Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2855/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 169, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Golec Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (spr.) Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 323/19 w sprawie ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. T. kwotę 914 (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 maja 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 323/19) oddalił skargę A. T. (dalej jako skarżący, strona), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https:// orzeczenia. nsa. gov.pl/

Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Skarżący jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W spółce tej występuje, łącznie ze stroną, dwóch wspólników, którzy posiadają równą ilość udziałów. W związku z rozwojem firmy wspólnicy planują przekształcić spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Na dzień przekształcenia do spółki akcyjnej nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątku, skład osobowy wspólników pozostanie bez zmian, proporcja, w jakiej wspólnicy uczestniczą w kapitale zakładowym spółki, pozostanie bez zmian, suma kapitałów własnych spółki przekształcanej i przekształconej pozostanie bez zmian. Wspólnicy nie wykluczają, że w wyniku przekształcenia nominalna wartość jednostkowa akcji lub suma akcji objętych przez wspólników w spółce przekształconej będzie wyższa, niż nominalna wartość jednostkowa udziałów lub suma wartości nominalnej udziałów posiadanych w spółce przekształcanej, tj. kapitał zakładowy spółki przekształconej może być wyższy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Nie zmienia to jednak faktu, że wartość rynkowa i bilansowa spółki przekształconej, a co za tym idzie także wartość akcji przypadających na każdego wspólnika pozostanie bez zmian, tj. będzie taka sama jak w spółce przekształcanej. W uzupełnieniu wniosku o interpretację strona odpowiadając na zadane przez organ pytania, wyjaśniła, że na skutek opisanego przekształcenia zachodzi ekwiwalentność posiadanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów z wartością akcji w spółce akcyjnej, ponieważ ich wartość rynkowa pozostaje w całości bez zmian; wysokość kapitałów własnych spółki przekształconej będzie ekwiwalentna z kapitałami spółki przekształcanej, przy czym założył, że dojdzie do przesunięć środków w ramach kapitałów, tj. kapitał akcyjny spółki przekształconej (spółki akcyjnej) będzie wyższy niż aktualny kapitał zakładowy spółki przekształcanej - z uwzględnieniem wymogów wynikających z KSH. Strona podkreśliła jednak, że kapitał zakładowy spółki akcyjnej nie zostanie podwyższony. W wyniku przekształcenia nie nastąpi także podwyższenie kapitału akcyjnego. Kapitał akcyjny spółki powstałej w wyniku przekształcenia (spółki akcyjnej) zostanie określony w nowej wysokości w statucie spółki stanowiącym załącznik do uchwały o przekształceniu i zostanie w całości pokryty majątkiem spółki przekształcanej. Podstawą określenia kapitału akcyjnego spółki przekształconej będzie majątek spółki przekształcanej, którego wartość według wyceny bilansowej odpowiada kapitałom własnym spółki przekształcanej (tj. w szczególności kapitałowi zakładowemu, zapasowemu, rezerwowemu) oraz że w wyniku planowanych działań nie nastąpi zmiana statutu spółki akcyjnej. Strona podkreśliła, że nie zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego. Nie zostanie też podjęta żadna uchwała o zwiększeniu wartości jednostkowej akcji lub wzroście wartości ich sumy. Zostanie natomiast dokonana wycena składników majątku spółki przekształcanej zgodnie z art. 557 i art. 558 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej KSH).

W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym zadane zostało pytanie:

Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną będzie neutralne podatkowo dla wspólnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącego przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną będzie dla niego neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie będzie neutralne podatkowo dla wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego w związku z przekształceniem spółki przekształcanej w spółkę przekształconą spowoduje powstanie dla skarżącego - jako wspólnika tych spółek - dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Bowiem w wyniku przekształcenia kapitał zakładowy spółki przekształconej może być wyższy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej, jak wskazano we wniosku o interpretację. Tym samym strona uzyska faktyczne przysporzenie będące różnicą między nominalną wartością jednostkową akcji lub sumą akcji objętych w spółce przekształconej a nominalną wartością jednostkową udziałów lub sumą wartości nominalnej udziałów posiadanych w spółce przekształcanej.

