Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 154/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi M.T. i M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 298 zł ( dwieście dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrot kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 22.06.2004 r. [...] M.T. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Discovery rok produkcji 1996, wykazując kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 7 428 zł.

Pismem z dnia 05.05.2005 r. podatnik złożył w Urzędzie Celnym wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. W uzasadnieniu podatnik stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego niezgodny jest z art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Strona powołała się ponadto na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W dniu 27.06.2005 r. podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy zakupiony został przez [...] M. T. I [...] M. T. w związku z czym stronami w tej sprawie są obaj współwłaściciele tego samochodu.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] odmówił dokonania zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 7428 zł z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Strona odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że polskie organy administracyjne i prawodawcze są związane postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz zarzuciła, że pobór podatku jest niezgodny z art. 90 TWE.

Decyzją z dnia 4 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją ma terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl regulacji zawartej w art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 powyższej ustawy podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju jest obowiązany po przywozie tego samochodu do kraju złożyć deklarację uproszczoną w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu.

Zgodnie z art.75 ust. l wyżej przywołanej ustawy, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10. Zgodnie z art. 75 ust. 3 – Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy określone w ust l i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania

Tak więc w § 2 ust. l pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżono stawki akcyzy określone między innymi w art. 75 ust. l ustawy o podatku akcyzowym do wysokości określonej w załączniku numer 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, czyli dla pojazdów samochodowych o pojemności silnika powyżej 2000cm3 wynosi 13,6%, a dla pozostałych 3,1%.

Jednocześnie określono w § 7 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy.

Zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki obliczone w powyższy sposób nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy ustanowiona w art. 75 ust. l ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut naruszenia przepisów art. 90 TWE za bezzasadny. Generalnym celem art. 90 TWE jest zapewnienie neutralności fiskalnej, uniemożliwiającej jednemu państwu członkowskiemu dyskryminowanie produktów importowanych z innego państwa członkowskiego poprzez faworyzowanie produktów krajowych za pomocą krajowych przepisów podatkowych. Tak więc przepis ten ma uniemożliwić ochronę produkcji krajowej przed podobnymi towarami pochodzącymi z innych państw członkowskich, co ograniczyłoby swobodny przepływ towarów. Sporny przepis ustawy o podatku akcyzowym nakłada obowiązek podatkowy zarówno na pojazdy będące w obrocie na terenie kraju jak i pojazdy pochodzące z importu lub z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynym kryterium określającym czy dany samochód podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym jest fakt rejestracji na terenie kraju. Sporny podatek został nałożony nie tylko na samochody osobowe pochodzące z innych państw członkowskich, lecz również na samochody pochodzące z państw trzecich oraz te z rynku krajowego.

Uregulowania TWE zobowiązują podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych do złożenia stosownej deklaracji oraz zapłaty podatku przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie decyzji, nakazanie organowi celnemu zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 7 428 zł wraz z odsetkami, przeprowadzenia dowodu z akt znajdujących się w posiadaniu Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenie od organu celnego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący stwierdzili, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawcze są związane postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), w związku z czym obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 TWE.

Zapisy TWE nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, co potwierdzają orzeczenia ETS 26/62 Van Gend & Loos (1963) ECR1 oraz 1/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251. Obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

Jedną z podstawowych zasad, które obowiązują we Wspólnocie jest zakaz dyskryminującego obciążania podatkami towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich, wyrażony w art. 90 TWE. Oznacza to, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE podatków pośrednich lub bezpośrednich, których stawki są wyższe od towarów krajowych.

Skutkiem zastosowania art. 80 i 81 ustawy o podatku akcyzowym jest mniejsza konkurencyjność na polskim rynku używanych samochodów osobowych, sprowadzanych z terenu innych państw członkowskich, ponieważ kupując używany pojazd np. w Niemczech należy zapłacić 65% podatku, a w Polsce tylko 2%.

Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest także niezgodny z art. 25 TWE, ponieważ na skutek wprowadzenia podatku akcyzowego na samochody używane tworzy się barierę dla samochodów pochodzących z zagranicy mimo wyraźnego zakazu ceł przywozowych lub opłat o skutku równoważnym do cła. Orzeczenie ETS w sprawie C-26/62 NV Algemene Transport en Expeditie Ondememing Van Gend & 1.oos v. Holenderska Administracja Podatkowa stwierdził, iż art. 25 TWE zawiera jasny i bezwarunkowy zakaz, który ma charakter negatywnego obowiązku, a państwa członkowskie nie mają możliwości uchylenia się od jego wykonania. Realizacja powyższego artykułu nie wymaga jakiejkolwiek interwencji legislacyjnej ze strony państwa.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy z 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podatki te nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Obowiązek składania deklaracji, w myśl art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, jest dodatkową formalnością, która utrudnia przekraczanie granicy. Obowiązek ten nie jest natomiast wymagany przy zakupie samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce, wskazuje to na dyskryminację sprowadzanych samochodów.

Ponadto, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa. Z dniem przystąpienia Polski do UE obowiązują na terenie RP przepisy TWE, które są nadrzędne w stosunku do ustawodawstwa polskiego. ETS orzekł, że realizacja przepisów TWE nie wymaga jakiejkolwiek interwencji legislacyjnej ze strony państwa.

Zdaniem strony niezgodność obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego została już stwierdzona przez Komisję Petycji Parlamentu Europejskiego. Dnia 20.04.2005 r. Komisja ta wezwała rząd RP do wstrzymania poboru akcyzy. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wydał pierwszy w Polsce wyrok nakazujący zwrot akcyzy zapłaconej za sprowadzony samochód.

Podatnicy wskazują również na fakt złożenia pytania prejudycjalnego do ETS przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dotyczące interpretacji zgodności art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, pod względem zgodności polskiego podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 17 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Postanowieniem z dnia 2 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podjął postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich podniesionych przez skarżących powodów.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego, zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, z prawem wspólnotowym, mianowicie z art. 23, 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: "TWE").

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, którego wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są przestrzegać. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"), zwłaszcza w wyrokach z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu prawa wspólnotowego czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności podatku akcyzowego nałożonego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). Interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, zawarta w tym wyroku, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett- und Eierkontor; z dnia 21 lutego 1991 r., C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Süderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH, ECR 1991, s. I-00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen-Düsseldorf, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Denkavit Italiana, ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że ETS w sprawie C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 23 i 25 TWE, nie mają one bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Stanowisko organu odwoławczego jest zatem w tym zakresie słuszne. Odpada tym samym również konieczność rozważania zgodności polskich uregulowań ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego. Należy też wskazać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem ETS, nie jest możliwe jednoczesne zastosowanie przepisów art. 23 i 25 oraz art. 90 TWE do tego samego obciążenia (por. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Weigel, ECR 2004, s. I-4981, pkt 63 i orzecznictwo tam powołane).

ETS uznał zarazem, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 24). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie ust. 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Lütticke, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy – powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Według § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego – stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów – 3,1%.

Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwente rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Gomes Valente, ECR 2001, s. I-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Siilin, ECR 2002, s. I-7487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Weigel, ECR 2004, s. I-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Nádasdi i Németh, niepubl.), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 68).

Przytoczone stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest bowiem, jak już wyżej wspomniano, wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Odnosząc jednak powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy, należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżących podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Skarżący nabyli w Niemczech samochód osobowy wyprodukowany w 1996 r.; nabycie wewnątrzwspólnotowe miało więc miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od produkcji tego samochodu. Ze względu wiek pojazdu i pojemność silnika oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., skarżący uiścili akcyzę.

"Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącego, opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego. Zgodnie z orzecznictwem ETS, opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok w sprawie 199/82 San Giorgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącemu będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w punkcie II oparto na art. 152 ww. ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.