Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 193/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 562/13 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 193/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 562/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę S. Sp. z o.o. sp. k. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z dnia 25 marca 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości 47.070 zł. Spółka w 2012 r. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży towarów oraz wyrobów farmaceutycznych i medycznych. W rejestrze zakupów w lipcu 2012 r. Spółka ujęła, a następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 zakup samochodu specjalnego - bankowozu typu "C". Zakup został udokumentowany fakturą VAT z dnia 17 lipca 2012 r. na kwotę netto 206.027,64 zł, VAT 47.386,36 zł. W treści faktury wskazano, iż zakup dotyczy samochodu [...]. Z zeznań złożonych w charakterze kontrolowanego przez Prezesa Zarządu Spółki M.S. wynika, iż zakupiony pojazd ma służyć prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do transportu gotówki z, i do banku, do przewozu pieniędzy w trakcie delegacji służbowych - zagranicznych, do przewozu dokumentów handlowych, jak również do przemieszczania się prezesa zarządu oraz pracowników do miejsc związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nabyty przez Spółkę pojazd specjalny będący bankowozem nie był związany z przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organ wskazał, że pojazd był wykorzystywany do innych celów niż jego przeznaczenie. W konsekwencji uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup pojazdu. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Sąd uznał, że objęta skargą decyzja nie narusza prawa. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.,) dalej ustawa zmieniająca, art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: "p.r.d.") pełne odliczenie ww. podatku przysługuje tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, takich jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi, przy czym musi być to działalność faktycznie wykonywana. Wówczas taka firma może skorzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż pojazd taki pełni w firmie funkcję bankowozu i jest wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Sąd argumentował, że w rozpoznawanej sprawie Spółka nie prowadzi takiej działalności, w której przedmiotowy bankowóz służyłby do przewozu dóbr znacznej wartości. Bankowóz sprawuje jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności podatnika, gdyż służy prezesowi i innym pracownikom do ich przewozu lub przewozu dokumentów. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania sądowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c). art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona. W ocenie Skarżącej zachodzą przesłanki do uznania, że Spółka dokonała zakupu bankowozu, pod kątem przewozu dóbr znacznej wartości, a konkretnie pieniędzy z/do banku, do/od kontrahentów i co miało faktycznie miejsce, a nie tylko służyło, jak to ujął Sąd w wyroku, do sprawowania funkcji pomocniczych rozumianych jako: służenie prezesowi i innym pracownikom do ich przewozu, przewożenie dokumentów, oraz kształtowanie pozytywnego wizerunku firmy. Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku miał w tym zakresie przyjąć inne ustalenia faktyczne od przyjętych przez organy. Sąd miał też zawęzić wykorzystywanie bankowozu przez Spółkę do wskazanych przez siebie czynnościom pomocniczych, co przełożyło się na jego rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd tym samym miał naruszyć art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) tej ustawy oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8. poz. 60 ze zm.). zwanej dalej Ordynacja podatkowa, poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń organów odnośnie ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przyjęcia, że Spółka użytkowała bankowóz niezgodnie z jego przeznaczeniem, tj. nie przewoziła dóbr o znacznej wartości ekonomicznej (np. pieniędzy), a o czym mają rzekomo świadczyć, między innymi, zeznania Prezesa Spółki M.S. z dnia 26 października 2012 r. - pomimo, że świetle faktów (zgromadzonego materiału dowodowego, a tym przede wszystkim wskazanych zeznań Prezesa Spółki) płyną właśnie odmienne wnioski - że Spółka wykorzystywała bankowóz (co prawda niewyłącznie ale wykorzystywała) do przewozu wartości pieniężnych, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd miał również zaakceptować błędne ustalenia organu, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, czy owe wykorzystywanie bankowozu niezgodnie z jego przeznaczeniem oznacza jego wyłączne wykorzystywanie dla innych potrzeb, niż do których według Sądu prawnie jest przeznaczony, czy też to wykorzystywanie bankowozu niezgodnie z jego przeznaczaniem oznacza także jego jednoczesne wykorzystywanie do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, a także wykorzystywanie do innych celów - np. do przewożenia dokumentów. Sąd miał również niewyjaśnić, czemu mimo używania przez Spółkę bankowozu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. faktycznie do przewozu wartości pieniężnych tyle, że własnych, Sąd uznał, że bankowóz używany jest przez Spółkę niezgodnie z jego przeznaczeniem, rezerwując pojęcie używania zgodnie z przeznaczeniem tylko do podmiotów, które mają w zakresie działalności gospodarczej określony jej profil, takich jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo - oszczędnościowe, np. spółdzielnie, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Następnie Spółka wskazała na naruszenie przez Sąd prawa materialnego, przez błędnie dokonaną wykładnię art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5) ustawy zmieniającej, wskutek mylnego przyjęcia przez Sąd, iż warunkami koniecznymi dla odliczenia w całości podatku naliczonego przy zakupie bankowozu są wykorzystanie bankowozu tylko zgodnie z jego prawnym przeznaczaniem, tzn. do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej - podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że jedynym warunkiem dla odliczenia podatku naliczonego w całości przy zakupie bankowozu jest związek takiego zakupu z działalnością opodatkowaną. Sąd miał też nieprawidłowo przyjąć, że wykorzystywanie bankowozu w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej obejmuje tylko wybrane kategorie podmiotów, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedstawionego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że odliczenie to przysługuje każdej grupie podmiotów wykorzystującej bankowozy do przewozu własnych dóbr. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. 5.1 Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. 5.2 W pierwszej kolejności należy podnieść, że na uwzględnienie nie zasługują te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 tej ustawy w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. Spółka podnosząc te zarzuty argumentuje, że z uzasadnienia wyroku nie wynika, jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd przyjęty za podstawę faktyczną wyrokowania. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Analiza objętego skargą kasacyjną wyroku oraz jego uzasadnienia prowadzi do przekonania, że spełnia ono wymogi wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., co umożliwia przeprowadzenie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji oraz uzasadnia oddalenie sformułowanych powyżej zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2005 roku, FSK 602/04,CBOSA). Sąd na stronie 5 uzasadnienia przedstawił stan sprawy w sposób przejrzysty, zrozumiały i jasny. Wskazał, że Spółka w 2012 roku prowadziła działalność w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych oraz farmaceutycznych, oraz że zakup samochodu specjalnego nie był związany z przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a także że bankowóz był wykorzystywany przez Spółkę do innych celów niż jego przeznaczenie. Z tym ostatnim twierdzeniem nie zgadza się autor skargi kasacyjnej wskazując w kolejnych zarzutach na naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w związku z art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła w ramach tych zarzutów także brak wyjaśnienia przez Sąd, dlaczego pojęcie użytkowania bankowozu zgodnie z jego przeznaczeniem oznacza użytkowanie go jedynie przez podmioty o określonym profilu gospodarczym, takie jak na przykład banki, czy firmy ochroniarskie przewożące utargi, to jest podmioty wykorzystujące bankowóz w działalności opodatkowanej. Oddalając tak postawione zarzuty należy przypomnieć, że Sąd administracyjny orzekający w sprawie nie kształtuje lecz bada i kontroluje realizację przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialno-prawnego stosunku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2004 r., FSK 66/04, CBOSA). Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał więc jedynie, że organy podatkowe ustalając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, uwzględniły przedmiot prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, jakim jest działalność w zakresie sprzedaży towarów oraz wyrobów farmaceutycznych i medycznych, oraz doszły do prawidłowego wniosku, że użytkowanie przez Spółkę bankowozu nie jest do prowadzenia tego typu działalności konieczne. Ustalenie tej okoliczności było z kolei istotne z punktu widzenia możliwości dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jaką jest art. 3 ust. 1, a nie jak domaga się tego Spółka, art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wbrew więc twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, podnoszone przez Spółkę zapewnienia, że bankowóz jest przez nią użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż służy Spółce do przewozu wartości pieniężnych należących do Spółki, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Poza tym twierdzenia te wiążą się z wykładnią wymienionych powyżej norm prawa materialnego, a zatem powinny znaleźć się w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się więc do nich w ramach rozważań zasadności przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd prawa materialnego. Wówczas będzie można ocenić w jaki sposób w zaskarżonym wyroku skonfrontowano ustalony w sprawie stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy w sprawie dokonano prawidłowej czy błędnej ich wykładni (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2005 roku, FSK 1444/04 CBOSA). 5.3 Za nieuzasadnione należało uznać też zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie przez Sąd art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Ich rozpoznanie dotyczy spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii, czy Spółce w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu C. Zakwestionowane przez Spółkę stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadza się do stwierdzenia, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można zastosować art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej uprawniającego do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabytego przez Spółkę pojazdu specjalnego o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do tej ustawy. Ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji należy się zgodzić. Stanowiące kwestię sporu o prawo w rozpoznawanej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy tu odwołać się do wyroków z dnia: 25 marca 2014 roku I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 roku I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014., I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13,z dnia 5 marca 2015 I FSK 354/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 303/15 oraz I FSK 375/14, (CBOSA). We wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. Krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, to jest art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112). Przepis ten uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12, CBOSA). Można więc przyjąć, iż krajowe regulacje w zakresie nabycia tzw. samochodu firmowego, uzasadniające tylko częściowe odliczenie podatku VAT w związku z nabyciem takich pojazdów wynikają z założenia, że pojazdy te tylko w pewnej mierze będą wykorzystywane przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W mniej lub większym zakresie mogą być lub będą wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorców lub ich pracowników. Należy zgodzić się z poglądem prezentowanym w wyżej wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, trzeba mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie niezbędny w działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. Samo więc spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika bezsprzecznie, że warunek ten nie został przez Skarżącą spełniony, gdyż może ona bez uszczerbku prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z przedmiotem tej działalności, bez wykorzystania bankowozu. Naczelny Sąd Administracyjny w wskazanych wcześniej orzeczeniach słusznie podkreślił, iż zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 p.r.d., gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej. Wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, pozwala na przyjęcie, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tymczasem, z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, że Spółka prowadzi działalność, w której wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu jest konieczne, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono: agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. 5.4 Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. 5.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B. określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) i § 6 pkt 5 , rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).