Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 723/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.21, art., art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Użyty w art. 21b pkt 1 O.p. zwrot "osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego", oznacza nie tylko kwotę dochodu wolną od opodatkowania, wynikającą z zastosowania skali podatkowej przewidzianej dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, ale także każdą kwotę dochodu wyższą od kwoty wolnej, która przy uwzględnieniu odliczeń od dochodu i od podatku nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego.

TEZY

Użyty w art. 21b pkt 1 O.p. zwrot "osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego", oznacza nie tylko kwotę dochodu wolną od opodatkowania, wynikającą z zastosowania skali podatkowej przewidzianej dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, ale także każdą kwotę dochodu wyższą od kwoty wolnej, która przy uwzględnieniu odliczeń od dochodu i od podatku nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 30 kwietnia 2004 r. D. S. (dalej: Skarżący) złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2003 r., w którym wykazał między innymi dochód z innych źródeł w wysokości 17.354,05 zł oraz doliczenia do podatku w wysokości 2.729,63 zł oraz podatek należny w wysokości 9.292,40 zł.

2. Pismem z dnia [...] czerwca 2007 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Jego zdaniem nadpłata powstała na skutek: 1) wykazania w zeznaniu jako dochodu z innych źródeł także odsetek otrzymanych od firmy J[...] (dalej: J[...]lub Deweloper) w związku z nie wykonaniem umowy wybudowania i sprzedaży lokalu mieszkalnego (§ 9 pkt 1 umowy), zamiast wykazania tylko odsetek ustawowych za zwłokę i w konsekwencji zapłacenie podatku od tego dochodu skutkującego powstaniem nadpłaty w wysokości 2.204,90 zł oraz 2) doliczenia do podatku kwot z tytułu ulgi budowlanej, powodujące nadpłatę w wysokości 2.729,63 zł. W pierwszym zakresie umotywowania dla istnienia nadpłaty Skarżący upatrywał w treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...] skierowanego do I. S. (mamy Skarżącego), w drugim zaś w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 157/07 wydanego w sprawie I. S..

W dniu [...] sierpnia 2007 r. Skarżący złożył korektę ww. zeznania PIT-37, wykazując dochód z innych źródeł w wysokości 7.636,77 zł, doliczenia do podatku 0 zł oraz podatek należny 4.357,90 zł. Pismami z dnia 27 sierpnia 2007 r. oraz z dnia 10 października 2007 r. wyjaśnił, że od Dewelopera otrzymał 9.717,28 zł odsetek z tytułu niewykonania umowy na podstawie jej § 9 pkt 1 oraz 7.183,53 zł odsetek ustawowych za zwłokę (razem 16.900,81 zł). W korekcie zaś zeznania w dochodzie z innych źródeł uwzględnił 453,24 zł z Ogólnokształcącej Szkoły Baletowej oraz 7.183,53 zł z tytułu odsetek za zwłokę wypłaconych przez J[...] (razem: 7.636,77 zł), wyłączając z niego (ujętą w pierwotnym zeznaniu) kwotę 9.717,28 zł z tytułu niewykonania umowy (§ 9 pkt 1 umowy).

3. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 9.292.40 zł. Stwierdził jednocześnie, że Skarżący w skorygowanym zeznaniu zaniżył dochód z innych źródeł, gdyż uzyskany przez niego dochód wyniósł 17.354,05 zł (453,24 zł od Ogólnokształcącej Szkoły Baletowej oraz 16.900,81 zł od J[...]) oraz nie wykazał przysługującego mu odliczenia od podatku z tytułu ulgi mieszkaniowej, która nie znalazła pokrycia w podatku za lata poprzednie, w wysokości 17.435,15 zł. W wyniku rozliczenia 2003 r. pozostała Skarżącemu jeszcze do odliczenia od podatku w latach następnych kwota 10.872,35 zł.

4. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał, że w przypadku, gdy podatnik kwestionuje prawidłowość wykazanego w zeznaniu zobowiązania podatkowego albo wykazanej nadpłaty i składa stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania, organ pierwszej instancji obowiązany jest najpierw przeprowadzić postępowanie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Nadpłata jest bowiem jedynie konsekwencją wyliczenia prawidłowej kwoty podatku. Tymczasem Naczelnik US nie określił Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w formie decyzji a wniosek o stwierdzenie nadpłaty rozpoznał w oparciu o art. 74a O.p., który nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie.

5. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

6. Decyzją z dnia [...] października 2008 r., nr [...] Naczelnik US umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Podniósł, że określenie zobowiązania podatkowego było niezbędne z uwagi na złożony wniosek w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jednakże w stanie faktycznym sprawy zobowiązanie takie nie powstało. Zdaniem Naczelnika US w dochodzie Skarżącego z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) mieszczą się również "odsetki z tytułu odstąpienia od umowy w związku z niewykonanien jej postanowień w określonym terminie (§ 9 pkt 1 Wstępnej Umowy Sprzedaży /.../ z dnia 11 maja 2000 r.)". Nie są one bowiem objęte zwolnieniem podatkowym, ani wyłączone z opodatkowania w oparciu o art. 21, art. 52 i art. 52a u.p.d.o.f., nawet w przypadku uznania, jak twierdził Skarżący, iż stanowią waloryzację dokonanych wpłat, które zostały zwrócone. Z tej przyczyny podatnik wadliwie wyłączył je przy składaniu skorygowanego zeznania. W zeznaniu tym należało także uwzględnić odliczenia od podatku z tytułu wniesionego w 2003 r. wkładu mieszkaniowego do SM S. w wysokości 4.784,79 zł (19% poniesionych wydatków, tj. 25.183,08 zł) oraz z tytułu ulgi mieszkaniowej, która nie znalazła pokrycia w podatku za lata poprzednie w wysokości 17.435,15 zł. Po ustaleniu dochodów oraz dokonaniu odliczeń od dochodu i od podatku Naczelnik US stwierdził, że do odliczenia od podatku w latach następnych pozostała kwota 15.657,14 zł. Z uwagi na fakt, że w tej sytuacji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie wystąpiło (odliczenia od podatku były wyższe niż podatek), organ podatkowy pierwszej instancji za właściwe uznał umorzenie postępowania w tym przedmiocie.

7. W odwołaniu z dnia [...] listopada 2008 r. Skarżący zarzucił, że wadliwie przyjęto do opodatkowania w roku 2003 w pozycji inne źródła kwotę 16.900,81 zł zamiast kwoty 7.183,53 zł, podstawą do wydania decyzji uczyniono pisma, które w tej sprawie odgrywają drugorzędną rolę, a zupełnie pominięto najbardziej istotne w sprawie ww. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2004 r. To właśnie ono było podstawą do sporządzenia zeznania podatkowego za rok 2003, na podstawie którego Skarżący powinien wykazać w zeznaniu tylko odsetki za zwłokę z tytułu opóźnionego zwrotu wpłat uprzednio dokonanych do Dewelopera. W uzupełnieniu odwołania pismem z dnia 17 listopada 2008 r. Skarżący dodał, że faktycznie poniesione wydatki do SM S. w 2003 r. wyniosły 16.570,75 zł, co dało odliczenie z tego tytułu w wysokości 3.148,44 zł (19% x 16.570,75 zł). Oznaczało to, że kwota pozostała do odliczenia od podatku w latach następnych powinna wynosić nie 15.657,14 zł, lecz 14.020,79 zł.

8. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...]października 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący w dniu 11 maja 2000 r. zawarł wstępną umowę sprzedaży z J[...] w której Developer zobowiązał się do wybudowania i sprzedaży na rzecz Skarżącego lokalu mieszkalnego. Pismem z dnia 3 kwietnia 2003 r. Skarżący odstąpił od ww. umowy z powodu jej niewykonania przez Developera. Na skutek odstąpienia od umowy sprzedaży Skarżący otrzymał (stosownie do § 9 ust. 1 ww. umowy) kwotę wpłaconą na budowę mieszkania wraz z odsetkami w wysokości 50% stawki kredytu lombardowego, które wyniosły 9.717,28 zł, a ponadto odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu uprzednio dokonanych wpłat, które opiewały na kwotę 7.183,53 zł (łącznie: 16.900,81 zł). Dyrektor IS podzielił ocenę prawną organu pierwszej instancji, że w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest, iż podlegają mu wszelkie dochody (art. 9 ust. 1) z wyjątkiem tych, które wyraźnie z takiego opodatkowania zostały wyłączone (art. 21, art. 52 i art. 52a) lub co do których zaniechano poboru podatku w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W żadnej z tych kategorii nie mieszczą się kwoty otrzymane przez Skarżącego na podstawie § 9 pkt 1 ww. umowy, niezależnie od charakteru czy funkcji tego świadczenia. W szczególności nie są one objęte zwolnieniem podatkowym przewidzianym dla odszkodowań w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a i lit. g u.p.d.o.f., tj. odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie oraz odszkodowań innych niż wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Użycie w stosunku do odsetek za niewykonanie postanowień umowy pojęcia odszkodowania wynika z faktu, iż odsetki, o których mowa w § 9 ust.1 ww. umowy, mają znamiona kary umownej, zwanej odszkodowaniem umownym. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 157/07 Dyrektor IS wskazał, że wypłacona, stosownie do postanowień umowy, kara umowna nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. W takim stanie rzeczy otrzymane przez Skarżącego kwoty stanowią źródło przychodu. Zdaniem organu odwoławczego zakwalifikowanie tych kwot jako wynikających z waloryzacji wpłat także nie powoduje ich zwolnienia z opodatkowania. Komentując z kolei treść pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 kwietnia 2004 r., Dyrektor IS stwierdził, że odnosi się ono do odsetek wypłaconych na podstawie § 9 pkt 1 ww. umowy i kwalifikuje te odsetki jako przychody wierzyciela opodatkowane na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w decyzji pierwszoinstancyjnej wadliwie wyliczono kwoty wydatków do odliczenia w latach następnych. Skarżący wpłacił bowiem w 2003 r. do SM S. kwotę 18.579,42 zł, co uprawniało do odliczenia z tego tytułu kwoty 3.530,09 zł (19% x 18.579,42 zł). Przy uwzględnieniu odliczeń nie mających pokrycia w latach ubiegłych (17.435,15 zł) oraz podatku w kwocie 6.562,80 zł, Dyrektor IS wyliczył, ze do odliczenia w latach następnych z tytułu ulgi budowlanej pozostała kwota 14.402,44 zł (17.435,15 + 3.530,09 – 6.562,80). Błąd ten nie miał jednak wpływu na wysokość zobowiązania, które i tak nie powstało.

9. W skardze z dnia [...] marca 2009 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...]. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w toku postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił niesłuszne opodatkowanie kwoty 9.717,28 zł stanowiącej odsetki z tytułu nie wywiązania się przez Dewelopera z zawartej umowy, a także zakwestionował wysokość ulgi mieszkaniowej pozostałą do odliczenia w latach następnych, wywodząc jak w odwołaniu. W skardze przedstawiono także szereg okoliczności dotyczących jej sytuacji faktycznej i prawnej pełnomocnika Skarżącego – I. S., odnoszących się do opodatkowania ww. odsetek w ramach jej własnych rozliczeń. Obszernie nawiązano do działań, pism i orzeczeń kierowanych w stosunku do osoby pełnomocnika Skarżącego.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że inna kwota wydatków mieszkaniowych pozostała do odliczenia w latach następnych wynika z przyjęcia przez Skarżącego, że Deweloper przekazał do SM S. kwotę 212.261 zł, gdy tymczasem z zaświadczenia wystawionego przez Spółdzielnię wynikało, że kwota ta wynosiła 208.243,65 zł.

11. W pismach procesowych z dnia [...] czerwca 2009 r., [...] i [...] października 2009 r. (a także w zażaleniu z dnia 25 maja 2009 r.) Skarżący wywodził, że złożona skarga dotyczy sprawy określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Nie jest zatem skargą w sprawie umorzenia postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003, lecz skargą w sprawie zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku od odsetek otrzymanych od Developera z tytułu odstąpienia od umowy na budowę mieszkania. Dodał, że decyzja Dyrektora IS z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] jest tylko elementem wstępnym na drodze do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za rok 2003, która zakończona została decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia [...] marca 2009 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], którą określono nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 9.292,40 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

I. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione a świadczą o wydaniu decyzji z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. W ocenie Sądu, wbrew sugestiom Skarżącego formułowanym po wniesieniu skargi w pismach procesowych z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz z dnia [...] i [...] października 2009 r., przedmiotem zaskarżenia objętym skargą z dnia [...] marca 2009 r. nie była decyzja Dyrektora IS z dnia [...] marca 2009 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], określającą D. S. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 9.292,40 zł. W treści przywołanej skargi jednoznacznie wskazano, że dotyczy ona decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...]. W motywach skargi nawiązywano do - zdaniem Skarżącego - wadliwego przyjęcia przez organy podatkowe jako kwoty dochodu z innych źródeł także odsetek wypłaconych na podstawie § 9 pkt 1 wstępnej umowy sprzedaży. We wniosku zaś skargi wniesiono o uchylenie ww. decyzji Dyrektora IS z dnia [...] lutego 2009 r. z uwagi na przyjęcie w pozycji inne źródła całej kwoty uzyskanej od Dewelopera, tj. 16.900,81 zł, zamiast wyłącznie kwoty 7.183,53 zł. Ponadto, wykazywano w niej, że w decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. decyzji Naczelnika US z dnia [...] października 2008 r. dokonano nieprawidłowego rozliczenia ulgi budowlanej. Już choćby z tych przyczyn, późniejsze stanowisko Skarżącego nie mogło wykazać, że skargą z dnia 23 marca 2009 r. zaskarżył on decyzję wydaną w innym przedmiocie niż wskazano w skardze (decyzję o nadpłacie a nie decyzję o umorzeniu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania).

Sąd zwraca przy tym uwagę, że gdyby istotnie skargą z dnia 23 marca 2009 r. doszło do zaskarżenia przez Stronę decyzji w przedmiocie nadpłaty zamiast decyzji wydanej w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania, wówczas Skarżący w ogóle nie mógłby skutecznie kwestionować tych elementów ustaleń faktycznych i prawnych z którymi cały czas się nie zgadza, a które brane były pod uwagę przy ocenie istnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. Mianowicie nie mógłby podważać wysokości dochodu z innych źródeł – co było dla niego kwestią kluczową, jak również wysokości ulgi budowlanej z tytułu wydatków poczynionych w roku 2003, podlegającej odliczeniu od podatku. Nadpłata jest bowiem kwestia wtórną w tym znaczeniu, że o jej istnieniu stanowi wynik porównania wysokości zobowiązania, jakie przypada za dany rok podatkowy z wysokością faktycznie zapłaconego podatku za tenże rok. Wskazane więc elementy konsekwentnie kwestionowane przez Skarżącego w skardze z dnia 23 marca 2009 r. i kolejnych pismach procesowych, podlegać mogły wyłącznie rozpatrzeniu w niniejszej sprawie. Stąd późniejszą próbę Skarżącego ukierunkowania sprawy na sprawę nadpłaty należało uznać za nieporozumienie, które zasadzało się na mylnym założeniu, że właśnie tamta sprawa (a nie sprawa niniejsza) pozwoli na zbadanie zarzutów skargi, tj. niesłusznego opodatkowania kwoty 9.717,28 zł z tytułu nie wywiązania się przez Dewelopera z umowy oraz rozliczenia ulgi budowlanej.

III. W kwestii podnoszonego przez Skarżącego odmiennego niż przyjęto w jego przypadku sposobu orzekania zastosowanego wobec reprezentującego go pełnomocnika (wydania przez inny organ podatkowy w stosunku do I. S. jednej decyzji załatwiającej sprawę nadpłaty i sprawę zobowiązania podatkowego za 2003 r.) i czynienia z tego powodu zastrzeżeń w rozpoznanej sprawie, zauważyć należało, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/09, Lex nr 216725 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, Lex nr 361219, z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 565/08, Lex nr 491963). Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są to bowiem różne przedmioty, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do odrębnego załatwienia, z zastrzeżeniem wyżej wskazanym. Innymi słowy, aby możliwe było rozstrzygnięcie sprawy nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. W konsekwencji prawidłowe jest wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, tak jak to miało miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Dopuścić też należy możliwość orzekania we wskazanych przedmiotach w jednej decyzji (jednym akcie decyzyjnym zawierającym dwa rozstrzygnięcia: o zobowiązaniu i o nadpłacie – por. wyrok z dnia 18 lipca 2008 r., VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227). W ocenie Sądu wskazane zależności można w pewnym zakresie porównać do sytuacji orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług, gdzie rozliczenia podatku następują w cyklach miesięcznych. Orzecznictwo sądowe, mimo takiej konstrukcji podatku VAT, dopuściło obok prawidłowego orzekania odrębnymi decyzjami za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące), także możliwość wydawania rozstrzygnięć dotyczących poszczególnych miesięcy w jednej decyzji w ujęciu formalnoprawnym, nie traktując tego rodzaju decyzji jako obarczonych wadą procesową, a w każdym razie taką wadą, która mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

IV. Powyższe rozważania wymagają dodatkowego uzupełnienia, gdyż nie dają one odpowiedzi na pytanie, jaka powinna zostać wydana decyzja w przypadku, gdy w prowadzonym postępowaniu podatkowym wszczętym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy stwierdzi, że za dany rok podatkowy zobowiązanie takie nie powstało, tzn. nie powstała konieczność zapłacenia na rzecz podmiotów prawa publicznego podatku za dany rok podatkowy. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji uznał, iż stan taki prowadzi do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. Organ podatkowy nie może bowiem określić wysokości zobowiązania podatkowego, którego nie ma. W istocie zobowiązania tkwi element koniecznej (należnej) zapłaty; jeśli na podatniku nie ciąży za dany rok podatkowy ciężar podatkowy, który musi ponieść, to mamy do czynienia z brakiem zobowiązania. Wskazany wniosek dotyczący umorzenia postępowania podatkowego jest poprawny, za wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 21b pkt 1 O.p., znajdującym w ocenie Sądu zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem, wprowadzonym do Ordynacji podatkowej od dnia 1 września 2005 r. mocą art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (D. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji (pod tym pojęciem rozumie się także zeznania, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy – art. 3 pkt 5 O.p.), a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Warunkiem zastosowania przywołanego przepisu jest: po pierwsze, stwierdzenie, że w deklaracji (zeznaniu) został wykazany dochód w nieprawidłowej wysokości, tj. wykazano dochód niższy bądź wyższy od dochodu rzeczywiście osiągniętego; po drugie, osiągnięty dochód jest w takiej wysokości, która nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze, że drugi z warunków jako kluczowy punkt odniesienia wskazuje przesłankę ujętą od strony negatywnej w postaci nie powstania zobowiązania podatkowego, czyli braku po stronie podatnika zobowiązania do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to w konsekwencji nie powinno budzić wątpliwości, iż warunek ten odnosi się do "wyniku" rozliczenia elementów składających się na sytuację podatkową podatnika w okresie objętym deklaracją (zeznaniem). Zobowiązanie do zapłaty podatku (podatek należny za dany okres) jest określane po uprzednim ustaleniu przychodu, wyliczeniu dochodu, dokonania od dochodu ewentualnych odliczeń, obliczenia podatku według skali podatkowej i następnie dokonania ewentualnych odliczeń od tak wyliczonego podatku. W ten sposób otrzymujemy kwotę podatku do zapłaty za dany okres rozliczeniowy objęty deklaracją (zeznaniem) podatkową, czyli podatek należny. Tym samym przy ustalaniu, jak należy rozumieć zwrot "osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego" trzeba mieć na uwadze przede wszystkim istotę zobowiązania podatkowego (to czym ono jest). Nie można zatem przyjąć, iż o spełnieniu wskazanej przesłanki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych decyduje wyłącznie skala podatkowa (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) i w konsekwencji, że dochodem takim jest wyłącznie kwota dochodu wolna od podatku (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 444/08, Lex nr 496354). Sąd uznał zatem, że zwrot "osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego", użyty w art. 21b pkt 1 O.p., oznacza nie tylko kwotę dochodu wolną od opodatkowania, wynikającą z zastosowania skali podatkowej przewidzianej dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, ale także każdą kwotę dochodu wyższą od kwoty wolnej, która przy uwzględnieniu odliczeń od dochodu i od podatku nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. W przypadku zatem, gdy w zeznaniu podatkowym wykazano dochód w nieprawidłowej wysokości i jednocześnie dochód rzeczywisty przekracza kwotę wolną od opodatkowania ale jest na tyle niski, że po dokonaniu rozliczenia za dany rok podatkowy nie doprowadzi do stwierdzenia zobowiązania, wówczas organ podatkowy ma obowiązek określić wysokość dochodu za ten rok.

V. W skardze Skarżący zwrócił uwagę, że w decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor IS przyjął, iż przedmiotem roszczenia w tej sprawie jest zwolnienie z opodatkowania kwoty 9.717,28 zł z tytułu odsetek za niewykonanie umowy przez Dewelopera i przyjęcie do opodatkowania tylko kwoty 7.183,53 zł z tytułu odsetek za zwłokę. Jego zdaniem jest to nieporozumienie, gdyż nie prosi on o zwolnienie z opodatkowania spornych odsetek, gdyż "nigdy nie śmiałby czegoś takiego czynić". Prosi natomiast, na podstawie wielokrotnie przywoływanego pisma z dnia 9 kwietnia 2004 r., o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku z tego tytułu, co jego zdaniem jest "bardzo dużą różnicą". Z pisma tego – zdaniem Skarżącego – wynika, że w zeznaniu za 2003 r. należało wykazać tylko odsetki za zwłokę, i z tej przyczyny stanowi ono podstawę roszczenia o zwrot a nie zwolnienie.

Oceniając przedstawione stanowisko Skarżącego należało zauważyć, że nie uwzględnia ono relacji jakie zachodzą między przedmiotem opodatkowania i idącym za nim zobowiązaniem podatkowym a wystąpieniem nadpłaty i w konsekwencji jej zwrotem. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest natomiast wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stanowią o tym art. 4, art. 5 i art. 21 § 3 O.p. Za nadpłatę uważa się z kolei kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty może złożyć podatnik podatku dochodowego, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), jeżeli w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Regulacje takie zawarte są w art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p.

Z powyższego wynika, że nie jest tak, jak wydaje się Skarżącemu, iż możliwe jest samo poprzestanie na stwierdzeniu niesłusznego zapłacenia podatku od określonej należności pieniężnej (w tym przypadku od kwoty 9.717,28 zł z tytułu odsetek za niewykonanie umowy przez Dewelopera) i w konsekwencji dokonanie jego zwrotu, bez wnikania w zagadnienie opodatkowania tej należności pieniężnej. Sąd zwraca uwagę, że nie można abstrahować od ustalenia, czy tenże składnik majątkowy podlega opodatkowaniu. Sama nadpłata (i jej zwrot) jest jedynie skutkiem zakwalifikowania danego przedmiotu do opodatkowaniu lub też wyłączenia go z opodatkowania. Z tej przyczyny w sytuacji, gdy mamy do czynienia z przychodem (dochodem) objętym przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych przed ustaleniem czy w związku z nim powstała nadpłata, bo np. niesłusznie zapłacono od niego podatek, niezbędne jest dokonanie oceny tego przychodu (dochodu) pod kątem kwalifikowania się lub nie do zwolnienia podatkowego. Oczywistym jest, że tylko wyłączenie danego przychodu (dochodu) w całości lub w części od opodatkowania prowadzić będzie do stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu (bądź innego zadysponowania przez podatnika). Z tych powodów uzasadniona była konstatacja Dyrektora IS, że przedmiot żądania Strony w niniejszej sprawie w istocie sprowadzał się do zwolnienia (wyłączenia) z opodatkowania kwoty 9.717,28 zł. Natomiast skutek za takim zwolnieniem idący (nadpłata lub jej brak) jest kwestią wtórną, choć dla Strony najbardziej zauważalny (zwrot podatku lub brak zwrotu). Strona w toku całego postępowania podatkowego podważała prawidłowość opodatkowania rzeczonej kwoty w ramach pierwotnie złożonego zeznania podatkowego za 2003 r., co przejawiło się ujęciem jej w ramach dochodu z innych źródeł (w kwocie 17.354,05 zł). Według niej do opodatkowania ze środków uzyskanych od Dewelopera należało przyjąć w ramach innych źródeł dochodu tylko kwotę 7.183,53 zł z tytułu odsetek za zwłokę (zsumować ją z kwotą 453,24 zł uzyskaną od Ogólnokształcącej Szkoły Baletowej) i jednocześnie wyłączyć z tej pozycji odsetki z tytułu niewykonania umowy przez Dewelopera (§ 9 pkt 1 umowy). Tak postawione żądanie było więc z punktu widzenia prawa podatkowego żądaniem wyłączenia (zwolnienia) tych ostatnich odsetek z opodatkowania, czemu dano wyraz w bezzasadnie krytykowanym przez Stronę stwierdzeniu Dyrektora IS.

VI. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji w płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych należności pieniężnych otrzymanych przez Skarżącego od Dewelopera na podstawie § 9 pkt 1 umowy w związku z jej nie wykonaniem przez J[...].

Z postanowień umownych wynikało, że poza zwrotem kwot uprzednio wpłaconych w związku z realizacją umowy dotyczącej budowy lokalu mieszkalnego, Skarżący dodatkowo otrzymał odsetki w wysokości 50% stawki kredytu lombardowego NBP, liczone od dat wpłat (kwestia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu wpłaconych środków nie była sporna w niniejszej sprawie i prawidłowo została potraktowana jako dochód Skarżącego z innych źródeł). Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że kwota spornych odsetek (9.717,28 zł), jako przewyższająca wartość nominalną dokonanych wpłat stanowiła dochód Skarżącego. Była bowiem dodatkowym, otrzymanym przysporzeniem pieniężnym w stosunku do kwot uprzednio wpłaconych, podlegającym przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1). Nie mieściła się przy tym w grupie przychodów wyłączonych spod działania tej ustawy, wymienionych w art. 2 ust. 1.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy odsetki z tytułu niewykonania umowy były dochodem opodatkowanym. Także i w tym zakresie stanowisko wyrażone przez organy podatkowe nie naruszało prawa. Istotnie, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Rzeczone odsetki nie były objęte przepisami dotyczącymi zaniechania poboru podatku, przewidzianymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobierania podatku (Dz. U. Nr 42, poz. 366). Dotyczyło ono diet i innych należności związanych z podróżą. Nie mieściły się także w dyspozycji art. 52 u.p.d.o.f., przewidującego zwolnienia od podatku dochodowego dochodów ze zbycia obligacji, papierów wartościowych, niektórych przychodów z tytułu zatrudnienia, świadczeń z ubezpieczenia społecznego sprzed 1 stycznia 1992 r., niektórych odprawy emerytalno-rentowych, nagród jubileuszowych i innych jednorazowych świadczeń pracowniczych. Pozostawały również poza zakresem art. 52a u.p.d.o.f. zwalniającym z podatku dochodowego dochody z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych i obligacji, odsetek i innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, udziału w funduszach kapitałowych, premie mieszkaniowe, odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. Podobnie, nie były one wolne od podatku w ramach postanowień art. 21 u.p.d.o.f. W tej grupie przypadków najbardziej zbliżone zwolnienie dotyczyło otrzymanych odszkodowań – art. 21 ust. 1 pkt 3. Jednakże dotyczyło ono takich odszkodowań, których wysokość i zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, a ponadto z tej grupy wyłączono jeszcze takie odszkodowania, które ustalone zostały w oparciu o zawartą umowę lub ugodę za wyjątkiem ugody sądowej. Oczywistym zatem było, że także i tych kryteriów odsetki wypłacone Skarżącemu w oparciu o § 9 pkt 1 umowy, nie mogły spełnić. Dla oceny skutków podatkowych wystarczyło zatem zbadać, czy odsetki te mieściły się w którymś ze wskazanych artykułów. Wykluczenie takiej okoliczności zwalniało z potrzeby dokonania kwalifikacji prawnej tychże odsetek na gruncie prawa cywilnego. Trafnie organy podatkowe wywodziły, że nawet opowiedzenie się za zakwalifikowaniem ww. odsetek do kategorii waloryzacji dokonanych uprzednio wpłat niczego nie zmienia, a w szczególności nie czyni ich zwolnionymi od opodatkowania w oparciu o przedstawione wyżej regulacje prawne. W konsekwencji kwoty otrzymane dodatkowo przez Skarżącą przy zwrocie wpłat na zasadzie § 9 pkt 1 umowy stanowią dochód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który należało uwzględnić w ramach rozliczenia podatkowego dotyczącego 2003 r.

Sąd uznał, że dla przedstawionej wyżej oceny prawnej bez znaczenia pozostawało pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 kwietnia 2004 r., nr OG/005/21/PDII/18/2004. W toku całego postępowania Skarżący działając osobiście oraz przez ustanowionego pełnomocnika w osobie I. S. (mama Skarżącego) wielokrotnie odwoływał się do powołanego pisma. Jego zdaniem powinno ono mieć istotne znaczenie w niniejszej sprawie, przesądzając w konsekwencji wystąpienie nadpłaty. Sąd zwraca jednak uwagę, że pismo to nie mogło mieć takiego znaczenia, a to z tej prostej przyczyny, że jego adresatem nie był Skarżący, lecz I. S.. Fakt, iż osoba ta była jednocześnie pełnomocnikiem Skarżącego nie mógł "rozciągnąć" jego ewentualnego zastosowania także na sprawę innego podatnika, tj. D. S.. Nawet tożsamość stanu faktycznego nim objęta, nie mogła w żaden sposób ukształtować sytuacji prawnej podmiotu do którego nie było skierowane. Stąd szerokie nawiązywanie przez pełnomocnika Skarżącego do wskazanego pisma, zasadzające się w gruncie rzeczy na utożsamianiu się z tym pismem, jako skierowanym do siebie i niejako przekładaniu go na sytuację podmiotu reprezentowanego – D. S., nie mogło odnieść takiego skutku, jaki założył pełnomocnik. Nie sposób też nie zauważyć, że w rozpoznanej sprawie pełnomocnik Skarżącego dokonał "wplecienia" swojej szeroko rozumianej sprawy podatkowej prowadzonej przed innym organem podatkowym, prokuratura i sądami, w sprawę mocodawcy, wychodząc z mylnego założenia, że jest to działanie jak najbardziej uprawniono i wręcz pożądane. Takie rozumowanie było z gruntu wadliwe, gdyż pomijało ten zasadniczy element podatku dochodowego od osób fizycznych, jakim jest jego indywidualny charakter (dopuszczalne prawem wyjątki w tym zakresie, tj. wspólne rozliczenia małżonków lub osób samotnie wychowujących dzieci, nie obejmowały niniejszej sprawy).

VII. Wracając zatem do rozważań zawartych w pkt IV, stwierdzić należało, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że w skorygowanym zeznaniu PIT-37 za 2003 r., złożonym w dniu 9 sierpnia 2007 r. w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, podatnik wykazał dochód z innych źródeł w zaniżonej wysokości (zaniżenie o kwotę 9.717,28 zł). Jednocześnie z uwagi na istniejące odliczenia od dochodu oraz od podatku nie powstało w jego przypadku zobowiązanie podatkowe (pozostała jeszcze kwota do odliczenia od podatku w latach następnych). W odpowiedzi na skargę dodatkowo wyjaśniono z czego wynikało ustalenie wyższej kwoty odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych poniesionych w 2003 r., w stosunku do podnoszonych przez Skarżącego (różnica na korzyść Skarżącego – zamiast odliczenia w wysokości 3.148,44 zł organ odwoławczy przyjął kwotę 3.530,09 zł). Wiązała się ona z zawyżonym przyjęciem przez Skarżącego wpłat od Dewelopera dokonanych do SM S.. Z zaświadczenia tej Spółdzielni z dnia 6 lutego 2008 r. wynika, że wpłaty od J[...] wyniosły 208.243,65 zł, a kwoty wpłacone przez Skarżącego w 2003 r. opiewały łącznie na 18.579,42 zł (1/2 z 37.158,85 zł, tj. wpłat I. i D. S. w 2003 r.), co dało odliczenie na poziomie 3.530,09 zł (19% x 18.579,42 zł). W takim stanie rzeczy spełnione więc zostały przesłanki do tego, aby w stosunku do Skarżącego wydać decyzję określającą wysokość dochodu za 2003 r. Takiego zaś rozstrzygnięcia nie podjęto, umarzając postępowanie jako bezprzedmiotowe. Doszło zatem do naruszenia art. 21b pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie. Naruszenie wskazanego przepisu postępowania miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do zakończenia postępowania podatkowego w sposób formalny z uwagi na brak zobowiązania podatkowego, mimo, że postępowanie to doprowadziło do ustaleń wskazujących na konieczność wydania rozstrzygnięcia określającego wysokość dochodu.

VIII. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Biorąc jednocześnie pod uwagę dyspozycję art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, ze względu na wskazane wyżej naruszenie prawa uchyleniu musiała podlegać także decyzja organu podatkowego wydana w pierwszej instancji. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji.

IX. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 1 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł stanowiącą uiszczony w sprawie wpis sądowy.