Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 998/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki podjętej w dniu 19 grudnia 2019 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego T. S.A. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") o kwotę [...] zł w drodze emisji nowych [...] akcji zwykłych imiennych serii B o wartości nominalnej [...] zł każda akcja. Cena emisyjna akcji serii B wyniosła [...] zł. Wszystkie akcje serii B zostały zaoferowane do objęcia Skarbowi Państwa w ramach subskrypcji prywatnej w rozumieniu art. 431 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) w zamian za wkład pieniężny.

W związku podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i pokryciem go wkładem pieniężnym notariusz w dniu 19 grudnia 2019 r. pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 486.553.00 zł.

Wnioskiem z dnia 15 września 2020 r. Spółka wystąpiła na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 486.553.00 zł, który został pobrany przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w dniu 19 grudnia 2019 r.

W ocenie Skarżącej ww. podatek został pobrany przez płatnika nienależnie, gdyż wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki przez Skarb Państwa nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w świetle przepisów prawa unijnego. Zgodnie bowiem z zasadą stand-still zawartą w Dyrektywie Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie nie mogą wprowadzać żadnych regulacji, które byłyby sprzeczne z tą dyrektywą.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik US") decyzja z dnia [...].11.2020 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie 486.553,00 zł.

Spółka od powyższej decyzji złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika US w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji;

- art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a), art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21 (i) Załącznika I, art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r. ze zm., dalej: "Dyrektywa 2008/7") w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 249 z dnia 3 października 1969 r. ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm., dalej powoływanej " PCC" ) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 oraz ustawy PCC w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 oraz art. 1 pkt 4 lit b) i pkt 5 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) oraz art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy PCC w brzmieniu obowiązującym od 2009 r. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, że usunięty z ustawy PCC z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 nie stanowił prawidłowej implementacji art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit. a) i b) Dyrektywy 2008/7 i w związku z tym. jego usunięcie powodujące wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa nie stanowiło naruszenia art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7, który zakazuje ponownego opodatkowania czynności zwolnionych z podatku kapitałowego na podstawie art. 13 Dyrektywy 2008/7; art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a), art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21 (i) Załącznika I, art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy PCC z 2017 roku w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy w związku z art. 8 pkt 5 PCC 2004-2006 i ustawy PCC 2006-2008 oraz art. 1 pkt 4 lit. b) i pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustaw o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy PCC z 2009 roku poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez przyjęcie, że pomimo faktycznego zwolnienia z opodatkowania PCC wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa w okresie 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy PCC 2004-2006 i ustawy PCC 2007- 2008 jego usunięcie z dniem 1 stycznia 2009 r., powodujące opodatkowanie PCC wkładów wnoszonych do spółek przez Skarb Państwa, nie stanowiło naruszenie art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] listopada 2020 r.

W swoim uzasadnieniu organ wskazał, że w polskim porządku prawnym aktem stanowiącym implementację unormowań Dyrektywy 69/335 jest ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) wprowadzono gruntowne zmiany w dziedzinie opodatkowania spółek. Część z tych zmian wynikała z konieczności dostosowania rozwiązań zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych do postanowień prawa wspólnotowego, tj. do dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w sprawie podatków pośrednich od podwyższenia kapitału (zmienionej następnie dyrektywą Rady nr 74/553 z dnia 7 listopada 1974 r. oraz dyrektywą Rady nr 85/303 z dnia 10.06.1985 r.).

Do zasadniczych przekształceń unormowań doszło za sprawą ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Celem powyższej ustawy było dokonanie zmian dostosowujących rozwiązania prawne w dziedzinie opodatkowania umów spółek oraz ich zmian do standardów wspólnotowych zawartych w dyrektywie nr 69/335/EWG.

Następnie ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca dokonał zmian do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68. poz. 450). Niniejsza ustawa dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L. 46 z 21.02.2008, str. 11).

Organ odwołując się do treści art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7 wskazał, że Polska ma prawo opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegające na zawarciu umowy spółki lub jej zmianie w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego i wniesienia na poczet kapitału wkładów pieniężnych. Jednocześnie z obowiązującej klauzuli stand-still wynika, że nie można ponownie opodatkować raz już zwolnionych lub wyłączonych z opodatkowania czynności. Należy zatem zauważyć, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez wkład pieniężny, zarówno przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. jak i po tej dacie nie było zwolnione z opodatkowania. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia klauzuli stand-still. Odnosząc się zaś do przepisu art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy PCC Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, iż przez okres swego obowiązywania, tj. od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. przechodził on liczne zmiany, które każdorazowo były związane z nowelizacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiany dokonane przez ustawodawcę na przestrzeni tych lat nie miały jednak żadnego wpływu jeśli chodzi o podatników takich jak Skarb Państwa, gdyż czynności cywilnoprawne dokonywane przez Skarb Państwa nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na mocy art. 1 pkt 5 lit. b) wspomnianej noweli do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe uregulowane w art. 9 pkt 11 lit. d), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Sejm RP VI kadencji druk nr 748), "dotychczasowe normy, określone w art. 6 w ust. 9 w pkt 4 zmienianej ustawy, miały inny zakres, z jednej strony węższy, gdyż pozwalały na odliczenie od podstawy opodatkowania w spółkach z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego m.in. wartości wkładów do spółki, wniesionych wyłącznie przez te podmioty, z jednoczesnym opodatkowaniem wkładów pozostałych wspólników w takich spółkach, z drugiej zaś szerszy, gdyż nie uzależniały odliczeń od przedmiotu działalności spółki; projektowane zwolnienie dotyczy nie tylko wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego, lecz wszystkich czynności (zawarcie umowy spółki i jej zmiany) pod warunkiem spełnienia przez spółkę kryteriów określonych w ustawie". Zatem obecnie obowiązujące zwolnienie stanowi wypełnienie postanowień art. 13 Dyrektywy Rady z 2008/7 i jest kontynuacją ulgi określonej w uchylonym z dniem 1 stycznia 2009 r. Tym samym z uwagi na fakt, iż Polska nigdy nie zaniechała poboru podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki kapitałowej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego zarzut naruszenia art. 7 ust 1 Dyrektywy nie jest zasadny. Art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy PCC, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. pozwalał bowiem jedynie na odliczenie od podstawy opodatkowania w spółkach z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego m. in. wartości wkładów do spółki wniesionych wyłącznie przez te podmioty, z jednoczesnym opodatkowaniem wkładów pozostałych wspólników. Natomiast rezygnacja z naliczania podatku winna być rozumiana jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że skoro płatnik pobrał podatek od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w prawidłowej wysokości to organ nie mógł uznać, że w sprawie doszło do nadpłaty.

Spółka nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania, tj.

- art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IAS;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US, które to naruszenie prawa procesowego przez Stronę przeciwną miało istotny wpływ na wynik sprawy;

przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a), art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21 (i) Załącznika 1, art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2. art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy PCC w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b). art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5. art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 oraz ustawy PCC w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 oraz art. 1 pkt 4 lit b) i pkt 5 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) oraz art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy PCC w brzmieniu obowiązującym od 2009 r. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, że usunięty z ustawy PCC z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 nie stanowił prawidłowej implementacji art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit. a) i b) Dyrektywy 2008/7 i w związku z tym. jego usunięcie powodujące wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa nie stanowiło naruszenia art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7, który zakazuje ponownego opodatkowania czynności zwolnionych z podatku kapitałowego na podstawie art. 13 Dyrektywy 2008/7; art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a), art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21 (i) Załącznika I, art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy PCC z 2017 roku w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy w związku z art. 8 pkt 5 PCC 2004-2006 i ustawy PCC 2006-2008 oraz art. 1 pkt 4 lit. b) i pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustaw o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy PCC z 2009 roku poprzez błędną wykładnie prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez przyjęcie, że pomimo faktycznego zwolnienia z opodatkowania PCC wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa w okresie 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy PCC 2004-2006 i ustawy PCC 2007- 2008 jego usunięcie z dniem 1 stycznia 2009 r., powodujące opodatkowanie PCC wkładów wnoszonych do spółek przez Skarb Państwa, nie stanowiło naruszenie art. 7 ust. 1 -2 Dyrektywy 2008/7;

- art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a), art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy PCC w związku z art. 1 pkt 4 lit. b) i pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45. poz. 226 ze zm.) w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: Rozporządzenie) poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez Skarb Państwa jako jednostkę gospodarki uspołecznionej takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE, czyli 1 maja 2004 r., które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miał wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała na naruszenie zawartej w art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 (przewidującej możliwość naliczania podatku od wkładów kapitałowych przez państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało ten podatek (i przewidującej zakaz jego ponownego wprowadzania jeśli państwo przestało po 1 stycznia 2006 r. go naliczać)) klauzuli stałości - stand-still w następstwie uchylenia z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy PCC przewidującego odliczenie od podstawy opodatkowania wartości podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego m.in. przez Skarb Państwa który to przepis powodował, zdaniem Skarżącej, że wniesienie wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa nie podlegało rzeczywistemu opodatkowaniu tym podatkiem i wprowadzenia zwolnienia w art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy PCC, który nie znajduje zastosowania względem Spółki - w efekcie czego, dokonana zmiana umowy Spółki obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w drodze wniesienia przez Skarb Państwa wkładu pieniężnego została opodatkowana podatkiem (co stanowi według Skarżącej naruszenie klauzuli stałości), po drugie zaś na naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wynikającego z tego, że ponieważ na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie miały obowiązek zwolnić od podatku operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku (lub opodatkowane stawką 0,5%), a w dniu 1 lipca 1984 r. wkłady pieniężne wnoszone do spółek akcyjnych nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym w Polsce, to z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wynikał obowiązek ich zwolnienia z tego podatku na dzień 2006 r., a tym samym ze względu na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 państwo polskie nie mogło opodatkować tych czynności również w dacie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w 2019 roku.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza ponadto, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości.

W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki podjętej w dniu 19 grudnia 2019 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez emisję nowych akcji objętych przez Skarb Państwa w zamian za wkład pieniężny.

Sporne jest to, czy powyższa czynność podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo dwóch kwestii:

- po pierwsze zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przez polskiego ustawodawcę zawartej w art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE (przewidującej możliwość naliczania podatku od wkładów kapitałowych przez państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało ten podatek i przewidującej zakaz jego ponownego wprowadzania jeśli państwo przestało po 1 stycznia 2006 r. go naliczać)) klauzuli stałości (ang. standstill) w następstwie uchylenia z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 PCC przewidującego odliczenie od podstawy opodatkowania wartości podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego m.in. przez Skarb Państwa, który to przepis powodował, że wniesienie wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa nie podlegało rzeczywistemu/efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem i wprowadzenia zwolnienia w art. 9 pkt 11 lit. d PCC, który nie znajduje zastosowania względem Spółki - w efekcie czego, dokonana zmiana umowy Spółki obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w drodze wniesienia przez Skarb Państwa wkładu pieniężnego została opodatkowana podatkiem (i co stanowi według Skarżącej naruszenie klauzuli stałości),

- po drugie naruszenia art. 7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wynikającego z tego, że ponieważ na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie miały obowiązek zwolnić od podatku operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku (lub opodatkowane stawką 0,5%), a w dniu 1 lipca 1984 r. wkłady pieniężne wnoszone do spółek akcyjnych nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym w Polsce, to z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wynikał obowiązek ich zwolnienia z tego podatku na dzień 2006 r., a tym samym ze względu na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE państwo polskie nie mogło opodatkować tych czynności również w dacie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w 2019 r. W tym zakresie Skarżąca odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C- 372 Pak – Holdco podnosiła, że w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. kwestia opodatkowania operacji na kapitale spółek była uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, która w art. 1 ust.1 pkt 3 lit.d przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ponieważ Skarb Państwa stanowił j.g.u., oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu przez Skarb Państwa na dzień 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w konsekwencji nie powinno podlegać opodatkowaniu od dnia 1 maja 2004 r.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że Dyrektywa 2008/7/WE zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG i miała być implementowana do końca 2008 r. W motywie 6 preambuły dyrektywy stwierdzono, że wprawdzie państwa członkowskie winny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego, jednak państwo, które podejmie decyzję o nienakładaniu danego podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje kapitałowe objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 Dyrektywy:2008/7/WE niniejsza Dyrektywa reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do: a) wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych; b) działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych; c) emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji (przedmiot). Wedle zaś art. 3 lit. c) na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za "wkłady kapitałowe" uważa się następujące operacje: podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 -14 Dyrektywy. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 Dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go później ponownie wprowadzić. Jeżeli po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13 Dyrektywy, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie (ust. 5).

Natomiast w myśl art. 13 lit. a Dyrektywy państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady wnoszone do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej jeżeli ich kapitał jest przynajmniej w połowie własnością państwa, władz lokalnych lub regionalnych. Zgodnie z art. 8 Dyrektywy stawka podatku jest jednolita i nie może przekraczać stawki stosowanej przez dane państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. ( nie może też przekraczać ogólnie 1 %).

Z powyższych postanowień wynika, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez Rzeczpospolitą Polską jest dopuszczalne, o ile podatek ten był nakładany w dniu 1 stycznia 2006 r.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 PCC (wskazane przepisy PCC dotyczą brzmienia ustawy z dnia 1 stycznia 2006 r., chyba że wskazano inaczej) podatkowi od czynności prawnych podlegała m.in. czynność cywilnoprawna umowy spółki oraz jej zmiany (jeżeli powodowała podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych), przy czym na mocy art. 1 ust. 3 PCC za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej (w tym spółce akcyjnej) uznawało się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 PCC stawka podatku od umowy spółki i jej zmiany była jednolita i wynosiła 0,5 %.

Nie ulega zatem wątpliwości – i Skarżąca nie kwestionuje, że podatek od wkładów kapitałowych (przez co zgodnie z art. 3 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE należało rozumieć również podatek od podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju) był w Polsce w dacie 1 stycznia 2006 r. naliczany, jak tego wymaga art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE.

Skarżąca akcentuje jednak, że nie chodzi o objęcie danej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez polskiego ustawodawcę, fakt opodatkowania wkładu kapitałowego nie jest sporny, ale o to, czy podatek od danej czynności był faktycznie naliczany. Wskazuje więc, że na mocy przepisu art. 6 ust.9 pkt 4 PCC od podstawy opodatkowania (przy zmianie umowy spółki – podstawę opodatkowania stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy) odliczano wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania – przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 lub na podstawie przepisów odrębnych ustaw, czyli m.in. przez Skarb Państwa. Art. 6 ust. 9 pkt 4 tej ustawy obowiązywał w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. i był zmieniany, ale zmiany te nie miały wpływu na Skarb Państwa korzystający z wprowadzonego odliczenia. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r.

Od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzono zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe uregulowane w art. 9 pkt. 11 d ustawy PCC, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej (w zakresie określonym w tym przepisie) i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce, albo w chwili zmiany umowy Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

Zarzuty strony skarżącej sprowadzają się do tezy, że regulacja z art. 6 ust. 9 pkt 4 PCC oznaczała w istocie rezygnację przez państwo polskie z naliczania podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółki na dzień 1 stycznia 2006 r. w rozumieniu art. 7 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE.

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Przede wszystkim należy zauważyć, że kluczowe dla możliwości zastosowania art. 7 ust.1 i 2 Dyrektywy 2008/7 jest kryterium przedmiotowe – operacje objęte zakresem Dyrektywy, wyznaczonym przez powołany wyżej art. 1 (w tym przypadku dokonana operacja kapitałowa), a nie kryterium podmiotowe. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że art. 6 ust.9 pkt 4 ustawy PCC stanowił w swej istocie zapewnienie realizacji zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 8 ust.2 – 5 ustawy PCC. Zatem to nie czynność była zwolniona – bezsporne pozostaje, że operacja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu, ale podmiot dokonujący takiej czynności takiego podatku nie był obowiązany uiszczać. Dopiero od 1 stycznia 2009 r. polski ustawodawca wprowadził regulację adekwatną do art. 13 lit. a) Dyrektywy.

Ponadto jak trafnie wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18.10.2012 r., sygn. akt III SA/Po 797/12 oraz WSA w Warszawie z dnia 14.02.2020, sygn. akt III SA/Wa 1038/19, rezygnacja z naliczania podatku winna być rozumiana jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania. W doktrynie i orzecznictwie sądowym dokonuje się wyraźnego rozróżnienia pomiędzy instytucją wyłączenia a zwolnienia podatkowego. Wyłączenie jest stosowane wówczas, gdy zamiarem ustawodawcy jest wskazanie sytuacji, która – mimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia danej daniny publicznej – nie podlega takiemu obciążeniu. Mimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego nie podlega on opodatkowaniu, czyli nie przekształca się w konkretne zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca formułuje przy tym precyzyjnie warunki, które winny być spełnione w celu skutecznego zastosowania danego wyłączenia. Zwolnienie podatkowe oznacza natomiast ograniczenie przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania. Wyłączenie z opodatkowania ma przy tym istotniejsze skutki niż zwolnienie, gdyż trwale ogranicza zakres stosowania danej ustawy podatkowej (zob. m. in. Z. Ofiarski, komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Lex 2012).

Odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej, w ocenie Sądu współistnienie przepisów art.1 ust.1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 oraz ust. 3 PCC, art. 7 ust. 1 pkt 9 PCC stanowiących o opodatkowaniu czynności zmiany umowy spółki skutkujących podwyższeniem kapitału zakładowego oraz art. 6 ust. 9 pkt 4 PCC stanowiącego o odliczeniu od podstawy opodatkowania wartości podwyższenia kapitału zakładowego wnoszonego m.in. przez Skarb Państwa, nie świadczy o zaprzestaniu "naliczania podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych". Stwierdzić tym samym należy, że na dzień 1 stycznia 2006 r. w polskim ustawodawstwie podatkowym obowiązywała regulacja wynikająca z art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., która stanowiła w swej istocie realizację zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 8 ust.2 – 5 u.p.c.c. W żadnym wypadku nie oznaczała natomiast zastosowania wyłączenia podatkowego.

Jak wskazano wyżej, z dniem 1 stycznia 2009 r. (data utraty mocy Dyrektywy 69/335/WE) ww. przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 PCC został uchylony, jednocześnie jednak do ustawy został wprowadzony art. 9 pkt 11 lit. d, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce (przepis ten obowiązuje w niezmienionym stanie do dnia dzisiejszego).

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że przepis art. 9 pkt 11 lit. d ustawy miał na celu realizację przewidzianego w art. 13 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 8 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/WE) prawa państwa członkowskiego do zwolnienia wkładów kapitałowych wnoszonych do spółek prowadzących określony rodzaj działalności (tj. spółek kapitałowych będących dostarczycielami wskazanych usług publicznych, których kapitał przynajmniej w połowie był własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych). Uregulowania zamieszczone w art. 9 pkt 11 lit. d ustawy miały inny zakres niż art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy PCC. Z jednej strony szerszy, gdyż pozwalały na zwolnienie od podatku wkładów wnoszonych nie tylko przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (do spółek z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) ale także wnoszonych przez pozostałych wspólników w takich spółkach, z drugiej węższy, ponieważ uzależniały możliwość zastosowania zwolnienia od przedmiotu działalności spółki.

Stanowiący realizację przez Polskę uprawnienia wynikającego z art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionego przez art. 13 Dyrektywy 2008/7/WE) art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy PCC nie był zgodny z tą Dyrektywą w zakresie, w jakim nie warunkował preferencji w nim przewidzianej od tego, że spółka, do której wnoszony był wkład pieniężny, prowadzi działalność określoną w ww. przepisie dyrektywy. Nowowprowadzany z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy uzależniając możliwość zastosowania zwolnienia w nim przewidzianego od tego, że przedmiotem działalności spółki, do której jest wnoszony wkład pieniężny jest świadczenie wskazanych usług użyteczności publicznej, realizował wymóg przewidziany w art. 13 Dyrektywy 2008/7/WE (poprzednio art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG).

W ocenie Sądu w zakresie, w jakim przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy PCC znajdował zastosowanie względem spółek prowadzących działalność, o której mowa w art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG, podstawę jego wprowadzenia (i stosowania) stanowił art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG (w pozostałym zakresie był on niezgodny z tą dyrektywą) i w konsekwencji wprowadzony od 1 stycznia 2009 r. art. 9 pkt 11 lit. d ustawy dla którego podstawą wprowadzenia na gruncie prawa unijnego stanowił przepis art. 13 Dyrektywy 2008/7/WE (który to przepis w istotnym dla sprawy zakresie powielał przepis art. 8 dyrektywy 69/335/EWG), stanowił w tym zakresie kontynuację uchylanego art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy PCC.

W konsekwencji zmiany ustawodawczej polegającej na uchyleniu z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 U ustawy PCC z jednoczesnym wprowadzeniem art. 9 pkt 11 lit. d, nie można uznać za naruszenie art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE i przewidzianej w nim klauzuli stałości (uprawniającego Skarżącą do bezpośredniego powołania się na ten przepis w celu skorzystania ze zwolnienia) z tego powodu, że przed tą datą wkład pieniężny wnoszony przez Skarb Państwa do spółki takiej jak Skarżąca efektywnie nie był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ponieważ ustawodawca nie uzależniał możliwości zastosowania art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy PCC od tego, co stanowi przedmiot działalności spółki, do której wnoszony jest wkład pieniężny), natomiast po tej dacie jest efektywnie opodatkowany (skoro nowowprowadzony art. 9 pkt 11 lit. d ustawy uzależnia zwolnienie od tego, czy przedmiotem działalności spółki, do której jest wnoszony wkład pieniężny jest świadczenie wskazanych usług użyteczności publicznej).

Ustawodawca krajowy zarówno przed 1 stycznia 2009 roku (w tym na dzień 1 stycznia 2006 r.) jak i po tej dacie stanowiąc w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 oraz ust. 3 ustawy PCC, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC o opodatkowaniu czynności zmiany umowy spółki skutkujących podwyższeniem kapitału zakładowego (co dotyczyło również wkładów kapitałowych wnoszonych przez Skarb Państwa), naliczał podatek od wkładów kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE (o czym była mowa wyżej). Stosowanie w okresie od 1 stycznia 2006 roku do 31 grudnia 2008 r. preferencji (efektywny skutek w postaci zwolnienia/braku opodatkowania – patrz wyżej) przewidzianej w art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy PCC stanowiło realizację przez Polskę zwolnienia przewidzianego w art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionego przez art. 13 Dyrektywy 2008/7/WE) w zakresie objętym zakresem tego przepisu, w pozostałym zakresie (w szczególności w związku z możliwością zastosowania krajowego przepisu i skorzystania z preferencji w sytuacji, gdy spółka, do której Skarb Państwa wnosił wkład pieniężny, prowadziła działalność inną niż wskazana w ww. przepisach dyrektywy) nie było zgodne z ww. Dyrektywą. W konsekwencji art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7/WE uniemożliwiający naliczania podatku od wkładów kapitałowych (jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13) nie stanowił również przeszkody do uchylenia art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy PCC i wprowadzenia art. 9 pkt 11 lit. d ustawy. Uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy PCC w zakresie w jakim przewidywał preferencję dla czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki prowadzącej działalność inną niż wskazana w art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG (w art. 13 Dyrektywy 2008/7/WE), co nie zostało objęte zwolnieniem na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC od 1 stycznia 2009, nie stanowił bowiem przyznanego przez Polskę zwolnienia "na mocy art. 13" Dyrektywy 2008/7/WE (ani poprzedzającego go art. 8 dyrektywy 69/335/EWG) – preferencja ta w tym zakresie nie była bowiem dozwolona na podstawie wskazanego przepisu dyrektywy (więc Polska nie była uprawniona do jej wprowadzenia na mocy tego przepisu dyrektywy, o czym wprost stanowi art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7/WE).

Końcowo należy zauważyć, że wprowadzona zmiana przepisów ustawy polegającą na uchyleniu art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy PCC i wprowadzeniu art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC nie tyle stanowiła naruszenie prawa unijnego (jak wywodzi Skarżąca), lecz przeciwnie miała na celu zapewnienie zgodności przepisów ustawy z art. 13 Dyrektywy (i z tego punktu widzenia zmiana ta miała charakter wręcz implementujący prawo unijne). Wprowadzone zmiany nie ograniczały się do zawężenia zakresu preferencji – mając na uwadze przepis art. 13 Dyrektywy 2008/7/WE wprowadzono zmiany częściowo rozszerzające zakres preferencji w pewnych obszarach (zwolnienie od podatku wkładów do spółek z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wnoszonych nie tylko przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ale także przez pozostałych wspólników w takich spółkach), częściowo zawężające zakres preferencji (wskutek uzależnienia możliwości zastosowania zwolnienia od przedmiotu działalności spółki). Na podkreślenie w tym miejscu zasługuje również to, że w projekcie nowelizacji ustawy PCC projektodawca wskazał, że "Zapewnienie zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej może spowodować nieznaczne ujemne skutki finansowe dla dochodów budżetów gmin." (patrz załączony do pisma Prezesa Rady Ministrów z dnia 7 lipca 2008 r. do Marszałka Sejmu RP projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (druk 748), Ocena Skutków Regulacji, pkt IV ppkt 1 pt. Wpływ regulacji na sektor finansów publicznych, w tym budżet państwa i budżety jednostek samorządu terytorialnego, dostępny na stronie internetowej http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/0/8176DB3523B5825FC125748300370564/$file/748.pdf). Celem dokonywanych przez ustawodawcę zmian było zapewnienie zgodności polskich przepisów z prawem UE, gdzie zmiany te mogły spowodować ujemne skutki finansowe dla dochodów budżetów gmin.

Mając na uwadze to, że zmiana przepisów ustawy polegająca na uchyleniu art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy PCC i wprowadzeniu art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC zapewniała większą zgodność przepisów ustawy z art. 13 Dyrektywy 2008/7/WE (poprzednio art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG) i stanowiła jedną ze zmian wprowadzanych w ramach szeregu zmian przepisów mających na celu dostosowanie jej przepisów do przepisów dyrektywy 2008/7/WE, które to zmiany wprowadzone łącznie – w ocenie projektodawców – mogły skutkować ujemnymi skutkami finansowymi dla dochodów budżetowych gmin (co jest równoznaczne ze zmniejszeniem obciążenia podatkiem kapitałowym, a co za tym idzie realizowaniem celu Dyrektywy 2008/7/WE – por. motyw 5 i 6 Dyrektywy 2008/7/WE), skutek polegający na wyeliminowaniu obowiązującej przed 1 stycznia 2009 r. preferencji podatkowej (niezgodnej z art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG i w konsekwencji niezgodnej z zastępującym go art. 13 Dyrektywy 2008/7/WE) polegającej na braku efektywnego opodatkowania czynności wniesienia przez Skarb Państwa wkładu pieniężnego do spółki prowadzącej działalność inną niż określona w art. 13 Dyrektywy 2008/7/WE nie stanowi naruszenia przepisów dyrektywy 2008/7/WE, w szczególności nie stanowi naruszenia art. 7 tej dyrektywy.

W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 petitum skargi.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii wyjaśnić należy, że w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. kwestia opodatkowania operacji na kapitale spółek była uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, która w art. 1 ust.1 pkt 3 lit.d przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających związanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz.161). Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10)..

Zdaniem Sądu nieuzasadniona jest próba wywodzenia zwolnienia z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., z tego powodu, że Skarb Państwa na dzień 1 lipca 1984 r. stanowił jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłby zwolniony od opłaty skarbowej.

Po pierwsze zauważyć należy, że Dyrektywa, na którą Spółka konsekwentnie się powołuje, obejmuje swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Skoro tak, to nie może być uznana za zasadną argumentacja, w której Spółka, domagająca się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, odwołuje się do statusu podmiotu wnoszącego do niej wkład pieniężny, jako jednostki gospodarki uspołecznionej. Niezależnie od powyższego, zgodnie z powołanym przez Skarżącą wyrokiem TSUE w sprawie Pak – Holdco, przesłanką zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą prawem krajowym 1 lipca 1984 r. operacji objętych zakresem Dyrektywy, wyznaczonym przez art. 4 (wyliczenie operacji objętych "podatkiem kapitałowym"). Przesłanka ta - analogicznie, jak w przypadku Dyrektywy 2008/7 - ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Zatem, jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.05.20212 r., sygn. akt II FSK 564/12, nie ma potrzeby przy badaniu stanu prawnego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. sięgać po szczegółową analizę zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r. jest nieistotny, bowiem kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest kwestia dokonanej operacji, od której został w sprawie naliczony PCC. Bezspornym jest, że w świetle współczesnej PCC operacja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia naruszenia prawa unijnego w związku z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy Spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, zasadne było utrzymanie przez organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uznając zatem zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.