Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 214/02
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 2003-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, w wypadku wydatków na nabycie usług - jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu świadczenie pieniężne. Sposób, w jaki podatnik powinien wykazać te okoliczności zależy od warunków konkretnej sprawy.

TEZY

Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, w wypadku wydatków na nabycie usług - jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu świadczenie pieniężne. Sposób, w jaki podatnik powinien wykazać te okoliczności zależy od warunków konkretnej sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S.-P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 4 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1999 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 października 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. - po ponownym rozpatrzeniu sprawy /w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową poprzedniej decyzji Inspektora z dnia 30 marca 2001 r./ - określił Spółce z o.o. "S.-P." w Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 832.132 zł i zaległość w tym podatku w kwocie 404.724 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Wydanie decyzji nastąpiło w związku ze stwierdzeniem przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości w odliczeniu straty z 1996 r. i określeniu przychodu /czego nie kwestionuje podatnik/ oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wyłącznie wydatków określonych w fakturach wystawionych przez niemiecką firmę "S.-F." jako obciążenie Spółki "S.-P." za marketing i rozwój. Odnośnie do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji podano, że wymienione wydatki w ogólnej kwocie 643.210,96 zł. Spółka uznała za koszty bieżącej działalności na podstawie czterech faktur z: 30.03., 30.06., 30.09. i 31.12.1999 r. - wszystkie na identyczna kwotę 75.210 DEM. W wyjaśnieniu powyższych obciążeń firma "S.-F." przekazała faksem z 5 i 13 lutego 2001 r. wykaz czynności wykonanych na rzecz Spółki, których wartość ogółem określają ww. faktury. Według przekazanego "Rozłożenia kosztów - analiza 75.210 DM" wydatki ponoszone przez "S.-F." na rzecz Spółki, których kwartalna wartość wynosiła 75.210 DEM, wynikają z operacji:

1/ związanych z nabyciem materiałów przez "S.-F." i sprzedanych następnie "S.-P.": zamówieniem materiałów u dostawców, nadzorem nad dostarczeniem materiałów, ich księgowaniem, magazynowaniem, pakowaniem przed wysyłką,

2/ związanych z wprowadzeniem do produkcji w "S.-P." nowych produktów,

3/ kontrolą wytrzymałości technicznej pojazdów nabywanych od "S.-P." przed ich dalszą sprzedażą, przyjmowaniem zleceń przekazywanych następnie do produkcji w Polsce,

