Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 457/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2,  art. 148 par. 1,  art. 228 par. 1 pkt 2,  art. 33 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu od decyzji określającej przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego A. G. kwotę 357, 00 zł (słownie złotych: trzysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. G. (dalej określanego jako: strona, skarżący, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wydane w dniu 26 września 2017 r. na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej w skrócie "O.p.", w którym stwierdzono, że odwołanie strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r., określającej przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Wydanie zaskarżonego aktu poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 11 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wszczął wobec skarżącego, prowadzącego działalność pod firmą A, kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 7 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2014 r.

Skarżący do działania w swym imieniu w toku postępowania kontrolnego umocował pełnomocnika – adwokata A. B. Dokument pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego na formularzu PPS-1, wpłynął do organu w dniu 14 września 2016 r., a z jego treści wynikało, że zakres umocowania obejmował "kontrolę podatkową w A".

Na podstawie poczynionych w toku kontroli ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., wydał decyzję zabezpieczającą z dnia 21 marca 2017 r., w której określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 23.812 zł oraz odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie 8.881,00zł i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w kwocie 15.735 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 5.868 zł.

Przesyłka zawierająca wskazaną decyzję została nadana listem poleconym na adres zamieszkania skarżącego - wynikający z danych znajdujących się w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej, tj.: [...], [...]-[...] [...], pod którym odebrała ją w dniu 31 marca 2017 r. J. B. - pełnoletni domownik.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. złożył odwołanie, podnosząc zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 145 § 2 O.p. Równocześnie zawarł w odwołaniu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia, ewentualnie o ponowne prawidłowe doręczenie decyzji z 21 marca 2017 r.

W uzasadnieniu pełnomocnik, poza argumentacją kwestionującą zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu, podniósł, że ustawowy termin do złożenia odwołania upłynął bez winy strony, albowiem zaskarżona decyzja została skierowana na niewłaściwy adres w [...], zamiast na adres wskazany do protokołu sporządzonego w trakcie kontroli podatkowej, tj. na ul. [...] w [...].

Nie podzielając powyższych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie z dnia 26 września 2017 r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie art. 223 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia. W rozpatrywanej sprawie, wobec doręczenia stronie decyzji zabezpieczającej w dniu 31 marca 2017 r., termin ten upływał z dniem 14 kwietnia 2017 r., natomiast środek zaskarżenia z dnia 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do organu w dniu 10 sierpnia 2017 r.

Mając jednak na uwadze zarzuty odwołania, kwestionujące skuteczność doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, organ stwierdził, że wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymagało, czy doręczenie przedmiotowej decyzji na adres [...] było zgodne z obowiązującymi przepisami. Dokonując oceny w tym zakresie, Dyrektor Izby nie zgodził się ze skarżącym, że przesyłkę zawierającą zaskarżoną decyzję skierowano na niewłaściwy adres. Jak wynikało z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie przedmiotową decyzję doręczył w trybie art. 148 § 1 Op., wysyłając ją na adres zgłoszony przez podatnika do urzędowej ewidencji podatników CRP KEP, prowadzonej stosownie do uregulowań ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 869). Z zapisów tej ewidencji wynika, że zgłoszony tam adres, tj. [...], figuruje zarówno jako adres zamieszkania, adres prowadzenia działalności gospodarczej, jak i adres korespondencyjny skarżącego. Organ I instancji był więc związany obowiązkiem doręczania pism na adres zgłoszony w ewidencji podatników i nie mógł kierować korespondencji na inny adres. Zwrócono przy tym uwagę, że wskazany przez stronę adres ul. [...], [...] został zgłoszony, jak przyznaje sam skarżący, w toku kontroli podatkowej - wobec czego mógł ewentualnie zostać potraktowany jako obowiązujący jedynie w toku tej kontroli podatkowej, lecz nie w ramach odrębnych postępowań, w tym prowadzonego w trybie art. 33 O.p.

Dalej organ wyjaśnił, że to na podatniku ciąży obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych, co wynika z art. 9 ust. 1 ww. ustawy. Podatnik wymogu tego nie wypełnił, wobec czego nie może przerzucać konsekwencji z tym związanych na organ podatkowy.

W konkluzji organ stwierdził, że skierowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. na adres [...] było uzasadnione, zatem doręczenie decyzji pod tym adresem w dniu 31 marca 2017 r. do rąk dorosłego domownika (J. B.) należało uznać za skuteczne. Tym samym wniesienie odwołania z dnia 8 sierpnia 2017 r. nastąpiło z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia.

W złożonej na powyższe rozstrzygnięcie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący stronę pełnomocnik, domagając się zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podtrzymał zarzuty nieskutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r.

W uzasadnieniu ponowił argumentację o skierowaniu przedmiotowej decyzji na niewłaściwy adres w [...], zamiast na adres – [...], ul. [...], zgłoszony jako adres do doręczeń w toku kontroli podatkowej, co skutkowało naruszeniem art. 148 § 1 O.p. Wskazał, że pod adresem w [...] korespondencję podejmuje bądź babcia strony - osoba starsza, która nie rozumie znaczenia i charakteru odbieranych przesyłek, nie odbiera poczty regularnie i nie sprawdza czy listonosz pozostawił awizo, a ponadto, pomimo próśb podatnika, nie przekazuje mu korespondencji niezwłocznie, bądź jego ciocia – J. B., która również korespondencję przekazuje z opóźnieniem i nie informuje podatnika o przychodzących listach. W przedmiotowej sprawie skarżący nie miał świadomości, że została wydana wobec niego decyzja zabezpieczająca, czego powodem był brak informacji i przekazania mu korespondencji przez osobę odbierającą pismo (babcię), zaś o fakcie wydania tej decyzji dowiedział się dopiero podczas konsultacji z adwokatem w dniu 3 sierpnia 2017 r. W tych okolicznościach, zdaniem pełnomocnika, upływ terminu do wniesienia odwołania nastąpił bez winy strony, co uzasadnia wniosek o jego przywrócenie, ewentualnie o ponowne prawidłowe doręczenie przedmiotowej decyzji. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzuty kwestionujące zasadność wydania decyzji zabezpieczającej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za zasadną.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) - dalej jako: [P.p.s.a.] dała podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2017 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. nr [...] określającej przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie 23.812 zł oraz odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie 8.881 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w kwocie 15.735,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 5.868,00 zł.

Zgodnie ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia przepisem art. 228 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12; z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2338/13 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia).

Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinno nastąpić w przypadku ustalenia, że odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z jego treścią, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji stronie. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji (podkreślenie Sądu) oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Z istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego na podany przez skarżącego w systemie ewidencyjnym podatników i w CEIDG adres: [...], [...]-[...] [...], pod którym została ona odebrana w dniu 31 marca 2017 r. przez dorosłego domownika J. B.

W oparciu o tę okoliczność organ odwoławczy zajął stanowisko, że doszło do prawidłowego, w rozumieniu art. 148 O.p., doręczenia decyzji organu I instancji, a tym samym do skutecznego wprowadzenia jej do obiegu prawnego. W konsekwencji organ uznał, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 14 kwietnia 2017 r., a zatem złożenie odwołania z dnia 8 sierpnia 2017 r. (w sytuacji, gdy odrębnym postanowieniem odmówiono stronie przywrócenia terminu do dokonania tej czynności) nastąpiło z uchybieniem terminu.

Jak już wyżej Sąd zauważył, stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymaga wcześniejszego ustalenia skuteczności doręczenia decyzji.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. w trybie określonym w art. 148 O.p.

Na podstawie przeprowadzonej analizy całości akt sprawy Sąd zauważa, że omawiana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. dotycząca określenia przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i zabezpieczenia go na majątku podatnika, wydana została w trakcie wszczętej w dniu 11 marca 2016 r. kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 7 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2014 r.

W ramach tej kontroli skarżący ustanowił na jej potrzeby pełnomocnika w osobie adwokata A. B. (stosowne pełnomocnictwo w aktach administracyjnych k. 69-70). Przy tym, udział tego pełnomocnika w czynnościach kontrolnych, mających miejsce jeszcze przed wydaniem omawianej decyzji Nysie z dnia 21 marca 2017 r. nie był przez organ kwestionowany.

W tej sytuacji zasadnym stało się odniesienie się przez Sąd w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze (chociaż bez jakiekolwiek argumentacji) zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p.

Należy zauważyć, że skarżący już na etapie odwołania wskazywał na naruszenie tego przepisu, mimo to ocena zarzutu strony co do wadliwego wprowadzenia decyzji organu I instancji do obrotu prawnego, w wyniku naruszenia tego przepisu (brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi), nie została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego obecnie postanowienia. Dopiero w udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zajął stanowisko w tej kwestii. Organ przyznał, że istotnie w dniu 14 września 2016 r. do Urzędu Skarbowego w Nysie wpłynął dokument pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1, zgodnie z którym A. B. został umocowany do reprezentacji skarżącego w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec A [...], [...]-[...] [...], jednakże treść pełnomocnictwa, ograniczająca zakres umocowania do reprezentowania w toku kontroli podatkowej – uzasadniała, zdaniem organu, przyjęcie, że nie obowiązywało ono w odrębnym od kontroli podatkowej postępowaniu zabezpieczającym. Zważywszy bowiem na to, że jest to pełnomocnictwo szczególne, które zgodnie z art. 138e § 1 O.p. upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego oraz biorąc pod uwagę zakres umocowania wyznaczony przez podatnika w części E druku PPS-1, ograniczający reprezentację A. B. wyłącznie do postępowania kontrolnego (cyt.: "KONTROLA PODATKOWA W: A [...] [...]-[...] [...] NIP [...] - POSTĘPOWANIE KONTROLNE"), dokument ten nie mógł wywołać skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym. Dalej zauważono, że ponieważ organ podatkowy nie może postępować wbrew wyraźnej woli strony (wyrażonej w treści ww. pełnomocnictwa), decyzja w sprawie zabezpieczenia nie mogła być doręczona do rąk jej pełnomocnika. Tym bardziej w sytuacji, gdy postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego. Organ podatkowy w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zakłada bowiem i prowadzi odrębne akta, do których - jeżeli jest taka wola podatnika - powinno być złożone stosowne pełnomocnictwo. Zaś do akt postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. dokumentu takiego nie złożono. Stąd też decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została wysłana bezpośrednio do samej strony.

Odnosząc się do tej części argumentacji organu odwoławczego, podniesionej wprawdzie dopiero na etapie postępowania sądowego, Sąd zauważa, że w zakresie charakteru postępowania zabezpieczającego występuje rozbieżność poglądów prawnych, co przekłada się na kwestię sposobu doręczania decyzji wydawanych w tym postępowaniu.

W ramach pierwszej grupy poglądów (prezentowanych między innymi w wyrokach NSA z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1453/15, z 16 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 1103/14, z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1074/07 oraz wyroku WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 811/08) przyjmuje się, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, stanowiąc ich immanentną część bądź fragment. Tym samym w konsekwencji takiego umiejscowienia postępowania zabezpieczającego w ramach "postępowań głównych", w sytuacji, gdy w ich toku ustanowiono pełnomocnika, jest on upoważniony do reprezentowania strony również w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism. Zaś jego pominięcie oznacza, że decyzja nie zostaje wprowadzona od obrotu prawnego.

W ramach tej linii orzeczniczej przyjmuje się, że zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać zarówno w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 O.p.

W drugim stanowisku (prezentowanym między innymi w wyrokach NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08, z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14 , z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 991/12 oraz wyroku WSA w Łodzi z 15 września 2015 r. sygn. I SA/Łd 694/15) wskazuje się na odrębność (samodzielność) postępowania zabezpieczającego, co implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa i wówczas dopiero doręcza się takiemu pełnomocnikowi w tym postępowaniu wszelkie pisma. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego, w tym również odnośnie doręczenia decyzji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pierwszy z prezentowanych wyżej poglądów orzecznictwa, w tym w szczególności argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1453/15, przywołaną na poparcie poglądu, iż postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p., łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym (kontrolą podatkową), bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu.

Jak dalej zauważył NSA w ww. wyroku, za stanowiskiem tym przemawia brzmienie art. 165 § 5 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, oraz art. 200 § 2 pkt 2 O.p. stanowiący, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, że o postępowaniu, zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, strona postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dowiaduje się w momencie doręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu, co jednoznacznie wskazuje na incydentalny charakter tego postępowania w stosunku do postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w ramach których decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana i na niemożność uprzedniego ustanowienia na potrzeby tegoż postępowania pełnomocnictwa odrębnego od tego, które zostało złożone w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej).

Jeżeli zatem podatnik w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ustanowił pełnomocnika, oczekując jego pomocy prawnej w toku tego postępowania, udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 O.p. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w powyższych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. Przyznanie w tym zakresie pełnomocnikowi strony również prerogatyw do odbioru pism (decyzji) związanych z czynnościami zabezpieczającymi podejmowanymi w ramach tych postępowań pozostaje w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.).

W tym miejscu Sąd zauważa, iż zbliżona do niniejszej sprawy problematyka sposobu doręczenia decyzji o zabezpieczeniu była już uprzednio przedmiotem rozważań tut Sądu w wyroku z dnia 23 czerwca 2017r. o sygn. akt I SA/Op 145/17, gdzie Sąd również stanął na stanowisku, że wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym a nie bezpośrednio samej stronie, chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają wyraźne ograniczenia w zakresie reprezentacji.

Należy przy tym zauważyć, że w tamtej sprawie, w której zaistniała sytuacja odwrotna do obecnie rozpoznawanej, a mianowicie decyzję o zabezpieczeniu doręczono pełnomocnikowi strony, który następnie, kwestionując prawidłowość tego doręczenia, argumentował, że postępowanie zabezpieczające, uregulowane w art. 33-33c O.p., jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego (wymiarowego), a Ordynacja podatkowa w sposób wyraźny rozgranicza postępowanie zabezpieczające od innych postępowań regulowanych przez jej przepisy oraz przepisy ustawy o kontroli skarbowej, przewidując daleko idące odrębności proceduralne w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zarówno w swojej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę, sam podkreślał, że pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest umocowany także do odbioru decyzji wydanej w postępowaniu zabezpieczającym, zwłaszcza jeżeli postępowania te - tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - prowadzi ten sam organ. Wówczas, wskazując na słuszność zaprezentowanego stanowiska, organ odwoławczy powoływał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, tożsame z tymi, na jakich Sąd oparł się rozpoznając sprawę niniejszą.

Jedynie na marginesie można dodatkowo zauważyć, iż podobne wątpliwości orzecznicze budziła w niedalekiej przeszłości problematyka doręczeń postanowień nadających rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Po pewnych początkowych rozbieżnościach, obecnie w judykaturze dominuje już pogląd, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12, II FSK 825/12, 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13).

Uznając zatem, że zgodnie z art. 145 § 2 O.p. prawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji o zabezpieczeniu winno być dokonane do rąk pełnomocnika strony, niezbędnym stało się w dalszej kolejności dokonanie przez Sąd oceny skutków procesowych wadliwego skierowania tej decyzji bezpośrednio do samej strony, abstrahując od akcentowanej przez strony kwestii adresu, na jaki doręczono pismo.

Również w tym względzie stanowisko orzecznictwa nie jest jednolite. Tut. Sąd, rozważając tą problematykę, podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach, w których uznaje się, że decyzja, która wbrew art. 145 § 2 O.p. została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje co do zasady skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie w świetle art. 228 § 1 pkt 1 O.p. jest niedopuszczalne - z tym jednakże istotnym zastrzeżeniem, że zasada ta doznaje ograniczenia w sytuacji, gdy pomimo wadliwości doręczenia strona zdecydowała się wnieść środek zaskarżenia i dokonała tego z zachowaniem ustawowego terminu.

W tej ostatniej kwestii stanowisko tut. Sądu jest zbieżne z tezami zawartymi w zdaniu odrębnym złożonym do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1453/15.

W wyroku tym wyrażono pogląd, że w każdej sytuacji, gdy doręczenie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., decyzja ta jako nieistniejąca w obrocie prawnym nie podlega zaskarżeniu, jednakże w złożonym zdaniu odrębnym dokonano rozgraniczenia skutków wadliwego doręczenia decyzji, w aspekcie ewentualnego naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). Rozważając to zagadnienie członek składu orzekającego w tej sprawie, nie mając wątpliwości, że doręczenie aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) zamiast do rąk pełnomocnika bezpośrednio stronie, nie może wywołać skutków prawnych, jeżeli miałoby to narazić stronę na negatywne konsekwencje działania organu podatkowego, jednocześnie odniósł się do sytuacji, kiedy odwołanie czy zażalenie zostanie wniesione we właściwym terminie i w konsekwencji strona nie traci prawa do dalszej ochrony swych interesów. W takiej zaś sytuacji rygorystyczne stanowisko, że w każdym przypadku brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi niweczy skutek doręczenia pozostawałoby w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.).

Tożsamy pogląd, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, wielokrotnie wyrażany był zarówno w orzeczeniach tut. Sądu jak też między innymi w. wyrokach NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2995/98, z dnia 19 lutego 2008 r., I FSK 282/07; z dnia 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14, z dnia 11 października 2016 r. II FSK 2225/14, z dnia 11 października 2016 r., II FSK 2364/14.

Dodatkowo, dla poparcia tego stanowiska można odwołać się do celu, jakiemu służy ustanowienie pełnomocnictwa, czyli ochrony przed skutkami nieznajomości prawa przez stronę i ochrony jej interesów. To do strony powinno należeć też ostatecznie uznanie, czy pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu decyzji będzie naruszało jej interesy. Zatem w sytuacji, kiedy strona otrzyma decyzję bezpośrednio, z pominięciem pełnomocnika, może ona nie wnieść w terminie środka zaskarżania, przyjmując, że nie ma interesu w sanowaniu uchybień organu podatkowego. Nie zawsze jednak w jej interesie będzie przedłużanie postępowania podatkowego. Strona zainteresowana szybkim załatwieniem sprawy podatkowej może zatem, korzystając również z pośrednictwa zawodowego pełnomocnika, wnieść terminowo środek zaskarżenia i wówczas uchybienie organu nie będzie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Uznanie doręczenia decyzji za skuteczne, w takim przypadku, w którym strona sama zdecydowała się wnieść środek zaskarżenia, pomimo doręczenia jej decyzji z pominięciem pełnomocnika - nie stanowi wtedy naruszenia zasady zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). Trudno bowiem mówić o naruszeniu tej zasady, jeżeli wybór, czy pomimo nieprawidłowego doręczenia decyzji wnieść środek zaskarżenia w przewidzianym w przepisach prawa terminie, zależy właśnie do woli samej strony, która w podjęciu tej decyzji może korzystać z pomocy zawodowego pełnomocnika.

Ponieważ jednak, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, nieprawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji spowodowało dla strony negatywne konsekwencje, gdyż nie tylko stwierdzono w ramach zaskarżonego postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania, ale również w odrębnym postępowaniu odmówiono stronie przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia tego odwołania (sprawa zarejestrowana w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Op 458/17), należało stwierdzić, iż w realiach niniejszej sprawy konsekwencją braku doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony jest brak jej zaistnienia w obrocie prawnym.

W tym stanie rzeczy, skoro decyzja ta, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie podlega zaskarżeniu, zapadłe w sprawie postanowienie stwierdzające, że złożone od niej odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podjęte zostało z istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Skoro bowiem nie doszło do skutecznego wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego, to tym samym niedopuszczalnym było wniesienie od niej odwołania.

Nie może bowiem dojść do uchybienia terminu, skoro brak jest w obrocie prawnym decyzji mogącej podlegać zaskarżeniu. Zatem dopiero wówczas, gdy dojdzie do prawidłowego, zgodnego z art. 145 § 2 O.p. jej doręczenia, możliwym będzie skorzystanie przez skarżącego z prawa do wniesienia od niej odwołania.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę (357,00 zł) składały się: wpis od skargi 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł. Do wynagrodzenia pełnomocnika zastosowano art. 206 P.p.s.a, zgodnie z którym Sąd w obecnym stanie prawnym ma możliwość uznania, że zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Sam przepis art. 206 P.p.s.a nie wskazuje wprost metody "miarkowania", a jedynie dopuszcza możliwość jej zastosowania przez Sąd w uzasadnionych przypadkach.

W ramach miarkowania kosztów zastępstwa procesowego Sąd wziął pod uwagę znaną mu z urzędu okoliczność, że pełnomocnik występował w 5 sprawach ze skarg tego samego skarżącego, zawisłych przed WSA w Opolu i są to sprawy o tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Biorąc pod uwagę rzeczywisty nakład pracy pełnomocnika i jego wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy, w sytuacji, gdy powołany w skardze, a uwzględniony przez Sąd, zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. ograniczony został jedynie do przywołania samego przepisu, zasadnym w ocenie Sądu było przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości 50% stawki przewidzianej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia, wynoszącej 480 zł.