Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 766/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz ( spr. ), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi W. G., J. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2003r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2003r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. i W. G. od decyzji Ministra Finansów z dnia [...].12.2001r. Nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w L z dnia [...].05.2000r. Nr [...], Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że W. i J. G. w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998r., odliczyli kwotę 28.000 zł tytułem ustanowionych rent prywatnych. [...] Urząd Skarbowy L decyzją z dnia [...].02.2001r., Nr [...] nie uznał dokonanych odliczeń i określił podatnikom zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. wraz z należnymi odsetkami. Izba Skarbowa w L decyzją z dnia [...].05.2001r., Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji uznając zasadność rozstrzygnięcia. Decyzja Izby Skarbowej jako ostateczna została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Równocześnie strony złożyły wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności tej decyzji. We wniosku tym strony zarzuciły rażące naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w postępowaniu przed organem odwoławczym. W postępowaniu tym przejęto bowiem, zdaniem autorów wniosku, stan faktyczny inny niż przyjęty jako podstawę rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Zarzuty zawarte we wniosku objęły także naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) przez to, że organy podatkowe nie uznały jako podstawy pomniejszenia podstawy opodatkowania kwot stanowiących wydatki z tytułu ustanowionej renty.

Minister Finansów rozpatrując wniosek nie znalazł podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa i decyzją z dnia 5.07.2002r. odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].05.2001r., na podstawie art. 247 § 1 i 251 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu wniesionym od decyzji Ministra Finansów strony zarzuciły naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z odmową stwierdzenia nieważności decyzji. Zarzuty objęły także rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadzono bowiem, zdaniem odwołujących się, postępowania wyjaśniającego w postępowaniu odwoławczym, co w konsekwencji narusza przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że w postępowaniu przed Izbą Skarbową uznano odmienne okoliczności aniżeli przyjęte przez Urząd Skarbowy. Zaskarżoną decyzją naruszono wreszcie dyspozycję art. 26 ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ organy podatkowe zakwestionowały zasadność pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty stanowiące wydatki z tytułu renty.

2. Minister Finansów nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazał, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z treścią protokołu świadczenioborcy, celem renty była pomoc finansowa na pokrycie kosztów leczenia oraz poprawa warunków bytowych, z uwagi na fakt, iż blok, w którym mieszkają rentobiorcy jest ogrzewany węglem. Minister Finansów podziela zatem pogląd Izby Skarbowej w L, iż udzielona w ten sposób pomoc finansowa przez stronę skarżącą rodzicom W. G., nie ma charakteru alimentacyjnego przesądzającego o istocie umowy renty. Niezależnie od braku cech kauzalności ustanowionych rent również druga cechy renty jako trwałego ciężaru tj. okresowości nie została spełniona, na co również, zdaniem ministra, prawidłowo zwróciła uwagę Izba Skarbowa. Świadczeniom nadano w ten sposób charakter jednorazowy. W konsekwencji kwota ustanowionych rent została nieprawidłowo odliczona od podstawy opodatkowania.

Minister Finansów zwraca również uwagę, iż w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych nie rozstrzyga się co do istoty sprawy będącej przedmiotem tej decyzji, a w szczególności nie przeprowadza się ponownie zakończonego postępowania dowodowego, ani też nie dokonuje się weryfikacji zebranych dowodów przez organ I i II instancji. Ponadto, zdaniem ministra, nie każde naruszenie prawa należy utożsamiać z rażącym naruszeniem prawa. Dla uznania bowiem, iż wystąpiło kwalifikowane naruszenie prawa niezbędne jest stwierdzenie i wykazanie, że miało ono charakter rażący. Cechą rażącego naruszenia prawa jest natomiast to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa przez proste ich zestawienie. Nie chodzi przy tym o błędy wykładni, czy w ocenie zebranego materiału lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Minister Finansów odpowiadając na zarzuty odwołania stwierdza także, że mimo tego, że elementy oceny dokonanej przez organ I instancji były odmienne od elementów oceny dokonanej przez Izbę Skarbową to wniosek z tej oceny był wspólny. Ustanowione przez skarżących renty nie dają podstaw do ulgi podatkowej. Oceny te łączy dążenie do wyeliminowania zawierania umów rent w celu obejścia prawa podatkowego i uniknięcie opodatkowania części dochodów objętych kwotą renty.

3. Na powyższą decyzję J. i W. G. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucają naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w sposób rażący naruszającej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe nie uznały bowiem jako podstawę pomniejszenie podstawy opodatkowania kwot stanowiących wydatki z tytułu renty. Skarżący zarzucają również naruszenie art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strony podnoszą przede wszystkim, że rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w L jest niezrozumiałe, gdyż nie kwestionuje faktu zawarcia umowy renty, ani przekazania świadczeń pieniężnych na rzecz uprawnionych i jednocześnie uznaje za nieuzasadnione odliczenie kwoty renty od dochodu. Treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stawia bowiem żadnych dodatkowych warunków od których spełnienia uzależnione było korzystanie z ulgi, a więc jakakolwiek renta pomniejsza dochód. Wskazuje to, zdaniem skarżących, na rażące naruszenie art. 26 ust. 1pkt 1 powoływanej ustawy podatkowej.

W dalszej części skargi jej autorzy polemizują z treścią poglądów zawartych w decyzji Izby Skarbowej wskazując m.in. iż nie można się zgodzić z zapatrywaniem, że causa renty to przysporzenie środków utrzymania na rzecz osoby znajdującej się w niedostatku. Podkreślają oni, że wyłączną przyczyną renty jest powtarzające się przysporzenie na rzecz innej osoby bez żadnego ekwiwalentu. Bez znaczenia jest zatem czy rentobiorca znajduje się w niedostatku na co bezpodstawnie zwraca uwagę Izba Skarbowa w swej decyzji, jako przesłankę zakwestionowania odliczenia kwoty renty od dochodu podatników. Przedmiotowa renta miała swą przyczynę, którą była pomoc w utrzymaniu oraz wsparcie w pokryciu kosztów leczenia rentobiorców. Istniała zatem, w ocenie skarżących, podstawa do odliczenia wydatkowych kwot na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy podatkowej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4.12.2002r. sygn. akt I SA/Łd 1066/01, który uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. wydaną w analogicznej sprawie dotyczącą innego roku.

Skarga zawiera również zarzut naruszenia w sposób rażący art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak możliwości poznania motywów rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe. Organy podatkowe obu instancji uznają bowiem za przesłanki skutkujące prawnopodatkowo w ten sam sposób odmienne stany faktyczne. Stanowi to rażące naruszenie art. 187 § 1, art. 191 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to także art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Skarżący uważają, że stwierdzając przyjęcie przez Urząd Skarbowy nieprawidłowych okoliczności izba skarbowa powinna, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylić decyzję organu I instancji i nakazać przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Utrzymanie natomiast w mocy decyzji organu I instancji przez izbę skarbową stanowi rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej.

W uzupełnieniu skargi skarżący wskazują natomiast na wadliwość rozwiązania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji przyjętego w Ordynacji podatkowej. Ich zdaniem każde naruszenie materialnego prawa podatkowego, w którym dochodzi do niewłaściwego wyznaczenia wysokości zobowiązania podatkowego jest rażącym naruszeniem prawa, ponieważ nałożenie podatku oznacza wkroczenie w sferę własności. Własność ma charakter bezwzględny i nie jest stopniowalna, nie można więc mówić, że własność naruszono w sposób zwykły albo rażący. Wymiar zobowiązań w prawie podatkowym takim względnym ocenom nie podlega. Z uwagi na to, że "liczby są bezwzględne", zdaniem autorów skargi, albo jest zgodność z prawem albo jej nie ma.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznał za bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczona tam argumentacją.

5. Rozpoznając niniejsza sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest wyłącznie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta została jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenie w toku postępowania o stwierdzenie nieważności podlega więc sama decyzja, a nie proces postępowania poprzedzający jej wydanie. Oznacza to, że w tym postępowaniu nie można rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Tymczasem zarzuty sformułowane w treści skargi dotyczą głównie zasadności rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe obu instancji. Skarżący zarzucają więc wadliwą interpretację pojęcia kauzalności ustanowionej przez siebie renty. Polemizując w tym zakresie z różnymi opiniami przywołują orzecznictwo sądowe i analizują zawarte w nim poglądy odnosząc je do treści decyzji wymiarowych. W istocie rzeczy spór pomiędzy stronami a organami podatkowymi przeniesiony na płaszczyznę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w L. sprowadza się więc do prawnopodatkowych skutków świadczenie pieniężnego jakie przysporzone zostało rodzicom W.G. przez niego oraz wspólnie z nim opodatkowującej się małżonki J.G. W ocenie skarżących świadczenie to miało charakter renty, gdy tymczasem, mimo różniących się w swej treści uzasadnień organów podatkowych obu instancji, świadczenie to nie mogło być zakwalifikowane jako renta.

Na tym tle skarżący wyprowadzają wnioski świadczące o tym, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Argumenty zawarte w skardze nie dają się jednak podciągnąć pod kategorię zarzutów oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia podatkowego z obowiązującym prawem. Skarga nie zawiera bowiem uzasadnionych zarzutów wadliwego zastosowania zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż za takie nie można uznać stwierdzenia, iż naruszono treść art. 187 § 1, art. 191 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ, jak twierdzą skarżący, organy podatkowe w sposób dowolny dokonały oceny materiału dowodowego, a to poprzez przyjęcie jako istniejące określone fakty w zależności od odmiennej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co rażąco naruszono ten przepis. Strony nie wskazały w sposób przekonywujący na sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych i wykroczenie poza ramy prawne swobodnej oceny dowodów, ani też że działania organów w toku postępowania lub rozstrzygnięcia decyzji nie odpowiadały nakazom wynikającym z obowiązującego prawa.

Powyższe wnioski nie oznaczają, iż zaskarżone decyzje odpowiadają prawu oraz, że nie uchybiono terminom postępowania na co zwracają uwagę skarżący powołując się na wyrok NSA z dnia 4.12.2002r. sygn. akt I SA/Łd 1066/01, jaki zapadł w podobnej sprawie. Należy jednak raz jeszcze podkreślić, że organ podatkowy działając w trybie jaki mu wyznaczają przepisy art. 244 do 252 Ordynacji podatkowej nie ocenia po raz kolejny merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia dokonanego w decyzji ostatecznej. Strony błędnie więc utożsamiają nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznej jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, z pełną kontrolą decyzji realizowaną w zwykłym dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym.

Natomiast wszystkie kwestie dotyczące postępowania poprzedzającego wydanie decyzji, takie jak podnoszone w skardze sprzeczności w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, wadliwe motywy co do stanu prawnego, który ma zastosowanie w sprawie oraz inne, mogą być przedmiotem odrębnego postępowania przed sądem administracyjnym, uruchomionym wedle ich informacji przez strony. Racje ma zatem Minister Finansów w zaskarżonej decyzji, iż skądinąd istotne dla sprawy wnioski stron, nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji stwierdzającej nieważność, aczkolwiek w trybie odwoławczym instancyjnym bądź w trybie sądowym mogłyby stanowić podstawę do ewentualnej zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia. Natomiast polemiczne uwagi zawarte w uzupełnieniu skargi mające w większości charakter publicystyczny, tak de lege lata, jak de lege ferenda, nie mogą stanowić przedmiotu oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.).