Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 421/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: w art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2013 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2015 r. znak: [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R.K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...]; [...], Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 września 2015 r. nr [...], którą określono R. K. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za: lipiec 2013 r. ([...] zł), sierpień 2013 r. ([...] zł), wrzesień 2013 r. ([...] zł) i listopad 2013 r. ([...] zł).

Z uzasadnień powyższych decyzji oraz z akt sprawy wynika, że R. K. (zwany dalej "podatnikiem", "skarżącym") w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. 2 M. – MK R. K., a w złożonych deklaracjach VAT-7 za wskazane powyżej miesiące 2013 r. wykazał zobowiązania podatkowe w kwotach: [...] zł (za lipiec), [...] zł (sierpień), [...] zł (wrzesień) i [...] zł (listopad).

Z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (zwanego dalej "organem I instancji") u podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa,

w następstwie której wszczęto wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2013 r.

Na podstawie przedłożonych przez podatnika umów i wystawionych faktur VAT ustalono, że w 2013 r. wykonywał on usługi w zakresie konserwacji cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych, konserwacji rowów odwadniających, naprawy i wymiany ogrodzenia separatorów i piaskowników, konserwacji rowów na wylocie z kanalizacji burzowej, usuwania awarii rurociągu, konserwacji koryta rzeki, remontu strumienia - głównie dla [...] .[...] (zwanego dalej "Z."), a także dla Gminy C. i Gminy D..

Odnośnie do usług wykonywanych na rzecz Z., stwierdzono, że w okresie od 1 lipca 2013 r. do 30 listopada 2013 r. podatnik wystawił na rzecz Z. 16 faktur VAT (enumeratywnie wymienionych w tabeli na str. 3-7 zaskarżonej decyzji), w 3 z nich wykazując podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług, a w pozostałych 13 - preferencyjną 8% stawkę podatku (w lipcu 5 faktur o nr [...], w sierpniu 3 faktury – nr [...], we wrześniu 3 faktury – [...] i w listopadzie 2 faktury – nr [...] ).

Ustalono, że faktury, w których podatnik wykazał 8% stawkę podatku, dokumentują wykonanie usług na podstawie zawartej przez podatnika (jako wykonawcę) z Z. (jako zamawiającym) umowy nr [...] z dnia 19 czerwca 2013 r., zgodnie z którą zamawiający zlecił w trybie przetargu nieograniczonego w rozumieniu ustawy – Prawo zamówień publicznych, a wykonawca przyjął do realizacji zamówienie pod nazwą "Konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa zachodniopomorskiego" w części zamówienia – zadanie nr II C. (§ 1 umowy). Zgodnie z brzmieniem § 2 umowy: "1. Przedmiotem umowy jest wykonanie usług związanych z utrzymaniem w należytym stanie technicznym koryt cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych w celu zapewnienia ich drożności i swobodnego spływu wód zadanie częściowe nr II TO C. 2. W skład wymienionego w § 1 zadania częściowego nr II TO C. wchodzą obiekty wymienione w harmonogramie rzeczowo-finansowym, będącym załącznikiem nr 10.2 do SIWZ. 3. Szczegółowy opis przedmiotu umowy, o którym mowa w § 1 określają: kosztorys nakładczy ślepy wraz z przedmiaru robót (załącznik nr 3.2 do SIWZ), Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia oraz wytyczne wykonania i odbiory prac konserwacyjnych (załącznik nr 8.2 do SIWZ)".

W ww. fakturach wskazano symbol PKWiU – 81.30.10.0 "Usługi związane

z zagospodarowaniem terenów zieleni", a jako przedmiot usługi podana została nazwa zamówienia wynikającego z umowy z 19 czerwca 2013 r. ze wskazaniem poszczególnych obiektów, tj. miejsc, w których wykonano prace (np. obiekt nr 1 rzeka[...] , obiekt nr 8 strumień [...] , obiekt nr 11 kanał [...]).

Podatnik wyjaśnił, że zastosował do wykonanych usług stawkę 8% zgodnie

z "wyjaśnieniami zamawiającego w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego" z 22 kwietnia 2013 r. nr [...] . W piśmie tym Z., udzielając odpowiedzi na pytania uczestników przetargu w kwestii wysokości stawki podatku jakiemu ma podlegać przedmiot zamówienia, powołał się na pismo z 10 lipca 2012 r. Urzędu Statystycznego w Ł., gdzie uznano, że enumeratywnie wskazane roboty w zakresie utrzymania wód mieszczą się w grupie PKWiU[...] , oraz na pięć interpretacji podatkowych Dyrektorów Izb Skarbowych i wskazał, że w obowiązującym załączniku do ustawy o podatku od towarów i usług zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 176 mieszczą się usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni PKWiU[...] .

Po przeprowadzonej kontroli podatkowej podatnik wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. o dokonanie klasyfikacji wykonanych przez niego usług. W piśmie z 29 września 2014 r. nr [...], Urząd stwierdził,

że wymienione przez podatnika usługi mieszczą się w grupowaniach:

1) konserwacja cieków naturalnych i kanałów polegająca na: wykaszaniu porostów

ze skarp wraz z ich wygrabianiem, usuwaniu krzaków ze skarp wraz z ich zrębkowaniem - PKWiU [...] "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni";

2) roboty konserwacyjne prowadzone na ciekach naturalnych i kanałach, mające cechy robót budowlanych (do których stosowane są np. koparki, pogłębiarki i inne), obejmujące: usuwanie namułu z dna wraz z rozplantowaniem wydobytego urobku, hakowanie roślinności korzeniącej się na dnie, usuwanie z koryt przetasowań i zatorów z powalonych drzew, gałęzi i śmieci, udrażnianie i naprawę przepustów oraz ich przyczółków, wykonanie zabezpieczeń skarp z materiałów naturalnych, zabudowę wyrw w skarpach - PKWiU [...] "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp".

W odpowiedzi na pismo podatnika z 3 listopada 2014 r., zawierające wniosek

o ponowne przenalizowanie stanowiska w zakresie dokonania klasyfikacji usług, Główny Urząd Statystyczny - Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów

[...] w piśmie z 1 grudnia 2014 r. nr [...] , zweryfikował i uzupełnił opinię z 29 września 2014 r., podtrzymując - co do zasady - wyrażone w niej stanowisko (w nowej opinii nie zawarto uwagi, że w przypadku robót konserwacyjnych mają mieć zastosowanie urządzenia techniczne w postaci koparek, pogłębiarek, etc.).

W toku prowadzonego postępowania, z uwagi na ogólnikowy sposób określenia usługi w ww. 13 fakturach, pismem z 27 stycznia 2015 r., organ I instancji wezwał podatnika do wskazania rodzaju i wartości cenowej poszczególnych prac, udokumentowanych tymi fakturami. W odpowiedzi podatnik przedłożył kserokopie: pisma Z. z 22 kwietnia 2013 r., Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia ozn.[...] , ww. faktur VAT, książek przedmiaru robót, kosztorysów ślepych nakładczych. Ponadto wskazał, że przy składaniu ofert zamawiający nie żądał kosztorysów ofertowych, tylko określenia wartości brutto za każdy obiekt oraz za całość. Przedmiary oraz kosztorysy ślepe służyły zaś do określenia zakresu robót oraz pomocniczo do wyliczenia wartości robót.

Następnie, pismem z 1 kwietnia 2015 r., organ I instancji wezwał podatnika

do dostarczenia dokumentu stanowiącego załącznik nr 4 do umowy z 19 czerwca 2013 r., tj. harmonogramu rzeczowo-finansowego oraz udzielenia informacji w zakresie zastosowanych cen jednostkowych bez VAT za roboczogodzinę (r-g) i motogodzinę (m-g), które posłużyły wyliczeniu wartości poszczególnych robót konserwacyjnych wymienionych w kosztorysach nakładczych ślepych oraz przedmiarach robót.

Odpowiadając na powyższe, podatnik przesłał kserokopię ww. załącznika, a w piśmie z 14 kwietnia 2015 r. m.in. poinformował, że nie ma możliwości wstecznego przygotowania rzetelnych informacji w formie i zakresie, o jaki organ podatkowy wnioskował, ponieważ przygotowując kalkulację ceny do oferty przetargowej nie wyliczał kosztów jednostkowych poszczególnych robót z uwagi na ryczałtową formę wynagrodzenia zawartą w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ)

i zastosowaną w umowie. Z charakteru wynagrodzenia ryczałtowego wynika bowiem, że uwzględnia ono wszystkie koszty związane z wykonaniem robót określonych dokumentacją przetargową oraz specyfikacją techniczną wykonania i obrotu robót. Zamówienie zostało podzielone na 18 zadań, zgodnie z podziałem terytorialnym Terenowych Oddziałów Zamawiającego i polegało na realizacji usług związanych

z zagospodarowaniem terenów zieleni – [...] - zgodnie ze wskazaniem Zamawiającego - SIWZ.

Wobec powyższego, pismem z 30 kwietnia 2015 r., organ I instancji zwrócił się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej w przedmiocie usług świadczonych przez podatnika, a w tym

o wyjaśnienie, czy w danym przypadku doszło do świadczenia kilkunastu osobnych usług, czy też mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym (kompleksowym) mieszczącym się w jednym grupowaniu PKWiU.

W piśmie z 2 czerwca 2015 r. nr [...] 1 Główny Urząd Statystyczny – Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów [...] wskazał, które z wykonywanych przez podatnika usług mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU[...] , a które w zakresie grupowania PKWiU[...] .

W tym stanie sprawy, posiłkując się ww. opinią, organ I instancji uznał,

że podatnik błędnie zastosował stawkę w wysokości 8% do całości wykonywanych usług w zakresie konserwacji cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracyjne. Zdaniem organu, wykonywane przez podatnika usługi powinny być opodatkowane stawkami 8% i 23%, tj.:

– 8% - w zakresie konserwacji cieków naturalnych i kanałów mieszczących się

w zakresie grupowania PKWiU[...] – usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni polegające na: usuwaniu kożucha roślin, wykaszaniu porostów ze skarp i dna rzeki i kanałów wraz z ich wgłębieniem, usuwaniu krzaków ze skarp wraz z ich zrębkowaniem;

– 23% - w zakresie robót konserwacyjnych prowadzonych na ciekach naturalnych

i kanałach prowadzone na ciekach naturalnych i kanałach stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych, w celu udrożnienia i mające cechy robót budowlanych mieszczących się w zakresie grupowania PKWiU [...] - roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygujących (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków na stacji pomp polegające na: usuwaniu zatorów z trasy cieku, odmulanie cieków, usuwaniu namułu z dna wraz z rozplanowaniem wydobytego urobku, usuwaniu zatorów i wiatrołomów z dna i pobocza rzeki, hakowaniu roślinności przy zarośnięciu powierzchni lustra wody, oczyszczaniu z warstwy namułu studzienek D., oczyszczanie przepustów rurowych z namułu, rozbiórce konstrukcji betonowych zniszczonych przyczółków na przepustach, umocnienie przyczółka przepustu kamieniem polnym, wykonaniu opasek pojedynczych z kiszek faszynowych w gruncie, plantowanie dna rowów i skarp, wykonaniu wykopu i zasypanie kontrolek na rurociągu betonowym, oczyszczaniu z namułu rurociągów betonowych, wykonaniu wlotu do rurociągu.

Organ zaznaczył przy tym, że – w jego ocenie – grupowanie [...] dotyczy także remontu i odbudowy obiektów już istniejących.

Jednakże, z uwagi na fakt, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów odnośnie wskazania rodzaju poszczególnych wykonywanych prac wraz z ich wartością cenową, które pozwoliłyby na zastosowanie opodatkowania stawkami 8% i 23%, organ I instancji uznał za zasadne opodatkowanie całości świadczonych usług według stawki podstawowej, tj. 23%, i obliczył wartość zaniżonego przez podatnika podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2013 r. i za listopad 2013 r.

W konsekwencji, opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 września 2015 r., organ I instancji określił podatnikowi w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązań za ww. miesiące w kwotach wyższych, aniżeli wykazane w deklaracjach VAT-7 (łącznie o kwotę [...] zł).

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji i podtrzymując stanowisko,

że usługi udokumentowane spornymi fakturami podlegały opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, podatnik wniósł odwołanie, w którym decyzji tej zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw.

z art. 187 § 1, art. 124, art. 125 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i art. 140 § 1, art. 180 § 1

i art. 188, art. 191 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej "o.p.") oraz art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u."), art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3 pkt 3, 7 i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o zmianie ustawy Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] (zwany dalej "organem odwoławczym"), decyzją z dnia 26 lutego 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy wskazał m.in.,

że organ podatkowy I instancji wykazał, że wykonanie usług konserwacji cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych naciekach tj.: w lustrze rzeki, koryta rzeki lub dna rzeki, na kanale, na rowie i nie dotyczy "terenów zielonych", co w konsekwencji oznacza, że nie są to usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych. Czynności te mieszczą się natomiast w grupowaniu PKWiU[...] . Zatem świadczone przez podatnika usługi polegające na konserwacji urządzeń melioracji wodnych podstawowych wykonywane na ciekach wodnych: rzekach, kanałach, rowach, jako zakwalifikowane do grupowania PKWiU[...], powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. Biorąc pod uwagę prawidłową stawkę podatku oraz fakt, że wykonane prace zalicza się do usług ogólnobudowlanych, dla których obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia ich wykonania - organ podatkowy I instancji obliczył wartość zaniżonego przez podatnika podatku od towarów i usług za okres od lipca do września i za listopad 2013r.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W ocenie organu, w sprawie mamy do czynienia z robotami ogólnobudowlanymi oraz usługami związanymi z zagospodarowaniem terenów zieleni. Niemniej, z uwagi

na kompleksowość wykonywanych usług w ramach umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a Z. nr [...] należało zastosować jednolitą stawkę podatku VAT w wysokości 23%. W świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego w sprawie istnieją bowiem przesłanki do zakwalifikowania wykonanych przez podatnika usług jako jednej usługi kompleksowej ogólnobudowlanej, opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług 23%. Faktury z zastosowaną przez podatnika stawką 8% przedstawione w sprawie w tytule, poza miejscem wykonania usługi, nie wskazywały dokładnego rodzaju wykonanych usług. Natomiast kosztorysy nakładcze ślepe nie mogły stanowić podstawy do szczegółowego wyodrębnienia usług, z uwagi na fakt, że zostały one sporządzone jedynie na potrzeby samego przetargu i jak podatnik podaje, nie odpowiadają faktycznie wykonanym usługom. Podatnik w toku postępowania nie był jednakże w stanie wskazać, jakie dokładnie usługi wykonywał, przez co organy podatkowe nie miały możliwości ani podstaw do wyodrębnienia faktycznie wykonanych usług oraz ich klasyfikacji w celu określenia prawidłowej stawki VAT. Główny Urząd Statystyczny zaklasyfikował przeważającą część usług świadczonych przez podatnika do grupowania PKWiU [...] - Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp, natomiast tylko dwie usługi świadczone przez stronę miały cechy usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni - PKWiU [...] Mając na uwadze charakter kompleksowości tych usług oraz to, w jaki sposób Główny Urząd Statystyczny zaklasyfikował te usługi, należało przyjąć, że podatnik nieprawidłowo zastosował stawkę 8% w tych fakturach. Reasumując, ze względu na materiał dowodowy (w szczególności opinię z 29 września 2014 r. Urzędu Statystycznego [...] oraz opinię z 1 grudnia 2014 r. Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów), w którym zawarto opis wykonywanych przez podatnika usług, których wykonanie udokumentowano spornymi fakturami, organ odwoławczy uznał, że całość świadczonych usług, które były wykonane w ramach kompleksowej usługi została prawidłowo zakwalifikowana przez organ I instancji w grupowaniu PKWiU[...] .

Organ odwoławczy, wbrew stanowisku odwołania, uznał, że organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z ogólnymi zasadami, a w szczególności podjął wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Natomiast fakt, że zgromadzony materiał dowodowy został oceniony odmiennie od woli podatnika, nie świadczy ani o dowolności przeprowadzonej oceny, ani o sprzeczności decyzji z obowiązującym prawem podatkowym.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także wystąpienie przez organ I instancji do Głównego Urzędu Statystycznego o uzyskanie opinii w przedmiocie klasyfikacji usług wykonywanych przez podatnika, zwłaszcza w kontekście zakwalifikowania ich jako usługi kompleksowej. Wskazał przy tym na brak podstaw prawnych do uznania związania organów podatkowych ocenami czy opiniami Z., SIWZ, umową zawartą przez podatnika z Z., definicjami zawartymi w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa materialnego (prawa budowlanego, prawa wodnego, prawa zamówień publicznych), czy interpretacjami wydanymi na wniosek innych podatników. Podkreślił, że podatnik miał możliwość – z której jednak nie skorzystał – wystąpienia o uzyskanie interpretacji w indywidualnej sprawie na podstawie art. 14a o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

na ostateczną decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, z uwagi na ich niezgodność z prawem, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił obrazę prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie niewłaściwych przepisów oraz rażące naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 120 o.p., poprzez uznanie jako nieprawidłowe posługiwanie się przez skarżącego, podczas realizacji umowy z Z., oficjalnymi interpretacjami Dyrektorów Izb Skarbowych

w sprawie opodatkowania VAT tożsamych usług; brak dowodów i uzasadnienia

w wydanej decyzji stanowi naruszenie art. 210 § 1 o.p.;

2) naruszenie zasad wykładni systemowej, prowadzące do błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego;

3) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności, tj. art. 127

w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez: przyjęcie tezy,

że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji jest wyczerpujący i nie wymaga przeprowadzenia własnych dowodów, oparcie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji oraz nieprzeprowadzenie własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów spowodował błędną ocenę sprawy i wpłynął na treść decyzji; brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy samodzielnego postępowania dowodowego, wraz z dokonaniem kompleksowej analizy materiału dowodowego rażąco narusza również art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. - ze wzglądu na niezachowanie zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie zasady zaufania;

4) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 233 § 1, art. 127 w zw. z art. 210 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji ze zmienionymi w stosunku do decyzji organu I instancji: podstawą prawną i uzasadnieniem faktycznym i prawnym, czym organ odwoławczy próbował konwalidować wadliwą decyzję organu I instancji,

w konsekwencji naruszając prawo do obrony przed organami dwóch instancji oraz normę, wskazującą jaki rodzaj decyzji może wydać organ II instancji; organ odwoławczy, uznając, że są przesłanki do zmiany podstawy prawnej lub uzasadnienia faktycznego winien uchylić w całości lub w części decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy;

5) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., uzasadnienie nie obejmuje bowiem przytoczenia wszystkich istotnych ustaleń faktycznych oraz wyjaśnienia przesłanek stanowiących podstawę odrzucenia dowodów i wynikających z nich argumentów skarżącego, w szczególności stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania;

6) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3, 7 i 8 ustawy Prawo budowlane, poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji tych przepisów do usług niebędących robotami budowlanymi i niemających cech robót budowlanych, wykonanych, co do zasady ręcznie (bez ciężkiego sprzętu),

na naturalnych ciekach i kanałach, które nie stanowią obiektów budowlanych

w rozumieniu ustawy Prawo budowlane;

7) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy Prawo wodne,

w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o zmianie ustawy Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw, poprzez niezastosowanie dyspozycji tego przepisu do prac wykonywanych przez skarżącego; aktualne brzmienie ustawy (art. 22 ust. 1b) zawiera katalog czynności realizowanych w ramach utrzymania wód; ww. przepisy zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanej decyzji;

8) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 31 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych, poprzez bezprawne kwestionowanie legalności zlecenia przez Z., w ramach umowy [...], tj. usługi związanej z utrzymaniem wód, polegającej na konserwacji dna i brzegów cieków, w celu ich udrożnienia; a nie - zgodnie z tezą organów podatkowych obu instancji - robót budowlanych;

9) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U.

z 2001 r. nr 112,poz. 1198), poprzez nieprzeprowadzenie przeciwdowodów

do dokumentów urzędowych, tj. dokumentów związanych z zamówieniem publicznym, dołączonych do akt sprawy;

10) przyjęcie błędnej podstawy prawnej w wydanej decyzji, poprzez wskazanie niewłaściwych przepisów, tj.: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u., czym rażąco naruszono art. 210 § 1 i § 4 o.p., oraz niezastosowanie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u.;

11) wydanie decyzji z naruszeniem art. 2a o.p. ze względu na nieuwzględnienie obowiązku rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych;

12) wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 Konstytucji RP, ze względu na sposób prowadzenia postępowania nierespektujący zasadę państwa prawa oraz zasad określonych w o.p., a także zasady sprawiedliwości społecznej.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Przy czym, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a).

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w powyżej zakreślonej kognicji i stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych. W ocenie Sądu bowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem - niektórych wskazanych w skardze - przepisów postępowania, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie niekwestionowane jest, że w dniu 19 czerwca 2013 r. podatnik zawarł z Z. - w trybie przetargu nieograniczonego - umowę na realizację zamówienia pod nazwą: <<"Konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa zachodniopomorskiego" w części zamówienia - zadanie nr II C.>>, której przedmiot stanowiło "wykonanie usług związanych z utrzymaniem w należytym stanie technicznym koryt cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych w celu zapewnienia ich drożności i swobodnego spływu, wód". Przy czym szczegółowy zakres i rodzaj prac składających się na przedmiot zamówienia dla poszczególnych zadań i składających się na zadania obiektów (odcinków rzek, strumieni, kanałów), określają kosztorysy nakładcze ślepe wraz z przedmiarem robót dla każdej części zamówienia, Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia oraz wytyczne wykonania i odbiory prac konserwacyjnych.

Niekwestionowane również jest, że rozliczenie należności pomiędzy stronami ww. umowy nastąpiło na podstawie 13 faktur VAT częściowych za wykonanie każdego z 13 obiektów (odcinków rzek, strumieni, kanałów) wchodzących w skład zadania. Faktury zostały wystawione tytułem: "konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa zachodniopomorskiego - zadanie nr (...) - obiekt nr (...)", wszystkie zawierają wskazanie PKWiU [...] oraz stawkę VAT 8%. Do każdej faktury przyporządkowany jest określony kosztorys nakładczy ślepy, w którym wyodrębnione zostały czynności składające się na całość przedmiotu usługi na danym obiekcie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest stawka podatku od towarów i usług, jaką należało zastosować w odniesieniu do usług świadczonych przez podatnika, a udokumentowanych spornymi fakturami. Z okoliczności sprawy wynika, że organ I instancji przyjął, iż podatnik powinien zastosować odpowiednio stawkę podatku 8% albo 23% (przyjmując w ostateczności stawkę 23 % - o czym będzie mowa dalej), a w ocenie organu odwoławczego - z uwagi na kompleksowość usługi - zastosowanie winna mieć podstawowa stawka 23%. Podatnik uznał natomiast, że świadczył usługi, podlegające opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku, właściwą dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU [...]. Co istotne, dokonując takiej kwalifikacji, podatnik oparł się wyłącznie na "wyjaśnieniach zamawiającego w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego" z 22 kwietnia 2013 r., w których powołano się na wydane w innych indywidualnych sprawach – pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z 10 lipca 2012 r. oraz interpretacje podatkowe Dyrektorów Izb Skarbowych (pozyskanych z ogólnodostępnej strony internetowej: www.podatki.biz). Ani sam podatnik, ani jego kontrahent przed zawarciem umowy nie wystąpili do Urzędu Statystycznego i Ministra Finansów o wydanie stosownych opinii czy interpretacji podatkowych, które odnosiłyby się do ich indywidualnych przypadków. O takie opinie urzędu statystycznego skarżący zwrócił się dopiero w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Mając na uwadze tak zarysowany stan sprawy i przedmiot sporu, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności,

o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy u.p.t.u., od dnia 1 stycznia 2011 r. (do 31 grudnia 2015 r.) jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót,

a obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122

i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Ustawodawca przewidział jednak obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W załączniku tym w pozycji 176 mieszczą się zaś "Usługi związane

z zagospodarowaniem terenów zieleni" - PKWiU [...]

Jak wynika z powyższego, w przypadku podatku od towarów i usług zastosowanie do danej czynności podlegającej opodatkowaniu właściwej jej stawki podatku następuje ex lege. Konkretna czynność opodatkowana jest wedle właściwej stawki określonej w ustawie, niezależnie od tego, jaką stawkę do opodatkowania danej czynności zastosował podatnik, i niezależnie od tego, co wykazał na fakturach sprzedaży oraz w prowadzonych ewidencjach. Niemniej jednak, to właśnie podatnik jest obowiązany do samodzielnego zaklasyfikowania usług (towarów) oraz do ustalenia i wskazania na fakturze prawidłowej stawki podatku. Podatnik, który chce należycie wywiązać się ze spoczywającego na nim obowiązku i jednocześnie uniknąć negatywnych konsekwencji podatkowych, jeśli ma wątpliwości co do takiej klasyfikacji lub prawidłowej stawki podatku, może wystąpić do Urzędu Statystycznego w Ł. odnośnie kwalifikacji usługi (vide: pkt 1 i 2 komunikatu prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, Dz.Urz. GUS z 2005 r. nr 1, poz. 11) i do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: art. 14a i nast. o.p.). Natomiast bez wpływu na powyższą powinność pozostają okoliczności, że np. zgodnie z Prawem zamówień publicznych

w ogłoszeniu wskazuje się stawkę podatku albo że w ogólnie dostępnych interpretacjach indywidualnych przedstawiających podobne zdarzenia zawarto ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie przyjętej przez niego stawki.

W przypadku zamówień publicznych mamy do czynienia z kontrahentami umowy, którzy swobodnie regulują panujące pomiędzy nimi stosunki. Tymczasem o wysokości stawek podatkowych nie decyduje wola stron, lecz dana czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Życzenie kontrahenta wnioskodawcy czy subiektywny punkt widzenia podatnika nie mogą zatem stanowić podstawy określenia stawki podatku. Te okoliczności regulowane są przepisami ustaw podatkowych a wola stron nie może prowadzić do modyfikacji tak określonych stawek podatkowych. Kwestionowanie zaś przez organ podatkowy przyjętego przez podatnika rozliczenia podatkowego rodzi obowiązek wykazania, że w sprawie mają zastosowanie inne niż przyjęte przez podatnika stawki podatku.

Z kolei, interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wydane na wniosek innego podmiotu, nie chronią skarżącego. Jakkolwiek publikowane interpretacje mają walor edukacyjny, informacyjny, ale nie wiążą się z ochroną osoby trzeciej, która zastosowała się do takiej interpretacji. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji bowiem stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. W postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (vide: A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). Zauważyć zatem należy, że powołane w niniejszej sprawie interpretacje Ministra Finansów opierały się na stanowisku wnioskodawcy, który samodzielnie wskazywał klasyfikację PKWiU, nie posądzały o prawidłowości tej klasyfikacji, a jedynie wskazywały, że opisane świadczone usługi PKWiU[...] , podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług.

Niewątpliwie dokonanie prawidłowej klasyfikacji usługi jest istotne z punktu widzenia ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług. Jak już wskazano powyżej, klasyfikacją, do której odwołują się przepisy u.p.t.u. (vide art. 5a u.p.t.u.) jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (na gruncie rozpoznawanej sprawy: PKWiU 2008), zawierająca zasady metodyczne (obejmujące m.in. zakres rzeczowy grupowań obejmujący usługi, podstawy zaliczania, ogólne reguły klasyfikowania usług (w tym usługi złożonej), uwagi do poszczególnych sekcji, schemat klasyfikacji i klucze powiązań. Zgodnie zaś z przewidzianymi w niej zasadami: "Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU 2008, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury PKWiU 2008. W żadnym przypadku o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU 2008".

Nie można zatem - tak jak chce tego skarżący – dokonywać klasyfikacji usług

w oparciu o reguły i normy (definicje) zawarte w innych aktach prawnych, takich jak Prawo zamówień publicznych, Prawo wodne, czy Prawo budowlane. Stąd zarzuty skargi w tym zakresie są nieuzasadnione. W tym przypadku znaczenie może mieć opinia urzędu statystycznego, która jednak nie ma charakteru wiążącego, lecz jako dowód w sprawie podlega ocenie organu podatkowego (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r, sygn. akt II FPS 3/06, ONSAiWSA 2007/1/5).

Jak już wskazano powyżej, umowa cywilnoprawna nie może zmieniać czy kreować odmiennych od ustawowo regulowanych zasad opodatkowania świadczonych usług. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bowiem,

że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są czynności o charakterze zdarzeń ekonomicznych, a nie same umowy zawierane w ramach stosunków cywilnoprawnych. Stąd - w razie wątpliwości - istotna jest analiza umowy, wszelkich dokumentów, które obrazują wykonywanie czynności, dające ustalić charakter samej usługi jak i tego czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy też odrębnymi usługami w ramach jednej umowy.

Z uwagi na brak legalnej definicji "usługi kompleksowej" kwestia ta była analizowana zarówno w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej "TSUE";), jak i sądów krajowych.

W orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (vide np. orzeczenia TSUE

w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro, C-276/09 z dnia 2 grudnia 2010 r. Everything Everywhere Ltd, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o., C-392/11 z 27 września 2012 r. Field Fisher Waterhouse LLP). W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TSUE podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem TSUE jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według TSUE z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Z orzeczeń tych wynika, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Ponadto w sprawie C-224/11 TSUE stwierdził, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy brać przy tym pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Podobnie w polskim orzecznictwie sądowoadministracyjnym za utrwalony uznać należy pogląd, według którego co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne

i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej, tj. usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia głównego (vide np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1668/14 i z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1913/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 497/13 – dostępne w CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie - jakkolwiek w decyzji organu I instancji brak jest takich rozważań co do kompleksowości usługi w ramach zawartej umowy - to jednak

ze stanowiska organu I instancji należy wnioskować, że skoro organ ten przyjął,

że mamy do czynienia z usługami opodatkowanymi odpowiednio - 8% i 23%, to uznał, że czynności wykonywane przez podatnika nie mają kompleksowego charakteru. Mamy do czynienia w części z usługami w zakresie zagospodarowania terenów zieleni jak i w części z robotami ogólnobudowlanymi.

W ostateczności bowiem stanowisko organu I instancji co do opodatkowania jednolitą 23 % stawką oparte jest na konstatacji, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów odnośnie wskazania rodzaju poszczególnych wykonywanych prac wraz z ich wartością cenową, które pozwoliłyby na zastosowanie opodatkowania stawkami 8% i 23 %. Organ odwoławczy zaś poprzestał na przywołaniu art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE oraz ww wyroki TSUE i konkluzji o kompleksowości wykonywanych usług o charakterze ogólnobudowlanym w ramach zawartej umowy.

Brak jest natomiast tak w rozstrzygnięciu organu I instancji jak i organu odwoławczego, mając na uwadze przedstawione przepisy i orzecznictwo TSUE, wskazania przyczyn uznania za kompleksową usług świadczonych przez skarżącego i ich opodatkowania stawką 23 %. Wszak to nie strony umowy ale charakter czynności i ich wzajemne relacje (nierozerwalność, świadczenie główne i świadczenia dodatkowe) mają przemawiać lub nie za kompleksowością.

Kompleksowości takiej nie sposób wywieść w niniejszej sprawie ze stanowiska organów dokonujących klasyfikacji statystycznej gdzie w opinii wskazano na wykonywanie jednych usług mieszczących się w poz. PKWiU [...] a innych w [...] tj. odpowiednio w zakresie konserwacji cieków naturalnych i kanałów związane z zagospodarowaniem terenów zielonych i w zakresie robót konserwacyjnych prowadzonych na ciekach naturalnych i kanałach stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych związane z robotami ogólnobudowlanymi. Bezspornie do oceny kompleksowości świadczenia – przedmiotu opodatkowania, uprawniony jest, na co słusznie zwraca uwagę skarżący, organ podatkowy a nie organ statystyczny, który dokonuje klasyfikacji statystycznej (grupowania) takiego świadczenia zgodnie z ogólnymi regułami klasyfikacyjnymi usług (pkt 7.6.2).

Opinia statystyczna, jak była o tym mowa, jest jednym z dowodów w sprawie. Organ zatem winien również uwzględnić konsekwencje płynące z objaśnień do poszczególnych sekcji, które bezspornie mogą być pomocne do odkodowania właściwej klasyfikacji, w tym zawartych w sekcji N (gdzie mieści się pozycja zagospodarowanie terenów zielonych) pod nazwą "Sekcja nie obejmuje" (...) maszyn i urządzeń z obsługą, skalsyfikowanego w odpowiednich grupowaniach zgodnie z czynnościami na nich wykonywanymi np. w budownictwie (sekcja F), na którą to sekcje powołuje się organ przy klasyfikacji [...] a które stanowią także uwagi dodatkowe w sekcji F. W tym zakresie organy w ogóle nie poczyniły takich rozważań, poprzestając li tylko na treści opinii urzędu statystycznego.

Ponadto mając na uwadze konkluzję organu I instancji co do braku możliwości zastosowania stawki 8% i 23 % odpowiednio do rodzaju świadczonych usług z uwagi na nie przedłożenie przez skarżącego żadnych dowodów odnośnie wskazania rodzaju poszczególnych wykonywanych prac wraz z ich wartością cenową, to mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy nie można się z nią zgodzić.

Bezspornie bowiem Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji w pismach z dnia 13 kwietnia 2015 r. i 16 kwietnia 2015 r., przedstawiając posiadane dokumenty szeroko opisał zasady ustalania kalkulacji cenowej i rozliczania wynagrodzenia za usługi.

W ślad za tym organ I instancji przyjął i z takimi ustaleniami faktycznymi wystąpił pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r. do organu statystycznego tj. że szczegółowy zakres i rodzaj prac składających się na przedmiot zamówienia dla poszczególnych zadań i składających się na zadania obiektów (odcinków rzek, strumieni, kanałów), określają kosztorysy nakładcze ślepe wraz z przedmiarem robót dla każdej części zamówienia. Dalej organ I instancji wskazał, że przewidywane usługi obejmują wykonanie prac wymieniając je w punktach od 1 do 19. Organ wskazał także, że z umowy wynika również, że wykonawca wykona przedmiot umowy z materiałów własnych, wszelkie urządzenia i sprzęt niezbędne do wykonania umowy również zabezpiecza wykonawca. Organ podał, że rozliczenie należności nastąpiło na podstawie faktur VAT częściowych za wykonanie każdego z 13 obiektów (odcinków rzek, strumieni, kanałów), wchodzących w skład zadania; faktury zostały wystawiane tytułem: "konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa zachodniopomorskiego -zadanie- ... - obiekt nr jednostka miary: 1 szt, cena netto, VAT, brutto; do każdej faktury przyporządkowany jest określony kosztorys nakładczy ślepy, w którym wyodrębnione zostały czynności (usługi wymienione powyżej) składające się na całość przedmiotu usługi na danym obiekcie.

W świetle powyższego organ winien ocenić przedstawiony przez stronę materiał dowodowy albowiem sam fakt nie przedstawienia wyceny roboczo- i motogodziny, przy zaoferowaniu szczegółowych wyjaśnień i przedłożeniu dokumentów, z których informacje posłużyły organowi do "nazwania" świadczonych usług przy wystąpieniu o dokonanie klasyfikacji, dokumentów, w tym faktur, kosztorysów ślepych, harmonogramu rzeczowo-finansowego, przedmiaru robót odnoszących się do konkretnych obiektów, zadań i przy zaoferowaniu innych środków dowodowych (przesłuchanie świadków) przez Skarżącego, nie jest wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia w ostateczności niekorzystnego dla strony.

Wskazanej wadliwości nie dostrzegł także organ odwoławczy, co czyni i tę decyzję wadliwą.

Tymczasem, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku postępowania organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., powinno zaś znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, sporządzonym w sposób realizujący zasadę przekonywania stron wyrażoną w art. 124 o.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, Sąd podzielił stanowisko skargi, że organy podatkowe nie uczyniły zadość wskazanym wyżej wymogom, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast, w świetle uwag poczynionych we wstępnej części rozważań, Sąd nie znalazł podstaw do uznania podniesionych przez skarżącego zarzutów odnośnie naruszenia pozostałych enumeratywnie wskazanych przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Mając na uwadze, że decyzja organu wydana została bez przeprowadzenia wymaganego postępowania wyjaśniającego nie sposób uznać, że doszło do naruszenia zasady art. 2 a o.p.

Biorąc pod uwagę zakres postępowania dowodowego, który należy ponownie przeprowadzić w sprawie, a który wykracza poza postępowanie uzupełniające, za konieczne Sąd uznał uchylenie decyzji organów obu instancji. W ponownym postępowaniu niezbędne bowiem jest dokładne przeanalizowanie zapisów umowy oraz dokumentów przedłożonych przez skarżącego, w postaci kosztorysów wstępnych ślepych, przedmiarów robót, SIWZ, harmonogramu rzeczowo-finansowego, faktur i ustalenie na ich podstawie rodzaju i wartości obrotu robót wykonanych przez skarżącego, celem opodatkowania ich właściwą stawką podatku 8% lub 23% albo 8% i 23 %. Przy czym w razie wątpliwości organ powinien przesłuchać podatnika, wnioskowanych świadków. Dysponując tak zgromadzonym materiałem dowodowym, organ jest obowiązany dokonać jego oceny z poszanowaniem zasady płynącej z art. 191 o.p., a ocenę tę zawrzeć w decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami płynącymi z art. 210 § 4 o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw.

z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak pkt 1 w sentencji.

Wobec uwzględnienia skargi, w pkt. 2 sentencji, na podstawie art. 200 w zw.

z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 8.700 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).