Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1160/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b)
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 847/18 w sprawie ze skargi E.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od E.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 520 (słownie: pięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, I SA/Wr 847/18, na skutek skargi E.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 23 lipca 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, uchylił zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

Decyzją z 17 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej - prezesa zarządu S. sp. z o.o. z siedzibą w S., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i listopad 2014 r. w kwocie 1 884,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 606,00 zł, koszty egzekucyjne w wysokości 21,20 zł. Organ ustalił, że w okresie, w którym powstała wymieniona zaległość podatkowa skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, zaś egzekucja prowadzona wobec spółki - mimo podjętych czynności egzekucyjnych i poszukiwania składników majątkowych - okazała się bezskuteczna. W ocenie organu podatkowego powyższe świadczy o spełnieniu pozytywnych przesłanek zawartych w art. 116 § 1i § 2 o.p. do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Organ jednocześnie stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 o.p., które uwalniałyby skarżącą od tej odpowiedzialności. Strona nie wskazała bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie powstałych kwot zaległości oraz nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo, że niezgłoszenie jednego z tych wniosków, nastąpiło nie z jej winy. W kwestii terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej: u.p.u.n.), organ podatkowy pierwszej instancji przyjął na podstawie analizy posiadanych z urzędu danych dotyczących kondycji finansowo-majątkowej spółki, że pierwsze oznaki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość, w związku z niezapłaceniem kwoty podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., wystąpiły już w pierwszej połowie marca 2014 r. i potwierdziły się poprzez kolejne okresy rozliczeniowe, kiedy to widoczny jest brak regulowania zobowiązań publicznoprawnych (podatek od towarów i usług za: styczeń, luty i listopad 2014 r. w łącznej wysokości 1 884,00 zł, podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 84 479,00 zł), tj. trwałe zaprzestanie płacenia długów.

Decyzją z 23 lipca 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uwalniające skarżącą od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki. Skarżąca bowiem nie zgłosiła także we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe. Co do zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ stwierdził, że o niewypłacalności spółki można już mówić w chwili nieuregulowania przez spółkę pierwszej należności, tj. należności z tytułu podatku od towarów i usług, której termin płatności przypadał na dzień 25 lutego 2014 r., co oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony do 11 marca 2014 r., gdyż w tej dacie nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę. Dalej organ odwoławczy wskazał, że o trudnej sytuacji ekonomicznej spółki świadczy posiadanie przez nią zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty i listopad 2014 r. oraz podatku dochodowego do osób prawnych za okres od 24 października 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Wprawdzie z danych bilansowych spółki wynika, że za okres od 24 października 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. osiągnęła dodatni wynik finansowy, to jednak w roku 2015 wynik ten był już ujemny, a za lata 2016 i 2017 nie złożyła zeznań CIT-8 i sprawozdań finansowych. Także dane o wysokości majątku trwałego i obrotowego na przestrzeni poszczególnych lat wskazują na okoliczności skutkujące brakiem płynności finansowej spółki (organ odwoławczy wartości te na koniec 2014 r. i koniec 2015 r. przedstawił w formie tabelarycznej). Z kolei, ostatnią deklarację na potrzeby podatku od towarów i usług spółka złożyła za III kwartał 2015 r., nie wykazując w niej kwoty podatku. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, skoro spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań, jej zarząd winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Wniosek taki nie został jednak złożony. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca miała świadomość co do ciążącego na spółce zadłużenia podatkowego, gdyż informacja taka wynikała już z podpisanego przez nią bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2014 r. skarżąca podpisała również deklaracje na potrzeby podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy wobec powyższego stwierdził, że skarżąca winna mieć świadomość co do sytuacji ekonomicznej spółki, zatem nie podzielił zarzutu skarżącej, że nie prowadziła żadnych spraw spółki.

W zakresie wniosków dowodowych organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie wymaga przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p., gdyż jest wystarczający dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego zaniechania uzyskania materiałów dowodowych z akt prokuratorskiego postępowania przygotowawczego dla oceny pokrzywdzenia skarżącej przez osoby faktycznie działające w imieniu spółki, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji wiedzę o tym postępowaniu prokuratorskim uzyskał dopiero z treści odwołania. Z tego względu organ odwoławczy zarzut ten uznał za bezzasadny. Zauważył ponadto, że w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego skarżąca miała możliwość zgłoszenia stosownych wniosków dowodowych, lecz - jak wynika z akt sprawy - nie uczestniczyła w tym postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadami określonymi w o.p., również prawidłowe są ustalenia co do istnienia i wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Stwierdził ponadto, że brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że w sprawie zaistniały negatywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej. Dodał, że w zależności od wyniku postępowania karnego, skarżąca będzie mogła ewentualnie zainicjować postępowanie wznowieniowe.

Na skutek skargi wniesionej przez stronę, WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że narusza w sposób istotny zasady procedowania, a w konsekwencji także przepis art. 116 § 1 o.p.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie można przyjąć, że przeprowadzone wobec skarżącej postępowanie wykazało brak istnienia przesłanek ekskulpacyjnych. Ocena taka jest przedwczesna. W tym zakresie, w opinii sądu, doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 188 o.p. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego mimo, że ich przedmiotem są - w ocenie sądu - okoliczności mające znaczenie dla wyniku sprawy w tym dotyczące istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej. Organ odwoławczy nie wykazał, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem na korzyść skarżącej. Tymczasem, stosownie do powołanego art. 188 o.p., organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do przestrzegania zasad procedowania, w tym uwzględniania wniosków dowodowych strony, o ile ich przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Daje to, po pierwsze, gwarancję ustalenia w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy i dokonania jego subsumcji pod stosowne przepisy prawa materialnego. A ponadto za ugruntowany należy uznać pogląd, że organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia dowodu zgłoszonego na korzyść strony, w sytuacji gdy nie dysponuje innym - który okoliczność korzystną dla podatnika już potwierdza.

WSA we Wrocławiu podkreślił, że skarżąca uzasadniając wnioski dowodowe powołuje się zasadniczo na okoliczność, że została wprowadzona w błąd m in. co do wykonania obowiązków publicznoprawnych, co - w jej ocenie - uwalnia ją od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ odwoławczy nie widząc potrzeby przeprowadzania wniosków dowodowych przyjął natomiast, że skarżąca miała pełną świadomość prowadzenia spraw spółki i wiedzę co do istnienia zaległości spółki, których nie regulowano, przez co zaszła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, którego skarżąca nie złożyła we właściwym czasie.

W niniejszej sprawie, na występowanie przesłanki negatywnej skarżąca wskazywała w złożonych wnioskach dowodowych, których przeprowadzenia organ odwoławczy odmówił. Skarżąca argumentowała powołując się na postępowanie prokuratorskie przeciwko osobom, które - jak wskazywała - prowadziły sprawy spółki w sposób oszukańczy i wprowadziły ją w błąd m.in. co do wykonania obowiązków publicznoprawnych. Zatem, uwzględniając przytoczone powyżej orzecznictwo, w szczególności w kontekście ustalenia, czy zachodzą przesłanki egzoneracyjne, wymagane jest w niniejszej sprawie poczynienie ustaleń, czy błąd ten ma charakter kwalifikowany. W przypadku bowiem, gdyby się okazało, że skarżąca była wprowadzona w błąd podstępem, będzie miało to wpływ na ocenę, w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., co do winy w niezłożeniu przez skarżącą wniosku o upadłość spółki we "właściwym czasie", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.

Tym samym, za zasadne sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania skarżącej oraz wskazanych we wniosku dowodowym osób w charakterze świadka. W wyniku nieprzeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego, nie ustalono w sposób wszechstronny stanu faktycznego sprawy, co narusza również zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.). Podstawowa zasada procedowania, jaką jest zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), została więc uchybiona.

Sąd stwierdził, że stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (niebędące przedmiotem zarzutu skargi) - nie jest poprawne. Nie można bowiem przyjąć, że stan niewypłacalności spółki nastąpił już w chwili wymagalności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., gdyż takie stanowisko organu jest niezgodne z wykładnią językową art. 11 ust. 1 u.p.u.n. W tej materii WSA zauważył, czego nie dostrzegł organ odwoławczy, że ustawodawca w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. używa dwóch kluczowych określeń, mianowicie: "nie wykonuje", co oznacza ciągłość w niewykonywaniu oraz "zobowiązań", co wskazuje na wielość niezapłaconych zobowiązań pieniężnych (co najmniej dwa). Zatem, kierując się wykładnią gramatyczną art. 11 ust. 1 u.p.u. przyjąć by należało, że stan niewypłacalności dłużnika może zaistnieć w sytuacji, gdy jest więcej niż jedno niewykonane zobowiązanie. W rezultacie, najwcześniej drugie niewykonane zobowiązanie, mogłoby skutkować uznaniem stanu niewypłacalności dłużnika. Dokonane przez organ odwoławczy (jak i organ podatkowy pierwszej instancji) wnioskowanie, że już pierwsze niezapłacone zobowiązanie świadczyło o niewypłacalności spółki, było więc błędne, co również stanowi jeden z powodów uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kolejnym zagadnieniem w sprawie, które było istotne z punktu widzenia przesłanki określonej w 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., jest odpowiedź na pytanie, czy skarżąca miała obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i czy z tytułu niezłożenia takiego wniosku ponosi winę. Mianowicie, z akt sprawy wynika, że spółka posiada niezapłacone a wymagalne zobowiązania pieniężne z tytułu podatku do towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzycielem tychże jest tylko Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., a zatem akta sprawy dowodzą, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. jest jednym i jedynym wierzycielem spółki. stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że jest jeden wierzyciel, to zważywszy na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n., nie można wskazywać, że skarżąca powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nawet gdyby skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, to z uwagi na istnienie tylko jednego wierzyciela, nie zostałby on uwzględniony, z uwagi na zasadę wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. Co za tym idzie - w takiej sytuacji członek zarządu nie ma możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, w związku z czym nie ma do niego zastosowania wynikający z przepisów prawa, obowiązek zgłoszenia wniosku o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. W konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki.

Ponadto sąd zauważył, że w przypadku wielości wierzycieli, nieskuteczne złożenie wniosku o upadłość, nie wypełnia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. W przypadku jednego wierzyciela jest natomiast pewne, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie będzie skuteczny. Członek zarządu w istocie, przy koncepcji przyjętej przez organy podatkowe, pozbawiony jest możliwości skorzystania z przesłanki ekskulpacyjnej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Dodatkowo więc, koncepcja ta nie może być akceptowalna, jako naruszającą konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

W zdaniu odrębnym do powyższego wyroku, sporządzający je stwierdził, że zbyt daleko idące - nie znajdujące oparcia w art. 116 § o.p., ani w treści uchwały NSA o sygn. II FPS 3/09 - jest rozpatrywanie przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu społki kapitałowej w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości przez pryzmat celu przepisów i postępowania u.p.u.n. - art. 1 ust. 1 pkt 1 tj.: w postaci równomiernego zaspokojenia co najmniej dwóch wierzycieli. Podobnego - do użytego w tym przepisie zwrotu "wspólnego dochodzenia roszczeń" - z którego wywodzona jest realizacja na gruncie u.p.u.n. wierzytelności co najmniej 2 dwóch rożnych wierzycieli - brak w przepisach o odpowiedzialności osób trzecich na gruncie o.p. Co więcej zastosowanie interpretacji odnoszącej się do u.p.u.n. wobec - wskazującego art. 116 o.p na liczbę mnogą zwrotu: "ponoszą członkowie zarządu" prowadzi do wadliwego wniosku, iż prowadzenie postępowania o odpowiedzialności podatkowej w oparciu o ten przepis o.p. byłoby możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot, na którym ciążyły zaległości podatkowe miał co najmniej dwóch członków zarządu.

Istotnym na gruncie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 o.p. jest również aspekt powszechności i równości odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe. Można bowiem bez żadnych trudności znaleźć w orzecznictwie sprawy o takim stanie faktycznym, w którym jedynymi zobowiązaniami, które podatnik - spółka kapitałowa nie płaci są należności publicznoprawne, a jedynym wierzycielem Skarb Państwa. W takim przypadku sporządzający uważa za nieuzasadnione różnicowanie na gruncie przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 ust. 1 pkt 1 lit a) i lit. b) o.p. sytuacji prawnej członka zarządu takiej spółki od sytuacji osoby obowiązanej do reprezentacji spółki, która oprócz zaległości w podatkach posiada dług u jeszcze innego podmiotu niż Skarb Państwa. Zdaniem sporządzającego takie różnicowanie stanowi dyskryminację członka zarządu spółki posiadającej oprócz zadłużenia z tytułu podatku jeszcze inne zobowiązania i powinno być rozpatrywane w kontekście zawartej w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1).

W opinii sporządzającego zdanie odrębne, adresatami normy z art. 116 o.p. są wszyscy członkowie zarządu spółek kapitałowych wypełniający pozytywne przesłanki odpowiedzialności, bez względu na to czy spółka posiada zaległości wyłącznie wobec Skarbu Państwa, czy też również inne i obejmuje ich jeden cel owej regulacji - subsydiarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (spółki). Różnicowanie sytuacji takich osób z kolei na gruncie przesłanki zwalniającej z takiej odpowiedzialności w oparciu o (niejednoznaczną) kwestię (czy ma więcej niż jednego wierzyciela) dotyczącą możliwości ogłoszenia upadłości podatnika na gruncie innego aktu prawnego i innego postępowania nie jest ani racjonalnie uzasadnione z uwagi na cel i treść przepisu art. 116 o.p., a także trudno w takim rozróżnieniu znaleźć cechy rozwiązania proporcjonalnego. Zgłaszający zdanie odrębne nie widzi również wartości, zasad, czy też norm wynikających z ustawy zasadniczej dla których z samego tylko względu posiadania przez spółki kapitałowe wyłącznie zaległości podatkowych członkowie zarządu takich spółek nie mieli by ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe w oparciu o przepis właśnie takich zaległości dotykający. Zasadnym było w tym miejscu odnotowanie, iż dla zaistnienia niewypłacalności nie jest istotnym, które ciążące na dłużniku zobowiązania nie są realizowane.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) o.p. oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 64 Konstytucji RP - poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co było następstwem bezzasadnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa stanowi przeszkodę w zastosowaniu trybu wynikającego z art. 116 § 1 o.p. oraz że organ nie miał prawa do odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą;

2) z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, art. 229 o.p. poprzez błędne uznanie, iż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów: przesłuchania skarżącej oraz wskazanych przez nią świadków spowodowała, że organ nie przeprowadził prawidłowego postępowania dowodowego i nie ustalił w sposób wszechstronny stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do zastosowania art. 116 § 1 o.p., gdyż nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 64 Konstytucji RP poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;

4) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art.188, art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób pełny i prawidłowy postępowania dowodowego, w sytuacji gdy stan faktyczny został przez organy prawidłowo ustalony, co dawało mu prawo do zastosowania przepisu art. 116 § 1 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p.;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia przez sąd właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy należało przyjąć, iż nieuregulowanie przez spółkę pierwszej należności podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. dawało podstawy do uznania stanu niewypłacalności dłużnika.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do zakwestionowania przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa nie stanowi przeszkody w zastosowaniu trybu wynikającego w art. 116 § 1 o.p., a odmowa przez organ przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów była uzasadniona.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.:

1) art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. wyklucza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 § 1 o.p. w sytuacji dochodzenia roszczeń przez jednego wierzyciela,

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 64 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nakazanie członkowi zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym czasie - przy istnieniu jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa - jest sprzeczne z przepisami u.p.u.n. oraz konstytucyjnymi zasadami równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych oraz zasadą praworządności, podczas gdy należało przyjąć, że z punktu widzenia prawidłowej wykładni przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. dokonywanej z uwzględnieniem ww. przepisów Konstytucji oraz możliwości skorzystania przez członka zarządu z uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, kwestią bez znaczenia jest liczba wierzycieli spółki,

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n., poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. polegającą na przyjęciu, iż skoro w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów u.p.u.n. niedopuszczalne (z uwagi na zasadę wynikającą z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n.), to oznacza to tym samym, iż członek zarządu nie ma możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości w trybie art. 116 o.p., a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia (w kontekście możliwości skorzystania przez członka zarządu z uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej) nie przewiduje konieczności istnienia określonej liczby wierzycieli spółki,

4) skutkiem powyżej zarzucanych naruszeń prawa materialnego w postaci błędnej wykładni ww. przepisów było błędne niezastosowanie przepisu art. 116 § 1 o.p.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez NSA, a także o zasądzenie os strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skarg kasacyjnej.

Zarządzeniem z 12 sierpnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna jak również zasadny jest zawarty w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) jak i zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) nie oznaczają, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., III FSK 5047/21). Innymi słowy organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawa materialnego.

W sprawie niniejszej zgłoszone wnioski dowodowe, oddalone w postępowaniu odwoławczym w formie procesowej (postanowienia z 20 lipca 2018 r.), dotyczyły okoliczności związanych z funkcjonowaniem spółki, a zwłaszcza zatajenia przed stroną oszustw dokonywanych na szkodę spółki, min. w odniesieniu do wywiązywania się przez spółkę z zobowiązań publicznoprawnych. Innymi słowy strona chciała przeprowadzenia dowodów na okoliczności będące w istocie przedmiotem postępowania karnego, które nie miały znaczenia dla ustaleń niniejszego postępowania, a przede wszystkim pozostają w opozycji do dowodów z dokumentów zgromadzonych w tym postępowaniu, które kształtowały stan faktyczny sprawy.

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść tego przepisu wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić wyłącznie w dwóch przypadkach. Po pierwsze okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji, natomiast okoliczności stwierdzone są innym dowodem, jeżeli żądanie strony dotyczy tezy, która już wcześniej została na korzyść strony wykazana.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanej kwestii zaistniała pierwsza z przesłanek dopuszczalności odmowy przeprowadzenia dowodów, gdyż okoliczności na które miały być one przeprowadzone pozostawały bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest dość powszechnie pogląd, że organy podatkowe nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Ponadto dowód taki powinien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie jaki zaniechanie organu podatkowego miało na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 23 lutego 2021 r., I FSK 1794/20). Zdaniem Sądu odwoławczego przedmiotowe zaniechanie organu podatkowego pozostawało bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnośnie do zarzutu opisanego w pkt I, 5) skargi kasacyjnej. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że strona winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1o.p.). Zobowiązanie to powoduje obowiązek samoobliczenia podatku przez podatnika i wpłacenia go w terminie zakreślonym przez przepisy prawa podatkowego na rachunek organu podatkowego, a zatem staje się ono wymagalne wraz z upływem ustawowego terminu płatności. Nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Ponadto w stanie faktycznym sprawy spółka wygenerowała zaległości podatkowe zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i podatku od towarów i usług:

- podatek dochodowy od osób prawnych należny za okres od dnia 24 października 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.,

- podatek od towarów i usług powstał w związku z brakiem uregulowania zobowiązania za styczeń, luty i listopad 2014 r.

Jakkolwiek zgodzić się należy z poglądem sądu pierwszej instancji, że stan niewypłacalności spółki może zaistnieć w sytuacji, gdy jest więcej niż jedno niewykonane zobowiązanie, to jednak z ustalonego stanu faktycznego wynika, że spółka nie regulowała zobowiązań w sposób trwały, co tym samym wypełnia przesłankę dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przesuwając termin jej zgłoszenia o miesiąc (nieuregulowane zobowiązanie z luty 2014 r.). W konsekwencji stwierdzone przez sąd pierwszej instancji uchybienie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, a skarga kasacyjna w tym zakresie okazała się zasadna.

Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r.,II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r.,I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r.,I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; 6 maja 2022 r., III FSK 538/21). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16 - LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Czym innym jest bowiem możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny.

Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Sąd pierwszej instancji na uzasadnienie swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego. Wynika z niego, że brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości wobec dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, gdyż postępowanie upadłościowe reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że zaprezentowane poglądy odnoszą się bezpośrednio do kwestii uregulowanych w prawie upadłościowym, będącym częścią prawa prywatnego. Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny, stanowiący zaległość podatkową spółki. Nie wynika ona zatem ze stosunków cywilnoprawnych w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych. Odpowiedzialność osób trzecich na gruncie O.p. ma inny charakter i służy innym celom. Nie można zatem "w sposób mechaniczny" przenosić poglądów ukształtowanych na gruncie regulacji prywatnoprawnych do instytucji unormowanych w regulacjach publicznoprawnych. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie odsyłał bezpośrednio do regulacji zawartych w u.p.u.n. Stosowanie tej ustawy, jest konieczne dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Zaprezentowane zaś przez sąd pierwszej instancji poglądy dotyczą ściśle postępowania prowadzonego przez sąd upadłościowy i zasadności podejmowanych przez niego rozstrzygnięć. Nie odnoszą się jednak bezpośrednio do istoty i charakteru odpowiedzialności osób trzecich na gruncie Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21).

Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela natomiast argumenty zdania odrębnego zgłoszonego do uzasadnienia skarżonego wyroku.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia WSA del. Bogusław Woźniak