Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 934/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a, art. 9l ust. 1, art. 9m ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1059
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.
article: art. 31d ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 31a ust. 2, art. 31c ust. 1, art. 31d ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi L. W. B. S.A. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2016r. firma A dalej: "wnioskodawca", złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia wartości stanowiących koszt wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w celu obliczenia progu energochłonności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Podstawowym obszarem działalności wnioskodawcy jest [...] (w Krajowym Rejestrze Sądowym oznaczona zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności m.in. kodem [...]"). W procesie wydobycia tego surowca wnioskodawca wykorzystuje między innymi duże ilości energii elektrycznej, którą nabywa od zewnętrznego dostawcy. Ponadto wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej oraz fakt, iż wykorzystuje duże ilości energii elektrycznej w procesach produkcyjnych, wnioskodawca rozważa możliwość skorzystania ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych zawartego w ustawie akcyzowej.

W związku z powyższym zadał następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną, kosztami zakupu świadectw pochodzenia), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT?

2. Czy w świetle art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej do obliczania progu energochłonności wnioskodawca powinien uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD, określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej?

3. Czy w świetle art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej dla celów obliczania progu energochłonności należy uznać "wartość produkcji sprzedanej" za wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 31d ustawy akcyzowej:

1. Do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną, kosztami zakupu świadectw pochodzenia), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT.

2. Do obliczania progu energochłonności należy uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD, określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

3. Dla celów obliczania progu energochłonności należy uznać "wartość produkcji sprzedanej" za wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że jednym z celów nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym było, zgodnie z uzasadnieniem do projektu, wprowadzenie preferencji podatkowych dla przedsiębiorstw energochłonnych, poprzez stosowanie mechanizmu częściowego zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez te zakłady. Intencją ustawodawczy było ograniczenie kosztów podatku akcyzowego dla podmiotów charakteryzujących się wysokim udziałem kosztów energii w wartości produkcji.

Zgodnie z art. 31d ust. 1 ustawy podatkowej, zwolnienie dotyczy zakładów energochłonnych, które po pierwsze, wykonują jedną z wymienionych w sposób enumeratywny w ustawie działalności gospodarczych (katalog ten odpowiada zakresem działalnościom określonym w art. 52 ust. 6 pkt 1 oraz art. 188 ust. 3 pkt 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, Dz.U. z 2015r. poz. 478, dalej: "ustawa o OZE", co wynika z Wytycznych Komisji Europejskiej. Owa spójność katalogu działalności w obu ustawach wynika z par. 185 sekcji 3.7.2. Wytycznych Komisji Europejskiej w sprawie pomocy państwa na ochronę środowiska i cele związane z energią w latach 2014-2020 (Dz.U. C 200/01 z 28.06.2014 r.) który stanowi, że pomoc należy ograniczyć jedynie do sektorów, których konkurencyjna pozycja jest zagrożona z uwagi na koszty związane z finansowaniem wsparcia na rzecz energii ze źródeł odnawialnych ze względu na intensywność zużycia przez nie energii elektrycznej i ich ekspozycję z tytułu transakcji międzynarodowych. W związku z powyższym pomoc można przyznać zasadniczo wyłącznie przedsiębiorstwom, które należą do sektorów wymienionych w załączniku 3 do Wytycznych Komisji. Drugim warunkiem zastosowania zwolnienia od podatki akcyzowego, wynikających z treści art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, a trzecim nie korzystanie w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a tej ustawy (zwolnienie dla procesów energochłonnych).

Następnie wnioskodawca podnosi, że w art. 31d ust. 2 ustawodawca definiuje zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną jako podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, wynosi ponad 3%. Z powyższego wynika, że prawidłowe wyliczenie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym (dalej: "próg energochłonności"), jest niezbędne do skorzystania ze zwolnienia.

W odniesieniu do pytania nr [...] wnioskodawca uważa, że do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami, czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, bez podatku VAT. Takie podejście uzasadnione jest wykładnią zarówno językową, jak i systemową oraz funkcjonalną.

W orzecznictwie sądowym dominują poglądy preferujące, w odniesieniu do przepisów wprowadzających zwolnienia podmiotowe, wykładnię językową. Odwołując się zatem do definicji kosztu zawartej w Słowniku języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN 2013, wnioskodawca wskazuje, że jest to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś", co sugeruje, że koszt w powszechnym rozumieniu oznacza wszelkie niezbędne wydatki, które podmiot musi ponieść, aby nabyć dane dobro.

Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ograniczenie w art. 31d ust 2 u.p.a. zakresu pojęcia kosztów w stosunku do jego potocznego rozumienia, wskazałby z pewnością w normie prawnej wprost, że jego intencją jest zawężenie licznika omawianej proporcji do pewnej składowej lub składowych całkowitych wydatków poniesionych na nabycie energii elektrycznej. Bez poniesienia niezbędnych nakładów na obligatoryjne opłaty wynikające z realizacji nieodłącznych usług dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej od dostawcy nabywca energii elektrycznej nie mógłby faktycznie wykorzystać jej w swojej działalności.

Ponadto, ustawodawca unijny w przepisach art. 2 ust. 4, art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej za każdym razem wskazuje, że koszt energii elektrycznej oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej. W art. 17 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, definiując elementy pojęcia "zakład energochłonny" wskazał, że do wskazanych kosztów energii elektrycznej zaliczane są także wszelkie podatki, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej podlegającego odliczeniu. Rzeczywista wartość nabycia energii elektrycznej powinna oznaczać całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku od towarów i usług. Racjonalny ustawodawca wprost ograniczyłby koszt nabycia energii, jeśli miałby taki zamiar.

Szerokie rozumienie omawianego przepisu jest uzasadnione także przy zastosowaniu wykładni pozajęzykowych, między innymi wykładni systemowej. Trzeba bowiem zauważyć, że przewidziane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym zwolnienia dla zakładów energochłonnych dotyczą podmiotów wykorzystujących wyroby węglowe oraz wyroby gazowe. Jednocześnie, przy definiowaniu zakładów energochłonnych wykorzystujących te wyroby ustawodawca zastosował podobny mechanizm obliczania progu energochłonności, jak w omawianym przepisie dotyczącym energii elektrycznej. Jedyną różnicą jest to, że w przypadku wyrobów węglowych i gazowych mowa jest o udziale zakupu odpowiednio wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, a nie o udziale kosztu. W ocenie wnioskodawcy pojęcie kosztu jest szersze od pojęcia zakupu.

Powołując się na poglądy wyrażane w interpretacjach indywidualnych oraz piśmiennictwie, potwierdzające możliwość szerokiego rozumienia pojęcia zakupu, obejmującego cenę nabycia wraz z dodatkowymi kosztami (np. za transport, wyładunek, dystrybucję, itp.) wnioskodawca wskazał, że skoro takie rozumienie funkcjonuje na gruncie rozstrzygnięć dotyczących węgla i gazu, to tym bardziej jest ono uzasadnione w przypadku energii elektrycznej, ponieważ tutaj już z przepisu wynika szersze podejście (koszt a zakup).

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca odniósł się regulacji przewidzianej w ustawie o OZE podkreślając, że zamknięty katalog działalności określonych kodami PKD warunkujący uznanie za odbiorcę przemysłowego na gruncie ustawy o OZE jest spójny z katalogiem działalności warunkującym skorzystanie ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, wprowadzonego nowelizacją do ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 53 ust. 2 ustawy o OZE przez współczynnik OZE rozumie się stosunek kosztów energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby do wartości dodanej brutto obliczanej jako średnia arytmetyczna z trzech ostatnich lat poprzedzających rok realizacji obowiązku. Z kolei w przepisach przejściowych ustawa definiuje szczegółowo współczynnik OZE dla celów rozliczenia za 2015r. Zgodnie z art. 188 ust. 10 ustawy o OZE, wyliczenie opierać się powinno na ustaleniu wartości następujących danych finansowych. Po pierwsze, kwalifikowanych kosztów energii elektrycznej "C" - poniesione koszty energii elektrycznej uwzględniają wszystkie składowe kosztu energii elektrycznej oraz opłaty wynikające z realizacji usługi dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej (art. 188 ust. 11). Po drugie zaś, jednostkowej wartości dodanej brutto "GVA" - obliczanej na podstawie rachunków zysków i strat sporządzanych przez Spółkę (art. 188 ust. 12).

Ponadto, w świetle §1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 listopada 2015r. w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego, koszt energii elektrycznej należy traktować w sposób szeroki i zaliczać do niego także m.in. opłaty za usługi dystrybucji lub przesyłania energii elektrycznej.

Skoro w ustawie o OZE ustawodawca reguluje sposób obliczania współczynnika OZE odwołując się do kosztów energii elektrycznej w rozumieniu szerokim, to należałoby przyjąć, że w sposób tożsamy powinien być rozumiany koszt energii elektrycznej niezbędny do obliczenia progu energochłonności na gruncie ustawy akcyzowej. Tym bardziej, że w przypadku obu uregulowań katalog działalności PKD warunkujących ich zastosowanie jest spójny.

Zdaniem wnioskodawcy rozumienie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w sposób szeroki, czyli obejmujący wszelkie niezbędne wydatki, które musi ponieść, aby nabyć energię elektryczną, a więc jako całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, jest w pełni spójne z celem przyświecającym ustawodawcy. Zatem, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną, kosztem nabycia świadectwa pochodzenia), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania numer 2 wnioskodawca, powołując się na wykładnię językową, systemową oraz funkcjonalną wskazał, że powinen uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD, rozumianym jako całe przedsiębiorstwo.

Z kolei uzasadniając stanowisko w zakresie pytania numer 3 wnioskodawca powołał poglądy prezentowane w innych interpretacjach indywidualnych, wydanych w zakresie akcyzy od wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych, w których Minister Finansów uznawał, iż "wartość produkcji sprzedanej" powinna być rozumiana zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 2014r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na 2015 r. (Dz. U. z 2014r., poz. 1330, ze zm.). W świetle tego rozporządzenia, a dokładnie jego załącznika w pkt 1.46 (Działalność przemysłowa), jako produkcję sprzedaną przemysłu - rozumie się "wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu." Minister Finansów interpretuje zatem pojęcie "wartości produkcji sprzedanej" bardzo szeroko, tj. do wartości produkcji sprzedanej dla wyliczenia energochłonności nakazuje wliczyć przychód również z tych własnych wyrobów, robót i usług, które nie mają bezpośredniego związku z zużyciem energii elektrycznej.

Wnioskodawca przyjął opisaną wyżej definicję "wartości produkcji sprzedanej" mając jednak na uwadze, iż kwestia ta nie została uregulowana w przepisach akcyzowych. W związku z tym wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość zastosowanej metodologii.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2016r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w [...], dalej: "organ interpretacyjny", uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe - w zakresie uwzględnienia kosztów energii elektrycznej zużywanej przez całe przedsiębiorstwo oraz w zakresie obliczania wartości produkcji sprzedanej oraz nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Uzasadniając zajęte stanowisko organ interpretacyjny przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 31d ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2i art. 17 ust. 1 lit a) dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), stwierdzając , że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie "nabycia energii elektrycznej" od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur.

Wynika to z brzmienia art. 17 ust. 1 lit a) dyrektywy, w którym jest mowa tylko o energii elektrycznej, cieple i produktach energetycznych wraz podatkami (z wyłączeniem podatku VAT) i z art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w którym mowa jest jedynie o koszcie wykorzystanej energii elektrycznej. W obu przypadkach mowa jest zatem jedynie o energii elektrycznej, która zostaje fizycznie zużyta.

Opłaty dodatkowe (obejmujące m.in. opłaty dystrybucyjne, koszty zakupu świadectw pochodzenia) nie są podatkami. Nie mogą być zatem zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Jednocześnie powołując się na zasadę ścisłej wykładni przepisów w zakresie ulg i zwolnień podatkowych, organ interpretacyjny argumentował, iż nie można utożsamiać dodatkowych kosztów nabycia energii elektrycznej (w tym m.in. opłat dystrybucyjnych) jako kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, sprzeczną z zasadą sprawiedliwości podatkowej.

W art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Ustawodawca posługując się, zawartym w treści art. 31d ust. 2 ustawy podatkowej, sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej, jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniającą wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, itp. Posługując się tym sformułowaniem należy brać pod uwagę tylko wartość samej energii, która została wykorzystana przez zakład. W powołanym przepisie jest bowiem odwołanie do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu jak to przykładowo ma miejsce w przypadku adekwatnych przepisów odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych na które powołuje się wnioskodawca.

W ocenie organu, do obliczenia progu energochłonności należy zatem brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych, świadectw pochodzenia). W konsekwencji organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe.

Dalej organ interpretacyjny podkreślił, że zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Organ interpretacyjny podzielił podgląd wnioskodawcy, że sformułowanie "zakład energochłonny" odnosi się do całego przedsiębiorstwa, w którym prowadzona jest działalność klasyfikowana wg PKD do kodu [...], wykorzystującego energię elektryczną. Ustawodawca bowiem wyznaczył jedynie minimalną wielkość, jaką zorganizowana część przedsiębiorstwa musi spełniać (organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania) aby być uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Odpowiednio zatem udział kosztów energii elektrycznej w liczniku proporcji powinien dotyczyć energii elektrycznej wykorzystywanej w całym przedsiębiorstwie (zakładzie energochłonnym).

Organ podzielił więc stanowisko wnioskodawcy, że udział zakupów czy kosztów w wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31a ust. 7, art. 31b ust. 10 oraz art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, należy odnieść do wartości produkcji sprzedanej całego przedsiębiorstwa (zakładu energochłonnego). Powinna być on ustalana na podstawie wydawanego corocznie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej, na podstawie delegacji ustawowej z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 591). Na rok 2016 jest to rozporządzenie Rady Ministrów z 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz.U. 2015r., poz. 1304).

Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do ww. rozporządzenia, produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. Ustalając wartość produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym należy zatem posłużyć się powyższymi przepisami. Na poparcie tego stanowiska przytoczył organ interpretacyjny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 936/13, który orzekł: "(...) że do ustalenia wartości produkcji sprzedanej stosuje się przepisy z zakresu statystyki publicznej (...)."

W konsekwencji organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego i trzeciego za prawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu wnioskodawca zarzucił:

Po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 31d ust. 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, polegające na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji, że dla celów obliczania udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym należy uwzględniać wyłącznie koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług, ale z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych, kosztów zakupu świadectw pochodzenia), w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia pojęcia "udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej", jakim ustawodawca operuje w art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej obejmuje całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej wraz z wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatami dystrybucyjnymi, kosztami zakupu świadectw pochodzenia) oraz podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług.

Po drugie, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji w zakresie przyjęcia przez organ własnej definicji kosztów energii elektrycznej, jako wyłącznie kosztów nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku VAT oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (min. opłat dystrybucyjnych, kosztów zakupu świadectw pochodzenia), a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca co do zasady powtórzyła dotychczasową argumentację, podkreślając, że zawężenie przez organ pojęcia kosztów energii elektrycznej poprzez wyłączenie pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych i kosztów zakupu świadectw pochodzenia) nie znalazło oparcia w obowiązujących przepisach, polegało na nieuzasadnionej wykładni prawotwórczej, wykraczając poza dopuszczalną wykładnię literalną. W tym zakresie organ dokonał zawężającej wykładni przedmiotowego pojęcia. Prowadzi to do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników w zakresie ujmowanych kosztów w zależności od zużywanego wyrobu akcyzowego, zaburzającego konkurencję i naruszającego zasadę sprawiedliwości podatkowej.

Zdaniem skarżącej, skoro przepisy Prawa energetycznego nakładają na odbiorcę energii elektrycznej obowiązek uiszczenia ceny energii elektrycznej i opłat za przesyłanie lub dystrybucję, to z perspektywy tego odbiorcy są one razem kosztem zakupu energii.

Oparcie stanowiska w zaskarżonej interpretacji na błędnej definicji kosztów energii elektrycznej, jak również brak odniesienia się w uzasadnieniu do istotnych argumentów wyrażonych we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 28 września 2016 r. pełnomocnik skarżącej poparł zarzuty i wnioski skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z kolei z treścią art. 3 §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 z późn zm.), dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami, należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze zarzuty, i powołaną podstawę prawną, należy zauważyć, iż istota sprawy sprowadza się do wykładni zwrotu normatywnego "koszty wykorzystanej energii elektrycznej", jaki użyty został w art. 31d ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 43 z późn. zm.) dla zdefiniowania zakładu energochłonnego do celów zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej.

W ocenie skarżącej, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (w tym opłatą dystrybucyjną oraz kosztami nabycia świadectw pochodzenia), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny stoi natomiast na stanowisku, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "koszty wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej, jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniającą wszelkie opłaty dystrybucyjne i koszty nabycia świadectw pochodzenia. W ocenie organu, do obliczenia progu energochłonności należy natomiast brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych, tj. opłat dystrybucyjnych i kosztów nabycia świadectw pochodzenia.

W cenie Sądu w niniejszym sporze rację ma organ interpretacyjny.

W myśl art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który wykonuje działalność gospodarczą w określonym zakresie, (oznaczonym następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832), a ponadto prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie natomiast z art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powołanymi przepisami ustawy podatkowej dokonano implementacji przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.), dalej: "dyrektywa energetyczna". Dyrektywa ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, ustala ona zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Istotne jest przy tym to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Jednakże w myśl art. 17 ust. 1 dyrektywy energetycznej, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej m.in na rzecz zakładów energochłonnych.

Z kolei "zakład energochłonny", jak o tym stanowi powołany przepis dyrektywy, oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora. Natomiast "nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony. "Wartość produkcji" oznacza zaś obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży. "Wartość dodana", kolejne pojęcie definiowane w powołanym przepisie dyrektywy, oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Z przepisów dyrektywy energetycznej wynika więc, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną wraz z podatkami, jednak wyłączeniem podatku od towarów i usług który może zostać odliczony.

Uwzględniając treść przytoczonych wyżej przepisów dyrektywy, i dokonując wykładni przepisów krajowych w zgodzie z jej treścią, podzielić należy zatem pogląd organu interpretacyjnego, że zakres pojęcia "koszty wykorzystanej energii elektrycznej", użytego w treści art. 31d ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje jedynie koszty energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy.

W treści art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem jedynie podatku od towarów i usług. Stosując zatem wykładnię językową, do której –jako właściwej- należy się przede wszystkim odwoływać dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego statuujących zwolnienia podatkowe, jak o to postuluje wnioskodawca, zauważyć należy, iż opłaty dystrybucyjne oraz świadectwa pochodzenia ani nie są składnikiem energii elektrycznej, nabywanej lub wytwarzanej, ani nie stanowią podatków, które należałoby, zgodnie z treścią art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, doliczać do wartości energii elektrycznej. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż opłaty dystrybucyjne oraz wydatki na nabycie świadectw pochodzenia nie mieszczą się w pojęciu rzeczywistego kosztu nabycia energii elektrycznej, używanego w powołanym wyżej przepisie dyrektywy energetycznej.

Należy bowiem zauważyć, iż odbiorca pobierający energię elektryczną ponosi wydatki z różnych tytułów. Po pierwsze, na zakup energii elektrycznej, po drugie zaś, wydatki za usługi dystrybucji tej energii. Działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i dystrybucji są prowadzone przez dwa różne przedsiębiorstwa: sprzedawcę i operatora systemu dystrybucyjnego (dystrybutora). Odbiorca najczęściej otrzymuje jedną fakturę (w przypadku zawartej umowy kompleksowej), na której jednocześnie znajdują się opłaty za sprzedaż energii oraz opłaty za usługi dystrybucyjne. Występują przy tym opłaty dystrybucyjne różnego rodzaju i kalkulowane według różnych kryteriów. Stałe opłaty dystrybucyjne, na które składają się: stała opłata przesyłowa za dostęp do sieci elektroenergetycznej; opłata przejściowa wyrównująca ubytki u wytwórców energii elektrycznej spowodowanych zlikwidowaniem w 2007r. kontraktów długoterminowych oraz opłata abonamentowa za dokonywanie odczytu liczników. Natomiast opłaty dystrybucyjne zmienne pobierane są za dostęp do sieci elektroenergetycznej oraz na finansowanie rozwoju sieci elektroenergetycznej (zob. strona Urzędu Regulacji Energetyki www.ure.gov.pl). Niewątpliwie nabywanie energii elektrycznej wiąże się z koniecznością ponoszenia również opłat dystrybucyjnych, jednakże opłaty te stanowią wynagrodzenie nie za energię elektryczną, ale za odrębną od energii usługę dystrybucji, a ponadto opłaty te są obliczane częściowo w oderwaniu od ilości zużytej energii elektrycznej.

Dyrektywa energetyczna pod pojęciem nabycia energii elektrycznej nakazuje rozumieć rzeczywisty koszt energii elektrycznej nabytej lub wytworzonej, ustawa o podatku akcyzowym mówi zaś o koszcie wykorzystanej energii. W ocenie Sądu dokonując wykładni pojęć użytych w powołanych aktach prawnych, spornych między organem interpretacyjnym, a wnioskodawcą, należy na pierwszym planie postawić przedmiot kosztów, czyli energię elektryczną, a nie samo pojęcie "koszt". Chodzi więc o wydatki (koszty) na nabycie energii elektrycznej, a nie wydatki (koszty) na nabycie usług, np. dystrybucyjnych. Opłaty dystrybucyjne, jako wydatki (koszty) na nabycie usług, a nie samej energii elektrycznej, nie mieszczą się zatem w zakresie pojęcia "koszty rzeczywiste nabycia energii elektrycznej". Z tego względu dla oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego w kontrolowanej interpretacji indywidualnej nie mają znaczenia formułowane przez wnioskodawcę uwagi na temat rozumienia pojęcia "koszt". Na marginesie zatem jedynie można zauważyć, iż nietrafny jest pogląd wnioskodawcy, zgodnie z którym każdy koszt oznacza wydatek. Przykładem kosztów niestanowiących wydatków, w momencie rozpoznania tych kosztów, są odpisy amortyzacyjne.

Opłaty dystrybucyjne, stanowiące cenę za usługę dystrybucji energii elektrycznej, nie stanowią danin publicznych, czyli świadczeń pieniężnych, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. W szczególności, mimo konieczności ich ponoszenia w przypadku korzystania z energii elektrycznej niewytwarzanej samodzielnie, opłaty dystrybucyjne nie są podatkami, czyli publicznoprawnymi, nieodpłatnymi, przymusowymi oraz bezzwrotnymi świadczeniami pieniężnymi na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającymi z ustawy podatkowej. Nie mogą więc stanowić dodatkowego elementu kosztów, obok kosztów samej energii elektrycznej, zaliczanego do pojęcia "rzeczywistego kosztu energii nabytej" w rozumieniu dyrektywy energetycznej czy pojęcia "kosztu wykorzystanej energii elektrycznej" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Do kosztów energii elektrycznej w podanym wyżej rozumieniu nie można również zaliczyć kosztów z tytułu nabycia świadectwa pochodzenia. Zgodnie z treścią art. 9a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 1059 z późn. zm.) odbiorca przemysłowy, w zakresie określonym w ust. 11, jest obowiązany uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia z kogeneracji, o którym mowa w art. 9l ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub uiścić opłatę zastępczą. Przy tym, jak o tym stanowi art. 9m ust. 1 powołanej wyżej ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia z kogeneracji są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych. Świadectwa pochodzenia oraz opłaty zastępcze stanowią zatem instrumenty wspierania produkcji energii elektrycznej w sposób efektywniejszy niż w przypadku produkcji "metodami tradycyjnymi" z punktu widzenia oddziaływania na środowisko naturalne. Mimo, że wydatki związane z nabywaniem świadectw pochodzenia oraz ponoszeniem opłat zastępczych są proporcjonalne do ilości zużywanej energii, to jednak nie stanowią one zapłaty za energię elektryczną nabytą lub zużytą. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia stanowią, odrębny od samej energii elektrycznej, przedmiot obrotu giełdowego, zaś opłata zastępcza stanowiąc wprawdzie instrument finansowy wspierania określonego sposobu produkcji energii elektrycznej, nie ma jednak cech podatku. Ma zatem rację organ interpretacyjny zajmując stanowisko, iż wydatki związane z nabywaniem świadectw pochodzenia nie stanowią elementu pojęcia kosztów wykorzystanej energii elektrycznej.

Ma ponadto rację organ interpretacyjny wskazując, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy. W świetle przepisu art. 31c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy ustalaniu poziomu energochłonności, należy uwzględniać wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład, bowiem ustawodawca odwołuje się w nim do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu, jak to ma to miejsce w przepisach odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych, na które powoływała się skarżąca.

Podkreślić zaś należy, iż jak była już o tym mowa, w orzecznictwie, zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności, jeśli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych.

Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. W wyroku z 9 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 47/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu poprzez odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej".

Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostaje w zgodzie z dyrektywami wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, bowiem zwraca szczególną uwagę znaczenie językowe spornego przepisu odczytywane tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego (por. wyroki NSA: z 24 września 2009r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1781/10).

Uwzględniając brzmienie art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej implementowanego w zakresie energii elektrycznej do krajowego porządku prawnego w art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podzielić należy pogląd organu interpretacyjnego, że do kosztów nabytej energii elektrycznej należy zaliczyć tylko koszt samej energii elektrycznej.

Za takim stanowiskiem przemawiają również względy wynikające z zasady autonomiczności prawa podatkowego, przejawiającej się autonomią pojęć (terminów) tego prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu. Podkreślenia wymaga w tym kontekście, że przepisy z innej dziedziny prawa nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi przepisami prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012r., sygn. II FPS 3/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 223/14). Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zwiększania jego obciążeń podatkowych (por. R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100).

Powyższe oznacza, że przepisy podatkowe nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 maja 2016r., sygn. akt I SA/Kr 380/16).

W tym kontekście należy zauważyć, iż obowiązek wypełnienia przez wnioskodawcę obowiązków wynikających z odrębnych przepisów, polegający na konieczności nabycia świadectwa pochodzenia albo poniesienia opłaty zastępczej, a w razie niespełnienia tych wymagań, zapłaty kary, nie daje dostatecznych podstaw, do twierdzenia, że zaliczyć je należy do zakresu pojęcia "kosztów wykorzystanej energii" w rozumieniu art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Z tego punktu widzenia należy zauważyć, iż koszty wykorzystanej energii elektrycznej stanowią, zgodnie z treścią art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, element kalkulacyjny przy obliczaniu częściowego zwrotu akcyzy. Z konstrukcji wzoru służącego do obliczania wysokości częściowego zwrotu akcyzy wynika zaś, iż zaliczanie do kosztów zużytej energii dodatkowych elementów skutkować będzie wzrostem kwoty zwrotu akcyzy, czyli w wymiarze finansowym – rozszerzeniem zakresu zwolnienia podatkowego.

Z uwzględnieniem kontekstu autonomii prawa podatkowego, wymagającej "podatkowej" wykładni pojęć zawartych w ustawach podatkowych, należy zatem ocenić argumentację wnioskodawcy odwołującego się do pojęcia kosztów zakupu energii elektrycznej w rozumieniu art. 188 ust. 11 ustawy o OZE oraz zdefiniowanego w treści §1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2015r. (Dz.U. poz. 2059). Ustawodawca w treści ustawy podatkowej nie odesłał w celu zdefiniowania pojęcia "kosztów wykorzystanej energii", używanego w art. 31d ustawy o podatku akcyzowym, do tych aktów prawnych, choć niekiedy tego rodzaju rozwiązania legislacyjne stosuje (zob. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 716 z późn. zm.). Skoro brak takiego odesłania, analizowane pojęcie zawarte w ustawie podatkowej, pod kątem zaliczania bądź nie, określonych składników do kosztów nabycia zużytej energii elektrycznej, należy definiować w oderwaniu od przepisów ustawy o OZE i przepisów powołanego rozporządzenia.

Wnioskodawca podnosi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zakresu pojęcia kosztów w stosunku do jego znaczenia dosłownego, poprzez odliczanie opłat dystrybucyjnych i wydatków na nabycie świadectw pochodzenia, racjonalny ustawodawca z pewnością wskazałby to wprost w normie prawnej jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Stanowisko takie nie ma uzasadnienia gdyż zarówno opłaty dystrybucyjne, jak i wydatki na nabycie świadectw pochodzenia nie mają charakteru podatkowego. Zamiar swój, polegający na niezaliczaniu do kosztów wykorzystanej energii opłat dystrybucyjnych oraz wydatków na nabywanie świadectw pochodzenia, racjonalny ustawodawca wyraził zatem w ten sposób, że w treści odpowiednich przepisów ustawy podatkowej nie zawarł odesłania do regulacji zawartych w aktach prawnych spoza prawa podatkowego, pozwalających zaliczyć do kosztów energii elektrycznej opłat dystrybucyjnych czy innych jeszcze elementów.

Na aprobatę zasługuje zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że w świetle spornych przepisów regulujących definicję zakładu energochłonnego należy brać pod uwagę wartość zużytej energii, a nie wartość transakcji na zakup tej energii. Organ interpretacyjny nie dopuścił się więc naruszenia zarzucanych przepisów prawa materialnego poprzez błąd wykładni.

Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez skarżącą naruszeń przez organ interpretacyjny przepisów postępowania. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną stosownie do wymogów określonych w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 201 z późn. zm.), prawidłowo dokonano oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, jak również wskazano obowiązujące przepisy prawa i zastosowanie ich do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

W sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, w jakim zakresie uznał stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podając przyczyny takiej oceny. Organ interpretacyjny przedstawił także własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem.

Niewątpliwie obowiązek organu przedstawienia w interpretacji argumentacji pozwalającej poznać przyczyny, dla których organ nie przyjął trafności stanowiska wnioskodawcy, wynika z zasady zaufania sformułowanej w art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jednakże wbrew zarzutom skargi, organ należycie wywiązał się z tego obowiązku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.