Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 874/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R. " Spółki z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 464/13 w sprawie ze skargi "R. " sp. z o.o. z siedzibą w N na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 12 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 464/13) oddalił skargę R. R. sp. z o.o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 12 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka zadeklarowała na podatek od nieruchomości za 2005 r. grunty, stanowiące działki o nr 553/1, 554 i 555, o łącznej powierzchni 76.000 m² jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka uregulowała podatek wynikający ze złożonej deklaracji. Skarżąca w dniu 14 grudnia 2010 r., złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005 r. wskazując, że powyższe grunty o łącznej powierzchni 7,46 ha dotychczas były błędnie deklarowane jako podlegające podatkowi od nieruchomości. Grunty te są sklasyfikowane jako użytki rolne, a z uwagi na fakt, że nie jest na nich wykonywana żadna działalność gospodarcza (nie są zajęte na prowadzenie takiej działalności), powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym. Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2011 r. Wójt Gminy J. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w tym podatku. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r., określono skarżącej zobowiązanie w podatku w kwocie 48 490 zł (kwota ta pokrywała się z pierwotnie deklarowaną przez podatnika). Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporne działki, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji, mimo że sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że z przeprowadzonych w dniu 10 sierpnia 2011 r. oględzin spornych nieruchomości wynika, że cały teren jest porośnięty drzewami i wysoką trawą i obecnie nie są tam prowadzone żadne roboty budowlane, to jednak: cały teren jest ogrodzony metalowym płotem, na nieruchomości znajdują się niedokończone budynki (niektóre zadaszone), teren jest wyposażony w instalacje wodociągowo-kanalizacyjną, w wielu miejscach widoczne są pręty zbrojeniowe i "zaczątki konstrukcji, na terenie występują ślady przemieszczania mas ziemnych. Zdaniem organu powyższe w powiązaniu ze zgromadzoną dokumentacją architektoniczno - budowlaną pozwala na przyjęcie, że podatnik wydzielił na potrzeby inwestycji teren działek oraz rozpoczął inwestycję w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Opodatkowaną nieruchomość należy więc uznać za faktycznie wyłączoną z produkcji rolnej.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie: art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako: u.p.o.l.); art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, dalej: p.g.k.); art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podgalają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Sporne grunty nie są zajęte na taką działalność, a zatem powinny być opodatkowane podatkiem rolnym. Podatnik od wielu lat nie dokonywał na spornych działkach żadnych czynności faktycznych, a zatem nie może być mowy o zajęciu, a zatem rzeczywistym wykorzystywaniu użytku rolnego na działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Zdaniem Sądu, mając na uwadze stan faktyczny w sprawie, udokumentowany protokołem z oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną, zgodzić się należało z organami, że sporny grunt był i jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał, że skarżąca dokonała zakupu spornych działek w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Podjęła w tym kierunku określone kroki, uzyskując między innymi decyzję o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę. Cały teren został ogrodzony i rozpoczęto budowę poszczególnych obiektów, które miały końcowo stanowić "Zakład przetwórstwa spożywczego". Inwestycję wstrzymano w 2001 r. i od tego czasu, do chwili obecnej nie są na spornych działkach prowadzone żadne czynności faktyczne. Jak wynika z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 18 sierpnia 2011 r., w którym uczestniczyli również pełnomocnicy skarżącej, cały teren jest ogrodzony metalowym płotem, na gruntach znajdują się niedokończone budynki (niektóre zadaszone), do działek jest doprowadzona instalacja wodociągowa i kanalizacyjna oraz na działkach występują ślady przemieszczania mas ziemnych. Cały teren jest porośnięty drzewami i wysoką trawą i nie są na nim prowadzone jakiekolwiek roboty budowlane. W ocenie Sądu, stan spornych nieruchomości jednoznacznie wskazuje, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Uznał, że okoliczność zaprzestania w 2001 r. inwestycji budowlanych w żadnym razie nie spowodowała, że sporny grunt przestał być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Istniejące obiekty budowlane, sieć wodno-kanalizacyjna czy ogrodzenie działek wskazują, że utraciła ona charakter rolny, nie jest wykorzystywana na działalność rolniczą, a zatem w świetle regulacji art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przyjąć należało, że powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także zdaniem Sądu zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Ocena dowodów dokonana przez organy była prawidłowa i mieściła się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zarówno w zakresie stanu faktycznego jak i uzasadnienia prawnego, odpowiada prawu.

Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła w całości opisany wyrok. Skargę kasacyjną oparła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów materialnego prawa przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

a. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wówczas gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacji, a więc na działalność rolną lub leśną, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że grunty podatnika zajęte są na działalność gospodarczą w sytuacji, gdy żadna działalność gospodarcza na tych gruntach nie jest prowadzona. Podczas, gdy zdaniem skarżącego treść przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powinna być rozumiana, w ten sposób, że użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, nie podlegają podatkowi od nieruchomości niezależnie czy jest prowadzona na nich działalność rolnicza lub leśna za wyjątkiem, gdy jest na nich faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. W związku z tym, iż podatnik nie prowadził na gruntach, których dotyczy skarga działalności gospodarczej Sąd

niewłaściwie zastosował art. 2 ust. 2 u.p.o.l. uznając, że grunty rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych których dotyczy skarga podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

b. art. 21 p.g.k. w zw. art. 2 ust. 2 i art. 7 ust.1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż pomimo, że przedmiotowe grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i nieużytki i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, iż podatnik nie prowadził na gruntach, których dotyczy skarga działalności gospodarczej, zdaniem podatnika, przedmiotowe grunty nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości lub z tego podatku powinny być zwolnione.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 21 p.g.k. w zw. art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że organy podatkowe wbrew zasadzie prawdy obiektywnej nie podejmowały wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania sprawy, co doprowadziło do niepełnego, a więc wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie,

c. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji wydanej przez organ odwoławczy, mimo że organ wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego,

d. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów,

e. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę dowodów zgromadzonych w aktach spawy oraz bezzasadne przyjęcie przez WSA, iż w aktach sprawy znajdują się dowody pozwalające na przyjęcie, że grunty których dotyczy skarga są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

f. naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., a także art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolą legalności działalności administracji publicznej, gdyż Sąd nie stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przytoczonych wyżej wadliwości postępowania organów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, których skutkiem winno być uchylenie zaskarżonej decyzji.

Ze względu na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualne uchylenie zaskarżonego orzeczenie w całość oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na zarzucie naruszenia prawa procesowego, jak też prawa materialnego.

Powołując się na zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego jej autor wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. Natomiast zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przywołano art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 21 p.g.k. w związku z art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sposób zgodny z art. 3 § 1 p.p.s.a. dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Przedmiotem powyższej oceny była zarówno prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, przy uwzględnieniu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak też kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i poprawność oceny tych dowodów. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, która spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na te okoliczności, które były istotne i rozstrzygające w sprawie. Takimi okolicznościami są: rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i cel na jaki sporne grunty zostały nabyte, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę wytwórni frytek, zgromadzona dokumentacja architektoniczno-budowlana. Należy do nich również fakt, że teren nieruchomości został przez podatnika ogrodzony metalowym płotem oraz wyposażony w instalację wodociągowo-kanalizacyjną, ponadto na nieruchomości znajdują się niedokończone budynki, które miały służyć powstającej inwestycji. Powyższe okoliczności nie budzą wątpliwości, wynikają z zebranego przez organy podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony, zaś zarzuty, które w zasadzie stanowią polemikę z ustaleniami organów podatkowych, pozbawione są usprawiedliwionych podstaw. W tym stanie rzeczy należy podzielić stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, że sporna nieruchomość powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości, gdyż na skutek działań podatnika – utraciła charakter rolny. Również wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r., II FSK 1942/08, z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09, oraz z dnia 12 kwietnia 2012 r. II FSK 1771/10 i II FSK 1772/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. cytowane wyroki NSA), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości.

Należy ponadto wyjaśnić, że określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na tle powyższej wykładni art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że stanowiące własność skarżącej spółki sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sklasyfikowane bowiem jako użytki rolne, w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełniały w analizowanym roku podatkowym przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika. Świadczą o tym podjęte przez niego wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę), ale przede wszystkim działania faktyczne np. wykonanie przyłączy wodno – kanalizacyjnych. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Z tych też względów należy uznać za oczywiście chybiony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 p.g.k. O przeznaczeniu danego gruntu pod zabudowę nie decydują dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, ale plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku- decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W niniejszej sprawie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, że dane zawarte w ewidencji są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego wsi J., uchwalonego przez Gminną Radę Narodową w dniu 21 lipca 1987 r. i zmienionego aneksem – uchwała Rady Gminy w dniu 30 listopada 1992 r., sporne działki, stanowiące własność skarżącego, w tymże planie przeznaczone są na budownictwo przemysłowe, składy budowlane, rzemiosło - w tym uciążliwe, produkcyjne oraz na urządzenia służące dla obsługi rolnictwa.

Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny – a która to ocena nie potwierdza stanowiska podatnika – nie może być uznane za naruszenie przez Sąd prawa procesowego tj. art. 133 § 1 p.p.s.a.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.