Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 326/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 127, art. 210 § 1 pkst 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6, art.22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.T. i W.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 486/18 w sprawie ze skargi I.T. i W.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I.T. i W.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 486/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę I.T. i W.T. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli Skarżący, którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucili :

I. Naruszenie następujących przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a/ art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") w związku z art. 121 w związku z art. 120 § O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwagi na określenie nienależnego zobowiązania podatkowego od przychodu ze sprzedaży działek wchodzących w skład otrzymanego w 1989 r. w darowiźnie gospodarstwa rolnego w następstwie :

• pominięcia okoliczności faktycznych, że dokonana przez Skarżących sprzedaż nabytych w drodze darowizny działek, z uwagi na ich zbycie po upływie 5 lat od dnia nabycia, nie stanowi źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

• fakt, iż dokonane przez Skarżącego zbycie działek niezabudowanych mieści się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem, nabytym w drodze darowizny gospodarstwa rolnego jako ojcowizna;

• bezpodstawne uznanie sprzedaży działek niezabudowanych za dokonaną w ramach działalności gospodarczej w sytuacji niespełnienia przez Skarżącego przesłanek do wykonywania działalności handlowej ze względu na niedokonanie zakupu działek, lecz otrzymanie ich w drodze darowizny, w związku z czym nie doszło do obrotu tymi nieruchomościami, gdyż przedmiotem sprzedaży nie były towary handlowe ani wyroby gotowe w rozumieniu przepisów § 3 pkt 1 a, d Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm.), dalej: r.p.p.k.p.i.r. w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.;

• nieprawidłowe ustalenie dochodu w wysokości uzyskanego ze sprzedaży działek przychodu i opodatkowanie go wg skali podatkowej, tj. bez uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu wartości nabytych w drodze darowizny działek, ustalonej na podstawie przepisów § 3 pkt 2 r.p.p.k.p.i.r. w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy zdaniem organów podatkowych Skarżący winien był rozliczać się w oparciu o podatkowa księgę przychodów i rozchodów;

b/ art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego i w związku z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną oceną materiału dowodowego, polegającą na:

• bezpodstawnym posłużeniu się materiałami z Internetu (z portalu www.bankier.pl.) odnośnie zasad ustalania i wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych,

• bezpodstawnym uznaniu, iż podział większej nieruchomości gruntowej (otrzymanej w darowiźnie po rodzicach) na mniejsze działki i ich sprzedaż nie może mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem,

• zakwalifikowaniu do działalności gospodarczej handlowej czynności niemających żadnych cech obrotu nieruchomościami ze względu na nie poniesienie jakichkolwiek nakładów na nabycie składników majątku, będących wyłącznie składnikiem majątku prywatnego,

• nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Skarżących dowodów min. z dokumentów Starostwa S. oraz Urzędu Miejskiego w S. związanych z przeznaczeniem terenów, podziałem i uzbrojeniem działek,

c) art. 127 O.p. w związku z art. 229 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ podatkowy II instancji polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego I instancji, w tym w szczególności:

• nieuwzględnienie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżących w postępowaniu odwoławczym i nie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie;

• nierozpatrzenie istotnych okoliczności pominiętych przez organ I instancji, w tym przede wszystkim zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów ze sprzedaży otrzymanych w darowiźnie działek;

• uznanie za prawidłowe niewykonania przez Naczelnika US w S. zaleceń organu II instancji, który nakazał ustalenie dochodu poprzez jego oszacowanie oraz powołanie biegłego;

• wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wskazania zasadności przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez Skarżących w ramach zarządu majątkiem prywatnym za spełniające definicję pozarolniczej działalności gospodarczej;

• brak właściwego uzasadnienia prawnego do niezasadności zastosowania przy ustalaniu kosztów otrzymanych w darowiźnie towarów powołanych przez Skarżącego przepisów r.p.p.k.p.i.r. w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., wskazujących, iż w przypadku otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku ceną jego zakupu jest wartość odpowiadająca cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika;

d) art. 123 § 1 w związku z art. 120 O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezapewnienie Skarżącym możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu, przejawiającego się w szczególności w nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia przez organy podatkowe wszystkich złożonych wniosków dowodowych, mimo że miały one kluczowe znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy;

e) art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie instytucji oszacowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, pomimo braku wszystkich danych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które pozwalałyby na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd I instancji dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, w tym w szczególności :

a) w zakresie niezastosowania się organów podatkowych do przepisów prawa materialnego, tj. r.p.p.k.p.i.r. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.,

b) braku uzasadnienia odnośnie nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe żadnego z wnioskowanych dowodów.

II. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 5a pkt 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych za pozarolniczą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy działki te stanowiły element majątku prywatnego Skarżącego, otrzymanego od rodziców w drodze darowizny w 1989 r., a ich zbycie mieści się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem;

2. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności faktycznych, że dokonana przez Skarżących sprzedaż działek niezabudowanych, z uwagi na ich zbycie po upływie 5 lat od dnia nabycia w drodze darowizny, nie stanowi źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

3. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieprawidłowe ustalenie dochodu, tj. bez uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu wartości nabytych działek i ustalenie ich wysokości w kwocie O zł, co nie jest możliwe w jakiejkolwiek działalności gospodarczej;

4. art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z załącznikiem nr 1 pkt. 10 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w r.p.p.k.p.i.r. poprzez ich niezastosowanie przy założeniu, że sprzedaż nieruchomości została dokonana przez Skarżących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie błędne nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wartości sprzedanych działek.

Skarżący podkreślili, że niniejszej skardze nie podnoszą zasadności opodatkowania sprzedaży w 2015 r. domu, lecz wyłącznie prawidłowość opodatkowania dochodu z jego sprzedaży, t.j. w sposób niezgodny z zasadami ustalania dochodu w oparciu o przepisy r.p.p.k.p.i.r. oraz niezastosowanie przez organy instytucji oszacowania.

Oprócz sprzedaży domu w stanie surowym organ I instancji dokonał opodatkowania, w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej, sprzedaży w 2015r. jednej działki wydzielonej z gospodarstwa rolnego, uznając bezpodstawnie, że sprzedaż (bez zakupu) rzeczy z majątku osobistego była dokonana w ramach działalności gospodarczej handlowej pomimo iż Skarżący nie zakupił sprzedanej działki i nie poniósł żadnych kosztów, gdyż działki te znajdowały się w rodzinie od pokoleń.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd lakonicznego uzasadnienia, co uniemożliwia Skarżącym merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu, które są często ze sobą sprzeczne. Jeżeli bowiem zarzut okazałby się zasadny, czyniłoby to bezprzedmiotowość ustosunkowywania się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 - ONSAiWSA 2010/3/39NSA przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09 - Lex nr 597768). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, Lex nr 745670), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 - Lex nr 745098). Oznacza to, że orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, CBOSA).

3.3. Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie nie naruszające przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Wbrew stanowisku Skarżących Sąd pierwszej instancji nie musiał odnosić się do podniesionych w skardze przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem Skarżący takiej księgi nie prowadził i nie ustalił dochodu w oparciu o nią. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uzasadnił, dlaczego akceptuje nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów, o które wnioskowali Skarżący. Sąd odniósł się do dowodów z dokumentów Starostwa S. i Urzędu Miasta w S., przesłuchania pracowników tych urzędów oraz wniosku o powołanie biegłego. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

3.4. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, są również nietrafne. Odnosząc się do tej grupy zarzutów procesowych kwestionujących zupełność zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz bezpodstawną odmowę przeprowadzenia przez organy wszystkich złożonych wniosków dowodowych wskazać należy, że wbrew zarzutom podział działki nie dokonał się na skutek działań Urzędu Miejskiego w S., lecz dokonał się z inicjatywy Skarżących. Z sentencji postanowienia z 10.02.2000 r. wydanego przez Urząd Miasta i Gminy Wydział Rolnictwa i Gospodarki Gruntami w S. wynika, że po rozpatrzeniu wniosku W.T. postanowiono pozytywnie zaopiniować podział działki o nr [...] w sposób przedstawiony we wstępnym projekcie. Z jego treści wynika również, że wnioskodawca może opracowanie projektu podziału nieruchomości w taki sposób zlecić jednostce wykonawstwa geodezyjnego lub uprawnionemu geodecie i decyzja zatwierdzająca projekt podziału będzie wydana po przedłożeniu operatu technicznego podziału nieruchomości. Urząd Miejski w S. zaopiniował przedstawiony mu przez Skarżącego podział działki a nie dokonał tego podziału z własnej inicjatywy i następnie decyzją z dnia 27.06.2000 r. zatwierdził przedłożony projekt podziału nieruchomości o nr [...] na 69 działek od numeru [...] do numeru [...]. Tak więc w przedmiotowym stanie faktycznym wbrew zarzutom podział nieruchomości nie odbył się z urzędu, w sposób uregulowany na podstawie art. 97 ust. 3, czy też art. 95 pkt 3-6 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami a na wniosek strony.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie organ odmówił przesłuchania pracowników Starostwa S. oraz Urzędu Miejskiego w S. odpowiedzialnych za zagospodarowanie przestrzenne i wydawanie decyzji w zakresie dotyczącym terenu, na którym znajdowało się gospodarstwo rolne Skarżących.

Nieuzasadnione były także pozostałe wnioski dowodowe tzn. o :

- powołanie biegłego w celu ustalenia rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na "wytwarzaniu towarów handlowych" w postaci nieruchomości gruntowych.

- wystąpienie organu II instancji do organów statystyki państwowej (GUS lub WUS) z wnioskiem o sklasyfikowanie rodzaju prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej polegającej na "wytwarzaniu towarów handlowych" w postaci nieruchomości gruntowych.

W zakresie powyższych wniosków zauważyć należy, że ocena czy i jaki rodzaj działalności gospodarczej prowadzi podatnik należy do organów podatkowych i jest dokonywana w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego.

Jeżeli chodzi natomiast o pozostałe zarzuty procesowe to zostaną one rozpatrzone łącznie z zarzutami materialnoprawnymi zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem Skarżącej naruszeniem przepisów postępowania.

3.5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił kryteria jakie w jego ocenie mają determinujące znaczenie dla oceny źródła przychodów. Prawidłowo wskazał, że konstrukcja u.p.d.o.f. wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez Skarżących przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 punkty: 1, 2 i 4-9. Z brzmienia przepisu wynika, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. Zatem, należy ocenić możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatnika przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części. Nie budzi wątpliwości, że za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Dokonywanie wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedzało przeprowadzenie wszechstronnych działań o charakterze przygotowawczych, a z którymi to nieruchomościami strona nie wiązała celu polegającego na zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności, powodują, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

3.6. Ustalając także, czy działania podejmowane przez podatnika posiadały cechy, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. czy miały charakter zarobkowy oraz czy były prowadzone w imieniu własnym, w sposób zorganizowany i ciągły, należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych względów, na właściwą kwalifikację przychodów, rodzącą odmienne skutki podatkowe, wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

Konieczne jest zatem ustalenie wszelkich form aktywności podatnika, dotyczących wskazanych nieruchomości, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia - wynikającego z jego zamiarów - elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Dopełnieniem powyższych kryteriów jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.

Jeśli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez Skarżących czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, przez cały miesiąc). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania.

3.7. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego W.T. nabył od swojej matki w drodze darowizny gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziła nieruchomość rolna o powierzchni 5.6472 ha. Na Jego wniosek Urząd Miejski w S. dokonał podziału ww. nieruchomości o nr [...] na 69 działek od numeru [..] do numeru [...], a Skarżący przeznaczył część z nich na drogi dojazdowe. Następnie od 2005 r. do 2017 r. sprzedał łącznie 30 działek gruntu oraz poczynił przygotowania - występując do właściwych organów o pozwolenia na budowę - pod budowę 8 domów, przy czym w latach 2012-2016 łącznie dokonał zbycia 5 domów w stanie surowym. Jak ustalił organ podatkowy W.T. w ogłoszeniach o sprzedaży informował m.in., że możliwe jest także wybudowanie domu według określonego projektu na jednej z oferowanych działek.

Zdaniem Sądu uznać zatem należy, że podejmowane przez stronę działania oraz dokonane czynności wykluczają uznanie sprzedaży w 2015 r. spornej działki jako dokonanej w ramach zarządu majątkiem prywatnym co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego w tym zakresie (t.j. art.120-121, art.127 oraz art.210 §1 pkt 6 i §4 O.p.) oraz prawa materialnego (t.j. art. 5a pkt 6 i art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.). Na marginesie jedynie należy zauważyć na niekonsekwencje Skarżących odnośnie kwalifikacji podejmowanych przez nich działań jako działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano bowiem prawidłowości uznania przez organy podatkowe oraz WSA sprzedaży domu w stanie surowym za przejaw działalności gospodarczej lecz zarzucono jedynie, że sprzedaż działki niezabudowanej nie spełnia przesłanek do uznania, że miała miejsce w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f.

3.8. Kolejne sporne zagadnienie dotyczy kosztów uzyskania przychodów zarówno ze sprzedaży działki niezabudowanej jak i domu w stanie surowym. W ocenie Skarżących organ podatkowy z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 2 i w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z § 3 pkt 1 a) i pkt 2 r.p.p.k.p.i.r. oraz załącznikiem nr 1 punktem 10 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów do tego rozporządzenia nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wartości sprzedanych działek. Jeżeli natomiast chodzi o sprzedaż domu to zdaniem Skarżących organ powinien powołać biegłego celem oszacowanie kosztów budowy domu, a nie powoływać się na artykuł ze strony internetowej.

Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii należy przypomnień, że zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ocenie Sądu wbrew przekonaniu Skarżących, kosztem podatkowym nie mogła być wartość rynkowa sprzedanej działki niezabudowanej ponieważ Skarżący nabył jej własność w drodze darowizny, a zatem nie poniósł faktycznego kosztu jej nabycia. Kosztem podatkowym jest natomiast wydatek faktycznie poniesiony (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., mówi o koszcie poniesionym). Ustawodawca jedynie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia ich w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób dla celów amortyzacji ustalił, że ich wartością początkową jest wartość rynkową z dnia nabycia (art.22g ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Znajduje to także potwierdzenie w przywoływanych przez Skarżących regulacjach r.p.p.k.p.i.r. (§3 pkt 2).

3.9. Niezasadny jest także zarzut braku oszacowania kosztów budowy sprzedanego domu. Na osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, nałożony został obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art.24a ust.1 u.p.d.o.f.). Z brzmienia art. 24b ust.1 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Ustawodawca określił tryb oraz metody dokonywania oszacowania podstawy opodatkowania w przepisach art. 23 oraz art. 23a O.p. Z treści art. 23 § 2 pkt 1 tej ustawy wynika, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Należy zatem przyjąć, że regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. Także w przypadku szacowania podstawy opodatkowania konieczne jest wykazanie faktu poniesienia kosztu, dopiero wówczas możliwe jest określenie jego wysokości przy użyciu metod szacowania. Oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wykazania, że określony koszt został faktycznie poniesiony i pozostaje w związku z przychodami.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik ignoruje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest ich określenie przy użyciu metod oszacowania.

3.10. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że budowa domów następowała systemem gospodarczym. Wykorzystywano prywatne środki finansowe, częściowo własne materiały budowlane (drewno), do prac wykorzystywano własną koparkę oraz własną pracę (oraz pomoc synów). Organ prawidłowo ustalił zatem koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży domu, gdyż strona w toku postępowania nie przedstawiła, innych wiarygodnych dokumentów, ponad kwotę przyjętą w skarżonej decyzji jako koszty uzyskania przychodu. Dodatkowo należy podkreślić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy nie ustalał kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży domu na podstawie informacji ze strony internetowej, lecz jedynie odwołał się do nich w kontekście twierdzeń Skarżących dotyczących wartości "robocizny" w ogólnej wartości prac budowalnych.

4. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.