Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 64/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 6a i art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2022 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.347.2021.1.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

V. Sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako niestanowiące przychodu w CIT, a sfinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu,

- czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (w części dotyczącej wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników Spółki, w zakresie w którym w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywali oni zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie zezwoleń), należy zakwalifikować jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE objęty zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a dofinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako stanowiące koszt uzyskania przychodu z tej działalności objętej zwolnieniem z CIT.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, Wnioskodawca podał, że jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów. Spółka uzyskała zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("SSE") oraz decyzję o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Wnioskodawca spełnił warunki określone w dwóch z zezwoleń strefowych w zakresie wymaganych wydatków inwestycyjnych oraz poziomu zatrudnienia i korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie tych dwóch zezwoleń. Co do kolejnego z zezwoleń strefowych oraz dla decyzji o wsparciu Spółka jest na etapie ponoszenia wymaganych nakładów inwestycyjnych. Spółka w 2020 r. dwukrotnie uzyskała wsparcie na rzecz ochrony miejsc pracy z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - na podstawie art. 15g, jak i art. 15gg ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej "ustawa o COVID"). Środki wsparcia zostały wypłacone przez Wojewódzki Urząd Pracy, a następnie rozliczone poprzez udokumentowanie środków faktycznie wykorzystanych na wynagrodzenia i opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy (Spółki). Część pracowników zatrudnianych przez Spółkę, których wynagrodzenie wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne zostało dofinansowane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w okresie otrzymywania tego wsparcia przez Spółkę w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywała zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie zezwoleń. Według stanu na dzień wniosku Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia i opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne ww. pracowników w części pokrytej ww. wsparciem z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID-19.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako niestanowiące przychodu w CIT, a sfinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu?

W przypadku gdyby zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1 świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należało zakwalifikować jako stanowiące przychód, a sfinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako stanowiące koszty uzyskania przychodu w CIT:

2. Czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (w części dotyczącej wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników Spółki, w zakresie w którym w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywali oni zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie zezwoleń), należy zakwalifikować jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwoleń, objęty zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a dofinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako stanowiące koszt uzyskania przychodu z tej działalności objętej zwolnieniem z CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpowiedź na pierwsze z pytań powinna brzmieć twierdząco, tj.:

1. Świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako niestanowiące przychodu w CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy o CIT, a sfinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W przypadku gdyby zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1 świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należało zakwalifikować jako stanowiące przychód w CIT, to zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpowiedź na drugie z pytań powinna brzmieć twierdząco, tj.:

2. Świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (w części dotyczącej wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników Spółki, w zakresie w którym w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywali oni zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie zezwoleń), należy zakwalifikować jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwoleń, objęty zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zaś wydatki na wynagrodzenia i składki objęte wsparciem z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako koszty tej działalności "strefowej".

W ocenie Spółki zostały spełnione wszystkie warunki zastosowania normy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT i uznania wsparcia uzyskanego z FGŚP jako niestanowiącego przychodu. Mamy bowiem do czynienia ze zwrotem wydatku (wynagrodzenia i składki zostały najpierw uregulowane ze środków Wnioskodawcy), istnieje ścisły związek zwrotu z poniesionym wydatkiem (dotacja niewykorzystana na wynagrodzenia i składki podlegała zwrotowi), wydatek ten nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (ze względu na jego niedefinitywny charakter). Jest to również wydatek inny niż określony w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT. Równolegle te same przesłanki, które wykluczają możliwość zakwalifikowania wsparcia z FGŚP jako przychodu, wyłączają możliwość kwalifikacji sfinansowanych z niego wynagrodzeń i składek jako kosztów uzyskania przychodów. Fakt, że uzyskane wsparcie z FGŚP służy refinansowaniu określonych wydatków, oznacza, że wydatki te nie mają charakteru definitywnego i ostatecznego, ani też nie obciążają ekonomicznie majątku Wnioskodawcy - przez co nie spełniają kryteriów kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodów. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy świadczenie uzyskane z FGŚP nie stanowi przychodu podatkowego i jednocześnie koszty wynagrodzeń pracowników i składki w części sfinansowanej tym świadczeniem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Wnioskodawca podał, że gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że świadczenie uzyskane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w postaci dotacji na wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne, stanowi przychód podatkowy, to powinien on zostać zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, a więc podlegający zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a sfinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako stanowiące koszt uzyskania przychodu z tej działalności.

Uzyskanie wsparcia z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wiązało się z koniecznością wykazania powstania spadku obrotów gospodarczych, rozumianych jako spadek sprzedaży towarów lub usług, w ujęciu ilościowym lub wartościowym (art. 15g ust. 9 oraz art. 15gg ust. 1 ustawy o COVID-19). Przy tym brzmienie art. 15g ust. 1 ustawy o COVID-19 i ścisłe powiązanie otrzymania wsparcia z utrzymaniem zatrudnienia jednoznacznie wskazuje, że celem wsparcia była ochrona miejsc pracy. Zestawienie obydwu regulacji prowadzi do wniosku, że istotą wsparcia udzielanego na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 było zrekompensowanie przedsiębiorcom spadku dochodów w taki sposób, aby spadek ten nie odbił się na poziomie zatrudnienia. W sytuacji, gdy wsparciem objęci zostali pracownicy związani z tzw. działalnością strefową, na skutek zaistnienia spadku obrotów w takiej działalności, jednoznacznie należy mówić o ścisłym powiązaniu wsparcia z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych z działalnością strefową. W związku z tym, w opinii Spółki, jeżeli otrzymanie dotacji z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako przychód, to w części tego dofinansowania dotyczącej wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników Spółki, w zakresie w którym w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywali oni zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie zezwoleń, należy zakwalifikować go jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwoleń, objęty zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu. Jeżeli świadczenie pozostaje w bezpośrednim, ścisłym i uzasadnionym ekonomicznie związku z działalnością gospodarczą określoną w treści zezwolenia oraz jest ono prowadzone na obszarze SSE, to takie świadczenie powinno również korzystać ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT - nawet jeżeli nie będzie to jak w niniejszym przypadku przychód ze sprzedaży towaru wyprodukowanego w SSE. Związek taki wynika natomiast z faktu, że wsparcie zostało skalkulowane i udzielone w oparciu o imienną listę pracowników, którzy zostali zatrudnieni w ramach tzw. działalności strefowej. Co więcej wsparcie zostało udzielone w związku z wystąpieniem spadku obrotów w działalności prowadzonej na terenie SSE i w ramach zezwoleń, co potwierdza ścisły i bezpośredni związek uzyskanego wsparcia z tzw. działalnością strefową Wnioskodawcy.

W wydanej w dniu 27 października 2021 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako niestanowiące przychodu w CIT, a sfinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe,

- świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (w części dotyczącej wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników Spółki, w zakresie w którym w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywali oni zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie zezwoleń), należy zakwalifikować jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwoleń, objęty zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,

- wynagrodzenie i składki na ubezpieczenie społeczne dla pracowników Spółki wypłacone ze środków pochodzących z dofinansowania z FGŚP jest dla Spółki podatkowym kosztem uzyskania przychodów z działalności objętej zwolnieniem z CIT - jest prawidłowe.

Organ na wstępie przedstawił istotne z punktu widzenia wydanej interpretacji regulacje zawarte w ustawie o COVID-19, jak również w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), i stwierdził, że dofinansowanie z FGŚP przyznawane na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzeń pracowniczych) w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego kryzysem wywołanym pandemią wirusa SARS-CoV-2. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1, jest kwestia ustalenia, czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako niestanowiące przychodu w CIT, a sfinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu. Mając na uwadze regulacje zawarte w ustawie o CIT organ stwierdził, że co do zasady wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie wskazał, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 ustawy o CIT. Organ wskazał, że ogólnym celem ustawy o COVID jest wprowadzenie korzystnych z punktu widzenia podatnika rozwiązań, będących odpowiedzią na trudności gospodarcze wywołane stanem epidemii COVID-19. Środki z FGŚP uzyskane w trybie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, stanowią dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy lub nieobjętych tym zdarzeniem, a u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu ustawy o COVID. Wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników, zgodnie z ustawą o CIT, mogą stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodów. Widoczna zatem jest celowościowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która nie uzależnia skuteczności zaliczenia jako kosztu wydatku, od kolejności jego poniesienia i zwrotu. W ten sposób przy zachowaniu wskazanej powyżej wykładni, uzyskane środki są podatkowo neutralne dla podatnika. Ma on bowiem oprócz obowiązku wykazania przychodu prawo rozliczenia, jako kosztu wydatków sfinansowanych z tego źródła. Ponadto organ wskazał, że w przypadku, gdy wynagrodzenie pracownika zostało sfinansowane ze środków FGŚP, przyznanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nie znajdują zastosowania. Pojęcie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (o których mowa w ww. przepisach ustawy o CIT) należy bowiem rozumieć jako wydatki, których ustawa podatkowa nie wymienia jako dopuszczalne koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli dany wydatek, zgodnie z przepisami ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, zwrot takich wydatków nie będzie zaliczany do przychodów podatkowych. Organ stwierdził w związku z tym, że wyniki wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nie opowiadają stanom faktycznym, do których odwołuje się treść przepisu art. 15g i 15gg ustawy o COVID. Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako niestanowiące przychodu w CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, a sfinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, zostało uznane za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, organ odniósł się do warunkowego pytania nr 2. Na wstępie wskazał, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 167 ze zm. dalej: "ustawa o SSE"). Dyrektor KIS podał, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podkreślił, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej" a nie sformułowania "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej". Organ uznał w związku z tym, że zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi więc przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Tym samy stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiej części pytania oznaczonego we wniosku nr 2, na wstępie organ zauważył, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, Dyrektor KIS stwierdził, że w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID-19, do wynagrodzeń i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami. Natomiast w odniesieniu do pracowników wykonujących czynności związane z działalnością strefową, organ wskazał, że wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne tych pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów z działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z działalności strefowej. Podkreślił przy tym, że na powyższą kwalifikację tych kosztów nie ma wpływu zaliczenie dofinansowania z FGŚP do przychodów z działalności niestrefowej. Koszty wynagrodzenia pracowników nie wiążą się z przychodem z otrzymanych świadczeń na podstawie ustawy o COVID-19. Podatnik ponosi je niezależnie od tego, czy dofinansowanie zostanie mu przyznane czy nie. Ponosi je dlatego, że prowadzi działalność w zakresie produkcji, z której to działalności osiąga dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a dla uzyskania tych dochodów niezbędne jest zatrudnienie pracowników, którym wypłacane są wynagrodzenia. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w części stwierdzającej, że wydatki na wynagrodzenia i składki objęte wsparciem z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zakwalifikować jako koszty działalności "strefowej", zostało uznane za prawidłowe.

W skardze skierowanej do WSA w Krakowie zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy CIT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do świadczenia na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymanego z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i w konsekwencji, że ww. świadczenie należy zakwalifikować jako stanowiące przychód Spółki w CIT oraz, że sfinansowane tym świadczeniem wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne pracowników należy zakwalifikować jako stanowiące koszty uzyskania przychodu strony skarżącej,

2. art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (w części dotyczącej wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników Spółki, w zakresie w którym w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonywali oni zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę skarżącą na terenie SSE na podstawie zezwoleń strefowych), nie należy kwalifikować jako przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, objętego zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT,

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie (pominięcie) w treści zaskarżonej Interpretacji stanowiska prezentowanego w interpretacjach organów podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych (wydawanych na gruncie takich samych oraz podobnych stanów faktycznych, jak stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy), jak również stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów, a w konsekwencji uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe, w sytuacji gdy strona skarżąca przedstawiła w treści ww. wniosku stanowisko zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne oraz przez Ministra Finansów, co spowodowało rażące naruszenie przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań,

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść strony skarżącej (podatnika) wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj.:

a) co do treści art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, w zakresie rozumienia zawartej w tym przepisie przesłanki wydatków "niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów";

b) co do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT, w zakresie rozumienia zawartej w tym przepisie przesłanki dochodów "uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej",

c) art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania i sformułowania wyczerpującej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji oraz całkowity brak odniesienia się do argumentów strony skarżącej zawartych w treści ww. wniosku, co spowodowało także rażące naruszenie zasady legalności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z tym, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2022r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Zaznaczyć też należy, iż przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy, po pierwsze, rozumienia zakresu stosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., statuującego przypadek nieuznania danych przysporzeń za przychód, to jest niezaliczenia do przychodów podatkowych zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki i uznanie, że dofinasowanie z FGŚP do wynagrodzeń pracowników Spółki stanowi przychód podatkowy, czyni zaś otwartym i podlegającym rozstrzygnięciu kolejne zagadnienie, to jest mianowicie czy przychód ów, w razie dofinasowania wynagrodzeń pracowników Spółki zatrudnionych przy działalności wykonywanej w SSE na podstawie stosownych zezwoleń, będzie objęty zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p..

Zdaniem skarżącej, wypełniają hipotezę normy prawnej z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. statuującego wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, zwrócone Spółce w postaci środków otrzymanych z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki, wydatki na te wynagrodzenia, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Według organu zaś w/w środki otrzymane z FGŚP na dofinasowanie wynagrodzeń pracowników Spółki będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Sąd podziela w tej kwestii, objętej pytaniem nr 1 wniosku, stanowisko zaprezentowane w skarżonej interpretacji, gdyż zaprezentowana w niej wykładnia przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie do oceny wpływu na podstawę opodatkowania otrzymanego dofinasowania wynagrodzeń pracowników na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, w szczególności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nie narusza prawa.

Na gruncie analizowanej ustawy podatkowej obowiązuje bowiem zasada powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle tych przepisów, uznać trzeba, że co do zasady, środki pochodzące także z w/w wsparcia na podstawie 15g i 15gg ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 -dofinansowania wynagrodzeń pracowników Spółki, będą stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem skarżącej, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, o braku kwalifikacji środków pochodzących z w/w finasowania jako przychodu podatkowego, decyduje treść z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., którego hipoteza zmaterializowała się w jej przypadku. Zgodnie z treścią tego przepisu do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Rację należy przyznać skarżącej o tyle, że prawidłowym jest pogląd, że w przypadku, gdyby wynagrodzenie pracowników oraz jego pochodne, w części w jakiej zostały dofinansowane z FGŚP, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, to dofinansowanie tych kosztów, także nie stanowiłoby przychodu podatkowego. Bezsprzecznie taki pogląd prezentowany był przez Ministra Finansów i organ interpretacyjny w szeregu dokumentach na które powołuje się skarżąca. Zgodzić się należy jednak ze stanowiskiem organu wyrażonym w skarżonej interpretacji, że możliwość ta (wyłączenie wydatku jako kosztu podatkowego) dotyczy tylko takich wydatków, które nie są kosztami podatkowymi obiektywnie, w świetle regulacji ustawy podatkowej, a nie - jak chce tego skarżąca - tych, których podatnik nie uwzględnił w rachunku podatkowym mocą swej indywidualnej decyzji, a więc nie zostały zarachowane subiektywnie jako koszty podatkowe. W ocenie Sądu, aby ustalić, czy mamy do czynienia z innym wydatkiem niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., należy przede wszystkim przeanalizować czy nie może on zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 komentowanej ustawy. Jest oczywistym, że tę analizę winno poprzedzać stwierdzenie, czy ten podlegający zwrotowi wydatek w ogóle spełnia definicję ogólną kosztu uzyskania przychodu zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Nie budziło wątpliwości organu interpretacyjnego, ani też nie wywołuje kontrowersji Sądu, że wynagrodzenia pracowników, do których skarżąca uzyskała dofinasowanie z FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowią koszt prowadzonej działalności gospodarczej Spółki i stanowią w związku z tym element kalkulacyjny podstawy jej opodatkowania.

