Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 789/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art.40 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 617
law: Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty - tekst jedn.
article: art. 82, art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 293 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A. i A. S. (dalej jako: podatnicy lub skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., określającej skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz określającej A. S. wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od nieuregulowanych zaliczek w łącznej kwocie [...]zł i określił ich wysokość w łącznej kwocie [...]zł.

Zaskarżana decyzja wydana został w następującym stanie sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., a następnie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ustalono, że A. S. w ramach prowadzonej działalności w zakresie prywatnej praktyki lekarskiej w 2013 r. nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu w łącznej kwocie [...]zł z tytułu świadczenia usług lekarskich. Stwierdzono również fakt niewłaściwego zaksięgowania po stronie kosztów uzyskania przychodów opłat czynszowych za poszczególne miesiące 2013 r. oraz skorygowano kwotę składek zdrowotnych podlegających odliczeniu od podatku, jak też zweryfikowano obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu 2013 r. i naliczono odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek.

W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł oraz określił A. S. (podatnik) wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł.

W odwołaniu podatnicy decyzji organu pierwszej instancji zarzucili naruszenie art. 122, art. 125, art. 187, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 1e, ust. 2 pkt 11, art. 44b ust. 1 pkt 1 oraz 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu odwołania podniesiono przede wszystkim, że organ oparł się na dokumentach bez podania źródła ich pochodzenia oraz podstawy, na jakiej wszedł w ich posiadanie. W ocenie podatników organ przyjął wadliwe zasady ustalania ilości przyjmowanych pacjentów na podstawie informacji o wystawianych receptach. W ocenie podatników, organ nie przedstawił i nie udowodnił w pełni, że podatnik nie wykazał w księgach podatkowych wszystkich przychodów lecz nieudolnie próbował udowodnić na podstawie wystawionych recept w ilości 1369 sztuk oraz 1337 wizyt fakt niewykazania przychodu w kwocie [...]zł. Zdaniem podatników w żadnym przypadku recepta nie stanowi dowodu pobrania od pacjenta opłaty za każdą wizytę. W związku z tym podatnik wniósł w odwołaniu o dopuszczenie dowodów z zeznań 5 świadków, którzy wielokrotnie korzystali z jego usług podczas prywatnych wizyt. Kwestia księgowania opłat czynszowych nie była w odwołaniu podnoszona.

Organ odwoławczy, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy i po przeprowadzeniu, zgodnie również z wnioskiem uzupełaniającego postępowania dowodowego, w pierwszej kolejności za bezzasadny uznał zarzut dopuszczenia jako dowód dokumentów (w tym wyniku kontroli z dnia 27 kwietnia 2016 r. sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej za rok 2014), których źródła pochodzenia i podstawy uzyskania przez organy podatkowe nie zostały podane. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji przed wszczęciem postępowania kontrolnego wystosował pisma z dnia 27 maja 2014 r., skierowane do Narodowego Funduszy Zdrowia L. Oddziału Wojewódzkiego w L. z dnia 1 lipca 2014 r., skierowane do Wojewódzkiej Inspekcji Farmaceutycznej Delegatura w C. i z dnia z dnia 12 listopada 2014 r. skierowane do sześciu prywatnych aptek, a informacje przekazane przez adresatów powyższych pism stanowiły podstawę do wszczęcia w dalszej kolejności kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, bowiem przepis art. 82 § 1 pkt 1 O.p. może stanowić podstawę prawną do ubiegania się przez organ podatkowy o udzielenie informacji podatkowej również poza tokiem postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że kwestionowany przez podatników jako dowód w postępowaniu protokół z kontroli podatkowej za 2014 r. włączony został do materiału jako jeden z dowodów, jednakże nie stanowił podstawy do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i dodał, że dopuszczenie materiałów zebranych w innych postępowaniach prowadzonych wobec podatnika w żaden sposób nie narusza ani zasady otwartego katalogu środków dowodowych ani praw podatnika wynikających z zasady czynnego udziału w postępowaniu.

Nie podzielając również pozostałych zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających dane okoliczności, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu wyników działań podejmowanych przez te organy.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik nie wykazał w księdze podatkowej faktycznej wysokości przychodów uzyskanych z działalności w zakresie usług lekarskich.

Pozyskane od ww. podmiotów informacje mogły stanowić podstawę do określenia liczby wizyt odbytych przez pacjentów w gabinecie lekarskim podatnika w 2013 r., w oparciu o liczbę wystawionych przez niego recept. Zestawienia przekazane przez Narodowy Fundusz Zdrowia Oddział w L. (NFZ) dotyczyły wykazu recept wystawionych w latach 2010-2013 na leki podlegające refundacji. Zestawienia przekazane przez apteki dotyczyły natomiast wykazu recept zrealizowanych przez pacjentów, którzy w latach 2010-2013 otrzymali recepty na leki nierefundowane. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w danym dniu podatnik wystawiał dla pacjenta kilka, bądź jedną receptę. Natomiast w zestawieniach przesłanych przez apteki brak informacji, czy w tej samej dacie podatnik wypisywał receptę jednemu czy kilku pacjentom. Określenia - na podstawie ww. danych - ilości wizyt i recept wystawionych w poszczególnych miesiącach 2013 r., dokonano w oparciu o zasadę, że wystawione w jednej dacie recepty (w przypadku informacji z aptek) przeznaczone były dla jednego pacjenta, a w związku z tym zostały przepisane przez podatnika podczas jednej wizyty w jego gabinecie lekarskim. W rezultacie ustalono, że w 2013 r. zostało wystawionych ogółem 1.369 recept w ramach 1.337 wizyt. Uwzględniając kwotę przychodu z tytułu usług medycznych wykazaną przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości [...] zł - statystycznie odpłatność za jedną wizytę w 2013 r. wyniosła [...] zł. Odnosząc tę kwotę do wyjaśnień podatnika, iż w 2013 r. odpłatność za wizyty wynosiła [...] zł za jedną wizytę, zasadny jest zatem wniosek o niezaewidencjonowaniu w księdze całości uzyskanych przychodów

