Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 329/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia NSA Anna Świderska Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił T. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej, którą objęto działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Do materiału dowodowego sprawy włączono nadto materiały z odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mające w ocenie organu istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dalej organ podał, iż w wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firm skarżącego, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w oparciu o faktury VAT wystawione przez firmę A. oraz przez firmę B. . Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., w następstwie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wykazał, iż ww. faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - opisanych w ich treści sprzedaży oleju napędowego. Wystawcy tych faktur nie mogli bowiem dokonać sprzedaży oleju napędowego zgodnie z treścią faktur, albowiem nie byli faktycznie właścicielem tego paliwa. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie wydatków udokumentowanych tymi fakturami, jako stanowiące koszt uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącego za nierzetelną - prowadzoną z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), w konsekwencji do uznania jej, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Op.), za nie stanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od firm A. i B..

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przede wszystkim wyjaśnił drobiazgowo kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków na zakup oleju napędowego od firm A. oraz B.. Powołując się na materiały zebrane w odrębnych postępowaniach podatkowych i karnych organ odwoławczy przyjął, że firmy te w istocie nie dysponowały towarem handlowym (paliwem), którego sprzedaż udokumentowana została spornymi fakturami. Były one ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia dokonywał inny podmiot. Jako organizatora wprowadzania do obiegu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia organ odwoławczy wskazał A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. w dniach 10-11 lipca 2007 r. potwierdził istnienie sieci podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży, w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy.

Z kolei w świetle zeznań M. B. (Prezesa Spółki A.) wykazane w dokumentacji firmy-dostawcy oleju napędowego, wystawiały jedynie faktury zakupu paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane było przez A. K., który też zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Właścicielem paliwa był A. K., a firma A. zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu. Faktury te na polecenie A. K. tworzyła K. C.. Pieniądze uiszczone z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi – G. M.. M. B. zeznał nadto, że firma A. nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Powyższe zeznania potwierdzili kolejni świadkowie, m.in. H. L., S. D., K. C.. Potwierdzeniem tych ustaleń były wyroki skazujące wydane w stosunku do H. L. i K. C. (wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. z 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt[..]), J. W. (wyrok Sądu Rejonowego w W. z 21 lutego 2008 r., sygn. akt [...]) oraz S. D. (wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt [..]).

Opierając się na ww. dowodach, organ odwoławczy uznał, iż także firma B. nie sprzedawała oleju napędowego. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika bowiem, że spółka B. w dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez spółki C., D. oraz E.. Z kolei z zeznań G. M. - Prezesa Spółki B. wynika, że ewidencjonowane przez spółkę B. faktury zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlały faktycznego obrotu towarowego. Fakturowi dostawcy paliwa faktycznie go nie dostarczali. Całością Spółki kierował A.K.. Faktycznie to A. K., dostarczał paliwo, decydował o dostawcach i odbiorcach, cenie paliwa i terminach płatności. Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana K.. W jego ocenie kontrahenci firmy B. mieli świadomość, że paliwo pochodziło z nielegalnego źródła. Księgowość Spółki B. prowadzona była na polecenie A. K. przez S. D.. Faktury spółki D. wystawiała K. C. (pracownica księgowości), zaś faktury z C. przywozili bliżej nieznani świadkowi mężczyźni o imionach W. i A.. Ceny na fakturach sprzedaży były zbliżone do cen rynkowych, chociaż zdaniem G. M. faktyczna cena sprzedaży był bardzo atrakcyjna. Sprzedaży oleju napędowego na rzecz B. nie potwierdził również K. K. - Prezes Spółki D. i Spółki C..

W świetle tych zeznań, wskazał organ odwoławczy, firma B. zapewniała obieg fakturowy, w sposób bezpośredni nie zajmując się dystrybucją paliwa. Zdaniem organu, przywołane zeznania są spójne co do faktu dokumentowania obrotu olejem napędowym fikcyjnymi fakturami, tj. fakturami, których wystawcą nie były podmioty dokonujące faktycznej sprzedaży. Jednoznacznie wskazują, iż kontrahenci firmy B. nie dysponowali olejem napędowym, którego zakup wykazała firma B.. Towarem tym nie dysponowała również firma B.. Faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez firmę B. dokumentowały sprzedaż towaru, który nie był własnością tej firmy.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1 p.d.f., organ odwoławczy wskazał, że uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżący przedstawił faktury VAT. Aby jednak faktura VAT mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna być prawidłowa formalnie oraz rzetelna. Faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Faktury takie nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście, zdaniem organu, nie było podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę A. i B..

Organ odwoławczy wskazał nadto, że skarżący w żaden sposób nie potwierdził tego, iż rzeczywiście dokonał wpłat należności wynikających ze spornych faktur. Skarżący nie potrafił przedstawić dokumentu, który potwierdzałby, że przyjętą zapłatę A. K. wpłacał na rzecz wystawców, spornych faktur.

W efekcie poczynionych ustaleń organ odwoławczy uznając, że dokumentacja zakupu paliwa (faktury) jest nierzetelna, wskazał na regulacje art. 24 a ust 1 p.d.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. nr 152 poz. 1457 ze zm.), z których wynika, że ze względu na ich rygoryzm nie można uznać wydatków podatnika za koszty uzyskania przychodów w oparciu o dowody, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że z uwagi na nierzetelne prowadzenie przez stronę ksiąg zasadnie odmówiono uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej udokumentowania zakupu oleju napędowego od firmy A., a wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. ustalono przez wyeliminowanie z nich wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami. W ocenie organu odwoławczego nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu transakcji. Podkreślono, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że od wskazanego w fakturze podmiotu dokonała nabycia towaru oraz nie przedstawiła faktycznego poniesienia wydatku na jego rzecz. Organ nie podzielił zarzutów odwołania w kwestii naruszenia prawa formalnego, uznając, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i na jego podstawie podjął właściwą decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1160/11 uchylił zakwestionowaną decyzję wskazując, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 188 O.p. z uwagi na niezasadne oddalenie istotnego wniosku dowodowego. Sąd wskazał, że w szczególności nie jest uzasadnione stosowanie art. 188 O.p. dla oddalenia wniosku dowodowego strony, gdy z dotychczas przeprowadzonych dowodów wynikają okoliczności odmienne od wnioskowanych przez stronę. Taki zabieg uniemożliwia stronie przedstawienie swych racji i narusza zasadę prawdy obiektywnej. W kontekście ustaleń faktycznych szczególnie istotne znaczenie miało pochodzenie spornego paliwa. Skoro bowiem organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez spółki B. i A. są fikcyjne i nie stanowią dowodu na udowodnienie kosztowego charakteru wydatków poniesionych na zakup paliwa to podatnik miał niezbywalne prawo udowadniać, że poniesione wydatki są kosztami podatkowymi, za pomocą innych, przez siebie wybranych, dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jedynym ograniczeniem w tej mierze jest legalność danego środka dowodowego. Żadnemu z zaproponowanych przez podatnika środków dowodowych (zeznania świadków) organy podatkowe nie zarzuciły braku legalności. Nie wskazały również, że wnioskowane okoliczności nie są istotne dla rozstrzygnięcia. W tej sytuacji były obowiązane uwzględnić wnioski dowodowe w trybie art. 188 O.p. M. B. był wielokrotnie przesłuchiwany w związku z "działalnością paliwową", w różnych postępowaniach, występując w różnych rolach procesowych. Między jego oświadczeniami procesowymi zachodzą znaczne i bardzo istotne różnice, o czym sąd ma informacje z urzędu, z racji rozpoznawania szeregu podobnych przedmiotowo spraw. Skoro więc świadek M. B. ma być dla organów podatkowych źródłem dowodowym, na podstawie którego ustalane są fakty istotne dla rozstrzygnięcia to nie można oddalić wniosku o jego przesłuchanie dlatego, że stan faktyczny jest już ustalony ani tym bardziej dlatego, że składanie zeznań może kolidować z obowiązkami służbowymi świadka. Taka decyzja procesowa oznacza pogwałcenie prawa podatnika do przedstawienia swojego stanowiska, co może naruszać zasadę prawdy obiektywnej a ponadto świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. i rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Kontestowany powyżej sposób ustalania stanu faktycznego w sprawie jest tym bardziej, w ocenie sądu pierwszej instancji, naganny, że bez dogłębnej znajomości akt postępowań, z których określone dowody zostały przejęte do postępowania podatkowego, nie sposób dostrzec wybiórczego traktowania dowodów przez organy podatkowe. Z cała pewnością takie postępowanie organów podatkowych narusza zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 O.p. W tym kontekście organy podatkowe nie mogą także abstrahować od treści prawomocnych wyroków karnych, na które powołuje się strona skarżąca.

W ocenie sądu pierwszej instancji, podobnie wygląda ocena trafności zarzutu niezastosowania art. 23 § 2 O.p. pozwalającego na odstępstwo od zasady szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dane z ksiąg podatnika nie są w tej mierze wystarczające. Organy podatkowe mają prawo nie uwzględnić określonych danych (albo ich całości) wynikającej z ksiąg podatnika, ale nie unikną wówczas odpowiedzi na pytanie, jaki jest los podatkowy tej części przychodu osiągniętego przez podatnika, która odpowiada zakwestionowanym zakupom. Przyjęcie w tej mierze konstrukcji, jaką zbudowały organy w rozpoznawanej sprawie, iż ta część przychodu powstała bezkosztowo krzywdzi podatnika a co równie ważne narusza zasadę prawdy obiektywnej i jest nielogiczne. Zastosowanie w sprawie powyższej formuły jest sprzeczne z zebranymi dowodami co do nabycia przez podatnika spornego produktu i zapłaty za niego w wysokości widniejącej na fakturach, z którymi organy podatkowe nawet nie polemizują. W tych warunkach przyjęcie takiej konstrukcji nie korzysta z ochrony art. 191 O.p.

