Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1002/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (spr.), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 795/15 w sprawie ze skargi D. M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 21 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 795/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 21 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 21 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 25 lutego 2015 r., nr [...], w której określono D. M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Organ drugiej instancji ustalił, że skarżąca w rozliczeniu za miesiące styczeń – grudzień 2010 r. uwzględniła podatek naliczony z faktur wystawionych przez J. T. M. prowadzącego firmę A.. Z faktur wynika, że przedmiotem dostaw była śruta sojowa w łącznej ilości 1.331,93 ton. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy świadczący o tym, że J. T. M. nie dysponował tym towarem, co oznacza, że wystawione przez niego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jego rola polegała na udostępnieniu danych niezarejestrowanego gospodarstwa rolnego oraz wystawieniu oświadczenia o wykorzystaniu rzekomo zakupionej śruty na własne potrzeby. Wystawiane przez niego faktury VAT, miały jedynie stworzyć pozory dalszej odsprzedaży towaru. O tym, że J. T. M. nie dysponował śrutą sojową świadczy to, że w dacie wystawienia faktur na rzecz skarżącej nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza została zlikwidowana w czerwcu 2006 r. W 2010 r. nie posiadał biura, pomieszczeń magazynowych, pracowników, środków transportu oraz jakichkolwiek innych urządzeń, które mogłyby się wiązać z zakupem, transportem i magazynowaniem śruty sojowej. Nie organizował transportu towarów, nie uczestniczył w jego odbiorze oraz dostawie do skarżącej. Nigdy nie wszedł w posiadanie towaru opisanego w wystawianych fakturach.

Kontakt z J. T. M. został nawiązany przez skarżącą w 2008 r. po odszukaniu w internecie ogłoszenia o sprzedaży śruty. Na przestrzeni czterech lat nie określono żadnych warunków współpracy. Skarżąca nie dokonała weryfikacji J. T. M., pomimo że pozostawał on dla niej osobą całkowicie niezidentyfikowaną. Okoliczności te w pełni uzasadniają stanowisko o braku jakiejkolwiek staranności kupieckiej skarżącej a nawet o jej świadomym uczestnictwie w procederze oszustwa podatkowego.

Z zeznań złożonych przez J. T. M. wynika, że od początku świadomie uczestniczył on w procederze zmierzającym do stworzenia formalnych podstaw zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. W rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie śrutą, towarem tym nie dysponował, a jego rolą było pośredniczenie w obrocie, poprzez stworzenie fikcji wykorzystania śruty w prowadzonym gospodarstwie rolnym, poprzez tworzenie dokumentacji. Nadto nie podejmował typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej działań polegających np. na dotarciu do odbiorców, zawarciu umów handlowych, przyjęciu gwarancji realizacji zobowiązań, nie ponosił żadnych kosztów prowadzonej działalności, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał biura, nie dysponował środkami transportu bądź urządzeniami wykorzystywanymi przy obrocie śrutą. Dokonując dalszej odsprzedaży nie stosował marży. Nie zarejestrował działalności gospodarczej i nie rozliczał podatku VAT, a o fakcie tym informował T. W. działającego w imieniu skarżącej.

1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku D.M. W. zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 180, art. 181, art. 191 § 4, art. 199a § 3 i art. 121 § 1, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o VAT), naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i b/ ustawy o VAT oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT.

1.4 Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez J. T. M. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, tak jak miało to zresztą miejsce w sprawie o sygn. akt. I SA/Bk 674/14. W jego ocenie, organy prawidłowo ustalając stan faktyczny zasadnie oceniły, że wystawione przez J. T. M. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W sprawie wykazano, że wystawca faktur nie dysponował towarem, który został wyszczególniony na wystawionych przez niego dokumentach. Ustalono ponadto, że Ja. T. M. nie nabył wcześniej towaru przed jego rzekomą dalszą odsprzedażą. Ustalone w sprawie okoliczności świadczą dodatkowo, że skarżąca była świadoma odnośnie rzeczywistego charakteru procederu, w którym uczestniczyła, a co najmniej przy tej współpracy nie wykazała się należytą starannością kupiecką. Wynika to z braku z je strony działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności podmiotu, od którego nabywała towary. W toku składanych zeznań J. T. M. oświadczył, że informował T. W., że nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał za wiarygodne twierdzenia J. T. M., który opisał mechanizm oszustwa podatkowego oraz rolę jaką w nim odgrywał. Zasadnie też ocenił, że w kontekście zeznań tego świadka brak jest wewnętrznej spójności w wyjaśnieniach skarżącej. Dysponowała ona wszelkimi danymi, które umożliwiłyby pełną weryfikację rzekomego kontrahenta, jednak działań tych zaniechała.

1.5 Sąd wskazał, że organy nie naruszyły art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. W sprawie nie mogła mieć zastosowania regulacja art. 7 ust. 8 tej ustawy o VAT, ponieważ nie zaszła sytuacja, w której dochodziłoby do dostawy towarów pomiędzy więcej niż dwoma podmiotami, w ten sposób, że skarżąca nabywała towary bezpośrednich dostawców i jej jako ostatniemu w kolejności nabywcy - towary te były wydawane bezpośrednio przez dostawcę tej firmy. W sprawie doszło do oszustwa podatkowego, gdyż jeden z podmiotów rzekomego łańcucha dostawców jedynie przepuszczał towar celem uzyskania nienależnych korzyści podatkowych przez jego kontrahentów. Dowody zgromadzone w sprawie w sposób bezsprzeczny wskazywały, że źródło pochodzenia towaru jest inne niż wykazane w prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupu.

1.6 W jego ocenie nie zasługiwały też na uwzględnienie podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 180, art. 181, art. 191 ani art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy w sposób przekonujący wywiodły, że czynności dokumentowane fakturami wystawionymi przez J. T. M. nie miały miejsca i dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 199a § 3 powołanej ustawy. Złożone przez skarżącą wyjaśnienia w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dają najmniejszej wątpliwości co do tego, że J. T. M. nie dokonał dostawy śruty sojowej na rzecz skarżącej.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła D. M. W.. W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), wyrokowi temu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

1) art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nie uwzględnienie istotnych dla sprawy dowodów przedstawianych przez skarżącą w postaci faktur opatrzonych podpisem kontrahenta, pisma z organów podatkowych;

b) art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nienależytą i dowolną, w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; w szczególności poprzez pobieżną, fragmentaryczną, a zarazem jednostronnie korzystną tylko organowi podatkowemu analizę zeznań występujących w sprawie świadków tj. pracowników spółki W. Sp. z o.o., zwłaszcza zeznań K. K. B. oraz pracowników T. Sp. z o.o., zwłaszcza zeznań A. L.;

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że skarżąca w momencie dokonywania transakcji zakupu śruty sojowej posiadała urzędowe potwierdzenie, że jej kontrahent J. T. M. jest podmiotem gospodarczym, a w konsekwencji rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości co do statusu kontrahenta skarżącej na niekorzyść podatnika;

d) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady rozdziału kompetencji pomiędzy sądy cywilne i organy administracyjne w związku z dokonaniem przez organy podatkowe i sąd administracyjny rozstrzygnięcia o rzekomym nieistnieniu stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a jej dostawcami, w szczególności J. T. M.;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego nie zastosowanie polegające na nie ustosunkowaniu się przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich zasadniczych zarzutów zawartych w skardze podatnika bądź bardzo pobieżne ich potraktowanie, a ponadto budowanie uzasadnienia wyroku głównie na rozstrzygnięciu, które zapadło w innej sprawie, której to skarżąca nie była stroną, podczas gdy uzasadnienie powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a której to w niniejszej sprawie brak;

f) art. 113 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) dalej: k.k.s. poprzez nieustosunkowanie się przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do rozszerzonego na rozprawie zarzutu niewskazania przez organ podatkowy z jakich konkretnie powodów skarżącej odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego tj.:

1. czy w ocenie organów podatkowych skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT-u naliczonego, gdyż nie weszła ona w posiadanie towaru, a faktury wystawione przez dostawcę nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych;

2. czy też zarzut popełnienia przez dostawcę skarżącej przestępstwa firmanctwa, o którym mowa w art. 113 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 55 § 1 k.k.s.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez:

a) niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz niewłaściwego i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ i b/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT;

b) brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku ustosunkowania się do podniesionego na rozprawie zarzutu braku wskazania przez organ podatkowy konkretnych zarzutów, jakie są stawiane skarżącej tj.: nie przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż transakcje gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca i skarżąca nigdy nie weszła w posiadanie towaru czy też dlatego, że dostawca skarżącej popełnił przestępstwo firmanctwa, o którym mowa w art. 113 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 55 § 1 k.k.s.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa 112) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do łańcuchowej dostawy towarów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów potwierdzających transakcje dokonywane pomiędzy skarżącą a sprzedawcą (dostawcą) śruty sojowej oraz pomiędzy skarżącą a jej klientami (ostatecznymi nabywcami towaru) wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i b/ ustawy o VAT w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia w okresie styczeń - grudzień 2010 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę towarów;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że zakwestionowane faktury VAT, tj. otrzymane przez skarżącą, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności i w rezultacie nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

2.2 W uzasadnieniu swojego podniosła dodatkowo, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił własnego stanowiska ani własnej oceny stanu faktycznego bazując na ustaleniach organu, a do jej zarzutów ustosunkował się pobieżnie. Ponadto wskazała, że J. T. M. został skazany w związku z postawionym mu zarzutem wystawiania fałszywych faktur, choć wiedzę o powyższym czerpała z portalu internetowego.

3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu nie ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do rozszerzonego na rozprawie zarzutu wyjaśnił, że podstawą pozbawienia prawa od odliczenia podatku naliczonego było wykorzystanie przez skarżącą wystawionych przez J. T. M. faktur nie dokumentujących zdarzeń gospodarczych. Na żadnym etapie postępowania nie pojawił się wątek firmanctwa ze strony J. T. M..

3.2 W piśmie procesowym datowanym na 5 kwietnia 2018 r. skarżąca kasacyjnie przywołała tezy wyroku TS UE w sprawie C-277/14 podnosząc, że podjęła wszelkie racjonalne środki mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych ( art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) co oznacza, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty procesowe albowiem dopiero wówczas gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego.

4.2 Najdalej idącym w skutkach zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt lit.c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, 123 § 1, 187 § 1,188, 191 w związku z art. 120 i 121 ord. pod. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie w/wym przepisów polegało na nie rozpatrzeniu całości materiału dowodowego, nie uwzględnieniu dowodów w postaci prawidłowo sporządzonych faktur oraz dowolnej ocenie zgromadzonego materiału. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano nadto, że sąd I instancji nie dokonał własnych ustaleń i oceny stanu faktycznego. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów przypomnieć należy, że nie mógł on odnieść skutku albowiem zadaniem wojewódzkich sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej (art.1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) co oznacza, że sądy te orzekają na podstawie materiału sprawy zgromadzonego i ocenionego w postępowaniu administracyjnym. Innymi słowy zadaniem tych sądów jest kontrola poprawności rozstrzygnięcia organów tak w zakresie stosowanej procedury (poprawności dokonanych ustaleń faktycznych) jak i w dalszej kolejności wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2017 r. I FSK 2224/15 publ. http:// cbois.nsa.gov. pl ). W konsekwencji kontrolą ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego objęta być może jedynie kwestia poprawności zaakceptowania lub nie ustaleń organów administracji publicznej, o czym poniżej.

4.3 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ord. pod. Poprawnie bowiem sąd I instancji zaakceptował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Istotą sporu było to, czy faktury wystawione przez J. T. M. obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ w sposób przejrzysty opierając się na zeznaniach samego J. T. M. w logicznym powiązaniu z innymi dowodami wskazał, że nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. Nie dysponował bowiem towarem a jego rola polegała na udostępnianiu danych niezarejestrowanego gospodarstwa rolnego oraz wystawianiu oświadczeń o wykorzystywaniu zakupionej śruty na własne potrzeby, co służyć miało uzyskaniu obniżonej stawki podatku VAT przez podmioty wystawiające faktury na jego rzecz. Kolejnym elementem oszustwa było wystawianie faktur VAT, mających stworzyć pozory dalszej odsprzedaży towaru (śruty) między innymi skarżącej D. W., za co jak podnosi strona kasacyjnie skarżąca został skazany w postępowaniu karnym, co w sposób oczywisty potwierdza dokonane w sprawie ustalenia. Wskazane w skardze kasacyjnej rozbieżności w zeznaniach J. T. M. nie mogły podważyć dokonanej przez sąd I instancji oceny. Po pierwsze dlatego, że w istocie o ile drobne rozbieżności zachodziły to tyczyły okoliczności drugorzędnych, a po drugie porównanie ich z pełnym zapisem, wskazuje na wyrwanie pewnych zdań czy ich fragmentów z kontekstu, co zasadniczo zmienia sens wypowiedzi. W sprawach istotnych dla rozstrzygnięcia a mianowicie fakcie, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie miał uprawnień do wystawiania faktur VAT oraz składania nieprawdziwych oświadczeń o wykorzystywaniu śruty na własne potrzeby – rozbieżności w zeznaniach nie było.

Nie jest też zasadny zarzut błędnej oceny zeznań K. B. i A. L.. Obie były pracowniczkami firm od których J. T. M. miał kupować śrutę. Nie jest sporne co wynika z tych zeznań, że obie znały i opisały obieg dokumentów nie mając jednak wiedzy o rzeczywistym (oszukańczym) celu tych transakcji. Tym samym z ich zeznań w żaden sposób nie wynikała teza, że faktury wystawiane na rzecz J. T. M. przez firmy W. czy T. obrazowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Wskazując na pozorność transakcji pomiędzy tymi firmami a J. T. M. organ oparł się zasadniczo na fakcie, że jak wynikało z niepodważonych w tej części jego zeznań potwierdzonych stosownymi dokumentami, nie miał on zarejestrowanej działalności o czym informował wskazane powyżej firmy, wystawiając dodatkowo na ich prośbę nieprawdziwe oświadczenia o wykorzystaniu zafakturowanej śruty.

Niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego autor skargi kasacyjnej upatrywał w tym, że organ podatkowy uniemożliwił mu zapoznanie się z deklaracjami VAT, nie wyjaśnił jednak jak przekłada się to na poczynione ustalenia faktyczne a w konsekwencji na wynik sprawy, co czyni zarzut niezasadnym.

Braku wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności skarżąca kasacyjnie upatrywała też w tym, że organ z akceptacją sądu nie wyjaśnił czy nie posiadała ona towaru w postaci śruty sojowej, czy też tego, że jej dostawca J. T. M. popełnił przestępstwo firmanctwa. Zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, że zarówno organ podatkowy jak i kontrolujący jego rozstrzygnięcie sąd wyraźnie wskazywały, że sporne faktury nie obrazowały opisanego w nim zdarzenia gospodarczego po stronie podmiotowej, albowiem J. T. M. nie był sprzedawcą towaru gdyż nim nie dysponował, a wystawione na jego rzecz faktury miały jedynie na celu uzyskanie przez ich wystawców obniżonej stawki VAT.

Kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario tj. nieuwzględnienie okoliczności, że skarżąca w momencie zawierania spornych transakcji dysponowała urzędowym potwierdzeniem, że J. T. M. jest podmiotem gospodarczym. Zarzut ten nie jest trafny. Prawdą jest, że zasada ta obowiązywała w systemie prawa podatkowego mimo, że do ord. pod. wpisano ją dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Jednakże zawsze tyczyła wątpliwości prawnych nie faktycznych. W związku z tym przywoływanie jej w celu kwestionowania faktów nie mogło odnieść skutku prawnego. Poza tym poprawnie organ ustalił, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności kupieckiej w weryfikacji firmy J. T. M.. Gdyby jak sama podnosiła dokonała jego sprawdzenia w bazie REGON to wiedziałaby, że zakończył on prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 19 czerwca 2006 r. Poza tym okoliczność poinformowania jej o prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym, winna jak to poprawnie opisał organ wzbudzić wątpliwości a nie utwierdzić w przekonaniu o jego zgodnej z prawem działalności. Nadto na co wskazywał za organem sąd, o tym, że nie prowadzi działalności gospodarczej informował przedstawiciela skarżącej sam J. T. M.. Tym samym poprawne były ustalenia o wiedzy skarżącej, że sprzedawcą kupowanej przez nią śruty nie był J. T. M..

4.4 Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Analiza jego treści wskazuje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane prawem, a jego treść pozwala na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez sąd, a w konsekwencji dokonanie jego kontroli instancyjnej. Wbrew podniesionym zarzutom uzasadnienie wskazuje precyzyjnie o czym była mowa powyżej, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej czynności gospodarczej po stronie podmiotowej i ta właśnie okoliczność była podstawą zanegowania prawidłowości rozliczenia podatniczki. Po wtóre sąd I instancji wyjaśnił szczegółowo dlaczego stosował lub nie przywołane przez niego przepisy prawa materialnego.

4.5 Końcowo dodać należy, że nie doszło też do naruszenia art. 55 § 1 kodeksu karno -

skarbowego i art. 113 ord. pod. jako, że nie miały w sprawie zastosowania. Również nietrafny był zarzut naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. gdyż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości tyczące istnienia lub nie stosunku prawnego czy prawa a opisywane przez autora skargi kasacyjnej wątpliwości dotyczyły wyłącznie ustaleń faktycznych.

4.6 Przechodząc do rozpoznania zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego wskazać na wstępie należy, że konsekwencją poprawnego ustalenia stanu faktycznego było prawidłowe w okolicznościach sprawy zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W odpowiedzi na zarzuty skargi kasacyjnej i złożonego pisma procesowego wymaga podkreślenia, że skarżąca pozbawiona została prawa do odliczenia nie dlatego, że wystawca faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem, ale dlatego, że nie był on faktycznym sprzedawcą śruty opisanej na spornych fakturach co oznaczało, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto przypomnieć należy, że zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, czego w istocie domaga się strona kasacyjnie skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia wskazanego powyżej przepisu. Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. I GSK 1560/14, publ. baza LEX nr 2106355).

4.7 Nie jest też zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do zawarcia transakcji łańcuchowej. Skoro bowiem w sprawie poprawnie ustalono, że faktury wystawiane przez J. T. M. nie obrazują opisanych w nich transakcji to automatycznie nie mogły być ogniwem transakcji łańcuchowej. Przyjmuje się bowiem, że niezbędnym elementem takich transakcji jest rzeczywisty charakter faktur wystawionych przez poszczególne ogniwa łańcucha dostaw. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można też dostrzec specyficznego gospodarczego sensu właściwego dla transakcji łańcuchowych. Właśnie ze względu na tę specyfikę, uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać (jak to czyni kasacyjnie skarżąca) na etapie przemieszczania towaru, ale zawsze na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). Do gospodarczo uzasadnionego łańcucha dostaw dochodzi bowiem wówczas gdy towar jest trudny do pozyskania. Przedsiębiorca poszukujący takiego produktu zwraca się o dostarczenie towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem czy dalej jeszcze z producentem ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2018 r. I FSK 587/16, publ. baza LEX nr 2462941, z 24 listopada 2017 r. I FSK 384/16, publ. baza LEX nr 2431856). Z tych przyczyn prawidłowa była konstatacja sądu I instancji , że w sprawie do dostaw łańcuchowych nie doszło.

4.8 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.