Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 826/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko A.M. (dalej: Wnioskodawczyni, strona, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości jest nieprawidłowe.

We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu [...] zmarła mama Wnioskodawczyni. Spadek po niej z mocy ustawy nabyli: ojciec Wnioskodawczyni oraz Wnioskodawczyni po 1/2 części każde z nich. Fakt ten został potwierdzony aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu [...]. W skład nabytego spadku wchodziły prawa i obowiązki majątkowe zmarłej, w szczególności: prawo współwłasności nieruchomości o powierzchni gruntu [...] m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2, położonej w T., przy ul. [...], prawo współwłasności nieruchomości o powierzchni gruntu [...] m2, prawo współwłasności nieruchomości o powierzchni gruntu [...] m2 (dwie działki posiadające oddzielne księgi wieczyste), na których został posadowiony jeden budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej [...] m2, położony w T., przy ul. [...], długi spadkowe wynikające z wierzytelności banku z tytułu kredytu udzielonego na podstawie Umowy o Mieszkaniowy Kredyt Budowlano-Hipoteczny w złotych z dnia [...], zaciągnięty przez rodziców Wnioskodawczyni. Stan zadłużenia wynikającego z zaciągniętego kredytu wynosił na dzień śmierci mamy Wnioskodawczyni [...] zł [...] gr. Udział Wnioskodawczyni w spadku wyniósł 1/2, co oznacza, że odziedziczyła ona m.in. 1/4 udziału w prawie własności wymienionych wyżej nieruchomości, a także ¼ długu spadkowego wynikającego z wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu z dnia [...], w kwocie [...] zł [...] gr. W dniu [...] na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni sprzedała za cenę [...] zł udział w wysokości 1/4 w prawie własności nieruchomości o powierzchni gruntu [...] m2, przy czym kupujący zapłacili Wnioskodawczyni cenę za udział zgodnie z umową, na rachunek bankowy należący do ojca Wnioskodawczyni. Zbycie przez Wnioskodawczynię udziału w prawie własności ww. nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w dniu [...] Wnioskodawczyni i jej ojciec podpisali umowę, z treści której wynika, że Wnioskodawczyni upoważniła ojca do dysponowania środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży udziału w nieruchomości w wysokości [...] zł, na poczet spłaty zadłużenia z tytułu kredytu udzielonego na podstawie umowy kredytowej z dnia [...], do której to spłaty Wnioskodawczyni była zobowiązana na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. W dniu [...] kredyt został spłacony całkowicie (część Wnioskodawczyni i jej ojca).

W dniu 23 kwietnia 2018 r. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 (PIT-39), z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, przy czym w poz. 25 wykazano całość powyższej kwoty jako dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym. Różnica pomiędzy ceną sprzedaży a kwotą wykazaną w zeznaniu [...] zł, to przypadające na Wnioskodawczynię koszty taksy notarialnej oraz prowizji dla pośrednika nieruchomości.

Z powyższego wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego przez rodziców Wnioskodawczyni w części, do zapłaty której Wnioskodawczyni była zobowiązana na skutek przyjęcia spadku po zmarłej mamie. Kredyt został zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr [...] i nr [...], położonej przy ulicy [...], któremu to budynkowi, po zakończeniu budowy w dniu [...], został nadany przez Burmistrza Miasta T. numer porządkowy [...]. W budynku tym znajdują się fizycznie wydzielone dwa mieszkania z osobnymi wejściami, węzłami sanitarnymi i kuchniami. W jednym z tych mieszkań posadowionym na parterze mieszka ojciec Wnioskodawczyni, natomiast w drugim, znajdującym się na piętrze mieszka Wnioskodawczyni, co potwierdza również fakt zameldowania Wnioskodawczyni na pobyt stały pod adresem: T., ul. [...]. Wnioskodawczyni mieszka w opisanym wyżej mieszkaniu od chwili kiedy została zakończona budowa budynku mieszkalnego, do dnia dzisiejszego, a zatem również w dniu śmierci mamy Wnioskodawczyni, w dniu sprzedaży nieruchomości oraz w dniu spłaty kredytu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni podała, że w sprawie nie doszło do działu spadku ani zniesienia współwłasności, wszystkie wpisy na rzecz Wnioskodawczyni oraz jej ojca w działach II ksiąg wieczystych wymienionych we wniosku, nastąpiły na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia

[...] (Rep. A nr [...]). Na tej podstawie do umowy sprzedaży nieruchomości o powierzchni gruntu [...] m 2 przystąpiła Wnioskodawczyni oraz jej ojciec, a w dziale II ksiąg wieczystych [...] oraz [...] prowadzonych dla nieruchomości o powierzchni gruntu [...] m2 oraz [...] m2, na której został posadowiony jeden budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej [...] m2, położony w T. przy ul. [...], widnieje wpis właścicieli: Wnioskodawczyni w udziale 1/4 oraz jej ojca w udziale 3/4. Umowa o kredyt z dnia [...] opiewała na kwotę [...] zł. Nie był to kredyt walutowy. Spadkobiercy, Wnioskodawczyni oraz jej ojciec nie zawierali z bankiem aneksu do umowy z dnia [...], na podstawie którego nastąpiłoby przejęcie długu. Jednak w tej sytuacji przejęcie długu nie było możliwe, bowiem art. 519 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm., dalej: k.c.), stanowi, że przejęcie długu może nastąpić:

1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika (...);

2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela (...)".

Dłużnikiem w tym przypadku była zmarła mama Wnioskodawczyni, która nie mogła złożyć żadnego z ww. oświadczeń. W tej sytuacji spadkobiercy, w tym Wnioskodawczyni, przejęli odpowiedzialność za długi spadkowe z dniem złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku. Spadkobiercy, w tym Wnioskodawczyni, z dniem złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku przejęli odpowiedzialność za długi spadkowe, w tym za pozostałe do zapłaty zadłużenie z tytułu umowy kredytowej z dnia [...], przy czym Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłej mamie w ½ części, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia z dnia [...]. Spadkobiercy do chwili działu spadku ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe (art. 1034 Kodeksu cywilnego). W sprawie do dnia dzisiejszego, a także na dzień spłaty kredytu, tj. na dzień [...], spadkobiercy nie dokonali działu spadku, zatem zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej ojciec byli solidarnie odpowiedzialni od dnia śmierci mamy Wnioskodawczyni za spłatę zobowiązania wynikającego z ww. umowy kredytowej z dnia [...]. Środki z tytułu sprzedaży nieruchomości o powierzchni gruntu [...] m 2, należne Wnioskodawczyni w kwocie [...] zł, zostały najpierw do dnia [...] zdeponowane na rachunku ojca Wnioskodawczyni, a następnie zostały przez niego przelane w dniu [...] na rzecz banku, w wyniku czego nastąpiła całkowita spłata zobowiązania z tytułu kredytu (przelew wykonano na kwotę [...] zł [...] gr). Takie działanie ojca Wnioskodawczyni wynikało z umowy zawartej w dniu [...] pomiędzy Wnioskodawczynią a jej ojcem, w której Wnioskodawczyni upoważniła ojca do dysponowania środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży udziału w nieruchomości w wysokości [...] zł, na poczet spłaty zadłużenia z tytułu kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia [...]. Wnioskodawczyni nie dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł w żadnym czasie, zostały one w całości przeznaczone na spłatę kredytu, jednak Wnioskodawczyni uznała, że jedynie kwota [...] zł [...] gr, do zapłaty której była zobowiązana przyjmując spadek po zmarłej mamie, może zostać potraktowana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskane ze sprzedaży udziału w wysokości 1/4 w prawie własności nieruchomości o powierzchni gruntu [...] m 2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m 2 położonej w T. przy ul. [...], w części przeznaczonej na spłatę kredytu udzielonego na podstawie Umowy o Mieszkaniowy Kredyt Budowlano-Hipoteczny w złotych (nr [...]) z dnia [...], zaciągniętego przez rodziców Wnioskodawczyni, do spłaty którego Wnioskodawczyni była zobowiązana w części na skutek przyjęcia spadku po zmarłej mamie, a który to kredyt został zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr [...] i nr [...], położonej przy ulicy [...], gdzie Wnioskodawczyni zamieszkuje w wydzielonym fizycznie mieszkaniu na piętrze, korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że co do zasady na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f. sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia jest że źródłem przychodów opodatkowanych. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) wyłączył z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pod warunkiem, że w ciągu dwóch lat od jej zbycia zostaną wydatkowane na cele mieszkaniowe zbywcy. Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe wymienione przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy uznawane są wydatki poniesione m.in. na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na m.in. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie jest zasadne (wyrażane w wielu interpretacjach indywidualnych) kwestionowanie prawa do omawianej ulgi z uwagi na niespełnienie warunku zaciągnięcia kredytu przez podatnika - osobę, u której powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) w sytuacji, gdy kredyt taki zaciągnął spadkodawca.

Art. 922 k.c. stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi IV Kodeksu cywilnego. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma charakter sukcesji uniwersalnej, na mocy otwarcia spadku spadkobierca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki osoby zmarłej, które istniały w chwili śmierci spadkodawcy (za wyjątkiem sytuacji, kiedy spadkobierca spadek odrzuci, co nie miało miejsca w omawianym stanie faktycznym). Ponadto zgodnie z art.925 k.c. z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców, stając się prawami i obowiązkami tych osób. Długi powstałe za życia spadkodawcy przechodzą na spadkobierców w chwili otwarcia spadku. Dla odpowiedzialności spadkobiercy nie ma znaczenia moment powstania długu obciążającego spadek; za wszystkie długi ponosi on osobistą odpowiedzialność zgodnie z zasadami prawa spadkowego. Spadkobierca wstępuje w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, jaka istniała w chwili śmierci spadkodawcy. W opinii Wnioskodawczyni istotne jest też brzmienie art. 97 § 1 O.p., który stanowi, że nie ma wątpliwości, iż Wnioskodawczyni przyjmując spadek po zmarłej mamie przejęła również w części kredyt obciążający nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w którego części zamieszkuje do chwili obecnej. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawczyni, że przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w innej nieruchomości wchodzącej w skład spadku na spłatę kredytu udzielonego na budowę budynku mieszkalnego, w którym mieszka - jest realizacją własnego celu mieszkaniowego.

Powyższe poglądy znajdują potwierdzenie m.in. w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1108/17, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1984/18 oraz WSA w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 90/18.

W konkluzji Wnioskodawczyni stwierdziła, że przychody uzyskane ze sprzedaży udziału w wysokości 1/4 w prawie własności nieruchomości o powierzchni gruntu [...] m 2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w T.,

w części przeznaczonej na spłatę kredytu w kwocie [...] zł [...] gr, czyli 1/4 długu spadkowego wynikającego z wierzytelności banku z tytułu kredytu Mieszkaniowego Budowlano-Hipotecznego z dnia [...], korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko strony uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od zacytowania art. 9 ust. 1 oraz art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ww. ustawy, zgodnie z którym jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dalej stwierdzono, że decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment nabycia nieruchomości (prawa). Stosownie do art. 922 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a moment śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 k.c.). Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy.

Sprzedaży dokonano przed upływem pięcioletniego okresu wynikającego z ustawy podatkowej, a zatem przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. u.p.d.o.f.

Dalej organ interpretacyjny zacytował art. 30e ust. 1 oraz art. 30 e ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Następnie wskazano, że w myśl art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.).

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

- udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,

- kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby kwotę spłaconego kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawczynię - mamę Wnioskodawczyni, a spłaconego przez Wnioskodawczynię można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. udziału w nieruchomości. Długi obciążające nieruchomość nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, a więc nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku. Spłata wierzycieli nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Obowiązek spłaty wierzycieli jest, na skutek przyjęcia spadku, zobowiązaniem spadkobiercy, które musi uregulować, co wynika z k.c.

Następnie organ interpretacyjny przywołał art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Powyższy przepis, jak zaznaczył organ interpretacyjny, wprowadza zwolnienie podatkowe, a zatem należy go interpretować ściśle, wykluczając stosowanie wykładni rozszerzającej.

Jednym z wydatków na cele mieszkaniowe jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw. Z treści tej regulacji wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być nie tylko zaciągnięty na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ust. 1 ww. ustawy, ale jednocześnie musi go zaciągnąć podatnik, a więc osoba, która uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i u której powstaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni dokonała zbycia udziału w nieruchomości, który nabyła w drodze spadku po zmarłej mamie oraz spłaciła część kredytu hipotecznego zaciągniętego m.in. przez spadkodawczynię (mamę Wnioskodawczyni). W dniu śmierci spadkodawczyni zaciągnięte przez nią zobowiązanie (kredyt hipoteczny) z mocy prawa stało się długiem spadkowym, do spłaty którego zobligowana została m.in. Wnioskodawczyni - spadkobierczyni przyjmująca spadek. Wnioskodawczyni spłacając kredyt hipoteczny dokonała zatem spłaty długu spadkowego wynikającego ze zobowiązania zaciągniętego przez zmarłą mamę. Wnioskodawczyni przyjmując spadek przejęła w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika, co jest konsekwencją art. 922 k.c., który stanowi, że niespłacone świadczenie zaciągnięte przez spadkodawcę stanowi dług spadkowy. Spłata takiego zadłużenia ciążyłaby na Wnioskodawczyni bez względu na to czy sprzedałaby udział w nieruchomości, czy też nie.

Regulacja z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. nie wskazuje, że ze zwolnienia może korzystać przychód przeznaczony na spłatę długu spadkowego wynikającego z kredytu zaciągniętego przez inne podmioty niż podatnik. Zarówno czynność zaciągnięcia kredytu, jak i uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości musi dotyczyć tego samego podatnika, wobec czego analizowany przychód nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Na poparcie powyższego organ interpretacyjny przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/15. Sąd podzielił w nim stanowisko Ministra Finansów, że skarżąca nie zaciągnęła kredytu, wobec czego wydatkowanie przez nią środków pochodzących ze zbycia przedmiotowej nieruchomości w dniu [...] nabytej w drodze dziedziczenia, nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uprawnienie do skorzystania z takiej ulgi przysługiwałoby jedynie podatnikowi, który zaciągnął kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktycznym takie uprawnienie mogłoby zatem objąć jedynie spadkodawcę.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Dochód ten nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ spłata kredytu zaciągniętego przez mamę Wnioskodawczyni nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy, pomimo że Wnioskodawczyni zamieszkuje w budynku mieszkalnym, na budowę którego został zaciągnięty przez spadkodawczynię kredyt, który stał się długiem spadkowym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, organ interpretacyjny zaznaczył, że przeanalizował te rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazał, że pomimo, iż orzeczenia sądowe kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w konkretnych sprawach.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła:

a) błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przedstawiony stan faktyczny i jego subsumpcja pod wyżej wymienione przepisy prawa nie wypełniają dyspozycji zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. I. pkt 131 i ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f., co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości uzyskany w dniu [...], wydatkowany na spłatę kredytu (oraz odsetek) zaciągniętego przez rodziców skarżącej, z których jedno następnie zmarło, a skarżąca przyjęła spadek po zmarłej, spełnia warunki do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z ust. 25 pkt 2 lit a) tej ustawy, czyli że w ocenie organu nie stanowiło to wydatku poniesionego w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do uznania, że pojęcie "przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe" obejmuje sytuacje, w których podatnik dokonuje rozporządzeń środkami pochodzącymi ze sprzedaży określonych składników majątkowych również w celu faktycznego zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, co powinno w świetle niniejszej sprawy doprowadzić do uznania, że środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe skarżącej,

b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w przyjęciu niekorzystnej dla skarżącej interpretacji (in dubio pro fisco), niezastosowaniu wykładni celowościowej przy interpretacji wnioskowanych przepisów prawa, nieuwzględnienie całości stanu faktycznego, w szczególności pominięcie znaczenia umowy z dnia [...], a także w powołaniu się na orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/15, które zostało wydane w stanie faktycznym znacznie odbiegającym od przedstawianego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidulanej.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona na wstępie wniosła o uznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz w uzupełnieniu tego wniosku.

Dalej wskazała, że organ interpretacyjny skupił się na tym, że skarżąca bezpośrednio jako kredytobiorca nie zaciągnęła kredytu przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, tym samym nie spełniła wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Organ wskazywał również na to, że spadkobiercy nie zawarli z bankiem aneksu do umowy, na podstawie którego nastąpiłoby przejęcie długu przez skarżącą i jej ojca.

Negując powyższe stanowisko skarżąca wyjaśniła, że w dniu zawierania przez rodziców umowy kredytowej na budowę domu mieszkalnego ([...]) była niepełnoletnia i pozostawała na utrzymaniu rodziców. Następnie nawet gdyby uznać, że umowne przejęcie długu po śmierci mamy skarżącej było możliwe na podstawie aneksu do umowy (z czym skarżąca się nie zgadza, co wyjaśniła w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), to po pierwsze przejęcie odpowiedzialności za dług wynikający z tej umowy nastąpiłoby już wcześniej, w wyniku sukcesji uniwersalnej z chwilą śmierci spadkodawcy (choć do dnia przyjęcia spadku nie miałoby ono charakteru definitywnego), co więcej skarżąca z tym dniem przejęła prawa i obowiązki wynikające między innymi z umowy kredytowej z dnia [...] wstępując w sytuację prawną zmarłej. Jak wskazał w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. Sąd Apelacyjny w Gdańsku (sygn. akt V ACa 54/17): "Co do zasady spadkobiercy wstępują w prawa i obowiązki wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, niezależnie od podstawy prawnej takiego stosunku, (...) Śmierć kredytobiorcy nie wywołuje zmian w treści umowy kredytowej, a tym samym spadkobiercy zobowiązani są do zwrotu kredytu na zasadach określonych w umowie, z uwzględnieniem przewidzianego harmonogramu spłat, chyba że umowa przewiduje automatyczną wymagalność całości kredytu z chwilą jego śmierci." Natomiast NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I OSK 988/18 stwierdził, że "Spadkobierca w zasadzie wstępuje poprzez spadkobranie w sytuacje prawne, w których znajdował się spadkodawca, w związku z sukcesywną realizacją elementów stanów faktycznych potrzebnych do wywołania określonego skutku prawnego."

Skoro zatem śmierć spadkodawcy nie wywołuje zmian w treści umowy kredytowej (poza wyjątkami wynikającymi z treści samej konkretnej umowy kredytowej), pozostające do spłaty zobowiązanie nadal pozostaje zobowiązaniem z tytułu umowy kredytowej, a nie jest jakimś odrębnym zobowiązaniem, któremu organ przypisuje nazwę "dług spadkowy". Dług spadkowy, zdaniem skarżącej, to ogół obowiązków majątkowych ciążących wcześniej na spadkodawcy, do długów spadkowych należą jednak obowiązki wynikające z różnych stosunków zobowiązaniowych. Sam fakt, że skarżąca nie podpisywała umowy kredytowej, a jedynie wstąpiła w ogół praw i obowiązków z niej wynikających stając się de facto kredytobiorcą zobowiązanym do spłaty zobowiązania z tego tytułu w części na nią przypadającej (choć solidarnie z innym spadkobiercą) nie powinien mieć takiego znaczenia, że nie uznaje się takiej spłaty za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Na poparcie tezy, że spadkobierca jako następca prawny spadkodawcy pod tytułem ogólnym wstępuje w te stosunki majątkowe, których stroną był spadkodawca i z chwilą otwarcia spadku jego dotyczą zobowiązania zaciągnięte przez spadkodawcę, strona przywołała wyroki Sądu Najwyższego z dnia: 15 listopada 2017 r., sygn. akt II CSK 55/17 oraz z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt III CSK 162/14, a także wyrok Sądu Okręgowego w Krakowie Wydział II Cywilny z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II Ca 950/18.

Dalej skarżąca podkreśliła, że po uzyskaniu pełnoletności nadal pozostawała na utrzymaniu rodziców w związku ze studiami stacjonarnymi, które odbyła w latach 2014 r. – 2018 r. Podczas studiów osiągała jedynie znikome dochody z prac dorywczych, wobec czego nie mogła wówczas zaciągać kredytów.

Skarżąca, co organ zupełnie pominął, zawarła z ojcem w dniu [...] umowę, w której upoważniła ojca do dysponowania jej środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży udziału w nieruchomości w wysokości [...] zł i przeznaczenia ich na poczet spłaty zadłużenia z tytułu kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia [...]. Kredyt został spłacony całkowicie w dniu [...]. Chronologia zdarzeń w tym stanie faktycznym przemawia za tym, że strona nie dysponowała środkami uzyskanymi ze zbycia udziału w nieruchomości, a przychód ten został przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego, w którym skarżąca zamieszkuje do dnia dzisiejszego nie mając żadnego innego miejsca zamieszkania:

W skardze przywołano także fragment wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt lII SA/Wa 818/20. Sąd ten stwierdził w nim, że nie można (...) tracić z pola widzenia szczególnych relacji między inwestorami, wynikających z więzów rodzinnych, które nie czynią nadzwyczajnym i niespotykanym porozumienia, na mocy którego jeden ze współinwestorów ponosi całkowity koszt budowy, zaś drugi rozlicza się z nim w terminie późniejszym. To, że syn skarżącego "wyłożył" środki na wybudowanie budynku, zaś skarżący miał następnie rozliczyć się z poniesionych na jego rzecz wydatków nie uprawnia do konstatacji, iż skarżący nie poniósł ostatecznie wydatków na budowę budynku mieszkalnego. Zdaniem Sądu, poniesienie wspomnianych wydatków przez skarżącego jest ewidentne. Sam fakt, że w czasie budowy skarżący nie posiadał dostatecznych środków, by partycypować w kosztach, zaś pozyskał je po jej zakończeniu i zwrócił drugiemu inwestorowi, nie podważa jego wkładu finansowego w zrealizowaną inwestycję".

Zdaniem strony, podobna sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca z uwagi na wiek i brak dochodów nie mogła brać udziału w procesie inwestycyjnym polegającym na budowie budynku mieszkalnego prowadzonym przez swoich rodziców ani spłacać rat kredytowych. Jednakże w momencie uzyskania znaczącego przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości czuła się zobowiązana do zwrotu części wydatku poniesionych przez rodziców na wybudowanie budynku mieszkalnego, w którym sama zamieszkuje, tym bardziej, że jak wskazano we wniosku, budynek ten został tak zaprojektowany, że znajdują się tam fizycznie wydzielone dwa mieszkania z osobnymi wejściami, węzłami sanitarnymi i kuchniami. Rodzina od początku planowała bowiem, że skarżąca zamieszka w jednym z wydzielonych fizyczne mieszkań. Mając powyższe na względzie strona zawarła z ojcem umowę upoważaniającą go do odbioru całości środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości, a następnie przeznaczenia ich na całkowitą spłatę kredytu. Niniejsza interpretacja dotyczy jednak jedynie kwoty [...] zł, tj. kwoty, do zapłaty której była strona była zobowiązana przyjmując spadek po zmarłej mamie.

W dalszych wywodach skargi zauważono także, iż w judykaturze, przy interpretacji art. 21 ust. i pkt 131 u.p.d.o.f., wskazuje się na potrzebę analizowania w pierwszej kolejności, czy skarżący poprzez swoje działania realizują własne cele mieszkaniowe. Jak akcentują sądy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest bowiem normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Jednocześnie skarżąca odniosła się do przywołanego w zaskarżonej interpretacji wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/15. Podniosła, że w rozpatrywanym w tamtej sprawie stanie faktycznym podatnik zbył nieruchomość obciążoną hipoteką, a przychody ze zbycia przeznaczył na spłatę kredytu hipotecznego zabezpieczonego na tej nieruchomości. W tym stanie rzeczy trudno mówić o zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, skoro nieruchomość została przez niego sprzedana.

W ocenie strony, nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje również fakt, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2019 r, zmienił przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodając w art. 10 ust. 5 o treści: "W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę." Oznacza to, że podatnik po spełnieniu wymagań tego przepisu nie musi obecnie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i wydatkować przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, może nim dysponować dowolnie. Sytuacja podatników dokonujących transakcji przez 1 stycznia 2019 r. jest zatem diametralnie różna od tej, która dotyczy osób zbywających nieruchomości po tej dacie.

Strona zwróciła również uwagę, że do Trybunału Konstytucyjnego skierowane zostało pytanie Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie, czy art. 10 ust. 8 litery od a do d i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 4a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn są zgodne z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP (sygn. P I/I9). Pytanie to dotyczy umowy darowizny, jednak z uwagi na istotę problemu przedstawionego do rozstrzygnięcia TK wątpliwości tam zaprezentowane można, zdaniem skarżącej, odnieść również do nabycia składników majątkowych w drodze spadkobrania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, dodatkowo powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1117/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] dotycząca opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawczynię skarżącej na budowę domu mieszkalnego, w którym udział strona odziedziczyła i w którym zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie skarżąca domagała się potwierdzenia, że dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w części przeznaczonej na spłatę kredytu w kwocie [...] zł [...] gr, czyli 1/4 długu spadkowego wynikającego z wierzytelności banku z tytułu kredytu Mieszkaniowego Budowlano-Hipotecznego z dnia [...], korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że dochód ten nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ spłata kredytu zaciągniętego przez matkę Wnioskodawczyni nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy, pomimo że Wnioskodawczyni zamieszkuje w budynku mieszkalnym, na budowę którego został zaciągnięty przez spadkodawczynię kredyt, który stał się długiem spadkowym.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skoro omawiane zbycie nastąpiło w dniu [...], a udział w nieruchomości skarżąca nabyła wraz z otwarciem spadku, t.j. w dniu [...], to zbycie nastąpiło przed upływem terminu, o którym mowa w przywołanym przepisie.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W doktrynie i judykaturze powszechny jest pogląd, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Nie ulega wątpliwości, że celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15, WSA w Krakowie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1340/16).

Własne cele mieszkaniowe, których sfinansowanie warunkuje zwolnienie podatkowe zdefiniowane są w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wydatki poniesione na te cele uważa się m.in.

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Skarżąca nie zaciągnęła kredytu na budowę domu. Nie ulega też wątpliwości, że następca prawny dłużnika banku nie wstępuje w całą sytuację prawną poprzednika prawnego. W przypadku umowy kredytu bankowego spadkobiorca dziedziczy jedynie dług zaciągnięty przez spadkodawcę (kredytobiorcę), sama zaś umowa kredytowa między bankiem a kredytobiorcą (spadkodawcą) z chwilą śmierci tego ostatniego wygasa. Rodzaj czynności prawnej dokonanej przez spadkodawcę (kredytobiorcę) z bankiem (umowa kredytu), charakter spornej umowy i okoliczności jej zawarcia, w szczególności warunki, na jakich udzielono kredytobiorcy kredytu są bowiem ściśle związane z jego osobą (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I ACa 921/18).

Wskazania wymaga, że co do zasady prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) ma wymiar majątkowy i wynika z przepisów prawa podatkowego. Jest zatem prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3634/15). Wspomniany art. 97 § 1 O.p. stanowi, że spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym skarżąca, spłacając dług spadkowy wynikający ze zobowiązania zaciągniętego przez zmarłą matkę przeznaczyła dochód ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu, z którego sfinansowano budowę domu mieszkalnego. Dom ten stanowi współwłasność skarżącej od dnia [...] i skarżąca zaspokaja w nim własne potrzeby mieszkaniowe od chwili zakończenia budowy budynku.

Mając na uwadze powyższe Sąd za zasadny uznać należało zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przedstawiony stan faktyczny i jego subsumpcja pod wyżej wymienione przepisy prawa nie wypełniają dyspozycji zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. I. pkt 131 i ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f., co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącej.

Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia prawa procesowego i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wydanie bowiem interpretacji nie po myśli podatnika nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Natomiast przepis art. 2a O.p. nie ma zastosowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, co wynika wprost z treści art. 14h O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego wskazanego w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi.