Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1049/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna - Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1565/15 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 27 kwietnia 2015 r., nr ILPB2/4511-1-92/15-2/TR w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. M. kwotę 880,00 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

II FSK 1049/16

U Z A S A D N I E N I E

1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1565/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę K. M. (dalej jako: Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-92/15-2/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym.

2.1. W złożonym do Ministra Finansów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Skarżąca podała, że wraz z mężem, pozostając w małżeńskiej wspólności majątkowej, nabyła w dniu 5 maja 1995 r. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w G. W dniu 25 sierpnia 2003 r. małżonkowie, pozostając w małżeńskiej wspólności majątkowej, przekształcili to prawo w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 21 kwietnia 2013 r. mąż wnioskodawczyni zmarł. Skarżąca nie zawierała umów majątkowych, wyłączających ustawową wspólność majątkową. W dniu 16 września 2013 r. Sąd Rejonowy w G. wydał postanowienie o nabyciu przez Skarżącą spadku w całości, w tym prawa do lokalu mieszkalnego w G. W dniu 28 marca 2014 r. Skarżąca sprzedała mieszkanie w G.

Wobec powyższego Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy przychód ze sprzedaży mieszkania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżąca wskazała, że przychód ze sprzedaży w G. w całości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ponieważ nabycie przez nią prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 25 sierpnia 2003 r., a zatem pomiędzy końcem roku, w którym nastąpiło nabycie prawa do lokalu mieszkalnego (rok 2003), a jego sprzedażą (rok 2014), upłynęło ponad 5 lat. Według Skarżącej nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. W wyniku śmierci jednego z małżonków, znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, drugi małżonek nie nabywa w drodze spadku po małżonku po raz drugi udziału w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Właściwym momentem nabycia przez Skarżącą nieruchomości jest zatem nabycie w dniu 25 sierpnia 2003 roku.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-92/15-2/TR, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m. in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. W myśl art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), dalej k.r.o. w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka – np. współmałżonek pozostający przy życiu – nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zatem w niniejszej sprawie dniem nabycia przez Skarżącą spadku jest data śmierci jej małżonka. Tym samym, nabycie przez Skarżącą udziału w prawie własności do lokalu mieszkalnego po zmarłym mężu nastąpiło w wyniku spadku w dniu 21 kwietnia 2013 r., co zostało następnie potwierdzone postanowieniem sądu o nabyciu spadku. Zaaprobowanie poglądu Skarżącej, oznaczałoby, że nie mogłaby ona dziedziczyć po małżonku. Nie mogliby także po nim dziedziczyć inni ewentualni spadkobiercy, gdyby przyjąć, że cały spadek był własnością małżonka pozostającego przy życiu. Skarżąca powinna rozpoznać dwie daty nabycia udziału w prawie własności do mieszkania, które sprzedała w dniu 28 marca 2014 r.

• 2003 rok – Skarżąca nabyła udział 1/2 w prawie własności do mieszkania w trakcie trwania związku małżeńskiego, czyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej,

• 2013 rok – Skarżąca nabyła pozostały udział 1/2 w prawie własności do mieszkania w spadku po zmarłym małżonku w wyniku dziedziczenia.

Zatem, sprzedaż w roku 2014 prawa własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2003 nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast dokonana w roku 2014 sprzedaż prawa własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2013 w drodze dziedziczenia stanowi dla zainteresowanej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie. Dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of., art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 31 k.r.o.

Według Skarżącej błędne jest wyróżnianie dwóch dat nabycia udziału w prawie własności mieszkania. Nie jest możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym w wyniku śmierci jednego z małżonków, znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Należy przyjąć jedną datę nabycia udziału w prawie własności mieszkania, tj. 25 sierpnia 2003 r. W związku z tym, sprzedaż lokalu mieszkalnego nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, pojęcie "nabycia" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem również nabycie w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5 – letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa bądź jego części, zaś o tym, co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W skład spadku wchodzą prawa przynależne spadkodawcy w dacie jego śmierci i w stanie prawnym z tej daty. Nie można dziedziczyć prawa lub jego części, które w skład spadku nie wchodzi. Jeżeli do spadku należy prawo bądź udział w takim prawie, prawo to lub udział podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w drodze spadkobrania. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ) dalej u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m. in. dziedziczenia. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.s.d. wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Do grupy I zalicza się m. in. małżonka, zstępnych, wstępnych. Dziedziczeniu na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega nabycie po zmarłym małżonku zarówno majątku pochodzącego z majątku wspólnego małżonków, jak i z majątku odrębnego zmarłego małżonka. Zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn jako "nabycie" należy traktować również nabycie przez małżonka udziału w majątku wspólnym. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że w przypadku nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez skarżącą należy rozpoznać dwie daty jego nabycia: 2003 r. - nabycie udziału w wysokości 1/2 powstałego w wyniku ustania wspólności ustawowej, 2013 r. - nabycie udziału w wysokości 1/2 w spadku po zmarłym małżonku. Nieuzasadniony jest zarzut skarżącej odnośnie naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of. oraz art. 31 k.r.o. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. WSA przypomniał, że zgodnie z art. 14h O.p. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych, w związku z czym zarzut naruszenia tych przepisów uznał niezasadny.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzuciła wyrokowi rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 dalej u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą kontekstu systemowego i celowościowego wskazanego przepisu oraz jego niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, iż nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub udziału w nim obejmuje dziedziczenie po współmałżonku udziału w takim prawie, nabytym w czasie trwania małżeństwa przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż pozostały przy życiu małżonek nabywa udział we wskazanym prawie dwukrotnie tj. wpierw ze współmałżonkiem do majątku wspólnego, a następnie w dniu śmierci małżonka w drodze dziedziczenia po nim;

- naruszenie art. 31 k.r.o. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż nabycie nieruchomości w czasie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków prawa w określonym ułamkowo udziale.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej, zwrotu kosztów postępowania postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

Na wstępie należy zauważyć, że analogiczna kwestia jak będąca przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie była przedmiotem rozważań przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w uchwale 7 sędziów z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Podzielając w pełni treść ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne jej uzasadnienie.

6.2. Problemy interpretacyjne w odniesieniu do analizowanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., dotyczą przede wszystkim określenia momentu nabycia nieruchomości w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w nieruchomości, a potem- przed upływem 5-letniego terminu liczonego od dnia śmierci małżonka – dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości. Jest to dość częsty przypadek w sytuacji, gdy po śmierci jednego z małżonków drugi decyduje się na sprzedaż ich wspólnej nieruchomości z różnych względów, z pewnością nie spekulacyjnych, czyli tych, które stanowiły jeden z celów wprowadzonej regulacji. Najczęściej przyczynami odpłatnego zbycia nieruchomości po śmierci jednego z małżonków są względy ekonomiczne, gdyż małżonek nie jest w stanie samodzielnie utrzymywać nieruchomości; osobiste, bo jego stan zdrowia nie pozwala na samodzielne zamieszkiwanie w nieruchomości itp. Oczywiście okoliczności te nie mają wprost wpływu na obowiązki podatkowe związane z odpłatnym zbyciem nieruchomości, wskazują jednak na problemy społeczne łączące się z tego rodzaju opodatkowaniem. Pokazują również dysonans między celami pozafiskalnymi tej regulacji (zapobieganie spekulacji na rynku nieruchomości), a sytuacjami występującymi w rzeczywistości.

6.3. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 (publ. ONSAiWSA 2015, nr 3 poz. 19). W jej uzasadnieniu wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

6.4. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać wykładni językowej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i skonfrontować jej rezultat z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu. Pojęcie "nabycie", użyte w powołanym przepisie, nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że przez to pojęcie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. Nie budzi wątpliwości to, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Mając to na uwadze, należy zdecydowanie postulować taką wykładnię przepisów prawa majątkowego małżeńskiego, która stawia na pierwszym miejscu funkcje i cele dotyczące rodziny, a dopiero potem bierze pod uwagę interes innych podmiotów (por. Tomasz Sokołowski [w:] M. Andrzejewski, H. Dolecki, J. Hajerko, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, T. Sylwestrzak, A. Zielonacki; Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; komentarz do art. 31 k.r.o., teza 10, dostępny w systemie LEX 2013 r.).

Wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej. Z tego powodu w myśl art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2015 r., II FSK 1345/13).

6.5. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.), orzeczenia separacji (art. 54 k.r.o.) albo z mocy prawa, np. w wyniku ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zwolennicy poglądu przeciwnego od wyrażonego w uchwale wskazują, że przyjęcie, iż małżonek pozostający przy życiu nabywa całą nieruchomość w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków, oznaczałoby, że stanowiłaby jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonku, gdyż to jemu, a nie wspólnie małżonkom przysługiwałoby ww. prawo (Tomasz Janicki [w:] Sprzedaż nieruchomości nabytej do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, Przegląd Podatkowy 12/2016, str.10-11, oraz powołane w niniejszym uzasadnieniu poglądy orzecznictwa wyrażone w wyrokach WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09). Jest to nieporozumienie wynikające z rozciągania skutków interpretacji przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa cywilnego. Te ostatnie mają natomiast w tym przypadku wspierać argumentację, której celem jest odkodowanie znaczenia przepisu prawa podatkowego. Faktycznie, zgodnie z art. 50¹ k.r.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o. Z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się zatem we współwłasność w częściach ułamkowych. Z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. Jest to – w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego - data przekształcenia wspólności łącznej we wspólność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (por. uzasadnienie wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10). Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Obecnie obowiązujące przepisy (od 1 stycznia 2007 r.) nie przewidują już zwolnienia podatkowego przychodów ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Oznacza to, że pomimo przyjętej obecnie konstrukcji opodatkowania dochodu, w praktyce przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku opodatkowaniu podlega przychód, i to stawką 19%. Spadkobierca ma bowiem bardzo ograniczoną możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania. Może jedynie uwzględnić koszty związane ze sprzedażą nieruchomości (np. prowizję pośrednika), względnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na nieruchomość, czy też uiszczony podatek od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f). Jednak ogólnie można przyjąć, że w zdecydowanej większości przypadków opodatkowaniu będzie podlegał dochód równy przychodowi uzyskanemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Odliczenie podatku od spadków i darowizn wśród najbliższej rodziny najczęściej nie wystąpi, skoro ustawodawca zwolnił od tego podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeśli spełnią warunki określone w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, ze zm.). Odmienna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. prowadziłaby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości – zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałoby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10).

6.6. Przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawierają szczególnych regulacji w odniesieniu do małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Trzeba zauważyć, że przy innym źródle przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), ustawodawca przyjął szczególne regulacje odnoszące się do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa. W art. 8 ust. 3–6 u.p.d.o.f. wprowadził regulacje dotyczące przychodów z najmu lub umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku objęte wspólnością majątkową małżeńską. Precyzując zasady opodatkowania dochodów z wymienionego źródła, uzyskiwanych przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie regulacji odnoszącej się do przychodów (dochodów) ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., pomimo istniejących rozbieżności w orzecznictwie, których źródłem jest pozostawanie nieruchomości we wspólności majątkowej małżeńskiej. Brak jest tym samym doszukiwania się luki konstrukcyjnej w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA II FSK 410/15, CBOSA). Ponadto, brak szczegółowych unormowań tego zagadnienia nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51).

6.7. W obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario – tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika, wyrażona jest normatywnie w art. 2a o.p. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz.Urz. MF 2016/4). Na konieczność odwołania się do tej zasady, jeszcze przed jej wprowadzeniem do systemu prawnego, wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślał, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wariantami interpretacyjnymi przepisów organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. uchwały siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09 (publ. sentencja Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985; uzasadnienie OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 19 grudnia 2016 r., II FPS 4/16). W sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, zastosowanie zasady in dubio pro tributario Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Biorąc powyższe pod uwagę należy opowiedzieć się za takim rozumieniem pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przemawiają za tym zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej jak i systemowej.

Podsumowując, należy uznać, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i po rozpoznaniu skargi w trybie art.188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 w zw. z art.200 p.p.s.a.