Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 317/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 9.217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA Go 317/12

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca, D.J., wniosła skargę na decyzję dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2011 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 197.490 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego przyjętego przez organy.

Na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu [...] kwietnia 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Skarżąca w zeznaniu za 2005 r. wykazała przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład Pracy Chronionej Spółka Jawna, D.J., R.K., w której miała udziały w wysokości 50%.

W wyniku przeprowadzonego w [...] Spółka Jawna postępowania kontrolnego, z którego materiał dowodowy włączono do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej postanowieniem z [...] października 2011 r., stwierdzono szereg nieprawidłowości, przede wszystkim w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a także przychodów, które spowodowały ustalenie dochodu za 2005 r. w odmiennej wysokości, niż to wykazała Spółka. Dochód według ustaleń kontroli stanowił kwotę 2.124.539,66 zł, natomiast według spółki 16.832,11 zł. Różnica - 2.107.707,55 zł.

W zakresie przychodów organ pierwszej instancji stwierdził ich zawyżenie w zakresie dokonanych odpisów amortyzacyjnych od refundowanych środków trwałych. W związku z otrzymaną refundacją na zakup środków trwałych Spółka ustaliła część kwoty odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej wartości otrzymanej refundacji w łącznej wysokości 84.995,51 zł. Kwota ta została zaliczona przez Spółkę do przychodów 2005 r. Organ kontroli stwierdził, że kwota odpisów amortyzacyjnych, naliczona od tej części wartości początkowej środków trwałych, które zostały sfinansowane dotacją, dla celów podatkowych winna zostać przez Spółkę zaliczona do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów 2005 r., a nie powiększać przychodów badanego roku.

Jednocześnie organ stwierdził zaniżenie przychodów - faktura VAT nr [...]

W wyniku badania ksiąg stwierdzono, że na wynik finansowy 2005 r. (konto 86307) przeksięgowano po stronie Ma saldo konta 700311 "Sprzedaż usług" w kwocie 242,55 zł. Ww. kwota dla celów podatkowych została przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2005 r.

Na powyższą kwotę 242,55 zł składa się wartość wynikająca z sumy faktury korygującej nr [...] z [...].01.2005 r., wartość netto korekty 722,55 zł oraz faktury VAT nr [...] z [...].01.2005r., wartość netto faktury 480,00 zł.

Faktura korygująca na kwotę -722,55 zł, dotycząca korekty przychodów osiągniętych przez Spółkę w poprzednim roku podatkowym, tj. 2004, została wystawiona w styczniu 2005r., czyli przed sporządzeniem i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego Spółki za 2004r. W związku z powyższym Spółka winna o ww. kwotę korekty pomniejszyć przychody roku, którego korekta dotyczy, tj. 2004, W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Spółka [...] zaniżyła przychody 2005 r. o kwotę 480,00 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, iż nieprawidłowo ujęto w kosztach sumę faktur sprzedaży wyżej opisanych, co skutkowało zawyżeniem kosztów podatkowych o kwotę 242,55 zł. Faktura korygująca -722,55 zł i faktura sprzedaży 480,00 zł (-722,55 - 480,00 = 242,55).

Organ wskazał, że spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych 2005 r. i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup żywca oraz materiałów i surowców do produkcji na łączną kwotę 4.189.704,64 zł. W wyniku badania ksiąg organ kontroli stwierdził szereg nieprawidłowości w zapisach operacji gospodarczych na poszczególnych kontach Spółki. Stosowany schemat księgowań przyjęty przez Spółkę był nieprawidłowy i niezgodny z dokumentacją przyjętych przez Spółkę zasad rachunkowości. Przedstawione w bilansie i rachunku zysku i strat dane w postaci zmiany stanu wyrobów i stanu zapasów wyrobów gotowych nie przedstawiają rzeczywistych wartości.

Spółka przyjęła do wyliczenia zmiany stanu produktów nieprawidłowe dane, co skutkowało niewłaściwym ich ustaleniem, a w konsekwencji nieprawidłowym wyliczeniem kosztów podatkowych. Wskazane nieprawidłowości spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 232.437,76 zł (258.885,47 - 26.447,71), w związku ze zwiększeniem przez Spółkę kosztów o zmianę stanu produktów w wysokości 258.885,47 zł podczas gdy zgodnie z ustaleniami zmiana stanu produktów winna zwiększać koszty o kwotę 26.447,71 zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 578.290,47zł z tytułu nie ustalenia przez Spółkę kosztu własnego sprzedanych towarów.

