Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2170/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2070/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.263.2018.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2070/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 20 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży oraz wynajmu ogrodzeń, schodów przenośnych i innych konstrukcji stalowych, wykorzystywanych głównie w budownictwie. Wnioskodawca wykonuje na rzecz nabywców bądź najemców dodatkowe czynności związane z transportem konstrukcji stalowych, a także w zakresie ich montażu (i demontażu).

Wyroby sprzedawane lub oferowane przez Stronę w formule wynajmu to nieduża grupa produktów wielokrotnego wykorzystania, która z perspektywy technicznej różni się od pojęcia "konstrukcji stalowych" występującego w profesjonalnym obrocie branży budowlanej.

Skarżący w ramach prowadzonej działalności planuje zawierać umowy z generalnymi wykonawcami inwestycji budowlanych, których przedmiotem będzie sprzedaż lub najem konstrukcji stalowych. Z zawieranych umów będzie również wynikać zobowiązanie do wykonania dodatkowych czynności polegających na dostarczeniu oraz montażu konstrukcji stalowych. Zapewnienie przez Spółkę kompleksowej obsługi klienta na każdym etapie realizacji zlecenia (począwszy od zamówienia konstrukcji aż po ich montaż) umożliwi klientowi nabycie w ramach jednej transakcji kompleksowego świadczenia polegającego na uzyskaniu konstrukcji stalowych na potrzeby prowadzonych robót budowlanych. Zarówno sprzedaż (dostawa) jak i usługa wynajmu konstrukcji stalowych będą stanowić świadczenie o zasadniczym znaczeniu (świadczenie dominujące) w stosunku do pozostałych świadczeń z uwagi na wyższą wartość oraz fakt, iż w przypadku braku umowy z kontrahentem w zakresie sprzedaży / wynajmu konstrukcji stalowych nie dojdzie do ich transportu oraz montażu dla kontrahenta.

Generalni wykonawcy, z którymi zawierane będą umowy, prowadzą działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz inwestorów, tj. podmiotów zlecających realizację zamierzenia inwestycyjnego. Usługi świadczone przez generalnych wykonawców są wykonywane na podstawie umów o generalne wykonawstwo w terminach i na warunkach uzgodnionych z inwestorem.

Generalny wykonawca będzie nabywać świadczenia Spółki na potrzeby związane z realizacją wykonywanych na rzecz inwestora usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W celu realizacji inwestycji generalny wykonawca może bowiem zlecać wykonanie poszczególnych prac podwykonawcom (w tym Spółce) lub nabywać od podmiotów trzecich (w tym Spółki) materiały lub narzędzia niezbędne do wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Generalny wykonawca będzie nabywać świadczenia od Spółki w celu realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; zwana dalej: "u.p.t.u."). Generalny wykonawca nie będzie działać przy wykonywaniu powyższej usługi w charakterze podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

W zakresie sprzedaży konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem przedmiotem świadczenia będzie dostawa konstrukcji stalowych wraz ze świadczeniami dodatkowymi w postaci transportu docelowego konstrukcji stalowych oraz ich montażu. Poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej dostawy konstrukcji stalowych będą polegać na kompleksowej obsłudze generalnego wykonawcy począwszy od doradztwa w doborze konstrukcji stalowych, aż po ich transport do miejsca docelowego, rozładunek i montaż.

Dostawa konstrukcji stalowych zostanie dokonana na podstawie zawartej przez strony pisemnej umowy sprzedaży. Wydanie przedmiotu umowy odbywa się na podstawie podpisanego przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego. Umowa sprzedaży obejmuje dodatkowe czynności związane z transportem konstrukcji stalowych oraz ich montażem. Cena sprzedaży zostanie ustalona w umowach jako podlegająca zapłacie jednorazowo lub ratalnie.

Z kolei w zakresie wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem, przedmiotem świadczenia wskazanego w umowie zawartej pomiędzy Spółką a generalnym wykonawcą będzie najem konstrukcji stalowych (oddanie w najem konstrukcji stalowych w zamian za czynsz i dodatkowe opłaty) wraz ze świadczeniami dodatkowymi w postaci transportu docelowego konstrukcji stalowych, transportu powrotnego a także montażu i demontażu konstrukcji stalowych.

Strona klasyfikuje świadczenie będące kompleksową usługą wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem (demontażem), jako usługi objęte symbolem 77.32.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r.

Poszczególne świadczenia wchodzące w skład usługi wynajmu konstrukcji stalowych będą polegać na kompleksowej obsłudze generalnego wykonawcy począwszy od doradztwa w doborze konstrukcji stalowych aż po ich transport do miejsca docelowego, rozładunek i montaż, a następnie demontaż, załadunek i transport powrotny (po zakończeniu okresu wynajmu).

Wynajem konstrukcji stalowych będzie następować na podstawie zawartej przez strony pisemnej umowy najmu. Wydanie przedmiotu umowy najmu odbywa się na podstawie podpisanego przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego. Cena za wynajem określona w umowach z kontrahentami będzie płatna za okresy miesięczne. Także fakturowanie za wynajem odbywać się będzie miesięcznie z góry lub z dołu w zależności od postanowień umowy zawartej z kontrahentem.

W zawieranych umowach oraz wystawianych fakturach VAT cena będzie określona odrębnie za sprzedaż / wynajem konstrukcji stalowych i odrębnie za transport oraz montaż. Możliwe będą również sytuacje, gdy cena za sprzedaż / wynajem konstrukcji stalowych zostanie określona łącznie z pozostałymi świadczeniami.

Generalni wykonawcy nabywają od Spółki konstrukcje stalowe lub usługi ich wynajmu celem realizacji dalszego świadczenia usług na rzecz swoich kontrahentów. Umowy, jakie zawiera generalny wykonawca z inwestorem, których treść zazwyczaj ogranicza się do zobowiązania generalnego wykonawcy do przeprowadzenia określonych robót, nie wskazują iż generalny wykonawca zobowiązany jest zapewnić Konstrukcje Stalowe celem ich realizacji. Umowy te nie wskazują również, iż to Wnioskodawca jest podwykonawcą świadczącym swoje usługi dla generalnego wykonawcy. Generalni wykonawcy, na rzecz których Spółka dokonuje sprzedaży (dostawy) lub świadczy swe usługi, są podatnikami, o których mowa w art. 15 u.p.t.u.

Co do zasady, Skarżący klasyfikuje dostawę i montaż dla celów statystycznych jako dostawę towarów objętych symbolem 25.11.23.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (PKWiU). Z kolei wynajem z transportem konstrukcji stalowych klasyfikuje jako usługi objęte grupowaniem 77.32.10.0 PKWiU. W przypadku wynajmu, montaż elementów stalowych objęty jest grupowaniem 43.99.50.0 PKWiU w przypadku, gdy cena za jego realizację została określona odrębnie w umowie z generalnym wykonawcą.

Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe, Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy sprzedaż lub wynajem konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem należy traktować dla celów VAT łącznie, jako świadczenie dostawy lub usługi kompleksowej, stanowiącej jednolity przedmiot opodatkowania dla celów VAT, w odniesieniu do której podatnikiem VAT (podmiotem, na którym ciążyć będzie obowiązek podatkowy VAT) będzie Wnioskodawca?

W przypadku uznania, iż sprzedaż lub wynajem konstrukcji stalowych z transportem oraz realizację ich montażu należy traktować na gruncie VAT jako świadczenia odrębne:

2. Czy podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu sprzedaży lub wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem (bez montażu), będzie Wnioskodawca?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że sprzedaż lub wynajem konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem należy traktować dla celów podatku VAT łącznie, jako świadczenie dostawy lub usługi kompleksowej. Natomiast w przypadku uznania, iż sprzedaż lub wynajem konstrukcji stalowych z transportem oraz realizację ich montażu należy traktować na gruncie podatku VAT jako świadczenia odrębne, w ocenie Spółki podatnikiem, na którym będzie ciążyć obowiązek podatkowy w VAT, będzie Spółka.

1.3. W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej w zakresie sprzedaży konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem za prawidłowe, natomiast w zakresie wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem za nieprawidłowe.

Wykonywane przez Spółkę świadczenie związane z wynajmem, transportem i montażem konstrukcji stalowych należy traktować kompleksowo, kwalifikując je jako wykonanie jednej usługi. Organ uznał, że nie zachodzą przesłanki podziału czynności dokonywanej przez Spółkę na oddzielne świadczenie usługi wynajmu i transportu oraz montażu konstrukcji stalowych. Jednakże w ocenie Dyrektora KIS skoro usługi świadczone przez Spółkę (wynajem, transport i montaż konstrukcji) obejmują obsługę wynajmowanych konstrukcji, a więc ich montaż, nie mogą być uznane za usługi, o których mowa w ww. klasyfikacji PKWiU tj. 77.32.10.0. W konsekwencji usługi te, wchodzące w zakres robót budowlanych związanych ze wznoszeniem konstrukcji stalowych, zgodnie z zapisem art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., jako wymienione w poz. 45 załącznika nr 14 do ww. ustawy, powinny być opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia. W tym przypadku usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 wymieniona w załączniku nr 14 jest usługą główną, a wynajem i transport są w tym konkretnym przypadku usługami pomocniczymi i dzielą byt prawny usługi głównej.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Skarżącej.

WSA wbrew stanowisku organu uznał za Skarżącą, że świadczeniem głównym w zakresie spornej umowy będzie usługa najmu, a nie jak przyjął organ usługa montażu. W związku z tym wykonywana usługa kompleksowa znajdzie się poza katalogiem z załącznika 14 ustawy o VAT, a więc w konsekwencji nie zostanie objęta tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. na podst. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art 17 ust. 1h u.p.t.u. w zw. z poz. 45 załącznika nr 14 do u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd, iż opisane we wniosku świadczenie główne usługi kompleksowej stanowi najem konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem (demontażem) jako usługi objętej symbolem 77.32.10.0 PKWiU. Powyższe doprowadziło Sąd do błędnej konstatacji, iż opisane we wniosku świadczenie kompleksowe nie będzie stanowić żadnej z usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z treścią załącznika nr 14 do ustawy, a w odniesieniu do kompleksowego wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem oraz montażem nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Powyższa błędna wykładnia wymienionych norm doprowadziła Sąd do ich wadliwego zastosowania polegającego na przyjęciu, iż podatnikiem podatku od towarów i usług będzie, w zakresie opisanym w zdarzeniu przyszłym i poddanym ocenie Sądu, Strona przeciwna. Tymczasem do świadczonej przez Spółkę usługi najmu, transportu i montażu konstrukcji stalowych, gdzie usługa główna polegająca na montażu konstrukcji stalowych została sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 wymieniona w pozycji 45 załącznika nr 14 do ustawy, zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż Sąd w nieuprawniony sposób przyjął, iż dokonane przez organ w interpretacji indywidualnej wskazanie montażu jako świadczenia głównego oparte zostało przede wszystkim na podstawie analizy klasyfikacji PKWiU - z pominięciem okoliczności wskazanych przez Stronę przeciwną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Czyniąc powyższy zarzut skład orzekający nie sprecyzował jakie konkretnie elementy zdarzenia przyszłego nie zostały wzięte przez organ w dokonanej analizie, co uniemożliwia podjęcie konstruktywnej polemiki z Sądem. Tymczasem organ dokonał kompleksowej całości okoliczności wskazanych przez Spółkę. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Mając na uwadze sformułowany zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego odnotować należy, że zasadnicza oś sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy opisane we wniosku świadczenie główne usługi kompleksowej stanowi najem konstrukcji stalowych wraz z ich transportem i montażem (demontażem) jako objętej symbolem 77.32.10.0 PKWiU, czego konsekwencją było uznanie, że opisane we wniosku świadczenie kompleksowe nie będzie stanowić żadnej z usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z treścią załącznika nr 14 do ustawy, a w odniesieniu do kompleksowego wynajmu konstrukcji stalowych wraz z ich transportem oraz montażem nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy.

3.4. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu z zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę, albowiem dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu tych przesłanek łącznie.

3.5. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzede ż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Powołana regulacja wprowadza mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. przepisie. Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

3.6. Za prawidłowe i nie budzące żadnych zastrzeżeń uznać należy rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące świadczeń kompleksowych. Zaaprobować również należy konstatację, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu, co usługa zasadnicza i nie stanowi dla klienta celu samego w sobie a jest jedynie uzupełnieniem usługi głównej. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazał w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 52; a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt 54).

3.7. W kontekście powyższych wniosków za słuszne uznać należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że bez świadczenia usług najmu, usługi montażu oraz transportu nie zostałyby wykonane, a więc z punktu widzenia zawieranych umów najmu, usługi te nie mają samodzielnie ekonomicznego znaczenia. Podzielić należy argumentację Skarżącego, iż celem zawarcia ze Spółką umowy najmu przez generalnych wykonawców jest możliwość korzystania przez nich z konstrukcji stalowych, a nie wyłącznie ich zamontowanie. Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, generalni wykonawcy zakupią usługę najmu konstrukcji stalowych w celu dalszego świadczenia usług budowlanych na rzecz swoich kontrahentów. W związku z tym, z perspektywy nabywcy usług, montaż konstrukcji stalowych nie jest celem samym w sobie, lecz służy jedynie prawidłowemu wykonaniu usługi najmu. Brak zawarcia umowy najmu z kontrahentem spowoduje, iż Spółka nie będzie świadczyć pozostałych usług - transportu oraz montażu. Identyfikując w rozpoznawanej sprawie elementy dominujące transakcji złożonej, należy uznać, że mamy do czynienia z wynajmem konstrukcji stalowych wraz z usługami pomocniczymi, a nie świadczeniem usług w postaci montażu konstrukcji.

8. Celnie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że w części zapytania w zakresie sprzedaży konstrukcji stalowych, Organ nie miał wątpliwości, że montaż jest świadczeniem pomocniczym kompleksowej dostawy. Jedocześnie przy usługach najmu konstrukcji stalowych, Organ zaprezentował inny pogląd - montaż zyskał status świadczenia wiodącego, co de facto stoi w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Spółkę.

9. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że organ interpretacyjny prezentując stanowisko, że świadczeniem głównym jest montaż konstrukcji stalowych opiera wyłącznie na podstawie analizy klasyfikacji PKWiU wynikającej z rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Tym niemniej analiza rozpatrywanego stanu faktycznego z punktu widzenia nabywcy spornych usług zaprezentowana w pkt 1.5. prowadzi do słusznego wniosku, że świadczeniem głównym jest wynajem konstrukcji stalowych wraz ze świadczeniami pomocniczymi w postaci ich transportu, montażu i demontażu.

10. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w zw. z poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

3.11. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. Wbrew bowiem temu zarzutowi uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania formalne, ponadto jest jednoznaczne i obejmuje całościowo rozpoznany problem, wyjaśniając istotę sprawy.

3.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA