Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2472/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 4, art. 207
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9a ust. 6, 7 i 9, art. 9e ust. 1, 2, 3
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
article: art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 17 ust.1 pkt 10, art. 30b ust. 3 pkt 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 2, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 335/10 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2010 r., I SA/Po 335/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w oddalił skargę R. G. (skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 05 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 13.452,00 zł. Do wniosku załączył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 - PIT-38 wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny złożenia tej korekty. Z treści pisma wynikało, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Przyczyną złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty była błędna - w jego opinii - kwalifikacja przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Przychód ten został bowiem nieprawidłowo, zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkowany stawką 19% od uzyskanego dochodu. Zamiarem złożenia korekty było opodatkowanie przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych łącznie z przychodami osiąganymi z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem strony przychód uzyskany ze sprzedaży ww. świadectw pochodzenia energii jest bezpośrednio związany z tą działalnością i winien być zakwalifikowany do tego źródła.

W wyniku korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 - PIT-38, przychód uzyskany ze sprzedaży ww. praw, opodatkowany w pierwotnym zeznaniu na podstawie art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. - został opodatkowany łącznie z dochodami uzyskanymi z prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. tj. według 19 % stawki podatku.

3. Decyzją z dnia 18 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 13.452,00 zł. Organ wskazał, że zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 - PIT-38, złożone przez R. G., zostało sporządzone poprawnie, a prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U z 2005 r., Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) zwana dalej: ustawą o obrocie instrumentami finansowymi - oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 183, poz. 1537) zwana dalej: ustawą o nadzorze nad rynkiem kapitałowym. Przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, nie zaś z działalności gospodarczej.

Organ wskazał także, że postanowieniem z dnia 22 marca 2006 r., Nr PD-2/415/34/06 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na wniosek podatnika, udzielił pisemnej interpretacji w oparciu o przedstawiony przez stronę stan faktyczny sprawy, uznając stanowisko podatnika, co do możliwości dalszego opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej ze sprzedaży energii elektrycznej, jak i praw majątkowych (świadectw pochodzenia energii), za prawidłowe. Postanowienie to zostało jednak zmienione decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 czerwca 2006 r., uznającej stanowisko organu za nieprawidłowe.

4. Decyzją z dnia 5 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia, za przychody z kapitałów pieniężnych.

Odnosząc się do kwestii regulacji zawartej w art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. organ odwoławczy zauważył, iż w przypadku, gdy przedmiot działalności stanowi dystrybucja energii elektrycznej oraz wytwarzanie energii w odnawialnych źródłach energii, a nie obrót prawami majątkowymi, przepis ten nie ma zastosowania. Według organu sprzedaż świadectw pochodzenia energii stanowi w przedmiotowej sprawie odrębne źródło przychodu, którego nie można zaliczyć do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż przedmiotem działalności podatnika jest wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, a nie obrót prawami majątkowymi (świadectwami pochodzenia energii). Uzyskiwany dochód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (pochodnych instrumentów finansowych) podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w powołanym wyżej przepisie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi. Przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł stanowią przychody z kapitałów pieniężnych nie zaś z działalności gospodarczej. W związku z powyższym rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji organ odwoławczy uznał za zasadne i zgodne z obowiązującym stanem prawnym.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 30b ust, 3 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 9a ust. 6,7 i 9, art. 9e ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2000 r., Nr 89, poz. 625 ze zm.) zwanej dalej: u.p.e.,

- art. 5a pkt 6, art. 10 ust.1 pkt 3 i 7, art. 17 ust.1 pkt 10 i art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9e ust. 1-3 i art. 9 a ust.6, 7 i 9 u.p.e.,

- art. 30b ust. 4 u u.p.d.o.f.,

- art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 4 oraz 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji między innymi wskazał, że w jego ocenie uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii przychody należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychody te będą zatem opodatkowane 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że problematyka opodatkowania świadectw pochodzenia energii była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - w szczególności w wyroku NSA z 14 stycznia 2010 r., II FSK 1703/08,

Sąd nie podzielił zarzutu strony, że wprowadzenie od 1 stycznia 2010r. nowego brzmienia przepisu art. 14 ust. 2 pkt 14 u.p.d.o.f. było nowelizacją jedynie o charakterze doprecyzującym. W ocenie sądu nowelizacja ta miała charakter prawotwórczy, bowiem brak jest argumentów wykluczających prawotwórczy charakter zmiany. W ocenie sądu odwołującego się do wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2010r. o sygn. II FSK 1703/08, wręcz przeciwnie - materiały z procesu legislacyjnego dowodzą, że zamiarem ustawodawcy była zmiana dotychczasowego stanu prawnego.

Dalej sąd wskazał, że wbrew stanowisku podatnika, nie jest też zasadne kwalifikowanie przychodu ze sprzedaży certyfikatów jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odwołując się do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. sąd wskazał, że w jego końcowej części ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że pozarolniczą działalnością gospodarczą nie jest taka działalność, z której przychody są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W tym zakresie mieści się art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wyłączone jest opodatkowanie stawką 19% dochodów z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych, jeżeli zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dlatego w ocenie sądu istotnym było ustalenie, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą, polegającą na obrocie tzw. "zielonymi certyfikatami". Wskazano, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie produkcji energii elektrycznej ze źródła odnawialnego. Z akt sprawy nie wynika, aby zajmował się zaś profesjonalnie obrotem świadectwami pochodzenia. Sama sprzedaż "pierwotnych" "zielonych certyfikatów", potwierdzających wytworzenie przez niego "zielonej energii" nie może być kwalifikowana, jako pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sprzedaż certyfikatów ma na celu realizację dodatkowej ich funkcji, czyli uzyskanie premii ekologicznej dla wytwórcy tej energii lub - jak podał podatnik - zrekompensowanie kosztów jej wytworzenia (sama "zielona energia" jest sprzedawana po cenach energii konwencjonalnej). Trzeba ją wobec tego odróżnić od zawodowego obrotu świadectwami pochodzenia. Nie jest to także działalność wytwórcza, gdyż producent "zielonej energii" nie wytwarza certyfikatu, lecz otrzymuje go od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Z tych względów art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatnika.

W związku z tym, że zbycie świadectwa potwierdzenia pochodzenia energii, a więc obrót instrumentami finansowymi, nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, nie znalazł w sprawie zastosowania art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. W ocenie sądu dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są, stosownie do art. 9e ust 1 Prawa energetycznego, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna.

W konsekwencji w ocenie sądu pierwszej instancji zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2007.

Sąd podniósł również, że w tej sytuacji brak było podstaw do uznania, że doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 4 oraz 207 ord. pod. skoro zobowiązanie podatkowe było zgodne z pierwotnie złożoną deklaracją.

8. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 30b ust, 3 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 9a ust. 6, 7 i 9, art. 9e ust. 1, 2, 3 u.p.e. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia, uzyskane przez podatnika zarejestrowanego, jako przedsiębiorstwo energetyczne, który wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł i następnie dokonuje zbycia świadectw pochodzenia, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, mimo iż u podatnika nie występuje dochód w rozumieniu art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.,

- art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakresie znaczeniowym zwrotu "w wykonaniu działalności gospodarczej" nie mieści się sprzedaż świadectw pochodzenia przez podatnika zarejestrowanego, jako przedsiębiorstwo energetyczne i wytwarzającego energię elektryczną ze źródeł odnawialnych,

- art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P. poprzez dokonanie takiej wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 30b ust. 3 pkt 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9a ust. 6, 7 i 9 oraz art. 9e ust. 1, 2, 3 u.p.e. która prowadzi do równego traktowania dwóch grup podatników znajdujących się w odmiennej sytuacji prawnofaktycznej, co w konsekwencji powoduje wyższe obciążenie podatkowe jednej z tych grup,

- art. 5a pkt 6, art. 10 ust.1 pkt 3 i 7, art. 17 ust.1 pkt 10 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9e ust. 1-3 i art. 9 a ust. 6, 7 i 9 u.p.e. przez bezpodstawne zastosowanie do przychodów osiąganych przez podatnika ze sprzedaży świadectw pochodzenia art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 mimo, iż podatnik nie uzyskuje dochodów z kapitałów pieniężnych, a z pozarolniczej działalności gospodarczej, co obligowało organy do zastosowania w sprawie art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z w/w artykułami prawa energetycznego,

- art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 4 oraz 207 ord. pod. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy, a zarzuconymi naruszeniami prawa materialnego.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 marca 2010 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 listopada 2009 r. jako naruszających prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 30b ust, 3 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 9a ust. 6, 7 i 9, art. 9e ust. 1, 2, 3 u.p.e. Sąd uznaje go za nietrafny. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stanowi on powtórzenie zarzutu stawianego w skardze do sądu pierwszej instancji.

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa;

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. wynika zaś, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W niniejszej sprawie powyższe przepisy należy analizować łącznie z treścią art. 9e ust. 1 u.p.e., który wskazuje, że potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych (art. 9e ust. 6). Natomiast w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty finansowe).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji przyjął, że uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f.. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Odwołując się bowiem w zaskarżonym wyroku do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1703/08, sąd pierwszej instancji trafnie wyprowadził wnioski prowadzące do wcześniejszej konkluzji. Powołane bowiem orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela. Warto przy tym jednak zauważyć, że tematyka opodatkowania świadectw pochodzenia energii była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Sądu (np. zob. wyroki: z dnia 29 maja 2008 r., II FSK 517/07, z dnia 29 maja 2009 r., II FSK 300/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 961/08, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA).Z powyższych orzeczeń oraz przytoczonych na wstępie przepisów wynika, że wytworzenie zielonej energii jest źródłem praw wynikających z "zielonego certyfikatu". Z woli ustawodawcy świadectwa pochodzenia energii są, na podstawie art. 9e ust. 6 u.p.e., towarem giełdowym i – w świetle art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - pochodnym instrumentem finansowym, niebędącym papierem wartościowym. Taka charakterystyka prawna powoduje oddzielenie "zielonej energii" od świadectwa jej pochodzenia, które może być przedmiotem samodzielnego obrotu giełdowego. Nie można więc uznać, że w obrocie towarowym "zieloną energię" i "zielony certyfikat" cechuje ścisły i nierozerwalny związek. Skutkiem tego, producent "zielonej energii" uzyskuje dwa autonomiczne przychody, z których jeden pochodzi ze sprzedaży "zielonej energii" po cenie gwarantowanej, a drugi ze sprzedaży "zielonych" certyfikatów po cenie rynkowej. Bezsporne jest, że przychód ze sprzedaży energii jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Natomiast, na podstawie dotychczasowych ustaleń, przychód ze sprzedaży "zielonych certyfikatów" musi być potraktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.).

11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie jest też zasadne kwalifikowanie przychodu ze sprzedaży certyfikatów jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z powołaniem na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera definicję działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W jego końcowej części ustawodawca zawarł wszakże zastrzeżenie, że pozarolniczą działalnością gospodarczą nie jest taka działalność, z której przychody są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W tym zakresie mieści się art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie kończy to jednak wywodów w tej mierze. Zgodnie z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f, wyłączone jest opodatkowanie stawką 19% dochodów z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych, jeżeli zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie produkcji energii elektrycznej ze źródła odnawialnego. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik zajmował się profesjonalnie obrotem świadectwami pochodzenia. Sama sprzedaż "pierwotnych" "zielonych certyfikatów", potwierdzających wytworzenie przez niego zielonej energii nie może być kwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Powyższych okoliczności stanu faktycznego skarżący nie kwestionuje zarzutami naruszenia przepisów dotyczących postępowania podatkowego. Sprzedaż certyfikatów ma na celu realizację dodatkowej ich funkcji, czyli uzyskanie premii ekologicznej dla wytwórcy tej energii lub - jak podał podatnik - zrekompensowanie kosztów jej wytworzenia (sama "zielona energia" jest sprzedawana po cenach energii konwencjonalnej). Trzeba ją wobec tego odróżnić od zawodowego obrotu świadectwami pochodzenia. Nie jest to także działalność wytwórcza, gdyż producent zielonej energii nie wytwarza certyfikatu, lecz otrzymuje go od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Z tych względów trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatnika. Dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Sprzedaż bowiem świadectw pochodzenia energii, które są, stosownie do art. 9e ust 1 u.p.e., potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna. Powyższe czynni zatem nietrafnym zarzut naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust.1 pkt 3 i 7, art. 17 ust.1 pkt 10 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9e ust. 1-3 i art. 9 a ust.6, 7 i 9 u.p.e.

12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 4 oraz 207 ord. pod. należy je w tej sytuacji uznać również za nietrafne. Skoro ustalone zobowiązanie podatkowe było w prawidłowej wysokości to brak było podstaw prawnych do tego by przyjąć, że nastąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

13. Również za nietrafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, że nowelizacja dokonana ustawą dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 201, poz. 1541) miała charakter doprecyzujący a nie prawotwórczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawotwórczym charakterem tej nowelizacji świadczy to, że materiały z procesu legislacyjnego dowodzą, iż zamiarem ustawodawcy była zmiana dotychczasowego stanu prawnego. W uzasadnieniu projektu noweli wskazuje się na rozbieżności w praktyce stosowania regulacji podatkowych. Zdaniem autorów projektu, są one efektem błędu ustawodawcy, który nakazał organom podatkowym traktować sporny przychód, jak przychód ze sprzedaży instrumentów finansowych. Projektowane zapisy mają naprawić ten błąd (zob. uzasadnienie projektu przywołanej na wstępie tego akapitu ustawy, dostępne na www.sejm.gov.pl, druk nr 2254). Wprawdzie odmiennie, bo na funkcję klaryfikacyjną noweli, wskazuje opinia przedłożona w toku prac sejmowych, ale nie stanowi ona dostatecznego argumentu, zwłaszcza w świetle art. 3 in fine noweli (zob. opinię z dnia 23 września 2009 r., autorstwa J. Kulickiego, dostępną w tym samym miejscu, co uzasadnienie projektu). Powyższych okoliczności w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano, wskazując jedynie, że wykładnia systemowa wewnętrzna dawała podstawę do wyprowadzenia wniosku, iż sporny przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, co w świetle wcześniejszej wykładni przepisów prawa materialnego wskazuję na nietrafność tego stanowiska strony.

14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P. Przedstawione przez sąd pierwszej instancji stanowisko oparte było na podstawie obowiązujących przepisów ustawowych i respektowało wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Sąd nie dostrzegł także naruszenia wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równego traktowania, skoro przeprowadzona przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji wykładnia prawa była prawidłowa.

15. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).