Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 703/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. spraw ze skarg A. G. na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosków A. G. (określanej dalej także jako: skarżąca, strona) o ponowne rozpatrzenie spraw zakończonych decyzjami z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] i nr [...] wydanymi po przeprowadzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postepowań wznowieniowych i odmawiającymi uchylenia decyzji ostatecznych [...] z dnia [...] czerwca 2014 r i nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., utrzymał w mocy przedmiotowe decyzje.

Jak wynika z akt sprawy wobec A. G. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Postępowanie zostało wszczęte dnia 18 marca 2014 r. poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu w trybie art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przed wszczęciem postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wysłał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego na adres strony.

Ponadto organ podejmował działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w celu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym np. wezwaniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] wzywano stronę do udzielenia wyjaśnień dotyczących źródeł przychodów wykazanych w deklaracjach PIT-37 i PIT-36 - zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2010 r. oraz przedłożenia dokumentacji źródłowej będącej podstawą wpisów w ww. deklaracjach. Przesyłka zawierająca przedmiotowe pismo wraz z potwierdzeniem odbioru została zwrócona do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2014 r. z adnotacją urzędu pocztowego "zwrot nie podjęto w terminie". Z adnotacji umieszczonej na przesyłce przez urząd pocztowy wynika, że przesyłka skierowana pod adres: A. G. ul. [...], mimo dwukrotnego awizowania w dniach: 4 kwietnia 2014 r. oraz 14 kwietnia 2014 r., nie została przez stronę podjęta.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. dopuszczono jako dowód w sprawie następujące dokumenty, zgromadzone w postępowaniu kontrolnym wszczętym wobec A. G. na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r.

- umowę pożyczki z dnia 20 kwietnia 2006 r. udzielonej przez pożyczkodawców A. S. i A. N. pożyczkobiorcy A. G. wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego Ż. J.,

- oświadczenie pożyczkodawców A. S. i A. N. z dnia 29 kwietnia 2010 r. o anulowaniu pożyczki z dnia 20 kwietnia 2006 r. wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego Ż.J.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że oświadczeniem z dnia 29 kwietnia 2010 r. A. S. i A. N. anulowali pożyczkę pieniężną udzieloną A.G. w dniu 20 kwietnia 2006 r. w kwocie 80 000 USD.

W ocenie organu A. G. zapoznała się z treścią przedmiotowego oświadczenia o umorzeniu długu i je zaakceptowała, skoro w postepowaniu nr [...] jako dowody w sprawie, mające udokumentować pokrycie swoich wydatków na zakup mieszkania przedłożyła zarówno umowę pożyczki jak i oświadczenie o anulowaniu pożyczki.

Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W ocenie organu umorzenie pożyczki spowodowało powstanie u A. G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pożyczkodawcy A. S. i A. N. poprzez złożenie oświadczenia w dniu 29 kwietnia 2010 r. umorzyli swojej wnuczce A. G. pożyczkę udzieloną w dniu 20 kwietnia 2006 r. w kwocie 80 000 USD i w związku z tym, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u A. G. powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, który winien być wykazany w sporządzanej przez kontrolowaną deklaracji PIT-36 za 2010 r.

Organ podjął próbę doręczenia decyzji ww. decyzji na adres strony wskazany w rejestrze prowadzonym przez Urząd Skarbowy . tj. ul. [...].

Pomimo dwukrotnego awizowania przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję nie została odebrana.

W związku z powyższym organ uznał, że za datę doręczenia przesyłki w trybie doręczenia zastępczego należy przyjąć dzień 23 czerwca 2014 r. a zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 7 lipca 2014 r.

Jak wynika z akt sprawy strona w ww. terminie nie wniosła odwołania a zatem decyzja z dnia [...] czerwca 2014 r. stała się ostateczna.

W dniu 1 września 2014 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pismo z dnia 27 sierpnia 2014 r. zatytułowane: "Wniosek o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego oraz wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji", podpisane przez pełnomocnika.

W przedmiotowym wniosku jako przesłankę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej podając, że A. G. nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym nie z własnej winy.

Zarzucono organowi, że pisma dotyczące przedmiotowego postępowania błędnie kierowano na adres: ul. [...], pod którym strona nie przebywała, nie mieszkała i została wymeldowany już z dniem 23 października 2012 r. Podano, że A. G. została zameldowany w ww. dniu na pobyt czasowy pod adresem: [...].

Do wniosku załączono (w formie potwierdzonych za zgodność kopii lub oryginałów):

- upomnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 sierpnia 2014 r.,

- potwierdzenie zameldowania na pobyt czasowy od dnia 23 października 2012 r. do dnia 1 października 2017 r. wydane przez Urząd Miasta,

- zawiadomienie powtórne o złożeniu przesyłki poleconej nr [...] - korespondencji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 czerwca 2014 r. z adnotacją ,,nie zamieszkuje pod wskazanym adresem",

- zawiadomienie powtórne o złożeniu przesyłki poleconej nr [...](dotyczące B. G.) - korespondencji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 czerwca 2014 r. z adnotacją ,,nie zamieszkuje pod wskazanym adresem",

- pismo A. G. z dnia 20 czerwca 2014 r. z potwierdzeniem nadania,

- oświadczenia N. i S. A. z dnia 12 sierpnia 2014 r. potwierdzające otrzymanie od ich wnuczki – A. G. częściowego zwrotu pożyczki w łącznej kwocie 3000 USD (spłaty w okresie od października 2013 r. do lipca 2014 r.) wraz z jego tłumaczeniem z języka rosyjskiego.

Po zbadaniu wniosku w kwestii dopuszczalności uruchomienia trybu nadzwyczajnego w dniu [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że dowody i okoliczności podawane we wniosku o wznowienie postępowania oraz w toku wznowionego postępowania nie stanowią przesłanek wznowienia postępowania uregulowanych w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ uznał, że strona nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym ze swej winy a przedłożone dokumenty wytworzone zostały na potrzeby złożonego wniosku o wznowienie postępowania. Nie stwierdzono również zaistnienia pozostałych przesłanek wznowienia postępowania uwzględnianych przez organ z urzędu.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej wobec braku przesłanek wznowienia postępowania decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...], doręczoną w dniu 12 stycznia 2015 r., odmówił uchylenia decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. w całości.

W dniu 28 stycznia 2015 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynął nadany w dniu 26 stycznia 2015 r. wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Celem rozpatrzenia tego wniosku organ dokonał ponownej analizy całej sprawy rozstrzygniętej uprzednio wydaną decyzją. W swych działaniach nie ograniczył się wyłącznie do kontroli pierwotnego orzeczenia w kontekście zasadności (lub bezzasadności) argumentów podniesionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie. Organ dokonał sprawdzenia czy w wyniku rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania zapadło prawidłowe rozstrzygnięcie oraz rozpatrzył zarzuty wniosku o ponowne rozpatrzenie.

W dniu [...] marca 2015 r. organ wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję własną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...].

Od decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. jako ostatecznej w administracyjnym toku postępowania służyło stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Strona skorzystała z tego prawa.

W dniu 17 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie postanowieniem o sygnaturze I SA/Rz 443/15 odrzucił skargę na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie nr [...].

Pełnomocnik strony w dniu 25 czerwca 2015 r. złożył wniosek do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, który został oddalony przez WSA w Rzeszowie postanowieniem z dnia 30 czerwca 2015 r.

Pismem z dnia 7 lipca 2015 r. strona, działając przez pełnomocnika, wniosła zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego na postanowienie WSA w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2015 r. W dniu 27 sierpnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem o sygnaturze II FZ 650/15 oddalił zażalenie na postanowienie WSA z dnia 30 czerwca 2015 r.

W dniu 22 września 2015 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie wpłynęło pismo, zatytułowane: "wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz postępowania nr [...] zakończonego decyzją z dnia [...] marca 2015 r.

Na wezwanie organu pełnomocnik w piśmie z dnia 20 października 2015 r. wskazał, że żądanie wznowienia dotyczy decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] oraz decyzji z dnia [...] marca 2015 r. nr [...].

W dniu [...] października 2015 r. wydane zostały postanowienia:

- nr [...] o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...],

- nr [...] o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...].

Powyższe postępowania dotyczyły zatem ponownego wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] określającą ciążące na A. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz wznowienia sprawy zakończonej decyzją ostateczną wydaną po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymującą w mocy decyzję własną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej nr [...].

Wniosek o wznowienie postępowań oparto na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wskazano na nową okoliczność tj. całkowitą spłatę przez A. G. w dniu 28 sierpnia 2015 r. pożyczki w kwocie 80 000 USD zaciągniętej w dniu 20 kwietnia 2006 r. u N. i S. A., załączając jako dowód oświadczenie pożyczkodawców, potwierdzone przez Ambasadę Polską w M.

Podano również informacje dotyczące kwot spłaty pożyczki od października 2013 r. do lipca 2014 r. - łącznie 5000 USD.

Po zbadaniu przesłanek wznowieniowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że dowód przedstawiony przez stronę wytworzony został po wydaniu i uprawomocnieniu się decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz [...] z dnia [...] marca 2015 r. wobec powyższego nie może być przesłanką do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną.

W efekcie postępowań w dniu [...] stycznia 2016 r. wydane zostały decyzje nr [...] i nr [...] którymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uchylenia odpowiednio decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. i decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] marca 2015 r.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie spraw.

Decyzjom zarzucono:

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] oraz z dnia [...] czerwca [...] w całości, poprzez przyjęcie, że w sprawie nie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy mające znaczenie prawne oraz wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, podczas gdy w istocie doszło do spłaty przez A. G. pożyczki wobec N. A. i S.A. w całości;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę wydania decyzji polegający na przyjęciu, że A. G. zaakceptowała anulowanie umowy pożyczki, podczas gdy niezależnie od oświadczenia swoich dziadków spłacała otrzymaną pożyczkę, którą w konsekwencji w dniu 28 sierpnia 2015 r. spłaciła w całości, a świadczy o tym dołączone do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego oświadczenie w przedmiocie zwrotu całości pożyczki z dnia 28 sierpnia 2015 r. potwierdzone przez Ambasadę Polską w M.;

- naruszenie przepisów art. 187 § 2 w zw. z art. 188 oraz. 122 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie przez niego dowodu z zeznań świadków N. A. i S. A. oraz pominięcie w przedmiotowej sprawie 28 sierpnia 2015 r. o spłacie pożyczki w całości, a które to dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy i miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisów art. 191, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przy ustalaniu treści czynności prawnej, a to nie uwzględnienia zamiaru stron i celu czynności przy przyjęciu przez organ podatkowy istnienia rzekomej zgody A. G. na anulowanie umowy pożyczki przez pożyczkodawców;

- naruszenie przepisów art. 180 w związku z art. 181 ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a to z oświadczenia w przedmiocie zwrotu całości pożyczki z dnia 28 sierpnia 2015 r. potwierdzonego przez Ambasadę Polską w M. oraz zeznań świadków N. i S. A.,

- naruszenie przepisów art. 11 k.p.a w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek jakimi się kierował organ przy odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz [...] z dnia [...] marca 2015 r. w całości w sposób zmierzający do wykazania racjonalności, słuszności i skuteczności rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik strony podkreślił, że w sprawie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne, stanowiące przesłankę wznowienia postępowania oraz dające podstawę do zmiany decyzji w sensie merytorycznym. Okolicznością tą jest dokonanie przez A. G. w dniu 28 sierpnia 2015 r. spłaty zaciągniętej u N. i S. A. (dziadków A.G.) pożyczki w całości, co wyczerpało w całości rozliczenia między stronami z tytułu jej zaciągnięcia.

Pełnomocnik wyjaśnił, że A. G. niezależnie od oświadczenia swoich dziadków z dnia 29 kwietnia 2010 r. o anulowaniu pożyczki - jak przyjął organ w rozstrzygnięciu - spłacała pożyczkę. Od października 2013 r. do lutego 2015 r. spłaciła 5000 USD i w dniu 28 sierpnia 2015 r. spłaciła 75000 USD.

Po rozpatrzeniu wniosków strony o ponowne rozpatrzenie spraw organ w pełni zaakceptował rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji kończącej postępowanie kontrolne zawarte w decyzji własnej nr [...] i [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. i decyzjami z dnia [...] lipca 2016 r., opisanymi na wstępie, utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że podnoszona okoliczność całkowitej spłaty pożyczki przez A.G. swoim dziadkom w dniu 28 sierpnia 2015 r., o której mowa w dokumencie z tej samej daty, bez wątpienia nastąpiła po dniu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. tj. [...] czerwca 2014 r. i [...] marca 2015 r.

Organ uznał zatem, że przedłożony dokument jako dowód oraz wskazana w nim okoliczność nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie istniały w dniu [...] czerwca 2014 r. ani w dniu [...] marca 2015 r.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na decyzje z dnia [...] lipca 2016 r., opisane na wstępie.

Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań,

2) rozważanie zastosowania art. 135 p.p.s.a i ewentualne uchylenie również decyzji organu I instancji,

Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1. Naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania:

a) art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z zm.) w zw. z art. 145 §1 pkt. 5 k.p.a poprzez odmowę wznowienia sprawy zakończonej decyzją ostateczną wydaną po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, pomimo istnienia merytorycznej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a, a to nowych istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, mających znaczenie prawne oraz wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, a to potwierdzenia dokonania przez A. G. w dniu 28 sierpnia 2015 r. spłaty pożyczki wobec N. A. i S. A. w całości.

2. Rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 80 k.p.a przez niedokonanie oceny okoliczności niniejszej sprawy na podstawie całokształtu materiału dowodowego wskutek jego niepełności polegającego na nieprzesłuchaniu przez organ zawnioskowanych świadków, a tym samym nie udowodnieniu okoliczności powstania u skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł,

b) art. 136 k.p.a poprzez nie zlecenie uzupełniającego postępowania dowodowego organowi, który wydał decyzję w sytuacji, gdy istnieją poważne wątpliwości co do stanu faktycznego, ani też nie przeprowadzenie takiego postępowania we własnym zakresie,

c) art. 7 k.p.a w zw. 77 i 78 k.p.a w zw. z 80 k.p.a poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności nieustalenie przez organ czy A. G. zaakceptowała oświadczenie o umorzeniu długu, zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych, co do zeznania skarżącej w kwestii przedmiotowego oświadczenia, że jest to jednostronne oświadczenie dziadków oraz poprzez nieskonfrontowanie go z wnioskowanym przez stronę dowodem z przesłuchania A. S. i A. N.,

d) art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak wskazania przez organ w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonych decyzji przyczyn z powodu których dowodom z informacji o częściowych spłatach i przesłuchania skarżącego odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a na etapie wznowieniowym uznał brak wpływu całkowitej spłaty zobowiązania pożyczki za okoliczność nie mającą znaczenia dla meritum sprawy,

e) art. 191, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przy ustalaniu treści czynności prawnej, a to nie uwzględnieniu zamiaru stron i celu czynności przy jednoczesnym przyjęciu przez organ podatkowy istnienia rzekomej zgody A. G. na anulowanie umowy pożyczki przez pożyczkodawców,

f) art. 11 k.p.a w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek jakimi się kierował organ przy utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. w sposób zmierzający do wykazania racjonalności, słuszności i skuteczności rozstrzygnięcia,

g) art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 188 oraz 122 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie przez niego dowodu z zeznań świadków N. A. i S. A. oraz pominięcie w przedmiotowej sprawie dowodu z przedłożonego organowi pisemnego oświadczenia z dnia 28 sierpnia 2015 r. o spłacie pożyczki w całości, a które to dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia okoliczności oraz zasadniczy wpływ na wynik sprawy, a także wskazywały na istnienie okoliczności nieznanych organowi już w dacie wydanie decyzji,

h) art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a to z oświadczenia w przedmiocie zwrotu całości pożyczki z dnia 28 sierpnia 2015 r. potwierdzonego przez Ambasadę Polską w M. oraz zeznań świadków N. i S. A.,

i) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ ten zobowiązany był do uchylenia decyzji dotychczasowej w oparciu o art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a z uwagi na wątpliwy stan faktyczny i konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadków, zaś po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zobowiązany był do orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2016 r. poz. 1647 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające ją decyzje, zgodnie z kryterium zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organ orzekający w sprawie w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który wnikliwie ocenił w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Wobec stanowiska skarżącej, w sprawie należy wyraźnie podkreślić, że postępowanie podatkowe prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), określonym w przepisach Ordynacji podatkowej z tego też względu nie mogło dojść w sprawie i nie doszło do naruszenia powołanych w skargach przepisów k.p.a., gdyż przepisy te po prostu nie miały zastosowania w sprawie.

Powyższa uwaga dotycząca trybu postępowania w którym wydawane były zaskarżone decyzje nie jest bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Wskazać bowiem należy, że tryby postępowania nadzwyczajnego, w tym wznowieniowego wyznaczają granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego. Wynika to z faktu, że postępowania nadzwyczajne mają na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanych w postępowaniach zwyczajnych. Istota tych postępowań sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcia kwestii przesłanek występowania, określonych wprost w ustawie, wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" stosownych trybów nadzwyczajnych z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w we wskazanej wyżej Ordynacji podatkowej.

Innymi słowy w postępowaniach nadzwyczajnych badaniu (na które składają się stosowne ustalenia i oceny) podlega w pierwszej kolejności kwestia czy zaistniały w niej przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego i dopiero, gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Sprawia to tym samym, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia było występowanie w niej przesłanek określonych w przepisach art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, że kontrolując prawidłowość rozstrzygnięć podjętych w postępowaniach nadzwyczajnych nie można zająć się uchybieniami zaistniałymi na etapie postępowania wymiarowego (pierwotnego) - o ile nie powiąże się ich ze stosownymi, prawem określonymi, wadami warunkującymi uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego.

Przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wskazane w przepisach prawa. Zawarte w skardze wywody dotyczące sprawy, której przedmiotem było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie stanowią przesłanki wznowieniowej w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a tylko taka jest kognicja sądu administracyjnego w niniejszej sprawie.

Przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - na którą powoływała się skarżąca, jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie. Analizując przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania dowody należy zauważyć, że niewątpliwie są one po raz pierwszy przedłożone w sprawie i nie istniały one w momencie wydawania decyzji ostatecznych, których dotyczy postępowanie wznowieniowe.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu orzekającego w sprawie, że przedłożony w sprawie dokument z dnia 28 sierpnia 2015 r. oraz mająca z niego wynikać okoliczność nie istniały w dniu wydawania decyzji ostatecznych nie mogły być zatem brane pod uwagę w trakcie ich wydawania co prowadzi do wniosku, że nie jest to dowód i okoliczność o jakich mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Trzeba tu jeszcze raz powtórzyć, że decyzja wydawana w postępowaniu wznowieniowym jest decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę administracyjną jako taką. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. W postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia, a do tego w istocie zmierzają skargi i podniesione w nich zarzuty.

Uwagi te są tym bardziej uzasadnione, że okoliczności dotyczące częściowej spłaty zaciągniętej pożyczki były już podnoszone i analizowane przez organ w trakcie

wcześniejszego wznowienia postępowania, które zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2015 r., której kwestionowanie w postępowaniu sądowo administracyjnym okazało się nieskutecznie z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia skargi.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.