Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 210/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy S. M. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. W.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. W.-B. kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 210/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] .

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny w wyniku stwierdzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006r. w stosunku do M. W.

Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż w miesiącu grudniu 2005r. strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury V AT Nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez T. z siedzibą w T., dokumentującej nabycie samochodu osobowego marki Fiat Ducato w kwocie netto 67.295,08 zł i podatku VAT w wysokości 14.804,92 zł. Zdaniem organu podatkowego I instancji podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, naruszył dyspozycję wynikającą z przepisu art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jako że wskazany pojazd z uwagi na dokonane w nim przeróbki nie spełniał warunków przewidzianych w art. 86 ust. 4 tej ustawy.

Stwierdzono również, że w miesiącu grudniu 2005r. i styczniu 2006r. strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego odpowiednio z faktur VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] które - jak wynika z wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli z dnia [...] - omyłkowo zostały wystawione na rzecz firmy podatnika. Natomiast w miesiącu lutym 2006r. dokonała dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...], wykazanej pod pozycją 8 i 18 ewidencji zakupu za miesiąc luty 2006r.

Organ ustalił także, że w miesiącu grudniu 2005r. strona naruszyła przepis art. 86 ust. 10 pkt 3 wskazanej ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury za "wywóz odpadów" nr [...] z dnia [...] w innym terminie niż w miesiącu, w którym przypadał termin płatności w niej określony, lub w miesiącu następnym.

Postępowanie doprowadziło również do ustalenia, iż w oparciu o umowę małżeńską z dnia [...] na podstawie faktur VAT Nr [...] z dnia [...] , Nr [...] z dnia [...] Nr [...] z dnia [...] oraz Nr [...] z dnia [...] wystawionych na rzecz T.B. , dokonano refakturowania ,,1/2 kosztów" nabytych - w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury - towarów i usług, zaś podatek należny z nich wynikający rozliczony został niezgodnie z art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym decyzją z [...] Nr [...] , Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie z tytułu podatku od towarów usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2006 r. w odmiennych niż deklarowane przez podatnika wysokościach, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. , w decyzji z dnia [...] Nr [...] określił za miesiące grudzień 2005r. oraz od stycznia do marca 2006r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące, za miesiąc kwiecień 2006r. kwotę zwrotu podatku naliczonego nad należnym, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień oraz styczeń i luty 2006r.

Odwołując się od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej o uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. ponownie decyzją z dnia [...] ponownie uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. , decyzją z dnia [...] Nr [...] określił

za miesiąc grudzień 2005r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającą rozliczeniu w miesiącu następnym w wysokości 15.014 zł,

za miesiąc styczeń 2006r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającą rozliczeniu w miesiącu następnym w wysokości 14.679 zł,

za miesiąc luty 2006r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającą rozliczeniu w miesiącu następnym w wysokości 14.562 zł,

za miesiąc marzec 2006r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającą rozliczeniu w miesiącu następnym w wysokości 18.094 zł,

za miesiąc kwiecień 2006r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 19.527 zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia organu I instancji pełnomocnik Strony odwołał się pismem z dnia 10 grudnia 2007r., w którym wniósł o jego uchylenie a także o umorzenie postępowania w całości.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ II instancji utrzymał decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Podkreślono, iż od niniejszej regulacji ustawodawca przewidział szereg odstępstw. Jeden z nich, został określony w art. 86 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, w myśl którego przepis ust. 3 nie dotyczy pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van.

Organ wskazał, iż podatnik zakupił samochód ciężarowy spełniający kryteria określone w art. 86 ust 4 ustawy, który następnie zgodnie z jego wolą został przerobiony na samochód osobowy przystosowany do przewozu 9 osób. Podkreślono, iż z dokumentacji firmy G. wynika niezbicie, że na pojeździe dokonano szeregu zmian zmierzających do stworzenia samochodu osobowego, między innymi demontaż oryginalnej trwałej przegrody oraz montaż 6 foteli indywidualnych na stałe. Następnie w dniu 28 grudnia 2005r. uprawniony diagnosta Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w D. zaświadczeniem nr [...] stwierdził, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym posiadającym 9 miejsc siedzących. W ocenie organu powyższe wraz z planowanym przez podatnika przeznaczeniem pojazdu do przewozu pracowników tworzy logiczną całość i jednoznacznie wskazuje, iż w nabytym przez stronę samochodzie dokonano zmian, dyskwalifikujących go jako pojazd ciężarowy spełniający warunki, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podniósł, iż w przypadku gdy w pojeździe, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 cytowanej ustawy podatnik, zgodnie z ust. 5b tegoż art. 86, obowiązany jest do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tych okolicznościach, w terminie 7 dni od ich zaistnienia. W takiej sytuacji z godnie z art. 86 ust. 5c ustawy, jeżeli zmiany, o których mowa w ust. 5b, zostaną dokonane w okresie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian. Zatem w przypadku dokonania wszelkich zmian dyskwalifikujących pojazd jako samochód ciężarowy, z tytułu nabycia którego podatnik posiadał prawo do odliczenia całości podatku od towarów i usług, to właśnie na nabywcy korzystającym z uprawnienia ciąży obowiązek zgłoszenia tego faktu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zaświadczenie o spełnieniu przesłanek wynikających z art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy wydane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów jest niezbędne do odliczenia całości podatku VAT. Brak natomiast takiego dokumentu w momencie korzystania z prawa do odliczenia, ogranicza kwotę podatku naliczonego do 60% kwoty podatku określonej na fakturze - nie większej jednak niż 6.000 zł. Dlatego też zdaniem organu wystawione w dniu [...] zaświadczenie nie może znaleźć zastosowania w sprawie, bowiem nie dokumentuje ono stanu z dnia nabycia pojazdu.

W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, iż w zakresie podatku naliczonego, wynikającego z dwóch faktur dokumentujących nabycie związane z utrzymaniem samochodu o numerze rejestracyjnym [...], organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się do tylko do jednego z, zakwestionowanych nabyć, a drugie pominął. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , iż w zaskarżonej decyzji odniesiono się zarówno do faktury nr [...] z dnia [...] jak i nr [...] z dnia [...] Oba dokumenty jak ustalono w toku przesłuchania T. B. , będącego uzupełnieniem materiału dowodowego, zostały omyłkowo wystawione na rzecz przedsiębiorstwa strony, ponieważ dotyczą pojazdu stanowiącego majątek trwały firmy przesłuchiwanego. Powyższe koresponduje wprost z zeznaniem podatnika złożonym do protokołu kontroli, "że faktury dokumentujące nabycia związane z utrzymaniem i korzystaniem z w/w samochodu (ciągnik siodłowy o numerze rejestracyjnym [...]) zostały przez pomyłkę wystawione na rzecz kontrolowanej Jednostki". Wobec zgodnych oświadczeń zarówno strony jak i jej małżonka dysponującego przedmiotowym pojazdem nie ulega wątpliwości, iż podatnik odliczył podatek naliczony z tytułu nabyć dokonanych przez innego podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zasadnym było przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż nie nastąpiło faktyczne nabycie przez M. W. zarówno oleju napędowego na podstawie faktury nr [...] jak usług i towarów związanych z przeglądem przedmiotowego pojazdu udokumentowanego fakturą nr [...].

Odnosząc się natomiast do rozliczenia faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz T. B., których przedmiotem było ,,112 kosztów za określony miesiąc" organ podkreślił, iż kluczowym w sprawie jest prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Rozpatrując tą kwestię organ wskazał na podniesiony w odwołaniu fakt sporządzenia w dniu [...] umowy małżeńskiej zawartej pomiędzy państwem B. w oparciu o którą wystawione były przedmiotowe faktury. Z przedmiotowej umowy wynika, iż działalność rolnicza w formie działów specjalnych produkcji rolnej prowadzona jest wspólnie przez M. W. i przez T. B. Zatem wszelkie zakupy dokonywane przez to gospodarstwo rolne stanowiły jednocześnie współwłasność obojga małżonków, a zarówno strona jak i T. B. mogli nimi jednocześnie dysponować jak właściciel. Powyższa konkluzja wynika również z protokołu z przesłuchania podatnika w dniu [...] kiedy zeznając w charakterze strony, M. W. stwierdziła, iż nie jest w stanie przedstawić konkretnych dat wydania towarów czy usług małżonkowi, "bowiem z góry powziętym przeze mnie i męża zamysłem było dzielenie się po połowie kosztami wspólnie przez nas prowadzonego gospodarstwa rolnego". Dlatego też właściwym było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że podział tych kosztów następował już w momencie dokonywania przez podatnika nabyć służących tej działalności. Mając zatem na uwadze zasady określone w art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy w zakresie sprzedaży udokumentowanej refekturami wystawionymi na rzecz T. B., powstał w miesiącach, w których strona wystawiła te dokumenty, nie później jednak niż 7 dnia licząc od dnia, w którym nastąpiło nabycie poszczególnych towarów i usług przez gospodarstwo rolne prowadzone wspólnie przez małżonków.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego zasadnym był dokonany przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., podział sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz T. B. , na tę część w stosunku do której obowiązek jej rozliczenia powstał:

w miesiącu, w którym strona dokonała nabycia towarów i usług, będących przedmiotem odprzedaży (refakturowania) - dotyczy sprzedaży towarów i usług (przeznaczonych do wspólnej działalności), odnośnie których 7. dzień, licząc od dnia ich nabycia, upłynął z ostatnim dniem miesiąca.,

w miesiącu, w którym strona wystawiła faktury na rzecz firmy męża - dotyczy sprzedaży towarów i usług, odnośnie których 7 dzień, licząc od dnia ich nabycia przez gospodarstwo rolne przypadł na miesiąc następny, niż miesiąc nabycia towarów przez Panią W..

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu II instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w której wniosła o jego uchylenie w tej części. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 86 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu wskazano, iż organ podatkowy nieprawidłowo zinterpretował i zastosował wskazany powyżej przepis. Strona skarżąca podniosła, iż ustawodawca uzależnił prawo podatnika do odliczenia podatku od spełnienia przez dany pojazd samochodowy wymagań określonych wart. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś od wykonania przedmiotowych badań technicznych. (patrz postanowienie Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z dnia 19 kwietnia 2007r., nr 1421AV/443-373IDECIDL/07). Zdaniem strony zaświadczenie wydane przez uprawnioną okręgową stację kontroli pojazdów, o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy ma jedynie potwierdzać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego pojazdu. Zdaniem skarżącej za taką interpretacją tego przepisu przemawia również fakt, iż ustawa nie określa dokładnie, w jakim terminie powinno być wykonane dodatkowe badanie technicznie pod kątem wydania zaświadczenia o spełnianiu warunków technicznych przewidzianych dla pojazdu samochodowego wymienionego wart. 86 ust. 4 pkt. 1 ustawy. Z art. 86 ust. 5a wynika tylko, iż kopię zaświadczenia, o którym mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego.

W ocenie strony wykonanie dodatkowego badania technicznego przez uprawnioną stację kontroli pojazdów, a później dostarczenie kopii zaświadczenia o którym mowa w art. 86. ust. 5 ustawy do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, jest tylko obowiązkiem podatnika, a nie warunkiem dającym uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów ma więc tylko charakter deklaratoryjny - ma jedynie potwierdzać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu samochodowego o którym mowa w art. 86 ust. 4 ustawy .

W opinii wyrażonej w skardze skarżąca prawidłowo przyjęła zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt. 1 ustawy za podstawę obniżenia kwoty podatku należnego za wskazany okres cały podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury w związku z tym, iż samochód marki Fiat Ducato na dzień nabycia przez skarżącą prawa do jego dysponowania jak właściciel (dzień wystawienia faktury jego sprzedaży) posiadał homologację samochodu ciężarowego o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony - jako taki został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w T. dnia [...], pod numerem rejestracyjnym [...] W dowodzie rejestracyjnym tego samochodu, na podstawie homologacji producenta wprowadzono następujące dane pojazdu:

- samochód ciężarowy

- dopuszczalna masa całkowita pojazdu 2.900 kg

-liczba miejsc siedzących - 3

Odnosząc się do zaświadczenia z dnia [...] które w ocenie organu podatkowego przesądzało o zakwalifikowaniu spornego samochodu nabytego przez skarżącą w dniu [...] jako pojazdu osobowego, w skardze wyjaśniono, że służyło ono tylko potwierdzeniu wykonania zobowiązania - z tego względu nie może służyć organom podatkowym do przesądzania o osobowym charakterze spornego pojazdu marki Fiat Ducato.

Konkludując strona wyraziła pogląd, iż samochód marki Fiat Ducato spełniał w dniu nabycia przez skarżącą prawa do jego dysponowania jak właściciel (dzień wystawienia faktury jego sprzedaży), przesłanki określone w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na początek, Sąd wskazuje na zapis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ten przepis oznacza, że Sąd nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi zarzutami, wnioskami i żądaniami. Przy czym, granice sprawy określa rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Zatem odczytawszy skargę, Sąd poddał kontroli decyzję o rozliczeniu skarżącego w zakresie VAT za grudzień 2005r., badając ją w szerszym zakresie niż zakres objęty podniesionymi zarzutami.

Również, biorąc pod uwagę to, że od dnia wejście w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, kontrola obejmuje zgodność z prawem wspólnotowym, rozumianym jako całokształt dorobku prawnego Wspólnoty (acquis commaunautaire), w tym zasad ogólnych prawa wspólnotowego, interpretowanym oraz stosowanym w sposób jednolity na całym obszarze Unii Europejskiej.

Organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego, działają na podstawie i w granicach prawa. Stosownie do art. 10 TWE również organy państwa powinny działać z poszanowaniem dla prawa wspólnotowego (Orzeczenie ETS z 11 lipca 1991r. w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt München III).

Jednocześnie wzięto pod uwagę to, że zakres kognicji sądu administracyjnego ograniczony do kontroli legalności decyzji wyłącza możliwość czynienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń (zarówno zebrania jak i rozpatrzenia dowodów), które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją. W takim przypadku wynikiem postępowania dowodowego jest uchylenie zaskarżonej decyzji ze wskazaniem organowi zakresu postępowania dowodowego, które organ winien przeprowadzić.

Stosownie do art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. To postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Z kolei według art. 210 § 1 pkt 6) ordynacji, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4).

Istotnymi elementami uzasadnienia decyzji organu odwoławczego są te elementy, które pozwolą podatnikowi wdać się w spór, co do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a brak jakiegokolwiek nie pozostawi wątpliwości czy organ przy rozstrzyganiu wziął go pod uwagę.

W sprawie, podstawę zakwestionowania rozliczenia przez podatnika kwoty podatku należnego w grudniu 2005r. z tytułu nabycia samochodu, stanowił art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). 0rgan zmienił rozliczenie w taki sposób, że dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury w 60%, a nie 100%. Skupił się na ocenie zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 86 ust. 4 tej ustawy. Zastosowanie przepisu wyłączałoby ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego. Zatem, przyjął istnienie przesłanek do obniżenia zawartych w art. 86 ust. 1 tejże.

Ze względu na uzyskany w sprawie wynik stosowania prawa: ograniczenie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego VAT o podatek naliczony, przede wszystkim należałoby rozstrzygnąć, czy takie zastosowanie art. 86 ust. 3 ustawy VAT, nie narusza zasady neutralności podatku.

