Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1329/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1  pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. P. kwotę 3055 zł (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.(dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] określająca W. P. (dalej: Strona/Skarżący/Podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 21.805,00 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Skarżący prowadził w 2008 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej A. s.c. . (dalej: Spółka), w której jako wspólnik posiadał 5% udziałów. Przedmiotem działalności Spółki w badanym okresie było świadczenie usług segregowania przesyłek na rzecz Poczty Polskiej, Centrum Infrastruktury Oddział Regionalny w W., Dział Terenowy Administracji i Zaopatrzenia w W. W zeznaniu rocznym PIT-36L za 2008 r. Podatnik wykazał następujące dane z działalności prowadzonej w ramach Spółki: przychód Spółki 2.664.268,65 zł, przychód przypadający na wspólnika 133.213,43 zł, koszty uzyskania przychodów Spółki 2.834.114,82 zł, koszty uzyskania przychodów przypadające na wspólnika 141.705,74 zł, strata Spółki 169.846,17 zł, strata przypadająca na wspólnika 8.492,31 zł.

NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w zw. z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia L. G. (wspólnika Spółki) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, przy czym nieprawidłowości te dotyczyły przychodów w ramach Spółki. W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła w 2008 r. przychody o łączną kwotę 3.261.767,85 zł, w związku z nieuwzględnieniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w badanym okresie faktur VAT, wystawionych w związku z usługami segregowania przesyłek świadczonymi na rzecz Poczty Polskiej. Opisana nieprawidłowość, zdaniem organu pierwszej instancji, narusza przepisy art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej: u.p.d.o.f). W związku z powyższym NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 21.805,00 zł.

1.3. Pismem z dnia 16 stycznia 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu Podatnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: O.p.). W ocenie Strony bieg terminu przedawnienia w stosunku do niej nigdy nie został skutecznie przerwany ani też zawieszony. W ocenie Skarżącego pismo organu pierwszej instancji z dnia 1 grudnia 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może wywoływać żadnych skutków prawnych, zawiera bowiem jedynie przywołanie brzmienia art. 70c O.p., bez obligatoryjnych danych odnoszących się do konkretnej sprawy podatkowej i osoby Skarżącego. Nie wynika z niego również, czy mamy do czynienia z przestępstwem czy z wykroczeniem skarbowym.

Ponadto zdaniem Podatnika, nie powinien być potraktowany przez organ pierwszej instancji, jako strona postępowania, gdyż w dniu 28 sierpnia 2008 r. zbył udziały w przedmiotowej Spółce. W odwołaniu Skarżący podkreślił też, że nie miał możliwości złożenia do protokołów kontroli podatkowej zastrzeżeń w trybie art. 291 O.p. oraz merytorycznego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w zw. z art. 200 § 1 O.p.

1.4. DIS przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. W ocenie DIS z dniem 1 grudnia 2014r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia dochodzenia w trybie art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., Nr 186, dalej: k.k.s.) w związku z zaniżeniem zadeklarowanego przychodu, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Ponadto, pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. NUS poinformował Podatnika, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego za bezsporne należało uznać, że treść przedmiotowego zawiadomienia pozostaje w związku przyczynowym pomiędzy przedmiotem wszczętego postępowania karnego skarbowego, a zobowiązaniem podatkowym, którego termin przedawnienia miał ulec zawieszeniu. Związek ten przejawia się wszczęciem postępowań w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, motywowanych podejrzeniem popełnienia czynów zabronionych związanych z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Reasumując DIS uznał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.

Organ odwoławczy uznał za niezgodne ze stanem faktycznym oraz za bezzasadne zarzuty odwołania, iż Skarżący nie był przez cały 2008 r. wspólnikiem Spółki, bowiem jak podnosiła Strona w okresie, którego dot. prowadzone postępowanie zbyła posiadane udziały na rzecz G. S.

DIS zauważył, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania Strona przy piśmie z dnia 22 września 2014 r. przedłożyła kserokopię "Notatki dot. Zawarcia Umowy sprzedaży udziałów" z dnia [...] sierpnia 2008r. Z ww. dokumentu wynikać miałoby, że dnia [...] sierpnia 2008 r. w siedzibie Spółki zawarta została ustna umowa sprzedaży udziałów pomiędzy dotychczasowymi udziałowcami w osobach: L. G., W. P., T. G. a G. S., która rzekomo nabyła wszystkie posiadane od W. P. i T. G. udziały za łączną kwotę 25.000,00 zł. Natomiast od L. G. G. S. miała rzekomo nabyć posiadane udziały w wysokości 5% za kwotę 1.000,00 zł. Na skutek powyższego L. G. zachować miał pozostałe 5% posiadanych udziałów. Z ww. umowy wynikać miało ponadto, iż G. S. zleciła dotychczasowym udziałowcom dalsze prowadzenie-administrowanie Spółką w celu kontynuacji jej działalności pod dotychczasową firmą.

Organ odwoławczy nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom Strony dotyczącym zbycia całości udziałów. DIS zwrócił uwagę na zaistniałe rozbieżności, gdyż jak wynika z aneksu nr 2 (wchodzącego w życie z dniem 1 kwietnia 2003 r.) do umowy Spółki zawartej dnia [...] grudnia 1997 r. zgłoszonej do organu podatkowego w badanym okresie wspólnicy posiadali udziały w następującej wysokości: L. G. - 30%, T. G. - 65%, W. P. - 5%. Z kolei z przedstawionej "Notatki" wynika, że G. S. nabyła 5% udziałów od Pana L. G. (za 1.000 zł), pozostawiając mu pozostałe 5% udziałów, podczas gdy z aneksu nr 2 wynika, że od dnia [...] grudnia 1997 r. Pan L. G. posiadał w spółce A. 30% udziałów. Ponadto, Skarżący, posiadający najmniejszą ilość udziałów w Spółce tj. 5% sprzedał je za najwyższą kwotę, tj. 15.000,00 zł.

Dalej DIS zauważył, że wniosek Skarżącego o przeprowadzenie rozprawy był przedwczesny, ponieważ został złożony w toku postępowania przed NUS.

DIS wyjaśnił również, iż postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji w stosunku do Skarżącego nie było poprzedzone przeprowadzoną kontrolą podatkową, bowiem już wcześniej przeprowadzono kontrolę podatkową w stosunku do L. G. (posiadającego tak samo, jak Strona udziały w Spółce) w tożsamym zakresie i za taki sam okres. Z kolej Skarżący nie był stroną postępowania kontrolnego w stosunku do L. G., gdyż nie posiadał interesu prawnego.

Na koniec DIS zauważył, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził zawnioskowanych przez Stronę dowodów dot. przesłuchania świadków, gdyż Skarżący nie wskazał ich danych adresowanych a podjęte przez NUS działania z urzędu nie doprowadziły do ich ustalenia.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 165b § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego wobec Skarżącego, zakończonego wydaniem zaskarżonych decyzji po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonych decyzji NUS i DIS, po upływie okresu przedawnienia, które upłynęło dnia 31 grudnia 2014r.;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań Skarżącego, z powodu doręczenia Skarżącemu pisma NUS z dnia 1 grudnia 2014r., które nie spełniało formalnych i informacyjnych wymogów zawiadomienia, zawartych w ww. przepisie i tym samym nie mogło stanowić przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.4. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Sąd zawiesił postępowanie ze względu na fakt, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Postepowanie zostało podjęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] września 2017 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa.

3.4. Zasadny okazał się najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego skarżoną decyzją, zanim decyzja ta została doręczona Stronie powiązany z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.

Na wstępie wskazać należy, że sporna decyzja DIS dotyczy określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego za 2008 r. upływał w dniu 31 kwietnia 2009 r. wobec czego pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z końcem 2009 r. i upływał z dnie 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na mocy natomiast art. 70 § 7 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

Odnosząc powyższe regulacje do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., znak [...] wszczęte zostało dochodzenie w trybie art. 56 § 2 kks w związku z zaniżeniem zadeklarowanego przychodu, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok Pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. odebranym z Urzędu Dzielnicy O. [...] W. w dniu 17 grudnia 2014 r. przez legitymującego się stosownym umocowaniem do odbioru przedmiotowej korespondencji P. K. (karty 573-575 akt administracyjnych) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę nie ma wątpliwości, wbrew twierdzeniom Strony, że Skarżący był świadomy, iż jego zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok nie ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., skoro przed tą datą został poinformowany o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącego jeszcze przed końcem 2014 r został on poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. dnia [...] grudnia 2014 r. do końca okresu przedawnienia, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r. pozostało 31 dni. Jak już było wyżej wspomniane stosownie do zapisów art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z dokonanych ustaleń z dniem 26 lutego 2015 r. zostało prawomocnie zakończone postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. (karta 35 akt administracyjnych odwoławczych), co oznacza, że termin przedawnienia biegł dalej (31 dni) od dnia 27 lutego 2015 r. i zakończył bieg w dniu 29 marca 2015 r. Na marginesie Sąd wskazuje, że podziela w całości twierdzenia zawarte w decyzji i odpowiedzi na skargę, a kwestionowane przez Stronę co do konieczności zatwierdzenia postanowienia NUS o umorzeniu przez DIS jako organ nadrzędy nad finansowym organem postępowania przygotowawczego na mocy art. 122 kks i art. 113 kks w związku z art. 325e Kodeksu postępowania karnego.

Tym samym na dzień wydania skarżonej decyzji tj. dzień [...] marca 2015 r. organ odwoławczy uwzględnił, iż przedmiotowe zobowiązanie nie uległo jeszcze przedawnieniu. Na dzień wydania rozstrzygnięcia, wbrew twierdzeniom Strony nie zachodziła okoliczność umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie. Zatem możliwe było wydanie decyzji przez DIS, gdyż zobowiązanie podatkowe wówczas jeszcze nie wygasło w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

3.5. Wskazać jednakże należy, że decyzja z dnia [...] marca 2015 r. doręczona została Stronie dopiero w dniu 30 marca 2015 r. (karty 41-47 akt administracyjnych odwoławczych, wraz z załączonym zwrotnym potwierdzeniem odbioru), co oznacza, że skarżone rozstrzygniecie doręczone zostało jeden dzień po upływie okresu przedawnienia (który jak wcześniej wskazano upływał w dniu 29 marca 2015 r.), co w ocenie Sadu narusza art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejsza sprawę, doręczenie Skarżącemu przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, narusza art. 70 § 1 O.p.

Podkreślić należy, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Data wydania decyzji to zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (tak: M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/06). Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 O.p.), dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Data wydania decyzji, zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. decyduje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 O.p., ale nie decyduje o przedawnieniu zobowiązania (tak: uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07).

Tak więc to nie data wydania decyzji, a data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. (tam m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15, z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14, z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 302/14, z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14).

Końcowo wskazać należy, że powoływany przez DIS w odpowiedzi na skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 września 2014 r., który prezentował odmienne stanowisko wskazujące na brak znaczenia daty doręczenia decyzji został uchylony wyrokiem NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15, w którym zakwestionowano prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji.

Resumując, upływ terminu przedawnienia wiąże się w przypadku decyzji deklaratoryjnych z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania.

3.6. Zasadnie więc Skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć z uwagi na częściowo nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej tego zarzutu – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. wymaga on doprecyzowania, że doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 211 i 212 O.p. Decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował to Skarżący mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero z dniem doręczenia - a więc 30 marca 2015 r., tj. po upływie terminu przedawnienia, który upłynął z dniem 29 marca 2015 r.. W tym zaś momencie organ nie był już uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego.

Uwzględnienie najdalej idącego zarzutu przedawnienia powoduje, że rozpoznanie pozostałych zawartych w skardze zarzutów jest przedwczesne.

3.7. Mając powyższe na uwadze zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) tj. narusza przepis prawa materialnego art. 70 § 1 O.p. i przepisy postępowania art. 211 i 212 O.p.

3.8. Jednocześnie za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań Skarżącego, z powodu doręczenia Skarżącemu pisma NUS z dnia 1 grudnia 2014 r., które nie spełniało formalnych i informacyjnych wymogów zawiadomienia, zawartych w ww. przepisie i tym samym nie mogło stanowić przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p.

Sąd wskazuje, że w chwili gdy zawiadamiano Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia obowiązywał już przepis art. 70c O.p. (dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. - Dz.U. z 2013 r. poz. 1149) zmieniającej O.p. z dniem 15 października 2013 r. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ ten zawiadamia także o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie, działanie organu podatkowego opierało się wprost na art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co potwierdza treść pisma NUS z dnia 1 grudnia 2014 r. (karty 573-575 akt administracyjnych) skierowanego do Skarżącego, w którym organ zawiadamia, że z dniem 1 grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Według zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczenie zawiadomienia nastąpiło w dniu 17 grudnia 2014 r.

W ocenie Sądu, zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2013 r. wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Interpretacyjny wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na cel jaki – w ocenie Trybunału – ma zawiadomienie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatruje się naruszenia wskazanych przepisów O.p. w stopniu mogącym wpływać na wynik sprawy. Niewskazanie w zawiadomieniu organu podatkowego jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie nie oznacza bowiem, że podatnik pozostaje w niewiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Działanie organu podatkowego nie narusza art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie ich literalnej wykładni ani w zakresie celu tych przepisów. Powyższe potwierdza także wykładnia autentyczna oparta na uzasadnieniu senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Sejm VII kadencji, druk 1324). W uzasadnieniu projektu ustawy, wprowadzającej art. 70c O.p., nie wskazano, że zawiadomienie powinno zawierać inne elementy ponad te, które wynikają z brzmienia przepisu i dosłownego odczytania uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Jednocześnie należy też wskazać, że tak szeroki zakres informowania o przesłankach zawieszenia biegu terminu przedawniania, jakich oczekiwałby Skarżący nie znajduje również uzasadnienia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Wyrokiem tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie ani w sentencji, ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

3.9. Końcowo wskazać należy, odnosząc się do przesłanek zawieszenia a następnie podjęcia zawieszonego przed Sądem postępowania, że w Trybunale Konstytucyjnym nadal oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 O.p. zasada legalności nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co też Sąd ma na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę.

Ewentualny przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może okazać się przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie skargi przez tutejszy Sąd.

3.10. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIS będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa. Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 O.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w sprawie. Przedłożone akta sprawy nie pozwalają bowiem na kategoryczne wypowiedzenie się przez Sąd w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na brak danych co do innych okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku zaś wystąpienia przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., obowiązkiem organu będzie przytoczenie tych okoliczności w uzasadnieniu decyzji oraz wskazanie dowodów, potwierdzających te okoliczności i wystąpienie przesłanek umożliwiających wydanie decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 lit. a) O.p, ewentualnie art. 233 § 2 O.p.

3.11. Mając na względzie opisane powyżej naruszenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w całości w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c).

Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 3.055 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 655 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 2.400 zł zasądzona na podstawie § 5 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 461 ze zm.)