Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 403/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Marian Jaździński, Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "T." spółki z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1874/03 w sprawie ze skargi "T." spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od "T." spółki z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 października 2004 r. I SA/Łd 1874/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "T." sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano m.in., iż decyzją z dnia 10 lipca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. Powołane rozstrzygnięcie podjęto w związku z zadeklarowaniem przez Spółkę zobowiązania w zaniżonej wysokości. Stwierdzono, iż spółka w złożonej deklaracji zaniżyła wysokość zobowiązania za ten rok podatkowy zawyżając koszty uzyskania przychodu: 1/ o wydatki poniesione na podstawie umowy zawartej z firmą niemiecką "R." GmbH za przepakowywanie wyrobów zakupionych od podatniczki, 2/ o wydatki poniesione na podstawie umowy z firmą "P." z L. za prowadzenie usług marketingowych wyrobów produkowanych przez podatniczkę oraz 3/ o kwotę udzielonego firmie "B." A.G. z L. skonta w zamian za dokonywanie płatności w określonym terminie.

W wyniku odwołania Spółki od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 listopada 2003 r. utrzymał ją w mocy. Nie podzielił prezentowanego w odwołaniu stanowiska, iż kwestia własności towaru, przy wykonywaniu usługi przepakowywania nie ma znaczenia. Spółka "R." nie była pośrednikiem sprzedaży towarów, produkowanych przez skarżącą, a kupowała je na własność. Wszystkie dostawy, czego podatniczka nie kwestionuje, dokonywane były na bazie "C." M. Koszty z tytułu przepakowywania nie są porównywalne z kosztami obsługi stoisk w marketach. Te ostatnie dotyczą reklamy, kosztów usług marketingowych, promocyjnych, świadczonych przez te markety, związane też były z reklamacją produktów i ich ekspozycją, obejmowały wynagrodzenie i koszty delegacji służbowych pracownika spółki - specjalisty d.s. obsługi klienta. Organ odwoławczy uznał również za niezasadny zarzut pominięcia dowodów w postaci kalkulacji pakowania regału i pisma firmy "R.", w którym wyrażono zgodę na przepakowywanie transportu w M. Dowody te w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie potwierdzają związku poniesionych kosztów przepakowywania z przychodami spółki "T.". Sporządzona kalkulacja nie uzasadnia zaś zawarcia umowy o przepakowywanie. Umowa ta w istocie zobowiązywała podatniczkę do uznania kosztów udziałowców za koszty własne. Jej zawarcie było możliwe z uwagi na powiązania kapitałowe z udziałowcami spółki "T.". To jeden z udziałowców /"R."/ przejął odpowiedzialność za towar dostarczany do drugiego z udziałowców. Sposób pakowania towaru, odpowiadający wymogom niemieckich odbiorców hurtowych jest ściśle związany z funkcjonowaniem spółek "R.", uzyskujących przychody z ich sprzedaży. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z całego zebranego materiału dowodowego nie wynika konieczność dokonania przepakowania, fakt wykonania tej usługi oraz jej zakres. Umowa, zawarta między podatniczka a spółką "R." w ocenie organów podatkowych nie może zatem wywołać skutków dla celów podatkowych. Zawarta ona została w celu obejścia prawa podatkowego. Zasadnie zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej odwołał się do art. 65 par. 2 Kc. Zasada wynikająca z powołanego przepisu została też wprowadzona jako norma ogólna w art. 24a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Organy podatkowe mają prawo oceniać, czy dana umowa nie jest sprzeczna z przepisami lub nie stanowi próby obejścia przepisów podatkowych.

Nie podzielono także stanowiska prezentowanego przez podatniczkę, iż sposób ustalenia wynagrodzenia za usługi marketingowe dla firmy z L. nie może stanowić kryterium wyłączenia tego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione przez stronę dowody /w postaci pism firmy "P.", pisma "T." zawierającego zestawienie sprzedaży i raportów wewnętrznych pracowników firmy "P.", informujących o spotkaniach z ewentualnymi klientami podatniczki/ nie przekonują o świadczeniu usług marketingowych i nie rozstrzygają istoty zagadnienia, to jest związku pomiędzy wydatkami poniesionymi w wysokości 8 % od obrotu z firmami polskimi "G." a wpływem usług świadczonych przez firmę z L. na wysokość tego obrotu. Ponadto materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na ustalenie, iż kwoty potrącane przez firmę "B." na poczet wynagrodzenia dla firmy z L. były faktycznie przekazane na jej konto przez udziałowca podatniczki. Dowodu takiego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie może stanowić kopia uzgodnień wzajemnych sald pomiędzy podatniczka a firmą "P.", bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ odwoławczy nie kwestionując zatem co do zasady możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych z usługami marketingowymi stwierdził, iż strona w takim przypadku obowiązana jest wykazać nie tylko poniesienie tego rodzaju kosztu, ale również rzeczywiste korzystanie z tego typu usług. W tej sprawie zaś podatniczka nie wykazała, jaki wpływ na obrót z polskimi firmami miała działalność firmy "P.", nieprowadzącej działalności marketingowej na terenie Polski. Uzależnienie zaś jej wynagrodzenia od wysokości obrotów z polskimi firmami powoduje, że przestaje istnieć związek przyczynowy pomiędzy tak poniesionymi wydatkami a przychodami, jakich należałoby oczekiwać w wyniku usług świadczonych przez "P.".

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał za nienależycie udokumentowany fakt udzielania skonta udziałowcowi podatniczki - firmie "B.". Za niezasadny uznał zarzut odwołania, iż wystarczającym dowodem była zawarta umowa. Wskazał dodatkowo, iż tylko operacje wewnątrz jednostki mogą być dokumentowane dowodami źródłowymi wewnętrznymi. Ponadto zwrócił uwagę, iż niewłaściwe i niezgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym i o rachunkowości dokumentowanie operacji udzielenia skonta nie było jedyną przyczyną nieuznania kwot udzielonych skont za koszty uzyskania przychodu. Stwierdził, iż postępowanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej wykazało w sposób niewątpliwy, iż spółka "B." była traktowana w sposób uprzywilejowany w stosunku od innych klientów podatniczki. Korzystała z tych przywilejów bez szczególnego uzasadnienia, jedynie z uwagi na wzajemne powiązania kapitałowe. Wbrew zarzutom strony porównanie cen, prowadzące do takiego wniosku dotyczyło cen stosowanych w odniesieniu do różnych dostawców nie tylko na rynku polskim. Kurs marki /wobec porównywania cen ze zbliżonych okresów/ nie mógł wpłynąć w tak znacznym stopniu na różnice cenowe. Wielkość obrotu nie miała znaczenia dla udzielenia skonta, skoro było ono uzależnione od terminu płatności, a nie od wielkości obrotu.

W skardze na powyższą decyzję strona domagała się jej uchylenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. W jej ocenie organy podatkowe oparły się na przepisach, które nie obowiązują. Podtrzymała swoje stanowisko, prezentowane w toku postępowania podatkowego, iż ponoszenie kosztów przepakowywania produktów miało na celu utrzymanie klienta, a ponadto zmniejszenie kosztów transportu w porównaniu do kosztów, jakie podatniczka musiałaby ponosić dokonując wysyłki towarów na paletach zawierających niejednorodny asortyment /dla konkretnego odbiorcy hurtowego w Niemczech/. Podkreśliła, iż zarzut braku dowodu zapłaty za usługi marketingowe jest nieuzasadniony w świetle przestawionego przez stronę uzgodnienia sald. Podniosła również, iż stosowanie skonta jest praktyką stosowaną w całej Europie, przynoszącą konkretne korzyści finansowe. Nie ma przy tym znaczenia, iż skarżąca stosowała tego typu przywileje tylko w stosunku do jednego kontrahenta. Nie jest to obowiązek, ale uprawnienie sprzedawcy. Zależy ono od wielu czynników, np. ilości zakupionych towarów, częstotliwości transakcji, rzetelności nabywcy i zaufania do niego zbywcy. Organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zasadności stosowanej praktyki, gdyż wynika ona ze swobody umów.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd stwierdził, że w celu zaliczenia wydatków na usługi marketingowe do kosztów uzyskania przychodu podatnik winien dysponować dowodami, iż usługi takie zostały faktycznie wykonane i opłacone, a ich wykonanie pozostawało w związku przyczynowym z jego przychodami. Fakt poniesienia tych wydatków winien wynikać przede wszystkim z prowadzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ ewidencji rachunkowej /obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej nakłada na podatników art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Dowody księgowe, na podstawie których wprowadzane są zapisy winny przy tym być rzetelne, to znaczy zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują /art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości/. W świetle powyższych rozważań przedstawienie jedynie umowy czy faktury za wykonane usługi nie stanowi, w świetle ugruntowanych już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów, dostatecznego dowodu wykonania usługi i jej związku z przychodem podatnika. Przyjmuje się przy tym, iż skoro to strona wywodzi z faktu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu korzystne dla siebie skutki prawne /w postaci obniżenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty/, to mimo nałożonego na organy podatkowe na podstawie art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wyjaśnienia podatkowo-prawnego stanu faktycznego, na niej przede wszystkim spoczywa obowiązek wykazania faktu poniesienia wydatku i jego faktycznego związku z przychodem. Strona ma w toku postępowania zapewniony czynny udział, może zgłaszać i przedstawiać wnioski dowodowe /art. 123 par. 1, 200 par. 1 i 188 Ordynacji podatkowej/.

Wskazano następnie, że w odniesieniu do kwestionowanych wydatków, poniesionych na rzecz firmy "P." strona przedstawiła umowę o świadczenie usług marketingowych, raporty roczne za lata 1999 i 2000, wskazujące na podjęte w tym okresie działania oraz protokoły wewnętrzne pracowników "P." z 1999 i 2000 r., zawierające informację o datach spotkań, osobach uczestniczących w spotkaniach i tematyce rozmów /dokumenty zostały załączone do akt sprawy I SA/Łd 1873/03/. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji w dokumentacji księgowej skarżącej znajdowały się również zbiorcze faktury wystawiane przez "P.", potwierdzenie salda za 2001 r., dokonane przez tę firmę. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż zapłata za towar, świadczona przez "B." na rzecz skarżącej była pomniejszana o równowartość wynagrodzenia dla "P.", zgodnie z przedstawionym przez stronę pisemnym uzgodnieniem. Strona przedstawiła też zestawienie obrotów z zagranicznymi firmami, mające wskazywać na wzrost przychodów w wyniku działań marketingowych "P.". Dowody te, w odniesieniu do badanego roku 2001 potwierdzać mogą jedynie fakt poniesienia wydatku na rzecz firmy "P.". Nie wynika z nich natomiast, zdaniem Sądu, jakie czynności firma z L. wykonała w badanym roku podatkowym, czy wywiązywała się z nałożonych umową obowiązków utrzymywania kontaktów z klientami "T." i szukania nowych odbiorców na terenie Europy. Wprawdzie z pisma przewodniego spółki "R.", złożonego wraz z raportami rocznymi wynika, iż były jeszcze inne dokumenty, ale z uwagi na tajemnicę handlową /dotyczyły również innych klientów spółki "P."/ nie mogą one być przedstawione. Nie wiadomo zatem, jakiego okresu one dotyczyły i czy rzeczywiście potwierdzały wykonywanie usług marketingowych w roku 2001. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez organy podatkowe, iż protokoły przedstawione przez podatniczkę nie potwierdzają faktu wykonania usług marketingowych w 2001 r. i ich związku z przychodem spółki nie może być w ocenie Sądu uznane za dowolne w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył wprawdzie, iż uzasadnienie oceny dowodów w postaci protokołów wewnętrznych i raportów jest lakoniczne /zwłaszcza uzasadnienie organu I instancji/, jednakże naruszenie przepisu art. 210 par. 4 i 124 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik postępowania. W istocie bowiem dokumenty te, jako odnoszące się do innego roku podatkowego, istotnie nie mogły stanowić dowodu na wykonywanie usług marketingowych w roku 2001 r. Fakt, iż w latach poprzednich podejmowano pewne czynności /ich związek z przychodem spółki wymaga jednak dodatkowego postępowania dowodowego również w odniesieniu do roku 2000 r. co podniesiono w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Łd 1873/03/, nie może stanowić dowodu, że wykonywanie umowy było kontynuowane w latach następnych. Brak informacji, z kim, kiedy i na jaki temat prowadzone były rozmowy w celu nawiązania współpracy handlowej bądź jej kontynuowania nie pozwala na porównanie tych danych z danymi dotyczącymi wzrostu sprzedaży na poszczególnych rynkach czy w poszczególnych asortymentach. Samo zestawienie wzrostu wartości sprzedaży nie może, zdaniem Sądu, stanowić dostatecznego potwierdzenia doprowadzenia do wzrostu przychodu w wyniku działania firmy z L.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych odnośnie do niewykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem kosztów przepakowywania towarów sprzedanych do Niemiec, a przychodami skarżącej. Strona twierdzi wprawdzie, iż od ponoszenia tych kosztów uzależniona była jej dalsza współpraca z firmą "R." /czyli osiąganie przychodu/, jednakże faktu tego, również w ocenie Sądu, nie wykazała. Przede wszystkim z pisma, poprzedzającego zawarcie umowy o usługę przepakowywania nie wynika, iż jej zawarcie było warunkiem dalszej współpracy, że wcześniej spółka "R." zamawiała towary pakowane na palety według szczegółowych specyfikacji. Odbiorca niemiecki stwierdził jedynie, iż "T." zaoszczędził na kosztach pakowania. Nie wiadomo, czy istotnie odbiorcy niemieccy żądali takiego sposobu pakowania towarów, jak wynika to z wyjaśnień strony. Strona nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi przepakowanie /jak choćby zamówieniami odbiorców niemieckich/. Ponadto strona skarżąca nie miała żadnego wpływu na treść umów między niemieckimi hurtownikami a spółką "R." i na sposób składania przez nich zamówień i ustalania ceny. Fakt, iż z uwagi na przejście prawa własności tych towarów na spółkę "R." skarżąca nie miała wpływu na dalsze postępowanie z nimi ma więc niewątpliwie, zdaniem Sądu, wpływu na ocenę związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem skarżącej. Zleciła ona bowiem wykonanie bliżej nieokreślonej usługi /nie znane jej były wymagania odbiorcy niemieckiego/, dotyczącej rzeczy cudzych. Porównując ten wydatek z wydatkami ponoszonymi na ekspozycję towarów w hipermarkecie czy ich reklamę Sąd wskazał, że tego typu wydatki mają wpływ na wysokość przychodów skarżącej. Mając wpływ na sposób wyeksponowania towaru /to skarżąca mogła o nim decydować/, jego reklamę u bezpośrednich odbiorców /reklamę własnych produktów ze wskazaniem miejsca, gdzie można dokonać ich zakupu/ skarżąca niewątpliwie działała w celu uzyskania /zwiększenia/ przychodu. W przypadku umowy o przepakowanie, wobec niewykazania konieczności dokonania takiej usługi /"R." nie wskazywał skarżącej konkretnego sposobu pakowania zamówienia/, związek taki nie został wykazany. Prawidłowo zatem, oceniając zebrany materiał dowodowy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe uznały, iż wydatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, dalej u.p.d.o.p.

W zaskarżonym wyroku za prawidłowe uznano również stanowisko organów podatkowych, iż w świetle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. skonto nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Skonto jest pewnego rodzaju upustem ceny, który sprzedawca może stosować w wypadkach, kiedy zapłata za towar lub usługę wykonywana jest w terminie wcześniejszym niż wynika to z umowy sprzedaży. Zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu było niewątpliwie nieprawidłowe. Trafnie też podnoszą w ocenie Sądu organy podatkowe, iż fakt jego udzielenia /który mógłby mieć wpływ na wysokość przychodu, a tym samym wysokość zobowiązania podatkowego/ nie został należycie udokumentowany. Przychody z działalności gospodarczej są opodatkowane według tzw. zasady memoriałowej. Przychodem należnym jest ten, który wynika ze źródeł przychodu i stał się wierzytelnością, tyle że jeszcze faktycznie nieuzyskaną. Skarżąca w fakturach, wystawianych dla jej kontrahenta - firmy "B." - wskazywała określoną cenę towaru. Faktury te były następnie księgowane, a kwoty z nich wynikające, uznać należy za kwoty przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Dopiero udzielenie skonta mogło pomniejszyć kwotę przychodu o wartość upustu. Z uwagi na sposób księgowania i dokumentowania przychodu, jego udzielenie /wynika to zarówno z treści powołanego przepisu, jak z treści umowy z "B."/ winno być prawidłowo udokumentowane. Skonto udzielane jest kontrahentowi. Podstawą jego księgowania winien więc być taki dowód księgowy zewnętrzny, który będzie mu doręczony w oryginale /art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o rachunkowości/. Dopiero bowiem na podstawie takiego dowodu będzie można dokonać zapisu w księgach rachunkowych i dokonać zmiany wysokości przychodu /art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości/. Wystawienie dowodu wewnętrznego /jak w tym przypadku/ nie potwierdza udzielenia skonta. Dowód taki wystawia się bowiem jedynie w przypadku dokonania operacji wewnątrz jednostki /art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości/. Nie potwierdza on zatem udzielenia skonta kontrahentowi, nie uzewnętrznia woli podatniczki obniżenia ceny. Skoro to skarżąca udziela skonta przy spełnieniu pewnych warunków, to dla skutecznego jego udzielenia /dla celów podatkowych/ powinna ona, zdaniem Sądu, w każdym przypadku wyrazić wolę udzielenia tego typu upustu w sposób pozwalający stwierdzić, iż tym samym rezygnuje ona z części należnego /w rozumieniu przepisów podatkowych/ przychodu. Umowa, określająca warunki udzielenia upustu i praktyka stosowana przez strony nie są wystarczającym /dla celów podatkowych, przy stosowaniu zasady memoriałowej, wynikającej z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p./ dowodem na faktyczne stosowanie między stronami upustów cenowych.

Powyższy wyrok został następnie zaskarżony do Sądu II instancji. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zarówno kwestionowanego orzeczenia jak i poprzedzających go decyzji organów podatkowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Spółki. Swoje żądanie Spółka oparła na podstawie określonej w art. 393[1] pkt 1 Kpc, wskazując na naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 15 ust. 1 i 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podjęto polemikę z dokonaną przez Sąd I instancji oceną dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, wskazując m.in., że jest ona niekonsekwentna i sprzeczna z art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż związek pomiędzy osiągniętymi przychodami, a poniesionymi w celu ich osiągnięcia wydatkami został prawidłowo udokumentowany i udowodniony. Ponadto wskazano, iż w innej sprawie prowadzonej z udziałem tych samych stron /I SA/Łd 1873/03/ Sąd uznał za udowodnione wydatki ponoszone na marketing, chociaż związane z nimi dowody były identyczne jak w niniejszej sprawie. W konkluzji wskazano, iż uchybienia i pewne odstępstwa w prowadzeniu dokumentacji nie mogą stanowić podstawy do uznania, że określonych wydatków nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Podniesiono również, iż sentencja wyroku dotyczy "określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień maj, czerwiec 2000 r.", gdy tymczasem zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i uzupełniając je o polemikę z wywodami skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2005 r. Spółka powołując się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 czerwca 2005 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. /załączoną do pisma/, którą uchylono decyzję organu I instancji i określono zobowiązanie w niższej wysokości - wywodziła, iż jest to okoliczność, która powinna przesądzać o uwzględnieniu zarzutów w sprawie za 2001 r. i to w każdej z trzech spornych pozycji kosztów uzyskania przychodów.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna ma wysoce sformalizowany charakter. Wskazują na to m.in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę /art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a./. Stosownie zatem do art. 176 p.p.s.a., omawiany środek zaskarżenia powinien w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Należy przy tym wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego. W piśmiennictwie istnieją kontrowersje, czy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też możliwe jest - w ramach tej podstawy i z odpowiednim uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej - podniesienie zaistnienia naruszeń postępowania administracyjnego /Z. Kmieciak, Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Państwo i Prawo 2005 nr 1 str. 22-27/.

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia /całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia/. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli nie zaskarżonej części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzmienia art. 183 par. 1 p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a., w takim bowiem wypadku Sąd byłby zobligowany z urzędu uchylić zaskarżone orzeczenie. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.

Mając na uwadze przedstawione na wstępie wywody na temat istoty skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na istotną wadliwość obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, nie tylko co do stawianych w niej zarzutów, ale również co do oparcia jej na wadliwej podstawie. W pierwszym rzędzie zauważyć bowiem należy, iż postępowanie sądowoadministracyjne od przeszło dwóch lat reguluje powołana wyżej ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r., o czym autor skargi kasacyjnej wykonując wykwalifikowany zawód prawniczy powinien wiedzieć. Podstawy skargi kasacyjnej określa - jak wyżej wskazano - art. 174 p.p.s.a., a nie jak to powołano w skardze art. 393[1] pkt 1 Kpc.

Odnosząc się z kolei do przytoczonych w skardze zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię zauważyć należy, że takie sformułowanie powyższych zarzutów w rozpoznawanej obecnie skardze świadczy o niezrozumieniu przez jej autora istoty postępowania kasacyjnego i uniemożliwia zarazem Sądowi Kasacyjnemu kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Błędna wykładnia oznacza bowiem niewłaściwe zrozumienie określonego przepisu prawa materialnego. Nie może natomiast polegać, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu stanu faktycznego /por. chociażby wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04, czy 30 sierpnia 2005 r. FSK 2022/04/, oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na podstawie pkt 1 art. 174 p.p.s.a. /naruszenie prawa materialnego/, nie przytoczenie podstawy polegającej na naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ powoduje że Sąd Kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, jest związany stanem faktycznym przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Argumentacja niniejszej skargi kasacyjnej, powołana dla uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie polega na wykazywaniu, iż Sąd dokonał błędnej wykładni tych przepisów lecz na polemice z dokonaną przez Sąd oceną okoliczności faktycznych. W skardze konsekwentnie usiłuje się bowiem wykazać, że zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy wystarczył do uznania powoływanych przez Spółkę wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Przywołana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja dotycząca naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej nie może zostać uznana za prawidłowo skonstruowany zarzut procesowy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie podnosi wyraźnie zarzutu naruszenia powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej, nie mówiąc już o wskazaniu zakresu tego naruszenia. Z kolei warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Sąd Kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania miał na uwadze autor pisma procesowego, przepis ten musi być wskazany wyraźnie /por. post. SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 96/. Z zasady wyrażonej w art. 183 p.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Taką sama uwagę należy odnieść do wywodów skargi kasacyjnej wskazujących na rzekome nie odniesienie się Sądu do wszystkich okoliczności sprawy. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że powołany przepis Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak powiązania go z odpowiednim przepisem p.p.s.a. świadczy o tym, że wywody skargi kasacyjnej dotyczą w istocie postępowania podatkowego, podczas gdy przedmiotem kontroli Sądu Kasacyjnego jest ocena prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem danej sprawy.

Zgodnie z wnioskiem strony skarżącej Sąd - na podstawie art. 106 par. 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu - załączonej do pisma procesowego strony - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 czerwca 2005 r., w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Decyzja ta została podjęta w związku z uchyleniem poprzednio wydanej decyzji wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 26 października 2004 r. I SA/Łd 1873/03. Organ podatkowy II instancji zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Sądu dokonał ponownej oceny dowodów dotyczących usług marketingowych, po czym uznał koszty poniesione przez Spółkę w 2000 r. z tego tytułu za koszty uzyskania przychodu, w związku z czym dochód podlegający opodatkowaniu uległ obniżeniu, a w ślad za tym określono zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Pozostałe sporne pozycje kosztów /analogiczne do nin. sprawy/ nie zostały uwzględnione. Wbrew stanowisku strony decyzja ta nie może mieć żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, bowiem Sąd w uzasadnieniu wyroku w nin. sprawie wyraźnie podkreślił, że przedłożone przez Spółkę dowody odnoszące się do usług marketingowych dotyczą roku podatkowego 2000, a nie dowodzą wykonania tych usług w roku następnym.

Niezrozumiała wreszcie okazała się dla Sądu zawarta w skardze kasacyjnej uwaga dotycząca przedmiotu rozstrzygnięcia Sądu I instancji, skoro zarówno z sentencji wyroku /"w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. - karta nr 62 akt I SA/Łd 1874/03/ jak i z jego uzasadnienia wynika, iż dotyczył on zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2001 r.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 art. i art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.