Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 322/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 z liczbą 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 31, art. 32, art. 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 24 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - /dalej w skrócie O.p./ - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 20 stycznia 2016 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A jako płatnika i określającej wysokość należności z tytułu niepobranych lub pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres do stycznia do marca 2013 r. w łącznej kwocie 3.320 zł – uchylił ww. decyzję w części dotyczącej kwoty 790 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałym zakresie dotyczącym kwoty 2.530 zł utrzymał tę decyzję w mocy.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

M. B. (dalej określany jako strona, podatnik, skarżący), prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A (dalej jako A), zatrudniał w 2013 r. pracowników na podstawie umów o pracę oraz na podstawie umów cywilnoprawnych. Z tego tytułu w złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 r. (PIT-4R) wykazał:

1. zaliczki obliczone od wypłat wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej kwocie 12.236 zł, w tym za styczeń, luty i marzec w wysokości odpowiednio: 260 zł, 303 zł, 158 zł;

2. zaliczki od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 i art. 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- dalej w skrócie u.p.d.o.f.), naliczone za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej kwocie 3.925 zł, w tym za styczeń, luty i marzec w kwotach odpowiednio: 41 zł, 14 zł, 14 zł. Z deklaracji tej wynikało, że w miesiącach styczeń - marzec 2013 r. w zakładzie podatnika zatrudnionych było od 2 do 5 pracowników, a w okresie kwiecień -grudzień 2013 r. zatrudnienie kształtowało się na poziomie 15 - 17 pracowników.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w A Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie stwierdził, że firma ta nie wywiązała się należycie z obowiązków, jakie ciążyły na niej jako płatniku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń od zatrudnionych w miesiącach od stycznia do marca 2013 r. pracowników.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że 25 kwietnia 2012 r. A, zawarła z B Sp. z o.o. z/s we [...] (dalej jako: spółka B) "Umowę-Porozumienie" między zakładami, na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako: K.p.). Zgodnie z treścią tej umowy z dniem 1 maja 2012 r. A miała przekazać, a Spółka B przejąć pracowników wymienionych w załączniku do tej umowy (10 pracowników), na warunkach identycznych jakie pracownicy mieli do dnia 30 kwietnia 2012 r., bez szkody dla pracowników. Następnie w dniu 1 maja 2012 r. obie strony tej umowy zawarły następną umowę, tj. umowę o świadczenie usług, na mocy której B Sp. z o.o. do realizacji usług (będących przedmiotem Działalności A, tj. produkcja mebli) miała oddelegować "Wykonawców", którymi były, jak ustalono, osoby zatrudnione do dnia 30 kwietnia 2012 r. w zakładzie skarżącego i formalnie przejęte przez B Sp. z o.o. na podstawie ww. "Umowy-Porozumienia".

Dnia 31 października 2012 r. pomiędzy firmą A, spółką B oraz C Spółką z o. o. (dalej w skrócie: C) została zawarta "Umowa - Porozumienie", zgodnie z którą na podstawie art. 231 K.p. dotychczasowy pracodawca B przekazał, a nowy pracodawca C przyjął od 1 listopada 2012 r. wszystkich pracowników na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31 października 2012 r. W dniu 1 listopada 2012 r. A zawarła z C umowę o świadczenie usług, w ramach której C zobowiązała się świadczyć usługi, będące przedmiotem działalności firmy podatnika (tj. produkcja mebli). W ramach tej umowy C do realizacji usług miała oddelegować "Wykonawców". "Wykonawcami" zgodnie z § 1 pkt 2 ww. umowy, miały być osoby zatrudnione u "Usługodawcy" na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Przy czym na podstawie załącznika nr 1 do tej umowy - wykaz pracowników ustalono, że 9 osób ("Wykonawców"), to osoby zatrudnione do dnia 30 kwietnia 2012 r. w spółce A i formalnie przejęte przez B Sp. z o.o. od dnia 1 maja 2012 r. na podstawie ww. Umowy-Porozumienia z dnia 25 kwietnia 2012 r., a od dnia 31 października 2012 r. na podstawie ww. Umowy-Porozumienia z dnia 31 października 2012 r. przejęte przez C. Osoby te, otrzymały Informację z dnia 30 marca 2012 r. o przejściu pracowników na nowego pracodawcę (na podstawie art. 23¹ K.p.), tj. spółkę B oraz Informację z dnia 1 października 2012 r. o przejściu pracowników na nowego pracodawcę (na podstawie art. 23¹ K.p.), tj. C. Natomiast 3 osoby, to pracownicy A do dnia 4 stycznia 2013 r. (1 pracownik – P. D.) oraz do dnia 28 lutego 2013 r. (2 pracowników – Z. W. oraz S. C.) następnie zatrudnieni (1 pracownik – P. D.) oraz przejęci (2 pracowników – Z. W. oraz S. C.) przez C. Przejęci pracownicy otrzymali Informację z dnia 29 stycznia 2013 r. o przejściu pracowników na nowego pracodawcę (na podstawie art. 23¹ K.p.).

Na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] ustalono, że wobec spółki C w dniu 18 marca 2013 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie "Prawidłowości rozliczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - obowiązek płatnika za okres XI 2012 r. - II 2013 r. oraz sprawdzenie danych rejestracyjnych". C pomimo prawidłowo doręczonych wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących przedmiotu kontroli oraz nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2013 r. i nie wpłaciła żadnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres.

W dniu 1 marca 2013 r. w miejsce C - jako formalnie nowy "Usługodawca" (na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 1 marca 2013 r.) - weszła spółka D (dalej jako: spółka D). Umowa ta została zawarta na czas określony od dnia 1 marca 2013 r. do dnia 30 marca 2013 r., bez zachowania jakiegokolwiek okresu wypowiedzenia i dotyczyła świadczenia przez D usług będących przedmiotem działalności firmy podatnika (tj. produkcja mebli). Z wyjaśnień strony wnikało, że zawarł ww. umowę dla ochrony interesów pracowników, bowiem za późno dowiedział się o nieprawidłowościach w firmie C, a także z powodu dokonania przez C bez zgody skarżącego jako zleceniobiorcy cesji wierzytelności (związanych z umową o świadczenie usług z dnia 1.11.2012 r.) na rzecz spółki D. Pracownicy spółki A przejęci na podstawie ww. Umowy-Porozumienia przez C Sp. z o.o. z dnia 31 października 2012 r. zeznali podczas przesłuchań, że nic im niewiadomo o spółce D, nie znają nazwy oraz nie wiedzą, co to za firma.

W omawianym okresie z tytułu świadczonych usług firma skarżącego zobowiązana była do zapłaty wynagrodzenia na podstawie wystawionych przez spółki C oraz D faktur VAT, tj. 3 faktury VAT wystawione przez C. na łączną wartość netto 39.241,1 zł oraz jedna faktura wystawiona przez D na wartość netto 23.280,01 zł. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że faktury te wystawiane były przez w/w spółki w oparciu o listy płac, które na koniec każdego miesiąca były przysyłane do A do zaakceptowania. Po zaakceptowaniu list płac za dany miesiąc była wystawiana faktura. Faktura obejmowała równowartość wynagrodzeń netto pracowników i równowartość części (60%) kosztów związanych z obowiązkowymi narzutami na wynagrodzenia (składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także zaliczki na podatek dochodowy należne od tych wynagrodzeń) oraz wartość podatku VAT. W każdym miesiącu "Usługobiorca", (A) na podstawie faktury otrzymanej od aktualnego "Usługodawcy" (tj. od stycznia do lutego 2013 r. – C; w marcu 2013 r. – D) - przekazywał wynikające z niej kwoty na rachunek bankowy tych firm. Przy czym jak wynikało z wyjaśnień skarżącego, za marzec 2013 r. wypłacił on pracownikom (przejętym na podstawie ww. Umowy-Porozumienia przez C, a wykonującym pracę w A w okresie od dnia 1.03. 2013 r. do dnia 31.03.2013 r. na podstawie ww. umowy o świadczenie usług z dnia 1 marca 2013 r. z firmą D) wynagrodzenia gotówką ze swoich pieniędzy. Skarżący podczas kontroli podatkowej prowadzonej przedłożył potwierdzenia wypłat wynagrodzeń za marzec 2013 r. sporządzone przez C. Potem sporządzono Porozumienie-informację o przejściu pracowników od dnia 1 kwietnia 2013 r. do firmy A. Wypłacone za marzec 2013r. wynagrodzenia zostały skompensowane z wystawcą faktury, zapłacono firmie D tylko różnicę.

W toku kontroli organ, na podstawie zebranych dokumentów oraz dowodów z zeznań świadków - pracowników zatrudnionych poprzednio w zakładzie skarżącego, przeanalizował relacje zachodzące na płaszczyźnie stosunków pracy, co dało podstawę do wniosku, że pracownicy przejęci w trybie art. 231 K.p. wykonywali tożsamą pracę na tych samych stanowiskach, z takim samym zakresem obowiązków i w tym samym miejscu, a nadzorem i faktycznym kierownictwem nad pracownikami oraz załatwianiem bieżących spraw pracowniczych nadal zajmowała się firma podatnika, która wyłącznie korzystała z pracy tych pracowników.

Odnośnie pracownika P. D. ustalono, że w okresie od stycznia do marca 2013 r. jego faktycznym pracodawcą była firma skarżącego. Pracownik ten zawarł umowę z C na czas określony od dnia 1.02.2013 r. do dnia 31.12.2013 r. (w odróżnieniu od pozostałych pracowników nie został przejęty w trybie art. 231 K.p.), która jednak została w imieniu ww. spółki podpisana przez M. B., której faktycznym pracodawcą była firma A, natomiast aneks do tej umowy z dnia 20.12.2013 r. został zawarty z A i podpisany przez skrzącego. Przesłuchany w charakterze świadka P. D. wskazał, że pomimo, iż umowę o pracę z firmą skarżącego miał zawartą na czas określony, tj. od dnia 4.06.2012 r. do dnia 4.01.2013 r., to również po tym dniu, zarówno przed podpisaniem ww. umowy o pracę na czas określony z dnia 1.02.2013 r. z C jak i po jej podpisaniu pracował w A. W dniu 31.12.2013 r. świadek podpisał kolejną umowę o pracę z A, na czas określony do dnia 31.12.2018 r. Na podstawie dokumentu wypłaty gotówkowej z dnia 28.02.2013 r. ustalono, że wynagrodzenie P. D. za luty 2013 r. w kwocie 1.160,60 zł zostało wypłacone przez A.

Organ I instancji stwierdził zatem, że nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników podatnika przez spółkę B, a następnie przez C w trybie art. 231 K.p., a podpisanie z tymi spółkami umów miało na celu obejście prawa, wobec czego czynności te należało uznać za nieważne, stosownie do art. 58 Kodeksu cywilnego. Na podstawie analizy treści ww. Umów-Porozumień stwierdzono, że wskazywały one jedynie na uzgodniony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie dookreślały ani faktu, ani warunków, przyczyn i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Firma A wraz z pracownikami nie przekazała jednocześnie ww. spółkom żadnych aktywów majątkowych mogących - jako nieosobowa część zakładu pracy - służyć realizacji zadań przez przekazany jakoby zakład pracy. Zatem mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników. Jak stwierdzono, firma skarżącego miała zapotrzebowanie na tych pracowników, natomiast nowi pracodawcy w postaci ww. firm, poza przekazaniem wynagrodzeń wcześniej otrzymanych od skarżącego, nie podejmowali żadnych czynności względem przejętych pracowników. Tym samym za bezskuteczne zostały uznane ww. umowy o świadczenie usług z dnia 1.11.2012 r. (z C) oraz z dnia 1.03.2013 r. (z D Sp. z o.o.).

Konsekwencją powyższego było stwierdzenie, że obowiązki płatnika z tytułu podatku od wypłaconych w okresie od stycznia do marca 2013 r. wynagrodzeń, w tym wynagrodzeń wypłaconym 11 pracownikom rzekomo przejętym przez spółki C oraz jednemu pracownikowi zatrudnionemu w tej spółce (P. D.) w pełni obciążały rzeczywistego pracodawcę, tj. firmę A, co znalazło wyraz w wydanym 12.01.2015 r. protokole kontroli podatkowej. Stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p. organ uznał również za nierzetelne prowadzone przez podatnika karty wynagrodzeń za okres od stycznia do marca 2013 r. w zakresie kwot wynagrodzeń i zaliczek na podatek dochodowy, poprzez nieujęcie w nich pracowników zatrudnionych w okresie od stycznia do marca 2013 r. oraz nieprawidłowe wyliczenie zaliczki z tytułu umowy zlecenia jednego pracownika (w kwocie 27 zł zamiast 79 zł) i w tym zakresie nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z 17 sierpnia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe i po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia 20 stycznia 2016 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za okres od stycznia do marca 2013 r. w łącznej kwocie 3.320 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącego, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu o nieważności zawartych umów, kwestionując kompetencje organu do takiej oceny i w konsekwencji podważając przyjęty przez organy wniosek, że to na skarżącym ciążył obowiązek do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych w 2013 r. przez pracowników przekazanych trybie art. 231 K.p., podniósł zarzut błędnego zastosowania art. 31, art. 32, art. 38 u.p.d.o.f., a także naruszenia prawa procesowego tj.: art. 2a, art. 8, art. 21 § 1 pkt 1, art. 30 § 1 i § 4, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. art. 199a § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 229 O.p. pełnomocnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli B Sp. z o.o. i C oraz włączenie do dowodów protokołu Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w [...] z kontroli przeprowadzonej w A w dniach 16,17 maja 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, rozpatrując odwołanie uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 790 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałym zakresie dotyczącym kwoty 2.530 zł utrzymał tę decyzję w mocy.

Częściowe uchylenie decyzji spowodowane było tym, że w kwocie 3.320 zł zawarto - oprócz ww. należności z tytułu zaliczek pobranych a niewpłaconych w kwocie 2.530,00 zł - również zaliczki wykazane przez skarżącego w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013r. (PIT-4R) za okres od stycznia do marca 2013 r. w wysokości 790,00 zł, które zostały wpłacone na rachunek Urzędu Skarbowego w Nysie.

Uzasadniając rozstrzygniecie organ przedstawił w pierwszej kolejności regulacje dotyczące zasad obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i obowiązków płatników z tym związanych. W myśl art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy" są zobowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., obowiązek ten dotyczy również wypłaty określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 38 ust. 1 i art. 42 u.p.d.o.f. płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek urzędu skarbowego (...).

Wskazując na istotę sporu - sprowadzającą się do oceny, któremu podmiotowi należy przypisać status płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń osób wykonujących prace na rzecz podatnika oraz czy w sprawie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, w rozumieniu art. 231 K.p. - organ poddał ponownej analizie "Umowy-Porozumienia" zawarte przez A w dniu 25 kwietnia 2012 r. z B Sp. z o.o. oraz w dniu 31 października 2012 r. z B Sp. z o.o. i z C. Na tym tle, mając na względzie dokonane w trakcie postępowania podatkowego ustalenia - Dyrektor Izby stwierdził, że umowy te nie tylko nie spełniają przesłanek określonych w art. 231 K.p., ale także są one nieważne, jako zawarte z zamiarem obejścia przepisów prawa. Konsekwencją powyższego było uznanie za bezskuteczne umów o świadczenie usług z dnia 1 listopada 2012 r. i 1 marca 2013 r.

Wskazał, że użyte w art. 231 K.p. pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Chodzi zatem o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. Zdaniem organu, jakkolwiek przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej (pracodawcy) następuje "automatycznie" w wyniku przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, to dla zaistnienia skutku z art. 231 K.p. (czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy) konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład, powodujące że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (por. wyrok SN 13.04.2010 r. sygn. akt I PK 210/09). Tymczasem "Umowy-Porozumienia" z 25 kwietnia 2012 r. oraz z 31 października 2012 r. wskazywały jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określały faktu, warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, że A, czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez "Wykonawców", wraz z pracownikami nie przekazała jednocześnie tym spółkom żadnych aktywów majątkowych, mogących - jako nieosobowa część zakładu pracy - służyć realizacji zadań przez przekazany zakład pracy. Potwierdzają to przesłuchani w charakterze świadków pracownicy, którzy wskazywali, że maszyny, urządzenia i narzędzia otrzymywali od firmy A. Natomiast wyjaśnień skarżącego, że A udostępniała firmom B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. budynki, maszyny i urządzenia środków transportu, za które nie dokonywano dodatkowych rozliczeń, nie potwierdzają jakiekolwiek dowody dokumentujące to udostępnienie czy przekazanie.

Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że na gruncie art. 231 K.p. faktyczne przejęcie zakładu pracy ma miejsce w sytuacji, gdy pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotne jest też by w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie było zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 189/15). Koniecznym jest zatem, żeby wykonywanie przejętych usług (zadań) było istotą działalności firmy przejmującej zakład pracy (B i C), przy jednoczesnym braku zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu, tj. firmie A. Tymczasem z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby istotą działalności ww. firm była - jak w przypadku A - produkcja mebli tapicerowanych. Natomiast z ww. umów o świadczenie usług zawartych przez A z C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. wynika, że zapotrzebowanie na pracę pracowników w ich dotychczasowym wymiarze dotyczyło firmy skarżącego. Na podstawie tych umów A zleciło ww. spółkom wykonywanie usług będących przedmiotem działalności firmy skarżącego, do realizacji których C oraz D miały oddelegować "Wykonawców", którymi mieli być przejęci wcześniej pracownicy.

Organ odwoławczy wskazał również na dowody z zeznań pracowników przesłuchanych w charakterze świadków, z których wynikało, że otrzymali oni wprawdzie Informację o przejściu pracowników na nowego pracodawcę (na podstawie art. 23 K.p.), jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z przedstawicieli przedmiotowych spółek nie kontaktował się z tymi pracownikami, jak również firmy te nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia przez nich pracy. Nadto, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników, którzy - jak wynika z zeznań tych osób - pracowali w tym samym miejscu (w siedzibie A), według tych samych zasad oraz pod nadzorem tych samych osób. Dodatkowo firma A, jako ubezpieczająca, pomimo formalnego przekazania pracowników na podstawie ww. Umowy- Porozumienia z dnia 31.10.2012 r. dokonała zabezpieczenia dotychczasowych uprawnień tych pracowników, a tym samym traktowała ich jak własną kadrę pracowniczą, co wynika z faktu, że firma podatnika w 2012 r. i 2013 r. dokonywała płatności za faktury wystawione przez E S.A. za składki z tytułu ubezpieczenia na życie, potwierdzone polisą nr [...], która obejmowała również "przekazanych" pracowników. Następnie skarżący wystawiał noty księgowe, m.in. z dnia 06 lutego 2013 r. nr [...] oraz z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] obciążające C Sp. z o.o. z tytułu dokonania tych wpłat.

Organ podkreślił także, że chociaż wynagrodzenie przekazanym pracownikom było faktycznie wypłacane przez C (za okres od stycznia do lutego 2013 r.), to w rzeczywistości firma skarżącego zapewniała stosowne środki na sfinansowanie wypłat wynagrodzenia, dokonując we właściwym terminie przelewów na rachunek firm outsourcingowych. A zatem nie budzi wątpliwości, że rola spółki C sprowadzała się jedynie do wypłacenia pracownikom wynagrodzeń, które wcześniej otrzymały od skarżącego - czyli dotychczasowego płatnika, na podstawie list płac i wystawionych faktur VAT.

Odnośnie spółki D organ wskazał, że wbrew twierdzeniom odwołania skarżący pomimo zawarcia ww. umowy o świadczenie usług z dnia 1.03.2013 r. ze spółką D wynagrodzenia pracowników za miesiąc marzec 2013 r. wypłacił ze swoich pieniędzy, przy czym wypłacone za ten okres wynagrodzenia zostały skompensowane z wystawcą faktury, tj. skarżący zapłacił D Sp. z o.o. tylko różnicę. Powyższe wynikało z wyjaśnień skarżącego, a przedłożone przez niego potwierdzenia wypłat wynagrodzeń za marzec 2013 r. sporządzone było nie przez D, ale przez inną spółkę, tj. C Sp. z o.o.

Organ zważył również, że w świetle zapisów ww. umów o świadczenie usług, spółki outsourcingowe C i D nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu zawarcia tych umów, gdyż za wykonaną usługę pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników (wypłacanych pracownikom) i 60% należności z tytułu obowiązkowych składek i zaliczek na podatek dochodowy. Nasuwa się zatem pytanie: kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników, w świetle przyznanego przez ww. firmy rabatu w wysokości 40% kosztów, na które składały się "koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń" (§ 5 ust. 1 ww. umów o świadczenie usług z 1 listopada 2012 r. i 1 marca 2013 r.). Dodatkowo w § 6 ust. 5 ww. umów o świadczenie usług, zawarto zapis, zgodnie z którym w dniu rozwiązania umowy "Usługobiorca" automatycznie przejmuje przekazanych na podstawie porozumienia pracowników, na co usługodawca i usługobiorca wyrażają zgodę. Powyższy zapis w konfrontacji z treścią ww. Informacji o przejściu pracowników, w której jako przyczynę podano porozumienie zakładów i wzmocnienie kapitału, świadczy o wątpliwym dążeniu do wzmocnienia kapitału, skoro w przypadku rozwiązania umowy, "Usługodawca" nie jest już zainteresowany przejętymi pracownikami i automatycznie z powrotem ma ich przejąć poprzedni pracodawca, tj. A. Nie budzi zatem wątpliwości, iż ww. spółki nie były zainteresowane faktycznym przejmowaniem i zatrudnianiem pracowników, lecz tworzyły fikcję prawną celem osiągnięcia korzyści majątkowych w zamian za stosowaną zachętę dla przedsiębiorców, w postaci 40 % rabatu ww. kosztów.

W ocenie organu, w świetle ustalonych okoliczności nie można przyjąć, by został osiągnięty skutek z art. 231 K.p. Do przejścia zakładu pracy nie dochodzi bowiem przez przekazanie pracowników nowemu pracodawcy lecz przeciwnie, dopiero w następstwie przejścia zakładu pracy na nowy podmiot zachodzi skutek prawny wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Tymczasem dokonane ustalenia wskazują na fikcyjny charakter pełnionej nominalnie przez spółki outsourcingowe funkcji pracodawcy. Z kolei zawarcie przez skarżącego ze spółką C oraz D umów o świadczenie usług wskazuje na jego zamiar wykorzystania fikcyjnej konstrukcji prawnej, wykreowanej przez zawarte umowy, dla obejścia przepisów prawa regulujących obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Potwierdzeniem powyższego są również okoliczności zawarcia oraz realizacji ww. umowy o świadczenie usług z dnia 1.03.2013 r. z D, a zwłaszcza wypłacenie przez skarżącego wynagrodzeń za marzec 2013 r. za pracę osób, które w wyniku zawartych ww. umów – porozumień nie były jego pracownikami tylko pracownikami C.

Wobec zatem wykazania prawnej nieskuteczności przejęcia załogi pracowniczej w trybie art. 231 K.p. przez C Sp. z o.o. (a wcześniej B Sp. z o.o.) prawidłowo ocenił organ I instancji, że to podatnik w badanym okresie był rzeczywistym pracodawcą osób wykonujących pracę na jego rzecz, rzekomo przejętych przez ww. spółki, a jednocześnie płatnikiem podatku dochodowego z tytułu wynagrodzeń wypłacanych tym pracownikom.

W związku z powyższym Dyrektor Izby za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ I instancji art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. oraz art. 8 O.p, a także art. 21 § 1 pkt 1 i art. 30 § 1 i § 4 O.p. Nie doszło także do naruszenia przepisu art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, bowiem w realiach przedmiotowej sprawy nie można mówić o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego, gdyż istotne dla rozstrzygnięcia przepisy art. 31, 32, 38 u.p.d.o.f. nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 199a O.p. Wyjaśnił, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie § 3 tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ nie ustalał istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dokonywał oceny zaistniałego stanu faktycznego, do którego ustalania i oceny w aspekcie skutków podatkowych był uprawniony i zobowiązany. Oceniając z kolei dowód z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Okręgowy Inspektorat Pracy w [...], którego przeprowadzenia domagano się w odwołaniu – argumentując, że skoro w trakcie tej kontroli uprawniony organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie skuteczności prawnej umów o świadczenie usług tzw. outsourcingu pracowniczego, to tym bardziej organy podatkowe, nie posiadając kompetencji w tym zakresie, nie były uprawnione do kwestionowania zawartych umów dotyczących świadczenia usług polegających na wynajęciu pracowników - Dyrektor Izby uznał, że okoliczności stwierdzone tym dowodem nie miały wpływu na wynik sprawy. Zaznaczył w tej kwestii, że po pierwsze kontrola ta została przeprowadzona w maju 2013 r., czyli w okresie, w którym sporne umowy przestały już obowiązywać (z dniem 1 kwietnia 2013 r. A przejęła z powrotem wszystkich pracowników na mocy art. 231 K.p.), po drugie, celem tej kontroli (zgodnie ze wskazaniem zawartym w protokole) było sprawdzenie przestrzegania przez zakład A przepisów i zasad bhp oraz przepisów prawa pracy. Zatem, wbrew sugestiom strony, kontrola ta nie obejmowała oceny prawidłowości i skuteczności umów dotyczących 2012 r. i 2013 r. Za chybioną organ uznał argumentację, że spółka C wykazała w złożonych deklaracjach PIT-11 zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń przejętych pracowników. Wskazał, że z informacji przekazanych przez właściwego dla tej spółki Naczelnika Urzędu Skarbowego C sp. z o.o. nie złożyła deklaracji PIT-4R i nie wpłaciła żadnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres. Nadto, w wyniku stwierdzenia nieważności umów-porozumień między zakładami na mocy art. 231 K.p., to zakład skarżącego był zobowiązany do obliczenia i pobrania przedmiotowych zaliczek od wynagrodzeń. Dlatego wskazane w odwołaniu dowody, tj. listy płac oraz informacje PIT-11 wystawione przez spółkę C pozostają bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się natomiast do zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych przedstawicieli spółek B i C na okoliczność przejęcia pracowników strony i ich zatrudniania, organ uznał, że w świetle art. 188 O.p. brak było podstaw do ich uwzględnienia, wobec czego postanowieniem z 28 kwietnia 2016 r. odmówiono ich przeprowadzenia. W postanowieniu tym stwierdzono, że w świetle zebranych dowodów (w tym Umów-Porozumień z 25 kwietnia 2012 r. i 31 października 2012 r., zebranej dokumentacji oraz wyjaśnień przedstawionych przez stronę i przesłuchanych pracowników) przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: prokurenta B Sp. z o.o. K. R., Prezesa Zarządu B Sp. z o.o. J. M. oraz Prezesa Zarządu C H. K., w żaden sposób nie może być uznane za niezbędne do ustalenia treści umów, faktu ich zawarcia, czy oceny przejęcia pracowników strony i ich zatrudniania przez te spółki. Z tych przyczyn Dyrektor Izby nie dopatrzył się zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie stwierdzono także naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, co miało wynikać z faktu przeprowadzenia postępowania w I jak i w II instancji przez pracowników Izby Skarbowej w Opolu. Rozstrzygnięcie w I instancji zostało bowiem wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, któremu ustawodawca w art. 13 § 1 pkt 1 O.p. nadał status organu podatkowego I instancji. Postępowanie odwoławcze było prowadzone z kolei przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, jako organ II instancji (art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). Sprawa była zatem rozpoznawana w dwóch instancjach, przez dwa organy, z zachowaniem konstrukcji dewolucji kompetencji w znaczeniu organizacyjnym. Bez znaczenia natomiast dla uznania, iż sprawa została rozpoznana z zachowaniem zasady dwuinstancyjności, są zmiany wprowadzone do ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.) ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 211), gdyż w ich wyniku podporządkowanie Urzędu Skarbowego w Nysie Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu nastąpiło jedynie w sferze prawno - ustrojowej, nie uległ natomiast zmianie zakres kompetencji organu podatkowego I instancji do stosowania prawa, w tym do wydawania w postępowaniu podatkowym decyzji i postanowień w l instancji.

We wniesionej do WSA w Opolu skardze, reprezentujący skarżącego pełnomocnik domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 23¹ K.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę,

- art. 353¹ w zw. z art. 56 i art. 58 Kodeksu cywilnego, poprzez błędne uznanie, że intencją skarżącego oraz wskazanych spółek nie było faktyczne przejęcie przez te spółki pełni praw i obowiązków pracodawcy w ramach stosunku pracy z przejmowanymi pracownikami,

- art. 31, art. 32, art. 38 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie, gdyż strona nie była płatnikiem, bo nie zatrudniała pracowników wskazanych w zaskarżonej decyzji i nie wypłacała im wynagrodzeń,

- art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu,

- art. 8 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że strona powinna być płatnikiem, pomimo że zgodnie z przepisami prawa podatkowego nie była zobowiązana do obliczania i odprowadzania podatku od osób, których nie zatrudniała i nie wypłacała im wynagrodzeń,

- art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 30 § 1 i § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że w stosunku do strony powstał obowiązek podatkowy, bez wykazania dowodów i w oparciu o przypuszczenia, że strona zatrudniała pracowników wskazanych w zaskarżonej decyzji i była płatnikiem,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnieniem wszelkich wątpliwości na korzyść strony,

- art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP, gdyż środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w I instancji jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w ww. art. 127 i art. 220 § 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP,

- art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 188 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez wykazania żadnych dowodów i w oparciu o przypuszczenia, że strona zatrudniała wskazanych pracowników, wypłacała im wynagrodzenia i była płatnikiem,

- art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, gdyż organy podatkowe nie dokonały należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i stwierdzenia, że strona zatrudniała wskazanych pracowników i wypłacała im wynagrodzenia, co nie miało miejsca i co dowodzi, że strona nie mogła być płatnikiem,

- art. 199a § 3 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i niewystąpienie do sądu powszechnego pomimo wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (zatrudnienia), z którym związane są skutki podatkowe.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) [dalej jako: P.p.s.a.], pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. umów o pracę: z panią M. B., która była zatrudniona w C i skierowana do pracy w firmie skarżącego i nie była przejętym pracownikiem tej firmy oraz z panią D. S., która była zatrudniona w B Sp. z o.o., skierowana została do pracy w firmie skarżącego i nie była przejętym pracownikiem z tej firmy. Dokumenty te - w ocenie pełnomocnika - bezsprzecznie świadczą o ustaleniu w nieprawidłowej wysokości podatku od pracowników niebędących pracownikami strony, a ich przeprowadzenie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał stanowisko, że nie było podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania przez organy zawartych w trybie art. 231 K.p. Umów-Porozumień, wobec czego w skarżonej decyzji w sposób dowolny przyjęto, że to zakład skarżącego był faktycznym pracodawcą przekazanych pracowników i z tego tytułu ciążył na nim, jako płatniku, obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek od wynagrodzeń tych pracowników. Zdaniem pełnomocnika, podatek od wynagrodzeń od tak zatrudnionych pracowników powinny opłacać firmy, które świadczyły usługi outsourcingu personalnego, gdyż faktycznie to one zatrudniały tych pracowników i wypłacały im wynagrodzenia, a skarżący w tym przypadku wypłacał jedynie kwoty należne za wykonaną usługę w oparciu o wystawione faktury VAT, co potwierdzają dowody w postaci wystawionych przez firmy outsourcingowe: list płac, deklaracji PIT-11, umów o pracę, dokumentów zgłoszeniowych do ZUS.

Zarzucił przy tym, że organy podatkowe niezasadnie włączyły do pracowników firmy skarżącego M. B., P. D. i D. S., które zostały skierowane do pracy w firmie strony ale faktycznie były zatrudnione w spółkach C (M. B., P. D.) oraz B (D. S.), co potwierdzają zawarte przez te osoby umowy o pracę.

W ocenie pełnomocnika, przepis art. 231 K.p obejmuje swym zakresem również przypadki przejęcia wyłącznie zasobów osobowych danego zakładu (pracowników), bez jednoczesnego przejęcia składników majątkowych tego zakładu, jeżeli towarzyszy temu przejęcie kompetencji poprzedniej jednostki lub ich części. Potwierdza to orzecznictwo Sądu Najwyższego, opowiadające się za szeroką interpretacją tego przepisu, w tym wyrok z 1 kwietnia 2004 r., I PK 362/03 i z 9 grudnia 2004 r., I PK 103/04. Pełnomocnik podkreślił, że w świetle przedstawionego orzecznictwa oraz zgodnie z Dyrektywą Rady Unii Europejskiej (2001/23/WE z 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów, Dz.Urz. L 082, 22/03/2001) przyjąć należy, że doszło do skutecznego przejęcia pracowników zatrudnionych uprzednio w zakładzie skarżącego na nowego pracodawcę w trybie art. 231 K.p. Skoro zatem skarżący postąpił w 2012 r. i 2013 r. zgodnie ze znaną mu interpretacją ww. przepisów zaprezentowaną przez Sąd Najwyższy, a następnie Sąd Najwyższy dokonał odmiennej oceny prawnej dotyczącej zastosowania art. 23¹ K.p., to - w ocenie pełnomocnika - nie można czynić zarzutu skarżącemu, że zastosował się do znanej mu interpretacji Sądu Najwyższego w zakresie stosowania ww. przepisu przed dokonaniem tych czynności. Wobec tego w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie art. 2a O.p., gdyż wątpliwości związanych ze stosowaniem art. 23¹ K.p. nie da się usunąć dopóki ustawodawca nie sprecyzuje w tym przepisie, co rozumie przez przejęcie zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę.

Odnosząc się do obowiązków pracodawcy i praw pracownika związanych z przejęciem zakładu pracy pełnomocnik wskazał, że w myśl art. 23¹ K.p., podstawowym obowiązkiem pracodawcy - który został wypełniony w przedmiotowym stanie faktycznym - jest obowiązek poinformowania pracowników na piśmie, co najmniej na 30 dni przed datą planowanego przejęcia, o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, przyczynach, skutkach prawnych, ekonomicznych i socjalnych oraz o zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia. Pracownicy mieli zatem możliwość rozwiązania stosunku pracy z nowym pracodawcą za siedmiodniowym uprzedzeniem.

Dalej, wskazując na cechy stosunku pracy, pełnomocnik podkreślił, że nie obowiązuje zasada domniemania istnienia stosunku pracy, lecz należy ustalić, na podstawie cech świadczenia pracy, charakter więzi łączących strony. W przypadku sporu, co do istnienia stosunku pracy, ustalenie istnienia stosunku pracy może być dokonane dopiero w efekcie orzeczenia właściwego sądu. Na tym tle pełnomocnik ponowił argumentację, że organy podatkowe nie miały kompetencji do analizy Umów - Porozumień zawartych pomiędzy wskazanymi spółkami a stroną skarżącą na mocy art. 231 k.p., gdyż nie są to przepisy prawa podatkowego, tym samym naruszyły art. 199a § 3 O.p. Podtrzymał również zarzuty braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, wskutek zaniechania przez organ przeprowadzenia postępowania dowodowego we wnioskowanym przez stronę zakresie, tj. przesłuchania przedstawicieli spółek świadczących usługi outsourcingowe jak i nieuwzględnienia ustaleń protokołu Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w [...] nr rej. [...] z kontroli przeprowadzonej u strony. Natomiast rozpatrywanie sprawy dwukrotnie przez pracowników tego samego organu (pracowników Izby Skarbowej) jest jedynie tworzeniem pozorów dwuinstancyjności. Opisane uchybienia spowodowały, że w nie wykazano nierzetelności ksiąg podatkowych strony, a zatem zgodnie z art. 193 § 1 O.p. organ nie mógł pominąć ich jako dowodu i ustalić inne podstawy opodatkowania w spornym podatku i jego wysokość w innej kwocie niż wynikającej z ksiąg podatkowych.

W piśmie z dnia 11.20.2016 r. pełnomocnik zmienił zakres wniosku dowodowego zawartego w skardze, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z odpisu umowy o pracę P. D. (w skardze omyłkowo wskazano na umowę o pracę M. B.).

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 12.10.2016 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe pełnomocnika strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień i innych aktów z zakresu administracji publicznej (jeśli ustawy nie stanowią inaczej). Tym samym badają, czy organy wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub dający podstawę do wznowienia postępowania, albo wreszcie czy nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność, albowiem jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Przy czym, w myśl art. 134 § 1 tej ustawy, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałyby jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A z siedzibą w [...] jako płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranych lub pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres do stycznia do marca 2013 r. w łącznej kwocie 2.530 zł.

Przed przystąpieniem do merytorycznego badania zarzutów skargi, wskazać należy, że Sąd oddalił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosek pełnomocnika strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów ze względu na to, że dokumenty te znajdowały się w aktach administracyjnych (umowa o pracę zawarta przez P. D. ze spółką C na czas określony od 1.02.2013 r. do 31.12.2013 r., akta adm. tom I, k. 210, umowa o pracę zawarta przez D. S. ze spółką B na czas określony od 16.10.2012 r. do 17.10.2014 r. , akta adm. tom I, k. 124). Stosowanie do art. 133 § 1 P.p.s.a. podstawę orzekania dla sądu administracyjnego jest cały materiał faktyczny i dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem administracji. Skoro zatem Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, to wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, które znajdowały się w tych aktach należało uznać za bezpodstawny

Spór między stronami dotyczył kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe miały dostateczne postawy do weryfikacji skutków zawartych przez skarżącego umów na podstawie art. 231 K.p. - regulującego przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę - jakie wystąpiły na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków ciążących na płatniku zaliczek na ten podatek od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że 31 października 2012 r. firma A zawarła z B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. (spółkami mającymi świadczyć tzw. "usługę outsourcingu") Umowę - Porozumienie między zakładami na mocy art. 23¹ K.p., zgodnie z którą B Sp. z o.o. przekazała, a nowy pracodawca C Sp. z o.o. przejęła wszystkich pracowników wg załączonego wykazu (pracowników wcześniej przejętych przez B Sp. z o.o. od A na podstawie Umowy-Porozumienia z dnia 25 kwietnia 2012 r.), po czym firma skarżącego zawarła w dniu 1 listopada 2012 r. kolejną umowę z C, tj. umowę o świadczenie usług, na mocy której A (jako usługobiorca) zleciło spółce C (jako usługodawcy) wykonywanie usług będących przedmiotem działalności firmy skarżącego (produkcja mebli tapicerowanych). Usługodawca (C.) do realizacji usług miał oddelegować wykonawców, którymi były osoby zatrudnione do dnia 30 kwietnia 2012 r. w A i formalnie zostały przejęte przez B sp. z o.o. - od dnia 1 maja 2012 r. na podstawie Umowy-Porozumienia z dnia 25 kwietnia 2012 r., a od dnia 31 października 2012 r. przejęte przez C. Z dniem 1 marca 2013 r. w miejsce C Sp. z o.o. - jako formalnie nowy "Usługodawca" (na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 1 marca 2013 r.) - weszła spółka D.

Dokonując oceny skutków przedmiotowych umów organy podatkowe stanęły na stanowisku, że celem ich zawarcia było obejście przepisów prawa, regulujących obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Podstawą tego wniosku były poczynione w sprawie ustalenia, wskazujące, że mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, podmiotem faktycznie posiadającym status pracodawcy nadal pozostawał zakład skarżącego, tj. firma A. Na potwierdzenie tego stanowiska powołano okoliczności takie jak to, że przekazani pracownicy świadczyli pracę w tym samym miejscu pracy, pod nadzorem uprzedniego pracodawcy i w istocie zachowano tę samą strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy, że wyłącznym beneficjentem świadczonych przez tych pracowników usług był zakład skarżącego, że przekazaniu pracowników nie towarzyszyło jednoczesne przekazanie składników majątkowych, służących do wykonywania zleconych usług, że chociaż wynagrodzenie przejętym pracownikom wypłacały fizycznie spółki outsourcingowe, to środki na sfinansowane wypłat wynagrodzenia zapewniała faktycznie firma skarżącego.

We wniesionej skardze skarżący, stawiając zarzuty naruszenia tak prawa materialnego jak i procesowego, nie kwestionuje w zasadzie prawidłowości wyżej opisanych elementów stanu faktycznego sprawy, które wynikają z dokumentacji znajdującej się w aktach administracyjnych, lecz przede wszystkim podważa kompetencje organów podatkowych do autonomicznej oceny skutków zawartych umów – porozumień. W opinii strony skarżącej, ustalenie istnienia stosunku pracy może być dokonane dopiero w efekcie orzeczenia właściwego sądu powszechnego, stąd zaniechanie przez rozpatrujące sprawę organy podatkowe wystąpienia w trybie art. 199a § 3 O.p. do tego sądu z powództwem ustalającym stanowi o istotnym naruszeniu zasad postępowania, gdyż organy nie były uprawnione do samodzielnego stwierdzenia nieważności zawartych w trybie art. 231 K.p. umów. Ponadto skarżący, kwestionując dokonane ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, zarzuca organom niedopełnienie obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, uzasadniając ten zarzut nieuwzględnieniem przez organ odwoławczy złożonego wniosku dowodowego o przesłuchanie wskazanych przedstawicieli spółek outsourcingowych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w sprawie niniejszej zachodzą - jak twierdzi skarżący - wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego przez sąd powszechny, co obligowałoby organy do zastosowania regulacji z art. 199a § 3 O.p.

Omawiany przepis stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie tej regulacji, jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, jednolicie przyjmuje się, że stanowi on dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno - podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (zob. wyroki NSA z 16.01.2014 o sygn. II FSK 2808/12 i dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12 - dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przytaczane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych).

Nie można przy tym pomijać wcześniejszych jednostek redakcyjnych tego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z kolei § 2 stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W świetle zatem treści tych regulacji uprawniony jest wniosek, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności. Nie budzi zatem wątpliwości, że działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej.

W kwestii wykładni art. 199a § 3 O.p. wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, orzekając o zgodności art. 199a § 3 O.p. z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji (art. 199a) wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przy czym Trybunał zauważył, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanego przepisu. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał wyraził również pogląd, iż organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Wskazał także, iż zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych.

W świetle przedstawionych powyżej poglądów nie sposób podzielić zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Skarżący w podniesionej w skardze argumentacji nie tyle wskazuje na wątpliwości dotyczące istnienia stosunku prawnego lub prawa, ile w ogóle neguje możliwość oceny przez organy podatkowe skutków zawartych na mocy art. 231 K.p. umów, wskazując na brak uprawnienia organów do badania stosunków pracy, pozostających w sferze odrębnej od prawa podatkowego gałęzi prawa. Stwierdzić jednak należy, że takie stanowisko strony skarżącej nie znajduje uzasadnienia w świetle pozostałych jednostek redakcyjnych art. 199a O.p. (§ 1 i 2). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 1299/05 pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Wbrew zatem przekonaniu skarżącego, organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów-porozumień w ujęciu podatkowym. Mogły zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony.

Tut. Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie pozornego charakteru omawianych umów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozważył w sposób prawidłowy ustalone okoliczności stanu faktycznego, dotyczące relacji występujących na płaszczyźnie stosunków pracowniczych, formułując na tej podstawie logiczny wniosek, że nie został osiągnięty skutek z art. 231K.p. Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego (art. 121§ 1, 187, 180, 181, 188 i 191 O.p.). W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

W realiach rozpatrywanej sprawy wzorcem normatywnym, wyznaczającym zakres i kierunek postępowania dowodowego był art. 231 § 1 K.p. Zgodnie z jego brzmieniem, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby, uwzględniając wykładnię tego przepisu przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego, przedstawił kryteria, w świetle których należy dokonywać oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. W tym zakresie organ w oparciu o wyrok SN z 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, podkreślił, że dla zaistnienia skutku określonego w tym przepisie, tj. wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotna jest też zdaniem organu okoliczność, czy w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze.

Wywody organu w tym zakresie, jak też dokonaną na tym tle ocenę zebranych w sprawie dowodów tut. Sąd w pełni akceptuje. Organy podatkowe wykazały bowiem, i to w sposób nie budzący wątpliwości, że rola C. (a wcześniej B) ograniczała się do przejęcia wyłącznie obsługi pracowników w zakresie ich dokumentacji dotyczącej zatrudnienia i płac. Teza ta znajduje pełne oparcie w zebranych w sprawie dowodach, w szczególności zeznaniach osób zatrudnionych przed przejęciem w zakładzie skarżącego, z których wynikało, że żadna z tych osób nigdy nie widziała nikogo z przedstawicieli spółek B i C, spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników i nie oceniały ich pracy, a miejscem świadczenia pracy był nadal zakład skarżącego, który nadzorował ich pracę. Rację należy zatem przyznać organom, że w tej sytuacji nie sposób mówić, że doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Podkreślenia przy tym wymaga, że wbrew argumentacji skargi o konieczności szerokiej interpretacji art. 231 K.p., do czego rzekomo dąży orzecznictwo SN, stanowisko organów znajduje potwierdzenie w judykaturze sądów powszechnych. Jak bowiem wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2003 r. (I PK 67/02, OSNP 2004/14/240) "podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Jeżeli można więc mieć wątpliwości, czy przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest istnienie tytułu prawnego do objęcia władztwa, to niewątpliwie przesłanką taką jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym." Podobne stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy w wyroku z 15 września 2006 r. (I PK 75/06, Pr. Pracy 2007/2/35).

Z powyższego wynika, że orzecznictwo Sądu Najwyższego uznaje stosowanie art. 231 K.p. za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. Przy czym dla skutecznego zastosowania art. 231 K.p. warunek faktycznego przejęcia zakładu występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, a więc spełnienie tego warunku dotyczy też sytuacji, gdy przejęciu zakładu pracy nie towarzyszy przekazanie odpowiedniej infrastruktury majątkowej. Dlatego też stanowiska organu nie zdołała skutecznie podważyć argumentacja skargi, że stanowisko Sądu Najwyższego odnośnie wykładni pojęcia "przejście zakładu" na gruncie art. 231 k.p. uległo ewolucji i zgodnie z nim, przejście zakładu pracy ma miejsce nie tylko przy przekazaniu składników majątkowych, ale także przy przejęciu zadań zakładu (wyroki z 1 kwietnia 2004 r., I PK 362/03 -OSNP 2005/2/17 i z 9 grudnia 2004 r., I PK 103/04 - OSNP 2005/15/220). Wyjaśnić przy tym należy, że z powołanych w skardze wyroków SN również wynika, że dla przyjęcia skuteczności czynności prawnej przejęcia zakładu w trybie art. 23¹ K.p. przez nowy podmiot - koniecznym jest przejęcie usług (zadań) realizowanych przez dotychczasowego pracodawcę oraz aby wykonywanie tych usług (zadań) było istotą działalności firmy usługowej. W wyroku SN z dnia 9.12.2004 r. sygn. akt I PK 103/04 analizowana była sytuacja przejęcia przez firmę usługową od Szpitala - wraz z pracownikami (osobami wykonującymi funkcje "salowej") zadań w zakresie utrzymania czystości i higieny pomieszczeń Szpitala, których wykonanie było "niezbędne dla utrzymania i realizowania funkcji medycznych szpitala", a które to zadania nie były dotychczas w Szpitalu wykonywane przez wyodrębnioną organizacyjnie w ramach struktury Szpitala samodzielną placówkę zatrudnienia posiadającą wyodrębnione składniki materialne. Z wyrażonego w tym orzeczeniu stanowiska SN wynika, że za prawnie skuteczne przejęcie części zakładu pracy (w świetle przepisu art. 23 ¹ K.p.) może być uznane również przejście jedynie części wyodrębnionych u dotychczasowego pracodawcy zadań i samego personelu wyznaczonego do wykonywania tychże zadań (niekoniecznie wyodrębnionych w strukturze tego pracodawcy w postaci samodzielnej placówki zatrudnienia). Wynikająca z powyższego orzeczenia dopuszczalność uznania za (możliwą do przejęcia w trybie art. 23¹ K.p.) część zakładu pracy jedynie samego personelu - uwarunkowana jest jednak rodzajem zadań (ze względu, na które nastąpiło wyodrębnienie tej części zakładu) mających charakter usług, dla których prawidłowego i kompletnego wykonania decydującym jest czynnik ludzki, a nie ewentualne składniki materialne wchodzące w skład przejmowanego zakładu. Natomiast z orzeczenia tego nie wynika możliwość uznania za "outsourcing personalny" ewentualnego przekazania firmie zewnętrznej do wykonywania zadań podstawowych zakładu (jak np. przekazania przez Szpital firmie zewnętrznej wykonywania funkcji medycznych tego Szpitala).

Natomiast z zapisów zawartej w wyniku ww. umowy porozumienia z dnia 31.10.2012 r. umowy o świadczenie usług z dnia 1.11.2012 r. ze spółką C oraz z umowy o świadczenie usług zawartej ze spółką D (która nie była stroną ww. umów porozumień w trybie 23¹ K.p., a ww. umowę zawarła w związku z dokonaną przez C cesją wierzytelności) wynika, że spółki te jako usługodawcy miały wykonywać usługi będące przedmiotem działalności firmy skarżącego, a zatem miały przejąć zadania podstawowe stanowiące w rzeczywistości istotę działalności zakładu skarżącego (produkcje mebli), co jak wskazano już powyżej jest niedopuszczalne w świetle prawidłowej wykładni art. art. 23¹ K.p. jak i wypracowanego na jego tle orzecznictwa SN.

Dodatkowo odnośnie tej kwestii wskazać również należy, że zgodnie z prezentowanymi w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądami "ocena czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki" (zob. wyrok SN z 26.02.2015 r., sygn. III PK 101/14- wybór LEX 1663135). Chociaż zatem orzecznictwo to w szczególnych przypadkach, gdy działalność danej jednostki opiera się wyłącznie na jej zasobach osobowych, dopuszcza spełnienie skutku z art. 231 K.p. przy samym przejęciu zadań tej jednostki, to jednak w rozpatrywanej sprawie powołanie się na analogię z takimi przypadkami nie jest, zdaniem Sądu, uzasadnione. W analizowanej sprawie, mimo bowiem formalnego wstąpienia spółek outsourcingowych w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż owe spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jako typowy pracodawca. Jednocześnie tut. Sąd w pełni popiera stanowisko organu, że w przypadku takiej działalności jak prowadzona przez skarżącego, trudno uznać, by opierała się ona wyłącznie na zasobach kadrowych. Chociaż bowiem produkcja mebli opiera się w znacznym stopniu na umiejętnościach wykwalifikowanych pracowników, to jednak niewątpliwie wymaga zastosowania do tego odpowiednich narzędzi i maszyn, które jak wynika z zebranych dowodów pozostawały na wyposażeniu zakładu skarżącego. W tych okolicznościach nie sposób mówić, że nowy pracodawca uzyskał realną możliwość zarządzania przejętym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym.

Należy również zauważyć, że z punktu widzenia zadań, kompetencji przejętego zakładu, nowy podmiot przejął jedynie marginalną ich część (funkcję kadrową), tymczasem główny przedmiot działalności zakładu skarżącego (produkcja mebli tapicerowanych) nie została przejęta. W takich przypadkach orzecznictwo Sądu Najwyższego jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 17 maja 2012 r. I PK 179/11(wybór LEX 1219491) "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50 WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 15 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę." W realiach rozpatrywanej sprawy nie sposób zatem mówić o zachowaniu tożsamości między poprzednim i nowym pracodawcą, skoro działalność spółek outsourcingowych polegała jedynie na przejęciu obsługi w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej.

Ponadto Sąd Najwyższy przyjmuje, co trafnie uwzględnił Dyrektor Izby, że w razie wątpliwości, czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p., istotną okolicznością jest także to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (zob. wyrok z 1 października 1997 r. I PKN 301/97). Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że także ten warunek nie został spełniony, gdyż zapotrzebowanie na pracę pracowników w ich dotychczasowym wymiarze pozostawało w zakładzie skarżącego.

W związku z powyższym należy uznać, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, który Sąd ocenia jako kompletny i pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, uprawniał do stwierdzenia, iż pomimo formalnie zawartej umowy - porozumienia między zakładami na podstawie art. 23¹ K.p. z dnia 25 kwietnia 2012 r., a następnie umowy-porozumienia z dnia 30 października 2012 r., pracodawcą wskazanych w tych umowach osób był nadal zakład skarżącego. Nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ § 1 K.p., w sytuacji, gdy przy braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez firmę skarżącego i działalnością prowadzoną przez spółkę C (a wcześniej B), zawarte umowy-porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmującej Spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Co więcej, zachowano struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty. Jednak, co należy podkreślić, z pieniędzy faktycznie przekazywanych na ten cel przez skarżącego na rachunek bankowy spółek outsourcingowych. Na uwagę zasługuje też okoliczność, że firma skarżącego, jako ubezpieczająca, pomimo formalnego przekazania pracowników na podstawie wyżej wskazanej Umowy- Porozumienia z dnia 31 października 2012 r. dokonała zabezpieczenia dotychczasowych uprawnień tych pracowników, a tym samym traktowała ich jako własną kadrę pracowniczą. Świadczy o tym fakt, że firma skarżącego w 2012 r. i 2013 r. dokonywała płatności za faktury wystawiane przez E na Życie za składki z tytułu ubezpieczenia na życie, potwierdzone polisą, która obejmowała również "przekazanych pracowników". Następnie skarżący wystawiał noty księgowe obciążające C Sp. z o.o. Z tego względu w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 353¹ K.c. w zw. z art. 56 i art. 58 K.c., poprzez błędne uznanie, że intencją skarżącego i spółek outsourcingowych było faktyczne przejęcie przez te spółki pełni praw i obowiązków pracodawcy w ramach stosunku pracy z przejmowanymi pracownikami. Trafnie też organy zwróciły uwagę, że w świetle zapisów przedmiotowych umów spółki outsourcingowe nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu zawartych umów, gdyż za wykonaną usługę pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60%, należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. Na tym tle uzasadniona jest akcentowana w zaskarżonej decyzji wątpliwość, kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników, w świetle przyznanego przez owe spółki rabatu w wysokości 40 % kosztów, na które składały się "koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń" (paragraf 5 ust. 1 umowy o świadczenie usług).

Warto też w tym miejscu wskazać, że Sąd Apelacyjny w Białymstoku, rozważając sprawę o podobnym stanie faktycznym, jaki zaistniał w sprawie niniejszej (spółki outsourcingowe jedynie pozornie wstępowały w prawa i obowiązki nowego pracodawcy) w wyroku z 17 grudnia 2014 r. III AUa 867/14 (wybór LEX 1623843) wyraził pogląd, że "dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 231 k.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne." Z uzasadnienia tego wyroku wynika ponadto, że o tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy nie decydują zawarte między zakładami umowy ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. W ocenie Sądu Apelacyjnego wykładnia przepisu art. 23¹ Kodeksu pracy nie pozwala na podzielenie stanowiska, że do "przejęcia" wystarczy przejęcie w faktyczne władanie części zadań lub zadań stanowiących placówkę zatrudnienia. Znamiona formalnego wykonania umowy. tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, nie przesądzają jeszcze, że doszło do transferu pracowników. Sporządzenie ww. umów - porozumienia na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie mogą przybrać na tyle determinującego ustalenia, które może skutecznie podważyć ocenę dokonaną przez sąd I instancji. Wynika to z faktu, że wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy (art. 23 ¹ Kodeksu pracy) nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa. Zatem dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23 ¹ Kodeksu pracy należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy.

Sąd uznaje za prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że na mocy zawartych umów: umowy - porozumienia z dnia 25 kwietnia 2012 r. oraz z dnia 31 października 2012 r. nie doszło do transferu pracowników, a zatem faktycznym ich pracodawcą pozostawał nadal zakład skarżącego. W konsekwencji zasadnie stwierdzono, że bezskuteczne były również umowy o świadczenie usług z dnia 1 listopada 2012 r. oraz z dnia 1 marca 2013 r. zawarte odpowiednio: ze spółką C, a następnie ze spółką D, na mocy których ww. spółki zobowiązały się do świadczenia usług będących przedmiotem działalności firmy skarżącego poprzez oddelegowanych do strony "Wykonawców", w tym 11 pracowników wcześniej zatrudnionych u skarżącego i przejętych na podstawie umowy – porozumienia przez spółkę C (a wcześniej B) oraz jednego pracownika (P. D.) zatrudnionego w spółce C. Skoro bowiem nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącego w trybie art. 23¹ K.p. przez spółkę B (na podstawie umowy – porozumienia z dnia 25 kwietnia 2012 r.), a tym samym przez spółkę C (na podstawie umowy – porozumienia z dnia 31 października 2012 r.) faktycznym pracodawcą odpowiedzialnym za zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń jak i składki na ubezpieczenie społeczne pozostawał skarżący. Dodać należy, że powyższe stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 18/16,oddalając skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niedobranych lub pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od maja do grudnia 2012 r.

W odniesieniu do odpowiedzialności skarżącego jako płatnika za zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2013 r., kiedy to obowiązywać miała umowa o świadczenie usług zawarta z D istotną okolicznością przemawiającą za tezą organów jest również fakt wypłacenia przez skarżącego wynagrodzeń pracownikom (rzekomo przejętym przez C) ze swoich pieniędzy i zapłacenie usługodawcy D jedynie różnicy pomiędzy wypłaconymi wynagrodzeniami a należnością wynikającą z faktury VAT wystawionej przez ww. spółkę.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty skargi, że bezpodstawnie uznano, że faktycznym pracodawcą M. B., P. D. i D. S. był skarżący. W skardze pełnomocnik podniósł, że M. B. i P. D. byli pracownikami zatrudnionymi bezpośrednio przez spółkę C, skierowanymi do pracy w firmie skarżącego, a D. S. była zatrudniona przez spółkę B i skierowana do pracy w firmie strony. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań przesłuchanej w charakterze świadka M. B., wbrew twierdzeniom skargi, była ona pracownikiem firmy A od dnia 1 czerwca 2011 r., następnie formalnie przejętym w wyniku ww. umów-porozumień zawartych z B Sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. Skoro zasadnie organy podatkowe uznały, że na podstawie tych umów nie doszło do przekazania pracowników to w związku z tym faktycznym pracodawcą M. B. pozostawał skarżący. W ocenie Sądu również okoliczności przedmiotowej sprawy dawały organom podatkowym pełne podstawy do twierdzenia, że P. D., mimo zawarcia umowy o pracę na czas określony od 1.02.2013 r. do 31.12.2013 r. z C, wobec zakwestionowania prawnej skuteczności tej umowy oraz uwzględniając okoliczności wykazane przez organ związanych ze świadczeniem pracy przez tę osobę, był w rzeczywistości pracownikiem A.

Wskazany pracownik przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17.02.2015 r. zeznał, że pomimo, iż umowę o pracę z firmą podatnika miał zawartą na czas określony od 4.06.2012 r. do dnia 4.01.2013 r. to również po podpisaniu umowy o pracę z C z dnia 1.02.2013 r. nadal pracował w firmie skarżącego. Co więcej zakwestionowana umowa o pracę została w imieniu spółki C podpisana przez M. B., której faktycznym pracodawcą pozostawał skarżący, zaś warunki zatrudnienia określone w tej umowie, tj. stanowisko pracy – klejarz pracownik produkcji oraz miejsce wykonywania pracy w siedzibie skarżącego tj. ul. [...], [...], świadczą, że umowa ta była nie prowadziła do nawiązania rzeczywistego stosunku pracy pomiędzy P. D. a C, skoro pracownik ten faktycznie nadal świadczył pracę na rzecz i pod kierownictwem firmy skarżącego. Również aneks do tej umowy z dnia 20.12.2013 r. został zawarty z A i podpisany przez skarżącego, a wynagrodzenie za luty 2013 r. w kwocie 1.160,60 zł zostało wypłacone P. D. przez A. Z ustaleń poczynionych przez organ oraz zeznań skarżącego wynika również, że to skarżący wypłacił pracownikom C Sp. z o.o. wynagrodzenia za miesiąc marzec 2013 r. Zasadnie zatem przyjęto, że w spornym okresie rzeczywistym pracodawcą P. D. odpowiedzialnym za uiszczanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń był skarżący. Z kolei D. S. przed zawarciem umowy o pracę ze spółką B, na którą powołuje się pełnomocnik strony, ani też w analizowanym okresie nie była pracownikiem firmy skarżącego, w związku z czym, jak wskazano w decyzji organu I instancji, przy określeniu zobowiązania podatkowego z tytułu niepobranych lub pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do marca 2013 r. nie uwzględniono zaliczek od wynagrodzeń D. S. Z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie nie wynika również, aby wynagrodzenia te były wypłacone przez firmę skarżącego.

Reasumując, stwierdzić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że na mocy umów-porozumień zawartych przez skarżącego ze spółkami B, C nie doszło do transferu pracowników i w konsekwencji faktycznym pracodawcą tych pracowników pozostawał nadal zakład skarżącego. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. W szczególności chybione są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 180, 181 i 188 O.p., uzasadniane przez skarżącego nieuwzględnieniem wniosku o przesłuchanie przedstawicieli spółek outsourcingowych. Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z treści tego przepisu nie można jednak w żaden sposób wywieść, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w każdej sytuacji obowiązane są uwzględniać wnioski dowodowe podatnika. Jak stanowi bowiem art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega zatem wątpliwości, że granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 O.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe powinno bowiem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie teza, jakiej miał dowodzić zgłoszony wniosek dotyczyła okoliczności przejęcia pracowników podatnika i ich zatrudniania. Zgodzić się zatem należy z organem, że istotny dla sprawy stan faktyczny wynikał bezspornie z zebranych dokumentów (m.in. umów porozumień oraz wyjaśnień skarżącego i przesłuchanych pracowników), a skarżący w żaden sposób nie wykazał, by przesłuchanie tych osób miało prawne znaczenie przy ustaleniu treści ww. umów, faktu ich zawarcia oraz dokonania oceny przejęcia pracowników i ich zatrudniania przez ww. firmy. Tut. Sąd podziela również dokonaną przez organ ocenę kolejnego zgłoszonego dowodu, tj. protokołu z kontroli przeprowadzonej w zakładzie skarżącego przez Okręgowy Inspektorat Pracy. Trafnie w tym względzie Dyrektor Izby uznał, że dowód ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie, skoro kontrola przeprowadzona była w okresie, w którym zawarte umowy outsourcingowe przestały obowiązywać i jej przedmiot nie obejmował badania tych umów. Ponadto należy przypomnieć, że organy podatkowe są uprawnione do autonomicznej oceny przedmiotowych umów pod kątem skutków podatkowych jakie umowy te wywarły. Stąd okoliczność, że w opinii skarżącego kontrola PIP nie stwierdziła nieprawidłowości, nie podważa uprawnień organów podatkowych do własnej oceny stanów prawnopodatkowych w sprawie podatkowej. Za prawidłowe należy uznać także stanowisko organu o braku wpływu na rozstrzygniecie argumentacji, że spółka C złożyła we właściwym urzędzie informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), a to wobec niebudzących wątpliwości ustaleń, że płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń pozostawał zakład skarżącego. Nadto okoliczność złożenia przez C deklaracji PIT-11 we właściwym organie podatkowym nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zaś z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 24 kwietnia 2014 r. wynika, że C nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2013 r. i nie wpłaciła żadnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres. Wskazane w skardze dowody, tj. listy płac oraz informacje PIT-11 czy dokumenty zgłoszeniowe do ZUS, pozostają bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż to firma skarżącego, jak wskazano powyżej, pozostawała faktycznym pracodawcą i była na mocy obowiązujących przepisów prawa podatkowego zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłaty zaliczek na podatek od kwoty wypłat wynagrodzeń pracownikom w okresie od stycznia do marca 2013 r. Ponadto z pisma ZUS Oddział w [...] z dnia 25 września 2015 r. wynika, że pomimo zgłoszenia niektórych pracowników do ubezpieczeń społecznych przez firmę C, firma ta nie dokonała żadnych wpłat z tego tytułu. Stwierdzone w sprawie nieprawidłowości skutkowały tym, że organy zobowiązane były stwierdzić nierzetelność prowadzonej przez skarżącego karty wynagrodzeń za okres od stycznia do marca 2013 r. w zakresie kwot wynagrodzeń i zaliczek na podatek dochodowy, poprzez nieujęcie w nich pracowników zatrudnionych w okresie od stycznia do marca 2013 r., co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej z dnia 15 marca 2015 r. oraz w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Wbrew zatem zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 193 § 1-6 O.p.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP., uzasadnionego tym, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zarówno w I jak i II instancji prowadzili pracownicy Izby Skarbowej w Opolu. W ocenie Sądu, przyporządkowanie organizacyjne pracowników urzędów skarbowych Dyrektorowi Izby Skarbowej dokonane ustawą zmieniającą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 211), w żadnym wypadku nie może dowodzić naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Okolicznością faktyczną pozostaje bowiem, że rozstrzygnięcie w I instancji zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, któremu ustawodawca w art. 13 § 1 pkt 1 O.p. nadał status organu podatkowego I instancji, zaś postępowanie odwoławcze było prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, jako organ II instancji (art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). W zaskarżonej decyzji, wbrew podniesionym zarzutom, organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom określonym w art.210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. Zdaniem skarżącego zastosowanie tego przepisu jest konieczne w sytuacji, gdy ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć "przejęcie zakładu lub jego części na innego pracodawcę" o którym mowa w art. 23¹ K.p., a orzecznictwo SN w tym zakresie jest niejednolite. Zgodzić jednak należy się z organami podatkowymi, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nadto wbrew twierdzeniu skargi Sąd Najwyższy zarówno w wyrokach powołanych przez stronę z 2004 r., jak i w wyroku powołanym w zaskarżonej decyzji – jak wskazano powyżej – dokonał zgodnej interpretacji przepisu art. 23¹ K.p. Jednocześnie w powołanych przez pełnomocnika strony wyrokach Sądu Najwyższego w żadnym wypadku potwierdzenia nie znajduje stanowisko skarżącego, iż za outsourcing personalny należy również uznać przekazanie firmie zewnętrznej do wykonywania zadań podstawowych zakładu.

Wobec stwierdzenia, że nie mogło dojść do transferu pracowników skarżącego do B Sp. z o.o., a następnie do C oraz do D, i że pracodawcą tych pracowników nadal pozostawał zakład skarżącego, za prawidłowy należy uznać dalszy wniosek organów, że to firma skarżącego w świetle obowiązujących przepisów pełniła funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych tym pracownikom wynagrodzeń.

Zgodnie bowiem z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Nie budzi zatem wątpliwości, że z uwagi na niedopełnienie wynikającego z art. 8 O.p., w zw. z art. 31 u,p.d.o.f obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy należnych od wypłat dokonanych w okresie od stycznia do marca 2013 r. - skarżący podlegał odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrane i niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 2.530,00 zł.

W świetle zatem niebudzących zastrzeżeń okoliczności stanu faktycznego podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f., jak też naruszenia art. 8 O.p. nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.