Ponieważ podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika za 2013 r. nie spełnia wymogów rzetelności to, w oparciu o art. 193 § 4 O.p zasadnie nie uznano jej za dowód w postępowaniu w części dotyczącej uzyskanych przychodów, a argumentacja podatnika o naruszeniu tej normy prawnej jest chybiona.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgromadzonych przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, stanowi dowód tego, iż uzyskane przychody są zaniżone. Jednakże dowody te nie są wystarczające do ustalenia na ich podstawie faktycznej sprzedaży (wysokości osiąganych przychodów), a w konsekwencji ustalenie ich wysokości w stanie faktycznym sprawy nastąpiło, wbrew temu co twierdzi organ pierwszej instancji, w oparciu o szacunek według metod innych niż wymienionych w art. 23 § 3 O.p., a nie w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy uznał również, że istnieją podstawy do uznania, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie mógł stanowić podstawy do określenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu świadczenia usług lekarskich w sposób wyliczony w przez organ pierwszej instancji. Wyjaśnił, że w sytuacji konieczności oszacowania podstawy opodatkowania należy mieć na uwadze, iż jest ono działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Podniósł, że podatnik konsekwentnie prezentuje stanowisko, zgodnie z którym spośród ogólnej liczby wizyt pacjentów, od 40% z nich w trakcie wizyty nie była pobierana opłata. Jak wyjaśnił, było wiele wizyt bez wystawiania recept oraz wiele wizyt bez pobierania odpłatności (40 %), wielu pacjentów przychodziło po wypisanie innej recepty, ponieważ nastąpiła zmiana leku, bądź przychodziło na konsultacje po leczeniu, które odbywały się nieodpłatnie. Organ odwoławczy zauważył, że nie udało się zgromadzić w postępowaniu podatkowym dowodów (z dokumentów oraz z zeznań świadków przesłuchanych na wniosek podatnika), czy też nawet wskazać okoliczności, które w sposób tylko prawdopodobny mogłyby zanegować tezę podatnika, iż w 40% przypadków nie dochodziło do pobrania opłaty za wizytę. Nie można również na podstawie doświadczenia życiowego zanegować, że tak nie było.

Dlatego też organ odwoławczy uwzględniając przedmiotowe wyjaśnienia skorygował wyliczenia organu pierwszej instancji, w ten sposób, że uznał, iż kwota przychodu z tytułu działalności w zakresie prywatnej praktyki lekarskiej w 2013 r. powinna wynosić [...] zł (1.337 wizyt x 60% x [...] zł),

W kwestii zaś opłat czynszowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji dokonując zestawienia kwot opłat czynszowych na rzecz [...] Spółdzielni Mieszkaniowej wpisywanych przez podatnika w pozycji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r., z zestawieniem kwot opłat czynszowych przesłanym przez spółdzielnię, zasadnie stwierdził, iż kwoty czynszu za poszczególne miesiące 2013 r. zostały zaksięgowane niewłaściwie i należy je skorygować. Podobnie trafnie organ pierwszej instancji skorygował wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych przez podatnika (łącznie [...] zł), poprzez wskazanie jej w wysokości podlegającej odliczeniu od podatku, tj. 7,75 % podstawy wymiaru składki, zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 u.p.d.o.f.

Następnie organ odwoławczy w wyniku korekty przychodów osiąganych w poszczególnych miesiącach 2013 r. w zestawieniu z kosztami ich uzyskania oraz przedstawił schemat należnych zaliczek za poszczególne miesiące rozpatrywanego roku podatkowego, a następnie wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że na podstawie prowadzonych kart kontowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w 2013 r. nie dokonał wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy z tytułu działalności gospodarczej. Tym samym niezapłacony w terminie płatności podatek jak również i zaliczka na podatek, zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 O.p., stały się zaległością podatkową od której naliczane są odsetki za zwłokę. Organ odwołał się także do art. 53a Ordynacji podatkowej, zaznaczając, że zakres stosowania art. 53a § 1 O.p. należy określać w powiązaniu z art. 51 § 2 i z art. 53 § 2 tej ustawy.

W skardze na ostateczną decyzję organu podatnicy wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzucili naruszenie:

1. art. 210 § 4 O.p., poprzez powierzchowne odniesienie się do sposobu szacowania przyjętego przez organ odwoławczy, pobieżne potraktowanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz faktyczne pominięcie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji;

2. art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie dowodów nie przewidzianych ustawą, a jednocześnie nie mieszczących się w otwartym katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym z uwagi na odwołanie art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 marca 2017 r. do przepisu art. 284b § 3 tej ustawy, zgodnie z którym, dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli oraz poprzez nie objęcie postanowieniem z dnia [...] r. w przedmiocie włączenia do akt sprawy jako dowód w kontroli podatkowej wszystkich dowodów, które następnie stały się podstawą do wydania decyzji przez organy obu instancji i nie włączenie jako dowód do akt sprawy płyty CD zawierającej dane o numerach PESEL pacjentów, co spowodowało orzekanie przez organy podatkowe obu instancji w oparciu o materiał dowodowy formalnie nie włączony do akt sprawy;

3. art. 180 § 1 w zw. z art. 82 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i korzystanie z dowodów sprzecznych z prawem - pozyskanych z naruszeniem art. 82 § 1 pkt 1 O.p.;

4. art. 123 § 1 O.p., poprzez nie zapewnienie skarżącym czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności pozbawieniu możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w sprawie;

5. art. 192 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy skarżący na skutek pominięcia w postanowieniu w przedmiocie dopuszczenia jako dowodu w kontroli podatkowej danych zgromadzonych na płycie CD uzyskanej z NFZ, nie mogli wypowiedzieć się na temat całości materiału dowodowego, w tym nie mogli zapoznać się i wypowiedzieć się co do informacji pozwalających na identyfikację pacjentów w postaci numerów PESEL, co spowodowało, że podstawą orzekania była okoliczność, która została uznana za udowodnioną, mimo tego, że skarżący nie mogli się wobec niej wypowiedzieć;

6. art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez pozyskanie przez organy administracji podatkowej danych z naruszeniem 82 § 1 pkt 1 O.p., a następnie odstąpienie od przeprowadzenia analizy danych pod kątem ilości wizyt przez poszczególnych pacjentów i niewytypowania pacjentów najczęściej korzystających z usług podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do braku przeprowadzenia z urzędu dowodów z przesłuchania świadków, który to dowód w sposób oczywisty pozwoliłby na określenie, jak kształtowały się zasady odpłatności za wizyty lekarskie, co spowodowało, że organ odwoławczy zastosował wskazany przez skarżącego odsetek 40% bezpłatnych wizyt, ale nie do danych będących wynikiem analizy zmierzającej do urealnienia ilości wizyt, tylko do danych pochodzących z NFZ bez ich wyczerpującej analizy oraz poprzez uznanie przez organy podatkowe za fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu informacji uzyskanych w sposób sprzeczny z prawem (z art. 82 § 1 pkt 1 O.p.) i poprzez nieuzupełnienie postanowienia z [...] r. o płytę CD uzyskaną z Narodowego Funduszu Zdrowia, co skutkowało nie włączeniem do materiału dowodowego pełnego zakresu informacji uzyskanych przez Urząd Skarbowy w C.;

7. art. 129 O.p., poprzez jego nie zastosowanie przez organy podatkowe obu instancji i podejmowanie czynności gromadzenia dowodów ponad dwa lata przed wszczęciem kontroli podatkowej, a więc z zupełnym wyłączeniem jawności wobec podatnika;

8. art. 191 w zw. z art. 193 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w sytuacji, gdy dowody włączone do materiału dowodowego zostały zgromadzone nielegalnie i nie powinny być podstawą do oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne i wadliwe przyjęcie nierzetelności ksiąg i szacowanie przychodu;

9. art. 23 § 5 O.p. poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania przez organ odwoławczy bez właściwego uzasadnienia wyboru metody oszacowania, co pozbawiło skarżących możliwość skontrolowania zasadności i prawidłowości wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania;

10. art. 82 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 192 O.p. przez uznanie zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu, mimo że postępowanie kontrolne wobec skarżących było prowadzone z naruszeniem zasad tym postępowaniem kierujących;

11. art. 191 O.p., poprzez wykroczenie przez organy podatkowe ponad zebrany materiał dowodowy i uznanie, że okoliczność zaniżenia przychodów przez skarżącego została udowodniona, podczas gdy proces dowodzenia został przeprowadzony z uwzględnieniem danych zgromadzonych na płycie CD uzyskanej z Narodowego Funduszu Zdrowia za pismem z dnia 12 czerwca 2014 r. które to dane zostały pominięte w postanowieniu organu z dnia [...] r. w przedmiocie dopuszczenia jako dowodu (do akt włączono jedynie wyciąg z pisma wraz z wyciągiem z zestawienia recept na leki refundowane wystawionych w latach 2010 - 2013 przez podatnika, a nie płytę CD z danymi uzyskanymi z NFZ), a powyższe naruszenie jest kluczowe w sprawie, gdyż tylko na płycie CD pochodzącej z NFZ znajdują się numery PESEL pacjentów, których nie ujawniono w aktach sprawy. Skarżący dodali, że dopiero za pismem organu pierwszej instancji, które dnia 5 lutego 2018 r. wpłynęło do organu odwoławczego przesłano płytę CD zawierającą dane zgrane z płyty otrzymanej z NFZ, co oznacza, że dopiero od 5 lutego 2018 r. organ odwoławczy dysponował płytą z numerami PESEL pacjentów, ale do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie wydano postanowienia o włączeniu przedmiotowej płyty CD do akt sprawy;

12. art. 23 § 1 i § 2 w zw. z art. 82 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że organ podatkowy może wykorzystać do szacowania podstawy opodatkowania dane uzyskane w sposób naruszający przepisy procedury podatkowej;

13. art. 82 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że organ podatkowy pierwszej instancji mógł zbierać materiał dowodowy, który następnie stał się podstawą do wydania decyzji, od Narodowego Funduszu Zdrowia oraz od Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego, czyli podmiotów, które nie prowadzą działalności gospodarczej, więc nie będąc adresatami normy prawnej określonej w tym przepisie art. 82 § 1 pkt 1 O.p., nie były uprawnione do sporządzania i przekazywania informacji podatkowych w zakresie wskazanym w tym przepisie, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego pozyskania przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego.

W uzasadnieniu zarzutów, w kontekście naruszenia art. 82 § 1 pkt 1 O.p. pełnomocnik podkreślił, ze dopiero od 1 stycznia 2016 r. do ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzono przepis art. 82b, który wprowadza ogólny nakaz współpracy organów administracji państwowej i samorządowej z organami administracji podatkowej. Podnosił, że w sprawie doniosłe znaczenie ma art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 marca 2017 r. w zakresie odwołania do przepisu art. 284b § 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Zarzucił też, że organ odwoławczy w zasadzie pominął wnioski płynące z przesłuchania świadków, nie odnosząc się do nich i nie informując skarżących, czy uznał dowody z zeznań świadków za wiarygodne, czy też pozbawił je waloru wiarygodności i dlaczego.

Skarżący podnosili też, pisma do których odwołuje się organ, tj. z dnia 27 maja 2014 r. skierowane do NFZ; z dnia 1 lipca 2014 r. skierowane do Wojewódzkiej Inspekcji Farmaceutycznej, Delegatura w C. i z dnia 12 listopada 2014 r. skierowane do sześciu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie nie zostały włączone do akt postępowania, więc zarówno skarżący jak i organ odwoławczy nie mogły poznać trybu i podstawy prawnej działań organu pierwszej instancji.

Skarżący argumentowali, że organ podatkowy w celu ustalenia stanu faktycznego mógł przeprowadzić dowody, które pozwalały na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz pozwalały na ustalenie, czy procesy gospodarcze realizowane przez skarżącego miały faktyczne miejsce w rozmiarze przez niego wskazywanym. Zdaniem skarżących przyjęcie zasady, że wystawione w jednej dacie recepty przeznaczone były dla jednego pacjenta, a w związku z tym zostały przepisane przez skarżącego podczas jednej wizyty w jego gabinecie lekarskim, jest niezgodne ze stanem rzeczywistym i faktycznym w tym zakresie. Skarżący w ramach jednej wizyty pacjenta wystawiał kilka recept m.in. celem rozpisania leków głównych oraz pochodnych w celu łatwiejszego zakupu, bądź realizacji recepty w późniejszym terminie. Nie uwzględniono też rewizyt pacjentów bez odpłatności w celu wypisania recepty na dalsze kontynuowanie leczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. Argumenty strony skarżącej odnoszą się zasadniczo z jednej strony do kwestii wadliwego pozyskania materiału dowodowego w sprawie, z drugiej, do wadliwej jego oceny, która doprowadziła do wadliwych ustaleń faktycznych, w szczególności w odniesieniu do wielkości przychodu uzyskanego przez skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej .

Największa część zarzutów skargi dotyczy wykorzystania przez organy podatkowe materiału dowodowego, który w ocenie skarżących został pozyskany w sposób niezgodny z prawem. Wadliwość ta wyraża się, zdaniem skarżących, w pozyskaniu danych w sposób niejawny, poza jakimkolwiek postępowaniem prowadzonym wobec skarżących, a zatem bez podstawy prawnej.

W tym miejscu zauważyć należy, że w stosunku do skarżących za wcześniejsze lata podatkowe (2011 i 2012 ) zapadły przez tutejszy sądem wyroki oddalające skargi (sygn. akt: I SA/Lu 151 /18 i I SA/Lu 621/18 – wyroki nieprawomocne). Zarzuty skargi w sprawie niniejszej w zasadniczych kwestiach pozostają zbieżne z zarzutami stawianymi w ww. sprawach, dlatego też skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu wyrażane w orzeczeniach za poprzednie lata podatkowe przyjmując je za własne.

Trzeba przypomnieć, że pozarolnicza działalność gospodarcza jest źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W ocenie Sądu, na potrzeby zastosowania w analizowanej sprawie unormowań materialnego prawa podatkowego, organ zrekonstruował wszystkie istotne okoliczności, bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania z nich wniosków.

Odnosząc się zarzutów skargi, należy wskazać po pierwsze, że zasada otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 O.p.) pozwala organom podatkowym na wykorzystywanie jako podstawy rozstrzygnięcia materiału dowodowego, który może pochodzić z różnych źródeł. Ustawodawca nie ogranicza źródeł pozyskania materiału dowodowego wyłącznie do postępowań, które prowadzone są z (szerszym lub węższym) udziałem podatnika (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe). Organ wydając decyzję podatkową może bazować również na materiale pochodzącym z innych źródeł (np. na materiale zebranym w postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników). Dlatego też, dopuszczenie dowodów w postaci materiałów z kontroli dotyczącej skarżącego, ale za rok 2014, zgodnie z powyższym unormowaniem było uprawnione w kontekście całościowego spojrzenia na sprawę, przy czym istotne jest, jak wskazuje organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że materiały te nie stanowiły podstawy ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2013.

Zauważyć również trzeba, że istnieją dwie zasadnicze granice pozyskiwania materiału dowodowego przez organ. Pierwszą jest zakaz korzystania z dowodów sprzecznych z prawem, wynikający z art. 180 § 1 O.p. Drugą jest zakaz korzystania z takiego materiału dowodowego, który nie został udostępniony podatnikowi w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z tym materiałem i podjęcie czynnej obrony swoich racji, w tym poprzez inicjatywę dowodową czy kwestionowanie wartości materiału dowodowego zebranego przez organ. Zakaz ten można wyprowadzić z treści zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.) i wynikających z tej zasady szczegółowych uprawnień przysługujących podatnikowi w toku postępowania dowodowego (art. 188, art. 190, art. 192 O.p.).

Dowodami sprzecznymi z prawem będą niewątpliwie dowody pozyskane w sposób, który narusza istotne wymogi prawne dotyczące procedur, w których takie dowody zostały pozyskane. Niewątpliwie zatem dowód pozyskany w sposób naruszający prawnie chronioną tajemnicę zawodową, z pominięciem procedury zwolnienia z tej tajemnicy (art. 195 pkt 2 O.p.) jest dowodem sprzecznym z prawem. Z uwagi na zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) i wynikający z niej obowiązek istnienia podstaw prawnych do każdego działania organu podatkowego (abstrahując od kwestii szczegółowości tej podstawy), trzeba, w ocenie Sądu, przyjąć, że sprzeczny z prawem będzie również dowód, pozyskany przez organ w ramach takich czynności, dla których organ nie miał odpowiedniej podstawy prawnej.

Spór dotyczy informacji dotyczących wystawionych przez skarżącego recept w związku z wizytami pacjentów, korzystających z usług w ramach prowadzonej przez skarżącego prywatnej praktyki lekarskiej. Informacje te zostały pozyskane z trzech źródeł: od Narodowego Funduszu Zdrowia L. Oddziału Wojewódzkiego w L., od Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego Delegatura w C. oraz od sześciu prywatnych aptek.

Sąd podziela argumentację organu (wynikającą jednocześnie z analizy pism, na podstawie których pozyskano te informacje – t. III, k. 31a-31h akt administracyjnych), że odpowiednią podstawę pozyskania tych danych stanowiły przepisy dotyczące informacji podatkowych – art. 82 § 1 pkt 1 O.p. W świetle tego przepisu w brzmieniu na dzień sporządzenia przedmiotowych zapytań (2014 r.) - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji, na pisemne żądanie organu podatkowego, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę.

Zarzut pozyskania tych danych w sposób nieujawniony podatnikowi jest chybiony, bowiem specyfika tych informacji wyraża się właśnie w tym, że są one pozyskiwane poza postępowaniem prowadzonym bezpośrednio wobec podatnika (w szerokim rozumieniu).

Pełnomocnik skarżących podnosi, że przywołany przepis nie mógł być podstawą do zbierania informacji podatkowych na temat skarżących przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, bowiem podmioty, od których zażądano informacji nie prowadzą działalności gospodarczej, a więc nie są adresatami tej normy pranej.

W ocenie Sądu, wykładnia tego przepisu zaprezentowana przez pełnomocnika skarżących jest błędna. Zgodnie bowiem z brzmieniem przytoczonego unormowania prawnego NFZ, WIF oraz wybrane prywatne apteki były zobowiązane, na żądanie organu pierwszej instancji, przekazać informacje dotyczące recept wystawianych przez podatnika, na potrzeby przeanalizowania skali pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, polegającej na prywatnej praktyce lekarskiej. Żądanie informacji dotyczyło dokumentów wystawianych przez podatnika w związku ze świadczeniem usług lekarskich w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc zdarzeń wynikających ze stosunków cywilnoprawnych. Wymaga przy tym uściślenia, że zwrot "prowadzące działalność gospodarczą" odnosi się tylko do osób fizycznych. Natomiast nowelizacja Ordynacji podatkowej i wprowadzenie art. 82b stanowiło doprecyzowanie unormowań w kwestii informacji podatkowych wskazując, iż przy wykonywaniu swoich zadań organy podatkowe są uprawnione do nieodpłatnego korzystania z informacji zgromadzonych w aktach spraw, zbiorach danych, ewidencjach i rejestrach przez organy administracji rządowej i samorządowej, sądy, państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne oraz państwowe osoby prawne, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów.

Omawiane dokumenty otrzymane w 2014 r., postanowieniem z [...] r., organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego kontroli podatkowej, należącego w dalszej kolejności do materiału dowodowego analizowanego w postępowaniu podatkowym. Podatnicy byli z nim zaznajamiani w trybie art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a następnie przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Kontrola podatkowa została wszczęta na mocy upoważnienia organu pierwszej instancji z [...] r., doręczonego podatnikowi w tej samej dacie. Jej zakresem objęty był podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2011 - 2013. Przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej został określony w upoważnieniu na 16 grudnia 2016 r., po czym uległ przedłużeniu do 16 lutego 2017 r. postanowieniem z [...] r., a następnie do 31 marca 2017 r. postanowieniem z [...] r. (por. protokół kontroli pkt A.1. – t. I akt administracyjnych). Protokół kontroli podatnik otrzymał 28 marca 2017 r. W tej sytuacji dowody wymienione w postanowieniu z [...] r., dołączone do materiału dowodowego kontroli podatkowej w czasie określonym w upoważnieniu, stanowiły pełnoprawną podstawę ustaleń faktycznych. Natomiast powoływany przez podatnika art. 284b § 3 O.p. mówi o innej sytuacji, w której organ prowadzący kontrolę podatkową pozyskuje dowody po czasie jej trwania, określonym w upoważnieniu bądź wynikającym z przedłużenia terminu jej zakończenia.

Odnosząc się kolejnego zarzutu – dotyczącego niewłączenia do akt sprawy dowodu w postaci płyty CD uzyskanej od NFZ, co w ocenie skarżących rodziło skutek w postaci uchybienia szeregu przepisom postępowania, w tym art. 181, art. 187, czy art. 192 O.p., to wyjaśnić trzeba, że niewątpliwie pozyskane od NFZ dane pozwalały na identyfikację konkretnego pacjenta, zatem podlegały ochronie jako dane osobowe, co więcej – objęte ochroną w ramach prawa pacjenta do zachowania w tajemnicy informacji z nim związanych. Zgodnie z treścią powoływanego postanowienia z [...] r. organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód wyciąg z pisma NFZ wraz z wyciągiem z zestawienia recept wystawianych przez podatnika na leki refundowane w latach 2010 - 2013. Oznacza to równocześnie dopuszczenie dowodu z informacji znajdujących się na nośniku CD, który przedstawił NFZ ze swoim pismem, powołując się przy tym na liczbę danych (29.000 pozycji). Jednocześnie NFZ tłumaczył, że dla ochrony danych osobowych posłużył się algorytmem ZIP z hasłem (t.I. k. 260 akt administracyjnych). Dane te zostały podane w sposób zabezpieczający dostęp do nich osób postronnych i wykorzystane wyłącznie na potrzeby prowadzonego wobec skarżących postępowania podatkowego, a w momencie przekazania organom podatkowym zostały objęte ochroną przed ujawnieniem osobom postronnym jako tajemnica skarbowa (art. 293 § 1 pkt 1 O.p.). Natomiast art. 294 O.p. zakreśla granice podmiotowe tajemnicy skarbowej wskazując, że do przestrzegania tajemnicy skarbowej obowiązani są m.in.: pracownicy izb administracji skarbowej; funkcjonariusze; pracownicy Krajowej Informacji Skarbowej; Szef Krajowej Administracji Skarbowej; inne osoby, którym udostępniono informacje objęte tajemnicą skarbową.

Nie negując prawa pacjentów do zachowania w tajemnicy informacji dotyczących świadczeń zdrowotnych, z których korzystają, nie da się wskazać przepisu, który wykluczałby udostępnienie przez Narodowy Fundusz Zdrowia informacji o receptach wystawionych na rzecz danego pacjenta przez lekarza, będącego podatnikiem z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej,

Ponadto, na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik podatników 25 kwietnia 2018 r. zapoznawał się z aktami postępowania podatkowego, w których niewątpliwie znajdował się omawiany nośnik CD, nadesłany przez NFZ. W dniu 21 maja 2018 r. pełnomocnik podatników na piśmie wypowiedział się w sprawie zgromadzonych dowodów i między innymi odnosił się do zestawień przedstawionych przez NFZ. Wobec tego nie sposób zasadnie przyjąć - jak tego oczekują podatnicy - że zostali w jakikolwiek sposób pozbawieni prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w czynnościach dowodowych, do zapoznania się z dowodami i zaprezentowania wszystkich własnych twierdzeń i wniosków.

Warto przy tym odnotować, że wypowiedź podatników w trybie art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem zaskarżonej decyzji stanowi w zasadzie powtórzenie ogólnie formułowanych argumentów prezentowanych wcześniej organowi pierwszej instancji. Podatnicy konsekwentnie wyrażali przekonanie, że organ nie udowodnił wyższego przychodu podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej niż zadeklarowany. Jednocześnie jednak nie konkretyzowali ani okoliczności faktycznych, ani źródeł dowodowych, które obiektywnie wskazywałyby, że skala prywatnej praktyki lekarskiej prowadzonej przez podatnika była mniejsza od ustalonej przez organ.

Z kolei w odniesieniu do informacji przekazanych przez organ nadzoru farmaceutycznego oraz właścicieli prywatnych aptek, problem ujawnienia danych osobowych pacjentów w ogóle nie wchodzi w grę, gdyż organy podatkowe uzyskały od tych podmiotów wyłącznie informacje dotyczące imienia i nazwiska lekarza oraz dat wystawienia i numerów recept (zob. t. I, k. 194-260 akt adm.). Przekazane informacje nie dotyczyły w ogóle danych osobowych poszczególnych pacjentów, którzy korzystali z usług skarżącego w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej praktyki lekarskiej.

Skoro bezspornie organy podatkowe stosowały w analizowanym postępowaniu podatkowym art. 200 § 1 O.p., a więc podatnicy mogli wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w toku instancji, to w ten sposób spełniony został wymóg z art. 192 O.p., który mówi o tym, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Tym samym wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia zasady jawności postępowania dowodowego. Należy jeszcze raz zauważyć, że wprawdzie materiał, co do którego formułowane są zarzuty, został pozyskany poza postępowaniem prowadzonym z udziałem skarżących, na podstawie przepisów o informacjach podatkowych (art. 82 O.p.), tym niemniej jednak cały ten materiał został włączony do akt sprawy jeszcze na etapie kontroli podatkowej (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., t. I, k. 261-262 akt adm.) i od tego momentu był w pełni dostępny dla skarżących, którzy mieli możliwość zapoznania się z tym materiałem oraz jego kwestionowania, zgłaszania uwag i nowych wniosków dowodowych (co zresztą czynili, o czym świadczy treść zastrzeżeń do protokołu kontroli, t. I., k. 495-497 akt adm. czy odwołania od decyzji wydanej w I instancji). Nie można zatem w tej sytuacji zgodzić się z argumentacją skarżących, że doszło do naruszenia ich uprawnień wynikających z zasady czynnego udziału stron w postępowaniu.

W tych okolicznościach uznać należy, że informacje, na podstawie których organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, zostały pozyskane w sposób zgodny z prawem.

W ocenie Sądu, prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, wyczerpujące z punktu widzenia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, jednoznacznie potwierdziło nierzetelność księgi przychodów i rozchodów podatnika, która nie opisuje rzeczywistej wysokości przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W następstwie utraciła ona walor dowodu w tym zakresie, zgodnie z art. 193 § 6 O.p. Stosownie do art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tak też uczynił organ w niniejszej sprawie.

Należy zaznaczyć również, że owszem art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 tej ustawy modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to jednak, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można więc nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Jeżeli w ocenie podatnika organ zebrał materiał dowodowy, który nie potwierdza stanu faktycznego, to rzeczą strony postępowania podatkowego jest przedstawienie takich dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń Podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Żądając od skarżącego wskazania dowodów, z których wywodzi swoje racje, organy podatkowe nie naruszają zatem swoich obowiązków wynikających z zasad oficjalności postępowania dowodowego oraz prawdy materialnej (por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r. , sygn. akt II FSK 3361/15- orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy podatnicy zarzucają, nie przedstawiając żadnych konkretów (ani w zakresie źródła dowodowego ani istotnych okoliczności na które należałoby taki dowód przeprowadzić), że "organ mógł przeprowadzić dowody, które pozwalały na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz pozwalały na ustalenie, czy procesy gospodarcze realizowane przez skarżącego miały faktyczne miejsce w rozmiarze przez niego wskazywanym". To jednak za mało aby uczynić zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania za zasadny.

Ponadto za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać też pogląd, że art. 188 O.p. daje organowi instrument do odstąpienia od prowadzenia dowodów zbędnych, jedynie przedłużających postępowanie podatkowe i tamujących wydanie decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy, jak też pogląd, według którego na organie prowadzącym postępowanie podatkowe nie spoczywa obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów. Natomiast ustawodawca wymaga od organu, aby pozyskał dowody, które są istotne z punktu widzenia instytucji materialnego prawa podatkowego mającej zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.( zob. np wyroki w sprawach I FSK 1927/16, Lex nr 2585689, czy I FSK 1792/14 , Lex nr 2582390). Przy czym zauważyć należy, że organ podatkowy w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, zgodnie z wnioskiem strony, przesłuchał wskazanych przez nią świadków, a podatnicy zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych w istocie nie wymienili żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowali własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnicy nie dysponują konkretnymi argumentami, a przede wszystkim dowodami czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. W następstwie nie wykazali istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatników o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów czy poszukiwania przez organ jakichkolwiek innych. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem podatnika, przyjmował mniej pacjentów i uzyskał niższy przychód z tytułu prywatnej praktyki lekarskiej, miał obowiązek przede wszystkim jasno, dokładnie i wyczerpująco przedstawić organowi konkretne okoliczności i konkretne dowody, na potwierdzenie swojego stanowiska. Tak się jednak nie stało. Podatnik pomija, że był stroną świadczonych usług lekarskich, zobowiązaną do rzetelnego dokumentowania poszczególnych zdarzeń gospodarczych na potrzeby rozliczeń podatkowych. Zasadnicze znaczenie w tej sprawie ma natomiast okoliczność, że podatnik nie respektował obowiązku wiarygodnego - dokładnego, kompletnego, dokonywanego na bieżąco - dokumentowania zarówno liczby przyjętych pacjentów, jak i otrzymanych od nich wynagrodzeń. Wiedzą na ten temat dysponuje przede wszystkim sam podatnik, nie zaś poszczególni pacjenci korzystający z jego usług lekarskich. Poszczególni pacjenci podatnika z istoty rzeczy nie wiedzą ile osób i za jakie wynagrodzenie przyjął podatnik w całym 2013 r., prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą. Chybiony jest więc zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – pacjentów skarżącego. Skoro organ odwoławczy przyjął twierdzenie skarżącego, zbędne było przesłuchiwanie świadków, aby potwierdzić tezę, że nie we wszystkich przypadkach za wizytę była pobierana opłata. Na marginesie można dodać, że przesłuchanie wszystkich, a nawet większej grupy pacjentów skarżącego było z oczywistych względów niemożliwe, a zatem przesłuchanie kilku osób dałoby jedynie wycinkowy obraz sytuacji. W tym kontekście też, kiedy organ uwzględnia wyjaśnienia strony zbędnym było szczegółowe odniesienie się do zeznań świadków przesłuchanych na jej wniosek, którzy potwierdzili tezę przyjętą przez organ i stawianą przez podatnika, że nie każda wizyta była odpłatana.

Trzeba przypomnieć, że w myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie natomiast z art. 40 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty (aktualnie Dz.U.2018.617 ze zm.) lekarz ma obowiązek zachowania w tajemnicy informacji związanych z pacjentem, a uzyskanych w związku z wykonywaniem zawodu. Zatem przepis ten nie zwalnia podatnika od obowiązku dokumentowania zdarzeń w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na prywatnej praktyce lekarskiej, na potrzeby prawidłowego deklarowania organowi podatkowemu rozliczenia podatkowego, w tym przypadku dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Posiadanie przez podatnika dokumentacji niezbędnej na potrzeby deklarowania i płacenia podatków nie polega na dokonywaniu jakichkolwiek czy wybiórczych zapisów w księdze podatkowej. Natomiast oznacza obowiązek podatnika systematycznego gromadzenia pełnej dokumentacji opisującej rozmiar i finansowe warunki prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, w taki sposób, który – w razie wątpliwości – umożliwi organowi podatkowemu sprawdzenie czy podatnik prawidłowo wywiązuje się ze swoich fiskalnych zobowiązań, zgodnie ze stanem rzeczywistym, w pełnej wysokości.

Tym samym na podatniku zobowiązanym do przestrzegania tajemnicy lekarskiej (który to obowiązek akcentował skarżący na etapie postępowania podatkowego), wbrew jego przekonaniu spoczywa obowiązek takiego dokumentowania skali prowadzonej działalności gospodarczej, opisywania zdarzeń podejmowanych w obrocie gospodarczym, które z jednej strony zapewnią przestrzeganie tajemnicy lekarskiej i ochronę prawa pacjenta a z drugiej zabezpieczą interes fiskalny państwa reprezentowany przez organy podatkowe oraz wykazanie rzeczywistej podstawy opodatkowania, którą organy podatkowe będą mogły rzetelnie i bez przeszkód zweryfikować.

Przechodząc do oceny zasadniczych ustaleń organów podatkowych, determinujących rozstrzygnięcie, Sąd stwierdza, że ustalenia w zakresie przychodu przyjęte w zaskarżonej decyzji są prawidłowe.

Wbrew argumentacji skarżących przyjęta przez organ metodologia obliczenia ilości wizyt pacjentów na podstawie ilości wystawianych recept jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, nie można zatem zarzucić organowi naruszenia zasad postępowania dowodowego w tym względzie.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy uwzględnił zasadę, zgodnie z którą w sytuacji konieczności oszacowania podstawy opodatkowania należy mieć na uwadze, iż jest ono działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Konieczność oszacowania podstawy opodatkowania oznacza, iż ustalenie tej podstawy w wielkościach rzeczywistych nie jest możliwe. Organ podjął jednak wszelkie kroki, w celu ustalenia podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistych rozmiarów.

W okolicznościach analizowanej sprawy w szczególności trzeba mieć na uwadze różny charakter pozyskanych informacji. Informacje uzyskane od NFZ, ponieważ dotyczyły recept na leki refundowane, musiały zawierać dane umożliwiające ustalenie konkretnej osoby, której recepta była wystawiana. Trudno w tej sytuacji kwestionować ustalenia organu oparte na takich informacjach. Z kolei w przypadku informacji pozyskanych od nadzoru farmaceutycznego oraz aptek prywatnych, dane nie pozwalały na jednoznaczną ocenę, czy w tej samej dacie podatnik wypisywał receptę jednemu czy kilku pacjentom. Racjonalne jest oparcie się w tej sytuacji na zasadzie że wystawione w jednej dacie recepty przeznaczone były dla jednego pacjenta (niezależnie od ich ilości). Taka zasada jest w istocie korzystna dla skarżącego, bowiem przypisanie recepty do wizyty (jedna recepta = jedna wizyta) zdecydowanie zwiększyłoby liczbę wizyt, a w konsekwencji wysokość przychodu. Argumentacja ta w istocie jest zgodna z argumentacją skarżącego, który podnosi, że były przypadki, w których w trakcie jednej wizyty wystawiał temu samemu pacjentowi kilka recept. Co więcej, organ odwoławczy dokonał korekty liczby wizyt bazując na oświadczeniu skarżącego, że spośród ogólnej liczby wizyt pacjentów, od 40% z nich w trakcie wizyty nie była pobierana opłata. Skoro organ nie znalazł w materiale dowodowym podstaw do podważenia (ani do potwierdzenia) tego oświadczenia, zasadne było przyjęcie oświadczenia za zgodne z prawdą, przy czym nie można zapominać, że podatnik pomimo ustawowego obowiązku nie dbał o rzetelne, systematyczne dokumentowanie ilu pacjentów przejął danego dnia i jakie uzyskał wynagrodzenie.

W ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować prawidłowość ustaleń organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji, skoro opierają się one na wiarygodnych danych, ocenionych zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w sposób rozstrzygający wątpliwości, których nie da się rozwikłać jednoznacznie, na korzyść podatnika.

Trzeba również wyjaśnić, że organ podatkowy, stwierdzając zaniżenie podstawy opodatkowania, ma obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając w ten sposób stan zgodny z prawem.

W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik zaniżył podstawę opodatkowania w zeznaniu podatkowym, na organie podatkowym spoczął obowiązek zastosowania art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 3 O.p.

Natomiast gdyby organy podatkowe dowolnie odstępowały od realizowania powyższych obowiązków, byłoby to nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawnego, w myśl których w demokratycznym państwie prawnym wszyscy ponoszą daniny publiczne określone w ustawach (por. art. 2, art. 84 Konstytucji RP), a także istotnie podważałoby zaufanie pozostałych podatników do organów podatkowych (por. art. 121 § 1 O.p.).

Podatnik prezentował własne, subiektywne przekonanie ukierunkowane na zminimalizowanie wysokości zobowiązania podatkowego. Rzecz jednak w tym, że organ, rekonstruując stan faktyczny sprawy, na potrzeby zastosowania materialnego prawa podatkowego, miał obowiązek kierowania się nie oczekiwaniami podatnika, tylko ustawowymi regułami rządzącymi postępowaniem podatkowym. Jeszcze raz podkreślić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy organ zrekonstruował stan faktyczny z korzyścią dla podatników, którzy zarówno na etapie postepowania podatkowego , jak i na etapie skargi nie wykazali żadnych istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłączne przekonanie podatników, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem, w świetle poczynionych wyżej uwag co do art. 188 i art. 187 § 1 podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Zresztą, jak już podkreślono, skoro organ odwoławczy przyjął twierdzenie skarżącego, zbędne było przesłuchiwanie świadków, aby potwierdzić tezę, że nie we wszystkich przypadkach za wizytę była pobierana opłata.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno, spójnie, i wyczerpująco wyjaśnia w jakim zakresie materiał dowodowy jest wiarygodny, jakie okoliczności zostały uznane za udowodnione i dlaczego i jakim dowodom odmówiono wiarygodności. Organ wytłumaczył także mechanizm oszacowania podstawy opodatkowania, przedstawił przyjęte kryteria. Omówił również na czym polegało zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Tym samym realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

Brak zgody podatnika na ustalenia faktyczne, które wskazują na nierzetelność księgi podatkowej, zaniżanie podstawy opodatkowania, w następstwie zobowiązania podatkowego, w żadnym razie nie może uzasadniać zakwestionowania kontrolowanej decyzji pod względem zgodności z prawem. Podatnik ma prawo do własnych, subiektywnych ocen i ich prezentowania, z tym że organ nie jest uprawniony do uwzględnienia oczekiwań podatnika, jeśli obiektywnie nie znajdują one wiarygodnego, konkretnego uzasadnienia.

W ocenie Sądu, w kontekście obowiązków podatnika do rzetelnego ewidencjonowania prowadzonej działalności i prezentowanej na etapie postępowania podatkowego i sądowego postawie opartej na ogólnikowych twierdzenia o nieodpłatnym wykonywaniu działalności (jak wskazano w odwołaniu z uwagi na skupienie się na kontakcie z pacjentem, a nie na uzyskiwaniu dochodów) nie popartej w istocie żadnymi wiarygodnymi dowodami, a także mając na uwadze uwzględnianie przez organ odwoławczy oświadczenia strony, co do procentowego rządu nieodpłatnych wizyt, zarzut stawiany w skardze, iż organ zastosował 40% odsetek bezpłatnych wizyt ale do nie do danych urealnionych a pochodzących z NFZ uznać należy za chybiony, zwłaszcza, że nie został on poparty żadnym miarodajnym (w przeciwieństwie do uzyskanych przez organ informacji podatkowych) źródłem dowodowym. Pamiętając, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie zastępuje wielkości rzeczywistych a jedynie zmierza do odtworzenia przebiegu zdarzeń w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, to uznać należy, że organ odwoławczy w okolicznościach niniejszej sprawy, w oparciu o zgromadzony i wystraczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy doprowadził do załatwienia sprawy z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym praw strony i zastosował właściwie przepisy prawa materialnego, a podatnik tych ustaleń nie podważył.

Konsekwentnie również, i zgodnie z prawem organ orzekł w zakresie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powoływany natomiast przez podatnika art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obowiązującej w 2013 r.) stanowił, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy nie było sporu co do tego, że podatnik w 2013 r. prowadził prywatną praktykę lekarską na zasadach pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, w myśl którego działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wobec tego powyższy zarzut podatników jest nieadekwatny do stanu niniejszej sprawy.

W podsumowaniu powyższych rozważań należy ocenić, że żaden z zarzutów zawartych w skardze nie uzasadnia uchylenia kontrolowanej decyzji.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).