Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 94/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120,121,122,180,187,188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 94/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r., sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 31 maja 2016 r. nr [...] określił J. sp. z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 1.314.677,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części i urządzeń komputerowych oraz usług budowlanych. W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2010 (CIT-8) złożonej w Urzędzie Skarbowym spółka wykazała przychód w wysokości 8.822.454,08 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 8.711.496,71 zł, dochód w wysokości 110.957,37 zł i odliczenie od dochody części straty za 2008 r. w kwocie 110.957,37 zł i należny podatek w wysokości 0,00 zł.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 grudnia 2011 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. W toku postępowania zgromadzono dowody świadczące o tym, że spółka J. zaewidencjonowała w prowadzonych księgach handlowych towary, które zostały udokumentowane fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji – "puste faktury". Wystawcą faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznego zakupu towarów handlowych była wyłącznie F.H.U. M. R. K. w K. Firma ta wystawiła w 2010 r. na rzecz spółki faktury VAT o łącznej wartości netto 6.686.322,31 zł, co stanowi ok. 93% wartości netto zakupów towarów handlowych wykazanych przez J. w rejestrach zakupu VAT prowadzonych przez wszystkie miesiące 2010 r. Powyższa kwota wynikająca z "pustych faktur" VAT została przez spółkę J. wykazana i ujęta na koncie 331 - towary handlowe na magazynach. Natomiast łączna wartość towarów z "pustych faktur", które pozostały na poszczególnych magazynach prowadzonych przez J. na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosiła 209.433,93 zł a na dzień 31 grudnia 2010 r. 87.372,70 zł. Spółka J. ujęła w prowadzonej ewidencji księgowej na koncie 737- "sprzedane towary w cenie nabycia" łączną wartość 6.808.393,54 zł i zaliczyła jako koszt uzyskania przychodów 2010 r., naruszając art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu kontroli skarbowej wydatki dotyczące zakupu towarów handlowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez FHU M. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako służące osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów przez J., ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Faktury VAT wystawione w 2010 r. przez firmę M. stanowiły jedynie sposób na wprowadzenie do obrotu gospodarczego części i urządzeń komputerowych z innych źródeł niż wskazane na tych fakturach VAT. Proceder posługiwania się fikcyjnymi fakturami w 2010 r. został również potwierdzony w wyniku przeprowadzonych w J. postępowań kontrolnych za lata 2006-2009.

Wobec powyższego naruszony został także przepis art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 2, oraz wolne od błędów rachunkowych. Zatem dowody księgowe - w tym przypadku "puste faktury VAT" wystawione przez FHU M. nie stanowią podstawy do ich ujęcia w prowadzonych przez J. księgach i przyjęcia jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych - w tym przypadku dostawy towarów handlowych.

W związku z powyższymi ustaleniami, stosownie do postanowień art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, księgi handlowe prowadzone przez J. sp. z o.o. organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne i wadliwe w zakresie ewidencjonowania i odnoszenia w koszty uzyskania przychodów wartości kosztu własnego sprzedanych towarów w cenach zakupu wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę FHU M., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Uzupełnione jednak zebranymi w sprawie dowodami dają możliwość określenia w prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. Ocenę ksiąg podatkowych spółki organ kontroli skarbowej przedstawił w protokole badania ksiąg z dnia 25 lutego 2016 r., który został sporządzony zgodnie z wymogami określonymi w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ wydał ww. decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 1.314.677,00 zł tj. w kwocie wyższej o 1.314.677,00 zł niż wykazana w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2010 r. (spółka wykazała stratę i należny podatek w kwocie 0 zł).

W odwołaniu spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie przepisów:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów w 2010 r. wydatków poniesionych na zakup części elektronicznych od firmy M. R. K.,

- art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez uznanie, że dowody księgowe dokumentujące zdarzenia gospodarcze pomiędzy J. sp. z o.o. a firmą M. R. K. w 2010 r. nie były rzetelne tj. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, pomimo braku podstaw do takiego wniosku,

- art. 187 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- prowadzenie postępowania bez zachowania odpowiedniego obiektywizmu, selektywnie, z oparciem się na dowodach budzących uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza w zakresie powiązania J. ze zdarzeniami mającymi miejsce w innych przedsiębiorstwach związanych z D. J.,

- poczynienie ustaleń faktycznych dotyczących obrotu częściami komputerowymi bez dostępu do dokumentacji księgowej i poprzestanie w tym względzie na zeznaniach osób współodpowiedzialnych za prowadzoną działalność,

- przeprowadzenie postępowania bez należytej staranności z pominięciem konieczności ponownego przesłuchania świadków i skonfrontowania ich zeznań oraz porównania z zapisami dokumentacji zebranej w innych postępowaniach,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych,

- art. 180 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez:

- oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków w żaden sposób nie odnoszących się do 2010 r., a dotyczących działalności firm D. J. w latach poprzednich,

- art.122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie błędnych ustaleń w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, kwestionując w odwołaniu w pkt 6 lit. a-n sposób zbierania materiału dowodowego, jego opis, poczynione ustalenia faktyczne i wyprowadzone wnioski.

W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów przedstawionych w odwołaniu, decyzją z dnia 1 grudnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wskazano w uzasadnieniu, z akt dochodzenia prowadzonego w sprawach wystawiania i posługiwania się fikcyjnymi fakturami przez szereg firm i osób, gdzie głównym podejrzanym był D. J. - pozyskano szereg dowodów, które włączono do niniejszego postępowania kontrolnego. Wśród firm, którym przez wiele lat wystawiano przez spółki zarządzane przez D. J. fikcyjne faktury była spółka J., a także firma R. K. FHU M., co w konsekwencji spowodowało wszczęcie postępowań kontrolnych wobec tych firm w zakresie wynikającym z ustawy o kontroli skarbowej. Oprócz materiałów przekazanych przez prokuraturę: protokołów kontroli, decyzji podatkowych, protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków, a także przekazanych przez spółkę, w toku postępowania kontrolnego pozyskano materiał dowodowy w postaci: protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, przesłuchań świadków, informacji z różnych instytucji bankowych, urzędów i od innych podmiotów.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że faktury VAT dotyczące zakupu towarów handlowych wystawione przez firmę FHU M. R. K. na rzecz spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") i wskazał warunki jakie musi spełnić wydatek by mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zaznaczył, że dowody dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Organ II instancji podniósł, że faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług bądź zakupu towaru w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. W ty kontekście, nie jest trafny przedstawiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. O tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne.

