Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 109/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., określającą A (dawniej B) Spółce z .o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. w kwocie 58 677 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. w dniach: 14.07.2014 r., 18.08.2014 r., 20.08.2014 r., 25.08.2014 r. w składzie podatkowym B Sp. z o. o. w K. oraz w siedzibie Urzędu Celnego w P. w dniach: 17.07.2014 r., 22.07.2014 r., 30- 31.07.2014 r., 01.08.2014 r., 04-07.08.2014 r., 11-14.08.2014 r., 19.08.2014 r., 21.08.2014 r., 26- 27.08.2014 r. przeprowadzili kontrolę obrachunkową w zakresie prowadzonej dokumentacji produkcyjnej oraz obrotu alkoholem etylowym skażonym, obrachunku obrotu alkoholem etylowym skażonym w magazynie, rozliczenia ubytków alkoholu etylowego skażonego w magazynie w stosunku do zatwierdzonych norm dopuszczalnych ubytków podczas magazynowania oraz zużycia alkoholu etylowego skażonego do produkcji kosmetyków. Kontrola obejmowała okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. i zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli obrachunkowej z dnia 28 sierpnia 2014 r. W toku przeprowadzonej kontroli w zakresie obrachunku obrotu alkoholem etylowym skażonym ustalono, że w magazynie Spółki w okresie od 01.01.2013 r., do 31.12.2013 r. przyjęto z przeznaczeniem do produkcji kosmetyków 3.820.473 kg alkoholu etylowego skażonego, w tym 4.739.453 L 100% vol. alkoholu etylowego, w tym:

- 6% IPA+ 1g Bitrex (mieszanina alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) i benzoesanu denatonium) - 1.273.713 kg, w tym 1.515.601 L 100 % vol. alkoholu etylowego,

- Bitrex+TBA (roztwór benzoesanu denatonium w alkoholu tert-butylowym) - 2.546.760 kg, w tym 3.223.852 L 100 % vol. alkoholu etylowego.

W kontrolowanym okresie stwierdzono rzeczywiste ubytki magazynowe alkoholu etylowego skażonego: 6% IPA+1g Bitrex w ilości -1.044 kg, oraz Bitrex + 0,13% TBA w ilości - 3.791 kg. Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., ustalającej Spółce normy dopuszczalnych ubytków magazynowych, dla alkoholu etylowego skażonego Bitrex + TBA - wyliczono dozwolone ubytki z tytułu magazynowania, które wyniosły w kontrolowanym okresie ogółem 1.976 kg. W okresie obrachunkowym ubytki rzeczywiste wyniosły 3.791 kg, a zatem stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków w ilości 1.815 kg, co stanowi 2.298 L 100% vol. Z kolei normy dopuszczalne ubytków magazynowych, dla alkoholu etylowego skażonego 6% IPA + 1g Bitrex wyniosły w kontrolowanym okresie ogółem 986 kg. W okresie obrachunkowym ubytki rzeczywiste wyniosły 1.044 kg, a zatem stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków w ilości 58 kg, co stanowi 69 L 100% vol.

Łączna ilość niewłaściwie udokumentowanego zużycia alkoholu etylowego skażonego w 2013 r., dla poszczególnych skażalników wyniosła: Bitrex + TBA - 906 kg, co stanowi 1147 L 100% vol. oraz 6% IPA + 1g Bitrex - 30 kg, co stanowi 36 L 100% vol.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2013 r., w łącznej kwocie 176 080 zł - w tym z tytułu ponadnormatywnych ubytków magazynowych alkoholu etylowego skażonego za okres: 01.01.2013r. - 31.12.2013r. w kwocie 117.403 zł oraz z tytułu użycia alkoholu etylowego skażonego w okresie: 01.01.2013r.-31.12.2013r., bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy w kwocie 58.677 zł.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii wysokości ubytków i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że zostały one prawidłowo ustalone i brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska strony, że stwierdzone przez kontrolujących ponadnormatywne ubytki to ubytki naturalne.

Organ odwoławczy uznał, że Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem prowadzona przez podmiot ewidencja dokumentowała wyłącznie wydanie alkoholu do działu technicznego i laboratorium, a nie jego zużycie. Wobec niewypełnienia warunków, o których mowa w odpowiednio w § 13 ust. 2 i § 9 ust. 2 ww. rozporządzeń w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego wydanego do działu technicznego oraz do laboratorium w łącznej ilości 936 kg nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy wynikające z ust. 1 ww. przepisu.

Zdaniem organu dokumentu "Instrukcja wytwarzania produktu testowego" przedłożonego przez Spółkę, również nie można uznać za dokument potwierdzający faktyczne wykorzystanie alkoholu na cele uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego. W złożonym piśmie Spółka wyjaśniła, że: "Instrukcja wytwarzania na produkty testowe jest przygotowywana wcześniej i nie jest dokumentem, który mówi w jakim konkretnym dniu taki bulk jest wytwarzany. Dokumentem potwierdzającym pobór alkoholu jest dokument WA." W ocenie organu Spółka nie udokumentowała faktycznego użycia alkoholu etylowego skażonego w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego wydanego do działu technicznego oraz laboratorium, a dokument WA jest tylko dokumentem potwierdzającym pobór alkoholu z magazynu do laboratorium i działu technicznego. Sama bowiem czynność wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium czy działu technicznego nie podlega zwolnieniu od akcyzy. Zwolnieniu podlega natomiast alkohol wykorzystany jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych.

Z kolei po rozpoznaniu skargi Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów nr IPTPP3/443A-47/14-4/BJ z dnia 23 października 2014 r., w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 155/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał wykładni § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. wskazując m.in., że: "nie spełnia warunków materialnych zwolnienia i nie podlega zwolnieniu z powyższego przepisu, np. użycie alkoholu etylowego do przygotowania odczynników, za pomocą których będą badane wyroby, użycie alkoholu etylowego jako rozpuszczalnika lub do mycia i odkażania sprzętu". Oznacza to że, nie jest zwolniony od akcyzy cały alkohol zużywany przez spółkę do celów laboratoryjnych lub przez dział techniczny. W sytuacji zatem, kiedy strona wykorzystuje alkohol w laboratorium lub w dziale technicznym na cele, które nie mogą zostać objęte zwolnieniem, niezbędne jest prowadzenie dokumentacji zużycia tego alkoholu pozwalającej na ustalenie ilości alkoholu zużytego na cele zwolnione".

Wyrokiem z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 56/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i uznał za prawidłowe działanie organów podatkowych - które w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli obrachunkowej, określiły Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów oraz zużycia niezgodnie z przeznaczeniem alkoholu etylowego skażonego za grudzień 2013 r., a za dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie przyjęły 31 grudnia 2013 r.

W odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowych, Sąd I instancji wskazał, że podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Stosownie natomiast do treści art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, za ubytki napojów alkoholowych uznaje się wszelkie straty tych wyrobów, które są objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie - niezależnie od przyczyny ich powstania. Do wyrobów alkoholowych zalicza się m.in. alkohol etylowy, w tym również skażony - art. 92 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 30 ust. 4 cytowanej ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. Ostatni z cytowanych przepisów był podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji z dnia [...] r. ustalającej w pkt II Spółce normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego skażonego o kodzie CN 2207 20 00 powstających w czasie magazynowania, liczonych w stosunku do masy alkoholu etylowego, oddzielnie dla każdego alkoholu etylowego skażonego określonym skażalnikiem.

Sąd zauważył, że mając na uwadze powyższe regulacje prawne organ wyliczył nadmierne ubytki magazynowe alkoholu etylowego skażonego powstałe w roku 2013 zgodnie ze wskazaną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. Łączna zatem ilość niewłaściwie udokumentowanego zużycia alkoholu etylowego skażonego dla poszczególnych skażalników wyniosła: Bitrex + TBA - 906 kg, co stanowi 1147 L 100% vol. oraz dla skażalnika 6% IPA + lg Bitrex - 30 kg, co stanowi 30 L 100% vol. Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten odnosi się wprost do uprawnienia udzielonego państwom członkowskim w art. b Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. Przepisy dyrektywy odsyłają bowiem do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Zatem nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 14 ww. Dyrektywy. Każde państwo otrzymało uprawnienie do ustalenia warunków, na których te zwolnienia zostają przyznane. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 3 Dyrektywy, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1 jest pobierany na podstawie stawek stosownych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków. Argumentację strony w kwestii naruszenia art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 7 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej Sąd I instancji uznał za bezzasadną. W odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy dyrektywy odsyłają bowiem do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Stosownie do tych uregulowań, kwestie związane z opodatkowaniem ubytków uregulowano w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. Zaskarżoną do sądu decyzją opodatkowane zostały te ubytki w alkoholu, które przekroczyły dopuszczalne normy. Ubytki które przekraczają wielkości dopuszczalne nie mogą zostać uznane za naturalne i nie podlegają regulacjom art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE. W tej sytuacji należy uznać, że ponadnormatywne ubytki, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 2 lit. a cytowanej dyrektywy zostały "dopuszczone do konsumpcji" co należy rozumieć jako: "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami". W konsekwencji należy stwierdzić, że w tej sprawie nie występuje sprzeczność prawa unijnego z przepisami krajowymi, a organ podatkowy był zobligowany stosować obowiązujące prawo.

Odnosząc się natomiast do zużycia alkoholu etylowego skażonego, który wydano z magazynu Spółki bez określenia celu jego wykorzystania lub ze wskazaniem przeznaczenia do laboratorium lub działu technicznego Sąd I instancji uznał, że sama czynność wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium czy działu technicznego nie podlega zwolnieniu od akcyzy. Zwolnieniu podlega natomiast alkohol wykorzystany jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Z pism i wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie ulega natomiast wątpliwości, iż alkohol etylowy przekazywany do działu technicznego i laboratorium wykorzystywany był m.in. do mycia linii technologicznych oraz do mycia i odkażania sprzętu laboratoryjnego, a zużycie alkoholu w tym celu nie podlega zwolnieniu od podatku.

W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z brzmieniem którego objęte akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

Strona, zdaniem Sądu I instancji, nie wykazała ani nie udowodniła ilości alkoholu etylowego skażonego wykorzystanego na cele określone w § 13 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. (i odpowiednio § 9 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r.), udokumentowała jedynie wydanie tego alkoholu m.in. na cele laboratoryjne - a to jest pojęcie szerokie, którego ustawodawca ani polski, ani UE nie wskazuje. W taki sam sposób zredagowany jest przepis art. 27 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Sąd I instancji uznał, że nie można w sprawie zatem stwierdzić naruszenia w art. 27 ust. 2 dyrektywy 92/83, gdyż zwolnienia przewidziane w art. 27 ust. 2 dyrektywy 92/83 mają charakter fakultatywny.

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 719/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi i decyzję organu odwoławczego.

Sąd kasacyjny stwierdził, że treść art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej wskazuje, że skorzystanie z omawianego zwolnienia bezwzględnie wymaga spełnienia przez podatnika warunków materialnoprawnych. Natomiast, to czy zostały spełnione wymogi formalnoprawne zależy od okoliczności sprawy, co wymaga każdorazowo oceny. Ocena ta przede wszystkim powinna mieć na względzie, czy mimo niespełnienia wszystkich przewidzianych prawem wymogów formalnych nie zostanie zniweczony cel wskazany w art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz czy nie ma ryzyka powstania nadużycia. Realizacja warunków formalnoprawnych nie powinna stanowić nieformalnego instrumentu pozbawiania prawa do zwolnienia. Wprowadzone przez prawodawcę krajowego warunki formalnoprawne nie są wartością samą w sobie, lecz powinny jedynie gwarantować prawidłowe i uczciwe stosowanie zwolnień oraz zapobiegać wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania zwolnienia. Oznacza to, że nie każde naruszenie warunków formalnych (w przeciwieństwie do naruszenia warunków materialnoprawnych) będzie powodowało utratę zwolnienia z opodatkowania (m.in.: wyrok NSA z 21.04.2015 r. sygn. akt I GSK 747/13, wyrok NSA z 29.04.2016 r. sygn. akt I GSK 1164/14). Nie można też pomijać, że przewidziane w art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG zwolnienie dotyczy konkretnych towarów (z uwagi na ich przeznaczenie), bez względu na czynność, jakiej są przedmiotem.

NSA nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA, że "Sama (...) czynność wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium czy działu technicznego nie podlega zwolnieniu od akcyzy . Zwolnieniu podlega natomiast alkohol wykorzystany jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Z pism i wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie ulega natomiast wątpliwości, iż alkohol etylowy - przekazywany do działu technicznego i laboratorium wykorzystywany był m.in. do mycia linii technologicznych oraz do mycia i odkażania sprzętu laboratoryjnego, a zużycie alkoholu w tym celu nie podlega zwolnieniu od podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można zgodzić się z tym poglądem. W myśl art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2352), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3. Wykorzystanie alkoholu etylowego skażonego do mycia linii technologicznych (produkcyjnych) mieści się w pojęciu "wykorzystywać" wyżej wskazanego przepisu, gdyż alkoholowi etylowemu nadawane jest określone przeznaczenie - jest on wykorzystywany w określonym procesie produkcyjnym. NSA zwrócił uwagę, że "zgodnie z Nowym słownikiem języka polskiego wykorzystywać znaczy "używać czegoś do określonego celu" (por. E. Sobol red.: Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 1170). Produkcja to z kolei "celowa działalność przystosowująca zasoby i siły przyrody do wytwarzania dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka" (por. E. Sobol red.: Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 752). Mając to na uwadze, pojęcie "wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi" użyte przez prawodawcę w wyżej przytoczonym przepisie, powinno być rozumiane jako używanie tego alkoholu w szeregu działań i czynności, których celem jest wyprodukowanie danego wyrobu (w przypadku Spółki - kosmetyków). Działania te mogą mieć różny charakter, będą one jednak elementem produkcji tylko wtedy, gdy przeprowadzenie określonego działania zostanie uznane za niezbędne do wyprodukowania danego wyrobu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie działaniem niezbędnym do wyprodukowania danego wyrobu będzie mycie linii technologicznej. Bez tej czynności produkcja kosmetyków byłaby niemożliwa. Użycie alkoholu jest niezbędne ze względów technologicznych do tego, aby w sposób racjonalny i skuteczny przeprowadzić produkcję wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Jedynie skuteczne wyczyszczenie linii technologicznej po produkcji jednego z produktów (kosmetyku), tworzy możliwość produkcji kolejnego produktu, który będzie spełniał normy czystości składu. Pominięcie tego etapu produkcji uniemożliwiałoby Spółce prowadzenie działalności gospodarczej. (...) skład orzekający w sprawie, podzielił poglądy wyrażone w wyrokach, m.in. z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 7/09, w którym przyjęto, że zwolnieniu od opodatkowania akcyzą w myśl art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej podlega nie tylko alkohol skażony zawarty w gotowym wyrobie, ale też alkohol, który jest przeznaczony do wytwarzania danego produktu. W innym orzeczeniu NSA stwierdził, że przepisy rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie wymagają ażeby użycie napoju alkoholowego miało miejsce w toku produkcji podstawowej, lecz ogólnie - do procesu produkcyjnego. Mycie maszyny jest jego elementem (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 570/13, LEX nr 1488862). Przytoczone orzeczenia, choć dotyczą innego stanu prawnego zostały przywołane ze względu na dokonaną w nich wykładnię przepisów prawa, z której to wynika, że mycie maszyny czy linii technologicznej (produkcyjnej) mieści się w zakresie procesu produkcji. Zauważyć także należy, że od dnia 1 stycznia 2016 r. do art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym dodano pkt 4, w którym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy, dla którego podmiot zużywający udowodni zużycie zgodnie z przeznaczeniem - w przypadku przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy. W konsekwencji zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega również alkohol etylowy przekraczający te normy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana ta prowadzi do zgodności prawa krajowego z regulacjami dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej zwolnione z opodatkowania są wyroby skażone zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia. Państwa członkowskie uprawnione są do ustalenia warunków zwolnienia, ale nie mogą określać zakresu tego zwolnienia. Nie jest więc możliwe opodatkowanie wyrobów w sytuacji, gdy spełniają one dyspozycje dyrektyw unijnych. W przeciwnym razie prowadziłoby to do naruszenia zasady skuteczności prawa wspólnotowego i stało w jawnej sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Europejskiego.

NSA zauważył, że w myśl art. 85 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zatem krajowe regulacje dla ubytków naturalnych przewidują wyłączenie ograniczone wielkością ustaloną w decyzji administracyjnej. Ubytki te nie powinny być ograniczane do wielkości ustalonej w decyzji wydanej przez Naczelnika, gdyż muszą to być ubytki w wielkości rzeczywistej. O rzeczywistej ilości ubytków naturalnych stanowi bowiem art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE.(...). Opodatkowanie ubytków naturalnych jest zatem niezgodne z art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE. Zauważyć w tym miejscu należy, że art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/118/WE przewiduje ustanowienie przez każde państwo członkowskie własnych zasad i warunków ustalania strat, o których mowa w art. 7 ust. 4 omawianej dyrektywy. Zaznaczyć jednak należy, że w świetle zasady konsumpcyjności, celów dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, to ustanawianie własnych zasad i warunków ustalania strat, może jedynie służyć zapewnieniu prawidłowego stosowania regulacji unijnych, w przeciwnym wypadku godziłoby to w funkcjonowanie rynku wewnętrznego, na którym powinno funkcjonować takie samo opodatkowanie akcyzą tych samych wyrobów. Dlatego też zasady i warunki przewidziane przez prawo krajowe nie mogą w żaden sposób ingerować w zakres opodatkowania przewidziany przez prawo unijne.

Dyrektywy unijne wiążą państwa członkowskie co do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit trzeci art. 249 TWE). Podatnicy zatem winni mieć możliwość wykazania ubytków naturalnych w pełnej ich wysokości. W innym przypadku ponosili by niesłusznie ciężar opodatkowania akcyzą, co jak wcześniej już zauważono, naruszałoby reguły wspólnego rynku. Decyzyjne ustalenie wielkości ubytków, z istoty samej formy ustalenia tej wielkości, ogranicza możliwość przewidzianą w art. 7 ust. 4 dyrektywy - wyłączenia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej ich wysokości. Podkreślić należy, że nie można a priori przewidzieć wielkości rzeczywistych ubytków naturalnych, które powstaną w przyszłości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka jako podatnik podatku akcyzowego miała prawo powołać się na przepis dyrektywy (art. 7 ust. 4) w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu, ograniczającemu zwolnienie ubytków naturalnych do ich wielkości wskazanej w decyzji administracyjnej (art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Nie mniej jednak to na podatniku, który chce skorzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, spoczywa obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie procesu produkcji.

Sąd kasacyjny skonkludował, że opodatkowanie ubytków naturalnych podatkiem akcyzowym, jako koszt dodatkowy ponoszony przez przedsiębiorcę wpływa na podwyższenie ceny wyrobów rzeczywiście wyprodukowanych, konkurencyjność takiego wyrobu z tego powodu się obniża, jednocześnie zaburza to zasady funkcjonowania rynku wewnętrznego, na którym produkty nie powinny być obciążone przerzuconym podatkiem akcyzowym z tytułu opodatkowania ubytków naturalnych. Poza tym wskazał, że podatkiem akcyzowym podatkiem konsumpcyjnym nie można opodatkować czegoś czego nie ma (ubytków naturalnych), czegoś co w ogóle nie może być dopuszczone do konsumpcji w rozumieniu art. 7 dyrektywy 2008/118/WE.

Krajowy prawodawca zauważył jednak tą niezgodność uregulowań krajowych z prawem unijnym i wprowadził do systemu podatku akcyzowego w art. 30 ust. 4a przepis na mocy którego od dnia 19 września 2018 r. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych przekraczające normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, albo określone w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów.

Sąd dalej wskazał, że zwolnienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym określone w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień podatkowych dotyczy zużytego alkoholu etylowego, co powinno być stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy udokumentowane w stosownej ewidencji zawierającej dane wskazane w przepisach rozporządzenia.

Takiej ewidencji alkoholu etylowego skażonego zużywanego jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych czy przemywania urządzeń laboratoryjnych skarżąca kasacyjnie Spółka nie prowadziła, co sama zresztą w toku postępowania podatkowego przyznała. Spółka zatem nie dopełniała warunku zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego skażonego przeznaczanego do wykorzystania w celach jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych czy przemywania urządzeń laboratoryjnych. Nie można było bowiem uznać za spełniające warunek ewidencyjnego dokumentowania zużycia tych wyrobów dowodów WA (wydanie alkoholu), które dokumentowały jedynie fakt wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium i działu technicznego. Tym samym nie można było uznać, iż warunek zwolnienia od podatku akcyzowego spełnia ewidencja podatnika bazująca na dokumentach WA.

W ocenie NSA, prawodawca krajowy był uprawniony do obwarowania zwolnienia z podatku akcyzowego napojów alkoholowych używanych jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych prowadzeniem ewidencji zużycia tych wyrobów na cele zwolnione. Zauważyć bowiem należy, że w art. 27 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 92/83/EWG dotyczącej struktury podatków akcyzowych od alkoholu przewidział zwolnienie fakultatywne, gdy produkty objęte dyrektywą są używane jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 719/17 oraz po ponownym rozpatrzeniu odwołania Strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. oceniając prawidłowość prowadzonego postępowania uznał, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a jak wynika z powyższego, organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji.

Zgodnie ze stanowiskiem organu II instancji, rozpatrując ponownie sprawę, organ winien zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zbadania dowodów już zgromadzonych i zgodnie z zapadłym orzeczeniem NSA. Organ II instancji wywiódł, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu należy wezwać Podatnika do przedstawienia dowodów potwierdzających podnoszone fakty uprawniające do zwolnienia i dokonać ich oceny.

Rozpatrując ponownie sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał Spółkę do przedstawienia dowodów świadczących o powstaniu w 2013 r. ubytków alkoholu etylowego skażonego przekraczających ustalone normy dopuszczalnych ubytków, spowodowanych naturalnym charakterem wynikającym z właściwości tych wyrobów, dowodów potwierdzających faktyczne zużycie alkoholu etylowego skażonego w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego wydanego z magazynu do Laboratorium i Działu Technicznego (określenia ilości I celu w jakim alkohol został wykorzystany), jak również innych dowodów potwierdzających naturalny charakter ubytków oraz dokumentów potwierdzających zużycie alkoholu w Laboratorium i Dziale Technicznym do celów zwolnionych.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka przedstawiła dokumenty, które w jej ocenie potwierdzają zużycie alkoholu etylowego skażonego w Laboratorium i Dziale Technicznym, jak również przedstawiła szereg dowodów i okoliczności potwierdzających naturalny charakter ubytków. Spółka poinformowała również, że w badanym okresie tj. od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. nie zidentyfikowała zdarzeń losowych związanych z utratą alkoholu etylowego skażonego.

W dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. w kwocie 58 677 zł, z tytułu użycia alkoholu etylowego skażonego w Laboratorium i Dziale Technicznym w 2013 r., bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że uprawnienie do skorzystania z preferencji podatkowych jest uzależnione od konieczności spełnienia warunków wskazanych przez ustawodawcę, w tym przypadku wykonaniem czynności natury administracyjno - dokumentacyjnej. Brak właściwej dokumentacji zużycia alkoholu etylowego skażonego skutkuje tym, iż nie jest spełniony warunek zwolnienia z akcyzy.

Takiej ewidencji alkoholu etylowego skażonego zużywanego jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych czy przemywania urządzeń laboratoryjnych Spółka nie prowadziła. Tym samym Spółka nie dopełniała warunku zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego skażonego przeznaczanego do wykorzystania w celach jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych czy przemywania urządzeń laboratoryjnych. Nie można było uznać za spełniające warunek ewidencyjnego dokumentowania zużycia tych wyrobów dowodów WA (wydanie alkoholu), które dokumentowały jedynie fakt wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium i działu technicznego. Tym samym nie można było uznać, iż warunek zwolnienia od podatku akcyzowego spełnia ewidencja podatnika bazująca na dokumentach WA.

Spółka poinformowała, iż nie posiada innej dodatkowej dokumentacji niż ta, która została przedstawiona w toku postępowania. Spółka wyjaśniła, iż produkcja wyrobów kosmetycznych na tak dużą skałę, a szczególnie gdy A jest podmiotem działającym na zlecenie dużych marek kosmetycznych wymaga uprzedniego przeprowadzania produkcji testowych, prób jakościowych wyprodukowanych produktów testowych, jak również ich analiz laboratoryjnych. Taki obowiązek jest również wyrażony w wewnętrznej dokumentacji Spółki, którą A przedstawił w toku sprawy, tj. "Instrukcja wytwarzania produktu testowego". A produkując kosmetyki zużywał alkohol etylowy do ww. celów, które w świetle przepisów akcyzowych podlegają zwolnieniu z akcyzy. Alkohol przekazywany do tych celów był ewidencjonowany w ewidencji akcyzowej na podstawie prowadzonej w Spółce wewnętrznej dokumentacji WA. W ocenie organu Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem prowadzona przez podmiot ewidencja dokumentowała wyłącznie wydanie alkoholu do działu technicznego i laboratorium, a nie jego zużycie.

W toku ponownie prowadzonego postępowania, organ podatkowy wypełniając zalecenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., wezwał Podatnika do przedstawienia dowodów potwierdzających podnoszone fakty uprawniające do zwolnienia. Strona mimo wyraźnego wskazania w wyroku Sądu wymogu przedstawienia dowodu na podnoszone przez Stronę okoliczności, dowodu tego nie przedstawiła.

Organ I instancji mimo braku wymaganych dowodów, jakie miała przedłożyć Spółka prowadził postępowanie dowodowe.

I tak, postanowieniem z dnia 26.05.2021r. nr [...] organ dopuścił jako dowód w niniejszym postępowaniu protokoły przesłuchań Świadków, sporządzone w postępowaniu nr [...], na okoliczność wyjaśnień złożonych w związku ze stosowaną w Spółce A w 2018 r. procedurą wydawania z magazynu alkoholu etylowego skażonego.: J.O. z dnia 10.02.2020r. i P.D. z dnia 10.02.2020r.

W oparciu o ww. protokoły przesłuchań ustalono, że w firmie B Sp. z o.o. nie wystąpiły przypadki nieprzewidzianych okoliczności, zdarzeń losowych, np. rozlanie alkoholu, nieudokumentowane wydanie alkoholu, itp., związanych z utratą alkoholu etylowego skażonego. Ponadto z wyjaśnień Spółki wynika, iż proces produkcji i magazynowania wyrobów akcyzowych w B w okresie pomiędzy rokiem 2006 a 2021, a więc także w 2013 r. nie uległ zmianie. Ubytki powstałe w 2013 r. i w latach następnych mają analogiczny charakter jak ubytki powstałe w roku 2018 i 2019. Również w tym okresie nie miało miejsce inne wydarzenie uzasadniające powstanie ubytków w sposób inny niż naturalny.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. naruszenie:

- § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i § 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. poprzez uznanie, że Spółka nie dochowała warunków zwolnienia dla alkoholu etylowego skażonego zużywanego w Laboratorium i Dziale Technicznym, gdyż nie posiadała właściwej dokumentacji, podczas gdy B prowadził ewidencję, w której ewidencjonowany był alkohol zużyty do celów zwolnionych;

- art. 124, art. 180, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego tj. ewidencji wyrobów akcyzowych, a w efekcie uznanie, że Spółka nie dokumentuje zużycia alkoholu w Laboratorium i Dziale Technicznym do celów zwolnionych.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 237), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) - dalej: p.p.s.a., zgodnie z którym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie, jak wynika z przedstawionego stanu sprawy, zaskarżona decyzja zapadła w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 719/17, uwzględniającym skargę kasacyjną skarżącej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 56/16 oddalającego skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego za 2013 r. Wyrokiem tym sąd kasacyjny uchylił zarówno orzeczenie sądu pierwszej instancji, jak również decyzję organu odwoławczego.

W kontrolowanej sprawie znaczenie ma zatem także regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych sformułowano pogląd, który Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela, że związanie samego sądu administracyjnego oceną i wskazaniami co dalszego postępowania, w rozumieniu powołanego art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1889/12, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2015 r., II SA/Łd 1182/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie podkreślono, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., II GSK 55/13, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2015 r., II SA/Łd 1182/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka zaś sytuacji nie ma miejsca w kontrolowanej sprawie, a zatem Sąd z uwagi na fakt, iż wskazany wyrok NSA z dnia 24 lipca 2020 r. posiada przymiot prawomocności zobowiązany był zastosować się również do regulacji zawartej w art. 170 p.p.s.a. W świetle zaś tego przepisu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przypomnieć zatem należy, że w uzasadnieniu powyższego wyroku z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 719/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że zwolnienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym określone w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień podatkowych dotyczy zużytego alkoholu etylowego, co powinno być stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy udokumentowane w stosownej ewidencji zawierającej dane wskazane w przepisach rozporządzenia.

Takiej ewidencji alkoholu etylowego skażonego zużywanego jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych czy przemywania urządzeń laboratoryjnych skarżąca kasacyjnie Spółka nie prowadziła, co sama zresztą w toku postępowania podatkowego przyznała. Spółka zatem nie dopełniała warunku zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego skażonego przeznaczanego do wykorzystania w celach jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych czy przemywania urządzeń laboratoryjnych. Nie można było bowiem uznać za spełniające warunek ewidencyjnego dokumentowania zużycia tych wyrobów dowodów WA (wydanie alkoholu), które dokumentowały jedynie fakt wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium i działu technicznego. Tym samym nie można było uznać, iż warunek zwolnienia od podatku akcyzowego spełnia ewidencja podatnika bazująca na dokumentach WA.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy należy zauważyć, że analiza akt kontrolowanej sprawy dowodzi, że w ramach przeprowadzonego w związku z powołanym wyrokiem ponownego postępowania administracyjnego organ I instancji wezwał skarżącą spółkę do:

- udokumentowania faktycznego zużycia alkoholu etylowego skażonego w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego wydanego z magazynu do laboratorium i działu technicznego, określenia ilości i celu w jakim alkohol etylowy został wykorzystany, np. jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych, do mycia linii technologicznej, do mycia i odkażania sprzętu laboratoryjnego,

- przedstawienia dowodów świadczących o powstaniu w roku 2013 ubytków alkoholu etylowego skażonego przekraczających ustalone normy dopuszczalnych ubytków, spowodowanych naturalnym charakterem wynikającym z właściwości tych wyrobów,

- udzielenia wyjaśnień w formie pisemnej, czy w okresie od 01 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wystąpiły przypadki zdarzeń losowych związanych z utratą alkoholu etylowego skażonego i czy były zgłoszone do Urzędu Celnego,

- sporządzenia opisu procesu wydania z magazynu alkoholu etylowego skażonego do produkcji, do prób i analiz, itp.,

- przesłania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających w 2013 r. legalizację zbiorników, listwy służącej do pomiaru cieczy (alkoholu),

- wskazania innych istotnych okoliczności, które w ocenie Spółki mogą mieć wpływ na powstanie jak i charakter ubytków alkoholu etylowego,

- udzielenia informacji czy proces produkcji i magazynowania wyrobów od 2013 roku uległ zmianie, jeśli tak to w jakim zakresie.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 19 maja 2021 r. odnosząc się do pkt 1 wezwania dotyczącego udokumentowania zużycia alkoholu etylowego skażonego w Laboratorium i Dziale Technicznym, poinformowała, iż nie posiada innej dodatkowej dokumentacji niż ta, która została przedstawiona w toku postępowania. Spółka wyjaśniła, że "produkcja wyrobów kosmetycznych na tak dużą skalę wymaga uprzedniego przeprowadzenia produkcji testowych, prób jakościowych wyprodukowanych produktów testowych, jak również ich analiz laboratoryjnych. Taki obowiązek został wyrażony w wewnętrznej dokumentacji Spółki, tj. "Instrukcja wytwarzania produktu testowego".

Alkohol przekazywany do tych celów był ewidencjonowany w ewidencji akcyzowej na podstawie prowadzonej w Spółce wewnętrznej dokumentacji WA (...) dokument WA potwierdza w B zużycie alkoholu do celów zwolnionych. Nie jest tak, że ten dokument potwierdza jedynie wydanie alkoholu z magazynu. Niewątpliwie, B wytwarzając na dużą skalę produkty kosmetyczne musiał wykonywać analizy laboratoryjne oraz niezbędne próby produkcyjne produkowanych kosmetyków, wykorzystując przy tym alkohol skażony. Bez tej czynności nie mógłby rozpocząć zasadniczej produkcji wyrobów kosmetycznych. Co istotne w toku kontroli obrachunkowej przedstawiciele Urzędu Celnego nie ustalili, że B zużył alkohol wydany do Laboratorium i Działu Technicznego do celów innych niż zwolnione. W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że ustalony w toku postępowania alkohol skażony wydany do Laboratorium i Działu Technicznego został zużyty do celów zwolnionych z akcyzy."

W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 719/17 stwierdził, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. W myśl zaś z ust. 2 tego uregulowania zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy. Przepisy te obowiązywały do 28 lutego 2013 r. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2013 r., poz. 212 ze zm.) - obowiązującego od dnia 01 marca 2013 r. w § 9 ust. 1 i 2 zawierało analogiczną treść. Analiza § 13 i § 9 ww. rozporządzeń prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tych przepisach należy spełnić dwa rodzaje warunków, tj. warunki wskazane w § 13 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. i § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r.- tzw. warunki materialne zwolnienia oraz warunki wskazane w § 13 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. i § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r.- tzw. warunki formalne zwolnienia. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, należy użyć alkohol etylowy, jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych i trzeba ten fakt udokumentować w myśl warunków wskazanych w § 13 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. i § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r.

Zauważyć zatem dalej należy, że z art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Zgodnie zaś z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od (...) do (...). Stosownie zaś do treści art. 32 ust. 7, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.), ewidencja wyrobów zwolnionych, zwana dalej "ewidencją", zawiera, m.in. ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego (pkt 1 lit. c). W myśl zaś § 3 ust. 2 omawianego rozporządzenia w sprawie ewidencji, ilość wyrobów zwolnionych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy oraz w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji, ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy. Dane do ewidencji wpisuje się chronologicznie. Zgodnie zaś z § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji, wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 3 powinno nastąpić niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia, po ich zużyciu (pkt 3). W myśl zaś § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji, dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów zwolnionych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia, gdy ilość zużytych wyrobów zwolnionych ustalana jest na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podmiot zużywający.

Jak już wcześniej wskazano w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażonej w wyroku z 24 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 719/17) przedstawione regulacje krajowe przewidują w sposób jednoznaczny, że zwolnienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym określone w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień podatkowych dotyczy zużytego alkoholu etylowego, co powinno być stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy udokumentowane w stosownej ewidencji zawierającej dane wskazane w przepisach rozporządzenia.

Takiej ewidencji alkoholu etylowego skażonego zużywanego jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych czy przemywania urządzeń laboratoryjnych skarżąca kasacyjnie Spółka nie prowadziła, co sama zresztą w toku postępowania podatkowego przyznała. Spółka zatem nie dopełniała warunku zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego skażonego przeznaczanego do wykorzystania w celach jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych czy przemywania urządzeń laboratoryjnych. Nie można było bowiem uznać za spełniające warunek ewidencyjnego dokumentowania zużycia tych wyrobów dowodów WA (wydanie alkoholu), które dokumentowały jedynie fakt wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium i działu technicznego. Tym samym nie można było uznać, iż warunek zwolnienia od podatku akcyzowego spełnia ewidencja podatnika bazująca na dokumentach WA.

Sąd kasacyjny stwierdził, że w zakresie produktów objętych dyrektywą, że jeżeli są one używane jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych – to mogą korzystać ze zwolnienia fakultatywnego. Państwa Członkowskie mają w tym przedmiocie prawo wyboru, mogą te wyroby objąć zwolnieniem, ale nie muszą. Mogą je zatem opodatkować podatkiem akcyzowym na własnych przyjętych w systemie prawa krajowego warunkach. Jest to ich suwerenna decyzja. Jeśli zastosują zwolnienie, to mogą takie zwolnienie obwarować stosując takie warunki jakie uznają dla danego wyrobu za właściwe. Może to być prowadzenie stosownej ewidencji w celu udokumentowania zużycia wyrobów akcyzowych zużytych na cele zwolnione od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Brak ewidencji zużycia takich wyrobów może zatem skutkować ich opodatkowaniem. W związku z fakultatywnym charakterem tego zwolnienia nie można warunku w postaci prowadzenia takiej ewidencji zużycia wyrobów zakwestionować ze względu na regulacje dyrektywy.

Zgodzić należy się zatem ze stwierdzeniem organu, że spółka nie spełniła warunku określonego w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem prowadzona przez podmiot ewidencja dokumentowała wyłącznie wydanie alkoholu do działu technicznego i laboratorium, a nie jego zużycie. Brak właściwej dokumentacji zużycia alkoholu etylowego skażonego skutkuje tym, iż nie jest spełniony warunek zwolnienia z akcyzy, określony w § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego obowiązującego do dnia 28 lutego 2013 r. i w § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego obowiązującego od dnia 1 marca 2013 r. Nie można było uznać za spełniające warunek ewidencyjnego dokumentowania zużycia tych wyrobów dowodów WA (wydanie alkoholu), które dokumentowały jedynie fakt wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium i działu technicznego.

Tym samym zamierzonego skutku nie mogły odnieść zarzuty naruszenia § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i § 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. poprzez uznanie, że Spółka nie dochowała warunków zwolnienia dla alkoholu etylowego skażonego zużywanego w Laboratorium i Dziale Technicznym, gdyż nie posiadała właściwej dokumentacji.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć trzeba, że organ I instancji mimo braku wymaganych dowodów, jakie miała przedłożyć Spółka, prowadził postępowanie dowodowe.

Postanowieniem z dnia 26 maja 2021 r. organ dopuścił jako dowód w niniejszym postępowaniu protokoły przesłuchań Świadków, sporządzone w postępowaniu nr [...], na okoliczność wyjaśnień złożonych w związku ze stosowaną w Spółce B w 2018 r. procedurą wydawania z magazynu alkoholu etylowego skażonego.: J.O. z dnia 10.02.2020r. i P.D. z dnia 10.02.2020r.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w toku prowadzonego postępowania została poddana analizie zarówno dokumentacja jak i okoliczności, które zdaniem Spółki dowodzą, że ubytki magazynowe alkoholu mają naturalny charakter i wynikają z właściwości fizykochemicznych alkoholu skażonego oraz niezależnych od Spółki właściwości technologii produkcyjnych, stosowanych podczas obrotu alkoholem.

Spółka udowadniając naturalny charakter ubytków wskazała okoliczności, które mogły spowodować powstanie tych ubytków, tj: błąd pomiaru, parowanie, osiadanie na ściankach instalacji. W ocenie Spółki naturalny charakter ubytków potwierdza szereg dowodów i okoliczności, tj. prowadzona przez Spółkę dokumentacja, kontrola obrachunkowa przeprowadzona przez Urząd Celny, a także znikoma wielkość stwierdzonych ubytków w stosunku do całej skali działalności B oraz dopuszczalny błąd pomiaru wykorzystywanych w toku działalności urządzeń pomiarowych. Okoliczności mające wpływ na powstawanie i charakter ubytków wynikają w ocenie B ze skali działalności oraz częstotliwości wykonywanych operacji. W toku 2013 r. nie miało bowiem miejsce żadne zdarzenie powodujące jednorazowe powstanie ubytku ponadnormatywnego w takiej ilości jaka została stwierdzona w toku kontroli obrachunkowej. W ocenie Spółki ponadnormatywny ubytek magazynowy stanowi sumę często powtarzających się operacji z wykorzystaniem alkoholu etylowego skażonego (liczba przyjęć i wydań alkoholu z magazynu). Stwierdzona ilość jest znikoma na tle całej działalności z wykorzystaniem alkoholu, a fakt że jest w ogóle traktowana jako ubytek ponadnormatywny wynika ze zbyt nisko określonych dopuszczalnych norm ubytków w przepisach akcyzowych.

W oparciu o ww. protokoły przesłuchań ustalono, że w firmie B Sp. z o.o. nie wystąpiły przypadki nieprzewidzianych okoliczności, zdarzeń losowych, np. rozlanie alkoholu, nieudokumentowane wydanie alkoholu, itp., związanych z utratą alkoholu etylowego skażonego. Ponadto z wyjaśnień Spółki wynika, iż proces produkcji i magazynowania wyrobów akcyzowych w B w okresie pomiędzy rokiem 2006 a 2021, a więc także w 2013 r. nie uległ zmianie. Ubytki powstałe w 2013 r. i w latach następnych mają analogiczny charakter jak ubytki powstałe w roku 2018 i 2019. Również w tym okresie nie miało miejsce inne wydarzenie uzasadniające powstanie ubytków w sposób inny niż naturalny.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim przepisów art. 124, art. 180, art. 191, art. 193 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działały wnikliwie, nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w dokumentach sprawy, a jednocześnie ze swej strony strona nie wskazuje w skardze potencjalnie pominiętych przez organ, dowodów.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

is