Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1107/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2013 roku oraz od stycznia do maja 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonych kontroli i postępowań podatkowych za okres: wrzesień 2013 r. i od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ( dalej w skrócie zwany organem pierwszej instancji lub Naczelnikiem) ustalił, że "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana Spółką) z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług – dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT, we wrześniu, w grudniu 2013 r. i w marcu 2014 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez "B" S.A. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana spółką "B"), z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych w J. stwierdzając, że przedmiotowe transakcje miały na celu obejście prawa. Naczelnik stwierdził ponadto, że Spółka wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturze nr [...] z dnia 24 lutego 2014 r., wystawionej przez spółkę "B" w związku z zaliczką na roboty wykończeniowe w budynku nr 3 i nr 4.

Decyzjami z dnia 10 sierpnia 2017 r. i 31 października 2017 r. Naczelnik określił Spółce podatek od towarów i usług odpowiednio za wrzesień 2013 r. i za miesiące od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT-7. Ponadto organ pierwszej instancji, pomimo że nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego za kwiecień i maj 2014 r., decyzją z dnia 3 listopada 2017 r. określił Spółce podatek VAT za ww. miesiące, gdyż ich rozliczenie jest konsekwencją zmiany rozliczenia w marcu 2014 r., gdzie organ określił w miejsce deklarowanej kwoty do zwrotu (300.000 zł) i kwoty do przeniesienia (98.883 zł) zobowiązanie podatkowe (52.978 zł).

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 8 października 2018 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 31 października 2017 r. w zakresie miesięcy: luty oraz marzec 2014 r. i w tym zakresie orzekając co do istoty sprawy określił za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 941 zł (kwota uchylenia 1.478 zł) i za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 52.037 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 31 października 2017 r. w pozostałym zakresie oraz decyzję z dnia 10 sierpnia 2017 r. i z dnia 3 listopada 2017 r. w całości.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że analiza okoliczności dotyczących całokształtu przedsięwzięcia gospodarczego związanego z nabyciem nieruchomości w J. prowadzi do wniosku, że kwestionowane transakcje przeprowadzono z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w grudniu 2013 r. do przeniesienia na następny miesiąc, a we wrześniu 2013 r. i w marcu 2014 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem ustawodawstwa wspólnotowego i ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor, mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne, szczegółowo opisane na strona 7-28 zaskarżonej decyzji doszedł do wniosku, że zakup przez Spółkę działek w J. i zapłata za nie, były możliwe tylko na skutek ukształtowania sprzyjających warunków gospodarczych pomiędzy powiązanymi osobowo i kapitałowo spółkami biorącymi udział w procesie wzajemnego odsprzedawania działek jak i udzielania pożyczek na ich zakup i budowę osiedla.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności sprawy ukształtowane przez powiązane podmioty, których obsługą prawną podczas kolejnych transakcji zajmował się K.K. - przyszły założyciel Spółki, jej wspólnik i pierwszy Prezes Zarządu - umożliwiły Spółce nabycie przedmiotowych działek w J. i w konsekwencji odliczenie podatku naliczonego od tego zakupu. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego Spółka w rzeczywistości nie dokonała zapłaty za nieruchomość, co było możliwe tylko na skutek zaangażowania w przebieg transakcji "C" S.A. (dalej zwana spółką "C") i "D" Sp. z o.o. (dalej zwana spółką "D"). Organ zwrócił przy tym uwagę, że spółka "C" tj. rzekomy pożyczkodawca nie tylko założyła spółkę "B" będąc jej jedynym akcjonariuszem, ale również udzieliła pożyczek temu podmiotowi, skarżącej Spółce, a na wcześniejszym etapie innym podmiotom na ten sam cel, tj. nabycie nieruchomości w J. i wybudowanie osiedla. Zdaniem Dyrektora dzięki ścisłej współpracy powiązanych podmiotów Spółka uzyskała środki finansowe od spółki "D" w związku z emisją obligacji. Jednocześnie organ dodał, że ani spółka "B" ani Spółka nie poniosły podatkowych kosztów omawianej transakcji. Strona bowiem zażądała zwrotu podatku naliczonego, a jej kontrahent zrównoważył podatek należny podatkiem naliczonym od zakupu nieruchomości nabytych od spółki "D". Przy czym ta ostatnia spółka, aby uniknąć zapłaty podatku VAT, posłużyła się fałszywą fakturą opiewającą na 25.000.000 zł brutto. Tym samym żaden z ww. podmiotów nie wpłacił podatku od towarów i usług od transakcji, których przedmiotem były działki w J..

Dyrektor wyraził pogląd, że Spółka działała będąc świadoma okoliczności towarzyszących zakupowi przedmiotowej nieruchomości przez wszystkie spółki biorące udział w kolejnych transakcjach, powiązań osobowych i kapitałowych między tymi podmiotami, warunków udzielanych pożyczek, niezrealizowania przez kolejne podmioty budowy osiedla, trudności w sprzedaży domów typu rezydencyjnego. Wynika to z faktu, że K.K., prowadził obsługę prawną wszystkich transakcji od nabycia działek w J. w 2007 r. od osób fizycznych aż do ich sprzedaży przez spółkę "B" . Posiadał on także pełnomocnictwo do reprezentowania spółki "B" od początku jej istnienia, reprezentował ww. spółkę przy sprzedaży działek w J. na rzecz skarżącej Spółki i przy zakupie nieruchomości w W. i S. od spółki "D", dzięki któremu spółka "B" nie poniosła ciężaru podatku VAT od sprzedaży działek w J. K.K. zajmował się przygotowaniem koncepcji Osiedla, przygotowaniem umów przedwstępnych developerskich, rezerwacyjnych, prowadzeniem spraw korporacyjnych, reprezentowaniem wobec administracji, również bieżącym doradztwem prawnym, był członkiem Rady Nadzorczej w "F" S.A. (wcześniej spółki "C"), czyli podmiotu, który udzielał spółkom "B", "E", "G" i skarżącej Spółce pożyczek na zakup nieruchomości gruntowej w J..

W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanych sprawach transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały charakter rzeczywisty, niemniej jednak na skutek wykorzystania powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami sprzedającymi i kupującymi działki w J. oraz udzielającymi pożyczek na ten cel, tak ukształtowano okoliczności przedmiotowych transakcji, aby umożliwić stronie osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, co stanowi ewidentne nadużycie prawa. W konsekwencji zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT było w pełni uzasadnione.

Dyrektor odniósł się także szczegółowo do podnoszonych przez Spółkę zarzutów odwołania, nie uznając ich za zasadne. Organ odwoławczy wskazał również, że należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim organ ten odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za roboty wykończeniowe. Zdaniem Dyrektora prace te zostały wykonane, a zatem pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT było w tym zakresie nieuzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika z dnia 10 sierpnia 2017 r. oraz z dnia 31 października 2017 r. i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest prowadzenie postępowania (kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) w sposób wybitnie jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o rzekomo popełnionym przez Stronę oszustwie w celu "wyłudzenia" podatku VAT,

b) art. 122 i 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie przeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów służących prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego, w tym w szczególności z zeznań świadków A.N. i K.K. na okoliczność ich świadomości co do nadużycia prawa do odliczenia w kontekście rzekomych nieprawidłowości co do rozliczeń podatkowych innych podmiotów, braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność dokonania zapłaty za nabyte nieruchomości, jak również zgłoszonych jeszcze na etapie postępowania pierwszo-instancyjnego dowodów na kluczowe dla sprawy okoliczności, formułowanie wątpliwości przy jednoczesnym zaniechaniu ich wyjaśniania i w efekcie oparcie się przy wydaniu rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym z pominięciem szeregu korzystnych dla strony dowodów i okoliczności świadczących o braku uzasadnienia ekonomicznego transakcji po stronie spółki "B" oraz braku podstaw do postawienia skarżącej zarzutu świadomego udziału w oszustwie, co w konsekwencji prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych wyrażającego się w przyjęciu, że dokonane przez Spółkę transakcje nabycia nieruchomości od spółki "B" zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT;

c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybitnie jednostronny i arbitralny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co w efekcie prowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie oceny transakcji dokonanych z udziałem skarżącej i bezpodstawnego przyjęcia, że nabycie przez Spółkę nieruchomości w J. odbyło się w warunkach nadużycia prawa od odliczenia podatku VAT, dokonanie sprzedaży nieruchomości przez spółkę "B" na rzecz skarżącej - z perspektywy zbywcy - nie miało ekonomicznego uzasadnienia, i jego wyłącznym celem było umożliwienie Spółce uzyskania nienależnej korzyści z budżetu Państwa w postaci zwrotu podatku VAT, brak jest wiarygodnego źródła finansowania zakupu nabytych nieruchomości, spółki bezpośrednio i pośrednio powiązane stworzyły zorganizowany mechanizm obrotu nieruchomością gruntową położoną J., którego celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT, skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w sztucznie stworzonym łańcuchu podmiotów mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, a w szczególności, że taka świadomość zachodziła po stronie jej Prezesa Zarządu, tudzież jej jedynego wspólnika, pomimo, że wniosków takich w żaden sposób nie uzasadnia zebrany materiał dowodowy,

d) art. 191 Ordynacji podatkowa w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie się przy wydaniu rozstrzygnięcia do ustanowionej w tym przepisie zasady lojalności unijnej, co wyraża się w nieuwzględnieniu przy wydaniu rozstrzygnięcia zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) oraz dorobku orzecznictwa TSUE odnoszącego się do pojęcia "nadużycia prawa w VAT", z którego wynika, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może nastąpić jedynie wyjątkowo, gdy nadużycie jest ewidentne i to jedynie pod warunkiem wykazania podatnikowi ponad wszelką wątpliwość na czym owo nadużycie polegało, co w efekcie prowadziło do bezpodstawnego pozbawienia skarżącej jej fundamentalnego prawa, jakim jest prawo do odliczenia VAT związanego z działalnością opodatkowaną,

e) naruszenie art. 123 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co wyraża się w wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału przed rozstrzygnięciem wniosków dowodowych skarżącej zgłoszonych w piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r. oraz nieuwzględnienie następnie tych wniosków bez wydania w tym zakresie przez Organ odwoławczy przed wydaniem decyzji stosownego postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem uniemożliwiło skarżącej wykazanie okoliczności, które chciała w ten sposób dowieść (fakt dokonania zapłaty, brak świadomości Spółki rzekomego nadużycia prawa do odliczenia) przy pomocy innych dowodów,

f) naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe Spółki - rejestry sprzedaży i zakupu prowadzone na potrzeby VAT badane okresy są nierzetelne,

g) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji poprzez błędne przedstawienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w związku z brakiem wszechstronnego odniesienia się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów korzystnych dla Spółki świadczących o braku podstaw do stawiania Spółce zarzutu nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym m.in. braku podważenia prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki "B" związanych z przedmiotowymi transakcjami, istnienia ekonomicznego uzasadnienia transakcji nabycia nieruchomości w J., a także poprzez wewnętrzną sprzeczność ustaleń tej decyzji, wyrażającą się m.in.: twierdzeniu, że zapłata za nabyte nieruchomości miała charakter "pozorny" (nie było jej), a z drugiej nie negowaniu, że Spółka "dysponowała środkami" i twierdzeniu, że pozyskała środki finansowe na nabycie tych nieruchomości wyłącznie na skutek powiązań ze spółkami "C" S.A. i "D" sp. z o.o., czy też negowaniu dokonania przez Spółkę zapłaty za nabyte nieruchomości w J. na podstawie transakcji udokumentowanych fakturami nr [...] i [...] pomimo niepodważalnych dowodów świadczących o sfinansowaniu tych transakcji ze środków pochodzących z wpłat otrzymanych od nabywców domów na działkach [...] i [...],

Spółka zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę "B" w związku z nabyciem nieruchomości w J., pomimo, że nabyte nieruchomości są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności deweloperskiej, a tym samym służą działalności opodatkowanej,

b) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie na jego podstawie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę "B" z powołaniem się na okoliczność, że faktury te dokumentują czynności dokonane w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, podczas gdy materiał dowodowy nie uprawnia do takich wniosków,

c) art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r.) zwaną dalej dyrektywą poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego czynnościami opodatkowanymi z powołaniem się na rzekome nadużycie prawa do odliczenia,

d) naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nie dokonanie Spółce zwrotu nadwyżki podatku po zakończeniu kontroli podatkowej, w sytuacji, w której nie doszło do przedłużenia terminu zwrotu na dalszy okres zdefiniowany wg oznaczonej daty,

e) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez Organ zasady praworządności w szczególności zaś nie znajdujące oparcia w przepisach prawa formułowanie wymagań i oczekiwań naruszających zasady określoności prawa oraz podważających zaufanie do prawa.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że skoro fakt ekonomicznej zasadności zakupu nieruchomości w J. nie był kwestionowany przez organ odwoławczy, to już sam ten fakt uniemożliwia stawianie Spółce zarzutu nadużycia prawa do odliczenia. Przesądza bowiem, że zasadniczym celem tych transakcji nie było uzyskanie korzyści podatkowej (w postaci uzyskania nienależnego zwrotu VAT), lecz cele ekonomiczne związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością deweloperską. Skarżąca zwróciła także uwagę, że fakt wykazania kwoty "do zwrotu" w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2013 r., marzec i maj 2014 r. nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to bowiem wyłącznie konsekwencja skorzystania przez Spółkę z mechanizmu konstrukcyjnego VAT. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Zdaniem wnoszącej skargę wobec braku decyzji podważającej prawidłowość rozliczeń spółki "B" w podatku VAT, brak jest podstaw, aby uznać dokonane przez tę spółkę rozliczenie, w tym w zakresie wykazanej kwoty podatku należnego wynikającego z kwestionowanej dostawy (jak i skompensowania kwoty tego podatku z nadwyżka wykazaną za wcześniejsze okresy) za nieprawidłowe. Strona wskazała również, że organy podatkowe wysuwały szereg wątpliwości co do transakcji obrotu nieruchomościami w J., przy czym transakcje te zostały dokonane na kilka lat przed nabyciem nieruchomości przez skarżącą, co więcej również przed jej powstaniem. Większość ustaleń zawartych w decyzji, z których organy podatkowe wyprowadzają wniosek o rzekomym nadużyciu (oszustwie) w zakresie prawa do odliczenia po stronie skarżącej, to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, które zostały dokonane bez powiązania ze Spółką i bez jej udziału. Transakcje opisywane jako "kolejne odsprzedawanie" nieruchomości w J. miały miejsce zanim jeszcze skarżąca powstała, a co za tym idzie już tylko z tej przyczyny nie mogą one w żadne sposób rzutować na zakres prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT.

Strona nie zgodziła się także z oceną organu co do braku wiarygodnego źródła finansowania transakcji nabycia nieruchomości w J. wskazując na fakt pozyskania środków pieniężnych z pożyczki udzielonej przez spółkę "C" oraz z wpłat dokonanych przez nabywców działek. Zdaniem skarżącej, twierdzenia organów o pozorowaniu zapłaty nie tylko są nieracjonalne, ale również niezrozumiałe gdyż szczegółowo opisują daty i kwoty przelewów pieniężnych dokonanych z rachunku Spółki na rzecz spółki "B". Ponadto fakt nabycia nieruchomości gruntowych położonych w J. nie był kwestionowany, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia, że zapłata za faktury dokumentujące ten niekwestionowany zakup była pozorowana.

Spółka zwróciła także uwagę, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, aby skarżąca miała świadomość ewentualnych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dokonanych przez inne podmioty na wcześniejszych etapach obrotu. Kwestia ta ma natomiast kluczowe znaczenie w kontekście możliwości pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby Prezes zarządu Spółki (A.N.), tudzież jej wspólnik (K.K.), mieli jakąkolwiek świadomość takiego nadużycia. Fakt, iż osoby te były związane z przedmiotową inwestycją od początku jej realizacji nie jest tożsamy z tym, że osoby te miały dostateczną wiedzę w zakresie wszelkich dokonywanych czynności, a tym bardziej w zakresie rozliczeń podatkowych poszczególnych spółek.

W treści skargi zwrócono także uwagę, że postępowanie było prowadzone w celu udowodnienia z góry postawionej tezy o nieprawidłowościach popełnionych przez Spółkę, co miało w konsekwencji prowadzić do pozbawienia jej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W trwającym postępowaniu organy uwzględniały jedynie te dowody, które przemawiały na niekorzyść strony a przy tym odrzucono wszelkie wnioski dowodowe, które mogły przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zarzucono również, że w zaskarżonej decyzji organ wielokrotnie powołuje się na fakt istnienia wątpliwości, które jednak w żaden sposób nie zostały wykazane za pomocą dowodów. Zdaniem strony, z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, nie wynika jaki konkretnie zarzut jest stawiany Spółce, tj. oszustwa czy też nadużycia prawa do odliczenia. Większość ustaleń poczynionych prze organy dotyczy w istocie innych, niż skarżąca podmiotów, i okresu sprzed powstania Spółki Nie sposób zatem uznać, iż organy zgromadziły dowody dotyczące samej skarżącej.

Zarzucając nieprawidłowość w zakresie wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym strona stwierdziła, że przed dokonaniem tej czynności postępowania organ winien wydać stosowne postanowienie w przedmiocie odmowy uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych. Brak takiego działania po stronie organu uniemożliwił skarżącej wykazanie okoliczności, które chciała w ten sposób dowieść przy pomocy innych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2019 r. Spółka podtrzymała stawiane zarzuty podkreślając szczególnie fakt, że brak było podstaw do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia należnego podatku VAT, wobec niekwestionowania przez organ odwoławczy faktu ekonomicznego uzasadnienia dla dokonanych transakcji nabycia nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie miało miejsce obejście prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie tego prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Przepisem wyłączającym prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. w części dotyczącej tych czynności.

Art. 58 § 1 k.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Z kolei zgodnie z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., I FSK1199/13 - dostępny w centralnej elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 23 marca 2000 r., C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane.

Nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ale skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem przepisów zawartych w tych aktach prawnych. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w sprawie Halifax (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskaniem korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 (CBOSA) odnosząc się do zagadnienia nadużycia prawa stwierdził, że klauzulę tę na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c. należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Organy podatkowe nie mogą wprawdzie stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c.

Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

W ocenie Sądu, Dyrektor w sposób przekonywujący wywiódł, że transakcje zawarte pomiędzy skarżącą Spółką a spółką "B", miały służyć obejściu przepisów prawa w celu uzyskania przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Analiza transakcji gospodarczej przeniesienia własności nieruchomości położonych w J., w powiązaniu z oceną szeregu zdarzeń poprzedzających wystawienie spornych faktur, w tym także transakcji związanych z obrotem ww. nieruchomościami pomiędzy innymi podmiotami, a także oceną powiązań osobowych i kapitałowych podmiotów biorących udział w transakcjach sprzedaży nieruchomości, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiarem Spółki było takie ukształtowanie transakcji, które zewnętrznie formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez nią prawa do nienależnego odliczenia podatku VAT.

Sąd ma oczywiście na uwadze, że poszczególnym operacjom gospodarczym mającym na celu zarówno nabycie samych nieruchomości jak i pozyskanie środków pieniężnych na ich zakup, z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności. Każda transakcja, rozpatrywana oddzielnie, bez uwzględnienia powiązań osobowych i kapitałowych oraz bez prześledzenia ciągu transakcji obrotu nieruchomościami, nie może być także postrzegana jako nietypowe działanie ekonomiczne. Z gospodarczego punktu widzenia nie stanowi niczego nietypowego sytuacja, gdy podmiot gospodarczy, celem zakupu nieruchomości pozyskuje środki pieniężne z pożyczki, kredytu czy emisji obligacji. Niemniej jednak transakcje prowadzące do nabycia nieruchomości przez skarżącą Spółkę, analizowane przez pryzmat innych operacji gospodarczych dotyczących tych nieruchomości a także przy uwzględnieniu wzajemnych powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy spółkami uczestniczącymi w ich obrocie, pozwala dojść do wniosku, że zostały one przeprowadzone w celu nadużycia prawa. Nadużycie to wyrażało się w dążeniu do optymalizacji zysku polegającego na tym, aby przy zaangażowaniu jak najmniejszych środków własnych, albo w istocie nie angażowaniu ich w ogóle, uzyskać zwrot podatku VAT.

Mając na uwadze poczynione przez organ ustalenia faktyczne należy zwrócić uwagę, że nieruchomości nabyte przez Spółkę, na podstawie zakwestionowanych faktur, z których skarżąca wywodzi swoje uprawnienie do odliczenia podatku VAT, były przedmiotem obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami gospodarczymi, powiązanymi ze sobą więzami kapitałowymi i osobowymi. Jakkolwiek obrót nieruchomościami odbywał się pomiędzy podmiotami odrębnymi w sensie prawnym, to jednak w sensie faktycznym przesunięcie składnika majątkowego w postaci nieruchomości, miało często charakter pozorny. Trzeba zwrócić uwagę, że udziałowcami Sp. z o.o. "H" (dalej jako spółka "H"), tj. pierwszej ze spółek nabywających nieruchomości w J., były spółki z o.o. "E" (dalej w skrócie zwana spółka "E") oraz "J" (dalej w skrócie zwana spółką "J"). W kolejnym etapie prawo własności nieruchomości zostało przeniesione na spółkę "J", jako wkład niepieniężny wniesiony przez spółkę "H", będącą nowym wspólnikiem tej spółki. W istocie, w tej sytuacji spółka "H", pomimo przeniesienia własności nieruchomości na spółkę "J", dalej mogła dysponować tym składnikiem majątkowym. W kolejnym etapie obrotu, nieruchomości zostały sprzedane spółce "E". Wprawdzie spółka ta nabyła nieruchomości nie będąc już formalnie powiązana ze spółką "H", albowiem wystąpiła z niej w marcu 2008 roku, niemniej jednak środki z tego nabycia trafiły do spółki "J", a tym samym pozostawały one także w dyspozycji spółki "H", jako wspólnika spółki "J". W ten sposób doszło do pozornego przesunięcia składników majątkowych, albowiem spółka "H", pomimo przeniesienia własności nieruchomości na spółkę "J", a następnie na spółkę "E", nadal - tym razem jako udziałowiec spółki "J" - mogła dysponować równowartością środków pieniężnych ze sprzedanych nieruchomości, będących uprzednio jej własnością.

Podkreślenia wymaga fakt, że tego rodzaju "wieloetapowe" nabycie nieruchomości przez spółkę "E" nie znajdowało uzasadnienia w świetle innych okoliczności ustalonych przez organy podatkowe. Po pierwsze spółka "E" już w sierpniu i wrześniu 2007 roku, a zatem w okresie poprzedzającym nabycie nieruchomości w J. przez spółkę "H", udzielała spółce "J" zaliczek na nabycie przedmiotowych nieruchomości. Ponadto, jak ustalono na podstawie zeznań M.P., spółka "E" podjęła decyzję o zakupie przedmiotowej nieruchomości "w okolicach 2008 roku, z zamiarem budowy zamkniętego osiedla. Realizacja powyższego celu znajduje także potwierdzenie w fakcie sporządzenia przez J.J. projektu koncepcyjnego osiedla, który to projekt został wykonany w okresie od 1 marca 2008 r. do 14 maja 2008 r. Plan rozpoczęcia inwestycji przez spółkę "E" został zatem podjęty w czasie, kiedy była ona jeszcze wspólnikiem spółki "H".

W ocenie Sądu nie ma racjonalnego uzasadnienia dla wyjaśnienia z jakich przyczyn, dla realizacji tego celu konieczne było w pierwszej kolejności przeniesienie własności nieruchomości na spółkę "J" a następnie na spółkę "E". Skoro bowiem spółka "E" zamierzała rozpocząć inwestycję na nieruchomościach położonych w J. już na początku 2008 roku, to plan ten mogła realizować także jako większościowy udziałowiec spółki "H", która była właścicielem przedmiotowych działek.

Kolejnym właścicielem nieruchomości w J. staje się "G" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką "G"), która nabywa je od spółki "E" w dniu 21 grudnia 2009 roku. Należy mieć na uwadze, że spółkę tę tworzyli byli pracownicy spółki "E" tj. R.P. oraz A.N., późniejszy członek zarządu skarżącej Spółki. Następnie spółka "G" sprzedaje działki gruntu (zabudowane i niezabudowane) położone w J. na rzecz spółki "B"; zbycie nastąpiło w okresie od września do grudnia 2010 roku. Co jednak istotne, już w dniu 5 stycznia 2010 roku, a zatem tuż po nabyciu nieruchomości od spółki "E", spółka "G" zawiera ze spółka "B" umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w J., a spółka "B" wpłaca zaliczkę w wysokości 463.000 zł. Pomimo deklarowanego przez R.P. zamiaru budowania osiedla na nieruchomości w J. spółka "G" już po dwóch tygodniach od zakupu podejmuje decyzję o jej sprzedaży. Skarżąca Spółka stała się natomiast właścicielem części działek nabytych od spółki "B" we wrześniu i grudniu 2013 r. oraz w marcu 2014 r.

W tym miejscu należy wskazać, na sposób finansowania zakupu działek przez skarżącą Spółkę. Otóż Spółka finansowania zakupu działek w J. we wrześniu 2013 r. pożyczką udzieloną jej przez spółkę "C" (obecnie "F" S.A. w likwidacji – dalej zwana spółką "F"), na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2012 r. w kwocie 2.400.000 zł. Jako zabezpieczenie spłaty Spółka wystawiła weksel in blanco. Spółka "C" była jednocześnie pożyczkodawcą dla spółki "B", a także dla spółki "D". W dniu 31 grudnia 2012 r., a zatem w tym samym dniu, w którym skarżąca zawarła umowę pożyczki, spółka "C" zawarła ze spółkami "B" i "D" porozumienie w sprawie spłaty udzielonych przez ten podmiot pożyczek. Z treści porozumienia wynikało, że spółka "D", tytułem spłaty zobowiązań wobec spółki "C" miała dokonać przelewu kwoty 2.400.000 zł na rachunek skarżącej Spółki. Jednocześnie spółka "B" zobowiązana została do dokonania przelewu kwoty 2.250.000 zł, tytułem spłaty zobowiązań wobec spółki "C", na rachunek spółki "D". Spółka "D", w wykonaniu porozumienia, w dniu 2 października 2013 r. dokonała dwóch przelewów w wysokości 100.000 zł na rachunek bankowy skarżącej a jednocześnie w tym samym dniu otrzymała od spółki "B" dwie wpłaty w wysokości 100.000 zł. Natomiast w dniu 3 października 2013 r. spółka "D" na rachunek Spółki dokonała 21 przelewów w wysokości 100.000 zł i jeden przelew w wysokości 50.000 zł i jednocześnie spółka "D" otrzymała od spółki "B" 20 wpłat w wysokości 100.000 zł oraz jedną w wysokości 50.000 zł. Z ustaleń organów wynika ponadto, że skarżąca Spółka po otrzymaniu jednej transzy środków pieniężnych od spółki "D" przekazywała ją spółce "B" jako zapłatę za nabytą nieruchomość a spółka "B", otrzymaną transzę środków pieniężnych przekazywała na rachunek bankowy spółki "D". Wówczas spółka "D" przekazywała tę samą transzę środków pieniężnych z powrotem na rachunek bankowy skarżącej.

Powyższy schemat finansowania nabywanych działek w J. wskazuje na to, że ta sama transza środków pieniężnych, w tym samym czasie była przelewana pomiędzy trzema podmiotami. Środki te były przelewanie niemalże równocześnie, w odstępach od 2 do 10 minut. Z formalnego punktu widzenia takiemu schematowi działania nie sposób zarzucać charakteru nielegalnego. Każdy z podmiotów dokonujących wpłat czynił to, aby spłacić własne zobowiązanie. Spółki "B" i "D" dokonując przelewów spłacały swoje zobowiązanie wobec pożyczkodawcy tj. spółki "C", a skarżąca Spółka spłacała swoje zobowiązanie wobec spółki "B", z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że ten schemat działania prowadził do sytuacji, w której środki pieniężne, które uprzednio spółka "B" (zbywca nieruchomości) pozyskała od spółki "C", miały stanowić zapłatę dla tej spółki za sprzedaż nieruchomości skarżącej Spółce. Co istotne środki na zapłatę za nieruchomości pochodziły od tej samej spółki "C", która sama bezpośrednio nie dokonywała przelewu tych środków na rzecz Spółki, lecz zawarła porozumienie, w wyniku którego środki te trafiły do skarżącej de facto od spółki "B", choć za pośrednictwem spółki "D". Taki schemat działania prowadzi do wniosku, że spółka "B" przelewając środki pieniężne na konto spółki "D", a ta z kolej na konto skarżącej, sama finansowała sprzedaż nieruchomości na rzecz Spółki. Środki pieniężne, które spółka "B" wpłaciła na rachunek bankowy spółki "D", zostały jej bowiem w krótkim czasie wpłacone przez Spółkę jako zapłata za cenę sprzedaży.

Według tego samego schematu i z udziałem tych samych podmiotów przebiegła zapłata za nieruchomości zakupione przez Spółkę w grudniu 2013 r. Organ odwoławczy opisał to szczegółowo na stronach 19-20 decyzji.

Jakkolwiek powyższy schemat działania, co należy podkreślić, nie miał charakteru nielegalnego, to jednak zważywszy na fakt realizacji wszystkich transakcji w krótkich odstępach czasu, niemal natychmiastowe spłacanie zobowiązań jednych spółek środkami pieniężnymi pozyskanymi od innych podmiotów, czy w końcu swego rodzaju samofinansowanie sprzedaży nieruchomości skarżącej Spółce przez spółkę "B", to taki sposób działania można uznać za odbiegający od typowego sposobu finansowania przedsięwzięć gospodarczych.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że w związku z opisanym przebiegiem transakcji nie był istotny fakt, iż poszczególne spółki dysponowały środkami pieniężnymi (w rozumieniu przepisów prawa bankowego). Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy z podmiotów, w chwili uzyskania środków pieniężnych był ich dysponentem. Dla rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma natomiast przedstawiony schemat pozyskania środków pieniężnych na finansowanie przez Spółkę nabycia nieruchomości. Wprawdzie pomiędzy poszczególnymi spółkami dochodziło do realnych transakcji niemniej jednak zbieżność dat i kwot przelewanych pomiędzy rachunkami bankowymi wskazuje, że wszystkie te transakcje zmierzały do stworzenia pozorów legalności obrotu.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie miały także ustalenia poczynione przez organy podatkowe, odnoszące się do sposobu finansowania różnych inwestycji przez spółkę "C"; szczegółowo opisane zostało to na strona 22-24 zaskarżonej decyzji. Z ustaleń organów wynika w szczególności, że spółka ta finansowała nabycie nieruchomości w J. nie tylko przez skarżącą Spółkę, ale także, na poprzednich etapach obrotu udzielała pożyczek spółkom "E", "G" i "B" . Słusznie przy tym organ powziął wątpliwości co do możliwości finansowania tych inwestycji w związku z ustaleniem, że spółka "C" miała pozyskiwać środki pieniężne od akcjonariusza tej spółki tj. "K" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką "K"). Spółka "K" z dniem 21 marca 2007 r. została postawiona w stan likwidacji co oznaczało, że zmierzało to do zakończenia prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, spieniężenia jej majątku, zaspokojenia wierzycieli i wykreślenia spółki z rejestru. Tymczasem spółka "K", pomimo posiadania formalnego statusu podmiotu w likwidacji miała udzielać pożyczek spółce "C", a zatem prowadziła działalność inwestycyjną co pozostaje w sprzeczności z celem postawienia spółki w stan likwidacji. Ponadto jak ustalono, w momencie udzielania pożyczki skarżącej Spółce, w spółce "C" podjęto decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej co faktycznie nastąpiło na początku 2013 roku.

Słusznie organ zwrócił także uwagę na nieracjonalność działań spółki "C", przy udzielaniu pożyczek. Z jednej bowiem strony władze tej spółki deklarowały, że pożyczki udzielane są po sprawdzeniu, iż projektowana inwestycja ma szanse powodzenia. Tymczasem spółka "C" udzieliła w ciągu kilku lat pożyczek na zakup tych samych działek w J. i budowę domów kolejnym podmiotom, które następnie rezygnowały z inwestycji z powodu problemów finansowych, trudności ze sprzedażą domów, kryzysem na rynku nieruchomości. W tej sytuacji trudno uznać, że przedsięwzięcie w postaci budowy osiedla miało "szanse powodzenia", a ocena jego "opłacalności gospodarczej" była wiarygodna. Ponadto sprzedaż nieruchomości oznaczała, że spłata pożyczki udzielonej na jej zakup nie była już zabezpieczona nieruchomością. Taka nieracjonalność działania przy udzielaniu pożyczek kolejnym podmiotom, na realizację tej samej inwestycji słusznie budzi uzasadnioną wątpliwość co do wartości tych dowodów, które miały potwierdzać fakt udzielenia pożyczki skarżącej Spółce. Mając na uwadze opisany wcześniej schemat finansowania inwestycji oraz wskazane wątpliwości co do możliwości udzielania pożyczek przez spółkę "C", uprawniony jest wniosek, że spółka ta występowała jedynie jako podmiot pośredniczący w przepływie środków pieniężnych pomiędzy innymi spółkami, które wzajemnie finansowały nabycie nieruchomości w J. Sąd zgadza się z wnioskami organu, że przy realizacji transakcji nabycia przez Spółkę nieruchomości w J., poprzez przekazywanie transz tych samych środków pieniężnych pozorowano regulowanie zobowiązań w pożądanej wysokości. Pomiędzy rachunkami bankowymi spółek "D" i "B" oraz skarżącej Spółki krążyły te same środki pieniężne, pozorując zapłatę za działki w J.. Przedstawiony sposób rozliczeń spółki wykorzystywały również przy nabyciu przez Spółkę działek [...] i [...]. Zostało to szczegółowo opisane przez organ odwoławczy na stronach 25-27 decyzji.

Zgodzić należy się z wnioskiem Dyrektora, że zakup przez Spółkę działek w J. i zapłata za nie były możliwe tylko na skutek ukształtowania sprzyjających warunków gospodarczych pomiędzy powiązanymi osobowo i kapitałowo spółkami, biorącymi udział w procesie wzajemnego odsprzedawania działek jak i udzielania pożyczek na ich zakup i budowę osiedla mieszkaniowego.

Nie bez znaczenia dla takiej oceny są także powiązania osobowe, jakie istniały pomiędzy spółkami uczestniczącymi w procesie finansowania i sprzedaży nieruchomości. Zauważyć należy, że te same osoby, w różnych okresach czasu zasiadały we władzach spółek lub były ich wspólnikami. Szczegółowo opisane zostało to na stronach 29-30 zaskarżonej decyzji. Oczywistym jest, że istnienie powiązań osobowych pomiędzy podmiotami dokonującymi przedsięwzięć gospodarczych nie może samo w sobie świadczyć o nadużyciu prawa. Naturalną rzeczą jest bowiem, że relacje gospodarcze buduje się często na zaufaniu do osób, z którymi współpracuje się nierzadko przez wiele lat. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie istotne jest, że zaufanie to nie wynikało z faktu prowadzenia współpracy pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Powiązania i relacje osobowe nie były konsekwencją długoletniej kooperacji odrębnych od siebie podmiotów gospodarczych działających na rynku na zasadach konkurencji, lecz wynikały z pełnienia przez te osoby różnych funkcji w podmiotach gospodarczych, które zaangażowane były w obrót tymi samymi nieruchomościami, czy to jako podmiot uczestniczący w sprzedaży czy też przy finansowaniu transakcji gospodarczej. W ocenie Sądu taki sposób funkcjonowania spółek, w tym skarżącej, biorących udział w nabywaniu nieruchomości w J. opierał się nie tyle na budowaniu zaufania do współpracującego podmiotu, ale na stworzeniu swego rodzaju struktury zależności interesów pomiędzy poszczególnymi spółkami, opartej na powiązaniach osobowych.

Słusznie organ odwoławczy zwrócił także uwagę na szczególną rolę, jaką w całym wieloletnim procesie obrotu nieruchomościami pełnił K.K., wspólnik skarżącej Spółki i jej były członek zarządu. W szczególności należy podkreślić, że prowadził on obsługę prawną wszystkich transakcji począwszy od nabycia działek w J. w 2007 r. od osób fizycznych, aż do ich sprzedaży przez spółkę "B". Dysponował pełnomocnictwem do reprezentowania spółki "B" i reprezentował ją przy sprzedaży działek w J. na rzecz skarżącej Spółki, a także przy zakupie nieruchomości w W. i S. od spółki "D", dzięki czemu spółka "B" nie poniosła ciężaru podatku VAT od sprzedaży działek w J. K.K. zajmował się również przygotowaniem koncepcji Osiedla, developerskich umów przedwstępnych developerskich, rezerwacyjnych, prowadzeniem spraw korporacyjnych, reprezentowaniem wobec administracji. Co istotne był także członkiem Rady Nadzorczej w spółce "F", czyli podmiotu, który udzielał spółkom "E", "G", "B" i skarżącej Spółce, pożyczek na zakup nieruchomości gruntowej w J..

W ocenie Sądu ustalone w sprawie okoliczności wskazują na ukształtowanie zależności i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie nieruchomościami w J. oraz w procesie finansowania ich zakupów. Ustalony schemat działania, którego aktywnym uczestnikiem, na różnych etapach obrotu działkami w J. był K.K. zajmujący się obsługą prawną kolejnych transakcji, umożliwił Spółce nabycie przedmiotowych działek i doprowadził do możliwości skorzystania z mechanizmu podatku VAT pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego od dokonanego zakupu. Jakkolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku VAT, to jednak w przedmiotowej sprawie skorzystanie z tego uprawnienia stanowiło nadużycie. Z akt sprawy wynika bowiem, że stworzony schemat wzajemnego finansowania się spółek uczestniczących w obrocie nieruchomościami jak również przy udzielaniu pożyczek prowadził do tego, że te same środki pieniężne krążyły pomiędzy równymi podmiotami. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, skarżąca Spółka w rzeczywistości nie dokonała zapłaty za nabytą nieruchomość, co było możliwe tylko na skutek zaangażowania w przebieg transakcji spółek "C", "D" i "B" . Tylko dzięki ścisłej współpracy powiązanych podmiotów Spółka uzyskała środki finansowe od spółki "D", w związku z emisją obligacji, pomimo tego, że podmiot ten znajdował się w likwidacji. Jednocześnie należy pamiętać, że ani spółka "B" , ani skarżąca Spółka nie poniosły podatkowych kosztów omawianej transakcji. Spółka zażądała zwrotu podatku naliczonego, a jej kontrahent zrównoważył podatek należny podatkiem naliczonym od zakupu nieruchomości nabytych od Spółki "D", przy czym ta ostatnia, aby uniknąć zapłaty podatku VAT, posłużyła się fałszywą fakturą opiewającą na 25.000.000 zł brutto. Tym samym żaden z ww. podmiotów nie wpłacił podatku od towarów i usług od transakcji, których przedmiotem były działki w J.

Zdaniem Sądu nie może przy tym budzić wątpliwości, że Spółka dokonywała zakupu nieruchomości mając świadomość okoliczności towarzyszących zakupowi przedmiotowej nieruchomości przez wszystkie inne podmioty biorące udział w kolejnych transakcjach, powiązań osobowych i kapitałowych między tymi podmiotami, warunków udzielanych pożyczek, niezrealizowania przez kolejne podmioty budowy osiedla, trudności w sprzedaży domów typu rezydencyjnego. Wiedzą taką Spółka musiała dysponować z uwagi na zawodowe zaangażowanie K.K. w realizację szeregu inwestycji, o czym była już mowa we wcześniejszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem do transakcji udokumentowanej tymi fakturami ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Słusznie organy na gruncie niniejszej sprawy odwołały się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie oceniły, że zawarte umowy nabycia nieruchomości w J. miały charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, jednakże umowy te zostały zawarte celowo po to, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dlatego argument skarżącej, że w istocie korzystała jedynie z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Oczywistym jest, że wykazując podatek do zwrotu na rachunek bankowy Spółka korzystała z mechanizmu rozliczenia podatku VAT. Niemniej jednak nadużycie nie polegało na skorzystaniu z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale na takim jego wykorzystaniu, aby doprowadzić do korzystnych dla Spółki skutków podatkowych tj. do odzyskania zapłaconego podatku należnego w postaci zwrotu nadwyżki tego podatku nad podatkiem naliczonym na rachunek bankowy podatnika.

Podsumowując, wszystkie wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko organu, że sporne faktury nie dawały Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niech wynikający, ponieważ do ww. transakcji ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Organ zasadnie miał również na uwadze brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, który to przepis stanowi odzwierciedlenie zawartej w art. 17 (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) VI Dyrektywy podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, wiążącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Fundamentalną cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, która realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako podstawowe prawo podatnika, co zostało potwierdzone orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (a później Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla niego konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej. Z uwagi jednakże na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu Spółki w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W odpowiedzi na zgłoszony zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań A.N. i K.K. Sąd wskazuje, że K.K. był dwukrotnie przesłuchiwany, tj. w dniu 6 czerwca i w dniu 21 sierpnia 2014 r. Z kolei A.N. odmówiła zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Jednocześnie skarżąca Spółka wyraziła gotowość do udzielania odpowiedzi na wszelkie wątpliwości organu na piśmie, udzielając organowi pierwszej instancji odpowiedzi na kilkadziesiąt pytań dotyczących transakcji udokumentowanych spornymi fakturami (dowód: akta dot. IX 2013 r, tom II, karty 593 - 602 i 693 - 702; akta dot. XII 2013 r. - III 2014 r, tom I, karty 422 - 440 i tom II, karty 558 - 561). Postawiony zarzut należy uznać zatem za chybiony.

Odnośnie stwierdzonego przez stronę uchybienia z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego należy mieć na względzie, że organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11; z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 12/08, publ.j.w.). Sytuacja taka nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, albowiem do oceny okoliczności związanych z przepływem środków pieniężnych wystarczyły ustalenia poczynione na podstawie zebranego materiału dowodowego. Ocena tych transakcji nie wymagała w ocenie Sądu wiadomości specjalnych i możliwa była do przeprowadzenia w oparciu o zasoby wiedzy i doświadczenia życiowego, którymi dysponował organ. Sąd ma również na uwadze, że organy podatkowe nie zaprzeczały faktom wykonywania przelewów środków pieniężnych, a jedynie dokonały oceny sposobu w jaki te transakcje były realizowane.

Ponadto, uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art.188 Ordynacji. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Okoliczności, w związku z którymi Spółka wnosiła dopuszczenie dowodu z opinii biegłego zostały w sposób wyczerpujący i jednoznaczny wyjaśnione w toku postępowania, w drodze wyjaśnień Spółki, przesłuchań świadków i analizy pozostałych dowodów, składających się na materiał dowodowy sprawy.

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Zgodzić należy się ze stwierdzeniem strony, że opisane przez organ podatkowy transakcje gospodarcze w zakresie obrotu nieruchomościami w J., mające miejsce przed nabyciem tych nieruchomości przez Spółkę, nie miały bezpośredniego wpływu na transakcję zrealizowaną pomiędzy skarżącą a spółką "B". Niemniej jednak Sąd uważa, że organy podatkowe przedstawiając obraz stanu faktycznego obejmujący nie tylko transakcję dokonaną pomiędzy podatnikiem a spółką "B", wypełniły zalecenie wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy do kompleksowego i zupełnego zebrania materiału dowodowego. Bez tych ustaleń nie byłoby możliwe stwierdzenie, że transakcje nabycia nieruchomości w J., dokonane pomiędzy spółką a spółką "B", stanowiły nadużycie prawa. Przedstawionych przez organy okoliczności nie można zatem nie uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego i ustaleniu przesłanek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Przedstawione przez organy podatkowe okoliczności faktyczne wskazują bowiem na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami, które w kolejnych latach nabywały przedmiotowe nieruchomości bądź współuczestniczyły w procesie pozyskiwania środków pieniężnych na ich finansowanie. Co również istotne, ukazanie tego procesu służyło wykazaniu roli K.K. w transakcjach zbycia tych nieruchomości i co szczególnie ważne, świadomość i wiedzę tej osoby o całym procesie obrotu nieruchomościami. W świetle tego nie można zatem przyjąć, że materiał dowodowy ukazujący transakcje nabycia i sprzedaży nieruchomości w J., które zaistniały przed powstaniem skarżącej Spółki pozostawał zupełnie bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń Spółki. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony Spółki ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że Spółka nie dysponuje argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. W ocenie Sądu Spółka nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma wątpliwości, że artykuł 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu i daje prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym oraz zapewnia możliwość obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego.

Sąd zwraca uwagę, że zawiadomienie podatnika o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym jest czynnością podejmowaną przez organ bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Podjęcie tej czynności oznacza, że w ocenie organu zebrany materiał nie wymaga uzupełnienia i nadaje się do wydania wiążącego rozstrzygnięcia. W związku z tym już sam fakt, że wobec strony postępowania dokonuje się czynności o jakiej mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje stronie, że zebrany materiał dowodowy jest zdaniem organu kompletny. Strona zapoznając się z aktami sprawy może natomiast ocenić, czy wyrażane przez organ przekonanie jest zasadne i ewentualnie poddać swoje stanowisko pod rozwagę sądowi administracyjnemu, wyrażając swoje zarzuty w treści złożonej skargi. Natomiast z faktu niewydania postanowienia dowodowego przed wyznaczeniem stronie terminu na zapoznanie się z aktami sprawy nie można wyprowadzać wniosku, że strona nie miała możliwości zweryfikowania akt pod kątem zupełności i kompletności materiału dowodowego. Czym innym jest możliwość oceny materiału dowodowego przez stronę postępowania, a czym innym stwierdzenie, że organ uchybił przepisom postępowania nie widząc potrzeby wzięcia pod rozwagę wniosków dowodowych strony, albowiem w ocenie organu zebrane w sprawie dowody były wystarczające do wydania decyzji.

Należy mieć także na uwadze, że ani złożenie przez stronę pisma zawierającego wnioski dowodowe, ani późniejsze wydanie postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia nie powoduje automatycznie po stronie organów podatkowych konieczności wyznaczenia stronie kolejnego terminu, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2017 r. I FSK 487/16). Postanowienie wydane w przedmiocie wniosków dowodowych nie należy bowiem do rozstrzygnięć, na które przysługuje zażalenie. Skutki niewydania takiego postanowienia podlegać będą kontroli sądu administracyjnego, w kontekście ewentualnego naruszenia reguł prowadzenia postępowania dowodowego.

W skardze wskazano również zarzut naruszenie art. 87 § 2 ustawy o VAT. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie zastosowano ten przepis albowiem nie dokonano zwrotu podatku po zakończeniu kontroli podatkowej w sytuacji, w której nie doszło do przedłużenia terminu zwrotu na dalszy okres zdefiniowany wg oznaczonej daty.

Należy podkreślić, że ocena prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dokonywana jest w innym, odrębnym postępowaniu.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, ONSAiWSA 2017, nr 1, poz. 4, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Sąd zwraca uwagę, że powyższa uchwała zapadła w związku z rozstrzygnięciem kwestii czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. [...], przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego? Powyższe pytanie pojawiło się z uwagi na zmianę art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., który z zakresu kognicji sądów administracyjnych wyłączył akty lub czynności podjęte w ramach postępowania administracyjnego określonego w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej, a zatem np. w ramach kontroli podatkowej. Dotychczasowe brzmienie przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie zawierało takiego wyłączenia. W związku z tym zaistniały w tej sprawie wątpliwości, czy w zmienionym stanie prawnym dopuszczalna jest możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT, wydanego w ramach np. kontroli podatkowej. Sąd pytający zwrócił bowiem uwagę, że literalna wykładnia przywołanego przepisu wskazuje, iż wyłączeniu podlegają te postanowienia przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, których podstawa prawna została przewidziana w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej, a zarazem od których nie przewidziano środków odwoławczych. Takie rozumienie przepisu zakładałoby, że wyłączenie przewidziane w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dotyczy tych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, które zostały wydane w ramach: kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, co w efekcie wykluczało kognicję sądów administracyjnych do rozpoznania skarg na te postanowienia.

Sąd wskazuje, że wprawdzie treść uchwały odnosi się do rozstrzygnięcia zagadnienia, które budziło wątpliwości w stanie prawnym po dokonanej nowelizacji przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., niemniej jednak zawarte w niej rozważania oraz przywołane orzecznictwo wskazuje, iż w stanie prawnym sprzed dnia 15 sierpnia 2015 roku przyjmowano dopuszczalność drogi sądowej w przypadku zaskarżenia postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, choć istniały rozbieżności co do podstawy prawnej tego zaskarżenia.

Dla rozpoznawanej sprawy istotniejsza jest jednak dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia przepisów art. 274b, art. 3 pkt 7 oraz art. 277 Ordynacji podatkowej, które - co ważne - w dacie podjęcia uchwały miały takie same brzmienie jak w dacie wszczęcia postepowania kontrolnego wobec Spółki i wydania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że w art. 274b w związku z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej zostało wprost przesądzone, że jeżeli weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się w ramach czynności sprawdzających i nie można jeszcze ich zakończyć (przed upływem terminu zwrotu), to realizacja uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z tą przyczyną przybiera formę postanowienia, na które służy zażalenie. Dalej NSA dodał, że z art. 277 Ordynacji podatkowej bezpośrednio wynika, że przepisy art. 274-276, a więc również art. 274b tej ustawy, stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji w sprawie zwrotu podatku. W łączności z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej oznacza to odpowiednie jego stosowanie (tj. 91, art. 274b) także do zwrotu wykazanej w deklaracji (rozliczeniu) podatnika różnicy podatku objętej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy przeprowadzenie innych niż czynności sprawdzające działań weryfikujących rozliczenie podatnika (tj. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego) daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z przepisów o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje właśnie rozszerzenie stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Takie rozumienie powyższych norm doprowadziło Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że formą prawną właściwą dla przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, bez względu na procedurę, w jakiej odbywa się weryfikacja rozliczenia wykazującego zwrot różnicy podatku, a więc także m.in. dla kontroli podatkowej, jest zaskarżalne w drodze zażalenia postanowienie.

Należy jeszcze raz zauważyć, że wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził wykładnię przepisów w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po dniu 15 sierpnia 2015 r., niemniej jednak, w zakresie cytowanych przepisów Ordynacji podatkowej stan prawny pozostawał taki sam również w dacie wydania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Sąd rozpoznający sprawę w pełni aprobuje argumentację co do wykładni przepisów art. 274b, art. 3 pkt 7 oraz art. 277 Ordynacji podatkowej zaprezentowaną przez NSA w przywołanej uchwale, z której to wykładni wynika, że postanowienie w przedmiocie zwrotu podatku VAT należało do rozstrzygnięć zaskarżalnych w drodze zażalenia.

Należy pamiętać, że akt administracyjny, nawet wadliwy, korzysta z domniemania prawidłowości, dopóki nie zostanie wyeliminowany we właściwym trybie kontroli. Weryfikacja prawidłowości postępowania organu w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT powinna odbywać się poprzez wniesienie zażalenia na to postanowienie a w dalszej kolejności skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, a nie w postępowaniu ze skargi na decyzję organu określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z tym podniesiony przez stronę zarzut nie może podlegać ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu. Odniesienie się przez Sąd do wskazywanych przez stronę okoliczności skutkowałoby poddaniem kontroli sądu administracyjnego rozstrzygnięcia, w stosunku do którego nie wyczerpano wewnątrzadministracyjnego trybu kontroli. Taka sytuacja nie byłaby dopuszczalna w świetle brzmienia art. 52 § 1 p.p.s.a., który uprawnia sąd administracyjny do kontroli aktu administracyjnego dopiero w sytuacji, gdy strona wykorzystała środki prawne służące jej do wzruszenia aktu administracyjnego w ramach przewidzianej administracyjnej procedury odwoławczej.

Sąd wskazuje przy tym, że nawet gdyby nie przyjmować argumentacji zaprezentowanej w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny to w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 sierpnia 2015 roku, kwestia zaskarżalności do sądu administracyjnego, rozstrzygnięć w przedmiocie zwrotu podatku VAT nie budziła wątpliwości. W zależności od tego, w jakiej procedurze odbywała się weryfikacja, podatnicy, w stosunku do których organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, mogli zaskarżyć takie postanowienie albo w ramach art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (gdy prowadzono czynności sprawdzające), albo w ramach art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (jeśli chodziło o kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne). Niezależnie zatem od tego jaką przyjmiemy podstawę prawną zaskarżenia postanowienia w przedmiocie zwrotu podatku VAT, wynika z tego, że poddanie tego aktu kontroli sądu administracyjnego wymagało uprzedniego wyczerpania administracyjnego trybu zaskarżenia. Jeżeli przyjąć, że podstawą był art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. konieczne było uprzednie wniesienie zażalenia na to postanowienie, natomiast jeżeli uznać, że podatnik mógł wnosić skargę na postanowienie na podstawie 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., konieczne było uprzednie wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa. Brak kontroli postanowienia w administracyjnym toku instancji uniemożliwia odniesienie się przez Sąd do zarzutu wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z naruszeniem prawa.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.