Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 501/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 501/20 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2020r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r., sprawy ze skargi P.G., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia [...] lutego 2020 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres XII 2014 r. – II 2015, r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby administracji Skarbowej decyzją z 28 lutego 20202 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23.07.2019 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej P. G. jako Członka Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "G. (od 25.09.2019 r. w likwidacji), solidarnie z tą Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania ww. decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, w kwotach wskazanych w ww. decyzji.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono , że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność P. G. (zwanego dalej zobowiązanym bądź skarżącym) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotową odpowiedzialność ponosi zobowiązany solidarnie ze Spółką "G." Sp. z o.o. Również nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych uwalniających od tej odpowiedzialności, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 23.07.2019 r., nr [...], słusznie orzekł o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego jako Członka Zarządu ww. Spółki, solidarnie z tą Spółką, za ww. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Bezsporną w sprawie okolicznością jest to, iż kwoty niezapłaconego podatku od towarów i usług za: grudzień 2014 r. oraz za miesiące styczeń i luty 2015 r. wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych, na podstawie których wystawiono upomnienia, a następnie tytuły wykonawcze, o czym stanowi art. 108 § 3 O.p. Ww. zaległości podatkowe w orzeczonych kwotach zostały udokumentowane w aktach sprawy. Także odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadą określoną w art. 53 § 4 O.p.

Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia 30.12.2015 r., nr [...] Organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na jego bezskuteczność, na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., póz. 1619 ze zm.). Na ww. postanowienie Spółka wniosła zażalenie w następstwie czego postanowieniem z dnia 02.03.2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego - w zakresie zajęcia wierzytelności Spółki posiadanej u R. S., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 13.09.2017 r., nr [...], ponownie umorzył ww. postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność - na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. póz. 1201 ze zm.). W dniu 02.10.2017 r. na ww. postanowienie wpłynęło zażalenie Spółki. W wyniku przeprowadzonego postępowania zażaleniowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 27.12.2017 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20.04.2018 r., sygn. akt I SA/Kr 259/18, oddalił skargę Spółki na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Przedmiotowy wyrok stał się prawomocny w dniu 27.07.2018 r.

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, Organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności dot. m.in. zaległości podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji:

Poszukując składników majątku Zobowiązanej Spółki Organ egzekucyjny zwrócił się również do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Centralnej Ewidencji Pojazdów, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy wnioski.

Wskutek podjętych czynności Organ egzekucyjny nie ustalił ruchomości Spółki mogących stanowić przedmiot egzekucji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się również do Ministerstwa Sprawiedliwości Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych o wskazanie nieruchomości których "G. Sp. z o.o. jest właścicielem, współwłaścicielem bądź użytkownikiem wieczystym.

Zatem, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zdołano ustalić składników majątkowych, z których możliwym byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji pozwalającej na zaspokojenie zaległości Spółki. Na poczet zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją nie pozyskano żadnych kwot.

Mając na uwadze bezskuteczność prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 30.12.2015 r., nr [...] na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., póz. 1619 ze zm.) umorzył przedmiotowe postępowanie w odniesieniu do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r., listopad 2011 r., za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r. stwierdzając, iż w przedmiotowym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Powyższe postanowienie zostało odebrane przez Spółkę w dniu 19.01.2016 r. Bezskuteczność egzekucji uzasadniono powołując m.in. następujące okoliczności:

-podejmowane próby zajęć wierzytelności z rachunków bankowych okazały się nieskuteczne z uwagi na brak rachunków bankowych lub brak środków na rachunkach,

-dotychczas prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne a w trakcie-podjętych czynności nie zdołano ustalić składników majątkowych pozwalających na-zaspokojenie należności,

Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub-użytkownik wieczysty nieruchomości, nie jest właścicielem środków transportowych podlegających zajęciom egzekucyjnym, po przeanalizowaniu danych zawartych w aplikacjach informatycznych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. brak jest deklaracji, które potwierdzałyby nabywanie przez Spółkę rzeczy lub praw majątkowych.

Zatem, mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy, Organ egzekucyjny słusznie umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. W myśl uchwały w składzie 7 sędziów NSA z dnia 08.12.2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § l O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zatem odnosząc się do podniesionej przez zobowiązanego kwestii w złożonym odwołaniu, iż trzeciodłużnik – R. S. jest winien Spółce kwotę należności głównej równą ok. 60.000 zł, co z całą pewnością doprowadziłoby do spłaty zobowiązań podatkowych Spółki w znacznej części, nie może zostać uznana za uzasadnioną, gdyż jak wynika z materiału dowodowego sprawy brak było możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji z ww. wierzytelności. Prawidłowość przedmiotowego stanowiska została potwierdzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20.04.2018r., sygn. akt I SA/Kr 259/18, w którym to wyroku Sąd stwierdził, iż Organ egzekucyjny zasadnie umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Sąd ten w ww. wyroku wskazał także, iż nie bez znaczenia pozostaje fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. postanowieniem z dnia 13.04.2013 r., sygn. Akt [...] prowadzonego z wniosku skarżącej Spółki w stosunku do R. S. - z uwagi na jego bezskuteczność. Dodatkowo Sąd stwierdził, iż nie było możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z przedmiotowej wierzytelności z uwagi na upływ 12 lat od jej powstania, która to wierzytelność wynika z nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z 08.08.2005 r., sygn. Akt [...] W trakcie czynności egzekucyjnych dokonano jedynie wpłat w łącznej wysokości 900,00 zł, przy czym jak wskazano powyżej przedmiotowe wpłaty nie mogły zostać zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

W związku z powyższym, w sytuacji ujawnienia w Spółce "G." Sp. z o.o. majątku, z którego możliwym byłoby zaspokojenie zaległości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności egzekucja byłaby prowadzona z majątku Spółki, przy czym zaznaczyć należy, iż z uwagi na otwarcie z dniem 25.09.2019 r. likwidacji Spółki, posiadane przez Spółkę zaległości podatkowe mogą zostać zaspokojone przez Spółkę z jej majątku - w toku prowadzonego postępowania likwidacyjnego (w sytuacji posiadania takiego majątku).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły omawiane powyżej przesłanki pozytywne warunkujące przeniesienie odpowiedzialności, tzn. istnienie zaległości podatkowych Spółki "G. Sp. z o.o., których egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Kolejną przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 O.p.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż celem normy art. 116 § 2 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana co do zasady w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu", przy czym zaznaczyć należy, że członek zarządu może także ponosić odpowiedzialność wynikającą z treści ww. przepisu po formalnie złożonej rezygnacji z pełnionej funkcji w zarządzie, w sytuacji gdy nadal w sensie faktycznym sprawował dotychczas pełnioną funkcję. Jak wskazuje orzecznictwo sądowe, faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do pełnienia tej funkcji, w myśl art. 202 § l Kodeksu spółek handlowych, powoduje odpowiedzialność podatkową wynikającą z treści przepisu 116 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1903/15 wskazał, że przyjęcie przeciwnego poglądu, tj. uznającego, że nie jest możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności osoby, której mandat formalnie wygasł, mogłoby oznaczać brak czyjejkolwiek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym brak odpowiedzialności osób, których mandat formalnie wygasł, a które jednocześnie faktycznie zarządzały spółką.

Zatem, wbrew twierdzeniom zawartym w złożonym odwołaniu, pełnienie przez zobowiązanego funkcji w Zarządzie Spółki potwierdza nie tylko "podpisanie sprawozdania finansowego" Spółki czy też podpisanie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych za okres listopad i grudzień 2013r., lecz również inne dokumenty. Z przedmiotowych dokumentów wynika, że zobowiązany aktywnie prowadził różne sprawy Spółki jako Prezes jej Zarządu, także po dniu 30.06.2008 r. Zgromadzone w sprawie dowody i dokonane ustalenia wskazują także, iż pełnił funkcję Członka Zarządu Spółki (faktycznie ją wykonywał) także w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za miesiące: styczeń i luty 2015 r. Pomimo, iż do Protokołu o stanie majątkowym Spółki spisanym w dniu 01.12.2015 r. oświadczył, że mandat do pełnienia funkcji w Zarządzie wygasł w dniu 30.06.2008 r., i że "nie miał prawa do reprezentowania i podejmowania decyzji w sprawach finansowych i w sprawach bieżącej działalności Spółki", świadomie wykonywał faktyczne czynności w sprawach Spółki jako Prezes jej Zarządu.

Wobec powyższego, w sprawie wykazano faktyczne prowadzenie przez zobowiązanego spraw Spółki jako Członka jej Zarządu, co w okolicznościach niniejszej sprawy jest kwestią kluczową dla zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 116 § 2 O.p. która to kwestia nie może zostać pominięta przez Organy podatkowe. Powyższe ustalenia potwierdzają także, że wbrew twierdzeniom, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., analizując przesłankę z art. 116 § 2 O.p. oparł się nie tylko na zapisach zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym gdzie figurował zobowiązany Członek Zarządu Spółki "G. Sp. z o.o. (do dnia otwarcia likwidacji Spółki) ale także na faktycznym sprawowaniu tej funkcji.

