Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 100/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 75 ust. 1, art. 80, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 25, art. 28,, art.90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 87, art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 100/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008r., sprawy ze skargi W. G., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2006r. W. G. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki [...] o pojemności skokowej silnika 3824 cm3, roku produkcji [...] i nr nadwozia [...]- za kwotę 98.500,00 Euro (umowa z dnia [..] kwietnia 2006r.), przy czym wykazał podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 52.242,00 zł, który obliczył przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego 13,6%.

Następnie wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem z dnia [...] maja 2006r. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i w konsekwencji o zwrot uiszczonego podatku. Wniosek został następnie uzupełniony o korektę uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego. W uzasadnieniu wniosku powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, iż polskie przepisy nakazujące pobieranie akcyzy od używanych samochodów sprowadzanych z obszaru Unii Europejskiej są sprzeczne ze wspólnotowym zakazem dyskryminacji towarów w ramach Wspólnoty. Od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy administracji publicznej związane są bezpośrednio postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, powoływanego dalej jako "TWE", który w art. 23 ust. 1 i 2 stanowi, iż podstawą wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Za takie cło/opłatę wwozową bądź też opłatę o skutku równoważnym uznać należy podatek akcyzowy płacony od nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych. W związku z tym skoro przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne z normami wspólnotowymi to z mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepisy regulujące opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych nie mogą być stosowane.

Decyzją z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu opisanego wyżej wewnątrzwspólnotowego nabycia. Odpowiadając na argumenty przytoczone przez podatnika organ podatkowy stwierdził, iż art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP stanowią o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizacje międzynarodową jedynie nad ustawami, nie mają one zaś pierwszeństwa przed Konstytucją RP, która jest najwyższym prawem w Polsce. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dodatkowo organ podatkowy zauważył, iż w myśl art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (92/12/EWG) - państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Opodatkowanie wyrobów niezharmonizowanych (w tym samochodów) pozostaje zatem w wyłącznej gestii ustawodawcy w poszczególnych państwach członkowskich. Nie bez znaczenia jest tu argument oparty na treści art. 30 TWE, w świetle którego utrudnienie w handlu wewnątrzwspólnotowym należy zaakceptować, o ile dana regulacja krajowa jest konieczna dla ochrony m. in. środowiska naturalnego. Organ podatkowy zauważył przy tym, iż kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, ale inne zdarzenie, jakim jest brak jego rejestracji. W ten sposób zachowana została neutralność polskiego systemu podatkowego z punktu widzenia rynku wspólnotowego. Nie można zatem mówić - w kontekście art. 90 TWE - o dyskryminacji nabywców samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych państwach członkowskich, w porównaniu do zakupujących takie same wyroby wyprodukowane i użytkowane w kraju. Wprowadzony przez ustawodawcę polskiego, podatek akcyzowy na samochody nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Na koniec wreszcie podniesiono, iż przedmiotem kompetencji organów podatkowych nie jest ocena zgodności przepisów prawa krajowego w kontekście przepisów międzynarodowych. Organy administracji publicznej zobowiązane są stosować obowiązujące przepisy prawa, w szczególności te zobowiązujące je do konkretnego działania.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zażądał jej uchylenia i stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego podnosząc raz jeszcze, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa wspólnotowego (art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE).

Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, iż rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku akcyzowego, na podstawie których podatnik dokonał samoobliczenia podatku, z normami prawa wspólnotowego nie leży w kompetencjach organu celnego. Jako że decyzja organu pierwszej instancji w sprawie odmowy zwrotu podatku akcyzowego była prawidłowa - odmienne rozstrzygnięcie oznaczałoby podważenie obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Organ podatkowy zauważył ponadto, że samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, których nabycie wewnątrzewspólnotowe lub sprzedaż na terenie kraju dokonana została przed upływem 2 lat kalendarzowych od ich produkcji opodatkowane są taką samą stawką zależną jedynie od pojemności silnika. Tym samym podatek akcyzowy należny w związku z opisanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest taki sam jak w przypadku gdyby podatnik dokonał zakupu auta niezarejetrowanego na terenie Polski.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej działając przez swego pełnomocnika zażądał jej uchylenia, a także uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez stwierdzenie, że organy podatkowe zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących i uchwalonych w drodze ustaw z pominięciem norm prawa wspólnotowego. W konsekwencji miało też dojść do naruszenia przepisów art. 90 oraz art. 25 i art. 28 TWE, a to wskutek wydania decyzji sprzecznej z zasadą swobodnego przepływu towarów w ramach istniejącej na terenie Wspólnot Europejskich unii celnej. Zdaniem strony skarżącej art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z powołanymi przepisami prawa wspólnotowego, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a więc w odniesieniu do samochodów używanych tylko, gdy są one sprowadzane spoza granic kraju. W ocenie skarżącego podatek akcyzowy w takim kształcie jest opłatą równoważną w skutku z cłem przywozowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swą dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

W.G. skargę swoją oparł na zarzutach skierowanych przeciwko polskim przepisom o podatku akcyzowym, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od 1 maja 2004r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią przepisy art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej.

Ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w art. 80 ust. 1 stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 tej ustawy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje w tym przypadku z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3). Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa art. 82 ust. 3 ustawa o podatku akcyzowym. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek.

Z kolei § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej "rozporządzenie akcyzowe" określał wysokość akcyzy dla samochodów młodszych niż dwuletnie (poz. 30 załącznika nr 1 i poz. 23 załącznika nr 23) oraz zasady obliczania procentowej stawki akcyzy dla samochodów starszych niż dwuletnie.

Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, a także - w określonym zakresie - Dyrektywa Rady 92/12/EWG (Akcyzowa).

Zgodnie z art. 25 TWE "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Art. 28 TWE stanowi, że "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi". Natomiast z art. 90 TWE wynika, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty".

Przepisy art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług, niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi Macieja Brzezińskiego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku, z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach.

Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku.

W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany był zbadać, czy unormowania ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. wywołują opisany w pkt 3 orzeczenia niedopuszczalny skutek.

Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 30 załącznika nr 1 oraz pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania.

W przypadku zaś samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006r. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie, to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i było to 65% podstawy opodatkowania.

ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. uznał, że "art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce".

Bezspornym w sprawie jest, że dokonując w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika 3824 cm- i roku produkcji[...], samoobliczenia podatku akcyzowego, skarżący zastosował prawidłową stawkę akcyzy 13, 6%.

Taka stawka akcyzy przewidziana jest bowiem w poz. 23 załączniku nr 2 do rozporządzenia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm-. Identyczna stawka akcyzy (13,6%) dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm-, sprzedawanych w kraju określona została w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia akcyzowego.

Z brzmienia § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego wynika, że wzrost stawki akcyzy nawet do 65% dotyczył wyłącznie samochodów używanych, nabytych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, I właśnie tak skonstruowany podatek był przedmiotem rozważań w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r., które doprowadziły ETS do konstatacji, że podatek akcyzowy wyliczony na podstawie przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w świetle art. 90 TWE jest niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w krajach Unii Europejskiej. Wspomniane orzeczenie ETS odnosiło się wyłącznie do samochodów starszych niż dwuletnie.

W rozpoznawanej sprawie, do obliczenia podatku akcyzowego wykazanego przez skarżącego w deklaracji podatkowe AKC-U nie miał zastosowania zakwestionowany przez ETS w/w przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006r.

W związku z tym, że samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, których nabycie wewnątrzwspólnotowe lub sprzedaż na terenie kraju dokonane zostały przed upływem 2 lat kalendarzowych od ich produkcji opodatkowane są taką samą stawką zależną jedynie od pojemności silnika (13,6% i 3,1%), to w tym przypadku nie może być mowy o dyskryminacyjnym traktowaniu wewnątrzspólnotowego nabycia samochodów osobowych (por. wyrok WSA z dnia 5 kwietnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 223/07, M.Podat. 2007/5/2).

Reasumując należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] z naruszeniem art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez wydanie decyzji merytorycznej w treści sprzecznej z zasadami ustalonymi w tych przepisach nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.