Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 948/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art.3 ust.1
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz O.p. (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. b , art. 254 i art. 260 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. A. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 12 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. w kwocie 122.250 zł w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik US postanowieniem z dnia 5 listopada 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w przedmiocie w ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Odrębnym postanowieniem organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w powyższym zakresie w stosunku do P. A. (dalej jako "małżonek Skarżącej").

Decyzją z dnia 10 grudnia 2015 r. Naczelnik US ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. w kwocie 122.250 zł w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych.

W uzasadnianiu decyzji organ wskazał, że Skarżąca (wraz z małżonkiem) zgromadziła na rachunkach bankowych mienie w wysokości 326.000 zł nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów podatkowych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie organu I instancji okoliczność dysponowania przez Skarżącą i jej małżonka w 2011 r. kwotą 326.000 zł, która nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w fatach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - czyli nie pochodzi ze źródeł dochodów wykazanych w oświadczeniach oraz czynnościach majątkowych zarejestrowanych przez urząd skarbowy - stanowiła podstawę do zastosowania dyspozycji art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

2.2. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor IS uznał, że organ I instancji wydając decyzję z dnia 10 grudnia 2015 r. zgromadził materiał dowodowy, który nie pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy, a tym samym uniemożliwiał merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w kontekście treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13.

W tych okolicznościach organ odwoławczy decyzją z dnia 5 kwietnia 2016 r. działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu decyzji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W szczególności organ podkreślił konieczność zbadania przysporzeń majątkowych dokonywanych na rzecz córek małżonków w kontekście dokonywanych wpłat na rachunki bankowe.

2.3. Naczelnik US przeprowadził postępowanie dowodowe, uzupełniając akta sprawy o następujące dowody w sprawie, pozwalające na pełną ocenę stanu faktycznego sprawy: wystąpienie do Sądu Rejonowego w G. o udostępnienie odpisu orzeczenia w sprawie karnej, materiał dowodowy z postępowań w zakresie podatku od spadków i darowizn, orzeczenia WSA z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1760/15 i I SA/Gd 1761/15, znane organowi I instancji z urzędu informacje, w tym: zeznania podatkowe, deklaracje itp., oświadczenia majątkowe małżonka Skarżącej, wykazy posiadanych rachunków bankowych oraz wyciągi z rachunków bankowych, rozliczeniowych i oszczędnościowych.

Naczelnik US decyzją z dnia 12 października 2016 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. w kwocie 122.250 zł w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych.

W swoim rozstrzygnięciu organ podatkowy oparł się na materiałach dowodowych, w świetle, których w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przez Centralne Biuro Antykorupcyjne (dalej jako "CBA") w sprawie małżonka Skarżącej stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. na rachunkach bankowych (7 odrębnych rachunków) należących do Skarżącej i jej małżonka dokonano 27 operacji wpłat własnych opiewających na łączną kwotę 326.700 zł (szczegółowe zestawienie przedmiotowych wpłat przedstawiono w tabeli na str. 13-14 wydanej decyzji). Ponadto Skarżąca działając w imieniu swoich córek jako ich opiekun prawny złożyła Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowe SD-3 dotyczące przekazanych środków finansowych w 2011 r. to jest odpowiednio: dnia 10 maja 2011 r. na kwotę 90.000 zł (obdarowany A. A.), dnia 24 grudnia 2011 r. na kwotę 86.000 zł (obdarowany A. A.), dnia 12 maja 2011 r. na kwotę 75.000 zł (obdarowany T. A.), dnia 24 grudnia 2011 r. na kwotę 75.000 zł (obdarowany T. A.) – a zatem łącznie na kwotę 326.000 zł.

Naczelnik US stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego na wniosek z dnia 2 lipca 2013 r. w zakresie podatku od spadków i darowizn w przedmiocie środków pieniężnych nabytych tytułem darowizny w okresie od 15 maja 2006 r. do 24 grudnia 2011 r. od S. W. i E. W. decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. wydaną odrębnie w sprawie każdej z córek, organ ten umorzył postępowanie w w/w sprawie.

Umorzenie postępowania nastąpiło, ponieważ złożenie zeznań podatkowych SD-3 przez Skarżącą, jako matkę, w lipcu 2013 r., nastąpiło w czasie, gdy wobec małżonka Skarżącej CBA prowadziło czynności kontrolne w zakresie prawidłowości i prawdziwości oświadczeń o stanie majątkowym składanych w latach 2007-2012. Jednocześnie wykazano rozbieżności między treścią tych oświadczeń a dokumentacją dotyczącą środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych należących do małżonków. Natomiast w ocenie organu podatkowego przede wszystkim nie doszło do przysporzeń majątkowych na rzecz córek Skarżącej z tytułu darowizn od pradziadków.

W tym stanie sprawy okoliczność dysponowania przez Skarżącą i jej małżonka w 2011 r. kwotą 326.000 zł, która nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - czyli nie pochodzi ze źródeł dochodów wykazanych w oświadczeniach oraz czynnościach majątkowych zarejestrowanych przez urząd skarbowy - stanowiła podstawę do zastosowania dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego od stwierdzonej kwoty organ uznał za zasadne ustalić 75% ryczałtowany podatek dochodowy (w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), zgodnie z wyliczeniem: 326.000 zł x 75% = 244.500 zł (w tym kwota przypadająca na jednego małżonka wyniosła 244.500 zł : 2 = 122.250 zł).

2.4. W odwołaniu od w/w decyzji, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, albo jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzuciła:

a) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.:

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą brakiem zawieszenia przedmiotowego postępowania,

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art 180 § 1, art 181, art. 187 §1, art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie, wbrew zaleceniom Dyrektora IS wyrażonym w decyzji z dnia 5 kwietnia 2016 r., w sposób rzetelny, dokładny i wyczerpujący postępowania dowodowego w tej sprawie skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i jego wadliwą oceną,

- art. 183 w zw. z art. 182 O.p. poprzez bezprawne, godzące w fundamentalną zasadę ochrony życia prywatnego wyrażoną w Konstytucji RP, wystąpienie przez Naczelnika US do odpowiednich instytucji finansowych w celu uzyskania dostępu do historii i sald rachunków należących do Skarżącej i jej małżonka w sytuacji, kiedy podatnik nie wyraził na to zgody i zobowiązał się do dostarczenia przedmiotowych informacji we własnym zakresie,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez nieumożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak jednoznacznego jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego a przede wszystkim prawnego wydanej decyzji,

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. poprzez błędnie zastosowanie,

- art. 25b - art. 25g u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2016 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz O.p. poprzez nieuwzględnienie, pominięcie, wbrew zaleceniom Dyrektora IS tych nowych regulacji dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w tej sprawie.

Pismem z dnia 27 marca 2017 r. Skarżąca składając kolejne wyjaśnienia w sprawie odnoszącej się do źródła pochodzenia wpłat gotówkowych dokonywanych na rachunki bankowe, podkreśliła, że zgromadzone środki pochodziły przede wszystkim z prezentów pieniężnych dokonanych na rzecz dzieci; A. i przede wszystkim T. A. z okazji jej chrztu w 2010 r. oraz pierwszej rocznicy urodzin w 2011 r. (odpowiednio na okoliczność chrztu była to łączna kwota 47.000 zł i na okoliczność pierwszych urodzin łączna kwota 21.000 zł ).

Do pisma załączono 16 oświadczeń osób, które w tych oświadczeniach potwierdziły fakt przekazania prezentów pieniężnych.

Ponadto w piśmie tym podniesiono okoliczność uzyskiwania dochodów z tytułu wpłat gotówkowych w związku z najmem nieruchomości, w szczególności z kaucji zabezpieczających od najemców nieruchomości oraz okoliczność dokonywania wcześniejszych wypłat gotówkowych o charakterze cyklicznym z rachunków bankowych w [...] oraz wypłaty z dnia 2 września 2011 r. na kwotę 5.000 zł z rachunku w [...].

2.5. Decyzją z dnia 31 marca 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 20 ust. 3, art. 25 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz O.p. wyjaśnił, że jakkolwiek organ I instancji błędnie przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który w dacie rozstrzygania sprawy przez ten organ już nie obowiązywał, to jednak przeprowadził postępowanie dowodowe stosownie do wytycznych Dyrektora IS zawartych w decyzji z dnia 5 kwietnia 2016 r. a sformułowanych bez wątpienia na podstawie regulacji prawnych rozdziału 5a u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2016 r. z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, a zatem błędne wskazanie przepisów w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie miało wpływu na wynik rozpoznania sprawy. Wskazanie pełnej podstawy prawnej w rozstrzygnięciu organu II instancji sanuje powstałą wadliwość z uwagi na treść art. 127 O.p. Następnie Dyrektor IAS przywołał treść przepisów art. 25b – art. 25g u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy, wskazując, że na rachunki bankowe należące do małżonków, pozostających w 2011 r. we wspólności majątkowej, dokonywane były liczne, znaczące wpłaty gotówki z tytułu tzw. wpłat własnych, w tym w 2011 r. w wysokości 346.700 zł. Małżonek Skarżącej wskazywał, że różnice pomiędzy danymi stanu środków na rachunkach bankowych a danymi ze złożonych przez niego oświadczeń majątkowych wynikały z nieuwzględnienia środków pieniężnych należących do córek. Kolejno małżonek Skarżącej wskazał, że w 2011 r. na posiadane rachunki bankowe wpłacił pieniądze stanowiące przedmioty darowizn od pradziadków w kwocie 326.000 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 18 marca 2016 r. Sąd Rejonowy w G. Wydział II Karny wydał wyrok, w którym stwierdził, że małżonek Skarżącej wykazał nieprawdziwe dane odnośnie posiadanych zasobów pieniężnych w wysokości 220.148,08 zł, mimo że zasoby powyższe według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosiły faktycznie 541.935,13 zł. Dyrektor IAS podkreślił, że w 2013 r. Skarżąca złożyła zeznania podatkowe SD-3 dotyczące przekazanych jej córkom środków finansowych w 2011 r. w łącznej kwocie 326.000 zł. Naczelnik US umorzył postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn w przedmiocie środków pieniężnych nabytych przez córki Skarżącej tytułem darowizn w latach 2006 – 2011 od pradziadków.

Dyrektor IAS wykazał następnie w tabeli zestawienie wpłat na rachunki bankowe należące do małżonków dokonanych w 2011 r. w łącznej wysokości 326.700 zł. Skarżąca i jej małżonek nie kwestionowali tychże wpłat własnych, stanowiących przyrost ich mienia. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego małżonkowie nie wskazali, czy i w jakiej wysokości posiadali oszczędności w gotówce na początek i koniec 2011 r. Z treści złożonego w organie odwoławczym pisma z dnia 27 marca 2017 r. nie wynikało jaką kwotą oszczędności w gotówce dysponowali małżonkowie na początek i koniec 2011 r., wskazując przede wszystkim na fakt otrzymania szeregu darowizn przez małoletnie córki z okazji chrztu oraz urodzin, których to środków pieniężnych byli dysponentami.

Wobec bezspornego uznania, że małżonkowie ponieśli wydatek (tj. zgromadzili mienie w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.) istota sporu sprowadza się do ustalenia źródła pochodzenia kwoty 326.700 zł, która zdaniem małżonków pochodziła z darowizn otrzymanych przez małoletnie córki w latach 2006-2011 od pradziadków i winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zdaniem Dyrektora IAS Skarżąca i jej małżonek nie udowodnili ani nie uprawdopodobnili okoliczności przysporzeń majątkowych na rzecz ich córek.

W ocenie organu odwoławczego istotna jest okoliczność złożenia zeznań podatkowych SD-3 przez Skarżącą w imieniu córek w czasie, gdy wobec jej małżonka CBA prowadziło czynności kontrolne w zakresie prawidłowości i prawdziwości oświadczeń o stanie majątkowym, składanych w latach 2007-2012. W ich toku wykazane zostały kontrolowanemu rozbieżności między treścią tych oświadczeń, a dokumentacją dotyczącą środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych należących do małżonków (np. różnica na 31.12.2011 r. to 319.092,80 zł). Małżonek Skarżącej podnosił, że różnica wynika z nieuwzględnienia środków pieniężnych należących do córek, wskazując, że w 2011 r. kwota darowizny dokonanej przez pradziadka na ich rzecz wyniosła 326.000 zł. Jak zaakcentowało CBA na darowizny z tego roku kontrolowany wskazał dopiero w późniejszych wyjaśnieniach, to jest już po zapoznaniu się z zestawieniami kwot nie wykazanych w oświadczeniu i wpłat własnych na rachunki bankowe. Małżonek Skarżącej w dniu 5 czerwca 2013 r. wyjaśnił, że pradziadek wręczał darowizny w nieregularnych odstępach i żadna formalność podatkowa nie została zachowana. Następnie w dniu 2 lipca 2013 r. Skarżąca złożyła trzy zeznania podatkowe SD-3, w których zadeklarowano do opodatkowania darowizny w postaci gotówki uczynione przez pradziadka na rzecz pierwszej córki w latach 2010 i 2011 w łącznej kwocie 175.000 zł oraz na rzecz drugiej córki w latach 2006-2011 w łącznej kwocie 374.000 zł (razem 549.000 zł).

W związku z powyższym organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, zaś dokonane ustalenia stanowiły podstawę do ich umorzenia z uwagi na brak dowodów świadczących o taktycznym przysporzeniu na rzecz córek Skarżącej i jej małżonka z tytułu darowizn od pradziadków. Wyrokami z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt. I SA/Gd 1760 i I SA/Gd 1761/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi na przedmiotowe decyzje, podzielając stanowisko organów podatkowych. Dyrektor IAS niezależnie od oceny wyrażonej w w/w postępowaniach dokonał analizy całokształtu materiału dowodowego w aspekcie uprawdopodobnienia przez małżonków okoliczności, że wpłacone przez nich w 2011 r. na własne konta bankowe środki pieniężne pochodziły z majątków ich dzieci, otrzymanych w formie darowizn.

Organ wskazał, że wpłaty gotówkowe na konta bankowe miały w przypadku małżonków charakter ciągły w okresie od 2006 do 2011 r. W tym czasie małżonkowie wpłacili na swoje konta łącznie 751.579,40 zł. Gdyby przyjąć, iż środki te należały wyłącznie do małoletnich córek to podjęcie przez rodziców decyzji o wpłacie tak znacznych środków na różne rachunki bankowe należące do rodziców (w efekcie czego zatarła się granica w majątkach rodziców i ich dzieci), a następnie zainwestowanie tych środków m.in. w instrumenty finansowe (jak powszechnie wiadomo ta forma inwestycji obarczona jest dużym ryzykiem) należałoby oceniać jako niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto takie działanie wymagałoby z całą pewnością zgody właściwego sądu rodzinnego. Wystąpienie o tego rodzaju zgodę dałoby sądowi podstawę do bezspornego ustalenia majątków obu córek, co również byłoby bezspornym potwierdzenie tych okoliczności dla organów podatkowych w niniejszych postępowaniach. Jak natomiast wynika z zeznań małżonków takiego orzeczenia nie posiadają. Organ podkreślił, że małżonkowie posiadają wykształcenie wyższe prawnicze zatem dysponują wiedzą dotycząca zasad prawa rodzinnego i opiekuńczego.

Odnosząc się do odręcznych zapisów dokonywanych przez małżonka Skarżącej w zeszycie zatytułowanych "Rachunkowość córeczek" złożonym do akt postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, organ stwierdził, że w kontekście argumentacji dotyczącej źródeł pokrycia wpłat na konta bankowe małżonków dowód ten odnosi się wyłącznie do kwot rzekomo przekazanych córkom przez dziadków i pradziadków. Zamieszczone w zeszycie notatki wiążą poszczególne darowizny z kwotami inwestycji dokonanych na kontach bankowych. W tym kontekście zupełnie niewiarygodne są przedłożone przy piśmie z dnia 27 marca 2017 r. oświadczenia o przekazaniu na rzecz córek prezentów przez wskazane osoby w łącznej kwocie w 2010 r. 47.000 zł oraz w 2011 r. 21.000 zł. Zapiski małżonka Skarżącej dokonane na okoliczność otrzymanych przez córki darowizn nie uwzględniają w wykazie darczyńców ani tych osób ani kwot. Organ wskazał, że w przypadku uroczystości chrztu w pozycji "od znajomych" zanotowano kwotę ok. 5.000 zł. Skoro zatem Strona podnosi, że również kwoty tych prezentów były wpłacane na konta bankowe w 2011 r., argumentację Strony należy ocenić jako wewnętrznie sprzeczną i nielogiczną, co stanowi podstawę do uznania podnoszonych okoliczności za niewiarygodne. Powyższą ocenę organów wzmacnia argumentacja Strony dotycząca powodów niezgłoszenia darowizn przekazanych przez pradziadków do urzędu skarbowego. Małżonkowie w tym aspekcie akcentowani nieufność dziadków do instytucji państwowych. Organ jednak zauważył, że w związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2007r. przepisami podatkowymi to obdarowany jest wyłącznym podatnikiem podatku od spadków i darowizn. Zatem zgłoszenie organom podatkowym okoliczności przekazania darowizn mogło nastąpić poza wiedzą pradziadków. Brak zgłoszenia do urzędu skarbowego darowizn otrzymanych przez córki nie jest również wiarygodny wobec faktu prawniczego wykształcenia obojga małżonków, a także z racji funkcji sprawowanej przez małżonka Skarżącej i związanego z tym obowiązku corocznego składania oświadczeń majątkowych. Dodatkowo organ podkreślił, że w tym samym okresie małżonkowie zgłaszali do urzędu skarbowego darowizny przekazywane na ich rzecz.

Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania za udowodnioną ani też uprawdopodobnioną okoliczność, że wpłaty na konta bankowe małżonków dokonane w 2011 r. nie stanowiły ich majątku i pochodziły z kwot darowizn otrzymanych przez ich córki w latach 2006-2011. Takie stanowisko zostało zaaprobowane przez WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1760 i 1761/15) rozpatrujący sprawy ze skarg na decyzje w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor IAS wskazał, że z analizy wyjaśnień małżonków oraz okoliczności faktycznych dotyczących gromadzenia i inwestowania majątku wynika, że nie byli oni i nie są w stanie precyzyjnie określić poszczególnych mas majątkowych. Strona nie wyjaśniła czyj majątek faktycznie stanowiły kwoty znajdujące się na rachunkach bankowych według stanu na początek i koniec 2011 r., zatem nieznane pozostają źródła finansowania przedmiotowych wpłat. Brak jest dowodów potwierdzających istnienie majątków córek pochodzących z darowizn od pradziadków uczynionych w latach 2006-2011.

W piśmie z dnia 27 marca 2017r. Skarżąca podkreśliła okoliczność dysponowania przez małżonków znacznymi oszczędnościami w gotówce, które stanowiły zarówno ich własność, jak i ich dzieci, zaś te środki pieniężne pochodziły głównie z prezentów pieniężnych udzielonych córkom przez rodzinę, bliskie osoby, znajomych z tytułu wydarzeń okolicznościowych (tj. chrzest i pierwsze urodziny córki).

W ocenie Dyrektora IAS wskazane w tym piśmie okoliczności poza określeniem w formie oświadczeń osób przekazujących prezenty kwot tych przysporzeń (w sumie 47.000 zł w 2010 r. z okazji chrztu i 21.000 zł w 2011 r. z okazji urodzin) charakteryzują się dużą ogólnikowością. Małżonkowie w ogóle nie odnieśli się do kwestii jaka była wysokość oszczędności w gotówce, którą dysponowali na dzień 31 grudnia 2011 r. i do czyjego majątku faktycznie one należały. Argumentacja o dysponowaniu przez małżonków oszczędnościami w gotówce pozostaje w oczywistej sprzeczności ze złożonymi przez małżonka Skarżącej oświadczeniami majątkowymi, w których tego rodzaju oszczędności nie wykazał. Organ zauważył, iż nielogicznym jest aby małżonkowie środki w kwocie 47.000 zł otrzymane w 2010 r. wpłacili dopiero w 2011 r., skoro w 2010 r. dokonali wpłat gotówkowych na własne konta bankowe w zbliżonej wysokości 48.000 zł, wskazując jako ich źródło darowizny od pradziadków na rzecz małoletnich córek.

Wątpliwości organu budziła również okoliczność wskazania osób wręczających tak znaczne prezenty dopiero na etapie prowadzonego postępowania, podczas gdy źródło pochodzenia spornych wpłat na konta bankowe podatników było już przedmiotem badania przez właściwe organy w 2013 r. Podkreślenia wymaga, że wówczas z konsekwencją małżonkowie wskazywali, że źródło wpłat na konta stanowią kwoty darowizn przekazane przez pradziadków na rzecz małoletnich córek.

Organ zauważył, że w przedłożonym notatniku małżonka Skarżącej, brak jest adnotacji o kwotach i darczyńcach wskazanych na obecnym etapie postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. Jednocześnie notatnik ten zawierał bardzo szczegółowe dane co do wysokości uzyskiwanych kwot i osób dokonujących przysporzeń majątkowych oraz sposobu ich rozdysponowania na przestrzeni kilku lat (od 2003 r. do 2012 r.). Wzbudził wątpliwości organu fakt, iż dopiero na etapie postępowania odwoławczego do pisma z dnia 27 marca 2017 r. załączono 16 oświadczeń potwierdzających fakt dokonania przysporzeń majątkowych na rzecz małoletnich córek na tak znaczne kwoty (to jest 47.000 zł i 21.000 zł).

Reasumując wobec stwierdzonych sprzeczności zaprezentowanej argumentacji ze zgromadzonym dotychczas materiałem dowodowym Dyrektor IAS nie dał wiary dowodom (oświadczeniom) przedłożonym przy piśmie z dnia 27 marca 2017 r. tym samym uznał okoliczność dysponowania przez małżonków oszczędnościami w gotówce z tytułu prezentów otrzymanych przez ich córki w latach 2010 i 2011 z okazji chrztu i urodzin za nie uprawdopodobnioną.

W związku z powyższym, jak i z uwagi na brak wyczerpujących wyjaśnień w zakresie zgromadzonych oszczędności w gotówce, organ II instancji dokonał analizy środków zgromadzonych na rachunkach bankowych należących do małżonków, według stanu na początek i koniec roku podatkowego. Małżonkowie zgodnie zeznali, że okazali do wglądu organów podatkowych wszystkie posiadane rachunki bankowe.

Wskutek analizy operacji na rachunkach bankowych organ stwierdził, że co do zasady wszystkie przychody uzyskiwane przez małżonków z tytułu otrzymywanych wynagrodzeń, jak i wykonywanych funkcji wpływały bezpośrednio na w/w rachunki bankowe. Małżonek Skarżącej stwierdził, że sprawami najmu mieszkań (od 2 do 6, będących własnością małżonków) i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami i wpłatami na rachunki bankowe zajmowała się Skarżąca. Najem krótkoterminowy najczęściej był płatny gotówce, rocznie w ten sposób regulowano od 20 do 50 tys. zł, które wpłacano na rachunki bankowe. Dochody z najmu były rozliczane jak i zgłaszane do opodatkowania w zeznaniach PIT-28. Przedstawione okoliczności dotyczące dochodów z tytułu najmu nieruchomości potwierdziła Skarżąca, dodając, że wpłaty na rachunki bankowe mogły być również finansowane z dochodów z najmu mieszkań długoterminowego jak i krótkoterminowego.

Skarżąca złożyła zeznanie PIT-28 za 2011 r., w którym wykazała, iż uzyskała przychód z tytułu najmu dzierżawy lub umów o podobnym charakterze w kwocie 90.100 zł, przy czym kwota należnego zryczałtowanego podatku dochodowego wyniosła 7.659 zł. W tym stanie sprawy potencjalny dochód małżonków ze wskazanego źródła przychodu wyniósł 82.441 zł (nie jak wskazał małżonek Skarżącej od 20 do 50 tys. zł).

W 2011 r. na rachunki bankowe małżonków wpłynęła łącznie kwota 130.002 zł z tytułu umów najmu nieruchomości. Kwota ta przewyższa wykazany w zeznaniach przychód z tytułu umów najmu. W ocenie organu nawet odliczenie potencjalnych kaucji uiszczonych na rachunki bankowe nie potwierdza, iż małżonkowie mogli dysponować kwotą w gotówce do 20 do 50 tys. zł, ponieważ wszystkie środki znajdowały się na kontach, a znaczących wypłat gotówkowych nie stwierdzono.

W ocenie Dyrektora IAS kwota przychodów z najmu uzyskana w formie gotówki mogła być przeznaczana nie tyle na wpłaty własne na rachunki bankowe, co na bieżące wydatki konsumpcyjne cztero-osobowej rodziny w sytuacji, gdy płatności z rachunku Skarżącej związane z kosztami utrzymania rodziny nie były znaczące, a na innych rachunkach bankowych nie dokonywano operacji odnoszących się do bieżących kosztów utrzymania.

Organ odwoławczy podkreślił, iż na w/w rachunkach bankowych praktycznie nie dokonywano znaczących wypłat gotówkowych, a dominowały przelewy między bankami służące dokonywaniu innych płatności niż bieżąca konsumpcja, bądź przelewy służące realizacji płatności odnoszących się do obsługi kredytów bankowych zaciągniętych na zakup posiadanych już nieruchomości. Łącznie w 2011 r. małżonkowie mieli do spłaty cztery kredyty bankowe, gdzie według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. pozostała im do zapłaty kwota 391.604,51 CHF i 452,84 zł. Małżonkowie ponosili wysokie opłaty z tytułu ubezpieczeń posiadanych nieruchomości.

Organ wskazał, że według danych GUS w 2011 r. przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę (ogółem) wynosiły 1.015 zł, co w przeliczeniu na cztero-osobową rodzinę daje kwotę 4.060zł miesięcznie, a w skali roku jest to wydatek rzędu 48.720 zł. Ponadto z operacji na rachunku bankowym Skarżącej wynika, iż uiszczano czesne za szkołę starszej z córek w wysokości 800-850 zł miesięcznie, co w skali roku wygenerowało łączny wydatek w kwocie 6.500 zł. W ocenie Dyrektora IAS, łączna kwota potencjalnych wydatków ponoszonych przez małżonków na utrzymanie rodziny wynosiła 55.220 zł w skali roku i mogła częściowo znajdować pokrycie w kwocie środków pozyskiwanych gotówką przez Skarżącą z tytułu najmu nieruchomości. Dlatego też zdaniem organu wpływy gotówkowe z najmu nieruchomości (w wysokości od 20 do 50 tys. zł) nie mogły być źródłem finansowania gotówkowych wpłat własnych na w/w rachunki bankowe (opiewających na łączną kwotę 326.700 zł). Organ domniemywał, że koszty utrzymania rodziny Skarżącej przekraczały kwotę 55.220 zł w skali roku, nawet mimo rozsądnego wydatkowania środków oraz pomocy rodziny, gdyż małżonkowie z uwagi pełnione obowiązki o charakterze zawodowym (i z tym związane różnorodne potrzeby) niewątpliwie ponosili wyższe wydatki na utrzymanie niż przeciętna czteroosobowa rodzina.

Dyrektor IAS odniósł się do gotówkowych wypłat własnych dokonywanych z rachunków bankowych, które to środki następnie służyły finansowaniu gotówkowych wpłat własnych zdaniem Skarżącej.

Z rachunku w [...] Skarżąca w 2011 r. raz wypłaciła kwotę 5.000 zł, która nie koresponduje ani wysokością, ani datą z wpłatami gotówkowymi z września 2011 r. Na rachunek ten wpływały wynagrodzenia małżonka Skarżącej, z kolei dokonywane wypłaty (w formie przelewów) dotyczyły w głównej mierze ponoszonych wydatków związanych z obsługą kredytów hipotecznych. Ponadto środkami z tego rachunku było zasilane konto Skarżącej, z którego generalnie dokonywano płatności związanych z utrzymaniem rodziny.

Z rachunku Skarżącej w [...] wszystkie wypłaty gotówkowe były dokonywane za pośrednictwem bankomatów wielokrotnie w ciągu roku. W 2011 r. małżonkowie dokonali wypłat gotówkowych na łączną kwotę 21.400 zł, co z dokonaną uprzednio wypłatą kwoty 5.000 zł pozwalałoby zgromadzić środki w wysokości 26.400 zł. W ocenie Dyrektora IAS środki te nadal były niewystarczające na pokrycie dokonanych wpłat gotówkowych w łącznej wysokości 326.700 zł. Ponadto wysokość pobieranych kwot i częstotliwość dokonywanych wypłat świadczy o tym, że były one raczej przeznaczane na bieżące potrzeby rodziny niż kumulowane na poczet dokonywanych wpłat. Również miesięczne kwoty pobrań nie odpowiadały kwotom wpłat gotówkowych dokonywanym na przestrzeni roku, które kształtowały się w wysokości od 5.300 zł do 29.000 zł.

Z kolei sugerowane przez Skarżącą wypłaty gotówkowe z lat wcześniejszych nie mogły być przedmiotem analizy w sytuacji, gdy małżonkowie na żadnym etapie postępowania podatkowego nie podali stanu swoich oszczędności w gotówce na początek i koniec roku podatkowego, a ponadto w 2010 r. również dokonywali zasileń rachunków bankowych wpłatami własnymi, opiewającymi na łączną kwotę 81.642,34 zł.

Odnosząc się do okoliczności związanych rozliczeniem otrzymywanych kaucji gwarancyjnych z tytułu najmu lokali i załączonych do pisma dokumentów, należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie w kontekście analizowanych wpłat gotówkowych. Przede wszystkim kaucje ze swej istoty służą zabezpieczeniu interesu właściciela (wynajmującego) i w przypadku powstania szkody stanowią źródło pokrycia poniesionego wydatku lub podlegają zwrotowi. Kaucja przez czas trwania umowy winna być nienaruszona i nie może być zawłaszczana, natomiast w przypadku znaczącej szkody nie można jej uznać za źródło dochodu (zysku), gdyż służy pokryciu strat.

W toku postępowania, wbrew argumentacji Skarżącej, nie okazano dowodów źródłowych jak i nie uprawdopodobniono zbycia innych składników majątkowych, w szczególności w postaci precjozów, które mogłyby stanowić potencjalne źródło finansowania wpłat własnych na rachunki bankowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego bezspornie ustalono, że w 2011 r. małżonkowie zgromadzili mienie w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. (wydatki), w postaci środków pieniężnych gromadzonych na rachunkach bankowych, które zostały zasilone w formie gotówkowych wpłat własnych.

Naczelnik US jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przyjął kwotę 326.000 zł, zamiast kwotę 326.700 zł stanowiącą podsumowanie dokonanych wpłat własnych na rachunki bankowe. Niemniej nieprawidłowość ta nie ma wpływu na zasadność ustalenia samego zobowiązania podatkowego, a jedynie na wysokość tego zobowiązania, które w związku z tym zostało ustalone w nieco niższej kwocie. (Różnica ta w sprawie każdego z małżonków wynosi 263zł). Organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 O.p., chroniącego interes strony postępowania nie dokonał ponownego wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę w toku instancji ocenił zebrany materiał dowodowy i ustalił stan faktyczny w oparciu o przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., w tym zawarte w nim definicje wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych i nieopodatkowanych, reguły rozkładu dowodów. Dokonana ocena nie pozwoliła jednak na stwierdzenie, iż kwota dokonanych wpłat własnych na rachunki bankowe małżonków, stanowiąca zgromadzone mienie, znajdowała pokrycie w uprzednio zgromadzonych składnikach majątkowych opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Nie stwierdzono bowiem źródła pochodzenia przedmiotowych wpłat własnych.

Odnosząc się szczegółowo do zarzuconych w odwołaniu naruszeń przepisów postępowania podatkowego, Dyrektor IAS uznał je za niezasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów:

a) postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 127 w zw. z art. 229, art. 233 ust. 1 pkt 1 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez:

- utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej przez ten organ wbrew wcześniejszym zaleceniom organu odwoławczego, z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na: oparcie swojego rozstrzygnięcia na błędnej, nieaktualnej podstawie prawa materialnego, skutkujące w konsekwencji pozbawieniem tej decyzji w całości uzasadnienia prawnego; nieustalenie, po raz koleiny, w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie źródeł pochodzenia wpłat gotówkowych małżonka Skarżącej na jego i jej rachunki bankowe oraz podstawy opodatkowania; niezgromadzenie, po raz koleiny, w sposób kompletny i zupełny materiału dowodowego w sprawie;

- naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na przeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności w kluczowej dla sprawy kwestii (ustalenia w zakresie źródeł pochodzenia wpłat gotówkowych małżonka Skarżącej na jego i jej rachunki bankowe i podstawy opodatkowania) w oparciu o aktualne, właściwe w tym zakresie przepisy u.p.d.o.f., czego zaniechał organ I instancji, a zatem podjęciu działań mających na celu "wyręczenie" (zastąpienie) organu I instancji w zakresie spoczywającego na nim obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji kiedy, liczne istotne wady postępowania tego organu (o których wspomniano powyżej) obligowały organ odwoławczy do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę, do ponownego rozpatrzenia przez ten organ;

- nieprzeprowadzenie, w związku z wstąpieniem przez organ odwoławczy w kompetencje organu I instancji (w szczególności w zakresie spoczywającego na nim obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy), w sposób rzetelny, dokładny, wyczerpujący i obiektywny postępowania dowodowego w niniejszej sprawie skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego (błędną - zawyżoną - podstawą opodatkowania) i jego wadliwą, a przy tym tendencyjną i wybiórczą oceną;

b) prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1b, 25b-art. 25g u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz O.p., poprzez brak właściwego zastosowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ rozstrzygnął sprawę odrzucając lub interpretując nieobiektywnie, pod z góry postawioną tezę (że wszystkie kwestionowane przez organy środki finansowe znajdujące się na rachunkach bankowych małżonków w badanym roku, pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach):

- zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności wszystkie dowody przedłożone przez stronę, w tym ostatnio przedłożone wraz z pismem z dnia 28 lutego 2017 r., potwierdzające źródło pochodzenia wpłat środków finansowych na poszczególne rachunki bankowe małżonków;

- twierdzenia Strony, w zakresie m.in. źródeł pochodzenia wpłat środków finansowych na poszczególne rachunki bankowe małżonków, oraz

- zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe, m.in. w zakresie uzupełnienia, w przypadku powzięcia wątpliwości w tej kwestii przez organ podatkowy, materiału dowodowego o zeznania darczyńców środków pieniężnych na rzecz córek małżonków.

W skardze zarzucono, że organ I instancji nie uwzględnił, całkowicie pominął, wbrew zaleceniom organu odwoławczego, fakt, iż w niniejszej sprawie powinien się oprzeć na nowych regulacjach u.p.d.o.f. (Rozdział 5a tej ustawy), dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w tej sprawie. Zatem decyzja organu I instancji nie ma fundamentalnego elementu tego aktu prawnego, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jakim jest właściwe uzasadnienie prawne. Brak oparcia się przez Naczelnika US na nowych regulacjach u.p.d.o.f. świadczy o tym, że organ I instancji postępowanie w tej sprawie przeprowadził niewłaściwie.

Zdaniem autora skargi, Dyrektor IAS sam sobie przeczy wskazując z jednej strony, że zgromadzony przez Naczelnika US materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a z drugiej – przeprowadzając w znacznej części postępowania dowodowe na etapie postępowania odwoławczego. W szczególności organ odwoławczy podjął czynności, czego całkowicie zaniechał organ I instancji, w celu ustalenia kluczowej kwestii źródła dokonanych wpłat gotówkowych na rachunki bankowe.

W skardze zarzucono również, że niezrozumiałe jest twierdzenie Dyrektora IAS jakoby Naczelnik US zastosował nowe przepisy rozdziału 5a, a jedynie błędnie wskazał w podstawie prawnej uchylony art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co nie miało wpływu na wynik sprawy, w sytuacji kiedy organ I instancji te nowe regulacje całkowicie pominął.

Przywołując treść regulacji rozdziału 5a u.p.d.o.f., autor skargi podkreślił, że te nowe przepisy zostały wprowadzone ponieważ przepis, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie Naczelnik US (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) został uznany za niezgodny z Konstytucją. Na powyższe zwrócił również uwagę organ odwoławczy.

Zatem wskutek powyższego Dyrektor IAS zaakceptował decyzję Naczelnika US, która pozbawiona była właściwych podstaw prawnych prawa materialnego.

W ocenie Strony Dyrektor IAS naruszył zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. poprzez przeprowadzenie za organ I instancji (tym samym wyręczając, zastępując go) postępowania dowodowego w znacznej części w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor IAS przekroczył granice postępowania, o którym mowa w art. 229 O.p., bowiem przeprowadzone przezeń postępowanie przyjęło szerszy zakres niż przewidziany przez w/w przepis. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w znacznie szerszym zakresie (o czym świadczy skala i charakter dokonanych czynności dowodowych) oraz na podstawie nowych przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem Strony uchybienia, których dopuścił się Naczelnik US, tj. niezastosowanie się do zaleceń organu II instancji poprzez pominięcie nowych przepisów u.p.d.o.f., brak ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób kompletny i zupełny, były rażące, naganne i niedopuszczalne. Takie zachowanie organu I instancji obligowało Dyrektora IAS do zastosowania w niniejszej sprawie art. 233 § 2 O.p. i uchylenia w całości decyzji Naczelnika US i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Autor skargi podkreślił, że zobowiązanie małżonków do wyjaśnienia kwestii źródła pochodzenia wpłat gotówkowych na rachunki bankowe małżonków w badanym roku wypełnili w piśmie z dnia 28 marca 2017 r., w którym wskazano m.in. że częściowym źródłem w/w wpłat gotówkowych były środki należące do dzieci małżonków pochodzące z darowizn od określonych osób (co dodatkowo zostało potwierdzone, uzyskanymi na potrzeby postępowania, oświadczeniami darczyńców), które to dowody mogłyby zostać potwierdzone dowodami z ich zeznań. Dyrektor IAS odrzucił te wyjaśnienia i dowody, bowiem nie dał im wiary.

W ocenie Strony postępowanie takie jest niezrozumiałe. Z jednej strony bowiem organ podjął inicjatywę ustalenia źródła pochodzenia wpłat gotówkowych i zażądał od strony dowodów i wyjaśnień w tym zakresie, a z drugiej strony uznał przedłożone wyjaśnienia, potwierdzone dowodami, możliwymi do weryfikacji poprzez uzyskanie dowodów z zeznań darczyńców, za niewiarygodne bez jakichkolwiek racjonalnych powodów. Działanie to świadczy o przyjętej z góry tezie, że jakiekolwiek wyjaśnienia i/lub dowody przedłożone przez Stronę w tym zakresie, należy za wszelką cenę odrzucić. Co świadczy o nieobiektywnym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy, na podstawie wybiórczo dobranych dowodów.

Argumentacja organu w tym zakresie pozbawiona jest podstaw prawnych i faktycznych, oparta jest na błędnych założeniach i co więcej na przypuszczeniach, co jest niedopuszczalne. Organ odwoławczy powziąwszy wątpliwość co do wiarygodności twierdzeń Strony, powinien był je zweryfikować, w szczególności w przypadku, kiedy to sama Strona zasugerowała organowi przeprowadzenie dowodów z zeznań darczyńców.

Organ odwoławczy nie może bezwzględnie negować wszystkich twierdzeń Strony o źródłach pochodzenia środków w gotówce, uznając w konsekwencji, iż źródło tych wpłat gotówkowych jest nieznane. Powyższe jest niezrozumiałe i nielogiczne w sytuacji, gdy Strona przedłożyła określone wyjaśnienia i dowody potwierdzające źródło pochodzenia środków w gotówce. Co oznacza, iż wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy, kwestie te zostały co najmniej przez Stronę, w myśl art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., uprawdopodobnione.

Organ odwoławczy nie zbadał z należytą starannością i wnikliwością stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, co miało bezpośrednie przełożenie na nieprawidłowe ustalenie (zawyżenie) podstawy opodatkowania w sprawie, chociażby w zakresie nieuznania źródła pochodzenia wpłat gotówkowych z tytułu darowizn pieniężnych na rzecz córek, przedstawionych w piśmie z dnia 28 marca 2017 r.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna, jednakże tylko niektóre jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Przystępując do rozpoznania skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego.

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 127 w zw. z art. 229, art. 233 ust. 1 pkt 1 oraz art. 233 § 2 O.p.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14 dostępny w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4. Skarżąca zarzucając zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej dopatruje się tego naruszenia po pierwsze poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej wbrew wcześniejszym zaleceniom organu odwoławczego, wydanej w jej ocenie z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżąca podnosząc ten zarzut wskazała, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparte jest na nieaktualnej podstawie prawa materialnego oraz że organ ten nie ustalił po raz kolejny, w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie źródeł pochodzenia wpłat gotówkowych podatnika na jego rachunki bankowe i nie zgromadził, po raz kolejny, w sposób kompletny i zupełny materiału dowodowego.

Odnosząc się do tak sformułowanego przez stronę zarzutu skargi należy wskazać, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.

W tym też dniu (1 stycznia 2016 r.) weszła w życie ww. ustawa zmieniająca, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu - w którym miedzy innymi:

1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych,

2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania,

3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika,

4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku, do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Należy podkreślić, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 grudnia 2015 r. ustalająca po raz pierwszy Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. została wydana w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w związku ze złożonym odwołaniem, wydając decyzję z dnia 5 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 10 grudnia 2015 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał na konieczność prawidłowego zebrania materiału dowodowego i zastosowania aktualnie obowiązujących przepisów prawa materialnego.

Naczelnik US po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 12 października 2016 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. Jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia powołał przepis art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. a więc przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.

Natomiast Dyrektor IAS w decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji powołał przepis art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g u.p.d.o.f. w zw. z art. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., a więc przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2016 r.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle powołanego art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym w ocenie Sądu zasadniczą kwestią jest stwierdzenie czy w sytuacji takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 12 października 2016 r. w oparciu o treść art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, jednakże w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania z nieujawnionych źródeł, na podstawie których sprawę rozpatrzył i rozstrzygnął organ odwoławczy, powyższe stanowi naruszenie przepisu prawa materialnego ( bo taki jest właściwy zarzut w przypadku wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego, który już nie obowiązuje ) mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zgodnie z powołanym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. tego rodzaju naruszenie prawa materialnego stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

W treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez pojęcie naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 14 września 2011 r. sygn. I GSK 263/10- na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl) należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia.

Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Uchylenie orzeczenia z powodu naruszenia prawa materialnego doznaje jednakże istotnych ograniczeń, gdyż może nastąpić tylko wówczas, jeżeli to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy", a zatem wówczas, gdy w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji byłaby inna. Musi zatem zostać wykazany związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w orzeczeniu stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie z powodu zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nieobowiązującym w dacie wydania decyzji przez ten organ nie doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Należy podkreślić, co zostanie szerzej omówione przy ocenie następnego zarzutu organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. w wyniku złożonego odwołania ma obowiązek ponownie merytorycznie załatwić sprawę, w tym w zakresie ponownej wykładni przepisów prawa.

Jak już powyżej zostało zaznaczone organ odwoławczy jako podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał obowiązujące przepisy Rozdziału 5a tj. art. 25b - 25g u.p.d.o.f. Treść tych norm prawnych została również przywołana w uzasadnieniu decyzji ( str. 18-20 decyzji Dyrektora IAS ).

Sąd stwierdza przy tym, że postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy było podporządkowane rygorom wskazanym w przywołanych przepisach. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą i jej małżonka. Dokonano również analizy wydatków oraz wpłat gotówkowych, jakie były dokonywane na rachunki bankowe w latach 2006 - 2011 r. W rezultacie zestawienia powyższych danych organ odwoławczy stwierdził (podobnie jak organ pierwszej instancji), że wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe w 2011 r. nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że wadliwe powołanie przez organ pierwszej instancji nieaktualnych przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w sytuacji rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W rezultacie powyższego Dyrektor IAS nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w związku z zastosowaną przez ten organ podstawą prawną.

Jednocześnie nie można zgodzić się z zarzutem nieustalenia po raz kolejny stanu faktycznego sprawy przez organ pierwszej instancji, w szczególności źródeł pochodzenia wpłat gotówkowych na rachunki bankowe małżonków.

Wobec bezspornego uznania, że małżonkowie ponieśli wydatek (tj. zgromadzili mienie w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.) istota sporu sprowadza się do ustalenia źródła pochodzenia kwoty w łącznej wysokości 326.700,00 zł wpłacanej w poszczególnych miesiącach 2011 r. na rachunki bankowe, która zdaniem małżonków pochodziła z darowizn otrzymanych przez małoletnie córki A. i T. A. w latach 2006-2011 m.in. od pradziadków i winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Organ podatkowy wskazał, że wpłaty gotówkowe na konta bankowe miały w przypadku małżonków charakter ciągły w okresie od 2006 do 2011 r. W tym czasie małżonkowie wpłacili na swoje konta łącznie 751.579,40 zł. natomiast w 2011 r. 326.700,00 zł.

Z materiałów postępowania kontrolnego prowadzonego przez Centralne Biuro Antykorupcyjne, które włączono do akt niniejszej sprawy wynika, że małżonek Skarżącej wskazywał, że różnice pomiędzy danymi stanu środków na rachunkach bankowych a danymi ze złożonych przez niego oświadczeń majątkowych wynikały z nieuwzględnienia środków pieniężnych należących do córek, a pochodzących z darowizn .

Kolejno małżonek Skarżącej wskazał, że w 2011 r. na posiadane rachunki bankowe wpłacił pieniądze stanowiące przedmioty darowizn od pradziadka E. W. w kwocie 326.000,00 zł.

Zwrócić trzeba uwagę, że Sąd Rejonowy w G. Wydział II Karny w dniu 18 marca 2016 r. wydał wyrok, w którym stwierdził, że małżonek Skarżącej dopuścił się popełnienia zarzucanych mu czynów m.in. złożył fałszywe oświadczenie majątkowe z dnia 27 kwietnia 2012 r. podając w nim nieprawdziwe dane odnośnie posiadanych zasobów pieniężnych w wysokości 220.148,08 zł, mimo że zasoby powyższe według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosiły faktycznie 541.935,13 zł. tj. przestępstwo z art. 233 § 1 i 6 k.k.

Ponadto należy wskazać, że w 2013 r. Skarżąca złożyła zeznania podatkowe SD-3 dotyczące przekazanych jej córkom tytułem darowizn środków finansowych w 2011 r. w łącznej kwocie 326.000,00 zł.

W wyniku wszczętego postępowania na wniosek strony Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 28 listopada 2014 r. umorzył postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn w przedmiocie środków pieniężnych nabytych przez córki Skarżącej tytułem darowizn w latach 2006 – 2011 od ich pradziadków, uznając brak podstaw, do przyjęcia deklarowanych darowizn za faktycznie dokonane przysporzenia majątkowe na rzecz małoletnich dzieci.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt. I SA/Gd 1760 i I SA/Gd 1761/16 oddalił skargi na decyzje Dyrektora IS z dnia 30 września 2015 r. utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn. Sąd w powołanych wyrokach podzielił wnioski organu odwoławczego wypływające z wszechstronnej analizy materiału dowodowego, że brak jest dowodów wskazujących na to, iż na rzecz A. i T. A. małżonkowie S. i E. W. uczynili darowizny w wysokości wykazanej w złożonych zeznaniach podatkowych.

Sąd wskazał, że z zeznań świadków wynika, że darczyńcy byli osobami zamożnymi, osiągali przychody z prowadzonej działalności, dysponowali przechowywaną w różnych miejscach gotówką (w tym w obcych walutach) i kosztownościami, to jednak na podstawie tych zeznań nie sposób ustalić, jakie to były wartości. Z zeznań tych nie wynika zatem istotna dla sprawy kwestia a mianowicie to, czy był to majątek w wysokości pozwalającej na pokrycie darowizn, które miały zostać uczynione na rzecz małoletnich dzieci.

Sąd zwrócił uwagę, że strona skarżąca nie wskazała także na żaden dowód świadczący o tym, że darczyńcy zbywali swoje mienie (np. kosztowności), a wartość spieniężonego mienia przekazywali podatniczce. Jest to o tyle istotne, że w materiale dowodnym wielokrotnie podkreślana była kwestia, iż małżonkowie W. dysponowali mieniem w postaci kosztowności (np. złota). Jednocześnie jak wynika z akt sprawy, darowizny na rzecz małoletnich dzieci Skarżącej czynione były wyłącznie w gotówce. Skoro skarżące wskazywały na posiadanie przez pradziadków wartościowych przedmiotów, które mogły być źródłem otrzymanych przez nie darowizn, a przy tym darowizny otrzymywały wyłącznie w gotówce, to logicznym jest stwierdzenie, że majątek ten musiał zostać zbyty celem jej pozyskania.

Sąd stwierdził w powołanych wyrokach, że w niniejszej sprawie brak jest jednak jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że do takiego spieniężenia mienia wchodzącego w skład majątku małżonków W. w rzeczywistości doszło. Brak jest zatem dowodów wskakujących na to, że źródłem otrzymanej przez skarżące gotówki mogły być także posiadane przez pradziadków kosztowności.

Sąd zgodził się ze stwierdzeniem, że przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają hierarchii ważności poszczególnych dowodów, przyznając jednym prymat pierwszeństwa nad drugimi. Niemniej jednak należy zgodzić się z organem, że z zebranych dowodów nie wynika jednoznacznie, iż kwoty wykazane w zeznaniach podatkowych zostały przekazane obdarowanej. Jak to już zostało wcześniej wskazane, z zeznań świadków wynika jedynie, że małżonkowie W. byli osobami zamożnymi co nie dowodzi jednak tego, że posiadali majątek w rozmiarze odpowiadającym uczynionym darowiznom. Brak jest przy tym materialnych dowodów w postaci dokumentów, świadczących o tym, że darczyńcy dysponowali majątkiem w określonej wysokości, co prowadziłoby do wniosku, że rzeczywiście mogli uczynić darowizny w rozmiarze wynikającym z twierdzeń strony skarżącej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko tut. Sądu wyrażone w powołanych wyrokach z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1760/15 i I SA/Gd 1761/15.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, w szczególności w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn nie pozwala na stwierdzenie, że zostały przekazane kwoty darowizn przez małżonków S. i E. W. na rzecz A. i T. A.

Podkreślić należy, że brak jest dowodów potwierdzających, że małżonkowie W. dysponowali majątkiem pozwalającym przekazać w formie darowizn na rzecz małoletnich dzieci Skarżącej w latach 2006-2011 kwoty na łączną wysokość 549.000,00 zł. w tym w 2011 r. łącznie na kwotę 326.000,00 zł.

Brak jest nie tylko umów darowizn, czy dowodów wpłat, bądź przekazania przez darczyńców kwot wynikających z deklarowanych darowizn, ale także dokonane ustalenia w zakresie uzyskanych dochodów i możliwości zarobkowych małżonków W. jak i brak wiarygodności co do twierdzeń w zakresie posiadania oszczędności przez małżonków W. pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, przeznaczonych na darowizny w latach 2006 -2011 nie pozwalają na przyjęcie, że we wskazanych latach zostały faktycznie dokonane darowizny na rzecz małoletnich dzieci.

Zasadne jest również podkreślenie, że pomimo złożonych zeznań świadków, iż małżonkowie W. dysponowali mieniem w postaci kosztowności, to jednak nie wskazano żadnych dowodów potwierdzających, że doszło do spieniężenia mienia wchodzącego w skład majątku małżonków W., a w rezultacie że możliwe było przekazanie darowizn w formie gotówkowej.

Warto zwrócić również uwagę, że darowizny te nie były we właściwym terminie zgłoszone do urzędu skarbowego, pomimo że zgłaszane były darowizny uzyskane przez Skarżącą od jej rodziców.

W ocenie Sądu złożenie zeznań podatkowych SD-3 w 2013 r., w których wykazane zostały darowizny od E. W. na rzecz małoletnich dzieci Skarżącej miało służyć jedynie uwiarygodnieniu, iż źródłem dokonywanych wpłat gotówkowych w 2011 r. na rachunki bankowe były wykazane darowizny.

W związku z powyższym zdaniem Sądu wbrew twierdzeniu skargi organ pierwszej instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonał prawidłowych ustaleń i był uprawniony zakwestionować wyjaśnienia strony skarżącej co do źródeł pochodzenia wpłat na rachunki bankowe dokonane w 2011r. z deklarowanych darowizn na rzecz małoletnich dzieci w kwocie 326.000,00 zł.

Skarżąca w skardze zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji, podniosła, że po raz kolejny nie został zgromadzony w sposób kompletny i zupełny materiał dowodowy.

W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny, bowiem organ pierwszej instancji wszystkie zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji Dyrektora IS z dnia 5 kwietnia 2016 r. uchylającej dotychczasową decyzję Naczelnika US i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego wykonał, uzupełniając dotychczasowy materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy o dowody wskazane w decyzji odwoławczej.

Natomiast strona skarżąca pomija okoliczność, że w trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji kilkakrotnie była wzywana o złożenie wyjaśnień m.in. w zakresie wskazania jakie Skarżąca i jej małżonek posiadali oszczędności, jakie zgromadzono mienie, jakie ponoszono wydatki na bieżące utrzymanie rodziny, czy o dostarczenie wyciągów z rachunków bankowych ( pisma Naczelnika US; z dnia 19 kwietnia 2016 r., z dnia 24 maja 2016 r., z dnia 16 czerwca 2016 r. z dnia 12 lipca 2016 r. ).

Strona skarżąca jedynie w nieznacznym stopniu zrealizowała kierowane do niej wezwania, poprzez przedłożenie dokumentu umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową małżonków oraz wyciągi dotyczące 3 rachunków bankowych.

Natomiast pełnomocnik strony wnosił kilkakrotnie o przedłużenie terminów związanych ze złożeniem wyjaśnień, bądź żądanych dokumentów uzasadniając wniosek; obowiązkami służbowymi strony, planowanym wcześniej urlopem oraz stanem zdrowia pełnomocnika związanego z wypadkiem i koniecznością rehabilitacji.

W rezultacie od dnia doręczenia pierwszego wezwania z dnia 19 kwietnia 2016 r. do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji tj. 12 października 2016 r. strona nie złożyła wyjaśnień w zakresie wskazanym w wezwaniach i przedłożyła jedynie część żądanych dokumentów.

Należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia zobowiązania od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdzie konieczne jest współdziałanie strony z organem, bowiem to podatnik ma wiedzę co do nieujawnionych źródeł dochodu bądź zgromadzonego mienia w latach poprzednich, mogących stanowić pokrycie poniesionych wydatków.

Potrzeba aktywnego udziału strony w tego rodzaju postępowaniu znalazła odzwierciedlenie w regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. gdzie ustawodawca w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wskazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.

Mając powyższe na uwadze w szczególności zakres zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, przy jednoczesnej bardzo ograniczonej aktywności strony w trakcie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji w zakresie wykazania źródeł pochodzenia przychodów stanowiących pokrycie poniesionych wydatków, brak jest podstaw do zarzucania organowi pierwszej instancji nieustalenia stanu faktycznego sprawy, czy nie zgromadzenia materiału dowodowego w sposób kompletny i zupełny.

Natomiast fakt uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. nie oznacza naruszenia przepisów postępowania skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, bowiem przeprowadzone postępowanie nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Również przyjęcie podstawy opodatkowania w kwocie 326.000,00 zł zamiast w kwocie 326.700,00 zł ( co podnosi strona w skardze ) stanowiącą sumę dokonanych wpłat własnych na rachunek bankowy, nie uprawniało organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na treść art. 234 O.p. zawierającego zakaz reformationis in peius, a więc zakaz zmiany rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego, bowiem skutkowało to ustaleniem zobowiązania w niższej wysokości.

Podsumowując tę cześć rozważań w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenie przepisów postępowania poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

5.5. Przechodząc do kolejnej grupy zarzutów skargi uzasadniających naruszenie przepisów postępowania; art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, należy wskazać, że art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 O. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z porównania treści przywołanych przepisów art. 229 i 233 § 2 O.p. wynika granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Pierwszy z nich wskazuje bowiem na możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania, które ma na celu jedynie uzupełnienie dowodów w sprawie. W przypadku natomiast stwierdzenia przez organ odwoławczy, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem wymaga nie tyle dodatkowego postępowania dowodowego, co przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, pojawia się konieczność zastosowania art. 233 § 2 O.p.

Organ odwoławczy obowiązany jest bowiem na podstawie art. 233 O.p. do rozpoznania sprawy co do jej istoty, ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło już do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p.

Rozpatrując uprawnienie organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p. oraz do prowadzenia postępowania na podstawie art. 229 ww. ustawy należy dojść do wniosku, że z brzmienia tego ostatniego przepisu wynika, iż na jego podstawie możliwe jest przeprowadzenie przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i to tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie co oznacza, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy w tym trybie może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie.

Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p. czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.

W sytuacji więc, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma on obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzje organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 tej ustawy, czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji.

Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego ( por. wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r. sygn. I FSK 393/15 dostępny na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie strona podnosząc zarzut naruszenia przez Dyrektora IAS zasady dwuinstancyjności wskazała, że materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika US był niekompletny, głównie z powodu braku zastosowania prawidłowej podstawy prawnej, natomiast organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe i to w znacznej części wyręczając organ podatkowy pierwszej instancji.

W ocenie Sądu przytoczona argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy wydając decyzję w dniu 5 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylając decyzję organu I instancji z dnia 10 grudnia 2015 r. w całości i przekazując sprawę do ponownego rozparzenia, stwierdził konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w znacznej części wskazując jakie konkretnie dowody winny zostać przeprowadzone. Rozstrzygnięcie to organ odwoławczy wydawał w oparciu o przepisy Rozdziału 5A u.p.d.o.f. a więc regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r. czyli zalecenia w zakresie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego formułował w oparciu o obowiązującą regulację prawną.

Organ pierwszej instancji wszystkie zalecenia organu odwoławczego w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego wykonał, uzupełniając dotychczasowy materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy o dowody pozwalające na pełną ocenę stanu faktycznego sprawy tj: odpis wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt II K 73/16 wydanego w sprawie karnej małżonka Skarżącej, materiał dowodowy z postępowań w zakresie podatku od spadków i darowizn, orzeczenia WSA w Gdańsku z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1760/15 i I SA/Gd 1761/15 w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, znane organowi I instancji z urzędu informacje, w tym: zeznania podatkowe, deklaracje itp., oświadczenia majątkowe małżonka Skarżącej, wykazy posiadanych rachunków bankowych oraz wyciągi z rachunków bankowych, rozliczeniowych i oszczędnościowych.

Natomiast Dyrektor IAS w postępowaniu odwoławczym przeprowadził postępowanie uzupełniające dokonując przesłuchania strony oraz wezwał stronę o złożenie do akt sprawy wyciągu z rachunku bankowego w [...].

Ponadto dołączył do akt sprawy kserokopie skarg kasacyjnych strony wniesionych od wyroków WSA w Gdańsku z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1760/15 i I SA/GD 1761/15 jak i kserokopie pełnych akt wymiarowo-odwoławczych w sprawie A. A. i T. A. dotyczących umorzenia postępowania w podatku od spadków i darowizn.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organ odwoławczy przeprowadzając uzupełniające postępowanie dowodowe nie przekroczył zakresu wynikającego z art. 229 O.p. co wynika z porównania do zakresu zebranego materiału dowodowego i ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

Jednocześnie nie wystąpiła sytuacja wskazująca na konieczność zastosowania art. 233 § 2 O.p., a więc przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

5.6. Przechodząc do trzeciej grupy zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, strona wskazuje na naruszenie tych przepisów poprzez nieprzeprowadzenie w związku z wstąpieniem przez organ odwoławczy w kompetencje organu I instancji w sposób rzetelny, dokładny, wyczerpujący i obiektywny postępowania dowodowego w niniejszej sprawie skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego ( błędną, zawyżoną podstawą opodatkowania ) i jego wadliwą oceną.

Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że w związku z podjętą inicjatywą przez organ odwoławczy w zakresie ustalenia źródła pochodzenia dokonanych wpłat na rachunki bankowe organ zażądał przedłożenia stosownych wyjaśnień lub dowodów.

Strona realizując żądanie organu odwoławczego w piśmie z dnia 28 marca 2017 r. wyjaśniła, że poza środkami pieniężnymi pochodzącymi z darowizn udzielonych przez pradziadka E. W. na rzecz córek Skarżącej, częściowym źródłem w/w wpłat gotówkowych były; środki należące do dzieci małżonków pochodzące z prezentów piniężnych od określonych osób (co zostało potwierdzone, uzyskanymi na potrzeby postępowania, oświadczeniami darczyńców), a także określone należności uzyskane z tytułu najmu nieruchomości w szczególności z tytułu kaucji zabezpieczających ewentualne roszczenia oraz środki pieniężne pochodzące z dokonanych przez Skarżącą i jej małżonka wypłat gotówkowych z ich rachunków bankowych.

W trakcie prowadzonego postępowania przez CBA w wyjaśnieniach złożonych w dniu 24 kwietnia 2013 r. małżonek Skarżącej wskazał, że sprawami najmu mieszkań (od 2 do 6, będących własnością małżonków) i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami i wpłatami na rachunki bankowe zajmowała się Skarżąca. Najem krótkoterminowy najczęściej był płatny w gotówce, rocznie w ten sposób regulowano od 20 do 50 tys. zł, które wpłacano na rachunki bankowe. Dochody z najmu były rozliczane jak i zgłaszane do opodatkowania w zeznaniach PIT-28.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca złożyła zeznanie PIT-28 za 2011 r., w którym wykazała, iż uzyskała przychód z tytułu najmu dzierżawy lub umów o podobnym charakterze w kwocie 90.100,00 zł, przy czym kwota należnego zryczałtowanego podatku dochodowego wyniosła 7.659,00 zł.

Ponadto organy wykazały, że w 2011 r. na rachunki bankowe małżonków wpłynęła łącznie kwota 130.002,00 zł z tytułu umów najmu nieruchomości. Należy podkreślić, że kwota ta przewyższała wykazany w zeznaniach przychód z tytułu umów najmu, a wiec mogła obejmować również wpłaty z tytułu kaucji gwarancyjnych.

Należy zaznaczyć, że co do zasady kaucja gwarancyjna służy zabezpieczeniom ewentualnych roszczeń wynajmującego i podlega zwrotowi, względnie służy pokryciu szkody, a więc nie stanowi dochodu z tytułu najmu.

W takiej sytuacji zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że nawet odliczenie potencjalnych kaucji gwarancyjnych uiszczonych na rachunki bankowe nie potwierdza, iż małżonkowie mogli dysponować kwotą w gotówce z tego tytułu od 20 do 50 tys. zł, ponieważ wszystkie środki znajdowały się na rachunkach bankowych.

Ponadto uzasadnione jest twierdzenie organu, że kwota przychodów z najmu uzyskana w formie gotówki mogła być przeznaczana nie tyle na wpłaty własne na rachunki bankowe, co na bieżące wydatki konsumpcyjne cztero-osobowej rodziny w sytuacji, gdy płatności z rachunku Skarżącej związane z kosztami utrzymania rodziny nie były znaczące, a na innych rachunkach bankowych nie dokonywano operacji odnoszących się do bieżących kosztów utrzymania.

Natomiast dołączone do pisma z dnia 27 marca 2017 r. dwa potwierdzenia wpłaty kaucji gwarancyjnej dotyczą zawartej umowy najmu w dniu 19 marca 2010 r. ( kwota kaucji gwarancyjnej 4320,00 zł ) i 25 marca 2010 r. ( kwota kaucji gwarancyjnej 7350,00 zł. ), a wiec nie mogły dotyczyć wpłat na rachunki bankowe w 2011 r. Również przedłożone porozumienie do umowy najmu okazjonalnego lokalu mieszkalnego z dnia 4 kwietnia 2010 r. zawarte celem pokrycia strat z tytułu przywrócenia stanu poprzedniego lokalu, dotyczy umowy najmu z dnia 25 marca 2010 i wymienionej kwoty 7350,00 zł, a więc wpłaconej wraz z zawartą umową najmu w 2010 r.

W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, że wpłaty gotówkowe dokonywane na rachunki bankowe pochodziły z dochodów z tytułu najmu, w tym z wpłacanych kaucji gwarancyjnych.

W piśmie z dnia 27 marca 2017r. Skarżąca podkreśliła okoliczność dysponowania przez małżonków znacznymi oszczędnościami w gotówce, w związku z wcześniejszymi wypłatami z rachunków bankowych w 2011 r. jak i latach wcześniejszych.

Organ odwoławczy wskazał, iż na wskazanych rachunkach bankowych praktycznie nie dokonywano znaczących wypłat gotówkowych, a dominowały przelewy między bankami służące dokonywaniu innych płatności niż bieżąca konsumpcja, bądź przelewy służące realizacji płatności odnoszących się do obsługi kredytów bankowych zaciągniętych na zakup posiadanych już nieruchomości. Organ podatkowy ustalił, że z rachunku w [...] Skarżąca w 2011 r. jednorazowo wypłaciła kwotę 5.000 zł, która nie koresponduje ani wysokością, ani datą z wpłatami gotówkowymi z września 2011 r. Na rachunek ten wpływały wynagrodzenia małżonka Skarżącej, z kolei dokonywane wypłaty (w formie przelewów) dotyczyły w głównej mierze ponoszonych wydatków związanych z obsługą kredytów hipotecznych. Ponadto środkami z tego rachunku było zasilane konto Skarżącej, z którego generalnie dokonywano płatności związanych z utrzymaniem rodziny.

Z rachunku Skarżącej w [...] wszystkie wypłaty gotówkowe były dokonywane za pośrednictwem bankomatów wielokrotnie w ciągu roku. W 2011 r. małżonkowie dokonali wypłat gotówkowych na łączną kwotę 21.400 zł, co z dokonaną uprzednio wypłatą kwoty 5.000 zł pozwalałoby zgromadzić środki w wysokości 26.400 zł.

W ocenie Sądu zgodzić się należy z organem podatkowym, że wysokość pobieranych kwot i częstotliwość dokonywanych wypłat świadczy o tym, że były one raczej przeznaczane na bieżące potrzeby rodziny niż kumulowane na poczet dokonywanych wpłat na rachunki bankowe. Również miesięczne kwoty pobrań nie odpowiadały kwotom wpłat gotówkowych dokonywanym na przestrzeni roku, które kształtowały się w wysokości od 5.300 zł do 29.000 zł.

Z kolei sugerowane przez Skarżącą wypłaty gotówkowe z lat wcześniejszych nie mogły być przedmiotem analizy w sytuacji, gdy małżonkowie na żadnym etapie postępowania podatkowego nie podali stanu swoich oszczędności w gotówce na początek i koniec roku podatkowego, a ponadto w 2010 r. również dokonywali zasileń rachunków bankowych wpłatami własnymi, opiewającymi na łączną kwotę 81.642,34 zł.

W związku z powyższym zdaniem Sądu Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że wypłacane środki nie służyły pokryciu dokonanych wpłat gotówkowych w łącznej wysokości 326.700,00 zł.

W złożonym piśmie z dnia 27 marca 2017 r. wskazano także, że podatnicy ustalili, że w 2011 r. dysponowali głównie środkami w gotówce należącymi do ich dzieci. Środki te pochodziły z prezentów pieniężnych udzielonych przede wszystkim córce T. A. przez określone osoby ( rodzinę, bliskie osoby, znajomych ) z okazji jej chrztu, który miał miejsce w sierpniu 2010 r. oraz z okazji pierwszych urodzin w sierpniu 2011 r.

W piśmie wskazano, że z dołączonych oświadczeń wynika, iż T. A. na okoliczność chrztu otrzymała od gości prezenty pieniężne w kwocie 47.000,00 zł, a z kolei na uroczystość pierwszych urodzin w łącznej kwocie 21.000,00 zł.

Dyrektor IAS stwierdzając sprzeczność zaprezentowanej argumentacji ze zgromadzonym dotychczas materiałem dowodowym nie dał wiary dowodom (oświadczeniom) przedłożonym przy piśmie z dnia 27 marca 2017 r. tym samym uznał okoliczność dysponowania przez małżonków oszczędnościami w gotówce z tytułu prezentów otrzymanych przez ich córki w latach 2010 i 2011 z okazji chrztu i urodzin za nie uprawdopodobnioną.

W ocenie Sądu Dyrektor IAS bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów służących weryfikacji złożonych oświadczeń nie był uprawniony uznać, że okoliczność dysponowania przez Skarżącą i jej małżonka oszczędnościami w gotówce z tytułu prezentów otrzymanych przez ich córki w latach 2010 i 2011 z okazji chrztu i urodzin dziecka za nie uprawdopodobnioną.

Należy wskazać, iż już w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Centralne Biuro Antykorupcyjne, małżonek Skarżącej składając wyjaśnienia w dniu 24 kwietnia 2013 r. wskazywał, że członkowie rodziny, osoby bliskie, przyjaciele rodziny obdarowywali jego dzieci z okazji urodzin, chrztów, świąt itp. prezentami często w postaci gotówki.

Pomimo, że w złożonym piśmie z dnia 27 marca 2017 r. pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, że złożone oświadczenia mogą zostać potwierdzone dowodami z zeznań świadków – osób, które udzieliły prezentów pieniężnych, organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów .

Organ odwoławczy uznał niewiarygodność złożonych oświadczeń w kontekście zapisków dokonywanych przez małżonka Skarżącej w zeszycie zatytułowanym ,,rachunkowość córeczek", gdzie zamieszczone w zeszycie notatki wiążą poszczególne darowizny od dziadków i pradziadków z kwotami inwestycji na rachunkach bankowych.

Jednakże skoro organ uznał te zapiski za niewiarygodne, to trudno przyjąć ich wiarygodność w zestawieniu ze złożonymi przy piśmie z dnia 27 marca 2017 r. oświadczeniami.

Zdaniem Sądu brak przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków nie stanowił naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania w zakresie środków pieniężnych w łącznej kwocie 47.000,00 zł otrzymanych w 2010 r.

Bowiem zgodzić się należy z argumentacją organu odwoławczego, że nielogiczne jest aby otrzymane w 2010 r. środki pieniężne w kwocie 47 000,00 zł zostały wpłacone na rachunki bankowe w 2011 r. skoro w 2010 r. dokonywane były wpłaty gotówkowe w łącznej wysokości przekraczającej tę kwotę, a jednocześnie małżonkowie nie wskazali w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że posiadali oszczędności w gotówce na koniec 2010 r.

Dlatego też w ocenie Sądu należy przyjąć, że strona nie wykazała, że posiadała na koniec 2010 r. środki pieniężne pochodzące z prezentów, które następnie zostały wpłacone na rachunki bankowe w 2011 r.

Natomiast w zakresie środków pieniężnych w łącznej kwocie 21.000,00 zł. wskazanych przez stronę jako otrzymanych w 2011 r. i następnie wpłacanych w 2011 r. na rachunki bankowe należy uznać, że w pierwszej kolejności rzetelność złożonych oświadczeń winna być zweryfikowana poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – osób, które złożyły oświadczenia na okoliczność potwierdzenia zdarzeń wynikającego ze złożonych oświadczeń ( część oświadczeń dotyczy prezentów pieniężnych w 2011 r. na rzecz T. i A. A. ).

Dopiero w zależności od wyników przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków organ podatkowy może stwierdzić wiarygodność lub jej brak co do złożonych oświadczeń i dokonać w zestawieniu z innymi zebranymi dowodami oceny wykazania okoliczności otrzymania w 2011 r. środków w gotówce pochodzących z prezentów pieniężnych od wskazanych osób na rzecz dzieci Skarżącej i wpłacenia ich w 2011 r. na rachunki bankowe.

W ocenie Sądu brak przeprowadzenia przez Dyrektora IAS dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie złożonych przy piśmie z dnia 27 marca 2017 r. oświadczeń i zakwestionowanie przez organ odwoławczy bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów uprawdopodobnienia posiadania środków pieniężnych z tytułu prezentów pieniężnych przekazanych w 2011 r. na rzecz dzieci Skarżącej narusza przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wskazane naruszenie przepisów postępowania przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego; art. 20 ust. 1b, 25b-art. 25g u.p.d.o.f.

5.7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności przeprowadzi dowód z przesłuchania świadków w zakresie złożonych oświadczeń przy piśmie z dnia 27 marca 2017 r. na okoliczność udzielenia prezentów pieniężnych w 2011 r. na rzecz dzieci Skarżącej, a następnie w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym dokona oceny stanowiska strony co do pokrycia części wpłat na rachunki bankowe w 2011 r. posiadanymi środkami pochodzącymi z prezentów pieniężnych udzielonych przez osoby wymienione w złożonych oświadczeniach na rzecz małoletnich dzieci.

5.8. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a..

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).