Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2334/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Poz. 270) , po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...], określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ilości [...] litrów dokonanym [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie.

Stan sprawy jest następujący:

W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynął nadesłany przez I. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą A I. K. w O., wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego.

Do wniosku Strona dołączyła korektę deklaracji uproszczonej, w której zadeklarowała podatek akcyzowy od olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 w wysokości 0 zł (słownie: zero złotych).

Naczelnik Urzędu Celnego w K., mając na względzie orzeczenie NSA z dnia 22 lutego 2007 r. w sprawie sygn. akt II FSK 345/06, postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], w dniu [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego zgodnie ze "zgłoszeniem o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" nr [...], od którego to nabycia została złożona w dniu [...] r. deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U.

Prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia [...] r. nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ilości [...] litrów dokonanym [...] r.

W odwołaniu Strona zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1 i art. 2 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą Energetyczną, poprzez błędną jego wykładnię w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlegają akcyzie zharmonizowanej

- naruszenie prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 21957r. (N 1957 Nr 1, str. 2 , obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji bezpodstawne i niewłaściwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając wniesione odwołanie, Strona wskazała iż w świetle Dyrektywy Energetycznej oleje mineralne objęte kodem CN 2710, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu. Natomiast zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oleje te (oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99) są zaliczane do wyrobów zharmonizowanych niezależnie od tego do jakich celów są przeznaczone.

Zdaniem Strony, należy więc stwierdzić, iż polskie przepisy uznające, że oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są wyrobami zharmonizowanymi podlegającymi akcyzie niezależnie od ich przeznaczenia są niezgodne z przepisami wspólnotowymi Ustalenie powyższe skutkuje przyznaniem pierwszeństwa przepisom samej dyrektywy - gdy są one bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Nakładanie obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania jest oczywistym ograniczeniem zasady swobody przepływu towarów w granicach Unii Europejskiej.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania Strony Naczelnik Urzędu Celnego w K. przekazał przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi drugiej instancji.

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. przeanalizował zagadnienie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po przywołaniu treści art. 59 §1 Ordynacji podatkowej, normującego sytuacje kiedy to zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części stwierdził iż z orzecznictwa sądów administracyjnych wynikało, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-10 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Oznaczało to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 tej ustawy (por. wyroki: NSA z dn. 25 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1729/07, NSA z dn. 28.06.2010r. sygn. akt I FPS 5/09, WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 201 lr. sygn. akt. I SA/Gd 872/11, WSA w Gliwicach sygn. akt. III SA/G1 1078/11, III SA/G1 1079/11).

Wskazał iż w wyroku z dnia 17 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 383/09 NSA stwierdził, że "wykładnia przepisu art. 70 § 1 o.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 o.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości". Powyższe stanowisko potwierdzały również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1010/09.

Organ stwierdził iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w dniu [...]r. zatem jego przedawnienie winno nastąpić z dniem [...] r. Należności podatkowe zostały uregulowane przez Stronę w dniu [...] r. Uiszczenie przez Stronę należności podatkowych spowodowało w ocenie organu odwoławczego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Po stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła negatywna przesłanka do prowadzenia postępowania podatkowego przez organ drugiej instancji, Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrzył odwołanie pod względem merytorycznym i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym wymienione we wniosku Strony oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180 zł /1000 1 (na mocy §2 ust.l pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87 poz.825). Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710, nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej. Prawo do opodatkowania tych wyrobów zgodnie, z przepisami krajowymi zostało również potwierdzone w orzeczeniach ETS (sprawy połączone C-145/06 i C-146/06). Na gruncie prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, są opodatkowane akcyzą, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granice. Krajowe przepisy akcyzowe nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Pismem z dnia [...] r. Strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. zarzucając naruszenie:

1. przepisów art. 1, art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowana produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 2003, Nr 283, str. 51) poprzez błędne przyjęcie, iż do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 27101981 nabytych wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004 r. wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym;

2. prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego EWG z dnia 25 marca 1957 r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym.;

3. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L. 1992 Nr 76, str. 1) poprzez objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podatkiem akcyzowym zwiększającym formalności związanie z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

4. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 139 § 3 oraz art. 125 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadniony brak załatwienia sprawy w ustawowym terminie naruszając tym samym zasadę szybkości postępowania.

WSA w Gliwicach wyrokiem sygn. akt III SA/Gl 402/15 z dnia 15 kwietnia 2015r. uchylił zaskarżoną decyzję, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez Skarżącą. Wyrok stał się prawomocny od dnia 12 czerwca 2015 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał , iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. z pominięciem miesiąca grudnia, winno przedawnić się z dniem [...] r. Zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie. Wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12.

NSA w uchwale o sygn. I FPS 1/12 wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 O.p. przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 O.p. w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia maja wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu. W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04). Stanowisko to odnosi się do skutków materialnoprawnyeh upływu okresu przedawnienia. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji.

WSA odniósł powyższe stanowisko do treści art. 208 § 1 O.p. zgodnie z którym w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania zauważyć należy, iż przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wyjątek winien być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 O.p. gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. W konkluzji NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy WSA w Gliwicach wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ uwzględni wykładnię prawa przyjętą w niniejszym wyroku i wyda decyzję sprawie uwzględniając normę art. 208 O.p.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując iż organy podatkowe pozostają związane ocena prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu administracyjnego przez ocenę prawną prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Wynika ona z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System..., s. 319).

Wskazał, iż przedawnienie objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego czyni niecelowym ustosunkowywanie się do zarzutów odwołania, ocena ich zasadności pozostaje bowiem bez wpływu na wynik sprawy. Następstwem przedawnienia jest bowiem umorzenie postępowania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie, biorąc jednocześnie pod uwagę stan prawny i stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy uznał, iż właściwym rozstrzygnięciem będzie wydanie decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie w sprawie (art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej).

Komentowany przepis nie określa przesłanek wydania decyzji o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie. Należy zatem uznać, że kwestia uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie przez organ odwoławczy nie została uszczegółowiona w przedmiotowym przepisie i przyjąć należy, że w tym zakresie mają zastosowanie zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji (w sprawach nieuregulowanych zastosowanie mając przepisy mówiące o postępowaniu przed organem I instancji). Ściśle precyzując art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ stwierdził, iż przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Wskazał, iż w literaturze podkreśla się, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 §1 nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe", w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż treść art. 208 §1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia organowi podatkowemu wyboru rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe. Tym samym, jeśli zajdzie jakakolwiek przesłanka - a w rozpoznawanej sprawie taka przesłanka miała miejsce, (z dniem [...]r. wygasło poprzez przedawnienie ciążące na Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym) obligatoryjnie należy podjąć decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania.

W skardze do WSA w Gliwicach strona podniosła zarzuty naruszenia poniższych przepisów:

d) art.208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji umorzenie postępowania mimo nie rozpoznania sprawy co do istoty;

e) art. 80 § 1 w zw. z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie niniejszej sprawie pomimo, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w ustawowym terminie, co spowodowało przerwę biegu terminu do zwrotu nadpłaty;

f) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie zbadania, czy oleje smarowe nabywane przez skarżącą mogły być zakwalifikowane do kodu CN 3403 i w konsekwencji podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Z uwagi na powyższe naruszenia wniosła o: uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie wg norm prawem przepisanych.

Strona podniosła iż wydanie spornej decyzji spowodowało iż pomimo wniosku o stwierdzenie nadpłaty wniosek ten nie został rozpoznany albowiem organ uzależnił rozpoznanie tego wniosku od uprzedniego wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym- a wydanie takiej decyzji uznano za niedopuszczalne po myśli art. 208 O.p.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, iż wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego został rozpoznany poprzez wydanie decyzji, którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...], zł i jednoczesne określenie nadpłaty w kwocie [...] zł w zw. z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w sierpniu 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zdaniem Sądu nie zaistniały podstawy do przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem obowiązującego prawa.

Przede wszystkim należy podnieść, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania w tutejszym Sądzie. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 402/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspóolnotowym [...] litrów oleju smarowego dokonanym [...] r jest wadliwa.

Stosownie zaś do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko dwóch sytuacji, pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu, to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd ( por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013r., sygn. akt I OSK 1790/11, LEX nr 1336324).

`W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013r., sygn. akt II GSK 2101/11). W wyniku wydania wyroku o charakterze kasacyjnym sprawa wraca do stadium postępowania przed organem administracyjnym. Oznacza to obowiązek powtórnego rozpoznania tej sprawy przez ten organ i wydania decyzji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Podkreślenia wymaga fakt, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Więcej, naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a., w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a., por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1591/11, LEX nr 1339558). Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

Uwzględniając powyższe, Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję, nie mógł dokonać jej oceny z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2015 r. Wyrok ten nie był przedmiotem skargi kasacyjnej złożonej przez którakolwiek ze stron postępowania sądowego do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Również organ odwoławczy był zobowiązany to uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Zauważyć bowiem należy, iż żadna z przesłanek uzasadniających niezastosowanie się przez organ do oceny prawnej wynikającej z w/w wyroku w sprawie nie zaistniała. Nie nastąpiła bowiem zmiana stanu faktycznego i zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd.

W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r. WSA w Gliwicach rozstrzygnął kwestię spełnienia prawa do merytorycznego orzekania przez organ w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego z dnia [...] r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. z pominięciem miesiąca grudnia, winno przedawnić się z dniem [...] r. a zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie. Wskazał, iż wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12. gdzie NSA wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji.

Odnosząc to stanowisko do treści art. 208 § 1 O.p. zgodnie z którym w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania WSA zauważył, iż przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wskazał, iż nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p.

Sąd przesądził zatem kwestię prawa do merytorycznego orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego z dnia [...] r. wskazując, iż organ wyda decyzję odwoławczą w sprawie po myśli art. 208 O.p. W świetle tych ustaleń stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie jako, iż decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Albowiem w sprawie organ po myśli art. 208 O.p. uchylił decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego z dnia [...] r i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na fakt przedawnienia z dniem [...] r. zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego z dnia [...] r. Wykonał zatem zalecenie wynikające z wyroku WSA z 15.04.2015 r.

Odnosząc się do zarzutów skargowych naruszenia art. 208 O.p. i umorzenia postępowania w sprawie mimo nierozpoznania sprawy co do istoty, naruszenia art. 80 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w ustawowym terminie co spowodowało przerwę biegu terminu do zwrotu nadpłaty to zauważyć należy iż pozostają one bez znaczenia w sprawie. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga bowiem kwestii stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nabycia oleju smarowego z dnia [...] r. W tym zakresie organy podatkowe wydały odrębną decyzją i to wobec niej winny być kierowane zarzuty podnoszone obecnie w skardze, w tym i naruszenia art. 122 O.p. w zakresie konieczności zbadania czy oleje smarowe winny być objęte kwalifikacją prawną do kodu CN 3403.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).