W ocenie sądu, weryfikacji w toku ponowionego postępowania wymagała kwestia podstawy prawnej do odstąpienia w niniejszej sprawie od szacowania podstawy opodatkowania. Jak już wskazano problem ten stanie się aktualny jedynie wówczas, gdy stan faktyczny mimo przeprowadzenia dowodów, o których mowa wyżej nie ulegnie zmianie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 569/12 uchylił rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując m.in., że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

W ocenie NSA, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego zakwestionowane faktury były elementami nielegalnego obrotu paliwem, a zatem były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, co do wszystkich zawartych w nich elementów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia wydatków na paliwo należy uznać zeznania skarżącego czy świadków będących uczestnikami przestępczego procederu obrotu olejem opałowym jako napędowym. W tej sytuacji nie do zaakceptowania jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Słusznie organy podatkowe przyjęły, że to na skarżącym - w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej - ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków na zakup oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów. Skoro dowodem poniesienia wydatku było wiele nierzetelnych faktur, to zaliczenie każdego poszczególnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą ze skutecznie zakwestionowanych faktur. W takiej sytuacji to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia konkretnego wydatku.

W ocenie Sądu kasacyjnego, na uwzględnienie zasługiwał również zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p. przez przyjęcie przez ten Sąd, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni powołanych przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 2012, poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. NSA wskazał, że wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały faktycznie poniesione a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podniósł także ,że przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 powołanej wyżej ustawy) i jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 ustawy i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). Jednocześnie NSA przesądził ,że w przedmiotowej sprawie dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi fakturami, a tymczasem za podstawę wpisów skarżący przyjął faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uniemożliwiając tym samym określenie dochodu w oparciu o dowód jaki, na podstawie art. 193 § 1 O.p., stanowiły te księgi. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego zakwestionowane faktury były elementami nielegalnego obrotu paliwem, a zatem były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, co do wszystkich zawartych w nich elementów. W toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe wykazały, że skarżący nie nabyli paliwa od podmiotów wyszczególnionych na spornych fakturach – spółek B. i A.. Nie można więc traktować kwot uwidocznionych na tych fakturach, które nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym jako kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go do działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe trafnie więc zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez wskazane spółki , co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. z wyłączeniem zapisów dokonanych na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Okoliczności sprawy wskazują także na to, że organy podatkowe nie były zobowiązane do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie już wskazywano, że nierzetelności wynikającej z ksiąg podatkowych nie można oszacować na podstawie powołanego przepisu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w szczególności poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. w sprawie II FSK 462/10 i z dnia 17 sierpnia 2010 r. w sprawie II FSK 615/09, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi może doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, czy zalegalizowania zakupu oleju napędowego (opałowego), czy też innego paliwa z nielegalnego źródła. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów ( por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r. op.cit.) .

W wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. NSA jednoznacznie wskazał, że nie należy kwestionować możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Zastrzegł jednocześnie ,że organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki w oparciu o przepis art. 22 ust 1 pkt 1 updof. Zeznania skarżącego czy też świadka nie mogą być dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego, mogą jedynie mieć charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość operacji gospodarczej udokumentowanej fakturą, bądź innym dokumentem o podobnym charakterze. W sytuacji zakwestionowania przez administrację podatkową przebiegu transakcji opisanych w rzeczonych fakturach , dochodzi do odwrócenia ciężaru dowodu i wówczas to podatnik chcąc skorzystać z prawa potraktowania wydatków jako koszty podatkowe winien wskazać na takie dowody , które pozwoliłyby zrealizować to uprawnienie. Dowodów takich strona nie zaoferowała, które poddane ocenie organów pozwoliłyby na uznanie ,że wydatki na paliwo, którym strona dysponowała pochodzą z legalnego źródła. W ocenie sądu okoliczności dotyczące przebiegu transakcji zakupu paliwa zostały dostatecznie wyjaśnione i nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania świadków na te okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie powinna się spotkać z zarzutem naruszenia art. 188 i art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w stopniu pozwalającym na wydanie zaskarżonej decyzji. Organy uczyniły zadość zasadzie prawdy materialnej , zbierając i rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy , poddając go ocenie z uwzględnieniem zasad wiedzy logiki i doświadczenia życiowego ( art. 122, 187 § 1 Op. art. 191 Op. ).

Z powyższych względów, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

AKE.