Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2333/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1058/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w B. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w B. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 9602 (słownie: dziewięć tysięcy sześćset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 13 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1058/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w B. [...] (dalej skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby administracji Skarbowej w Warszawie z 9 sierpnia 2019 r. r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 13.821 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec skarżącej poprzedzonego kontrolą podatkową ustalono łańcuch fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego, nieodzwierciedlający rzeczywistych transakcji gospodarczych:

- nabycia przez stronę oleju rzepakowego na podstawie faktur VAT wystawionych przez PHU P. [...] Sp. z o.o.,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz F. [...]

Organy podatkowe ustaliły, że obrót towarami nabytymi przez stronę od ww. podmiotów miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje te miały charakter niedokonany, czy też fikcyjny. Oznacza to, że w odniesieniu do transakcji zakupu oleju rzepakowego zakwestionowanych w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

2.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do świadomego udziału skarżącej w karuzeli podatkowej, mającej na celu oszustwo podatkowe wskazując, że organy swoją koncepcję oparły wyłącznie na ustaleniach poprzedników dostawców skarżącej, nie stwierdzając jednocześnie uchybień u jej bezpośrednich kontrahentów. Okoliczności przywołane w tym zakresie przez organy podatkowe nie mają wobec tego odniesienia ani do sytuacji samej skarżącej ani do jej bezpośrednich kontrahentów. Tym samym Sąd stwierdził, że organy podatkowe niezasadnie uznały skarżącą za podmiot, który świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, gdyż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego stanowiska. Analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego doprowadziła Sąd pierwszej instancji do wniosku, że niemal wszystkie z wymienionych przez organy okoliczności, mające potwierdzać świadomy udział skarżącej w mechanizmie karuzeli podatkowej nie dotyczą jej działalności, ani też działalności gospodarczej prowadzonej przez jej bezpośredniego dostawcę. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że przytoczone okoliczności dotyczą głównie dostawców kontrahenta skarżącej lub jeszcze dalszych dostawców.

Zdaniem Sądu pierwszej instnacji, organy nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego niniejszej sprawy, a to w sposób bezpośredni rzutuje na prawidłowość stanowiska organów o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do zakwestionowanej przez organy podatkowe wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowego oleju rzepakowego do firmy F. [...] Sąd pierwszej instancji zauważył, że głównym argumentem za postawioną przez organy tezą, że "strona nie nabywała, ani nie sprzedała spornych towarów w ramach działalności gospodarczej" była okoliczność, że sprzedaż oleju rzepakowego nastąpiła do F. [...], co potwierdzały wystawione faktury, natomiast rzeczywista dostawa miała miejsce do firmy S. z siedzibą w S. (20 dostaw) i R. z siedzibą w S., czego nie potwierdziły słowackie organy podatkowe.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że R. W. – współpracownik skarżącej zajmujący się logistyką oleju rzepakowego, zeznał, że dostawy były zrealizowane do odbiorcy ostatecznego czyli do firmy P. z siedzibą w S.. Świadek nie znał firm S. ani R. Fakt dostarczenia oleju rzepakowego do ostatecznego odbiorcy – firmy P. – potwierdzili też kierowcy, dokonujący transportu tego towaru. Organy nie wyjaśniły jednak tych rozbieżności, a na ich podstawie uznały, że transakcje nie mają rzeczywistego charakteru i w związku z tym stanowią element mechanizmu karuzeli podatkowej.

3. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia:

3.1. przepisów postępowania, tj.:

3.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.z art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na skutek błędnego uznania, że:

3.1.1.1. decyzja w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego od PHU P. [...] sp. z o.o. oraz zastosowania przez skarżącą stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do F. [...] wydana została z naruszeniem reguł postępowania, o których mowa w art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 o.p. podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy;

3.1.1.2. materiał dowodowy w zakresie, o którym mowa w pkt 1 nie został zebrany w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

3.1.1.3. organ niezasadnie nie uwzględnił wniosku spółki o przesłuchanie świadków, podczas gdy okoliczności na temat których mieliby zeznawać świadkowie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości zostały już udowodnione.

4. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W skardze kasacyjnej sformulowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.z art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2015 r. do maja 2016 r. Organy zakwestionowały prawidłowość tego rozliczenia w zakresie:

- odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie oleju rzepakowego od PHU P. [...] Sp. z o.o.

- zastosowania przez spółkę stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz czeskiej spółki F. [...].

5.2. Do naruszenia wskazanych przepisów o.p. miało dojść m.in. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na skutek błędnego uznania, że: decyzja w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego od PHU P. [...] sp. z o.o. oraz zastosowania przez skarżącą stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do F. [...] wydana została z naruszeniem reguł postępowania, o których mowa w art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 o.p. podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

5.3. Na wstępie przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego od PHU P. [...] sp. z o.o. oraz prawo do zastosowania przez skarżącą stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do odbiorcy zagranicznego: F. [...]. Kwestie te są ze sobą ściśle powiązane, gdyż – zdaniem organów podatkowych – skoro przeprowadzone przez skarżącą transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz zostały przeprowadzone w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna – sprzedaży towaru, to oznacza, że strona uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, a taki obrót nie wywołuje skutków na gruncie podatku od towarów i usług, co oznacza, że nie można mówić o dokonaniu nabycia spornych towarów ani o ich wewnątrzwspólnotowej dostawie.

W świetle sformułowanych zarzutów kluczowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie podzielił zdania organów organów podatkowych zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do świadomego udziału skarżącej w karuzeli podatkowej, mającej na celu oszustwo podatkowe z uwagi na brak wykazania tej tezy. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy swoją koncepcję oparły wyłącznie na ustaleniach poprzedników dostawców skarżącej, nie stwierdzając jednocześnie uchybień u jej bezpośrednich kontrahentów. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że przytoczone okoliczności dotyczą głównie dostawców kontrahenta skarżącej lub jeszcze dalszych dostawców.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie można podzielić.

Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT.

Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem.".

W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Wbrew zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji dla stwierdzenia uczestnictwa w oszustwie karuzeli podatkowej przesądzającego znaczenia nie mają relację podatnika z podmiotami z którymi ten podmiot bezpośrednio dokonuje transakcji gospodarczych. Istotny jest również cały schemat transakcji oraz rola jaką w tym schemacie przypisana jest podatnikowi.

5.5. W przedmiotowej sprawie występowały wszystkie ww. podmioty, których aktywność charakteryzuje "karuzelę podatkową". W niniejszej sprawie do kategorii tzw. "znikających podatników" zaliczyć należy: Spółki P. [...] i T. będące pierwszymi ustalonymi ogniwami łańcuchów nabyć zmierzających do skarżącej. Podmioty te albo nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług albo nie deklarowały nabyć ani sprzedaży opodatkowanej. Charakter brokerów należało przypisać natomiast podmiotom: H. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o.

Skarżąca miała rolę brokera. Dokonaływała nabycia od przedsiębiorstwa buforowego, a następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dzięki zastosowaniu stawki podatku 0% mogła wystąpić o zwrot nienależnego podatku VAT lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązanie podatkowe (dokonując de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika).

W wyniku wielu przeprowadzonych czynności ustalono, że olej rzepakowy, który był przedmiotem sprzedaży na rzecz polskich podmiotów, został sprowadzony z krajów UE, tj. z Czech i Słowacji, a w dalszej kolejności był przez te polskie podmioty dalej odsprzedawany ramach WDT do krajów UE, głównie do Czech i Słowacji. W badanym okresie spółka nie przeprowadziła ani jednej transakcji zakupu od podmiotu, który byłby producentem oleju rzepakowego lub bezpośrednim nabywcą towaru od producenta.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego podmiotu będącego wystawcą faktur na rzecz spółki wykazała wiele wspólnych cech charakterystycznych dla procederu zmierzającego do dokonania oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Siedziby podmiotów uczestniczących w dokumentowaniu dostaw na rzecz skarżącej były zarejestrowane w "wirtualnych biurach" lub lokalach mieszkalnych, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące firmy, w których nie odbywały się żadne spotkania biznesowe i handlowe, w których nie mogły odbywać się żadne działania gospodarcze oraz prowadzenie i realizacja wielu spraw typowych dla danego przedsiębiorcy, podmioty te, poza zgłoszoną siedzibą, nie posiadały żadnych innych miejsc prowadzenia działalności, w tym biur handlowych, magazynów itp., nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu oleju, jak również innego majątku trwałego ani zaplecza technicznego. W większości ujawnione podmioty występujące we wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw, osiągały bardzo wysokie (wielomilionowe) obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na przeprowadzenie wielu transakcji gospodarczych o znacznych wartościach i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Ponadto ustalono, że wiele podmiotów uczestniczących w łańcuchu zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT z uwagi na brak możliwości kontaktu z osobami reprezentującymi dany podmiot, brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a przede wszystkim z powodu nieskładania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług.

Cechą charakterystyczną, którą można przypisać omawianemu łańcuchowi transakcji było również celowe wydłużanie łańcucha dostaw towarów, poprzez tworzenie kolejnych ich ogniw za pośrednictwem podmiotów krajowych w nich uczestniczących, które de facto miały na celu jedynie wystawienie dowodów sprzedaży w postaci faktur VAT. Działania te zmierzały jedynie do stworzenia jak najdłuższego łańcucha dostaw, a zarazem do ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towaru. Tym samym stwierdzone okoliczności bezsprzecznie wskazywały, że podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostaw faktycznie nie dysponowały towarem jak właściciel, nie dokonywały żadnych transakcji gospodarczych realizowanych w oparciu o rachunek ekonomiczny oraz nie ponosiły ryzyka, jakie zazwyczaj towarzyszy legalnej i pełnoprawnej działalności gospodarczej prowadzonej przez danego przedsiębiorcę. Tym samym wystawione przez omawiane podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towaru na rzecz skarżącej.

Podkreślić należy, że w stosunku do ww. podmiotów zostały przeprowadzone kontrole sprawdzające a zebrany, w toku przeprowadzonych wobec tych podmiotów postępowań kontrolnych materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi m.in. na rzecz strony z uwagi na fakt, że podmioty te nie były dostawcami oleju rzepakowego, które trafiły do podatnika. A zatem, dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe ponieważ, dostawcą towaru nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej.

5.6. Błędnie Sąd pierwszej instancji wywodzi, że nie można uznać za udowodnione, że transakcje pomiędzy bezpośrednim kontrahentem skarżącej miały charakter fikcyjny, a skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie wyłudzenia podatku VAT w przypisanym jej udziale w łańcuchu dostaw. Sąd stwierdził, że "w związku z tym, że istotna część argumentacji wskazanej przez organy na poparcie tezy o świadomości udziału Strony w karuzeli podatkowej jest na obecnym etapie nie udowodniona, Sąd nie może wypowiedzieć się co do poprawności tej tezy. Ocena tej kwestii na obecnym etapie jest więc przedwczesna".

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny charakter transakcji pomiędzy skarżącą, a ww. kontrahentami i pozwala na stwierdzenie, że skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. "pustych faktur". Organ odwoławczy uznał bowiem, że strona nie nabyła, ani nie sprzedała spornych towarów w ramach działalności gospodarczej. Spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Skarżąca jako "broker" czerpała korzyści z oszukańczego procederu w ten sposób, że deklarowała wywóz towaru poza granice kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej, stosując stawkę podatku 0%.

Organ odwoławczy przytoczył stanowisko, z którego wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec skarzącej poprzedzonego kontrolą podatkową ustalono łańcuch fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego, nieodzwierciedlający rzeczywistych transakcji gospodarczych:

- nabycia przez stronę oleju rzepakowego na podstawie faktur VAT wystawionych przez PHU P. [...] Sp. z o.o.,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz F. [...].

W przedmiotowej sprawie wykazano jednoznacznie, że nie doszło do opodatkowania zakwestionowanych transakcji, skutkującego wzrostem dochodów budżetu państwa, a wręcz przeciwnie skutkowało to nieuprawnionym odzyskaniem podatku (w formie wykazania podatku naliczonego do odliczenia, który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji). W ten sposób osiągnięto skutek nieprzewidziany przepisami ustawy o VAT, tj. pośrednie finansowanie działalności podatnika ze środków budżetu państwa. Obrót towarami nabytymi przez stronę od ww. podmiotów miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje te miały charakter niedokonany, czy też fikcyjny. Oznacza to, że w odniesieniu do transakcji zakupu oleju rzepakowego zakwestionowanych w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Z takim stanowiskiem organów podatkowych możnaby polemizować jedynie wówczas, gdyby organ odowławczy nie wskazał argumentów pozwalających stwierdzić, że skarżaca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym albo conajmniej istnienie takiego oszustwa powinna podejrzewać. W zaskarżonej decyzji organ odowławczy zdołał wykazać, że strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowych lub co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat transakcji karuzelowych. W szczególności zwrócono uwagę, że prezes zarządu spółki A. K. w trakcie przesłuchania w charakterze strony zeznał, że kojarzy spółkę P. [...], lecz więcej informacji nie posiada na temat tej spółki, nie był nigdy w siedzibie P. [...], nie wiedział z kim i w jakiej formie były prowadzone kontakty handlowe z tą spółką, nie wiedział, czy P. [...] posiadała zaplecze techniczne, nie miał wiedzy na temat źródła pochodzenia oleju rzepakowego, nie wiedział, kto był rzeczywistym odbiorcą oleju rzepakowego. Natomiast E. P. - Prokurent spółki do protokołu przesłuchania zeznała, że P. [...] nie uczestniczyła w targach biopaliw w K. [...] jedynie dowiedziała się o istnieniu tej firmy, zaś dane tej firmy uzyskała ze strony internetowej. Jak sama zeznała, siedziba P. [...] mieści się w budynku mieszkalnym, zajmuje trzy pomieszczenia biurowe. Również nie posiadała wiedzy na temat zaplecza technicznego spółki, nie znała źródła pochodzenia oleju rzepakowego ani wiedzy na temat wiarygodności dostawców oleju do P. [...].

Istotne jest również to, że R. W., który współpracował ze spółką na podstawie umowy o współpracy z 14 kwietnia 2016 r. zeznał do protokołu przesłuchania świadka, że nie zna firmy S., ani firmy R. [...], podczas gdy kierowcy M. K. i S. M. - pracownicy zaufanej spółki K. [...] do protokołów zeznań świadka zeznali, że każdorazowo dane potrzebne do wypełnienia listów przewozowych CRM podawał telefonicznie R. W.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że spółka świadomie oddała zarządzanie firmą w zakresie działalności obejmującej handel olejem innej osobie, tj. R. W., na polecenie którego zgodnie z zeznaniem A. J. ówczesnej księgowej, wystawiała faktury na sprzedaż oleju na podstawie dokumentów CMR, do których dane podawał R. W. oraz, że cenę sprzedaży również otrzymywała od R. W.

Trafnie autor skargi kasacyjnej zauważył, że spółka nie podjęła się nawet próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahenta, jego możliwości wywiązania się ze zobowiązań w zakresie dostaw towarów, sprawdzenia legalności źródła pochodzenia towaru. Nie przeprowadziła rozpoznania wśród innych jego nabywców, nie sprawdziła siedziby podmiotów - dostawców.

Racjonalnym jest sprawdzenie wiarygodności kontrahenta. Z akt sprawy wynika natomiast, że spółka nie podjęła się nawet próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahenta, jego możliwości wywiązania z zobowiązań w zakresie dostaw towarów, sprawdzenia legalności źródła pochodzenia towaru. Nie przeprowadziła rozpoznania wśród innych jego nabywców, nie sprawdziła siedziby podmiotów - dostawców.

Wszytkie te okoliczności oraz pozycja skarżacej, usytuowanej w łańcuchu transakcji jako broker, pozwalają stwierdzić, że spółka miała świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach, a conajmniej takie oszustwo winna przewidzieć.

5.7. W tym miejscu należy odnieść się do wskazanych w pkt 2.1.1.3 skargi kasacyjnej, zarzutów naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 o.p. w związku z tym, że Sąd pierwszej instancji uznał, że organ niezasadnie nie uwzględnił wniosku spółki o przesłuchanie świadków, podczas gdy okoliczności na temat których mieliby zeznawać świadkowie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości zostały już udowodnione.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji za niezasadną uznał odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w szczególności tych, które mogły mieć istotne znaczenie dla sprawy. Do tych dowodów Sąd pierwszej instancji zaliczył w szczególności wnioski o przesłuchanie świadków: J. N. i M. S. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji nie wskazano jednak dlaczego przesłuchanie wskazanych świadków jest istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Sąd podniósł jedynie, że również w odniesieniu do zakwestionowania transakcji związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów organy podatkowe zbyt pochopnie oceniły zebrany materiał dowodowy, który był niewystarczający do podjęcia decyzji.

Z akt sprawy wynika, że świadkowie Ci mieli potwierdzić faktyczny obrót olejem rzepakowym. Tymczasem w przedmiotowej sprawie fizyczne istnienia towaru w postaci oleju rzepakowego, fakt zawarcia i prowadzenia z odbiorcami i dostawcami oleju rzepakowego kontaktów handlowych nie był kwestionowany. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci wyjaśnień spółki (w szczególności protokołów z przesłuchania A. K. i Pani E. P.), dokumentacji magazynowej, czy też wyjaśnień zebranych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u większości bezpośrednich i pośrednich odbiorców i nabywców oleju rzepakowego bezsprzecznie potwierdzają okoliczności, o ustalenie których wnioskuje strona. Organy podatkowe nie kwestionowały obrotu olejem rzepakowym, ale twierdziły, że obrót olejem rzepakowym miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż towaru i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych z tego tytułu.

Dlatego należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, ze uwzględnienie wniosków nie było celowe z uwagi na fakt, że przedmiotowe okoliczności w sposób niebudzący żadnych wątpliwości zostały już udowodnione. Ponowne przesłuchanie wskazanych świadków nie zmieniłoby bowiem stanu faktycznego, który w niniejszej sprawie został ustalony w sposób wyczerpujący oraz jednoznaczny. Zarzut Sądu pierwszej instancji dotyczący braku przesłuchania świadków jest więc niezasadny.

6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

6.1. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak