Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 978/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 - 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie częściowego uchylenia decyzji określającej przybliżoną kwotę podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania skarżącej "A" Sp. z o.o. w L. od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. znak: [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014r. (za wyjątkiem lutego 2014r.) i dokonania ich zabezpieczenia wraz z odsetkami na majątku podatnika:

- uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie odsetek i określił je w innej wysokości (niższej),

- utrzymał decyzję organu I instancji w mocy w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu stwierdził, że organ I instancji przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...]r. do [...] r. W toku kontroli stwierdził, że pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "B" ([...]) [...] r. została zawarta umowa kooperacyjna, której przedmiotem była współpraca przy opracowywaniu i realizowaniu projektów oraz eksploatacji urządzeń ciepłowniczych w Polsce. Zmiany podmiotowe dotyczące "B" (przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy na "C" Sp. z o.o., zmiany nazw spółki) zostały szczegółowo opisane na str. 42-45 protokołu kontroli.

W latach [...]-[...], ww. podmioty zawarły szereg umów o eksploatację automatycznych central cieplnych (ACC) - kotłowni, które zostały zrealizowane w ramach podjętej współpracy i opisane szczegółowo na str. 47-58 protokołu kontroli. Należności dla skarżącej Spółki z tytułu prowizji/kosztów dodatkowych oraz dodatku dotyczącego ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, które określone zostały w załącznikach 1.1 do umów eksploatacyjnych, były należne za okres maksymalnie [...] lat od rozpoczęcia dostawy ciepła, tj. od wskazanego w załącznikach 1.1 uzgodnionego przez strony początku płatności.

W związku z wypowiedzeniem umów eksploatacyjnych oraz nieuznawaniem przez "C" Sp. z o.o. roszczeń - pomimo wezwań do zapłaty należności z tytułu prowizji, dodatkowych kosztów wobec osób trzecich oraz dodatku związanego z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej - skarżąca zaczęła dochodzić swych należności na drodze sądowej. Zarówno Sąd Okręgowy we W. jak i Sąd Apelacyjny we W., wydały szereg prawomocnych wyroków uznających słuszność roszczeń Spółki - co zostało w sposób szczegółowy przedstawione na str. 60-72 protokołu kontroli.

W trakcie kontroli Prezes Zarządu Spółki oświadczył, że do [...]r. należności "A" Sp. z o.o. za [...] r. z ww. tytułu nie zostały zbyte, nie sporządzono też pozwu sądowego o ich zasądzenie (str. 80 protokołu kontroli).

Uwzględniając dokonane ustalenia, kontrolujący przyjęli, że Spółka nie ujęła i nie rozliczyła należności przysługujących z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej wynikających z umów zawartych z "C" Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne miesiące 2014r.

Organ I instancji stwierdził, że nierozliczenie należności z ww. tytułu stanowiło nieprawidłowość, która spowodowała zaniżenie przez Spółkę wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju w złożonych deklaracjach VAT-7. Wobec powyższego organ pierwszej instancji dokonał ponownego rozliczenia podatku za poszczególne miesiące. Przypomniał, że zgodnie z art. 19a ust. 1 i 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (...). Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ponadto stwierdził, że niewystawienie przez Spółkę faktur dotyczących ww. należności spowodowało naruszenie art. 106b ust. 1 w zw. z art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika zasada, że w przypadku wykonania czynności opodatkowanej podatnik jest obowiązany wystawić fakturę.

Pismem z [...]r. Referat Kontroli Podatkowej [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zawnioskował o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Uwzględniając powyższy wniosek, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał [...]r. decyzję znak: [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oraz okresy od marca do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i dokonującą ich zabezpieczenia na majątku podatnika.

Pełnomocnik strony złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej (dalej także "O.p.") poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, gdyż przesłanką dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, podczas gdy w stanie faktycznym przedstawionym w decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazano, że "Spółka nie posiada zaległości podatkowych płatnych do tut. Urzędu", " [Spółka] nie posiada zaległości z tytułu opłacania składek na ubezpieczenie społeczne", Spółka również nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku;

2) przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 33 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, podczas gdy postępowanie jest bezprzedmiotowe;

3) prawa materialnego, tj. art. 33 § 1-4 O.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie skarżonej decyzji, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie zostały wypełnione warunki wskazane w art. 33 § 1-4 O.p. umożliwiające organowi wydanie decyzji o zabezpieczeniu, a podatkowe podlega umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, iż na dzień wydania skarżonej decyzji Spółka nie posiadała zaległości podatkowych płatnych do urzędu, nie posiadała zaległości wobec ZUS z tytułu opłacania składek na ubezpieczenie społeczne oraz nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku. Jego zdaniem pomiędzy Spółką a "D"Sp. z o.o. (następca prawny "C" Sp. z o.o., dalej także "D") nie został bezspornie ustalony stosunek prawny łączący strony.

Wskazał, że "D" kwestionuje wykonywanie przez Spółkę jakichkolwiek usług na swoją rzecz w okresie styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. Zauważył, że aby miało miejsce "odpłatne świadczenie usług" w rozumieniu ustawy o VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą usługi - jeśli takiego stosunku prawnego nie ma (bądź istnienie takiego stosunku prawnego pomiędzy stronami nie zostało w sposób prawnie wiążący ustalone), wówczas nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem postępowanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. jest w tym zakresie bezprzedmiotowe. Wskazał też, że wobec Spółki toczyło się postępowanie w Prokuraturze W. [...], dotyczące niedopełnienia przez Spółkę obowiązków publicznoprawnych związanych z obowiązkiem wystawiania faktur VAT za ww. okres, które według wiedzy Spółki zostało umorzone [...] r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie odsetek i określił je w niższej wysokości, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Podniósł, że zabezpieczenie należności podatkowych polega na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone wtoku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej) zobowiązania podatkowe zostaną wykonane. Zabezpieczenie takie nie służy wyegzekwowaniu należności podatkowych (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie są pewne ani ich istnienie, ani wysokość), ale ma na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnych należności w przyszłości, po zakończeniu postępowania podatkowego.

Przytoczył treść art. 33 § 1 O.p. stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W art. 33 Ordynacji podatkowej mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. Dariusz Strzelec, "Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych", Monitor Podatkowy 2012 r. Nr 6, Legalis). Stąd wywiódł, że organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którą w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą Sp. z o.o. zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

W pierwszej kolejności przypomniał, że celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności, w związku z czym w aktach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy winien zgromadzić materiał uzasadniający potrzebę zastosowania tego środka. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca w ww. przepisie posłużył się pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości - co do zasady - innej niż deklarowana przez podatnika. Dane te zostały dokładnie wskazane i wyliczone w protokole kontroli podatkowej na str. 82-87, a ponadto w decyzji I instancji na str. 5-12. Natomiast stanowiący podstawę ich wyliczenia materiał dowodowy, zgromadzony w toku kontroli podatkowej, zdaniem organu wskazuje, że Sp. z o.o. nie rozliczyła należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym zaniżyła wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23%.

Dlatego nie zgodził się z zarzutami pełnomocnika strony odnoszącymi się do bezprzedmiotowości postępowania i konieczności jego umorzenia. W ocenie organu odwoławczego wobec zapadłych dotychczas prawomocnych wyroków sądowych uznających słuszność roszczeń Spółki o zasądzenie dochodzonych należności istnieją podstawy by uznać, że Sp. z o.o. winna była rozliczyć w złożonych deklaracjach VAT-7 za 01 oraz 03-12/2014 r. należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej.

Dalej organ podkreślił, że ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania, w konsekwencji nie jest celowe analizowanie stosunku prawnego łączącego Sp. z o.o. z "C" Sp. z o.o. i badanie związanej z powyższym dokumentacji, tj. korespondencji prowadzonej między Spółkami czy też ustaleń poczynionych przez Prokuraturę we W. w przedmiocie niedopełnienia przez Sp. z o.o. "obowiązków publicznoprawnych związanych z obowiązkiem wystawiania faktur VAT". W postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala bowiem całokształtu stanu faktycznego związanego z określeniem wysokości zobowiązania, ale tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. W związku z tym, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kwestii zasadności ustaleń w podatku od towarów i usług wykraczałaby poza zakres przedmiotowy postępowania zabezpieczającego. Ostateczne rozstrzygnięcie co do meritum następuje bowiem w odrębnym postępowaniu wymiarowym. Stwierdził więc, że brak jest podstaw do uznania przedmiotowego postępowania za bezprzedmiotowe, a co się z tym wiąże - do jego umorzenia.

Odnosząc się natomiast do przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, organ poddał analizie sprawozdania finansowe Spółki za lata [...]-[...].

W bilansie według stanu na dzień [...] r. (k. 113) Sp. z o.o. wykazała m.in.:

- po stronie aktywów (łącznie aktywa: [...] zł)

• aktywa trwałe - długoterminowe aktywa finansowe (udzielone pożyczki) -

[...] zł,

• aktywa obrotowe - zaliczki na dostawy – [...] zł,

• należności krótkoterminowe, w tym m.in. z tytułu podatków oraz innych tytułów

publicznoprawnych – [...] zł,

• środki pieniężne w kasie i na rachunkach – [...] zł,

• krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe – [...] zł;

- po stronie pasywów (łącznie zobowiązania i rezerwy na zobowiązania: [...] zł)

• kapitał podstawowy - (-)[...]zł,

• należne wpłaty na kapitał podstawowy – [...] zł,

• strata z lat ubiegłych - (-) [...] zł,

• zysk netto – [...] zł,

• zobowiązania długoterminowe (kredyty i pożyczki) – [...] zł,

• zobowiązania wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie

wymagalności do 12 miesięcy – [...] zł,

• zobowiązania z tytułu podatków i innych tytułów publicznoprawnych – [...] zł,

• inne zobowiązania wobec pozostałych jednostek – [...] zł,

• inne rozliczenia międzyokresowe krótkoterminowe – [...] zł.

Natomiast w bilansie jednostek mikro według stanu na dzień [...] r. (k. 117) Spółka wykazała m.in.:

- po stronie aktywów (łącznie aktywa: [...] zł)

• aktywa trwałe – [...] zł,

• aktywa obrotowe - zapasy – [...] zł,

• należności krótkoterminowe – [...] zł;

- po stronie pasywów (łącznie zobowiązania i rezerwy na zobowiązania: [...] zł)

• kapitał podstawowy - (-) [...] zł,

• zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek – [...] zł.

Z uwagi na sporządzenie za [...] r. skróconego bilansu jednostek mikro, organ stwierdził, że brak jest możliwości pełnego porównania ww. danych finansowych Spółki za ostatnie lata. Jednakże zauważył, że od [...] r. występuje stan przewyższenia zobowiązań Spółki nad jej majątkiem. Złą sytuację ekonomiczną Spółki potwierdza również okoliczność pogłębiającego się ujemnego kapitału własnego, a także wykazana w sprawozdaniu za 2016 r. strata netto w wysokości (-) [...] zł.

Analizując aktualną sytuację majątkową Spółki wskazał też, że nie posiada ona żadnych nieruchomości (k. 32), pojazdów (k. 36) czy środków trwałych (k. 176). Prezes Zarządu w piśmie z [...] r. (k. 176) wskazał, iż wykazana w dokumentach Spółki "E"została sprzedana [...] r. Powyższe okoliczności mają istotne znaczenie w kontekście porównania stanu majątkowego podatnika z przybliżoną wysokością zobowiązań podatkowych, a ponadto świadczą o zbyciu posiadanego składnika majątkowego, w dodatku dokonanego w trakcie toczącego się już postępowania podatkowego za okresy objęte skarżoną decyzją.

Powyższe okoliczności – w ocenie organu - wypełniają przesłanki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązań w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo DIAS wyjaśnił, że organ I instancji wadliwie obliczył należne odsetki (zawyżył je o kilka złotych w trzech miesiącach), co stało się powodem uchylenia decyzji I instancji w tej części i wydania orzeczenia reformatoryjnego.

Na to rozstrzygnięcie skarżąca Spółka wywiodła skargę do sądu administracyjnego.

W skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i wskazanie w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji, że cyt.: "biorąc pod uwagę kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych w zestawieniu z ww. sytuacją finansowo-majątkową, zachodzi przypuszczenie wystąpienia trudności w dobrowolnym i również przymusowym ich uregulowaniu" (str. 14 decyzji Naczelnika U[...] z [...] r.) oraz "w ocenie organu odwoławczego, [Naczelnik U[...]] - na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza wobec zapadłych dotychczas prawomocnych wyroków sądowych uznających słuszność roszczeń Spółki o zasądzenie dochodzonych należności" (s. 9-10 decyzja DIAS z [...] r., podczas gdy zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, warunkiem wydania takiej decyzji jest "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania w rozumieniu art. 33 Ordynacji podatkowej, a w stanie faktycznym przedstawionym w decyzji organu pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji ta "uzasadniona obawa" nie wystąpiła. Jak wskazano w decyzji organu pierwszej instancji: "Spółka nie posiada zaległości podatkowych płatnych do tut. Urzędu", "[Spółka] nie posiada zaległości z tytułu opłacania składek na ubezpieczenie społeczne", Spółka również nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku; a pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji o "zapadłych dotychczas prawomocnych wyrokach sądowych uznających słuszność roszczeń Spółki o zasądzenie dochodzonych należności" jest oczywiście błędny jeżeli chodzi o rozliczenia w [...] r. pomiędzy Spółką a "C";

2) przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej - przez wydanie decyzji organu pierwszej instancji i zaskarżonej decyzji i określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r., podczas gdy postępowanie podatkowe toczące się wobec Spółki podlega umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość, zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy, przy czym chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego;

3) prawa materialnego, tj. art. 33 § 1- 4 Ordynacji podatkowej - przez jego zastosowanie i wydanie decyzji organu pierwszej instancji i zaskarżonej decyzji, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie zostały wypełnione warunki wskazane w art. 33 § 1- 4 Ordynacji podatkowej umożliwiające organowi wydanie decyzji o zabezpieczeniu, jak również postępowanie podatkowe prowadzone przez tutejszy organ podlega umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasadzenie kosztów. Wniósł także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy stroną i organem I instancji prowadzonej już po wydaniu decyzji I instancji o zabezpieczeniu na okoliczność nieustalenia stanu faktycznego sprawy do dnia wydania decyzji I instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, iż na dzień wydania skarżonej decyzji Spółka nie posiadała zaległości podatkowych płatnych do urzędu, nie posiadała zaległości wobec ZUS z tytułu opłacania składek na ubezpieczenie społeczne oraz nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku. Jego zdaniem pomiędzy Spółką a "D" Sp. z o.o. (dalej także "D") nie został bezspornie ustalony stosunek prawny łączący strony. Na tę okoliczność do skargi zostały załączone dokumenty: faktura VAT nr [...] wystawiona przez stronę oraz odpowiedź "D" kwestionująca uzgodnienia pomiędzy Spółkami.

Ponadto powołał się na okoliczność prowadzonego postępowania w Prokuraturze W. [...], dotyczącego niedopełniania przez Spółkę obowiązków publicznoprawnych związanych z obowiązkiem wystawiania faktur VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r., które według wiedzy Spółki zostało umorzone [...] r. Pełnomocnik zobowiązał się przekazać kopię ww. postanowienia o umorzeniu niezwłocznie po jej otrzymaniu - o czym zapewniał również w złożonym odwołaniu.

Wskazał również, iż po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji zabezpieczającej, organ ten nadal prowadził działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy (na okoliczność czego załączył do skargi odpisy: wezwania Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. oraz pisma Spółki z [...] r.).

Według pełnomocnika w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydania skarżonej decyzji, co powinno skutkować uchyleniem obu decyzji w całości oraz umorzeniem postępowania w tej sprawie. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych dokonał także wykładni art. 33 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że Spółka nie posiada zaległości względem urzędu skarbowego i ZUS, nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, natomiast - odnosząc się tylko do ustaleń pierwszoinstancyjnych - podniósł, iż organ pierwszej instancji analizując sytuację majątkową Spółki sam wskazał, że jej majątek rósł w latach [...]-[...], co jego zdaniem nie wypełniało przesłanek umożliwiających wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

Ponadto zauważył, iż organy podatkowe nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika, jeśli nie wszczęto skutecznie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a także nie mogą tego dokonać, jeśli zobowiązanie podatkowe nie istnieje. Obowiązkiem organu podatkowego będzie podjęcie decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego - konkretnej sprawy. Wskazał, że "D" kwestionuje wykonywanie przez Spółkę jakichkolwiek usług na swoją rzecz w okresie styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r., a organ pierwszej instancji nadal prowadzi postępowanie dowodowe w kwestii ustalenia stanu faktycznego tej sprawy.

Zauważył, że aby miało miejsce "odpłatne świadczenie usług" w rozumieniu ustawy o VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą usługi - jeśli takiego stosunku prawnego nie ma (bądź istnienie takiego stosunku prawnego pomiędzy stronami nie zostało w sposób prawnie wiążący ustalone), wówczas nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, podsumowując wskazał, że postępowanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. jest w tym zakresie bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie a co do meritum – o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] r. skarżący podniósł, że w sprawach dot. roszczeń dochodzonych przez skarżącą za lata [...]-[...] oraz [...]-[...]r. Sąd Apelacyjny we W. nie uwzględnił cofnięcia pozwu, z czego – zdaniem strony – wynika, że w tych sprawach stroną wygraną w całości jest pozwany, zaś stroną przegraną - powód czyli skarżący w niniejszej sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik organu podkreślił, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest zabezpieczenie zobowiązania, a nie jego wymiar, zatem postepowanie w przedmiocie zabezpieczenia jest uboczne w stosunku do postępowania głównego (wymiarowego). W jego toku winna być ustalona tylko przybliżona kwota zobowiązania i obawa, że nie zostanie ono wykonane. Tego obowiązku organ dopełnił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) – dalej powoływana także jako "O.p.", zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Nadto po myśli art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Cytowane wyżej przepisy wskazują przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, przy czym w każdym przypadku ocena prawnej dopuszczalności wydania takiego rozstrzygnięcia musi być przeprowadzona na tle wszystkich okoliczności danej sprawy.

Wśród dowodów niezbędnych do wydania takiej decyzji muszą znaleźć się dwie grupy dowodów:

- uprawdopodobniające istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej,

- uzasadniające obawę, że nie zostanie ono wykonane.

Odnośnie pierwszej grupy, której spełnienie podważała strona w skardze podnosząc bezprzedmiotowość postępowania wobec sporności należności z tytułu prowizji, kosztów i ryzyka zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości (tak: wyrok WSA w Gliwicach z 27.03.2015r., sygn. akt III SA/Gl 1568/14).

Celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest bowiem zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności w chwili, gdy zostaną określone wiążąco decyzją wymiarową, w związku z czym w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie ma obowiązku ścisłego ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, na co wskazuje literalne brzmienie cytowanego już art. 33 § 4 pkt 2 O.p., stanowiącego podstawę prawną orzekania o zabezpieczeniu. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (czyli takich, które zgromadził do dnia orzekania, a nie kompletnych danych, tak jak to jest w przypadku postępowania podatkowego) orzeka o przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego (zatem sama ustawa dopuszcza możliwość, że kwota ta ulegnie zmianie, może nawet do 0). Skoro ustawodawca w ww. przepisie posłużył się pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości - co do zasady – innej, niż deklarowana przez podatnika. Natomiast w niniejszym postępowaniu dane te zostały dokładnie wskazane i wyliczone w protokole kontroli podatkowej na str. 82-87, a ponadto w zaskarżonej decyzji na str. 5-12. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, w szczególności umowy wynika, że na mocy jej postanowień skarżąca była uprawniona do żądania od "B" należności z tytułu kosztów dodatkowych, prowizji i ryzyka, co wskazuje, że istnienie roszczeń z tytułu umowy jest prawdopodobne. W trakcie kontroli Prezes Zarządu Spółki oświadczył, że do [...] r. należności strony za 2014 r. z ww. tytułu nie zostały zbyte, nie sporządzono też pozwu sądowego o ich zasądzenie, co oznacza, że spór co do nich nie zawisł. Skoro zaś skarżąca miała roszczenie o ich wypłatę i nie rozliczyła należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, to tym samym zaniżyła wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23%. Natomiast kwoty zaniżeń za poszczególne miesiące 2014r. i sposób ich wyliczenia organ I instancji przedstawił na str. 5-12 swej decyzji z [...] r., a organ II instancji zaaprobował poprzez utrzymanie decyzji w tym zakresie w mocy.

Dlatego w ocenie Sądu organy uprawdopodobniły zarówno fakt istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego kwotę, a więc niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do bezprzedmiotowości postępowania wobec nieistnienia zobowiązań podlegających zabezpieczeniu.

Wobec powyższego spełniona została przesłanka pierwsza.

Należy zatem zbadać istnienie przesłanek z grupy drugiej, tj. okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W art. 33 § 1 O.p. sam ustawodawca wskazał, że do okoliczności takich należy przykładowo sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, przy czym katalog ten ma charakter otwarty.

Uzupełniło go orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że do okoliczności takich należą również fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (wyrok NSA z 4.11.1994r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z 18.01.2006r., I SA/Bk 367/2005). Jest to także ustalenie przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (wyrok NSA z 24.02.1994r., SA/Po 1833/93) czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego (wyrok WSA w Warszawie z 12.10.2004r. III SA 2408/03). Podobnie "wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług (...)., przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (wyrok WSA w Bydgoszczy z 24.04.2012r., sygn. akt I SA/Bd 144/12).

Odnosząc wskazane rozumienie okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że w niniejszej sprawie zaistniały sytuacje określone zarówno w O.p., jak i wymienione w orzecznictwie sądowym.

W sprawie spełnione bowiem zostały przesłanki expressis verbis wyrażone w powołanym przepisie tj. dokonanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, jako że [...]r. strona zbyła "E", a innych nieruchomości nie posiada.

Natomiast do okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania wskazywanych w orzecznictwie sądowym a zachodzących w przedmiotowej sprawie należy m.in. ustalenie przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (powołany wyrok NSA z 24.02.1994r., SA/Po 1833/93), a sytuacja ta zachodzi w badanej sprawie.

Z bilansów za rok [...] i [...] wynika bowiem, że majątek Spółki wykazuje wartość ujemną, ujemny kapitał własny ma tendencję rosnącą, a strata netto wykazana w sprawozdaniu za 2016r. wynosi [...] zł.

Ustalono także, że brak jest ruchomości i nieruchomości, nastąpiło zbycie jedynego posiadanego składnika majątkowego w czasie gdy toczyło się już postępowanie podatkowe za miesiące objęte skarżoną decyzją, zachodzi przewyższenie zobowiązań strony nad aktywami. Przy czym wskazać należy, że organ stwierdził, iż wartość ujemnego kapitału własnego Spółki ma tendencję wzrostową, co wynika z uzyskanej w toku postępowania odwoławczego kserokopii sprawozdania finansowego Spółki za [...] r.

Zdaniem Sądu zasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że zaistniała określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka umożliwiająca organom podatkowym dokonanie zabezpieczenia na majątku Sp. z o.o. przed wydaniem decyzji wymiarowej w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały w sposób dostateczny zarówno fakt, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej jako przewidywana wysokości, a to wskutek niewykazania w deklaracjach podatkowych należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych i dodatku związanego z ryzykiem, jak i wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", wykazanej kilkoma różnymi i niezależnymi okolicznościami (brak majątku o wartości porównywalnej z kwotą zobowiązania, zbywanie majątku, ujemna wartość kapitału własnego, strata z działalności za [...] r.).

Wobec powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie te spośród zarzutów skargi, które odnosiły się do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Odnośnie wyroków Sądu Apelacyjnego we W. zauważyć należy, że nie dotyczą one okresu, za jaki orzeczono o zabezpieczeniu, zaś z oświadczenia Prezesa skarżącej Spółki wynika, że należności za 2014r. nie były przedmiotem sporu. Nawet gdyby pominąć tę kwestię zauważyć należy, że z ich uzasadnień wynika, że należności te są sporne od wielu lat, brak danych co do ewentualnego wywiedzenia od nich skarg kasacyjnych, a skoro tak, to zasadne było orzeczenie o zabezpieczeniu, aby – po prawomocnym zakończeniu ewentualnych sporów – możliwe było uzyskanie zapłaty lub wyegzekwowanie zaległości podatkowych.

W konsekwencji organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję organu podatkowego w mocy nie naruszył prawa.

Sąd nie przeprowadził dowodu z dołączonego do skargi wezwania organu I instancji, sporządzonego już po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu, które miało być dowodem na nieustalenie stanu faktycznego na dzień wydania decyzji organu I instancji o zabezpieczeniu, jako że – w ocenie Sądu – nie miało ono znaczenia dla badanej sprawy. Zauważyć bowiem należy, że – jak wynika z treści pisma – zostało ono sporządzone w toku postępowania wymiarowego, gdzie organ – będąc zobowiązanym do udowodnienia, a nie tylko uprawdopodobnienia szeregu okoliczności – winien dokonać dalej idących ustaleń, niż w postępowaniu zabezpieczającym.

Kwestia upoważnienia kierownika działu do podpisania decyzji została wyczerpująco wyjaśniona przez organ w odpowiedzi na skargę, który wskazał w tym zakresie na zapisy Regulaminu Organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej w K., dostępnego w BIP. Zauważyć także należy, że inny pracownik Izby Administracji Skarbowej sporządził w imieniu organu odpowiedź na skargę, w której wniósł o oddalenie skargi na powyższą decyzję, a sam Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. udzielił pełnomocnictw procesowych dwóm występującym w sprawie pełnomocnikom organu, z czego także pośrednio wynika, że aprobował dotychczasowe działania kierownika działu podejmowane w jego imieniu.

Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.