Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1209/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi Powiatu O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Powiatu O. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Powiatu O. (dalej: Powiat) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] października 2018 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wnioskiem z 30 lipca 2018 r. Powiat zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.). We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe. Wynika z niego, że Powiat realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Powiatu. W tym zakresie podał podstawy prawne działania Powiatu jako organu władzy publicznej wskazując na ustawę z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 995, ze. zm., dalej: ustawa o samorządzie powiatowym). Powiat, na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego (Dz. U. z 1998 r. Nr 96, poz. 603, ze zm.), stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wskazał dalej, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jjako jednostka samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej, zgodnie z art. 163 Konstytucji.

Wyjaśnił, że działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, określone w art. 4 ustawy o samorządzie oświatowym, m.in. w zakresie promocji i ochrony zdrowia, edukacji publicznej, pomocy społecznej, transportu zbiorowego i dróg publicznych czy gospodarki nieruchomościami.

Po przedstawienie ogólnych ram prawnych działania, Powiat wskazał, że planuje dokonać sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej teren zielony, położonej w obrębie O. w granicach działki nr [...], [...] o powierzchni 0,0589 ha, którą nabył z mocy prawa w dniu 1 stycznia 1999 r. Nieruchomość zlokalizowana jest w pośredniej strefie miasta O., na terenach produkcyjno-usługowych. Dotychczas użytkowana była jako teren drogi. Obecnie - na mocy Uchwały nr XLII/230/2018 Rady Powiatu w O. z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie pozbawienia części drogi [...], położonej na terenie Miasta O. kategorii, drogi powiatowej – drogę tę pozbawiono kategorii drogi powiatowej w części (stanowiącej działkę nr [...], [...]) przebiegającej na terenie Miasta O. poprzez wyłączenie jej z użytkowania.

Następnie podał, że nieruchomość nie była przez Powiat oddawana w najem, dzierżawę bądź użytkowanie wieczyste, nie służyła również Powiatowi do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, bądź zwolnionej z opodatkowania. Powiat na przedmiotową nieruchomość nie ponosił żadnych nakładów stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podkreślił, że dla przedmiotowej nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, uchwalony przez Radę Miejską Uchwałą nr XVI/137/12 z dnia 26 stycznia 2012 r. Nieruchomość położona jest na obszarze oznaczonym symbolami KD-Z, 1.WS, dla którego powyższy plan przewiduje następujące ustalenia:

▪ dla terenów oznaczonych symbolami 1.WS, 2.WS ustala się następujące przeznaczenie:

o podstawowe: tereny wód powierzchniowych – rów melioracyjny;

o uzupełniające: urządzenia wodne.

▪ dla terenu oznaczonego symbolem KD-Z ustala się przeznaczenie podstawowe: ulica klasy zbiorczej (droga powiatowa nr [...]).

Powołując się na treść art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze zm.), który stanowi m.in. o obowiązku sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia lub oddania w użytkowanie, najem, dzierżawę lub użyczenie oraz art. 35 ust. 2 tej ustawy (określające, jakie informacje winny być wskazane w wykazie), Powiat przygotował wykaz nieruchomości przeznaczonej do zbycia. Nieruchomość tę planuje zbyć w drodze sprzedaży bezprzetargowej na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, tj. działki nr [...], [...]. Wykaz został wywieszony na tablicy ogłoszeń w Starostwie Powiatowym na okres od dnia 7 maja 2018 r. do dnia 28 maja 2018 r.

Pismem z 24 września 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Powiat udzielił następujących odpowiedzi:

Na pytanie o treści: "Czy w planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr [...] o przeznaczeniu 1.WS, 2.WS oraz KD-Z, wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy? Jeśli tak, to należy wskazać w jakiej części działka będzie przeznaczona pod zabudowę?", Powiat wskazał, że:

"Nie wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy w postaci obowiązującej zabudowy lub nieprzekraczalnej linii zabudowy. Teren inwestycji objęty jest ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie ul. Z. – [...] w O. – Uchwała Rady Miejskiej w O. z 26 stycznia 2012 r. Zgodnie z rysunkiem graficznym do ww. planu przedmiotowa działka ujęta jest w części planu oznaczonej symbolem KD-Z oraz wydaje się, że punktem stycznym z terenem oznaczonym symbolem 1.WS.

Niemniej podkreślić należy, że teren inwestycji może być rozgraniczony także przepisem szczególnym wynikającym z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. 2017 r., poz. 2222, ze zm.) w postaci linii 8 m od zewnętrznej krawędzi jezdni do ewentualnych obiektów budowlanych przy drogach oraz niebędących obiektami budowlanymi reklam umieszczonych przy drogach poza obszarami zabudowanymi. W szczególnie uzasadnionych przypadkach takie usytuowanie w odległości mniejszej niż 8 m może nastąpić wyłącznie za zgodną zarządcy drogi, wydaną przed uzyskaniem przez inwestora obiektu pozwolenia na budowę lub zgłoszeniem budowy albo wykonywania robót budowlanych (art. 43 w/w ustawy)."

Odpowiadając na pytanie o treści: "Czy droga znajdująca się na działce nr [...] stanowi budowlę, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.)?", Powiat podał, że:

"Droga znajdująca się na działce nr [...] nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane. Jest to teren zielony.".

Natomiast na pytanie: "Czy w odniesieniu do drogi znajdującej się na działce nr [...], doszło już do jej pierwszego zajęcia (używania)? Jeśli tak, to należy wskazać kiedy to miało miejsce i czy od tego momentu do planowanej dostawy nieruchomości, o której mowa wyżej, upłynie okres krótszy niż 2 lata?", Powiat odpowiedział:

"Tak, pierwsze zajęcie (oddanie do używania) nastąpiło z mocy prawa dnia 1.01.1999 r., w oparciu o decyzję Wojewody wydanego m.in. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 1999 r. w sprawie trybu przekazania mienia przez Skarb Państwa powiatom i miastom na prawach powiatów. Od momentu przekazania upłynął zatem okres dłuższy niż dwa lata. Na ww. działkę nie były ponoszone wydatki na jej ulepszenie.".

Przy tak opisanym zdarzeniu przyszłym Powiat zadał dwa pytania:

1. Czy w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, opisanej w zdarzeniu przyszłym, Powiat występuje w charakterze podatnika VAT czynnego?

2. Czy Powiat w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, opisanej w zdarzeniu przyszłym, zobowiązany będzie do opodatkowania tej sprzedaży stawką podstawową 23% VAT, bądź będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pierwszego zagadnienia Powiat jest przekonany, że w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości nie będzie występować w charakterze podatnika VAT czynnego, bowiem czynność ta nie będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Uznał, że do tej sprawy nie będzie miał zastosowania art. 5 ust. 1 u.p.t.u., bo planowana dostawa nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Powiat nie będzie jej dokonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, lecz w związku ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a tym samym nie będzie występował jako podatnik VAT czynny. Powiat zaś nie jest nastawiony na stały obrót nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości dokonuje incydentalnie. Nie chce dalej ponosić znacznych wydatków na utrzymanie zbędnej mu nieruchomości i jakichkolwiek nakładów na nieruchomość. Ponadto, nieruchomość służyła Powiatowi jedynie do prowadzenia działalności statutowej w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych oraz gospodarowaniu nieruchomościami. Zdaniem Powiatu, w tej sytuacji, nie można uznać, że przedmiotowa sprzedaż stanowić będzie czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wedle Powiatu, dostawa przedmiotowej nieruchomości odpowiada warunkom, w których osoba fizyczna dokonuje sprzedaży składników swojego majątku osobistego.

W zakresie drugiego ze zgłoszonych zagadnień Powiat jest zdania, że skoro nie będzie przy tej dostawie występował jako czynny podatnik VAT, zatem konsekwentnie nie będzie zobowiązany do opodatkowania sprzedaży stawka 23 % VAT, jak również nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS uznał stanowisko Powiatu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 6, art. 7 ust.1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i wyjaśnił, ze opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu u.p.t.u. i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wskazał też na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) i stwierdził, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób

Następnie odwołał się do brzmienia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wywodząc, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem organu interpretacyjnego oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Podkreślił przy tym, że przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Z kolei na mocy ust. 2 art. 13 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, 374, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Organ interpretacyjny dokonał następnie wykładni art. 13 Dyrektywy 112 odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w tym zakresie (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). W konsekwencji, wskazał, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). Powołał też wyrok C-4/89, w którym TSUE stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego. Za istotny dla interpretacji zgłoszonego przez Powiat zagadnienia Dyrektor KIS uznał też zagadnienia uznał postanowienie z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, w którym TSUE orzekł, że "dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

Podsumowując rozważania, organ interpretacyjny wyjaśnił, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Dla zastosowania z kolei art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, za konieczne uznał Dyrektor KIS określenie, czy zadania realizowane przez Powiat (mylnie wskazując przy tym Gminę zamiast Powiatu – uwaga Sądu) są zadaniami, dla których Powiat został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wedle organu interpretacyjnego decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem , zdaniem Organu interpretacyjnego, w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz "organu władzy", który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Następnie Dyrektor KIS rozważył przepisy ustrojowe Powiatu i wywiódł, że Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT. A nabyta przez Powiat z mocy prawa przedmiotowa nieruchomość ma charakter mienia powiatowego, a nie prywatnego.

Podobnie jak Powiat, uznał dalej, że planowana transakcja podlega regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami i stwierdził, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia - w tym nieruchomości - nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy jako działalności gospodarczej.

W rezultacie, organ interpretacyjny stwierdził, ze Powiat w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy), jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. z mocy prawa. Istotne jest, że wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Postępowanie Powiatu w przedmiocie sprzedaży działki, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ww. ustawy. Tym samym, wedle Dyrektora KIS, nie można uznać, że Powiat wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Ponadto, skoro Powiat zobowiązany jest m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym, a więc podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Ponadto nieopodatkowanie transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości przez Powiat pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Powiatu.

Co do drugiego zagadnienia, zgłoszonego wnioskiem, Dyrektor ocenił, że powyższa czynność w świetle u.p.t.u. będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, zatem zgodnie z jej art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonał następnie analizy przepisów art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 u.p.t.u. i wyjaśnił, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT. Dalej zaś przywołał przepisy kształtujące zagospodarowanie przestrzenne i wskazał, że o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. W zakresie pojęcia "terenu budowlanego Dyrektor KIS powołał się na wykładnię wynikającą z wyroku TSUE z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. W rezultacie podał, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na tej podstawie w konfrontacji z danymi, które podał Powiat, Dyrektor KIS uznał, że przedmiotowa nieruchomość stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem jest terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 u.t.u., a tym samym jej dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Po dalszej analizie wyjaśnił też, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie ani zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ani zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.t.u.

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że transakcja zbycia nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej teren zielony, położonej w granicach działki nr 10/1 będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Powiat wniósł o uchylenie tej interpretacji i uznanie stanowiska Powiatu za zgodne z przepisami prawa oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

– Art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że Powiat w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości niezabudowanej, występować będzie jako podatnik podatku od towarów i usług występować będzie jako podatnik VAT, a tym samym planowane zbycie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

– Art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że planowana sprzedaż nieruchomości niezabudowanej będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23 % VAT.

Zarzucił tez naruszenie prawa procesowego poprzez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę podał, że organ interpretacyjny dokonał błędnej tj. rozszerzającej wykładni przepisów oraz bezzasadnie zastosował art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Wedle Powiatu transakcja sprzedaży nieruchomości (opisana w zdarzeniu przyszłym) nie będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Będzie natomiast zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie odwołał się do wyroku TSUE z 20 marca 2014 r. C-72/13, w którym wskazano, że "czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej". Ponadto, zdaniem Powiatu, czynności wymienione w przedmiocie opodatkowania – art. 5 ust. 1 u.p.t.u. – podlegają opodatkowaniu o ile:

– realizowane są w ramach działalności gospodarczej podatnika VAT,

– jeśli realizowane są w ramach działalności gospodarczej, to podmiot dokonujący tych czynności działa jako podatnik VAT,

– w konsekwencji spełnienia dwóch ww. przesłanek czynność jest objęta opodatkowaniem VAT.

Tymczasem organ interpretacyjny poprzestał na tym, ze zbycie nieruchomości leży w zakresie przedmiotowym u.p.t.u. oraz że zbycia dokonuje zarejestrowany podatnik VAT czynny. Powinien natomiast dokonać głębszej analizy opisanego zdarzenia przyszłego pod kątem pojęcia działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), z którego wprost wynika, że tylko takie czynności objęte są opodatkowaniem VAT, które wiążą się z działaniami podatnika na majątku wykorzystywanym w sposób ciągły, dla celów zarobkowych. Sam fakt istnienia nieruchomości w majątku Skarżącego nie jest wystarczający do uznania, że jego zbycie wypełni zakres przedmiotowy art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku specyficznej osoby prawnej, jaka jest jednostka samorządu terytorialnego, o tym, czy nieruchomość winna być zakwalifikowana do majątku wykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej czy też nie, decydują dotychczasowe działania, do których była ona wykorzystywana oraz fakt, w jakim trybie Powiat nabył prawo własności do niej. Podkreślił, że nabycie nieruchomości było niezależne od woli Powiatu, a wykonywanie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno mieszkańcom powiatu jak i samemu Powiatowi. Powiat zaś nie jest nastawiony na stały obrot nieruchomościami, a ich sprzedaży dokonuje incydentalnie. Na poparcie stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. o sygn.. akt I FSK 1547/14, wyrok WSA w Gliwicach z 12 lipca 2016 r. o sygn. akt III SA/Gl 2483/15 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 17 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1061/17, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia. nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego Powiat argumentował, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czym naruszył zasadę legalizmu. Naruszył też zasadę zaufania do organów podatkowych uznając, że możliwe jest, by jednostki samorządu terytorialnego wykonywały czynności inne, niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań.

Zarzucił ponadto, że Dyrektor KIS nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do przywołanego przez Powiat wyroku potwierdzającego jego stanowisko w sprawie, czym uchybił uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia interpretacyjnego.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z mocy art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd stwierdza, że zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie podlega natomiast uwzględnieniu zarzut naruszenia prawa procesowego.

Przedmiotem sporu jest zagadnienie, po pierwsze, statusu Powiatu jako podatnika czynnego VAT przy sprzedaży nabytej z mocy prawa nieruchomości (wyłączonej z użytkowania drogi powiatowej) z przeznaczeniem na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej. Po drugie, spór dotyczy opodatkowania dostawy tej nieruchomości stawką podstawową 23 % VAT.

Zdaniem Powiatu przy zbyciu tej nieruchomości nie wystąpi w charakterze podatnika VAT czynnego, bo czynność ta nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie będzie też podlegać opodatkowaniu VAT, wobec tego, że w ogóle nie podlega regulacji u.p.t.u.

Wedle organu interpretacyjnego, jako że Powiat jest podatnikiem VAT czynnym, a sprzedaż nieruchomości będzie mieć charakter cywilnoprawny, zatem będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej. Ponadto jej zbycie pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami na terenie Powiatu O.

Rację ma Powiat.

Organ interpretacyjny prawidłowo wskazał i przywołał przepisy mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zagadnień prawnych zgłoszonych przez Powiat. Dla oceny statusu Powiatu jako czynnego podatnika VAT przy sprzedaży nieruchomości nabytej z mocy prawa istotne są przepisy art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis ten wyznacza przedmiot opodatkowania. Z kolei art. 15 ustala krąg podmiotów, które ustawodawca uznaje za podatników VAT. Z mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej dookreśla art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wedle którego działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wskazuje wyjątek od zasady, uregulowanej w ust. 1. Ustawodawca przyjął bowiem, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Poprawnie też zinterpretował te regulacje w oparciu o przepisy Dyrektywy 112 oraz wykładnię prawa, dokonaną w wyrokach TSUE. Trzeba bowiem przypomnieć, że podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną. Oznacza to, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim. Wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadą powszechności opodatkowania. W zakresie zgłoszonego przez Powiat zagadnienia statusu podatnika VAT przy sprzedaży nieruchomości szczególne znaczenie ma więc wykładnia "prounijna" przepisów art. 15 ust. 2 (w zw. z ust. 1) i ust. 6 u.p.t.u., które implementują przepisy odpowiednio art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Istotne też jest orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wyniku którego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, iż nie ma znaczenia podstawa prawna nabycia nieruchomości, zamiar sprzedającego, czy wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej. Dla uznania, czy strona działa w charakterze podatnika VAT istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014r., sygn. akt I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; wyrok z 17 kwietnia 2018r. sygn. akt I I FSK 973/16; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotny w sprawie jest przedmiot zbycia. Nieruchomością, której sprzedaż ma dotyczyć jest droga powiatowa. A celem sprzedaży – który, co prawda nie ma znaczenie w kontekście art. 5 ust. 1 u.p.t.u. - ma być poprawa warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej do tej drogi. Zgodnie z art. 2a ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2068 ze zm.) drogi powiatowe stanowią własność samorządu powiatu. Na podstawie art. 19 ust. 2 pkt 3) tej ustawy zarządcą drogi jest zarząd powiatu. Z kolei wobec treści art. 4 pkt 6 i pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym powiat wykonuje zadania w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych oraz gospodarki nieruchomościami. Sytuacji Powiatu w przypadku zbycia drogi publicznej (powiatowej), nawet wyłączonej z użytkowania (jak w opisanym zdarzeniu przyszłym) nie można porównać do sytuacji innych przedsiębiorców. Żaden z nich nie może bowiem być właścicielem drogi publicznej. Tylko bowiem Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego są właścicielami dróg publicznych.

Dla pełnej wykładni wskazanych wyżej przepisów znaczenie ma także postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r. C-72/13, wydane w następstwie pytania prejudycjalnego NSA (postanowienie NSA z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1612/11; CBOSA) : "Czy przepisy dyrektywy 112 sprzeciwiają się opodatkowaniu podatkiem VAT czynności gminy polegających na sprzedaży nabytych z mocy prawa lub pod tytułem darmym, szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, mienia – w tym nieruchomości, bądź wniesienia ich w formie aportu do spółek prawa handlowego?" Zasadniczym powodem wystąpienia przez Sąd krajowy z pytaniem prejudycjalnym była wątpliwość, czy takie czynności jednostki samorządu terytorialnego są wykonywane w warunkach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a jeśli tak, to czy korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wskazał NSA na ugruntowany pogląd, że zasada powszechności opodatkowania nie ma charakteru absolutnego. (wyłączona z opodatkowania została chociażby sprzedaż przez osoby fizyczne gruntów budowlanych, stanowiących ich majątek osobisty, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że osoby te dokonując zbycia nieruchomości nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r., w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10). W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zawiera się działalność handlowa, którą to należy rozumieć jako ciągłe wykorzystywanie towarów dla celów zarobkowych, wykorzystywaniu, w sposób ciągły, majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Tym samym przedmiotem działalności gospodarczej mogą być dostawy mienia ( np. wyrok NSA z 5 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1547/14; CBOSA). Postanowieniem z 20 marca 2014 r. TSUE orzekł, że zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, pkt 16). Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I-10605, pkt 36, 37). W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. I-8461, pkt 36, 39). TSUE uznał na tej podstawie, że do sądu krajowego należy zakwalifikowanie działalności stanowiącej przedmiot postępowania głównego w świetle kryteriów wypracowanych przez Trybunał (wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Pública, Rec. s. I-11435, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie wskazał dwa kierunki tej oceny. Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej Dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (zob. podobnie wyrok z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council i in., Zb.Orz. s. I-7203, pkt 60). Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. ww. wyrok w sprawie Fazenda Pública, pkt 15–17 i przytoczone tam orzecznictwo). Podkreślił przy tym wyraźnie, że nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i in., pkt 32). Wyjaśnił dalej, że określenie "znaczące" powinno być rozumiane jako zmierzające do ograniczenia zakresu wyłączenia z opodatkowania i nie powinno być interpretowane w sposób zawężający, tak iż wyłączenie podmiotów prawa publicznego z opodatkowania jest dopuszczalne, o ile wynikałyby stąd jedynie nieznaczne zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i in., pkt 72, 73, 76).

Kontynuując zatem rozważania w sprawie, Sąd podkreśla, że opodatkowanie dostawy mienia przez Powiat będzie uzależnione od ustalenia, czy jednostka samorządu terytorialnego działać będzie w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT oraz czy transakcja ta będzie dokonywana w warunkach działalności gospodarczej, która nie prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji. Sąd przy tym podkreśla, że działalność władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji winna zostać opodatkowana (wyroki TSUE w sprawach C-4/89 i C-288/07). Kierując się treścią przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 Sąd uznał, że przy zbyciu nieruchomości w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym Powiat wystąpi w charakterze podatnika VAT. Słusznie ocenił organ interpretacyjny, odwołując się do ustawy o samorządzie powiatowym, że nabyta z mocy prawa nieruchomość ma charakter mienia powiatowego, a nie prywatnego. W zakresie zarządzania tym mieniem (w tym poprzez jego zbycie) Powiat dokonuje bowiem czynności jako organ władzy publicznej, lecz w warunkach działalności gospodarczej. Konstatacja ta wymaga dalszej analizy i oceny, czy działalność taka znacząco zakłóca konkurencję (art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112). Stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie jest niezasadne. Dyrektor KIS uznał bowiem, że nieopodatkowanie tych transakcji pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń na rynku nieruchomościami położonymi na terenie Powiatu.

W tej sytuacji rozważenia wymaga, czy zbycie nieruchomości przez Powiat znacząco zakłóca konkurencję, co stanowi z kolei podstawę wyłączenia stosowania art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektyw 112. Warunek ten uregulowany jest w akapicie drugim art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wyżej, Sąd już przytoczył poglądy TSUE co do rozumienia tego pojęcia. Biorąc pod uwagę fakt, że w sprawie przedmiotem sprzedaży ma być droga publiczna (jakkolwiek uchwały Rady Miejskiej w Oławie wyłączona z użytkowania), jednakże w planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta ma ustalone przeznaczenie w zakresie symbolu 1.WS, 2.WS tereny wód powierzchniowych – rów melioracyjny (podstawowe przeznaczenie) i urządzenia wodne (przeznaczenie uzupełniające), zaś dla symbolu KD-Z: ulica klasy zbiorczej (droga powiatowa nr 1571D). Z opisu zdarzenia przyszłego, którym związany jest organ interpretacyjny i Sąd, wynika ponadto, że przedmiotowa nieruchomość ma służyć nieruchomości przyległej poprawiając jej warunki zagospodarowania. Nie sposób więc uznać, by taka dostawa zakłócała konkurencję na rynku nieruchomości i to w dodatku znacząco.

W tym zakresie zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. był uzasadniony o tyle, że Powiat nie będzie występował przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jako podatnik VAT z powodu ziszczenia się przesłanki braku zakłócenia konkurencji w tym zakresie.

Wobec wyłączenia Powiatu z tytułu planowanej dostawy nieruchomości z kręgu podatników VAT na podstawie art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, ocena drugiego z zarzutów skargi tj. naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy jest zbędna.

Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia przepisów procesowych tj. art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa krajowego z uwzględnieniem okoliczności, że podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną. Oznacza to, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim. Wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadą powszechności opodatkowania. Stąd też prawidłowo organ interpretacyjny dokonał w sprawie wykładni prawa krajowego z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE. Działając w taki sposób, Dyrektor KIS niewątpliwie dochował zasady legalizmu.

Co do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wobec nieodniesienia się w zaskarżonej interpretacji do treści wyroków sądów administracyjnych (w tym wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1061/17), Sąd stwierdza, że naruszenie tak motywowane nie podlega rozpoznaniu. Naruszenie to w istocie dotyczy ustawowych warunków uzasadnienia interpretacji. Wymogi w tym zakresie ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 o.p. Powiat zaś nie sformułował zarzutu w tym zakresie, natomiast Sąd jest związany treścią art. 57a p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor KIS, mocą art. 153 p.p.s.a., będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa i argumentację przedstawioną przez Sąd.

O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujący wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 697 zł.