Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1743/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 2, art. 106 par. 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116 par. 1, art. 116 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del., Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2143/11 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec i czerwiec 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 marca 2012 r., III SA/Wa 2143/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. K. (dawniej: G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie może ona zostać wykonana w całości.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 2 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 listopada 2010 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej K. G. (dalej: "skarżąca") za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2005 r. w wysokości 265,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 175 zł oraz za czerwiec 2005 r. w wysokości 435,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 272 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wskazała, że będąc prezesem zarządu Spółki nie zatrudniała pracowników ani nie składała dokumentów PIT-4. W związku z tym wniosła o obciążenie odpowiedzialnością za wyżej wymienioną zaległości obecnego prezesa Spółki S. K.. Zaznaczyła, że funkcję prezesa pełniła na jego prośbę. Według jej wiedzy Spółka "była uśpiona", tj. nie osiągała żadnych dochodów, nie wykonywała żadnych robót ani usług, nie wystawiała faktur, nie zatrudniała pracowników. Co miesiąc podpisywała zerowe deklaracje CIT-2 i VAT-7. Skarżąca utrzymywała, że od początku Spółka była i jest własnością S. K., który jest zameldowany pod jej adresem, posiadał upoważnienie do odbioru korespondencji, do rachunku bankowego Spółki, prowadził księgowość Spółki i składał wszelkie dokumenty do urzędu skarbowego. Dopiero na Policji dowiedziała się, że na dokumentach fałszował jej podpis, więc to on powinien odpowiadać za zobowiązania Spółki. Poinformowała, że według jej wiedzy S. K. był zatrzymany w sprawie Spółki oraz wielu innych spółek.

Pismem z dnia 17 marca 2011 r. skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji wskazując, iż S. K. fałszując jej podpis składał jako właściciel wszelkie dokumenty i on powinien odpowiadać za zobowiązania Spółki.

Decyzją z dnia 2 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 listopada 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że decyzją z dnia 12 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – P. Sp. z o. o., określając wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za marzec i czerwiec 2005 r. łącznie w kwocie 701 zł. Organ wyjaśnił, iż termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za marzec i czerwiec 2005 r. przypadał w okresie, kiedy skarżąca pełniła jednoosobowo obowiązki prezesa zarządu Spółki. W aktach sprawy znajdują się deklaracje: VAT-7 za sierpień 2005 r., PIT-4 za marzec, czerwiec 2005 r., CIT-2 za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2005 r. opatrzone pieczątką skarżącej jako prezesa zarządu i czytelnym podpisem. Złożone formularze nie są deklaracjami zerowymi i wynika z nich, że Spółka w okresie, którego dotyczy odpowiedzialność skarżącej czynnie prowadziła działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w rozpatrywanej sprawie została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wymienionych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Zaznaczył, że skarżąca nie poparła swojego twierdzenia, iż w okresie objętym odpowiedzialnością podatkową nie pełniła obowiązków prezesa zarządu Spółki żadnym dowodem mogącym mieć znaczenie z punku widzenia art. 116 § 2 O.p. Dalej organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku P. z o. o. za zaległość tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek za marzec, czerwiec 2005 r. i okazało się ono bezskuteczne. W związku z tym wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu wymieniona w art. 116 O.p. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został w ogóle złożony do Sądu w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu.

W dalszej części uzasadnienia decyzji wskazano, że Spółka oprócz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec i czerwiec 2005 r. w łącznej kwocie 701 zł posiadała zaległości w podatku od towarów i usług sierpień 2005 r. oraz zaległości wobec ZUS O/K.. Z deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanych przez Spółkę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na formularzach CU - 2 wynika, że Spółka już od początku 2005 r. (w każdym miesiącu, tj. za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2005 r.) wykazywała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym stwierdził, że w drugim kwartale 2005 r., tj. w okresie, w którym skarżąca pełniła jednoosobowo funkcję prezesa zarządu Spółki wystąpiła przesłanka zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki wykazana w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w związku z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, powinien zostać złożony w okresie, kiedy skarżąca sprawowała w funkcję członka zarządu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podkreślając, iż funkcję prezesa P. Sp. z o. o. pełniła na prośbę S. K. i nie uzyskiwała żadnych korzyści finansowych z tytułu pełnionej funkcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wskazał, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej swoje rozstrzygnięcie oparł o treść tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Rozważając wystąpienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niniejszej sprawie Sąd podniósł, iż niesporne jest, że skarżąca była jedynym członkiem zarządu (pełniła funkcję prezesa zarządu) Spółki z o.o. P. w okresie od 31 stycznia 2005 r. do 12 lutego 2007 r., a więc w okresie, w którym upływał termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i czerwiec 2005 r. (za marzec – 20 kwietnia 2005 r., za czerwiec – 20 lipca 2005 r.).

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie mógł poddać kontroli stanowiska organów podatkowych w zakresie bezskuteczności egzekucji. Organy podatkowe uznały, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, jednak w przekazanych Sądowi aktach administracyjnych nie było materiałów źródłowych z postępowania egzekucyjnego (nie ma akt egzekucyjnych). Sąd nie mógł więc sprawdzić, czy w ogóle postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2011 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarto informację, że akta egzekucyjne dotyczące egzekucji prowadzonej do majątku Spółki zostały przesłane za pismem z dnia 30 maja 2011 r. wraz z odpowiedzią na skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2011 r. Z poczynionych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie ustaleń wynika, że postanowieniem tego Sądu z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1587/11 ww. skarga została odrzucona, zaś akta administracyjne zostały zwrócone do organu w dniu 30 stycznia 2012 r. Z powyższego wynika, iż akt egzekucyjnych w dacie orzekania w niniejszej sprawie nie było w Sądzie.

Odwołując się do dyspozycji art. 54 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." wskazano, że akta administracyjne, o których mowa w tym przepisie, przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Powyższe wymagania, co wyraźnie zaakcentowano, wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a.

Odwołując się do dyspozycji art. 133 § 1 p.p.s.a. skład orzekający w sprawie wskazał, iż w sytuacji takiej, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, tj. akta egzekucyjne są wspólne dla dwóch spraw, organ podatkowy zobowiązany jest dołączyć do jednej z nich potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów i poinformować, przy których aktach znajdują się oryginały dokumentów. W ocenie Sądu niedopuszczalna jest sytuacja, że do Sądu są wysyłane niekompletne akta, tak jak i niedopuszczalne jest, aby organ procedował na podstawie akt niekompletnych. W sytuacji, gdy zapadnie wyrok w jednej ze spraw, organ podatkowy może mieć zwrócone akta niekompletne, ponieważ ich część zostanie dołączona do innej sprawy, która będzie rozpoznawana w terminie późniejszym. Organ nie może np. wydać orzeczenia po wyroku tylko dlatego, że nie dysponuje kompletem akt, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą wynikającą z art. 125 O.p. Reasumując stwierdzono, że wobec braku dokumentów niezbędnych dla oceny bezskuteczności egzekucji Sąd nie mógł skontrolować stanowiska organów wyrażonego w tym zakresie.

Do aktach sprawy nie załączono także oryginału decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika P. sp. z o.o. oraz określającej wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i czerwiec 2005 r. Nie ma też kserokopii tej decyzji potwierdzonej za zgodność z oryginałem, zatem twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że został spełniony warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. nie znajduje oparcia w żadnym dokumencie. Warunkiem koniecznym dla wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wobec braku w aktach administracyjnych dokumentu, z którego wynikałoby, że ustanowiony tym przepisem warunek został spełniony, nie znaleziono podstaw, by ww. stanowisko organu odwoławczego uznać za prawidłowe.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały też, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy w ogóle nie dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki w okresie, za który orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Posługując się jedną daną, którą jest zadłużenie w kwocie 701 zł uznał, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie 14 dni od upływu terminu płatności zobowiązania za marzec 2005 r., a skoro skarżąca w tym czasie takiego wniosku nie złożyła, to nie wystąpiła przesłanka uwalniająca ją od odpowiedzialności. Takie stanowisko organu podatkowego, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jest nie do zaakceptowania. Organ w ogóle nie wykazał, że w ww. okresie długi Spółki przewyższały jej majątek. W aktach sprawy nie ma żadnego materiału dowodowego na okoliczność sytuacji finansowej Spółki, nie wiadomo więc, czy np. przesłanki do zgłoszenia upadłości nie wystąpiły wcześniej, tj. zanim skarżąca została prezesem zarządu, zaś w okresie kiedy pełniła tę funkcję, wniosek nie mógł być złożony ze względu na brak środków finansowych.

Powołując się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, iż w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, a także ma obowiązek zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, iż organ w celu wykazania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie zobowiązany jest wykazać, że majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Jak już to wykazano, w niniejszej sprawie organ podatkowy tego nie uczynił, więc uznano, że bezpodstawnie przyjął, iż ów wniosek skarżąca powinna złożyć po upływie 14 dni od upływu terminu płatności zobowiązania za marzec 2005 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wykazane powyżej wady decyzji i nieprawidłowości skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd podzielił jednakże stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podnoszone przez skarżącą argumenty nie mogą uwolnić jej od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki. Brak wiedzy o zadłużeniu Spółki czy zgoda na fikcyjne sprawowanie funkcji prezesa zarządu Spółki, nie stanowią przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki.

Wyrok ten skargą kasacyjną zaskarżył organ, domagając się jego uchylenia wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 54 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ przesłał do Sądu niepełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzenia przez organy czynności prawnych oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy nie dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki i nie wykazał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto organ wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów będących w posiadaniu Sądu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, że Sąd nie dysponował kompletem akt administracyjnych, skoro ich część została dołączona do innej sprawy, a Sąd został o tym fakcie poinformowany. W ocenie organu Sąd wyznaczając rozprawę i przystępując do rozpoznania sprawy w tym stanie faktycznym mógł i winien był skorzystać z dyspozycji art. 106 § 3 p.p.s.a., który dopuszcza możliwość uzupełnienia z urzędu dowodów z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dodatkowo podniesiono, iż Spółka nie złożyła zarówno do Urzędu Skarbowego, jak i Krajowego Rejestru Sądowego wymaganych przepisami prawa sprawozdań finansowych za lata 2004-2005, co uniemożliwiło organowi zbadanie jej stanu finansowego. Skarżąca nie wykazała również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie stawiła się także na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zawarto w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zauważyć jednakże należy, że w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. składający skargę kasacyjną organ zarzucił naruszenie art. 54 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art.187 § 1 O.p., które to przepisy niewątpliwie należą do grupy przepisów procesowych. Pierwszy z nich określa obowiązki organu, którego działanie lub bezczynność zaskarżono po wniesieniu za jego pośrednictwem skargi do sądu administracyjnego, a powołane przepisy Ordynacji podatkowej- regulują obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy obiektywnej oraz obowiązki organu dotyczące zbierania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także określają fakty, które nie wymagają dowodzenia. Przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej nie czyni go co do zasady bezskutecznym, jeżeli jednocześnie strona spełnia wymogi, jakie przewidziane są zarzutów podniesionych w ramach właściwej podstawy kasacyjnej. W tym przypadku skarżący organ winien zatem wykazać, że naruszenie powołanych przepisów było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wskazanie w skardze kasacyjnej zarzutów w ramach obu podstaw kasacyjnych nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek oceny w pierwszej kolejności zasadności wskazanych uchybień procesowych.

W tym zakresie strona składająca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art.54 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.122 i art.187 § 1 O.p. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. W jej ocenie nie było podstaw do postawienia jej zarzutu nieprzesłania do Sądu pierwszej instancji pełnej dokumentacji, stanowiącej dowód przeprowadzenia przez organ czynności prawnych. Jeżeli w ocenie Sądu dokumentacja ta nie była pełna, to Sąd winien był, zdaniem organu przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe i dopuścić dowód z brakujących dokumentów. Zestawienie obu zarzutów procesowych wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Z jednej bowiem strony organ wywodzi, że przesłał do Sądu kompletne akta, dokumentujące całość czynności podejmowanych w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją i całość materiału dowodowego (nazwanych w skardze kasacyjnej "czynnościami prawnymi organu"), z drugiej zaś uważa, że wystąpiła konieczność przeprowadzenia przez Sąd dowodu z akt egzekucyjnych, które Sądowi nie

zostały przedstawione. Nie wiadomo w związku z tym, czy w ocenie organu przesłane wraz z odpowiedzią akta podatkowe były zupełne i kompletne, czy też jednak nie wszystkie niezbędne dokumenty zostały do nich włączone i przesłane Sądowi z odpowiedzią na skargę i skargą.

Nie można ponadto podzielić stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, że obowiązek, o którym mowa w art.54 § 2 p.p.s.a. jest prawidłowo wykonany, gdy organ przesyła do Sądu niezupełne akta sprawy i jednocześnie informuje Sąd (jak w tej sprawie), że część akt była aktami wspólnymi i została dołączona do odpowiedzi na skargę w innej sprawie. Trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że zarówno organ, który wydaje decyzję, jak i sąd, który w wyniku wniesionej skargi bada jej legalność, muszą dysponować zupełnymi aktami sprawy. W postępowaniu podatkowym strona ma prawo, w ramach jej czynnego udziału w sprawie, przeglądać akta w siedzibie organu, żądać z nich odpisów, sporządzać notatki (art. 123 § 1, art.178 § 1-3 O.p.), powinna mieć też możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami przed wydaniem decyzji (art.200 § 1 O.p.). W przypadku posługiwania się przez organ wspólnymi aktami i zakończenia postępowania w niektórych sprawach, w których akta te były wykorzystywane, prawo to może zostać naruszone, gdy część akt zostanie przekazana do sądu wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę. O ile nie jest zatem możliwe załączenie niektórych dowodów w oryginale, powinny one być dołączone do akt w formie uwierzytelnionych kserokopii. Także w postępowaniu przed sądem administracyjnym sąd musi dysponować zupełnymi aktami sprawy, akta te stanowią bowiem podstawę wyrokowania, zgodnie z art.133 § 1 p.p.s.a. Nie spełnia wymogu przesłania kompletnych akt poinformowanie sądu, że część akt załączona została do innej sprawy. Sąd, po uprawomocnieniu się orzeczenia, ma obowiązek zwrócić akta organowi administracji, którego działanie lub bezczynność zaskarżono. Obowiązek ten jest obowiązkiem bezwzględnym, nie daje Sądowi podstaw do zatrzymania części akt (wyłączenia ich z akt innej sprawy) z uwagi na inną, toczącą się sprawę (art.286 § 1 p.p.s.a.). Termin zwrotu akt ma wpływ na termin załatwienia sprawy przez organ (art.286 § 2 p.p.s.a.), a tym samym uchylenie się przez sąd od terminowego wykonania obowiązku zwrotu akt mogłoby mieć negatywny wpływ na terminowość załatwienia spraw przez organy administracji publicznej. W tej sprawie opisany w skardze kasacyjnej terminarz czynności dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje zresztą na to, że w dacie rozprawy organ wiedział o tym, że akta sprawy egzekucyjnej zostały mu zwrócone, a tym samym, że Sąd nie dysponuje pełnymi aktami sprawy na dzień wyrokowania. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w aktach sprawy brakuje nie tylko dowodów potwierdzających bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki, ale także dowodu doręczenia Spółce decyzji i odpowiedzialności płatnika. Także z tych powodów uznał akta sprawy za niezupełne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że właśnie z uwagi na załączenie akt wspólnych do akt innej sprawy organ nie mógł uwierzytelnić dokumentów znajdujących się w aktach tej sprawy. Potwierdza to tezę Sądu, że organ nie załączył do akt wszelkich dowodów, niezbędnych dla wykazania przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Za dowód uznał bowiem niepotwierdzone kopie dokumentów, niezawierające zresztą wszelkich niezbędnych danych, jak potwierdzenie doręczenia decyzji. Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że akta przesłane do Sądu wraz z odpowiedzią na skargę nie były zupełne i nie pozwoliły Sądowi na stwierdzenie, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki i dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie jej odpowiedzialności.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.106 § 3 p.p.s.a. Przede wszystkim przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. Ponadto postępowanie to nie może polegać na powieleniu postępowania już przeprowadzonego przez organy administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA) i ma służyć dokonaniu kontroli legalności wydanego aktu, a nie wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2008 r., II FSK 607/07, CBOSA). Jeśli skarżący organ twierdzi, że dowody, których brakowało w aktach sprawy przesłanych Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę były przedmiotem oceny w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, to tym samym Sąd nie miał podstaw do przeprowadzenia dowodów z dokumentów w ramach postępowania uzupełniającego. Jeżeli dowodów tych nie było, to dopuszczając je Sąd w istocie zastąpiłby organ w wykazywaniu istnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki i dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie tej odpowiedzialności. Sąd do takiego działania nie był nie tylko zobowiązany, ale także uprawniony. Jego rolą jest bowiem wyłącznie kontrola działalności administracji publicznej pod kątem zgodności jej działania z obowiązującym prawem (art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. Nr 153, poz. 1269).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.116 § 1 i § 2 O.p. Skarżący organ wskazał na obie formy naruszenia tego przepisu. Organ nie neguje wprawdzie, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu do niego należy wykazanie, że spółka w okresie powstania zaległości znajdowała się w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, uważa jednakże, że dla wykazania podstaw do złożenia wniosku o upadłość wystarczy wykazanie niewypłacalności, a ten stan powstaje wówczas, gdy dłużnik nie płaci choćby jednego wymagalnego długu, także publicznoprawnego. W ocenie skarżącego organu wykazał on występowanie tych okoliczności, udowodnił bowiem, że spółka nie spłaciła wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych- zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co świadczy o jej niewypłacalności.

Z poglądem tym zgodzić się nie można. Niewątpliwie z akt sprawy wynika, że Spółka jako płatnik nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednakże poglądu organu, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kliku długów. Wprawdzie literalna wykładnia art.11 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U.z 2012 r., poz. 1112) może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, LEX 738136, Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Trafnie w związku z tym uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w postępowaniu podatkowym nie wykazano, kiedy i dlaczego Spółka znalazła się w stanie uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Nie wystarczające było bowiem wskazanie na istnienie niespłaconych długów, skoro nie wiadomo, czy ich niepłacenie miało w okresie, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu charakter trwały i dotyczyło przeważającej części zobowiązań. Z ustaleń organów nie wynikało także, że zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek (art.11 ust.2 prawa upadłościowego i naprawczego).

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.