Organ kontroli stwierdził również brak dowodów na poniesienie wydatków na zakup żywca oraz drobiu w wysokości 2.649.646,45 zł. Zakup żywca (bydła i trzody) do produkcji oraz towarów (kurczaki) został udokumentowany fakturami VAT RR na łączną wartość 541.806,10 zł oraz dowodami wewnętrznymi na łączną wartość 2.107.840,35 zł.

Zakupy gotówkowe udokumentowane zostały dowodami wewnętrznymi, które zawierają tylko: pieczęć firmową, datę i czasami także miejscowość, numer dowodu wewnętrznego, czasami w górnej części dowodu naniesiono nazwę sklepu, nie wypełnione pole o nazwie "nr pozycji w księdze", nazwa towaru, jednostka miary, ilość, cena jednostkowa i łączna wartość w złotych i groszach; w przypadku dowodów dot. własnego bydła nie podano ceny jednostkowej i wartości, widnieje zapis "Własne", słownie wartość w złotych, podpis osoby odpowiedzialnej, w większości pieczęć o treści "Zapłacono gotówką" i czasami także tekst o treści: "Zestawienie zbiorcze"; dekret księgowy (33001/10101 lub 41101/10101 lub 41102/10101) albo brak dekretu. Na odwrocie dowodów wewnętrznych w przypadku: zakup żywca - występują nazwiska i imiona, czasami nazwa miejscowości oraz nr gospodarstwa rolnego; zakup kurczaków (towarów handlowych) - brak danych na odwrocie dowodów.

W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji zwrócił się do pełnomocnika Spółki o przedłożenie właściwych, zgodnych z przepisami dokumentów źródłowych dotyczących zakupu żywca oraz drobiu od rolników jak również o przedłożenie dokumentów KW, dotyczących poszczególnych wypłat gotówki. Jednocześnie wskazał, że dokumenty wewnętrzne, zawierające zbiorcze dane o zakupionym żywcu i drobiu, nie są dokumentami świadczącymi o odbiorze gotówki przez poszczególnych rolników.

W odpowiedzi pełnomocnik przedłożył do postępowania 186 szt. oświadczeń rolników, podczas gdy na odwrocie dowodów wewnętrznych wystawionych w 2005 r. wykazana została dwukrotnie większa liczba rolników. Analiza zapisów na dowodach wewnętrznych oraz dostarczonych przez pełnomocnika oświadczeń wykazała szereg nieprawidłowości. Oświadczenia posiadają jednakową ogólną treść, cyt: "ja ... oświadczam, iż otrzymałem zapłatę w gotówce za wszystkie sprzedane zwierzęta rzeźne (bydło, cielęta, świnie) Zakład Pracy Chronionej, spółka jawna, D.J., R.K., ul. [...] w roku 2005". Część przedłożonych oświadczeń jest niekompletna, np. podpisana przez inną osobę. W kilku przypadkach przedłożono do postępowania oświadczenia osób, które nie zostały wymienione na odwrocie dowodów wewnętrznych. Osoby te, nie występują również jako dostawcy żywca w danych zgłoszonych do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, zarówno przez sarną Spółkę [...], jak i kontrahentów [...]. Oświadczenia nie zawierają podstawowych danych dotyczących poszczególnych transakcji, takich jak: rodzaj sprzedanych zwierząt, ilość, waga, cena jednostkowa, kwota do zapłaty, potwierdzenie odbioru gotówki.

Zgodnie z wnioskiem pełnomocnika organ kontroli zwrócił się do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o udzielenie informacji o wszystkich transakcjach skupu i sprzedaży zwierząt rzeźnych przeprowadzonych w 2005 r. przez [...]. Materiał przesłany przez ARiMR zawiera dane dotyczące zarówno transakcji zgłoszonych do ARiMR przez kontrahentów Spółki, jak i przez samą [...] sp.j.

Organ stwierdził, że szczegółowa analiza danych zgłoszonych do Agencji i porównanie tych danych z danymi umieszczonymi na odwrocie części dowodów wewnętrznych jest niemożliwa. Zarówno dowody wewnętrzne, jak i dane przesłane przez ARiMR są obarczone wieloma błędami, np. przy nazwiskach brakuje imion, nr gospodarstw rolnych, nr-y gospodarstw rolnych podane na dowodach wewnętrznych przy części nazwisk rolników i zgłoszone do Agencji są różne, pisane odręcznie na dowodach nazwiska rolników są często nieczytelne, co uniemożliwia jednoznaczną weryfikacje rolników. W wyniku analizy zgłoszeń do Agencji przez strony transakcji (Spółkę i poszczególnych rolników) stwierdzono, że w wielu przypadkach rolnik wymieniony na odwrocie dowodu wewnętrznego, nie występuje ani w informacjach przekazanych do Agencji jako zgłoszenie kontrahenta, ani w informacjach przekazanych do Agencji jako zgłoszenie Spółki. W toku przesłuchania świadka K.S., pracownika Spółki, potwierdzono, że Spółka w 2005 r. przekazała do Agencji nieprawidłowe dane.

