Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 87/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 512/04 w sprawie ze skargi Magdaleny T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2005 r., I SA/Wr 512/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 1.500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz orzekł, że decyzja ta nie może być wykonana. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Magdaleny T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 9 października 2003 r., (...), którą ustalono podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 75.000 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W dniu 2 lipca 2001 r. objęła ona bowiem 200 udziałów po 500 zł każdy w kapitale zakładowym firmy Lniarski Kompleks Włókienniczy "L." Sp. z o. o. w O., wpłacając za te udziały gotówką 100.000 zł. Tymczasem według składanych przez nią zeznań podatkowych uzyskała ona w latach 1999-2001 roczny dochód w kwotach odpowiednio 5.059,27 zł, 5.805,19 zł i 4.552,24 zł. W latach 1997 i 1998, kiedy była już pełnoletnia, zeznań podatkowych nie składała. W dniu 6 maja 2003 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w N. pisemne wyjaśnienie podatniczki, datowane na dzień 30 kwietnia 2003 r., że w latach 1996 i 1997 zarabiała i zaoszczędziła kwotę około 22.000 dolarów, który to dochód nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymała też od jednego z przyjaciół kwotę 110.000 zł - częściowo na podstawie umowy pożyczki, a częściowo w zamian za wystawione weksle. Na kierowane żądania podania bliższych szczegółów i przedstawienia dowodów na poparcie tych okoliczności ani podatniczka ani jej pełnomocnik nie reagowali i dopiero w odwołaniu od decyzji I instancji pełnomocnik Magdaleny T. zarzucił naruszenie art. 187 par. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. przez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy działań mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzucił też naruszenie art. 199 ord. pod. w związku z niepodjęciem działań mających na celu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony przy istnieniu niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

3. Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2004 r., doręczonym pełnomocnikowi podatniczki w dniu 7 stycznia 2004 r., organ odwoławczy wyznaczył jej na podstawie art. 200 par. 1 ord. pod. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i po jego upływie wydał w dniu 15 stycznia 2004 r. zaskarżoną decyzję. Podniósł, że podatniczka jest osobą młodą, miała przez kilka lat po podjęciu pracy niewielkie dochody, ledwie starczające na jej utrzymanie i nie przedstawiła żadnych dowodów, które by potwierdzały, że miałaby z czego sfinansować w 2001 r. wydatek w kwocie 100.000 zł. Twierdzenie, że w latach 1996 i 1997 zarobiła i zaoszczędziła 22.000 dolarów uznał za gołosłowne. Strona nie wskazała osoby, która miałaby jej przekazać 110.000 zł, nie podała też nawet bliższych okoliczności, które mogłyby to uprawdopodobnić.

Powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 19 stycznia 2004 r., w tym samym dniu wpłynęło też do organu odwoławczego jego pismo, datowane na dzień 12 stycznia 2004 r. i wysłane pocztą w dniu 14 stycznia 2004 r., w którym ponownie wniósł on o przesłuchanie strony w trybie art. 199 ord. pod., przesłuchanie jako świadka Edwarda H., którego adresu skarżąca nie ma, ale który dał i pożyczył jej znaczne kwoty pieniędzy oraz Bolesława L., z którym podatniczka od kilku lat mieszka i który łożył na jej utrzymanie.

4. Organ odwoławczy pisemnie odpowiedział, że wnioski wpłynęły w sytuacji, gdy już nie toczyło się przed organami podatkowymi żadne postępowanie, a w odpowiedzi na skargę, w której oprócz zarzutów sformułowanych w odwołaniu wskazano na naruszenie art. 123 par. 1 w związku z art. 200 par. 1 ord. pod. przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stwierdził, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania czy choćby uprawdopodobnienia faktów, któreby uzasadniały jego twierdzenie, kwestionujące ustalenia organów podatkowych.

5. Sąd I instancji - uzasadniając swoje rozstrzygnięcie - przyznał, że zarówno skarżąca, jak i jej pełnomocnik wykazywali przez długi czas obojętną postawę w stosunku do wezwań Urzędu Skarbowego w N., który domagał się przedłożenia dowodów potwierdzających jej twierdzenia, zawarte piśmie z dnia 30 kwietnia 2003 r. Jednak w odwołaniu od decyzji organu I instancji sformułowany został zarzut naruszenia art. 199 ord. pod. w związku z nieprzesłuchaniem podatniczki jako strony. Dowodu tego organ odwoławczy, który w związku z wniesionym odwołaniem przejął sprawę do rozpoznania i rozstrzygnięcia, nie przeprowadził sam ani też nie zlecił przeprowadzenia go organowi I instancji w trybie art. 229 ord. pod.

Powołując się na szereg wyroków NSA Sąd stwierdził, że pominięcie przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodu z przesłuchania Magdaleny T. w charakterze strony, pomimo sformułowania w odwołaniu takiego zarzutu, uznać należało jako skutkujące naruszeniem art. 199, 122 i 187 par. 1 ord. pod. w sposób, mogący mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. Wskazał również na naruszenie, przed wydaniem tej decyzji, art. 200 par. 1 ord. pod. Sąd stwierdził, że skoro przepis ten nie precyzuje w jaki sposób strona może wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to może to nastąpić również pisemnie. Tym samym jeżeli stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do dokonania tej czynności, który upływał w dniu 14 stycznia 2004 r., to należało odczekać kilka dni na wpłynięcie ewentualnego pisma, a nie wydawać zaskarżonej decyzji już w dniu 15 stycznia 2004 r.

Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu należy szczegółowo przesłuchać skarżącą w charakterze strony, wskazanego przez nią jako świadka - Bolesława L., a Edwarda H. w sytuacji, jeśli strona wskaże jego adres i ogólnikowy wniosek dowodowy skonkretyzuje, gdyż żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadka musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji.

6. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Magdaleny T. na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku dającego się precyzyjnie odczytać wskazania co do dalszego postępowania,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku nie znajdującego uzasadnienia w aktach sprawy, a w szczególności sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym, z którego wynika, że organy skarbowe wszechstronnie i wyczerpująco wyjaśniły sprawę.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd jedynie ogólnikowo wskazał jakie dowody należy przeprowadzić, nie podając na jakie okoliczności należy "szczegółowo przesłuchać skarżącą w charakterze strony". Tymczasem okoliczności, na jakie przeprowadzony ma być ten dowód, nie wynikają także z wniosku dowodowego skarżącej, gdyż w toku postępowania wniosku takiego nie było, a skarżąca zarzuciła jedynie, w odwołaniu od decyzji organu I instancji, iż dowodu takiego nie przeprowadzono, nie precyzując przy tym jakie szczegółowe okoliczności miały być tym dowodem wykazane.

Podniósł, że sama strona, w piśmie, które wpłynęło do organu skarbowego w dniu 19 stycznia 2004 r. /w dniu wydania decyzji i w kilka dni po upływie terminu przewidzianego w art. 200 ord. pod./ stwierdziła, iż z różnych powodów nie chciała wcześniej ujawniać źródeł swoich przychodów, a zatem przyznała, że wcześniej nie formułowała tez dowodowych. Tymczasem Sąd I Instancji wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, w którym stwierdzono, że żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadka musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Żądanie zaś przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, nawet gdyby zostało sformułowane, podlegało by tym samym rygorom. Organ administracji powołał się na art. 199 ord. pod. i stwierdził, że organ skarbowy był jedynie uprawniony do przesłuchania strony i to pod warunkiem wyrażenia przez nią zgody, nie zaś zobowiązany do jej przesłuchania.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z twierdzeniem Sądu I instancji, że to na organie skarbowym spoczywał ciężar dowodu, iż brak jest pokrycia dokonywanych przez podatnika wydatków w ujawnionych przezeń źródłach przychodów. Stwierdził, że w tym samym akapicie uzasadnienia wyroku Sąd powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94, z którego wynika, iż wystarczy uprawdopodobnienie przez podatnika posiadania kwestionowanych przez organy skarbowe pieniędzy. Zdaniem organu administracji, w niniejszej sprawie podatniczce wykazano brak pokrycia dokonanych przez nią wydatków w ujawnionych /zadeklarowanych/ źródłach przychodów, zaś podatniczka nie uprawdopodobniła chociażby, że poniesione przez nią wydatki znajdują pokrycie w posiadanych przez nią środkach finansowych, gdyż nie uprawdopodobniła ona niczego, zachowując w całym postępowaniu absolutnie bierną postawę.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organy skarbowe art. 200 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał go za nieuzasadniony, w szczególności w świetle uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., w której stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 ord. pod. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdził, że zarzut Sądu I Instancji nie uwzględnia wynikającej z akt sprawy absolutnej bierności podatniczki w ustalaniu źródeł dowodowych, a w konsekwencji, faktu, iż nowych, istotnych dowodów w postępowaniu odwoławczym nie można było przeprowadzić. Natomiast zarzut, a jednocześnie zalecenie skierowane do organu, który ma przeprowadzić ponowne postępowanie, że należało odczekać "kilka dni" od upływu terminu przewidzianego w art. 200 ord. pod., w celu odebrania ewentualnej korespondencji, uznał za niezrozumiały. Powołany przepis nie wskazuje bowiem, że jest to termin do nadania pisma w urzędzie pocztowym. Ponadto nie sposób zastosować się, w ponownym postępowaniu organu podatkowego, do zalecenia Sądu odczekania "kilku" dni, albowiem nie można przewidzieć terminu doręczenia pisma nadanego w urzędzie pocztowym, a obowiązek odczekania "kilku" dni - nawet zakładając, iż oznacza to "9" dni, a więc maksymalną liczbę określaną mianem "kilku" - nie wynika z żadnego przepisu postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 p.p.s.a. środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku /zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 par. 1 zd. 2 p.p.s.a./, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu /z wyjątkiem określonym w art. 183 par. 1 zd. 1 in fine p.p.s.a./ nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z art. 176 p.p.s.a. i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym, albowiem niezbędne jest /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie /zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410/ podkreśla się, że nie jest to zadanie łatwe, gdyż w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. /zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411-412/, a nawet przepis art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności - należy w skardze kasacyjnej wyliczyć.

Art. 141 par. 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r., I FSK 408/05 w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej. W niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawiera wszelkie elementy wynikające ze wskazanego przepisu, włączając w to pouczenie o konieczności przesłuchania skarżącej w charakterze strony, wskazanego przez nią jako świadka Bolesława L. oraz Edwarda H. w sytuacji, jeśli strona wskaże jego adres i ogólnikowy wniosek dowodowy skonkretyzuje. To oznacza konieczność sformułowania określonej treści wezwania do uzupełnienia braków wniosku dowodowego.

Odnosząc się do kwestii "odczekania kilku dni" na wpłynięcie pisma strony wskazać należy, że powinność taka wynika dla organu z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2001 r., III SA 1672/00 stwierdził, że "czynny udział" strony w postępowaniu wyraża się w tym, że strona ma nie tylko prawo być obecna przy czynnościach postępowania wyjaśniającego, ale również mieć wpływ na ustalenie faktycznego stanu sprawy poprzez składanie nowych dowodów czy wniosków dowodowych /art. 123 par. 1 ord. pod./. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wydając decyzję nie uwzględnił tego uprawnienia strony, gdyż niejako "zrezygnował" z faktycznego zapoznania się z jej zdaniem. Zgodzić się należy z opinią Sądu, że strona i jej pełnomocnik wykazywali bierną postawę w trakcie postępowania administracyjnego w pierwszej instancji, jednak ta okoliczność nie może pozbawiać uprawnień do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów, a także zgłoszonych żądań co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony sformułowanego w odwołaniu, które jak trafnie zauważono, może polegać na złożeniu stosownego pisma procesowego.

Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że jest on bezzasadny. Art. 133 par. 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Należy zgodzić się z poglądem A. Kabata wyrażonym w [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, że według komentowanego przepisu, sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 par. 3 p.p.s.a. Przyjęcie w art. 133 par. 1 zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu /czynności/. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu /czynności/ zasadniczo nie podlega uwzględnieniu.

W niniejszej sprawie Sąd wydając zaskarżony wyrok oparł się na zgromadzonym przez organy podatkowe materiale aktowym, a więc także żądaniach strony co do przeprowadzenia określonych dowodów, wykazując kolejność dokonywanych przez nie czynności, nie pominął faktów ani nie orzekał na podstawie nie istniejących dokumentów. Wskazać należy, że orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż Sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje Sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu. Dlatego nie sposób przyjąć, by Sąd pierwszej instancji także naruszył ten przepis.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.