Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3576/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 121 § 1, art. 2a, art. 14a § 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4, art. 57a, art. 106 § 4, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2  ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1, 3, 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2, art. 9, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 34, art. 63 ust. 1, art. 49, art. 65 ust. 1 lit. a, art. 107
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 72 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1148
law: Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.
journal: Dz.U.UE.C 2009 nr 140 poz 16 art. 13 ust. 1 lit. d, art. 3 ust. 1
law: Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł  odnawialnych zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 409/17 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Michów z dnia 24 stycznia 2017 r. nr FP.3120.35.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 lipca 2017 r. o sygn. I SA/Lu 409/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. [...] sp. z o.o. w J. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Wójta Gminy Michów (dalej: Wójt) z 24 stycznia 2017 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Z powołaniem się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 151 p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 poz. 613 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez niesłuszne nieuwzględnienie skargi, z powodu stwierdzenia przez Sąd braku naruszenia przez Organ wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów postępowania, podczas gdy w istocie Organ dopuścił się naruszenia polegającego na pominięciu i nie odniesieniu się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, przez co skarga podlegała uwzględnieniu i Sąd powinien był na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. uchylić Interpretację. Sąd, nie uchylając Interpretacji, błędnie ww. postępowanie Organu zaakceptował, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i §2 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3,art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm., dalej: "u.p.b."), w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961, dalej: "u.i.e.w.) oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. 1997 Nr 78, poz. 483 z późn, zm.; dalej: "Konstytucja RP"), poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Organ wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów postępowania, polegającego na braku wykazania przez Organ, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, choć Organ, w obliczu podniesienia tego argumentu przez Spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować. Dodatkowo, Sąd zaakceptował niezasadną odmowę zastosowania się Organu do interpretacji ogólnej Ministra Finansów w zakresie stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Sąd, nie uchylając Interpretacji, błędnie ww. postępowanie Organu zaaprobował, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i §2 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2

ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art.

82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Organ art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo zajścia przesłanek dla jego zastosowania, z uwagi na zaistnienie w niniejszej sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art, 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Sąd błędnie ww. postępowanie Organu zaakceptował, nie uchylając Interpretacji, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 141 § 4, art. 57a, art. 106 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia Wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze Spółki oraz pomijanie części argumentacji Spółki przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wobec czego doszło do pozbawienia Spółki możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia niektórych zarzutów oraz argumentacji przy wydaniu rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło Spółce odniesienie się w niniejszej skardze kasacyjnej do oceny Sądu w tym zakresie.

Z powołaniem się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że nowelizacja u.p.b., dokonana u.i.e.w. doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to błędne stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała Turbina, podczas gdy nowelizacja u.p.b., dokonana u.i.e.w., nie doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji nie doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.;

art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art.17 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że cechą relewantną, z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości, jest wytwarzanie energii przy pomocy elektrowni wiatrowych i w konsekwencji przyjęcie, że z uwagi na jednakowe przepisy dotyczące w równym stopniu wszystkich podmiotów wytwarzających energię przy pomocy elektrowni wiatrowych, nie dochodzi do naruszenia zasady równości wśród tych podmiotów, podczas gdy prawidłowe rozeznanie w zakresie cechy relewantnej prowadzi do uznania, iż sporne przepisy prowadzą w rzeczywistości do zróżnicowań dyskryminujących wytwórców energii elektrycznej przy użyciu elektrowni wiatrowych, a faworyzujących np. wytwórców energii elektrycznej w procesach spalania biomasy, w piecach przemysłowych oraz w elektrowniach fotowoltaicznych, co pozwoliłoby WSA w sposób uzasadniony odmówić zastosowania spornych przepisów rzeczonych ustaw;

art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 241 z 17 września 2016 r.; dalej- "Dyrektywa 2015/1535"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535 skutkującą uznaniem, że kategoria XXIX załącznika do u.p.b., w brzmieniu nadanym art. 9 pkt 3 u.i.e.w. nie podlegała notyfikacji do Komisji Europejskiej, gdyż, w ocenie Sądu, rzeczone przepisy u.i.e.w. nie stanowią przepisów technicznych, jako że nie odnoszą się do specyfikacji technicznych lub innych wymagań bądź zasad dotyczących usług, oraz nie zawierają przepisów zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług ani zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu, podczas gdy w świetle właściwej wykładni Sąd powinien był uznać, iż przedmiotowy przepis u.i.e.w., jako dający podstawę do objęcia podatkiem od nieruchomości elementów techniczno - elektronicznych Turbin stanowi (i) regulację inną niż specyfikacje techniczne, (ii) został ustanowiony w celu ochrony środowiska, (iii) wpływa na cykl życia produktu, oraz (iv) ustanowione nim nowe warunki mają istotny wpływ na obrót Turbinami, wobec czego spełnia przesłanki sklasyfikowania jako "inne wymaganie" w myśl art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535, w związku z czym Sąd powinien był odmówić wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do u.p.b., jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 2015/1535.

d) art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TFUE") w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r., (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864, dalej: "Traktat o przystąpieniu"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 87 ust, 1, art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 106 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, skutkująca niewłaściwą oceną co do zastosowania przytoczonych przepisów u.i.e.w., polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek naruszenia swobody przepływu towarów, gdyż przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2. art- 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust, 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. nie dotyczą kwestii wymiany handlowej pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, co z kolei w ocenie Sądu wynika z faktu, że przepisy te dotyczą jednakowo wszystkich podmiotów działających w branży energii wiatrowej - zarówno krajowych jak i zagranicznych, a co z kolei wynika z niezrozumienia przez Sąd istoty koncepcji cechy relewantnej oraz rynku właściwego, będącej podstawą dla stwierdzenia istnienia, bądź nieistnienia niedozwolonych ograniczeń ilościowych. Ocena ta doprowadziła Sąd do niestwierdzenia w spornych przepisach u.p.o.l., u.i.e.w. i u.p.b. znamion dyskryminacji, podczas gdy w świetle faktów powszechnie znanych Sądowi, w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a., jakimi są dominacja podmiotów zagranicznych na polskim rynku Turbin, powinny były one zostać uznane za niezaprzeczalne i naruszające art. 34 TFUE, a w konsekwencji skutkować odmową wzięcia pod uwagę wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w. oraz uwzględnieniem Skargi;

e) art. 63 ust. 1 i art. 49 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 106 § 4 p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię, skutkująca niewłaściwą oceną co do zastosowania przytoczonych przepisów u.i.e.w., poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie dochodzi do dyskryminacji skutkującej naruszeniem swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. Błędna ocena Sądu wynika z wyjścia z błędnych przesłanek co do istoty cechy relewantnej, której to właściwa ocena prowadziłaby do jednoznacznego stwierdzenia, iż różnicowanie sytuacji prawnej poszczególnych podmiotów działających w branży energetycznej nosi znamiona dyskryminacji ze względu na państwo pochodzenia oraz istotnie ogranicza przepływ kapitału oraz swobodę przedsiębiorczości między poszczególnymi państwami członkowskimi, a Polską, a dokonując prounijnej wykładni ww. przepisów Sąd powinien był odmówić wzięcia pod uwagę wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasadą przepływu kapitału, w efekcie czego powinien uwzględnić skargę;

f) art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z. art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie można uznać, że dochodzi do naruszenia swobody przepływu kapitału, skoro, na podstawie art. 65 ust. 1 lit. a TFUE, przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości całości elektrowni wiatrowych dotyczą w równej mierze zarówno inwestorów krajowych jak i zagranicznych, podczas gdy w istocie prawidłowym jest stwierdzenie, że w głównej mierze wzrost opodatkowania dotknie inwestorów zagranicznych, którzy posiadają największy udział na rynku produkcji energii z zastosowaniem Turbin (co stanowi fakt powszechnie znany Sądowi, w świetle art.106 § 4 p.p.s.a.), wobec czego uznać należy, że rzeczony wzrost opodatkowania ma charakter dyskryminacyjny, niemieszczący się w zakresie stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego Państwa Członkowskiego UE traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału;

g) art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r., dalej: "Dyrektywa OZE") w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej:"KPP"), poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy Sąd dokonując oceny legalności Interpretacji powinien był ocenić prawidłowość treści Interpretacji również pod kątem jej zgodności z przepisami art. 13 ust. 1 lit, "d" Dyrektywy OZE, a w przypadku powstania wątpliwości co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., ze wskazanymi przepisami unijnymi, mógł zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE");

h) art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE w zw. z tabelą A załącznika I do dyrektywy OZE w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TUE") w zw. z art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U.2017.1148 z późn. zm., dalej: "u.o.z.e."), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE w zw. z art. 4 ust. 3 TUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., skutkujące przyjęciem przez Sąd, że skoro w podwyższeniu opodatkowania Turbin podatkiem od nieruchomości istnieje interes fiskalny państwa, to jest ono uprawnione do podwyższenia rzeczonego podatku i w efekcie wpłynięcia na przemodelowanie krajowej struktury rynku energii odnawialnej bez naruszania zobowiązań płynących z art. 3 ust. 1 w zw. z częścią A załącznika I do Dyrektywy OZE, ponieważ zobowiązania te państwo polskie uprawnione jest realizować poprzez promowanie innych źródeł energii odnawialnej niż siła wiatru. Chociaż wykładnia przedmiotowego przepisu Dyrektywy OZE przyjęta przez Sąd jest prawidłowa, to niewłaściwa jest ocena Sądu, iż dokonując rozszerzenia przedmiotu opodatkowania Turbin podatkiem od nieruchomości o elementy techniczne ustawodawca zmierzał do realizacji zobowiązań płynących z Dyrektywy OZE przy użyciu innych niż siła wiatru odnawialnych źródeł energii, zważywszy, że (i) modelowaniu krajowego rynku energii służą wydawane na podstawie art. 72 ust. 1 u.o.z.e. coroczne rozporządzenia określające maksymalną ilość i wartość energii z odnawialnych źródeł energii wytworzonej oddzielnie w instalacjach odnawialnego źródła energii, a nie ustawy wywierające przede wszystkim skutek podatkowy, a ponadto (ii) z przepisów i uzasadnienia projektu u.i.e.w. nie wynika wola przemodelowania rynku odnawialnych źródeł energii przez ustawodawcę, czego przejawem jest brak wprowadzenia środków promujących stosowanie innych niż siła wiatru odnawialnych źródeł energii, mających na celu zrekompensować zatrzymanie rozwoju i potencjalne ubytki w zakresie wytwarzania energii z siły wiatru.

i) art. 107 TFUE poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2 , art.9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w efekcie błędnej wykładni przywołanych wyżej przepisów prawa krajowego na gruncie stanu faktycznego zawisłej sprawy, wskutek której WSA skonstatował, iż nie można stwierdzić zaistnienia niedozwolonej pomocy publicznej skoro nie dochodzi do zwolnienia z obciążeń lub przyznania korzyści podmiotom działającym w innych niż energetyka wiatrowa gałęziach sektora energetycznego, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu wykazałoby, iż dochodzi do stanowiącego ich ekwiwalent nadmiernego niedociążenia innych niż użytkownicy elektrowni, wiatrowych podmiotów działających w sektorze energetycznym przy pełnym obciążeniu podmiotów użytkujących elektrownie wiatrowe, i w efekcie poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do udzielenia pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży mającej skutki w sferze transgranicznej, a także uznanie, że analiza taka wykracza poza zakres kognicji sądu administracyjnego;

W związku z powyższym, Spółka wniosła o;

1) skierowanie do TSUE następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni prawa Unii Europejskiej:

a) Czy art. 34 TFUE, przy uwzględnieniu jego wykładni dokonanej w wyroku z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-142/05 [...] (ECLI:EU:C:2009:336) oraz w wyroku z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 [...] (ECLI:EU:C:2015:386), powinien być interpretowany w taki sposób, że przepisy prawa krajowego, które prowadzą do istotnego wzrostu rzeczywistej stawki podatku od nieruchomości wyłącznie w stosunku do instalacji farm wiatrowych (poprzez uznanie elementów technicznych turbiny, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli, wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, za stanowiące część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to również za składające się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości), z wyłączeniem innego rodzaju instalacji do produkcji energii elektrycznej, zarówno odnawialnych, jak i konwencjonalnych, wpływając w ten sposób istotnie na opłacalność budowy oraz eksploatacji farm wiatrowych, mogą być uznane za przepisy wprowadzające środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu tego postanowienia TFUE, w sytuacji, w której wszystkie (lub co najmniej dominująca ilość) wskazanych elementów technicznych farmy wiatrowej, są produkowane i sprowadzane z innych państw członkowskich Unii Europejskiej?

Czy art. 63 ust. 1 TFUE, ustanawiający zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi Unii Europejskiej, powinien być interpretowany w taki sposób, że sprzeciwia się przepisom krajowym, takim jak opisane w pytaniu nr 1 powyżej, w sytuacji, w której dominującą część inwestorów w sektorze energii wiatrowej w państwie członkowskim, w którym przepisy te zostały przyjęte, stanowią podmioty pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, zaś podniesienie wysokości podatku od nieruchomości prowadzi do pozbawienia istniejących farm wiatrowych jakiejkolwiek rentowności?

Czy przepis art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i w zw. z art. 21 ust. 1 KPP, powinien być interpretowany w taki sposób, że sprzeciwia się przepisom prawa krajowego, które prowadzą do uznania, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) stanowią część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to również one składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co skutkuje istotnym podwyższeniem tego podatku, jako sprzecznym z zasadą niedyskryminacji, gwarantowaną w stosunku do instalacji odnawialnych źródeł energii przez wskazane przepisy dyrektywy OZE oraz KPP, ze względu na to, że te przepisy krajowe dotyczą wyłącznie instalacji farm wiatrowych, nie dotyczą zaś żadnego innego rodzaju instalacji do produkcji energii elektrycznej, ani odnawialnych ani konwencjonalnych?

Czy przepis art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, w zw. z art. 20 i 21 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE, ustanawiającym zakaz wprowadzania ograniczeń znacznie utrudniających lub uniemożliwiających podmiotom unijnym stały i ciągły udział w życiu gospodarczym państwa członkowskiego, innego niż państwo pochodzenia, jak również uzyskiwanie tam dochodu, należy interpretować w taki sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom prawa Krajowego, takim jak opisane w pytaniu nr 3 powyżej, podwyższającym podatek od nieruchomości jedynie w stosunku do instalacji farm wiatrowych, z wyłączeniem wszelkich innych rodzajów instalacji do produkcji energii elektrycznej (odnawialnych i konwencjonalnych), jako przepisom sprzecznym z przywołanymi przepisami prawa Unii Europejskiej, w sytuacji, w której skutkiem wprowadzenia tych przepisów jest pozbawienie prowadzenia działalności w zakresie farm wiatrowych jakiejkolwiek rentowności, a istotna część tej działalności prowadzona jest przez podmioty z innych państw członkowskich Unii Europejskiej?

e) Czy art. 107 TFUE należy interpretować w ten sposób, że przyjęcie, iż elementy techniczne elektrowni wiatrowej (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) stanowią część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to składają się one na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powodując istotny wzrost podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, uznać należy za niedozwoloną pomoc publiczną, udzieloną producentom energii odnawialnej z innych źródeł niż elektrownie wiatrowe, w stosunku do których ustawodawca zrezygnował z włączenia w zakres przedmiotu ich opodatkowania części niebudowlanej, tym samym nie dokonując obciążenia stosownej, znacznej części ich wartości podatkiem od nieruchomości i jeśli tak, to czy art. 107 TFUE należy interpretować w ten sposób, że na naruszenie tego przepisu może powołać się w postępowaniu przed sądem krajowym, takim jak niniejsze, przedsiębiorstwo, będące właścicielem Turbiny i kwestionujące przyjęcie, iż elementy techniczne Turbiny stanowią część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to również one składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości?

2.2. Wójt w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z 16 maja 2018 r. pełnomocnik Spółki wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 oraz powołał się na pytanie prejudycjalne WSA w Kielcach (postanowienie z 12 października 2017 r. w sprawie II SA/Ke 337/17).

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Lublinie odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie porównywalnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawione w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 października 2018 r. o sygn. II FSK 2983/17 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. Rozstrzygane w sprawie kwestie były również przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z dnia 23 października 2018 r., II FSK 2983/17; z dnia 25 października 2018 r., II FSK 3284/17; z dnia 9 listopada 2018 r., II FSK 3614/17; z dnia 14 listopada 2018 r., II FSK 3618/17, które skład rozstrzygający niniejszą sprawę aprobuje.

3.2. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadną ocenę zaskarżonego wyroku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że skarżąca kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Uważa mianowicie, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania. Zdaniem skarżącej, wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można też wyprowadzić z art. 17 u.i.e.w., który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych, stanowią niejako konsekwencję wskazania jako naruszonych przepisów prawa materialnego. W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte przez WSA w Lublinie za podstawę orzekania.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należy rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowi jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276), między innymi w art. 3 pkt 3 u.p.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 u.p.o.l. (tj. ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy ustawy – Prawo budowlane, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Trybunał potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: z.t.p.), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało między innymi w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15. Nie decydując się w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał Konstytucyjny zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy – Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy – Prawo budowlane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Powtórzyć należy, że TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 ust. 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do ustawy – Prawo budowlane, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, mają zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do ustawy – Prawo budowlane, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje ustawy – Prawo budowlane. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują również na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 2 , art. 32 ust.1, art. 84 oraz art.217 Konstytucji RP. Niezależnie od przyjmowanej koncepcji wykładni współcześnie nie budzi zasadniczych zastrzeżeń twierdzenie, że proces rekonstrukcji norm nie może abstrahować od zasady bezpośredniego stosowania oraz nadrzędności Konstytucji RP. W powiązaniu z domniemaniem konstytucyjności aktów prawnych składających się na porządek prawa stanowionego w każdym procesie wykładni konieczne jest uwzględnienie treści Konstytucji RP w oparciu o zasadę wykładni prokonstytucyjnej. Proces interpretacji winien być zatem nastawiony na poszukiwanie takiego znaczenia normy, które realizować będzie w najpełniejszym z możliwych stopniu zasady konstytucyjne. Uwzględnienie Konstytucji RP jako jednej z podstaw złożonego procesu wykładni, akceptacja zasady pionowej spójności systemu, wreszcie dostrzeżenie zasady bezpośredniego stosowania i nadrzędności Konstytucji RP przesądzają nie tylko o powinności uwzględnienia jej treści w procesie wykładni dokonywanej przez każdy organ władzy publicznej, w tym w szczególności przez sądy, ale także wyboru takich rezultatów wykładni, które nie naruszają Konstytucji RP, a także służyć mogą w najpełniejszy sposób realizacji zasad konstytucyjnych. Z założenia zatem taki szkic modelu badania konstytucyjności prawa opiera się na interpretacji i stosowaniu prawa przez sądy i nie wymaga dysponowania przez sądy kompetencjami derogacyjnymi. W rezultacie należy stwierdzić, że wykładnia prokonstytucyjna nie może prowadzić do odmiennego odczytania przepisu, niż wynika to z jego jednoznacznej treści (szerz. M. Gutowski i P. Kardas, Sądowa kontrola konstytucyjności prawa. Kilka uwag o kompetencjach sądów powszechnych do bezpośredniego stosowania konstytucji, Palestra nr 4/2016).

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Jednakże zdaniem składu orzekającego ustawodawca, dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie naruszył w taki sposób przepisów art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, aby regulacje u.p.b. i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany – przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej – nie mogły być wprost stosowane, albo by przez postulowaną przez autora skargi kasacyjnej ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. Mankamenty te nie mają na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 p.b., rubryki XXIX załącznika do p.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza, w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach sygn. P 33/09 oraz SK 48/15. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano w tym judykacie, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych.

Opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych nie narusza też konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Sytuacja prawna podmiotów zajmujących się tą działalnością w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie, niż pozostali przedsiębiorcy.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a op. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zdaniem składu orzekającego wątpliwości odnośnie do zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych, powstałe na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., dają się usunąć, przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej.

3.4. Odnośnie do zarzutów kasacyjnych podnoszących wskazane w nich przepisy prawa unijnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 34, art. 49, art.63 ust. 1, art. 107 TFUE oraz wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej dyrektyw, art. 20, art. 21 KPP wskazać należy, że przedmiot, zakres i obszar postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie interpretacyjne kończy się z dniem wydania interpretacji. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego – postępowanie przed sądami administracyjnymi obu instancji nie stanowi postaci, kontynuacji lub uzupełnienia zakończonego postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego: zagadnienia i argumenty prawne oraz elementy stanu faktycznego, które nie zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie uzupełniają tego wniosku, nie tworzą ex post obszaru, w którym podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany był do wydania i uzasadnienia interpretacji. Sądy administracyjne nie są podatkowymi organami interpretacyjnymi, nie zastępują tych organów ani też nie uzupełniają działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wyrok sądu administracyjnego nie jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, poszanowanie wyroku sądu – art. 170 p.p.s.a. – nie stanowi zastosowania się do interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie wynika z tego tytułu ochrona w prawna przewidziana przez wymienioną ustawą.

Co prawda regulacje prawa unijnego, które przedstawione zostały w skardze kasacyjnej, stanowiły przedmiot kontroli dokonanej przez WSA w Lublinie, to jednak nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. Zakres postępowania interpretacyjnego nie powinien być poszerzany poza obszar objęty wnioskiem o wydanie interpretacji, ponieważ dochodzi wówczas do zastępowania skarżącej w kształtowaniu wniosku wszczynającego administracyjne postępowanie interpretacyjne, przez uzupełnienie jego treści. Z tych powodów, zarzuty kasacyjne naruszenia prawa unijnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 34, art. 49, art.63 ust. 1, art. 107 TFUE oraz wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej dyrektyw, art. 20, art. 21 KPP nie mogą stanowić podstawy uwzględnienia skargi kasacyjnej polemizującej z sądową aprobatą interpretacji udzielonej w zakresie wniosku o jej wydanie.

3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Lublinie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.