Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 914/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 4, art. 241 par 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1827/12 w sprawie ze skargi M. S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1827/12, mocą którego oddalono skargę M. S. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 marca 2012 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2007 r. oraz styczeń, luty i marzec 2008 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z 17 listopada 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) wraz ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2007 r. oraz styczeń, luty i marzec 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi.

Pismem z 21 września 2011 r. Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 17 listopada 2010 r., wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.).

Strona wskazała, że w okresie od grudnia 2001 r. do kwietnia 2008 r. była członkiem zarządu Spółki. Następnie zaznaczyła, że w 2010 r. odbierała korespondencję sporządzoną w języku polskim, przypuszczając iż otrzymane dokumenty związane są z działalnością Spółki. Podkreśliła, iż nie włada językiem polskim. W ocenie Strony doręczenie powyższej korespondencji powinno odbywać się zgodnie z postanowieniami Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913; dalej: Konwencja), w szczególności z uwzględnieniem jej art. 17 pkt 1 oraz art. 17 pkt 5. Zdaniem skarżącego została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, co stanowi podstawę do wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, tj. o wznowienie postępowania.

Ponadto organ podatkowy nie poinformował Skarżącego o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W., decyzją z 28 listopada 2011 r., odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 17 listopada 2010 r. Na wstępie wskazał, że przedmiotowa decyzja została doręczona Stronie, która nie informowała, że nie jest w stanie zrozumieć treści pism. W przypadku gdyby informacja taka dotarła do organu pierwszej instancji, rozważonoby doręczenie tłumaczenia. Zdaniem organu mógł on dokonać doręczenia za pośrednictwem poczty, zgodnie z art. 17 pkt 1, 2 i 4 Konwencji.

Organ wskazał, że z ustaleń prowadzonego postępowania podatkowego wynika, że Strona sprawowała funkcję członka zarządu Spółki przez okres 7 lat oraz m.in. podpisała listę obecności zgromadzenia wspólników Spółki z 9 kwietnia 2008 r., sporządzoną w języku polskim bez zastrzeżeń. W tym stanie rzeczy uznał, iż Strona w podstawowym zakresie rozumiała kierowane do niej pisma procesowe, zatem miała świadomość prowadzonego postępowania.

Zdaniem organu pierwszej instancji, przedmiotowa decyzja została doręczona Stronie prawidłowo, a Strona miała możliwość obrony swoich praw, z czego nie skorzystała. Natomiast, jeżeli Strona miała trudności z przetłumaczeniem korespondencji, mogła wnieść o przywrócenie terminu do złożenia odwołania lub złożyć przedmiotowy wniosek, jednakże w terminie mającym racjonale podstawy. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, wniosek o wznowienie w sposób oczywisty uchybił terminowi zakreślonemu w art. 241 § 2 pkt 1 O.p., zatem należało odmówić wznowienia postępowania zgodnie z art. 243 § 3 O.p.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 29 marca 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że wiadomość o wydaniu decyzji z dnia 17 listopada 2010 r. Strona powzięła w dniu jej doręczenia, tj. 29 listopada 2010 r.

W ocenie organu odwoławczego pojęcie "powzięcie wiadomości" o wydaniu decyzji zawarte art. 241 § 2 pkt 1 O.p. zakresem pojęciowym obejmuje szereg stanów faktycznych, w których mieści się również sytuacja doręczenia decyzji. Doręczenie jest kwalifikowaną formą powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Wskazał, że sformułowanie "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji", nie oznacza jednak, że podatnik musi zapoznać się z treścią wydanej decyzji, ale że wystarczające jest to, iż podatnik powziął wiadomość, również z innych źródeł, że taka decyzja została wydana.

Zaznaczył, że Strona we wniosku nie wskazała konkretnej daty powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej z 17 listopada 2010 r., a jedynie ograniczyła się do nieprecyzyjnego stwierdzenia, że przedmiotowe dokumenty dotyczyły postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki. W opinii organu, przyjęcie zatem przez organ pierwszej instancji za moment powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej, bliżej nieokreślonego terminu wskazanego przez Stronę, spowodowałoby, że termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w ogóle nie rozpocząłby swojego biegu, pomimo tego, że Strona posiadałaby informacje o wydaniu takiej decyzji.

Zdaniem organu nie ma podstaw do domniemania, że Strona nie powzięła w dniu 29 listopada 2010 r. wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej. Okoliczność nieznajomości języka polskiego, w ocenie organu odwoławczego, może mieć wpływ jedynie na fakt niezrozumienia treści decyzji z dnia 17 listopada 2010 r. Uznał jednak, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla samego momentu powzięcia przez Stronę wiadomości o wydaniu tej decyzji.

Organ podkreślił, że fakt dochowania terminu wynikającego z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. powinien zostać wykazany przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania. Zdaniem organu Strona nie zachowała miesięcznego terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. O wydaniu decyzji ostatecznej strona dowiedziała się w dniu jej doręczenia, tj. 29 listopada 2010 r., natomiast wniosek o wznowienie postępowania został złożony po upływie prawie roku tj. w dniu 21 września 2011 r. (data stempla pocztowego). Tymczasem miesięczny termin do żądania wznowienia postępowania upłynął 29 grudnia 2011 r.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 123 oraz art. 241 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 pkt 5 Konwencji poprzez kierowanie do Strony korespondencji w języku dla niej niezrozumiałym oraz poprzez uznanie, iż dostarczenie dokumentu osobie niewładającej językiem polskim jest tożsame z powzięciem wiadomości o wydaniu decyzji, a ponadto art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niestosowanie Konwencji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że żądanie wznowienia postępowania zostało wniesione z uchybieniem miesięcznego terminu. Sąd wskazał na treść art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 2 pkt 1 oraz art. 243 § 1 i § 2 O.p. i wyjaśnił, że odmowa wznowienia postępowania następuje tylko i wyłącznie ze względów formalnych a nie merytorycznych. Wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania może nastąpić wyłącznie w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały przyczynę niedopuszczalności wznowienia postępowania - wniesienie żądania strony o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w polskim prawie podatkowym ustawodawca nie wprowadził szczególnej regulacji dotyczącej doręczania pism podatnikowi będącemu osobą fizyczną, mieszkającemu za granicą. Jednakże brak konkretnych unormowań prawnych nie wyklucza dopuszczalności dokonania doręczenia na podstawie przepisów O.p. Stosownie bowiem do art. 144 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Ustawodawca w art. 144 O.p. określił sposoby doręczenia pism, stanowiąc, że podmiotem uprawnionym do realizacji tej czynności jest m.in. Poczta Polska S.A. Wprawdzie O.p. nie reguluje wprost w tym przepisie zagadnienia doręczania pism podatnikom mieszkającym za granicą, jednakże nie wyłącza to dopuszczalności takiego doręczenia. Stosownie bowiem do postanowień art. 148 § 1 O.p., osobom fizycznym pisma doręcza się w miejscu ich zamieszkania. Wobec powyższego należy przyjąć, że Poczta Polska, która przyjęła pismo, zobowiązała się do jego doręczenia. To poczta, na podstawie międzynarodowych procedur pocztowych, przekaże pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat pisma mieszka, w celu jego doręczenia; zdaniem Sądu takie dostarczenie pisma należy traktować jako doręczenie zrealizowane przez Pocztę Polską.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, wymieniona wyżej decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe Sp. z o.o., skierowana została do miejsca jego zamieszkania w Finlandii i nadana została w polskiej placówce pocztowej, a następnie doręczona Skarżącemu.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 147 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż Skarżący jest nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego, bowiem posiada miejsce zamieszkania w Finlandii i wyjeżdżając z Polski nie ustanowił pełnomocnika. Jak wynika z akt sprawy, wyjechał do swojego miejsca zamieszkania i nie posiadał w Polsce miejsca czasowego pobytu, a w związku z tym doręczanie Skarżącemu korespondencji, jak już Sąd wskazał wyżej, mogło nastąpić zgodnie z przepisami prawa polskiego, w miejscu zamieszkania Skarżącego, według zasad ogólnych doręczania pism osobom fizycznym. Niezasadny jest również zarzut stawiany organom podatkowym, iż powinny pouczyć stronę o możliwości ustanowienia pełnomocnika, a jeżeli tego nie uczyniły, to doręczenie decyzji Stronie na adres zamieszkania jest bezskuteczne. Mając na względzie wskazane wyżej przepisy O.p. dotyczące doręczeń, w szczególności art. 144 i art. 148 O.p., oraz to, że w sprawie nie ma zastosowania art. 147 § 4 pkt 2 O.p., wnioski formułowane w skardze w tym zakresie sąd uznał za nieuprawnione.

Sąd nie stwierdził też naruszenia w sprawie art. 17 ust. 1, 2 i 3 Konwencji. Z preambuły Konwencji wynika, że ma ona służyć zapewnieniu państwom członkowskim skuteczności w prowadzeniu postępowań na terytorium innych państw członkowskich. W art. 17 Konwencji uregulowano sposób doręczania pism. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji doręczanie pism adresatowi na terytorium innego państwa może odbywać się na wniosek państwa proszącego w drodze pomocy prawnej za pośrednictwem organów tego innego państwa. Art. 17 ust. 2 reguluje sposób doręczania pism na podstawie art. 17 ust. 1 Konwencji. Jednakże art. 17 ust. 3 Konwencji stanowi, że strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 4 Konwencji żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Treść przytoczonych przepisów art. 17 ust. 3 i 4 Konwencji wskazuje wprost, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni, wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia. W świetle tych przepisów nie może być uznane za nieskuteczne lub niezgodne z prawem doręczenie decyzji przez organ podatkowy za pośrednictwem poczty bezpośrednio na adres Skarżącego w Finlandii.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 147 § 2 i § 4 i w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe nie miały obowiązku poinformować skarżącego, że musi ustanowić pełnomocnika do doręczeń.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1, 3 i 5 Konwencji przez uznanie, że organy nie miały obowiązku dostarczenia dokumentów skarżącemu w języku dla niego zrozumiałym.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, jest to, czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym żądanie wznowienia postępowania zostało wniesione z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Przypomnieć należy, że w myśl tego przepisu wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

Konsekwencją ustalenia, że Skarżący wniósł o wznowienie postępowania z uchybieniem powyższego terminu, była odmowa wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p.

Uznano bowiem, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe E. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych została doręczona w dniu 29 listopada 2010 r. i z tą datą powziął on wiadomość o wydaniu decyzji przez organ podatkowy.

W istocie zatem spór związany z postępowaniem wznowieniowym nie dotyczy tego, czy doręczenie decyzji wymiarowej było prawidłowe, lecz tego czy datą, w której Skarżący powziął wiadomość o wydaniu decyzji, był dzień 29 listopada 2010 r., tj. moment, w którym doręczono mu przesyłkę z decyzją organu.

Zarzuty skargi kasacyjnej wiążą się natomiast z wykazaniem nieprawidłowego, zdaniem Skarżącego, doręczenia decyzji wymiarowej. Brak w niej zarzutu odwołującego się poprzez przepisy procedury sądowoadministracyjnej do naruszenia art. 241 § 2 pkt 1 O.p.

Powyższe wiąże się z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, który prawidłowo zakreślając przedmiot sporu, odpowiada Skarżącemu na zarzuty odnoszące się do zasad doręczania pism poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze kasacyjnej brak jest jednak zarzutów kwestionujących prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 P.p.s.a.), brak jest możliwości ustosunkowania się przez Sąd do tego zagadnienia.

W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do doręczenia decyzji wymiarowej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 147 § 2 i § 4 i w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe nie miały obowiązku poinformować skarżącego, że musi ustanowić pełnomocnika do doręczeń, oraz w zw. z art. 17 ust. 1, 3 i 5 Konwencji przez uznanie, że organy nie miały obowiązku dostarczenia dokumentów skarżącemu w języku dla niego zrozumiałym, jako pozostające poza zakresem sporu, należało uznać za niezasadne.

Na marginesie należy stwierdzić, że uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż Skarżący dowiedział się o wydaniu decyzji w dniu 29 listopada 2010 r., jest prawidłowe. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że w zbliżonym stanie faktycznym orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie innego członka zarządu spółki E. sp. z o.o. w W. W uzasadnieniu wyroku z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 795/13, oddalającym skargę kasacyjną strony NSA wskazał, że "nie można przyjąć, że organy podatkowe wiedziały, że stroną postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest cudzoziemiec niewładający językiem polskim. Jak uznał bowiem sąd pierwszej instancji, trafnie też wskazały organy podatkowe, iż skarżący po otrzymaniu decyzji, nie powoływał się na brak zrozumienia treści decyzji."

Przeczy temu zachowanie w toku postępowania w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania. Skarżący (podobnie jak w przywołanej powyżej sprawie) udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania go w postępowaniach, w tym w trybach nadzwyczajnych przed wszystkimi organami podatkowymi i wojewódzkim sądem administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym z wyłączeniem uprawnienia do odbioru jakichkolwiek dokumentów i korespondencji (k. 3 akt administracyjnych). Świadczy to o tym, że mimo posiadania profesjonalnych pełnomocników, Skarżący w dalszym ciągu chciał odbierać korespondencję osobiście, co przeczy jego tezie o nieznajomości języka polskiego. Co więcej w początkowym etapie tego postępowania taką korespondencję odbierał.

Ponadto Skarżący był członkiem zarządu polskiej spółki przez okres 7 lat oraz podpisał m.in. sporządzoną w języku polskim listę obecności zgromadzenia wspólników spółki z 9 kwietnia 2008 r., co może również świadczyć o jego świadomości co do treści otrzymanej przesyłki.

Powyższe uzasadnia tezę o tym, że Skarżący z dniem odbioru decyzji powziął wiadomość o jej wydaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.