Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 428/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 745/20 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 31 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 745/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. K. (dalej: skarżący, podatnik, strona) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 31 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Decyzją z 21 lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r. w wysokości innej niż zadeklarowane (bądź też w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy).

Powyższe stanowiło konsekwencję uznania przez organ I instancji, że skarżący za ww. miesiące dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały na rzecz strony przez wystawców tych faktur dokonane (powyższe odnosiło się do 5 faktur VAT, dot. 5 samochodów osobowych, na łączna kwotę netto 766.186,99 zł + VAT 176.223,01 zł, na których jako ich wystawcy widniały Sp. z o.o. "C." i "D.").

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, NUCS decyzją z 31 lipca 2020 r. orzekł za marzec, kwiecień i czerwiec 2018 r. utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, natomiast za lipiec 2018 r. uchylić decyzję organu I instancji i określić za lipiec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 80.079 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 5.571 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą J. K. "H." (jako miejsce wykonywania działalności wskazano: R., powiat p.). Działalność ta polegała na sprzedaży samochodów, naprawie i serwisowaniu pojazdów oraz prowadzeniu myjni samochodowej. Ww. był w tym czasie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za okres ten strona prowadziła ewidencje dla potrzeb rozliczania ww. podatku (poz. [...]) a także złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracje na ten podatek (VAT-7 - poz. [...]).

W rozliczeniach podatku za marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r. skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z 5 faktur VAT na łączną kwotę netto 766.186,99 zł, dot. 5 używanych samochodów osobowych A. [...], na których to fakturach jako ich wystawcy wskazane zostały "C." Sp. z o.o., NIP: [...] bądź "D." Sp. z o.o., NIP: [...].

Organ ustalił, że kwoty zakupu wynikające z ww. faktur VAT stanowiły zasadniczą część (85,85%) ogólnej wartości zakupów wykazanych przez stronę w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Wskazał, że przedmiotowe pojazdy pierwotnie zostały sprowadzone z zagranicy, poprzednio były one zarejestrowane w Niemczech bądź w Belgii. Skarżący w krótkim czasie po wystawieniu na jego rzecz ww. faktur dokonywał zbycia tych samochodów na rzecz firm leasingowych, tj. E. S.A. i M. .Sp. z o.o.

Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wspomniane faktury zakupowe nie dokumentują rzeczywistych nabyć dokonanych przez stronę od spółek "C." i "D.". Podmioty te nie mogły być faktycznymi dostawcami samochodów osobowych sprzedanych następnie przez stronę na rzecz firm leasingowych. Transakcje z tymi firmami związane były z nadużyciami w sferze podatku od towarów i usług, przejawiającymi się w nieodprowadzaniu tego podatku a następnie niezasadnym jego odliczaniu.

Ponadto NUCS ustalił, że strona była świadoma, iż transakcje, w których miała uczestniczyć, łączyły się z nieprawidłowościami na gruncie ww. podatku, a co najmniej - w świetle zaistniałych okoliczności - mogła taki stan rzeczy przewidywać, tj. nie zachowała w tym zakresie należytej staranności. Za powyższym, zdaniem organu, przemawiają w szczególności następujące okoliczności:

- ukształtowanie "transakcji" z udziałem strony w taki sposób, że to do skarżącego zgłosiła się osoba mająca reprezentować spółki "C." i "D.", proponując mu zakup od nich samochodów, z określonym "z góry" kierunkiem ich dalszego zbycia i z gwarancją zarobku dla podatnika w postaci stałej kwoty pieniężnej,

- niewystępowanie istotnego ryzyka ekonomicznego po stronie skarżącego wynikające z braku konieczności poszukiwania klientów na towary, z zapewnionego zysku ze sprzedaży a także ze stosowania przez niego rozliczeń w postaci tzw. odwróconego łańcucha płatności,

- ograniczenie się skarżącego co najwyżej do mającej głównie formalny charakter weryfikacji rzekomych dostawców tj. spółek "C." i "D."; brak po jego stronie bliższej wiedzy o faktycznej działalności tych podmiotów, o ich pracownikach, o miejscach przechowywania samochodów i to pomimo, że "zakupione" przez skarżącego pojazdy miał on pozostawić w depozytach tych firm, brak weryfikacji siedzib ww. spółek,

- nawiązanie "współpracy" z "C." Sp. z o.o. i "D." Sp. z o.o. i podpisanie umów przy zachodzących rozbieżnościach w stosunku do stanu prawnego dot. tych podmiotów uwidocznionego w KRS co do statusu osoby mającej reprezentować te firmy, adresu, jakim posługiwała się jedna z tych spółek,

- bardzo lakoniczna treść umów współpracy pomiędzy skarżącym, a "C." Sp. z o.o. i "D." Sp. o.o. i wskazanie w tych umowach przyczyny mającej uzasadniać niezbędność pośrednictwa strony pomiędzy tymi spółkami a firmami leasingowymi, jaką miało być posiadanie przez skarżącego autoryzacji, która to okoliczność nie została jednakże potwierdzona przez wspomniane firmy leasingowe,

