Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1864/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatki inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1983 nr 12 poz 60
law: UMOWA między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana  w Tokio dnia 20 lutego 1980 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 633/10 w sprawie ze skargi M. [...] z siedzibą w Tokio na decyzję Ministra Finansów z dnia 26 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. [..] z siedzibą w Tokio na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 633/10, w sprawie ze skargi M. C. E. C. z siedzibą w T., dalej zwany "M.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 26 września 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że wnioskiem z dnia 18 stycznia 2007 r. M. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżący wyjaśnił, że będąc osobą prawną zarejestrowaną w Japonii, zawrze ze spółką polską umowę licencyjną, na podstawie której udzieli tej spółce licencji na produkcję substancji chemicznej o nazwie P. Na podstawie umowy, polska spółka uprawniona będzie do wykorzystywania i sprzedaży wyprodukowanego P. W ramach umowy licencyjnej skarżący przygotuje w Japonii dokumentację techniczną procesu produkcji i zobowiązany będzie do dokonania przeglądu i zaprezentowania stanowiska dotyczącego zgodności szczegółowych projektów technicznych z dokumentacją. Ponadto skarżący przeszkoli pracowników spółki polskiej w zakresie związanym z funkcjonowaniem procesu produkcji. Szkolenia odbędą się w Japonii.

Równolegle skarżący planuje zawarcie ze spółką polską umowy wsparcia technicznego, w ramach której będzie świadczył usługę technicznego nadzoru i wsparcia (pomocy) na różnych etapach budowy Fabryki P. w zakresie optymalnego wdrożenia technologii produkcji P. W ramach tej usługi skarżący będzie wspierał i świadczył usługi doradcze w trakcie testów mechanicznych związanych z uruchomieniem fabryki. Z kolei, na etapie wstępnego uruchomienia procesu produkcji w fabryce oraz testowego etapu produkcji P., skarżący będzie świadczył usługi nadzoru. Ponadto na pisemne żądanie spółki polskiej skarżący będzie świadczył następujące usługi dodatkowe:

- wyjaśnienia i doradztwo dla sprzedawców dotyczące procesu produkcji P. związane z projektowaniem, produkcją lub wyborem kluczowych urządzeń i wyposażenia przez sprzedawców (dostawców),

- ocenę ofert dostawców pod kątem spełniania przez urządzenia odpowiednich parametrów z punktu widzenia wymagań procesu produkcji P.,

- doradztwo i zalecenia dotyczące sprzedawców (dostawców) przez pryzmat wymagań procesu produkcji P.,

- wyjaśnienia do dokumentacji związanej z umową licencyjną dla wykonawcy zajmującego się wykonaniem szczegółowych projektów technicznych,

- ocena propozycji wykonawcy zajmującego się budową fabryki pod kątem wymagań procesu produkcji P.,

- przygotowanie dodatkowej dokumentacji technicznej dotyczącej procesu produkcji P. w celu lepszego zrozumienia procesu produkcji.

Skarżący co kwartał wystawiał będzie na rzecz polskiej spółki faktury za usługi wsparcia, doradztwa i nadzoru oraz usługi dodatkowe. Przedmiotowe usługi wykonywane będą częściowo poza Polską, a częściowo w Polsce przez osoby oddelegowane przez skarżącego. Polska spółka udostępni tym osobom pomieszczenie biurowe.

W tak opisanym stanie faktycznym zadano Ministrowi Finansów następujące pytania:

1/ czy w związku ze świadczeniem przez skarżącego na terytorium Polski na podstawie umowy wsparcia technicznego usług nadzoru, wsparcia i doradztwa oraz usług dodatkowych, skarżący będzie posiadał zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 1983 r. Nr 12, poz. 60), zwanej dalej "umową polsko - japońską",

2/ czy w sytuacji, gdy działalność skarżącego nie będzie uznana za zakład w rozumieniu ww. przepisu, jego dochody uzyskiwane na podstawie umowy wsparcia technicznego nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 umowy polsko - japońskiej,

3/ czy w sytuacji, gdy działalność skarżącego w zakresie wsparcia, doradztwa, nadzoru i usług dodatkowych będzie uznana za zakład w rozumieniu umowy polsko - japońskiej, opodatkowaniu w Polsce będą podlegały wyłącznie dochody z tej działalności, jako osiągnięte przez zakład przedsiębiorstwa zagranicznego, stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 umowy polsko - japońskiej i będą one opodatkowane na zasadach ogólnych, to jest opodatkowaniu w Polsce podlegać będzie wyłącznie dochód skarżącego?.

Zdaniem skarżącego, prowadzona przez niego działalność w Polsce nie ma charakteru zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko - japońskiej. Skarżący nie posiada bowiem w Polsce zorganizowanego biura, a realizacja jednego kontraktu świadczy o tymczasowym charakterze działalności. Według strony, usługi świadczone w ramach umowy wsparcia technicznego mają charakter pomocniczy do umowy licencyjnej. W konsekwencji, w oparciu o regulację art. 7 ust. 1 umowy polsko - japońskiej dochody skarżącego uzyskiwane na podstawie umowy wsparcia technicznego nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Skarżący wskazał ponadto, że w sytuacji, gdy jego działalność w Polsce będzie uznana za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko - japońskiej, zyski osiągane w Polsce będą mogły być opodatkowane w Polsce tylko w części, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko - japońskiej).

Postanowieniem z dnia 23 lipca 2007 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, zgodnie z którym działalność prowadzona przez ten podmiot na terytorium Polski nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko - japońskiej. Jednocześnie Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie opodatkowania na terytorium Polski wyłącznie zysków, jakie mogą być przypisane zakładowi.

Po rozpoznaniu zażalenia Minister Finansów decyzją z dnia 26 września 2007 r. odmówił zmiany powyższego postanowienia.

Organ podatkowy argumentował, że świadczone przez skarżącego w Polsce usługi, należy traktować kompleksowo, łącznie z umową obejmującą udzielenie licencji, ponieważ kompleksowe ujęcie całości działalności pozwala na prawidłowe odczytanie ich charakteru. Dochody uzyskane przez stronę z poszczególnych umów są ze sobą związane i de facto wynikają z siebie wzajemnie. Wszystkie zaś umowy prowadzą do jednego celu gospodarczego i ekonomicznego, a zadania podejmowane w celu realizacji tych umów są działalnością wykonywaną przez skarżącego.

Minister Finansów podkreślił, że w analizowanej sprawie istnieje placówka, w której strona wykonuje działalność w Polsce. Ponadto zwrócił uwagę, że realizowane przez skarżącą usługi mają charakter powtarzalny (mogą być bowiem świadczone wielokrotnie w zależności od zapotrzebowania jakie zgłosi polska spółka) i nie mają charakteru pomocniczego, gdyż stanowią część podstawowej działalności skarżącego.

W ocenie organu, kierownictwo i kontrola, jaką wykonuje skarżący oraz szeroki zakres wykonywanych czynności w połączeniu z faktycznym wpływem na decyzje dotyczące wprowadzenia licencji, pozwalają stwierdzić, że działalność skarżącego w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko - japońskiej.

W skardze do sądu administracyjnego M. zarzucił naruszenie art. 14a § 3 w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 4 i art. 13 ust. 2 umowy polsko – japońskiej.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu i poprzedzające je postanowienie. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1447/08 uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji wydał w dniu 31 maja 2010 r. – zaskarżony obecnie wyrok, w którym podzielił stanowisko skarżącego.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd przywołał treść art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazując, że w wyroku o sygn. akt II FSK 1447/08 Naczelny Sąd Administracyjny nakazał ograniczenie rozważań Sądu pierwszej instancji do kwestii opodatkowania dochodu, który skarżąca będzie uzyskiwała na terytorium Polski na podstawie umowy wsparcia technicznego, usług nadzoru, wsparcia i doradztwa oraz usług dodatkowych oraz ustalenie czy wykonując wymienione czynności skarżąca prowadzi zakład w rozumieniu umowy polsko - japońskiej.

Mając powyższe na względzie Sąd zwrócił uwagę, że z art. 7 ust. 1 umowy polsko – japońskiej wynika, że przy opodatkowaniu zysków jakie zagraniczne (japońskie) przedsiębiorstwo osiąga w Polsce rozpatrywać należy każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu. Ponadto skład orzekający podkreślił, że regulacje zawarte w art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt c i ust. 4 pkt e umowy polsko – japońskiej wskazują, że nawet jeśli daną placówkę można uznać za zakład to i tak nie będzie nim placówka utrzymywana w celu prowadzenia działalności przygotowawczej i pomocniczej.

Zdaniem Sądu, działalność wykonywana na podstawie umowy wsparcia technicznego, doradztwa, usług dodatkowych ma charakter działalności pomocniczej. W takim wypadku biuro nie będzie mogło być traktowane jako zakład. W konsekwencji dochód uzyskany w ramach tej działalności nie będzie mógł być przypisany zakładowi, a zatem nie powinien być opodatkowany w Polsce. Sąd podniósł, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa skarżący podał, iż usługi świadczone na podstawie umowy wsparcia technicznego związane są z umożliwieniem korzystania z udzielonej licencji na produkcję P. i mają na celu jej prawidłowe wdrożenie. Na podstawie tej umowy skarżący nie będzie świadczył usług doradczych po zakończeniu testowego etapu produkcji, nie będzie również kontrolował i nadzorował produkcji P., ani obsługiwał i utrzymywał urządzeń niezbędnych do produkcji P. Przewidziane w umowie wsparcia technicznego usługi dodatkowe będą zaś świadczone tylko na pisemne żądanie polskiej spółki. W oparciu o postanowienia przedmiotowej umowy skarżąca będzie świadczyła usługi wsparcia technicznego, w ramach których będzie wspierać i świadczyć usługi doradcze w trakcie testów mechanicznych związanych z uruchomieniem fabryki. Z kolei na etapie wstępnego uruchomienia procesu produkcji oraz testowego etapu produkcji skarżąca będzie świadczyła usługi nadzoru. Ponadto na pisemne żądanie będą świadczone usługi dodatkowe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji. Jak zaznaczyła skarżąca usługi te obejmowały będą jedynie doradztwo dotyczące warunków niezbędnych do funkcjonowania procesu produkcji, przy czym usługi te nie będą obejmowały szczegółowych prac projektowych ani usług budowlanych. Usługi te nie będą trwały dłużej niż 12 miesięcy i częściowo będą wykonywane w Polsce a częściowo w Tokio. Te wszystkie informacje świadczą – według Sądu - o tymczasowym a zarazem pomocniczym charakterze działalności skarżącej, wobec czego nie można mówić o zakładzie w rozumieniu umowy polsko – japońskiej. W przekonaniu składu orzekającego, bez wpływu na prezentowaną ocenę pozostaje natomiast fakt kwartalnego sposobu rozliczania usług.

Reasumując Sąd stwierdził, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 7 ust. 1 oraz art. 5 umowy polsko - japońskiej, w kontekście podanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, w przypadku nie uwzględnienia powyższego żądania uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) polegające na błędnej wykładni art. 5 oraz art. 7 ust. 1 umowy z dnia 20 lutego 1980 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez uznanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że M. nie będzie prowadzić działalności za pośrednictwem stałej placówki i przyjęcie, że działalność wsparcia technicznego mieści się w katalogu określonym w art. 5 ust. 4, podczas gdy w ocenie Ministra Finansów strona będzie wykonywać działalność za pomocą stałej placówki, a czynności wsparcia technicznego nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 5 ust. 4 umowy polsko - japońskiej,

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi):

- naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem przedstawionym we wniosku złożonym przez M. C. E. C. z siedzibą w T. do Ministra Finansów w dniu 24 stycznia 2007 r., a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż z akt sprawy nie wynika, aby spółka prowadziła działalność za pośrednictwem stałej placówki i przyjęcie, że działalność wsparcia technicznego mieści się w katalogu określonym w art. 5 ust. 4 umowy polsko - japońskiej,

- naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wydanie wyroku w oparciu o błędną podstawę prawną.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że analiza przedstawionego przez stronę stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż podmiot japoński wykonuje działalność w Polsce za pośrednictwem stałej placówki. Spełnione zostały bowiem przesłanki: miejsca prowadzenia działalności, posiadania stałej placówki oraz wykonywania działalności przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 umowy polsko – japońskiej). Organ podkreślił, że świadczenie usług dodatkowych wynikających z umowy wsparcia technicznego będzie następować na pisemne żądanie spółki polskiej, co świadczy o powtarzalnym charakterze tych czynności. We wniosku strona nie zawarła także informacji wskazujących na to, że świadczenie usług podlega jakimkolwiek ograniczeniom czasowym. Trwałość działalności potwierdza również – zdaniem organu - zawarty w umownych ustaleniach obowiązek udostępnienia przez spółkę polską typowego pomieszczenia biurowego na terenie budowanej fabryki do dyspozycji pracowników oddelegowanych przez stronę.

Zdaniem Ministra Finansów, przy ocenie pomocniczego charakteru działalności konieczne jest kompleksowe spojrzenie na przedsiębiorstwo. Taka analiza pozwala na stwierdzenie, że usługi dodatkowe (doradcze, nadzorcze) stanowią integralną część głównej działalności skarżącej polegającej na udzieleniu licencji na technologię i tworzy wraz z nią swego rodzaju pakiet, który podmiot japoński sprzedaje spółce polskiej. Dlatego też usługi te nie mogą mieć jedynie pomocniczego charakteru w stosunku do działalności polegającej na udzieleniu licencji, gdyż składają się na komplementarną całość działalności jaką strona będzie wykonywała w Polsce w ramach swojej działalności podstawowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

W wymienionym środku odwoławczym sformułowano obie podstawy kasacyjne, przewidziane w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie zarzut błędnej wykładni art. 5 oraz art. 7 ust. 1 umowy z dnia 20 lutego 1980 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zwanej w dalszej części uzasadnienia "umową", a także zarzuty naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej, a mianowicie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących uchybień przepisom postępowania, skład orzekający uznał, wbrew wywodom organu, że nie mogą one stanowić podstawy do wzruszenia zaskarżonego wyroku, gdyż ich stwierdzenie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Oznacza to, że w wypadku gdyby naruszenia te nie wystąpiły, to rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie nie byłoby odmienne.

Skoncentrować się więc należy na zasadniczej kwestii, wokół której skupiają się motywy skargi kasacyjnej, to jest prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykładni powołanych w osnowie skargi kasacyjnej postanowień umowy. Takie stwierdzenie znajduje oparcie w tym, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena zasadności dokonanej przez Ministra Finansów pisemnej interpretacji zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej na wniosek M.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, przedstawionej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 18 stycznia 2007 r., M., jako osoba prawna zarejestrowana w Japonii, miała zawrzeć ze spółką polską umowę licencyjną, na podstawie której udzielała spółce tej licencji na produkcję substancji chemicznej o skrótowej nazwie P.

M. planował także zawarcie ze spółką polską umowy wsparcia technicznego, w ramach której będzie świadczył usługę technicznego nadzoru i wsparcia (pomocy) na różnych etapach budowy fabryki P. w zakresie optymalnego wdrożenia technologii produkcji tego produktu. W ramach tej usługi skarżący miał wspierać i świadczyć usługi doradcze w trakcie testów mechanicznych związanych z uruchomieniem fabryki. Z kolei, na etapie wstępnego uruchomienia procesu produkcji w fabryce oraz testowego etapu produkcji P., skarżący miał świadczyć usługi nadzoru. Ponadto na pisemne żądanie spółki polskiej skarżący miał świadczyć następujące usługi dodatkowe:

- wyjaśnienia i doradztwo dla sprzedawców dotyczące procesu produkcji P. związane z projektowaniem, produkcją lub wyborem kluczowych urządzeń i wyposażenia przez sprzedawców (dostawców),

- ocenę ofert dostawców pod kątem spełniania przez urządzenia odpowiednich parametrów z punktu widzenia wymagań procesu produkcji P.,

- doradztwo i zalecenia dotyczące sprzedawców (dostawców) przez pryzmat wymagań procesu produkcji P.,

- wyjaśnienia do dokumentacji związanej z umową licencyjną dla wykonawcy zajmującego się wykonaniem szczegółowych projektów technicznych,

- ocenę propozycji wykonawcy zajmującego się budową fabryki pod kątem wymagań procesu produkcji P.,

- przygotowanie dodatkowej dokumentacji technicznej dotyczącej procesu produkcji P. w celu lepszego zrozumienia procesu produkcji.

Skarżący podał, że co kwartał wystawiał będzie na rzecz polskiej spółki faktury za usługi wsparcia, doradztwa i nadzoru oraz usługi dodatkowe. Przedmiotowe usługi wykonywane będą częściowo poza Polską, a częściowo w Polsce przez osoby oddelegowane przez skarżącego. Polska spółka udostępni tym osobom pomieszczenie biurowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, spór między stronami dotyczył zagadnienia, czy w związku ze świadczeniem przez M. na terytorium Polski na podstawie umowy wsparcia technicznego usług nadzoru, wsparcia i doradztwa oraz usług dodatkowych, skarżący będzie posiadał zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy. Rezultat rozstrzygnięcia omówionego zagadnienia będzie miał wpływ na opodatkowanie dochodów M. z tej działalności w świetle art. 7 ust. 1 umowy.

Definicję zakładu zawiera art. 5 ust. 1 umowy. Stanowi on, że w rozumieniu umowy określenie zakład oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Dla zrozumienia treści powołanego postanowienia umowy niezbędne jest uwzględnienie znaczenia jakie przypisuje się temu określeniu w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Wynika z niego, że aby działalność zagranicznego przedsiębiorstwa wykonywana na terytorium drugiego państwa mogła być uznana za prowadzoną w formie zakładu, spełniać powinna trzy przesłanki. Są nimi: po pierwsze – istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka), po drugie – stały charakter takiej placówki i po trzecie – wykonywanie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem takiej placówki.

Wskazać także trzeba, że ust. 4 art. 5 umowy zawiera enumeratywny wykaz placówek oraz zapasów dóbr i towarów, które nie objęte są określeniem zakład, bez względu na poprzednie postanowienia art. 5 umowy. Stanowią one zatem wyjątek od definicji zakładu zawartej w ust. 1 tego artykułu umowy. Placówki te nie stanowią zakładu, nawet gdy działalność przedsiębiorstwa jest prowadzona poprzez stałą placówkę. Jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (pkt 21 komentarza do art. 5 Konwencji) wspólną cechą rodzajów działalności objętych wskazaną regulacją jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter.

Skład orzekający uznał, że wykładnia art. 5 umowy dokonana w zaskarżonym wyroku na aprobatę nie zasługuje. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast zasadność oceny zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, że działalność M. prowadzona w oparciu o umowę wsparcia technicznego spełnia przesłanki określone w art. 5 umowy, aby uznać ją za zakład.

Po pierwsze – istniało miejsce prowadzenia działalności przez M. w ramach powołanej umowy; były to pomieszczenia biurowe polskiej spółki udostępnione pracownikom oddelegowanym do wykonania działalności przez skarżącego,

Po drugie – placówka miała mieć charakter stały, co wynika z przedstawionego przez M. stanu faktycznego. Usługi wykonywane były na żądanie polskiej spółki, co oznacza ich wielokrotność i powtarzalność. Zapłata za nie miała być dokonywana w okresach kwartalnych, co potwierdza regularność świadczeń dokonywanych na rzecz polskiej spółki przez M. Zawarcie umowy na okres 12 miesięcy, na co powołuje się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie przekreśla stałego charakteru placówki, o ile spełnia ona przytoczone wyżej przesłanki,

Po trzecie – M. prowadziło swoją działalność za pośrednictwem tej placówki. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że podstawowym celem działalności M. w Polsce była umowa licencyjna na produkcję substancji chemicznej o nazwie P. Umowa wsparcia technicznego, a wynika to z przedstawionego powyżej jej przedmiotu, służy realizacji podstawowego celu działalności M., a więc prawidłowej realizacji powołanej umowy licencyjnej w aspekcie technicznym i organizacyjnym.

Zaskarżony wyrok w decydującej mierze oparty był na uznaniu, że działalność polegająca na realizacji umowy wsparcia technicznego ma charakter pomocniczy. Taki wniosek można byłoby zaaprobować przyjmując jedynie wykładnię językową tego określenia. Pomocniczy, w języku potocznym, oznacza "pomagający komuś, wykonujący dodatkowe, niesamodzielne prace; służący jako pomoc, ułatwienie; posiłkowy, dodatkowy" (por. Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa, wyd. VIII 1993, t. II str. 796). Tymczasem inne znaczenie temu określeniu przydaje Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. W pkt 24 Komentarza do ust. 4 w art. 5 stwierdza się, że "z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym." Jak ustalono wyżej działalność o identycznym celu co M., prowadzona miała być w ramach wykonania umowy wsparcia technicznego.

Mając zatem powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.