Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2082/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i 3 w zw. z art. 14p
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: 1) Na podstawie art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i 3 w zw. z art. 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), na wniosek podatnika, który stosując się do interpretacji podatkowej wykazał w deklaracji VAT zwrot podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p., wyraża się określeniem w decyzji wysokości należności objętej zwolnieniem z tytułu obowiązku realizacji zwrotu podatku.

2) Określona w art. 14k § 1 O.p. tzw. zasada nieszkodzenia, uwzględniając treść art. 14p w zw. z art. 14m § 1 i 3 O.p., skutkuje uwolnieniem podatnika od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się przez niego do wydanej przez organy podatkowe interpretacji, niezależnie od tego, czy dotyczy rozliczenia podatkowego VAT za okres, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe, czy też zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oraz czy zwrot ten faktycznie nastąpił.

TEZY

1) Na podstawie art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i 3 w zw. z art. 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), na wniosek podatnika, który stosując się do interpretacji podatkowej wykazał w deklaracji VAT zwrot podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p., wyraża się określeniem w decyzji wysokości należności objętej zwolnieniem z tytułu obowiązku realizacji zwrotu podatku.

2) Określona w art. 14k § 1 O.p. tzw. zasada nieszkodzenia, uwzględniając treść art. 14p w zw. z art. 14m § 1 i 3 O.p., skutkuje uwolnieniem podatnika od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się przez niego do wydanej przez organy podatkowe interpretacji, niezależnie od tego, czy dotyczy rozliczenia podatkowego VAT za okres, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe, czy też zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oraz czy zwrot ten faktycznie nastąpił.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3331/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12500 (dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018 r., w sprawie III SA/Wa 3331/17 ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (DIAS) z dnia 31 lipca 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) z dnia 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

1.2. Sąd I instancji przyjął, że w sytuacji gdy:

1) w interpretacji indywidualnej wydanej z wniosku Spółki stwierdzono, że transakcja przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku i budowli w postaci składników majątkowych tworzących kompleks [...] będzie stanowiła sprzedaż aktywów dającą Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tą transakcją;

2) Spółka zastosowała się do wydanej interpretacji indywidualnej i złożyła wniosek o określenie kwoty zwrotu podatku VAT należnego Spółce z uwagi na zastosowanie się do tejże interpretacji indywidualnej (art. 14k § 1 w związku z

art. 14m § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z

2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.]);

3) po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego za ww. okres rozliczeniowy organ podatkowy przyjął, że przedmiotowa transakcja stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i była wyłączona z opodatkowania VAT, a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dokumentującej tę transakcję

- z art. 14p i art. 52 § 1 O.p w związku z art. 14k i art. 14m O.p. należy wyprowadzić następującą normę prawną - na wniosek podatnika, który stosując się do interpretacji podatkowej wykazał w deklaracji zwrot podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej i ten zwrot otrzymał, organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 21 § 3a O.p.) określa również wysokość należności objętej zwolnieniem z tytułu zwrotu podatku, albo - w przypadku uiszczenia tej należności na zasadach określonych w art. 52 O.p. - określa wysokość nadpłaty z tego tytułu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Warszawie w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy ewentualnie,

2) art. 14m § 1 i § 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, gdyby Sąd uznał przedmiotowy przepis za normę prawa materialnego,

3) art. 14p i art. 52 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach DIAS wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 5 marca 2019 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przede wszystkim nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nie można w szczególności stwierdzić, aby uzasadnienie wyroku Sądu I instancji było wadliwe, gdyż w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, aby nie spełniało ono wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd I instancji określił w motywach orzeczenia przedmiot spornej transakcji stwierdzając, że "przedmiot ten został bezspornie ustalony w indywidualnej interpretacji podatkowej otrzymanej przez Skarżącą", w której uznano ww. transakcję za sprzedaż aktywów dającą prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tej transakcji (a nie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Również - wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej - Sąd I instancji zawarł wytyczne co do dalszego procedowania w tej sprawie, wskazując, że przy ponownym jej rozpoznaniu organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w tymże wyroku, w szczególności w zakresie objęcia ochroną z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej nie tylko zobowiązania podatkowego, ale także należności z tytułu zwrotu podatku VAT.

Ponadto, w sytuacji kiedy Sąd I instancji stwierdził, że decyzja organu I instancji zawiera te same wady co zaskarżona decyzja w kwestii naruszenia prawa materialnego i procesowego (w obszarze ochrony płynącej z interpretacji indywidualnej), trafnie uznał, że narusza ona art. 191 O.p. w stopniu wymagającym jej usunięcia z obrotu prawnego. Oznacza to jednocześnie, że zaskarżona decyzja organu II instancji narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., z uwagi na brak uchylenia decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem wskazanych w wyroku przepisów.

3.2. Chybione są także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności przytoczyć należy treść spornych w tej sprawie przepisów.

Zgodnie z art. 14k§ 1O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Natomiast w art. 14m § 1 i § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) postanowiono, że:

§ 1. Zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

§ 3. Na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Norma art. 14p O.p. stanowi natomiast, że "Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1", czyli należności wymienionych w tym przepisie, jakimi są: nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

3.3. Odnosząc się do treści tych przepisów, składający skargę kasacyjną organ podniósł, że - w jego ocenie - przyjęcie koncepcji wykładni rozszerzającej tych norm jest sprzeczne z autonomiczną wolą racjonalnego ustawodawcy podatkowego, co oznacza, że "tylko art. 14m § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określa zakres (granice) ochrony w dwóch wariantach w nim uregulowanych", gdyż "regulacja zawarta w

art. 14m § 1 i 3 O.p. jest regulacją kompletną i samoistną".

Tym samym - jego zdaniem - ustawodawca w sposób kategoryczny i jednoznaczny opowiedział się za stosowaniem ochrony dla podatnika, który zastosował się do interpretacji, która później nie została uwzględniona tylko w zakresie dwóch sytuacji wskazanych w art. 14m § 1 i § 3 O.p., czyli objęcia zwolnieniem podatku lub określenia nadpłaty, gdyby podatek został przez podatnika zapłacony.

Odnosząc się do zastosowanych przez Sąd przepisów art. 14p i art. 52 § 1 pkt 1 O.p. w skardze kasacyjnej wskazano, że "w żaden sposób nie da się wywieść istnienia ani zwolnienia, ani nadpłaty z przepisu, który zrównuje nienależny zwrot podatku VAT z zaległością podatkową. Sąd nie wziął pod uwagę faktu, że ustawodawca w § 1 art. 52 Ordynacji podatkowej zawarł regulację, która wprowadza obowiązek zwrotu bez wezwania organu podatkowego nienależnie wykazanej w deklaracji nadpłaty lub zwrotu podatku uprzednio zwróconej lub zaliczonej". Przepis art. 52 § 1 pkt 1 O.p. "w żaden sposób nie odnosi się do sytuacji, o której mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej".

W konsekwencji w skardze kasacyjnej organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w jego decyzji, że zakres ochrony wynikający z art. 14k O.p., który znalazł się u podstaw sformułowanego przez Stronę wniosku o określenie kwoty zwrotu podatku VAT z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r. został zinterpretowany zbyt szeroko, gdyż gwarancyjna funkcja interpretacji indywidualnej nie dotyczy sytuacji, w której w rozliczeniu podatku VAT za dany okres powstaje kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W treści skargi kasacyjnej zawarta została dodatkowo sugestia, że tzw. zasada nieszkodzenia co najwyżej może odnosić się do przypadku dokonanego już przez organ zwrotu podatku, lecz nie obejmuje sytuacji, kiedy decyzja wymiarowa wydawana jest przed dokonaniem zadeklarowanego zwrotu, co wyartykułował pełnomocnik organu podczas rozprawy.

3.4. Z tak umotywowanym w skardze kasacyjnej stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

W sprawie nie jest sporne, że Spółka przed dokonaniem przedmiotowej transakcji uzyskała indywidualną interpretację podatkową z dnia 6 maja 2016 r. (IPPP3/4512-234/16-2/ISK) w zakresie podatku VAT, z której wynikało, że dostawę składników majątkowych tworzących [...] należy zakwalifikować, jako sprzedaż składników majątkowych, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług (na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Tym samym w interpretacji tej zaakceptowano stanowisko, że z tytułu tej transakcji powstanie podatek naliczony, podlegający u Wnioskodawcy odliczeniu.

Sporna natomiast na tym etapie sprawy jest wykładania przepisów dotyczących instytucji interpretacji, odnośnie zagadnienia, czy w oparciu o nie podatnikowi przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, która następnie nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Sporny tym samym jest zakres określonej w art. 14k § 1 O.p. tzw. zasady nieszkodzenia, tzn. czy obejmuje ona uchylenie się od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się przez podatnika do wydanej interpretacji przez organy podatkowe, niezależnie od tego, czy dotyczy rozliczenia podatkowego za okres, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe, czy też zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czy też dotyczy – jak twierdzi organ – jedynie rozliczenia podatkowego za okres, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe (podatek) lub nadpłata podatku.

3.5. W spornej kwestii za wadliwe uznać należy stanowisko organu odwoławczego bazujące na treści art. 14m § 3 O.p. z pominięciem i wadliwą interpretacją art. 14p w zw. z art. 52 § 1 O.p.

Wbrew bowiem poglądowi skargi kasacyjnej art. 14p O.p. jednoznacznie rozszerza zakres przedmiotowy interpretacji na należności traktowane na równi z zaległością podatkową, wymienione w art. 52 § 1. Chodzi tu o nadpłatę lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej albo określone lub stwierdzone w decyzji, która następnie została wzruszona, czy wreszcie nienależne oprocentowanie nadpłaty (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany; opublikowano: LEX/el. 2018). W pełni zatem trafnie Sąd I instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie tej sprawy powinno nastąpić przede wszystkim w oparciu o zastosowanie art. 14p O.p. w związku z art. 52 § 1 O.p. i gramatyczną wykładnię tych przepisów.

3.6. Uwzględniając zatem, że w oparciu o art. 14p O.p. przepisy dotyczące interpretacji, w tym jej mocy wiążącej i tzw. zasady nieszkodzenia, mają odpowiednie zastosowanie także do należności wymienionych w art. 52 § 1 O.p., czyli także do zwrotu podatku wykazanego w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej, przyjąć trzeba, że na podstawie art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i 3 w zw. z

art. 14p O.p., na wniosek podatnika, który stosując się do interpretacji podatkowej wykazał w deklaracji VAT zwrot podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p., wyraża się określeniem w decyzji wysokości należności objętej zwolnieniem z tytułu obowiązku realizacji zwrotu podatku.

Wykazany w takim przypadku w deklaracji zwrot podatku, w wyniku zastosowania się do interpretacji, podlega wykonaniu przez organ, niezależnie od tego, czy w chwili wydawania decyzji nieuwzględniającej interpretacji zwrot ten już nastąpił, czy jeszcze nie miał miejsca. Nie ma bowiem żadnych podstaw, aby z uwagi na czynność techniczną, jaką jest w tym przypadku samo zrealizowanie przekazu podatnikowi kwoty wykazanego zwrotu, różnicować sytuację podatników, co prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Nie należy bowiem pomijać, że zadeklarowany do zwrotu podatek stanowi zobowiązanie obciążające ekonomicznie podatnika, poprzez obowiązek jego zapłaty kontrahentom w oparciu o wystawione przez nich faktury.

Oznacza to, że określona w art. 14k § 1 O.p. tzw. zasada nieszkodzenia, uwzględniając treść art. 14p w zw. z art. 14m § 1 i 3 O.p., skutkuje uwolnieniem podatnika od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się przez niego do wydanej przez organy podatkowe interpretacji, niezależnie od tego, czy dotyczy rozliczenia podatkowego VAT za okres, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe, czy też zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oraz czy zwrot ten faktycznie nastąpił.

3.7. W świetle powyższego za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 14p i art. 52 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

3.8. W tym stanie rzeczy, uznając skargę kasacyjną w całości za niezasadną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.