Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1080/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2(1) pkt 3
journal: Dz.U. 2007 nr 70 poz 473
law: Ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi - tekst jedn.
article: art. 83 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Ł. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia opłaty z tytułu świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych za listopad 2009 r. i marzec 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1080/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] r. określającą Ł. R. opłatę z tytułu świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych za listopad 2009 r. i marzec 2010 r.

Jak wynika z przedstawionego przez organ odwoławczy opisu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w maju 2011 r. przeprowadził kontrolę w zakresie obowiązku składania deklaracji DRA-1 za okres od września 2009 r. do października 2010 r. przez Ł. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w Ł.

W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik w kontrolowanym okresie świadczył usługę będącą reklamą napojów alkoholowych (piwa) udokumentowaną fakturą VAT z 2 listopada 2009 r. o wartości netto 36.000,00 zł oraz z 6 marca 2010 r. o wartości netto 36.000,00 zł. Faktury te zostały wystawione przez "B" S.A. z siedzibą w P. (dalej "B") w oparciu o umowę o wzajemnej współpracy z 1 września 2009 r.

W trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w lokalu, w którym podatnik prowadzi działalność stwierdzono, że strona nie złożyła deklaracji DRA-1 za listopad 2009 r. i marzec 2010 r. oraz nie wniosła opłaty z tytułu świadczenia usługi będącej reklamą napojów alkoholowych na wyodrębniony rachunek utworzony w tym celu przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej i sportu.

Organ pierwszej instancji uznał, że strona świadczyła usługi polegające na reklamie alkoholu, poprzez uwidacznianie marek [...], [...] oraz [...] na dystrybutorach, szklankach i podkładkach w związku z czym decyzją z [...] r. określił opłatę z tego tytułu za listopad 2009 r. w kwocie 3.600,00 zł oraz za marzec 2010 r. w kwocie 3.600,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez brak określenia do jakiej kategorii przedsiębiorców należy zakwalifikować stronę;

art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie postanowienia w trybie art. 200 § 1 o.p. w tym samym dniu, co świadczy o faktycznym rozstrzygnięciu sprawy jeszcze przed wszczęciem postępowania, mającego na celu ustalenie stanu faktycznego w sprawie i wydanie decyzji podatkowej;

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie z uwagi na błędną interpretację treści umowy zawartej przez stronę z "B", a w konsekwencji nieprawidłową ocenę charakteru świadczeń wykonywanych przez skarżącego na rzecz "B";

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że strona świadczy usługi reklamy napojów alkoholowych;

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że strona rozpowszechnia znaki towarowe napojów alkoholowych w sposób publiczny w sytuacji, w której lokal znajduje się suterenie, zaś na zewnątrz strona nie umieściła żadnych znaków towarowych produktów "B";

art. 121 § 1 i § 2 , art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części argumentacji przedstawionej przez stronę w piśmie złożonym w dniu 25 sierpnia 2011 r. do organu pierwszej instancji, tj. do kwestii obowiązku informowania klientów o nabywanych przez nich produktach;

art. 21 pkt 3 w związku z przepisem 132 ust. 1-3, ust. 5 i ust. 7 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007 r. nr 70, poz. 473 ze zm.; dalej "ustawa WTPA") poprzez nieprawidłową interpretację, w szczególności pomijającą wykładnię autentyczną, tj. odwołującą się do treści uzasadnienia nowelizacji ww. ustaw, którą wprowadzony został obowiązek uiszczania opłaty od reklamy napojów alkoholowych, a także wykładnię celowościową, tj. odwołującą się do wprowadzenia przedmiotowej opłaty jakim było ustanowienie funduszu służącego usunięciu następstw, które mogą powstać na skutek reklamy napojów alkoholowych, a w konsekwencji powołanych przepisów zastosowanych w sprawie;

art. 21 pkt 3 w związku z art. 40 ustawy WTPA poprzez błędną wykładnię, tj. pominięcie systematyki tej ustawy, w której element kwalifikacji działania jako "publicznego" powinien być rozumiany w sposób spójny z pozostałymi przepisami omawianej ustawy;

art. 1 ust. 1-3 oraz art. 3 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie ustawy kodeks cywilny poprzez jego pominięcie, a w konsekwencji poprzez brak dostrzeżenia, że skarżący jako podmiot prowadzący sprzedaż na rzecz konsumentów obowiązany jest do zapewnienia informacji o zbywanych produktach i ich producencie, co może czynić w szczególności poprzez wskazanie znaku towarowego produktu bądź producenta;

art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych poprzez jego pominiecie, a w konsekwencji poprzez brak dostrzeżenia, że strona zbywając napoje alkoholowe musi je podać w przeznaczonym do tego celu opakowaniu (naczyniu), w szczególności więc w szklance przeznaczonej specjalnie do serwowania danego rodzaju wyrobu;

zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu; gdyby organ pierwszej instancji zastosował przedmiotową zasadę nie zarzucałby stronie naruszenie przepisów ustawy WTPA;

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez błędną interpretację treści umowy zawartej przez stronę z "B" skutkującą nieprawidłowym ustaleniem wysokości opłaty od reklamy napojów alkoholowych (zarzut ten podniesiony został na ewentualność nie podzielenia przez organ odwoławczy stanowiska strony, co do całkowitego braku obowiązku uiszczenia przedmiotowej opłaty);

art. 132 ust. 1 ustawy WTPA poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości opłaty od reklamy napojów alkoholowych (zarzut podniesiony na ewentualność nie podzielenia przez organ odwoławczy stanowiska strony co do całkowitego braku obowiązku uiszczenia przedmiotowej opłaty).

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 2¹ pkt 3 ustawy WTPA reklama napojów alkoholowych oznacza publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniące się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi.

Organ zaznaczył, że nie ma znaczenia rodzaj reklamowanego napoju alkoholowego, przy czym w przypadku reklamy piwa ustawodawca przewidział 10% opłatę.

Analizując pojęcie "reklamy" organ odwołał się również do pozaustawowego znaczenia tego słowa i wskazał, że na gruncie nauki ekonomii reklama może mieć różne cele i niekoniecznie musi wprost zachęcać do zakupu produktu. Przez reklamę należy także rozumieć działania niezmierzające wprost do zwiększenia sprzedaży, ale jedynie informujące o danym produkcie, czy też utrwalające pozycję danego produktu na rynku. Działania te nie będą się ograniczać tylko i wyłącznie do samego produktu, ale mogą także dotyczyć marki jak i podmiotu dostarczającego produkt lub usługę.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej powyższe koresponduje z ustawową definicją reklamy.

Organ skonstatował, że każde działanie, którego skutkiem będzie rozpowszechnianie lub popularyzowanie znaków towarowych napojów alkoholowych, należy oceniać jako reklamę.

Dodał, że w ustawie WTPA ustawodawca obok reklamy napojów alkoholowych określił jeszcze jedną kategorię czynności związanych z rozpowszechnianiem napojów alkoholowych, a mianowicie promocję napojów alkoholowych. Zgodnie z art. 2¹ pkt 2 ustawy przez promocję napojów alkoholowych należy rozumieć publiczną degustacje napojów alkoholowych, rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi, organizowanie premiowej sprzedaży napojów alkoholowych, a także inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych. Organ zauważył, że ustawodawca nie zakazał, jak w przypadku reklamy, promocji napojów alkoholowych. Oznacza to, że dana czynność winna być badana, czy stanowi reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 pkt 3 czy ich promocję. Różnica pomiędzy reklamą a promocją polega na tym, że reklama napojów alkoholowych obejmuje również rozpowszechnianie i popularyzację znaków towarowych napojów alkoholowych, zaś promocja obejmuje, przyjmując pewne uogólnienie, czynności związane z samą sprzedażą i konsumpcją napojów alkoholowych, a także rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi. Zatem przez promocję napojów alkoholowych nie należy rozumieć czynności polegających na rozpowszechnianiu i popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych.

Zdaniem organu odwoławczego każda czynność, w ramach której rozpowszechniany jest znak towarowy napoju alkoholowego jest reklamą napojów alkoholowych.

W toku postępowania przyjęto, że czynności takie jak umieszczenie marek piwa na dystrybutorach, szklankach oraz na podkładkach pod szklanki, stanowią reklamę napojów alkoholowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że w kwestii umieszczenia oznaczeń marek piwa na dystrybutorach (nalewakach) pełnomocnik strony argumentował, że działanie takie było jedynie formą zaprezentowania konsumentowi - klientowi, że alkohole określonych marek są sprzedawane w lokalu nie tylko w postaci butelkowej, ale także z dystrybutora. Umieszczenie nazw marek na dystrybutorze nie zmierza do promocji znaków towarowych lecz zawiera się w pojęciu informacji handlowej udostępnianej klientowi, o której mowa w art. 3 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 27 lipca 2002 r. o sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 141, poz. 1176 ze zm.).

W ocenie organu dokonany przez pełnomocnika strony zabieg polegający na włączeniu do czynności zdefiniowanej jako informacja handlowa konieczności umieszczania na dystrybutorze znaku towarowego poszczególnych marek piwa, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Ponadto, umieszczenie znaku towarowego na dystrybutorze nie jest warunkiem koniecznym dla dokonania transakcji sprzedaży napoju alkoholowego. Takie działanie należy zakwalifikować jako reklamę napoju alkoholowego.

W kwestii umieszczenia oznaczeń marek piwa na szklankach pełnomocnik strony wskazywał, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podawanie alkoholu w opakowaniu oznaczonym znakiem towarowym marki alkoholu nie może być uznane jako świadczenie usługi będącej reklamą alkoholu w rozumieniu art. 132 ustawy WTPA. Podniósł również, że dla piwa sprzedawanego w butelce opakowaniem jest butelka, natomiast dla piwa wydawanego konsumentom z dystrybutora - szklanka, do której piwo jest wlewane. Do takiego wniosku prowadzi analiza art. 3 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych (Dz. U. nr 63 poz. 638 ze zm.). Pełnomocnik wskazał również, że w doktrynie prawa uważa się, że nie są usługą odnoszącą się do reklamy alkoholu komunikaty przekazywane indywidualnie konsumentowi. Zatem podanie zindywidualizowanemu konsumentowi szklanki piwa z oznakowaniem marki nie powinno być traktowane inaczej, niż jako wyraz indywidualnej komunikacji z klientem, która nie jest usługą reklamy alkoholu.

Organ nie podzielił tej argumentacji, gdyż pełnomocnik pominął to, że dany wyrób staje się opakowaniem w momencie, gdy ekonomiczne władztwo nad nim przechodzi na osobę nabywającą towar. W przedmiotowej sprawie tak nie jest, bowiem nabywca piwa, w momencie zakupu tego napoju, staje się jedynie właścicielem piwa nie zaś szklanki.

W ocenie organu umieszczenie na szklance znaku towarowego marki piwa jest reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy WTPA. Podkreślił, że o indywidualnej komunikacji z konsumentem nie może być mowy choćby z tego prostego powodu, że medium na którym ten komunikat miałby zostać przekazany, jest z pewnością używany wielokrotnie do przekazywania tego samego komunikatu w stosunku do wielu osób (szklanka po każdorazowym użyciu jest na nowo napełniana napojem alkoholowym i przekazywana kolejnemu nabywcy).

Co do umieszczania oznaczeń marek piwa na podkładkach pod szklanki pełnomocnik strony wskazywał, że podkładka pod szklankę powinna być traktowana jako rekwizyt związany z napojami alkoholowymi, tym samym wydanie takiej podstawki jest niczym innym jak rozdawaniem rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi. Stosownie zaś do art. 21 pkt 2 ustawy WTPA przez promocję napojów alkoholowych rozumie się publiczną degustacje napojów alkoholowych, rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi, organizowanie premiowanej sprzedaży napojów alkoholowych, a także inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tego stanowiska i wskazał, że przez promocję napojów alkoholowych należy uznać czynności mieszczące się w katalogu form publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych. Za taką wykładnią tej definicji przemawia zastosowana konstrukcja, a mianowicie ustawodawca dokonuje wyliczenia czynności, które stanowić mają promocję napojów alkoholowych, a następnie używa określenia: a także inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych. Organ zaznaczył, że czynność stanowiąca promocję napoju alkoholowego winna poprzedzać samą transakcję zakupu, ponieważ jej celem jest nakłonienie potencjalnego konsumenta do podjęcia określonej czynności, natomiast podkładka pod szklankę dodawana jest do zakupionego piwa, a więc już po nabyciu napoju alkoholowego, zatem nie można jej uznać za promocję napojów alkoholowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że ustawodawca definiując pojęcie promocji napojów alkoholowych, w części dotyczącej rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi, zastosował określenie "rozdawanie". Odwołując się do definicji słownikowej, w opinii organu, przez pojęcie to należy rozumieć czynność samodzielną, w tym aspekcie, iż nieuwarunkowaną bezpośrednio żadną inną czynnością. W przedmiotowej sprawie przekazanie konsumentowi podkładki pod szklankę wiążę się z wydaniem napoju alkoholowego, zatem i z tego powodu czynności tej nie należy traktować jako promocji napojów alkoholowych. Z podanych już wyżej względów organ nie uznał też za trafną argumentację, iż wydawanie poszczególnym konsumentom podkładek pod szklankę jest przejawem komunikacji z indywidualnym konsumentem.

Organ nie zgodził się również z opinią pełnomocnika strony, że obowiązki wynikające z Umowy o współpracę nie mają charakteru publicznego. Wskazał, że lokal gastronomiczny, w tym przedmiotowy Pub, jest miejscem publicznym i w tym zakresie odwołał się do definicji budynku użyteczności publicznej zawartej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. u. nr 75, poz. 690 ze zm.) oraz słownikowego znaczenia pojęcia "miejsce publiczne", którym jest pomieszczenie lub teren przeznaczony dla publiczności, dla ogółu np. teatr, restauracja, park, ulica. Zdaniem organu sporny lokal nie traci charakteru miejsca publicznego, mimo że dla jego pracowników stanowi zakład pracy.

Ustosunkowując się do argumentu, że zgodnie z Umową o współpracę skarżący miał wykonywać różnego rodzaju formy ekspozycji "produktów i marek" "B", a nie znaków towarowych napojów alkoholowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dalszej części umowy jest mowa o obowiązku reklamy np. w pkt 2.20-2.32 sprecyzowano obowiązki ciążące na stronie, a w szczególności zastosowano tam następujące określenia: pkt 2.20 - "pomoże w umieszczeniu w lokalu na zasadzie wyłączności w przypadku piwa reklam produktów KP (...)", pkt 2.21 - "ustali na piśmie w porozumieniu z "B" miejsce umieszczenia trwałych reklam (...)", pkt 2.22 - "zapewni ciągłą widoczność wszystkich reklam i materiałów z informacji o produktach "B" (...)", pkt 2.23 - "utrzyma podświetlenie wszystkich podświetlanych materiałów w tym w szczególności reklam, lodówek, nalewaków, kasetonów w godzinach otwarcia lokalu (...)"

W ocenie organu powyższe zapisy świadczyły o tym, że strona zobowiązana była do wykonywania czynności polegających na reklamie napojów alkoholowych.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej art. 132 ustawy WTPA dotyczy nie tylko firm i przedsiębiorstw piwowarskich oraz firm promujących wyroby piwowarskie, ale także podmiotów prowadzących punkty sprzedaży napojów alkoholowych. Świadczy o tym fakt, że ustawodawca nie wskazał konkretnych kategorii podmiotów zobowiązanych do uiszczania przedmiotowej opłaty, wskazał jedynie, że opłatę tę uiszczać winien każdy podmiot świadczący usługę reklamy piwa ("podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych").

Organ za niezasadny uznał też pogląd strony, że zastosowanie ewentualnie znaleźć powinien art. 131 ust. 9 ustawy WTPA, który stanowi, że zakazy określone w art. 131 ust. 1-8 ww. ustawy nie obejmują reklamy i promocji napojów alkoholowych prowadzonej wewnątrz pomieszczeń hurtowni, wydzielonych stoisk lub punktów prowadzących wyłącznie sprzedaż napojów alkoholowych oraz na terenie punktów prowadzących sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży. Zdaniem organu przepis ten nie odnosi się do kwestii opłat uregulowanych w art. 132 ustawy WTPA, gdyż dotyczy jedynie zakazów ustanowionych w art. 131 ust. 1-8.

Za bezpodstawny uznano też zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy przyznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił do jakiej kategorii przedsiębiorców należy strona, a następnie, czy wobec tego podmiotu nie został przekroczony ustawowy limit co do okresu trwania kontroli. Wskazał, że konsekwencje naruszenia ww. obowiązku zostały określone w art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, i tak dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Zaznaczył jednak, że powyższą sankcję stosować należy tylko wtedy, gdy stwierdzone naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej miało istotny wpływ na wynik kontroli, a w niniejszej sprawie nie miało.

Organ nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie postanowienia w trybie art. 165 § 2 o.p. o wszczęciu postępowania i wydanie w tym samym dniu postanowienia w trybie art. 200 § 1 o.p. Wskazał, że pismem z 16 września 2011 r. organ pierwszej instancji powtórnie wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej tak przeprowadzone postępowanie nie naruszyło uprawnień wynikających z prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

W ocenie organu odwoławczego wysokość opłaty została ustalona w sposób prawidłowy, choć pełnomocnik strony twierdził inaczej wskazując, że umowa zawarta z "B" jest umową o współpracę i reguluje wiele aspektów wzajemnych relacji obu stron. Wynagrodzenie w niej określone nie stanowi zapłaty za świadczenie o jednolitym charakterze, ale odzwierciedla wartość wszystkich świadczeń wykonywanych przez stronę, zarówno tych o znaczeniu fundamentalnym dla stron umowy, jak i tych świadczeń, które stanowią uzupełniające zobowiązania. Odwołując się do art. 132 ust. 1 ustawy o WTPA, pełnomocnik strony podniósł, że obowiązek uiszczenia opłaty obejmuje wyłącznie podmioty świadczące usługi reklamy napojów alkoholowych, zaś podstawą do ustalenia wartości opłaty jest obrót (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów od usług) z tytułu świadczenia usług reklamowych. Innymi słowy do podstawy wyliczenia wysokości opłaty od reklamy napojów alkoholowych nie należy zaliczać obrotu z tytułu świadczenia usług innych niż reklama, np. usług promocji.

Organ odnosząc się do tego zarzutu wskazał, że stosownie do § 5 pkt 1 Umowy o współpracę oraz pkt 8 załącznika nr 1 do tej Umowy, za prowadzenie przez stronę działalności promocyjnej, o której mowa w § 3 Umowy, "B" zapłaci stronie określoną kwotę. W opinii organu zapis o takiej treści oznacza, że świadczenie pieniężne "B" nie dotyczy całości czynności wykonywanych przez stronę. Innymi słowy strona otrzymuje zapłatę tylko za te czynności, które mieszczą się w kategorii określonej w umowie, a znaczna część czynności wymienionych w § 3 Umowy nie łączy się z promocją.

W skardze pełnomocnik Ł. R. podniósł zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania tj.:

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że skarżący świadczy usługi reklamy napojów alkoholowych;

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że skarżący rozpowszechnia znaki towarowe napojów alkoholowych w sposób publiczny, w sytuacji w której lokal, w którym skarżący prowadzi działalność gospodarczą znajduje się w suterenie, zaś na zewnątrz skarżący nie umieścił żadnych znaków towarowych produktów "B",

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że skarżący, umieszczając marki piwa na dystrybutorach, rozpowszechnia znaki towarowe napojów alkoholowych w sposób publiczny, w sytuacji gdy umieszczenie marki piwa na dystrybutorach stanowi jedynie formę informowania konsumentów o sprzedawanych produktach;

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że skarżący, posługując się szklankami z uwidocznioną marką piwa rozpowszechnia znaki towarowe napojów alkoholowych w sposób publiczny, w sytuacji gdy szklanka z umieszczoną na niej marką piwa jest formą opakowania towaru, konieczną do jego wydania konsumentowi;

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że skarżący, wydając nabywcom piwa wraz z zakupionym piwem podkładki pod szklankę z nadrukowaną marką piwa, rozpowszechnia znaki towarowe napojów alkoholowych w sposób publiczny, w sytuacji gdy podkładki pod piwo stanowią rekwizyty związane z napojami alkoholowymi, których rozdawanie klientom nabywającym piwo stanowi promocję napojów alkoholowych, a nie ich reklamę;

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że skarżący rozpowszechnia znaki towarowe napojów alkoholowych w sposób publiczny, w sytuacji gdy umieszczenie na szklankach marki piwa i wydanie tej szklanki, konsumentowi jest wyrazem indywidualnej komunikacji pomiędzy klientem a sprzedawcą, a zatem relacji o charakterze zindywidualizowanym;

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie z uwagi na błędną interpretację treści umowy zawartej przez skarżącego z "B", a w konsekwencji nieprawidłową ocenę charakteru świadczeń wykonywanych przez skarżącego na rzecz "B",

zasady in dubio pro tńbutario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego lub faktycznego; gdyby organy podatkowe zastosowały przedmiotową zasadę nie zarzucałyby skarżącemu naruszenia przepisów ustawy WTPA;

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie z uwagi na błędną interpretację treści umowy zawartej przez skarżącego z "B", skutkującą nieprawidłowym ustaleniem wysokości opłaty od reklamy napojów alkoholowych (zarzut podnoszony na ewentualność nie podzielenia przez organ odwoławczy stanowiska skarżącego co do całkowitego braku obowiązku uiszczenia przedmiotowej opłaty przez skarżącego),

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 21 pkt 3 w związku z art. 132 ust. 1-3, ust. 5 i ust. 7 ustawy WTPA poprzez nieprawidłową interpretację, w szczególności pomijającą:

a. cel ustawy jakim jest ograniczenie spożycia alkoholu - co uzasadnia nieuznanie za "reklamę napojów alkoholowych" i brak obciążenia opłatą, o której mowa w art. 132 ust. 1-3 ustawy zachowań, które nie mają na celu zwiększenia spożycia alkoholu,

b. wnioski płynące z wykładni autentycznej regulacji, tj. odwołującej się do treści uzasadnienia nowelizacji ustawy o WTPA, którą wprowadzony został obowiązek uiszczania opłaty od reklamy napojów alkoholowych, z którego wynika cel wprowadzenia opłaty z tytułu świadczenie usług będących reklamą alkoholu, jakim było ustanowienie funduszu służącego usunięciu następstw, które mogą powstać na skutek reklamy napojów alkoholowych, a w konsekwencji powołanych przepisów zastosowanie w niniejszej sprawie,

c. orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-405/98 Konsumentombudsmannen (KO) v. Gourmet International Products AB oraz wyrok z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-470/93 Verein gegen Unwesen in Handel und Gewerbe Koln e. v. Mars GmbH,

art. 21 pkt 3 w związku z art. 40 ustawy WTPA poprzez nieprawidłową wykładnię, tj. pominięcie systematyki ustawy, w której element kwalifikacji działania jako "publicznego" powinien być rozumiany w sposób spójny z pozostałymi przepisami ustawy ,

art. 21 pkt 3 w związku z art. 132 ust. 1-3, art. 40 oraz art. 131 ust. 9 ustawy WTPA poprzez nieprawidłową wykładnię, tj. pominięcie systematyki i celu ustawy, w świetle których brak zakazu reklamy alkoholu na terenie punktów prowadzących sprzedaż napojów alkoholowych powinien skutkować brakiem obciążenia takiej reklamy opłatą, o której mowa w art. 132 ust. 1-3 ustawy,

art. 1 ust. 1-3 oraz art. 3 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego poprzez jego pominięcie, a w konsekwencji poprzez brak dostrzeżenia, że skarżący jako podmiot prowadzący sprzedaż na rzecz konsumentów obowiązany jest do zapewnienia informacji o zbywanych produktach i ich producencie, co może czynić w szczególności poprzez wskazanie znaku towarowego produktu bądź producenta;

art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych poprzez jego pominięcie, a w konsekwencji poprzez brak dostrzeżenia, że skarżący zbywając napoje alkoholowe musi podać je w przeznaczonym do tego celu opakowaniu (naczyniu), w szczególności więc w szklance przeznaczonej specjalnie do serwowania danego rodzaju wyrobu;

art. 132 ust. 1 ustawy WTPA poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości opłaty od reklamy napojów alkoholowych (zarzut podnoszony na ewentualność nie podzielenia przez organ odwoławczy stanowiska skarżącego co do całkowitego braku obowiązku uiszczenia przedmiotowej opłaty przez skarżącego);

art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez brak określenia, do jakiej kategorii przedsiębiorców należy zakwalifikować skarżącego oraz brak zbadania, czy w stosunku do skarżącego nie zostały przekroczone limity czasu prowadzenia kontroli przewidziane w ww. przepisie — co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem w razie stwierdzenia przekroczenia limitów czasu kontroli dowody przeprowadzone w toku kontroli nie powinny stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszym rzędzie podnieść należy, że przedmiotem oceny organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie stała się umowa o współpracy zawarta w dniu 1 września 2009 r. między skarżącym, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "A" i "B" SA z siedzibą w P. Zgodnie z § 1 punkt 1 cytowanej umowy jej przedmiotem stało się prowadzenie przez Partnera (skarżącego) promocji produktów "B" oraz zapewnienie wyłącznej sprzedaży produktów "B" (wyszczególnionych w załączniku do umowy) w lokalu należącym do skarżącego. W myśl powołanego wyżej załącznika nr 1 punkt 3 owe produkty, do których wyłącznej sprzedaży zobowiązał się skarżący to piwa [...], [...], [...], [...] jako piw sprzedawanych w systemie KEG oraz tych samych jak również innych wymienionych w treści załącznika rodzajów piwa sprzedawanych w butelkach.

Na podstawie punktu 4 załącznika do umowy skarżący zobowiązał się "w celu realizacji zobowiązań zawartych w umowie" do sprzedaży określonej ilości piw wymienionych wyżej, na podstawie punktu 5 do nadania lokalowi wystroju promującego markę [...] a zgodnie z punktem 7 do przeznaczenia 40% całkowitej powierzchni lokalu przeznaczonej na ekspozycję materiałów informacyjnych, promocyjnych i reklamowych na umieszczenie materiałów dostarczonych przez [...] oraz umieszczenia produktów [...[ na 30% całkowitej powierzchni na barze przeznaczonej na ekspozycje produktów.

W toku postępowania podatkowego organy ustaliły, co nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, że oznaczenia wymienionych wyżej gatunków piw będących produktami [...] oraz ich znaków towarowych znajdowały się na nalewakach, szklankach i podkładkach do szklanek w lokalu skarżącego.

Powyższe dane świadczą w ocenie sądu I instancji, że rację mają organy uznając, że skarżący, w ramach prowadzonego przez siebie lokalu, świadczył usługę będącą reklamą napojów alkoholowych w postaci piwa wymienionych gatunków, będących produktami "B" SA. Zważyć bowiem należy, że ustawa WTPA w art. 2¹ punkt 3 zawiera legalną definicję reklamy napojów alkoholowych. Zgodnie z przywołanym przepisem ową reklamą jest publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych. Zgodnie z ujęciem słownikowym rozpowszechniać to czynić powszechnie, ogólnie wiadomym, znanym, spotykanym (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2005 r. s. 870). Bez wątpienia przedstawienie nazw gatunków piwa produkowanych przez "B" i ich znaków towarowych na nalewakach, szklankach, podkładkach pod szklanki jak również na terenie lokalu jest czynienie ich powszechnie znanymi, stanowi więc ich rozpowszechnianie.

Walor publiczności reklamy jest spełniony wówczas, gdy owo rozpowszechnianie jest dostępne dla nieograniczonej liczby osób, gdy nie jest skierowane jedynie do pewnego określonego i zamkniętego kręgu odbiorców. Z pewnością zatem przesłanka publiczności reklamy napojów alkoholowych jest spełniona w przypadku lokalu gastronomicznego należącego do skarżącego, do którego wstęp, w godzinach otwarcia, jest dozwolony dla wszystkich, bez żadnych ograniczeń. Innymi słowy wejście do lokalu i skorzystanie z jego oferty jest uzależnione tylko i wyłącznie od woli potencjalnego odbiorcy, nie napotykając ze strony restauratora na żadne bariery. Każda osoba decydująca się odwiedzić przedmiotowy lokal staje się odbiorcą reklamy napojów alkoholowych, z uwagi na jej szeroki zakres to jest wystrój lokalu, przeznaczenie 30% baru na propagowanie produktów "B" oraz opatrzenie znakami towarowymi i symbolami graficznymi piw produkowanych przez "B" szklanek, podkładek pod nie oraz nalewaków.

Trafnie zatem organy podatkowe uznały, że przedmiotowa umowa o współpracy, której cel, zgodnie z § 1 punkt 1 został oznaczony jako prowadzenie promocji produktów jest w istocie umową o świadczenie usług reklamowania napojów alkoholowych produkowanych przez "B". Organy były uprawnione do takiego wniosku na podstawie art. 199a § 1 o.p. Przepis ten nakazuje organom podatkowym badanie zamiaru i celu danej czynności, w miejsce biernego przyjmowania dosłownego brzmienia oświadczeń woli stron tej czynności. W istocie więc organy ujawniły, że pod pozorem świadczenia usługi promocji produktów określonego podmiotu wystąpiła reklama napojów alkoholowych, będąca podstawą do powstania zobowiązania z tytułu opłaty przewidzianej w art. 13² ust.1 ustawy WTPA.

Nie ma racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że w świetle celu wprowadzenia uregulowań cytowanej ustawy WTPA posługiwanie się znakami towarowymi piwa w taki sposób, jak to miało miejsce w przypadku skarżącego nie może być uznane za reklamę napojów alkoholowych, gdyż nie ma charakteru publicznego i nie służy rozpowszechnianiu znaków towarowych tych piw.

Nie ma żadnej wątpliwości, że cytowana ustawa ma na celu ograniczenie spożycia alkoholu i stopniowe minimalizowanie negatywnych społecznie skutków jego spożywania. Cel ten wynika zarówno z preambuły jak i z treści poszczególnych uregulowań. Jednym z przejawów dążenia do tego celu związanym ze sporem w rozpoznawanej sprawie jest wprowadzenie na podstawie art. 13¹ ust. 1 ustawy WTPA zakazu reklamy i promocji napojów alkoholowych, poza piwem. Reklama i promocja piwa jest zaś obwarowana szeregiem ustawowych warunków, w tym między innymi opłatą za świadczenie usług stanowiących reklamę piwa.

Rację ma zatem organ odwoławczy stwierdzając, że wbrew zarzutom skargi nie powoływał się w zaskarżonej decyzji na odmienną od wskazanej wyżej definicję pojęcia reklamy napojów alkoholowych, lecz jedynie wskazywał na rozmaite (w tym ekonomiczny) aspekty dążenia do osiągnięcia celu w postaci ograniczenie spożycia alkoholu.

Powołanie się przez stronę skarżącą na ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. o sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie kodeksu cywilnego (Dz. U. nr 141, poz. 1176 ze zmianami) jest o tyle pozbawione podstaw, że zgodnie z art. 3 ust. 1, 2 cytowanej ustawy dotyczy obowiązku sprzedawcy przedstawienia nabywcy nazwy i informacji pozwalających na prawidłowe korzystanie z produktu. W przypadku produktu w postaci piwa informacją wystarczającą, w rozumieniu cytowanej regulacji, byłoby wskazanie marki i ewentualnie daty przydatności do spożycia. Z pewnością zaś umieszczanie znaku towarowego danego piwa na wymienionych wyżej: nalewaku, szklance i podkładce nie jest informacją pozwalająca na prawidłowe korzystanie z produktu, lecz elementem reklamy tego piwa, gdyż rozpowszechnia i utrwala w świadomości konsumenta obraz tego produktu. Jak trafnie podniósł organ odwoławczy umieszczając znak towarowy marki piwa nie czyni tego w wyniku realizacji ustawowego obowiązku informowania o sposobie prawidłowego korzystania z produktu.

Eksponowanie przez stronę skarżącą przyzwolenia na prezentowanie znaku towarowego jako formy informacji, wynikającego z art. 3 ust. 6 cytowanej ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. polega na nieporozumieniu. Ustawa o sprzedaży konsumenckiej, podobnie zresztą jak żadna inna nie zabrania umieszczania na dystrybutorach czy innych akcesoriach związanych ze spożywaniem piwa znaków towarowych poszczególnych marek piwa. Jednak o ile w przypadku innych (poza piwem) produktów posłużenie się znakiem towarowym jest jedynie informacją, to w przypadku piwa jest, z wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w art. 2 ust. 1 punkt 3 ustawy WTPA, reklamą tego napoju.

Nie ma też racji strona skarżąca wywodząc, że szklanka, do której piwo jest wlewane z dystrybutora jest opakowaniem w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 11 maja 2011 r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych (Dz. U. nr 63, poz. 638 ze zmianami).

Jeśliby bowiem, jak chce tego strona skarżąca, uznać szklankę za opakowanie jednostkowe w rozumieniu art. 3 ust. 2 punkt 1 cytowanej ustawy to nie zmienia to faktu ustalonego w sprawie, że owa szklanka została zaopatrzona na mocy analizowanej umowy o współpracy w znak towarowy marki piwa. Podobnie zatem jak w przypadku dystrybutorów stanowi to zgodnie z art. 2 ust. 1 punkt 3 ustawy WTPA reklamę.

Z pewnością charakteru publicznego, o którym była mowa wyżej nie niweczy, jak wywodzi strona skarżąca fakt, że wydanie konsumentowi szklanki z marką piwa i jego znakiem towarowym jest wyrazem indywidualnej komunikacji między klientem i sprzedawcą, relacją o charakterze zindywidualizowanym. Nie ma żadnego znaczenia dla przesłanki publiczności okoliczność, że wydanie szklanki alkoholu jest aktem o charakterze zindywidualizowanym. Jeszcze raz wskazać trzeba, że cechą publiczności jest dostępność dla nieograniczonej liczby osób, spełniona w rozpoznawanej sprawie, a nie to czy wydanie szklanki piwa przez barmana nabywcy jest aktem zindywidualizowanym.

Nie jest uzasadnione stanowisko zaprezentowane w skardze, że wydawanie podkładki pod szklankę z piwem winno być traktowane jako promocja napojów alkoholowych w rozumieniu art. 2¹ punkt 2 ustawy WTPA. Po pierwsze sąd I instancji w pełni akceptuje stanowisko organu odwoławczego co do tego, że czynności określone przez ustawodawcę mianem promocji napojów alkoholowych, w tym rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi winno wyprzedzać kupno i spożycie takich napojów. Wynika to wprost z definicji pojęcia promocja napojów alkoholowych, którą stanowią różne formy zachęcania do nabywania napojów alkoholowych. Zachęta do kupna ze swej istoty musi poprzedzać akt kupna. Gdy następuje po nim (jak w rozpoznawanej sprawie) lub jest z nim równoczesna nie jest zachętą, a co najwyżej pochwałą lub nagrodą za dokonanie zakupu.

Po wtóre, w przywołanej definicji należy zaakcentować czasownik "rozdawanie" wskazujący jednoznacznie na promocyjny charakter tej czynności. W rozpoznawanej sprawie podkładki pod szklanki nie były rozdawane, a jedynie przekazywane do użytku na czas konsumpcji piwa, wobec czego nie można uznać, że stanowią element promocji.

Po trzecie i najistotniejsze, rozważana przez autora skargi funkcja podkładek (walor ochronny dla stołów) nie wymaga zamieszczania na podkładkach znaków towarowych marek piwa sprzedawanych w lokalu. Zdaniem sądu I instancji ich zamieszczenie stanowi element reklamy napojów alkoholowych.

Nie jest także trafny zarzut braku publiczności, z uwagi na usytuowanie lokalu w suterenie i nieumieszczenie na zewnątrz żadnych znaków towarowych produktów "B". Przy badaniu przesłanki publiczności nie chodzi bowiem o usytuowanie i poziom (kondygnację), lokalu, w którym owa reklama jest prowadzona, lecz o dostępność dla nieograniczonego kręgu adresatów, której istnienie strona skarżąca nie jest w stanie obalić argumentami zawartymi w skardze. Nie bez znaczenia jest także, na co trafnie wskazał organ odwoławczy, gastronomiczny charakter lokalu.

W omawianym zakresie bez znaczenia pozostaje akcentowany w skardze fakt, że lokal skarżącego jest zakładem pracy dla jego pracowników. Ta oczywista okoliczność nie zmienia charakteru lokalu ani publiczności rozpowszechniania w nim znaków towarowych piwa produkowanego przez "B".

Bezzasadne jest stanowisko, że do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych dochodzi w sytuacji prezentowania tych znaków w mediach. Sposób (nośnik) przedstawiania znaku towarowego oraz forma jego prezentowania pozostaje poza polem zakreślonym przez cytowaną wyżej definicją reklamy, zawartą w ustawie WTPA. Istotne jest natomiast to, o czym była mowa wyżej, to jest by reklama była skierowana do nieograniczonego kręgu odbiorców i miała charakter rozpowszechniania i utrwalania wizerunku znaku towarowego kojarzonego z danym napojem alkoholowym.

Nie ma również, w ocenie sądu I instancji znaczenia to, czy w myśl cytowanej umowy o współpracy skarżący był zobowiązany do eksponowania produktów i marek "B", czy tez znaków towarowych napojów alkoholowych. Organ odwoławczy wykazał, że w punktach 2.20-2.23 umowy skarżący zobowiązał się do wykonywania czynności polegających na reklamie napojów alkoholowych, a z ustaleń poczynionych przez organy, które sąd w całości akceptuje wynika, że rozpowszechniał znaki towarowe marek piwa produkowanych przez [...]. Oznacza to, że spełnił przesłanki reklamowania napojów alkoholowych w rozumieniu art. 2¹ punkt 3 ustawy WTPA.

Nietrafny jest zarzut strony skarżącej podnoszącej, że nie podlegają (przedmiotowej) opłacie usługi reklamowe realizowane w miejscach wskazanych w art. 13¹ ust. 9 ustawy WTPA.

Stwierdzić należy, że art. 13¹ ust. 9 ustawy dotyczy zgoła innego problemu niż obciążanie opłatą. Odnosi się bowiem do granic zakazu reklamy napojów alkoholowych i wymienia miejsca, w których zakaz ten nie obowiązuje. Przedmiotowa opłata obciąża zaś podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych niezależnie od miejsca, w którym jest ona świadczona. Art. 13² ust. 2 ustawy nie wprowadza ograniczenia w obciążaniu opłatą, w zależności od miejsca, w którym reklama jest świadczona ani od jej skuteczności.

Kwestionowanie zaś w doktrynie możliwości obciążania opłatą usług reklamowych świadczonych w miejscach wskazanych w art. 13¹ ust. 9 ustawy, gdyż osoby (podmioty) znajdujące się w tych miejscach już podjęły decyzję o zakupie (spożyciu) alkoholu, wobec czego reklama zamieszczona w takich miejscach nie wpływa na wzrost spożycia alkoholu należy traktować, jak się wydaje, jako postulat de lege ferenda. W obowiązującym stanie prawnym nie ma bowiem żadnych uzasadnionych podstaw prawnych aby wykładać treść art. 13¹ ust. 9 ustawy w taki sposób by wyłączał obowiązek wnoszenia opłaty, o której mowa w art. 13² ust.1.

Również pozbawiony podstaw prawnych jest wniosek strony skarżącej, iż przedmiotowa opłata winna obciążać jedynie firmy piwowarskie oraz promujące wyroby piwowarskie a nie podmioty prowadzące lokale, w których sprzedawane jest piwo. Jeszcze raz wskazać należy, że przedmiotowa opłata obciąża podmioty świadczące usługę reklamy napojów alkoholowych, niezależnie od profilu działalności lub branży, w której świadczą usługi.

Cel tego rodzaju regulacji jest oczywisty. Mimo ogromnych przychodów budżetowych związanych z obrotem napojami alkoholowymi, ustawodawca uznał, że dobrem ważniejszym jest życie obywateli w trzeźwości, zaś sporna opłata jest jednym z instrumentów pozwalających na uzyskiwanie środków na zajęcia sportowe uczniów. Zajęcia te mają zaś służyć proponowaniu odmiennych niż związane ze spożywaniem alkoholu form spędzania wolnego czasu i zrozumienia zasad szlachetnej rywalizacji sportowej, celem najogólniej mówiąc, odciągnięcia młodego pokolenia od spożywania alkoholu.

Mając na uwadze powyższe wywody należy uznać, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze wyniki wykładni gramatycznej omawianych regulacji bynajmniej nie stoją w sprzeczności z ich wykładnią celowościową.

W ocenie sądu I instancji nie jest trafne stwierdzenie zawarte w skardze, iż obciążenie skarżącego opłatą za usługę reklamy alkoholu spowoduje, że będzie on zobowiązany do zapłaty dwóch opłat z tytułu tych samych czynności to jest opłaty z art. 13² ust. 1 i opłaty z art. 11¹ punkt 1 ustawy WTPA.

Zakres przedmiotowy obu wymienionych opłat jest odmienny. Pierwsza z nich obciąża osobę świadczącą usługę reklamy napojów alkoholowych w ramach prowadzonej działalności. Druga natomiast dotyczy procesu uzyskiwania zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych i nie ma nic wspólnego z reklamą tychże napojów. Nie jest zatem tak, jak wydaje się uważać skarżący, że został obciążony dwiema opłatami za te same czynności. Wobec tego, że jak wyżej wskazano, zakres przedmiotowy tych opłat jest różny nie ma podstaw do kwestionowania ich legalności.

Bynajmniej nie jest tak jak widzi to strona skarżąca, iż organy podatkowe naruszyły w rozpoznawanej sprawie zasadę in dubio pro tributario. Rację ma strona skarżąca, iż jej treścią jest zagwarantowanie podatnikowi, że "dopóki organy podatkowe bezsprzecznie nie ustalą, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika konieczność poniesienia zobowiązania podatkowego dodatkowe obciążenie nie zostanie nań nałożone" - uzasadnienie skargi, s. 31. Nie sposób nie zgodzić się z tak oczywistą tezą.

Sąd I instancji podkreśla jednak, że jeśli organy, jak uczyniły to w rozpoznawanej sprawie, bezsprzecznie ustalą konieczność poniesienia takiego zobowiązania są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobligowane do "nałożenia" takiej opłaty.

Jest to obowiązek organów, a jego nałożenie na podatnika nie ma nic wspólnego z zasadą in dubio pro tributario, lecz wynika z zadań organów podatkowych nałożonych na nie przez ustawodawcę.

Sąd I instancji nie podziela zatem stanowiska strony skarżącej o błędnym ustaleniu faktów w sprawie. W istocie bowiem fakty nie są sporne między stronami. Inna jest jedynie, co wskazano wyżej, ocena stron dotycząca prawnego znaczenia faktów ustalonych przez organy podatkowe. Jak wskazano sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż wypełnianie przez skarżącego warunków cytowanej umowy o współpracy było w istocie świadczeniem usług napojów alkoholowych, o którym mowa w art. 2¹ punkt 3 ustawy WTPA. Wprawdzie organy błędnie wskazały jako podstawę swego stanowiska treść art. 353¹ kc, który nie ma zastosowania do niniejszej sprawy mającej charakter sprawy podatkowej. Jednak nie jest to uchybienie dyskwalifikujące zaskarżoną decyzję i nie powoduje konieczności eliminowania jej z obrotu prawnego.

Pamiętać bowiem należy, że ustawa ordynacja podatkowa zawiera art. 199a. Zgodnie z § 1 tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Przepis ten daje organom podatkowym prawo do ustalania rzeczywistego znaczenia czynności prawnych przedsięwziętych przez podatnika, niezależnie od nazwy nadanej danej czynności przez jej strony.

Zgodnie z akceptowanym przez sąd rozpoznający przedmiotową sprawę poglądem orzeczniczym art. 199a § 1 o.p. poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. Droga do zbadania całego kontekstu czynności prawnej prowadzić może tylko przez zastosowanie reguł wykładni wskazanych w art. 199a o.p. oraz 65 § 1 k.c. Art. 199a § 1 o.p. ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 o.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej – wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1202/09, LEX nr 532814

Mało tego. W judykaturze formułowany jest pogląd, w całości podzielany przez sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, że jeśli organ podatkowy, ustalający stan faktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności, to stanowi to naruszenie art. 199 a § 1 o.p. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 763/09, LEX nr 574040.

Zatem zastosowanie tego przepisu jest obowiązkiem organu tak jak jego powinnością jest ustalenie rzeczywistego znaczenia wszelkich czynności prawnych podatnika nieobojętnych z punktu widzenia szeroko pojętego prawa podatkowego.

Odnosząc się zaś do treści skargi należy podnieść, że ustalenie przez organ rzeczywistego znaczenia czynności prawnej w sposób odmienny od nazwy nadanej jej przez strony nie świadczy o błędnie ustalonych faktach w sprawie, lecz o wnikliwości organów podatkowych, wykazanej mimo błędnej podstawy prawnej tego rodzaju działania.

Przypomnieć też należy, że, w ocenie organów, akceptowanej przez sąd, całość czynności, o których mowa w umowie miała na celu reklamę produktów "B". W tej sytuacji zabiegiem sztucznym i nieuzasadnionym byłby sugerowany przez autora skargi podział przedmiotowej umowy na te czynności, które ewentualnie można uznać za świadczenie usług reklamowych i pozostałe, od których nie należy naliczać spornej opłaty.

W ocenie sądu za punkt wyjścia trzeb przyjąć treść art. 13² ust. 1 ustawy WTPA, zgodnie z którym podmiot zobowiązany wnosi na stosowny rachunek opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z usługi będącej reklamą napojów alkoholowych. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Odnosząc powyższą regulację do rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że obrotem podlegającym spornej opłacie jest kwota należna w danym miesiącu z tytułu sprzedaży usługi w postaci reklamowania produktów "B".

Zgodzić się należy z zarzutem naruszenia art. 83 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. nr 220 z 2010 r. , poz. 1447 ze zmianami). W istocie bowiem organy podatkowe nie zweryfikowały statusu skarżącego w rozumieniu cytowanego przepisu. Jednak nie sposób uznać samego braku sprawdzenia powyższej kwestii za podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy okres kontroli nie przekroczył najkrótszego dopuszczonego przez cytowaną ustawę okresu kontroli. Zarzut ten mógłby zostać oceniony jako uzasadniony, gdyby czas kontroli przekroczył dopuszczalny okres, gdyż w myśl art. 77 ust. 6 cytowanej ustawy dowody zebranego podczas postępowania trwającego ponad ustawowy okres nie mogą być brane pod uwagę w żadnym postępowaniu administracyjnym. Skoro zaś takie niebezpieczeństwo nie istniało przedmiotowe uchybienie należy uznać za niemające wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

J.Z.