Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 93/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 1 pkt 2, par. 4 oraz par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania J. W. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2013 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (dalej także jako "VAT") za wszystkie miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 23 § 1 pkt 2, § 4 oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny.

2.1. Po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego w sprawie Naczelnik US ustalił, że skarżąca w ww. okresie prowadziła działalność gospodarczą ("W. J. Przedsiębiorstwo Handlowe [...]"), której przedmiotem była sprzedaż detaliczna biletów komunikacji miejskiej, prasy, papierosów i innych artykułów przemysłowych oraz świadczenie usług doładowania elektronicznych kont telefonów komórkowych, ekspozycji papierosów i prasy. Skarżąca wykonywała działalność jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT. Zdaniem organu I instancji, skarżąca zaniżała obroty z tytułu sprzedaży voucherów i jednostek doładowujących telefony komórkowe, które uprzednio nabyła od [...] S.A. z siedzibą w K.. Nabycia dokumentowane były fakturami VAT i paragonami fiskalnymi, dla których sprzedawca prowadził odrębne konta rozrachunkowe ([...] – J. – P dla tzw. zakupów paragonowych oraz [...] – Przedsiębiorstwo Handlowe [...] dla zakupów udokumentowanych fakturami VAT). Skarżąca deklarowała obroty ze sprzedaży tylko tych towarów i usług, których nabycie udokumentowane było fakturami VAT wystawionymi przez [...] S.A. Nie deklarowała zaś obrotów z tytułu sprzedaży towarów i usług, których nabycie udokumentowane było paragonami fiskalnymi. Okoliczność ta została ustalona między innymi po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u kontrahenta skarżącej.

Kontrolujący ustalili, że skarżąca (Dystrybutor) [...] maja 2005 r. zawarła umowę

o współpracy z [...] S.A. z siedzibą w K. (Dostawca). Z treści tej umowy wynikało między innymi (§ 1), że jej przedmiotem była sprzedaż przez Dostawcę Dystrybutorowi doładowań elektronicznych kont telefonów komórkowych operatorów sieci telefonii komórkowych oraz innych produktów i usług, w celu ich dalszej odsprzedaży przez Dystrybutora klientom indywidualnym lub podmiotom gospodarczym, w ramach współpracy w systemie [...] S.A. Sprzedaż klientom indywidualnym dokonywana była przy użyciu terminala opartego na komunikacji GPRS w systemie [...] S.A. lub komputera z łączem internetowym, drukarką i zainstalowanym oprogramowaniem [...] S.A., zwanego terminalem. Zgodnie z umową [...] S.A. udostępniała Dystrybutorowi urządzenie i oprogramowanie niezbędne do sprzedaży doładowań, jak również zobowiązała się przekazać w kopercie osobie upoważnionej przez Dystrybutora indywidualne kody i hasła dostępu umożliwiające sprzedaż doładowań. Dostawca zobowiązał się nadto do dostarczenia informacji o sprzedaży w punktach sprzedaży Dystrybutora w ramach rozliczeń zgodnych z cyklem fakturowania oraz zezwolił skarżącej dokonywać zakupów doładowań elektronicznych na potrzeby własne. Zgodnie z § V, Dostawca minimum raz na tydzień wystawiał Dystrybutorowi fakturę VAT obejmującą wszelkie doładowania elektroniczne sprzedawane przez Dystrybutora. Płatność za fakturę oraz termin jej wystawienia określał załącznik numer 1 umowy. Termin wykonania płatności ustalono na datę wpływu należności na rachunek Dostawcy lub wystawienia dowodu KP przez przedstawiciela Dostawcy. Zgodnie z § XIV ww. umowy, strony ustaliły minimalny pułap obrotowy miesięczny na każdy punkt sprzedaży, na którym funkcjonowała użyczona przez Dystrybutora drukarka Mini Myszka (1.000 zł brutto). Jeżeli pułap obrotowy nie został osiągnięty, Dystrybutor obowiązany był uiścić na rzecz Dostawcy kwotę 50 zł netto tytułem zwrotu kosztów eksploatacji drukarki za każdy taki miesiąc. Organ I instancji ustalił na podstawie materiałów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., tj. zapisów na kontach rozrachunkowych o numerach: [...] (rozliczenie paragonowe) i [...] - Przedsiębiorstwo Handlowe [...] (rozliczenie za zakupy fakturowane), że skarżąca kupowała od [...] S. A. doładowania kont telefonów komórkowych zarówno na podstawie faktur VAT, jak

i paragonów. Spółka [...] S.A. prowadziła ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wartości zakupów dokonywanych przez poszczególnych kontrahentów na podstawie paragonów fiskalnych i faktur VAT. Skarżąca nie przedstawiła jednak paragonów dokumentujących tą część sprzedaży doładowań nabytych od [...] S.A. Zeznała, że współpraca z [...] S.A. polegała na zakupie usługi doładowań zgodnie z zawartą umową, tj. jej przedmiotem był zakup usługi doładowania telefonu za pośrednictwem telefonu komórkowego z dostępem do internetu i podłączonej drukarki do wydruku doładowania w danej sieci z kodem doładowującym. Spółka [...] S.A. w związku z dokonaną przez skarżącą sprzedażą w danym okresie doładowań wystawiała faktury, które dostarczała następnie bezpośrednio do miejsca prowadzenia działalności skarżącej (kiosk) przez przedstawiciela handlowego. Skarżąca nie dokonywała zakupów dokumentowanych paragonami. Zdarzało się, że kupowała towar na własne potrzeby w kwotach nieprzekraczających średnio [...] zł miesięcznie.

Z wyjaśnień [...] S.A. wynikało natomiast, że podmiot ten nie jest w stanie wyodrębnić ze sprzedaży paragonowej bezimiennych paragonów (jeśli takie wystąpiły) wystawionych na rzecz skarżącej. Zapisy na kontach rozrachunkowych tworzą się automatycznie podczas importu danych o sprzedaży z programu handlowego i dostęp do nich mają pracownicy księgowości. Odnośnie zapisów na koncie o nazwie [...] Spółka nie jest w stanie stwierdzić, czy dotyczą faktycznie dostaw dokonanych na rzecz skarżącej. Co do zasady za zakupiony produkt skarżąca płaciła gotówką pobieraną przez przedstawiciela handlowego, który wpłacał ją na konto bankowe [...] S.A. Do księgowości Spółki przedstawiciel handlowy dostarczał zestawienie kwot pobranych od poszczególnych kontrahentów.

Naczelnik US włączył do materiału dowodowego protokół przesłuchania T. K. w charakterze świadka, który w latach 2006 – 2008 pracował jako przedstawiciel [...] S.A. Z zeznań wynika, że do zadań świadka należało między innymi dostarczanie faktur oraz pobieranie należności od klientów na podstawie zbiorczego zestawienia sporządzonego przez [...] S.A., z podziałem na poszczególnych klientów. Otrzymywane od klientów kwoty zawsze podlegały weryfikacji, także przez [...] S.A. Rozliczeniami w [...] S.A. zajmował się dział handlowy przy współpracy z działem informatycznym. Z ustaleń kontroli przeprowadzonej w [...] S.A. w zakresie transakcji dokonywanych między innymi z firmą skarżącej wynikało, że konta księgowe (rozrachunkowe) tworzone były automatycznie w momencie wprowadzania nowego kontrahenta do bazy danych. Umowy współpracy z kontrahentami przewidywały nadto zapis umożliwiający klientowi dokonywanie doładowań na potrzeby własne. Utworzono również konta rozrachunkowe paragonowe. Z wyjaśnień [...] S.A. wynika, że system sprzedaży paragonowej działał na tych samych zasadach co system sprzedaży fakturowanej, tj. dane sprzedażowe z systemu [...] S.A. automatycznie były wgrywane do programu handlowego i na tej podstawie wystawiane były paragony. Przedstawiciele handlowi dostawali zestawienia należności za sprzedaż. Zdarzały się błędy spowodowane pracą systemu, polegające na błędnym przypisaniu sprzedaży paragonowej do klientów, jednakże takie sytuacje były weryfikowane oraz sukcesywnie eliminowane.

