Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1805/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 239 b par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic- Chojnacka, sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] maja 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik US) z [...] listopada 2012r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 16 listopada 2012r. określającej Skarżącemu T. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym na kwotę 15.080.604,00 zł z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul.[...].

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2012r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2012r. Naczelnik US nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Powyższa decyzja i postanowienie zostały wysłane w jednej przesyłce za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. na adres Skarżącego, tj. W., ul. [...]. Pomimo dwukrotnego awizowania (22 listopada 2012r. oraz 30 listopada 2012r.) Skarżący nie odebrał powyższej przesyłki. W związku z tym oba pisma zostały uznane za doręczone, w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), w dniu 6 grudnia 2012r.

W dniu 11 stycznia 2013r. pełnomocnik Skarżącego złożył zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika US w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na to postanowienie. Uzasadniając ów wniosek wskazał, że w dniu 18 grudnia 2012r. uzyskał informację o wydaniu jakiejś decyzji podatkowej z tytułu zbycia nieruchomości i w tym samym dniu wniósł od decyzji tej odwołanie. Dopiero zaś w dniu 8 stycznia 2013r., podczas zapoznania się z aktami podatkowymi w związku ze złożeniem odwołania, dowiedział się, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r. nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Skarżący podkreślił przy tym, że w stosunku do niego nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania nigdy nie zostało mu doręczone, zaś organ podatkowy zaniechał wyznaczenia kuratora w trybie art. 138 § 1 O.p. - dla osoby nieobecnej. Według Skarżącego w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające przyjęcie fikcji skutecznego doręczenia. Skarżący wskazał przy tym na adnotację z 13 listopada 2012r., w której stwierdzono, że korespondencja kierowana do mieszkańców budynku przy ul. [...]pozostawiana jest w całości w recepcji budynku, jednakże brak jest informacji o pozostawieniu ewentualnych zawiadomień w skrzynkach oddawczych adresatów. Zdaniem Skarżącego skoro nie doszło do wszczęcia postępowania, nie zaszły również przesłanki do wydania decyzji.

W piśmie z 6 lutego 2013r. Skarżący podniósł, że z akt sprawy podatkowej wynika, iż w toku postępowania nie doręczono mu żadnego pisma i w sposób nieuprawniony zastosowano fikcję doręczeń, w tym również w odniesieniu do postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W konsekwencji nie sposób uznać, że zażalenie wniesione niezwłocznie po zapoznaniu się Skarżącego z aktami postępowania podatkowego złożono po terminie. Skarżący nie wiedział o toczącym się postępowaniu, jak również, że decyzji z 16 listopada 2012r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżący wskazuje, że zdiagnozowano u niego chorobę nowotworową i od marca 2012r. niemal stale przebywa poza granicami kraju, o czym nie był obowiązany informować, gdyż w dacie diagnozy nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego.

Postanowieniem z [...] lutego 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Według Dyrektora IS postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r. zostało prawidłowo uznane za doręczone w dniu 6 grudnia 2012r., a zatem termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 13 grudnia 2012r. Okoliczności, na które powołał się Skarżący w złożonym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia nie uprawdopodobniły braku jego winy w uchybieniu terminowi. Choroba Skarżącego nie miała charakteru niespodziewanego, ponieważ chorobę nowotworową zdiagnozowano w lutym 2012r., natomiast Skarżący miał świadomość, że w stosunku do niego prowadzone są czynności sprawdzające dotyczące wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Wyrokiem z 16 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1120/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Skarżącego uchylił powyższe postanowienie Dyrektora IS z [...] lutego 2013r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Sąd wskazał, że wyjaśnienia wymaga, czy postanowienie Naczelnika US z T. Z. - [...] listopada 2012r. zostało skutecznie doręczone. Wprawdzie na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej to postanowienie zaznaczono, iż zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, jednakże wobec oświadczenia zawartego w piśmie Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013r., informacji zawartych w adnotacji sporządzonej przez zastępcę Naczelnika US oraz twierdzeń Skarżącego, konieczne jest poczynienie ustaleń, czy informacja zawarta na potwierdzeniu odbioru jest prawdziwa.

Postanowieniem z [...] marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Skarżącego wyrokiem z 18 grudnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1377/14 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2014r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż rozważania dotyczące kwestii przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia muszą być poprzedzone poczynieniem ustaleń, czy termin do wniesienia zażalenia został przekroczony. Tylko w przypadku skutecznego doręczenia postanowienia można mówić o dochowaniu lub niedochowaniu terminu do wniesienia zażalenia. Odnosząc się do tej kwestii podniósł, iż obowiązany był uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z 24 października 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1934/13 w zakresie braku wyczerpujących ustaleń w kwestii doręczenia przesyłki, w której znajdowało się również postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na względzie wskazania zawarte w powołanym wyroku, Sąd wskazał na konieczność przesłuchania listonosza, co do sposobu doręczania przesyłek oraz rozważenia, czy nie jest również zasadne przesłuchanie pracowników ochrony budynku, w którym zamieszkuje Skarżący – w zakresie, czy rzeczywiście możliwe było zostawianie korespondencji w skrzynce oddawczej adresata, czy też konieczne było jej zostawianie u pracowników ochrony budynku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 marca 2017r., sygn. akt II FSK 1812/15 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Skarżącego od powyższego wyroku. NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż sąd pierwszej instancji powinien stwierdzić nieważność postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, od którego złożone zostało zażalenie dotknięte wadą uchybienia terminu do jego wniesienia. Zaznaczył, iż granice sprawy, w niniejszym postępowaniu obejmowały przywrócenie terminu oraz wydane w tym zakresie postanowienie, nie zaś postanowienie nadające decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] maja 2018r. Dyrektor IAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 16 listopada 2012r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 2 lipca 2007r. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że pismem z 23 stycznia 2014r. Naczelnik US zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących doręczenia postanowienia z [...] listopada 2012r. wysłanego do Skarżącego na adres: W. ul.[...], nr przesyłki –[...]. Pismem z 17 lutego 2014r. Poczta Polska S.A. udzieliła informacji, że przesyłka polecona nadana do Skarżącego ul. [...]W., została w dniu 22 listopada 2012r. skierowana do doręczenia i z powodu nieobecności adresata w domu zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie odbioru pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata. Jednocześnie w piśmie tym poinformowano, że skrzynki oddawcze adresatów z ul. [...]umieszczone są w recepcji budynku, a w dniu 22 listopada 2012r. przedmiotową przesyłkę doręczał listonosz Urzędu Pocztowego W.- M. M.

Organ wskazał, że z powołanej przez Skarżącego adnotacji z 13 listopada 2012r. sporządzonej przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, iż kierownik zmiany Urzędu Pocztowego Nr [...] ul. [...]udzielił informacji, że listonosz zostawia wszystkie listy w recepcji budynku przy ul.[...], a później odbiera potwierdzenia odbioru przesyłek bądź pozostawione listy. Organ zauważył, że z treści adnotacji nie wynika, kto udzielił takiej informacji - brak imienia i nazwiska. Natomiast w przedłożonym przez Skarżącego piśmie Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013r. wskazano, że przesyłki nierejestrowane oraz (w przypadku nieobecności adresata) zawiadomienia dotyczące przesyłek rejestrowanych pozostawiane są w recepcji lokalu pod ww. adresem. Zdaniem Dyrektora IAS, pismo Poczty Polskiej S.A. z 17 lutego 2014r., nie przeczy treści adnotacji z 13 listopada 2012r. oraz treści pisma z lipca 2013r., a jedynie zawarte w nich treści doprecyzowuje.

Organ podniósł, że w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 229 O.p. Naczelnik US przeprowadził dowody z przesłuchania świadków: M. M., S. C., S. K. oraz S. S.

Przesłuchany 6 listopada 2017r. M. M. (listonosz) zeznał, że zna Skarżącego oraz M. M., jako adresatów. Oświadczył, że był pracownikiem Urzędu Pocztowego W.oraz potwierdził, że przystępując do pracy w charakterze listonosza został zapoznany z przepisami dotyczącymi świadczenia usług pocztowych. Był listonoszem w rejonie, w którym znajduje się adres: W., ul.[...]. Na pytania dotyczące opisania wyglądu i umiejscowienia skrzynek pocztowych w budynku pod adresem W. ul.[...], opisania w jaki sposób dokonywał doręczeń korespondencji pod ww. adresem oraz w jakich okolicznościach i dla jakich potrzeb sporządzone zostało w dniu 5 marca 2014r. oświadczenie, złożone w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 4 września 2017r. oraz kto sporządził to oświadczenie – nie udzielił odpowiedzi, wskazując, iż nie pamięta. Nie był też w stanie określić, w jakim budynku znajdują się skrzynki pocztowe sfotografowane na okazanych zdjęciach. Jednocześnie potwierdził swój podpis na ww. oświadczeniu z 5 marca 2014r.

Przesłuchany 5 grudnia 2017r. S. C. (pracownik ochrony) zeznał, że w 2012r. był pracownikiem Wspólnoty Mieszkaniowej [...]. Od 1 czerwca 2010r. do chwili obecnej zatrudniony jest jako pracownik ochrony (portier). Pracę (ochrona całego obiektu) wykonywał pod adresem: W., ul.[...]. W charakterze ochrony budynku pracował też S. K. oraz jeszcze jeden pracownik, którego nazwiska nie pamięta. Wskazał, że w budynku przy ul. [...]znajdują się skrzynki pocztowe. Zapytany o to czy listonosz miał swobodny dostęp do skrzynek pocztowych, odpowiedział: "Tak oczywiście". Na pytanie o to w jaki sposób doręczana była korespondencja lokatorom budynku przy ul. [...]w W. - zeznał, że listonosz oraz kurierzy zostawiają korespondencję w skrzynkach pocztowych, a reklamy są zostawiane u ochrony. Z kolei zapytany o to czy któryś z lokatorów budynku przy ul. [...]w W. upoważnił go do odbioru korespondencji, oświadczył, że nie miał upoważnienia. Natomiast na pytania dotyczące tego w jakich okolicznościach i dla jakich potrzeb sporządzone zostało w dniu 5 marca 2014r. oświadczenie, złożone w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 4 września 2017r. oraz kto sporządził to oświadczenie - zeznał, iż nie pamięta. Jednocześnie potwierdził swój podpis na ww. oświadczeniu. Na pytanie M. M. (pełnomocnika Skarżącego) o to czy zdarzało się, że listonosz zostawiał awiza w recepcji, odpowiedział: "Zdarzało się".

S. K. (pracownik ochrony) przesłuchany 5 grudnia 2017r. potwierdził, że w 2012r. był pracownikiem Wspólnoty Mieszkaniowej "[...]". Wskazał, że zatrudniony był na recepcji, jako ochrona od ponad 18 lat. Pracę (ochrona obiektu) wykonywał pod adresem: W., ul.[...]. W recepcji budynku pracował jeszcze S. C. i S. S. Wskazał też, że w budynku przy ul. [...]znajdują się skrzynki pocztowe. Skrzynki znajdują się w budynku po prawej stronie. Każdy z lokatorów ma swoją skrzynkę. Zapytany o to czy listonosz miał swobodny dostęp do skrzynek pocztowych, odpowiedział "Tak". Na pytanie o to w jaki sposób doręczana była korespondencja lokatorom budynku przy ul. [...]w W. – zeznał: "Listonosz zostawiał korespondencje skrzynkach. Bywało, że zostawiał na recepcji, jeżeli nie znał nazwiska, gdy korespondencja była adresowana do biura". Na pytanie o to czy któryś z lokatorów budynku przy ul. [...]w W. upoważnił go do odbioru korespondencji, odpowiedział: "Nie pamiętam w tej chwili". Nie pamiętał też w jakich okolicznościach i dla jakich potrzeb sporządzone zostało w dniu 5 marca 2014r. oświadczenie, złożone w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 4 września 2017r. Nie wie też kto sporządził to oświadczenie. Jednocześnie potwierdził swój podpis na ww. oświadczeniu. Na pytanie M. M. (pełnomocnika Skarżącego) o to czy zdarzało się, że listonosz zostawiał awiza w recepcji, odpowiedział: "Zdarzało się".

