Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 450/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 5c w zw. z ust. 5d , art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146, art. 200,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 2 ust. 6,
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2015 r. sprawy ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. M. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko T. M. przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów spożywczych. Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca będzie w przyszłości dokonywał wydatków kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak na przykład: koszty na remont i konserwację budynków, maszyn, urządzeń i innych środków trwałych; koszty produkcji matryc; koszty usług informatycznych; koszty usług marketingowych. Przedmiotem analizowanego zdarzenia przyszłego są koszty inne niż ujęte w księgach jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W polityce rachunkowości wnioskodawca zamierza zamieścić zapis, zgodnie z którym w przypadku kosztów, o których mowa wyżej, o znacznej wartości (np. w przypadku przekroczenia określonego pułapu obrotów lub sumy bilansowej) wnioskodawca będzie mógł podjąć decyzję o rozliczeniu ich w czasie. Jednocześnie wnioskodawca wymienił wykorzystywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej środki trwałe oraz wartości niematerialne, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i są amortyzowane. Wnioskodawca nie jest w stanie zaplanować, które z powyższych środków trwałych będzie remontował, wynika to ze specyfiki prowadzonej działalności oraz charakteru środków. Remont wynika częstokroć z awarii maszyn i urządzeń, które to zdarzenia są ze swej istoty trudne do przewidzenia, a tym samym niemożliwy do przewidzenia jest zakres wydatków związanych z takimi remontami.

Poza ww. przypadkami wnioskodawca planuje wyremontować posadzkę magazynu (koszt ok. 80 000 zł) oraz przeprowadzić malowanie ścian magazynu (koszt ok. 15 000 zł), czy też przeprowadzić prace polegające na odświeżeniu pomieszczeń produkcyjnych - konieczne dla spełnienia odpowiednich standardów sanitarnych przy produkcji spożywczej. Kwota i zakres wydatków związanych z remontami jest niemożliwy do ustalenia. Będą się na nie składać m.in. wydatki na zakup materiałów, części zamiennych w przypadku maszyn i urządzeń, czy też usług zewnętrznych w przypadku remontu budynków. Wnioskodawca wskazał, że pisząc o "kosztach na remont środków trwałych" miał na myśli koszty związane z przywróceniem pierwotnego stanu (doprowadzeniem do użyteczności), zaś pisząc o "kosztach na konserwację środków trwałych", miał na myśli koszty związane z okresowymi przeglądami, mającymi na celu utrzymanie środka trwałego w stanie sprawności technicznej. Ponadto wnioskodawca wskazał, że nie zamierza produkować matryc, lecz zlecać to firmie zewnętrznej; w zakresie usług informatycznych mieścić się będzie m.in. nadzór nad systemem informatycznym, instalowanie urządzeń sieciowych, tworzenie analiz na potrzeby firmy, aktualizacje programów; usługi marketingowe będą polegać min. na przygotowywaniu gazetek lub ekspozycji reklamowych, dbałości o wizerunek produktów, czy dystrybucji produktów. Zawsze będzie się tym zajmować firma zewnętrzna; wszystkie wskazane we wniosku koszty będą poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty remontów, koszty produkcji matryc, koszty usług informatycznych i koszty usług marketingowych, stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, wnioskodawca może ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, niezależnie od rozliczania ich w czasie w księgach rachunkowych?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. koszty stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), może ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, niezależnie od rozliczania ich w czasie w księgach rachunkowych. Powyższe stanowisko wynika z art. 22 ust. 5c i 5d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." Jeśli zatem z podatkowego punktu widzenia koszty pośrednie nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, są one potrącalne w dacie ich poniesienia. To ostatnie pojęcie ustawodawca sprecyzował w ust. 5d powołanego artykułu, zgodnie z którym "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Zdaniem wnioskodawcy, w powyższym przepisie mowa o ujęciu kosztu w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie na koncie kosztowym. Innymi słowy, metoda podatkowego rozliczania kosztów pośrednich jest niezależna od przyjętych przez wnioskodawcę reguł bilansowych. Decydująca będzie zatem data faktycznego wprowadzenia wydatku do ksiąg rachunkowych, a nie późniejszego ujęcia danego kosztu w księgach na koncie kosztowym. Fakt, że po wprowadzeniu (zapisaniu) danego kosztu do ksiąg rachunkowych jego rozliczenie jest rozłożone w czasie, zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości (czy zgodnie z polityką rachunkowości), nie powinien mieć wpływu na jego ujęcie i rozliczenie dla celów podatkowych. O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bowiem bez wyraźnego odesłania decydować przepisy prawa bilansowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Zdaniem wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność, że powołane orzeczenia dotyczą regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w analizowanym zakresie są one tożsame z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.5. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierający definicję kosztów uzyskania przychodów oraz omówił rodzaje kosztów. Podniósł, że sposób ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z działalnością gospodarczą zależy od rodzaju poniesionych wydatków oraz ich wartości. W świetle art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. o momencie zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów danego roku podatkowego decyduje moment faktycznego dokonania tego wydatku. Odstępstwo od tej zasady, polegające na możliwości potrącenia kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.). W świetle art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. wydatki, których nie można przyporządkować do określonych przychodów danego roku podatkowego (koszty pośrednie) powinny zostać zaliczone w koszty w dacie ich poniesienia. Przy czym koszty te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w takiej wysokości, jaka dotyczy danego roku podatkowego. Z brzmienia art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., w którym została zdefiniowana data poniesienia kosztu, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach, zgodnie z zasadami ustawy dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 tej ustawy), zasady istotności (art. 8) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów, zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika, przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych. Powyższe pozwala przyjąć, że o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych, stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno- rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego Minister Finansów stwierdził, że przedmiotowe wydatki powinny być potrącane zgodnie z art 22 ust. 5c i 5d u.p.d.o.f. w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości. Jeżeli zgodnie z zasadami rachunkowości ww. koszty winny być "rozliczone" (ujęte jako koszt) w księgach rachunkowych w różnym czasie, to nie jest możliwe ujęcie ich jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Minister Finansów podkreślił, że przywołane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, dotyczą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zaś wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

1.6. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą interpretację T. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie art. 22 ust. 5c w zw. z ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, która miała wpływ na stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, tj. poprzez uznanie, że skarżący nie może ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, niezależnie od rozliczania ich w czasie w księgach rachunkowych, wymienionych we wniosku grup kosztów, stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

2.2. Uzasadniając skargę wnioskodawca podniósł, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół określenia momentu potrącalności ww. kosztów. Zdaniem skarżącego powinna być to data faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie na koncie kosztowym. Decydująca byłaby zatem data faktycznego wprowadzenia wydatku do ksiąg rachunkowych, a nie późniejszego ujęcia danego kosztu w księgach na koncie kosztowym. Fakt, że po wprowadzeniu (zapisaniu) danego kosztu do ksiąg rachunkowych jego rozliczenie jest rozłożone w czasie zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości (czy zgodnie z polityką rachunkowości) nie powinien mieć wpływu na jego ujęcie i rozliczenie dla celów podatkowych. O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bowiem bez wyraźnego odesłania decydować przepisy prawa bilansowego. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz zasadami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o PIT. Dlatego też, aby przepisy bilansowe wywierały skutki na płaszczyźnie podatkowej, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do ich treści. Nie ulega zaś wątpliwości, że w powołanych przepisach brak odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ustawodawca odsyła jedynie do momentu wykonania ściśle określonej czynności technicznej związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o odrzucenie skargi.

2.4. W piśmie procesowym z 10 września 2015 r. skarżący wskazał na wyrok NSA z 9 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1236-1237/13, w którym stwierdzono, że faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest bowiem ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. W ocenie skarżącego zaskarżona interpretacja stoi zatem w sprzeczności z jednolitą wykładnią prawa przyjmowaną przez NSA.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Spór w sprawie dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wskazanych przez skarżącego wydatków, zakwalifikowanych jako koszty pośrednie. Zdaniem Ministra Finansów koszty te powinny być potrącone w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości. W konsekwencji jeżeli zgodnie z zasadami rachunkowości ww. koszty winny być "rozliczone" (ujęte jako koszt) w księgach rachunkowych w różnym czasie, to nie jest możliwe ujęcie ich jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. W ocenie skarżącego natomiast datą potrącenia powinna być data faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie na koncie kosztowym, w związku z czym możliwe jest jednorazowe ujęcie przedmiotowych kosztów w kosztach uzyskania przychodów, niezależnie od ich rozliczenia w czasie w księgach rachunkowych.

Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko skarżącego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tym zakresie poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyrokach przywołanych przez skarżącego w uzasadnieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w skardze oraz piśmie procesowym z 10 września 2015 r. Należy podzielić również stanowisko skarżącego, że bez znaczenia pozostaje fakt, że wyroki te zostały wydane na płaszczyźnie ustawy o podatku dochodowym od osób pranych. Przepisy art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają bowiem taką samą treść jak przepisy art. 22 ust. 5c i 5d u.p.d.o.f.

3.3. Zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast w myśl postanowień art. 22 ust. 5d za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i określa podatkowe skutki poniesienia wydatku, uznanego przez ustawę podatkową za koszt uzyskania przychodów. Nie odwołuje się on do przepisów ustawy o rachunkowości.

Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, że w rozumieniu art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. "ujęcie jako koszt" oznacza uznanie przez podatnika za koszt bilansowy przy zachowaniu zasad rachunkowości, tj. zasady ostrożności, istotności i współmierności przychodów i kosztów.

W momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, zważywszy że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. Już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono nadal aktualny pogląd, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Wskazać też można na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Wyjaśniono też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.

Wprawdzie zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy (osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą) są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, wyrok NSA z 18 maja 2010 r., II FSK 1440/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Nie ma więc podstaw, aby w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych odwoływać się do ustawy o rachunkowości skoro ustawodawca takiego odwołania nie uczynił. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie terminu "księgi rachunkowe" w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 22 ) odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 22 ust. 5d odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art.20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11, z 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

3.4. Podsumowując Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący może ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów koszty remontów, koszty produkcji matryc, koszty usług informatycznych i marketingowych, niezależnie od rozliczenia ich w czasie w księgach rachunkowych. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może bowiem zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla wyrażonego w wydanej interpretacji indywidualnej poglądu, że jeżeli przedmiotowe wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu, wnioskodawca będzie rozliczał w czasie, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 22 ust. 5c w zw. z ust. 5d u.p.d.o.f. jest uzasadniony.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię przepisów art. 22 ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f.

3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. W zakresie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a., przyznając od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 zł, w tym 200 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi ustalonego zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.221.2193 ze zm.) oraz 240 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.31.153).