Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 893/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art.24 ust.5 pkt.8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego J. K. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 893/12

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 17 lutego 2012r. J.K. (dalej: wnioskodawca, skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – jest wspólnikiem spółki z o.o W poprzednich latach spółka osiągała zysk , który zawsze był dzielony zgodnie z zasadami określonymi w kodeksie spółek handlowych. Najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę w której bądź to decydowało o podziale zysku między wspólników w formie dywidendy , bądź to zysk był przelewany do kapitału zapasowego lub innego funduszu.

Wspólnicy spółki mają zamiar przekształcić spółkę kapitałową w spółkę osobową np.: spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie:

Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego t.j. w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym ( lub rezerwowym ) spółki przekształcanej?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. na kapitał zapasowy spółki, a następnie uchwałą wspólników przekazane na pokrycie strat nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (spółkę jawną) przychodu (dochodu) wspólnika spółki z o.o. z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawca podniósł, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012 poz.769 t.j.) dalej u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wnioskodawca wskazał , że w myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2009 r. kodeks spółek handlowych ( Dz.U. nr 94 poz. 1037 z zm.) dalej ksh spółka jawna , spółka komandytowa, spółka komandytowo- akcyjna , spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółka akcyjna mogą być przekształcone w inną spółkę handlową.

W ocenie wnioskodawcy sens sformułowania "zysków niepodzielonych", można wyinterpretować z art. 231 § 2 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokrycie straty, jeżeli sprawy te nie zostały zgodnie z art. 191 § 1 ksh wyłączone spod kompetencji Zgromadzenia Wspólników (w przedmiotowej sprawie nie zostały).

Zysk spółki zostaje podzielony zdaniem wnioskodawcy w momencie powzięcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Samo zatem przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy (jak również na pokrycie straty) spółki powoduje, iż kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową.

Wnioskodawca powołał orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w omawianym stanie faktycznym.

Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. – w interpretacji z dnia [...] maja 2012r. (nr [...]), uznał stanowisko wnioskodawcy: dotyczące wykładni pojęcia "niepodzielone zyski" za nieprawidłowe.

Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje zatem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega więc opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Organ podniósł, iż pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej - zyski wypracowane przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. W ocenie organu, zyski które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił również, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dlatego dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2012r.pełnomocnik wnioskodawcy wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jego stanowisko przedstawione we wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 04 lipca 2012r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012r.

Na ww. interpretację J.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że:

- pod pojęciem niepodzielonych zysków użytym w rzeczonym przepisie należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej,

- zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kap[Itakach własnych spółki jako kapitał zapasowy odpowiadając pojęciu niepodzielonego zysku w rozumieniu powyższej regulacji.

2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z zm.) dalej ordynacja w zw. z art. 14 h ordynacji poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu aktualnego i powołanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą zaufania do organów podatkowych- art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h, art. art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60).

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka zarzuciła, że zaskarżona interpretacja nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy, a w konsekwencji jest nieprawidłowa w części uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe i dokonanej wykładni pojęcia "niepodzielone zyski". W ocenie skarżącej, w celu ustalenia normatywnej treści pojęcia "niepodzielone zyski", konieczne jest odwołanie się w ramach wykładni do dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych na gruncie ksh.

Skarżący wskazał, że z art. 191 kodeksu spółek handlowych wynika, że wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z tym że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Wspólnicy mogą w umowie oraz statucie spółki określić zasady podziału zysku. Wykładnia przepisów kodeksu spółek handlowych, prowadzi do wniosku, że zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony do podziału w danym roku obrotowym, zarówno w części przeznaczonej na wypłatę dywidendy na rzecz wspólników oraz akcjonariuszy, jak i w części, w jakiej został on rozdysponowany w formie odpisów na rzecz obowiązkowych oraz fakultatywnych kapitałów utworzonych w ramach spółki kapitałowej ocenie skarżącej należy rozróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób.

W ocenie skarżącego brak jest podstawy do przyjęcia, że z zyskiem podzielonym mamy do czynienia tylko w sytuacji, gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy. Takie założenie prowadzi do nielogicznych wniosków, jak także może powodować podwójne opodatkowanie tego samego zysku.

Skarżący wskazał cały szereg orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających jego sposób argumentacji.

Skarżąca zarzuciła także, że nie uwzględnienie przez organ powołanego we wniosku o interpretację orzecznictwa, które wskazywało na słuszne rozumienie przez skarżącą terminu "niepodzielonych zysków", narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje :

Skarga jest uzasadniona.

Dokonana przez Ministra Finansów interpretacja przepisów prawa w zakresie zaskarżonym przez pełnomocnika podatników jest nieprawidłowa i dlatego interpretacja ta musiała ulec uchyleniu.

Dokonując wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pojęcia niepodzielone zyski Minister Finansów wprowadził kryteria jakich nie zawiera ta ustawa, jak także nie można ich odnaleźć w innych przepisach prawa. Dokonane rozumienie tego przepisu w zaskarżonej interpretacji nie może być zatem uznane za prawidłowe.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że pojęcie "niepodzielone zyski", jakie pojawiło się w przedmiotowej ustawie za sprawą nowelizacji u.p.d.o.f. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209 poz.1316) zwana dalej ustawą zmieniającą lub nowelizującą, a w szczególności przepisu art. 1 pkt 17 wprowadzającego przepis art.24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. do obrotu prawnego, nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w ustawie zmieniającej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art.3 pkt 1 ordynacji podatkowej. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia jest kodeks spółek handlowych przewidujący tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego W szczególności chodzić tutaj będzie o przepisy art. 231 § 1 i 2 ust.2 k.s.h. stanowiącego ,że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z kolei przepis ar. 191 § 1 k.s.h. stanowi ,że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę, co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału.

Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inny podział zysków z uwzględnieniem przepisów art. 192 – 197 k.s.h. czyli możliwość przeznaczenia go na kapitał zapasowy czy pokrycie strat czy też przeznaczenia go na rzecz zarządu, utworzenia funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (wyrok NSA sygn. II FSK 930/10 z dnia 29.11.2011 r. wszystkie wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Otrzymanie zatem dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały.

Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma . Trzeba przy tym podkreślić ,że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce. (art. 189 i 190 ksh).

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczona odpowiedzialnością . Należy jeszcze wskazać na przedmiot dokonywanego podziału, czyli jakie kwoty mogą podlegać podziałowi.

Kwestia ta została przedstawiona w treści art. 192 k.s.h. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

-zysku za ostatni rok obrotowy,

-niepodzielonych zysków z lat ubiegłych,

-kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Przyjęta przez przedmiotowy przepis metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy . Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość, których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku.

Z redakcji przedmiotowego przepisu wynika, że kwoty zysku przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie stanowią zysku niepodzielonego.

Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładaniu pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie ,że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 192 § 2 ksh nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić.

Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu k.s.h. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

Powyższe jest jednak tylko pewną wskazówka do dokonania wykładni tego pojęcia na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem pomimo stanowczego postulatu ze strony poprawnej legislacji, że takie same pojęcia powinny znaczyć to samo w różnych gałęziach prawa, tak się jednak nie dzieje i dlatego na kanwie niniejszej sprawy należy dokonać wykładni przedmiotowego pojęcia dla potrzeb podatku dochodowego.

Nie sposób jednak całkowicie odstąpić od przepisów opisanych powyżej i w pierwszej kolejności próbować posłużyć się wykładnią językową omawianego przepisu, gdyż taki typ wykładni powinien mieć pierwszeństwo w przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego i dopiero gdy ta wykładnia nie daje jednoznacznych lub choćby tylko zadawalających rezultatów, należy sięgać do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej.

Dokonując analizy pojęcia zysk podzielony przy użyciu wykładni językowej, należy wskazać ,że podzielony to taki co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. Określenie to nie zawiera dalszych elementów uszczegółowiających podział, a w szczególności co do osoby dokonującej podziału , ilości zysku podlegającego podziałowi , czasu podziału , czy też sposobu tegoż podziału. Odwołuje się ono tylko do dokonania podziału. Dokonywanie zatem prób rozróżnienia tego pojęcia ze względu na sposób podziału ,rodzaj dzielonej kwoty, czy cel na jaki przeznaczono środki w ocenie sądu administracyjnego stanowić będzie nadinterpretację tego przepisu. Za zachowanie wyczerpujące realizację tego zachowania polegającego na podzieleniu zysku uznać zatem należy każdą uchwalę zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które w ramach posiadanych przez siebie kompetencji dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony.

Taki pogląd wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Jako przykład można podać tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.11.2011 II FSK 930/10, który stwierdził, że każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust.5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową . Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólnikami prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 (Dz. U. Nr. 78 poz. 483 ze zm.).

Tak samo orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.11.2011 r. II FSK 931/10.

Następnie, w wyroku z dnia 08.12.2011 r. II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.

Z przedstawionymi poglądami zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07.03.2012 II FSK 1671/10.

Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 19.04.2012r. II FSK 1863/10, który stwierdził , że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z których można powołać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.01.2012 I SA/Wr 1486/11 czy z dnia 20.02.2012r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 01.02.2012 r I SA/Po 835/11, WSA w Warszawie z dnia 10.12.2009r. III SA/Wa 1059/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie akceptuje przedstawioną powyżej linię orzeczniczą ujawniającą się w orzecznictwie sądów administracyjnych i stoi na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawania środków w spółce czy też przeznaczenia ich dla wspólników, powoduje ,że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak jest przy tym podstaw do dokonywania rozróżnienia pojęć zysku niepodzielonego od pojęcia zysku nierozporządzonego, skoro to ostatnie określenie jest pojęciem pozaustawowym i nieznanym omawianym przepisom prawa.

Wykładnia przepisów prawa podatkowego prowadzi do takich samych wniosków, jak wykładnia wyżej przedstawionego przepisu prawa handlowego.

Dokonana zatem przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może zostać zaakceptowana i musiała ulec uchyleniu.

Przy ponownej próbie odpowiedzi na pytania zadane przez podatnika Minister Finansów musi jednak odnieść się do kwestii, która dotychczas pozostawała poza zakresem rozważań podatnika, jak też odpowiedzi organu, a mianowicie czy przepis art. 24 ust 5. pkt 8 u.pd.o.f. będzie miał w ogóle zastosowanie w przedmiotowej sprawie do całości zysku pozostałego w spółce.

Pytanie podatnika dotyczy bowiem zysku spółki za lata ubiegłe. Podatnik nie sprecyzował lat za jakie zysk został przeznaczony na kapitały w spółce i aktualnie może dojść do jego opodatkowania przy przekształceniu spółki.. Przedmiotowy przepis został natomiast wprowadzony powyżej wskazaną ustawą i wszedł w życie z dniem 01 stycznia 2008 r. Zastosowanie natomiast mieć może przepis art. 14 ustawy zmieniającej. Stanowi on mianowicie ,że ustawę stosuje się do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. z wyjątkami określonymi w tym przepisie, co do których ustawa ma zastosowanie od 1 stycznia 2008 lub 2012 r. Wyjątki te w przedmiotowej sprawie nie zachodzą. Przepis art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym ustawą zmieniającą ma zatem zastosowanie do uzyskanych dochodów od dnia 1 stycznia 2008 r. Na tle tego przepisu pojawia się zatem wątpliwość, czy może odnosić się do dochodów osiągniętych przez spółkę w 2007 roku. Wątpliwość ta musi niewątpliwie przy ponownym rozstrzyganiu sprawy wyjaśniona. Wynika ona z konieczności rozstrzygnięcia kwestii, czy dochody wspomniane w art. 14 to dochody spółki czy też podatnika.

Kwestia ta była jednak już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 07 marca 2012 r. ;II FSK 1671/10, który stwierdził ,że przepis art. 24 ust.5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 19.04.2012 r.; II FSK 1863/10.

Podatnik – celem uzyskania precyzyjnej odpowiedzi na pytanie będzie musiał sprecyzować czas uzyskania przez spółkę zysku , którego ma dotyczyć interpretacja.

Mając na uwadze powyższe, jak również treść przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 z zm.) zwana dalej p.p.s.a. wziąwszy pod uwagę całokształt ujawnionych braków podlegającej kontroli interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację w oparciu o przepis powyżej wskazany.

Podstawą orzeczenia zawartego w pkt .2 jest przepis art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002, Nr 163, poz.1349) mając na uwadze fakt, że wniosek o zasądzenie kosztów zawarty był w piśmie sporządzonym przez radcę prawnego.