Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 666/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Referent- stażysta Agata Soszyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1. oddala skargę, 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił I. R. (skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara, poj. 2.488 cm3, rok prod. 2008, w wysokości 16.756 zł.

2. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz not wyjaśniających do tej nomenklatury z 30 maja 2008r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) przez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i nieuwzględnienie dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów,

co doprowadziło do uznania pojazdu za wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną i nielogiczną ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy.

3. Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu szeroko omówił przebieg postępowania oraz zebrane przez organ I instancji dowody. Stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki Nissan Navara mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powołał się na oględziny pojazdu, które wskazują, iż pojazd wyposażony jest w: 4 szt. przeszklonych uchylnych drzwi w przestrzeni do przewozu osób, 4 zagłówki, podgrzewaną szybę za II rzędem siedzeń, klimatyzację manualną, skórzaną tapicerkę siedzeń, tapicerkę drzwi z tworzywa sztucznego, manualną skrzynię biegów z napędem na 4 koła, popielniczki (w drzwiach tylnych pojazdu), klamki, podłokietniki i schowki z profilem na kubki w drzwiach tylnych, górne i boczne uchwyty dla pasażerów w I i II rzędzie siedzeń, elektryczną regulację szyb we wszystkich drzwiach, 2 poduszki powietrzne (dla kierowcy i pasażera), aluminiowe felgi, głośniki w każdych drzwiach, jasną wykładzinę sufitowa i podłogową, gumowe wycieraczki podłogowe, 2 punkty oświetleniowe (nad I i II rzędem siedzeń), nawigację, zawieszenie piórowe, część ładunkową wyłożoną tworzywem sztucznym, uchwyty do mocowania ładunku w części towarowej, płaską pokrywę skrzyni ładunkowej. Zgodnie z protokołem oględzin długość rozstawu osi pojazdu wynosi 3120 mm, wewnętrzna długość podłogi przestrzeni bagażowej wynosi 1430 mm. Organ dodał, że z protokołu oględzin wynika, iż istnieje możliwość przedłużenia przestrzeni ładunkowej poprzez położenie tylnej burty, co powoduje, że długość przestrzeni ładunkowej wynosi wtedy 2010 mm.

4. Wskazano, że w celu ustalenia charakteru pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego wziął również pod uwagę wyjaśnienia właściciela pojazdu oraz wyjaśnienia skarżącej dotyczące zmian konstrukcyjnych i wyjaśnienia osób, które w jej imieniu dokonywały nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

5. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji (w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego) był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, o czym świadczą jego cechy identyfikacyjne stwierdzone w czasie oględzin, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i notami wyjaśniającymi do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Do tych cech należy w szczególności zaliczyć: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania, obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, a ponadto wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób.

6. Organ poddał również analizie wyjaśnienia przedstawiciela producenta pojazdów marki Nissan Navara, który zeznał, że samochody te są produkowane jako samochody typu pick-up, których konstrukcja nadwozia jest klasyfikowana do rodzaju 4 DR-skrzyniowe. Jest to konstrukcja oparta na ramie, co charakteryzuje samochody ciężarowe i dostawcze. Podkreślił również, że samochody Nissan Navara mają w Polsce homologację ciężarową (są klasyfikowane do kategorii N1), składają się z części pasażerskiej oraz całkowicie wydzielonej części ładunkowej o charakterze skrzyni, która jest całkowicie odseparowana od części pasażerskiej i zamontowana niezależnie od części pasażerskiej na ramie. Stwierdził, że z punktu widzenia przepisów prawa ruchu drogowego samochody Nissan Navara traktowane są jako samochody do przewozu towarów.

7. Odnosząc się do powyższych zeznań organ stwierdził, że zakwalifikowanie danego pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych na podstawie przepisów homologacyjnych związanych z prawem ruchu drogowego nie może przesądzać o klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Organ zgodził się ze świadkiem, że samochody typu pick-up są zgodnie z przepisami ruchu drogowego uznawane za pojazdy ciężarowe, tj. samochody służące do przewozu towarów. Jednak zgodnie z przepisami u.p.a. oraz zgodnie z przedstawionymi wcześniej cechami charakteryzującymi samochód osobowy wskazanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów oraz w notach wyjaśniających do nomenklatury CN i HS na gruncie u.p.a. nie można dokonać takiej samej klasyfikacji tych pojazdów. Organ wskazał, że do kategorii samochodów osobowych w świetle ww. przepisów podatkowych klasyfikowane są nie tylko pojazdy posiadające jedną przestrzeń służącą do przewozu osób i towarów, ale również samochody osobowo-towarowe i (co wynika z not wyjaśniających) pojazdy typu pick-up (chyba, że wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% rozstawu osi pojazdu). Klasyfikacja pojazdu przez producenta, podobnie jak dowód rejestracyjny pojazdu i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, stanowi jedynie potwierdzenie spełniania przez pojazd warunków bezpieczeństwa wymaganych do jego rejestracji przez prawo ruchu drogowego i potwierdzenie dopuszczenia samochodu do ruchu na terenie UE.

8. W świetle zebranych dowodów i zestawienia treści opisu pozycji CN 8703 i 8704 organ stwierdził, że brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać za samochód ciężarowy klasyfikowany do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 i wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd ma więcej cech pojazdu osobowego, niż ciężarowego. Może wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób, do czego jest przystosowany. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

9. Organ zauważył również, że samochody typu pick-up powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiada on więcej niż dwie osie. Taka sytuacja jednak nie zachodzi w przedmiotowej sprawie bowiem omawiana powyżej proporcja wynosi poniżej 50%. Zdaniem organu, wbrew stanowisku skarżącej, w zakres pojęcia "maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów" nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej), nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Jak podkreślił organ opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty lub założenie nakładki przedłużającej powierzchnię oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu.

10. Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego winny się kierować przede wszystkim treścią opisów pozycji CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ORINS oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Nie miały natomiast obowiązku kierować się kwalifikacją dokonaną w świetle przepisów o ruchu drogowym przez polskie organy państwowe, czy też organy innych państw członkowskich. Stwierdził, że ma świadomość niespójności przepisów u.p.a. i ustawy prawo o ruchu drogowym, które odmiennie definiują samochody osobowe i ciężarowe. Wyjaśnił, że dany pojazd może być uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami u.p.a.

11. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 ORINS zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz not wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

13. Do pisma procesowego z dnia [...] r. strona załączyła Ekspertyzę prawną, traktując zawarte w niej wywody jako własne. Załączyła też opracowanie zatytułowane "Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika - wykładnia prawa", podnosząc, że organ interpretuje wszystkie fakty na niekorzyść podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

15. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu dotyczy tego, czy samochód NISSAN NAVARA, którego nabycia skarżąca dokonała [...]r. (data ustalona na dzień przeprowadzenia badania technicznego na terytorium kraju) jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

16. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotwe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.).

17. Użytego w u.p.a. pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej.

18. W załączonej do pisma procesowego z [...]r. ekspertyzie prawnej wskazuje się, że w innych wersach językowych zamiast zwrotu "zasadniczo przeznaczone" używa się słowa "zaprojektowane", jednakże w istocie terminy te znaczą to samo i w samej ekspertyzie terminy te traktuje się jako równoznaczne (np. s. 5).

19. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

20. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

21. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

22. W dniu 31 marca 2007r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w notach wyjaśniających. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do których zalicza się m.in. pojazdy pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Skoro noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703.

23. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

24. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z 20 maja 2010r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27).

25. Jak wynika z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703. Jest pojazdem typu "pick-up" posiadającym dwie oddzielne przestrzenie, tj. zamkniętą kabinę przeznaczoną na przestrzeń pasażerską i otwartą przestrzeń towarową.

W wyniku oględzin przedmiotowego samochodu przeprowadzonych w dniu

[...]r. stwierdzono, że pojazd jest autem czterodrzwiowym, przystosowanym do przewozu 5 osób i wyposażonym w: 4 drzwi w przestrzeni do przewozu osób i oddzielną zamkniętą przestrzeń ładunkową (możliwy demontaż pokrywy zamykającej przestrzeń ładunkową), w przestrzeni pasażerskiej pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach z tapicerką skórzaną, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, uchwyty dla pasażerów nad wszystkimi drzwiami pojazdu, skrzynię biegów manualną z napędem na 4 koła, manualną klimatyzację, oświetlenie części przedniej i środkowej przedziału pasażerskiego, elektryczną regulację szyb we wszystkich drzwiach, dwie poduszki powietrzne – dla kierowcy i pasażera. Na zdjęciach dołączonych do protokołu oględzin widać, że pojazd posiada: popielniczki (w drzwiach tylnych pojazdu), klamki, podłokietniki i schowki z profilem na kubki w drzwiach tylnych, górne i boczne uchwyty dla pasażerów w I i II rzędzie siedzeń, elektryczną regulację szyb we wszystkich drzwiach, aluminiowe felgi, głośniki w każdych drzwiach, jasną wykładzinę sufitowa i podłogową, gumowe wycieraczki podłogowe, 2 punkty oświetleniowe (nad I i II rzędem siedzeń), nawigację.

25. Z zeznań złożonych przez męża skarżącej, R. R. wynika, że

w nabytych samochodach nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani na terytorium państwa nabycia, ani po sprowadzeniu do kraju (poza "MERCEDESEM" ML). Podał, że samochody były sprawne techniczne, posiadały drobne uszkodzenia

i wymagały niekiedy drobnych napraw, jednak nigdy nie wymieniono żadnych części, ani nie montowano elementów wyposażenia wnętrza. Świadek zeznał również, że nie pamięta, aby jakiekolwiek samochody były przystosowywane przez jego małżonkę na zlecenie klientów do przewozu towarów lub osób (d.: k. 373-376 akt adm.). Również S. D., dokonujący w imieniu skarżącej nabycia samochodów za granicą, zeznał, że nic mu niewiadomo na temat dokonywania zmian w nabytych samochodach.

26. Z wyjaśnień M. K. (użytkującego powyższy samochód na podstawie umowy leasingu z B.), R. P. oraz zeznań J. T. (właściciela samochodu na czas jego oględzin) wynika, że w pojeździe nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. M. K. do protokołu przesłuchania świadka z [...]r. zeznał, że miał samochodem wypadek, w wyniku którego uszkodzona została prawa strona pojazdu, ale nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, co potwierdził zeznaniami z [...]r. (k. 278-279, 302-303 akt administracyjnych). R. P., który kupił samochód od B. oświadczył, że auto nabył [...]r. jako uszkodzone i sprzedał w dniu [...] jako uszkodzone, żadnych przeróbek w nim nie dokonywał (k. 265 akt adm). Z protokołu przesłuchania właściciela pojazdu, J. T., z [...] r. wynika, że pojazd nabył dla potrzeb działalności gospodarczej, przewozi nim kleje, drabinę, narzędzia i najczęściej jeździ sam. Oświadczył, że nie dokonywał w pojeździe zmian konstrukcyjnych (k. 180-183 akt adm). W świetle powyższego w aucie od chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia przeprowadzenia oględzin w dniu [...] r. nie dokonano istotnych zmian.

27. Pracownik przedstawiciela producenta pojazdów marki NISSAN NAVARA, Z. S., zeznał, że samochody te są produkowane jako samochody typu

pick-up, których konstrukcja nadwozia jest klasyfikowana do rodzaju 4DR-"skrzyniowe". Świadek podkreślił, że jest to konstrukcja oparta na ramie, co charakteryzuje samochody ciężarowe i dostawcze. Podkreślił również, że samochody NISSAN NAVARA mają w Polsce homologację ciężarową (są klasyfikowane do kategorii N1). Samochody te składają się z części pasażerskiej oraz całkowicie wydzielonej części ładunkowej o charakterze skrzyni, która jest całkowicie odseparowana od części pasażerskiej i zamontowana niezależnie od części pasażerskiej na ramie. Wydzielenie przestrzeni ładunkowej zapewnia możliwość transportu ładunków o dużej masie i gabarytach. Z. S. podkreślił, że z punktu widzenia przepisów prawa ruchu drogowego samochody NISSAN NAVARA traktowane są jako samochody do przewozu towarów.

28. W świetle powyższego ocena zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest dokonywana przez producenta przede wszystkim na podstawie przepisów homologacyjnych i przepisów o ruchu drogowym. Tymczasem kwalifikacja pojazdu dla celów podatku akcyzowego powinna być dokonywana dla podstawie Nomenklatury Scalonej (CN). Z punktu widzenia tej Nomenklatury należy zgodzić się z organem, że zasadniczą funkcją spornego pojazdu jest przewóz osób. Pojazd ten posiada: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z pięciu miejsc siedzących, a ponadto wyposażony jest w sposób kojarzony z samochodem przeznaczonym do przewozu osób, np. oświetlenie górne zarówno nad I jak i II rzędem siedzeń, klamki i popielniczki w drzwiach tylnych, dywaniki, górne uchwyty dla pasażerów. Za taką kwalifikacją przemawia także typ nadwozia – Double Cab (podwójna kabina), w które wyposażony jest przedmiotowy samochód. Przy tego typu nadwoziu następuje, zwiększenie przestrzeni pasażerskiej

(w celu umożliwienia przewozu 5 osób), kosztem zmniejszenia przestrzeni ładunkowej.

29. W dalszej kolejności, potwierdzeniem prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest też treść noty wyjaśniającej do Taryfy Celnej do pozycji 8703, zgodnie z którą pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Wskazany samochód posiada dwie osie. Natomiast z protokołu oględzin wynika, że długość przestrzeni do przewozu towarów wynosi 143 cm, a rozstaw osi - 312 cm, tym samym proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi 45,84 %. Nie można przy tym zgodzić się, że do zakresu pojęcia "wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów" należy zaliczyć powierzchnię burty. Tylna burta (klapa) nie jest częścią podłogi. Jest to ściana zamykająca przestrzeń ładunkową. Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty jako przestrzeni ładunkowej oznacza, że wewnętrzną długość podłogi została przekroczona (por. wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2009 r., III SA/Kr 900/08;. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r. I GSK 1453/12).

30. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wskazać należy, iż pozycja CN 8703 obejmuje, pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd posiada więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Nie wszystkie samochody typu pick-up posiadają czworo drzwi i pięć miejsc siedzących oraz wyposażenie pozwalające na w miarę wygodny przewóz osób. Oczywiście pojazd ten może służyć też do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób

31. Co do zarzutów o bezpodstawnym stosowaniu w sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w tej pozycji sformułowania "samochody osobowo-towarowe" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji, stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być jednak uznana za dominującą. Innymi słowy, wszystkie wersje językowe mają takie samo znaczenie i żadna z nich nie może przeważać w procesie wykładni (por. A. Doczekalska, J. Jaśkiewicz, Wykładnia aktów wielojęzycznego prawa pochodnego Unii Europejskiej przez polskie sądy administracyjne, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2014, nr 5, s. 70).

Niemniej jednak występujące prima facie różnice w fragmencie tekstu prawnego (wskazywane w załączonej Ekspertyzie prawnej i wynikające z tłumaczeń powyższej pozycji w wersji francuskiej i angielskiej), nie miały istotnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przesądzającym kryterium było występujące we wszystkich wersjach językowych sformułowanie

o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Co najistotniejsze, samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Niezależnie od powyższego takim sformułowaniem posłużył się polski ustawodawca w treści pozycji

59 załącznika nr 1 do u.p.a., opisującej samochód osobowy jako wyrób akcyzowy.

32. Podkreślenia wymaga, że również prawodawca unijny definiując wyroby akcyzowe posługuje się kodami CN, np. w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia

27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W ten sposób klasyfikacja taryfowa danego towaru przesądza o jego traktowaniu na potrzeby przepisów akcyzowych. W literaturze przedmiotu poza opisem towarów podlegających kodom CN, znaczenie dla klasyfikacji towarów przypisuje się również uwagom do działów nomenklatury scalonej, ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej, notom wyjaśniającym i opiniom wydawanym przez WCO, aktom wydawanym przez Komisję Europejską oraz orzecznictwu TSUE (por. K. Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 144). Tym samym odwoływanie się do CN i not wyjaśniających dla zdefiniowania wyrobu akcyzowego nie jest tylko specyfiką polskich regulacji podatkowych. Wskazać należy, że także ustawodawstwa innych państw członkowskich (np. Belgii, Włoch, Finlandii) w definicjach stosowanych na potrzeby prawa krajowego również używają kodów CN (por. K. Lasiński-Sulecki, ibidem, s. 143).

33. W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani nawet dane zawarte

w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

34. Również homologacja nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym (por. wyrok I SA/Wr 243/13; wyrok WSA z dnia 19 sierpnia 2014 r., III SA/Gl 326/14; wyrok NSA z 26 października 2011r., I GSK 25/11; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., I GSK 1540/13).

35. W skardze strona podnosi również wagę kwestii ładowności dla właściwej kwalifikacji pojazdu. Podkreślenia jednak wymaga, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały,

a zatem przed zmianą not wyjaśniających, przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r., I GSK 1505/12).

36. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut jakoby dla klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego spornego pojazdu decydujące były opinie statystyczne GUS. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Ocena, czy samochód Nissan Navara spełnia kryteria określone w pozycji 8704, czy w pozycji CN 8703 nie leży w kompetencji służb statystyki publicznej. Przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie może też mieć stanowisko prezentowane przez Ministerstwo Finansów, ponieważ pisma tego urzędu nie stanowią źródła prawa. Interpretacje czy wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie mogą znieść uregulowanego ustawą obowiązku podatkowego.

37. W świetle powyższych rozważań Sąd nie podziela też poglądów zaprezentowanych w ekspertyzie prawnej, mającej wspierać argumentację strony. Organ nie naruszył także zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że sporny pojazd powinien być zakwalifikowany do kodu 8703. W rezultacie za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 180

i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i wskazały przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że organ niezasadnie zaniechał przesłuchania przedstawicieli producenta przedmiotowego pojazdu. Należy zauważyć, że do akt sprawy zostało załączone zeznanie Z. S., przedstawiciela producenta pojazdów marki NISSAN NAVARA, do którego to zeznania organ odwoławczy się odniósł.

38. Niniejsze orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną w innych wyrokach, dotyczących tego typu samochodów, np: wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2014 r., I GSK 501/13 i I GSK 500/13; 17 czerwca 2014 r., I GSK 826/13 i I GSK 167/13; 28 maja 2014 r., I GSK 838/13. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd oddalił skargę, umarzając postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na treść art. 61 § 6 ustawy p.p.s.a.