Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 480/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 254 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji zmieniającej ustalenie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. i umorzenia postępowania, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. K. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Podatniczka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej również w skrócie: Kolegium) z dnia [...], którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa] – uchylił w całości decyzję Burmistrza Gminy B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej wydanej przez Burmistrza B. z dnia [...] nr [...] ustalającej zobowiązanie pieniężne na 2020 r. i umorzyło postępowanie w sprawie.

Jak wynika z akt sprawy, Burmistrz Gminy B. decyzją z dnia [...], nr [...] ustalił Skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r. w kwocie 4.788,00 zł, na które złożył się podatek od nieruchomości w kwocie 4.708, 00 zł oraz podatek rolny w kwocie 80,00 zł, dotyczące zabudowanej działki gruntu nr a położonej w D. Decyzja ta została następnie zmieniona przez Burmistrza Gminy B. decyzją z dnia [...] nr [...] (doręczoną 16 marca 2020 r.), w ten sposób, że ustalono łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r. w kwocie 4.172,00 zł.

Z kolei decyzją z dnia [...] nr [...], Burmistrz Gminy B. zmienił ww. decyzję ostateczną z dnia [...] w ten sposób, że ustalono łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r. w kwocie 1.138,00 zł. Powodem zmiany i wydania ww. decyzji z dnia [...] było przedłożenie przez Stronę w dniu 6 lutego 2020 r. informacji podatkowej i przedstawionej umowy dzierżawy z dnia 28 grudnia 2019 r. dotyczącej wydzierżawienia przez Stronę osobie fizycznej części przedmiotowej nieruchomości składającej się ze stodoły 290 m2 oraz budynku magazynowego o powierzchni 230 m2.

Następnie w wyniku wszczętej kontroli podatkowej, a dalej postępowania podatkowego (postanowieniem z dnia [...]) organ I instancji stwierdził, iż przedstawiona umowa dzierżawy w świetle przepisów prawa nie zmienia sytuacji Podatniczki, która nadal pozostaje właścicielem zabudowań na działce gruntu nr a w D. Stąd Burmistrz Gminy B. decyzją z dnia [...], nr [...] dokonał zmiany decyzji ostatecznej Burmistrza Gminy B. z dnia [...] nr [...] w ten sposób, że ustalił Skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r. w kwocie 4.788,00 zł.

W odwołaniu skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. Podatniczka wniosła o uchylenie ww. decyzji zmieniającej jej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu poddała, że nie rozumie, na jakiej podstawie doszło do wydania zaskarżonej decyzji korygującej po roku od wydania wcześniejszej decyzji, która została zmieniona. Ponadto podniosła, iż dokonała już zapłaty podatku ustalonego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2020 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia [...] uchyliło w całości decyzję Burmistrza Gminy B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej wydanej przez Burmistrza B. z dnia [...] nr [...] ustalającej zobowiązanie pieniężne na 2020 r., w ten sposób, że łączne zobowiązanie pieniężne na ten okres ustalono w kwocie 4.788,00 zł i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że stosownie do art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (art. 254 § 2 Ordynacji podatkowej). Zmiana decyzji ostatecznej będzie możliwa, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21.09.2007 r., sygn. akt II FSK 381/07, M. Pod. 2007, nr 11, s. 3, CBOSA). Nadto Kolegium podkreśliło, że cechą decyzji wydanej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej jest to, że nie funkcjonuje ona samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji jest związany z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, kształtuje na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Szczecinie z 11.03.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1381/14; wyrok NSA z 9.05.2017 r., sygn., akt II FSK 970/15, opublikowane w CBOSA; por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 254). Co równie istotne, w postępowaniu dotyczącym zmiany decyzji ostatecznej, okoliczności mające wpływ na konieczność zmiany decyzji, muszą wystąpić po jej wydaniu.

Kolegium wskazywało również, że Burmistrz Gminy B. kwestionowaną obecnie decyzją z dnia [...], Nr [...] zmierzał do wzruszenia własnej decyzji z dnia [...] nr [...], która zmieniała jedynie decyzję z dnia [...], nr [...] zmieniającą decyzję ostateczną Burmistrza Gminy B. z dnia [...], nr [...] ustalającą Podatniczce łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r. Takie postępowanie Kolegium uznało za nieprawidłowe. Podkreślało, że decyzja ostateczna zmieniająca wcześniejszą decyzję ostateczną, nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji jest związany z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zmieniająca, nie zastępuje też zmienianej tą decyzją decyzji ostatecznej. A zatem do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją ostateczną, może dojść jedynie w wyniku podważenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W omawianej sprawie, taką decyzją jest ww. decyzja ostateczna Burmistrza Gminy B. z dnia [...], nr [...], zmieniona następnie decyzją z dnia [...] nr [...], która to z kolei została zmienia obecnie zaskarżoną decyzją z dnia [...] [...]. Nadto Kolegium podkreśliło, że zmiana takiej decyzji ostatecznej (pierwotnej), może nastąpić wielokrotnie, tyle razy, ile po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania tej decyzji, z tym zastrzeżeniem, że zmiana ta może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym Kolegium wywiodło, że oceniając w omawianej sprawie zaistnienie przesłanek do zmiany decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w ww. art. 254 Ordynacji podatkowej punktem odniesienia winna być decyzja ostateczna pierwotnie ustalająca zobowiązanie podatkowe (a nie - jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - kolejna decyzja zmieniająca decyzję, zmieniono pierwotną decyzję ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r.) oraz moment jej doręczenia, a nie decyzji ją zmieniającej.

Przenosząc zaś rozważania natury ogólnej na grunt rozpatrywanej sprawy Kolegium stwierdziło, że przywołane powyżej okoliczności faktyczne i zacytowane normy prawne oznaczają, że organ I instancji w sposób niedopuszczalny zmienił decyzję z dnia [...], którą zmieniono pierwotną decyzję ostateczną. W konsekwencji Kolegium uchyliło kwestionowaną przez Podatniczkę decyzję z dnia [...] i umorzyło postępowanie w sprawie zmiany decyzji z dnia [...].

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Podatniczka zakwestionowała ww. decyzję Kolegium z dnia [...]. Wskazała, że wnosi o uchylenie w całości decyzji, którą to Burmistrz B. wydał po ponad roku i zmienił ustalone jej zobowiązanie podatkowe na kwotę 4.788,00 zł z kwoty 1.138,00 zł i pozostawienie podatku w kwocie 1.138,00 zł za rok 2020. Argumentowała, że prawo nie działa wstecz, a decyzja została wydana po przekroczeniu terminu. Podnosiła, że zmiana wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiła decyzją Burmistrza B. z dnia [...], po tym jak wydzierżawiła nieruchomość z całym dobrodziejstwem inwentarza. Podnosiła, że niekorzystne zawarcie umowy dzierżawy nastąpiło za namową pracowników Urzędu Gminy B..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że zarzuty skargi nie odnoszą się w żaden sposób do decyzji Kolegium z dnia [...], będącej przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, a nadto zaskarżoną decyzją Kolegium z dnia [...] uchylono decyzję Burmistrza Gminy B. z dnia [...] w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] (ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r. w kwocie 1.138,00 zł), w ten sposób, że łączne zobowiązanie pieniężne na ww. okres ustalono w kwocie 4.788,00 zł. Kolegium podkreśliło, że decyzja zmieniająca z dnia [...] wydana przez organ podatkowy I instancji, której uchylenia domaga się Skarżąca została już wyeliminowana z obrotu prawnego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia [...] zatem zarówno żądanie skargi, jak i przedstawioną w niej argumentację uznać należy za bezprzedmiotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wyjaśnić na wstępie należy, że sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I sądu zarządzeniem z dnia 14 kwietnia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przed wydaniem wyroku umożliwiono Skarżącej zajęcie stanowiska w sprawie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 t.j. - dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej również w skrócie: Kolegium) z dnia [...], którą organ ten - działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej - uchylił w całości decyzję Burmistrza Gminy B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej wydanej przez Burmistrza B. z dnia [...] nr [...] ustalającej zobowiązanie pieniężne na 2020 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Inaczej mówiąc przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji w zakresie uchylenia w całości decyzji z dnia [...] i umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji z dnia [...].

Jak wynika z akt sprawy Burmistrz Gminy B. decyzją z dnia [...], nr [...] ustalił Skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r. w kwocie 4.788,00 zł, na które złożył się podatek od nieruchomości w kwocie 4.708,00 zł oraz podatek rolny w kwocie 80,00 zł, dotyczące zabudowanej działki gruntu nr a położonej w D. Decyzja ta została następnie zmieniona przez Burmistrza Gminy B. decyzją z dnia [...] nr [...] (doręczoną 16 marca 2020 r.), w ten sposób, że ustalono łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r. w kwocie 4.172,00 zł.

Z kolei decyzją z dnia [...] nr [...], Burmistrz Gminy B. zmienił ww. decyzję ostateczną z dnia [...] w ten sposób, że ustalono łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r. w kwocie 1.138,00 zł. Następnie Burmistrz Gminy B. decyzją z dnia [...], nr [...] dokonał zmiany decyzji ostatecznej Burmistrza Gminy B. z dnia [...] nr [...] w ten sposób, że ustalił Skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r. w kwocie 4.788,00 zł i ta decyzja stała się przedmiotem powstępowania odwoławczego zakończonego przez Kolegium zaskarżoną decyzją z dnia [...].

Na wstępnie niniejszych rozważań Sąd wskazuje, że w przepisach Ordynacji podatkowej zawarte zostały rozwiązanie dotyczące możliwości zmiany decyzji ostatecznych ustalających zobowiązanie podatkowe. Art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Regulacja zawarta w art. 254 Ordynacji podatkowej jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, umożliwiając zmianę takiej decyzji w przypadku zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, które wystąpiły po jej doręczeniu, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zgodnie natomiast art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Zatem, przesłanką pozwalającą na zastosowanie art. 254 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest zmiana takich okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., I FSK 1012/10). Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej nastąpić może jedynie w związku ze zmianą okoliczności faktycznych po wydaniu decyzji w zakresie podatku od nieruchomości. Tryb ten nie służy weryfikacji wadliwej decyzji, lecz jej zmianie wskutek zaistnienia po wydaniu decyzji określonych w przepisach prawa nowych okoliczności. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 Ordynacji podatkowej nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Nie może służyć także powtórnemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Podkreślić również należy, że przepis art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru samodzielnego. Możliwość jego zastosowania zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na gruncie art. 254 Ordynacji podatkowej dokonać zmiany decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 7 października 2010 r., II FSK 971/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2020 r., I SA/Wr 631/19). Co istotne tryb wynikający z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej nie służy sanowaniu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za podstawę orzekania. Zmianą okoliczności faktycznych nie jest zmiana przepisu prawa, zmiana linii orzeczniczej, czy też sama zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. Co więcej zmiana okoliczności faktycznych ma zajść już po doręczeniu decyzji ostatecznej. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Co równie istotne byt prawny takiej decyzji zmieniającej związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zmieniająca, wydana na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Szczecinie z 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1381/14; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 970/15; por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 254). Jednak, należy mieć na uwadze również to, że także decyzja zmieniona, na skutek zastosowania tego przepisu, nie jest już tą samą decyzją, samodzielnie funkcjonującą w obrocie prawnym, wywierającą skutki w postaci dokonania wymiaru podatku w wysokości pierwotnie ustalonej. Decyzja ta została zmieniona i tylko z dokonaną zmianą nadal funkcjonuje w obrocie, a ostatecznie dokonany wymiar podatku jest inny, niż ustalony tą pierwotną decyzją. W tym zakresie Sąd nie podzielił stanowiska Kolegium zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji winna być wyłącznie decyzja pierwotna, bowiem jak wskazano powyżej żadna z tych decyzji nie ma samodzielnego bytu. Decyzja ostateczna funkcjonuje w obrocie prawnym, lecz wobec dokonania jej zmiany w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego późniejszą decyzją, nie jest już decyzją samodzielnie funkcjonującą w obrocie prawnym, lecz razem z tą zmieniającą ją późniejszą decyzją (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 114/11). Stąd też w ocenie Sądu w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 254 O.p. decyzja zmieniona, na skutek zastosowania tego przepisu, nie jest już tą samą decyzją, samodzielnie funkcjonującą w obrocie prawnym, wywierającą skutki w postaci dokonania wymiaru podatku w wysokości pierwotnie ustalonej, to przez sformułowanie zawarte w art. 254 O.p. decyzja ostateczna ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, należy rozumieć decyzję pierwotną wraz z decyzją zmieniającą, bowiem to te decyzje łącznie, a nie sama decyzja pierwotna ustalają (określają) wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy istotne jest jednak przede wszystkim to, że decyzja zmieniająca z dnia [...] wydana przez organ podatkowy I instancji, której uchylenia domaga się Skarżąca została już wyeliminowana z obrotu prawnego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia [...] i rozstrzygnięcie to w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania przed organem I instancji Sąd uznał za prawidłowe, mimo że Sąd nie podzielił w pełni argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak w ocenie Sądu zaistniały podstawy formalne do uchylenia przez Kolegium decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania prowadzonego przez Burmistrza Gminy B.. Zatem żądanie zawarte w skardze dotyczące uchylenia przez Sąd decyzji Burmistrza Gminy B. z dnia [...] zostało już uwzględnione przez Kolegium. Decyzją z dnia [...] Kolegium wyeliminowało bowiem z obrotu prawnego decyzję z dnia [...] i umorzyło postępowanie wszczęte w tym zakresie przez Burmistrza Gminy B., a zatem formalnie uwzględniło żądanie Skarżącej w przedmiocie uchylenia decyzji Burmistrza Gminy B. z dnia [...]. Inaczej mówiąc, na skutek decyzji Kolegium z dnia [...] doszło do uchylenia wszelkich skutków wynikających z decyzji Burmistrza Gminy B. z dnia [...]. Decyzja z dnia [...] nie obowiązuje, bowiem została wyeliminowana z obrotu prawnego, a postępowanie w przedmiocie zmiany decyzji wszczęte przez organ I instancji zostało umorzone (zniesione zostały jego skutki) właśnie zaskarżoną decyzją Kolegium z dnia [...]. Z tej przyczyny Sąd nie mógł uwzględnić żądania skargi co do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia [...], bowiem nie funkcjonuje już ona w obrocie prawnym i nie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego Skarżącej za rok 2020. Natomiast uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji Kolegium z dnia [...], którą to decyzją Kolegium uchyliło decyzję zmieniającą z dnia [...], nawet w sytuacji, w której Sąd nie podzielił w pełni argumentacji Kolegium zawartej w uzasadnieniu tej decyzji, byłoby w istocie naruszeniem przez Sąd zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Art. 134 § 2 p.p.s.a. ustanawia zasadę nieorzekania na niekorzyść strony skarżącej. Naruszenie zakazu w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności. Skutek w postaci naruszenia ww. zakazu może wywołać także ocena prawna, czy też wskazania sądu administracyjnego, które implikowałyby wydanie przez organ administracji rozstrzygnięcia w sposób oczywisty niekorzystnego dla strony, która wniosła skargę. Orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde takie orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącej w stosunku do tej, jaką miała przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydaniu zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2763/17). Mając powyższe na uwadze uchylenie przez Sąd decyzji Kolegium z dnia [...] byłoby w istocie uchyleniem decyzji korzystnej dla Skarżącej i w pewien sposób prowadziłoby do "reaktywowania" postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy postępowanie to zostało umorzone, a decyzja z dnia [...] ustalająca zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.788 zł uchylona. Słusznie zatem wskazywało Kolegium w odpowiedzi na skargę, że decyzja zmieniająca z dnia [...] wydana przez organ podatkowy I instancji, której uchylenia domaga się Skarżąca została już wyeliminowana z obrotu prawnego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia [...], zatem zarówno żądanie skargi, jak i przedstawioną w niej argumentację uznać należy za pozbawioną podstaw faktycznych i nieprzydatną dla rozpoznania niniejszej sprawy. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż ramach niniejszego postępowania oceniał wyłącznie legalność rozstrzygnięcia Kolegium z dnia [...] w przedmiocie uchylenia decyzji Burmistrza B. z dnia [...] i umorzenia postępowania w sprawie. Jednocześnie Sąd nie był uprawniony w ramach tego postępowania do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej za rok 2020. Sąd nie jest bowiem uprawniony to prowadzenia postępowania podatkowego i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestie te pozostają wyłączną kompetencją organów podatkowych, zaś Sąd kontroluje wyłącznie prawidłowość wydanych w tym zakresie decyzji. Dlatego też Sąd nie mógł uwzględnić żądania zawartego w skardze co do ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2020 w wysokości 1.138 zł.

Na marginesie niniejszych rozważań Sąd wskazuje, iż na skutek uchylenia przez Kolegium decyzji organu I instancji z dnia [...] zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego, ostatnią pozostającą w obrocie prawnym decyzją zmieniająca wysokość zobowiązania Skarżącej za rok 2020 r. pozostaje decyzja z dnia [...] ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 1.138 zł, zaś ewentualne zmiany wysokości tego zobowiązania mogą nastąpić wyłącznie w toku odrębnego postępowania administracyjnego, a decyzje wydane w jego toku podlegać będą kontroli sądowoadministracyjnej. Kolegium decyzją z dnia [...] zniosło bowiem skutki prawne postępowania przed Burmistrzem Gminy B., zaś ewentualna argumentacja zawarta w tej decyzji nie kształtuje sytuacji prawnej strony na przyszłość w tym znaczeniu, że jakiekolwiek działania organów podatkowych w zakresie podejmowanych prób zmiany wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2022, odbywać się muszą w ramach ewentualnych innych postępowań i podlegać będą zarówno kontroli instancyjnej, jak i sądowoadministracyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.