Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 442/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 18, 18a,19
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Opolskiego Centrum Ratownictwa Medycznego w Opolu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.269.2019.2.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Opolskie Centrum Ratownictwa Medycznego (dalej jako: strona, skarżący, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) z dnia 10.07.2019 r. uznająca za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny.

W dniu 12 grudnia 2018 r. pomiędzy 10 podmiotami leczniczymi została zawarta umowa Konsorcjum, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn.: "Zabezpieczenie zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa opolskiego w zakresie Zespołu Ratownictwa Medycznego oraz ich dysponowania". Wnioskodawca został ustanowiony Liderem Konsorcjum. Uczestnicy powierzyli Wnioskodawcy funkcję pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej i zawarcia w imieniu i na rzecz wszystkich Uczestników umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu ratownictwa medycznego. Zgodnie z zapisami umowy Konsorcjum, Lider obowiązany jest zapewnić obsługę prawno-organizacyjną i finansowo-księgową w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji kontraktu. Ponadto, koszty związane z wykonaniem umowy oraz obsługą wykonania kontraktu każdy z Uczestników będzie ponosił w wysokości 1,5% przypadającej mu kwoty wynagrodzenia określonej w Kontrakcie z tytułu utrzymania przez danego Uczestnika zespołu typu "S" i "P" (bez dyspozytorni).

W związku z faktem, iż obsługę prawno-organizacyjną oraz finansowo-księgową Wnioskodawca świadczy poza świadczeniami przewidzianymi Kontraktem, można uznać, ze jest to odrębna usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych Konsorcjantów. Wobec tego istnieje konieczność wystawienia na rzecz poszczególnych Konsorcjantów stosownej faktury opiewającej na kwotę uzgodnioną w umowie Konsorcjum, tj. wysokość 1,5% przypadającej każdemu Konsorcjantowi kwoty wynagrodzenia określonej w Kontrakcie.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1) Usługi prawno-organizacyjne i finansowo-księgowe wykonywane przez Wnioskodawcę mają ścisły związek z wykonywaną usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Obsługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym, wykonywana przez Wnioskodawcę, ułatwia, a wręcz umożliwia, realizację przedsięwzięcia, które jest przedmiotem umowy Konsorcjum. Konieczność realizacji kontraktu w zakresie ratownictwa medycznego z Narodowym Funduszem Zdrowia w ramach Konsorcjum zrzeszającego dziesięć podmiotów leczniczych wynikła ze zmian legislacyjnych, które weszły w życie dnia 1 kwietnia 2019 r. i przewidywały świadczenie usług ratownictwa medycznego tylko przez szpitalne oddziały ratunkowe oraz zespoły ratownictwa medycznego, w tym lotnicze zespoły ratownictwa, wchodzące w skład podmiotu leczniczego będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej albo jednostką budżetową, albo spółką kapitałową, w której co najmniej 51% udziałów albo akcji należy do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (tzw. upaństwowienie ratownictwa medycznego). W celu zapewnienia świadczenia usług ratownictwa medycznego na terenie województwa opolskiego wspomniane dziesięć podmiotów leczniczych (Opolskie Centrum Ratownictwa Medycznego oraz szpitale i zakłady opieki zdrowotnej z terenu województwa opolskiego) zawarło umowę Konsorcjum i jako Konsorcjum zawarło kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia (wykonanie kontaktu przez pojedyncze podmioty nie było możliwe). Organizacyjnie konieczne było również wyznaczenie lidera do obsługi i reprezentowania Konsorcjum. Opolskie Centrum Ratownictwa Medycznego jako lider Konsorcjum m.in. dokonuje przekazywania informacji od członków Konsorcjum do Narodowego Funduszu Zdrowia o zespołach ratownictwa medycznego, zgłasza zmiany kadrowe w obsadach tych zespołów, dokonuje rozliczeń księgowych związanych z obsługą kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia (np. dokonuje zbiorczego rozliczenia kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, wystawia zbiorczą fakturę, przyjmuje płatność, zaś potem dokonuje rozliczeń z poszczególnymi Konsorcjantami za ich usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, realizowane w ramach kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Narodowym Funduszem Zdrowia; prowadzi odrębną rachunkowość dla Konsorcjum na potrzeby Zarządu Województwa Opolskiego). Ratownictwo medyczne finansowane jest obecnie na podstawie art. 46-50 ustawy o z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym — dzięki usługom prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym świadczonym przez lidera, członkowie Konsorcjum (w tym i lider) otrzymują wynagrodzenie za swoje usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, realizowane w ramach kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Narodowym Funduszem Zdrowia.

W ocenie Wnioskodawcy usługi prawno-organizacyjne i finansowo-księgowe wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum są ściśle związane z wykonywaniem przedmiotu umowy Konsorcjum, co czyni usługi prawno-organizacyjne oraz finansowo-księgowe nieodłącznym elementem usług wykonywanych przez Wnioskodawcę oraz innych członków Konsorcjum. Stąd należy usługi prawno-organizacyjne oraz finansowo-księgowe uznać za usługi pomocnicze do świadczonej przez Wnioskodawcę i członków Konsorcjum usługi medycznej. Te czynności administracyjne są bowiem dokonywane w celu realizacji przedmiotu umowy Konsorcjum, który jest związany z ochroną zdrowia. Zaprzestanie świadczenia usług prawno-organizacyjnych czy finansowo-księgowych przez Wnioskodawcę na obecnym etapie doprowadziłoby w efekcie do uniemożliwienia świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a stanowiących usługi ratownictwa medycznego (tzw. pogotowia ratunkowego).

2) Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca świadczy opiekę zdrowotną w rodzaju ratownictwo medyczne udzielane osobom, w stanach zagrożenia zdrowotnego, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie całodobowej, kwalifikowanej, specjalistycznej pomocy medycznej w razie wypadku, urazu, porodu, nagłego zachorowania lub pogorszenia stanu zdrowia powodującego zagrożenie życia.

3) Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym.

4) Pozostali partnerzy świadczą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

5) Pozostali partnerzy są podmiotami leczniczymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym wykonywana w zakresie niezbędnym dla potrzeb Umowy Konsorcjum lub kontraktu, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn.: "Zabezpieczenie zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa opolskiego w zakresie Zespołów Ratownictwa Medycznego oraz ich dysponowania", świadczona przez podmiot leczniczy na rzecz innych podmiotów leczniczych jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo - księgowym wykonywana w zakresie niezbędnym dla potrzeb Umowy Konsorcjum lub kontraktu, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn.: "Zabezpieczenie zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa opolskiego w zakresie Zespołów Ratownictwa Medycznego oraz ich dysponowania", świadczona przez podmiot leczniczy na rzecz innych podmiotów leczniczych, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym dotycząca wykonania Umowy Konsorcjum lub kontraktu, świadczona przez podmiot leczniczy na rzecz innych podmiotów leczniczych nie mieści się wprost w katalogu zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u.". Jednakże orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, [...] zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. W taki sposób orzekł między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 czerwca 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 247/12. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 143/13 stwierdził, iż "Usługi kontroli jakości badań laboratoryjnych wykonywane przez skarżącą na rzecz laboratorium (w ramach kontroli wewnętrznej i zewnętrznej) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u.".

Wnioskodawca wskazał także, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2017 r., PT1.8101.5.2017.PSG.622 odniósł się do kwestii zwolnienia od podatku usług wykonywanych w zakresie opieki medycznej realizowanych w ramach outsourcingu przez podmioty zewnętrzne na rzecz placówek leczniczych na ich terenie. Minister Finansów wyjaśnił, iż aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jest konieczne, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej). Wśród usług wykonywanych w ramach świadczenia opieki szpitalnej i medycznej Minister Finansów wymienił:

- wsparcie pielęgniarek lub salowych w opiece nad pacjentami przy wykonywaniu czynności higienicznych i pielęgnacyjnych, w tym związanych z potrzebami fizjologicznymi pacjentów (m.in. pomoc przy ubieraniu, karmienie, przewijanie, rozdawanie posiłków, transport pościeli i ścielenie łóżek szpitalnych, usuwanie pojemników z wydzielinami),

- monitorowanie stanu pacjentów,

- transport pacjentów na terenie placówki medycznej,

- pomoc w przygotowaniu do operacji lub zabiegu (zmiana odzieży i obuwia, inne czynności niezbędne do przeprowadzania procedur medycznych),

- przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów, czynności związane z przygotowywaniem leków),

- asystowanie podczas operacji lub zabiegu (ubieranie zespołu medycznego, podawanie sterylnych pakietów),

- czynności związane z gospodarką bielizną i odzieżą szpitalną oraz pościelą (jej zmiana, transport wewnątrzszpitalny, pranie),

- zapewnienie odpowiedniego wyżywienia pacjentów,

- czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (usuwanie, transport wewnątrzszpitalny),

- transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi,

- materiałów i pojemników do badań, krwi i materiałów krwiopochodnych, wyników badań, łóżek, wózków, materacy),

- czynności administracyjne (przyjęcie do placówki medycznej, wywiad medyczny, w tym pomoc w wypełnianiu kwestionariuszy, wypisanie z placówki medycznej).

Zatem w ocenie Ministra Finansów te czynności będą objęte zakresem zwolnienia od podatku, o ile będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty (świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia), a warunek świadczenia tych czynności na terenie podmiotu leczniczego zostanie spełniony, gdy będą one faktycznie wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych na terenie tych podmiotów.

Ponadto, Minister Finansów stwierdził, iż na podstawie art. 43 ust. 17 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 18 i 18a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18 i 18a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy obsługa o charakterze prawno - organizacyjnym i finansowo - księgowym, która jest wykonywana w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia Konsorcjum dotyczącego zabezpieczenia zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa opolskiego w zakresie Zespołów Ratownictwa Medycznego oraz ich dysponowania, jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Zapisy umowy Konsorcjum stanowią, iż obsługa prawno-organizacyjna i finansowo-księgowa ma być zapewniona przez Lidera w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji kontraktu (np. przekazywania danych Narodowemu Funduszowi Zdrowia, wypłaty należności za zrealizowane świadczenia). Co więcej, celem Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zapis umowy Konsorcjum ma ułatwić realizację przedsięwzięcia, nie może więc być mowy o konkurencji. Wobec tego, przedmiotowa obsługa spełnia przesłanki, by uznać ją za usługę pomocniczą i niezbędną do wykonania głównej usługi medycznej, a więc zdaniem Wnioskodawcy jest zwolniona z podatku VAT.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dyrektor przywołał treść regulacji mających znaczenie w sprawie, a to: art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19, pkt 19a, art. 43 ust. 17, art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i wskazał, że z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Działalność lecznicza - według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy - polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Dyrektor podkreślił, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się zatem na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcia tego nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Organ odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Margarete Unterpringer vsPensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01, w którym stwierdzono, że "(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi". |

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Organ dodał, że w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.) wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności "ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy - spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny - wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej omawiane zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje (wyrok TSUE w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09). Natomiast w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, iż działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle [...] związaną" w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą «nieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

W ocenie organu z powyższego wynika, że jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Według Dyrektora ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w sposób wyraźny zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Dalej organ wskazał, że precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy również interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

"Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

"Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Dyrektora dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dyrektor wskazał także, że Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja pojęcia "konsorcjum", przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Jak podkreślił organ opis sprawy wskazuje, że Konsorcjum świadczy, na podstawie kontraktu z NFZ, usługi medyczne. Poszczególni członkowie Konsorcjum są podmiotami leczniczymi. Wnioskodawca jako Lider otrzymuje należne z NFZ wynagrodzenie za zrealizowany Kontrakt i następnie rozlicza się z pozostałymi partnerami. Niezależnie od tego Wnioskodawca świadczy na rzecz partnerów Konsorcjum usługę o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo - księgowym, za którą otrzymuje wynagrodzenie od tych podmiotów w wysokości 1,5% wartości kontraktu należnego każdemu z partnerów.

Oznacza to, że Wnioskodawca świadczy dwie niezależne usługi - medyczną w ramach Kontraktu oraz prawno-organizacyjną i finansowo-księgową na rzecz partnerów.

Według Dyrektora KIS, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę - usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym świadczona na rzecz członków Konsorcjum nie ma bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponieważ w żadnym momencie nie wpisuje się ona w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i która w procesie świadczenia tej usługi stanowi etap niezbędny. Dlatego też nie można wyżej wymienionej usługi uznać za usługę opieki medycznej ani za usługę ściśle z nią związaną.

Na pewno świadczona usługa prawno-organizacyjna i finansowo-księgowa jest konieczna w celu prawidłowego realizowania i rozliczania usług medycznych świadczonych przez Konsorcjum jednak nie jest elementem procesu leczenia, opieki medycznej, usługi służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym, zdaniem organu, usługi prawno-organizacyjne i finansowo-księgowe wykonywane przez Wnioskodawcę nie mają ścisłego powiązania z wykonywaną usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ponieważ obie te usługi świadczone są dla różnych podmiotów i każda z tych usług może być świadczona odrębnie.

W konsekwencji, usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz członków Konsorcjum (partnerów) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-20 u.p.t.u.

Wnioskodawca nie godząc się z wydaną interpretacją wniósł skargę do tut. Sądu, w której domagał się uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W skardze podniósł zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 18-20 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo - księgowym wykonywana w zakresie niezbędnym dla potrzeb Umowy Konsorcjum lub kontraktu, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn. "Zabezpieczenie zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa opolskiego w zakresie Zespołów Ratownictwa Medycznego oraz ich dysponowania", świadczona przez podmiot leczniczy na rzecz innych podmiotów leczniczych nie ma ścisłego powiązania z wykonywaną usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz stwierdzenie, iż tym samym usługa ta świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz członków Konsorcjum nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-20 u.p.t.u. - w świetle brzmienia art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) - dalej również jako: "O.p." w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na niezastosowanie tej zasady przy wydawaniu interpretacji oraz niedziałanie organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa oraz braku procedowania w sposób budzący zaufanie do tychże organów;

3) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę równości, która nakazuje przeprowadzenie prokonstytucyjnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18-20 u.p.t.u. określającego, jakiego rodzaju usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej zwanej p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wydana interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy opisana we wniosku o interpretację usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym wykonywana dla potrzeb Umowy Konsorcjum lub Kontraktu, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn.: "Zabezpieczenie zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa opolskiego w zakresie Zespołów Ratownictwa Medycznego oraz ich dysponowania" świadczona poza świadczeniami przewidzianymi Kontraktem przez Wnioskodawcę – lidera Konsorcjum, mającego status podmiotu leczniczego na rzecz członków Konsorcjum (podmiotów leczniczych) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-20 u.p.t.u. Czy też usługa ta, jak uważa organ, nie może korzystać z przewidzianego w powołanych przepisach zwolnienia.

W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej interpretacji wskazanych powyżej przepisów z uwzględnieniem wypracowanego na ich kanwie orzecznictwa sądowoadministracyjnego i orzecznictwa TSUE zapadłego w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania świadczeń związanych z ochroną zdrowia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z póżn. zm.),

d) psychologa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego (art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy).

Natomiast art. 43 ust. 17 stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24,26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższe przepisy prawa krajowego generalnie opierają się na przepisach art. 132 ust. 1 lit. b, c, e, p Dyrektywy 2006/112/WE, która we wskazanym zakresie zwalnia świadczenie w interesie publicznym usługi (dostawy) związane z ochroną zdrowia. Zaznaczyć należy także, iż brak jest w powołanym unormowaniu, podobnie jak w poprzednio obowiązującej VI Dyrektywie, definicji pojęć w nim zawartym, wobec powyższego słuszne jest odwołanie się dla prawidłowej interpretacji tych przepisów do orzecznictwa TSUE. W szczególności, jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.12.2018 r., sygn. akt I FSK 2118/16 - publikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia), Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wyjaśniał, że pojęcie "opieki medycznej" zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. b VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE) oraz pojęcie "świadczeń opieki medycznej" znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz – w miarę możliwości – leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyroki: z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-86/09 Future Health, pkt 36, z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05, pkt 26 oraz z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, pkt 50-51). Zasadniczy jest cel terapeutyczny czynności (wyrok z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99 Komisja Wspólnot Europejskich, pkt 24). Ponadto Trybunał wskazywał, że nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" i "świadczeń opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. b VI Dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c tego samego ustępu (wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08, CopyGene A/S, pkt 30).

Gdy chodzi natomiast o pojęcie "czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną", to Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (powoływany wyrok w sprawie C-45/01 Dornier, pkt 33 oraz wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04: Diagnostiko & Thearpeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, pkt 17, a także cytowany wyrok w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanych" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (powołane wyroki w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04, pkt 18 oraz w sprawie C-262/08, pkt 39). Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (powołane wyroki: w sprawie C-45/01, pkt 34; w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04, pkt 19, a także z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 29 i przywołane tam orzecznictwo). Trybunał podkreślił, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, jedynie świadczenia usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność "ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (por. wyroki: w sprawach połączonych C-3394/04 i C-395/04, pkt 25 oraz w sprawie C-262/08, pkt 40).

Jak podniósł NSA w powołanym wyżej wyroku, wskazane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 u.p.t.u. pojęcie "usług w zakresie opieki medycznej" nie znajduje bezpośredniego odniesienia w przepisach krajowych dotyczących działalności leczniczej, tym niemniej dookreślenie w ustawie podatkowej ich zakresu przedmiotowego poprzez wskazanie celu, w jakim są podejmowane ("służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia") zbliża je wyraźnie do pojęcia świadczeń zdrowotnych, o których mowa w przepisach powołanej ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zgodnie z którą (art. 2 pkt 10) świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy i orzecznictwo słusznie wywiódł organ, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Istotny jest cel, w jakim podjęte miały być usługi wskazane we wniosku. Jeżeli z okoliczności sprawy wynikać będzie, że mają one inny cel niż profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia ludzkiego – zwolnienie nie będzie przysługiwać. Prawidło także uznał organ, że pojęcie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia takie wchodzą w zakres tego pojęcia wówczas, gdy są rzeczywiście wykonywane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców, co oznacza, że nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że w celu zapewnienia świadczenia usług ratownictwa medycznego na terenie województwa opolskiego dziesięć podmiotów leczniczych (Opolskie Centrum Ratownictwa Medycznego oraz szpitale i zakłady opieki zdrowotnej z terenu województwa opolskiego) zawarło umowę Konsorcjum i jako Konsorcjum zawarło Kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia (wykonanie Kontaktu przez pojedyncze podmioty nie było możliwe). Organizacyjnie konieczne było również wyznaczenie lidera do obsługi i reprezentowania Konsorcjum. Opolskie Centrum Ratownictwa Medycznego jako lider Konsorcjum m.in. dokonuje przekazywania informacji od członków Konsorcjum do Narodowego Funduszu Zdrowia o zespołach ratownictwa medycznego, zgłasza zmiany kadrowe w obsadach tych zespołów, dokonuje rozliczeń księgowych związanych z obsługą kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia (np. dokonuje zbiorczego rozliczenia kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, wystawia zbiorczą fakturę, przyjmuje płatność, zaś potem dokonuje rozliczeń z poszczególnymi Konsorcjantami za ich usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, realizowane w ramach kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Narodowym Funduszem Zdrowia; prowadzi odrębną rachunkowość dla Konsorcjum na potrzeby Zarządu Województwa Opolskiego). Konsorcjum świadczy, na podstawie Kontraktu z NFZ, usługi medyczne. Poszczególni członkowie Konsorcjum są podmiotami leczniczymi. Wnioskodawca jako Lider otrzymuje należne z NFZ wynagrodzenie za zrealizowany Kontrakt i następnie rozlicza się z pozostałymi partnerami. Jak wskazano we wniosku, w związku z tym, że obsługę prawno-organizacyjną i finansowo-księgową Wnioskodawca świadczy poza świadczeniami przewidzianymi Kontraktem, można uznać tę obsługę za odrębną usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych Konsorcjantów. Wobec tego istnieje konieczność wystawienia na rzecz poszczególnych Konsorcjantów stosownej faktury opiewającej na kwotę uzgodnioną w umowie Konsorcjum, tj. wysokość 1,5% przypadającej każdemu Konsorcjantowi kwoty wynagrodzenia określonej w Kontrakcie.

W ocenie Wnioskodawcy usługi prawno-organizacyjne i finansowo-księgowe wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum są ściśle związane z wykonywaniem przedmiotu umowy Konsorcjum, co czyni usługi prawno-organizacyjne oraz finansowo-księgowe nieodłącznym elementem usług wykonywanych przez Wnioskodawcę oraz innych członków Konsorcjum. Stąd należy więc należy uznać, ze są to usługi pomocnicze do świadczonej przez Wnioskodawcę i członków Konsorcjum usługi medycznej. Te czynności administracyjne są bowiem dokonywane w celu realizacji przedmiotu umowy Konsorcjum, który jest związany z ochroną zdrowia. Zaprzestanie świadczenia usług prawno-organizacyjnych czy finansowo-księgowych przez Wnioskodawcę na obecnym etapie doprowadziłoby w efekcie do uniemożliwienia świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a stanowiących usługi ratownictwa medycznego (tzw. pogotowia ratunkowego).

W niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości, że usługi ratownictwa medycznego świadczone przez Konsorcjum (członków i Lidera) na podstawie Kontraktu z NFZ są usługą w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia mają one charakter świadczenia podstawowego. Sporne natomiast było, czy usługa prawno- organizacyjna oraz finansowo-księgowa wykonywana w ramach Konsorcjum, świadczona poza świadczeniami przewidzianymi Kontraktem, jest usługą pomocniczą do świadczonej przez Konsorcjum usługi medycznej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak też wskazane wyżej unormowania Dyrektywy 2006/112/WE, a także orzecznictwo TSUE odnoszące się przede wszystkim do interpretacji pojęcia "opieki medycznej" oraz "czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną", w ocenie Sądu, zgodzić należy się z organem, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie mieszczą się ani w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych. Stąd nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 41 ust. 1 pkt 18-20 u.p.t.u. Zatem zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni wskazanych przepisów (jak podniosła strona "w świetle brzmienia art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE") nie zasługiwał na uwzględnienie.

Trafnie w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że usługa prawno- organizacyjna oraz finansowo-księgowa nie jest nieodzowna z punktu widzenia zapewnienia pacjentom należytej opieki medycznej. Celem tej usługi nie było działanie ukierunkowane na ochronę zdrowia pacjentów lecz wiązała się z prawidłowym rozliczeniem finansowym związanym z obsługą Kontraktu. Bez wątpienia usługa wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była podjęta przez Wnioskodawcę w innym celu niż służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie była etapem niezbędnym, nieodzownym w procesie leczenia, opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie wpisywała się w cały rozciągnięty w czasie proces związany z ratowaniem zdrowia. Nawet jeśli jak twierdzi Strona: "Świadczenie usług prawno-organizacyjnych i finansowo-księgowych obsługi Kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem służącym nie tylko najlepszemu wykonywaniu świadczenia głównego przez skarżącego i pozostałych członków Konsorcjum, a wręcz środkiem wykonywania świadczenia głównego w ogóle, np. bez wykonanych usług przez skarżącego pozostali Konsorcjanci finansowania na realizację świadczeń z zakresu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które zgodnie z obowiązującymi przepisami finansowane jest wyłącznie na podstawie Kontaktu z Narodowym Funduszem Zdrowia" - to jednak przedmiotowa usługa - świadczenie przez Lidera usługi prawno-organizacyjnej oraz finansowo-księgowej jest odrębną czynnością od świadczonej przez Konsorcjum (członków i Lidera) usługi związanej z ochroną i ratowaniem zdrowia. Jak już wskazano powyżej, ma związek z rozliczeniem finansowym świadczenia usług medycznych (rozliczenie z NFZ) i czynności tych nie można było uznać za czynności zwolnione z VAT na podstawie przepisów art. 41 ust. 1 pkt 18-20 u.p.t.u.

W tej sytuacji trafnie uznał Dyrektor KIS, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, to znaczy usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym świadczona na rzecz członków Konsorcjum nie ma bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponieważ w żadnym momencie nie wpisuje się ona w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i która w procesie świadczenia tej usługi stanowi etap niezbędny. Zakres wskazanej usługi potwierdza, że była ona podjęta w innym celu niż ochrona zdrowia, usługa prawno-organizacyjna i finansowo-księgowa nie miała na celu zachowania, ratowania, przywracania i poprawę zdrowia. Jej celem było prawidłowe rozliczanie usług medycznych świadczonych przez Konsorcjum, miała ułatwić realizację przedsięwzięcia. Dlatego też nie można wyżej wymienionej usługi uznać za usługę opieki medycznej ani za usługę ściśle z nią związaną. Organ w skarżonej interpretacji nie zanegował faktu, że świadczona usługa prawno-organizacyjna i finansowo-księgowa jest konieczna w celu prawidłowego realizowania i rozliczania usług medycznych świadczonych przez Konsorcjum, jednak jasno wskazał, że nie jest ona elementem procesu leczenia, opieki medycznej, usługi służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a tylko wówczas korzystałaby ze zwolnienia przewidzianego w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczącego zwolnień w zakresie opieki medycznej).

Dodać należy, że świadczenia nie podejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów mogą być uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową pod tym jednak warunkiem, że są nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia pacjentom należytej opieki. Przykładem takich świadczeń, jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.12.2018 r., sygn. akt I FSK 2118/16, może być: transport pościeli, ścielenie łóżek szpitalnych, przygotowanie, usuwanie pojemników z wydzielinami, przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów), czynności z zakresu gospodarki bielizną, odzieżą szpitalną, czy pościelą (zmiana pościeli, transport wewnątrzszpitalny, pranie), czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (usuwanie oraz transport wewnątrzszpitalny), transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów i pojemników do badań, krwi i materiałów krwiopochodnych, wyników badań, łóżek, wózków, materacy). Także Minister Rozwoju i Finansów w powołanej interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2017 r. miedzy innymi powyższe czynności uznał za ściśle związane z realizowanymi na terenie szpitala usługami w zakresie opieki medycznej. W rozpatrywanej sprawie usługa prawno-organizacyjna i finansowo-księgowa świadczona przez Wnioskodawcę ma inny charakter, nie jest nieodzowna dla zapewnienia pacjentom należytej opieki.

Zdaniem Sądu nie jest również zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na niezastosowanie tej zasady przy wydawaniu interpretacji oraz niedziałanie organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa oraz braku procedowania w sposób budzący zaufanie do tychże organów.

W myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie natomiast do treści art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi organ nie uchybił powyższym przepisom, natomiast okoliczność, że organ nie podzielił stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów. Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał analizy opisanego we wniosku stanu sprawy oraz obowiązujących przepisów i wbrew twierdzeniom skarżącego, przedstawił argumenty, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy ocenione zostało jako nieprawidłowe.

W ocenie Sądu chybiony okazał się również kolejny zarzutu skargi dotyczący naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji ustanawiającego zasadę równości, która nakazuje przeprowadzenie prokonstytucyjnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18-20 u.p.t.u. określającego, jakiego rodzaju usług są zwolnione od podatku od towarów i usług, tym bardziej, że zarzut ten nie był szerzej uzasadniony. W myśl art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika (między innymi uwagi zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15), że wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej. Zasada ta zarazem nakazuje nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa, podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom, które taką cechę posiadają oraz podmiotom, które jej nie posiadają (zob. wyrok NSA z dnia 17.12.2019 r., sygn. akt II FSK 183/18). Zaskarżona interpretacja indywidualna w ocenie Sądu nie narusza zasady równości, została wydana przez organ podatkowy, na podstawie i w granicach prawa oraz z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego i ustawy Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym uznając, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.