Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 248/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Banach, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: dyrektor) decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję tego organu z [...] nr [...] odmawiającą M.B. stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K.z [...]. nr [...]oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.z [...] r. nr [...]

1.2 Organ wyjaśnił, że M.B. złożył do dyrektora wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 16.867 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Daimler Chrysler, nr n/p WDC1641221A069046, ponieważ stała się ona bezprzedmiotowa w związku z przedawnieniem zobowiązania. Strona wskazała, że na jej nieruchomości została ustanowiona hipoteka przymusowa zabezpieczająca powstałe zobowiązanie, które w związku z brzmieniem art. 78 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulega przedawnieniu. Jednakże zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r., ponieważ Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznał za niezgodną z Konstytucją RP normę prawną wykluczającą przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Zdaniem strony, pogląd Trybunału zawarty w tym orzeczeniu, choć odnosi się do nieobowiązującej normy z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, winien znajdować zastosowanie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ jego treść jest tożsama z treścią art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. W ocenie strony, wydana decyzja stała się bezprzedmiotowa z uwagi na brak możliwości jej wykonania, co obliguje organ do stwierdzenia jej wygaśnięcia na podstawie art. 258 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej.

1.3 Dyrektor wyjaśnił, że w świetle art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podstawą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji jest okoliczność, że decyzja organu podatkowego stała się bezprzedmiotowa. Kwestia przedawnienia decyzji wymiarowej nie ma jednak wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości", jakiego używa art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową, lecz rzutuje jedynie na postępowanie egzekucyjne - podstawy do jego prowadzenia. Jeśli chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany cel art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość, powinno się wiązać każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Nie może o tym przesądzać wyłącznie okoliczność, że wskutek przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega już wykonaniu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie wpływa w żaden sposób na elementy, które złożyły się na wynikający z decyzji określającej to zobowiązanie łączący podatnika i organ podatkowy stosunek podatkowoprawny, którego treścią jest obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku. Nie oznacza to także, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstało (z mocy prawa) w określonej kwocie.

Materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie, i to zarówno w przypadku złożenia deklaracji, jak też jej braku. W takiej sytuacji ewentualny upływ terminu przedawnienia skutkujący wygaśnięciem zobowiązania podatkowego określonego decyzją, nie oznacza że zobowiązanie podatkowe nie istniało w wysokości określonej tą decyzją. Tym samym nie można mówić, że w związku z upływem terminu przedawnienia decyzja określająca wysokość tego zobowiązania stała się zbędna (utraciła byt), skoro doprowadziła do stanu zgodnego z prawem, poprzez zmianę rozliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika (jak w analizowanej sprawie) lub poprzez określenie tego zobowiązania w przypadku, gdy podatnik nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku. W przypadku przedawnienia zobowiązania jedynie nie można domagać się wykonania tej decyzji. Gdyby bowiem okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego miała mieć znaczenie na gruncie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to konsekwentnie jako prawnie relewantną na tym gruncie należałoby uznać każdą formę wygaśnięcia zobowiązania, wskazaną w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Powodowałby to konieczność wydawania przez organy podatkowe ogromnych ilości decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

1.4 Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. w przedmiocie określenia M.B. zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej w K., utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zostały wydane przed upływem pięcioletniego (podstawowego) terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w K. jako wierzyciel, w celu zabezpieczenia ww. należności skierował do Sądu Rejonowego w K. - Wydział VI Ksiąg Wieczystych wniosek o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej nr KII L/00142456/5 dla nieruchomości, której prawo własności przysługuje zobowiązanemu. Podstawą dokonania zabezpieczenia był tytuł wykonawczy nr 34-152/2015/826E z 18 lutego 2015 r. Wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej dokonano 9 kwietnia 2015 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuł wykonawczy zostało umorzone postanowieniem 9 czerwca 2015 r. Również postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy 34-451/2015/826E z 10 czerwca 2015 r. zostało umorzone postanowieniem 30 stycznia 2017 r. Zatem odpadła podstawa do prowadzenia postępowania egzekucyjnego co do tej zaległości w podatku akcyzowym.

1.5 Podsumowując organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek bezprzedmiotowości decyzji. Nie przestał bowiem istnieć byt praw i obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego ukształtowanego przedmiotową decyzją podatkową, której dotyczy wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia. Brak możliwości wykonania decyzji podatkowej w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego nie obliguje organu podatkowego do stwierdzenia wygaśnięcia tej decyzji. Nie świadczy bowiem o jej bezprzedmiotowości. Zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego również nie świadczy o bezprzedmiotowości decyzji. Bez wpływu na ocenę przesłanki z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozostaje argumentacja dotycząca wykreślenia wpisu hipoteki przymusowej.

2.1 Na powyższą decyzję M. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie wskutek przyjęcia, iż w stanie faktycznym sprawy nie występuje przesłanka bezprzedmiotowości decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [....].

2.2 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ w sposób nieuprawniony przyjął

brak istnienia przesłanki bezprzedmiotowości decyzji, których wygaśnięcia domaga się strona. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że z bezprzedmiotowością decyzji, w rozumieniu tego przepisu, mamy do czynienia w przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, na podstawie której ustanowiono hipotekę przymusową - w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją wygasło wskutek przedawnienia. Tak dokonana wykładnia bezprzedmiotowości, w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej sprawia, że przesłanka ta istnieje od 1 stycznia 2016 r., tj. od chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Pomimo, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. wygasło wskutek przedawnienia, tytuł wykonawczy - którego podstawą prawną dochodzonej należności była ta decyzja - w dalszym ciągu ujawniony jest w księdze wieczystej jako podstawa ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości będącej własnością strony.

Ponadto, tytuł wykonawczy nr 34-152/2015/826E stanowiący podstawę wpisu hipoteki przymusowej został wystawiony z rażącym naruszeniem prawa tj. wbrew dyspozycji art. 239a Ordynacji podatkowej. Wszczęcie egzekucji administracyjnej i wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, było niedopuszczalne. Tytuł wykonawczy został przez organ egzekucyjny wystawiony i w okresie pomiędzy jego wystawieniem a umorzeniem postępowania egzekucyjnego, wykorzystany jako podstawa dokonania wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości.

Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. posiada więc walor decyzji całkowicie zbędnej w obrocie prawnym, co stanowi przesłankę jej bezprzedmiotowości w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stan niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym może i powinien być usunięty w trybie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, na podstawie której ustanowiono hipotekę przymusową na nieruchomości strony.

2.3 W dniu 2 sierpnia 2016 r. skarżący złożył do organu egzekucyjnego (Dyrektora Izby Celnej w S.) wniosek o wydanie dokumentu umożliwiającego dokonanie, w trybie postępowania przed sądem wieczystoksięgowym, wykreślenia hipoteki przymusowej ustanowionej na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. Do chwili obecnej organ pozostaje jednak w bezczynności co do realizacji wniosku strony w tym zakresie.

2.4 Odnosząc się do powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych skarżący podniósł, że nie jest ono adekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy, ponieważ dotyczy ono zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4.1 W piśmie procesowym z 22 października 2020 r. skarżący zarzucił bezczynność organu egzekucyjnego w zakresie realizacji wniosku strony o wykreślenie hipoteki przymusowej. Wskazał na art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którym wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipotek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

5.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

5.2 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań Sądu.

5.3 Jako podstawę wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji skarżący podał okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r., ponieważ Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznał za niezgodną z Konstytucją RP normę prawną zawartą w art. 78 § 8 Ordynacji podatkowej wykluczającą przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, przedmiotowa decyzja stała się bezprzedmiotowa z uwagi na brak możliwości jej wykonania, co obliguje organ do stwierdzenia jej wygaśnięcia na podstawie art. 258 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem dyrektora, w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek bezprzedmiotowości decyzji w świetle art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ: nie przestał istnieć byt praw i obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego ukształtowanego przedmiotową decyzją podatkową; o jej bezprzedmiotowości nie świadczy brak możliwości wykonania decyzji podatkowej w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego; bez wpływu na ocenę przesłanki bezprzedmiotowości pozostaje argumentacja dotycząca wykreślenia wpisu hipoteki przymusowej.

Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji decydujące znaczenie ma w rezultacie zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię

i niezastosowanie w sprawie wskutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy nie występuje przesłanka bezprzedmiotowości decyzji dyrektora z 30 kwietnia 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika z 9 stycznia 2015 r.

Istotą sporu jest zatem zagadnienie "bezprzedmiotowości" decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Jak słusznie wskazał organ, dopiero jej stwierdzenie powoduje konieczność dalszego rozważenia, czy mamy do czynienia z nakazem konkretnego przepisu prawa, ażeby stwierdzić wygaśnięcie decyzji w danej sprawie. W ślad za organem należy wskazać, że ustawodawca nie wyjaśnił znaczenia pojęcia "bezprzedmiotowość" wskazanego w tym przepisie. Nie określił również, czy należy ją wiązać z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy dana decyzja, czyli z przypadkami określonymi w art. 59 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej, w tym również z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej).

5.4 W nauce prawa oraz w orzecznictwie zazwyczaj za przyczynę bezprzedmiotowości decyzji uznaje się w szczególności powstanie sytuacji, w której przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, tj. gdy ustał byt prawny praw lub obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego ukształtowanego na podstawie decyzji (T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jako bezprzedmiotowej, PiP z 1992 r., z 7, s. 51 – 55 oraz A. Olesińska, Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa [art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej], ZNSA z 2011 r., z. 2,

str. 60). Kierując się takim kryterium, należałoby uznać, że np. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia stanowi przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji – jako bezprzedmiotowej – określającej wysokość tego zobowiązania. Wygasł bowiem przedmiot (stosunek prawny), którego dotyczyła decyzja (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, s. 617. H.). Fakt bowiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, z uwagi na jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), czyni tę decyzję bezprzedmiotową. Ten sposób rozumienia omawianej przesłanki legł też u podstaw sformułowanego w niniejszej sprawie zarzutu skargi naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, powyższy zarzut skargi i związana z nim argumentacja są chybione, ponieważ kwestia przedawnienia decyzji wymiarowej nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości", jakiego używa art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 32/13 oraz z 20 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 524/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśniono, że przyjęcie szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak szerokiemu rozumieniu terminu "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wykluczyć trzeba natomiast odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, bo w jego następstwie doszło do powstania stanu prawnego należnego w wyniku pełnej realizacji praw lub obowiązków przez strony czy to dobrowolnej czy przymusowej. Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość, powinno się wiązać każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Nie może o tym przesądzać wyłącznie okoliczność, że wskutek przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega już wykonaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, upływ terminu przedawnienia zobowiązania po wydaniu przedmiotowych decyzji nie ma wpływu w żaden sposób na elementy, jakie złożyły się na wynikający z tej decyzji łączący podatnika i organ podatkowy stosunek podatkowoprawny, którego treścią jest obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku akcyzowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie wpływa bowiem ani na zaistnienie okoliczności (zdarzenia), jakie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego, ani na przekształcenie się tegoż obowiązku w zobowiązanie podatkowe. Nie zmienia także ani osoby zobowiązanej (podatnika), ani też organu podatkowego oraz jego właściwości miejscowej i rzeczowej. Wszystkie te elementy pozostają niezmienione z tego właśnie względu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całej rozciągłości akceptuje przytoczone w ww. wyrokach o sygn. akt I FSK 32/13 i sygn. akt I FSK 524/13 rozumienie przesłanki "bezprzedmiotowości", która występuje w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przyjmuje je za podstawę swoich dalszych rozważań w tym zakresie.

5.5 Mając zatem na uwadze powyższe rozważania należy rozstrzygnąć sporną kwestię zaistniałą w sprawie, czy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, po wydaniu decyzji w tym przedmiocie, powoduje bezprzedmiotowość tej decyzji. Niewątpliwie materialnoprawnym skutkiem spowodowanego przedawnieniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego decyzją właściwego organu, jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i poprzez egzekucję. Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest właśnie stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie. Tego zaś skutku przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może podważyć.

Zatem wbrew argumentacji skargi, a w ślad za stanowiskiem organu, należy stwierdzić, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią wtórną jest zagadnienie, czy faktycznie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ tryb stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady nie znajduje zastosowania do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie.

5.6 Rozstrzygając powstałe w sprawie wątpliwości co do bezprzedmiotowości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, mimo braku w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego odesłania do przepisów szczególnych, organ zasadnie odwołał się do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z art. 106 ust. 2 ww. ustawy, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu podatnik zobowiązany jest do samoobliczania podatku akcyzowego z tego tytułu. Równocześnie zgodnie z art. 21 ust. 5 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy określi inną wysokość tego zobowiązania. Z przepisu art. 106 ust. 1 ustawy wynika zasada, że podatek akcyzowy należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Za ich pomocą podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wielkość podatku do zapłaty, a następnie wysokość zobowiązania podatkowego. Bez uwzględnienia regulacji zawartych w tej ustawie, nie może być przyjęte bez żadnych zastrzeżeń założenie, że w każdym przypadku, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, uprzednio wydana decyzja w sprawie podatku akcyzowego staje się zbędna, a przez to bezprzedmiotowa.

Dla wyjaśnienia czy decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym stała się "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może pozostać obojętny jej charakter deklaratoryjny, co prowadzi do wniosku, że na jej byt i tym samym na jej przedmiot nie ma wpływu sam tylko upływ terminu przedawnienia. To bowiem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że wspomniana już decyzja określająca takie zobowiązanie podatkowe wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skutki stwierdzenia "bezprzedmiotowości" takiej decyzji nie rozciągają się bowiem na złożone przez podatnika deklaracje podatkowe, w których podatnik błędnie rozliczył podatek akcyzowy. Stwierdzenie na podstawie

ww. przepisu wygaśnięcia takiej decyzji wprowadzić może stan niepewności co do powstałego stanu prawnego, a zwłaszcza czy zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 106 ust. 2 w.w. ustawy, nadal przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, czy też z "wygaszonej" decyzji określającej te wielkości w innej wysokości.

5.7 Dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością wykładni art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dokonanej przez organy, może być także treść

art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Tym samym w sposób wyraźny zostały unormowane w Ordynacji podatkowej skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpi w toku postępowania podatkowego. Brak analogicznej regulacji w odniesieniu do sytuacji, w której do przedawnienia dojdzie już po zakończeniu postępowania podatkowego

i wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oznacza w związku z tym, że ustawodawca nie unormował w Ordynacji podatkowej skutków upływu przedawnienia po zakończeniu postępowania podatkowego. Trzeba przy tym pamiętać, że skutki upływu przedawnienia zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec tego upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego

(art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), a po zakończeniu tego postępowania w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

5.8 Skoro decyzja bezprzedmiotowa ma być usunięta z obrotu prawnego, konieczne jest uwzględnienie skutków, jakie działanie to wywoła właśnie w obrocie prawnym. Dlatego też decyzja bezprzedmiotowa powinna posiadać ten przymiot, że jest zbędna – jej usunięcie z obrotu prawnego nie zmieni stanu rzeczy istniejącego na ten moment w obrocie prawnym (poza oczywiście samym brakiem tej decyzji w obrocie). W przypadku przedawnienia zobowiązania po wydaniu decyzji, skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przejawia się w zakresie realizacji decyzji, nie zaś samego jej funkcjonowania w obrocie prawnym. Innymi słowy, niemożność doprowadzenia do wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które następnie uległo przedawnieniu, wynika z samego faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zatem akceptacja stanowiska skarżącego, sprowadzającego się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu tej decyzji wygasło, oznaczałaby konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej decyzji wymiarowej. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że decyzje określające zobowiązania podatkowe, nie mogą być wykonane, tj. nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że z powodu przedawnienia należności podatkowych postępowanie egzekucyjne zostało umorzone – nastąpiło to postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. z 30 stycznia 2017 r. nr 340000-IEGR.480.365.2015-2017/PU.

5.9 W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie samego tylko przedawnienia zobowiązania podatkowego, co też nie może uzasadniać konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Przykładem postępowania (innego niż egzekucyjne lub wymiarowe), w którym podatnik może uzyskać potwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia jest przewidziany w art. 306a i n. Ordynacji podatkowej tryb wydawania zaświadczeń na wniosek m.in. osoby, która posiada interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2

pkt 2). Tym samym nie istnieją podstawy do twierdzenia, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowych dotyczących zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu już po ich wydaniu, zagrozi bezpieczeństwu tego obrotu. Z drugiej zaś strony stan niepewności podatnika, o ile wystąpi, może być usunięty. Za stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji wymiarowej na skutek wygaśnięcia określonego nią zobowiązania nie przemawiają zatem także względy celowościowe.

5.10 Podnoszone w skardze kwestie wskazujące na ustanowienie hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej dla nieruchomości na podstawie tytułu wykonawczego, którego podstawą prawną dochodzonej należności była decyzja naczelnika 9 stycznia 2015 r., której prawo własności przysługuje podatnikowi i trudności związane z jej wykreśleniem, mogą zostać w zupełności rozstrzygnięte z wykorzystaniem możliwości procesowych przewidzianych w ustawie o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z treścią przepisów art. 10 w zw. z art. 94 i art. 100 powołanej ustawy dłużnik hipoteczny, który jest przekonany, że wygasło zabezpieczenie hipoteczne z uwagi na wygaśnięcie wierzytelności, ma prawo zwrócić się do wierzyciela o podjęcie działań pozwalających na wykreślenie hipoteki. Natomiast w przypadku odmowy wierzyciela, dłużnik jest uprawniony do wniesienia powództwa o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. W tym postępowaniu dłużnikowi rzeczowemu będą również przysługiwały wszystkie zarzuty dłużnika osobistego, w tym również zarzut przedawnienia należności. Skarżący jako dłużnik rzeczowy nie jest zatem pozbawiony ochrony swych praw. Występująca niezgodność nie może być jednak usunięta, jak wskazano w skardze - w trybie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, na podstawie której ustanowiono hipotekę przymusową na nieruchomości strony. Inicjatywa procesowa jest po stronie skarżącego i nie może być ograniczona w żaden sposób okolicznościami takimi jak te podnoszone w skardze, że 2 sierpnia 2016 r. skarżący złożył do organu podatkowego wniosek o wydanie dokumentu umożliwiającego dokonanie, w trybie postępowania przed sądem wieczystoksięgowym, wykreślenia hipoteki przymusowej ustanowionej na podstawie decyzji naczelnika z 9 stycznia 2015 r. i do chwili obecnej organ pozostaje w bezczynności co do realizacji wniosku strony w tym zakresie. Podobnie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje okoliczność powstania kosztów przeprowadzenia postępowania wieczystoksięgowego. Dlatego w istocie bezprzedmiotowa jest ocena zgłoszonego w piśmie procesowym zarzutu wskazującego na bezczynność organu egzekucyjnego w zakresie realizacji wniosku strony o wykreślenie hipoteki przymusowej, jako również pozostająca poza przedmiotem niniejszej sprawy.

5.11 Przedstawione wyżej wywody prowadzą w rezultacie do wniosku, że przepis art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tego tylko powodu, że po wydaniu decyzji zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Tym samym organy prawidłowo przyjęły, że brak było podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dyrektora z 30 kwietnia 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika z 9 stycznia 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Daimler Chrysler. Jednocześnie oznacza to, że błędna jest wykładnia przepisu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez skarżącego, zgodnie z którą z bezprzedmiotowością decyzji, w rozumieniu tego przepisu, mamy do czynienia w przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, na podstawie której ustanowiono hipotekę przymusową - w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją wygasło wskutek przedawnienia.

5.12 Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.