Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2276/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 462/15 w sprawie ze skargi Ośrodka Ruchu Drogowego w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Ośrodka Ruchu Drogowego w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 462/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącego – Ośrodka Ruchu Drogowego w K. ("Ośrodek"), interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA wskazał, iż opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji podano, że Ośrodek został utworzony przez Wojewodę Zarządzeniem nr [...] z dnia 15 stycznia 1998 r. Podstawą prawną jego działalności są art. 116-121 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) – dalej "p.r.d.". Ośrodek jest wojewódzką samorządową osobą prawną, powołaną do realizacji zadań określonych w tej ustawie i podlega przepisom ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 117 p.r.d. podstawowymi zadaniami Ośrodka są między innymi organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, a także prowadzenie: kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na egzaminatorów, 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów, szkoleń dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego oraz szkoleń z zakresu kierowania ruchem drogowym. W zakresie prowadzonej działalności egzaminacyjnej i szkoleniowej Ośrodek jest instytucją prawa publicznego i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Poza podstawową, Skarżący może wykonywać inną działalność z tym, że uzyskane środki musi przeznaczać na działalność związaną z egzaminowaniem lub bezpieczeństwem ruchu drogowego.

Skarżący wyjaśnił, że w celu przeprowadzania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierujących pojazdami, w 2010 r. kupił samochody osobowe, które były wykorzystywane także do realizacji kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na egzaminatorów i 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego egzaminatorów. Samochody wykorzystywano wyłącznie do działalności publicznoprawnej i nie nabyto ich na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący nie miał zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych samochodów. Samochody wprowadzono do ewidencji środków trwałych i są one amortyzowane. Planowana jest sprzedaż samochodów pod koniec 2014 r.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez egzaminatorów oraz wzorów dokumentów stosowanych w tych sprawach (Dz.U. z 2012 r., poz. 995) – dalej: "rozporządzenie MTBiGM", ośrodek egzaminowania powinien posiadać pojazdy egzaminacyjne w liczbie umożliwiającej obsługę zaplanowanych egzaminów państwowych. Pojazdy te muszą spełniać wymagania określone rozporządzeniami Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. oraz z 27 października 2005 r. Skarżący posiada 35 takich samochodów, a w celu dalszej prawidłowej realizacji zadań nałożonych przepisami prawa publicznego podjęto decyzję o wymianie na nowe niektórych samochodów używanych od 2010 r. W trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych przeprowadzono przetarg nieograniczony, którego przedmiotem była dostawa przystosowanych do egzaminowania na prawo jazdy kategorii B, 25 sztuk fabrycznie nowych i odkupienie 23 używanych samochodów osobowych, należących do Ośrodka. Ośrodek nie podejmuje oraz nie będzie podejmował działań marketingowych w celu sprzedaży samochodów. Środki uzyskane ze sprzedaży używanych samochodów egzaminacyjnych przeznaczone są na zapłatę (w drodze kompensaty) za dostawę nowych samochodów. Ośrodek nie podjął jeszcze decyzji o terminie sprzedaży posiadanych ponadto 11 sztuk samochodów osobowych przystosowanych do egzaminowania na kategorię B prawa jazdy i samochodu osobowego przystosowanego do egzaminowania na kategorię B+E prawa jazdy.

Posiadane przez Ośrodek samochody nie zostały nabyte od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

We wniosku zadano pytanie, czy sprzedaż przez Ośrodek samochodów osobowych wykorzystywanych tylko i wyłącznie do działalności publicznoprawnej jest poza zakresem podatku od towarów i usług, czy podlega ustawie o podatku od towarów i usług i jest opodatkowana stawką 23 %?

Zdaniem Ośrodka, sprzedaż powyższa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Samochody nie zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – kupiono je i wykorzystywano do wykonywania zadań nałożonych na Ośrodek odrębnymi przepisami prawa i zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zakresie realizacji tych zadań nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego ocenił jako nieprawidłowe.

Minister Finansów przytoczył treść art. 5 ust 1, art. 7 oraz art. 15 ust 1, 2 i 6 u.p.t.u., a także art. 13 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1 ze zm) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE". Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), w tym postanowienie z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, wywiódł, że Ośrodek działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ sprzedaż pojazdów należy traktować jako działalność gospodarczą. Okoliczności, w jakich Ośrodek będzie dokonywał sprzedaży samochodów, uzasadniają uznanie go za handlowca biorącego udział w obrocie pojazdami samochodowymi. W przeszłości Ośrodek niejednokrotnie sprzedawał samochody (w 2008 r. była to sprzedaż 25 samochodów, a w 2010 r. – 34 samochodów). Ponadto posiada on samochody, które również będą przeznaczone do sprzedaży. W tym kontekście nie ma więc znaczenia, że w związku ze sprzedażą Ośrodek nie będzie podejmował działań marketingowych. Stanowisko odmienne prowadziłby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży samochodów, co byłoby sprzeczne "z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa" oraz z zasadą konkurencyjności, prowadząc do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu tymi pojazdami. Z orzecznictwa TSUE wynika, że działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Jeżeli zaś działają one na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy – nie wykonują działalności jak organ władzy publicznej.

Minister Finansów uznał zatem, że transakcje sprzedaży przedmiotowych samochodów, dokonane przez Skarżącego na podstawie umów cywilnoprawnych, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki wynoszącej 23% (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.).

Odpowiadając na wystosowane przez Ośrodek wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. skutkujące błędnym wnioskiem, iż nie jest on organem władzy publicznej lub urzędem obsługującym ten organ w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany oraz że wykonuje działalność gospodarczą jako handlowiec biorący udział w obrocie samochodami; a także naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ("o.p.") polegające na wyjściu przez Organ poza zakres postępowania wyznaczony treścią wniosku i niewskazanie prawidłowego stanowiska oraz naruszenie art. 120 i art. 121 o.p. przez zawarcie w interpretacji porady prawnej niezgodnej z prawem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2014 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił tę interpretację.

Wyjaśnił, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u., wyłączający spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych, powinien być interpretowany w świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy 1006/112/WE. Powołując się na postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, WSA za zasadne uznał wstępne ustalenie, czy dana czynność w ogóle jest działalnością gospodarczą, ponieważ może stanowić jedynie realizację funkcji właścicielskich, a nie rozstrzyga o tym forma umowy cywilnoprawnej. Kryterium rozróżnienia czynności dokonywanych prywatnie oraz czynności stanowiących działalność gospodarczą nie jest też liczba transakcji, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zdaniem WSA, kluczowym jest to, czy podejmuje on aktywne działania w zakresie określonej działalności, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Z uwagi na powyższe WSA stwierdził, iż Minister Finansów nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, że sprzedając przedmiotowe samochody Ośrodek czyni to w ramach działalności gospodarczej. Podstawową przesłanką na jakiej się oparto był charakter samej umowy sprzedaży samochodów i fakt wcześniejszego dokonywania takich transakcji. Pominięto natomiast całkowicie przeznaczenie sprzedawanych samochodów oraz wynikające z niego przesłanki i okoliczności zakupu. Pojazdy te stanowią majątek Ośrodka niezbędny do realizacji konkretnych zadań wynikających z ustawy. Nie posiadając tych pojazdów, Ośrodek nie mógłby ani organizować egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, ani prowadzić kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na egzaminatorów i warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów. W ocenie WSA, istotne jest również, że w art. 53 ustawy o kierujących pojazdami ustawodawca nakłada na wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego obowiązek dysponowania pojazdami, na których jest przeprowadzana praktyczna część egzaminu państwowego w zakresie uzyskiwania uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdami silnikowymi. Zakup samochodów był więc konieczny do realizacji tego obowiązku.

W związku z tym, zdaniem WSA, nie można uznać, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, jako że nie sprzedaje spornych pojazdów celem uzyskania większych dochodów, ale celem jedynie wymiany pojazdów posiadanych w powyższym celu, nie angażuje więc środków tak, jak przedsiębiorca w celu osiągnięcia zysku, a do realizacji obowiązku wyraźnie wynikającego z ustawy.

WSA stwierdził, iż Minister Finansów nie wyjaśnił także, dlaczego wykluczenie Ośrodka z kategorii podatników prowadzić będzie do znacznego zakłócenia konkurencji. Wywody w tym zakresie ocenił jako bardzo ogólnikowe i nieodnoszące się w ogóle do konkretnego przypadku.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017r., poz. 1369) – dalej "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez uwzględnienie skargi Skarżącego, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż w zaskarżonej interpretacji Organ nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, że Skarżący sprzedając przedmiotowe samochody dokonuje tego w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a sprzedaż samochodów osobowych nie będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej podatnika i nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Ministra Finansów zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz jest spójna i przekonująca. Istotne są okoliczności, w jakich dokonywana jest sprzedaż przedmiotowych samochodów. Rozstrzygnięcia w sprawie nie można oprzeć tylko na przeznaczeniu sprzedawanych samochodów i wynikających "z nich" okoliczności zakupu. Sprzedaż samochodów na rynku bez podatku w sytuacji, gdy inni podatnicy zobowiązani są opodatkować sprzedaż samochodów stawką podstawową, zdecydowanie czyni ofertę Skarżącego bardziej konkurencyjną niż oferty pozostałych handlowców. Tym bardziej, że nie jest to sprzedaż incydentalna.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p., skutkujące uchyleniem zaskarżonej interpretacji, autor skargi kasacyjnej wywodził z bezpodstawnego przyjęcia przez WSA, iż w interpretacji tej Minister Finansów nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, że Ośrodek sprzedaje przedmiotowe samochody w ramach działalności gospodarczej.

W art. 14c o.p. ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w interpretacji winno być wskazane stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Sąd pierwszej instancji nie wskazał powyższych przepisów jako naruszone przez Ministra Finansów przy wydaniu interpretacji z 21 listopada 2014 r.

W gruncie rzeczy WSA nie wskazał wprost żadnego przepisu, którego naruszenie przypisał Ministrowi Finansów, ale okoliczność ta nie została podniesiona w skardze kasacyjnej poprzez sformułowanie stosownego zarzutu dotyczącego uzasadnienia zaskarżonego wyroku (np. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Tym niemniej istotnie, odwołując się do orzecznictwa TSUE, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "(..) w zaskarżonej interpretacji organ nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, iż skarżący sprzedając przedmiotowe samochody dokonuje tego w ramach działalności gospodarczej.".

Uzasadniając omawiany zarzut Minister Finansów podniósł, że interpretacja spełnia przesłanki określone w art. 14c § 1 i 2 o.p., jest spójna i przekonywująca, a unormowanie z art. 14c § 1 o.p. nie oznacza, iż organ podatkowy obowiązany jest szczegółowo odnosić się do aspektów niemających wpływu na dane rozstrzygnięcie.

Tego rodzaju ogólnikowe uzasadnienie, sprowadzające się w istocie do samego zakwestionowania zasadności powyższej wypowiedzi WSA, nie mogło skutkować uznaniem zarzutu za zasadny i uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważywszy jednak, że dalszy wywód Sądu pierwszej instancji dotyczył okoliczności, które – jego zdaniem – uniemożliwiają przyjęcie, że Ośrodek prowadzi działalność gospodarczą, podważane przez Ministra Finansów stwierdzenie należy wiązać z tym właśnie stanowiskiem o charakterze merytorycznym.

Jako naruszone przepisy prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przy czym – jego zdaniem – błędna wykładnia tych przepisów przez WSA spowodowana była przyjęciem, iż na tle przedstawionego stanu faktycznego Ośrodek nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a sprzedaż przedmiotowych samochodów nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej i nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawiera definicję działalności gospodarczej, jako działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Rzecz w tym, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił żadnej wykładni powyższych przepisów – w ogóle nie powołał się na te przepisy. Istoty sporu w rozpoznanej sprawie Sąd ten upatrywał bowiem w wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który to przepis Ośrodek wskazał we wniosku o wydanie interpretacji jako "przepis będący przedmiotem interpretacji" i do którego odwołał się Minister Finansów w wydanej na wniosek Ośrodka interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2014 r.

Dlatego też zarzut dokonania błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. ,należało uznać za chybiony. Ponadto, Minister Finansów zarzutu tego nie uzasadnił, ograniczając się do przytoczenia treści tych przepisów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a także uwzględniając okoliczność, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz przedstawiono rozważania dotyczące tego przepisu, Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Minister Finansów zarzucił naruszenie również art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na gruncie powyższego przepisu Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, zgodnie z którym "(...) nie można uznać, że strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, nie sprzedaje bowiem spornych pojazdów celem uzyskania większych dochodów, ale celem jedynie wymiany pojazdów posiadanych w przedstawionym wyżej celu, nie angażuje zatem środków tak jak przedsiębiorca w celu osiągnięcia zysku, a jedynie dla realizacji obowiązku wyraźnie wynikającego z ustawy".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest prawidłowe. Zasadnie WSA odwołał się do przeznaczenia sprzedawanych samochodów determinującego konieczność ich zakupu w celu realizacji zadań Ośrodka nałożonych nań przepisami ustawy. Są to przy tym zadania, które – zgodnie z art. 117 p.r.d. – wykonywać mogą jedynie wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, powoływane między innymi w tym właśnie celu. Słusznie więc WSA wziął też pod uwagę, że przedmiotowe samochody stanowią majątek Ośrodka niezbędny do realizacji tych zadań, a co więcej ich posiadanie przez Ośrodek jest obowiązkiem wynikającym z art. 53 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 978), który to przepis w okresie obowiązywania nie uległ zmianie.

Skoro zatem Ośrodek ma zamiar sprzedać samochody osobowe, stanowiące należące do niego środki trwałe, nabyte w celu realizacji działalności o charakterze publicznym, pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie zaś za potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, to nie ma podstaw do uznania, że sprzedaży tej Ośrodek dokona działając jako podatnik podatku od towarów i usług. W rezultacie zaś sprzedaż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, przy ocenie, czy sprzedaż przedmiotowych samochodów należy uznać za działalność gospodarczą ma znaczenie wskazana w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji okoliczność, że Ośrodek "nie podejmuje oraz nie będzie podejmował działań marketingowych w celu sprzedaży samochodów". Oznacza to bowiem, że w związku ze sprzedażą Ośrodek nie będzie podejmował działań charakterystycznych dla działalności handlowej (por. wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć; dostępny na http://curia.europa.eu). Brak takich działań potwierdza trafność stwierdzenia WSA, że Ośrodek "nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca w celu osiągnięcia zysku (...)", a jego celem jest wymiana pojazdów wykorzystywanych do realizacji zadań publicznoprawnych. Taki zresztą cel działań Ośrodka wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Przedmiotowa sprzedaż połączona jest przy tym z jednoczesnym nabyciem samochodów przeznaczonych do celów, do których wykorzystywane były samochody sprzedawane (zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia na dostawę samochodów, środki uzyskane ze sprzedaży używanych samochodów egzaminacyjnych przeznaczone są na zapłatę – w drodze kompensaty – za dostawę nowych samochodów).

Bez znaczenia jest natomiast podnoszona przez Ministra Finansów okoliczność, że Ośrodek w przeszłości niejednokrotnie dokonywał sprzedaży samochodów i ma zamiar dokonać sprzedaży w przyszłości. Była to bowiem sprzedaż dokonywana w takich samych warunkach, jak opisana we wniosku o interpretację, tj. realizowana w celu zapewnienia narzędzi (samochodów) do realizacji działalności publicznoprawnej Ośrodka, której ciągły charakter wymaga odnawiania tych narzędzi.

Minister Finansów, aczkolwiek akcentował znaczenie faktycznych okoliczności, w jakich dokonywane są transakcje sprzedaży, to w gruncie rzeczy na poparcie swego stanowiska wskazał jedynie właśnie to, że Ośrodek już wcześniej sprzedawał samochody i dysponuje samochodami, które przeznaczone są do sprzedaży.

Kwestionując powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej zasadniczo powtórzył argumentację przedstawioną w interpretacji indywidualnej. Dodatkowo zaś odwołał się do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), które "(...) jednoznacznie rozdzielają organy władzy publicznej od innych jednostek sektora finansów publicznych, w tym samorządowych osób prawnych" (art. 9 pkt 1 i 14).

Argument ten jest jednak chybiony w sytuacji, gdy w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, iż dokonując przedmiotowej sprzedaży Ośrodek "działa w charakterze podatnika VAT, gdyż sprzedaż pojazdów należy traktować w kategorii działalności gospodarczej". Nie stwierdził natomiast, że Ośrodek nie jest podmiotem, o jakim mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Ponadto, autor skargi kasacyjnej powtórzył wyrażony w interpretacji indywidualnej pogląd, że "Sprzedaż samochodów bez VAT-u na rynku w sytuacji, gdy inni podatnicy VAT dokonując sprzedaży samochodów zobowiązani są opodatkować taką sprzedaż stawką podstawową, czyni zdecydowanie ofertę Wnioskodawcy bardziej konkurencyjną od ofert pozostałych handlowców. Tym bardziej, że nie jest to sprzedaż incydentalna".

Takie uzasadnienie naruszenia zasady konkurencyjności WSA ocenił jako "bardzo ogólnikowe i nie odnoszące się w ogóle do konkretnego przypadku.". W rezultacie zaś uznał, iż "Organ podatkowy nie wyjaśnił także dlaczego, jego zdaniem, wykluczenie strony skarżącej z kategorii podatników prowadzić będzie do znacznego zakłócenia konkurencji". Minister Finansów nie zakwestionował i tym samym nie podważył zasadności tego stwierdzenia.

Tym niemniej zauważyć należy, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, na gruncie którego TSUE wydał powołane zarówno przez strony, jak i przez Sąd pierwszej instancji, postanowienie z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (dostępne j.w.).

W postanowieniu tym TSUE za dopuszczalne uznał opodatkowanie transakcji wykonywanych przez gminę w charakterze organu władzy publicznej, jeżeli zwolnienie tych transakcji z opodatkowania mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE.

Innymi słowy, w takim przypadku podmioty działające w charakterze organów władzy publicznej należałoby uznać za podatników (por. pkt 20 postanowienia)

Skutek w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji stanowi zatem przesłankę opodatkowania tych czynności organów władzy publicznej, które organy te wykonują w takim właśnie charakterze i które – co do zasady – nie podlegają opodatkowaniu.

Działanie przez organ władzy publicznej (urząd obsługujący takie organ) w ramach działalności gospodarczej, wyklucza zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Skoro Minister Finansów uznał sprzedaż przez Ośrodek przedmiotowych samochodów za działalność gospodarczą (handlową), ponieważ nie była to działalność incydentalna, nietrafione było powoływanie się na zakłócenia konkurencji jako skutek nieopodatkowania tej sprzedaży. W skardze kasacyjnej wprost wskazano, że "Tut. Organ rozpatrując sprawę przeanalizował przedstawione okoliczności sprawy wskazując, że Skarżący dokonując sprzedaży samochodów działa w ramach działalności gospodarczej". Argumentacja Ministra Finansów jest więc niespójna i już z tego względu nie mogła być skuteczna.

W rezultacie Minister Finansów nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji sprowadzającego się to tego, że sprzedaż przedmiotowych samochodów nie stanowi działalności gospodarczej, umożliwiając jedynie Ośrodkowi wywiązywanie się z obowiązku nałożonego nań przepisami ustawy, do realizacji którego został powołany. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to uznał za prawidłowe. Tym samym Ośrodek działając jak podmiot władzy publicznej (samodzielna jednostka samorządowa) w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., wykonuje czynności, które – co do zasady – nie podlegają opodatkowaniu. Ośrodek mógłby być uznany za podatnika z tytułu przedmiotowej sprzedaży, gdyby wykazane zostało, że skutkiem nieopodatkowania tej sprzedaży są znaczące zakłócenia konkurencji. Tego zaś Minister Finansów nie uczynił.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Skarżącego, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 3 jako 50% stawki wskazanej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Koszty zasądzono Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako od 1 marca 2017 r. nowej strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.