Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 730/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 23 lutego 2005 r. "C." Sp. z o.o. (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania art. 7 i art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, zwanej dalej "ustawą o VAT").

Wyjaśniła, iż w zakresie swojej działalności, polegającej na sprzedaży artykułów kosmetycznych i pielęgnacyjnych, sprzedaje m.in. zestawy produktów wraz z gadżetami (np. do zestawu dwóch produktów dołączane są kosmetyczki, golarki, etui na płyty kompaktowe, etui na telefony komórkowe, portfele, czapeczki). Produkty i gadżety są fizycznie złączone (zapakowane w pudełku lub razem zafoliowane). Konsument przy zakupie zestawu nie ma możliwości zrezygnowania z gadżetu, który otrzymuje. Wartość gadżetów jest wkalkulowana w cenę zestawu, co oznacza, że konsument kupuje gadżet jako część zestawu i nie ma możliwości zrezygnowania z niego. Wydanie gadżetu ma zatem charakter bezwarunkowy.

Spółka stwierdziła, iż do niektórych produktów, w celu uatrakcyjnienia oferty dołącza też materiały reklamowe nakładane na produkty (np. papierowe materiały reklamowe informujące o akcji promocyjnej), które wliczone są w cenę produktów.

Gadżety i nakładki księgowane są w ciężar zużycia materiałów, a nie w ciężar sprzedawanych towarów i materiałów, więc koszt gadżetów i materiałów finansowany jest z budżetu działu marketingu, ale wynika to z wewnętrznej polityki budżetowej Spółki. Gadżety i nakładki sprzedawane są jako jeden z produktów zestawu, a nakładki jako integralna część promowanego produktu.

W ocenie Skarżącej, w przypadku sprzedaży towarów w zestawach z gadżetem nie następuje nieodpłatne przekazanie gadżetu w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka nie ma więc obowiązku obciążania się dodatkowym podatkiem należnym VAT z tytułu wartości gadżetów, a jedynie podatkiem VAT od wartości zestawu. Stwierdziła również, że jej stanowisko znajduje uzasadnienie w wyroku ETS, C-48/97, Kuwait Pertoleum (GB) Ltd przeciwko Comissioners of Customs and Excise (GB).

Strona podkreśliła, że we wszystkich ww. sytuacjach ma ona prawo, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu gadżetów w zakresie, w jakim są one sprzedane jako element zestawu.

2. Postanowieniem z [...] maja 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowiskowo Spółki za nieprawidłowe. Nie zgodził się, że wartość gadżetów i nakładek została wliczona w cenę sprzedaży towaru (zestawu), zatem ich przekazanie następuje za wynagrodzeniem. Podkreślił, że w każdym przedsiębiorstwie nastawionym na zysk koszty materiałów i energii są elementem kalkulacji ceny sprzedaży towarów handlowych. Uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe doprowadziłoby do tego, że materiały reklamowe i informacyjne w każdym przypadku byłyby przekazywane za wynagrodzeniem, gdyż koszty ich nabycia lub wytworzenia zwiększają cenę sprzedawanego towaru. Organ podniósł również, że z "urządzeń" księgowych Spółki wynika, iż wartość gadżetów jest kosztem zużycia materiałów, a nie towarów. Powołując się na art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazał, że w sprawie dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem, zarówno produktem głównym (za wynagrodzeniem), jak i dołączonym gadżetem lub nakładką (bez wynagrodzenia). Czynność ta nie może być uznana za zużycie towarów w ramach działalności przedsiębiorstwa, gdyż połączenie towarów w jednym opakowaniu nie jest trwałe i nie pozbawia ich właściwości. W wyniku połączenia nie powstaje inny towar wymieniony w klasyfikacjach statystycznych. Nabywca ma prawo do swobodnego rozporządzania każdym z elementów zestawu oddzielnie, a każdy element zestawu pozostaje odrębnym towarem o właściwym nr klasyfikacji PKWiU. Nakładka również nie jest trwałym elementem opakowania i nie traci cech ulotki reklamowej. Przekazanie towarów bez wynagrodzenia, uznawane jest za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, i podlega opodatkowaniu VAT.

Organ I instancji wskazał też, że odliczenie podatku naliczonego od nabycia ww. materiałów przysługuje Spółce na zasadach ogólnych. Informacje przedstawione przez Spółkę we wniosku nie dają podstaw do kwestionowania tego prawa.

3. W zażaleniu Skarżąca wniosła o zmianę ww. postanowienia oraz o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w związku z naruszeniem przez organ art. 7 ust. 2 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, art. 14a § 3 oraz art. 217 § 2 w związku z art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - powoływana dalej jako "O.p."). Uznała, iż organ błędnie przyjął, że wyznacznikiem klasyfikacji gadżetów jako przekazanie "odpłatne", bądź "nieodpłatne" jest uwzględnienie kosztów tych materiałów w kalkulacji ceny sprzedaży towarów podstawowych. Nie można bowiem szukać analogii między sprzedażą produktów a nieodpłatnym przekazaniem materiałów reklamowych i promocyjnych, opierając się na zasadach kalkulowania ceny dla potrzeb rachunkowości zarządczej. Istnieje różnica między sprzedażą produktów w zestawach, a nieodpłatnym przekazaniem materiałów reklamowych i promocyjnych. Skarżąca przyznała, iż gdy przekazuje się materiały reklamowe osobno, bez wynagrodzenia, zasadnicze znaczenie z punktu widzenia VAT ma nie koszt ich wyprodukowania, uwzględniany pośrednio przy uwzględnianiu cen sprzedawanych przez stronę towarów, choć ma to znaczenie z perspektywy rachunkowości zarządczej. Stwierdziła jednak, że w sprawie przekazywała materiały reklamowe w formie zestawu – kosmetyk i gadżet, więc żaden element nie był przekazywany osobno, nieodpłatnie. Zestawy w całym łańcuszku sprzedaży funkcjonują jako całość i nie mogą być rozdzielane na pojedyncze produkty. W fakturach VAT, jak i w zamówieniach, wskazywane są jako zestaw z oddzielnym kodem magazynowym. Tym samym przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania sprzedaży gadżetów po stronie Spółki.

Spółka stwierdziła też, że zarówno w przypadku przekazania nakładek jak i gadżetów nie ma obowiązku dodatkowego naliczania VAT od ich wartości, ma jednak możliwość odliczenia VAT przy ich nabyciu w zakresie, w jakim są sprzedawane jako zestawy (art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT).

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2006 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy i odwołaniu się do treści art. 5, art. 2 pkt 6, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że termin "gratis", "za darmo" nie przesądza o traktowaniu wydania towaru jako nieodpłatnego, z punktu widzenia podatku VAT. Konieczne jest stwierdzenie czy wydanie rzeczywiście jest nieodpłatne, czy też dokonane jest za wynagrodzeniem. Wyjaśnił, że gadżety stanowią element zestawu, tj. są z nim trwale złączone i zmiana formy sprzedaży z opakowania jednostkowego na opakowanie zbiorcze (zestaw) bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów, nie powoduje powstania nowego towaru. Wchodzące w skład zestawu towary, które przy ich nabyciu zostały przez stronę potraktowane jako odrębne, nie utraciły tego charakteru wskutek połączenia ich w zestawy. Mimo, że tworzą zestaw, nie stanowią jednego nierozerwalnego produktu. W nomenklaturze PKWiU brak jest pojęcia "zestaw", ale towary wchodzące w skład zestawu, jako konkretne produkty, będą przedmiotem klasyfikacji PKWiU i będą podlegać opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych.

Organ odwoławczy podkreślił, iż jeżeli uznać, tak jak twierdzi Skarżąca, że gadżety są wydawanie nieodpłatnie, przy ocenie prawnej tej kwestii należy uwzględnić art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa podlega również wszelkie przekazanie bez wynagrodzenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, nie odpowiadających definicji prezentów o małej wartości lub próbek, na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Jeśli zatem Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem gadżetów czy papierowych nakładek na produkty, dołączanych do "zestawu", o ile te gadżety czy nakładki nie spełniają definicji prezentu z art. 7 ust. 4, ani próbki z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, wówczas czynność przekazania tych towarów podlega opodatkowaniu. Skoro bowiem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT jedynie przekazanie prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, należy uznać że opodatkowaniu podlega wszelkie inne przekazanie towarów związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym nieodpłatne przekazanie towarów do sprzedaży, które ze swej natury służy celom przedsiębiorstwa, a nie jest próbką lub prezentem. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy odnosząc się do naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT stwierdził, iż stwierdzenie przez organ I instancji, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe oznacza, iż chodzi o dwa elementy postawionego przez stronę pytania, a stwierdzenie Naczelnika, że stronie przysługuje odliczenie na zasadach ogólnych nie potwierdza stanowiska podatnika, iż przysługuje mu prawo odliczenia na mocy art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT. W świetle bowiem powyższego przepisu podatnik ma prawo do odliczenia podatku należnego od czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT (przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek), strona jednak nie wskazywała, iż gadżety przekazywane nieodpłatnie spełniają definicję próbki czy towaru o małej wartości. Organ I instancji, z uwagi na brak stanowiska Spółki w tym zakresie nie był zobowiązany do rozwijania tego wątku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł też, że organ I instancji zasadnie stwierdził, iż stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach ogólnych - z uwzględnieniem zasad określonych w przepisach ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie - w zakresie, w jakim przepisy te wyłączają takie prawo w odniesieniu do konkretnych transakcji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła ww. decyzji naruszenie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14a § 1 i § 3 O.p., art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Organ dokonał bowiem błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, co skutkowało błędną oceną prawną stanowiska strony. Organ wyraził bowiem stanowisko, "że gadżety wydawane są nieodpłatnie" w sytuacji, gdy strona przyjęła, że stanowią one integralną część zestawów i nie są nieodpłatnie przekazywane. Wydał więc decyzję w oparciu o inny stan faktyczny niż opisany we wniosku i zaakceptował ocenę prawną organu I instancji. W związku z tym jego rozstrzygnięcie nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 14a § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 14b § 5 pkt 1 i art. 191 O.p. Przepis art. 210 § 4 został też naruszony, ze względu na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w swym rozstrzygnięciu zawarł dwa wzajemnie wykluczające się poglądy: "wartość gadżetu jest wkalkulowana w cenę zestawu, co de facto oznacza, że konsument kupuje gadżet jako część zestawu", "nakładki stanowią integralną część oferowanych produktów i są wliczone do ich ceny". Uznał więc, że gadżety i nakładki są przekazywane za wynagrodzeniem, odpłatnie jako część zestawu. Z drugiej strony odmówił zmiany postanowienia I instancji, uznając że ich przekazanie następuje bez wynagrodzenia.

Zaskarżona decyzja nie zawiera też oceny okoliczności związanych z przygotowywaniem przez Skarżącą towarów do sprzedaży, które wskazywałyby na nieodpłatny charakter przekazywanych gadżetów i nakładek w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że księgowanie wartości gadżetów do kosztów zakupu materiałów, a nie do kosztów towarów handlowych wskazuje na ich nieodpłatny charakter. Oznacza to, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wyczerpującej analizy wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, inaczej uchyliłby na mocy art. 14b § 5 O.p. postanowienie organu I instancji. Stanowisko sądów administracyjnych w kwestii sposobu alokacji kosztów przez Spółkę związanych z przygotowywaniem zestawów do poszczególnych grup kosztowych nie powinno wpływać na zakres obowiązków podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, do naruszenia art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT doszło przez odmienne zinterpretowanie przez organy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i przyjęcie, że do przekazania towarów doszło bez wynagrodzenia, a nie za wynagrodzeniem. Cena zestawu obejmowała natomiast zarówno wartość kosmetyku, jak i gadżetu, gdyż była wyższa od sumy kosztów związanych z poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład zestawu. Obniżenie przez Spółkę marży na sprzedawanych zestawach również przemawia za stwierdzeniem, że gadżety przekazywane są za wynagrodzeniem.

Skarżąca podtrzymała stanowisko, że przekazanie gadżetów nastąpiło za wynagrodzeniem. Podniosła, iż suma kosztów jednostkowych towarów składających się na zestaw jest mniejsza od ceny całego zestawu. Zarówno w chwili kalkulacji cen, jak i nakładania kodu magazynowego Spółka wyodrębnia sytuacje, w których zamiarem jest przekazanie gadżetów za wynagrodzeniem i bez wynagrodzenia. W jej ocenie przekazanie, w którym klient uiszcza opłatę za zestaw nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z tym uznała, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiająca zmiany interpretacji udzielonej przez organ I instancji narusza art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka wyjaśniła ponadto, iż choć nakładki na produkty spełniają funkcje reklamowe i marketingowe oraz nie są oddzielnie przekazywane konsumentom, stanowiąc integralną część oferowanych produktów (zestawów), więc tu również nie ma nieodpłatnego przekazania, które podlegałoby odrębnemu opodatkowaniu VAT.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

7. Wyrokiem z 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4235/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę.

Odnosząc się do stwierdzenia strony, że "Wartość gadżetu jest wkalkulowana w cenę zestawu, co de facto oznacza, iż konsument kupuje gadżet jako część zestawu", Sąd wskazał, że ostatnia część zdania stanowi nie tyle przedstawienie stanu faktycznego sprawy, ile ocenę tego stanu przez stronę. Tym samym, zdaniem Sądu, organy obu instancji miały możliwość, nie zgadzając się z takim stanowiskiem strony, wyrazić pogląd przeciwny. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał, w ocenie sądu I instancji, zarzut skargi że organy poprzez uznanie stanowiska strony Skarżącej za nieprawidłowe dokonały błędnych ustaleń stanu faktycznego, dochodząc do przeciwnych niż strona wniosków (ocen stanu faktycznego), że gadżety i nakładki są przekazywane przez skarżącą Spółkę nieodpłatnie, więc zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Nie doszło zatem do naruszenia powołanych przez stronę przepisów art. 210 § 4 O.p. oraz art. 14a § 1 i 3 O.p. w związku z art. 14b § 5 pkt 1 O.p.

Sąd zauważył jednocześnie, że obniżenie przez Skarżącą marży na sprzedawane zestawy nie przemawia za stwierdzeniem, że gadżety przekazywane są za wynagrodzeniem. Obniżanie marży stanowi zazwyczaj politykę firmy mającą na celu wypromowanie sprzedawanych produktów, podobnie jak dołączanie gadżetów i nakładek, które wpływają na większą sprzedaż produktów danej firmy, w związku z uatrakcyjnieniem tj sprzedaży. Niejednokrotnie konsumenci kupują zestaw produktów po to, aby otrzymać gadżet w postaci kosmetyczki, golarki, etui na płyty kompaktowe, etui na telefony komórkowe, portfela, czy czapeczki.

Sąd podkreślił ponadto, że uzupełnienia stanu faktycznego o nową, nieznaną organom podatkowym argumentację, na etapie skargi, przez stwierdzenie, że suma kosztów jednostkowych towarów składających się na zestaw jest mniejsza od ceny całego zestawu, jak również twierdzenie, że Skarżąca zarówno w chwili kalkulacji cen, jak i nakładania kodu magazynowego wyodrębnia sytuacje, w których zamiarem jest przekazanie gadżetów za wynagrodzeniem i bez wynagrodzenia, nie może mieć wpływu na dokonaną w innym - przedstawionym we wniosku - stanie faktycznym sprawy ocenę organów podatkowych.

8. Pismem z dnia 24 lipca 2007 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji.

9. Wyrokiem z 19 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1914/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. W ocenie NSA, skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na zasadność sformułowanego w niej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

10. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a. ) Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dokonując ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku nie jest wyczerpujący i wystarczająco jasny do dokonania prawidłowej jego oceny w aspekcie prawnym. Słusznym jest więc stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1914/07, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. Akt III SA/Wa 4235/06, że nie można wydać prawidłowej interpretacji w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jeżeli okoliczności tego stanu faktycznego budzą wątpliwości a określone przepisy prawa mogą mieć lub nie mogą mieć zastosowania w zależności od precyzyjnego ustalenia faktów, do których mogą się odnosić.

Przedstawiając stan faktyczny we wniosku Skarżąca stwierdziła: " wartość gadżetów jest wkalkulowana w cenę zestawów, czyli gadżety nie są dawane bezpłatnie" i dalej (...). "Spółka obniżyła swoją marżę na sprzedaży zestawu w celu wypromowania produktów, na które składa się zestaw" (...)" Koszty związane z zakupem gadżetów są alokowane do kosztów zużycia materiałów czyli kosztów działu marketingu, podczas gdy sama wartość drugiego elementu zestawu powiększa koszty sprzedaży towarów, czyli koszty działu sprzedaży." Odnośnie nakładek Skarżąca stwierdziła: (...)" Nakładki stanowią integralna część oferowanych produktów i wliczane są w ich cenę. Spółka sprzedaje gadżety jako jeden z produktów zestawu a nakładki jako integralną część promowanego produktu."

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w wartość zestawu wkalkulowana jest cena gadżetu a sam zestaw oferowany jest jako jedna integralna całość. Nie zmienia tego fakt, że połączenie towarów w zestaw nie ma charakteru trwałego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydając zaskarżoną decyzję nie dokonał analizy okoliczności faktycznych związanych z przygotowywaniem zestawu do sprzedaży, nie wyjaśnił czy i jaki wpływ na zakres obowiązku podatkowego Skarżącej ma dokonywanie przez nią przyporządkowania kosztów związanych z poszczególnymi elementami zestawów do różnych działów. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, nie została sprecyzowana okoliczność faktyczna istotna dla udzielenia prawidłowej interpretacji a mianowicie okoliczność: czy dołączenie do danego towaru gadżetu lub nakładki spowodowało wzrost ceny tego towaru. Warunkiem bowiem uznania, że dołączenie gadżetów do danego towaru ( kosmetyku) oraz sprzedawanie ich po cenie wyższej niż sprzedaż samego towaru ( kosmetyku), stanowiłaby podstawę do przyjęcia, że mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów. Brak podniesionych wyżej elementów stanu faktycznego jak również brak oceny Dyrektora Izby Skarbowej w W., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji alokacji dokonanych przez Skarżącą kosztów oraz ich wpływu na zakres obowiązków podatkowych Skarżącej, uniemożliwia Sądowi kontrolę prawidłowości dokonanej przez organ oceny prawnej zaskarżonej interpretacji.

Z akt sprawy wynika również, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając interpretację przyjął w sprawie stan faktyczny inny niż przedstawiony przez Skarżącą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca stwierdziła: " (...) Wartość gadżetu jest wkalkulowana w cenę zestawu, co de facto oznacza, iż konsument kupuje gadżet jako część zestawu." (...) Nakładki stanowią część oferowanych produktów i wliczane są w ich cenę." Dyrektor Izby Skarbowej przyjął natomiast, iż w przypadku sprzedaży produktu w zestawie z gadżetem lub nakładką przekazanie gadżetów na potrzeby zestawów nastąpiło nieodpłatnie na potrzeby reklamowe i promocyjne i tym samy podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od opodatkowania samego zestawu. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. ocenił stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe, ale związane z ta oceną uzasadnienie prawne podjął w oparciu o inny stan faktyczny niż ten, który przedstawiła we wniosku Skarżąca.

Należy więc zgodzić się ze Skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął stan faktyczny inny niż ten który przedstawiła we wniosku Skarżąca a dokonując kontroli postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego na skutek zażalenia Skarżącej nie stwierdził, aby postanowienie to było wadliwe z uwagi na przyjęcie stanu faktycznego innego niż wskazany we wniosku. Naruszył tym samym art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wypełniając prawidłowo obowiązku kontroli zaskarżonego postanowienia. Należy zwrócić uwagę, iż specyfika interpretacji polega m.in. na tym, że to wnioskodawca określa jej przedmiot wskazując zagadnienie wymagające interpretacji i wyrażając co do niego własne stanowisko. Sąd natomiast kontroluje zgodność z prawem interpretacji wydanej przez organ podatkowy, innymi słowy, Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez Wnioskodawcę na etapie jej wydania.

11. W ponownie wydanej interpretacji organ przeprowadzi dokładną analizę stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącą we wniosku, odniesie się do wszystkich twierdzeń Skarżącej dotyczących kosztów zakupu gadżetów i nakładek oraz dokonywanych przez nią alokacji tych kosztów. Zwróci się do Skarżącej w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie wniosku w przedmiocie wyjaśnienia okoliczności czy dołączenie do danego kosmetyku gadżetu lub nakładki spowodowało wzrost ceny tego kosmetyku jak również rozważy inne sytuacje, w których wartość gadżetu jest wkalkulowana w cenę zestawu poprzez obniżenie marży czy też zysku ze sprzedaży. Dopiero w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy dokona oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej dotyczącego spornych przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

12. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r., ponieważ akty te wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i 205 p.p.s.a. a o zakresie w jakim zaskarżona decyzja i poprzedzające je postanowienie nie mogą być wykonane na podstawie art. 152 p.p.s.a.