Sąd pierwszej instancji z zaskarżonym wyroku uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. Przyjął również, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż kapitał zakładowy spółki akcyjnej będzie ustalony na wyższym poziomie niż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Sądu oznacza to, że wysokość kapitału zakładowego w spółce przekształconej, tj. akcyjnej nie będzie naruszać wymogów minimalnego, ustawowego kapitału zakładowego dla tej spółki, a nawet będzie wyższa od dotychczasowego kapitału zakładowego spółki przekształcanej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że wyliczenie w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) źródeł przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, jak również określenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych nie stanowią katalogu zamkniętego ze względu na użycie określeń "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) i "w tym także" (art. 24 ust. 5). Sąd podkreślił, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że kapitał zakładowy spółki akcyjnej może być wyższy niż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i tym samym skarżący uzyska faktyczne przysporzenie będące różnicą między nominalną wartością jednostkową akcji lub sumą akcji objętych w spółce akcyjnej, a nominalną wartością jednostkową udziałów lub sumą wartości udziałów posiadanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. To oznacza, że udział wspólników (akcjonariuszy w spółce akcyjnej) zostanie powiększony w porównaniu z udziałem w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czyli spółki przekształcanej. Dlatego Sąd pierwszej instancji przyjął, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych będzie również przyrost wartości udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki akcyjnej, w stosunku do udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a opodatkowanie wynosić będzie 19% zgodnie z art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Skarga kasacyjna strony oparta została na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną spowoduje powstanie dla strony przychodu będącego różnicą między nominalną wartością akcji objętych w spółce akcyjnej, a nominalną wartością udziałów posiadanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie neutralne podatkowo dla strony na gruncie podatku od osób fizycznych;

- art. 2 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że przekształcenie spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie będzie neutralne podatkowo dla strony na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2018 r. w całości ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Na wstępie wskazać należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. między innymi wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, źródło: Lex). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17). Należy więc zaznaczyć, że zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku więc zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wydana przez organ interpretacja traci swą aktualność.

Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy organ interpretacyjny wzywał stronę w trybie art. 169 O.p. do udzielenia odpowiedzi na zadane pytania. Bezspornym jest, że zarówno w opisie zdarzenia przyszłego jaki i w odpowiedziach na pytania organu interpretacyjnego strona jednoznacznie i niezmiennie precyzowała, że na skutek opisanego przekształcenia:

- zachodzi ekwiwalentność posiadanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów z wartością akcji w spółce akcyjnej, ponieważ ich wartość rynkowa pozostaje bez zmian;

- wysokość kapitałów własnych spółki przekształconej będzie ekwiwalentna z kapitałami spółki przekształcanej, przy czym strona zakłada, że może dojść do przesunięć środków w ramach kapitałów – kapitał akcyjny spółki przekształconej będzie wyższy niż aktualny kapitał zakładowy spółki przekształcanej – z powodu konieczności uwzględnienia wymogów wynikających z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych;

- kapitał zakładowy spółki akcyjnej nie zostanie podwyższony, a w wyniku przekształcenia nie nastąpi także podwyższenie kapitału akcyjnego;

- kapitał akcyjny spółki powstałej w wyniku przekształcenia (spółki akcyjnej) zostanie określony w nowej wysokości zgodnie z wymogami Kodeksu Spółek Handlowych i zostanie pokryty w całości z majątku spółki przekształcanej;

- ustalenie kapitału akcyjnego spółki przekształcanej nie stanowi podwyższenia kapitału zakładowego. Podstawą określenia kapitału akcyjnego spółki przekształconej (spółki akcyjnej) będzie majątek spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), którego wartość według wyceny bilansowej odpowiada kapitałom własnym spółki przekształcanej w szczególności kapitałowi zakładowemu, zapasowemu i rezerwowemu;

- w wyniku planowanych przekształceń nie dojdzie do zmiany statutu spółki akcyjnej;

- nie zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego jak również uchwała o zwiększeniu wartości jednostkowej akcji lub wzroście wartości ich sumy;

- nie będzie w ogóle zachodzić okoliczność podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ani spółki akcyjnej.

W tych okolicznościach zupełnie niezrozumiałym jest przyjęcie przez organ interpretacyjny, a następnie przez Sąd pierwszej instancji, że kapitał zakładowy spółki akcyjnej zostanie ustalony na wyższym poziomie niż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz, że suma wartości nominalnej objętych, w wyniku przekształcenia, akcji wzrosła w stosunku do posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc stan posiadania strony uległ podwyższeniu. Takie wnioski w kontekście opisanego przez stronę zdarzenia są nieuprawnione. Podobnie jak przyjęcie, że skarżący zyskał przysporzenie, będące różnicą między nominalną wartością jednostkową akcji lub sumą akcji objętych w spółce przekształconej, a nominalną wartością jednostkową udziałów lub sumą akcji objętych w spółce przekształcanej, stanowiące przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jako przychód faktycznie przez skarżącego otrzymany.

Podkreślić należy, że przekształcenie podmiotowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną stanowi kontynuację dotychczasowej spółki, jednakże w nowej formie prawnej. Oznacza to, że jest to nadal ta sama choć nie taka sama spółka. Przepisy art. 553 § 1 k.s.h. wprowadzają zasadę kontynuacji, a co za tym idzie w wyniku przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany organizacyjno-prawnej struktury spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena strony, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulegnie likwidacji i zwrotowi podatnikowi lecz stanie się majątkiem spółki przekształconej. Bowiem przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną to proces zmierzający wyłącznie do zmiany formy prawnej istniejącego przedsiębiorstwa.

Strona podkreślała, że w wyniku przekształcenia do spółki przekształconej nie będą wniesione żadne dodatkowe wkłady, a kapitał zakładowy będzie ustalony tylko i wyłącznie w oparciu o kapitały spółki przekształcanej.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach; podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki; wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b; zaś art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału(...). Faktycznie uzyskany to taki, który zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę został otrzymany. Tak więc dochód (przychód) z udziału w zyskach osoby prawnej obejmuje swym zakresem wszelkie przysporzenia wynikające z faktu posiadania przez ich beneficjenta prawa do udziału w zyskach osoby prawnej dokonującej wypłaty. Dochód faktycznie uzyskany oznacza, że kwota należna staje się przychodem dopiero z chwilą faktycznego jej otrzymania.

Należy zgodzić się z argumentacją strony, że w opisanym zdarzeniu przyszłym na skutek opisywanego przekształcenia (przy uwzględnieniu, że kapitały własne spółki przekształcanej i spółki przekształconej pozostaną na tym samym poziomie, podobnie jak procentowy udział strony w kapitale spółki), do uzyskania przez stronę faktycznego przysporzenia nie dojdzie. Sam fakt przekształcenia nie wiąże się z faktycznym otrzymaniem dochodu (przychodu) przez stronę. Wartość rynkowa i bilansowa spółki przekształconej, a więc i wartość rynkowa akcji przypadających na stronę pozostanie bez zmian, gdyż będzie taka sama jak w spółce przekształcanej. Tak więc nie dojdzie faktycznie do wzrostu wartości rynkowej - rzeczywistej tych udziałów, a zmieni się jedynie ich struktura. Majątek spółki przekształconej będzie tym samym majątkiem, który posiadała spółka przekształcana.

Rację ma również strona wskazując, że wartość nominalna akcji jest liczbowym określeniem stanowiącym odwzorowanie przyjętej wartości, wynikającej z sumy wniesionych do spółki wkładów. Jest wartością umowną, przyjętą przez wspólników i wynikającą z umowy spółki. Wartość nominalna nie musi i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą akcji. Wartość nominalna akcji w spółce akcyjnej może zostać zmieniona w wyniku tzw. splitu bądź scalenia, co prowadzi do zmniejszenia lub zwiększenia wartości akcji, ale pozostaje zdarzeniem obojętnym podatkowo dla wspólników spółki. Operacje takie pozostają bez wpływu na wartość rzeczywistą spółki akcyjnej i nie generują dla jej akcjonariuszy żadnych przysporzeń. Stąd prawidłowy jest wniosek strony, że w wyniku zmiany wartości nominalnej (umownej) akcji względem posiadanych wcześniej udziałów, następującej w wyniku przekształcenia, wspólnik nie otrzymuje faktycznego dochodu.

Podkreślić należy, że przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują opodatkowania podatkiem dochodowym wspólnika z samego faktu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Ustawa nie przewiduje również opodatkowania z samego faktu wzrostu wartości akcji w spółce akcyjnej. Z okoliczności, że zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. katalog jest katalogiem otwartym, nie można tworzyć nowych obowiązków podatkowych nie wynikających z tych przepisów. Wskazać też należy, że jedynym opodatkowaniem, przewidzianym przez ustawodawcę, przekształcenia spółek - jest przekształcenie spółek kapitałowych w spółki osobowe, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku i zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa materialnego, przedstawioną powyżej.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.