Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1811/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 260/18 w sprawie ze skargi S. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2018 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie [...] z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz S. w O. kwotę 677 (sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 260/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) oddalił skargę S. w O.(dalej: S., skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) z dnia 12 lutego 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd podał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z dnia 20 listopada 2017 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia 30 września 2016 r. orzekającej względem S. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż decyzją z dnia 30 września 2016 r. organ I instancji orzekł o obowiązku zapłaty przez S. podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; u.p.t.u.) wykazanego na fakturze nr [...] z dnia 30 maja 2012 r. w wysokości 163.659,84 zł.

Postanowieniem z dnia 20 listopada 2017 r. NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji, powołując się na spełnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.).

Zdaniem organu odwoławczego rozpoznającego zażalenie na ww. postanowienie NUS, nie ma wątpliwości, iż wystąpiła przesłanka opisana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 O.p. Zaistniały bowiem okoliczności faktyczne, na podstawie których można wnioskować, że obowiązek zapłaty podatku nie zostanie wykonany.

1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę od tej decyzji nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.

Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 239b § 1, § 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Podobnie nie są zasadne zarzuty naruszenia zasad postępowania opisanych w art. 122 i art. 187 § 1, § 3, art. 191 O.p.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

I. Naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 133 § 1 w związku z art. 54 § 2, art. 134, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) oraz art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez ich błędną interpretację, w wyniku czego Sąd sprzecznie ze swoim własnym stanowiskiem uznał w uzasadnieniu, że akta sprawy nie zawierają dowodów na błędną interpretację przez organy obu instancji przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa, a wydając zaskarżone postanowienie organy podatkowe prawidłowo interpretowały normę prawną wynikającą z art. 187 § 1 § 3 O.p. w związku z art. 122 oraz art. 188 O.p. w związku z art. 59 § 1 punkt 3 i 4 O.p. oraz pomijając dowody na wskazywany w toku postępowania przez Skarżącą art. 59 § 1 punkt 1 O.p. i przedstawiły wszystkie okoliczności wskazane w art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 239b § 1 punkt 4 O.p. i mogły na podstawie danych w aktach sprawy zastosować art. 191 O.p., w wyniku czego nie zauważył, że w aktach są dowody na rozstrzygnięcie faktu zapłaty zobowiązania objętego rygorem i w konsekwencji oddalił skargę zamiast jej uwzględnienia;

2) art. 151 w związku z art. 134 i art. 133 § 1 poprzez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia, że akta sprawy nie zawierają dowodów na błędną interpretację przez organy obu instancji przepisów postępowania, tj.: Sąd nietrafnie uznał, że organy podatkowe wypełniły normę prawną zawartą w art. 187 § 1 § 3 w związku z art. 122 O.p. oraz art. 188 O.p. i art. 125 § 1 § 2 O.p. wypełniły obowiązek zapisany w art. 54 § 2 P.p.s.a., przedstawiając wszystkie dowody na okoliczności wskazane w art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 239b § 1 punkt 4 O.p. oraz art. 59 § 1 punkt 1 O.p. i mogły na podstawie danych w aktach sprawy zastosować art. 191 O.p.;

3) art. 151 w związku z art. 134 i art. 133 § 1 w związku z art. 54 § 2 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe, mając do dyspozycji art. 187 § 3 O.p. prawidłowo interpretowały przepisy art. 59 § 1 punkt 4 w związku z art. 75 § 3, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 73 § 1 punkt 1 O.p. , przez co Sąd błędnie uzasadnił, że skarżąca miała zaległości podatkowe na dzień wydania spornego postanowienia i oddalił skargę;

4) art. 141 § 4 w związku z art. 133 §, art. 134 § 1 oraz art. 54 § 2 P.p.s.a. poprzez sprzeczność uzasadnienia z aktami sprawy w wyniku czego Sąd zastosował art. 151 P.p.s.a., mimo że powinien zastosować art. 145 § 1 punkt 1 litera c) i art. 145 § 3 P.p.s.a. lub art. 145 § 1 punkt 2 P.p.s.a.

II. Naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 239b § 1 punkt 4 w związku z art. 239b § 2 oraz art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 72 § 1 punkt 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 punkt 1 litera a) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że termin przedawnienia może być jedynym powodem oddalenia skargi;

2) art. 239b § 3 w związku z art. 15 § 1 oraz art. 127 i art. 13 § 1 punkt 1 w związku z art. 247 § 1 punkt 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez jego błędną interpretację, w wyniku czego Sąd nie dostrzegł, że w terminie wydania spornego postanowienia organ nie miał uprawnień do jego wydania.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania lub jego uchylenie i rozpoznanie skargi,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm,

- przeprowadzenie rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przede wszystkim wskazać należy, że NSA wyrokiem z 22 marca 2022 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1403/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 99/18), którym oddalono skargę S. na decyzję DIAS z dnia 12 grudnia 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję NUS z 30 września 2016 r., w przedmiocie orzeczenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionej przez S. w dniu 30 maja 2012 r. na rzecz Z. Spółka z o.o. w O. (dalej: Z), faktury nr [...] na kwotę netto 711.564,54 zł (w tym VAT 163.659,84 zł) za koszty ciepła za październik 2011 r. Jednocześnie wyrokiem tym uchylono także ww. decyzję DIAS z dnia 12 grudnia 2017 r. i poprzedzającą ją decyzję NUS z 30 września 2016 r., odnośnie której wydano, będące przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, postanowienie DIAS z dnia 12 lutego 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia 20 listopada 2017 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji NUS z dnia 30 września 2016 r.

3.2. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 937/16): "Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy oznacza natomiast, że rygor natychmiastowej wykonalności traci rację bytu. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi (por. wyroki WSA w: Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., I SA/Bk 145/10; w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 104/11; w Łodzi z 26 października 2017 r., III SA/Łd 1094/16; postanowienie NSA z 13 stycznia 2012 r., II OSK 2659/11; wyroki NSA: z 26 kwietnia 2017 r., I GSK 813/15; z 13 grudnia 2016 r., I GSK 304/15). Innymi słowy wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna, nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. Nie można zatem badać prawidłowości postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku wyeliminowania z obrotu decyzji, której rygor został nadany".

W konsekwencji powyższego, w przypadku ustalenia, w toku postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor, została wyeliminowana z obrotu prawnego, sąd zobligowany jest uchylić postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Doszło bowiem do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16).

3.3. Nie sposób bowiem przyjąć, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, mające w stosunku do samej decyzji charakter wtórny, może pozostać w obrocie prawnym pomimo uchylenia samej decyzji, której postanowienie to dotyczyło. Oznaczałoby to, że takie pozostające w obrocie prawnym postanowienie mogłoby wywoływać skutki prawne, które przepisy prawa wiążą z takim postanowieniem, np. w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Jeżeli zatem w uchwale (7) NSA z dnia 26 lutego 2018 r. (sygn. akt I FPS 5/17) stwierdzono, że w sytuacji gdy uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), co oznacza, że brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy (skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania) – nie ma podstaw do utrzymywania w obrocie prawnym aktu, który stanowił podstawę zastosowania takiego środka egzekucyjnego. Niezależnie zatem od tego, czy w sprawie występowały określone w art. 239b § 1 i 2 O.p. przesłanki rygoru natychmiastowej wykonalności czy też nie, okoliczność uchylenia decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, winna skutkować uchyleniem postanowienia o nadaniu tego rygoru i umorzeniem postępowania przed organem pierwszej instancji.

3.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że poprzez wyeliminowane z obrotu prawnego decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, ustała materialnoprawna podstawa do nadania tego rygoru na podstawie art. 239b § 1 O.p., na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok,

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA