Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 749/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 24 ust. 5d
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 995/18 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 995/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez NSA na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") oraz zasądzenie kosztów postępowania ewentualnie uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie :

I/ prawa materialnego , t.j. :

1/ art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że znajdują zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie uzyskanego przychodu z dobrowolnego zbycia akcji w celu umorzenia za przychody z kapitałów pieniężnych, w sytuacji gdy prawidłowa kwalifikacja tych przychodów według stanu prawnego z daty sprzedaży akcji celem umorzenia nakazuje kwalifikować ten przychód jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych;

2/ art. 24 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zbycia akcji celem umorzenia dokonanego w 2010 r., z którego przychód należny jest w roku 2011 należy stosować przepisy wg stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., a nie przepisów obowiązujących w dniu zawarcia umowy sprzedaży, co doprowadziło do niewłaściwego określenia źródła powstania przychodu;

3/ art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że znajdują zastosowanie w sprawie - w wyniku niewłaściwego zakwalifikowania należnego przychodu do zysków kapitałowych zamiast udziału w zyskach osób prawnych;

4/ art. 24 ust. 5d w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie znajdują zastosowania i w konsekwencji nieuwzględnieniu jako kosztów uzyskania przychodów wartości akcji z dnia otrzymania darowizny w wyniku uznania, że do przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji (zbycia celem umorzenia) należnego w 2011 roku, a mającego swe źródło w roku 2010, należy stosować przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2011r. kwalifikujące tego rodzaju przychody jako przychody z zysków kapitałowych, do których nie stosuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.;

5/ art. 2 Konstytucji w zw. z art. 217 Konstytucji, jako normatywnego źródła konieczności uwzględniania zasady pewności prawa w operatywnej wykładni prawa podatkowego, poprzez jego nieuwzględnienie i określenie skutków podatkowych według stanu prawnego, którego Podatnik nie znał w momencie podejmowania czynności będącej źródłem obowiązku podatkowego;

II/ prawa procesowego, tj.:

6/ art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a tym samym art. 151 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający ocenę legalności zaskarżonego wyroku, polegający na zaniechaniu ustosunkowania do wszystkich istotnych elementów argumentacji Skarżącej, tj.:

a) całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutu Skarżącej, a tym samym braku uzasadnienia, dlaczego do przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji dokonanego w 2010 r., a otrzymanego w 2011 r. należy stosować przepisy z roku 2011, a nie z roku 2010,

b) sporządzeniu uzasadnienia wyłącznie w zakresie momentu powstania przychodu, która to okoliczność w ogóle nie była przez Skarżącą kwestionowana.

7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez Organ II instancji art. 124 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji oceny prawnej dot. stosowania przepisów właściwych, co z kolei skutkowało brakiem rozpoznania istoty sprawy przez Organ II instancji;

8/ z ostrożności procesowej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z. art. 2a w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie może powołać się na klauzulę in dubio pro tributario.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Jak wynika z niespornego stanu faktycznego Skarżąca uzyskała od swojego ojca akcje P. G.-I. C. S.A. (dalej jako "Spółka") na podstawie umowy darowizny z 10 sierpnia 2010r., której wartość została określona na kwotę 817.022,00 zł, nadto, że umowa darowizny, i umowa sprzedaży nastąpiła przed dniem 1 stycznia 2011r., a więc przed wejściem w życie ustawy z 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010r., Nr 226, poz. 1478, dalej "ustawa nowelizująca").

W dniu 3 września 2010r. Skarżąca zawarła ze Spółką, umowę sprzedaży akcji po uzgodnionej cenie 364,74 zł za każdą akcję w celu umorzenia przez Spółkę. W umowie ustalono, że Skarżąca sprzedaje 2.240 akcji za cenę 817.017,60 zł. Zapłatę ustalono w umowie według wskazanego harmonogramu. Zapłatę ustalono w umowie według następującego harmonogramu: I rata płatna w terminie 3 dni od podpisania umowy; II rata w terminie do dnia 28 lutego 2011r.; II rata w terminie do dnia 30 maja 2011r. i IV rata w terminie do dnia 30 sierpnia 2011 r. Z zapisów umowy wynika, że zbywane akcie przechodzą na nabywcę z dniem zawarcia umowy i skutecznego obciążenia rachunku bankowego kwotą I raty, czyli w terminie 3 dni od podpisania umowy. Wtedy nastąpi również objęcie w posiadanie akcji. W dniu 24 listopada 2011 r. został zawarty aneks do umowy sprzedaży z dnia 3 września 2010r. zmieniający treść umowy w ten sposób, że kwota IV raty została powiększona o kwotę 12.000 zł tytułem odsetek, za opóźnienie w zapłacie. Na podstawie przedłożonych dokumentów, organ I instancji ustalił, że Spółka wypłaciła na rzecz Skarżącej raty określone w umowie sprzedaży akcji powiększone o odsetki.

W ocenie organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji Skarżąca uzyskała w 2011 roku, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych od rat, które otrzymała w tym roku. Jako podstawę dla obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu organ wskazał art. 30b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

3.3. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, do jakiego źródła przychodów należy kwalifikować przychód uzyskany z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji - zbycia akcji celem umorzenia na podstawie umowy zawartej przed 1 stycznia 2011 r., w odniesieniu do tych rat wynagrodzenia, które przypadają po 1 stycznia 2011 r. Przed 1 stycznia 2011 r. przychód ze zbycia akcji celem umorzenia traktowany był jako udział w zyskach osób prawnych, do którego zastosowanie miał art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f, pozwalający podatnikowi pomniejszyć przychód z tytułu zbycia akcji celem umorzenia (otrzymanych wcześniej w drodze darowizny) o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości akcji z dnia nabycia darowizny. Na skutek zmiany przepisów, od 1 stycznia 2011 r. przychody z dobrowolnego umorzenia akcji przestały być traktowane jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, a zaczęły być traktowane jako przychody z zysków kapitałowych, do których nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 5d up.p.d.o.f., a co za tym idzie w przypadku zbycia celem umorzenia akcji otrzymanych w drodze darowizny brak jest możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Skarżącej zarówno argumentacja organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji sprowadza się do wykazania, że przychód z tytułu wynagrodzenia rozłożonego na raty powstaje w dacie ich wymagalności, a więc w przypadku rat przypadających na rok 2011 przychód powstaje w roku 2011. Skarżąca, jak podkreśla w skardze kasacyjnej, nie kwestionuje tej okoliczności bowiem z faktu, że przychód powstaje w roku 2011 nie wynika, że do takiego przychodu znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie powstania przychodu, a nie w dacie zdarzenia będącego źródłem tego przychodu (a więc zawarcia umowy sprzedaży akcji celem umorzenia). W ocenie Skarżącej do całości przychodu otrzymanego na podstawie umowy zawartej w roku 2010 powinny znajdować zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu zawarcia umowy.

3.4. Powyższego poglądu Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., wśród dochodów z udziału w zyskach osób prawnych wymieniał w pkt 1 dochód z umorzenia udziałów (akcji) i w pkt 2 dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów, co oznaczało, że ustawodawca wyraźnie odróżnił, także w ustawie podatkowej, umorzenie dobrowolne od umorzenia przymusowego i automatycznego. Uchylenie, z dniem 1 stycznia 2011r., na mocy przepisów art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy nowelizującej art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. spowodowało, że od tego dnia dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji osoby prawnej w celu umorzenia przestał być zaliczany do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych jako dochód z umorzenia udziałów (akcji). Zbycie akcji za wynagrodzeniem na rzecz spółki w celu ich umorzenia kwalifikować należy jako przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., a nie jak przed 1 stycznia 2011r. przychód z udziałów w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Usunięcie z ustawy podatkowej z tym dniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt. 2 u.p.d.o.f. oznacza, że takie zbycie jest opodatkowane na podstawie art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. czyli jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro ustawa podatkowa odróżniała do 1 stycznia 2011r. umorzenie dobrowolne od przymusowego, dochód z obu tych czynności zaliczając do dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, a następnie uchylono przepis zaliczający dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia do dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, to nie może to oznaczać, że dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia stanowi dochód z umorzenia udziałów. Poza tym, skoro ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., to brak podstaw do przyjęcia, aby dotyczyło ono wyłącznie odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów innych niż spółka, której udziały są zbywane. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że znajdują zastosowanie w sprawie - w wyniku niewłaściwego zakwalifikowania należnego przychodu do zysków kapitałowych zamiast udziału w zyskach osób prawnych.

3.5. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy umowa zbycia akcji w celu ich umorzenia została zawarta w 2010 r., natomiast zapłata za nie została rozłożona na raty, przy czym 3 raty zgodnie z harmonogramem zostały zapłacone już 2011 r. po nowelizacji przepisów u.p.d.o.f.

Zgodnie z art.13 ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Ustawodawca zatem wprost wypowiedział się jakie przepisy mają zastosowanie – nowe przepisy mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2011 r. Nie ma przy tym znaczenia kiedy została zawarta umowa cywilnoprawna lecz kiedy powstał dochód podatkowy. Jak bowiem orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 maja 2004 r. (SK 39/03) : "Ustawodawca w wypadku regulacji zagadnień intertemporalnych dysponuje znaczną, choć nie nieograniczoną, swobodą (...). Może bowiem przewidywać bezpośrednie działanie nowych przepisów ("przechwycenie sprawy" przez reżim nowego prawa od daty jego wejścia w życie). Może także przewidzieć dalsze stosowanie dawnej ustawy wobec takich stosunków". Oceny zatem wymaga, czy w przedmiotowej sprawie sporny dochód w świetle u.p.d.o.f. został uzyskany w 2010 czy 2011 r.

Zgodnie z art.24 ust.5 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany (podkr. Sądu) z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Ustawodawca wskazał w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. na dochód faktycznie uzyskany przez podatnika, a nie na dochód mu należny. Oznacza to, że kwota należna zbywcy akcji lub udziałów od spółki nabywającej te akcje lub udziały w celu umorzenia, staje się dla zbywcy przychodem dopiero w chwilą faktycznego jej otrzymania. Do tej chwili zbywca akcji nie otrzymuje przychodu i nie powstaje też dla niego zobowiązanie podatkowe. Sformułowanie ustawowe "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć, jako dochód otrzymany, a więc, jako otrzymaną sumę pieniężną, gdy wynagrodzeniem za zbyte akcje mają być pieniądze.

W sytuacji zatem takiej jak w przedmiotowej sprawie, gdy płatność została rozłożona na raty, z których tylko jedna została zapłacona w 2010 r. zgodnie z ww. regulacją Skarżąca uzyskała dochód w 2010 r. i powstał obowiązek podatkowy tylko w zakresie tej jednej raty.

3.6. W wyniku nowelizacji począwszy od 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. został uchylony. Jak wskazano już powyżej począwszy od 2011 r. przychód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest przychodem z kapitałów pieniężnych, co wynika art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem między innymi art. 17 ust. 1 pkt 6 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten, stanowiący regułę generalną, wyraża zasadę ustalenia przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, modyfikuje wskazaną regułę generalną, uznając za przychody z kapitałów pieniężnych "przychody należne" choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czy też postawione do dyspozycji podatnika.

Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma więc ustalenie znaczenia pojęcia "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Słownikowe znaczenie wyrazu "należny" nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędne jest stanowisko, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji, niezależnie od dnia wymagalności zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. "Przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r. sygn. akt I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 Kodeksu cywilnego), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

"Przychodami należnymi" stają się kwoty, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności.

Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

3.7. Skoro zatem z analizowanego stanu faktycznego wynika, że cena będzie płatna w czterech ratach obejmujących lata 2010 - 2011, zaś sama umowa zawarta została w 2010 r., to Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przyjmując za zasadne stanowisko organu. Dochód należny wynikający z umowy zawartej w 2010 r. w odniesieniu do rat, których termin płatności przypadał na 2011 r. powstał w 2011 r., a zatem w świetle art.13 ustawy zmieniającej podlega opodatkowaniu w oparciu o przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2011 r.

Biorąc pod uwagę powyższe niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zbycia akcji celem umorzenia dokonanego w 2010 r., z którego przychód należny jest w roku 2011 należy stosować przepisy wg stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., a nie przepisów obowiązujących w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji w zw. z art. 217 Konstytucji, jako normatywnego źródła konieczności uwzględniania zasady pewności prawa w operatywnej wykładni prawa podatkowego. Ustawodawca wprost wskazał w przepisach intertemporalnych jakie przepisy maja zastosowanie, a ustawa podatkowa określa kiedy powstaje dochód, którego konsekwencją jest powstanie zobowiązania podatkowego. Z tego samego powodu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej.

3.8. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a tym samym art. 151 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający ocenę legalności zaskarżonego wyroku. Należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

W kolejnym zarzucie Skarżąca podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji art. 124 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji oceny prawnej dot. stosowania przepisów właściwych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ jednoznacznie wskazał, że "W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje ww. ustawa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.", a okoliczność, że Skarżąca kwestionuje to stanowisko nie świadczy o naruszeniu art.124 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów pozwalających uznać, że Sąd pierwszej instancji w zakresie w tej skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy zatem skargę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.