Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3248/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia; 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2015 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. w dniu [...] sierpnia 2013 r. przeprowadzili czynności służbowe w pawilonie [...] przy ul. [...] w W., w trybie art. 308 Kodeksu postępowania karnego (Dz. U. Nr 89 poz. 555, z późn. zm.) z uwagi na powzięcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego określonego w art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm., nazywanej dalej: "K.k.s.").

Podczas czynności służbowych funkcjonariusze ujawnili m.in. jeden automat o nazwie [...] włączony do sieci elektrycznej i gotowy do gry należący do spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., na którym w ramach czynności sprawdzania urządzania i prowadzenia gier na automatach w trybie art 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404). Z czynności została sporządzona notatka służbowa nr [...], zaś sam eksperyment został zarejestrowany za pomocą kamery cyfrowej w postaci materiału filmowego.

Zgodnie z protokołem oględzin rzeczy oraz zgodnie z materiałem filmowym zarejestrowanym za pomocą kamery cyfrowej automat do gier [...] zawierał "w górnej części podświetlany panel z nazwą własną w środkowej części dwa monitory LCD, na górnym podświetlany napis [...], na dole dostępne rodzaje gier, następnie podświetlany wrzutnik monet, podświetlany wrzutnik banknotów, klawisz nieopisany koloru białego, miejsce w którym znajduje się drukarka, która prawdopodobnie drukuje paragony, pod spodem zamek a kluczyk okrągły, na dole podświetlany napis [...], poniżej metalową rynnę na monety.

Opis urządzenia jednoznacznie wskazywał, że urządzenie miało charakter hazardowy, ich budowa, zakres działania, atrakcyjność wizualna świadczyły o przeznaczeniu w celu uzyskania wygranych pieniężnych, gdzie aktywność gracza ograniczała się tylko do wrzucania pieniędzy, wyboru gry, ustawiania stawek i naciskania przycisków SPIN, COLLECT, GAMBLE, CREDIT aby w sposób losowy uzyskać układ symboli oznaczający wygraną różnego stopnia lub brak wygranej. Zręczność polegała jedynie na naciskaniu przycisków. Sposób gry świadczył o jej losowym charakterze.

Na podstawie przeprowadzonych oględzin automatu do gier funkcjonariusze stwierdzili, że gry na zakwestionowanym automacie do gier były grami, w których grający mieli możliwość uzyskania wygranej pieniężnej, gra zawierała element losowości w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., nazywanej dalej: "u.g.h."), urządzanych bez zezwolenia wymaganego dyspozycją art. 6 ust. 1 w związku z art. 3 i art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, uzyskując z tego tytułu korzyści majątkowe.

Z dokonanych czynności sporządzono notatkę służbową nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., protokół przeszukania, spis i opis rzeczy znalezionych w toku przeszukania, protokół oględzin miejsca, protokół oględzin rzeczy oraz protokół oględzin rzeczy w postaci płyty DVD-R nr [...], wykaz dowodów rzeczowych. W protokole oględzin jednoznacznie potwierdzono hazardowy charakter zatrzymanych urządzeń jak również brak wpływu gracza na zatrzymany układ symboli na monitorze.

W wyniku przeprowadzonych czynności służbowych stwierdzono, że właścicielem zatrzymanego urządzenia jest firma [...] Sp. z o.o. z siedzibą przy [...] w W. Informacje zostały uzyskane na podstawie analizy umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu [...] kwietnia 2013 r. pomiędzy [...] a [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (nazywaną dalej: Spółką", "skarżącą"),

2. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie urządzania gier na automacie [...].

3. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 3, art. 53 § 1, § 4, art. 63 § 1, art. 151 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p.") oraz art. 2 ust. 3, art.3, ust. 6 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 i art. 91 u.g.h. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł w związku z urządzaniem gier na automacie o nazwie [...], poza kasynem gry.

Organ podał, że umowa dzierżawy powierzchni zawarta [...] kwietnia 2013 r. pomiędzy [...] a Spółką jednoznacznie potwierdzała, że urządzającym gry na automacie [...] była skarżąca. W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie bezspornym było, że przedmiotowe automaty były urządzeniami elektronicznymi. Z oględzin zewnętrznych i wewnętrznych automatów wynikało, że posiadały m.in, monitory LCD, płytę główną z zainstalowanym oprogramowaniem gier i były zasilane energią elektryczną, co świadczyło o tym, że były to urządzenia elektroniczne. Spełniony został zatem warunek definicji gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3, tj. gra jest rozgrywana na urządzeniu elektronicznym.

Z materiału dowodowego sprawy wynikało, że gry nie zależały od zręczności grającego. Stwierdzenie to przesądziło o zasadniczym charakterze (właściwości) tych gier. Jeżeli bowiem wynik był niezależny od zręczności gracza, to zręczność gracza nie miała decydującego wpływu na wynik, a zatem wpływ zręczności na wynik kształtował się poniżej 50%. Skoro wynik gry zależał od losowego wytypowania symboli przez program gry, to należało przyjąć, że czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry była losowość (przypadek). Prędkość obracania się bębnów wykluczała w praktyce możliwość wpłynięcia przez gracza w sposób świadomy i zamierzony na wynik gry. Organ podkreślił, że pojęcie "losowości" należy wykładać z punktu widzenia przewidywalności wyniku gry dla gracza (subiektywnego), w warunkach standardowych.

W wyniku eksperymentu - gier na automacie stwierdzono, że gracz, inicjując grę nie miał żadnego wpływu na układ symboli, które pojawiały się po zatrzymaniu na ekranie. Symbole obracały się zbyt szybko, aby przewidzieć ich układ, zaś zatrzymanie wszystkich bębnów następowało po pewnym czasie od naciśnięcia przycisku oraz grający nie mógł zatrzymać bębnów pojedynczo, lecz wszystkie zatrzymywały jednocześnie. Stwierdzono, że grający nie ma żadnego wpływu na układ symboli na bębnach w momencie ich zatrzymania. Wyniki uzyskane w pojedynczych grach nie zależały w żaden sposób od grającego.

Gracz nie był w stanie świadomie wpłynąć na wynik gry co dowodzi, że gra na automacie [...] ma charakter losowy. Spełniony został zatem warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. gra miała charakter losowy.

W związku z tym, że badany automat odpowiadał kryteriom określonym w art. 2 ust. 3 u.g.h., to urządzenie do gier dopuszczalne było zgodnie z art. 6 u.g.h. jedynie w kasynie gry na podstawie udzielonej koncesji. Ponadto zgodnie z art. 3 cyt. ustawy, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie.

4. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2015 r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania ze względu na brak materialnej podstawy do jego prowadzenia, błąd podmiotowy (polegający na błędnym uznaniu za stronę postępowania skarżącej, a nie [...]) oraz ze względu na błędne ustalenia faktyczne i w konsekwencji zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L. 1998.204.37 ze zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2. 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U.2002.239.2039), art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej. Republiki Malty. Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012 r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - Polska) - Fortuna sp. z o.o. (C-213/1 1), Grand sp. z o.o. (C-2I4/11), Forta sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w G. (sprawy połączone C-231/11. C-214/11 i C-217/1 (Dz.U.UE.C.2012.295.12/1) - poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w szczególności art. 14 ust 1 w zw. z art. 89 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 - jako przepisów bezskutecznych, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia te przepisy mocy wiążącej, jak również poprzez zastosowane przepisów ustawy o grach hazardowych pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy do Komisji Europejskiej, zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r.;

2) prawa materialnego, tj. art. 89 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h. poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżąca urządzała gry na wskazanym w petitum automacie - w sytuacji gdy Skarżąca jedynie wydzierżawiała urządzenia, nie mając wpływu na rodzaj oprogramowania oraz ich wykorzystywanie przez poddzierżawcę, tj. A. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Spółka wydzierżawiała wskazanemu podmiotowi również powierzchnię, którą dzierżawiła od dysponenta lokalu;

3) prawa materialnego, tj. art. 89 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h. poprzez bezpodstawne uznanie, że zachodzą przesłanki do wymierzenia kary z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy zakwestionowana przez funkcjonariuszy działalność nie podpadała pod przepisy wskazanej ustawy - o czym świadczyła kompletna dokumentacja urzędowa potwierdzająca, że przedmiotowa działalność nie podlegała przepisom omawianej ustawy;

4) prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h. poprzez bezpodstawne uznanie, że zachodzą przesłanki do wymierzenia kary na tej podstawie - w sytuacji gdy Skarżący w ogóle nie prowadzi działalności w zakresie gier na automatach - ani w oparciu o wymaganą koncesję ani zezwolenie - natomiast zarzucany przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 dotyczy podmiotów posiadających zezwolenie, bądź koncesję - a urządzających gry na automatach poza kasynem gry;

5) prawa procesowego: art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

5. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 91 u.g.h. po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] marca 2015 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił na wstępie, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, co wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega właściwe zastosowanie przepisów proceduralnych w zawisłej przed organem odwoławczym sprawie. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony zarzutami odwołania można przejść do przeprowadzenia procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten organ przepis prawa materialnego.

Stosownie do postanowień art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów lub materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zawarty w art. 233 O.p. katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w wyniku postępowania odwoławczego jest wyczerpujący. Organ odwoławczy nie może zatem zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednej z decyzji, o których mowa w art. 233 O.p.

W art. 233 § 2 O.p. ustawodawca przewidział wyjątkowo możliwość kasacyjnego (niemerytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy wówczas, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ podatkowy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten przewiduje możliwość utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji lub wydania orzeczenia reformatoryjnego bądź kasacyjnego.

Dyrektor Izby Celnej w W. po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., wszczynając z urzędu postępowanie postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., wydane na podstawie art. 165 § 1 i § 2, art. 13 § 1 pkt 1O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1, art. 91 u.g.h., oparł się na materiale dowodowym w postaci: notatki służbowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r., protokole przeszukania, spisu i opisu rzeczy znalezionych w toku przeszukania, protokole oględzin miejsca, protokole oględzin rzeczy oraz protokole oględzin rzeczy w postaci płyty DVD-R nr [...].

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. na podstawie ww. dokumentów nie można było jednoznacznie stwierdzić, że został przeprowadzony eksperyment, bowiem z samego filmu dokumentującego hazardowy charakter gier na zatrzymanym automacie nie można uznać za prawidłową dokumentację potwierdzającą fakt przeprowadzenia eksperymentu gry na automacie o nazwie [...].

Kontrole urządzania i prowadzenia gier na automatach można przeprowadzić w dwóch trybach, tj. na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej lub na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego w związku z przepisami K.k.s.

Jak wynika z akt sprawy funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili czynności procesowe, w lokalu znajdującym się w W. przy ul. [...], na podstawie art. 308 Kodeksu postępowania karnego z uwagi na powzięcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego określonego w § 1 art. 107 K.k.s. Tak, więc w trybie postępowania karnego.

W myśl art. 211 ustawy - Kodeks postępowania karnego w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy (w przedmiotowym przypadku charakteru gier na automacie [...]) można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów.

Z przeprowadzenia eksperymentu procesowego spisuje się protokół, stosownie do postanowień art. 143 § 1 pkt 5 K.p.k. Przebieg czynności protokołowanych może być utrwalony ponadto za pomocą urządzenia rejestrującego obraz lub dźwięk - art. 147 § 1 K.p.k.

Tak sporządzony dokument mógłby być dopuszczony jako dowód w sprawie, bowiem w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z uwagi na brak ww. dokumentu w zgromadzonym materiale dowodowym, organ pierwszej instancji za dowód potwierdzający charakter gier na automacie [...], uznał film zarejestrowany na płycie DVD-R, nagrany w trakcie czynności kontrolnych. Jednakże, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., sam film nie ma mocy dowodowej w sprawie, bowiem ustalenia istotne dla sprawy powinny ponadto spełniać warunki określone w art. 172 O.p.

W myśl art. 181 ww. ustawy dowodami w postępowaniu mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały informacyjne zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na podjęcie orzeczenia merytorycznego o istocie sprawy.

6. W skardze z dnia 15 lipca 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i uchylenie decyzji pierwszej instancyjnej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancyjny winien uchylając decyzję pierwzej instancyjną – umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na fakt, że od samego początku było ono bezprzedmiotowe pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym;

2) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie oraz uchylenie decyzji pierwszej instancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej Instancji, w sytuacji, gdy organ drugiej Instancyjny winien, uchylając decyzję pierwszej instancji - umorzyć postępowanie w sprawie;

3) art. 89 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że sam fakt wydzierżawienia przez skarżącą powierzchni i omawianego urządzenia innemu podmiotowi wskazuje, że skarżąca urządzała gry na zakwestionowanym urządzeniu, podczas gdy strona pozostawała jedynie z wydzierżawiającym, nie urządzała przedmiotowych gier - a prawnym dysponentem tak urządzeń, jak i powierzchni, odpowiedzialnym za ich wykorzystywanie był Dzierżawca – A. G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...], tymczasem pojęcie "urządzania gry, czy też zakładu" musi obejmować także czynności związane z ustaleniem ich regulaminu, określeniem praw i obowiązków uczestników, zorganizowaniem i przystosowaniem lokalu, zatrudnieniem i przeszkoleniem pracowników, zapewnieniem stosownych zabezpieczeń, itd.; w sprawie zachodził zatem brak przesłanki podmiotowej niezbędnej do procedowania w przedmiotowej sprawie, która jako taka podlegała umorzeniu;

4) prawa materialnego, tj. art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L. 1998 .204 .37 ze zm. ) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt la, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U.2002.239.2039) , art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - Polska) - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11), Forta sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w G. (sprawy połączone C-231/11, C-214/11 i C-217/11) (Dz.U.UE.C.2012.295.12/1) - poprzez zastosowanie przepisów u.g.h., w szczególności art. 14 ust 1 w zw. z art. 8 9 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 - jako przepisów bezskutecznych, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia te przepisy mocy wiążącej; jak również poprzez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy Komisji Europejskiej, zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r.; w sprawie zachodził zatem brak podstawy materialnoprawnej w oparciu o która organ mógł by procesować w przedmiotowej sprawie, która jako taka podlegała zatem umorzeniu;

5) prawa materialnego, tj. art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2 002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm. ) - poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż działalność prowadzona na zakwestionowanym urządzeniu podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami - działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych - a zatem postępowanie w sprawie od samego początku było bezpodstawne i jako takie podlegało umorzeniu.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 z późn. zm., nazywanej dalej: "p.p.s.a.") Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniająco nowego dowodu z następujących dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości niniejszej sprawy: Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania, Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania; Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].03.2015r. w przedmiocie umorzenia postępowania; Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania; Umowy współpracy z dnia [...] marca 2012 r., Załącznika do umowy dzierżawy (rozliczenie czynszu za miesiąc sierpień 2013 r.).

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w sprawie od samego początku zachodzi brak przesłanki podmiotowej po stronie skarżącej, bowiem Spółka "[...]" nie była "urządzającym gry" - tak jak było to podnoszone w pisemnych wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia [...] marca 2015 r. czy też w samym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca w odwołaniu obszernie i szczegółowo przedstawiła sposób rozliczeń czynszu dzierżawnego z tytułu zawartej z A. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] - umowy poddzierżawy, w oparciu o którą w dniu dokonywania przez funkcjonariuszy kontroli [...] sierpnia 2013 r. - podmiot ten (jako poddzierżawca) prowadził w lokalu mieszczącym się w pawilonie [...] przy ul. [...] w W. działalność z wykorzystaniem wymienionego na wstępie niniejszej skargi i również dzierżawionego od Skarżącej - urządzenia. Omawiana okoliczność nie została rozważona w jakikolwiek sposób przez organy obu instancji.

W dniu [...] marca 2012 r. skarżąca zawarła z A. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] globalną umowę poddzierżawy - pow. 2m lokali każdorazowo wyszczególnianych w załączniku nr 1 do tej umowy. Umowa trwa i jest realizowana do dnia dzisiejszego.

Następnie Skarżąca zawarła z właścicielem lokalu mieszczącego się w pawilonie [...] przy ul. [...] w W. umowę dzierżawy - pow. 2m2 tego lokalu. Od tej też daty lokal nią objęty - był umieszczany w każdorazowym miesięcznym załączniku do umowy poddzierżawy - stanowiącym podstawę do rozliczeń.

Od samego początku trwania postępowania, w tym w dniu kontroli [...] sierpnia 2013 r. prawnym i faktycznym dysponentem - powierzchni jak i urządzenia - pozostawał A. G., który na poddzierżawionej od skarżącej powierzchni - prowadził działalność gospodarczą z wykorzystaniem wydzierżawionego również od skarżącej urządzenia.

Spółka nie czerpała zysków z działalności prowadzonej przez poddzierżawiającego, a jedynie pobierała czynsz dzierżawny z tyt. ww. umów: poddzierżawy i współpracy. Na podstawie ww. umowy współpracy skarżąca obowiązana była wyłącznie do świadczenia usług serwisowych na rzecz poddzierżawcy.

Mając na uwadze powyższe, organ drugiej Instancyjny winien, stosownie do przepisu art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 208 § 1 O.p. uchylić decyzję pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na fakt, że od samego początku było ono bezprzedmiotowe pod względem podmiotowym.

Choć skarżąca nie miała wpływu na rodzaj świadczonych za pomocą urządzenia internetowego usług przez poddzierżawcę - to jednak dopełniła wszelkich aktów staranności celem weryfikacji jej zgodności z prawem i weryfikacja ta wypadła pozytywnie.

Poddzierżawca przedłożył skarżącej (dzierżawcy) kompletną dokumentację - w tym urzędową z Ministerstwa Finansów - wskazująca na zgodność z prawem prowadzonej na poddzierżwawianych urządzeniach działalności. Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wprost wynika, że jedyne zastrzeżenia do kwestionowanego urządzenia - wynikać mogą wyłącznie z wizualizacji prezentowanej na jego ekranie w postaci owoców - przypominających te z popularnych automatów do gier.

Tymczasem "Kręcące się owoce", które funkcjonariusze dostrzegli w obrębie terminala internetowego, w rzeczywistości związane są z usługą udostępnianą przez brokera, za pośrednictwem strony internetowej [...], a nie z samym urządzeniem.

Okoliczność tę dokładnie wyjaśnia opinia biegłego rzeczoznawcy Z. S., który opisuje po kolei funkcjonalności dostępne na urządzeniu, jakim jest terminal internetowy. Jest ona identyczna jak w przypadku np. komputerów dostępnych w każdej kawiarence internetowej, czy nawet tych znajdujących się w Urzędzie Celnym, które posiadają dostęp do Internetu. Na marginesie warto wskazać, że opinia sporządzona w tej sprawie przez upoważnioną jednostkę badającą fakt ten potwierdza (wskazując, że na urządzeniu nie jest zainstalowane żadne oprogramowanie hazardowe) - co organ skrzętnie przemilcza.

Ponadto Minister Finansów, w sprawie zainicjowanej przez A. G. stwierdził, że w związku z wyłączeniem jego działalności - na mocy art. 7a Prawa Bankowego - spod, działania przepisów ustawy o grach hazardowych, nie jest organem właściwym do zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie. Zastosowanie przez Ministra Finansów art. 7a jednoznacznie rozstrzyga, że działalność A. G. nie posiada charakteru hazardowego. Stanowisko takie wpisuje się więc jednoznacznie w szereg pozostałych rozstrzygnięć podobnej rangi.

Zgodnie z kolei z indywidualną interpretacją wydaną dla A. G. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdzono jednoznacznie, że uzyskiwany z tej działalności przychód, uznać należy za przychód z kapitałów pieniężnych, ze względu na fakt podlegania prowadzonej działalności pod rygory ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm. ), jednoznacznie klasyfikując opisywany powyżej instrument jako opcję na indeks walutowy.

W świetle przedłożonych przez skarżącą dowodów stwierdzić należało, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie podpadał pod przepisy u.g.h. W sprawie zachodziła zatem bezprzedmiotowość polegająca na braku podstawy materialnoprawnej w oparciu o którą Organ mógłby w ogóle procesować - i wymierzać komukolwiek - karę pieniężną w oparciu o art. 89 u.g.h., i to niezależnie od przeprowadzenie uzupełniającego dowodu, który potwierdzał by charakter gier na automacie [...].

Skarżąca podniosła, że niezależnie od przeprowadzenia uzupełniającego dowodu, który potwierdzał charakter gier na automacie [...]wymierzenie Spółce kary pieniężnej na podstawie powoływanego przez organ przepisu art. 14 ust 1 w zw. z art. 89 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 w zw. z art. 129 ust 1 i 3 u.g.h. było także bezpodstawne z uwagi na fakt, że ustawa wbrew Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE.L.1998.204.37)- nie została notyfikowana Komisji Europejskiej. Z kolei uchybienie obowiązkowi notyfikacji stanowi uchybienie proceduralne powodujące bezskuteczność przepisów wobec jednostek.

W świetle aktualnego orzecznictwa - w tym uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (Dz.U.UE.C.2012.295.12) - stawianie zarzutu naruszenia przepisów ww . ustawy nie znajduje podstaw.

We wspomnianym wyroku TS UE uznał wprost techniczny charakter przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. i ze względu na wiążący charakter powołanego orzeczenia – okoliczność ta winna pozostać bezsporna.

Okoliczności te nie zostały rozważone w ogóle w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. W szczególności organ drugiej instancji - pomimo podniesienia tożsamego zarzutu już w treści odwołania - nie pochylił się w żaden sposób nad zagadnieniem obowiązku notyfikacji spornej ustawy o grach hazardowych - stosownie do wytycznych wskazywanych przez judykaturę.

Skoro organ jako podstawę skarżonej decyzji zastosował przepis art. 89 ust 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust 1 u.g.h. - to stwierdzenie jego technicznego charakteru powoduje odpadnięcie podstawy skarżonego rozstrzygnięcia.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

8. Pismem z dnia 8 kwietnia 2016 r. skarżąca podtrzymała stanowisko w sprawie.

Na poparcie zarzutu braku po stronie Spółki legitymacji procesowej biernej do występowania w sprawie, skarżąca podniosła, że jej stanowisko w tym zakresie spotkało się z akceptacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w prawomocnych wyrokach zapadłych w sprawach o tożsamym stanie faktycznym i prawnym: z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 569/15 i z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1060/15.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

3. W sytuacji, gdy autor skargi zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez organy tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez organ przepisu prawa materialnego.

4. W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie wskazać, czy stroną toczącego się postępowania, w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, może być skarżąca Spółka.

Organ drugiej instancji dostrzegł, co prawa pewne braki postępowania przed organem pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. na podstawie ww. dokumentów nie można było jednoznacznie stwierdzić, że został przeprowadzony eksperyment, bowiem z samego filmu dokumentującego hazardowy charakter gier na zatrzymanym automacie nie można uznać za prawidłową dokumentację potwierdzającą fakt przeprowadzenia eksperymentu gry na automacie o nazwie [...].

Z uwagi na brak ww. dokumentu w zgromadzonym materiale dowodowym, organ pierwszej instancji za dowód potwierdzający charakter gier na automacie [...], uznał film zarejestrowany na płycie DVD-R, nagrany w trakcie czynności kontrolnych. Jednakże, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., sam film nie ma mocy dowodowej w sprawie, bowiem ustalenia istotne dla sprawy powinny ponadto spełniać warunki określone w art. 172 O.p.

W myśl art. 181 ww. ustawy dowodami w postępowaniu mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały informacyjne zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na podjęcie orzeczenia merytorycznego o istocie sprawy.

Nie mniej organ drugiej instancji, uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, nie dostrzegł innych wad prowadzonego postępowania, równie istotnych albowiem dotyczących właściwego określenia strony podmiotowej tego postępowania.

5. Jak już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, to na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Podkreślenia wymaga ponadto, że w myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

6. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i nie dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy – stronę postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Stosownie do art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. O przymiocie strony postępowania podatkowego w świetle art. 133 § 1 O.p. decyduje przede wszystkim interes prawny podmiotu żądającego czynności organu podatkowego, do którego odnosi się czynność organu lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. O interesie prawnym można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, które jednocześnie kształtują określony stosunek podatkowo-prawny.

Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zatem każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową, albo będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej. Ustawa o grach hazardowych nie definiuje podmiotu "urządzającego grę", dlatego też odwołując się do literalnego brzmienia powyższego zwrotu, przyjąć należy, że będzie nim każdy podmiot, bez względu na formę organizacyjną (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej), jeżeli organizuje grę hazardową na automacie poza kasynem gry.

W świetle powyższego brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stroną w niniejszym postępowaniu może być jedynie podmiot urządzający gry na automatach, poza kasynem gry.

Z uzasadnień decyzji obu instancji wynika, że organy skarżącą Spółkę uznały za stronę postępowania, z uwagi na fakt zawarcia "umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym" zawartej w dniu [...] kwietnia 2013 r. pomiędzy [...] a skarżącą Spółką. Z powyższej umowy wynika, że przedmiotem umowy jest dzierżawa 2m2 powierzchni lokalu, na których dzierżawca (skarżąca Spółka) zainstaluje wolno stojący kiosk z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu od chwili uruchomienia kiosku czynsz dzierżawny w wysokości 40% sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych dalej przychodami. Zdaniem organów skoro właścicielem ujawnionych automatów była skarżąca Spółka, należało ją uznać za podmiot urządzający poza kasynem gry na tychże automatach.

7. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organów jest przedwczesne i nie znajduje pełnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zaznaczyć bowiem należy, że organy zupełnie pominęły umowę dzierżawy zawartą w dniu [...] marca 2012 r., pomiędzy skarżącą Spółką a [...], której właścicielem jest A. G..

Przedmiotowej umowy zabrakło w aktach sprawy, pomimo, że skarżąca powołuje się na nią jeszcze na etapie postępowania przed organami skarbowymi, w odwołaniu od decyzji naczelnika urzędu celnego. Przy czym sąd nie jest w stanie ustalić, czy strona skarżąca nie dołączyła jej do odwołania, czy też ten brak obciąża wyłącznie organ. W odwołaniu jako załączniki wymieniono bowiem cały szereg dokumentów, powoływanych przez skarżącą jako dowody w sprawie, ale tych dokumentów w aktach administarcyjnych nie ma. Nawet jeśli wynika to z nie załączenia ich przez stronę, to organ miał obowiązek te braki wyjaśnić i uzupełnić, ponieważ te dokumenty, a przede wszystkim, przedmiotowa umowa dzierżawy są istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że to na organy skarbowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Bez realizacji tego obowiązku przez organ, utrudniona jest sądowa kontrola prawidłowości zaskarżonej decyzji. W tej sprawie, organ w treści zaskarżonej decyzji pomija zaś zupełnie rozważania co do braków postępowania dowodowego w zakresie ustalenia strony podmiotowej postępowania.

Nie mniej jednak z opisu treści tej umowy przez skarżącą i umowy o współpracy pomiędzy tymi podmiotami załączonej do skargi wynika, że przedmiotem poddzierżawy jest powierzchnia 2m2 lokali każdorazowo wyszczególnianych w załączniku do umowy, celem prowadzenia przez [...] działalności. Przedmiotem działalności [...] jest pośrednictwo pieniężne, w tym realizowanie przekazów od i do brokera instrumentów finansowych [...]. Ma być ono realizowane za pomocą wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów. W załączniku do powyższej umowy jest wymieniony pawilon [...] przy ul. [...], w którym ujawniono automat do gier.

W ocenie Sądu, treść powyższej umowy może mieć istotne znaczenie dla ustalenia stron stosunku prawno-podatkowego w niniejszej sprawie. Zaznaczyć przy tym należy, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, skarżąca Spółka przedłożyła dodatkowo umowę o współpracy z dnia [...] marca 2012 r. (k. 24-27 akt sądowych) zawartą pomiędzy skarżącą Spółką a [...] oraz aktualizację załącznika nr 1 do umowy dzierżawy z dnia [...] marca 2012 r.

Z treści powyższej umowy wynika, że skarżąca Spółka oddaje w dzierżawę urządzenia w postaci kiosków multimedialnych – urządzenia z ekranem dotykowym oraz podzespołami służącymi do przyjmowania banknotów i monet oraz ew. ich wydawania w dzierżawę dla [...], celem prowadzenia z ich użyciem działalności gospodarczej przez M.

Na podstawie powyższych obu umów z [...] marca 2012 r., które nie były przedmiotem oceny organów w niniejszej sprawie, skarżąca Spółka przekazała w dzierżawę dla [...] nie tylko powierzchnię 2 m2 lokalu ale również kiosk multimedialny, uznany przez organy za automat do gier w rozumieniu u.g.h.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności, bez wątpienia powinny być poddane ocenie organów podatkowych, przed podjęciem ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności ustalenia, który podmiot urządzał gry na automatach poza kasynem gier, a w konsekwencji, na który podmiot może być nałożona kara pieniężna. Sam fakt, że właścicielem spornych automatów była skarżąca Spółka nie może jednoznacznie przesądzać, że inny podmiot nie mógł urządzać na tychże automatach gier poza kasynem gry. Brak powyższej oceny obu umów po stronie organów podatkowych niewątpliwie stanowił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r., VI SAWa 1614/12, oraz z dnia 10 grudnia 2013 r., VI SA/Wa 2466/13 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, a akceptacja tych poglądów oznacza równocześnie, że skarga i zarzuty w niej sformułowane zasługują na uwzględnienie.

8. Mając więc na względzie istotne wady, którymi obarczone było postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że bez ich usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy ustosunkowywanie się przez Sąd do pozostałych argumentów skargi, mających charakter merytoryczny byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne.

9. Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy.