Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 185/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1a, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz. 931
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: W przypadku, gdy zagraniczny oddział polskiej spółki wypracuje zysk, który jest zwolniony od podatku w Polsce zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, a następnie środki pochodzące z tego zysku zostaną przysłane do Polski i zamienione na złote celem wypłacenia dywidendy - to różnice kursowe powstałe przy sprzedaży waluty obcej nie będą kosztami podatkowymi.

TEZY

W przypadku, gdy zagraniczny oddział polskiej spółki wypracuje zysk, który jest zwolniony od podatku w Polsce zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, a następnie środki pochodzące z tego zysku zostaną przysłane do Polski i zamienione na złote celem wypłacenia dywidendy - to różnice kursowe powstałe przy sprzedaży waluty obcej nie będą kosztami podatkowymi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "F." Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2004 r., SA/Sz 747/03 w sprawie ze skargi "F." Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe Sp. z o. o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 6 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2004 r. SA/Sz 747/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "F." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 6 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25 maja 2002 r., którą określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z podanego wyżej tytułu. Powodem wydania tej decyzji było ustalenie, że Spółka "F." zaniżyła dochód do opodatkowania za 1999 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu ujemnych różnic kursowych od transferu zysku za 1998 r. oraz odliczenie od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, poniesionych w 1998 r., a także wydatków na dokończenie rozpoczętej w tym roku budowy.

W toku kontroli skarbowej stwierdzono, że skarżąca Spółka posiada oddział w Republice Czeskiej z siedzibą w Mlada Boleslav. Oddział Spółki sporządza samodzielnie sprawozdanie finansowe, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Czechach. Stosownie do art. 51 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ Centrala Spółki oraz jej oddział sporządzały łączne sprawozdanie finansowe. W związku z uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 1999 r. przewidującą między innymi przeznaczenie zysku na fundusz zapasowy Spółki oraz do podziału miedzy wspólników, oddział Spółki w Czechach przekazał na rachunek bankowy Spółki zysk bilansowy za 1998 r. w koronach czeskich. Powstałe z przeliczenia na złote ujemne różnice kursowe skarżąca Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu.

Organy podatkowe obu instancji uznały, że takie działanie Spółki narusza art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku. Powołano się na art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątków z dnia 24 czerwca 1993 r. /Dz.U. 1994 nr 47 poz. 189/. Zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zyski osiągane przez oddział Spółki "F." w Czechach, będąc tam opodatkowane, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Organy podatkowe podniosły, że stosownie do art. 51 ust. 3 ustawy o rachunkowości sprawozdaniem finansowym powinny być objęte wszystkie dane finansowe dotyczące zarówno oddziału za granicą jak i Centrali w Polsce lecz dochód podlegający opodatkowaniu powinien być ustalony, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej. Przychody ze źródeł położonych w Polsce lub za granicą, jeżeli nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku, powinny być wyłączone z ogólnej kwoty przychodów.

Wskazano, że zmiana kursu waluty w okresie od jej otrzymania do momentu odprzedaży powoduje powstanie różnic kursowych. Taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie, ponieważ waluty obce były przekazywane z rachunku oddziału w Czechach do banku Centrali, który walutę odkupywał i równowartość w złotych przelewał na rachunek złotówkowy Spółki, co w ocenie organów podatkowych stanowiło wewnętrzne rozrachunki Spółki ze swoim oddziałem.

Jeżeli chodzi o odliczenie od dochodu za 1999 r. dalszych wydatków na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem, to organy podatkowe uznały odliczenie to za bezzasadne, gdyż skarżąca Spółka nie spełniała warunków do skorzystania z ulgi z tego tytułu w 1998 r. Dopiero bowiem w dniu 19 stycznia 1999 r. zawarto trzy bezwarunkowe umowy notarialne przenoszące na spółkę "F." udziały w wieczystym użytkowaniu gruntu, na którym wybudowano budynek mieszkalny. Wobec tego w 1998 r. Spółka nie mając statusu współwłaściciela prawa wieczystego użytkowania gruntu, nie nabyła również współwłasności wznoszonego na tym gruncie budynku, co skutkowało brakiem prawa do dokonania odliczeń od dochodu wydatków na ten cel w 1998 r. oraz na kontynuację ulgi w 1999 r., stosownie do przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji wydanych w sprawie zarzucając, ż zostały wydane z naruszeniem art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że ogólna definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadnia uznanie, iż ujemne różnice kursowe z tytułu transferu zysku Spółki nie stanowią takich kosztów.

