Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1822/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1822/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2013 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 stycznia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2006 r. wynagrodzeń ze stosunku pracy I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 grudnia 2011r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E. Sp. z o. o. z siedzibą w S. (zwana dalej "skarżącą") wysokość należności z tytułu pobranego w 2006 r., a nie wpłaconego podatku dochodowego od wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę osób fizycznych w łącznej kwocie 116 572 zł.

Ustalenia organu związane były z decyzją Wojewody M. nr [...] z dnia 28 lipca 2011 r. stwierdzającej utratę statusu zakładu pracy chronionej z dniem 1 stycznia 2001 r., uzasadniając m.in., że skarżąca wykazywała zawyżoną ilość zatrudnionych niepełnosprawnych w oparciu o fikcyjne umowy o pracę. Organ kontroli skarbowej w decyzji opisał szczegółowo sposób wyliczenia należnych do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy.

W wniesionym odwołaniu skarżąca zarzuciła, że podstawą ustaleń była nieostateczna ww. decyzja Wojewody M., podczas gdy dnia 12 sierpnia 2011 r. zostało złożone odwołanie do Ministra Pracy i Polityki Społecznej, który to organ prowadził nadal postępowanie odwoławcze, a co wstrzymało wykonanie zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie kwestionowała przy tym, co do zasady, arytmetycznej prawidłowości obliczeń należnego do wpłaty zobowiązania.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie doszło w sprawie do przedawnienia z uwagi na zawieszenie jego biegu w trybie art. 70 §6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ponieważ postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie m.in. niewpłacania przez płatnika należnych zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych w 2006 r. wynagrodzeń.

Organ wskazał, że przedmiotem sporu jest zastosowanie art. 38 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego, nieostateczna decyzja w przedmiocie utraty statusu zakładu pracy chronionej (o czym wiedział organ kontroli skarbowej) nie mogła stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia, skutkującego wykluczeniem możliwości zastosowania ww. art. 38 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy równoczesnym stwierdzeniu wadliwości ksiąg podatkowych za 2006 r. Dodatkowo, organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ww. decyzja Wojewody M. została uchylona decyzją Ministra Pracy i Polityki społecznej nr [...]z dnia 20 grudnia 2011 r. z uwagi na konieczność odniesienia się do ustaleń Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Skarżąca domagając się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 §1 Ordynacji podatkowej wskazując na przedawnienie, a także naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie decyzji merytorycznej (tzn. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania) oraz bezzasadne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia

Na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, strony zgodnie wniosły o zawieszenie postępowania sądowego w trybie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) z uwagi na skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego zapytania dotyczącego zasad zawieszenia biegu terminu przedawnienia postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10.

Postanowieniem z dnia 25 maja 2012 r. I SA/Kr 388/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron. Postępowanie sądowe zostało podjęte na wniosek skarżącej postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r.

Organ odnosząc się do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 wskazał, że co do zasady termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. w zakresie zaliczek za styczeń – listopad 2006 r., natomiast w przypadku zaliczki za grudzień 2006r. – odpowiednio dnia 31 grudnia 2012 r. Następnie powołując się na dołączone dokumenty, organ wskazał, że przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym związanym z ww. zaliczkami nastąpiło 20 grudnia 2011 r. (J. L. – prezes skarżącej) i 19 grudnia 2011 r. (R. L. wiceprezes skarżącej). Organ zaznaczył przy tym, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował utraty mocy obowiązującej ww. przepisu. Jednocześnie, organ uzasadniał, cytując wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012r. I FPS 4/12, że organy administracyjne nie mają uprawnień do odmowy zastosowania przepisu dopóki nie utraci on mocy obowiązującej.

Skarżąca, nie negując ww. faktów o przedstawieniu zarzutów członkom jej zarządu, podnosiła, że zawiadomienie członków zarządu poprzez przedstawienie im zarzutów w sprawie, nie musi być równoznaczne z zawiadomieniem podatnika, jakim jest skarżąca. Podtrzymując natomiast zarzuty co do braku merytorycznego rozstrzygnięcia skarżąca powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 września 2012r. I SA/Kr 847/12 zapadły w jej sprawie, a dotyczący analogicznego problemu, przy czym przedmiotem był podatek od nieruchomości za 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie argumenty skarżącej były zasadne.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia podkreślić należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r. Niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące ww. art. 70 § 6 pkt 1. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Mając na względzie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu ww. wyroku należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozstrzyganej sprawie organy, z przyczyn oczywistych, nie badały kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji gdy sam podatnik (jako spółka) nie został zawiadomiony ani o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ani o przedstawieniu zarzutów członkom zarządu, uprawnionym jednocześnie do reprezentacji podatnika jako spółki. Nie badały także korelacji pomiędzy datą przedstawienia zarzutów członkom zarządu, a okresem, w którym osoby te były uprawnione do reprezentacji podatnika.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 §1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeka na podstawie akt sprawy, nie może więc samodzielnie ustalać stanu faktycznego w tym zakresie. W ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie do ustalenia, czy można uznać, że skarżąca została skutecznie powiadomiona przed 31 grudnia 2011 r. i odpowiednio 31 grudnia 2012 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem członkom jej zarządu przed końcem 2011 r. zarzutów w sprawie karnej skarbowej związanej z rozstrzyganą sprawą podatkową.

Sąd uznał również w części za zasadny zarzut naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć, przy tym należy, że korzystny również dla skarżącej ww. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 września 2012 r., I SA/Kr 847/12 zapadł w nieco innym stanie faktycznym – inne były motywy decyzji kasacyjnej organu II instancji. Orzekający Sąd podziela przy tym zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku poglądy co do wyjątkowości uchylania decyzji organu pierwszej instancji.

W rozstrzyganej jednak sprawie najistotniejszym jest, że w trakcie postępowania odwoławczego uchylona została ww. decyzja Wojewody M. w sprawie pozbawienia skarżącej statusu zakładu pracy chronionej, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta w sprawie pozbawienia statusu zakładu pracy chronionej, była warunkiem zastosowania w sprawie ww. art. 38 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa okoliczność była w sprawie bezsporna. Innymi słowy, dopóki skarżąca posiadała status zakładu pracy chronionej, dopóty jej rozliczenia podatkowe dokonane w oparciu o przepisy dotyczące tego typu podmiotów, nie były kwestionowane. O utracie statusu zakładu pracy chronionej mógł orzec wyłącznie wojewoda. Orzekający przy tym Sąd podziela również tezę wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2012r. VI SA/Wa 438/12, że: "Przepis art. 30 ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 127, poz. 721) upoważniający Wojewodę do stwierdzenia utraty przyznanego statusu pracy chronionej z powodu niespełnienia warunku określonego w art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji nie obejmuje weryfikacji zatrudnienia w aspekcie ustalenia «fikcyjności», pozorności zatrudnienia. Takie uprawnienia ma jedynie Zakład Ubezpieczeń Społecznych weryfikujący podleganie ubezpieczeniu społecznemu, a w zakresie treści stosunku prawnego lub prawa łączącego strony umowy, żądanie ustalenia, na podstawie art. 189 k.p.c., mogą zgłaszać strony umowy".

W ocenie orzekającego Sądu, ewentualna decyzja Wojewody M. ma charakter rozstrzygnięcia wstępnego, skoro orzeczenie o utracie statusu zakładu pracy chronionej, warunkuje w ogóle ustalenie jakie w sprawie powinny być zastosowane przepisy. Zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jest to przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego - art. 201 § 1 wskazuje na nakaz, zawieszenia postępowania. "Rozstrzygnięcie wstępne" jest traktowane jako rozstrzygnięcie o charakterze prawnym. Jest to więc rozstrzygnięcie w formie władczej sądu lub innego organu, w tym organu administracyjnego (wyrok, postanowienie, decyzja) co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie prejudycjalne występuje tam, gdzie organ podatkowy nie może samodzielnie rozstrzygać kwestii prawnej. W świetle powyższych założeń ww. decyzja wojewody jest więc rozstrzygnięciem innego organu w kwestii prawnej – posiadania lub nieposiadania statusu zakładu pracy chronionej. Skoro na etapie postępowania odwoławczego uchylona została decyzja innego organu, o charakterze rozstrzygnięcia wstępnego, organ odwoławczy powinien zawiesić postępowanie w sprawie na podstawie ww. art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nie była przy tym zasadna argumentacja skarżącej, a tym samym stanowisko organu odwoławczego, że skutki prawne utraty statusu zakładu pracy chronionej, wywołuje wyłącznie ostateczna decyzja organu administracyjnego. Brak jest takiego przepisu w ustawach procesowych – Ordynacji podatkowej oraz kodeksie postępowania administracyjnego. Reguła, zgodnie z którą wniesienie odwołania wstrzymuje wykonanie decyzji (art. 130 § 2 kpa znajdujący zastosowania do postępowania przed wojewodą) dotyczy postępowania egzekucyjnego. Brak możliwości "wykonania decyzji" nie jest tożsamy z brakiem tej decyzji w ogóle. Przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają przy tym wznowienie postępowania w trybie art. 240 §1 pkt 7, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy ustali stan faktyczny w zakresie zarzutu przedawnienia (gdyż on warunkuje w ogóle zasadność prowadzenia postępowania), a następnie w zależności od etapu na jakim będzie się znajdować postepowanie w sprawie utraty statusu zakładu pracy chronionej, podejmie dalsze czynności w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, w związku z dostrzeżonymi naruszeniami zasad postępowania, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2-4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi w kwocie 500 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł).