Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 883/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 15 ust 3. pkt 3  w zw. z art 15 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P.U.H. P. Spółki Jawnej J. G., B.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r. oraz maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P.U.H. P. Spółki Jawnej J. G., B. G. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2.06.2015 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] (dalej: Organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] (dalej Organ I instancji) z dnia 28.08.2014 r., znak: [...] określającą P.U.H. [...] spółce jawnej J. G., B. G. z siedzibą w K. (dalej Podatnika, Skarżący) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług od września do grudnia 2010 r., za miesiąc maj 2011 r. oraz od sierpnia do grudnia 2011 r.

W wyniku ustaleń dokonanych podczas kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1.09.2010 r. do 31.12.2011 r., Organ I instancji wydał decyzję z dnia 30.08.2013 r., znak: [...] określającą Podatnikowi w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2010 r. do stycznia 2011 r., za maj 2011 r., i od sierpnia do grudnia 2011 r. zobowiązania podatkowe, od lutego do kwietnia 2011 r. oraz za czerwiec i lipiec 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za poszczególne miesiące od września 2010 r. do sierpnia 2011 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (odpowiednio Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zmiana publikowana - publikacja tekstu jednolitego Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Organ odwoławczy decyzją z dnia 31.01.2014 r., znak: [...] uchylił decyzję Organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i określenia w sposób jednoznaczny statusu osób, z którymi Podatnik zawarł umowy o dzieło oraz ustalenie kształtu wzajemnych relacji, praw i obowiązków pomiędzy stronami tych umów.

Ponownie rozpatrując sprawę Organ I instancji wskazał, że przedmiotem działalności podatnika w okresie od 1.09.2010 r. do 31.12.2011 r. była m.in. sprzedaż usług organizacji polowań. Podstawą opodatkowania świadczonych usług była uzyskana marża. Dla opodatkowania marży od usług świadczonych na terenie kraju oraz na terenie Unii Europejskiej w 2010 r. spółka stosowała 22% stawkę podatku od towarów i usług, a od 1.01.2011 r. - 23% stawkę podatku od towarów i usług. Natomiast marża od usług świadczonych na terenie poza Unią Europejską opodatkowana była według 0% stawki podatku.

Jak stwierdził Organ I instancji w toku przeprowadzonej kontroli, spółka przy wyliczaniu wartości marży do kosztów stanowiących składnik usługi turystycznej (organizacji polowań), zaliczyła wydatki udokumentowane umowami o dzieło zawartymi z osobami świadczącymi usługi pilota/tłumacza oraz usługi przygotowania i wydania posiłku, naganki i obsługi na polowaniu. Jak ustalono większość z tych osób w kontrolowanym okresie nie posiadała statusu podatnika. Osoby z którymi spółka zawarła ww. umowy o dzieło, tj. A. S., Ł. K., Z. K., H. S., P. H., H. M., J.G., M. B. i W. G., B. S., M. G., M. W., nie prowadziły w okresie od września 2010 r. do grudnia 2011 r. działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą w tym okresie prowadzili jedynie T. K. i K. K.

Pismami z dnia 23.06.2014 r. i z dnia 4.07.2014 r. Organ I instancji wezwał do wyjaśnienia, czy wymienieni wyżej wykonawcy usług określonych w umowach o dzieło takich jak: pilotaż, tłumaczenia imprez, .usługi wydawania posiłku w lesie, naganki oraz obsługi na polowaniu wykorzystywali zasoby techniczne spółki (m. in. sprzęt, papier, art. techniczne, spożywcze lub przemysłowe), kto ponosił odpowiedzialność za ewentualne szkody związane z wykonywaniem usług, kto ponosił ryzyko ekonomiczne związane z usługami.

Udzielając odpowiedzi na ww. pytania oraz w piśmie z dnia 14.07.2014 r. strona odwołała się do wzajemnych stosunków pomiędzy Podatnikiem a osobami pełniącymi obowiązki pilota, tłumacza, obsługi albo podkładacza psów myśliwskich.

Dalej Organ i Instancji odwołał się do przepisów art. 119 ust.1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) i wskazał, że usługi pilotażu, tłumaczenia, użycia psów gończych można zaliczyć do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty (gdy stanowią one składnik świadczonej usługi turystyki), wówczas gdy są nabywane od innych podatników i będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że wyszczególnione wydatki osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło nie mogą być zaliczane do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, bowiem nie są wykonywane przez podatników, a odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zamawiający tj. organizator imprezy – Podatnik.

W świetle tych ustaleń Organ I instancji dokonał wyliczenia marży i podatku od towarów i usług oraz mając na uwadze przepis art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012 r., 749 ze zm.)dalej "O.p." uznał, że rejestry sprzedaży prowadzone przez Podatnika za okres od września 2010 r. do grudnia 2010 r., za maj 2011 r. i od sierpnia do grudnia 2011 r. w części ujętych w nich wyżej zakwestionowanych dokumentów dotyczących sprzedaży usług turystycznych - organizacji polowań, są nierzetelne.

Powyższe ustalenia spowodowały, że Organ i instancji w ww. decyzji z dnia 28.08.2014 r., określił P.U.H. [...] spółka jawna J. G., B. G. z siedzibą przy ul. [...] zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł, październik 2010 r. w kwocie [...] zł, listopad 2010 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł, maj 2011 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł, październik 2011 r. w kwocie [...] zł, listopad 2011 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł.

Podatnik odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący obrazą przepisów prawa - art. 119 u.p.t.u. określających szczególną procedurę opodatkowania usług turystycznych poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym spółka nie była uprawniona przy wyliczaniu wartości marży do zaliczenia do kosztów stanowiących składnik usługi turystycznej wydatków udokumentowanych umowami o dzieło zawartymi z osobami świadczącymi usługi pilota, tłumacza, obsługi polowań, podkładacza psów myśliwskich jako, że usługi te nie były nabywane od innych podatników. Wskazał też, że usługi świadczone przez pilotów/tłumaczy nie zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f. i że z warunków wykonywania umów o dzieło zawartych przez spółkę z osobami świadczącymi usługi pilota/tłumacza wynika, iż piloci/tłumacze dysponują niezależnością i samodzielnością w działaniu.

Na potwierdzenie zasadności przytaczanych argumentów pełnomocnik strony wskazał, na interpretacje indywidualne skierowane do innych podatników.

Ponadto w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik spółki podnosił brak wypowiedzenia się w decyzji organu pierwszej instancji wydanej po ponownym rozpatrzeniu, co do tego, czy postępowanie podatkowe, w zakresie nie objętym tą decyzją, a objętym wcześniejszą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] uchyloną przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] , ulega umorzeniu, czy też będzie kontynuowane.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] po rozpatrzeniu odwołania ww decyzją z dnia 2.06.2015 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji nie znajdując - w świetle obowiązujących przepisów prawa - podstaw do jej uchylenia.

Organ wskazał, że Podatnik zawarł w poszczególnych miesiącach 2010 r. oraz 2011 r. umowy o dzieło na wykonanie usług pilotażu, tłumaczenia oraz umowę na przygotowanie i wydawanie posiłków w lesie, naganki i obsługi na polowaniu. Z analizy zawartych umów o dzieło wynika, iż umowy te regulują takie kwestie jak:

- przedmiotowy zakres świadczonych usług,

- termin wykonania usługi,

- wynagrodzenie, na które składa się kwota brutto,

- termin zapłaty,

W umowach tych brak jest natomiast klauzuli o odpowiedzialności wykonawcy za wykonane czynności, określone w umowie, wobec osób trzecich.

W zakresie kwestii nieuregulowanych w omawianych umowach - umowy odsyłają do przepisów Kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze i powołując szczególne zasady wynikające z regulacji u.p.t.u dotyczących opodatkowania usług turystycznych, organ uznał, że usług nabywanych na podstawie zawartych ww. umów o dzieło nie można zaliczyć do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, bowiem jak dowiedziono powyżej nie były one wykonywane przez podatników w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosił zamawiający usługi, tj. organizator imprezy.

W świetle powyższego, zdaniem Organu, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 119 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., pozwalający rozliczyć poniesione ww. wydatki w sposób przewidziany w cytowanym przepisie art. 119 ust. 1 ustawy.

Dodatkowo Organ odwoławczy wskazał, że, według zawartej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, definicji podatnika i działalności gospodarczej, dla uznania podmiotu za podatnika bez znaczenia pozostaje kwestia rejestracji działalności gospodarczej. Istotne jest, że usługi świadczone przez pilotów, tłumaczy na podstawie zawartych z T. K. i K. K. umów o dzieło, w oparciu o które świadczący nie ponosili odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywanie czynności, nie wypełniają definicji samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem osób tych nie można uznać za podatników określonych w art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczonych usług na podstawie zawartych umów o dzieło. W takiej sytuacji oznacza to, że również kosztów poniesionych na nabycie usług pilota/tłumacza świadczonych przez te osoby, Podatnik nie mógł zaliczyć do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty – jednakże z uwagi na art. 234 O.p. Organ nie dokonał zmian ww, decyzji Organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] wyjaśnił ponadto, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 30.08.2013 r, znak: [...] uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 31.01.2014 r., znak: [...] , a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi który ją wydał. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...], w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości wydał ww. decyzję z dnia 28.08.2014 r., znak: [...] ., a kontrolowane okresy rozliczeniowe, w których nie stwierdzono nieprawidłowości objęte zostały wynikiem kontroli z dnia 28.08.2014 r., znak: [...] doręczonym stronie wraz z tą decyzją w dniu 1.09.2014 r.

W skardze pełnomocnik Skarżącej wnosi o uchylenie decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i orzeczenia o kosztach postępowania w tym kosztach zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

- przepisu art. 119 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym Skarżąca nie była uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodu świadczonych usług albowiem nieprawidłowo do kosztów stanowiących składnik usługi zaliczyła wydatki udokumentowane umowami o dzieło zawartymi z osobami świadczącymi usługi pilota, tłumacza, obsługi polowań, podkładacza psów myśliwskich, które nie były podatnikami spełniającymi warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej,

- przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że brak w umowach klauzuli o odpowiedzialności kontrahenta za ewentualne szkody powstałe przy wykonaniu umowy, uniemożliwia zaliczenie ich do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów i świadczonych usług przez ustalone podmioty nakazywała przyjęcie, że czynności te

mieszczą się w kategoriach czynności uznanych przez kontrolowaną spółkę za uprawniające ją do rozliczenia w sposób zgodny z przyjętym w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 11.09.2014 r. Jego zdaniem treść uzasadnienia skarżonej decyzji jest sprzeczna z przytoczonymi przepisami.

Dodatkowo w treści uzasadnienia skargi zarzuca naruszenie zasady określonej w art. 7 i art. 8 k.p.a. albowiem wcześniej przeprowadzone kontrole nie podważały sposobu rozliczeń mimo, że do dnia przeprowadzenia przedmiotowej kontroli skarbowej, spółka nie zmieniła tego sposobu rozliczeń.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż Organ odwoławczy, nieprawidłowo uznał, że wykonawca dzieła nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, w sytuacji gdy nie zawarto takiego zapisu w umowie. Zdaniem Skarżącej w takiej sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 471 k.c.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z argumentacja jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że za usługę turystyczną uznaje się świadczone przez Skarżącą usługi organizacji polowań. Usługa ta jak wynika z akt sprawy obejmuje swym zakresem usługi cząstkowe takie jak m.in. usługę pilota/tłumacza czy przygotowanie i wydanie posiłku, nagonki i obsługę na polowaniu, bez których dana impreza nie mogłaby się odbyć.

W stosunku do usług turystyki ustawodawca przewidział szczególne procedury ich opodatkowania.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Zwrócić trzeba też uwagę, iż art. 119 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wskazuje, jak należy wyliczać podstawę opodatkowania dla usług opodatkowanych w systemie VAT marża. Z przepisu tego wynika, że "kosztami", o które obniża się przychody uzyskane od nabywców usług w celu obliczenia marży, są towary i usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Ustawodawca umożliwił zatem obniżenie kwoty marży poprzez odliczenie ceny nabycia towarów i usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, pod warunkiem, że są nabywane od podatników.

Łączne spełnienie przesłanek wymienionych zaś w przepisie art. 119 ust. 3 u.p.t.u. przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Analiza powołanych przepisów wskazuje więc, że ustawa przewiduje dla usług turystyki, stosowanie procedury VAT-marża, jeżeli świadczący nabywa usługi dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników. Poza tym, według stanu prawnego obowiązującego do 30.06.2011 r. świadczący spełnia przesłanki podmiotowe, tzn. ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju oraz działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. W świetle regulacji obowiązujących od 1.07.2011 r. wymagane jest zaś spełnienie jednej przesłanki podmiotowej, tj. podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Skarżąca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi turystyczne polegające na organizowaniu polowań, działając na rzecz nabywców krajowych jak i zagranicznych we własnym imieniu i na własny rachunek. Na wykonanie usług - organizacji polowań Skarżąca zawiera umowy ze swoimi kontrahentami (myśliwymi lub ich reprezentantami). W celu realizacji tych umów (w zakresie kompleksowej organizacji polowań), Spółka nabywa usługi od innych osób. Z akt sprawy wynika, że usługi pilota/tłumacza jak również usługi przygotowywania i wydawania posiłków w lesie dla grup myśliwych dewizowych, nagonki i obsługa na polowaniu, świadczone były na podstawie umów o dzieło zawartych pomiędzy Skarżącą (organizatorem imprez turystycznych - polowań), a osobami fizycznymi.

W niniejszej sprawie Organ odwoławczy rozstrzygnął, czy nabywane od ww. osób usługi mogły być zaliczone do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, o których mowa w art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy, mając na uwadze art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz, że nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy tj. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.f. oraz z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z :

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u.: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u.: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

- art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.: za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przepisy art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dotyczą tzw. działalności wykonywanej osobiście. Przy czym, zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. stanowi implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE). Polski ustawodawca posłużył się więc odesłaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby zaimplementować kryteria wynikające z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazany sposób implementacji art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE budzi uzasadnione kontrowersje tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w judykaturze.

Dlatego też należy zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym przepisy art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u. należy interpretować w duchu Dyrektywy 2006/112/WE i każdorazowo badać jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności w celu stwierdzenia, czy mamy do czynienia ze stosunkiem pracy czy też z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011 r. I FSK 1631/10; T. Krywan, Podatek VAT Komentarz, Wrocław 2014 r., s. 213, I FSK 1366/13).

Słusznie też podnosi się, że polska regulacja w tym zakresie nie uwzględnia kluczowej kwestii ujętej w art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, a mianowicie tego, że ów stosunek prawny ma być stosunkiem typu "pracodawca-pracownik".

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. posługuje się pojęciami nieadekwatnymi: "zlecającym wykonanie czynności" i "wykonującym zlecane czynności" do użytych w art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE: umowy zawartych pomiędzy dwoma podmiotami, które w swej istocie mają charakter zbliżony do umów o pracę.

Zasadniczym zaś celem tego przepisu dyrektywy było wyłączenie z zakresu opodatkowania wszelkich stosunków prawnych nazwanych inaczej niż stosunek pracy, ale mających analogiczne cechy charakterystyczne. Wymienienie w Dyrektywie 2006/112/WE trzech kluczowych obszarów takiego stosunku – wynagrodzenia, warunków i odpowiedzialności nie miało jednak oznaczać, że te sfery mają w ogóle być uregulowane w tego rodzaju umowie dla wyłączenia jej z zakresu VAT, ale że mają one być uregulowane w sposób analogiczny jak w relacji "pracodawca-pracownik". W polskim przepisie tymczasem takiego zapisu zabrakło (por. Ł. Karpiesiuk [w:] Martini J. [red.] Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz, Wrocław 2012 r., s. 108).

Dlatego art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u nie należy interpretować w ten sposób, że każda umowa cywilnoprawna wykonywana poza działalnością gospodarczą, w której określone są warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec trzecich, nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Wszak postanowienia tego rodzaju zawsze współtworzą stosunek prawny pomiędzy zlecającym a przyjmującym zlecenie.

Należy mieć ponadto na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego i realiów rynku pracy, zdarzają się sytuację, w których trudno jest ocenić czy dana umowa zlecenia czy umowa o dzieła jest typowym stosunkiem cywilnoprawnym czy nabrała już cech charakterystycznych dla stosunku pracy i dlatego nie powinna być objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Próby dokonania rozróżniania w tym zakresie można doszukać się w nauce prawa pracy. Podnosi się tam, że charakterystyczne dla umów-zleceń jest przyjmowanie przez zleceniobiorcę zobowiązania do wykonywania czynności określonego rodzaju. Umowy są konstruowane w ten sposób, że wymienia się w nich konkretny zespół czynności lub zadań, nawet powtarzających się w czasie, które zleceniobiorca zobowiązuje się wykonywać. Tymczasem umowa o pracę ma inną konstrukcję. Pracownik zobowiązuje się wykonywać pracę określoną rodzajem, zawodem, stanowiskiem bądź funkcją. Konkretyzacja poszczególnych czynności następuje w drodze poleceń pracodawcy. Wskazana różnica może mieć wpływ na ocenę charakteru zawartej umowy. Zgodnie ze specyfiką umowy zlecenia, dający zlecenie może ogólnie określać zasady, na jakich usługa ma być wykonana. Czyni to, określając ogólne ramy, w których zleceniobiorca zobowiązany jest działać. Może także w trakcie trwania stosunku prawnego wpływać na określone zachowania według własnych oczekiwań. Dopiero jednak gdy przerodzi się to w całościową dyspozycyjność w zakresie procesu świadczenia usługi, wtedy będzie można mówić o tym, że dany stosunek prawny nabrał cech właściwych dla stosunku pracy.

Przy czym odróżnienie w konkretnym przypadku podporządkowania pracowniczego od więzi stron w stosunku cywilnoprawnym jest skomplikowane. Praca pod kierownictwem w myśl art. 22 § 1 Kodeksu pracy jest jedną z najważniejszych cech, którą należy brać pod uwagę w procesie typizacji charakteru stosunku prawnego łączącego strony. Ustawodawca nie zdefiniował terminu "kierownictwo". W literaturze przedmiotu akcentuje się, że brak w ustawodawstwie jednolitej i spójnej interpretacji pojęcia pracowniczego podporządkowania, przy zawodności pozostałych kryteriów oceny prawidłowości wyboru podstawy zatrudnienia, prowadzi do przerzucenia ciężaru decyzyjnego na orzecznictwo sądowe. W zależności od sposobu pojmowania przez konkretny sąd zakresu podporządkowania pracowniczego ocena konkretnego stanu faktycznego może być odmienna – (por. Z. Góral [red.], P. Prusinowski, Umowne podstawy zatrudnienia, LEX 2012 r.; T. Duraj, Podstawy zatrudnienia menedżerów najwyższego szczebla w przedsiębiorstwach, Warszawa 2006, s. 391-392).

Interpretacja polskich przepisów w duchu Dyrektywy 2006/112/WE winna natomiast uwzględniać konieczność objęcia każdej niezależnej działalności gospodarczej systemem podatku od towarów i usług (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o VAT, teza 26, LEX 2014).

Dlatego też zdaniem Sądu przy dokonywaniu analizy przepisów, niezbędnym jest również odniesienie do innych orzeczeń Trybunału, zapadłych na tle art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy, gdyż zostały w nich rozstrzygnięte kwestie budzące wątpliwości co do kwalifikowania określonych działalności jako działalności mających charakter samodzielny (niezależny). I tak Trybunał w wyroku z 26 marca 1987r. sprawa 235/85 Komisja przeciwko Holandii, Zb. Orz. 1987, s. 1471, pkt 14, stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani żadnym stosunkiem podporządkowania hierarchicznego z organem publicznym i nie wchodzą w skład administracji publicznej. W istocie wykonują swoją działalność na swój rachunek i swoją odpowiedzialność w granicach przewidzianych przez ustawę, mają możliwość swobodnego kształtowania warunków pracy i otrzymywania uposażenia stanowiącego ich dochód. Fakt zaś, że podlegają kontroli dyscyplinarnej pod nadzorem władzy publicznej tj. sytuacja, która może mieć miejsce wobec innych zawodów regulowanych, tak jak fakt, że ich wynagrodzenie jest określone przez ustawę nie wystarczy do tego aby stwierdzić, że znajdują się oni w odniesieniu do pracodawcy (organu publicznego) w stosunku prawnym podporządkowania w rozumieniu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy. Trybunał stwierdził więc, że notariusze i komornicy w Holandii, w zakresie w jakim prowadzą działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi powinni być uznawani za podatników VAT (pkt 15). Podobne stanowisko zajęto w postanowieniu Trybunału z 21 maja 2008r. sprawa C-456/07, Karol Mihal, Zb. Orz. 2008, s I-79 wobec komorników sądowych na Słowacji.

Trybunał zaś w wyroku z 25 lipca 1991r. sprawa C-202/90, Ayuntamiento de Sewilla, Zb. Orz. 1991, s. I-4247 uznał, że art. 4 ust. 1 i 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność poborców podatkowych powinna być traktowana jako działalność wykonywana w sposób niezależny. Trybunał ocenił stosunek łączący gminę z poborcami. Co się tyczy w pierwszej kolejności warunków pracy, zauważył, że nie ma żadnego stosunku podporządkowania albowiem poborcy sami pokrywają koszty i organizują, w granicach określonych prawem, personel oraz sprzęt i materiały konieczne do wykonywania swojej działalności (pkt 11). W takich warunkach, zależność funkcjonalna poborców od władzy gminnej, która może wydawać im polecenia oraz fakt, że mogą oni podlegać kontroli dyscyplinarnej dokonywanej przez tą władzę nie mają znaczenia rozstrzygającego dla kwalifikacji stosunku prawnego z gminą dla celów art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (pkt 12). Co się tyczy w drugiej kolejności, warunków wynagrodzenia, nie ma stosunku podporządkowania ponieważ poborcy podatkowi ponoszą ryzyko ekonomiczne związane z ich działalnością, jako, że ich zysk uzależniony jest nie tylko od kwoty pobranych podatków, ale także od kosztów poniesionych na personel i sprzęt w związku z prowadzoną przez nich działalnością (pkt 13). Wreszcie co się tyczy odpowiedzialności pracodawcy, fakt, iż gmina może być pociągnięta do odpowiedzialności za postępowanie poborców podatkowych w czasie, gdy występują oni jako przedstawiciele władzy publicznej, nie wystarcza do stwierdzenia istnienia stosunku podporządkowania (pkt 14). Kryterium decydującym w tym zakresie jest odpowiedzialność wynikająca ze stosunków umownych zawartych przez poborców podatkowych w toku ich działalności oraz ich odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone osobom trzecim w czasie, gdy nie występują oni w charakterze przedstawicieli władzy publicznej (pkt 15).

W opinii RG M.G. Tesauro z 4 czerwca 1991r. do sprawy C-202/90 odnajdujemy szereg wskazówek dotyczących rozumienia warunków wskazanych w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy. Co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom, jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy, nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Trybunał w wyroku z 18 października 2007r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Zb. Orz. 2007, s. I-08863 wskazał, że w rozumieniu art. 4 ust. 4 akapit drugi VI dyrektywy osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej dyrektywy. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki. Z opinii jednakże RG E. Sharpston z 14 czerwca 2007r. do sprawy C-355/06 wynika wyraźnie, że ww. wyrok dotyczył sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, że którakolwiek z usług ww. osoby była wykonana na rzecz spółki w jakichkolwiek innych ramach niż rzeczywista umowa o pracę. To spółka była przedsiębiorcą w zakresie usług sprzątania, ww. osoba była jej jedynym pracownikiem. Spółka wypłacała mu miesięczne wynagrodzenie i coroczne świadczenie wakacyjne, od którego odliczał on odpowiednio podatki i składki na ubezpieczenie społeczne. Stąd też działając w charakterze pracownika nie ponosił samodzielnie ryzyka gospodarczego. Ryzyko to było ponoszone przez spółkę, która zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym. W płaszczyźnie poszczególnych czynności, do których stosuje się podatek VAT, nie ma świadczenia wzajemnego, w ramach którego wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz odbiorcy. Osoba ta otrzymywała stałą kwotę wynagrodzenia i świadczenia wakacyjnego, niezależnie od rzeczywiście wykonanych usług.

Sąd zauważa przy tym, że z poglądów wyrażanych w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki: w sprawie 125/88, Nijman, Zb. Orz. 1989, s. 3533; z 14 lipca 1994r. sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z 24 września 1998r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21) oraz w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Póltorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) wynika, że możliwość zastosowania wykładni prounijnej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok w sprawie Faccini Dori). Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki Trybunału z: 19 stycznia 1982r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; 8 października 1987r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969,). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26).

Powyższy pogląd co do sposobu dokonywania prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA).

Prawidłowość kierunku wykładni at. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., potwierdza uchwała NSA z 12 stycznia 2009r. sygn. akt I FPS 3/08 (dostępna na nsa.gov.pl), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Sąd zauważa, że wszystkie wskazane w ww. uchwale i ww orzeczeniach Trybunału okoliczności, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z umową o pracę czy też umową zbliżoną czy też z samodzielną działalnością, nie były badane przez Organ odwoławczy w toku kontroli decyzji I instancji w kontekście postanowień umów oraz wyrażanego w toku postępowania przez Skarżącą stanowiska a zasady tej oceny nawet przyjęte były w sposób odmienny jak wskazuje w swoich orzeczeniach Trybunał co do pojęcia ryzyka ekonomicznego, odpowiedzialności, określenia wynagrodzenia.

Zdaniem Sądu dokonana przez Organ odwoławczy kontrola zaskarżonej decyzji Organu I instancji i ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a przede wszystkim ocena postanowień umów czy ich braku, wyjaśnień i informacji przekazanych przez Skarżącą oraz wskazanej przez Organ I instancji (w stanowisku w związku z przekazaniem odwołania) zasady odpowiedzialności przy usługach turystycznych z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. 2014 r., poz. 196), nie odpowiadały dyspozycji art. 191 O.p. w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 233 O.p.

W ponownym postępowaniu Organ odwoławczy rozpoznając sprawę, dokona kontroli decyzji Organu I instancji w tym kompletność ustaleń i ich ocenę dokonaną przez Organ I instancji przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, przy uwzględnieniu wskazanego kierunku interpretacji art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.

Biorąc powyższe pod uwagę ustalenia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli

art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm ).