Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 339/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. określającą Ł.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19.242 zł i określił wysokość ww. zobowiązania w kwocie 17.392 zł.

W uzasadnieniu powyżej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A. Ł. S., podatnik niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki:

a) w łącznej kwocie netto 9.733,93 zł, udokumentowane n/w fakturami VAT, tj: nr [...], z dnia 30 sierpnia 2011 r., wystawiona przez Firmę Handlowo - Usługową B., wartość netto: 353,66 zł; nr [...] z dnia 9 listopada 2011 r., wystawiona przez Firmę Handlową C., wartość netto: 3.728,76 zł; nr [...], z dnia 9 listopada 2011, wystawiona przez Firmę Handlową C., wartość netto: 5.651,51 zł.;

b) w łącznej kwocie netto 82.600,00 zł, udokumentowane wskazanymi fakturami wystawionymi przez – D. A. S. [...] Ł., ul. A. 23, NIP: [...], które organ I instancji uznał za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i koszty uzyskania przychodu roku 2011 pomniejszył o kwoty wynikające z tych faktur.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 19.242,00zł.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że istotę sporu stanowi możliwość zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwoty 92.333,93 zł w prowadzonej przez niego działalności A. Ł. S.. Powyższa kwota ujęta została w fakturach mających potwierdzać nabycie materaca do spania oraz elementów wyposażenia łazienki, a także wykonanie usług budowlano-remontowych, montaż konstrukcji reklamowej, renowację instalacji elektrycznej oraz usługę transportową w których jako wystawca widnieje firma D. A. S..

Powołując się na art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omówiono pojęcie kosztów uzyskania przychodu i wskazano, że osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Natomiast sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi podatkowej, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych - zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji podkreślił, że wydatki na wykonanie spornych usług mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jeśli w rzetelny, wiarygodny sposób skarżący udokumentowałby ich poniesienie w określonej wysokości na rzecz konkretnego podmiotu, celem zakupu konkretnej usługi oraz wykazałby również ich związek z uzyskanym przychodem.

Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez D. A.S. wskazano, że firma A. S. prowadziła działalność w zakresie montażu i sprzedaży mikroskopów przeznaczonych głównie do gabinetów stomatologicznych i ginekologicznych. A.S. nigdy nie zajmował się świadczeniem usług budowlanych, remontowych, transportowych, renowacji instalacji elektrycznej, montażem konstrukcji reklamowe. Nie posiadał w tym zakresie żadnego wykształcenia ani doświadczenia. Nie dysponował również zapleczem gospodarczym koniecznym do świadczenia tego typu usług. Na stanie środków trwałych jego firmy D. znajdowały się wyłącznie: komputery biurowe, drukarki, kasy fiskalne, elementy wyposażenia biura, takie jak biurka czy stoły oraz samochody osobowe i dostawcze. Wszelkie prace budowlane w jego firmie miały wykonywać przygodne osoby, incydentalnie w zależności od potrzeb. Kontrolowany nie zawierał z nimi umów, nie posiadał danych osobowych tych osób. A. S. nie posiadał żadnych środków trwałych czy wyposażenia, umożliwiających mu wykonanie prac wskazanych w kwestionowanych fakturach. Ustalenia organu kontroli skarbowej co do rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez A. S. potwierdzili pracownicy jego firmy.

Zarówno z dokumentów źródłowych D., jak i z zeznań jej pracowników wynika, że A. S. nie zatrudniał innych osób, które mogłyby świadczyć usługi budowlane, introligatorskie, mapowania silnika, montażu, naprawy i obsługi technicznej dmuchanych reklam czy nośników reklamowych. Firma nie posiadała na wyposażeniu żadnych maszyn, narzędzi, urządzeń budowlanych, przy pomocy których A. S. mógłby wykonywać tego rodzaju usługi.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle tych ustaleń nierealną jest teza, że A. S. sam, bez specjalistycznego sprzętu, wykonywał usługi wskazane w kwestionowanych fakturach oraz zrealizował wymienione na fakturach usługi remontowe i budowlane.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trudno dać wiarę, że firma D. działająca w bardzo wyspecjalizowanej branży, bo trudniąca się wyłącznie montażem i handlem mikroskopami, co wymaga specjalistycznej wiedzy i ciągłego rozwoju zawodowego właściciela i zatrudnionych przez niego pracowników w tej dziedzinie, dysponuje potencjałem (czasowym, finansowym, osobowym), by nagle zająć się również działalnością w kompletnie innych branżach.

Natomiast oceniając rzetelność faktur wystawionych przez A. S. z tytułu rzekomego świadczenia na rzecz skarżącego usług budowlanych, remontowych, transportowych, elektromechanicznych i reklamowych stwierdzono, że:

- nie wiadomo kto i za pomocą jakich środków wskazane w nich usługi wykonywał składający wyjaśnienia nie potrafił szczegółowo określić zakresu wykonywanych prac. Organ wskazał, że tylko podatnik potwierdził, iż zlecił A. S. prace wynikające z faktur, nie potrafił jednak wskazać kto usługi te miał wykonywać, ile osób się tym zajmowało, w jaki sposób, za pomocą jakich narzędzi. W dokumentacji firmy nie stwierdzono także istnienia faktur potwierdzających wynajem sprzętu, samochodów ciężarowych, czy zakup usług transportowych, budowlanych, które mogłyby być odsprzedane na rzecz podatnika,

- dokumenty, które miały być sporządzone w związku z wykonywanymi usługami (dwie umowy oraz notatka potwierdzająca odbiór prac), a które zostały okazane jedynie przez podatnika, są bardzo lakoniczne. W odniesieniu do dokumentu dotyczącego odbioru prac z zakresu montażu instalacji elektrycznej organ zauważył, że został on podpisany jedynie przez stronę. Brak jest na nich natomiast podpisu wykonawcy prac. Ponadto, przedmiotowe dokumenty odnoszą się jedynie do 4 faktur, z 24 jakie A. S. wystawił na rzecz firmy podatnika,

- z przesłanych przez podatnika wyjaśnień dotyczących poszczególnych faktur, kserokopii zdjęć obiektów, na których A. S. miał wykonywać roboty, konstrukcji, które miał wykonywać, kserokopii zdjęć rozmontowanych elementów, zdjęć nośników reklamowych, kserokopii ulotki nie wynika, iż usługi wskazane w wystawionych przez A. S. fakturach zostały wykonane przez jego firmę,

- faktury dokumentujące zakup przez A. Ł. S. materiałów, które zdaniem podatnika zostały wykorzystane do wykonywania kwestionowanych usług, także nie mogą potwierdzić, że zafakturowane usługi zostały rzeczywiście zrealizowane. Zakup przedmiotowych towarów nie może bowiem świadczyć o tym w jakim celu je wykorzystano, kiedy to nastąpiło (część faktur pochodzi z okresu znacznie poprzedzającego okres, w którym A. S. miał świadczyć usługi), a przede wszystkim kto je wykonywał,

- A. S. nie dysponował narzędziami czy maszynami, które mogłyby być użyte do zleconych prac,

- brak potwierdzenia jakichkolwiek dokumentów świadczących, iż A.S. pozyskiwał lokalizację pod reklamę.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala twierdzić, że A. S. nie wykonał usług budowlanych, remontowych, transportowych, uszczelnianie dachu i wymiana uszkodzonych elementów wiat samochodowych, konstrukcyjno-montażowych, budowy konstrukcji reklamowej, obsługi kampanii reklamowej czy renowacji instalacji elektrycznej, wzajemnie sprzecznych branżowo, wymagających specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez A.S., co więcej w ogóle nie kojarzą jego osoby, sami pracownicy w/w firmy A. S. nie potwierdzają, aby kiedykolwiek posiadała ona inny sprzęt, poza niezbędnym do prowadzenia głównego profilu działalności, tym bardziej urządzeń do wspomnianych wyżej usług.

Odnosząc się zaś do spornych faktur w łącznej kwocie 9.733.93 zł organ odwoławczy uznał, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala stwierdzić, iż ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a osiągnięciem przychodów z tytułu prowadzonej działalności. Zdaniem organu drugiej instancji powyższe twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, choćby w treści umowy najmu z D. B., który wynajmował od Pana nieruchomość o powierzchni 100 m kwadratowych stanowiącą magazyny i zaplecze socjalne. Organ I instancji nie zebrał dowodów przeciwnych, podważających wyjaśnienia podatnika w tym zakresie, jak też w zakresie zasadności zakupu materaca, czy choćby poddających w wątpliwość treść zawartych umów najmu.

Reasumując stwierdzono, że wbrew zarzutom odwołania, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organ przeprowadził wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 cyt. ustawy. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i spójna (z wyłączeniem kosztów wynikających z 3 faktur w łącznej kwocie 9.733,93 zł).

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ I instancji wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swoją decyzję (za wyjątkiem części dotyczącej spornych faktur na łączną kwotę 9.733,93 zł). Sporne kwestie zostały szczegółowo przedstawione w decyzji organu podatkowego i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów oraz dyspozycji art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów postępowania wskazano na następujące naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych,, wobec zakwestionowania kosztów wykonywanych prac poniesionych w celu osiągnięcia przychodów i zabezpieczenia źródła jego przychodów, a także wobec braku tychże w kategorii wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów;

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 180 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez brak zebrania dowodów i nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, w postaci świadków i nieprzeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania na wskazane tam okoliczności, a także, nie powiązania w ten sposób zeznań świadków z czynnościami i możliwością ich wykonywania przez firmę A.S.,

- art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (zarzut, jak wyżej) oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez nieuwzględnienie dowodów w postaci wykazania źródeł pochodzenia materiałów do wykonywania poszczególnych prac, jako potwierdzających fakt wykonywania ich przez A.S., bez dodatkowych zakupów z jego strony,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że czynności opisane na fakturach wystawionych przez A.S., nie były rzeczywiście wykonywane przez tę firmę, bez przeprowadzenia dowodów opisanych w wyżej wymienionych dwóch zarzutach,

- art. 187 §3 O.p. przez nieuwzględnienie faktów powszechnie znanych, jakim jest zatrudnianie pracowników "na czarno", co ma znaczenie dowodowe wobec treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przyznania, że A.S., takie zatrudnienie deklarował,

- w konsekwencji, ilość i waga naruszeń spowodowała, że zaskarżona decyzja narusza Zasady Ogólne Ordynacji podatkowej wymienione w art.120 O.p. (Zasada praworządności), w art. 121 § 1 O.p. (Zasada zaufania do organów podatkowych) i w art. 122 O.p. (Zasada dokładności i wnikliwości wyjaśniania stanu faktycznego), a także w art. 123 §1 O.p. (Zasada udziału stron, która w tym postępowaniu potraktowana została wyłącznie formalnie).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Oparto ją zarówno na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Bezspornie kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony danego postępowania. Zgodnie z treścią art. 122 Op. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w regulacji zawartej w art. 187 § 1 Op., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, winien liczyć się z ewentualnymi negatywnymi następstwami swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Przechodząc do sądowej kontroli aktów administracji publicznej trzeba mieć także na uwadze treść do art. 134 § 1 ppsa , który wskazuje ,że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem , które nie ma w sprawie zastosowania.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. W ocenie sądu, stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy.

Spór jaki zaistniał między stronami w tej sprawie dotyczy tego czy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zasadnie dokonał zaliczenia do kosztów podatkowych wydatki poniesione w oparciu o 6 faktur VAT, wystawionych przez podmiot gospodarczy D. A. S. w Ł. .

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych dowodów, wynika, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie dowiodły, że usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach nie wykonała firma A. S. , i zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować ich nabycie, tj. faktur wystawionych przez ten podmiot .

Sąd aprobuję ocenę organów , iż zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2011 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami było nieusprawiedliwione gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymieniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahent strony skarżącej nie dokonał dostaw usług wyszczególnionych na wskazanych w zaskarżonej decyzji fakturach.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że firma A. S. nie wykonała i nie mogła wykonać żadnych prac w zakresie usług budowlanych, remontowych, transportowych, , czy kampanii reklamowych ( budowa konstrukcji plus obsługa ) na rzecz skarżącego, opisanych na wystawionych fakturach bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie usługi.

Dla zweryfikowania rzetelności transakcji organy zgromadziły materiał dowodowy ( także pochodzący z prowadzonych postępowań podatkowych wobec A.S.) , który pozwolił na przyjęcie uzasadnionej w ocenie sądu tezy ,że kontrahent strony nie mógł wykonać usług , na które wystawił faktury. Wynika z nich ,że firma A. S. zajmowała się działalnością gospodarczą w zakresie montażu i sprzedaży mikroskopów. Tenże, nie zajmował się świadczeniem usług budowlanych , remontowych, transportowych , renowacji instalacji elektrycznej , montażem konstrukcji reklamowej. Nie dysponował zapleczem technicznym do wypełnienie tego typu usług. Na stanie środków trwałych znajdowały się wyłącznie komputery biurowe, drukarki, kasy fiskalne , elementy wyposażenia biura . Organy analizując dokumenty księgowe A.S. nie stwierdziły zakupu materiałów budowlanych pozwalających na wykorzystanie w wyświadczonych usługach. Żaden z przesłuchanych pracowników D. nie potwierdził świadczenia przez A.S. usług remontowo- budowlanych .

W składanych wyjaśnieniach A. S. . nie potrafił wskazać danych osób, przy pomocy których wykonywał ww. usługi. Wszelkie prace budowlane w jego firmie miały wykonywać przygodne osoby, incydentalnie w zależności od potrzeb, których danych nie posiada. Wskazane także przez niego podmioty , które miałyby jako podwykonawcy wykonać prace budowlane dla skarżącego tj. E. oraz F. , nie zostały odnotowane w dokumentacji podatkowej firmy A.S. za okres objęty sprzedanymi usługami na rzecz podatnika. Z zakresu usług transportowych wynika, że obejmowały one transport piasku, śmieci , gałęzi , balonów reklamowych, stróżówki, płyt chodnikowych , demontażu siatek wraz ze słupkami ) , natomiast A. S., nie wskazał żadnej firmy transportowej ,od której zakupił tego rodzaju usługi.

Do materiału dowodowego włączona została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 13.02.2914 r. wydana wobec A. S. , na mocy której określono zobowiązanie w podatku VAT za I i II kwartał 2011 r. na podstawie art. 108 ust 1 VAT m.in. w związku z wystawionymi na rzecz podatnika fakturami VAT , utrzymanej w tej części w mocy Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Z uzasadniania decyzji organu I instancji wynika także , iż w ramach analizy wyciągów bankowych ustalono , że 14.07.2011 r. doszło do wypłaty gotówkowej środków pieniężnych w kwocie 50 tyś złotych a następnie wpłaty – przelewu 50.200,- zł na rzecz A.S. z konta podatnika.

Z poczynionych dalej ustaleń wynika , że firma skarżącego zajmuje się reklamą, prowadzeniem parkingów i wykonywaniem usług budowlanych. Jak podaje podatnik do poznania A. S. doszło w Ł. , a decydując się na współpracę z jego firmą strona kierowała się konkurencyjnymi cenami , oferowanymi przez ten podmiot. Podjęta współpraca , sfinalizowana wskazanymi fakturami nie był poprzedzona zawieraniem umów pisemnych, przedstawiających szczegółowy ich opis a także termin wykonania, czy też ustaloną cenę. Okoliczności te strona próbuje udokumentować zeznaniami świadków jak również dokumentacją fotograficzną na okoliczność wykonanych prac. Przedstawia dwie lakoniczne umowy . Skarżący nie wie jakimi siłami ludzkimi A.S. wykonywał na jego rzecz usługi i jaki sprzęt do ich użycia wykorzystano.

W świetle tych dowodów szeroko opisanych na stronach 9-14 decyzji uzasadniona jest teza, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości , albowiem jak przyjęły organy :

- świadczeniodawca nie dysponował siłami ludzkimi ani technicznymi niezbędnymi do wykonania usług opisanych na spornych fakturach, zaangażowany w inną działalności gospodarczą ( montaż i sprzedaż mikroskopów).Odnosząc się w tym zakresie do zarzutu strony nie można podzielić stanowisko ,że pracownicy S. nie wiedzieli nic na temat innej działalności niż opisana wyżej albowiem nią się nie zajmowali. Zasady doświadczenia życiowego wskazują , iż nie sposób przyjąć tego argumentu za zasadny . Jest rzeczą oczywistą , że pracownicy zatrudnieni u danego pracodawcy przez kilka mają pełną świadomości czym zajmuje się jego firma. Sąd tę tezę uznaje za bezzasadną.

- brak jest dowodów dotyczących świadczenia usług transportowych przez S. w związku z zakresem robót wykonanych na rzecz skarżącego Odnosząc się do zrzutu, że zostały wykonane przez S. jego samochodem Fiat Scudo w ocenie sądu jest on niewiarygodny albowiem nie sposób przyjąć ,iż tego rodzaju samochodem dostawczo-osobowym (vide : www.motofakty.pl) wożono materiały sypkie ( piach) płyty chodnikowe , czy śmieci, a następnie jako jedyny tego typu samochód na stanie firmy , musiał służyć także transportowi związanemu z produkcją i sprzedażą mikroskopów, a więc wyrobów , które wymagają szczególnej ostrożności podczas obchodzenia się z nimi , z uwagi na użyte materiały , ich konstrukcję i przeznaczenie,

- strona nie dysponuje kompletną dokumentacją pisemną na okoliczność zleconych robót , poza dwiema przedstawionymi kserokopiami umów. Natomiast odbiór prac na sporządzonym jednym protokole jest sygnowany wyłącznie podpisem wykonawcy. Odwołując się ponownie do zasad doświadczenia życiowego oraz reguł racjonalnego działania przedsiębiorcy nie do przyjęcia jest sytuacja ,że zleceniodawca świadomie rezygnuje z uczestniczenia przy odbierze prac, za które musi uregulować należności , a nadto w oparciu o jego zapisy może w przyszłości realizować roszczenia w sytuacji kiedy prace nie zostały wykonane w sposób należyty,

- zasadnie w ocenie sądu organy nie uznały na okoliczność wykonanych prac przez S.dokumentacji fotograficznej . Jakkolwiek wskazuje ona na określone obiekty jednakowoż nie wynika z niej , kto je wykonał i kiedy. A zatem nie dowodzą , iż wskazane przez S. usługi na wystawionych przez niego fakturach zostały wykonane przez tę firmę,

- strona nie wykazała także , iż nabyte przez nią materiały zostały wykorzystane przez S.do zafakturowanych usług. Jest to tylko werbalizacja. Strona nie dysponuje żadnym dokumentem przekazania nabytych materiałów w celu użycia w wyświadczonych pracach przez firmę wykonawcy ,

- zasadnie , jako nieracjonalne czy wręcz irracjonalne, odczytały organy zachowanie podatnika, wówczas kiedy będąc przedsiębiorstwem branżowym , zajmującym się działalnością wchodzącą w jego zakres, bez uzasadnionej przyczyny zleca tego rodzaju roboty innemu podmiotowi poznanemu przypadkowo , zajmującemu się aktywnie inną działalnością niż zlecana. Stanowiska tego nie zmienia podnoszona argumentacji , iż jak wynika z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej A.S. przedmiot jego działalności obejmuje także roboty budowlane. Skarżący bowiem nie wykazał , iż zweryfikowała ten odcinek aktywności gospodarczej przyszłego kontrahenta w jakikolwiek sposób (np. domaganie się pokazania wyświadczonych do tej pory prac budowlanych, konstrukcyjno - montażowych czy też wskazania dysponowania odpowiednim sprzętem ) , co pozwoliłoby na uwiarygodnienie dokonanego wyboru, nie czyniąc go fikcyjnym w celu odniesienia korzyści podatkowej, jak przyjęły organy.

Sąd podziela też pogląd organu odwoławczego, że bardzo ważnym dowodem w sprawie jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., na podstawie której A. S. , jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D. został obciążony obowiązkiem zapłaty – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – podatku od towarów i usług za I i II kw.2011 r. r. w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur , w tym na rzecz skarżącego. Rację ma strona ,że owe decyzje nie zwalniają organu z poszukiwania dowodów na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji , nie stwarzając w tym względzie stanu res iudicata , niemniej jednak jest to istotny dowód o podwyższonej mocy dowodowej jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Op. Organy nie mogą go pominąć , a jako dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Co do zasady istnieje możliwość obalenia wynikającego z tego dokumentu domniemania , a więc tego co zostało w decyzji urzędowo stwierdzone , poprzez przeprowadzenia dowodu przeciwnego. W ocenie sądu taki dowód w sprawie się nie pojawił.

Tym samym jest to jeden z dowodów , który wraz z innymi musi być brany pod uwagę na okoliczność odtworzenia faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem, wówczas kiedy organ podatkowy kwestionuje rzeczywisty jej przebieg.

Mając na uwadze zgromadzone dowody i przeprowadzoną ich analizę z punktu widzenia reguł swobodnej oceny dowodów organy podatkowe miały pełne prawo do uznania, że A. S. nie wykonał i nie mógł wykonać usług wykazanych na spornych fakturach.

Odnosząc się do zarzutów skargi opartych na naruszeniu prawa formalnego wskazać należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 Op., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy.

W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody.

Jak niezasadny należy odczytać zarzut naruszenia art. 188 Op. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność wykonanych prac przez S. , i to z dwóch powodów, po pierwsze analiza akt sprawy potwierdza stanowisko organu , że podatnik nie wnioskował o przesłuchanie świadków , w oparciu , o które to zaniedbanie czyni zarzut naruszenia procedury , po wtóre , z treści powołanego przepisu wynika ,że nawet gdyby taki wniosek został sformułowany to organ nie ma obowiązku jego przeprowadzenia albowiem jak słusznie podniesiono w okolicznościach rozpoznawanej sprawy dowód z zeznań świadków nie może zaświadczać o wykonaniu robót wówczas kiedy podatnik na okoliczność ich przeprowadzenia a za tym i poniesienia wydatku , nie dysponuje rzetelnymi dowodami księgowymi . Wobec tego nie może domagać się ich zastępowania zeznaniami świadków. Dowód z przesłuchania świadków nie może kreować zaistnienia i przebiegu transakcji.

Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup usług i prac wynikających z zakwestionowanych faktur na rzecz wskazanego na fakturze kontrahenta, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych jedynym przedstawionym przez skarżącego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury. Poza tym skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku.

W tych warunkach nie mogło dojść do naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy zasadnie podstawiły zrekonstruowany stan faktyczny pod normę art. 22 ust . 1 updof. Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na mocy art. 24 a ust. 1 i ust. 7 updof na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia właściwych ksiąg , zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu ( straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku . W kontrolowanym okresie czasu przepisami tymi odrębnymi przepisami było rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z jego postanowień wynika ,że osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przy czym , co istotne dla niniejszej sprawy to ten zapis rozporządzenia , który mówi , iż rzetelną jest księga , jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Podstawą zapisów są m.in. faktury VAT . stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych .

Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego, co wynika z ich treści.

Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika spornych w niniejszej sprawie wydatków, w ocenie Sądu, nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury stwierdzające zakup usług od firmy A.S.. Dla uznania wydatku na zakup spornych usług za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "koszty poniesione", a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie usługi (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem. Zdaniem sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zarówno zgromadzone dowody jak i ich ocena nie pozwalają na przyjęcie poniesionych wydatków według zakwestionowanych faktur do kosztów podatkowych podatnika.

Istotną wskazówką interpretacyjna dotyczącą kosztów podatkowych są także poglądy zawarte w wyroku z dnia 24.01.2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 842/11 Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowodami takimi nie mogą być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury" i za niewystarczające w tej mierze uznał zeznania świadków i strony. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem NSA, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Zdaniem sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę nie bez powodów ustawodawca nałożył na przedsiębiorców - podatników obowiązek dokumentowania przebiegających w trakcie prowadzonej przez nich aktywności gospodarczej zdarzeń gospodarczych według określonych reguł i zasad , łącząc z ich efektem finansowym skutek podatkowy ( zobowiązanie podatkowe). Ich przestrzeganie podlega kontroli i weryfikacji w procesie rozliczania z budżetem. Przyjęcie stanowiska skarżącego , iż określony normatywnie sposób dokumentowania transakcji może być dowodzony w każdy inny sposób , także z pominięciem przyjętych zasad jest nieuprawnione. Otwarty katalog dowodów statuowany art. 190 Op. na okoliczność odtworzenia przebiegu zdarzenia gospodarczego , nie oznacza , że założone przez normodawcę sposoby odnotowywania transakcji na okoliczność ich faktycznego zaistnienia mogą być zastępowane jakimikolwiek innym dowodem , o tym samym skutku. Tego rodzaju wnioskowanie podważałoby sens prowadzenia określonej dokumentacji księgowo podatkowej , czyniąc ją wręcz zbędną.

Konsekwencją poczynionych przez aparat podatkowy ustaleń było uznanie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych w części dotyczącej zakwestionowanych faktur za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi. Sąd podziela także sposób określenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem regulacji art. 23 § 2 Op. a mianowicie w oparciu o przedłożoną dokumentację z pominięciem wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych , które skutecznie zakwestionowano, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło również do naruszenia art. 210 Op. we wskazanych przez stronę jednostkach redakcyjnych gdyż organ podatkowy wytłumaczył się z wydanego rozstrzygnięcia. Wynikająca z tego przepisu zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08).

Podsumowując , Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego, także innych uchybień przepisom prawa dokonując kontroli sądowej wydanej decyzji w granicach danej sprawy, do czego zobowiązuje sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. .

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) skargę należało oddalić.

AKE.