Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2677/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi S. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. nr IPPB2/415-148/14-3/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – S. C., 3 marca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, iż jest obywatelką Niemiec, podlegającą tamże nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżąca jest wspólnikiem "P." sp. z o.o. ("Spółka"), która na podstawie uchwały Zgromadzenia wspólników zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Wspólnicy Spółki staną się wspólnikami spółki komandytowej. Celem wspólników Spółki jest jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki.

W latach ubiegłych, zgodnie z uchwałami wspólników, zysk wypracowany przez Spółkę był przekazywany na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty. Środki przekazane na kapitał zapasowy albo na fundusz rezerwowy wykorzystywane są przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej.

Skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."), zwrot "zysk niepodzielony" użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które uchwałami wspólników Spółki przeznaczono na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty?

Zdaniem Skarżącej, przez "zyski niepodzielone", o jakich mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób, tj. zgodny z przepisami Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."). Są to więc zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy) oraz te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony prawem sposób. Oznacza to, że dochodem w rozumieniu ww. przepisu nie będzie zysk podzielony, czyli zysk przeznaczony na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty Spółki.

Przyjmując zaś, że pojęcie "niepodzielony zysk" jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, należałoby stwierdzić, iż niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie, np. w razie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku. Po stronie wspólników powstanie wówczas dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.), a drugi raz dochód powstałby na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyby spółka kapitałowa została przekształcona w spółkę osobową. Uznanie, że "zyskiem podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy, prowadziłoby więc do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym także zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych.

Stanowiska przeciwnego nie można uzasadniać wykładnią aksjologiczną art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., której de facto nie sposób pogodzić z wykładnią systemową. W razie powzięcia przez organ interpretacyjny wątpliwości co do wykładni pojęcia "niepodzielone zyski", powinien on pojęcie to interpretować na korzyść Skarżącej, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Skarżaca stwierdziła, że pojęcie "niepodzielony zysk", o jakim mowa w powyższym przepisie nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które to zyski przeznaczono uchwałami wspólników Spółki na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo.

W interpretacji indywidualnej wydanej 22 maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej przeznaczenia zysku na pokrycie straty. Natomiast jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Skarżącej w pozostałej części.

Przytoczył treść przepisów k.s.h. dotyczących przekształcania spółek handlowych (art. 551 i nn.) oraz przepisów prawie wspólników do udziału w zysku (art. 191) i o podziale zysku (art. 192). Wyjaśnił, że sukcesję praw i obowiązków podatkowych regulują przepisy Ordynacji podatkowej (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne, przy czym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 – zalicza się przychód (dochód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku jej przekształcenia w spółkę nie będącą osobą prawną. Przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, pod pojęciem "niepodzielone zyski", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Pojęciem tym ustawodawca objął cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć też na uwadze, że wprowadzając go ustawodawca ostatecznie rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, ale nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia, a przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły wykorzystać.

Z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku mają oni prawo kształtujące (roszczenie o wypłatę dywidendy) w stosunku do udziałów, jakie posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto przeznaczenie zysku na cele inne niż do podziału między wspólników, np. na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały). Zysk może też być kumulowany w celu jego wypłaty w przyszłości, a także przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub pokrycie straty z lat ubiegłych.

W ocenie Ministra Finansów, przeznaczenie zysku uchwałą wspólników na podwyższenie kapitału zakładowego lub pokrycie straty z lat ubiegłych oznacza, że na dzień przekształcenia nie wystąpi w spółce zysk niepodzielony, w związku z czym art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania.

Natomiast zyski Spółki, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych Spółki jako kapitał zapasowy i fundusz rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w powyższym przepisie. Ustawodawca zdecydował, iż na dzień przekształcenia spółki z o. o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a więc także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników spółki z o. o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Pomimo, że w świetle Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to na gruncie u.p.d.o.f. niepodzielony zysk zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że wypracowane w ubiegłych latach zyski Spółki, co do których podjęto uchwałę o ich przekazaniu na kapitał zapasowy, kapitał (fundusz) rezerwowy tej Spółki, odpowiadają pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany", użytym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Spowoduje to powstanie po stronie Skarżącej zobowiązania, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia (art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.).

Na podstawie art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. w sprawie będzie miała zastosowanie umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącej wyroków, Minister Finansów stwierdził, iż dotyczą one konkretnych podatników i nie są wiążące.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową pod pojęciem "zysku niepodzielonego" należy rozumieć zysk wypracowany przez tę spółkę w latach poprzedzających moment przekształcenia, który zgromadzenie wspólników spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy lub fundusz rezerwowy. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. obowiązku uzasadnienia prawnego oceny jej stanowiska, wynikającego z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez niczym nieuzasadnione różnicowanie sytuacji przekazania zysku spółki na pokrycie straty oraz przekazania tego zysku na kapitał zapasowy bądź fundusz rezerwowy spółki; a także wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz doprowadzenie do sytuacji, gdy różne organy podatkowe (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wydały wzajemnie sprzeczne interpretacje indywidualne dotyczące oceny skutków podatkowych tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Jej zdaniem, nie budzi wątpliwości, że zysk przeznaczony na pokrycie straty nie jest dystrybuowany pomiędzy wspólnikami w formie dywidendy. Skoro Minister Finansów zasadniczo podziela pogląd, iż zyskiem podzielonym jest nie tylko zysk wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, ale także dzielony w inny sposób zgodny z prawem (przeznaczony na pokrycie straty), należy uznać, że także zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i fundusz rezerwowy stanowią zysk podzielony. Z uwagi na brak uzasadnienia dla różnicowania sytuacji przekazania zysku Spółki na pokrycie straty oraz przekazania go na kapitał zapasowy lub fundusz rezerwowy, Minister Finansów powinien konsekwentnie uznać stanowisko Skarżącej za prawidłowe w całości. Skarżąca ponownie odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W ocenie Skarżącej, Minister Finansów nie uzasadnił prawnie rozróżnienia sytuacji przekazania zysku Spółki pokrycie straty i na kapitał zapasowy bądź fundusz rezerwowy, co narusza art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej skutkowało natomiast nieodniesienie się w zaskarżonej interpretacji do argumentacji przedstawionej we wskazanych przez Skarżącą orzeczeniach sądów oraz sprzeczność stanowisk co do zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku, zajmowanych przez organy interpretacyjne w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychodu wspólników, zysków spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową, przekazanych na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy oraz na pokrycie straty.

Stanowiska swoje w tej kwestii strony zajęły na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., który to przepis w dacie wydania zaskarżonej interpretacji stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przekształconą w spółkę komandytową, przekazany na pokrycie straty, nie stanowi tzw. niepodzielonego zysku, podlegającego opodatkowaniu jako przychód wspólników na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Spór stron dotyczy natomiast opodatkowania jako zysku niepodzielonego w rozumieniu tego przepisu, zysku wypracowanego w przekształconej następnie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i przekazanego na kapitał zapasowy oraz na fundusz rezerwowy.

Skarżąca uważała, że przez "zyski niepodzielone", o jakich mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Tym samym zyskiem niepodzielonym, obok zysków wypłaconych wspólnikom jako dywidenda, nie będą również zyski przeznaczone uchwałami wspólników Spółki na kapitał zapasowy oraz na fundusz rezerwowy.

Zdaniem Ministra Finansów, zyski Spółki, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych Spółki jako kapitał zapasowy i fundusz rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w powyższym przepisie.

II. Przyjęcie, że środki przekazane na kapitał zapasowy lub na fundusz rezerwowy nie mieszczą się w pojęciu "niepodzielone zyski" wyklucza możliwość uznania ich za przychód (dochód) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela poglądu Organu interpretacyjnego o wyłączeniu z zakresu tego pojęcia wyłącznie zysków wypłaconych wspólnikom jako dywidendy na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznacza bowiem postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to również wchodzącej w jego skład wyodrębnionej rachunkowo części odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe oraz zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej. Następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza, że w takim przypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1558/09 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił natomiast, że na potrzeby ustawy podatkowej pojęciu "niepodzielony zysk" można przypisać dwa znaczenia. Można zatem uznać, iż będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), albo też przyjąć, że "niepodzielony zysk" to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Minister Finansów opowiedział się za pierwszym ze wskazanych wyżej znaczeń pojęcia "niepodzielony zysk".

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnym ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w ww. wyroku, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu.

Nie ulega wątpliwości, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Dokonując wykładni tego pojęcia należy jednakże uwzględnić unormowania właśnie Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

Jak stanowi art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika jasno, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom. Może być on wypłacony na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) albo też przeznaczony na utworzenie lub zasilenie funduszu rezerwowego (zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego).

W sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii "zysków niepodzielonych". Pogląd taki, podzielany przez Skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09; Przegląd Podatkowy Nr 2/2011, s. 44).

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Redakcja art. 192 wskazuje wyraźnie, że pojęcie "niepodzielony zysk" w ujęciu Kodeksu spółek handlowych jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego, traktując je jako odrębne pozycje księgowe, w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Kapitał zapasowy (fundusz rezerwowy) nie wchodzi więc w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty.

Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie kwoty niepodzielone między wspólników prowadziłoby zatem do opodatkowania także tych kwot, które zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Uprawniony jest więc wniosek, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, które to przeznaczenie jednocześnie wyłącza prawo wspólników do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy oraz fundusz rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, ustawodawca nie objął zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Każdy podział zysku, dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Słusznie, odwołując się do orzecznictwa, podniosła to Skarżąca.

Stanowisko odmienne byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Objęcie pojęciem "zyski niepodzielone" podlegające opodatkowaniu wszelkich zysków niepodzielonych między wspólników, także przekazanych na kapitał zapasowy, prowadziłoby ponadto do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym istotne elementy stosunku prawnopodatkowego powinny wynikać z ustawy.

W wyroku z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Zdaniem Sądu, w konsekwencji przyjąć należało, że każdy zgodny z przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysków dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarówno skutkujący wypłatą dywidendy na rzecz wspólników, jak i zwiększeniem kapitału zapasowego oraz funduszu rezerwowego spółki, powoduje, że środki objęte podziałem nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10 i sygn. akt II FSK 1935/10, z 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2362/10, a także w ww. wyroku z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2783/12 oraz z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2846/12 (dostępne j.w.).

Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie stwierdziła, że zysk przekazywany był na kapitał zapasowy i fundusz rezerwowy Spółki zgodnie z uchwałami wspólników.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dodany został na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Podniesiona w zaskarżonej interpretacji okoliczność, że wprowadzając ten przepis ustawodawca ostatecznie rozstrzygnął kwestię spornego wcześniej sposobu opodatkowania zysków wypracowanych przez spółki kapitałowego przed ich przekształceniem w spółki osobowe, nie dowodzi prawidłowości stanowiska Ministra Finansów. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem pojęcia "niepodzielone zyski", co w rezultacie stało się źródłem kolejnego sporu podatników i organów podatkowych.

III. Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej sprowadzające się do stwierdzenia, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do środków zgromadzonych uprzednio na kapitale zapasowym oraz na funduszu rezerwowym spółki kapitałowej.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ustawy zmieniającej, jako że dokonał ich błędnej wykładni.

Wyjaśnić przy tym należy, iż Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego na użytek opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeżeli czyni to wadliwie, czyni to z naruszeniem interpretowanego przepisu. Błędna wykładnia jest jedną z postaci naruszenia prawa. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, że interpretacja nie może naruszać interpretowanego przepisu.

IV. Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone także w powołanych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych.

Jednolitość orzecznictwa organów podatkowych, w której braku Skarżąca upatrywała przesłanki naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), niewątpliwie ma istotny wpływ na realizację tej zasady. Tym niemniej, zdaniem Sądu, uwzględniając cel instytucji interpretacji indywidualnych uznać należy, że zachowanie zgodne z tą zasadą musi ustąpić przed koniecznością dostarczenia wnioskodawcy informacji o prawidłowym sposobie zastosowania budzącego jego wątpliwości przepisu prawa podatkowego w konkretnych okolicznościach faktycznych.

To właśnie okoliczność, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca otrzymała informację błędną, uzasadniała uchylenie zaskarżonej interpretacji.

V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VI. W tym stanie rzeczy, zgodnie z wnioskiem Skarżącej, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a."

Uwzględniając konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd podkreśla, że w ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów nie może wyrazić odmiennej oceny prawnej w zakresie, w jakim w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze. zm.).