Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2240/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 106,  art. 107,  art. 121,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - odpowiedzialność osób trzecich oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Z. byłego wspólnika zlikwidowanej spółki "A" J. K. i wspólnicy Spółka Jawnej za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu ustalił, iż zaskarżoną decyzją doręczoną pełnomocnikowi strony [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Z., jako byłego wspólnika P.P.H. "A" J. K. i wspólnicy Spółka Jawna w likwidacji, za zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. wraz odsetkami za zwłokę od tejże zaległości

W odwołaniu pełnomocnik strony domagał się uchylenia decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem art. 121, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Bowiem nie została ona poprzedzona merytoryczną weryfikacją decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Strona tych decyzji, jako wydanych z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, bez weryfikacji w postępowaniu odwoławczym nie zaakceptowała. Dlatego za nieuzasadnione odwołująca uznała stanowisko organu I instancji odmawiające przeprowadzenia postępowania dowodowego wnioskowanego pismem pełnomocnika z dnia [...] r. Zwłaszcza, że z orzecznictwa sądowego wynikał nakaz przeprowadzenia odrębnego postępowania co do odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich w przypadku likwidacji spółki (wyrok NSA z dnia 26.10.2006 r. sygn. akt I FSK 142/2006)

Ponadto strona opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych (tu: wyroki z dnia 15.07.2004 r. sygn. akt SA/Rz 821/2003, z dnia 4.07.2001 r. I SA/Wr 477/99, z dnia 10.11.2006 r. sygn. akt I FSK 236/2006) podniosła również, że "(...) ustanie bytu prawnego spółki nie eliminuje możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy rozliczeń tegoż podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług, jednakże w tym celu niezbędne jest wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego (...)". Postępowanie to winno zostać przeprowadzone z zachowaniem zasad procedury określonych w Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym - w opinii strony odwołującej - organ pierwszej instancji stwierdzając, że wnioskowane dowody doprowadziłyby do wykazania okoliczności nie mających znaczenia dla prowadzonego postępowania, "dopuścił się nadmiernej uznaniowości co stoi w sprzeczności z uzasadnionym interesem prawnym skarżącego".

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "A" J. K. i wspólnicy Spółka jawna prowadziło działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług i produkcji części do urządzeń górniczych.

Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął u tego podatnika postępowanie kontrolne w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2003 r., trakcie którego ujawniono, że spółka "A" w deklaracjach podatkowych złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. bezpodstawnie ujęła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" R.B. z K.

Mając na uwadze powyższe, postępowanie kontrolne zakończono wydaniem w dniu [...] r. decyzji znak: [...], w których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kolejno od stycznia do grudnia 2003 r. W decyzjach tych organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, na których jako wystawca widnieje "B" R. B., ze względu na fakt, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...]r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W następstwie zaskarżenia przez podatnika tych decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie tenże Sąd wyrokiem z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1191/06 uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzje znak: [...], w tym decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiąc w kwocie [...] zł.

Spółka "A" wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Następnie do organu odwoławczego, którym z uwagi na zmianę siedziby Spółki stał się Dyrektor Izby Skarbowej w K. wpłynęło pismo pełnomocnika strony z dnia [...] r. znak: [...], do którego dołączono dokumenty potwierdzające likwidację spółki jawnej "A" J. K. i wspólnicy, tj. postanowienie Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r. sygn. akt [...] o wykreśleniu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego oraz uchwałę Wspólników ww. Spółki nr [...] r. (bez daty) o przyjęciu i zatwierdzeniu sprawozdania likwidatora oraz uznaniu likwidacji Spółki za zakończoną.

Powyższe ustalenie zostało potwierdzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., który w załączeniu pisma z dnia [...] r. znak: [...] przesłał kserokopie dokumentów dotyczących likwidacji ww. Spółki. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że utrata bytu prawnego przez podmiot, który zainicjował postępowanie odwoławcze powoduje bezprzedmiotowość tego postępowania. W takim przypadku nie może się bowiem toczyć postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty. Jednocześnie podkreślono, że likwidacja spółki w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego nie miała wpływu na byt prawny decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji w stosunku do spółki "A".

Decyzja została zaskarżona przez byłych wspólników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który postanowieniem z dnia 9 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/G1 49/09 odrzucił skargę.

Pismem z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przesłał do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. m.in. uwierzytelnione deklaracje podatkowe złożone przez PPH "A" J. K. i wspólnicy Spółka jawna za okres od czerwca 2003 r. do grudnia 2003 r., informując równocześnie, że kwoty zobowiązań m. in kwota wykazane w deklaracji za grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł. została uregulowana. Ponieważ do zapłaty pozostała różnica wynosząca [...] zł (różnica pomiędzy kwotą określoną w decyzji z dnia [...] r. znak: [...]: [...] zł, a ww. wpłatą), została ona objęta tytułem wykonawczym nr [...].

Z uwagi na brak możliwości prowadzenia dalszej egzekucji z majątku spółki "A" J. K. i Wspólnicy Spółka jawna Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...]r. znak: [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec M. Z. w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług "A" J. K. i Wspólnicy Spółka Jawna w likwidacji za grudzień 2003 r.

Pismem z dnia [...] r. Strona wystąpiła o uwzględnienie w prowadzonym postępowaniu złożonych wyjaśnień, w których wskazała, że dochodzenie od wspólników zlikwidowanej spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odsetek jest bezpodstawne z uwagi na uchylenie art. 109 ust. 4 stanowiącego podstawę do ustalenia kwoty tegoż zobowiązania. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z akt postępowania przed Dyrektorem UKS w K. sygn. akt [...] i uwzględnienie zgłoszonych w tamtejszym postępowaniu zarzutów.

W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...] przenoszącą na M. Z. decyzję przenoszącą na niego solidarnie z pozostałymi byłymi wspólnikami odpowiedzialność za zaległość podatkową "A" J. K. i wspólnicy Spółki jawnej w likwidacji. Wobec pozostałych wspólników w tym samym dniu wydano analogiczne decyzje - odpowiednio znak: [...],[...].

Odnosząc się do zarzutów odwołania i po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. przypomniał, że za zaległości podatnika – spółki jawnej oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Według art. 108 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej o tej odpowiedzialności organ podatkowy orzeka decyzją. Natomiast warunki przeniesienia tej odpowiedzialności na wspólników spółki jawnej określa art. 115 § 1 tej ustawy, który stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z przytoczonych przepisów wynika, że przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy nie musi badać jakichkolwiek okoliczności. Z kolei solidarność tej odpowiedzialności oznacza prawo organu podatkowego do żądania uregulowania zaległości zarówno od spółki jawnej, jak i od wspólników tej spółki. W zakresie odpowiedzialności solidarnej art. 91 ustawy Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego, który w art. 366 reguluje bierną solidarność dłużników. Nadto przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. (...) - vide: art. 115 § 2 w/w ustawy.

Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w Dziale III Rozdział 15 za zaległości podatkowe podatnika (tu: spółki jawnej "A") odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do § 2 pkt 2 w/w przepisu osoby trzecie odpowiadają również za odsetki od zaległości podatkowych.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy oznacza to, że M.Z. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie pozostałymi wspólnikami – J. K. oraz A.B. za zaległość podatkową tej spółki.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że omawianej kwestii dotyczą: wyrok NSA z dnia 12 września 2003 r., sygn. akt SA/Rz 2135/01, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 września 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1839/03, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 805/05. W tej sprawie niespornym był fakt posiadania zaległości podatkowej oraz to, że jej wspólnikiem była A.B. Bowiem w toku postępowania ustalono, że z dniem [...] r. spółka jawna uległa rozwiązaniu, co skutkowało wydaniem przez tut. organ decyzji z dnia [...] r. znak: [...] umarzającej postępowanie odwoławcze z uwagi na jego bezprzedmiotowość (brak strony postępowania). Skarga na tę decyzję postanowienie została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucona postanowieniem z dnia 9 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/G1 49/09. Nadto zaległość podatkowa za grudzień w wysokości [...] zł nie została uregulowana.

Wobec powyższego oraz w świetle powołanych na wstępie przepisów, wydanie zaskarżonej decyzji było w pełni zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że naruszenia zasad procedury podatkowej w przedmiotowej sprawie strona upatrywała w błędnych - jej zdaniem - ustaleniach faktycznych dokonanych w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. Ten tok myślenia nie zasługiwał na jego uwzględnienie, bowiem postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji ograniczało się wyłącznie do ustalenia osób odpowiedzialnych za niezapłacone zaległości podatkowe rozwiązanej spółki jawnej i tym samym nie mogły być w sprawie rozważane kwestie wymiaru podatku załatwione w postępowaniu podatkowym prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...].

Powyższego nie zmienia także fakt, że w postępowaniu drugoinstancyjnym w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] r. znak: [...] organ odwoławczy nie rozpatrywał sprawy merytorycznie. Fakt rozwiązania spółki na etapie postępowania odwoławczego, skutkujący brakiem strony postępowania spowodował, że postępowanie to stało się bezprzedmiotowe.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej za błędny uznał pogląd, iż odpowiedzialność byłego wspólnika może być ustalona wyłącznie w decyzji, która określa również wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Wprawdzie zgodnie z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymagało uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, lecz w takim przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Ww. przepis stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki, o czym stanowi art. 115 § 5 ww. ustawy. Nie wyłącza on możliwości uprzedniego wydania decyzji wymiarowej, a jedynie stanowią wyjątek od generalnej zasady wynikającej z przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przeciwko osobie trzeciej musi być poprzedzone doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego wydanie przed orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki, skutkowało brakiem podstawy prawnej do ponownego określenia wysokości tego zobowiązania w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika. Powtórne określenie tego samego zobowiązania podatkowego naruszałoby zakaz ponownego orzekania w tej samej sprawie.

Odnosząc się z kolei do wyroków powołanych przez stronę w odwołaniu wskazać należy, że zostały one wydane w konkretnym stanie faktycznym nie przystającym do okoliczności badanej sprawy. Dotyczą one bowiem sytuacji, gdy wydana została decyzja dotycząca orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, a nie wszczęto postępowania w sprawie jej ustalenia, bądź w sytuacji skierowania decyzji wymiarowej na spółkę, która wskutek rozwiązania nie była stroną postępowania.

Na koniec organ odwoławczy ustalił, ze zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003 r., za które odpowiadał M.Z., nie uległo przedawnieniu.

Podatek od towarów i usług obliczany jest za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku - art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dla przedmiotowego zobowiązania za grudzień 2003 r. termin płatności podatku przypadał więc [...] r. Mając zatem na względzie zapis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż zobowiązanie za grudzień 2003 r. przedawniało się z upływem [...] r.

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony - stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem [...]r. tj. z dniem wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia znak: [...], które ostatecznie zostało zakończone w dniu [...]r. wydaniem przez Sąd Okręgowy w K. wyroku sygn. akt [...]. W tej sytuacji termin przedawnienia ww. zobowiązania upływa z dniem [...]r.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego M.Z., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego bez dokonania prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem argumentacji podnoszonej przez spółkę "A" w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Bowiem nie została ona poprzedzona merytoryczną weryfikacją decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Strona tych decyzji, jako wydanych z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, bez weryfikacji w postępowaniu odwoławczym nie zaakceptowała. Dlatego za nieuzasadnione odwołujący uznał stanowisko organów podatkowych odmawiające przeprowadzenia postępowania dowodowego wnioskowanego pismem pełnomocnika z dnia [...] r. Zwłaszcza, że z orzecznictwa sądowego wynikał nakaz przeprowadzenia odrębnego postępowania co do odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich w przypadku likwidacji spółki (wyrok NSA z dnia 26.10.2006 r. sygn. akt I FSK 142/2006)

Ponadto strona opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych (tu: wyroki z dnia 15.07.2004 r. sygn. akt SA/Rz 821/2003, z dnia 4.07.2001 r. I SA/Wr 477/99, z dnia 10.11.2006 r. sygn. akt I FSK 236/2006) podniosła również, że "(...) ustanie bytu prawnego spółki nie eliminuje możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy rozliczeń tegoż podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług, jednakże w tym celu niezbędne jest wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego (...)". Postępowanie to winno zostać przeprowadzone z zachowaniem zasad procedury określonych w Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym - w opinii strony odwołującej – organy podatkowe uznając, że wnioskowane dowody doprowadziłyby do wykazania okoliczności nie mających znaczenia dla prowadzonego postępowania naruszyły art. 121, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentacje przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów wyjaśnił, iż w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie rozstrzyga się zarzutów dotyczących prawidłowości postępowania toczonego przeciwko spółce i samej decyzji wymiarowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do zapisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest zobowiązany zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do innych aktów lub czynności, ale tyko takich, które zostały wydane lub podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga i pod warunkiem, że jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia - art. 135 powołanej ustawy. Zatem należy podkreślić, iż niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego oraz że sąd ten powinien zawsze zbadać, czy przedmiot zaskarżenia mieści się w katalogu aktów lub czynności mogących podlegać zaskarżeniu. Natomiast określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Związku z tym występuje kwestia tożsamości sprawy administracyjnej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Przechodząc do meritum sprawy na wstępie wskazać przyjdzie, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Również zasadnie organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów strony dotyczących zasadności ustalenia spółce jawnej "A" zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. W tym miejscu wskazać należy, że art. 5 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) jednoznacznie stanowił, iż podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego były nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczało się między innymi spółki cywilne. Tak więc na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej, spółce jawnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizowała ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnosiły się do spółek jawnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem było zobowiązanie w podatku od towarów i usług była spółka jawna, nie był nią którykolwiek ze wspólników tej spółki. Sprawa wymiarowa była odrębną od rozpoznawanej sprawą, toczyła się z udziałem innej strony i inny był jej przedmiot. Zatem zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia innego postępowania – wymiarowego, nie mogły być rozważone w niniejszej sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową.

W rozpatrywanej sprawie likwidacja spółki jawnej "A", której zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003 r. zostało określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nastąpiła w toku postępowania odwoławczego z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. z dnia [...] roku o wykreśleniu Spółki z rejestru przedsiębiorców. W przypadku rozwiązania spółki jawnej. i wykreślenia jej z rejestru handlowego przestaje istnieć podatnik podatku od towarów i usług. Z tą też datą spółka przestała być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej, straciła podmiotowość podatkowoprawną, a w konsekwencji i zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. W takiej sytuacji, gdy prawa i obowiązki będące przedmiotem decyzji są ściśle związane z danym podmiotem (mają charakter osobisty), postępowanie jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Jeżeli rozwiązanie spółki z ograniczona odpowiedzialnością nastąpiło już po złożeniu odwołania podstawę do umorzenia postępowania odwoławczego stanowił, ja w przypadku postępowania wobec spółki jawnej "A" przepis art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaś następstwem umorzenia postępowania odwoławczego było pozostanie w obrocie prawnym decyzji zaskarżonej odwołaniem. Stąd też nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut strony nierozważenia przez organy podatkowe zarzutów, faktycznie zgłoszonych przez podatnika – spółkę jawną "A" w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jako wykraczające poza granice niniejszej sprawy i nie mające wpływu na określenie wysokości zaległości podatkowej Spółki, za której zapłatę odpowiedzialność ponosi wspólnik, były wspólnik.

Istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki jawnej "A" w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność nie została wydana z naruszeniem prawa. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz, czy organy podatkowe we właściwym czasie wydały decyzję w przedmiocie tej odpowiedzialności.

Rozważając to zagadnienie należy na wstępie odnotować, iż w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały zastosowanie zasady określone w art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym już od 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z tą regulacją wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki - § 1 art. 115. Przepis § 1 miał zastosowanie również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem - § 2 art. 115 zdanie pierwsze.

Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są wspólnicy spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki. Nie może przy tym pominąć również reguł określonych art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przestają one obowiązywać. Zatem rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że został on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które – ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 902/03).

Zaległości podatkowe, o jakich mowa w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie, niż wskazanej w deklaracji. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką, jak już wskazano, w innym postępowaniu (wymiarowym).

Z konstrukcji przepisu § 1 art. 115 ustawy Ordynacji podatkowej wynika także, iż odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny, ponieważ egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego.

Bycie wspólnikiem lub byłym wspólnikiem w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. umowy spółki, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. W sprawie niespornym jest fakt bycia przez skarżącego w spornym okresie wspólnikiem spółki jawnej "A". Zatem została spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki jawnej na jej wspólnika. Drugą jest istnienie zaległości podatkowej, tj. nie zapłaconego w terminie podatku. Tę okoliczność potwierdziła ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określająca zobowiązanie spółki jawnej "A" za grudzień 2003 r. Zatem stwierdzić przyjdzie, iż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, a więc że wystąpiła zaległość podatkowa spółki w danym okresie rozliczeniowym, że wówczas wspólnikiem był skarżący oraz, że spółka nie uiściła zaległości w całości.

Strona skarżąca nie wykazała okoliczności potwierdzających podstawy wyłączenia jej odpowiedzialności, dlatego organy podatkowe mogły ocenić tylko ten materiał dowodowy, który zebrały w sprawie. Przy ocenie nie przekroczyły jej granic wynikających z art. 191 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności postępowanie było przeprowadzone z udziałem strony i to reprezentowanej przez fachowego pełnomocnika, która miała

możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami w sprawie, ustosunkowania się do tych dowodów i składania dalszych wniosków dowodowych.

Dalej zauważyć należy, że art. 115 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowań w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Stwierdzenie to nie jest tożsame z obowiązkiem prowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich byłych wspólników jednocześnie. Kwestia ta, jak określił to Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 (LEX 486211) "ma charakter techniczny. Dlatego też trzeba stwierdzić, że aczkolwiek byłoby pożądane prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmują wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)." Aczkolwiek powyższe stwierdzenie odnosi się do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowych spółki z o.o., to jednak mają również zastosowanie do odpowiedzialności osób trzecich z art. 115 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza w sytuacji, gdy kwestia wymiaru zobowiązania podatkowego została przesądzona w odrębnym postępowaniu toczącym się wobec spółki jawnej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić.