Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2324/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. w W na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

A. w W. (dalej: Skarżąca, A.) złożyła wniosek do Burmistrza Miasta Z. o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca poinformował, iż w 2017 r. możliwe jest przejęcie przez A. [dalej A.] nieruchomości położonej na terenie miasta Z. W chwili obecnej wielkość nieruchomości i jej dokładne położenie nie może zostać ujawnione. Wiadomo, że znajdujące się na terenie nieruchomości budynki nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

A. wskazała, iż nie prowadzi żadnej działalności wytwórczej ani usługowej w należących do niej lokalach, a prowadzenie przez nią działalności gospodarczej polega na najmie, dzierżawie lokali lub gruntów oraz sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie A. podkreśliła, iż co do nieruchomości, której przyjęcie do zasobów jest planowane w 2017r. nie przewiduje się wykorzystania tych nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez dłuższy czas. Wynika to z różnych przyczyn, m. in. ze względów proceduralnych (konieczności przeprowadzenia postępowania przetargowego na najem lub zbycie nieruchomości).

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie:

1) czy A. jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz

2) jakie stawki podatku od nieruchomości są właściwe dla opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu A. czasowo niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem A. nie jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wobec tego nieruchomości nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają według A. opodatkowaniu wg stawek właściwych dla gruntów pozostałych i budynków pozostałych.

A. we wniosku podkreśliła, iż Skarbowi Państwa, który jest reprezentowany przez A., przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Zatem z ww. uregulowań wynika, iż gospodarowanie mieniem następuje w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, przy czym zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 w/w ustawy prowadzenie działalności gospodarczej jest realizowane w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Taka sytuacja oznacza wprawdzie prowadzenie działalności gospodarczej w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, ale jest to działalność prowadzona w zakresie ograniczonym przepisami.

Zdaniem A. sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądza o byciu przedsiębiorcą. Art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorcą jest ten podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu. Taki zapis wyklucza możliwość uznania A. za przedsiębiorcę, ponieważ A. prowadzi działalność gospodarczą powierzoną przez Skarb Państwa, bo tylko w takim zakresie jest uprawniona do rozporządzania nim. Z kolei z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Skarżącej kompleksowa analiza ww. przepisów prawa prowadzi do wniosku, że działalność gospodarcza prowadzona prze A., o której mowa w art.7 ust. 1 pkt. 7 w związku z ust .2 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, której treść określa art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, może być podejmowana wyłącznie w zakresie potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Zdaniem Wnioskodawcy wejście w życie ustawy z dnia 10 lipca 2015r. o Agencji Mienia Wojskowego przekonfigurowało dotychczasowe zasady gospodarowania mieniem Skarbu Państwa. Powyższe przekłada się na stosowanie innych kryteriów doboru kontrahentów, czy wykorzystania mienia.

Jednocześnie A. podniosła, iż prowadzenie działalności gospodarczej i to w sposób ciągły w zakresie określenia wysokości podatku powinno odnosić się do przedmiotu opodatkowania, co wynika wprost z brzemienia przepisu. Zatem brak przeznaczenia gospodarczego, czy też prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do niektórych składników mienia Skarbu Państwa, wyklucza opodatkowanie ich taką stawką podatku, jak dla mienia wykorzystanego dla celów gospodarczych.

Zdaniem A. sposób opodatkowania nieruchomości jest uzależniony od sposobu jej gospodarczego wykorzystania, a ustawodawca celowo zróżnicował stawki podatku od nieruchomości i ustalił ich maksymalną wysokość w zależności od sposobu wykorzystania nieruchomości. Najwyższe stawki podatku od gruntów należących do A. winny być stosowane wyłącznie w przypadku gruntów wynajmowanych i wydzierżawionych osobom trzecim - z wyłączeniem sytuacji, kiedy to kontrahent A. jest zobowiązany postanowieniami umowy zawartej z Agencją do opłacania podatku oraz przypadku gruntów wynajmowanych osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Wnioskodawca uważa, iż lokalami i budynkami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej są lokale mieszkalne opodatkowane wg stawek właściwych dla lokali mieszkalnych oraz lokale i budynki użytkowe - opodatkowane wg stawek właściwych dla rodzaju prowadzonej w nich działalności. Tym samym budynki i ich części czasowo niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (z wyłączeniem lokali mieszkalnych) powinny być opodatkowane wg stawek właściwych dla budynków pozostałych. Taki sposób opodatkowania dotyczy nieruchomości, których przyjęcie do zasobów A. jest możliwe w bieżącym roku. Zdaniem A. prawidłowe będzie zastosowanie stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów pozostałych i budynków pozostałych - aż do momentu wynajęcia lub wydzierżawienia tych nieruchomości.

Podsumowując A. wskazała, iż jej zdaniem wykonując zadania powierzone przez Skarb Państwa nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a nieruchomości (grunty, budynki i ich części) czasowo niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej powinny być opodatkowane wg stawek właściwych dla gruntów pozostałych i budynków pozostałych wymienionych w art. 5 ust.1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 5 ust.1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r. poz. 716, z późn. zm.), dalej: u.p.o.l.

Burmistrz Miasta Z. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2017r.

uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż z uwagi na brak definicji działalności gospodarczej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, pojęcie to należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadała mu ustawa z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016r. poz. 1829, z późn. zm.). Także w przypadku pojęcia przedsiębiorcy należy odwołać się do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pokreślił, iż dokonanie takiego zabiegu interpretacyjnego i odwołanie się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma na celu bezpośredniego jej stosowania, a jedynie interpretację prawa podatkowego, będącego częścią systemu prawa z uwzględnieniem powiązań o charakterze wewnątrzgałęziowym i związków znaczeniowych (wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt 1 SA/Kr 1266/12).

Wobec tego przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Każda działalność, odpowiadająca powyższej definicji, bez względu na formę organizacyjną podmiotu ją wykonującą, będzie zatem uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podkreślił, iż art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. ma charakter przepisu odsyłającego, a powyższą definicję z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy zastosować do wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ podniósł, iż w orzecznictwie zwraca się uwagę, iż cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy charakter, powtarzalność działań, racjonalne gospodarowanie. Mimo iż działalność zawsze powinna być prowadzona racjonalnie, nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku, tak jak np. w przypadku stowarzyszeń i fundacji.

Organ podatkowy zauważył, iż z ustawy o A. nie wynika, że podstawową działalnością A. jest wykonywanie zadań publicznych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej. Gospodarowanie mieniem przez Agencję polega m.in. na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Gospodarowanie mieniem w taki sposób potwierdza, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Co prawda przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej ograniczają korzystanie przez A. z osiąganego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Organ zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że skoro inne podmioty funkcjonujące na rynku, które również zarządzają i gospodarują nieruchomościami robią to w ramach działalności gospodarczej i nie budzi to wątpliwości, to nie można uznać, że czynności te nie mają charakteru działalności gospodarczej, tylko z tego względu że wykonuje je A. (wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 38/17).

Ponadto zauważył, iż w art. 7 ust.1 pkt. 7 oraz art. 30 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 10 lipca 2015r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2016, poz. 614. z późn. zm.) wprost wskazano, iż A. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a jednym z jej źródeł przychodów są m. in. przychody z działalności gospodarczej. W ocenie Organu skoro ustawodawca wprost wskazał, że A. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, to niewłaściwe byłoby odmienne traktowanie A. z racji tego, że poza działalnością gospodarczą wykonuje również zadania publiczne. Podkreślił, iż wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, niezależnie od tego jaki był sposób ich utworzenia, jaki jest ich skład właścicielski, pełnione funkcje czy realizowane cele, muszą być w zakresie obciążeń podatkowych traktowane jednakowo.

Według Organu skoro ustawodawca nie zdecydował się na zwolnienie z opodatkowania A. na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy A. traktować tak jak każdy inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie Organu żadna ze wskazanych przez A. okoliczności, takich jak: sposób powołania, brak osiąganego zysku, rodzaj posiadanego mienia czy realizowane cele nie są okolicznościami, które mogą mieć wpływ na wysokość przyjmowanej stawki podatku od nieruchomości.

Organ za nieprawidłowe uznał również stanowisko A. dotyczące opodatkowania nieruchomości (gruntów, budynków i ich części) czasowo niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, które zdaniem A. powinny być opodatkowane wg stawek właściwych dla gruntów pozostałych i budynków pozostałych wymienionych w art. 5 ust.1 pkt.1 lit. c) oraz art. 5 ust.1 pkt.2 lit. e) u.p.o.l.

Organ podniósł, iż stosownie do art. 1a ust. 1. pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W ocenie Organu samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę albo inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą wystarczy, aby można było uznać, że grunty, budynki czy budowle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym zastosować stawki właściwe dla działalności gospodarczej. Kryterium czasowego niewykorzystywania danej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w przedstawionym przez A. zdarzeniu przyszłym nie ma znaczenia. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie ugruntowane jest stanowisko, że poprzez samo posiadanie danej nieruchomości przed przedsiębiorcę czy inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nieruchomość ta jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok WS A w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 723/10, wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 302/07, wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1888/07, wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1354/07).

Reasumując Organ stwierdził, iż Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i jako taki powinna posiadane nieruchomości deklarować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i odprowadzać za nie podatek wg stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt niewykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie.

Przedmiotowej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie art. 5. ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 14j ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nierozpoznanie wniosku A. w W. co do całości oraz

- art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że stosunek łączący A. ze Skarbem Państwa mieści się w dyspozycji ww. przepisów i uzasadnia obowiązek podatkowy Agencji.

W uzasadnieniu podniosła, iż A. niewątpliwie osiąga przychody, nie osiąga jednak zysku, związanego z zarobkowym wykonywaniem czynności definiowanych jako działalność gospodarcza. Zysk bowiem w przypadku agencji wykonawczych stanowi nadwyżkę finansową, którą A. nie może swobodnie dysponować, jako że jest to należność budżetu państwa. Zatem jej jedynym dysponentem jest Skarb Państwa. W ocenie Skarżącej organ podatkowy musiałby ustalić w sposób pewny, że przychody uzyskane z prowadzenia działalności gospodarczej, nie wchodzą w ogóle w skład nadwyżki finansowej odprowadzanej do budżetu państwa, a są wyłącznie przeznaczane na działalność A. Według Skarżącej organ podatkowy musiałby przeprowadzić wnioskowanie, z którego wynika tożsamość pomiędzy przychodami a zyskiem, czego nie uczynił.

Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy w ogóle nie wyjaśnił dlaczego uważa, iż A. wobec mienia Skarbu Państwa wykonuje posiadanie. Podniosła, iż posiadanie jest instytucją prawa cywilnego, natomiast A. ze Skarbem Państwa łączy inny rodzaj stosunku niż cywilnoprawny. Jest to zależność o charakterze administracyjnym, publicznym. Przepisy określające ten stosunek mówią o powierzeniu i reprezentacji, a nie posiadaniu. Art. 6 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego wyraźnie wskazuje zakres relacji pomiędzy Skarbem Państwa a A. Wynikające z art. 7 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego zadania własne, to zadania, które ustawodawca przypisał A., jako zadania ustawowe (analogicznie jak zadania statutowe). Innymi słowy jest to zakres zadań, dla wykonania których A. została powołana. Natomiast zadania zlecone wykonuje w zastępstwie Ministra Obrony Narodowej. Podział ten nie przekłada się w żadnym razie na gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa. Zdaniem Skarżącej nieuprawniony byłby wniosek, że zadania własne A. wykonuje jedynie z wykorzystaniem własnego mienia. Jako zadania własne A. otrzymała gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa, w tym również poprzez prowadzenie działalności gospodarczej, w obrębie składników jej powierzonych, które zostały na taki cel przeznaczone.

Skarżąca za zasadne uznała przyjęcie, ze A. i Skarb Państwa nie łączy jakikolwiek tytuł prawny, lecz stosunek podległości wynikający z woli ustawodawcy. Zatem Skarb państwa działa wobec A. w ramach imperium i nakazuje jej gospodarowanie powierzonym mieniem. A. nie jest więc li dzierżycielem lecz powiernikiem mienia państwowego. Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1406/09. Sąd w tym orzeczeniu wskazał na istotną cechę jaką jest oprócz posiadania, dzierżenia także czerpanie korzyści z majątku. W świetle zaś ustaleń o braku korzyści osiąganych przez A. z majątku powierzonego jej przez Skarb Państwa wobec konieczności odprowadzania osiągniętej nadwyżki budżetowej do budżetu państwa, w ocenie Skarżącej nie można twierdzić, aby A. stała się podatnikiem ww. podatku.

Według Skarżącej nie spełnia kryterium interpretacji podatkowej lakoniczne, i nie poparte wywodami prawnymi stwierdzenie, iż niezależnie od tego, czy budynki lub ich części zostały zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej lub są związane z jej prowadzeniem, podlegają opodatkowaniu według stawki najwyższej. Podniosła, iż takie ustalenie wymaga odniesienia się jakie mienie Skarbu Państwa A. przeznaczyła do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej Aprioryczne założenie, że są to wszystkie budynki będące w dyspozycji A. jest nieuprawnione.

Burmistrz Miasta Z. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na interpretację indywidualną jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie wynikającym z art. 57a P.p.s.a. i według tak określonych kryteriów - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. w zw. z art. 14j O.p. Co do art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd stwierdza, że wójt wydając zaskarżoną interpretację nie mógł go naruszyć (i nie naruszył), ponieważ przepis ten określa kompetencje rady gminy do określenia – w drodze uchwały – stawek podatku od nieruchomości od budynków. W pkt 2, wskazanym przez Skarżącą, ustawa wskazuje maksymalne wielkości, których rada gminy nie może przekroczyć, uchwalając stawki od budynków lub ich części. Sąd stwierdza, że z zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby rada gminy określiła w drodze uchwały stawki wyższe, aniżeli to wynika ze wskazanego przez Skarżącą przepisu. Na dodatek uzasadnienie tego zarzutu jest w kontekście powołanego przepisu niezrozumiałe, albowiem miał on zostać naruszony w związku z art. 14j Ordynacji podatkowej, "poprzez (...) nierozpoznanie wniosku A. (...) co do całości". Nie wskazano zarazem, który z paragrafów art. 14j O.p. Skarżący ma na myśli.

Zarzut "nierozpoznania wniosku co do całości" zdaniem Sądu nie został w skardze uzasadniony. Sąd zauważa, że Skarżąca zadała dwa pytania i na oba uzyskała odpowiedź. Nie miało zatem miejsca "nierozpoznanie wniosku co do całości".

3. Drugi zarzut dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., "poprzez błędne uznanie, że stosunek łączący A. ze Skarbem Państwa mieści się w dyspozycji ww. przepisów i uzasadnia obowiązek podatkowy A.".

4. Pierwszy powołanych przepisów zawiera definicję działalności gospodarczej. Stanowi on: "Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły".

Zarzucając jego naruszenie Skarżąca nie może doprowadzić do podważenia zaskarżonej interpretacji, ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji A. sama wskazała, że prowadzenie przez nią działalności gospodarczej polega na najmie, dzierżawie lokali lub gruntów oraz sprzedaży nieruchomości (s. 1 wniosku). Okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej była zatem elementem przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego. Skarżąca nie może zarzucać, że organ przyjął tę okoliczność za podstawę udzielonej odpowiedzi. Nawet w skardze (s. 3) podano, że "przychodami A. są przychody z działalności gospodarczej (...)", przy czym Skarżąca wskazuje, że istotnie takie przychody osiąga. Burmistrz udzielając odpowiedzi prawidłowo zatem ustosunkował się do wniosku w granicach zakreślonych okolicznościami podanymi przez A. we wniosku.

5. Z kolei drugi z wymienionych przepisów, który miałby zostać naruszony w związku z wymienionym wyżej art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., który stanowi, że "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, (...)".

Uzasadniając zarzut Skarżąca stwierdziła, że organ w ogóle nie wyjaśnił w interpretacji, dlaczego uważa, że Skarżąca wykonuje posiadanie (wobec mienia Skarbu Państwa).

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdza, że w opisie zdarzenia przyszłego, we wniosku o wydanie interpretacji, A. wskazała, iż możliwe jest "przejęcie" przez A. nieruchomości położonej na terenie miasta Z. Użyła też sformułowania, że nastąpi przyjęcie tej nieruchomości do zasobów. Zarazem zadała pytanie, jakie stawki podatku od nieruchomości będą miały zastosowanie dla opodatkowania "nieruchomości będących w posiadaniu A.". W pierwszym zdaniu opisu zdarzenia przyszłego zwarła następujące stwierdzenie: "A. jest posiadaczem wielu nieruchomości położonych w miejscowości Z. (...)". Pisze o tym, że przyjmie do zasobów "kolejną" nieruchomość, z samego opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem zdaniem Sądu, że stan (tj. posiadanie) będzie taki sam, jaki istniał w stosunku do nieruchomości już posiadanych.

W ocenie Sądu skoro Wnioskodawca zadał pytanie o opodatkowanie nieruchomości, co do których sam użył sformułowania, że znajdują się w jego "posiadaniu" – to nie było rzeczą organu wydającego interpretację analizować, czy w istocie Agencja wykonuje "posiadanie" w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa, które A. – jak sama pisze - "przyjmuje do zasobu". Rzeczą organu było ustosunkować się do pytań zadanych przez Wnioskodawcę na tle przedstawionego przezeń opisu.

Wnioskodawca zadał pytanie o opodatkowanie nieruchomości będących w jego "posiadaniu", zatem nie może teraz podważać interpretacji zarzucając, że organ nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że A. jest posiadaczem nieruchomości. Zarzut, że organ "nie wyjaśnił dlaczego uważa, iż A. wobec mienia Skarbu Państwa wykonuje posiadanie", jest zatem oczywiście bezzasadny.

6. Posiadanie jest stanem faktycznym. Zadając pytanie o opodatkowanie "nieruchomości będących w posiadaniu A." Wnioskodawca zakreślił granice zdarzenia przyszłego, do którego ma się odnieść organ wydając interpretację, udzielając odpowiedzi. Skoro Wnioskodawca podał, że chodzi o posiadanie, organ nie był zobowiązany uzasadniać w interpretacji, dlaczego uważa, że Wnioskodawca wykonuje posiadanie. Organ nie ustalał, że posiadanie ma miejsce, lecz w tym zakresie oparł się na treści wniosku, w tym – zadanego pytania, które bezpośrednio wskazywało na stan "posiadania". Nie mógł zatem w ten sposób naruszyć, i nie naruszył, przepisu prawa materialnego z powodów wskazywanych w skardze, a mianowicie dlatego, że owo "posiadanie" jest obecnie (tj. dopiero na etapie skargi!), zdaniem samego Wnioskodawcy, wątpliwe.

Skoro Skarżąca wprost zapytała o opodatkowanie nieruchomości będących w posiadaniu A. – to nie może doprowadzić do podważenia interpretacji zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., "poprzez błędne uznanie, że stosunek łączący A. ze Skarbem Państwa mieści się w dyspozycji ww. przepisów".

7. Skarżąca podnosi w skardze, że "(...) posiadanie jest instytucją prawa cywilnego, natomiast A. ze Skarbem Państwa łączy inny rodzaj stosunku niż cywilnoprawny (...)". Sąd doprecyzowuje jednak w tym miejscu, że posiadanie należy wiązać przede wszystkim ze stanem faktycznym, a nie z prawem (wynikającym choćby z kodeksu cywilnego), ponieważ posiadanie może być następstwem "prawa" lub braku "prawa" (np. posiadanie w złej wierze). Oznacza to, że źródłem posiadania nie muszą być wyłącznie "instytucje prawa cywilnego", lecz uprawnienia wynikające również z innych dziedzin prawa, a czasem – nawet brak umocowania prawnego. Powyższe uwagi wywierają skutek dla klasyfikacji podatkowej.

