Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 391/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 2 ust. 3-5, art 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art 90 ust. 2, art 91
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art 68 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Elżbieta Mazur-Selwa /spr./ Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk WSA Ewa Partyka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry I. skargę oddala; II. przyznaje kuratorowi skarżącego adwokatowi M. M. wynagrodzenie w kwocie 1440 zł /słownie: tysiąc czterysta czterdzieści złotych/ ze środków Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ( dalej: "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego ( dalej: "organ I instancji") z dnia [...] października 2019 roku, znak: [...] w przedmiocie wymierzenia A.P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.P.U. "[...]" A.P. ( dalej: "skarżący") kary pieniężnej w wysokości 48.000 zł z tytułu urządzania gier na 4 automatach o nazwie: HOT SLOT nr [...], CASINO GAMES nr [...], CHAMPION CASINO nr [...], HOT SPOT nr [...], w lokalu na stacji paliw "L.", J.- tj. poza kasynem gry.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: "o.p.") art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 471; dalej: "u.g.h.").

Wydanie decyzji poprzedzało postępowanie administracyjne o następującym przebiegu: postanowieniem z dnia 16 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego wszczął wobec A.P. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na 4 automatach o nazwie: HOT SLOT nr [...], CASINO GAMES nr [...], CHAMPION CASINO nr [...], HOT SPOT nr [...], w lokalu na stacji paliw "L.", J. [...].

Organ wyjaśnił, że w związku z brakiem możliwości ustalenia miejsca pobytu A. P., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wystąpił z wnioskiem o ustalenie kuratora dla osoby nieobecnej.

W dniu 26 lutego 2019 roku dokonano wpisu w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO) w zakresie ustalenia pełnomocnika ogólnego - adw. M.M. dla nieobecnego A.P.. W związku z powyższym i na podstawie art. 138 d §1 o.p. i art. 138i o.p. postanowienie o wszczęciu postępowania, jak również pozostałe pisma procesowe w sprawie były doręczane pełnomocnikowi ogólnemu.

Podstawą do wszczęcia postępowania stanowił materiał dowodowy zgromadzony podczas czynności kontrolnych, przeprowadzonych w dniu 27.08.2014 r. przez funkcjonariuszy celnych w lokalu na stacji paliw "L.", [...] J. [...].

W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że w lokalu znajduje się 5 automatów do gier hazardowych, w tym automaty o nazwie: HOT SLOT nr [...], CASINO GAMES nr [...], CHAMPION CASINO nr [...], HOT SPOT nr [...]. Ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny automatów wskazywał, że mogą to być automaty do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier przeprowadzono eksperyment procesowy polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych gier oraz dokonano oględzin 3 automatów. Dwa automaty były zablokowane z uwagi na brak środków pieniężnych na wypłaty wygranych.

Wyniki eksperymentu odtworzenia gier na automatach potwierdziły ich losowy charakter. Stwierdzono, że tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od zdolności psychomotorycznych takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Grający nie jest w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli, może jedynie uruchomić bębny bez możliwości ich zatrzymania w określonej konfiguracji. Nie ma wpływu na wynik przeprowadzonej gry, a układ symboli na bębnach i ewentualna wygrana odzwierciedlona jest przez wartość punktową.

Gry na automatach umożliwiają uzyskanie wygranych pieniężnych, wypłacanych bezpośrednio z wyrzutnika monet automatu - hoppera, jak również wygranych rzeczowych w postaci punktów, które można było wykorzystać do rozgrywania dalszych gier.

O komercyjnym charakterze świadczy w ocenie organu ich publiczne udostępnienie oraz fakt konieczności uiszczenia określonej kwoty pieniężnej w zamian za możliwość jej przeprowadzenia.

Organ ustalił, że gry na zatrzymanych automatach urządzano w lokalu, w którym działalność gastronomiczną prowadził S.G.. Na podstawie zawartej w dniu 01.07.2013 r. umowy dzierżawy udostępnił on część prowadzonego przez siebie lokalu (3 m2) na cele prowadzonej przez dzierżawcę -A.P. działalności gospodarczej, umożliwiając zainstalowanie urządzeń do gier. Strony umówiły się, że z tytułu zawartej umowy dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 500,00 zł od automatu. Dysponentem spornych automatów był A.P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowe [...] A.P.. Automaty: HOT SLOT nr [...], CASINO GAMES nr [...], CHAMPION CASINO nr [...] zostały wyszczególnione wprost w aneksie do umowy z dnia 01.07.2014r. Natomiast automat HOT SPOT nr [...] posiadał oznaczenia na obudowie, które wskazują, że jest on własnością P.P.U. [....].

W trakcie prowadzonego postępowania karno-skarbowego zlecono przeprowadzenie badań spornych automatów przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej. W sprawozdaniach z badań znak [...] z dnia 24.11.2015 r., [...] z dnia 24.11.2015 r., [...] z dnia 25.11.2015 r. i [...] z dnia 24.11.2015 r. powołany w sprawie biegły potwierdził ustalenia poczynione w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w lokalu.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2019r., znak: [...] wymierzył A.P. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry - tj. w lokalu na stacji paliw "L.", [...] J. [...].

W odwołaniu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie:

-art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. wobec braku rozstrzygnięcia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier na którym zainstalowane są gry losowe albo gry na automacie w rozumieniu ustawy;

-art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 6 ust. 1 u.g.h., poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo tego, że powyższe przepisy jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane przez Polskę i nie powinny być stosowane, wobec czego bezpodstawne jest wymierzanie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych;

-art. 189g § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia nałożenia kary pieniężnej, co skutkuje niedopuszczalnością wydania decyzji o nałożeniu administracyjnej kary pieniężnej po upływie pięciu lat od naruszenia prawa albo od wystąpienia skutków naruszenia prawa, który termin upłynął najpóźniej w dniu 09.10.2019r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił powyższych zarzutów i opisaną na wstępie decyzją utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ II instancji wyjaśnił, że od 1 marca 2017 roku wobec zmian ustrojowych i proceduralnych związanych z wprowadzeniem Krajowej Administracji Skarbowej organem właściwym do wydania decyzji w sprawie kary pieniężnej stał się naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) zmieniła bowiem w tym zakresie treść art. 90 u.g.h. Przy czym, z uwagi na treść art. 254 Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, czynności już podjęte we wcześniej przeprowadzonych kontrolach, pozostały w mocy.

Wyjaśnił także, że decyzja ograniu I instancji została wydana na podstawie art. 89 u.g.h., który został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017 r. przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017. 88) - dalej jako ustawa nowelizująca.

Powołując się na orzeczenia sądów wskazał, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy stosować ustawę względniejszą, którą w niniejszym przypadku jest ustawa u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, było objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż podług art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy.

Organ II instancji nie miał również wątpliwości, że urządzenia o nazwie: HOT SLOT nr [...], CASINO GAMES nr [...], CHAMPION CASINO nr [...], HOT SPOT nr [...] umożliwiały prowadzenie gier na automatach, których istotne prawnie elementy ujęte zostały w art. 2 ust. 3, u.g.h. - urządzenia te są bowiem urządzeniami elektronicznymi, a urządzane na nich gry mają charakter losowy, przy czym grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej, jak i pieniężnej.

Na hazardowy charakter automatów wskazywał wynik przeprowadzonego w dniu 27.08.2014r. eksperymentu procesowego oraz dowód w postaci sprawozdań z badań:

- znak: [...] z dnia 24.11.2015 r. dot. automatu HOT SPOT nr [....];

-znak: [...] z dnia 25.11.2015 r. dot. automatu CHAMPION CASINO nr [...];

-znak: [...] z dnia 24.11.2015 r. dot. automatu CASINO GAMES nr [...];

- znak: [...] z dnia 24.11.2015 r. dot. automatu HOT SLOT nr [...].

Sprawozdania z badań dowiodły, że:

-gry rozgrywane są na urządzeniu elektronicznym,

-w grach na automacie można otrzymać wygrane pieniężne, wypłacane bezpośrednio z hoppera;

-w grach na automacie można otrzymać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach oraz wygrane rzeczowe pozwalające na możliwość przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki.

Na podstawie tak przeprowadzonej analizy organ II instancji stwierdził, że organ I instancji w sposób bezsprzeczny udokumentował możliwość uzyskiwania wygranych rzeczowych, o których mowa w art. 2 ust 4 u.g.h.

Nie budziło również zastrzeżeń organu wyczerpanie przesłanki urządzania gier na automatach. Wprawdzie, jak zauważył organ ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji legalnej zwrotów "urządzić" i "urządzający", ale przy jej odkodowywaniu należy posłużyć się wykładnią językową, w tym znaczeniami jakie temu pojęciu nadają słowniki języka polskiego.

W ocenie organu za urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, jest wystarczającym do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Uznał bowiem, że urządzanie gry na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio lub w jakimś sposób do tego, że gra w ogóle się odbywa.

Dlatego urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 (względnie art. 89 ust. 1 pkt 1 ) ww. ustawy będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry.

"Urządzanie gier" to, zdaniem organu, podejmowanie aktywnych działań i czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia, stworzenia technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier na automatach, mogą być przy tym wykonywane w ramach podziału zadań i funkcji pomiędzy współpracujące podmioty, co powinno wynikać z zawartej przez nie umowy.

Zdaniem organu II instancji nielegalny proceder urządzania gier w kontrolowanym lokalu miał miejsce przy współdziałaniu dwóch podmiotów, dysponenta automatu A.P. oraz dysponenta lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy dokonali podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenie art. 189g § 1 k.p.a., organ II instancji stwierdził, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie ponieważ na podstawie art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ponadto zdaniem organu w sprawie nie można mówić o przedawnieniu karalności w oparciu o art 68 -71 o.p. z uwagi na zupełnie inny od zobowiązań podatkowych charakter kar pieniężnych. Po wykluczaniu możliwości zatasowania powołanych przepisów k.p.a. i o.p. organ II instancji stanął na stanowisku, że ustawodawca w stosunku do kar pieniężnych uregulowanych w u.g.h. nie przewidział możliwości przedawnienia, co podkreślił, jest dopuszczalne w państwie prawa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, którego wyroki przytoczył, przyjmowano, iż przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyroki z dnia 25.05.2004 r., SK 44/03, OTK-A 2004/5, poz. 46; z 21.06.2011r., P 26/10, OTK-A 2011/5, poz. 43; z 19.06.2012 r., P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65; postanowienie z 7.09.2009 r., Ts 389/08, OTK-B 2009/5, poz. 431, a także postanowienie SN z 2.07.2002 r., II KK 143/02, LEX nr 55526, w którym Sąd stwierdził, że przedawnienie karalności nie jest objęte zakresem przedmiotowym art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, zaś treść art. 43 i 44 Konstytucji RP nie pozwala przyjąć, że istnieje konstytucyjne prawo do przedawnienia czy chociażby ekspektatywa tego prawa. (Teza 14 komentarza do art. 189g k.p.a. autorstwa Andrzeja Wróbla ).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia wymienionego w odwołaniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. wobec braku rozstrzygnięcia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier na którym zainstalowane są gry losowe albo gry na automacie w rozumieniu ustawy. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do kwestionowania kompetencji organów podatkowych do poczynienia samodzielnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Dowód z eksperymentu był miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonanie ustaleń organu w tym zakresie nie stanowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i określonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. wobec braku notyfikacji Komisji Europejskiej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest sam w sobie przepisem technicznym w rozumieniu "dyrektywy transparentnej", którego projekt podlegał obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej. Tym samym brak jest przeszkód, aby przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone w nim naruszenie przepisów ustawy, to jest za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.

