Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 281/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 253 par. 1, art. 249 par. 1 pkt 2, art. 23, art, 127art, 121 par. 1, art. 122,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 170, art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędzia NSA Anna Żak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...][...]odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...]utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...]odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...][...]dotyczącej określenia P. P. podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu wniosku P. P. z dnia 22 kwietnia 2011 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...][...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości 4 805 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 542/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił złożoną na tę decyzję skargę. Skarga kasacyjna od ww. wyroku, złożona przez skarżącego, została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 318/12. Z dniem 23 kwietnia 2013 r. wyrok WSA w K. z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 542/11 stał się prawomocny.

1.3. W dniu 18 lipca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynęło pismo P. P. stanowiące wniosek m.in. o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...][...]. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nie dokonał analizy ostatecznych decyzji pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych, zarówno powołanych przez stronę, jak i tych, których podatnik nie dostrzegł. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, P. P., jako okoliczność uzasadniającą zastosowanie art. 253 Ordynacji podatkowej - ważny interes podatnika - wskazał, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. zostały wydane z celowym zamiarem doprowadzenia go do szkody. Z kolei uzasadniając istnienie ważnego interesu publicznego wyjaśnił, że dotychczasowe stanowisko Izby Skarbowej w K. utwierdziło stronę w przekonaniu, że ta instytucja to tylko kolejny fikcyjny etap w postępowaniu administracyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzając brak przesłanek z art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t .j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "Ordynacja podatkowa", decyzją z dnia [...][...]odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.

z dnia [...][...].

1.4. Rozpatrując odwołanie organ wyjaśnił, że art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jeden z trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznej. Rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej uzasadnia dopiero łączne wystąpienie wskazanych w art. 253 § 1 przesłanek. Po pierwsze musi to być decyzja ostateczna, która nie tworzy praw nabytych dla strony. Po drugie za wzruszeniem tej decyzji muszą przemawiać względy interesu publicznego lub ważny interes podatnika. Zaistnienie jednej z okoliczności, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, jest wystarczające dla uznania wystąpienia powyższej przesłanki. Organ wyjaśnił, że zakres pojęciowy przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie został ustawowo zdefiniowany. Stanowią one klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych, której treść każdorazowo nadaje organ orzekający. Oznacza to, że w każdej sprawie indywidualnie powinno się wyważać, czy wskazane przez podatnika okoliczności, w powiązaniu z ustaleniami dokonywanymi z urzędu przez organ podatkowy, wskazują na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający zastosowanie wskazanego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej. Organ, korzystając z orzecznictwa sądowego oraz poglądów doktryny, przedstawił sposób interpretacji pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Podniósł też, że postępowanie podatkowe prowadzone w oparciu o art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz ocena wydanej decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Decyzje organów w przedmiocie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznych zapadają na zasadzie uznania administracyjnego, a zatem nawet ustalenie istnienia przesłanek nie wiąże organu podatkowego do podjęcia decyzji zgodnej z żądaniem strony. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczętym na wniosek strony, ciężar wykazania okoliczności, w których strona upatruje swój ważny interes lub interes publiczny, spoczywa na stronie, gdyż to ona dąży do zmiany decyzji ostatecznej.

Organ dodał, że przepis art. 128 Ordynacji podatkowej wyraża fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę trwałości decyzji organów podatkowych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi zaś odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji.

1.5. Organ ocenił, że w rozpoznawanej sprawie pierwsza przesłanka z art. 253 Ordynacji podatkowej została spełniona. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...]jest decyzją ostateczną, a podatnik nie nabył na jej podstawie prawa.

W ocenie organu nie zachodzi druga z przesłanek, tj. interes publiczny lub ważny interes podatnika. Nie stanowi o istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika wskazana w piśmie skarżącego okoliczność, "że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. zostały wydane z celowym zamiarem doprowadzenia go do szkody". Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w przedmiocie VAT nie są bowiem przedmiotem postępowania. Wskazując na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 668/2009 organ stwierdził, że ewentualne wady decyzji ostatecznej (materialne lub procesowe), innej niż decyzja, której dotyczy żądanie zgłoszone na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyczerpują przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Zarzuty pod adresem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. podatnik mógł zgłaszać na etapie odwołania od powyższej decyzji, jednakże nie skorzystał z tego prawa. Niezadowolenie z zapadłego rozstrzygnięcia zgłoszone na etapie wniosku o uchylenie wydanej w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia

[...]r. nie może stanowić przesłanki przesądzającej o uchyleniu wnioskowanej decyzji, a tym samym świadczyć o istnieniu ważnego interesu podatnika.

W interesie publicznym leży nienaruszenie pewności obrotu prawnego decyzji, szczególnie decyzji, której prawidłowość rozstrzygnięcia potwierdził sąd administracyjny ostatniej instancji. Także podnoszone przez stronę w odwołaniu kwestie niedostatecznego wyjaśnienia poniesienia przez stronę ciężaru ekonomicznego podatku VAT, w sytuacji gdy podatnikowi miałoby przysługiwać zwolnienie z podatku od towarów i usług oraz kwestia prawidłowości zastosowania art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też problem właściwości miejscowej, nie spełniają powyższych przesłanek. Okoliczności te podlegają badaniu w postępowaniu zwykłym, przedmiotem którego jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Badanie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu ostatecznej decyzji, tym bardziej takiej, która nie jest przedmiotem postępowania. W przeciwnym wypadku postępowanie prowadzone na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej, naruszałoby zasadę dwuinstancyjności,

o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17 września 2010 r. badana była we wcześniejszym okresie pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 oraz art. 247 Ordynacji podatkowej. Organ podzielił argumentację organu pierwszej instancji, który odnosząc się do stanowiska podatnika upatrującego interesu publicznego w usunięciu z obrotu prawnego wadliwej, w jego mniemaniu decyzji, podniósł, że w interesie publicznym leży interes państwa, pewność obrotu prawnego i gospodarczego oraz stabilność stosunków w sferze finansów, w tym finansów publicznych.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. P. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego i procesowego, tj. art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię,

- prawa materialnego przez błędne i zawyżone oszacowanie obrotu, tj. art. 23 Ordynacji podatkowej;

- prawa procesowego: art. 17, art. 18, art. 18a, art. 18b, art. 120, art. 121 § 1,

art. 122, art. 123 § 1, art. 136, art. 165b § 1 i 3 pkt 2, art. 180, art. 181, art. 187,

art. 193 § 1 - 7 (wyrok NSA I FSK 37/10 z dnia 20 stycznia 2011 r.), art. 216 (np. wyrok

I SAB/Gl 2/08 z dnia 12 czerwca 2008 r.) Ordynacji podatkowej.

2.2. Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że decyzje podejmowane w trybie

art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej należą do decyzji uznaniowych organu podatkowego, a dopiero wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa. Przesłanka interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji. Ponadto skarżący przytoczył treść art. 145 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "ustawa p.p.s.a.") i podniósł, że Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. art. 247 Ordynacji podatkowej). Ponadto Sąd powinien przestrzegać art. 3, art. 134 ustawy p.p.s.a. oraz pamiętać o art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Do skargi strona załączyła pismo Dyrektora UKS w Lublinie z dnia 4 maja 2010 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 20 maja 2010 r. i z dnia 7 marca 2014 r.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

2.4. W piśmie z 18 sierpnia 2014 r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi", skarżący ponowił wnioski i twierdzenia wskazane w skardze. Dodatkowo wniósł

o przesłuchanie w charakterze świadków następujących pracowników Izby Skarbowej w K.: I. K. (na okoliczność wykazania, że rozpatrywała ona wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...]wydanej w zakresie wymiaru podatku VAT za czerwiec 2008 r. w obu instancjach i brała czynny udział w wydaniu decyzji), A. D.(na okoliczność wykazania, że wydała ona decyzję nr [...][...]r., a następnie decyzję utrzymującą w mocy swoją decyzję nr [...][...]r.) oraz A. S. (na okoliczność wykazania, że wydał on decyzję nr [...][...]., a następnie decyzję nr [...][...]r. utrzymującą w mocy decyzję swoją i swojej koleżanki A. D. w tej samej sprawie). Skarżący wniósł również o przesłuchanie w charakterze świadków sędziów WSA w K. (D. K., A. A. i M. G.) rozpoznających skargę w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 542/11, na okoliczność sprawdzenia czy osoby te wraz z organem Izby Skarbowej w K. nie tworzą grupy zorganizowanej mającej na celu utrzymywanie

w mocy decyzji ww. organu jak i na okoliczność naruszenia art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka. Jednocześnie wniósł o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. do uzupełnienia akt administracyjnych przekazanych do WSA

w K. o akta, na podstawie których odmówiono stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. i o zniszczone bądź ukryte dokumenty (korespondencję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z Urzędem Kontroli Skarbowej w L.) potwierdzające prowadzenie dwóch postępowań podatkowych za ten sam okres. Skarżący zawnioskował również o przedłożenie dokumentu, na który powołuje się Sąd na str. 15 uzasadnienia wyroku sygn. akt I SA/Ke 542/11 z 30 grudnia 2011 r.

P. P. podtrzymał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu przez organ powiązał z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz z przepisami art. 17, art. 18, art. 18a, art. 18b,

art. 23 § 1 pkt 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 6, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 189 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 6, art. 216, art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, z przepisami art. 3 ust. 2 pkt 2 i art. 29 ustawy o VAT oraz z przepisem art. 79 lit. c dyrektywy VAT. W piśmie skarżący podniósł też zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 151 ustawy p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej i na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia określonych przepisów Ordynacji podatkowej, dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższe zarzuty i wnioski skarżący wskazał m.in. na:

a) oczywistą, w jego ocenie, sprzeczność decyzji wymiarowej z przepisami prawa materialnego, powodującą zawyżenie zobowiązania podatkowego i odsetek od zaległości podatkowej (w tym kontekście podatnik podniósł okoliczności, które w jego opinii wskazują na rażąco wysokie oszacowanie wartości towarów w stosunku do ich rzeczywistej wartości);

b) brak udowodnienia przez organy i WSA w K., że podatnik prowadził działalność gospodarczą w przynajmniej dwóch miejscach równocześnie i niesprawdzenie faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego;

c) niedostrzeżenie przez WSA w K., że Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie ustalił stan faktyczny sprawy;

d) wydanie decyzji odmownych na swoje wcześniejsze decyzje przez te same osoby (A.D. i A. S.) oraz rozpatrywanie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w obu instancjach przez I. K.;

e) zasadność wniosku o zobowiązanie organu do uzupełnienia akt administracyjnych,

z uwagi na fakt, że rzetelne rozpoznanie skargi wymaga odniesienia się do wszystkich dokumentów, jakie były związane z trybem wskazanym w art. 247 Ordynacji podatkowej;

f) konieczność zbadania przez Sąd czy kwota przekazana przez mocodawcę na przesłanie towaru w imieniu mocodawcy (przez pełnomocnika) jest obrotem

oraz konieczność wyjaśnienia po co został implementowany art. 79 lit. c dyrektywy VAT do prawa krajowego nowelizacją ustawy z kwietnia 2013 r. obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. do art. 29a ustawy o VAT, skoro zdaniem Sądu ten artykuł został już zaimplementowany do prawa polskiego, co zostało utrwalone w wyroku sygn. akt

I SA/Ke 542/11 z 30 grudnia 2011 r.;

g) prowadzenie dwóch postępowań podatkowych w tej samej sprawie i za ten sam okres oraz zniszczenie, celowe niezałączenie lub odłączenie od akt administracyjnych pism korespondencyjnych między Urzędem Skarbowym w J. z Urzędem Kontroli Skarbowej w Lublinie;

h) nielogiczność wniosków organów z zakresu ustalonego obrotu na podstawie zestawień zawartych umów przekazanych przez serwis Allegro oraz zaniechanie sprawdzenia, że w ww. serwisie z kont zarejestrowanych na skarżącego sprzedaży dokonywała jego małżonka;

i) niedostrzeżenie przez organy i WSA w K., że szacunku dokonano pismem Urzędu Skarbowego w J. z 17 czerwca 2010 r., zmieniając tym samym protokół kontroli podatkowej;

j) zaniechanie sprawdzenia obrotów z konta bankowego skarżącego;

2.5. Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w K. postanowił nie uwzględnić wniosków skarżącego zawartych w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2014 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że złożona

w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych, uregulowanym

w art. 253 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie oparte na regulacji art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja decyzji ostatecznej z punktu widzenia przesłanek - interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Stosownie bowiem do art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Użyty w treści przepisu zwrot "może być uchylona" oznacza, że organ administracji stosuje art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej według swego swobodnego uznania, co oznacza, że nawet ustalenie istnienia przesłanek nie zobowiązuje organu do podjęcia decyzji zgodnej

z żądaniem strony. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony jest pogląd, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach

tzw. uznania administracyjnego, sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający zmianę decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

Należy zaznaczyć, że tryb określony w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej może być wykorzystywany również wówczas, gdy przedmiotem postępowania nadzwyczajnego uregulowanego w tym przepisie jest decyzja, co do której zapadło orzeczenie sądu administracyjnego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje w tym przypadku rozwiązania podobnego jak to ustanowione w zakresie trybu stwierdzania nieważności decyzji - art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 871/08; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warunkiem koniecznym dla wzruszenia decyzji w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze - decyzja będąca przedmiotem postępowania jest decyzją ostateczną i nie tworzy praw nabytych dla strony. Po drugie, za wzruszeniem tej decyzji muszą przemawiać względy interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Z powyższego wynika, że dla wystąpienia drugiej z wymienionych przesłanek wystarczające jest zaistnienie jednej z okoliczności, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika.

3.3. W niniejszej sprawie jest poza sporem, że przedmiotowa decyzja jest decyzją ostateczną i nie tworzyła praw nabytych dla strony. Spór dotyczy wystąpienia drugiej z przesłanek, tj. czy za uchyleniem przedmiotowej decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Użyte przez ustawodawcę w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej terminy "interes publiczny" i "ważny interes podatnika" stanowią zwroty niedookreślone. Mają one cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy. Zauważyć należy, że pojęciem ważnego interesu podatnika posługują się zarówno przepis art. 67a Ordynacji podatkowej regulujący kwestię umorzenia zaległości podatkowej jak i przepis art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęciom (zwrotom) używanym w obrębie jednego aktu normatywnego nie należy przypisywać odmiennych znaczeń (por. ww. wyrok z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 871/08). Zasadnym jest zatem stanowisko, by przy badaniu przesłanki ważnego interesu podatnika uwzględniać wypracowany w orzecznictwie sposób rozumienia tego pojęcia. Przyjmuje się, że oceny przesłanki istnienia ważnego interesu podatnika dokonuje się z uwzględnieniem powszechnie aprobowanej hierarchii wartości, w której wysoką rangę mają życie ludzkie, zdrowie, sytuacja ekonomiczna, możliwość zarobkowania postrzegana jako środek utrzymania podatnika i jego rodziny, przy czym muszą to być kryteria zobiektywizowane. O spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika nie decyduje natomiast jego subiektywne przeświadczenie. Należy też zauważyć, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko

i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych, że pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2211/04; WSA w Łodzi z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1123/13 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei pojęcie interesu publicznego należy traktować jako dyrektywę nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, sprawność aparatu państwowego. Interes publiczny, wyraża się między innymi w zapewnieniu systematycznych i terminowych wpływów budżetowych umożliwiających funkcjonowanie instytucji państwowych, z działania których korzysta ogół obywateli. Interes publiczny stanowi zatem wartość służącą ogółowi (por. wyroki NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1184/12, z dnia

27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1462/12, z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt

II FSK 2119/10, z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 855/10, z dnia

26 stycznia 2010 r. sygn. akt. II FSK 1662/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W interesie publicznym leży też trwałość decyzji, o czym świadczą - jak zasadnie podnosi organ - uregulowania Ordynacji podatkowej, ograniczające możliwość wzruszania decyzji ostatecznej, nawet decyzji wadliwej. Istotne przy tym jest, że na podobne kryteria oceny interesu publicznego wskazał również skarżący w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2014 r.

3.4. Podatnik, jako okoliczność świadczącą o istnieniu przesłanki ważnego interesu wskazał na wadliwą, w jego ocenie, decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w J., z celowym zamiarem doprowadzenia go do szkody. Przedmiotem wniosku o uchylenie decyzji w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej jest natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...][...]Sąd podziela argumentację organu, że wbrew oczekiwaniom skarżącego, badanie przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony nie mogło polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ przy wydawaniu decyzji wymiarowej w VAT za czerwiec 2008 r., czyli innej decyzji niż będąca przedmiotem postępowania. Wady decyzji ostatecznej (materialne lub procesowe), innej niż decyzja, której dotyczy żądanie, zgłoszone na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyczerpują przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Także wskazane w odwołaniu, powtórzone

w skardze i jej uzupełnieniu wady decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.

w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. polegające na jej wadliwej kontroli przez niedostateczne wyjaśnienie kwestii poniesienia przez stronę ciężaru VAT w sytuacji, gdy w ocenie podatnika, przysługiwało mu zwolnienie z podatku, prawidłowości zastosowania

art. 23 Ordynacji podatkowej, problemu właściwości miejscowej, kwot uznanych za obrót, wad postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w J., nie uzasadniają przesłanki ważnego interesu podatnika. Zasadnie organ podnosi, że okoliczności wskazywane przez podatnika podlegają badaniu w postępowaniu zwykłym, przedmiotem którego jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy lecz zbadanie czy za uchyleniem lub zmianą decyzji nie przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Z kolei badanie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu ostatecznej decyzji, tym bardziej takiej, która nie jest przedmiotem postępowania.

W przeciwnym wypadku postępowanie prowadzone na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej, naruszałoby zasadę dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Istotne jest, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczętym na wniosek strony, ciężar wykazania okoliczności,

z których strona wyprowadza swój ważny interes oraz w czym upatruje interesu publicznego, obciąża stronę, która dąży do uchylenia lub zmiany decyzji. W toku całego postępowania skarżący nie przedstawił żadnej okoliczności mieszczącej się

w przesłance ważnego interesu podatnika, wymienionej w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, mającej związek z wnioskiem o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 października 2011 r. W zakres pojęcia ważnego interesu podatnika nie wchodzą bowiem okoliczności i argumenty przywołane przez skarżącego dotyczące postępowania wymiarowego. Argumentacja podatnika zawarta we wniosku, odwołaniu

a także w innych pismach zmierza w istocie rzeczy do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu organ podatkowy, opierając się na orzecznictwie sądowym, prawidłowo zdefiniował również pojęcie "interesu publicznego" i stwierdził, że przesłanka ta nie zachodzi. Zdaniem skarżącego w interesie publicznym leży usunięcie z obrotu prawnego wadliwej, w jego ocenie, decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącego należy podzielić stanowisko organu, że interes publiczny sprzeciwia się wyeliminowaniu

z obrotu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. utrzymującej w mocy decyzję z dnia 22 czerwca 2011 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...]. w przedmiocie VAT za czerwiec 2008 r. Ta ostatnia decyzja była już badana pod względem zaistnienia przesłanek z art. 247 Ordynacji podatkowej, a stanowisko organu zostało poddane kontroli sądu administracyjnego. Wobec powyższego zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu odwoławczego, że nie istnieje podstawa do uznania, że za uchyleniem decyzji ostatecznej przemawia interes publiczny, jest zasadne. Zasada zaufania do organów podatkowych, która przy ocenie przesłanki interesu publicznego winna być brana pod uwagę i która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych, nie może być utożsamiana z subiektywnym przekonaniem podatnika o wadliwości decyzji tak wymiarowej, jak i decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym.

Jak wskazano wyżej badanie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu ostatecznej decyzji. Nie można także identyfikować tych przesłanek z korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy. Nieuprawnione jest też twierdzenie jakoby podjęcie na podstawie przepisów obowiązującego prawa podatkowego rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, stanowiło naruszenie zasady zaufania określonej wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej czy też zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tejże ustawy. Tym samym wskazywana przez skarżącego wadliwość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 października 2011 r., nie odpowiada przesłance interesu publicznego.

Zdaniem Sądu, zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, co do braku przesłanki interesu publicznego oraz braku przesłanki ważnego interesu strony, które mogłyby przemawiać za uchyleniem decyzji, jest przekonująca, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego – mieści się w granicach określonej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Z powyższych względów podniesione w skardze oraz w piśmie zatytułowanym "Uzupełnienie skargi" zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego przez błędną wykładnię art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 1

i pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisami art. 17, art. 18, art. 18a, art. 18b,

art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2, art. 51 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 130 § 6 w zw. z art. 136, art. 165b § 1 i 3 pkt 2, art. 180, art. 181, art. 187, art. 189 § 1, art. 191, art. 193 § 1-7, art. 216, art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, przepisami

art. 3 ust. 2 pkt 2 i art. 29 ustawy o VAT oraz z przepisem art. 79 lit. c dyrektywy VAT nie zasługują na uwzględnienie.

3.5. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma także, zawarty w piśmie zatytułowanym "Uzupełnienie skargi", zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu ze wskazanymi w ww. piśmie przepisami ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ustawy p.p.s.a., Ordynacji podatkowej, ustawy o VAT i dyrektywy VAT. Jakkolwiek skarżący nie wskazał konkretnie, w stosunku do którego rozstrzygnięcia Sądu podnosi zarzuty, to z przedstawionej przez niego argumentacji można wyprowadzić wniosek, że kieruje je w odniesieniu do wyroku WSA w K. oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]Wymaga w tym kontekście wyjaśnienia, że kontroli wojewódzkich sądów administracyjnych nie podlegają wyroki tych sądów. Jest ona bowiem dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej. Stosownie zaś do art. 170 ustawy p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

3.6. Odnosząc się zaś do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez skarżącego w skardze i w piśmie z dnia 18 sierpnia 2014 r. stanowiącym jej uzupełnienie należy wskazać, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych niż ustalony w niniejszej sprawie. Ponadto w sprawach tych kontrola sądowa nie dotyczy rozstrzygnięć organów administracji wydanych na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.7. Sąd na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r., działając w warunkach art.106 § 3 ustawy p.p.s.a., nie uwzględnił wniosków skarżącego zawartych w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2014 r. Wyjaśnić należy, że zgodnie tym przepisem prawa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tym samym, przed sądem administracyjnym niedopuszczalne jest przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Sąd nie uwzględnił również żądania uzupełnienia akt administracyjnych o wskazane we wniosku dokumenty. Dotyczą one bowiem innego postępowania jak to będące przedmiotem kontroli, w związku z tym nie spełniają przesłanki niezbędności pozostającej w związku z potrzebą wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

3.8. Nie znajdując, we wskazanych wyżej warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.