Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 519/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a145 par. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 29a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie WSA Grzegorz Klimek WSA Bogusław Wolas (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2022 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 9 listopada 2021 r., uzupełnionym pismem z 26 stycznia 2022 r., M. S.A. (dalej także jako Skarżąca, Wnioskodawca, M.) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKlS), z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją projektu "Gov_Tech_InnoLab_Innowacyjne Samorządy Przyszłości. Wsparcie dla JST w procesie wdrażania innowacji na rzecz lokalnych społeczności" (Projekt).

We wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny obejmujący realizację projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej pod nazwą j.w. w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, Osi priorytetowej II: Wsparcie otoczenia i potencjału przedsiębiorstw do prowadzenia działalności B+R+l, Działania 2.4 Współpraca w ramach krajowego systemu innowacji, Poddziałania 2.4.1. Centrum analiz i pilotaży nowych instrumentów inno_LAB, Pilotaż GovTech inno_LAB. Głównym założeniem programu GovTech jest wprowadzenie innowacji do polskiej administracji oraz wspieranie jednostek samorządu terytorialnego (JST) w zamawianiu dostaw i usług opartych na nowych technologiach. Celem Projektu jest znalezienie możliwości stworzenia dedykowanych i innowacyjnych rozwiązań dla JST, podniesienie kompetencji pracowników JST. Zgodnie z wnioskiem aplikacyjnym, działania projektowe nie są adresowane do konkretnego odbiorcy. Odnoszą się do grupy odbiorców, jakimi są JST, jednak podejmowane są pod wspólną nazwą "wsparcia dla JST w procesie wdrażania innowacji na rzecz lokalnych społeczności". Realizacja założonych celów Projektu odbywa się w etapach. Dofinansowanie przewidziane w ramach Projektu ma charakter kosztowy i w całości przeznaczone jest na pokrycie wydatków niezbędnych do realizacji projektu. Rozliczanie kosztów poszczególnych zadań wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach projektu odbywa się na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków. Grant, czyli 100% dofinansowania jest przekazywany M. w postaci zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowanych. Na podstawie umowy o powierzenie grantu, M. jest zobligowany do składania wniosków o płatność zaliczkową z przeznaczeniem na ponoszenie wydatków kwalifikowanych. Jednym z głównych celów Projektu i tym samym wskaźników jest objęcie wsparciem 48 Samorządów, z których 12 ma zostać przeprowadzonych przez wszystkie etapy programu. W przypadku niezrealizowania wskaźników grant może zostać obniżony zgodnie z brzmieniem § 15 pkt 7 umowy z PARP: "Każdorazowa zmiana dotycząca obniżenia wartości zakładanych w Projekcie wskaźników wymaga przedstawienia działań, jakie Grantobiorca podjął w celu realizacji zakładanej wartości wskaźników. W przypadku wyrażenia zgody na wprowadzenie zmian w tym zakresie, PARP może proporcjonalnie pomniejszyć grant".

Skarżąca wskazała dalej, iż Samorządy zostaną objęte wsparciem niezależnie od wysokości dofinansowania i mają prawo wziąć udział w programie bez dodatkowej odpłatności, a tym samym nie ma bezpośredniej zależności między otrzymanym dofinansowaniem a ostateczną liczbą uczestników w projekcie. M. nie wprowadza odpłatności w stosunku do uczestników za udział w Projekcie. W przypadku zgłoszenia się JST w liczbie większej niż zakładana w Projekcie, mogą one uczestniczyć w podniesieniu swoich kompetencji w ramach zakładanego budżetu Projektu. Poziom dofinansowania także w kontekście spełnienia (lub nie) zakładanych celów Projektu nie przekłada się wprost na warunki finansowe uczestnictwa przez wybranych uczestników, gdyż te z założenia pozostają nieodpłatne. W okolicznościach analizowanego projektu nie istnieje zależność pomiędzy wysokością dofinansowania a poziomem ewentualnej odpłatności lub brakiem odpłatności. Gdyby dofinansowanie było na niższym poziomie, uczestnicy również nie ponosiliby odpłatności.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego poprzez m.in. odpowiedź na pytanie czy otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego Projektu, a w tym w szczególności zadań realizowanych przez Skarżącą, stanowi podstawę opodatkowania i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako pyt. 1).

Spółka wyraziła stanowisko, iż w okolicznościach sprawy otrzymane dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania VAT w kontekście wynikającym z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a w tym w szczególności brak podstaw do uznania, iż dofinansowanie, o którym mowa, w okolicznościach sprawy stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka oparła argumentację o przepisy ustawy o VAT a nadto wsparła argumentację własną o tezy szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.

W dniu 1 marca 2022 r. DKIS wydał interpretację znak: 0111-KDIB3- 2.4012.884.2021.2.SR, w ramach której w obszarze pytania nr 1 uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, a tym samym uznał, iż w warunkach przedstawionego stanu faktycznego, otrzymane dofinansowanie na realizację celów określonych w Projekcie stanowi element podstawy opodatkowania VAT (w rozumieniu art.29a ust. 1 ustawy o VAT) i jako takie podlega opodatkowaniu.

Organ podatkowy przywołał treść przepisów ustawy o VAT, odwołał się do orzeczeń TSUE prezentując tezy tychże orzeczeń i w rezultacie, przenosząc powyższe na grunt sprawy wywiódł, iż w okolicznościach sprawy dofinasowanie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Organu podatkowego nie ulega wątpliwości, że uczestnicy Projektu, przez sfinansowanie usług opisanych w Projekcie otrzymają świadczenie, za które nie zostaną obciążeni finansowo (osiągną więc finansową korzyść). Zatem, dofinansowanie obejmuje wartość dotacji, jaka przypada na poszczególnych uczestników projektu - Jednostki Samorządu Terytorialnego, w którym każdy uczestnik korzysta z założeń projektu obejmującego m.in. usługi szkoleniowe i doradcze (świadczone przez firmy zewnętrzne). W przypadku każdego uczestnika projektu – JST można więc będzie bez przeszkód określić wartość i ilość konkretnych świadczeń, z których dany uczestnik skorzysta. Tym samym wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie dotacje w części stanowią wynagrodzenie za świadczenie na rzecz uczestników projektu usług szkoleniowych t doradczych. Organ podatkowy uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników projektu, a od osoby trzeciej tj. że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Programu Operacyjnego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Spółki, i dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki, lecz jest przeznaczone w części dla indywidualnego uczestnika (JST), który korzysta z usług szkoleniowych i doradczych. Zatem otrzymane przez Spółkę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać w części za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu wezmą w nich bezpłatnie udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Zdaniem Organu istotne jest również to, że wykonanie tych usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Z tych względów organ podatkowy odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jako pytanie nr 1 uznał, iż otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu \/AT tj. w szczególności ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i jako takie stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, a tym samym stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

a. błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dofinansowanie otrzymane w związku z realizacją przedmiotowego projektu" jest dofinansowaniem bezpośrednio wpływającym na cenę świadczonych usług i jako takie stanowi element podstawy opodatkowania VAT;

b. niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w konsekwencji nieuzasadnione uznanie, iż w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 14c §1 i §2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

a. pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej istotnych elementów stanu faktycznego, a w tym w szczególności pominięcie i zignorowanie faktu, iż niezależnie od wysokości otrzymanego dofinansowania warunki uczestnictwa uczestników Projektu pozostaną niezmienione (nieodpłatne), a tym samym nie istnieje kryterium bezpośredniego wpływu i zależności dofinansowania na cenę świadczenia;

b. uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego winno skutkować uznaniem stanowiska za prawidłowe, a w rezultacie naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe M. wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, a stanowisko organu interpretacyjnego błędne.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1). We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), w tym także z wyroku w sprawie C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu.

Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, że projekt realizowany przez skarżącą polega na stworzeniu kompleksowego programu wsparcia JST.

Głównym założeniem programu GovTech jest wprowadzenie innowacji do polskiej administracji oraz wspieranie JST w zamawianiu dostaw i usług opartych na nowych technologiach. Celem Projektu jest znalezienie możliwości stworzenia dedykowanych i innowacyjnych rozwiązań dla JST, podniesienie kompetencji pracowników JST. Zgodnie z wnioskiem aplikacyjnym, działania projektowe nie są adresowane do konkretnego odbiorcy. Odnoszą się do grupy odbiorców, jakimi są JST, jednak podejmowane są pod wspólną nazwą "wsparcia dla JST w procesie wdrażania innowacji na rzecz lokalnych społeczności". Realizacja założonych celów Projektu odbywa się w etapach. Dofinansowanie przewidziane w ramach Projektu ma charakter kosztowy i w całości przeznaczone jest na pokrycie wydatków niezbędnych do realizacji projektu. Rozliczanie kosztów poszczególnych zadań wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach projektu odbywa się na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków. Grant, czyli 100% dofinansowania jest przekazywany M. w postaci zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowanych. Na podstawie umowy o powierzenie grantu, M. jest zobligowany do składania wniosków o płatność zaliczkową z przeznaczeniem na ponoszenie wydatków kwalifikowanych. Jednym z głównych celów Projektu i tym samym wskaźników jest objęcie wsparciem 48 Samorządów, z których 12 ma zostać przeprowadzonych przez wszystkie etapy programu. W przypadku niezrealizowania wskaźników grant może zostać obniżony zgodnie z brzmieniem § 15 pkt 7 umowy z PARP: "Każdorazowa zmiana dotycząca obniżenia wartości zakładanych w Projekcie wskaźników wymaga przedstawienia działań, jakie Grantobiorca podjął w celu realizacji zakładanej wartości wskaźników. W przypadku wyrażenia zgody na wprowadzenie zmian w tym zakresie, PARP może proporcjonalnie pomniejszyć grant".

Z powyższego wynika, że otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez skarżącą projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu.

Wbrew twierdzeniom DKIS dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego, jak sam to określił wnioskodawca, na wsparcie JST, które są ostatecznymi beneficjentami, usługobiorcami, którzy nie muszą płacić za świadczone im przez Agencję usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią, w tym wypadku instytucję pośredniczącą. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów tych usług, stanowiących koszty kwalifikowane, ich odbiorcy – przedsiębiorcy, nie uiszczali kwoty należnej – ceny świadczenia, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

Należy bowiem zauważyć, że – jak wskazała we wniosku skarżąca – obniżenie dofinansowania nie będzie miało żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową. W rezultacie niezależnie od finalnie przyznanego skarżącej dofinansowania status uczestników projektu nie ulegnie zmianie. Nadal będą oni mogli korzystać ze świadczonych w ramach projektu usług nieodpłatnie. Wysokość przyznanej dotacji nie ma zatem wpływu, a w szczególności bezpośredniego, na cenę usług świadczonych przez skarżącą w ramach projektu Mając to uwadze, nie można zgodzić się z DKIS, że nie ma znaczenia dla wykazania takiego związku między opisaną we wniosku dotacją a kwota należną, okoliczność, że w przypadku zgłoszenia się JST w liczbie większej niż zakładana w Projekcie, mogą one uczestniczyć w podniesieniu swoich kompetencji w ramach zakładanego budżetu Projektu, a Gdyby dofinansowanie było na niższym poziomie, uczestnicy również nie ponosiliby odpłatności. Właśnie ta okoliczność wskazuje, że przyznana skarżącej dotacja ma charakter kosztowy i służy pokryciu kosztów realizacji projektu. Nie ma ona jednak wpływu na cenę świadczonych usług. Z wniosku wynika bowiem, że usługi świadczone przez skarżącą usługi pozostają nieodpłatne dla uczestników projektu niezależnie od wysokości przyznanej dotacji, a nawet tego, czy dotacja ostatecznie w ogóle zostanie przyznana.

Nie ma więc uzasadnienia stanowisko DKIS, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. To, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach projektu usług, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.

Podsumowując, należy stwierdzić, że otrzymanego przez skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu.

10. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną interpretację.

W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny dotyczącej zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.