Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1956/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1150/16 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. sp. z o.o. w W. kwotę 10.952 (dziesięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1150/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że w toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. spółka nie wykazała dostawy towarów na terenie kraju oraz podatku należnego, przez do doszło do zaniżenia w deklaracji VAT-7 kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego i zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ stwierdził bowiem, że strona przeniosła aktem notarialnym z dnia 19 czerwca 2012 r., Rep. A nr [...] tytułem aportu na rzecz C. sp. z o.o. prawo wieczystego użytkowania stanowiących własność Skarbu Państwa działek gruntu o łącznej pow. 2 ha 4937 m kw. oznaczonych numerami: [...], [...], [...], [...], [...] i [...], dla których Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w L. prowadzi księgę wieczystą [...], w zamian za objęcie 60.000 nowych udziałów po 50 zł każdy w podwyższonym kapitale zakładowym, o wartości nominalnej 3.000.000 zł.

Zdaniem organu, powyższe wniesienie wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem jest prawo użytkowania wieczystego gruntu, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z póź. zm.), podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06). Jednocześnie transakcja ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a cyt. ustawy, gdyż dotyczy gruntów niezabudowanych. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r. o nr [...], wobec uznania, że strona nie udokumentowała tego zdarzenia gospodarczego stosowną fakturą VAT i nie wykazała dostawy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku VAT, określił zobowiązanie podatkowe wobec spółki w kwocie innej niż zadeklarowana.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania strony od przedmiotowego rozstrzygnięcia, utrzymał je w mocy odrzucając argumentację spółki zmierzającą do wykazania z powołaniem się na stosowne orzecznictwo SN, iż w istocie zamiarem stron było, aby przedmiotem aportu stało się prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z własnością znajdujących się na nich budynków, na co przedłożyła szereg dokumentów. W ocenie organu przesądzająca w tej kwestii jest treść aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2012 r., z którego wynika, że tytułem aportu spółka wniosła zgodnie z jej oświadczeniem jedynie prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu i tylko tak określony przedmiot wydała kontrahentowi w dniu sporządzenia aktu notarialnego, czego logiczną konsekwencją było nie ujawnienie przez C. sp. z o.o. w sprawozdaniu finansowym za 2012 r. oraz deklaracji na podatek od nieruchomości budynków czy też budowli.

W skardze od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• niepełną i niewłaściwą ocenę przez DIS w Warszawie stanu faktycznego, co spowodowało, iż organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organ I instancji, choć jego ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, tj. art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180, art. 186, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), w konsekwencji brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nie rozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie, a w rezultacie niewłaściwe uznanie przez DIS w Warszawie, że aport składał się tylko z prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych gruntów;

• naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie informacji zawartych w dokumentach bez przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym: wynikającym z decyzji administracyjnych nr [...] – zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę centrum handlowego – budynku C. i nr [...] – zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę parkingu, a także treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 19 czerwca 2012 r., zawierającego protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki C. sp. z o.o., w konsekwencji organ odwoławczy niewłaściwie uznał, że ekonomicznym sensem transakcji aportowej było tylko przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntów bez budynku i pozwoleń budowlanych, w szczególności, że otrzymujący aport nie chciał nabyć prawa do rozporządzania budynkiem (kominem);

• naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wydanie decyzji rozpoznającej merytorycznie sprawę, a ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów z decyzji organu I instancji, w szczególności nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w I instancji, w szczególności w zakresie ustalenia sensu ekonomicznego transakcji aportowej;

• nie dostrzeżenie, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a wadliwość ta ma istotny wpływ na wynik sprawy;

• art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że decydujące znaczenie dla określenia przedmiotu czynności na gruncie VAT ma treść aktu notarialnego dotyczącego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu tytułem wniesienia aportu do spółki kapitałowej, a nie jej skutki faktyczne, które znajdowały odzwierciedlenie w celu aportu oraz jego sensie ekonomicznym (z którym związane było zbycie znajdujących się na tym gruncie budynków), co wynikało z innych dowodów, pominiętych przez organ odwoławczy;

• art. 42 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że transakcja wniesienia aportu, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na poparcie przedstawionej w skardze argumentacji strona przedstawiła fotografie znajdujących się na gruncie budowli, a także dokumentację projektową i inwestycyjną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

WSA w Warszawie rozpatrując powyższą skargę, w całości podzielił stanowisko organów podatkowych uznając, że zawarta przez spółkę transakcja wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego dotyczyła wyłącznie gruntu, a nie – jak argumentowała spółka - również budynku, w związku z czym nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie. Zawarta w formie aktu notarialnego umowa z dnia 19 czerwca 2012 r. w sposób jednoznaczny określała przedmiot zawartej transakcji, jako prawo wieczystego użytkowania stanowiących własność Skarbu Państwa działek gruntu. W rzeczonym akcie brak było zapisu, z którego wynikałoby, że aportem objęto działkę gruntu zabudowaną budynkiem przemysłowym. Sąd stwierdził, że na etapie prowadzonego postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnego istotnego dowodu, z którego można by było wywieść inny skutek prawny, a samo istnienie przedmiotowego budynku oraz związane z nim plany jego wykorzystania w działalności gospodarczej nie zmieniają prawidłowo ustalonego przedmiotu dokonanego aportu. W szczególności nie może go także podważyć przedłożony wypis z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 5 maja 2015 r., w którym dokonano zmiany umowy z dnia 19 czerwca 2012 r. w ten sposób, że w akcie notarialnym sprostowano zapis dotyczący przedmiotu aportu wskazując, iż oprócz prawa wieczystego użytkowania gruntów przeniesiono również własność znajdującego się na działce oznaczonej nr [...] murowanego budynku i komina przemysłowego, stanowiącego odrębny przedmiot własności. Zawarcie w tym zakresie nowej umowy cywilnoprawnej w 2015 r. nie może powodować, w ocenie Sądu I instancji, wstecznych skutków prawnopodatkowych i nie można jej utożsamiać z korektą zeznania podatkowego. Sąd podkreślił, że spółka nie wykazała transakcji nabycia budynku w sprawozdaniu finansowym za 2012 r., ani nie uiszczała z tego tytułu podatku od nieruchomości.

W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niepełną i niewłaściwą ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgromadzonych dowodów w postępowaniu, co spowodowało, iż przyjął on, jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, choć jego ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji brak wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nie rozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie, a także błędne zinterpretowanie dowodów, na których oparto decyzje, a w rezultacie niewłaściwe uznanie przez Sąd, że organy podatkowe I jak i II instancji prawidłowo przyjęły, że przedmiotem transakcji było prawo wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, podczas gdy z dowodów wynika, że przedmiotem transakcji jest prawo wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, a zatem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług czynność ta powinna być zwolniona,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na:

a. niezastosowaniu art. 5 ust. 2 ustawy podatku od towarów i usług i w związku z tym niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a cyt. ustawy w zw. z § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 73, poz. 392 z późn. zm.) przez przyjęcie na podstawie treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 19 czerwca 2012 r., że przedmiotem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest tylko prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu, a nie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującym się nań budynkiem, podczas gdy dla określenia, co było przedmiotem przeniesienia na gruncie ustawy VAT decydujące znaczenie ma faktyczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, które ma odzwierciedlenie w celu aportu oraz jego sensie ekonomicznym - co pozwoliłoby na zastosowanie zwolnienia podatkowego,

b. niezastosowaniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy podatku od towarów i usług w zw. z § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia, przez przyjęcie na podstawie treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 19 czerwca 2012 r., że przedmiotem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest tylko prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu, a nie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującym się nań budynkiem, podczas gdy dla określenia, co było przedmiotem przeniesienia, dokonując wykładni brzmienia aktu notarialnego powinien zastosować wykładnię, która odpowiadałaby rzeczywistej woli stron, a więc wykładnię również w oparciu o inne dowody niż tylko akt notarialny - co pozwoliłoby na zwolnienie podatkowe.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, o rozpoznanie skargi i wydanie wyroku reformatoryjnego, gdy zaistnieją przesłanki określone w art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże w piśmie z dnia 21 stycznia 2010 r. pełnomocnik organu zawnioskował o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania, jak również przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 5 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. na okoliczności z niej wynikające.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym.

