Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1490/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz ,,A" kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2021 r. wpłynął do organu wniosek "B" Spółki z o.o. z siedzibą w P. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług organizacji i przeprowadzania kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikająca z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Wniosek uzupełniono w dniu 18 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz podpisy na pełnomocnictwie .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

"A" w P. (dalej: "A") jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. "A" jest zakładem leczniczym zarejestrowanym w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą od 1 kwietnia 2004 r. Działa na podstawie statutu.

Podmiotem leczniczym tworzącym jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "B" (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany lub Spółka). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, działającym na podstawę obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie za statusem podstawowym celem działalności jest udzielanie świadczeń zdrowotnych zmierzających do zapewnienia osobom z zaburzeniami psychicznymi kompleksowej opieki zdrowotnej oraz zapewnienie tym osobom innych form opieki, a także promocja zdrowia psychicznego i zapobieganie zaburzeniom psychicznym oraz rehabilitacja zawodowa i społeczna.

Zgodnie z § 5 pkt 3 Statutu, "A" może prowadzić działalność edukacyjno-szkoleniową mającą na celu przygotowanie osób do wykonywania zawodów związanych z terapią i opieką nad osobami z zaburzeniami psychicznymi m.in. psychiatrów, psychologów, psychoterapeutów, pracowników socjalnych - zgodnie z właściwymi przepisami.

Zgodnie z § 10 pkt 3 Statutu, "A" może pozyskiwać środki finansowe z innych źródeł takich jak: działalność naukowo-badawczą m.in. z udziału w badaniach klinicznych nowych leków, organizowanie szkoleń i stażów dla personelu sprawującego opiekę nad osobami z zaburzeniami psychicznymi m.in. organizacja i prowadzenie kursów i szkoleń w zakresie psychoterapii, pomocy socjalnej, opieki nad chorymi, publiczne programy rehabilitacji zawodowej i społecznej pacjentów (w tym programy finansowane przez Unię Europejską), działalność polegającą na wynajmowaniu pomieszczeń, dofinansowanie ze strony fundacji, innych organizacji i osób fizycznych wspierających rozwój psychiatrii, z darowizn, zapisów, spadków oraz ofiarności publicznej, także pochodzenia zagranicznego.

W dniu 5 czerwca 2020 r. Zarządy "C" przyznały "A" atestację do organizacji i prowadzenia kursu psychoterapii jako programu pełnego, którego ukończenie daje podstawę do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty "D".

Głównym celem ww. kursu jest wykształcenie psychoterapeutów przygotowanych do samodzielnego wykonywania przez nich swojego zawodu.

Szkolenie to jest skierowane do osób zamierzających prowadzić psychoterapię zarówno w publicznym, jak i w prywatnym sektorze służby zdrowia.

Program kursu psychoterapii, prowadzony jest metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w tym metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej i systemowej.

Uczestnikami kursu mogą być lekarze i psycholodzy oraz osoby z innym wykształceniem wyższym z zakresu medycyny i nauk humanistycznych, a także osoby będące na ostatnim roku studiów. Kurs Psychoterapii jest pięcioletnią usługą podyplomowego kształcenia zawodowego.

Łącznie cały kurs to 1220 godzin zajęć.

Kurs adresowany jest do osób, które chcą uzyskać certyfikat psychoterapeuty "D", gdyż jego ukończenie stanowi podstawę przystąpienia do egzaminu w celu uzyskania ww. certyfikatu. Egzamin ten przeprowadzany jest przez komisję ww. "D", niezależną od "A", w szczególności w skład komisji przeprowadzającej egzamin nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego. Uczestnictwo w kursie każdy uczestnik opłaca ze środków własnych.

"A" nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada także akredytacji w rozumieniu tychże przepisów.

Wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zasady kształcenia psychoterapeutów opisane zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285). Zgodnie z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia, przez osobę prowadzącą psychoterapię rozumie się osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026),

ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metod terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisji zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej "certyfikatem psychoterapeuty".

Ukończenie kursu potwierdzone zostaje zaświadczeniem poświadczającym odbycie szkolenia, uprawniającym do przystąpienia do egzaminu przeprowadzanego przez komisję zewnętrzną wobec "A", w skład której nie wchodzą jego przedstawiciele.