Według organu II instancji bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), ponieważ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ udowodnił, że faktury VAT wystawione przez firmę FHU M. R. K. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wobec powyższego zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej ewidencje, w których zostały ujęte stały się nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowanych kwot wynikających z ww. faktur. Ocenę ksiąg podatkowych spółki organ kontroli skarbowej przedstawił w protokole badania ksiąg z dnia 25 lutego 2016 r., który został sporządzony zgodnie z wymogami określonymi w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i doręczony spółce w dniu 14 marca 2016 r.

W ocenie organu odwoławczego w trakcie prowadzenia postępowania przez organ I instancji nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania podjął on wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zeznania świadków i podejrzanych były weryfikowane we wzajemnym powiązaniu, a także weryfikowane innymi dowodami m.in. wyciągami z rachunków bankowych spółki J.B. i I., na które płatności przelewały M. i J. Organ kontroli skarbowej uznał je za wiarygodne m.in. z tego powodu, że zostały złożone pod odpowiedzialnością karną. Jak wskazano, co więcej zeznania te nie są jedynym dowodem potwierdzającym fikcyjność transakcji, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę M. dla J. sp. z o.o. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego niektóre osoby z kręgu zatrudnionych w spółkach D. J. otrzymywały wynagrodzenie za świadczone usługi polegające na wypisywaniu fikcyjnych faktur VAT, udostępnianiu swojego konta bankowego, przekazywaniu wpływającej na nie gotówki, jednocześnie nie potwierdzając dostaw towaru wyszczególnionego na tych fakturach. D. J. też otrzymywał od zainteresowanych firm wynagrodzenie, z którego opłacał m.in. koszty "wystawców faktur".

Ponadto, z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że jedynym źródłem wiedzy o rzeczywistym pochodzeniu części komputerowych są: R. K. przywożący do J. części i urządzenia komputerowe oraz L. C. prezes zarządu spółki i M. C.

R. K. jako wieloletni, wysoko postawiony w hierarchii pracownik J., znał realia rynku komputerowego oraz wiodące firmy na tym rynku ale współpracował wyłącznie z wystawcami "pustych faktur". Wiedział jak faktycznie przebiegają transakcje, miał dostęp do systemów magazynowo-księgowych swojej firmy i J. O tym, że miał świadomość charakteru swojej działalności przesądza to, że nie angażował w transakcję własnych środków pieniężnych, nie zawierał żadnych umów pisemnych, pomimo znacznej wartości transakcji, nie sprawdził faktycznego źródła pochodzenia towaru. Ponadto R. K. - co wynika z jego zeznań - wszystkie sprawy miał załatwiać z M. K., wiedząc, że nie był on upoważniony do reprezentowania firm J., w imieniu których działał oraz o jego zaległościach podatkowych (sięgających 2,5 mln zł) stwierdzonych w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie prowadzonej przez M. K. w latach 1997-2000. W ocenie organu odwoławczego prowadzenie interesów z osobą niemającą żadnego upoważnienia do reprezentowania kontrahenta odbiega od norm przyjętych w normalnym obrocie gospodarczym i wskazuje, że R. K. wiedział, że uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy wskazał też na "sztuczne" (nieznajdujące ekonomicznego i logicznego uzasadnienia) wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy firmami D. J. i spółką, poprzez pośrednictwo firmy R. K. M. Jedynymi kontrahentami tej firmy były spółki J., J..B. i I. Firma R. K. też nie posiadała środków, które umożliwiałyby jej samodzielną działalność gospodarczą w postaci środków trwałych, czy też środków pieniężnych – R. K. zeznał, że za dostawy płacił po otrzymaniu zapłaty z J. Swoje uczestnictwo w wystawianiu i wykorzystywaniu "pustych faktur" przerwał w czerwcu 2011 r., po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego. Poza tym należy wskazać, że R. K. był powiązany towarzysko (jest sąsiadem M. C. wiceprezesa i udziałowca J. sp. z o.o.) i służbowo (zatrudnienie w spółce J., które jest od ponad 20 lat źródłem utrzymania jego i jego rodziny).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, zdaniem organu odwoławczego, spółka J. musiała wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Puste faktury VAT wystawione w 2010 r. przez FHU M. R. K. stanowiły tylko "przykrywkę" dla towaru, który mógł być wprowadzony do obrotu przez nieustalone osoby lub firmy. Ponadto jak nadmieniono w decyzji, trudna sytuacja finansowa J. wymusiła podjęcie działań związanych z ratowaniem majątków osobistych wspólników i zarządu, ponieważ stanowił on zabezpieczenie kredytów zaciągniętych przez spółkę. Wbrew temu co twierdziła spółka, niewątpliwy wpływ na pozyskanie kredytów przez J., poza danymi finansowo-ekonomicznymi spółki, miał rodzaj zabezpieczenia tego kredytu w postaci znacznej wartości nieruchomości położonych w K., stanowiących majątek rodziny C.

Organ odwoławczy również odniósł się m.in. do podniesionych w odwołaniu zarzutów w zakresie oparcia się w postępowaniu kontrolnym na zeznaniach świadków, wyczerpująco wskazując przy tym, dlaczego i w jakim zakresie zasługiwały one bądź nie na danie im wiary.

Nadto wskazano, że wbrew twierdzeniom spółki w 2010 r. firma kurierska D. nie dostarczyła ze spółek D. J. do J. ponad setki przesyłek. W zaskarżonej decyzji organu I instancji wskazano, że spółka J.B. i I. w 2010 r. nie zlecała firmie kurierskiej D. dostarczenia żadnych przesyłek do J. w K. Natomiast głównym dostawcą do J. była firma A. z W., co wynika z zestawienia listów przewozowych nadesłanego przez D. Fakt ten potwierdził magazynier R. S. w swoich zeznaniach.

Nie sposób się też zgodzić ze stanowiskiem spółki, że "rozdysponowanie" pieniędzy mających stanowić zapłatę za części komputerowe, przez D. J. pomiędzy jego "współpracownikami" pozostaje bez wpływu na ocenę zawartych przez spółkę transakcji. Zebrane w sprawie dowody (w tym zeznania M. S.) potwierdziły, przekazywane pieniądze nie służyły zakupowi towaru, lecz jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji.

