Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1695/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1223/15 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1223/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270

ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę E. [...] spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z 4 sierpnia 2015 r.

nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy W. z 19 maja 2015 r. w przedmiocie nałożenia na E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kary porządkowej w wysokości 2 800,00 zł -

na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

1.3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Wójt Gminy W. wskazał,

że postanowieniem z 24 października 2013 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2013 rok. Wskazano,

że spółka pomimo wezwań organu nie udzielała wyjaśnień w sprawie. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy decyzją z 11 czerwca 2014 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego.

Na skutek wniesionego odwołania rozstrzygnięcie to zostało uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W orzeczeniu tym Kolegium, z uwagi na brak współdziałania ze strony podatnika, zwróciło uwagę na możliwość fakultatywnego zastosowania kary porządkowej celem uzyskania od podatnika wymaganych dokumentów.

Wójt Gminy W., po otrzymaniu akt sprawy, pismem z 26 stycznia 2015 r. wezwał spółkę do złożenia dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W wyznaczonym terminie podatnik nie tylko nie złożył wymaganych dokumentów, ale także nie udzielił żadnej odpowiedzi na wezwanie, pomimo zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu z 11 czerwca

2014 roku co do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Tym samym, uniemożliwił nadanie sprawie prawidłowego biegu.

Wójt Gminy W. uznał, że swoim zaniechaniem, spółka uzasadniła nałożenie kary porządkowej. Organ przeanalizował także okoliczności mające wpływ na wysokość kary. Podkreślił, że spółka ma zapewnioną obsługę prawną, ponieważ jest reprezentowana przez dwóch pełnomocników posiadających fachową wiedzę. Pomimo tego korespondencja w sprawie była przez nich odbierana z dużym opóźnieniem i nie udzielali na nią odpowiedzi bez uzasadnionej przyczyny. Organ

I instancji podkreślił, że działanie spółki uniemożliwiało poprawne przeprowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z zaleceniami Kolegium. Dnia 2 kwietnia 2015 r. organ podatkowy ponownie wezwał spółkę do przedłożenia żądanych dokumentów wyjaśniając jednocześnie motywy swego żądania.

Z uwagi na pozostawienie wezwania bez odpowiedzi Wójt Gminy W. postanowieniem z 19 maja 2015 roku nałożył na podatnika karę porządkową

w wysokości 2 800 złotych.

1.4. Na postanowienie Wójta spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając środek odwoławczy Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Sieradzu, powołując się na treść art. 155 § 1 i art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej wskazało, że spółka została prawidłowo, zgodnie z wymogami określonymi w art. 159 Ordynacji podatkowej, wezwana do okazania przedmiotu oględzin w postaci dokumentów. Organ podatkowy jednoznacznie wskazał, jakie dokumenty spółka powinna złożyć i w jakim celu. Skarżąca została uprzedzona o konsekwencjach niezastosowania się do treści wezwania. Do momentu otrzymania przez spółkę postanowienia o nałożeniu kary porządkowej skarżąca pozostała bierna na wezwanie organu. W ocenie Kolegium, bezczynność spółki reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika wyczerpała znamiona art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, była bowiem bezzasadną odmową okazania przedmiotu oględzin

w postaci dokumentów. Zdaniem organu II instancji, skoro wezwanie strony

do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym było podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego, a faktem jest to, że brak dokumentów uniemożliwia przeprowadzenie postępowania, to nie ulega wątpliwości, że zastosowanie kary porządkowej nie narusza prawa.

Podkreślono ponadto, że na konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy zwracała uwagę sama spółka i to na skutek jej odwołania Kolegium decyzją z 12 listopada 2014 r. uchyliło decyzję organu podatkowego

z 11 czerwca 2014 r. W świetle wskazanych okoliczności działania spółki należy uznać za niezrozumiałe. Organ podatkowy umotywował wysokość kary ustalonej

w wysokości 2 800 zł tym, że postępowanie spółki reprezentowanej przez profesjonalnych pełnomocników nie tylko odnośnie przedmiotowego wezwania, ale również wielu poprzednich pism było niewłaściwe i polegało na odbieraniu korespondencji z opóźnieniem i nie odpowiadaniu na nią. Okoliczności te świadczą wyraźnie o braku chęci współpracy z organem podatkowym w wyjaśnieniu okoliczności sprawy i chęci uniemożliwienia wykonania zaleceń organu odwoławczego. Organ II instancji stwierdził, że bez przedstawienia wnioskowanych przez organ podatkowy dokumentów Wójt Gminy W. nie miał możliwości ustalenia spółce w prawidłowy sposób podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2013 rok.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

– art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uczynienie zarzutu przeciwko stronie z faktu korzystania przez stronę z przysługujących jej uprawnień;

– art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i art. 42 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i nałożenie kary porządkowej za rzekome nieprzedłożenie dokumentacji, podczas gdy przepis ten umożliwia nałożenie kary tylko i wyłącznie

w razie bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności;

– art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji, gdy odmowa przez pełnomocnika nie była bezzasadna i nie dawała podstaw do nałożenia kary porządkowej;

– art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie w okolicznościach niewskazujących na zasadność obciążenia strony maksymalną wysokością kary porządkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Odwołując się do treści art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, a więc nie znajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 Ordynacji podatkowej) odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik, ale nie może wyłącznie on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Wynika to także z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zatem przepis art. 189 Ordynacji podatkowej należy interpretować łącznie z art. 155 a także art. 187 § 1, art. 191 – 192 Ordynacji podatkowej. Poprzez wezwanie strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje

w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka została prawidłowo, zgodnie

z wymogami określonymi w art. 159 Ordynacji podatkowej, wezwana do okazania przedmiotu oględzin w postaci dokumentów. Organ podatkowy w sposób jednoznaczny wskazał jakie dokumenty spółka powinna złożyć i w jakim celu. Skarżąca została również uprzedzona o konsekwencjach niezastosowania się

do treści wezwania. Do momentu otrzymania przez spółkę postanowienia

o nałożeniu kary porządkowej skarżąca nie zastosowała się do wezwania organu. Dopiero w piśmie datowanym na dzień 6 lipca 2015 r., nie przedstawiając wnioskowanych przez organ dokumentów, pełnomocnik skarżącej poprzestał na zakwestionowaniu sensu ich złożenia i wniósł o wyjaśnienie, jaki związek ze sprawą mają żądane przez Wójta Gminy W. dokumenty. W tej sytuacji, jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, powyższe zachowanie spółki należy uznać za bezzasadną odmowę przedłożenia żądanych dokumentów. Podnieść też należy, że podatnik nie jest właściwym podmiotem do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnie Kolegium stwierdziło, że w tych okolicznościach bezczynność spółki wyczerpała znamiona art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, była bowiem bezzasadną odmową okazania przedmiotu oględzin w postaci dokumentów. Przedłożenie wskazanych w wezwaniu dokumentów było natomiast niezbędne do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które – jak wynika z odwołania spółki od decyzji Wójta Gminy W. z 11 czerwca 2014 r. - zostały błędnie ustalone w decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Skoro wezwanie strony

w postępowaniu podatkowym do przedłożenia określonych dokumentów było podyktowane koniecznością wyjaśnienia stanu faktycznego, a niekwestionowanym

w sprawie faktem jest to, że brak dokumentów uniemożliwia przeprowadzenie postępowania, to rację ma Kolegium, że zastosowanie kary porządkowej nie narusza prawa. Z zaskarżonego postanowienia wynika też, że przy ustalaniu kary porządkowej organ wziął pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, wagę naruszenia, postawę osoby naruszającej przepisy w trakcie tego naruszenia, jak i po naruszeniu. Organ podatkowy umotywował wysokość kary ustalonej w wysokości 2 800 zł tym,