Organ kontroli, w powołaniu na przepisy art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2002 r. Nr 76 póz. 694 ze zm.) wskazał, jakiego rodzaju dowody mogą być podstawą zapisów w księgach rachunkowych.

Ponadto, organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka, dokonując zakupu produktów rolnych od rolników ryczałtowych, korzystających ze zwolnienia od podatku VAT miała obowiązek wystawiania faktur VAT RR, przekazywania oryginałów tych faktur tym rolnikom oraz posiadania kopii tych faktur, co wynika wprost z przepisu art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (spółka była podatnikiem VAT). Faktury te zgodnie z art. 116 ust. 2 punkty od 1 do 13 ustawy winny zawierać dane dotyczące: danych dostawcy i nabywcy, numery NIP lub PESEL, data dostawy, nazwy nabytych produktów rolnych, jednostka miary i ilość nabytych produktów rolnych, cena towaru, stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, czytelne podpisy osób uprawnionych numer dokumentu stwierdzającego tożsamość dostawcy, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, oznaczenie klasy lub jakość nabytych produktów rolnych, oświadczenie dostawcy, że jest on rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazania organ pierwszej instancji stwierdził, że dowody wewnętrzne dokumentujące zakup żywca na łączną kwotę 2.107.840,35 zł według organu kontrolnego nie mogą stanowić dowodów na poniesienie kosztu uzyskania przychodów.

Organ kontroli stwierdził również inne nieprawidłowości w zakresie działalności rolniczej, którą również prowadziła Spółka [...]. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły w szczególności koszty amortyzacji, koszty wynagrodzeń oraz innych kosztów szczegółowo opisanych w decyzji organu pierwszej instancji.

Organ kontroli stwierdził, iż w 2005 r. Spółka prowadziła księgi nierzetelnie w rozumieniu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania bowiem księgi istnieją, a dane z nich wynikające pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Ponadto organ kontrolny dokonał korekty odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne z kwoty 8.416,06 zł na kwotę 10.641,25,00 zł, a w zakresie składek na ubezpieczenie zdrowotne określił je w wysokości 2.319,30 zł, stanowiącej 7,75% podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2011r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 197.490,00 zł.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, wniosła odwołanie od powyższej decyzji w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę, w której działał skarżąca, na zakup surowca do produkcji oraz towarów handlowych pochodzących z produkcji rolniczej od osób nieprowadzących działalności gospodarczej.

Nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej ponieważ wydatki ponoszone przez Spółkę miały bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez skarżącą przychodami, a wydatki zostały faktycznie poniesione.

W uzupełnieniu odwołania - pismo z dnia 20 stycznia 2012 r. rozszerzyła zarzuty o:

obrazę przepisów art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nie wydanie i nie doręczenie stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, o którym mowa w tym przepisie czym wypełniono przesłanki wymienione w wart. 77 ust. 6 tej ustawy;

naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów złożonych przez skarżącą lub odrzucaniu wnioskowanych środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, a w efekcie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością,

obrazę zasady zaufania podatników do organów podatkowych poprzez akceptację stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposobu dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji w szeregu wcześniej przeprowadzonych postępowań oraz uniemożliwieniu spółce wykazania poniesionych kosztów za pomocą innych środków dowodowych przy negacji przez ten sam organ tego sposobu w zaskarżonej decyzji,

obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie, a w zasadzie brak takiego uzasadnienia faktycznego, które w dostateczny sposób objaśniałoby i wskazywało na przesłanki uznania za nieprzydatne na użytek zaskarżonego orzeczenia wszystkich sprzecznych z koncepcją organu dowodów i środków dowodowych wnioskowanych w sprawie przez stronę,

naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ww. ustawy poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku wystawiania przez Spółkę faktur VAT RR.

obrazę przepisu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia osób niepełnosprawnych sfinansowanych ze środków PFRON.

Podniosła, że nieprawdziwe jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji jakoby skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału. Termin do dokonania czynności mijał 21 października 2011 r. i w tym też dniu przesyłką poleconą nadaną w Urzędzie Poczty zostało skierowane do organu podatkowego pismo zawierające stanowisko strony.

Wskazała, iż organ w sposób oczywisty mija się z prawdą pisząc, że działania strony ograniczyły się wyłącznie do wniosku o przesłuchanie 181 świadków. Wskazała, że skarżąca obok wielu innych wniosków dowodowych we własnym zakresie podjęła działania mające na celu zgromadzenie oświadczeń jej kontrahentów, potwierdzających dokonanie transakcji sprzedaży żywca na rzecz spółki podatnika, a przede wszystkim potwierdzających otrzymanie przez kontrahentów zapłaty za dokonane dostawy.

Zarzuciła naruszenie przepisów regulujących prowadzenie postępowania kontrolnego oraz wszczynania w jego ramach kontroli podatkowej. Podkreśla, że organ kontroli zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazuje, iż pismem z dnia [...] października 2010 r. nr [...] organ kontroli wezwał spółkę do przedłożenia w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w siedzibie organu wszelkich posiadanych dokumentów będących podstawą ustalenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej przez wspólników [...] sp. j. za rok 2005. Podnosi, iż z treści art. 155 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę prawną ww. wezwania, wynika, iż katalog osób, w odniesieniu do których wezwanie może być kierowane dotyczy tylko osób fizycznych, nigdy zaś osób prawnych bądź jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Zdaniem pełnomocnika opisane wezwanie nie zostało skierowane do konkretnej osoby fizycznej lecz do jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, tym samym nie wypełnia dyspozycji art. 159 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ nie powinien nakładać na skarżącą na podstawie art. 155 ww. ustawy obowiązków, które winien zrealizować samodzielnie z wykorzystaniem właściwej w tym celu procedury. Stwierdziła, że jeżeli w ramach postępowania kontrolnego organ dokonuje weryfikacji faktur, deklaracji, rejestrów czy kont, jego działanie ma charakter kontroli podatkowej. W ocenie skarżącej organ kontroli pomijając w prowadzonym postępowaniu uregulowania działu VI Ordynacji podatkowej, tj. kontroli podatkowej, wypełnił przesłanki art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu. Organ nie miał prawa żądać przedłożenia w ramach tego postępowania dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księgach handlowych. Prawo żądania udostępnienia dokumentów źródłowych przewiduje bowiem wyłącznie art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do ustaleń organu kontroli dotyczących błędnej dokumentacji wydatków na zakup produktów rolnych, skarżąca przywołała przepis art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych sporządzanych przez osoby dokonujące tych operacji. Wskazując na specyfikę i charakter branży rolnych stwierdza, że bardzo częstym zjawiskiem jest odmowa wystawiania rachunków przez rolników sprzedających swoje płody i produkty rolne na targowiskach, spędach, giełdach etc. Podobnie, często rolnicy ci odmawiają podania stosownych danych w celu wystawienia prawidłowej faktury VAT RR lub też np. nie posiadają rachunku bankowego koniecznego dla prawidłowego wystawienia takiej faktury. Wobec tego, wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy spółka nie dysponowała informacjami niezbędnymi do sporządzenia takiej faktury, takiego obowiązku nie miała. Jednocześnie skarżąca zwróciła uwagę, że organ kontroli sformułował zarzut naruszenia art. 116 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wskazując jednocześnie tego aktu w treści rozstrzygnięcia.

Zdaniem skarżącej odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, a także kwestionując wartość dowodową i użyteczność w postępowaniu przedłożonych oświadczeń naruszono ogólne zasady postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził między innymi, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

* służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został faktycznie poniesiony przez podatnika,

nie został wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów,

został rzetelnie, w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika.

Organ wskazał, że środkami dowodowymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dysponuje podatnik. To na nim, jako że wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne, spoczywa ciężar dowodu, zarówno w zakresie ich poniesienia oraz dowodów wskazujących, że określone transakcje zostały w ogóle zrealizowane, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego lub gospodarczego poniesionych wydatków ze źródłem przychodów.

Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku spółki [...], której udziałowcem w 2005 r. była skarżąca, ustalono na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o.

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. nr 76 póz. 694 ze zm.) podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,

zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,

wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Przy czym stosownie do art. 20 ust 4 ww. ustawy w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Natomiast minimum wymagań stawianych wobec dokumentów księgowych (również zastępczych) zawiera art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości zgodnie z którym dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określaną także w jednostkach naturalnych,

datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę

sporządzenia dowodu,

podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Zakup od rolników ryczałtowych produktów rolnych winien być ewidencjonowany fakturą VAT RR, którą wystawia nabywca, produktów, przekazujący zbywcy oryginał tejże faktury. Zgodnie bowiem z art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.) podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Faktura powyższa, jest zatem w świetle cyt. powyżej przepisów zewnętrznym dowodem własnym. Jeżeli zatem zakupy produktów rolnych dokonywane są od rolników ryczałtowych wówczas spółka nabywając te produkty zobowiązana była do wystawienia faktury VAT RR i przekazania zbywcy oryginału tejże faktury. Natomiast w przypadku podatników nie korzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług nabywca towarów ma obowiązek posiadania oryginału faktury VAT zakupu. W konsekwencji, w przypadku nieujawnienia przez zbywcę produktów rolnych danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT RR, zakup tychże produktów nie może zostać udokumentowany przez ich nabywcę dowodem zastępczym.

Możliwość wystawienia dowodów zastępczych może wyłącznie dotyczyć zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, nie dokumentujących operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Co więcej, dowody powyższe winny zostać sporządzone przez osoby dokonujące operacji, których dotyczą, a więc muszą zawierać dane identyfikujące obie strony transakcji.

W ocenie organu odwoławczego spółka mogła ujmować w księgach rachunkowych zakup bydła od rolników ryczałtowych jedynie na podstawie faktury VAT RR, bądź w przypadku nabywania towarów od podatników nie korzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie oryginału faktury VAT zakupu, i tak udokumentowany wydatek mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto organ odwoławczy stwierdza, że dowody wewnętrzne wystawiane przez spółkę jako dowody zastępcze, nie odpowiadały kryteriom dowodu księgowego (art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Organ stwierdził, że bezpodstawne jest twierdzenie skarżącej, że wydatki zostały faktycznie poniesione, ponieważ z akt sprawy jednoznacznie wynika, że dostawcy nie kwitowali odbioru gotówki, na wypłatę gotówki z kasy nie były sporządzane żadne dokumenty w postaci KW. Taki sposób wypłaty gotówki nie może dowodzić, że koszt za dostarczony żywiec i towary handlowe został poniesiony w ilościach wskazanych w dowodach wewnętrznych, a żadnego przeciwnego dowodu skarżąca nie przedstawiła. Dla uwzględnienia danego wydatku, jako kosztu podatkowego, warunkiem koniecznym i niezbędnym jest to, aby dane zdarzenie gospodarcze miało miejsce i przebiegało tak jak opisuje to dowód księgowy. Zawarte w dowodach wewnętrznych informacje, jak również przedłożone przez stronę w toku postępowania kontrolnego oświadczenia rolników (dostawców), a także dane przekazane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie pozwalają przyporządkować poszczególnych transakcji zakupu żywca, czy towaru do danego dostawcy. Nie wiadomo dokładnie komu, jaką kwotę i za jaki rodzaj i wagę (bydło, trzoda, kurczaki) żywca, towaru, [...] zapłaciła w 2005 r. co oznacza, że w 2005 r. Spółka niezgodnie z obowiązującymi przepisami udokumentowała zakup żywca i towarów handlowych. Strona nie wykazała dowodami, kto był rzeczywistym dostawcą żywca i towarów handlowych w odniesieniu do każdego z sporządzonych dowodów wewnętrznych i jaki wydatek w związku z konkretną dostawą poniesiono. Tylko w takiej sytuacji byłoby możliwe zakwalifikowanie wydatku jako kosztów uzyskania przychodów. Możliwość ta jest jednak wykluczona w sytuacji, gdy nie daje się ustalić jednej ze stron transakcji, nie można bowiem wówczas zweryfikować, ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku przyczynowego z przychodem.

Organ odwoławczy stwierdził również, że pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty są niezasadne, a tym samym decyzja organu pierwszej instancji uznana została za zgodną z prawem.

Od decyzji organu odwoławczego skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucono:

1. obrazę przepisów art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nie wydanie i nie doręczenie stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, o którym mowa w tym przepisie czym wypełniono przesłanki wymienione w wart. 77 ust. 6 tej ustawy;

2. naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych (w sytuacji zakwestionowania przez organy podatkowe akceptowanych we wcześniejszych decyzjach organów kontroli skarbowej stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposoby dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji) poprzez uniemożliwienie spółce wykazania poniesionych wydatków za pomocą innych dostępnych środków dowodowych;

3. naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów złożonych przez Stronę lub odrzucaniu wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, a w efekcie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy;

4. obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało również naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 188 oraz art. 191 ww. ustawy;

5. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie, prawne i nie wskazanie przepisów prawa podatkowego, na których oparto tezy rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku wystawiania przez Skarżącą faktur VAT RR, a także niedopuszczalność potwierdzenia poniesionych przez podatnika wydatków innymi dowodami nie prawidłowo wystawione dowody księgowe.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej to rozstrzygniecie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organom podatkowym oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przywołała argumentację podnoszoną przez nią w toku postępowania przed organami podatkowymi. Skarżąca wskazała, że organ kontroli skarbowej nie miał prawa żądać dowodów źródłowych w kontekście zamiaru dokonania weryfikacji prawidłowości zaprowadzenia ksiąg i sporządzania na ich podstawie deklaracji podatkowych, w konfrontacji z dowodami źródłowymi na podstawie, których księgi zostały zaprowadzone, gdyż czynności te są zawarowane dla postępowania uregulowanego w dziale VI Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ kontroli pomijając w prowadzonym postępowaniu uregulowania działu VI Ordynacji podatkowej, tj. kontroli podatkowej, wypełnił przesłanki art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu. Organ nie miał prawa żądać przedłożenia w ramach tego postępowania dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księgach handlowych. Prawo żądania udostępnienia dokumentów źródłowych przewiduje bowiem wyłącznie art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do ustaleń dotyczących błędnej dokumentacji wydatków na zakup produktów rolnych, skarżąca wskazała przepis art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych sporządzanych przez osoby dokonujące tych operacji.

Podniosła, że organ drugiej instancji sformułował zarzut naruszenia art. 116 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wskazując tego aktu w treści rozstrzygnięcia.

Podkreśliła, że organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, a także kwestionując wartość dowodową i użyteczność w postępowaniu przedłożonych przez nią oświadczeń naruszyły ogólne zasady postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca uzasadniając powyższy pogląd przywołała wyroki NSA z 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 980/09 i II FSK 925/09 w uzasadnieniu którego Sąd wyraził pogląd, że "sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, iż opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas, gdy stwierdzi się wadliwość dowodów księgowych, dla zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego na czyją rzecz został on poniesiony." Skarżąca podkreśliła, że ze wskazanych orzeczeń wynika również, iż "...skutki materialnoprawne w postaci potrąceni z przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesione wydatki, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym."

W piśmie z dnia [...] września 2012r. stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, polegających na przesłuchaniu świadków – dostawców żywca do spółki [...] Spółka Jawna, a co za tym idzie , nie przyjęcie do akt postępowania dowodów w postaci zeznań świadków, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Na wstępie należy podkreślić, że normodawca, z uwzględnieniem naczelnych norm konstytucyjnych, w tym zasady równości i zasady zakazu dyskryminacji, określonych w art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, upoważniony jest do nakładania na podmioty gospodarcze określonych obowiązków, w tym także obowiązków prowadzenia ewidencji dla potrzeb opodatkowania.

Taki obowiązek wypływa z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), zgodnie z którym "osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (...) albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o." Wskazać również należy, że wynikające z przytoczonego przepisu obowiązki ciążą na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą.

Podkreślić jednak należy, że zakres podmiotowy wskazanych w przepisie obowiązków nie pokrywa się z zakresem podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ adresatem normy z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych jest podmiot wykonujący działalność gospodarczą w formach tam określonych, a nie podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że w postępowaniu podatkowym wszczętym w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatnika, który uzyskuje przychody, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, księgi podatkowe (jak zostało wskazane powyżej, prowadzone przez podmiot określony w art. 24a) są zasadniczym dowodem na okoliczność zaistnienia zdarzeń relewantnych podatkowo. Uzyskanie tych dokumentów jest obowiązkiem organów podatkowych, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Przepisy odnoszące się do należytego prowadzenia ksiąg podatkowych zawarte są w ustawie o rachunkowości oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wydanym na podstawie art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe (§ 12 ust. 3 rozporządzenia oraz art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Przepisy wymienionych wyżej aktów prawnych określają wymogi co do treści dowodów księgowych. Art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd należy stwierdzić, iż dowody wewnętrzne wystawiane przez spółkę, której udziałowcem była skarżąca, nie odpowiadały wskazanym kryteriom, przez co nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych.

