Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1471/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par.4, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 25 ust. 2 pkt 1, ust. 4 pkt 3, ust. 5 pkt 3, ust. 7a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 803/06 w sprawie ze skargi H. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. P. kwotę 18.678 (osiemnaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2007 r. o sygn. I SA/Lu 803/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi H. P. i M.P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora IS w L. z dnia 20 października 2006 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. – (1) oddalił skargę M.P., (2) odrzucił skargę H. P. Jako podstawę prawną oddalenia skargi M. P. podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), natomiast jako podstawę odrzucenia skargi H. P. podano art. 220 § 3 P.p.s.a.

1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Lublinie podał, że decyzją z dnia 20 października 2006 r., Dyrektor IS w L. - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 maja 2006 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2.275.454 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazano, że podstawą wydania decyzji był zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, w tym dowody i materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "M. – P." spółka jawna z siedzibą w L. (dalej Spółka), w której skarżący był wspólnikiem.

Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego przez Dyrektora UKS w L. w stosunku do wykazanego w złożonym zeznaniu podatkowym za 2003 r. wynikała z zaniżenia kwoty dochodów uzyskanych przez Spółkę ze sprzedaży towarów handlowych, tj. wyrobów farmaceutycznych o kwotę 4.441.767,21 zł na skutek "przerzucania dochodów" na pozostającą w związku gospodarczym Hurtownię Farmaceutyczną "F." z siedzibą w L. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

1.3. Odwołując się od decyzji organu I instancji, zarzucono rażące naruszenie art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego, a także ustalenie istotnych okoliczności w sprawie w oparciu o dowody nieprzydatne dla określenia zobowiązania podatkowego za 2003 r. Stwierdzono, że w sposób rażący naruszony został art. 199a O.p., poprzez uznanie, że umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem Spółki – skarżącym M. P., a wspólnikiem hurtowni "F." miała charakter czynności pozornej, której celem było zalegalizowanie wcześniejszego przekazywania środków pieniężnych uzyskanych z działalności hurtowni skarżącemu, wbrew przedstawionym dowodom i z naruszeniem uprawnień kompetencyjnych organu orzekającego co do stwierdzenia, że czynność prawna stanowi obejście przepisów prawa podatkowego. Ponadto zarzucono: (a) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że Spółka wykonywała świadczenia na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "F." w L. na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia oraz przyjęcie, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu wskazanego w decyzji; (b) naruszenie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm., dalej: rozporządzenie MF z 10 października 1997 r.), poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika wynikającej z zagrożenia możliwości produkcji głównego asortymentu, niedostateczne wyjaśnienie wyboru metody przyjętej do szacunku oraz wadliwe wyliczenie dochodu Spółki bez uwzględnienia, że części dochodu określonego przez organ I instancji Spółka nie mogła osiągnąć ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów prawa farmaceutycznego.

1.4. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor IS uznał, że dokonane ustalenia uzasadniały zastosowanie normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., pozwalającej na oszacowanie dochodów Spółki w oparciu o jedną z metod wskazanych w art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora IS, o istnieniu związku gospodarczego w 2003 r. przesądziło zawarcie umowy pomiędzy Spółką a Hurtownią Farmaceutyczną "F." dotyczącej sprzedaży przez hurtownię towarów zakupionych w Spółce, a w szczególności faktyczny charakter umowy, tj. "na wyłączność", potwierdzony zeznaniami świadków. Za nietrafny uznano zarzut odwołania dotyczący wysokości określonego decyzją pierwszoinstancyjną szacunkowego dochodu Spółki. Dla jego określenia organ I instancji ustalił przychód Spółki w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez tę Spółkę Hurtowni Farmaceutycznej "F." oraz stosowane przez tę hurtownię w 2003 r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych.

Odnosząc się do argumentacji strony odwołującej się, dotyczącej ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U Nr 126, poz. 1381, ze zm., dalej: ustawa – Prawo farmaceutyczne), organ odwoławczy zauważył, że powiązane ze Spółką hurtownie (w tym "F.") prowadziły niemal wyłącznie sprzedaż na rzecz innych niepowiązanych hurtowni farmaceutycznych, a więc podmiotów uprawnionych do dokonywania zakupów od producenta (importera). Dodano, że sprzedaż powiązanych hurtowni dla jednostek handlu detalicznego miała marginalne znaczenie.

Dyrektor IS stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania organ I instancji zasadnie ocenił, że Spółka wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniał związek gospodarczy (powiązanie) z Hurtownią "F." i miała możliwość osiągnięcia dochodu w wysokości ustalonej w drodze oszacowania.

Za nietrafny uznano argument dotyczący zwiększenia ryzyka gospodarczego, w szczególności obarczenia Spółki tzw. trudnymi długami przy samodzielnym (tzn. bez pośrednictwa posiadającej wyłączność hurtowni "F.") wprowadzaniu do obrotu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych.

Bez znaczenia dla zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. została uznana okoliczność, że organ I instancji uznał pożyczki zawarte pomiędzy skarżącym a M. P. oraz innymi osobami prowadzącymi hurtownie farmaceutyczne za bieżący transfer środków uzyskanych w hurtowni do podmiotu "przerzucającego dochody".

Bezzasadny, w ocenie organu II instancji, był zarzut naruszenia § 8 rozporządzenia MF z dnia 10 października 1997 r., poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika wynikającej z zagrożenia możliwości produkcji głównego asortymentu, a także zawarcia umów na dostawę surowców do produkcji leków, w sytuacji, gdy strategia ta wykraczała poza typowe stosunki handlowe i nie może być podstawą wykluczenia przesłanek zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji uznano, że organ I instancji prawidłowo ustalił przychód Spółki w 2003 r. w kwocie 13.563.307,94 zł, koszty w kwocie 6.144.083,89 zł oraz dochód w kwocie 7.419.224,05 zł. Natomiast biorąc pod uwagę 90 % udział skarżącego w zyskach Spółki przychód, przypadający na niego wyniósł odpowiednio 12.206.977,15 zł, koszty 5.529.675,50 zł, dochód 6.677.301,65 zł. Organ odwoławczy potwierdził również zasadność pozostałych ustaleń organu I instancji w zakresie wysokości składek na ubezpieczenia społeczne oraz powszechne ubezpieczenie zdrowotne, a także w zakresie odliczeń darowizn.

1.5. Wnosząc skargę od powyższej decyzji do WSA w Lublinie, skarżący zarzucili: (I) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 191 O.p., które nastąpiło poprzez: (1) ustalenie istotnych okoliczności w sprawie w oparciu o dowody nieprzydatne dla orzeczenia określającego zobowiązanie podatkowe za 2003 r., (2) dokonanie istotnych ustaleń w sposób sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a mianowicie poprzez: (a) przyjęcie, że tworzenie przez osoby trzecie w latach 1999-2004 hurtowni farmaceutycznych, przepływ wyposażenia pomiędzy tymi hurtowniami, zatrudnienie przez hurtownie tych samych pracowników było działaniem posiadającym związek z działaniem wspólników Spółki, (b) przyjęcie, że czynności związane z prowadzeniem hurtowni "F." prowadzili pracownicy Spółki, w sytuacji gdy nie stwierdzono żadnego przypadku świadczącego o udziale tychże pracowników w pracach organizacyjnych hurtowni "F.", (c) przyjęcie, że Spółka wykonywała w latach 1999-2003 działania związane z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych odbiorców niż hurtownie, w sytuacji gdy nie ustalono, aby adresatami akcji promocyjnych Spółki byli odbiorcy hurtowni, (d) przyjęcie, że zmiany cen w transakcjach pomiędzy Spółką a hurtownią "B." nie pozostawały w związku z zagrożeniem wycofania z obrotu leku, którego dotyczyły zmiany cen oraz że miały związek z ustalaniem cen pomiędzy Spółką a hurtownią "F.", (e) przyjęcie, że Spółka i hurtownia "F." miały ten sam krąg odbiorców, w sytuacji, gdy nie ustalono kręgu odbiorców Spółki przed 1999 r., (f) pominięcie dowodu w postaci wieloletnich umów dostawy surowców dla Spółki i w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązania handlowe Spółki wobec dostawców surowców pozostawały bez wpływu na strategię gospodarczą Spółki; (II) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: (1) art. 25 ust. 4 pkt. 3 oraz ust. 7a u.p.d.o.f., poprzez: (a) przyjęcie, że Spółka wykonywała świadczenie na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "F." na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń w zakresie cen rynkowych stosowanych w 2003 r. w transakcjach między podmiotami niezależnymi, (b) przyjęcie, że Spółka miała możliwość osiągania dochodu w wysokości określonej zaskarżonymi decyzjami, pomimo wyraźnego przyznania, że osiągnięcie takiego dochodu wymagało od podatnika zmiany organizacji działalności gospodarczej, w tym dodatkowego zatrudnienia pracowników, (c) przyjęciu, że Spółka miała możliwość osiągania obrotu takiego jak hurtownia "F.", w sytuacji gdy przepis art. 42 ust. 1 pkt. 1a ustawy Prawo farmaceutyczne zezwalał na prowadzenie obrotu hurtowego wyłącznie z hurtowniami farmaceutycznymi, (2) § 4 i 7 rozporządzenia MF z dnia 10 października 1997 r., poprzez wadliwe zastosowanie zasad szacunku dochodu polegające na: (a) braku ustalenia cen poszczególnych towarów stosowanych w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, (b) przyjęciu metody wewnętrznego porównania cen w stosunku do wszystkich towarów będących przedmiotem transakcji, w sytuacji, gdy metoda ta mogła mieć zastosowanie co najwyżej w stosunku do jednego z produktów (C.), (c) przyjęciu, że ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi są cenami rynkowymi, stosowanymi pomiędzy producentami a jednostkami obrotu hurtowego; ewentualnie: (3) naruszenie przepisu § 8 rozporządzenia MF z dnia 10 października 1997 r., poprzez oszacowanie dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia 23 maja 2006 r.

1.5. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w swojej decyzji.

2.1. Odrzucając skargę H. P. WSA w Lublinie wskazał, że zarządzeniem z dnia 20 grudnia 2006 r. Przewodniczący Wydziału wezwał ją do uiszczenia wpisu w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. Wezwanie pozostało doręczone w dniu 4 stycznia 2007 r., a zatem termin do uiszczenia przedmiotowego wpisu upłynął w dniu 11 stycznia 2007 r.

2.2. Oddalając skargę M. P. wskazano, że zarzut rażącego naruszenia prawa nie znajduje uzasadnienia zarówno w odniesieniu do przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 187 § 1 O.p. wskazując, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic, niezależnie od tego, co uważa w tym przedmiocie skarżący. Zwrócił uwagę, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się do wykładni przepisu art. 25 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 7a u.p.d.o.f. Stwierdził, że o związku gospodarczym świadczą m.in. następujące okoliczności: (1) Spółkę i Hurtownię Farmaceutyczną łączyła umowa dotycząca współpracy zawarta dnia 6 stycznia 2003 r., na mocy której hurtownia ta stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez Spółkę na czas nieokreślony; (2) kontakty handlowe Spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności, (3) mechanizm wykazanych powiązań i współpracy Spółki z innymi hurtowniami działającymi w latach wcześniejszych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 4 i 7 rozporządzenia MF z dnia 10 października 1997 r., Sąd zaznaczył, że "strategia gospodarcza podatnika", na którą powołał się skarżący, nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia przyjętej metody. Podkreślono, że organ odwoławczy odniósł się do wszystkich podniesionych przez skarżącego zarzutów, ocenił je i wyraził w poszczególnych kwestiach swoje poglądy, a że skarżący się z nimi nie zgadza jest zupełnie odrębnym zagadnieniem.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu: (1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: (1.1.) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, co uniemożliwia dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia, w tym: (a) niewyjaśnienie, czy przyjęcie istnienia związku gospodarczego, o którym mowa w art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., nastąpiło na skutek uznania, że Spółka i hurtownia "F." ułożyły swoje stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosowały wobec podmiotów trzecich, czy też na wskutek uznania, że podmioty te stosowały warunki świadczenia odbiegające od tych, jakie stosowane były w danym czasie i miejscu pomiędzy podmiotami niezależnymi, w konsekwencji czego nie wskazano i nie wyjaśniono, który z elementów ustawowej definicji związku stał się podstawą zastosowania art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f., (b) niewyjaśnienie przesłanek zastosowania podstawy prawnej pozwalającej na szacunkową metodę ustalenia dochodu (art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.), w szczególności: niewskazanie, które ze stosowanych pomiędzy Spółką a Hurtownią Farmaceutyczną "F." warunków dostawy uznano za odbiegające na korzyść od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie świadczenia oraz niedostateczne wyjaśnienie podstaw przyjęcia, że Spółka wykazała w 2003 r. dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu pozostawania w związku gospodarczym, (1.2.) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na: (a) przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie ze wskazanymi przepisami O.p., a w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niewystarczający i niepełny (z punktu widzenia celu prowadzonego postępowania) materiał dowodowy, (b) akceptacji wadliwego, przekraczającego zakres swobodnej oceny dowodów uznania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że nie istnieje rynek porównywalny do segmentu rynku, w którym działała Spółka oraz że nie istniały porównywalne transakcje z punktu widzenia organizacji gospodarczej Spółki; (2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 P.p.s.a.) polegające na: (2.1.) błędnej wykładni przepisu art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez przyjęcie, że pojęcie związku gospodarczego w rozumieniu tegoż przepisu jest tożsame z pojęciem związku handlowego opartego na podstawie umowy dostawy na zasadzie wyłączności i powiązań o charakterze organizacyjnym, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f., (2.2.) niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., polegające na błędnym przyjęciu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu, w sytuacji gdy: (a) kwestionowane warunki świadczenia nie zostały skonfrontowane z porównywalnymi warunkami stosowanymi w miejscu i czasie w tym samym segmencie rynku, (b) nieuzasadnione przyjęcie, że warunkami świadczenia powszechnie stosowanymi w relacjach pomiędzy producentami niespecjalistycznych środków przeciwbólowych a hurtowniami, były warunki stosowane przez działającą na zasadzie wyłączności Hurtownię Farmaceutyczną "F." na rzecz podmiotów trzecich, a w konsekwencji, (c) przyjęcie, że wspólnicy Spółki osiągali niższy dochód niż należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu istnienia związku handlowego z odbiorcą działającym na podstawie umowy na zasadzie wyłączności, (2.3.) niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia MF z dnia 10 października 1997 r. w związku z art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), polegające na: (a) zastosowaniu przy szacunku dochodu Spółki wewnętrznej metody porównania cen w oparciu o transakcję dokonaną przez tę Spółkę z podmiotem niezależnym, nieposiadającą niezbędnych cech porównywalności świadczenia, (b) błędnym przyjęciu, że ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi leków, są cenami rynkowymi, stosowanymi pomiędzy producentami leków przeciwbólowych a jednostkami obrotu hurtowego takimi preparatami, a w konsekwencji przyjęcie do porównania warunków świadczenia cen stosowanych przez podmioty funkcjonujące w rożnych segmentach i obszarach rynku.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem kosztów postępowania.

W piśmie procesowym skarżący przytoczył dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych przywołanych w skardze kasacyjnej i wskazał dodatkowe uzasadnienie naruszenia prawa materialnego w postaci § 4 rozporządzenia MF z dnia 10 października 1997 r. oraz dodatkowo uzasadnił naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. e/ P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, w związku z czym uwzględniono sformułowane w niej wnioski.

W skardze kasacyjnej wysunięto dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia przepisów o postępowaniu mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego w każdej z wymienionych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postaci. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem potwierdzenie ich trafności może czynić przedwczesnym rozważanie zarzutów naruszeń prawa materialnego.

5. Konfrontacja treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, w tym uzasadnieniami zapadłych w sprawie decyzji organów podatkowych, z drugiej zaś strony – zastrzeżeniami ujętymi w skardze kasacyjnej dowodzi, że uchybiono art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z powołanym unormowaniem, uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Posłużenie się przez ustawodawcę ostatnim z wymienionych zwrotów oznacza, że w pisemnych motywach orzeczenia, sąd ma obowiązek wskazać czym kierował się dokonując określonej oceny prawnej, co niewątpliwie obejmuje odniesienie się do przepisów prawa branych pod uwagę przy konstruowaniu zwrotu stosunkowego o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu bądź czynności organu administracji publicznej.

Z pewnością ma rację autor skargi kasacyjnej wywodząc, że dokonując oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., należało ustalić, któremu z przypadków związku gospodarczego zdefiniowanych w art. 25 ust. 7a tej ustawy odpowiadał związek handlowy zachodzący pomiędzy podmiotami zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji. Bez dokonania tej czynności nie sposób było przeprowadzić ocenę prawidłowości subsumcji rozpatrywanego stanu faktycznego do zastosowanej normy prawa materialnego. Rzecz w tym, że wspomniane wcześniej pojęcie związku gospodarczego obejmuje dwie odrębne sytuacje. Pierwsza z nich występuje wtedy, gdy jeden z podmiotów albo wszyscy uczestnicy pozostający w związku z kontrahentem przeprowadza podobne transakcje również z innymi podmiotami, w stosunku do których stosuje odmienne warunki. W drugiej z wyróżnionych we wzmiankowanym przepisie prawa sytuacji, kontrahenci pozostający w związku handlowym wprawdzie nie wykonują świadczeń między sobą na warunkach odmiennych niż wobec innych podmiotów, lecz analiza warunków świadczenia w podobnych transakcjach dokonywanych na danym rynku prowadzi do wniosku, że powszechnie stosowane warunki świadczenia są odmienne od tych, które wzajemnie stosują podmioty pozostające w związku. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej do WSA w Lublinie decyzji nie mogła, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obyć się bez zbadania, czy poprawnie zrekonstruowano normę prawną "podciągając" pod jej hipotezę stan faktyczny sprawy zakończonej decyzją organu podatkowego. To z kolei powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w zawartym w uzasadnieniu zapadłego wyroku wyjaśnieniu podstawy prawnej.

6. WSA w Lublinie nie ustrzegł się też błędu w zakresie oceny prawnej odnoszącej się do kwestii ustaleń organów podatkowych także w relacji do elementu dyspozycji zastosowanej przez te organy normy prawnej (wybór metody szacowania), co w skardze kasacyjnej ujęto (niezbyt precyzyjnie) jako naruszenie przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, WSA w Lublinie skoncentrował się na prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, natomiast nie rozważył tego, czy materiał ten był wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego ze względu na zastosowaną normę. Wypada zgodzić się ze spostrzeżeniem, że w rozpoznanej sprawie zaniechano przeprowadzenia dowodów w celu zbadania, czy istnieje rynek porównywalnych transakcji w danym miejscu i czasie, w szczególności w transakcjach pomiędzy podmiotami działającymi w warunkach wyłączności, określenia warunków świadczeń na podstawie umów dostawy powszechnie stosowanych pomiędzy producentami podobnych towarów z jednostkami handlu hurtowego, jak też ustalenia przeciętnych marż stosowanych przez producentów leków oraz między jednostkami obrotu hurtowego. Sąd pominął w swojej ocenie ten element sprawy, czego konsekwencją było uznanie zastosowania art. 25 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. za prawidłowe, w tym zaaprobowanie wyboru metody szacowania, pomimo zaniechania przeprowadzenia niezbędnych dla podjęcia rozstrzygnięcia dowodów. Tezę tę skonkretyzowano i rozwinięto w piśmie procesowym z dnia 28 marca 2008 roku, w którym przytoczono dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (s. 5-9). Nie ma potrzeby powtarzania zamieszczonych w nim wywodów. Dla celów dokonywanej kontroli instancyjnej wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, że w toku postępowania podatkowego poprzestano na przyjęciu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, nie dostrzegając podstaw dla zastosowania innych metod, nad czym przeszedł do porządku WSA w Lublinie. Można zatem powiedzieć, że wskazane naruszenia przepisów o postępowaniu łączą się z faktem braku wyciągnięcia stosownych wniosków z tychże zaniechań i niedociągnięć, a w każdym bądź razie uchylenia się od rozważenia tego aspektu sprawy będącej przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego.

7. Zaprezentowane uwagi uzasadniają tezę, że stwierdzone uchybienia przepisom o postępowaniu, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., czynią przedwczesną ocenę wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego. Względy formalnoprawne (konieczność pełnego odniesienia się przez WSA w Lublinie tak do stanowiska strony skarżącej, jak i materiałów znajdujących się w aktach prawy) nakazują uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania.

8. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.