Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1266/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1, art. 59 § 1 pkt 2,7, art. 29 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 21 § 1, 2, 3, art. 75 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1613/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia 11 kwietnia 2011 r. nr [...], 20 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2012 r., III SA/Wa 1613/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką") na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2011 r. i 20 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowań egzekucyjnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Celnej w W. jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 29 marca 2010 r. i 7 kwietnia 2010 r. wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w K. i Dyrektora Izby Celnej w U., obejmujących należności z tytułu podatku od gier za styczeń 2010 r. Tytuły wykonawcze doręczone zostały Skarżącej odpowiednio w dniu 9 i 26 kwietnia 2010 r.

Spółka pismami z 21 czerwca 2010 r., złożyła wnioski o umorzenie ww. postępowań egzekucyjnych i uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych. W uzasadnieniu wniosków powołała się na fakt złożenia korekt pierwotnych deklaracji za styczeń 2010 r. i umniejszenie kwoty podatku. Argumentowała, że wystawienie tytułów wykonawczych na wartości wyższe niż należne powodowało, że egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym. Powołała się na art. 21 § 2 i § 3, art. 81 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "ord. pod.") i wywiodła, że z chwilą złożenia skutecznej korekty deklaracji uchylone zostają skutki prawne deklaracji pierwotnej. Powołując się na wynikającą z art. 3 i art. 3a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a."), możliwość egzekucji podatków, co do których podatnika obciąża obowiązek złożenia deklaracji, spółka uznała złożoną korektę deklaracji za skuteczną, a wykazaną w niej kwotę podatku za wiążącą podatnika i organ podatkowy. Spółka, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Dyrektywy Nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), zarzuciła również brak notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz.1540). Dalej argumentowała, iż brak notyfikacji powodował, że ustawa o grach hazardowych jest wobec niej (tj. spółki) nieskuteczna i w związku z tym zobowiązanie podatkowe powinno być określone na podstawie i w wysokości wynikającej z obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.).

Postanowieniami z dnia 26 i dnia 30 listopada 2010 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych, argumentując, że korekty deklaracji podatkowych za styczeń 2010 r. zostały przesłane do Naczelników Urzędów Celnych odpowiednio w K. i U. dopiero przy pismach spółki z 2 czerwca 2010r., a zatem już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego (postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało odpowiednio 2 i 20 kwietnia 2010r., tj. w dniu wpływu tytułów do organów egzekucyjnych, a egzekucja administracyjna została wszczęta poprzez doręczenie odpisów tytułów wykonawczych doręczono Skarżącej odpowiednio w dniu 9 i 26 kwietnia 2010 r.). W chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego zadeklarowane kwoty nie zostały przez spółkę umniejszone i nie uległy zmianie, tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego było prawidłowe i zgodne z przepisami. Odnosząc się do kwestii braku notyfikacji projektu ustawy o grach organ egzekucyjny wyjaśnił, iż nie posiada legitymacji do orzekania o naruszeniu przepisów konstytucyjnych i unijnych. Uchwalona i opublikowana ustawa o grach hazardowych stała się źródłem powszechnie obowiązującego prawa, które winno być przestrzegane przez organy publiczne zgodnie z zasadą praworządności. Ponadto ustawa ta nie podlegała procedurze notyfikacji, ponieważ nie zawiera przepisów technicznych. Argument o naruszeniu procedur notyfikacji przy uchwalaniu tej ustawy nie stanowił przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W zażaleniach złożonych na powyższe postanowienia spółka wniosła o ich uchylenie oraz umorzenie postępowań egzekucyjnych i uchylenie wszystkich zastosowanych środków egzekucyjnych.

Postanowieniami z dnia 11 i 20 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że należy rozróżnić wszczęcie postępowania egzekucyjnego od wszczęcia egzekucji, a okoliczność, że tego samego dnia doręczono spółce tytuły egzekucyjne i spółka dokonała płatności kwot objętych tytułami oznacza jedynie osiągnięcie celów postępowania egzekucyjnego - nie zaś okoliczność prowadzącą do umorzenia tego postępowania. Podniósł, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

W skargach złożonych na powyższe postanowienia spółka wniosła o ich uchylenie, zarzucając im naruszenie:

– art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 144 k.p.a., w związku z art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w okolicznościach sprawy,

– art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 81 § 1 ord. pod., art. 59 § 1 ord. pod., oraz art. 3a u.p.e.a., a także w związku z § 9 ust. 1 – 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), przez uznanie, że w przypadku skutecznej korekty deklaracji po wystawieniu tytułu wykonawczego korekta taka nie powoduje konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie podzielił poglądu spółki, że zastąpienie pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną, pomniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego, skutkuje koniecznością umorzenia w całości lub w stosownej części postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji. Korekta deklaracji nie ma znaczenia, ponieważ zobowiązanie w podatku jest zobowiązaniem, powstającym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. (z mocy prawa) i bez wątpienia mimo korekty deklaracji, samo zobowiązanie podatkowe istnieje obiektywnie w tym znaczeniu, że równe jest kwocie należnej w świetle przepisów prawa. Zmniejszenie kwoty deklarowanych zobowiązań nie powoduje, że zobowiązania te w ogóle przestały istnieć. Sąd zauważył, że kwota dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie deklaracji wcale nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego, zadeklarowanej przez podatnika. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem istniejącą w tym momencie kwotę zaległości, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego. Kwota zaległości wymieniona w tytule wykonawczym tylko wtedy będzie odpowiadała kwocie zobowiązania, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego podatnik na poczet tego zobowiązania żadnej kwoty nie wpłaci. Podatnik ma prawo korygować zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, a rzeczą wierzyciela i organu egzekucyjnego jest uwzględnienie takiej korekty stosownie do okoliczności. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmniejszeniu ulega również kwota dochodzonej należności, nie powoduje jednak niemożności egzekwowania pozostałej kwoty zobowiązania, która istniała w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i istnieje nadal. W każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a zmianie ulega jedynie zakres egzekucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2011 r. I SA/Bd 1054/10).

Sąd wskazał, że jest istotne, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż rzeczywista, nieuiszczona kwota zobowiązania. Zapewnieniu tej właśnie okoliczności służy tryb aktualizacji tytułów wykonawczych oraz informowania o zmianach stanu egzekwowanej należności, przewidziany w § 9 rozporządzenia. Skutek zastosowania tego trybu sprowadza się do możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten sam tytuł wykonawczy, aczkolwiek egzekucja obejmuje zmniejszoną kwotę dochodzonej należności. Jednakże w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności. Sąd zwrócił uwagę, że akceptacja stanowiska spółki, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podzielił wyrażanego w orzecznictwie sądowym (także w powołanym przez spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Gd 727/10) poglądu o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy zobowiązany złoży korektę deklaracji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Odnosząc się do uregulowania przez spółkę należności wynikających z przedmiotowych tytułów egzekucyjnych w dniu ich doręczenia – Sąd wskazał, że to również nie może zostać uznane za skutkujące koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie podzielił stanowisko organu, z którego wynika, że dokonanie wpłat przez spółkę w dniu doręczenia tytułów oznacza, że zrealizowany został cel postępowania egzekucyjnego. W doktrynie i judykaturze istnieje pogląd, zgodnie z którym odróżnić należy pojęcie wszczęcia postępowania egzekucyjnego od wszczęcia egzekucji, które następuje po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Sąd wskazał, że kwestia braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych w postępowaniu egzekucyjnym nie ma żadnego znaczenia, gdyż celem postępowania egzekucyjnego jest przymusowe wyegzekwowanie zaległości, a nie ocena obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Ponadto art. 29 § 1 u.p.e.a. w sposób kategoryczny zabrania organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, stwierdzając że organ egzekucyjny nie jest do tego uprawniony. W rezultacie Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonych postanowień z obrotu prawnego.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonych postanowień oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

- prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a., przez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku,

- prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 81 § 1 ord. pod. oraz art. 3a) u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia, przez błędne ustalenie skutków złożenia korekty deklaracji podatkowej w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego,

- prawa materialnego, tj. art. 21 § 2 i 3 ord. pod., art. 59 § 1 ord. pod. w związku z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, przez błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd I instancji do przyjęcia błędnego wniosku, że złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego wywołuje skutki identyczne, jak wygaśnięcie obowiązku w całości lub w części.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zarzut błędnego przyjęcia stanu sprawy jest chybiony, jednakże na wstępie stwierdzić należy, że skoro skarżąca nie wskazuje zarzutów skargi, do których nie odniósł się Sąd pierwszej instancji, to bezpodstawne jest powoływanie się na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 159, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Wprawdzie skarżąca powiązała naruszenie tego przepisu z innymi przepisami p.p.s.a., k.p.a. jak i u.p.e.a. to jednak kwestionuje błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwe (merytorycznie) uzasadnienie wyroku. W przepisie zaś art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Oznacza to, że nie można zwalczać zarzutem naruszenia tego przepisu wad merytorycznych uzasadnienia, a w tym i wad przyjętego stanu sprawy.

Nie sposób zgodzić się też ze skargą kasacyjną, by Sąd pierwszej instancji przyjął błędnie ustalony stan faktyczny sprawy. Zakres kognicji organu egzekucyjnego - nawet jeżeli przyjmie się, że organem egzekucyjnym jest wierzyciel - jest ściśle oznaczony. Gdy zwróci się uwagę na treść art. 33 ust. 1 u.p.e.a. i art. 29 u.p.e.a. to wynika z nich, że organ egzekucyjny nie może rozpoznawać sprawy od strony merytorycznej, gdyż wówczas stałby się trzecią instancją. Zarzuty poza tym mogą być wniesione tylko w fazie wstępnej postępowania egzekucyjnego. Zatem już tylko z tych powodów bezpodstawnie twierdzi się w skardze kasacyjnej, że organ egzekucyjny był obowiązany zbadać kwestię braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. Trafnie wskazał tutaj Sąd pierwszej instancji, że treść art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie uprawnia organu egzekucyjnego do dokonywania oceny obowiązujących przepisów prawa podatkowego tak pod względem ich zgodności z konstytucją, czy prawem wspólnotowym.

Zatem podkreślenia wymaga to, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. przepis ten wskazuje, iż kognicją organu egzekucyjnego objęta jest zarówno dopuszczalność wszczęcia egzekucji, jak i dopuszczalność jej prowadzenia. Ponadto w nawiązaniu do tych przesłanek konieczne jest odróżnienie istnienia obowiązku od wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). Kwestia pierwsza to istnienie decyzji lub deklaracji podatkowej, zawierającej stosowne pouczenie; wymagalność obowiązku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. to istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo tego uchyla się od niej, przez co właściwe organy mają obowiązek (art. 26 § 1 u.p.e.a. nakazuje organowi egzekucyjnemu wszcząć egzekucję) żądania przymusowego spełnienia tej powinności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r., III SA/Wa 1469/07, CBOSA). Wymagalność i zasadność to cechy obowiązków istniejących. Istniejący obowiązek, a niewymagalny to taki, który powstał, ale na skutek innych okoliczności prawem przewidzianych nie może być egzekwowany (wykonywany) – w tym zakresie organ egzekucyjny nie bada wniosku o przeprowadzenie egzekucji. W tym kontekście trafny jest pogląd, że wykładnia art. 29 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazuje, że zakaz badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem egzekucyjnym nie obejmuje wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku z innych powodów. W rozpoznawanej sprawie jednak egzekwowany obowiązek ani nie wygasł, ani nie jest niewymagalny.

Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że istotnie zgodnie z art. 81 § 1 ord. pod. "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację". Warunkiem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji jest zatem uprzednie jej złożenie. Poza tym zgodnie z art. 21 § 2 ord. pod. "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty". Zatem z art. 21 § 2 ord. pod. wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, wykazane w deklaracji podatkowej jest zobowiązaniem do zapłaty co oznacza, że deklaracja taka wywołuje skutki materialnoprawne. Przepis art. 21 § 2 ord. pod. takich skutków nie wiąże natomiast ze złożeniem skorygowanej deklaracji podatkowej. Jeżeli przy tym zwróci się uwagę na treść art. 75 § 4 ord. pod., z którego wynika, że "jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę", to powyższa teza nie powinna budzić wątpliwości. Gdyby bowiem korekta zastępować miała deklarację i wywoływać skutki materialnoprawne, to przepis art. 75 § 4 ord. pod. nie musiałby zobowiązywać organu do weryfikacji skorygowanej deklaracji, ewentualnie też do wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (a contrario). Na powyższe rozumienie skutków korekty deklaracji podatkowej wskazuje też treść art. 21 § 3 ord. pod., zgodnie z którym "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Wynika z tego, że złożenie deklaracji jest porównywalne w skutkach z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Takiego skutku nie wywołuje natomiast złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej. W takim przypadku organ musi przeprowadzić weryfikację takiej korekty i zwrócić podatek jako nadpłatę albo wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Zatem deklaracja podatkowa jest formą obowiązkowego przekazania informacji przez zobowiązane do jej złożenia podmioty, w szczególności przez podatników. Złożenie deklaracji zgodne z art. 21 § 3 ord. pod. nie jest więc zwykłą czynnością techniczną tych podmiotów, a konsekwencje prawne złożenia deklaracji wynikają nie z jej istoty i treści, ale z przepisów prawa, które wskazują, że wykazane w deklaracji zobowiązanie podatkowe jest podatkiem do zapłaty.

W tym stanie sprawy nie można także podzielić poglądu skargi kasacyjnej jakoby skorygowanie deklaracji podatkowej i wykazanie w niej mniejszej kwoty podatku od gier miało wywoływać – zwłaszcza po wszczęciu egzekucji administracyjnej – skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a w konsekwencji prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Reasumując z art. 21 § 2 i 3, art. 81 § 1, art. 75 § 4 ord. pod. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że złożenie po wszczęciu egzekucji administracyjnej skorygowanej deklaracji podatkowej, wykazującej mniejszą kwotę podatku do zapłaty niż w pierwotnej deklaracji podatkowej - nie zobowiązuje organu egzekucyjnego do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego w tej części.

Błędny jest także pogląd skargi kasacyjnej co do zaistnienia przesłanki niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Wiązanie zaistnienia tej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) tak z brakiem notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, jak i złożeniem skorygowanej deklaracji podatkowej jest o tyle nieskuteczne, że w przepisie tym chodzi o odpowiednie podstawy prowadzenia egzekucji, np. uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 września 2008 r., I SA/Ke 245/08, CBOSA). Jeżeli egzekucja obowiązku wynikającego z decyzji podatkowej I instancji została zakończona przed wydaniem decyzji organu podatkowego I instancji, rozstrzygnięcie tego organu nie ma wpływu na ocenę prawidłowości prowadzonej egzekucji (art. 33 u.p.e.a.). Jeżeli więc obowiązek istniał w dacie wszczęcia egzekucji to nie może być mowy o niedopuszczalności egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości istnienie obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji. Już tylko z tego powodu zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. jest chybiony.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).