Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 415/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z nieujawnionych źródeł za 2002 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3015 zł (trzy tysiące piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 415/06

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. po przeprowadzeniu ponownego postępowania na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) ustalił S. T. podatek dochodowy od osób fizycznych za -2002 r. z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 99.561,00 zł. Suma poniesionych wydatków w 2002 r. przez podatnika wynosiła 216.070,00 zł, na które składały się: darowizna – 200.000,00 zł, zakup towarów konsumpcyjnych i usług – 12.500,00 zł oraz podatki – 3.750,00 zł. Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania Urząd ustalił, iż podatnik w oparciu o przedstawione dowody mógł zgromadzić do 2002 r. kwotę dochodu wynoszącą – 83.322,43 zł, na którą składają się:

- 25.949,71 zł – stan zasobów finansowych na 31.12.2001 r.,

- 35.872,72 zł – dochód z tytułu obrotu wartościami dewizowymi za 2002 r.,

- 21.500,00 zł – dochód z emerytury i renty w 2002 r.

Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, iż kwota 132.748,00 zł (216.070,00 –83.322,43) nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów z nieujawnionych źródeł w kwocie 99.561,00 zł. (132.748,00 zł x 75 %).

Do ustalenia zasobów pieniężnych na dzień 31.12.2001 r. organ I instancji przyjął okres od 1994 r. tj. od daty złożenia zeznania podatkowego po śmierci żony podatnika, G. T., w którym ujawniono jako spadek: ½ nieruchomości o pow. 0.14 ha położonej w G. i dochód ze sprzedaży tej działki został uwzględniony. Nie uwzględniono natomiast potwierdzenia dokonanych transakcji w kantorach w W. z uwagi na przedstawione dowody kupna i sprzedaży walut na okaziciela, nie wynika z nich, iż transakcji dokonywał S. T. oraz dochodów ze sprzedaży nieruchomości w M., O., dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa i z wynagrodzeń sprzed, 1994 r. ponieważ podatnik składając zeznanie podatkowe z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po żonie G. T. nie ujawnił żadnego majątku poza wyżej wymieniona działką. Nie ujawnienie całego majątku spadkowego z uwagi na niską świadomość społeczną podatnika nie jest zdaniem organu I instancji wiarygodne, gdyż zeznanie podatkowe składa się pod odpowiedzialnością karną.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi I instancji naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120 i art. 122 poprzez naruszenie zasady praworządności, art. 180, art. 187 i art. 191 - poprzez niepełną ocenę materiału dowodowego, art. 191 - poprzez pominięcie dowodów w sprawie, art. 125 - poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego oraz art. 20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. - poprzez bezpodstawne nie uznanie, że poniesione wydatki pochodziły ze zgromadzonych oszczędności i posiadanego majątku. Wykazano ponadto, iż decyzja organu I instancji zawiera błędy rachunkowe przy wyliczeniu dochodu z 2001 roku. Zdaniem podatnika zgromadzone środki finansowe pochodzą ze źródeł opodatkowanych podatkiem dochodowym oraz ze źródeł nie podlegających temu podatkowi. Ponadto organ I instancji pominął w ocenie sprawy złożone oświadczenia oraz w sposób wybiórczy oceniał zebrany materiał dowodowy.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu w/w odwołania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. z nie ujawnionych źródeł przychodu w kwocie w kwocie – 62.492,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż z materiału zgromadzonego przez organ I instancji wynika, że podatnik w latach 1951 - 1991 był czynny zawodowo (pracował jako murarz), z tym, że od 1969r. pobierał także z ZUS rentę inwalidzką. W 1976 roku małżonkowie T. sprzedali zabudowaną działkę za 40.000 st. zł, w 1988r. działkę niezabudowaną za 500.000 starych złotych (dalej st. zł), w 1989r. kolejną działkę za 200.000 st. zł. W 1989r. zmarła żona podatnika – G. T. Po zmarłej został zgłoszony (zgodnie z zeznaniem podatkowym z dnia 18.02.1994r.) majątek spadkowy w postaci ½ nieruchomości o pow. 0,14 ha położonej w G., która została sprzedana w 1994r. za 15.000.000 st. zł. W 1995 roku S. T. sprzedał ponadto mieszkanie (otrzymane w drodze darowizny) za kwotę 11.000 zł, a w roku 2000 sprzedał akcje Banku K. (za kwotę 8.972 zł). otrzymane także w drodze darowizny. Uzyskane kwoty ze sprzedaży nieruchomości stanowią odpowiednio 77,9%, 78,5%, 8,1%, 23,5% i 130% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Z porównania wysokości otrzymywanych świadczeń z ZUS (łącznie z przychodami z pracy) z przeciętnym wynagrodzeniem wynika, że ich wysokość tylko w kilku latach niewiele przekracza przeciętne wynagrodzenie. W rozstrzyganej sprawie bezsporne jest, że suma poniesionych przez S. T. w 2002 roku wydatków - w kwocie 216.070 zł jest wyższa niż wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych.

Z treści materiału dowodowego wynika, że S. T. na dzień 31 grudnia 2001r. posiadał na koncie walutowym 9.714,55 euro, czego potwierdzeniem jest historia rachunku przedstawiona w trakcie trwającego postępowania podatkowego. Waluta została wpłacona na konto w dniu 31.12.2001r. Jej wartość w przeliczeniu na polskie złote (po średnim kursie NBP 3,5219 za 1euro wynosi 34.162 zł). W oświadczeniu z dnia 10 listopada 2005r. o stanie majątkowym (o tożsamej treści z wyjaśnieniem z dnia 4 maja 2005r.) S. T. określił ponadto wysokość oszczędności w walutach obcych przechowywanych w domu na dzień 31 grudnia 2001r. w wysokości około 140.300 zł. Na kwotę tę składały się: 2.310 euro (8.135 zł) pochodzące ze sprzedaży akcji Banku P. SA, otrzymanych w drodze darowizny, 11.500 euro (40.500 zł) pochodzące z oszczędności z emerytury w latach 1993-2001, 23.000 dolarów, na które składają się: 5.000 dolarów (19.931 zł) pochodzące ze sprzedaży działki w G. w 1993 r. i mieszkania w O. w 1995r., 18.000 dolarów (71.753 zł) pochodzące z inwestycji giełdowych w latach 1994- 1997 oraz z oszczędności z wynagrodzenia za pracę i sprzedaży nieruchomości sprzed 1993r.

Ponadto w uzasadnieniu zwrócono uwagę na to, że podatnik nie przedstawił dowodów uprawdopodobniających uzyskanie dochodu w kwocie 34.162 zł powstałego wyłącznie z wykorzystania różnic kursowych walut. Udowodnił jedynie, że w roku 2000 osiągnął dochód z różnic kursowych w kwocie około 13.420 zł. Także nie przedstawiono dowodów wskazujących, iż podatnik z inwestycji giełdowych w latach 1994-97 oraz oszczędności z wynagrodzenia za pracę i sprzedaży nieruchomości sprzed 1993r. mógł osiągnąć dochód w kwocie ok. 71.753 zł (18.000 USD). Biorąc pod uwagę aktywne uczestnictwo S. T. w obrocie giełdowym i walutowym oraz jego zeznanie, że oszczędności walutowe lokował na giełdzie, nie można z kolei przyjąć, że oszczędności z emerytury z lat 1993-2001 stanowiły odrębne oszczędności ulokowane w walucie euro. Wyjaśnienia podatnika, co do tego, iż wydatki poniesione w 2002 roku finansowane były ze środków uzyskanych ze sprzedaży walut w tymże roku, które pochodziły z oszczędności poczynionych w latach 1993-2001 nie zostały niczym uprawdopodobnione. W ocenie organu odwoławczego oryginały dokumentów wydanych w 2002 roku przez kantory nie przesądzają jednoznacznie o tym, że to właśnie on był okazicielem i jednocześnie podmiotem transakcji. Takie stanowisko poparte jest faktem prowadzenia działalności kantorowej w latach 1993-2002 przez synów podatnika – R. i R. T. Organ II instancji nie uznał, więc za wiarygodne "dowody kupna/sprzedaży wartości dewizowych" na okaziciela. Z rachunku inwestycyjnego Domu Inwestycyjnego, B. SA w likwidacji w W. wynika, że w dniu 9 października 1997 roku Podatnik dokonał wpłaty własnej na konto gotówkowe w kwocie 67.520 zł. Następnego dnia wpłynęła na to konto pożyczka w wysokości 262.000 zł, udzielona na zakup akcji K.. Pożyczka ta została spłacona ostatecznie w dniu 8 kwietnia 1998r. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o posiadaniu w dniu 10 października 1997r. papierów wartościowych oraz żadnych innych środków finansowych, (z których nie mógł korzystać - np. lokaty terminowe). Stąd uzasadniony jest wniosek, że starania o pożyczkę przesądzają o nieposiadaniu przez Pana S. T. innych środków finansowych.

Zdaniem organu II instancji S. T. nie wykazał, iż poniesione przezeń wydatki w 2002r. w łącznej wysokości 216.000 zł znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stąd też organ odwoławczy poddał ponownej ocenie wszystkie dowody zebrane w tej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że kwota 67.520 zł pochodziła ze środków zgromadzonych i pomnażanych przed 1997 rokiem, które pochodziły z ujawnionych źródeł. Kwotę tę powiększono: o 6.704,35 PLN (33.182,44 - 26.478,09) - dochód osiągnięty w wyniku sprzedaży akcji Banku K. na przełomie roku 1997 i 1998, o 8.972 PLN - dochód ze sprzedaży w 2000r. akcji Banku K. otrzymanych w drodze darowizny, o 18.000 PLN - oszczędności z emerytury dot. lat 1998-2001 (4 x 4.500 PLN, 26.310 PLN - różnice kursowe, przy założeniu, że wszystkie posiadane środki były ulokowane w USD i zysku 26% (w dniu 08.04.98r. średni kurs dolara wynosił 3,44 PLN, w dniu 30.12.2001r. 4,14 PLN, w dniu 30.10.2000 i wynosił 4,67 PLN). Łączna kwota zgromadzonych środków finansowych, w tym waluta euro na rachunku dewizowym, na dzień 31 grudnia 2001r. mogła wynosić 109.506 PLN (67.520 + 6.704,35 + 8.972 + 18.000 + 26.310), a nie jak twierdzi podatnik 175.000 PLN. Określenie przez podatnika wartości zgromadzonych środków w kwocie 175.000 zł nie może być brane pod uwagę, bowiem wyliczenia nie uwzględniają np. źródeł pochodzenia środków będących na rachunku bankowym w dniu 31.12.2001r.

Skargę na powyższą decyzję do sądu administracyjnego złożył S. T. zarzucając naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepełną ocenę dowodów i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, art.125 Ordynacji podatkowej poprzez niezwykle przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, art.20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez nie uznanie poniesionych wydatków za pochodzące ze zgromadzonych oszczędności. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja zawiera nieprawdziwe ustalenia, niezgodne z przedłożonymi dowodami. Zdaniem podatnika uznanie przez organ II instancji za punkt wyjścia oszczędności zgromadzonych przez Pana T. do miesiąca października 1997r. w kwocie 67.520 zł jest rozstrzygnięciem dowolnym. Skarżący stwierdził, że w tym okresie posiadał również dewizy, których nie chciał sprzedawać i dlatego wystąpił o udzielenie pożyczki, które nie było powodowane brakiem innych środków pieniężnych, ale nieopłacalnością ich sprzedaży na okres czterech dni. Pominięcie przez organ II instancji przedłożonych dowodów dotyczących obrotu dewizami, posiadanych oszczędności przed 1997 roku świadczy o niepełnej i niedostatecznej analizie materiału dowodowego. Także sposób ustalenia różnic kursowych obarczony jest dużym stopniem dowolności. Organ podatkowy założył sytuację statyczną tj. jakby skarżący nie gospodarował – w żaden sposób – posiadanymi zasobami, tymczasem działania skarżącego polegały na ciągłej wymianie tj. zakupie i sprzedaży posiadanych walut. Obrót dewizami umożliwił skarżącemu pomnożenie swoich oszczędności w stopniu wyższym, niż to wynika z wyliczenia zawartego w decyzji.

W ocenie skarżącego zasady ustalenia dochodu z różnic kursowych wykazane przez skarżącego i dodatkowo uprawdopodobnione dowodami zakupu/sprzedaży są bliższe niż statyczny sposób ustalenia tego dochodu w uzasadnieniu decyzji. Ponadto wskazano na błąd rachunkowy zawarty w decyzji, który ma wpływ na nieprawidłowe ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego oraz podniesiono zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania podatkowego wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji uznając jednakże zasadność zarzutu, co do błędu matematycznego w treści zaskarżonej decyzji, który miał wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego i wniósł o uwzględnienie skargi w tej właśnie części. Zwrócił uwagę – ponadto - na to, że w latach aktywności zawodowej S. T. otrzymywał świadczenia, których wysokość niewiele przekraczała przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej. W roku 1994 wspólnie z dziećmi zgłosił – jedynie - niewielki majątek spadkowy po zmarłej żonie. Z materiału dowodowego zebranego w rozpoznawanej sprawie wynika, że strona w tym czasie: czynnie uczestniczyła w obrocie giełdowym i walutowym, w zależności od kursu dokonywał zamiany walut z jednej na drugą (marki niemieckie, dolary amerykańskie), wycofane z obiegu walutowego pieniądze lokował na giełdzie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w ramach swobodnej oceny dowodów uznał, że w roku 1997 Pan S. T. posiadał kwotę 67.200 zł, która pochodziła z ujawnionych źródeł. Wskazał, że fakt nieposiadania innych środków finansowych w 1997 roku potwierdzały starania podatnika o pożyczkę w Domu Inwestycyjnym B. SA w W. w kwocie 262.000 zł. Z historii konta gotówkowego rachunku inwestycyjnego (k.32) nie wynika, że wypłata gotówki w kwocie 262.964,31 zł jest rzeczywiście spłatą pożyczki, natomiast z pisma Domu Inwestycyjnego B. SA w likwidacji w W. z 23 czerwca 2005 r. wynika, że pożyczka w kwocie 262000 zł przeznaczona była na zakup akcji K. i została spłacona w terminie (do 8 kwietnia 1998 r.): jej spłata nastąpiła w okresie 6 miesięcy, a nie w ciągu 4 dni. Co do zarzutu odnośnie sposobu ustalenia różnic kursowych organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjęcie tego sposobu było spowodowane tym, że strona nie wyjaśniła, jakie waluty w rzeczywistości posiadała, kiedy dokonywała ich zakupu i sprzedaży oraz jaki osiągała z tych transakcji dochody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a. ) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży, zatem na podatniku i podlega ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy bada nie tylko możliwość zgromadzenia środków finansowych w danym roku podatkowym, lecz także analizuje możliwość poczynienia stosowanych oszczędności także w latach poprzednich. Z powołanego wyżej artykułu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Skarżący powinien wykazać albo to, że w 2002 r. osiągnął dochód w wysokości umożliwiającej mu poniesienie wydatków wskazanych w zaskarżonej decyzji, albo to, że posiadał oszczędności o stosownej wielkości zgromadzone latach poprzednich. Ciężar dowodu obciąża w tym względzie skarżącego.

Przede wszystkim zarzutem, który powoduje uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jest błąd rachunkowy powstały przy wyliczeniu kwoty zgromadzonych środków finansowych przez podatnika na dzień 31 grudnia 2001 r., łączna suma podanych kwot w zaskarżonej decyzji nie wynosi kwoty 109.506,00 zł a kwotę 127.506,35 zł. Błąd ten ma istotny wpływ na określenie wysokości dochodu podatnika przedstawionego w zaskarżonej decyzji a w konsekwencji kwotę ustalonego zobowiązania podatkowego. Stanowi to naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wniosek organu odwoławczego zawarty w odpowiedzi na skargę o częściowe uwzględnienie skargi, należy interpretować jako wniosek o częściowe uwzględnienie zarzutów skargi, gdyż częściowe uchylenie decyzji w przedmiotowej sprawie jest niemożliwe z uwagi na konieczność ustalenia przez organ podatkowy prawidłowo zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Poza wyżej wymienionym powodem uchylenia obydwu decyzji należy stwierdzić, iż organ podatkowy jak już wspomniano wyżej ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy oraz jego ocenę przedstawić w uzasadnieniu zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być, zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Na przykład ocena terminu spłaty pożyczki uzyskanej przez podatnika w kwocie 262.000,00 zł jest dowolna, gdyż z pisma Domu Inwestycyjnego B. SA w likwidacji w W. (k.198 akt administracyjnych) nie wynika, iż została ona spłacona w dniu 8 kwietnia 1998 r., ale do tego dnia a więc termin spłaty należy ocenić w oparciu o inne dowody a w szczególności o historię operacji na koncie gotówkowym. Także ocena pozostałych dowodów powinna zostać przeprowadzona w powyższy sposób, złożenie przez podatnika dowodów zakupu i sprzedaży walut na okaziciela, faktycznie nie stanowi, wprost, iż operacji dokonywał podatnik, ale takie dowody muszą zostać ocenione w odniesieniu do całego materiału dowodowego, przede wszystkim zaś należy ustalić, czy w okresie, z którego pochodzą dowody podatnik posiadał środki finansowe na dokonanie takich operacji. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia kantoru wymiany walut przez synów podatnika nie może dyskredytować złożonych dowodów, ale powinien być elementem całościowej oceny materiału dowodowego. Należy mieć na uwadze, iż to podatnik ma wykazać za pomocą wszelkich dostępnych a przede wszystkim wiarygodnych dowodów osiągnięcie dochodów. Także organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę powinny ustalić możliwości zgromadzenia przez podatnika wartości pieniężnych w walutach obcych w latach 1993 – 1997 w wysokości wyższej niż przyjęta w zaskarżonej decyzji oraz środków zgromadzonych na rachunkach w banku P. SA. Należy również ocenić możliwość uzyskania dochodu przez podatnika z tytułu obrotu papierami wartościowymi, badając w szczególności historię kont papierów wartościowych. W uzasadnieniu natomiast podjętej decyzji należy w sposób szczegółowy odnieść się do wszystkich dowodów, wyjaśnień oraz informacji składanych w postępowaniu przez podatnika, łącznie z zarzutami podniesionymi w skardze, natomiast w razie wątpliwości, co do zaistnienia faktów lub złożonych dowodów organy podatkowe mogą skorzystać z możliwości przesłuchania podatnika na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej. Także organy podatkowe powinny mieć na uwadze ponownie rozpoznając sprawę, iż powinny działać wnikliwie i szybko oraz rzetelnie ustalać zobowiązanie podatkowe, gdyż w przedmiotowym postępowaniu już kilkakrotnie w tym zakresie wystąpiły proste błędy rachunkowe, co czyni zasadnym zarzuty skargi o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Należy również zwrócić uwagę na podnoszoną w trakcie przedmiotowego postępowania kwestię "świadomości prawnej" podatnika. Jeżeli faktycznie jak wynika z jego wyjaśnień dokonywał on wielu operacji walutami obcymi w celu powiększenia swoich środków finansowych z uwagi na różnice kursowe to kwestię jego "świadomości prawnej" należy ocenić jako dobrą i w związku z tym podnoszenie, iż nie ujawnił wszystkich składników majątku spadkowego po śmierci żony z uwagi na nieznajomość przepisów wydaje się wątpliwa. Tym bardziej, iż wśród członków najbliższej rodziny podatnika, były osoby doskonale orientujące się w operacjach finansowych.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.