Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1385/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 108, art. 91
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaleglości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzilność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiadzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzilności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzilności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowanaia jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika.

TEZY

Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaleglości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzilność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiadzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzilności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzilności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowanaia jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika.


SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA - Maria Tkacz - Rutkowska Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Protokolant: Dorota Zawiślińska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2006 r. sprawy ze skargi: B. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: orzeczenia odpowiedzialności podatkowej B. K. za zaległości podatkowe A" spółka z o. o. w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 1999 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...]r. Nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonych w pkt. I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego B. K. kwotę 5.115,00 (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej B. K. - jako członka zarządu, za zaległości podatkowe A Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za lipiec 1999r. w kwocie [...],- zł i grudzień 1999r. w kwocie [...],- zł

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że "A sp. z o. o. z siedzibą w J. G. (zwana dalej A lub Spółką) zaprzestała regulowania należności podatkowych a egzekucja z majątku podatnika okazała się nieskuteczna. Z tych przyczyn, Urząd Skarbowy w J. G., korzystając z uregulowań prawnych zawartych w art.107, art.108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) zwanej dalej: OP, wszczął wobec członków zarządu - jako osób trzecich, postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Postanowieniem z dnia [...] roku działając na podstawie art. 216, 116 § 1 i 2 oraz art. 165 Ordynacji podatkowej - wszczął [...]r. postępowanie wobec p. B. K. jako członka zarządu A za zobowiązania podatkowe tej spółki. Pierwotnie wydana decyzja organu I instancji z [...]r. została w postępowaniu instancyjnym uchylona z powodu naruszenia przepisów prawa w zakresie obowiązku doręczenia decyzji określających zobowiązania podatkowe Spółki. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do NSA, jednak Sąd wyrokiem z 5 lutego 2003 r. oddalił skargę na decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po wcześniejszym skierowaniu do Syndyka masy upadłości - decyzji z [...]r. określających zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 1999 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. - decyzją z [...]r. Nr [...] ponownie orzekł o odpowiedzialności p. B. K. - jako osoby trzeciej - członka zarządu A sp. z o. o. za zaległości podatkowe Spółki, ograniczając tym razem odpowiedzialność do nieprzedawnionych jeszcze zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 1999 r. oraz odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległość. Zaległości te nie były objęte postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na brak wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanek egzoneracyjnych, przemawiających za wyłączeniem odpowiedzialności p. B. K. - jako członka zarządu ww. Spółki. Organ nie uwzględnił okoliczności związanych ze złożeniem w maju 1999 r. wniosku o otwarcie postępowania układowego, bowiem właściwy Sąd Rejonowy oddalił wniosek o zawarcie układu. Zgłoszony zaś [...]r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki uznał organ za spóźniony i zmierzający w istocie do uwolnienia się od odpowiedzialności, skoro złożono go dopiero po doręczeniu w dniu [...]r. postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu. Organ wskazał, że Spółka zaprzestała płacenia należności podatkowych już w czerwcu 1998 r. Bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, warunkującą zgodnie z art. 116 § 1 OP odpowiedzialność solidarną członków zarządu ustalił organ na podstawie złożonego w Urzędzie Skarbowym [...]r. Oświadczenia członków zarządu w sprawie wyjawienia własności nieruchomości oraz rzeczy ruchomych i praw majątkowych, a także informacji działu egzekucyjnego US, który prowadząc egzekucję do wcześniej wystawionych tytułów stwierdził, że Spółka nie posiada majątku poza zajętym samochodem marki Żuk - wycenionym na kwotę [...],- zł. Na koniec 1999 r. należności i roszczenia przewyższały zobowiązania o ok. 60%, lecz Spółka utraciła płynność finansową.

Od decyzji tej zobowiązany odwołał się, zarzucając decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.:

- naruszenie art. 91 OP - poprzez pominięcie ustalenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, co przewiduje art. 116 § 1 OP;

- naruszenie art. 116 § 1 OP - polegające na przyjęciu odpowiedzialności mimo, że nie została spełniona przesłanka tej odpowiedzialności polegająca na bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz, że zaległości będące przedmiotem sprawy nie były objęte postępowaniem egzekucyjnym wobec Spółki;

- naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" OP - poprzez stwierdzenie, że nie zostało zgłoszone we właściwym czasie postępowanie o upadłość;

- naruszenie art. 63 rozporządzenia Prezydenta RP - Prawo upadłościowe.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po zapoznaniu się z materiałami sprawy i argumentami odwołania, decyzją z dnia [...]roku Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której p. B. K. zarzucił naruszenie prawa:

- art. 91 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w decyzji organu odwoławczego zasady odpowiedzialności solidarnej. Strona podnosi, że zasada ta winna mieć odzwierciedlenie w treści decyzji, tzn. że powinna ona opiewać na wszystkich członków zarządu A, natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe przypisały obowiązek zapłaty pełnej kwoty zaległości z odsetkami każdemu z członków zarządu nie wskazując na ich solidarną odpowiedzialność;

- art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej pomimo niewydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i grudzień 1999r. w stosunku do podatnika A. Strona uzasadnia powyższy zarzut tym, że decyzję w tej sprawie skierowano do Syndyka Masy Upadłości A" Sp. z o. o., a nie do Spółki;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) (w uzasadnieniu określonym jako lit.a) Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że nie zostało zgłoszone we właściwym terminie postępowanie o ogłoszenie upadłości.

W konkluzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarga nie zawiera nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę stanowiska przedstawionego w zaskarżonym rozstrzygnięciu, stąd wniósł o jej oddalenie. Argumentował, że decyzja została wydana w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego a orzekające w sprawie organy rozważyły wszystkie przesłanki warunkujące odpowiedzialność solidarną członków zarządu jako osób trzecich na mocy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony przeciwnej decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, a niezadowolenie strony z podjętego strzygnięcia nie oznacza, że organy podatkowe nie rozważyły wszystkich okoliczności istotnych w sprawie. W przekonaniu organu, do zrealizowania zasady solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki - jako osób trzecich za zobowiązania tej spółki nie jest konieczne wydanie jednej decyzji, która opiewałaby na wszystkich członków zarządu. Mając na względzie regulację prawną uznała za niezbędne wydanie odrębnych decyzji, w szczególności ze względu na zasadę określoną w art. 373 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą zwolnienie z długu jednej z osób trzecich nie ma znaczenia dla zobowiązania pozostałych zobowiązanych. Umożliwia to odrębne kształtowanie sytuacji każdego członka zarządu, stąd wydanie trzech odrębnych decyzji uznał organ za uzasadnione. Nie zgodził się też z zarzutem, że z treści decyzji nie wynika solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki, wskazał w tym zakresie na powołaną w decyzjach o odpowiedzialności każdego z członków zarządu - podstawę prawną, mającą należyte uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Przyjętą w decyzjach konstrukcję, według której przypisano obowiązek zapłaty pełnej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę każdemu z członków zarządu, uznał organ za poprawną i zgodną z istotą instytucji solidarności dłużników uregulowaną w art. 366 § 1 k.c. - zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Strona przeciwna podniosła, że istoty solidarności nie należy wywodzić z tego, że w jednej decyzji nie uwzględniono wszystkich zobowiązanych solidarnie członków zarządu, tylko należy wziąć pod uwagę przesłanki tej odpowiedzialności wynikające z przepisów prawa świadczące o jej zastosowaniu w konkretnej sprawie, a te przesłanki wszyscy członkowie zarządu zobowiązanej spółki w niniejszym przypadku spełnili.

Ponadto organ wyjaśnił, że nie wszczęto by postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki, gdyby nie było decyzji określających to zobowiązanie Spółce. Wskazał tu na wydane [...]r. decyzje wymiarowe, które skierowano do Syndyka Masy Upadłości A sp. z o. o., gdyż spółka A była już w stanie upadłości. W momencie ogłoszenia upadłości funkcjonuje "spółka w upadłości" wykonująca dalej wszelkie swoje prawa i obowiązki, w tym obowiązki podatkowe, zaś Syndyk wchodzi we wszelkie prawa i obowiązki członków zarządu dotyczące rozporządzania majątkiem upadłego.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nie egzekwowania przedmiotowych zaległości z majątku Spółki, strona przeciwna stwierdziła, że zarzut ten jest niezasadny, gdyż egzekucję tych zaległości uniemożliwiło toczące się w tym okresie postępowanie upadłościowe. Wystawienie więc tytułu wykonawczego za te okresy byłoby bezprzedmiotowe. Niewystawienie tytułów wykonawczych na poczet zaległości za lipiec i grudzień 1999 nie zmienia faktu, że zaległości za te miesiące były wymagalne. Natomiast, aby wszcząć postępowanie o odpowiedzialności członków zarządu nie jest konieczne stwierdzenie, że w stosunku do zaległości podatkowych będących przedmiotem zaskarżonych decyzji egzekucja stała się bezskuteczna. Wystarczy, że spółka stała się niewypłacalna w ogólnym znaczeniu tzn. nie ma żadnych środków na zapłatę jakichkolwiek wymagalnych zobowiązań. Fakt zaś bezskuteczności egzekucji w stosunku do A Sp. z o. o. uznał organ za bezsporny, skoro egzekucja prowadzona w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej - potwierdziła brak skutecznego zaspokojenia 7 z 8 tytułów wykonawczych. Skoro więc zaistniała bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki z o. o. A, uzasadnione było podjęcie czynności w celu orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. Polemizując z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 OP, organ w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdząc, że nie zostały spełnienie przesłanki uwalniające członków zarządu od odpowiedzialności, w szczególności co do terminu zgłoszenia wniosku o upadłość.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - zaskarżona decyzja została wydana po rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy oraz zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne a z jej treści wynika istnienie uzasadnionych podstaw do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, wnioskował więc oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej może nastąpić w sytuacji stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które to naruszenia miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało uchyleniem objętego skargą rozstrzygnięcia.

Zasadą prawa podatkowego jest odpowiedzialność podatnika za własne zobowiązania, co wprost wynika z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej OP. Akt ten przewiduje jednak możliwość obciążenia zobowiązaniami podatnika także innych podmiotów, określonych w ustawie mianem osób trzecich. Takie działanie jest jednak wyjątkiem od przyjętej w prawie podatkowym reguły i podlega ścisłym reglamentacjom prawnym, szczegółowo określonym tak co do katalogu podmiotów mogących ponosić odpowiedzialność jak też przesłanek i zasad tej odpowiedzialności. Orzeczenie odpowiedzialności musi się odbywać ściśle wg procedury przewidzianej w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Ukształtowanie odpowiedzialności determinuje także sposób interpretacji tych przepisów, ściśle wg wykładni literalnej, wykluczającej jakąkolwiek dowolność organów w tym zakresie. Podstawowe reguły tego postępowania - istotne dla oceny skarżonego rozstrzygnięcia wynikają z norm zawartych w art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej oraz zasad odpowiedzialności solidarnej wynikających z art.91-92 tej ustawy i stosowanych przez odesłanie przepisów Kodeksu cywilnego.

Z uwagi na nowelizację z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisów regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich, wprowadzonych ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz.1387), stosownie do art. 21 ww. ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie zmian (a do takich należy podatek od towarów i usług za lipiec i grudzień 1999 r.) w sprawie (jak słusznie przyjęły organy podatkowe) miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją.

Istota sporu będącego przedmiotem skargi, koncentruje się na zarzutach naruszenia prawa materialnego - art. 91, art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (w tym członków zarządu) ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem, uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 Ordynacji podatkowej, a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych: w art. 110 - 117 ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy -"za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.", zaś zgodnie z

§ 2 " odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki".

Cytowane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują zakres podmiotowy i przesłanki odpowiedzialności. Dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś na członku zarządu, który chce się od odpowiedzialności uwolnić, spoczywa ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności (przesłanek egzoneracyjnych) (patrz: wyrok NSA z 6.03.2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 -publ. POP 2003/4/93).

Przeprowadzona przez Sąd kontrola decyzji wydanych przez organy skarbowe w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego p. B. K. za zaległości podatkowe Spółki A prowadzi do konstatacji, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa. Skutkiem oparcia decyzji na niepełnym a w szczególności wadliwie ocenionym materiale dowodowym stało się nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego określających zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki z o. o. Należy przy tym zaznaczyć, że - zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej cytowanej w skrócie jako p.p.s.a.) - sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać należy na nieprawidłowości związane z samym wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich.

Skarżone decyzje zostały wydane jako wynik postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o. o. A, wszczętego w stosunku do p. B. K. - postanowieniem z [...]. Postanowienie to nie określa jakich zaległości podatkowych dotyczy postępowanie (jakie podatki, za jaki okres). Zakres postępowania powinien być określony w tym postanowieniu precyzyjnie już choćby dlatego, że strona ma odpowiadać nie za własne lecz cudze zaległości podatkowe. Aby móc się skutecznie bronić, musi wiedzieć o jakie zaległości chodzi, w szczególności, czy powstały one w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (art.116 § 2 OP) i czy miał on wpływ na ich powstanie (istotne dla ekskulpacji). Ponadto ma to znaczenie również dla oceny poprawności postępowania poprzedzającego wydanie decyzji orzekającej odpowiedzialność. W analizowanej sprawie uchybienie to zrodziło istotną wątpliwość co do ważności wydanej decyzji w odniesieniu do tej części która, orzeka o odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. W dacie wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności ([...]r.) a tym bardziej w dniu wydania postanowienia ([...]r.), zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 1999 r. nie było jeszcze wymagalne, bo termin jego zapłaty przypadał na [...]r. Skoro więc zobowiązanie to nie było jeszcze zaległością podatkową a zakres odpowiedzialności z art. 116 OP dotyczy zaległości podatkowych, to wątpliwym jest, aby postępowanie wszczęte postanowieniem z [...]r. obejmowało też nie istniejącą jeszcze w tej dacie "zaległość" za grudzień 2000 r. Wynika stąd, że wydanie decyzji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT za 12/2000 r. nastąpiło bez formalnego wszczęcia postępowania w tym zakresie. Tak więc naruszenie art. 165 § 2 i § 4 w związku z art. 108 OP - w zakresie wszczęcia postępowania, kwalifikuje decyzję wykraczającą poza zakres wszczętego postępowania, jako obarczoną istotną wadą procesową.

Kontrolę legalności zaskarżonej decyzji utrudnia niepełny materiał dowodowy i brak w aktach sprawy ustaleń co do kwestii istotnych dla merytorycznej oceny decyzji. Już samo postępowanie organów budzi wiele wątpliwości, których nie można rozstrzygnąć w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał aktowy. Wątpliwości te dotyczą nie tylko merytorycznego rozstrzygnięcia, ale już samego postępowania. Jak wynika z akt sprawy, w postępowaniu wszczętym [...] została pierwotnie wydana decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. uchylona przez Izbę Skarbową w postępowaniu instancyjnym [...]r. z uwagi na brak w sprawie decyzji wymiarowej określającej zobowiązania Spółki. Z uzasadnienia spornej decyzji wynika, że decyzje wymiarowe w podatku VAT za lipiec i grudzień 1999 r. zostały wydane [...]r. i skierowane do Syndyka Masy Upadłości. Po ich wydaniu, Naczelnik US w J. G. ponownie orzekł o odpowiedzialności - decyzją wydaną w dniu [...]r. utrzymaną w mocy skarżoną obecnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r.

Z akt sprawy w których znajdują się kopie decyzji wymiarowych I instancji -określających wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku VAT za lipiec i grudzień 1999r. nie wynika czy (komu i kiedy) decyzje te zostały doręczone (brak potwierdzenia doręczenia). W konsekwencji nie można ustalić czy była kwestionowana wysokość zaległości oraz, co istotne - kiedy stały się one ostateczne. Wprawdzie kontrolą nie jest objęte postępowanie wymiarowe, ale w specyficznym postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności, brak tych informacji w aktach sprawy wyklucza kontrolę postępowania i decyzji orzekających odpowiedzialność.

Z akt nie wynika też, czy organ podatkowy zawiesił wszczęte [...]r. postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności do dnia, w którym decyzje wymiarowe Spółki stały się ostateczne. W aktach sprawy, przesłanych do sądu nie ma informacji na temat ostateczności tych decyzji ani też żadnych postanowień o zawieszeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności. Tymczasem obowiązek zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności, do chwili ostateczności decyzji (art. 128 OP) wymiarowej pierwotnie zobowiązanego (podatnika), wynika wprost z art. 201 § 1 pkt 5 OP: - organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 (wymiarowa), stanie się ostateczna. Jakkolwiek więc przepisy art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (tj. przed nowelizacją z 12 września 2002 r.), nie ograniczały możliwości wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności, to określona w art. 201 § 1 pkt 5 OP przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności - uniemożliwiała organowi kontynuowanie tego postępowania (w tym gromadzenie dowodów) do chwili, kiedy decyzja określająca wysokość należności, za którą osoba trzecia ponosi odpowiedzialność - stanie się ostateczna (A.Olesińska: Odpowiedzialność osób trzecich z zobowiązania podatkowe, Lublin 2000, s. 54 i nast.). Z akt sprawy wynika, że zasadniczy materiał stanowiący podstawę rozstrzygania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności został zebrany właśnie w okresie obligatoryjnego zawieszenia tego postępowania (art. 201 § 1 pkt 5 OP), stąd istnieją uzasadnione wątpliwości co do wartości procesowej tak zebranego materiału dowodowego

Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia norm prawa materialnego, Sąd podzielił zastrzeżenia dotyczące naruszenia art. 91 OP w związku z art. 21 § 1 pkt 2 OP, polegające na pominięciu w decyzji orzekającej odpowiedzialność p. B. K. za zaległości spółki A wskazania pozostałych członków zarządu odpowiadających z nim solidarnie. Odpowiedzialność solidarna wszystkich osób pełniących funkcję członków zarządu w okresie za jaki powstała konkretna zaległość Spółki wynika wprost z art. 116 § 1 i § 2 OP. Określona w OP odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki - jest odpowiedzialnością subsydiarną (posiłkową) i ma charakter akcesoryjny. Cecha solidarności odnosi się nie do zobowiązania, ale do odpowiedzialności za cudzy dług podatkowy. Z uregulowania zawartego w art. 107 § 1 "...za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie", oraz normy z art. 116 § 1 OP "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,...odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu,..." - wynika solidarność w dwóch płaszczyznach: solidarność ze Spółką dotyczy pokrycia długu podatkowego Spółki, zaś solidarność współodpowiedzialnych członków zarządu dotyczy ich wspólnej odpowiedzialności za cudzy dług. Współodpowiedzialnymi solidarnie są wszyscy członkowie zarządu a ich odpowiedzialność solidarna powstaje na mocy decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności za uregulowanie (również solidarnie ze Spółką) zaległości podatkowej (długu) Spółki. Stąd kierując się zasadą ekonomiki procesowej, organ powinien połączyć na podstawie art. 166 OP postępowania prowadzone wobec członków zarządu do wspólnego rozpoznania (współuczestnictwo formalne).

Ponadto, z wydanych na każdego z członków zarządu decyzji powinno wynikać z kim są oni solidarnie odpowiedzialni za poszczególne zaległości Spółki.

Tymczasem jak wynika z akt sprawy, w tym samym czasie organ prowadził odrębne postępowania mimo, że spełnione były przesłanki współuczestnictwa formalnego, zaś z wydanych decyzji orzekających o odpowiedzialności każdego z członków zarządu nie wynika ich solidarna odpowiedzialność (z kim są oni solidarnie odpowiedzialni) za te same zaległości Spółki. W treści całej decyzji zarówno organu I jak i II instancji nie wymieniono nawet nazwisk pozostałych członków zarządu odpowiadających solidarnie z p. B. K. Taka konstrukcja, pomijając już nieprawidłowość w świetle regulacji podatkowych, uniemożliwia też późniejsze dochodzenie roszczeń regresowych pomiędzy członkami zarządu, jeżeli organ podatkowy skieruje egzekucję tylko do niektórych z solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu.

Za taką koncepcją postępowania opowiedział się też WSA w Olsztynie w wyroku z 3 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2889/02 (LEX nr 134014) przyjmując, że "w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna (art. 116 § 1 OP). Współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego (art. 133 OP). Już tylko z tej przyczyny zaskarżoną decyzję należałoby uchylić nawet w przypadku uznania zarzutów skargi za bezzasadne". Sąd w składzie orzekającym niniejszą sprawę, z umotywowanych wyżej przyczyn pogląd ten w pełni podziela, choć uznaje za zbyt radykalne - skutki przyjęte przez skład orzekający w tezowanym wyroku (zdanie ostatnie).

Natomiast, mimo wątpliwości związanych z brakiem w aktach sprawy potwierdzenia doręczenia decyzji wymiarowych, Sąd nie podziela co do zasady zarzutu skargi opartego na naruszeniu art. 108 § 2 OP - dotyczącego wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, pomimo "niewydania" - jak twierdzi Skarżący - decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika - A. Decyzje w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 1999 r. (czego nie kwestionuje Skarżący), zostały wydane [...]r. i skierowane zostały do Syndyka Masy Upadłości.

Nie można zgodzić się z prezentowanym w skardze poglądem, że skierowanie decyzji do Syndyka, w sytuacji gdy Spółka znajdowała się już w upadłości, stanowi o jej "niewydaniu" w stosunku do Spółki. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko organów podatkowych, że podmiot w upadłości, nie traci podmiotowości podatkowej, zaś Syndyk wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki członków zarządu i jest uprawnionym do reprezentacji przedstawicielem upadłego podatnika, stąd jeżeli decyzje te doręczono Syndykowi Spółki- to doręczenie takie uznać należy za skuteczne. Zatem ustawowa przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit a) OP, warunkująca wydanie decyzji o odpowiedzialności, wcześniejszym doręczeniem podatnikowi (Spółce) decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej - została spełniona, stąd kwestionowanie rozstrzygnięcia z tego powodu, że decyzje wymiarowe doręczono Syndykowi - jest w ocenie Sądu nieuzasadnione.

Kolejny zarzut Skarżący wiąże z naruszeniem ustawowej przesłanki, warunkującej wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu - polegającej na wykazaniu przez organy, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

W ocenie Sądu, zarzut ten jest zasadny a decyzje organów naruszają w tym zakresie prawo. Wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz pełnienie obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki należy do organów podatkowych. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie za jaki powstały zaległości nie jest w sprawie sporne. Organy winny jednak wykazać, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Dopiero wówczas możliwe jest wydanie decyzji na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, oczywiście o ile nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż w ocenie Sądu brak jest w aktualnym stanie sprawy wystarczających danych do stwierdzenia, iż organy podatkowe istotnie wykazały istnienie przesłanki jaką jest - bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce.

Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i Kodeksie postępowania cywilnego), a zatem należy go rozumieć stosownie do wykładni języka potocznego. Zgodnie z nią pojęcie egzekucji wiązać należy z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik Języka Polskiego - praca zbior. - pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002 s. 485). Bezskuteczność egzekucji, jako przesłanki orzeczenia odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 OP należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Należy podkreślić, iż aktualnie dominują poglądy, według których dochodzenie od członków zarządu odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.P. jest niedopuszczalne bez przeprowadzenia egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela (por. Dariusz Jankowiak, Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta i osób trzecich, C.H.BECK, Warszawa 2003, str. 401). Zauważyć należy, iż nie można zaakceptować odmiennych w tym względzie stanowisk transponowanych z prawa handlowego, albowiem nie uwzględniają one wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 401; Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Marta Litwińska, C.H.BECK 2002, s. 670). Wspomniana wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika.

Nie można przy tym do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe przenosić w sposób prosty zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 298 k.h., art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (vide: A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o. ..., Warszawa 2004, s. 166 i 234).

Reasumując - bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 OP ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji - jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że obowiązek wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami Kodeksu postępowania cywilnego (vide: S. Babiarz i in., op. cit., s. 403; B. Adamiak i in., op. cit., s. 434; A. Mariański i in., op. cit., s. 178-179). Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, chroniącą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym - decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadają przedstawionym wymogom. W szczególności z materiału aktowego wynika, że postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W decyzjach organów obu instancji powołano się przy ustalaniu tej przesłanki jedynie na informację organu egzekucyjnego i Oświadczenie w sprawie wyjawienia własności z dnia [...]r., brak zaspokojenia 7 z 8 wcześniej wystawionych tytułów co do których egzekucję skierowano do samochodu Żuk, który uznano za jedyny majątek Spółki ([...]i [...] akt adm.).

Na tej podstawie uznano za niecelowe podjęcie jakiejkolwiek próby egzekwowania zaległości VAT za lipiec i grudzień 1999, nie wystawiono nawet do nich tytułów wykonawczych. Przyjęto, że jedyny majątek spółki stanowi wyceniony na [...],- zł samochód Żuk mimo, że ze stanowiącego załącznik nr [...] do Oświadczenia w sprawie wyjawienia własności z dnia [...]r. - wynika, że Spółka posiadała jeszcze środki trwałe i wyposażenie o łącznej wartości [...]zł ([...]). W aktach znajduje się też sporządzony na dzień [...]r. Wykaz należności z tytułu dostaw i usług ([...]), z którego wynika, ze Spółka posiada u kontrahentów należności przekraczające wraz z odsetkami kwotę [...]tys. zł. Również z analizy bilansów Spółki za rok 1998 i 1999 - opisanych w uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. (s. 4, [...]) wynika, że na koniec 1999 r. należności Spółki przewyższały jej zobowiązania o ok. 60 %.

Już tylko wymienione tu okoliczności wskazują, że dokonana przez organy - ocena przesłanki bezskuteczności egzekucji była co najmniej dowolna, naruszająca normę z art. 191 OP. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) stanowiło w szczególności zawarte w decyzjach organów obu instancji wywodzenie o bezskuteczności egzekucji z faktu niezaspokojenia 7 z 8 tytułów wykonawczych i przyjęcie, że jedyny majątek Spółki stanowi samochód Żuk. Nie są również przekonywujące powody dla których organy odstąpiły od wystawienia i skierowania do egzekucji tytułów na dochodzone od członków zarządu zaległości Spółki. Organy nie wykazały, czy uzyskano w jakimkolwiek zakresie zaspokojenie z majątku Spółki w ramach trwającego postępowania upadłościowego. Ograniczenie egzekucji tylko do jednego składnika majątku Spółki (samochodu Żuk) i jednego sposobu egzekucji - świadczy nie tylko o niewykorzystaniu wszystkich dostępnych środków egzekucji (np. egzekucja z praw majątkowych, z rachunku bankowego), ale wskazuje też na nieskierowanie jej do całego majątku Spółki (np. środków trwałych czy wyposażenia). Przyjęcie, że Spółka nie posiadała żadnego majątku nadającego się do egzekucji jest sprzeczne z materiałami dowodowymi z których wynika, że na koniec 1999 r. oprócz wierzytelności na kwotę ponad [...] tys. zł (przewyższających jej zobowiązania o ponad [...] tys. zł) Spółka posiadała w tym czasie również środki trwałe i wyposażenie o wartości ponad [...] tys. zł. Organy nie wykazały, aby skierowano egzekucję przynajmniej do tych składników majątkowych Spółki, z których egzekucja mogła przynieść chociaż częściowe zaspokojenie zaległości.

W tej sytuacji jest oczywiste, że egzekucja nie została skierowana do całego ujawnionego majątku Spółki, ani że wierzyciel podatkowy wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji. Organy nie wykazały więc spełnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" określonej w art. 116 OP - warunkującej orzeczenie odpowiedzialności członków zarządu. Trafnie więc Skarżący zarzucił, że skoro nie tylko nie wydano formalnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji, ale nawet nie wszczęto w stosunku do tych należności postępowania egzekucyjnego (co potwierdziły same organy), to nie można przyjąć, że spełniona została ustawowa przesłanka jaką jest bezskuteczność egzekucji. To zaś - eliminuje osobistą odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Zarzuty Skarżącego, obok wskazanych przez Sąd uchybień jakich dopuściły się organy podatkowe przy wydaniu spornej decyzji, uzasadniają w konsekwencji zarzut istotnego, bo mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie zostały bowiem podjęte przez organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu zbadania wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w szczególności dotyczy to przesłanki bezskuteczności egzekucji. Tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 Ordynacji podatkowej a ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony z naruszeniem wyrażonej w art. 191 OP zasady swobodnej oceny dowodów. Konsekwencją tych naruszeń oraz wadliwego odkodowania obowiązków organów co do wykazania przesłanek odpowiedzialności (w zakresie bezskuteczności egzekucji) było też niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego - art. 116 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli nadal istnieje przedmiot postępowania tj. zaległość Spółki której dotyczy orzeczenie odpowiedzialności, to usunięcie wskazanych tu uchybień wymagać będzie co najmniej: uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o szczegółowe informacje co do przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, zastosowanych środków egzekucyjnych, stanu majątkowego spółki i składników majątku, do których skierowana była egzekucja oraz postanowienia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji.

Wobec nie wykazania przez organy podatkowe istnienia pozytywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki - jaką jest w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej - bezskuteczność egzekucji, odnoszenie się do powołanej w skardze przesłanki egzoneracyjnej (zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość) jest przedwczesne i niecelowe.

W świetle przedstawionych wyżej wniosków i ocen dotyczących naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania (art. 122 i art. 191 OP) i w konsekwencji błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 116 Ordynacji podatkowej uznać należało, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego - wydane zostały z naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 134 § 1 i art. 135 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - należało więc skargę uwzględnić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, zaś w przedmiocie wstrzymania - na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej.