Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 401/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi R. Ś. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Ś. kwotę 457,00 ( czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 401/12

UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2010 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W przedmiotowym wniosku podano, że wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). SKA została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca będzie uczestniczył w zysku generowanym przez SKA, jeżeli roczne sprawozdanie finansowe będzie go wykazywało. Zysk ten będzie mógł zostać wypłacany podatnikowi i innym wspólnikom jedynie po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i na podstawie odpowiedniej uchwały walnego zgromadzenia SKA. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej: K.s.h.) wypłata zysku na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, w części przypadającej akcjonariuszom wymagać będzie zgody wszystkich komplementariuszy. W latach przyszłych, przy spełnieniu odpowiednich warunków przewidzianych w K.s.h., wnioskodawca będzie mógł uzyskiwać również zaliczki na poczet dywidendy należnej za rok obrotowy. W sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe SKA nie będzie wykazywać zysku, wnioskodawcy nie będzie przysługiwało jakiekolwiek roszczenie w stosunku do Spółki o wypłatę dywidendy. Może się również zdarzyć, że pomimo zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym SKA za dany rok obrotowy, zysk ten nie zostanie przez zgromadzenie wspólników przeznaczony do podziału między wspólników, lecz zostanie przekazany na inne cele np. na rozwój SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy dochody uzyskane przez wnioskodawcę, związane z posiadaniem akcji w SKA, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej ustawa p.d.o.f., a mianowicie, czy wnioskodawca będzie miał obowiązek ustalania co miesiąc przypadającego na niego dochodu w SKA i zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód wnioskodawcy z SKA podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez wnioskodawcę dywidendy z SKA?

Zdaniem wnioskodawcy, dochód uzyskiwany z SKA związany z posiadaniem akcji w tej Spółce, nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy p.d.o.f. W konsekwencji, wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ustalania co miesiąc dochodu do opodatkowania oraz zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Dochód uzyskany przez wnioskodawcę z SKA powinien być zaklasyfikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2011r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdyż dochody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu udziału w SKA nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 499/11 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że zasadne jest stanowisko, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże interpretacja musi być wyeliminowana z obrotu prawnego, albowiem narusza art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy w przedmiocie zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym, Minister Finansów po ponownym przeanalizowaniu wniosku wydał w dniu [...] stycznia 2012r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., spółka osobowa - to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 K.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwołał się do art. 10 ust. 1 ustawy p.d.o.f., który wskazuje źródła przychodów. Wywiódł, że stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Ponadto wskazał na art. 8 ust. 1 ustawy p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Organ wyjaśnił, że w świetle przywołanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych.

Odnosząc się do kwestii zaliczek organ powołał art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.f., w myśl którego podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy p.d.o.f. Wyłączenie zastosowania art. 44 ust. 1 pkt 1 dałoby bowiem podstawę do stwierdzenia, że w odniesieniu do akcjonariuszy nie będzie miał zastosowania art. 8 tej ustawy. Zdaniem organu, nie da się uzasadnić tezy, że przychód uzyskany z udziału w spółce stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże z wyłączeniem zastosowania - do uzyskanego dochodu z udziału w spółce, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodem, a kosztem jego uzyskania - art. 44 ust. 1 pkt 1. Ustawa wprost wskazuje, że podatnicy osiągający przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej mają obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku oraz, że w przypadku spółek osobowych przychód ustala się stosownie do posiadanego udziału w spółce.

Organ podniósł, że dokonując wykładni art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie nie można pominąć art. 5b ust. 2 tej ustawy, który zakłada uznanie przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej za przychody z działalności gospodarczej pod warunkiem prowadzenia takiej działalności przez spółkę oraz, że przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej dzielone są między wspólników na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ zaznaczył, że prostą konsekwencją uznania udziału w zysku spółki za przychód z działalności gospodarczej jest konieczność ustalenia dochodu w oparciu o przepis art. 24 ust. 1 ustawy i stosowania przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ zwrócił także uwagę, że nie można wywodzić skutków podatkowych z przepisów K.s.h., bowiem przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Organ zauważył, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i od osób fizycznych brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych.

Minister Finansów wskazał, że w aktualnym stanie prawnym ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpieniem ze spółki wspólnika takiej spółki, które były konsekwencją ugruntowanego orzecznictwa w tym zakresie. Zdaniem Ministra Finansów, gdyby ustawodawca chciał dokonać rozróżnienia w zakresie normy art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 13 tj. uznać, że nie dotyczą one określonej kategorii wspólników spółek osobowych, to dokonałby stosownego zapisu ustawy w tym zakresie. Podobnie ustawodawca wprowadziłby (szczególne) stosowne zapisy, co do określenia momentu powstania przychodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem organu, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

W dalszej części interpretacji, organ powołał treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. Podniósł, że skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni przepisów odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest dochodem spółki, który wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mają obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia [...] lutego 2012 r. podatnik złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia [...] stycznia 2012 r., podtrzymując swoje stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) przepisów prawa materialnego - art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 44 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14a, art. 14b i art. 14h O.p. poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się do argumentów skarżącego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a także poprzez przyjęcie niekorzystnej dla strony wykładni przepisów prawa materialnego, pomimo że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje linia orzecznicza uznająca za prawidłowe stanowisko skarżącego.

W związku z powyższym strona wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i uznanie, że stanowisko przedstawione przez skarżącego we wniosku jest prawidłowe;

- potwierdzenie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku dochód, który będzie uzyskiwany przez skarżącego ze spółki komandytowo-akcyjnej związany z posiadaniem akcji w tej spółce, nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy p.d.o.f. jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy;

- potwierdzenie, że dochód ten będzie zaklasyfikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. i będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy zryczałtowanym podatkiem w momencie jego faktycznego uzyskania, czyli otrzymania przez skarżącego dywidendy z SKA, a tym samym skarżący nie będzie miał obowiązku ustalania co miesiąc dochodu do opodatkowania z udziału oraz zapłaty, na zasadach określonych w art. 44 ustawy p.d.o.f., zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że cechą charakterystyczną SKA jest występowanie dwóch kategorii wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Dlatego też zysk przypadający komplementariuszom podlega regulacji przepisów o spółce jawnej, natomiast do zysku przypadającego akcjonariuszom stosuje się zasady wskazane w przepisach o spółce akcyjnej. Skarżący powołując się na regulacje K.s.h. przedstawił elementy różnicujące status akcjonariusza SKA od innych wspólników spółek osobowych i zarzucił organowi, że nie odniósł się do powyższego, co skutkowało dokonaniem błędnej wykładni ustawy p.d.o.f. w zakresie opodatkowania poszczególnych kategorii wspólników SKA.

Stwierdził także, że zgodnie z przepisem art. 5b ust 2 i art. 44 ustawy p.d.o.f. wspólnik spółki osobowej ma obowiązek odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z udziału w spółce osobowej, jednak w jego opinii, taki sposób opodatkowania nie będzie stosowany do opodatkowania dochodu podatnika, który jest akcjonariuszem SKA. Zdaniem skarżącego, przychód uzyskiwany przez niego z SKA nie będzie należał do kategorii dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. Przychód ten będzie natomiast zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych zryczałtowaną stawką podatku w wysokości 19%. W konsekwencji, zobowiązanie skarżącego do zapłaty podatku zaistnieje dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA i nie będzie miał on obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie trwania roku podatkowego.

Skarżący zwrócił uwagę, że z identycznie brzmiącymi wnioskami o interpretację zwrócili się także do Ministra Finansów inni akcjonariusze tej samej SKA. Ze względu na ich miejsce zamieszkania i wynikającą z tego faktu właściwość miejscową, interpretacje te wydawał Dyrektor Izby Skarbowej w W., a skargi na nie rozpatrywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W jednej z tych spraw w dniu [...] marca 2012 r. zapadło orzeczenie uchylające niekorzystną dla innego akcjonariusza interpretację Ministra Finansów, w pełni uznające stanowisko wyrażone przez niego we wniosku, identyczne ze stanowiskiem zajmowanym przez skarżącego. WSA w W. stwierdził, że nie ma podstaw do kwalifikowania dochodów akcjonariusza z tytułu posiadania akcji w SKA do kategorii dochodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji nie ma również podstaw do uiszczania zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego. Sąd stwierdził, że dochód po stronie akcjonariusza powstaje dopiero w momencie uzyskania dywidendy ze spółki.

W ocenie strony, w państwie prawa wszyscy obywatele są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zróżnicowanie obowiązków podatkowych akcjonariuszy tej samej SKA i podlegających tej samej ustawie p.d.o.f. spowodowane wyłącznie ich miejscem zamieszkania, jakie wystąpiłoby w przypadku utrzymania w obrocie prawnym interpretacji otrzymanej przez skarżącego, w sposób oczywisty naruszałoby te podstawowe konstytucyjne zasady.

W opinii strony, organ naruszył zasady postępowania zawarte w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14a, art. 14b i art. 14h O.p., albowiem w trakcie postępowania prowadzącego do wydania interpretacji, jak i odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, powinien odnieść się do podnoszonych przez stronę argumentów i wskazywanych na ich poparcie orzeczeń sądów administracyjnych. Skarżący zauważył, że ma to szczególne znaczenie w zakresie interpretacji podatkowych, bowiem zgodnie z art. 14a O.p. Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Zdaniem skarżącego, organ nie odniósł się do podnoszonych we wniosku o wydanie interpretacji i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przepisów prawa regulujących status akcjonariusza SKA w sposób odmienny od pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych oraz płynących z nich wniosków dotyczących sposobu opodatkowania dochodów osiąganych przez takiego akcjonariusza. Nie dokonał także analizy powoływanego przez skarżącego na kolejnych etapach postępowania interpretacyjnego orzecznictwa.

Na poparcie swojej argumentacji dotyczącej zróżnicowania zaangażowania komplementariusza i akcjonariusza w działalność spółki i wynikających z tego różnic w sposobie ich opodatkowania, skarżący wskazał na uchwałę siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. FPS 1/11). Zaznaczył, że jakkolwiek uchwała ta dotyczyła obowiązków podatkowych akcjonariusza SKA będącego osobą prawną, jednakże zdaniem skarżącego przedstawiony w niej wywód znajduje w pełni zastosowanie do akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną. Strona podkreśliła, że stanowisko takie podzielają także sądy administracyjne np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt. I SA/Gd 1104/11 i I SA/Gd 1105/11).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia [...] czerwca 2012r. (wpływ do Sądu [...] czerwca 2012r.) skarżący powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012r., której kopię załączył podnosząc, że przychodem należnym jest przychód z daty podjęcia uchwały walnego zgromadzenia lub dzień wypłaty określony w uchwale.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

I. Podnieść należy, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 20 września 2011r. sygn. akt I SA/Bd 499/11 uchylił wcześniej wydaną interpretację. W wyroku tym Sąd przesądził, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f., a zatem na podstawie przepisów odnoszących się do przychodów z działalności gospodarczej. Interpretacja została jednak uchylona ze względu na brak oceny stanowiska wnioskodawcy w przedmiocie zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy.

Podać należy, że na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; aktualna publikacja - Dz. U. z 2012r. poz. 270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto zgodnie z art. 170 tej ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stanowisko WSA wyrażone w wyroku z dnia 20 września 2011r., iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej, wiąże organ, jak i obecnie rozstrzygający sprawę Sąd. Strona nie zaskarżyła wymienionego wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w konsekwencji czego nie ma obecnie zasadniczo podstaw do zmiany tego stanowiska, skoro nie doszło do zmiany stanu faktycznego oraz prawnego. Jednocześnie podkreślić trzeba, że powyższy pogląd znajduje poparcie w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zagadnienia będące przedmiotem niniejszej sprawy bardzo szczegółowo zostały rozważone w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1070/10. Poglądy w nim zaprezentowane tut. Sąd w pełni podziela i przyjmuje jako własne. Jak podał Naczelny Sąd Administracyjny, sednem sporu jest zakwalifikowanie do jednego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy p.d.o.f., przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, określenie momentu otrzymania tego przychodu i ustalenie, czy w związku z tym przychodem podatnik - akcjonariusz SKA - ma obowiązek odprowadzania zaliczek w takcie roku podatkowego, w którym zostaje wypracowany zysk, a z którego następnie będzie wypłacona dywidenda. Kwestia ta budzi wiele wątpliwości w orzecznictwie, zarówno na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym zakresie została podjęta w dniu 16 stycznia 2012 r. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, II FPS 1/11, o następującej treści: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)", publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wiadomo, regulacje dotyczące opodatkowania podatników - wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych - nie są identyczne. Różnica wynika przede wszystkim z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu źródeł przychodu, a ponadto brak w niej regulacji odpowiadającej swą treścią art. 5b ust. 2 ustawy p.d.o.f.

NSA stanął na stanowisku, zgodnie z którym uznaje przychód akcjonariusza SKA za przychód z działalności gospodarczej, z tym że przychodem tym jest dopiero dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny. W świetle bowiem regulacji zawartych w art. 1 ust. 2 ustawy p.d.o.p. i art. 1 ustawy p.d.o.f. SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, ustawodawca nakazuje także uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej, a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku, czy obowiązku wpłacania zaliczek. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa ta wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f., to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f.), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy p.d.o.f., a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system – uporządkowany zbiór norm prawnych. Skoro (używając pewnego skrótu myślowego) skutkiem realizacji norm prawa cywilnego (handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1498/08, Lex nr 593611 i powołane tam piśmiennictwo oraz stanowisko Sądu wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, w szczególności pkt 6.3.2. uzasadnienia, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólnika nie powoduje przy tym modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć i następnie prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

Stosownie do art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Według wskazanych wyżej przepisów z tytułu udziału w SKA jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statusu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Za NSA należy podać, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1 i 2 ustawy p.d.o.f.). Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Skoro przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca nakazuje uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy p.d.o.f., oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału, zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych, jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go zgodnie ze skalą wskazaną w art. 27 ust. 1 bądź ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 ustawy p.d.o.f. Nie może on także, z uwagi na treść art. 5b ust. 2 stanowić przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 i 3 ustawy p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą, a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy, począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Warto zwrócić uwagę, że w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 ustawy p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu (tak również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 902/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W literaturze podkreśla się, że najbardziej zgodna z wynikami wykładni językowej art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy p.d.o.f. jest koncepcja opodatkowania akcjonariusza w SKA na zasadach odnoszących się do pozostałych wspólników spółek osobowych. Podkreśla się przy tym, że z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby zamiarem ustawodawcy było dokonanie rozróżnienia zasad opodatkowania poszczególnych kategorii wspólników spółek osobowych, w tym akcjonariusza SKA (M. Zaremba, Problematyka opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na tle orzecznictwa sądów administracyjnych, "Prawo i Podatki" 2012, nr 5, s. 25). Jednocześnie zwraca się uwagę, że literalne odczytanie ww. przepisów podatkowych w pewnych sytuacjach wiązałoby się ze znacznymi trudnościami praktycznymi w zakresie spełnienia przez akcjonariusza SKA obowiązku obliczania i wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje SKA byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi SKA dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki (w tym jej ksiąg rachunkowych).

Reasumując tut. Sąd stwierdza za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 2 ustawy p.d.o.f. przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej w postaci dywidendy. W związku z tym, ww. akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który - przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 ustawy p.d.o.f. - może powodować powstanie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wyżej wyrażoną ocenę prawna.

Nadmienić należy, że podobne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia [...] maja 2012r., [...], na co zasadnie wskazała strona skarżąca.

Z wyżej powołanych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., należało uchylić zaskarżony akt. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 tej ustawy w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent