Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 114/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] ([...]) stwierdził, że stanowisko M. B. zawarte we wniosku z dnia 13 lipca 2012 r. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową w związku z niepodzielonym zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształconej i późniejszą wypłatą zgromadzonych środków jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: M. B. (dalej zwany wnioskodawcą) jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przez kolejne lata wspólnicy kolejnymi uchwałami zgromadzenia wspólników przeznaczali wypracowany w ramach osoby prawnej zysk na kapitał zapasowy. Wspólnicy pragną przekształcić osobę prawną w spółkę osobową. Po przekształceniu w spółkę osobową wspólnicy nie wykluczają, iż środki zgromadzone na dawnym kapitale zapasowym zostaną im wypłacone.

W tak opisanym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy wartość środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zostanie wypłacona na rzecz wspólników spółki osobowej, stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód podatkowy?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że wypłata środków ze spółki osobowej, których wartość odpowiadać będzie kwocie zgromadzonej uprzednio na kapitale zapasowym osoby prawnej, nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wywodził, że opodatkowanie wspólników spółek osobowych, będących osobami fizycznymi, opisane zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma ta wskazuje, iż opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. W opinii wnioskodawcy przekazanie wspólnikom środków zgromadzonych na kapitale zakładowym dawnej osoby prawnej nie mieści się wśród desygnatów przychodu. Jest to bowiem zysk osiągnięty przez osobę prawną, który został już uprzednio podzielony i przekazany na kapitał zapasowy. Zatem zysk ten został wypracowany przez osobę prawną, a nie spółkę osobową. Tym samym tytułem do jego wypłaty nie jest udział w spółce osobowej. Zdaniem wnioskodawcy jedyną ewentualną możliwością opodatkowania zysków, wypracowanych uprzednio przez osobę prawną, które w czasie jej trwania nie zostały wypłacone wspólnikom, wskazuje art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma ta odnosi się do niepodzielnych zysków wypracowanych przez osobę prawną przed dniem jej przekształcenia w spółkę osobową. W ocenie wnioskodawcy kluczowe znaczenie dla sprawy ma zatem wykładnia zwrotu "niepodzielny zysk", użytego we wskazanej normie prawnej. W opinii wnioskodawcy niepodzielony zysk jest to nadwyżka aktywów, wypracowana w danym okresie czasu, co do której właściwy organ nie podjął decyzji o jej przeznaczeniu. Tym samym z dniem uzewnętrznienia oświadczenia woli w tym przedmiocie, zysk wypracowany w takim podmiocie staje się podzielony. Odnosząc omawiany kazus do niniejszego stanu faktycznego wnioskodawca zauważał, iż z dniem podjęcia przez zgromadzenie wspólników osoby prawnej uchwały w przedmiocie zysku wypracowanego w danym okresie i przeznaczenie go na kapitał zapasowy w spółce, zysk ten staje się podzielony, a zatem nie może być objęty dyspozycją normy art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Wnioskodawca podkreślał, iż prezentowany pogląd zyskał akceptację w judykaturze sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 WSA w Warszawie zauważył, że "niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych miedzy wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zdaniem wnioskodawcy odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Wnioskodawca akcentował, że przytoczone orzeczenie (uchylające indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego) zostało utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK1050/10). Wnioskodawca podkreślał również, iż jest to kontynuacja linii orzeczniczej wyznaczonej poprzednim wyrokiem NSA z 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 931/10). Wnioskodawca zauważał także, iż obecna linia NSA jest konsekwentna w tym zakresie, a na dowód czego przywołał wyrok z 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1863/10). Mając na względzie wskazane argumenty należy zauważyć, iż wartość środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z wypracowanego w latach ubiegłych zysku, które znalazły się na nim w związku z uchwałami zgromadzenia wspólników w sprawie przekazania zysku na kapitał zapasowy, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na dzień przekształcenia wnioskodawcy w spółkę osobową. Zatem, jeżeli na dzień przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową, nie będą występowały u wnioskodawcy "zyski niepodzielone", a całość wypracowanego zysku zostanie przekazana uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy osoby prawnej, to późniejsza wypłata takich środków, dokonywana przez spółkę osobową na rzecz jej wspólników, nie będzie powodowała powstania u nich obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w pierwszej kolejności przywołał przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej k.s.h.), w tym niektóre jednostki redakcyjne art. 4, 551, 552, 553, 558, 559 k.s.h. Organ wywodził przy tym, iż kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie Ordynacja podatkowa, gdzie w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Organ wskazał, że przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jednak tych praw i obowiązków, jakie posiadała spółka kapitałowa (spółka przekształcana), które nie funkcjonują w spółce osobowej (spółce przekształconej), w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na tę spółkę osobową (jej wspólników).

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny podkreślał, że w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Po zaprezentowaniu postanowień art. 10 ust. 1 pkt. 7, art. 17 ust. 1 pkt. 4, art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f., a także art. 191 § 1 k.s.h. organ interpretacyjny wywodził, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Organ interpretacyjny przywołując fragmenty stanowiska wnioskodawcy akcentował, że nie można zgodzić się z wykładnią pojęcia "niepodzielone zyski", która została przedstawiona we wniosku. Zdaniem organu interpretacyjnego skoro wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce z o.o. a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

Organ zauważył także, iż dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu tego jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w Kodeksie spółek handlowych, nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia co czyni wnioskodawca.

W ocenie organu interpretacyjnego z powyższych przepisów wynika, że jeżeli spółka z o.o. posiada niepodzielone zyski, to w przypadku przekształcenia tej spółki kapitałowej w spółkę osobową, powstanie u udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym, przychód ten powstanie na dzień przekształcenia, niezależnie od tego, czy zyski te zostaną faktycznie wypłacone ww. udziałowcom, czy też nie. Powyższe oznacza, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił precyzyjnie, w sposób szczególny, moment powstania przychodu z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową prawa handlowego. W konsekwencji w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. niepodzielonych zysków, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ zauważał przy tym, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W swoich rozważaniach organ interpretacyjny wskazał, że ww. przychód nie powstanie w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową niepodzielonych zysków jedynie w przypadku, gdy wspólnikowi spółki osobowej wypłacone zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej przysługiwały mu na dzień przekształcenia i w wysokości w jakiej zostały wykazane i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych uzyskany na dzień przekształcenia.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, że na dzień przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową nie będą występować zyski niepodzielone, a późniejsza wypłata środków (całości wypracowanego zysku przekazanego uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy) dokonana przez spółkę osobową na rzecz jej wspólników nie będzie powodowała powstania u nich obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ interpretacyjny wskazał, że pogląd, iż późniejsza wypłata środków nie podlega opodatkowaniu byłby uzasadniony jedynie wówczas gdyby niepodzielone zyski były opodatkowane na moment przekształcenia, jak stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu gdyby nie istniał zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, a więc gdyby taki zysk nie podlegał opodatkowaniu w momencie przekształcenia to z pewnością podlegałby on opodatkowaniu w momencie późniejszej wypłaty. Jednakże na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 i podkreślić należy, iż przekształcenie nie ma być sposobem na uchylanie się od opodatkowania i wypłacanie zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową bez opodatkowania. Oczywistym jest zdaniem organu, że tak wypracowany przez spółkę kapitałową a wypłacony przez spółkę osobową zysk pozostaje dochodem z tytułu udziału w zysku osoby prawnej.

Końcowo organ interpretacyjny stwierdził, że zysk wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. oraz, że wypłata w przyszłości środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym sp. z o.o. przez spółkę osobową, przypadającego na wnioskodawcę w dniu przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie o ile środki te były opodatkowane wcześniej jako niepodzielony zysk w spółce z o.o., bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości jest niedopuszczalne.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego pełnomocnik wnioskodawcy wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz akcentował, że znajduje ono oparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji, podkreślając przy tym, że wnioskodawca wprost zmierza do uchylenia się od opodatkowania poprzez wypłatę swojego udziału w zyskach osoby prawnej nie przez tę osobę, ale przez jej następcę prawnego tj. spółkę osobową ignorując przy tym treść art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f.

W skardze na interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] pełnomocnik M. B. (dalej zwany skarżącym) zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 191 i art. 192 oraz 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez uznanie, iż środki przekazane uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy stanowią zyski niepodzielone, a przez to podlegają opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Autor skargi wywodził, że w ocenie skarżącego, wykładnia prawa dokonana przez organ interpretacyjny jest błędna, a istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do właściwej wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego przez ustawodawcę przy konstruowaniu normy prawnej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodnie z definicją zawartą w Powszechnym Słowniku Języka Polskiego PWN (wg. stanu na dzień 20 grudnia 2012 r. http://sjp.pwn.pl/) "podzielić" znaczy tyle co m.in. "wyodrębnić z jakiejś całości części, kategorie". W tym kontekście pełnomocnik odwołał się do przepisów Kodeksu spółek handlowych, a w szczególności art. 191 § 1 i 2 akcentując, iż norma ta wskazuje w sposób wyraźny, iż Zgromadzenie Wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może dokonać podziału zysku poprzez jego wypłatę na rzecz wspólników albo też zagospodarować go w inny sposób. Z momentem podjęcia tej uchwały zysk przekazany w ten sposób na poczet kapitału zapasowego spółki, staje się zyskiem podzielonym. Zdaniem pełnomocnika stanowisko skarżącego znajduje poparcie w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. (II FSK 1050/10) podkreślił, że "skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony -nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f". Pełnomocnik akcentował, że podobne stanowisko NSA zajął również w orzeczeniu z 29 listopada 2011 r. (II FSK 931/10).

Zdaniem pełnomocnika nie można zgodzić się z dyrektywą wykładni prezentowaną przez organ podatkowy. Wskazuje on, iż przyjęcie stanowiska skarżącego prowadziło by do akceptacji sytuacji uchylania się od opodatkowania, co nie może mieć - według organu - miejsca. W tym zakresie pełnomocnik wywodził, że organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może mieć na względzie wyłącznie interesu fiskalnego przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem jeżeli, ustawodawca nie objął zakresem opodatkowania pewnej kategorii przychodów, to organ dokonujący wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej nie może domniemywać woli prawodawcy. Nawet jeżeli skutek działań podatników jest sprzeczny z wolą organów administracji skarbowej, to jednak rolą prawodawcy, a nie organów administracji, jest odpowiednia reakcja na te działania.

W ocenie strony skarżącej w obecnym brzmieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podzielone zyski w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia nie stanowią przychodu podatkowego. Niewątpliwie przepisy k.s.h. wskazują, że podzielone zyski są to zarówno te, które zostały przeznaczone uchwałą Zgromadzenia Wspólników na wypłatę dywidendy, jak i również takie, które przekazano w ten sposób na kapitał zapasowy.

Autor skargi dowodził, że niespójne jest stanowisko organów administracji skarbowej, które uważają, iż już dziś wartość niepodzielonych zysków przekazanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał zapasowy jest opodatkowana w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową. Na dowód czego pełnomocnik wskazał, że z rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustawy (projekt z dnia 24.08.2012 r.), dostępnego na stronach internetowych Rządowego Centrum Legislacji http://legislacja.rcl.gov.pI/lista/2/projekt/59396 wg stanu na dzień 20 grudnia 2012 r.) wynika, że zmianie ulec ma art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Nowa treść tego przepisu ma wskazywać, iż dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie m. in. "wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikiem podatku dochodowego oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Mając powyższe na uwadze pełnomocnik akcentował, że dopiero od momentu wejścia w życie wskazanej ustawy środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w chwili jej przekształcenia będą opodatkowane.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ akcentował, iż wizja tego, że brak opodatkowania na moment przekształcenia zysku spółki kapitałowej oznacza możliwość późniejszej jego wypłaty bez jakichkolwiek obowiązków podatkowych u wspólników nie ma żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości, bowiem całkowicie ignoruje treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego wypłata zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę osobową jej wspólnikom nie podlegałaby opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdyby ów zysk został już raz opodatkowany na moment przekształcenia.

W piśmie z dnia 7 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącego nawiązując do odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko, a także odwołał się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia18 maja 2012 r. akcentując, że przeniesienie wypracowanego przez spółkę kapitałową zysku na kapitał zapasowy wyczerpuje znamiona pojęcia podzielenia zysku zarówno w zgodzie z przepisami k.s.h., jak i dotychczasową linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych. Pełnomocnik akcentował również, iż przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego narusza art. 217 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż spór dotyczy interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Skarżący zadając organowi interpretacyjnemu pytanie o to czy wartość środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zostanie wypłacona na rzecz wspólników spółki osobowej, stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód podatkowy, akcentował, że wypłata środków ze spółki osobowej, których wartość odpowiadać będzie kwocie zgromadzonej uprzednio na kapitale zapasowym osoby prawnej, nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu interpretacyjnego zysk wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. oraz, że wypłata w przyszłości środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym sp. z o. o. przez spółkę osobową, przypadającego na wnioskodawcę w dniu przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie o ile środki te były opodatkowane wcześniej jako niepodzielony zysk w spółce z o.o., bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości jest niedopuszczalne.

Rozstrzygnięcie istoty sprawy rozpocząć należy od analizy zakresu rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształconych spółkach kapitałowych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przyjdzie w tym miejscu wskazać, iż skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela poglądy jakie w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1671/10), a w którym stwierdzono m. in., iż odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m. in. z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela zatem pogląd NSA, iż z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych i już tylko z tego względu zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.

Podkreślenia wymaga także to, że przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie na które powoływała się strona skarżąca (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA). Skład rozpoznający przedmiotową sprawę, podziela także stanowisko prezentowane wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku (a o takim niewątpliwie jest mowa w zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym) wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię i wskazania oraz przedstawi ponownie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W ocenie Sądu, który nie dokonuje interpretacji indywidualnej, dopiero przyjęcie przez Organ ww. wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f., uprawni organ do pełnej odpowiedzi na zadane mu przez wnioskodawcę pytanie, w tym odniesienie się do tego czy działania wnioskodawcy mają oparcie w obowiązującym prawie i czy też zmierzają do uchylenia się od opodatkowania za cenę przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

W ocenie Sąd niezależnie od wszystkich pozostałych okoliczności, w tym argumentacji organu interpretacyjnego podnoszonej dopiero w odpowiedzi na skargę, która z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego nie mogła odnieść skutku, już tylko z uwagi na powyżej wykazaną sprzeczności z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., interpretacja podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł., obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200 zł., wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł. oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.