Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2748/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 629/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1450 (słownie: jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 629/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi J. S. (zwanej dalej "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 marca 2012 r. w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 grudnia 2011 r., ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 29.747 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zm. W. G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 8.483 zł z tytułu nabycia praw do spadku po W. G. Spadek ten po ½ części nabyły żona A. G. i córka J. S., zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Skierniewicach z dnia 9 marca 2006 r. sygn. akt I Ns 10/06. Ustalając ww. zobowiązanie organ podatkowy przyjął oświadczenie podatniczki, że nabyte w drodze spadkobrania przedsiębiorstwo działające pod nazwą "Przedsiębiorstwo Metalowe K. W. G.", będzie prowadzić w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat. W konsekwencji organ podatkowy wyłączył z podstawy opodatkowania wartość ½ części przedsiębiorstwa (tj. 303.761 zł), tj. zastosował zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm. - zwanej dalej "u.p.s.d.").

Następnie decyzją z dnia 28 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził wygaśniecie ww. decyzji z dnia 31 sierpnia 2006 r. z powodu niedopełnienia warunków zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Motywem tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatniczka umową darowizny z dnia 15 lutego 2007 r., nr rep A nr [...] przekazała udział nabyty w ww. przedsiębiorstwie swojej matce, A. G. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 1 lutego 2012 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Natomiast wymienioną na wstępie decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.747 zł. Wydając to rozstrzygnięcie organ podatkowy do podstawy opodatkowania włączył wartość udziału w ww. przedsiębiorstwie.

Rozpoznając odwołanie i uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestionowane rozstrzygnięcie zostało wydane przedwcześnie. Toczy się bowiem nadal postępowanie podatkowe w sprawie wygaszenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 sierpnia 2006 r. W tej sytuacji – zdaniem organu odwoławczego – postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku może być prowadzone ponownie dopiero po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącego wygaśnięcia ww. decyzji z dnia 31 sierpnia 2006 r.

W skardze na ww. decyzję wniesiono o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w części, tj. w zakresie orzeczenia o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

a) art. 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez jego wadliwe zastosowanie, w sytuacji, gdy postępowanie dotyczące ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po W. G., prowadzone wobec skarżącej, stało się bezprzedmiotowe wobec wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 1 lutego 2012 r. decyzji uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2011 r., a także w sytuacji braku wypełnienia przesłanek pozwalających na wydanie decyzji kasacyjnej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

b) art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 w zw. z art. 233 § 2 ord. pod., poprzez niewypełnienie przez organ odwoławczy zobowiązania do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki,

c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 ord. pod., wyrażające się w niewydaniu przez organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 9 grudnia 2011 r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie, podczas gdy w obrocie prawnym istnieje prawomocna decyzja dotycząca tej samej podatniczki i tego samego przedmiotu opodatkowania, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 sierpnia 2006 r., a dalsze prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji w tej sprawie jest bezprzedmiotowe,

d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 69 § 2 i art. 187 ord. pod., wyrażające się w niewydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2011 r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie, podczas gdy prawo do wydania decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie, tj. decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po W. G., uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 ord. pod. Za zasadny uznał zarzut, że w sprawie nie zachodziła konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, gdyż za przeprowadzenie dowodu nie można uznać rozstrzygnięcia sprawy wygaszenia decyzji wymiarowej z dnia 31 sierpnia 2006 r. Powyższe oznacza, że stosując wskazany przepis organ dopuścił się jego naruszenia.

W ocenie WSA, ponieważ postępowanie dotyczące wygaszenia decyzji uwzględniającej ulgę nadal się toczyło i nie zostało ostatecznie zakończone na dzień wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego (29 marca 2012 r.) - nie zachodziła również bezprzedmiotowość postępowania oraz podstawa do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. Zaistniały w sprawie chwilowy brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy nie miał bowiem charakteru definitywnego i ostatecznego. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 ord. pod., z powodu niewydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz umarzającej postępowanie w sprawie.

Wymiar podatku, dokonany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r., stanowił konsekwencję stwierdzenia wygaśnięcia wcześniejszej decyzji wymiarowej z dnia 31 sierpnia 2006 r., mocą której organ ten ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d.

Decyzja wygaszająca wydana w dniu 28 września 2011 r. została oparta na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 ord. pod. Przepis ten przewiduje stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z powodu niedopełnienia przez stronę warunków uprawniających do skorzystania z ulg. W przypadku utraty warunków do zwolnienia, organ podatkowy powinien najpierw stwierdzić wygaśnięcie decyzji o zwolnieniu na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 ord. pod., a następnie wymierzyć podatek z pominięciem ulgi. Tymczasem, w wyniku postępowania odwoławczego, decyzja wygaszająca wydana wobec skarżącej, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 1 lutego 2012 r. i sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W tej sytuacji w chwili rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wydanej w niniejszej sprawie i dokonującej wyższego wymiaru podatku, odżyła decyzja z dnia 31 sierpnia 2006 r. uwzględniająca ulgę, przez co upadła podstawa do dokonywania ponownego wymiaru podatku.

W ocenie Sądu, brak rozstrzygnięcia w sprawie wygaszenia decyzji wymiarowej z dnia 31 sierpnia 2006 r., stanowi podstawę do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod.

Zdaniem WSA, decyzja wygaszająca oparta na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 ord. pod. mieści się w pojęciu "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. W sytuacji, gdy organ dokonał wymiaru podatku z uwzględnieniem ulgi, a podatnik nie dopełnił warunków uprawniających do skorzystania z tej ulgi, brak decyzji wygaszającej stanowi przeszkodę uniemożliwiającą dokonanie ponownego wymiaru w wyższej wysokości. Między decyzją wygaszającą a ponowną decyzją wymiarową istnieje zatem oczywista zależność.

W niniejszej sprawie w dniu 9 grudnia 2011 r., kiedy została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w obrocie prawnym istniała decyzja wygaszająca tego organu z dnia 28 września 2011 r., co dawało podstawę do dokonania ponownego wymiaru. Do decyzji wygaszającej nie można bowiem zastosować art. 239a ord. pod., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja wygaszająca nie nakłada bowiem na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W omawianym przypadku podstawa do dokonania ponownego wymiaru z pominięciem ulgi odpadła dopiero w dniu 1 lutego 2012 r., kiedy mocą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, organ ten uchylił decyzję wygaszającą pierwszej instancji. W tych okolicznościach organ odwoławczy powinien był zawiesić postępowanie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dokonującej ponownego wymiaru, wymagało wcześniejszego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej wygaszenia decyzji wymiarowej z dnia 31 sierpnia 2006 r., uwzględniającej ulgę. Podstawa do zawieszenia postępowania zaistniała zatem dopiero przed organem odwoławczym, kiedy okazało się, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga ponownego rozpatrzenia innej sprawy i wydania decyzji przez inny organ, chociaż zdaniem Sądu przez "inny organ", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. można rozumieć również ten sam organ, ale orzekający w innej sprawie.

Odnośnie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przypadku utraty prawa do ulgi WSA wskazał na art. 69 § 1 i 2 ord. pod. Zgodnie z tymi przepisami, w razie niedopełnienia przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej, prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi (§ 1). Termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1, wynosi 3 lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi podatkowej, a jeżeli podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu utraty prawa do ulgi co najmniej na 2 miesiące przed upływem tego terminu - termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1, wynosi 5 lat. (§ 2).

Jeżeli zatem podatnik nie zgłosił utraty prawa do ulgi na co najmniej 2 miesiące przed upływem terminu 3-letniego, organ podatkowy ma 5 lat na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wprowadzenie obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o utracie prawa do ulgi miało na celu wyeliminowanie takich sytuacji, kiedy podatnik zgłaszał utratę prawa do ulgi ostatniego dnia terminu 3-letniego. Wówczas organ podatkowy nie miał już możliwości wydania decyzji ustalającej podatek. Gdy podatnik nie zgłosi utraty prawa do ulgi lub zrobi to w okresie krótszym niż 2 miesiące przed upływem terminu 3-letniego, organ podatkowy ma 5 lat na wydanie decyzji ustalającej. I tak właśnie było w omawianym przypadku. Organ ustalił bowiem, że przed upływem 5 lat od nabycia w drodze spadkobrania udziału w Przedsiębiorstwie Metalowym K. W. G., podatniczka darowała swój udział matce na podstawie umowy darowizny z 15 lutego 2007 r. nr rep A nr [...], co spowodowało utratę prawa do ulgi. Ponieważ skarżąca nie zgłosiła utraty prawa do ulgi, organ podatkowy zachował 5-letni termin do wydania decyzji ustalającej, licząc od końca 2007 r.

W ocenie WSA, błędne jest stanowisko skarżącej, że organ miał prawo do wydania takiej decyzji w terminie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi podatkowej (tj. do 31 grudnia 2010 r.), gdyż o zawarciu umowy darowizny został powiadomiony przez notariusza.

Po pierwsze, dla zachowania tego terminu art. 69 § 2 ord. pod. wymaga, aby o utracie prawa do ulgi organ został powiadomiony przez podatnika. Po drugie, zawarcie umowy darowizny nie oznacza w każdym przypadku utraty prawa do ulgi, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., dlatego nie może być utożsamiane z powiadomieniem o utracie prawa do ulgi. Organ nie ma zaś obowiązku szczegółowego analizowania wszystkich umów darowizn, o których jest powiadamiany, pod kątem utraty lub zachowania ulg podatkowych.

W tej sytuacji Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że prawo do wydania decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu. Tym samym nie dopatrzył się naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 69 § 2 i art. 187 ord. pod. z powodu niewydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 grudnia 2011 r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ustali, czy postępowanie w sprawie wygaszenia decyzji wymiarowej z dnia 31 sierpnia 2006 r. zostało już zakończone, a następnie podejmie stosowne działania mając na względzie ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów, zastępstwa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego, co spowodowało uchylenie decyzji, mimo braku uzasadnionych podstaw prawnych i faktycznych.

Powyższe naruszenie było wynikiem nieuprawnionego ustalenia przez Sąd I instancji, że organ odwoławczy naruszył prawo, w stanie faktycznym sprawy, tj. przy ustaleniu, że tzw. "decyzja wygaszająca" wydana na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 ord. pod., de facto kreująca podstawę faktyczną i prawną przedmiotowej decyzji została wyeliminowana z obrotu prawnego wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 ord. pod., bowiem, zdaniem Sądu, istniała podstawa do zawieszenia postępowania.

Naruszenie powyższe miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie w uzasadnieniu wyroku stanu faktyczno-prawnego i związane z tym błędne zalecenie co do dalszego postępowania, to jest zalecenie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2, w sytuacji, gdy po "odwieszeniu" będzie inna podstawa faktyczna i prawna niż w postępowaniu przed I instancją (nowa, inna decyzja "wygaszająca"), co z góry skazuje przyszłą decyzję na uchylenie.

Naruszenie powyższe miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

- art. 145 § 1 pkt l lit. c) p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy winien mieć zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., co w konsekwencji spowodowałoby wadliwość decyzji wydanej po "odwieszeniu" postępowania z powodu naruszenia art. 127 ord. pod., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania.

Powyższe uchybienia Sądu I instancji w zakresie przepisów postępowania, były na tyle istotne, że Sąd miast skargę oddalić skargę uchylił decyzję.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz podatniczki kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podnoszone w niej argumenty zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim podzielić należało ocenę prawna zawartą w zaskarżonym orzeczeniu, co naruszenia art. 233 § 2 ord. pod.

W punkcie wyjścia trzeba podkreślić, że na podstawie art. 233 § 2 ord. pod. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W decyzji z art. 233 § 2 ord. pod. organ odwoławczy zasadniczo ocenia zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 ord. pod. Ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 ord. pod. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako należności pieniężne, obowiązków podatkowych określonych podmiotów (por. J. Brolik w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski – Ordynacja Podatkowa, Warszawa 2013, s. 1230). Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 ord. pod., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1436/10, Lex nr 663261). Inne - niż konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego albo w całości, albo w znacznej części - wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 ord. pod. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 97/13, Lex nr 1305348).

Z decyzji będącej przedmiotem oceny przed WSA w Łodzi wynika, że:

- decyzja ta została wydana na podstawie art. 233 § 2 ord. pod.,

- uzasadnienie wskazuje, że zasadnicze przyczyny zastosowania tego przepisu to wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 ord. pod. jest niezależnym postępowaniem od postępowania podatkowego, co w konsekwencji skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 w zw. z art. 165 § 2 ord. pod. W konsekwencji zdaniem organu, "nie może zakończyć się postępowanie podatkowe, które nie zostało wszczęte".

Zdaniem NSA, wskazane przyczyny nie mogą stanowić przesłanek zastosowania art. 233 § 2 ord. pod. Ocena prawna co do odrębności postępowań w zakresie wygaszania decyzji w oparciu o art. 258 § 1 pkt 3 ord. pod. i postępowania wymiarowego, ewentualnego braku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania oraz naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu w świetle treści art. 233 § 2 ord. pod. nie stanowi przesłanki jego zastosowania w tej sprawie. Wskazane przyczyny nie mieszczą się bowiem w zakresie potrzeby ponowienia – w całości lub w znacznej części – postępowania dowodowego w sprawie.

Z tych też powodów twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie organ nie mógł "wydać innego rozstrzygnięcia niż w oparciu o art. 233 § 2 ord. pod." nie znajduje żadnego oparcia prawnego.

Zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., jednakże nie z przyczyn wynikających z treści uzasadnia skargi kasacyjnej.

Przepis art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. zobowiązuje organ podatkowy do zwieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w ww. przepisie, tj. zagadnieniem materialno-prawnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, wynikłej w toku sprawy, kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Ponadto zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone.

Treść omawianego przepisu jednoznacznie wskazuje, że postępowanie dotyczące zagadnienia wstępnego musi być prowadzone przez inny organ lub sąd. W pojęciu "inny organ" nie mieści się zatem ten sam organ, rozpoznający odrębne, choć pozostające w związku sprawy. O poprawności powyższego poglądu świadczy dodatkowo treść art. 203 ord. pod., nakładającego na organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, obowiązek spowodowania, aby uruchomione zostało postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Organ musi zatem zobowiązać stronę do wystąpienia do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego chyba, że strona wykaże, iż już to uczyniła (§ 1) bądź - w przypadku bezczynności strony - z urzędu zwrócić się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Niemożliwe by było wypełnienie dyspozycji powyższego przepisu, gdyby to ten sam organ był właściwy do rozstrzygnięcia innej sprawy, pozostającej w jakimkolwiek związku z postępowaniem, o którego zawieszenie wystąpiła strona.

Jeżeli zatem przed organem podatkowym prowadzone są sprawy podatkowe pozostające ze sobą w związku - tak jak w rozpatrywanej sprawie zarówno decyzje wygaszające, jak i wymiarowe wydawane były przez Naczelnika US w S., a organem odwoławczym był Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - to nie może stanowić to podstawy do zawieszenia jednego z postępowań. W takim przypadku zawieszenie postępowania ustalającego wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn do czasu zakończenia postępowania w sprawie wygaszenia decyzji w sytuacji, w której strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji warunków uprawniających do skorzystania z ulgi (art. 258 § 1 pkt 3 ord. pod.) stanowiłoby naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. (por. Komentarz 2010, Ordynacja podatkowa; s. 843) Podobny pogląd został zawarty w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 382/11, w którym Sąd stwierdził, że w pojęciu "inny organ" nie mieści się ten sam organ, rozpoznający odrębne, choć pozostające w związku sprawy (Lex nr 1109614).

Z tych względów nie do zaakceptowania jest stanowisko WSA, zgodnie z którym przez "inny organ", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. można rozumieć również ten sam organ, ale orzekający w innej sprawie (s. 7).

Błędne uznanie przez Sąd I instancji zaistnienia w sprawie zagadnienia wstępnego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., miało istotny wpływ na wynik sprawy i podjęte rozstrzygnięcie przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

[pic]