Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 21/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123,  art. 124, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6, art. 233 par. 2,  art. 70 par. 1, art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 269 par. 1, art. 187 par. 1 i 2, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 180/08 w sprawie ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 180/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 maja 2007 r. ustalającą skarżącej zryczałtowany podatku dochodowego za 2001r. w kwocie 15.648 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2001r. do dnia 28 lutego 2001r. J. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie udostępniania gier telewizyjnych - fliperów, natomiast skarżąca od dnia 1 maja 2001r. do dnia 31 grudnia 2001r. prowadziła działalność w zakresie usług udostępniania gier telewizyjnych i zręcznościowych.

Decyzją z dnia 24 października 2005 r. umorzono postępowanie w stosunku do A. i J. małżonków S. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. ze źródeł przychodów określonych w zeznaniu podatkowym.

Równocześnie ustalono, że podatnicy w 2001 r. ponieśli wydatki i zgromadzili mienie o wartości 109.741,11 zł. Natomiast uzyskane w badanym roku podatkowym dochody małżonków S. stanowiły kwotę 68.012,78 zł. Celem ustalenia dochodu netto z działalności gospodarczej podatniczki dla potrzeb art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), w wysokości 16.235,73 zł odjęto od kwoty dochodu w wysokości 9.180,51 zł składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 2.854,39 zł, zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 200,70 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 589,69 zł oraz dodano kwoty odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10.700 zł. Dochód netto z działalności gospodarczej J. S. z kolei w wysokości 1.537,29 zł wyliczono odejmując od dochodu z działalności gospodarczej w kwocie 3.052,57 zł składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1.255,14 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 260,14 zł.

Mając zatem na uwadze wielkość uzyskanych przez małżonków A. i J. S. w 2001r. dochodów w kwocie 68.012,78 zł oraz wartość poniesionych w tym okresie wydatków w wysokości 109.741,11 zł stwierdzono, że część wydatków podatników i zgromadzonego przez nich mienia o wartości 41.728,33 zł została pokryta przychodami z nieujawnionych źródeł.

Organ odwoławczy podniósł że niedoliczenie amortyzacji do dochodu z działalności gospodarczej J. S., przy wyliczaniu dochodu netto, spowodowane było niewykazaniem przez podatnika tego rodzaju kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Po przeprowadzeniu kontroli działalności gospodarczej podatników za 2001 r. ustalono, że J. S. nie zaprowadził ewidencji środków trwałych i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Księgowane przez niego koszty za miesiąc styczeń 2001 r. w wysokości 927,63 zł oraz za luty 2001r. w wysokości 519,80 zł dotyczyły funduszu pracy, usług biura rachunkowego oraz paliwa do samochodu Opel Zafira. Z kolei amortyzacja środków trwałych wyniosła skarżącą 10.700,00 zł.

Natomiast w zakresie wydatków małżonków S. na ubezpieczenia pojazdów, które to wydatki stanowiły koszty działalności gospodarczych organ stwierdził, że po stronie wydatków poniesionych przez podatników w 2001 r. ujęto składki na ubezpieczenie samochodu Opel Zafira w kwocie 2.614 zł. J. S. w kosztach działalności gospodarczej ujął tylko wydatki na fundusz pracy, usługę biura rachunkowego oraz paliwo. Koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą z kolei dotyczyły w szczególności: usług biura rachunkowego, paliwa, funduszu pracy, amortyzacji oraz innych wydatków, na które złożyły się opłata rejestracyjna od zakupu samochodu marki Renault Clio, środki czystości, części samochodowe, składki ZUS oraz opłata ubezpieczeniowa samochodu Renault Megane Scenie w kwocie 1.150,00 zł. Wynika stąd, że wydatek na ubezpieczenie samochodu Opel Zafira nie został ujęty w kosztach działalności gospodarczych prowadzonych przez podatników. Natomiast opłata ubezpieczeniowa samochodu Renault Scenie ujęta w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej podatniczki nie została zaliczona ponownie do wydatków małżonków za 2001r.

Do materiału dowodowego włączono umowę przechowania środków pieniężnych zawartą w dniu 5 stycznia 1999 r. w K. pomiędzy R. S. a J. S. Stosownie do treści § 1 tej umowy przedmiotem przechowania były pieniądze o wartości 350.000 zł oddane na przechowanie na okres od dnia 5 stycznia 1999 r. do dnia 5 stycznia 2006 r. z obowiązkiem zwrotu takiej samej sumy pieniędzy. W związku jednak z ujawnionymi rozbieżnościami odnośnie możliwości korzystania z depozytu oraz wobec niezgłoszenia się podatników na przesłuchanie w tym zakresie, a także z uwagi na niewyjaśnienie tych wątpliwości w drodze powtórnego przesłuchania świadka R. S., organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiona przez podatników argumentacja dotycząca pokrycia poniesionych w 2001 r. wydatków ze środków oddanych na przechowanie przez składającego nie zasługuje na uwzględnienie. Na umowę przechowania strona powołała się dopiero na etapie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji organu odwoławczego. Poza tym, organ zauważył, że za sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznać należy nieodpłatne oddanie przez R. S. tak znacznej ilości gotówki podatnikom, jako osobom obcym i na okres 7 lat.

3. Skargę na powyższą decyzję złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jego wynik polegające na przekroczeniu granic tzw. uznania administracyjnego w ocenie dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego oraz zaniechaniu zamierzonego wcześniej przez organ postępowania wyjaśniającego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zapewniły stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania i nie można stawiać im zarzutu, jeśli strona z własnej woli nie realizowała swoich uprawnień. Zgromadzony w sprawie materiał poddany został wnikliwej i kompletnej analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, a uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm). Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 tej ustawy. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Sąd podkreślił, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny stanowiska organu, zdaniem, którego skarżący nie wykazali aby źródłem pokrycia wydatków za 2001r. były środki będące przedmiotem umowy przechowania. Stanowisko organu, że w postępowaniu strona nie wykazała, aby wydatki poniesione w 2001 r. zostały pokryte tymi środkami w ocenie Sądu zasługiwało na aprobatę. Po pierwsze podatnik w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w odwołaniu nie wskazywał na umowę przechowania jako źródło pochodzenia środków na pokrycie ponoszonych w 2001 r. wydatków, nie wykazał tych środków jako pozostających w dyspozycji w złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach i źródłach przychodu za ten rok. Nadto, pełnomocnik skarżących przedkładając umowę przechowania z dnia 5 stycznia 1999 r. w postępowaniu odwoławczym, na etapie zapoznania się podatnika z zebranym materiałem dowodowym, nie wskazał też, że stanowiła ona źródło pokrycia wydatków w tym roku. Podniósł tylko, że może ona stanowić ewentualne źródło pokrycia wydatków. Jak wskazano wyżej w przypadku postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, to podatnik jest w posiadaniu informacji o zgromadzonych zasobach i źródłach ich pochodzenia i na nim spoczywa powinność wykazania, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich. Ciężar wskazania faktów i dowodów w tym zakresie został przerzucony na podatnika, który okoliczności tych może dowodzić wszystkimi środkami dowodowymi. Zatem to podatnik winien wskazać, czy i w jakim zakresie pokrywał wydatki środkami będącymi w jego dyspozycji w związku z umową przechowania. Skoro zatem ani podatnicy, ani ich pełnomocnik nie wskazali, że przechowywana kwota była źródłem pokrycia wydatków to, w sposób oczywisty, nie było podstaw do przyjęcia takich ustaleń przez organ.

Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy dwukrotnie pismem z dnia 3 września 2007 r. oraz 23 stycznia 2008 r. wzywał skarżącą do złożenia wyjaśnień odnośnie przedłożonej umowy. Okoliczności związane z umową miały być przedmiotem dowodu z przesłuchania stron, który to dowód nie został przeprowadzony z przyczyn leżących po stronie skarżących. Pełnomocnik skarżącej został poinformowany o nieuwzględnieniu wniosku dotyczącego zmiany kolejnego terminu przesłuchania i pomimo wezwania skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie jak i nie przedstawiła żadnych wyjaśnień odnoszących się do umowy, ani nie potwierdziła w innej formie, że korzystała ze środków określonych w umowie. Autor skargi pomija fakt, że w postępowaniu podatkowym skarżąca reprezentowana była przez dwóch pełnomocników, a zatem skoro jeden z nich miał kolizję z innymi obowiązkami, w wyznaczonej czynności przesłuchania mógł wziąć udział drugi pełnomocnik. Strona nie wywiązała się również z przyjętego na siebie zobowiązania do wskazania aktualnego adresu świadka R. S., bądź uzgodnienia terminu jego stawiennictwa na przesłuchanie.

Sąd podniósł, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia miał fakt czy małżonkowie S. ze środków określonych w umowie faktycznie korzystali nie zaś ustalenie czy treść umowy wobec zeznań świadka pozwalała na korzystanie przez męża skarżącej z tych środków. Także z tych względów istnienie sprzeczności co do interpretacji postanowień umowy odnośnie możliwości wykorzystywania środków przez skarżących i postawiony zarzut nie przesłuchania ponownego świadka uznać należy za niezasadny.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Stosowanie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej: p.p.s.a. skargę oparto na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów o postępowaniu - art. 233 § 2, 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 122, 123 i 124, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji,

- niezastosowanie w odniesieniu do decyzji organu drugiej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 269 § 1 p.p.s.a. - poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów o postępowaniu - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i nieuchyleniu zaskarżonych decyzji.

W przypadku uwzględnienia skargi wnoszono o zasądzenie na rzecz zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że inicjatywa ponownego przesłuchania świadka należała do organu, w sytuacji istnienia rozbieżności w zeznaniach należało przeprowadzić ponownie dowód z przesłuchania. W skardze podniesiono, że rezygnując z tego środka dowodowego organ nie mógł wyciągać niekorzystnych dla stron wniosków wynikających z niewyjaśnionych wątpliwości. Zdaniem strony skarżącej logiczną konsekwencją przedstawienia dowodu posiadania gotówki jest, że strona uważa, że z tych środków finansowane były wydatki, przy czym w przypadku umowy przechowania nie jest istotne, czy w ogóle była zgoda na korzystanie z tych środków, albowiem podatnikom udałoby się to zrobić nawet przy braku takiej zgody. Podatnicy udowodnili, zatem, że posiadana przez nich kwota stanowiła źródło finansowania ich wydatków w roku 2001. Inne wnioskowanie prowadzi do naruszenia zasad postępowania mogące mieć wpływ na wynik postępowania i powinno skutkować zastosowaniem przez sąd dyspozycji z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. i uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Zdaniem strony skarżącej Sąd powinien tę samą dyspozycję zastosować w odniesieniu do decyzji organu drugiej instancji i decyzje te uchylić, ponieważ decyzje te wydane zostały po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dna 6 października 2003 r. w sprawie FPS 8/03.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1 Zgodnie z art. 183 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1).

Przypomnienie tych ogólnych zasad było niezbędne ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej odwołujących się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia pozostałych na tym etapie postępowania zagadnień spornych dotyczących dysponowania na pokrycie rozliczanych wydatków środkami pieniężnymi przekazanymi na przechowanie oraz uwzględnienie zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wśród zarzutów skargi kasacyjnej w ogóle pominięto przepisy prawa materialnego w oparciu, o które następuje ustalenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i w oparciu, o które następuje określenie dyrektyw postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia źródeł pokrycia rozliczanych wydatków. Nie zakwestionowano w tej sytuacji oceny Sądu pierwszej instancji, iż w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do ustalenia skarżącej w 2001 r. przychodów, o których mowa w tych przepisach. Brak zarzutów w tym zakresie zwalniając Naczelny Sąd Administracyjny od oceny prawidłowości wykładni i zastosowania tych przepisów w rozpoznawanej sprawie, przesądzał jednocześnie o wyniku sprawy.

6.2 Rozpatrując w pierwszej kolejności najdalej idący zarzut, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zauważyć, iż został on sformułowany w sposób nieprawidłowy. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe należy zaliczyć do zagadnień materialnoprawnych. Zatem jeżeli doszło wydania decyzji z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie zasad, to strona skarżąca powinna kwestionować tę ocenę, odwołując się do zarzutów skargi kasacyjnej formułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a nie jak to uczyniła błędnie w rozpoznawanej sprawie w ramach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Za chybione w szczególności należało uznać wiązanie zarzutu przedawnienia z przepisem art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje sądowi rozstrzygającemu sprawę w przypadku nie podzielenia stanowiska wyrażonego w uchwale powiększonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowania zagadnienia prawnego na podstawie art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. Strona skarżąca upatruje konieczność zastosowania zasady wyrażonej w przepisie art. 269 § 1 p.p.s.a. powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) w Warszawie z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (publik. ONSA z 2004 r. , Nr 1, poz. 7).

Po pierwsze, wskazany przepis nie ma zastosowania do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. Stanowi o tym jednoznacznie art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) wyjaśniający, iż uchwały te nie wiążą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę według nowych zasad po dniu 1 stycznia 2004 r.

Po drugie, wyjaśniany w tej uchwale przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w sprawie oceny przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Powołanie się w skardze kasacyjnej na przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należało potraktować jako nieporozumienie. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wymiar tego podatku (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza odrębną pojęciowo kategorię przedawnienia zobowiązania podatkowego od kategorii przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy. Dla tej drugiej kategorii obowiązują odrębne reguły przedawnienia określone w art. 68 § 1 – 5 Ordynacji podatkowej. W ramach tej regulacji w przepisie art. 68 § 4 wskazano pięcioletni termin przedawnienia do wydania decyzji o opodatkowaniu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wobec błędnego odwoływania się przez stronę skarżącą do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 68 § 4 tej ustawy wyjaśnienie wskazujące na pominięcie tej regulacji należy uznać za wystarczające do stwierdzenia, iż zarzut sformułowany w ten sposób nie mógł mieć usprawiedliwionych podstaw.

6.3 Kolejny zarzut procesowy sformułowany w skardze kasacyjnej dotyczy oceny kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, podjętej na jego podstawie oceny oraz obowiązków organu podatkowego w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Odwołując się do przepisów art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł nieprawidłowości w zakresie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego zmierzającego do oceny wiarygodności przedłożonej w postępowaniu odwoławczym umowy przechowania środków pieniężnych z dnia 5 stycznia 1999 r. Tego rodzaju wadliwa ocena zdaniem strony skarżącej uzasadniała zarzut wydania zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

6.4 Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210 – 211).

Również w tym przypadku warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do przesłanek uzasadniających oddalenie skargi w zakresie poruszonych w niej kwestii spornych dotyczących ustalenia źródeł pokrycia ponoszonych przez stronę skarżącą w 2001 r. wydatków spełniało wymogi przewidziane w omówionych przepisach postępowania sądowoadministracyjnego. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na ocenę motywów jakimi kierował się Sąd uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym przepisów powołanych w podstawach skargi kasacyjnej. Jednocześnie ustalony w ten sposób stan faktyczny usprawiedliwiał zastosowanie w sprawie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Odwołując się do treści ostatnio wskazanych przepisów, których naruszenia nie zarzucono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy wyjaśnił rozkład ciężaru dowodzenia o faktach znanych wyłącznie stronie skarżącej oraz skutkach prawnych braku współdziałania strony w wyjaśnieniu wiarygodności jej twierdzeń o dysponowaniu dodatkowymi, nieujawnionymi wcześniej środkami finansowymi umożliwiającymi pokrycie rozliczanych wydatków.

6.5 Zagadnieniem spornym pozostawała ocena odnosząca się do pominięcia na pokrycie rozliczanych wydatków kwoty 350 000 zł stanowiących środki finansowe przekazane mężowi skarżącej na przechowanie na podstawie umowy z dnia 5 stycznia 1999 r. Przedłożenie tej umowy dopiero na etapie końcowym postępowania odwoławczego, pomimo jej sporządzenia w okresie znacznie poprzedzającym wszczęcie postępowania w sprawie musiało budzić wątpliwości co do jej wiarygodności. Z tego względu, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, istniały podstawy do wyjaśnienia powstałych wątpliwości w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Samo powołanie dowodu w postaci umowy cywilnoprawnej nie oznaczało konieczności wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy. O wyniku oceny tego dowodu ostatecznie przesądzało postępowanie samej strony skarżącej uchylającej się od złożenia dodatkowych wyjaśnień (dwukrotne wezwania w tej sprawie z dnia 3 września 2007 r. i z dnia 23 stycznia 2008 r.) oraz zaniechania wskazania danych składającego depozyt pieniężny umożliwiających przeprowadzenie dowodu z jego zeznania. Tego rodzaju postępowanie skarżącej nieznajdujące wytłumaczenia w realiach rozpoznawanej sprawy przesądzało ostatecznie o jej wyniku. Jak słusznie podkreślił Sąd administracyjny pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, iż strona skarżąca dysponowała na pokrycie rozliczanych wydatków środkami finansowymi pochodzącymi z przekazanej jej mężowi na przechowanie w 1999 r. kwoty 350 000 zł. W tym zakresie nie można było się dopatrywać, aby organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie uchybił zasadom postępowania wyrażonym w powołanych również w skardze kasacyjnej przepisach art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Nie było bowiem logicznego i ekonomicznego uzasadnienia dla powierzenia mężowi skarżącej znacznych kwot pieniędzy, którymi mógł swobodnie dysponować.

6.6 Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).