Stefan Sekuła (pracownik recepcji) przesłuchany 5 lutego 2018r. potwierdził, że w 2012r. był pracownikiem Wspólnoty Mieszkaniowej "[...]". Zatrudniony był na recepcji, dokładnie nie pamięta w jakim okresie. Pracę (ochrona obiektu) wykonywał pod adresem: W., ul.[...]. W recepcji budynku pracował też S. C. oraz jeszcze jedna osoba, której nazwiska nie pamięta. Potwierdził, że w budynku przy ul. [...] znajdują się skrzynki pocztowe. Wskazał, że skrzynki te znajdują się przed wejściem po prawej stronie. Na pytanie o to czy listonosz miał swobodny dostęp do skrzynek pocztowych, zeznał iż miał. Zapytany o to w jaki sposób doręczana była korespondencja lokatorom budynku przy ul. [...]w W. – wskazał, że listonosz przynosił na biurko do ochrony i lokatorzy odbierali korespondencję od ochrony budynku, w tym korespondencję za potwierdzeniem odbioru. Jednocześnie wskazał, że on niczego nie kwitował. Na pytanie o to czy któryś z lokatorów budynku przy ul. [...]w W. upoważnił go do odbioru korespondencji, wskazał że nie. Zapytany o to w jakich okolicznościach i dla jakich potrzeb sporządzone zostało w dniu 5 marca 2014r. oświadczenie, złożone w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 4 września 2017r. oraz kto je sporządził - odpowiedział, że "nie kojarzy w jakich okolicznościach sporządzone zostało oświadczenie oraz kto je sporządził." Jednocześnie potwierdził swój podpis na ww. oświadczeniu.

Dyrektor IAS wskazał następnie na treść oświadczeń z 5 marca 2014r. podpisanych przez listonosza i pracowników recepcji/ochrony budynku mieszkalnego przy ul. [...]w W.

Zdaniem organu, treść tych oświadczeń jest sprzeczna z zeznaniami ww. świadków. Zwrócił uwagę, iż w oświadczeniach wskazano, że w okresie od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r. listonosz całą korespondencję kierowaną do mieszkańców budynku mieszkalnego przy ul. [...], pozostawiał wyłącznie w recepcji budynku i taki sposób dostarczania korespondencji do budynku przy ul. [...] był ustaloną praktyką. Natomiast z zeznań M. M. (listonosza) oraz S. C. i S. K. (pracowników recepcji/ochrony) nie wynika, że korespondencja i awizo przesyłek kierowanych do mieszkańców ww. budynku pozostawiane były wyłącznie w recepcji budynku. Jedynie na pytanie pełnomocnika Skarżącego, S. K. i S.C. zeznali, że zdarzały się sytuacje, iż listonosz pozostawiał awiza w recepcji. Nie wynika natomiast, że taki sposób doręczenia był praktykowany w całym 2012r. Natomiast S. S. zeznał, że listonosz przynosił korespondencję na biurko do ochrony i lokatorzy odbierali korespondencję od ochrony budynku, w tym korespondencję za potwierdzeniem odbioru. Z kolei odpowiadając na pytanie o wskazanie sposobu doręczania korespondencji M.M. zeznał, że nie pamięta. Wskazane wyżej oświadczenia z 5 marca 2014r,. sporządzone zostały po upływie ponad 2 lat od dokonania czynności doręczenia, przy czym przesłuchani w charakterze świadków nie potrafili wskazać okoliczności sporządzenia oświadczeń oraz kto je sporządził. Organ zauważył, że na oświadczeniu podpisanym przez M. M. dokonano korekty litery w nazwisku, co może świadczyć, że to nie M.M. sporządził oświadczenie, lecz jedynie złożył podpis pod jego treścią. Zdaniem Dyrektora IAS, treść oświadczeń jest sprzeczna z zeznaniami pracowników ochrony/recepcji, którzy zeznali, że listonosz miał swobodny dostęp do skrzynek, zostawiał korespondencję w skrzynkach pocztowych (jedynie zdarzało się, że w recepcji budynku). U ochrony zostawiane były reklamy, korespondencja kierowana do firm. Jedynie S. S. wskazał na inny sposób doręczania korespondencji (listonosz przynosił korespondencję na biurko ochrony i lokatorzy odbierali korespondencję od ochrony budynku).

W ocenie Dyrektora IAS, gdyby istotnie, korespondencja i awiza pozostawiane były w recepcji budynku przy ul. [...] z pewnością doręczyciel (listonosz) pamiętałby tę okoliczność. Zarówno na potwierdzeniach odbioru (postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, postanowienia o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności), jak i na kopertach przesyłek zawierających zarówno te pisma, jak i pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, znajdują się stemple, z których wynika, że przesyłki były dwukrotnie awizowane. Doręczyciel zawarł również informację: "zwrot nie podjęto w terminie", "mieszkanie zamknięte". Na potwierdzeniach odbioru wskazano, gdzie pozostawione zostało awizo (skrzynki oddawcze), zaś w przypadku braku potwierdzenia odbioru Poczta Polska S.A. w piśmie z 20 lutego 2013r. wyjaśniła, że zawiadomienie o nadejściu przesyłki listonosz umieścił w skrzynce oddawczej. Wskazane wyżej adnotacje były sporządzone przez M. M. w dniu próby doręczenia korespondencji. W związku z powyższym organ uznał, że potwierdzają zdarzenia i okoliczności zaistniałe w dniu doręczenia przesyłek. W ocenie organu z treści potwierdzeń odbioru, jak i treści ww. pism Poczty Polskiej S.A. nie wynika, że listonosz pozostawiał awiza w recepcji budynku, przeciwnie dokumenty te wskazują, iż awiza pozostawiane były w skrzynkach oddawczych znajdujących się w budynku przy ul. [...]. Jeśli istotnie, zaistniały sytuacje, że korespondencja pozostawiana była w recepcji budynku to z ustaleń organów podatkowych wynika, że nie była to korespondencja kierowana do Skarżącego przez organ podatkowy. Takiego sposobu doręczania korespondencji nie potwierdzają zarówno zeznania listonosza, pracowników ochrony/recepcji, jak i wskazane pisma Poczty Polskiej S.A. stanowiące pisemne odpowiedzi na zapytania organów podatkowych. Dyrektor IAS zaznaczył, iż z treści żadnego z pism kierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., jak i do Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie wynika, że zawiadomienia o nadejściu przesyłek pozostawiane były w innym miejscu niż miejsce do tego przeznaczone, tj. oddawcza skrzynka pocztowa adresata. Zdaniem Dyrektora IAS przeciwdowodu do tych dokumentów nie może stanowić adnotacja sporządzona przez I. S. w dniu 13 listopada 2012r., z której nie wynika, kto udzielił informacji zamieszczonych w treści adnotacji. Przeciwdowodu nie może stanowić również przedłożone przez Skarżącego pismo Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013r., w którym wskazano, że przesyłki nierejestrowane oraz (w przypadku nieobecności adresata) zawiadomienia dotyczące przesyłek rejestrowanych pozostawiane są w recepcji. Jednocześnie Poczta Polska wyjaśniła, że nie dokonuje się ewidencjonowania danych adresowych nadawców i adresatów przesyłek poleconych oraz nierejestrowanych. Dlatego brak szczegółowych danych (w tym numerów nadawczych przesyłek) uniemożliwia udzielenie informacji co do sposobu ich doręczenia. W ocenie organu czynności przeprowadzone przez organy obu instancji nie potwierdzają, że awiza o doręczaniu spornych przesyłek były pozostawiane w recepcji budynku przy ul. [...].

W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] listopada 2012r., zostało skutecznie doręczone Skarżącemu w trybie art. 150 O.p., w dniu 6 grudnia 2012r. Zatem termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 13 grudnia 2012r.

Dyrektor IAS uzasadniając odmowę przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia odwołał się do art. 162 § 1 oraz § 2 O.p. Wskazał, że pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z aktami podatkowymi dotyczącymi odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] stycznia 2013r., zatem w tym dniu została powzięta informacja o wydaniu postanowienia. Wniosek o przywrócenie terminu wraz z zażaleniem wniesiono 11 stycznia 2013r. W związku z tym uznał, iż 7-dniowy termin, na wniesienie podania o przywrócenie terminu został zachowany.

W ocenie Dyrektora IAS brak było jednakże podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku Skarżącego, bowiem okoliczności, na które powołuje się Skarżący, tj. przewlekła choroba i w związku z tym przebywanie poza granicami kraju oraz niedoręczenie mu postanowienia z [...] listopada 2012r., nie uprawdopodabniają braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia. Dyrektor IAS stwierdził, iż choroba Skarżącego nie miała charakteru nagłego. Z zaświadczenia z 20 grudnia 2012r. wydanego przez Szpital Kliniczny [...](załączonego do pisma z 6 lutego 2013r.) wynika, że w lutym 2012r. u Skarżącego zdiagnozowano chorobę nowotworową i od początku marca 2012r. odbywał on intensywne leczenie, a nadto będzie miał zapewnioną stałą opiekę medyczną przez okres co najmniej pięciu lat od dnia gdy choroba została zdiagnozowana. Organ zauważył, że Skarżący miał świadomość, iż w stosunku do niego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził czynności sprawdzające dotyczące wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul[...]. Pismem z 11 października 2011r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień osobiście lub przez pełnomocnika oraz dostarczenia stosownych dokumentów w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w celu ustalenia, czy zostały spełnione warunki do zwolnienia od podatku dochodowego, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Z potwierdzenia odbioru wezwania wynika, że wezwanie zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi w dniu 21 października 2011r. Nadto, na mocy pełnomocnictwa z 14 listopada 2011r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 23 listopada 2011r.) Skarżący upoważnił adwokata M. M. do prowadzenia i reprezentowania przed organami skarbowymi w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w celu ustalenia czy zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Pismem z dnia 18 stycznia 2012r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 24 stycznia 2012r.) Skarżący wypowiedział udzielone adwokatowi M. M. pełnomocnictwo. Według organu skoro Skarżący miał świadomość, że organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające, to we własnym, dobrze pojętym interesie, powinien zadbać o zapewnienie możliwości skutecznego odbioru korespondencji. Jak wskazał pełnomocnik Skarżącego w piśmie z 6 lutego 2013r. w marcu 2012r. u Skarżącego rozpoczęto stałą terapię i cykl terapii obejmuje okres nie krótszy niż pięć lat. Tym bardziej wiedząc, że organ podatkowy prowadził czynności sprawdzające, winien ustanowić pełnomocnika nie tylko ze względu na potrzeby organów podatkowych, lecz także ze względu na swoje bezpieczeństwo prawne. W ocenie Dyrektora IAS działania organu pierwszej instancji (włącznie z próbą przeprowadzenia oględzin nabytej przez Skarżącego nieruchomości, jako przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.) wskazywały na to, że Skarżący musiał liczyć się z możliwością wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania podatkowego, prowadzenia tego postępowania, wydania stosownej decyzji oraz nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ w odniesieniu do pisma pełnomocnika Skarżącego z 6 lutego 2013r. zauważył, że pełnomocnika do spraw doręczeń należy ustanowić nie tylko w przypadku, gdy toczy się postępowanie podatkowe, lecz także na etapie czynności sprawdzających.

Dyrektor IAS wskazał również, że żaden przepis obowiązującego prawa nie obliguje organu do wstrzymania się z określonymi czynnościami w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania spowodowanej wyjazdem za granicę. Zauważył, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa jedynie w sytuacji wyjazdu długotrwałego za granicę (ponad dwa miesiące), nakładają obowiązek ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń, co wynika z art. 147 § 1 tej ustawy. Strona, która planuje wyjazd na krótszy okres, nie ma takiego obowiązku. Może jednak ustanowić pełnomocnika do doręczeń, jeżeli chce uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 O.p. Organ stwierdził, iż nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego, nie przebywał jedynie czasowo. W ocenie Dyrektora IAS przedstawione okoliczności wskazują na brak należytej staranności Skarżącego w załatwianiu własnych spraw. Wymagana należyta dbałość w prowadzeniu własnych spraw nakazywała, aby Skarżący podjął odpowiednie działania, gwarantujące zabezpieczenie swoich interesów, np. poprzez ustanowienie pełnomocnika, bądź wskazanie adresu do doręczeń.

W skardze na powyższe postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wskazał ponadto, że skarży też postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] listopada 2012r.

Zaskarżonemu postanowieniu z [...] maja 2018r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, zarzucił naruszenie:

( art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") oraz w zw. z art. 2a O.p. - poprzez zaniechanie w istocie badania sprawy oraz rozpatrzenia istotnych w sprawie okoliczności zgodnie z wytycznymi Sądu Administracyjnego i w poszanowaniu zasady in dubio pro tributario, mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia - co skutkowało błędną oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie i w konsekwencji, oczywiście niezasadną odmową rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego środka odwoławczego, jak również pominięciem kwestii, iż objęte zaskarżeniem orzeczenie (postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności) wydane zostało w warunkach bezwzględnej nieważności po myśli art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., co organ II instancji winien wziąć pod rozwagę z urzędu; zaniechanie wykonania zaleceń Sądu Administracyjnego (w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego), zawartych w wydanych w materii sprawy orzeczeniach w sprawach III SA/Wa 1119/13, III SA/Wa 1120/13, III SA/Wa 1377/14 oraz III SA/Wa 1378/14, w szczególności co do sposobu wykładni wątpliwości w sprawie (brak uwzględnienia bezpośredniego nakazu tłumaczenia tychże na korzyść Skarżącego), co prowadzi do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a to:

- art. 120 O.p. poprzez oczywiste naruszenie zasady legalizmu postępowania,

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 2a O.p. poprzez nie tylko zaniechanie tłumaczenia wątpliwości na korzyść Skarżącego, ale dokonywanie ich interpretacji przeciwko jego interesom;

a w konsekwencji naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności objętego zażaleniem postanowienia Naczelnika US z dnia [...] listopada 2012r. mimo, iż zostało ono wydane bez podstawy prawnej wobec braku istnienia w obrocie prawnym opatrywanej rygorem natychmiastowej wykonalności decyzji.

Dodatkowo Skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 162 § 1 O.p. poprzez niezasadną odmowę przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...]listopada 2012r., wobec całkowitego pominięcia w realiach tejże sprawy faktu, że bezspornie skarżone w sprawie postanowienie nie zostało Skarżącemu faktycznie doręczone, a przyjęto jedynie fikcję jego doręczenia na gruncie przepisu art. 150 in fine O.p. - a w konsekwencji, skupienie się przez organ II instancji jedynie na kwestiach, związanych z dopuszczalnością zastosowania przedmiotowego domniemania pozostaje w istocie bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Kwestią istotną bowiem w sprawie pozostaje zasadność wniosku o przywrócenie terminu - nie zaś prawidłowości funkcjonowania operatora pocztowego.

Skarżący wniósł o:

- przeprowadzenie przez Sąd w trybie art. 135 P.p.s.a. zbadania całokształtu okoliczności w sprawie - w tym w szczególności poddanie weryfikacji stanowiącego przedmiot zażalenia do organu II instancji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2012r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2012r.;

- uchylenie w trybie art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z dnia [...] maja 2018r.;

- stwierdzenie nieważność w trybie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2012r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2012r.

- stwierdzenie nieważność wszelkich czynności egzekucyjnych, podjętych w odniesieniu do Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych przez organ I instancji w oparciu o treść postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej, w dniu [...] grudnia 2013r., oznaczonych odpowiednio SM [...]oraz SM[...].

Alternatywnie Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w trybie art. 145 § 1 P.p.s.a. oraz zobowiązanie organu II instancji w trybie art. 145a § 1 P.p.s.a. do wydania postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2012r. i merytorycznego rozpoznania wskazanego zażalenia.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organ konsekwentnie pomija istotę wniosku o przywrócenie terminu w swoich rozważaniach, uznając jedynie sprzecznie z dotychczasowymi orzeczeniami Sądu, że w sprawie doszło do doręczenia objętego zaskarżeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym, konsekwentnie, nie rozpoznaje wniosku Skarżącego co do istoty.

Skarżący podniósł, że nie doręczano mu w istocie żadnych pism w toku postępowania - także postanowienia o wszczęciu w odniesieniu do Skarżącego postępowania podatkowego. Zaznaczył, iż w odniesieniu do całości korespondencji stosowano domniemanie doręczenia, nie podejmując przy tym nawet próby doręczeń innego rodzaju, niż za pośrednictwem publicznego operatora pocztowego (choćby poprzez pracownika Urzędu Skarbowego). Szereg przesyłek, kierowanych pod adresem Skarżącego uznano przy tym za zaginione. Przesyłki zaś, powracające do organów podatkowych jako niepodjęte w terminie, obarczone były wadami, uniemożliwiającymi stosowanie fikcji doręczenia - a to wobec nieprawidłowego informowania adresata (Skarżącego) o ich nadejściu, tj. poprzez pozostawianie dokumentów awizo w innym niż oddawcza skrzynka pocztowa miejscu oraz braku powtórnego awizowania. Uchybienia powyższe znajdują zarazem potwierdzenie w już zgromadzonym materiale dowodowym oraz w treści oświadczeń zarówno listonosza, jak i pracowników recepcji budynku przy [...]. Okolicznościami, potwierdzającymi powyższe, są przy tym zarówno oficjalne pisma wyjaśniające Poczty Polskiej S.A., jak i adnotacja Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego W., organu I instancji w sprawie.

Zdaniem Skarżącego dokonując oceny uzupełnionego materiału dowodowego, organ odwoławczy ograniczył się w istocie jedynie do oceny zeznań świadków, całkowicie pomijając już istniejące w sprawie dowody, ocenione przy tym zarówno przez WSA jak i NSA jako kluczowe i potwierdzające faktyczne obalenie domniemań skuteczności doręczeń.

Skarżący podkreślił, że zarówno z treści dokumentów, znajdujących się aktualnie w aktach podatkowych (także w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego) jednoznacznie wynika, iż nieprawidłowości, związane z awizowaniem przesyłek miały miejsce co najmniej w całym 2012r. - w konsekwencji odnoszą się także do prób doręczenia postanowienia o rygorze. Okoliczność powyższą uznał za wykazaną także NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 174/15. W ocenie Skarżącego bezpośrednim dowodem, potwierdzającym wadliwość doręczeń jest treść znajdującej się w aktach (i ocenianej przez Sąd) adnotacji z dnia 13 listopada 2012r. sporządzonej przez Zastępcę Naczelnika US, I. S., w której treści jednoznacznie stwierdzono (na podstawie informacji Naczelnika właściwego Urzędu Pocztowego), że korespondencja, kierowana do mieszkańców budynku przy ul [...] - zatem i Skarżącego - pozostawiana jest w całości w recepcji budynku i nie jest umieszczana w skrzynkach oddawczych. W treści przedmiotowej adnotacji nie zawarto informacji, że owe błędy w awizowaniu przesyłek ograniczone są do określonych miesięcy 2012r. Zaznaczył, że z przedmiotową adnotacją koreluje także treść dalszych dokumentów sprawy - jak choćby dwukrotna reklamacja przesyłek, zawierających postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego - przy czym, co wykazało postępowanie reklamacyjne, przesyłki owe zaginęły. Brak właściwej awizacji korespondencji poleconej jednoznacznie potwierdza pismo Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013r.

Według Skarżącego wbrew twierdzeniom organu, wady doręczeń znajdują także potwierdzenie w zeznaniach świadków. Za znamienne uznał przy tym pominięcie treści zeznań Stanisława Sekuły, który jednoznacznie stwierdził, że listonosz zostawiał całą korespondencję na recepcji - zwłaszcza w sytuacji, w której wskazany świadek odszedł na emeryturę krótko po badanych zdarzeniach, związanych także ze sporządzeniem stosownego oświadczenia.

W ocenie Skarżącego całkowicie sprzeczna z treścią zeznań świadków jest konkluzja organu II instancji, jakoby świadkowie zaprzeczyli treści podpisanego przez siebie oświadczenia. Podkreślił, iż w żadnym wypadku nie odwołali zawartych tamże informacji, ani nie zaprzeczyli ich prawdziwości. Zaznaczył, iż podobnie oceniane są zeznania listonosza, dokonującego doręczeń do budynku przy ul. [...] w 2012r. Tym samym organ wbrew zaleceniom sądów administracyjnych (w tym NSA) i treści art. 2a Op - interpretuje zeznania świadków – w istocie wszelkie okoliczności sprawy - na niekorzyść Skarżącego, pomijając przy tym znajdujące się już w aktach dokumenty.

Skarżący zarzucił, że organ podatkowy w toku postępowania oraz przy wydawaniu objętych zaskarżeniem postanowień w sposób jednoznaczny i oczywisty naruszył szereg kluczowych norm postępowania podatkowego - w tym także podstawowe zasady, stanowiące gwarancje proceduralne rzetelności prowadzonych postępowań. W szczególności zaś nie dopełnił obowiązków kontrolnych, legitymizując w istocie bezprawne działania Naczelnika US.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie stwierdza, że nie zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z [...] maja 2018r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika US z dnia [...] listopada 2012r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z[...] listopada 2012r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 2 lipca 2007r. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 1 i 2 O.p.

W myśl art. 162 § 1 O.p. organ podatkowy może przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Stosownie zaś do art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego § 2 jest niedopuszczalne według art. 162 § 3 O.p.

W związku z powyższym, do zastosowania instytucji przywrócenia terminu dla dokonania określonej czynności, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: złożenie wniosku o przywrócenie terminu, wskazanie we wniosku przyczyny uchybienia terminu, złożenie tego wniosku w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, uprawdopodobnienie braku winy w przekroczeniu terminu oraz jednocześnie dokonanie czynności, dla której przewidziano termin.

Podkreślenia jednak wymaga, że aby rozpatrywać kwestię przywrócenia terminu, należy przede wszystkim zbadać, czy doszło do jego uchybienia. Warunkiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest bowiem stwierdzenie, że termin ten został uchybiony. Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają bowiem wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony.

Zważyć zatem należy, że zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie gdy ustawa tak stanowi, a w myśl § 2 tego przepisu, zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Stosownie do art. 239b § 4 O.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie.

Z kolei zgodnie z art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w rozdziale dotyczącym zażaleń, odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące odwołań.

W świetle zaś art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W myśl więc art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. wniesienie zażalenia po wskazanym wyżej terminie skutkuje stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, co organ odwoławczy wyraża w drodze postanowienia.

Zatem organ powinien najpierw wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p.

Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu zażalenia wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie m.in. czy złożone przez stronę zażalenie zostało wniesione w terminie. Termin do wniesienia zażalenia wynosi 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie (236 § 2 O.p.). Jeżeli w trakcie takiego badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, iż zażalenie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia.

Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy zażalenie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866 oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747–748 wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. stwierdza fakt uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Nie tworzy nowego stanu prawnego lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. W każdym przypadku, gdy zażalenie uchybia terminowi do jego wniesienia obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły. W szczególności, na wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p, nie ma wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, którego ewentualne uwzględnienie powoduje przywrócenie terminu już uchybionego. Postanowienie przywracające termin eliminuje ustawowe skutki uchybienia terminowi a nie sam termin wyznaczony dla dokonania oznaczonej czynności. Z drugiej strony wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia nie jest rozstrzygnięciem skutkującym w jakikolwiek sposób na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Postanowienie to dotyczy zasadniczo odmiennej kwestii: pierwsze z nich ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie), drugi konstytutywny (tworzący nowy stan prawny).

Jeżeli więc odwołanie złożone zostało po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie to wniosek ten nie wyłącza stosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p jako obowiązującej normy prawnej i nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku nałożonego przez ustawodawcę wskazanym przepisem, zaś wydanie postanowienia przywracającego termin nie ma wpływu na jego bieg czy uchybienie. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p nie uzależnia wydania wymienionego tam postanowienia od innych niż wskazane w tym przepisie okoliczności w tym od ostatecznego rozpatrzenia, wniesionego przez stronę, podania o przywrócenie terminu. Fakt uchybienia terminowi i wniosek o jego przywrócenie to zdarzenia, które nie tylko nie pozostają w sprzeczności, lecz są z sobą związane skoro żądanie przywrócenia terminu uwarunkowane jest jego wcześniejszym uchybieniem.

Wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia organ podatkowy stwierdza fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego zażalenia i jego wydania nie tamuje wiedza o możliwości przywrócenia uchybionego terminu jako zdarzeniu przyszłym aczkolwiek niepewnym. Warto bowiem zauważyć, że przepis art. 162 § 2 O.p wyklucza możliwość rozpoznania podania o przywrócenia terminu bez jednoczesnego wniesienia zażalenia (dopełnienie czynności, dla której był określony termin).

Należy tym samym stwierdzić, że w sytuacji, gdy strona składa zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada, czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie stwierdzenia tego faktu ma obowiązek wydać postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p, przesądzając w ten sposób, istotną w sprawie przywrócenia terminu, kwestię jego uchybienia. Ma to znaczenie szczególnie w przypadku, gdy składając zażalenie bądź zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia strona kwestionuje skuteczność czy fakt dokonania doręczenia postanowienia, od której wnosi to zażalenie. Wówczas rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie terminu determinuje możliwość orzekania w przedmiocie jego przywrócenia. Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło powoduje - przy braku innych przeszkód - konieczność rozpatrzenia zażalenia i bezprzedmiotowość orzekania o przywróceniu terminu, który nie upłynął. Natomiast stwierdzenie uchybienia terminowi w postanowieniu z art. 228 § 1 O.p, którego cechą jest ostateczność oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do momentu usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego, w tym w trybie nadzwyczajnym co przewiduje przepis art. 219 O.p.

Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p obliguje organ odwoławczy do "niezwłocznego" wydania wymienionego tam postanowienia i nie pozostawia organowi swobody działania. W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

Zawarty w art. 162 § 1 O.p. zwrot "w razie uchybienia terminu" w powiązaniu z przepisem art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 tej ustawy ustanawiającym obowiązek stwierdzenia "uchybienia terminu" do wniesienia zażalenia oznacza, że organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada czy nastąpiło uchybienie terminu. Tylko w przypadku, gdy nastąpiło uchybienie terminu możliwe jest bowiem orzekanie w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu.

Przedmiotem postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia (odwołania), w odróżnieniu do przywrócenia innych terminów, nie jest stwierdzenie uchybienia tego terminu skoro ustawodawca przewidział odrębny tryb rozstrzygnięcia tej kwestii.

Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii stosowania przez odwoławcze organy podatkowe przepisów art. 162 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym, w przypadku, gdy strona wnosi odwołanie (zażalenie) wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, organ powinien najpierw rozpoznać ten wniosek, a następnie, w razie nieuwzględnienia prośby, wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (zażalenia). Pogląd ten wywodzono z charakteru postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (zażalenia) jako kończącego postępowanie odwoławcze. Nie do końca był on przekonujący, skoro jednocześnie nie budziło wątpliwości, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie zamykało stronie drogi do wnioskowania o przywrócenie terminu.

Trzeba jednakże wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko w kwestii kolejności wydawania postanowień uległo zmianie. W wyroku z 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1443/11 NSA stwierdził, że "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p.,[...]), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu – musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p.".

Pogląd ten został podzielony w wyroku NSA z 15 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1653/11 (i innych). Zatem uważa się, że organ powinien najpierw wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (zażalenia/art. 239 O.p.), a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p.

Należy zatem podzielić stanowisko prezentowane w powołanym orzecznictwie, że warunkiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (zażalenia) jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie (ponownie rozpoznając sprawę) organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozpoznał wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, a dopiero później (tj. następnego dnia: 23 maja 2018r.) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia przedmiotowego zażalenia. Uchybienie to, co należy wyraźnie podkreślić nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik zarówno niniejszej sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, ani w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Konsekwencją wskazanego uchybienia było jedynie to, że zarówno w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu, jak i w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu, organ zajmował się kwestią daty i prawidłowości doręczenia postanowienia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu oraz ustalenia daty wniesienia zażalenia. Dodać przy tym należy, że do dokonania tych ustaleń organ zobowiązany był wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyrokach tut. Sądu wydanymi w niniejszej sprawie (art. 153 P.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, w związku z tym, że odwoławczy organ podatkowy w niniejszej sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia dokonywał ustaleń w zakresie daty i prawidłowości doręczenia postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2012r., ustalenia daty początku biegu i końca terminu oraz ustalenia daty wniesienia zażalenia, Sąd obowiązany był dokonać oceny prawidłowości tych ustaleń organu.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że do skutecznego doręczenia wskazanego powyżej postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2012r., doszło w dniu 6 grudnia 2012r. w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 § 1-2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.).

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadności stanowiska odwoławczego organu podatkowego.

Przede wszystkim wskazać należy, że dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ działając w zgodzie z przepisami prawa oraz orzecznictwem oparł się na treści adnotacji umieszczonych przez pracownika poczty na kopercie oraz załączonym do niej zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Zważyć należy, że ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata.

Jak stanowi art. 144 § 1 O.p. – organ podatkowy może doręczać pisma (w tym postanowienia) za pokwitowaniem przez pocztę.

Przepisy art. 148 § 1 i § 2 O.p. stanowią, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1); pisma osobom fizycznym mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego (§ 2 pkt 1), w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 pkt 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 48 § 3 O.p.).

Z kolei zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W myśl natomiast art. 150 § 1 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.) w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę.

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a O.p.).

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.).

Nie może ulegać wątpliwości, że badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie musi być oceniane przez pryzmat przewidzianych w art. 150 § 1-2 O.p. przesłanek. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Przyczyną złożenia pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej jest bowiem niemożność doręczenia pisma w sposób przewidziany w tych przepisach. Osoba doręczająca pismo powinna zatem uczynić adnotację o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach, tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Konieczne jest również stwierdzenie, że adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej.

W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zastosowanie powyższej regulacji było uzasadnione.

Jak wynika z treści zapisów i adnotacji na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, postanowienie zostało wysłane za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres: [...]W., ul.[...], tj. adres zamieszkania Skarżącego (karty oznaczone nr 2, tom I akt podatkowych).

Z powodu niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi w trybie art. 148 § 1 O.p., jak również z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w trybie art. 149 O.p., przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym W.w dniu 22 listopada 2012r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na potwierdzeniu odbioru wypełniono pkt 2, który brzmi: "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1" (a zatem "adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu") – "przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP W. w dniu 22.XI.2012r. (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata)" (na potwierdzeniu odbioru podkreślono zapis: "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata"). Tak więc formularz potwierdzenia odbioru zawiera stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.

W ocenie Sądu, doręczyciel prawidłowo wskazał przyczyny złożenia pisma urzędowego w urzędzie pocztowym – niemożność doręczenia przesyłki: adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Podkreślenia wymaga, że na potwierdzeniu odbioru osoba doręczająca wypełniła tę jego część (pkt 2), która odnosi się do braku możliwości doręczenia przedmiotowej przesyłki w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w punkcie 4 potwierdzenia odbioru doręczyciel wskazuje natomiast przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy. Przyczyn tych może być kilka, w tym przyczyny uniemożliwiające doręczenie przesyłki w sposób właściwy, jak i w sposób zastępczy: "adresat zmarł", "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", "adresat wyprowadził się", "adresat odmówił przyjęcia", "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Innych informacji o niemożności doręczenia druk potwierdzenia odbioru nie przewiduje. Co istotne, żaden przepis prawa nie przewiduje innego sposobu dokumentowania przez osobę doręczającą niemożności doręczenia w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Wskazać też należy, że w rozpoznanej sprawie organ podatkowy do przedmiotowej przesyłki załączył formularz pocztowego potwierdzenia odbioru właściwy dla doręczania pism urzędowych, zawierający zapisy wymagane w świetle przepisów art. 150 § 1-2 O.p.

Adnotacja o pierwszym awizowaniu w dniu 22 listopada 2012r., widnieje także na adresowej stronie przesyłki.

Doręczyciel wypełnił także punkt 3 potwierdzenia odbioru, w którym wpisał datę drugiego awizowania, tj. 30 listopada 2012r. Stosowna adnotacja w tym przedmiocie, opatrzona pieczęcią właściwego urzędu pocztowego i podpisem (nieczytelnym) osoby doręczającej znajduje się na adresowej stronie przesyłki. Zgodnie z tą adnotacją przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 30 listopada 2012r. Wskazać również należy, że klauzula o pozostawieniu przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawarta w pkt 2 potwierdzenia odbioru odnosi się także do drugiego awiza. Fakt ten wynika chociażby ze wzoru pocztowego potwierdzenia odbioru, wg którego tylko w pkt 2 możliwe jest wskazanie miejsca pozostawienia zawiadomienia oraz placówki pocztowej, w której przechowywana jest przesyłka. W punkcie 3 potwierdzenia odbioru – doręczyciel wskazuje tylko datę powtórnego awizowania. W pkt 2 przedmiotowego potwierdzenia odbioru, a więc w miejscu określającym na druku wskazanie informacji o umieszczeniu zawiadomienia o przesyłce dla adresata zaznaczono wyraźnie "w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Wskazano też właściwy urząd pocztowy, w którym ta przesyłka była przechowywana.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę konstrukcję urzędowego druku potwierdzenia odbioru, w przypadku zarówno pierwszego, jak i drugiego awizowania realizowanego przez tego samego operatora pocztowego i w braku przeciwnych adnotacji na tym dokumencie uzasadnione jest stwierdzenie o pozostawieniu zawiadomienia w tym samym miejscu, czyli odpowiednio wskazanych – oddawczej skrzynce pocztowej (na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata), jak też niezmienionym miejscu przechowywania przesyłki (por. wyrok WSA w Białymstoku z 8 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Bk 495/13; CBOSA).

Stąd zamieszczone w punkcie 2 potwierdzenia odbioru informacje o pozostawieniu pisma do dyspozycji adresata w UP [...] i umieszczeniu zawiadomienia o pozostawieniu pisma w tym UP w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, pozostają aktualne w przypadku powtórnego awizowania z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, o którym doręczyciel uczynił adnotację wypełniając punkt 3 zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz dokonując adnotacji na adresowej stronie przesyłki. Zauważyć ponadto trzeba, że w świetle art. 150 § 2 O.p. jeżeli jest skrzynka pocztowa, to doręczyciel ma obowiązek pozostawiania zawiadomień (awiz) w tej skrzynce. Dopiero gdy nie jest możliwe pozostawienie zawiadomień w skrzynce pocztowej można je umieścić w innym miejscu. W sprawie nie jest sporne, że w budynku przy ul. [...] w W. były oddawcze skrzynki pocztowe.

Niewątpliwie drugie awizowanie, stosownie do treści art. 150 § 1a O.p., miało zatem miejsce po upływie 7-dniowego terminu, który adresat miał na podjęcie przesyłki na skutek pierwszego awizowania w dniu 22 listopada 2012r. Spełniony tym samym został warunek, zgodnie z którym powtórne awizowanie nie może nastąpić przed upływem siedmiodniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. W związku z tym drugie awizowanie może nastąpić najwcześniej w ósmym dniu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Skoro zatem pierwsze awizowanie było 22 listopada 2012r., to biorąc pod uwagę treść art. 12 § 1 O.p. – termin siedmiodniowy rozpoczął bieg w dniu 23 listopada 2012r. i upływał w dniu 29 listopada 2012r. Tym samym doręczyciel prawidłowo dokonał drugiego awizowania w dniu 30 listopada 2012r.

Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wypełniono też punkt 4, zgodnie z którym "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat: nie podjął awizowanej przesyłki". Wskazano też datę zwrotu przesyłki: "10.12.12". Ponadto na adresowej stronie przedmiotowej przesyłki widnieje również informacja o zwrocie tej przesyłki do nadawcy w dniu 10 grudnia 2012r. (strzałka ze wskazaniem na adres nadawcy oraz stempel UP W. z datą 10.12.12). Osoba doręczająca wskazała zatem przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy (organu podatkowego).

W świetle powyższego, niewątpliwie spełniony został wymóg przechowywania przesyłki w placówce pocztowej przez okres 14 dni, licząc od dnia następującego po dniu pierwszego awizowania, a więc zgodnie z dyspozycją art. 150 § 1 pkt 1 O.p. W związku bowiem z tym, że pierwsze awizowanie nastąpiło 22 listopada 2012r. to czternastodniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej rozpoczął swój bieg w dniu 23 listopada 2012r. i upływał w dniu 6 grudnia 2012r.

Podkreślenia wymaga, że powyżej powołane adnotacje opatrzone są podpisami (nieczytelnymi) osoby doręczającej, a adnotacje na adresowej stronie przesyłki opatrzone są ponadto pieczęciami właściwego urzędu pocztowego. Dodać należy, że osoba doręczająca nie ma obowiązku złożenia czytelnych podpisów, tym samym wystarczające jest złożenie jedynie podpisu nieczytelnego (parafy). Obowiązek złożenia czytelnego podpisu ciąży jedynie na osobie odbierającej przesyłkę, co jest niezbędne do ustalenia czy przesyłka została doręczona osobie uprawnionej do jej odbioru. Bez takiego czytelnego podpisu, nie możliwe byłoby późniejsze ustalenie, kto w rzeczywistości tę przesyłkę odebrał. Z kolei dane personalne doręczającego (listonosza) nie mają żadnego wpływu na skuteczność doręczenia, ponadto dane te niewątpliwie wynikają z innych dokumentów, które są w posiadaniu Poczty Polskiej i nie ma przeszkód w ustaleniu, który z doręczycieli otrzymał daną przesyłkę i podejmował próbę jej doręczenia oraz pozostawiał stosowne zawiadomienia. Należy również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się nawet, że brak podpisu doręczającego nie pozbawia zwrotnego potwierdzenia odbioru waloru dokumentu. Dlatego też nawet jeżeli by przyjąć, że doręczający powinien się podpisać na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, to brak tego podpisu nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. A co za tym idzie okoliczność ta nie powinna przesądzać o nieskuteczności zastępczego doręczenia przesyłki (tak NSA w wyroku z 26 listopada 2009r., II FSK 1030/08, CBOSA).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że z treści adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie wynika, iż Poczta Polska zrealizowała dyspozycję ww. przepisów art. 150 § 1-2 O.p. i w sposób prawidłowy dokonała doręczenia "zastępczego" przedmiotowej przesyłki.

Podkreślenia wymaga, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, tj. w stanie faktycznym sprawy – w placówce pocztowej.

Wszelkie okoliczności związane z doręczeniem winny natomiast bezspornie wynikać z adnotacji na kopercie i załączonego doń pocztowego potwierdzenia odbioru. Adnotacje na kopercie i załączonym doń pocztowym potwierdzeniu odbioru – wobec braku faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji przez stronę – odgrywają zatem zasadniczą rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia zastępczego. W przypadku doręczenia pism przez pocztę (co miało miejsce w niniejszej sprawie), pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki musi niewątpliwie spełniać wymogi co do formy i treści. Pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi.

Zauważyć przy tym należy, że mogą wystąpić dwie różne sytuacje.

Po pierwsze – gdy przesyłka zostanie doręczona jej adresatowi w trybie art. 148 § 1 O.p. lub w trybie art. 149 O.p. – a więc poprzez wydanie przesyłki osobom wymienionym w tych przepisach. Wtedy poczta zwraca nadawcy jedynie pocztowe potwierdzenie odbioru, które stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję.

Po drugie – gdy przesyłka nie może być doręczona ani w trybie art. 148, ani w trybie art. 149 O.p., co oznacza, że przesyłka nikomu nie została przez pocztę wydana, natomiast zastosowano tryb doręczenia przewidziany w art. 150 O.p. Wtedy poczta zwraca nadawcy tę przesyłkę wraz z załączonym do niej potwierdzeniem odbioru. W związku z zastosowaniem trybu z art. 150 O.p. adnotacje pracownika poczty znajdują się zarówno na kopercie, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Jak podkreślano już wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2011r., I FSK 123/11; z 8 grudnia 2011r., I FSK 11/11; z 19 grudnia 2012r., II FSK 865/11; z 27 lutego 2008r., II FSK 41/07; postanowienie NSA z 4 listopada 2010r., I FZ 419/10; CBOSA).

Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Natomiast domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to co wynika wprost z dokumentu. Oznacza to, że adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Nie ulega też wątpliwości, że domniemanie prawdziwości oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jaki stanowią adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) – mogą zostać obalone przeciwdowodem, co wynika z treści art. 194 § 3 O.p. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 grudnia 2011r., I FSK 1861/11 (publ. Lex nr 1148521): "dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego, należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Co za tym idzie, dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonujące. Z całą pewnością obalenie domniemania doręczenia nie może nastąpić jedynie w oparciu o oświadczenia strony, czy też jej sąsiadów w zakresie złego funkcjonowania doręczyciela, tj. Poczty Polskiej." (zob. też wyrok NSA z 21 lutego 2012r., I FSK 734/11, CBOSA). Strona, która zaprzecza prawdziwości (autentyczności) dokumentu urzędowego albo twierdzi, że zawarte w nim stwierdzenia, oświadczenia i poświadczenia upoważnionego podmiotu, od którego dokument ten pochodzi, są niezgodne z rzeczywistością powinna tę okoliczność udowodnić (patrz M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II).

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dowody wskazywane przez Skarżącego nie mogą być uznane jako przeciwdowody obalające domniemanie prawdziwości oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jaki stanowią adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), zawierającej m.in. postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r.

W rozpoznanej sprawie Skarżący twierdzi, że przedmiotowa przesyłka zawierająca m.in. postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r. nie została mu skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p., z uwagi na pozostawienie zawiadomień (awiz) w innym miejscu niż przewiduje to art. 150 § 2 O.p.

W pierwszej kolejności Skarżący jako dowód na tę okoliczność wskazał "Adnotację sporządzoną w dniu 13 listopada 2012r. przez Zastępcę Naczelnika US – I. S." (patrz zażalenie z 11 stycznia 2013r. na postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] listopada 2012r., karty oznaczone numerami od 4/3 do 4/7, tom I akt podatkowych).

Zauważyć należy, że z adnotacji tej nie wynika, aby zawiadomienia (awiza), o których mowa w art. 150 § 1a i § 2 O.p., nie były pozostawiane w oddawczych skrzynkach adresatów (osób zamieszkałych w W. przy ul. [...]), lecz w recepcji budynku. Według tej notatki w dniu 13 listopada 2012r. Zastępca Naczelnika US podczas rozmowy telefonicznej uzyskała od kierownika zmiany Urzędu Pocztowego nr [...] przy ul. [...]informację, że "listonosz zostawia wszystkie listy w recepcji budynku przy ul. [...], a później odbiera potwierdzenia odbioru przesyłek bądź pozostawione listy". Informacja ta nie dotyczyła tym samym zawiadomień (awiz) pozostawianych w związku z doręczaniem przesyłek rejestrowanych, ale wyłącznie listów. Zważyć też należy, że jak wynika ze stosowanej praktyki znanej składowi orzekającemu z własnego doświadczenia, w przypadku doręczania przesyłek rejestrowanych (przy zastosowaniu zwrotnych potwierdzeń odbioru), adresat (dorosły domownik, sąsiad, dozorca) poza złożeniem własnoręcznego podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (które zwracane jest nadawcy), kwituje odbiór przesyłki poprzez złożenie własnoręcznego podpisu również na dokumencie, który pozostaje we właściwym urzędzie pocztowym – tj. zbiorczym potwierdzeniu odbioru, na którym wyszczególnione są wszystkie przesyłki rejestrowane jakie w danym dniu listonosz pobrał w placówce pocztowej celem ich doręczenia. W związku z tym, że pokwitowanie odbioru przesyłki poprzez złożenie własnoręcznego podpisu następuje również na wskazanym zbiorczym potwierdzeniu odbioru, to pozostawianie w recepcji budynku samej przesyłki rejestrowanej wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru (zwracanym później nadawcy), uznać należy za niecelowe, gdyż wówczas nie byłoby możliwe uzyskanie pokwitowania na wskazanym zbiorczym potwierdzeniu odbioru. Z kolei pozostawianie również wskazanego zbiorczego potwierdzenia odbioru, nie jest możliwe, gdyż jest niezbędne listonoszowi do doręczania innych przesyłek rejestrowanych w danym dniu w rejonie, w którym doręcza on korespondencję, a ponadto przed zakończeniem pracy w danym dniu obowiązany jest on ten dokument pozostawić w placówce pocztowej. Nadto nie wiadomo w oparciu o jakie informacje i od kogo pochodzące kierownik zmiany Urzędu Pocztowego nr [...] udzielił wskazanej informacji.

Ponadto dokonując oceny tego dowodu w postaci adnotacji z 13 listopada 2012r. nie można poprzestać wyłącznie na wskazanych w niej nieprawidłowościach zaistniałych przy doręczaniu przesyłek kierowanych na adres W. ul.[...], ale należy mieć również na względzie, że wynika z niej nadto, iż Zastępca Naczelnika US poinformowała kierownika zmiany Urzędu Pocztowego nr[...], że z uwagi na fakt, iż dwukrotnie już placówka pocztowa zagubiła korespondencję przekazaną przez Urząd Skarbowy do podatnika na ul.[...], Zastępca Naczelnika US osobiście od dnia 22 sierpnia 2012r. nadzoruje i śledzi doręczanie i wysyłanie wszystkich przesyłek do tego podatnika. A odbywa się to w następujący sposób:

- w momencie, gdy wysyłana przez Urząd Skarbowy przesyłka polecona uzyska numer dzwoni na pocztę w celu podania numeru przesyłki z jednoczesną prośbą o monitorowanie oraz o informację, czy przesyłka dotarła;

- po uzyskaniu zwrotnej informacji, że placówka pocztowa posiada list o wskazanym numerze prosi o informację o awizowaniu przez pocztę przesyłki po raz drugi i upływie terminu do jej odbioru przez adresata, a następnie ustala z kierownikiem zmiany dzień kiedy można przesyłkę odebrać osobiście przez pracownika urzędu.

Ze wskazanej adnotacji Zastępcy Naczelnika US wynika zatem jednoznacznie, że począwszy od 22 sierpnia 2012r., w związku z zaginięciem przed tym dniem dwóch przesyłek, doręczanie wszystkich przesyłek kierowanych przez Urząd Skarbowy do Skarżącego było szczegółowo monitorowane. Zaznaczyć jednocześnie należy, że jak wnioskować można z akt sprawy zaginione przesyłki to przesyłki zawierające postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego, wysłane do niego w maju i w czerwcu 2012r. (patrz decyzja Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2018r.; k. 40/1 -40/21 tom I akt podatkowych). Niewątpliwie okoliczność, że aż dwukrotnie zaginęły przesyłki adresowane do Skarżącego (organ nie otrzymał ani zwrotnych potwierdzeń odbioru, z których wynikałoby, iż przesyłki zostały doręczone, ani nie otrzymał tych przesyłek jako zwróconych z uwagi na upływ terminu przechowywania przesyłek w urzędzie pocztowym), uzasadniała podjęcie działań związanych z monitorowaniem doręczania przesyłek Skarżącemu. Zaistniałej okoliczności nie można uznać za powszechnie występującą z racji nieprawidłowości zaistniałych wyłącznie po stronie pracowników Poczty Polskiej S.A. Z uwagi na sposób w jaki to monitorowanie się odbywało, niewątpliwie okoliczność monitorowania doręczania przesyłek adresowanych do Skarżącego od dnia 22 sierpnia 2012r. znana była pracownikom placówki pocztowej, która była odpowiedzialna za doręczanie tych przesyłek, w tym listonoszowi, który dokonywał tych doręczeń. Nie sposób bowiem przyjąć, że kierownicy zmiany Urzędu Pocztowego, z którymi kontaktował się osobiście Zastępca Naczelnika US, nie podjęli działań celem dokonania skutecznych doręczeń przesyłek kierowanych do Skarżącego i nie zwrócili uwagi doręczycielowi – listonoszowi w zakresie prawidłowego trybu doręczania przesyłek rejestrowanych.

Biorąc pod uwagę, okoliczność monitorowania doręczania przesyłek adresowanych do Skarżącego od dnia 22 sierpnia 2012r., jak też ponadto interwencję jaka miała miejsce w dniu 13 listopada 2012r., za niewiarygodne uznać należy twierdzenia, że dokonując doręczenia przesyłki nadanej w dniu 21 listopada 2012r. zawierającej m.in. postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r. listonosz nie stosował się do obowiązującej procedury i nie pozostawił zawiadomień (awiz) w oddawczej skrzynce adresata (Skarżącego), lecz w recepcji budynku u pracowników ochrony. Zdaniem Sądu, o przestrzeganiu przez listonosza obowiązującej procedury, w tym w zakresie miejsca w jakim powinny być pozostawiane zawiadomienia (awiza), świadczy sposób wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz sposób poczynionych adnotacji na kopercie zawierającej m.in. postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r. Zważyć bowiem należy, że zarówno adnotacje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jak i adnotacje na kopercie zostały dokonane wzorcowo.

Następnie Skarżący jako dowód braku skutecznego doręczenia postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2012r. w trybie art. 150 O.p., z uwagi na pozostawienie zawiadomień (awiz) w innym miejscu niż przewiduje to art. 150 § 2 O.p., wskazał pismo Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013r. (na piśmie brak dnia miesiąca). Pismo to pełnomocnik Skarżącego przedłożył na rozprawie przed tut. Sądem w dniu 16 października 2013r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1119/13 oraz III SA/Wa 1120/13 (tj.: ze skargi na postanowienie Dyrektora IS z [...] marca 2013r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika US z [...]listopada 2012r. oraz ze skargi na postanowienie Dyrektora IS z [...] lutego 2013r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia).

Zważyć należy, że jak wynika z pisma Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013r. stanowi ono odpowiedź na wystąpienie pełnomocnika Skarżącego (radcy prawnego M. B.) z 7 czerwca 2013r. o udzielenie wyjaśnień w sprawie korespondencji Skarżącego (k. 32, tom II oraz k. 17 tom I akt podatkowych). Przy czym Skarżący nie przestawił pisma pełnomocnika z 7 czerwca 2013r., a tym samym nie znana jest treść tego zapytania. Z kolei pismem z lipca 2013r. Poczta Polska S.A. Biuro Zarządzania Ryzykiem i Zgodnością Dział Operacyjny w W. informuje pełnomocnika Skarżącego, że ze względów techniczno-organizacyjnych brak jest możliwości przedstawienia jednoznacznego stanowiska w zakresie danych zawartych w załączonej do pisma notatce służbowej. Jednocześnie informuje, że "pod wskazany w Pana piśmie adres doręczana jest zgodnie z art. 37 ustawy Prawo Pocztowe z dnia 23 listopada 2012 roku (Dz. U. RP poz. 1159) na wskazany adres tj. przesyłki nierejestrowane oraz (w przypadku nieobecności adresata) zawiadomienia dotyczące przesyłek rejestrowanych pozostawiane są w recepcji lokalu pod w/w adresem." Ponadto wyjaśnia, że nie dokonuje ewidencjonowania danych adresowych nadawców i adresatów przesyłek poleconych oraz nierejestrowanych, dlatego brak szczegółowych danych (w tym numerów nadawczych przesyłek) uniemożliwia udzielenie informacji co do sposobu ich doręczenia.

Podkreślenia wymaga, że to pismo z lipca 2013r. nie dotyczy konkretnie wskazanej przesyłki rejestrowanej kierowanej do Skarżącego przez Naczelnika US. Ponadto nie wiadomo w oparciu o jakie dane czy informacje i od kogo pochodzące stwierdzono w tym piśmie, że przesyłki nierejestrowane oraz zawiadomienia dotyczące przesyłek rejestrowanych pozostawiane są w recepcji lokalu. Nie wiadomo z niego też do jakiego okresu się odnosi. Użyto w nim czasu teraźniejszego ("doręczana jest", "pozostawiane są") oraz powołano ustawę Prawo Pocztowe z dnia 23 listopada 2012r. obowiązującą od 1 stycznia 2013r. Zauważenia jednocześnie wymaga, że jak wynika z pisma procesowego z 14 lutego 2014r. pełnomocnika Skarżącego złożonego w toku postępowania sądowego o sygn. akt III SA/Wa 1934/13, wnosił on o przeprowadzenie dowodu z załączonych do tego pisma procesowego dokumentów, tj. pisma Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013r. w powiązaniu z treścią adnotacji z 13 listopada 2012r. Zastępcy Naczelnika US (k. 44, 72 i 73 akt sądowych o sygn. III SA/Wa 1934/13). Wnioskować zatem można, że notatka służbowa, o której mowa w piśmie Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013r. to właśnie ta adnotacja z 13 listopada 2012r. Zastępcy Naczelnika US. A skoro tak to adres, do którego odnosi się pismo Poczty Polskiej S.A. to adres Skarżącego – W. ul. C. (w piśmie Poczty Polskiej S.A. nie wskazano jakiego adresu doręczeń dotyczą zawarte w nim informacje). Stąd też zapewne występująca zbieżność pomiędzy informacjami zawartymi w piśmie Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013r. a tą adnotacją z 13 listopada 2012r. w zakresie informacji przekazanych przez kierownika zmiany placówki pocztowej (UP W.[...]).

Znamienne przy tym jest, że Poczta Polska S.A. Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności Dział Operacyjny w W. w odpowiedzi na pismo Dyrektora IS z dnia 23 stycznia 2014r., pismem z 17 lutego 2014r. poinformowała, iż przesyłka polecona nr [...]nadana do Skarżącego (ul. [...]W.) została w dniu 22 listopada 2012r. skierowana do doręczenia i z powodu nieobecności adresata w domu zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie odbioru pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata. W dniu 22 listopada 2012r. przedmiotową przesyłkę doręczał listonosz Urzędu Pocztowego W. [...] – M.M.. Jednocześnie Poczta Polska S.A. poinformowała, że skrzynki oddawcze adresatów z ulicy [...] umieszczone są w recepcji budynku (k. 39 /k. 17 – oznaczenie poczynione długopisem/ tom II oraz k. 22/1 tom I akt podatkowych). Pismo Poczty Polskiej S.A. z 17 lutego 2014r. zawiera więc informacje zgodne z adnotacjami poczynionymi na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie, w której przesłano m.in. postanowienie Naczelnika US z dnia[...] listopada 2012r.

Z pisma Poczty Polskiej S.A. z 17 lutego 2014r. jednoznacznie wynika, że przesyłka zawierająca m.in. postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r. była awizowana w dniu 22 listopada 2012r., a zawiadomienie (awizo) z informacją o miejscu i terminie odbioru pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata. Przy czym w piśmie tym wyjaśniono, że skrzynki oddawcze umieszczone są w recepcji budynku. Pismo z 17 lutego 2014r. jest zatem precyzyjne i odnosi się niewątpliwie do spornej przesyłki i sposobu doręczania tej przesyłki w dniu 22 listopada 2012r., w odróżnieniu do pisma z lipca 2013r., które jest nieprecyzyjne i nie odnosi się do sposobu doręczania tej spornej przesyłki. Podkreślenia przy tym wymaga, że oba te pisma Poczty Polskiej S.A. zostały podpisane przez P. G. (wprawdzie jakość kopii pisma z lipca 2013r. znajdujących się w aktach podatkowych jest słabej jakości, ale można odczytać nazwisko osoby, która podpisała się na tym piśmie "G.", a ponadto wynika to jednoznacznie z akt sądowych w sprawie III SA/Wa 1934/13 – k. 72).

Kolejnymi zgłoszonymi przez Skarżącego jako dowody braku skutecznego doręczenia postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2012r. w trybie art. 150 O.p., z uwagi na pozostawienie zawiadomień (awiz) w innym miejscu niż przewiduje to art. 150 § 2 O.p., były: oświadczenie z 5 marca 2014r. podpisane przez listonosza M. M. oraz oświadczenie z 5 marca 2014r. podpisane przez pracowników recepcji budynku mieszkalnego przy ul. [...] w W. tj. S. C., S. S. i S. K. Oświadczenia te zostały przedłożone przez pełnomocnika Skarżącego (radcę prawnego M. B.) w toku postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1934/13 przy piśmie procesowym z 14 marca 2014r. stanowiącym ustosunkowanie się do pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2014r. zawierającego wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. z dokumentu, tj. z ww. pisma Poczty Polskiej S.A. z 17 lutego 2014r. (k. 108-111 oraz k. 120-130 akt sądowych w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1934/13). Pełnomocnik Skarżącego oświadczenia z 5 marca 2014r. załączył do pisma procesowego z 14 marca 2014r., wnioskując o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z tych oświadczeń.

Oświadczenie z 5 marca 2014r. podpisane przez M. M. brzmi: "Ja niżej podpisany M.M. (napisane komputerowo nazwisko "M." – długopisem przeprawiona litera "u" na literę "a" – uwaga Sądu), w okresie od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r. listonosz Urzędu Pocztowego Nr [...] w W. z siedzibą przy ul.[...], oświadczam, że cała korespondencja kierowana do mieszkańców znajdującego się na obszarze właściwości UP [...] budynku mieszkalnego przy ul. [...], pozostawiana była wyłącznie w recepcji budynku. Wskazany sposób doręczania korespondencji do budynku przy ul. [...] był przy tym ustaloną praktyką." (k. 33/9 tom I akt podatkowych; k. 129 akt sądowych w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1934/13).

Z kolei oświadczenie z 5 marca 2014r. podpisane przez S. C., S. S. i S. K. brzmi: "My, niżej podpisani pracownicy recepcji budynku mieszkalnego przy ul. [...] w W. oświadczamy, że całość korespondencji, kierowanej do mieszkańców wskazanego budynku, także korespondencja doręczana przez listonoszy Poczty Polskiej, zawsze pozostawiana jest w recepcji. Ten sam sposób doręczania był praktykowany od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r." (k. 130 akt sądowych w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1934/13).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że oświadczenia te posługują się stwierdzeniem "cała korespondencja". Według Słownika języka polskiego PWN korespondencja to «zbiór otrzymanych lub wysłanych listów» (sjp.pwn.pl). W przypadku doręczania przesyłek rejestrowanych w sytuacji niezastania adresata doręczyciel nie pozostawia listu/przesyłki (który przechowywany jest w placówce pocztowej), lecz pozostawia jedynie awizo (zawiadomienie) o miejscu pozostawienia listu/przesyłki i terminie jego odbioru. Z oświadczeń tych nie wynika więc w sposób jednoznaczny, że awiza (zawiadomienia) były pozostawiane w recepcji.

Ponadto oświadczenia te sprzeczne są zarówno z ww. adnotacją z dnia 13 listopada 2012r., jak też pismem Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013r., jak również pismem Poczty Polskiej S.A. z 17 lutego 2014r.

Nadto treści tych oświadczeń nie potwierdził ani M.M., ani S.C. ani też S.K.

Zważyć bowiem należy, że przesłuchany 6 listopada 2017r. w charakterze świadka M.M. wskazał, iż zna Skarżącego oraz M. M., jako adresatów. Oświadczył, że był pracownikiem Urzędu Pocztowego W. [...] oraz potwierdził, że przystępując do pracy w charakterze listonosza został zapoznany z przepisami dotyczącymi świadczenia usług pocztowych. Był listonoszem w rejonie, w którym znajduje się adres: W., ul.[...]. Na pytania dotyczące opisania wyglądu i umiejscowienia skrzynek pocztowych w budynku pod adresem W. ul.[...], opisania w jaki sposób dokonywał doręczeń korespondencji pod ww. adresem oraz w jakich okolicznościach i dla jakich potrzeb sporządzone zostało w dniu 5 marca 2014r. oświadczenie, złożone w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 4 września 2017r. oraz kto sporządził to oświadczenie – nie udzielił odpowiedzi, zasłaniając się nie pamięcią. Potwierdził jedynie swój podpis na ww. oświadczeniu z 5 marca 2014r. Nie był w stanie natomiast określić, w jakim budynku znajdują się skrzynki pocztowe sfotografowane na okazanych zdjęciach (k. 33/2-33/3 tom I akt podatkowych).

Przesłuchany 5 grudnia 2017r. S.C. zeznał, że w 2012r. był pracownikiem Wspólnoty Mieszkaniowej "[...]". Od 1 czerwca 2010r. zatrudniony jest jako pracownik ochrony (portier). Pracę (ochrona całego obiektu) wykonywał pod adresem: W., ul.[...]. Wskazał, że w budynku przy ul. [...] znajdują się skrzynki pocztowe. Zapytany o to czy listonosz miał swobodny dostęp do skrzynek pocztowych, odpowiedział: "Tak oczywiście". Na pytanie o to w jaki sposób doręczana była korespondencja lokatorom budynku przy ul. [...] w W. - zeznał, że listonosz oraz kurierzy zostawiają korespondencję w skrzynkach pocztowych, a reklamy są zostawiane u ochrony. Z kolei zapytany o to czy któryś z lokatorów budynku przy ul. [...] w W. upoważnił go do odbioru korespondencji, oświadczył, że nie miał upoważnienia. Natomiast na pytania dotyczące tego w jakich okolicznościach i dla jakich potrzeb sporządzone zostało w dniu 5 marca 2014r. oświadczenie, złożone w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 4 września 2017r. oraz kto sporządził to oświadczenie - zeznał, iż nie pamięta. Jednocześnie potwierdził swój podpis na ww. oświadczeniu. Na pytanie M. M. (pełnomocnika Skarżącego) o to czy zdarzało się, że listonosz zostawiał awiza w recepcji, odpowiedział: "Zdarzało się". (k. 36/17-36/18 tom I akt podatkowych).

S. K. (pracownik ochrony) przesłuchany 5 grudnia 2017r. potwierdził, że w 2012r. był pracownikiem Wspólnoty Mieszkaniowej "[...]". Wskazał, że zatrudniony był na recepcji, jako ochrona od ponad 18 lat. Pracę (ochrona obiektu) wykonywał pod adresem: W., ul.[...]. Wskazał też, że w budynku przy ul. [...] znajdują się skrzynki pocztowe. Skrzynki znajdują się w budynku po prawej stronie. Każdy z lokatorów ma swoją skrzynkę. Zapytany o to czy listonosz miał swobodny dostęp do skrzynek pocztowych, odpowiedział "Tak". Na pytanie o to w jaki sposób doręczana była korespondencja lokatorom budynku przy ul. [...] w W. – zeznał: "Listonosz zostawiał korespondencję w skrzynkach. Bywało, że zostawiał na recepcji, jeżeli nie znał nazwiska, gdy korespondencja była adresowana do biura". Na pytanie o to czy któryś z lokatorów budynku przy ul. [...] w W. upoważnił go do odbioru korespondencji, odpowiedział: "Nie pamiętam w tej chwili". Nie pamiętał też w jakich okolicznościach i dla jakich potrzeb sporządzone zostało w dniu 5 marca 2014r. oświadczenie, złożone w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 4 września 2017r. Nie wie też kto sporządził to oświadczenie. Jednocześnie potwierdził swój podpis na ww. oświadczeniu. Na pytanie M. M. (pełnomocnika Skarżącego) o to czy zdarzało się, że listonosz zostawiał awiza w recepcji, odpowiedział: "Zdarzało się". (k. 36/15-36/16 tom I akt podatkowych).

Treść zeznań składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej przez S. C. oraz S. K., diametralnie zatem różni się od treści oświadczenia z 5 marca 2014r. przez nich podpisanego. Z zeznań tych nie wynika, że cała korespondencja była pozostawiana w recepcji. Z zeznań tych wynika, że listonosz miał swobodny dostęp do skrzynek pocztowych znajdujących się w budynku (po prawej stronie) i pozostawiał korespondencję w skrzynkach pocztowych adresatów. Na pytanie pełnomocnika Skarżącego wskazali oni jedynie, że zdarzało się, iż listonosz pozostawiał awiza w recepcji. Zważyć jednakże należy, że jak już wskazano powyżej nieuprawnione uznać należy odnoszenie tego stwierdzenia do okresu od 22 sierpnia 2012r., czyli od momentu ścisłego i szczegółowego monitorowania doręczania przesyłek adresowanych do Skarżącego na adres ul. [...]w W.

Podkreślenia wymaga, że ta sprzeczność oświadczenia z 5 marca 2014r. z zeznaniami S. C. oraz S. K., niewątpliwie była powodem zasłaniania się przez te osoby niepamięcią co do okoliczności sporządzenia oraz podpisania oświadczenia z 5 marca 2014r. Zauważyć należy, że okoliczność przedłożenia oświadczeń z 5 marca 2014r. przez pełnomocnika Skarżącego przy piśmie procesowym z 14 marca 2014r. w toku toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego jako kontrdowód na pismo Poczty Polskiej S.A. z 17 lutego 2014r. złożone przez organ, wskazuje że można z dużą dozą prawdopodobieństwa przyjąć, iż oświadczenia te mogły powstać z inicjatywy Skarżącego lub osoby działającej z jego upoważnienia. Podnoszona przez organ, a wynikająca z treści oświadczenia podpisanego przez M. M., okoliczność skorygowanego błędu w nazwisku M.M., wskazuje przy tym w sposób wyraźny, że oświadczenie przez niego podpisane nie zostało sporządzone przez niego, lecz przez inną osobę.

Zatem tylko S. S. przesłuchany 5 lutego 2018r. potwierdził pozostawianie korespondencji w recepcji. Zeznał on m.in., że w budynku przy ul. [...] znajdują się skrzynki pocztowe. Wskazał, że skrzynki te znajdują się przed wejściem po prawej stronie. Na pytanie o to czy listonosz miał swobodny dostęp do skrzynek pocztowych, zeznał iż miał. Zapytany o to w jaki sposób doręczana była korespondencja lokatorom budynku przy ul. [...] w W. – wskazał, że listonosz przynosił na biurko do ochrony i lokatorzy odbierali korespondencję od ochrony budynku, w tym korespondencję za potwierdzeniem odbioru. Jednocześnie wskazał, że on niczego nie kwitował. Na pytanie o to czy któryś z lokatorów budynku przy ul. [...] w W. upoważnił go do odbioru korespondencji wskazał, że nie. Zapytany o to w jakich okolicznościach i dla jakich potrzeb sporządzone zostało w dniu 5 marca 2014r. oświadczenie, złożone w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 4 września 2017r. oraz kto je sporządził - odpowiedział, że "nie kojarzy w jakich okolicznościach sporządzone zostało oświadczenie oraz kto je sporządził." Jednocześnie potwierdził swój podpis na ww. oświadczeniu (k. 36/2-36/3 tom I akt podatkowych).

Zważyć jednakże należy, że zeznania te pozostają w sprzeczności z zeznaniami pozostałych pracowników recepcji, jak też pismem Poczty Polskiej S.A. z 17 lutego 2014r. Ponadto jak już wskazano, w przypadku doręczania przesyłek rejestrowanych (przy zastosowaniu zwrotnych potwierdzeń odbioru), adresat (dorosły domownik, sąsiad, dozorca) poza złożeniem własnoręcznego podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (które zwracane jest nadawcy), kwituje odbiór przesyłki poprzez złożenie własnoręcznego podpisu również na dokumencie, który pozostaje we właściwym urzędzie pocztowym – tj. zbiorczym potwierdzeniu odbioru, na którym wyszczególnione są wszystkie przesyłki rejestrowane jakie w danym dniu listonosz pobrał w placówce pocztowej celem ich doręczenia. W związku z tym, że pokwitowanie odbioru przesyłki poprzez złożenie własnoręcznego podpisu następuje również na wskazanym zbiorczym potwierdzeniu odbioru, to pozostawianie w recepcji budynku samej przesyłki rejestrowanej wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru (zwracanym później nadawcy), uznać należy za niecelowe, gdyż wówczas nie byłoby możliwe uzyskanie pokwitowania na wskazanym zbiorczym potwierdzeniu odbioru. Z kolei pozostawianie również wskazanego zbiorczego potwierdzenia odbioru, nie jest możliwe, gdyż jest niezbędne listonoszowi do doręczania innych przesyłek rejestrowanych w danym dniu w rejonie, w którym doręcza on korespondencję, a ponadto przed zakończeniem pracy w danym dniu obowiązany jest on ten dokument pozostawić w placówce pocztowej, dla której jest on jednym z dowodów sposobu wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych.

O niewiarygodności zeznań Stefana Sekuły świadczą ponadto jeszcze inne okoliczności wynikające z akt sprawy.

Przede wszystkim oceniając wiarygodność zeznań Stefana Sekuły należy mieć na względzie, że jak wynika z treści pisma Skarżącego z dnia 5 stycznia 2018r. był on niewątpliwie w stałym kontakcie ze S. S. W piśmie tym Skarżący wnioskował bowiem o przesłuchanie świadka S. S. w Urzędzie Skarbowym W., wskazując jednocześnie, że S. S. nie może się stawić w miesiącu styczniu 2018r. w dniach: 11, 14, 17, 20, 23 i 26 stycznia. A ponadto dodał: "Zobowiązuję się doprowadzić świadka ze sobą na przesłuchanie". Dodać należy, że pismem z 4 grudnia 2017r. S. S. w związku z wezwaniem na przesłuchanie w charakterze świadka wyznaczone na 5 grudnia 2017r. wnioskował o wyznaczenie innego terminu oraz umożliwienie złożenia przez niego zeznań w miejscu zamieszkania tj. w Urzędzie Skarbowym w S. (k. 36/14; 36/11 tom I akt podatkowych). Następnie ze względu na powyższy wniosek Skarżącego S. S. wyraził zgodę na jego przesłuchanie w Urzędzie Skarbowym W.

Zauważenia też wymaga, że gdy podczas przesłuchania w dniu 5 lutego 2018r. przesłuchujący zadał pytanie o to gdzie S. S. jest obecnie zatrudniony (treść pytania była przy tym uzasadniona choćby właśnie ze względu na treść pisma Skarżącego z 5 stycznia 2018r.) – pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie tego pytania jako niemającego żadnego związku ze sprawą (k. 36/2- 36/4 tom I akt podatkowych).

Ponadto co istotne dokonując oceny wiarygodności zeznań oraz oświadczeń podpisanych przez pracowników recepcji budynku należy mieć na względzie treść notatki służbowej z dnia 27 stycznia 2014r. pracownika (poborcy skarbowego) Urzędu Skarbowego W. dotyczącej doręczania przez poborców skarbowych pism w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 11 grudnia 2012r. Zgodnie z tą notatką w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym w dniu 14 grudnia 2012r. poborcy skarbowi udali się pod adres W. ul.[...], gdzie od ochrony budynku pozyskali informację, że Skarżącego nie ma w domu. W związku z brakiem możliwości dokonania czynności egzekucyjnych, zawiadomienie o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym pozostawiono w skrzynce pocztowej Skarżącego. W dniu 17 grudnia 2012r. podczas próby doręczenia kolejnej korespondencji (odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia z 12 grudnia 2012r. o zajęciu innych wierzytelności i zawiadomienia z 12 grudnia 2012r. o zajęciu rachunku bankowego) ochrona budynku uniemożliwiła wejście do budynku przy ul. [...]. W związku z tym poborca skarbowy wezwał Policję w celu umożliwienia dokonania czynności egzekucyjnych pod ww. adresem. Pomimo asysty Policji nie udało się wejść na klatkę schodową, na której znajdują się skrzynki pocztowe mieszkańców. Z uwagi na to zawiadomienie dla Skarżącego o możliwości odbioru korespondencji w UM W. w dniach od 17 grudnia 2012r. do 31 grudnia 2012r. pozostawiono na drzwiach na klatkę schodową. Powtórne zawiadomienie o pozostawionej korespondencji pozostawiono w dniu 27 grudnia 2012r. pod adresem [...]w skrzynce pocztowej adresata (Skarżącego) [k. 20-21 tom I akt podatkowych; k. 15-16 /oznaczenie poczynione długopisem/ tom II akt podatkowych].

Z treści tej notatki wynika w sposób jednoznaczny, że ochrona budynku (pracownik bądź pracownicy recepcji) gotowa była przedsięwziąć środki uniemożliwiające doręczenie przez poborcę skarbowego przesyłki adresowanej do Skarżącego, co bez wątpienia nie mogło służyć nikomu innemu niż Skarżącemu. Niewątpliwie wynikające z tej notatki okoliczności nie odnoszą się do doręczeń dokonywanych przez listonosza, gdyż ten jak wynika z akt sprawy, w tym z zeznań świadków miał swobodny dostęp do oddawczych skrzynek adresatów. Należy mieć jednak na względzie, że okoliczności sprawy, w tym fakt, iż środki te przedsięwzięto w sytuacji doręczania odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu, a więc w momencie dokonywania czynności mających wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego, wskazują iż nie można przedsięwzięcia tych środków (mających na celu udaremnienie/uniemożliwienie doręczenia przesyłki organu egzekucyjnego) uznać jako zainicjowanych przez samego pracownika (pracowników) recepcji. Zauważenia jednocześnie wymaga, że uniemożliwienie pozostawienia zawiadomienia (awiza) w oddawczej skrzynce adresata, powodowało iż na mocy art. 150 § 2 O.p. dopuszczalne było pozostawienie tego zawiadomienia w innym miejscu niż oddawcza skrzynka adresata, tj. w widocznym miejscu przy wejściu na posesję.

W świetle powyższego w ocenie Sądu należy uznać, że prawidłowo Dyrektor IAS stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy nie podważa domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jaki stanowią adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), zawierającej m.in. postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r.

Reasumując, organ podatkowy dysponuje kopertą wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru opatrzonymi stosownymi adnotacjami z pieczęciami i podpisami doręczyciela, z których jednoznacznie wynika, że przesyłka mimo dwukrotnego awizowania nie została podjęta we właściwym terminie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 734/11, CBOSA). Domniemanie prawdziwości oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jaki stanowią adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) nie zostały obalone żadnym przeciwdowodem. W konsekwencji organ nie mógł odrzucić istnienia faktów stwierdzonych w dokumencie urzędowym. Organ zasadnie zatem stwierdził, że postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r. zostało prawidłowo doręczone Skarżącemu w trybie art. 150 § 1-2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.).

Uznając zatem, że doręczenie Skarżącemu przedmiotowej przesyłki było skuteczne, to należało także uznać, że skoro pierwsze zawiadomienie o nadejściu przesyłki doręczyciel pozostawił w skrzynce oddawczej w dniu 22 listopada 2012r., następne zawiadomienie – po upływie 7 dni, tj. w dniu 30 listopada 2012r., czyli zgodnie z przepisem art. 150 § 1a O.p. – to organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, zgodnie z przepisem art. 150 § 2 O.p., że doręczenie przesyłki nastąpiło z upływem ostatniego dnia okresu 14-dniowego przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym (art. 150 § 1 pkt 1), tj. w dniu 6 grudnia 2012r.

Przyjmując zatem, że skuteczne doręczenie Skarżącemu przesyłki nastąpiło w dniu 6 grudnia 2012r., to 7-dniowy termin na wniesienie zażalenia upływał w dniu 13 grudnia 2012r., zgodnie z art. 12 § 1 O.p., który to dzień terminu nie przypadał na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy (art. 12 § 5 O.p.).

Wobec tego, że Skarżący zażalenie wniósł w dniu 11 stycznia 2013r., to należało uznać, że nie zachował 7-dniowego terminu do wniesienia zażalenia.

Uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r. oznacza, że dopuszczalne było wniesienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. W sprawie niesporne jest, że wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony z zachowaniem siedmiodniowego terminu do wniesienia takiego wniosku (7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi). Jednocześnie z wnioskiem Skarżący wniósł też zażalenie, dokonując tym samym czynności dla której był określony termin (art. 162 § 2 O.p.).

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo też uznał, że w rozpoznanej sprawie nie zaistniały przesłanki do przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r.

Zważyć bowiem należy, że przywrócenie uchybionego terminu może nastąpić w przypadku uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Z braku ustawowej definicji tego pojęcia, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, iż dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, takiej jak np. nagły atak zimy, przerwa w komunikacji, nagła choroba, powódź, pożar itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013r. I FSK 533/12; CBOSA). Przy ocenie braku winy w uchybieniu terminu należy stosować obiektywny miernik należytej staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o własne interesy. Ta ocena musi być dokonana z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych, według obiektywnych, a nie subiektywnych mierników staranności. Przywrócenie terminu wyklucza przy tym każdy rodzaj winy. Usprawiedliwiają je okoliczności nagłe, nieprzewidziane, takie których człowiek należycie dbający o własne interesy nie mógł przewidzieć i im zapobiec (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2014r., II FSK 1779/12; CBOSA). Ponadto wskazuje się na konieczność rozróżnienia, przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu, samej przeszkody od okoliczności wskazujących na brak winy strony, czyli okoliczności świadczących o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby mimo zaistnienia przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017r. II FSK 1980/15; CBOSA).

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, że okoliczności, na które powołuje się Skarżący, tj. przewlekła choroba i w związku z tym przebywanie poza granicami kraju, nie uprawdopodabniają braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia.

Niewątpliwie choroba co do zasady może stanowić przesłankę do przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności procesowej, jednak muszą zostać spełnione określone warunki. Przede wszystkim choroba musi mieć charakter niespodziewany lub nagły, czyli musi wystąpić takie pogorszenie się stanu zdrowia, którego nie dało się przewidzieć. Poza tym strona musi wykazać, ze stan zdrowia w danym okresie uniemożliwiał jej prowadzenie spraw i dokonywanie czynności osobiście, jak również wykluczał możliwość posłużenia się inną osobą. Na okoliczność zaistnienia nagłej choroby uniemożliwiającej prowadzenie spraw i dokonywanie czynności powinno być przedstawione stosowne zaświadczenie lekarskie.

Przede wszystkim, jak wynika z akt sprawy choroba Skarżącego nie miała charakteru nagłego. Z zaświadczenia z 20 grudnia 2012r. wydanego przez Szpital Kliniczny B. (załączonego do pisma z 6 lutego 2013r.) wynika, że w lutym 2012r. u Skarżącego zdiagnozowano chorobę nowotworową i od początku marca 2012r. odbywał on intensywne leczenie, a ponadto będzie miał zapewnioną stałą opiekę medyczną przez okres co najmniej pięciu lat od dnia gdy choroba została zdiagnozowana. Zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika Skarżącego zawartymi w piśmie z 6 lutego 2013r., w marcu 2012r. u Skarżącego rozpoczęto stałą terapię i cykl terapii obejmuje okres nie krótszy niż pięć lat.

Ponadto z powyższego wynika, że Skarżący w dużym stopniu ogólności powołuje się na fakt, iż ze względu na zdiagnozowaną chorobę nie był w stanie okresowo (ze względu na cykle terapii), osobiście odbierać korespondencji i złożyć zażalenia, gdyż nie przebywał wówczas w miejscu zamieszkania, lecz w szpitalu za granicą. Z przedstawionego zaświadczenia, jak też z argumentów podnoszonych przez pełnomocnika Skarżącego, nie wynika jednakże, że w okresie kiedy do Skarżącego były kierowane pisma z urzędu skarbowego, a w szczególności gdy było kierowane postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r. (tj. w okresie od 22 listopada 2012r. do 6 grudnia 2012r.) Skarżący przebywał w szpitalu, a także, że nie mógł wówczas skorzystać z pomocy innych osób w odbieraniu korespondencji. Nie wynika z nich też, że z powodu leczenia Skarżący przebywał poza miejscem zamieszkania w okresie, w którym miała być dokonana czynność procesowa (wniesienie zażalenia), a także, że w okresie tym nie mógł skorzystać z pomocy innych osób do dokonania tej czynności procesowej. W konsekwencji uznać należy, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż w okresie od dnia doręczenia postanowienia w trybie art. 150 O.p., tj. od dnia 6 grudnia 2012r. do dnia upływu terminu do złożenia zażalenia, tj. do dnia 13 grudnia 2012r., wystąpiły okoliczności uniemożliwiające złożenie zażalenia.

Zważyć też należy, że jak wynika z przedłożonego zaświadczenia już co najmniej od lutego 2012r. Skarżący wiedział o swojej chorobie i o związanym z tym leczeniu poza granicami kraju. Jednocześnie Skarżący miał świadomość, że w stosunku do niego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadzi czynności sprawdzające dotyczące wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul.[...]. Jak wynika z akt sprawy pismem z 11 października 2011r. (doręczonym 21 października 2011r.) Naczelnik US wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień osobiście lub przez pełnomocnika oraz dostarczenia stosownych dokumentów w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w celu ustalenia, czy zostały spełnione warunki do zwolnienia od podatku dochodowego, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Nadto w dniu 14 listopada 2011r. Skarżący udzielił pełnomocnictwa adwokatowi M. M., upoważniając go do prowadzenia i reprezentowania go przed organami skarbowymi w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w celu ustalenia czy zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (wpływ do Urzędu Skarbowego - 23 listopada 2011r.). Następnie pismem z 18 stycznia 2012r. (wpływ do Urzędu Skarbowego - 24 stycznia 2012r.) Skarżący wypowiedział udzielone adwokatowi M. M. pełnomocnictwo. Skoro więc Skarżący miał świadomość, że organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające, to we własnym, dobrze pojętym interesie, powinien zadbać o zapewnienie możliwości skutecznego odbioru korespondencji. Jak wskazał pełnomocnik Skarżącego w piśmie z 6 lutego 2013r., w marcu 2012r. u Skarżącego rozpoczęto stałą terapię i cykl terapii obejmuje okres nie krótszy niż pięć lat. Tym bardziej wiedząc, że organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające, winien ustanowić pełnomocnika przede wszystkim ze względu na swoje bezpieczeństwo prawne. Działania Naczelnika US (włącznie z próbą przeprowadzenia oględzin nabytej przez Skarżącego nieruchomości, jako przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.), wskazywały na to, że Skarżący musiał liczyć się z możliwością wszczęcia przez Naczelnika US postępowania podatkowego, prowadzenia tego postępowania i wydania stosownej decyzji, czy też innych aktów w toku postępowania. Podkreślenia wymaga, że pełnomocnika do spraw doręczeń należy ustanowić nie tylko w przypadku, gdy toczy się postępowanie podatkowe, lecz także na etapie czynności sprawdzających. Skarżący wprawdzie na etapie czynności sprawdzających ustanowił profesjonalnego pełnomocnika do pełnej reprezentacji Skarżącego, jednakże z niewyjaśnionych przyczyn nagle go odwołał, tuż przed udokumentowanym przed organami podatkowymi zdiagnozowaniem choroby. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, żaden przepis obowiązującego prawa nie obliguje organu do wstrzymania się z określonymi czynnościami w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania spowodowanej wyjazdem za granicę. Przepisy Ordynacji podatkowej jedynie w sytuacji wyjazdu długotrwałego za granicę (ponad dwa miesiące), nakładają obowiązek ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń, co wynika z art. 147 § 1 tej ustawy. Niewątpliwie strona, która planuje wyjazd na krótszy okres, nie ma takiego obowiązku. Może jednak ustanowić pełnomocnika do doręczeń, jeżeli chce uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 O.p. Nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego, nie przebywał jedynie czasowo.

W ocenie Sądu przedstawione okoliczności wskazują na brak należytej staranności Skarżącego w załatwianiu własnych spraw. Wymagana należyta dbałość w prowadzeniu własnych spraw nakazywała, aby Skarżący podjął odpowiednie działania, gwarantujące zabezpieczenie swoich interesów, np. choćby poprzez ustanowienie pełnomocnika do doręczeń, bądź wskazanie adresu do doręczeń.

Niepodjęcie jakichkolwiek działań zapobiegających sytuacji braku wiedzy o doręczanej korespondencji, zwłaszcza tej urzędowej w postaci pism z organów administracji publicznej, przy świadomości prowadzenia przez organ podatkowy czynności celem ustalenia praw Skarżącego do skorzystania z ulgi podatkowej, świadczy właśnie o niezachowaniu przez Skarżącego reguł starannego działania w prowadzeniu swoich spraw – w tych konkretnych okolicznościach, jakie ustalono w tej sprawie. Zatem z całą pewnością można mu przypisać winę w postaci niedbalstwa. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, by nieodebranie korespondencji w odpowiednim terminie było spowodowane jakimiś nadzwyczajnymi przeszkodami, na które Skarżący nie miał wpływu. Zwłaszcza, że jak już wyżej wskazano, przesyłka zawierająca m.in. postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r. została doręczona zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów art. 150 O.p.

Powtórzyć należy, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 162 O.p. ustalenie nawet najlżejszego stopnia winy w postaci niedbalstwa stanowi przeszkodę uniemożliwiającą przywrócenie terminu. Ustawodawca nie wymaga bowiem, aby uchybienie terminowi nastąpiło z winy umyślnej. Jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu (por. wyroki NSA: z 29 maja 2015r. I FSK 341/14 oraz z 14 maja 2008r. I FSK 695/07; CBOSA). Również w piśmiennictwie aprobowana jest wykładnia, że wina w postaci niedbalstwa wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu (por. P.Pietrasz [w]: Komentarz aktualizowany do art. 162 O.p., Wyd. LEX stan prawny na 1.01.2018r.). Obowiązek strony dochowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych wiąże się bowiem z tym, że nawet lekkie niedbalstwo wyklucza możliwość uznania uchybienia terminu za niezawinione (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, komentarz, Wrocław 2007, s. 694 i n.).

W konsekwencji ocenę organu odwoławczego o zawinionym, poprzez brak starannego działania, charakterze przyczyny uchybienia terminu do złożenia zażalenia w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. należy uznać za uprawnioną. Tym samym nie może być mowy o naruszeniu przez ten organ wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki. Tak więc materiał dowodowy zebrany w postępowaniu był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organ odwoławczy. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego materiału dowodowego.

Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie postanowienia nie zostało skonstruowane w sposób nielogiczny, ani nie jest wewnętrznie sprzeczne. Organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując to rozstrzygnięcie. Uzasadnienie to spełnia wymogi określone w art. 217 § 2 O.p. Organ dokonał wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz poddał ocenie zgromadzone dowody mające znaczenie w sprawie.

W świetle powyższych konstatacji postawione w skardze zarzuty musiały zostać uznane za nieusprawiedliwione. Przy czym w sprawie nie zaistniały wątpliwości, które uzasadniałyby zastosowanie normy wynikającej z art. 2a O.p. Dyrektor IAS przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z prawomocnych wyroków tut. Sądu, czyniąc zadość normie zawartej w art. 153 P.p.s.a.

Jak już wskazano powyżej przedmiotem rozpoznania przez Sąd w niniejszej sprawie była odmowa przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, a więc zagadnienia faktyczne i zagadnienia prawne oceny, które legły u podstaw wydania przez Dyrektora IAS postanowienia z [...] maja 2018r.

Z treści art. 134 § 1 ab initio P.p.s.a. jednoznacznie wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznacza jej faktyczny i normatywny przedmiot, którym była odmowa przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oraz wydane w tym zakresie postanowienie. W granicach rozpoznanej sprawy nie mieści się postanowienie nadające decyzji rygor natychmiastowej wykonalności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2017r., II FSK 1943/15). Nie zmienia tego okoliczność wskazania w skardze na postanowienie Dyrektora IAS z [...] maja 2018r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, że Skarżący skarży także postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 16 listopada 2012r. Dodać należy, że postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, w ogóle nie mogło być przedmiotem zaskarżenia do Sądu, gdyż jest to postanowienie wydane w pierwszej instancji. Na postanowienie to przysługiwało Skarżącemu zażalenie, jednakże Skarżący wniósł zażalenie na to postanowienie z uchybieniem terminu, a jego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia został rozpoznany odmownie. Skarżący tym samym nie zaskarżył skutecznie postanowienia z [...] listopada 2012r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w postępowaniu administracyjnym. Nie wyczerpał zatem środków zaskarżenia - zgodnie z dyspozycją art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a., co oznacza niedopuszczalność wniesienia skargi na postanowienie z [...] listopada 2012r. Zauważenia wymaga, że bezskuteczność zażalenia na postanowienie z [...] listopada 2012r. oznacza też, iż organ odwoławczy (którym obecnie jest Dyrektor IAS) nie zajmował się w ogóle merytorycznie kwestią nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2012r. Postanowienie z [...] listopada 2012r., mogłoby być weryfikowane przez organ odwoławczy, a także ewentualnie przez sąd administracyjny, o ile Skarżący złożyłby zażalenie od tego postanowienia w terminie lub gdyby uchybiony termin na wniosek Skarżącego został przez organ odwoławczy przywrócony. Podkreślenia też wymaga, że Skarżący już wnosił skargę na postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2012r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] listopada 2012r. Skarga ta postanowieniem tut. Sądu z 9 grudnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 3757/14 została prawomocnie odrzucona.

Mając na uwadze powyższe wywody, Sąd za całkowicie chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów art. 120 i art. 239b § 1 O.p. w zw. z art. 58 § 1 k.c.

W związku z argumentacją i wnioskami Skarżącego dodać też można, że w granicach niniejszej sprawy nie mieszczą się również akty i czynności egzekucyjne podejmowane przez organ egzekucyjny w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie należności wynikających z decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2012r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem Naczelnika US z dnia [...] listopada 2012r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.