Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 751/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  8 c ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 869
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 grudnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie uchylenia numeru identyfikacji podatkowej; oddala skargę.


UZASADNIENIE

T. C. sp. z o.o. w K. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...] w dniu 22 kwietnia 2015 r. przez Sąd Rejonowy dla [...] i zgodnie z treścią odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców, jako adres jej siedziby wpisano ul. [...] w K.. Kapitał zakładowy skarżącej w wysokości 5.000 zł dzieli się na 100 udziałów. Jej jedynym udziałowcem była początkowo T. C. G. SA, następnie (wpisem z dnia 21 listopada 2018 r.) ujawniono w BCRS drugiego wspólnika T. sp. z o.o. z/s w W., który objął 51 udziałów o łącznej wartości 2.550 zł. Skarżąca, jako przedmiot przeważającej działalności wskazała produkcję wyrobów budowlanych z betonu (PKD 23.61.Z). Wpis nr 4 z dnia 23 grudnia 2015 r. ujawnił zmianę adresu siedziby skarżącej na adres: [...] ul. [...]. Adres ten skarżąca zgłosiła też organowi podatkowemu, jako adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej.

W dniu 27 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podjął czynności, by zweryfikować rzetelność danych adresowych przez pryzmat faktycznego korzystania przez skarżącą z adresu, który wskazała w celu rejestracyjnym. Ustalił, że pod wskazanym, jako adres siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej miejscem mieści się budynek, w którym wynajmowane są powierzchnie biurowe. Przy wejściu do budynku nie było zewnętrznego oznaczenia siedziby skarżącej (np. tabliczki z logiem, informacji na zbiorczej tablicy bądź domofonie, banerze reklamowym itp.), nie spotkano też osoby związanej ze skarżącą.

Obecny tam F. R., radca prawny P. B.-P. Ł. sp. z o.o. z/s K., ul. [...] oświadczył, że skarżąca nie ma aktualnego tytułu prawnego do korzystania ze wskazanego adresu i że umowę najmu zawartą z T. C. G. SA (a nie ze skarżącą) rozwiązano, bo wynikające z niej opłaty nie były regulowane w terminie. Do akt sprawy załączono kopię pisma P. B.-P. Ł. sp. z o.o. (wynajmującego) z dnia 15 stycznia 2018 r. (doręczonego tego samego dnia), będącego wypowiedzeniem bez zachowania okresu wypowiedzenia T. C. G. SA (najemcy) umowy najmu powierzchni biurowej w budynku w K. przy ul. [...], stanowiącym własność wynajmującego. Pismem tym wezwano też najemcę do opróżnienia i opuszczenia wynajmowanych powierzchni w nieprzekraczalnym terminie do dnia 31 stycznia 2018 r.

Organ I instancji ustalił, że skarżąca miała prawo do korzystania z lokalu należącego do P. B.-P. Ł. sp. z o.o. przy ul. [...] w K. na podstawie umowy zawartej w dniu 10 grudnia 2015 r. z T. C. G. SA do momentu jej wypowiedzenia w dniu 15 stycznia 2018 r. i że nie dysponuje inną umową, która dawałaby jej prawo do wskazywania ww. adresu, jako miejsca swojej siedziby, bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdził, że skarżąca nie ma tytułu prawnego do lokalu pod adresem K., ul. [...], który nadał widnieje, jako adres jej siedziby np. w CRP KEP i w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. W efekcie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. nr [...] uchylił skarżącej numer identyfikacji podatkowej z powodu posługiwania się fałszywymi łub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: K., ul. [...].

Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:

-przepisów postępowania, a to art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz

-naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 8c ust. 4 i art. 5 ust. 3ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników i art. 41 Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła m.in., że określona przepisem art. 8c ust. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników przesłanka posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca wykonywania działalności gospodarczej nie miała w jej przypadku miejsca. Wskazała, że w dniu 23 sierpnia 2018 r. aneksem nr 1 do Umowy o świadczenie usług księgowych z T. C. G. S.A. została uprawniona do posługiwania się adresem K., ul. [...] w obrocie, także przed organami administracji publicznej, więc adres został zgodnie z prawdą ujawniony, jako adres jej siedziby w KRS. Podniosła, że T. C. G. SA miała prawo do zawarcia takiego aneksu, na podstawie Umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 1 maja 2018 r. zawartej z P. B.-P. Ł. sp. z o.o. Zwróciła nadto uwagę, że ww. adres nie jest fałszywy, ani fikcyjny, gdyż zapewnia jej swobodny dostęp do lokalu i obsługi kierowanej do niej na adres tego lokalu korespondencji. Zaznaczyła, że decyzję organu I instancji doręczono jej właśnie pod tym adresem, decyzję tę odebrała, zapoznała się z jej treścią, skutkiem czego jest wystosowanie przedmiotowego odwołania, co nie byłoby możliwe, gdyby adres ten był fałszywy lub fikcyjny. Oceniła więc, że wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], nie można przyjąć adresu przy ul. [...] w K. jako adresu fałszywego, bo zapewniła pod tym adresem możliwość skutecznego kontaktu i dostępność także dla organów administracji publicznej. Do złożonego odwołania załączyła: kopie Umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 1 maja 2018 r. zawartą między P. B.-P. Ł. sp. z o.o. i T. C. G. SA i aneksu nr 1 z dnia 23 sierpnia 2018 r. do Umowy o świadczenie usług księgowych zawarty między T. C. G. SA i skarżącą. Dokumenty te miały dowieść, że mimo opisanego w decyzji wypowiedzenia umowy najmu i innych ustaleń skarżąca dysponuje tytułem prawnym do lokalu w K., przy ul. [...].

Organ I instancji w dniu 1 sierpnia 2019 r. na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej w reakcji na odwołanie i wniosek "o dokonanie samokontroli" ponownie przeprowadził czynności weryfikacyjne pod adresem K., ul. [...]. W rezultacie ustalił, że pod ww. adresem znajdują się biurowe i magazynowe budynki użytkowe P. B.-P. Ł. sp. z o.o., jednak na tablicy informacyjnej przed wejściem ani na wywieszkach przy drzwiach do pomieszczeń nie stwierdzono oznaczeń firm należących do grupy T. , w tym skarżącej. W holu budynku biurowego na stanowisku recepcji nikogo nie było, ale na ladzie recepcji znajdowała się informacja ze wskazaniem nr telefonu do pracownika obsługi technicznej. Nawiązano kontakt z P. K., pracownikiem P. B.-P. Ł. sp. z o.o., zajmującym się od stycznia 2019 r. obsługą techniczną nieruchomości w K. przy ul. [...]; udzielił on informacji, że T. C. G. SA nie zajmuje pomieszczeń przy ul. [...] od ponad roku i że ta spółka i inne z grupy kapitałowej T. wyprowadziły się z wynajmowanych pomieszczeń pod koniec 2017 r. lub na początku 2018 r. P. K. wskazał nadto, że bliższych informacji w tym zakresie może udzielić E. M. pracownik administracji P. B.-P. Ł. sp. z o.o. E. M. nie wskazała konkretnego pomieszczenia przy ul. [...] w K., które miałaby zajmować T. C. G. SA na podstawie Umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 1 maja 2018 r. z P. B.-P. Ł. sp. z o.o., odesłała po więcej informacji do Prezesa Zarządu, bo "sprawa jest skomplikowana". Prezes Zarządu P. B.-P. Ł. sp. z o.o. K. Z. wyjaśnił, że T. C. G. SA nie wynajmuje konkretnych pomieszczeń przy ul. [...], nie prowadzi pod tym adresem rzeczywistej działalności i nie przechowuje dokumentów, bo Umowa najmu, na podstawie której wynajmowała pomieszczenia w budynku biurowym, rozwiązano z dniem 31 stycznia 2018 r., po czym T. C. G. SA i inne spółki z tej grupy kapitałowej opuściły zajmowane pomieszczenia i wedle jego wiedzy prowadzą działalność w N.. Jednakże parę miesięcy później zgłosili się przedstawiciele tej spółki z prośbą o zawarcie umowy, która umożliwi pozostawienie korespondencji na recepcji budynku biurowego, więc w rzeczywistości w tym celu zawarto Umowę najmu lokalu użytkowego z dnia 1 maja 2018 r., tj. by umożliwić pozostawianie na recepcji korespondencji kierowanej do T. C. G. SA.

Po otrzymaniu w dniu 5 sierpnia 2019 r. akt sprawy i po zapoznaniu się z treścią odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwał skarżącą do przedłożenia uwierzytelnionej kopii umowy (z ewentualnymi załącznikami i dalszymi aneksami), której dotyczy aneks nr 1 z dnia 23 sierpnia 2018 r., wymieniony wśród załączników odwołania. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącej przesłał: Umowę o świadczenie usług księgowych razem z aneksem nr 1 z dnia 23 sierpnia 2018 r. zawarte z T. C. G. SA. Skarżąca uzupełniła odwołanie pismem z 9 września 2019 r., podnosząc w nim, że za błędne uznaje stanowisko, jakoby posługiwała się nieaktualnymi danymi adresowymi miejsca siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej. Jej zdaniem nie zaktualizowały się w przedmiotowej sprawie przesłanki ujęte w art. 8c ust. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Skarżąca oceniła w nim, jako całkowicie błędne stanowisko, że posługuje się nieaktualnymi danymi adresowymi miejsc siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej oraz bagatelizowanie, że ma "ważny tytuł prawny" uprawniający do posługiwania się adresem ul. [...], [...], jako adresem siedziby. Wskazała, że bezsporne i istotne w sprawie jest istnienie budynku pod wskazanym adresem. Skarżąca zaś na mocy umowy najmu ma ważny tytuł prawny do posługiwania się tym adresem, jako adresem siedziby, oraz ma prawo odbierać korespondencję pod tym adresem i jest tam uchwytna dla swoich kontrahentów i dla organów Państwa w tym organów podatkowych. Nadmieniła też, że zgłoszony adres należy traktować, jako adres wirtualny, powszechna zaś praktyka posługiwania się wirtualnym adresem siedziby w [...] i [...], co do zasady nie nastręcza wątpliwości. Przywołała wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3549/13, jako dowód, że korzystanie z rozwiązania, które polega na tym, że pod adresem siedziby na co dzień nie działa organ zarządzający, nie jest zabronione przez prawo, aktualne zaś realia obrotu gospodarczego przy uwzględnieniu współczesnych technologii pozwalają prowadzić czynności zarządcze oraz działalność gospodarczą w dowolnym miejscu, także przy wykorzystaniu biur wirtualnych czy biur coworking. Stwierdziła też, że wykonuje swoje obowiązki i nie uchyla się od współpracy i kontaktu z organami podatkowymi. Skarżąca podsumowała odwołanie, wskazując, że utrzymuje, jako adres siedziby adres ul. [...], [...], ponieważ w świadomości klientów oraz kontrahentów adres ten jest z nią utożsamiany i jest pod tym adresem rozpoznawalna.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 grudnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż wyjaśnienia zebrane od personelu P. B. P. Ł. sp. z o.o. są logiczne i spójne nie tylko z ustaleniami stanu faktycznego i zgromadzonymi dowodami, ale także z częścią twierdzeń skarżącej.

Wedle organu czym innym jest ujawnienie w odpowiednich rejestrach (prowadzonych przez organy podatkowe i sądy rejestrowe) prawdziwego miejsca pracy i podejmowania decyzji przez zarząd skarżącej i miejsca wykonywania działalności (m.in. w zakresie produkcji wyrobów budowlanych z betonu jako przeważającego jej przedmiotu), a czymś innym korzystne z punktu widzenia jej interesu "utrzymywanie adresu", pod którym skarżąca już nie funkcjonuje (nie istnieje). Stwierdził, że powyższe ustalenia oraz wyjaśnienia skarżącej nie tylko nie podważają ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] stanowiących przesłanki wydanej decyzji w przedmiocie uchylenia NIP, ale wręcz potwierdzają ich prawidłowość.

Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej w K. przyjmując, jako logiczne i spójne opisane wcześniej ustalenia organu podatkowego oraz wyjaśnienia przedstawicieli P. B.-P. Ł. sp. z o.o. odmówił dania wiary sprzecznym z nimi tłumaczeniom skarżącej, co uzasadnił nieścisłościami w dokumentach przedłożonych w toku postępowania odwoławczego.

Zaakcentował, że aneks z dnia 23 sierpnia 2018 r. nr 1 do Umowy o świadczenie usług księgowych (zawartej tego samego dnia) wskazuje w swej treści, że zawarty został między: skarżącą zwaną Zleceniodawcą reprezentowaną przez Prezesa Zarządu T. S., a T. C. G. SA z/s w K., ul. [...], zwaną Zleceniobiorcą, reprezentowaną przez członka zarządu M. S.. Aneks zmienić miał treść Umowy o świadczenie usług księgowych, na mocy której Zleceniobiorca świadczy usługi księgowe na rzecz Zleceniodawcy.

W tym kontekście organ odwoławczy ustalił, że strony aneksu nr 1 nie były prawidłowo reprezentowane. T. S. wskazany w jego treści, jako reprezentujący Zleceniodawcę Prezes Zarządu skarżącej nie był wtedy Prezesem jej Zarządu i nie sprawował żadnej innej funkcji w jej Zarządzie, co wynika z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Nieprawidłowa reprezentacja dotyczy także drugiej strony aneksu T. C. G. SA. Wskazany w jego treści, jako reprezentujący Zleceniobiorcę członek zarządu M. S., nie sprawował już tej funkcji w okresie, na który wskazuje data aneksu (a tym samym i Umowy, której data zawarcia również oznaczona została na dzień 23 sierpnia 2018 r.). Zgodnie bowiem z danymi zawartymi w informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców ([...]), został on wpisany do Rejestru KRS jako Członek Zarządu T. C. G. SA w dniu 29 sierpnia 2016 r. (wpis nr [...]), a następnie wykreślony (wpis nr [...]) w dniu 24 stycznia 2018 r., zatem na blisko siedem miesięcy przed dniem sporządzenia umowy i jej aneksu. Nadto organ odwoławczy zauważył, że aneks w pkt 2 stwierdza:

W Umowie, o której mowa w pkt 1 aneksu:

- w § 2 po ust 3 dodaje się ust 4, 5 i 6 o treści:

"4. Poza usługami księgowymi, o których mowa w ust 1-3 powyżej, przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy usług udostępniania adresu siedziby, do czego Zleceniobiorca jest uprawniony na mocy umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 1 maja 2018 r. łączącego go ze spółką P. B.-P. Ł. sp. z o. o.

5. W ramach usług udostępniania adresu siedziby świadczonych przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy wchodzą następujące czynności:

1) udostępnienie adresu (ul [...], [...]), jako:

a) adres rejestracyjny,

b) adres korespondencyjny,

c) obsługa korespondencji przychodzącej, w ramach której Zleceniodawca zobowiązuje się do systematycznego odbioru i przekazywania korespondencji kierowanej do Zleceniodawcy, a przychodzącej na adres ul [...], [...];

2) możliwości posługiwania się adresem ul [...], [...] w obrocie."

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że Umowa, którą zmieniano aneksem nr [...], nie ma ustępu 3 w § 2, po którym miano dodać zacytowany wyżej fragment tekstu.

Nie dał też wiary ustaleniom aneksu, że korespondencja do skarżącej kierowana na adres K., ul. [...] będzie obsługiwana i jej przekazywana w sytuacji, gdy żadna ze stron umowy nie funkcjonuje pod tym adresem.

Reasumując ustalenia dokonane w toku postępowania odwoławczego organ ocenił, że ponowna analiza zgromadzonych dowodów pozwoliła stwierdzić, że ich ocena dokonana przez organ I instancji była prawidłowa, więc uchylenie numeru identyfikacji podatkowej było zasadne.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 i art. 84 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w błędnym ustaleniu, że adres siedziby skarżącej jest fałszywy i że ustalenia te zostały dokonane na podstawie wadliwych kryteriów ocen oraz nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, przy jednoczesnym niedopuszczeniu skarżącej do złożenia wyjaśnień do momentu wydania decyzji organu I instancji, nadto przez jaskrawe pogwałcenie zasady równego traktowania podatników, gdyż organ II instancji z sobie tylko znanych powodów w podobnych stanach faktycznych uznaje prawidłowość posługiwania się licznych podmiotów tzw. wirtualnym adresem siedziby i nie kwestionuje prawdziwości takiego adresu;

- art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w nieprzeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym wybiórczą ocenę aneksu nr 1 do Umowy o świadczenie usług księgowych zawartego przez skarżącą z T. C. G. S.A., bez odniesienia się do jego realnej treści i skutków prawnych wynikających z oświadczeń stron, a poprzestanie na wyliczeniu wątpliwych błędów;

- art. 187 § 1 i § 2 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w:

a) nieprzeprowadzeniu przez organ II instancji realnego postępowania dowodowego, co skutkowało oparciem jego decyzji na materiałach zgromadzonych przez organ I instancji w czasie wybiórczo prowadzonego postępowania bez udziału skarżącej, gdyż została poinformowana o okoliczności prowadzenia postępowania dopiero z chwilą doręczenia jej decyzji organu I instancji,

b) dokonaniu niewłaściwej oceny stanu faktycznego wyrażającej się w błędnym uznaniu, że zachodzą przesłanki uchylenia NIP, podczas gdy takie przesłanki nie miały miejsca,

c) nieprawidłowym ustaleniu osób reprezentujących strony aneksu z dnia 23 sierpnia 2018 r. do Umowy o świadczenie usług księgowych oraz w braku oceny treści i skutków oświadczeń woli wrażonych w tym aneksie poprzestając jedynie na skrótowym wymienieniu dostrzeżonych i wątpliwych błędów redakcyjnych aneksu;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na braku jego zastosowania w sprawie, co doprowadziło do tego, że mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w całości organ odwoławczy opierając się na błędnych ustaleniach faktycznych, wynikających z zastosowania dowolnej interpretacji materiału dowodowego, wydał orzeczenie utrzymujące w mocy wadliwą decyzję organu I instancji;

- art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników przez jego zastosowanie w stanie sprawy, mimo że wskazane w tym przepisie przesłanki do uchylenia NIP się nie wypełniły;

- art. 5 ust. 3 ww. ustawy przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek wskazania w zgłoszeniu identyfikacyjnym adresu siedziby skutkuje obowiązkiem wykazania pod tym adresem prowadzenia działalności gospodarczej i stałego przebywania organu zarządzającego, lub że zapadają tam decyzje dotyczące funkcjonowania skarżącej.

Skarżąca podniosła, że przez cały okres trwania postępowania miała prawo do wykorzystywania kwestionowanego przez organ adresu, jako swojej siedziby. Skarżąca twierdzi, że aneks nr 1 do Umowy o świadczenie usług księgowych z dnia 23 sierpnia 2018 r. z T. C. G. SA upoważnia ją do posługiwania się w obrocie (w tym przed organami administracji publicznej) adresem ul. [...], [...]. Dalej wyjaśnia, że T. C. G. SA miała prawo do zawarcia ww. aneksu na mocy Umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 1 maja 2018 r. zawartej z P. B.-P. Ł. sp. z o.o. Skarżąca podkreśla, że ww. aneks zawiera postanowienie, które uprawnia ją do przyjmowania korespondencji, w tym od organów podatkowych oraz zaznacza, że aneks i Umowa o świadczenie usług księgowych nie utraciły mocy do dnia wniesienia niniejszej skargi. Na tym Skarżąca opiera twierdzenie, że miała i ma nadal prawo posługiwać się w obrocie ww. adresem, jako adresem swojej siedziby. Zarzuty fikcyjności ww. adresu, jako adresu siedziby są fałszywe. Gdyby bowiem adres ten byłby adresem fałszywym lub fikcyjnym, to nie byłby możliwy swobodny dostęp do lokalu znajdującego się pod wskazanym adresem i do obsługiwanej w nim adresowanej do niej korespondencji, co w toku niniejszego postępowania nie było kwestionowane.

Organ zasięgnął informacji u osób, które nie miały wiedzy na temat treści umowy zawartej przez P. B.-P. Ł. sp. z o.o. z T. C. G. SA i z umowami zawartymi przez T. C. G. SA ze skarżącą. Tym samym nie mógł uzyskać żadnych wiadomości o istnieniu i funkcjonowaniu ww. porozumień.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego.

W poddanej sądowej kontroli sprawie sporna była ocena przesłanek posługiwania się przez skarżącą fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi w aspekcie wskazywanego przez nią tzw. adresu wirtualnego, jako adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności.

Punktem wyjścia dla oceny prawnej sprawy musi być przywołanie brzmienia art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, wedle którego naczelnik urzędu skarbowego uchyla z urzędu, w drodze decyzji NIP, jeżeli podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Postępowanie w sprawie uchylenia NIP różni się od typowego postępowania podatkowego regulowanego przepisami rozdziału IV Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z art. 8d ust. 2 ww. ustawy do postępowania w sprawie uchylenia NIP nie stosuje się art. 165 § 2 i 4 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 8c ust. 4 ww. ustawy z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP na skutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji następuje przywrócenie NIP w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników. Do przywrócenia NIP stosuje się odpowiednio przepis art. 8a, wedle którego informacja w przedmiocie NIP jest przekazywana automatycznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego przez CRP KEP odpowiednio do Krajowego Rejestru Sądowego lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej bezpośrednio po jego nadaniu, unieważnieniu, uchyleniu lub przywróceniu. Postępowanie administracyjne w tym względzie nie wymaga postanowienia o wszczęciu postępowania, ani też nie wyznacza się stronie dodatkowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie.

Organy podatkowe uwzględniły modyfikacje postępowania podatkowego, które wprowadziła w/w ustawa, a także prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, co oznacza że został zebrany kompletny materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia istoty kontrolowanej sprawy, a organy wyczerpująco go rozpatrzyły. Wbrew argumentacji skarżącej, co również zauważył WSA w Krakowie w powoływanym także w skardze wyroku z 9 maja 2016r., sygn. akt I SA/Kr 399/16, w tym szczególnym postępowaniu chodzi przede wszystkim o to, aby - w przypadku, gdy wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, albo w jego aktualizacji adres siedziby, bądź jeden z adresów miejsc prowadzenia działalności podatnika okaże się fałszywy lub fikcyjny - szybko ujawnić ten fakt zainteresowanym w ogólnodostępnym KRS i zmobilizować podatnika do wskazania prawdziwych danych. Zgodnie z art. 8c ust. 4 in fine ww. ustawy z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP wskutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji następuje przywrócenie NIP w CRP KEP z odpowiednim zastosowaniem przepisu art. 8a. Przepisy regulujące procedurę uchylenia NIP mają więc na celu zapewnić aktualność oraz rzetelność znajdujących się w CRP KEP danych, które m.in. służą organom państwa do sprawowania kontroli nad prawidłowością rozliczeń podatkowych, a możliwość ustalenia adresu siedziby podatnika ma istotne znaczenie dla zapewnienia skuteczności takiej kontroli (vide: pkt 28-30 wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie Ablessio C-527/11 i powołane tam orzecznictwo wskazujące, że państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT; mają więc prawo podejmować środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność - a w konsekwencji status podatnika - jest całkowicie fikcyjna). Posługiwanie się przez podatnika danymi fikcyjnymi lub fałszywymi podważa jego uczciwość w rozliczeniach podatkowych. Nie istnieje bowiem żadna okoliczność, która uzasadniałaby ukrywanie przed organami podatkowymi rzeczywistego miejsca siedziby i miejsc prowadzenia działalności. Aktualnością i rzetelnością zgłoszonych adresów powinien być również zainteresowany sam podatnik, gdyż jedynie w takiej sytuacji ma zagwarantowany czynny udział w ewentualnych postępowaniach, których jest stroną. Nadto za adres siedziby podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R należy uznać adres zawierający, co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Zatem obowiązek podania adresu siedziby, adresu prowadzenia działalności gospodarczej i adresu przechowywania dokumentacji należy rozumieć, jako adres, w którym faktycznie realizowane są te funkcje, a nie jakikolwiek adres, który spółka ma prawo używać. Podatnik dysponować musi lokalem, który stanowiłby siedzibę tej firmy, a nie jedynie adresem, którym ma prawo posługiwać się w urzędach ( vide: wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 112/15, wyrok WSA w Gliwicach w z dnia 18 marca 2014 roku sygn. akt I SA/Gl 1314/13).

Skarżąca podnosiła, że jej funkcjonowanie pod adresem [...] ul. [...], ogranicza się do odbioru korespondencji (pozostawianej na ladzie recepcji) oraz wskazywania ww. adresu, jako "wirtualnego" adresu siedziby, przy czym skarżąca kontynuuje posługiwanie się nim, jako adresem siedziby podkreślając, iż "w świadomości klientów oraz kontrahentów adres ten jest z nią utożsamiany i jest pod tym adresem rozpoznawalna". Trafnie wskazują organy, że wskazanym adresem nie funkcjonuje jednak żadna z osób zarządzających, czy reprezentujących, nikt z jej personelu tam nie pracuje, nie prowadzi żadnej działalności, nadto skarżącej nie udostępniono realnej powierzchni biurowej, stąd wskazywanie przez nią na "wirtualność" siedziby jest nadużyciem i nie zasługuje na prawną ochronę. Wbrew argumentacji skargi odnoszącej się do w/w wyroku WSA w Krakowie (tj. sygn. akt I SA/Kr 399/16) w tym wyroku przyjęto w podobnej sytuacji, tj. braku możliwości skutecznego kontaktowania się w miejscu "wirtualnego biura" - że tego typu siedziba może być uznana za fałszywą i fikcyjną. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Nadto pojęcie adresu siedziby podatnika nie oznacza adresu do doręczania korespondencji, a takim jest w istocie adres podany przez skarżącą. Za adres siedziby (dla celów VAT) nie może być uznany adres udostępniany np. wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt 1363/17). Nieuprawniony jest zatem zarzut, że w świetle w/w wyroku WSA organy w różnych sprawach uznają prawidłowość posługiwania się licznych podmiotów tzw. wirtualnym adresem siedziby, nie kwestionując prawdziwości takiego adresu. Nadto wobec brzmienia art. 41 K.c., siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jeżeli zatem dla celów rejestracji VAT podatnik ma podać adres siedziby, to niewątpliwie powinien wskazać adres w miejscowości, w której ma siedzibę jego organ zarządzający. Nie jest takim adres podany przez spółkę, który ma jedynie charakter biura wirtualnego. Fakt, że dla potrzeb rejestracji spółki w KRS nie podlega weryfikacji podany przez nią adres siedziby jej organu zarządzającego, nie stanowi żadnej podstawy do akceptacji fikcji wskazania tego adresu, jako takiej siedziby, jeżeli wynik dokonanej weryfikacji tego adresu dla celów rejestracji VAT jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktyczny adres tej siedziby, a jedynie adres do korespondencji ze spółką. Nadto bezzasadne jest twierdzenie, że wpis do Krajowego Rejestru Sadowego przesądza o prawdziwości zgłoszonego adresu siedziby, a organy podatkowe nie mają prawa do jego oceny. Informacje zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym nie są wiążące dla organów podatkowych prowadzących postępowanie, co do skutków podatkowych, jakie te zdarzenia wywołały, ale stanowią jedynie dowód w sprawie, który podlega ocenie organów podatkowych. W świetle zaś art. 23 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, Sąd Rejestrowy bada jedynie, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa, co oznacza, że jego postanowienie o ujawnieniu treści wpisu do KRS nie decyduje i nie może przesądzać o skutkach podatkowych zdarzeń wynikających z dokumentów. Sam fakt zarejestrowania zgłoszonego adresu siedziby nie oznacza, że organy podatkowe nie mogą zweryfikować tego adresu pod kątem przepisów prawa podatkowego. Argumentacja, że w doktrynie i orzecznictwie polskich sądów powszechnych oraz administracyjnych nie kontestuje się legalności i skuteczności zawierania umów najmu biura wirtualnego, jest o tyle błędna, że oczywiście na zasadzie swobody zawierania umów podatnicy mogą zawierać skutecznie umowy, których przedmiotem jest korzystanie z usług biur wirtualnych, ale jeśli swoje funkcjonowanie w takim biurze ograniczają do odbioru korespondencji, to muszą liczyć się z negatywnymi konsekwencjami na gruncie podatku od towarów i usług oraz uchyleniem NIP.

W sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawy podatkowe, w których jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organu jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w decyzji aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie przepisów.

Okoliczność zgłoszenia adresu siedziby i jednocześnie miejsca prowadzenia działalności w wirtualnym biurze wyklucza uznanie go za miejsce, gdzie zapadają istotne dla skarżącej decyzje oraz jest możliwy z nią realny kontakt. Nadto ustalony w sprawie stan faktyczny przeczy podnoszonym w skardze twierdzeniom, że skarżąca zapewniła możliwość skutecznego kontaktowania się z nią pod tym adresem. W ocenie Sądu, w realiach przedmiotowej sprawy organy miały prawo dystansowania się do wyjaśnień skarżącej. Adres siedziby jest wszak niezbędny, aby inni uczestnicy obrotu, w tym organy państwowe, miały gwarancję skutecznego kontaktowania się z nim.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Nie doszło w szczególności do wybiórczej oceny aneksu nr 1 do umowy o świadczenie usług księgowych zawartego przez Skarżącą z T. C. G. S.A. Skarżąca w odwołaniu podała nieprawdę, iż doręczenie decyzji organu I instancji w sprawie uchylenia NIP nastąpiło pod zgłoszonym adresem siedziby. W istocie organ I instancji swoją decyzję doręczył nie pod adresem [...], ul. [...], ale zgodnie z art. 151a § 1 Ordynacji podatkowej, upoważnionemu do jej reprezentowania M. S. członkowi jednoosobowego zarządu skarżącej. Organ odwoławczy poddał analizie dowody mające świadczyć o tytule prawnym do korzystania z ww. adresu tj.: Umowę najmu lokalu użytkowego z dnia 1 maja 2018 r. zawartą przez T. C. G. SA z P. B.-P. Ł. sp. z o.o. oraz Umowę o świadczenie usług księgowych z aneksem nr 1 zawarte z T. C. G. SA w dniu 23 sierpnia 2018 r. Prawidłowo ustalono w oparciu o wyjaśnienia K. Z., F. R., P. K. i E. M. należących do personelu przedsiębiorstwa dysponującego sporną bazą biurową, że T. C. G. SA i inne spółki z grupy T. nie korzystają z żadnych pomieszczeń przy ul. [...] w K., nie prowadzą pod tym adresem rzeczywistej działalności, nie przechowują dokumentów, natomiast Umowa najmu lokalu użytkowego z dnia 1 maja 2018 r. dotyczy w rzeczywistości pozostawienia na stanowisku recepcji korespondencji. Analiza Umowy o świadczenie usług księgowych i aneksu nr 1 wykazała, że mimo zawarcia ich w tym samym dniu błędnie wskazano reprezentantów stron w aneksie. Ponadto Umowa zmieniana aneksem nr 1, nie ma w § 2 ustępu 3, po którym miano dodać nowe ustępy 4, 5 i 6. Organ odwoławczy zasadnie zatem nie dał wiary zapisom, że T. C. G. SA posługująca się tym samym adresem siedziby co skarżąca, obsługiwać będzie jej korespondencję i przekazywać ją skarżącej na ten sam adres, podczas gdy żadna z tych spółek nie funkcjonuje pod adresem K., ul. [...]. Skrupulatne zapoznanie się z treścią aneksu stanowi obowiązek reprezentantów stron, tym bardziej że skarżąca zgodziła się na wynagrodzenie w wysokości 20.000 zł dla T. C. G. SA za sporządzenie rocznych sprawozdań. Treść aneksu poddana szczegółowej analizie potwierdza brak tytułu prawnego do lokalu biurowego siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatniczce zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji skarga podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.