Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1959/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1198/15 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1198/15 Wojewódzki Sąd Administracyjna w Gliwicach (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi Z. [...] Sp. z o.o. w Z. (dalej: "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 18 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów. Aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r. W dniu 21 grudnia 2011 r. Spółka zawarła umowę leasingu finansowego ze Spółką A. Przedmiotem umowy jest kombajn węglowy. Cena sprzedaży przedmiotu leasingu (netto) zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 3.400.000 zł. Zgodnie z warunkami umowy okres leasingu wynosi 60 miesięcy. Wprowadzono jednomiesięczne opłaty leasingowe - łącznie 60 opłat. Spółka obowiązana była również do uiszczenia opłaty wstępnej w wysokości 5% wartości początkowej przedmiotu leasingu w dacie rozpoczęcia leasingu oraz podatku VAT. Opłata końcowa przedmiotu leasingu, zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 34.000 zł. Suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu. Z treści zawartych przez Spółkę umów leasingu finansowego wynika, że tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiąże wcześniej umowy leasingu oraz pod warunkiem wywiązywania się przez Spółkę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tej umowy, Spółka będzie miała prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotu leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmiot leasingu został oddany Spółce do używania. Zawarte przez Spółkę umowy leasingowe spełniają warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka dokonuje amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: czy w przypadku uznania, że art. 15b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego, to czy w przypadku zawierania w przyszłości nowych umów leasingu finansowego zastosowanie znajdzie art.15b ust. 7, czy też art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W ocenie Spółki w przypadku uznania, że jej stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zawierania w przyszłości umów leasingu finansowego, art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do kosztów amortyzacji składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej na podstawie tych umów. Zastosowanie znajdzie jedynie art. 15b ust. 6. u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2014 r. organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko Spółki w części jako nieprawidłowe, zaś w wyniku rozpatrzenia skargi Spółki, WSA prawomocnym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 995/14, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu WSA stwierdził, że organ w wydanej interpretacji nie dokonał pełnego i jasnego wyjaśnienia zastosowania art. 15b u.p.d.o.p.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny uznał, że z uregulowania art. 15b u.p.d.o.p. wynika oczywisty wniosek, że normy te nie powodują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej kategorii kosztów, a więc również do kosztów podatkowych wynikających z realizacji umów leasingu finansowego, zaś w sprawie znaczenie ma data zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie data zawarcia umowy między podatnikami. Organ podniósł również, że oprócz wykładni językowej należy mieć na uwadze wskazany w nowelizacji cel jej wprowadzenia i nie można poprzestawać wyłącznie na sematycznym rozpoznaniu interpretowanego tekstu, nawet jeśli wydaje się on literalnie jednoznaczny. Zdaniem organu zastosowanie się tylko do wykładni językowej, w rozpoznawanej sprawie, w sposób nieuprawniony doprowadziłoby do zawężenia kręgów podatników, do których się odnosi wyłączając z zakresu ich stosowania te podmioty gospodarcze, które co prawda dokonują odpisów amortyzacyjnych, ale nie posiadają tytułu własności amortyzowanych środków trwałych. Wyłączenie tej kategorii podmiotów z obowiązku stosowania, ustawy nowelizującej przepisy prawa, jest możliwe tylko wówczas, gdy ustawodawca w sposób wyraźny takie wyłączenie zastrzegł.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ w odpowiedzi stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Spółka podniosła zarzut naruszenia:

- art. 14 c §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez odstąpienie od uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Spółki w zakresie wykładni pojęcia "termin płatności" wynikającego z art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do rat leasingowych i brak jednoznacznego wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie stosowania art. 15b ust 6 i ust. 7 u.p.d.o.p.;

- art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 15 b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 9 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określenie "termin płatności" użyte w art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. należy odnieść odrębnie do każdej raty leasingowej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że zaskarżona interpretacja została wydana po uchyleniu prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 15 grudnia 2014 r., wcześniej wydanej w sprawie interpretacji, a nadto, że w dniu 1 stycznia 2016 r. interpretowany art. 15b u.p.d.o.p., został usunięty z tej ustawy – uchylony - ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz. U. 2015.1197), oraz że od dnia 1 stycznia 2016 r. na mocy tej samej ustawy w ustawie Ordynacja podatkowa dodano art. 2a. Powyższe oznacza, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 153 p.p.s.a. Dlatego też, z uwagi na dzień złożenia skargi (11 wrzesień 2015 r.), w sprawie będzie miał zastosowanie art. 57a p.p.s.a.

W powołanym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 15 grudnia 2014 r. WSA stwierdzono m.in., że wcześniej wydana w sprawie interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów art. 14 c § 1 i § 2 a o.p. nadto, że interpretacja dotycząca stosowania art. 15b u.p.d.o.p. do przedmiotów leasingowanych została uchylona wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 993/14, zaś konsekwencją tego jest przedwczesność badanego rozstrzygnięcia interpretacyjnego w sytuacji, gdy odpadł warunek konieczny zawarty we wniosku o interpretację i podstawa wywodu prezentowanego w zaskarżonej interpretacji. WSA wskazał, że organ nie dokonał pełnego i jednoznacznego wyjaśnienia stosowania art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym wniosku (termin płatności). Tym samym rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione było od stwierdzenia stosowania art. 15b u.p.d.o.p. w okolicznościach przedstawionych we wniosku i dopiero uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie pozwalało na udzielenie interpretacji co do szczegółowego zagadnienia tam opisanego.

Rozpoznający sprawę WSA ponownie stwierdził, że organ interpretacyjny nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń zawartych w przywołanym wyżej wyroku ani nie uwzględnił zawartych tam ocen prawnych. Organ w istocie powtórzył wykładnię spornego przepisu, jakiej dokonał w uprzednio wydanej interpretacji. W dalszym ciągu nie odwołał się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. "zatorów płatniczych", zaś uzasadnienie wyboru dokonanej wykładni nie było ani jasne ani konkretne. Twierdzenia o oczywistości wniosku o braku wyłączenia tej regulacji, w stosunku do spornych kosztów nie znajduje uzasadnienia w treści omawianego przepisu. Podobnie jak twierdzenie co do zamiarów ustawodawcy co do wyłączenia tych wydatków co powinno znaleźć wyraz w treści wywodzonej regulacji. W tym kontekście WSA zauważył, że wyłącznie w art. 15b u.p.d.o.p. literalnie wskazano, w jakich przypadkach przepis znajduje zastosowanie, w tym również co do odpisów amortyzacyjnych. Powyższe oznacza, że ustawodawca nakazywał stosowanie art. 15b ust. 1-5 u.p.d.o.p. i to odpowiednio, tylko w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych w rozumieniu nadanym tym pojęciom w przepisach prawa, w tym w u.p.d.o.p. i Kodeksie cywilnym. W art. 16 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał co uważa się za wartość początkową środków trwałych wskazując m.in. na nabycie i wytworzenie takich środków. Z kolei w art. 16a u.p.d.o.p. jest mowa o stanowiących własność (współwłasność), nabytych lub wytworzonych środków trwałych w tym oddanych do używania na podstawie umowy określonej w art. 17 a pkt 1 u.p.d.o.p. (ust. 1) oraz, że amortyzacji podlegają również składniki niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane na podstawie umowy określonej w art. 17 a ust. 1 jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając art. 15b u.p.d.o.p. miał świadomość tego, że poza środkami trwałymi stanowiącymi własność podatnika, nabytymi bądź przez niego wytworzonymi, istnieje kategoria środków trwałych, składników majątku, niestanowiących własności lub współwłasności podatnika, co do których zawarto odrębne uregulowania w zakresie sposobu i zasad amortyzowania tych środków. Skoro z art. 15 b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. wynika, że regulacje tego artykułu stosuje się wyłącznie do środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika, to tym samym przepisy te nie dotyczą środków trwałych (ich amortyzacji), które nie zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika, lecz są wykorzystywane przez niego na podstawie umowy o której mowa w art. 17 a pkt 1 u.p.d.o.p. Należy również zauważyć, że w ustawie wprowadzającej art. 15b dokonano zmiany m.in. art. 17a, art. 17 b, art. 17 f i art. 17i u.p.d.o.p., przy czym w art. 18 ustawy nowelizacyjnej stwierdzono, że do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się art. 17a, art. 17b, art. 17 f i art. 17i ustawy zmienionej w brzmieniu dotychczasowym. Wprowadzając do ustawy podatkowej art. 15b u.p.d.o.p. ustawodawca w sposób oczywisty rozróżniał pojęcia leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b u.p.d.o.p. i leasingu finansowego z art. 17f u.p.d.o.p., oraz to że skutki podatkowe obu tych form leasingu są różne.

Skoro ustawodawca w art. 15b u.p.d.o.p. nie przewidział jego zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych innych niż nabytych lub wytworzonych przez podatnika to tym samym przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby w istocie do nałożenia obowiązku stosowania tego przepisu w zakresie w nim nie objętym, przez innego podatnika niż ten, o którym tam mowa tj. takiego który dany środek trwały nabył lub wytworzył. W niniejszej sprawie Spółka nie nabyła ani nie wytworzyła przedmiotowego środka trwałego, zaś literalne brzmienie art. 15 b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepis ten dotyczy wyłącznie środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika. Twierdzenia organu, że wbrew treści tego przepisu należy go stosować do środków niestanowiących własności podatnika, z uwagi na cel ustawy wprowadzającej art. 15b do u.p.d.o.p., nie jawi się jako przekonujący już choćby z tej przyczyny, że sam ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy uchylającej ten przepis stwierdził, że rozwiązanie wprowadzone tym przepisem nie spełniło swojej funkcji (celu).

WSA zauważył, że organ w ocenianej interpretacji w istocie nie przedstawił żadnych innych argumentów w zakresie stosowania wykładni celowościowej niż te, które zostały użyte w poprzedniej interpretacji uchylonej przez WSA m.in. z powodu ogólnikowości, braku jasnego i skonkretyzowanego odwołania się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. zatorów płatniczych oraz zupełnego pominięcia uzasadnienia wyboru rodzaju wykładni w świetle aksjologicznych uwarunkowań tego wyboru akceptowanych w państwie prawa. Organ w zasadzie wskazał na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania i równości wobec prawa, gdyż zastosowanie tylko wykładni językowej, prowadziłoby do zawężenia kręgu podmiotów, do których powinien być stosowany art. 15b u.p.d.o.p. Nie wyjaśnił przy tym dlaczego "właściciele" i "niewłaściciele" środków trwałych musieliby być poddani tym samym rygorom w sytuacji, gdy ich statut prawny i faktyczny m. in. w świetle przepisów ustawy podatkowej jest różny. Organ nie wyjaśnił również dlaczego uznał, że przepis budzący tyle niejasności i wątpliwości należało interpretować na niekorzyść podatnika.

W sytuacji związania ocenami prawnymi dokonanymi w prawomocnym wyroku uchylającym wcześniejszą interpretację, WSA odstąpił od badania innych kwestii zaistniałych w sprawie, gdyż byłoby to przedwczesne bądź zbędne.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

-art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, a także w zw. z art. 121 § 1 zw. z art. 14h o.p., poprzez przyjęcie, że organ interpretacyjny nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń WSA zawartych we wcześniej wydanym prawomocnym wyroku WSA jak również nie uwzględnił zawartych tam ocen prawnych;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 15b ust. 1 – 5 w zw. z art. 15b ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu wskazanej regulacji i uznaniu, że art. 15b u.p.d.o.p. stosuje się wyłącznie do środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika, zatem przepisy te nie dotyczą środków trwałych (ich amortyzacji), które nie zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika, lecz są wykorzystywane przez niego na podstawie umowy, o której mowa w art. 17a pkt 1u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o połączenie niniejszej sprawy ze sprawą o sygn. akt I SA/Gl 1196/15, w celu ich łącznego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie wskazać można na okoliczność wielokrotnie odnotowywaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że jest on związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zagadnienie o tożsamym charakterze było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 22 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 806/16, II FSK 807/16, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.p., argumentację w nich wywiedzioną Sąd rozpatrując niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoją.

Odnosząc się do zarzutów powołanych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że kluczowe dla oceny stanowiska przyjętego przez WSA w zaskarżonym wyroku, podważanego obecnie w skardze kasacyjnej jest stwierdzenie, czy w świetle art. 153 p.p.s.a., przy wydawaniu indywidualnej interpretacji, organ zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 995/14. Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że argumenty powoływane przez organ interpretacyjny nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organ polemizuje w ich ramach nie z zaskarżonym orzeczeniem, lecz z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach. Organ wywodzi, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma charakter uproszczony, a w związku z tym wyrażone w sprawie stanowisko, z którym skarżąca rzeczowo polemizowała (formułując i uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego), poddawało się ocenie i odpowiadało wymaganiom Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Stwierdzenie, iż pierwsza interpretacja zawiera braki uniemożliwiające jej rzetelną ocenę, zostało wyrażone w wyżej wymienionym prawomocnym wyroku WSA. Na mocy związania organu treścią uzasadnienia tego orzeczenia, winien on uzasadnienie interpretacji uzupełnić o wskazywane przez Sąd elementy (zwłaszcza wyjaśnienie pominięcia wykładni językowej oraz poszerzenie argumentacji dotyczącej zastosowania wykładni celowościowej - tj. wyjaśnienie aksjologicznych uwarunkowań dokonanego wyboru rodzaju wykładni). Rozważania co do tego, jak szczegółowe ma być uzasadnienie organu interpretującego są irrelewantne wobec stwierdzenia podstawowego braku: nieuzupełnienia interpretacji o elementy, na które wskazywał WSA w pierwszym wyroku. Tym samym nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Z kolei zarzut naruszenia przez WSA art. 153 p.p.s.a. nie został w treści skargi kasacyjnej w sposób odpowiedni uzasadniony. Pełnomocnik organu interpetacyjnego wyraził w tym zakresie stanowisko opierające się na bardzo ogólnych uwagach, abstrahujących w istocie od podstawowych kwestii, które motywowały rozstrzygnięcie przyjęte w zaskarżonym wyroku. Samo tylko zestawienie treści obu interpretacji świadczy o niezasadności (zdawkowej) polemiki podejmowanej przez organ. Druga interpretacja w zasadniczej części powiela bowiem schemat argumentacyjny, który przedstawiono w pierwszej. Dodanie ogólnych fragmentów, takich jak np. to, że z przedmiotowego uregulowania "wynika oczywisty wniosek, że normy te nie powodują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów", świadczy o tylko pozornym zastosowaniu się do zaleceń WSA. Wyrażenie stanowiska tak ogólnej treści, w oderwaniu od kompleksowego wyjaśnienia w sprawie przyczyn odejścia od wykładni literalnej, stanowi o naruszeniu przez organ interpretacyjny art. 153 p.p.s.a., co słusznie wytknął WSA w zaskarżonym wyroku.

Istota wiążącej organ podatkowy oceny prawnej w sprawie zawarta została w następującym fragmencie uzasadnienia wyżej wymienionego wyroku WSA: "organ w ocenianej interpretacji w istocie nie przedstawił żadnych innych argumentów w zakresie stosowania wykładni celowościowej niż te które zostały użyte w poprzedniej interpretacji uchylonej przez Sąd m.in. z powodu ogólnikowości, braku jasnego i skonkretyzowanego odwołania się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. zatorów płatniczych oraz zupełnego pominięcia uzasadnienia wyboru rodzaju wykładni w świetle aksjologicznych uwarunkowań tego wyboru akceptowanych w państwie prawa. Dokonując wyboru wykładni organ w zasadzie wskazał na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania i równości wobec prawa, gdyż zastosowanie tylko wykładni językowej, zdaniem organu, prowadziłoby do zawężenia kręgu podmiotów, do których powinien być stosowany przepis art. 15 b ustawy podatkowej. Innymi słowy organ wybrał wykładnię celowościową tego przepisu niejako "naprawiając" ustawodawcę, niezależnie od jego woli wyrażonej w tym przepisie i w sposób sprzeczny z jego treścią. Organ nie wyjaśnił przy tym dlaczego "właściciele" i "niewłaściciele" środków trwałych musieliby być poddani tym samym rygorom w sytuacji, gdy ich statut prawny i faktyczny m. in. w świetle przepisów ustawy podatkowej jest różny. Organ nie wyjaśnił również dlaczego uznał, że przepis budzący tyle niejasności i wątpliwości należało interpretować na niekorzyść podatnika."

Jak natomiast wyżej wskazano, uzasadnienia prawne stanowiska organu podatkowego wyrażone w obu wskazanych interpretacjach indywidualnych pod względem merytorycznym w zasadzie się nie różnią. Tym samym skarga kasacyjna, w stosownym zakresie, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie.

Z powyższego jasno wynika, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. (zasada budzenia zaufania do organów podatkowych). Obecnie nie tylko należy przypisać jego działaniu cechy, które łączyć trzeba z naruszeniem wymogu budzenia zaufania już w pierwszej interpretacji (brak zawarcia w uzasadnieniu kluczowych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia, usprawiedliwione prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji). Dodatkowo, wtórnie naruszono przedmiotową zasadę poprzez powtarzanie tych samych mankamentów po uchyleniu interpretacji i niezastosowanie się do prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego.

W świetle poczynionych wyżej ustaleń za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15b ust. 1-5 w zw. z art. 15b ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.p. Argumenty mające przemawiać za stanowiskiem autora skargi kasacyjnej w kwestii prawidłowej wykładni art. 15b stanowią w istocie powtórzenie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, a tym samym – wykazuje te same uchybienia. Skoro – jak wskazano wyżej – stanowisko autora skargi kasacyjnej nie zostało we właściwy sposób uzasadnione w zaskarżonej interpretacji, to analogicznie z tych samych względów zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł przynieść oczekiwanych przez skarżącego skutków.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.