Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 429/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 78
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 24, art. 25, art. 62 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 13 ust. 1 pkt 5, ust. 2 - 2d
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: § 2 - 2b
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 849
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Małgorzata Sałuda, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r,, nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [... ] r. nr [...] , odmawiającą "A" spółce z o.o. w G. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego, dla którego obowiązek podatkowy powstał 15 czerwca 2006 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił na wstępie, że pismem z dnia [...] r. (wpłynęło do organu [...] r.) podatnik wystąpił do Urzędu Celnego w R. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego. Jako podstawę prawna żądania spółka wskazała art. 75 § 2 lit. a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 O.p., gdyż zdaniem podatnika zapłacony podatek akcyzowy był nienależny, gdyż nabyty wewnątrzwspólnotowo olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99, przeznaczony na cele inne niż opałowe lub napędowe nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W piśmie z 15 marca 2011 r. podatnik wskazał, że w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. uiścił łącznie kwotę [...] zł podatku akcyzowego na podstawie złożonych deklaracji AKC-U. Do wniosku dołączył korektę pierwotnej deklaracji wskazując obowiązek podatkowy w wysokości [... ] zł, w miejsce wcześniejszego zobowiązania w kwocie [...] zł.

Swoje żądanie podatnik oparł na argumencie, że od 1 maja 2004 r. obowiązuje w Polsce prawo unijne i z tej racji wiążące są normy wspólnotowe w zakresie zharmonizowanego podatku akcyzowego. Spółka jest producentem amortyzatorów samochodowych i w toku produkcji wykorzystuje oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99. Olej kupuje w kraju oraz u dostawcy z innego kraju unijnego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, od którego deklarowała i uiszczała podatek akcyzowy. Nie korzystała ze zwolnienia w podatku akcyzowym, gdyż zwolnienia te nie obejmowała olejów smarowych o kodzie 2710 19 99 (załącznik nr 2 do ustawy, poz.4), gdyż oleje te były zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i opodatkowane podatkiem akcyzowym niezależnie od przeznaczenia. Amortyzatory sprzedawane są w kraju i na rynek zagraniczny, zaś znajdujące się w nich oleje nie są wykorzystywane do celów opałowych ani napędowych. Ponadto z racji swego przeznaczenia, nie podlegają regulacjom Dyrektywy Energetycznej nr 2003/96/WE ani Dyrektywy Horyzontalnej nr 92/12/EWG, a to wyklucza ich opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Nie ma też wątpliwości, że oleje smarowe są wyrobami energetycznymi, ale z racji wykorzystania nie mogą być klasyfikowane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z wszystkimi tego konsekwencjami, w tym podatkowymi, co czyni prawo krajowe. Tym samym regulacja ta pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, które ma pierwszeństwo i należało zastosować Dyrektywę Energetyczną i Horyzontalną, co powoduje, brak obowiązku podatkowego przy obrocie olejami smarowymi. Wskazał również, że traktowanie olejów smarowych jako wyrobów zharmonizowanych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym powoduje zwiększenie szeregu uciążliwych formalności przy ich wewnątrzwspólnotowym nabyciu, takich jak obowiązek złożenia zabezpieczenia, oświadczeń co do przeznaczenia olejów smarowych czy prowadzenie ewidencji. Powoduje to zaburzenie przepływu towarów i z tej racji jest sprzeczne z zapisem art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem podatnika oleje smarowe nie powinny być w Polsce opodatkowane podatkiem akcyzowym naruszony zostaje art. 90 TWE, gdyż w przeciwnym razie.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] r. nr [...] z odmówił spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty we wnioskowanej kwocie.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wywiódł, iż krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG. Powyższe oznacza, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wg stawki 1 180 zł/l 0001 na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U.z 2004 r. nr 87, poz.825 z późn.zm.), a nadpłata nie powstała.

Organ podkreślił, że oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe i dodatki do paliw oraz paliwo grzewcze, choć objęte definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, podlegają wyłączeniu z zakresu jej stosowania, co nie oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej nr 92/12/EWG. Zatem objęcie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Regulacje w tym zakresie należą do kompetencji państw członkowskich UE, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE, który orzekł, że przepisy Dyrektywy Energetycznej nie zakazują opodatkowania olejów smarowych państwom członkowskim (wyrok w sprawie C-145/06 i C-146/06). Objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku, gdyż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący. Nabycie wewnątrzwspólnotowe następuje na podstawie dokumentów handlowych. Wskazał również na niemożność stosowania wprost Dyrektywy Energetycznej oraz obowiązek lojalności i troski o dobro wspólne wynikający z art. 1 i 82 Konstytucji RP. Podkreślił, że w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący. Odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Wskazał również, że wyłączone z opodatkowania zostały oleje białe, parafina ciekła i smary plastyczne.

W odwołaniu, nie zgadzając się z podjętym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt. 5 , art. 2 pkt. 2 i art. 62 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia w sprawie stawek obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez ich zastosowanie pomimo, że są one sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi (art.3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej), które wyłączają oleje smarowe, wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, ze wspólnego systemu podatku akcyzowego;

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej- poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że nie wyklucza ona zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy, jak również poprzez uznanie, że polska akcyza jako podatek pośredni nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi;

- art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej -poprzez błędną wykładnie i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej.

Powołując się na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit.a) O.p. oraz połączenie przez organ odwoławczy spraw rozstrzygniętych przez Naczelnika zaskarżonymi decyzjami, na podstawie art.166 § 1 w związku z art. 235 O.p., z uwagi na tożsamość stanu faktycznego, jak również z uwagi na ścisły związek rozstrzygnięć we wszystkich 42 zaskarżonych decyzjach.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podkreśliła, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy oleje smarowe mogły być objęte zharmonizowaną akcyzą unijną a jeżeli nie to czy nakładany w Polsce nań podatek akcyzowy, jest innym podatkiem pośrednim, który może być nakładany zgodnie z Dyrektywą Horyzontalną na produkty energetyczne wyłączone spod regulacji Dyrektywy Energetycznej.

Zdaniem odwołującej oleje smarowe, wyłączone z akcyzy zharmonizowanej ze względu na przeznaczenie, nie mogą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, który nie może zostać uznany za inny podatek pośredni, gdyż jest uregulowany na tych samych zasadach, co podatek unijny. Polskie przepisy akcyzowe obowiązujące w 2006 r. dotyczące traktowania podmiotów sprowadzających oleje smarowe z zagranicy były przejawem dyskryminacji, gdyż produkty pochodzenia krajowego były traktowane korzystniej niż produkty z innych Państw Członkowskich w zakresie zwolnienia z akcyzy i zapłaty akcyzy. Zdaniem Strony wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych wiąże się z nałożeniem na podmioty dokonujące tego nabycia szeregu uciążliwych formalności administracyjnych (nieistniejących w innych Państwach Członkowskich) takich jak m. in. obowiązek informowania naczelnika urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, obowiązek prowadzenia ewidencji tych produktów itp.

W świetle niezgodności polskich regulacji o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, polskie przepisy pozwalające opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabywanie tych olejów powinny zostać pominięte w procesie stosowania prawa.

Stanowisko swoje strona poparła orzecznictwem polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił w pełnej rozciągłości stanowisko organu I instancji, gdyż również w jego ocenie zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy był należny, a obowiązująca w dacie transakcji regulacja ustawowa nie pozostawała w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami wskazanymi przez skarżącą w odwołaniu.

Ponadto powołała się na regulacje zawarte w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej "Nadpłata", gdzie zdefiniowano przepisy dotyczące nadpłaty, jej zwrotu oraz oprocentowania, a także uregulowano termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrotu. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. przez nadpłatę rozumie się kwotę nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie podatku, która w podatku akcyzowym powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt 2 O.p.). Zatem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie czy organ podatkowy prawidłowo ustalił, że podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 nie przeznaczonych na cele opałowe i napędowe był podatkiem należnym.

Dalej, odwołując się do regulacji art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 2 ust. 1 i 2 u.p.a. definiujących na jej potrzeby wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane stwierdził, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 są wyrobami zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180 zł/ 100 l. jest to stawka obniżona, wynikająca z § 2 ust. 1 pkt 2 ze wskazanego już rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa unijnego wskazał na regulacje wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej, które prowadzą do wniosku, że podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób - wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 40/10. Państwa członkowskie nie są także pozbawione możliwości wprowadzenia regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie. Taką możliwość przewiduje np. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym państw a członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Uprawnienia te, w ocenie organu odwoławczego, potwierdził wyrok ETS z 14 lutego 1995 r. sygn. akt C-279/93 oraz wyrok z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento (opubl. w : Dz.U. UE. C 2007/199/11 Zb. Orz.s.I-5869).

Fakt, że niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zharmonizowanym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Celem Dyrektywy Energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy. Nie wyklucza to jednak opodatkowania ich innym podatkiem, byle nie zwiększono formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Natomiast objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Zatem opodatkowanie olejów smarowych używanych do celów innych niż opałowe i napędowe podatkiem akcyzowym na gruncie prawa krajowego nie narusza prawa wspólnotowego pod warunkiem, że nie zwiększy to formalności w przepływie towarów przez granicę. Na poparcie tego stanowiska wskazał liczne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dalej organ analizując przepisy wspólnotowe stwierdził, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi tych towarów nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Również podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe.

Ustawodawstwo krajowe, mając na względzie art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, wprowadziło szereg zwolnień od akcyzy w obrocie krajowym rozporządzeniem z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz.500). Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 zwolniono z dniem 20 sierpnia 2004 r. od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.13 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe pod warunkami określonymi w ust. 2a i 2d § 13 (...). Następnie z dniem 1 stycznia 2005 r. § 13 ust. 2d zwolniono od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 również pod warunkami określonymi w ust. 2d § 13 rozporządzenia. Natomiast z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), gdzie w załączniku nr 1 obniżono stawki podatku akcyzowego dla wyrobów sprzedawanych w kraju a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Dla olejów smarowych stawki te w obu załącznikach były tożsame 1 180,00 zł/1000I.

W ocenie organu odwoławczego opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Bowiem przepisy, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należało stosować w przypadku olejów smarowych, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali, w ocenie organu, obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Także podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe.

Tak więc obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym.

Produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Pozostaje faktem, iż w katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec nich szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej.

Ponadto fakt, że niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Celem Dyrektywy Energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy.

Natomiast objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Konkludując Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego, gdyż regulacje krajowe nie naruszają zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Tymczasem obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z dyrektywy horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając jej naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 2 pkt. 2 i art. 62 ust.1 pkt 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt.2 rozporządzenia w sprawie stawek obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit.b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej poprzez ich zastosowanie i przyjęcie , że przepisy krajowe, w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na ww. oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej;

- art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy;

- art. 20 ust.1 i 2 Dyrektywy Energetycznej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej;

- art. 72 § 1 pkt.1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczonych lub używanych na cele inne niż opałowe lub napędowe;

- art. 166 § 1 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sztuczne rozdzielenie wniosku Spółki z dnia 25 lutego 2011 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za okres od stycznia 2006r. do lutego 2009 r. na 136 prowadzonych oddzielnie postępowań, mimo że wszystkie sprawy dotyczą jednego podmiotu a prawa podatnika wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej sprawie z osobna i w sprawie połączonej właściwy jest ten sam organ podatkowy, skutkiem czego jest narażenie podatnika na ponoszenie bardzo wysokich kosztów prowadzenia 136 sporów z organem podatkowym (koszty administracyjne, wpisy sądowe, opłaty od pełnomocnictw).

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty, będące w istocie powieleniem zarzutów podniesionych już w odwołaniu, pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z wnioskiem organu, że opodatkowanie olejów smarowych jest dopuszczalne na gruncie prawa wspólnotowego oraz nie wprowadza to utrudnień, barier i nie zwiększa o formalności w związku wewnątrzwspólnotowym obrotem handlowym. Nie może też dyskryminować tych samych wyrobów w zakresie zwolnień podatkowych, co ma miejsce w stosunku do oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99, który nabywała skarżąca, a którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie było objęte zwolnieniem podatkowym. Podkreślił również, że odrębne prowadzenie postępowań naraża podatnika na dodatkowe koszty.

Na poparcie swojej argumentacji skarżąca przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych, które w jej ocenie potwierdzało zasadność jej stanowiska.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił raz jeszcze że oleje smarowe klasyfikowane do kodu 2710 19 81, jak i do kodu 2710 19 99 są w ramach prawa krajowego uznane za wyroby zharmonizowane opodatkowane stawką podatku akcyzowego obniżoną w kwocie 1 180,00 zł/1000l. Mieszczą się bowiem w definicji produktów energetycznych zawartych w art. 2 pkt 1 ust. b Dyrektywy Horyzontalnej, które obejmują produkty o kodzie CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Nałożenie tego podatku nie narusza prawa wspólnotowego, bowiem Dyrektywa energetyczna nie obejmuje olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Taki pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodzą wskazane przez organ wyroki. Nie narusza także art. 25 i art. 90 Traktatu, ani art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy horyzontalnej. Objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych w obrocie na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Krajowe przepisy akcyzowe nie wprowadzają ograniczeń obrotu olejami smarowymi i nie nakładają na podatników ani inne państwa obowiązków niezgodnych z prawem wspólnotowym. W obrocie wewnątrzwspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący (ADT).

Postanowieniem z 6 sierpnia 2012 r. Sąd z urzędu zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na przedstawienie w sprawie I GSK 1017/10 przez skład orzekający NSA pytania prawnego składowi siedmiu sędziów, przy czym zagadnienie to miało istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Postępowanie w sprawie zostało podjęte postanowieniem z dnia 16 stycznia 2013 r. Następnie postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2013 r. Sąd ponownie zawiesił postępowanie sądowe, tym razem z uwagi na wystąpienie przez NSA z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w sprawie I GSK 780/11, które dotyczyło wykładni art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej, który ma w niniejszej sprawie zastosowanie.

W związku z wydaniem przez TSUE w dniu 12 lutego 2015 r. wyroku pod sygn. C-349/13, Sąd orzekający podjął zawieszone postępowanie.

Pismem z dnia 18 maja 2015 r. skarżąca dodatkowo zarzuciła organowi naruszenie art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień w zakresie, w jakim w zaskarżonej decyzji pominięto okoliczność, że przepisy o podatku akcyzowym dotyczące traktowania podmiotów sprowadzających oleje smarowe z innych państw członkowskich były oczywistym przejawem dyskryminacji, gdyż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ograniczono zakres katalogu produktów objętych zwolnieniem jedynie do produktów o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93 (§13 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień), tj. zwolnienie nie obejmowało nabywanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 - w przypadku kiedy zwolnienie dla sprzedaży krajowej miało szersze zastosowanie, tj. do produktów o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 (§13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień).

Na podstawie bogatego orzecznictwa TSUE zapadłego na gruncie art. 90 TWE nie budzi w ocenie skarżącej wątpliwości, że zakaz dyskryminacji ustanowiony w tym przepisie jest naruszony m. in. w sytuacjach gdy:

- odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich (np. wyrok TS UE w sprawie 148/77 Hansen&Balle, w sprawie 27/79 Komisja p. Włochom, czy w sprawie 257/86 Komisja p. Włochom);

- opodatkowanie produktów pochodzenia krajowego i produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich odbywa się według różnych reżimów (np. wyrok TS UE w sprawie C-213/96 Outukumpu);

- w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich stosuje się mniej korzystne zasady odroczeń płatności (np. wyrok TS UE w sprawie 55/79 Komisja p. Irlandii, czy w sprawie C- 68/96 Grundig Italiana).

Na dyskryminacyjny charakter opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych zwrócił uwagę również NSA już po podjęciu uchwały z dnia 29 października 2012r. sygn. akt I GPS 1/12.

W wyrokach z dnia 21 grudnia 2012r. (sygn. akt I GSK 954/11, I GSK 955/11, I GSK 959/11, I GSK 960/11, I GSK 966/11, I GSK 967/11), NSA wskazał bowiem, że: "Zagadnieniem odrębnym od opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych jest kwestia udzielenia zwolnień od tego podatku. (...) pozbawienie nabycia wewnątrzwspólnotowego możliwości ubiegania się o zwolnienie z podatku akcyzowego oleju smarowego CN 2710 19 81, w sytuacji gdy zwolnienie takie może uzyskać ten sam produkt sprzedawany w kraju stanowi przejaw dyskryminacji nabycia wewnątrzwspólnotowego i jest naruszeniem zasady wyrażonej w art. 90 TWE".

Polska przewidując zwolnienia olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 jedynie do sprzedaży krajowej naruszyła zatem wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich, co bez wątpienia powodowało także dodatkowe utrudnienia w handlu wewnątrzwspólnotowym.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień skarzaca stwierdziła, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie, w jakim pomija bezwarunkowe zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. wobec nabywanych przez skarżącą olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, w sytuacji gdy z rozporządzenia w sprawie zwolnień nie wynikają żadne dodatkowe warunki zastosowania zwolnienia.

Warunki stosowania tego zwolnienia określa rozporządzenie w sprawie zwolnień, wydane na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych rozporządzenie w sprawie zwolnień w §13 ust. 2d określa warunki jedynie w stosunku do wyrobów o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93. W odniesieniu zaś do pozostałych wyrobów o kodach CN 2710, w konsekwencji braku określenia dodatkowych warunków zastosowania zwolnienia w rozporządzeniu w sprawie zwolnień, zastosowanie znaleźć musi bezpośrednio zwolnienie przewidziane w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe stanowisko, jak zauważa skarżąca, zostało potwierdzone w wyrokach NSA z dnia 11 grudnia 2012r. (sygn. akt I GSK 1017/10 oraz sygn. akt I GSK 100/11).

Dodatkowo skarżąca podniosła, że ograniczenie zwolnienia w § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień jedynie do produktów o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93 (tj. bez uwzględnienia nabywanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99) stanowi nieuprawnione rozszerzenie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - co równocześnie narusza zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP.

W konsekwencji, wobec wyjścia poza granice delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych przez Spółkę powinno korzystać ze zwolnienia bezpośrednio na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca wniosła o "zwrot podatku akcyzowego" uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w postaci olejów smarowych (silnikowych) oznaczonych symbolem CN 2710 19 99, co wynika z wniosku, odwołania i skargi. Na wstępie zatem należy podkreślić, że kluczem do rozstrzygnięcia sprawy jest odpowiedź na pytania, czy oleje smarowe, w tym oznaczone symbolem CN 2710 19 99, a więc takim, jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a jeśli tak, czy nałożenie podatku nie doprowadziło do zwiększenia formalności przy przekraczaniu przez nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje granicy, a także, czy i w jakim zakresie te oleje są zwolnione od tego podatku. Odpowiedź na tak postawione pytania pozwoli na ocenę zasadności żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Podkreślić także należy, że ustalenia faktyczne dotyczące daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, jej przedmiotu, są niesporne. Skarżąca nigdy też nie deklarowała korzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych.

Przechodząc zatem do meritum należy podkreślić, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, w tym olejów smarowych, regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2006 r. przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną, wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną, obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi.

Oleje smarowe zostały wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy Energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710).

Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710).

Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenie na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe.

Równocześnie należy zauważyć, że uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy energetycznej Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U.L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 Dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (vide pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl).

Zatem od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmowało się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, w dniu 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Wreszcie w dniu 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem wydanym w sprawie C-349/13, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nie należące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Wskazać zatem należy, że w uzasadnieniu swojej uchwały z dnia 29 października 2012 r. NSA za uprawniony uznał wniosek, iż objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podatkiem akcyzowym tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. Jednakże fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

Odnosząc się do regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a dotyczących systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, NSA podał, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2 (produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710), o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy). Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), gdzie w § 13 ust. 2d wskazał, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia przy zachowaniu warunków opisanych w punktach 1-4 ust. 2d § 18.

Zdaniem NSA, warunki, o których mowa w 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem, formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W tym stanie rzeczy NSA stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyroby państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Zwrócić także należy uwagę na to, że w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic pkt 38.

Wreszcie obowiązki przewidziane ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku pkt 40.

Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. służą temu samemu celowi pkt 42.

Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

Wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegały:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Natomiast w myśl art. 6 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 2710 19 99. Zatem obowiązek podatkowy powstawał z dniem otrzymania przemieszczanych wyrobów akcyzowych, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej dostawę.

Dalej zauważyć należy, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Dla towarów z tej samej pozycji klasyfikacji celnej, w rozpoznawanej sprawie o kodzie CN 2710 19 99, w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo.

Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać:

1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez;

a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65),

b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75),

c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79),

2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30).

Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Jak już wskazano skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy.

Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach wyrażony w wyroku z dnia 20 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/GL 321/15 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), że zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Dalej zauważyć należy, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając:

1) rodzaj prowadzonej działalności;

2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów;

3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej.

Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm.), z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 99 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego).

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Natomiast rozważając kwestię zwolnienia spornych olejów smarowych na podstawie art. 25 u.p.a. zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywane ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a rozporządzenia.

W myśl ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;

2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6;

2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane;

5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia – ust. 2c rozporządzenia.

Z powyższego wynika, ze warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i powiązane z prowadzeniem składu podatkowego, z którego wyroby mające skorzystać ze zwolnienia muszą być wyprowadzone. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 -99

Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849.), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1." a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1"

Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że " W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi.

Stosownie do postanowień § 2b ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów.

Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. grupowania CN 2710 19 71-99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

Zwrócić także należy uwagę na to, że Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5

Przywołana regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 cytowanego rozporządzenia, nie dyskryminuje części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w ust. 2d § 13. W odniesieniu do tych wyrobów ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma. Bowiem zasadą jest, że wyroby produkowane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w §13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia. Przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Tym samym przepis §13 ust. 2d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Raz jeszcze podkreślić należy, że stosownie do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest zatem podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednak nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca, będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem.

Nawet rozważając kwestię ewentualnego zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 24 u.p.a., co w ocenie Sądu z powodów już wyżej podanych nie ma miejsca, istotne jest przeznaczenie zwolnionego z akcyzy wyrobu akcyzowego w przypadku obrotu nim, albowiem chodzi o to, aby obrót ten prowadził do zużycia towaru w inny sposób niż na cele napędowe lub opałowe. A zatem, oleje smarowe powinny zostać zużyte w celach innych niż napędowe lub opałowe. W konsekwencji, podmiot nabywający zwolniony towar musi wykorzystać do celów objętych tym zwolnieniem, bądź odsprzedać do tychże innych celów, aby zwolnienie objęte powołanymi wyżej przepisami miało zastosowanie.

Dla celów zwolnienia w świetle przytoczonej regulacji wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów. Innymi słowy, wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 u.p.a. jest dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe i opałowe, a nie tylko wyłącznie faktyczne, bezwarunkowe zużycie tych olejów smarowych.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca najpierw nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 99 prawidłowo zadeklarowała podatek, a następnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W toku całego postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie wykazała jednak, by spełniła warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia. W toku całego postępowania nie wykazała tych okoliczności. Nie podniosła także by oleje przez nią sprowadzone nie spełniały kryterium do zaklasyfikowania ich do pozycji 2710 opisanej w poz. 5 załącznika do ustawy o podatku akcyzowym. Wręcz odwrotnie, sam je tak sklasyfikowała. Zatem należy przyjąć, ze te kryteria spełniały.

Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu O.p. istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (wyrok NSA z dnia 2014-09-25 sygn. akt I GSK 761/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapłacony przez skarżąca podatek z przyczyn wyżej opisanych nie był podatkiem uiszczonym nienależnie.

Na koniec stwierdzić należy, że organy podatkowe, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich w tym obecnie obowiązującego Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (pierwotnym prawem wspólnotowym), aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) oraz wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE dawniej ETS). Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej w szczególności wynikających z ich zapisów konsekwencji w postaci zapisów art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej.

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy.

Wreszcie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 O.p. należy zauważyć, ze wspomniany przepis przyznaje organowi podatkowemu prawo, a nie obowiązek, do wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania przeciwko kilku stronom, jeżeli ich prawa i obowiązki wynikają z takiego samego stanu faktycznego i prawnego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie i w pozostałych wymienionych w skardze występowała tylko jedna, ta sama strona, a jej prawa i obowiązki wynikały nie z tego samego stanu faktycznego, lecz z takiego samego stanu faktycznego – powtarzających się nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych. Zatem art. 166 O.p. nie miał zastosowania w sprawie i nie mógł być przez organ naruszony.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że oleje smarowe objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego nienależnie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zwrócić także należy uwagę na to, że zarówno skarżąca, jak i organ odwoławczy powołują w skardze i w zaskarżonej decyzji raz kod CN 271019 81 a w innym miejscu CN 2710 19 99. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wynika z deklaracji AKC był olej o kodzie CN 2710 19 99 i to nie budzi wątpliwości. Mylenie kodów w rozważaniach stron nie ma jednak ostatecznie wpływu na wynik sprawy, ponieważ są one w przepisach potraktowane tak samo i wszystkie uwagi dotyczące jednych kodów są trafne także w odniesieniu do drugiej grupy olejów.

Wobec powyższego na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.