Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 171/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 214, art. 220 ust. 2 lit. b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Renata Sawińska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w L na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) zł kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do dnia prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r. A. z siedzibą w Ł. (dalej strona skarżąca) – za pośrednictwem agenta celnego – zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary określone jako testery trzeźwości, klasyfikując je według kodu TARIC 9027 80 97 00.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego I w Ł. oraz weryfikacji ww. zgłoszenia celnego, dokonanej na podstawie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powstała wątpliwość w zakresie zadeklarowanej przez stronę skarżącą klasyfikacji importowanych towarów. Zdaniem organu, testery trzeźwości objęte zgłoszeniem celnym należało bowiem uznać za urządzenia przeznaczone do analizy wydychanego powietrza (gazu), dla których to urządzeń właściwa jest podpozycja 9027 10 obejmująca "analizatory gazu lub dymu". Zastosowany natomiast kod taryfy celnej w ramach pozycji HS 9027 obejmuje przyrządy lub aparaty do analizy fizycznej lub chemicznej.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego we W. , postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie. Po zebraniu materiałów w sprawie, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się.

W piśmie z dnia [...] r. strona skarżąca podniosła, że:

• zawsze stara się odprawiać towar zarówno w imporcie jak i eksporcie zgodnie z wytycznymi udzielonymi przez odpowiednie organy;

• stosując kody celne opiera się na informacjach uzyskanych z Urzędów Celnych lub Agencji Celnych;

• wprowadzając alkomaty/ testery trzeźwości na teren UE oraz wyprowadzając je poza obszar UE zawsze korzystała z pośrednictwa Agencji Celnych;

• posiada decyzję I Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r., o którą wystąpiła, aby prawidłowo taryfikować towar – zmieniającą stosowany kod 9031 80 34 90 ze stawką cła 2,8% na kod 9027 80 17 00 ze stawką cła 0%;

• stosowane kody taryfikacji celnej zarówno przed jak i po otrzymaniu w/w decyzji należały do tej samej grupy 9027 ze stawką cła 0% i jako takie uznawane były przez Urząd Celny jako prawidłowe,

• do dnia [...] r., żadna z Agencji Celnych, ani żaden z odprawiających towar Urzędów Celnych nie poinformował jej, że zastosowana taryfikacja celna na alkomaty/testery trzeźwości jest niewłaściwa.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego (w kwocie [...] PLN) oraz określił prawidłową kwotę podatku od towaru i usług w wysokości [...] PLN. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, że strona skarżąca nieprawidłowo zaklasyfikowała testery trzeźwości według kodu TARIC 9027 80 17 i zaklasyfikował rzeczone towary według kodu CN 9027 10 10 00.

Od powyższej decyzji strona skarżąca w ustawowym terminie złożyła odwołanie, zarzucając rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Pierwszoinstancyjne orzeczenie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia[...] opisaną w osnowie niniejszego wyroku, wydaną po rozpatrzeniu odwołania strony. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podkreślił, że bezspornym jest, że przedmiotem importu były testery trzeźwości. Wskazano dalej, że strona skarżąca zgłosiła powyższy towar według kodu CN 9027 80 97, obejmującego pozostałe przyrządy i aparaty niż analizatory gazu lub dymu. Strona zadeklarowała taki kod, gdyż uważa, że testery trzeźwości należy klasyfikować według kodu CN 9027 80 "jako przyrządy i aparatura". Tymczasem – zdaniem organu – testery trzeźwości są urządzeniami, które dokonują analizy wydychanego powietrza w celu określenia zawartości alkoholu. Niewątpliwie natomiast powietrze wydychane przez człowieka, jest gazem, a aparaty działają z wykorzystaniem technologii elektronicznej. Wyroby o takich cechach i funkcji objęte są natomiast brzmieniem i zakresem przedmiotowym kodu CN 9027 "przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu i dymu), przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne, przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku, (włącznie ze światłomierzami) mikrotomy". Pozycja ta – jak dalej podniósł organ – na poziomie pierwszej podpozycji 9027 10 wyróżnia "aparaturę do analizy gazu lub dymu" z podziałem na elektroniczne i pozostałe (tzn. inne niż dokonujące analizy gazu lub dymu z wykorzystaniem technologii elektronicznej). Klasyfikacja jest w tym przypadku zgodna z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), ponieważ brzmienie pozycji 9027 10 10 precyzyjnie odzwierciedla funkcję i sposób działania testerów, a ponadto jest zgodna z uwagą 3 do działu 90, gdyż testery są niewątpliwie aparatami złożonymi, służącymi do pełnienia ściśle określonej funkcji. W tej sytuacji – zdaniem organu – wnioskowana przez stronę skarżącą podpozycja 9027 80 17 nie może mieć zastosowania ponieważ obejmuje ona "pozostałe przyrządy i aparaturę," a więc inne niż wymienione w podpozycjach od 9027 10 do 9027 50. Proponowana przez stronę podpozycja CN byłaby prawidłowa, przy założeniu – co podkreślił organ – że testery, pozostając elektronicznymi, ustalają np. obecność lub zawartość alkoholu (w organizmie człowieka i nie tylko) na podstawie analizy pobranej próbki krwi. Uwzględniając jednak – jak dalej wskazał organ II instancji – rzeczywisty sposób działania testerów stwierdzić należy, że organ I instancji dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawa do stanu faktycznego, a zastosowanie kodu proponowanego przez stronę stanowiłoby naruszenie postanowień reguł 1 i 6 ORINS. Zatem – jak podniósł organ – przyjąć należy, że dla testerów trzeźwości właściwym jest kod CN 9027 10 10, natomiast części do aparatury do analizy gazu lub dymu ujęte są w podpozycji CN 9027 90 80.

Ponadto organ drugoinstancyjny wskazał, że Noty Wyjaśniające do Taryfy Celnej nie stanowią zamkniętego katalogu wyrobów w nich opisanych, lecz są jedynie bardzo przydatnym, oficjalnie publikowanym komentarzem do Taryfy celnej, który zawiera wiele omówień przykładów i w wielu wątpliwych sytuacjach pomaga prawidłowo zastosować przepisy w zakresie klasyfikacji towarowej. W kwestii zaś nieuwzględnienia przywołanej przez stronę skarżącą Wiążącej Informacji Taryfowej WIT Nr [...] z dnia [...] r. organ odwoławczy przywołał treść art.12 WKC podkreślając, że obowiązuje ona jedynie organy celne, wobec osoby, na którą wystawiono informację w zakresie klasyfikacji taryfowej. Z uwagi zatem, że wskazany przez stronę skarżącą WIT został wystawiony dla innego niż ona podmiotu, to – zdaniem organu – informacja ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazał także organ, że samo stwierdzenie, że istniał irlandzki WIT i decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...]r. nie zwalnia strony skarżącej z dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Inaczej sprawa wyglądałaby w sytuacji posiadania przez stronę WIT – u dla niej wystawionego, na towary przez nią przewożone. Wówczas bowiem – jak podniósł organ celny – byłaby ona wiążąca. Natomiast – jak dalej wskazał organ - decyzja organu Naczelnika Urzędu Celnego w W., korygująca na wniosek strony klasyfikację taryfową, stanowi rozstrzygnięcie incydentalne, które wprawdzie jest wiążące w danej sprawie, lecz nie może jednak stanowić podstawy prawnej czy wykładni obowiązujących przepisów w odniesieniu do prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów. Tym samym, zdaniem organu, nie można mówić o naruszeniu art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Przy dochowaniu należytej staranności strona mogła ustalić prawidłowa kwalifikację importowanego towaru.

Organ II instancji nie podzielił także stanowiska strony w kwestii naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. naruszenie przepisów prawa, a to:

- niewłaściwą wykładnię przepisów taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr I rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji WE nr 1549/2006, w zakresie dotyczącym klasyfikacji celnej importowanych towarów;

- art. 121 § i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez przyjęcie, że zaszły przesłanki do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zakres przedmiotowy kodu CN 9027 obejmuje "przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej" (m.in. gazu), rozróżnia więc dwa rodzaje urządzeń: przyrządy i aparaturę. Kod 9027 10, zdefiniowany w Taryfie jako "aparatura do analizy gazu lub dymu (...)", odnosi się więc do "aparatury", czyli zestawu urządzeń, a nie pojedynczych urządzeń, takich jak samodzielnie pracujący tester trzeźwości, który w pełni odpowiada klasyfikacji jako "przyrząd". Uzasadnione było więc zakwalifikowanie testerów według kodu 9027 80 17 (pozostałe).

W uzasadnieniu wskazano, że argumentacja organu o braku naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC jest niesłuszna, z następujących powodów:

1) w sprawie nie doszło do błędu przy klasyfikacji towarów, zatem nie mógł on być wykryty;

2) nawet jeśli, hipotetycznie rzecz biorąc, taki błąd byłby popełniony, to byłby on popełniony już drugi raz, ponieważ klasyfikacje celne testerów trzeźwości zostały uprzednio przez organ celny zmienione w 2005 roku. Przy następnych odprawach strona więc nie miała podstaw do wątpliwości, że dokonywana przez nią klasyfikacja towarów jest prawidłowa. Strona musiałaby bowiem założyć, że organ celny odprawiający towary, profesjonalnie i urzędowo przygotowany do takich czynności, pomylił się dwa razy z rzędu;

3) strona musi się kierować zasadą zaufania do organów państwa. Zakładać musi, że klasyfikacja przyjęta przez organ celny jest prawidłowa i została nadana z uwzględnieniem norm ją regulujących. Tym bardziej, jeśli organ państwa koryguje sam siebie, strona ma prawo zakładać, że klasyfikacja towarów jest prawidłowa;

4) nie jest zasadny argument dotyczący doświadczenia profesjonalnego przedsiębiorcy w tej sprawie. Taryfikacja towarów jest dziedziną trudną i nasuwającą wiele wątpliwości, co również znajduje swój wyraz w licznych sprawach przed sądami administracyjnymi. W danej sprawie właśnie profesjonalne podejście umożliwiło przeprowadzenie zmiany klasyfikacji celnej towarów, a w rezultacie nadanie im kodu taryfowego, który zdaniem skarżącego jest całkowicie prawidłowy;

5) nie ma więc podstaw do twierdzenia o możliwości racjonalnego wykrycia błędu organów celnych, nawet gdyby on zaistniał. Strona musiałaby w takiej sytuacji założyć, że organ celny działa całkowicie nieracjonalnie korygując własne decyzje i musiałaby z góry przewidzieć treść zaskarżanej właśnie decyzji Izby Celnej - co nie jest działaniem racjonalnym.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c").

Kontroli sądów administracyjnych podlega w pierwszej kolejności prawidłowość zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania. To te przepisy rzutują bowiem na prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, a tylko należycie ustalony stan faktyczny sprawy pozwala ocenić zasadność zastosowania konkretnych norm prawa materialnego. Dodatkowo wyjaśnić należy, że konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów doniosłych normatywnie, a więc mających wpływ na załatwienie sprawy. Chodzi zatem o ustalenia dotyczące stanu faktycznego wyrażonego w hipotezie normy prawnej.

W sprawie, której istota sprowadza się do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Prawa celnego, ordynacji podatkowej oraz zapisy zawarte w Taryfie celnej, Notach Wyjaśniających do Taryfy celnej, a także zapisy Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Taryfa celna, stanowiąca załącznik nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549//2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 301 z dnia 31 października 2006 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określana jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

Ostateczny, wykazywany w zgłoszeniu celnym kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły mają zaś zastosowanie, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Za pierwszeństwem reguły 1 – w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6 – przemawia też chronologiczny układ tych uwag.

Nie jest sporne, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były elektroniczne testery trzeźwość. Badanie tym urządzeniem polega na wdmuchiwaniu wydychanego powietrza do jego wnętrza. Wprowadzone do testerów powietrze analizowane jest na zawartość alkoholu. Wynik pomiaru jest wskazywany w jednostkach. Urządzenia te dokonują analizy wydychanego powietrza na występowanie w nim alkoholu i pomiaru jego ilości. Bez wątpienia wydychane przez człowieka powietrze jest gazem a urządzenia działają z wykorzystaniem technologii elektronicznej.

Nie ulega także wątpliwości, że w Dziale 90 Taryfy celnej pozycja 9027 obejmuje "przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu i dymu), przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne, przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku, (włącznie ze światłomierzami) mikrotomy". Pozycja ta na poziomie pierwszej podpozycji 9027 10 10 wyróżnia elektroniczną "aparaturę do analizy gazu lub dymu".

Zdaniem organu celnego brzmienie pozycji 9027 10 10 precyzyjnie odzwierciedla funkcję i sposób działania przedmiotowych testerów, a ponadto jest zgodna z uwagą 3 do działu 90, ponieważ testery, są niewątpliwie aparatami złożonymi, służącymi do pełnienia ściśle określonej funkcji. Natomiast wnioskowana przez stronę skarżąca podpozycja 9027 80 17 obejmuje pozostałe przyrządy i aparaturę, a więc inne niż wymienione w podpozycjach od 9027 10 do 9027 50.

Jak trafnie wskazano w skardze zakres przedmiotowy kodu CN 9027 obejmuje "przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej" (m.in. gazu). Wskazany kod rozróżnia więc dwa rodzaje urządzeń: przyrządy i aparaturę. Pojęcia te niewątpliwie nie są tożsame. W tej sytuacji uznać należy co najmniej za przedwczesne zakwalifikowanie importowanego towaru do kodu 9027 10 10. Jest to podpozycja pozycji 9027 10, zdefiniowanej w Taryfie jako "aparatura do analizy gazu lub dymu" Odnosi się więc do "aparatury".

W tym stanie rzeczy, dla niewadliwego wykluczenia importowanego towaru z pozycji zastosowanej przez stronę (9027 80) "pozostałe przyrządy i aparatura" i zataryfikowania tego towaru do pozycji 9027 10 "aparatura do analizy gazu lub dymu" (wskazanej przez organ) ustalenia wymagało zatem, czy towar w postaci testerów trzeźwości, stanowi pozostały przyrząd czy też aparaturę do analizy gazu lub dymu. W sprawie natomiast brak jednoznacznego ustalenia, co do tego, że importowane urządzenia są aparatami a nie przyrządami. Tym bardziej było to konieczne, że strona skarżąca – wobec treści Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) Nr [...] z dnia [...] r., jak również treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...]. wskazujących, jako prawidłowy dla towarów tożsamych co towar importowany przez stronę skarżącą kod CN 9027 80 17 – nie miała wątpliwości klasyfikacyjnych co do importowanego towaru.

Natomiast wątpliwości klasyfikacyjne zaistniałe po stronie organu, na etapie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego i weryfikacji zgłoszenia celnego winny być rozwiane przez ten organ, nie zaś przez stronę postępowania. Stosownie bowiem do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej jednoznacznie bowiem wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa".

Tymczasem w niniejszej sprawie organy celne – wskazując stronie możliwość z której winna była skorzystać celem rozwiania wątpliwości klasyfikacyjnych co do przedmiotu importu (chociaż strona – jak sama podniosła – wątpliwości takich nie miała) – zmierzały de facto, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, do przeniesienia na nią ciężaru dowodzenia. Podczas gdy, zdaniem składu orzekającego, do rozwiania wątpliwości klasyfikacyjnych w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych sprawy, bezspornie wymagane były wiadomości specjalne. Organ celny winien rozważyć konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii, zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże w niniejszej sprawie brak.

Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z podpozycji 9027 80 17 i włączenia do podpozycji 9027 10 10 zgodnie z wersją przedstawioną przez organ celny – przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową, rozważenia wymagało będzie, do której z pozycji, podpozycji sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany.

W konsekwencji powyższego jako przedwczesne należy również uznać orzeczenie organu co do retrospektywnego zaksięgowania długu. Stosownie bowiem do zasady wyrażonej w treści art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2813/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeksu Celny (DZ. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 ze zm.), kwota długu celnego (...) obliczana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych – taryfy celnej, wartości celnej towarów, obowiązujących w dniu powstania długu celnego. Skoro zatem – stosownie do wyżej wskazanych rozważań – w momencie długu celnego w istocie brak było uzasadnionych podstaw do uznania wskazanego przez stronę skarżącą kodu 9027 80 17 00 ze stawką cła 0%, jako kodu nieprawidłowego, to tym samym nie można było przyjąć, że kwota należności wynikających z długu celnego została zaksięgowana w kwocie niższej od prawnie należnej (art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego).

Wskazać należy w tym miejscu na tle powyższych ustaleń, że w sprawie nie można uznać, jak to uczynił organ drugiej instancji, że mamy do czynienia z niebudzącą wątpliwości możliwością retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, w świetle art. 220 ust. 2 lit b Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Zgodnie z tym przepisem nie jest możliwe dokonanie retrospektywnego księgowania kwoty długu celnego, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki:

1. zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania jest następstwem błędu samych organów celnych,

2. błąd ten nie mógł być racjonalnie wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności,

3. osoba zobowiązana działała w dobrej wierze,

4. osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej uznając, że nieprawidłowa klasyfikacja wynikała z błędu organu wskazał, że przy wykazaniu dobrej wiary przez stronę skarżącą i przy dołożeniu należytej staranności przy dokonywaniu zgłoszenia celnego, błąd kwalifikacji taryfowej towarów mógł zostać wykryty przez stronę skarżącą.

Zdaniem składu orzekającego, nie sposób uznać trafności powyższego stanowiska w rozpatrywanej sprawie, mając na względzie wcześniejszą kwalifikację przez organy celne importowanego przez stronę skarżącą towaru. Jak już wskazano decyzją z dnia [...]r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w W. wskazał jako prawidłowy dla towarów tożsamych co towar importowany przez stronę skarżącą kod CN 9027 80 17.

Mając to na względzie, a także wskazane WIT-y kwalifikujące przedmiotowy towar do kodu określonego w zgłoszeniu celnym, uwzględniając nawet ich charakter prawny, nie sposób – na tle ogólnej zasady zaufania strony do działań organów administracji publicznej – zarzucić stronie skarżącej złą wolę przy dokonywaniu kwalifikacji taryfowej towaru, że błąd organów celnych przy wcześniejszej klasyfikacji mógł zostać przez stronę skarżącą wykryty przy dochowaniu należytej staranności. Jak trafnie wskazano w skardze, strona musiałaby zakładać, że organ celny odprawiający towary, profesjonalnie i urzędowo przygotowany do takich czynności, pomylił się kolejny raz, że działa całkowicie nieracjonalnie korygując własne decyzje.

Podkreślenia wymaga również fakt, że w zgłoszeniu celnym z dnia [...]r. jako kod towaru wskazano: 9027 80 97, podobnie jak w zaskarżonej decyzji, podczas gdy w skardze i odpowiedzi na skargę, strony powołują się na zgłoszenie towaru dokonane według kodu 9027 80 17. Pomimo, że zauważona przez Sąd rozbieżność nie ma wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia, winna być również wyjaśniona i usunięta, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 200 i 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.