Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 537/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 6, art. 14h, art. 14d § 1, art. 14o § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12e ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 183
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.
article: art. 34 ust. 12
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 881/21 w sprawie ze skargi C. (S.A.) z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.124.2021.3.MF w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty od środków spożywczych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 stycznia 2021 r., wydanym w sprawie prowadzonej pod sygnaturą akt I SA/Po 881/21 ze skargi C1 (Spółka Akcyjna) z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.124.2021.3.MF w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.124.2021.2.KP oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia 8 października 2020 r. Spółka wystąpiła do Naczelnik Urzędu Skarbowego P. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej opłaty od środków spożywczych. Wniosek organ ten przekazał Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowego (data wpływu – 28 października 2020 r.), a ten Ministrowi Zdrowia. Minister zdrowia przekazał wniosek z powrotem Dyrektorowi KIS.

We wniosku strona sformułowała pytanie "Czy Spółka prawidłowo uznaje aktualne odpisu z KRS przedstawiane przez C2 (kontrahent wnioskodawcy – przyp. NSA), wyszczególniające kody PKD dla działalności w zakresie sprzedaży detalicznej, w szczególności kod 47.25.Z za wystarczające w celu naliczenia opłaty od środków spożywczych zgodnie z art. 12e ust. 3 u.z.p."

W odpowiedzi na wezwanie tego organu (z 7 maja 2021, doręczone 10 maja 2021 r.), Spółka uzupełniła wniosek pismami z dnia 14 i 18 maja 2021 r. M.in. przeformułowane zostało zadane we wniosku pytanie, tak by odnosiło się do treści art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12d ust. 1 pkt 1 oraz 12 e ust. 1 w zw. z art. 12e ust. 3 u.z.p. Przeformułowane pytanie uzyskało brzmienie:

"Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz przepisów ustawy o zdrowiu publicznym przepisy dotyczące opłaty cukrowej, C2 Spółka z o.o. jest podmiotem prowadzący jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową napojów w rozumieniu art. 12e ust. 3 ustawy o zdrowiu publicznym z uwagi na wyszczególnienie w aktualnym odpisie KRS kodów PKD dla działalności w zakresie sprzedaży detalicznej, w szczególności kody 47.25.Z, tj. sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 22 czerwca 2021 r., odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty od środków spożywczych w zakresie uznania wskazanych kodów PKD za wystarczające w celu naliczenia opłaty zgodnie z art. 12e ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1956, dalej także "u.z.p.").

Na skutek uzupełnienia wniosku pierwotnie sformułowane pytanie zostało zmodyfikowane na wezwanie organu pierwszej instancji w ten sposób, żeby dotyczyło wnioskodawcy, a nie osoby trzeciej. Organ ostatecznie jednak wskazał, że interpretacja podatkowa służy wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który powinien być opisany wraz ze wskazaniem przepisów, które budzą wątpliwości. Kwestia, do której odnosiło się zadane pytanie i stanowisko spółki, pozostawała poza zakresem podmiotowym i przedmiotowym interpretacji przepisów u.z.p., gdyż ich przedmiotem nie są kody PKD.

Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez skarżącą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 26 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.124.2021.3.MF utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podtrzymując wskazaną przezeń argumentację. Organ stwierdził, że zakres pytania zadanego na etapie postępowania zażaleniowego różni się znacząco od pytania pierwotnie sformułowanego, przy czym na tym etapie nie jest dopuszczalne poszerzenie wniosku i modyfikacja pytania, dlatego możliwe jest jedynie odniesienie się do przeformułowanego przez spółkę pytania w uzupełnieniu wniosku. Organ drugiej instancji przyjął, że na podstawie obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że sprawa została załatwiona w terminie.

Od postanowienia z 26 sierpnia 2021 r. wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie wydanego postanowienia, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W ocenie skarżącej okoliczność, że żaden z organów nie uznał się za właściwy do wydania interpretacji indywidualnej rozpatrzenie sprawy oczekiwało na nowelizację u.z.p., nie może wywołać negatywnych skutków dla skarżącej. Ponadto, przebieg postępowania wskazuje, że organy czekały na nowelizację u.z.p., czyli na regulacje, które nie istniały w momencie składania wniosku o interpretacją, co jednak nie jest jednoznaczne z luką w prawie. Spółka podkreśliła, że złożyła wniosek do odpowiedniego w brzmieniu przepisów ustawy organu. Dalsze przekazywanie wniosku pomiędzy organami nie wstrzymywało biegu do załatwienia sprawy.

W wyniku rozpatrzenia skargi wywiedzionej od ww. postanowienia Dyrektora KIS WSA w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał w pierwszej kolejności, że wniosek skarżącej powinien był rozpoznać Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Sąd nie podzielił zdania organu interpretacyjnego, że obowiązujących przepisach prawa brakowało organu właściwego, który kompetentny był do wydania interpretacji indywidualnej a nadto, że z uwagi na brzmienie przepisów dopiero od 16 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej uzyskał kompetencję do wydania interpretacji, której przedmiotem jest tzw. opłata cukrowa.

W drugiej kolejności WSA w Poznaniu skonstatował, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji pozwalały na dokonanie wykładni przepisu i udzielenie spółce odpowiedzi. Fakt, że przepisy u.z.p. nie odnoszą się do kodów PKD, nie oznacza, że stanowisko skarżącej nie mogłoby być poddane ocenie organu w ramach postępowania interpretacyjnego, skoro przepisy u.z.p. nie przewidują żadnego trybu identyfikacji podmiotu, któremu sprzedawane są napoje objęte opłatą cukrową. Ponadto, sąd pierwszej instancji podkreślił, że uzupełniając stan faktyczny na wezwanie organu skarżąca nie może sama dokonywać interpretacji, o którą się zwróciła. Zdaniem sądu złożony wniosek i przedstawione okoliczności nie dotyczyły osoby trzeciej, lecz sytuacji prawnej skarżącej, gdyż zagadnienie sposobu ustalenia statusu podmiotu trzeciego jako prowadzącego sprzedaż detaliczną jest przesłanką powstania obowiązku zapłaty opłaty cukrowej przez skarżącą, a nie – jak stwierdził organ interpretacyjny – dotyczy sytuacji cudzej.

Sąd pierwszej instancji uznał zarazem, że w sprawie ziściły się warunki, o których mowa w art. 14o § 1 O.p. i nie było podstaw do zastosowania art. 165 § 1 O.p.

Od wyroku WSA w Poznaniu wydanego 25 stycznia 2022 r. skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił sądowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14o § 1 w zw. z art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie przez WSA, że wobec ziszczenia się warunków o których mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, czyli niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie określnym w art. 14d Ordynacji powstał skutek w postaci wydania tzw. milczącej interpretacji tzn. należało uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, a to spowodowało, że w ocenie WSA nie było w sprawie podstaw prawnych do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej tj. wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przez organ przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i jego zastosowania skutkującego odmową wszczęcia przedmiotowego postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie przez WSA, że w sprawie nie ziściły się przesłanki, które uzasadniałyby wydanie przez organ postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne pozwalały na dokonanie wykładni art. 12e ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r. poz. 183) oraz udzielenie spółce odpowiedzi w zakresie ustalenia w jaki sposób należy ustalić, czy podmiot prowadzi sprzedaż detaliczną, czy hurtową, złożony wniosek i przedstawione tam okoliczności oraz zadane pytanie (także po jego przeformułowaniu) dotyczyły sytuacji prawnej skarżącej, a nie spółki C2 z o.o., ponadto zagadnienie sposobu ustalenia statusu tego podmiotu - jako prowadzącego sprzedaż detaliczną, jest przesłanką powstania obowiązku zapłaty opłaty cukrowej przez skarżącą, podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przez organ przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i jego zastosowania skutkującego odmową wszczęcia przedmiotowego postępowania,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność rozstrzygnięcia. Z analizy uzasadnienia wyroku wynika, że WSA z jednej strony twierdzi, że przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałoby, że do wejścia w życie ustawy nowelizującej (16 kwietnia 2021 r.), stosowanie przepisów z art. 34 ust. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162, dalej "p.p.") i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej byłoby "zawieszone" z uwagi na brak wyraźnego wskazania w ustawie organu, któremu przysługuje kompetencja do wydania interpretacji indywidualnej, a taki pogląd byłby jednak sprzeczny z zasadą racjonalnego prawodawcy, z drugiej zaś strony poprzez wskazanie, że nie było podstaw do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej na skutek "milczącego załatwienia sprawy" WSA kwestionuje racjonalność ustawodawcy w zakresie wprowadzenia do obiegu prawnego przepisu art. 32 ustawy nowelizującej. Takie naruszenie przepisów postępowania, miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w uzasadnieniu wyroku mamy do czynienia ze sprzecznym stanowiskiem WSA. To z kolei rodzi wątpliwości co do sposobu wykonania wyroku przez organ, który byłby zobowiązany do zignorowania treści art. 32 ustawy nowelizującej i wskazanych tam terminów wydania przez organ interpretacji indywidualnych. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak prawidłowo sporządzonego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz udzielenie sprzecznych wskazań co do dalszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia Organowi poznanie motywów jakimi kierował się sąd uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. WSA nie wskazał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości w jaki sposób zostały przez organ naruszone wskazane przez sąd przepisy. W ocenie organu sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem WSA poddał zaskarżone postanowienie należytej kontroli mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego tj. oddalające skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Ponadto, skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 6 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 oraz art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez WSA, że opłata od środków spożywczych jest daniną, która ma charakter podatkowy, której elementy konstrukcyjne zbliżają ją do podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w ocenie organu podatkowego analiza konstrukcji opłaty od środków spożywczych wskazuje, że jest to danina, która nie ma charakteru podatkowego,

- art. 32 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 694, dalej ustawa nowelizująca) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez sąd, że błędnym jest twierdzenie organu, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopiero od dnia 16 kwietnia 2021 r. uzyskał kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnej, których przedmiotem jest tzw. opłata cukrowa, bowiem zdaniem sądu nowelizacja ta ostatecznie rozwiała jedynie wątpliwości, które w tym zakresie powstały, wobec lakonicznej regulacji art. 12j ustawy o zdrowiu publicznym, podczas gdy w ocenie organu podatkowego to dopiero art. 32 ustawy nowelizującej przyznał Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej od dnia 16 kwietnia 2021 r. kompetencje organu właściwego w sprawie interpretacji przepisów ustawy o zdrowiu publicznym.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, 2/ zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Mimo doręczenia skarżącej odpisu skargi kasacyjnej organu, nie skorzystała ona z możliwości przedstawienia swojego stanowiska przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie złożyła odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty wskazują na następujące kwestie problemowe, wokół których ogniskuje się spór, a dotyczą one:

1) charakteru prawnego opłaty od środków spożywczych;

2) właściwości organu do wydania interpretacji indywidualnej w sprawach dotyczących opłaty od środków spożywczych, przed datą 16 kwietnia 2021 r.;

3) ustalenia czy Spółkę, w realiach stanu faktycznego przedstawianego we wniosku o wydanie interpretacji oraz zadanego pytania, można uznać za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b O.p.;

4) istnienia w obrocie prawnym tzw. "interpretacji milczącej" i konsekwencji procesowych z tym związanych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w ustawie o zdrowiu publicznym elementy konstrukcyjne opłaty od środków spożywczych zrównują ją z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Opłata ta, zgodnie z jej potocznym nazewnictwem (podobnie w literaturze podatkowej i orzecznictwie), nazywana jest zresztą "podatkiem cukrowym". Ma ona wszystkie teoretyczne cechy podatku – jest daniną bezzwrotną, przymusową, ogólną, nieodpłatną i uiszczaną w formie pieniężnej. Stanowi wobec tego świadczenie o charakterze bezwzględnym, wynikającą wprost z ustawy. Zatem jest daniną publiczną, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP. W judykaturze oraz piśmiennictwie wskazuje się, że brak odpłatności dla podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłaty od środków spożywczych wyłącza możliwość stosowania na oznaczenie tej daniny publicznej określenia "opłata".

Spełnia też ona kryteria uznania za podatek na potrzeby stosowania do niej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy (por. B. Brzeziński, Opodatkowanie niepożądanej społecznie konsumpcji. Wprowadzenie do tematyki, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2021, nr 1, s. 12, jak też wyrok NSA z 22 września 2022 r., sygn. akt III FSK 763/22). Skład orzekający w pełni aprobuje rozważania zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku NSA z 22 września 2022 r., uznając za zasadne odniesienie ich do niniejszej sprawy.

Odnosząc się do drugiego z wymienionych zagadnień, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o braku właściwości tego organu do rozpoznania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawach dotyczących ww. opłaty, w stanie prawnym obowiązującym przed 16 kwietnia 2021 r.

Dodać wypada, że podobna kwestia była już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie całkowicie podziela (por. np. wyroki NSA z 21 września 2021 r., sygn. akt III FSK 764/22, sygn. akt III FSK 763/22 czy też z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. a.t III FSK 934/22).

Artykuł 12j ust. 1 u.z.p. w jego pierwotnym brzmieniu stanowił, że do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p., stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W wyniku dokonanej z dniem 16 kwietnia 2021 r. nowelizacji art. 12j ust. 1 otrzymał brzmienie: "Do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują odpowiednio naczelnikowi urzędu skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej i ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Wypada wyjaśnić, że odpowiednie stosowanie, o jakim mowa była w art. 12j ust. 1 u.z.p. w pierwotnym kształcie, oznacza stosowanie norm prawnych wyrażonych w przepisach odesłanych z pewnymi modyfikacjami uzasadnionymi specyfiką przepisu odsyłającego (zob. J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 456). Stosując odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, należy dokonywać ich odpowiedniego rozumienia celem możliwości stosowania w ramach prowadzonego postępowania. Przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałoby, że do wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. do 16 kwietnia 2021 r.) stosowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym art. 14o § 1 O.p., byłoby "zawieszone" z uwagi na brak wyraźnego wskazania w ustawie o zdrowiu publicznym organu, któremu przysługuje kompetencja do wydania interpretacji indywidualnej. Taki pogląd byłby jednak sprzeczny z zasadą racjonalnego prawodawcy. Z tego względu nie można podzielić argumentacji, że dopiero od 16 kwietnia 2021 r. Dyrektor KIS uzyskał kompetencję do wydania interpretacji, której przedmiotem jest opłata od środków spożywczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nowelizacja nie kreowała nowego stanu prawnego, nie przydawała kompetencji do wydawania interpretacji indywidualnych w sprawach podatkowych, w przypadku opłaty od środków spożywczych, innemu organowi niż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Ostatecznie rozwiała jedynie wątpliwości, które w tym zakresie powstały wobec lakonicznej regulacji w art. 12j u.z.p.

W konsekwencji wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien był zostać rozpatrzony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2 pkt 4 O.p. Przepis ten przewiduje, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ właściwy w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., w zakresie określonym w art. 14e § 1 O.p. Przytoczone rozwiązanie legislacyjne jest spójne z regulacją art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.), zgodnie z którym do zadań dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy prowadzenie spraw dotyczących interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja podatkowa, stosownie do art. 14b § 1 O.p. wydawana jest na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Wystąpienie o interpretację podmiotu zainteresowanego winno wiązać się z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (bądź tworzonej spółki, oddziału, przedstawicielstwa) albo poszukiwaniem ochrony prawnej w związku z wolą zastosowania się do otrzymanej interpretacji (por. K. Teszner [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, T. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. I, Warszawa 2022, s. 290). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskodawca spełnia kryteria "zainteresowanego" w rozumieniu ww. przepisu, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Zadane we wniosku pytanie (jeszcze przed przeformułowaniem w reakcji na wezwanie organu), powiązane z przedstawionym stanem faktycznym, dotyczyło w istocie wykładni art. 12e ust. 3 u.z.p., a w konsekwencji rozstrzygnięcia czy spółka (wnioskodawca) posiada status podatnika opłaty od środków spożywczych w rozumieniu art. 12d ust. 1 pkt 1 u.z.p., w związku z art. 12a ust. 2 u.z.p., w kontekście jej relacji gospodarczych z kontrahentem, tj. C2 Spółka z o.o. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że złożony wniosek i przedstawione w nim okoliczności (także przed przeformułowaniem pytania) dotyczyły sytuacji prawnej skarżącej, a nie spółki C2 Sp. z o.o. W konsekwencji za niezasadną uznać należy odmowę wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ winien zatem wszcząć postępowanie interpretacyjne i wypowiedzieć się merytorycznie co do zadanego pytania, chyba że minął termin do wydania interpretacji i w związku z tym ziściły się przesłanki, o których mowa w art. 14o § 1 O.p.