- brak uregulowania podatku akcyzowego dot. ww. samochodów (będących pojazdami sprowadzonymi z zagranicy), o czym skarżący albo wiedział, albo z łatwością mógł się dowiedzieć,

- okoliczności związane z dokonywaniem płatności przez stronę na rzecz ww. "dostawców", tj. stwierdzony fakt przelewu środków na rachunek jednej z tych spółek w sytuacji wystawienia faktury przez drugą z nich, połączony z niewiarygodną próbą wyjaśnienia przez Podatnika tej kwestii, przyjmowanie przez stronę faktur "zakupu" określających niezgodnie z rzeczywistością moment płatności z ich tytułu,

- brak możliwości uzyskania w sprawie jakiegokolwiek potwierdzenia od "C." i "D." dokonania w tych firmach zakupu towarów przez skarżącego,

- fakt, iż spółki "C." i "D." okazały się tzw. "znikającymi podatnikami",

- w sprawie nie udało się nawiązać z nimi żadnego kontaktu, ich adresami są adresy tzw. "biur wirtualnych", co więcej, są to adresy już nieaktualne, spółki te zostały zawiązane przez podmioty, które - jak należy przyjąć - zajmowały się tworzeniem i sprzedażą spółek, zostały one następnie zbyte na rzecz osób, które były ich udziałowcami w momencie sprzedaży towarów, jaka miała zostać dokonana na rzecz strony, po odnotowaniu tego faktu w KRS zaprzestano w tym rejestrze dalszych wpisów dot. ww. spółek, brak jest informacji o istotnej infrastrukturze tych podmiotów i ich pracownikach, firmy te nie zadeklarowały dostaw na rzecz podatnika i związanego z nimi podatku należnego, bądź nawet jeżeli zadeklarowanie takie miało miejsce to brak było wpłaty wykazanego podatku,

- brak jest informacji o wiarygodnym źródle, z jakiego podmioty te mogłyby nabyć samochody zaoferowane następnie skarżącemu,

- niewiarygodność łańcucha dostaw, w jakim wg pozyskanej dokumentacji miały być sprzedawane przedmiotowe samochody na drodze do podatnika (w łańcuchu tym występują wyłącznie podmioty, z którymi nie można nawiązać kontraktu i uzyskać od nich wyjaśnień i dokumentów oraz osoba, która przebywając w zakładzie karnym zaprzeczyła byciu właścicielem jakichkolwiek samochodów; zachodzą tam też takie zjawiska jak "zbywanie" pojazdów na rzecz podmiotów, od których wcześniej samochody te miałyby być "nabyte’’ czy też "sprzedaż" po cenach, które przy założeniu rzetelnego odprowadzenia VAT realnie musiały oznaczać stratę na transakcjach)

Mając powyższe organ podatkowy stwierdził, że faktury VAT mające pochodzić od spółek "C." i "D." nie mogą stanowić podstawy (jako dokumentujące czynności niedokonane) do skutecznego zrealizowania przez stronę odliczenia podatku naliczonego (o czym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwanej dalej: ustawa o VAT).

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do WSA. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 4 ust. 3 TUE poprzez naruszenie zasady lojalnej współpracy przejawiającej się w niestosowaniu się do orzecznictwa TSUE w zakresie, w jakim w sposób wiążący określa warunki dla zastosowania w sprawie podatnika podatku VAT koncepcji dobrej wiary, a przez to na wydaniu decyzji wbrew obowiązującemu prawu,

2) art. 51 ust. 1 w zw. z art. 17 oraz art. 41 ust. 1 oraz ust. 2 lit. c) Karty Praw Podstawowych UE, poprzez niezastosowanie w sprawie z zakresu prawa Unii przepisów regulujących prawa podmiotowe skarżącego do własności oraz do dobrej administracji,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby skarżący nie działał w dobrej wierze, a zastosowanie tego przepisu wobec skarżącego stanowiło konsekwencję odstąpienia przez organ od warunków określonych dla koncepcji dobrej wiary, wynikających z orzecznictwa TSUE,

4) art. 210 § 4 i § 6 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób utrudniający skarżącemu wykonywanie swego praw do obrony,

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego, oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i wybiórczy materiał dowodowy,

6) art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a w konsekwencji na rezygnacji organu z ustalenia prawdy materialnej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę podatnika oddalił.

3.2. Stwierdzone bowiem w niniejszej sprawie okoliczności wskazują, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku ujętego w fakturach VAT, na których jako ich wystawcy widniały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C." i "D.". Wbrew temu co zdaje się podnosić skarżący, przesłanką takich ustaleń nie są nadużycia zaistniałe po stronie ww. "dostawców", lecz fakt, iż przedmiotowe faktury w aspekcie podmiotowym nie mogą zostać uznane za dokumentujące rzeczywiście dokonane czynności. W świetle obiektywnych okoliczności nie można przyjąć, iż ww. spółki były faktycznym źródłem nabycia przez Pana J. K. samochodów A.. Wydana decyzja zawiera przy tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, dogłębnie wyjaśniające motywy, jakie przyświecały organowi przy podejmowaniu tego rozstrzygnięcia.

Podstawę prawną stanowił w tym przypadku przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W sytuacji gdy podatnik otrzymuje towar wymieniony na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot w dokumencie tym wymieniony, organ ma prawo do zakwestionowania odliczenia podatku z takiej faktury - nie dochodzi bowiem wówczas do rzeczywistego przeniesienia pomiędzy tymi podmiotami prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Koncepcja dobrej wiary winna natomiast zostać potraktowana jako swoisty "wentyl bezpieczeństwa" pozwalający na ochronę rzetelnych podatników, którzy nie wiedzieli (i w świetle obiektywnych okoliczności dowiedzieć się nie byli w stanie), że w danym przypadku występuje związek z nadużyciami na płaszczyźnie VAT (którzy pozostawali w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczą w legalnej transakcji). Dlatego też zarzuty skarżącego w tej materii nie zasługuję na uznanie ich za uzasadnione. Jako nieusprawiedliwione należy także ocenić stanowisko strony, iż spełnione zostały zarówno formalne, jak i materialne przesłanki do odliczenia przez skarżącego podatku ze spornych faktur VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia bowiem za tym, iż podmioty figurujące na tych fakturach (tj. spółki "C." i "D.") nie były rzeczywistym źródłem nabycia przez J. K. przedmiotowych samochodów i nie mogły przenieść na stronę władztwa ekonomicznego dot. tych pojazdów. Podkreślić trzeba, że w kwestii tej istotny jest nie tylko aspekt formalny, lecz także rzeczywistość gospodarcza. Umieszczenia danych określonej firmy na fakturach VAT (nawet jeżeli jest to podmiot, który złożył zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb tego podatku) nie identyfikuje w sposób właściwy dostawcy towarów w sytuacji, w której okaże się, że firma ta realnie czynności takich nie dokonała. Również samo wykorzystanie przez podatnika towarów w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w tym ich dalsza odsprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT nie przesądza automatycznie o rzetelności okazywanych organom podatkowym faktur mających potwierdzać uprzedni zakup tychże towarów. Istotnym jest przy tym, że wszelkie czynności wyjaśniające, w tle których znajdowały się spółki "C." i "D.", dokonywane były w niniejszej sprawie wyłącznie pod kątem weryfikacji rzetelności ich rzekomych transakcji ze stroną tego postępowania (tj. J. K.), a tym samym oceny poprawności rozliczeń podatkowych skarżącego.

W sprawie nie można również mówić o naruszeniu art. 2a O.p.

Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie prawidłowo zinterpretowano przesłanki kształtujące możliwość odliczenia podatku. Zastosowano również właściwe rozumienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcie związane jest z określeniem prawidłowej kwoty zobowiązań podatkowych, jakie na podstawie właściwych przepisów prawa ciążyły na skarżącym. W świetle zaistniałych w sprawie okoliczności na aprobatę nie zasługuje stanowisko skarżącego, iż działał w tzw. "dobrej wierze" i mógł przez to skorzystać z ochrony polegającej na zachowaniu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, na których jako wystawcy podane zostały spółki o nazwach "C." i "D.". Wbrew temu co wynika z treści skargi, w toku przeprowadzonego postępowania organ zasadnie ustalił cały szereg okoliczności wskazujących, iż skarżący co najmniej powinien dostrzegać możliwość związku czynności, w które się angażował z nadużyciami podatkowymi. Organ nie kierował się przy tym zasadą odpowiedzialności strony na zasadzie ryzyka, lecz właśnie na zasadzie winy, odnosząc się konkretnie do sytuacji skarżącego. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż weryfikacja wspomnianych "dostawców", jeżeli ze strony podatnika w ogóle była prowadzona, miała wąski charakter, ograniczający się przede wszystkim do kwestii formalnych. Co więcej, już nawet rezultaty takiej weryfikacji winny budzić zastanowienie Pana J. K.. Skarżący natomiast nigdy nie był w siedzibach spółek "C." i "D." i nie posiadał wiedzy o miejscu przechowywania przez nie samochodów i to pomimo, że zakupione pojazdy miały pozostawać w "depozytach" tych firm, czy też o zatrudnianych pracownikach, co przemawia za tym, że kwestiami tymi się nie interesował. W sprawie brak jest informacji, które mogłyby wskazywać na dłuższe prowadzenie przez te podmioty realnej działalności gospodarczej (sprzedaży samochodów) i posiadanie przez nie ugruntowanej pozycji rynkowej, mogącej budować ich wiarygodność w oczach potencjalnych odbiorców. Dokonane ustalenia wskazują, że od przedmiotowych samochodów A. w rzeczywistości nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Zaproponowane Panu J. K. warunki transakcji w praktyce wyłączały po jego stronie istotne ryzyko ekonomiczne. Taki sposób ukształtowania obrotu towarowego powinien przezornego przedsiębiorcę skłaniać do należytej jego weryfikacji i to tym bardziej, że transakcje te polegały w istocie na dokonywaniu przez stronę (na prośbę osoby mającej reprezentować "C." i "D.") jedynie swoistego "przefakturowania" samochodów. Wątpliwości budzi przy tym gospodarcze uzasadnienie przyczyn, dla których niezbędne było "pośrednictwo" strony w tym obrocie). W sprawie wystąpił również szereg innych okoliczności mających znaczenie przy ocenie zachowania podatnika np. dokonanie przez stronę wpłaty na rachunek innej spółki niż ta, od której miało nastąpić nabycie pojazdu. Jak wskazano w dalszej części niniejszego pisma, Pan J. K. miałby także nie dokonywać weryfikacji tytułu własności tych pojazdów po stronie "C." i "D." (w sytuacji gdy "kupowane" przez stronę samochody były zarejestrowana na inną osobę). Ponadto co najmniej na pewnym etapie skarżący wszedł w posiadanie umów potwierdzających rzekomą sprzedaż tych towarów przez Pana Ł. D. (będącego poprzednim ogniwem łańcucha dostaw), które (w powiązaniu z ceną "zakupu" pojazdów przez stronę) przemawiały co najmniej w większości przypadków za zaistnieniem nadużyć podatkowych. Z powyższego wynikają jednocześnie czynności weryfikacyjne, które mogły zostać przez podatnika wykonane, a których ww. nie przeprowadził oraz okoliczności, których strona dostatecznie nie wyjaśniła. W takim też kontekście winny być rozumiane zawarte w decyzji sformułowania mówiące np. o braku bliższej weryfikacji okoliczności związanych ze spornymi transakcjami. Trudno jest przy tym przyjąć, że jakakolwiek inna forma sprawdzenia niż ta, którą strona podjęła, była zabroniona prawnie, w jakiś inny sposób niedostępna, czy też wykraczająca poza praktyki handlowe. Zaznaczyć należy, iż żadne normy nie zakazują zwracania się do potencjalnych kontrahentów o dobrowolne udostępnienie określonych informacji o ich działalności, co może służyć ich uwiarygodnieniu w oczach potencjalnego partnera handlowego (zwłaszcza jeżeli mamy do czynienia z firmą, z którą dopiero współpraca się rozpoczyna, czy też taką, która nie może wylegitymować się bogatszą historią i pozycją rynkową). Powołując się na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 2 października 2019 r. sygn. I FSK 1534/17, organ podatkowy słusznie wskazał, że zawarte w zaskarżonej decyzji sformułowanie, iż strona była świadoma związku przedmiotowych transakcji z nieprawidłowościami podatkowymi, a co najmniej mogła to przewidywać. Nawet gdyby przyjąć, że brak jest przesłanek bezsprzecznie wskazujących na świadomość skarżącego co do występujących nadużyć podatkowych, to w świetle tego, co ustalono, niewątpliwie stan taki mógł przewidywać.

Na wynik niniejszej sprawy nie miało także wpływu nieuwzględnienie przez organ składanych przez stronę wniosków o przesłuchanie świadków. Przypomnieć należy, iż świadkami tymi miały być osoby związane z działalnością funduszy leasingowych (odbiorców podatnika), z którymi transakcje nie są kwestionowane. W istocie ww. wnioski dowodowe wpisywały się w prezentowaną przez skarżącego postawę, w której poprzez podnoszenie okoliczności towarzyszących sprzedaży próbował wykazać rzetelność swoich uprzednich zakupów, co nie może jednakże odnieść skutku. Kwestia przebiegu danych transakcji w praktyce gospodarczej czy też rynkowego znaczenia tzw. "odwróconego łańcucha płatności" omawiana przez takie osoby siłą rzeczy dotyczyłaby przede wszystkim relacji firm leasingowych ze stroną (i ewentualnie leasingobiorcami) a nie oceny sposobu, w jaki podatnik dokonał uprzedniego zakupu samochodów, czy też jak za nie płacił. Trudno przyjąć, że np. forma, w jakiej firmy leasingowe rozliczają się z dostawcami przedmiotów leasingu (i z samymi leasingobiorcami) determinuje proces dokonywania płatności przez wspomnianych dostawców na rzecz dalszych firm w łańcuchu transakcji. Niejasnym jest także, jakie znaczenie w sprawie mogłoby mieć zadawanie przedstawicielom funduszy leasingowych pytań odnośnie hipotetycznego odstąpienia przez stronę od "transakcji" zakupowych, w sytuacji potencjalnego stwierdzenia przez te instytucje nieprawidłowości dot. przedmiotowych pojazdów i zaniechania przez nie operacji leasingowych (czego zresztą organ nie kwestionuje, wskazując jedynie, iż powyższe nie może oznaczać przerzucenia przez podatnika na firmy leasingowe odpowiedzialności za własne transakcje zakupowe). Podniesiona przez Pana J. K. kwestia autoryzowanego dostawcy została natomiast w toku postępowania jednoznacznie wyjaśniona przez firmy leasingowe. Z wyjaśnień tych wynika, iż podatnik formalnie nie posiadał takiego statusu. Skarżący nie wskazuje, jakie niejasności mogłyby zachodzić w informacjach otrzymanych w tym przedmiocie od ww. instytucji. Niezrozumiałe jest także oczekiwanie od przedstawicieli firm leasingowych istotnych dla sprawy wyjaśnień odnośnie przyczyn nabycia samochodów od strony, a nie od jej dostawców. Wspomniane instytucje nabyły ww. pojazdy od Pana J. K. jako ich właściciela, a w sprawie brak jest informacji, iż decydowały one o sprzedaży pojazdów przez "C." i "D." na rzecz podatnika.

Nawiązując natomiast do podnoszonej przez stronę potrzeby porównywania praktyk dostępnych i stosowanych przez instytucje finansowe z pozycją gospodarczą podatnika i działaniami, jeszcze raz trzeba podkreślić, iż przeprowadzone postępowanie, w rezultacie którego wydana została zaskarżona decyzja, swoim zakresem podmiotowym obejmuje osobę Pana J. K. i to poprawności jego rozliczeń podatkowych w zakresie VAT stanowiła przedmiot oceny w niniejszej sprawie. Ponadto w sprawie zakwestionowane zostały nie transakcje sprzedaży przez stronę samochodów na rzecz wspomnianych firm leasingowych, lecz przedstawione przez skarżącego faktury VAT mające dokumentować uprzedni zakup tych towarów. Dlatego też w tym kontekście musiała zostać przeprowadzona analiza postępowania strony pod kątem wspomnianej "dobrej wiary", mająca na celu stwierdzenie, czy wobec skarżącego możliwe było zastosowanie ochrony polegającej na zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Wobec powyższych zarzutów strony istotnym jest, że ciążący na organie obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego. Organ ten bowiem z jednej strony winien podejmować wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z drugiej jednakże strony ustawodawca zastrzega, iż mają to jednocześnie być działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Granice postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym norma o charakterze materialnoprawnym. W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji ramy prawa materialnego narzucały natomiast konieczność ustalenia tego, czy strona miała prawo do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur w kontekście brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie WSA zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do poczynienia obiektywnych ustaleń faktycznych, czemu nie uchybia fakt nieuwzględnienia w toku postępowania części zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności braku weryfikacji zapłaty podatku akcyzowego dot. przedmiotowych samochodów, sąd podkreślił, iż kwestia ta stanowiła tylko jeden z elementów przywołanych, i to nie na pierwszym miejscu w zaskarżonej decyzji przy ocenie działań podatnika pod kątem wspomnianej "dobrej wiary" i należy ją rozpatrywać łącznie z innymi tego rodzaju przesłankami, które szczegółowo opisano w treści wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, swobodną oceną dowodów jest bowiem konstrukcja oceny materiału dowodowego opierająca się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego. Przy ocenie postawy podatnika w tej materii bardzo ważne znaczenie ma niejednolitość wyjaśnień w sprawie weryfikowania zapłaty akcyzy. W piśmie z 10 maja 2019 r. Pan J. K. jednoznacznie wskazał, że chociaż bez uregulowania tego podatku nie doszłoby do rejestracji samochodu, to także sprawdzał na stronie Ministerstwa, czy akcyza została zapłacona. Po pierwsze, oznaczałoby to, że skarżący wiedział o możliwości sprawdzenia poprzez internet tej okoliczności. Po drugie, wynikałoby z tego. że strona była świadoma nieuregulowania ww. podatku. W sytuacji bowiem wspomnianego przez siebie sprawdzenia musiałaby wiedzę taką nabyć. Dopiero na dalszym etapie postępowania podatnik zaczął prezentować stanowisko, iż w kwestii odprowadzenia akcyzy działał w zaufaniu do swoich odbiorców (firm leasingowych) bądź też - jak w niniejszej skardze - do dowodu rejestracyjnego, z czego wynikałoby, że faktycznie sprawdzenia w tym zakresie osobiście jednakże nie dokonywał. Powyższe nie przemawia na korzyść podatnika. J. K. bowiem albo dysponował informacją o braku odprowadzenia akcyzy, a pomimo tego zaangażował się w obrót takimi pojazdami, albo też niezgodnie z prawdą, jako akt rzekomej staranności, w toku postępowania podał, że sprawdzenia w tym zakresie dokonywał pomimo, iż faktycznie tego nie zrobił, chociaż łatwo mógł to uczynić, której to możliwości był świadom. Dostrzegalny jest również na tym polu pewien rozdźwięk w postawie skarżącego. Słowa podatnika w niniejszej sprawie wskazywały bowiem na ograniczoną dostępność narzędzi weryfikacyjnych po jego stronie. Jednocześnie jednak w sytuacji, gdy organy państwa udostępniły prosty instrument pozwalający na zweryfikowanie kwestii zapłaty akcyzy od nabywanych pojazdów, skarżący przekonuje, iż niezasadne byłoby oczekiwanie skorzystania z takiej możliwości. Przywołany przez skarżącego dowód rejestracyjny pojazdu należy uznać za dokument urzędowy potwierdzający fakt rejestracji samochodu, jego charakterystykę, dane właściciela itp. Samo sprawdzenie zapłaty akcyzy dot. danego pojazdu nie może być natomiast utożsamiane z nieuprawnionym kwestionowaniem takiego dokumentu przez stronę jako dokumentu urzędowego. Pozostając przy temacie dowodów rejestracyjnych należy zwrócić uwagę, iż okoliczności sprawy nie wskazują, aby pojazdy A., o których mowa w zaskarżonej decyzji zostały przerejestrowywane na spółki "C." i "D.", które miały być ich sprzedawcami dla skarżącego. Na fakturach "sprzedażowych" wystawionych dla strony widnieją te same numery rejestracyjne samochodów, właściwe dla powiatu pułtuskiego, które zostały nadane przy ich pierwszej rejestracji w kraju, dokonanej na nazwisko Ł. D.. Fotografia dowodu rejestracyjnego wystawionego na ww. nazwisko widnieje w pozyskanym w sprawie dokumencie wyceny jednego z tych pojazdów jedna z firm leasingowych [E. SA] przedłożyła kopię dowodu rejestracyjnego innego z tych samochodów, który nabywała - był to dokument wystawiony na osobę Ł. D.. Ze składanych przez podatnika wyjaśnień (pisma z 29 stycznia 2019 r. i 10 maja 2019 r.) wynika jednakże, iż nie weryfikował kwestii własności przedmiotowych pojazdów po stronie firm "C." i "D.". Oświadczył bowiem, że nie posiada wiedzy dotyczącej dostawców tych spółek (powołując się na tajemnicę handlową nie przedstawiono mu dokumentów zakupowych). Jednocześnie wyjaśnienia strony wskazują, że dokumenty zakupowe potrzebne były dla instytucji finansowych, przy czym to nie podatnik miałby je tam dostarczać. W przypadku przyjęcia wyjaśnień J. K. musiałoby to oznaczać, że "kupował" on samochody A. od "C." Sp. z o.o. i "D." Sp. z o.o. pomimo, iż podmioty te nie przedstawiły mu dowodów poświadczających, iż są one ich właścicielami (w dowodach rejestracyjnych musiała figurować osoba Pana Ł. D., który - jak przedstawiono w zaskarżonej decyzji - jednoznacznie zaprzeczył, iż był właścicielem jakichkolwiek samochodów). Gdyby natomiast podatnik pozyskał dokumenty mające poświadczać własność tych pojazdów, tj. dokumenty potwierdzające ich pochodzenia od osoby, na którą wciąż były one zarejestrowane - czyli Ł. D., zorientowałby się, że co najmniej w większości przypadków ma miejsce sytuacja, w której cena netto nabycia towarów przez stronę jest niższa, od ceny figurującej na umowach sprzedaży pojazdów przez Ł. D. (nie zawierających VAT), co wyraźnie wskazuje, że aby obrót na takich warunkach był opłacalny, niejako "z góry" musiało istnieć założenie nieodprowadzenia podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawianych na rzecz J. K.. Z danych z KRS nie wynika także, aby Pan M. S., z którym podatnik kontaktował się - wg swoich wyjaśnień - w ramach współpracy z ww. spółkami, był osobą uprawnioną do reprezentowania "C." Sp. z o.o. i "D." Sp. z o.o. Kompetencje takie przysługiwały bowiem Prezesom jednoosobowych Zarządów tych podmiotów, których to funkcji ww. osoba nie sprawowała. Nie sposób również nie zauważyć, że umowa współpracy z "D." Sp. z o.o. z 20 grudnia 2017 r. (podobnie jak noszące tę samą datę uzgodnienie co do pozostawienia pojazdów w depozycie) opatrzona została pieczątką "D." zawierającą dane adresowe tej spółki tj.: [...]. Tymczasem w tym okresie ww. adres ani nie figurował jeszcze w KRS jako adres "D." ani też spółka ta nie posiadała zawartej z mieszczącym się tam tzw. "wirtualnym biurem" umowy na korzystanie z tego adresu (stało się to dopiero kilka miesięcy później).

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd, że nie stanowi dostawy opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT transakcja dokonana przez podmiot, który popełnił oszustwo podatkowe w dziedzinie podatku VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, w związku z orzecznictwem TSUE, w szczególności w wyroku sygn. C-255/02 oraz C- 610/19, prowadzi do wniosku, iż dostawa towarów taka jak w niniejszej sprawie, spełnia obiektywne kryteria dostawy towarów i działalności gospodarczej, nawet jeżeli zasadniczym celem i zamiarem dostawcy było popełnienie oszustwa podatkowego w dziedzinie VAT,

2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnej odmowie skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego, poprzez przyjęcie, iż otrzymane przez skarżącego faktury nie dokumentują transakcji opodatkowanych podatkiem VAT, podczas gdy taki wniosek pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem TSUE wskazanym wyżej w punkcie 1), oraz poprzez przyjęcie, iż skarżący powinien był wiedzieć, że dostawy mogą wiązać się z oszustwem popełnionym przez dostawców,

3. Art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej jako Karta) w zw. z art. 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zw. z art. 91 Konstytucji RP ust.1, ust. 2 i ust. 3, poprzez odmienne określenie warunków kształtujących powstanie mienia skarżącego, aniżeli wynika to z prawa Unii, co stanowiło konsekwencję błędnej wykładni przepisów wskazanych w punkcie 1), oraz wyłączenie przez rzeczone błędy wykładni ochrony traktatowej i konwencyjnej w zakresie dotyczącym warunków ograniczania prawa do własności.

II) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo że stan faktyczny sprawy został ustalony i przedstawiony w sposób niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, w konsekwencji czego również przedstawienie w wyroku stanu sprawy było niezgodne ze stanem rzeczywistym, w szczególności poprzez pominięcie istotnych jego elementów, a koniecznych w świetle zasady skuteczności prawa Unii odnoszonej do przepisów procesowych, takich jak rzeczywisty obraz zachodzących zdarzeń gospodarczych w tego typu transakcjach oraz zwyczajów i praktyk rynkowych na tym rynku i do takich samych transakcji z udziałem instytucji finansowej, jak również poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o podstawy faktyczne wykluczone przez orzecznictwo TSUE jako podstawy domniemań faktycznych,

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo że wskazane w decyzji podstawy prawne rozstrzygnięcia nie oddawały wiernie źródeł prawa Unii zastosowanych w sprawie, utrudniając tym samym skarżącemu wykonywanie prawa do obrony, a wskazane uzasadnienie nie spełniało wymogów przekonywującego uzasadnienia, o jakim mowa w art. 124 O.p.,

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo że konieczność kontynuowania postępowania dowodowego wspierała zasada skuteczności prawa Unii, nakazująca ustalić zwyczaje i praktyki rynkowe oraz przedstawić realne zjawiska i procesy gospodarcze, z uwzględnieniem wolności podatników do wyboru form zorganizowania własnej działalności i współpracy gospodarczej z innymi podatnikami, co stanowiło także naruszenie prawa do obrony skarżącego, wynikającego z art. 47 Karty,

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo że organ podatkowy dokonał jego błędnej wykładni, sprzecznie z zasadą skuteczności prawa Unii, polegającą na przyjęciu, iż organ podatkowy może swobodnie włączać do akt postępowania skarżącego materiały dotyczące osób trzecich, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, iż czynność taką może wykonać dopiero po przeprowadzenia postępowania dowodowego środkami właściwymi dla realizacji zasady winy, jako zasady odpowiedzialności nabywcy towarów, a naruszenie to doprowadziło do całkowitej zmiany wyboru środków dowodowych i sposobu prowadzenia całego postępowania, to jest pod odpowiedzialność nabywcy na zasadzie ryzyka.

4.2. Kasator wniósł (na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. oraz art. 185 § 1 P.p.s.a.) o uchylenie wyroku sądu I instancji w całości. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy. Wreszcie, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów na rzecz organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez sąd I instancji prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok NSA z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok NSA z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok NSA z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok NSA z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13).

5.3. Nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie bowiem przyjął sąd I instancji, oddalając skargę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że zakwestionowane faktury zakupowe nie dokumentują rzeczywistych nabyć dokonanych przez stronę od spółek "C." i "D.", ponieważ podmioty te nie mogły być faktycznymi dostawcami samochodów osobowych sprzedanych następnie przez stronę na rzecz firm leasingowych. Transakcje z tymi firmami związane były z nadużyciami w sferze podatku od towarów i usług, przejawiającymi się w nieodprowadzaniu tego podatku, a dalej niezasadnym jego odliczaniu.

Bez wątpienia w toku postępowania podatkowego organ wykazał na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że zarówno okoliczności nawiązania przez spółkę współpracy z firmami "C." Sp. z o.o. i "D." Sp. z o.o., czyli z dostawcami samochodów, jak i sam przebieg transakcji znacznie odbiegały od reguł gospodarki rynkowej i były charakterystyczne dla transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był zupełny i wystarczający do poczynienia obiektywnych ustaleń faktycznych (czemu nie uchybiał fakt nieuwzględnienia w toku postępowania części zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych).

Nie zasługują zatem na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a., art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: O.p., art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 124, art. 180 § 1 i art. 188 O.p.

Odnosząc się do tak zarysowanego przez skarżącego stanowiska, wskazać należało, że istotnie organy podatkowe obowiązane są ustalić stan faktyczny zgodnie z prawdą materialną. Organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań prowadzących do tego celu, a co za tym idzie, zebrania dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia sprawy. Tak też uczyniono w rozpatrywanej sprawie. Z przyjętych przez sąd I instancji ustaleń wynikało, że zebrany przez organy materiał spełniał wszelkie wymagania nałożone przepisami prawa. Organ, działając zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przejrzyście wyjaśnił stan rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jakichkolwiek (a już w szczególności takich, które - zgodnie z art.174 pkt 2 P.p.s.a - mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy) naruszeń procedury w sprawie. Nie doszło do naruszenia art. 191 O.p. (a więc zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy), art. 124 O.p. (zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym), art. 180 § 1 O.p. (określającego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), art. 188 O.p. (dotyczącego żądania strony postępowania podatkowego dotyczącego przeprowadzenia dowodu), treść decyzji podatkowej zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 210 § 1 O.p. To, że podatnik nie zgadza się z wnioskami, do jakich doszedł organ (a które zaakceptował następnie sąd wojewódzki), nie świadczy jeszcze o wadliwości postępowania, ani wydanej w wyniku jego przeprowadzenia decyzji, w sytuacji gdy materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób obszerny i – przede wszystkim – kompletny, a w treści decyzji dokonano oceny tego materiału i wyjaśniono stanowisko zajęte przez organ.

Autor skargi kasacyjnej, podnosząc ww. zarzuty, próbuje dowodzić (powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych), że nie można stosować odwróconego ciężaru dowodu, a postępowanie dowodowe nie może naruszać "zasady skuteczności prawa Unii". Nie negując w żaden sposób powyższego, NSA zauważa, że żadna z powyższych okoliczności nie miała miejsca w sprawie i nie została wykazana przez kasatora, który ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń dotyczących tego, jak powinno wyglądać prawidłowo prowadzone postępowanie podatkowe, nie odnosząc jednak konkretnie i precyzyjnie tych rozważań do realiów sprawy podatnika. Skarga kasacyjna w żaden sposób nie podważa ani wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów, ani ich oceny dokonanej przez organ i sąd wojewódzki, ani rozstrzygnięcia kwestii tzw. "dobrej wiary" podatnika. Dla skuteczności zarzutów nie jest wszak wystarczające ogólne ich zakreślenie. Nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym wysoce sformalizowanym (dlatego też ustanowiono dla niej tzw. "przymus adwokacki").

Wreszcie, nie wykazano w żaden sposób naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak już było wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 114/18, Lex nr 3176291). Takich okoliczności nie wykazano w rozstrzyganej sprawie. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można też skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 977/18, Lex nr 3170003).

Reasumując, w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentów podważających dokonane ustalenia i wnioski, do jakich doszedł w ich wyniku organ. Okoliczności sprawy – w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu – nie pozwalały zająć innego stanowiska niż to, że zakwestionowane faktury zakupowe nie dokumentują rzeczywistych nabyć dokonanych przez stronę od spółek "C." i "D.", a podmioty te nie mogły być faktycznymi dostawcami samochodów osobowych sprzedanych następnie przez stronę na rzecz firm leasingowych. Ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, nie zawiera w sobie sprzeczności. Brak było również podstaw do przyjęcia, by naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, którymi skarżący zmierzał do podważenia zupełności materiału dowodowego, są nieuzasadnione. Tym samym skarżący nie podważył zaakceptowanych przez sąd I instancji ustaleń, że podatnik dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały na rzecz strony przez wystawców tych faktur dokonane.

5.4. Prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie (wobec braku ich skutecznego podważenia zarzutami skargi kasacyjnej), że faktury VAT mające pochodzić od spółek "C." i "D." nie mogą stanowić podstawy (jako dokumentujące czynności niedokonane) do skutecznego zrealizowania przez stronę odliczenia podatku naliczonego, skutkowała brakiem zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podobnie, nie mogło dojść do zarzucanego naruszenia art. 17 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zw. z art. 91 Konstytucji RP ust. 1, ust. 2 i ust. 3 "poprzez odmienne określenie warunków kształtujących powstanie mienia skarżącego, aniżeli wynika to z prawa Unii, co stanowiło konsekwencję błędnej wykładni przepisów" oraz poprzez "wyłączenie przez rzeczone błędy wykładni ochrony traktatowej i konwencyjnej w zakresie dotyczącym warunków ograniczania prawa do własności". Naruszenia tych przepisów skarżący zdaje się upatrywać przede wszystkim w tym, że sąd nie uwzględnił na jego korzyść okoliczności, że nie był on zobowiązany dyrektywą VAT do sprawdzania statusu dostawców. Stanowisko takie nie ma jednak wpływu na sprawę, skoro - nawet gdyby przyjąć, że brak było przesłanek bezsprzecznie wskazujących na świadomość skarżącego co do występujących nadużyć podatkowych - to w świetle tego, co ustalono, niewątpliwie podatnik stan taki mógł i powinien był przewidywać.

5.5. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, stąd Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Podpisy:

Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski Ryszard Pęk