Sąd stwierdził, że bezspornym jest, że Spółka w wyniku wewnętrznych rozliczeń otrzymała na rachunek bankowy kwotę pieniężną, która stanowiła czysty zysk uzyskany za granicą. Poza sporem jest również, że w związku z wymianą tej kwoty w koronach czeskich na złotówki powstały ujemne różnice kursowe. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że przekazany zysk stanowił jej własne środki, a różnica powstała wskutek jej przewalutowania stanowiła koszt uzyskania przychodu z działalności Spółki. Koszt uzyskania przychodu to wszelki wydatek w celu uzyskania przychodu, mający bezpośredni związek z prowadzoną działalnością. Aby określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu, to między wydatkiem a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

W niniejszej sprawie Sąd uznał, że takiego związku pomiędzy ujemnymi różnicami a przychodem nie ma skoro Spółce został przekazany czysty zysk. Zatem ujemne różnice kursowe mogą być rozpatrywane jedynie w kategorii kosztu finansowego funkcjonującego na gruncie ustawy o rachunkowości, który różni się od kosztu podatkowego. Z punktu widzenia rachunkowości oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu. Natomiast z punktu widzenia podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku /uznawanego za koszt/ z efektem działalności podatnika, mierzonym wielkością uzyskanego przychodu, który w konkretnych okolicznościach został lub ma być osiągnięty. Nie zawsze więc koszt finansowy będzie kosztem podatkowym. W tym znaczeniu, w ocenie Sądu, ujemne różnice kursowe, które poniosła Spółka ze względu na niski kurs waluty czeskiej, nie będąc efektem działalności prowadzonej przez Centralę Spółki nie mogły być kosztem podatkowym a jedynie kosztem finansowym tej jednostki, który podlegał odpowiedniemu księgowaniu na kontach związanych z jej funkcjonowaniem.

Sąd powołał się na przepis art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, którzy ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1999 r., zachowują prawo do tych odliczeń po dniu 31 grudnia 1998 r. na zasadach określonych w ustawie.

W rozpoznanej sprawie nie został spełniony warunek polegający na tym, w momencie dokonywania wpłat na budowę budynku Spółka nie była użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wznoszono przedmiotowy budynek, skoro prawo to nabyła ona dopiero na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 19 stycznia 1999 r. Sąd podał, że wyrokiem z dnia 18 listopada 2004 r. SA/Sz 746/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki "F." na decyzję określającą podatek dochodowy za 1998 r., w której zakwestionowano nabycie przez Spółkę w 1998 r. prawa do przedmiotowej ulgi.

W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyżej wyroku spółka Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "F." Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika procesowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a więc naruszeniu przepisów prawa materialnego:

1/ art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ w związku z obowiązującym do dnia 31 grudnia 1998 r. przepisem art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że brak umowy przenoszącej udziały w użytkowaniu wieczystym nieruchomości, brak tytułu prawnego do gruntu w dacie ponoszenia wydatków na zakup działki oraz na realizację inwestycji - budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem - stanowił przesłankę wykluczającą do skorzystania przez skarżącą Spółkę w 1998 r. z ulgi przewidzianej we wskazanym przepisie, to jest do odliczenia przedmiotowych wydatków od dochodu w 1998 r. i do kontynuowania tej ulgi w latach następnych, między innymi w 1999 r.,

2/ art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu skarżącej Spółki, przy ustalaniu jej dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w 1999 r. kosztów z tytułu ujemnych różnic kursowych, jako kosztów związanych z przychodem ze źródła położonego za granicą, z którego dochód jest wolny od podatku, gdy tymczasem koszty te charakteru takiego nie miały, gdyż były związane wyłącznie z polską działalnością skarżącej,

3/ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu jest tylko wydatek pozostające w bezpośrednim, ścisłym związku z przychodem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że w 1999 r. pomiędzy oddziałem a macierzystą Spółką dokonano transferu wartości dewizowych. Z czeskiego rachunku Spółki przelano na rachunek bankowy w Polsce korony czeskie stanowiące wypracowany zysk. Przy odprzedaży dewiz bankowi powstały różnice kursowe, które skarżąca Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wskazała, że środki będące przedmiotem transferu nie stanowiły jej przychodu. Macierzysta Spółka i jej zakład /oddział/ stanowią jedność gospodarczą. Rozliczenia między Spółką a jej zagranicznym oddziałem, transfery środków są przepływami wewnętrznymi i nie stanowią elementów przychodowych i kosztowych.

Różnice kursowe powstały w Polsce, na polskim rachunku bankowym Spółki, przy odprzedaży bankowi posiadanych na rachunku bankowym walut w związku z dokonywanymi płatnościami i co należy podkreślić dotyczyły działalności Spółki prowadzonej w Polsce, a nie jej oddziału i zostały przez nią poniesione. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, należy uznać za nieuzasadnione zastosowanie w sprawie przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Różnice kursowe związane z przewalutowaniem własnych środków, jak w sprawie niniejszej, nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży, z transakcjami w walutach obcych. Stanowią odrębny od różnic kursowych, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rodzaj różnic. Sposób ich ustalania i kwestię kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów reguluje przepis art. 15 ust. 1a powołanej ustawy podatkowej.

W ocenie Spółki wadliwe jest stanowisko Sądu, oparte na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż ujemne różnice kursowe z tytułu transferu zysku nie stanowią kosztu uzyskania przychodu albowiem nie ma pomiędzy nimi a przychodem Spółki związku przyczynowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Jeżeli chodzi o zarzut błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ w związku z art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, to ocena jego zasadności uzależniona jest od treści orzeczeń sądowych zapadłych w sprawie podatku dochodowego należnego od skarżącej Spółki za 1998 r. Zależność ta wynika z tego, że w świetle powołanego przepisu ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. prawo do odliczeń w 1999 r. i w latach następnych zachowali tylko ci podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 1999 r. nabyli prawo do odliczenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wyrokiem z dnia 18 listopada 2004 r. SA/Sz 746/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w S. określającą podatek dochodowy od skarżącej Spółki za 1998 r., w której to decyzji zakwestionowano nabycie w 1998 r. przez Spółkę prawa do przedmiotowej ulgi budowlanej. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2006 r. II FSK 148/05. Należy zatem stwierdzić, że powołany wyżej wyrok Sądu administracyjnego I instancji stał się w ten sposób prawomocny i zawarte w nim rozstrzygnięcia dotyczące ustalenia, że skarżąca Spółka nie nabyła w 1998 r. prawa do omawianej ulgi podatkowej są wiążące dla Sądu w sprawie niniejszej, gdyż w takiej sytuacji z mocy powołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. skarżąca Spółka tej ulgi podatkowej w 1999 r. nie mogła kontynuować. Stąd przedmiotowy zarzut nie może być uznany za zasadny.

Jeżeli chodzi o zarzut nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych z tytułu transferu zysku z zagranicznego oddziału skarżącej Spółki, to Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżony wyrok był obarczony uchybieniami podniesionymi w skardze kasacyjnej. W pierwszym rzędzie należy w pełni podzielić wywody skargi kasacyjnej, że "rozliczenia dokonywane pomiędzy spółką a jej zagranicznym oddziałem, transfery środków są przepływami wewnętrznymi i nie stanowią elementów przychodowych i kosztowych".

W sprawie niniejszej przedmiotem sporu był transfer zysku po opodatkowaniu, uzyskanego przez oddział skarżącej Spółki działający na terenie Republiki Czeskiej. O sposobie rozdysponowania zysku rozstrzygnęła uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki "F." z dnia 30 czerwca 1999 r., przeznaczając jego zasadniczą część na fundusz zapasowy Spółki, resztę zaś do podziału między wspólników Spółki. Oczywistym jest zatem, że przedmiotowa kwota pieniężna nie stanowiła przychodu Spółki, gdyż nie powiększała jej majątku ani też nie była kosztem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztami uzyskania przychodu nie były też ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku przewalutowania kwoty przekazanej z Czech.

Ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera przepis powołany wyżej ustawy podatkowej. Przewiduje on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zasada ta dotyczy również kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków, wymienionych w ust. 1a art. 15 ustawy. Pomieszczony jest on bowiem w art. 15 ustawy, który kluczową dla kosztów regulację zawiera w ust. 1. Ust. 1a tego artykułu nie stwarza innej, odrębnej kategorii kosztów; reguluje jedynie zasadę rachunkową ich ustalania w odniesieniu do różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych.

Mając na względzie powyższe ustalenia, stwierdzić trzeba, że koszty uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych w aspekcie podatkowym powstają wówczas, gdy posiadane przez podatnika środki pieniężne w walutach obcych wydatkowane są w celu osiągnięcia przychodów, a więc np. na zakupy surowców, maszyn, urządzeń lub usług służących temu celowi. Koszty z tego tytułu nie powstają więc wskutek samego posiadania walut i zmiany ich kursu, jak w rozpoznanej sprawie. Na tę okoliczność wskazują komentatorzy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /patrz B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 340/.

W świetle powyższego, skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał podstaw podanych w skardze kasacyjnej za usprawiedliwione, należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.