Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 412/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 art. 135 art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 par. 1 pkt 2 art. 14b par. 3 art. 121 par. 1 art. 122 art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 5 art. 11 ust. 1 art. 14 ust. 2 pkt 10 art. 62 ust. 2 art. 65 ust. 1a ust. 2 art. 66 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę /-/M. Ławniczak /-/T. M. Geremek /-/B. Koś


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z dnia 06 listopada 2008 roku, adresowaną do "A" Sp. z.o.o., na podstawie:

• art. 4 ust.1 pkt 3 i 5 art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust.1, art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 55 ust. 1 pkt 3 ust. 2, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 63 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 ust. 1a pkt 1 ust. 2 oraz art. 66 ust.1 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.),

• §2 ust.1 pkt 1 pkt 2, §3 ust.1 ust.3 pkt 1, §4 ust.1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.),

• §1 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz.U. nr 53, poz. 527),

• §1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U. nr 96, poz. 815 ze zm.),

• §2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.),

określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe obejmujące:

• czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październiki, listopad i grudzień 2005 roku,

• styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006 roku,

• marzec i kwiecień 2007 roku,

na kwotę 48.467.176,00zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe obejmujące: styczeń 2005 roku, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 roku oraz styczeń 2007 roku.

Decyzje wydano w oparciu o następujące ustalenia faktyczne. "A" Sp. z o.o. (zarejestrowany handlowiec uprawniony do korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie decyzji z dnia 11 czerwca 2004 roku; zezwolenie cofnięto decyzją z dnia 07 sierpnia 2006 roku) w okresie od 01 stycznia 2005 roku do dnia 21 grudnia 2005 roku nabywał olej grzewczy, który w dokumentacji spółki ujawniał pod nazwą handlową [a]. Od dnia 20 czerwca 2005 roku nabywany wewnątrzwspólnotowo olej grzewczy oznaczany był nazwą handlową [b].

Nabywany przez Spółkę olej [a] (sprzedawany w kraju w okresie od dnia 3 stycznia 2005 roku do dnia 15 maja 2006 roku) destylował przy temperaturze 350°C w zakresie poniżej 50%, a powyżej 30% objętościowo, posiadał gęstość poniżej 890kg/m³, zawierał poniżej 1% wagowo siarki i był klasyfikowany do kodu 2710 19 61 00. Natomiast olej opałowy [b] (sprzedawany w kraju w okresie od 6 lipca 2005 roku do dnia 30 kwietnia 2007 roku) destylował przy temperaturze 350°C w zakresie poniżej 30%, posiadał gęstość poniżej 890kg/m³, zawierała poniżej 1% wagowo siarki oraz był klasyfikowany do kodu CN 2710 19 61 00.

Ponadto w roku 2006 w dniu 14 lutego (30,399m³), 20 marca (14945 litry) oraz 25 kwietnia (15072 litry) Spółka nabyła na terytorium kraju olej opałowy lekki [...], który następnie odsprzedała firmie "B" Sp. z o.o. Oświadczenie nabywcy, że zakupiony lekki olej opałowy przeznaczony zostanie na cele opałowe, bądź odsprzedany na cele opałowe zostało dołączone jedynie do faktury sprzedaży z dnia 07 marca 2006 roku.

Z kolei w dniu 21 października 2005 roku Spółka nabyła (faktura z dnia 15 października 2005 roku) od firmy "E" [...] z Ł., poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, 109,237 ton oleju o kodzie CN 2710 19 99 00. Jednakże po dokonaniu pomiarów cystern (raport z dnia 03 kwietnia 2006 roku) przyjęła 100,676 ton oleju. W deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrz wspólnotowego zakupiony olej został zadeklarowany jako "pozostałe z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe". Jako podstawę obliczenia podatku Spółka wykazała 100,676 ton oleju, a do wyliczenia podatku zastosowała stawkę 60zł/1000kg. Spółka uiściła podatek wraz z odsetkami od nieterminowej wpłaty (6.041,00zł). Następnie w dniu 24 kwietnia 2006 roku 100,676 ton przedmiotowego oleju odsprzedała firmie "E" [...].

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przepisów prawnych obowiązujących w okresie od dnia 01 stycznia 2005 roku do dnia 30 kwietnia 2007 roku organ wyjaśnił, że oleje opałowe [a] oraz [b] klasyfikowane do kodu CN 2710 19 61 00 nabywane wewnątrzwspólnotowo nie podlegały obowiązkowi znakowania i barwienia w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich nabycia. Natomiast sprzedaż niezabarwionego oraz nieoznaczonego oleju [a] (w okresie od dnia 17 czerwca 2005 roku do dnia 15 maja 2006 roku) oraz oleju [b] (w okresie od dnia 22 grudnia 2005 roku do dnia 30 kwietnia 2007 roku) skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że Minister Finansów, realizując delegację zawartą w art. 66 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wydał rozporządzenie z dnia 30 maja 2005 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U. nr 96, poz. 815), które weszło w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia (02 czerwca 2005 roku). Zgodnie z §1 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia oleje opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890kg/m³, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji 2710 oraz oleje napędowe oznaczone PKWiU 23.20.15, objęte kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49 – wykorzystywane do celów opałowych lub do celów żeglugi (wyłącznie rejsy rybackie) podlegają znakowaniu i barwieniu w sposób określony w ust. 4 §1 powołanego rozporządzenia.

Organ uznał, że z chwilą wejście w życie zmian do rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych strona miała obowiązek, z uwagi na cechy wyrobu akcyzowego, dokonywać znakowania i barwienia sprzedawanego oleju [a] oraz [b]. W tym zakresie organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2007 roku, sygn. akt I SA/Po 167/06. Natomiast Spółka sprzedawała olej niezabarwiony i nieoznaczony, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W związku z powyższym sprzedaż oleju opałowego o nazwie handlowej [a] w okresie od 17 czerwca 2005 roku do dnia 14 września 2005 roku podlegała opodatkowaniu według stawki 1180,00zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatkowych w brzmieniu ustalonym na dzień dokonania sprzedaży).

Mając na uwadze zmiany przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także wejście w życie z dniem 24 sierpnia 2005 roku art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że sprzedaż oleju opałowego [a] (po 15 września 2005 roku) oraz sprzedaż oleju [a] (po 22 grudnia 2005 roku), a nadto sprzedaż oleju opałowego lekkiego [...], podlegała podatkowi akcyzowemu według stawki 2000zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Powstanie obowiązku podatkowego od sprzedaży wyrobów akcyzowych było konsekwencją braku oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego (w przypadku oleju opałowego lekkiego [...]) oraz sprzedaż nieoznaczonego i niezabarwionego wyrobu akcyzowego (w odniesieniu do oleju opałowego [a] i [b]).

Organ wyjaśnił, że przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe jest podstawową cechą uprawniającą do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Natomiast pojęcie "użycia" olejów opałowych w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju w tym jego sprzedaż. W tym, zakresie organ powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 1495/07, Lex nr 485323).

W zakresie podstawy opodatkowania organ wyjaśnił, że podatnik do sprzedaży oleju opałowego [a] i [b] stosował jednostkę miary określoną w kilogramach. Z uwagi na brak dowodów określających sprzedaż oleju w litrach, na podstawie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, dla potrzeb przeliczenia kilogramów na litry sprzedanego oleju opałowego, organ przyjął, że olej opałowy [a] posiada gęstość 0,8454 kg/m³, a gęstość oleju [b] określił na 0,8586kg/m³. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że przyjęte dane, co do gęstości sprzedawanego oleju są najkorzystniejsze dla podatnika w świetle dowodów z nabycia wewnątrzwspólnotowego (świadectw analizy sprzedawanego wyrobu).

Organ stwierdził również, że podatnik zastosował błędną stawkę akcyzy do nabycia wewnątrzwspólnotowego z Ł. 100,667 ton oleju o kodzie CN 2710 19 99 00. Zgodnie z treścią poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dla wyrobu akcyzowego, który nie był smarem plastycznym należało zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1180zł/1000 litrów gotowego wyrobu, a nie jak zadeklarowała strona 60zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Na potwierdzenie prawidłowości dokonanej kwalifikacji prawnej organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2007 roku o sygn. akt I SA/Po 628/06. Organ uznał, że w tym zakresie obowiązek podatkowy powstał z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli w dniu 21 października 2005 roku.

Szczegółowe wyliczenie należnego podatku akcyzowego zostało przedstawione w załączniku do decyzji, który Naczelnik Urzędu Celnego uczynił integralną częścią wydanej decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka "A" zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania. W odwołaniu (pismo z dnia 26 listopada 2008 roku) oraz jego uzupełnieniu (pismo z dnia 10 grudnia 2008 roku) podniosła, że organ pierwszej instancji:

• błędnie przyjął, że w sprawie istniał obowiązek zabarwienia oleju opałowego należącego do strony,

• dokonał błędnej wykładni art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym i niewłaściwie przyjął, że do oleju opałowego znajdowała zastosowanie stawka 2000zł od 1000l gotowego wyrobu,

• błędnie przyjął, iż stawka podatku akcyzowego od wyrobu o kodzie CN 2710 19 99 nie będącego smarem plastycznym wynosi 1180zł od 1000 litrów gotowego wyrobu,

• bezpodstawnie odmówił zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji błędnie przyjął, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego,

• nie ustalił rzeczywistej gęstości oleju opałowego [a] i [b] oraz rzeczywistej ilości litrów oleju opałowego sprzedanego przez stronę,

• nie ustalił gęstości oleju oznaczonego kodem CN 2710 19 99 00 i bezpodstawne przyjął, że strona nabyła 116.468 ton tego wyrobu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w P. podzielił ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną organu I instancji i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją strony, że okoliczność powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wobec zakupionych olejów [a] i [b] przed datami wejścia w życie rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku i 07 grudnia 2005 roku zwalniała podatników z obowiązku barwienia i znakowania posiadanych wyrobów akcyzowych, a następnie sprzedawanych, odpowiednio po 17 czerwca 2005 roku i 22 grudnia 2005 roku. Organ zaznaczył, że szerszy katalog olejów opałowych podlegających barwieniu i znakowaniu nie odnosił się do daty powstania obowiązku podatkowego, a celem rozporządzenia z 30 maja 2005 roku była kontrola obrotu olejem opałowym, który wykonywany jest w terminie późniejszym aniżeli moment powstania obowiązku podatkowego. Organ podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 167/06) oddalił skargę w przedmiocie udzielenia interpretacji podatkowej spółce "A" odnośnie stosowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli. Organ wyjaśnił przy tym, że wskazany wyrok nie wywołuje bezpośrednich skutków podatkowych w niniejszej sprawie, ale okoliczności wskazane w przedmiotowym orzeczeniu są tożsame z okolicznościami, które są przedmiotem ustaleń w niniejszym postępowaniu. W konsekwencji powołany wyrok stanowi dowód prawidłowego rozumienia i zastosowania przepisów prawa przez organy celne.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem bezzasadnego zastosowania w sprawie stawki podatkowej przewidzianej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, czyli stawki 2000zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Wyjaśnił przy tym, że "użycie" olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niespełniających warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także w przypadku użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem powoduje przywrócenie podwyższonej stawki podatku. Z kolei "użycie" w rozumieniu art. 65 ust.1a cytowanej ustawy, jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym jego sprzedaż. W tym zakresie organ powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu dnia 26 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 1495/07.

Zastosowanie powyższej stawki w przedmiotowej sprawie organ uznał za prawidłowe, gdyż strona sprzedawała olej opałowy [a] i [b], a także olej opałowy lekki [...], bez uzyskania stosowanych oświadczeń nabywców, a w przypadku oleju [a] i [b] także z tego względu, że sprzedawany olej nie został zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem.

Dyrektor wyjaśnił, że stawka podatku akcyzowego przypisana do wyrobu o kodzie CN 2710 19 99 wynosi 1180zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, a nie jak to zadeklarowała strona 60zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

W tabeli stawek akcyzowych (zapis poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych, w kolumnie 3, kod CN 2710 19 71 do 2710 19 99 z kolumny nr 2 tabeli odniesiono do olejów smarowych, a następnie, po przecinku, przewidziano wyłączenie z opodatkowania stawką 1180zł/1000l wyrobu. Przewidziane wyłączenie dotyczy grupowania 2710 19 85 – oleje białe, parafina ciekła, a także określone smary plastyczne z grupowania 2710 19 99, co zapisano formułą "ex 2710 19 99 – smary plastyczne". Organ podkreślił, że trudno uznać za wyrób energetyczny smar plastyczny o kodzie CN 2710 19 99, którego kod jest identyczny z innymi olejami smarowymi. Zatem zapis po przecinku o treści "ex 2710 19 99 – smary plastyczne" dotyczy wyłączenia spod opodatkowania wskazanych smarów plastycznych, jako że racjonalne jest odstąpić od nakładania akcyzy na towary niemające cech wyrobów energetycznych. W konsekwencji, skoro Spółka nabyła olej o kodzie CN 2710 19 99, który nie był smarem plastycznym, to przedmiotowy wyrób podlegał akcyzie według stawki 1180zł/1000 litrów.

Jednocześnie wykluczone jest, aby do zakupionego oleju niebędącego smarem plastycznym, znalazła zastosowanie stawka w wysokości nie wyższej niż 233zł bądź 60zł od 1000 litrów. Stawka zawarta w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (60zł/1000litrów) dotyczy ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Tymczasem Spółka zakupiła olej klasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 00, jako olej smarowy. Zatem zgodnie z charakterem zakupionego wyrobu jego przeznaczenie na cele opałowe było niemożliwe, a wręcz wykluczone i nie korespondowało z właściwym kierunkiem wykorzystania olejów opałowych.

Dyrektor Izby Celnej uznał także, że orzeczenie o zwrocie stronie akcyzy zapłaconej od transakcji, co do której organy obecnie powzięły wątpliwość nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego. Dlatego, że obowiązek podatkowy powstał z mocy prawa w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów i bez znaczenia pozostaje to, jakie zdarzenia wobec tych wyrobów zaistniały w terminie późniejszym. Ponadto, działając na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia 26 maja 2008 roku, nr [...], stwierdził nieważność decyzji o zwrocie uiszczonej akcyzy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie znajdował zastosowania w sprawie. Spółka odprowadziła podatek o nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wskazanych olejów. Niemniej okoliczność sprzedaży tych wyrobów rodziła obowiązek ich barwienia. Strona wbrew wyraźnej normie wprowadzała do obrotu wyrób niezabarwiony i nieoznaczony i z tego tytułu stała się podatkiem podatku akcyzowego. Niezależnie od powyższego Spółka naruszyła obowiązek uzyskania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, gdy we wcześniejszej fazie obrotu nie zdeklarowano i nie określono podatku akcyzowego w należnej wysokości, gdyż Strona opodatkowała przedmiotowe wyroby stawką podatku 60zł/1000 litrów. Zmiana przepisów, wbrew twierdzeniom strony, nie dotyczyła tylko stawek podatkowych, ale nakazywała inaczej traktować sprowadzane w trybie nabycia wewnątrzwspólnotowego oleje. Nowy status tych wyrobów wymagał podjęcia dodatkowych zabiegów (barwienie i znakowanie) przed sprzedażą. Wobec braku przepisów przejściowych obrót krajowy przedmiotowych wyrobów podlegał innym wymogom i nie był chroniony przez zasadę jednokrotności opodatkowania.

W kwestii prawidłowości określania podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że ilość litrów sprzedanych wyrobów akcyzowych została ustalona na podstawie danych o gęstości oleju zawartych w świadectwach analiz. Brak jest dowodów na to, aby stwierdzić, że przedmiotowe oleje były poddawane czynnościom przerobu, które mogły mieć wpływ na zmianę gęstości. Spółka nie deklarowała takich czynności. Natomiast dowodem stanowiącym podstawę dla ustalenia ilości itrów sprzedanego wyrobu o kodzie CN 2710 19 99 00 był raport pomiaru cysterny, w którym wykazano ilość 100.676kg, a nie jak twierdzi Strona w odwołaniu 116.480 litrów.

Spółka "A", reprezentowana przez radcę prawnego, skorzystała z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja narusza:

• §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu,

• art. 4 ust. 5 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym,

• poz. 2 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

• art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu ustalenia ilości litrów i gęstości oleju sprzedawanego przez Skarżącą. Organ oparł się na założeniach, co do gęstości oleju, i nie podjął próby wykazania tej okoliczności. Skarżąca podkreśliła, że organ nie miał prawa przyjąć gęstości oleju z daty nabycia, gdyż gęstość oleju ulegała zmianie, a pod uwagę należało wziąć gęstość z daty powstania obowiązku podatkowego (dnia sprzedaży produktu).

W ocenie Skarżącej w całkowitej sprzeczności z przepisami prawa stoi twierdzenie organu, iż niezabarwienie i nieoznaczenie oleju opałowego skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Żaden przepis prawa nie łączy powstania obowiązku podatkowego z kwestią barwienia bądź znakowania oleju opałowego. Przypadki powstania obowiązku podatkowego zostały enumeratywnie wskazane w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Skarżącej powyższe naruszenie przepisów prawa powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Skarżąca uznaje, że obowiązek podatkowy nie mógł powstać wskutek sprzedaży wyrobów akcyzowych, albowiem akcyza została w należnej wysokości zdeklarowana i zapłacona we wcześniejszej fazie obrotu, czyli z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie Skarżącej spełnione zostały przesłanki z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, a wywody organu odwoławczego o nowej jakości sprzedawanego oleju opałowego wskutek ustanowienia obowiązku jego barwienia i znakowania zostały stworzone na potrzeby niniejszej sprawy i nie znajdują usprawiedliwienia w obowiązujących przepisach prawa.

Skarżąca utrzymuje, że w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania stawki określone w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, bowiem ani nabycie wewnatrzwspólnotowe, ani import, ani sprzedaż oleju opałowego niespełniającego warunków wynikających z przepisów (niezabarwionego i nieoznaczonego znacznikiem) nie wchodzi w zakres słowa "użycie" oleju opałowego. Strona zaznaczyła, że słowo "użycie" w języku polskim oznacza niezastosowanie czegoś. Stąd "użycie" niezabarwionego oleju opałowego następuje w momencie jego spalenia, bądź zużycia w innym celu. W ocenie strony uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 1495/07, w którym stwierdzono, że jedną z form "użycia" oleju opałowego jest jego sprzedaż, nie zawiera przekonującej argumentacji. Opodatkowania sprzedawanego oleju opałowego należało dokonać według stawki 232zł/1000l bądź 60zł/1000kg gotowego wyrobu (rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego).

W ocenie Skarżącej organy błędnie przyjęły, że stawka akcyzy dla wyrobu oznaczonego kodem 2710 19 99 wynosi 1180zł/1000litrów gotowego wyrobu. Zdaniem strony powyższe wynika stąd, że organy przyjęły błędny pogląd, że poz. 2 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego odnosi się do wszystkich towarów oznaczonych kodem CN 2710 19 99 z wyłączeniem smarów plastycznych. Zdaniem strony przepis należy rozumieć w ten sposób, że wskazana stawka dotyczy wyłącznie smarów plastycznych. Inaczej mówiąc wskazany przepis rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że przedmiotowa stawka nie dotyczy towarów oznaczonych kodem CN 2710 19 99, które nie są smarem plastycznym. Tym samym wobec braku wskazania jakiejkolwiek stawki akcyzy dla towaru niebędącego smarem plastycznym zastosowanie znajduje stawka zerowa. Podsumowując Skarżąca zaznaczyła, że gdyby nawet przyjąć, że poz. 2 załącznika nr 2 do cytowanego powyżej rozporządzenia znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, to i tak błędne będzie stanowisko, że stawka akcyzy wynosiła 1180zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie bowiem z art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym za oleje opałowe uznaje się wszystkie towary przeznaczone na cele opałowe. Strona podniosła, że produkt, którego dotyczyło zapytanie, był olejem opałowym, bo był przeznaczony na cele opałowe. Natomiast stawka podatkowa na oleje opałowe nie może być wyższa niż 233zł/1000 litrów.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika, iż sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze.

Z kolei stosownie do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli legalności, zarówno przebiegu postępowania podatkowego, jak i wydanej decyzji, Sąd nie stwierdził wad usprawiedliwiających wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Natomiast zarzuty podniesione w skardze okazały się nieuzasadnione.

Akta administracyjne nie uzasadniają tezy, że organ uchylił się, czy to od zbierania materiału dowodowego, czy to od całościowej analizy zgromadzonych dowodów. Tym samym brak jest podstaw uzasadniających naruszenie art. 122 lub 187 §1 Ordynacji podatkowej. W celu ustalenia podstawy opodatkowania organy celne wykorzystały możliwe (dostępne) środki dowodowe, łącznie z wezwaniem skarżącej Spółki do przekazania posiadanych informacji. Wobec braku innych dowodów ustalenia, co do wielkości podstawy opodatkowania oparto na treści świadectw analizy zakupionego oleju. Przedmiotowe dokumenty wskazywały parametry dotyczące gęstości oleju w temperaturze 15ºC, procentową zawartość siarki oraz procentową objętość składu frakcyjnego, która destyluje w temp. 350ºC. Nie można przyjąć, że ustalenia w tym zakresie są dowolne lub przypadkowe.

Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w dążeniu do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podatnik ma prawo składać własne wnioski dowodowe. Natomiast skarżąca Spółka pozostawała bierna w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie, zawiadamiając organy podatkowe o braku danych dotyczących gęstości oraz ilości sprzedawanego oleju, stwierdziła, że "każda sprzedaż związana była z pomiarem gęstości i litrażu, na podstawie, których ustalano masę oleju w celu ustalenia wartości sprzedaży oraz wystawienia dokumentów sprzedaży", twierdzeń tych jednak nie poparła żadnymi środkami dowodowymi. W skardze nie zostały wskazane dowody, które powinny być lub mogłyby być jeszcze przeprowadzone. Zatem zarzut niewyczerpania środków dowodowych jest bezpodstawny. Z kolei ustalenia organów podatkowych, co do ilości sprzedanego oleju opałowego znajdują potwierdzenie w dowodach wyliczonych w aktach sprawy (zestawienie świadectw analizy zakupionego oleju oraz faktur jego sprzedaży). W konsekwencji brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia reguł postępowania dowodowego, czyli naruszenia innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Całkowicie chybiony jest zarzut nieważności zaskarżonej decyzji. Wbrew treści skargi, ani organ I instancji, ani organ odwoławczy, nie wiązały powstania obowiązku podatkowego z niezabarwieniem czy nieoznaczeniem oleju opałowego. Z treści uzasadnień wydanych decyzji jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstał wskutek wykonania sprzedaży oleju opałowego, który nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach w zakresie jego prawidłowego znakowania i barwienia. Bezzasadność stawianego zarzutu najlepiej obrazuje fakt, że określenie zobowiązania podatkowego dokonane zostało na dzień sprzedaży wyrobu akcyzowego. Gdyby było tak jak twierdzi Skarżąca, to zobowiązanie podatkowe byłoby określone na datę wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu.

W ocenie Sądu nieuprawnione jest doszukiwanie się w przepisie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ograniczenia kompetencji prawodawczych wynikających z art. 66 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Powołany przepis nie wprowadza, adresowanego do prawodawcy, zakazu dokonywania zmian przepisów dotyczących kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi oraz warunków korzystania z obniżonych stawek podatkowych. Jeżeli organ uczynił użytek ze swoich kompetencji prawodawczych (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), to tym samym zaktualizował obowiązek podmiotów podległych tej kompetencji w zakresie przestrzegania ustanowionych norm prawnych.

W ocenie Sądu norma zakodowana w art. 4 ust. 5 powołanej ustawy nie zwalnia podmiotów dokonujących obrotu wyrobami akcyzowymi z obowiązku podporządkowania się aktualnym wymogom obrotu tymi wyrobami, dlatego że przedmiotowe wymogi zostały ustanowione (weszły w życie) po dokonaniu pierwszej czynności rodzącej obowiązek podatkowy, ale przed dokonaniem kolejnej czynności stanowiącej obrót wyrobem akcyzowym. Jeżeli prawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie, to zastosowanie znajduje prawo obowiązujące w dniu dokonywania obrotu wyrobem akcyzowym. Zakresem zastosowania normy zakodowanej w art. 66 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym objęty jest wskazany w rozporządzeniu wyrób akcyzowy pozostający w obrocie. Adresatem obowiązku znakowania i barwienia jest każdy, kto dokonuje obrotu paliwami silnikowymi i olejami opałowymi (art. 66 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Analogicznie przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie ogranicza kompetencji prawodawczych ministra do spraw finansów publicznych przewidzianych w ust. 2 art. 65 ustawy o podatku akcyzowym. Dopuszczalna na przyszłość jest, zarówno zmiana warunków stosowania obniżonych stawek podatkowych, jak i zmiana wysokości obniżonej stawki podatkowej. Jeżeli zatem nic innego nie wynika z przepisów prawa, w szczególności, gdy brak przepisów przejściowych, to nowe przepisy (zmienione obniżone stawki podatkowe i zmienione warunki ich stosowania) należy stosować od dnia ich wejścia w życie. Dotyczy to także wyrobów akcyzowych pozostających już w obrocie. Jednocześnie przyjmuje się, że w ustawa wprowadza maksymalną wysokość stawki akcyzy, którą minister do spraw finansów publicznych może obniżać w drodze rozporządzenia (porównaj wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 01 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Go 84/07, Lex nr 468908).

Odrębną kwestią są skutki prawnopodatkowe związane z dokonaniem kolejnej czynności rodzącej obowiązek podatkowych bez dochowania "nowych" warunków korzystania z obniżonych stawek akcyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku, sygn. akt I SA/Po 167/06, rozpoznając skargę na akt rozstrzygający sprawę z wniosku z dnia 14 czerwca 2005 roku pochodzącego spółki "A" obejmującego żądanie udzielenie interpretacji, co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego, wyjaśnił już, że żadna z ustaw podatkowych, tak w odniesieniu do prawa materialnego jak i procesowego nie przyznawała Ministrowi Finansów, kompetencji do dokonywania wykładni autentycznej przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie nie można uznać przedmiotowego pisma za interpretację Ministra Finansów zdziałaną w trybie art.14 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej, co wyraźnie zresztą wynika z tego pisma.

Podzielając powyższą argumentację Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że "wykładnia autentyczna" Ministerstwa Finansów z dnia 21 czerwca 2005 roku nie mogła prowadzić do uchylenia obowiązku zastosowania wobec Skarżącej przepisów ustanawiających "nowe" wymogi obrotu paliwami silnikowymi i olejami opałowymi z uwagi na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spór pomiędzy Skarżącym a Dyrektorem Izby Celnej dotyczy w istocie zbiegu, (łącznego stosowania) art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym i zmienionych przepisów rozporządzeń wprowadzających obniżone stawki akcyzy i warunki ich stosowania.

Argumentacja skargi zmierza do uchylenia skutku prawnego w postaci sankcji za naruszenie przepisów wprowadzających "nowe" warunki stosowania obniżonych stawek w odniesieniu do wyrobów akcyzowych wprowadzonych wcześniej do obrotu, ale jeszcze nie zużytych. Skarżąca, wychodząc zapewne z zasady, że akt wykonawczy do ustawy nie może uchylać normy ustawowej, utrzymuje, że obciążenie jej konsekwencjami zmian przepisów rozporządzeń nie da się pogodzić z normą ustawową - art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd nie podziela takiego stanowiska.

Powyżej wskazano już, że przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie uchyla obowiązków podatnika i organu celnego wynikających z podległości kompetencji prawodawczej (art. 65 ust. 2 i 66 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), czyli obowiązku przestrzegania obowiązującego prawa. Stąd ochrona płynąca z zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą w konfrontacji z realizacją upoważnienia z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym sprowadza się do tego, że obowiązek podatkowy nie powstaje, jeśli dalszy obrót wyrobem akcyzowym odbywa się z poszanowaniem "nowych" warunków stosowania obniżonych stawek podatkowych. W takim przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje, albowiem obciążenie podatkowe akcyzą na warunkach preferencyjnych zostało skonsumowane we wcześniejszej fazie obrotu; podatek należny według zasad dla obniżonej stawki podatkowej został już uiszczony.

Jeśli kolejnej czynności obrotu wyrobem akcyzowym dokonano z naruszeniem "nowych" warunków, to ochrona płynąca z zasady jednokrotności opodatkowania sprowadza się do tego, że podatnik nie może zostać obciążony podatkowo ponad granice wyznaczone maksymalną (ustawową) stawką podatkową; chyba, że rozporządzenie obowiązujące w dacie dokonania sprzedaży przewiduje dla takiej czynności inną stawkę obniżoną. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje, albowiem podatek należny na zasadach preferencyjnych nie jest tożsamy z ciężarem podatkowym ustalanym poza obrotem preferencyjnym. Zasadę jednokrotności opodatkowania należy rozumieć w ten sposób, że wyłącza ona powstanie tylko takiego obowiązku podatkowego, który jest identyczny (tożsamy) z obowiązkiem powstałym na gruncie dotychczasowej regulacji prawnej. Spełnienie przesłanki "kwota akcyzy została zdeklarowana lub określona w należnej wysokości" ocenia się mając na uwadze tożsamość prawnopodatkowego stanu faktycznego (porównaj, dotyczący podatku VAT, wyrok NSA z dnia 7 lutego 2008 roku, sygn. akt I FSK 309/07, Lex nr 437607).

Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał wskutek sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem przez Spółkę regulacji prawnej w zakresie kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi i warunków korzystania z obniżonych stawek podatkowych. Wobec naruszenia tych zasad Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na ochronę płynącą z zasady jednokrotności opodatkowania, albowiem kwota akcyzy należna z tytułu opodatkowania preferencyjnego, nie jest kwotą akcyzy należną z tytułu czynności dokonanej poza obrotem preferencyjnym.

Jeżeli powstał kolejny obowiązek podatkowy, to kształt tego obowiązku określają przepisy obowiązujące w dniu dokonania czynności kreującej obowiązek podatkowy, chyba, że z przepisu prawa wynika coś innego. Zatem określenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje według stawki podatkowej z dnia wykonania czynności podlegającej akcyzie (porównaj, dotyczący podatku VAT, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 2103/08, Lex nr 503424).

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy uznać należało, że organy celne prawidłowo przyjęły zaistnienie okoliczności warunkujących dokonanie konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżąca sprzedawała olej opałowy, który w świetle regulacji prawnej obowiązującej w dniu sprzedaży, dla zachowania preferencyjnych obciążeń podatkowych, powinien być zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. W okolicznościach kontrolowanej sprawy bezsporne jest, że podatnik nie dochował tego warunku. Ponadto Skarżąca nie dysponuje oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, co, niezależnie od spełnienia innych warunków, wyłącza opodatkowanie oleju opałowego według obniżonej stawki podatkowej.

Organy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego. Uwzględniając zmiany przepisów w zakresie wysokości stawek podatkowych zastosowały stawki podatkowe obowiązujące na dzień powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego od sprzedaży oleju opałowego po 15 września 2005 roku należało dokonać według stawki podatkowej 2000zł/1000l - art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 28 lipca 2005 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 160, poz. 1341).

Sąd w niniejszym składzie w całości podziela stanowisko organów podatkowych, wypracowane na podstawie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 roku (sygn. akt I SA/Wr 1495/07, Lex nr 485323), sprowadzające się do twierdzenia, że pojęcie "użycia" oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym, jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju opałowego, w tym jego sprzedaż. Natomiast interpretacja zaprezentowana w skardze, bez uzasadnionych powodów, odstępuje od ustalonego w orzecznictwie znaczenia terminu "zużycie wyrobu akcyzowego" oraz prowadzi do wniosków sprzecznych z założeniem o racjonalności prawodawcy.

Skarżąca w sposób nieuprawniony utożsamia ustawowe znaczenie określenia "użycie olejów opałowych" z określeniem "zużycia wyrobów akcyzowych". Tymczasem "zużycie wyrobów akcyzowych" obejmuje rzeczywiste zużycie wyrobu akcyzowego, a nie jego używanie (porównaj wyrok NSA z dnia 28 października 2008 roku, sygn. akt I FSK 1320/07, Lex nr 512514). Ograniczenie znaczenia przesłanki "użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia" do jednej tylko czynności rodzącej obowiązek podatkowy nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Po pierwsze samo "zużycie wyrobu akcyzowego", w znaczeniu omówionym powyżej, rodzi wątpliwości, co do tego czy może być kwalifikowane jako "obrót olejem opałowym", a wymóg barwienia i znakowania oleju opałowego został wprowadzany w celu kontroli obrotu tym wyrobem akcyzowym (art. 66 ustawy o podatku akcyzowym). Ponadto "zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem", w ocenie Sądu, zawiera się w przesłance drugiej z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, a wyrażonej formułą "użycie oleju opałowego lub oleju napędowego niezgodnie z jego przeznaczeniem". W konsekwencji, abstrahując od okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy, wyjaśnić należy, że podmiot, który zakupiony olej napędowy przeznaczony do celów opałowych wykorzystuje do napędu samochodu, czyli niezgodnie z oświadczeniem nabywcy, zobowiązany jest do uiszczenia podatku akcyzowego według stawki 2000zł/1000litrów, zarówno za olej już zużyty, jak i za olej pozostający w zbiorniku pojazdu.

Z powyższych względów brak jest podstaw, czy to na gruncie wykładni językowej, czy na gruncie wykładni celowościowej, do ograniczania przesłanki "użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia" do sprzedaży rozumianej jedynie jako zużycie oleju opałowego niezgodne z jego przeznaczeniem (art. 14 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym). Zatem słusznie zobowiązanie podatkowe od sprzedaży oleju opałowego dokonywanej po 15 września 2005 roku określono według stawki 2000zł/1000l gotowego wyrobu.

Prawidłową stawkę zastosowano również w odniesieniu do zakupionego przez Skarżącą (w dniu 21 października 2005 roku) wyrobu o kodzie CN 2710 19 99 niebędącego smarem plastycznym. Sprawa zakresu i zastosowania prawa podatkowego odnośnie stawki podatku akcyzowego dla produktu oznaczonego kodem CN 2710 19 99 niebędącego smarem plastycznym została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2007 roku (sygn. akt I SA/Po 628/06), który rozpoznawał skargę spółki "A" na interpretację prawa podatkowego wydaną na jej wniosek z dnia 20 września 2005 roku (olej został nabyty w dniu 21.10.2005r., a sprzedany w dniu 24.04.2006r.). Od dnia złożenia wniosku do dnia nabycia przedmiotowego towaru nie upłynęły 3 miesiące. Stąd Skarżąca nie działała w sytuacji związania organów stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o interpretację - art. 14b §3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 02 lipca 2004 roku – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r. Nr173, poz. 1808).

Wedle powołanego wyroku sądu administracyjnego, wykładnia rozważanego zapisu przyjęta przez organ celny, a mianowicie, że zapis w pozycji 2 kolumny 3, po przecinku o treści "ex 2710 19 99 - smary plastyczne", dotyczy przewidzianego wyłączenia spod opodatkowania. Stąd pozostałe wyroby z kodu CN 2710 19 99, wyroby niebędące smarem plastycznym, podlegają opodatkowaniu według stawki 1180zł/1000 litrów. Ponadto przeznaczenie wyrobu na cele opałowe nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy dany produkt klasyfikowany jest jako olej smarowy. Sąd w niniejszym składzie podziela w całej rozciągłości argumentację zawartą w powołanym wyroku, zarówno, co do treści normatywnej zapisu "ex 2710 19 99 - smary plastyczne", jak i wykładni art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Wychodząc poza zarzuty sformułowane w skardze wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 08 lipca 2009 roku, sygn. akt III SA/Po 303/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowego, która powstała w związku ze sprzedażą wcześniej nabytych wewnątrzwspólnotowo 100,667 ton oleju niebędącego smarem plastycznym o kodzie CN 2710 19 99 00.

Wyjaśnić należy, że na dzień wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (wydania zaskarżonego aktu), co do decyzji o zwrocie podatku akcyzowego zachodziła sytuacja jej ostatecznego usunięcia z obrotu prawnego. Zatem dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu na dzień jego wydania należało stwierdzić brak podstaw do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Sąd uznał jednocześnie, że wyeliminowanie z obrotu prawnego przez sąd administracyjny aktu stwierdzającej nieważność decyzji o zwrocie podatku, nie uzasadniało uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Konsekwencją pozostawania w obrocie prawnym obu decyzji jest brak możliwości przymusowej realizacji określonego świadczenia podatkowego w zakresie orzeczonego zwrotu; organy nie mogą domagać się uiszczenia podatku w części, która została prawomocnie zwrócona.

Jeśli przyjąć, że w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie podatku akcyzowego zaskarżona decyzja stała się bezprzedmiotowa, to zgodnie z art. 258 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej orzekanie w kwestii bezprzedmiotowości zaskarżonej decyzji wykracza poza, wyznaczone przez art. 134 §1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), granice kontroli legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji nie służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wadliwej (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa – komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 772).

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić.

/-/M. Ławniczak /-/T. Geremek /-/B. Koś