Odnośnie zarzutu, że nie ustalono źródeł pochodzenia towaru sprzedanego do spółki R., który to towar zgodnie z poczynionymi przez organ I instancji ustaleniami odpowiadał opisowo i ilościowo towarowi wskazanemu na kwestionowanych fakturach, organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że odsprzedany dalej przez spółkę J. towar nie mógł pochodzić od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na kwestionowanych fakturach. Podkreślił dalej, że tylko faktura prawidłowa pod względem przedmiotowym i podmiotowym - tj. dokumentująca rzeczywistą transakcję pomiędzy podmiotami na niej wymienionymi - daje prawo do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów, a nie sam fakt dysponowania towarem. Zatem okoliczność, że nie udało się ustalić skąd pochodził towar nie świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania. Natomiast za niezrozumiałe i niemające znaczenia dla sprawy należy uznać stanowisko spółki, że praktyka przepakowywania sprzętu i oznaczenia go własnymi znakami miała mieć wpływ na ocenę, że sprzęt dostarczony przez spółkę R. nie został nabyty w firmie M. lub spółce I.

Bez wpływu na ocenę zeznań świadków wymienionych przez stronę w odwołaniu pozostaje opisana przez A. W. kierownika magazynu w R. (protokół przesłuchania świadka z dnia 8 listopada 2012 r.) oraz P. K. prezesa spółki R. (protokół przesłuchania świadka z dnia 8 listopada 2012 r.) polityka firm komputerowych, polegająca na utajnianiu przez każdego kolejnego dostawcę źródła pochodzenia towaru. W ocenie organu twierdzenie na tej podstawie, że "(...) wyjaśnienie to potwierdza i uwiarygodnia zeznania osób niezdolnych do wskazania źródła pochodzenia dostaw elektroniki, jeżeli nie miały bezpośredniego kontaktu z dokumentami dostaw(...)" jest błędne, gdyż każda z tych firm nanosiła później swoje oznaczenia, co potwierdzają zeznania A. W.

Odnośnie zarzutu, że organy podatkowe powinny na podstawie numerów fabrycznych prześledzić kolejne etapy obrotu sprzętu komputerowego od producenta, zauważyć należy że ani na podstawie faktur, ani innych dokumentów znajdujących w aktach sprawy, nie można ustalić numerów fabrycznych towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach. Ponadto nie jest możliwa identyfikacja wszystkich etapów obrotu danym asortymentem, ponieważ nie istnieje globalna baza danych o obrocie komponentami komputerowymi i nawet ustalenie, że dany towar faktycznie został przez producenta wprowadzony do obrotu nie pozwoli na ustalenie w jakim okresie dany produkt przemieszczał się w obrocie handlowym i między jakimi podmiotami.

Wbrew twierdzeniom spółki nie stanowiło naruszenia art. 180 i art. 192 Ordynacji podatkowej powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na zeznania świadków, które nie odnoszą się wprost do okresu objętego przedmiotową kontrolą m.in. A. K. - kierownika serwisu w J., E. S., M. C. - osób uczestniczących w procederze wystawiania fikcyjnych faktur dla firm powiązanych lub bezpośrednio zarządzanych przez D. J. W ocenie organu zarówno protokoły zeznań E. S., M. C. jak i zeznania A. K., chociaż dotyczą innego okresu rozliczeniowego stanowią dodatkowe potwierdzenie dla właściwej oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego w oparciu o pozostałe zgromadzone dowody. Chociaż A. K. nie pracował w spółce w 2010 r., to mechanizm obrotu fikcyjnymi fakturami był taki sam, jak w latach poprzednich i z tej przyczyny jego zeznania są istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast w świetle zeznań E. S. i M. C. i całego zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że firmy te nie dysponowały towarem, który mógł zostać sprzedany do M. a następnie do J.

Z akt sprawy wynika, że organy obu instancji zawiadomiły stronę przed wydaniem decyzji o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zawierającym między innymi dowody włączone stosownymi postanowieniami do akt sprawy z innych postępowań w postaci protokołów przesłuchań świadków. A zatem nie można skutecznie zarzucić naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej. Również nie zostało naruszone wynikające z art. 190 Ordynacji podatkowej prawo do udziału strony w czynnościach dowodowych, w tym w przesłuchaniach świadków. Jak wynika z akt, o czynnościach przesłuchania świadków, spółka została powiadomiona, jednakże nie skorzystała z tego prawa (zawiadomienie z dnia 22 października 2012 r. o przesłuchaniu świadków m.in. A. K. zostało prawidłowo doręczone spółce w dniu 25 października 2012 r.).

Organ II instancji podkreślił, że postanowieniem z dnia 11 października 2016 r. ocenił zasadność wniosków złożonych w przedmiotowej sprawie i odmówił przeprowadzenia wskazanych prze stronę dowodów, przytaczając w uzasadnieniu stosowną argumentację.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zostało przeprowadzone postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a więc z poszanowaniem zasad wynikających z treści art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Podjęte przez ten organ działania zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, uwzględniając, jako dowód w sprawie, stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a co nie było sprzeczne z prawem. W tym celu organ I instancji pozyskał materiał dowodowy w postaci informacji bankowych, przesłuchał wielu świadków, włączył dodatkowy materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchań z innych postępowań oraz informacje od firm kurierskich, zgromadzony w toku postępowań toczących się wobec "kontrahentów". Zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie. Organ wyjaśnił też zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, zawiera prawidłowe wnioski oraz gdy w uzasadnieniu decyzji wskazano i wyjaśniono zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Jednakże organ odmiennie ocenił ustalone okoliczności stanu faktycznego, a ocena ta nie może być przedmiotem zarzutu tylko dlatego, że strona ma inne zdanie co do tego, jak określone okoliczności winny być brane pod uwagę i jak oceniane.

Przedstawiony w uzasadnieniu odwołania przez spółkę zarzut prowadzenia przez organ postępowania bez zachowania odpowiedniego obiektywizmu, selektywnie z oparciem się na dowodach budzących uzasadnione wątpliwości, tendencyjnej oceny dowodów, w ocenie organu jest również bezpodstawny. Z uzasadnienia decyzji szczegółowo bowiem wynika, którym zeznaniom, w jakim zakresie i na jakiej podstawie dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888), poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów w 2010 r. wydatków poniesionych na zakup części elektronicznych od M. R. K.,

- art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591 ze zm.) oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi rachunkowe prowadzone przez J. sp. z o.o. w zakresie zakupu od M. R. K. w 2010 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, pomimo braku podstaw do takiego przyjęcia, wbrew materiałowi dowodowemu,

2. naruszenie przypisów postępowania, a to art. 187 w związku z art. 120 i art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez :

- prowadzenie postępowania bez zachowania odpowiedniego obiektywizmu, selektywnie, z oparciem się na dowodach budzących uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza w zakresie powiązania J. z zdarzeniami mającymi miejsce w innych przedsiębiorstwach, włącznie z tymi w ogóle nieznanymi reprezentantowi podatnika,

- dokonaniu ustaleń faktycznych dotyczących obrotu częściami komputerowymi bez dostępu do dokumentacji księgowej przedsiębiorstw zarządzanych przez D. J. i poprzestanie w tym względzie na zeznaniach osób współodpowiedzialnych za prowadzoną działalność,

- przeprowadzenie postępowania bez zachowania wymaganej przepisami staranności, z pominięciem konieczności ponownego przesłuchania niektórych świadków, poprzestając na zgromadzeniu dokumentacji z toczących się postępowań mających związek z tą sprawą,

3. naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego prowadzenie w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych,

4. naruszenie art. 180 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków nie odnoszących się do roku 2010, a dotyczących działalności spółek D. J. w minionych latach, w tym dotyczących niezwiązanego z niniejszą sprawą okresu lat 2006-2008,

5. naruszenie przepisów postępowania, to jest normy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie błędnych ustaleń, a to w szczególności :

- przyjęcia, że przedsiębiorca M. R. K. wystawiał tzw. "puste faktury" oraz działał za wiedzą i zgodą osób odpowiedzialnych za reprezentację J. sp. z o.o. w K., a nadto przedsiębiorstwo M. R. K. stanowiło jedynie ogniwo w szeregu przedsiębiorstw służące tylko wystawieniu faktury na towary zbywane do dalszego odbiorcy,

- popełnianie błędów logicznych przy ocenie materiału dowodowego poprzez założenie wynikania z nich faktów, które zgodnie z zasadami logiki z nich nie wynikają, w tym założenie, że jeżeli działalność D. J. wobec kilku podmiotów miała zdaniem organu podatkowego charakter przestępczy to charakter miała automatycznie działalność wobec wszystkich innych podmiotów gospodarczych z którymi miał kontakt,

- pozbawione podstaw prawnych jak i celowościowych włączenie do materiału dowodowego spraw dotyczących spółek D. J., postępowań przeciwko niemu prowadzonych oraz zeznań świadków w tych sprawach, powiązanie

dostaw i sposobu ich realizacji pomiędzy J. a M. R. K. i przedsiębiorstwami związanymi z D. J.,

- bezzasadne włączenie do materiału dowodowego tego postępowania dokumentów dotyczących transakcji pomiędzy przedsiębiorstwami D. J., pomimo braku związku działalności przedsiębiorstw D. J. z J.,

- pozbawione podstaw uznanie przedsiębiorcy R. K. M. za pośrednika pomiędzy spółkami D. J., nie uwzględniając całkowicie odmiennego charakteru ich współpracy,

- oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie dobranym materiale dowodowym oraz założenie, że zostały spełnione przesłanki do wydania negatywnej dla J. decyzji, czemu towarzyszyło zignorowanie przez organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji dowodów podważających zasadność takiego rozstrzygnięcia,

- odmówienie wiarygodności zeznaniom D. J. w zakresie dotyczącym rzeczywistego prowadzenia handlu hurtowego przez H. sp. z o.o. i dostarczania części komputerowych dla szeregu odbiorców, w tym m.in. J., wbrew dowodom wprost potwierdzającym powyższe,

- oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków: M. S., E. S., M. C. i J. W. - w zakresie ich nielegalnej współpracy z D. J., bez wykazania związku ich działalności tak co do czasu, jak i zakresu z prowadzeniem przedsiębiorstwa J.,

- bezzasadne pominięcie istotnych faktów wynikających z zeznań R. M. z 5 września 2012 r. dowodzących, iż do firm D. J. były dostarczane zestawy komputerowe, oprogramowania i części komputerowe w dużych ilościach że były one przygotowane do wysyłki, a obrotem nimi zajmował się osobiście D. J. oraz M. K.,

- oparcie ustaleń na zeznaniach świadka S. K., pomimo oczywistych wewnętrznych ich sprzeczności, nie wyjaśnionych przez UKS w zaskarżony rozstrzygnięciu,

- uznanie zeznań M. K. za niewiarygodne, bo sprzeczne z zeznaniami innych świadków co do faktu wykonywania dostaw towarów do M. R. K., J. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o.,

- bezzasadne przyjęcie, że o handlu częściami komputerowymi wiedzieli D. J., M. K. i W. C., pomimo że wymienne w decyzji dowody potwierdzają taką wiedzę innych osób, jak R. M., a także związanych z odbiorcami części: J., R.,

- uznanie za niewiarygodne zeznań przedstawicieli J. – L. C. i M. C. oraz współpracującego z tym przedsiębiorstwem R. K. w zakresie realizacji zasad współpracy pomiędzy nimi jedynie w oparciu o zeznania pracownika działu serwisu A. K., mimo wiedzy tego ostatniego na temat funkcjonowania przedsiębiorstwa, jako całości,

- bezzasadne przyjęcie, że reprezentant J. otrzymywał od D. J. zwrot pieniędzy wcześniej przelanych na rachunek bankowy jego przedsiębiorstw, pomimo braku jakichkolwiek dowodów na sformułowanie takiego wniosku,

- dowolne i nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym sprzeczne z nim twierdzenie, że wyjazdy M. K. do K. nie służyły dostawie towarów, lecz dostarczeniu w formie gotówki kwot przekazanych przez D. J. z tytułu wystawienia "pustych faktur" - pomimo braku jakichkolwiek dowodów fakty takie potwierdzających,

- przeczące zebranym dowodom przyjęcie, że wystawione pomiędzy J. a M. R. K. dokumenty kasowe nie dokumentują rzeczy przepływów finansowych, lecz służą wyłącznie rozliczeniom księgowym,

- oparcie ustaleń w tej sprawie na faktach związanych z zainicjowaniem współpracy z R. sp. z o.o. w sytuacji, gdy okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla istoty odpowiedzialności podatkowej J., a rozbieżności w ustaleniu powodów nawiązania współpracy wynikają z odmiennego ich postrzegania przez tych świadków,

- bezzasadne przyjęcie, że z uwagi na różniące się od siebie zeznania A. K., R. S. oraz S. G. należy uznać twierdzenia skarżącej spółki za niewiarygodne w zakresie dotyczącym rzeczywistych dostaw towaru przez przedsiębiorcę M. R. K., w sytuacji w której wiedza tych musiała być jedynie fragmentaryczna z uwagi na ich ograniczony dostęp do informacji i zakres obowiązków służbowych,

- wyprowadzenie sprzecznych z zasadami logiki wniosków z zeznań M. K. i T. R. na temat gromadzenia w domu R. K. towarów dostarczanych przez firmy D. J.

Wobec tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy i co do zasady nie przeprowadza postępowania dowodowego (art. 132 § 1 w związku z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dotyczące zakupu sprzętu komputerowego, wystawione w 2010 r. przez firmę FHU M. R. K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji wydatki wykazane tymi fakturami nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym 2010 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.").

Treść skargi wskazuje na to, że skarżąca spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., jak i przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, a także art. 22 ust. 1 i art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm.) w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie przyjętego stanowiska o fikcyjności faktur VAT zakupowych wystawionych w 2010 r. na rzecz skarżącej spółki przez firmę FHU M. R. K. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. Niemniej jednak należy wskazać na zasadnicze okoliczności, które legły u podstaw dokonania oceny, że wystawione faktury VAT przez firmę M. R. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, która to ocena według Sądu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Powyższe okoliczności odnoszące się do działalności firm - wystawców fikcyjnych faktur oraz transakcji mających być tymi fakturami udokumentowanymi, to w szczególności:

- wynikający z zeznań świadków opis sposobu działania spółek zarządzanych przez D. J. (posługiwanie się fikcyjnymi fakturami zarówno zakupowymi, jak i sprzedażowymi, brak pracowników, zaplecza magazynowego);

- brak dowodów na dysponowanie przez spółki I. i J.B. (głównych dostawców do firmy M. R. K.) towarem, gdyż: (1) firmy wskazane przez D. J. jako dostawcy sprzętu komputerowego dla I. sp. z o.o. i J.B. sp. z o.o. były firmami wystawiającymi fikcyjne faktury, (2) opisany w zeznaniach M. K. i D. J. mechanizm współpracy pomiędzy nimi (jedna osoba zajmująca się tylko zakupami, druga tylko sprzedażą) jest niewiarygodny, a zeznania w tym zakresie nie są spójne. Ponadto M. K. nie był zatrudniony w kontrolowanym okresie w żadnej ze spółek mających dostarczać towar firmie M., (3) zeznania M. K. i D. J. odnośnie miejsca składowania towarów są niespójne i nie zostały potwierdzone przez żadnego z przesłuchiwanych m.in. na tę okoliczność, świadków - tj. pracowników spółek J.;

- brak dowodów na transport towarów ze spółek I. i J..B. do firmy M. i spółki J. o czym świadczą: rozbieżne zeznania odnoszące się do tego, kto miał ponosić koszty transportu - wg R. K. - dostawca, wg D. J. – odbiorca; brak w rejestrach zakupu firmy M. faktur od firm kurierskich; zeznania pracowników księgowo-biurowych zatrudnionych w spółkach zarządzanych przez D. J., których wynika, że nie dostawali do zaksięgowania faktur od firm kurierskich; brak w decyzjach wydanych dla I. oraz J. B. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. ustaleń, aby spółki ta posiadały faktury od firm kurierskich; wykazanie, że zeznania jakoby towary miały być dostarczane transportem własnym dostawcy (przywożone przez M. K. i W. C.) są niewiarygodne; sprzeczne zeznania pracowników spółki J. odpowiedzialnych za magazyn tzn. S. G. i R. S. dotyczące odbioru towaru z firmy R. K.,

- występowanie R. K. w stosunku do spółki J. w podwójnej, wzajemnie wykluczającej się roli, a z zeznań R. K. oraz świadków nie wynika wiarygodne wytłumaczenie dla takiego nietypowego ułożenia stosunków handlowych, brak ekonomicznego uzasadnienia dla pośrednictwa firmy M. w transakcjach, gdyż jak ustalono firma R. K. nie posiadała środków na zakup towarów o wielomilionowej wartości, a oferta firmy D. J. była znana spółce J.,

- brak podstawowej wiedzy u osób zrządzających spółką J., tj. u L. i M. C., na temat spółek J. B. i I. (kto był w zarządzie, gdzie mieściła się siedziba, kto reprezentował te spółki),

- przepływy pieniężne pomiędzy J. a firmami M., I. i J.B.,

- dokumentacja magazynowa J., która świadczy o tym, że skarżąca, pomimo, że nie otrzymywała towarów potwierdzonych fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez M., to dokonywała ich sprzedaży, co oznacza pozyskiwanie towarów z innego źródła,

- występowanie R. K. w stosunku do skarżącej spółki w podwójnej wzajemnie wykluczającej się roli jako handlowca – pracownika skarżącej i pośrednika w zakupie towarów, prowadzącego własną działalność gospodarczą i braku przy tym ekonomicznego uzasadnienia dla pośrednictwa firmy M. w transakcjach,

- brak wiedzy o firmie D. J. wśród pracowników skarżącej spółki, odpowiedzialnych za magazyn i zakup towarów,

- przepływy pieniężne pomiędzy skarżącą a firmami M., J.. B. i I., z których wynika, że firma R. K. po otrzymaniu zapłaty z J., środki finansowe wpłacała na konta bankowe H., J. B. i I., z których następnie niezwłocznie dokonywano przelewu na rachunki bankowe spółek H., X., J.B. oraz J. W., R. J., M. S., J. C., A. C., Z. J. oraz D. J.,

-

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z bogatego katalogu dowodów, a to: zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień przedstawicieli skarżącej spółki oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów spółki i od niej samej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych. Wskazać tu należy zwłaszcza na włączone do akt niniejszego postępowania materiały ze śledztw o sygn. akt [...] i [...] prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową m.in. w sprawach wystawiania i posługiwania się fikcyjnymi fakturami przez szereg firm oraz osób, gdzie głównym podejrzanym jest D. J., oraz także na decyzje szczegółowo wymienione w zaskarżonej decyzji, w tym wydane wobec spółek I. i J.B. oraz firmy M. R. K. za lata 2008-2009 i styczeń-czerwiec 2010 r., z których wynika, że wszystkie faktury VAT wystawione na rzecz firmy M. R. K. przez I. i J.B. w 2010 r. były pustymi fakturami.

W decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dla R. K. z dnia 25 czerwca 2013 r. dotyczących m. in. podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2010 r. oraz z dnia 24 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydanych za grudzień 2008, styczeń-grudzień 2009 r., styczeń-czerwiec 2010 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń-grudzień 2009 r., styczeń-czerwiec 2010 r. przesądzono, że R. K. nie dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów na rzecz J. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/14 oddalił skargi na decyzje ostateczne, stwierdzając, że organy prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynikało, że firmy kierowane przez D. J. nie dysponowały towarem, który mogłyby sprzedać R. K., i który to towar R. K. miał możliwość odsprzedaży spółce J.

Z ustaleń faktycznych opartych na zebranym w ramach kontroli skarbowej materiale dowodowym wynikało, że wszystkie faktury wystawione na rzecz firmy M. w 2010 r. przez firmy powiązane i zarządzane przez D. J. tj. I. i J.B. oraz pośrednio przez firmę J. W., X. nie dokumentowały rzeczywistego zakupu towarów, były to "puste faktury, a to oznacza, że wszystkie wystawione w tym czasie firmę M. faktury VAT na rzecz J. były "pustymi fakturami".

Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż zakwestionowane faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Zasadnicza część zarzutów i argumentacji skargi odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie rzeczy zmierzała do podważenia wspomnianej już wyżej głównej tezy tych ustaleń, a więc, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, oraz do potwierdzenia własnej tezy, będącej pochodną prezentowanego przez skarżącą spółkę rozumienia przepisów prawa materialnego dotyczących kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), mianowicie, że istotne jest przede wszystkim to, że towar był w dyspozycji spółki, a więc zakupy zostały dokonane. Tymczasem organy podatkowe w swoim stanowisku nie wykluczały, że wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach towar został przez spółkę nabyty, tyle tylko, że na pewno nie od wystawców faktur VAT, lecz inne podmioty, których skarżąca spółka nie chciała lub nie potrafiła wyjawić.

Organy obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo przeanalizowano znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów podatkowych.

W kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych Dodatkowo organy wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe także wyczerpująco i przekonywująco uzasadniły dlaczego niektórych wniosków dowodowych strony skarżącej nie uwzględniły.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej spółki sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej, zdaniem spółki, oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj., że dostaw specyfikowanego w zakwestionowanych fakturach sprzętu komputerowego, w opisanej konfiguracji podmiotowej nie było.

Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane na rzecz skarżącej spółki przez ich wystawców, a także na fakt nie przedstawienia przez samą spółkę takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. W szczególności wskazać tu należy, że w 2010 r. I. sp. z o.o. i J. B. sp. z o.o. wystawiły fikcyjne faktury dla wielu podmiotów, w tym dla firmy M. R. K. Przy czym jak ustalono w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec I. oraz J. B. i co znalazło odzwierciedlenie w wydanych decyzjach, nie przedstawiono jakichkolwiek materiałów źródłowych, dokumentujących specyfikowane w fakturach transakcje. W kontrolowanym okresie w tym także w 2010 r. spółka I. nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie zajmował się wystawianiem "pustych faktur", które następnie wprowadzała do obrotu (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 listopada 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 marca 2016 r.). Powyższe decyzje zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2016 r. Prawidłowo organy oceniły w tym kontekście zeznania świadków A. K. i R. S. Brak jest dowodów, aby towar był dostarczany do firmy R. K., z wymienionej wyżej spółki w tym do jego miejsca zamieszkania i następnie przewożony do spółki i to już następnego dnia, brak jest nawet uprawdopodobnienia faktu owych dostaw.

W opinii Sądu prawidłowa jest konstatacja organów podatkowych w kwestii braku ekonomicznego uzasadnienia dla pośrednictwa firmy FHU M. R. K. w transakcjach, gdyż jak ustalono firma R. K. nie posiadała środków na zakup towarów o wielomilionowej wartości, a oferta firm D. J. była znana spółce J. R. K. występował w opisanej sytuacji w podwójnej, wykluczającej się wzajemnie roli, jako samodzielny dostawca sprzętu komputerowego i jednocześnie podmiot związany umową do działania w imieniu i na rzecz skarżącej spółki w zakresie zakupu i sprzedaży sprzętu komputerowego. Znamienny jest również brak istotnej z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej wiedzy członków zarządu skarżącej spółki na temat funkcjonowania spółek I. i J. B. Trudno zatem zaakceptować stanowisko skarżącej spółki, jakoby specyfika jej działalności oraz jej relacje z R. K. wymuszały działania, które ocenić należy, jako nieracjonalne i niezgodne z podstawowymi zasadami dbałości o ochronę swoich interesów.

Organ II instancji zasadnie podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nielogiczność zeznań członków zarządu skarżącej spółki, z których wynikało, że nie interesowało ich, jaką marżę doliczał R. K. do odsprzedawanych towarów. Brak zainteresowania tą kwestią, zwłaszcza w sytuacji powoływanego braku koniunktury i rentowności w handlu na rynku komputerowym, nie może być już choćby z tego powodu uznany za wiarygodny. Słusznie organ zwrócił przy tym uwagę, że z zeznań członków zarządu spółki wynika, że powodem rozpoczęcia współpracy w takiej konfiguracji były wieloletnia uprzednia współpraca i kontakty towarzyskie, a w związku z tym umożliwienie R. K. osiągania dochodów z niekorzyścią dla spółki. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że takie tłumaczenie jest nieracjonalne i niewiarygodne.

Wskazać trzeba, że ustalenia postępowania kontrolnego (także postępowania karnego) wskazują, że obrót "pustymi fakturami" m.in. z udziałem skarżącej spółki był elementem działalności zorganizowanej grupy przestępczej założonej i kierowanej przez D. J. i R. J., której celem było popełniania przestępstw polegających na wytarzaniu i sprzedawaniu fikcyjnych, kosztowych faktur VAT, dokonywaniu operacji na rachunkach bankowych różnych podmiotów gospodarczych oraz przestępstw skarbowych. D. J. był organizatorem i osobą nadzorującą grupę zwerbowanych osób rejestrujących własną działalność gospodarczą, powoływanych do zarządów już istniejących spółek, będących osobami prawnymi lub tworzonych na potrzeby prowadzonego procederu polegającego na wystawianiu (produkcji) "pustych faktur VAT" w zakresie usług budowlanych, usług marketingowych i informatycznych oraz w zakresie sprzedaży komputerów i podzespołów komputerowych. Osoby "zatrudniane" przez D. J. do zakładania lub prowadzenia już istniejących działalności gospodarczych otrzymywały wynagrodzenie za świadczone usługi polegające na wypisywaniu fikcyjnych faktur, udostępnianiu swojego konta bankowego, przekazywaniu wpływającej na nie gotówki, jednocześnie nie potwierdzając dostaw towaru wyszczególnionego na tych fakturach. Pieniądze przelewane w ramach grupy D. J. na ich rachunki bankowe były bezpośrednio oddawane w gotówce D. J. lub za pośrednictwem osób które darzył zaufaniem.

Skarżąca spółka postawiła zarzut braku analizy intencji i interesów osób składających zeznania w sprawie procederu prowadzonego przez firmy powiązane z D. J. W ocenie Sądu zadaniem postępowania podatkowego nie jest badanie intencji i zamiarów, lecz poszukiwanie i ustalenie faktów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Zeznania podejrzanych, świadków były weryfikowane w toku postępowania w oparciu o inne dowody zebrane w poszczególnych sprawach. Ponadto zeznania te zostały złożone pod odpowiedzialnością karną. Brak jest uzasadnionych podstaw do ich kwestionowania. Przeprowadzone postępowania w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że J. W. (dostawca do J.B.) pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, nie podjął żadnych czynności w celu jej wykonywania, a jedynie na zlecenie ujawnionych oraz nieznanych podmiotów wystawiał faktury VAT na sprzedaż fikcyjnych towarów, które nabywał na podstawie faktur VAT wystawionych przez nieujawnione podmioty. Podobnie postępowania prowadzone były wobec X. sp. z o.o. oraz J.B. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. Zakończone one zostały wydaniem decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od towarów i usług także za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2010 r., w których jednoznacznie wskazano na uczestnictwo tych podmiotów w wystawianiu "pustych faktur", w tym także dla firmy M. R. K., który z kolei takie "puste faktury" wystawiał skarżącej spółce.

W kontekście powyższego należy odrzucić zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 180 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków nieodnoszących się do 2010 r., a dotyczących działalności firm D. J. w ogólności lub wprost do lat 2006-2008. Jak wskazano wyżej wobec firm powiązanych z D. J. prowadzone były także postępowania dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za 2010 r. Zostały wydane decyzje za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące) 2010 r., a adresaci tych decyzji nie kwestionowali ustaleń, że wszystkie fakturowane przez nie towary i usługi w 2010 r. zostały nabyte na podstawie pustych faktur VAT i które w konsekwencji były podstawą do wystawienia pustych faktur VAT dla M. R. K. w 2010 r., które następnie były przedmiotem odsprzedaży w 2010 r. do J.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że towar, który miał być sprzedany dalej przez skarżącą spółkę nie pochodził od podmiotu, od którego posiadała ona zakwestionowane faktury VAT, a równocześnie skarżąca spółka nie wskazała na inne pochodzenie towarów wymienionych na tych fakturach.

W kontekście ustaleń faktycznych nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny i wadliwie oceniony. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, w stosunku do których organy podatkowe nie ustosunkowały się. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organ prawidłowo motywował w tym zakresie swe stanowisko. Znalazło to odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia 11 października 2016 r., w którym organ odwoławczy uzasadnił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, a stanowisko to należy podzielić. Za pozbawione uzasadnionych podstaw było realizowanie wniosków dowodowych (dołączenie do akt sprawy decyzji podatkowych dotyczących N., R., A., A.) na okoliczność, czy firmy te nabywały towary od firm D. J., ponieważ dowody w tej sprawie zostały zebrane w postępowaniu prowadzonym wobec spółek I. i J. B. przez UKS i ocenione w wydanych wobec tych spółek decyzji. Z postępowania wobec R. do akt postępowania w niniejszej sprawie włączono dokumenty mające znaczenie dla sprawy tj. dotyczące sprzedaży towarów zakupionych w J., a wobec nie stwierdzonych w tej sprawie nieprawidłowości za 2010 r. postępowanie kontrolne zakończono wydaniem wyniku kontroli. Ustalenia dotyczące faktycznej bądź fikcyjnej sprzedaży towarów przez H., I., J. B. do innych firm nie znaczenia dla badania sprzedaży do firmy M. i za jej pośrednictwem do skarżącej spółki.

Natomiast wszyscy wnioskowani w odwołaniu świadkowie wcześniej złożyli zeznania w postępowaniach toczących się wobec firm powiązanych z D. J. w zakresie procederu wystawiana pustych faktur VAT.

Jako pozostający w oczywistej sprzeczności ze stanem sprawy odrzucić należy zarzut, że organy podatkowe oparły się nieomal wyłącznie na aktach innych postępowań, nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy m. in. w postaci informacji bankowych, przesłuchały wielu świadków i oczywiście także włączyły dodatkowy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań toczących się wobec kontrahentów do czego były uprawnione na podstawie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W ocenie Sądu nie można czynić zarzutu, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na zeznaniach podejrzanych i świadków w sprawie procederu prowadzonego przez firmy powiązane z D. J. Skarżąca spółka uczestniczyła w łańcuchy rzekomych dostaw sprzętu komputerowego dokumentowanego pustymi fakturami VAT, w którym ogniwem były właśnie firmy powiązanie z D. J. (J. B., I., H.).

Przechodząc do szczegółowych zarzutów odnoszących się do poczynienia przez organy, według skarżącej spółki, błędnych ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy poczynić zastrzeżenia, że większość zarzutów skarżącej spółki odnosi się do ustaleń poczynionych względem spółki H., natomiast w 2010 r. fakturowymi dostawcami dla M. były spółki J. B. i I.

W kontekście zarzutu błędnych ustaleń faktycznych, skarżąca bardzo mocno akcentowała w skardze, że organy w dużej mierze oparły się na zeznaniach świadków nie odnoszących się do transakcji zawartych w 2010 r. Jednakże w ocenie sądu, powyższe nie pozbawia tych zeznań znaczenia także w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., ponieważ proceder wystawiania pustych faktur trwał od 2006 r., i kontynuowany był także w 2010 r., to zeznania te zachowują swój walor dowodowy w zakresie opisu mechanizmu stosowanego przez podmioty uczestniczące w wystawianiu "pustych faktur". W tym miejscu należy wskazać, że skarżąca spółka, oprócz podniesienia tego argumentu, nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważałby ustalenia organów podatkowych, że wystawione przez M. na rzecz J. faktury VAT w 2010 r. także nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy sprzętu komputerowego).

Po uczynieniu powyższych, istotnych zastrzeżeń, Sąd nie podziela zarzutu skargi, że zostały pominięte istotne fakty z wynikające z zeznań z 5 września 2012 r. R. M. Jak słusznie zauważyły organy, nie zeznawała o hurtowej sprzedaży przez spółkę H. części komputerowych, lecz o sporadycznych transakcjach dotyczących zestawów komputerowych, lub części. W żadnym razie tych zeznań nie można uznać za dowód potwierdzający posiadanie przez H. sp. z o.o. towaru. Z innych zeznań cytowanych w uzasadnieniu decyzji wynika, że była świadoma swojego udziału w "nietypowej" działalności spółek D. J.

Zeznania R. M. korespondują z zeznaniami A. L. z dnia 4 września 2012 r., które również nie potwierdzają w przypadku H. obrotu na szerszą skalę, wspominając w nich jedynie o incydentalnym odbiorze małych paczek z firm kurierskich.

Co do próby zdyskredytowania zeznań S. K. podkreślenia wymaga, że choć był on zatrudniony w innych spółkach, to jednak skoro mieściły się one pod tym samym adresem, co spółka H., to świadek miał wiedzę także o działalności tej ostatniej. Jego zeznania, mimo odmiennej oceny skarżącej spółki, nie są dotknięte sprzecznością, która eliminowałaby ich wiarygodność; świadek wyraźnie zeznał, że żadna ze spółek nie prowadziła hurtowej sprzedaży sprzętu komputerowego. Twierdzenia tego nie dezawuuje informacja, że istniało pomieszczenie, w którym prowadzony był serwis sprzętu. Zeznania tego świadka nie odnoszą się wprost do 2010 r., ale z uwagi na ich treść są przydatne także w postępowaniu dotyczącym 2010 r.

Według Sądu zeznania E. S., M. C., A. K. chociaż nie dotyczą bezpośrednio 2010 r., stanowią jednak uzupełniające dowody potwierdzające właściwą ocenę stanu faktycznego ustalonego w oparciu o całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, przedstawiają bowiem proceder polegający na wytwarzaniu na zlecenie D. J. i sprzedawaniu fikcyjnych, kosztowych faktur VAT, dokonywaniu fikcyjnych operacji na rachunkach bankowych w celu uwiarygodnienia tych transakcji.

Jako okoliczność irrelewantną ocenić należy kwestię "polityki utajniania" przez firmy komputerowe źródła pochodzenia towaru, gdyż postępowanie podatkowe nie dostarczyło jakiegokolwiek dowodu dostawy sprzętu w opisywane konfiguracji podmiotowej, a nadto zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania A. W. wskazują na praktykę późniejszego nanoszenia przez firmy swojego oznaczenia produktu.

Uprawnione jest stanowisko organów w przedmiocie braku podstaw do przyjęcia dostawy sprzętu komputerowego przez firmę kurierską D. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki w 2010 r. firm kurierska D. nie dostarczyła ze spółek D. J. do J. ponad setki przesyłek. W 2010 r. spółki I. i J.B. nie zlecała tej firmie dostarczenie przesyłek do skarżącej spółki. Głównym dostawcą do J. była firma A., co wynika z zestawienia listów przewozowych dostarczonego przez D. Fakt ten został potwierdzony zeznaniami magazyniera R. S. Dostawa towarów za pośrednictwem firm kurierskich w kontekście dostaw do M. organy dokonały w oparciu o zeznania W. C. i M. K., z których wynikało, że towar został dostarczany samochodami dostawczymi. Organy szczegółowo kwestię tą oceniły także w kontekście zeznań R. K., jego żony M. K., T. R. i D. J. i zasadnie uznały za niewiarygodne w tym zakresie zeznania W. C. i M. K.

W skardze został także zarzut błędnej oceny zeznań D. J. i M. K. Według spółki ich zeznania potwierdzają prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w obrocie handlowym z J.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że zeznania tych osób są niewiarygodne i wzajemnie sprzeczne. Z zeznań M. K. wynika, że miał być zatrudniony m. in. na stanowisku handlowca w H. sp. z o.o., czego jednak nie potwierdzają zeznania R. M., D. J. (zeznał, że spółka H. w latach 2006-2010 nie zatrudniał żadnych pracowników), A. L.

Z powyższego wynika, że kiedy spółki J. wystawiały dla firmy M. faktury, M. K. nie był w nich zatrudniony, a to z nim według zeznań R. K., miały być załatwiane wszystkie sprawy związane z zakupem towarów od tej spółki. Zeznania D. J. i M. K. różnią się także w kwestii mechanizmu współpracy pomiędzy nimi, co zostało szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji. Rozbieżności w zeznaniach dotyczą także roli jaką pełnił M. K. w okresie, kiedy D. J. przebywał w areszcie w 2010 r., drobiazgowo wypunktowane w decyzji przez organ odwoławczy. Różnice dotyczą także miejsca składowania towarów. Zatem zeznania D. J. oraz M. K., na które powoływała się skarżąca, odnoszące się do zakupów i dysponowania przez spółki J. B. oraz I. towarami, które następnie miały zostać sprzedane do firmy M. i w dalszej kolejności do J. zasadnie zostały ocenione przez organy jako niespójne i nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Na istotę dokonanego przez organy rozstrzygnięcia nie może wpłynąć zarzut skierowany przeciwko ustaleniu, iż wyjazdy M. K. do K. nie służyły dostawie towarów, lecz dostarczeniu w formie gotówki kwot przekazanych przez D. J. z tytułu wystawienia "pustych faktur" pomimo braku jakichkolwiek dowodów fakty takie potwierdzających. Abstrahując od poprawności tego ustalenia zauważyć należy, że nie miało ono istotnego znaczenia dla oceny poprawności przyjętych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, gdyż bazuje one na wyżej przywołanych, licznych i prawidłowo ocenionych dowodach wystarczających do podjęcia zaskarżonych decyzji.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że księgi podatkowe skarżącej spółki są nierzetelne W księgach tych po stronie kosztów zaewidencjonowano sporne faktury VAT. Organy wykazały wszak, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi podatkowe (rachunkowe) uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty – art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej).

Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

W nawiązaniu do postawionego zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zaznaczyć, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług, a także zwrócić uwagę, iż w interesie skarżącego leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Takie stanowisko organów Sąd uznaje za prawidłowe.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa przy ocenie zasadności zarzutów dotyczących prawa procesowego, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie był w rzeczywistości dostawcą towaru, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonego skutecznie w skardze stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania przez organy podatkowe wynikało, że wskazana w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedający firma M. – R. K., nie była w rzeczywistości dostawcą sprzętu komputerowego dla skarżącej spółki zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.