Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1072/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4 w zw. z art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr SKO/F/423/394/1716/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 17.596 (siedemnaście tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi O. S.A. (dalej: Skarżącą, Strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (dalej: SKO, Kolegium) z dnia 18 sierpnia 2015r. Nr SKO/F/423/394/1716/15 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. rozpoznana ponownie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2022r. sygn. III FSK 619/21.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Decyzją z dnia 9 grudnia 2014r. Nr [...] Prezydent Miasta Z. (dalej: Prezydent) określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 821.129 zł.

2.2. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015. 613 ze zm., dalej: O.p.), Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego, podzielając przedstawioną w tej decyzji argumentację.

Za nieuzasadnione uznało zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 198 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006r., Nr 232, poz. 844 ze zm., dalej: ustawa podatkowa) z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin obiektów budowlanych. Nie podzielono także stanowiska Strony, iż organ wskazując linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako przedmiot opodatkowania nie uwzględnił tego, że od lutego 2009r. inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, a inny linii kablowych, wskutek czego brak jest podatnika - właściciela całości techniczno-użytkowej w postaci kanalizacji i umieszczonych w niej kabli.

2.3. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zwrot kosztów postępowania zarzucając:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. - przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z oględzin;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w okresie luty-grudzień 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy.

Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki podniósł, iż SKO nie uwzględniło, że orzekło w sprawie zobowiązania przedawnionego, gdyż takim już było w momencie wydania oraz doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009. Stwierdził, że wskazany w art. 70 § 1 O.p. termin stanowi granicę czasowej ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika (w tym wypadku na podstawie art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej). Weryfikacji tej dokonuje - w przypadku wniesienia odwołania - organ odwoławczy, który rozpoznaje sprawę podatkową w jej całokształcie. Oznacza to, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. Niedoręczenie jej do tego momentu oznacza konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania podatkowego, co wynika z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 O.p. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie ma podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p, tj. nie może utrzymać w mocy decyzji organu pierwszoinstancyjnego, gdyż oznaczałoby to dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego po przedawnieniu (tj. wymiar po przedawnieniu). Zdaniem skarżącej wbrew przywołanym powyżej przepisom, a także wbrew uchwale NSA z dnia 29 września 2016 r. II FPS 4/13, SKO zastosowało jednak art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej nie wystąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, bowiem przywołane przez Kolegium zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało skutku przerwania biegu przedawnienia, gdyż egzekucję tę wszczęto w zakresie zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc się do meritum sprawy Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko wskazując, że w zaskarżonej decyzji nie dokonano ustaleń, czy obiekty wyodrębnione przez biegłego są budowlami, zatem nie ustalono przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Spółka wyraziła pogląd, że w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Powołała się przy tym na wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12, z którego zdaniem Spółki jednoznacznie wynika, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność innej Spółki), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., I SA/Ol 674/14).

2.4. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

2.5. Wyrokiem z dnia 8 października 2018 r. I SA/Gl 1309/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Strony. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wynika z przedstawionych wyżej okoliczności decyzja nieostateczna określająca sporne zobowiązanie podatkowe wydana została w dniu 9 grudnia 2014 r. i doręczona w dniu 29 grudnia 2014 r. Po jej doręczeniu, tego samego dnia, wydano postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś w dniu kolejnym tj. 30 grudnia 2014 r. wystawiony został na jej podstawie tytuł wykonawczy, przekazany organowi egzekucyjnemu, który tego samego dnia zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia i doręczył zawiadomienie o zajęciu bankowi oraz Spółce wraz z tytułem wykonawczym.

Odnosząc się do meritum sprawy WSA podzielił stanowisko Kolegium. Pełna treść uzasadnienia orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.6. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej wyrokiem z dnia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że okazała się ona zasadna w odniesieniu do zarzutu dotyczącego wykładni art. 70 § 4 w zw. z 70 § 1 O.p. (w zw. z art. 170 p.p.s.a.) przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skutecznym sposobem przerwania biegu terminu przedawnienia jest nawet niezgodne z prawem zastosowanie środka egzekucyjnego, w sytuacji gdy w dniu zastosowania środka egzekucyjnego decyzja Prezydenta nie była wykonalna, ponieważ nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co zaś nastąpiło dopiero 2 stycznia 2015 r., gdyż dopiero wtedy doręczono postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co z kolei - wbrew wykładni Sądu I instancji - jest konieczne do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a co więcej kwestia ta nie jest rozstrzygana w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Dokonując analizy obowiązujących w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej NSA za słuszne uznał wskazanie w skardze kasacyjnej, że w sprawie nie został przerwany bieg terminu przedawnienia, ponieważ do dnia wszczęcia egzekucji nie doręczono pełnomocnikowi Spółki postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decydujące znaczenie ma data wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Natomiast sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie rozważył dokładnie tych okoliczności, tylko lakonicznie stwierdził, że "bieg terminu przedawnienia nie przerywa wydania decyzji nieostatecznej czy postanowienia o rygorze, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego. Z uwagi na charakter instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności wydanie postanowienia w tym zakresie powoduje wykonalność obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej, a tym samym możliwość natychmiastowego przystąpienia do jej wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.).

Z prawidłowej wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego wynika, że do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi w sytuacji, gdy zastosowano środek egzekucyjny, ale wcześniej doręczono nieostateczną decyzję wymiarową, jak również postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Brak doręczenia takiej decyzji, czy też postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie skutkuje skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Tym samym doszło do naruszenia wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Za przedwczesne uznano zatem odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Sąd rozpoznając skargę jest związany wyrokiem NSA z dnia 17 maja 2022r. III FSK 619/21 na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

3.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy za NSA, że organ naruszył art. 70 § 4 w zw. z 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Niezasadnie przyjęto bowiem, że skutecznym sposobem przerwania biegu terminu przedawnienia jest nawet niezgodne z prawem zastosowanie środka egzekucyjnego, w sytuacji gdy w dniu zastosowania środka egzekucyjnego decyzja Prezydenta nie była wykonalna, ponieważ nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co zaś nastąpiło dopiero 2 stycznia 2015 r., gdyż dopiero wtedy doręczono postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W tych ramach przypomnieć należy, że w świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 4 O.p. stanowi natomiast, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w sprawie, wbrew twierdzeniom Kolegium, nie został przerwany bieg terminu przedawnienia, ponieważ do dnia wszczęcia egzekucji nie doręczono pełnomocnikowi Spółki postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decydujące znaczenie ma data wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.).

Skład orzekający podziela pogląd NSA wyrażony w ww. wyroku, że prawidłowej wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego wynika, że do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi w sytuacji, gdy zastosowano środek egzekucyjny, ale wcześniej doręczono nieostateczną decyzję wymiarową, jak również postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Brak doręczenia takiej decyzji, czy też postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie skutkuje skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Reasumując, zasadnie twierdzi Skarżąca, iż w sprawie nie został przerwany bieg terminu przedawnienia, ponieważ do dnia wszczęcia egzekucji nie doręczono pełnomocnikowi Spółki postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decydujące znaczenie ma data wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Tym samym w sprawie doszło do naruszenia wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za bezprzedmiotowe i przedwczesne.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę Kolegium, uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r.

3.6. Reasumując, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzona kwotę 6 779 zł składa się wpis sądowy, koszty zastępstwa dla doradcy podatkowego w wysokości 10 800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.