Wniosek uzupełniono w dniu 18 sierpnia 2021 r. o poniższe informacje:

"A" jest utworzony przez wnioskodawcę, który jest czynnym podatnikiem podatku VAT, działającym na podstawie obowiązujących przepisów prawa. "A" nie jest podatnikiem od towarów i usług, gdyż nie jest odrębnym, zarejestrowanym podmiotem.

Kurs organizuje Spółka.

"A" nie posiada odrębnej osobowości prawnej i nie jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków na gruncie podatku od towarów i usług.

"A"j nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego i nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Usługi, które będzie świadczyła Spółka, nie będą usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług, będą to usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 - "29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach".

Zgodnie § 1 pkt 3 Regulaminu całościowego kursu psychoterapii z psychodramą przygotowującego do egzaminu certyfikacyjnego "D" atestowanego przez "C", organizowanego przez "A": "W Kursie mogą uczestniczyć osoby posiadające tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii. Zalecane jest, aby kandydaci posiadali roczną praktykę w placówkach i instytucjach, w których stosuje się psychoterapię. Osoby, które nie praktykują psychoterapii zobowiązane są najpóźniej do końca II roku Kursu podjąć praktykę w ośrodku lub instytucji stosującej psychoterapię".

Regulamin nawiązuje do definicji psychoterapeuty zawartej w "Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień".

Usługi organizacji i prowadzenia kursu psychoterapii będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Program kursu wynika z wymogów zawartych w § 1 ust. 5 oraz ust. 8 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień oraz warunków atestacji Kursów całościowych określonych przez "D". Różnica programowa dotyczy 50 godzin szkolenia, które dla lekarzy dotyczy podstaw psychologii, a dla osób po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii - podstaw medycyny.

Osoby biorące udział w kursie psychoterapii będą wykorzystać wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, stanowiska, pracy. Zgodnie z przywołanym powyżej rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień "spełnienie warunków dotyczących uzyskania tytułu "osoba prowadząca psychoterapię" lub "osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty może świadczyć" jest warunkiem niezbędnym do realizacji świadczeń gwarantowanych: prowadzenie sesji psychoterapii indywidualnej, prowadzenie sesji psychoterapii rodzinnej, prowadzenie sesji psychoterapii grupowej.

Przedmiotowe usługi kursu psychoterapii można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą i zawodem, oraz mających na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych.

Świadczone usługi w ramach przedmiotowego kursu psychoterapii pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć. Do wykonywania tego zawodu wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych certyfikatem, który można zdobyć na tym kursie. Zgodnie z rozporządzeniem, określone świadczenia w placówkach medycznych działających w ramach umów z Narodowym Funduszem Zdrowia mogą być realizowane tylko przez osoby posiadające certyfikat psychoterapeuty, do którego uzyskanie niezbędne jest ukończenie odpowiedniego kursu psychoterapii lub ukończenie co najmniej 2 lat takiego kursu (przy warunku pracy pod nadzorem osoby posiadającej już certyfikat psychoterapeuty).

Celem przedmiotowego kursu psychoterapii będzie uzyskanie, uaktualnienie, pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Dotyczy to wszystkich uczestników kursu.

Ani "A", ani wnioskodawca - jako podmiot prowadzący kurs - nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Świadczone przez "A" usługi dotyczące organizacji i prowadzenia przedmiotowego kursu psychoterapii nie będą objęte tą akredytacją.

Świadczone usługi w ramach przedmiotowego kursu psychoterapii nie będą finansowane ze środków publicznych w żadnym stopniu.

Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentacji potwierdzającej, że źródłem finansowania świadczonych usług w zakresie organizacji i prowadzenia przedmiotowego kursu psychoterapii są środki publiczne w związku z ich nieotrzymaniem.

Jako superwizor "D" Spółka nadzoruje w poradni pracę psychologów, którzy maja status: "osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty może świadczyć". Spółka nie prowadzi obecnie innych usług szkoleniowych.

Celem usług w zakresie organizacji i prowadzenia przedmiotowego kursu psychoterapii nie jest uzyskanie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do podatników nie korzystających z tego zwolnienia. O ile wiemy inne kursy tego typu korzystają ze zwolnienia.

"A" nie jest podwykonawcą usług w zakresie organizacji i prowadzenia przedmiotowego kursu psychoterapii.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy innych usług edukacyjnych zwolnionych z podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powyżej opisany kurs jest zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady?

Zdaniem wnioskodawcy, przedstawiony kurs na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady korzysta ze zwolnienia z tego podatku.

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, wymagające by "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego" były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z powołanym przepisem państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej "kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne państwo członkowskie".

Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, "jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami".

W związku z niezgodnością przepisu krajowego z normą określoną w Dyrektywie Wnioskodawca, w ślad za Trybunałem Sprawiedliwości Unii i Naczelnym Sądem Administracyjnym, stoi na stanowisku, iż z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że państwo członkowskie ma obowiązek zwolnić od podatku, między innymi kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są przez Państwa członkowskie. Nie ma wątpliwości, że usługi, które ma świadczyć "A" w formie całościowego kursu psychoterapii z psychodramą dla lekarzy i psychologów oraz osób z innym wykształceniem wyższym z zakresu medycyny i nauk humanistycznych, a także osób będących na ostatnim roku studiów. Efektem 5 letniego kursu będzie kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, tj. kurs obejmować będzie nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także będzie miał na celu uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty "D".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 września 2021 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT usług organizacji i prowadzenia kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zauważono, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że "A" nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego i nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. "A" nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada także akredytacji w rozumieniu tychże przepisów. Ponadto - jak wskazała Spółka - "Wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy".

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzono, że świadczone przez wnioskodawcę usługi organizacji szkolenia z zakresu psychoterapii nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,

szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania-zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Zwrócono uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.) - są:

dochody publiczne;

środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: (...);

przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

jednostek sektora finansów publicznych;

innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Jak wynika z opisu sprawy, kurs adresowany jest do osób, które chcą uzyskać certyfikat psychoterapeuty a "W Kursie mogą uczestniczyć osoby posiadające tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii". Ponadto, podkreślić należy, że osoby biorące udział w kursie psychoterapii organizowanym przez wnioskodawcę - jak wskazała Spółka - "będą wykorzystywać wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, stanowiska, pracy" a "Świadczone usługi w ramach przedmiotowego kursu psychoterapii pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć". Celem przedmiotowego kursu psychoterapii będzie uzyskanie, uaktualnienie, pogłębienie wiedzy uczestników kursu do celów zawodowych. Kurs Psychoterapii jest pięcioletnią usługą podyplomowego kształcenia zawodowego. Łącznie cały kurs to 1220 godzin zajęć. Świadczone usługi mają związek z wykonywaniem konkretnego zawodu (psychoterapeuty) dla wykonywania, którego wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na przedmiotowym kursie. Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że "Usługi organizacji i prowadzenia kursu psychoterapii będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach".

Zatem, stwierdzić należy, że kurs psychoterapii organizowany i prowadzony przez Wnioskodawcą należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zatem zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy ww. kursy prowadzone przez Wnioskodawcę, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku - określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy - jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez wnioskodawcę usługi organizacji i przeprowadzenia kursu psychoterapii, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Świadczone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - "Świadczone usługi w ramach przedmiotowego kursu psychoterapii nie będą finansowane ze środków publicznych w żadnym stopniu". Ponadto, "Usługi organizacji i prowadzenia kursu psychoterapii będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". Ukończenie przedmiotowego kursu potwierdzone zostaje zaświadczeniem poświadczającym odbycie szkolenia, uprawniającym do przystąpienia do egzaminu przeprowadzanego przez komisję zewnętrzną wobec "A", w skład której nie wchodzą jego przedstawiciele.

Zasady kształcenia psychoterapeutów opisane zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Program kursu wynika z wymogów zawartych w § 1 ust. 5 oraz ust. 8 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień oraz warunków atestacji Kursów całościowych określonych przez "D". Różnica programowa dotyczy 50 godzin szkolenia, które dla lekarzy dotyczy podstaw psychologii, a dla osób po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii - podstaw medycyny.

Jak wskazano przedmiotowy kurs psychoterapii organizowany i prowadzony przez Wnioskodawcę stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust, 1 pkt 29 ustawy. Zatem został spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W tym miejscu należy rozstrzygnąć czy ww. usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Należy jednak zauważyć, że przepisy ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, nie regulują form ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychoterapeuty. Samo określenie jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, nie pozwala uznać za spełnionej przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Natomiast jak już wskazano, ww. rozporządzenie Ministra Zdrowia określa wyłącznie jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby wykonujące m.in. świadczenia z zakresu opieki psychiatrycznej.

Zatem, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych kursów dla psychoterapeutów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z tym stwierdzono, że świadczone przez wnioskodawcę usługi, tj. kursy psychoterapii, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Oceniając usługi wnioskodawcy w zakresie kursów psychoterapii, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów stwierdzono, że wnioskodawca nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku kursów psychoterapii nie wynika, aby wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Jak wynika z okoliczności sprawy, wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji kursów psychoterapii, działania wnioskodawcy nie wymagają akceptacji Państwa, Państwo nie określa zasad ich przeprowadzania, nie ingeruje w działania podejmowane przez wnioskodawcę.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzono, że świadczone przez wnioskodawcę usługi w postaci kursów psychoterapii, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez wnioskodawcę usługi w postaci kursów psychoterapii nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Podsumowując, usługi organizacji i prowadzenia przedmiotowego kursu psychoterapii nie będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła:

naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 44 rozporządzenia Rady (UE)2e 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku a wartości dodanej (Dz. U. UE. L 77 str. 1 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w wyniku czego uznano, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług;

naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że działalność podatnika nie spełnia przesłanek zwolnienia od podatku, określonych w tym przepisie, nie będąc prowadzonym w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. norm prawnych prowadzi do wniosku, iż usługi w zakresie prowadzenia kursu psychoterapii, przeprowadzane zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym mogą korzystać ze zwolnienia określonego w pkt 29 lit. a ustawy o VAT;

naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w związku z załącznikiem nr (...) lp 1 kolumna 3 pkt 3 i załącznikiem nr 6 Ip. 1 część: kolumna 2 pkt 6 wraz z kolumną 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1386 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że działalność podatnika nie spełnia przesłanek zwolnienia od podatku, określonych w tym przepisie, nie będąc prowadzonym w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. norm prawnych prowadzi do wniosku, iż usługi w zakresie prowadzenia kursu psychoterapii, przeprowadzane zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym mogą korzystać ze zwolnienia określonego w pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z dnia 10 września 2021 r.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami [administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i |4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze przedstawione przez skarżącą we wniosku zdarzenie przyszłe oraz podniesione w skardze zarzuty błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT dokonanej z pominięciem art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 uznać należy, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dwie okoliczności. Po pierwsze, czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi właściwą implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności art. 132 ust. 1 lit. i. Po drugie, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca spełnia warunki uprawiające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego w powołanym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), wielokrotnie w swoim orzecznictwie (np. w orzeczeniu 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties v. SUFA, LEX nr 84258) podkreślał, że "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 131-137 Dyrektywy) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika". Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że Dyrektywa wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynikał wprost z preambuły do VI Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym Dyrektywa ta miała na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia |prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez Dyrektywę (zob. wyrok w sprawie z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii, LEX nr 83879, i wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w prawie C-j 407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financien, LEX nr 467629.). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do Dyrektywy (motyw trzydziesty piąty), w świetle której "Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich".

Stosownie do ww. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że na podstawie tej normy kraj członkowski Unii Europejskiej ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2011 r. L 77/l).

Zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Jeżeli przepis ten wskazuje, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, pod względem przedmiotowym obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, nie może budzić wątpliwości, że mimo iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, tymże zakresem podmiotowym są objęte określone ustawowo samorządy zawodowe (branżowe) zobligowane przepisami do doskonalenia zawodowego członków swego stowarzyszenia (por. wyrok z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12).

Analizując w świetle powyższego treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Sąd stwierdza, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE.

Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in, usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku nie wynikającego z Dyrektywy.

Wykładnia dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12, z dnia 4 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1014/12, z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13, z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15).

Dodatkowo w zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej (ECLI:EU:C:2013:778).

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, z przepisu tego wynika, że zwolnienie to, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. 1-5811, pkt 47) (pkt 27).

Zważywszy na ten cel, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w (kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Hoffmann, Rec. s. 1-2921, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. 1-4427, pkt 31) (pkt 28). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 35) (pkt 29).

W konsekwencji Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36).

Zatem uznać należy , że zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy , które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy według koncepcji prawodawcy Unii (pkt 37). W ocenie Sądu powyższe potwierdza wadliwość prawną zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego Sąd uznał, że skarżąca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE jako podmiot uznany przez państwo członkowskie za mający podobne cele do podmiotów prawa publicznego. Przepis Dyrektywy przyznaje bowiem jednostce prawo, którego w wyniku nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego państwo nie zagwarantowało.

Powyższe rozważania organ będzie miał na uwadze przy wydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym podanym we wniosku i uzupełnionym na wezwanie organu.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a..