Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2714/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. i J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 116/20 w sprawie ze skargi A.K. i J.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 3 grudnia 2019 r. nr SKO-6007/901-P/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. i J.P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 116/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi A.K. i J.P. oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 3 grudnia 2019 r. nr SKO-6007/901-P/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności:

- art.133 § 1 p.p.s.a przez uznanie, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu jest pełny i został prawidłowo zebrany, a zatem był wystarczający do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, podczas gdy organy administracyjne orzekały w oparciu o stan sprawy niewyjaśniony przez co sprawa nie została rozpatrzona w sposób wyczerpujący, co doprowadziło do wadliwego jej rozstrzygnięcia oraz zawarcia w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji wywodów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy pomimo niewyjaśnienia przez organ wątpliwości i sprzeczności w zakresie utrzymania i konserwacji przedmiotowych gruntów i budynków, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, przez co materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niekompletny i w konsekwencji organ wydający zaskarżoną decyzję nie miał żadnych podstaw prawnych ani faktycznych przyjęcia braku podstaw do zwolnienia gruntów oraz budynków od podatku od nieruchomości, a także przez pominięcie i niewyjaśnienie kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości i niewłaściwe ustalenie powierzchni do opodatkowania w wyniku przyjęcia za niewadliwy operat inwentaryzacyjny obiektu autorstwa biegłego; art. 24 § 3 k.p.a w zw. z art. 84 k.p.a. w zakresie w jakim wniosek stron o wyłącznie biegłego pozostawiony został bez rozpatrzenia;

- art.134 § 1 p.p.s.a przez błędne przyjęcie, że organ administracyjny nie naruszył prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, polegające w szczególności na oparciu zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym zawierającym istotne braki, a przede wszystkim wewnętrznie sprzecznym i niepodjęcie starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym oraz wyjaśnienie sprzeczności, jednocześnie rozstrzygając niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego na niekorzyść podatnika; tj.: art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: a) niezastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy b) nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Skarżących w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że operat inwetaryzacyjny obiektu autorstwa biegłego był kwestionowany; organ podatkowy nie dysponował wiarygodnymi danymi, co do powierzchni użytkowej obiektu co skutkowało zleceniem przez organ II instancji dokonania przez organ I instancji obmiaru powierzchni użytkowej budynku wobec istnienia wątpliwości organu II instancji co do rzetelnego i jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organ I Instancji w tym zakresie, a następnie zaniechaniem przeprowadzenia tego dowodu przez organ II instancji; organ podatkowy nie odniósł się do wniosku skarżących o wyłącznie biegłego, pomimo że wniosek taki został złożony;

- art.141 § 4 p.p.s.a przez nierozważenie w sposób jasny i pełny w uzasadnieniu podnoszonych w skardze kwestii opierając wyrok na lakonicznych ustaleniach dokonanych w postępowaniu administracyjnym, przez co Sąd zaaprobował błędne i nielogiczne przyjęte bez wymaganych przez ordynację podatkową dowodów -ustalenia organu administracyjnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że do prawidłowej oceny istnienia przesłanek zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków wymagane jest zaświadczenie od Lubuskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków dotyczące utrzymania i konserwowania nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami; art. 5 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 2 ppkt e) uchwały nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia 15 listopada 2012 r poprzez zaniechanie i błędne ustalenie podstawy opodatkowania i przyjęcie, że w skład zespołu pałacowo-zamkowego wchodzą budynki opisane w § 1 ust. 2 pkt e), a nie budynki opisane w § 1 ust. 2 pkt a) cytowanej uchwały; art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organy podatkowe mogą dokonywać wymiaru podatku od nieruchomości pomijając sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów, księdze wieczystej oraz mylne uznanie, że organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotu opodatkowania nie jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków i księdze wieczystej, co w konsekwencji doprowadziło do wydania w sprawie decyzji sprzecznej z § 1 pkt 2 ppkt a uchwały nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia 15 listopada 2012 r.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lipca 2020 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżących na rzecz Organu administracji publicznej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy należąca do skarżących nieruchomość stanowiąca Zespół Pałacowo-Zamkowy podlegała zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przez sformułowanie przepisy o ochronie zabytków należy rozumieć regulacje z ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy obowiązkami w zakresie opieki nad zabytkiem, które są nałożone na właścicieli zabytków są m.in. prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości.

Natomiast w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy strona skarżąca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej Zespół Pałacowo – Zamkowy i zgłaszając do opodatkowania grunty znajdujące się pod ww. kompleksem, nie zgłosiła do opodatkowania budynków, uzasadniając to faktem wpisania ich do rejestru zabytków. Organy podatkowe weryfikując powyższe zgłoszenie ustaliły, że sporna nieruchomość została wpisana do rejestru zabytków oraz, że nie jest ona zajęta na wykonywanie w działalności gospodarczej.

Jednak w rozpoznawanej sprawie pomimo wezwania nie zostało przedłożone zaświadczenie od konserwatora zabytków o utrzymaniu i konserwowaniu nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji dążąc do zbadania czy sporna nieruchomość jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków organ zgodnie z wymogami ww. przepisów zwrócił się o udzielenie informacji w tym zakresie do Lubuskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można było jednoznacznie przyjąć, że zostało wyjaśnione czy nieruchomość była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami, a także czy powierzchnie przyjęte w operacie szacunkowym z maja 2013 zostały ustalone z dyspozycjami art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Natomiast w rozpoznawanej sprawie konserwator zabytków stwierdził, że mając na uwadze ówczesny oraz obecny stan zachowania obu zabytków, a także niewypełnianie przez właścicieli zamku i pałacu obowiązków wynikających z nakazów i zaleceń pokontrolnych, ww. zabytki nie są utrzymane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero skuteczne zanegowanie opinii konserwatora zabytków, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania. Wydawane przez Wojewódzkiego Konserwatora Ochrony Zabytków zaświadczenia mają zatem moc dokumentów urzędowych. Jakkolwiek ustawodawca nie definiuje pojęcia dokumentu urzędowego, to jednak z treści art. 194 § 1 i 2 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Przedmiotowe zaświadczenia obie te przesłanki spełniają. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że w istocie potwierdzają one stan faktyczny na dzień ich wydania (zob. L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 194, LEX/el).

Pogląd o urzędowym charakterze zaświadczenia wydawanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków na wniosek organu podatkowego jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i piśmiennictwie (zob. wyrok NSA z 13 października 2016 r., I FSK 2487/14; wyroki WSA: w Krakowie z 3 marca 2017 r., I SA/Kr 1448/16, w Olsztynie z 8 czerwca 2020 r., I SA/Ol 109/20; B. Pahl, Czy indywidualny wpis budynku do rejestru zabytków stanowi podstawę do zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntu, na którym jest posadowiony? Glosa do wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2010 r., II FSK 450/09).

W odniesieniu do zarzutów związanych z zastrzeżeniami do opinii biegłego należy zauważyć, że opinia wydana w tym zakresie, niezależnie od tego, czy na wniosek strony, czy na wniosek organu, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że organy podatkowe nie są uprawnione do prowadzenia samodzielnego postępowania co do przestrzegania i stosowania przez podatnika przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; w tym zakresie organ podatkowy opiera się na ocenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

Należy także wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., jest jasne, logiczne i poddaje się kontroli instancyjnej. Strona wprawdzie nie zgadza się z dokonaną przez sąd wykładnią prawa, jednakże powołany art.141 § 4 p.p.s.a. określa wyłącznie formalne wymogi uzasadnienia, nie odnosi się zaś co do jego merytorycznej poprawności, którą kwestionować należy poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2021 r., II FSK 82/19, z 23 lutego 2022 r., I FSK 1708/18, z 11 sierpnia 2022 r., II GSK 589/19).

Reasumując, brak stosownego zaświadczenia, wydanego w określonym ustawą trybie proceduralnym przez organ właściwy w sprawach dotyczących ochrony zabytków, wyklucza możliwość zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Z tego też względu okoliczności podniesione przez stronę skarżącą w ramach zarzutów uznać należy za irrelewantne dla istoty kontrolowanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawy wymiarowej. Mając powyższe na uwadze należy za prawidłową uznać konkluzję sądu pierwszej instancji, że strona skarżąca nie przedstawiła informacji pozwalających stwierdzić, że budynki były utrzymywane i konserwowane zgodnie z ww. przepisami.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Mirella Łent