Prawidłowość przyjętego przez Organ I instancji stanowiska, iż po dniu 30.06.2008 r., zobowiązany pełnił funkcję Członka Zarządu Spółki potwierdza także treść postanowienia Sądu Rejonowego dla K. w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 04.02.2015 r. o sygn. Akt. [...] wydanego w postępowaniu prowadzonym z udziałem zobowiązanego - w sprawie o orzeczenie zakazu prowadzenia przez zobowiązanego działalności gospodarczej. W przedmiotowym postępowaniu Sąd odniósł się również do kwestii pełnienia przez zobowiązanego funkcji w Zarządzie Spółki "G. Sp. z o.o. stwierdzając, że cyt. "W myśl art. 202 § l ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, póz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h) jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Zgodnie z zapisem § 4 k.s.h. mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji, albo odwołania ze składu zarządu. Przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, chyba że statut lub umowa spółki inaczej stanowią /art. 8 ust. l ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. nr 54, póz. 654 z późn. zm/. Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "G. z siedzibą w O. zawierała zapis /§ 13/, iż rok obrotowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Uczestnik powołany został na stanowisko prezesa zarządu tej spółki uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 29.06.2007 r., które to zgromadzenie udzieliło mu pokwitowania z tytułu pełnionej funkcji za ten rok /uchwała z dnia 30.06.2008r./. Jednakże za pierwszy pełny rok obrotowy - 2008 -uczestnik skwitowany został uchwałą zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 30.06.2009r. /które w tej dacie zatwierdziło sprawozdanie finansowe spółki za 2008 r. oraz udzieliło prezesowi zarządu P. G. pokwitowania/. Przyjmując, iż uczestnik powołany został uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 29.06.2007r. na stanowisko prezesa zarządu bez wskazania okresu czasu, na jaki to następuje, i zakładając, że funkcja ta nie została mu powierzona w latach następnych /a wnioskodawca nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że jest inaczej/ i tak nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez uczestnika stanowiskiem, jakoby nie ponosił odpowiedzialności z tytułu niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż funkcję prezesa zarządu sprawował jedynie do 3(LOAJOJ)8 r,5 kiedy to jego mandat wygasł; a zgromadzenie wspólników nie powołało go na to stanowisko w roku następnym. Po pierwsze - jak to wyżej zaznaczono, za pierwszy pełny rok obrotowy piastowania powierzonej funkcji, czyli za rok 2008, uczestnik skwitowany został uchwałą zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 30.06.2009 r. Zatem do tej daty przedmiotową funkcję sprawował, i można roztrząsać, czy z tą datą jego mandat w myśl przepisu art. 202 § 1 k.s.h. wygasł. Jednakże zważyć należy /to po wtóre/- iż w świetle okoliczności nin. sprawy, tzn. dalszego wykonywania przez uczestnika obowiązków prezesa zarządu w latach następnych, przyjęcie, iż zgodnie z brzmieniem w/w przepisu jego mandat wygasł z chwilą skwitowania, prowadziłoby de facto do obejścia szeregu przepisów i do uniknięcia odpowiedzialności z tego tytułu /jak chociażby w przypadku niedopełnienia obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki/. Ze stanowiskiem uczestnika można byłoby się zgodzić, gdyby w okresie następującym po odbyciu zgromadzenia wspólników w dniu 30.06.2009 r. /czy też w dniu 30.06.2008 r./ faktycznie uległ zmianie sposób zarządzania. Spółką. Tymczasem bezsprzecznie nie powołano żadnego nowego członka zarządu, a uczestnik wciąż faktycznie sprawował dotychczas pełnioną funkcję. Jak to wskazano, uwidoczniony w zapisach KRS oraz w tekście jednolitym spółki, sporządzonym w dniu 08.09.2010 r., P. G. jako prezes jej zarządu, nadal podpisywał dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty spółki /sprawozdania finansowe, wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o rozłożenie płatności na raty/. Uczestnik świadomie więc sprawował funkcję prezesa zarządu Spółki już po 2008 r. Ponadto zgromadzenie wspólników spółki w osobie właśnie P. G. w każdym następnym roku udzielało mu pokwitowania. Dlatego też nie sposób zgodzić się z argumentacją uczestnika zawartą w odpowiedzi na wniosek, iż z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy przestał on sprawować rzeczoną funkcję. Jak to bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. I FSK 862/12; http://orzeczenia.nsa.gov.pl) mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty, oraz nie składa rezygnacji. Uczestnik rezygnacji nie złożył, nie został też odwołany z funkcji."

W orzecznictwie sądowym aktualna pozostaje teza, iż "użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot legislacyjny: "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z KRS". (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt III AUa 1285/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 26/16 także stwierdził, iż "po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 k.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność."

Wobec powyższego, w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, podniesiona kwestia, iż w okresie grudzień 2014 r. oraz od stycznia do lutego 2015 r. zobowiązany nie pełnił funkcji Członka Zarządu Spółki "G." Sp. z o.o. wobec wygaśnięcia mandatu jako Członka Zarządu z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe Spółki za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia przez zobowiązanego tej funkcji, tj. z dniem 30.06.2008 r., nie może zostać uznana za uzasadnioną, mającą wpływ na wynik sprawy, i nie może stanowić o braku możliwości przypisania Panu odpowiedzialności podatkowej za zaległości wynikające z zaskarżonej decyzji.

Jednak odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. powoduje także faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu po formalnej rezygnacji z tej funkcji (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 sierpnia 2017 r., I GSK 1384/15, Lex nr 2397156; z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17, Lex nr 2359673; z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11, Lex nr 1572728). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25.04.2015 r., sygn. akt I SA/Kr 329/15 potwierdził, iż "wynikającego z Ordynacji podatkowej pojęcia normatywnego "pełnienie funkcji członka zarządu", nie można ograniczać znaczeniowo jedynie do formalnego momentu wygaśnięcia mandatu, lecz skorelowane ono być musi z faktycznym ustaniem pełnienia tej funkcji".

Na powyższe wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13.11.2018 r., sygn. akt I SA/Kr 770/18 stwierdzając, iż samo wygaśnięcie mandatu członka zarządu nie dyskwalifikuje możliwości orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki powstałe po tej dacie, jednakże uzależnia to prawo od wykazania przez organ podatkowy, że pomimo wygaśnięcia mandatu osoba ta dalej czynnie (faktycznie) pełni funkcję członka zarządu spółki. Sąd ten podzielił również pogląd, iż cyt. "bez znaczenia jest, czy wobec danej osoby zostały dopełnione wszelkie formalności, związane z przedłużeniem jej kadencji jako członka zarządu. W związku z treścią art. 116 § l i § 2 O.p. istotne jest, czy taka osoba nadal pełniła funkcję członka zarządu, wypełniała jego obowiązki, miała wpływ na działania i zaniechania spółki. Jeżeli zgromadzone dowody pozwalają ponad wszelką wątpliwość ustalić, że tak właśnie było, wówczas ustalanie przez sąd cywilny czy ta osoba była członkiem zarządu w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych będzie w sprawie okolicznością drugorzędną - a o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej osoba ta będzie ponosiła odpowiedzialność z uwagi na to, że kiedyś w sposób formalny została powołana na członka zarządu i pomimo upływu kadencji nadal pełniła tę funkcję i nie została zastąpiona przez kogoś innego."

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 22 marca 2013r., sygn. akt I FSK 862/12 wskazał, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji (ww. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013r., I FSK 862/12).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 04.03.2015 r., sygn. akt IV CSK 340/14 potwierdził wprost, "iż nawet w przypadku braku w umowie spółki stosownych postanowień dotyczących długości kadencji zarządu, jak również braku istnienia uchwał zgromadzenia wspólników sp. z o.o. powołujących zarząd na kolejną kadencję, możliwe jest uznanie, że został on powołany na czas nieoznaczony, a jego członkowie w rzeczywistości powołani zostali na kolejne kadencje w formie uchwał podejmowanych "per facta concludentia."

Jak wykazały Organy podatkowe, w sprawie wystąpiły powyższe okoliczności, gdyż po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki za 2007 r. zobowiązany wciąż podejmował w imieniu Spółki faktyczne czynności przypisane Prezesowi Zarządu Spółki czy też innemu uprawnionemu Członkowi Zarządu, podpisując różne dokumenty Spółki, nie składał rezygnacji z pełnionej funkcji w jej Zarządzie, nie został także odwołany. W dniu 25.09.2019 r. podjęto uchwałę o likwidacji Spółki, w konsekwencji czego z dniem 29.10.2019 r. zobowiązany został wykreślony z danych Krajowego Rejestru Sądowego jako Prezes Zarządu Spółki "G, Sp. z o.o., a został wpisany jako likwidator Spółki, co nastąpiło po wyrażeniu przez niego w dniu 02.10.2019 r. zgody na pełnienie funkcji likwidatora Spółki.

Organ zauważył także, że będąc wspólnikiem Spółki miał bezpośredni wpływ na zwołanie Zgromadzenia Wspólników celem dokonania zmian w Zarządzie Spółki i np. odwołanie z pełnionej funkcji Członka Zarządu, zgodnie z § 16 umowy Spółki poprzez podjęcie uchwały w tym zakresie, jednak czynności takie nie zostały podjęte, również do dnia 25.09.2019 r. nie zostały podjęte żadne inne czynności w zakresie zakończenia pełnienia przez zobowiązanego funkcji Członka Zarządu. Zobowiązany również nie zaprzestał faktycznego wykonywania swojej funkcji w Zarządzie Spółki.

Analizy przesłanek uzasadniających konieczność złożenia przez Spółkę "G, Sp. z o.o. wniosku o ogłoszenie upadłości dokonał Sąd Rejonowy -w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, co nastąpiło w toku postępowania wszczętego z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o orzeczenie wobec zobowiązanego zakazu z art. 373 prawa upadłościowego i naprawczego, tj. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu, na okres dziesięciu lat. Ww. postępowanie zakończone zostało postanowieniem ww. Sądu z dnia 04.02.2015 r., sygn. akt VIII Gzd 59/14/S, w którym to postanowieniu Sąd zawarł następujące ustalenia do Spółki "G. Sp. z o.o., dokonane (jak Sąd stwierdził) "w oparciu o wskazane dokumenty, których autentyczność nie budzi wątpliwości i nie została zakwestionowana w toku przedmiotowego postępowania",

Wobec ustalonego stanu prawnego i faktycznego, Sąd w ww. postanowieniu stwierdził, iż Spółka "G. Sp. z o.o. była niewypłacalna najpóźniej w dacie 31.12.2007 r., co wynika z bilansu Spółki sporządzonego na koniec 2007 r., wskazującego na niedobór majątkowy Spółki, gdzie aktywa figurują w sumie 757 482,79 zł, natomiast zobowiązania w sumie 1 171 807,43 zł. Przepis art. 11 ust. 2 p.u.n. należy czytać w powiązaniu z art. 1 p.u.n., który stanowi, iż ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami (art. 1 ust. 1 pkt. 1a). Oznacza to, iż postępowanie upadłościowe ogłasza się wówczas, gdy dłużnik posiada co najmniej dwóch wierzycieli (przy czym, jeżeli chodzi o przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n., zobowiązania dłużnika nie muszą być wymagalne, odmiennie niż to ma miejsce przy zastosowaniu art. 11 ust. l p.u.n.).

Wykazy zaległości Spółki wskazują natomiast, iż Spółka w 2007 r. posiadała nieuregulowane zobowiązanie względem P. Jednak z bilansu wynika, iż Spółka posiadała też innych wierzycieli, nie tylko publicznoprawnych, lecz również prywatnoprawnych. Oznacza to, iż najpóźniej w dniu 31.12.2007 r. Spółka była już niewypłacalna. Sąd stwierdził, iż nie zmienia tego fakt, że w następnych latach Spółka częściowo regulowała swoje zobowiązania, jak też, iż na koniec 2010 r. posiadała środki pieniężne, gdyż przewidziana w art. 11 ust. 2 p.u.n. podstawa upadłości nie oznacza bowiem, iż dłużnik nie posiada żadnego majątku, a jedynie, iż wartość tego majątku jest niższa od łącznej sumy jego zobowiązań. Również przesłanka ta odrywa się od okoliczności wykonywania przez dłużnika jego zobowiązań.

Na podstawie analizy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2007-2015, Organ I instancji stwierdził m.in., że tylko lata 2010, 2013 oraz 2014 zostały zamknięte zyskiem netto (w 2010r. - kwotą 111 225,15 zł; 2013 r. - kwotą 202 464,85 zł; 2014 r. - kwotą 37 360,97 zł), natomiast w pozostałych latach Spółka odnotowała stratę. Z analizy bilansów Spółki za lata 2007-2015 wynika zaś, iż kapitał własny Spółki na koniec ww. okresów jest ujemny, co wskazuje na zagrożenie kontynuacji działalności "G; Sp. z o.o. i oznacza, że zobowiązania są wyższe od wartości bilansowej. Na fakt ujemnego kapitału miał wpływ najprawdopodobniej narastający ujemny wynik z działalności gospodarczej w latach 2007-2015, który najwyższą wartość odnotował na koniec 2013 r., tj. -959 324,27 zł.

Z dokonanej analizy wskaźników ogólnego zadłużenia za ww. okresy ustalono, iż Spółka charakteryzuje się wysokim stopniem zadłużenia, a co za tym idzie majątek Spółki finansowany był kapitałami obcymi w ponad 150% w 2007 r. (najniższy wskaźnik), a nawet w 304% w 2012r. (najwyższy wskaźnik), co może doprowadzić do bankructwa, w szczególności, w wyniku pogarszającej się koniunktury oraz utraty przez Spółkę zdolności regulowania swych zobowiązań. Bardzo wysoki wskaźnik świadczyć może także o złej sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki. Jak ustalił Organ I instancji wysokie wartości tego wskaźnika, które wystąpiły w Spółce, świadczą o dużym ryzyku finansowym związanym również z możliwością utraty zdolności przedsiębiorstwa do zwrotu długów.

W zakresie oceny płynności finansowej ustalono, iż Spółka nie posiadała równowagi finansowej, gdyż wskaźniki bieżącej płynności kształtowały się na niskim poziomie. W związku z powyższym pełniąc funkcję Prezesa Zarządu Spółki zobowiązany winien w terminie wynikającym z 21 ust. 1 p.u.n., zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Należy również podkreślić, że zobowiązany znał sytuację finansową Spółki, gdyż podpisał sprawozdanie finansowe Spółki za 2007r., które to sprawozdanie wskazywało na niewypłacalność Spółki wynikającą z treści art. 11 ust. 2 p.u.n. Jak wykazały Organy podatkowe obydwu instancji, zobowiązany był również osobą uprawnioną do zgłoszenia ww. wniosku we właściwym terminie, jednak nie podjął ww. czynności w żadnym momencie pełnienia funkcji Członka Zarządu "G. Sp. z o.o. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków Członka Zarządu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 973/09 stwierdził, że wymienione w przepisach art. 11 p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Wobec czego zobowiązany aby mógł skorzystać z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 116 § 1pkt 1 lit. a O.p., winien zgłosić ww. wniosek najpóźniej w dacie 14.01.2008 r., natomiast wniosek taki nie został w ogóle złożony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż żaden przepis prawa w tym art. 116 O.p. nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego, skoro taki wniosek nie został w ogóle zgłoszony. Na poparcie powyższego można przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt IFSK 1269/14 cyt: "Nieistotne przy tym jest ustalanie dokładnej daty (poprzez wskazanie dnia i miesiąca) kiedy wniosek powinien zostać złożony, skoro takiej czynności skarżący nigdy nie dokonał".

Niezależnie od powyższego - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż żaden przepis prawa w tym art. 116 O.p. nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego, skoro taki wniosek nie został w ogóle zgłoszony. Na poparcie powyższego można przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt IFSK 1269/14 cyt: "Nieistotne przy tym jest ustalanie dokładnej daty (poprzez wskazanie dnia i miesiąca) kiedy wniosek powinien zostać złożony, skoro takiej czynności skarżący nigdy nie dokonał".

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia zobowiązanego jako Prezesa Zarządu "G. Sp. z o.o. od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § l pkt l lit. b O.p. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a taka sytuacja tutaj nie miała miejsca, gdyż zobowiązany nie wykazał żadnego powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku w czasie, gdy wniosek ten winien być złożony. Natomiast jak wykazano w niniejszej decyzji, podniesione w złożonym odwołaniu okoliczności sprawy, nie stanowią jednej z przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność za zaległości Spółki wynikające z zaskarżonej decyzji.

W sprawie nie można również przyjąć, że wskazana wierzytelność przysługująca Spółce od R. S. wyczerpuje hipotezę art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwłaszcza, że przedmiotowa wierzytelność była przedmiotem zajęcia egzekucyjnego przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. które to zajęcie okazało się nieskuteczne, co wyjaśniono już na wcześniejszych stronach niniejszej decyzji. Zobowiązany również nie wykazał, że z przedmiotowej wierzytelności będzie można prowadzić skuteczną egzekucję

Zarówno zobowiązany jak i Organ egzekucyjny czy Organ podatkowy, nie ujawniły majątku Spółki mogącego doprowadzić do zaspokojenia zaległości wynikających z zaskarżonej decyzji -w znacznej części.

Podsumowując ww. przesłankę, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązany nie wskazał majątku, wobec którego można przewidzieć z pewnością, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności Spółki "G. Sp. z o.o. w znacznej ich części.

Przy odmowie przeprowadzenia dowodu, poprzez dopuszczenie dowodów z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. słusznie wskazał, iż prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki wobec Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z tytułu podatku od towarów i usług, nie zaś należności których wierzycielem jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W świetle powyższego dowody, pozostają bez wpływu na postępowanie prowadzone przez Naczelnika ww. Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się natomiast do żądania przeprowadzenia dowodu w postaci powołania biegłego do spraw rachunkowości na okoliczność sposobu i prawidłowości rozliczenia wpływających środków do organów egzekucyjnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w zaskarżonej decyzji wskazał, że stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. sprawy I SA/01 46/09 konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pojawia się dopiero w sprawach o zawiłym stanie faktycznym stąd organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która może być ustalona przez ten organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wobec czego jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania biegłych z zakresu rachunkowości, natomiast w sprawie wykazano, iż materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia na podstawie art. 116 O.p. rozstrzygnięcia w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki objęte zaskarżoną decyzją, wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Odmawiając przeprowadzenia ww. dowodów, Organ I instancji prawidłowo wskazał, iż przy rozstrzyganiu sprawy kierował się zakresem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 116 O.p., na podstawie których przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane, i z których to przepisów wynikają przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności zobowiązanego oraz przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność, podlegające badaniu w sprawie.

Dodatkowo zauważono, iż uzyskane przez Organ egzekucyjny (Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.) w dniach 25.02.2014 r., 28.02.2014 r., 07.03.2014 r. oraz 12.01.2015 r. wpłaty egzekucyjne, miały miejsce jeszcze przed wystawieniem tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji, zatem ich rozliczenia w żaden sposób nie mogłyby wpłynąć na zmianę kwot zaległości objętych tytułami wykonawczymi, za które orzekana jest odpowiedzialność zobowiązanego. Organ I instancji w piśmie z dnia 28.01.2020 r. potwierdził, iż stan zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r., oraz styczeń i luty 2015 r. wskazany z zaskarżonej decyzji, nie uległ zmianie.

Odnosząc się do odmowy uwzględnienia żądania powołania biegłego w zakresie sposobu wykonywania przez Spółkę "G. Sp. z o.o. postanowień decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych z dnia 05.03.2014 r. znak: [...] oraz sposobu rozliczenia środków wpłaconych w związku z wydaniem ww. decyzji, Organ I instancji w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż ustalenia w tym zakresie nie wymagają wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego do spraw rachunkowości. Zauważyć należy, że terminy wpłaty rat i ich wysokość zostały ustalone ww. decyzją ratalną, a przy wpłacie raty w ustalonym terminie i we wskazanej w niej wysokości, ww. decyzja przedstawia również sposób jej rozliczenia.

Na powyższe rozstrzygnięcie wniesiono skargę , w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 107 § 1 w zw. z art. i 16 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 202 §1 k.s.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów a w wyniku tego wydanie zaskarżonej decyzji a wobec tego utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. pomimo tego, iż P. G. w okresie od XIl 2014 r. -11 2015 r. nie pełnił funkcji członka zarządu spółki "G. sp. z o. o. z siedzibą w O. wobec wygaśnięcia mandatu P. G. jako członka zarządu z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, tj. z dniem 30.06.2008 r., a wobec tego nie można przypisać P. G. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres XII 2014 r. -11 2015 r. jako okresu, w którym nie pełnił funkcji członka zarządu; za z

2. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów a w wyniku tego wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż P. G. wskazał na prawdopodobieństwo istnienia majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej określonej treścią zaskarżonej decyzji (22.299.00 złotych) w całości a to w związku ze wskazaniem na istnienie wierzytelności spółki względem trzeciodłużnika: R. S. na kwotę ok. 60.000 złotych;

3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszelkich mogących przyczynić się do wyjaśnienia dowodów w sprawie, w tym zwłaszcza dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości oraz dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. przeciwko G. sp. z o. o., w tym w szczególności dokumentów rozliczeniowych dot. G. sp. z o. o., w tym wpłat egzekucyjnych dokonywanych w okresie: XII 2014 - U 2015 roku, a poprzez to nie wyjaśnienie stanu taktycznego sprawy;

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności treści oświadczenia odwołującego wskazującego, iż P. G. w okresie od XII 2014 r. -11 2015 r. nie pełnił funkcji członka zarządu spółki ..G. sp. z o. o. z siedzibą w O. wobec wygaśnięcia mandatu P. G. jako członka zarządu z dniem odbycia zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, tj. z dniem 30.06.2008 r.,

5. art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji Podatkowej poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy stan faktyczny sprawy wymagał wiadomości specjalnych biegłego ds. rachunkowości celem weryfikacji sposobu i prawidłowości rozliczania środków wpływających do organów egzekucyjnych: Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. od spółki "G. sp. z o. o. w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez w/w organy rozłącznie pomimo zbiegu egzekucji istniejącego w okresie prowadzenia egzekucji dotyczącej zaległości podatkowych za: XII 2013 r. i I - XI 2014 r. wraz z uwzględnieniem sposobu i prawidłowości rozliczenia środków wpłaconych dobrowolnie przez R. S. jak też sposobu wykonania przez spółkę "G. sp. z o. o. postanowień decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych z dnia 05.03.2014 r. znak: [...] oraz sposobu rozliczenia środków wpłaconych w związku z wydaniem w/w decyzji, a wiadomości uzyskane poprzez dopuszczenie i w/w dowodu w toku postępowania miałyby znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy;

6. art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołującego i nie podanie przyczyn, z powodu których zawarte w treści odwołania zarzuty skarżącego nie zostały uwzględnione,

7. art. 233 §1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej , poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23.07..2019 W r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej P. G. jako członka zarządu "G." sp. z o. o. z siedzibą w O. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres XII 2014 r. – II. 2015 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z podatku od towarów i usług.

Rozbieżność stanowisk stron dotyczy w szczególności prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, oraz statusu skarżącego w czasie płatności zaległości podatkowych.

W toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej badane są przesłanki pozytywne i negatywne istnienia odpowiedzialności członka zarządu określone w art. 116 § 1 o.p.

Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu

1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15).

W niniejszej sprawie spór ogniskuje się m.in. wokół problemu czy Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki.

Zdaniem Skarżącego w czasie w których termin płatności podatków upływał nie pełnił obowiązków członka zarządu albowiem mandat Członka Zarządu wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe Spółki za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia przez zobowiązanego tej funkcji, tj. z dniem 30.06.2008 r.,

Przypomnijmy , że Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu G. Sp. z o.o. uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 29.06.2007 r., które to zgromadzenie udzieliło mu pokwitowania z tytułu pełnionej funkcji za ten rok /uchwała z dnia 30.06.2008r./. Jednakże za pierwszy pełny rok obrotowy - 2008 -uczestnik skwitowany został uchwałą zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 30.06.2009r. /które w tej dacie zatwierdziło sprawozdanie finansowe spółki za 2008 r. oraz udzieliło prezesowi zarządu P.G. pokwitowania. Zgodzić się również należy , że zgodnie z art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, póz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h) jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Bezsporne jest również to, że w późniejszym okresie formalnie nie była mu powierzona funkcja członka zarządu. Niemniej jednak do czasu rozwiązania spółki Skarżący aktywnie pełnił funkcje prezesa zarządu wielokrotnie występując w jej imieniu, nie złożył rezygnacji z funkcji, jak również nie został z niej odwołany. Ponadto zgromadzenie wspólników spółki w osobie właśnie P. G. w każdym następnym roku udzielało mu pokwitowania. Jednocześnie do czasu rozwiązania spółki Skarżący figurował w nim jako prezes zarządu. Należy także zauważyć, iż wpis ten korzysta z domniemania zgodności ze stanem faktycznym.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że jak konsekwentnie uznaje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Pełnienie obowiązków członka zarządu, które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/16, Lex nr 2402257; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14, Lex nr 1666052; z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10, Lex nr 1068084). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1384/15, Lex nr 2397156; z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, Lex nr 2359673; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, Lex nr 1572728). Do sytuacji zbieżnej z zaistniałą w niniejszej sprawie orzecznictwo odnosi się też wprost, wskazując że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12, Lex nr 1331452). W świetle powyższych poglądów, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje i podziela, bez znaczenia jest, czy wobec danej osoby zostały dopełnione wszelkie formalności, związane z przedłużeniem jej kadencji jako członka zarządu. W związku z treścią art. 116 § 1 i § 2 O.p. istotne jest, czy taka osoba nadal pełniła funkcję członka zarządu, wypełniała jego obowiązki, miała wpływ na działania i zaniechania spółki. Jeżeli zgromadzone dowody pozwalają ponad wszelką wątpliwość ustalić, że tak właśnie było, wówczas ustalanie przez sąd cywilny czy ta osoba była członkiem zarządu w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych będzie w sprawie okolicznością drugorzędną – a o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej osoba ta będzie ponosiła odpowiedzialność z uwagi na to, że kiedyś w sposób formalny została powołana na członka zarządu i pomimo upływu kadencji nadal pełniła tę funkcję i nie została zastąpiona przez kogoś innego.

Tym bardziej, że faktyczne sprawowanie funkcji prezesa zarządu w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszej wątpliwości . Skarżący w sposób aktywny reprezentował spółkę składając w jej imieniu szereg pism, deklaracji i oświadczeń co szczegółowo opisano na stronie od 34 do 37 zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, o której jest mowa w art. 116 § 1 o.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona, gdy postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku umożliwiającego podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych. Organ wskazał na szereg czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, a które doprowadziły do wniosku, iż brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w całości lub w znacznej części. Z ustaleń Organu wynika, że wobec braku środków pieniężnych na rachunku bankowym, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji Naczelnik US postanowieniem z 30.12.2015 r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na jego bezskuteczność, na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., póz. 1619 ze zm.). Postępowanie to było przedmiotem kontroli sądowej , w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20.04.2018 r., sygn. akt I SA/Kr 259/18, oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymujące w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji . Przedmiotowy wyrok stał się prawomocny w dniu 27.07.2018 r.

Prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniosło zatem efektu w postaci wyegzekwowania należności, co jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Organy słusznie uznały, że skoro nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego, to w sprawie wystąpiła określona w art. 116 § 1 o.p., przesłanka bezskuteczności egzekucji.

W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił zarzutów skarżącego.

W ocenie Sądu brak jest także uzasadnienia dla powołania biegłego do spraw rachunkowości celem ustalenia "sposobu i prawidłowości" rozliczenia środków wpłaconych przez R. S. w łącznej wysokości 900,00 zł. Okoliczności dot. przedmiotowych wpłat i przede wszystkim brak możliwości ich zaliczenia na poczet zaległości Spółki zostały już wyjaśnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ wyjaśnił, że w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego skierowano także zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej Spółki posiadanej u R. S.zam. w W. tj. zawiadomienie z dnia 03.12.2015 r., nr [...]. które nie zostało odebrane pomimo jego dwukrotnego awizowania.

Do organu egzekucyjnego wpłacono: 400,00 zł i 500,00 zł (17 lutego i 13 stycznia 2016r.), z opisem jako wpłacający: R. S. Z uwagi jednak na nieskuteczność zajęcia egzekucyjnego, wpłaty pozostały w depozycie do wyjaśnienia, bowiem organ wezwał R. S. do złożenia oświadczenia w sprawie zajęcia wierzytelności i dokonanych wpłat w/w kwot, jednakże nie odebrał on korespondencji i nie udzielił wyjaśnień.

Zgodzić się zatem należy, że Organ egzekucyjny nie miał możliwości ustalenia kto w rzeczywistości dokonał ww. wpłat, a z uwagi na nieskuteczność dokonanego ww. zajęcia wierzytelności, wpłaty te pozostawiono w depozycie Urzędu Skarbowego w O.. Wpłacona kwota 900,00 zł nie stanowi zatem ,,zajęcia egzekucyjnego" i w żadnej mierze nie gwarantuje skuteczności egzekucji.

Procedura ta została potwierdzona w prawomocnym rozstrzygnięciu wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, tj. wyroku z dnia 20.04.2018 r., sygn. akt I SA/Kr 259/18.

Jednocześnie zauważyć należy , że postanowieniem z 13 kwietnia 2013r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku spółki w stosunku do R. S. z uwagi na bezskuteczność tej egzekucji.

Nie było zatem możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji z uwagi na upływ 12 lat od jej powstania, w trakcie których dokonano wpłat jedynie w wysokości 900,00 zł.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów uznać należy że są również bezzasadne.

Organ I instancji w dniu 17.07.2019 r. wydał postanowienie nr [...] w którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów i prawidłowo to uzasadnił w oparciu o stan faktyczny sprawy jak i wagę wnoszonych wniosków dowodowych. Słusznie bowiem wykazano, że wnioskowane dowody nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Zwrócić ponadto należy uwagę, że skarżący nie wyjaśnił dlaczego istnieje potrzeba przeprowadzenia wyżej wymienionych dowodów jak również nie zanegował prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Zwrócić ponadto należy uwagę , że Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10). Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/06). Ocenia to wyłącznie organ podatkowy, zaś ocena tego organu podlega kontroli instancyjnej i sądowej. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Przy odmowie przeprowadzenia dowodu z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. słusznie wskazał, iż prowadzone wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie dotyczy orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki nie zaś należności których wierzycielem jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W świetle powyższego dowody, o których włączenie Skarżący wnioskował w tym zakresie, pozostają bez wpływu na postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm prawa procesowego, przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), tj. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, poczynienie ustaleń na podstawie błędnie i wybiórczo dobranych dowodów oraz wnioskowaniu sprzecznym z logiką, stronniczym i koniunkturalnym a przez to prowadzącym do wniosków nieprawdziwych, jak też naruszenie zasad słuszności i sprawiedliwości podatkowej i zasady in dubio pro tributario (art. 120, art. 121ppp 1, art. 124 O.p.). Podobnie Organ w swoich rozważaniach odniósł się do dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości przedstawionej przez skarżącego, podzielając w tym zakresie stanowisko organu I instancji. Nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze zasad postępowania, w tym zasady in dubio pro tributario, albowiem nie zachodziły w tej sprawie rzeczywiste wątpliwości co do treści podatkowoprawnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., II FSK 641/12), podobnie jak brak jest podstaw do zakwestionowania oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, która wbrew zarzutom skargi nie jest dowolna, lecz zgodna z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym i przez to nienaruszająca art. 191 O.p. W tych okolicznościach ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd jako podstawa kontroli legalności zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 141 § 4 O.p.

Końcowo wskazać należy, iż w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, uwzględniono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że powołany przepis nakazuje stosować środek dowodowy w postaci opinii biegłego w stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie.

W świetle zebranego materiału dowodowego nie było obowiązku powoływania biegłego celem weryfikacji sposobu i prawidłowości rozliczania środków wpływających do organów egzekucyjnych. Sąd podzielił stanowisko organów, że okoliczności będące przedmiotem sporu nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Organ egzekucyjny mógł samodzielnie na podstawie udzielonych mu uprawnień, przeprowadzić postepowanie egzekucyjne, którego prawidłowość została potwierdzona w prawomocnym wyroku tut. Sądu. Również organ podatkowy stwierdzając bezskuteczność egzekucji mógł tego dokonać samodzielnie albowiem postępowanie to nie wymagało to żadnych wiadomości specjalnych ponad te , które posiada każdy doświadczony pracownik skarbowy. Nie można bowiem odmówić pracownikom organów posiadania wiedzy zawodowej i doświadczenia popartego logiką co do oceny wpłat i sposobu rozliczenia środków finansowych w trakcie postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie organy mają pełne kompetencje do dokonania własnych ustaleń, albowiem jest to postępowanie typowe.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.