Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 740/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 16 czerwca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. Spółki komandytowej z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 45.000 (czterdzieści pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. utrzymał w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., określającą A Sp. z o.o. Spółka Komandytowa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. w łącznej kwocie 173.116.313 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2014 r. stwierdzono, iż skarżąca Spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 128.160.192,36 zł wynikającej z 500 faktur VAT, wystawionych tytułem sprzedaży 190.819,81 m3 oleju napędowego oraz 1.998,106 m3 benzyny o łącznej wartości netto 557.218.227,07 zł. Wystawcą powyższych faktur był podmiot, który poprzez osoby zarządzające łączyły ze spółką powiązania o charakterze osobowym i rodzinnym, tj. B Spółka z o.o z/s w W.

Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał decyzję z dnia [...]., w której określił skarżącej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokościach innych niż Spółka wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie.

Przechodząc do meritum organ wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organu I instancji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa VAT).

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż wystawca przedmiotowych faktur, tj. Spółka B w rzeczywistości nie dysponowała towarem jak właściciel i nie była faktycznym dostawcą towaru, co z kolei oznacza, że nie mogła przenieść na Spółkę prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Spółka B pełniła rolę bufora dla powiązanej rodzinnie Spółki, którego celem było uwolnienie Spółki od ryzyka podatkowego i tym samym konsekwencji finansowych związanych z nabyciem paliwa od nierzetelnych kontrahentów.

Uznano, że sposób funkcjonowania Spółki B, zapewniał uniknięcie odpowiedzialności w przypadku zmaterializowania się ryzyka podatkowego w transakcjach z nierzetelnymi dostawcami. Natomiast powiązaną osobowo Spółkę uwalniał od ponoszenia tej odpowiedzialności. Bez wprowadzenia Spółki B do obrotu paliwem jako bufora, to Spółka ponosiłaby bezpośrednio ryzyko zawierania transakcji z nierzetelnymi kontrahentami i utraciłaby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur nie odzwierciedlających stanu faktycznego, a to wiązałoby się z uszczupleniem posiadanego majątku. Wprowadzenie bufora miało eliminować zbyt wczesne wykrycie mechanizmu i dawało Spółce czas, w zależności od wyników kontroli u bufora, na podjęcie stosownych działań m.in. w zakresie rozdysponowania majątkiem - co faktycznie wystąpiło. W ocenie organu - w rzeczywistości, w okresie objętym postępowaniem, Spółka B pozorowała, działalność w zakresie obrotu paliwem, była podmiotem sztucznie wprowadzonym do obrotu tym towarem.

Podkreślono jednocześnie, że w decyzji z dnia 22.11.2017 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wobec Spółki B, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. (utrzymanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) stwierdzono, iż podatek zawarty w fakturach VAT sygnowanych przez ten podmiot nie jest podatkiem należnym VAT, lecz jest podatkiem wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W konsekwencji zgodzono się z organem I instancji, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a bezpodstawne sią zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania stwierdzono, ze organ I instancji zebrał dowody pozwalające na ustalenie istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia tych okoliczności, następnie zebrane dowody poddał wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dowolne uznanie, że w okresie objętym postępowaniem Spółka nie dokonała nabycia towarów od B sp. z o.o.

2. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w okresie objętym postępowaniem Spółka nie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, których przedmiotem były paliwa ciekłe;

3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia paliw ciekłych od B sp. z o.o.;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka otrzymała od B sp. z o.o. "puste" faktury, tj. nie generujące rzeczywistego podatku należnego, lecz jedynie "podatek do wpłat" na podstawie wskazanego przepisu - przy czym bezsporne jest wydanie paliwa przy każdorazowej sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT;

5. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) poprzez uznanie, że w sprawie dochodziło do czynności pozornych, mimo że okoliczności faktyczne i dokumenty jednoznaczni potwierdzają dokonanie rzeczywistych transakcji gospodarczych zgodnych z przepisami ustawy o VAT;

6. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej O.p.) poprzez brak zebrania materiału dowodowego wyczerpującego zagadnienie będące przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ,

Ponadto podkreślono, że Spółka nie otrzymała informacji o wszczęciu kontroli celno - skarbowej, a w prowadzonym postępowaniu podatkowym ewidentnie pominięto pełnomocnika – co, w ocenie strony, skutkować musi nieważnością podjętych rozstrzygnięć.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargo organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 28 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W uzasadnieniu wskazano, że wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/WA 1757/19 WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., dotyczącą B spółki z o.o., kontrahenta strony skarżącej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wynik postępowania sądowego w sprawie III SA/Łd 1757/19 nie może pozostać bez wpływu na wynik niniejszego postępowania.

Postanowieniem z 21 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Na wstępie podnieść należy, iż najdalej idący zarzut skargi, zgodnie z którym spółka rzekomo nie otrzymała informacji o wszczęciu kontroli celno - skarbowej, a w prowadzonym postępowaniu podatkowym pominięto pełnomocnika, co powinno skutkować nieważnością decyzji organów obu instancji – w ocenie Sądu, nie zasługuje na akceptację – i w tym zakresie Sąd w pełni aprobuje argumentację organu odwoławczego przedstawioną zarówno w zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę.

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje też okoliczność, że rozstrzygnięcie sporu między stroną skarżącą i organami podatkowym jest wprost uzależnione od rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej analogicznych okresów rozliczeniowych w podatku VAT w stosunku do spółki B.

Owa zależność wynika z powiązań osobowych i rodzinnych między spółką skarżącą i wymienioną spółką oraz z przyjętego przez oba powyższe podmioty modelu biznesowego polegającego na ich uczestnictwie w tzw. transakcjach łańcuchowych, w których spółka B zajmowała się nabywaniem paliwa importowanego, zaś spółce skarżącej dedykowany był krajowy obrót paliwem. Warto w tym miejscu zauważyć, że stosowny wniosek o zawieszenie postępowania w rozpoznawanej sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy podatku VAT dotyczącego spółki B na rozprawie w dniu 28 lipca 2020r. złożyli pełnomocnicy organu (k. 108 akt sądowych).

WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podzielając powyższe stanowisko procesowe, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy III SA/Wa 1757/19 dotyczącej spółki B.

Rozstrzygnięcie cytowanej wyżej sprawy nastąpiło w dniu 12 lutego 2021r., gdy NSA wyrokiem w sprawie I FSK 1560/20 podzielił stanowisko sądu I instancji i oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku w sprawie III SA/Wa 1757/19 uchylającego decyzję organu wydaną w dniu 22 listopada 2017r., w toku postępowania odwoławczego.

W wyniku omawianych rozstrzygnięć sądowych sprawa wymienionej spółki wróciła do etapu postępowania podatkowego w II instancji administracyjnej, zaś mając na uwadze z jednej strony zasadę prawa do sądu w rozsądnym czasie a z drugiej strony jednoznaczne wskazania sądu II instancji, co do dalszego postępowania w sprawie spółki B WSA w Łodzi uznał, że uzasadnione będzie podjęcie zawieszonego postpowania i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Zatem ze wszech miar celowe i uzasadnione jest odwołanie się w niniejszych motywach do stanowiska zaprezentowanego przez sądy w sprawie dotyczącej spółki B.

W pierwszym rzędzie należy więc zauważyć, że organy zakwestionowały model biznesowy, według którego postępowały obie spółki, lecz nie ujawniły nadużycia, które pozwalałoby na uznanie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami za nieistniejące lub dokonane dla pozorowania działalności gospodarczej przez jedną lub obie spółki.

Należy podnieść, że organy nie stwierdziły oszustwa podatkowego, ani takiego ukształtowania stosunków pomiędzy spółkami, które wskazywałyby na zamiar osiągnięcia sprzecznej z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług korzyści podatkowej. Samo zakwestionowanie modelu biznesowego przyjętego przez spółki poprzez przyjęcie zbędności dodatkowego ogniwa obrotu (w postaci spółki B) w sytuacji, gdy z koncesji na obrót paliwem wynika uprawnienie do brania udziału w dostawach funkcjonujących na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT obowiązującego w roku 2014 jawi się jako bezzasadne. Jednocześnie podważenie realnego charakteru transakcji bez wykazania udziału w oszustwie czy niedozwolonej korzyści podatkowej razi dowolnością i jest nieuprawnione.

Ponadto także powiązania pomiędzy wymienionymi spółkami nie uzasadniają oceny, że spółka skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a w każdym razie nie zostało to wykazane przez organy w rozpoznawanej sprawie.

Reasumując zauważyć należy, że organy nie dokonały całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego, a tak dokonana ocena nosi cechy dowolności.

W istocie organy zakwestionowały przyjęty przez spółki model biznesowy, a nie realność transakcji, czy faktyczne prowadzenie przez spółkę skarżącą działalności gospodarczej. Poza tym organy nie powiązały dokonanej oceny z działaniami mającymi na celu uzyskanie przez spółkę jakiejkolwiek korzyści podatkowej.

Ponadto nie sposób przejść do porządku i nie dostrzec wagi argumentacji zawartej w cytowanym wyżej wyroku NSA w sprawie I FSK 1560/20. Sąd ten stwierdził między innymi, według art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 15 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że o kwalifikacji podatnika przesądza prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podobnie stanowi art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), gdzie zapisano, iż "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultaty takiej działalności. Wynika z tego, że zarówno cel prowadzenia działalności gospodarczej, jak i jej rezultat nie mogą decydować o statusie podatnika. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie art. 4 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej) wielokrotnie podkreślał, że cel i rezultat działalności gospodarczej, nie mogą determinować statusu podatnika (m.in. wyrok z dnia 12 grudnia 1996 r., w sprawie C-110/94 oraz wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95). Oderwanie statusu podatnika od celu czy rezultatu działalności gospodarczej oznacza, że elementów tych nie powinno się ustanawiać kryteriami, według których ocenie podlega działanie podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. W literaturze dotyczącej Szóstej dyrektywy, która analogicznie ujmowała określenie "podatnika" zwrócono uwagę, że brak uzależnienia statusu podatnika od wyników prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest zgodny z istotą podatku VAT, którego celem, jako podatku obciążającego konsumpcję, jest opodatkowanie wydatków dokonywanych przez osoby fizyczne i inne podmioty nie będące podmiotami gospodarczymi. Opodatkowanie podatkiem VAT wszystkich faz obrotu gospodarczego jest jedynie metodą prowadzącą w rezultacie do obciążania tym podatkiem wydatków finalnego nabywcy – konsumenta dóbr i usług" (VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004 r., s. 69).

W konsekwencji, aby uznać określoną aktywność podmiotu za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby przynosiła wymierne zyski. Tymczasem w niniejszej sprawie organ podatkowy nieosiąganie przez spółkę B dochodu na pewnym poziomie uczynił jednym z kluczowych elementów na drodze do wniosku, że strona nie może być uważana za podatnika podatku od towarów i usług, co miało uzasadniać pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określenie podatku do zapłaty w trybie art. 108 tej ustawy. Słuszne więc w tym zakresie były rozważania Sądu I instancji, że okoliczność uzyskiwania przez skarżącą niewielkiego zysku nie może stanowić w realiach tej sprawy argumentu za stwierdzeniem, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Drugim istotnym argumentem, w oparciu o który organ zbudował tezę o braku wykonywania przez stronę działalności gospodarczej, było stwierdzenie niedysponowania przez B towarami, albowiem wydanie rzeczy następować miało bezpośrednio pomiędzy innymi w łańcuchu transakcji pomiotami, to jest poprzednikami B, czyli dostawcami paliwa oraz spółką A, to jest odbiorcą paliwa (jedynym). Tymczasem, jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, spółka argumentowała, że brała udział w transakcjach łańcuchowych i że była podmiotem, który dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, czemu – warto odnotować – odpowiadała treść koncesji na obrót paliwem. I o ile oczywistym jest, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, to w realiach tej sprawy, na co Sąd I instancji zwracał szczególną uwagę, znamienne jest, że organ nie dopatrzył się przesłanek, aby dokonać kwalifikacji działań strony skarżącej pod kątem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tego również powodu za usprawiedliwione należało uznać wątpliwości WSA w Warszawie odnośnie braku stwierdzenia w sprawie podatkowej oszustwa podatkowego, czy też tego, że został ukształtowany określony ciąg zdarzeń z zamiarem osiągnięcia niedozwolonej (sprzecznej z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) korzyści podatkowej. Stąd uwaga Sądu I instancji, że organ de facto kwestionuje model biznesowy, według którego spółka postępowała w relacjach gospodarczych. Podważenie realnego charakteru transakcji w oparciu o sformułowaną ocenę zbędności dodatkowego ogniwa obrotu jest zabiegiem karkołomnym i oderwanym od celu przepisów podatkowych, które nie narzucają w żaden sposób modelu aktywności gospodarczej. Dlatego też zasadna była uwaga Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywał na przesłanki, jakich zaistnienie niezbędne jest do zastosowania klauzuli nadużycia prawa i przedefiniowania przebiegu transakcji. W tym kontekście prawidłowe są także zarzuty Sądu I instancji, że organ w niewystarczający sposób zgłębił, czy model działania spółki jako spółki zadaniowej do poszukiwania dostawców, ustalania cen, organizowania logistyki dostaw, kontrolowania jakości paliwa, dokonywania zakupów oraz zapewnienia prawnego i prawnopodatkowego bezpieczeństwa transakcji (dla całej grupy podmiotów, w tym P. [...]) poprzez weryfikację kontrahentów znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach. Sąd zwrócił nadto uwagę na to, że spółka uzyskała koncesję na obrót paliwem "bez wykorzystania własnej infrastruktury technicznej" oraz że podnosiła, iż wynajmowała lokal biurowy i zatrudniała pracowników, co w jej mniemaniu było wystarczające do wykonywania zadań polegających na pośrednictwie w obrocie paliwem, a co również osłabia argumenty organu o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż kwestia ta nie została poddana analizie.

Można uznać, że organ w pewnej mierze zdawał sobie sprawę, iż podstawę podważenia określonego przebiegu transakcji winno stanowić ujawnienie udziału w oszustwie, bądź zasadniczej korzyści podatkowej, będącej determinantą określonego ukształtowania obrotu pomiędzy podmiotami. Analiza treści zaskarżonej decyzji oraz samej skargi kasacyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że organ próbował powiązać działalność skarżącej z obiektywnymi nieprawidłowościami, z uwagi, na które mógłby kwestionować widoczny (udokumentowany fakturami) przebieg transakcji. Takie powiązanie jednak nie zostało dokonane w sposób udany. Zdaniem organu bowiem, zadaniem strony było jedynie pozorowanie działalności gospodarczej, a przez to świadome uczestnictwo w utworzonym łańcuchu dostaw. Proceder ten miał na celu wydłużenie łańcucha dostaw przy wykorzystaniu strony, co eliminować miało prawdopodobieństwo wczesnego wykrycia tegoż mechanizmu. Całość zaś stwarzać miała jedynie pozory legalnego obrotu i uwierzytelnić działalność spółki B, która była faktycznym nabywcą paliwa. Na próżno jednak poszukiwać w zaskarżonej decyzji (oraz skardze kasacyjnej) konkretów na temat nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, powiązanych z całością obrotu (nabycia i sprzedaży) skarżącej, jaki został zakwestionowany w decyzji. Sąd I instancji zasadnie wskazał, że organ ani nie opisał łańcucha, w którym – jego zdaniem – strona uczestniczyła, ani nie analizował rzeczywistego charakteru dostaw dla skarżącej, nie wskazał kto, na jakim etapie oszukańczo uchylił się od zapłaty podatku.

Braków tych nie usuwa co do zasady słuszna uwaga skarżącego kasacyjnie organu odnośnie tego, że w decyzji zaznaczone zostało, iż w stosunku do jednego z dostawców właściwy organ podatkowy wydał decyzję w trybie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać bowiem trzeba, że znaczenie tego ustalenia dla niniejszej sprawy nie zostało w decyzji szerzej omówione, jak na przykład w kontekście świadomego udziału spółki B w tym łańcuchu obrotu, bądź zaniechania odpowiednich aktów staranności. Przede wszystkim jednak, przypadku tego nie można automatycznie rozciągać na pozostałych dostawców paliwa do spółki B, co do których organ nie powołał się na jakiekolwiek nieprawidłowości. Stąd też brak odniesienia się Sądu do tego zagadnienia nie mogło być poczytane za naruszenie prawa mogące rzutować na wynik sprawy.

Także powiązania pomiędzy spółkami B i spółki A oraz sposób regulowania zobowiązań nie uzasadniają oceny, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej, zwłaszcza, że organ na marginesie pozostawił relacje spółki z jej dostawcami, którzy przecież na rzecz skarżącej wystawiali faktury poświadczające dostawy, a które to dostawy – trzeba zaznaczyć – miały realny charakter (nie podważano faktycznego obrotu towarem).

W sumie więc bez naruszenia wskazanych powyżej przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w powiązaniu z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie uznał, że wobec braku stwierdzenia udziału spółki B w oszustwie podatkowym, bądź działań z jej udziałem nacelowanych na sprzeczną z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług korzyść podatkową, przedwcześnie organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku i określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i że nie było właściwe określenie tego rodzaju skutków tylko w oparciu o ocenę sposobu wykonywania działalności gospodarczej (stanu zatrudnienia, udziału w dostawie łańcuchowej, nie gromadzenia zaplecza technicznego, kolejności regulowania zobowiązań, braku wymiernego zysku). Sąd stwierdził, że nie jest wykluczone, iż prawidłowa, tj. kompleksowa i pełna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadzi organ do uznania, że spółka miała do wykonania konkretne, istotne zadania, działając w grupie podmiotów, a więc jej działalność miała cechy samodzielności, była celowa i gospodarczo racjonalna. Sąd I instancji wskazał więc wpływ stwierdzonych uchybień organu na wynik sprawy. Z wypowiedzi Sądu I instancji wynikała także krytyczna ocena dotychczasowych wniosków organu podatkowego, związana z brakiem powyższych ustaleń (w szczególności w zakresie potencjalnego udziału w oszustwie podatkowym, bądź działaniach nakierowanych na osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej oraz roli, jaką spółka pełniła w grupie przedsiębiorców), stąd nakazanie uwzględnienia w dalszym postępowaniu podatkowym oceny Sądu, wypełniało wymóg z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co także zarzut w tym zakresie czyniło niezasadnym.

Wskazane wyżej okoliczności wypunktowane w uzasadnieniu wyroku Sądu II instancji stanowią, w ocenie WSA w Łodzi o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dowodząc naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących niniejszej sprawy oraz naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Powyższe stanowisko sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również wyjaśni przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego już materiału dowodowego.

Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zmianami, dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz.1800 ze zmianami)).

Dch.