Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 814/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz 26
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 155, art. 166b,  art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71, art. 168d
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 33 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi E. O. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów złożonych w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w [...]decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] postanowił zabezpieczyć na majątku podatnika przybliżoną kwotę [...] zł wynikającą ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, opłacie paliwowej oraz ustawowych odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości[...],- zł. Wobec niewniesienia odwołania, decyzja stała się ostateczna.

Z uwagi na brak wniosku podatnika złożonego w trybie art. 33d § 2 O.p. o przyjęciu zabezpieczenia w zaproponowanej przez siebie formie, zabezpieczenie wykonania decyzji nastąpiło zgodnie z art. 33d § 1 O.p., tj. w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym u administracji.

Dyrektor Izby Celnej w [...] - jako wierzyciel - wykonując decyzję z dnia [...] marca 2013 r. wystawił w dniu [...] kwietnia 2013 r. zarządzenie zabezpieczenia nr [...] skierował zgodnie z art. 155a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1013 ze zm. dalej jako u.p.e.a ), wniosek o zabezpieczenia do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W zarządzeniu wskazano, że zabezpieczenie należności pieniężnych może być dokonane przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości.

Dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nadał klauzulę o przyjęciu do wykonania zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia [...] kwietnia 2013 r., Nr [...] na majątku dłużnika przybliżonej kwoty [...] zł.

Korzystając z uprawnienia określonego w art. 33 w związku z art. 166b u.p.e.a X.A pismem z dnia [...] maja 2013r., wniosła do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] - zarzuty.

W przedmiotowych zarzutach strona wskazała na naruszenie przepisów zawartych w art. 33 pkt 1 i 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. podnosząc okoliczności: nieistnienia obowiązku oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie ze stanowiskiem podatniczki obowiązek podatkowy, o którym mowa w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...]marca 2013 r. nie istnieje, na co wskazuje zebrany w toku postępowania materiał dowodowy. Zdaniem strony rzetelność i prawidłowość prowadzonych przez nią transakcji znajduje odzwierciedlenie w przedłożonej organowi kontrolującemu dokumentacji księgowej. Jednocześnie podatniczka podniosła zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia (tj. zajęcia pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości), gdyż zajęcie wskazanych w zarządzeniu zabezpieczenia składników majątkowych mogłoby uniemożliwić lub znacznie utrudnić prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Strona wniosła o ograniczenia sposobu zabezpieczenia do obciążenia hipoteką przymusową stanowiących jej własność nieruchomości. Mając na uwadze szacunkową wartość wskazanych w oświadczeniu dłużnika nieruchomości ([...],- zł) oraz przybliżona kwotę zadłużenia wskazaną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] ([...],- zł), strona stwierdziła, że obciążenie nieruchomości dłużnika hipoteką przymusową pozwoli zabezpieczyć potencjalne roszczenia wierzyciela w sposób wystarczający. Jednocześnie sugerowane zabezpieczenie nie będzie stanowiło nadmiernej dolegliwości dla prowadzonej przez dłużnika działalności gospodarczej. Strona wniosła również o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia nr [...]. Zarzuty zostały wniesione w terminie.

Pismem z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a wierzycielowi zarzuty, celem uzyskania stanowiska w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] działając w charakterze wierzyciela zajął stanowisko w sprawie zarzutów X.A, uznając je za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu do wskazanego postanowienia wierzyciel wskazał, że żaden z podnoszonych przez zobowiązaną zarzutów nie znajduje uzasadnienia w świetle zebranego w toku sprawy materiału dowodowego. Zarzut nieistnienia obowiązku określony w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. strona opiera na kwestionowaniu ustaleń poczynionych przez organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Celnego w [...]),a powinien on zostać podniesiony w odwołaniu wniesionym na podstawie art. 220 § 1 O.p. Zobowiązana nie kwestionowała ww. rozstrzygnięcia, decyzja z dnia [...] marca 2013 r. jest tym samym ostateczna i podlega wykonaniu. Ponadto podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie okoliczności stanowiących podstawę zarzutu. Podniesiony przez stronę zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., nie wymaga zajęcia stanowiska przez wierzyciela. Zgodnie z wnioskiem organu egzekucyjnego wierzyciel zajął jednak stanowisko w kwestii proponowanego przez skarżącą ograniczenia sposobu zabezpieczenia, wskazując na treść ar. 33d § 4 O.p., umożliwiający zmianę sposobu zabezpieczenia na wniosek strony. Jednocześnie wierzyciel podkreślił niecelowość obciążenia hipoteką nieruchomości strony z uwagi na istniejące już obciążenie hipoteczne tych nieruchomości.

W zażaleniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, podniosła zarzuty naruszenia przepisów zawartych w art. 33 pkt 1 i 8 w zw. z art. 166b oraz art. 34 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a.

Skarżąca podtrzymała złożone uprzednio zarzuty, wskazując na legalność dokonywanych transakcji zakupu paliwa i nieistnienie obowiązku określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2013 r. Powyższe znajduje zdaniem strony potwierdzenie w dokumentacji księgowej oraz oświadczeniach X.B, działającego w imieniu spółek "Z" sp. z o.o. oraz "Y" sp. z o.o., który dostarczał zakupione przez nią paliwo. Skarżąca podniosła nadto zarzut naruszenia przez wierzyciela normy prawnej wynikającej z art. 34 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. z uwagi na przekroczenie uprawnień przez wierzyciela wyrażające się w zajęciu przez niego stanowiska w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Celnej w[...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] maja 2013 r. zawierające stanowisko wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w tym postępowaniu nie może być oceniany sposób ani wynik postępowania kontrolnego. Postępowanie zabezpieczające służy wyłącznie zapewnieniu realizacji obowiązku i nie może zastępować procedur umożliwiających zakwestionowanie decyzji merytorycznych. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Jeśli więc podatnik nie złożył wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d § 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zarzuty dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oparte na podstawie nieistnienia obowiązku podatkowego nie mogą być rozpoznane w ramach rozpoznania zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o zabezpieczeniu jest wykonalna zgodnie z art. 239c O.p. i stanowi prawidłową podstawę prawną należności w zarządzeniu zabezpieczenia. W konsekwencji wskazane w decyzji okoliczności nie mogą być podważane w toku postępowania zabezpieczającego.

Dyrektor Izby Celnej w [...] podniósł również, że zajęcie przez wierzyciela stanowiska w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie narusza dyspozycji art. 33 pkt 8 i art. 34 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 34 § 1 u.p.e.a., w przypadku obowiązku pieniężnego zarzuty zastosowania zbyt uciążliwych środków zabezpieczenia organ egzekucyjny rozstrzyga bez uzyskania stanowiska wierzyciela. W tym zakresie organ egzekucyjny działa samodzielnie i nie jest związany opinią wierzyciela. Wypowiedź wierzyciela jest jednak konieczna w sytuacjach, gdy ustawa wymaga wyrażenia "zgody" na dokonanie pewnych czynności w postępowaniu zabezpieczającym. Podnosząc zarzut zbyt uciążliwych środków zabezpieczających (wymienionych w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) skarżąca złożyła jednocześnie wniosek o jego zmianę na środek przewidziany w art. 164 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Ponieważ sposób i zakres zabezpieczenia wskazany przez wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia jest dla organu egzekucyjnego wiążący, organ ten był zmuszony uzyskać zgodę wierzyciela na jego ewentualną zamianę. Ponadto organ wskazał, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego jest jednym z zarzutów przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. i przysługuje skarżącemu w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jednakże dotyczy on zastosowanych, a nie możliwych do zastosowania środków. Zgodnie z treścią art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w zarządzeniu zabezpieczenia wierzyciel wskazuje jedynie sposób i zakres zabezpieczenia (w niniejszym wypadku, na podstawie dyspozycji zawartej przez wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr[...], może to być zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości). Skierowanie przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia do organu egzekucyjnego nie jest zastosowaniem środków zabezpieczających. Organ egzekucyjny stosuje te środki dopiero po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie art. 164 u.p.e.a. W niniejszym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zastosował tylko jeden spośród wskazanych przez wierzyciela środków, tj. zajęcie wierzytelności pieniężnej z tytułu czynszu za dzierżawę stacji paliw skierowane do firmy D w [...]. Wierzyciel nie zajął stanowiska w zakresie ww. środka zabezpieczającego.

Pismem z dnia [...] lipca 2013r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W przedmiotowej skardze strona podniosła zarzut naruszenia następujących przepisów:

-art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego jest nieuzasadniony;

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez uznanie za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego;

- art. 34 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez zajęcie stanowiska w przedmiocie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, mimo braku uprawnień po stronie wierzyciela w tym zakresie;

- art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (dalej Kpa) w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz 80 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wnikliwej analizy zebranego w toku sprawy materiału dowodowego i przekroczenie przy wydaniu skarżonego postanowienia granic swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez pominięcie przy ustosunkowywaniu się do zarzutów na postępowanie zabezpieczające dowodów w postaci oświadczeń X.B działającego w 2011 r. w imieniu spółek "Z" sp. z o.o. oraz "Y" sp. z o.o.

- art. 8 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez przeprowadzenie postępowania w przedmiocie ustosunkowania się do zarzutów na postępowanie zabezpieczające w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

W opinii strony ustalenia Dyrektora Izby Celnej w [...] w kwestii zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego cechuje brak wnikliwości w zakresie analizy zebranego w toku sprawy materiału dowodowego. Zdaniem strony organ egzekucyjny zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. winien stosować środki zabezpieczenia najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Natomiast środki zabezpieczające wskazane przez wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia tj. zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości uniemożliwią lub utrudnią w znacznym stopniu prowadzenie działalności gospodarczej, spowodują zatory płatnicze w kontaktach z kontrahentami i w konsekwencji przyczynią się w znacznym stopniu do pogorszenia sytuacji majątkowej skarżącej. Jako alternatywę strona wskazała możliwość zabezpieczenia przybliżonej kwoty zadłużenia poprzez obciążenie hipoteką nieruchomości stanowiących jej własność. Ponadto, zdaniem skarżącej, wierzyciel zajął stanowisko dotyczące zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego mimo braku uprawnień w tym zakresie.

Strona podkreśliła, że w świetle przedstawionych dowodów obowiązek podatkowy, o którym mowa w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2013r., nie istnieje. Zdaniem strony potwierdzeniem tej tezy jest przedstawione przez nią w toku postępowania zabezpieczającego oświadczenia X.B , działającego w imieniu spółek "Z" sp. z o.o. i "Y" sp. z o.o., potwierdzające legalność dokonywanych zakupów paliwa. Skarżąca uważa również, że na podstawie oświadczeń X.B można stwierdzić, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały zapłacone na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast wierzyciel nie ustosunkowywaniu się do tych okoliczności, całkowicie je pominął.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu [...] marca 2014r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe i wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do pisma procesowego, m.in. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...]lutego 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. oraz zobowiązania w opłacie paliwowej za ww. okres oraz umarzające postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące styczeń i luty 2011 r., odwołania od ww. decyzji wraz z załącznikami oraz uzupełnienia odwołania – na okoliczność nieistnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, o którym mowa w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2013 r. w miesiącach styczniu i lutym 2011 r. , a tym samym błędne uznanie przez organ w zaskarżonym postanowieniu, że zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego jest nieuzasadniony.

Sąd postanowił oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów.

Pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 105 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej w skrócie p.p.s.a., złożył zastrzeżenie, że postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu jest nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy odmówiły uznania za uzasadnione zarzutów dotyczących postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec skarżącej.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego, toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym, który pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Decyzja

o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a samo zabezpieczenie dokonywane jest już w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania zobowiązania, ponieważ toczy się przed terminem płatności tegoż podatku i dotyczy zarówno zobowiązań powstających z mocy prawa jak i w wyniku doręczenie decyzji. Zgodnie z art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenie (...) może dokonać się również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku. Zatem w żadnym razie decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, dlatego też w decyzji tej wyłącznie uprawdopodabnia się wysokość zaległości. Decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Kwoty zabezpieczenia nie mają charakteru świadczeń podatkowych (por. wyrok z dnia 13 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 184/12).

W niniejszej sprawie organ uznając, ze istnieją przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej wydał decyzję z dnia [...] marca 2013 r. w tym zakresie. Decyzja ta nie została zaskarżona, w związku z tym stała się ostateczna i stanowiła podstawę dalszego postępowania w celu dokonania zabezpieczenia, m.in. wydania zarządzenia zabezpieczenia i skierowanie do właściwego organu egzekucyjnego.

W myśl art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d., czyli osobie wobec której wszczęto czynności związane z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego przysługuje prawo wniesienia zarzutów.

Według art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane, w tym między innymi wymieniony w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku. Podkreślenia jednak wymaga, że w postępowaniu zabezpieczającym przepisy określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d. W związku z powyższym podstawy zarzutów określone w art. 33 u.p.e.a. winny więc podlegać modyfikacji przy uwzględnieniu specyfiki postępowania zabezpieczającego.

Uwzględniając tę specyfikę, Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd zaprezentowany zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w literaturze przedmiotu, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 lipca 1995 r., III SA 1286/94; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 264/05 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D. R. Kijowskiego, Komentarz do art. 157 pkt 5 i do art. 166b, Lex, 2010: P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszaw 2008, s. 440). Zabezpieczenie może być bowiem dokonane jeszcze przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym (art. 155 u.p.e.a.). W związku z tym zarzut w istocie swojej nie może być podniesiony w postępowaniu zabezpieczającym

Należy również podkreślić, że zarówno w postępowaniu egzekucyjnym jak i zabezpieczającym, nie bada się meritum sprawy. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Decyzja o zabezpieczeniu oraz postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa mają odrębne cele, dlatego też dowody, które świadczą o nieistnieniu zobowiązania podatkowego badane mogą być wyłącznie w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym (por. wyroki z: 22 marca 2011 r. II FSK 695/10 i II FSK 1990/09, oraz z 22 kwietnia 2010 r. II FSK 2146/08, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Stwierdzając niezasadność sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166 b u.p.e.a Sąd wyjaśnia, że argumentacja strony skarżącej, mającą wykazać nieistnienie obowiązku podatkowego skoncentrowała się w istocie wyłącznie na podważaniu zasadności prowadzenia postępowania wymiarowego, a jak wcześniej wskazano, zarzuty w tym postępowaniu nie mogą dotyczyć istoty toczącego się postępowania podatkowego, z tych samych przyczyn Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów załączonych do pisma procesowego złożonego na rozprawie.

Zdaniem Sądu, nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 33 pkt 8 , art. 34 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a.

Zgodnie z art. 34 u.p.e.a. przy egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Zatem przepisy wprost wskazują, że przy zgłoszeniu zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka w zakresie świadczeń pieniężnych, organ egzekucyjny działa samodzielnie i nie jest związany opinią wierzyciela. W zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor izby Celnej wyjaśnił, że wierzyciel w postanowieniu zawierającym stanowisko wierzyciela ustosunkował się jedynie do wniosku X.A w zakresie zmiany środka zabezpieczenia, wyjaśniając jedynie stronie, że wniosek ten nie mógł być pozytywnie rozpatrzony, ponieważ nieruchomości stanowiące własność X.A są już obciążone hipoteką, nie stanowiłyby zatem dla wierzyciela dostatecznego zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań. Wpisy hipotek przymusowych oraz ostrzeżeń o wszczęciu egzekucji powoduje, że powiększa się krąg podmiotów uprawnionych do uzyskania zaspokojenia z tego samego majątku dłużnika. Ponadto kwota roszczeń wykazana w księgach wieczystych znacznie przekracza szacunkową wartość tych nieruchomości, którą skarżąca określiła w złożonych zarzutach. W ocenie Sądu dodatkowe wyjaśnienie wierzyciela dotyczące zmiany zabezpieczenia w postanowieniu zawierającym stanowisko wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów, nie ma wpływu na rozpatrzenie sprawy, ponieważ zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego będzie podlegał rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny.

Ponadto należy zgodzić się z organem, że zarzut przeprowadzenia w sposób sprzeczny z zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, jest bezpodstawny. Strona, podnosząc zarzut naruszenia art. 8 Kpa, nie uzasadniła, w czym upatruje naruszenie wskazanej zasady. W ocenie Sądu nie sposób dopatrzyć się uchybień w zakresie procedury postępowania prowadzonego zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji. Zdaniem Sądu, wierzyciel działając w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, zweryfikował rozstrzygnięcie organu I instancji pod kątem jego prawidłowości formalnej i merytorycznej, odniósł się do wszystkich zarzutów strony, przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy oraz szczegółowo wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.