Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 555/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 29 a ust. 8
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2016 r. został złożony przez Spółkę z o.o. "A" z siedzibą w G. wniosek, uzupełniony 7 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, zarządzaniem nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie.

W dniu 29 lutego 2016 r. za aktem notarialnym Rep. A Nr [...] skarżący nabył od Spółki "B" S.A. prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o obszarze 0,0322 ha i stanowiący odrębną nieruchomość budynek, objęte księgą wieczystą KW [...].

Zbywca nieruchomości oświadczył do ww. aktu m.in., że:

- przedmiotowa nieruchomość nie jest indywidualnie wpisana do rejestru zabytków nieruchomych województwa, natomiast znajduje się na terenie wpisanym do rejestru zabytków, a kamienica położona w G. przy ul. T. jest ujęta w wojewódzkiej ewidencji zabytków na potwierdzenie czego przedłożono pismo nr [...] z dnia 17 kwietnia 2015 r. wydane z upoważnienia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków,

- prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz stanowiący odrębną nieruchomość budynek nabył w 2005 roku od Skarbu Państwa w drodze umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienia własności nieruchomości, użytkowanie wieczyste ustanowione zostało do 2091 roku,

- nie przysługiwało mu w stosunku do budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości prawo do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego, ani nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z czym sprzedaż tego budynku jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o tym podatku, jak również zwolniona z podatku jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej tym budynkiem, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyżej wymieniona transakcja została udokumentowana fakturą VAT, gdzie dostawę odrębnej własności budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu Spółka "B" S.A. wykazała, jako dostawę zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. z późn. zm.). Ponieważ skarżący powziął wątpliwości co do oświadczeń złożonych przez dostawcę w ww. akcie notarialnym w przedmiocie prawa wieczystego użytkowania gruntów - to zwrócił się do Spółki "B" S.A. z prośbą o podanie faktycznej daty ustanowienia na jej rzecz prawa wieczystego i użytkowania gruntów.

Z dokumentów uzyskanych od Spółki "B" S.A. wynika, że aktem notarialnym z dnia 6 października 2005 r. Rep. A Nr [...] Skarb Państwa zawarł ze Spółką "B" S.A. umowę m.in. w celu "sanowania sytuacji prawnej przedmiotowej nieruchomości, poprzez wykonanie ustaleń zawartych w akcie o utworzeniu przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą: "C". Ponadto strony umowy zgodnie oświadczyły, że prawo wieczystego użytkowania i prawa własności opisane w tym akcie nie stanowią wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki pod firmą "B" S.A..

W ww. akcie notarialnym stwierdzono także, że Spółka "B" S.A. jest wpisana, w prowadzonej przez Sąd Rejonowy księdze wieczystej KW Nr [...], jako użytkownik wieczysty działki gruntu oznaczonej numerem [...] o obszarze 322 m2 położonej w G. przy ul. T. oraz jako właściciel znajdującego się na tej działce gruntu budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, na podstawie zarządzenia nr [...] Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 20 stycznia 1992 r. Powyższe znajduje potwierdzenie w Dziale II oznaczonym, jako "Własność", księgi wieczystej KW [...].

Ponadto, w KRS [...] Spółki "B" S.A. dokonano wpisu, zgodnie z którym Spółka "B" S.A. powstała w wyniku "przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego: "C" w jednoosobową Spółkę akcyjną Skarbu Państwa na podstawie zarządzenia nr [...] Prezesa Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1992 r. Data przekształcenia 24 marca 1992 r.". Tym samym Spółka "B" S.A. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki (sukcesja generalna) poprzednika prawnego tj. przedsiębiorstwa państwowego działającego pod firmą "C".

Natomiast "C" powstało w dniu 1 maja 1991 r. w wyniku wydzielenia kolportażu i handlu z części likwidowanej od 1990 roku "D". Z decyzji wydanej na rzecz "D" w dniu 31 grudnia 1972 r. przez Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydział Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w G. wynika, że siedziba "D" mieściła się przy ul. T. w G. (przedmiotowa decyzja jest w posiadaniu Spółki "B" S.A.).

Skarżący nabył opisaną nieruchomość wraz z najemcą. Zamiarem skarżącego była kontynuacja dotychczasowych usług najmu. W dacie nabycia nieruchomości, skarżący na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wstąpił w stosunek najmu w miejsce zbywcy ww. nieruchomości.

Z obowiązujących umów najmu w dniu nabycia nieruchomości wynikało m.in., że najemca:

- od 2008 roku wynajmował parter budynku,

- od 2009 roku wynajmował I i II piętro budynku,

- od 2012 roku wynajmował dodatkowe pomieszczenia znajdujące się na III piętrze budynku.

Umowa najmu nie obejmowała i nie obejmuje pomieszczeń znajdujących się w piwnicy i na poddaszu budynku.

Skarżący nie ponosił wydatków na ulepszenie nabytego budynku, z tytułu których przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług.

Skarżący zamierza w przyszłości sprzedać nabyty budynek stanowiący odrębną nieruchomość oraz sprzedać prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Skarżący od dnia 14 stycznia 2016 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym zapytał:

1. Czy w przypadku sprzedaży przez skarżącego budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, czynność ta będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

2. Czy w przypadku sprzedaży przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania gruntów, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?

W przedstawionym stanowisku skarżący stwierdził, że sprzedaż w przyszłości budynku stanowiącego odrębną nieruchomość będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem towarów, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Skarżący zamierza w przyszłości sprzedać ww. budynek. W rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy sprzedaż oznacza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z zasadą ogólną, sprzedaż dokonywana przez podatników i podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem, z wyjątkiem czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję legalną "pierwszego zasiedlenia" zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym pod tym pojęciem należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wykładni pojęcia "pierwszego zasiedlenia" dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13 i z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. W powołanych orzeczeniach NSA uwzględnił art. 12 ust. 2 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak:

- NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14 stwierdził, że "dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50)". W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, iż z porównania zakresu definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikającego z polskiej ustawy o VAT i Dyrektywy 112 wynika, że "ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". NSA orzekł w tym przypadku częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 Dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112. Niezgodność ta dotyczy tej części treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, która formułuje warunek "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Zdaniem NSA, warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku jakąś jego część oddał w najem, a pozostałą część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, gdyż w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W konsekwencji NSA dokonał wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i stwierdził, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu,

- NSA w wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13, orzekł, że "na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie np. z miejsc parkingowych, spełnia drugi warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia". NSA wyjaśnił również, że "aby wydanie nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika" budynków, budowli lub ich części, to należy go postrzegać, jako niezbędny do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W ocenie NSA, w tym sensie definicję użytkownika będzie spełniał podmiot, który rozpoczął korzystanie z budynków, budowli lub ich części.

Mając powyższe na względzie bezspornie należy stwierdzić, że ewentualna przyszła sprzedaż przez skarżącego budynku stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku bowiem skarżącego spełnione zostaną przesłanki, zwolnienia tej czynności od podatku, gdyż nie wystąpi przesłanka "pierwszego zasiedlenia".

Z opisanego stanu faktycznego wynika bowiem, że:

a) przedmiotowy budynek przed datą jego nabycia przez Spółkę był:

- przedmiotem czynności opodatkowanych tj. piętra: I, II i III tego budynku stanowiły odrębny przedmiot najmu przez okres dłuższy niż dwa lata,

- pomieszczenia znajdujące się w piwnicy i na strychu były w użytkowaniu sprzedawcy tj. Spółki "B" S.A. w okresie dłuższym niż dwa lata. Jak wskazano powyżej zgodnie z prounijną wykładnią art. 2 pkt. 14 lit. a) ustawy o VAT, wydanie tych części budynku nastąpiło na rzecz jego użytkownika, którym od roku 1992 była Spółka "B" S.A. Ponadto należy wskazać, iż przed tą datą użytkownikiem budynku była "D". Likwidacja "D" nastąpiła w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 marca 1990 r. o likwidacji "D" (Dz. U. Nr 21, poz. 125), która to ustawa nie zawierała żadnych przepisów ustanawiających następstwo prawne jednostek nowotworzonych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 1998 r., sygn. akt I SA 1768/96 i z dnia 28.11.2008 r., sygn. akt I OSK 1644/07). Z dokumentów powołanych w opisie stanu faktycznego wynika, że co najmniej od 1972 r. budynek (nabyty przez Spółkę) położony przy ul. T., stanowił siedzibę (był użytkowany) przez "D". Następnym użytkownikiem opisanego budynku było przedsiębiorstwo państwowe "C" przekształcone w 1992 roku w jednoosobową Spółkę akcyjną Skarbu Państwa "B" SA,

b) strona nie ponosiła i nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie nabytego budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które to wydatki stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Zdaniem skarżącego ewentualna sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów będzie stanowiła dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki podatku VAT. Z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca rozróżnia jako dwa odrębne niezależne od siebie towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ww. ustawy: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie tego prawa.

W systematyce kodeksu cywilnego wyróżnia się 3 typy praw rzeczowych tj.: prawo własności, prawo użytkowania wieczystego oraz ograniczone prawo rzeczowe.

Prawo własności zostało uregulowane w art. 140 i następnych k.c.. Art. 140 k.c. stanowi, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy.

W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Rzeczami w rozumieniu art. 45 k.c. są tylko przedmioty materialne, w tym nieruchomości, które zgodnie z art. 47 k.c. są częściami powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższego wynika, że prawo wieczystego użytkowania gruntu będąc prawem rzeczowym nie jest częścią powierzchni ziemskiej stanowiącej odrębny przedmiot własności tzn. że nie jest gruntem. Regulacje dotyczące prawa wieczystego użytkowania gruntu zawiera art. 232 § 1 i następne k.c., zgodnie z którym grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Przy czym w myśl art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.) za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. W kwestii niepodlegania podatkowi VAT opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. Natomiast NSA nie wypowiedział się w przedmiocie opodatkowania - lub nieopodatkowania - podatkiem VAT czynności zbycia prawa wieczystego użytkowania, które to prawo zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r.

W myśl art. 29a ust. 8 ww. ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Natomiast w ust. 9 ww. artykułu stwierdzono, że powyższej normy prawnej nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Odczytując normę wyrażoną w art. 29a ust. 8 i ust. 9 ww. ustawy o VAT należy stwierdzić, że:

- grunt przyjmuje stawkę właściwą dla budynku lub budowli, które są z nim trwale związane,

- oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu po raz pierwszy po dniu 30 kwietnia 2004 r. wraz z równoczesną dostawą budynków lub budowli przyjmuje odrębną od budynków lub budowli stawkę podatku VAT. Skoro tak, to oddanie po raz pierwszy w wieczyste użytkowanie gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23%, bez względu na to czy budynki (budowle) trwale z gruntem związane korzystają ze zwolnienia czy nie.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca rozróżnia grunt i wieczyste użytkowanie, jako odrębne przedmioty czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ma to istotne znaczenie w niniejszej sprawie. W tym przypadku bowiem zbycie wieczystego użytkowania gruntu będącego towarem, nie stanowi zbycia towaru, jakim jest grunt (tj. nieruchomość gruntowa w rozumieniu kodeksu cywilnego), jak również nie jest towarem rozumianym jako "oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie". Z łącznego odczytania ust. 8 i ust. 9 art. 29a w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ww. ustawy o VAT wypływa wniosek, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, bez względu na to kiedy po raz pierwszy grunt oddano w wieczyste użytkowanie - podlega opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT.

O prawidłowym odczytaniu powołanych norm prawnych świadczy to, że w nieobowiązującym obecnie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 - obowiązywało do dnia 31 grudnia 2013 r.) normodawca ustanowił zwolnienie od podatku VAT czynności zbycia wieczystego użytkowania gruntów. § 13 pkt 11 ww. rozporządzenia stanowił, że zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Taka konstrukcja przepisu świadczy o tym, że normodawca nie utożsamiał czynności sprzedaży prawa wieczystego użytkowania z czynnością sprzedaży gruntu, ani z czynnością ustanowienia po raz pierwszy prawa wieczystego użytkowania przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego.

Skarżący podkreślił, że zwolnienie od podatku czynności zbycia (sprzedaży) prawa wieczystego użytkowania gruntu od dnia 1 stycznia 2014 r. nie znalazło odzwierciedlenia w art. 43 ww. ustawy o VAT, ani w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736).

Tym samym zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 23%.

Mając na względzie obecnie obowiązujące regulacje prawne należy stwierdzić, że skarżący dokonując w przyszłości sprzedaży wieczystego prawa użytkowania gruntu będzie miał obowiązek czynność tę opodatkować według podstawowej 23% stawki podatku VAT.

W dniu 21 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w odpowiedzi z dnia 12 stycznia 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

- zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na uznaniu stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy w procesie wykładni prawa podatkowego pominięto normy prawa mające istotne znaczenie w sprawie,

2. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 29a ust. 8 w związku z art. 2 pkt 6 i w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącą do wniosku, że do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu zastosowanie znajdą zasady opodatkowania dostawy gruntów, polegające na niewyłączeniu z podstawy opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części wartości gruntu, w wyniku czego błędnie uznano, że dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie zwolniona od podatku VAT tak samo, jak dostawa budynku posadowionego na gruncie do którego stronie przysługuje prawo wieczystego użytkowania.

Uzasadniając postawione w skardze zarzuty, odnosząc się na wstępie do kwestii objętej pierwszym pytaniem zawartym we wniosku, skarżący stwierdził, że odpłatna dostawa budynku stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość posadowionego na gruncie, do którego przysługuje skarżącemu prawo wieczystego użytkowania, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - zwana dalej - ustawą o VAT).

Natomiast odnośnie pytania drugiego zawartego we wniosku, skarżący wywiódł, że w świetle art. 29a ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT, odpłatna dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej określonej w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. 23%. Taki wniosek, zdaniem skarżącego, wynika z łącznego odczytania norm prawnych zawartych w art. 7 ust 1 pkt 6 i pkt 7 i art. 29a ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT.

W ocenie skarżącego, że nie można się zgodzić z twierdzeniem organu interpretującego jakoby art. 29a ust. 8 ustawy o VAT jednoznacznie określał, że do dostawy wieczystego użytkowania gruntu znajdą zastosowanie zasady opodatkowania dostawy gruntu, który przyjmuje stawkę podatku VAT przynależną dostawie budynków, budowli lub ich części.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania transakcji zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

- oddanie gruntów w użytkowanie wieczystej,

- zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust 9 ustawy).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 33 ustawy wynika, że dla oceny, czy grunt ma charakter budowlany istotnym jest jego przeznaczenie wynikające z dokumentów wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199 z późn. zm.) - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Inne dokumenty zawierające w swojej treści informacje dotyczące przeznaczenia gruntów, takie jak ewidencja gruntów, czy też zapisy zawarte w studium uwarunkowań zagospodarowania terenu, nie stanowią podstawy, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług do uznania, czy grunt mający być przedmiotem sprzedaży jest terenem budowlanym, czy też nim nie jest.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy, definiuje pojęcie "pierwszego zasiedlenia", przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne

Mając na uwadze powyższe za prawidłowe należy uznać stanowisko, że w okolicznościach sprawy planowane zbycie budynku będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT.

W złożonej skardze skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29a ust. 8 w związku z art. 2 pkt 6 i w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu, na potwierdzenie swojego stanowiska, skarżący odwołał się do nieobowiązującego obecnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247), które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2013 r..

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722).

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2014 r. przepisy wykonawcze nie określają już obniżonej stawki VAT oraz zwolnienia z VAT przy zbyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zmiana ta związana jest z uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11, w której sprzedaż prawa użytkowania gruntu została uznana za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca uznał więc, że nie ma potrzeby utrzymywania takich zapisów w rozporządzeniu, bowiem przepis dotyczący tej czynności uregulowany jest bezpośrednio w ustawie o VAT.

Z uzasadnienia do ww. rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. wynika, że brak w tym rozporządzeniu zapisów tożsamych z dotychczasową regulacją dotyczącą zwolnienia od podatku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego miał wpływ fakt, że grunty spełniają definicję towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy a oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, jak i zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, jest zrównane z dostawą towarów oraz to, że z brzmienia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 5 ustawy (obecnie art. 29a ust. 8 ustawy) wynika, że zwolnienie dostawy budynków lub budowli (lub ich części) determinuje zwolnienie dla zbycia prawa użytkowania wieczystego tego gruntu.

W świetle powyższego, w przypadku, gdy budynki są zwolnione od podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlega również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Jest bowiem zasadą, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego), podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Ustawodawca nowelizując przepisy o VAT uznał, że odrębne regulacje wskazujące na opodatkowanie prawa wieczystego użytkowania gruntów, gdy sprzedawany jest także budynek (budowla) trwale z tym gruntem związany, są zbędne. Wynika to bowiem z art. 29a ust. 8 w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 VAT.

Należy zwrócić uwagę, że strona zapytała o opodatkowanie zbycia użytkowania wieczystego, a nie oddania w użytkowanie wieczyste, w przypadku którego można by się zastanawiać nad skutkami art. 29a ust. 9 VAT.

Dodatkowo należy zauważyć, że zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądy krajowe w przypadku sprzedaży gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntu) nakazują badać cel ekonomiczny/gospodarczy transakcji, której przedmiotem jest grunt (wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11, orzeczenie prawomocne). Jak podkreślił Trybunał w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2012 r. (w sprawie: C-326/11) do właściwych sądów krajowych (a więc także do organów podatkowych) należy zagwarantowanie, aby dana czynność nie stanowiła czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Tym samym przy dokonywaniu transakcji sprzedaży gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) wraz z budynkami/budowlami należy szczególną uwagę zwrócić na wspólny zamiar stron zawierających transakcję.

Trzeba też pamiętać również, że nierozłączność gruntu budynku/budowli na bazie prawa cywilnego nie oznacza, że w odniesieniu do ustawy o VAT dostawę zabudowanego gruntu należy traktować jako jednorodną dostawę gruntu z budynkiem/budowlą. Ustawodawca poprzez użycie w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zwrotu "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel" wskazał jednoznacznie, że przeniesienia własności rzeczy nie można utożsamiać z dostawą tej rzeczy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Własność ekonomiczna, do której odnosi się przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Jak ustalił Sąd Najwyższy w wyroku z 23 stycznia 2003 r. (sygn. akt II CKN 1155/00): "Kodeks cywilny nadał prawu wieczystemu użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie, co oznacza, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń. Użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie, i odwrotnie, to ostatnie prawo nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego". Zgodnie z art. 233 k.c., w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Z kolei przepisy art. 235 k.c., które mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących, a więc nie mogą być zmieniane wolą stron, stanowią, że właścicielem budynków i innych urządzeń na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie jest użytkownik wieczysty oraz że własność tych budynków i urządzeń jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z powyższych uregulowań ukształtował się w doktrynie pogląd, że prawo własności, budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Zbycie więc tego prawa odnosi się także do budynków, sama zaś własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego.

Ponadto umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, niezawierająca postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, jest nieważna (art. 58 § 1 k.c., zob. też cyt. wyżej SN). Zatem umowa "sprzedaży prawa użytkowania wieczystego", na podstawie której użytkownik wieczysty "sprzedaje prawo użytkowania wieczystego", niezawierająca postanowień o przeniesieniu własności znajdujących się na tych działkach budynków, nie może stanowić podstawy wpisu w księdze wieczystej wynikającego z niej prawa wieczystego użytkowania jedynie w odniesieniu do samego gruntu.

W kontekście powyższego, przez dostawę towarów należy rozumieć nie tylko oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste ale również oraz zbycie tego prawa. Zatem zasadne jest rozumienie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w ten sposób że grunt jako towar przyjmuje stawkę podatku obowiązującą dla budynku, bez względu na to czy sprzedaż dotyczy prawa własności tego gruntu czy też prawa użytkowania wieczystego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów prawnych jest prawidłowa.

Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej. Organ interpretujący nie dopuścił się bowiem naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., jak też nie naruszył zasady określonej w art. 121 O.p..

Mając to na uwadze orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).