Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 774/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1-2, art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 178, art. 139
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 208 par. 2, 293 par. 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 21 ust. 1-2, art. 11,
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec i listopad 2007 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia (...) kwietnia 2011 r. nr (...) wydaną na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) orzekł o odpowiedzialności R. W. (dalej: Zobowiązany, Skarżący) jako członka zarządu za zaległości "A" sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka), w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2007 r. w kwocie (...) zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł, kwiecień 2007 r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł, maj 2007 r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł, czerwiec 2007 r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł oraz - listopad 2007 r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka nie wpłaciła kwot podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7 za powyższe miesiące 2007 r. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia należności. W związku z powyższym postanowieniem z dnia (...) czerwca 2010 r. nr (...) zostało wszczęte postępowanie, w rezultacie którego zapadła decyzja o odpowiedzialności Zobowiązanego za zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł.

W odwołaniu Zobowiązany domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości. Uzasadniając odwołanie podał, że zobowiązanie powstało w okresie, kiedy funkcję członka zarządu pełnili X. Y. i L. H. . Zadłużenie to znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji "B" sp. z o.o., w stosunku do której Spółka posiada wierzytelność w kwocie (...) zł. Zobowiązany zarzucił, iż nie został dopuszczony dowód z zeznań świadka R. S. - członka zarządu "B" sp. z o.o. oraz świadka M. J. , celem potwierdzenia istnienia wierzytelności oraz potwierdzenia braku winy Zobowiązanego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, oraz na fakt istnienia zobowiązania w stosunku do Spółki ze strony "B" sp. z o.o.

Zobowiązany twierdził w odwołaniu , że istnieje możliwość dokonania cesji wierzytelności przysługującej K. J. od "B" sp. z o.o. w kwocie (...) zł na poczet zobowiązań podatkowych spółki "A". Ponadto podał, że właściciel Spółki, tj. "B" sp. z o.o. wraz z prezesem X. Y. nie pozwolili, pomimo wielu starań Zobowiązanego na sprzedaż Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia (...) sierpnia 2011r. nr (...) utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy argumentował, jak następuje:

Przepis art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. W myśl powyższych przepisów przesłankami do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu są:

a) powstanie zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki,

c) nie wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo nie wykazanie braku winy w przypadku, gdy powyższe działania nie zostały podjęte,

d) nie wykazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy Zobowiązany pełnił funkcję członka zarządu. Powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w rejestrze przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego, gdzie wpis odnośnie pełnienia przez Zobowiązanego funkcji prezesa zarządu dokonany został z dniem (...) listopada 2002 r., a który wykreślony został z dniem (...) kwietnia 2008 r. w związku z uchwałą z dnia (...) stycznia 2008 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki o odwołaniu Zobowiązanego z pełnienia powyższej funkcji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna ponieważ wszystkie działania organów egzekucyjnych, nie przyniosły skutku w postaci całkowitego zaspokojenia wierzycieli, w tym zobowiązań Spółki wobec Skarbu Państwa. W celu wyegzekwowania zaległości podatkowych zostały wystawione w 2007r. i 2008r. tytuły wykonawcze oraz zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności, zajęcia majątku ruchomego, w stosunku do którego była prowadzona licytacja oraz sprzedaż z wolnej ręki. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia (...) października 2010 r. nr (...) umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Tenże organ egzekucyjny prowadził łączne postępowanie, na podstawie postanowienia z dnia (...) lipca 2008 r. Sądu Rejonowy w S. sygn. akt (...) o przekazaniu zbiegających się egzekucji do rachunku bankowego w Banku (...) oraz w Banku (...), którym to postanowieniem powierzono organowi dalsze prowadzenie egzekucji - prowadzonej dotychczas także przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R., a nadto przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. . Natomiast Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. w sprawie egzekucyjnej (...) sprzedał majątek ruchomy Spółki oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości jej przysługujące (zapisane w Kw nr (...)), a kwotę uzyskaną ze sprzedaży podzielił pomiędzy wierzycieli.