4/ szkoleniem 15 pracowników Spółki w zakładach niemieckich przez ogółem 20 dni. Faktury nie zawierały wyszczególnienia czynności wykonanych na rzecz Spółki. Przedstawione "Rozłożenie kosztów" nie określało, jaką wartość mają poszczególne pozycje w wartości ogółem. Z powyższych kosztów nie można uznać za związane z przychodami Spółki kosztów wymienionych w punktach 1 i 3. Koszty wymienione w pkt 1 są kosztami ponoszonymi przez "S.-F." w prowadzonej przez siebie działalności i dającymi wynikający z tych działań wymierny przychód ze sprzedaży materiałów produkcyjnych, powstający w momencie wystawienia faktury ze sprzedaży dla badanej Spółki. Kosztem uzyskanego przychodu dla Spółki jest wartość zakupu materiałów wynikająca z danych faktur zakupu - i będąca elementem kalkulacji ceny sprzedaży - a przyjęcie obciążenia z tego tytułu w ramach przedmiotowych faktur za marketing byłoby powtórnym obciążeniem z tego samego tytułu. Z kolei koszty wymienione w pkt 3 są kosztami związanymi z przychodem uzyskiwanym przez "S.-F." ze sprzedaży pojazdów odbiorcom za granicą dokonywaną przez "S.-F." na własny rachunek. W stosunku do nabywców pojazdów wyprodukowanych przez badaną Spółkę i sprzedawanych dalej przez "S.-F." występuje on jako sprzedawca, a nie jako pośrednik, i zatrzymuje zyski ze sprzedaży dokonywanej przez siebie. Koszty związane ze sprzedażą pojazdów przez "S.-F." ostatecznemu odbiorcy są kosztem uzyskania przychodu osiągniętego przez firmę niemiecką, a nie kosztem badanej Spółki - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast za zasadne uznano obciążenie Spółki równowartością przekazanego jej doświadczenia i wiedzy niezbędnej do produkowania przez nią pojazdów oraz szkoleniami pracowników /pkt 2 i 4/. Spółka funkcjonuje jako zakład produkcyjny firmy "S." w Niemczech. Podstawą jej działalności jest produkcja pojazdów dla "S.-F." według przekazanych zleceń i wytycznych techniczno-konstrukcyjnych, a cała działalność produkcyjna opiera się na doświadczeniu i myśli technicznej firmy "S.". W 1999 r. Spółka miała wiedzę techniczną i doświadczenie niezbędne do rozpoczęcia produkcji zabudowy Plywood, kompletnych przyczep /a nie, jak dotychczas, składanych/, naczep Curtainsider i przyczep w wersji ocynkowanej, za otrzymanie której to wiedzy została obciążona przez "S.-F.". Dzięki zdobytemu doświadczeniu i wiedzy technicznej pojazdy te były produkowane w 1999 r. i są produkowane do dziś, tzn., że Spółka uzyskała wiedzę i doświadczenie w zakresie produkcji określonych pojazdów, które były wykorzystywane ponad rok. Sama Spółka kwalifikowała poniesione z tego tytułu koszty jako zdobywane doświadczenie - są one ujmowane na koncie "koszty racjonalizacji". Równowartość tej wiedzy i doświadczenia jest kosztem działalności, które obowiązujące przepisy nakazują rozliczać w czasie /amortyzacja/. Wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej wykorzystywaną przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą - know-how, o okresie użytkowania dłuższym niż rok, jest wartością niematerialną i prawną w myśl par. 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji..., nie będącą kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Faktury "S.-F." nie zawierają wyszczególnienia poszczególnych rodzajów kosztów, a Spółka nie spowodowała, aby wydatki ujęte w jej ewidencji prawidłowo określały ponoszone przez nią koszty. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że wydatki ujęte w jego księgach są w sposób bezsporny związane z jego działalnością gospodarczą i udokumentowanie tego w sposób określony przepisami. Dlatego wydatki dotyczące nabycia wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem w kwocie nabycia, tylko w wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami. Natomiast za koszty bieżącej działalności uznano obciążenia za szkolenie pracowników prowadzone w zakładach "S.-F.". W trakcie postępowania prowadzonego po uchyleniu decyzji, Spółka przedstawiła dowody, z których wynikało, że elementem kalkulacji kwoty obciążeniowej było szkolenie prowadzone w Niemczech i w zakładzie Spółki, a nie - jak pierwotnie podano w wyjaśnieniach "S.-F." - jedynie szkolenie w Niemczech. Podawanie na etapie postępowania odwoławczego innych danych podwyższających koszty nie zasługuje na wiarę. Trudno uznać za wiarygodne przedstawianie w różnym czasie różnych danych kalkulacyjnych dla tej samej kwoty. Również Spółka nie uznała szkoleń przeprowadzonych w Z. za określony wartościowo wydatek i nie odprowadziła od ich wartości podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wartość szkoleń stanowiących koszt uzyskania przychodów przyjęto w wysokości obliczonej dla zakresu wskazanego w pierwszym wyjaśnieniu według stawek szkoleniowych i bytowych podanych w wykazach przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego - ogółem w kwocie 32.000,56 zł. Tak więc zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieprawidłowego ujęcia kosztów "marketingu i rozwoju" wynosi 611.210,38 zł.

W odwołaniu Spółka "S.-P." wniosła o uchylenie wymienionej decyzji Inspektora "w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 611.210,38 zł", zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji..., a także art. 120, 121 par. 1, art. 122 oraz art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki uznanie, że czynności związane z wprowadzeniem produkcji nowych produktów są tożsame z know-how jest wyrazem arbitralności ustaleń dokonanych przez Inspektora. Na czynności związane z wprowadzaniem do produkcji składały się przede wszystkim badania marketingowe, których przedmiotem było uzyskanie niezbędnych danych do rozważenia możliwości i celowości wdrożenia produkcji nowych pojazdów. Spółka, zlecając przeprowadzenie analizy możliwości wdrożenia produkcji nowych produktów, miała na celu zdywersyfikowanie ryzyka związanego z tym, że znaczna część produkcji jest sprzedawana jednemu podmiotowi. Inspektor nie przedstawił wyników jakiejkolwiek analizy, na podstawie których uznał, że świadczenia uzyskane przez od "S.-F." stanowią know-how. Z kolei stanowisko Inspektora co do kosztów wytrzymałości technicznej pojazdów nie uwzględnia całokształtu stosunków łączących Spółkę z "S.-F.". Spółka nie posiada odpowiednich urządzeń specjalistycznych, natomiast są one w posiadaniu "S.-F.". W związku z tym uzgodniono, że "S.-F." za odpłatnością będzie dokonywać badań w zakresie wytrzymałości. W konsekwencji wartość produktów Spółki poddanych tym badaniom jest odpowiednio wyższa od wartości pojazdów nie poddanych tym badaniom, co znajduje potwierdzenie w ich cenie. Otóż cena sprzedaży produktów Spółki polskim odbiorcom i "S.-F." jest jednakowa. Ok. 80 procent produktów trafia do "S.-F.". Tym samym cena towarów sprzedawanych do odbiorcy głównego powinna być niższa od ceny towarów sprzedawanych odbiorcom incydentalnym. Jednak, z uwagi na fakt, iż zgodnie z dokonanymi ustaleniami w przedmiocie wartości produktów nabywanych przez "S.-F." przyjmowano w rozliczeniach, że produkty te mają wartość produktu po przeprowadzeniu wytrzymałości technicznej, tj. ich cena była odpowiednio wyższa. Spółka nie zgodziła się także z uznaniem przez Inspektora jedynie części wydatków na szkolenie pracowników, tzn. uznania kosztów szkoleń w Niemczech i odmówienia kosztowego charakteru wydatków na szkolenia w Z. Spółka w trakcie postępowania kontrolnego przekazała Inspektorowi w odstępach czasowych wykazy odbytych szkoleń. Odstępy czasowe przy przekazywaniu dokumentacji były spowodowane koniecznością uzyskania ich m.in. od udziałowca Spółki. Nie można zgodzić się z zarzutem, że przekazywanie dokumentów w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podważa ich wiarygodność. Również nienaliczenie podatku VAT od importu usług nie powoduje niemożności uznania omawianego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Decyzją z dnia 4 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko w zakresie ustaleń dotyczących spornych kosztów. Odnośnie do badań wytrzymałości technicznej pojazdów, Izba nie podzieliła w szczególności argumentu odwołania, że cena sprzedaży sugeruje zasadność uwzględnienia w kosztach ponoszonych na te badania wydatków. Badania techniczne przeprowadzone w Niemczech były związane z dopuszczeniem pojazdów do ruchu według wymogów tam obowiązujących -przed dalszą ich odsprzedażą. Sprzedawcą była firma niemiecka i to ona uzyskiwała z tego tytułu zysk. Izba nie zgodziła się także z zarzutem, iż Inspektor w sposób arbitralny ustalił, że czynności związane z wprowadzeniem do produkcji nowych produktów są tożsame z know-how. Ocena Inspektora wynika z wyjaśnień i materiału dowodowego uzyskanego w trakcie postępowania. Odnośnie do nieuznania wydatków na szkolenia pracowników w Z., Izba podniosła, że dopiero w trakcie postępowania prowadzonego po uchyleniu decyzji. Spółka dowodziła, że elementem kalkulacji kwoty obciążeniowej były szkolenia prowadzone zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. W pierwszej wersji wyjaśnień nadesłanych z Niemiec wyraźnie wskazano, kosztami jakich szkoleń obciążono Spółkę i w całości zgodziła się ona z tymi informacjami. Trudno przyjąć za prawdziwe informacje, że kalkulacja ta uległa zmianie o kilka tysięcy marek w ciągu paru miesięcy. Nie można uznać za zasadne wyjaśnień Spółki, że nieobecność określonych pracowników firmy "S.-F." w lutym 2001 r. mogła mieć wpływ na wykazanie składników kosztów, którymi obciążono spółkę w 1999 r.

W skardze Spółka "S.-P." zarzuciła naruszenie tych samych przepisów co w odwołaniu. W bardzo lakonicznym uzasadnieniu skargi podniosła, że w zaskarżonej decyzji jednostronnie powtórzono argumentację Inspektora Kontroli Skarbowej bez dokładnego wyjaśnienia motywów decyzji. Spółka stwierdziła, że brak jest podstaw do kwestionowania zasadności zaliczenia wydatków na nabycie usług marketingu i rozwoju do kosztów uzyskania przychodów. Nie zgodziła się również z uznaniem jedynie części wydatków na szkolenie pracowników.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Podkreśliła, że w skardze nie sformułowano żadnego nowego zarzutu poza tymi, do których organ podatkowy ustosunkował się w wydanej decyzji, zaś podniesione zarzuty są tak wyjątkowo lakoniczne i ogólnikowe, że trudno z nimi polemizować.

W piśmie procesowym z 22 stycznia 2003 r. skarżąca Spółka złożyła dodatkowe wyjaśnienia. Podała, że firma niemiecka obciążała ją z tytułu świadczonych usług w okresach kwartalnych w wysokości 75.210 DEM. Odnośnie do usług związanych z nabyciem materiałów przez "S.-F." sprzedawanych następnie "S.-P.", wyjaśniła, że przyjęte przez obie firmy rozwiązanie zakłada, że Spółka składa odpowiednie zamówienie, pozostawiając wszelkie kwestie związane z jego wykonaniem stronie niemieckiej. W konsekwencji firma niemiecka, aby dostarczyć zamówiony towar spełnia szereg funkcji związanych z dostarczeniem materiału w odpowiedniej formie i o wymaganej jakości, a także z obsługą administracyjną takiego zamówienia /zamawianie materiałów u dostawców, kontrola terminów dostaw, bieżąca korespondencja z dostawcami, dozór i kontrola przychodzących towarów, księgowanie przyjęć do magazynu, magazynowaniem zestawianie części według zleceń i przygotowanie do wysyłki do Polski, opracowanie zamówień, przygotowanie dokumentów wysyłkowych i dokumentacji celnej, wystawianie faktur i kwitów dostawczych, wydanie części z magazynu, pakowanie i załadunek do transportu/. Za dostarczone zamówienie Spółka jest obciążana w dwojaki sposób. Po pierwsze, uiszcza ona cenę otrzymanego towaru wraz z kosztami transportu i cła. Jednak cena ta nie obejmuje wszystkich wymienionych świadczeń wykonywanych przez "S.-F."; wynagrodzenie za te usługi jest uiszczane przez Spółkę na podstawie wspomnianych kwartalnych faktur. Ponadto Spółka podniosła, że faktury te obejmowały wynagrodzenie za zlecone firmie niemieckiej badania marketingowe, a nie za świadczenie polegające na przeniesieniu prawa majątkowe, które stanowiłoby know-how. Skoro jednak Inspektor uznał te wydatki za koszt nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to powinien uwzględnić odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia know-how. Podtrzymano także zarzuty z odwołania dotyczące wydatków na usługi związane z kontrolą wytrzymałości oraz kosztów szkolenia pracowników w Polsce, podnosząc, że odmówienie wiarygodności dowodom tylko dlatego, że zostały przedstawione podczas postępowania odwoławczego narusza przepisy postępowania podatkowego.

W piśmie procesowym z 14 maja 2003 r. Izba Skarbowa ustosunkowała się do wymienionego pisma skarżącej Spółki. W szczególności nie zgodziła się z twierdzeniem, że w toku kontroli nie przedstawiono żadnego dowodu na okoliczność przekazania skarżącej Spółce informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej /know-how/. To, że transfer know-how miał miejsce wynika wprost z nadesłanego z Niemiec wyjaśnienia dotyczącego spornych faktur; podano w nim, że na koszty rozwoju przeznaczone dla "S.-P." składa się "transfer know-how przy wprowadzeniu nowych produktów i procesów na produkcji". Izba Skarbowa podniosła, ze spornych faktur nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także dlatego, że nie zawierają wyszczególnienia rodzajów kosztów, a Spółka nie spowodowała, aby wydatki ujęte w jej ewidencji prawidłowo określały ponoszone przez nią koszty. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny był taki, że Spółka była obciążana co kwartał fakturami na kwotę 75.210 DEM przez "S.-F." za usługi marketingu i rozwoju, które regulowała, a nie była w stanie w toku postępowania kontrolnego wyjaśnić, czego te faktury dotyczyły, czyli za co tak naprawdę płaciła. Dopiero na prośbę kontrolującego wystosowała do niemieckiego partnera prośbę o wyjaśnienie, co składało się na przedmiotowe obciążenia. Strona niemiecka wysłała dwa telefaksy z 5 i 13.02.2001 r., w której wyjaśniła Spółce "S.-P.", za co ta płaciła. Trudno uznać, że taka sytuacja jest prawidłowa, a wydatki wynikające z faktur są udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Oznacza to, że aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, w wypadku wydatków na nabycie usług - jakie konkretnie świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu świadczenie pieniężne. Sposób, w jaki podatnik powinien wykazać te okoliczności zależy od warunków konkretnej sprawy, przede wszystkim od charakteru stosunku cywilnoprawnego, w wykonaniu którego podatnik poniósł dany wydatek, a także od całokształtu stosunków łączących podatnika z kontrahentem.

W ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie omawiana zależność między spornymi wydatkami /poniesionymi przez skarżącą Spółkę na rzecz powiązanej z nią - co jest niesporne - niemieckiej spółki "S.-F."/ a możliwością uzyskania przychodu z tego tytułu nie została wykazana przez skarżącą Spółkę w toku postępowania kontrolnoskarbowego, a następnie w postępowaniu odwoławczym przed Izbą Skarbową.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że Spółka była obciążana przez swojego niemieckiego kontrahenta /Spółkę "S.-F."/ regularnie co kwartał identyczną kwotą 75.210 DEM; w fakturach jako tytuł obciążenia wskazywano "koszty marketingu i rozwoju"; Spółka wydatki z tego tytułu księgowała jako "koszty racjonalizacji". W trakcie przeprowadzenia czynności kontrolnych - do czasu zapoznania się ze sporządzonym przez inspektora kontroli skarbowej protokołem z badania dokumentacji i ewidencji - skarżąca Spółka nie złożyła żadnych własnych wyjaśnień co do tego, jakich konkretnie czynności dotyczyła kwota do zapłaty podana w wymienionych fakturach. Natomiast przedstawiła wyjaśnienia przesłane faksem przez kontrahenta niemieckiego z 5 lutego 2001 r. /nadanym, jak wynika z jego treści, na życzenie skarżącej Spółki/, a następnie z 13 lutego 2001 r. wraz z tłumaczeniami.

Należy zgodzić się z Izbą Skarbową, że nie jest to sytuacja normalna w stosunkach handlowych. Ustalenia co do zakresu świadczonych usług poprzedzają ich wykonanie i zapłatę za nie przez usługobiorcę, a nie odwrotnie - jak to miało miejsce w rozpatrywanym przypadku - najpierw usługobiorca płaci za usługi, a dopiero potem zwraca się do usługodawcy o wyjaśnienie, za co zapłacił. Świadczy to o tym, że skarżąca Spółka regularnie co kwartał płaciła spółce niemieckiej żądane przez nią kwoty, a następnie - dopiero na skutek kontroli skarbowej - usiłowała znaleźć uzasadnienie ich zapłacenia.

Okoliczność ta, a także nieprzedstawienie żadnych umów /przy tak znaczących kwotach zapłaty - ponad 640.000 zł za cały 1999 r. według obowiązujących wtedy kursów marki niemieckiej/, brak sprecyzowania wynagrodzenia za poszczególne rodzaje usług /z wyjaśnień skarżącej Spółki i jej niemieckiego kontrahenta wynika, że każda faktura obejmowała różne usługi/, a także sprzeczności między wyjaśnieniami obu spółek /skarżącej i niemieckiej/ czynią niewiarygodnymi wyjaśnienia skarżącej Spółki co do kosztowego charakteru wydatków poczynionych przez nią na podstawie omawianych faktur. Należy podkreślić, że wysokość kosztów poniesionych z poszczególnych tytułów /np. z tytułu nabycia określonych usług/ powinna wynikać z rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie z przeprowadzanych ex post kalkulacji.

W pierwszych wyjaśnieniach firmy "S.-F." /przesłanych faksem z 6 lutego 2001 r., nadanym - jak wynika z jego treści - na życzenie skarżącej Spółki/ podano, że podejmuje ona centralnie czynności, które przypadają na rozwój przedsiębiorstwa w Polsce i na tej podstawie regularnie wystawiane są rachunki oraz że chodzi o finalizację spraw związanych z zaopatrzeniem we wszystkie części dostarczane z Niemiec do Polski, finalizację spraw logistycznych i związanych z gospodarka materiałową dot. transportu do Polski, opracowywanie zleceń w dziale sprzedaży, opracowywanie zleceń pod względem technicznym i konstrukcyjnym, pomoc techniczną, szkolenia, doradztwo, transfer know-how "przy wprowadzaniu nowych produktów i procesach na produkcji". Następnie na prośbę inspektora o sprecyzowanie elementów kosztów Spółka przedstawiła drugie wyjaśnienia kontrahenta niemieckiego /nadane faksem z 13 lutego 2001 r./, zatytułowanym "rozłożenie kosztów", w którym podano, że na poszczególne pozycje /kosztów/ składaj ą się:

1/ zaopatrzenie/logistyka - wymieniono tu czynności spółki niemieckiej związane z zamawianiem części, które następnie są dostarczane do Polski /do skarżącej Spółki/,

2/ nowe produkty - wymieniając produkty, które zostały wprowadzone /do produkcji/ w 1999 r. w skarżącej Spółce, podano, że konieczne było "specjalne konstruktywne wsparcie" ze strony spółki niemieckiej, które "łączyło się z pewnym nakładem czasu w działach konstrukcji i techniki",

3/ opracowanie techniczne/konstrukcje - podano, że generalnie dla każdego pojazdu budowanego w Polsce przeprowadza się kontrole pod względem wytrzymałości technicznej i konstrukcji w odniesieniu do poszczególnych zleceń,

4/ wsparcie techniczne - podano, że polscy pracownicy byli w 1999 r. na określonych szkoleniach w Niemczech /z podanego zestawienia wynika, że ogółem 15 pracowników było na szkoleniach, które w sumie trwały 20 dni/, zaś pracownicy niemieccy oferowali noclegi, wyżywienie i czas szkoleń.

Do wyjaśnień dołączono tabelę, z której w szczególności wynika, że koszty w kwartale to 75.210 /DEM/, w miesiącu - 25.070 /DEM/, koszty/godz. - 60 /DEM/, liczba godzin - 418, zaś liczba pracowników "do obsługi zakładu w Polsce" wyniosła ogółem 4,3.

Skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających te wyjaśnienia, w szczególności umów, z których wynikałyby wzajemne obowiązki spółek polskiej i niemieckiej, w tym obowiązek skarżącej Spółki zapłacenia określonych w wymienionych fakturach kwot. Nie wskazała także, jaką część ogólnej kwoty 75.210 DEM /w każdym kwartale/ stanowiły należności za poszczególne rodzaje czynności wymienionych w wyjaśnieniach spółki niemieckiej. Natomiast dopiero w piśmie z dnia 16 marca 2001 r. /zawierającym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z badania dokumentów i ewidencji/ wyjaśniła, że koszty z tytułu marketingu i rozwoju, którymi została obciążona przez spółkę niemiecką były związane ze:

- szkoleniem pracowników Spółki w zakładach w Niemczech; Spółka wyjaśniła, że koszt tych szkoleń powinien stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodów, gdyż zdobyte przez pracowników informacje i umiejętności maj ą bezpośredni wpływ na efektywność ich pracy, a tym samym na wzrost przychodów Spółki,

- wprowadzeniem do produkcji nowych produktów; Spółka podała, że zleciła firmie niemieckiej wykonanie usługi marketingowej polegającej na sporządzeniu opracowania oraz przeprowadzeniu analizy/badań rynku w zakresie możliwości /celowości/ zwiększenia swojej oferty handlowej,

- przeprowadzaniem kontroli wytrzymałości technicznej pojazdów zakupionych przez firmę niemiecką przed ich dalszą sprzedażą; Spółka wyjaśniła, że z uwagi na nieposiadanie przez nią specjalistycznego sprzętu, doszła do porozumienia ze spółką niemiecką, iż ta będzie za odpłatnością dokonywać badań w zakresie wytrzymałości technicznej pojazdów; w wyniku tego skarżąca Spółka uzyskuje odpowiednio wyższe wynagrodzenie z tytułu sprzedaży pojazdów do spółki niemieckiej,

- nabyciem materiałów sprzedawanych przez Spółkę, nadzorem nad dostarczaniem tych towarów do Spółki, magazynowaniem, pakowaniem przed ich dalszą sprzedażą;

w tym zakresie Spółka nie złożyła żadnych bliższych wyjaśnień, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, że koszty marketingu i rozwoju związane były także z nabywaniem materiałów od spółki niemieckiej.

Powyższe wyjaśnienia Spółka podtrzymywała w całym postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, nie przedkładając żadnych dokumentów je uprawdopodobniających, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku szkoleń po uchyleniu pierwszej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ /decyzją kasacyjną Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2001 r./ podniosła, że sporne koszty, którymi została obciążona przez spółkę niemiecką obejmują także koszty szkolenia pracowników w Polsce i przedstawiła

- obok wykazu delegacji zagranicznych swoich pracowników - zestawienie kosztów szkolenia specjalistów w Z. /obejmujące koszty podróży, zakwaterowania w hotelu, wyżywienia i korzystania z parkingu osób o niemieckich nazwiskach oraz koszty szkolenia w sumie przez 36 dni po 10 godz./ na ogólną kwotę 42.129,60 DEM; zestawienie te nie nosi żadnej daty i nie dołączono do niego żadnych dokumentów źródłowych. Jednak organy skarbowe uznały jedynie za koszty uzyskania przychodów wydatki w ogólnej kwocie 32.000,56 zł jako poniesione na szkolenie pracowników skarżącej Spółki w Niemczech /kwestia ta nie jest przedmiotem sporu/, natomiast za niewiarygodne uznały wyjaśnienia Spółki i zestawienia kosztów dotyczące szkolenia w Z. W ocenie sądu w tym zakresie nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/, ponieważ wymienione wyjaśnienia i zestawienia stoją w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami spółki niemieckiej /przekazanymi faksem z dnia 13 lutego 2001 r./ oraz z wyjaśnieniami skarżącej Spółki z dnia 16 marca 2001 r., w których wyraźnie podano, że koszty, którymi została obciążona skarżąca Spółka przez spółkę niemiecką omawianymi czterema fakturami, obejmują tylko szkolenia w Niemczech.

Natomiast odnośnie do wydatków za czynności firmy niemieckiej związane z nabywaniem za granicą przez tę firmę materiałów, które następnie były przez nią sprzedawane skarżącej Spółce, to Spółka ta w toku całego postępowania przed organami skarbowymi w ogóle nie usiłowała wyjaśnić tej kwestii. Przede wszystkim nie podała, z jakich to przyczyn i na podstawie jakiej umowy - w sytuacji, gdy zamówione przez siebie materiały w firmie niemieckiej kupowała od tej firmy /firma niemiecka występowała w roli sprzedawcy, a nie jedynie jako pośrednik w imieniu innych podmiotów/ - miałaby zostać obciążana, oprócz ceny sprzedaży uiszczanej niemieckiemu sprzedawcy, kosztami, jakie ponosił ten sprzedawca w związku z koniecznością realizacji zamówień skarżącej Spółki /w szczególności związanych z zamówieniem tych materiałów u swoich dostawców, magazynowaniem ich u siebie, a następnie przygotowaniem do eksportu do Polski/. W tej sytuacji organy skarbowe były władne przyjąć, że wymienione koszty nie są kosztami uzyskania przychodu Spółki skarżącej /jest nim natomiast cena zakupu tych materiałów, wynikająca z faktur sprzedaży wystawianych przez niemieckiego sprzedawcę, czego nie kwestionowały organy skarbowe/. Należy podkreślić, że skarżąca w obu odwołaniach - ani w zgłaszanych zastrzeżeniach do protokołu kontroli - nie zgłaszała żadnych zarzutów i wyjaśnień co do tej kwestii. Nie podniosła ich również w skardze do sądu administracyjnego. Pojawiły się one dopiero w piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2003 r. /należy zauważyć, że złożonym po upływie przewidzianego w art. 65 par. 5 Kodeksu celnego trzyletniego terminu, w którym organ celny może uznać zgłoszenie celne za nieprawidłowe np. z powodu zaniżenia wartości celnej towaru, którym stosownie do art. 23 par. 1 tego Kodeksu jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31/, w którym strona skarżąca powołała się na bliżej nieokreślone rozwiązania przyjęte przez spółki skarżącą i niemiecką, z których miałoby wynikać, że skarżąca Spółka za zakupiony towar jest obciążana kwotą obejmującą cenę towaru wynikająca z faktur zakupu i wynagrodzenie za inne świadczenia spółki niemieckiej objęte kwotą 75.210 DEM podaną w wymienionych fakturach kwartalnych. Należy podkreślić - pomijając nawet fakt nieprzedstawienia żadnych dokumentów, w szczególności umów, z których wynikałby taki właśnie zakres obowiązków stron transakcji i sposób rozliczeń - że tego rodzaju wyjaśnienia podatnik powinien złożyć na etapie postępowania administracyjnego, a nie dopiero przed sądem administracyjnym.

Natomiast odnośnie do przeprowadzania przez spółkę niemiecką kontroli wytrzymałości sprzedanych jej przez skarżącą Spółkę pojazdów, to Spółka ta wyjaśniała, że doszła do porozumienia ze spółką niemiecką, iż ta będzie za odpłatnością dokonywać tych badań. Jednakże Spółka nie tylko nie przedstawiła żadnego porozumienia zawartego ze spółką niemiecką, ale nawet nie podała jego warunków, przede wszystkim dotyczących wysokości odpłatności za te badania. Zatem przede wszystkim z tego powodu brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów skarżącej Spółki kosztów kontroli wytrzymałości pojazdów przeprowadzanych po ich sprzedaniu spółce niemieckiej. Należy przy tym zauważyć, że występuje tutaj istotny rozdźwięk miedzy określeniem tytułu obciążenia skarżącej Spółki w omawianych fakturach /"koszty marketingu i rozwoju"/ a rodzajem mających być wykonanymi na rzecz tej Spółki świadczeń spółki niemieckiej; trudno uznać dokonane już po sprzedaży badania techniczne sprzedanego towaru za usługę marketingową czy związaną z rozwojem przedsiębiorstwa.

Ostatnim rodzajem świadczeń spółki niemieckiej, za jaki - zdaniem skarżącej Spółki - została obciążona wymienionymi czterema fakturami, miało być - według jej wyjaśnień - przeprowadzenie na jej zamówienie badań/analizy rynku w zakresie możliwości zwiększenia ofert handlowej. Jej zdaniem właśnie to badanie marketingowe, a nie przeniesienie prawa majątkowego w postaci know-how /informacji związanych z wiedzą potrzebną do produkcji pojazdów/ - jak uznały organy skarbowe - składały się na świadczenia spółki niemieckiej związane z wprowadzaniem do produkcji nowych produktów; Spółka twierdzi, że omawiane faktury nie obejmowały w ogóle know-how.

Przyjmuje się, że przez know-how należy rozumieć zespół informacji technicznych, które są poufne, istotne i zidentyfikowane, przy czym, "zidentyfikowanie" oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby było możliwe sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności; żeby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej formie /p. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 1998 r., I SA/Kr 917/97 - POP 2001 nr 2 poz. 42, J. Szwaja, M. Tabor i M. Du Vall: Reguły konkurencji a licencje patentowe i know-how. Warszawa 1996 r., str. 124/. W rozpatrywanej sprawie - chociaż w swoim pierwszym wyjaśnieniu z dnia 5 lutego 2001 r. spółka niemiecka podała, że koszty rozwoju /o których mowa w omawianych czterech fakturach wystawionych przez tę spółkę/ obejmują transfer know-how przy wprowadzaniu nowych produktów - z uwagi na nieprzedłożenie przez skarżącą Spółkę jakiejkolwiek umowy czy innego dokumentu opisującego informacje związane z wiedzą dotyczącą produkcji pojazdów, nie jest możliwe ustalenie, czy ewentualnie przekazane tej Spółce informacje w tej dziedzinie spełniają wymienione kryteria know-how. Z kolei brak wyszczególnienia poszczególnych rodzajów kosztów w fakturach uniemożliwiałby ustalenie wartości tych informacji jako wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu obowiązującego w 1999 r. przepisu par. 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Dlatego - w ocenie sądu -wobec nieustalenia wymienionych wyżej danych, brak było podstaw do uznania przez organy podatkowe, że omawiane faktury obejmowały wartość niematerialną i prawną w postaci know-how. Jednakże dla porządku należy wyjaśnić, że nawet w razie uznania, iż skarżąca Spółka nabyła i wykorzystywała w 1999 r. know-how, to nie mogły od niego - wbrew twierdzeniu strony skarżącej - być naliczane w 1999 r. odpisy amortyzacyjne, ponieważ odpisów tych od ujawnionych wartości materialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją dokonuje się, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartości te zostały wprowadzone do ewidencji /par. 10 ust. 5 w związku z par. 7 ust. 7 powołanego rozporządzenia/; nie ulega zaś wątpliwości, że know-how nie było ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skarżącej Spółki. Jednocześnie za nieporozumienie należy uznać powołanie w skardze przepisu par. 6 ust. 3 tego rozporządzenia, ponieważ dotyczy on powiększania wartości początkowej środków trwałych na skutek ich ulepszenia, a kwestia ta nie była przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie.

Jednakże powyższe stwierdzenie sądu o braku podstaw w ustalonym stanie faktycznym do uznania, że Spółka nabyła know-how od spółki niemieckiej, nie oznacza, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki na badania marketingowe, których wykonanie skarżąca Spółka miałaby zamówić w spółce niemieckiej. Nie tylko z uwagi na to, że skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnej umowy ani innych uzgodnień określających przedmiot i warunki tego zamówienia /w tym wysokości wynagrodzenia należnego za tego rodzaju opracowanie/, ale przede wszystkim dlatego, że nie przedstawiła żadnych wyników tych badań /analizy rynku, jak twierdzi w swoich wyjaśnieniach z dnia 16 marca 2001 r./. Ponadto zachodzi sprzeczność między wyjaśnieniami skarżącej Spółki a wyjaśnieniami spółki niemieckiej, w których w ogóle nie ma mowy o wykonywaniu przez nią jakichkolwiek badań marketingowych na zamówienie skarżącej Spółki; w części wyjaśnienia z dnia 13 lutego 2001 r. dotyczącej nowych produktów mowa jest jedynie o bliżej nieokreślonym wsparciu przez działy konstrukcji i techniki /w czasie wprowadzania nowych produktów/. Dlatego wyjaśnienia Spółki w tym zakresie należało uznać za gołosłowne.

Z powyższych względów należy uznać, że skarżąca Spółka nie wykazała w żaden sposób rzeczywistego wykonania na jej rzecz przez spółkę niemiecką usług wskazanych jako te, za które zapłaciła na podstawie spornych czterech faktur określone kwoty spółce niemieckiej /pomijając niesporne szkolenia pracowników w Niemczech/. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej wyjaśnienia i wyjaśnienia spółki niemieckiej, w szczególności umów, z których wynikałyby wzajemne obowiązki tych spółek, w tym obowiązek skarżącej Spółki zapłacenia określonych w wymienionych fakturach kwot; nie przedstawiła także opracowania na temat badań marketingowych, wykonanie którego jakoby zleciła spółce niemieckiej.

Dlatego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono o oddaleniu skargi.