Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 793/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 711/17 w sprawie ze skargi V. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 listopada 2017 r., I SA/Łd 711/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem sporu w tej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe zasadnie – w świetle art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") – odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2009 r. przez "D." sp. z o.o. w B., - "M. [...]" sp. z o.o. w L., "R." sp. z o.o. w P. rozliczających koszty nabycia od tych firm przez skarżącą spółkę odzieży (bluzek, kurtek, spodni, sukienek i żakietów), tkanin i przędzy oraz czy organy zasadnie zakwestionowały prawo spółki do zastosowania 0% stawki VAT stwierdzając brak dowodów, że towar został wysłany lub przewieziony do wskazanych kontrahentów z innego państwa członkowskiego oraz, że w wyniku tej wysyłki lub przewozu ten sam towar opuścił fizycznie terytorium RP - państwa członkowskiego wysyłki (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez kontrahentów, którzy dopuścili się nieprawidłowości;

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na tworzeniu dodatkowych, nieprzewidzianych prawem, warunków do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że faktury były puste, podczas gdy były one co najwyżej nierzetelne, jeśli potwierdziłaby się teza, iż sprzedawcy faktycznie nie dysponowali oficjalnie towarem w ilościach sprzedanych na rzecz skarżącej;

4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. art. 1 oraz art. 167 w zw. z art. 168, w zw. z art. 169 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej – "dyrektywa 112"), poprzez błędną wykładnię i naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, oraz poprzez niezastosowanie ww. przepisów polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich mogła się dopuścić część dostawców towarów dla spółki, w sytuacji gdy dowody na tę okoliczność dotyczą okresu późniejszego niż kontrolowany okres;

5) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka mimo udokumentowania wywozu towaru na terytorium innego państwa członkowskiego pozbawiona była prawa do zastosowania stawki 0% dotyczącej transakcji wewnątrzwspólnotowych;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, w tym okoliczności zachowania należytej staranności, weryfikacji kontrahentów, wystąpień do Biura Wymiany Informacji w Koninie, dowodów na istnienie towaru wynikającego ze spornych faktur, sprzeczności w materiale dowodowym, czy pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść strony skarżącej, ponadto uzasadnienie skarżonego wyroku w ogóle nie odnosi się do szeregu dowodów załączonych do skargi wskazujących na rażące błędy w ustaleniu stanu faktycznego przez organ, które następnie bez odniesienia się do załączonych dowodów zostały powtórzone przez sąd pierwszej instancji, co skutkuje również nieprawidłowością uzasadnienia w związku z brakiem rozstrzygnięcia w kwestii wniosku dowodowego strony złożonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.;

2) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak. samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej, polegające na całkowitym pominięciu dowodów w zakresie okoliczności zachowania należytej staranności, weryfikacji kontrahentów, wystąpień do Biura Wymiany Informacji w Koninie, dowodów na istnienie towaru wynikającego ze spornych faktur, sprzeczności w materiale dowodowym, czy pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść strony skarżącej, które to dowody mimo iż znajdowały się już w aktach sprawy zostały ponownie załączone do skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej;

3) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez całkowity brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do wniosku dowodowego strony złożonego na etapie skargi do WSA dotyczącego dowodów z dokumentów na okoliczność weryfikacji kontrahentów, której brak zarzucano stronie i której brak miał przesądzać o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, który to brak był podstawą dwukrotnego uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, oraz brak wykonania zaleceń organu wskazanych w poprzednich decyzjach uchylających decyzję organu pierwszej instancji;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 120 o.p. poprzez powoływanie się na nieaktualne orzecznictwo oraz całkowite pominięcie aktualnego orzecznictwa, w tym w szczególności wyroku C-277/14;

6) art. 145 § 1 pkt 1 iit. c p.p.s.a. w zw z art. 188 w zw. z art. 180 o.p. poprzez nieuwzględnienie absolutnie wszystkich wniosków dowodowych strony, przez co materiał dowodowy jest niepełny i zebrany jednostronnie przez organ, czym naruszono również zasadę czynnego udziału strony;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia v oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby spółce nie przysługiwało prawo co obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu przez organ nowych warunków i wymogów dokumentacyjnych ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, sprzecznych z przepisami prawa i wyrokiem C-277/14;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny całkowicie dowolnej, w szczególności poprzez całkowite pominięcie dowodów wskazujących na istnienie towaru wykazanego na spornych fakturach, pominięcie okoliczności weryfikacji kontrahentów wykraczającej poza podstawowy zakres (poprzez Biuro Wymiany informacji Podatkowych w Koninie), sprzeczność ustaleń w zakresie pustych faktur nie tylko z zebranym materiałem dowodowym, ale także z twierdzeniami samych organów, a w konsekwencji uznanie faktur, które były co najwyżej nierzetelne za faktury puste i bezpodstawne pozbawienie mojego Mocodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ nie przeprowadził dowodów, mogących przemawiać na korzyść strony skarżącej,

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

4.1. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem, jak zaznaczono, prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

4.2. W skardze kasacyjnej spółka postawiła zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą błędnego zastosowania prawa, a więc w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty postępowania odnoszące się do ustaleń faktycznych. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, otwiera dopiero możliwość poddania kontroli instancyjnej prawidłowość przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawną, czyli umożliwia właśnie ocenę poprawności zastosowania prawa materialnego.

4.3. W rozpoznawanej sprawie na wstępie należy odnotować, że kwestionując prawidłowość działania organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, skarżąca niejednokrotnie, zarówno w ramach zarzutów, jako też ich uzasadnienia, odnosi się do problematyki dobrej wiary spółki, czy też dochowania należytej staranności kupieckiej w relacjach ze swoimi kontrahentami. Spółka do tej okoliczności nawiązuje w różnych kontekstach, punktując zaniechanie głębszego badania tej problematyki (w ramach obowiązku organu gromadzenia materiału dowodowego), jak i wadliwą ocenę dowodów, bo pomijającą ten aspekt sprawy, na drodze do ustalenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też podstaw do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Kwestia istnienia tzw. dobrej wiary podatnika jest też przesłanką analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a zwłaszcza tez zawartych w wyroku w sprawie C-277/14), które strona próbuje odnieść do okoliczności niniejszej sprawy.

Otóż analiza treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi prowadzi do wniosku, że zasadnicze ustalenia faktyczne, poczynione w przedmiotowej sprawie, sprowadzają się do przyjęcia, że za podważonymi po stronie nabycia fakturami, wystawionymi przez spółki "D." sp. z o.o. w B., "M. [...]" sp. z o.o. w L., "R." sp. z o.o. w P., skarżąca nie otrzymywała towaru wyszczególnionego w treści tych faktur. Podobnie, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stanowisko organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest tego rodzaju, że strona nie dokonywała faktycznych dostaw towarów. Odwoływanie się zarówno w zaskarżonym wyroku jak i decyzji odwoławczej do działań, czy braku działań strony, nie odpowiadających wzorcowi starannego podatnika, któremu można by przypisać tzw. dobrą wiarę, miało jedynie charakter polemiczny ze stwierdzeniami strony.

Wobec tego trzeba odnotować, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że rzeczywiste nabycie towarów jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla faktycznego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w niej zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca, w tym pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Dlatego też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, skutkuje pobawienie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; z 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; z 13 października 2009 r., I FSK 928/09; z 23 maja 2018 r., I FSK 208/17; publik. CBOSA).

Konsekwencją stwierdzenia, że w faktura nie dokumentuje faktycznej dostawy towarów, jest brak podstaw do badania dobrej wiary podatnika – odbiorcy takiej faktury. To oczywiste skądinąd stwierdzenie było akcentowane w szeregu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie funkcjonuje ugruntowany pogląd, iż w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (to jest - którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów, czy świadczenie usług) badanie dobrej wiary nie jest wymagane (przykładowo wyrok z 19 maja 2017 r., I FSK 2147/16, publik. CBOSA). Z kolei w wyroku z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli w sprawie miało miejsce wystawienie tzw. pustych faktur oznacza to, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcje nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., I FSK 522/15; z 17 stycznia 2019 r., I FSK 403/17; publik. CBOSA).

Powyższe zapatrywanie znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (skrótowo – TSUE), a mianowicie w wyroku z 27 czerwca 2018 r., zapadłym w połączonych sprawach C-459 i C-460/17. W sprawie tej Trybunał stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U. 197, L 145, s. 1, dalej: "szósta dyrektywa") należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

4.4. W świetle powyższego bezpodstawne były twierdzenia skargi kasacyjnej pominięcia przez sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 121 o.p.). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepisy szóstej dyrektywy zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Należy odnotować, że istotnymi, mającymi charakter sine qua non, przesłankami sformułowania powyższej tezy przez Trybunał było stwierdzenie w pkt 30 wyroku, że skarżąca w tej sprawie spółka, która zamierza skorzystać z prawa do odliczenia, ma status podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy i że faktycznie otrzymała dany towar, a więc odmiennie, niż to wynika z okoliczności rozważanej sprawy. Dlatego też wnioski płynące ze wskazanego wyroku nie mogły być odnoszone do przedmiotowego przypadku.

4.5. W rozpoznawanej sprawie, jak ustaliły organy podatkowe, nie doszło do nabycia wskazanych w kwestionowanych fakturach towarów. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej "zebrane dowody świadczą o tym, że faktury z danymi ww. podmiotów nie dokumentują rzetelnych transakcji, gdyż są to w całości "puste" faktury, o czym spółka musiała wiedzieć (str. 11 decyzji z 4 maja 2017 r.). A zatem ustalenia i rozważania, jakie organy poczyniły w zakresie tzw. dobrej wiary spółki, poczynione były jedynie jako dodatkowe potwierdzenie fikcyjności zakwestionowanych faktur.

Gdy chodzi o dalsze zarzuty dotyczące gromadzenia dowodów, to strona wskazała na naruszony art. 188 o.p. (w związku z art. 180 tej ustawy). Według art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić trzeba, że był niezasadny. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 188 o.p. dla swojej skuteczności winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy. Nie czyni zadość sformułowanym wymaganiom ogólne stwierdzenie autora skargi kasacyjnej o braku uwzględnienia "absolutnie wszystkich wniosków dowodowych strony". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sporządzonym w sposób daleki od precyzji przyporządkowującej wywody do poszczególnych zarzutów przedstawionych w petitum skargi kasacyjnej, spółka wskazuje na zaniechanie wystąpienia do urzędów i agencji celnych o informację o możliwym sprowadzeniu towaru na rzecz spółki R. Jednakże pomiędzy potencjalnym ustaleniem wskazywanym przez stronę (którego dokonania zaniechano), nie zachodzi potencjalny związek, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż samo stwierdzenie, że spółka R. posiadała towar z zagranicy, nie pozwala automatycznie uznać, że był on za podważonymi fakturami dostarczony do V. [...]. Nie widać także powodów do stwierdzenia naruszenia prawa poprzez nieprzesłuchanie pracowników (ogólnie) innych działów, co do kontaktów z dostawcami. Pomijając nawet zbyt ogólnikowo sformułowany zarzut w tym zakresie, brak wskazania konkretnych osób, których przesłuchania zaniechano, to z punktu widzenia oceny rzeczywistego charakteru dostaw i tak zasadnicze znaczenie miały zeznania magazynierów, uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej

4.6. Nie można również podzielić przekonania strony skarżącej odnośnie naruszenia przez sąd pierwszej instancji i pośrednio – organy podatkowe, przepisu art. 191 o.p., zgodnie którym, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym unormowaniu zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i tak też jest w niniejsze sprawie. Jak to wyjaśniono między innymi w wyroku NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1443/17 (publik. CBOSA), rozpatrzeniu i ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje, zwłaszcza gdy znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania świadków wypowiadających się na temat okoliczności mających miejsce kilka lat wcześniej. Taki materiał dowodowy z oczywistych względów nie będzie odznaczał się absolutną spójnością. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ramach omawianego zarzutu skarżąca spółka twierdzi, że pominięte zostały dowody wskazujące na istnienie towaru objętego spornymi fakturami oraz wyjęto spod oceny fakt weryfikacji kontrahentów.

Gdy chodzi o problematykę weryfikacji kontrahentów, to jak wcześniej już podnoszono, pozostaje ona aktualna w tych sprawach, gdzie badaniu i ocenie podlega tzw. dobra wiara podatnika. W niniejszej sprawie ustalenia przyjęte za podstawę decyzji były innego rodzaju i sprowadzały się do twierdzenia odnośnie braku dostaw towarów za podważonymi fakturami, wobec czego bezprzedmiotowe są ustalenia co do aktów staranności podejmowanych przez podatnika, czy okoliczności świadczących o stanie jego wiedzy, co powyżej już wyjaśniono.

W odniesieniu natomiast do kwestii istnienia towaru, eksponowanej przez stronę, to zwrócić trzeba uwagę, że ustalenia organów zasadnie koncentrowały się na badaniu, czy wystawionym fakturom na rzecz V. towarzyszyły faktyczne dostawy. Niezależnie od podnoszonych w decyzjach argumentów przeciwko istnieniu faktycznych dostaw, zwrócić trzeba uwagę, że dostaw (za fakturami) nie potwierdzała dokumentacja posiadana przez podatnika. Dowody dokonania zapłaty nie zawierały precyzyjnego określenia pozwalającego na ich powiązanie z konkretnymi, zafakturowanymi dostawami, a ponadto spółka nie prowadziła dokumentacji magazynowej obejmującej faktyczny ruch towarów w magazynie. Zestawienia przedkładane przez spółkę dotyczące stanu towarów, sporządzane były na podstawie faktur, nie zaś odnotowania faktycznych zmian stanu towarów w magazynie. Skarżąca nie posiadała także innych dowodów, to jest dokumentacji handlowej, zamówień, uzgodnień terminów dostaw itp.

Bez naruszenia art. 191 o.p. przyjęto także, że spółka nie dokonywała faktycznych dostaw na rzecz podmiotów unijnych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, spółka wykazała WDT do podmiotów, u których nie można potwierdzić transakcji, jakie miały być przeprowadzone ze skarżącą. Jak wskazano w odpowiedziach z administracji podatkowych państw członkowskich wszystkie te firmy należało zakwalifikować jako nierzetelne. Są one bowiem zaangażowane w oszustwa podatkowe i brak jest z nimi kontaktu, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT-UE. Strona skarżąca nie posiadała potwierdzających transakcje umów handlowych, zamówień, uzgodnień, reklamacji. Ponadto, jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, ceny "sprzedawanych" przez spółkę w ramach WDT towarów były niższe aniżeli ceny ich zakupu. Ustalenie to dotyczyło każdej z dostaw na rzecz pięciu spornych odbiorców unijnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka V. [...] nie wykazała, aby miały miejsce po stronie, czy to organu podatkowego, czy sądu pierwszej instancji, naruszenia omówionych powyżej reguł wnioskowania, a tym bardziej - z możliwym ich wpływem na wynik sprawy, co jest warunkiem uwzględnienia zarzutu (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast całkowicie niezgodna z regułami wywodzonymi z art. 191 o.p. jest dokonana przez spółkę w skardze kasacyjnej ocena materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, gdy tymczasem, jak to powyżej już wypowiedziano, to całościowa ocena dowodów służy budowaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej.

4.7. Spółka, wskazując na mankamenty uzasadnienia decyzji organu odwoławczego przywołała naruszenie art. 201 § 4 o.p., który to przepis dotyczy możliwości wielokrotnego zawieszenia postępowania podatkowego. Nawet gdyby z korzyścią dla strony uznać to za oczywisty błąd pisarski (prawdopodobnie strona zamierzała wskazać art. 210 § 4 o.p.), to i tak zarzut ów należałoby uznać za pozbawiony podstaw, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zawiera dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne.

4.8. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 133 i art. 134 p.p.s.a. Poza nieistotną, nie tylko z punktu widzenia przywołanych obok przepisów, ale całej sprawy – kwestią dochowania (braku dochowania) dobrej wiary, do czego strona się w tym zakresie odwołuje, wadliwość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, zasadniczo nie jest rozpatrywana w ramach tego rodzaju zarzutu. Według art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Otóż przywołany art. 133 § 1 p.p.s.a. wyraża zasadę dokonywania przez sąd oceny legalności objętego skargą rozstrzygnięcia organu administracji podatkowej w trybie i na zasadach określonych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Przepis art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny. Sformułowany w art 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na materialne innym niż ten, który został zawarty w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez Sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko Sądu było błędne i nie uwzględniało całości akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1381/04, z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1361/08). Strona nie wskazała jakiegokolwiek materiału nie objętego aktami sprawy, który został uwzględniony przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto trzeba odnotować, ze strona skarżąca nie wyjaśniła na czym miałoby polegać naruszenia art. 133 § 2 i § 3 p.p.s.a. (wskazano cały art. 133 O,p.).

Z kolei skarżąca nie uzasadniła należycie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie wiadomo, na czym miałoby polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji granic sprawy, albo jakich to oczywistych aspektów sprawy, istniejących poza sformułowanymi w skardze do WSA zarzutami, nie uwzględnił sąd pierwszej instancji. Także w tym przypadku spółka nie umotywowała zarzutu naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. (zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego – powołano cały art. 134 p.p.s.a).

4.9. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Wprawdzie rację ma autor skargi kasacyjnej, że wadliwie sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się formalnie do złożonego na etapie wnoszenia skargi wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego (ani poprzez zamieszczenie stosownego postanowienia w protokole rozprawy, ani też do wniosków tych nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), ale uchybienie to pozostało bez wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten dopuszczając przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego na wniosek strony lub z urzędu, ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 18 listopada 2005 r., I FSK 288/05; publik. CBOSA). Nie ulega przy tym wątpliwości, że to do sądu należy decyzja, czy w danej sprawie zasadne jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego - jest to uprawnienie sądu (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2132/16, publik. CBOSA).

Załączone do skargi do sądu pierwszej instancji dokumenty (zaświadczenia z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie potwierdzające aktywność numerów VAT czterech z pięciu podmiotów unijnych, na rzecz których dokonywane miały być kwestionowane dostawy wewnątrzwspólnotowe) nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania nie zanegowano bowiem faktu, że firmy te były zarejestrowane jako podatnicy VAT-UE, a zakwestionowano fakt wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz tych podmiotów unijnych (fizycznego przemieszczenia towarów z Polski do innego kraju członkowskiego).

4.10. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA).

Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku na str. 20 zawarto zdanie "Nie zmienia tego fakt niekwestionowania dostaw towarów, gdyż strona skarżąca nie wskazała rzeczywistego dostawcy towarów i uniemożliwiła jego ustalenie poprzez brak współdziałania w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.", które pozostaje w sprzeczności z treścią zaskarżonej decyzji, ale uchybienie to - wobec powyższych rozważań - pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

4.11. Wobec tego, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny związany był stanem faktycznym ustalonym przez organy i zaaprobowanym w zaskarżonym wyroku. Wynikało zaś z niego, że spóła V. [...] nie nabyła towaru na podstawie zakwestionowanych faktur pochodzących od "D." sp. z o.o. w B., - "M. [...]" sp. z o.o. w L., "R." sp. z o.o. w P., przez co nie można było twierdzić że nieprawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, przywołane w podstawach kasacyjnych, które wyrażają prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami podlagającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem od wartości dodanej – w odniesieniu do wskazanych przez kasatora przepisów dyrektywy 112).

4.12. Z tych samych względów na uwzględnienie nie zasługuje wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. "poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka mimo udokumentowania wywozu towaru na terytorium innego państwa członkowskiego pozbawiona była prawa do zastosowania stawki 0% dotyczącej transakcji wewnątrzwspólnotowych". W zarzucie tym bowiem autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje wykładni wskazanych przepisów, a podważa ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, a sprowadzające się do ustalenia, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ramach zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia. To bowiem strona może czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych. Stosowanie prawa materialnego ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych. Na konieczność poprawnego formułowania podstaw zaskarżenia w powyższym zakresie Sąd kasacyjny zwracał uwagę już niejednokrotnie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67, zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006).

4.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).