Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 156/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 965/11 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 965/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że 24 czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec R. B., prowadzącego działalność pod nazwą T., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r. W jego wyniku ustalono, że w deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe, ponieważ uwzględnił podatek VAT wynikający z enumeratywnie wymienionych faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Tymczasem faktury te, zdaniem Dyrektora UKS, dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Fakt wystawiania "pustych faktur" znajdował potwierdzenie we włączonych do materiału dowodowego wyciągach z protokołów przesłuchań B. D., T. B., R. S., P.M., M. S., A. C., W. J. oraz R. B.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego, przesłuchano dodatkowo T.B., który zeznał między innymi, że: "W 2003 roku nawiązał bliższy kontakt z R. B. (...) wówczas padła propozycja od R. B. wystawiania dla jego firm tzw. faktur kosztowych, to jest faktur, które nie potwierdzałyby faktycznej transakcji gospodarczej. Te były mu potrzebne, by zaniżyć podatek należny VAT. O ile pamięta na przełomie lat 2003 i 2004 zaczął organizować firmy, które wystawiały dla firm R. B. fikcyjne faktury VAT. Były to: [...]. Jeżeli chodzi o treść fikcyjnych faktur, to ze względu na znajomość obszaru działania firmy R. B. oraz znajomość charakterystyki ukształtowania i wyglądu działki, na której znajdowała się siedziba T.., dopasowywał on treść faktury usługowej i towarowej, w celu uwiarygodnienia dokonania transakcji udokumentowanych fikcyjnymi fakturami." Jednocześnie świadek potwierdził, że okazane mu faktury wystawione przez A. Sp. z o.o., (prócz jednej, co do której nie miał pewności) nie dokumentowały sprzedaży i wykonania wskazanych w nich usług.

Fikcyjność powyższych faktur potwierdzały również zeznania R. S., prokurenta A. Sp. z o.o., który wyjaśnił między innymi, że: "wszystkie wystawione przeze mnie faktury od A. dla T. są fikcyjne, to znaczy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za wystawione faktury otrzymywaliśmy zapłatę w wysokości połowy podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur."

Organ pierwszej instancji powołał się również na zeznania podatnika, który wyjaśnił, że firma A. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych środków i możliwości wykonania zlecenia we własnym zakresie, zamówienia na dostawę towaru bądź wykonania usług ustalał najczęściej z T. B., ale nie wiedział, jaką pełnił funkcję w A., sprawdzał firmę A., tj. nr KRS i NIP. Podatnik zeznał dalej, że w przypadku przedstawionych mu faktur:

– nr [...] – dostawy oleju zostały dostarczone do firmy T. cysternami, nie pamiętał nazw firm, osób realizujących dostawy, nr rejestracyjnych samochodów, które posiadały cysterny, płatności dokonywał gotówką osobiście T. B., który przyjeżdżał osobnym samochodem w tym samym czasie;

– nr [...] – znając nas i nasze potrzeby oraz prowadzone inwestycje T. B. lub R. S. pojawiali się cyklicznie oferując materiały bądź usługi w zakresie budownictwa; inwestycje te zostały zrealizowane; T. B. i R. S. wprowadzali ludzi firm realizujących te inwestycje, świadek jednak nie wiedział czy to byli ich pracownicy;

– nr [...] – faktury dokumentowały fakt przygotowania do legalizacji butli gazowych; T. zamawiała ściśle określone farby, (...) butle te były czyszczone i malowane poza terenem firmy, zostały w tym celu wywiezione do warsztatu na terenie Z. i przywiezione, głównie przez transport firmy T.; faktury te były fakturami na zbiorcze ilości usług i były opłacane generalnie gotówką;

– nr [...] – podatnik przypuszczał, że faktura ta dotyczyła butli nabytych w Z. w firmie G., gdzie odebrali je i przywieźli do siedziby T. jego pracownicy, płatność z tytułu nabycia butli została uiszczona T. B. przed dokonaniem odbioru butli;

– nr [...] – butle te zostały przywiezione do firmy T. przez transport zewnętrzny, płatności dokonał T. B. lub R. S., gotówką prawdopodobnie po dokonaniu dostawy,

– faktury z 2004 r. ujęte w tabeli w poz. 2, 7-27, faktury z 2005 r. ujęte w tabeli w poz. 6, 12, 16-29, 31-32 – towary wykazane na tych fakturach nie były bezpośrednio dostarczone do jego firmy, ale bezpośrednio do jego klientów,; zapłatę za węgiel, koks regulował gotówką lub kompensatą z T. B.

Podatnik wyjaśnił, że w przypadku faktur sprzedaży do A.– były to faktury dokumentujące dostawy towarów bezpośrednio z fabryki do A., natomiast płatność z tego tytułu była kompensowana w związku z transakcjami zakupu od A., innych towarów, przeważnie węgla (...).

W przypadku faktur wystawionych przez firmy [...] podatnik nie wiedział, czy wykonawcą usług lub dostawcą towaru byli pracownicy tych firm. Podatnik oświadczył, że T. B. znał potrzeby jego firmy i przychodził z propozycjami zrealizowania usług/dostarczenia towarów. Z nim negocjował warunki transakcji, jemu dokonywał zapłaty, od niego otrzymywał faktury.

W oparciu o powyższy materiał Dyrektor UKS w K. zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. i decyzją z 2 marca 2010 r. nr [...] określił R. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie 47.749 zł. Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie do organu drugiej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z 31 marca 2011 r. utrzymał w mocy wspomnianą decyzję Dyrektora UKS w K. z 2 marca 2010 r.

W uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał na włączone przez niego do akt dodatkowe dokumenty źródłowe, z których wynikało, że spółka A. z siedzibą we W., posiadała Oddział w B., pod adresem siedziby nie prowadzi działalności, nieruchomość tam położona należy do innej firmy, w miejscu tym spółka A. wynajmowała pomieszczenia biurowe jedynie w okresie od września do listopada 2001 r., nie złożyła żadnych dokumentów rejestracyjnych we właściwym Urzędzie Skarbowym, została natomiast zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w S. w 1999 r. pod adresem w S., ostatnią deklarację złożyła w 2001 r. i została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Organ ustalił dalej, że z dniem 26 lutego 2002 r. spółka została wpisana do KRS, podając adres siedziby w W., w latach 2004–2005 nie składała żadnych wniosków o zmianę w KRS. Organ stwierdził ponadto, że spółka ta wynajmowała lokal w B. do stycznia 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił także, że 25 czerwca 2008 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu R. B. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, zaś 10 grudnia 2010 r. wydano postanowienie o zmianie ww. postanowienia w zakresie przedstawionych zarzutów, rozszerzając je o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 38 § 2 pkt 1 przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Z kolei postępowanie karne skarbowe prowadzone od 19 maja 2008 r. w sprawie posługiwania się i wystawiania nierzetelnych faktur m. in. przez Sp. z o. o. T. zostało zawieszone 22 grudnia 2010 r.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się między innymi na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) wyjaśnił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy podkreślił, że faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, to jest: stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego organ drugiej instancji przyjął, że zeznania świadków (w szczególności R. S., T. B., B. D., P.M. oraz A. C.) jednoznacznie potwierdzały, że A. Sp. z o.o. nie wykonała usług, ani nie dostarczyła towarów ujętych na wystawionych przez nią fakturach. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy (miedzy innymi zeznania T. B.) wskazywał, że R. B. miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji jakie miały miejsce. Podatnik nie podjął również działań w celu weryfikacji wiarygodność firm, z którymi współpracował. Tymczasem współpracując przez długi czas z firmami, którym zlecał wykonywanie usług i dostarczanie towaru, nie zadbał o pisemnie potwierdzenie zawieranych umów i dokonywanie zapłaty w drodze bezgotówkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, powołując się na orzecznictwo TSUE, że jeżeli okoliczności transakcji mogą sugerować, że wystawca faktur uczestniczy w popełnieniu przestępstwa, a brak jest dowodów na potwierdzenie ich przeprowadzenia, podatnik nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z takich faktur. Wskazał następnie, że przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy zatem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Z brzmienia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów jasno bowiem wynikało, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie daje prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się na koniec do uregulowania zawartego w art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, jeżeli w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają – a taka sytuacja nie miała miejsca w prowadzonym postępowaniu. Skoro zaś organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych dokonał oceny co do tego, że nie zostały wykonane czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to tym samym był zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik R. B., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, to jest:

– art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego;

– art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący;

– art. 123 O.p. poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu i nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu;

– art. 180 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodu z zeznań świadków wskazanych w odwołaniu pomimo, iż powinno być dopuszczone wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

– art. 188 O.p. poprzez uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę;

– art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego;

– art. 199a O.p. poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zawartych przez skarżącego umów sprzedaży;

– art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz błędną wykładnię polegającą na pominięciu funkcji i celu tych przepisów ograniczając się wyłącznie do wykładni językowej.

W uzasadnieniu powołując się na orzecznictwo TSUE (w sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia State oraz Belgia State v. Recolta Recycling SPRL), wskazał że podatnik nie posiadał wiedzy o tym, że zakwestionowane transakcje były wykorzystywane do celów oszustwa. Podkreślił, że strona dołożyła należytej staranności w wyborze kontrahentów, którzy ostatecznie okazali się oszustami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podniósł między innymi, że skoro podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury nie wykonały usług, ani nie dostarczyły towarów ujętych na fakturach, brak było podstaw do uznania prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego. Ponadto zauważył, że w sytuacji, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, orzecznictwo TSUE nie może mieć zastosowania (wyroki w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Odnosi się ono bowiem wyłącznie do podmiotów gospodarczych, które podjęły wszelkie możliwe działania celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią łańcucha obejmującego transakcje objęte oszustwem podatkowym (wyrok w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Wyrokiem z 11 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. B.

W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów proceduralnych. Dla oceny prawdziwości treści zakwestionowanych faktur organy podatkowe sięgnęły do zeznań osób, które te faktury wystawiły bądź jedynie zostały w nich wymienione jako wystawcy. W tym kontekście sąd przedstawił analizę zeznań T. B. i R. S. Podkreślił dalej, że ustaleń faktycznych w sprawie dokonano z uwzględnieniem szerszego materiału dowodowego, nie ograniczonego tylko do firm, których faktury zakwestionowano w rozliczeniu zobowiązania za maj 2004 r. W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji uznał je za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej sąd zwrócił uwagę na obszerne wywody organu odwoławczego, który szczegółowo przeanalizował zebrany w sprawie materiał. Zauważył dalej, że w przypadku T. B. organy orzekające w sprawie dysponowały zarówno przesłuchaniem tej osoby w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnoskarbowym, jak i jako świadka w postępowaniu kontrolnym. Materiały te stanowiły pełnoprawne dowody dopuszczone przepisem rangi ustawowej i podlegały ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego. Pozbawienie strony prawa udziału na tym etapie postępowania dowodowego mogłoby polegać jedynie na odmowie ujawnienia i przedstawienia stronie dowodu, jakim był protokół przesłuchania T. B. przeprowadzonego w postępowaniu karnoskarbowym, co nie miało miejsca. Osoba ta została także przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym, o czym stronę zawiadomiono, a z prawa udziału w tej czynności strona nie skorzystała. Uprawnienia strony nie zostały zatem naruszone. Sąd podkreślił, że przesłuchany dwukrotnie T. B. w dwojakim charakterze nie zmienił swoich zeznań i w tej sytuacji argument, jakoby zeznania tej osoby złożone w charakterze podejrzanego nie były wiarygodne, był bezzasadny. Podobne argumenty przytoczono w odniesieniu do zeznań R. S.

Ostatecznie zatem sąd uznał za trafne ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie obrazowały czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca. Ustaleń tych nie podważały twierdzenia podatnika o wysokości obrotów firmy oraz powołane przez niego dokumenty. Sąd wskazał, że wysokość obrotów firmy, sama w sobie, nie podważała ustalenia, że zakwestionowane faktury nie obrazowały czynności dokonanych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług wynikały z faktur VAT, nie zaś z dokumentów, jakie opisał skarżący. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały też prawo dokonać oceny skutków podatkowo-prawnych przyjętych ustaleń bez zwracania się do sądu powszechnego w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu skarżący zmierzał, powołując się na ten przepis, do podważenia ustalenia organów orzekających w sprawie co do prawa pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie obrazują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca, co w całości należało do kompetencji organów podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia Sąd podzielił wykładnię i sposób zastosowania przepisów prawa materialnego. Powołując się na wyrok NSA z 14 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116) zwrócił uwagę, że aby można było mówić o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi faktycznie być czynnością rzeczywistą, dokonaną. Czynność nie posiadająca owej "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie wywoła wówczas skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego (jedynie spowoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani nie zrodzi prawa do odliczenia podatku.

Wykładnia ta znajdowała również zdaniem sądu umocowanie w orzecznictwie TSUE. W konsekwencji także w świetle przepisów prawa unijnego oraz orzeczeń TSUE, brak było zdaniem sądu, podstaw do uwzględnienia zakwestionowanych faktur w rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług.

Jako chybiony uznano zarzut strony skarżącej w zakresie tzw. dobrej wiary albowiem z orzecznictwa ETS wynikało wyraźnie, że brak jest podstaw do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur. Pojęcie dobrej wiary występowało w sytuacji zaistnienia czynności jednakże stanowiących dostawy towarów dokonywane w ramach oszustwa (nadużycia). Stąd też w przedmiotowej sprawie trudno było analizować wspomniane zagadnienie dobrej wiary skoro udowodniono brak czynności.

Reasumując zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie miał miejsce brak czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług – transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Tym samym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to jest zarzuty naruszenia:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności:

a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przez Dyrektora Izby Skarbowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, w szczególności:

– art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego,

– art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego,

– art. 123 O.p. poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu i nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu,

– art. 180 O.p. poprzez nie dopuszczenie jako dowodu zeznań świadków wymienionych w odwołaniu pomimo, iż powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

– art. 188 O.p. poprzez uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem, w konsekwencji przyjęcie, że faktury nieodzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę,

– art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącego a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego,

– art. 199a O.p. poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zawartych przez skarżącego umów sprzedaży,

b) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych,

c) nie odniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu, uznając, że "nie ma konieczności dokonywania ustaleń w tym zakresie", co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

(2) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, że organ podatkowy zastosował jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uchybienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nastąpiło, zdaniem skarżącego, wskutek oddalenia wniosków dowodowych, co w rezultacie doprowadziło do braku wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz do nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Z taką oceną strony skarżącej nie można się zgodzić. Podnieść w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 122 cytowanej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. Zbierając ten materiał i ustalając istotne fakty mające znaczenie dla sprawy, organ zobowiązany jest też rozważyć wnioski dowodowe strony. Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z oceną zaprezentowaną w skardze kasacyjnej i przyjąć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy sąd I instancji trafnie uznał, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., ponieważ wystawca przedmiotowych faktur nie wykonał prac wykazanych na fakturach. W kontrolowanym rozstrzygnięciu sąd I instancji wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawą orzekania i obszernie uzasadnił stanowisko dotyczące braku naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił (akceptując ustalenia organów podatkowych w tym zakresie), że podstawowe znaczenie w sprawie miały zeznania R. S. i T. B. Z zeznań dwóch pierwszych osób wynika w sposób bezsporny, że reprezentowane przez nie podmioty nie wykonywały żadnych usług i nie sprzedawały żadnych towarów na rzecz firmy skarżącego.

Warto przypomnieć, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zmianami) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O. p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego, jak i sądowego. Dowód ten – dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie – w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Oznacza to więc, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 123 § 1 O. p. poprzez odmowę przesłuchania świadków T. B. i R. S. w toku postępowania podatkowego, skoro organy załączyły i rozważyły protokoły ich przesłuchań złożonych w ramach postępowania przygotowawczego, a strona skarżąca nie wskazała okoliczności, które mogłyby uzasadniać ich ponownych przesłuchań, uzasadniając to jedynie tym, że chciałaby udowodnić, że transakcje określone w fakturach były rzeczywiste.

Nie budzi wątpliwości okoliczność, że organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonały w sposób prawidłowy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również tego, który został załączony z postępowania przygotowawczego, to jest postępowania karno-skarbowego oraz postępowania kontrolnego. W tym kontekście nie można uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie sposób także stwierdzić naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Na żadne z tych okoliczności autor skargi kasacyjnej nie wskazuje i poza gołosłownymi stwierdzeniami nie podaje również, na czym miałoby polegać przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Podnieść należy jeszcze raz, że kluczowe dla dokonanej oceny były zeznania świadków R. S. i T. B. Tymczasem sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że materiał dowodowy został na etapie postępowania odwoławczego uzupełniony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a następnie został poddany wnikliwej analizie i skonfrontowany z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Ocena zeznań R. S. i T. B. prowadzi do wniosku, że R. B. miał świadomość tego, że uczestniczył w oszustwie podatkowym. T. B. wprost zeznał, że jego zadaniem było uzyskanie przez niego dla R. B. fikcyjnych faktur w celu możliwości obniżenia podatku należnego. Podobnie przedstawiała się rola R. S., który wprost stwierdził, że w latach 2004 -2006 wystawiał faktury na rzecz skarżącego, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sam skarżący nie interesował się tym, czy opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje zostały wykonane, na czym one polegały i czy określona w nich firma miała w ogóle możliwości ich wykonania. W konsekwencji uznać należy, że sporne faktury nie tylko nie znajdowały odzwierciedlenia w rzeczywistości pod względem podmiotowym, ale dodatkowo w większości były także puste pod względem przedmiotowym. Skarżący w żaden bowiem sposób nie wykazał w toku postępowania, że transakcje, których dotyczyły owe faktury miały rzeczywiście miejsce.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 199a O. p. poprzez brak zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zawartych przez skarżącego umów sprzedaży. Co do zasady, zgodzić się bowiem należy z poglądem, że art. 199a § 3 O. p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia tudzież nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 189 1 k.p.c., gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikną wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 819). Jednakże w ramach rozpoznawanej sprawy z takimi wątpliwościami do czynienia nie mieliśmy. Słusznie zauważa WSA, że skarżący próbuje w oparciu o wskazany przepis podważyć ustalenia organów orzekających w zakresie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w fakturach, co oczywiście w tym trybie nie jest możliwe.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jak w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy.

W pełni poprawne jest również rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zakresie zastosowania norm prawa materialnego. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktura VAT dokumentowała rzekomo czynności, które nie zostały dokonane i tym samym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla skarżącej.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku natomiast, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

W tym kontekście sąd I instancji prawidłowo zauważył, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym, a więc taka, która odzwierciedla wystąpienie realnego zdarzenia gospodarczego. Warunku tego zakwestionowane faktury nie spełniały, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Taka ocena prawna wynika także z art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977r. nr 145, s.1 ze zm., zwana dalej "VI Dyrektywą"), który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

- są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

- podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

- faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Zauważyć należy, że również ocena dokonana w zakresie dołożenia przez skarżącego należytej staranności została przeprowadzona w sposób prawidłowy i odpowiadający wskazanym przepisom prawnym. Okoliczności zawarcia współpracy z podmiotami będącymi wystawcami faktur, których tożsamości skarżący nie znał, brak weryfikacji faktycznego wykonania czynności ujawnionych na fakturach przemawiają za uznaniem, że skarżący nie tylko nie dołożył wymaganej należytej staranności, a wręcz, że można mu poczynić zarzut udziału w oszustwie podatkowym.

Z tej perspektywy powinny być więc analizowane zarzuty naruszenia prawa materialnego. Podnieść należy, że w cytowanym w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem NSA, WSA wykazał, że skarżący nie tylko nie dołożył należytej staranności w zakresie przebiegu transakcji, ale uczestniczył w oszustwie podatkowym. Oznacza to, że o jakiejkolwiek dobrej wierze - w rozumieniu wynikającym z cytowanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości – po stronie skarżącego nie może być mowy. Ponadto z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności związanych z zawieranymi transakcjami z punktu widzenia ich prawidłowości i rzetelności. Doniosłe znaczenie ma również fakt, że faktury w większości dotyczyły czynności, które nie zostały wykonane, a jak wskazano powyżej odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).