Prawidłowo zatem uznały organy podatkowe, że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu pozwalającego na ustalenie faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych i w konsekwencji zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Jednak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2010r., sygn. akt II FSK 980/09 (sprawa dotyczyła określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.) "sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze , iż opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas, gdy stwierdzi się wadliwość dowodów księgowych, dla zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego na czyją rzecz został on poniesiony". Dalej Sąd stwierdził, że "Nie sposób jednak przyjąć, iż w wypadku wadliwości ksiąg podatkowych i ich nieprzydatności dla celów wymiaru podatku, organy mają nieograniczony obowiązek poszukiwania materiału dowodowego. Przyjęcie takiego poglądu, wiązałoby się w skrajnych przypadkach z całkowitą niemożliwością ustalenia stanu faktycznego. Orzecznictwo sądowe przyjmuje, iż w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego wynikającego z deklaracji, ciężar dowodu w tym względzie spoczywa na podatniku. Nie jest tak, iż jedynym przepisem statuującym rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest norma art. 122 O.p. Jakkolwiek nie stosuje się w postępowaniu podatkowym w sposób odpowiedni art. 6 kodeksu cywilnego, to jednak zauważyć trzeba, że w postępowaniu dowodowym w odniesieniu do konkretnego zobowiązania podatkowego, również mechanizm wymiaru podatku ma wpływ na kwestię rozkładu ciężaru dowodu. W podatkach, których wymiar oparty jest na metodzie samoobliczenia, konsekwencją obowiązków podatnika w zakresie obliczenia podatku i złożenia stosownych deklaracji, jest obowiązek przedstawienia dowodów w zakresie budzącym wątpliwości organów (w sytuacji zakwestionowania wykazanych w deklaracjach informacji przez organ podatkowy i wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego). Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2009 r. ( sygn. akt. II FSK 1215/08) "w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów konstrukcja przepisów ustawy podatkowej (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Z uwagi na metodę samoobliczania podatku (zwłaszcza wobec samodzielnej kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych), organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny. Tym samym, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym."

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że podatnik miał prawo do formułowania w toku podstępowania wniosków dowodowych, których celem było wykazanie istotnych okoliczności faktycznych, mających wpływ no określenie wszystkich elementów zobowiązania podatkowego.

Skarżąca dwukrotnie wnosiła o przesłuchanie dostawców żywca na okoliczność dokonanej przez nich dostawy żywca w 2005r. Pierwszy wniosek złożony został w dniu [...] czerwca 2011r. We wniosku tym wskazano, że przesłuchanie wskazanych w nim świadków ma na celu wyjaśnienie okoliczności dostawy, ilości sprzedanego żywca, kwoty otrzymanej zapłaty oraz dokonania zgłoszenia sprzedaży do ARiMR. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W uzasadnieniu organ stwierdził, że analiza dostarczonych oświadczeń rolników prowadzi do wniosku, iż posiadają one jednakową treść lecz nie zawierają podstawowych danych dotyczących poszczególnych transakcji, takich jak: rodzaj sprzedanych zwierząt, ilość, waga, cena jednostkowa, kwota zapłaty, potwierdzenie odbioru gotówki. Dalej organ stwierdził, że już w przekazanych oświadczeniach złożonych przez rolników, istniała możliwość podania wszystkich niezbędnych danych. Wskazał również, że ilość przedłożonych oświadczeń, nie pokrywa się z ilością osób wymienionych na odwrocie dokumentów zewnętrznych. Wskazując na treść wyroku WSA z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 829/, podkreślił, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Kolejnym pismem z [...] października 2011 r., pełnomocnik skarżącej wniósł, miedzy innymi, o "przeprowadzenie dowodu wnioskowanego wcześniej pismem [...] z dnia [...]-06-2011r. przyjętym następnie do niniejszego postepowania postanowieniem [...] z dnia [...]-10-2011 r. tj. – przesłuchania niżej wymienionych dostawców żywca do [...] sp. J. na okoliczność dokonania w roku 2005 r. dostaw żywca, zgodnie z oświadczeniem złożonym do akt sprawy w trakcie prowadzonego postepowania, ilości sprzedanego żywca, kwoty otrzymanej zapłaty oraz dokonania lub też braku zgłoszenia sprzedaży żywca do ARiMR oraz ewentualnych niezgodności w numeracji gospodarstwa rolnego".

Wniosek ten nie został przez organy podatkowe rozpoznany.

Stwierdzić należy, że z przyczyn wskazanych na wstępie rozważań, nie jest uprawnione twierdzenie organów podatkowych, że okoliczność dostawy żywca do spółki, której udziałowcem była skarżąca, może zostać wykazana jedynie prawidłowo sporządzonymi dokumentami księgowymi w rozumieniu przytoczonych na wstępie przepisów. Organy podatkowe są w tej mierze niekonsekwentne i popadają w logiczną sprzeczność. Z jednej strony bowiem wskazują, iż tylko na podstawie prawidłowo sporządzonych dokumentów księgowych możliwe jest wykazanie okoliczności dostawy żywca, z drugiej zaś strony w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia wskazanego przez skarżącą dowodu wskazują, że skarżąca już we wniosku mogła przedłożyć oświadczenia rolników, które zawierają wszystkie dane niezbędne od ustalenia okoliczności transakcji. Tym samym organ podatkowy dopuszcza możliwość zastąpienia dokumentów księgowych oświadczeniami rolników tyle, że oświadczenia te powinny zawierać wskazane przez organ dane.

Tymczasem, do wykazania tych właśnie wskazywanych przez organ podatkowy okoliczności i danych, zmierzały oba złożone przez skarżącą wnioski dowodowe. Rolnicy, których oświadczenia przedłożyła skarżąca w toku postępowania, mieli zostać przesłuchani na okoliczność zawieranych ze spółką transakcji w tym również ceny, ilości sprzedanych sztuk zwierzą, zapłaty.

Skoro ciężar dowodu wykazującego poniesienie wydatków obciążą skarżącego, względy "racjonalności i ekonomiki postępowania", do których odwołuje się organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie mogą uzasadniać odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków. Podobnie jak nie może tej odmowy uzasadniać stwierdzenie przez organ podatkowy dokonujący oceny przedłożonych oświadczeń, iż nie stanowią one wiarygodnego dowodu poniesionych przez Spółkę wydatków. Należy także podkreślić, że zeznania świadków, złożone przecież pod rygorem odpowiedzialności karnej za ich fałszywe składanie, mają większą moc dowodową niż pisemne oświadczenia tych świadków. Pisemne oświadczenia świadków nie mogą zastąpić zeznań tych świadków, skoro strona postępowania domaga się przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania na okoliczność, która ma znaczenie dla sprawy a dotychczasowymi dowodami nie została stwierdzona.

Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz pomijając drugi wniosek złożony w tym zakresie, organy podatkowe naruszyły art. 122, 180, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenie przepisów postepowania mogło mieć istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym na jej rozstrzygniecie.

Pozostałe podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W szczególności niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie zawartej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych miało, zdaniem skarżącej, nastąpić poprzez zmianę oceny sposobu dokumentowania wydatków przez spółkę. Fakt, iż dokumentacja księgowa spółki była prowadzona wadliwie i nie zostało to dostrzeżone przez organy podatkowe w innych, wcześniejszych postępowaniach, nie może prowadzić do wniosku, że późniejsza reakcja tych organów na powyższe uchybienia naruszyła zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym. Wskazać należy, że obowiązki należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciążyły na spółce z mocy ustawy. Wadliwie przeprowadzona kontrola podatkowa w innych sprawach w żadnym razie nie mogła stanowić o sanowaniu tego stanu. W wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt. II FSK 1401/08) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (...) Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem." Stanowisko powyższe podziela skład orzekający w niniejszej sprawie.

Za chybiony uznać również należy zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że że decyzja winna zawierać, między innymi, uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzja poddana kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym niewątpliwie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Okoliczność, że treść tego uzasadnienia skarżącej nie satysfakcjonuje, o skuteczności stawianego zarzutu nie świadczy. Można jedynie dodać, że kontrola podatkowa dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i ostatecznie rozstrzygnięciu sprawy przedmiotowo właśnie takiej służyła.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz.1477 ze zm.). Wskazany przepis odnosi się do zasad przeprowadzania kontroli działalności przedsiębiorcy, którym – zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej ustawy - jest spółka jawna o nazwie Zakładu Pracy Chronionej Spółki Jawnej, D.J., R.K.. Natomiast niniejsze postępowanie odnosi się do skarżącego jako osoby fizycznej, która nie jest przedsiębiorcą, a prowadzone jest w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego też względu zarzut naruszenia powyższego przepisu jest nieuzasadniony.

Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w uzasadnieniu. W szczególności organ powinien dążyć do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej. W tym celu powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe z uwzględnieniem art. 180, 188 i ocenić zebrany materiał dowodowy w sposób wskazany w 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postepowania.