Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1569/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24  § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 249 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. – L. , M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1818/06 w sprawie ze skargi D. P. – L. , M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. P. – L. i M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1818/07) oddalił skargę M. L. i D. P. – L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 sierpnia 2006 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącym wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż zgodnie z dyspozycją art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych przepisami w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Natomiast w myśl przepisu art. 249 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu przed zmianą wprowadzoną przywołaną powyżej ustawą z dnia 12 września 2002 r., organ odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia.

Jak podkreślił Sąd okolicznością bezsporną w rozpatrywanej sprawie jest to, że kwestionowane decyzje Izby Skarbowej uzyskały przymiot decyzji ostatecznych w 2001 r., a więc zastosowanie ma przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Skoro więc skarżącym doręczono decyzje Izby Skarbowej z dnia 21 lutego 2001 r. w marcu 2001 r., złożony w dniu 2 marca 2006 r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został wniesiony po upływie terminu rocznego, określonego w wówczas obowiązującym art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 2, art. 8 i art. 32 Konstytucji. Sąd nie zaakceptował stanowiska skarżących, których zdaniem okoliczność, iż w tożsamym stanie faktycznym i prawnym decyzja odnosząca się do wspólnika spółki cywilnej została uchylona, narusza zasadę równości i jest przejawem dyskryminacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, iż niewątpliwie sytuacja, gdy w stosunku do wspólników spółki cywilnej wydano ostatecznie odmienne rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego, nie powinna mieć miejsce. Podkreślił, że kwestionowana decyzja Izby Skarbowej z dnia 21 lutego 2001 r. była tożsama w stosunku do drugiego ze wspólników spółki cywilnej. Jednakże wspólnik strony skarżącej M. P., w trybie przewidzianym przez wówczas obowiązujące przepisy, wzruszył akt składając prośbę o wniesienie rewizji nadzwyczajnej od prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy. W konsekwencji Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł rewizję nadzwyczajną. Umożliwiło to wniesienie przez stronę skargi kasacyjnej w trybie art. 102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Zatem, jak wskazał Sąd, aktywność procesowa M. P., mieszcząca się w granicach obowiązujących procedur, doprowadziła do wyeliminowania tej decyzji. Z tego faktu nie można wywodzić stanowiska, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji narusza zasadę równości i jest przejawem dyskryminacji. Strona w niniejszej sprawie bowiem posiadała również, w stosownym terminie wynikającym z wówczas obowiązujących przepisów, takie same uprawnienia procesowe jak wspólnik M. P.. Z tych uprawnień jednak nie skorzystała. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji zasadnie o naruszeniu przepisu art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji można było by twierdzić, gdyby przepisy prawa nie przewidywały takich uprawnień, analogicznych jak wspólnik spółki cywilnej. Taka sytuacja jednak nie zachodziła.

Sąd nie zgodził się ze skarżącymi w zakresie twierdzeń odnoszących się do niekonstytucyjności terminu rocznego na wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Podkreślił, że ograniczenie czasowe w zakresie dopuszczalności wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji administracyjnej mają zagwarantować pewność stanu prawnego i są zgodne z zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Tym samym nie podzielił stanowiska skarżących, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 2 i art. 8 Konstytucji.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powołany wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed zmianą wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r.) w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 2, art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji, polegające na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, która rozstrzyga odmienne w stosunku do wspólników tej samej spółki cywilnej, a to w sytuacji wskazane unormowanie narusza podstawowe dla państwa prawa zasady równości wobec prawa, równego traktowania przez władze publiczne, zakazu dyskryminacji z jakiejkolwiek przyczyny i nakazu bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji, z zderzeniu, z którymi określony przepis określający jednoroczny termin do wniesienia wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest przepisem fikcyjnym, dającym tylko pozór prawa wniesienia takiego żądania, porównując ten przepis z rzeczywistym czasem trwania postępowań administracyjnych i sądowo-administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 12 września 2002 r. był w rzeczywistości fikcją prawną bowiem z uwagi na przewlekłość postępowania sądowo-administracyjnego nie możliwe było w ciągu roku od daty doręczenia decyzji uzyskać podstawę do jej wzruszenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) jak też art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie budzą wątpliwości interpretacyjnych.

Art. 24 § 1 i 2 ustawy "zmieniającej" jest przepisem intertemporalnym i ma zastosowanie do decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., a więc wydanych na podstawie przepisów "starych", a nie do decyzji nieostatecznych, wydanych w trybie nadzwyczajnym w pierwszej instancji. Jedynym warunkiem zastosowania tego przepisu jest więc to, aby żądanie dotyczyło decyzji, które stały się ostateczne przed dniem wejścia w życie ustawy nowej.

Natomiast z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., a więc mającym zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym, wynika jednoznacznie, że jeżeli żądanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie. Twierdzenie, że przepis ten stanowi fikcję w zakresie stanowionego prawa, że jest on niekonstytucyjny może być usprawiedliwione tylko w polemikach naukowych.

Negowanie jego mocy normatywnej w skardze kasacyjnej i żądanie na tej podstawie uchylenia zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji jest nie tylko niedopuszczalne, ale wręcz irracjonalne. Fakt, że w stosunku do wspólnika podatnika decyzja w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych stała się ostateczna po dniu 1 stycznia 2003 r. nie oznacza, że w rozpoznawanej sprawie Sąd oddalając skargę podatnika naruszył przepisy art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi oraz mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Według ustępu 2 tegoż artykułu nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym. O znaczeniu konstytucyjnej zasady równości wypowiadał się już wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny (zob. wyrok z dnia 5 listopada 1997 r. sygn. akt K 22/97, OTK 1997/3-4/41). Z powyższej zasady wynika dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania obywateli. Jednakże w ocenie Trybunału nie ma bezwzględnej równości obywateli. Z zasady równości obywateli wynika nakaz jednakowego traktowania wszystkich obywateli w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być potraktowanie równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmienne (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 1994 r. sygn. akt K 3/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 141-142, patrz także orzeczenia w sprawach o sygn. akt U 7/87, K 8/91 i P 38/05). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie wypowiada się, że zasada równości nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w tym znaczeniu, iż zrównuje sytuację wszystkich podmiotów ze względu na cechy, jakimi się charakteryzują. Zasada równości wymaga bowiem, aby podmioty traktowane były w równym stopniu równo, jeśli charakteryzują się daną cechą. Równość oznacza zatem – według Trybunału – także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 1994 r., OTK w 1994, cz. I, s. 55). Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2002 r. (sygn. akt SK 11/01, OTK-A 2002/1/2) stwierdził, iż istotą zasady równości wobec prawa nie jest traktowanie wszystkich jednakowo, a tylko – równe traktowanie określonej grupy obywateli, wyróżnionej ze względu na cechę prawnie relewantną (podobnie (w:) wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt P 4/03, OTK-A 2004/6/55, czy też w wyroku Trybunału z dnia 10 kwietnia 2002 r., sygn. akt K 26/00, OTK-A 2002/2/18). Należy uznać, że równość wobec prawa jest oczywistą zasadą demokratycznych ustrojów państwowych. Zasada ta nie oznacza, że wszyscy maja takie same prawa i obowiązki. Oznacza natomiast, że jednakowe prawa i obowiązki będą dotyczyć wszystkich osób należących do tych samych kategorii. Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie różnemu traktowaniu przez ustawodawcę każdej z wyodrębnionych grup podmiotów.

Mając na względzie przedstawione orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, że naruszałby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 Konstytucji takie rozumienie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 § 1 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, że osoba, której prośba o wniesienie rewizji nadzwyczajnej została odrzucona w związku z tym decyzja ostateczna określająca zobowiązanie podatkowe nie została wzruszona ma takie same prawa jak osoba, której prośba o rewizję nadzwyczajną został uwzględniona a w końcowym etapie decyzja wymiarowa uchylona a następnie wydana "nowa" decyzja pod rządami przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.