Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3120/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 798/16 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2015 r., nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 798/16, w którym oddalono skargę R. K. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd, skarżący w 2012 r. osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej 19% podatkiem liniowym, prowadzonej pod nazwą P.H.U. C. z siedzibą w W., w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz pod nazwą W. Spółka z o.o., Spółka komandytowa (dalej: "W.", "Spółka komandytowa") w zakresie wykonywania robót budowlanych i sprzedaży lokali mieszkalnych w nowo wybudowanym budynku przy ul. (...) w W. oraz dokonania jednorazowej sprzedaży nieruchomości przy ul. (...) w W.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 3 września 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 2.241.395,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł.

Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją i złożył od niej odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. (...) oraz gruntu położonego w W. przy ul. (...), a mianowicie, czy kosztem tym jest wartość aportu określona przez wspólników na dzień jego wniesienia, czy też wydatki faktycznie poniesione.

Organ zauważył, że W. wybudowała (oddany do użytkowania w maju 2012 r.) budynek jedenastokondygnacyjny wielorodzinny z mieszkaniami deweloperskimi przy ul. (...) w W. Następnie w 2012 r. dokonała sprzedaży wszystkich znajdujących się ww. budynku 31 lokali mieszkalnych oraz dwóch pomieszczeń garażowych, zawierających łącznie 36 stanowisk wraz z całą działką gruntu, w częściach ułamkowych proporcjonalnie do kupionych lokali. Z zapisu § 3 umów ustanowienia odrębnej własności 31 lokali mieszkalnych i ich sprzedaży na rzecz osób fizycznych sporządzonych w formie aktów notarialnych wynika, że nabywcy lokali mieszkalnych zapłacili W. pełne należne jej kwoty brutto za przedmiotowe lokale. W. budując budynek pobierała zaliczki na poczet budowy lokali od przyszłych nabywców. Z przedmiotowej sprzedaży uzyskała przychód w łącznej kwocie 15.190.950,99 zł, na którą składają się: wartość gruntu w kwocie 5.400.000 zł i nakłady w kwocie 9.124.911,50 zł. Sporny grunt, zgodnie z aktem notarialnym Rep. (...) z dnia 1 lipca 2010 r., został wniesiony aportem przez W. sp. z o.o. do W. wraz z decyzją nr 67/10 z dnia 25 marca 2010 r. wydaną przez Prezydenta W., udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym, uzgodnieniami oraz autorskimi prawami majątkowymi do projektu budowlanego zatwierdzonego tą decyzją. Wartość aportu wyniosła netto 5.400.000 zł. Organ zauważył, że w imieniu obu spółek działał Skarżący. Faktycznie poniesione wydatki na ww. grunt wynoszą 4.186.741,33 zł, na którą składają się: kwota 3.700.000 zł stanowiąca cenę nabycia przedmiotowego gruntu zgodnie z aktem notarialnym Rep. (...) z dnia 21 maja 2008 r. oraz kwota 486.741,33 zł stanowiąca wydatki W. sp. z o.o. na tej nieruchomości. Grunt nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., sporny grunt przy ul. (...) w W. był aktywem obrotowym - towarem przeznaczonym do dalszej odsprzedaży razem z wybudowanym na nim budynkiem.

Ponadto organ zauważył, że W. na podstawie umowy sprzedaży - akt notarialny Rep. (...) z dnia 17 kwietnia 2012 r. - dokonała sprzedaży spółce W. Sp. z o.o., prawa użytkowania wieczystego działki położonej przy ul. (...) w W. oraz stanowiącą odrębną nieruchomość, własność położonego na tej działce budynku murowanego o funkcji: budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe o powierzchni zabudowy 1.075 m2 zawierającego dwie kondygnacje naziemne i jedną podziemną. Z § 5 aktu wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników W. Sp. z o.o. powzięło uchwałę w przedmiocie emisji 91 obligacji, o wartości nominalnej jednej obligacji 200.000 zł. W. złożyła oświadczenie o nabyciu powyższych obligacji oraz zobowiązała się do uiszczenia ceny emisyjnej obligacji w łącznej kwocie 18.200.000 zł. Strony ww. jednocześnie dokonały potrącenia wierzytelności przysługującej W. Sp. z o.o. Sp. komandytowa do kwoty 18.200.000 zł. W konsekwencji obie wierzytelności umorzyły się nawzajem do kwoty 18.200.000 zł. Sprzedaż nieruchomości została udokumentowana fakturą VAT nr (...) z dnia 17 kwietnia 2012 r. na kwotę netto 18.200.000zł, brutto 22.386.000 zł i zaewidencjonowana została w kwocie 18.200.000 zł w księgach firmy jako sprzedaż nieruchomości przy ul. (...). Jednocześnie w księgach firmy zaewidencjonowano koszt własny sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie 18.346.959,95 zł, na którą składają się kwoty: 18.000.000 zł i 343.809,95 zł stanowiące odpowiednio wynikającą z aktu notarialnego repertorium (...) z dnia 16 lipca 2009 r. wartość wkładu niepieniężnego (aport) w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. (...) oraz koszty inwestycji (...). Ww. prawo wieczystego użytkowania gruntu nie było przez spółkę ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i zostało zaewidencjonowane jako towary handlowe w kwocie 18.000.000 zł. Faktycznie poniesione wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz nakłady wynoszą 6.250.910,47 zł i stanowią wydatki poniesione na budowę oraz utrzymanie przedmiotowej nieruchomości, w tym wydatki W. sp. z o.o. w kwocie 5.903.950,52 zł i wydatki W. w kwocie 346.959,95 zł. Dyrektor wskazał, że nieruchomość przy ul. (...) aktem notarialnym Rep. (...) z dnia 15 listopada 2002 r. Urząd (...) oddał firmie W. Sp. z o.o. w użytkowanie wieczyste na cele oświatowe, w drodze bezprzetargowej, nieodpłatnie, w tym bez pobierania pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Skarżący (z wyjątkiem aktu notarialnego Rep. (...) z dnia 15 listopada 2002 r.) działał jako: Prezes Zarządu Spółki W. Sp. z o.o., uprawniony do jej samodzielnej reprezentacji, komplementariusz Spółki (Prezes Zarządu), uprawniony do samodzielnej reprezentacji W., Prezes Zarządu, uprawniony do samodzielnej reprezentacji, w imieniu Spółki pod nazwą W. Sp. z o.o. będącej jedynym komplementariuszem W. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, Prezes Zarządu, uprawniony do samodzielnej reprezentacji, w imieniu W. Sp. z o.o.

Dyrektor wskazał również, że w dniu 3 marca 2015 r. Prezydent W. wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji Prezydenta W. nr (...) z dnia 2 marca 2006 r., zatwierdzającej projekt budowlany i zezwolenie na budowę budynku szkoły wyższej na nieruchomości położonej w W. przy ul. (...), wydanej "W." sp. z o.o., przekazanej następnie kolejno W., "W.", PHU "C." R. K. i "P. Sp. z o.o." Sp. komandytowa. W uzasadnieniu wnioskodawca "P. Sp. z o.o." Sp. komandytowa wskazała, że decyzja jest bezprzedmiotowa, gdyż wnioskodawca rezygnuje z budowy i wystąpił o wydanie pozwolenia na budowę zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Dnia 19 marca 2015 r. Prezydent W. wydał decyzję nr (...), zatwierdzającą projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę zabudowy mieszkalnej wielorodzinnej na działkach (...) z obrębu (...) przy ul. (...) w W. inwestorowi "P. Sp. z o.o." Sp. komandytowa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyjęta na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie, gdzie mamy do czynienia z aportem wniesionym do spółki komandytowej, stanowiącym prawo wieczystego użytkowania gruntu i gruntu, dla celów podatkowych ich koszt po ich zbyciu przez W. należy ustalić w wysokości kosztu faktycznie poniesionego na ich nabycie (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Organ podkreślił, że wniesione do W. prawo wieczystego użytkowania gruntu i grunt potraktowane i zaewidencjonowane zostały jako towary handlowe. Zatem W. nie miała wątpliwości, iż ww. prawo wieczystego użytkowania gruntu i grunt stanowią towary handlowe. Swoje stanowisko zmieniła zaś dopiero po wydaniu protokołu badania ksiąg z dnia 23 lutego 2015 r. i wyznaczeniu przez organ I instancji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz po opinii biegłego rewidenta p. H. F. z dnia 12 czerwca 2015 r. W konsekwencji uznała, że wniesione aportem nieruchomości powinny zostać przez W. zakwalifikowane jako środek trwały.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność błędnego zakwalifikowania aportu jako aktywa obrotowe, zamiast jako aktywa trwałe, pozostaje bez wpływu dla prawidłowego określenia kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku wniesionych aportem, gdyż dotyczy wyceny aportu w ujęciu rachunkowym, a nie podatkowym.

Dyrektor odnosząc się do stanowiska Skarżącego, że w sensie prawnym budowa została zakończona, wskazał, powołując się na art. 62 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm., dalej: "u.o.g.n.") oraz wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 617/05, że wbrew stanowisku Skarżącego, budynek w sensie prawnym nie został wybudowany i nie służył prowadzeniu działalności gospodarczej.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgromadzone w aktach sprawy dokumenty nie potwierdzają faktu prowadzenia szkoły na działce gruntu przy ul. (...). Organ zauważył, że na pieczęci nagłówkowej sprawozdania z 2009 r. o przychodach, kosztach i wyniku finansowym szkół wyższych jako adres siedziby widnieje: ul. (...) w W., natomiast na sprawozdaniach z 2010 r. i 2013 r. widnieje: (...). Ponadto w odwołaniu sam Skarżący zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż budynek szkoły nie został oddany do eksploatacji. W konsekwencji uprawnionym było stwierdzenie, że nie był on "kompletnym i zdatnym do użytku" środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Również wskazane przez Stronę: 1) umowa spółki W., gdzie jako przedmiot działalności wymieniono, między innymi, działalność edukacyjną, 2) zawarcie umowy z dnia 8 grudnia 2009 r. przenoszącej prawa do prowadzenia szkoły wyższej ze Spółki W. na W., 3) kontynuowanie działalności edukacyjnej po przejęciu szkoły przez W., 4) podejmowanie działań zmierzających do zakończenia budowy budynku szkoły przez W. nie stanowią, że szkoła prowadziła działalność na działce gruntu przy ul. (...) w W.

Ponadto w ocenie organu wskazane przez Stronę przeszkody w realizacji zamiaru wybudowania budynku szkoły wyższej, jak również załatwiane formalności w celu budowy szkoły, potwierdzają fakt prowadzenia postępowań administracyjnych w ww. sprawach oraz rozpoczęcie prac budowlanych i nie potwierdzają prowadzenia szkoły na działce gruntu ul. przy ul. (...) w W.

Organ nie podzielił również stanowiska skarżącego, zgodnie z którym prowadzenie budowy środka trwałego na gruncie przy ul. (...) należy uznać za wykorzystywanie prawa użytkowania wieczystego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością. Organ podkreślił, że na spornej działce przy ul. (...) w W. przez okres 10 lat, to jest od momentu nieodpłatnego przekazania prawa użytkowania wieczystego działki do Spółki W. w 2002 r. pod warunkiem wybudowania na niej budynku szkoły wyższej i prowadzenia działalności edukacyjnej do jej zbycia w 2012 r., nie istniały oddane do użytku budynki szkoły wyższej, ani środki trwałe w postaci budynków oraz nie prowadzono tam działalności edukacyjnej. Nadmienił, że prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało sprzedane w celu wybudowania lokali mieszkalnych, a następnie ich sprzedaży. W ocenie organu, Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że grunt przy ul. (...) był wykorzystywany przez W. na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, uprawnionym było stanowisko, że prawo wieczystego użytkowania gruntu nie było wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością i zostało odsprzedane jako towar handlowy. W świetle powyższego nabyte aportem prawo wieczystego użytkowania gruntu należy uznać, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm., dalej: "u.o.r.") za inwestycję.

Dyrektor odnosząc się do kwestii odwołania, że budynek szkoły był inwestycją w rozumieniu art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym m.in. niepodlegający odliczeniu VAT, podatek akcyzowy i koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania (art. 28 ust. 8 u.o.r.). Koszt wytworzenia definiuje również art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Bezzasadny, w opinii organu odwoławczego, okazał się zarzut naruszenia art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiaganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478; dalej: nowelizacja) poprzez zastosowanie obowiązujących w 2012 r. zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności gruntu otrzymanych w postaci aportu przed 1 stycznia 2011 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 9 nowelizacji; art. 22a ust. 1 i art. 22c u.p.d.o.f.; art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. w związku z art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 u.p.d.o.f.; art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie (wbrew literalnemu brzmieniu przepisu), że w przypadku sprzedaży środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej kosztem uzyskania przychodu nie jest wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.; art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.f.; art. 22a ust. 1, art. 22c, art. 24 ust. 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r.; art. 24 ust. 1 i ust. 2 zdanie drugie pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.f.; art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wydanie decyzji z pominięciem art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zakwalifikowanie wniesionego do W. prawa wieczystego użytkowania gruntu i gruntu do towarów handlowych, co skutkuje określeniem kosztów uzyskania przychodów według normy przewidzianej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie według art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 8 a pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo przyjęły, że wniesione do W. prawo wieczystego użytkowania gruntu i grunt zostały przez tę spółkę potraktowane i zaewidencjonowane jako towary handlowe. Nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Strona swoje stanowisko zmieniła dopiero w trakcie toczącego się postępowania, czyli w 2015 r. po wydaniu protokołu badania ksiąg.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w czasie dokonywania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącego 2012 r., W. nie miała wątpliwości, iż ww. prawo wieczystego użytkowania gruntu i grunt stanowią towary handlowe. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zmiana stanowiska w tym kluczowym zakresie była wywołana wszczęciem i prowadzeniem przez organy podatkowe niniejszego postępowania, a nie rzeczywistą wolą zaliczenia ww. prawa wieczystego użytkowania gruntu i gruntu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Sąd podkreślił, że zaliczenie określonego składnika majątku podatnika do środków trwałych czy wartości nie materialnych i prawnych nie ma charakteru dowolnego, bowiem decydujące znaczenie dla tej kwalifikacji ma przeznaczenie składnika majątku. Jeżeli podatnik nabył przedmiotowy składnik z zamiarem jego zbycia, winien zakwalifikować go jako towar, natomiast w sytuacji, gdy zamiarem podatnika jest wykorzystanie tego składnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przewidywany okres używania przekracza rok, powinien on zostać zakwalifikowany do środków trwałych. W rozpatrywanej sprawie przedmiotowe prawo i grunt zostały zakwalifikowane jako towary handlowe.

W związku z powyższym zasadnie, zdaniem Sądu, uznały organy podatkowe, że w niniejszej sprawie koszty uzyskania przychodów należy przyjąć zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc jako wydatki faktycznie poniesione. Nie sposób przy tym podzielić stanowiska Skarżącego, że w przedmiotowej sprawie wspólnicy spółki komandytowej uprawnieni byli do posłużenia się regulacją odnoszącą się do środków trwałych, tj. art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz dokonania wyceny wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz gruntu jako wartości aportu określonej przez wspólników na dzień jego wniesienia. Aporty te zostały potraktowane w spółce jako towary handlowe. Nie stanowiły one środków trwałych. Wskazywany przez stronę Skarżącą przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast składników majątku stanowiących środki trwałe. Norma ta nie może mieć więc zastosowania w niniejszej sprawie. Ustawodawca nie wskazał na możliwość odpowiedniego stosowania art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do innych składników majątku.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym okoliczność błędnego zakwalifikowania aportu jako aktywa obrotowe, zamiast jako aktywa trwałe, pozostaje bez wpływu dla prawidłowego określenia kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku wniesionych aportem, gdyż dotyczy wyceny aportu w ujęciu rachunkowym, a nie podatkowym.

Sąd podzielił również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że wbrew stanowisku Skarżącego, budynek szkoły w sensie prawnym nie został wybudowany i nie służył prowadzeniu działalności gospodarczej, gdyż zgromadzone w aktach sprawy dokumenty nie potwierdzają faktu prowadzenia szkoły na działce przy ul. (...). Powyższe wynika m.in. z informacji zawartej na pieczęci nagłówkowej sprawozdania z 2009 r. o przychodach, kosztach i wyniku finansowym szkół wyższych: na pieczęci jako adres siedziby widnieje: ul. (...) w W., natomiast na sprawozdaniach z 2010 r. i 2013 r. widnieje: (...). Ponadto w odwołaniu sam Skarżący zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż budynek szkoły nie został oddany do eksploatacji. W konsekwencji uprawnionym było stwierdzenie, że nie był on "kompletnym i zdatnym do użytku" środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

Zasadnie organ drugiej instancji wskazał, że również wskazane przez Stronę: 1) umowa spółki W., gdzie jako przedmiot działalności wymieniono, między innymi, działalność edukacyjną, 2) zawarcie umowy z dnia 8 grudnia 2009 r. przenoszącej prawa do prowadzenia szkoły wyższej ze Spółki W. na W., 3) kontynuowanie działalności edukacyjnej po przejęciu szkoły przez W., 4) podejmowanie działań zmierzających do zakończenia budowy budynku szkoły przez W. nie stanowią, że szkoła prowadziła działalność na działce gruntu przy ul. (...) w W.

Zdaniem Sądu również ocena Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którą przeszkody w realizacji zamiaru wybudowania budynku szkoły wyższej, jak również załatwiane formalności w celu budowy szkoły, potwierdzają fakt prowadzenia postępowań administracyjnych w ww. sprawach oraz rozpoczęcie prac budowlanych i nie potwierdzają prowadzenia szkoły na działce gruntu ul. przy ul. (...) w W., jest zasadna.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym prowadzenie budowy środka trwałego na gruncie przy ul. (...) należy uznać za wykorzystywanie prawa użytkowania wieczystego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością. Jak ustaliły organy podatkowe, na spornej działce przy ul. (...) w W. przez okres 10 lat, to jest od momentu nieodpłatnego przekazania prawa użytkowania wieczystego działki do Spółki W. w 2002 r. (pod warunkiem wybudowania na niej budynku szkoły wyższej i prowadzenia działalności edukacyjnej do jej zbycia w 2012 r.) nie istniały oddane do użytku budynki szkoły wyższej, ani środki trwałe w postaci budynków oraz nie prowadzono tam działalności edukacyjnej. Natomiast prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało sprzedane w celu wybudowania lokali mieszkalnych, a następnie ich sprzedaży. Za prawidłową należało wobec tego uznać ocenę organów podatkowych, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że grunt przy ul. (...) był wykorzystywany przez W. na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji uprawnionym było stanowisko, że prawo wieczystego użytkowania gruntu nie było wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością i zostało odsprzedane jako towar handlowy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że budynek szkoły był inwestycją w rozumieniu art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. sąd wyjaśnił, że koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę – a nie ustalonych według wartości aportu – do czego zmierza Skarżący ‒ za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym m.in. niepodlegający odliczeniu VAT, podatek akcyzowy i koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania (art. 28 ust. 8 u.o.r.). Koszt wytworzenia definiuje również art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił również zarzutu Skarżącego w zakresie naruszenia przez organy przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający poznanie stanowiska sądu w sprawie, tj. brak jednoznacznego określenia przyjętego stanu faktycznego, brak wyjaśnienia podstawy prawnej i wewnętrzne sprzeczności zawarte w uzasadnieniu;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że grunt przy ul. (...) oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu przy ul. (...) są towarami a nie majątkiem trwałym, co wynikało z przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (przyjęcia stanu faktycznego sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym), niepodjęcia dalszych działań w celu wyjaśnienia sprawy, pominięcia faktów wynikających z dokumentów urzędowych (np. aktów notarialnych potwierdzających zamiar prowadzenia szkoły oraz uzyskiwania dochodów z najmu budynku szkoły) bez przeprowadzenia dowodów przeciwko tym dokumentom;

c) art. 22a ust. 1 oraz art. 22b ust. 1 w zw. z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skoro spółka komandytowa w momencie nabycia błędnie zakwalifikowała prawo użytkowania gruntu jako towar, to jest ono towarem a nie majątkiem trwałym;

d) art. 22a ust. 1 w zw. z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skoro spółka komandytowa w momencie nabycia błędnie zakwalifikowała grunt jako towar, to jest on towarem a nie majątkiem trwałym. Tymczasem grunt ten z mocy prawa jest środkiem trwałym bez względu na błędną kwalifikację dokonaną przez spółkę w momencie jego nabycia;

e) art. 9 nowelizacji przez jego niezastosowanie;

f) art. 24 ust. 2 zd. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2010 r. przez ich niezastosowanie;

g) art. 24 ust. 1 w zw. z ust. 2 zd. 2 pkt 1, w zw. z art. 24a ust. 1, w zw. z art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie;

h) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu wyłącznie tego przepisu do określenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjne jest niezasadna.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Ponadto w przypadku podniesienia w skardze kasacyjnej jednocześnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć te pierwsze, ponieważ determinują one ocenę prawidłowego zastosowania lub właściwej wykładni przepisów prawa materialnego powołanych w tej sprawie (por. wyrok NSA z 19 września 2017 r., II OSK 212/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA).

Jako pierwszy sformułowano zarzut procesowy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający poznanie stanowiska sądu w sprawie, tj. brak jednoznacznego określenia przyjętego stanu faktycznego, brak wyjaśnienia podstawy prawnej i zawarcie stwierdzeń wewnętrznie sprzecznych i wzajemnie się wykluczających.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Przeczy temu bowiem argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zakwalifikowanie wniesionego do W. prawa wieczystego użytkowania gruntu i gruntu, do towarów handlowych. Ta kwestia ma zasadnicze znaczenie, gdyż potraktowanie ww. prawa i gruntu jako towarów handlowych, a nie środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych – jak chce Skarżący – skutkuje określeniem kosztów uzyskania przychodów według normy przewidzianej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie według art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 8 a pkt 2 u.p.d.o.f. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe w powyższym zakresie" (str. 14 uzasadnienia wyroku).

Już tylko z tego fragmentu uzasadnienia Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że przyjął on, iż sporne prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz grunt potraktował jako towary handlowe. W konsekwencji przyjęcia, że były to towary handlowe, uznał, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania. Sąd wyraźnie wskazał, że "zasadnie, zdaniem Sądu, uznały organy podatkowe, że w niniejszej sprawie koszty uzyskania przychodów należy przyjąć zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc jako wydatki faktycznie poniesione. Nie sposób przy tym podzielić stanowiska Skarżącego, że w przedmiotowej sprawie wspólnicy spółki komandytowej uprawnieni byli do posłużenia się regulacją odnoszącą się do środków trwałych, tj. art. 22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz dokonania wyceny wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz gruntu jako wartości aportu określonej przez wspólników na dzień jego wniesienia" (str. 15-16 uzasadnienia).

Z powyższego wynika, że w zakresie prawa materialnego wskazał on na podstawę rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu stwierdził, że ustalenie kosztu w wysokości wydatków poniesionych przez podmiot dokonujący wniesienia wkładu do spółki było skutkiem uznania, że przepisy dotyczące zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środka trwałego nie mają w sprawie zastosowania ze względu na to, że zbywane były towary handlowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również twierdzenia autora skargi kasacyjnej o tym, że Sąd pierwszej instancji zawarł twierdzenia ze sobą sprzeczne i wzajemnie wykluczające się. Argument o wprowadzeniu przez spółkę składników majątku do ewidencji środków trwałych nie był jedynym przesądzającym o uznaniu prawa wieczystego użytkowania oraz nieruchomości za towary handlowe.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny.

Spór w sprawie, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, dotyczy wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. (...) oraz gruntu położonego w W. przy ul. (...), a mianowicie, czy kosztem tym jest wartość aportu określona przez wspólników na dzień jego wniesienia, czy też wydatki faktycznie poniesione.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy w jakim przypadku prawo użytkowania gruntu i grunty mogą być uznane za towary handlowe. Co do zasady są one uznawane za środki trwałe, a wydatki na nabycie gruntów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podatnik może je zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero w momencie zbycia gruntu, gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na czas ich poniesienia. Przepisy podatkowe określają w sposób szczególny zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przywołane reguły nie mają jednak zastosowania w sytuacji, gdy ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (np. handel nieruchomościami, działalność developerska) zakupione grunty stanowią towary handlowe.

Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się bowiem gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntu nabytych z zamiarem odsprzedaży (bold NSA).

W działalności developerskiej grunt zaliczany jest do odpowiedniej grupy aktywów w zależności od jego przeznaczenia. W sytuacji, gdy developer zakupił grunt dla realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (nawet, gdy jego rozpoczęcie zostało opóźnione np. ze względów finansowych lub prawnych), wówczas należy go zakwalifikować do towarów. Wycenia się go w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta jest powiększana o koszty dotyczące tych gruntów (np. uzbrojenie terenu, koszty finansowe).

W zbliżonym stanie faktycznym orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 27 listopada 2012 r., II FSK 914/11 (CBOSA) odmówił podatnikowi prawa do posłużenia się regulacją odnoszącą się do środków trwałych, tj. art. 22 g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz dokonania wyceny wartości nieruchomości wniesionych aportem według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości). Podobnie jak w rozpoznawanej sprawie, okolicznością pozostającą poza sporem, a jednocześnie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy o znamiennym znaczeniu, był fakt, że nieruchomości wniesione do spółki jako aport w spółce tej potraktowane zostały jako towary handlowe i zaewidencjonowane na koncie "towary handlowe". Nie stanowiły one środków trwałych. Wskazywany przez stronę skarżącą przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast składników majątku stanowiących środki trwałe. Z tego też względu słusznie Sąd pierwszej instancji zaaprobował pogląd organów podatkowych, że norma ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy składnika majątku obrotowego. Ustawodawca nie wskazał na możliwość odpowiedniego stosowania art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do innych składników majątku (bold NSA).

O kwalifikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub obrotowych decyduje podatnik. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że decyzja w tym zakresie nie ma charakteru dowolnego. Jak wskazano powyżej, decydujące znaczenie dla tejże kwalifikacji ma przeznaczenie składnika majątku. Jeżeli podatnik nabył przedmiotowy składnik z zamiarem jego zbycia, winien zakwalifikować go jako towar, natomiast w sytuacji, gdy zamiarem podatnika jest wykorzystanie tego składnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przewidywany okres używania przekracza rok, powinien on zostać zakwalifikowany do środków trwałych.

Jak zostało to już powyżej stwierdzone, w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe nieruchomości zostały zakwalifikowane jako towary handlowe.

Jako nietrafną należy ocenić argumentację skargi kasacyjnej, że w analizowanym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty, które zostały poniesione, a ich poniesienie ma na celu uzyskanie przychodu (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów), z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza stosowania ww. regulacji. Norma ta formułuje ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Natomiast przepis art. 22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się do wyceny wartości początkowej składników majątku stanowiących środki trwałe. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do zastosowania powołanych przez stronę przepisów do innych sytuacji faktycznych niż opisane w hipotezach tych norm.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela ponadto argumentację zawartą w cytowanym wyroku NSA o sygn. akt II FSK 914/11, że w demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach można właśnie wypełnić w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania analogii. Sposób wyceny przedmiotowych nieruchomości na dzień wniesienia do spółki oraz na dzień jej sprzedaży wynika z treści art. 22 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd doszedł do wniosku, że nie zachodziła potrzeba zastosowania w niniejszej sprawie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze analogii w szczególności art. 22g ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów procesowych należy określić okoliczności, które są decydujące dla oceny tego, czy sporne grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntu jest towarem handlowym.

W odniesieniu do gruntu położonego przy ulicy (...) w W. stwierdzić należy, że po pierwsze nie został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, po drugie służył do normalnego cyklu operacyjnego działalności developerskiej trwającej w rozpoznawanej sprawie 12 miesięcy. Tym samym grunt ten w momencie wnoszenia aportu w 2010 r. przeznaczony był do odsprzedaży i w związku z tym stanowił towar handlowy.

Główny spór dotyczył kwalifikacji prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego przy ul. (...) w W.

Najważniejszymi elementami przesądzającymi o słuszności kwalifikacji wymienionych praw do towarów handlowych w rozpoznawanej sprawie są:

- decyzja podatnika o kwalifikacji prawa wieczystego użytkowania gruntu. Jak wynika z dziennika księgowań W. sp. z o.o. sp. kom., koszty sprzedaży nieruchomości przy ul. (...) w W. wykazane na koncie 735 "Koszt własny sprzedaży inwestycji (...)" zostały przeksięgowane z konta 330-02 "Towary" w kwocie 18.000.000 zł i z konta 502 "Koszty inwestycji (...)" w kwocie 343.809,95 zł (poz. 284 dziennika księgowań – str. 11 decyzji organu pierwszej instancji);

- prowadzenie działalności developerskiej, czyli w ramach jego działań logicznym było zaewidencjonowanie prawa wieczystego użytkowania gruntu jako "towarów handlowych";

- opisany poniżej ciąg zdarzeń, które wskazują na to, że nabycie nastąpiło z zamiarem dalszej odsprzedaży.

Ustosunkowując się z kolei do okoliczności powoływanych przez skarżącego, a przemawiających za stanowiskiem strony, stwierdzić należy, że nie przesądzają one o odmiennej kwalifikacji prawa wieczystego użytkowania gruntu przy ul. (...) w W. Odnośnie prowadzenia szkoły wyższej słusznie wskazywano, że brak jest po stronie podatnika zaewidencjonowania przychodów i poniesionych kosztów związanych z funkcjonowaniem szkoły wyższej.

Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w sekwencji pomiędzy spółkami związanymi ze skarżącym, dokonywane było w konsekwencji w celu wybudowania osiedla mieszkaniowego i następnie sprzedaży lokali mieszkalnych. Ponadto skarżący nie wykazał, że sporne prawa były wykorzystane na jakąś inną działalność gospodarczą niż developerska.

Jak wynika z akt sprawy, w 2012 r. Rada (...) próbowała podjąć działania w celu odzyskania nieruchomości. Jako przyczynę wskazywano brak podjęcia działalności oświatowej. W toku postępowania skarżący próbował wykazywać, że prowadził działania w celu wybudowania budynku oświatowego. Powyższe okoliczności świadczą jednak o braku skutecznych działań skarżącego w tym zakresie.

Z kolei działania nakierowane na prowadzenie działalności developerskiej doprowadziły do wydania w dniu 19 marca 2015 r. przez Prezydenta W. decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielenia pozwolenia na budowę zabudowy mieszkalnej wielorodzinnej na działkach (...) z obrębu (...) przy ul. (...) w W. inwestorowi (...) sp. z o.o. sp.k.

Jak wskazywały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, nieruchomość była przedmiotem obrotu między spółkami powiązanymi ze skarżącym: W. sp. z o.o. – W. sp. z o.o. sp. k. – W. – PPHU C. R. K. – P. sp. z o.o. sp. k. Skutkiem tych działań było wybudowanie osiedla mieszkaniowego przez skarżącego. Należy także wskazać, że jak wynika z informacji dostępnej na stronie internetowej (...), zakładka INWESTOR: "Budowa inwestycji (...) jest efektem współpracy dwóch prężnie rozwijających się deweloperów, posiadających wieloletnie doświadczenie na rynku nieruchomości mieszkaniowych: (...) oraz odnoszącego liczne sukcesy przedsiębiorcy R. K."

W kontekście tego, że prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego ul. (...) zostało zaksięgowane jako "towary handlowe", było częstym przedmiotem obrotu, a ostatecznie powstało na nim osiedle mieszkaniowe, uprawniona była teza organów, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, że były to właśnie towary handlowe.

Tym samym za niezasadne uznać należało zarzuty procesowe, które zmierzały do wykazania, że grunt przy ul. (...) oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu przy ul. (...) nie są towarami a majątkiem trwałym, co wynikało z przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (przyjęcia stanu faktycznego sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym), niepodjęcia dalszych działań w celu wyjaśnienia sprawy, pominięcia faktów wynikających z dokumentów urzędowych (np. aktów notarialnych potwierdzających zamiar prowadzenia szkoły oraz uzyskiwania dochodów z najmu budynku szkoły) bez przeprowadzenia dowodów przeciwko tym dokumentom, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 o.p.

Jak wykazano powyżej, ocena okoliczności sprawy świadczy o tym, że sporny grunt i prawo wieczystego użytkowania gruntu były towarami handlowymi. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie była dowolna, mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p.

W konsekwencji, wobec niezakwestionowania skutecznie stanu faktycznego sprawy, za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Skoro sporne grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu nie stanowiły środków trwałych, a przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy składników majątku stanowiących środki trwałe, norma ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Ustawodawca nie wskazał na możliwość odpowiedniego stosowania art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do innych składników majątku, w tym towarów handlowych. Z tych względów słusznie w rozpoznawanej sprawie zastosowano ogólną zasadę wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.