Dokument w postaci fragmentu bilansu (pasywa) spółki "B" na dzień (...) marca 2008 r., z odręcznie dokonanymi zapiskami, iż w kwocie zobowiązań uwzględniona jest faktura wystawiona przez spółkę "A" przedłożony przez Zobowiązanego w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za długi Spółki, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie posiada żadnej mocy dowodowej. Z dokumentu nie wynika kto dokonywał odręcznych zapisów. Nie zawiera on podpisów osób odpowiedzialnych za jego sporządzenie oraz osób uprawnionych do zarządzania jednostką, informacji zawierającej wykaz wierzycieli i kwoty należnych zobowiązań. Organ odwoławczy nie miał żadnej możliwości zweryfikowania informacji, wynikających z dokumentu o istnieniu wierzytelności przysługujących spółce "A". Spółka ta wbrew obowiązkowi wynikającemu art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 54, poz. 397 ze zm. - dalej: updp) oraz art. 69 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). nie składała sprawozdań finansowych zarówno do właściwego organu podatkowego jak też do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS). Również "C" sp. z o.o. (poprzednia nazwa "B" sp. z o.o.) nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2007-2009. Wezwanie organu podatkowego skierowane do tej spółki o potwierdzenie istnienia zobowiązań wobec spółki "A" zostało przez pocztę zwrócone z adnotacją, że adresat pod wskazanym adresem jest nieznany. Okazało się, że "C" sp. z o.o. z uwagi na fakt nieskładania od marca 2008 r. deklaracji VAT -7 została wykreślona jako podatnik VAT. Przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, że pod wskazanym w KRS adresem nie jest sprawowany zarząd tej spółki ani, że spółka prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto załączona wraz bilansem korespondencja K. G. dotycząca sprzedaży udziałów posiadanych przez K. J. w spółce "A" na rzecz "B" sp. z o.o. wskazuje, iż umowa ta uzależniona była od rezygnacji spółki "A" z jakichkolwiek roszczeń wobec spółki kupującej udziały. Uwzględniając fakt braku sprawowania zarządu oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "C" pod adresem wskazanym w KRS stwierdzić należy, iż gdyby nawet wierzytelność istniała, praktycznie byłaby nieściągalna. Nie byłoby to wskazanie takiego majątku spółki, który pozwoliłby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. S. oraz M. J. . Zasadnie Naczelnik (...) Urzędu w P. postanowieniem z dnia (...) marca 2011 r. nr (...) odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Zobowiązany początkowo wnioskował o ich przesłuchanie na okoliczność pozyskania informacji dotyczącej zobowiązań spółki "A", a nie posiadanej przez tą Spółkę wierzytelności. Natomiast w późniejszym okresie wniósł o przesłuchanie R. S. , jednakże nie wskazał, jaka konkretnie okoliczność miałaby być przedmiotem postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie odnośnie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności zostaną potwierdzone innym dowodem. Zgromadzony materiał potwierdzał stan zadłużenia spółki "A". W piśmie z dnia (...) marca 2011 r. Zobowiązany ponowił wniosek o przesłuchanie powyższych świadków celem wykazania, iż zobowiązania Spółki powstały wskutek "oszukańczej polityki właścicieli firmy" i działania zarządu spółki "A" pod wpływem błędu, a nie pod wpływem racjonalnej polityki finansowej Spółki. W tych okolicznościach nie byłoby celowe przeprowadzenie dowodu na powyższą okoliczność. Zgodnie bowiem z treścią przepisów art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki odpowiadają członkowie zarządu, a nie jej udziałowcy. Zgodnie z art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz.1037 ze zm. - dalej: ksh) każdy członek zarządu posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Obowiązek ten członek zarządu winien wykonywać z zachowaniem staranności, wynikającej z zawodowego charakteru prowadzonej działalności (staranności profesjonalistów).

Wykazany w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego przez organem podatkowym pierwszej instancji majątek ruchomy w postaci samochodu osobowego marki "(...)" nie stanowi mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Samochód ten nie został wykazany przez spółkę "A" w trakcie postępowania egzekucyjnego. Samochód ten był użytkowany przez spółkę "A" na podstawie umowy leasingu. Ponieważ Spółka po 2005 r. nie składała sprawozdań finansowych i nie można przyjąć , że samochód ten po wygaśnięciu umowy leasingu stał się własnością Spółki. Nie mniej na brak tytułu własności samochodu znajduje potwierdzenie w piśmie z dnia (...) lipca 2011 r. Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nr (...), w którym wskazano, iż powyższa Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Ewentualna egzekucja z samochodu nie przyczyniłaby się do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. W sprawozdaniu finansowym za 2005 r. wykazana była umowa leasingu tego samochodu osobowego i należy przyjąć, że został wyprodukowany w 2005 r. Wartość rynkowa samochodu (według "(...)" i średnich cen "(...)") kształtuje się na poziomie od (...) do (...) zł. Uwzględniając wartość zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za lata 2006 i 2007 w łącznej kwocie (...) zł należy wskazać, że powyższy majątek ruchomy stanowi zaledwie (...) % kwoty zadłużenia.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla wyłączenia odpowiedzialności Zobowiązanego za zaległości podatkowe, ma stwierdzenie wystąpienia przesłanki niewypłacalności Spółki. Stwierdzona niewypłacalność Spółki miała charakter trwały. Ze sprawozdań finansowych za lata 2003-2005 wynika, że na koniec roku 2003 r. wartość zobowiązań Spółki wyniosła (...) zł i przekraczała wartość majątku (aktywów) w kwocie (...) zł. Na koniec 2004r. wartość zobowiązań Spółki wyniosła (...) zł i również przekraczała wartość majątku w kwocie (...) zł. Rok 2005 był kolejnym rokiem, w którym wartość zobowiązań Spółki w kwocie (...) zł przekraczała kwotę majątku w wysokości (...) zł. Wynika z nich także ujemna wartość kapitału własnego, który w latach 2003-2005 wynosił odpowiednio (-)(...) zł, (-)(...) zł i (-)(...) zł. Ujemny kapitał własny wskazuje, iż jedynymi źródłami finansowania składników majątku są kapitały obce. Brak kapitałów własnych powoduje trudności płatnicze Spółki oraz konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów w postaci obsługi długów.