Zasada ta oznacza, że podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcję, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż cele opodatkowanej działalności gospodarczej. (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, W-wa 2005, s. 10 i 389; K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, C.H. Beck, W-wa 2003, s. 417). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT.

Obowiązująca w 2005r. Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1,Dz.U.UE-sp.09-1-23) prawo to wyraziła w art. 17.

I tak stosownie do art. 17 (2), o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3.

Ranga tego przepisu jest taka, że art. 17 (2) przyznaje jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądami krajowymi (orzeczenie z 6 lipca 1995r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu [w:] J. Martini, jw., s. 394).

W orzeczeniu ETS z dnia 21 września 1988r. J 50/87 w sprawie Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej (LEX nr 84188) czytamy, iż system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług.

W piśmiennictwie, możliwość ograniczenia prawa do odliczenia upatruje się przede wszystkim w dwóch przypadkach: na podstawie środka specjalnego wprowadzonego zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy lub na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy (J. Martini, jw., s. 495).

W sprawie zastosowanie mogłaby mieć druga z opcji.

Otóż, zgodnie z art. 17(6) VI Dyrektywy (klauzula stałości), przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę.

W przypadku samochodów sprawa przedstawia się w ten sposób, że z porównania art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z art. 86 ust. 3 i nast. ustawy VAT z 2004r., wypływa wniosek, że nowa ustawa zastąpiła całkowity zakaz odliczenia podatku naliczonego, możliwością odliczenia częściowego (samochody osobowe), z drugiej na bardziej restrykcyjne – ograniczyła ilość samochodów, nabycie których uprawniało do obniżenia podatku. Jako taka narusza klauzulę stałości i organ, stosownie do art. 17 (6) dyrektywy obowiązującej w 2005r., powtórzonego w swej istocie w art. 176 dyrektywy obowiązującej obecnie, miał obowiązek ocenić zebrany materiał dowodowy pod kątem uprawnienia skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego VAT mając na względzie ograniczenia stosowane rzeczywiście przed wejściem w życie VI Dyrektywy, czyli art. 25 ust. 1 pkt 2) ustawy z 1993r. Istotnym będzie określenie, jakiego rodzaju samochód został nabyty, pod kątem wymogów poprzednich przepisów.

Obecnie nie wiadomo czy organ uznał nabyty samochód za osobowy, czy ciężarowy o jakiej ładowności. Nie jest rzeczą Sądu rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego przez organ. Takie działanie należałoby ocenić jako niedopuszczalne orzekanie w sprawie administracyjnej. Sąd kontroluje czy dokonane oceny są prawidłowe w świetle prawa. Jak wskazano powyżej, organ nie określił w decyzji jakie okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia art. 86 ust. 3 w zw. z art. 17 (6) dyrektywy zostały przez niego przyjęte, przez co nie rozpatrzył materiału dowodowego tak, by można skontrolować prawidłowość zastosowania prawa materialnego.

W ocenie Sądu naruszył tym samym art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co należało stwierdzić, gdyż kontrola Sądu w tym zakresie łączyłaby się z dokonaniem oceny dowodów postępowania podatkowego za organ - ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją.

Dopiero ustalenia czy w przypadku przedmiotowego samochodu DUCATO, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest wyłączone w sposób nie przekraczający wyłączenia funkcjonującego w prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektywy, może dać podstawę do rozstrzygania o istnieniu przesłanek z art. 86 ust. 4 ustawy z 2004r. Wcześniejsze rozważania w tym temacie stają się rozważaniami abstrakcyjnymi i Sąd w chwili obecnej odstąpił od wypowiadania się na ten temat.

Co do nieprawidłowości pozostałych, co do których strona nie wdała się w spór, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa o jakim mowa w art. 145 cyt. Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. Prawa.

T. Liwacz M. Łent E. Kruppik – Świetlicka