W tym kontekście przypomnieć należy, że jak słusznie zauważył Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu, przy czym nie jest kwestionowane przez spółkę co do zasady podleganie opodatkowaniu takiej czynności, ale uznanie przez organy przedmiotowej transakcji za nie podlegającą zwolnieniu w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy podatku od towarów i usług. Analiza zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że spółka w ich trybie podejmuje próbę zwalczenia stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że przedmiotem aportu wniesionego przez stronę skarżącą do C. sp. z o.o. było wyłącznie prawo użytkowania wieczystego gruntu bez jednoczesnego przeniesienia własności znajdujących się na działce nr [...] budynku i komina, albowiem budowla ta nie stanowiła, co wynika z aktu notarialnego, części składowej aportu. Brak jest bowiem zapisu w akcie notarialnym z dnia 19 czerwca 2012 r., że aportem wniesiono do spółki działkę zabudowaną budynkiem przemysłowym. Zdaniem skarżącej, budynek musiał być przedmiotem aportu niezależnie od tego, czy został wymieniony w akcie notarialnym z dnia 19 czerwca 2012 r. czy też nie, a to z uwagi na treść art. 235 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 94 z późn. zm.), zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (§ 1). Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 2).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 766/16, który zapadł wobec spółki wprawdzie na gruncie sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże dotyczącego tej samej kwestii spornej (czy doszło do wniesienia na mocy aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2012 r. aportu w postaci samego użytkowania wieczystego wymienionych w nim gruntów, czy również aport obejmował znajdujące się na jednej z działek zabudowania w postaci komina), Naczelny Sąd Administracyjny w skazał: "Jak podnosi się w literaturze, kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie. Oznacza to, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń. Ów związek własności budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie z prawem użytkowania wieczystego tego gruntu przejawia się w tym, że żadne z nich nie może stanowić przedmiotu obrotu prawnego samodzielnie (zob. S. Rudnicki, G. Rudnicki, J. Rudnicka, J. Gudowski red., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom 2. Własność i inne prawa rzeczowe, lex/el.).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego zarysowały się dwa stanowiska co do skutków umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego bez postanowień o przeniesieniu własności budynków. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r., II CKN 1155/00, stwierdzono, że umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, nie zawierająca postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, jest nieważna (art. 58 § 1 k.c.). Sąd Najwyższy podkreślił w nim, że użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie, i odwrotnie, to ostatnie prawo nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego. Odmienny pogląd wyrażono natomiast w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., II CSK 612/13, gdzie stwierdzono, że umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, niezawierająca postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, nie jest nieważna, jeżeli wolą stron nie było przeniesienie tylko prawa użytkowania wieczystego z pozostawieniem zbywcy prawa własności budynków. Zdaniem Sądu Najwyższego, w celu dokonania właściwej oceny skutków prawnych umowy zbycia prawa wieczystego użytkowania, nie zawierającej postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, niezbędne jest zbadanie - w płaszczyźnie przesłanek przewidzianych w art. 65 § 2 k.c. - oświadczeń woli stron takiej umowy, co wymaga uwzględnienia poza warstwą werbalną także kontekstu sytuacyjnego. Wynikające z art. 65 k.c. reguły wykładni oświadczeń woli stron odnoszą się także do umów zawartych w formie aktu notarialnego; dla określenia zgodnej woli stron wymagana jest analiza tekstu całej umowy, a nie jedynie jej wybrany fragment. Jak przy tym podkreślono, prowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz wyjaśnień stron w celu ustalenia woli stron w drodze wykładni, rozumienia treści umowy a także towarzyszących jej zawarciu uzgodnień - nie stanowi naruszenia zakazu prowadzenia dowodu przeciwko osnowie dokumentu".

W konsekwencji Sąd kasacyjny uznał za błędny pogląd Sądu I instancji, wyrażony również w realiach niniejszej sprawy, a aprobujący stanowisko organów podatkowych co do tego, że skoro w akcie notarialnym z dnia 19 czerwca 2012 r. nie zawarto postanowień o przeniesieniu na C. sp. z o.o. wraz z prawem użytkowania wieczystego prawa własności posadowionego na gruncie budynku, to budynek ten nie stanowił przedmiotu aportu. W takiej sytuacji organy podatkowe mogły albo uznać, że umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowana jest nieważna – ze wszelkimi tego skutkami podatkowymi, albo podjąć próbę oceny jej skuteczności w kontekście kryteriów przedstawionych w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca 2014 r. Możliwość taką dopuszcza przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, pozwalając organowi podatkowemu na samodzielne dokonanie – dla celów podatkowych – ustalenia treści czynności prawnej, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, bez opierania tylko na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nie dające się usunąć w ten sposób wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, przesądzają natomiast o konieczności wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 Ordynacji, na który strona zawracała uwagę w skardze do Sądu i instancji).

Sąd I instancji bezpodstawnie zignorował więc twierdzenia strony skarżącej co do rzeczywistego zamiaru stron umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tytułem wniesienia aportu, który to rzeczywisty zamiar spółka próbowała wykazać w drodze szeregu dowodów, w szczególności w postaci: aktu notarialnego z dnia 5 maja 2015 r. Rep. A nr [...] z dnia 5 maja 2015 r., w którym dokonano zmiany umowy z dnia 19 czerwca 2012 r. w ten sposób, że w akcie notarialnym sprostowano zapis dotyczący przedmiotu aportu wskazując, iż oprócz prawa wieczystego użytkowania gruntów przeniesiono również własność znajdującego się na działce oznaczonej nr [...] murowanego budynku i komina przemysłowego, stanowiącego odrębny przedmiot własności, aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 19 czerwca 2012 r., zawierającego protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki C. sp. z o.o., decyzji administracyjnych zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwoleń na budowę, z których wynikało, że sporny komin jest częścią planowanej budowy, a które to decyzje stały się wg strony elementem aportu, czy zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Oparł się natomiast bezpodstawnie jedynie na literalnym brzmieniu aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2012 r.

W tym miejscu podkreślić należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia treść decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 5 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., na którą powołuje się organ, albowiem ustalenia w niej zawarte nie mają odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie niniejszej, poza tym ani organy, ani też Sąd I instancji nie przeprowadziły wywodu odnośnie do ekonomicznych uwarunkowań przeprowadzonej transakcji wniesienia aportu niepieniężnego i faktycznej woli stron z góry zakładając, że okoliczności te nie mają znaczenia z uwagi na literalne brzmienie aktu notarialnego z 2012 r. Postępowanie podatkowe ma charakter dynamiczny, dlatego strona w jego toku może przedłożyć inne dowody i przedstawić dodatkowe argumenty względem sprawy w przedmiocie podatku dochodowego. Zaś sam fakt niezaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie może być poczytywany na niekorzyść skarżącej w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, a stanowi wyłącznie emanację prawa strony do skorzystania lub nie z przysługujących jej środków odwoławczych.

W konsekwencji za zasadne należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przy czym ze względu na charakter tych naruszeń przedwczesne było odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 5 ust. 2 , art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, który będzie zobowiązany ocenić zaproponowane przez skarżącą dowody w kontekście możliwości stwierdzenia na ich podstawie, czy rzeczywistym zamiarem stron umowy było wyłącznie przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tytułem wniesienia aportu do spółki z o.o. C., czy też – jak konsekwentnie podnosi strona – aport obejmował również dostawę budowli znajdujących się na gruncie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).