W trakcie pełnienia przez Zobowiązanego funkcji członka zarządu wystąpiło w Spółce trwałe zaprzestanie płacenia długów. W powyższym okresie Spółka nie realizowała terminowo zobowiązań wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, (...) Urzędu Skarbowego w P. , Gminy Ś. oraz (...). Zaległości wobec "(...)" za lata 2003 - 2006 wyniosły (...) zł, zaległości podatkowe z tytułu podatków od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 - 2007 wyniosły (...) zł, zaległości wobec Gminy Ś. za lata 2005 - 2007 wyniosły (...) zł, a wobec ZUS w S. za lata 2005 - 2007 wyniosły w kwocie (...) zł. Spółka oprócz powyższych zaległości posiadała także zadłużenie wobec wierzycieli cywilnoprawnych.

Zgodnie z treścią art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 60 poz.535 ze zm., dalej: puin) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej zobowiązania przekraczają wartość majątku, nawet gdy zobowiązania te wykonuje. Zatem w przypadku wystąpienia jednej z powyższych okoliczności reprezentant osoby prawnej w myśl przepisów art. 21 ust. 1 ustawy był zobowiązany do złożenia takiego wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek nie wystarczył na zaspokojenie długów. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż niewypłacalność spółki "A" wystąpiła już w 2003 r. i w tym okresie winien być zgłoszony wniosek o upadłość. W sprawie nie został w ogóle zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Zobowiązany nie wykazał, że niezgłoszenie powyższych wniosków nastąpiło bez jego winy. Wprawdzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. "A" został złożony w dniu (...) stycznia 2008 r. przez jednego z wierzycieli spółki, to został postanowieniem Sądu Rejonowego P. z dnia (...) maja 2008 r. sygn. akt (...) oddalony, co oznacza, że nie został skutecznie zgłoszony. Tym samym nie doszło spełnienia wymogów z art. 116 O.p.

Wniosek Zobowiązanego o dokonanie cesji wierzytelności w kwocie (...) zł, przysługującej K. J. od "D" sp. z o.o. na rzecz Skarbu Państwa tytułem uregulowania zobowiązań spółki "A" nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na brak podstaw prawnych. Oferujący zapłatę podatku K. J. nie jest obciążony zobowiązaniami podatkowymi spółki "A". Ponadto obowiązek podatkowy ma charakter osobisty i nie może być znoszony przez umowy cywilnoprawne. Zapłata podatku przez inny podmiot w imieniu podatnika nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego tegoż podatnika.

Zobowiązany w skardze zażądał uchylenia w całości powyższej decyzji organu odwoławczego zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miały istotny wpływ na wydanie niepoprawnej decyzji, w szczególności:

- art. 120, art.121, art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób całkowicie arbitralny oraz nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 180, art.181 O.p., poprzez kilkakrotną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchaniu w charakterze świadków R. S. oraz M. J. na fakt istnienia wskazanej przez Zobowiązanego wierzytelności pozwalającej na zaspokojenie zaległego podatku oraz na fakt braku winy Zobowiązanego w niezgłoszeniu o czasie wniosku o upadłość,

- art. 180, art. 187 O.p., poprzez gromadzenie materiału w sposób wybiórczy i bezkrytyczny w celu udowodnienie niesłusznej i błędnie przyjętej tezy, że w okresie, gdy Zobowiązany pełnił funkcję prezesa zarządu istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość firmy przy braku możliwości a poprzez bezpodstawne kwestionowanie istnienia wierzytelności, która wystarczyłaby na uregulowanie wszelkich zaległości podatkowych,

- art. 178 O.p., poprzez celowe odraczanie wykonania kserokopii całości akt sprawy przez Izbę Skarbową, co uniemożliwiło Zobowiązanemu skuteczną obronę i przedstawienie wszystkich racji w skardze,

- art. 187, art. 188 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kategoryczne odrzucenie przez organ wszystkich wniosków dowodowych ,

- art. 120, art. 121, art. 139 O.p., poprzez prowadzenie sprawy w sposób przewlekły i uciążliwy oraz niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 191 O.p., poprzez całkowitą dowolność oceny przez organ całego zebranego w sprawie materiału,

- art. 116 O.p. przez wydanie decyzji przy braku zaistnienia ustawowych przesłanek, jak również nieprowadzenie postępowania dotyczącego solidarnej odpowiedzialności wobec wszystkich ówczesnych członków zarządu.

Uzasadniając zarzuty Zobowiązany wywodził, jak następuje: "A" sp. z o.o., w której pracował od 2003 r. zakupiła listopadzie tego roku od syndyka masy upadłości zespół zorganizowanego przedsiębiorstwa "E", za pieniądze z pożyczki udzielonej przez K. J. . Od tej pory Zobowiązany zarządzał Spółką jako prezes , a wiceprezesem był I. J. , który był człowiekiem M. J. , aczkolwiek nigdy nie został zgłoszony do KRS i funkcjonował w zarządzie do czasu powołania na tę funkcję T. J. . Radę Nadzorczą tworzył Mi. J. oraz główny księgowy M. S. Spółka w całości była finansowana przez jej wyłącznego właściciela K. J. . W drugim roku działalności Spółka osiągnęła zysk i otrzymała kredyt od (...) Banku (...) na zakup obiektów w Ś. przy ul. B., poręczony majątkiem własnym przez M. J. . O sposobach wydatkowania kredytu decydował brat właściciela, jako poręczyciel, pomimo że był on udzielony spółce "A". Członkowie zarządu nie mieli możliwości bieżącego zarządzania sytuacją finansową firmy. M. J. jako gwarant kredytu nie zezwolił na poddanie Spółki upadłości ze względu na swój wkład finansowy (poręczenie własnym majątkiem) oraz możliwości finansowe, by ewentualnie wykupić całą Spółkę. Będący właścicielem 100% udziałów K. J. wraz z bratem decydował więc o losach Spółki, podkreślając każdorazowo na Walnym Zgromadzeniu, że mają możliwości finansowe i olbrzymi kapitał w USA i w razie potrzeby w każdym czasie spłacą wszystkie zobowiązania i dokapitalizują Spółkę. Zarząd miał według nich przenieść Spółkę do nowo zakupionej siedziby w Ś. i na jej terenie rozpocząć produkcję. O zaległościach finansowych firmy była na bieżąco informowana Rada Nadzorcza, która nakazywała zarządowi kilkakrotnie dalsze prowadzenie działalności oraz nieskładanie wniosku o upadłość. O momencie ewentualnej upadłości miał zadecydować jej właściciel K. J. . Zarząd corocznie otrzymywał absolutorium i obligowany był do dalszych działań. W 2006 r. na stanowisko wiceprezesa powołany został T. J. ów, który jako brat właściciela miał być zaufanym człowiekiem i gwarantem istnienia firmy. Zarząd starał się o dofinansowanie firmy ze strony właściciela, lecz bojąc się utraty pracy, pozbawienia pracy wielu pracowników zobowiązał się, że decyzję o upadłości firmy uzgodni drogą porozumienia z właścicielem, tym bardziej, że miał on zapewnione środki finansowe na spłatę zobowiązań firmy.

W lipcu 2006 r. właściciel K. J. powołał nową firmę "F" celem pomocy finansowej dla spółki "A". W tym czasie rozpoczęły się również rozmowy z potencjalnymi nabywcami i nie było podstaw do upadłości firmy, która przekreśliłaby wszelkie szanse na sprzedaż naszej firmy. Poważnym nabywcą był także ówczesny przewodniczący Rady Nadzorczej brat właściciela M. J. . Od 2006 r. trwały poszukiwania nowego inwestora do Spółki. Poważnym zainteresowanym okazał się X. Y. z "G", który poprosił o przesłanie informacji dotyczącej możliwości nabycia udziałów w spółce "A". Mając pełną informację dotyczącą sytuacji finansowej Spółki nabył udziały poprzez firmę "E" sp. z o.o., następnie nazwa jej została przekształcona w "B". Nowy właściciel Spółki poprosił Zobowiązanego aby pozostał na stanowisku prezesa zarządu. W 2007 r. Spółka uzyskała rozłożenie zaległości podatkowych na raty. W rezultacie tego układu organ podatkowy zawiesił postępowania egzekucyjne, a Spółka uzyskała zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami. Sytuację finansową oraz księgowość kontrolował na bieżąco rewident M. S. , który równocześnie prowadził księgowość spółki "A" oraz spółki udziałowca "B". Spółka "A" miała być przez udziałowca dofinansowana, który ponadto zobowiązał się w terminie 6 miesięcy od daty podpisania umowy kupna udziałów, do spłaty kredytu na kwotę (...) zł oraz do spłaty K. J. na kwotę ponad (...) USD.

Zarząd kilkakrotnie zasięgał porady księgowego, prawnika, czy istnieją podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Za każdym razem otrzymywał odpowiedź, że nie ma do tego ani ekonomicznych, ani prawnych podstaw, tym bardziej że jest nowy udziałowiec zobowiązany do dokapitalizowania, któremu bardzo zależy na dalszym prowadzeniu produkcji oraz który przekazuje terminowo pieniądze na bieżące płatności - poprzez spółkę "B".

Od czasu zakupu udziałów Zobowiązany (zasadniczo od około IX 2006 r.) został odsunięty od bieżącego zarządzania i zajmował się jednie marketingiem. Taki podział zadań został uzgodniony na spotkaniu w sprawie zakupu udziałów, których świadkiem był S. R. . Sprawami finansowymi po zakupie udziałów wyłącznie w porozumieniu z księgowym decydował główny księgowy spółki "B", który oświadczył, że wszelkie decyzje uzgadnia w rozmowach z X. Y., L. H. oraz M. P. Zarząd zaniepokoił fakt braku spłaty kredytu w miesiącu sierpniu 2007r., otrzymał jednak odpowiedź zarządu spółki "B", że aktualnie starają się o bardzo duży kredyt w banku "G" w Anglii i w banku w Polsce wraz z informacją, że ostatecznie do końca 2007 r. zostaną spłacone wszystkie zobowiązania spółki "A". Od tamtej pory księgowy Spółki został także odsunięty od spraw finansowych i całą politykę finansową prowadził księgowy holdingu "B" M. P., a bieżące potrzeby finansowe Spółki były zaspokajane z konta "B".

W miesiącu grudniu 2007 r. nie nastąpiła spłata kredytu, w związku z tym, Zobowiązany ostatecznie podjął decyzję o zgłoszeniu wniosku o upadłość do sądu i o tym fakcie poinformował zarząd spółki "B". Zgodzono się wstępnie z wnioskiem, ale poproszono o zwłokę do dnia (...) stycznia 2008 r. w oczekiwaniu na przyjazd prezesa X. Y. z Chin by uzgodnić z nim szczegóły.

W międzyczasie w dniu (...) stycznia 2008 r. wypowiedziano Zobowiązanemu umowę o pracę i zakazano wpuszczania na teren Spółki. Następcą został T. J., który wystawił wobec spółki "B" fakturę za dzierżawę biur, pomieszczeń magazynowych oraz refakturowane opłaty za telefon i media przy ul. B. (...) na łączną kwotę (...) zł, którą wskazał jako wierzytelność do potrącenia na poczet zaległości podatkowych. Faktura została wystawiona prawidłowo, gdyż spółka "B" podnajmowała pomieszczenia biurowe i magazynowe od spółki "A" i jest to realna jej należność, która po zapłacie w całości pokryłaby zobowiązania z tytułu należnego podatku VAT.

Organ I instancji bezprawnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków R. S. oraz M. J. na okoliczność uprawnień i wiedzy poszczególnych członków zarządu oraz istnienia powyższej wierzytelności. Zobowiązany podkreślił, iż pozostawał tylko formalnie w składzie zarządu spółki, natomiast nie podejmował żadnych czynności z tym związanych. W momencie pełnienia funkcji prezesa zarządu nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość firmy, tym bardziej, że nowy udziałowiec zobowiązał się do spłaty wszelkich zobowiązań w terminie 6 miesięcy od zakupu udziałów.

Zobowiązany zaznaczył, że w czasie kiedy był członkiem zarządu równocześnie członkami zarządu byli m.in. I. J., T. J. ów, H. K. Jednakże zarówno I. J. jak i H. K. nie zostali nigdy ujawnieni w KRS. Błędem organów podatkowych jest niewszczęcie postępowania solidarnie wobec wszystkich członków zarządu. Przepis art. 116 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Nie ma znaczenia, czy prowadzone jest jedno postępowanie, w którym uczestniczą wszyscy członkowie zarządu, czy też prowadzi się tych postępowań kilka. O odpowiedzialności członków zarządu można orzec również wyłącznie w jednym, prowadzonym wobec nich postępowaniu. W sprawie, znalazł się zagraniczny udziałowiec, który zobowiązał się dokapitalizować spółkę w okresie 6 miesięcy od dnia nabycia udziałów. Zobowiązany został odsunięty od bieżącego kierowania działalnością firmy i nadzorem nad sprawami finansowymi, a wątpliwości dotyczące wniosku o ogłoszenie upadłości firmy zostały rozwiane po opiniach dostarczonych przez prawnika Spółki oraz głównego księgowego.

Zobowiązany zaznaczył, iż od dnia odwołania z funkcji prezesa zarządu nie ma już możliwości wglądu do sprawozdań finansowych spółki, a na potwierdzenie wskazanych faktów powołał świadków, lecz organ kilkakrotnie odmawiał ich przesłuchania. Przysługująca wierzytelność w kwocie (...) zł w całości pokrywa zobowiązania spółki z tytułu podatku VAT i stanowiłaby zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. To, że organ skutecznie nie wysyła korespondencji i adresat jest nieznany nie znaczy to, iż członek zarządu nie spełnia przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności solidarnej. Organ przyjmując przesłankę niewypłacalności dłużnika nie bierze pod uwagę faktu wzięcia na siebie spłaty wszystkich zobowiązań przez nowego udziałowca firmy. Niezbędnym byłoby powołanie biegłego sądowego, który zestawiłby przepływy finansowe w firmie i zobowiązania wzięte na siebie przez udziałowca spółkę "B".

Zobowiązany wskazał także, iż niemożliwym było dokładne uzasadnienie twierdzeń skargi, gdyż organ odwoławczy załatwiając jego wniosek z dnia (...) czerwca 2011 r. z naruszeniem art. 178 O.p. zwlekał celowo z wydaniem kserokopii całości akt sprawy, w celu zapoznania się z nimi i przedstawienia całości argumentów w skardze.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznając za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty, podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W opinii składu orzekającego organy podatkowe przeprowadziły wystarczające czynności dowodowe i zgromadziły materiał dowodowy niezbędny do wydania niewadliwej decyzji , następnie oceniły go wszechstronnie, wyczerpująco, swobodnie - lecz nie dowolnie i ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Sąd nie dopatrzył się dokonania przez organy podatkowe wybiórczej czy niepełnej oceny dowodów. Nastąpiła ona z poszanowaniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia zostały przedstawione przez organy w treści uzasadnienia decyzji w sposób logiczny i poparty przekonującą argumentacją. W konsekwencji Sąd uznaje za miarodajny dla osądzanej sprawy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy.

Organy podatkowe dokonały także niewadliwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa materialnego. W opinii Sądu, wykazały okoliczności warunkujące uznanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Mianowicie instytucję prawną odpowiedzialności podatkowej osób trzecich regulują przepisy art. 116 § 1 i 2 O.p. Przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wskazanymi w art. 116 § 1 O.p. są:

1) pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu dłużnika w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową,

2) bezskuteczność egzekucji przeciwko dłużnikowi,

3) niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie takiego wniosku lub wszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy albo niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki.

Bezspornym w niniejszej sprawie było pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, on zaś sam nie wykazał okoliczności mogących go z takiej odpowiedzialności zwolnić. Ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na Skarżącym jako ówczesnym członku zarządu.

Sąd odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi uznaje je bezzasadne.

W opinii składu sądzącego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art.121, art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny czy nie budzący zaufania do organów podatkowych. Nieuzasadniony jest także zarzutu naruszenia art. 180, art. 187 O.p., poprzez gromadzenie materiału w sposób wybiórczy i bezkrytyczny, co miało na celu udowodnienie niesłusznej i błędnie przyjętej tezy, że w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość firmy przy braku możliwości obrony i nieprzyjmowaniu żadnego z wniosków dowodowych, a także kwestionowanie bezpodstawne istnienia wierzytelności, która z całą pewnością wystarczyłaby na uregulowanie wszelkich zaległości podatkowych.

Okoliczność, że Skarżący zajmował się wyłącznie sprawami organizacyjnymi i nie miał możliwości bieżącego zarządzania jej sytuacją finansową , a od czasu zakupu udziałów przez "B" spółka z o.o. (a nawet wcześniej, tj. od około września 2006r.) został faktycznie odsunięty od bieżącego zarządzania firmą i zajmował się jedynie marketingiem - nie stanowi przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność za zaległości "A" spółki z o.o. Sąd podkreśla, że art. 116 § 1 O.p. nie odwołuje się do "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań". Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną wymagającą zgody osoby powołanej na stanowisko. Może w każdej chwili podjąć decyzję o złożeniu rezygnacji, jeżeli napotyka niedające się usunąć przeszkody w wykonywaniu swoich obowiązków. Zgodnie z art. 21. ust. 1 puin dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - a więc w niniejszej sprawie na Skarżącym. Przepis nie zawiera wyłączeń, co oznacza, iż niezależnie od okoliczności, w przypadku wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości istnieje obowiązek złożenia takiego wniosku. Zgodnie z art. 11 puin dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych a dłużnika będącego osobą prawną także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku - i to nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 293 § 2 ksh członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć szczególnej staranności - będącej wynikiem zawodowego charakteru swojej działalności. Biorąc pod uwagę powołane unormowania - w ocenie składu orzekającego - członek zarządu zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji - w trakcie trwania swojego mandatu winien stale monitorować dokumentację spółki i jej stan finansowy. Członek zarządu ma dwa tygodnie na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w przypadku stwierdzenia zaistnienia ku temu podstaw. W przypadku przekroczenia tego terminu musi się liczyć z reżimem odpowiedzialności za jej długi (tak wyroki II FSK 587/10, I SA/Ol 443/09, I SA/Po 351/11). Na podstawie art. 208 § 2 ksh każdy członek zarządu posiada zarówno prawo jak i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Oznacza to, że członek zarządu odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, a jej kondycja ekonomiczno - finansowa niewątpliwie do takich spraw należy. Wbrew twierdzeniom Skarżącego - zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest uzależnione od wyrażenia zgody udziałowca spółki czy członków rady nadzorczej. W sprawie Skarżący nie wykazał, by był pozbawiony możliwości zapoznania się z dokumentami finansowymi spółki oraz do jej reprezentacji. Skarżący musiał mieć i miał pełną wiedzę odnośnie kondycji finansowej firmy, skoro zatwierdzał sprawozdania finansowe spółki. Także podniesiona w skardze okoliczność podjęcia decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w grudniu 2007 r. w związku z brakiem spłaty kredytu dodatkowo potwierdza, iż Skarżący miał świadomość sytuacji finansowej Spółki.

Bezzasadny jest także zarzut Skarżącego, iż analiza sytuacji finansowej Spółki, przedstawiona w decyzji, świadcząca o przesłankach niewypłacalności dłużnika, nie bierze pod uwagę faktu wzięcia na siebie spłaty wszystkich zobowiązań przez nowego udziałowca Spółki. Sąd stwierdza, że powyższa okoliczność pozostaje bez wpływu na ustalenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o głoszenie upadłości. Stan niewypłacalności Spółki wystąpił już w 2003 r. i pogłębiał się corocznie (w okresie kiedy udziałowcem był K. J. ). W tym okresie winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu w tym zakresie nie było potrzeby przeprowadzania z urzędu dowodu z opinii biegłego. Organy podatkowe obu instancji zgromadziły obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy dotyczący sytuacji finansowej spółki "A" w stopniu umożliwiającym należytą ocenę warunków finansowych Spółki pod kątem ustalenia stanu jej niewypłacalności oraz właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe dysponują wystarczają wiedzą i doświadczeniem dla dokonania prawidłowej oceny tego materiału dowodowego. Nie jest bowiem niezbędna wiedza specjalna, którą dysponują biegli, by przyjąć ustalenie na bazie sprawozdań finansowych, że np. ujemny kapitał własny wskazuje, iż jedynymi źródłami finansowania składników majątku są kapitały obce, że brak kapitałów własnych powoduje trudności płatnicze Spółki oraz konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów w postaci obsługi długów.

W opinii Sądu, gdy nadejdzie "właściwy czas" (rozumiany jako ten, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - art. 21 ust. 1 upin) , sam fakt zawierania porozumień w sprawie redukcji czy spłaty zadłużenia nie może stanowić okoliczności uzasadniającej odstąpienie od obowiązku złożenia wniosku przez członka zarządu o upadłość Spółki. W świetle art. 116 O.p. tego rodzaju działania nie stanowią podstawy do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu. Takie działania nie przedłużają terminu dwutygodniowego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie muszą bowiem przynieść pożądanego skutku. Stąd ustawowy prymat w upadłości interesu wierzycieli i możliwości ich zaspokojenia się z masy upadłości.

Sąd nie podzielił także zarzutów Skarżącego dotyczących braku wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, dowolność oceny i odmowę przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów - przesłuchania podanych przez stronę osób w charakterze świadków ( R. S. , M. J. ) na fakt istnienia wskazanej przez Skarżącego wierzytelności mogącej pokryć zaległy podatek oraz na okoliczności dotyczących niezgłoszenia o czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W opinii Sądu organy podatkowe właściwie zastosowały art. 188 O.p. Okoliczności posiadania przez Spółkę zobowiązań była okolicznością niesporną. Natomiast co wierzytelności w kwocie (...) zł, wobec "B" sp. z o.o. Sąd stanął na stanowisku, że wierzytelność ta nie może być uznana za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. tj. takie, z którego egzekucja jest możliwa. Za takowe mienie można uznać jedynie pozwalające na zaspokojenie w znacznej części zaległości ciążących na Spółce i istniejące w chwili prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu. Za mienie takie nie może być uważany majątek sporny, o niewyjaśnionym statusie. Postępowanie wyjaśniające wykazało , że wskazywany w tym zakresie przez Skarżącego dłużnik - "B" spółka z o.o. (aktualna nazwa "C" spółka z o.o.), jest podmiotem nieaktywnym, wykreślonym jako podatnik VAT, który pod wskazanym w KRS adresem nie prowadzi ani zarządu spółki ani żadnej działalności gospodarczej. Trafnie więc organy nie uznały, że wskazywana wierzytelność jest bezsporna i wymagalna czy ściągalna. Do uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej nie jest wystarczające wskazanie jako mienia spółki jej wierzytelności wobec kontrahentów, lecz konieczne jest wykazanie przez, że wierzytelności są wymagalne, a dłużnicy wypłacalni ( tak postanowienie Sąd Najwyższego z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt II UK 247/09). W takiej sytuacji Sąd zgadza się ze stanowiskiem, iż przesłuchanie na omawianą okoliczność powołanych świadków nie było niezbędne.

W opinii Sądy prawidłowa jest ocena i postępowanie organów podatkowych w kwestii ustalenia katalogu osób, które mogły i powinny ponosić odpowiedzialność solidarną za zobowiązania Spółki. Za bezpodstawny należy uznać zarzut Skarżącego, iż wyłącznie on , jako członek zarządu odpowiada za długi Spółki, podczas gdy członkami zarządu byli o okresie powstawania długu także inne osoby: I. J. , T. J. ów oraz H. K. Zdaniem Sądu trafnie zanalizowany przez organ materiał dowodowy nie potwierdził podnoszonych przez Skarżącego okoliczności co do faktu pełnienia funkcji członka zarządu przez I. J. i H. K. Wszczęte wobec pierwszej ze wskazanych osób postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności zostało umorzone z uwagi na fakt, iż okoliczność powołania oraz pełnienia przez I. J. funkcji członka zarządu nie została potwierdzona żadnym dowodem (brak jest stosownego wpisu do akt rejestrowych spółki, brak uchwały zgromadzenia wspólników, także sam I. J. nie potwierdził powyższego faktu). Skarżący wskazał, że I. J. pełnił powyższą funkcję do czasu powołania w skład zarządu T. J. . Jak wynika jednak z akt sprawy - T. J. ów został powołany w skład zarządu spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu (...) marca 2006 r. Zatem I. J. nie może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki, które powstały w późniejszym okresie (od marca 2007 r.). Materiał dowodowy, nie potwierdza również faktu pełnienia funkcji członka zarządu przez H. K. Powołane w skardze twierdzenie w tej kwestii pozostaje w sprzeczności z wcześniejszym oświadczeniem Skarżącego z dnia (...) października 2010 r. w którym wskazał, iż funkcję członka zarządu Spółki pełnili I. J. oraz T. J. Z oświadczenia tego wynika, że H. K. była wyłącznie główną księgową firmy. Akta rejestrowe spółki nie zawierają żadnych dokumentów potwierdzających fakt powołania i pełnienia funkcji członka zarządu przez wskazaną osobę. Omawianych okoliczności nie potwierdzają załączone do skargi kserokopie dokumentów: oświadczenia z dnia (...) czerwca 2006r. podpisane przez I. J. jako wiceprezesa oraz pisma z dnia (...) września 2006 r. i z dnia (...) października 2006 r., na których widnieje podpis H. K. - głównej księgowej, członka zarządu. Dokumenty te bowiem nie potwierdzają faktu powołania wskazanych wyżej osób w skład zarządu spółki zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz prawnego umocowania do pełnienia powyższej funkcji.

W aktach rejestrowych znajduje się akt notarialny z dnia (...) marca 2006 r., zawierający uchwałę Nadzwyczajnego Posiedzenia Wspólników o powołaniu zarządu w składzie: R. W. - prezes, T. J. - wiceprezes. Jednakże w stosunku do T. J. nie było możliwe wydanie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości Spółki z uwagi na fakt, iż zmarł on w dniu (...) grudnia 2009 r. Zgon członka zarządu, który mógłby zostać objęty orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności nie wyklucza zastosowania w sprawie instytucji prawnej z art. 116 O.p. Sąd uważa, że zachodziły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 178 O.p., poprzez celowe odraczanie sporządzenia przez organ odwoławczy kserokopii całości akt sprawy, co miało uniemożliwić Skarżącemu skuteczną obronę i przedstawienie wszystkich racji w sprawie w skardze. Jeżeli zważyć, że akta sprawy liczą około (...) stron, że Skarżący o powyższe wystąpił w dniu (...) września 2011 r., a ich kserokopie odebrał w dniu (...) września 2011 r. , to nie można zgodzić się z twierdzeniem, o celowym zwlekaniem z załatwieniem wniosku.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia art. 120, art. 121, art. 139 O.p. Zdaniem Sądu postępowanie nie było prowadzenie w sposób przewlekły czy uciążliwy i przez to niebudzący zaufania do organów podatkowych. Długość jego prowadzenia była uzasadniona w zakresie prowadzonych czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia m.in. twierdzeń podnoszonych przez Skarżącego.

Sąd nie uznał skargi także w pozostałym zakresie, w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.