Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3041/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędziowie NSA Andrzej Kuba Cezary Pryca (spr.) Protokolant Joanna Kubacka po rozpoznaniu w dniu 27 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3624/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 3624/04 oddalił skargę w sprawie ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 25 czerwca 2001 r. dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie, na podstawie dokumentu SAD nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury handlowej wystawionej przez eksportera - [...] z siedzibą w Szwajcarii.

W związku z wynikami przeprowadzonej kontroli postimportowej Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 30 października 2003 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej udzielony importerowi przez eksportera rabat, obniżający zafakturowaną należność eksportera.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 28 września 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków wskazane w załączonej do zgłoszenia fakturze handlowej nie były ostateczne. Organ wskazał dodatkowo, że strona odpowiada za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego, w związku z czym powinna zadeklarować wartość celną towaru wskazaną w fakturach pomniejszoną o uwidoczniony rabat. Tymczasem strona nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu farmaceutyków, w szczególności nie załączyła umowy z dnia 17 kwietnia 2001 r., zawartej przed dniem zgłoszenia, określającej warunki przyznania importerowi rabatu. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu strona wiedziała, że wynikające z faktury ceny leków mogą ulec zmniejszeniu, o czym nie poinformowała organów celnych, a także nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu.

Oddalając skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., iż prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynika z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998 r., a więc od dnia, gdy zgodnie z treścią przepisu art. 262 Kodeksu celnego "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Zmiana powołanego przepisu z dniem 1 września 2003 r., dokonana art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [...] (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), a polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do organów celnych jako organów podatkowych.

Z dniem 1 września 2003 r. organy celne stały się - w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą - organami podatkowymi, stąd zaszła konieczność zmiany przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Brak powołania przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w decyzjach upoważniających pracowników jednostki do podpisywania rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego nie skutkuje zatem uznaniem takich decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej, skoro taka podstawa istnieje.

Sąd wskazał, że w przyjętym przez organy celne zgłoszeniu celnym wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej u importera stwierdzono mianowicie, że skarżąca otrzymała od eksportera przewidzianą kontraktem premię pieniężną w kwocie wynikającej z ujawnionej noty kredytowej.

Istotną w sprawie była, zdaniem Sądu I instancji, kwestia prawnego charakteru przewidzianych ujawnioną umową premii pieniężnych, tzn. czy stanowiły one upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca - wsparcie finansowe, premię za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. Za niezbędną dla dokonania prawidłowej oceny charakteru upustów Sąd uznał analizę uregulowań zawartych w umowie dystrybucji i dostaw oraz ocenę sposobu realizacji jej postanowień. Realizacja omawianej umowy w zakresie rabatów dokonywana była bowiem przez wystawienie noty kredytowej eksportera. Z treści ujawnionej noty kredytowej wynika natomiast, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 30 % wartości importowanych leków.

Sąd I instancji uznał za bezpodstawne twierdzenia skarżącej, że rabat wyszczególniony na ujawnionej nocie kredytowej stanowił tylko wsparcie finansowe dla działalności dystrybucyjnej spółki na rynku polskim przez partnera zagranicznego, skoro powołany na tę okoliczność pkt 6.1 umowy nie mówi o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o prawie do rabatu. Rabat ten miał być udzielony, gdy wartość zakupionych przez spółkę w danym okresie (maj i czerwiec 2001 r.) produktów przekroczy wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów dla wymienionego okresu. Udzielany przez eksportera rabat był zatem, zdaniem Sądu, upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jego wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie i spółka od początku wiedziała, że taki rabat otrzyma. Mimo to strona nie poinformowała organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.

Kontrakt odnoszący się do transakcji między importerem a eksporterem określał warunki i wielkość udzielania rabatu w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywał na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono świadczenie nazwane rabatem od zaistnienia określonych przesłanek (przekroczenia określonego progu), nie wpływa na zmianę oceny tego rabatu jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, który został zrealizowany na podstawie noty kredytowej wystawionej faktycznie przez eksportera.

Powyższą ocenę potwierdza analiza treści art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego, zgodnie z którymi wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziany umową dystrybucji i dostaw rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 30 % i został rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w okresie, którego dotyczyła nota kredytowa, i tak określona wartość (cena) transakcyjna - stanowiła wartość celną towaru. Korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. c była zatem, zdaniem Sądu I instancji, zasadna.

Sąd uznał za bezpodstawny zarzut zastosowania przez organ nieprawidłowej metody alokacji wsparcia wynikającego z noty kredytowej. Zdaniem strony skarżącej prawidłowe wyliczenie rabatu powinno polegać na przyporządkowaniu kwoty wsparcia do wartości poszczególnych faktur stanowiących podstawę do obliczenia wartości wsparcia oraz winno być zgodne z rzeczywistym wsparciem. Sposób wyliczenia zastosowany przez organy celne jest, w ocenie strony, przyczyną różnic wartości rabatów wyliczonych przez organy celne i faktycznie otrzymywanych przez spółkę. Skarżąca przyznaje jednak, że "w niektórych sprawach, jak przedmiotowa, kwota alokacji przypadkiem zgadza się z rzeczywistym zamiarem stron Umowy, tj. z przyznaniem Spółce rabatu w wysokości 30 %". Zastosowanie metody wyliczeń należało zatem, zdaniem Sądu, uznać za kwestią techniczną. Skoro nie miało to wpływu na wysokość uwzględnionego przez organy celne rabatu, rozstrzygnięcia w tym zakresie nie można uznać za nieprawidłowe.

Na poparcie zarzutu naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego skarżąca powołała się na treść pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 16 lipca 2001 r., nr [...] wskazującego, że w sytuacji kiedy importer uzyskał notę kredytową po odprawie celnej (tak jak to miało miejsce w przypadku spółki) nie może ona stanowić podstawy zmiany przyjętej wcześniej, zgodnie z tym artykułem, wartości celnej. W ocenie spółki dokument ten ma charakter wykładni generalnej stosowania przepisów celnych i jest wytyczną wskazującą na sposób rozstrzygania analogicznych spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się ze skarżącą w tym zakresie, że pismo Prezesa GUC jest wytyczną, wskazówką dla organu, w jaki sposób może on rozstrzygać sprawy o podobnym stanie faktycznym, a nie źródłem obowiązującego prawa, które organ jest obowiązany stosować.

Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podkreśliła, iż decyzja organu celnego nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jako że do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka "0", a dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową. Ustalenie wartości celnej przez organ celny nastąpiło zatem dla innego celu niż wskazany w powołanym przepisie (tj. ustalenia kwoty długu celnego). Organ celny słusznie podkreślił, że zgodnie z przepisami Kodeksu celnego zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym w każdym przypadku spoczywa obowiązek obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości.

Ponadto za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty. Unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. Oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą więc naruszać prawa Wspólnoty ani też konstytucyjnych zasad praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP).

Sąd I instancji odmówił zasadności także zarzutowi naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, dotyczącego sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Faktura nie jest - wbrew twierdzeniom skarżącej - jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej. Przepisy § 206 rozporządzenia określają jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Treść § 209 ust. 1 rozporządzenia wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się po stronie organów celnych również naruszenia przepisów postępowania. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego.

Oceny tej nie podważa nieustosunkowanie się przez organ celny do wniosku skarżącej z 15 maja 2002 r. o zawieszenie postępowania celnego i wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o wydanie opinii w przedmiocie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru - jako zagadnienia wstępnego, albowiem nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. - może prowadzić do uwzględnienia skargi. Należy bowiem podkreślić, iż przedmiot wnioskowanej opinii, wbrew stanowisku skarżącej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie wniosła o stwierdzenie, na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym albo o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (przepisy obowiązujące na dzień zgłoszenia celnego Dz. U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 ze zm.- t.j.; dalej powoływana jako Kodeks celny) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten może dla innych celów, niż w nim wskazano;

- art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 23 § 1 § 9 w związku z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;

- art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne;

- art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;

- art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę;

- wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80 poz. 908) poprzez nieuwzględnienie ich w rozstrzygnięciu sprawy;

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

Ponadto skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przez orzekający sąd przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nie uchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124 i 127 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.);

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji niezastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej;

- art. 18 § 1 ust. 7 p.p.s.a. i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela (Dz. U. Nr 61, poz. 284) z uwagi na fakt, iż w rozpoznawaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Powyżej wskazane zarzuty skarżącej zostały szczegółowo przedstawione w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W piśmie z dnia 27 marca 2006 r. strona wnosząca skargę kasacyjną uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 45 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów składających się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Gdyby ta podstawa kasacyjna okazała się usprawiedliwiona, to co do zasady zbędne byłoby rozpatrywanie zarzutów składających się na podstawę wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty najdalej idące, dotyczące nieważności postępowania sądowego. Skarga kasacyjna zarzuca zaistnienie w niniejszej sprawie obu przesłanek nieważności postępowania sądowego wymienionych w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (tzn. udział w składzie Sądu I instancji sędziego wyłączonego z mocy ustawy oraz sprzeczny z przepisami prawa skład Sądu I instancji).

Podnosząc zarzut udziału w składzie Sądu I instancji sędziego wyłączonego z mocy ustawy, skarżąca wskazała na naruszenie zakazu wymienionego w art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. W ocenie strony skarżącej Sąd I instancji uchybił w związku z tym art. 45 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) poprzez pozbawienie Spółki prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Skarżąca Spółka podniosła, że fakt pracy sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ewy Jóźków, przed nominacją sędziowską, w kierownictwie administracji celnej (pełnienia funkcji Dyrektora Departamentu Odwołań Taryfowych i Wartości Celnej w Głównym Urzędzie Ceł, Pełnomocnika Prezesa GUC oraz Wiceprezesa GUC) mógł mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powołując się na podpisane przez E. Jóźków pismo GUC z dnia 17 stycznia 2002 r. zawierające wykładnię przepisów celnych, skarżąca podniosła, że sędzia E. Jóźków oceniała postępowanie organów celnych, działających zgodnie z wydanymi przez nią instrukcjami, gdy pełniła jeszcze kierownicze funkcje w Głównym Urzędzie Ceł.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezzasadny. Był on już zresztą przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego także w innych sprawach (postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt GZ 4/04, opubl. w: Orzecznictwo NSA i WSA, zeszyt 1/2004, poz. 7). Również w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do wyłączenia sędziego Ewy Jóźków, bowiem sędzia jest wyłączony w sprawie na podstawie art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a., jeżeli wcześniej brał udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, w organach administracji publicznej. NSA podkreślił w dotychczasowym orzecznictwie, że decydująca z punktu widzenia zastosowania art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. jest różnica pomiędzy udziałem w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, mogącym polegać na dokonaniu wykładni prawa w tej właśnie sprawie, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, a wypowiedzią na temat znaczenia określonego przepisu prawnego, sformułowaną w innej sprawie bądź skierowaną do adresatów określonych w sposób abstrakcyjny. Nawet jeżeli w treści pisma z dnia 17 stycznia 2002 r. można doszukać się takiej wykładni prawa, stanowiącej element procesu rozstrzygania sprawy, to nie można przyjąć, że sędzia Ewa Jóźków w ten właśnie sposób wzięła udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy administracyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie (skarżącej).

W kolejnej grupie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, strona skarżąca wymienia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenia tych przepisów mają polegać na nierozpatrzeniu sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciągnięciu błędnych wniosków z tego materiału oraz nieuchyleniu decyzji organów celnych, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych z naruszeniem wymienionych szczegółowo przepisów Ordynacji podatkowej.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów zawartych w tej grupie należy wyjaśnić, że nie mogą odnieść skutku zarzuty dotyczące nierozpoznania sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego i wyciągania błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego.

Z treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola polega na badaniu zgodności zaskarżonych aktów i czynności z prawem. Jak z tego wynika, zadaniem wojewódzkich sądów administracyjnych nie jest zbieranie i ocena materiału dowodowego oraz dokonywanie ustaleń faktycznych. Wyjątek od tej zasady wynika ze stosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwalającego na przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w przypadkach, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Zasady zbierania, prowadzenia i oceny uzupełniających dowodów z dokumentów, a w konsekwencji dokonywania ustaleń faktycznych określają stosowane odpowiednio za pośrednictwem art. 106 § 5 p.p.s.a. przepisy kodeksu postępowania cywilnego. W ramach omawianego zarzutu nie wymienia się jednak ani art. 106 § 3 p.p.s.a., ani też przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, w szczególności art. 233 § 1 k.p.c. dotyczącego oceny dowodów. Braku tego nie zastępuje wskazanie jako naruszonego art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis nie jest źródłem obowiązku przedstawienia oceny dowodów uzupełniających.

W świetle wymienionych dotąd zasad nie mógłby być uznany za skuteczny ogólny zarzut rozumiany jako dotyczący postępowania dowodowego prowadzonego przez organy celne, które nie stosują wskazywanych przepisów p.p.s.a. Wobec tego odnieść się należy do szczegółowych kwestii sprowadzających się do ewentualności braku należytego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do uchybień, jakich miały dopuścić się organy celne.

Nie można odmówić słuszności argumentacji strony skarżącej, która podnosi, że w postępowaniu przed organami celnymi doszło do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej skutkiem zaniechania rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o wydanie opinii w przedmiocie wpływu rabatów post importowych na wartość celną towarów. Złożony w toku postępowania celnego wniosek o zawieszenie postępowania bezwzględnie winien być rozpatrzony w formie postanowienia wydawanego na podstawie art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej i to zarówno wtedy, gdy organ celny uwzględnia wniosek, jak i wtedy, gdy uznaje wniosek za niezasadny. Jednak podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji byłby zasadny tylko wtedy, gdyby sąd nie zastosował tego przepisu, mimo że naruszenie przez organy celne przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny obszernie i trafnie wyjaśnił, że wniosek o zawieszenie postępowania nie był zasadny, gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W szczególności słusznie wskazano, że kompetencje organu ponadpaństwowego ujęte są w formy ustaleń, informacji i porad przy braku unormowania wskazującego na wyłączną kompetencję tego organu do wiążącego rozstrzygania wątpliwości z zakresu wartości celnej towarów. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że zaniechanie rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, w sytuacji gdy zagadnienie wstępne nie występuje, nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Kolejne zarzuty należące do omawianej grupy wiązały się z twierdzeniem, iż sąd pierwszej instancji w ogóle nie ustosunkował się do części argumentacji zawartej w skardze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak ustosunkowania się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów zawartych w skardze przede wszystkim sam przez się nie czyni zasadnym podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Treść art. 57 § 1 pkt 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że przedstawione w kierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego skardze naruszenia prawa nie wyznaczają zakresu badania sprawy przez sąd, który rozstrzyga w granicach sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi i przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Jeżeli przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, na ogół zbędne jest ustosunkowywanie się do tych argumentów zawartych w skardze, które pozostają bez związku z istotą zastosowanej podstawy prawnej.

Przedstawione założenie odnosi się w szczególności do zarzutów dotyczących konsekwencji przyjęcia przez organ odwoławczy, że zastosowanie w sprawie znajdował art. 23 § 2 Kodeksu celnego. Abstrahując od kwestii czy organ odwoławczy rzeczywiście sformułował takie stanowisko i czy w związku z tym odnieść się należałoby do art. 23 § 7 i 8 Kodeksu celnego, jak twierdzi strona skarżąca, sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił materialnoprawne podstawy uzasadniające uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej, jako wartości transakcyjnej ustalonej z uwzględnieniem udzielonych rabatów. Wobec tego zbędne było rozważanie innych jeszcze podstaw rozstrzygnięcia. Stanowisko sądu pierwszej instancji podlega natomiast kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podobne względy sprzeciwiają się uwzględnieniu argumentu powołania przez organ pierwszej instancji niewłaściwej, czy niepełnej podstawy prawnej i to tym bardziej, że ewentualne uchybienie w tym zakresie nie przesądza o tym, że nastąpiło naruszenie prawa w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 1983 r., sygn. I SA 1294/82; ONSA 1983 r. nr 1, poz. 5).

Nie można zaprzeczyć, że sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej sprowadzającego się do twierdzenia, że wynik postępowania celnego był przesądzony z uwagi na treść pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 28 września 2001 r., dotyczącego wpływu udzielenia rabatów na wartość celną towarów w podobnych sprawach. Jeśli nawet jednak przyjąć, że sąd pierwszej instancji w tym przypadku naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., to uchybienie takie nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Nie można bowiem przyjąć, by pismo nie zawierające nakazu określonego sposobu rozstrzygania w konkretnych sprawach względnie sformułowań jednoznacznie ograniczających swobodę orzekania organów celnych mogło być uznane za czynnik naruszający zasadę dwuinstancyjności. Podobnie poglądy prawne sądów wyższej instancji nie stanowią instrumentów naruszających niezawisłość sądów niższej instancji i to mimo ich publikacji i cytowania w uzasadnieniach wyroków. Zatem niekonsekwentne jest stanowisko strony skarżącej zarzucającej, że organy celne nie kierowały się stanowiskiem wyrażonym w innych pismach Prezesa Głównego Urzędu Ceł, w których inaczej interpretowano wpływ udzielenia rabatów na wartość celną towarów. Podnoszone okoliczności wskazują jedynie, że Prezes Głównego Urzędu Ceł wyrażał różne stanowiska w podobnych kwestiach, co sprzeciwiało się uznaniu przedstawionej wykładni za wiążącą organy celne.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazuje, by inne niż omówione okoliczności miały skutkować uznaniem, że obowiązkiem organu odwoławczego było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz że zaniechanie organu w tym zakresie winno skutkować zastosowaniem przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że bezzasadne są postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Spółka zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w wyniku dokonania jego błędnej wykładni. Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że nie było podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania formułującego ten przepis: "jak również stosowania środków polityki handlowej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.

Bezzasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] Orzecznictwo NSA i WSA nr 2/2004, poz. 48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. W umowie dystrybucji i dostaw, stanowiącej w niniejszej sprawie podstawę współpracy skarżącej z eksporterem, strony powiązały prawo do rabatu z ceną zakupu leków u eksportera. Ustalony w umowie rabat był więc elementem ceny leków importowanych i został prawidłowo zakwalifikowany przez organy celne i sąd pierwszej instancji, jako rabat importowy.

Nie jest uzasadniony podnoszony przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnej metody alokacji wsparcia finansowego (rabatu) wynikającego z noty kredytowej z dnia 11 lipca 2001 r. Zdaniem Spółki, metoda alokacji zastosowana przez organy celne, których stanowisko w tym zakresie podzielił sąd pierwszej instancji, jest błędna z uwagi na to, że umowa łącząca eksportera z importerem reguluje tylko sposób obliczenia całkowitego rabatu za dany okres, nie reguluje jednak, w jaki sposób rabat ten należy alokować do zgłoszeń celnych. Organ celny powinien więc opracować taką metodę alokacji, która spowoduje obniżenie wartości celnej leków za dany okres rozliczeniowy o faktycznie uzyskany rabat za zakup właśnie tych leków.

W ocenie NSA, przyjęty przez organy celne i zaaprobowany w zaskarżonym wyroku sposób rozliczenia przyznanego skarżącej rabatu wymaga przeanalizowania postanowień umowy dystrybucji i dostaw z dnia 17 kwietnia 2001 r., zawartej przez [...] Sp. z o.o. (skarżącą) z [...] AG (eksporterem), wraz z załącznikami do tej umowy, która stanowiła w niniejszej sprawie prawną podstawę współpracy skarżącej z eksporterem.

W art. 6.1. strony postanowiły, że dla każdego roku ustalą wspólnie Roczny Plan Zakupów (RPZ). RPZ na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. jest załącznikiem B do niniejszej umowy. Zgodnie z treścią art. 6.2 "jeżeli wartość netto produktów (WNP) zakupionych przez nabywcę w okresie (kwartał kalendarzowy) przekracza wartość zakupów ustaloną w RPZ dla tego okresu, nabywca będzie upoważniony do otrzymania od dostawcy rabatu", obliczonego zgodnie z zasadami określonymi w umowie. Zgodnie z art. 6.3 WNP będzie rozumiana jako wartość netto produktów zafakturowanych przez dostawcę, czyli wartość pomniejszona o wszelkie ewentualne obniżki cen, bonifikaty, potrącenia, jak również opłaty importowe lub podatki. W myśl z kolei art. 6.4 umowy kwota rabatu dla danego okresu będzie ustalana jako 30 % łącznej WNP zakupionych w każdym okresie.

Zdaniem NSA, z treści ujawnionej w niniejszej sprawie noty kredytowej z dnia 11 lipca 2001 r. wystawionej za okres 1 maja - 30 czerwca 2001 r. wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu od wartości zakupów dokonanych w tym okresie, która wyniosła 35.143.273,18 CHF w wysokości 30 %, co stanowi kwotę 10.542.982,00 CHF. Należy zatem podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że nie można uznać za nieprawidłową metodę alokacji rabatu zastosowaną przez organy celne, bowiem wysokość rabatu uwzględnionego przez organy celne na gruncie niniejszej sprawy jest taka sama, jak wskazują postanowienia umowy, wynosi bowiem 30 % wartości leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Zostało to omówione w uzasadnieniu decyzji. Organ celny I instancji stwierdził bowiem, że wartość sprowadzonego w niniejszej sprawie towaru zgodnie z frakturami wyniosła 374780,70 CHF, natomiast kwota udzielonego rabatu wyniosła 112434,21 CHF. W ocenie NSA nie ma podstaw do dyskwalifikowania takiego sposobu rozliczenia, jako sprzecznego z postanowieniami opisanej wyżej umowy. O poprawności zastosowanej metody wyliczeń świadczy ponadto fakt, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała wadliwości zastosowanego w sprawie rozliczenia, poprzestając jedynie na sugestii ich występowania.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego i przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) poprzez przyjęcie, że zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne, a także art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę.

NSA zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. np. wyrok o sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa dystrybucji i dostaw z dnia 17 kwietnia 2001 r. powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy o konsygnację i dystrybucję.

Ponadto zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej o pominięciu opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.)/. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Kwestii tej dotyczy ponadto komentarz nr 4 cytowanych Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustaleń Wartości Celnej (WCO). Potwierdza on tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczną ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 53/04, ONSAiWSA, 2/2004, poz. 48).

Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Spółka podniosła również zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu, w wyniku jego błędnej wykładni. Zdaniem NSA, z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu, dlatego że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego, nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

m.s.