Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 859/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca/ Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. w kwocie [...].

W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji odmówił D. D. prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, wystawionych przez firmy: Firmę Handlową A A. Z.; Skup Surowców Wtórnych B Z. M.; Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C spółka cywilna A. B., T. S.; D A. R. Obrót Surowcami Wtórnymi Metali Nieżelaznych, dokumentujących obrót złomem, który nie zaistniał.

Podstawą zakwestionowania przedmiotowych faktur było stwierdzenie przez kontrolującego następującego stanu faktycznego.

Firma Skup Surowców Wtórnych B Z. M. oraz jej dostawcy (Przedsiębiorstwo Handlowe C Z. M.; Przedsiębiorstwo F A. M.) nie posiadali własnych środków transportowych i sprzętu związanego z załadunkiem i wyładunkiem towaru jak też nie wydzierżawiali sprzętu, a mimo to na fakturach wskazywali na dostawę towaru własnym lub obcym środkiem transportowym. Ponadto kontrolujący stwierdził, iż dokumenty księgowe nie zawierają zapisów dotyczących wydatków związanych z utrzymaniem dzierżawionego lokalu (opłat za energię elektryczną, cieplną, wodę, opłat za telefon) oraz zatrudnianiem osób do załadunku i wyładunku złomu.

Firma Handlowa A A. Z. dokonywała jedynie "obrotu" fakturami, co potwierdzają zarówno zeznania właściciela tej firmy jak i jego dostawcy A. M..

Firma Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C spółka cywilna A. B., T. S., współpracowała jedynie z firmą A i firmą A. M. Ponadto kontrolujący stwierdził, iż niewielkie powierzchnie użytkowe, brak własnych środków transportowych uniemożliwiało składowanie złomu w ilościach wynikających z faktur zakupu i sprzedaży.

Firma D A. R. Obrót Surowcami Wtórnymi Metali Nieżelaznych głównie współpracowała z firmą G A. B. Obrót Surowcami Wtórnymi, która, według zeznania jej właściciela, nie posiadała środków transportowych ani urządzeń i maszyn do załadunku i wyładunku złomu. Z kolei jej dostawcą była firma H, która nie handlowała złomem oraz nie rozliczała się w zakresie zobowiązań podatkowych.

Stwierdzone fakty, zdaniem kontrolującego, w sposób jednoznaczny potwierdzają brak możliwości nabycia złomu przez skarżącego od wyżej wskazanych firm. Jednocześnie, zdaniem kontrolującego, nie można zaprzeczyć twierdzeniom, iż skarżący nabył złom, z nieznanego źródła, a także, iż miał możliwości (posiadał zabudowania gospodarcze w G., wagi, pojemniki na złom, wózek widłowy, samochód ciężarowy, dwa samochody dostawcze i zatrudniał pracowników) prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem. Dokonane czynności kontrolne (w firmach I; J; K SA; PPHU L; M; N) w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wystawianych przez skarżącego dokumentów, potwierdziły, iż sprzedaż złomu miała miejsce. Podstawą księgowania były faktury, wystawione przez skarżącego. Zapłata należności była dokonywana za pośrednictwem rachunku bankowego lub gotówką. Obrót złomem potwierdzili zarówno pracownicy skarżącego jak i świadkowie obecni przy niektórych dostawach.

W skardze z dnia [...] (uzupełnionej pismem z dnia [...].) skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania i zarzucił:

naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie Ordynacja podatkowa, poprzez niezgodność podstawy prawnej decyzji i rozstrzygnięcia z uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji;

naruszenie art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - w skrócie uptu, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż fakt wystawienia przez podatnika faktury VAT bez dokonania rzeczywistej sprzedaży rodzi obowiązek zapłacenia podatku zawartego w fakturze;

nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dowodu z przekroczeniem granic "swobodnej oceny dowodów", kierując się zasadą fiskalizmu;

naruszenie art. 27 ust. 4 uptu, poprzez przyjęcie, że ewidencje prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług są nierzetelne;

naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - w skrócie rozporządzenie, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wyniku błędnych ustaleń, iż wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży;

sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż dostawy złomu stanowiły fikcję gospodarczą.

W uzasadnieniu podniósł, iż konsekwencje prawne ustaleń dokonane w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym u wystawców kwestionowanych faktur nie powinny obciążać skarżącego. Zwłaszcza w sytuacji, gdy materiał dowodowy, nie potwierdził zaistnienia okoliczności z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Podniósł także, iż zeznanie świadka A. S. (pracownika firmy C), czy zeznanie Z. M. (właściciela firmy B) potwierdzają, iż w rzeczywistości doszło do obrotu złomem. Przyjęcie odmiennego przez organ stanowiska świadczy o tendencyjnym i stronniczym prowadzeniu postępowania. Skarżący stwierdził również, iż przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie nakładają na podatnika obowiązku badania całego łańcuszka powiązań handlowych jego dostawców. Faktyczna i prawna możliwość oraz obowiązek sprawdzenia przez kontrolującego, czy faktura została wystawiona zgodnie z przepisem art. 32 uptu oraz przepisami rozporządzenia sprowadza się do skontrolowania, czy faktura zawiera informacje dotyczące stanu transakcji, cech faktury, czynności podlegającej opodatkowaniu oraz podatku. Ponadto skarżący podniósł, iż w sytuacji kwestionowania faktur organ powinien był ustalić rzeczywistą treść transakcji między nim a dostawcami złomu.

Poza tym, zdaniem skarżącego, działania organu (naruszające zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa) są sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, określoną w art. 2 Konstytucji RP, a także z zasadą wolności człowieka, wyrażoną w art. 31 Konstytucji RP. Stwierdził także, iż przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie i nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa (art. 217 Konstytucji RP).

Skarżący zakładając, że nie doszło do nabycia przez niego złomu, stwierdził również, iż należy także uznać, że nie doszło do jego sprzedaży, co oznacza, iż faktury z wykazanym podatkiem należnym są bezskuteczne a przepis art. 33 uptu nie ma zastosowania.

Podniósł również, iż organ nie udowodnił pozorności kwestionowanych transakcji, oparcie rozstrzygnięcia na domniemanej okoliczności faktycznej, która nie została ustalona w postępowaniu oraz rozstrzyganie wątpliwości na jego niekorzyść.

Zauważył, iż okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, iż dyspozycje zawarte w treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji (przekazując sprawę dwukrotnie do ponownego rozpatrzenia) w znacznym stopniu "nadużył". Przewlekłość postępowania, zdaniem skarżącego, związana z zawiłością sprawy czy też brakiem dostatecznych dowodów stanowi podstawę do rozstrzygnięcia sprawy na korzyść skarżącego.

Skarżący zarzucił także organowi kontroli, iż nie odniósł się on do problemu związanego z art. 3 ust. 1 pkt 3 uptu w kontekście rozstrzyganej sprawy, co powinno mieć miejsce w przypadku uznania, iż nie doszło do sprzedaży złomu w oparciu o zakwestionowane faktur. Stwierdzi również, iż organy, dyspozycję zawartą w powołanym przepisie, traktują w sposób niejednolity (odmienne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z marca 2004 r. o nr [...]). Ponadto wskazał na naruszenie przez organy fundamentalnej zasadę neutralności w podatku od towaru i usług oraz zasady unikania podwójnego opodatkowania.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (prawdopodobnie o sygn. akt K 24/03 - dotyczące § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 32a uptu) oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: z dnia 5 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Sz 2097/95; z dnia 11 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3814/01; z dnia 14 listopada 1996 r., sygn. akt 1162/95 i 12 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 1994/95) i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego ( prawdopodobnie z dnia 22 kwietnia 2002 r. o sygn. akt FPS 2/02 - dotyczącą art. 33 ust. 1 uptu). Ponadto skarżący wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W uzasadnieniu podniósł, iż bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 uptu, poprzez błędną jego interpretację, bowiem wskazany przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem organu nie zostały również naruszone przepisy Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania został zebrany pełny materiał dowodowy i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Uzyskany w trakcie czynności kontrolnych, wielu podmiotów wzajemnie ze sobą powiązanych, materiał dowodowy został włączony do akt postępowania w niniejszej sprawie. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż dokonanie kontroli "krzyżowych" u kontrahentów skarżącego mieści się w granicach prawa (art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej). Również organ nie zgodził się z zarzutem braku powiązania przyczynowo - skutkowego rozstrzygnięcia decyzji z jej uzasadnieniem prawnym i faktycznym, co czyni zadość art. 210 § 1i 4 Ordynacji podatkowej.

Organ nie podzielił także zarzutu odnośnie przewlekłości postępowania. W wyniku ponownego postępowania dowodowego, na skutek przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zostały usunięte wszelkie wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy.

Na rozprawie pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270) -w skrócie upsa.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi przede wszystkim art. 19 ust. 1 uptu oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia.

W myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające niewykonane czynności nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 uptu, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika. Z istoty podatku od towarów i usług wynika jednak, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest, więc nie tylko od posiadania faktur (ust. 2), stwierdzających nabycie towarów i usług, ale także od dokonania jednej z czynności z art. 2 uptu.

Tak, więc z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Zaistnienie, więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust.1 uptu, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (np. deklaracji podatkowych i faktur).

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy należy stwierdzić, iż słusznie organ odmówił prawa skarżącemu do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za lipiec 2001 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ uznał, bowiem że zakwestionowane faktury nie potwierdzają tego, iż pomiędzy skarżącym jako nabywcą, a jego kontrahentami doszło do sprzedaży złomu. Innymi słowy nie dokumentowały one stanu rzeczywistego i nie powinny być ujęte w ewidencji zakupu. Podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51 rozporządzenia (§ 50 ust. 3 rozporządzenia), wystawione zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale trzynastym rozporządzenia.

Stąd też wniosek skarżącego w zakresie przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia rzeczywistych rozmiarów zakwestionowanych transakcji jest o tyle nietrafny, iż prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach jest uzależniona od rzeczywistego nabycia towaru lub usługi oraz posiadanie prawidłowo wystawionego dokumentu w tym wypadku faktury.

Brak jest także podstaw prawnych do uwzględnienia kolejnego zarzutu skargi, a mianowicie nie wykazania przez organ pozorności czynności prawnej i udowodnienia zamiaru obejścia przepisów przez obie strony danej czynności prawnej. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji był § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia a nie § 50 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia

Jednocześnie, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż skarżący dokonał sprzedaży złomu. Potwierdzają to zarówno dokumenty skarżącego jak i jego kontrahentów a także zaznania świadków.

Reasumując, zdaniem Sądu, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia i art. 33 uptu.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, zdaniem Sądu, na sposób sformułowania przez skarżącego zarzutów.

Z jednej strony, postawił on zarzut naruszenia przez organ przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia, z drugiej strony, zarzut naruszenia przepisu art. 33 uptu. Gdyby, bowiem uznać słuszność zarzutu naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia, to należałoby wówczas przyjąć, iż doszło do sprzedaży złomu wynikającego z faktur zakupu (skoro nie stwierdzono go na stanie magazynowym). W tej sytuacji brak byłoby podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 33 uptu. Natomiast uznanie, iż doszło do naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia nie przesądza jeszcze, wbrew twierdzeniom skarżącego, o naruszeniu art. 33 uptu. Mógł on, bowiem nabyć złom od innych podmiotów, lecz z przyczyn jedynie sobie znanych nie ujawnił ich danych.

Z kolei odwołanie się skarżącego do treści art. 3 ust. 1 pkt 3 uptu "w kontekście rozstrzyganej sprawy", czyni zarzuty skargi jeszcze bardziej nieczytelne. Spod działania przepisów uptu, wyłączono, bowiem czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 1999 r. (sygn. akt SA/Rz 1066/98, Lex) stwierdził, iż w przepisie tym chodzi o takie czynności jak kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie (art. 58 § 1 i 2 oraz art. 387 § 1 Kodeksu cywilnego). W dorobku ETS - u odnotowuje się szereg orzeczeń, które w podobny sposób odnoszą się do transakcji zbycia/nabycia towaru, który nie może być wprowadzony na rynek ze względu na jego naturę lub cechy specjalne jak narkotyki, fałszywe banknoty (w sprawie 269/86, 294/82). W orzecznictwie ETS - u zauważa się jednocześnie wyraźne rozróżnienie na obrót towarem, który nie może stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy i na obrót towarem (np. podrobionymi perfumami), co do istoty legalnym tyle, że naruszającym czyjeś prawa, uznanym za dostawę towaru w rozumieniu przepisów VAT (w sprawie C - 3/97). Powołanie się przez skarżącego na przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 uptu sugeruje, iż w rzeczywistości mamy do czynienie z towarem, który nie mógł stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy, czego nie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, a także dotychczasowe stanowisko skarżącego. Natomiast, jeśli skarżącemu były znane okoliczności, przemawiające za zastosowaniem art. 3 ust. 1 pkt 3 uptu, to powinien był w ramach toczącego się postępowania wskazać na nie. Organ nie jest, bowiem zobowiązany do poszukiwania dowodów w sprawie w sposób nieskończony. Z kolei wskazywanie na różnorakie orzecznictwo organów podatkowych w kwestii stosowania powołanego przepisu nie może przesądzać o słuszności stanowiska zajętego w rozstrzyganej sprawie. Każda sprawa ma, bowiem charakter indywidualny i podlega osobnej ocenie przez Sąd.

Zdaniem Sądu stanowisko skarżącego nie znajduje również uzasadnienia w zasadzie neutralności, formułującej prawo do odliczenia podatku zapłaconego na niższym szczeblu obrotu gospodarczego. W przypadku braku czynności, podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 2 uptu ustawodawca przewidział, bowiem odrębne rozwiązanie prawne (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia). Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw prawnych do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady podwójnego opodatkowania. Zabezpiecz to sama konstrukcja podatku od towarów i usług a zwłaszcza wskazane przez skarżącego przepisy art. 2; art. 19; art.33 uptu, odnoszące się wyłącznie do rzeczywistych transakcji.

Ponadto należy zauważyć, iż orzecznictwo ETS, na które powołuje się skarżący ukształtowało się na tle stanu prawnego opartego na VI Dyrektywie i może mieć zastosowanie do stanów faktycznych, powstałych po dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. Bezspornym jest, że sprawa dotycz roku 2001, kiedy przepisy europejskie nie były jeszcze częścią prawa polskiego. W tym czasie obowiązywał Układ Europejski z dnia 16 grudnia 1991 r. zobowiązujący Polskę do podjęcia działań zbliżających istniejące i przyszłe ustawodawstwo Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie (art. 68 i 69). Przepisy te nie mogą być jednak bezpośrednią podstawą orzekania przez administrację i sądy krajowe, ponieważ nakładały jedynie zobowiązanie na ustawodawcę, nie przyznając żadnych uprawnień podatnikom.

Z kolei powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. o sygn. akt K 24/03 nie ma zastosowania do stanu faktycznego sprawy (dotyczy innego stanu prawnego i faktycznego). Niemniej jednak Sąd zauważa, iż Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 32a uptu, jednocześnie stwierdził, iż niezgodność z Konstytucją nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania, a także kierując się zasadą ochrony praw nabytych Trybunał stwierdził, iż mimo to, że art. 32a uptu uznany został za niezgodny z Konstytucją to, jeżeli podatnik w okresie jego obowiązywania dostosował się do jego treści, spełniając wszystkie warunki, nie może on ponosić ujemnych skutków związanych ze stwierdzeniem jego niekonstytucyjności. Innymi słowy do takiego podatnika, nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 5-8 uptu w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, z czym również w rozstrzyganej sprawie nie mamy do czynienia. Organ nie ustalił, bowiem skarżącemu jako osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania.

Z kolei odnosząc się do powołanej przez skarżącego uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z zarzutem naruszenia przepisu art. 33 ust. 1 uptu należy zauważyć, iż odnosi się ona do podmiotów, wystawiających w błędnym przeświadczeniu faktury z podatkiem naliczonym a nie do podmiotów, wystawiających faktury, dokumentujące czynności, które nie miały miejsca. Sąd w uchwale stwierdził, bowiem jednoznacznie, iż przepis art. 33 ust. 1 uptu nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Tymczasem w stanie sprawy organ udowodnił, iż skarżący dokonywał sprzedaży złomu. Z tych też powodów bezzasadne jest również powołanie się skarżącego na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 11 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3814/01). W sprawie będącej przedmiotem wyrokowania organ podatkowy nie wykazał, że podatnik dokonał sprzedaży towaru, a mimo to w oparciu o art. 33 ust. 1 uptu naliczył podatek należny wynikający z wystawionych faktur VAT.

Stąd też, zdaniem Sądu, argumentacja skarżącego odnosząca się do orzecznictwa ETS, Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych jest pozbawiona racji.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 w związku z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodność podstawy prawnej decyzji i rozstrzygnięcia z uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji, na wstępie należy zauważyć, iż zasada ta, wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak, więc aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony, bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania kontrolnego i podatkowego.

Działania organów nie naruszały także "zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa".

Zasada zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał, bowiem potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia jest jasny i jednoznaczny. Natomiast wykazanie czy czynność miała miejsce należy do postępowania dowodowego. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie.

Zdaniem Sądu z tych też powodów nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach dopuszczalnych przez prawo.

Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego, iż na skutek zastosowania błędnej wykładni doszło do naruszenia dyspozycji normy konstytucyjnej (art. 217 Konstytucji RP), bowiem nie nastąpiło, w wyniku wydania decyzji, poszerzenie zakresu przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 uptu, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie przy nabyciu towarów i usług. Stąd też przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia stanowi jedynie próbę "doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy", która nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera podatek naliczony na fakturze, która dokumentuje niedokonane transakcje. Wprawdzie należy podzielić stanowisko skarżącego, iż w stanie prawnym obowiązującym w roku 2001, brak było przepisu nakazującego analizowanie ciągu zdarzeń czy transakcji handlowych kontrahentów podatnika, to jednak ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża "nabywcę" towarów lub usług. Tak, więc skarżący przyjmujący "pustą" fakturę nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury.

W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisu art. 31 Konstytucji RP, wyrażającego zasada wolności człowieka. Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, Sąd doszedł do przekonania, że przewidziane w przepisach uptu warunki nabycia uprawnień do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach, a tym samym "nałożenie" na podatnika obowiązku starannego doboru kontrahentów mieści się w graniach określonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustanowione przez ustawodawcę warunki wynikają, bowiem z istoty podatku od towarów usług, a przyjęta regulacja jest proporcjonalna do celu, jakim jest ochrona ważnego interesu publicznego.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżący, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy doszło do zakupu i sprzedaży przez skarżącego złomu.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ kontroli skarbowej w ramach kontroli firmy skarżącego oraz kontroli sprawdzających u jego kontrahentów skontrolował dokumenty źródłowe i ewidencje, prowadzone na potrzeby podatku od towarów usług. Przesłuchał w charakterze świadków pracowników skarżącego oraz użytkowników nieruchomości sąsiadujących z pomieszczeniami dzierżawionymi przez "kontrahentów" skarżącego oraz ich pracowników. Z zeznań tych wynika, iż skarżący nie nabył złomu od wskazanych podmiotów, bo nie posiadali oni możliwości osobowo - technicznych, pozwalających na prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej oraz iż dokonał sprzedaży złomu na rzecz innych podmiotów.

Prawidłowość ustaleń w zakresie "nabycia" przez skarżącego złomu potwierdzają chociażby zeznania świadka G. B., właściciela nieruchomości, który zeznał, iż do realizacji umowy najmu terenu piekarni z firmą B ("dostawcą" skarżącego) nigdy nie doszło oraz że na terenie piekarni (wskazanym jako adres prowadzenia działalności firmy B) nie był składowany żaden złom. Z kolei według zeznań z dnia [...]. J. P., prowadzącego po sąsiedzku zakład renowacji mebli oraz M. Z., kierownika oddziału firmy O wynika, iż w pomieszczeniach wynajętych od firmy O Z. M. gromadził złom w niewielkich ilościach od drobnych zbieraczy (Z. M. zeznał w dniu [...], iż nie skupował złomu od osób fizycznych a jedynie od firmy E i A. M.), co potwierdziły także oględziny wynajmowanego pomieszczenia. Na składzie stwierdzono niewielką ilość aluminium, głównie puszek w ilości około [...], gdy tymczasem z rozliczenia ilościowo - asortymentowego powinno się znajdować, co najmniej [...] miedzi, [...] aluminium i [...] mosiądzu. Również sposób nawiązywania przez Z. M. pierwszych kontaktów z dostawcami złomu (początkowo twierdził on, iż do nawiązania kontaktu doszło na stacji benzynowej między J. a L., później poprzez ogłoszenia radiowe oraz w Auto Giełdzie) był nierealny.

Jeśli chodzi o "dostawców" firmy Z. M. to również postępowanie dowodowe wykazało, iż nie posiadali oni możliwości osobowo - technicznych do prowadzenia skupu złomu. W wynajmowanych pomieszczeniach przebywali kilka razy na przestrzeni kilkunastu miesięcy.

Tak, więc wskazane okoliczności podważają wiarygodność zeznań Z. M., na które powołuje się skarżący w skardze, a tym samym potwierdzają słuszność zajętego przez organ stanowiska.

W kontekście rozstrzyganej sprawy, nie ma również większego znaczenia powoływanie się przez skarżącego na wiarygodność zeznań (która nie była kwestionowana przez organ) świadka A. S. (pracownika firmy C), który zeznał, iż działalność gospodarcza firmy C ograniczała się jedynie do skupu złomu od ludności w ilościach od [...] do [...]. Na podstawie dokumentacji księgowej organ ustalił, bowiem iż jedynymi dostawcami firmy C jest firma A i firma A. M.. Z kolei z zeznań A. Z. w dniu [...], właściciela firmy A , wynika, iż jego firma uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami. Również firma A. M. nie posiadała możliwości osobowo - technicznych do przeprowadzenia tego typu transakcji.

Zatem słusznie organ przyjął, iż wskazane firmy nie mogły dostarczyć skarżącemu wynikających z faktur ilości złomu.

Natomiast słuszność przyjętego przez organ stanowiska w zakresie dokonanych przez skarżącego czynności sprzedaży złomu potwierdziły zeznania świadków J. S., J. R., A. P. i H. M., z których wynika, że skarżący dostarczał złom samochodem ciężarowym marki IFA z przyczepą, to jest zestawem o łącznej ładowności około 18 ton, że wystawiał faktury dopiero po zważeniu i sprawdzeniu towaru, zaś rozliczenie za towar następowało w drodze przelewów bankowych. Również wyniki kontroli dokumentów księgowych nabywców złomu nie dały podstaw do uznania, iż nie doszło w rzeczywistości do nabycia przez nich złomu.

Tak, więc materiał sprawy wskazuje, iż organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności jako dowód dopuszczono zeznania świadków.

Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organ ocena, "zakupionego" przez skarżącego towaru, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego.

Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 i 4 Ordynacji Podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym.

Również, zgodnie z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej organy obu instancji wyjaśniły skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Z powyższych względów skarżący nie może, więc postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Z uwagi na fakt, iż postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącego (jego pełnomocników), to miał on możliwość zapoznania i wypowiedzenia się nie tylko z materiałem dowodowym odnoszącym się bezpośredni do jego działalności gospodarczej, ale także zgromadzonym w trakcie przeprowadzonych kontroli u jej kontrahentów. Zatem za nietrafne należy uznać zarzuty skarżącego, co do niekompletnie i tendencyjnie zgromadzonego materiału dowodowego. Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają, na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, potwierdzających w tym wypadku rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowy. Jego współpraca nie powinna się jednak ograniczać do niczym nie popartych stwierdzeń a do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty.

Reasumując Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 210 § 1 i 4, art. 180, art. 187§ 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się także "nadużycia" przez organ drugiej instancji przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia dążył, do wyjaśnienia istniejących w sprawie wątpliwości a zarazem podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zgodnie, bowiem z powołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy wskazuje wówczas na okoliczności faktyczne, podlegające zbadaniu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W niniejszej sprawie dodatkowego przeprowadzenia postępowania dowodowego wymagały ustalenia kontroli w zakresie sprzedaży przez skarżącego złomu, a także czy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 3 uptu.

Z tych też względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż zawiłość sprawy czy też brak dostatecznych dowodów potwierdzających stanowisko organu pierwszej instancji stanowi podstawę do rozstrzygnięcia sprawy na korzyść skarżącego.

Nietrafny jest, zdaniem Sądu, także zarzut naruszenia art. 27 ust. 4 uptu, skoro postępowanie dowodowe wykazało, iż w ewidencji zakupu ujęto zakwestionowane faktur VAT, co stanowi naruszenie wskazanego przepisu.

Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie narusza prawa.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.