Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1001/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 219, art. 220, art. 221, art. 226 pkt 6 i 7
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 500/16 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 28.326 (dwadzieścia osiem tysięcy trzysta dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 500/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę M. [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 11 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 27 lipca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i lipiec 2013 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Wydanie przedmiotowej decyzji poprzedziło postępowanie podatkowe, w toku którego ustalono, że w rejestrach zakupów za ww. miesiące spółka ujęła faktury wystawione przez M. W. – D. Sp. z o.o. (dalej: M. W. – D.). W odniesieniu do zakupów poczynionych w kwietniu, czerwcu i lipcu organ pierwszej instancji stwierdził, że w treści faktur przedmiot transakcji określono jako "scrap gold" (złom złota), tymczasem z wyjaśnień spółki wynikało, że przedmiotem nabycia był w przeważającej części złom złota granulat złota, a tylko w nieznacznym zakresie złom złota. Natomiast przedmiot nabycia w sierpniu 2013 r. w treści faktur określono jako "semi-finished product Au (ingot, granules) – Półprodukt Au (wlewki, granulat)", podczas gdy spółka wyjaśniła, że przedmiotem dostawy były zarówno wlewki, jak i granulat złota, z tym, że w odniesieniu do jednej z faktur (nr 13-F00/08/002) oprócz półproduktu Au nabyto również złom złota. Kwestia faktycznego przedmiotu nabycia, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, miała zaś w sprawie doniosłe znaczenie, gdyż do transakcji dostawy złomu złota (PKWiU 38.11.58.0) miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Natomiast dostawy granulatu złota (PKWiU 24.41.20.0) oraz tzw. wlewek podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem organu pierwszej instancji, w poszczególnych miesiącach spółka zaniżyła podatek należny z tytułu nierozliczenia podatku w związku z nabyciem złomu złota jako towaru podlegającego mechanizmowi odwróconego obciążenia, tj. na skutek naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Podatek należny z ww. tytułu - zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT – stanowił dla spółki jednocześnie podatek naliczony. Dalej organ pierwszej instancji przyjął, że faktury wystawione w kontrolowanych miesiącach przez M. W. – D. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, dlatego też spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. Do takiego wniosku prowadzą bowiem, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzone, opisane powyżej, rozbieżności pomiędzy ustalonym rzeczywistym przedmiotem nabycia a przedmiotem uwidocznionym w treści faktur

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji organ odwoławczy, decyzją z 11 marca 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przypomniano stwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego różnice w zakresie faktycznego i "fakturowego" przedmiotu nabycia, co oznacza, że faktury wskazywały inny od rzeczywistego przedmiot transakcji. W odniesieniu zaś do części faktur odzwierciedlenie przedmiotu transakcji na fakturze w jednej pozycji w stosunku do przedmiotu rzeczywistego nie było pełne, co skutkowało brakiem wykazania w treści tej faktury prawidłowej wartości nabycia i kwoty podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstawy do "wydzielenia" pewnej kwoty podatku naliczonego zawartego wyłącznie w jednej pozycji faktury i przyznania prawa do odliczenia w tej części, a w stosunku do pozostałej - do zakwestionowania tego prawa. Nie ma podstaw do szacowania podatku naliczonego wykazanego w fakturze, ani do uznania faktury za prawidłową częściowo. Konkludując organ stwierdził, że w zakresie dostawy wyłącznie granulatu złota żadna z faktur zaewidencjonowana w kwietniu, czerwcu i lipcu 2013 r. nie wskazuje na dostawę tego towaru, przez co faktura określająca zdarzenie, do którego nie doszło, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zatem organ pierwszej instancji błędnie zastosował w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b cytowanej ustawy. Ten ostatni przepis prawidłowo zastosowano zaś w przypadkach, gdy przedmiotem nabycia był zarówno granulat złota i złom złota lub półprodukt Au i złom złota, a na fakturze wykazano wyłącznie zakup złomu złota lub półproduktu Au. Wskazywało to bowiem, że M. W. – D. nie dostarczyła na rzecz spółki takiej ilości towaru, jaka odpowiadała ilości i cenie wpisanej na fakturze. Wskazano też, że spółka nie wykazała, iż w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, pozwalającej uznać, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości co do nierzetelności spornych faktur pod względem przedmiotowym. Organ odwoławczy podzielił ponadto stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w odniesieniu do nabycia złomu złota.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną, stwierdzając, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych, w kontekście art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT, stanowisko organu podważające prawo skarżącej do odliczenia nie było prawidłowe. Sąd wskazał, że przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT dotyczą przypadków niezgodności z rzeczywistością faktur w zakresie stwierdzenia dokonania czynności, bądź w odniesieniu do podanych w nich kwot. Co do pierwszego z powołanych przepisów w literaturze zwraca się uwagę, że jest to ograniczenie dotyczące fikcyjnych transakcji, którego celem jest zapobieżenie wykorzystywaniu "pustych dokumentów". Tymczasem w rozpoznawanej sprawie problem dotyczył zasadniczo poprawności i precyzji określania na fakturze towaru będącego przedmiotem dostawy, nie zaś fikcyjności samej dostawy. Transakcje miały niewątpliwie miejsce, a ich przedmiotem było niewątpliwie złoto, wątpliwości dotyczyły zaś jedynie jego postaci. Zdaniem Sądu, tego rodzaju nieprawidłowość dotycząca nazwy towaru nie może podpadać pod przypadek faktury dotyczącej nieistniejącej transakcji. W tym przypadku uzasadnione było wystawienie noty korygującej na podstawie § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360 ze zm.), dalej: rozporządzenie. Niezależnie jednak od tego, że skarżąca jako nabywca nie wystawiła not korygujących w omawianych przypadkach nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wdrożenia konsekwencji w postaci pozbawienia prawa do odliczenia. Dla uzasadnienia słuszności swego stanowiska Sąd przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14. Odnosząc się zaś do prawidłowości ograniczenia prawa spółki do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT Sąd wskazał, że także i w tym przypadku intencja przepisu odnosi się do potencjalnej nierzetelności kontrahentów, którzy zawyżają wartości na fakturach mimo, że rzeczywiste wartości transakcji są zupełnie inne. Zdaniem Sądu, trudno w okolicznościach sprawy przyjąć, że skarżąca i jej kontrahent w sposób niezgodny z rzeczywistością określali w treści faktur kwoty transakcji, jeśli uwzględnić to, iż przy dostawie nie dokonywali rozróżnienia postaci towaru. W przypadku stwierdzenia, że przedmiotem dostawy był faktycznie złom złota podpadający pod mechanizm odwróconego obciążenia zastosowanie znajdował art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. Stwierdzenie przez organ zaistnienia wskazanego przypadku nakazywało zakwestionować prawo do uwzględnienia podatku naliczonego jedynie w części dotyczącej dostawy złomu złota. W pozostałym zakresie podatek naliczony nie powinien być podważany, tym bardziej, że w toku postępowania organ w sposób precyzyjny określił wartość dostaw postaci złota w ramach poszczególnych transakcji.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a także w zw. z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 s.1), dalej: Dyrektywa 112, oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w związku z powołanym wyrokiem TSUE z 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14 Barlis 06 - Investimientos Imobiliarios e Turísticos SA, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że organy powinny określić przedmiot transakcji i prawo do odliczenia na podstawie wyjaśnień strony, zeznań świadków, dokumentacji zdjęciowej itp., która to błędna ocena była skutkiem nieuwzględnienia regulacji zawartej w przepisach art. 219 Dyrektywy 112 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz skutkiem wybiórczego przytoczenia fragmentów uzasadnienia ww. wyroku TSUE;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że wskazanie na fakturach, zawierających jedną pozycję, nazwy towaru, który nie był rzeczywistym przedmiotem dostawy, stanowi jedynie "omyłkowe oznaczenie towaru" (postaci złota), "nieprawidłowość dotyczącą nazwy" i "błędne częściowo określenie nazwy towaru" oraz nie jest tożsame z sytuacją wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b i art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że w sytuacji dostawy granulatu złota i złomu złota lub półproduktu Au i złomu złota, nazwanych w treści faktury w jednej pozycji odpowiednio złomem złota lub półproduktem Au, trudno było przyjąć, że kontrahent strony skarżącej w sposób niezgodny z rzeczywistością określał w treści faktury kwoty transakcji, dlatego organ, według WSA, ma obowiązek wydzielić podatek naliczony dotyczący dostawy złomu złota, a następnie zakwestionować prawo do uwzględnienia podatku naliczonego w części dotyczącej złomu złota i jedynie w tej części, zaś w pozostałym zakresie podatek naliczony nie powinien być podważany;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach dotyczących uprawnienia do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur nie odniósł się i nie ocenił istotnego w sprawie elementu stanu faktycznego, jakim był fakt, iż skarżąca pomimo, że jest profesjonalnym podmiotem wpisanym do rejestru działalności kantorowej zajmującym się kupnem i sprzedażą złota ani nie rozliczyła i nie opodatkowała w sposób właściwy towaru wpisanego na fakturze (złom złota podlegający odwrotnemu obciążeniu) - ani też nie podjęła żadnych działań, aby skorygować nieprawidłowe faktury, dopiero zaś w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wykazywała poprzez wyjaśnienia, zeznania świadków, dokumentację zdjęciową, tabele i wyliczenia sporządzone na podstawie dokumentów rafinerii niemieckiej, iż rzeczywisty przedmiot transakcji jest zupełnie inny, aniżeli przedmiot opisany na fakturach oraz dokumentach WZ i PZ, a to w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT oraz § 15 ust. 1 rozporządzenia;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT oraz § 15 ust. 1 rozporządzenia, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona;

– art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem;

– art. 219 Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w kontekście powoływanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku TSUE z 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co doprowadziło Sąd do przyjęcia, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić na podstawie niemających waloru faktury wyjaśnień podatnika, zeznań świadków, tabel i wyliczeń;

– art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania ww. przepisu;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania ww. przepisu;

– art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, tj. w sytuacji dostawy złomu złota i granulatu złota lub półproduktu Au i złomu złota nazwanych w treści faktury w obrębie jednej pozycji odpowiednio złomem złota lub półproduktem Au, ww. przepis znajduje zastosowanie i stanowi podstawę do zakwestionowania przez organ prawa do uwzględnienia podatku naliczonego w części dotyczącej dostawy złomu złota i jedynie w tej części;

– § 15 ust. 1 rozporządzenia, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym uzasadnione było wystawienie noty korygującej, ponieważ wystąpiła jedynie nieprawidłowość dotycząca nazwy towaru, czyli błędne częściowo określenie nazwy towaru (złom złota - granulat złota).

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 6 grudnia 2017 r. pełnomocnik organu wniósł o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: "Czy wykazanie przez organ podatkowy nierzetelności faktury składającej się z jednej pozycji, która to nierzetelność polega na niezgodności towaru wskazanego na fakturze z rzeczywistym przedmiotem sprzedaży lub na niezgodności ilości wykazanego na fakturze towaru z rzeczywistą ilością towaru, może rodzić dla organu podatkowego zobowiązanie do ustalenia prawidłowej wielkości podatku naliczonego oraz do rozliczenia tego podatku przez organ, a to w kontekście art. 226 pkt 6 dyrektywy 112".

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu pod postacią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 lipca 2015 r. o nr [...].

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek albowiem uzasadnione są zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

6.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia przepisów postępowania jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych.

6.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie to jest na tyle istotne, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia bowiem stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i polemizowania z argumentacją sądu pierwszej instancji. Wreszcie należy podkreślić, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku w znaczący sposób utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości dokonania kontroli instancyjnej.

6.4. Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu ograniczył się do przytoczenia treści przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz b ustawy o VAT. Powołując się na piśmiennictwo wskazano, że powyższe unormowania mają na celu przeciwdziałaniu wykorzystywaniu "pustych faktur" oraz odnoszą się do potencjalnej nierzetelności kontrahentów. Przytoczono wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14 Barlis 06. Ponadto wskazano, że transakcje miały miejsce w rzeczywistości, jedynie nieprawidłowości zachodziły w zakresie postaci złota. Przy czym podkreślono, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy był złom złota to w tym zakresie znajdował zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

6.5. Trzeba podkreślić, że wspomniany w zaskarżonym orzeczeniu, a także w skardze kasacyjnej jak i w odpowiedzi na ten środek odwoławczy, wyrok Trybunału Sprawiedliwości nie może mieć wprost zastosowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na pytanie prejudycjalne portugalskiego sądu krajowego Trybunał rozstrzygał, na ile szczegółowy musi być opis usługi na fakturze, aby uprawniała ona do odliczenia podatku VAT naliczonego nad należnym. W stanie faktycznym sprawy na kanwie, której wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym, w spornych fakturach jako przedmiot transakcji wskazano usługi prawnicze, określając termin ich świadczenia. Przedmiotem wykładni był art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane: (6) ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług; (7) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usług lub datę dokonania wpłaty zaliczki, o której mowa w art. 220 pkt 4 i 5, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

W tym wyroku istotnie Trybunał Sprawiedliwości uznał, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy 2006/112, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa (pkt 43). Jednakże Trybunał podkreślił, że w tym zakresie organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do zbadania samej faktury. Powinny one wziąć pod uwagę także dodatkowe informacje dostarczone przez podatnika. Potwierdza to art. 219 dyrektywy 2006/112, który zrównuje z fakturą każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny (pkt 44). Trybunał wyraźnie podkreślił, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. podobnie wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35) (pkt 46).

6.6. Z powyższego wyroku zatem nie można wysnuć wniosku, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie rzeczywistego przedmiotu i wielkości dostawy, bez względu na to, co zostanie wpisane do faktury. Podatek od wartości dodanej jest daniną podlegającą samoobliczeniu. Stąd też sformalizowanie tego podatku, które ma za zadanie umożliwienie skontrolowania tego samoobliczenia. Dlatego też istotne znaczenie faktur oraz innych dokumentów i not w rozumieniu art. 219 dyrektywy 112. Stąd też nie można zaakceptować stanowiska sądu pierwszej instancji, że bez znaczenia jest w istocie treść faktury. Ważne jest jedynie to, że czynność nią stwierdzona miała miejsce, zaś co było przedmiotem dostawy lub usługi oraz w jakim zakresie świadczenie miało miejsce musi ustalić organ podatkowy, gdyż za takim rozwiązaniem przemawia zasada neutralności. Nie można więc zaakceptować bierności stron przedmiotowych transakcji w zakresie przedłożenia dokumentów potwierdzających przedmiot transakcji. Bezspornym jest bowiem to, że nie wystawiono faktur korygujących ani not korygujących.

6.7. Ponadto należy podkreślić, że w sprawie mieliśmy do czynienia z trzema rodzajami transakcji. W żadnej mierze nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, że przedmiot tych dostaw był zbliżony, gdyż odnosił się do kruszcu złota w różnych postaciach. Stanowisko to byłoby prawidłowe, gdyby przedmiotem niektórych ze spornych dostaw nie był złom złota. Tego rodzaju towar podlega bowiem mechanizmowi odwróconego obciążenia podatkiem od towarów i usług.

6.8. Każdy rodzaj transakcji powinien być odrębnie przeanalizowany. W ramach pierwszej grupy czynności w fakturach, jako przedmiot dostawy, wpisano złom złota. W rzeczywistości przedmiotem dostawy był granulat złota. W drugiej grupie czynności w fakturach wpisano jako przedmiot dostawy złom złota, zaś rzeczywiście dostawa obejmowała granulat złota i złom złota. Trzecia grupa faktur obejmowała te w których wpisano granulat, zaś w istocie miała miejsce dostawa granulatu złota i złom złota.

6.9. Stanowisko sądu pierwszej instancji można jedyne zaakceptować w zakresie ostatniej z wyżej wymienionych grupy faktur. W tych dokumentach jako przedmiot dostawy wpisano granulat złota. W rzeczywistości dostawa dotyczyła granulatu złota i złomu złota. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2017 r., I FSK 1916/15, CBOSA, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi – z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.

6.10. Całkowicie odmiennie należy ocenić dwie pierwsze grupy faktur. Jako przedmiot dostawy wpisano bowiem złom złota. Jak wyżej wskazano towar ten podlega odwróconemu mechanizmowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stąd też te faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie można również w tym zakresie stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Ostatni ze wspomnianych przepisów dotyczy bowiem sytuacji, gdy przedmiot dostawy został prawidłowo wskazany, zaś nastąpiło jedynie zawyżenie ilościowe.

W powyższej sytuacji należy przeanalizować, czy zastosowanie nie powinien mieć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Należy bowiem podkreślić, że ani wystawca przedmiotowych faktur ani ich odbiorca nie skorygowali faktur, czy też nie przedłożyli dokumentów, które odzwierciedlałyby rzeczywisty przebieg transakcji w zakresie przedmiotu i ilości dostarczonego towaru. Nie można zaś zaakceptować takiej sytuacji, że bez względu na to co zostanie uzewnętrznione w treści faktury, organ podatkowy zobowiązany będzie wyjaśnić co było w rzeczywistości przedmiotem czynności i w tym zakresie dokonać prawidłowego rozliczenia podatku. Ciężar taki bowiem spoczywa na podatnikach.

6.11. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika organu w zakresie skierowania do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie niniejszej nie występują wątpliwości co do wykładni prawa unijnego.

6.12. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną.

6.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

6.14. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do dostosowania się do oceny prawnej wyrażonej w pisemnych motywach niniejszego wyroku.