Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 125/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 487 par. 1, art. 888 par. 1, 889 pkt 1, art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 24a par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Marii K. i Andrzeja S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 370/05 w sprawie ze skargi Marii K. i Andrzeja S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Marii K. i Andrzeja S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 września 2005 r. I SA/Gl 370/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Marii K. i Andrzeja S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 21 października 2004 r., (...), Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 207, art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f. - określił Andrzejowi S. i Marii K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 31.615,90 zł. Decyzją z dnia 30 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podstawą decyzji organów podatkowych były ustalenia wskazujące na zawyżenie przez podatników kosztów uzyskania przychodów oraz bezpodstawne pomniejszenie dochodu poprzez odliczenie od niego wydatków poniesionych w wykonaniu umowy zawartej pomiędzy Andrzejem S. a Grigorijem S. w kwocie 10.000 zł, która nie spełnia wymogów umowy renty określonych w art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ - zwanej dalej Kc.

Zdaniem organów podatkowych warunkiem odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wydatków poniesionych w wykonaniu umowy renty jest jej zgodność z przepisami art. 903-907 Kc. W ich ocenie nie każda umowa nazwana przez strony "umową renty" jest umową renty w rozumieniu art. 903 Kc. Aby umowa spełniała określone w tych przepisach warunki powinna kreować trwałe zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Istotę pojęcia świadczenia okresowego stanowi to, że zobowiązany winien spełniać je periodycznie w określonych z góry okresach czasu, a suma świadczeń nie składa się na z góry określoną całość. Poza tym umowa renty, jako czynność prawna przysparzająca powinna mieć charakter czynności prawnej kazualnej /przyczynowej/. Causa, czyli cel prawny przysporzenia nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność.

Z zawartej w dniu 14 kwietnia 1998 r. umowy wynika, że Andrzej S. zobowiązał się do opłacenia kosztów studiów Grigorija S. na University of Maryland University College w Schwabisch Gmund w kwocie 34.000 płatnej w 11 ratach kwartalnych w okresie od: "nie później niż do dnia 30 kwietnia 1998 roku, do "nie później niż do 31 maja 2000 r."

Organy podatkowe uznały, że wyżej opisana umowa nie miała cech renty, gdyż zobowiązywała w istocie do świadczenia jednorazowego zrealizowanego w 11 ratach. A zatem wydatków poniesionych w wykonaniu tej umowy nie można odliczyć od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Poza tym zdaniem organu drugiej instancji treść pisma University of Maryland University College z dnia 21 lutego 1998 r. skierowanego do podatników oraz pisma z dnia 22 lutego 1998 r. adresowanego do Dziekana tej uczelni budzą wątpliwości, czy świadczenie będące przedmiotem tej umowy jest nieodpłatne, jak zadeklarowały w niej strony.

W piśmie z dnia 21 lutego 1998 r. Dziekan Willard M. poinformował podatników, iż ich córka Magdalena uzyskała stypendium Fundacji im. F. Boscha. Jednocześnie w piśmie tym ujęto apel o rozważenie możliwości częściowego finansowania kosztów edukacji wybranej osoby z Europy Centralnej, wskazując studenta pochodzącego z Bułgarii - Grigorija S.

W udzielonej w piśmie z dnia 22 marca 1998 r. odpowiedzi podatnicy zadeklarowali dla niego pomoc, warunkując ją jednak równoczesnym uzyskaniem przez Magdalenę stypendium przez cały okres jej studiów na University of Maryland.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie tych pism można uznać, iż w istocie renta jest zadośćuczynieniem za stypendium uzyskane przez córkę podatników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2004 r. Maria K. i Andrzej S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, polegającą na błędnej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 903 i nast. Kc oraz art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazali również na naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ w zakresie obowiązku przestrzegania prawa i zasady równości wobec prawa.

Uzasadniając swoje stanowisko przekonywali, iż żaden przepis prawa nie dyskwalifikuje umowy renty, w której określono z góry granicę świadczenia. Wyrazili także pogląd, że o przymiocie trwałości świadczenia przesądza fakt, iż "dający" nie może odebrać świadczenia obdarowanemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz uznał, że ich ustalenia dotyczące nie spełnienia przez umowę zawartą pomiędzy Andrzejem S. a Grigorijem S. warunków, które zgodnie z art. 903 Kc charakteryzują umowę renty są prawidłowe.

W jego ocenie w sytuacji, kiedy uprawniony otrzymał do końca 2000 r. całość świadczenia /co wynika z potwierdzeń odbioru świadczenia/ należy przyjąć, że doszło w przedmiotowej sprawie do darowizny. Poza tym określenie czasu jej trwania w momencie zawarcia /od 1998 r. do 2000 r./ nie pozwala uznać, iż powstałe na skutek jej zawarcia zobowiązanie do świadczenia pieniężnego ma charakter trwały.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego jest, aby świadczenie rentowe było "ciężarem" a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swego majątku, dokonane /w wyniku kalkulacji/ w celu obniżenia dochodu do kwoty mieszczącej się w niższym przedziale skali podatkowej, co w efekcie pociąga za sobą uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa.

Skoro zatem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odliczone od dochodu do opodatkowania mogą być tylko te kwoty wydatkowane przez podatnika, które stanowiły dla niego trwały ciężar oparty na tytule prawnym, m.in. wydatkowane w oparciu o umowę renty - to taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Maria K. i Andrzej S., reprezentowani przez radcę prawnego wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.: 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów:

a. art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ na skutek przyjęcia, że umowa zawarta przez skarżących nie ma cech umowy renty w rozumieniu art. 903 i nast. Kc oraz, że celem zawarcia tej umowy było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obniżenie dochodu do kwoty mieszczącej się w niższym przedziale skali podatkowej oraz uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa,

b. art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niejasnego przepisu tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i nieuwzględnienie faktu, iż w sprawach o podobnym stanie faktycznym zapadły odmienne niż zaskarżone orzeczenie, uznając prawo podatnika do dokonania stosownych odliczeń kwot wynikających z zawartych umów renty,

c. art. 24a par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne zbadanie zgodnego zamiaru stron i celu umowy, a w konsekwencji przyjęcie w oparciu o dosłowne brzmienie umowy, że zamiarem stron było zawarcie umowy darowizny, a nie renty, czy chociażby umowy stypendium,

d. art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne zbadanie sprawy i przyjęcie, że świadczenia wynikające z umowy renty miały charakter wzajemny.

2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 26 u.p.d.o.f. oraz art. 903, art. 888 par. 1, art. 889 pkt 1 Kc poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczenie wynikające z umowy renty nie może zostać ustalone na czas określony oraz że wysokość świadczenia wynikającego z umowy renty nie może być z góry przewidziane, a tym samym świadczenie takie należy uznać za darowiznę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podnosi, że przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają żadnych wymogów co do czasu, na jaki może być zawarta umowa renty. Również art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zaliczając rentę do trwałych ciężarów w rozumieniu tego przepisu, nie wprowadza jako kryterium tego zaliczenia długości trwania stosunku renty, np.: kwalifikując jako trwałe ciężary tylko renty wypłacone przez dłuższy okres czasu. Na potwierdzenie tej tezy skarżący powołuje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 194/99.

Ponadto skarżący wskazuje, że w uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że ustawodawca może w prawie podatkowym w pewnych rozsądnych granicach wprowadzić inne znaczenie pojęć znanych prawu cywilnemu /rozszerzyć je lub ograniczyć/. Musi on jednakże dać temu wyraz w ustawie w sposób wyraźny. Nie można zatem doszukiwać się innego znaczenia renty niż wynikające z prawa cywilnego, skoro brak do tego podstaw ustawowych.

Zdaniem skarżącego z powyższego wynika, że nie można ograniczać pojęcia renty przez dodanie do niego bliżej nieokreślonego wymagania trwałości. Przepisy art. 903-907 Kc wymagają jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych /co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną/. Przy czym świadczenie okresowe to czynność powtarzające się cyklicznie w pewnych odstępach czasu. Świadczenie to może być spełnione miesięcznie, kwartalnie bądź też w innych okresach ustanowionych w umowie. Oznacza to, że w jakiś powtarzających się okresach czasu uprawniony ma uzyskiwać określone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość jednorodzajowych rzeczy. Zastrzegając okresowość świadczeń rentowych, normy prawa cywilnego nie wprowadzają jednak żadnych zastrzeżeń ani co do częstotliwości tych świadczeń, ani też co do czasu przez jaki te powtarzające się świadczenia mają być spełnione nie wykluczają zatem zawarcia umowy renty na czas określony. Tego rodzaju zastrzeżeń nie wprowadzają również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego w rozpatrywanej sprawie warunki te zostały spełnione, albowiem umowa została zawarta na okres 3 lat, a świadczenia z niej wynikające były wypłacane w ustalonych terminach i w ustalonych odstępach czasu. Wobec powyższego uznanie jej przez Sąd pierwszej instancji za umowę darowizny jest nieprawidłowe. Umowy darowizny odnoszą się bowiem do świadczeń jednorazowych.

W ocenie skarżącego wskazanie w treści umowy z góry całej kwoty renty, nie dyskwalifikuje jej, jako umowy renty. W przypadku zawarcia umowy renty na czas określony, przy jednoczesnym określeniu wysokości każdego świadczenia mamy do czynienia z sytuacją, w której cała kwota renty jest z góry znana.

W dalszej części skargi strona skarżąca podkreśliła, iż u podstaw zawarcia przedmiotowej umowy leżał obiektywny cel majątkowy, którym było umożliwienie bułgarskiemu studentowi ponoszenia kosztów studiów na uniwersytecie w Niemczech. Powołując się na doktrynę i orzecznictwo stwierdził, że cel renty może polegać nie tylko na zapewnieniu uprawnionemu pełnego utrzymania /cel alimentacyjny/, ale może ograniczać się do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie np.: leczenia i pielęgnacji. Przyczynę ustanowienia renty może także stanowić umożliwienie dokończenia studiów.

W opinii skarżących organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zajęły negatywne stanowisko wobec dokonanych przez skarżących czynności /zawartych umów/. Gdy tymczasem nie było przeszkód aby zastosować również korzystną dla skarżących kwalifikację zawartej umowy, uznając ją za umowę o stypendium. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że stypendium ustanowione przez osobę fizyczną może być uznane za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jeżeli jest to świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełnione na rzecz określonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy, bądź twórczości naukowej lub artystycznej /wyroki NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 2566/99, z dnia 3 kwietnia 2002 r., I SA/Sz 1892/00, z dnia 21 listopada 2001 r., I SA/Sz 1187/00/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżących powołał się na obydwie podstawy skargi kasacyjnej wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia wydanego z naruszeniem przepisów procedury podatkowej, tj.: art. 122, art. 187 par. 1, art. 120, art. 191, art. 210 par. 4, art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 24a par. 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzje uchyla ją w całości jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a./ w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie tych przepisów może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego i procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 120, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej skierowany był przede wszystkim wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy. Skarżący zakwestionowali dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji ocenę zebranego materiału dowodowego wskazującą, iż umowa z dnia 14 kwietnia 1998 r. na podstawie, której zostało ustanowione świadczenie nie ma cech istotnych umowy renty określonych w art. 903 Kc spełnia natomiast przesłanki umowy darowizny przewidziane w art. 888 Kc.

Zarzut ten zmierzał zatem do podważenia oceny opartej o treść zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż świadczenie ustanowione na podstawie umowy z dnia 14 kwietnia 1998 r. nie nosząc istotnych cech umowy renty nie podlegało odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii zarzut naruszenia przepisów postępowania należało związać z wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że skarżący w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazał na naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisami art. 903, art. 888 par. 1, 889 pkt 1 Kc w zakresie przyjęcia w ich oparciu, że świadczenie:

- określone w wysokości z góry ustalonej,

- płatne w z góry określonych ratach oraz

- w ściśle określonym okresie

nie mogło zostać uznane za rentę podlegającą odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, iż na potrzeby rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 903, art. 888 par. 1 oraz art. 889 pkt 1 Kc. Wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, iż przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dopuszcza odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Nie jest również przedmiotem sporu, iż wobec braku definicji w ustawie podatkowej pojęcia "renty" jako trwałego ciężaru, podlegającego odliczeniu od dochodu, należy przyjmować - zgodnie z regułami wykładni systemowej - za wiążącą przy stosowaniu prawa podatkowego definicję ustaloną w prawie cywilnym.

W świetle art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych, co do gatunku. Z przepisu tego wynika, że istotą umowy renty są powtarzające się świadczenia. Istotne jest również to, aby umowa renty jako czynność przysparzająca miała swoją przyczynę oraz została ustanowiona z zachowaniem określonej formy /art. 906 par. 1 i 2 w związku z art. 890 par. 1 Kc/. Na tle omawianych przepisów sporna pozostawała wykładnia pojęcia "świadczenia okresowe", jako istotnego elementu umowy renty. W tym zakresie należało zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnią prowadzącą do wniosku, że świadczenie jest okresowe, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełniać szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Istotne jest również powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami /w ratach/, tu jednak brak uznania ich za jedną całość. Z drugiej jednak strony zbliżają się do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się w czasie.

Dokonując zatem wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 903 Kc Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że za "świadczenie okresowe" o charakterze trwałym nie mogło zostać uznane świadczenie, którego pełna wysokość została ustalona z góry, płatne z góry w ustalonych ratach oraz w ściśle określonym okresie.

Skoro okresowość świadczeń w umowie renty jest jednym z istotnych elementów tej umowy, to brak tego elementu umowy nazwanej powoduje, że danego stosunku prawnego nie można zakwalifikować do takiego rodzaju umowy.

Dokonana na tle tych przepisów analiza umowy z dnia 14 kwietnia 1998 r. wskazuje, że ustanowione przez skarżącego świadczenie nie miało charakteru okresowego. Było to świadczenie jednorazowe, z góry określone kwotowo i czasowo, które skarżący realizował częściami. A zatem, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, nie mogło ono zostać uznane za rentę w rozumieniu art. 903 Kc podlegającą odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Przesądzenie tej spornej kwestii miało decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, które należało uznać za odpowiadające obowiązującemu prawu, w tym również wskazanym w skardze przepisom. Istniały zatem uzasadnione powody dla oddalenia skargi w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.

Oceny tej nie zmienia to, iż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie w sposób wystarczający, czy świadczenie powstałe w wyniku zawarcia umowy z dnia 14 kwietnia 1998 r. miało charakter wzajemny należało uznać za częściowo uzasadniony.

Wskazać należy, że cechą konstytutywną umowy wzajemnej zgodnie z art. 487 par. 1 Kc jest więź polegająca na zależności świadczenia jednej strony od świadczenia drugiej strony. Więź tę ustanawiają same strony w umowie wzajemnej - każda zobowiązuje się dlatego i z tym zastrzeżeniem, że otrzyma świadczenie drugiej strony /dobrze wyraża tę cechę premia łacińska do ut des - daję abyś dał/. Natomiast nie jest wymagana tzw. ekwiwalentność obiektywna, tzn., że świadczenia niekoniecznie muszą mieć ten sam walor ekonomiczny ustalony wedle kryteriów obiektywnych.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza pisma University of Maryland University College z dnia 21 lutego 1998 r. oraz podatników z dnia 22 lutego 1998 r. nie pozwalają na stwierdzenie, czy umowa z dnia 14 kwietnia 1998 r. jest umową wzajemną. Nie wyjaśnienie tej okoliczności nie ma jednak wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Decydujące bowiem znaczenie w sprawie miało to, iż ustanowione świadczenie ze względu na brak cech okresowości nie mogło zostać zakwalifikowane do świadczeń rentowych.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić pozostałe podniesione w niej zarzuty, w tym zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym zapadły odmienne rozstrzygnięcia, co podważa zaufanie do organów podatkowych.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z zasadą niezawisłości sędziowskiej wyrażoną w art. 178 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 473/ Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli. Zasada ta stwarza sędziom pozycję umożliwiającą orzekanie w sposób zgodny z własnym sumieniem, wolny od jakichkolwiek możliwości bezpośrednich i pośrednich nacisków zewnętrznych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji orzekający w niniejszej sprawie nie był związany ocenami prawnymi organów podatkowych wyrażonych w rozstrzygnięciach wydanych w podobnych sprawach.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 153 p.p.s.a., sąd jest związany jedynie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu tego sądu w konkretnej sprawie. Zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy chodzi o "sprawę", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne podmiotu /podmiotów/ oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd nie będzie on mógł formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w państwie prawa nie można jednak akceptować rozbieżnych rozstrzygnięć wydawanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Niemniej jednak przy uwzględnieniu przedstawionych zasad nie miało to decydującego wpływu na wynik sprawy.

Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 24a par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji poprzez niedostateczne zbadanie zamiaru stron i celu umowy.

W świetle art. 24a par. 1 Ordynacji podatkowej /obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji/ przyjętą dla oceny skutków podatkowych treść czynności prawnej ustala się z uwzględnieniem nie tylko brzmienia oświadczeń woli, ale - przede wszystkim - zgodnego zamiaru stron i planowanego przez nie celu czynności prawnej. Z przepisu tego nie należy jednak wnioskować, że dla ustalania treści czynności prawnej decydujące znaczenie ma zgodny zamiar stron /wola wewnętrzna/.

W teorii prawa istnieje bowiem pogląd, że w przypadku zaistnienia niezgodności pomiędzy wolą a jej przejawem w postaci jakiegoś zachowania, z którego wynika decyzja osiągnięcia określonego skutku w sferze prawa pierwszeństwo należy dać przejawowi woli, jako elementowi, który jest zjawiskiem dostrzegalnym dla otoczenia i jedynie z którego można wnioskować o decyzji oświadczającego wywołania skutków prawnych. Jedynie w przypadkach przewidzianych w ustawie wspomniany konflikt rozstrzyga akt woli /wola wewnętrzna/. Przykładem takiego wyjątku na gruncie prawa podatkowego jest art. 24a par. 2 Ordynacji podatkowej regulujący skutki pozornego oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą.

W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie zachodzi niezgodność pomiędzy wolą skarżącego a jej przejawem wyrażonym w umowie z dnia 14 kwietnia 1998 r. Nie zbadanie tej kwestii w zaskarżonym wyroku nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

Wskazać należy, że o rodzaju umowy decyduje jej treść a nie nazwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie umowy z dnia 14 kwietnia 1998 r. nazwanej rentą skarżący zobowiązał się do nieodpłatnego przekazania kwoty 34.000 zł płatnej w 11 ratach. Z treści tej umowy wynika zatem, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że jest ona w istocie umową darowizny w rozumieniu art. 888 Kc.

Zauważyć ponadto należy, że wbrew twierdzeniu skarżącego nie mogła być ona uznana za umowę stypendium. Należy zaznaczyć, że "stypendium" nie zostało zdefiniowane ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym. Niewątpliwie dla ustalenia znaczenia tego słowa znaczenie będzie miała wykładnia językowa /gramatyczna/. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście normy prawnej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego stypendium oznacza okresową pomoc finansową głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych.

Z prawnego punktu widzenia stypendium to świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz określonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź wykonywania działalności naukowej i twórczości artystycznej. Umowa z dnia 14 kwietnia 1998 r. nie spełnia wyżej opisanych warunków, dlatego też nie może zostać uznana za umowę stypendium.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 5 czerwca 1999 r., III SA 8122/98, i wielu innych wyrokach, że zawieranie umów, których głównym celem jest odliczanie od dochodu takich samych wydatków /darowizn/, z tym że płatnych okresowo /w formie stypendium czy renty/, może być w realiach konkretnej sprawy oceniane przez organ podatkowy jako działanie in freudem legis. Takiej oceny nie można jednak mechanicznie odnosić do umów ustanawiających świadczenia, które z uwagi na ich źródło, rodzaj i czas trwania można uznać za trwałe ciężary w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z par. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.