Tymczasem, komentowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., który ma uzasadniać pominięcie uzyskanego dofinasowania z FGŚP przy ustalaniu podstawy opodatkowania, ma zastosowanie do wydatków, które zgodnie z przepisami ustawy podatkowej nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli dany wydatek zgodnie z przepisami ustawy może stanowić koszt uzyskania przychodów to wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Miałyby on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy wynagrodzenia pracowników nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychów, bowiem nie spełniałyby warunków wskazanych w ustawie. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, a zdaniem Sądu, Spółka nie wykazała, że nie zachodzą warunki do zaliczenia dofinansowywanych z FGŚP wynagrodzeń pracowników do kosztów podatkowych. Konkludując, w razie gdy dofinansowywane koszty, tu wynagrodzenia pracowników Spółki, spełniają obiektywnie definicję kosztu podatkowego a pomimo to, podatnik nie zalicza ich kosztów uzyskania przychodów, to w takiej sytuacji wyjątek z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania.

W związku z powyższym nie mogą zostać skutecznie podważone konstatacje organu, że w niniejszej sprawie nie urzeczywistniła się hipoteza przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., pozwalającego ewentualnie odstąpić w przypadku omawianego dofinasowania z FGSP od zasady powszechności opodatkowania. Tym bardziej nie można uznać środków z otrzymanego dofinansowania na podstawie art. 15 g i 15gg ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 za "inne wydatki podlegające zwrotowi", w sytuacji, gdy środki te bezpośrednio finansują wynagrodzenia pracowników skarżącej, a więc, jak akcentuje w skardze, gdy wcześniej nie poniosła ich ciężaru ekonomicznego. Tym samym, wbrew twierdzeniu skarżącej organ dokonał właściwej wykładni prawnej w/w przepisu oraz oceny, co do jego zastosowania w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. uznać należy za bezpodstawny.

Dlatego też uznać należy,iż organ interpretacyjny prawidłowo wyjaśnił Spółce, że w jej rozliczeniu podatkowym na zasadach ogólnych, otrzymane dofinasowanie z FGSP będzie dla niej neutralne. Wskazał bowiem, że środki otrzymane przez wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki, podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych, a wydatki nimi sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p.. Nie ma wątpliwości w sprawie, że takie koszty – wynagrodzenia pracowników i ich pochodne w działalności gospodarczej skarżącej wystąpiły. To czy zostały one pokryte w całości czy też w jakiejś części ze środków własnych spółki, czy też postawionymi do jej dyspozycji środkami pochodzącymi z dofinasowania otrzymanego z FGŚP na podstawie 15g i 15gg ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, nie ma znaczenia z punktu widzenia spełnienia przesłanek z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.. W szczególności nie daje to asumptu do twierdzenia, że nie mają one charakteru definitywnego. Pracownicy Spółki otrzymali należne wynagrodzenie wraz z pochodnymi, które częściowo zostało pokryte środkami z FGŚP, po to właśnie, aby utrzymać ich miejsca pracy, pomimo spadku obrotów.

Zatem w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g i 15gg ustawy COVID, do wynagrodzeń pracowników, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami. Tak więc o ile zgodzić się należy ze skarżącą, że o zaliczeniu danego wydatku do kosztów podatkowych decyduje definitywny charakter tego kosztu, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa koszty prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak godzi się zauważyć, że ocenie pod tym kątem podlega dany koszt, w tym, wypadku koszty Wynagrodzeń pracowniczych, co do których nie budzi wątpliwości, że faktycznie wystąpiły w działalności gospodarczej Spółki. Pracownicy, których miejsca pracy są dofinansowywane wsparciem udzielonym Spółce na podstawie ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 dla zachowania zagrożonych miejsc pracy, otrzymali swoje świadczenia i nie muszą ich zwracać. Na definitywny charakter tych kosztów nie ma wpływu to czy one zostały poniesione przez Spółkę i później jej zrefundowane, czy też bezpośrednio zostały sfinansowane środkami z FGŚP, w związku z czym nie wiązały się z uszczupleniem po stronie Spółki czyli nie stanowiły one nigdy ciężaru ekonomicznego dla Spółki.

Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu wszystkie wymienione wyżej elementy zaskarżona interpretacja w omówionej dotychczas części zawiera, daje bowiem jednoznaczną odpowiedź na postawione we wniosku pytanie nr 1 i wskazuje dostatecznie na motywy zajętego stanowiska.

Przechodząc do oceny do drugiego zagadnienia prawnego, przedstawionego we wniosku jako warunkowe, które aktualizuje się wobec przedstawionego powyżej sposobu rozstrzygnięcia pytania nr 1, stwierdzić należy, że w tej części skarżona interpretacja wydana została tak z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym o osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, które to zezwolenie, stosownie do ust. 2 art. 16, określa przedmiot działalności gospodarczej oraz inne warunki dotyczące, m.in. zatrudnienia, dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji, czy terminu zakończenia inwestycji.

Powołane zwolnienie podatkowe, o jakim jest mowa w art. 12 ustawy o SSE, uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stosownie do którego, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie ust. 4 art. 17 u.p.d.o.p., zwolnienie o którym mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z powyższych przepisów wynika, że omawiane zwolnienie odwołuje się do dochodu będącego wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej, po pierwsze, na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a po drugie, na podstawie zezwolenia. Konieczne jest zatem odwołanie się do przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

Zasadniczą treścią tego zezwolenia jest wskazanie rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca. Dokonując wobec tego oceny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., czy dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest ustalenie nie tylko czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, ale także czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e.).

W orzecznictwie sadów administracyjnych podkreśla się, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Jego rozszerzanie na dochody pochodzące z działalności niewymienionej taksatywnie w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., powodowałby przyznanie niedozwolonej pomocy publicznej, wymagającej szczególnej procedury notyfikacyjnej (zob. np. wyroku NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 711/17, z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2762/17, z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 763/14 oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2462/11). Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu (tak. np. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 273/19).

Zgadzając się z organem, że wykładnia przepisu statuującego omawiane zwolnienie i zakresu wynikającego z niego zwolnienia powinna być restryktywna, Sad zauważa, że organ w niniejszej sprawie nie wziął pod rozwagę pełnych uwarunkowań niniejszej sprawy, wynikającego z przedstawionego do oceny zagadnienia prawnego oraz argumentów przedstawionych przez stronę na poparcie jej stanowiska.

Nawet bowiem przy przyjęciu wykładni zawężającej, dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to nie tylko dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez działalnością gospodarczą, ściśle określoną w zezwoleniu na jej prowadzenie działalność na terenie SSE, ale też taki, który stanowi nieodłączne następstwo tej działalności. Niemniej jednak Sąd nie do końca zgadza się z wywodami skarżącej, że zakres znaczeniowy pojęcia przychodu z działalności gospodarczej, a w konsekwencji także jego pochodnej czyli dochodu z tej działalności są na tyle szerokie, że w zasadzie każdy związek dochodu z działalnością strefową implikuje prawo do objęcia zwolnieniem. Dochody podlegające zwolnieniu osadzone są przecież w szczególnej regulacji mającej za przedmiot preferencję podatkową. Aby dochód podatnika podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. muszą być spełnione dodatkowe warunki wynikające z tej regulacji. W świetle omawianej regulacji konieczne jest ustalenie, że dochód jest wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej w SSE i to wyłącznie działalności określonej w zezwoleniu udzielonym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Pomiędzy czynnościami generującymi określone przychody, a działalnością prowadzona na podstawie tego zezwolenia w SSE musi istnieć ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek.

Wypada zauważyć, że w komentowanym przepisie mowa jest o dochodach, a nie o przychodach. Tymczasem w niniejszej sprawie ocenie co do skutków podatkowych poddane zostały przychody wynikające ze zdarzenia incydentalnego w działalności prowadzącej przez Spółkę na terenie Strefy. Dochodem w świetle art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jest co do zasady, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Środki pochodzące z dofinansowania z FGŚP dedykowane są pokryciu, sfinansowaniu części Wynagrodzeń pracowników zatrudnionych m.in. w SSE, w związku z wykonywaniem przez nich działalności strefowej. Wynagrodzenia te są składnikiem ustalania dochodu z działalności strefowej, stanowią koszt uzyskania przychodów rozliczany w działalności strefowej. Co warte podkreślenia środki z tego wsparcia na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, przyznawane są przedsiębiorcy, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia skutków pandemii COVID-19. Ta przesłanka – spadku określonego poziomu obrotów, pozwala uznać, że owo dofinasowanie, substytuuje środki na pokrycie kosztów działalności strefowej, które w niezakłóconych przez pandemię warunkach obrotu gospodarczego, Spółka wyasygnowałby z przychodów uzyskiwanych bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Wszak nie może budzić wątpliwości, że wynagrodzenia pracownicze i ich pochodne to koszty niezbędne do uzyskania przychodów z działalności określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie.

Organ interpretacyjny pominął dalsze implikacje sprawy. W razie zaaprobowania stanowiska organu, środki z dofinansowania z FGŚP, zostałyby wyłączone z rachunku podatkowego prowadzonego na potrzeby zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ale – jak słusznie zauważa skarżąca - zarazem pokryte nimi (sfinansowane) koszty tych wynagrodzeń, już nie. Oznacza to, że owo dofinansowanie nie pozostaje neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia, w tym wypadku z art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, prowadzącego działalność strefową, co w tym akurat wypadku wypacza sens tego wsparcia. Pomimo tego, że skarżąca już we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wskazywała na tego rodzaju konsekwencje, organ nie ustosunkował się do nich, mimo, że chodzi o konsekwencje prawnopodatkowe otrzymanego dofinansowania kosztów działalności de facto prowadzonej na terenie SSE. O ile w uzasadnieniu stanowiska co do pytania nr 1 organ skwapliwie wskazuje, że podatnik może pomniejszyć przychód z przedmiotowego dofinasowania z FGŚP o sfinansowane nim koszty wynagrodzeń pracowniczych, to nie daje już odpowiedzi jak należy rozliczyć ten przychód w razie wyłączenia go z rachunku podatkowego prowadzonego dla działalności strefowej. Rację należy przyznać skarżącej, że akceptując stanowisko organu doszłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników i gorszego traktowania przedsiębiorcy prowadzącego działalność strefową, co stałoby w sprzeczności z celem, któremu ma służyć z kolei zwolnienie strefowe.

W ocenie Sądu, na tle badanego stanu faktycznego przyjąć należy, że omawiane dofinasowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie sfinansowania kosztów tej działalności to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Oczywistym jest, że nie stanowią one przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest on związany ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową związane, gdyż gdyby skarżąca nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się Państwo w celu łagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii COVID-19.

W świetle powyższych rozważań, w przekonaniu Sądu, pomiędzy analizowanym dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową skarżącej, można wykazać ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p..

W konsekwencji należy również za uzasadniony, w zakresie oceny stanowiska Spółki co do pytania nr 2 zawartego we wniosku, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. poprzez wadliwe sformułowanie przez organ interpretacyjny uzasadnienia prawnego tej części skarżonej interpretacji. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać jasny i logiczny tok rozumowania organu interpretacyjnego, oraz informacja dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują czy też nie zastosowanie, i dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Pominięcie przez organ interpretacyjny okoliczności i uwarunkowań dotyczących badanego przysporzenia w warunkach działalności strefowej, o czym była mowa wyżej, nie pozwala uznać, aby skarżąca otrzymała rzetelną informację na temat jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a więc aby spełnione zostały cele i zadania instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyinterpretowane z treści wzmiankowanego art. 14c § 2 O.p.

W zbliżonym stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych orzekały już; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wydając wyroki w sprawach: I SA/Rz 865/21 oraz I SA/Łd 730/21 i I SA/Go 171/22. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę posłużył się argumentacją przytoczoną w przywołanych wyrokach.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej, organ uwzględni ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Z uwagi na uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15g ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVlD-19 poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez braki uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego we wskazanym wyżej zakresie, skarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a

Zaznaczyć też należy, że choć Sąd nie podzielił w całości zarzutów skargi, to skarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego podlegała uchyleniu w całości, ze względu na jednolity i niepodzielny charakter tego aktu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą kwotę 200 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi, kwotę 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.