W przypadku sprzedaży gotówkowej, ważna była cena sprzedaży (rabat dla klienta),

a nie sposób dokumentowania sprzedaży. Zdaniem Spółki, brak jest technicznej możliwości uzyskania zestawień transakcji dokonanych na poszczególnych terminalach i telefonach udostępnionych kontrahentom. Naczelnik US za niewiarygodne uznał, aby Spółka nie dysponowała danymi o wielkości sprzedaży paragonowej dokonanej na rzecz poszczególnych kontrahentów, skoro tworzyła dokumentację pozwalającą na ustalenie kwoty wszystkich transakcji dokonanych dla każdego z nich. Zauważył, że

w przypadku tak specyficznych transakcji jak doładowania telefonów, w których płatności odbywają się z odroczonym terminem, podstawą jest poprawna identyfikacja kontrahenta dokonującego zakupu. Z materiału dowodowego wynika nadto, że sprzedaż udokumentowana paragonami i fakturami odbywała się w taki sam sposób, tj. dane o transakcji były automatycznie odnotowywane w programie handlowym, dokumentowane w zależności od wybranej opcji (paragon lub faktura VAT)

i przenoszone do programu księgowego. Jeżeli zatem na podstawie tych samych informacji dało się zidentyfikować podmioty, dla których następnie wystawiano faktury, to również w przypadku sprzedaży paragonowej musiała istnieć możliwość powiązania dokumentu sprzedaży z konkretnym nabywcą. Świadczy o tym także fakt, że paragony wystawiane były za dany okres i nie dotyczyły pojedynczych transakcji. Tym samym istniała możliwość przypisania wszystkich transakcji z danego okresu do konkretnego odbiorcy w celu udokumentowania ich jednym zbiorczym paragonem. Naczelnik US zauważył, że skarżąca w kontrolowanym okresie nie została obciążona opłatą o której mowa w § XIV pkt 7 umowy zawartej z [...] S.A. Czyli obrót miesięczny przekraczał kwotę 1.000 zł.

Reasumując, Naczelnik US przyjął, że skarżąca dokonywała zakupu towarów handlowych (doładowań) nie tylko na podstawie okazanych w trakcie kontroli faktur VAT, lecz także na podstawie paragonów. Skarżąca posiadała konta rozrachunkowe, na których księgowane były przez [...] S.A. sprzedaże paragonowe i fakturowe. Zapisy na kontach rozrachunkowych dotyczące sprzedaży fakturowej w całości były zgodne z fakturami VAT okazanymi przez skarżącą. Także na tej podstawie organ przyjął, że zapisy na kontach rozrachunkowych dotyczące sprzedaży paragonowej odzwierciedlały transakcje faktycznie dokonane, zgodnie z zestawieniami uzyskanymi od [...] S.A. Skarżąca dokonywała dalszej odsprzedaży doładowań, nie wykazując obrotu z tytułu dostawy jednostek doładowujących telefony komórkowe nabywanych od [...] S.A. na podstawie paragonów fiskalnych. Prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe organ uznał zatem za nierzetelne. Stosując przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 - § 5 Op, określił skarżącej podstawę opodatkowania VAT. Wyjaśnił przy tym, że niezasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z metodami przewidzianymi w art. 23 § 3 Op. Z powodu braku paragonów dokumentujących zakup doładowań, wartość obrotu za wskazane okresy rozliczeniowe Naczelnik US określił na podstawie zapisów wynikających z konta rozrachunkowego utworzonego dla skarżącej z tytułu sprzedaży paragonowej oraz faktur VAT okazanych do kontroli. Szczegółowe wyliczenia dotyczące kwot podatku należnego Naczelnik US przedstawił w tabeli (zob. s. 30 – 41 decyzji organu I instancji). Naczelnik US wskazał nadto na pozostałe, bezsporne nieprawidłowości skarżącej dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług.

2.2. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej (adwokat) wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Postawił zarzuty naruszenia:

- art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych,

a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że firma skarżącej dokonywała zakupu towarów handlowych nie tylko na podstawie faktur VAT okazanych w trakcie kontroli, ale również na podstawie paragonów.

- rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

2.3. Dyrektor IS utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności zauważył, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do wydania decyzji, gdyż zobowiązania skarżącej, o których mowa w tej decyzji, nie uległy przedawnieniu. Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia została bowiem poinformowana

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (zob. s. 4-5 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Uznał, że skarżąca zaniżyła obrót z tytułu sprzedaży towarów handlowych zakupionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tzw. zakupy paragonowe). Powołał się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym na zeznania świadków (zob. s. 6 – 12 zaskarżonej decyzji) i dokonał jego oceny. Nie dał wiary skarżącej co do tego, że nie zaniżała obrotu i nie kupowała doładowań na podstawie paragonów.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo zawierające skargę nie zostało opatrzone datą, zostało złożone w urzędzie pocztowym [...] grudnia 2013 r.). Występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty dotyczące uchybień związanych z ustalaniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj.:

- art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 Op poprzez uznanie, że zachodziły przesłanki do jego zastosowania w sytuacji gdy było możliwe w sposób dokładny ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania w oparciu o przedłożone do kontroli księgi podatkowe;

- art. 23 § 4 Op poprzez jego zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o dane wyszczególnione na koncie o nazwie "[...]" (Sąd uznał, że intencją autora skargi było powołanie konta [...]), gdy zestawienie przedstawieniowe na tym koncie nie może zostać uznane za wiarygodne, ponieważ zgodnie z informacjami [...] S. A. nie odzwierciedla ono faktycznie dokonanych transakcji ze stroną;

- art. 70 § 1 Op poprzez określenie skarżącej zobowiązań z tytułu VAT w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2012 r. nastąpiło ich przedawnienie;

- art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych; rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika;

- art. 122 § 1 poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę w sytuacji gdy taki obowiązek ciąży na organie podatkowym, a mianowicie przedłożenia dokumentów potwierdzających faktyczną wysokość zakupu doładowań telefonów komórkowych udokumentowanych paragonem, dokonanych w [...] S.A., w sytuacji gdy strona konsekwentnie zaprzecza dokonywaniu takich transakcji i utrzymuje, że dane wykazane w deklaracjach VAT-7 były prawidłowe, zaś to organ podatkowy kwestionuje wysokość wykazanej sprzedaży przez co powinien on przedstawić wystarczające dowody na te twierdzenia, tym bardziej w sytuacji, gdy jedyny dowód na który powołuje się organ podatkowy, zestawienie na koncie paragonowym o nazwie [...]- nie można uznać za wiarygodny;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na korzyść strony, w szczególności nie odniesienie się do zeznań świadka Z. K., właściciela Spółki [...] S.A., w których świadek

opisuję procedurę księgowania sprzedaży paragonowej w Spółce, a która to procedura była odmienna od tej jaką przyjął organ odwoławczy.

3.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Podkreślił, że ustała możliwość orzekania w przedmiocie zobowiązań skarżącej, o których mowa w zaskarżonych decyzjach, gdyż skarżąca nie została poinformowana o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Powołał się

na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Udzielone pełnomocnictwo nie obejmowało swym zakresem reprezentowania interesów skarżącej w postępowaniu karnoskarbowym. W ocenie autora skargi organy dokonały wadliwych ustaleń faktycznych, w wyniku uchybień procesowych, w tym dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności organy nie wykazały, że to skarżąca dokonywała niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz kupna doładowań do telefonów. Organy odstąpiły od wyjaśnienia tych kwestii, rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Także uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów wynikających z przepisów Op. Stanowi polemikę z odmiennym w sprawie stanowiskiem skarżącej.

3.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. Zauważył,

że skarżąca została prawidłowo (w trybie zastępczym) zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Informacja o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op została nadto doręczona pełnomocnikowi skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

5.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca zaniżała obroty ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych, czyli doładowań do telefonów komórkowych kupowanych od [...] S.A. (zakupy dokumentowane paragonami). Organy określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż skarżąca nie zaewidencjonowała znacznej części obrotów uzyskanych ze sprzedaży usług. Powołały się przy tym na ustalony mechanizm działania skarżącej i jego kontrahenta, który ewidencjonował elektronicznie wartość sprzedaży dokonywanej na rzecz skarżącej, udokumentowanej fakturami VAT oraz paragonami. [...] S.A. sporządzała raporty szczegółowe, stanowiące podstawę do wystawienia faktur VAT i płatności. Określając skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych organy zastosowały podstawową stawkę VAT (22%), zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Określiły wysokość marży handlowej stosowanej przez skarżącą z uwzględnieniem jej zeznań oraz okazanych przez skarżącą dowodów, zgodnie z art. 23 § 4 i § 5 Op. Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe odnośnie zaniżenia obrotów z tytułu sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych zakupionych od [...] S.A. (tzw. zakupy paragonowe). Stawia przy tym zarzuty natury procesowej, związane z postępowaniem dowodowym. Wskazuje na upływ terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Kwestionuje wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Bezsporne są pozostałe uchybienia skarżącej.

5.2. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20

i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót,

z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

6.1. W ocenie Sądu, skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu jej zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, o których mowa w zaskarżonej decyzji, tj. o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Stosowne zawiadomienia zostały skutecznie doręczone przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych zarówno skarżącej (w trybie zastępczym), jak i jej pełnomocnikowi. Podkreślenia wymaga, że doręczane w niniejszej sprawie przez organ podatkowy zawiadomienia o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op należy traktować jako czynności dokonywane w postępowaniu podatkowym. Tym samym zawiadomienie powinno zostać doręczone pełnomocnikowi skarżącej. Organ I instancji podejmując próbę poinformowania skarżącej o zawieszeniu biegu terminu jej zobowiązań podatkowych nie wyjaśnił, z jakich względów dokonuje tej czynności, ale odstąpienie od wyjaśnienia tej okoliczności w realiach niniejszej sprawy nie zostało przez Sąd uznane za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zawiadomienie o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej.

6.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, że skarżąca zaniżała obroty ze sprzedaży doładowań kont telefonów komórkowych, które zakupiła od [...] S.A., które to czynności sprzedawca ewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej (tzw. sprzedaż paragonowa). Stosowne adnotacje o wartości sprzedaży przedmiotowych doładowań na rzecz skarżącej, także udokumentowanej paragonami, zostały zaewidencjonowane przez [...] S.A.

w systemie komputerowym (konta rozrachunkowe). Dowody w postaci zestawień zakupów dokonanych przez skarżącą, sporządzone na podstawie przypisanych skarżącej kont rozrachunkowych, trafnie zostały uznane przez organy za wiarygodne. Ewentualne błędy popełniane w trakcie ewidencjonowania zakupów paragonowych dokonywanych przez skarżącą były skutecznie eliminowane, skoro [...] S.A. zdołał ustalić wysokość należności z tego tytułu, których to zobowiązań skarżąca nie kwestionowała. O tym, że skarżąca dokonywała zakupów paragonowych świadczy również fakt, że nigdy nie była obciążona przez [...] S.A. opłatami, o których mowa w § XIV ust. 7 umowy zawartej ze Spółką, tj. opłatami naliczanymi w przypadku, gdy nie został osiągnięty wymagany pułapu obrotów (1.000 zł). Z akt sprawy wynika zaś, że z tytułu deklarowanych obrotów ze sprzedaży doładowań, skarżąca przekroczyła pułap obrotów tylko trzykrotnie (XII/2006 r., XII/2007 r. i XII/2008 r.). Organy określiły nadto podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, działając w zgodzie z przepisami art. 23 § 4 i § 5 Op, uwzględniając wysokość marży handlowej stosowanej przez skarżącą z tytułu sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Przedstawiły przy tym wiarygodny mechanizm działań skarżącej i jej kontrahenta, którego efektem było zaniżenie przez skarżącą obrotów z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży przedmiotowych doładowań. Uznać zatem należy, że stan faktyczny dotyczący zarówno mechanizmu działania skarżącej, jak i w zakresie zaniżenia przez skarżącą obrotów ze sprzedaży doładowań, w tym stosowanej przez nią marży handlowej, organy ustaliły w sposób prawidłowy. Ocenę zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, dokonaną przez organy podatkowe, Sąd uznał

za zgodną z art. 191 Op. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest spójne i logiczne. Okoliczności te świadczą o tym, że organy działały zgodnie z art. 121 i art. 122 Op. Możliwość dokonywania przez skarżącą tzw. zakupów paragonowych wynikała wprost

z umowy o współpracy zawartej z [...] S.A. Pozostałe, bezsporne uchybienia skarżącej zostały prawidłowo ocenione przez organy na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

7. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dyrektor IS nie naruszył bowiem przepisów art. 23 § 1 pkt 1, § 2 i § 4 Op, o czym mowa wyżej. Naczelnik US uzasadnił zaś należycie przyczyny odstąpienia od zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Op. Organy nie naruszyły art. 191 Op oceniając jako wiarygodne zestawienia sprzedaży paragonowej na rzecz skarżącej, sporządzone przez jej kontrahenta. Zestawienia te stanowiły podstawę do obliczania zobowiązań skarżącej względem [...] S.A. Zobowiązań tych skarżąca nie kwestionowała. Bezzasadny jest zaś zarzut autora skargi związany z naruszeniem art. 121 § 1 Op, dotyczący rzekomego rozstrzygania przez organy wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, gdyż w skardze nie została wskazana żadna okoliczność, która mogłaby zostać uznana za potwierdzającą naruszenie zasady zaufania. Organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w granicach art. 191 Op. Wykazały w sposób spójny i logiczny, na podstawie posiadanej wiedzy, że skarżąca zaniżała obroty ze sprzedaży doładowań. Nie przerzuciły ciężaru dowodu na podatnika.

Uzasadniając decyzje odniosły się do argumentacji skarżącej i jej pełnomocnika. Uchybienia organów dotyczące niektórych sformułowań użytych w uzasadnieniu decyzji nie mają zaś istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy nie wymagały od skarżącej, aby udowodniła, że nie zaniżała obrotów. Stwierdziły tylko, że nie wykazała ona, iż nie kupowała doładowań na podstawie paragonów fiskalnych (zob. s. 9 zaskarżonej decyzji). Stwierdzenie tego rodzaju, aczkolwiek niefortunne, nie może jednak w realiach niniejszej sprawy zostać uznane za próbę przerzucenia ciężaru dowodu na skarżącą. Zeznania skarżącej, jakoby dokonywała zakupów doładowań od [...] S. A. wyłącznie udokumentowanych fakturami, organy trafnie oceniły jako niewiarygodne w świetle wniosków płynących z oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. To zaś oznacza, że za trafny należy uznać wniosek, że skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją zaniżała obroty ze sprzedaży tzw. doładowań paragonowych, czyli doładowań, których nabycie przez skarżącą dokumentowane było paragonami. Skarżąca nie ewidencjonowała i nie deklarowała obrotów ze sprzedaży tych doładowań. Organy podatkowe uzasadniły konieczność zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania uregulowanej w przepisach art. 23 Op. Określiły przy tym podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, tj. zgodnie z przepisami art. 23 § 4 oraz § 5 Op. Dodać warto, że świadkowie powiązani z [...] S. A. nie zaprzeczali temu, że Spółka ta sprzedawała skarżącej doładowania ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej. Powtórzyć należy, że pełnomocnikowi skarżącej zostało prawidłowo doręczone zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT, o których mowa w zaskarżonych decyzjach wymiarowych organów podatkowych. Organy trafnie uznały za niewiarygodne zeznania Z.K., wskazując przy tym na dowody potwierdzające wystąpienie okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Także w tym zakresie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione.

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.