że postępowanie spółki reprezentowanej przez profesjonalnych pełnomocników nie tylko odnośnie przedmiotowego wezwania, ale również wielu poprzednich pism było niewłaściwe i polegało na odbieraniu korespondencji z opóźnieniem i nie odpowiadaniu na nią. Okoliczności te, jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, świadczą o braku chęci współpracy z organem podatkowym

w wyjaśnieniu okoliczności sprawy i chęci uniemożliwienia wykonania zaleceń organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o współpracy spółki nie stanowi przedłożenie wydruków z systemu księgowego załączonych do odwołania zamiast żądanego przez organ rejestru środków trwałych, czy też uczestnictwo

w spotkaniu w Urzędzie Gminy W. bez przedstawienia żądanych dokumentów

i udzielenia wyjaśnień. Na konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy zwracała uwagę sama spółka i to na skutek jej odwołania Kolegium decyzją

z 12 listopada 2014 r. uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia 11 czerwca 2014 r., a bez przedstawienia wnioskowanych przez organ podatkowy dokumentów Wójt Gminy W. nie ma możliwości ustalenia spółce w prawidłowy sposób podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Wprawdzie zakreślony spółce termin przedłożenia dokumentacji był, jak słusznie podnosi skarżąca zbyt krótki, ale trzeba mieć na uwadze fakt, że żądanej dokumentacji spółka nie przedłożyła ani w zakreślonym terminie ani w późniejszym do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, nie wnosiła też o przedłużenie tego terminu. Przeciwnie zakwestionowała potrzebę przedłożenia żądanych dokumentów.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy w sposób uprawniony nałożył na skarżącą karę pieniężną za "bezzasadną" odmowę udzielenia wyjaśnień. Podzielił przy tym stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych,

że "bezzasadne" należy tłumaczyć jako - niemające żadnych podstaw, uzasadnień (usprawiedliwienia), co oznacza również bierną postawę wzywanego.

Wobec takiej, de facto, biernej postawy skarżącej spółki, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie tylko miał prawo, ale i nawet obowiązek podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do zastosowania środka dyscyplinującego w postaci kary porządkowej, przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.4. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wysokości nałożonej kary, Sąd pierwszej instancji wskazał, że górna granica wysokości kary została przez ustawodawcę ustalona w kwocie 2 800 zł. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia organ wymierzył grzywnę w kwocie górnej granicy, a więc kwotę mieszczącą się

w przedziale "do 2 800 zł", wymienioną w art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ w sposób lakoniczny uzasadnił wysokość nałożonej kary, jednakże wskazał na przesłanki, jakimi kierował się przy jej nałożeniu, tj.: wagą informacji wskazanych w wezwaniu w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym, ich wpływem na bieg postępowania podatkowego, jak również oceną zachowania podmiotu ukaranego (uporczywość, stopień winy). Zasadnie zatem, okoliczności te organ uwzględnił określając wysokość kary porządkowej w granicach przewidzianych przez ustawę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną. Wniosła

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi

do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię

i nieprawidłowe stosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu:

• art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że sformułowanie

i skierowanie do skarżącej wezwania, do przedstawienia dokumentów na podstawie art. 155 § 1 i 159 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej,

w którym to wezwaniu prawidłowo poinformowano skarżącą o konsekwencjach niezastosowania się do treści wezwania, jest wystarczające do uznania - bez względu na jego treść oraz oś głównego sporu - że spełniona została przesłanka bezzasadnej odmowy stanowiąca podstawę do nałożenia kary porządkowej, mimo że treść wezwania wykraczała poza zakres postępowania podatkowego, w odniesieniu zarówno do okresu objętego postępowaniem, jak i w odniesieniu do przedmiotu prowadzonego postępowania, a także mimo, iż treść wezwania odnosiła się do dokumentów przekazanych na wcześniejszym etapie, zaś skarżąca nie odmówiła udostępnienia dokumentów lecz wniosła jedynie o udzielenie wyjaśnień na podstawie art. 121 Ordynacji podatkowej;

• art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. wyrażającym się w zaniechaniu przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia wyroku, tj. niezbadaniu czy w związku z osią sporu między skarżącą a organem podatkowym, zakres dokumentów, których okazania żądano od skarżącej, nie wykraczał poza zakres postępowania podatkowego, w odniesieniu zarówno do okresu objętego postępowaniem, jak i w odniesieniu do przedmiotu prowadzonego postępowania lub nie odnosił się do dokumentów przekazanych na wcześniejszym etapie, oraz czy w takich okolicznościach wniosek pełnomocników skierowany do organu podatkowego o udzielenie wyjaśnień przed okazaniem dokumentów, był wnioskiem uzasadnionym, co prowadziłoby do konkluzji, iż nie doszło do bezpodstawnej odmowy, a w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z 4 sierpnia 2015 roku;

• art. 134 § 1, art. 106 § 3 i 133 § 1 p.p.s.a. polegającym na zaniechaniu przeprowadzenia przez Sąd z urzędu dowodu, który pozwoliłyby na wyeliminowanie rodzącej się na tle sprawy istotnej wątpliwości, koniecznej równocześnie do wyjaśnienia dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji w granicach sprawy, czy fakt powzięcia wątpliwości co do zakresu żądania, a w konsekwencji czy fakt sformułowania wniosku o udzielenie przez organ podatkowy wyjaśnień na podstawie art. 121 Ordynacji podatkowej - przed przekazaniem żądanych dokumentów - jest wystarczający dla stwierdzenia wypełnienia przez skarżącą przesłanki bezpodstawnej odmowy skutkującej nałożeniem kary porządkowej;

• art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy

z zarzutów skargi i materiału dowodowego, w sposób jednoznaczny wynikało,

że skarga jest uzasadniona, a zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., a które to zmierzają do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności nałożenia na spółkę kary porządkowej w związku z przyjęciem, że spółka bezzasadnie odmówiła przedstawienia dokumentów w trakcie postępowania podatkowego. W ocenie spółki, zakres skierowanego przez organ względem niej żądania wykraczał poza zakres prowadzonego przez organ postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Inaczej rzecz ujmując, zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował nałożenie na skarżącą kary porządkowej, pomimo braku wypełnienia przez nią przesłanki "bezzasadności odmowy przedstawienia dokumentów".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. Przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości 2.800 zł.

Zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331.). Odnotować też należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdził m.in., że bezzasadna odmowa strony, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (por. wyrok z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10 - dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle przytoczonej wyżej treści i rozumienia art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wskazane przez skarżącą okoliczności dotyczące nieprzedstawienia dokumentów nie dawały podstaw do przyjęcia, jakoby zaistniała uzasadniona przyczyna takiego zachowania.

Nie znajduje żadnego potwierdzenia, w niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy, stanowisko skarżącej jakoby "nie odmówiła udostępnienia dokumentów lecz wniosła jedynie o udzielenie wyjaśnień na podstawie art.121 Ordynacji podatkowej". Przeczy temu sekwencja czynności procesowych organu podatkowego. Otóż kolejne już wezwanie o przedłożenie dokumentów organ pierwszej instancji skierował do spółki 2 kwietnia 2015 r., na które to spółka w ogóle nie odpowiedziała. W związku z tym postanowieniem z 19 maja 2015 r. organ nałożył na spółkę karę porządkową. Następnie 20 czerwca 2015 r., też bezskutecznie, ponowiono wezwanie. Spółka odpowiedziała dopiero pismem z 6 lipca 2015 r. wnosząc o wyjaśnienie, co do zasadności i zakresu przedstawienia żądanych dokumentów. Organ pismem z 27 lipca 2015 r. udzielił odpowiedzi spółce i ponowił wezwanie o przedłożenie dokumentów wskazanych w wezwaniu z 2 kwietnia i 20 czerwca 2015 r. Kolejne bezskuteczne wezwanie organ wystosował 29 lipca 2015 r. Spółka do czasu wydania 4 sierpnia 2015 r. zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego nie zastosowała się do tego wezwania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki stan sprawy potwierdza, że spółka wielokrotnie w sposób bezzasadny i uporczywy nie zastosowała się do wezwań organu prowadzącego postępowanie podatkowe.

Wbrew przy tym niczym nieuzasadnionym twierdzeniom spółki zakres żądanych przez organ dokumentów nie wykraczał poza zakres prowadzonego przez ten organ postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości za 2013 r. Żądanie organu obejmowało przedłożenie przez spółkę pełnej dokumentacji, a dokładnie całego rejestru środków trwałych, celem oceny które obiekty należące do spółki stanowią przedmiot opodatkowania i jaka jest ich podstawa opodatkowania. W żaden sposób również na ograniczenie tego zakresu, na co wskazuje skarżąca, nie mogło wpłynąć uzasadnienie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Decyzja taka, wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy. Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. O treści rozstrzygnięcia podejmowanego w wyniku decyzji kasacyjnej decyduje wyłącznie organ I instancji, który po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Przytaczana również w tym kontekście przez skarżącą treść decyzji organu odwoławczego nie potwierdza jakoby organ ten zawęził granice przedmiotowe sprawy. Wręcz przeciwnie organ ten wskazał na konieczność (i to: "przede wszystkim") przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do podstawy opodatkowania i jego przedmiotu. Skarżąca zaś wydaje się nie dostrzegać, że to organ podatkowy realizując procesową zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej, zdeterminowany przepisami podatkowego prawa materialnego (w tym przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości), wyznacza granice dowodzenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w tym jego obowiązkiem jest ustalenie faktów, m.in. co do przedmiotu opodatkowania. Ma on obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, więc gdy strona, tak jak w niniejszej sprawie, w ogóle nie stosuje się do wezwania, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do skutecznego przeprowadzenia czynności dowodowych.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że podnoszone przez skarżącą okoliczności nie usprawiedliwiały odmowy przedstawienia żądanych przez organ dokumentów. Trafnie w szczególności Sąd ten przyjął, że podatnik nie jest właściwym podmiotem do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony jest przedstawienie żądanych dokumentów. To zaś oznacza, że spółka nie mogła w sposób samodzielny, arbitralny decydować, czy taki obowiązek wykona czy też nie. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalone okoliczności sprawy uzasadniały zastosowanie wobec skarżącej kary porządkowej.

5.6. Niezasadny jest także odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie to zawiera bowiem wszystkie niezbędne części składowe, wymagane stosownie do tego przepisu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w dostatecznym stopniu, powołując się na stosowne przepisy, z jakich powodów uważa, że nie doszło do nieuprawnionego ukarania spółki karą porządkową. Wbrew przy tym twierdzeniom kasatora, na stronie 13 w drugim akapicie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wprost wyraził ocenę co do tego czy zakres dokumentów, których okazania żądano od skarżącej, nie wykraczał poza zakres postępowania podatkowego.

5.7. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty skargi, w których kasator odwołując się do przepisów art. 134 § 1, art. 106 § 3 i 133 § 1 p.p.s.a. wskazał na konieczność przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji dowodu z urzędu. Zarzut ten uchyla się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca w żadnej mierze nie uzasadniła bowiem jaki dowód, w warunkach art.106 § 3 p.p.s.a. i wychodząc poza granice skargi stosownie do treści art.134 § 1 p.p.s.a., miałyby Sąd pierwszej instancji przeprowadzić. Gołosłowny jest też zarzut naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu mogłoby bowiem dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie.

Podsumowując, wbrew końcowemu zarzutowi skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., którego przejawem miałoby być oddalenie skargi.

5.8. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.