Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 638/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 pkt 5  w zw. z art. 74 i art. 75 § 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2a, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi H. SPA [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 8 lipca 2022 r. nr SKO/WA/400/2394/2022 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 8 lipca 2022 r., nr SKO/WA/400/2394/2022, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ś.

z 29 kwietnia 2022 r. nr WPO.3120.228.11.2021 o odmowie H. W. (dalej "podatnik", "spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a, art. 72 § 1 pkt 1, art. 79 § 3, art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej "u.p.o.l.").

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji stwierdził, że korekta złożona przez podatnika 21 maja 2021 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest bezskuteczna wobec odmowy stwierdzenia nadpłaty, zaznaczając jednocześnie, że podatek w kwocie [...]zł wykazany w deklaracji złożonej przez podatnika 23 lutego 2016 r. jest podatkiem należnym i został zapłacony.

Kolegium wskazało, że w korekcie deklaracji za rok 2016 spółka wykazała: grunt o pow. 85.496 m2 ujęty jako pozostały wedle stawki [...] zł/m2 oraz budynki o pow.

3473 m2 zaliczone jako pozostałe wedle stawki [...] zł/m2, obliczając łączny podatek do zapłaty w kwocie [...]zł (przy czym organ zaznaczył, że stawka podatku obowiązująca dla powierzchni budynkowej wskazana w korekcie nie odpowiada stawce podatkowej przewidzianej uchwałą nr Rady Miasta Ś. nr XXX/237/2012 z dnia 25 października 2012 r., a zatem ewentualną nadpłatę mogłaby stanowić różnica między podatkiem zapłaconym w kwocie [...]zł a kwotą [...]zł, a zatem w wysokości [...] zł. Kolegium zaznaczyło, że w pierwotnej deklaracji za 2016 r. spółka wykazała grunt o pow. 85.496 m2 jako związany z działalnością gospodarczą oraz budynki o pow. 3473 m2 jako związane z działalnością gospodarczą, dokonując obliczenia podatku

w kwocie łącznej [...] zł. Organ potwierdził zapłatę tego podatku w całości.

Kolegium stwierdziło, że spółka w swym wniosku powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, który ma charakter wyroku interpretacyjnego. Wyrażony przez Trybunał wiążący pogląd prawny w zakresie prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny związku nieruchomości z działalnością gospodarczą i wykorzystywania do tej działalności.

Kolegium oceniło, że co do zasady o nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wnioskować w trybie art. 74 O.p., niemniej w orzecznictwie jest prezentowana linia uznająca, że wystąpienie o zwrot nadpłaty przewidziane w art. 74 O.p., jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 Op.

Według Kolegium, istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy zabudowane działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...] sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w 2016 r. symbolem "Tr" oraz działka nr [...] sklasyfikowana symbolem "dr", wszystkie objęte jedną księgą wieczystą o nr KW SZIW [...] o łącznej pow. 85.496 m2 należy opodatkować wedle złożonej przez spółkę 21 maja 2021 r. korekty deklaracji, tj. stawką pozostałą, czy też grunty te prawidłowo zadeklarowane zostały w deklaracji pierwotnej złożonej do organu 26 lutego 2016 r. jako związane z działalnością gospodarczą. Ponadto czy budynki posadowione na przedmiotowych gruntach (sklasyfikowane w ewidencji odpowiednio: jako pozostałe budynki niemieszkalne, budynki transportu i łączności, budynki przemysłowe) o wskazanej przez podatnika powierzchni użytkowej 3.473 m2 należy opodatkować stawką obniżoną, czy też stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Kolegium nie miało wątpliwości, że przedmiotową nieruchomość nabytą aktem notarialnym 10 lutego 2014 r. rep. A nr [...], wprowadzoną na stan przedsiębiorstwa strony do ewidencji środków trwałych, wniesioną następnie aktem notarialnym z 21 października 2020 r. rep. A nr [...] jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów

w podwyższonym kapitale zakładowym spółki H. S. D. I. E. spółce z o.o. z siedzibą w W. przez nią jako jedynego jej wspólnika, przeznaczoną, jak oświadczyła strona we wniosku nadpłatowym, pod budowę kolejnego hotelu, uznać należy za związaną w 2016 r. z działalnością gospodarczą strony.

Według organu, argumentacja strony sprowadza się do aspektu zbędności zabudowań na zakupionym gruncie z uwagi na planowaną inwestycję hotelową, w tym zły stan techniczny tych zabudowań. Kryterium stanu technicznego budynków nie było jednak przedmiotem wykładni Trybunału Konstytucyjnego w wyroku SK 39/19, dlatego też w ocenie Kolegium, słusznie podniósł organ I instancji, że spółka dla skorzystania z wyłączenia budynków o złym stanie technicznym z kategorii związanych z działalnością gospodarczą, winna w tym względzie wylegitymować się odpowiednią decyzją organu nadzoru budowlanego lub organu nadzoru górniczego.

Kolegium zaznaczyło, że spółka znała stan techniczny i prawny zakupionej nieruchomości, w tym miała wiedzę o dotychczasowym sposobie wykorzystywania nieruchomości, jej przeznaczeniu, rodzaju budowli oraz budynków znajdujących się na gruntach, stopniu ich degradacji. Nieruchomość tę wniosła jako wkład niepieniężny do zarejestrowanej w listopadzie 2019 r. spółki H. S. D. I. E. Ś., stając się jedynym wspólnikiem tej spółki. Strona nabyła w 2014 r. nieruchomość na działalność służącą rozwojowi usług hotelarskich w ramach Grupy Kapitałowej H. S. D. I. E. , a zatem okoliczność, że niektóre z budynków posadowionych na zakupionej nieruchomości są zbędne, a być może nawet wszystkie budynki mają zostać wyburzone pod nową inwestycję, oznaczać będzie realizację przez podatnika przyjętego od początku zamierzenia gospodarczego.

Kolegium przypomniało, że Trybunał Konstytucyjny polecił przy stosowaniu art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. odróżniać jedynie sytuację podatkową podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej od podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Według Kolegium, zastosowanie najwyższej stawki podatkowej nie jest uzależnione od tego, czy w danym momencie nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana i czy przynosi ona w danym roku korzyści, jak również nie ma znaczenia, jakie koszty ponosi przedsiębiorca i jakie czynności musi wykonać dla przystosowania nieruchomości dla osiągnięcia swego celu gospodarczego. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie można, w ocenie Kolegium, wyprowadzić również tezy, że stawkę najwyższą należy stosować jedynie wobec przedmiotów opodatkowania przynoszących zyski. Organ przytoczył wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21, w którym wskazano na kryteria pomocne dla ustalenia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. W ocenie Kolegium, przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywano do prowadzenia działalności gospodarczej, zatem budynki posadowione na przedmiotowej nieruchomości przeznaczonej pod inwestycję nie mogą zostać wyłączone z kategorii związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Kolegium, nie sposób uznać, że grunt zaliczony do kategorii związanej z działalnością gospodarczą strona nabyła jako przedsiębiorca realizujący zamierzenie gospodarcze, natomiast budynki zlokalizowane na tej nieruchomości należy postrzegać za wyłączone z kategorii związanych z działalnością gospodarczą, bo nie wpisują się w koncepcję inwestycyjną strony, albo też, że obiekty o złym stanie technicznym nie odpowiadają aktualnym standardom rynkowym.

Według Kolegium, dla zaliczenia budynków do kategorii związanych z działalności gospodarczą nie jest konieczne przypisanie tym budynkom walorów podnoszących wartość użytkową nabytej nieruchomości, lecz okoliczność, że na nieruchomości tej ma zostać zrealizowana inwestycja budowlana wpisująca się w profil głównej działalności spółki - prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania. Skoro spółka nie wyburzyła od 2014 r. budynków zlokalizowanych na nieruchomości, nie uzyskała też decyzji wymaganej art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., to w ocenie Kolegium, budynki podlegające zamiarowi wyburzenia ich przez przedsiębiorcę należy postrzegać za pozostające w sferze związanych z inwestycyjną działalnością gospodarczą podatnika, a tym samym wypełniające normę art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Kolegium, o ile podatnik rzeczywiście podjąłby czynności zmierzające do wyburzenia budynków, nie realizowałby w takim przypadku celów pozagospodarczych, a czynności w ramach inwestycji gospodarczej i koszty wyburzeniowe złożyłyby się na koszty działalności gospodarczej inwestora.

Kolegium nie podzieliło zarzutu profiskalnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ zaznaczył, że sam zamiar usunięcia budynków (co do zasady nadających do remontu, ale nie wpisujących się w nową inwestycję), składa się na zamierzenie gospodarcze przedsiębiorcy i tym samym budynki, których przedsiębiorca nie ma zamiaru eksploatować i tak stanowią kategorię budynków związanych z działalnością gospodarczą, skoro utrzymywane są na gruncie zakwalifikowanym do kategorii związanych z działalnością gospodarczą i potencjalnie mogłyby zostać przystosowane dla potrzeb działalności strony. Natomiast okoliczność, że przedmiotem działalności strony jest wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej (KRS [...],

dział 3) skalkulowanej na osiąganie zysku sprawia, iż przedmiotowe budynki są budynkami związanymi z działalnością gospodarczą spółki w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Według Kolegium, uchybienia, jakie popełnił organ I instancji, przywołując nieaktualne w 2016 r. profile zarejestrowanej działalności gospodarczej strony, pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Spółka zaskarżyła decyzję Kolegium w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 9 i art. 20a ust. 1 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że budynki znajdujące się na nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem wniosku o zwrot nadpłaty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiektywne okoliczności sprawy - w tym przytoczone przez sam organ - wskazują, że budynki te nie mogą zostać uznane za faktycznie/potencjalnie wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy nieruchomość nie może być ani faktycznie ani potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, powinna być ona - zdaniem organu - opodatkowana jako grunt, budynek lub budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., poprzez zastosowanie w sprawie wykładni profiskalnej, skutkującej rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości

w sprawie na niekorzyść skarżącej;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych przez podatnika, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, skutkujące tym, że organ uznał, iż budynki znajdujące się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wniosku o zwrot nadpłaty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca wskazała, że zakupiła sporną nieruchomość z uwagi na grunt. Nieruchomość ta była historycznie użytkowana przez Wojsko Polskie/Agencję Mienia Wojskowego i posiadała szereg pozostających na niej w złej kondycji technicznej obiektów powojskowych, takich jak: bunkry, magazyn amunicji, magazyn żywności, magazyn środków technicznych, garaż, warsztaty, schrony czy budynek sztabowy. Zamiarem spółki od samego początku było wykorzystanie wyłącznie gruntu pod zabudowę hotelową (poprzez wniesienie nieruchomości do spółki celowej - H. S. D. I. E. Ś. Sp. z o.o., mającej następnie wybudować na niej hotel). Znajdujące się na gruncie zabudowania były przeznaczone do likwidacji i miały zostać w odpowiednim momencie usunięte/ rozebrane. Zarówno w momencie zakupu i jak w dalszych latach spółka nie wykorzystywała tych obiektów, ani potencjalnie nie mogła ich wykorzystać w swojej działalności. Nie pozwalały na to obiektywne przesłanki, takie jak ich specyfika techniczna i przeznaczenie oraz ich stan techniczny. Potwierdzają to wymienione w skardze dowody znajdujące się w aktach spraw. Według skarżącej, Kolegium nie bierze pod uwagę wyjaśnień spółki i dokumentów takich jak protokoły z posiedzeń zarządu spółki D. I. E. S.A., operaty techniczne, czy oferty na wyburzenia, które jednoznacznie obrazują zamierzenie gospodarze skarżącej. W ocenie skarżącej, Kolegium pomija również okoliczność, że opodatkowane podatkiem od nieruchomości są odrębne przedmioty opodatkowania - grunty, budynki, budowle

i związek z działalnością gospodarczą każdego konkretnego obiektu uznawanego za budynek lub budowlę należy indywidulanie i dokładnie zbadać, ponieważ kwestia wykorzystywania lub niewykorzystywania danego gruntu/budynku/budowli w działalności gospodarczej to przesłanka obiektywna, dająca się ustalić na podstawie okoliczności danej sprawy. Obiekty sporne z uwagi na to, że nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych i już od momentu zakupu nie były objęte zamiarem prowadzenia w nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej (były one przeznaczone do likwidacji) nie wchodzą w skład prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa.

Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczące] odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie budynków objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty; orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Organ wskazał, że podatnik nie zgłosił w 2016 r. do opodatkowania budynków/schronów oraz budowli, posadowionych na przedmiotowej nieruchomości (korekta deklaracji również ich nie wymienia), zatem argumentacja skargi powołująca się na te obiekty wraz

z dokumentacją fotograficzną z operatu szacunkowego, obrazująca ww. obiekty nie ma związku ze sprawą. Organ podkreślił, że wniosek nadpłatowy dotyczył wyłącznie budynków, a zatem 17 obiektów opisanych w operacie szacunkowym jako budowle

o pow. 119m2, pozostało poza ramami postępowania nadpłatowego. Organ podał, że deklaracja pierwotna za rok 2016 dotyczyła budynków zadeklarowanych jako budynki związane z działalnością gospodarczą, zaś korekta tej deklaracji dotyczyła wskazania tych budynków jako budynki pozostałe.

Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) z uwagi na brak zgody organu na przeprowadzenie posiedzenia odmiejscowionego, mimo, iż skarżąca zgłosiła wniosek o zdalną rozprawę. Strony zostały powiadomione o terminie posiedzenia niejawnego i możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie. Skarżąca nie złożyła dodatkowych wyjaśnień, poza dalszymi wnioskami o wyznaczenie rozprawy zdalnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Sąd podzielił stanowisko Kolegium, że co do zasady o nadpłatę powstałą

w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należy wnioskować w trybie art. 74 O.p., niemniej w orzecznictwie jest prezentowana linia uznająca, że wystąpienie

o zwrot nadpłaty przewidziane w art. 74 O.p., jest odpowiednikiem wniosku

o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 Op.

W piśmie z 21 maja 2021 r. uzasadniającym złożenie korekty za rok 2016

i powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości spółka powoła się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19. Wyrok ten wskazała spółka również we wniosku z 2 lipca 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016, w którym jako podstawę powołała art. 75 § 1 O.p. Organ I instancji wydał

w dniu 29 kwietnia 2022 r. decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty za rok 2016, powołując w podstawie prawnej decyzji art. 74a O.p oraz art. 75 § 4a O.p.

W ocenie Sądu, skarżąca, mimo treści jej wniosku, zainicjowała postępowanie

o zwrot nadpłaty, zaś organ wydał decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przewidziany w art. 74 O.p. tryb orzekania o wysokości nadpłaty jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty – przewidzianym w art. 75 O.p. – tyle, że stosowanym w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jednak nie jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty, o czym z kolei stanowi art. 75 O.p.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż uznając, że wniosek jest niezasadny, a korekta deklaracji jest nieskuteczna, wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, zamiast

w rozstrzygnięciu decyzji odmówić jej zwrotu. Jednak naruszenie art. 210 § 1 pkt 5

w zw. z art. 74 i art. 75 § 1 O.p. nie ma wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej "p.p.s.a.").

W realiach tej sprawy jest to tylko uchybienie formalne, jako że organ, orzekając

o odmowie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, jak i odmawiając zwrotu nadpłaty, przesądził o braku zasadności wniosku oraz braku istnienia nadpłaty podatkowej

z przyczyn wskazanych we wniosku przez podatnika. W obu przypadkach złożona przez podatnika korekta deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot albo stwierdzenie nadpłaty, finalnie - wobec treści decyzji negatywnie oceniającej stanowisko podatnika - nie wywołałaby skutków prawnych. W przeprowadzonym postępowaniu organ bowiem zweryfikował zasadność wniosku podatnika dotyczącego nadpłaty, uznając, że nie jest on prawidłowy. Meritum sprawy zostało przez organ wyjaśnione, ocenione i rozstrzygnięte a niezależnie od tego, czy sentencja decyzji zawierałaby wyrażenie

o odmowie: 1) zwrotu czy 2) stwierdzenia nadpłaty, to i tak z merytorycznego punktu widzenia pozostaje to bez znaczenia, wobec niezasadności wniosku podatnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 października 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 742/21).

Wskazać należy, że we wniosku spółka podała, iż prowadzi działalność gospodarczą od dnia 22 listopada 2004 r. w zakresie zarządzania spółkami hotelowymi w Grupie Kapitałowej H. S. D. I. E.. W dniu 19 grudnia 2013 r. nabyła nieruchomość gruntową wraz z zabudowaniami i była w jej posiadaniu do dnia 23 października 2020 r. do czasu wniesienia jako aport do spółki H. S. D. I. E. Ś. sp. z o.o. Podała, że grunt ten jest przeznaczony pod zabudowę kolejnego hotelu. Zaznaczyła, że w skład nieruchomości wchodzą następujące elementy: nieruchomość gruntowa o pow. 85.49 6m2 oraz budynki różnego rodzaju

o pow. 3.473 m2. Spółka wyjaśniła, że w deklaracji za wyszczególniony na wstępie okres w oparciu o niewłaściwie rozumienie u.p.o.l. wykazała podatek od nieruchomości od wyżej wymienionych nieruchomości przy zastosowaniu stawki podatkowej dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą. Wobec wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny o sygn. SK 39/19, spółka uznała, że ww. nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie uzyskiwała żadnych przychodów z tytułu jej posiadania. Ponadto wskazała, że znajdujące się na nieruchomości budynki były przeznaczone do wyburzenia, ponieważ nie było możliwości ich wykorzystania zarówno w bieżącej działalności, jak

i w przyszłości. Spółka, uzasadniając swoje stanowisko powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (stan na 2016 r.), grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. to działalność, o której mowa w ustawie działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 1a ust. 2a u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Podkreślić należy, że od 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wykreślono względy techniczne z powodu których przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżąca, która jest przedsiębiorcą. Jak wynikało z akt, przedmiotowy podatek został uiszczony przez spółkę.

Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części.

Kwestią sporna jest wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej przez skarżącą.

Wskazać należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19 znalazł szerokie odbicie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd NSA, wyrażony m.in. w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. o sygn. akt III FSK 895/21, że mimo, iż ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej,

w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli, będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. NSA podał, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. NSA podał, że powstał problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ocenie NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości

z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że przedmiotowa nieruchomość

w 2016 r. była w posiadaniu spółki- przedsiębiorcy i była przez nią wykorzystywana do działalności gospodarczej, uzasadnione było zatem zastosowanie najwyższej stawki podatkowej.

Przedmiotowa nieruchomość obejmuje zabudowane działki o nr: [...], [...], [...],[...], [...] sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w roku 2016 symbolem "Tr" oraz działkę nr [...], sklasyfikowaną symbolem "dr ", wszystkie objęte

jedną księgą wieczystą o nr KW SZIW [...] o łącznej pow. 85.496 m2 oraz budynki niemieszkalne (w tym budynki transportu i łączności, budynki przemysłowe)

o wskazanej przez podatnika powierzchni użytkowej 3.473 m2). W deklaracji na rok 2016 spółka wykazała ww. przedmioty do opodatkowania stawką (najwyższą), jak dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą. W korekcie deklaracji spółka objęła ww. przedmioty stawką jak dla przedmiotów pozostałych.

Z akt sprawy wynikało, że przedmiotowa nieruchomość nabyta aktem notarialnym w dnia 10 lutego 2014 r. i wprowadzona na stan przedsiębiorstwa – spółki do ewidencji środków trwałych, a następnie wniesiona następnie aktem notarialnym

z dnia 21 października 2020 r. jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów

w podwyższonym kapitale zakładowym - H. S. D. I. E. Ś. sp.

z o.o., której skarżąca jest jedynym wspólnikiem. Z wniosku nadpłatowego wynikało, że nieruchomość nabyto pod budowę kolejnego hotelu, co należało uznać za działalność związaną z działalnością gospodarczą spółki.

Na etapie odwołanie od decyzji organu I instancji spór ograniczył się do opodatkowania budynków znajdujących się na ww. nieruchomości. Spółka przyznała, że przedmiotowy grunt istotnie został zakupiony pod planowaną zabudowę hotelową, lecz znajdujące na nim budynki i budowle nie mogły zostać wykorzystane w tej działalności zarówno ze względu na swój stan techniczny, jak i na charakter/przeznaczenie (obiekty powojskowe) niemożliwe do wykorzystania

w ramach zabudowy hotelowej.

W toku postępowania skarżąca przedłożyła operat szacunkowy i oferty związane z uporządkowaniem nieruchomości, które obrazują zły stan obiektów i jej zdaniem, organ ich nie uwzględnił przy rozstrzygnięciu sprawy. W operacie wymieniono 17 obiektów o pow. użytkowej 1.196 m2, w tym ujęto budowle. Podkreślić należy, że zarówno deklaracja "pierwotna", jak i korekta deklaracji za rok 2016 nie obejmowała budowli. Spór dotyczy wyłącznie stawki podatkowej właściwej dla budynków o powierzchni użytkowej wynoszącej 3.473 m2. Kryterium związane ze złym stanem technicznym może być uwzględnione wyłącznie po przedłożeniu przez podatnika zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Takiej decyzji skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła.

Jak wskazał NSA wyroku z dnia 16 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4060/21 rozważając czy użyty przez Trybunał Konstytucyjny zwrot "niewykorzystywanych

i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. [wcześniej

z art.1a ust. 1 pkt 3 in fine], a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 - stwierdził, że zwrot ten nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej [obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l [a przed 1 stycznia 2016 r. w art.1a ust. 1 pkt 3 in fine]. Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może jak podkreślił NSA, całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści

i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2022 r. o sygn. akt III FSK 4047/21, w wskazując, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego

2021 r, nie odnosi się do kwalifikacji w obrębie kryterium względów technicznych, które obowiązywało w stanie prawnym do końca 2015 . Podzielił przy tym w pełni określone przez NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 kryteria związku z działalnością gospodarczą podkreślając, że "szczególnego zauważenia wymaga przyjęcie tego związania również dla sytuacji, gdy przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej".

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, spółka miała świadomość jaki teren zakupiła, miała wiedzę o dotychczasowym sposobie wykorzystywania nieruchomości, jej przeznaczeniu, rodzaju obiektów znajdujących się na gruntach, stopniu ich degradacji. Nieruchomość tę wniosła jako wkład niepieniężny do zarejestrowanej

w listopadzie 2019 spółki H. S. D. I. E. Ś. (KRS [...]), stając się jedynym wspólnikiem tej spółki. Strona nabyła w roku 2014 ww. nieruchomość, co wprost przyznała, na działalność służącą rozwojowi usług hotelarskich w ramach Grupy Kapitałowej H. S. D. I. E., a zatem fakt, że niektóre z budynków posadowionych na tej nieruchomości są zbędne i mają być wyburzone pod nową inwestycję, oznacza w istocie, zdaniem Sądu, realizację przez podatnika przyjętego od początku zamierzenia gospodarczego.

Wskazać należy, że zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, organ podatkowy na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma ustalić jedynie związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, który wykracza poza formalne kryterium posiadania, nie jest natomiast wymagane dla zastosowania stawki podatkowej związanej z działalnością gospodarczą stwierdzenie, że nieruchomość jest fizycznie zajęta. Dalej aktualny jest pogląd, że pojęcie budynków (gruntów) "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", w związku z czym do nieruchomości, o których mowa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczyć należy także te, które nie są bezpośrednio wykorzystywane w owej działalności. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza więc także związek pośredni, służący prowadzonej działalności. Tak więc o tym, czy dana nieruchomość (grunt czy budynek) pozostaje związana z działalnością gospodarczą, nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Powyższy wyrok, co do zasady odnosił się do sytuacji osób fizycznych – przedsiębiorców i posiadanych przez nich nieruchomości. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2022 r. o sygn. III FSK 285/21, wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19 (...) "Nie dotyczy spółek prawa handlowego,

a w szczególności spółek akcyjnych, jako że przedmiot ich działalności nie może być inny, niż gospodarczy. Niezależnie zatem od tego, czy określone budynki lub grunty były w określonym czasie faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też ze względu na prowadzenie postępowania zmierzającego do likwidacji spółki faktyczna działalność gospodarcza nie była już w nich względnie na nich prowadzona, nieruchomości w posiadaniu spółki akcyjnej, są w posiadaniu przedsiębiorcy

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ta okoliczność przesądza zaś, że winny być kwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że zastosowanie najwyższej stawki podatkowej nie jest uzależnione od tego czy w danym momencie nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana i czy przynosi ona w danym roku korzyści, jak również nie ma znaczenia jakie koszty ponosi przedsiębiorca i jakie czynności musi wykonać, dla przystosowania nieruchomości dla osiągnięcia swego celu gospodarczego. Zatem podnoszone przez skarżącą okoliczności o zbędności budynków na ww. nieruchomości i braku przynoszenia zysku przez ww. nieruchomości dla spółki nie miały wpływu na rozpoznanie sprawy.

Podkreślić należy, że wartość budynków nie ma znaczenia dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przeciwieństwie do budowli, lecz te jak wynikało z akt nie były zadeklarowane przez spółkę do opodatkowania. Przedłożony przez stronę operat szacunkowy i oferty związane z wyburzeniem obiektów nie mają znaczenia dla opodatkowania budynków, powstały one bowiem na inne potrzeby spółki.

W ocenie Sądu, zarzuty skargi nie były zasadne, gdyż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Zebrany materiał dowodowy został poddany ocenie w sposób prawidłowy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz.329), oddalił skargę.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.