Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 560/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 16 lutego 2016 r. Naczelnik urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową Pani R. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą firma "A", m. in. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. zakończoną protokołem doręczonym skarżącej w dniu 12 maja 2017 r.

Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2017 r. Naczelnik urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za 2012 r.

Decyzją z dnia 23 sierpnia 2017 r. organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc od stycznia do grudnia 2012 r.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że organ podatkowy zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez:

1. Firmę Handlową B P. J.,

2. Firmę Handlowo-Usługową A. Z.,

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez B P. J. zostały dokonane przez podmiot nieistniejący, gdyż brak jest kontaktu z właścicielem tej firmy.

Z aplikacji dostępnych organowi podatkowemu w O. wynika, że P. J. od 2011 r. składa zeznania o wysokości uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, nie deklaruje przychodów i należnego ryczałtu z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. "zeznanie zerowe". Brak kontaktu z podatnikiem uniemożliwia prowadzenie skutecznej egzekucji. W celu ustalenia miejsca pobytu P. J., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Komendy Miejskiej Policji, jednak nie otrzymano odpowiedzi. P. J. nie figuruje również w ewidencjach Ksiąg Wieczystych.

Odnośnie A. Z. organ stwierdził, że wystawione przez niego na rzecz skarżącej faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego swoje ustalenia oparł na protokole przesłuchania A. Z., do którego zeznał on, że nie posiada faktur VAT dokumentujących zakup towarów oraz dowodów zapłaty za faktury zakupowe oraz na oświadczeniu ww. z dnia 16 listopada 2016 r., w którym podał on że część sprzedaży towarów na rzecz firmy "A" R. S. była fikcyjna.

Pismem z dnia 21 września 2017 r. skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do uznania, że P. J. był w 2012 r. podmiotem nieistniejącym. Uznał jednak, że faktury przez niego wystawione nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych tam opisanych. Natomiast w przedmiocie faktur VAT wystawionych przez A. Z. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że A. Z. wystawiał fikcyjne faktury, przy czym nie jest on w stanie wskazać, które konkretnie faktury to fikcyjne faktury. Skoro zatem wystawca faktur, a więc osoba mająca najlepszą wiedzę, co do wykonanych czynności, wskazuje na nierzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, to – w opinii organu odwoławczego – nie sposób uznać stanowiska strony, że transakcje te zaistniały faktycznie. Powyższego nie zmienia – w opinii dyrektora Izby Administracji Skarbowej– przedłożone przez stronę oświadczenie A. Z., w którym wskazuje on, że zeznał nieprawdę co do przebiegu transakcji.

Organ odwoławczy podniósł, że A. Z. nie wykazał w deklaracjach złożonych za poszczególne miesiące 2012 r. kwot podatku wynikającego z wystawionych przez niego na rzecz R. S. faktur VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ww. oprócz faktur VAT nie posiada żadnych dodatkowych dokumentów związanych z transakcjami z firmą "A". Nie były zawierane żadne umowy ani zamówienia. Również strona poza fakturami nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że faktycznie A. Z. dostarczył zafakturowany towar.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto, że z zeznań złożonych przez A. Z. i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że oprócz Pani R. S. – A. Z. nie realizował sprzedaży artykułów elektrycznych i suwnicowych na rzecz innych kontrahentów.

Jako słuszną organ odwoławczy uznał konstatację organu I instancji, iż trudno dać wiarę, że A. Z. prowadząc sklep wędkarski mógł prowadzić sprzedaż części elektrycznych i do suwnic o tak dużych rozmiarach. Istotne znaczenie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, miała okoliczność, iż ww. zgłosił działalność zupełnie inną niż ta, która wynikałaby z ujętych przez skarżącą faktur VAT, tj. sprzedaż detaliczną pozostałych wyrobów prowadzoną na straganach i targowiskach PKD 47.89.Z.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup towarów przez A. Z. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej swoje ustalenia, tak samo jak organ I instancji, oparł głównie na protokole z przesłuchania w charakterze świadka ww. i jego wyjaśnień do protokołu z czynności sprawdzających, w których kontrahent skarżącej wymijająco podał, iż część towaru posiadał z wcześniejszych lat prowadzenia działalności gospodarczej, a część kupował przez Internet, portal Allegro. Towar kupiony na Allegro kurier przywoził do sklepu. Przez cały okres prowadzenia działalności był na ryczałcie. Nie ewidencjonował zakupów. Zeznał także, że towar dostarczony do R. S. brał ze swojego sklepu; nie posiada dowodów zakupów na odsprzedane pani R. S. towary gdyż były to pozostałości z uprzednio prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Towary te nabywał od upadających firm i z wyprzedaży (w latach 2009-2010).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za mało prawdopodobne, jakoby A. Z. znalazł jeden podmiot, z którym handlował przez tyle lat określonym, dość specyficznym towarem, co więcej posiadał taki towar w dużych ilościach, nie mając żadnego zaplecza magazynowego, nie potrafiąc również wskazać wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru wymienionego na fakturach. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego stanowią niewątpliwie dowód tego, że transakcje zawarte pomiędzy ww. stronami nie miały miejsca, a służyły wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych przez Skarżącą i korzyści finansowych przez wystawcę faktur, poprzez wystawianie pustych faktur.

Organ odwoławczy w pełni zaaprobował wskazywane przez organ I instancji rozbieżności w zeznaniach złożonych przez stronę, K. S. i A. Z. w zakresie środków transportu oraz w zeznaniach A. Z. oraz K. S., co do sposobu nawiązania wzajemnych kontaktów.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest sposób regulowania należności wynikający z wystawionych przez A. Z. faktur VAT. Jak wynika z przedłożonych przez stronę faktur VAT, jako sposób płatności wskazywano przelew lub gotówkę. Odstąpienie od regulowania należności za pomocą rachunku bankowego, w przypadkach, kiedy taki sposób płatności wskazano na fakturze - w ocenie organu odwoławczego - dowodzi, iż strona posiadała pełną świadomość, iż transakcje z A. Z. nie zostały zawarte.

Odnośnie nabyć od P. J. organ odwoławczy podkreślił, że ww. nie rozliczył podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. z dokonanej sprzedaży na rzecz firmy "A" R. S.. a także nie wykazał wartości sprzedaży w zakresie podatku dochodowego. Od wystawcy faktur nie można uzyskać żadnych informacji w zakresie wystawionych faktur, gdyż unika organu podatkowego i policji. Tym samym nie można potwierdzić, że transakcje między wystawcą a nabywcą faktycznie miały miejsce.

Według organu odwoławczego w celu oceny przedmiotowych transakcji jako nierzeczywistych istotne znaczenie mają źródła pochodzenia towaru, którym rzekomo dysponował pan P. J.. Faktycznego źródła pochodzenia towaru - wobec braku kontaktu z wystawcą spornych faktur - nie można ustalić.

Wskazano, że ww. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazywał niewielkie kwoty nabycia w miesiącach 01-03 i 08-10.2012r.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że P. J. zgłosił sprzedaż hurtową pozostałych artykułów użytku domowego, PKD 46.49.Z. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił również uwagę na okoliczność, iż bazy danych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą są ogólnie dostępne. Strona mogła więc uzyskać wiedzę, iż podmioty, których faktury przyjęła do ewidencji, zgłosiły właściwym organom rejestrowym prowadzenie działalności w innym zakresie niż czynności wymienione na fakturach.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 177/18 Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił ww. decyzję. W opinii Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zobowiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do:

1) ponownego przesłuchania A. Z. w charakterze świadka na okoliczność złożonych oświadczeń, celem potwierdzenia lub zaprzeczenia złożonych wcześniej przez niego zeznań, co do rzetelności dokonywanych transakcji ze Skarżącą;

2) włączenia w sposób formalny protokół przesłuchań świadków J. J. i Z. J. dokonanych w innym postępowaniu (lub przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchań świadków);

3) ponownego zwrócenie się do Policji o ustalenie miejsca pobytu P. J.;

4) przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika P. J. – M. P.na okoliczność realizowania kwestionowanych transakcji.

Sąd nakazał organowi podatkowemu aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu w pierwszej kolejności zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, pamiętając by dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Realizując powyższe zalecenia Sądu organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego - organowi właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania tych osób - przesłuchanie w charakterze świadka Aa Z. oraz M. P. - pracownika P. J. Ponadto postanowieniem z dnia 24 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej włączył do akt niniejszej sprawy protokoły przesłuchania w charakterze świadka Pana J. J. i Pana Z. J., magazynierów zatrudnionych w firmie skarżącej.

Organ odwoławczy zaniechał natomiast ponownego zwrócenia się do Policji o ustalenie miejsca pobytu P. J. Ponadto postanowieniem z dnia 12 grudnia 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. J. oraz dopuszczenia dowodu z historii rachunku bankowego A. Z.

Decyzją z dnia 15 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 sierpnia 2017 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-październik 2012 r.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom A. Z. i podtrzymał swoją ocenę, że transakcje nie miały miejsca. Również w przypadku dostaw od P. J. uznał, że nie miały one miejsca, pomimo że fakt dostaw potwierdził w swoich zeznaniach M. P.

Ponadto organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom J. J. i Z. J., którzy potwierdzili transakcje pomiędzy skarżącą a A. Z. i P. J.

W opinii organu odwoławczego za fikcyjnością faktur VAT wystawionych przez A. Z. przemawia przede wszystkim to, że:

spornych faktur nie ujął ani w ewidencjach podatkowych ani w deklaracjach dla podatku VAT,

na żadnym etapie postępowania nie przedstawił żadnych dowodów zakupu sprzedawanych do skarżącej towarów, umów, zamówień od firmy "A", będącej jego jedynym kontrahentem,

* nie przedstawił dowodów zapłaty za kupowane i sprzedawane przez niego towary.

Natomiast w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez P. J. organ odwoławczy uznał je za fikcyjne z uwagi na takie okoliczności, jak:

brak ujawnienia sprzedaży na rzecz skarżącej (ani żadnej innej sprzedaży), wykazał jedynie niewielkie nabycia,

rodzaj towaru wpisanego w spornych fakturach nie pokrywał się z przedmiotem działalności zgłoszonym do CEIDG.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję , skarżąca wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie:

art. 153 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie się do wytycznych zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 177/18,

art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, a także nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych,

3. art. 70 § 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia,

4. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. J. oraz A. Z., pomimo nie wykazania na żadnym etapie sprawy, że dostawy zafakturowane przez ww. nie zostały dokonane oraz, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz pomimo faktu, iż strona działała w dobrej wierze, a faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze,

5. art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek nie wykazania na etapie postępowania podatkowego, że dostawy nie zostały dokonane oraz niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Szczegółowe stanowisko strona przedstawiła w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o ich oddalenie w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu, że skarżona decyzja została stronie doręczona w dniu 29 stycznia 2019 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące 1 -10.2012r. objęte skarżoną decyzją.

Strona podnosi iż w sytuacji gdy wyrok w sprawie z klauzulą prawomocności wpłynął do organu odwoławczego w dniu 25 lipca 2018r., a zabezpieczenie zobowiązania podatkowego zawiesiło upływ terminu przedawnienia o 15 dni, to zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 10 sierpnia 2018r.

Stanowisko strony organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Organ podnosi, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tj z 2018r., poz. 800 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem pięcioletni termin przedawnienia dla kwoty zobowiązania za miesiące od stycznia do października 2012r. przypadał na dzień 31 grudnia 2017 r.

Jednakże w toku prowadzonego postępowania miały miejsce zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania za miesiące 1-10.2012r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem (...) doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym.

Jak wynika z informacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2017r. w dniu 30 czerwca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dla pani R. S. decyzję w sprawie określenia przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. Decyzję doręczono podatnikowi w dniu 17 lipca 2017r. Kolejno w dniu 18 lipca 2017r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał Zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które zostały doręczone w dniu 18 września 2017 r. Zatem z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - co w sprawie miało miejsce 18 września 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Podatniczka wpłatami z dnia 2 i 3 października 2017 r. w całości uregulowała należne zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 sierpnia 2017 r.

W tej sytuacji, tj. dokonania zapłaty nastąpiło, w opinii organu odwoławczego, zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postepowaniu egzekucyjnym, o czym stanowi art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przesłanki, o której mowa w tym przepisie trwało od dnia 18 września 2017 r. do dnia 3 października 2017 r., tj. 15 dni. Powyższe skutkowało tym, że termin przedawnienia przesunął się o 15 dni, tj. do 15 stycznia 2018 r.

Kolejno stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Jak wynika z akt sprawy strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w dniu 15 stycznia 2018r. (data nadania w UP), tj. w dacie kiedy termin przedawnienia jeszcze nie wystąpił, bowiem jak wskazano wyżej upływał on z dniem 15 stycznia 2018r.

Zatem wraz z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co miało miejsce 15 stycznia 2018r. ponownie zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją. Wyrok w sprawie wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności oraz aktami sprawy wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w dniu 25 lipca 2018 r. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, oznacza iż termin, który został zawieszony od dnia 15 stycznia 2018r. biegnie dalej od dnia 26 lipca 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że w dniu 15 stycznia 2018r. wobec wniesienia w tym dniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nastąpiło kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które trwało, jak wskazano wyżej, do dnia 25 lipca 2018 r. Okres zawieszenia trwał 192 dni. Powyższe oznacza, iż skarżona decyzja została wydana (w dniu 15.01.2019r.) oraz doręczona (w dniu 29.01.2019r.) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatków za miesiące 01-10.2012 r. który mijał w dniu 02 lutego 2019r. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżącej, że zobowiązanie podatkowe przedawniało się 10 sierpnia 2018r. Strona uwzględniła w swoich obliczeniach jedynie okres 15 dni zawieszenia w związku z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego. Natomiast nie uwzględniła okresu zwieszenia w związku ze złożoną skargą.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skarżącej, iż doręczenie decyzji w dniu 29 stycznia 2019r. miało miejsce po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w niej określonych uznać należy za nieuzasadnione. Nie jest przy tym zasadny zarzut naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej, bowiem w niniejszej sprawie nie wystąpiła przyczyna zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej a tylko do niej odnosi się art. 70c O.p.

Przechodząc do kolejnych zarzutów, uznając je za niezasadne, organ uzasadnił swoje stanowisko w skarżonej decyzji okolicznościami sprawy ustalonymi na podstawie dowodów w postaci dokumentów sporządzanych do rzekomych transakcji oraz z zeznań osób związanych z fikcyjnymi czynnościami, a także odpowiedział na przedstawione wnioski dowodowe. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez Organ I instancji spełniając tym samym wymogi zawarte w art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tj z 2018r. poz. 800 ze zm.). Organ II instancji w pełni podzielił i podziela wyprowadzone z nich wnioski, że kwestionowane faktury dokumentują czynności niedokonane, co skutkuje, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 201 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Z podniesionych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut najdalej idący, a mianowicie zarzut przedawnienia.

Otóż przedmiotowa sprawa dotyczy prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - październik 2012r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące, co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017r.

Ustawodawca przewidział jednakże w kolejnych § tego przepisu sytuacje, w których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu, w następstwie czego istnieje możliwość wydawania decyzji w okresie dłuższym niż 5 lat od końca roku, w którym minął termin płatności podatku.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem (...) doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym.

Jak wynika z informacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2017 r. w dniu 30 czerwca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dla pani R. S. decyzję w sprawie określenia przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. Decyzję doręczono podatnikowi w dniu 17 lipca 2017r. Kolejno w dniu 18 lipca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał Zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które zostały doręczone w dniu 18 września 2017r. Zatem z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - co w sprawie miało miejsce 18 września 2017r. - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podatniczka wpłatami z dnia 02 i 03.10.2017r. w całości uregulowała należne zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.08.2017r.

W tej sytuacji tj. dokonania zapłaty nastąpiło zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, o czym stanowi art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przesłanki, o której mowa w tym przepisie trwało od dnia 18 września 2017r. do dnia 03 października 2017r. tj. 15 dni, co oznacza, iż termin przedawnienia zobowiązania za 2012r. uległ przesunięciu i przypadał na dzień 15 stycznia 2018r.

Kolejno stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Jak wynika z akt sprawy Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w dniu 15 stycznia 2018r. (data nadania w UP).

Istota zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania polega na tym, że w okresach zapoczątkowanych zdarzeniami wymienionymi w art. 70 § 2 i 6 Ordynacji podatkowej aż do zdarzenia kończącego ostatni z tych okresów termin przedawnienia nie może biec. Okres zawieszenia trwa jednak od wystąpienia pierwszej z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia aż do końca zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającego z kolejnych przyczyn zawieszenia biegu tego terminu.

Zatem wraz z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co miało miejsce 15 stycznia 2018 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżona decyzją. Wyrok w sprawie wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności oraz aktami sprawy wpłynął do Izby Administracji skarbowej w dniu 25 lipca 2018 r. Powyższe oznacza, iż termin, który został zawieszony od dnia 15 stycznia 2018 r. biegnie dalej od dnia 26 lipca 2018 r. – jak trafnie zauważa organ.

Organ odwoławczy w dalszych rozważaniach błędnie jednakże ustala termin końcowy z upływem którego następuje przedawnienie.

Skarżąca złożyła 15 stycznia 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (czyli ostatniego dnia – jaki pozostał do upływu 5-letniego terminu przedawnienia z przyczyn wskazanych w art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5). Kolejna podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustała w dniu 25 lipca 2018 r. Powyższe oznacza, że pięcioletni termin przedawnienia upłynął z dniem 26 lipca 2018 r. (po zawieszeniu termin biegnie dalej – a został tylko jeden dzień do końca przedawnienia). Tymczasem organ odwoławczy wbrew przywołanej regulacji prawnej o cały okres zawieszenia (od 15 stycznia 2018 r. do 25 lipca 2018 r.) przedłużył termin przedawnienia licząc od 26 lipca 2018 r. Decyzja organu odwoławczego doręczona zatem skarżącej w dniu 29 stycznia 2019 r. – doręczona została po upływie przedawnienia.

Doręczenie decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia skutkuje jej uchyleniem i czyni zbędnym ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Z tych przyczyn, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzeczono jak w wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 ww. ustawy.