Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 859/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 581/15 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3129 (słownie: trzy tysiące sto dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 581/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi M. D. (dalej: "Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 16 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. w kwocie 973.961,00 zł. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że Skarżący poniósł w 2009 r. wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 1.298.614,80 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 , art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f."). Skarżący zarzucił również naruszenie art. 68 § 4 o.p., przez jego wykładnię prowadzącą do uznania, iż możliwe jest wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatków i zgromadzonego mienia w sposób nieograniczony w czasie.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2009 w kwocie 48.539,00 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie na wstępie Dyrektor IS wskazał, że w kwestii wysokości poniesionych w 2009 r. wydatków Skarżący nie wniósł zastrzeżeń, a w ocenie organu odwoławczego ich wysokość znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Kwestię sporną w niniejszym postępowaniu stanowi natomiast kwota osiągniętych w 2009 r. przychodów, a w szczególności kwota uzyskana z likwidacji lokaty bankowej.

W ocenie Dyrektora IS jeżeli podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych w okresach (latach) podatkowych poprzedzających badany w danej indywidualnej sprawie rok podatkowy, przychody te powinny zostać obliczone (na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), a następnie opodatkowane w stosunku do tychże zindywidualizowanych rocznie okresów podatkowych, nie zaś w stosunku do roku podatkowego, w którym podatnik przychodów tych nie uzyskał i powołuje się tylko na dochody z innych lat podatkowych. W przeciwnym przypadku w postępowaniu dotyczącym roku podatkowego X doszłoby do wydania decyzji w odniesieniu do przychodów roku Y, co mogłoby mieć istotne znaczenie dla stosowania materialnego prawa podatkowego, w tym przepisów o przedawnieniu. Zdaniem Dyrektora IS skoro przyjęto, że Skarżący uzyskał przychody nieujawnione w latach poprzedzających badany okres, a następnie powołał się na nie, jako stanowiące pokrycie wydatków dokonanych w roku 2009, nie można dokonać opodatkowania tych przychodów jako nieujawnionych w roku 2009. W związku z tym, w ocenie Dyrektora IS, w przychodach Skarżącego w 2009 r., jako źródło finansowania poniesionych w 2009 r. wydatków, należy uwzględnić całą kwotę lokaty Nr [...] (wraz z odsetkami) zlikwidowanej w dniu 26 sierpnia 2009 r., tj. kwotę 1.433.686,69 zł, a nie jak uznał organ I instancji jedynie kwotę pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 95.604,12 zł oraz odsetki w kwocie 104.186,69 zł. Dyrektor IS uwzględnił możliwość finansowania wydatków w 2009 r. wszystkimi wskazanymi przez Skarżącego w żądanych kwotach składnikami mienia zgromadzonego przed badanym rokiem, w tym lokatami bankowymi oraz przychodami osiąganymi w latach wcześniejszych z: pracy zarobkowej w W. [...] w latach 1979-1991, z renty rodzinnej, z upraw warzyw, z likwidacji książeczek, ze spadku i wywłaszczeń, z działalności gospodarczej oraz wpływów z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Nie zachodzi zatem konieczność ponownego analizowania uzyskiwanych przez Skarżącego od lat 70-tych XX wieku przychodów i ponoszonych wydatków w celu wykazywania, czy wskazane mienie na początek 2009 r. zostało zgromadzone z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Dyrektora IS mając na uwadze wyroki Trybunału Konstytucyjnego należy uznać, że środki pochodzące ze wskazanych źródeł posłużyły na założenie lokat bankowych i funduszy inwestycyjnych, a także zostały wykorzystane w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Uwzględniając wskazane przez Skarżącego kwoty posiadane na początek 2009 r. oraz przychody uzyskane w tym roku, Dyrektor IS dokonał chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków za 2009 r. Z zestawienia tego wynika, że nadwyżka wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowi kwotę 64.718,92 zł. W konsekwencji Dyrektor IS stosując stawkę podatku w wysokości 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 48,539,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 120 , art. 121, art. 122 zw. z art. 187 i art. 191 o.p. Ponadto zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że w 2009 r. poniósł wydatki nie znajdujące pokrycia w zgromadzonym mieniu przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnym od opodatkowania. Jednocześnie zdaniem Skarżącego organ wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe po terminie wynikającym z art. 68 ust 1 o.p. Podniósł przy tym, że zastosowano ten przepis mimo utraty jego mocy obowiązującej z dniem 28 lutego 2015 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA uznał, że doszło do naruszeń zasad procedury, o których mowa w art. 120, 121 i art. 187 § 1 o.p. i te naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują, że Skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podając, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazane wyżej zasady nakładają na organy obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy. To oznacza, że organ powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować.

W ocenie WSA czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 o.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art. 180 § 1 o.p.). Według WSA organy nie zachowały się zgodnie z powyższymi zasadami. Zdaniem WSA pominięto fakt, że Skarżący pomimo, iż nie określił kwoty posiadanej gotówki, (pismo z dnia 25 stycznia 2013 r.) oświadczył tylko, że nie jest w stanie określić tej kwoty, a zatem nie zaprzeczył, że gotówka była w jego posiadaniu, a jedynie nie potrafił określić jej wysokości. Wskazał, że były to kwoty, które pozwalały mu na transakcje z rolnikami, podkreślając, iż była to stała cecha transakcji pomiędzy nim a wskazanymi kontrahentami, którzy preferowali taką formę zapłaty. Nadto pominięto, że podobnie działał jako pełnomocnik w firmie żony. Podał, że nie prowadził ewidencji tych obrotów. Mając powyższe na względzie stwierdzenie organu, że Skarżący skoro nie określił wysokości gotówki to nie udowodnił, że taką posiadał, jest nieuprawnione. Podnoszone przez Skarżącego okoliczności winny być, zdaniem WSA, wzięte pod uwagę przy rozpatrzeniu sprawy. Nadto w ocenie WSA nie została w pełni wyjaśniona przez organy okoliczność, o której wspominał Skarżący na etapie postępowania, że otrzymywał wynagrodzenie z pracy najemnej, które nie przechodziło przez konta bankowe ani przez kasę firmy. To oznacza, że Skarżący dysponował środkami w gotówce, a ta okoliczność nie była wzięta pod rozwagę przy ustalaniu sytuacji finansowej Skarżącego. Zatem nie można wykluczyć, że ta okoliczność z powiązaniem posiadania gotówki na rozliczenia bieżące z rolnikami pokazuje, że Skarżący dysponował przez cały czas gotówką z pominięciem kont bankowych i firmowych, które jako jedyne były wzięte pod uwagę przy ustalaniu sytuacji finansowej Skarżącego.

WSA zauważył, że z tez wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. oraz z 29 lipca 2014 r. wynika, że podatnik wysokość swych przychodów z lat poprzedzających badany rok winien jedynie uprawdopodobnić a nie udowodnić. Skoro zatem Skarżący wykazał, że otrzymywał z pracy najemnej wynagrodzenie nieprzechodzące przez konta bankowe ani przez kasę firmy, a nadto obrót gotówkowy przy zakupach płodów rolnych pomiędzy jego firmami był normą, to te dwie okoliczności znane organom na etapie postępowania - winny być wzięte pod rozwagę organów.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi oraz tych, które zostały podniesione na rozprawie WSA stwierdził, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Dotyczy to zatem stanu prawnego jak i faktycznego jaki istniał w dniu 16 kwietnia 2015 r. To oznacza, że wszystkie argumenty podniesione na etapie skargi jak i na posiedzeniu w trakcie rozprawy nie mogą być wzięte pod rozwagę WSA skoro nie były podniesione na etapie odwołania, a organ nie miał możliwości ich rozpatrzyć. Pozostałe zarzuty podniesione na etapie skargi jak również podczas rozprawy skoro nie były przedmiotem oceny organów nie mogą również zostać ocenione przez WSA.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1lit. a) i lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na zakwestionowaniu wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w aktach sprawy, prawidłowo ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, co skutkowało uwzględnieniem skargi zamiast jej oddaleniem, w szczególności poprzez uznanie, że organ podatkowy powinien określić i przeprowadzić niezbędne dowody, następnie wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowodowy i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przyjmując, że wystarczającym do uprawdopodobnienia przez Skarżącego wysokości jego przychodów z lat poprzedzających rok 2009 jest brak zaprzeczenia posiadania gotówki pomimo, że nie był on w stanie określić kwoty posiadanej gotówki, a także powołanie się na otrzymywanie wynagrodzenia z pracy najemnej, które nie przechodziło przez konta bankowe ani przez kasę firmy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że ze sformułowanej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe – ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania, nie można podzielić zapatrywań WSA, iż Skarżący uprawdopodobnił otrzymywanie wynagrodzenia z pracy najemnej nieprzechodzącego przez konta bankowe ani przez kasę firmy oraz że dysponował gotówką w niezbędnej wysokości.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W judykaturze wskazuję się na występującą w postępowaniu podatkowym zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Oceniając zaś działanie organów podatkowych, nie można równocześnie zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby pochodzących z kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikających z art. 200 § 1 o.p.) umożliwia mu sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem. Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art. 180 § 1 o.p.). Oczywiście wystarczającym jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniężne.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy, nie można stawiać Dyrektorowi IS zarzutu nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. W toku prowadzonego postępowania podjęte zostały bowiem wszelkie możliwe działania w celu umożliwienia Skarżącemu uprawdopodobnienia zarówno posiadania środków finansowych służących sfinansowaniu w 2009 r. wydatków, jak i wyjaśnienie okoliczności związanych z ponoszonymi wydatkami. Zagwarantowano realizację jego uprawnień co do pełnego udziału w toczącym się postępowaniu - Skarżący miał możliwość składać wyjaśnienia, przedkładać dowody, czy też wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego. O realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed organami obu instancji świadczą postanowienia z dnia 9 października 2014 r., 27 listopada 2014 r., 9 grudnia 2014 r. i 3 marca 2015 r. Treść złożonego odwołania wskazuje, że Skarżący zgadza się z ustaloną przez organ I instancji kwotą wydatków poniesionych w 2009 r., natomiast co do źródeł ich finansowania – kwestionuje jedynie ustalenia dotyczące lokat bankowych. Kwestia ta była jednak przedmiotem oceny w toku postępowania odwoławczego. W jej wyniku uznano po stronie przychodów w 2009 r. całość zlikwidowanej dnia 26 sierpnia 2009 r. lokaty jako służącą finansowaniu wydatków w tym właśnie roku.

Nie można zgodzić się z poglądem WSA jakoby przy rozpatrzeniu sprawy pominięto okoliczności związane z posiadaniem przez Skarżącego środków pieniężnych w formie gotówki. W tej kwestii organ wykazał źródła finansowania służące pokryciu poniesionych wydatków. W tym celu przeanalizowano m.in. wpływy z działalności gospodarczej w oparciu o wyciągi bankowe i konto księgowe funkcjonujące jako "kasa", z otrzymanego wynagrodzenia czy z posiadanych lokat. Ustalenia zostały dokonane w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, w tym również o twierdzenia samego Skarżącego, który nie wskazywał wielkości posiadanych w gotowce ani w złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów (pismo z dnia 25 stycznia 2015 r.), ani w wyjaśnieniach kierowanych do organu I instancji. Wobec braku możliwości określenia przez samego Skarżącego kwoty posiadanych oszczędności w gotówce organy obu instancji uznały, że oszczędności Skarżącego wynikają z przedłożonych materiałów dowodowych (np. rachunków bankowych). Jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym to Trybunał wprost wskazał, że wprawdzie organy podatkowe są zobowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jaki i na niekorzyść podatnika, to jednak podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzenia mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika może okazać się niemożliwe. Podkreślenia wymaga zatem, czego nie dostrzegł WSA, że Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych środków dowodowych potwierdzających wskazywane przez WSA okoliczności dysponowania środkami finansowymi w formie gotówki. W toku prowadzonego postępowania przeanalizowano środki pobierane przez Skarżącego z firmy i ustalono, iż środki pobrane do końca 2008 r. mogły zostać spożytkowane m.in. na założenie lokaty bankowej, a tym samym nie mogły stanowić zasobów gotówkowych. Prawidłowe są zatem ustalenia organów, że na początku 2009 r. Skarżący mógł dysponować kwotą zaledwie 8485,25 zł. Stwierdzenie o braku możliwości określenia wysokości posiadanych rzekomo w gotówce środków nie może być przy tym uznane za uprawdopodobnienie posiadania przychodów z lat poprzednich. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 – 221). W przedmiotowej zaś sprawie WSA oparł swe wywody wyłącznie na milczeniu Skarżącego uznając, że "pominięto fakt, iż skarżący pomimo, że nie określił kwoty posiadanej gotówki, (pismo z dnia 25 stycznia 2013 r.) oświadczył tylko, że nie jest w stanie określić tej kwoty, a zatem nie zaprzeczył, że gotówka była w jego posiadaniu, a jedynie nie potrafił określić jej wysokości". Brak zaprzeczenia nie stanowi jednak o uprawdopodobnieniu okoliczności mającej znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż nie sposób wywodzić, że zakwestionowana przez WSA decyzja narusza prawo materialne, jeśli w sprawie istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest więc w tym zakresie wewnętrznie sprzeczne.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok WSA narusza wskazane przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania, który to Sąd ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.