Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 533/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 32
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 34
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M.-B." sp. jawna Z. i M. K. z siedzibą w S. od wyroku/postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 938/06 w sprawie ze skargi "M.-B." sp. jawna Z. i M. K. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od września do grudnia 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "M.- B." sp. jawnej Z. i M. K. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 938/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "M.-B." sp. jawna Z. i M. K. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2003 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, dotyczącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego.

1.3. Wskutek postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej w P. w "M.-B." sp. jawna Z. i M. K. stwierdzono, że w okresie od września do grudnia 2003 r. podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego od N. N., prowadzącej PHU "N." z/s w P. W oparciu o informacje uzyskane z urzędu skarbowego właściwego dla kontrahenta skarżącej spółki inspektor kontroli skarbowej ustalił, że N.N. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie złożyła bowiem zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług – VAT-R, wobec czego nie został jej nadany nr NIP. NIP, którym N.N. posługiwała się przy wystawianiu faktur należał do innej osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji w oparciu o treść § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej powoływane jako "rozporządzenie z 2002 r." wskazał, że skoro sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot do tego nieuprawniony, strona nie może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tychże faktur. Wobec tego organ decyzją z dnia 15 marca 2006 r. określił kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2003 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od października do grudnia 2003 r. w kwotach innych niż deklarował podatnik.

1.4. Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji. Wnosząc o jej uchylenie strona podniosła zarzut naruszenia art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, wadliwą interpretację przepisów art. 9 i art. 32 oraz uchybienie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u.".

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy w szczególności podnosił, że nie każda faktura VAT automatycznie i bezwarunkowo uprawnia jej odbiorcę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Warunkiem w tym przypadku jest, aby sprzedawca był podatnikiem zarejestrowanym, a więc istniejącym i zgodnie z przepisami ustawy uprawnionym do wystawiania faktur.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik spółki zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 19 u.p.t.u., poprzez zastosowanie wobec podatnika § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 roku i tym samym pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

2.2. W uzasadnieniu strona wskazała na wadliwą interpretację u.p.t.u. zastosowaną przez organy podatkowe oraz niekonstytucyjność przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym kwestionowanych decyzji. Strona wyjaśniała, że spełniła wszystkie wymogi określone w art. 19 u.p.t.u., wobec czego mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W jej ocenie ze względu na brak w tymże przepisie delegacji zezwalającej na określenie w akcie wykonawczym dodatkowych wymogów, jakie musi spełnić podatnik, bezpodstawne było powołanie się w uzasadnieniu prawnym decyzji na § 48 rozporządzenia z 2002 r. Odmienną kwestią pozostają wskazane w uzasadnieniu § 34 ww. rozporządzenia w zw. z art. 9 u.p.t.u. Przepisy te stosuje się do wystawcy faktur VAT – określają one jego obowiązki, a ich niedopełnienie skutkuje wprawdzie sankcjami wynikającymi z ustawy wobec tegoż wystawcy, nie pozbawia jednak odbiorcy faktur prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca stwierdziła, że nie jest dopuszczalne obciążanie jej negatywnymi skutkami zaniedbań po stronie kontrahenta. Za bezzasadne uznała także zastosowanie przez organy podatkowe § 48 rozporządzenia z 2002 r., skoro w wyroku z 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niekonstytucyjność. Nadto strona wywodziła, że pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną naruszyło naczelną zasadę neutralności podatku VAT.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1096/05, oddalającym skargę N.N. w sprawie określenia jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2003 r. W wyroku tym stwierdzono m.in., że w ww. okresie skarżąca nie zgłosiła we właściwym urzędzie skarbowym prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży oleju napędowego, nie miała nadanego numeru NIP, nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a nadto nie prowadziła stosownej dokumentacji i nie składała deklaracji zarówno dla potrzeb podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług. W konsekwencji przyjęto, że N.N. w okresie od września do grudnia 2003 r. nie była osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących albo ich duplikatów.

3.2. Sąd zakwestionował stanowisko skarżącej w zakresie niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. W pierwszej kolejności zaznaczył, że wobec treści art. 217 Konstytucji RP ustawodawca był uprawniony do sformułowania w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 u.p.t.u. Wobec powyższego Minister Finansów w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. mógł postanowić, że w przypadku gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez podmiot nieuprawniony (tak jak w niniejszej sprawie - niezarejestrowanego podatnika N.N.), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Nadto za bezzasadne Sąd uznał stanowisko strony odnośnie wycofania z obrotu prawnego ww. przepisu rozporządzenia z 2002 r. Podkreślono przy tym, że powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 (OTK-A 2004/4/33) dotyczył § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., który to przepis nie był w niniejszej sprawie stosowany.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 19, w zw. z art. 23 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że "delegowanie do rozporządzenia określenia przesłanek nabycia lub utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zgodne z art. 217 Konstytucji RP" oraz błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., poprzez przyjęcie, że osoba niezarejestrowana należy do tej samej kategorii osób, co osoba nieuprawniona, a poprzez to wywiedzenie, że skarżąca z tego tytułu nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług oraz poprzez przyjęcie, że zapis § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia mieści się granicach delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 u.p.t.u.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Argumentując ww. zarzuty autor skargi kasacyjnej wywodził, że kwestią kluczową w sprawie jest, czy N.N. faktycznie można zaliczyć do określonej w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. kategorii osób nieuprawnionych do wystawiania faktur VAT i czy pojęcie "nieuprawniony do wystawiania faktur VAT" jest tożsame z pojęciem "niezarejestrowany jako podatnik VAT" i stwierdził, że o takiej tożsamości nie może być mowy. W ocenie pełnomocnika strony w przepisach ustawowych brak wskazania, że do uznania danego podmiotu za uprawniony do wystawiania faktur VAT konieczna jest jego rejestracja jako podatnika VAT. W tym kontekście podkreślono, że status podatnika jest kategorią obiektywną, niezależną od formalnej rejestracji.

4.3. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik spółki przekonywał, że zawężenie kręgu podmiotów uprawnionych do odliczenia podatku naliczonego w akcie o randze rozporządzenia narusza normy art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. w ocenie strony reguluje elementy istotne dla konstrukcji podatku od towarów i usług i kształtuje obowiązki podatnika w podatku, co zastrzeżone zostało do regulacji ustawowej.

4.4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej popierając argumentację zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie należy stwierdzić wadliwość, a tym samym niezasadność zarzutu błędnej wykładni art. 19 u.p.t.u., gdyż nie wskazano której jednostki redakcyjnej tego przepisu (mającego 13 ustępów) zarzut ten miałby dotyczyć oraz w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis, w sytuacji gdy nie dokonywał wykładni żadnego z jego ustępów.

Nie ma również uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutu, że przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie jest zgodny z Konstytucją, przy jednoczesnym twierdzeniu, że osoba niezarejestrowana, nie mieści się w użytym w tym przepisie sformułowaniu "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur", wobec czego przepis ten nie może stanowić podstawy do zakazu odliczenia podatku przez podatnika niezarejestrowanego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się bowiem do odpowiedzi, czy w świetle obowiązujących w 2003 r. przepisów, faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, czego sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami usiłuje dowieść jej autor.

5.2. Ustosunkowując się do tego zagadnienia rozpocząć należy od sprecyzowania kto jest podatnikiem VAT, wpływu na ten fakt rejestracji podmiotu oraz określenia podmiotów uprawnionych do wystawiana faktur VAT.

5.3. Przede wszystkim podatnikiem VAT na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest podmiot spełniający warunki określone w art. 5 tej ustawy. Fakt zarejestrowania lub niezarejestrowania podmiotu spełniającego przesłanki do uznania go za podatnika VAT określone w art. 5 u.p.t.u., nie ma znaczenia dla uznania tegoż podmiotu za podatnika VAT.

5.4. Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, przy czym w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego, pozostaje w zgodności z Konstytucją.

Wykonując tę delegację Minister Finansów w rozdziale 10 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących. Jako pierwszy w § 34 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników:

1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,

2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.

Wynika z tego, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oczywiście, kiedy mowa w tym przepisie o fakturach, chodzi o faktury wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, czyli wystawione przez zarejestrowanych podatników posługujących się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej. Faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest dokumentem wystawionym sprzecznie z § 34 rozporządzenia M.F. z dnia 22 marca 2002 r., a tym samym nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 u.p.t.u., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

5.5. W świetle powyższego, w przypadku gdy w sprawie tej ustalono, że N.N. niebędąca zarejestrowanym podatnikiem VAT, wystawiała faktury VAT opatrzone przy tym nienadanym jej NIP, dokumenty te jako wystawione sprzecznie z przepisami prawa, nie mogą być uznane za faktury w rozumieniu art. 32 ust. 1 u.p.t.u. i art. 19 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie dają one ich odbiorcom, w tym i "M.-B." sp. jawna Z. i M. K. w S., prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie skargi kasacyjnej jakoby bezspornym było, że faktury N. N. spełniały wymogi formalne, skoro podmiotowymi wymogami formalnym uprawniającymi podatnika do wystawiania faktur VAT była rejestracja oraz posiadanie NIP i opatrywanie nim faktur, a N. N. nie spełniała tych warunków.

5.6. Kwestionowany zatem przez stronę składającą skargę kasacyjną przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie ma zasadniczo znaczenia dla wyniku tej sprawy, gdyż nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury niezarejestrowanej dla celów VAT N.N., dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5.7. Tym samym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest, czy przepis ten ma walory zgodności z Konstytucją, w sytuacji gdy wyraża on normę wynikającą z normy ustawowej określonej w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., umożliwiającej odliczenie podatku wykazanego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, czyli dokumentach spełniających określone w przepisach wymogi formalne – podmiotowe i przedmiotowe - do uznania ich za faktury VAT. Dokumenty sprzedaży wystawione przez podmioty nieuprawnione w świetle przepisów prawa do wystawiania faktur, przez samo określenie ich fakturami nie nabierają przymiotów faktury wystawionej zgodnie z przepisami prawa, dającej prawo do odliczenia podatku.

Ponadto jeżeli w § 34 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej, to podatnik niezarejestrowany oraz nieposiadający NIP, taki jak N.N., był niewątpliwie podatnikiem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, w świetle przepisu regulującego uprawnienie podmiotowe podatnika do dokumentowania w tej formie czynności opodatkowanych.

5.8. W świetle powyższego zarzuty skargi kasacyjnej są chybione, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

5.9. Z tych względów uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.