Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3225/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 § 1, art. 241[7] § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 165
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska,, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 30 kwietnia 2015 r. P.J.(nazywany dalej: "Skarżący") złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014 r., w którym wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 120.708,84 zł, która częściowo została uregulowana pobranymi i wpłaconymi przez płatników zaliczkami w wysokości 74.013,00 zł. Podatnik nie wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w W. różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 46.696,00 zł.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...]czerwca 2015 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec P.J. w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

3. W dniu 4 maja 2015 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zeznanie podatkowe (PIT-37) Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r., w którym wykazano: przychód ze stosunku pracy w kwocie 416.769,54 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 973,42 zł, dochód z tego tytułu w kwocie 415.796,12 zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 70.631,00 zł, przychód z innych źródeł w kwocie 18.780,72 zł, dochód z innych źródeł w kwocie 18.780,72 zł oraz zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 3.382,00 zł. Od dochodów odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.960,85 zł. Podstawę obliczenia podatku wykazano w kwocie 427.616,00 zł. Od podatku obliczonego w kwocie 124.307,18 zł odliczono kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.598,34 zł, wykazując podatek należny w kwocie 120.709,00 zł oraz do zapłaty kwotę 46.696,00 zł.

W złożonym zeznaniu PIT-37 za 2014 r. Skarżący wykazał przychody ze stosunku pracy, koszty uzyskania przychodów, dochody, zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwotach zgodnych z informacją PIT-11 wystawioną przez płatnika: Przedsiębiorstwo Państwowe[...], złożoną w tut. organie dnia 27 lutego 2015 r., w której pracodawca uwzględnił kwoty świadczeń wypłaconych w związku z przystąpieniem Strony do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę. W zeznaniu za 2014 r. Podatnik wykazał ponadto przychód (dochód) z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego oraz zaliczkę na podatek od tych zasiłków w kwotach zgodnych z informacją PIT-11 A wystawioną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oddział w S., która wpłynęła do tut. Urzędu dnia 28 lutego 2015 r.

Skarżący przedstawił również zaświadczenie z dnia 20 marca 2015 r. wystawione przez Przedsiębiorstwo Państwowe [...], z którego wynikało, że w związku z przystąpieniem Skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 30 czerwca 2014 r. wypłacono Podatnikowi następujące świadczenia:

1) odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika (Dz. U. Nr 90, poz. 844) w kwocie brutto 25.200,00 zł, od której pobrano i odprowadzono zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 4.536,00 zł;

2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt. 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. w kwocie brutto 309.692,88 zł, od której pobrano i odprowadzono zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 55.744,00 zł;

3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy w kwocie 26.692,41 zł, od którego pobrano i odprowadzono zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 4.805,00 zł.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 120.709,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że Skarżący wypełnił w sposób prawidłowy zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014 rok, które wpłynęło do organu w dniu 4 maja 2015 r. Jednakże Skarżący nie wpłacił części prawidłowo obliczonego zobowiązania podatkowego w kwocie 46.696,00 zł, wykazanego w zeznaniu PIT-37 za 2014 r.

5. Pismem z dnia 24 lipca 2015 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., nazywanej dalej: "updof") i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymał Skarżący nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1007 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, nazywanej dalej: O.p.") przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnym zeznaniu Strony;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165 O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięta w ramach postępowania wszczętego na wniosek Strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.;

4) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 123 § 1 i 124 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez zaniechanie uzasadnienia decyzji.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięta w ramach wszczętego na wniosek Strony postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zauważył, że zgodnie z Uchwałą Składu Siedmiu Sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/2013: "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Skarżący podkreślił, że w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.nie przeprowadził żadnych czynności, na podstawie których mógłby dokonać "zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej". Tym samym, w ocenie Strony, nie było podstaw prawnych do wszczynania z urzędu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego za 2014 r., ponieważ rozstrzygnięcie kwestii nadpłaty nie wymagało wszczynania odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, z tego względu zakres przedmiotowy tego postępowania odzwierciedlony treścią zaskarżonej decyzji był taki sam, jak postępowania wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wskazano również, że zaskarżoną decyzją określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w takiej samej wysokości jaka została wykazana przez Stronę w zeznaniu pierwotnym. Jednocześnie zauważono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniesiono się do faktu złożenia w dniu 30 kwietnia 2014 r. przez Stronę dwóch zeznań podatkowych, tj. zeznania pierwotnego oraz korekty zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Skarżący wyjaśnił, że powodem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i dołączonej do niego korekty zeznania podatkowego było przeświadczenie Strony, że odprawa, którą otrzymał na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego pracy z dnia 6 września 1999 r. korzysta ze zwolnienia w podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. W konsekwencji płatnik błędnie pobrał od tego świadczenia zaliczkę na podatek dochodowy.

Zdaniem Strony rozstrzygnięcie kwestii nadpłaty nie wymagało wszczynania odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w ww. uchwale NSA stwierdził, iż wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego uzasadnione byłoby potrzebą przeprowadzenia kompleksowej kontroli samoobliczenia podatku, obejmującej kwestie wykraczające poza zakres postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, albowiem we wszczętym oddzielnie postępowaniu podatkowym, dotyczącym wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. organ podatkowy badał tylko kwestię prawidłowości samoobliczenia podatku w zeznaniu pierwotnym. Przedmiotowy zakres tego postępowania, odzwierciedlony treścią wydanej w jego wyniku decyzji podatkowej, był zatem taki sam, jak postępowania wywołanego wnioskiem Strony o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji, zdaniem Podatnika, nie było podstaw do wydawania odrębnej decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Skarżący podniósł również, że otrzymana odprawa stanowiła odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Jednocześnie Skarżący zauważył, że świadczenie to nie stanowiło żadnego ze świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, które wskazane zostały w pkt a) - g) updof. Tym samym świadczenie to jest wolne od podatku i w związku z tym pracodawca nienależnie pobrał od tego świadczenia zaliczkę na podatek i nieprawidłowo wykazał to świadczenie w informacji PIT-11 jako przychód podlegający opodatkowaniu. Powołując się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, z którego wynika obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. obecne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof oraz powołując się na literaturę przedmiotu i orzecznictwo Sądów Administracyjnych Skarżący podniósł, że świadczenie, które Strona otrzymała stanowiło odszkodowanie za utracone korzyści, którymi byłyby wynagrodzenia za pracę. Otrzymana przez Skarżącego odprawa miała charakter odszkodowawczy, ponieważ jej wysokość uzależniona była od stażu pracy u pracodawcy i wysokości wynagrodzenia.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...]września 2015 r. nr [...] [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji DIS dokonał oceny przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego, odwołując się na wstępie do treści art. 9 ust.1 oraz art. 12 ust.1 updof, a także treść art. 21 ust.1 pkt 3 updof w brzmieniu, które weszło w życie z dniem 4 października 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp, z wyjątkiem:

określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowelizacja rozszerzyła zatem zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Przepis ten wskazuje, że ilekroć w K.p. jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy K.p. pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z akt sprawy wynikało, że Skarżący zawarł z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu PDO Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym [...], wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi. Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Państwowym [...], w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy Przedsiębiorstwa Państwowego [...]uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w Przedsiębiorstwie Państwowym [...]w dniu wejścia w życie Programu PDO na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu PDO, otrzymywał następujące świadczenia:

odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników;

odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r.;

odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 K.p.;

nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu PDO;

jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika.

Wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. spełniała jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu PDO Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym [...]wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r.

Następie DIS dokonał oceny charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącemu (nazwanego w odwołaniu przez Stronę odszkodowaniem), podając, że podstawą prawną wypłaconej Podatnikowi odprawy pieniężnej był przepis art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Z treści powyższego przepisu wynika, iż pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości:

dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat;

dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat;

trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) – jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat.

Mając powyższe pod uwagę, jak również obowiązujący stan prawny DIS za bezpodstawne uznał stanowisko Skarżącego, że otrzymana przez niego odprawa stanowiła odszkodowanie.

DIS wyjaśnił, że odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, należy tę szkodę naprawić.

W odróżnieniu od odprawy, odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. pod względem podatkowym, traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraty korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Osiągnięcie korzyści z reguły zwiększyłoby dochód do opodatkowania, a zatem od uzyskanej korzyści podatnik zapłaciłby podatek. Zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść przyniosłoby podatnikowi nieuzasadnioną premię i stawiałoby go w lepszej sytuacji od podatnika, który korzyść osiągnął. A to z kolei, zdaniem DIS, byłoby sprzeczne z zasadą powszechności i równości opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie Skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w Przedsiębiorstwie Państwowym [...], rozwiązując z dniem 30 czerwca 2014 r. umowę o pracę za porozumieniem stron. Zgodnie z § 4 ust. 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym [...], "Uczestnictwo Uprawnionego Pracownika w PDO wymaga podjęcia następujących czynności:

wystąpienia Uprawnionego Pracownika z wnioskiem o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron na warunkach przewidzianych w Regulaminie;

wyrażanie przez Pracodawcę zgody na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika;

podpisanie przez strony szczegółowego porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron, określającego w szczególności termin rozwiązania umowy o pracę oraz kwestię uprawnień pracowniczych, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie PDO.

Skarżący, przystępując z własnej woli do Programu PDO i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma ww. świadczenia.

Źródłem świadczenia było porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak było podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Mając na uwadze powyższe, zdaniem DIS, należało stwierdzić, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Co więcej, w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem odwołania trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Państwowym [...], Podatnik podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu PDO Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem DIS, korzyściom tym nie można było przypisać charakteru odszkodowawczego.

Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu PDO, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie było podstaw do uznania, że otrzymana przez Podatnika odprawa pieniężna stanowiła odszkodowanie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. W konsekwencji wypłacona Podatnikowi odprawa pieniężna w kwocie 309.692,88 zł wynikająca z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, do którego nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Z tych względów podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 updof były bezzasadne. Szkody bowiem Podatnik doznałby, gdyby został pozbawiony pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie nie miało miejsca.

7. Pismem z dnia 29 października 2015 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] września 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 updof i przyjęcie, że odprawa, którą Skarżący otrzymał nie korzystała ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165 O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięta w ramach postępowania wszczętego na wniosek Strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014;

3) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy przedmiotowa odprawa stanowi wolne od podatku odszkodowanie lub zadośćuczynienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Organ odwoławczy podtrzymał tezę przyjętą przez organ pierwszej instancji, że odprawy pieniężne, bez względu na ich cel i charakter nie są odszkodowaniem.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Skarżący zaznaczył na wstępie, że o tym czy świadczenie stanowi odszkodowanie czy zadośćuczynienie nie decyduje nazwa tego świadczenia a jego charakter. Świadczenia nazwane "odprawą" mogą również być "odszkodowaniami".

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżący podał, że odprawa jest formą odszkodowania i nie stanowi wynagrodzenia za obowiązki wykonywane przez pracownika, odprawa za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy (a Skarżący otrzymał właśnie odprawę za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy) jest formą odszkodowania.

DIS, uzasadniając twierdzenie, że odprawa nie może stanowić odszkodowania nie odniósł się do kwestii wskazanej w odwołaniu, że sam przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wskazuje, że odprawa może mieć charakter odszkodowania.

Ponieważ zarówno orzecznictwo jak i sam kwestionowany przepis wskazują, że odprawa może stanowić odszkodowanie to organy podatkowe winny więc dokładnie zbadać charakter i cel tego świadczenia a nie kierować się jedynie jego nazwą. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się do wskazanych w odwołaniu zapisów porozumienia zawartego przez Skarżącego z pracodawcą w sprawie złożenia wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, a które jednoznacznie potwierdzają odszkodowawczy charakter świadczenia, które otrzymał. Z zapisów porozumienia wynikało, że wypłacona Pracownikowi odprawa stanowiła m. in. odszkodowanie za zrzeczenie się roszczeń wobec pracodawcy oraz odszkodowanie za utracone korzyści, którymi w przypadku pracowników jest wynagrodzenie stanowiące ich źródło utrzymania.

Powyższe, zdaniem Skarżącego, dowodziło naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 O.p. Zdaniem Skarżącego, DIS podreśliwszy w zaskarżonej decyzji, że Strona, przystępując do Programu Dobrowolnych Odejść zdawała sobie sprawę, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma określone świadczenia potwierdził, że otrzymana odprawa stanowiła odszkodowanie z tytułu utraty korzyści, które Skarżący mógłby osiągnąć gdyby nie wyrządzono mu szkody.

Bezpodstawnym było więc twierdzenie organu odwoławczego, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał szkody. W jego przypadku szkodą są bowiem "utracone korzyści" - czyli wynagrodzenia i inne świadczenia ze stosunku pracy, które otrzymywałby gdyby nie rozwiązano z nią umowy o pracę.

Nieuzasadnione było twierdzenie organu odwoławczego, że w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem odwołania organ nie dopatrzył się znamion krzywdy i utraconych korzyści. W odwołaniu Strona wskazała bowiem argumenty potwierdzające fakt, że otrzymane świadczenie stanowi odszkodowanie za utracone korzyści. Organ odwoławczy do tych argumentów w żaden sposób się nie odniósł.

W związku z tym, że w odniesieniu do prawa podatkowego należy odnotować zasadę interpretacyjną zakazującą zwężającej interpretacji przepisów przyznających podatnikom uprawnienia. Ze względu na to, że zwolnienia, ulgi oraz inne przywileje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, niedopuszczalna jest ich wykładnia rozszerzająca jak i zwężająca. Tak więc zwolnienie od podatku odszkodowań o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 3 updof obejmować winno również wynagrodzenie utraconych korzyści.

W opinii skarżącego organ odwoławczy dokonał w rażący sposób naruszenia przepisów postępowania bezpodstawnie wydając decyzję umarzającą wszczęte na wniosek Strony postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organ odwoławczy oparł się na przepisach Ordynacji podatkowej, które wskazują terminy zwrotu nadpłaty w przypadku złożenia zeznania oraz w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i na tej podstawie doszedł do wniosku, że postępowanie wszczęte na wniosek strony było bezprzedmiotowe.

Podstawą prawną złożenia przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty był art. 75 § 1 i § 2 O.p. Tym samym Strona prawidłowo wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jednocześnie złożyła korektę zeznania. Fakt, że korekta zeznania i wniosek zostały złożone przed 30 kwietnia 2015 r. nie miał żadnego znaczenia dla kwestii przedmiotowości postępowania.

Jednocześnie w sprawie nie miały miejsca okoliczności wskazane w art. 79 i 80 O.p., które wskazują kiedy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte oraz kiedy wygasa prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i prawo do zwrotu nadpłaty.

8. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skargi okazały się nieuzasadnione.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 upodof, do wypłaconej Skarżącemu odprawy. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Przedsiębiorstwo [...], wykonując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczyło, pobrało i wpłaciło do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na ten podatek z tytułu wypłaconej skarżącemu w 2014 r. odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę,

Zdaniem Skarżącego wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone skarżącemu świadczenie nie jest ani odszkodowaniami ani zadośćuczynieniami, jak wymaga tego ww. przepis. Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym.

4. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie [...] o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie [...] o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Aby zatem określone świadczenie mogło zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). W takim przypadku rolą organu prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie (w tym przypadku w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona Skarżącemu spełnia ww. przesłanki. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie, dokonały takiej analizy i - zdaniem Sądu - wnioski z niej wysnute są prawidłowe.

5. Wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty obejmował odprawę wynikającą z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu). Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że odprawa nie jest tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Jak wynika z orzecznictwa sądowego odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002 r., I SA/Łd 238/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II PZ 48/11).

Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II PK 117/08 wyjaśnił: "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

6. W niniejszej sprawie Skarżący przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść", wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w Przedsiębiorstwie Państwowym [...], składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą Porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Podjęcie przez skarżącego powyższych czynności skutkowało z jednej strony stratą bieżącego źródła utrzymania, ale z drugiej strony – otrzymaniem m.in. odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r.

W związku z tym organy podatkowe słusznie uznały, że skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał (gdyż źródłem świadczenia było porozumienie), to brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym skarżącego) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania – w tym przypadku Przedsiębiorstwa [...], jak tego chce skarżący.

Powyższe oznacza, że odprawa wypłacona Skarżącemu na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. prawidłowo nie została zakwalifikowana przez organy podatkowe do wypłat o charakterze odszkodowawczym, co skutkowało niemożliwością objęcia jej zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

7. W skardze Skarżący, kwestionując dobrowolny charakter odejścia z pracy, zmierzał do wykazania odszkodowawczego charakteru wypłaconego mu świadczenia. Sąd nie podziela tego stanowiska. Przede wszystkim ocena czy dane świadczenie ma charakter odszkodowania czy odprawy jest przeprowadzana na podstawie zgromadzonych dowodów i obiektywnych okoliczności, tak jak to miało miejsce w tej sprawie. Natomiast ocena subiektywna odejścia z pracy, z jaką niewątpliwie mamy do czynienia po stronie Skarżącego, nie może wpłynąć na kwalifikację prawnopodatkową przedmiotowych świadczeń, która została dokonana w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, potwierdzające, że Skarżący dobrowolnie przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść", składając m.in. wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą.

Zdaniem Skarżącego, wypłacona mu odprawa mieści się w pojęciu "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", które było świadczeniem za bezprawne działanie pracodawcy i do którego to świadczenia zastosowanie znajduje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 upodof.

Sąd z tym stanowiskiem się nie zgodził. U podstaw wyroku legła aprobata poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16 (CBOSA) z tezą: "Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)".

Jak trafnie zaznaczono w uzasadnieniu tego wyroku, odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust.1 tej ustawy.

Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy Skarżącego wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym.

Jak podkreślono, w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206).

Słusznie w związku z tym przyjęły organy podatkowe, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych (Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu PDO Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym [...], wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi. Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. – w aktach).

8. Reasumując, przyznane Skarżącemu świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, nie ma charakteru odszkodowawczego, a zatem stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, który nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach: WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1398/15, 28 czerwca 2016 r., III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r., I SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r., I SA/Sz 123/16, dostępne w CBOSA).

Należy podkreślić raz jeszcze, że powyższą ocenę potwierdził także NSA w cytowanym już wyroku z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, w którym stwierdził, że: "Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b updof.

Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych oraz zawartą w nich ocenę prawną w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

9. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w tej zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 121 § 2 O.p. (zasady udzielania stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły zaś wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.).

Z powołanych wyżej przyczyn Sąd uznał za niezasadne podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 122 i 165 O.p.) i materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 3 upodof).

10. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 p.p.s.a.