Odnosząc się do ostatnio poruszonej kwestii, istotny wpływ na dalsze czynności procesowe organu może mieć dodatkowa okoliczność, związana z ustaleniem czy organ nie przekroczył przewidzianego ustawą terminu do wydania interpretacji indywidualnej.

Stosownie do art. 14d § 1 O.p. "Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4". W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w ww. przepisie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, tzw. "interpretacja milcząca" (art. 14o § 1 O.p.).

Powyższe rozważania dotyczące charakteru prawnego opłaty od środków spożywczych prowadzą do wniosku, że art. 32 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, należy interpretować (na korzyść podatnika), jako przepis szczególny, który koryguje wskazany w art. 14d § 1 O.p. termin rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Zgodnie z tą regulacją "Do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłat, o których mowa w art. 92 ust. 11 i 21 ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi – przyp. NSA), w brzmieniu dotychczasowym, oraz opłaty i dodatkowej opłaty, o których mowa w rozdziale 3a ustawy zmienianej w art. 12, w brzmieniu dotychczasowym, złożonych do dnia wejścia wżycie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, przy czym interpretacje indywidualne są wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie: 1) 2 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu - w przypadku wniosków złożonych do dnia 31 grudnia 2020 r.; 2) 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu - w przypadku wniosków złożonych w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia wejścia w życie niniejszego przepisu". Przypomnieć należy, że datą wejścia w życie znowelizowanych przepisów u.z.p. jest 16 kwietnia 2021 r. W konsekwencji wnioski złożone do tej daty, a przed 1 stycznia 2021 r. winny zostać rozpatrzone w terminie 2 miesięcy, a wnioski złożone od dnia 1 stycznia 2021 r. – w terminie 3 miesięcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do złożonego w dniu 28 października 2020 r. wniosku strony (a więc do dnia wejścia w życie regulacji nowelizujących u.z.p.) zastosowanie ma art. 32 pkt 1 ustawy nowelizującej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowego otrzymał wniosek strony 28 października 2020 r. (podkr. NSA). Od tego właśnie dnia należy liczyć termin do wydania indywidualnej interpretacji. Późniejsze przekazanie przez Dyrektora KIS wniosku strony Ministrowi Zdrowia (i jego zwrot) nie miało wpływu na ustalenie początkowej daty biegu terminu określonego w art. 14d O.p. czy też art. 32 ustawy nowelizującej. Błędne przekazanie wniosku o wszczęcie postępowania interpretacyjnego przez organ zobowiązany do jego załatwienia, organowi w sprawie niewłaściwemu, nie może z jednej strony czynić odstępstwa od terminu wyraźnie wskazanego w regulacji art. 14d § 1 O.p., a z drugiej rzutować na uprawnienia strony wynikające z regulacji art. 14o § 1 tej ustawy.

Skład orzekający zwraca również uwagę, że stosownie do art. 31g ust. 1 ustawy z 31 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej z 31 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 568, dalej również "ustawa covidowa") i obowiązującym od 31 marca 2020 r., w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy covidowej oraz złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przedłuża się o 3 miesiące. W rozpatrywanym przypadku wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji został złożony i nierozpatrzony przed 31 marca 2020 r., a więc do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej ustawę covidową.

Zwrócić jednakże w tym miejscu należy uwagę, że przewidziane ww. przepisem ustawy covidowej wydłużenie przedziału czasowego na wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło wyłącznie terminu wskazanego w art. 14d § 1 O.p., a nie terminu wymienionego w art. 32 pkt 1 ustawy nowelizującej u.z.p., dedykowanego w istocie tylko do interpretacji w sprawach opłaty od środków spożywczych. Skoro również przed datą 16 kwietnia 2021 r. organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych w sprawach opłaty od środków spożywczych był Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przepis ww. art. 32 pkt 1 ustawy nowelizującej u.z.p. uznać należy za regulację szczególną w odniesieniu do art. 14d § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że zarówno art. 32 ustawy nowelizującej u.z.p., jak i 31 o zmianie ustawy covidowej, odnoszą się wyłącznie do terminów wskazanych w art. 14d § 1 O.p., przy czym pierwszy z wymienionych przepisów – w przypadku opłaty od środków spożywczych w podanych okolicznościach faktycznych – wyłącza stosowanie przytoczonego przepisu Ordynacji podatkowej. Należy też wnioskować, że pozostałe przepisy Rozdziału 1a O.p. (Interpretacje przepisów prawa podatkowego) stosuje się bez zmian.

Nie miał natomiast zastosowania art. 15zzs ust. 8 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. ustawy covidowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 374), albowiem przewidziane w nim wstrzymanie lub zawieszenie biegu terminów procesowych nie dotyczyło interpretacji indywidualnych regulowanych ustawą Ordynacja podatkowa.

W analizowanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął czy interpretacja została wydana we właściwym terminie i czy do obrotu prawnego weszła tzw. "interpretacja milcząca". Stąd też organ ponownie rozpatrując niniejszą sprawę winien w pierwszej kolejności ustalić czy w sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 14o § 1 O.p., tj. czy należy przyjąć, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Nie ulega też wątpliwości, że po upływie terminu do wydania indywidualnej interpretacji organ nie może wzywać podatnika ubiegającego się o interpretację w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia braków wniosku. Czynności takie uznać należałoby wówczas za nieskuteczne, albowiem w obrocie prawnym funkcjonuje już "interpretacja milcząca". Powtórzyć trzeba, że pismem z dnia 7 maja 2021 r. (data doręczenia stronie 10 maja 2021 r.) organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co zostało dokonane pismami spółki z dnia 14 i 18 maja 2021 r. Istotne jest zatem ustalenie czy wezwanie to nie zostało skierowane do strony po upływie terminu do wydania indywidualnej interpretacji.

W razie ustalenia, że w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja milcząca, w rozumieniu art. 14o O.p., organ winien umorzyć prowadzone w sprawie wniosku strony postępowanie interpretacyjne.

Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (w zw. z art. 153 p.p.s.a.) należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni - w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. - dlaczego stwierdził (nie stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenie (naruszenia) przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09). Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, odnosząc je do sytuacji strony skarżącej. W takiej sytuacji potencjalne braki uzasadnienia wyroku pierwszoistancyjnego, w zakresie niejasnych wskazań co do dalszego postępowania przed organem administracji publicznej mogą zostać naprawione przez sąd kasacyjny, jeżeli oczywiście samo orzeczenie sądu administracyjnego, mimo błędów uzasadnienia, odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. in fine Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również w sytuacji, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, to jest gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu przez Naczelny Sąd Administracyjny błędów zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji jego sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja ma miejsce w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, bowiem pomimo częściowej braków uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji słusznie uznano, że kontrolowana w sprawie decyzja jest błędna tyle, że zakres analizy organu musi zostać poszerzony o wskazania i ocenę prawną wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Nie rozstrzygnięto o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na to, że strona przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie wyroku nie zgłosiła wniosku o przyznanie należnych kosztów.

S. J. Sokołowska S. K. Winiarski S. A. Juszczyk-Wiśniewska