Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 32/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Romana Wiatrowskiego, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 42/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji w zakresie podatku VAT za sierpień 2013 r. oraz za poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz O. sp. z o.o. w R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 42/20, uchylił zaskarżone przez O. sp. z o.o. w R. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji w zakresie podatku VAT za sierpień 2013 r. oraz poszczególne miesiące 2014 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):

1. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek błędnego przyjęcia, że organ odwoławczy wadliwie uznał, iż skarżąca spółka, jako strona postępowania wymiarowego nie posiada legitymacji do zakwestionowania tego postanowienia, albowiem przymiot strony postępowania w postępowaniu wpadkowym dotyczącym uzupełnienia braków formalnych odwołania uzyskał pełnomocnik skarżącej, który wniósł to odwołanie, ponieważ to wnoszący odwołanie, który nie wykazał umocowania do reprezentowania strony postępowania wymiarowego, jako wnoszący podanie w rozumieniu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - z wyłączeniem w zakresie tym przepisem uregulowanym art. 133 tej ustawy, jest na mocy tego pierwszego przepisu zarazem wyłącznym adresatem wezwania do usunięcia tego braku formalnego jak i stroną postępowania w sprawie pozostawienia podania bez rozpatrzenia;

2. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uchyleniem oprócz zaskarżonego postanowienia także postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 września 2019 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania z 2 lipca 2019 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 11 czerwca 2019 r. w wyniku mylnego uznania, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy - podczas gdy postanowienie to nie narusza prawa, bowiem jego wydanie było zgodne z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś stanowisko, że organ odwoławczy winien wezwać skarżącą do uzupełnienia braku formalnego przez podpisanie odwołania złożonego przez doradcę podatkowego w sytuacji nieuzupełnienia przez niego braku formalnego tego odwołania, nie znajduje umocowania w art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepisy prawa podatkowego takiej procedury nie przewidują;

3. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1, i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że to organ pozbawił skarżącą możliwości samodzielnego (bez udziału pełnomocnika) złożenia odwołania do organu drugiej instancji - podczas gdy nie jest w sprawie sporne, że:

- decyzję wymiarową organ podatkowy pierwszej instancji doręczył skarżącej 2 lipca 2019 r. i zarówno ten organ jak i organ odwoławczy, nie miały żadnego wpływu na złożenie odwołania od tej decyzji przez doradcę podatkowego a nie samodzielnie przez skarżącą,

- organ odwoławczy wzywając doradcę podatkowego do wykazania pełnomocnictwa do złożenia odwołania w zastępstwie skarżącej pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, wezwanie to doręczył 22 sierpnia 2019 r. również do wiadomości skarżącej. Organ odwoławczy nie miał wpływu na to, że skarżąca nie podjęła żadnych czynności mających na celu wykazanie woli działania przez pełnomocnika bądź samodzielnie, co dowodzi, że to nie organ odwoławczy pozbawił skarżącą możliwości samodzielnego (bez udziału pełnomocnika) złożenia odwołania, lecz że działanie przez doradcę podatkowego było samodzielnym wyborem skarżącej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że spółka nie posiada przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji wymiarowej złożonego przez pełnomocnika tej spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził niedopuszczalność zażalenia spółki na postanowienie tego organu z 18 września 2019 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania złożonego przez doradcę podatkowego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 11 czerwca 2019 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług, obejmującej poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r., w związku z wykrytymi w jej toku nieprawidłowościami, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z 11 czerwca 2019 r. Powyższa decyzja została doręczona stronie 18 czerwca 2019 r. Pełnomocnik spółki - doradca podatkowy, [...] złożył 2 lipca 2019 r. odwołanie, przy czym zawierało ono brak formalny w postaci nie załączenia pełnomocnictwa obejmującego umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym. Mając na względzie powyższe, organ wystąpił na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do pełnomocnika z wezwaniem do uzupełnienia powyższego braku tj. przedłożenia pełnomocnictwa uprawniającego do działania w imieniu spółki, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie zostało wysłane także do wiadomości spółki.

Wezwany do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnik, mimo skutecznie doręczonego wezwania, nie przedstawił stosownego pełnomocnictwa. Spółka skutecznie poinformowana 22 sierpnia 2019 r. o wezwaniu doradcy podatkowego do uzupełnienia braku formalnego odwołania, również nie podjęła żadnych czynności mających na celu wyrażenie woli działania przez pełnomocnika. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 18 września 2019 r., na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia, przy czym organ poinformował o rozstrzygnięciu także spółkę poprzez wysłanie jej ww. postanowienia do wiadomości. Zarówno spółce, jak i doradcy podatkowemu skutecznie doręczono postanowienie. Spółka wniosła na ww. postanowienie zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdzając niedopuszczalność odwołania w postanowieniu z 27 listopada 2019 r. uznał, że spółka nie posiada legitymacji do wniesienia zażalenia na postanowienie tego organu z 18 września 2019 r. w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W ocenie organu skoro na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji doradca podatkowy w ogóle nie występował jako pełnomocnik, a do występowania przed organem drugiej instancji nie załączył stosownego umocowania, została zainicjowana procedura naprawcza na gruncie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś wezwanie słusznie skierowano do doradcy podatkowego jako autora pisma. Zdaniem organu przyjęcie stanowiska, że osobą wnoszącą podanie jest doradca podatkowy, skutkowało koniecznością skierowania rozstrzygnięcia w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia również do niego. W związku z powyższym, osobą uprawnioną do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie był doradca podatkowy, z udziałem którego toczyło się postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia prawidłowego umocowania, a nie spółka, do której pisma (wezwanie do uzupełnienia braku formalnego oraz postanowienie o pozostawieniu sprawy bez rozpatrzenia) były kierowane jedynie informacyjnie. Brak legitymacji spółki do zaskarżenia ww. postanowienia skutkował zaś niedopuszczalnością złożenia zażalenia na gruncie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej.

W tak przedstawionym stanie faktycznym rację należy przyznać spółce oraz popierającemu jej stanowisko Sądowi pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że organ odwoławczy błędnie ustalił, że spółka nie posiada przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania złożonego przez pełnomocnika spółki od decyzji wymiarowej. Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydawania aktu rozstrzygającego o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego czy też nie. Konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki, a nie w wyniku uznania za stronę przez organ podatkowy.

W myśl art. 133 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego jest podmiot, który jednocześnie spełnia dwie przesłanki: 1) jest jednym z podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110–117c Ordynacji podatkowej), a jednocześnie 2) z uwagi na swój interes prawny, żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu drugiej instancji był art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

W rozpatrywanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno budzić wątpliwości, że odwołanie wnoszone było w imieniu podmiotu legitymowanego do zaskarżenia decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tym samym również w postępowaniu dotyczącym uzupełnienia braków formalnych odwołania spółce nie sposób odmówić przymiotu strony, zwłaszcza, że jego wynik niewątpliwe odnosić się będzie bezpośrednio do sfery prawnej tego podmiotu. Jak prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji w realiach niniejszej sprawy nie zachodziły przesłanki do uznania za niedopuszczalne wniesionego w sprawie zażalenia. Organ odwoławczy nie zakwestionował bowiem legitymacji samej skarżącej, lecz jedynie umocowanie pełnomocnika. Zatem stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia wniesionego przez spółkę było błędne.

W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy, mimo wątpliwości co do umocowania pełnomocnika nie wezwał spółki do podpisania odwołania w ustawowym terminie. Brak złożenia z odwołaniem dokumentu pełnomocnictwa to formalny brak odwołania, które powinno zawierać podpis odwołującego się, bądź osoby umocowanej w sposób udokumentowany. Ten formalny brak odwołania zobowiązywał organ odwoławczy do zastosowania trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez wezwanie pełnomocnika do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę, a w braku złożenia stosownego pełnomocnictwo przez wezwanie podatnika do podpisania odwołania w ustawowym terminie (por. wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 758/19, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W niniejszej sprawie, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, z uwagi na niewłaściwe zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wydanie postanowienia w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia było przedwczesne, z uwagi na pozbawienie skarżącej możliwości samodzielnego (bez udziału pełnomocnika) złożenia odwołania do organu drugiej instancji, poprzez zaniechanie wezwania strony do jego podpisania.

Wobec stwierdzonej powyżej bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2

w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

| Agnieszka Jakimowicz |Roman Wiatrowski | Danuta Oleś (spr.) |