Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1555/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004  r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.  nr 54, poz. 535 ze zm.) nie pozbawia podatnika  prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony  wyłącznie z tego powodu, że jego kontrahent (dostawca towaru, usługodawca) nie wywiązał się z obowiązku rejestracji.

TEZY

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004  r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.  nr 54, poz. 535 ze zm.) nie pozbawia podatnika  prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony  wyłącznie z tego powodu, że jego kontrahent (dostawca towaru, usługodawca) nie wywiązał się z obowiązku rejestracji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Op 158/07 w sprawie ze skargi spółki jawnej PPHU "K." R. M., R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 16 lipca 2007 r., I SA/Op 158/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez spółkę jawną PPHU "K." R. M., R. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Wymienioną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. określająca za sierpień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ ustalił, że spółka w ewidencji i rozliczeniu obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT z 7 lipca i 8 sierpnia 2005 r. wystawionych przez podmiot nieuprawniony, tj. B.S., który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Został on wykreślony z rejestru podatników VAT w grudniu 2004 r. Organ wzywał B. S. do ponownej rejestracji, jeśli dokonuje czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług, jednak nie dopełnił on tego obowiązku. W konsekwencji organ uznał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.) spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Fakt, że wystawca faktur twierdził, że jest czynnym podatnikiem VAT i przedstawił spółce deklaracje VAT-7 nie może mieć wpływu na jej prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się nieprawidłowości, które musiałyby spowodować zmianę decyzji I instancji.

2.3. W skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 109 ust. 3 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa procesowego poprzez nieustosunkowanie się organu do zarzutów podniesionych w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumenty podniesione w odwołaniu. Podniosła także naruszenie zasady zaufania podatnika do organów państwa oraz niewykazania przez organy, że prowadzona ewidencja była nierzetelna lub nieprawidłowa.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd na wstępie podkreślił, że kwestią sporną była ocena skutków braku rejestracji wystawcy zakwestionowanych faktur i ewentualnego braku winy skarżącej w zakresie dokonania kontroli tego wystawcy oraz że organy nie kwestionowały wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami.

3.2. Następnie Sad, powołując się na wyroki WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., I SA/Wr 1625/06, i w Warszawie z 29 maja 2007 r., III SA/Wa 159/07, zwrócił uwagę na niezbędność analizy prawa wspólnotowego. W związku z czym omówił, powołując się na orzecznictwo ETS i stanowisko doktryny, problematykę stosowania przepisów wspólnotowych, podkreślając, że sąd krajowy jest obowiązany do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym, a w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania.

3.3. Na tle powyższych uwag Sąd doszedł do przekonania, że przywołany w podstawie zaskarżonej decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I Dyrektywie Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. i VI Dyrektywie Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r., w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy.

3.4. Po przeprowadzeniu analizy przepisów dyrektyw dotyczących zasady neutralności VAT i zapadłych na tle tych przepisów orzeczeń ETS, Sąd stwierdził, że w orzecznictwie tym utrwalił się pogląd, że art. 17 VI Dyrektywy określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzenia w życie (wyrok ETS z 10 marca 2005 r., C-33/03). Z treści tego przepisu bezsprzecznie wynika, że koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Również przepis art. 22 (3) obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika. Obie te regulacje odwołują się zatem do pojęcia podatnika. Jak należy je pojmować, wskazuje art. 4 VI Dyrektywy. Definicje podatnika, zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i 2), potwierdzają, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną w tym sensie, że nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności, bowiem takim pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Podmioty wykonujące określone czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją. Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Zdaniem Sądu, z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzać wniosku, że niedopełnienie tego obowiązku powoduje utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku, czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy.

3.5. W świetle poczynionych wyżej uwag, Sąd uznał, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, dlatego zasadne jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie wyłączenia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe naruszyły prawo, wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT z samego faktu braku rejestracji. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahenci faktycznie wykonali czynności podlegające opodatkowaniu i byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Sąd zauważył przy tym, że organy podatkowe nie kwestionują wykonania usług na rzecz skarżącej przez podmiot, który wystawił fakturę mimo braku rejestracji jako podatnik VAT. Na prawo to nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek; skoro podatek wynikający z faktury był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem ustawodawcy jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie.

3.6. Sąd uznał też, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz art. 2 i 10 VI Dyrektywy w zasadzie nie sprzeciwiają się nakładaniu na podatników VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, takiego, jakie przewidziano w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarga kasacyjna

4. Dyrektor Izby Skarbowej w O., wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę zastosowania mimo braku derogacji tego przepisu z polskiego systemu prawnego,

- art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 249 ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w związku z art. 226 i art. 234 TWE poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy dyrektywy Rady mogą być stosowane w krajowym systemie prawnym wprost, z pominięciem wydanego na ich podstawie prawa krajowego,

- art. 18 (1)(a) w związku z art. 22 (1)(a) i art. 22 (3) VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 1977, Nr 145.1) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest na gruncie prawa wspólnotowego przyznanie podatnikom podatku od wartości dodanej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot, który nie dopełnił obowiązku zgłoszenia zakończenia swojej działalności jako podatnika podatku od wartości dodanej,

2) przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo u ustroju sądów administracyjnych i art. 234 TWE – poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie niezgodności prawa krajowego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT) z prawem wspólnotowym (art. 17 - 20 VI Dyrektywy) bez uprzedniego zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym ww. przepisów prawa wspólnotowego.

5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w przypadku kolizji norm prawa krajowego i wspólnotowego, pierwszeństwo należy przyznać normom prawa wspólnotowego. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku stwierdzenia takiej kolizji sąd krajowy ma, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe, bez wyczerpania wszystkich środków pozwalających na wzruszenie czy też derogację sprzecznej z prawem wspólnotowym krajowej normy prawnej. W sytuacji, gdy sprzeczność ta jest dyskusyjna, zwrócenie się przez sąd krajowy do ETS z pytaniem prejudycjalnym powinno być wręcz obowiązkiem sądów krajowych. WSA powinien zatem zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym o zgodność art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT z art. 17 - 20 VI Dyrektywy. Zaniechanie tej powinności stanowi naruszenie procedury sądowoadministracyjnej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem stanowi jedną z przesłanek do wykluczenia skarżonego wyroku z obrotu prawnego. Podniesiono, że zastosowanie wprost przepisów dyrektywy wydanej przez organ wspólnotowy stanowi również naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, który w sposób wyczerpujący przedstawia katalog źródeł prawa (krajowego), w powiązaniu ze wskazanymi przepisami TWE. Sąd I instancji stwierdził wprawdzie, że przywołany przez organy podatkowe przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy VAT jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartego w I oraz VI Dyrektywie, a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy, to jednak pominął brzmienie pozostałych przepisów VI Dyrektywy, w szczególności art. 18 (1) (a) w związku z art. 22 (1) (a) i art. 22 (3). Zgodnie z tymi przepisami w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a/ posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3, czyli każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Każdy podatnik musi również wystawić fakturę w odniesieniu do płatności otrzymanych od innego podatnika, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostanie dokonane. Ponadto stosownie do art. 22 (1) VI Dyrektywy każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie swojej działalności jako podatnika.

Organ ponadto wskazał, że istotną okolicznością w sprawie było to, że Sąd I instancji pominął istotną okoliczność wynikającą z art. 22 (1) VI Dyrektywy, który nakazuje podatnikom dokonanie zgłoszenia, rozpoczęcia, zmiany i zakończenia swojej działalności jako podatnika. Organ podkreślił, że VI Dyrektywa milczy na temat sankcji, które mogą zostać nałożone na podatników i ich kontrahentów, w razie niedopełnienia tych obowiązków. Oznacza to, że ustawodawca krajowy ma pełną swobodę w ustalaniu tych sankcji. Nie stoi zatem na przeszkodzie, aby krajowy ustawodawca, w celu zapobiegania oszustwom podatkowym, ustanowił zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatników niezarejestrowanych.

6. Spółka na rozprawie wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo pewnych mankamentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które jednak – w świetle art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) – nie spowodowały uznania zaskarżonego orzeczenia za nieodpowiadające prawu.

8. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny – tak samo zresztą jak i organy podatkowe – w gruncie rzeczy utożsamił "podmiot niezarejestrowany" z "podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur", a tylko tym ostatnim pojęciem posłużył się ustawodawca w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. Stosownie do tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wstawiania faktur lub faktur korygujących; przy czym w rozpatrywanej sprawie chodzi o faktury wystawione przez podmiot – w ocenie organów podatkowych – nieuprawniony do wystawiania faktur.

9. A w sytuacji, gdy wymieniona ustanawia obowiązek, a nie prawo, wystawiania przez podatnika podatku od towarów i usług faktur dokumentujących dokonanie czynności opodatkowanych, utożsamienie to nie jest dopuszczalne; por. np. wyroki NSA z dnia 4 września 2008 r., I FSK 1084/07, i z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1152/07. Przepis art. 106 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (jednak zastrzeżenia te nie miały zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Stosownie zaś do art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Nie ma przy tym znaczenia, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, dopełnienie przez niego obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 96 wymienionej ustawy. Istotne jest jedynie, czy podmiot ten spełnia kryteria określone w art. 15; jeżeli tak, to jest podatnikiem podatku od towarów i usług w sensie obiektywnym, a więc niezależnie od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja. Konsekwencją tego jest również powstanie z mocy prawa obowiązku podatkowego przy dokonywaniu przez taki podmiot czynności opodatkowanych, wskazanych w art. 5 omawianej ustawy; jest on obowiązany do złożenia deklaracji podatkowej i zapłacenia podtaku, niezależnie od tego, czy uprzednio wywiązał się z obowiązku rejestracji. Posłużenie się w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowaniem "podatnicy, o których mowa w art. 15" oznacza, że niewywiązanie się przez tak określony podmiot z obowiązku dokonania rejestracji (art. 96 tej ustawy) nie zwalnia go z obowiązku wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży. Także inne przepisy ustawy nie ograniczają kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji.

Należy także podkreślić, że wskazanie w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DzU nr 95, poz. 798), obowiązującego w sierpniu 2005 r., że podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, posiadający numery identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", nie może oznaczać zwolnienia z obowiązku wystawiania faktur podatników niezarejestrowanych, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną – w świetle przepisów Konstytucji, przede wszystkim jej art. 92 ust. 1 – zmianę przepisu ustawy (art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług).

10. Skoro zatem niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników (w rozpatrywanej sprawie nie było kwestią sporną, że wystawca zakwestionowanych faktur obiektywnie istnieje i wykonał w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane) przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że nie tylko w tym przepisie, ale też i w innych przepisach ustawy wymieniających przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nie ma mowy o fakturach dokumentujących sprzedaż towaru lub usługi wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji. A ze względu na to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa.

11. Z powyższych rozważań wynika, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług (w powiązaniu z art. 106 ust. 1 tej ustawy) – pozwalająca na pełną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług – prowadzi do wniosku, że przepis ten nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie z tego powodu, że jego kontrahent (dostawca towaru, usługodawca) nie wywiązał się w obowiązku rejestracji. A zatem, za błędne należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że powołany przepis jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 17 Szóstej Dyrektywy, z powodu uzależnienia prawa do odliczenia od wymogu formalnym, jakim jest rejestracja wystawcy faktury. Mogłoby tak być tylko wtedy, gdyby przepis prawa krajowego – art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług – został zinterpretowany w ten sposób, że podatnik podatku od towarów i usług, który nie wywiązał się z obowiązku rejestracji, nie ma prawa do wystawienia faktury potwierdzającej wykonanie przez niego czynności opodatkowanej.

12. Jednakże błędne w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku (spowodowane, jak była o tym wcześniej mowa, błędnym utożsamieniem "podmiotu niezarejestrownaego" z "podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur") nie może – w świetle art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – prowadzić do uwzględnienia rozpatrywanej skargi kasacyjnej. Uznanie bowiem już tylko na gruncie przepisów prawa krajowego – nawet bez potrzeby sięgania do prawa wspólnotowego – braku podstaw do pozbawienia podatnika prawa do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie z tego powodu, że jego kontrahent (dostawca towaru, usługodawca) nie wywiązał się w obowiązku rejestracji, uzasadniało konieczność uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji.

13. W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie rozważań na temat zgodności przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym, w szczególności ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami VI Dyrektywy. Należy jedynie stwierdzić, że stanowisko o braku podstaw na gruncie prawa wspólnotowego do wiązania prawa do odliczenia podatku naliczonego z dopełnieniem wymogów o charakterze formalnym oraz o obiektywnym (czyli determinowanym wyłącznie sposobem zachowania danego podmiotu i charakterem wykonywanych przez niego czynności) charakterze statusu podatnika podatku od wartości dodanej zostało już wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; p. powołany już wyrok z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1152/07, a także wyroki z dnia 28 stycznia 2008 r., I FSK 122/07, z dnia 10 lutego 2009 r., I FSK 1831/07.

14. Wobec uznania, że na gruncie prawa krajowego nie ma podstaw do wyłączenia prawa do odliczenia podatku tylko z tej przyczyny, że faktura została wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego, czyni zbędnym rozważanie, czy ewentualne wątpliwości co do wykładni przepisów VI Dyrektywy wymagały wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 234 TWE, z czym w skardze kasacyjnej wiązano także zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji, zawierającego katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Ten ostatni zarzut był o tyle niezrozumiały, że jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyznano pierwszeństwo norm prawa wspólnotowego przed normami prawa krajowego.

15. Z wszystkich powyższych względów zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – należało uznać za odpowiadający prawu, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego orzeczono jak w sentencji.