Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 421/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 art. 150 par. 4 art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 3 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 roku sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., decyzją z [...] r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta P. z [...] r., którą organ ten uchylił własną decyzję z [...] r,ustalającą K. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Wspomnianą decyzją z [...] r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania podatkowego Prezydent Miasta P. uchylił własną decyzję z [...] r. ustalającą K. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 i ustalił K. B., Z. Z., J. G., R. D., Ż. M. i D. K., współwłaścicielom nieruchomości położonej w P. przy ul. A 14 wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2016 w kwocie 1.955 zł opodatkowując:

- grunty pozostałe o pow. 459,00 m2 x stawka 0,43 zł za m2 = 197,37 zł,

- budynki mieszkalne o pow. 98,36 m2 x stawka 0,69 zł za m2 = 67,87 zł,

- budynki mieszkalne wys. do 2,20 m. 50 % pow. 20,55 m2 x stawka 0,69 zł za m2 = 14,18 zł,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 83,91 m2 x stawka 18,75 zł za m2 = 1.573,31 zł,

- pomieszczenia gospodarcze wys. do2,20 m 50% pow. 5,80 m2 x stawka 3,89 zł za m2 = 22,56 zł,

- garaże o pow. 10,78 m2 x stawka7,35 zł za m2 = 79,23 zł.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dotyczącego nieruchomości położonej w P. przy ul. A 14 za rok 2017, ustalono, że na części tej nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza, organ pierwszej instancji uznał, że w toku tego postępowania wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które w świetle art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa uzasadniają wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016. Okolicznością tą w ocenie organu pierwszej instancji był przede wszystkim wspomniany fakt prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej, co w świetle obowiązujących przepisów winno znaleźć odzwierciedlenie w zastosowaniu innej (wyższej) stawki opodatkowania za część nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. A 14 za rok 2016.

Następnie ustalił, że Z. Z. 21 listopada 2016 r. poinformował o prowadzonej od dnia 10 lutego 2005 r. na terenie nieruchomości działalności gospodarczej w zakresie Kancelarii Radcy Prawnego prowadzonej przez drugiego współwłaściciela – K. B., nieuwzględnionej w naliczanym podatku od nieruchomości. W oświadczeniu z dnia 29 stycznia 2017 r. K. B. zaprzeczył, by na nieruchomości kiedykolwiek była prowadzona działalność gospodarcza przez niego, jak i przez inne osoby.

W dniu 14 sierpnia 2017 r. przeprowadzono oględzin nieruchomości, w wyniku których ustalono że:

- na nieruchomość stanowiącą współwłasność K. B. (w udziale 1/4, Z. Z. (w udziale 1/4, W. J., zmarłej 2 grudnia 2002 r. (w udziale 1/2) składa się działka nr 130 o powierzchni 459 m2, położona w obrębie [...], budynek mieszkalny murowany 1,5 kondygnacyjny, budynki gospodarcze (niemieszkalne) murowane, budynki gospodarcze (niemieszkalne) nie posiadające fundamentów - nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz garaż murowany.

Po pomiarze budynków ustalono, że powierzchnia użytkowa wynosi:

- budynku mieszkalnego - 182,27 m2 o wysokości powyżej 2,20 m,

- budynku mieszkalnego - 41,10 m2 o wysokości poniżej 2,20 m (do opodatkowania podatkiem od nieruchomości 20,55 m2 ),

- budynków gospodarczych (niemieszkalnych) trwale związanych z gruntem - 5,60 m2 o wysokości poniżej 2,20 m (do opodatkowania podatkiem od nieruchomości 2,80 m2 ),

- budynku gospodarczego (niemieszkalnego) - 6 m2 o wysokości poniżej 2,20 (do opodatkowania podatkiem od nieruchomości 3 m2 ),

- garażu murowanego - 10,78 m2 o wysokości powyżej 2,20 m.

Ponadto stwierdzono, iż na terenie nieruchomości znajdują się budynki gospodarcze, które nie posiadają fundamentów i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na nieruchomości nie stwierdzono przy tym prowadzenia działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanych od współwłaściciela nieruchomości Z. Z. wynika, iż od dnia 2 sierpnia 2016 r. część lokalu była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej przez B spółkę z o.o, dla której jako siedzibę w KRS podano adres: [...] D., C., ul. C 2. Ponadto, z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż D spółka z o.o. od 11 lipca 2016 r. do 12 października 2018 r., jako swoją siedzibę wskazała adres w P. przy ul. A 14. W okresie od 10 lutego 2005 r. do 27 lutego 2017 r. siedzibę spółki pod ww. adresem miała także spółka jawna E.

Dalej wskazano, że przesłuchana w charakterze świadka D. K. zeznała, iż na nieruchomości położonej w P. przy ul. A 14 nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. J. K. zeznał, iż nie zauważył, żeby na ww. nieruchomości była prowadzona działalność gospodarcza oraz nigdy nie było żadnego oznaczenia wskazującego na prowadzenie działalności. J. G. zeznał, iż nigdy nie był w przedmiotowym lokalu, ale wie, że było tam biuro Kancelarii Radcy Prawnego K. B. od około 2005 r. do 2015 r., przyjmował on tam klientów i przebywał w lokalu kilka godzin dziennie. Nie posiada informacji czy na nieruchomości była prowadzona inna działalność, niż wskazana wyżej kancelaria K. B. Podczas ponownego przesłuchania D. K. zmieniła swoje oświadczenie, zeznając, iż nie posiada wiedzy na temat tego czy na nieruchomości była prowadzona działalność gospodarcza. Nie wiedziała też o zarejestrowanych w KRS i CEIDG pod tym adresem spółkach. Nigdy nie widywała tam potencjalnych klientów, ponieważ mieszka od strony podwórka, natomiast wejście do lokalu K. B. jest od strony ulicy. Nie ma wiedzy na jakiej powierzchni mogła być tam prowadzona działalność gospodarcza, bo nigdy nie była w tym lokalu. K. B. widywała na nieruchomości zwykle w weekendy.

W dniu 7 marca 2019 r. Z. Z. złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. deklarując do opodatkowania:

- grunty pozostałe 459 m2,

- budynek mieszkalny 98,36 m2 o wysokości powyżej 2,20 m,

- budynek mieszkalny 41,10 m2 o wysokości poniżej 2,20 m (do opodatkowania podatkiem od nieruchomości 20,55 m2),

- budynki 83,91 m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym kondygnacje o wysokości powyżej 2,20 m,

- budynki gospodarcze (niemieszkalne) na trwałe związanych z gruntem 5,60 m2 o wysokości poniżej 2,20 m (do opodatkowania podatkiem od nieruchomości 2,80 m2),

- budynki gospodarcze (niemieszkalne) 6 m2 o wysokości poniżej 2,20 (do opodatkowania podatkiem od nieruchomości 3 m2),

- garaż murowany 10,78 m2 o wysokości powyżej 2,20 m.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.). organa pierwszej instancji stwierdził, że za uznaniem części nieruchomości jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przemawia sposób rozliczania odpadów komunalnych przez K. B. zgłoszony w złożonej w dniu 24 czerwca 2013 roku (i nadal obowiązującej) deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, oświadczenie współwłaściciela nieruchomości Z. Z., poparte dowodami w postaci wydruków internetowych oraz wydruków KRS świadczących o zarejestrowanych w okresie objętym niniejszym postępowaniem roku 2016 na nieruchomości spółce: E od 10 lutego 2005 r. do 27 lutego 2017 r. oraz informacja w sprawie podatku od nieruchomości złożona przez Z. Z. 7 marca 2019 r. za 2017 r..

Zdaniem organu pierwszej instancji K. B. swoją działalność gospodarczą pod nazwą F zgodnie z informacjami pochodzącymi z CEIDG rozpoczął 10 stycznia 2005 r. i zakończył 31 sierpnia 2016 r. (data wykreślenia wpisu z rejestru - 1 września 2016 r.). Dodano, że mieszkańcy sąsiedniej części nieruchomości nie posiadają szczegółowych informacji na temat prowadzonej działalności gospodarczej. W większości nigdy nie byli w lokalu zajmowanym przez K. B. Zeznania dwóch z trzech przesłuchanych świadków wskazują na fakt, iż K. B. nie zamieszkiwał na stałe na nieruchomości, przebywał tam okazjonalnie, kilka godzin dziennie. Jeden ze świadków przyznał, iż przyjmował tam potencjalnych klientów.

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że lokal o powierzchni 83,91 m2 (powierzchnię ustalono na postawie pomiarów wykonanych podczas oględzin nieruchomości z dnia 14 sierpnia 2017 r.) zajmowany przez K. B. powinien być opodatkowany stawką dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co prawda oględziny w dacie ich przeprowadzenia nie wskazały na fakt prowadzenia działalności, jednak Z. Z. w odwołaniu z dnia 5 grudnia 2017 r. poinformował o zmianie sposobu umeblowania mieszkania przed oględzinami, na przełomie roku 2016 i 2017, co zarejestrował na zainstalowanych na nieruchomości kamerach. Był w lokalu kilka lat wcześniej, kiedy jego wystrój był typowo biurowy: "stały biurka, regały, szafy na akta oraz sprzęt biurowy (komputery, drukarki, niszczarki do dokumentów). W pokojach leżały akta prowadzonych spraw. W lokalu brak było śladów zamieszkiwania (między innymi nieużywana kuchnia, łazienka). Organ podkreślił, że ten dowód w sprawie nie może pozostać pominięty, ponieważ wskazuje, że działalność w 2016 r. była na tej nieruchomości prowadzona.

W odwołaniu K. B. wskazał, że w 2016 r. w P. przy ul. A 14 mieściła się siedziba jego kancelarii oraz i był to również adres do doręczeń dla tej kancelarii. Jednakże w związku z faktem zatrudnienia najpierw w Urzędzie Miasta [...] W.-T., później zaś w Ministerstwie Finansów, zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący wskazał również, że spółka E nigdy nie prowadziła działalności, nie dokonywała i nie dokumentowała żadnej czynności gospodarczej. Natomiast spółki D i B prowadzą działalność w P. przy ul. G 7. Dodatkowo spółka B prowadzi działalność gospodarczą w W. przy ul. H 105/58. Odwołujący się podkreślił, iż w związku z faktem osadzenia w areszcie śledczym od dnia 18 września 2018 r. nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu zakończonym wydaniem przez organ pierwszej instancji zaskarżonej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając powyższą decyzję wskazało, że stawki podatku od budynków lub ich części mieszkalnych była i jest wielokrotnie niższa niż stawka podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (w roku 2016 maksymalne stawki podatku od wskazanych przedmiotów opodatkowania wynosiły odpowiednio 0,51 zł i 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej). Ma znaczenie o tyle, że w niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem postępowania dowodowego było ustalenie, czy w części budynku przy ul. A 14 w P. w roku 2016 była prowadzona działalność gospodarcza. Budynek ten jest budynkiem mieszkalnym, zatem organ winien ustalić czy budynek mieszkalny lub jego część w ogóle zostały w roku 2016 zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie ustalić należy, w jakiej części budynek mieszkalny mieszczącego się w P. przy ul. A 14 został zajęty na prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to ważne o tyle, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż część budynku mieszkalnego zajmowana przez odwołującego się w całości zajęta była w roku 2016 na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji przyjął, iż część budynku zajmowana przez stronę w całości zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowano bowiem powierzchnię 83,91 m2. Z uzasadnienia decyzji nie wynika jednak w oparciu o jakie dowody organ pierwszej instancji przyjął, że na działalność gospodarczą zajęte zostały wszystkie pomieszczenia w tej części budynku.

Dalej Kolegium wskazało, że w realiach niniejszej sprawy niezależnie od zakresu przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego i dowodowego, ustalenia w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych winny być dokonywane w obu instancjach przy zapewnieniu wszystkim stronom postępowania czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Tymczasem skarżący w dniu 18 września 2018 r. został osadzony w areszcie śledczym w związku z czym nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu i wydanej decyzji.

Przypomniano, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., postanowieniem z [...] r., dając wiarę twierdzeniu skarżącego o tym, że nie miał wiedzy o wydanej decyzji, przywróciło K. B. termin do wniesienia odwołania od wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji. Konsekwentnie Kolegium uznało za wiarygodne twierdzenie strony o tym, że nie wiedział on w ogóle o toczącym się postępowaniu. W tym kontekście przypomniano, iż postanowienie o wznowieniu postępowania jak i inne pisma organu pierwszej instancji kierowane do odwołującego na adres, pod którym jest zameldowany nie były przez adresata odbierane, w związku z czym były przez organ pierwszej instancji uznawane za doręczone na zasadzie wynikającej z art. 150 § 4 o.p. W kontekście powyższego Kolegium uznało, że K. B. bez własnej winy nie brał udziału w toczącym się postępowaniu. Nie oznacza to jednak, że doszło do tego z winy organu. Kierowanie pism na adres skarżącego, pod którym jest on zameldowany i uznawanie ich za doręczone było w ocenie Kolegium w pełni uzasadnione, zwłaszcza wobec braku wiedzy organu o fakcie osadzenia skarżącego w areszcie śledczym. Nie podważa to jednak twierdzenia, że przy założeniu braku wiedzy skarżącego o toczącym się postępowaniu, brak jego aktywności procesowej w tym postępowaniu nie był wynikiem świadomej decyzji o niekorzystaniu z przysługujących mu uprawnień. Umożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu w sprawie dopiero na etapie postępowania odwoławczego w ocenie Kolegium naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania,

W konkluzji organ podkreślił, że ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ pierwszej instancji winien ustalić czy i w jakiej części budynek mieszkalny usytuowany na nieruchomości położonej w P. przy ul. A 14 był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Dokonując ustaleń faktycznych w powyższym zakresie organ oprze się na już zebranym w sprawie materiale dowodowym, z możliwością jego uzupełnienia na ogólnych zasadach określonych przepisami o.p., w szczególności rozważając przesłuchanie - za ich zgodą - stron postępowania. Prowadząc postępowanie organ pierwszej instancji powinien umożliwić K. B. wzięcie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu kierując pisma na adres wskazany w korespondencji kierowanej przez stronę do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł..

Skargę na powyższą decyzję wniósł Z. Z. w jej treści wskazując, że wbrew twierdzeniu Kolegium w materiale dowodowym zgromadzonym w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu znajduje się dokładny metraż lokalu, który został zajęty przez K. B. na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 83,91 m 2, bowiem skarżący przekazał organowi pierwszej instancji obszerną dokumentację w postaci wydruków z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz Krajowego Rejestru Sadowego, wskazującą zakres i rodzaj prowadzonej działalności przez K. B. oraz inne osoby. Ponadto dołączył dokumentację fotograficzną, wskazującą, iż z chwilą powzięcia wiadomości przez K. B., przystąpił on do usuwania sprzętu biurowego oraz innych urządzeń i mebli, które w części złożył w P. przy ul. I 14 m 3, którego to lokalu jest współwłaścicielem i wyłącznym jego dysponentem. W chwili przeprowadzenia oględzin tj. w dniu 14 sierpnia 2017 r. lokal miał zmieniony charakter. Wszystkie pomieszczenia zostały odnowione a do jego wnętrza wstawiono nowe meble, które powodowały wrażenie iż jest to lokal mieszkalny.

Zdaniem skarżącego K. B. wiedział o toczącym się postępowaniu, gdyż jego zatrzymanie nastąpiło dnia 17 września 2018 r. a jego bierność w udziale nie może stanowić przesłanki do uchylenia decyzji Prezydenta Miasta P.. Ponadto po wydaniu decyzji należności wynikające ze zwiększonego podatku zostały uregulowane na nazwisko K. B.. Poza tym K. B., zwracając się o przywrócenie terminu powołał się na fakt osadzenia w areszcie śledczym w S., tymczasem zgodnie z postanowieniem o zabezpieczeniu majątkowym [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. K. B. w okresie, co najmniej od lipca 2016 r. do marca 2018 r. na terenie kraju dopuścił się przestępstw karnych i karnoskarbowych. Zarzuca mu się popełnienie czynów zabronionych kwalifikowanych. W dniu 20 września 2018 r. K. B. przed Sądem Rejonowym S. [...] i [...] przyznał się do części zarzucanych mu czynów. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na działalność zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez K. B.. Zdaniem skarżącego K. B. wiedział o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. A 14. W czerwcu 2018r. z całą pewnością przebywał na wolności i mógł prowadzić swoje sprawy bez przeszkód zważywszy, że jest radcą prawnym, znającym się na bieżąco obowiązujących przepisach. Dodatkowo w okresie od 1 września 2016 r. do 5 stycznia 2017 r. pracował w [...] jako z-ca Dyrektora do spraw podatków, ceł i gier, co świadczy o jego wysokich kwalifikacjach prawniczych. Odebrał również postanowienie Prezydenta Miasta P. z [...] r. nakreślające nowy termin załatwienia sprawy do dnia 6 września 2018 r.. K. B. aresztowany został 18 września 2018 r. i w/w pismo odebrał, co świadczy o tym, iż miał wiedzę o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu podatkowemu. Nie zachodzi zatem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 o.p..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z [...] r. wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), którą organ ten uchylił w całości decyzję Prezydenta Miasta P. z [...] r. oraz przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślić trzeba, że organ drugiej instancji może wydać decyzję kasatoryjjną tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) o.p. i wcześniej zacytowanym § 2 tego artykułu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat nie budzi wątpliwości, że decyzja kasatoryjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p. Wydanie takiej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948, czy z 11 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 846/09, LEX nr 594682).

Wskazać również należy na szczególną rolę sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym, która sprowadza się jedynie do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 233 § 2 o.p., a w przypadku uznania, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę (por. wyroki NSA z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 2279/13, z 9 maja 2017r., sygn. akt II OSK 2219/15, publ. CBOSA).

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej, różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 o.p., w związku z art. 229 o.p., przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia, określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu.

W judykaturze przyjmuje się, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów SN z dnia 16 stycznia 1997 r., sygn. akt III ZP 5/96, OSNP 1997, nr 15, poz. 262; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1828/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/07; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 96/08).

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że art. 233 § 2 o.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok NSA z 28 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1913/12; wyroki WSA w Opolu: z 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 496/09 oraz z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 348/08).

Orzecznictwo wskazuje również, że kompetencja kasacyjna organu odwoławczego ma ograniczony i wyjątkowy charakter (por. wyroki NSA: z 19 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01; oraz z 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 2310/10; wyroki WSA w Lublinie z 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, oraz z 26 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 851/09).

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 o.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 o.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329).

Organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. (zob. wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Oznacza to, że wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (zob. wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Łodzi w pełni podziela powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji, który po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, LEX nr 595687; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1998/10, LEX nr 1121188).

Odnosząc przedstawioną argumentację do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 2 o.p. i uchylił decyzję organu pierwszej instancji przekazując mu ją jednocześnie do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało bowiem, że wyjaśnienia wymaga czy i w jakiej części budynek mieszkalny usytuowany na nieruchomości położonej w P. przy ul. A 14 był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a także należy umożliwić K. B. wzięcie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu kierując pisma na adres wskazany przez stronę. Tym samym zgodzić należy się z organem odwoławczym, że stanowiło to o nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części i odbierało gwarancje procesowe stronie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo nadmienić należy, że organ odwoławczy stosując przepis art. 233 § 2 o.p., musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA w Lublinie z 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem sądu, Kolegium wypełniło powyższe wymogi. O tym czy w danej sprawie organ odwoławczy powinien był uzupełnić materiał dowodowy, czy też mógł jedynie skorzystać z dyspozycji art. 233 § 2 o.p. decyduje zakres dowodów i materiałów, które powinny być zgromadzone oraz znaczenie tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniany na tle już zebranego materiału dowodowego, w kontekście przepisów materialnego prawa podatkowego wyznaczających przedmiot postępowania. Kwestia ta winna być szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej.

O konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji, w realiach niniejszej sprawy, jak słusznie zauważyło Kolegium przesądzają dwie przesłanki.

Pierwsza wiąże się z określonymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych uwarunkowaniami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro stawka podatku od budynków lub ich części mieszkalnych była i jest wielokrotnie niższa niż stawka podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej to zasadniczym przedmiotem postępowania dowodowego powinno być ustalenie, czy w części budynku na nieruchomości przy ul. A 14 w P. była w roku 2016 prowadzona działalność gospodarcza Jak wynika z akt sprawy Budynek ten jest budynkiem mieszkalnym, co potwierdzają przeprowadzone oględziny oraz wypis z kartoteki budynków. Zatem słusznie wskazało Kolegium, że czynności organu podatkowego weryfikującego przypuszczenie, iż w budynku tym prowadzona jest działalność gospodarcza, winny być skierowane na ustalenie, czy budynek mieszkalny lub jego część w ogóle zostały w roku 2016 zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej.

Z zebranego materiału dowodowego, przede wszystkim protokołu oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 14 sierpnia 2017 r. jednoznacznie wynika, że część budynku zajmowana przez stronę (w protokole oznaczona jako Parter I) o łącznej powierzchni użytkowej 83,91 m2 składa się z kilku pomieszczeń - siłowni, korytarza, kuchni, łazienki, pokoju, pokoju dziecinnego oraz przedpokoju. Organ pierwszej instancji przyjął, iż całą część budynku zajmowana przez K. B. zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, jednak organ nie wskazał w oparciu o jakie dowody organ przyjął, że na działalność gospodarczą zajęte zostały wszystkie pomieszczenia w części budynku pozostającej do dyspozycji strony. W ocenie sądu kwestia ta powinna zostać jednoznacznie wyjaśniona, bowiem ma zasadniczy wpływ na wysokość przedmiotowego zobowiązania.

Drugą przesłanką jest wzgląd na zasadę czynnego udziału strony postępowania.

Zgodnie z art. 123 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (§1). Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200.

Podzielić zatem należy stanowisko organu odwoławczego, iż w kontekście okoliczności osadzenia K. B. w dniu 18 września 2018 r. w areszcie śledczym, brak możliwości wpływu na przebieg postępowania dowodowego poprzez chociażby składanie wniosków dowodowych, brak możliwości udziału w przeprowadzaniu czynności dowodowych czy też brak możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów w istotny sposób wpłynąć może na trafność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, zwłaszcza w świetle oparcia postępowania podatkowego na zasadzie prawdy obiektywnej.

Z akt sprawy wynika, że zarówno postanowienie o wznowieniu postępowania z [...] r. (k-38 akt administracyjnych), jak i inne pisma organu pierwszej instancji kierowane do K. B. na adres, pod którym jest zameldowany ([...] P., ul. A 14),, tj. postanowienie z [...] r. (k-42), postanowienie z [...] r. (k-43), decyzja organu pierwszej instancji z [...] r. (k-44) nie były przez adresata odbierane i były doręczane na zasadzie wynikającej z art. 150 § 4 o.p..

Wobec powyższego, w ocenie sądu słusznie Kolegium uznało, że K. B. bez własnej winy nie brał udziału w toczącym się postępowaniu. Wprawdzie kierowanie pism na adres strony, pod którym jest on zameldowany i uznawanie ich za doręczone było uzasadnione, wobec braku wiedzy organu o fakcie osadzenia go w areszcie śledczym. To jednak przyjąć należy za organem odwoławczym, że brak wiedzy o toczącym się postępowaniu spowodował brak aktywności procesowej K. B. w przedmiotowym postępowaniu. Umożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu w sprawie dopiero na etapie postępowania odwoławczego, zwłaszcza wobec zakwestionowania przez niego ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, co do zasady naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania, a wywarcie przez stronę wpływu na przebieg postępowania wyjaśniającego i dowodowego tylko na etapie postępowania odwoławczego nie spełniało by wymogów zasady dwuinstancyjności postępowania. Należy w tym miejscu podnieść, że uwagi które znalazły się skardze a dotyczące rzekomej wiedzy K. B. o toczącym się postępowaniu podatkowym nie zasługują na uwzględnienie. Odnoszą się one bowiem do postępowania w trybie zwykłym, w wyniku którego ustalono zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Tymczasem przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja wydana jest decyzja wydana po wznowieniu tego postępowania, kiedy to K. B. przebywał w areszcie śledczym i doręczana mu była korespondencja w trybie zastępczym na znany organowi adres.

W ocenie sądu organ odwoławczy zawarł prawidłowe wskazania co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego jak i zakresu takiego postępowania. Skoro organ pierwszej instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, to słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że zakres postępowania, które w ocenie organu odwoławczego należy przeprowadzić w niniejszej sprawie, przekracza ramy dodatkowego postępowania, które można by zarządzić w ramach postępowania odwoławczego.

Zasada dwuinstancyjności nie może bowiem prowadzić do tego, że organ odwoławczy przejmuje na siebie prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, niejako w zastępstwie organu pierwszej instancji.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a więc wywiązał się z obowiązku wskazanego w art. 233 § 2 o.p..

Wobec powyższego sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) należało skargę oddalić.

lp