Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1575/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1 i 2, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Go 358/07 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akr I SA/Go 358/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 sierpnia 2005 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 stycznia 2004 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 i zaliczek na podatek dochodowy z tytułu sprzedaży akcji oraz wysokości odsetek za zwłokę od tych zaliczek .

Ze stanu sprawy, przedstawionego w uzasadnieniu wynika, że decyzją z dnia 30 czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 r. ,zaliczki na ten podatek z tytułu sprzedaży akcji oraz odsetki za zwłokę od tych zaliczek. Organ kontroli skarbowej zakwestionował m.in. odliczenie od podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Uznał bowiem, że przedłożone przez stronę w toku postępowania pisma proboszcza obdarowanej Parafii nie są sprawozdaniami z przeznaczenia darowizny w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz.U. Nr 29,poz. 154 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o stosunku Państwa do Kościoła).

Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy organ odwoławczy decyzją z dnia 20 stycznia 2004 r.

Podatnik zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2005 r. Sąd skargę tę oddalił. W wyniku skargi kasacyjnej strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił decyzje organów I i II instancji w zakresie dotyczącym odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, a w pozostałej części skargę oddalił.

Jeszcze przed wniesieniem skargi na wskazaną wyżej decyzję, 22 lutego 2005 r. podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) i wskazał, iż wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Domagał się w związku z tym uchylenia w całości lub w części dotychczasowej decyzji i umorzenia postępowania bądź orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy. Do wniosku skarżący dołączył kserokopie pism przedstawicieli instytucji kościelnych i świeckich, na rzecz których proboszcz obdarowanej Parafii przekazał otrzymane darowizny. Wniósł też o dopuszczenie dowodu z zeznań proboszcza S. Z. na okoliczność przekazania środków pieniężnych i daty dostarczenia skarżącemu dołączonych do wniosku pism. 2 maja 2005 r. dołączył kolejne pisma wskazując, że przedstawiają one stanowisko Kościoła odnośnie stosowania ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 22 marca 2005 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej własną ostateczną decyzją z dnia 20 stycznia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i zaliczek na podatek , a następnie decyzją z dnia 19 maja 2005 r. , wydaną na podstawie art. 207, art. 210, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w uwagi na brak przesłanek. Przyznał, iż dowody, na które powołał się skarżący nie były przedmiotem postępowania wymiarowego i istniały w dniu jej wydania, ale nie miały wpływu na zmianę jej treści w kwestiach zasadniczych.

Skarżący odwołał się od tej decyzji, zarzucając organowi brak konsekwencji odnośnie prezentowanego poglądu co do kształtu sprawozdania obdarowanego z wykonania darowizny. Uznał, że stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne- organ z jednej strony żąda przedstawienia dokumentu w określonej formie, ale jednocześnie formy tej nie potrafi wskazać , choć skarżący usiłował uzyskać od organu tę informację już na etapie postępowania kontrolnego. Podtrzymał swój wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań proboszcza S. Z., a także wszystkich osób , które sporządziły pisma przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania na okoliczność otrzymanej pomocy i faktu jej przeznaczenia na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą. Przy kolejnym piśmie dołączył oświadczenie ks. S. Z.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił dopuszczenia wnioskowanych dowodów, a następnie decyzją z dnia 8 sierpnia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze na tę decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie i uchylenie decyzji poprzedzającej ją. Zarzucił, że naruszają one art. 240 § 1 pkt 5, art.121 w zw. z art. 210, art.122, art.180 i art. 191 O.p. oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Podtrzymał swoje zarzuty, odnoszące się do stanowiska organu co do formy sprawozdania. W jego ocenie, wobec niewskazania w ustawie wymogów co do formy, ma ono charakter "otwarty".

W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd uznał, że skarga jest niezasadna. Przytoczył treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wskazał, iż poza cechą nowości okoliczności faktycznych i dowodów i warunkiem ich nieznajomości przez organ w dniu w wydania decyzji, muszą one być istotne. Ostatnia przesłanka jest spełniona, gdy dowody te i okoliczności mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Strona skarżąca jako nowe dowody przedstawiła pisma wystosowane przez przedstawicieli instytucji kościelnych i świeckich, na rzecz których ks. proboszcz S. Z. (obdarowany) przekazywał otrzymane darowizny oraz przesłuchanie proboszcza. Uznając stanowisko organów podatkowych za trafne, iż dowody te nie były istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. , Sąd odwołał się do argumentacji, zawartej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych w sprawie skarżącego dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2000 r. Wskazał, iż Sąd I instancji uznał za zbyteczne przesłuchanie ks. S. Z., wskazując na wynikający z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła termin do złożenia sprawozdania. Termin ten ma charakter terminu prawa materialnego, nie podlega zatem przywróceniu. Pogląd ten ma również zastosowanie w niniejszej sprawie przy ocenie zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań proboszcza S. Z. jako świadka.

Sąd uznał również, iż organy prawidłowo oceniły znaczenie pism złożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dla treści rozstrzygnięcia. Pisma te mają bowiem bardzo ogólny charakter, który uniemożliwia stwierdzenie, jakiej darowizny dotyczą. Nie wynika z nich, że dotyczą one wykorzystania darowizny, otrzymanej od skarżącego. Wydaje się, że wniosek skarżącego o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka- proboszcza obdarowanej Parafii, miał wyjaśnić tę kwestię. Jak wskazano wyżej, przeprowadzenie tego dowodu było jednak niemożliwe z uwagi na upływ czasu. Na dwuletni termin na złożenie sprawozdania z wykorzystania darowizny na cele wskazane w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, również w odniesieniu do ustnego sprawozdania, wskazywał w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślił on również, iż sprawozdanie to musi być na tyle szczegółowe, aby można było nie tylko ustalić faktyczne przeznaczenie darowizny, ale też zweryfikować dane podane w sprawozdaniu. Sąd podkreślił, iż sprawozdanie jest dokumentem prywatnym, który może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, ale nie jest samo przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy. Wskazane argumenty w ocenie Sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie świadczą o prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny przedłożonych przy wniosku o wznowienie postępowania dokumentów co do spełnienia warunków wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art.210, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył P. G., zaskarżając go w całości. Zarzucił mu :

1. naruszenie prawa materialnego :

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako p.u.s.a.) , art. 3 § 2 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła poprzez dokonanie wadliwej oceny niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe polegającego na przyjęciu, że złożone przez obdarowanego ustne sprawozdanie, poparte dokumentami sporządzonymi przez instytucje kościelne i świeckie nie zawiera wystarczająco szczegółowych danych wskazujących na faktyczne przeznaczenie kwot darowizn na kościelną działalność opiekuńczo- charytatywną, aby wyczerpywało ono znamiona sprawozdania , o którym mowa w powołanym przepisie i w konsekwencji uznaniu, że skarżący nie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą;

- z ostrożności procesowej- art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprawozdanie z przeznaczenia darowizny powinno mieć cechy, które z przepisu tego nie wynikają, w szczególności, że ma mieć formę pisemną, podczas gdy ujęte w tym przepisie pojęcie sprawozdanie obejmuje formę pisemną i ustną, a ponadto może się składać na nie szereg oświadczeń, które łącznie stanowią zdanie sprawy z przeznaczenia otrzymanych darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na uznaniu, iż powołane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania nowe fakty i dowody, w szczególności pisma sporządzone przez instytucje kościelne i świeckie oraz oświadczenie proboszcza S. Z., nie są istotnymi z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy i w rezultacie zaakceptowanie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 stycznia 2004 r. w trybie wznowienia;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 w zw. art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 , art. 122,art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te przyjęły, że złożone przez obdarowanego ustne sprawozdanie, poparte dokumentami sporządzonymi przez instytucje kościelne i świeckie, nie stanowi sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1,art. 188 i art. 191 O.p. polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ks. Proboszcza S. Z. na okoliczność, iż w 2000 r. ustnie powiadamiał on darczyńcę o sposobie dysponowania środkami pozyskanymi od niego w drodze darowizny powołując się na załączone do wniosku dokumenty, co prowadziłoby do ustalenia, że skarżącemu przedstawiono szczegółowe sprawozdanie z przeznaczenia otrzymanych przez niego darowizn na cele charytatywno- opiekuńcze;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 194 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 25 ust. 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw. z art. 22 ust. 1 Konkordatu zawartego między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską, podpisanego w Warszawie w dniu 28 lipca 1993 r. (Dz.U. z 1998 r.,nr 51,poz. 318, powoływanego dalej jako Konkordat) i w konsekwencji uznaniu, iż przedłożone przez skarżącego dokumenty sporządzone przez instytucje kościelne nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Strona skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiła stan faktyczny sprawy. Przytoczyła także poglądy orzecznictwa, dotyczące wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, w szczególności użytego w tym przepisie pojęcia "sprawozdanie". Wyraziła pogląd, że po wejściu w życie Konstytucji RP zmienił się kontekst normatywny, w jakim przepis ten funkcjonuje. Zgodnie z art. 25 ust. 3 in fine Konstytucji RP współdziałanie Państwa z jakimkolwiek kościołem lub związkiem wyznaniowym ma służyć dobru człowieka i dobru wspólnemu. Przez podjęcie współdziałania Państwo włącza zatem kościoły i związki wyznaniowe w sferę prawa publicznego. Podejmując to współdziałanie kościół lub związek wyznaniowy wkracza w sferę prawa publicznego i staje się podmiotem publicznym. Tym samym jego działaniom w stosunkach z podmiotami prawa prywatnego, nawiązywanymi dla osiągnięcia celu publicznego, musi być przypisana cecha publicznej wiarygodności. Tezę tę potwierdza treść art. 22 ust. 1 Konkordatu, zgodnie z którym Kościół Katolicki w zakresie, w jakim współdziała z Państwem dla dobra człowieka i dobra wspólnego jest osobą prawa publicznego. Interpretując art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła należy uwzględnić powołane przepisy Konstytucji RP i Konkordatu.

Dalej strona przedstawiła poglądy judykatury, dotyczące rozumienia pojęcia "sprawozdanie", użytego w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Wskazała, iż pojęcie to, wobec braku definicji ustawowej należy rozumieć tak, jak rozumiane jest ono w języku potocznym, przy czym w przypadku sformułowań niejasnych czy nieprecyzyjnych, winny one być interpretowane w kierunku zawężenia, nie zaś zwiększenia skali ograniczeń i bez rozstrzygania wszelkich niejasnych przepisów na niekorzyść strony. Za uprawniony zdaniem strony należy zatem uznać pogląd, że przez sprawozdanie należy rozumieć ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności ( zdarzeń przeszłych) , na które może składać się nie tylko jedno oświadczenie, ale także szereg oświadczeń, które łącznie stanowią szczegółowe zdanie sprawy z przeznaczenia otrzymanych darowizn na cele charytatywno- opiekuńcze. Warunkiem uzyskania prawa do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na cele charytatywno- opiekuńcze , dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej, jest przedstawienie przez kościelną osobę prawną pokwitowania i złożenie – w terminie dwóch lat od przekazania darowizny- pisemnego lub ustnego sprawozdania z przeznaczenia darowizny na wskazane w ustawie cele.

Strona wskazała również, iż z zasady wyrażonej w art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła wynika, że fakt złożenia darczyńcy sprawozdania przez obdarowanego oraz jego treść może być wykazana przez podatnika za pomocą wszelkich dostępnych dowodów.

W decyzji, której uchylenia w wyniku wznowienia domagał się skarżący, organ nie uznał za sprawozdania trzech oświadczeń proboszcza S. Z. Zasadność stanowiska organów podatkowych w tym zakresie została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 262/06. Sąd ten , uznając stanowisko organów za prawidłowe stwierdził, że złożone przez darczyńcę oświadczenia obdarowanego nie zawierają wystarczająco szczegółowych danych wskazujących na faktyczne przeznaczenie kwot darowizn na działalność charytatywno- opiekuńczą i nie mogą być uznane za sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.

Żądając wznowienia postępowania zakończonego wymienioną wyżej decyzją strona skarżąca powołała się na nowe dowody- 25 pism od instytucji kościelnych i świeckich, sporządzonych przed upływem dwóch lat od dokonania darowizn. Autentyczność tych dokumentów czy też data ich powstania nie były kwestionowane przez organ na żadnym etapie postępowania. Do wniosku dołączono też oświadczenie ks. proboszcza S. Z., że w 2000 r. kilkakrotnie składał darczyńcy sprawozdanie, w którym wskazywał , na jakie cele przeznacza poczynione przez niego darowizny, na dowód czego przedkładał skarżącemu pisma instytucji kościelnych i świeckich. Skoro sprawozdanie z przeznaczenia darowizny może mieć również formę ustną, to przedłożone przez stronę skarżącą nowe dowody są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazują one bowiem, iż obdarowany , zgodnie z oświadczeniem, złożył darczyńcy w terminie wynikającym z ustawy szczegółowe, a nie tylko ogólne sprawozdanie z przeznaczenia otrzymanych darowizn na działalność charytatywno- opiekuńczą. W ocenie strony zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, polegający na uznaniu, iż powołane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania nowe fakty i dowody nie są istotnymi punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy i w rezultacie aprobując odmowę uchylenia decyzji ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 20 stycznia 2004 r.

Strona podniosła także, że gdyby organ podatkowy uwzględnił wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania księdza S. Z., to niewątpliwie skonstatowałby, iż dokumenty dołączone do wniosku o wznowienie postępowania, mimo pewnej ogólności zawartych w nich sformułowań, dotyczą darowizn przekazanych na rzecz Parafii właśnie przez skarżącego oraz że skarżącemu przedstawiono szczegółowe sprawozdanie z przeznaczenia otrzymanych od niego darowizn na cele preferowane przez ustawodawcę. Wnioskowany dowód z zeznań świadka miał właśnie na celu wykazanie, że proboszcz obdarowanej Parafii złożył ustne sprawozdanie, uzupełnione przedkładanymi dokumentami w przeszłości, nie zaś złożenie sprawozdania dopiero w toku postępowania i na jego potrzeby. Ponadto jeżeli organ, a także Sąd, miał wątpliwości, czy przedłożone dokumenty dotyczą darowizn dokonanych przez skarżącego, mógł tę okoliczność wyjaśnić właśnie przy pomocy wnioskowanego przez stronę dowodu. Uznanie przez Sąd, że zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu, skutkujące niewyjaśnieniem okoliczności sprawy nie narusza przepisów prawa, jest naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 w zw.art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 122,art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W ocenie strony skarżącej organ naruszył zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę swobodnej oceny dowodów jednostronnie interpretując wnioski dowodowe, ignorując wszelkie dokumenty , a także oświadczenia i odmawiając im mocy dowodowej.

W rezultacie organ podatkowy ustalił, że obdarowany nie złożył skarżącemu sprawozdania z przeznaczenia przekazanych przez niego darowizn na cele charytatywno- opiekuńcze, a załączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty nie są istotne dla sprawy i zostały złożone po upływie terminu, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.

Strona zakwestionowała także wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd Sądu, dotyczący uznania sprawozdania za dokument prywatny, wyposażony jedynie w domniemanie, że osoba , która dokument podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie. Ten pogląd , w ocenie strony jest uzasadniony jedynie w odniesieniu do dokumentów sporządzonych przez instytucje świeckie. Dokumentom sporządzonym przez kościelne osoby prawne przysługuje w jej ocenie moc dokumentów urzędowych, o której mowa w art. 194 § 1 i § 2 O.p.

Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca odwołała się do art. 25 Konstytucji RP. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu kościoły i związki wyznaniowe są równouprawnione. Nikt nie może być zatem dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny ( ust. 2 ). Zasady te w ocenie strony mają charakter uniwersalny, gdyż dotyczą nie tylko równego traktowania ewentualnych obdarowanych, ale także darczyńców, czyli podatników korzystających z ulg podatkowych. Przywołała także swoje rozważania, dotyczące zrównania pod względem prawnym działalności charytatywno- opiekuńczej podejmowanej przez kościelne osoby prawne z analogiczną działalnością prowadzoną przez instytucje państwowe ( oparte na wykładni art. 25 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i art. 22 ust. 1 Konkordatu). Ze wskazanych przepisów wywiodła wniosek, że w zakresie, w jakim Kościół Katolicki realizuje obowiązek współdziałania z Państwem dla dobra wspólnego i dobra człowieka, korzysta on z przymiotów przysługujących osobom prawa publicznego, w tym publicznej wiarygodności. Strona wyraziła również przekonanie, że z uwagi na długowieczną tradycję aktywności w niesieniu pomocy innym ustawodawca nawet preferuje działalność charytatywno- opiekuńczą Kościoła Katolickiego i różnicuje ją w stosunku do pozostałych form tego rodzaju działalności realizowanych przez inne kościelne osoby prawne, zaś zróżnicowanie to wynika także z innych akceptowanych wartości, wynikających z art. 67, art. 69 , art. 71 ust. 1 , art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, które to wartości Kościół Katolicki realizuje w sposób efektywny w służbie dobru człowieka i dobru wspólnemu.

Te rozważania, w ocenie strony skarżącej, uzasadniają wniosek, iż skoro ustawodawca zrównuje pod względem prawnym działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych z taką samą działalnością prowadzoną przez instytucje państwowe, to dokumentom sporządzonym przez instytucje kościelne przysługuje taka sama moc dowodowa jak dokumentom sporządzonym przez powołane do tego organy władzy publicznej. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem naruszył art. 194 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 25 ust. 3 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 1 Konkordatu poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ich zastosowania przez organ podatkowy polegającej na pominięciu wskazanych wyżej norm Konstytucji i Konkordatu i w konsekwencji uznaniu, że przedstawione przez skarżącego dokumenty nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich urzędowo poświadczone.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca powołała się na obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 p.p.s.a. Wskazując na naruszenie prawa materialnego w pierwszym z zarzutów przywołała szereg różnych przepisów prawa, z których tylko jeden – wymieniony jako naruszony w związku z wymienionymi w pierwszej kolejności- zaliczyć można do przepisów prawa materialnego ( art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła ; określa on warunki dla uzyskania ulgi podatkowej). Pozostałe przepisy – art. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. , art. 3 § 2 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – należą do przepisów ustrojowych (określających kognicję sądów administracyjnych i kryterium , według jakiego sprawują one kontrolę ) oraz postępowania ( wskazują sposób sprawowania kontroli i jeden ze środków, jaki może być przez zastosowany w jej wyniku w wypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego ). Naruszenia przepisów postępowania i ustrojowych nie można skutecznie zarzucić w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocenie może zatem w ramach tego zarzutu podlegać jedynie naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Uważna analiza zarzutów skargi oraz jej uzasadnienia wskazuje na to, iż zarzuty naruszenia postępowania są ściśle powiązane z zarzutem naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła poprzez jego błędną wykładnię. Strona wywodzi bowiem , iż w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zupełny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, zaś przedłożone dokumenty i zgłoszony wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka nie były istotne dla wyniku sprawy. Niewątpliwie w procesie stosowania prawa ustalenie, jaka norma obowiązuje i jaka jest jej treść (rozumienie) w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia poprzedza etap ustalania faktów ( por. J.Wróblewski w W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki- Teoria państwa i prawa- Wyd. PWN, Warszawa 1986, s. 463- 465). Treść hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie przesądza o zakresie postępowania dowodowego- określenia faktów ,jakie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Dokonując oceny podstaw wznowienia postępowania w przypadku wniosku opartego na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organy podatkowe muszą ocenić, czy przywołane nowe okoliczności i dowody są istotne, to jest czy mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Tym samym muszą ustalić, czy dotyczą one faktów prawnie znaczących, wskazanych w hipotezie normy, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Z tych względów, wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię.

Strona zarzuca, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła winno mieć cechy, które z przepisu tego nie wynikają. W uzasadnieniu skargi, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jej autor nie rozwinął tego zarzutu i nie przytoczył stanowiska Sądu w tym zakresie. Z przedstawionego przez niego rozumienia pojęcia sprawozdania wywieść można jedynie, że w ocenie strony Sąd uznał, iż sprawozdanie takie może mieć tylko formę pisemną i składać się na nie winno jedno oświadczenie.

Zarzutu tego podzielić nie można. Sąd I instancji takich poglądów bowiem nie wyraził. Przeciwnie- oceniając legalność zaskarżonej decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej wskazał jedynie na konieczność złożenia sprawozdania ( także ustnego ) w terminie dwóch lat od dokonania darowizny. Z tych tylko względów, a nie z uwagi na formę sprawozdania, uznał odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka – ks. Proboszcza S. Z. za zgodną z prawem ( tak na s. 5-6 uzasadnienia). Sąd cytował przy tym, jako zgodnie z jego poglądami obszerne fragmenty uzasadnień wyroków tego Sądu z dnia 9 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Go 1698/05 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 262/06, w których również stwierdzono dopuszczalność złożenia sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, w formie ustnej. Z żadnego stwierdzenia Sądu, zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można też wywieść wniosku, iż sprawozdanie takie nie może składać się z kilku oświadczeń, składanych w okresie wyznaczonym dla złożenia sprawozdania. Sąd uznał za prawidłową ocenę dowodów ,dokonaną przez organy za prawidłową z uwagi na inne okoliczności niż ta, że sprawozdanie musi być zawarte w jednym dokumencie czy jednym ustnym oświadczeniu. Zarzut ten również należy więc uznać za niezasadny. Podkreślić tylko w tym miejscu należy, co wydaje się umykać uwadze strony, że z brzmienia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła wynika, że sprawozdanie to winno pochodzić od tej kościelnej osoby prawnej, która została obdarowana. Wskazuje się bowiem wyraźnie, iż kościelna osoba prawna ma przedstawić pokwitowanie odbioru oraz sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na wskazany w ustawie cel. Oba te dokumenty ( uwagi na użycie spójnika "oraz" ) pochodzić zatem muszą od tej samej osoby. Pokwitowanie może zaś złożyć jedynie obdarowany. Nie negując więc poglądu strony, iż sprawozdanie może składać się z szeregu oświadczeń, składanych w odstępach czasowych ( w okresie do złożenia sprawozdania) i że może mieć dowolną formę ( również ustną), podkreślić należy, iż dla uzyskania ulgi oświadczenia te muszą pochodzić od obdarowanej kościelnej osoby prawnej.

Tak rozumiane pojęcie sprawozdania stanowić będzie podstawę do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż w każdym z zarzutów strona powołała jako naruszone kilka przepisów, również w uzasadnieniu powołując je łącznie. Uzasadnienie tych zarzutów częściowo odbiega przy tym od ich sformułowania, zawartego w części skargi, wskazującej podstawy kasacyjne . W petitum skargi w punkcie II 2 wskazano bowiem na naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 w zw. art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 , art. 122,art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te przyjęły, że złożone przez obdarowanego ustne sprawozdanie, poparte dokumentami sporządzonymi przez instytucje kościelne i świeckie, nie stanowi sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, zaś w uzasadnieniu skargi – powołano się na naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 w zw. art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 , art. 122,art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez aprobatę – w toku dokonywanej kontroli -legalności odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania proboszcza obdarowanej Parafii. Zauważyć należy, iż uzasadnienie skargi winno być na tyle precyzyjne, aby pozwoliło na połączenie jego wywodów z konkretnymi zarzutami skargi ( art. 176 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi i poza nieważnością postępowania nie może wyjść poza zakres zaskarżenia w niej wskazany ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może zatem precyzować za stronę zarzutów skargi czy dokonywać jej interpretacji. Rozpoznawana skarga wymogom wskazanym wyżej w pełni nie odpowiada, jest bowiem nieprecyzyjna. Nie można zaś odnieść się merytorycznie do zarzutu, który jest różnie formułowany zarówno co do przytoczenia przepisów, które miałyby być naruszone, jak i co sposobu naruszenia. Z tych względów zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Na marginesie już tylko wskazać należy, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi , jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, zaś art. 133 § 1 p.p.s.a.- moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia ( dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności; por. T.Woś w: T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 .r., s. 421-423), a także wskazuje, kiedy sąd wydaje wyrok ( po zamknięciu rozprawy ) i kiedy może wydać go na posiedzeniu niejawnym ( zd. 2 art. 133 § 1 p.p.s.a.). Przepisy te nie mogły być zatem naruszone w żaden ze wskazanych w skardze ( zarzutach i uzasadnieniu) sposób.

Kwestia naruszenia prawa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania proboszcza obdarowanej Parafii została jednakże podniesiona w kolejnym z zarzutów, dotyczącym naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1,art. 188 i art. 191 O.p. Zarzutu tego również nie można podzielić.

Zauważyć przede wszystkim należy, iż został on podniesiony w oderwaniu od faktycznego przebiegu postępowania i treści składanych w nim przez stronę wniosków i pism. We wniosku o wznowienie postępowania strona jako nowe dowody powołała pisma innych instytucji kościelnych i świeckich, kierowane do Proboszcza S. Z. Wskazała, że Proboszcz odnalazł je, zaniepokojony wynikiem postępowania mediacyjnego w sprawie sądowoadministracyjnej dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że w zasadzie mogą one stanowić integralną część sprawozdania (wówczas , na tym etapie sprawy, mowa była tylko o pisemnych sprawozdaniach). Strona wnosiła wówczas o dopuszczenie dowodu z zeznań Proboszcza na okoliczność odnalezienia tych pism i przekazana ich skarżącemu. Jako datę przekazania wskazała 7 maja 2005 r. Dopiero po złożeniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej 19 maja 2005 r., w dniu 1 sierpnia 2005 r. strona zmieniła tezę dowodową i żądała przesłuchania tego świadka na okoliczność złożenia przez niego ustnego sprawozdania oraz załączyła oświadczenie Proboszcza S. Z. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania proboszcza na okoliczność złożenia ustnego sprawozdania była uzasadniona. Treść wniosków strony ( której to ustne sprawozdanie miało wszak być złożone) pozwalała bowiem na uznanie, że w istocie dowód ten ma być złożeniem ustnego sprawozdania z przeznaczenia darowizny. Taki zaś dowód nie miałby znaczenia dla sprawy, bowiem termin do złożenia sprawozdania , jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i czego strona nie neguje, upłynął przed dniem złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia tego dowodu nie naruszyły zatem art. 122, art. art. 180 § 1, art. 187 § 1,art. 188 i art. 191 O.p., zaś Sąd nie miał podstaw z uwagi na tę odmowę do zastosowania środka, o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Za niezasadny uznać także należy kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 194 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 25 ust. 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw. z art. 22 ust. 1 Konkordatu. Zarzut ten nie został dostatecznie uzasadniony, nie wiadomo bowiem, do których z przedłożonych dokumentów strona go odnosi ( czy do oświadczenia Proboszcza S. Z., złożonego w toku postępowania odwoławczego, do pism załączonych do wniosku o wznowienie postępowania czy też do sprawozdań, złożonych w toku postępowania podatkowego, zakończonego decyzją określającą zobowiązanie podatkowe). Obojętnie jednak, do którego z tych dokumentów miałby się on odnosić, jest on nietrafny.

Dokument urzędowy, aby korzystał ze zwiększonej mocy w zakresie tego, co zostało w nim stwierdzone, musi spełniać łącznie określone warunki- musi być sporządzony w przepisanej formie i przez powołany do tego organ władzy publicznej bądź inna jednostkę, uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do jego wystawienia ( art. 194 § 1 i § 2 O.p.). Cechą dokumentu urzędowego jest więc wystawienie go w ramach kompetencji, przysługujących organowi lub jednostce. Nie będzie więc miał tego przymiotu dokument sporządzony przez organ bądź wskazany w art.194 § 2 O.p. podmiot, jeżeli dotyczyć on będzie np. czynności dokonanych przez te podmioty w ramach obrotu cywilnoprawnego ( jako uczestników tego obrotu).

Powołane przez stronę skarżącą przepisy Konstytucji RP ( art. 25 ust. 3 i 4 ) odnoszą się do kwestii rozdzielności państwa od kościołów i związków wyznaniowych, wzajemnego poszanowania autonomii i wzajemnej niezależności każdego w swoim zakresie i ich współdziałania dla dobra człowieka i dobra wspólnego oraz sposobu uregulowania wzajemnych stosunków między Rzecząpospolitą Polską a Kościołem Katolickim. Z kolei powołany art. 22 ust. 1 Konkordatu zrównuje pod względem prawnym działalność kościelnych osób prawnych Kościoła Katolickiego służącą celom humanitarnym, charytatywno- opiekuńczym, naukowym i oświatowo- wychowawczym z działalnością służącą analogicznym celom i prowadzoną przez instytucje państwowe. Przepisy te pozwalałyby zatem wyprowadzić wniosek o kompetencji kościelnych osób prawnych do wystawiania dokumentów urzędowych w określonej formie dotyczących działalności charytatywno- opiekuńczej tylko wówczas, gdyby powiązano je z konkretnym przepisem prawa, dającym takie uprawnienia instytucjom państwowym. Takiego przepisu strona nie powołała. Zauważyć zresztą należy, iż darowizny na cele charytatywno- opiekuńcze dla instytucji państwowych, zajmujących się tego typu działalnością nie są objęte tak daleko idącym zwolnieniem podatkowym ( por. art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. –Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176), stąd instytucje te nie sporządzają sprawozdań, o których mowa w art.55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.

Dalej podnieść należy, iż sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła jest niewątpliwie dokumentem prywatnym (pogląd taki można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych – por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 199/06, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2008 r., nr 1,poz. 6 ). Odnosi się ono bowiem do czynności cywilnoprawnej, jaką jest darowizna dokonana na rzecz kościelnej osoby prawnej. W umowie darowizny darczyńca może bowiem nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem ( art. 891 Kodeksu cywilnego). Może on zatem zastrzec, iż darowizna ma zostać przeznaczona na konkretny cel. Składając sprawozdanie obdarowany wykazuje zatem tylko wykonanie polecenia darczyńcy, składając oświadczenie natury faktycznej. Dokument ten ma istotne znaczenie dla uzyskania uprawnienia do zwolnienia podatkowego przez podatnika (niebędącego kościelną osobą prawną), jednak tylko z tego względu, iż jego sporządzenie daje takie uprawnienie i że wymóg ten wynika z przepisów podatkowych , nie można mu przypisać cech dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. W postępowaniu podatkowym katalog dowodów jest bowiem otwarty i nie ogranicza się jedynie do dokumentów urzędowych ( art. 180 § 1 O.p.).

Zważyć dalej należy, iż ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie negowały prawdziwości dokumentów prywatnych, złożonych w postępowaniu wszczętym w wyniku wniosku o wznowienie postępowania, a więc nie negowały, iż oświadczenia w nich zawarte zostały złożone przez osoby, które je podpisały. Oceniły jej jedynie jako nieistotne dla rozstrzygnięcia.

Również i ten zarzut naruszenia przepisów postępowania uznać więc należało za niezasadny.

Powołane wyżej argumenty przesądzają o braku podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wbrew stanowisku strony w sprawie nie przedstawiono dowodu na złożenie ustnego sprawozdania przez obdarowaną kościelną osobę prawną w terminie określonym w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Pisma dołączone do wniosku o wznowienie postępowania stanowiły podziękowania dla Proboszcza S. Z. za dokonane przez niego darowizny, mogłyby być zatem co najwyżej uznane za sprawozdania z przeznaczenia darowizny dokonanej przez ks. S. Z., a nie z przeznaczenia darowizny skarżącego na rzecz konkretnej Parafii. Nie wszystkie z nich pochodziły sporządzone zresztą od kościelnych osób prawnych. Miały one ponadto charakter bardzo ogólnikowy. Dopuszczenie dowodu z przesłuchania ks. S. Z. na okoliczność pochodzenia środków na te darowizny było, jak wyjaśniono wcześniej, niezasadne z uwagi na upływ terminu do złożenia sprawozdania i brak dowodów, że sprawozdanie ustne zostało wcześniej złożone (strona inaczej twierdziła we wniosku o wznowienie postępowania). Przesłuchanie autorów tych pism nie mogło zaś przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, skoro oni jako darczyńcę traktowali S. Z.

Uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje związaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanem faktycznym przyjętym jako podstawa faktyczna zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W tak ustalonym stanie faktycznym za niezasadny uznać zatem należy również sformułowany w skardze jako pierwszy zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła poprzez dokonanie wadliwej oceny niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe . Skoro przedstawione nowe okoliczności i dowody nie były istotne, brak było podstaw do uznania, że skarżącemu przysługiwało zwolnienie podatkowe, wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.

Z tych wszystkich względów skargę kasacyjna jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Sąd nie zasądził kosztów postępowania kasacyjnego, mimo wyniku postępowania i wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w Z., bowiem strona ta nie poniosła wydatków, o których mowa w art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.). Jej pełnomocnik nie uczestniczył w rozprawie, nie sporządził też w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną.