Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 144/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 199a  par. 1 i  2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. N. kwotę 107.217 (sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. z 16 sierpnia 2017 r. nr [...] określającą A.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 11.233.697 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za lipiec w kwocie 723.289 zł, za sierpień w kwocie 1.031 zł, za grudzień w kwocie 5.214 zł.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji A.N. (dalej: Strona, Skarżący) prowadził w 2013 r. pozarolniczą działalność gospodarczą:

- pod nazwą A. (B.) w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz pozostałej działalności w zakresie m in. technologii informatycznych, dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim oraz

- w ramach "B A., M. i M.N." spółka jawna z siedzibą w B.

W zeznaniu PIT - 36L za 2013 r. Strona wykazała stratę z działalności gospodarczej w kwocie 9.198,29 zł (przychód 3.646,74 zł koszty uzyskania przychodu 12.845.03 zł), przy czym z działalności prowadzonej w spółce jawnej stratę 4.512.01 zł (przychód 0,02 zł koszty uzyskania przychodu 4.512,03 zł) i z samodzielnie prowadzonej działalności stratę w kwocie 4.686,298 zł (przychód 3.646,72 zł koszty uzyskania przychodu 8.333 zł).

W wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania przez Stronę za 2013 r., Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. stwierdził, że A. N. zajmował się także działalnością finansową polegającą na udzielaniu pożyczek pieniężnych osobom fizycznym, w tym członkom rodziny, obrotem wierzytelnościami polegającym na przejęciach zobowiązań i zbywaniu tytułem odpłatnym wierzytelności osób fizycznych, w tym członków rodziny oraz podmiotów, z którymi był powiązany zarządczo lub własnościowo oraz uczestniczył w zawiązaniu zarejestrowanej 2 lipca 2013 r. spółki osobowej prowadzonej pod firmą C. spółka z o.o. spółka komandytowo akcyjna (dalej: C. spółka z o.o. SKA), w której był akcjonariuszem (wniósł kapitał 50.000 zł) i uczestniczył w jej dalszym przekształcaniu w spółkę komandytową, by na dzień 31.12.2013 r. dokonać jej likwidacji. Dochodów z tej działalności Strona nie ujawniła. W związku z uzyskiwaniem dochodów z ww. źródeł organ I instancji stwierdził zaniżenie przez Stronę zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. o łączną kwotę 11.234.191 zł. Strona nie wykazała bowiem do opodatkowania przychodów: ze sprzedaży praw ochronnych do znaku towarowego D. oraz praw autorskich do utworu w postaci znaku słownego D. w kwocie 57.900.000 zł (przychód powstał w lipcu 2013 r.), z tytuły odsetek od pożyczek rozliczonych (otrzymanych) w kwocie 1.141.434,17 zł (przychód powstał w grudniu 2013 r.) oraz w kwocie 95.085,46 zł (przychód powstał w sierpniu 2013 r.). Od uzyskanych przychodów Strona nie odprowadzała też w 2013 r. zaliczek na podatek, zatem organ określił też odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m. in. przepisy art. 51 § 2, art. 53a i 199a § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 30c, art. 44 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku odchodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz.361 ze zm. – dalej: u.p.d.f.). Kwota uszczuplenia podatkowego, zdaniem organu podatkowego, jest wynikiem takiego ułożenia transakcji aby z jednej strony A. N. otrzymał wielomilionowe przysporzenie bez opodatkowania, a z drugiej strony aby kontrolowana przez niego E. sp. z o.o. mogła obniżyć podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę ekwiwalentną do uzyskanej przez A. N. korzyści, tj. o 59.041.431,17 zł, poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości nabytego znaku towarowego D. wynoszącej 57.900.000 zł, a także z tytułu odsetek od rzekomo udzielonej E. sp. z o.o. pożyczki obciążającej koszty finansowe w kwocie 1.141.434,17 zł. Przebieg transakcji, na które wskazuje organ podatkowy dotyczył:

1) Podjętej w dniu 18.10.2012 r. uchwały o zmianie nazwy spółki F. sp. z o.o. na E. sp. z o.o. (prezes zarządu A. N., jedyny udziałowiec podmiot kontrolowany przez A. N.). W rozliczeniu za 2012 r. E. sp. z o.o. wykazała w sprawozdaniu finansowym obroty, nie przekraczające 136.000 zł. Zmiana nazwy zapoczątkowała od stycznia 2013 r. przejmowanie przez E. sp. z o.o. od G. S.A. zs. w B. (dalej: G. S.A.) procesu dystrybucji ryżu i kasz pod marką E..

2) Podpisanej w dniu 31.12.2012 r. pomiędzy E. sp. z o.o. i G. S.A. umowy o przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wspólnicy podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o 49.500.000 zł (z kwoty 50.000 zł do 49.550.000 zł) przez utworzenie 990.000 nowych udziałów, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (organizacyjnie i finansowo wyodrębniony z G. S.A. zespół składników materialnych i niematerialnych w tym wartości niematerialne i prawne określanych jako E.). W sprawozdaniu finansowym na dzień 31.12.2012 r. wykazano wartości niematerialne i prawne w kwocie 49.413.163,57 zł, obejmujące m in. prawa ochronne do znaku towarowego. Od początku 2013 r. E. sp. z o.o. została operatorem marki E. i pod tym znakiem do lipca 2013 r. sprzedawała ryż i kasze.

3) Nabycia w dniu 17.06.2013 r. przez A. N. od H.sp. z o.o. i objęcia 100% udziałów w C. sp. z o.o. (kapitał zakładowy 5.000 zł) i zawiązania tego samego dnia przez A. N. (działający w imieniu własnym) oraz C. sp. z o.o. (reprezentowana przez K. K.) spółki komandytowo akcyjnej C. sp. z o.o. SKA. (akcjonariusz A. N., komplementariusz C. sp z o.o.) kapitał zakładowy 50.000 zł miał zostać pokryty wkładem pieniężnym (akcjonariusz- faktyczna wpłata we wrześniu, komplementariusz - w grudniu 2013 r. wcześniej nie dysponował żadnymi środkami).

4) Darowania w dniu 30.07.2013 r. przez A. N. C. sp. z o.o. SKA praw ochronnych do słownego znaku towarowego D. oraz majątkowych praw autorskich do utworu w postaci słownego znaku D.. Wartość darowizny w umowie notarialnej określono na kwotę 5.669,50 zł (odpowiada zaktualizowanemu kosztowi wytworzenia i rejestracji znaku), przy czym A. N. oświadczył, że prawo do tego znaku nabył jako przedsiębiorca działający pod firmą A..

5) Sprzedaży w dniu 31.07.2013 r. przez C. sp. z o.o. SKA praw ochronnych i praw majątkowych do znaku D. (wpisanego do rejestru znaków towarowych Urzędu Patentowego RP pod nr [...] ) E. sp. z o.o. za kwotę 57.900.000 zł. Wartość netto przyjęto zgodnie z opinią P. Ł., której opracowanie zleciała C. sp. z o.o. SKA, nie mając jeszcze praw do tego znaku. Założeniem przyjętym do wyceny było przeprowadzenie rebrandingu wiodącej marki spożywczej E. oraz zastąpienie jej marką D. w zakresie części asortymentu, tj. ryżu i kasz. Wycenę oparto na informacjach operatorów marki E. (tj. firm które prowadzą produkcję/sprzedaż wyrobów oznakowanych marką E.). W latach 2011-2012 operatorem marki E. była firma G. S.A. W umowie sprzedaży zapisano też zobowiązanie C. sp. z o.o. SKA do nabycie (powrotnego) przedmiotu sprzedaży na żądanie E. sp. z o.o. w przypadku znacznego spadku dochodów ze sprzedaży ryżu i kasz pod marką D. w stosunku do sprzedaży pod marką E.. Sprzedaż udokumentowano fakturą nr 1/07/2013 z dnia 31.07.2013 r. wartość netto 57.900.000 i VAT 13.317.000 zł. E. sp. z o.o. uzyskała zwrot podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

6) Pożyczki pieniężnej w kwocie 57.900.000 zł - umowa z dnia 31.07.2013 r. - udzielonej przez C. sp. z o.o. SKA E. sp. z o.o. celem umożliwienia pożyczkobiorcy osiągnięcia celów gospodarczych. W umowie przewidziano oprocentowanie pożyczki i zapłatę odsetek na ostatni dzień roku kalendarzowego z uwzględnieniem rzeczywistego salda zadłużenia. Kwota pożyczki miała być przekazana w dniu podpisania umowy. Jak ustalono w toku kontroli C. sp. z o.o. SKA nie dysponowała kwotą umożliwiającą wydanie przedmiotu umowy pożyczki (dysponowała kapitałem podstawowym 50.000 zł i zapasowym 1.000 zł);

7) Porozumienia zawartego w dniu 31.07.2013 r. pomiędzy C. sp. z o.o. SKA i E. sp. z o.o. o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Księgowania tych trzech transakcji (tj. sprzedaży praw do znaku D., umowy pożyczki i umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności) przez C. sp. z o.o. SKA i E. sp. z o.o. miały wykazać, że znak towarowy opłacono, mimo że do żadnego przelewu środków pieniężnach nie doszło. W dalszych działaniach kwotę 57.900.000 zł traktowano jako kwotę udzielonej pożyczki.

8) Przekształcenia, po zawarciu ww. umów, C. sp. z o.o. SKA w C. sp. z o.o. spółkę komandytową (dalej: C. sp. z o.o. s.k.), co umożliwiło likwidację tej spółki w dniu 30.12. 2013 r. (tj. przed dniem kapitalizacji odsetek od pożyczki) w wyniku uchwały wspólników, czyli bez procesu likwidacji.

9) Odpłatnego przejęcia przez A. N., na podstawie umowy z dnia 30.12.2013 r., długu E. sp. z o.o. wobec C. sp. z o.o. s.k. (umowa z dnia 31.07.2013 r.) w wysokości 57.900.000 zł wraz z odsetkami umownymi wyliczonymi na dzień zawarcia umowy w kwocie 1.141.434,17 zł (łącznie 59.041.434,17 zł).

Uwzględniając opisane transakcje organ podatkowy stwierdził, że wielomilionowe zyski, mające bezpośredni związek ze sprzedażą praw do znaku towarowego D., nie zostały nigdy opodatkowane. Doszło bowiem na dzień likwidacji C. sp. z o.o. s.k. do tzw. konfuzji, tj. zejścia się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika – A. N.. A. N. miał bowiem roszczenie o wypłatę zrealizowanego przez C. sp. z o.o. s.k. zysku w kwocie 59.041.434,17 zł i był dłużnikiem C. sp. z o.o. s.k z tytułu przejętego odpłatnie długu E. sp. z o.o. związanego z rzekomo udzieloną pożyczką przez C. sp. z o.o. SKA.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzano też czynności sprawdzające w spółkach kapitałowych powiązanych z A. N.. Organ I instancji podkreślił, że w dacie transakcji dotyczących darowizny i sprzedaży praw do znaku towarowego D. ani C. sp. z o.o. SKA, ani E. sp. z o.o. nie posiadały odpowiednich do skali operacji środków pieniężnach na nabycie znaku towarowego, na udzielenie pożyczki, albo w przypadku niepowodzenia rebrandingu zwrotnego nabycie znaku towarowego. Część netto transakcji 57.900.000 zł rozliczono rzekomo udzieloną pożyczką, a część obejmującą VAT sfinansowano z budżetu państwa. E. sp. z o.o. rozliczyła się składając deklarację VAT-7 za lipiec 2013 r. wykazując do zwrotu podatek naliczony związany z zakupem praw do znaku D., a C. sp. z o.o. SKA rozliczała się kwartalnie. Podatek należny wykazała za III kwartał, co pozwoliło na uzyskanie bezpośredniego zwrotu, a następnie uregulowanie zobowiązania. E. sp. z o.o. już w dniu 31.07.2013 r. wprowadziła do ksiąg podatkowych znak D. i przyjęła 5 letni okres amortyzacji. W całą tę operację nie zaangażowano żadnych środków pieniężnych, poza kosztami wyceny znaku, poniesionymi przez C. sp. z o.o. SKA ze środków pochodzących z opłaconego przez A. N. kapitału podstawowego.

Uwzględniając te ustalenia organ I instancji, powołując się na przepis art. 199a § 1 i § 2 O.p., stwierdził, że przy zawieraniu umów darowizny, a następnie sprzedaży praw do znaku towarowego D. zamiarem i celem stron (A. N., C. sp. z o.o. SKA i E. sp. z o.o.) nie było nieodpłatne przeniesienie tego znaku w celu jego faktycznego gospodarczego wykorzystania przez nabywcę, ale sprzedaż tych praw na rzecz E. sp. z o.o. celem obejścia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Po stronie A. N. nie powstał bowiem przychód do opodatkowania, wynikający z faktycznej sprzedaży praw do znaku towarowego na rzecz E. sp. z o.o. (wskazuje też na dane z Urzędy Patentowego), a jednocześnie E. sp. z o.o. mogła zaliczyć do kosztów podatkowych cenę nabycia praw do znaku D. (odpisy amortyzacyjne) oraz odseteki od pożyczki w kwocie 1.141.434.17 zł udzielonej przez C. sp. z o.o. SKA. Organ podatkowy nie kwestionuje ważności dokonanych przez A. N. czynności, ale ocenił skutki tych czynności z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, stosowanie do art. 122, art. 187 §1 art. 191 i art. 199a § 1 i § 2 O.p. Ocena ta pozwoliła na przyjęcie, że A. N. uzyskał przychód ze sprzedaży praw do znaku towarowego D. E. sp. z o.o. w kwocie 57.900.000 zł równy dochodowi, gdyż nie poniósł żadnych kosztów jego sprzedaży. Koszty te poniosła C. sp. z o.o. SKA.

Odnośnie przychodu z tytułu rozliczenia odsetek w kwocie 1.141.434,17 zł organ podatkowy wyjaśnił, że kwota ta stanowi odsetki od pożyczki udzielonej w dniu 31.07.2013 r. przez C. sp. z o.o. SKA E. sp. z o.o. (57.900.000 zł płus odsetki). Pożyczka ta, wraz z odsetkami, została objęta umową odpłatanego przejęcia długu z dnia 30.12.2013 r. zawartą między E. sp. z o.o. a A. N. jako przejmującym dług E. sp. z o.o. Na dzień przejęcia długu odsetki wynosiły 1.141.434,17 zł. Z umowy wynika, że przejęcie długu nastąpiło za wynagrodzeniem w kwocie 59.041.434,17 zł. Zawarto też w dniu 31.12.2013 r. umową potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności E. sp. z o.o. wobec A. N. na łączną kwotę 59.041.434,17 zł z tytułu wynagrodzenia za przejęcie przez E. sp. z o.o. długów A. N. (umowy odpłatnego przejęcia długu z dnia 5.09.2013 r. oraz z dnia 30.12.2013 r.) i wierzytelności A. N. wobec E. sp. z o.o. na kwotę 59.041.434,17 zł z tytułu wynagrodzenia za przejęcie przez niego długu E. sp. z o.o. (umowa odpłatnego przejęcia długu z dnia 30.12.2013 r.). Zobowiązania wzajemne wygasły na mocy ww. porozumienia.

Pod datą 31.12.2013 r. w księgach C. sp. z o.o. s.k. dokonano zapisów księgowych potwierdzającego konfuzję, polegającą na wzajemnym rozliczeniu należności od A. N. tytułem przejętego odpłatnie (w dniu 30.12.2013 r.) długu E. sp. z o.o. ze zobowiązaniem wobec niego, jako komandytariusza C. sp. z o.o. s.k., wynikającym z podziału majątku likwidowanej C. sp. z o.o. s.k. Konfuzji podlegała kwota 59.048.993,33 zł (w tym. 57.900.000 zł należność główna i 1.141.434,17 zł odsetki naliczone na 31.12.2013 r.). Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że kwota odsetek 1.141.343,17 zł został rozliczona w wyniku wzajemnych potraceń, a zatem stanowi przysporzenie majątkowe A. N. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując przepisy art. 498-505 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r, nr 16, poz. 93 ze m. – dalej K.c.) organ wskazał, że potrącenie uznawane jest za formę płatności równorzędną zapłacie pieniężnej, pod względem skutków podatkowych. Zdaniem organy podatkowego, potrącona wierzytelność, wynikająca ze sprzedaży praw do znaku D. oraz umownych odsetek od pożyczki z dnia 31.07.2013 r. naliczonych na dzień potrącenia (tj. na 30.12.2013 r.), istniała wynikała bowiem za sprzedaży przez A. N. praw do znaku towarowego D. na rzecz E. sp. z o.o.

Niezależnie od powyższego Strona została zwolniona z długu na łączną kwotę 59.041.344,17 zł, która odpowiada wartości ceny sprzedaży praw do znaku D. powiększonej o odsetki od pożyczki.

Odnośnie przychodu Strony z odsetek w kwocie 95.085,46 zł od pożyczki udzielonej A. przez I. sp z o.o (dalej I.) w dniu 1.08.2013 r. w kwocie 400.000 euro, przewalutowanej na 1.684.280 zł. (aneksu nr 1 do umowy) wraz z odsetkami, organ podatkowy wyjaśnił, że ww. umowa przewidywała odsetki wg stopy procentowej obliczanej w stosunku rocznym od kwoty udzielnej pożyczki (§ 2 umowy) i jako datę spłaty pożyczki określała dzień uznania rachunku pożyczkodawcy lub datę wzajemnej kompensaty należności i zobowiązań stron umowy (§ 3 pkt 4 umowy - karta 60, tom II). Wypłata kwoty 400.000 euro na rachunek A. N., wg zaświadczenia MBanku, nastąpiła w dniu 7.08.2013 r. A. N. dokonał trzech spłat kwoty pożyczki po 200.000 zł (w dniach 2.10.2013 r. 30.10.2013 r., 3.12.2013 r.). Wcześniej A. N. udzielił pożyczki I. (umowa z dnia 2.04.2010 r.) w kwocie 600.000 zł. W toku kontroli I. przestawiła dokument wewnętrzny z dnia 7.08.2013 r. (Rozchód nr wb 01/2013) oraz zapisy obrotów narastająco za 2013 r. na kartotekach konta "umowa pożyczki N. A.". Z przedłożonych dokumentów wynika, że na dzień 1.01.2013 r. I. była zobowiązana wobec A. N. w kwocie 758.505,96 zł (w tym z tytułu: pożyczki udzielonej I. przez Stronę wg umowy z dnia 2.10.2010 r. w kwocie 600.000 zł i w kwocie 95.085,46 zł z tytułu odsetek od tej pożyczki oraz w kwocie 317.548,50 zł). M.P.-K. (prezes zarządu I.) i gł. księgowy J.G. potwierdziły, podpisując protokół z czynności sprawdzających, że po dokonaniu kompensaty udzielonej w dniu 1.08.2013 r. pożyczki 400.000 euro ze zobowiązaniem w kwocie 758.505,96 zł i wobec zwrotu części pożyczki (600.000 zł) saldo zobowiązań A. N. wobec I. na dzień 31.12.2013 r. wynosiło 643.322,54 zł. Oznacza to, że I. zaksięgowała w 2013 r. potrącenie przysługującej jej wierzytelności o zwrot pożyczki udzielonej A. N. na podstawie umowy pożyczki z dnia 1.08.2013 r. z przysługującą A. N. wobec I. wierzytelnością o zwrot pożyczki udzielonej przez A. N. I. na podstawie umowy pożyczki z dnia 2.04.2010 r. w kwocie 345.872 zł oraz wierzytelnością o zapłatę odsetek od tej pożyczki w kwocie 95.085,46 zł. To zaś oznacza, że na zasadzie potrącenie doszło do zapłaty Stronie odsetek od pożyczki udzielonej w 2010 r. w kwocie 95.085,46 zł. Kwota ta jest zatem przychodem Strony podlegającym opodatkowaniu.

Od uzyskanych przychodów w trakcie roku podatkowego Strona zobowiązana była wpłacać zaliczki na podatek dochodowy jako komandytariusz C. sp. z o.o. s.k. oraz z tytułu uzyskanych odsetek od pożyczki, ponieważ wpłat takich nie dokonywała organ podatkowy wyliczył także odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek.

W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie: art. 199a § 1 i § 2 O.p. wskazując, że nie wystąpiły przesłanki do ich zastosowania; art. 199a § 3 O.p. przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia szeregi czynności prawnych zawartych przez Stronę; art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 121 § 1O.p. przez brak wykazania podstawy prawnej i wystarczającego uzasadniania prawnego decyzji; art. 191, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego; art. 119a O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji) przez zastosowanie, wynikającej z tego przepisu, ogólnej klauzuli obejścia prawa i w rezultacie zakwestionowanie skutków prawnych wynikających z szeregu ważnych i skutecznych czynności prawnych, pomimo że w okresie którego decyzja dotyczy przepis ten nie obowiązywał. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazał, że organ podatkowy nie tylko zaniechał przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 199a § 1 i § 2 O.p. i subsumcji tych przepisów do stanu faktycznego, ale także nie zakwestionował samego procesu rebrandingu marki i szeregu czynność z nim związanych. Nie przedstawił też żadnych dowodów wskazujących na zawarcie w 2013 r. umowy sprzedaży praw do znaku towarowego D. między Skarżącym a E. sp. z o.o. Bezzasadnie odmówiono też Stronie ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej jaką otrzymała w 2013 r. Strona kwestionowała też kompensatę w zakresie rozliczenia pożyczek wraz z odsetkami z I. wskazując, że może ona nastąpić w wyniku złożenia jednego (potracenie jednostronne) lub dwóch (potrącenie umowne) oświadczeń woli, a tego organ podatkowy nie wykazał, powołał się jedynie na zapisy księgowe.

Organ odwoławczy, w wyniku rozpoznania odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że o ile art. 199a § 1 O.p. odnosi się do odczytywania treści czynności prawnej z zamiaru stron tej czynności, to art. 199a § 2 O.p. odnosi się do sytuacji, w której podatnik, usiłując ukryć przed organem podatkowym rzeczywiście realizowaną czynność prawną pod czynnością symulowaną, składa pozorne oświadczenie woli. Pozorność jest wadą oświadczenia woli, polegającą na niezgodności między aktem woli, a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby takie oświadczenie woli nie wywołało skutków prawnych. Oświadczenie złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru jest nieważne (art. 83 § 1 K.c.). W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie przez organ podatkowy charakteru umowy darowizny, faktycznego zamiaru stron umowy oraz celu dokonanych czynności, w konsekwencji przyjęcie, że Strona w rzeczywistości dokonała sprzedaży majątkowych praw autorskich do utworu w postaci znaku towarowego D. i praw ochronnych do słownego znaku towarowego D. na rzecz E. sp. z o.o. W sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p., bowiem nie występowały wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego przed sądem powszechnym. Wniosek Strony z dnia 9.11.2017 r. o wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a §3 O.p. organ odwoławczy rozpoznał odmownie postanowieniem nr [...] .

W sprawie nie zastosowano też klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, obowiązującej od 15 lipca 2016 r. (art. 119a O.p.), ale uwzględniając autonomię prawa podatkowego i działając na podstawie art. 199a § 1 i § 2 O.p., dla celów podatkowych nie uwzględniono skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Takie uprawnienie organów podatkowych jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4.10.2017 r. I SA/Gl 231/17, WSA w Olsztynie z dnia 12.10.2017 r. I SA/Ol 462/17, WSA w Warszawie z dnia 23.03.2017 III SA/Wa 2873/15). Z akt sprawy wynika, że zaplanowany został szereg transakcji, w efekcie których E. sp. z o.o. miała nabyć znak towarowy D. w celu przeprowadzenia procesu rebrandingu. E. sp. z o.o., planując proces rebrandingu jednej z dwóch grup produktów (ryż, kasze) z marki E. na markę D., była zainteresowana nabyciem znaku D., a uprawnionym do znaku był współwłaściciel tej spółki pełniący funkcje prezesa zarządy A. N. (na podstawie decyzji Urzędu Patentowego RP z dnia 22.04.1999 r. prawa ochronne do znaku D. posiadał A. A. N.). Spółka C. sp. z o.o. SKA, wbrew zapisom umowy darowizny, nie miała na celi wykorzystanie tego znaku towarowego, świadczy o tym jego sprzedaż następnego dnia po nabyciu. Zdaniem organu, brak jest zatem dowodów na udział C. sp. z o.o. SKA w procesie rebrandingu. To z kolei potwierdza, że ani umowa darowizny praw do znaku towarowego D. (30.07.2013 r.), ani umowa sprzedaży tych praw (31.07.2013 r.) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy zauważa, że wszystkie czynności zostały dokonane przez podmioty powiązane ze sobą przez osobę A. N., a E. sp. z o.o. dokonując zakupu znaku D. nie korzystała z innych źródeł finansowania, ale wyłącznie z pożyczki udzielonej przez C. sp. z o.o. SKA. Zdaniem organu odwoławczego, powołanie C. sp. z o.o. SKA i darowanie jej praw do znaku towarowego D. nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego, ani gospodarczego. Sam proces rebrandingu został zaplanowany i przygotowany wcześniej (zeznania P.Ł.). C. sp. z o.o. SKA nie miała doświadczenia w obrocie i zarządzaniu prawami własności przemysłowej, nie zatrudniała pracowników, ani podmiotów zewnętrznych, które mogły ten proces realizować, nie dysponowała też środkami pieniężnymi na ten cel. To zaś oznacza, że proces rebrandingu został zaplanowany i przeprowadzony bez udziału C. sp. z o.o. SKA przez E. sp. z o.o. Umowa darowizny praw do znaku torowego D. była zatem pozorna, nie miał charakteru umowy nieodpłatnej. Wprawdzie druga strona umowy C. sp. z o.o. SKA sprzedała nabyte prawa E. sp. z o.o., to jednak, wg organu odwoławczego, uwzględniając charakter tych czynności, a także czynności ja poprzedzających i mających miejsce po zawarciu tych umów należy przyjąć, że A. N. nie dokonał bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W zamian tej czynności A. N. uzyskał bowiem przysporzenie majątkowe niemal sześćdziesięciomilionowe, które korelowało z przedmiotem darowizny i naliczonymi odsetkami od pożyczki udzielonej przez C. sp. z o.o. SKA E. sp. z o.o. Działania dokonane w niniejszej sprawie, tj. szereg czynności i kompleks umów zawartych pomiędzy stronami transakcji dotyczących tego samego znaku towarowego D., zostały ukształtowane celowo w taki sposób aby A. N. osiągnął korzyść podatkową w postaci nie powstanie przychodu za sprzedaży praw do tego znaku towarowego i konfuzji wierzytelności – co stanowiło nadużycie prawa. Wskazuje też organ podatkowy na informację z Urzędu Patentowy RP (pismo z dnia 3.08.2016 r.) o przekazaniu praw ochronnych na znak D. przez A. A. N. E. sp. z o.o. Uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych organ odwoławczy stwardził, że A. N. sprzedał prawa do znaku towarowego D. E. sp. z o.o., przy czym jak wyjaśnił, nie kwestionuje ważności dokonanych czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, ale odmiennie ocenia ich skutki podatkowe, do czego uprawniają przepisy art. 122, art. 187 § 1 art. 191 i art. 199a § 1 i § 2 O.p. Prawidłowo też przyjęto przychód Strony z tego tytułu w kwocie 57.900.000 zł. Fakt, że kwota ta nie została Stronie wypłacona nie ma znaczenia, bo zgodnie z wolą Strony kwota ta została, potrącona na poczet zobowiązań Strony wobec C. sp. z o.o. s.k.

Za prawidłowe uznano też stanowisko organu I instancji w zakresie odsetek w kwocie 1.141.434,17 zł z tytułu rozliczenia pożyczki udzielonej przez C.sp. z o.o. SKA E. sp. z o.o., który to dług wraz z odsetkami odpłatnie przejął A. N. (umowa z dnia 30.12.2013 r.) oraz w zakresie odsetek w kwocie 95.085,46 zł z tytułu rozliczenia pożyczki udzielonej w dniu 2.04.2010 r. I. przez A. N.. Odnośnie odsetek w kwocie 95.085,46 zł organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonanie kompensat pożyczki udzielonej Stronie w dniu 1.08.2013 r. przez I. ze zobowiązaniami I. wobec Strony potwierdziła M.P.-K. (prezes zarządu I.) i J.G. gł. księgowa (I.), potwierdzają to też zapisy księgowe tej spółki, a także pismo Strony z dnia 12.04.2016 r. dotyczące posiadanych na dzień 31.12.2013 r. przez Stronę zobowiązań i należności, w którym wskazał na zobowiązanie do zapłaty w kwocie 643.322,54 zł wobec I. z tytułu umowy pożyczki z dnia 1.08.2013 r. To zaś oznacza, że miało miejsce potrącenie wzajemnych wierzytelności o których A. N. wiedział. Za niewiarygodne uznano twierdzenia Strony i K. K. - prezes zarządu I. (pismo z dnia 8.05.2017 r.), że nie zawarł z I. porozumienia o potraceniu wzajemnych wierzytelności, ani nie otrzymał oświadczenia o potrąceniu jednostronnym, ponieważ pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami A. P.-K., J.G. i dokumentami księgowymi i bankowymi oraz pismem Strony z dnia 12.04.2016 r.

Od uzyskanych przychodów w trakcie roku podatkowego Strona zobowiązana była wpłacać zaliczki na podatek, ponieważ wpłat takich nie dokonywała organ wyliczył odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek.

Odnosząc się do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31.07.2013 r. ([...] ) wydanej na wniosek Strony z dnia 9.05.2013 r. (tj. przed zawarciem ww. umów dot. praw do znaku D.), w której stanowisko Strony uznano za prawidłowe, organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie różnił się, co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy elementów, od przedstawionego we wniosku. Strona nie przedstawiła bowiem całego schematu działania, który doprowadził do konfuzji. Zdaniem organu, całokształt okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie pozwala na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie doszło do darowizny, ale do sprzedaży prawa do znaku D. przez Stronę na rzecz E. sp. z o.o. W związku z tym u A. N. powstał przychód ze sprzedaży tych praw, a nie miała miejsca konfuzja.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. N., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

- art. 199a § 1 – § 3 O.p. przez przekroczenie kompetencji i przyjęcie, że przepisy w zakresie postępowania dowodowego, obowiązujące w 2013 r., stanowiły substytut klauzuli generalnej w zakresie unikania opodatkowania i umożliwiły organowi orzekanie o skutkach podatkowych czynności, które faktycznie w obrocie prawnym nie wystąpiły;

- art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 199a § 1 O.p. oraz art. 888 § 1 K.c. przez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych przyjęcie – z pominięciem materiału dowodowego – że doszło do dokonania przez Stronę czynności prawnej (umowy sprzedaży), której nigdy nie zawarto i która – gdy doszło do niej w sposób dorozumiany bez dochowania należytej formy (forma pisemna pod rygorem nieważności) – byłaby nieważna w całości;

- art. 14m O.p. przez bezprawną odmowę zastosowania względem Strony ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej z 31.07.2013 r. nr ILPB/415-562/13-2/AG i to w sytuacji zgromadzenia w aktach sprawy dowodów na zaistnienie opisanego we wniosku stanu faktycznego, jak również brak określenia przez organ wysokości podatku objętego zwolnieniem wobec zastosowania się przez podatnika do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że podstawą faktyczną decyzji jest ustalenie przez organy podatkowe istnienia umowy sprzedaży praw do znaku towarowego D., rzekomo zawartej pomiędzy Stroną a E. sp. z o.o., co zdaniem Skarżącej nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Strona wyjaśnia, że taki przebieg transakcji jaki wynika z dokumentów ma uzasadnienie gospodarcze i wiąże się z ograniczeniem ryzyka przeprowadzenia w 2013 r. tzw. procesu rebrandingu (tj. zmiany marki segmentu towarów z E. na D.). Nieuzasadniona jest marginalizacja roli C. sp. z o.o. SKA w tym procesie, gdyż to ta spółka zabezpieczała E. sp. z o.o. przed ryzykiem spadku sprzedaży, a w konsekwencji ryzykiem wypowiedzenia umów kredytowych bowiem zobowiązała się do powrotnego odkupu praw do znaku D., ponadto miała większe możliwości jako podmiot korporacyjny uzyskania kredytu bankowego niż osoba fizyczna.

Zdaniem Skarżącego, organ niesłusznie wiążą podjęte czynności z chęcią uzyskania korzyści podatkowej. Nie dostrzega, że uzyskane przez Skarżącego przysporzenie w kwicie 59.041.434,17 zł było rezultatem rozwiązania spółki IP Sygnatura sp. z o.o. s.k. i wydania wspólnikowi (komandytariuszowi) wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, co skutkowało tzw. konfuzją. Przysporzenie (tj. uzyskanie wierzytelności, które było podstawą czynności zwalniających Stronę z długu) było wolne od podatku na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 , art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., co potwierdziła wydana przez Ministra Finansów na wniosek Strony interpretacja indywidualna.

Skarżący zauważył, że zastosowanie przez organ przepisu art. 199a § 2 O.p. możliwe jest wówczas gdy organ udowodni, że w rzeczywistości dokonano innej czynności (ukrytej), a zatem, że ukryta czynność została zawarta skutecznie, a strony transakcji rzekomo pozorowanej dążyły do wywołania skutków prawnych wynikających z rzekomej sprzedaży. Przy czym nie chodzi o jakiekolwiek strony transakcji, ale o te same strony, które zawarły czynność pozorowaną. W niniejszej sprawie nie zawarto umowy sprzedaży praw do znaku D. w żadnej formie. Z kolei przepis art. 199a § 1 O.p. służy do ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez wyjaśnienie rzeczywistej treści stosunku cywilnoprawnego. Na tej podstawie organy podatkowe mogą badać nie tylko nazwę umowy, ale jej istotę. Skutkiem zastosowania tego przepisu nie może być przyjęcie, że doszło do zawarcia innej czynności prawnej niż ta podlegająca wykładni. W niniejszej sprawie zamiar i cel stron umowy darowizny praw do znaku D. był spójny i wynikał z oświadczenia woli oraz przebiegu czynności prawnych.

Skarżący zwrócił uwagę, że podjęte przez organy podatkowe próby wywodzenia skutków podatkowych z czynności, które nie zostały dokonane, ale które – wg organu – powinny być zawarte, to działania będące domeną stosowania generalnej klauzuli obejścia prawa, która ponownie do porządku prawnego polskiego została wprowadzona z dniem 15 lipca 2016 r. w art. 119a O.p. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia, nie ma zatem zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślił, że wprowadzając tę klauzulę nie uchylono art. 199a O.p., co oznacza różny zakres ich zastosowanie. Przepis art. 199a O.p. nie może zatem zastępować klauzuli obejścia prawa. Ponadto zgodnie z art. 119g O.p. organem prowadzącym postępowanie z art. 119a O.p. jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej, a nie naczelnik urząd celno - skarbowego.

Odnośnie oprocentowania odsetek, jako przychodu Skarżącego, wskazano, że do potrącenia wzajemnych wierzytelności nie dochodzi z mocy prawa, ale konieczne jest złożenie przez jedną z zainteresowanych stron stosowanego oświadczenia (potrącenie jednostronne ustawowe) lub zawarcia przez strony umowy o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Do potrącenia nie może dojść przez dokonanie kompensat księgowych, polegających na rozliczeniu ze sobą wierzytelności i długów wobec jednego kontrahenta. Nie przedstawiono dowodu potwierdzającego dokonanie potrącenia, a o zapisach księgowych I. Skarżący nie wiedział. Nieopodatkowanie odsetek od pożyczki z kwietnia 2010 r. wynika zatem z faktu, że nie doszło do uregulowania tych odsetek.

Skarżący nie zgadza też się ze stanowiskiem organu podatkowego, że interpretacja indywidualna nie chroni go z uwagi na brak we wniosku opisu całego schematu działania, który doprowadził do konfuzji. Przepisy Ordynacji podatkowej zobowiązują bowiem do przedstawienia stanu faktycznego, ale istotnego z punktu widzenia zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Taki stan faktyczny Skarżący przedstawił we wniosku. W związku z tym domaga się określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, czego organ podatkowy bezpodstawnie zaniechał.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 5 marca 2018 r. Skarżący wywiódł z odpowiedzi na skargę, że zobowiązanie podatkowe zostało określone na podstawia art. 199a § 2 O.p. zaś czynnością ukrytą przez strony jest umowa sprzedaży praw do znaku D. zawarta pomiędzy Skarżącym a E. sp. z o.o. Wykazując, że stanowisko takie jest błędne powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazał też na nieważność umowy zawartej w innej formie niż pisemna.

Organ odwoławczy w piśmie procesowym z 26 marca 2018 r. stwierdził, że darowizna i sprzedaż miały charakter pozorny i miały jedynie ukryć rzeczywiście dokonaną czynność prawną, zgodne z zamiarem Skarżącego, C. sp. z o.o. SKA i E. sp. z o.o. Odnośnie nieważności umowy wskazuje, że została zawarta pisemna umowa sprzedaży, ale stroną tej umowy była nie C. sp. z o.o. SKA tylko Skarżący.

W piśmie procesowym z 27 marca 2018 r. Skarżący wskazuje, że art. 199a § 1 i § 2 O.p. nie jest substytutem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i powołuje orzecznictwo sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy w piśmie z 6 kwietnia 2018 r. podtrzymuje stanowisko przestawione w odpowiedzi na skargę i odnosi się do orzecznictwa sądów administracyjnych, powołując inne orzeczenia niż przywołane przez Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie sporne między stronami są trzy kwestie: (1) zasadność pominięcie skutków podatkowych darowania przez Skarżącego C. sp. z o.o. SKA praw do znaku towarowego D., następnie sprzedaży praw do tego znaku przez C. sp. z o.o. SKA na rzecz E. sp. z o.o. i przyjęcia, że Skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży praw do tego znaku towarowego D. E. sp. z o.o., z powołaniem się na przepisy art. 199a § 1 i § 2 O.p.; (2) zasadność przypisania Skarżącemu przychodu z odsetek od dwóch pożyczek; (3) odmowy zastosowania interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31.07.2013 r. ([...] ) wydanej na wniosek Skarżącego.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest pierwsza z wymienionych kwestii spornych. Organy podatkowe stwierdziły zaniżenie przez Skarżącego przychodu działalności gospodarczej (A.) o kwotę 57.900.000 zł na skutek ukrycia przez Skarżącego sprzedaży praw do znaku towarowego D. E. sp. z o.o. pod pozornymi umowami darowizny praw do tego znaku C. sp. z o.o. SKA i sprzedaży tak nabytych praw przez I SKA na rzecz E. sp. z o.o. Skarżący i kontrolowane przez niego spółki (C. sp. z o.o. SKA i E. sp. z o.o.) celowo dokonały opisanych w decyzji licznych transakcji, aby Skarżący uniknął obowiązku zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży praw do znaku towarowego D. na rzecz E. sp. z o.o., a E. sp. z o.o. miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty związanej z nabyciem praw do tego znaku towarowego. Przy czym, w ocenie organu podatkowego, proces rebrandingu marki nie uzasadniał podejmowania opisanych w decyzji czynności cywilnoprawnych. Chociaż faktu przeprowadzenia procesu rebrandingu organ podatkowy nie kwestionuje.

Ponieważ organy podatkowe, jako podstawę zakwestionowania skutków podatkowych dokonanej przez Skarżącego darowizny na rzecz C. sp. z o.o. SKA wskazały przepisy art. 199a § 1 i § 2 O.p. niezbędne jest dokonanie wykładni tych przepisów.

Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenie treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis dotyczy ustalenia treści czynności prawnej w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Działając na podstawie tego przepisu organ podatkowy może wskazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej jednak innej niż wynikająca z dosłownego (znaczeniowo niejasnego) brzmienia oświadczeń woli stron czynności. Winien jednak uwzględnić zgodny zamiar stron umowy i cel czynności. Przepis ten uprawnia zatem organ podatkowy do wyprowadzenie skutków podatkowych wynikających z czynności cywilnoprawnej zgodnej z zamiarem stron tej czynności. Przy czym ocena taka winna być stosowana niezależnie od tego czy jest ona korzystana, czy nie dla organu podatkowego.

Zgodnie z art. 199a § 2 O.p. jeśli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Powołany przepis nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 K.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. O pozorności czynności można zatem mówić o ile zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: (1) oświadczenie zostało złożone dla pozoru, (2) złożono to oświadczeni drugiej stronie (3) druga strona wyraziła na to zgodę.

Fakt, że organ podatkowy, stosownie do art. 199a § 1 O.p., ustalając treść czynności prawnej zobowiązany jest badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności nie oznacza, że może stosować inne środki niż wynikające z art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy winien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną). Należy też zwrócić uwagę, że w przypadku pozorności, o jakiej mowa w art. 199a § 2 O.p., musi wystąpić tożsamość stron czynności prawnej pozornej i ukrytej pod czynnością pozorną. Z normy art. 199a § 2 O.p. powołując się na pozorność czynności, nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez beneficjenta umowy uznanej za pozorną. Pozorność czynności w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. występuje bowiem wówczas, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej. Obie te czynności mają zatem miejsce między tymi samymi stronami (por. wyroki NSA: z dnia 15.01.2016 sygn. akt II FSK 3162/13, z dnia 27.06.2017 r. sygn.. akt I FSK 1832/15).

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z zaskarżonej decyzji, doszło do szeregu czynności cywilnoprawnych (umowa darowizny praw do znaku towarowego, umowa sprzedaży tego znaku towarowego, umowy pożyczki, odpłatne przejęcia długów, wzajemne potrącenia wierzytelności między różnymi podmiotami), w tym podejmowanych przez Skarżącego, jaki i inne podmioty (spółki, w których był wówczas udziałowcem, akcjonariuszem). Z analizy całokształtu podejmowanych czynności cywilnoprawnych organ podatkowy, powołując się na przepisy art. 199a §1 i § 2 O.p., wywodzi że darowizna praw do znaku towarowego D. dokonana przez Skarżącego na rzecz C. sp. z o.o. SKA jest czynnością pozorną (symulowaną) a czynnością ukrytą pod czynnością pozorną (czynnością dysymulowaną) jest sprzedaż praw do tego znaku towarowego przez Skarżącego na rzecz E. sp. z o.o., zatem czynność dokonana na rzecz podmiotu trzeciego. Pomija zatem całkowicie, że zastosowanie zarówno przepisu art. 199a § 1 O.p. jak i art. 199a § 2 tej ustawy możliwe jest jedynie w odniesieniu do czynności podejmowanych między tymi samymi podmiotami, musi zatem występować tożsamość stron czynności prawnej pozornej (symulowanej) i ukrytej pod czynnością pozorną (dysymulowaną). W oparciu o instytucję pozorności, nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną, dokonanej przez beneficjenta umowy uznanej przez organ podatkowy za pozorną na rzecz osoby trzeciej. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. ma miejsce jedynie wtedy, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej (np. zawierają umowę darowizny, gdy w rzeczywistości chodzi o sprzedaż). Stosownie do art. 199a § 2 O.p. dokonana pomiędzy stronami czynność symulowana powinna być - z uwagi na jej pozorność - zastąpiona czynnością dysymulowaną (uznaną za rzeczywistą). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy za symulowaną (pozorną) uznał czynność darowizny praw do znaku towarowego D. pomiędzy Skarżącym a C. sp. z o.o. SKA i przyjął, że pod tą czynnością ukryta jest czynność sprzedaży przez Skarżącego wskazanych praw na rzecz E. sp. z o.o., a więc objął pozornością skutek, który nastąpił wobec całkiem innego podmiotu, aniżeli ten, w stosunku do którego była dokonywana czynność uznana za pozorną, pomijając przy tym, że czynności sprzedaży praw do znaku towarowego na rzecz ww. spółki nie dokonał Skarżący, ale C. sp. z o.o. SKA (beneficjent darowizny). Jednocześnie odwołując się do uprawnień wynikających z art. 199a §1 O.p. organ podatkowy stwierdził, że powołanie C. sp. z o.o. SKA oraz pozostałe opisane czynności, w tym darowizna praw do znaku towarowego miały jedynie na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Pominięcie skutków prawnych dwóch czynności między trzema podmiotami i wyprowadzenie takich skutków z jednej czynności dokonanej między podmiotem pierwszym i trzecim (Skarżący i E. sp. z o.o.) jest w istocie zastosowaniem instytucji klauzuli nadużycia prawa. Całość argumentacji, przedstawiona w zaskarżonej decyzji, zmierza do wykazania, że Skarżący, dokonując szeregu czynności cywilnoprawnych albo sam, albo poprzez zależne od niego podmioty uzyskał nienależną mu korzyść podatkową, czyli wykazania zasadności zastosowania klauzuli nadużycia prawa, czy też klauzula zapobiegającej unikaniu opodatkowania, a nie ustalenia treści czynności cywilnoprawnej w trybie art. 199a O.p. W okresie, którego sprawa dotyczy, tj. w 2013 r. nie obowiązywała ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11.05.2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 O.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r. Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w 2013 r. zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis art. 199a O.p. nie jest przepisem zastępującym w okresie od 2004 do 2016 r. klauzulę nadużycia prawa. Wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.) nie uchylono art. 199a O.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 O.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa. Na podstawie art. 199a O.p. można było w pewnym ograniczonym zakresie kwestionować skutki prawne czynności pozornych, ale wyłącznie czynności dokonanych między tymi samymi stronami. Na co słusznie zwrócił uwagę Skarżący i na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przyjmując zatem, że na podstawie art. 199a § 1 i § 2 O.p. możliwe jest przyjęcie, że Skarżący uzyskał przychód w kwocie 57.900.000 zł z tytułu sprzedaży praw do znaku towarowego D. E. sp. z o.o. i pominięcie skutku dokonanej przez Skarżącego darowizny praw do tego znaku C. sp. z o.o. SKA, organy podatkowe niewłaściwie rozumiały zakres możliwego zastosowania art. 199a § 1 i § 2 O.p. Aby zakwestionować, na podstawie art. 199a § 1 i § 2 O.p., darowiznę, a także inne czynności cywilnoprawne podjęte przez Skarżącego, organ podatkowy winien dokonać oceny każdej z tych czynności odrębnie w kontekście ww. przepisów, przy czym stawiając zarzut pozorności winien wskazać, która z czynności jest pozorna i jaką czynność strony czynności pozornej ukryły, czyli jakiej faktycznie czynności dokonały strony czynności uznanej za pozorną. Takiej analizy poszczególnych czynności podejmowanych przez Skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły. Za analizę taką nie można uznać stwierdzenia organy podatkowego, że zasadniczym celem podejmowanych przez Skarżącego działań nie był cel gospodarczy (proces rebrandingu marki), ale uzyskanie korzyści podatkowej. Argumentacja, którą posłużył się organ podatkowy nie wskazuje, że darowizna praw do znaku D. na rzecz C. sp. z o.o. SKA nie była darowizną, ale inną czynnością w związku z innym rozumieniem przez organ podatkowy oświadczeń woli stron umowy darowizny (art. 199a §1 O.p.), nie wskazuje też, że strony umowy darowizny tj. Skarżący i C. sp. z o.o. SKA zawarły tę umowę ukrywając inna czynność cywilnoprawną, tj. w warunkach pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 §1 K.c. Zakwestionowanie skutków podatkowych dwóch czynności dokonanych między trzema podmiotami i wyprowadzenie skutków podatkowych z czynności między podmiotem pierwszym i trzecim byłoby możliwe jedynie z wykorzystaniem klauzuli nadużycia prawa czy innej klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania. Dopiero bowiem zastosowanie tego rodzaju klauzuli pozwoliłoby na usunięcie skutków dokonanych czynności między trzema podmiotami. Nie jest to możliwe poprzez zastosowanie art. 199a § 1 i § 2 O.p. W ramach tych uregulowań nie mieści się bowiem globalna ocena działań podatnika i na tej podstawie kwestionowanie skutków podatkowych podejmowanych przez niego czynności cywilnoprawnych, które prowadzą do obniżenia opodatkowania.

Organ podatkowy nie wyjaśnił z jakich powodów kwestionuje rzeczywisty charakter darowizny praw do znaku towarowego D.. Wskazała jedynie na brak u Skarżącego przychodu ze sprzedaży tego znaku towarowego i powstanie kosztu podatkowego w E. sp. z o.o. Sąd nie podziela twierdzeń organu podatkowego, że to na skutek darowizny, a następnie sprzedaży przez obdarowanego praw do znaku towarowego Skarżący nie wykazał przychodu. Organ podatkowy pomija bowiem fakt, że przychód za sprzedaży znaku towarowego wystąpił po stronie C. sp. z o.o. SKA (sprzedaż znaku), przekształconej następnie w C. sp. z o.o. s.k. Komandytariuszem C. sp. z o.o. s.k. (wcześniej akcjonariuszem C. sp. z o.o. SKA) był Skarżący, który uzyskał przychód z udziału w tej spółce w momencie jej likwidacji. Inne podejmowane przez Skarżącego czynności (pożyczki, odpłatne przejęcie długów, potrącenia) doprowadziły do konfuzji przy rozliczaniu przychodu Skarżącego z udziału w majątku likwidowanej C. sp. z o.o. s.k. Czynności te nie były analizowane przez organy podatkowe także w kontekście art. 199a O.p. Poza darowizną praw do znaku towarowego i sprzedażą tych praw przez obdarowanego na rzecz innego podmiotu organy podatkowe nie kwestionowały skutków innych czynności, a z zaskarżonej decyzji wynika, że z tych czynności wyprowadziły takie skutki podatkowe jakich należałoby oczekiwać przy uwzględnieniu zarówno darowizny, jak i sprzedaży praw do znaku D. przebiegających zgodnie z treścią pisemnych umów.

Wypowiadanie się w kwestii uwzględnienia praw ochronnych, wynikających z uzyskanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31.07.2013 r., wydanej na wniosek Skarżącego jest na tym etapie postępowania przedwczesne. Sąd zakwestionował bowiem ustalenia faktyczne przyjęte przez organ podatkowy, nie jest zatem możliwa ocena czy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie.

W zakresie przychodów z odsetek od dwóch pożyczek, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie dokonały kompletnych i jednoznacznych ustaleń.

Odsetki w kwocie 1.141.434,17 zł naliczone na dzień 31.12.2013 r. dotyczą pożyczki udzielonej w dniu 31.07.2013 r. przez C. sp. z o.o. SKA E. sp. z o.o. na pokrycie kosztów nabycie praw do znaku towarowego D.. Ponieważ C. sp. z o.o. SKA i E. sp. z o.o. miały wzajemne wierzytelności (E. sp. z o.o. o wypłatę pożyczki a C. sp. z o.o. SKA o zapłatę z tytułu sprzedaży praw do znaku D.) doszło do potrącenia wierzytelności. Skutkiem potrącenia było powstanie wierzytelności po stronie C. sp. z o.o. SKA o zwrot pożyczki wraz z odsetkami. E. sp. z o.o. stała się zatem zobowiązana z tytułu pożyczki wraz z odsetkami. Dług ten (wobec C. sp. z o.o. SKA I później I. sp. z o.o. s.k.) przejął za odpłatnością Skarżący (odpłatność równa kwocie pożyczki 57.900.000 zł i odsetek 1.141.434,17 zł) na podstawie umowy z dnia 30.12.2013 r. Oznacza to, że E. sp. z o.o. została zwolniona z długu wobec C. sp. z o.o. SKA a w jej miejsce jako dłużnik wstąpił Skarżący. Kolejne czynności jakie podjęto to potrącenie wzajemnych wierzytelności między Skarżącym a E. sp. z o.o. w dniu 31.12.2013 r. (tj. wynagrodzenia za przejęcie długu E. sp. z o.o. z wierzytelnościami E. sp. z o.o. wobec Skarżącego w kwocie 59.041.434,17 zł z tytułu odpłatnego przejęcia przez E. sp. z o.o. długu Skarżącego wobec G. S.A. na podstawie umowy między Skarżącym a E. sp. z o.o. z 5 września 2013 r. oraz umowy z 30 grudnia 2013 r.). Skarżący zobowiązał się zapłacić E. sp. z o.o. z tytułu przejęcie ww. długów wynagrodzenie w łącznej kwocie 59.041.434,17 zł. Wzajemne wierzytelności wygasły na skutek potrącenia. W wyniku ww. czynności E. sp. z o.o. przestała być dłużnikiem Skarżącego z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu, Skarżący nadal pozostawał dłużnikiem C. sp. z o.o. s.k. z tytułu przejętego długu E. sp. z o.o. wraz z odsetkami. Spłata tego długu mogła generować przychód z tytułu odsetek po stronie C. sp. z o.o. s.k. a nie po stronie Skarżącego.

Organ podatkowy wyjaśniając przypisany Skarżącemu przychód z odsetek od pożyczki w kwocie 1.141.434,17 zł wskazał, że na dzień likwidacji C. sp. z o.o. s.k. w związku z konfuzją, polegającą na wzajemnym rozliczeniu należności Skarżącego z tytułu przejętego długu E. sp. z o.o. ze zobowiązaniem wobec niego jako komandytariusza wynikającym z podziału majątku likwidowanego podmiotu, kwota 1.141.434,17 zł, jako wynik wzajemnych potrąceń, stanowi przychód Skarżącego. Jednocześnie organ odwoławczy wskazuje, że potrącana wierzytelność (59.041.434,17 zł) wynikająca z ceny sprzedaży praw do znaku D. (57.900.000 zł i 1.141.4344,17 zł), odpowiadająca umownym odsetkom od pożyczki naliczonym na dzień potrącenia (tj. 31.12.2013 r.) istniała bowiem wynikała ze sprzedaży przez Skarżącego prawa do znaku D. na rzecz E. sp. z o.o.

Wskazuje też na zwolnienie Skarżącego z długu w łącznej kwocie 59.041.434,17 zł, odpowiadającej wartości ceny sprzedaży praw do znaku D. powiększonej o wartość odsetek naliczonych od pożyczki z dnia 31.07.2013 r. tj. o 1.141.434.17 zł.

Brak zatem jednoznacznego wskazania czynności, w wyniku których organy podatkowe przypisały Skarżącemu przychód z tytułu odsetek od pożyczki w kwocie 1.141.434,17 zł zatem czy wynika on z przejętego przez Skarżącego długu E. sp. z o.o., czy ze zwolnienia z długu w wyniku odpłatnego przejęcia długów Skarżącego wobec G. S.A. Z uzasadnienia decyzji w sposób jednoznaczny winno wynikać na podstawie jakich dokonanych przez podatnika czynności powstał przychód z tytułu odsetek od pożyczki, w szczególności kiedy przychód ten powstał, w jaki sposób i jakiej pożyczki dotyczy, a także na jakiej podstawie prawnej organ podatkowy przypisuje podatnikowi przychód. Obowiązek taki wynika wprost z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. Z obowiązku tego organ podatkowy nie wywiązał się. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien w sposób jednoznaczny wskazać w wyniku jakiej czynność doszło do zapłaty na rzecz Skarżącego odsetek w kwocie 1.141.434,17 zł.

Skarżącemu przypisano także przychód z odsetek w kwocie 95.085,46 zł od pożyczki jakiej udzielił I. 2 kwietnia 2010 r. w kwocie 600.000 zł. W zaskarżonej decyzji wskazano, że 1 sierpnia 2013 r. I. udzieliła Skarżącemu pożyczki 400.000 euro (przewalutowana na 1.684.280 zł) z odsetkami. Organy podatkowe powołują się na kompensatę wzajemnych wierzytelności dokonaną na podstawie dokumentu wewnętrznego z 7 sierpnia 2013 r. "Rozchód nr wb 01/2013" oraz wydruk z konta 246-1 "ods. od um. N. A.", wyjaśnienia M.P.-K. (prezes zarządu I.) i J.G. (gł. księgowa w I.) oraz pismo Skarżącego z dnia 12.04.2016 r. w przedmiocie posiadanych na dzień 31.12.2013 r. zobowiązań i należności. Podnoszone przez Skarżącego zarzuty o braku porozumienia z I., co do potrącenia wzajemnych wierzytelności i braku informacji, jednostronnym potrąceniu przez I., zasadnie uznano za niewiarygodne wobec potwierdzonych dokumentami księgowymi czynności w zakresie potrącenia oraz potwierdzenia tych potrąceń przez ówczesną prezes zarządu I., jak i wyjaśnienia Skarżącego dotyczące kwoty zadłużenia na koniec 2013 r. wobec I. (pismo Skarżącego z dnia 12.04.2016 r.). Zasadnie wskazano, że kwestionując dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności Skarżący nie przedstawił, żadnych dowodów potwierdzających korekty w rozliczeniu I. za 2013 r. Wątpliwości może jedynie budzić brak wyjaśnienia kwestii w jaki sposób I. traktowała Skarżącego jako udzielającego pożyczki, czy jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą i w związku z tą działalnością udzielającą pożyczki, czy jako osobę fizyczną udzielającą takiej pożyczki, w kontekście art. 30a ust. 1 u.p.d.f. Tę kwestię ponownie rozpoznając sprawę organ winien wyjaśnić.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów art. 199a § 1 i § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a także naruszenie art. 210 §1 pkt 6 § 4 O.p przez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji w zakresie przychodu Skarżącego z odsetek od pożyczki w kwocie 1.141.434,17 zł oraz art. 187 §1 O.p. w zakresie ustaleń dotyczących przychodu z odsetek od pożyczki udzielonej I. w 2010 r.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winian przede wszystkim uwzględnić wykładnię przepisów art. 199a §1 i §1 O.p. i dokonać ponownej oceny podejmowanych przez Skarżącego czynności cywilnoprawnych i w ten sposób ustalić stan faktyczny. Następnie zdecydować, czy w sprawie zastosowanie ma interpretacja indywidualna wydana na wniosek Skarżącego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z w dniu 31.07.2013 r. (nr [...] ) oraz jednoznacznie wskazać czynności, które doprowadziły do powstania przychodu z odsetek w kwocie 1.141.434,17 zł oraz uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie przychodu z odsetek od pożyczki udzielonej przez Skarżącego I. w 2010 r.

Odnosząc się do powołanego przez organ odwoławczy orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności powołanego w piśmie z 6 kwietnia 2018 r. należy stwierdzić, że nie stoi ono w sprzeczności z przedstawioną przez Sąd w niniejszej sprawie wykładnią przepisów art. 199a § 1 i § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradczy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ()Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz., 153).