8. Z wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi wynika, że – szerzej niż to wprost wskazano w zarzutach sformułowanych w petitum skargi – w ocenie Skarżącej sporna jest zasadność opodatkowania nieruchomości według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej.

W związku z tym należy wskazać, że analogiczne zagadnienia prawne były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt II FSK 1706/08 (wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r.), sygn. akt II FSK 2118/13 (wyrok z dnia 18 sierpnia 2015 r.) oraz sygn. akt II FSK 1032/17 i II FSK 1033/17 (z dnia 20 września 2017 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną zawartą w powołanych wyżej wyrokach w pełni aprobuje.

9. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego, do zadań własnych A. należy m.in. prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 2 tej samej ustawy przychodami A. są m.in. przychody z działalności gospodarczej. A. sama przyznaje, że działalność taką prowadzi (wniosek o wydanie interpretacji oraz s. 3 skargi), tyle że podważając to, iż to ona uzyskuje z niej zyski, wydaje się zarazem twierdzić, że to co robi A., działalnością gospodarczą nie jest.

W ocenie Sądu zarówno z powołanych wyżej przepisów regulujących zadania i funkcjonowanie A., jak i z przyznawanych przez nią samą we wniosku (i w skardze) okoliczności bezspornie wynika, że prowadzi działalność gospodarczą. Rezultat (w postaci zysku) nie jest niezbędnym elementem działalności gospodarczej. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórczą, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżąca spełnia wszystkie powołane wyżej kryteria przy prowadzeniu swojej działalności. Elementem konstytuującym działalność gospodarczą, a zatem koniecznym, nie jest zarazem – wbrew wywodom skargi – zysk, lecz cel zarobkowy. Ten zaś nie jest podważany. Działalność A. prowadzona jest wszak odpłatnie. A. na s. 3 skargi stwierdza wprost: "przychodami A. są przychody z działalności gospodarczej". Zarazem na s. 3 skargi A. przyznaje, że osiąga przychody - jednak zarazem twierdzi, że nie osiąga zysku. Argument odnoszący się do (rzekomego zresztą) braku zysku w ocenie Sądu nie może podważyć tego, że A. prowadzi działalność gospodarczą. Zresztą, jak już była o tym mowa wyżej, we wniosku o wydanie interpretacji A. sama wskazała na to, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na najmie, dzierżawie lokali lub gruntów oraz sprzedaży nieruchomości.

10. Działalność gospodarcza (okoliczność jej prowadzenia) jest faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis do odpowiedniego rejestru, a brak wpisu nie przesądza o tym, że działalność gospodarcza nie jest prowadzona. Niewątpliwie także sposób powołania osoby prawnej do życia nie stanowi kryterium przesądzającego o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. Podobnie nie ma wpływu na powyższe wywody fakt, że A. jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Reasumując, nie budzi wątpliwości zasadność opodatkowania A. stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną dzielnością gospodarczą. A. bowiem jest podmiotem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l.

11. W skardze znalazło się stwierdzenie, że wątpliwości budzi to, czy A. jest przedsiębiorcą. W ocenie Sądu stanowisko organu w tym względzie jest prawidłowe. Przede wszystkim Sąd zauważa, że w skardze brak jest zarzutu naruszenia art. 4 u.o.s.d.g. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm., dalej "u.o.s.g."), przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

A. jest osobą prawną, która prowadzi działalność gospodarczą – o tym wyżej była mowa; A. sama to stwierdza we wniosku i w skardze, wynika to także z ustawy z 2015 r. r o A. Jako element opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała we wniosku, że prowadzi działalność gospodarczą, zatem element ten nie może być podważany ani przez organ wydający interpretację, ani przez Sąd, ani przez samą Skarżącą, gdyż oznaczałoby to w istocie modyfikację opisu zdarzenia przyszłego.

12. Skupić należy się na jeszcze jednym elemencie, a mianowicie na tym, czy A. prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu – gdyż do tego elementu nawiązuje art. 4 u.o.s.g. definiując przedsiębiorcę. W ocenie Sądu – tak właśnie jest, A. prowadzi działalność w imieniu własnym. Skarżąca nie twierdzi wprost, że nie działa we własnym imieniu, zwraca jedynie uwagę na to, że jest agencją wykonawczą i że nadwyżkę finansową odprowadza do budżetu państwa. Zdaniem Sądu nie są to okoliczności podważające prawidłowość stanowiska, że A. prowadzi działalność gospodarczą oraz że jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 u.o.s.d.g.

A. jest instytucją powierniczą Skarbu Państwa i ma status dzierżyciela, należy zauważyć, że prawnopodatkowe skutki gospodarowania powierzonym majątkiem Naczelny Sąd Administracyjny rozważył w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r. (II FSK 1005/14). W wyroku tym wyjaśniono, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku dokonuje czynności prawnych, które powodują powstanie zobowiązań cywilnoprawnych wobec osób trzecich, dłużnikiem jest tylko powiernik, a nie powierzający; podobnie w przypadku, gdy zdziałane przez powiernika przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku czynności stanowią zdarzenia, których zaistnienie powoduje powstanie wynikającej z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego, na mocy art. 4 i art. 7 § 1 O.p. to powiernik, a nie powierzający, staje się podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego.

13. Argumentem wspierającym stanowisko, że nieruchomości przyjmowane przez A. do zasobu nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest zdaniem Sądu niedawne wprowadzenie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłączenia z opodatkowania w art. 2 ust. 4. Zgodnie z nim "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, które wchodzą w skład Zasobu Nieruchomości, o którym mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz. U. poz. 1529)". Zdaniem Sądu wprowadzenie takiego wyłączenia do ustawy wprost potwierdza stanowisko, że ustawodawca precyzyjnie i wyraźnie kształtuje zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Gdy jego zamiarem jest wyłączenie z opodatkowania nieruchomości z tego powodu, że stanowią własność Skarbu Państwa – wyraźnie wskazuje to w ustawie. Zwolnień ani wyłączeń w tym zakresie nie można domniemywać.

14. Reasumując, Skarżąca nie podważyła w ocenie Sądu ani stanowiska organu, że prowadzi działalność gospodarczą, ani tego, że jest przedsiębiorcą - zwłaszcza, że co do tej drugiej kwestii w skardze nie sformułowano zarzutu ani nie powołano podstawy prawnej pozwalającej Sądowi tę kwestię drążyć.

Stanowisko zaprezentowane w interpretacji co do tego, że skarżąca jest przedsiębiorcą, uznać zatem należało za prawidłowe. W konsekwencji prawidłowe jest także stanowisko co do tego, że nieruchomości będące w posiadaniu A. powinny być opodatkowane stawkami przewidzianymi dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od sposobu powołania A., należy stwierdzić, że status posiadanych nieruchomości wyczerpuje przesłankę określoną w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nawet jeśli nie są (nie będą – jak w pytaniu) czasowo wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Tego, że Skarżąca posiada nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa, podważyć natomiast nie można wobec zadanego przez nią sama pytania o to "jakie stawki są właściwe dla opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu A.".

To zaś, że dane nieruchomości czasowo nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zmienia faktu, że jeśli są w posiadaniu przedsiębiorcy, to uważa się je za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co z kolei determinuje sposób ich opodatkowania.

Na marginesie Sąd zauważa, że według takich właśnie stawek opodatkowane są zarówno grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, jak i innego podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l.). W tym kontekście kwestia statusu A. jako przedsiębiorcy jest istotna, ale wystarczające dla zastosowania stawek takich samych jak dla przedsiębiorcy - jest już samo uznanie, że A. prowadzi działalność gospodarczą, nawet gdyby nie była przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 u.o.s.g.

15. Warto dodać, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2085/14 wydanego na skutek wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Szczecinie sformułowano twierdzenie, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pogląd ten w pełni podziela.

16. Ze wskazanych wyżej powodów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.