Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 137/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, del. NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2187/05 w sprawie ze skargi Zdzisława P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Zdzisława P. kwotę 240 zł /słownie: dwieście czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. II FSK 137/06

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2187/05 uwzględniając skargę Zdzisława P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł o jej wykonalności oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie podatnik wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, jako podstawę prawną wskazując art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ dalej O.p. Zdaniem strony dochód jaki wykazał w deklaracji za przedmiotowy miesiąc 2000 r. był wolny od podatku dochodowego z mocy art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ dalej u.p.d.o.f. Zmiany dokonane w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, nie skutkowały utratą prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, od dochodów osiąganych po dniu 1 stycznia 2000 r. przez podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne. Zakwestionował prawidłowość urzędowej interpretacji prawa dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 20 grudnia 1999 r.

Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, a następnie - po rozpatrzeniu odwołania - decyzję swoją utrzymał w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 września 2002 r. III SA 3398/01 uchylił decyzję wydaną przez Ministra Finansów w postępowaniu odwoławczym. Sąd uznał skargę za uzasadnioną wyłącznie ze względu na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 w przedmiocie konstytucyjności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ dalej nowela z dnia 20 listopada 1999 r. Sąd wskazał, że przedmiotem badania przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Ministra Finansów powinna być okoliczność, czy wydane zostały przepisy przejściowe, zawierające regulacje niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu skarżący przedłożył następujące dokumenty: decyzję Wójta Gminy Ś. z dnia 23 kwietnia 1999 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji budowy budynku rehabilitacyjno-wypowczynkowego, decyzję Starosty Powiatu Ś. z dnia 14 grudnia 1999 r. w sprawie pozwolenia na budowę, projekt techniczny budynku z października 1999 r. i zdjęcie stanu surowego wstrzymanej inwestycji.

Minister Finansów decyzją z dnia 12 listopada 2003 r. ponownie utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji. Jego zdaniem dokumenty przedstawione przez skarżącego nie były dowodami rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Pozwolenie na budowę wydane zostało bowiem w dniu 14 grudnia 1999 r., a zatem po dacie 30 listopada 1999 r. co oznacza, iż nowela z dnia 20 listopada 1999 r. nie zastała skarżącego w trakcie prowadzenia długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych.

Wyrokiem z dnia 18 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wymienioną decyzję Ministra Finansów, wskazując na naruszenie art. 210 par. 4 O.p. poprzez uznanie, iż w przypadku strony nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów strony.

W dniu 30 maja 2005 r. Minister Finansów wydał decyzję, zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na mocy której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2000 r. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, iż zgłoszone przez podatnika dowody w sprawie świadczące o przygotowaniu inwestycji nie mogą mieć znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę. W przypadku odwołującego się ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę został a wydana w dniu 14 grudnia 1999 r., dziennik budowy w dniu 30 grudnia 1999 r., a wpis o rozpoczęciu budowy również nosi tę datę. Zdaniem Ministra Finansów Odwołujący się dopiero od dnia 4 stycznia 2000 r. rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych tj. od dnia dokonania pierwszego wpisu o realizacji robót budowlanych do dziennika budowy. Zatem ogłoszona nowela z dnia 30 listopada 1999 r. pozbawiająca od dnia 1 stycznia 2000 r. zwolnienia od podatku dochodowego podatników prowadzących zakłady pracy chronionej nie zastała podatnika w trakcie prowadzenia długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych.

Ponadto Minister Finansów stwierdził, iż jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatnik jest obowiązany do wpłacenia zaliczek na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika, nadpłata powstaje w dniu złożenia zeznania podatkowego. A zatem w myśl art. 75 par. 2 Ordynacji podatkowej, nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek dochodowy zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Oznacza to, iż decyzja Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymująca mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś., nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W skardze na rozstrzygnięcie Ministra Finansów podniesiono, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie dokonanie należytego zebrania dowodów i nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie skarżącego naruszono zasadę ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, co powoduje, że w danym okresie zachodziły podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku. Ponadto skarżący zarzucił, iż Minister Finansów nie wskazał, które przepisy prawa pozwalają określić co oznacza rozpoczęcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej, od kiedy przedsięwzięcie rozpoczyna swój bieg i kiedy kończy oraz nie wskazał dowodów uzasadniających stanowisko, iż skarżący nie rozpoczął przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, iż skarga na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. zasługuje na uwzględnienie, albowiem narusza ona przepis art. 210 par. 4 O.p. oraz art. 187 par. 1 i 191 O.p. Sąd wskazał, iż Minister Finansów nie wyjaśnił dlaczego oparł zasadność swojego stwierdzenia, iż nie doszło w przypadku podatnika do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, gdyż data wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była wcześniejsza od daty wydania decyzji z dnia 14 grudnia 1999 r. w sprawie pozwolenia na budowę budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego. Sąd podniósł również, iż Minister Finansów nie uwzględnił przy rozpatrywaniu sprawy, złożonych przez stronę innych dokumentów i nie wskazał na przyczynę ich pominięcia.

Zdaniem Sądu rozstrzygając niniejszy spór trzeba podnieść, iż nie ulega wątpliwości, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., który ma fundamentalne znaczenie dla potrzeb sprawy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak przepisów zawierających regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej spowodował potrzebę badania sprawy pod kątem oceny dowodów przedstawionych przez stronę co do rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej.

W ocenie Sądu, Minister Finansów w zaskarżonej decyzji kierując się, jak stwierdził w uzasadnieniu decyzji, oceną prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż dniem rozpoczęcia realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych był dzień 4 stycznia 2000 r. Stanowisko takie Minister Finansów oparł na rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych /Dz.U. 1999 nr 3 poz. 22/. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych.

Jednakże rozporządzenie to, w ocenie Sądu, nie może w świetle art. 21 ust. 1 pkt 35, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić podstawy do wykorzystania zawartych w nim definicji i określeń w celu ustalenia, czy podatnik nabył prawo do zwolnienia podmiotowego.

Sąd stwierdził również, iż szukając odpowiedzi na pytanie jak należy rozumieć sformułowanie zawarte w treści wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego tj. "rozpoczęcie długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych..." należy zwrócić uwagę na treść jego uzasadnienia.

Trybunał nie uzależnił prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spełnienia szczególnych warunków.

A zatem w ocenie Sądu, jeżeli osoba uprawniona wykaże, iż zaplanowała realizację określonych przedsięwzięć na dłuższy okres czasu, zaangażowała się w realizację długofalowych przedsięwzięć inwestycyjnych to istnieją podstawy do uznania, iż w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego Sąd podniósł, że w dodanym od 1 stycznia 2003 r. przepisie art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694/ zwanej dalej "ustawą o rachunkowości". Stwierdził on, iż skoro, jak już wykazano, w czasie, w którym podatnik podjął działania inwestycyjne nie funkcjonował jeszcze w systemie prawa przepis art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. to pojęcie to należało zinterpretować w drodze wykładni systemowej w oparciu o przepisy z innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe definiujące pojęcie inwestycji, to jest w drodze wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Zdaniem Sądu odwołanie się przy rozpatrywaniu przedmiotowej kwestii do przepisów o rachunkowości jest uzasadnione tym, iż ustawa ta reguluje sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych między innymi dla celów poboru podatku dochodowego o czym świadczy treść przepisu art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Sądu przepis art. 3 ust. 1 pkt 12 w treści obowiązującej w dacie poniesienia przez podatnika wydatków na budowę ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego wskazuje wprost, że pojęcie inwestycji dla potrzeb niniejszej sprawy należy rozumieć wszelkie działania podjęte w związku z wytworzeniem nowych środków trwałych, zatem nie tylko działania składającego się na proces budowlany. Zakres pojęcia inwestycja jest szerszy od pojęcia budowa i obejmuje również działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. W rozpoznawanej sprawie podatnik przedłożył Ministrowi Finansów dowody źródłowe potwierdzające, że przed uzyskaniem pozwolenia na budowę podatnik poniósł znaczne wydatki związane z przygotowaniem i zabezpieczeniem przyszłego procesu budowlanego. Z dowodów źródłowych wynika zaś, że wydatki te zostały poniesione przed dniem 30 listopada 1999 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że przed tą datą podatnik rozpoczął inwestowanie w budowę nowych obiektów przeznaczonych do wykorzystania przez osoby niepełnosprawne.

Z tych względów zdaniem Sądu należało stwierdzić, że zaskarżoną decyzją Minister Finansów naruszył mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości w treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2002 r., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu Minister Finansów wydając zaskarżone decyzje w sposób nieuzasadniony utożsamił inwestycję z procesem budowlanym, który jest pojęciem o węższym zakresie. W zaskarżonej decyzji Minister nie wskazał przesłanek pozwalających na zrównanie zakresu tych pojęć i tylko ograniczył się do wskazania okoliczności faktycznych potwierdzających, że podatnik proces budowlany rozpoczął po dniu 30 listopada 1999 r. Z tych powodów należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, 181, 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Tak więc w ocenie Sądu Minister Finansów błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i w sposób nieuprawniony stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skarżący przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczął długookresowej inwestycji związanej z zatrudnieniem przez niego osób niepełnosprawnych. Sąd uznał bowiem, że Minister Finansów bezzasadnie utożsamił prowadzenie inwestycji z procesem budowlanym prowadzonym zgodnie z przepisami prawa budowlanego.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany wyżej wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. oraz naruszenie przepisów postępowania, co doprowadziło do wydania orzeczenia niezgodnego z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, a przez to naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a.

Wskazując na powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż podatnik posiadający wydaną na czas nieokreślony decyzję przyznającą status zakładu pracy chronionej nie należy do kategorii podmiotów, o których mowa w tym wyroku. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy bowiem wyłącznie przedsiębiorców posiadających wydane na czas określony decyzje stwierdzające spełnienie warunków określonych dla zakładu pracy chronionej. Zdaniem składającego skargę kasacyjną poza rozważaniami Sądu pozostały istotne w sprawie a podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestie związane z powstaniem i zwrotem nadpłat wynikających z zaliczek na podatek, uregulowane przepisami art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 - Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Stosownie do treści tych przepisów jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego i podlega zwrotowi po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Oznacza to, że decyzja Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy we W. z dnia 28 grudnia 2000 r. utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 6 listopada 2000 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2000 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W tym stanie rzeczy Minister Finansów uznał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez niezastosowanie wymienionych wyżej przepisów oraz naruszeniem przepisów postępowania, które to przesłanki stanowią podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Minister Finansów zauważył, że powołane przez sąd administracyjny pojęcie inwestycji w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości /o treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2002 r./ nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przepisy o rachunkowości nie należą do prawa podatkowego i nie kreują zasad ustalania zasad opodatkowania, gdyż o tym decydują wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych podnosząc, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wszystkich zakładów pracy chronionej, które w 1999 roku rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach oraz podkreślając, że skarżący zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa był zwolniony z podatku i nie był zobowiązany do wpłacania zaliczek i składania zeznań, a nadpłatą była każda kwota również bezpodstawnie wpłacona kwota żądanej przez organ podatkowy zaliczki, co było zgodne z treścią obowiązującą w 2000 roku art. 72 par. 1 pkt 1 i 73 par. 1 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 - Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą sprawę należało w pierwszym rzędzie zauważyć, że Sąd I instancji uchylił sporną decyzję Ministra Finansów z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze Sąd ustalił, mając na uwadze treść ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. oraz w drodze kompleksowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości /w szczególności art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości/, iż organ ten niesłusznie utożsamił pojęcie "prowadzenie inwestycji" z procesem budowlanym odbywającym się zgodnie z przepisami Prawa budowlanego. W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, iż Minister Finansów błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i w sposób nieuprawniony stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skarżący przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczął długookresowej inwestycji związanej z zatrudnianiem przez niego osób niepełnosprawnych, doprowadzając tym samym do naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej.