W skardze do Sądu kurator wyznaczony na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...], Wydział III Rodzinny i Nieletnich z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt [...] dla nieobecnego A.P. zarzucił naruszenie:

- art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. wobec braku rozstrzygnięcia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier na którym zainstalowane są gry losowe albo gry na automacie w rozumieniu ustawy;

- art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 6 ust. 1 u.g.h., poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo tego, że powyższe przepisy jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane przez Polskę i nie powinny być stosowane, wobec czego bezpodstawne jest wymierzanie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.;

- art. 189g § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia nałożenia kary pieniężnej, co skutkuje niedopuszczalnością wydania decyzji o nałożeniu administracyjnej kary pieniężnej po upływie pięciu lat od naruszenia prawa albo od wystąpienia skutków naruszenia prawa, który to termin upłynął najpóźniej w dniu 09.10.2019r.;

- przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 9 marca 2018 roku w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy brak jest aktu prawnego określającego wysokość wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie administracyjnej, przy czym wynagrodzenie przedstawiciela dla nieobecnej strony postępowania administracyjnego ustanowionego na wniosek organu administracyjnego (podatkowego) należy do kosztów postępowania administracyjnego. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I OSK 278/12.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 15 zzs4 ust 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( Dz. U. z 2020 r., poz. 374) i zarządzenia Przewodniczącego Wydziału II Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2020 r., w związku z ogłoszeniem stanu epidemii i związanymi z tym ograniczeniami i wymogami w zakresie podejmowania działań zmierzających do eliminowania nadmiernego stanu zagrożenia dla stanu zdrowia osób uczestniczących w czynnościach sądowych, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Poza brakiem udziału stron w tym postępowaniu, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw w trybie zwykłym. W ramach tej kontroli, tak jak w każdym przypadku sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a.: Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi – art. 134 p.p.s.a.

Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu najdalej idącego tj. zarzutu przedawnienia formułowanego na podstawie art. 189 g § 1 k.p.a.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na zarysowujący się spór w zakresie stosowania do kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry przepisów dotyczących przedawnienia. Na tym tle wyłoniła się grupa orzeczeń, wskazująca na zastosowanie w zakresie przedawnienia przepisów art. 68 § 1 i 2 o.p., ( np. wyroki WSA z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 1455/19, z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 4/20, z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 134/20, wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II SA/Ke 227/19) oraz grupa wyłączająca możliwość stosowania tych przepisów ze względu na różnice pomiędzy zobowiązaniami podatkowymi, a karami pieniężnymi, wskazująca na adekwatność w tym zakresie przepisów k.p.a., działu IV dotyczących kar pieniężnych ( wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 528/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 125/18, wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r. II GSK 3533/17 te i wszystkie powołane w sprawie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach orzeczenia.nsa.gov.pl).

We wszystkich orzeczeniach dostrzeżono konieczność czasowego ograniczenia możliwości wymierzania kary przez organ. Wyraźnie zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnio wydanym przez siebie wyroku z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20 wskazując, że " niedopuszczalna jest sytuacja, w której nawet gdyby przyjąć, że ustawa szczególna nie reguluje kwestii przedawnienia nakładania kary pieniężnej, to prawo nałożenia tej kary nie jest ograniczone żadnym terminem".

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd co do konieczności ograniczenia możliwości wymierzenia kary terminem, opowiadając się za tym z poglądów według, którego do terminów przedawnienia znajdą odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Pomimo różnic jakie wynikają z istoty zobowiązań podatkowych oraz kar wymierzanych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, na które także zwrócono uwagę w powołanym wyroku NSA sygn. akt II GSK 53/20, aktualnie obowiązujące przepisy dają wyłącznie możliwość odwołania się do regulacji Ordynacji podatkowej. W art. 91 u.g.h. wyraźnie wskazano, że w sprawach nieuregulowanych należy odpowiednio stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Stosowaniu zaś przepisów działu IVA k.p.a. "Administracyjne kary pieniężne", sprzeciwia się brak odesłania do tych przepisów w ustawie o grach hazardowych, jak również treść art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., zgodnie z którym przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII.

Kierując się zatem potrzebą zapewnienia pewności obrotu prawnego i koniecznością zakreślenia przedziału czasowego, w którym organ będzie mógł dochodzić należności z tytułu kar pieniężnych Sąd stwierdził, że w zakresie przedawnienia kar pieniężnych z tytułu urządzanie gier na automatach poza kasynem gry znajdą zastosowanie przepisy art. 68 § 1 i 2 o.p., a nie jak twierdzi skarżący art. 189 g § 1 k.p.a.

Zgodnie z art. 68 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§1). Jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§2).

Z przepisów tych wynika, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na gruncie u.g.h. przez datę rozpoczęcia biegu terminu do wydania decyzji należy rozumieć, koniec roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenia prawa.

W sprawie kar pieniężnych, z oczywistych względów, nie mamy do czynienia ze składaniem deklaracji. Sankcja jest wynikiem działania niezgodnego z prawem, z tego też powodu przedawnienie prawa do wydania decyzji nakładającej karę oceniać należy z punktu widzenia art. 68 § 2 o.p., a więc zastosowania pięcioletniego terminu, jaki ustawodawca przewidział dla sytuacji, w których zachodzi konieczność ustalenia przesłanek warunkujących nałożenia kary samodzielnie przez organy administracji publicznej. ( patrz wyrok WSA z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 40/20). W niniejszej sprawie fakt urządzania przez skarżącego gier na automatach został stwierdzony 27 sierpnia 2014 r. Nie ulega więc wątpliwości, że to właśnie do tego roku należy odnosić naruszenie przepisów u.g.h. Tak więc bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji nakładającej karę związaną z tym faktem należy liczyć od końca 2014 r. W tej sytuacji pięcioletni termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej/nakładającej na skarżących karę administracyjną upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Do tego czasu wydana zaś została decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (decyzja z [...] października 2019), nakładająca na skarżącego karę.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że dla oceny zachowania terminu z art. 68 § 1 i § 2 o.p. istotna jest data wydania konstytutywnej decyzji ustalającej przez organ I instancji, która musi przypadać w okresie przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego może zaś mieć miejsce już po upływie tego terminu. Z tego więc względu stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej na skarżącego karę.

Przechodząc do zasadności wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzane gier na automatach poza kasynem w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że prawidłowo organy jako podstawę swoich rozstrzygnięć powołały przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., jako względniejszy dla skarżącego, wobec braku unormowania tej kwestii w przepisach przejściowych. Zgodnie z tym przepisem urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy aktualnie brzmienie tego przepisu przewiduje karę 100 tys. od każdego automatu.

Dokonując wykładni pojęć użytych w tym przepisie stwierdzić należy, że skarżący swoim zachowaniem wyczerpał znamiona inkryminowanego czynu jakim jest urządzanie gier na automatach. Wprawdzie ustawa u.g.h. nie definiuje pojęcia "urządzającego", ale orzecznictwo wypracowało w tym zakresie zespół zachowań, które pozwalają ocenić aktywność pod tym kątem. Przyjęto, że będą to wszelkie zachowania podmiotów zaangażowanych w proces, polegające na organizowaniu, pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymanie automatów w stanie umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu (wyroki WSA z dnia 21 czerwca 2016 r., II SA/Rz 1495/15; z dnia 31 maja 2016 r., II SA/Rz 1094/15; z dnia 25 maja 2016 r., II SA/Rz 1416/15; wyroki WSA w Krakowie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn.. akt III SA/Kr 1004/15 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1011/15).

Skarżący wydzierżawił część lokalu na stacji paliw L. J. [....] o powierzchni 3 m2 pod instalacje urządzeń do gier, na których prowadził działalność gospodarczą. Wynajętą powierzchnię lokalu wykorzystywał na zainstalowanie oraz eksploatowanie urządzenia elektronicznego stanowiącego jego własność. Na podstawie umowy zobowiązał się do uiszczania czynszu w wysokości 500 zł. miesięcznie za każdy automat. O każdym przypadku uszkodzenia urządzenia lub ingerencji wydzierżawiający miał obowiązek zawiadomić dzierżawcę.

Opisana wyżej aktywność skarżącego z całą pewnością wyczerpywała opisane desygnaty pojęcia "urządzający".

Przeprowadzone przez organy postępowanie dowiodło również, że urządzane gry miały charakter gier na automatach, w rozumieniu u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grach na automatach może być również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Wyniki przeprowadzonego w sprawie eksperymentu odtworzenia gier na automatach, potwierdziły ich losowy charakter. Stwierdzono, że tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od zdolności psychomotorycznych takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Grający nie jest w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli, może jedynie uruchomić bębny bez możliwości ich zatrzymania w określonej konfiguracji. Nie ma wpływu na wynik przeprowadzonej gry, a układ symboli na bębnach i ewentualna wygrana odzwierciedlona jest przez wartość punktową.

Gry na automatach umożliwiają uzyskanie wygranych pieniężnych, wypłacanych bezpośrednio z wyrzutnika monet automatu - hoppera, jak również wygranych rzeczowych w postaci punktów, które można było wykorzystać do rozgrywania dalszych gier.

Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. wobec braku rozstrzygnięcia Ministra właściwego do Spraw Finansów Publicznych, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier, na którym zainstalowane są gry losowe albo gry na automacie w rozumieniu ustawy. Nie jest bowiem zasadne twierdzenie, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w ustawie o grach hazardowych. Jeśli urządzający gry nie skorzysta - jak w niniejszej sprawie - z uprawnienia do wystąpienia o decyzję na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. na etapie rejestracji automatu, organy uzyskują autonomiczne uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń co do wystąpienia przesłanek uzasadniających wymierzenie kary na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h.

Ponadto postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy administracji celno-skarbowej samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, ich ustalenia są samodzielne, a rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem. Oznacza to, że organ administracji celno-skarbowej orzekający w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy nie musi dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy, a jego brak nie stanowi o naruszeniu tego przepisu.( patrz wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15).

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 6 ust. 1 u.g.h., poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo tego, że powyższe przepisy jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane przez Polskę i nie powinny być stosowane. Kwestia ta została już rozstrzygnięta w uchwale NSA podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, o treści: art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2016 r. sygn. C-303/15 orzekł, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Dodał przy tym, że nie należy uznać art. 6 ust. 1 u.g.h. za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34, ponieważ zezwolenie wymagane przez ten przepis krajowy na urządzanie gier hazardowych stanowi warunek nałożony względem prowadzenia działalności w zakresie organizowania takich gier w odróżnieniu od art. 14 ust. 1 tej ustawy, który ustanawia warunki względem danych produktów, zakazując ich użytkowania poza kasynami gry. Dodał dalej, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (podobnie wyrok z 4lutego 2016 r., Ince, C-336/14, EU:C:2016:72, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji TSUE stwierdził jednoznacznie, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34.

Z kolei Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzekł m.in., że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że powołany przez organ przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie podlegał obowiązkowi notyfikacji i mógł stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej.

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się do wniosku zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa ustanowionego na rzecz skarżącego kuratora wskazać należy, że w polskim systemie prawnym instytucja kurateli pozostaje związana z zasadą odpłatności za czynności podejmowane w ramach pełnionej funkcji przez osoby do tego wyznaczone. Odpłatność kurateli pozostaje niezależna od tego, czy powierzona funkcja jest sprawowana z urzędu czy została ustanowiona na wniosek oraz czy też jest to kuratela nad osobą bądź jej majątkiem. Zróżnicowane pozostają natomiast podstawy prawne przyznania wynagrodzenia z tytułu sprawowanej kurateli. Ogólna zasada odpłatności kuratora przyjęta przez ustawodawcę przyznaje pierwszeństwo w kwestii jego wynagrodzenia przepisom szczególnym dotyczącym poszczególnych rodzajów kurateli przed ogólnymi przepisami o kurateli (art. 178 § 2 k.r.o. ). W praktyce określona w przepisach prawa materialnego zasada odpłatności kurateli (art. 179 § 2 k.r.o.) związana z materialnoprawnymi regulacjami przyznania wynagrodzenia ma ograniczone zastosowanie w stosunku do kuratorów prawa procesowego, gdyż w tym przypadku kwestie ich wynagrodzenia w pierwszej kolejności mogą być uregulowane przez przepisy prawa procesowego. W postępowaniu cywilnym kwestie wynagrodzenia kuratorów ustanowionych w danej sprawie (kuratorów ad actum) z tytułu podejmowanych czynności procesowych w ramach sprawowanej funkcji zostały odrębnie uregulowane. W przypadku kuratorów ustanowionych dla strony w danej sprawie cywilnej kwestie ich wynagrodzenia i poniesionych przez nich wydatków kwalifikują się do kategorii kosztów sądowych jako wydatki sądowe (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.k.s.c.). W tym przypadku wydatki sądowe w sprawach cywilnych obejmują należności wynikające z rzeczywiście podjętych przez sąd czynności, generujących określone koszty postępowania. Takie regulacje mają jednak zastosowanie jedynie do kuratorów prawa procesowego. Nie mają natomiast zastosowania do kuratorów prawa materialnego. Nie mogą być zatem stosowane do kuratora spadku, jako reprezentatywnego przykładu kuratora prawa materialnego. W odniesieniu do kuratora spadku w pierwszej kolejności zastosowanie znajdują wprost dla niego przeznaczone regulacje procesowe, które nie są jednak wyczerpujące. Zasada dotycząca zastosowania regulacji procesowych znajduje swoje zastosowanie również w odniesieniu do kuratora spadku uczestniczącego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w którym podejmuje on czynności procesowe, a więc występuje w charakterze procesowym. W praktyce taka zasada jest realizowana wobec braku szczegółowych uregulowań procesowych określających zasady przyznawania wynagrodzenia w odniesieniu do kuratorów procesowych ustanawianych przed sądami administracyjnymi. W tym względzie wypracowana została w orzecznictwie sądów administracyjnych konstrukcja, zgodnie z którą przepisy określające zasady wynagradzania kuratorów ustanowionych w postępowaniu cywilnym znajdują zastosowanie w przypadku należności kuratora ustanowionego na podstawie art. 211 w zw. z art. 213 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na nakaz wykładni systemowej przepisów oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Powyższy pogląd w sposób oczywisty dotyczy jednak wyłącznie kuratorów procesowych ustanowionych przed sądem administracyjnym, a nie kuratorów prawa materialnego.

W literaturze i orzecznictwie wskazuje się również, że kurator spadku w ramach pełnionej funkcji może wstąpić do postępowania prowadzonego przed sądem administracyjnym, przed którym postępowanie wszczął spadkodawca, bądź samodzielnie zainicjować takie postępowanie, wnosząc skargę. Kurator spadku może wreszcie zostać ustanowiony na wniosek sądu administracyjnego. W przypadku czynności podejmowanych przez kuratora spadku przed sądem procesowym innym niż sąd spadku (np. sądem administracyjnym) nie powinny one być wynagradzane w ramach takiego postępowania. Sąd procesowy, przed którym występuje kurator prawa materialnego, nie jest bowiem uprawniony do decydowania o wynagrodzeniu kuratora prawa materialnego oraz zwrocie poniesionych przez niego wydatków. Ewentualne wynagrodzenie przyznane przez sąd procesowy kuratorowi spadku mogłoby oznaczać dodatkowe wynagrodzenie za te same czynności objęte następnie wynagrodzeniem przyznawanym przez sąd spadku, który go ustanowił. Jedynie sąd spadku ma za zadanie całkowite rozliczenie kosztów sprawowanej kurateli spadku. ( patrz artykuł Talaga Robert Rozliczenie kuratora spadku działającego przed sądem administracyjnym wersja internetowa wydawnictwa LEX).

W niniejszej sprawie kurator został ustanowiony postanowienie Sądu Rejonowego w [...] Wydział III Rodzinny i Nieletnich na wniosek Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego do reprezentowania interesów wymienionego w postępowaniu administracyjnym z zakresem uprawnień umożliwiających działanie we wszystkich sprawach podatkowo-administracyjnych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w tym postępowaniach odwoławczych, jak i do działania przed sądami administracyjnymi.

Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 9 lutego 1989 r., sygn. akt III CZP 117/88 stwierdził, że "Kurator wyznaczony przez sąd na podstawie art. 184 § 1 k.r.o. do zastępowania strony w postępowaniu administracyjnym nie jest kuratorem prawa materialnego, pod którą to nazwą rozumie się zwykle kuratora wyznaczonego dla ochrony praw reprezentowanej osoby, nie polegającej jedynie na zastępowaniu jej w konkretnym procesie (postępowaniu) przy czynnościach tego postępowania. Jest on kuratorem w danym postępowaniu, podobnie jak kurator procesowy z art. 143 k.p.c. O charakterze kuratora bowiem decyduje cel ustanowienia, nie zaś jego podstawa prawna".

Sąd Najwyższy wskazał przy tym, że do wynagrodzenia kuratora, będącego przedstawicielem strony w postępowaniu administracyjnym, nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 sierpnia 1982 r. w sprawie stawek, warunków przyznawania i wypłaty ryczałtu przysługującego sędziom i pracownikom sądowym za dokonanie oględzin oraz stawek należności kuratorów (Dz. U. Nr 27, poz. 197). Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie art. 42 ustawy z dnia 13 czerwca 1967 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. Nr 24, poz. 110 ze zm.) i dotyczy kuratorów procesowych (por. też art. 4 pkt 2 p.o.k.s.). Stąd też do wynagrodzenia takich kuratorów nie ma zastosowania art. 179 k.r.o. On też nie może stanowić podstawy prawnej przyznania przez sąd wynagrodzenia za sprawowanie kurateli przez przedstawiciela strony postępowania administracyjnego ze względu na jej charakter ściśle związany z konkretnym postępowaniem administracyjnym, co uzasadnia traktowanie tego wynagrodzenia w ramach kosztów postępowania administracyjnego, podobnie jak to dzieje się w zakresie wynagrodzenia kuratorów ustanowionych na podstawie art. 143 k.p.c.

W praktyce oznacza to, że nawet w sytuacji, gdy podstawą ustanowienia kuratora jest przepis prawa materialnego- tj. art 184 k.r.o., to z uwagi właśnie na cel ustanowienia kuratora bliżej mu będzie do kuratora procesowego z art 143-147 k.p.c. niż do kuratora prawa materialnego. Pozwoli to na uczynienie kosztów wynagrodzenia takiego kuratora elementem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe a także zaprezentowane wyżej stanowisko sądów i literatury, o kosztach stanowiących wynagrodzenie kuratora ustanowionego dla nieobecnego z miejsca pobytu skarżącego Sąd orzekł na podstawie art. 211, 213 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 marca 2018 r. w sprawie wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej ( Dz.U. z 2018 r., poz. 536 ) w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Z uwagi na to, że w sprawie, przedmiotem skargi była decyzja wymierzająca karę pieniężną, kuratorowi przyznano kwotę 1440 zł jako stanowiącą kwotę nieprzekraczającą 40 % stawki minimalnej 3600 zł.