Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 504/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska Sędziowie WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz (spr.) Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2007 r. sprawy ze skarg "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 27 czerwca 2006 r. nr [...]; nr [...]; nr [...]; z dnia 12 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 31 marca 2006 r. nr [...], z dnia 30 marca 2006 r. nr [...], z dnia 30 marca 2006 r. nr [...], z dnia 31 maja 2006 r. nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 1600 (jeden tysiąc sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzjami z dnia 30 marca 2006 r. nr – [...], [...]; nr [...], [...] oraz z dnia 31 marca 2006 r. nr [...], [...] dokonał zmian wyszczególnionych zgłoszeń celnych dotyczących towaru o nazwie głośniki do telewizorów bez obudowy i określił kwotę długu celnego. Ponadto w decyzjach tych organ celny określił kwotę należnego podatku VAT.

Jako podstawę prawną swoich rozstrzygnięć organ wskazał art. 207, art. 139 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20, art. 68, art. 71 ust. 1,art. 74 ust. 1, art. 78, art. 214, art. 243, art. 244, art. 245 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (OJL 302,1992 r.), art. 1 pkt 3, art. 5 pkt 1 rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. ze zm., art. 29 ust. 13 i 15, art. 33 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniach decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] podał, iż firma "A" Spółka z o.o. z siedzibą przy ul. [...] w K. za pośrednictwem agencji celnej złożyła zgłoszenia (w tym jedno zgłoszenie uzupełniające) do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towaru w postaci głośników do telewizorów bez obudowy wraz z wymaganymi dokumentami. Po przyjęciu i zarejestrowaniu zgłoszeń, organ celny na podstawie art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przystąpił do ich weryfikacji. W wyniku kontroli organ zakwestionował kod towaru i zmienił go z 8518299590 na 8518220090.

W trakcie kontroli organ celny wydał postanowienia o wezwaniu do uzupełnienia materiału dowodowego przez przedłożenie m.in. urzędowego tłumaczenia faktur oraz specyfikacji technicznej zgłoszonego towaru lub innych dokumentów zawierających parametry techniczne towaru, budowę i zastosowanie. Z przedłożonej przez stronę dokumentacji technicznej wynika, że przedmiotowy towar to system głośników składający się z głośnika niskotonowego i głośnika wysokotonowego stanowiący jedno urządzenie, które zostało poddane badaniom i testom w komplecie z innymi urządzeniami, tj. radiatorem pasywnym. Głośniki są umieszczone w plastikowej ramce. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, iż towar o nazwie handlowej "[...]" o kodzie 242226400548 model 421257 jest zestawem głośników będący jeszcze półproduktem, który następnie zostanie zamontowany w obudowie telewizora. Organ celny uznał, iż ramka użyta w opisanym produkcie jest obudową. Takie stanowisko potwierdza definicja zamieszczona w multimedialnym portalu PWN, zgodnie z którą obudowa to "część zewnętrzna urządzenia wiążąca pozostałe części w całość i chroniąca je od uszkodzeń mechanicznych".

Zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji taryfy celnej 8518 zawartymi w rozporządzeniu Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w zależności od przeznaczenia, głośniki mogą być zamontowane w ramie, w podstawie lub w różnego typu skrzynkach (często w obudowie uwzględniającej zasady akustyki), a nawet w wyrobach meblowych. Urządzenia te klasyfikuje się do tej pozycji pod warunkiem, że główną funkcją jest działanie w roli głośnika. Pozycja obejmuje również występujące samodzielnie ramy, podstawy, skrzynki itp., gdy można je zidentyfikować jako przeznaczone głównie do montażu głośników. Natomiast artykuły meblowe objęte działem 94 przystosowane, oprócz ich głównej funkcji, do zabudowy głośników, klasyfikuje się do działu 94. Pozycja taryfy 8518 obejmuje:

1. 851821 – Głośniki zamontowane w obudowach, pojedyncze

2. 851822 – Zestawy głośnikowe zamontowane w tej samej obudowie

3. 851829 – Pozostałe

Sporny towar opisany w polu 31 zgłoszeń jako głośniki bez obudowy do telewizorów, został zaklasyfikowany przez stronę do kodu Taric 8518299590, tj. do pozostałych głośników nawet w obudowach. W wyniku postępowania kontrolnego organ celny uznał jednak, że przedmiotowy towar to zestawy głośnikowe w obudowach. Zaznaczył jednocześnie, iż zgodnie regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a klasyfikację należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z treścią tych pozycji i odnoszącymi się do nich uwagami, oraz z powyższymi regułami, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie są porównywalne. Dodatkowo reguła 2a informuje, iż wszelkie odniesienia do wyrobu zawarte w treści pozycji obejmują odniesienia do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. W związku z tym, towar w postaci zestawów głośnikowych w obudowach, będących jeszcze półproduktem, do celów klasyfikacji towarowej należy traktować jako wyrób gotowy, czyli zgodnie z brzmieniem podpozycji. Zatem prawidłową klasyfikacją towaru jest kod 8518220090, a co za tym idzie stawka celna wynosi 4,5%.

Kolejną decyzją z dnia 31 maja 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił kwotę długu celnego wynikającego z objęcia procedurą celną towaru; głośników do telewizorów w ramie z tworzywa sztucznego. Organ celny powołał się przy tym na art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 20 ust. 1, art. 38 ust. 1 lit. a i ust. 2, art. 40, art. 96 ust. 2, art. 203 ust. 1 tiret pierwszy, ust. 2, ust. 3 tiret czwarty, art. 214, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1 oraz art. 243 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny – (OJL 302,1992 r.) art. 898 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, art. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (OJL nr 327 z 2004 r.), art. 2, art. 51, art. 65 ust. 1 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami importera "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. towar dostarczono w dniu 8 grudnia 2005 r. wraz z listem przewozowym CMR oraz kopiami faktur, przyjęto do magazynu i potraktowano jako nabycie wewnątrzwspólnotowe. Za dzień powstania długu przyjęto dzień 8 grudnia 2005 r., tj. dzień, w którym towar został dostarczony bezpośrednio do magazynu firmy w K., bez przedstawienia go we właściwym oddziale celnym. Dostawa została zarejestrowana w dniu dostawy bez dokumentów celnych.

W dniu 19 stycznia 2006 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] z wnioskiem o objęcie towaru procedurą celną na okoliczność nie zamkniętej procedury tranzytu, wg dokumentu T1 nr [...]. W złożonym do wniosku dokumencie SAD wskazano nazwę towaru – głośniki do telewizorów bez obudowy oraz zakwalifikowano do kodu 8518299590.

W toku postępowania celnego, na podstawie zabranego materiału dowodowego kierując się takim samym rozumowaniem jak we wcześniejszych decyzjach organ celny uznał, iż prawidłowym kodem dla wskazanego towaru jest kod 8548220090 ze stawką celną 4,5%.

Strona odwołała się od wyżej opisanych decyzji prezentując podobną argumentację. Zarzuciła decyzjom naruszenie szeregu przepisów procesowych, w tym Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne oraz przepisów wspólnotowych. Nadto wskazała na rażące naruszenie prawa materialnego przez pominięcie w decyzjach rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 r. z dnia 27 października, 2005 r. oraz naruszenie reguł 1 i 6 ORINS. Zdaniem odwołującej się zgłoszony przez nią towar został prawidłowo zgłoszony i przyporządkowany do kodu 8518299590. Spółka wskazała dokumenty WIT, które potwierdzają jej stanowisko.

W uzasadnieniach odwołań strona stwierdziła, że kontrowersję między nią a organem celnym sprowadzić można do kwestii, czy sprowadzone zestawy głośnikowe zamontowane są w obudowie – jak twierdzi organ, czy też, że głośniki połączone są elektrycznie i stanowią zestaw, ale w przypadku tego towaru nie może być mowy o żadnej obudowie. Jej zdaniem zestaw w żaden sposób nie jest chroniony z zewnątrz przed uszkodzeniami mechanicznymi i nie można twierdzić, iż element z tworzywa sztucznego łączący dwa głośniki w zestaw stanowi ich obudowę.

Dyrektor Izby Celnej [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa decyzjami z dnia 27 czerwca 2006 r. nr [...], [...]; [...], [...]; [...],[...] oraz z dnia 12 września 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu niższej instancji i wskazał, że zgodnie z art. 67 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Zaś w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru, będącego przedmiotem importu należy określić jego stan w dniu odprawy oraz zasadnicze funkcje jakie on spełnia.

W tym kontekście w wyżej wymienionej decyzji z dnia 12 września 2006 r. organ wskazał, że rozporządzenie Komisji z dnia 27 października 2005 r. nr 1719/2005 weszło w życie dnia 1 stycznia 2006 r., a więc nie miało zastosowania w sprawie powstania długu celnego, które miało miejsce w dniu 8 grudnia 2005 r. Zatem argument strony w tym zakresie należy uznać za całkowicie bezzasadny.

Zdaniem organu odwoławczego z załączonych do zgłoszeń faktur oraz dokumentów przewozowych wynika jedynie, iż przedmiotem importu były głośniki bez uszczegóławiania czy są w obudowie czy nie. W wyniku rewizji ustalono, że zestaw składa się z 2 głośników połączonych przewodem elektrycznym, umieszczonych w jednej ramce plastikowej z kondensatorem. Ze specyfikacji technicznej - przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego - wynika, że przetestowano komplet składający się z systemu głośników, radiatora pasywnego i wyszczególnionej obudowy. Także specyfikacja testu niezawodności towaru mówi o wyszczególnionej obudowie. Z tego wynika, że zestaw głośników zawiera również obudowę.

Biorąc pod uwagę oględziny przedstawionej przez stronę próbki towaru, należy przyjąć, że konstrukcja z tworzywa sztucznego łączy wszystkie elementy w całość i jest przystosowana wyłącznie do głośników o określonych wymiarach. Stanowi również osłonę membran (od strony elektromagnesów), jak również częściowe ich zabezpieczenie od strony odsłuchowej (membrany nie wychodzą poza obrys obudowy).

Organ odwoławczy kierując się tymi ustaleniami stwierdził, iż ma do czynienia z wyrobem gotowym, którego klasyfikacja zdeterminowana jest regułą 1 i 6 ORINS.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony poparte opinią mgr inż. P. R., iż przedmiotowe głośniki stanowią nierozbieralny moduł. W ocenie organu nie sposób jednak przyjąć, że skoro bez uszkodzenia modułu nie można wymontować jednego z głośników to nie stanowią one zestawu, a korpus nie może spełniać roli obudowy głośników. W rozumieniu taryfy celnej zestaw głośnikowy, niezależnie od możliwości demontażu, to zespół co najmniej dwóch głośników dobranych pod względem funkcjonalnym we wspólnej obudowie. Ustalenia organu są zgodne z definicją zawartą w słowniku języka polskiego.

Ponieważ co do klasyfikacji przedmiotowego towaru w pozycji 8518 zarówno strona jak i organy celne nie mają wątpliwości, w celu ustalenia prawidłowego kodu taryfy celnej należało zastosować regułę 6 ORINS. W sprawie porównywane były dwie podpozycje:

851822 –Zestawy głośnikowe zamontowane w tej samej obudowie

851829 – Pozostałe

Z uwagi na wynik rewizji celnej, oględziny towaru oraz dokumenty przedstawione przez stronę organ odwoławczy jest zdania, iż prawidłowym jest kod 851822. Podniósł również, że reguła 3a ORINS nakazuje w przypadku pozornej możliwości klasyfikowania towaru do dwóch lub więcej różnych pozycji, zaliczyć towar do pozycji określającej go w sposób najbardziej szczegółowy.

W odpowiedzi na zarzuty odwołującej się organ wskazał, że reguła 2a ORINS nie może mieć zastosowania, gdyż odnosi się do wyrobów niekompletnych i niegotowych posiadających zasadnicze cechy wyrobu kompletnego lub gotowego. Nietrafione jest twierdzenie strony, że głośniki można by uznać jako głośniki w obudowie, tylko w kontekście rozpatrywania ich jako części obudowy telewizora.

W odniesieniu do wniosku strony o powołanie biegłego w sprawie organ odwoławczy powołał się na art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa, że powołanie biegłego następuje w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W przedmiotowym postępowaniu takie wiadomości nie są niezbędne do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej; stan towaru, jego przeznaczenie oraz parametry znane są z załączonych dokumentów oraz oględzin towaru.

Zdaniem organu odwoławczego powołane przez stronę Wiążące Informacje Taryfowe z Niemiec i Wielkiej Brytanii nie wnoszą do sprawy żadnych istotnych informacji, ponieważ dotyczą zupełnie innych towarów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, 121, 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez pominiecie w rozstrzygnięciu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Dyrektor Izby Celnej [...] wyjaśnił, że w/w rozporządzenie (EWG) nr 2658/87 zostało wyszczególnione w podstawach prawnych decyzji organu I instancji. Powołano je z zaznaczeniem, że stosowane jest ono ze zmianami. To oznacza, że zmiana dokonana przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 1719/2005 pośrednio została ujęta (tych ostatnich argumentów nie zawiera decyzja z dnia 12 września 2006 r.).

Organ odwoławczy uznał za niezrozumiały zarzut, iż przedmiotowy towar został zataryfikownany przez organ I instancji z pominięciem not wyjaśniających zamieszczonych w dziale 8518. Po pierwsze, noty te nie stanowią podstawy prawnej, a ich rola ogranicza się do udzielania informacji o produktach klasyfikowanych w poszczególnych pozycjach taryfy celnej. Po drugie, analizując publikacje w tym zakresie organ II instancji jednoznacznie stwierdził, że noty nie służą żadną pomocą w sprawie, gdyż jedyne wyjaśnienie z pozycji 8518 dotyczy wzmacniaczy jednokanałowych (85184091).

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. wniosła o uchylenie powyższych decyzji organów obu instancji, którymi organy sklasyfikowały towar do błędnego kodu taryfy celnej.

Powtarzając w zasadzie argumenty odwołania skarżąca zarzuciła decyzjom rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

1. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, art. 243 i 245 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez pominięci w/w rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 r.,

2. art. 121, 122, 123 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, art. 243 i 245 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez nieprawidłowe zastosowanie reguł 1 i 6 ORINS,

3. art. 121, 122, 127 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne przez to, iż organ II instancji sam dokonał analizy i taryfikacji towaru mimo, że nie wolno mu prowadzić postępowania w zastępstwie organu I instancji,

4. art. 121 i 197 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne przez to, iż organy celne dokonały samodzielnej oceny przedmiotowego towaru mimo, że dla jego prawidłowej klasyfikacji niezbędna jest opinia biegłego,

5. art. 120, 122, 180, 187, 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, art. 243 i 245 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez błędne uznanie, że z dokumentów dostarczonych przez stronę wynika, iż zgłoszone do odprawy głośniki stanowią komplet i znajdują się w obudowie a także poprzez brak odniesienia się do twierdzenia, że część określana przez organ celny obudową stanowi złącze,

6. art. 122, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne i art. 243, 245 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez błędne uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, który nie odniósł się do wszystkich argumentów podniesionych przez stronę i wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję o nieprawidłowej taryfikacji.

Rażące naruszenie prawa materialnego polegało zdaniem skarżącej na:

1. pominięciu w decyzji organu I instancji rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

2. naruszeniu 1 i 6 reguły ORINS, zamieszczonych sekcji IA rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez to, iż organ celny błędnie uznał w wydanej decyzji, iż zgłoszony przez stronę towar w postaci głośników – prawidłowo sklasyfikowany w złożonym zgłoszeniu celnym do kodu 8518299590 CN został przez organy celne uznany za zestaw głośników zamontowany w tej samej obudowie – kod CN 8518220090.

Skarżąca w uzasadnieniach podniosła, iż powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej powinno polegać na dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów według stanu prawnego z daty wydania decyzji, a także samego aktu normatywnego oraz źródła jego publikacji. Ograniczenie się do informacji, iż konkretny akt normatywny był zmieniany stanowi naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego sformułowanych w art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej organ I instancji nie przywołał treści reguł ORINS, nie wskazał dlaczego te a nie inne reguły znajdują zastosowanie w sprawie, a także nie wskazał na istotne różnice interpretacyjne pomiędzy taryfikacją dokonaną przez skarżącą i organ celny. Dopiero organ odwoławczy dokonał wykładni reguł ORINS i taryfikacji działając niejako za organ niższej instancji, jednak działanie takie w ocenie skarżącej jest niedopuszczalne; art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość dodatkowego postępowania tylko w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uznał, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Skarżąca podkreśliła, iż organ celny, który kwestionuje prawidłowość klasyfikacji taryfowej podanej w zgłoszeniu celnym i nie powołuje biegłego, dopuszcza się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. To zaś winno doprowadzić do uchylenie decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Bez opinii biegłego nie można stwierdzić, iż importowane głośniki stanowią zestaw w obudowie. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2002 r. sygn. akt V SA 1824/2001 (Lex nr 109282), który stwierdza, że w razie wątpliwości co do cech towarów i gdy treść taryfy celnej nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów, których cechy różnią je między sobą jakościowo na tyle, aby mogło to być uznane za kryterium decydujące o odrębnej kwalifikacji. Nie chodzi o to, aby biegły decydował o kwalifikacji celnej, lecz o to, by jego opinia wskazała cechy towaru lub jego obróbki, które organ administracji bez wszelkiej wątpliwości będzie mógł wskazać jako wiążące w zakresie wyboru kryterium kwalifikacji. Ponadto skarżąca przytoczyła tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1102/2005 (baza Lex Polonica) mówiącą o obowiązku dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i spornych sprawy rozpatrywanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Następnie skarżąca wytknęła organowi odwoławczemu, iż w ogóle nie odniósł się do definicji złącza, twierdząc jedynie, że złącze jest obudową a komplet głośników zestawem głośników.

Skarżąca wskazując na reguły 1 i 6 ORINS, treść taryfy celnej dotyczącej pozycji 8518 oraz ustalenia organów celnych stwierdziła, że trudno znaleźć argumenty na potwierdzenie tezy, iż mamy do czynienia z zestawem głośnikowym, ponieważ, głośniki stanowią część, której nie można samodzielnie używać; powinny zostać zamontowane w telewizorze. Głośniki te nie mogą być używane w inny sposób, bowiem nie są zestawem głośnikowym przeznaczonym do samodzielnego użytkowania. Nieprawidłowe jest również zastosowanie reguły 3a ORINS wskazanej przez organ odwoławczy.

Reasumując skarżąca wskazała, że przedmiotowe głośniki nie są w obudowie, ponieważ zostały dostarczone jako moduł, część większej całości i dopiero po zamontowaniu w obudowie telewizora można nazwać zestawem głośników w obudowie. Głośniki nie są w chronione przed uszkodzeniami mechanicznymi a element łączący nie jest obudową. Ramka pełni rolę złącza, tj. miejsca połączenia części, elementów konstrukcji, urządzenia, element łączący te części.

Dodatkowo w skardze dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 12 września 2006 r. skarżąca zarzuciła organowi, że nie wystąpił do Komisji UE o rozstrzygnięcie wątpliwości mimo przedstawienia w toku postępowania WIT - ów z krajów europejskich dotyczących podobnych towarów.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w swoich decyzjach. Jednocześnie stwierdził, iż nie wyręczał organu I instancji, a zwrócił się jedynie do strony o dostarczenie próbek importowanego towaru, w celu dokonania oględzin. Tym samym nie przekroczył swoich kompetencji. W zakresie powołania biegłego organ uznał, że w trakcie postępowania nie wpłynął formalny wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jak również strona nie złożyła takiego dowodu do akt sprawy. W ocenie organu nie było konieczności korzystania z opinii biegłego.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2007 r. Sąd zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy sygn. akt IIISA/Gd504/06, IIISA/Gd505/06, IIISA/Gd 506/06, IIISA/Gd 595/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są zasadne.

W sprawach IIISA/Gd 504/06, IIISA/Gd 505/06 i IIISA/Gd 506/06 zastosowanie miało Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L.05.286.1).

Natomiast w sprawie IIISA/Gd 595/06 zastosowanie miały przepisy Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L.04.327.1). Niniejsze rozporządzenie obowiązywało bowiem w dniu powstawania długu celnego, który w niniejszej sprawie powstał w dniu 8 grudnia 2005 r. Zgodnie zaś z art. 203 ust. 1 i 2 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym z chwilą jego usunięcia. Jak wynika z treści wniosku strony skarżącej o objęcie towaru procedura celną towar został przyjęty do magazynów Spółki w dniu 8 grudnia 2005 r.

Spór między stronami dotyczy klasyfikacji taryfowej głośników na poziomie podpozycji. Zdaniem skarżącej sprowadzone głośniki należy zakwalifikować do podpozycji 8518 29, gdyż nie są one zamontowane w obudowie, natomiast w ocenie organów celnych przedmiotowe głośniki należy klasyfikować według kodu 8518 22 jako zestawy głośnikowe zamontowane w tej samej obudowie.

Organ odwoławczy na podstawie oględzin przedstawionej próbki towaru uznał, że konstrukcja z tworzywa sztucznego łączy wszystkie elementy w całość i jest przystosowana wyłącznie do głośników o określonych wymiarach. W ocenie organu niniejsza konstrukcja stanowi również osłonę membran od strony elektromagnesów, jak również częściowe ich zabezpieczenie od strony odsłuchowej (membrany nie wychodzą poza obrys obudowy). Organ II instancji, uznając, że ocena charakteru tej konstrukcji nie wymaga wiadomości specjalnych, nawiązał do definicji zawartej w słowniku języka polskiego wskazując, że "obudowa to część zewnętrzna urządzenia wiążąca pozostałe elementy w całość i chroniąca je od uszkodzeń mechanicznych."

W aktach administracyjnych znajdują się zdjęcia przedmiotowych głośników (akta administracyjne załączone do sprawy IIISA/Gd 595/06) oraz próbka towaru (akta administracyjne załączone do sprawy IIISA/Gd 497/06), co umożliwiło Sądowi dokonanie oceny wniosków wyciągniętych przez organ po przeprowadzeniu oględzin towaru.

Podzielić należy pogląd organu administracji, że rozpoznanie sprawy nie wymaga wiadomości specjalnych. Niewątpliwie sporny towar składa się z dwóch głośników dynamicznych i kondensatora. Głośniki umieszczone są – jak to określił organ odwoławczy - w konstrukcji z tworzywa sztucznego, zawierającej uchwyty montażowe. W celu dokonania oceny czym jest przedmiotowa konstrukcja z tworzywa sztucznego należy mieć na uwadze budowę głośnika dynamicznego. Obrazuje ją przekrój głośnika dynamicznego przedstawiony w Encyklopedii PWN (www. encyklopedia.pwn.pl).

[pic]

Głośnik dynamiczny zbudowany jest zatem z magnesu trwałego, cewki, membrany, zawieszenia membrany. Zawieszenie membrany otacza ją od spodu oraz wokół krawędzi zewnętrznej w taki sposób, że praktycznie nie wychodzi ona poza jego obrys. Zatem zawieszenie membrany jest elementem konstrukcyjnym głośnika dynamicznego niezbędnym dla jego funkcjonowania. Dlatego też rację ma skarżąca Spółka, twierdząc w trakcie całego postępowania administracyjnego, że na rynku nie funkcjonują głośniki posiadające wyłącznie magnes i membranę. Niniejszy fakt konstrukcyjny musi zostać uwzględniony podczas oceny czym jest plastikowa część spornych głośników.

Z załączonych do akt administracyjnych zdjęć oraz próbki towaru wynika, że to co organ określa jako osłonę membran od strony elektromagnesów oraz zabezpieczenie od strony odsłuchowej jest zawieszeniem membrany, a więc elementem konstrukcyjnym każdego głośnika dynamicznego. Jednocześnie w przypadku przedmiotowego towaru zawieszenia membran obu głośników zostały wykonane w formie odlewu, który jednocześnie pozwala połączyć wszystkie elementy w jedną całość, co umożliwia prosty montaż takiego zestawu. Jednakże konstrukcja z tworzywa sztucznego nie pełni roli obudowy. Na gruncie niniejszej sprawy poza sporem pozostaje fakt, iż obudowę stanowi część zewnętrzna urządzenia wiążąca pozostałe elementy w całość i chroniąca je od uszkodzeń mechanicznych. Podkreślenia wymaga również i to, że obudowy głośników spełniają dodatkowo funkcję akustyczną. Mają one bowiem na celu nie tylko ochronę głośników, ale także uzyskanie przez nie właściwych walorów akustycznych. Oceniana konstrukcja z tworzywa sztucznego wiąże pozostałe elementy w całość, co pozwala przyjąć, że towar jest zestawem głośnikowym, jednakże w związku z tym, że jako odlew stanowi jednocześnie nierozerwalnie zawieszenie membran nie jest częścią zewnętrzną urządzenia i nie pełni funkcji ochronnej przed uszkodzeniami mechanicznymi. Element ten nie chroni głośników tak od strony elektromagnesów, jak i od frontowej strony membran. Jego przeznaczeniem jest zapewnienie zawieszenia dla membran głośników oraz umożliwienie zamocowania zespołu głośnikowego w telewizorze lub obudowie. Dlatego też nie stanowi on obudowy przedmiotowych głośników. Przedmiotowe zespoły głośnikowe, aby mogły być używane zgodnie z ich przeznaczeniem muszą dopiero zostać umieszczone w obudowie, która zapewni ich bezpieczną eksploatację oraz umożliwi wykorzystanie ich walorów akustycznych.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, sporny towar należy uznać za zestaw głośnikowy bez obudowy.

Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami 2-6. Stosownie do reguły 1 ORINS przedmiotowy towar należy sklasyfikować pod pozycją 8518, do której klasyfikowane są głośniki, nawet w obudowach.

W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

W związku z tym, że przedmiotowy towar jest zestawem głośnikowym w sprawie porównywane mogą być dwie podpozycje:

8518 22 - - zestawy głośnikowe zamontowane w tej samej obudowie

8518 29 - - pozostałe.

W konsekwencji wyżej przedstawionej argumentacji należy stwierdzić, że sprowadzone przez skarżącą Spółkę zestawy głośnikowe, w związku z tym, że nie są one zamontowane w obudowie, należy zaklasyfikować do podpozycji 8518 29 - - pozostałe.

W ocenie Sądu treść taryfy celnej pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów. Mianowicie do podpozycji 8518 21 należy klasyfikować głośniki zamontowane w obudowach, pojedyncze, do podpozycji 8518 22 zestawy głośnikowe zamontowane w tej samej obudowie, zaś do podpozycji 8518 29 pozostałe, a więc głośniki, które nie są głośnikami pojedynczymi zamontowanymi w obudowach, ani zestawami głośnikowymi zamontowanymi w tej samej obudowie. Zatem zarówno głośniki pojedyncze, jaki i zestawy głośnikowe, podlegają klasyfikacji do podpozycji 8518 29, jeżeli nie są zamontowane w obudowie.

Wobec powyższego brak jest podstaw, aby dokonywać klasyfikacji taryfowej przy zastosowaniu reguły 3 a) ORINS. Przepisy ogólnej reguły 3 znajdują zastosowanie, jeżeli towar można sklasyfikować w dwóch lub więcej pozycjach, np. ponieważ wyrób składa się z dwóch materiałów lub służy do dwóch różnych celów, które są ujęte w innych pozycjach. Przedmiotowe zespoły głośnikowe są towarem, który można sklasyfikować w jednej pozycji, jaki i jednej podpozycji, co oznacza, iż w celu klasyfikacji taryfowej zbędne jest stosowanie reguły 3 ORINS.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy celne obu instancji klasyfikując przedmiotowy towar do podpozycji 851822 naruszyły regułę 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącą integralną część Wspólnej Taryfy Celnej. W decyzjach zaskarżonych w sprawach IIISA/Gd 504/06, IIISA/Gd 505/06 i IISA/Gd 506/06 doszło do naruszenia powyższej reguły zawartej w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającym załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L.05.286.1).

Natomiast w decyzji zaskarżonej w sprawie IIISA/Gd 595/06 doszło do naruszenia niniejszej reguły zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L.04.327.1).

Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).