Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 9/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono bezczynność organu - art. 149 §1a ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. 1) stwierdza, bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r.; 2) stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3) zobowiązuje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi niniejszej sprawy, do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT - 7 za listopad 2017 r. albo do wydania decyzji wymiarowej rozstrzygającej negatywnie w kwestii zasadności zwrotu; 4) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 27 grudnia 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2017 r., w której P. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wykazała kwotę 163.742 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, przypadającym na dzień [...] lutego 2018 r.

2. Na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] stycznia 2018 r. wszczęto w stosunku do Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za listopad 2017 r.

3. W toku kontroli podatkowej NUS postanowieniem z [...] lutego 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. do [...] czerwca 2018 r.

4. Następnie, postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., termin zwrotu został przedłużony do 31 sierpnia 2018 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce 12 lipca 2018 r. W wyniku wniesionego zażalenia Skarżącej na to postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS") postanowieniem z [...] października 2018 r. uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w tym zakresie. W postanowieniu tym DIAS podzielił stanowisko Skarżącej, co do bezpodstawnego przedłużenie terminu zwrotu VAT, który przed wydaniem postanowienia NUS o przedłużeniu tego terminu już upłynął.

5. Postanowieniami z [...] sierpnia 2018 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. oraz przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. do 29 listopada 2018 r. Przedmiotowe postanowienia zostały doręczone Skarżącej 19 sierpnia 2018 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS pismami z 17 października 2018 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji, czy wobec kontrahentów Spółki prowadzono czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, bądź postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r.

Następnie, pismem z 19 października 2018 r. NUS wezwał Spółkę do przedłożenia wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a pismem z 9 listopada 2018 r., ponowił wezwanie. Spółka pismem z 9 listopada 2018 r. złożyła do NUS wyjaśnienia.

6. W związku z powyższymi czynnościami, NUS postanowieniem z [...] listopada 2018 r. przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. do 28 lutego 2019 r. W wyniku wniesionego zażalenia na powyższe postanowienie, DIAS postanowieniem z [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIAS. WSA w Warszawie wyrokiem z 17 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 852/19 uchylił zaskarżone postanowienie z [...] lutego 2019 r., jak również uchylił poprzedzające je postanowienie NUS. Wyrok ten jest prawomocny.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS pismami z 2 stycznia 2019 r. wezwał kontrahentów Spółki do przedłożenia dokumentów potwierdzających współpracę i zawarte transakcje ze Skarżącą. Następnie pismem z [...] lutego 2019 r. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów oraz wyjaśnień.

7. NUS w dniu [...] lutego 2019 r. wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. do 28 czerwca 2019 r. W wyniku wniesionego zażalenia na powyższe postanowienie DIAS postanowieniem z [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Spółka złożyła do WSA w Warszawie skargę na postanowienie DIAS. WSA postanowieniem z [...] listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1986/19 odrzucił skargę.

8. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, NUS podjął kolejne czynności wyjaśniające, w związku z czym postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2017 r. do 30 września 2019 r. Postanowienie doręczono Spółce 27 czerwca 2019 r. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, które postanowieniem z [...] września 2019 r. zostało przez DIAS uznane za wniesione z uchybieniem terminu.

9. Kolejnym postanowieniem z [...] września 2019 r. NUS przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2017 r. do 30 grudnia 2019 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, które to postanowienie DIAS utrzymał w mocy postanowieniem z [...] listopada 2019 r. Spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższe postanowienie. WSA wyrokiem z 29 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 129/20 uchylił zaskarżone postanowienie z [...] listopada 2019 r., jak również uchylił poprzedzające je postanowienie NUS.

10. Pismem z 28 listopada 2019 r. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot VAT wraz z załączonym wyrokiem WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 852/19 z 17 października 2019 r., który to wniosek został przez DIAS uznany za ponaglenie.

11. Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. DIAS uznał wniesione ponaglenie za zasadne stwierdzając, że z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia NUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r., NUS pozostaje w zwłoce od chwili upływu 60-dniowego terminu wynikającego ze złożonej w dniu 27 grudnia 2017 r. deklaracji VAT-7 za ww. okres z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Jedocześnie DIAS stanął na stanowisku, że nie może zobowiązać NUS do zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki, bowiem w dalszym ciągu prowadzone jest postępowanie podatkowe obejmujące kontrolę zasadności zwrotu podatku.

12. Pismem z 31 stycznia 2020 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność NUS w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r.

Zdaniem Skarżącej, termin na zwrot podatku jest o tyle niezależny od samej kontroli podatkowej, że może skutecznie upłynąć przed jej zakończeniem, nawet jeśli organ dokonujący kontroli ma jeszcze wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia.

Skarżąca zarzuciła, że wszystkie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wydane przez NUS po [...] czerwca 2018 r. są bezskuteczne. Z tego względu, w ocenie Skarżącej, NUS od [...] czerwca 2018 r. pozostaje w zwłoce ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r., niezależnie od tego, czy postępowanie podatkowe wciąż się toczy. Skarżąca zarzuciła również, że DIAS, uznając ponaglenie za zasadne, nie wyznaczył NUS nowego terminu na załatwienie sprawy.

13. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

14.1. Skarga ma uzasadnione podstawy.

14.2. Złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

14.3. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W myśl art. 149 P.p.s.a., uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a..

14.4. W rozpoznawanej sprawie Skarżący uczynił przedmiotem skargi bezczynność organu podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a., sprowadzającą się do niedokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. W ocenie Skarżącego, organ bezzasadnie wstrzymuje zwrot podatku w sytuacji, w której nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do dokonania tego zwrotu (czego potwierdzeniem jest postanowienie DIAS z [...] października 2018 r. oraz wyrok WSA w Warszawie z 17 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 852/19 r.). Z kolei NUS wnosząc o oddalenie skargi wskazywał, że mimo uchylenia wcześniejszego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie utracił on możliwości dalszego przedłużania tego terminu. Argumentował również, że zasadność zwrotu jest dalej weryfikowana. Należy również wskazać, że DIAS w postanowieniu z [...] stycznia 2020 r. uznał ponaglenie wniesione przez Skarżącą za zasadne stwierdzając, że z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia NUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r., NUS pozostaje w zwłoce od chwili upływu 60-dniowego terminu wynikającego ze złożonej w dniu 27 grudnia 2017 r. deklaracji VAT-7 za ww. okres z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Jedocześnie DIAS stanął na stanowisku, że nie może zobowiązać NUS do zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki, bowiem w dalszym ciągu prowadzone jest postępowanie podatkowe obejmujące kontrolę zasadności zwrotu podatku.

14.5. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem niniejszej sprawy nie była kwestia bezczynności organu w postępowaniu podatkowym, lecz dotycząca bezczynności w zakresie samego niedokonania zwrotu VAT na rzecz Skarżącej. Tym samym, zgodzić się należy ze Skarżącą, że bez znaczenia pozostaje kwestia prowadzenia przez NUS postępowania podatkowego w zakresie zasadności zwrotu deklarowanej przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. Podejmowanie czynności w postępowaniu, w którym prowadzona jest weryfikacja rozliczeń podatkowych Spółki, w żaden sposób nie przekłada się bowiem na kwestię bezczynności związaną ze zwrotem podatku VAT uregulowanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto treść skargi nie pozostawia żadnych wątpliwości, że Skarżąca domaga się stwierdzenia bezczynności organu właśnie w zakresie niedokonania zwrotu VAT za wskazany okres.

Nie jest w związku z tym zasadne powoływanie się przez NUS na trwającą weryfikację podatnika w toku postępowania podatkowego. Podkreślić jeszcze raz trzeba, że jakiekolwiek by nie były dowody czy ustalenia w tymże postępowaniu, organ nie może z tego powodu wstrzymywać zwrotu VAT, jeśli skutecznie nie przedłużył terminu do zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie daje prawnej możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT z tego powodu. Z punktu widzenia tego przepisu istotne jest wyłącznie skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu, nie mają natomiast znaczenia prawnego okoliczności związane z postępowaniem, w którym prowadzona jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika.

W ocenie Sądu, uzasadnionym powodem wstrzymywania Skarżącej wypłaty środków z tytułu zwrotu VAT nie może być również zagrożenie interesów Skarbu Państwa, związane z brakiem gwarancji zabezpieczenia środków z tytułu nienależnie wypłaconego zwrotu podatku. Trzeba tu podkreślić, że dbałość o interesy Skarbu Państwa nie usprawiedliwia zachowania organu polegającego na bezprawnym przetrzymywaniu środków, które są własnością podatnika. Organ zdaje się pomijać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są oni zobowiązani zapłacić, czyli podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte przez nich na wcześniejszym etapie, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii Europejskiej. Prawo to stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane.

Pamiętać również należy, że w sytuacji stwierdzenia w decyzji, że zwrot był nienależny, taki zwrot traktowany jest na równi z zaległością podatkową, stosownie do art. 52 § 1 pkt 1 O.p., co rodzi konieczność jego zapłaty przez podatnika wraz z odsetkami za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Analogicznie, gdy organ podatkowy zdecyduje (skutecznie) o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT, a zasadność zwrotu VAT zostanie potwierdzona, organ zobowiązany jest do dokonania na rzecz podatnika zwrotu (traktowanego jako nadpłata) wraz z odsetkami, stosownie do art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

14.6. Odnosząc się do istoty sporu, Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że w świetle całokształtu okoliczności sprawy uznać należało, że NUS pozostaje w bezczynności polegającej na niedokonaniu na rzecz Skarżącej zwrotu VAT za listopad 2017 r., a tym samym na braku działania nakazanego przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są wskazane tam warunki, przy czym w takim wypadku przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a–2c oraz ust. 4a–4f stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy wskazują na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien być dokonany zwrot VAT, co oznacza, że ich upływ wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i terminy te nie mogą być reaktywowane. Zatem organ, na mocy powyższych przepisów, obowiązany jest w ciągu ustawowego terminu zwrócić podatnikowi różnicę VAT bądź – w razie konieczności zweryfikowania zasadności tego zwrotu – przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji jego rozliczenia. Przywołane przepisy nie dają natomiast możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT, jeśli nie doszło do skutecznego przedłużenia przez organ terminu do dokonania tego zwrotu. Z punktu widzenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie mają znaczenia prawnego okoliczności związane z zupełnie odrębnym postępowaniem, w którym prowadzona jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika.

Wobec powyższego Sąd przyznaje rację twierdzeniom Skarżącej, która podnosiła, że w sytuacji upływu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT (również z tego powodu, że nie został on skutecznie przedłużony), organ ma obowiązek dokonania zwrotu, niezależnie od prowadzonej dalej weryfikacji. Taka sytuacja miała w sprawie miejsce. Organ nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za listopad 2017 r., co potwierdzone zostało postanowieniem DIAS z [...] października 2018 r., którym to postanowieniem DIAS uchylił postanowienie NUS z [...] czerwca 2018 r. i umorzył postępowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten okres. W postanowieniu tym DIAS podzielił stanowisko Skarżącej, co do bezpodstawnego przedłużenia tego terminu, który przed wydaniem postanowienia NUS o jego przedłużeniu, już upłynął.

Zdaniem Sądu, od dnia, w którym NUS otrzymał ww. postanowienie DIAS wraz z aktami sprawy, organ ten pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu VAT za listopad 2017 r.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że prawomocnym wyrokiem z 17 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 852/19 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] lutego 2019 r., jak również uchylił poprzedzające je postanowienie NUS z [...] listopada 2018 r., którym to postanowieniem po raz kolejny przedłużono termin zwrotu podatku VAT za listopad 2017 r. W orzeczeniu tym Sąd powołał się na postanowienie DIAS z [...] października 2018 r. Sąd zwrócił uwagę, że pomimo wydania powyższego postanowienia uchylającego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu i umorzeniu postępowania w przedmiocie przedłużenia tego terminu, NUS [...] listopada 2018 r. wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, do 28 lutego 2019 r., a DIAS utrzymał w mocy to postanowienie.

Jak zauważył Sąd, DIAS w zaskarżonym postanowieniu pominął okoliczność, że termin zwrotu VAT upłynął, co bezpośrednio wynika z postanowienia tego organu z [...] października 2018 r. umarzającego postępowanie w sprawie.

Sąd argumentował, że nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu VAT, który już upłynął. Wynika to wprost z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. o sygn. I FPS 2/16, w której stwierdzono, że ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych. Wskazał również, że ustanowione w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Kolejnym wyrokiem z 29 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 129/20 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] listopada 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] września 2019 r. również wskazując, że termin zwrotu nie został skutecznie przedłużony.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy jeszcze raz podkreślić, że w prawomocnym postanowieniem z [...] października 2018 r. DIAS jednoznacznie wskazał, że termin na zwrotu VAT za listopad 2017 r. wyekspirował, bowiem NUS nie dokonał skutecznego przedłużenia tego terminu. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność wydawania przez NUS kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, utrzymywanych w mocy przez DIAS. Wprawdzie w postępowaniu w sprawie bezczynności Sąd nie może kontrolować zgodności z prawem postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT (art. 134 § 1 P.p.s.a.), niemniej jednak musi ocenić, czy postanowienia te na gruncie niniejszej sprawy wywarły skutek w postaci przedłużenia tego terminu. W przeciwnym bowiem wypadku kontrola Sądu w zakresie bezczynności organu byłaby w istocie iluzoryczna, w sytuacji – gdy tak jak w niniejszej sprawie – nie wszystkie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. O ile więc Sąd, w postępowaniu w przedmiocie bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT, nie może oceniać prawidłowości i terminu doręczenia poszczególnych postanowień przedłużających termin zwrotu, o tyle Sąd musi uwzględnić obiektywną okoliczność prawomocnego wyeliminowania danego postanowienia (postanowień) z obrotu prawnego i wyekspirowania terminu na dokonanie zwrotu. Trudno bowiem w takiej sytuacji przyjąć, że organ posiadając wiedzę o takim stanie rzeczy, nie pozostaje w bezczynności i że nie jest zobligowany do dokonania zwrotu.

W orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA w z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). W konsekwencji takiego skutku nie mogły wywrzeć postanowienia wydane przez NUS, już po upływie terminu na dokonanie takiego przedłużenia. Co istotne, powyższe zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z 17 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 852/19.

Jedynie na marginesie, jako zupełnie niezrozumiałe ocenić należy działanie DIAS, który najpierw uchyla postanowienie NUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT i umarza to postępowanie, a następnie utrzymuje w mocy kolejne postanowienia NUS przedłużające ten termin.

14.7. Podsumowując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za listopad 2017 r. miała w sprawie miejsce od dnia doręczenia NUS postanowienia DIAS z [...] października 2018 r. uchylającego postanowienie NUS z [...] czerwca 2018 r. o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za ten okres i trwa ona nadal. Zatem bezczynność organu istnieje już przez przeszło 1 rok i 10 miesięcy (na dzień wniesienia skargi – 1 rok i 3 miesiące). Z informacji uzyskanych z [...] Urzędu Skarbowego W. (zob. notatka służbowa z 6 sierpnia 2020 r.) wynika, że organ w dalszym ciągu nie dokonał na rzecz Skarżącej zwrotu VAT, ani nie wydał decyzji, z której wynikałby brak uprawnienia Skarżącej do otrzymania tego zwrotu.

14.8. Przystępując w dalszej kolejności do oceny, czy bezczynność NUS miała charakter rażący, Sąd, biorąc pod uwagę specyfikę niniejszej sprawy i towarzyszące jej okoliczności stwierdził, że bezczynność ta nie miała takiego charakteru. Sąd zauważa bowiem, że do takiego stanu rzeczy (bezczynności NUS) w znacznym stopniu przyczynił się DIAS, który najpierw uchylił postanowienie NUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT i umorzył to postępowanie, a następnie utrzymywał w mocy kolejne postanowienia NUS przedłużające ten termin. Tym samym sprzeczne działania DIAS (organu drugiej instancji), mogły utrzymywać NUS w błędnym przekonaniu co zasadności wstrzymywania się ze zwrotem VAT na rzez Skarżącej.

14.9. Stosownie do art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd jest uprawniony do wymierzenia organowi z urzędu lub na wniosek strony grzywny lub przyznania od organu na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.

Orzeczenie grzywny winno nastąpić w sytuacji, w której istnieją szczególne okoliczności sprawy przemawiające za tym, że samo zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności, może nie być wystarczające dla zdyscyplinowania organu. Dotyczy to przede wszystkim takich sytuacji, w których organ po raz kolejny nie stosuje się do wskazań Sądu. W ocenie Sądu, taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zaistniała. Ponadto Skarżąca nie wnioskowała o wymierzenie organowi grzywny, a Sąd nie stwierdził, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Niezależnie od powyższego nałożenie grzywny ma charakter fakultatywny.

Sąd uznał również, że przyznanie od organu na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej nie powinno mieć w niniejszej sprawie. Suma pieniężna o której mowa w art. 149 § 2 P.p.s.a. ma wprawdzie charakter kompensacyjny, ale nie podważa to stanowiska, że może być ona przyznana tylko w sytuacji, gdy to przyznanie jest potrzebne dla osiągnięcia celu orzeczenia rozstrzygającego skargę na bezczynność, czyli zwalczenia bezczynności organu oraz zdyscyplinowania organu. Ocena czy zachodzi konieczność przyznania na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej również została pozostawiona uznaniu Sądu.

Zdaniem Sądu, funkcję kompensacyjną w realiach rozpatrywanej sprawy pełni oprocentowanie, o którym mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, bezczynność organu w zakresie zwrotu podatku VAT kompensowana jest zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w formie oprocentowania.

14.10. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. stwierdził bezczynność NUS w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. (pkt 1 sentencji) oraz na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. stwierdził, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa (pkt 2 sentencji). Jednocześnie, zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Sąd zobowiązał NUS w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi niniejszej sprawy do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT - 7 za listopad 2017 r. albo do wydania decyzji wymiarowej rozstrzygającej negatywnie w kwestii zasadności zwrotu (pkt 3 sentencji).

Wobec uwzględnienia skargi, Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. (pkt 4 sentencji).