Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 376/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 14
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 7 ust. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. i J. J. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] tj. o [...] zł wyższe od zadeklarowanego w deklaracji PIT-36.

Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż J. J. w 2000 r. nie osiągnęła dochodów, natomiast J. J. w tym roku osiągał dochody prowadząc działalność gospodarczą w firmie "J" . A. W., J. J. z siedzibą w K., w której organ kontroli skarbowej zweryfikował deklarację podatkową poprzez:

A. zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów Spółki łącznie o kwotę[...] , z tego:

1/ o kwotę [...] zł w wyniku oszacowania na podstawie przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów wynagrodzeń wypłaconych na podstawie umów zlecenia na rzecz A. J., B. J., A. W. i M. W., tj. pełnoletnich dzieci wspólników Spółki,

2/ o kwotę [...] z tytułu wydatków za rozmowy telefoniczne przeprowadzone w [...].,

3/ o kwotę [...] z tytułu wydatków za najem powierzchni pod reklamy firmy, dotyczących roku [...] i następnych,

4/ o kwotę [...] z tytułu wydatków na prenumeratę czasopism na[...].,

5/o kwotę [...] z tytułu wydatków na ulepszenie środków trwałych – wentylatora oraz hali produkcyjnej nr [...] ,

6/ o kwotę [...] z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego, spłaconych w okresie realizacji inwestycji,

B. zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Spółki łącznie o kwotę [...], z tego:

1/ o kwotę [...] oraz [...] z tytułu odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego – wentylatora,

2/ o kwotę [...] z tytułu nieujętych w kosztach uzyskania przychodów 2000 r. wydatków za rozmowy telefoniczne przeprowadzone w grudniu[...] ., a wykazane w fakturach wystawionych w styczniu 2001 r.,

3/ o kwotę [...] z tytułu niewykazanych w kosztach uzyskania przychodów wydatków za posiłki regeneracyjne dla pracowników,

4/ o kwotę [...] (łącznie) z tytułu nieujętych w kosztach uzyskania przychodów 2000 r. pozostałych wydatków, w tym dotyczących grudnia 2000 r.

W konsekwencji tych ustaleń, przypadający na J. J. dochód z działalności gospodarczej wyniósł [...] tj. o [...] zł więcej od wykazanego w deklaracji podatkowej, stwierdził organ kontroli skarbowej.

Dalej organ ten wskazał, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w stosunku do obu podatników J. i J. J. stwierdzono nieprawidłowe odliczenie od dochodu J. J. darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, bowiem odliczenia z tego tytułu podatnik dokonał na podstawie przepisów ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP w pełnej darowanej kwocie, a podatnikowi przysługiwało odliczenie tylko do wysokości 10% dochodu, tj. do wysokości limitu określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż będące w ich posiadaniu sprawozdania ze sposobu wykorzystania darowizny, nie zawierają w sobie danych, których rzetelność mogłaby być zweryfikowana przez organ skarbowy. Ustalone zawyżenie odliczenia z tego tytułu wyniosło według organu kwotę [...] zł.

Ponadto, w uzasadnieniu decyzji wskazano, że z wykazanej przez J J. w deklaracji kwoty [...] zł odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej, na podstawie przepisu art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty[...] , gdyż kwota ta dotyczy wydatków z tytułu rozbudowy budynku niebędącego własnością Spółki (inwestycja ta została przez Spółkę wykonana na gruncie dzierżawionym), natomiast przepisy podatkowe dają prawo do ulgi inwestycyjnej na budowę, a także rozbudowę budynku będącego własnością podatnika.

Podatnicy nie zgodzili się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wnieśli od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zakwestionowali ustalenia organu I instancji w zakresie kosztów i przychodów Spółki, jak też w zakresie odliczeń podatnika J. J. od dochodu i złożyli wniosek o:

1/ zwiększenie kosztów własnych produkcji Spółki o kwotę[...] , stanowiącą wartość przekazywanych dostawcy ścinek z folii do produkcji szyb;

2/ uwzględnienie odliczeń od dochodu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła Katolickiego w pełnej darowanej kwocie na podstawie przepisów ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP; podatnicy dodatkowo wskazali, że dokonane darowizny na rzecz Kościoła zostały częściowo przeznaczone na cele oświatowe, objęte 15% limitem w stosunku do osiągniętego dochodu,

3/ uwzględnienie ulgi inwestycyjnej w wysokości wykazanej przez nich w deklaracji podatkowej; podatnicy wyjaśnili, że na działce położonej w Wa. przy ul. [...] nie miała miejsca rozbudowa dotychczasowego budynku, lecz zostały wybudowane 2 hale produkcyjne, stanowiące odrębne budynki, jak też wskazali na prawo amortyzowania budynków wybudowanych na obcym gruncie oraz na treść przepisu art. 26a ust.3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzili, że do skorzystania z ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy budynku nie jest wymagana własność gruntu pod budynkiem.

Ponadto, z uwagi na przedłożony przez podatników pismem z dnia [...] wykaz innych wydatków kwalifikujących się - ich zdaniem - do skorzystania z ulgi inwestycyjnej, wnieśli o uznanie ulgi inwestycyjnej w kwocie wykazanej w deklaracji, z uwzględnieniem właściwego sposobu zaliczenia amortyzacji do kosztów uzyskania przychodów i wskazali, że zakwestionowanie w wyniku kontroli ulgi inwestycyjnej z tytułu inwestycji położonej w W. przy ul.[...] winno skutkować zwiększonymi kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tego budynku.

W wyniku rozpoznania odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] , dokonując częściowej korekty dochodu Spółki. Organ odwoławczy nie podzielił jednakże stanowiska i wniosków podatników w kwestii dotyczącej zwiększenia kosztów własnych produkcji Spółki o kwotę [...] obejmującą wartość ścinek folii, w zakresie odliczeń od dochodu podatnika J. J. darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła Katolickiego w pełnej wysokości darowanej kwoty, jak też w zakresie ulgi inwestycyjnej z tytułu budynku wybudowanego w W. przy ul. [...]

Według Dyrektora Izby Skarbowej, przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, w części dotyczącej darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne, stanowią przepisy szczególne w stosunku do unormowania określonego w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres pojęciowy tego przepisu ustawy podatkowej obejmuje darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne. Warunkiem niezbędnym do skorzystania z prawa do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnej osoby prawnej w pełnej wysokości jest posiadanie przez darczyńcę:

1) pokwitowania odbioru darowizny oraz

2) sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia przedstawionego przez kościelną osobę prawną – najpóźniej po upływie 2 lat od dnia przekazania darowizny.

Brak takiego sprawozdania oznacza, według organu odwoławczego, że nie została wypełniona dyspozycja zawarta w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a tym samym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia od dochodu darowizny w części przekraczającej limit określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do informacji o wykorzystaniu darowizn, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nakłada na podatnika obowiązek uzyskania od kościelnej osoby prawnej sprawozdania z przeznaczenia darowizny najpóźniej w okresie dwóch lat od jej przekazania, a ponieważ podatnik dokonał darowizn (które następnie odliczył w zeznaniu) w okresie od [...] do [...] to termin, do którego takie sprawozdanie winien posiadać, minął z upływem 2002 r., tymczasem przedłożone "sprawozdania" przekazane zostały po upływie tego terminu, tj. na etapie postępowania kontrolnego, przy czym dokumenty te nie zawierają daty ich sporządzenia, a ponadto załączone do tych "sprawozdań" listy osób, mogą być jedynie dowodem na to, że wskazane w nich osoby korzystały z pomocy w ogóle, ale nie są potwierdzeniem tego, jakie kwoty z poczynionych przez podatnika darowizn zostały wykorzystane na tę pomoc.

Dodatkowo, organ II instancji wskazał, że – w celu złożenia wyjaśnień w sprawie darowizny J.J. – został przesłuchany w sprawie w charakterze świadka w dniu [...] proboszcz Parafii, który zeznał, że dokumenty dotyczące zapłaty za zakup odzieży, zakup artykułów spożywczych i chleba posiada prawdopodobnie księgowa – I. K.. Jednak przesłuchana w charakterze świadka w tej sprawie I. K. zaprzeczyła, jakoby miała w ogóle wgląd do dokumentów dotyczących otrzymanych przez Parafię darowizn, jak również dokumentów dotyczących rozliczenia pieniędzy pochodzących z darowizn.

Z uwagi na powyższe ustalenia, podatnik– według Dyrektora Izby Skarbowej–nabył uprawnienie do odliczenia darowizny na ten cel do limitu określonego w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, według organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko podatników, że część darowizny na rzecz Parafii została wykorzystana na cele oświatowe, co winno być objęte 15% limitem odliczeń, określonym w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem z dokumentów przekazania darowanych kwot wynika, że darczyńca wskazał jednoznacznie, iż dokonuje darowizny z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze, a odliczeniu od dochodu, na mocy przepisu art.26 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, podlegają kwoty darowizn na cele, które zostały w umowie darowizny wskazane.

Odnosząc się do rozliczenia ulgi inwestycyjnej organ odwoławczy stwierdził, że oceniając zgromadzony materiał dowodowy, skoro Spółka nie jest właścicielem działki położonej przy ul. [...] w W., to – na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego – nie jest również właścicielem poczynionej na tej działce inwestycji, bowiem Spółka zrealizowała jedynie inwestycję na obcym gruncie, stąd też, na podstawie przepisu art.26a ust.3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy Spółki nie nabyli prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w kwocie [...] = [...] z tytułu wydatków poniesionych na ten cel.

Także, według organu, podnoszona przez podatników kwestia, że na działce tej miała miejsce budowa budynku, a nie rozbudowa budynku dotychczas istniejącego, nie ma znaczenia w sprawie, bowiem w w/w przepis wymaga posiadania tytułu prawa własności, zarówno do budynku budowanego, jak też do budynku rozbudowywanego.

Ponadto organ stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów roku 2000 odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej hali magazynowej położonej w W. przy ul. [...] Przepis art. 22 ust. 8 ustawy podatkowej stanowi, że odpisy amortyzacyjne dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 tego artykułu, tj. zgodnie z § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych stanowiącym, że odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych, nieobjętych dotychczas ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. A skoro, z protokołu z kontroli z dnia [...] wynika, że w ewidencji środków trwałych Spółka ujęła halę magazynową w miesiącu grudniu 2000 r., to w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne mogą być ujęte dopiero od miesiąca stycznia 2001 r.

Odnosząc się do wniosku podatników, aby organ podatkowy zastąpił kwotę wydatków poniesionych na budowę hali kwotą [...] z tytułu wydatków poniesionych na realizację innych inwestycji uprawniających do ulgi, do wysokości kwoty ulgi wykazanej w deklaracji rocznej, organ odwoławczy stwierdził, że przesłanką przedmiotową, uzależniającą powstanie prawa do ulgi, jest poniesienie wydatków inwestycyjnych zgodnie z ich definicją zawartą w przepisie art. 26a ust. 3 ustawy podatkowej. A ponadto, przepis ust. 21 tego artykułu zawiera warunek dokonania odliczeń w zeznaniu rocznym i nie później niż w terminie określonym w art. 45 ustawy, tj. do 30 kwietnia roku następnego, który to termin ma charakter materialno-prawny, co oznacza, że jego niedotrzymanie pozbawia podatnika możliwości skorzystania z tego uprawnienia. Termin w czasie, którego podatnicy mogą skorzystać z ulgi inwestycyjnej, wywołuje również ten skutek, że podatnicy dokonują wyboru i dzielą wydatki inwestycyjne na te, które zmniejszają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu w ramach ulgi inwestycyjnej, oraz na te, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. W zestawieniu zaś, stanowiącym zał. nr 65 do protokołu kontroli z dnia [...] pełnomocnik Spółki wyszczególniła cele, na jakie Spółka poniosła wydatki, zaliczone przez nią do wydatków inwestycyjnych, odliczone następnie przez wspólników Spółki od dochodu w złożonych zeznaniach podatkowych. Bezspornym jest również, że zestawienie pełnomocnika Spółki z dnia [...] zawiera wykaz innych środków trwałych niż wyszczególnione w zał. nr 65 protokołu, a zatem, nie jest możliwe dokonanie zamiany wydatków wykazanych w rocznym zeznaniu podatkowym na inne, po upływie terminu przewidzianego na złożenie tego zeznania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnicy podnieśli zarzuty naruszenia przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, art. 26a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też przepisu art.55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz zarzut naruszenia przepisów art.121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 187 §1, art. 190 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej przy rozstrzyganiu o kosztach własnych produkcji Spółki stanowiących wartość przekazywanych dostawcy ścinek z folii do produkcji szyb; o odliczeniach od dochodu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła Katolickiego w pełnej darowanej kwocie na podstawie przepisów ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP; podatnicy dodatkowo wskazali, że dokonane darowizny na rzecz Kościoła zostały częściowo przeznaczone na cele oświatowe, objęte 15% limitem w stosunku do osiągniętego dochodu; o uldze inwestycyjnej w zakresie nakładów na działce położonej w W. przy ul. [...] oraz o uznanie ulgi inwestycyjnej w kwocie wykazanej w deklaracji, z uwzględnieniem właściwego sposobu zaliczenia amortyzacji do kosztów uzyskania przychodów, ponawiając argumentację przedstawiona w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej wnieśli o uznanie skargi za zasadną.

Wyrokiem z dnia 26 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za uzasadnioną w części obejmującej zarzut niewyjaśnienia przez organ odwoławczy kwestii możliwości zaliczenia przez Spółkę "J" wartości zwróconych dostawcy ścinek folii do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego roku podatkowego 2000. W pozostałej natomiast części, uznał skargę za nieuzasadnioną.

W kwestii uprawnień skarżących podatników do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn poniesionych na działalność charytatywno-opiekuńczą, Sąd uznał za prawidłowe poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone na podstawie tych ustaleń. Według składu orzekającego w sprawie, organy te słusznie uznały, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej (zgodnie z treścią uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.03.2005 r. o sygn. akt FPS 5/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/3/49) i, że skarżący podatnik mógł odliczyć darowiznę w pełnej wysokości, pod warunkiem jednak zaistnienia przesłanek określających sposób dokumentowania dokonania darowizny. A, jak wskazuje ten przepis, sposób dokumentowania dokonania darowizny jest bardzo uproszczony, polega bowiem tylko na przekazaniu darczyńcy pokwitowania odbioru darowizny przez obdarowanego i sporządzeniu sprawozdania w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Skoro, w sprawie organy te w sposób niewątpliwy poczyniły ustalenia, co do braku przesłanki wymaganego przez ustawę sposobu udokumentowania wydatkowania darowizny, to uprawnione były do uznania, że w takiej sytuacji nie znajduje zastosowania przepis szczególny ustawy "kościelnej", lecz przepis ogólny ustawy podatkowej – art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, ograniczający możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania darowanej kwoty tylko do 10 % dochodu.

Prawidłowo także zdaniem Sądu, organy podatkowe stwierdziły – wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu – że część darowizny na rzecz Parafii nie została wykorzystana na cele oświatowe, co winno być objęte 15% limitem odliczeń, określonym w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem z dokumentów przekazania darowanych kwot wynika, że darczyńca wskazał jednoznacznie, iż dokonuje darowizny z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze, a odliczeniu od dochodu, na mocy przepisu art.26 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, podlegają kwoty darowizn na cele, które zostały w umowie darowizny wskazane.

Sąd wskazał także, że organy podatkowe nie naruszyły także w toku prowadzonego postępowania podatkowego zasady pogłębiania zaufania do obywateli, mimo iż – jak podnosi skarżący podatnik – stosował się do wydawanych, na podstawie przepisu art. 14 Ordynacji podatkowej, przez Ministerstwo Finansów interpretacji, gdyż powoływane przez podatnika pismo podsekretarza stanu MF z dnia [...] o[...] , taką interpretacją nie jest. Do końca bowiem roku 2002 obowiązywał przepis art. 14 Ordynacji podatkowej, który w § 6 stanowił, że "Zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może mu szkodzić." Urzędowa interpretacja, o której mowa jest w tym przepisie to interpretacja Ministra Finansów, a nie pismo podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, interpretacji zaś Ministra Finansów, o jakiej mowa jest w tym przepisie, niewątpliwie podatnik nie uzyskał w swojej sprawie.

W tej sytuacji organy podatkowe dokonały prawidłowo korekty dochodu J. J. i stwierdziły, że kwota darowizn podlegająca odliczeniu od dochodu w 2000r. wyniosła [...] .

W odniesieniu do uprawnienia skarżącego podatnika do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych określonych w przepisie art. 26a ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd nie podzielił wprawdzie w pełni przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji, w szczególności w części uzależniającej możliwość skorzystania z ulgi inwestycyjnej od wykazania przez podatnika prawa własności do wznoszonego budynku, czy budowli oraz prawa własności do gruntu, na którym wznoszone są te budynki, czy budowle, bowiem, według składu orzekającego, prawo własności ma znaczenie, ale tylko przy wydatkach inwestycyjnych ponoszonych na rozbudowę budynku, budowli, czy lokalu (vide: wyrok NSA z dnia 26 października 2000 r. o sygn. akt III SA 2296/99 niepublikowany oraz wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2001 r. o sygn. akt III SA 2226/99, publ. w Lex nr 50368), to jednak tak przedstawiona argumentacja nie ma wpływu na wynik sprawy. Z treści bowiem przepisu ust. 5 wskazanego art. 26a wynika, że w przypadku dokonania przez podatnika zakupu składników majątku wymienionych w ust. 3 pkt 1-5, a więc także kupna, czy budowy budynków, za wydatki inwestycyjne uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym (z zastrzeżeniem ust. 7) ma miejsce przeniesienie własności tych składników majątku. A skoro, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe, prawo własności wybudowanej hali magazynowej na gruncie położonym w W. przy ul.[...] , stanowiącym własność J. i G. K. (co jest niesporne) nie zostało przeniesione, ani w kontrolowanym roku podatkowym, ani też w późniejszym terminie na Spółkę, ani też na skarżącego podatnika, a prawo do odliczeń przysługuje również osobom fizycznym będącym wspólnikami spółek cywilnych niemających osobowości prawnej, prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy ponieśli wydatki inwestycyjne, w takich proporcjach jak wynika to z udziału wspólników w poniesionym wydatku, to prawo do odliczenia skarżącemu podatnikowi nie przysługuje, bowiem budynek hali magazynowej, wybudowany na gruncie będącym własnością J. i G. K. był i pozostał częścią składową nieruchomości gruntowej trwale z nią związaną, zgodnie z zasadą określoną w przepisach art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego. Stanowi on własność J. i G. K..

Także, Sąd nie uznał za trafny zarzutu, że organy podatkowe z naruszeniem uprawnień podatnika do amortyzowania wartości środków trwałych odmówiły mu uprawnienia do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów roku 2000 wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wybudowanej hali magazynowej położonej w W. przy ul.[...] . Przepis bowiem art. 22 ust. 8 ustawy podatkowej stanowi, jak słusznie stwierdziły to organy podatkowe, że odpisy amortyzacyjne dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 tego artykułu, tj. zgodnie z § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), stanowiącym, że odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych, nieobjętych dotychczas ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. A skoro, jak ustaliły to organy podatkowe, z protokołu z kontroli z dnia [...] . wynika, że w ewidencji środków trwałych Spółka ujęła halę magazynową w miesiącu grudniu 2000 r., to w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne mogą być ujęte dopiero od miesiąca stycznia 2001 r.

Ponadto odnosząc się do wniosku podatników, aby zastąpić kwotę wydatków poniesionych na budowę w/w hali magazynowej kwotą [...] z tytułu wydatków poniesionych na realizację innych inwestycji uprawniających do ulgi, do wysokości kwoty ulgi wykazanej w deklaracji rocznej, Sąd uznał, że słusznie organ odwoławczy stwierdził, że przesłanką przedmiotową, uzależniającą powstanie prawa do ulgi, jest poniesienie wydatków inwestycyjnych zgodnie z ich definicją zawartą w przepisie art. 26a ust. 3 ustawy podatkowej, a także, iż przepis ust. 21 tego artykułu zawiera warunek dokonania odliczeń w zeznaniu rocznym i nie później niż w terminie określonym w art. 45 ustawy, tj. do 30 kwietnia roku następnego, który to termin ma charakter materialno-prawny, co oznacza, że jego niedotrzymanie pozbawia podatnika możliwości skorzystania z tego uprawnienia.

Sąd zauważył również, że podatnik – wskutek niemożności dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej hali magazynowej w kontrolowanym roku podatkowym 2000 – nie traci uprawnienia do zaliczenia wartości tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów, lecz to uprawnienie przesuwa się w czasie - już od miesiąca stycznia 2001 r. mogła amortyzować wartość wybudowanej hali, bowiem wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych w miesiącu grudniu 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po ponownym postępowaniu decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie[...] . Organ uznał po stronie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika kwotę [...] tj. wartość zwróconych dostawcy ścinek folii, zwiększył koszty z tytułu wydatków za reklamę stacjonarną, wydatków za ochronę fizyczną obiektu, zmniejszył koszty z tytułu wydatków za prenumeratę czasopism, zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od autoklawu do laminacji szyb, odsetek od kredytu inwestycyjnego, spłaconych w okresie realizacji inwestycji na kwotę [...] zł, zmniejszył przychody z tytułu różnic kursowych, nie uznał w pełnej wysokości odliczeń darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą uregulowaną przepisami art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, nie uznał odliczeń z tytułu ulgi inwestycyjnej na kwotę [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, art. 26 a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej wniósł o uznaniu skragi za zasadną i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący nie zgadzają się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów każdego wspólnika kwoty [...] wskazał, że pierwotna decyzja Dyrektora Izby z dnia[...] . nie zawierała wyłączenia tej kwoty i dlatego też podatnik nie skarżył jej w tym zakresie. Samowolna korekta może wskutek popełnionego błędu, zdaniem skarżących, narusza zasady określone w art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Co do ograniczenia o kwotę [...] zł odliczeń z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą skarżący wskazali na to, że wielokrotnie były wydawane interpretacje Ministerstwa Finansów i to w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej potwierdzające ich stanowisko, a ponadto podatnik był wielokrotnie weryfikowany przez urząd skarbowy i nie kwestionowano odliczenia darowizn, co dodatkowo narusza zasadę zaufania podatnika do organów (art. 121 Ordynacji podatkowej). Skarżący wskazali tez na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 5/04 i wyrok WSA z dnia 7 grudnia 2005 r. III SA/Wr 2865/2005 .

Argumentując uznanie prawa do ulgi inwestycyjnej, skarżący wskazali, że w zeznaniu rocznym podatnik zadeklarował kwotę odliczeń z tytułu ulgi nie mając obowiązku przedkładania na tę okoliczność żadnego wykazu a ponadto podatnik poniósł udokumentowane wydatki na inne składniki majątkowe, więc nie może organ podatkowy twierdzić, że podatnik nie spełnił warunku do ulgi. Zdaniem skarżącego popełnił on tylko błąd we wskazaniu nakładu do rozliczenia, w tym na brak dobrej woli organu do mediacji w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Organ wskazał na związanie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2005 r. w zakresie wyrażonego poglądu co do ulgi inwestycyjnej, amortyzacji, odliczenia darowizn. Co do kwoty [...] dodatkowo w piśmie procesowym z dnia[...] . Dyrektor Izby podniósł, że zakwestionowana kwota z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu, których data uiszczenia wskazuje na to, że winny zwiększać wartość środka trwałego, były przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji a w wyniku błędu nie została uwzględniona rachunkowo w pierwotnej decyzji organu odwoławczego. Uchylenie decyzji przez Sąd dało możliwość ponownego orzekania w tym co do kwoty [...] .

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż sprawa określenia J. i J.J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. była poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 26 października 2005 r. na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]

Równocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i w konsekwencji wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl, której ocena prawna i w konsekwencji wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą oni związani oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostaną one uchylone w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie stan prawny czy faktyczny sprawy.

Sąd rozpoznając skargę zarzucającą nie uznania przez organy po stronie kosztów uzyskania przychodów pozycji z tytułu ścinek folii, odliczeń z tytułu darowizn oraz ulg inwestycyjnych, uchylając decyzję Dyrektora Izby:

1/ odnośnie ograniczenia odliczenia z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą - Sąd uznał za prawidłowo poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone na podstawie tych ustaleń. Według składu orzekającego w sprawie, organy te słusznie uznały, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej (zgodnie z treścią uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.03.2005 r. o sygn. akt FPS 5/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/3/49) i, że skarżący podatnik mógł odliczyć darowiznę w pełnej wysokości, pod warunkiem jednak zaistnienia przesłanek określających sposób dokumentowania dokonania darowizny. Skoro, w sprawie organy te w sposób niewątpliwy poczyniły ustalenia, co do braku przesłanki wymaganego przez ustawę sposobu udokumentowania wydatkowania darowizny, to uprawnione były do uznania, że w takiej sytuacji nie znajduje zastosowania przepis szczególny ustawy "kościelnej", lecz przepis ogólny ustawy podatkowej – art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, ograniczający możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania darowanej kwoty tylko do 10 % dochodu.

Prawidłowo także zdaniem Sądu, organy podatkowe stwierdziły, że część darowizny na rzecz Parafii nie została wykorzystana na cele oświatowe, bowiem z dokumentów przekazania darowanych kwot wynika, że darczyńca wskazał jednoznacznie, iż dokonuje darowizny z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze, a odliczeniu od dochodu, na mocy przepisu art.26 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, podlegają kwoty darowizn na cele, które zostały w umowie darowizny wskazane.

Sąd wskazał także, że organy podatkowe nie naruszyły w toku prowadzonego postępowania podatkowego zasady pogłębiania zaufania do obywateli, mimo iż – jak podnosi skarżący, podatnik – stosował się do wydawanych, na podstawie przepisu art. 14 Ordynacji podatkowej, przez Ministerstwo Finansów interpretacji, gdyż powoływane przez podatnika pismo podsekretarza stanu MF z dnia 14.03.2002 r. o Nr SP1/G-861-725-1452/01, taką interpretacją nie jest. Do końca bowiem roku 2002 obowiązywał przepis art. 14 Ordynacji podatkowej, który w § 6 stanowił, że "Zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może mu szkodzić." Urzędowa interpretacja, o której mowa jest w tym przepisie to interpretacja Ministra Finansów, a nie pismo podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, interpretacji zaś Ministra Finansów, o jakiej mowa jest w tym przepisie, niewątpliwie podatnik nie uzyskał w swojej sprawie.

W tej sytuacji organy podatkowe dokonały prawidłowo korekty dochodu J. J. i stwierdziły, że kwota darowizn podlegająca odliczeniu od dochodu w 2000r. wyniosła [...]

2/ odnośnie uprawnienia skarżącego podatnika do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych określonych w przepisie art. 26a ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd nie podzielił wprawdzie w pełni przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji, w szczególności w części uzależniającej możliwość skorzystania z ulgi inwestycyjnej od wykazania przez podatnika prawa własności do wznoszonego budynku, czy budowli oraz prawa własności do gruntu, na którym wznoszone są te budynki, czy budowle, to jednak uznał, że tak przedstawiona argumentacja nie ma wpływu na wynik sprawy. Skoro, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe, prawo własności wybudowanej hali magazynowej na gruncie położonym w W. przy ul.[...] , stanowiącym własność J. i G. K. (co jest niesporne) nie zostało przeniesione, ani w kontrolowanym roku podatkowym, ani też w późniejszym terminie na Spółkę, ani też na skarżącego podatnika, to prawo do odliczenia skarżącemu podatnikowi nie przysługuje, bowiem budynek hali magazynowej, wybudowany na gruncie będącym własnością J. i G. K. był i pozostał częścią składową nieruchomości gruntowej trwale z nią związaną.,

Także, Sąd nie uznał za trafny zarzut, że organy podatkowe naruszyły uprawnienia podatnika do amortyzowania wartości środków trwałych, odmówiły mu uprawnienia do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów roku 2000 wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wybudowanej hali magazynowej położonej w W. przy ul.[...] , wskazując na trafność stanowiska organów w świetle art. 22 ust. 8 ustawy podatkowej i § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Skoro, jak ustaliły to organy podatkowe, z protokołu z kontroli z dnia [...] wynika, że w ewidencji środków trwałych Spółka ujęła halę magazynową w miesiącu grudniu 2000 r., to w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne mogą być ujęte dopiero od miesiąca stycznia 2001 r.

Ponadto, słusznie zdaniem Sądu stwierdził organ odwoławczy, odnosząc się do wniosku podatników, aby zastąpić kwotę wydatków poniesionych na budowę w/w hali magazynowej kwotą [...] z tytułu wydatków poniesionych na realizację innych inwestycji uprawniających do ulgi, do wysokości kwoty ulgi wykazanej w deklaracji rocznej, że przesłanką przedmiotową, uzależniającą powstanie prawa do ulgi, jest poniesienie wydatków inwestycyjnych zgodnie z ich definicją zawartą w przepisie art. 26a ust. 3 ustawy podatkowej, a także, iż przepis ust. 21 tego artykułu zawiera warunek dokonania odliczeń w zeznaniu rocznym i nie później niż w terminie określonym w art. 45 ustawy, tj. do 30 kwietnia roku następnego, który to termin ma charakter materialno-prawny, co oznacza, że jego niedotrzymanie pozbawia podatnika możliwości skorzystania z tego uprawnienia.

Sąd zauważył również, że podatnik – wskutek niemożności dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej hali magazynowej w kontrolowanym roku podatkowym 2000 – nie traci uprawnienia do zaliczenia wartości tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów, lecz to uprawnienie przesuwa się w czasie - już od miesiąca stycznia 2001 r. mogła amortyzować wartość wybudowanej hali, bowiem wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych w miesiącu grudniu 2000 r.

Cytowany przepis art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rodzi obowiązek podporządkowania się tej ocenie przez organ.

Ciążący na organie obowiązek mógł być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku Sądu z 26 października 2005r.

Ponieważ w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa wyżej, tj. strony – J. i J. J. i organ nie zakwestionowały wyroku Sądu z 26 października 2005 r. poprzez wniesienie skargi kasacyjnej- organy były w tym zakresie związane oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu z 26 października 2005 r. Nie nastąpiła też zmiana stanu faktycznego sprawy, nie została zmieniona argumentacja strony w tym zakresie, nadal też mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym art. 26 a ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 8, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b czy art. 55 ust. 7 ustawy o stosunkach Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania przez organy decyzjami z dnia[...] i[...].

Bez naruszenia zatem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy nie mogły pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. W analogiczny sposób co do oceny prawnej darowizn, ulg inwestycyjnych oraz amortyzacji związany jest Sąd rozstrzygający ponownie skargę wniesioną od decyzji wydanej po rzeczonym wyroku.

Ponawianie zatem zarzutów skarżących, wobec oceny prawnej Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z 26 października 2005 r. i wobec treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na tym etapie postępowania, nie mogą być uwzględnione.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa przy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty [...] w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej nie wyłączył tej kwoty w pierwotnej decyzji z dnia [...] uznać należy, że nie jest zasadny.

Nie budzi wątpliwości i zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżących, że art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym tj. do czasu jej ewentualnego wyeliminowania poprzez zmianę, uchylenie, stwierdzenie nieważności, czy wygaśnięcia (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694). Biorąc pod uwagę zaprezentowaną wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] do obrotu prawnego, weszła z chwilą jej doręczenia podatnikom. Jednocześnie zauważyć należy, że właśnie ta decyzja była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 26 października 2005 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby do ponownego postępowania-wyeliminował ją z obrotu prawnego. Uwzględnienie zatem poprzez zmniejszenie po stronie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę [...] z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego, spłaconych w okresie realizacji inwestycji jest uzasadnione, jeśli zważyć też na to, że w decyzji z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (organ pierwszej instancji) określając J. i J. J. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. zweryfikował (zmniejszył) koszty uzyskania przychodów Spółki o kwotę [...] z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego, spłaconych w okresie realizacji inwestycji, nie można zatem stawiać również zarzutu wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa).

Co istotne, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę [...] z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego, spłaconych w okresie realizacji inwestycji, podatnicy w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie kwestionowali.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.