Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2193/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 1 pkt 1, art. 216 par. 1 i par. 2, art. 239b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27c, art. 1a pkt 20
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...] i określił L. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości [...]zł. W podstawie prawnej powołał: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 1 pkt 1 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O. p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym), art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11) § 2 ust. 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 625, ze zm. dalej powoływanego jako rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r.).

W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej, w zakresie rozliczenia obrotu i sposobu wykorzystania oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. ustalono, że L. Z. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" L.W. Z., posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, zaś obrót olejem opałowym w 2006 r. przedstawiał się następująco: zakup - [...] l, sprzedaż - [...] l, zużycie na potrzeby własne - [...] l, stan magazynowy oleju opałowego na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosił [...] l. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT. W przypadku faktur VAT płatności odbywały się w formie gotówki, bądź w formie przelewów bankowych. W czerwcu 2006 r. strona sprzedała olej opałowy w łącznej ilości [...] l. Sprzedaż odbywała się na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur VAT.

Podczas kontroli analizie poddano oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, przyjęte od nabywców dołączone do paragonów i faktur. W wyniku tej analizy stwierdzono, że w stosunku do części oświadczeń istnieją nieprawidłowości, gdyż brak jest wszystkich wymaganych elementów, bądź też występuje brak numerów NIP, PESEL, podpisów, adresu. Stwierdzono też, że strona nie przekazała do organu I instancji kopii wszystkich oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego w czerwcu 2006 r.

Ustalenia zawarte w protokole kontroli z [...] 2008 r. nie były przedmiotem zastrzeżeń kontrolowanej. Złożyła ona wyjaśnienia co do części oświadczeń, wskazując numery NIP i PESEL oraz dokonując korekty danych personalnych i adresowych.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji wszczął postępowanie wyjaśniające.

Postanowieniem z [...] r. organ pierwszoinstancyjny włączył do materiału dowodowego zeznania kierowców zatrudnionych w "A" L.W. Z. L. Z. dotyczące zasad i sposobu sprzedaży oleju złożone w sprawie karno - skarbowej nr [...].

Pismem z [...] 2009 r., strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań kierowców: K. W., G. L., Ł. W., J. U. i M. G.. W uzasadnieniu wniosku przytoczyła wyrok WSA z 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 587/07, wskazując, że weryfikacja zeznań świadków, które złożone zostały w odrębnym postępowaniu, winna się odbyć w drodze ponownego ich przesłuchania celem wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które były przedmiotem zeznań. Podkreśliła, że jest to konieczne, gdy strona nie zgadza się z organem podatkowym w zakresie oceny przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu zeznań.

Zażądała też w trybie art. 124 O.p. wyjaśnienia:

- zasadności przesłanek, którymi kieruje się Naczelnik Urzędu Celnego w C. wnioskując, iż zastosowana wykładnia językowa i funkcjonalna przepisów prawa, umożliwia zastosowanie wobec strony niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego bez udowodnienia, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawdziwości danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego;

- podstaw stwierdzenia, że brak potwierdzenia ze strony nabywców zakupu oleju opałowego, a więc brak identyfikacji faktycznych nabywców, przesądza o konieczności zastosowania wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego, skoro wykładnia językowa i funkcjonalna przepisów prowadzi do innych wniosków.

W odpowiedzi organ pismem wezwał stronę w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku dowodowego z [...]2009 r. w zakresie zasadności żądania przeprowadzenia dowodu, w związku z brakiem argumentacji umożliwiającej jego ocenę.

W piśmie z [...] 2009 r. strona stwierdziła, że wniosek był kompletny, jednocześnie zażądała w trybie art. 168 § 1 O.p. wskazania przepisów, których on nie spełnił.

Postanowieniem z [...]r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu, uzasadniając, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy odnoszą się do faktu posiadania, bądź braku niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ podatkowy uznał, że włączone do materiału dowodowego zeznania kierowców odnoszą się do kwestii zgodności ich treści ze stanem stwierdzonym przez kierowców, podczas podejmowanych przez nich prób uzupełnienia braków w oświadczeniach. W konkluzji organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że zagadnienia które miały być przedmiotem dowodu nie są okolicznościami mającymi znaczenie dla sprawy.

Następnie organ I instancji decyzją z [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w kwocie [...]zł, stwierdzając, że sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy w tym okresie rozliczeniowym udokumentowana paragonami fiskalnymi i fakturami na ogólną ilość [...] l została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Organ I instancji uznał, że oświadczenia dotyczące tych transakcji w świetle § 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2002 r., nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem, dlatego też zastosował stawkę akcyzy w oparciu o art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 159, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; przepisów prawa materialnego - art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 3 i § 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swe rozstrzygnięcie w pierwszym rzędzie przywołał treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wskazując, że powodem uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenia co do istoty sprawy były uregulowania zawarte w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). Następnie wskazał, że "B" z siedzibą w P. naliczył akcyzę od oleju opałowego sprzedanego stronie skarżącej w czerwcu 2006 r., w związku z czym w oparciu o § 9 cyt. rozp. o tę zapłaconą akcyzę należało obniżyć podatnikowi akcyzę należną.

Podzielił też stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, akcentując, że ryzyko nierzetelności oświadczeń składanych przez kupującego obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. dokonując oceny przedłożonych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych w ilości [...] sztuk dotyczących transakcji sprzedaży za miesiąc czerwiec 2006 r., stwierdził, iż [...] transakcji nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i pogrupował je tematycznie w tabelach. Stwierdził przy tym, że uchybienia dotyczą: transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach (tabela nr 3) na łączną ilość [...] l, sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom (tabela nr 4) - na łączną ilość [...] l, sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego (tabela nr 5) - na łączną ilość [...] l, oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców (tabela nr 6) - na łączną ilość [...] l, oświadczeń, które nie spełniają wymogów formalnych (tabela nr 7) - na łączną ilość [...] l. Sprzedaż [...] l oleju odbyła się zgodnie z określonymi warunkami i z przeznaczeniem na cele opałowe. Ilość litrów oleju opałowego sprzedanego w miesiącu czerwcu 2006 r. niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] l i stanowi podstawę opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem;

2. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów, są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodne z jego przeznaczeniem;

3. § 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez bezpodstawne rozszerzenie o kupującego listy zobowiązanych do spełnienia warunków określonych w rozporządzeniu;

4. § 4 ust. 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, że braki w oświadczeniach, których kopie sprzedawca przekazywał do właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego wywołują konieczność zastosowania wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego, mimo iż odpowiedzialność za niekompletne dane w składanej przez podatnika informacji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 6 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm);

5. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 roz. MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

6. art. 1, art. 23 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 101 z 2002 r., poz. 926 ze zm.), poprzez uznanie, że przetwarzanie danych, jest możliwe bez wyrażenia na to zgody osoby, której te dane dotyczą oraz wskazanie, że ustawa ta zawiera podstawę prawną do żądania przez sprzedawcę okazania dokumentu tożsamości przez nabywcę składającego oświadczenie w trybie przepisów rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.;

7. art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego;

8. art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane.

Strona zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez usankcjonowanie nie dokonania przez organ I instancji interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podstawowego nakreślone przez NSA w uchwale z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99 (publ. ONSA 2000/2/59), mimo iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. art. 65 ust. 1a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków;

2. art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego, stanowiących odpowiedzi na wezwania zawierające nieprawdziwe informacje mogące sugerować nabywcom treść odpowiedzi; poprzez usankcjonowanie odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania kierowców z udziałem skarżącego, a tym samym pozbawienie strony możliwości działania i obrony swoich praw; zastosowanie wobec skarżącego sankcji podatkowej, mimo iż niedopełnienie obowiązku w postaci złożenia kompletnej informacji podatkowej rodzi jedynie odpowiedzialność karnoskarbową;

6. art. 14a O.p. poprzez uznanie, że posiłkowanie się stanowiskiem Ministra Finansów jest niezasadne, mimo iż z treści przywołanego przepisu wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej;

7. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie interesu publicznego.

W uzasadnieniu zarzucając błędną wykładnię art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, strona zacytowała stanowisko Szefa Służby Celnej J. K., zawarte w piśmie z [...] 2009 r. nr [...], skierowanym do Polskiej Izby Paliw Płynnych: "Tym niemniej należy zauważyć, iż w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. sprzedający nie tylko nie miał obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, ale też nie miał ku temu stosownych instrumentów. W takim zaś przypadku, gdy w świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że sprzedawca posiadał fałszywe oświadczenia o przeznaczeniu ww. wyrobów, a nie zdołano udowodnić sprzedawcy, iż wiedział o nieprawdziwości tych oświadczeń, wówczas nie może on ponosić ich konsekwencji".

Następnie przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych odnośnie zastosowania wykładni językowej, funkcjonalnej i systemowej w przepisach podatkowych. Stwierdziła też, że sprzedawca nie miał żadnych prawnych możliwości uzyskania wszystkich wymaganych danych na oświadczeniu oraz żadnych prawnych możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach. W związku z tym wskazała, że:

- oświadczenia zostały wprowadzone celem sprawdzalności prawidłowego wykorzystania oleju;

- przeznaczenie oleju na cele inne niż opałowe, nie jest tożsame z niespełnieniem warunków wynikających z odrębnych przepisów, a wręcz nie ma nic wspólnego zarówno ze spełnieniem jak i nie spełnieniem tych warunków, gdyż sprzedawca nie ma wpływu na sposób wykorzystania oleju przez nabywcę;

- potwierdzenie, że dane zawarte w oświadczeniu są nieprawdziwe nie dowodzi, że sprzedawca sprzedał lub zużył olej niezgodnie z przeznaczeniem;

- stawkę niepreferencyjną wynikającą z art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym wobec sprzedającego można zastosować jedynie w przypadku dowiedzenia, że sprzedał on lub zużył olej niezgodnie z przeznaczeniem, a więc gdy wiedział lub mógł wiedzieć, że sprzedany olej zostanie wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem.

Zarzuciła też, że wprawdzie organ pierwszoinstancyjny ustosunkował się do żądania zawartego w piśmie z [...]2009 r., ale nie dokonał interpretacji przepisów w oparciu o właściwe reguły interpretacyjne tekstu podatkowego, a zatem naruszył reguły postępowania podatkowego.

Ponadto strona zakwestionowała pisma kierowane do nabywców oleju opałowego, wzywające do złożenia pisemnych wyjaśnień, wskazując, że nie spełniają wymogu wynikającego z § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Zdaniem strony przepis ten nie mówi o warunkach, jakie musi spełnić kupujący. Wtrącenie przez organ podatkowy w wezwaniach - słowa "kupujący" zmienia sposób rozumienia treści rozporządzenia i może sugerować poniesienie odpowiedzialności przez kupującego za niespełnienie warunków.

Z kolei naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. strona upatruje w odstąpieniu od weryfikacji zeznań kierowców złożonych w odrębnych postępowaniach, albowiem w jej ocenie zeznania te wymagały głębokiej analizy, gdyż ich treść, wbrew przekonaniu organu, wskazuje, że strona niejednokrotnie została przez nabywców oszukana.

Zdaniem strony naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nastąpiło z uwagi na fakt, że uzasadnienie prawne decyzji nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami i ich prawidłową interpretacją.

Ponadto strona stwierdziła, iż organ podatkowy postępowanie dowodowe ograniczył do sprawdzenia, czy dane w oświadczeniach są autentyczne oraz do uzyskania informacji, czy osoby do których wysłano wezwania potwierdzają fakt zakupu oleju. Tymczasem brak daty złożenia oświadczenia oraz brak podpisu nie przesądza o wykorzystaniu oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

W konkluzji strona podniosła, że organ podatkowy dokonał wadliwej oceny prawnej i zastosował ją do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, gdyż:

- nie dokonał interpretacji przepisów w oparciu o wskazówki interpretacyjne obowiązujące w judykaturze;

- odwrócił sens przepisów, twierdząc, że niekompletne oświadczenie lub oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane jest podstawą do zastosowania wobec sprzedawcy stawki akcyzy w normalnej wysokości, a więc jest tożsame z użyciem (sprzedażą) oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem;

- bezpodstawnie uznał, że strona miała obowiązek weryfikacji prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, mimo iż strona nie miała takiego prawa;

- uznał, że strona bierze na siebie odpowiedzialność za treść oświadczenia woli nabywców;

- sformułował zarzut niedochowania przez stronę należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń, mimo iż zeznania kierowców temu przeczą;

- nie zweryfikował zeznań złożonych w odrębnym postępowaniu;

- naruszył prawo, umieszczając w wezwaniach kierowanych do nabywców nieprawdziwe informacje, sugerujące poniesienie konsekwencji przez nabywców w przypadku złożenia niekompletnego oświadczenia;

- uznał za dowody w sprawie pisemne wyjaśnienia nabywców, stanowiące odpowiedź na powyższe wezwania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Powtórzył więc, że organ I instancji zasadnie uznał, że oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego za sporny okres rozliczeniowy nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz dokonanie jego wadliwej wykładni i interpretacji, Dyrektor Izby Celnej w K. cytując treść art. 65 ustawy, zauważył, iż przeznaczenie oleju na cele opałowe, stanowi przesłankę do zastosowania niższej stawki podatku zarówno przez sprzedawcę oleju opałowego, jak i przez nabywcę końcowego, który dokonuje użycia oleju poprzez jego zużycie.

Z kolei warunki jakie musi spełnić sprzedawca, aby udokumentować przeznaczenie używanych (sprzedawanych) olejów opałowych, zostały zawarte w przepisach rozporządzenia MF 22 kwietnia 2004 r. Konsekwencją posiadania niepełnych lub nieodpowiadających rzeczywistości oświadczeń jest uznanie, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele inne niż opałowe. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zdaniem organu, zaistniały przesłanki do obciążenia podatnika stawką akcyzy określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym za olej opałowy, którego sprzedaż nie została udokumentowana w momencie zawierania transakcji w sposób określony w rozporządzeniu MF z 22 kwietnia 2004 r.

Organ II instancji za chybiony uznał również zarzut naruszenia § 3 i § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz dokonanie jego wadliwej wykładni i interpretacji, zaznaczając, że intencją prawodawcy jest, oprócz kontroli wykorzystania, również weryfikacja obowiązku ciążącego na sprzedawcy, polegającego na sprzedaży oleju dokumentowanego niewadliwymi oświadczeniami . Organ przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych zaznaczył, że organy podatkowe zasadnie stosują i egzekwują braki formalne oświadczeń o przeznaczeniu, które są warunkiem zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego stawki podatkowej jak dla tego wyrobu, jak również przy sprzedaży towarów korzystających ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Odnosząc się do twierdzenia, że kłóci się z zasadami logiki i równego traktowania podmiotów to, że sprzedawca odpowiada za treść oświadczenia woli nabywcy w przypadku, gdy to oświadczenie nie odpowiada prawdzie, organ uznał, że opiera się ono na fałszywym założeniu, że oświadczenia zakwestionowane przez nabywców w zakresie ich treści, są oświadczeniami woli przez nich (nabywców) złożonymi. W ocenie organu, jeżeli nabywca zaprzecza, że podpisał oświadczenie, na którym figurują jego dane osobowe i adresowe, nie można twierdzić, że jest to jego oświadczenie woli. Tak samo nie można twierdzić, że oświadczeniem woli nabywcy jest oświadczenie, w którym inne istotne dane nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przez organ pierwszoinstancyjny zasady równego traktowania podmiotów, wynikającej z art. 32 Konstytucji, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zarówno wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 września 2006 r. sygn. akt K 7/05, jak i treść tego przepisu należy rozumieć w ten sposób, że podmioty posiadające wspólną cechę istotną powinny być traktowane równo, natomiast podmioty różniące się cechą istotną mogą być traktowane odmiennie. Zaznaczył, że oprócz cechy wspólnej łączącej sprzedawców i nabywców, tj. wspólnego udziału w systemie obrotu oleju opałowego, występują odmienne cechy, które uniemożliwiają zrównania ich ról. Na tę okoliczność przywołał obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując, że różnicuje ono sprzedawcę oleju od podmiotu dokonującego faktycznego jego zużycia na cele opałowe.

Nie zgodził się też z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 159 pkt 6, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewłaściwe zastosowanie przepisów oraz dokonanie ich błędnej interpretacji, sprzeczność w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie reguł postępowania dowodowego, wskazując, że postępowanie było prowadzone w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy i dokonano wnikliwej analizy każdego oświadczenia. Podniósł również, że strona miała możliwość uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiadania w sprawie. Także wydana po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym decyzja czyniła zadość wymogom formalnym określonym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Odpowiadając na zarzut dotyczący zasadności i treści kierowanych do nabywców oleju opałowego pism, organ nie zgodził się z twierdzeniem, że ich treść zawierała nieprawdę oraz że wśród odbiorców powodowała przekonanie o konieczności zapłaty przez nich (nabywców) podatku akcyzowego. Wskazał, że w wezwaniach organ I instancji zacytował § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz wskazał interpretację zgodną z orzecznictwem sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu, że sprzedawca nie miał żadnych prawnych możliwości uzyskania wszystkich wymaganych danych na oświadczeniu oraz żadnych prawnych możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach, organ przypomniał, iż prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego między innymi z konieczności dochowywania należytej staranności, co mogło się wyrażać poprzez żądanie okazania dokumentu identyfikującego nabywcę (np. dowodu osobistego). Zauważył, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają takiej regulacji, jednak przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj.: z 2002 r. Dz. U. Nr 101, poz. 926 ze zm.) dopuszczają uzyskanie danych osobowych przez osoby fizyczne i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie będące osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych i jest to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów realizowanych przez administratorów danych albo odbiorców danych, a przetwarzanie nie narusza praw i wolności osoby, której dane dotyczą. Na tę okoliczność przywołał wyrok NSA z 19 marca 2008 r. sygn. akt FSK 498/07, (publ.: LEX nr 465799).

Organ II instancji nie zgodził się też z twierdzeniem skarżącego, iż oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego składane przez nabywcę nie może być utożsamiane ze zgodą na przetwarzanie danych osobowych, zaś sprzedawca oleju opałowego nie może być traktowany jako przetwarzający te dane. Przywołał stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 945/09 (publ.: LEX 532442), wskazując, że w sytuacji, gdy kupujący dobrowolnie udostępnia swoje dane osobowe w złożonym oświadczeniu, wyrażając tym samym zgodę na przetwarzanie tychże danych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby sprawdzić autentyczność już przekazanych danych osobowych na podstawie okazanego przez kupującego dowodu osobistego, czego ww. ustawa o ewidencji ludności i dowodach osobistych nie zabrania, tym bardziej, iż działanie takie może jednocześnie zapobiec bezprawnemu przekazaniu danych osobowych innej osoby, czyli ujawnieniem tych danych bez jej zgody.

Dyrektor Izby Celnej uznał za chybiony również zarzut odstąpienia od weryfikacji zeznań kierowców złożonych w odrębnych postępowaniach. Zauważył, że materiał dowodowy pozyskany w innych postępowaniach zachowuje swą wartość i to pomimo nie uczestniczenia w nim strony. Na tę okoliczność przywołał wyrok WSA w Olsztynie z 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 226/09. Odnosząc się natomiast do wyrażonej w odwołaniu weryfikacji zeznań kierowców, które złożone zostały w odrębnym postępowaniu podkreślił, że każda z osób zeznania złożyła pod odpowiedzialnością karną, po uprzednim jej pouczeniu o tej odpowiedzialności.

Zaznaczył, że nie do zaakceptowania jest stanowisko, że strona została oszukana przez nabywców, a dowodem tego mają być zeznania kierowcy – M. G.. Cytując te zeznania uznał, że mają one wręcz odwrotna wymowę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że w oświadczeniach wskazane są dane osób nieistniejących, bądź transakcje które nie miały miejsca, zeznania M. G. są wyłącznie tego potwierdzeniem.

W piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu [...] 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i uzupełnił zarzuty skargi wskazując na wystąpienie okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, nieznanych skarżącemu w dniu złożenia skargi. Podniósł:

- naruszenie prawa materialnego:

1. art. 65 ust. 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego.

- naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez NSA w uchwale z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, mimo, iż jedyna obiektywna interpretacja art. 65 ust. 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków.

W uzasadnieniu wskazał, że po wniesieniu skargi zapoznał się z treścią pisma Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych z [...]2008 r. nr [...], dotyczącego zgodności projektu ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r., z przepisami ustawy o ochronie danych osobowych. Wskazał, iż wątpliwości Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych dotyczą stanu prawnego przyszłego w stosunku do regulacji obowiązujących w okresie objętym postępowaniem, to jednak opinia ta, poparta stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w związku z rozporządzeniem w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", odnosząca się do poprawności tworzenia ustaw i rozporządzeń oraz ich zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych, ma charakter uniwersalny, obejmujący swym zakresem przynajmniej okres od czerwca 2002 r. Cytując obszernie to pismo wysnuł wniosek, że nie można w odniesieniu do obowiązku uzyskiwania oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców posiłkować się zapisami ustawy o ochronie danych osobowych, gdyż nie nakłada ona na sprzedawców oleju opałowego obowiązku gromadzenia danych osobowych w postaci oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Takiego obowiązku nie nakłada również upoważnienie zawarte w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższy obowiązek nakłada natomiast rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., które będąc aktem wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym, takiego obowiązku nałożyć nie może. Gdyby obowiązujące w okresie obejmującym przedmiotowe postępowanie przepisy regulujące odbieranie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o jego późniejszym przeznaczeniu były w zgodzie z ustawą o ochronie danych osobowych, wówczas bezcelowym byłoby zawieranie identycznej co do formy delegacji w obecnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym. Jednakże zdaniem skarżącego brak możliwości stosowania wobec sprzedawcy stawki niepreferencyjnej zarówno w przypadku, gdy dysponował on oświadczeniami niekompletnymi jak i zawierającymi nieprawdziwe dane, wynika z samej konstrukcji przepisu, który w okresie od 15 września 2005 r. do końca lutego 2009 r. jednoznacznie wykluczał obarczenie sprzedawcy sankcyjną stawką podatku akcyzowego jedynie z powodu występowania w oświadczeniach braków formalnych.

Następnie skarżący szeroko zacytował wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09, wskazując, że użyte w art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym sformułowanie, "niespełniają warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. Brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 powołanego rozporządzenia nie stanowi zatem przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej.

Na rozprawie w dniu 26 lipca 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodzili jak w skardze i w piśmie procesowym. Ponadto złożył odpisy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. oraz kopie protokołów kierowców zatrudnionych u skarżącej i przesłuchanych w sprawach dotyczących podatku akcyzowego za 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Przy czym Sąd podziela poczynione przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne i przyjmuje jako własne oraz stwierdza, że przeprowadzone w zaskarżonym orzeczeniu rozważania prawne są prawidłowe.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać trzeba, że przedmiotem sporu między stronami jest ustalenie, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował stawkę akcyzy z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym do sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, czy jak twierdzi strona skarżąca nie miał takiego prawa, gdyż w sprawie miała zastosowanie stawka obniżona z rozp. MF z 22 kwietnia 2002 r.

Przypomnieć też trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów został upoważniony do obniżenia - w drodze rozporządzenia - stawek akcyzy określonych w ust.1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. Stosownie do treści § 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki akcyzy, określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 233 zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Jeżeli powyższe wyroby nie są prawidłowo oznaczone lub zabarwione, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, to zgodnie z § 3 ust. 3 cyt. rozp., stosuje się dla olejów opałowych, o których mowa w poz.2 lit. a zał. nr 1 do rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz.1 pkt 5 zał. nr 1 (czyli 1.180 zł za 1000 l).

Ponadto podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe tj. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozp.). Natomiast w przypadku sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozp.). Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 cyt. rozp.). W myśl § 4 ust. 5 rozp. z 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższy stan prawny uległ zmianie od dnia 24 sierpnia 2005 r. z mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) w ten sposób, że wszedł w życie przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W ocenie Sądu nie zmienia to jednak faktu, że brak rzetelnych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, uniemożliwia zastosowanie w związku z tą sprzedażą obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej w rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., jak też stawki ustawowej określonej w art. 65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. O ile w stanie prawnym sprzed 24 sierpnia 2005 r. opodatkowanie takie wyłączał przepis § 3 ust. 3 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez odesłanie do stosowania stawek właściwych dla olejów napędowych, to po tej dacie treść art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazywała stawkę właściwą dla sprzedaży olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które zostały użyte niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd podziela pogląd zaprezentowany w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem go w innym celu niż opałowy (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 865/09, wyrok z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1354/10, wyrok z 22 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 47/10, wszystkie publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle wskazanych przepisów nieuzasadniony jest zatem zarzut dotyczący braku obowiązku posiadania oświadczeń, zwłaszcza od dnia 24 sierpnia 2005 r., z uwagi na wprowadzenie stawki ustawowej 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, stosowanej – zdaniem skarżącej - niezależnie od uzyskanych oświadczeń.

W ocenie Sądu, obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju.

Zdaniem Sądu istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest z mocy § 4 ust. 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, Lex nr 465799, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepublik.).

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że niespornym jest, iż w czerwcu 2006 r. strona skarżąca sprzedała [...]l oleju opałowego. Podczas kontroli analizie poddano [...] oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, przyjętych zdaniem strony od nabywców i dołączonych do paragonów i faktur. W wyniku tej analizy stwierdzono, że w stosunku do części oświadczeń istnieją nieprawidłowości. Część tych nieprawidłowości została przez stronę uzupełniona w trakcie postępowania wyjaśniającego. Jednakże w [...] oświadczeniach stwierdzono uchybienia formalne, powodujące że nie spełnione zostały przesłanki określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Braki te dotyczyły transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach na łączną ilość [...] l, sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom na łączną ilość [...] l, sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego na łączną ilość [...] l, oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców na łączną ilość [...] l, oświadczeń, które nie spełniają wymogów formalnych na łączną ilość [...] l.

Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego - bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez przesłuchanie nabywców lub pracowników strony skarżącej (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1481/06 oraz z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Dotyczy to oczywiście oświadczeń zawierających istotne wady, w tym dotyczące danych osobowych, adresu zamieszkania nabywcy czy ilości nabytego oleju. Natomiast nieistotne wadliwości oświadczeń mogły być uzupełnione w postępowaniu podatkowym i częściowo strona skarżąca je uzupełniła.

W tym miejscu wskazać trzeba, że na poczet uiszczonej akcyzy podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu – stosownie do przepisów § 2 ust.4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie uwzględnił z urzędu ten fakt i odliczył od kwoty zobowiązania podatkowego uiszczoną akcyzę, uchylając decyzję pierwszoinstancyjną.

Z tych też względów Sąd uznał, że niezasadne są zarzuty podnoszone w skardze dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 4 ust. 1 pkt 10, art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozp. z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, w zakresie pominięcia odpowiedzialności nabywcy, jak i równego traktowania stron obrotu olejem opałowym.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiło się też odmienne stanowisko dotyczące stosowania stawki preferencyjnej podatku akcyzowego z rozp. MF z 22 kwietnia 2002 r. (por. np. wyrok z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 114/11, czy wyrok z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), na które powołuje się strona skarżąca, Sąd orzekający jednak stanowiska tego nie podziela.

Bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy pozostaje również fakt, że w sprawach dotyczących innych podatników, na które powołuje się pełnomocnik strony skarżącej przedkładając kopie decyzji, organy celne orzekły w sposób odmienny.

Zaznaczyć też należy, że nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że dokonują odmiennej interpretacji prawa niż tego sobie życzy strona skarżąca. Nie stanowi to naruszenia art. 120 i 121 § 1 oraz 210 § 4 O.p., albowiem wbrew temu co twierdzi strona skarżąca nie jest uprawnione twierdzenie, że: "jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. art. 65 ust. 1a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków".

Niezasadne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów prawa procesowego.

Ustalenia organu podatkowego jednoznacznie wskazywały, że oświadczenia dołączone do paragonów na zakup oleju opałowego zawierały braki o charakterze istotnym, bo dotyczące danych osobowych i adresów nabywców, których nie można było zidentyfikować, albo dane te były nieczytelne. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zwracając się do Wojewódzkiej Bazy Meldunkowej, która daje możliwość zweryfikowania wszystkich danych osoby wymienionej w oświadczeniu. Sprawdzić można imię i nazwisko, nr PESEL oraz dane adresowe wszystkich osób zamieszkujących kiedykolwiek w województwie śląskim. W przypadku osób spoza województwa, wysłano zapytania do właściwych miejscowo urzędów gminy, w celu zweryfikowania danych osobowych. Zatem organ nie ograniczył się do pobieżnego odczytania oświadczeń, a dokonał szeregu czynności w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Przy czym strona miała możliwość uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiadania w sprawie. Zwrócił się także z pismem do nabywców oleju opałowego formułując jego treść w oparciu o § 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz wskazał interpretację zgodną z orzecznictwem sądów administracyjnych. Niektóre z osób nie potwierdziły zakupu oleju w ogóle, albo w ilości mniejszej od wskazanej w oświadczeniu, bądź też w ogóle nie zostali zidentyfikowani nabywcy.

Zauważyć też należy, że strona skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła swych twierdzeń, że nabywcy przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni całkiem nieprawdopodobnymi jej twierdzenia - zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz.U. Nr 139 z 2006 r. poz. 993 ze zm.).

W ocenie Sądu niezasadne jest także twierdzenie strony skarżącej, że nie mogła kontrolować danych osobowych nabywcy, gdyż sprzeciwiał się temu przepis art.. 23 ustawy o ochronie danych osobowych.

W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 22 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 47/10 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał, że: "...na podstawie ustawy z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.). Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy".

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że nie podziela stanowiska Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych zawartego w piśmie z [...]2008 r. przedłożonego przez stronę skarżącą. Z tych też względów niezasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia art. 191 i 192 oraz 210 § 4 O.p., zarzucające powoływanie się przez organ na przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, jak również zarzuty podniesione w piśmie procesowym złożonym na rozprawie, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie interpretacji przepisów związanych z przedmiotem postępowania. Ponadto zauważyć należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał interpretacji przepisów ustawy o ochronie danych osobowych.

Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 14 a O.p., co miało nastąpić wg skarżącej poprzez nie posiłkowanie się przez organ stanowiskiem Ministra Finansów (pismem Szefa Służby Cywilnej z [...]2009 r.). Zdaniem Sądu do takiego naruszenia nie doszło, gdyż jak słusznie wspomniano w tym piśmie: "przepisy prawa nie dają Ministrowi Finansów uprawnienia do oceny i ingerencji w postępowania toczące się przed organami podatkowymi. Doprowadziłoby to do naruszenia zasady niezależności organów podatkowych i przekreślenia zasady dwuinstancyjności postępowań oraz wiązałoby się z ryzykiem uchylania przez sądy administracyjne decyzji tych organów z uwagi na brak bezstronności i samodzielności."

Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego, stanowiących odpowiedzi na wezwania zawierające nieprawdziwe informacje mogące sugerować nabywcom treść odpowiedzi, Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Zasadnie zatem organ I instancji zacytował przepis zawarty w § 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz wskazał interpretację zgodną z orzecznictwem sądów administracyjnych. A zatem pozyskanie tego dowodu jest zgodne z art. 180 O.p., albowiem w myśl tego przepisu dowodem jest wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez odmowę przesłuchania kierowców zatrudnionych u strony skarżącej, a tym samym pozbawienie jej możliwości działania i obrony swoich praw. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniu z [...] r. o odmowie przeprowadzenia tego dowodu. Przypomnieć też trzeba, że w myśl art. 188 O.p. "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".

Zasada wynikająca z art. 188 O.p. jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. (Por. wyrok NSA z 31 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 835/09 publ. LEX nr 585932).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów przesłuchanie pracowników strony skarżącej na okoliczność ustalenia sposobu sprzedaży oleju nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie tej sprzedaży wg stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń.

Konstatacji tej nie może zmienić fakt, że w innym postępowaniu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. pracownicy ci zostali przesłuchani.

W świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego słusznie zatem organy podatkowe uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust.1 pkt. 2 rozp. z 22 kwietnia 2004 r., co równoznaczne jest z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym).

Z tych też względów w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.