Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 193/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1, par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz,, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] 2016 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek "A" S.A. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

Jak wynikało z akt skarżąca wystąpiła o udzielenie ww. interpretacji podając, że jest producentem kostki brukowej i innych betonowych materiałów nawierzchniowych (w przeważającej mierze zajmuje się produkcją wyrobów budowlanych z betonu – PKD 23.61.Z.) W dalszej części wniosku opisała proces technologiczny składający się z 9 etapów, relacjonując zakres czynności wykonywanych w poszczególnych etapach. Na tle tak opisanego stanu faktycznego zadała pytanie: czy zużycie energii elektrycznej w zakładach produkcyjnych Spółki przez: a) urządzenia w ramach etapu przyjęcia i magazynowania surowców; b) urządzenia w ramach etapu przygotowania mieszanki betonowej; c) urządzenia w ramach etapu formowania wyrobów; d) urządzenia w ramach etapu kontroli jakości na stronie mokrej; e) urządzenia w ramach etapu dojrzewania wyrobów; f) urządzenia w ramach etapu kontroli jakości na stronie suchej; g) urządzenia w ramach etapu pakowania wyrobów; h) urządzenia w ramach etapu magazynowania i wydawania wyrobów gotowych; i) urządzenia w ramach etapu procesów obróbczych; j) drobne urządzenia wykorzystywane w ramach etapów 1-9; k) urządzenia wykorzystywane w zakładach spółki do celów socjalnych i biurowych - powinno być dla celów podatku akcyzowego traktowane jako zużycie energii w procesach mineralogicznych i tym samym będzie korzystało ze zwolnienia, o którym stanowi art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), z zastrzeżeniem spełnienia przez Spółkę warunków przewidzianych w art. 30 ust. 7b ww. ustawy?"

W opinii skarżącej na pytanie to należy odpowiedzieć pozytywnie, co szeroko uzasadniła w treści wniosku.

Organ interpretacyjny ocenił, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych i pismem z 13 września 2016 r. powołującym art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) wezwał skarżącą do ich uzupełnienia, poprzez: uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego i wskazanie czy poszczególne etapy produkcji wskazanych we wniosku produktów oraz czynności pomocnicze są procesami skalsyfikowanymi w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24 października 1990 r. str. 1, z późn. zm.), a jeśli nie to które nie są klasyfikowane do ww. kodu; oraz o nadesłanie pełnomocnictwa spełniającego wymogi określone w rozdziale 3A działu IV Ordynacji podatkowej.

W zakreślonym terminie strona uzupełniła przedstawiony stan faktyczny o brakujące informacje dotyczące opisu zdarzenia przyszłego i uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy oraz nadesłała opinię klasyfikacyjną Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L.. Natomiast w odniesieniu do wezwania organu interpretacyjnego dotyczącego klasyfikacji każdego z osobna procesu produkcji, spółka stwierdziła, że nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie, a rozróżnienie wskazane przez organ interpretacyjny nie jest możliwe do dokonania z punktu widzenia zasad metodycznych klasyfikacji NACE. Podkreśliła również, że jak wynika z otrzymanej przez nią opinii klasyfikacyjnej, w jej wypadku proces produkcji opisany w zdarzeniu przyszłym w całości mieści się w kodzie DI 26 NACE rev. 1 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", a w konsekwencji poszczególne etapy produkcji ("podprocesy"), mające służyć wytworzeniu wyrobu gotowego, nie mogą być w sposób sztuczny wydzielane z zakresu procesu mineralogicznego, który wyłączony jest z opodatkowania na mocy postanowień Dyrektywy Energetycznej oraz ustawy o podatku akcyzowym.

Powołanym na wstępie postanowieniem z [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, uznając, że skarżąca mimo złożenia dokumentu pełnomocnictwa nie dokonała uzupełnienia opisu stanu zdarzenia przyszłego zgodnie z jego wezwaniem, wniosek strony pozostawił bez rozpatrzenia.

W zażaleniu strona podważała zasadność wezwania wywodząc, że żądane od niej informacje stanowią istotę jej zapytania, tj. przesłankę materialnoprawną zwolnienia od opodatkowania, a zatem zagadnienie, którego wyjaśnienia domagała się od organu interpretacyjnego. Podnosiła też, że obowiązujące przepisy, w tym zasady metodyczne stosowania nomenklatury NCE/PKD nie pozwoliły na udzielenie odpowiedzi czy każdy z osobna z opisanych etapów produkcji jest w całości procesem sklasyfikowanym w nomenklaturze NACE pod DI 26. Z punktu widzenia ww. zasad nomenklatury wszystkie wskazane etapy procesu technologicznego stanowią łącznie jedną działalność objętą jednym kodem (grupowaniem) nomenklatury statystycznej (tj. jednym kodem PKD-2007, jednym kodem PKD- 2004, jednym kodem NACE rev.2 oraz jednym kodem NACE rev.l), ze względu na fakt, iż wszystkie etapy procesu technologicznego służą wytworzeniu produktu finalnego, tj. kostki brukowej i innych wyrobów budowlanych z betonu. Dalej wywodziła, że brak podstaw do sztucznego wydzielania poszczególnych etapów "pod-procesów" jeśli całość działalności ma na celu wytworzenie określonego typu produktu wyjściowego. Ustawodawca posługując się definicją procesu mineralogicznego, odwołującą się do konkretnego kodu nomenklatury NACE Rev. 1, wskazał na określone rodzaje działalności klasyfikowane do tego kodu, a nie na poszczególne etapy procesu produkcyjnego lub pod-procesy składające się na tą działalność, rozpatrywane każdy z osobna. "Rozbieranie" procesu produkcyjnego składającego się na jednolitą działalność z punktu widzenia klasyfikacji w nomenklaturze NACE (PKD) na poszczególne elementy składowe tego procesu i przypisywanie tym elementom osobnych klasyfikacji statystycznych byłoby zatem sprzeczne z zasadami stosowania nomenklatur PKD i NACE. Zasadność takiego podejścia potwierdza otrzymana przez spółkę opinia klasyfikacyjna. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, który pomimo wskazania przez stronę na poszczególne etapy procesu produkcji zaklasyfikował cały proces produkcji bez przypisywania poszczególnym etapom odrębnych kodów. Strona podkreślała, że prowadzi jeden rodzaj działalności w postaci produkcji betonu.

Podniosła też, że nie wydając interpretacji w terminie ustawowym, wobec bezpodstawności wzywania o uzupełnienie braków formalnych doszło do wydania milczącej interpretacji.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy swoje orzeczenie wydane w pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie odwołał się do art. 30 ust 7a pkt 4 u.p.a. zwalniającego od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych, zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 33 tejże ustawy, użyte w niej określenie "procesy mineralogiczne" oznacza procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 w rozporządzeniu Rady (EWG) z 9 października 1990 r. W opinii organu interpretacyjnego od wskazania przez skarżącą w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zależy czy każdy z osobna etap produkcji jest w całości sklasyfikowany w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26, a tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

Powołując się na art. 14b § 3 O.p. wskazał, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, a więc granice interpretacji zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Wskazał także na art. 169 w zw. art. 14h O.p. uprawniające do wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego, w sytuacji wątpliwości co do jego elementów.

Przekładając to na grunt sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca nie uzupełniła wniosku w sposób umożlwiający udzielenie prawidłowej wykładni prawa, gdyż nie wskazała, które etapy produkcji są procesami skalsyfikowanymi w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26, a zatem które są procesami mineralogicznymi, w których wykorzystywana jest energia elektryczna. W wezwaniu kierowanym do strony o uzupełnienie wniosku organ interpretacyjny wyraźnie zaznaczył, że nie chodzi mu o klasyfikację działalności (produkcji) skarżącej, ale o to czy każdy z osobna opisany etap produkcji jest w całości procesem sklasyfikowanym w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26. W odpowiedzi skarżąca nie wskazała tych okoliczności, wywodząc, że nie jest to możliwe z uwagi na klasyfikowanie całego procesu a nie poszczególnych etapów, co potwierdziła opinia statystyczna. Organ interpretacyjny nie podzielił tych racji, co skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Dalej wywodził, że nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznych, gdyż regulacje w tym zakresie nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. podlegającymi ocenie w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji. Kompetencja ta należy do wnioskodawcy, a nie organu interpretacyjnego. Organy podatkowe są uprawnione do dokonywania takich ustaleń wyłącznie w toku postępowania podatkowego czy kontrolnego. W postępowaniu o wydanie interpretacji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

W dalszych wywodach organ interpretacyjny zwrócił uwagę na rozróżnienie pomiędzy produkcją danego towaru według nomenklatury a procesami sklasyfikowanymi na podstawie nomenklatury. Stwierdził, że klasyfikacji działalności dokonuje się przez wytwarzane produkty końcowe wytwarzane i powinna być klasyfikowana w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Na wytworzenie produktu mogą się składać różne procesy, które – gdyby występowały samodzielnie – byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami definiowanymi poprzez powstałe produkty finalne. W odniesieniu do stanowiska strony podkreślił, że uprzywilejowanie w podatku obejmuje nie całe przedsiębiorstwo wykonujące działalność gospodarczą klasyfikowaną w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26, lecz wyłącznie ściśle określone procesy. Celem zwolnienia od akcyzy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie – najbardziej energochłonnym etapie produkcji, a więc celem ustawodawcy jest objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw, co wprost wynika z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy 2003/96/WE. Sam fakt, że w ramach działalności danego podmiotu procesami przeważającymi są procesy mineralogiczne sklasyfikowane pod kodem DI 26 i które determinują klasyfikację działalności tego podmiotu, nie oznacza automatycznie, że wszystkie procesy zachodzące w ramach procesu produkcyjnego automatycznie są również procesami mineralogicznymi z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy. Stąd też niezbędnym było skierowanie do spółki wezwania o uzupełnienie wniosku.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania nieobowiązującego art. 14g § 3 O.p. uznała racje strony wywodząc, że błąd ten nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a podstawę wydania orzeczenia stanowi art. 169 § 4 O.p.

W skardze strona zarzucała naruszenie: art. 14g § 1 w zw. z art. 14d § 1 oraz art. 14o § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, w której - z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 14d § 1 O.p.- dalsze postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż na podstawie art. 14o § 1 O.p. wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca); art. 14g § 1 O.p., poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, pomimo złożenia przez skarżącą ważnego i właściwie opłaconego wniosku zawierającego wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego; art. 14b § 1 oraz 14d § 1 O.p., poprzez niewydanie interpretacji w ustawowym terminie w sytuacji spełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. oraz pozostałych wymogów określonych przepisami prawa; art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez bezzasadne wezwanie spółki do uzupełnienia wniosku (pismo organu z 13 września 2016 r.) w sytuacji spełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego, oraz spełnienia pozostałych wymogów określonych przepisami prawa; art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 w związku z art. 14h O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż strona nie uzupełniła wniosku, pomimo przesłania odpowiedzi na ww. wezwanie w wyznaczonym terminie; art. 30 ust. 7a pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż do określenia zakresu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie mineralogicznym konieczne jest odrębne zaklasyfikowanie każdego z poszczególnych etapów procesu produkcyjnego, pomimo iż proces ten w całości spełnia definicję procesu mineralogicznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia pomimo, że inne podmioty w takich samych sprawach (zakres zwolnienia z akcyzy energii lub gazu wykorzystywanych w procesach mineralogicznych) i na podstawie podobnie szczegółowo opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) interpretacje od organu interpretacyjnego oraz innych dyrektorów izb skarbowych upoważnionych do wydawania interpretacji dotychczas otrzymywały, wskutek czego naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak również konstytucyjna zasada równości podmiotów wobec prawa; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 i art. 14h O.p., poprzez brak uchylenia postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia pomimo wydania tego postanowienia z naruszeniem wymienionych przepisów prawa.

Skarżąca wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go aktu oraz umorzenie postępowania wobec jego bezprzedmiotowości, gdyż na podstawie art. 14o O.p. wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca).

W uzasadnieniu strona zarzucała bezpodstawność wezwania o uzupełnienie braków formalnych, wniosek spełniał wszystkie wymogi, a zatem nie wydano interpretacji w terminie, wiąże zatem interpretacja milcząca. Wskazała, że w treści wniosku zawarła szczegółowe informacje dotyczące poszczególnych etapów procesu produkcyjnego, będącego przedmiotem zadanego pytania. W jej opinii, informacje te nie wymagały uzupełnienia, a więc organ interpretacyjny dysponował wszelkimi danymi niezbędnymi do wydania interpretacji. Obowiązujące przepisy, nie pozwalały jej na udzielenie odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu, gdyż wszystkie etapy opisanego procesu technologicznego służą wytworzeniu produktu finalnego, czyli kostki brukowej i brak podstaw do sztucznego wydzielania poszczególnych etapów produkcji. Zasadność jej stanowiska potwierdza otrzymana opinia klasyfikacyjna. Wskazała też, na orzeczenie WSA w Gliwicach III SA/Gl 519/16, który rozstrzygał w podobnej sprawie, popierając pogląd strony wykluczający możliwość żądania od podatnika wskazania oceny wypełnienie przesłanek zwolnienia. W dalszych wywodach strona wskazywała, że skutecznie złożyła odpis pełnomocnictwa dołączonego do wniosku w formie skanu.

W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi strona zgłosiła zarzut naruszenia art. art. 138a § 5 oraz art. 194a § 2a O.p. w związku z art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Naruszenia te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ w ich wyniku błędnie uznano, że wniosek strony był niekompletny i wymagał uzupełnienia, co nie odpowiada faktom oraz treści przepisów, na których organ oparł swoje stanowisko w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 618 ze. zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ww. ustawy).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu nakazującym jego uchylenie.

Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Izby Skarbowej w K., działającym w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w niniejszej sprawie zasadniczo jest kwestia, czy treść wniosku skarżącej o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego była wystarczająca do jej udzielenia w pełnym zakresie oraz czy udzielone wyjaśnienia złożone przez stronę na skutek uprzedniego wezwania uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, czy też powinny spowodować udzielenie wnioskowanej interpretacji.

W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 ww. ustawy wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ podatkowy, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy jednak zastrzec, że organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 ustawy nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne.

Elementy te organ wydający interpretację winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3, zgodnie z art. 14g § 1O.p., pozostawia się bez rozpoznania. Podstawę formalną takiego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p.

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Z zaprezentowanym stanowiskiem koresponduje pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2016 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 624/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), w którym wyrażona została teza, że użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego.

Nadto Sąd wskazuje, że sformułowany wniosek określił w sprawie zakres postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiot wniosku wyznacza bowiem zagadnienie, które ma być przedmiotem interpretacji. Nie jest obowiązkiem organu odczytywanie zakresu wniosku z całego jego kontekstu. Nie może tu być bowiem miejsca na domysły organu w celu identyfikacji rzeczywistych problemów wnioskodawcy z interpretacją określonych przepisów.

Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, że interpretacja ma dotyczyć zasadności skorzystania przez stronę ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. Związane jest to z zastosowaniem właściwej klasyfikacji statystycznej, gdyż do takich kryteriów odwołują się powołane przepisy. Zdaniem Sądu, powiązanie przepisów prawa podatkowego (tu ustawy o podatku akcyzowym) z klasyfikacjami statystycznymi towarów (usług) nie zmienia faktu, że w myśl przepisów o statystyce publicznej klasyfikacji tej dokonuje producent (usługodawca) oraz ewentualnie właściwy urząd statystyczny w wydawanych opiniach (art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej – Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.; a także Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych – Dz.U.GUS Nr 1, poz. 11).

W postępowaniu podatkowym organy podatkowe oceniają dowody w postaci opinii klasyfikacyjnych właściwych organów statystycznych. Dokonywana w postępowaniu podatkowym ocena opinii statystycznej jako zwykle jednego z szeregu dowodów, stanowi element ustalania prawidłowej klasyfikacji statystycznej danego wyrobu (usługi) i jest elementem czynionych przez organ ustaleń faktycznych, które następnie poddane zostają ocenie na gruncie ustawy podatkowej. Postępowanie dowodowe pozwala na zbadanie rzeczywistych okoliczności produkcji danego wyrobu lub świadczenia usługi oraz porównanie ich z opisanymi we wniosku do właściwego organu statystycznego, stanowiącego podstawę wydania przez ten organ opinii klasyfikacyjnej.

Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ dokonujący interpretacji nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę.

Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu interpretacyjnym, przystępując do określenia stawki czy przesłanek zwolnienia od opodatkowania określonych czynności dotyczących usług czy towarów, a zatem przystępując do zastosowania (interpretacji) przepisów ustawy podatkowej, organ musi już znać klasyfikację statystyczną towaru (usługi), jeżeli ma ją uwzględnić przy dokonaniu właściwej wykładni prawa.

Pogląd, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług oraz do weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę, wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1021/09 (publ. CBOSA). W wyroku tym, wydanym w sprawie interpretacji indywidualnej, Sąd kasacyjny wskazał, iż to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług.

Należy mieć tu także na względzie okoliczność, że w instytucję interpretacji indywidualnych wpisane jest założenie, że interpretacja chroni wnioskodawcę tylko w takim zakresie, w jakim stan rzeczywisty odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji. Istotna rozbieżność obu tych stanów faktycznych czyni interpretację indywidualną nieprzydatną na gruncie stanu rzeczywistego. Przedstawiony pogląd zbieżny jest ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1803/13 (publ. w CBOSA). Ponadto wymaga podkreślenia, że skoro w postępowaniu podatkowym kwestia dotycząca klasyfikacji danego towaru jest przedmiotem analiz i ocen organu podatkowego, który nie ma kompetencji do dokonywania własnych klasyfikacji statystycznych, to niewątpliwe okoliczności te stanowią element stanu faktycznego, ten zaś ma przedstawić wnioskodawca. Zasadnie w tym względzie organ podatkowy wskazuje na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. W postępowaniu w sprawie interpretacji podatkowej nie może toczyć się spór o stan faktyczny ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 20/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrok z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 518/07, publ. w CBOSA).

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, skarżąca nie przedstawiła stanu faktycznego w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z powołanego art. 14b § 3 O.p., co więcej nie uczyniła zadość wymogom wezwania organu interpretacyjnego do usunięcia braków formalnych pisma w zakresie uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie odpowiedniego grupowania statystycznego wykonywanych przez stronę czynności, co uzasadnia oddalenie podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 14g § 1, art. 14b § 1, § 3, art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p.

W tym miejscu wskazać trzeba, że zasadnie wywodzi organ podatkowy z brzmienia art. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. istnienie rozróżnienia pomiędzy procesem (mineralogicznym) a produkcją. Zasadnie wywodzi, że zwolnienie dotyczy wyłącznie procesów a nie całej produkcji, składającej się z poszczególnych etapów. Należy bowiem zwrócić uwagę na prawną podstawę wprowadzenia do ustawy o podatku akcyzowym zwolnienia podatkowego ukształtowanego w jej art. 30 ust. 7a pkt 4. Stanowi ją art. 17 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwana dalej Dyrektywą energetyczną). Zgodnie z tymi przepisami, państwa członkowskie, po spełnieniu warunków określonych w Dyrektywie, mogą m.in. wprowadzić obniżone stawki podatku do energii elektrycznej na rzecz zakładów energochłonnych, a także władne są stosować poziom opodatkowania obniżany do zera do m.in. energii elektrycznej, gdy ta jest wykorzystywana przez zakłady energochłonne. Należy przy tym podkreślić, że pojęcie zakładu energochłonnego zostało zdefiniowane w Dyrektywie, przy czym poszczególne państwa członkowskie uprawnione są do modyfikowania tej definicji, stosując bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora (por. art. 17 ust. 1 lit a Dyrektywy). Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Te zaś zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 33 tej samej ustawy jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). Tym samym, polski ustawodawca, korzystając z możliwości ukształtowania zwolnienia podatkowego przewidzianej w art. 17 Dyrektywy energetycznej nadał temu elementowi konstrukcji podatku własną treść. Niewątpliwie jest ona zgodna z Dyrektywą energetyczną, a jednocześnie w ustawowo ukształtowanym stanie faktycznym zwolnienia podatkowego brak jest bezpośredniego nawiązania do produkcji, jako zachowania realizowanego przez podatnika (podmiot podatkowy). Taki, a nie inny kształt zwolnienia podatkowego implikuje dalsze rozważania nad jego zakresem. Polski ustawodawca ww. zwolnienie ujął jako przedmiotowe, przy czym nie odwołał się wprost do pojęcia produkcji. Kształtując je wprost nawiązał natomiast do działań podejmowanych w procesach mineralogicznych (zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych). Te zaś zdefiniowano w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. W przekonaniu Sądu okoliczność ta ma fundamentalne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Jak wynika art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a, procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz.UE.L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). Zgodnie zaś z tym aktem prawnym wprowadzającym nomenklaturę NACE Rev. 1", procesy mineralogiczne, wskazane w podsekcji DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" obejmują: a) produkcję szkła i wyrobów ze szkła; b) produkcję ceramiki szlachetnej, produkcję ogniotrwałych wyrobów ceramicznych; c) produkcję ceramicznych kafli i płytek; d) produkcję cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny; e) produkcję cementu, wapna i gipsu; f) produkcję wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych; g) cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych; h) produkcję wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych. Tym samym, zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, zwolnieniem podatkowym objęte jest wykorzystanie energii elektrycznej nie w produkcji wyrobów niemetalicznych, ale w procesach mineralogicznych, podczas których ma miejsce – jak to nazwał prawodawca unijny - produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych. Określając zakres zwolnienia przedmiotowego ujętego w treści art. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym nie można więc pomijać faktu, że z opodatkowania zwolnione jest zużycie energii elektrycznej w tej fazie produkcji, która obejmuje procesy mineralogiczne. Ponieważ, poza odwołaniem w treści art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a do procesów sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", ustawodawca w żaden inny sposób nie uszczegóławia pojęcia procesu mineralogicznego zasadnie organ podatkowy sięga do językowego znaczenia terminów składających się na określenie "proces mineralogiczny". Opierając się na rozumieniu terminu "proces" jako ciągu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym należy proces mineralogiczny rozumieć jako te zjawiska mające za swój przedmiot minerał, których efektem jest produkcja, czyli – inaczej mówiąc – wytworzenie wyrobów wskazanych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz.UE.L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). Tym samym, elementem procesu mineralogicznego są wyłącznie te zachowania podjęte w odniesieniu do minerału, które doprowadziły do wytworzenia produktu wskazanego w rozporządzeniu Rady (EWG), do którego ustawodawca odwołał się w treści art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.. Pozostałe czynności skutkujące powstaniem wspomnianego wyrobu, niebędące jednak konsekwencją oddziaływania na minerał (ciągu zjawisk mających za przedmiot minerał) w celu wytworzenia produktu nie są natomiast elementem procesu mineralogicznego. W konsekwencji, energia elektryczna wykorzystywana podczas tych działań pozostaje poza zakresem zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., możliwego do zastosowania po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 30 ust. 7b i 7c tej samej ustawy. Przedstawiona wykładnia wsparta jest na poglądzie prawnym wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1145/16 (publ. w CBOSA).

Z przedstawionych względów, w przekonaniu Sądu, organ interpretacyjny słusznie wskazał na to, że pojęcie procesu mineralogicznego nie jest równoznaczne z pojęciem produkcji, co oznacza, że nie wszystkie opisane przez stronę działania są elementami procesu mineralogicznego, a zatem nie cała energia elektryczna wykorzystana podczas tych zachowań skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W celu ustalenia zakresu zwolnienia należy zatem ustalić czy poszczególne procesy, opisane we wniosku, spełniają kryteria umożliwiające zaliczenie ich do odpowiedniego grupowania statystycznego, do którego odwołuje się ustawodawca, co jak wskazano jest zadaniem strony, stanowiąc element stanu faktycznego.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że pogląd dotyczący przyjętej klasyfikacji i braku podstaw do wydzielania z produkcji poszczególnych jej etapów, wywodziła z otrzymanej od organu statystycznego opinii stwierdzić trzeba, że odpowiedź ww. organu odpowiadała treści zapytania strony, która nie wskazała, że jej intencją jest ocena grupowania poszczególnych procesów. Wskazana odpowiedź nie stanowi zatem uzasadnienia stanowiska skarżącej. W tych okolicznościach jako niezasadne ocenić trzeba zarzuty podnoszące naruszenie art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. i powołanymi już przepisami ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wydawania interpretacji i pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

Uznając, że organ interpretacyjny był uprawniony do wezwania do usunięcia naruszenia prawa jako bezprzedmiotowe ocenić trzeba pozostałe zarzuty skargi dotyczące milczącej interpretacji oraz oceny złożonego pełnomocnictwa. Niezależnie od tego w opinii Sądu nawet przyjęcie, że wezwanie strony nie miało uzasadnienia nie daje podstaw do twierdzenia istnienia milczącej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny podjął działania w zakreślonych terminach, ewentualna ich ocena nie może uzasadniać tezy o bezczynności.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 122 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 32 Konstytucji, gdyż ocena dotyczy indywidualnych aktów prawnych, rozstrzygających spory w różnych stanach fatycznych. Mając świadomość odmiennego poglądu na ocenę dotyczącą charakteru ustaleń w zakresie norm statystycznych, Sąd uzasadnił wyrażany pogląd o ich faktycznym ukształtowaniu. Pogląd ten nie jest odosobniony, co wykazano w treści rozważań, jaki i w treści zaskarżonego aktu.

Uznając, że zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił.