Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 505/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.5, art.6, art.21 § 2 i 3, art.72 § 1 pkt 1, art.73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art.75 § 2 pkt 1 lit.a, § 4, art.77 § 1 pkt 1, 3, 4 i § 2 pkt 6, art.78 § 3 pkt 3 i § 5,  art. 79 § 1, art.122, art.165 § 1 i 2, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.2 i art.32 ust.1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2008 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. M., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2008 roku, nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż dnia 24 czerwca 2004 roku pełnomocnik M. M. /błędnie podano – M./ M. złożył w Urzędzie Celnym deklarację AKC-U dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego OPEL [...], deklarując rok produkcji 1994, stawkę podatku 65 % oraz podatek akcyzowy w kwocie 2967,00 zł. Podatek ten został zapłacony.

Dnia 17 listopada 2004 roku M. M. złożył w wymienionym organie podatkowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 2967,00 zł oraz o zwrot nadpłaconego podatku wraz z oprocentowaniem, który w dniu 1 grudnia 2004 roku uzupełnił o skorygowaną deklarację AKC-U z wykazanym podatkiem akcyzowym w kwocie 0,00 zł.

Dnia 22 grudnia 2004 roku Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję Nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty, a decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 marca 2005 roku, Nr [...], jednak obie te decyzje uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 23 marca 2007 roku, sygn.akt I SA/Lu 97/07.

Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy, po czym w dniu 26 marca 2008 roku wydał decyzję, którą stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 681,00 zł.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art.90 ust.1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/, przez zastosowanie do podobnych produktów odmiennych stawek podatkowych, co stanowi dyskryminację bezpośrednią, oraz naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza art.180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, zwanej dalej "Op", przez uznanie za dowód w sprawie "dokumentu prywatnego" w postaci katalogu EUROTAX GLASS'S. Wyraził pogląd, że przysługuje mu nadpłata w pełnej wysokości zapłaconej akcyzy.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej zauważył na wstępie, że podstawą prawną działania organów podatkowych są przepisy prawa w znaczeniu ustalonym w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ustawach i ratyfikowanych umowach międzynarodowych. Ponadto z dniem 1 maja 2004 roku Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, między innymi w zakresie prawodawstwa podatkowego oraz orzecznictwa sądowego.

Uwzględniając powyższe i odnosząc się do zarzutu strony w zakresie art.90 ust.1 TWE organ odwoławczy wyjaśnił, iż dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie o podobnym stanie faktycznym i prawnym zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu /ETS/ rozstrzygający o zgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym /sprawa C-313/05/. ETS nie stwierdził w nim niezgodności polskich przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych z art.25 i art.28 TWE, natomiast co do art.90 akapit 1 TWE wskazał, że należy go interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, przy czym do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym ma takie skutki. Z orzeczenia tego nie wynika więc, że podatek akcyzowy pobierany z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest w całości niezgodny z art.90 TWE, jak również że pobieranie podatku akcyzowego od nabywanych wewnatrzwspólnotowo samochodów osobowych starszych niż 2 lata według stawek wyższych niż 3,1 % /do pojemności silnika 2000 cm3/ i 13,6 % /powyżej pojemności silnika 2000 cm3/ jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Za niezgodną z art.90 akapit 1 TWE ETS uznał jedynie taką sytuację, w której kwota podatku akcyzowego zapłaconego przez polskiego podatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przewyższa rezydualną kwotę podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu osobowego znajdującego się już na rynku krajowym. W stanie niniejszej sprawy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podatnik zapłacił podatek akcyzowy w kwocie 2967,00 zł, liczony według stawki 65 %. Natomiast wartość rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego wyliczona przez organ I instancji według stawki 13,6 %, tj. takiej, jaka dotyczyłaby nowego podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, wynosi 2286,00 zł. Tym samym kwota podatku akcyzowego uiszczonego przez stronę przewyższa jedynie o 681,00 zł kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego znajdującego się już na terytorium kraju.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że z treści przytoczonego wyżej wyroku ETS wynika również tryb postępowania, jaki winny przyjąć organy podatkowe przy ustalaniu, czy kwota podatku nałożona na dany pojazd przewyższa kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które podatek nałożyło. W tym celu należy w pierwszej kolejności wskazać cenę pojazdu wzorcowego zarejestrowanego na terenie Polski, a następnie wyliczyć kwotę rezydualną i porównać ją z kwotą podatku zapłaconą przez stronę. Organ stwierdził, że porównując wynoszącą 23300,00 zł cenę pojazdu wzorcowego z 1994 roku /na podstawie katalogu EUROTAX GLASS'S czerwiec 2004 roku, str.601/, oferowanego na polskim rynku, podobnego do pojazdu nabytego przez podatnika, organ I instancji nie kwestionował podstawy opodatkowania zadeklarowanej w deklaracji AKC-U, nie odmówił też mocy dowodowej umowie zakupu przedmiotowego pojazdu, a jedynie w oparciu o cenę krajowego samochodu OPEL [...], rok produkcji 1994, moc silnika 74 kW, pojemność silnika 2260 cm3, wyliczył kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie rynkowej takiego pojazdu znajdującego się na rynku krajowym w czerwcu 2004 roku.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art.180 § 1 Op Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przepisach tej ustawy nie istnieje pojęcie dokumentu prywatnego. Definicja taka znajduje się natomiast w art.245 Kodeks postępowania cywilnego i zgodnie z nią "dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie''. Wyjaśnił, odwołując się do poglądu wyrażonego w "Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz" /Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007/, iż dokumentem prywatnym jest każdy dokument pisemny podpisany przez wystawcę, który nie odpowiada wymaganiom dokumentu urzędowego. W szczególności za dokument prywatny uważa się tzw. prywatną /pozasądową/ opinię biegłego, tzn. opinię sporządzoną nie na żądanie sądu, ale na prośbą strony przez osobę spełniającą warunki do tego, by zostać powołanym jako biegły w procesie.

Organ zwrócił uwagę, że publikacja "Informator rynkowy. Samochody osobowe" wydawnictwa EUROTAX GLASS’S redagowana jest, między innymi, przez Zespół Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego AUTOMOBILKLUB POLSKI, a więc jest opracowaniem zbiorczym, co może budzić wątpliwość w jej ocenie jako dokumentu prywatnego. Nie oznacza to jednak, że nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu przed organami podatkowymi, zgodnie bowiem z art.180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponieważ nie istnieją dokumenty urzędowe zawierające notowania poszczególnym modeli samochodów osobowych w poszczególnych miesiącach i latach, a tym samym umożliwiające ustalenie wartości samochodu osobowego zarejestrowanego już na terytorium kraju, podobnego do samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, występuje konieczność odwołania się do innych dowodów. "Informator rynkowy" EUROTAX GLASS'S jest redagowany przez zespół osób posiadających państwowe uprawnienia do prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie oceniania stanu technicznego pojazdów, przy udziale przedstawicieli reprezentujących producentów poszczególnych marek samochodów, co daje podstawę do przyjęcia, iż podane w nim dane w sposób możliwie pełny odzwierciedlają wartości poszczególnych samochodów osobowych.

Organ odwoławczy podkreślił, iż za dopuszczalnością stosowania publikacji zawierających wyceny poszczególnych pojazdów przemawia orzecznictwo ETS /sprawa C-74/06, pkt 28, 29,33/.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z zaleceniami zawartymi w powołanym wyroku ETS w sprawie C-313/05 dokonano porównania kwoty podatku zapłaconego przez podatnika /2967,00 zł/ z rezydualną kwotą podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej w państwie członkowskim. W tym celu dokonano identyfikacji krajowego samochodu podobnego w miesięczniku "Informator rynkowy. Pojazdy samochodowe" wydawnictwa EUROTAX GLASS'S czerwiec 2004r., str.601 i ustalono, że jego cena wynosiła 23300,00 zł. W związku z tym, iż cena ta dotyczy porównywalnego auta używanego, sprzedanego pierwszy raz na terenie kraju jako samochód nowy, a więc obejmuje VAT i podatek akcyzowy zawarte w jego cenie, cenę tę pomniejszono o te podatki, według wyliczenia:

23300,00 : 1,22 = 19.098,36

19098,36 : 1,136 = 16.811,93

Ustalenie kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie rynkowej podobnego samochodu krajowego oparto na wyliczeniu:

16812,00 x 13,6 % = 2286,00

/po zaokrągleniu zgodnie z art.63 Op/.

Po porównaniu kwoty podatku zapłaconej przez podatnika z kwotą rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie rynkowej krajowego samochodu podobnego /2967,00 – 2286,00 = 681,00/ ustalono wysokość nadpłaty w rozumieniu art.72 ust.1 pkt 1 Op.

W skardze na powyższą decyzję M. M. wniósł o jej uchylenie i zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem:

- art.90 ust.1 TWE, przez zastosowanie dla produktów z innych państw członkowskich wyższych stawek podatku akcyzowego niż nałożone na podobne produkty krajowe,

- art.120 Op, przez pominięcie przepisów wyższej rangi /art.90 ust.1 TWE/ i oparcie decyzji na przepisach niższej rangi /art.10 ust.1 pkt 1, art.75, art.80 – 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm. oraz § 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem"/, pomimo ich ewidentnej sprzeczności z korzystającym z pierwszeństwa stosowania przepisem prawa wspólnotowego, co skutkowało pominięciem reguły kolizyjnej wynikającej z art.91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi skarżący za błędne i niezgodne z wyrokiem ETS w sprawie C-313/05 uznał stanowisko organów, iż pomimo zastosowania różnych stawek podatku do samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo /65 %/ i do podobnego produktu krajowego /13,6 %/ nie doszło do naruszenia art.90 ust.1 TWE w zakresie, w jakim skarżący uiścił podatek ponad kwotę 2286,00 zł. Odwołał się do pkt 29 rozważań ETS w wymienionym wyroku, gdzie stwierdzono, że powołany przepis zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – chociażby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Na tym tle i z powołaniem się na wyroki ETS w sprawach C-148/77 i C-55/79 wyraził pogląd, że aby krajowy system podatkowy był zgodny z art.90 ust.1 TWE musi przewidywać dla podobnych produktów krajowych i nabytych wewnątrzwspólnotowo takie same stawki podatku, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania, system ulg, zwolnień, terminów płatności, a nawet sankcji podatkowych. Podkreślił, że nie kwestionuje zasadności obowiązku podatkowego, a jedynie domaga się uznania za niezgodne z prawem wspólnotowym i krajowym, w tym z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, stosowania różnych stawek podatku dla podobnych produktów. Stwierdził, że różnica między zastosowanymi stawkami podatku stanowi przejaw dyskryminacji. Podkreślił wreszcie, że poza odmiennymi stawkami organy podatkowe zastosowały także odmienny sposób ustalenia podstawy opodatkowania samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo i podobnego samochodu krajowego, a nadto nie uwzględniły okoliczności, iż wynikająca z faktury zakupu cena samochodu nabytego przez skarżącego dotyczyła samochodu uszkodzonego, jak też tego, że na wartość samochodu wpływa wiele czynników, w tym kolor, wyposażenie, przebieg.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, jej zarzuty uznał za bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej "ppsa"/ zauważyć na wstępie należy, iż sprawa niniejsza, tj. sprawa o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez M. M. samochodu OPEL [...], była już przedmiotem wypowiedzi sądu administracyjnego w sprawie I SA/Lu 97/07.

W uzasadnieniu wydanego w tej sprawie wyroku z dnia 23 marca 2007 roku, uwzględniającego skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyjaśnił, iż regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach rozdziału 9 Op, w przepisach art.72 – 80, przy czym zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatę można więc ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe; jest nim zarówno kwota podatku nadpłaconego /rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego/ lub zapłaconego nienależnie /podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony/.

Następnie sąd przywołał wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C-313/05, zgodnie z którym art.90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, przy czym do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia, ma takie same skutki. Wyjaśnił nadto, że orzeczenie ETS w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia, zaś w odniesieniu do jego skutku w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że wywołuje ono skutki ex tunc, zatem organy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa wspólnotowego w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Dodał, iż od 1 maja 2004 roku Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlegającym wszelkim normom prawa wspólnotowego /z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych/, bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to, z całym jego dotychczasowym dorobkiem, stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo stosowania przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Dalej sąd podniósł, że - jak wynika z przepisów rozporządzenia - samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w obu przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 m3 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65 %. Teoretycznie zatem stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, co oznacza objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju, używane samochody osobowe sprzedawane na terenie kraju nie podlegały opodatkowaniu akcyzą /już wcześniej były zarejestrowane/, zaś sprowadzane z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu.

Oceniając takie uregulowanie jako godzące w zasadę wyrażoną w art.90 akapit pierwszy TWE sąd wskazał, że aby ocenić, czy podatek w wysokości określonej w rozporządzeniu został przez podatnika zapłacony zasadnie, należy porównać kwotę tego podatku z kwotą podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju. Dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i kwoty podatku rezydualnego, z jednoczesnym uwzględnieniem stawki podatku rezydualnego, będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Podstawę do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowi jego wartość rynkowa, którą należy ustalić. Natomiast podstawą dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika będzie zadeklarowana przez niego wartość transakcyjna pojazdu /cena nabycia/. Różnica w wysokości tych podatków będzie stanowić nadpłatę w rozumieniu art.72 Op.

Na zakończenie sąd stwierdził, że ustalenia, o których mowa wyżej, poczyni organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda odpowiednią decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 rozporządzenia.

Zważywszy na przedstawioną ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które – z mocy art.153 ppsa – wiążą w sprawie zarówno sąd obecnie rozpoznający sprawę, jak i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, oraz nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi /por.: art.134 ppsa/ stwierdzić należy, iż organy rozstrzygające sprawę nie w pełni zastosowały się do tej oceny i wytycznych, przede wszystkim zaś nie uwzględniły procesowych aspektów sprawy, o których, ze względu na ówczesny stan sprawy, nie wypowiadał się sąd w wyroku w sprawie I SA/Lu 97/07, co doprowadziło do wydania decyzji organów obu instancji z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem sprawy podatkowej rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją jest stwierdzenie, na wniosek podatnika, nadpłaty w podatku akcyzowym /por.: art.75 § 2 pkt 1 lit.a/ Op/. Wobec tego, kontynuując przedstawione wyżej uwagi, zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/LU 97/07, a dotyczące instytucji nadpłaty, regulowanej przepisami rozdziału 9 działu III Op, zauważyć należy, iż: art.75 § 4 tej ustawy stanowi, że organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości. Przepisy tego rozdziału nie wyjaśniają natomiast, jak winien postąpić organ, gdy po dokonaniu czynności sprawdzających nabierze wątpliwości co do prawidłowości korekty.

W tym miejscu podnieść należy, iż - jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 lutego 2007 roku w sprawach II FSK 345/06 i II FSK 363/06 - przepisy Op wprowadzają dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą - odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych /art.21 § 3/ oraz drugą - w sprawie stwierdzenia nadpłaty /art.75 § 1/. Procedury te obowiązują niezależnie, nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie się uzupełniają, niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej /pierwotnej/ w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i podatnik wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Wyjaśniając charakter wymienionych wyżej procedur podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za nadpłatę uważa się zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej podatek /art.72 § 1 Op/, ustawodawca wyraźnie zaś odróżnia pojęcie "zobowiązania podatkowego" od pojęcia "podatku". Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego /art.5 Op/, a podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej /art.6 Op/. Ocena wzajemnych relacji tych dwóch podstawowych instytucji podatkowych /podatek - zobowiązanie podatkowe/, pozwala na stwierdzenie, iż podatek jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, winno być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art.21 § 3 Op.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł nadto, iż innym argumentem przemawiającym za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o art.21 § 3 Op jest jednoznaczne brzmienie tego przepisu, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że /.../ wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Użyte tu słowo "wydaje" nie dopuszcza jakichkolwiek elementów uznaniowych.

Wreszcie Naczelny Sąd podkreślił, że z żadnej regulacji Op nie wynika zakaz wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W art. 79 § 1 Op ustawodawca wprowadza zakaz, ale dotyczy on procedur wszczętych w kolejności odwrotnej do wyżej opisanej. Zasada wyrażona w tym przepisie jest zrozumiała i w pełni uzasadniona oraz dodatkowo potwierdza powołane wyżej racje wskazujące na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Przedstawiony pogląd prawny, który podziela sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, znajduje, co do zasady, akceptację także w literaturze przedmiotu. W szczególności B.Gruszczyński w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" /S.Babiarz i in,. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, str.358/ wskazuje, iż złożenie wniosku w stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, w rozumieniu art.165 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko wówczas, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania /deklaracji/, w innych zaś wypadkach powoduje konieczność podjęcia przez organ czynności sprawdzających /art.272 i nast. Op/. Gdy jednak w wyniku tych czynności organ poweźmie wątpliwości co do prawidłowości skorygowanego zeznania, co wyłącza zastosowanie art.75 § 4 Op, wówczas obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie, o którym mowa w art.21 § 3 Op.

Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej stwierdzić zatem należy, że w sytuacji, gdy oceniając prawidłowość korekty deklaracji AKC-U, złożonej przez skarżącego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty /por. też art.21 § 2 Op/, organ podatkowy stwierdził, że nie jest ona zgodna z prawem, obowiązany był wszcząć z urzędu /por.: art.165 § 1 i 2 Op/ postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości /por.: art.21 § 3 Op/, a wydając w tej sprawie decyzję rozstrzygającą ją co do istoty winien uwzględnić zarówno przepisy prawa krajowego, stanowiące materialnoprawną podstawę powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, jak też bezpośrednio skuteczne przepisy prawa wspólnotowego, w tym art.90 akapit pierwszy TWE w jego rozumieniu przedstawionym w wyroku ETS w sprawie C-313/05. Realizując wymogi procedury podatkowej wynikające z art.122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 Op, winien przy tym w uzasadnieniu decyzji w szczególności wskazać mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego i wyjaśnić ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz wykazać, że sprawa została rozstrzygnięta w oparciu o wyczerpująco zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, pozwalający na wiarygodne ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym odnieść się do zastrzeżeń strony w tym zakresie.

Rozstrzygnięcie o wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym w innej kwocie, niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji korygującej, z pominięcie wskazanego trybu postępowania stanowi – zdaniem sądu – naruszenie art.21 § 3 w związku z art.21 § 2 i art.72 § 1 pkt 1 Op w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem w postępowaniu, o którym mowa w art.21 § 3 Op, organ podatkowy może władczo rozstrzygnąć o wysokości zobowiązania podatkowego, czego konsekwencją jest obalenie domniemania z art.21 § 2 Op, a w dalszej kolejności stwierdzenie, czy podatnik zapłacił podatek w kwocie wyższej od kwoty należnej /art.72 § 1 pkt 1 Op/.

Zdaniem sądu, na obowiązek zastosowania przez organ podatkowy wskazanego trybu postępowania nie ma wpływu wejście w życie ustawy z dnia 19 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego /Dz.U. Nr 118, poz.745/, ani też fakt, że skutkiem uprawomocnienia się niniejszego wyroku będzie konieczność rozpoznania żądania skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o jej przepisy /por.: art.9 tej ustawy/. Ustawa ta bowiem określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym /art.1/, stanowiąc w art.6, iż w zakresie nią nieuregulowanym do zwrotu nadpłaty stosuje się przepisy Op, z wyłączeniem jedynie obowiązku składania korekty deklaracji.

Na marginesie, ponieważ w świetle powyższego nie ma to istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, stwierdzić należy, że sąd nie akceptuje wyrażonego w uzasadnieniu decyzji organu I instancji /str.7/ poglądu, iż w stanie sprawy niniejszej odsetki od nadpłaty miałyby być należne od dnia złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją AKC-U. Nie negując, że stanowisko takie, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji rozstrzygających sprawę, znajdowało uzasadnienie w brzmieniu art.78 § 3 pkt 3 w związku z art.77 § 2 pkt 6 i art.73 § 2 pkt 2 Op, należy jednak podnieść, że z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, co dotyczy także podatków pobranych z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, a zwrot ten winien nastąpić na zasadach niemniej korzystnych niż zwrot opłat /podatków/ pobranych przez państwo z naruszeniem prawa krajowego /por.: D.Miąsik w: "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" pod red. A.Wróbla, wyd.: Zakamycze 2005, str.312 i powołane tam orzeczenia ETS/. Skoro zaś zwrot podatków pobranych z naruszeniem przepisów prawa krajowego podlegał /i podlega/ oprocentowaniu od dnia uiszczenia nienależnej kwoty tytułem podatku /por.: art.78 § 5 w związku z art.77 § 1 pkt 4, art.74 i art.73 § 1 pkt 1 Op, art.78 § 3 pkt 1 w związku z art.77 § 1 pkt 1 i 3 i art.73 § 1 pkt 1 Op/, to i zwrot podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego winien podlegać takiemu samemu oprocentowaniu. Ponadto, z perspektywy stanu prawnego obowiązującego w dacie rozpoznania sprawy przez sąd, podzielenie poglądu, o którym mowa, prowadziłoby do akceptacji gorszego traktowania skarżącego tylko z tego powodu, że wcześniej niż inni podatnicy złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS i organy podatkowe wcześniej zakończyły postępowanie w przedmiocie tego wniosku /por.: art.5 w związku z art.9 powołanej wyżej ustawy z dnia 9 maja 2008 roku/, co nie da się pogodzić z art.2 i art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro, jak wykazano wyżej, decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.135 ppsa.

Orzeczenie, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, znajduje uzasadnienie w art.152 ppsa.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art.200 i art.205 § 2 ppsa oraz § 14 ust.2 pkt 1 w związku z § 2 ust.1 i 2 i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.