Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1365/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi B. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

B.R. we wniosku złożonym w dniu 28 marca 2013 r., o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni od dnia 1 stycznia 2011 r. jest członkiem Zarządu A. S.A., przy czym zatrudniona jest w spółce od dnia 5 stycznia 2009 r. na podstawie umowy o pracę. W dniu 7 lipca 2010 r. wnioskodawczyni zawarła ze spółką umowę w sprawie opcji menadżerskich – w celu stymulowania wzrostu wartości akcji spółki, który jest zależny w znacznym stopniu do wzrostu jakości i efektywności pracy kadru menadżerskiej. Wnioskodawczyni na mocy umowy otrzymała określone uprawnienia warunkowe.

W dalszej części wniosku, wnioskodawczyni wskazała, że program opcyjny trwał od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. W okresie jego trwania wnioskodawczyni były przypisywane tzw. jednostki premiowe, tj. punkty, których liczba odzwierciedlała poziom realizacji przez wnioskodawczynię (lub przy jej współudziale) celów i wskaźników określanych początkowo w uchwałach zarządu spółki, a od momentu rozpoczęcia pełnienia przez wnioskodawczynię funkcji w zarządzie spółki – w uchwałach rady nadzorczej spółki - z uwagi na treść art. 379 k.s.h. Jednostki przyznawane były za kolejne okresy sześciomiesięczne. Jednostki są niezbywalne i mogą być zmienione na akcje spółki (w innym przypadku nie dają jakichkolwiek uprawnień). Umowa przewidywała, że po przypisaniu uprawnionej (wnioskodawczyni) jednostek za ostatni półroczny okres trwania programu opcyjnego spółka dokona wymiany wszystkich przypisanych jej jednostek na opcje (uprawnienie do nabycia akcji spółki w drodze przyjęcia oferty skierowanej przez nią do uprawnionej) wedle proporcji 1:1. W umowie spółka zobowiązała się do złożenia ww. oferty. Jednostki były przypisywane wnioskodawczyni w terminie dwóch miesięcy po ukończeniu każdego z sześciu sześciomiesięcznych okresów trwania programu opcyjnego. Przy każdym przypisywaniu cześć jednostek była przyznawana niezależnie od wyników realizacji celów postawionych przez zarząd spółki (tylko pod warunkiem pozostawania uprawnionej w stosunku pracy ze spółką), a część w zależności od tejże realizacji (wzajemne proporcje tych części były ustalone w umowie w różny sposób dla każdego okresu sześciomiesięcznego).

Spółka zobowiązała się w umowie do złożenia wnioskodawczyni, w terminie 30 dni od przypisania jednostek za ostatni okres sześciomiesięcznego programu, oferty nabycia akcji spółki odpowiadającej liczbie jednostek przypisanej uprawnionej. Cena ofertowa zgodnie z umową miała równać się wartości nominalnej akcji spółki (4 zł za akcję), a jej zapłata nastąpić miała w dniu przyjęci oferty. Zapłata warunkowała przejście własności akcji na wnioskodawczynię.

Kolejno wskazano, że dnia 27 stycznia 2012 r. spółka i wnioskodawczyni podpisały pierwszy aneks do umowy. Z uwagi na treść przepisu art. 379 k.s.h. aneksem tym zmieniono postanowienia umowy określające sposób wyznaczania wnioskodawczyni celów i wskaźników do realizacji oraz sposób przypisywania jednostek poprzez dostosowanie treści umowy do stanu faktycznego, tj. wskazano, że przypisywanie zarówno celów i wskaźników, jak i jednostek powinno się odbywać w kolejnych uchwałach rady nadzorczej spółki, a nie w załącznikach do umowy. Forma ta stosowana była już w 2011 r., aby unikną zarzutu niezgodności z art. 379 k.s.h.

Dnia 26 lutego 2013 r. spółka i wnioskodawczyni podpisały drugi aneks do umowy, zgodnie z którym:

1. dodano do umowy postanowienie, że zamiana opcji na akcje spółki będzie możliwa pod warunkiem wyrażenia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki, w drodze uchwały, zgody na nabycie przez uprawnioną akcji spółki poprzez realizację opcji;

2. zmieniono postanowienie umowy w ten sposób, że spółka w terminie 30 dni roboczych od ostatniego przypisania jednostek, dokona wymiany wszystkich przyznanych uprawnionej jednostek na opcje nabycia akcji spółki. Zgodnie z drugim aneksem rada nadzorcza spółki podejmie, nie później niż w terminie 30 dni od daty ostatniego przypisania, uchwałę w przedmiocie zarekomendowania walnemu zgromadzeniu akcjonariuszy spółki przyznania uprawnionej opcji w liczbie odpowiadającej przypisanych jej jednostek oraz w przedmiocie wyrażenia zgody na nabycie akcji spółki w drodze realizacji opcji przez uprawnioną;

3. dodano do umowy postanowienie, zgodnie z którym podczas pierwszego walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki, odbywającego się po dacie przypisania jednostek za ostatni sześciomiesięczny okres trwania programu opcyjnego, zarząd złoży do walnego zgromadzenia wnioski: o przydzielenie uprawnionej opcji w liczbie zarekomendowanej przez radę nadzorczą, o zgodę na nabycie przez uprawnioną akcji spółki przez realizację opcji, o powołanie pełnomocnika do złożenia uprawnionej oferty nabycia akcji spółki w liczbie równej liczbie opcji przyznanych przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki.

W tym samym dniu, tj. 26 lutego 2013 r. rada nadzorcza spółki dokonała przypisania jednostek za ostatni sześciomiesięczny okres trwania programu opcyjnego. Przypisania jednostek za pierwszy okres dokonano na mocy wyraźnego postanowienia umowy (umowa została podpisana po zakończeniu tego okresu), za drugi okres uchwałą zarządu spółki, a za pozostałe okresy – czterema kolejnymi uchwałami rady nadzorczej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytania:

1. Jeżeli walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki wyrazi względem uprawnionej zgodę na nabycie akcji w drodze realizacji opcji, to czy w momencie tego nabycia uprawniona osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 24 ust. 11 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeżeli dochód powstanie w tymże dniu, to do jakiego źródła należy przyporządkować składający się na niego przychód?

2. Jak należy obliczyć koszty uzyskania przychodu w razie ewentualnego zbycia akacji spółki nabytych w drodze ewentualnej realizacji opcji?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego, skarżąca, przytaczając w pierwszej kolejności treść art. 24 ust. 11 zd. pierwsze u.p.d.o.f., wskazała, że w przedstawionej przez nią sytuacji wydatki na nabycie akcji wynosić będą 4 zł za akcję (o ile nabycie nastąpi). Ich wartość rynkowa na dzień nabycia będzie mogła zostać określona na podstawie kursu giełdowego, jeżeli będzie niższa od 4 zł, to nabycie nie nastąpi w ogóle z powodów ekonomicznych. Znacznie bardziej prawdopodobne jest jednak, że wartość ta będzie wyższa od wartości rynkowej akcji. Jeżeli zatem uprawniona nabędzie akcje spółki po cenie niższej od ich wartości rynkowej, powstanie pytanie o ewentualny jej dochód, który mógłby powstać w dniu nabycia. Aby rozstrzygnąć, czy i kiedy ów dochód powstanie, należy zauważyć, czy w przedstawionej sytuacji spełnione będą przesłanki zastosowania ww. przepisu. Przesunięcie opodatkowania dochodu w czasie aż do momentu zbycia akcji jest zgodnie z tą regulacją uwarunkowane tym, aby osoby których przepis dotyczy, zostały uprawnione do nabycia akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki.

Skarżąca podała, że umowa w sprawie opcji menedżerskich z dnia 7 lipca 1010 r. w pierwotnym brzmieniu nie przewidywała decyzją, jakiego organu spółki powstanie uprawnienie wnioskodawczyni do uzyskania opcji i nabycia akcji w zamian za te opcje. Aneks nr 2 z dnia 26 lutego 2013 r. doprecyzował jednak tę kwestię. Strony podpisały go dobrowolnie; każda umowa może bowiem zostać zmieniona przez jej strony w myśl zasady swobody umów, tj. poza przypadkami, gdy normy prawne zmianę taką uniemożliwiają. W ostatecznej wersji umowy, wynikającej z aneksu, powstanie uprawnienia do nabycia akcji spółki w drodze realizacji opcji zostało uzależnione od decyzji walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, wyrażonej jego uchwałą.

Nie jest to wprawdzie – jak zaznaczyła skarżąca – jedyny warunek nabycia akcji – najpierw musiały bowiem zostać spełnione przewidziane umową warunki merytoryczne i wykonane postanowienia umowy, pozwalające na przypisanie uprawnionej jednostek w liczbie ustalonej umową. Warunki te zostały już spełnione. Niemniej bez pozytywnej uchwały walnego zgromadzenia nabycie akcji przez uprawnioną nie będzie możliwe. Skoro zatem uchwała ta stanowić będzie warunek konieczny nabycia akacji, zdaniem skarżącej, będzie ona uprawniona do nabycia akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia w rozumieniu art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. – nawet jeżeli same zasady programu motywacyjnego zostały uregulowane w umowie pomiędzy spółka a nią, a nie w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Wnioskodawczyni nie ma przy tym jakiejkolwiek gwarancji, że walne zgromadzenie udzieli zgody na nabycie przez nią akcji spółki w drodze realizacji opcji. Nie można zatem stwierdzić, że uchwała będzie miała charakter formalności. W obecnej chwili żadna ze stron umowy nie wie i nie może wiedzieć, czy uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, przyznająca uprawnionej prawo do nabycia akcji spółki w drodze realizacji opcji, zostanie podjęta.

W kontekście powyższego, wnioskodawczyni sformułowała wniosek, że w momencie nabycia akcji nie osiągnie żadnego dochodu albowiem przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wymaga tylko tego, by uprawnienie do nabycia akacji było przyznane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Zdaniem wnioskodawczyni dotyczyć to może każdego warunku koniecznego dla nabycia akcji. Hipoteza normy art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. będzie zatem spełniona zarówno w razie przyznania akcji decyzją zarządu na podstawie regulaminu programu motywacyjnego w formie uchwały (najczęstsza sytuacja), jak i w przypadku przyznania akcji uchwałą walnego zgromadzenia na podstawie umowy, przewidującej zasady programu motywacyjnego.

Skarżąca wskazała na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2012 r., w której również to nie program motywacyjny, lecz samo przyznanie uprawnienia do nabycia akcji wynikało z uchwały walnego zgromadzenia. Organ uznał, że zastosowanie art. 24 ust. 11 zd. pierwsze ww. ustawy jest tu zasadne.

Gdyby uznać – z czym wnioskodawczyni się nie zgadza – że ww. dochód powinien być opodatkowany w momencie nabycia akcji spółki w drodze realizacji opcji, to właściwym źródłem przychodów byłoby źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (stosunek pracy), jako że uprawniona jest pracownikiem spółki, a ewentualny przychód byłby związany z jej stosunkiem pracy.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego, skarżąca wskazała, że jeżeli w momencie nabycia akcji nie osiągnie żadnego dochodu na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., to przychód z ich ewentualnego zbycia (byłby to przychód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.) będzie mógł zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania w wysokości faktycznej ceny zapłaconej za akcje w wyniku realizacji opcji (4 zł za akcję). Zgodnie bowiem z art. 24 u.p.d.o.f. zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Art. 24. ust. 11 u.p.d.o.f. służy bowiem przesunięciu opodatkowania w czasie, a nie jego częściowej lub całkowitej eliminacji.

Z kolei powstanie dochodu w dniu nabyci akacji w drodze realizacji opcji (w wyniku niemożności zastosowania art. 24 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. – z czym wnioskodawczyni również się nie zgadza) skutkowałoby opodatkowaniem stawką 19% (jako dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.) dochodu powstałego w roku zbycia akcji. Przychód z ewentualnego zysku akcji mógłby w takim przypadku zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania w wysokości wartości rynkowej akcji na dzień ich nabycia (odpowiadającej przychodowi wówczas powstałemu).

Podsumowując, skarżąca wskazała, że przed podpisaniem drugiego aneksu spółka zobowiązana była, w terminie 30 dni roboczych od ostatniego przypisania jednostek, do dokonania wymiany wszystkich przyznanych uprawnionej jednostek na opcje nabycia akcji spółki, a także – w tym samym terminie – do złożenia oferty na nabycie akcji spółki w liczbie równej przypisanym jednostkom.

Aneks nr 2 anulował te postanowienia, dodając następujące:

- w terminie 30 dni od daty ostatniego przypisania rada nadzorcza podejmie uchwałę w przedmiocie zarekomendowania walnemu zgromadzeniu akcjonariuszy spółki przyznania uprawnionej opcji w liczbie odpowiadającej przypisanych jej jednostek oraz w przedmiocie wyrażenia zgody na nabycie akcji spółki w drodze realizacji opcji przez uprawnioną; podczas pierwszego walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, odbywającego się po dacie przypisania jednostek za ostatni okres trwania programu opcyjnego, zarząd złoży do walnego zgromadzenia wnioski o przydzielenie uprawnionej opcji w liczbie zarekomendowanej przez radę nadzorczą, o zgodę na nabycie przez uprawnioną akcji spółki przez realizację opcji, o powołanie pełnomocnika do złożenia uprawnionej oferty nabycia akcji spółki w liczbie równej licznie opcji przyznanych przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki; realizacja opcji będzie możliwa tylko pod warunkiem wyrażenia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki, w drodze uchwały, zgody na nabycie przez uprawnioną akacji spółki poprzez realizację opcji; spółka złoży ofertę nabycia akcji spółki tylko pod warunkiem ww. zgody walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Skarżąca podkreśliła, że w świetle umowy w brzmieniu zmienionym aneksem, nie ma ona jakiejkolwiek gwarancji, że walne zgromadzenie udzieli zgody na nabycie przez nią akcji spółki w drodze realizacji opcji. Wnioskodawczyni nie zawarła również jakiejkolwiek innej umowy, która zobowiązywałaby spółkę do zbycia uprawnionej akcji spółki w drodze realizacji opcji lub do wypłaty jakiegokolwiek innego świadczenia w razie braku zgody walnego zgromadzenia na ww. nabycie akcji, ani też nie uzyskała jakichkolwiek zapewnień w tym zakresie za strony akcjonariuszy czy jakichkolwiek organów spółki.

W dniu 26 lutego 2013 r. rada nadzorcza spółki podjęła uchwałę w przedmiocie zarekomendowania walnemu zgromadzeniu spółki przyznania uprawnionej opcji w liczbie odpowiadającej liczbie przypisanych jej jednostek w okresie trwania programu opcyjnego.

Walne zgromadzenie spółki, na którym mogą zostać przyznane wnioskodawczyni opcje na akcje spółki oraz na którym może zostać wyrażona zgoda na nabycie tychże akcji w drodze realizacji opcji przez wnioskodawczynię, planowane jest na dzień nie późniejszy niż 28 czerwca 2013 r.

Wartość rynkowa akcji nabytych ewentualnie przez uprawnioną w drodze realizacji opcji będzie wyższa od ich ceny nabycia. Akcje spółki są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie a na dzień składania przez wnioskodawczynię wniosku ich kurs wynosił 23 zł.

W dniu 21 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko skarżącej o udzielnie pisemnej interpretacji jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ interpretacyjny – przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 7 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.") – w pierwszej kolejności wskazał, że zawarta w przywołanym przezeń art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodów ze stosunku pracy ma charakter otwarty, gdyż wskazane w niej poszczególne rodzaje wypłat i świadczeń składających się na pojęcie przychodu ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) nie zostały wyliczone w sposób enumeratywny.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że po przyjęciu, iż w momencie nabycia akcji spółki w drodze realizacji opcji, dochód powinien być opodatkowany, to właściwym byłoby zakwalifikowanie go do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (stosunek pracy), jako że wnioskodawczyni jest pracownikiem spółki, a ewentualny dochód byłby związany z jej stosunkiem pracy. Zdaniem organu nie wszystkie przychody osiągane przez osoby mające status pracowników automatycznie uważane są za przychody ze stosunku pracy, jeżeli tylko pochodzą od podmiotu będącego jednocześnie pracodawcą, albowiem przychody te muszą pochodzić właśnie z tego stosunku pracy. Musi zatem istnieć na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy.

Organ zwrócił również uwagę, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym istotnego w niniejszej sprawie – stosunku pracy. Zatem ustawodawca nie użył w nim sformułowań w rodzaju "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Organ uznał, że jeżeli uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w ww. przepisie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do uznania, że realizacja praw wynikających z opcji mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawa ta nie przewiduje bowiem ogólnej zasady, na podstawie której wszelkie świadczenia otrzymywane przez osobę fizyczną tj. pracownika miałyby być automatycznie kwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. A zatem – w ocenie organu – skoro ustawodawca zalicza określony przychód do innego źródła niż stosunek pracy, przychód ten stanowi przychód z innego źródła, a nie przychód ze stosunku pracy, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego obowiązku ma związek z faktem zatrudnienia.

Powołując się na odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, Minister Finansów podniósł, że zarówno w doktrynie jak i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowy, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że źródłem powstania akcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry określonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych przedstawionych przez wnioskodawczynię zarówno we wniosku jak i w jego uzupełnieniu, organ stwierdził, że realizacja praw wynikających z nabytych przez wnioskodawczynię opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, skutkuje powstaniem przychodu z realizacji praw z nich wynikających, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Organ stanął na stanowisku, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Po przytoczeniu brzmienia owego przepisu oraz ust. 11 art. 24 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że przepis ten dotyczy akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. W rozpoznawanej sprawie, akcje otrzymane przez wnioskodawczynię w wyniku realizacji opcji nie spełniają dyspozycji tego przepisu, ponieważ podstawą ich otrzymania nie jest uchwała walnego zgromadzenia, ale zobowiązanie się emitenta opcji do ich realizacji.

Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia akcji nabytych w drodze realizacji opcji organ zważył, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. W ocenie organu kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji) będą wydatki faktycznie poniesione na objęcie akcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji np. opłaty manipulacyjne.

Wskazując, że wnioskodawczyni w przypadku realizacji opcji – akcje obejmie odpłatnie – zapłacić musi tzw. cenę wykupu (4 zł za akcję), tym samym wystąpią z tego tytułu koszty uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych (objętych) w wyniku realizacji opcji będzie mogła wnioskodawczyni zaliczyć zapłaconą cenę wykonania opcji.

Zdaniem organu, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów, przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji) jako związany z nabyciem akcji. Kwota podlegająca opodatkowaniu z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (opcji) w żadnym wypadku nie mieści się wśród wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Nie stanowi ona wydatku na nabycie akcji. Podlega opodatkowaniu jako odrębne (od odpłatnego zbycia akcji) źródło przychodów.

W końcowej części interpretacji podkreślono, że brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji przychodu, który podlega opodatkowaniu w związku z realizacją pochodnych instrumentów finansowych nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu tego samego dochodu. Jak wskazał organ o podwójnym opodatkowaniu można mówić w sytuacji, kiedy ma miejsce opodatkowanie dwa razy dochodu uzyskanego z tego samego tytułu. Tymczasem opodatkowanie dochodu z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji to dwie odrębne czynności, które ustawodawca wskazuje jako dwa różne zdarzenia powodujące obowiązek podatkowy. Realizacja opcji jak i sprzedaż akcji nabytych w wyniku realizacji opcji są to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. Zbycie akcji stanowi kolejną po realizacji opcji czynność, wymienioną wśród źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem wniesionym w dniu 11 lipca 2013 r., B.R. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie tym skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 11 zd. pierwsze u.p.d.o.f., albowiem akcje otrzymane zostaną nie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, lecz na podstawie zobowiązania spółki (emitenta opcji) do ich realizacji.

Skarżąca wskazała, że umowa z dnia 7 lipca 2010 r. w sprawie opcji menedżerskich, zmieniona następnie aneksem nr 1 z dnia 27 stycznia 2012 r. oraz aneksem nr 2 z dnia 26 lutego 2013 r. nie obejmuje zobowiązania emitenta do przyznania opcji na akcje, w szczególności, skarżąca w oparciu o treść owej umowy nie nabyła żadnego roszczenia do żądania przyznania jej przez emitenta opcji na akcje lub roszczenia odszkodowawczego w przypadku odmowy przyznania jej opcji na akcje.

Jak podkreśliła, umowa w sprawie opcji określa wyłącznie sposób wypracowania przez emitenta rekomendacji dla zgromadzenia akcjonariuszy w przedmiocie przyznania tych opcji. Wnioskodawczyni podała również, że zgromadzenie akcjonariuszy emitenta jest wyłącznie uprawnione do przyznania wnioskodawczyni opcji na akcje emitenta i nie jest związane w tym zakresie przedstawioną przez emitenta rekomendacją wypracowaną w oparciu o zapisy umowy w sprawie opcji. Nadto przyznanie przez zgromadzenie akcjonariuszy wnioskodawczyni opcji na akcje daje jej podstawę do żądania od emitenta sprzedaży jej akcji a w przypadku odmowy sprzedaży, daje jej roszczenie, z którym może wystąpić przeciwko emitentowi na drogę postępowania sądowego. Sprzedaż przez emitenta akcji w oparciu o uchwałę zgromadzenia akcjonariuszy następuje na warunkach określonych przez zgromadzenie akcjonariuszy a nie na warunkach określonych w umowie w sprawie opcji, tj. uchwała zgromadzenia akcjonariuszy stanowi wyłączną i jedyną podstawę sprzedaży akcji emitenta uprawnionej.

W dalszej części wezwania do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wskazała, że ustawa nie wyjaśnia co należy rozumieć przez sformułowanie "objęcie (nabycie) przez osobę uprawnioną na podstawie uchwały walnego zgromadzenia". Jej zdaniem, każda osoba, której uprawnienie do objęcia (nabycia) akcji wynika z uchwały walnego zgromadzenia, może skorzystać ze zwolnienia opodatkowania dochodu w postaci nadwyżki wartości rynkowej akcji nad kwotą wydatków na ich objęcie (nabycie) na mocy art. 24 ust. 11 zd. pierwsze u.p.d.o.f. i odroczenia momentu opodatkowania do czasu zbycia objętych (nabytych) w ten sposób akcji. Jak podkreśliła skarżąca, kluczowe w świetle ww. artykułu jest wyłącznie ustalenie, czy podstawą przyznania tego uprawnienia jest uchwała walnego zgromadzenia czy też nie.

B.R. zwróciła również uwagę na łączny wynik podatkowy nabycia, a następnie sprzedaży akcji emitenta w efekcie zrealizowanych opcji na akcje, który byłby następstwem interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2013 r. Przedstawiając sumaryczny wynik transakcji w zakresie 1 akcji – przy założeniu nabycia akcji emitenta przez osobę uprawnioną w dniu 9 lipca 2013 r. i następnie sprzedaży tych akcji w tym samym dniu na rynku regulowanym, skarżąca wskazała, że w sytuacji natychmiastowego zbycia nabytych akcji, sumaryczna wartość podatku wyniosłaby aż 38% (2x19%) faktycznego uzyskanego ekonomicznego przysporzenia. Tym samym – w ocenie skarżącej – nie jest słuszne twierdzenie organu interpretacyjnego, że w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodów z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (opcji) oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji tych instrumentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B.R., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkową, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej możliwości stosowania art. 24 ust. 11 zd. pierwsze u.p.do.f. do sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powtarzając argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 11 zd. pierwsze u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w sytuacji przez nią opisanej akcje nie zostaną otrzymane przez skarżącą na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga B.R. jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Z przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") wyprowadzić można i należy ocenę granic sprawy, w której organ uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 ww. ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonego przepisu art. 14b § 1 wynika wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego i wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej. Zainteresowany składa bowiem wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Zainteresowany dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiotem prawnym jest natomiast zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez zainteresowanego w zapytaniu o tę ocenę oraz w będącej odpowiedzią na to pytanie: własnej, to jest zainteresowanego, ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy więc tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego - tymże wnioskiem - stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11, LEX nr 1282400).

Stanowisko prawne zainteresowanego, zgodnie z art. 14c § 1 O.p., oceniane jest przez organ interpretacyjny. W razie negatywnej oceny tego stanowiska, organ, na podstawie art. 14c § 2 O.p., wskazuje prawidłowe stanowisko wraz uzasadnieniem prawnym. Z treści art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. wynika więc, że wskazanie przez organ interpretacyjny, na podstawie art. 14c § 2, prawidłowej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa, dokonuje się w odniesieniu do nieprawidłowego, zdaniem organu, stanowiska własnego zainteresowanego w tym przedmiocie. Z kolei, stanowisko prawne zainteresowanego, jak to już pisano, jest jego własna odpowiedzią (oceną prawną) w relacji do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zapytania o możliwości stosowania i wykładni prawa do zaprezentowanego w tymże wniosku stanu faktycznego. Z powyższego wynika, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W sprawie niniejszej zainteresowana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała wymagający, jej zdaniem, oceny prawnej stan faktyczny, zgodnie z którym skarżąca zawarła ze spółką w dniu 7 lipca 2010 r. umowę w sprawie opcji menedżerskich. Na mocy przedmiotowej umowy uprawniona otrzymała określone uprawnienia warunkowe. W dniu 27 stycznia 2012 r. skarżąca i spółka podpisały pierwszy aneks do umowy, a w dniu 26 lutego 2013 r. kolejny aneks. Zgodnie z tym ostatnim aneksem zamiana opcji na akcje spółki będzie możliwa tylko pod warunkiem wyrażenia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki, w drodze uchwały, zgody na nabycie przez skarżącą akcji spółki poprzez realizację opcji.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: "Jeżeli Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki wyrazi względem Uprawnionej zgodę na nabycie akcji Spółki w drodze realizacji opcji, to czy w momencie tego nabycia Uprawniona osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 24 ust. 11 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Skarżąca przedstawiła własne stanowisko prawne w sprawie, zgodnie z którym postanowienie wprowadzone do umowy aneksem z dnia 26 lutego 2013 r. oznacza, że powstanie uprawnienia do nabycia akcji spółki w drodze realizacji opcji zostało uzależnione od decyzji walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, wyrażonej jego uchwałą. Innymi słowy bez pozytywnej uchwały walnego zgromadzenia nabycie akcji przez skarżącą nie będzie możliwe. Wnioskodawczyni uznała zatem, że skoro uchwała będzie stanowić warunek sine qua non nabycia akcji, to tym samym będzie uprawniona do nabycia akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia w rozumieniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. – nawet jeżeli same zasady programu motywacyjnego zostały uregulowane w umowie pomiędzy spółką a skarżącą, a nie w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., albowiem przepis ten dotyczy akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a w niniejszej sprawie, akcje otrzymane przez skarżącą w wyniku realizacji opcji nie spełniają dyspozycji tego przepisu, ponieważ podstawą ich otrzymania nie jest uchwała walnego zgromadzenia, ale zobowiązanie emitenta opcji do ich realizacji.

Sformułowanie to stanowi w istocie zasadniczy powód uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, albowiem ocena prawna udzielona i przedstawiona została przez organ interpretacyjny poza przedmiotem rozpatrywanej sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni B.R. nie wystąpiła bowiem o wydanie interpretacji, która stanowić by miała odpowiedź na pytanie: czy przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f będzie miał zastosowanie do otrzymanych przez skarżącą akcji w wyniku realizacji opcji. W tym zakresie, wychodzącym poza zakres rozpatrywanej sprawy interpretacyjnej, organ nie był uprawniony się wypowiadać. Jeżeli organ powziął wątpliwość co do zakresu - przedmiotu sprawy, w tym w szczególności pytania interpretacyjnego, mógł, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwać skarżącą do spełnienia wymogów wynikających z art. 14b § 3 O.p., to jest do sprecyzowania, a w konsekwencji - do przedstawienia jednoznacznego wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny jednak tego nie uczynił. Wydał za to w rozważonym powyżej zakresie interpretację wykraczającą poza przedmiot rozpoznawanej sprawy, czym naruszył art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 O.p.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 24 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 24 ust. 11 zd. pierwsze u.p.d.o.f., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zakresem regulacji prawnej art. 24 ust. 11 u.p.d.of. objęte jest zatem objęcie (nabycia) akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Uregulowanie przewidziane w tym przepisie nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d..o.f., stanowi podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Należy zwrócić uwagę, że przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji.

NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1410/10 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że celem regulacji prawnej art. 24 ust. 11, możliwym do uzasadnionego odczytania z jego treści, jest zapobieżenie podwójnego opodatkowania - z tytułu objęcia i następnego zbycia akcji. Na poparcie swojego stanowiska NSA odwołał się do uzasadnienia wprowadzenia do ustawy podatkowej przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (Sejm RP III kadencji, druk sejmowy nr 1955; http://www.sejm.gov.pl oraz http://www.senat.gov.pl): "w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie - różnica ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Tym samym zostanie wyeliminowany efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów". WSA w Gdańsku, podziela stanowisko tegoż sądu, że podwójne opodatkowanie podatników miałoby niewątpliwie miejsce w przypadku objęcia przez nich, a następnie zbycia, akcji spółek kapitałowych, czemu przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ma zapobiec.

WSA w Gdańsku, podzielając stanowisko judykatury, pragnie jeszcze raz podkreślić, że nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konstatacja ta wynika właśnie z treści przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., który to przepis – co już wyżej podkreślono – nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego a jedynie przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji (tak NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2232/11, z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1268/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście powyższych rozważań przypomnieć należy, na co wskazywała skarżąca, że w umowie z dnia 7 lipca 2010 r. w sprawie opcji menedżerskich, zmienionej następnie dwoma aneksami, zobowiązanie emitenta obejmuje wyłącznie wyznaczenie skarżącej celów i wskaźników do realizacji, rozliczenie tych celów i wskaźników w cyklach sześciomiesięcznych, przyznanie jednostek premiowych w przypadku realizacji wyznaczonych celów i wskaźników, a następnie w oparciu o liczbę przyznanych skarżącej jednostek premiowych wystąpienie do zgromadzenia akcjonariuszy emitenta z rekomendacja przyznania skarżącej opcji na akcje.

Podkreślić również należy za skarżącą, że umowa w sprawie opcji nie obejmuje zobowiązania emitenta do przyznania opcji na akcje – jak bezpodstawnie przyjął organ interpretacyjny. W szczególności skarżąca w oparciu o treść tej umowy nie nabyła żadnego roszczenia do żądania przyznania jej przez emitenta opcji na akcje. Umowa określa wyłącznie sposób wypracowania przez emitenta rekomendacji dla zgromadzenia akcjonariuszy w przedmiocie przyznania opcji. Przyznanie przez zgromadzenie akcjonariuszy skarżącej w drodze uchwały opcji na akcje daje podstawę do żądania od emitenta sprzedaży jej akcji emitenta a w przypadku odmowy sprzedaży aktualizuje podstawę ewentualnego roszczenia odszkodowawczego, z którym skarżąca może wystąpić przeciwko emitentowi.

Skarżąca zasadnie wskazała, że ustawa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez sformułowanie "objęcie (nabycie) przez osobę uprawnioną na podstawie uchwały zgromadzenia".

Lege non distinguente uznać należy, że każda osoba, której uprawnienie do objęcia (nabycia) akcji wynika z uchwały walnego zgromadzenia – jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu w postaci nadwyżki wartości rynkowej akcji nad kwotą wydatków na ich objęcie (nabycie) na mocy art. 24 ust. 11 zd. pierwsze u.p.d.o.f. i odroczenia momentu opodatkowania do czasu zbycia objętych (nabytych) w ten sposób akcji. Kwestią przesądzającą o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie jest objęcie (nabycie) akcji wyłącznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki kapitałowej.

Mając na względzie powyższe uwagi odnośnie wykładni art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. oraz zważywszy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym zgromadzenie akcjonariuszy wyrazi względem skarżącej zgodę – w formie uchwały – na nabycie akcji spółki w drodze realizacji opcji, zdaniem sądu ów przepis znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie. Organ w niewątpliwie obszernym uzasadnieniu prawnym swojego rozstrzygnięcia, stwierdzając jednym zdaniem że akcje otrzymane przez skarżącą w wyniku realizacji opcji nie spełniają dyspozycji ww. przepisu, albowiem podstawą ich otrzymania nie jest uchwała walnego zgromadzenia, ale zobowiązanie emitenta opcji do ich realizacji, wydał interpretację w oderwaniu od przedstawionego przez skarżącą pytania i stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 25 marca 2013 r., przez co organ wyszedł poza granice wniosku, dopuszczając się tym samym naruszenia art. 120 i 121 § 1 i art. 14b § 1 i § O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, została wydana z naruszeniem ww. przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. wyeliminował ten akt z obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionych powyżej uwag i przedstawienia swego stanowiska, nie wychodząc poza granice wniosku.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które sąd zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.