Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2055/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 801/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 801/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

Wyrok ten, jak i pozostałe wymienione w niniejszym uzasadnieniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

We wniesionej skardze kasacyjnej, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej "O.p.", poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mimo jej wadliwości, a to wobec błędnego ustalenia, że faktury nr [...] oraz [...] z dnia 30 listopada 2012 r., weszły do obrotu prawnego i tym samym nie mogły skutecznie zostać anulowane, co doprowadziło do uznania, że przychód z tytułu tych faktur powstał w roku 2012, podczas gdy prawidłowa ocena następczą zebranego materiału dowodowego (również przy uwzględnieniu stanowiska potwierdzanego przez organy podatkowe orzekające w analogicznych stanach faktycznych w tym w roku 2012 i wcześniej), prowadzić powinna do wniosku, iż wskazane faktury nie weszły do Obrotu prawnego, a Skarżąca skutecznie je anulowała i wobec czego to faktury ze stycznia 2013 r., powinny zostać uznane za dokumenty wiążące się z powstaniem dla Skarżącej przychodu podatkowego.

2. Art. 12 ust. 3a pkt 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p", poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przychód podatkowy z tytułu ww. faktur powinien być rozpoznany przez Skarżącą w listopadzie 2012 r., podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisu nakazuje przyjąć, że wobec częściowego wykonania usługi w styczniu 2013 r., przychód podatkowy powstał właśnie w styczniu 2013r.

3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mimo jej wadliwości, a to wobec błędnego ustalenia (wskutek braku prawidłowej analizy materiału dowodowego), że potwierdzenie informacji od producenta turbin wiatrowych o gotowości wysłania tych turbin na plac budowy (które wiązało się z zakupem wskazanych turbin), nie wiązało się z koniecznością poniesienia przez Skarżącą kosztów nabycia turbin, podczas gdy całościowa ocena zebranego materiału dowodowego dokonana z uwzględnieniem praktyki rynkowej w powyższym zakresie prowadzi do wniosku, iż poniesienie wskazanego wydatku w realiach sprawy będącej przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej miało charakter niezbędny, a sam koszt należy zakwalifikować jako koszt bezpośrednio związany z przychodami.

4. Art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do uznania, że koszty nabycia turbin w wysokości 7.756.970,76 zł. nie zostały uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami i tym samym nie zostały uznane za koszty podatkowe roku 2012, podczas gdy zastosowanie ww. przepisu nakazywało przyjąć, że koszty nabycia turbin stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodami, o których mowa w pkt. 1 niniejszej skargi i tym samym powinny stanowić koszt uzyskania przychodów roku 2012.

5. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mimo jej wadliwości, a to wobec błędnego ustalenia, że zawierane kontrakty forward były pozbawione uzasadnienia ekonomicznego, podczas gdy całościowa oceną zebranego materiału dowodowego wskazywała, że kontrakty te były uzasadnione ekonomicznie.

6. Art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 1, ust. 2 i ust, 3 oraz ust. 5 u.p.d.o.p., przez co uznano, że zrealizowane ujemne różnice kursowe związane z kwestionowanymi kontraktami forward nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a dodatnie różnice kursowe związane z zakwestionowanymi kontraktami forward nie stanowią przychodów podatkowych, podczas gdy zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice takie powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym (odpowiednio jako koszty lub przychody podatkowe).

7. Art. 9a w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie i orzeczenie o nierynkowości transakcji forward zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi (tj. Skarżącą a spółką [...] S.A.), w sytuacji, gdy analiza rynkowości takiej transakcji dokonana mogła być jedynie w oparciu wyżej wskazane przepisy u.p.d.o.p. (tj. art. 11 u.p.d.o.p.),

8. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 §1 w zw. z art. 180 § 1 i 181 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mimo jej wadliwości, a to wobec niepowołania w trakcie postępowania podatkowego, po myśli wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, biegłego z zakresu instrumentów finansowych w celu zbadania uzasadnienia ekonomicznego kontraktów forward i wysnucie przez to nieprawidłowych wniosków, że kontrakty forward były pozbawione uzasadnienia ekonomicznego i stanowiły tym samym umowy pożyczki, podczas gdy powołanie osoby posiadającej specjalistyczną wiedzę z zakresu instrumentów finansowych było niezbędne dla prawidłowej i całościowej oceny zebranego materiału dowodowego, która to ocena prowadzi do wniosku, iż kwestionowane kontrakty forward były celowe i uzasadnione ekonomicznie.

9. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu treści czynności prawnej (kontraktów forward) pomiędzy Skarżącą i [...], w szczególności poprzez zaniechanie wystąpienia w trybie art. 199a § 3 O.p. do sądu cywilnego o ustalenie Istnienia pomiędzy stronami umów pożyczek (zamiast kontraktów forward).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów koniecznym jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą trzech odrębnych kwestii. Pierwsza z nich dotyczy wejścia do obrotu prawnego faktur nr [...] oraz [...] z dnia 30 listopada 2012 r., a w konsekwencji powstania przychodu z ich tytułu. Druga, możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych w 2012 r. wydatków na nabycie turbin. Trzecia, rzeczywistego charakteru i ekonomicznego celu zawierania transakcji forward.

Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić ze Spółką, iż kwestionowane faktury zostały skutecznie anulowane. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z transakcją, która nie doszła do skutku. Wspomniane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Okoliczność ich wystawienia (ich data) jest istotna jedynie dla ustalenia momentu powstania przychodu, a nie do ustalenia czy usługa została wykonana. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, o wprowadzeniu faktury do obrotu prawnego decyduje doręczenie jej kontrahentowi. Nie ma przy tym znaczenia czy ten fakturę "przyjmie", a więc zaakceptuje jej treść, uznając jej prawidłowość. Takie rozumienie pojęcia "doręczenie pisma" nie jest znane polskiemu systemowi prawnemu. Nie można bowiem uznać, iż niejako "elementem składowym" doręczenia dokumentu jest zajęcie jakiegokolwiek stanowiska wobec jego treści przez adresata. Tak więc faktury zostały kontrahentowi skarżącej doręczone, a zatem wprowadzone do obrotu prawnego, niezależnie od tego, jakie czynności w związku z doręczeniem podjął wobec tych faktur kontrahent. Należy uznać, że wprowadzenie faktur do obrotu prawnego miałoby miejsce zarówno w przypadku przyjęcia faktur, zaewidencjonowania ich i odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, jak również w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie, a więc odesłania faktur ich wystawcy, jak i np. wtedy, gdyby kontrahent faktur nie odesłał oświadczając równocześnie, że wynikającej z nich należności nie uiści. Nie można zgodzić się ze stroną, która zdaje się rozróżniać wprowadzenie faktury do obrotu od "ostatecznego" wprowadzenia faktury do obrotu (które miałoby obejmować swym zakresem akceptację treści faktury przez nabywcę) - wbrew mniemaniu skarżącej spółki nie ma możliwości anulowania czynności wprowadzenia faktury do obrotu prawnego – wycofaniu z obrotu faktur raz do tego obrotu wprowadzonych służy bowiem instytucja faktury korygującej polegająca na wystawieniu takiego dokumentu i wprowadzeniu go do obrotu prawnego. Przepisy nie przewidują instytucji "anulowania" faktur, w związku z czym dopuszczenie takiej możliwości traktować należy wyjątkowo, a nie jako obowiązującą formę prawną wycofania faktury z obrotu prawnego. Błędne jest zatem stanowisko strony, iż faktury odesłane przez nabywcę towaru lub usługi są niebyłe i nie powodują żadnych konsekwencji podatkowych.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że Sąd I instancji nie naruszył art. 121 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 191 O.p. w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Konsekwencją przyjęcia stanu faktycznego, zgodnie z którym ww. faktury weszły do obrotu prawnego jest konieczność uznania, przychód podatkowy z ich tytułu powinien być rozpoznany przez Skarżącą w listopadzie 2012 r., co oznacza, że WSA w Warszawie nie naruszył również art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do drugiej ze wskazanych na wstępie kwestii, należy, w ślad za Sądem I instancji, zaakcentować, że w złożonej 23 września 2015 r. korekcie zeznania CIT-8 za 2012 r. Spółka zmniejszyła koszty uzyskania przychodów za 2012 r. o kwotę wydatków związanych z inwestycją R. Oznacza to, że samodzielnie uznała, że nie dotyczą one 2012 r. W tej sytuacji podniesienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., a zatem przepisów regulujących postępowanie dowodowe, jest niezrozumiałe. Organ zaakceptował bowiem deklarację Spółki. Jeżeli Spółka oczekuje, że organ dokonana kontroli złożonej korekty i przyjmie korzystniejszy dla niej sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, to powinna przedstawić dowody potwierdzające poniesienie tych kosztów. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka nie przedstawiła takich dowodów. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odwołał się do "ekonomicznego kontekstu" czy też "kontekstu gospodarczego" zawieranych umów i podejmowanych przez spółkę czynności. Nie powołał się jednak na żaden dokument bezpośrednio wskazujący, które z kosztów ujętych w "Ewidencji kosztów projektu R. I kw. 2013r." należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu za rok 2012.

Tym samym należy zaakceptować rozstrzygnięcie Sądu I instancji, akceptujące dokonaną przez organy podatkowe analizę materiału dowodowego i uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. za niezasadny. W konsekwencji oddalić również należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b pkt 1 u.p.d.o.p.

Przechodząc do omówienia zarzutów dotyczących kontraktów typu forward, przypomnieć należy, że odmowa uznania niezrealizowanej nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi za koszt uzyskania przychodów, podyktowana była ekonomiczne nieracjonalnym, w ocenie organu, sposobem postępowania Spółki. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić je przez pryzmat podstawowego zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 15 § 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Trafnie zatem organy podatkowego oraz Sąd I instancji, uznały że zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", oznacza, że dla podstawowego kryterium kosztu podatkowego istotna jest celowość działania podatnika. Tylko sam zamiar uzyskania przychodów i w efekcie dochodu nie może stanowić wyłącznego kryterium zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych. Zwrot "w celu" oznacza zatem, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że w 2012 roku działania spółki dotyczące omawianej kwestii były nieracjonalnie z punktu widzenia wyniku finansowego. Spółka bowiem nie wykazała, że dla uzyskania przychodu istniały obszary ryzyka, które uzasadniałby konieczność dokonywania zabezpieczeń. Cechy zawieranych kontraktów a zwłaszcza niezwykle krótki termin ich realizacji świadczą o tym, że ich celem było wytransferowanie znacznych kwot środków pieniężnych za granicę (do podmiotu powiązanego) i obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wysokość wykazanych na tych transakcjach ujemnych różnic kursowych.

Prawidłowo organy oraz Sąd I instancji uznały, że o racjonalności i ekonomicznym uzasadnieniu działań Strony nie może świadczyć fakt, iż "Spółka musiała dokonywać zakupów turbin od zagranicznych dostawców płacąc za ich dostawy w EURO". Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz z dokumentów przedstawionych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym nie wynika również, aby Spółka w jakikolwiek sposób była zobowiązana do zawarcia ze "spółką – matką" [...]z siedzibą w M. umowy na takich samych zasadach, jakie zostały określone w umowie Spółki [...] S.A. z hiszpańskim bankiem [...] S.A. Spółka [...] S.A. zawierała z Bankiem umowy wyłącznie w imieniu własnym, i na własną rzecz, w związku z czym ryzyko z niewykonania umów ponosiła wyłącznie Spółka [...] S.A. Ponadto, o braku związku pomiędzy umowami zawartymi przez [...] S.A. z bankiem hiszpańskim a umowami pomiędzy [...] S.A. a [...] Sp. z o.o. potwierdza również sama Spółka w piśmie z dnia 12 sierpnia 2015r., w którym wskazuje, że "spółka – matka" [...] S.A. we własnym imieniu pozyskiwała określone środki od podmiotów trzecich, a następnie na podstawie odrębnych umów udostępniała je Stronie. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż kontrakty zawarte przez "spółkę – matkę" [...]S.A. z [...] S.A. były kontraktami inicjującymi, które obligowały Spółkę [...] Sp. z o.o. do zawarcia umowy na warunkach określonych przez podmioty trzecie.

Jak słusznie zauważono w sprawie, pomimo obowiązku wynikającego z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie ujawniła dla transakcji zabezpieczających dokumentacji dotyczącej oceny skutków podatkowych cen transferowych. Tym samym z uwagi na niewskazanie przyczyn, które uzasadniałyby zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ kontroli skarbowej w prawidłowy sposób określił ten kurs opierając się na kursach walut ogłoszonych przez NBP.

Zawarte przez Skarżącą w dniu 27 lipca 2012r. dwa kontrakty forward dotyczyły zakupu 3.082.886,95 EURO i 13.403.856,30 EURO (łącznie 16.486.743,25 euro) po kursie odpowiednio 4,2890 zł/euro oraz 4,3064 zł/euro – z terminem realizacji do dnia 1 sierpnia 2012r. Otrzymana w dniu 31 lipca 2012r. kwota 16.486.743,25 EURO została równocześnie uznana przez Skarżącą za pożyczkę z dnia 31 lipca 2012r. udzieloną przez spółkę-matkę" [...] S.A. (wartość kursową ww. pożyczki określono na 70.944.868,90 zł). Kurs Euro zastosowany przy przeliczeniu powyższej kwoty na moment wpływu środków pieniężnych (metodą FIFO) wynosił 4,3031. Kwota ta została ujęta w księgach rachunkowych jako otrzymana pożyczka w kwocie 16.486.743,25 EUR, o równowartości 67.737.433,31 zł (według kursu NBP z dnia 31 lipca 2012r. - 4,1086 zł/euro). Jeszcze w tym samym dniu, to jest 31 lipca 2012r., Skarżąca dokonała płatności na rzecz [...] S.A. tytułem spłaty ww. pożyczki w wysokości 70.944.868,90 zł (jako równowartość 16.486.743,25 EUR po kursie 4,3031 zł/euro).

Podobnie kwotę 5.032.758,56 EURO, otrzymaną w dniu 29 czerwca 2012r., Skarżąca dla celów ewidencyjnych oraz w dokumentacji cen transferowych uznała za pożyczkę z dnia 28 czerwca 2012r. (jej wartość według kursu NBP z dnia 28 czerwca 2012r. (4,2760 zł/euro) wyniosła 21.520.075,60 zł). Jeszcze w dniu 28 czerwca 2012r. Skarżąca dokonała przelewu spłaty ww. pożyczki w kwocie 21.094.807,50 zł, tj. jako równowartość 5.032.758,56 EUR, po kursie z kontraktu forward z dnia 29 czerwca 2012r. (4,1915 zł/euro), w wyniku czego osiągnęła dodatnie różnice kursowe w kwocie 425.268,10 zł i uznała je za przychody niepodatkowe (uznając transakcję za neutralny podatkowo zakup waluty EURO).

Ja słusznie wskazano, mechanizm powstania spornych różnic kursowych polegał zatem na tym, że Skarżąca zawierała z [...] S.A. kontrakty forward po kursach odmiennych od kursu ustalonego przez NBP (przy ujmowaniu tych kwot w księgach rachunkowych stosowano kurs ustalony przez NBP), a następnie dokonywała zakupu od [...] S.A. waluty euro po tych kursach, a przy tym równocześnie traktowała zakup waluty (w ramach kontraktu forward) za udzielenie pożyczki, która była spłacana w walucie polskiej już w dniu otrzymania pożyczki po kursie ustalonym w kontrakcie forward, odmiennym od kursu ustalonego przez NBP. Skarżąca zaliczyła do kosztów podatkowych ujemne różnice kursowe oraz uznała dodatnie różnice kursowe za przychody niepodatkowe (uznając transakcję za neutralny podatkowo zakup waluty EURO).

Według wyjaśnień Skarżącej (pismo z dnia 12 sierpnia 2015r.) celem zawarcia dwóch kontraktów typu forward z dnia 27 lipca 2012r. było zabezpieczenie zobowiązania w wysokości 16.486.743,25 EURO, dotyczącego zaliczki na zakup turbin wiatrowych od [...] sp. z o.o. w Szczecinie, na mocy umowy zawartej ze Stroną w dniu 25 czerwca 2015r. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżąca zawarła z AC umowę pożyczki z dnia 31 lipca 2012r., na mocy której pożyczkodawca (AC) udzielił pożyczkobiorcy (Skarżącej) pożyczki w kwocie 16.486.743,25 EUR. Skarżąca otrzymała w dniu 31 lipca 2012r. przelew w wysokości 16.486.743,25 EUR i jeszcze w tym samym dniu Skarżąca dokonała płatności na rzecz pożyczkodawcy tytułem spłaty ww. pożyczki w wysokości 70.944.868,90 zł (jako równowartość 16.486.743,25 EUR po kursie 4,3031 zł/euro). Środki pieniężne na spłatę pożyczki pochodziły ze środków pochodzących z tytułu otrzymania przez Skarżącą zaliczki od inwestora - B. sp. z o.o. w J. w wysokości 89.950.266,54 zł (brutto). Ww. zaliczka w kwocie 89.950.266,54 zł została uiszczona na podstawie postanowień umowy z dnia 29 czerwca 2012r. dotyczącej realizacji projektu [...] i wykorzystana przez Skarżącą do założenia w lipcu 2012r. lokat w kwocie 85.000.000,00 zł. W dniu 31 lipca 2012r. Skarżąca złożyła w banku dyspozycję przekazu w obrocie dewizowym w wysokości 16.486.743,25 EURO, na rzecz [...] sp. z o.o. w S. W dniu 1 sierpnia 2012r. został dokonany przelew w ww. wysokości na rachunek wskazanego wyżej dostawcy turbin wiatrowych, otrzymanie przelewu zostało potwierdzone fakturą wystawioną w następnym dniu przez [...] sp. z o.o.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji Skarżąca nie wyjaśniła, jakie czynniki ryzyka występujące lub mogące wystąpić w okresie 27 lipca – 30 lipca 2012r. skłoniły ją do zawarcia w dniu 27 lipca 2012r. kontraktów forward z terminem realizacji do 1 sierpnia 2012r., po średnim kursie 4,3031 zł/euro, znacząco odbiegającym od notowań bieżących NBP.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA w Warszawie, że brak jest podstaw do uznania, że istotnie celem ww. kontraktów forward było zabezpieczenie przez Skarżącą wydatków na realizowane projekty dokonywanych w walucie euro. Nie można również uznać, aby celem tym była poprawa płynności finansowej Skarżącej.

Organy podatkowe ustaliły również, że Skarżąca oraz Spółka AC udzielały sobie wzajemnie pożyczek. W przypadku dwóch pożyczek (w kwocie 189.000,00 EURO oraz 2.079.000,00 EURO) zastosowano kurs spłaty: 4,54 oraz 4,55 zł/euro, podczas gdy w dniach spłaty pożyczek kurs NBP wynosił odpowiednio: 4,1503 (28 marca 2012r.) oraz 4,1760 (19 kwietnia 2012r.). W powyższej sytuacji doszło do powstania ujemnych różnic kursowych w wysokości 795.267,50 zł, jednakże Spółka nie zaliczyła ich do kosztów podatkowych, ani nie przedstawiła kontraktów forward zabezpieczających zakup powyższych kwot EURO według ww. kursu: 4,54 zł/euro oraz 4,55 zł/euro.

Stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że transakcje, w wyniku których powstały sporne różnice kursowe, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, bowiem nie zostały one dokonane w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Z akt sprawy wynika jednak, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 29 lipca 2015r. wezwał Skarżącą do wyjaśnienia, na podstawie jakich przesłanek Spółka uznała, że ustalony w kontraktach z dnia 27 lipca 2012r. kurs zł/ euro 4,2890 dla transzy 3.082.886,95 EURO oraz kurs 4,3064 zł dla transzy 13.403.856,30 EURO był dla niej opłacalny, oraz przekazanie przez Spółkę informacji na temat poziomu efektywności zabezpieczenia, o którym mowa w § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 roku w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metody wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 ze zm.). W odpowiedzi na to wezwanie Spółka wskazała jedynie, że poniesiony koszt zabezpieczenia zobowiązania wobec firmy [...] wyniósł w przybliżeniu 5%, co w jej ocenie stanowiło efektywny i racjonalny poziom zabezpieczenia kursu przyszłych płatności, oraz poziom efektywności zabezpieczenia Spółka uznała za wysoki w rozumieniu § 28 tego rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w pkt 5 skargi kasacyjnej oraz zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 1- 3 oraz ust. 5 u.p.d.o.p.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia z art. 197 §1 w zw. z art. 180 § 1 i 181 O.p. wobec niepowołania w trakcie postępowania podatkowego biegłego z zakresu instrumentów finansowych w celu zbadania uzasadnienia ekonomicznego kontraktów forward. Podkreślić bowiem należy, że to rolą organów podatkowych, a nie powołanych biegłych, jest ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i jego subsumcja do ustalonych w drodze wykładni norm prawa podatkowego. Tymczasem rola biegłego, którego powołania domagała się Spółka, sprowadzałaby się do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i ustalenia, czy wydatki związane z zawieranymi przez Spółkę umowami spełniają warunki, o których mowa w tym przepisie.

Zasadnym nie jest również zarzut naruszenia art. 199a w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią pierwszego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli zaś z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Należy zatem wnioskować, iż organ podatkowy, mimo wprowadzonej regulacji, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. W konsekwencji oznacza to, że organ podatkowy może powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu fatycznego sprawy. Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt sprawy należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne w zakresie spornych kwestii oraz ich ocena nie rodziły żadnych wątpliwości.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.