Z powyższego wynika, iż wykładnia przepisów prawa materialnego posłużyła Sądowi I instancji do oceny kontrolowanego postępowania pod kątem jego zgodności ze stosownymi przepisami procesowymi, dotyczącymi ustaleń faktycznych sprawy. Wobec tego zarzuty niniejszej skargi kasacyjnej powinny przede wszystkim zmierzać do podważenia stanowiska Sądu, co do błędów popełnionych przez organ podatkowy, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w tym zakresie zarzuty obecnie rozpoznawanego środka odwoławczego ograniczają się do powołania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i stwierdzenia w uzasadnieniu tej podstawy zaskarżenia, iż "zaskarżony wyrok został wydany z (...) naruszeniem przepisów postępowania". Tak sformułowanego zarzutu nie można natomiast uznać za podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Po pierwsze art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. ma charakter zbyt ogólny, gdyż dotyczy wszelkich naruszeń procedury, a nie tylko związanych z ustaleniami faktycznymi sprawy. Po wtóre natomiast błąd w postaci uwzględnienia skargi Sąd popełnia w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji poprzedzającej wydanie orzeczenia. Błędne rozstrzygnięcie jest w takim razie jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2002 Prawo ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, dalej p.u.s.a. - por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSA WSA 2004 nr 1 poz. 12, wydany na tle analogicznych przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W związku z tym art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy zaskarżenia. Zarzut naruszenia tego przepisu byłby prawidłowy jedynie wtedy, gdyby został on powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania administracyjnego /w tym przypadku podatkowego/, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ.; por. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 411 i 412 oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, 2006, s. 369/.

Takiego zabiegu autor skargi kasacyjnej nie dokonał w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym, nie podejmując też jakiejkolwiek polemiki z wywodami Sądu I instancji w zakresie ustaleń faktycznych sprawy. Tym samym nie podważył w żaden sposób stanowiska Sądu, iż Minister Finansów ustalił stan faktyczny niezgodnie z obowiązującą go procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej - w szczególności "błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i w sposób nieuprawniony stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skarżący przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczął długookresowej inwestycji związanej z zatrudnianiem przez niego osób niepełnosprawnych". To zaś twierdzenie legło u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Krytycznie Sąd odwoławczy odniósł się również do powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnego zastosowania /niezastosowania/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 O.p., a to ze względu na to, iż z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji w jakikolwiek sposób oceniał zastosowanie czy też wykładnię ww. przepisów. Okoliczność tę zdawał się dostrzegać również skarżący organ wskazując, że "poza rozważaniami Sądu pozostały istotne w sprawie, a podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Ministra Finansów kwestie związane z powstaniem i zwrotem nadpłat wynikających z zaliczek na podatek, uregulowane przepisami art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 O.p. /s. 8 in fine i 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej/. Mimo to w środku odwoławczym nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisu ustawy sądowoadministracyjnej art. 141 par. 4 p.p.s.a., skierowanego do uzasadnienia skarżonego orzeczenia Sądu I instancji, z którego wynikałoby, iż jest ono niekompletne. W szczególności jednak w skardze kasacyjnej nie zauważono, że przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w trybie art. 251 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. /stwierdzenia nieważności/, zatem Sąd - stosownie do art. 134 p.p.s.a. - powinien był, rozpoznając sprawę w jej granicach - rozważyć czy zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono brak przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy. Z uzasadnienia kwestionowanego rozstrzygnięcia nie wynika, aby Sąd I instancji zajmował się na gruncie niniejszej sprawy stosowaniem i wykładnią art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 O.p., to Sąd kasacyjny nie ma możliwości podjęcia w tym zakresie polemiki z wywodami skargi kasacyjnej. Brak stosownego zarzutu naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu merytoryczną ocenę poglądu prawnego zaprezentowanego w środku odwoławczym w sprawie naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 par. 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. W związku z tym kontrola instancyjna NSA zawężona jest do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, które jest niedopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/.

W tym stanie prawnym skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/, gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. Tak też się stało w niniejszej sprawie wobec czego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 tej ustawy.