Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 788/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Na zasadach przewidzianych w art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ może zostać opodatkowany tylko taki przychód ze sprzedaży nieruchomości, który nie został uzyskany w ramach działalności gospodarczej.

TEZY

Na zasadach przewidzianych w art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ może zostać opodatkowany tylko taki przychód ze sprzedaży nieruchomości, który nie został uzyskany w ramach działalności gospodarczej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariusza C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1172/04 w sprawie ze skargi Mariusza C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mariusza C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (kwotę pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Mariusza Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 czerwca 2004 r. którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia 15 marca 2004 r. określającą Mariuszowi Cz. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości (...) zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że strona w 1998 r. sprzedała trzy nieruchomości uzyskując przychód w kwocie (...) zł, opodatkowując go stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, tj. 10 procent zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ podkreślił, że strona nabyła i po okresie nieznacznie przekraczającym rok sprzedała trzy nieruchomości ze znacznym zyskiem, przy czym w latach następnych dokonała kolejnych sprzedaży nieruchomości - w 1999 r. - pięciu, w 2000 r. - trzech. Aktywność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami wykonana była zatem w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób ciągły. Tym samym strona czyniła zadość zasadzie racjonalnego gospodarowania, kupując, a następnie sprzedając nieruchomości ze znacznym zyskiem /72,8 procent, 251,2 procent, 325 procent zysku w 1998 r./. Zakupione nieruchomości strona wydzierżawiała, a w umowach dzierżawy zastrzegano prawo pierwokupu dla dzierżawcy, z czego skorzystało dwóch dzierżawców. Zdaniem organu odwoławczego przychody ze sprzedaży nieruchomości w 1998 r. należało zakwalifikować jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym. Odnosząc się do zarzutu strony, że kierowała się uzyskaną odpowiedzią z urzędu skarbowego na złożone w toku postępowania podatkowego pytanie organ wyjaśnił, że informacja dotycząca stosowania przepisów prawa podatkowego nie ma w sprawie zastosowania, bowiem uzyskana została w dniu 13 lutego 2002 r. podczas gdy wyboru opodatkowania strona dokonała w 1998 r., ponadto podatnik nie poinformował, iż toczy się w stosunku do niego postępowanie podatkowe.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, który nie uznał za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości prowizji z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości wypłaconej jakoby pośrednikowi Friedhelmowi K. Organ wskazał na posługiwanie się przez stronę przetłumaczonymi oświadczeniami, brakiem wiarygodności faktu posługiwania się przez stronę pośrednikiem przy sprzedaży nieruchomości, skoro dwie z tych nieruchomości zostały sprzedane podmiotom je wydzierżawiającym, mającym zagwarantowane prawo pierwokupu, a trzecia - pracodawcy strony. Nadto organ wskazał na brak realności kwoty prowizji, która miała wynosić (...) DM, a po przyporządkowaniu jej do poszczególnych transakcji wynosiłaby 22 procent przy pierwszej transakcji, 42 procent - przy drugiej i 55 procent ceny sprzedaży przy trzeciej transakcji, co skutkowałoby wyższym zyskiem pośrednika, aniżeli strony jako sprzedawcy. Przeprowadzona analiza porównawcza wykazała, że prowizja firm trudniących się obrotem nieruchomościami na rynku wrocławskim wynosi od 1-3 procent wartości nieruchomości. W związku z tym organ uznał, że nie ma wpływu na wynik sprawy nieskuteczne przeprowadzenie przez Ministerstwo Finansów dowodu z informacji dotyczącej opodatkowania przedmiotowej kwoty przez pośrednika w Niemczech. Nie zgodził się organ również z zarzutem braku właściwości organu I instancji do przeprowadzenia postępowania podatkowego. Wskazał, że w dniu 1 stycznia 2001 r. miejsce zamieszkania strony znajdowało się w W. przy ul. B. Miejsce zamieszkania strony potwierdzają dokonane przez stronę zgłoszenia indentyfikacyjne/aktualizacyjne, rejestracyjne w zakresie podatku do towarów i usług, zeznania roczne za lata 1998-2000 o uzyskanym dochodzie, a także uzyskiwanie przez stronę przychodów ze stosunku pracy przez cały 1998 r., dzierżawy nieruchomości, przychody z pozarolniczej działalności objęte przedmiotową sprawą. Organ podkreślił, że okoliczności sprawy wskazują, że strona prowadziła na terenie Polski "interesy" wymagające dużego zaangażowania czasowego. W konsekwencji, zdaniem organu, strona podlegała w 1998 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zauważył, że strona dopiero po 12 miesiącach postępowania zakwestionowała właściwość organu podatkowego.

W skardze Mariusz Cz. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" w zw. z art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy przez jego nieuzasadnione zastosowanie, art. 122, art. 187 par. 1 w zw. z art. 188 oraz art. 191, art. 17, art. 121, art. 127 Ordynacji podatkowej przez uchybienie nakazowi zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, naruszenia zasad jego oceny, wydanie decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej organu orzekającego, narażenie podatnika na szkodę w postaci odsetek za zwłokę w związku z zastosowaniem się przez niego do interpretacji organu podatkowego, uniemożliwienie stronie skorzystania z prawa dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia kwestii właściwości miejscowej organu orzekającego I instancji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący polemizując z oceną organu, że sprzedaż nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, zarzucił, że organ nie wskazał elementów charakteryzujących działalność gospodarczą, jak zawodowy, stały charakter, cyklicznie podejmowane działania, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania. Podniósł, że nie zajmuje się stale sprzedażą nieruchomości, nie ma w tym kierunku uprawnień, jego zawodem jest świadczenie usług menadżerskich i doradczych dla firm w Polsce i Niemczech. Zarzucił stronniczość oceny w stosunku do skierowanego pytania o interpretację jego sytuacji podatkowej, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w odniesieniu do wydatku skarżącego związanego z prowizją na rzecz Friedhelma K. W dalszym ciągu kwestionował właściwość organu I instancji do rozpoznania sprawy, podkreślając, że jego centrum życiowe znajduje się w Niemczech, gdzie mieszka jego rodzina i gdzie od 1990 r. składa zeznania podatkowe. Skarżący wskazał na umowę między PRL a RFN podpisaną w dniu 18 grudnia 1987 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku dochodowego, które to przepisy organ winien uwzględnić. Gdyby nie uwzględnić tego stanowiska, należy według skarżącego odwołać się do par. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 lutego 1992 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz par. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 stycznia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych. Skarżący zarzucił nadto naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ I instancji nie przeanalizował zarzutu, iż w stosunku do skarżącego nie można stosować zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Rozpoznając skargę Sąd zauważył, że istotę sporu stanowi uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że skarżący dokonując w 1998 r. nabycia nieruchomości, oddania dwu nabytych nieruchomości w dzierżawę, a następnie po stosunkowo niedługim okresie ich sprzedaży z dużym zyskiem, prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Konsekwencją było zakwalifikowanie uzyskanych z tego tytułu przez skarżącego przychodów jako przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie organy uznały, iż rozliczenie przez skarżącego osiągniętych z tytułu sprzedaży nieruchomości przychodów w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy jest nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący, odpowiadający wymogom art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a jego ocena nie przekracza ram swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należało uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych kwalifikujące działalność skarżącego, polegającą na dokonywaniu zakupów i sprzedaży nieruchomości, do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 1998 r. wymieniał poszczególne źródła przychodów, a prawidłowe przyporządkowanie uzyskanych przychodów do źródła ich uzyskania miało wpływ na odmienność sposobu obliczania podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, wysokość opodatkowania.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawodawca jako źródło przychodu wymieniał "pozarolniczą działalność gospodarczą".

Nie ulega wątpliwości, że pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w ówczesnym okresie w ustawie podatkowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowany został pogląd, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa, oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie /por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 1994 r. SA/Ł 741/94 - nie publ.; SA/Ł 143/94 - POP 1996 nr 4 poz. 124/. Należy zatem, przeprowadzając analizę zakresu pojęcia działalności gospodarczej na tle konkretnej sprawy, uwzględniać zamiar podmiotu prowadzącego określoną działalność i to w kategoriach obiektywnych, mających na uwadze objęty tym zamiarem cel podjętych działań.

Ustawowa definicja "działalność gospodarcza" zawarta została w art. 2 ust. 1 ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, według którego "działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność". Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej zawodowy /stały/ charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym /por. uchwała SN z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 - OSNC 1992 nr 5 poz. 65; wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 4/96 - OSN 1997, nr 10 poz. 160; wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r. I SA/Lu 1041/98 - nie publ./.

Podjęcie działalności gospodarczej, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., wymaga zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, w którym podmiot podejmujący taką działalność winien określić jej przedmiot /art. 16 pkt 2 ustawy/.

Ewidencja działalności jest rejestrem publicznym dla osób fizycznych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą /por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r. II SA 1446/98 - Prawo Gospodarcze 2000 nr 12 str. 40/, a wpis do ewidencji nie ma charakteru prawnego decyzji, stanowi jedynie potwierdzenie zgłoszenia działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami art. 15 i art. 16 ustawy o działalności gospodarczej, o czym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w swoim orzecznictwie. W związku z tym okoliczność, że określony rodzaj działalności gospodarczej realizowanej przez dany podmiot gospodarczy, nie został zgłoszony i ujęty we wpisie do ewidencji, czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn, nie ma decydującego znaczenia w ocenie, czy realizowana działalność jest działalnością gospodarczą.

Jedynie spełnienie przez określoną działalność ustawowych przesłanek działalności gospodarczej zawartych w cytowanym przepisie art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, a więc zawodowy /stały/ charakter, ciągłość /powtarzalność/ wykonywania podejmowanych działań, racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym, decyduje o uznaniu wykonywanej działalności za działalność gospodarczą.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że w 1998 r. skarżący sprzedał trzy nieruchomości nabyte kilkanaście miesięcy wcześniej. Nieruchomości te, po zakupie, wydzierżawił na krótki okres, zastrzegając dla dzierżawców w umowach prawo pierwokupu przy ich sprzedaży. Dwie nieruchomości sprzedał dotychczasowym dzierżawcom, trzecią - zatrudniającemu go podmiotowi. W wyniku sprzedaży nieruchomości skarżący osiągnął dochód w kwocie 1.448.629,77 /przychód 2.353.669,89 zł - koszty jego uzyskania 905.040,12 zł/. W następnych latach także dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości - w 1999 r. - pięciu, w 2000 r. - trzech, a powtarzalność tych zachowań gospodarczych potwierdza stały charakter działań.

Jak wynika z tych ustaleń, działalność skarżącego miała charakter zawodowy, działania podejmowane cyklicznie, na przestrzeni już tylko 1998 r., nie wspominając o latach następnych, racjonalność gospodarowania przejawiająca się ekonomicznymi efektami, świadczą o gospodarczym charakterze prowadzonej przez skarżącego działalności w postaci obrotu, z dużym zyskiem, nieruchomościami.

W tej sytuacji prawidłowo organy podatkowe uznały, że przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej skarżącego, a jego źródło wymienione zostało w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ "o zakwalifikowaniu przychodów do określonego źródła decyduje faktyczny sposób wykonywania działalności, a nie wynikający ze stanu deklarowanego przez podatnika dla celów ewidencji działalności gospodarczej" /wyrok z dnia 10 września 1998 r. SA/Sz 2223/97 - Serwis Podatkowy 1999 nr 6, także wyrok z dnia 28 sierpnia 1997 r. I SA/Łd 641/91 - nie publ./.

W związku z tym za nieprawidłowe należało uznać zakwalifikowanie przez skarżącego przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy, który odnosi się do przychodów uzyskanych ze sprzedaży niebędącej następstwem wykonywania działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych kwestionujących wiarygodność stanowiska skarżącego odnośnie do wypłacenia obywatelowi Niemiec Friedhelmowi K. prowizji w kwocie (...) DEM z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, jako kosztu prowadzonej działalności. Prawidłowo bowiem wywiódł organ odwoławczy, że niewiarygodny jest fakt korzystania z pośrednictwa w sprzedaży, skoro dwie nieruchomości sprzedał skarżący wydzierżawiającym je podmiotom, a trzecią - podmiotowi, który go zatrudniał. Ponadto wysokość prowizji w stosunku do ceny sprzedaży każdej z tych nieruchomości, kształtująca zysk pośrednika wyżej aniżeli sprzedawcy, a także wyżej w stosunku do stawek tego typu prowizji obowiązujących na rynku wrocławskim, nie pozwala na uznanie, iż taki wydatek wystąpił. Słusznie też organ II instancji zwrócił uwagę, że opodatkowując przychód z tytułu sprzedaży 10 procent zryczałtowanym podatkiem dochodowym skarżący nie uwzględnił kosztów sprzedaży z tytułu pośrednictwa, na co zezwalał mu przepis art. 19 ust. 1 ustawy i co niewątpliwie uczyniłby, gdyby takie koszty poniósł. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie i jego ocena, zdaniem Sądu, pozwalały na przyjęcie, że wydatek z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży nie miał miejsca.

Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skarżącego, odnoszących się do właściwości miejscowej organu I instancji, a także posiadania przez skarżącego nieograniczonego obowiązku podatkowego w Niemczech, gdzie zamieszkuje jego rodzina.

Nie budzi wątpliwości fakt, iż skarżący w 1998 r. zamieszkiwał w Polsce, w W. przy ul. B., skąd wyprowadził się w trakcie roku 2001 r. zamieszkując w gminie D., w miejscowości Sz. ul. M. Fakt zamieszkania skarżącego przy ul. B. wynika ze wskazanych w decyzji dokumentów sporządzonych przez skarżącego w 1998 r. jak: zgłoszenia identyfikacyjne/aktualizacyjne, rejestrowe w zakresie podatku VAT, zeznania roczne za 1998-2000, zapisy w dokumentach dotyczących środków trwałych, zapisy w zawieranych umowach dzierżawy. O fakcie zamieszkiwania w 1998 r. na terenie Polski i pod wyżej wskazanym adresem świadczy również fakt pozostawania przez skarżącego w stosunku pracy, a także, jak podkreślił organ odwoławczy, prowadzenie ożywionej działalności.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ówczesnym brzmieniu stanowił: "Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów /nieograniczony obowiązek podatkowy/".

Istotą nieograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, jest to, że podatnik zobowiązany jest do płacenia podatku od całości swoich dochodów, niezależnie od tego gdzie znajduje się źródło przychodów. Jak wynika z przytoczonego przepisu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają dwie kategorie osób:

a/ osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b/ osoby mające miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej, przebywające czasowo na tym terytorium dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym.

Skoro ustalenie, że skarżący w 1998 r. miał miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej nie budzi wątpliwości, skarżący podlegał w tym roku nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie zmienia tego fakt przedłożenia do skargi kserokopii zaświadczenia w sprawach podatkowych stwierdzającego, że skarżący figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego w E.

Przeciwną tezę - a więc, że skarżący nie posiadał miejsca zamieszkania w Polsce lub też, że zamieszkiwał poza terenem Polski, a jego pobyt czasowy w Polsce w 1998 r. trwał krócej aniżeli 183 dni, winien udowodnić skarżący.

Nie budzi wątpliwości, że właściwym do wydania decyzji w I instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F., jako organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego zgodnie z treścią art. 17 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Nieporozumieniem jest twierdzenie skarżącego, że ponosi negatywne skutki w postaci narażenia go na szkodę w postaci odsetek za zwłokę, będącą konsekwencją zastosowania się przez niego do interpretacji organu podatkowego. Podlegająca zaskarżeniu decyzja organu II instancji dotyczy rozliczenia z zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., a pismo skarżącego, które traktuje on jako interpretację organu podatkowego, której rzekomo się podporządkował, uzyskał w odpowiedzi na wniesione przez niego, w toku trwania postępowania podatkowego, w dniu 22 stycznia 2002 r. zapytanie, a więc od rozliczenia na formularzu PIT-32 o wysokości dochodu osiągniętego przez skarżącego w 1998 r. złożonego w dniu 15 kwietnia 1999 r. upłynęło 2 lata i ok. 9 miesięcy. Trudno zatem bronić tezy, że w 1998 r. podatnik rozliczał się posługując się informacją organu podatkowego uzyskaną w 2002 r.

Ponadto organ odwoławczy /jak i I instancji/ poinformował skarżącego o treści art. 54 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne lub prawo procesowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, rozstrzygając, że działalność skarżącego w 1998 r. polegająca na zakupie i sprzedaży trzech nieruchomości wyczerpuje znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, w konsekwencji orzekł o oddaleniu skargi.

Mariusz Cz. zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący zarzucił naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek oddalenia skargi, mimo że decyzja została wydana z naruszeniem:

1/ art. 17 par. 1 w zw. z art. 15 par. 1 Ordynacji podatkowej z powodu wydania decyzji w pierwszej instancji przez organ niewłaściwy,

2/ art. 122 Ordynacji podatkowej z powodu niedokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego,

3/ art. 180 par. 1 art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej z powodu niewyjaśnienia, czy prowadzona przez skarżącego działalność rzeczywiście wypełniała znamiona działalności gospodarczej oraz okoliczności dotyczących miejsca zamieszkania skarżącego.

W zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono ponadto naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek nieodniesienia się w wyroku do wszystkich zarzutów skargi odnoszących się do postępowania dowodowego i ustaleń w zakresie miejsca zamieszkania strony i zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie skorzystania z prawa dwukrotnego rozpoznania w toku instancji kwestii właściwości miejscowej organu I instancji.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uzasadniono niewłaściwym zastosowaniem:

1/ art. 10 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającym na "jego niezastosowaniu";

2/ art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy brak było przesłanek do jego zastosowania;

3/ art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że strona wbrew zadeklarowaniu swojego miejsca zamieszkania w Niemczech podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia wywodzono, iż w postępowaniu administracyjnym nie wyjaśniono wyczerpująco okoliczności dotyczące miejsca zamieszkania skarżącego, a jest to okoliczność istotna dla właściwości miejscowej organu podatkowego. Obowiązek zebrania dowodów istotnych dla załatwienia sprawy obciąża - stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe i nie może być przerzucony na stronę postępowania.

W postępowaniu administracyjnym nie wyjaśniono wnikliwie kwestii kosztów uzyskania przychodów w zakresie kosztów pośrednictwa, a uzasadnienia decyzji administracyjnych są w tym zakresie sprzeczne z materiałem dowodowym, czego nie dostrzegł Sąd I instancji.

Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd nie rozważyły też okoliczności sprawy w aspekcie znamion działalności gospodarczej, bezzasadnie przyjmując, iż sprzedaż trzech nieruchomości w analizowanym roku podatkowym podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w art. 10 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 28 ust. 2 cyt. ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ zwrócił uwagę na brak konsekwencji skarżącego, który zarzucając wydanie decyzji w I instancji przez organ niewłaściwy nie zarzucił naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto wskazywał na okoliczności potwierdzające, że skarżący przez cały 1998 r. miał miejsce zamieszkania w Polsce.

Nadto organ przedstawił argumenty potwierdzające zasadność ustalenia, że skarżący uzyskując w 1998 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości czynił to w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie powinno budzić zastrzeżeń zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosiła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oddalając skargą na decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że w toku postępowania instancyjnego nie zostały naruszone przepisy o właściwości miejscowej organów podatkowych oraz że okoliczności istotne dla załatwienia sprawy /tj. dotyczące dochodu uzyskanego przez skarżącego w analizowanym roku podatkowym/ zostały wyczerpująco wyjaśnione i obiektywnie ocenione.

Sąd nie zakwestionował również prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego.

Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty pod adresem wymienionego orzeczenia Sądu nie są usprawiedliwione. Trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, iż skarżący zarzucając niedostrzeżenie przez Sąd wydania decyzji przez organ niewłaściwy powinien był wskazać na naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie art. 145 pkt 1 lit. "c" tej ustawy.

W przypadku wydania decyzji przez organ niewłaściwy Sąd obowiązany jest bowiem stwierdzić jej nieważność /art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, a nie uchylić na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 17 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim jednak zarzut dokonania przez Sąd niewłaściwej kontroli legalności decyzji wskutek niedostrzeżenia naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu I instancji nie znajduje żadnego uzasadnienia w świetle dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

W zaskarżonej do Sądu decyzji wskazano na dowody potwierdzające miejsce zamieszkania skarżącego w analizowanym roku podatkowym na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. Okoliczność ta, jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, została wyjaśniona wyczerpująco, a stanowisko skarżącego o potrzebie prowadzenia dalszego postępowania w celu ustalenia jego centrum życiowego w owym czasie jest zupełnie nieuzasadnione i niezrozumiałe w świetle oczywistego deklarowania przez niego we wszelkich dokumentach dotyczących tego okresu miejsca zamieszkania przy ul. B. w W. Nie budzi również zastrzeżeń ocena sądu co do prawidłowości zakwestionowania uzyskanych przez skarżącego przychodów ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W zaskarżonym wyroku przeanalizowano przyjęte w doktrynie i orzecznictwie znamiona działalności gospodarczej opierające się na przytoczonej w wyroku definicji tej działalności z ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.

Ocena okoliczności uzyskania przez skarżącego przychodu z obrotu nieruchomościami nie budzi wątpliwości. Nabywanie nieruchomości nie dla celów osobistych, lecz w celu ich sprzedaży z zyskiem, częstotliwości transakcji, skala przedsięwzięć /nieruchomości o znacznej wartości przeznaczone do gospodarczego wykorzystania/ świadczy jednoznacznie o tym, że działalność skarżącego była nastawiona na czerpanie z niej dochodów i wypełniała znamiona działalności gospodarczej.

W przyjętym stanie faktycznym nieusprawiedliwione były zarzuty błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe niezweryfikowane wyrokiem Sądu w przewidzianej w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" formie.

Trafnie przyjęto w sprawie, iż na zasadach przewidzianych w art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać opodatkowany tylko taki przychód ze sprzedaży nieruchomości, który nie został uzyskany w ramach działalności gospodarczej.

Ten bowiem podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tego prawa.