Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 801/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 808/14 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2102 (słownie: dwa tysiące sto dwa) złote tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 808/14, Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi B. W.(zw. dalej: stroną, skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji) z dnia 10 września 2013r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.

(zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) z dnia 21 czerwca 2012r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor UKS decyzją z dnia 21 czerwca 2012 r., , na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1

pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 420.377,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w toku postępowania kontrolnego strona poinformowała, że posiada obywatelstwo Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i do dnia 31 grudnia 2006 r., jako obywatelka państwa obcego, nie mająca miejsca zamieszkania na terytorium RP, nie podlegała obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Oświadczyła, że w 2007 r., będąc nadal rezydentem w USA i nie uzyskując dochodów na terenie Polski, również nie podlegała z tego tytułu polskiemu systemowi podatkowemu w zakresie dochodów osobistych. Wobec powyższego uznała, że nie zaistniały przewidziane prawem przesłanki do wszczęcia i prowadzenia postępowania

i odmówiła składania wyjaśnień, oświadczeń o wydatkach i dochodach oraz odpowiedzi w kwestii posiadanych rachunków bankowych. Organ ustalił jednak, że strona w 2007 r.: posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego na terytorium RP; posiadała na terytorium Polski nieruchomości, w tym dom mieszkalny w miejscowości B.; w 2007 r. i w latach wcześniejszych na terenie Polski nabywała i sprzedawała samochody; posiadała rachunki w polskich bankach, nabyła udziały w spółce P. Ponadto stwierdzono, że daty na dokumentach zgromadzonych w toku postępowania potwierdzają fakt przebywania strony na terenie Polski. Ustalono, że w 2004 r. zawarła na terytorium Polski małżeństwo z P. W., a umowa o rozdzielności majątkowej między małżonkami została zawarta w 2006 r. Wskazane okoliczności, zdaniem organu, świadczą o tym, że w 2007 r. podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca poniosła w 2007 r. wydatki w kwocie 903.318,81 zł, na które złożyły się: koszty utrzymania wg danych GUS - 12.974,64 zł; nabycie samochodu marki BMW M5 - 57.322,06 zł; zapłata akcyzy od nabycia samochodu BMW M5 - 7.796,00 zł; montaż monitoringu GP w samochodzie BMW M5 - 4.000,00 zł; nabycie motocykla marki KTM 690 - 34 500 zł; nabycie samochodu marki Porsche Cayenne S - 42.190,20 zł; zapłata akcyzy od nabycia samochodu marki Porsche Cayenne S - 5.738 zł; nakłady poniesione na samochód marki Porsche Cayenne S - 172.071 zł; z tytułu zużycia paliwa gazowego - 4 829,93 zł; podatek od nieruchomości i rolny - 405 zł; nabycie towaru Resopal - 11.688,23 zł; ubezpieczenie AC, OC, NNW pojazdów - 48.896 zł; z tytułu zużycia energii elektrycznej - 4.196,17 zł; nabycie udziałów w P.sp. z o.o. - 400.000,00 zł; podatek PCC od nabycia udziałów - 4.000 zł; artykuły wyposażenia łazienki - 23.863,60 zł; wydatki znajdujące potwierdzenie w historii rachunków bankowych - 68.290,99 zł; zużycie wody - 556,19 zł. Stwierdzono, że na dzień 1 stycznia 2007 r. strona nie dysponowała żadnymi oszczędnościami. Ponadto ustalono, że w 2007 r. uzyskała przychody w łącznej kwocie 439.526,00 zł, które obejmowały: sprzedaż samochodu marki Porsche Cayenne S – 220.000,00 zł; sprzedaż samochodu marki Porsche Boxter – 180.000,00 zł; sprzedaż motocykla marki Yamaha – 29.700,00 zł; zwrot z PZU S.A. - 335,00 zł; przychody znajdujące potwierdzenie w historii rachunków bankowych - 9.491,00 zł.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że wielkość dochodu skarżącej nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. wyniosła 560.503,28 zł, zaś zryczałtowany podatek dochodowy ustalono w wysokości 420.377,00 zł.

Strona wniosła na powyższe orzeczenie odwołanie, które w wyniku rozpatrzenia przez organ II instancji decyzją z dnia 10 września 2013 r., zostało utrzymane w mocy.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że z informacji uzyskanej od amerykańskiej administracji podatkowej wynika, że skarżąca w latach 2004 - 2007 nie składała amerykańskich zeznań podatkowych. Przesłuchana w toku postępowania odwoławczego, w charakterze strony wyjaśniła, że nie posiada formularza 6166 (dokumentu potwierdzającego status rezydencji podatkowej USA). Ustalono, że w 2007r. nie mieszkała w USA pod wskazanymi przez nią adresami. Natomiast w Polsce do celów mieszkalnych służyły jej nieruchomości w P. i w B., a jej centrum interesów osobistych i gospodarczych w 2007 r. znajdowało się w Polsce. Zaznaczono, że oprócz faktu stałego przebywania w USA pełnoletniej, samodzielnej, wykształconej i pracującej córki (w 2007 r. dorosłej studentki), nie przedstawiła okoliczności, które świadczyłyby o jej bliższych związkach z USA. Ustalono również, że strona przebywała w 2007 r. w USA tylko przez 29 dni.

Organ II instancji odmówił wiarygodności przedłożonym przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego dokumentom (umowa darowizny pieniędzy z dnia 20 grudnia 1995 r., na mocy której M. S. darował swojej córce B. L.z z domu S. 50.000 dolarów USA do jej majątku osobistego, na potrzeby własne - nie udało się zweryfikować wiarygodności tej umowy; umowa pożyczki inwestycyjnej z dnia 1 stycznia 2007 r. zawarta pomiędzy stroną jako pożyczkobiorcą

a W. z siedzibą 103 S., wpisaną do rejestru handlowego Republiki Seszeli pod nr [....], na kwotę 3.000.000,00 zł - strona nie przedłożyła żadnych dowodów na to, że powyższa firma przekazywała jej jakiekolwiek pieniądze, nie pamiętała gdzie, ani z kim zawarła umowę) i twierdzeniom, że: - przed wyjazdem do USA w 1985 r. zarobiła w Polsce, pracując jako modelka ok. 50.000 - 60.000 dolarów amerykańskich; - posiadała oszczędności z tytułu prowadzonej w USA firmy sprzątającej; - pożyczki otrzymane w latach 1996 - 1999 od firmy S. (jeżeli uznać je wiarygodne) stanowiły oszczędności pozostające w dyspozycji podatniczki na dzień 1 stycznia 2007 r., gdyż, zdaniem organu, zostały one wydatkowane do 1999 r. na "precyzyjnie określony przedmiot inwestycji" (zakup nieruchomości w Polsce). Ponadto stwierdzono, że strona w prawidłowy sposób udokumentowała uzyskany przed 2000 r. przychód ze sprzedaży mieszkania w W. w wysokości 175.000,00 zł oraz przychód z tytułu honorarium za publikację zdjęć w kwocie 0,78 zł (po denominacji) i odszkodowanie wypłacone przez PZU w wysokości 13.94 zł (po denominacji). Z korzyścią dla strony przyjęto również, że wydatki, jakie poniosła w związku z kosztami utrzymania w latach 2004 - 2007, wyniosły, wg oświadczenia strony, 5.000,00 zł rocznie (choć wg GUS ok. 13.000,00 zł).

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ II instancji stwierdził, że skarżąca w 2007 r. osiągnęła przychody w łącznej kwocie 219.526,00 zł, tytułem: sprzedaży samochodu marki Porsche Boxter - 180.000,00 zł; - sprzedaży motocykla marki Yamaha - 29.700,00 zł; zwrotu z PZU SA - 335,00 zł; przychodów znajdujących potwierdzenie w historii rachunków bankowych 9.491,00 zł. Analizując wydatki i przychody strony w 2007 r. w ujęciu chronologicznym, organ odwoławczy wziął pod uwagę następujące okoliczności: - koszty utrzymania strony przyjął (na jej korzyść) w wysokości określonej przez stronę tj. 5.000,00 zł w skali roku (416,67 zł miesięcznie); - nie uwzględniono wydatków z tytułu nakładów na Porsche Cayenne w kwocie 172.071,80 zł; - nie uwzględniono nieopodatkowanego przychodu z tytułu sprzedaży Porsche Cayenne w kwocie 220.000,00 zł; - nie uwzględniono oszczędności strony z lat poprzedzających 2007 r.; - nie uwzględniono środków pochodzących z pożyczki inwestycyjnej w kwocie 3.000.000,00 zł.

W rezultacie poczynionych ustaleń organ II instancji uznał, że strona w 2007 r. osiągnęła przychód w kwocie 219.526,00 zł, poniosła wydatki w kwocie 713.285,06 zł, zgromadziła środki pieniężne w kwocie 96.710,47 zł, co oznaczało, że nadwyżka wydatków wyniosła 590.469,53 zł.

Wobec powyższego podniesiono, że podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych winien zostać ustalony w kwocie 442.852,15 zł (tj. 590.469,53 zł x 75%). Z uwagi na fakt, że suma wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007r. w wysokości 493.759,06 zł, ustalona przez organ odwoławczy jest w kwocie wyższej niż kwota tych wydatków ustalona przez Dyrektora UKS, tj. 463.792,81zł, organ II instancji powołał się na zakaz reforationis in peius i przyjął, że zobowiązanie

w zryczałtowanym podatku od dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodu pozostanie, na korzyść podatniczki, w niezmienionej, ustalonej przez organ kontroli skarbowej wysokości 420.377,00 zł.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, strona reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 4 O.p. i art. 3 ust. 1 pkt 7 Umowy.

W obszernym uzasadnieniu w znaczącej części powieliła i rozbudowała argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. P 18/09, w którym Trybunał orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a zatem przepis stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

W pismach procesowych z dnia 9 października 2013 r. i z dnia 8 listopada 2013 r. strona uzupełniła i rozszerzyła dotychczasową argumentację.

4. Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 10 września 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS z dnia 21 czerwca 2012r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Sąd wyjaśnił, że kluczową w sprawie kwestią było zagadnienie związane z możliwością dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do którego w toku postępowania sądowoadministracyjnego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunału) z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 ogłoszonego w dniu 6 sierpnia 2014r. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że dla odmowy możliwości stosowania danego przepisu jako podstawy orzeczeń podatkowych decydujące jest obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, a nie moment ogłoszenia orzeczenia Trybunału. Sam fakt stwierdzenia przez Trybunał, że podstawa prawna decyzji podatkowej jest niezgodna

z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia także w tych postępowaniach, które dotyczą okresu poprzedzającego ogłoszenie wyroku Trybunału.

Sąd wyjaśnił, że w sprawie dotyczącej opodatkowania za 2007 r. winna być uwzględniana także ocena art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. dokonana w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09. Zarówno w tym wyroku jak i w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., Trybunał stwierdził, że skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan olbrzymiej niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji przytoczył pogląd, że istnieją przesłanki ku temu, by przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie Sądu - uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to niekonstytucyjność istniała od chwili jego wejścia w życie.

Skutkiem wydanych przez Trybunał wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której – w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych – nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 – 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził Trybunał, prowadziłoby do sytuacji naruszającej

art. 32 Konstytucji RP. Dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają.

Rozważając kwestię zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie może mieć zastosowania pogląd Trybunału wyrażony

w uzasadnieniu wyroku P 49/13, gdzie stwierdzono, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można łączyć kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania z zagadnieniem momentu zaistnienia ustawowej podstawy wznowienia postępowania oraz ustaleniem, od kiedy biegnie termin do złożenia skargi o wznowienia postępowania. Z punktu widzenia treści art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wskazana w tym przepisie przesłanka (podstawa) wznowienia postępowania powstaje bowiem z chwilą ogłoszenia wyroku (wydania orzeczenia) przez Trybunał.

Dalej Sąd podniósł, że już sam fakt uznania przez Trybunał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją, zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie

do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od

osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności

z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Decydująca jest bowiem okoliczność, że stan niekonstytucyjności istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Powołując art. 153 p.p.s.a. Sąd wskazał, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, będącego podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych, wyklucza kontynuowanie dotychczasowego postępowania.

5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł skargę kasacyjną. Zarzucił:

1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 141 § 4, 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznania,

że pomimo odroczenia przez Trybunał terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd nie może orzekać na podstawie tego przepisu, co znalazło wyraz

w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, - poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych,

a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

- art. 145 § 1 lit. b p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie

i uchylenie decyzji organów podatkowych i uznanie, że z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym odroczeniu przez Trybunał terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, Sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji organu. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Poznaniu jest odmienne od stanowiska Trybunału, który w uzasadnieniu wyroku

w sprawie P 49/13 jednoznacznie stwierdził, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu;

2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu w przedmiotowej sprawie. Sąd wydając zaskarżony wyrok pominął okoliczność, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w dniu wyrokowania przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawnego i jako taki powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo, że przepis ten nadal obowiązuje i jako taki jest elementem systemu prawa i jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe spełniało wymogi zgodności z Konstytucją RP.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz orzeczenie o kosztach procesu, w tym o kosztach zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79).

W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy.

6.2. Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, należy podkreślić, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

6.3. Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących

na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się

z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek

w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

6.4. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny.

Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn.

akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

6.5. Nie są natomiast zasadne wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, pomimo istnienia do tego podstaw prawnych a także zebranego materiału dowodowego.

Na wstępie wskazać należy, że sporządzone przez Sąd I instancji uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia wszystkie wymogi o jakich mowa w art.141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie przedstawia bowiem stan sprawy, podniesione zarzuty oraz wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, co w konsekwencji oznacza, że możliwa była jego kontrola instancyjna. Przechodząc do rozpoznania kolejnego zarzutu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne polega na kontroli administracji publicznej, a zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg, miedzy innymi jak w sprawie niniejszej, na decyzje administracyjne. Naruszenie zatem tego artykułu, może mieć miejsce jedynie w sytuacji gdy sąd I instancji rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku kontroli, o jakim mowa w tym przepisie. Istotnym przy tym jest, że przepis ten nie określa wzorca według którego kontrola ta ma być dokonana. Okoliczność więc, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 IV 2012 r. I OSK 1636/11, LEX nr 1145065). Odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena rozstrzygnięcia nie może też być podstawą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał w nich zgromadzony, czyli wydania rozstrzygnięcia na materiale innym niż ten, który zawarty jest w aktach. W sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem treść kwestionowanego kasacyjnie wyroku zdeterminowana była błędną jak wskazano wyżej odmową zastosowania przepisu prawa materialnego.

6.6. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi

z niniejszego wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.