Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1707/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1,  art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] marca 2009 r. B. S.A. – Bank lub Spółka w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży akcji i udziałów nabytych w celach handlowych oraz rozliczanie obrotu z tytułu sprzedaży akcji i udziałów nabytych w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Bank wskazał, że świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. W szczególności. świadczy następujące usługi polegające na: przyjmowaniu wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzeniu rachunków tych wkładów, prowadzeniu innych rachunków bankowych, udzielaniu kredytów, udzielaniu i potwierdzaniu gwarancji bankowych oraz otwieraniu i potwierdzaniu akredytyw, emitowaniu bankowych papierów wartościowych, przeprowadzaniu bankowych rozliczeń pieniężnych, wydawaniu instrumentu pieniądza elektronicznego. udzielaniu pożyczek pieniężnych, operacjach czekowych i wekslowych oraz operacjach, których przedmiotem są warranty, wydawaniu kart płatniczych oraz wykonywaniu operacji przy ich użyciu, terminowych operacjach finansowych, nabywaniu i zbywaniu wierzytelności pieniężnych, przechowywaniu przedmiotów papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejmowych , prowadzeniu skupu sprzedaży wartości dewizowych, udzielaniu i potwierdzaniu poręczeń, wykonywaniu czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych, pośrednictwie w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym, wykonywaniu innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Bank wykonuje również następujące operacje: obejmuje lub nabywa akcje, prawa z akcji, udziały innych osób prawnych i jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, zaciąga zobowiązania związane z emisją papierów wartościowych, dokonuje obrotu papierami wartościowymi, dokonuje, na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem, zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika (zasadniczo Bank jest obowiązany do dalszej sprzedaży niniejszych składników majątku w określonym czasie, z wyłączeniem przypadków gdy przejęte składniki majątku wykorzysta do prowadzenia własnej działalności bankowej), nabywa i zbywa nieruchomości, świadczy usługi konsultacyjno-doradcze w sprawach finansowych, świadczy usługi certyfikacyjne w rozumieniu przepisów o podpisie elektronicznym, z wyłączeniem wydawania certyfikatów kwalifikowanych wykorzystywanych przez banki w czynnościach, których są stronami, świadczy inne usługi finansowe oraz wykonuje inne czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają do tego.

Przedstawione czynności objęte są co do zasady, zwolnieniem od podatku VAT. Jednocześnie Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, m.in.: usługi faktoringu, usługi najmu powierzchni, usługi doradztwa finansowego itp. W związku z wykonywaniem powyżej wymienionych czynności Bank otrzymuje określone wynagrodzenie, którego wartość jest kalkulowana w oparciu o wybraną kategorię przychodową w szczególności odsetki, dyskonto, prowizje i opłaty bankowe bądź w oparciu o zrealizowany na danej transakcji wynik. W przypadku niektórych transakcji, z uwagi na naturę oraz specyfikę konstrukcji i budowę instrumentów finansowych, czy produktów bankowych, a także z uwagi na specyfikę zasad obrotu oraz sposobu rozliczeń pomiędzy stronami transakcji (np. przy transakcjach dotyczących papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych czy też operacji wymiany walut itp.), wynagrodzenie Banku nie jest ustalane w oparciu o jedną kategorię przychodową taką jak kwota odsetek, opłata czy prowizja. W przypadku transakcji wskazanego typu wynagrodzenie Banku jest ustalane w oparciu o wynik (tj. zysk lub stratę) zrealizowany w przyjętym miesięcznym okresie rozliczeniowym, Ustalenie wynagrodzenia Banku jest dokonywane przy uwzględnieniu co najmniej kilku kategorii przychodowych i kosztowych dotyczących danego rodzaju instrumentu finansowego, na które składają się m.in. takie elementy jak cena nabycia i cena sprzedaży instrumentu finansowego, wartość rynkowa i wartość umowna instrumentu bazowego oraz strumienie płatności, które miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym, premie, odsetki itp. dotyczące danego instrumentu finansowego. W ramach prowadzonej działalności Bank dokonuje m.in. szeregu operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych. Podobnie jak w przypadku obrotu walutami czy też papierami wartościowymi, w przypadku operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych wynagrodzeniem Banku z tytułu ich realizacji jest wynik (zysk lub strata) zrealizowany przez Bank (i) w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym bądź (ii) w momencie ostatecznego wygaśnięcia kontraktu – w przypadku niektórych pochodnych instrumentów finansowych. Wynagrodzenie Banku w niniejszym zakresie ustalane jest zgodnie z przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości. Zrealizowany wynik jest rozumiany jako osiągnięta w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych. Przykładowo, w odniesieniu do pozagiełdowej opcji walutowej na dodatnie przepływy finansowe po stronie Banku składać się będą zaewidencjonowane w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym premia dotycząca opcji sprzedanych (wystawianych) przez Bank oraz tzw. zysk z rozliczenia w przypadku zrealizowanych przez Bank opcji uprzednio nabytych przez Bank. Natomiast, na ujemne przepływy finansowe po stronie Banku składać się będą zaewidencjonowane w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym zapłacone przez Bank premie oraz (ii) tzw. straty z rozliczenia opcji wystawionych uprzednio przez Bank. Natomiast w przypadku pochodnych instrumentów finansowych, takich jak np. swap zrealizowany na danym kontrakcie, wynik w momencie ostatecznego wygaśnięcia kontraktu będzie ustalany analogicznie jako osiągnięta różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych instrumentów. Przykładowo, w przypadku instrumentu pochodnego, takiego jak swap walutowo-procentowy (Cross Currency Interest Ratę Swap, CIRS), na dodatnie przepływy finansowe po stronie Banku składać się będzie zaewidencjonowana należna Bankowi kwota netto dodatnich przepływów odsetkowych dla danej waluty. Natomiast na ujemne przepływy finansowe po stronie Banku składać się będzie zaewidencjonowana należna Bankowi kwota netto ujemnych przepływów odsetkowych dla danej waluty, ustalona na moment wygaśnięcia danego kontraktu.

W ocenie Banku, usługi będące przedmiotem zapytania, tj. transakcje kupna i sprzedaży akcji oraz innych papierów wartościowych dokonywane przez Bank we własnym imieniu i na własny rachunek, powinny być klasyfikowane według PKWiU z 1997 r. w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 - "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane".

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1) czy kwoty zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych wyniku z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych, ustalonego zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, powinny być traktowane jako wynagrodzenie Banku z tytułu dokonywania wskazanych transakcji, a tym samym uwzględniane przez Bank w wartości podstawy opodatkowania ustalanej dla celów podatku VAT?

2) czy w przypadku pochodnych instrumentów finansowych takich jak swap (w tym CIRS oraz IRS), z uwagi na specyfikę instrumentu finansowego (tj. przyjęty okres rozliczeniowy jest uznawany za zakończony w momencie ostatecznego wygaśnięcia danego kontraktu), podstawą opodatkowania VAT jest wynagrodzenie Banku będące zrealizowanym na kontrakcie wskazanego typu wynikiem ustalanym na moment ostatecznego wygaśnięcia kontraktu?

Zdaniem Spółlki, kwoty zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych wyniku z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych, ustalonego zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, powinny być traktowane jako wynagrodzenie Banku z tytułu dokonywania wskazanych transakcji a tym samym uwzględniane przez Bank w wartości podstawy opodatkowania ustalanej dla celów podatku VAT.

Natomiast, w przypadku pochodnych instrumentów finansowych takich jak swap (w tym CIRS oraz IRS), z uwagi na specyfikę instrumentu finansowego (tj. przyjęty okres rozliczeniowy jest uznawany za zakończony w momencie ostatecznego wygaśnięcia danego kontraktu) podstawą opodatkowania VAT jest wynagrodzenie Banku będące zrealizowanym na kontrakcie wskazanego typu wynikiem ustalanym na moment ostatecznego wygaśnięcia kontraktu.

Spółka stoi na stanowisku, iż przepisy nie wskazują jednoznacznie ma sposób określenia podstawy opodatkowania dla celów VAT w przypadku transakcji dotyczących przedmiotowych instrumentów finansowych. W ocenie spółki wskazane transakcje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych wykonywane przez Bank w ramach prowadzenia działalności gospodarczej powinny zostać uwzględnione w rozliczeniach podatku VAT. Zaznaczył, że kwestią wątpliwą pozostaje sposób określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do tego rodzaju transakcji.

Reasumując Spółka stwierdziła, że jej wynagrodzenie z tytułu transakcji finansowych w postaci pochodnych instrumentów finansowych (kontraktów) wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem VAT i jest to kwota wyniku zrealizowanego na danym kontrakcie w momencie ostatecznego wygaśnięcia kontraktu ustalanego jako osiągnięta różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych instrumentów. Innymi słowy za uzasadnione należy uznać uwzględnienie w wartości obrotu, a tym samym w wartości podstawy opodatkowania VAT (art.29 ust.1 ustawy VAT) łącznego wyniku realizowanego przez Bank w przyjętych dla poszczególnych instrumentów stosowanych okresach rozliczeniowych na wskazanych transakcjach.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] czerwca 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 ust. 6, art. 8 ust. 1 oraz 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawy o VAT") stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, Bank wykonuje ww. czynności w celu uzyskania korzyści ekonomicznych. Dokonywane przez Bank operacje na pochodnych instrumentach finansowych, wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z powyższym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług.

Ponadto organ zgodził się z Bankiem, iż w przypadku usług wymienionych we wniosku podstawą opodatkowania w opisanych zdarzeniach przyszłych będzie wynagrodzenie otrzymane przez Bank pomniejszone o kwotę podatku.

Dalej uznał, że przepisy ustawy o VAT, ani też Dyrektywa 2006/112/WE Rady VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, (77/388/EWG) - zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nie posługują się pojęciem "wyniku" przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zatem wynagrodzenie Banku z tytułu przedmiotowych usług stanowi osiągnięty zysk. W sytuacji gdy Bank w danym okresie rozliczeniowym nie osiągnie zysku (poniesie stratę), w ogóle nie otrzyma wynagrodzenia za wykonywaną usługę – to nie można uznać, iż otrzyma "wynagrodzenie ujemne". Wskazał, że żadne przepisy ww. Dyrektywy, ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do niej nie przewidują możliwości obniżenia kwoty podstawy opodatkowania wynikającej z jednej transakcji (dostawy towarów lub świadczenia usługi) o stratę poniesioną przy innej transakcji. Kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym powinna być liczona dla każdego kontraktu oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Bank powinien wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia.

Organ podkreślił, iż Bank powołał się na orzeczenie ETS w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs & Excise v First National Bank of Chicago, zgodnie z którym w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. Zdaniem tut. organu podatkowego w/w wyrok dotyczy innego stanu faktycznego i nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. W szczególności zwrócić należy uwagę, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, iż w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez ETS jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu. Inaczej jest jednak przy operacjach na pochodnych instrumentach finansowych. W przypadku kontraktu realizowanego z innym podmiotem zajmującym się profesjonalnym obrotem gospodarczym nie sprawia problemu ustalenie wartości transakcji, a tym samym można precyzyjnie określić wysokość osiągniętego zysku czy też wysokość poniesionej straty. Zatem przy ustalaniu obrotu z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych wystarczające są przepisy ogólne dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędne określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku operacji na pochodnych instrumentach finansowych oraz art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e § 1 O.p.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że stanowisko organu, nakazujące obliczanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako kwoty wynagrodzenia stosownie do każdego kontraktu dotyczącego instrumentów pochodnych oddzielnie z pominięciem kontraktów, w odniesieniu do których Skarżąca poniosła stratę, jest niezgodne z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy VAT.

Zdaniem Skarżącej wobec braku przejrzystej regulacji, dotyczącej sposobu określania podstawy opodatkowania związanej z operacjami na instrumentach pochodnych w prawie polskim, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować przez pryzmat ustawodawstwa Wspólnot Europejskich.

Dalej uznała, że nie jest podstawą opodatkowania całość płatności dokonywanej przez klienta, ale tylko ta jej część, która stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną usługę.

Wskazała na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych (na przykładzie transakcji obrotu walutami) potwierdził, iż podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. Ponadto stwierdziła, że wyrok rozstrzyga spór zaistniały w stanie faktycznym wykazującym wspólne cechy z sytuacją opisaną we wniosku oraz wskazuje, jak należy interpretować przepis art. 73 Dyrektywy VAT (poprzednio art. 11 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy) oraz pośrednio art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ polska ustawa implementuje wskazane przepisy wspólnotowe.

Skarżąca wskazała, że usługi finansowe związane z przeprowadzaniem operacji na pochodnych instrumentach finansowych (tzw. derywatach) są blisko spokrewnione z usługami dotyczącymi obrotu walutami. Wyjaśniła, że cechą charakterystyczną instrumentów pochodnych jest to, że ich wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego, zwanego instrumentem bazowym, którym mogą być - obok walut - inne rzeczy oznaczone co do gatunku, jak na przykład towary czy papiery wartościowe. Podkreśliła, że same derywaty mogą być oznaczane co do gatunku, np. opcje emitowane są w seriach, które oznaczone są w jednolity sposób, charakteryzują się tym samym instrumentem bazowym, tym samym dniem wygaśnięcia oraz tym samym kursem wykonania.

Zaznaczyła, że duże podobieństwo zachodzi między transakcjami walutowymi a transakcjami na instrumentach pochodnych, w których instrumentem bazowym jest waluta, np. opcja walutowa. W przypadku rynku walut, inwestor zyskuje lub traci na aktualnych zmianach w kursach wymiany, natomiast opcja walutowa pozwala ustalić kurs wymiany i skorzystać z niego lub nie w określonym czasie w przyszłości. W przypadku wykonania uprawnienia wynikającego z kontraktu opcji, w rzeczywistości dochodzi do transakcji wymiany walut. Instrumenty pochodne, ze względu na ich rolę zabezpieczającą funkcjonują w obrocie skorelowane z innymi instrumentami, które zabezpieczają możliwą do poniesienia stratę. Tym samym uznała, iż zysk z jednej transakcji na instrumencie pochodnym musi być skojarzony ze stratą na innej transakcji. Wynagrodzeniem za skojarzone transakcje jest wartość łącznego wyniku zrealizowanego na nich przez podmiot.

Podsumowując zarzuciła że organ powinien uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji powołane we wniosku Skarżącej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które rozstrzygnęły, w jaki sposób ujmować kwotę obrotu VAT wynikającą z opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut (wyrok z dnia 24 czerwca 2008 r.) oraz operacji dotyczących instrumentów pochodnych (wyrok z dnia 21 listopada 2008 r.) i które jednocześnie dotyczyły stanu faktycznego bardzo podobnego (wyrok z dnia 24 czerwca 2008 r.) lub tego samego (wyrok z dnia 21 listopada 2008 r.) do tego, przedstawionego w sprawie Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja ta zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przyjęcie takiego zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej ma oczywiste źródło w jednej z funkcji przypisanej jej przez ustawodawcę - funkcji informacyjnej. Interpretacja służy bowiem udzieleniu wnioskodawcy informacji o prawidłowym zastosowaniu przepisu prawa w opisanym przez niego stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast w ramach interpretacji minister właściwy do spraw finansów publicznych ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. W tego rodzaju sprawach zarówno organ jak i sądy administracyjne są związane stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Podkreślić należy, iż jedną z podstawowych zasad związanych z wydawaniem interpretacji, jest udzielanie odpowiedzi przez organ na zadane pytanie, lecz wyłącznie w realiach stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego podatnika. Organ nie ma zaś możliwości, aby przekształcać opis zdarzenia, które podatnik oznaczył w stanie faktycznym. Powinien on jedynie udzielić odpowiedzi na pytanie, uwzględniając założenia konkretnego stanu faktycznego.

Wydanie interpretacji ma na celu zabezpieczenie interesów podatkowych wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa przez organ- udzieleniu wnioskodawcy informacji o prawidłowym zastosowaniu przepisu prawa w opisanym przez niego stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Organ z chwilą wydania interpretacji jest nią związany.

W niniejszej sprawie organ miał ustosunkować się do stanowiska wnioskodawcy będącego odpowiedzią na dwa następujące pytania;

1. Czy kwoty zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych wyniku z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych, ustalonego zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, powinny być traktowane jako wynagrodzenie Banku z tytułu dokonywania wskazanych transakcji, a tym samym uwzględniane przez Bank w wartości podstawy opodatkowania ustalanej dla celów podatku VAT?

2. Czy w przypadku pochodnych instrumentów finansowych takich jak swap (w tym CIRS oraz IRS), z uwagi na specyfikę instrumentu finansowego (tj. przyjęty okres rozliczeniowy jest uznawany za zakończony w momencie ostatecznego wygaśnięcia danego kontraktu), podstawą opodatkowania VAT jest wynagrodzenie Banku będące zrealizowanym na kontrakcie wskazanego typu wynikiem ustalanym na moment ostatecznego wygaśnięcia kontraktu?

W ocenie Skarżącej jej wynagrodzenie z tytułu transakcji finansowych w postaci pochodnych instrumentów finansowych (kontraktów) wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem VAT i jest to kwota wyniku zrealizowanego na danym kontrakcie w momencie ostatecznego wygaśnięcia kontraktu ustalanego jako osiągnięta różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych instrumentów. Innymi słowy za uzasadnione należy uznać uwzględnienie w wartości obrotu, a tym samym w wartości podstawy opodatkowania VAT (art. 29 ust.1 ustawy VAT) łącznego wyniku realizowanego przez Bank w przyjętych dla poszczególnych instrumentów stosowanych okresach rozliczeniowych na wskazanych transakcjach.

Organ nie zgodził się z powyższym stanowiskiem i stwierdził, że podstawą opodatkowania w opisanych zdarzeniach przyszłych będzie wynagrodzenie otrzymane przez bank pomniejszone o kwotę podatku. Nie wskazał jednak jak należy rozumieć pojecie "wynagrodzenie" negując stanowisko Skarżącej, że jest to kwota wyniku zrealizowanego na danym kontrakcie w momencie ostatecznego wygaśnięcia kontraktu ustalanego jako osiągnięta różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych instrumentów.

Jak wynika z art. 14c O.p. ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Organ forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna.

Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Sąd oceniając znaczenie powyższej niespójności miał również na względzie, iż dotyczyła ona oceny stanowiska Skarżącej, a nie jedynie poszczególnych argumentów przytoczonych na jego uzasadnienie.

W ewentualnym postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług, tak udzielona interpretacja będzie rodziła jedynie problemy.

Jak wskazano wyżej, obowiązkiem Organu jest podanie uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (14c§ 2 O.p.). Podkreślić należy, iż jedną z podstawowych zasad związanych z wydawaniem interpretacji, jest udzielanie odpowiedzi przez organ na zadane pytanie, lecz wyłącznie w realiach stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego podatnika. Organ nie ma zaś możliwości, aby przekształcać opis zdarzenia, które podatnik oznaczył w stanie faktycznym. Powinien on jedynie udzielić odpowiedzi na pytanie, uwzględniając założenia konkretnego stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu uzasadnienie prawne nie może być utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy.

Zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawiera. Jedyne akapit drugi od dołu na str. 8 decyzji nawiązujące do argumentacji Skarżącej. Organ negatywnie ocenia pogląd wyrażony przez Skarżącą. W zaskarżonej interpretacji brak jest jednak wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ podatkowy posługuje się w interpretacji pojęciem "wynagrodzenie Banku" nie wskazując jednak co wypadku transakcji dokonywanych na pochodnych instrumentach finansowych to oznacza. W wyżej wskazanym akapicie decyzji organ neguje stanowisko Skarżącej w zakresie sposobu ustalenia wynagrodzenia Banku nie przedstawia jednak jak takie wynagrodzenie w ocenie organu należy ustalić w przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wyjaśnia, że organ podziela co do zasady stanowisko Banku, że podstawą opodatkowania z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych jest wynagrodzenie Banku rozumiane jest jako dodatnia różnica pomiędzy ceną ich zakupu, a cena ich sprzedaży.

Jeżeli chodzi natomiast o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji to podatnik przedstawiając stan faktyczny, wielokrotnie uwypuklał okoliczność, że "Podobnie jak w przypadku obrotu walutami czy też papierami wartościowymi, w przypadku operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych wynagrodzeniem Banku z tytułu ich realizacji jest wynik (zysk lub strata) zrealizowany przez Bank (i) w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym bądź (ii) w momencie ostatecznego wygaśnięcia kontraktu - w przypadku niektórych pochodnych instrumentów finansowych. Wynagrodzenie Banku w niniejszym zakresie ustalane jest zgodnie z przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości. Zrealizowany wynik jest rozumiany jako osiągnięta w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych".

Wobec tak jednoznacznie i precyzyjnie przedstawionego stanu faktycznego, organ nie miał umocowania do tego, aby go zmieniać według własnego rozumienia znaczenie słowa wynagrodzenie "Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją oraz stanowiskiem własnym Banku jego wynagrodzenie z tytułu przedmiotowych usług stanowi osiągnięty zysk. Zatem w sytuacji gdy Bank w danym okresie rozliczeniowym nie osiągnie zysku (poniesie stratę) Bank w ogóle nie otrzyma wynagrodzenia za wykonywaną usługę - nie można uznać, iż Bank otrzyma "wynagrodzenie ujemne". Z powyższego cytatu jasno wynika ,że w stanie faktycznym wskazany jest inny sposób ustalenia wynagrodzenia niż przyjmuje to organ w interpretacji. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie organ nie powinien dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie czynić założenia, iż wynagrodzenie Banku stanowi zysk. Nawet bowiem gdyby z takim poglądem się nie zgadzał, winien udzielić odpowiedzi przyjmując założenie przedstawione w stanie faktycznym przez stronę.

W świetle art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej uprawniony jest wniosek, że wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji muszą być rozważone przez organ na etapie udzielania interpretacji. To interpretacja powinna zatem zawierać szczegółową argumentację organu i to ona podlega ocenie sądu. Interpretacja, która nie zawiera wszystkich elementów wymaganych w art. 14c Ordynacji podatkowej nie może być uznana za prawidłową. Nie może być tak, aby uzasadnienie oceny swego stanowiska oraz stanowiska Organu wnioskodawca poznawał dopiero z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Przeczy to bowiem idei interpretacji.

W rozpatrywanej sprawie to odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawiera bardziej szczegółowe ustosunkowanie się Organu do argumentacji Skarżącej niż zaskarżona interpretacja.

Powyższe sprawia także, iż odnoszenie się do pozostałych zarzutów merytorycznych oznaczonych w skardze, jawi się jako przedwczesne. Na obecnym etapie postępowania, nie jest bowiem wiadome, jakie stanowisko zajmie organ, gdy odpowie na pytanie w realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jak uzasadni swoja odpowiedź.

W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do dyspozycji art. 200 p.p.s.a.