Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 367/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 10 ust 2 pkt 3, art 10 ust 2, art 14 ust 2 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz radcy prawnego S. W. kwotę [...] ([...]) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 26 lutego 2013 r., nr: [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2012 r., nr: [...] , określającą K. C. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Ww. decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p." oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 8, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 3 pkt 4, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.".

Z uzasadnienia ww. zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie zakwestionował stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji, który jest ustalił następujący.

K. C. od 26.04.1999 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "C." z siedzibą w [...] przy ul. [...] , której przedmiotem były usługi budowlane. Udziały podatniczki w przedmiotowej spółce wynosiły 20%. Na wniosek K. C. z dnia 19.03.2002 r. złożony do Urzędu Miasta, w dniu 20.08.2004 r. dokonano wykreślenia z dniem 19.03.2002 r. wpisu z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. V Wydziału Gospodarczego z dnia 29.01.2002 r., sygn. akt VU 92/01, Przedsiębiorstwo [...] "C." z siedzibą w [...] zostało postawione w stan upadłości. Syndykiem masy upadłości wyznaczono pana Z. O..

Natomiast postanowieniem z dnia 24.06.2009 r. Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy do spraw Upadłościowych i Naprawczych stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego ww. firmy, co tez ogłoszono w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Omawiane postanowienie ukazało się 06.07.2009 r. (MSiG nr 129), a uprawomocniło z dniem 13.07.2009 r.

Podatniczka, K. C. w dniu 02.05.2008 r. złożyła w ww. organie podatkowym, dwa zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 r., tj. PIT-37, w którym wykazała przychód ze stosunku pracy [...] zł oreaz PIT-36L, w którym wykazała przychód z działalności gospodarczej [...] zł.

Po uprzednim przeprowadzeniu u K. C. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., postanowieniem z dnia 27.09.2011 r., organ podatkowy I instancji wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w wyniku których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że aby nabyć uprawnienie do rozliczania się 19% stawką podatkową zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., należy łącznie spełnić dwa warunki. Pierwszym - jest osiąganie dochodów z działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, drugim - w odpowiednim terminie, wynikającym z przepisu art. 9 a ust. 2 u.p.d.o.f., złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. W ocenie organu podatkowego, podatniczka nie spełniła drugiego z wymienionych kryteriów, a tym samym nie nabyła prawa do opodatkowania dochodów według stawia 19 %.

Nadto, organ podatkowy I instancji, nie stwierdził przesłanek do zakwestionowania wartości wskazanych w złożonych przez podatniczkę zeznaniach podatkowych za badany rok 2007, które pomimo braku ksiąg podatkowych, były zgodne z inną dokumentacją źródłową.

Z uwagi na nieuprawnione opodatkowanie przez podatniczkę części dochodów, tj. z zastosowaniem 19% stawki podatku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w powołanej na wstępie decyzji z dnia 30 stycznia 2012 r. określił podatniczce K. C. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, od której K. C. - za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego R. G., pismem z dnia 14 lutego 2012 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów proceduralnych:

art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z rozstrzygnięciem, które nie zawiera istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, a także poprzez rozstrzyganie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na niekorzyść podatnika i przez przerzucenie odpowiedzialności ciążącej na syndyku masy upadłościowej za jego działania na podatnika w stanie upadłości;

art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

Podatniczka w odwołaniu wskazała, że zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych implikują jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

art. 30c u.p.d.o.f. przez bezpodstawne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do uznania, iż dochody podatnika mogą podlegać opodatkowaniu według stawki podatku od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19%;

art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że opodatkowanie dochodów za rok 2007 r. powinno nastąpić na podstawie zasad ogólnych, wg skali podatkowej.

art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia straty z lat poprzednich do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, a uwzględnienie jedynie straty za 2002 r.

W odwołaniu strona wskazała, że wobec faktu, iż Przedsiębiorstwo [...] "C.", której podatniczka była wspólnikiem, znajdowało się w stanie upadłości, to wszystkie rozliczenia leżały w gestii syndyka. Odwołująca, podczas składania wyjaśnień, nie przypominała sobie o złożeniu oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2007 r. według zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także wyjaśniła, iż złożyła zeznanie podatkowe PIT-36L, zgodnie z rozliczeniem wskazanym jej przez syndyka upadłej Spółki, które było dodatkowo uzgodnione z księgową Spółki, J. S.. Zdaniem odwołującej, wszelką odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe określone w PIT-36 L, wynikające ze złożenia na skutek rozliczenia przekazanego podatniczce przez syndyka, ponosi syndyk masy upadłościowej. Odwołująca strona wskazała, że z momentem przejścia majątku w zarząd syndyka, została ona pozbawiona możliwości nie tylko zarządzania tym majątkiem, ale także wpływania na jego losy. W opinii odwołującej się, nie jest zatem zasadne obciążanie jej odpowiedzialnością podatkową z tytułu dochodów powstałych po ogłoszeniu upadłości, gdyż mimo zachowania statusu podatnika, nie miała wpływu na działanie syndyka, a tym samym nie miała możliwości podjęcia decyzji, co do wyboru formy opodatkowania. Dlatego zdaniem odwołującej, to na syndyku winien ciążyć obowiązek wyboru formy opodatkowania najkorzystniejszej dla upadłego.

Nadto, odwołująca zanegowała stanowisko organu podatkowego, że nie dopełniła należytej staranności odnośnie odzyskania dokumentacji księgowej firmy Przedsiębiorstwa [...] go "C.", gdyż odmiennie interpretuje przywołany w zaskarżonej decyzji art. 221 § 1 oraz § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe.

Odwołująca strona podniosła także, że organ podatkowy I instancji bezzasadnie odmówił podatnikowi prawa do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 30c u.p.d.o.f. oraz prawa do rozliczenia 50% strat poniesionych przed rokiem 2007, czym naruszył art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Według odwołującej strony, konsekwencją powyższego jest błędne zastosowanie w sprawie przepisu art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego , co uzasadnił, wskazując, że przedmiotem sporu w sprawie jest w przede wszystkim ustalenie, czy K. C. była podatnikiem uprawnionym do rozliczenia się z dochodów działalności gospodarczej według reguł określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy przywołał przepisy u.p.d.o.f., w tym art. 9a ust. 2, art. 30c.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19% uzależniona jest od podjęcia przez podatnika określonych działań, a mianowicie, od złożenia przez prowadzącego działalność oświadczenia o wyborze opodatkowania ww. stawką do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Zwrócono przy tym uwagę, że powyższy termin ma charakter terminu prawa materialnego, wobec czego nie podlega on przywróceniu. W przeciwnym wypadku dochody z działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.02.2009 r. wynika, że podatniczka od 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą na zasadach ogólnych, i od tego czasu nie zmieniała formy opodatkowania. W 2007 r. również nie złożyła stosownego oświadczenia o zmianie sposobu opodatkowania, uprawniającego ją do zastosowania stawki podatku w wysokości 19%.

Wskazano także, że podatniczka w dniu 18.10.2010 r. wyjaśniła, że nie przypomina sobie, czy składała oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2007 r. według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Oświadczyła również, że złożyła zeznanie podatkowe PIT-36L za 2007 r. zgodnie z rozliczeniem przedstawionym jej przez syndyka upadłej Spółki, a kwotę podatku dodatkowo uzgadniała z księgową Spółki. W związku z tym, zdaniem podatniczki, to syndyk jest właściwym adresatem pytań, jaka była podstawa prawna zapłaty zaliczki według stawki 19% oraz, czy złożył on w jej imieniu wymagane oświadczenie.

Organ odwoławczy wskazał, że dodatkowo w dniu 08.12.2011 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania strony i do protokołu przesłuchania strony, która zeznała, że zeznanie roczne PIT-36L, odnoszące się do dochodów uzyskanych z likwidacji upadłej spółki cywilnej C., złożyła na skutek rozliczenia przekazanego jej przez syndyka. Wskazała również, że telefonicznie kwestionowała prawidłowość tego rozliczenia w rozmowach z pracownikami syndyka, jednakże nie posiada pisemnego potwierdzenia tego faktu.

Mając zatem na uwadze okoliczność, że podatniczka nie spełniła obowiązku złożenia właściwego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania dochodów uzyskanych w 2007 r. według stawki 19 %, do czego obliguje przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., w ślad za organem podatkowym I instancji organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka w 2007 r. nie nabyła prawa do opodatkowania dochodów według stawki wynikającej z przepisu art. 30c u.p.d.o.f. Nie polega więc na prawdzie podnoszony przez odwołującą się argument o bezpodstawnym stwierdzeniu organu, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do uznania, że dochody mogą podlegać 19 % stawce podatku, a tym samym naruszenia przepisu art. 30c u.p.d.o.f..

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, że wszelką odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe określone w PIT-36L ponosi syndyk masy upadłościowej, organ odwoławczy wskazał, że jest on niezasadny, po czym wskazał na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczącym tej problematyki i podkreślił, że podatnikiem pozostaje podmiot pozostający w upadłości, a nie syndyk, na co przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17.07.2008 r., sygn.. akt. I SA/Ke 204/08, a następnie zwrócono uwagę na wyroki WSA z dnia 13 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 233/2005 oraz NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2364/04, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/G1 1171/08.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że powyższe rozstrzygnięcia nie są odosobnione bowiem tożsame stanowisko wynika z innych orzeczeń sądów administracyjnych, np. wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r. WSA w Gliwicach (sygn. akt. III SA/G1 1016/08), postanowienia NSA z 19 lutego 2008 r., (sygn. I FSK 1736/07, niepubl), czy wyroku NSA z dnia 11 października 2005 r., (sygn. akt FSK 2449/04, Palestra 2007/3-4/291).

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, ogłoszenie upadłości nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności podatkowej, a we wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnoprawnym jest upadły - natomiast jedynie w znaczeniu procesowym stroną jest syndyk.

Nadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę na art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

Następnie wskazano, że w przedmiotowym stanie faktycznym, syndyk - po zakończeniu roku podatkowego – kierował zgodnie z żądaniem wspólników spółki cywilnej C., informację o uzyskanych przychodach, kosztach, dochodzie, itp. do ich pełnomocnika Ponadto rozliczenie dotyczące 2007 r. z dnia 31.03.2008 r. podatniczka otrzymała do rąk własnych. Wskazać także należy, że analogiczna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do rozliczeń za rok 2005 i 2006. Z kolei zeznania podatkowe za ww. lata oraz za 2007 r. składała wspólniczka upadłej Spółki, (opatrując je własnoręcznym podpisem), co odpowiadało ww. normie prawnej, przy czym na potwierdzenie prawidłowości stanowiska przywołano wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 483/07, zaakceptowany przez NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 238/08.

Nadto, dodatkowo zwrócono uwagę, że odmienne traktowanie powyższych przepisów doprowadziłoby do nieuprawnionej sytuacji. W przypadku bowiem składania zeznania podatkowego na zasadach ogólnych, wymagane jest wykazanie w jednym dokumencie wszystkich dochodów podlegających opodatkowaniu, a więc oprócz związanych z upadłą firmą w sytuacji uzyskiwania dochodów z umowy o pracę, również tych dochodów, a także ewentualnych przysługujących ulg i odliczeń, co do których prawidłowości syndyk masy upadłościowej nie ma potwierdzenia. W związku z powyższym, to na podatniku ciąży odpowiedzialność za wykazane w zeznaniu podatkowym wartości, do czego się z resztą obliguje, składając na nim własny podpis.

Odnosząc się z kolei do zarzutu odwołania, że strona nie miała świadomości momentu uzyskania przychodu i jego faktycznej wartości z uwagi na zarządzanie majątkiem przez syndyka, a tym samym możliwości podjęcia decyzji co do wyboru formy opodatkowania organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem wybór formy opodatkowania, wynikający z przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. nie następuje corocznie.

Z kolei z przepisu art. 9 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że: "Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych (...)".

Zdaniem organu odwoławczego, w kontekście powyższego, wybór przez stronę formy opodatkowania przychodów ze źródła, jakim była sprzedaż majątku w postępowaniu upadłościowym, mógł zatem nastąpić w okresie wcześniejszym ze skutkiem na kolejne lata podatkowe. Nie można więc uzależniać możliwości podjęcia tej inicjatywy od konkretnych informacji uzyskanych od syndyka w danym roku podatkowym.

Zwrócono nadto uwagę, że złożenie oświadczenia o formie opodatkowania jest zależne wyłącznie od woli podatnika (a nie syndyka), to on w określonych ramach czasowych ma możliwość wyboru metody opodatkowania. Jak wyżej wywiedziono, upadły podmiot jest stroną praw i obowiązków w znaczeniu materialnym, i to on w swym dobrze rozumianym interesie winien wykazywać dbałość o załatwienie niezbędnych formalności, aby osiągnąć korzystne dla siebie skutki.

Odnosząc się zaś do samej kwestii wysokości podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez stronę w zeznaniach podatkowych za 2007 r. i mającej odzwierciedlenie w dowodach źródłowych, w ocenie organu odwoławczego nie ma przesłanek do jej kwestionowania.

Wskazano, że K. C. w badanym roku 2007 uzyskała przychody z dwóch źródeł, tj. z tytułu umowy o pracę w wysokości [...] zł, co wynika z informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 oraz ze sprzedaży majątku w postępowaniu upadłościowym, prowadzonym przez Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] go "C." z siedzibą w [...] w kwocie [...] zł ([...] zł x 20%), wykazanym w sprawozdaniu finansowym na dzień 31.12.2007 r. zorganizowanej części Przedsiębiorstwa [...] go "C.".

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji wielokrotnie podejmował próbę ustalenia miejsca przechowywania ksiąg podatkowych upadłej Spółki., po czym wskazano czynności podejmowane przez organ w celu ustalenia miejsca przechowywania tych ksiąg. Mając na uwadze sprzeczne informacje uzyskane od ww. osób, organ I instancji, pomimo podjętej inicjatywy, nie ustalił miejsca przechowywania przedmiotowych ksiąg rachunkowych.

Organ odwoławczy następnie art. 221 § 1 i § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. Zdaniem organu odwoławczego, unormowanie to daje upadłemu podmiotowi prawo, po zakończeniu postępowania upadłościowego, do zarządzania swym majątkiem oraz niezwłocznego odzyskania od syndyka wszelkich ksiąg, korespondencji i dokumentów.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu odwołania co do braku staranności odnośnie odzyskania dokumentacji księgowej przez nieskorzystanie z przysługujących jej praw, a także argumentacji, że postępowanie w niniejszej sprawie nie było umorzone, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że ww. przepisy art. 221 § 1 i § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe, zgodnie z art. 223 ww. rozporządzenia, stosuje się odpowiednio w przypadkach, gdy postępowanie upadłościowe zostało m.in. prawomocnie ukończone, czyli w sytuacji jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Zarzut odwołującej podatniczki w tym zakresie jest zatem niezasadny.

Nadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych, przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pojęcie ksiąg podatkowych jest zdefiniowane w art. 3 pkt 4 O.p. Są nimi również ewidencje oraz rejestry, w tym ewidencje zakupu i sprzedaży VAT oraz ewidencje środków trwałych. Łącznie z księgami podatkowymi muszą być przechowywane, aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania, związane z ich prowadzeniem dokumenty. Są to zatem deklaracje, faktury, rachunki, dowody wewnętrzne, itp., które dokumentują zdarzenia objęte księgami podatkowym. Żaden przepis prawa nie zwalnia podatników od obowiązku posiadania stosownych dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku w przypadku ich utraty i to niezależnie od przyczyny, na co przywołano wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11.05.2010 r., sygn. akt I SA/Po 209/10.

W ocenie organu odwoławczego, tym samym po zakończeniu postępowania upadłościowego obowiązkiem podatniczki było zatem ubieganie się o zwrot ksiąg podatkowych od syndyka, tym bardziej, że uprawniały ją to tego wyżej przywołane przepisy rozporządzenia, umożliwiające skuteczne domaganie się od syndyka wydania ksiąg i dokumentacji spółki. Ponadto, takie postępowanie winno wynikać z dbałości podatnika o swój dobrze rozumiany interes.

Wskazano także, że w toku prowadzonej kontroli wezwano podatniczkę do przedłożenia ksiąg rachunkowych oraz towarzyszącej im dokumentacji, których podatniczka jednak nie przedstawiła.

Organ odwoławczy podkreślił, że nieustalenie miejsca przechowywania dokumentacji upadłej Spółki, pomimo podjęcia czynności w tym zakresie przez organ podatkowy I instancji, i w konsekwencji brak tych ksiąg, nie ma rozstrzygającego znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Wskazano bowiem, że w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy znajdują się inne dowody pozwalające określić wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

* sprawozdanie finansowe za 2007 r. z dnia 31.03.2008 r., podpisane przez księgową, J. S. oraz syndyka, Z. O.,

rachunek zysków i strat za 2007 r.,

rachunek przepływów pieniężnych za 2007 r.,

Wskazano przy tym, że przyjęcie takiego rozwiązania jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 1 O.p.

W niniejszym przypadku, tj. w sytuacji braku ksiąg podatkowych, nie ma konieczności szacowania podstawy opodatkowania, gdyż w aktach sprawy znajdują się inne dane niezbędne do jej określenia wynikające z powyżej wymienionych dowodów. Podkreślono dodatkowo, że rzetelności tych dowodów, ani wartości z nich wynikających, strona odwołująca nie podważała na żadnym etapie prowadzonego postępowania. Poza tym, kwoty przychodów oraz kosztów wynikające z ww. dokumentów, podatniczka wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007 r., których to danych również - w ocenie organu odwoławczego - nie ma podstaw do kwestionowania.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawidłowości rozliczeń strat za lata ubiegłe w dochodzie dotyczącym 2007 roku, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy dokumentujący rozliczenia podatkowe podatniczki w latach 1999-2007, co też zestawiono w tabeli przedstawionej na str. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, po czym organ odwoławczy wskazał na art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze odliczenie straty za rok 2001 w dochodach roku podatkowego: 2004, 2005 i 2006, w ślad za organem podatkowym I instancji, organ odwoławczy nie stwierdził żadnych nieprawidłowości.

Wskazano, że zgodnie z ww. art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. podatniczka miała również prawo do obniżenia dochodu za 2007 r. o 50% straty poniesionej w 2002 r., która w deklaracji za ten rok wykazana została w kwocie [...] zł, zatem odliczeniu od dochodu za 2007 r. może podlegać 50 % ww. kwoty, tj. [...] zł. Zwrócono przy tym uwagę, że odliczenie straty w takiej kwocie zostało zadeklarowane przez podatniczkę w pierwotnie złożonym przez nią zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007 r. W tym kontekście niezrozumiały jest zarzut odwołującej strony co do odmowy jej prawa do rozliczenia 50 % straty poniesionej przed 2007 r. (za wyjątkiem 2002 r.), a tym samym co do naruszenia przepisu art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wskazano przy tym, że ze zgodnie z powyższym unormowaniem, podatnik ma prawo do odliczenia 50% straty poniesionej w roku podatkowym od dochodu z tego samego źródła uzyskanego w kolejnych pięciu latach następujących po tym roku. W przedmiotowym przypadku oznacza to, że dochód 2007 roku można obniżyć odpowiednio o straty poniesione w latach 2002-2006.

Organ odwoławczy wskazał, że dochód badanego roku podatkowego 2007 został obniżony o 50 % straty wykazanej w 2002 r., co wynika z niniejszej decyzji. Nadto, w latach 2004-2006 podatniczka osiągnęła dochód związany postępowaniem upadłościowym, co obrazuje tabela na str. 14 zaskarżonej decyzji. Odnosząc się z kolei do roku 2003, wskazano, że za ten rok podatniczka w ogóle nie złożyła zeznania podatkowego. Podkreślono przy tym, że kwestia ta dodatkowo była wyjaśniana w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W dniu 04.01.2012 r. organ I instancji wezwał stronę do udzielenia pisemnej informacji odnośnie realizacji obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2003, zwracając jednocześnie uwagę na uprawnienie wynikające z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., w odpowiedzi na co pismem z dnia 13.01.2012 r. podatniczka wskazała, że nie jest w stanie przypomnieć sobie okoliczności związanych ze złożeniem tej deklaracji, ponadto nie posiada żadnych dokumentów podatkowych związanych z rokiem 2003. Wskazano również, że fakt niezłożenia zeznania podatkowego za 2003 r. przez podatniczkę potwierdzili naczelnicy urzędów skarbowych i K., z których zakresem właściwości miejscowej, mógł być związany pobyt K. C..

Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji co do kwalifikacji przychodów uzyskanych przez podatniczkę w 2007 r., a mianowicie, że źródłem przychodów w analizowanym przypadku była sprzedaż majątku upadłej Spółki, dokonywana przez syndyka masy upadłości. Ponownie wskazano, że ogłoszenie upadłości nie zwalnia upadłego z obowiązków podatkowych, a we wszelkich postępowaniach, do momentu ukończenia postępowania upadłościowego stroną w znaczeniu materialnym jest upadły, a syndyk pozostaje jedynie stroną w znaczeniu formalnym.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że uzyskane przez K. C. w 2007 r. przychody mieszczą się w źródłach określonych art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jakim jest między innymi stosunek pracy, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - pozarolniczą działalność gospodarcza oraz art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. - odpłatne zbycie. Po czym przywołano ww. art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., a następnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Następnie organ odwoławczy, mając na uwadze, że zakończenie działalności gospodarczej nastąpiło z dniem 19.03.2002 r., wskazał, że w przedmiotowym przypadku sześcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., mieści się w datach od 01.03.2002 r. do dnia 01.03.2008 r.

Organ odwoławczy zaakceptował również pogląd, że sprzedaż części majątku K. C. wykorzystywanego w latach poprzednich na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w formie PBP "C." z siedzibą w [...] , w 2007 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według reguł odnoszących się do źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ponadto, opierając się na dowodzie w postaci rachunku zysków i strat za 2007 r., organ odwoławczy w ślad za organem I instancji przyjął, że w wyniku likwidacji majątku Przedsiębiorstwa [...] "C." uzyskano łącznie w 2007 r. przychody w kwocie [...] zł, w tym przychody wyłączone z opodatkowania w kwocie [...] zł.

Zgodził się również organ odwoławczy z oceną organu I instancji w zakresie sporządzonego przez syndyka sprawozdania finansowego, że nie ma przesłanek do jego kwestionowania. W tej materii zarówno strona nie złożyła zastrzeżeń, ani do protokołu przesłuchania z dnia 08.12.2011 r., ani w piśmie z dnia 16.12.2011 r.

W kontekście powyższego oraz na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., stosownie do którego podatek dochodowy pobiera się od podstawy jego obliczenia, według wskazanej w nim skali, wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. podatniczki - biorąc pod uwagę dane przedstawione w decyzji organu I instancji na str.10 - wynosi [...] zł.

Mając zatem na względzie całokształt ustaleń przedmiotowej sprawy, nie zgodził się organ odwoławczy z zarzutem odwołania co do naruszenia art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. strona odwołująca bowiem nie była uprawniona do zastosowania reguł opodatkowania wskazanych przepisem art. 30c ww. ustawy, a konsekwencją tego jest opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Końcowo podkreślono, że meritum przedmiotowej sprawy sprowadza się do stwierdzenia, czy podatniczka była uprawniona, do skorzystania z metody opodatkowania części dochodów za 2007 r. stawką 19 %, wynikającą z art. 30c omawianej ustawy, co też rozstrzygnięto w pkt 1 uzasadnienia niniejszej decyzji w pozostałym zakresie nie podważano wartości wykazanych przez stronę.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., organ uznał je za nieuzasadnione.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej, K. C. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucając jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.:

art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z rozstrzygnięciem, które nie zawiera istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, a także poprzez rozstrzyganie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na niekorzyść podatnika i przez przerzucenie odpowiedzialności ciążącej na syndyku masy upadłościowej za jego działania na podatnika w stanie upadłości;

art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym

- art. 127 O.p. przez naruszenie przez organ odwoławczy jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego – zasady dwuinstancyjności, gdyż nie wyjaśniono stronie skarżącej w sposób należyty okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do błędnego wymierzenia stronie podatku w zawyżonej wysokości .

Skarżąca wskazała, że zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych implikują jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

art. 30c u.p.d.o.f. przez bezpodstawne uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do uznania, iż dochody podatnika mogą podlegać opodatkowaniu według stawki podatku od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19%;

art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że opodatkowanie dochodów za rok 2007 r. powinno nastąpić na podstawie zasad ogólnych, wg skali podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z dnia 28 grudnia 2013 r. wyznaczony z urzędu pełnomocnik podtrzymał zarzuty skargi w całości, podnosząc, że cyt.: "Jest bezsporne, że dochód z dokonanej przez syndyka w 2007 r. sprzedaży majątku spółki "C." był dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. A skoro tak, to dochód ten, zgodnie z art. 30c ust.1 u.p.d.o.f. podlegał opodatkowaniu według stawki 19 %". Nadto, podtrzymał zarzut skargi co do naruszenia art. 122 O.p. podnosząc, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, zaś przedmiotem niniejszej sprawy "jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, którą organy podatkowe określiły bez ksiąg rachunkowych podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż w istocie z innych przyczyn niż wynikających z uzasadnienia zarzutów skargi.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz sprawując tę kontrolę przez orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje wydane w postępowaniu administracyjnym (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Kontrola sądu administracyjnego sprowadza się zatem do badania, czy w toku rozpoznawanej sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sądowej kontroli zainicjowanej skargą K. C. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej orzekająca o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Według strony skarżącej doszło między innymi do naruszenia art. 122 O.p., organy podatkowe bowiem nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, natomiast przedmiotem niniejszej sprawy jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, którą organy podatkowe określiły bez ksiąg rachunkowych podatnika.

Zdaniem Sądu, na gruncie stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie należy zwrócić jednak uwagę na inną ale istotną i bezsporną okoliczność, że z dniem 19.03.2002 r. dokonano wykreślenia wpisu z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "C." z siedzibą w [...] przy ulicy [...] . A zatem, mają zastosowanie przepisy art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy wskazał, iż uzyskane przez skarżącą w 2007 r. przychody mieszczą się w źródłach określonych art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jakim jest między innymi stosunek pracy, w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - pozarolnicza działalność gospodarcza, oraz w art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie łub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pól roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Po czym wskazano, że stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: (...)

3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt. 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również:

1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust.1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art.. 19 stosuje się odpowiednio.

W świetle przywołanych wyżej przepisów organ odwoławczy, mając na uwadze okoliczność, że zakończenie działalności gospodarczej nastąpiło z dniem 19.03.2002 r. wskazał, że w przedmiotowym przypadku sześcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., mieści się w datach od 01.03.2002 r. do dnia 01.03.2008 r., nie odnosząc się jednak w swoich rozważaniach co do przesłanki określonej w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., który to przepis, dla uznania przychodu z działalności gospodarczej ze sprzedaży składników majątku wymienionych w lit. b) wycofanych przed zbyciem z działalności gospodarczej, nadto wymaga ujęcia tychże składników w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ nie odniósł się do tej okoliczności co do ujęcia sprzedanych składników majątku "C." po zakończeniu działalności gospodarczej, a tym samym organ nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego sprawy, co uchybiło zasadom prowadzenia postępowania podatkowego przewidzianym w art. 122, 187 O.p., organ bowiem nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, mimo obowiązku zgodnie z art. 180 O.p. w myśl którego organ zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. A zatem, niezależnie od braku ksiąg podatkowych, należało wyjaśnić ww. okoliczność co do ujęcia zbytych po zakończeniu działalności gospodarczej (19.03.2002 r.) aktem notarialnym w dniu 20.12.2007 r. składników majątku, m.in. w drodze przesłuchania wszystkich osób, w tym księgową, syndyka, które zajmowały się sprawami związanymi z prowadzeniem ksiąg podatkowych upadłej Spółki "C.", na okoliczność ujęcia w ewidencji środków trwałych sprzedanych w toku postępowania upadłościowego na podstawie aktu notarialnego z dnia 20.12.2007 r. składników majątku upadłej Spółki, które wchodziły w zakres zorganizowanej części przedsiębiorstwa (§ 1 lit. b) aktu notarialnego.

W rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy przyjmując, że skarżąca uzyskała przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży składników majątkowych po zakończeniu tej działalności, nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak ustalenia i oceny tej istotnej w świetle przytoczonych przepisów okoliczności może mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, a tym samym w takim zakresie niezbędne jest ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Dotychczasowe postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie nie zrealizowało zasady wynikającej z treści przepisu art. 122 O.p., jak również narusza, z wyżej wskazanych przyczyn, zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany jest konsekwentnie doprowadzić do wyjaśnienia istniejącej istotnej wątpliwości na gruncie art. 10 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 14 ust.2 lit. b) u.p.d.o.f. co do ujęcia w ewidencji środków trwałych sprzedanych po zakończeniu działalności gospodarczej aktem notarialnym w dniu 20.12.2007 r. składników majątku upadłej Spółki "C.".

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie dokonał wyjaśnienia i zbadania wszystkich okoliczności sprawy mających prawne znaczenie dla oceny, czy sprzedaż po zakończeniu działalności gospodarczej składników majątku upadłej Spółki C. w kontekście art. 10 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 lit. b) u.p.d.o.f stanowiła przychód z działalności gospodarczej, co stanowiło podstawę uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem i jej uchylenia na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym przekazania organowi odwoławczemu sprawę do ponownego jej rozpoznania w zakresie wyżej dokonanych wskazań.

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a.

O zwrocie zaś kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 15 pkt 1 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądzając od Skarbu Państwa – WSA w Szczecinie na rzecz radcy prawnego S. W. kwotę [...] zł, powiększoną o należny podatek od towarów i usług, stosownie do § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.