Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 280/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 282b w związku z art. 282c par. 1 art. 122 art. 187 par. 1 art. 191 art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1 art. 23 art. 24a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] lipca 20011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: DUKS) z [...] grudnia 2010 r. i określił M. K. i M. K. (dalej zwani: Skarżącymi) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 56.137 zł.

Z uzasadnienia decyzji DIS wynika, że 8 marca 2005 r. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2004 r., zgodnie z zasadami określonymi w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem DUKS z [...] listopada 2009 r., w ramach którego przeprowadzono kontrolę podatkową, decyzją z [...] grudnia 2010 r. DUKS określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 56.137,10 zł.

DUKS wskazał, że Skarżących nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z uwagi na zaistnienie przesłanek wynikających z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: O.p.), o czym Skarżących poinformowano pismem z 19 listopada 2009 r., doręczonym 20 listopada 2009 r.

DUKS stwierdził, że finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął 2 listopada 2009 r. oraz 10 grudnia 2009 r. postępowania przygotowawcze w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na: 1/ posłużeniu się, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych M. i M. K. za lata 2003-2005 nierzetelnie wystawionymi fakturami (na rzecz ZPH K. S.C. M. i M. K. ) dokumentującymi rzekomy zakup w ww. okresie towarów i usług w podmiocie L. z/s w W. , ul. [...] , przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie co najmniej 50.000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.; 2/ nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podmiotu ZPH K. S.C. K. M. K. M. z/s w W. , ul. [...] w okresie od 1 stycznia 2003 r. do grudnia 2005 r., w części dotyczącej ujęcia w księgach i ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego, zapisów zdarzeń gospodarczych związanych z rzekomym dokonaniem zakupów towarów i usług w podmiocie L. 3/ posłużeniu się, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 M. i M. K. ujętymi w kosztach działalności gospodarczej podmiotu M. z/s w W. , ul. [...] nierzetelnie wystawionymi fakturami dokumentującymi rzekomy zakup w latach 2003 i 2004 w podmiocie L. z/s w W. , ul. [...] , przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. lata w kwocie co najmniej 40.000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 §2 K.k.s. w zb. z art. 56 §2 K.k.s.

Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego doręczono Skarżącym 15 czerwca 2010r.

Ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej zostały zawarte w protokole kontroli doręczonym Skarżącym 13 sierpnia 2010 r.

DUKS ustalił, że Skarżący w 2004 r. osiągnęli dochody z następujących źródeł: M. K. - z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej: w ramach M. - 100% udziałów; w ramach Z.P.H. K. S.C. M. i M. K. - 50% udziałów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 159.149,50 zł, w tym: M.K. zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 115.737,00 zł, a M.K. o kwotę 43.412,50 zł. Ustalono, że Skarżący jako wspólnicy Spółki K. zawyżyli koszt uzyskania przychodu ww. spółki w 2004 r. na łączną kwotę 86.825,00 zł, stanowiącą sumę kwot netto z 22 faktur wystawionych na rzecz Spółki K. przez L., natomiast M. K. właściciel M. zawyżył koszt uzyskania przychodu ww. firmy za 2004 r. na łączną kwotę 72.324,50 zł, wynikającą z 6 faktur wystawionych na rzecz M. przez L.

DUKS ustalił, że poniesione wydatki wykazane w powyższych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów za 2004 r.

DUKS podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego Skarżący nie przedłożyli, poza ww. fakturami oraz dowodami ich zapłaty, żadnych umów, zamówień czy zleceń, których przedmiotem były prace opisane w tych fakturach, ani jakichkolwiek dokumentów potwierdzających lub uprawdopodobniających wykonanie na rzecz M. i Spółki K. ww. usług przez L. .

DUKS wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka [...] listopada 2009 r. i [...] grudnia 2009 r. oraz w charakterze podejrzanego [...] lutego 2010 r. A.P. zeznał, że:

- w latach 2003-2005 wystawiał fikcyjne faktury,

- proceder ten zaproponował mu M. M. , który dawał mu wykazy firm i usług oraz kwoty na jakie miały być wystawione faktury,

- fikcyjne faktury wystawiał zgodnie z tym wykazem wiedząc, że nie idą za tym faktyczne usługi i że są to fikcyjne faktury - był tego świadomy,

- wystawione przez siebie faktury podpisywał i pieczętował pieczątką o treści: L. , po to, żeby "uwiarygodnić wystawianie faktur",

- pieczątkę o ww. treści prawdopodobnie dostarczył mu M. M. (organizator procederu wystawiania fikcyjnych faktur),

- od wystawionych fikcyjnych faktur nie odprowadzał podatku VAT ani podatku dochodowego od osób fizycznych,

- wśród firm, którym wystawiał fikcyjne faktury wskazał Spółkę K. ,

- za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał prowizję,

- faktury od niego odbierał M. M. i zawoził do "kontrahentów",

- gdy miała nastąpić płatność za taką fikcyjną fakturę, M. M. przyjeżdżał do niego i dawał mu kartkę, która firma i ile wpłaci po to, żeby wiedział ile pieniędzy ma wypłacić z konta i przekazać M.M. po potrąceniu 2-3% prowizji od wpłaconej na konto kwoty brutto,

- działalność firmy L. w 2002 r. a zakończył w 2005 r.

- w całym okresie działalności firmy L. nie zatrudniał żadnych pracowników,

- siedziba firmy L. znajdowała się w jego mieszkaniu i nie posiadała żadnego zaplecza,

- oryginały i kopie faktur przekazywał M.M. , a po podpisaniu faktur przez nabywcę kopie faktur wracały do niego,

- żadnych usług z okazanych mu faktur na rzecz Spółki K. oraz na rzecz firmy M. nigdy nie wykonywał,

- zapłata za przedłożone mu w trakcie przesłuchania faktury następowała przelewami,

- nie zna właścicieli Spółki K. ani firmy M..

- przyznał się do popełnienia czynów wskazanych w postawionych zarzutach, tj. wystawiania fikcyjnych faktur.

Stosownie do postanowień art. 193 § 4 O.p. DUKS nie uznał za dowód zapisów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki K. za 2004 r. oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy M. za 2004 r. dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę L. , ponieważ dokonane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie nabycia tych usług.

W uzasadnieniu decyzji DUKS odniósł się do zarzutów i wniosków dowodowych wniesionych przez Skarżących.

DUKS wskazał, że wziął pod uwagę wyrok Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny z [...] lipca 2010 r. sygn. akt [...] wydany przeciwko A.P. o to, że w okresie od dnia 16 stycznia 2003 r. do dnia 15 grudnia 2005 r., działając jako właściciel L. wystawiał nierzetelne faktury, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez ww. podmiot (w wykazie firm wymienionych w tym wyroku znajdują się faktury VAT, które były przedmiotem analizy, oceny i ustaleń zawartych w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym).

DUKS stwierdził, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. łączna kwota netto 86.825,00 zł z faktur o numerach: nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...] ; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...], a także łączna kwota netto 72324,50 zł z faktur o numerach: nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...] - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej M.K. i M.K. zatem nie mogą być rozliczone w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT- 36 za 2004r.

W odwołaniu od decyzji DUKS Skarżący zarzucili:

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż ujęli oni w urządzeniach księgowych "fikcyjne" faktury, stąd nie mają prawa do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu, tj. obrazę art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art.70 § 5 pkt 1 O.p., art.123 § 1, art.190 § 2, art.192 w zw. z art.121 § 1 i art.120 O.p., art.122 i 180 w zw. z art.188 O.p., art.191 i 192 w zw. z art.122 O.p., art. 290 O.p., art.159 § 1 pkt 3 i 4 O.p., art. 262 w zw. z art.155, art.159 § 1a i art.199 O.p., art.190 § 1 w zw. z art.123 § 1 i 121 O.p., art. 190 w zw. z art.123 i art. 159 O.p., art. 282b w zw. z art.282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., art.200 § 1 w zw. z art.123 § 1 i art. 145 § 1 i 2 O.p., art.180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 w zw. z art.120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 1 O.p., art.139 § 1 w zw. z art.120 O.p. i art.7 Konstytucji RP,

- obrazę art. 84c ust. 12 w zw. z ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173 poz.1807 ze zm., dalej zwana: u.s.g.),

- w wyniku naruszenia powyższych przepisów naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP,

- obrazę art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Skarżący wnieśli o:

- uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji,

- ocenę i stwierdzenie naruszenia wszystkich wymienionych wyżej przepisów,

- przesłuchanie w sprawie M. K. na okoliczności podane w decyzji, które DUKS kwestionuje w decyzji, w przypadku uznania, iż nie nastąpiło przedawnienie; organ nie był zainteresowany przesłuchaniem wymienionego, co potwierdza nagranie przesłuchania,

- włączenie do akt sprawy załączonej płyty CD z nagraniem przesłuchania M. K. z [...] lipca 2010 r., które potwierdza liczne zarzuty wymienione w odwołaniu oraz manipulacje, jakich dopuściły się osoby prowadzące z ramienia UKS przesłuchanie M.K. .

W piśmie uzupełniającym odwołanie Skarżący utrzymywali, że brak jest powiązania pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nie wykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że nieprawomocny odpis wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2010 r., sygn. akt [...] nie mógł być włączony jako dowód w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z [...] maja 2011 r. DIS włączył do akt sprawy wyciąg z prawomocnego od dnia [...] sierpnia 2010 r. wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2010r., sygn. akt [...] , w sprawie udzielenia A. P. na podstawie art. 17 §1 K.k.s. i art. 18 §1 K.k.s. zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności oraz wyciąg z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2011r. nr [...] Ze względu na to, że włączone do akt sprawy dokumenty zawierają informacje, które mogą mieć znaczenie w sprawie, drugim postanowieniem z tej samej daty, ze względu na ochronę tajemnicy skarbowej i danych osobowych osób trzecich, DIS wyłączył z akt sprawy ww. dokumenty.

Postanowieniem [...] maja 2011r. DIS odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżących zawartych w odwołaniu od decyzji, tj. przesłuchania w sprawie M.K. oraz włączenia do akt sprawy płyty CD z nagraniem przesłuchania M. K. j.

We wskazanej na wstępie decyzji DIS odniósł się do zarzutu przedawnienia. Stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie uległo przedawnieniu stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. z upływem 31 grudnia 2010 r., ponieważ zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 2 listopada 2009 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe postanowieniami z [...] listopada 2009 r. oraz z [...] grudnia 200 r., o czym DUKS kilkakrotnie Skarżących informował (akta sprawy karty nr 36, 70, 165, 172). Uznał, że Skarżący bezzasadnie zarzucają, iż zobowiązanie za 2004 r. przedawniło się z końcem 2009 r., podczas gdy przepis art. 70 § 1 O.p. jednoznacznie stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli licząc od końca 2005 r. - z upływem 31 grudnia 2010 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że do zakresu przedmiotowej sprawy nie należą zarzuty jakie Skarżący podnoszą wobec przebiegu postępowania prowadzonego przez Finansowy organ postępowania przygotowawczego.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że wszystkie bez wyjątku koszty uzyskania przychodów zakwestionowane w decyzji organu pierwszej instancji zostały udokumentowane fakturami wykazanymi w wyroku Sądu Rejonowego dla W. z [...] lipca 2010 r. sygn. akt [...] jako te, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez L. . DIS przywołał całość sentencji ww. wyroku i wskazał, że na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej: p.p.s.a.), ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowo-administracyjnym zgodnie wskazuje się, że na podstawie art. 11 p.p.s.a. wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w sentencji ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sądowo-administracyjnej. Działanie art. 11 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo-administracyjnym powoduje, że sąd musi uznać za błędne ustalenia organów administracji, jeśli nie korespondują one z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego. Ratio legis takiego związania wywodzi się z dążenia do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych, w związku z tak istotną kwestią jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Celem jest również unikanie sytuacji, gdy na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia. DIS podkreślił, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym powszechnie akceptowany jest pogląd, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio również organy podatkowe i organy kontroli skarbowej prowadzące postępowanie dowodowe.

DIS zaznaczył, że wyrok zezwalający A.P. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest ściśle powiązany z przedmiotową sprawą, ponieważ orzeczono o odpowiedzialności karnej skarbowej z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz wymienionych w tym wyroku podmiotów, wśród których znajdowały się ZPH K. S.C. M. i M. K. oraz M. . DIS zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, że "Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy po to, aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny".

Na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza to, że ustalenia wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] lipca 2010r. sygn. akt [...] , iż A.P. wystawiał nierzetelne faktury VAT sprzedaży w imieniu firmy L. , które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez tę firmę na rzecz ZPH K. S.C. M. i M. K. oraz na rzecz M. muszą być brane pod uwagę w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązania podatkowego M. i M. K. .

DIS wyjaśnił, że nie należą do zakresu niniejszego postępowania podatkowego i nie podlegają w tym postępowaniu badaniu podniesione przez Skarżących zarzuty polegające w istocie na zaskarżeniu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. , a dotyczące braku wiedzy Skarżących o okolicznościach ujawnienia czynu A.P. , nieprawidłowej kwalifikacji prawnej czynów niedozwolonych, popełnionych zdaniem Skarżących przez A.P. , jak również zarzuty naruszenia w postępowaniu przygotowawczym przepisów art. 325g, art. 305 i art. 313 K.k.s. oraz zarzuty nie badania w sprawie żadnego dowodu i niskiej kary.

DIS stwierdził, że akcentowana przez Skarżących okoliczność, jakoby doszło do porozumienia DUKS z A.P. nie świadczy o naruszeniu przez ten organ prawa, bowiem statuowana w przepisach art.17, art. 18, art. 142- art. 148 K.k.s. instytucja udzielenia zezwolenia podejrzanemu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, ze swej istoty zakłada porozumienie finansowego organu postępowania przygotowawczego z podejrzanym o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, które pozwala na realizację zasady ekonomiki procesowej w postępowaniu karnym skarbowym z pełnym zachowaniem zasady prawdy obiektywnej i legalizmu. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że wyrok Sądu karnego zapadł w trybie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności nie ma dla sprawy znaczenia.

Za błędne uznał DIS stanowisko Skarżących, iż wyrok sądowy jest fakultatywną wskazówką dla postępowania. Na podstawie art. 194 § 1 O.p. prawomocny wyrok sądowy jest bowiem dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zaś prawomocny wyrok skazujący sądu karnego pociąga za sobą dalej idące skutki, wynikające z art. 11 p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie na podstawie art. 11 p.p.s.a. DIS jest pośrednio związany ustaleniami prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. z [...] lipca 2010r. sygn. Akt [...] .

Wobec powyższego, dalsze poszukiwanie przez DIS i badanie nowych dowodów i okoliczności w zakresie ustaleń faktycznych przedstawionych w sentencji tego wyroku naruszałoby art. 11 p.p.s.a. oraz jako niedopuszczalne, musiałoby skutkować uznaniem za błędne wszelkich ustaleń DIS niezgodnych z tym co ustalił Sąd karny. Dlatego postanowieniem z ...] maja 2011 r. DIS odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżących zawartych w odwołaniu od decyzji.

Z tych samych przyczyn DIS nie uwzględnił również jako dowodów w sprawie kserokopii 16 dokumentów załączonych przez Skarżących jako załączniki do odwołania od decyzji, gdyż związana z nimi argumentacja odwołania wskazuje, że nakierowane są na zwalczanie ustaleń faktycznych przyjętych za sądem karnym, co jak wskazano jest niedopuszczalne z mocy art. 11 p.p.s.a.

Przechodząc do dalszych zarzutów odwołania DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 282b § 1 O.p. organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c, który w § 1 pkt 1 lit. b stanowi, iż nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe postanowieniem z [...] listopada 2009 r. i pismem z 5 listopada 2009 r. wystąpił do DUKS w W. z wnioskiem o wszczęcie na podstawie art. 282b § 1 pkt 1 lit. b O.p. postępowań kontrolnych. Zatem wbrew zarzutowi zawartemu w odwołaniu, natomiast zgodnie z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku uprzedzenia podatników o zamiarze przeprowadzenia kontroli.

Stosownie do dyspozycji art. 282c § 3 O.p., pismem z 19 listopada 2009 r. Skarżący zostali zawiadomieni przez DUKS o przyczynach nie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Zdaniem DIS nie mają istotnego znaczenia w badanej kwestii zarzucane przez Skarżących okoliczności, że DUKS ogólnikowo powołał się na wskazaną podstawę oraz że postępowanie przygotowawcze toczyło się ad rem, a nie ad personam. DUKS w ww. piśmie wskazał na fakt zaistnienia przesłanek art. 282c § 1 pkt 1 lit.b O.p., które są jednoznaczne i tym samym wypełnił dyspozycję art. 282c § 3 O.p.

Odnośnie do sprzeciwu wniesionego przez Skarżących pismem z dnia 17 maja 2010 r., uzasadnionego dyspozycją art. 84c ust. 1 u.s.g., DIS stwierdził, że sprzeciw nie mógł być rozpatrywany w oparciu o przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ na dzień jego wniesienia wobec Skarżących nie była wszczęta i nie toczyła się kontrola podatkowa dotycząca podatku dochodowego osób fizycznych za 2004 r.

DIS ocenił jako bezzasadny zarzut wpisania faktu podjęcia kontroli dopiero 24 czerwca 2010 r., czyli po 8 miesiącach od rozpoczęcia czynności. Wpisu do książki kontroli kontrolowanego dokonuje się w związku z wszczęciem kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 81a u.s.g., fakt wszczęcia kontroli podatkowej został wpisany do książki kontroli.

Odnośnie się do zarzutu Skarżących, że DUKS dał wiarę zeznaniom "przestępcy" A.P. , DIS zauważył, iż uznanie za niewiarygodne w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych przez osobę wcześniej skazaną nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Zeznania A. P. z [...] listopada 2009 r., z [...] grudnia 2009 r., z [...] lutego 2010 r., z [...] marca 2011 r. podlegały ocenie pod względem prawdziwości i zgodności z pozostałym materiałem dowodowym i nie budzą wątpliwości. Jego zeznania w sposób spójny i logiczny opisują mechanizm przestępstwa oraz wskazują istotne okoliczności procederu wystawiania nierzetelnych faktur.

Wystawione Spółce K. i M. faktury przez L. , A. P. pieczętował i podpisywał jako L. - osoba , jak się okazało, nie istniejąca. Od wystawionych faktur L. nie płaciła podatków. Wyrażony przez Skarżących pogląd, że o wiarygodności A.P. nie może świadczyć nie wywiązywanie się z obowiązków podatkowych jest nieadekwatny do sytuacji. Zeznania A.P. znajdują potwierdzenie w dokumentach i informacjach otrzymanych z Urzędu Skarbowego W. i z ZUS [...] Oddział W. . Wynika z nich, że w dokumentach rejestracyjnych działalności L. nie występuje adres W. , ul. [...] , a L. w okresie 2003-2005 r. nie składała deklaracji dotyczących zatrudnienia pracowników, nie zgłaszała pracowników do ubezpieczeń społecznych i do ubezpieczenia zdrowotnego oraz że płatnik składek dokonał wyrejestrowania firmy od dnia 1 września 2003 r.

Zeznania A.P. znajdują też potwierdzenie w zeznaniach E.W. złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] kwietnia 2010 r., która zaprzeczyła aby w latach 2003-2005 pod adresem ul. [...] , pod którym jest zameldowana od 1950 r., mieściła się jakakolwiek działalność gospodarcza, w tym pod nazwą L. , bądź że znajdowało się tam zaplecze techniczne do działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutom Skarżących, zeznanie M. K. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] lipca 2010 r. jest spójne z zeznaniami A.P. w tym zakresie, w jakim M.K. zeznał, iż nie zna ani A.P. , ani jego spółki i że nie przekazywał L. materiałów ani nie odbierał z niej wyrobów, co pozostaje w zgodzie z zeznaniami A.P. , który zeznał, że nie zna M. i M.K. .

DIS uznał, że brakuje dostatecznych podstaw faktycznych, aby uznać za istotną dla oceny wiarygodności zeznań A.P. wskazaną przez Skarżących rozbieżność w zeznaniach A.P. polegająca na tym, że w protokole przesłuchania z dnia [...] lutego 2010 r. stwierdził on, iż za wystawienie faktur pobierał 2-3% prowizji, a w protokole przesłuchania z dnia 23 marca 2010 r. zeznał, że pobierał prowizję 1-2%. Różnica jest mała i dotyczy kwestii drugorzędnej, dlatego nie rzutuje na ocenę wiarygodności zeznań świadka.

Według DIS Skarżący bezpodstawnie dopatrują się sprzeczności w zeznaniach A.P. z dnia [...] listopada 2009r. na str. 2 i 3 protokołu przesłuchania. Wbrew ich twierdzeniu A. P. wcale nie potwierdził, iż świadczył usługi, lecz że część faktur wystawiał dla innych firm, nie ewidencjonując ich w swoich urządzeniach księgowych.

Organ odwoławczy podniósł, że Skarżący kwestionując wiarygodność A.P. powołują się na protokół przesłuchania A.P. z dnia [...] maja 2010 r., ale dowodu takiego nie ma w aktach sprawy, a Skarżący nie wnioskowali o włączenie go do akt sprawy.

Za bezpodstawny DIS uznał zarzut uniemożliwienia Skarżącym czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Skarżący wnieśli o przeprowadzenie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w siedzibie biura rachunkowego i każdorazowa obecność osób kontrolujących w ww. biurze była uzgadniana z pracownikiem tego biura, podczas gdy właściciel biura rachunkowego został upoważniony przez Skarżących do reprezentowania ich w przedmiotowej kontroli, a czynności kontrolne w siedzibie biura rachunkowego dokonywane były zawsze w obecności pracowników tego biura. Na wnioski Skarżących, a także ich pełnomocnika sporządzane i przekazywane były kopie żądanych dokumentów. Skarżący korzystali z prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Skarżący wnieśli liczne pisma procesowe. DUKS ustosunkowywał się na bieżąco w prawem przewidzianej formie do licznych wniosków dowodowych. Skarżący brali czynny udział w przesłuchaniach świadków 12 lipca 2010 r. Skarżący zostali poinformowani o uprawnieniu wynikającym z art. 200 O.p.

Organ odwoławczy podniósł, że Skarżący zarzucając w odwołaniu, iż ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie administracyjnym, pomija zupełnym milczeniem fakt zakwestionowania przez organ dowodami rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z których Skarżący wyciągają korzystne dla siebie skutki podatkowe, który to fakt ma zasadnicze znaczenie dla oceny rozkładu ciężaru dowodzenia w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, ponieważ przenosi ciężar dowodzenia na Skarżących. Okoliczność, że oprócz faktur i dowodów ich zapłaty, Skarżący nie przedłożyli w postępowaniu kontrolnym żadnych materialnych dowodów potwierdzających fakt wykonania spornych usług (np.: umów, zleceń, zamówień, protokołów przekazania materiałów i wyrobów gotowych, kalkulacji cen usług, rysunków, fotografii itp.) w sytuacji, gdy zgodnie z wiarygodnymi zeznaniami A. P., zapłaty z tytułu zakwestionowanych faktur wpisują się w schemat opisanego przez niego mechanizmu przestępstwa - sprawiła, że organ pierwszej instancji nie dysponował żadnymi materialnymi dowodami, z których wynikałoby, że sporne usługi zostały jednak wykonane i stan faktyczny jest inny niż wskazany w protokołach przesłuchań A. P..

Zdaniem DIS zeznanie M.K. z [...] lipca 2010 r. nie stanowi wiarygodnego dowodu i nie potwierdza wykonania spornych usług dla spółki K. . DIS podkreślił, że niezależnie od oczywistego faktu, iż M. K. wprost nie potwierdziła, że L. wykonywała usługi opisane w fakturach, to wynikające z zeznań M. K. zachowanie w stosunkach z L. musi budzić zdziwienie i istotne wątpliwości co do rzeczywistej natury tych stosunków. Stosunki gospodarcze między małymi przedsiębiorcami opierają się głównie na wzajemnym zaufaniu, którego jednak przedsiębiorcy nie dają sobie na kredyt. Zwłaszcza w przypadku długotrwałej kooperacji między nieodległymi miejscowo partnerami, a tak wg tego co wynika z faktur, rzekomo było w przypadku Spółki K. i L. , przedsiębiorcy starają się poznać osobiście kooperanta i jego warsztat pracy. Dzieje się tak zwykle w naturalny sposób przy okazji różnego rodzaju roboczych kontaktów. W niniejszej sprawie M. K. będąca 50% wspólnikiem spółki K. , rzekomo kooperując przez trzy lata z A.P. , będącym jednym z kilku głównych dostarczycieli usług i decydując przez ten czas o zapłacie należności z 62 faktur, na znaczną kwotę, przez te trzy lata współpracy nawet nie poznała go osobiście. Przy czym nie zwróciło uwagi M.K. i nie zaniepokoiło, że faktury które akceptowała, wystawiał nie A.P. tylko niejaka K..J. , o której M.K. nie wiedziała nic, a która to osoba okazała się fikcją. Zwraca uwagę również, że M. K. w treść faktur nie wnikała, ale potwierdza wszystkie zapisy na przedłożonych fakturach. M.K. prowadzi działalność gospodarczą od wielu lat. Rażące niedbalstwo w dysponowaniu własnymi pieniędzmi, jakie wynika z jej zeznań, musi budzić zdziwienie i uzasadniać wątpliwości co do rzeczywistej przyczyny takich zachowań.

Na taką ocenę zeznań M.K. wpływ ma również nielogiczny sposób rozliczania prac - zwykle 1 rozliczenie miesięczne - podczas gdy faktury były zwykle 2 oraz rozbieżność między tym co świadek zeznała do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] lipca 2010 r. - że cała dokumentacja poza fakturami była niszczona po 2 latach, a tym co podała w wyjaśnieniach z [...] marca 2010 r. w których M. i M. K. stwierdzili, że dokumenty, oferty, zamówienia, rysunki techniczne oraz wszelkie uzgodnienia z klientami przechowywane były maksymalnie 3 lata, a potem były niszczone i wyrzucane.

Odnośnie do sugestii Skarżących, że A.P. mógł być pośrednikiem, DIS wskazał, iż Skarżący nie przedstawili żadnego dowodu na istnienie podwykonawców. Natomiast A.P. przesłuchany w charakterze świadka [...] marca 2010 r. na pytanie, czy w latach 2003-2005 zatrudniał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą L. pracowników, odpowiedział "Nie zatrudniałem żadnych pracowników ani na umowę o pracę, ani umowę o dzieło, ani umowę zlecenia ani podwykonawców".

DIS stwierdził, że wyjaśnienia Skarżących z dnia [...] marca 2010 r. i zeznanie M. K. z [...] lipca 2010 r., iż nie sporządzając jakichkolwiek dokumentów, np. zleceń, zamówień, czy protokołów przekazania materiałów, odbioru wyrobów, przekazywali materiały nie wiedząc kto będzie nimi dysponował i za nie odpowiadał, a przede wszystkim kto z tych materiałów będzie na ich rzecz wykonywał wyroby, świadczyłyby o niewiarygodnym niedbalstwie. Argumentacja taka pozostaje zresztą w sprzeczności z wyjaśnieniami M. i M. K. z [...] marca 2010 r. w których stwierdzili, że poszukiwali firmy, której mogli zlecać obróbkę blach, A.P. znał się na tym, bo wykonywał wyroby z metalu, miał pomieszczenie i ludzi potrzebnych do wykonywania tego typu działalności, usługi wykonywali pracownicy firmy L. . Gdyby, jak twierdzą Skarżący materiały do L. dowożone były na ul. [...] w W. w postaci arkuszy blachy lub pociętej na formatki, to ze względu na konieczność wielokrotnego załadowania i wyładowania materiałów w celu przewiezienia ich do firmy L. na ul. [...] , a następnie gdzieś indziej do miejsca faktycznego wykonania usługi, uwzględniając nieskomplikowany charakter usług, to przewożenie materiałów najpierw na ul. [...] a następnie gdzieś indziej, byłoby nieracjonalne ekonomicznie. Sugestie Skarżących co do wykonania spornych usług przez bliżej nieokreślonych podwykonawców A.P. należy zatem uznać za bezpodstawne.

Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany [...] lipca 2010 r. w charakterze świadka M. K. , syn Skarżących, zatrudniony w Spółce K. stwierdził m.in., że nie zna L. ani A. P. i żadnych materiałów do L. nie dostarczał. Jego zeznania nie potwierdzają wykonania spornych usług, natomiast stoją w sprzeczności z wyjaśnieniem Skarżących z [...] marca 2010 r., że materiały były przekazywane A.P. czasami także w jego obecności.

W ocenie DIS dysponując 4 zeznaniami A. P. zgodnie z którymi nie zna on wspólników Spółki K. i M. , nie miał i nie prowadził warsztatu, nikogo nie zatrudniał, ani na stałe, ani na zlecenie, ani w podwykonawstwie, nigdy na rzecz Spółki K. i M. nie wykonywał żadnych usług, przy czym zeznania te są spójne ze wskazanymi wyżej zeznaniami E. W. oraz dokumentami przysłanymi przez ZUS i Urząd Skarbowy, oraz wiarygodność tych zeznań została potwierdzona wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2010r. sygn. akt [...] , nie mając materialnych dowodów wykonania spornych usług za wyjątkiem dowodów zapłaty za nie, która to zapłata zgodnie z zeznaniami A.P. stanowiła wszakże element uwiarygodnienia procederu posługiwania się nierzetelnymi fakturami, oraz dysponując nie potwierdzającymi wykonania spornych usług i nie zasługującymi na wiarę zeznaniami M.K. i świadka A.L. oraz nie potwierdzającymi wykonania spornych usług zeznaniami świadka M.K. , a także zawierającymi sprzeczności z zeznaniami świadków i strony wyjaśnieniami Skarżących z [...] marca 2010 r. nie posiadającymi ponadto ciężaru dowodowego ponieważ złożonymi bez zagrożenia odpowiedzialnością za podanie nieprawdy, mając na uwadze również wszystkie pozostałe dowody włączone do akt sprawy, DUKS prawidłowo uznał, że usługi wskazane w wymienionych wyżej fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane przez L. .

DIS podniósł, że w postępowaniu kontrolnym nie doszło do przesłuchania M.K. , drugiego ze wspólników spółki K. i właściciela M. . Pomimo skutecznych wezwań na przesłuchanie w charakterze strony, wystosowanych przez DUKS do M. K. i do M. K. w dniach 14 grudnia 2009 r. i 5 stycznia 2010 r., Skarżący nie stawili się na przesłuchanie. Skarżący zajęli niezrozumiałe stanowisko, że ich odmienna ocena upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie zwalnia ich od dbałości o własny interes w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, poprzez współdziałanie z DUKS w ustaleniu stanu faktycznego. Według DIS Skarżący bezpodstawnie wskazują również na błędną ich zdaniem treść wezwań z 14 grudnia 2009 r., 5 stycznia 2010 r. i 28 czerwca 2010 r. jako na przyczynę niestawiennictwa. DIS zauważył, że te same rzekome błędy nie przeszkodziły Skarżącym stawić się na ostatnie ze wskazanych wezwań.

Odnosząc się do incydentu z dyktafonem DIS podkreślił, że użycie przez Skarżących magnetofonu do nagrywania przebiegu przesłuchania M.K. bez zgody DUKS a następnie wbrew jego sprzeciwowi, naruszyło zarówno zasadę pisemności postępowania w odniesieniu do utrwalania przebiegu przesłuchań świadków i stron, tj. art. 126 w zw. z art. 172 § 2 pkt 2 O.p., jak również wyłączne prawo DUKS do decydowania w postępowaniu podatkowym o zastosowanych środkach dowodowych, wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jak wynika z treści uwag końcowych do protokołu przesłuchania M.K. [...] lipca 2010 r., prowadzący przesłuchanie wskazał pełnomocnikowi Skarżących, że z wnioskiem o przeprowadzenie nagrania przesłuchania należało wystąpić pisemnie i w takim przypadku organ kontroli skarbowej zapewni nagrywanie przy użyciu własnego sprzętu nagrywającego. Skarżący z takim wnioskiem nie wystąpili. Zgodnie z art. 290 § 1 O.p., przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych, a tego rodzaju środek dowodowy podlega zabezpieczeniu, odtwarzaniu i wykorzystaniu tylko zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2005 r. (Dz.U. Nr 166, poz.1392). Zatem to kontrolujący decyduje o tym, w jakiej formie ma być utrwalony stan faktyczny.

W ocenie DIS należało uznać też za bezpodstawny zarzut konsekwentnego odrzucania przez DUKS wniosków dowodowych Skarżących. Każdy wniosek dowodowy Skarżących, którego przedmiotem były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone innymi dowodami został uwzględniony. Jednakże część wniosków: o przesłuchanie M.K. , M.M. S.R. , z różnych powodów nie została zrealizowana. DIS szczegółowo opisał sposób rozpatrzenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżących.

Na końcu uzasadnienia decyzji DIS w formie tabeli przedstawił prawidłowe wyliczenie zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, wnosząc o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [....] grudnia 2010 r. w całości;

2. uchylenie postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o nr:

- UKS [...] z dnia [...] lipca 2010 r.,

- UKS [...] z dnia [...] lipca 2010 r.,

- UKS [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r.,

- UKS [...] z dnia [...] października 2010 r.;

3. Uchylenie dwóch postanowień DIS o tym samym numerze - nr [...] z [...] .05.2011 r. oraz postanowienia nr [...] z [...] maja 2011 r.;

4. stwierdzenie, że organy obu instancji dopuściły się przewlekłości postępowania;

5. stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę;

6. zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili:

1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) obrazę przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

3) rażące niedbalstwo organów podatkowych obu instancji w ustalaniu stanu faktycznego, a tym samym obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 122 i art. 121, art. 120, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 139 § 3 O.p.;

4) błędną wykładnię art. 11 p.p.s.a.; przepis ten nie mógł także stanowić podstawy prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Postępowanie w sprawie było zawieszone ze względu na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytanie co do konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał wypowiedział się co do tej kwestii w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11/

Pismem z dnia 13 września 2012 r. Skarżący podtrzymali stanowisko zawarte

w skardze oraz ustosunkowali się do argumentacji DIS zawartej w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2279/12 oddalił skargę Skarżących.

Skarżący na powyższe orzeczenie złożyli skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 października 2014 r. sygn. akt II FSK 123/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i zwrócił mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w zaskarżonym orzeczeniu stanu faktycznego niezgodnie z jego rzeczywistością, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. NSA zaakcentował, że uzasadnienie wyroku jest aktem o doniosłym znaczeniu procesowym, albowiem ma ono dać rękojmię, że Sąd starannie przedstawi stan faktyczny sprawy, który przyjął za podstawę swojego wyrokowania. Powyższe orzeczenie tego warunku nie spełnia. Uzasadnienie wyroku zawiera liczne, poważne błędy dotyczące istoty rozpoznawanej sprawy.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia NSA stwierdził, iż kluczowe znaczenie dla zasadności tego zarzutu ma wyrok Trybunał Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 . Sąd odwoławczy wskazał, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż DUKS pismem z 29 marca 2010 r. poinformował, że Oddział Postępowań Przygotowawczych UKS w 2009 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na posłużeniu się przez Skarżących w ramach obu ich przedsiębiorstw nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez L., tak więc w sposób nie budzący wątpliwości doszło wtedy do zawiadomienia Skarżących o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia. Jednak zdaniem NSA z tym stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji trudno się zgodzić, albowiem w aktach sprawy brak jest pisma z dnia 29 marca 2010 r. Można tylko się domyślać, że Sądowi pierwszej instancji chodziło o pismo z dnia 9 marca 2010 r., ale przy tak istotnej dla niniejszej sprawy kwestii (przerwa biegu terminu przedawnienia) winna ona zostać ponownie zbadana i prawidłowo uzasadniona.

NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji, aby ponownie rozpoznając sprawę przedstawił zgodnie ze stanem rzeczywistym stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i następnie dokonał jego subsumcji oraz odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania za 2004 r. z uwzględnieniem powyżej poczynionych uwag.

Skarżący po wyznaczeniu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie złożyli pismo procesowe z 16 marca 2015 r. stanowiące uzupełnienie skargi. Twierdzili w nim, że wbrew ocenie DIS w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uznanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 r. za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Skarżących ww. wyrok TK nie jest wyrokiem interpretacyjnym, w związku z czym zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia musi wynikać z konkretnej normatywnej regulacji, a nie z jakiegokolwiek pisma, na co zdają się wskazywać sądy w niektórych orzeczeniach (Skarżący wskazali na konkretnie orzeczenia). Takie orzeczenia są nie tylko niezgodne z Konstytucją, gdyż podważają ocenę TK wskazaną w wyroku P 30/11, ale też naruszają gwarancje, jakie wynikają dla podatników z zasady państwa prawa. Według Skarżących sądy pochopnie uznały, że wyrok TK P 30/11 jest wyrokiem zakresowym. W ocenie Skarżących poprawne odkodowanie rodzaju wydanego przez TK wyroku determinuje nie tylko uważna analiza wyroku i jego uzasadnienia, ale przede wszystkim definicja wyroku interpretacyjnego, bez której nie da się odkodować charakteru wydanego orzeczenia. Przez wyrok interpretacyjny należy rozumieć rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego o zgodności, niezgodności albo braku niezgodności, które w sposób precyzyjny określa relację (zależność) pomiędzy przedmiotem kontroli (przepisem prawa, którego dekodowana jest określona norma prawna) a jego wzorcem (normą konstytucyjną). Zatem skoro TK nie ustala "nowej" czy "własnej" wykładni badanego przepisu, a jedynie stwierdza, czy przepis (a ściślej: wyprowadzony z niego komunikat normatywny akceptowany przez sądy w ramach istniejącej linii orzeczniczej) jest zgodny z odpowiednimi wzorcami konstytucyjnymi, to brak jest podstaw do uznania, że wyrok P 30/11 jest wyrokiem zakresowym. Przyjęcie przez sądy, iż wyrok TK P 30/11 jest wyrokiem interpretacyjnym jest błędne, gdyż ten wyraźnie wskazuje na konieczność nowelizacji badanego przepisu. Ta z kolei jest zbędna przy założeniu, że mamy do czynienia z wyrokiem zakresowym. Użyty w sentencji wyroku TK zwrot "w zakresie" nie może być automatycznie utożsamiany z wyrokiem interpretacyjnym.

Skarżący stwierdzili, że TK swoim wyrokiem wyeliminował z porządku prawnego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podnieśli, że przepis ten ponownie stał się przedmiotem skargi konstytucyjnej, którą wniósł Rzecznik Praw Obywatelskich.

W ocenie Skarżących do chwili wprowadzenia art. 70c O.p., brak było podstaw do zawiadamiania podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za konkretny okres, w związku z wszczętym postępowaniem karnym lub postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem wszystkie wcześniejsze pisma zawierające taką informację, jak również przyjęcie, że przedstawienie podatnikowi zarzutów wywołały ex lege zawieszenie biegu terminu przedawnienia - nie mogą wywołać żadnego skutku prawnego, gdyż pozostają contra legem, a konkretnie godzą w zasadę legalizmu oraz w zasadę równości wobec prawa. Taka wykładnia narusza także zasadę lex retro non agit, gdyż mimo wejścia do porządku prawnego przepisu art. 70c O.p. z dniem 15 października 2013 r., organy akceptują zawieszenie terminu biegu przedawnienia z chwilą przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym, albo przesłania informacji o wszczęciu postępowania karnego.

Skarżący podnieśli ponadto, że w chwili wszczęcia postępowania karnego nie mieli niewykonanego zobowiązania (zaległości podatkowej), bowiem nie jest zobowiązaniem podatkowym podatek jeszcze nie określony. Tylko takie zobowiązanie podlega zapłacie. Dopóki wysokość zobowiązania podatkowego określonego przez podatnika nie zostanie skutecznie podważona przez organ (art. 21 § 3 O.p.) - wysokość tego zobowiązania wynikająca z deklaracji wiąże organ podatkowy. Aby nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie wystarczy wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery penalizowanej, związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika.

Poza tym, zdaniem Skarżących, w niniejszej sprawie rzekome zawieszenie zostało dokonane pismem z 9 marca 2010 r. wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast takie stosowanie spornego przepisu jest niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a organ w niniejszej sprawie lekceważy obowiązek wskazany w art. 8 ust. 2 i w art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Wskazane regulacje, a zwłaszcza art. 190 oznacza, że orzeczenie Trybunału dotyczące stwierdzenia zgodności albo niezgodności badanego aktu normatywnego wiąże bezwzględnie wszystkie podmioty, czyli zarówno jednostki, jak i organy władzy publicznej.

Podsumowując swoje stanowisko Skarżący wskazali, że skoro podstawę prawną do informowania ich o zawieszeniu terminu przedawnienia organy uzyskały z dniem 15 października 2013 r., to pismo z 29 marca 2010 r. Oddziału Postępowań Przygotowawczych UKS w W. nie mogło zawiesić bieg terminu przedawnienia, gdyż nie zawierało podstawy prawnej (naruszenie art. 120 O.p.); podatnikom nigdy też nie przedstawiono zarzutów, co potwierdza pismo z dnia 17 kwietnia 2013 r. DUKS w W. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 24 października 2014 r. sygn. akt II FSK 123/13. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnośnie do najdalej idącego zarzutu skargi, jakim jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż kluczowe znaczenie dla zasadności tego zarzutu ma wyrok Trybunał Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 .

Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art.70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012r. (Dz.U. z 2012r., poz. 848) i zgodnie z art.190 ust.1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo ( a nie-bezwarunkowo, jak przyjmują to Skarżący). Wbrew stanowisku Skarżących, tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, konfrontuje z Konstytucją. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec Konstytucyjny (por. J. Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2002r., nr 1,s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z.Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo z 2000r., nr 12,s.26). Aczkolwiek w piśmiennictwie pojawiają się poglądy, że Trybunał Konstytucyjny nie ma prawa wydawać orzeczeń interpretacyjnych i narzucać określonej wykładni przepisów, godzi to bowiem w zasady wynikające z art. 178 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, to Sąd orzekający w niniejszej sprawie uważa, że z art.190 ust.1 Konstytucji wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art.190 ust.1 orzeczeń interpretacyjnych. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J. Trzciński, op.cyt., s. 13-14).

W powoływanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. Winien on być zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowany o tym, że zobowiązanie się nie przedawni, a termin przedawnienia zostanie zawieszony, bo zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe. Trybunał pozostawił przy tym ustawodawcy wybór instrumentów, które to zapewnią.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było szczególnej regulacji, wskazującej sposób zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo bądź przestępstwo karne skarbowe. Zasady takie można jednak było wyprowadzić z zasad ogólnych, regulujących postępowanie podatkowe, w tym z art. 121 § i § 2 O.p. stanowiących rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Z przepisów tych należy wyprowadzić wniosek, że skoro fakt wszczęcia postępowania (in rem) o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe, nie jest wiadomy podatnikowi (z uwagi na przepisy regulujące postępowanie przygotowawcze), to organ powinien poinformować podatnika o tym fakcie i jego skutkach prawnych dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania podatkowego. Skoro jest to obowiązkiem organu, to wymaga jego działania, dającego stronie możliwość zapoznania się z informacją. Z uwagi na to, że jest to informacja mająca znaczenie dla załatwienia sprawy, winna ona być udzielona podatnikowi- stronie postępowania- na piśmie, zgodnie z art.126 O.p.

Skoro możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu, to w ocenie Sądu, jak wywiedziono już wyżej, podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił (vide wyrok NSA z dnia 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13 – dostępny w CBOSA).

Ze wskazanych powyżej względów Sąd nie podziela stanowiska Skarżących, iż do chwili wprowadzenia art. 70c O.p. brak było podstaw do zawiadamiania podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem wszystkie wcześniejsze pisma zawierające taką informację nie mogą wywołać żadnego skutku prawnego.

Przede wszystkim jednak wskazać trzeba, że w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II FSK 123/13 Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż powiadomienie podatnika przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu, lecz nakazał zbadać, czy rzeczywiście taka okoliczność miała miejsce.

Sąd odwoławczy zauważając, iż w aktach sprawy nie ma pisma powołanego przez Sąd pierwszej instancji z dnia 29 marca 2010 r., którym Skarżący mieli zostać powiadomieni o wszczęciu postępowania karnego, wręcz wskazał na pismo z dnia 9 marca 2010 r., ale zastrzegł przy tym, że przy tak istotnej dla niniejszej sprawy kwestii (przerwa biegu terminu przedawnienia) winna ona zostać ponownie zbadana i prawidłowo uzasadniona w taki sposób, aby ewentualnie przy ponownym rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny mógł się do niej merytorycznie odnieść. Sąd odwoławczy stwierdził również, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] listopada 2009 r. przez Oddział Postępowań Przygotowawczych i ustalenia, czy zgodnie z orzeczeniem TK dotyczącym art. 70 § 6 pkt 1 Skarżący zostali o nim poinformowani.

Nie budzi wątpliwości, iż Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający niniejszą sprawę do zbadania, czy Skarżący zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przed upływem tego terminu. Jak już wskazano, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążące, więc argumenty Skarżących, o których mowa powyżej nie mogą być uwzględnione.

Zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie zarówno Skarżący, jak i ich pełnomocnik byli wielokrotnie informowani przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. (zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010 r.), że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

I tak, pismem z dnia 9 marca 2010 r. pełnomocnik Skarżących został poinformowany, że Oddział Postepowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r., sygn. akt [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na:

1) posłużeniu się, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od styczeń 2004 – grudzień 2005 r. przez ZPH K. S.C. K.M. , K.M. [...] oraz podatku dochodowego od osób fizycznych M. i M.K. za lata 2003-2005 nierzetelnie wystawionymi fakturami dokumentującymi rzekomy zakup w ww. okresie towarów i usług w podmiocie L. z/s w W. ul. [...] , przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie co najmniej 50.000 zł,

2) nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podmiotu ZPH K. S.C. K. M. , K. M. [...] w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2005 r., w części dotyczącej ujęcia w księgach i ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego zapisów zdarzeń gospodarczych związanych z rzekomym dokonaniem zakupów towarów i usług w podmiocie L. [...]

oraz że

Oddział Postepowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na:

1) posłużeniu się, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 M. i M.K. ujętymi w kosztach działalności gospodarczej podmiotu M. z/s w W. , ul. [...] nierzetelnie wystawionymi fakturami dokumentującymi rzekomy zakup w latach 2003 i 2004 w podmiocie L. z/s w W. , ul. [...] , przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. lata w kwocie co najmniej 40.000 zł [...].

Pismem z dnia 9 kwietnia 2010 r. pełnomocnik Skarżących został poinformowany, że od listopada 2009 r. prowadzone jest postępowanie karne skarbowe w sprawie nierzetelnego rozliczania przez M. i M. K. podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2005, tj. o czyn z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 oraz art. 61 § 1 K.k.s.

Pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. Skarżący zostali poinformowani, że postępowanie karne sygn. akt [...] (połączone obecnie z postępowaniem [...] ) prowadzone jest m.in. w sprawie posłużenia się, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych M. i M. K. za lata 2003-2005 nierzetelnie wystawionymi fakturami dokumentującymi rzekomy zakup w ww. okresie towarów i usług w podmiocie L. z/s w W. , ul. [...] , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 1 K.k.s. i inne. W piśmie tym przytoczona została treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz zawarta informacja, iż datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 w zw. z art. 113 K.p.k.). Wskazano w nim, że postępowanie sygn. akt [...] wszczęte zostało wydaniem w dniu [...] listopada 2009 r. postanowienia, o którym mowa powyżej, a to oznacza, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 2 listopada 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003, 2004 i 2005 został zawieszony. Poinformowano od kiedy zacznie biec ponownie termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

W sprawie dotyczącej prowadzenia postępowania karnego skarbowego zostało skierowane do Skarżących i ich pełnomocnika kolejne pismo z dnia 5 lipca 2010 r.

W piśmie z dnia 10 lutego 2010 r. skierowanym do pełnomocnika Skarżących DUKS poinformował, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte postępowaniem kontrolnym (w tym 2004 r.) uległy zawieszeniu z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O przyczynie i podstawie prawnej zawieszenia biegu terminu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Skarżący i ich pełnomocnik zostali też poinformowani w piśmie z dnia 11 czerwca 2010 r. oraz 16 czerwca 2010 r.

W aktach sprawy znajdują się ww. postanowienia z dnia [...] listopada 2009 r., sygn. akt [...] oraz z dnia [...]grudnia 2009 r., sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe.

Stwierdzić zatem należy, iż bezsprzecznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe w zakresie powyżej wskazanym oraz że Skarżący zostali pisemnie poinformowani o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. W konsekwencji zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, polegająca na poinformowaniu Skarżących, przed upływem terminu przedawnienia o wystąpieniu przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnośnie do stanowiska Skarżących, że w chwili wszczęcia postępowania karnego nie mieli niewykonanego zobowiązania (zaległości podatkowej), ponieważ nie jest zobowiązaniem podatkowym podatek jeszcze nie określony oraz że aby nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie wystarczy wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery penalizowanej, związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika, wskazać należy co następuje.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdza jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten należy doprecyzować poprzez stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma się wiązać z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy analizie powyższego przepisu niewątpliwie istotne jest ustalenie znaczenia zwrotu "niewykonanie zobowiązania". "Zobowiązanie podatkowe" posiada swą definicję legalną w art. 5 O.p., zgodnie z którym "Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego." Istotny jest przy tym sposób powstawania zobowiązania podatkowego, a przede wszystkim to, że konstrukcja prawna podatku dochodowego przesądza o jego zakwalifikowaniu do podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Z przepisu tego należy wnioskować, że z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego i wobec tego nie jest w tym względzie potrzebne wydanie decyzji podatkowej lub złożenie deklaracji podatkowej. Sposób powstawania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym powoduje zatem, że mamy do czynienia z kategorią obiektywnie istniejącą. W konsekwencji decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O.p., jest decyzją niewątpliwie deklaratoryjną, potwierdzającą (a nie kreującą) istnienie zobowiązania podatkowego, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach (i w wysokości) określonych w przepisach. Stąd zarówno sama deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym charakter niejako wtórny, czego nie zmienia domniemanie prawidłowości deklaracji. W konsekwencji należy uznać, że również "niewykonanie zobowiązania" wiązać trzeba przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji, lub organ podatkowy określił w decyzji. Zwrócić należy również uwagę na to, że na brak znaczenia momentu wydania/doręczenia deklaratoryjnej decyzji wymiarowej dla biegu terminu przedawnienia wskazuje nieodwołanie się do tak sformułowanej przesłanki w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 70 O.p. - z przepisu tego wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Warto zaznaczyć zatem, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisu w sposób zbliżony do art. 68 O.p., w którym uregulowano przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej (czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Brak w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza w ocenie Sądu, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący uważają, że dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki z tego przepisu konieczne jest stwierdzenie konkretnej wysokości zobowiązania podatkowego i - co za tym idzie - dokładnego, kwotowego określenia części tego zobowiązania, które "nie zostało wykonane". Zdaniem Sądu brak jest takiego wymogu w omawianym przepisie, a zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota do tej pory zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

Nie bez znaczenia pozostaje również to, że argumentacja Skarżących jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy w sytuacji właśnie takiej, jak występująca w sprawie. W okolicznościach sprawy nie ulega bowiem wątpliwości, że dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego, z którym ustawodawca związał skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - i to skutek następujący z mocy prawa - poprzedza dzień wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, przy czym pierwsza z tych dat przypada na okres, w którym termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. jeszcze nie upłynął, a druga, gdyby uznać, że do zawieszenia biegu tego terminu nie doszło, nastąpiła po upływie tego terminu. Nie sposób nie zauważyć, że uznanie w takiej sytuacji argumentacji Skarżących prowadziłoby do nielogicznych skutków, bowiem należałoby w jej rezultacie przyjąć, że wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej po upływie (niezawieszonego) biegu terminu przedawnienia doprowadziłoby do wstecznego (gdyż z dniem wszczęcia postępowania wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu tego terminu. Wniosek taki jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Odnośnie do występującego w sprawie sporu dotyczącego zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, zasadnicze znaczenie ma wyrok Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2010 r. sygn. akt [...] , a to przez wzgląd na regulację zawartą w art. 11 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa.

W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przepis ten zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptować ustalenia zgodne z ustaleniami wyroku skazującego. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 p.p.s.a. sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji, które w kontrolowanej przez sąd sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Działanie art. 11 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. M. Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 138). Oznacza to zatem, że adresatem tegoż przepisu są też pośrednio organy prowadzące postępowanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt II FSK 560/08 (dostępny na stronach internetowych NSA w bazie orzeczeń CBOiS) wskazano, że: "[...] Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe".

W orzecznictwie prezentowane jest również stanowisko, zgodnie z którym powyższy pogląd należy odnieść do traktowanego na równi z wyrokiem skazującym, prawomocnym wyrokiem zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Zauważa się bowiem, że zezwolenie sądu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest szczególną formą odpowiedzialności karnej. Jest środkiem karnym, zastępującym wymierzenie kary, równoznacznym z przypisaniem odpowiedzialności karnej skarbowej konkretnej osobie, za czyn stanowiący wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, określone w części szczególnej kodeksu karnego skarbowego. Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, będące środkiem karnym, równocześnie wiąże się z dolegliwością majątkową dla sprawcy, formalnie kwalifikowaną jako środek karny.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 914/12, dostępny w CBOSA). Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie pomiędzy stronami postępowania nie był sporny fakt wydania w stosunku do kontrahenta Skarżących A. P. przez Sąd Rejonowy dla W. prawomocnego wyroku skazującego z dnia [...] lipca 2010 r., sygn. akt [...] . Według przyjętego w tym wyroku opisu czynu A.P. , prowadząc działalność w okresie od 16 stycznia 2003 r. do 15 grudnia 2005 r. jako właściciel firmy L. wystawiał nierzetelne faktury VAT sprzedaży w imieniu ww. firmy, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez wskazany wyżej podmiot, w wyniku naruszenia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz od 5 kwietnia 2004 r. art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm.) na rzecz podmiotów wymienionych w wyroku, w tym ZPH K. S.C. M. i M. K. oraz M. W omawianym wyroku wymienione zostały faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.

Mając na uwadze postanowienia art. 11 p.p.s.a. stwierdzić trzeba, że faktury wystawione przez A.P. , wskazane w zaskarżonej decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że wydatków wykazanych w tych fakturach Skarżący nie mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski - Prawo podatkowe II - Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 92-112).

Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie, jak słusznie ocenił to Dyrektor Izby Skarbowej, Skarżący nie udokumentowali w sposób należyty, iż zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zgodnie z twierdzeniem organu odwołaczego brak jakichkolwiek dowodów, poza wymienionymi fakturami VAT, świadczących o wykonaniu w rzeczywistości usług, których dotyczy niniejsza sprawa jest okolicznością, która może być uznana za okoliczność potwierdzającą fikcyjny charakter przedmiotowych faktur VAT, co prowadzi do wniosku, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał subsumcji. Sama zapłata za przedmiotowe transakcje za pośrednictwem banku nie może być uznania za dowód wykonania tych transakcji, gdyż jak zeznał A. P. przekazywane mu kwoty były zwracane Skarżącym po potrąceniu należności za wystawienie "pustych faktur".

Uzupełniająco wskazać trzeba, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dowodowe nie zostały oparte wyłącznie na ww. wyroku karnym. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, przy wykorzystaniu protokołów przesłuchań świadków, m.in. M.K. (syna Skarżących), A.L. (pracownika Skarżących), E. W. oraz zeznań A. P. .

Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten należy interpretować zgodnie z jego brzmieniem, co oznacza, że dowodem są -wszelkie prawdziwe i legalne informacje umożliwiające ustalenie faktów mających istotne znaczenie w postępowaniu podatkowym. Zasada wyrażona w cytowanym wyżej przepisie została sprecyzowana w art. 181 § 1 O.p. W myśl art. 181 § 1 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3,art. 284b §, art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone wtoku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Oznacza to, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy też karnoskarbowego, np. zeznania świadków, podejrzanych są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r. s. 529). Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada zatem, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek.

Odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z dokumentów dotyczących rachunku bankowego firmy L. nie stanowiła naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Płatności za faktury wystawione przez firmę A.P. dokonane przez Skarżących są bowiem udokumentowane przez wyciągi bankowe Skarżących i zostały w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zbadane oraz opisane w protokole kontroli przez organ kontroli skarbowej. Ponadto zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej stanowią tajemnicę skarbową. Udostępnianie akt kontroli lub informacji z akt kontroli innym organom bądź instytucjom zostało uregulowane w art. 34a i art. 34b ustawy o kontroli skarbowej. Akta zawierające informacje w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków, mogą być udostępniane wyłącznie organom i instytucjom wymienionym w art. 34a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z określonymi w tym przepisie okolicznościami. Ustawodawca nie upoważnił organu kontroli skarbowej do przekazania tych informacji na przykład kontrahentowi posiadacza rachunku bankowego. W związku z tym w ocenie Sądu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał przy wydawaniu decyzji pierwszej instancji, że brak było podstaw prawnych do włączenia do akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Skarżącej Spółki dokumentacji bankowej firmy L. .

W ocenie Sądu należy zaaprobować stanowisko organu, że nie było uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżących w toku postępowania wniosków dowodowych Skarżących, które zostały oddalone przez organ.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tego względu Sąd uznał za bezzasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Wbrew wywodom skargi nie można mówić o naruszeniu przez organ podatkowy art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, czy art. 191 O.p. Nie można bowiem przedstawionej ocenie zarzucić jednostronności, czy wybiórczości lub pomijania zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wskazywane przez Skarżących, w skardze okoliczności, nie mogły mieć wpływu na odmienną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym bardziej za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Odnośnie do zarzutu przewlekłości postępowania stwierdzić należy, iż okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Poza tym na przewlekłość postępowania przysługuje odrębny środek zaskarżenia. Zwrócić też trzeba uwagę, iż na długość postępowania wpływ miały liczne wnioski i pisma Skarżących wnoszone w trakcie postępowania.

Wbrew zarzutom skargi, Skarżący mieli możliwość wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów, jak również co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 282b O.p. w związku z art. 282c par. 1 O.p. – Skarżący poinformowani zostali o przyczynach, dla których nie zostali powiadomieni o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Z powyższych przyczyn Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy w sprawie, stanowiące podstawę dla zastosowania przepisów prawa materialnego, uznając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia zasad ogólnych za nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.