Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3888/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16, pkt 39, pkt 40, pkt 90
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2017 r. sprawy ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 września 2016 r. nr IPPB4/415-811/16-2/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 28 listopada 2016r. P. W. (zwany dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), reprezentowany przez doradcę podatkowego M. J., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 19 września 2016r., nr IPPB4/415-811/16-2/JK3, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach prawnych i faktycznych:

W dniu 14 lipca 2016r. P. W. złożył wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "M.". We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od dnia i maja 2013r. do dnia 15 września 2015r. Wnioskodawca był zatrudniony na umowę o pracę na stanowisku a. na Wydziale F. Uniwersytetu W.. W miesiącu listopadzie 2015r. strony wiązała umowa o dzieło, natomiast od dnia 1 grudnia 2015r. Wnioskodawca jest ponownie etatowym pracownikiem naukowym na Wydziale F. Uniwersytetu W. (umowa o pracę).

Decyzją z dnia [...] października 2015r., Nr [...], zmienioną decyzją z dnia [...] grudnia 2015r., Nr [...], Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi F. Uniwersytetu W. środki finansowe w kwocie 357.200 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem tysięcy dwieście złotych) przeznaczone na finansowanie w latach 2015 - 2017 uczestnictwa Wnioskodawcy w programie "M." IV edycji programu (dalej jako: Program).

Program "M.", z którego środki otrzymał Wnioskodawca, ustanowiony został Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012r. (M.P z 2012r. poz. 254). Celem Programu jest umożliwienie młodym naukowcom (uczestnikom Programu) udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program ma pomóc jego uczestnikom w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. Kolejnym celem jest poznanie nowych teorii czy technologii, które potem z korzyścią mogą być implementowane w kraju.

Celem Programu jest zapewnienie finansowania kosztów pobytu uczestnika Programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej uczestnika Programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach Programu możliwe jest także finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podroży małżonka uczestnika Programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. Warunkiem uczestnictwa w Programie jest (w przypadku osób niebędących uczestnikami studiów doktoranckich) zatrudnienie w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania naukowca będącego: a) pracownikiem naukowym lub naukowo-dydaktycznym w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.) albo b) pracownikiem naukowym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 oraz z 2011r. Nr 84, poz. 455) albo c) pracownikiem naukowym lub badawczo-technicznym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz, 618 oraz z 2011r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092). Udział w Programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - "Nauka" na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

Z wnioskiem o przyznanie ww. środków dla Wnioskodawcy na uczestnictwo w Programie wystąpiła do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego jednostka naukowa, tj. Uniwersytet Warszawski, Wydział F.. Wniosek złożony został w kwietniu 2015r., tj. w momencie, kiedy Wnioskodawca był zatrudniony w ww. jednostce na umowie o pracę. Ponieważ jednak okres obowiązywania tej umowy kończył się z końcem października 2015r. (przy czym strony rozwiązały umowę za porozumieniem z dniem 15 września 2015r.), do wniosku załączone zostało otrzymane od Wydziału F. Uniwersytetu W. zaświadczenie potwierdzające, że jednostka zatrudni Wnioskodawcę na czas trwania Programu (promesa zatrudnienia). Taka możliwość wynikała wprost z warunków konkursu w ramach IV edycji programu "M.", ogłoszonych na stronie internetowej Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zgodnie z pkt 5.8 ogłoszenia, do wniosku należało dołączyć m.in, zaświadczenie o zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę na czas określony lub nieokreślony/mianowania lub zaświadczenie o uczestnictwie w studiach doktoranckich. Jeśli kandydat na uczestnika programu zatrudniony jest w jednostce naukowej na czas określony krótszy od planowanego okresu uczestnictwa w programie, do wniosku należy dołączyć promesę zatrudnienia na czas trwania uczestnictwa w programie w przypadku wygrania konkursu. Wniosek o przyznanie środków Wnioskodawcy został rozpatrzony pozytywnie. Wraz z przyznaniem finansowania zaświadczenie o zatrudnieniu (promesa) zostało wcielone w życie, przy czym z uwagi na okoliczność, że zatrudnienie Wnioskodawcy na stanowisku adiunkta wymagało zatwierdzenia przez Radę Wydziału, czego nie udało się zorganizować przed listopadem 2015r., w miesiącu tym zawarto z Wnioskodawca umowę o dzieło, a zatrudnienie na umowę o pracę nastąpiło od 1 grudnia 2015r.

Zgodnie z w. decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 15 grudnia 2015r., przyznane środki finansowe w wysokości 357.200 zł zostały przeznaczone na finansowanie w latach 2015-2017 uczestnictwa Wnioskodawcy w programie "M." - IV edycja programu, odpowiednio w wysokości: w 2015r. -28.000 zł. w 2016r. - 175.600 zł i w 2017r. - 153.600 zł. Część z tych środków na łączną kwotę 37.200 zł przeznaczona została na koszty podroży oraz pobytu za granicą razem z Wnioskodawcą jego żony i dzieci przez okres łącznie 6 miesięcy.

W dniu 16 grudnia 2015r. zawarta została Umowa Nr [...] o finansowanie uczestnictwa w programie "M.", pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem W. (Wydział F.). Zgodnie z umową, jednostka zobowiązuje się do niezwłocznego przekazywania uczestnikowi Programu (Wnioskodawcy) całości środków finansowych po ich otrzymaniu z Ministerstwa oraz do rzetelnej realizacji zadania, które było przedmiotem wniosku, w tym do: składania sprawozdań rocznych i sprawozdania końcowego z uczestnictwa w Programie, prowadzenia ewidencji księgowej środków związanych z realizacją zadania oraz do zwrotu środków wydatkowanych niezgodnie z umową.

Następnie pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem W. (Wydział F.), zawarta została Umowa o zasadach uczestnictwa w programie "M.", określająca zasady uczestnictwa Wnioskodawcy w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku M. w Niemczech, w okresie od dnia 1 listopada 2015r. do dnia 31 października 2017r. W umowie tej Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do wydatkowania przekazanych mu przez Uniwersytet W. (Wydział F.) środków pieniężnych zgodnie z ich przeznaczeniem. Środki za 2015 i 2016r. zostały Wnioskodawcy wypłacone w 2016r., przy czym potrącona została zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest w trakcie uczestnictwa w Programie (pobytu w Niemczech). Pozostaje pracownikiem Wydziału F. Uniwersytetu W.. Jednocześnie zgodnie z zasadami wynikającymi z Uchwały nr [...] Senatu Uniwersytetu W. z dnia 18 marca 2009r. w sprawie warunków i trybu kierowania za granicę pracowników w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych, skorzystał on w okresie od dnia 1 grudnia 2015r. do dnia 30 grudnia 2015r. z płatnego urlopu naukowego, a od dnia 31 grudnia 2015r. do dnia 28 października 2017r. korzysta z bezpłatnego urlopu naukowego, w czasie którego nie otrzymuje wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu "M." są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie 1. była negatywna, to:

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu "M." są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art: 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie 2. była negatywna, to:

3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu "M." są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie 3. była negatywna, to:

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu "M." są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie pytania Nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy środki otrzymane w ramach programu "M." są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, z późn. zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.). W ocenie Wnioskodawcy, spełnione są wszystkie warunki do objęcia środków otrzymanych w ramach programu "M." zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. - środki przyznane zostały zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę (stanowią przychód ze stosunku pracy) na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Nie stanowią one jednocześnie wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

W zakresie pytania Nr 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie Wnioskodawca jest zdania, że do środków otrzymanych w ramach programu "M." znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego środki otrzymane na sfinansowanie jego pobytu i częściowo jego rodziny w jednostce naukowej w Niemczech, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, uznać należy za stypendium o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. W ocenie Wnioskodawcy, niezastosowanie omawianego zwolnienia w przedstawionym stanie faktycznym oznaczałoby nieuprawnione różnicowania skutków podatkowych korzystania ze stypendiów naukowych ze względu na ich nazwę, z pominięciem faktycznego celu przeznaczenia przyznanych środków. Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. jasno wskazuje, że celem omawianego zwolnienia przedmiotowego jest m. in. wsparcie naukowców uczestniczących w pracach badawczych, m. in. poprzez pokrycie kosztów utrzymania za granicą i kosztów podróży, jako że poniesienie tych wydatków stanowi niezbędny warunek prowadzenia badań naukowych za granicą - tym samym środki przeznaczone na ten cel są ściśle związane z pracą naukową. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, środki otrzymane w ramach programu "M." są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.

W zakresie pytania Nr 3.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na drugie pytanie Wnioskodawca jest zdania, że do środków otrzymanych w ramach programu " M." znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane środki w ramach programu "M." można zakwalifikować jako świadczenie pomocy materialnej, otrzymane przez osobę uczestniczącą "w innych formach kształcenia". Zdaniem Wnioskodawcy za "inną formę kształcenia" niewątpliwie uznać można uczestnictwo w programie "M.". Skarżący podniósł, iż przepisy dotyczące zasad finansowania nauki mieszczą się w grupie przepisów prawa z zakresu szkolnictwa wyższego (tak również m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 15/10), za czym przemawia także fakt, że do tej ustawy w zakresie zasad i trybu finansowania badań naukowych i prac rozwojowych odsyła art. 97 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Udział w programie "M." jest przy tym finansowany z budżetu państwa, a dokładniej ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - "Nauka" na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. Tym samym w ocenie Skarżącego spełnione zostają przesłanki do zastosowania w stosunku do środków otrzymanych przez Wnioskodawcę w: ramach programu "M." zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

W zakresie pytania nr 4.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na trzecie pytanie Wnioskodawca jest zdania, że środki otrzymane w ramach programu "M." są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f. Według Skarżącego ponieważ ustawodawca nie zdefiniował w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit a) u.p.d.o.f. pojęcia "stypendium" w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że przyznane środki objęte są zwolnieniem - w części określonej w tym przepisie. Skarżący wskazując na treść § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013r. poz. 167) stwierdził, iż skoro zatem sam ustawodawca zwolnienie części stypendium odnosi do pojęcia diety, obejmującej koszty wyżywienia i inne drobne wydatki, zatem zakłada. Ze pojęcie to nie obejmuje jedynie wydatków na badania naukowe. W ocenie Skarżącego w jego przypadku spełnione są warunki określone w art. 21 ust. I pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przebywa on czasowo za granicą (uczestniczy w badaniach naukowych w jednostce naukowej w Niemczech) i uzyskuje dochody z tytułu stypendium, przyznanego w ramach programu "M.", którego elementem składowym są środki finansowe na pokrycie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży. Środki te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju (do Niemiec), określonej w rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, za każdy dzień, w którym było / jest otrzymywane stypendium, tj. od dnia 1 listopada 2015r. do dnia 31 października 2017r.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 19 września 2016r. dnia uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż o naukowym charakterze stypendium winien każdorazowo decydować cel i rodzaj działalności stypendysty. Przez "stypendium naukowe" należy rozumieć takie stypendia, które służą wspieraniu działalności twórczej i badawczej w dziedzinie nauki, a nie stypendia związane ze zdobywaniem wiedzy czy nowych umiejętności.

Wobec powyższego zauważył, że działalność badawcza służy rozwiązaniu określonego problemu naukowego w postaci nowych prawd o rzeczywistości, nowych konstrukcji pojęciowych i technicznych, a praca twórcza polega przede wszystkim na ustalaniu nowych połączeń pomiędzy już znanymi zjawiskami, rzeczami, pojęciami, a jej rezultatem często jest dzieło - artykuł naukowy lub książka naukowa, ideologia czy pogląd filozoficzny. Charakterystyka "stypendium naukowego" kładzie zatem szczególny nacisk na cel, jakiemu ma służyć otrzymywane stypendium, tj. prowadzenie działalności badawczej i twórczej (w tym uzyskanie stopnia naukowego), a nie wyłącznie dokształcanie, czy doskonalenie zawodowe. Tym samym stwierdził, że przywołana definicja "stypendium naukowego" nie przystaje do stanu faktycznego wynikającego z rozpatrywanej sprawy.

Organ zauważył, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca, biorąc udział w programie "M.", otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Zdaniem Organu z założenia środki te nie byty zatem przeznaczone na finansowanie badań naukowych poza miejscem zamieszkania, stąd też nie można uznać, że mieszczą się w przytoczonej powyżej definicji stypendium. Ponadto zauważył, że akt prawny stanowiący podstawę prawną przyznania tych środków określa je mianem "środki finansowe'", a nie "stypendium" tak jak ma to miejsce w przypadku stypendiów naukowych przyznawanych młodym naukowcom przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki. Wynika z tego, że Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego świadomie użył tego pojęcia dla odróżnienia tychże środków finansowych od faktycznych stypendiów. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż środki finansowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Szkole Wyższej na sfinansowanie uczestnictwa Wnioskodawcy w programie "M." nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. , gdyż nie stanowią żadnej z ww. kategorii stypendiów, w ogóle nie są stypendiami. Zaznaczył, iż uczestnik programu nie otrzymuje stypendium lecz - zgodnie z prawnymi uregulowaniami - środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w ośrodku zagranicznym oraz kosztów podróży.

W ocenie Organu wobec dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia w nim określonego jest więc przyznanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracodawcę. Zwrócił uwagę, iż w ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. Środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

W kontekście powyższego zdaniem Organu nie sposób zatem uznać, że środki pieniężne otrzymywane w ramach programu "M.'" stanowią środki przyznawane przez pracodawcę, zgodnie z odrębnymi przepisami. W konsekwencji uznał iż, środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu w ramach programu "M." nie podlegają zwolnieniu z. opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.

Minister Finansów podniósł, iż niespełnienie którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższego przepisu. Według Organu fakt, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy dosłownie przywołuje tytuły obowiązujących ustaw (zachowując słowo w słowo ich brzmienie, również z zachowaniem wielkiej litery w przypadku ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym) nie powinno pozostawiać wątpliwości, że na mocy tego przepisu zwolnieniem przedmiotowym objęto świadczenia mające charakter pomocy materialnej przyznane wyłącznie na podstawie przepisów: ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 z poźn. zm.), ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym. Zdaniem Organu Określając zakres pojęcia "inne formy kształcenia" nie można robić tego w oderwaniu od całej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że ze zwolnienia korzystają wyłącznie świadczenia pomocy materialnej przyznane na podstawie wymienionych w tym przepisie ustaw, to nie powinno budzić wątpliwości, że "inne formy kształcenia" to te, o których mowa w tych właśnie ustawach, tj. tych wymienionych wprost w przepisie. Zauważył, że ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym nie wskazuje "form kształcenia", które dotyczyłyby osób realizujących projekty badawcze. Zdaniem Organu brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowe świadczenie ma charakter pomocy materialnej dla osób uczestniczących w innych formach kształcenia opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.pd.o.f., gdyż przedmiotowe świadczenie de facto nie jest otrzymywane w związku z kształceniem się naukowca. Jest ono otrzymywane w związku z realizacją ww. projektu badawczego. W związku z powyższym stwierdził, iż w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy ustawodawca wskazał konkretne akty prawne (tj. ustawę o systemie oświaty oraz ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym), na podstawie których muszą zostać przyznane w dane środki, aby skorzystać z tej ulgi podatkowej. Według Organu skoro zatem we wniosku mamy do czynienia z otrzymanymi przez Wnioskodawcę środkami w oparciu o akt wykonawczy do ustawy o zasadach finansowania nauki, to wspomniany powyżej warunek nie został spełniony. Tym samym stwierdził, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując wskazał, iż do otrzymywanych przez Wnioskodawcę środków finansowych z tytułu uczestnictwa w programie "M." nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

W ocenie Ministra Finansów skoro akt prawny stanowiący podstawę przyznania środków w ramach programu "M."- co już wyżej podkreślono - określa je mianem "środki finansowe", a nie "stypendium", to oczywistym jest, że środki te de facto nie stanowią stypendium. Zatem środki finansowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wnioskodawcy na sfinansowanie uczestnictwa pracownika naukowego w programie ministra "M." nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f.

Podsumowując Organ stwierdził, że przychód z tytułu otrzymania środków finansowych w celu realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych w: ramach programu "M." stanowiących koszty pobytu w zagranicznym ośrodku oraz koszty podróży nie korzysta ze zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a), 39, 40 i 90 u.p.d.of. Wskazał, iż przychód ten podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W przywołanej na wstępie skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił:

błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że na mocy ww. przepisu zwolnieniem objęto świadczenia mające charakter pomocy materialnej przyznane wyłącznie na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 z późn. Zm.) oraz ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz że "inne formy kształcenia", o których mowa w tym przepisie, to jedynie te określone w tych ww. ustawach;

niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

art 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego w ramach programu "M." nie stanowią świadczenia przyznanego przez pracodawcę, zgodnie z odrębnymi przepisami;

art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego w ramach programu .M." nie stanowią stypendium naukowego, o którym mowa w tym przepisie;

art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że środki pieniężne otrzymywane przez Skarżącego w ramach programu .M." nie stanowią stypendium, o którym mowa w tym przepisie;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (z dnia 2 kwietnia 1997r., Dz. U z 1997r. Nr 78, poz. 483; dalej jako: Konstytucja RP) - poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądowego w sprawach innych podatników w analogicznych sprawach, na które powołał się Skarżący i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

art. 2a Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r" tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.; dalej jako: O.p.) - poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. na korzyść Skarżącego.

W ocenie Skarżącego uwzględnienie przez Organ orzecznictwa przywołanego przez niego we wniosku o interpretację, w szczególności w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90u.p.d.o.f. w zakresie którego linia orzecznicza jest już utrwalona, spowodować powinno inne rozstrzygnięcie Organu. Zarzucił, iż Organ celowo pominął orzecznictwo świadczące o prawidłowości stanowiska Skarżącego, co stanowi ewidentne naruszenie art, 121 § 1 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP.

Zdaniem Skarżącego Organ dopuścił się naruszenia art. 2a O.p. Nawet zatem jeżeli istnieją wątpliwości co do znaczenia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. sformułowania "przepisy o systemie oświaty i Prawa o szkolnictwie wyższym", to Organ powinien zinterpretować je na korzyść Skarżącego, tj. w szerokim ujęciu, jako zbiór wszelkich przepisów regulujących funkcjonowanie szkolnictwa wyższego. W takim ujęciu przepisy dotyczące zasad finansowania nauki (w tym akt wykonawczy w postaci Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego ustanawiający program "M."), tj. przepisy stanowiące podstawę otrzymania przez Skarżącego środków z Programu, mieszczą się w grupie przepisów prawa o szkolnictwie wyższym, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego w ramach programu "M." podlegają zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40, art 21 ust. 1 pkt 90, art. 21 ust. 1 pkt 39 lub art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego podlegają one zwolnieniu spod opodatkowania na podstawie ww. przepisów, zaś zdaniem organu podatkowego nie podlegają one zwolnieniu spod opodatkowania na podstawie któregokolwiek z ww. przepisów.

Rację w powyższym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Przedstawiony wyżej problem, w analogicznych jak w sprawie niniejszej stanach faktycznych, był już przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z dnia 12 października 2012r. sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016r. sygn. akt II FSK 44/14, z dnia 27 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 516/14, z dnia 8 września 2016r. sygn. akt II FSK 3073/14, z dnia 12 października 2016r. sygn. akt II FSK 2514/14, z dnia 6 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3114/14, z dnia 20 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3598/14).

W wyrokach tych został wyrażony pogląd, że wyjazd i uczestnictwo w programie "M." można uznać za odbycie podróży służbowej, do której zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika (lit. a), a także podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b) - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy prawne wyrażone w ww. wyrokach NSA i uznaje je za własne. Brak podstaw do formułowania wniosku, że środki te byłyby zwolnione spod opodatkowania na podstawie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego w ramach programu "M." nie podlegają zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40, art 21 ust. 1 pkt 90, art. 21 ust. 1 pkt 39 lub art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f.

Należy również wyjaśnić, odnosząc się do zarzutów Skarżącego, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 516/14, uznał w zbliżonym stanie faktycznym za prawidłowy pogląd, iż przychód taki jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 90 u.p.d.of., że Naczelny Sąd Administracyjny poglądu takiego w tym wyroku nie sformułował. Jak bowiem wynika z uzasadnienia tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przychód podatnika stanowi przychód ze stosunku pracy, dlatego konieczna jest ocena, czy w sprawie zachodzą przesłanki do zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 90 u.p.d.o.f., czego organ interpretacyjny w sprawie rozstrzyganej przez Naczelny Sąd Administracyjny nie uczynił. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust.1 pkt 90 u.p.d.of. jest przyznanie tych świadczeń przez pracodawcę, co według organu interpretacyjnego nie miało miejsca i w konsekwencji organ interpretacyjny nie dokonał analizy przesłanek zwolnienia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1296/13, uchylił interpretację indywidualną i dając na podstawie art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskazania co do dalszego postępowania stwierdził, że organ interpretacyjny powinien uwzględnić wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.of dokonaną przez Sąd i w tym kontekście uznając, że przychód podatnika stanowi przychód ze stosunku pracy, ocenić czy sprawie zachodzą przesłanki do zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 90 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016r. uznał te wskazania za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku nie przesądził wyniku tej oceny, aczkolwiek wskazał, że w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2016r., sygn. akt II FSK 44/14, Sąd przyjął, że wyjazd i uczestnictwo w programie "M." można uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Należy podkreślić, że samo uznanie przychodu za przychód ze stosunku pracy nie oznacza, że taki przychód jest automatycznie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 90 u.p.d.o.f. Mianowicie zgodnie z tym przepisem wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Konieczne jest również spełnienie dalszych warunków, to jest stwierdzenie, że: i) świadczenia zostały przyznane na podstawie odrębnych przepisów, ii) świadczenia zostały przyznane na podnoszenie kwalifikacji zawodowych oraz iii) nie są to wynagrodzenia otrzymywane za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające pogląd, że przychód podatnika stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., nie może być zatem przywoływane jako potwierdzające pogląd, że jest to przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 90 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne nie korzystają także ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., ponieważ nie są stypendiami, albowiem wnioskodawca, jako uczestnik programu M. nie otrzymuje stypendium, lecz - zgodnie z prawnymi uregulowaniami - środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w ośrodku zagranicznym oraz kosztów podróży. Należy przypomnieć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Przedmiotowe zwolnienie nie odnosi się zatem to wszelkich świadczeń pieniężnych, które mogą być objęte pojęciem stypendium, ale wyłącznie takich świadczeń pieniężnych, które spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bezspornie, że przedmiotowe świadczenie nie stanowi ani stypendium otrzymanego na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, ani stypendium doktoranckiego otrzymywanego na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym, ani innego stypendium naukowego i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Należy również wyjaśnić, odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f., że pojęcie "stypendium" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem należy ustalić jego znaczenie na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego. W języku powszechnym określenie "stypendium" oznacza pieniądze przyznawane komuś przez państwo, instytucję lub osobę prywatną za wiedzę oraz szczególne umiejętności w jakiejś dziedzinie po to, aby umożliwić dalszą naukę lub prowadzenie badań [tak: Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl]. Stypendium to innymi słowy pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. Dokonując wykładni rozważanego pojęcia nie można również tracić z pola widzenia kontekstu, w jakim występuje ono na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu: stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium (lit. a), ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów (lit. b).

Zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca rozróżnia pojęcie stypendiów od pojęcia ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania. Z tego rozróżnienia należy wysnuć wniosek, że w pojęciu stypendiów nie mieszą się przysporzenia majątkowe otrzymane tytułem pokrycia kosztów utrzymania oraz zakwaterowania. Skoro celem Programu "M." jest zapewnienie finansowania kosztów pobytu uczestnika Programu w jednostce naukowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, to świadczenia pieniężne wypłacane w ramach tego programu należy uznać za świadczenia na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania, a nie za stypendia. W konsekwencji brak podstaw do formułowania poglądy, że przedmiotowe świadczenia są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f.

Należy również wyjaśnić, że pogląd o tym, iż osoba otrzymująca środki finansowe z tytułu uczestnictwa w programie "M." ma prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., został odrzucony w wyroku NSA z dnia 2 marca 2017r., sygn. akt II FSK 273/15.

W wyroku tym wskazano, że stosownie do postanowień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższy zapis nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, iż właściwa interpretacja omawianego przepisu miałaby się sprowadzać do szerokiego rozumienia Prawa o szkolnictwie wyższym, tj. zbioru wszelkich przepisów regulujących funkcjonowanie szkolnictwa wyższego. Nieuprawnione jest w szczególności stwierdzenie, że uczestnictwo w "innych formach kształcenia" określonych w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. obejmuje takie jego formy, jak udział w programie "M.". Należy bowiem podzielić pogląd, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej - wykładnia systemowa (zob. uchwała składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012r. sygn. akt II FPS 3/12).

Przy interpretacji unormowań w zakresie ulg i zwolnień podatkowych, za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W orzeczeniu z dnia 24 stycznia 1999r. (sygn. akt Ts 124/98, opublikowany w: Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego, nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu z dnia 26 marca 1996r. (sygn. akt W 12/95, opublikowany w: OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm, czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyrokach NSA: z dnia 20 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 603/12 oraz z dnia 22 października 2014r. sygn. akt II FSK 2400/12; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego daje to podstawę do stwierdzenia, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Wskazuje również na to okoliczność, iż obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w części dotyczącej sformułowania "Prawo o szkolnictwie wyższym" jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołują się wskazane przepisy podatkowe. Omawiana ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym w art. 103 i art. 104, reguluje zasady tworzenia funduszy i udzielania pomocy materialnej dla studentów, doktorantów oraz pracowników naukowych. Niewątpliwie mamy do czynienia z dopełnieniem treściowym norm prawnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Dlatego też nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do przepisów innych aktów prawnych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 2 marca 2017r. i uznaje ją za własną. Powyższa argumentacja przemawia dodatkowo za niezasadnością tezy Skarżącego o zwolnieniu przedmiotowych środków pieniężnych spod opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądowego w sprawach innych podatników w analogicznych sprawach, na które powołał się Skarżący i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zauważyć należy, jak już wskazywano powyżej, że Skarżący w istocie rzeczy nie przywołał orzecznictwa sądowego w sprawach innych podatników w podobnych stanach faktycznych, z którego to orzecznictwa wynikałoby, iż sposób wykładni spornych przepisów uznany przez Skarżącego za prawidłowy rzeczywiście jest właściwym sposobem wykładni spornych przepisów. Należy w tym miejscu podkreślić, że wykładnia przepisów dotyczących podstawy prawnej zwolnienia spod opodatkowania środków pieniężnych wypłacanych w ramach Programu "M." budziła wątpliwości, jednakże wątpliwości te zostały rozwiane przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób odmienny od wskazywanego przez Skarżącego za prawidłowy. Jakkolwiek zatem nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do orzecznictwa sądowego przywołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej musi budzić zastrzeżenia w kontekście zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. na korzyść Skarżącego, Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 2a O.p.

Zaznaczyć należy, że Skarżący nie zakwestionował stanowiska wskazanego przez organ interpretacyjny jako prawidłowe, dlatego Sąd nie poddał kontroli zaskarżonej interpretacji w tym zakresie.

W związku z powyższym, Sąd będąc związany zarzutami i podstawami skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.