Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1316/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par 1, art.122, art.123, art.191, art.193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1316/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r., sprawy ze skargi J.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 marca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) w związku z art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) określił J.B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 25.000,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r. ustalono, że zgodnie z umową z dnia 5 sierpnia 2008 r. M.B. i J.B. uzyskali przychód w kwocie 500.000,00 zł (z czego 1/2 tj. 250.000,00 zł przypadał na J.B.) ze sprzedaży nieruchomości położonej w M., o powierzchni 0.1489 ha składającej się z działki nr [...], którą uprzednio nabyli do majątku wspólnego na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 23 listopada 2005 r. W dniu 19 sierpnia 2008 r. J.B. złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości położonej w M. (na którą składała się działka o nr [...]) zostanie przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, powierzchnia działki nr [...], jej usytuowanie wprost przy głównej drodze w M. z dostępem bezpośrednim do tej drogi, jednoznaczne zapisy co do charakteru i przeznaczenia dla działek położonych w strefie [...] (zabudowa mieszkaniowa, pensjonatowa, związana z nieuciążliwą działalnością usługową i gospodarczą) jako poszerzenie istniejącego ciągu pensjonatów w tej okolicy - dowodzą jednoznacznie, że zamiarem kupującego tę nieruchomość nie było zachowanie jej rolnego charakteru i funkcji rolnych, lecz jej przekształcenie pod zabudowę pensjonatową. Zdaniem organu pierwszej instancji oświadczenie kupującego zawarte w umowie z dnia 5 sierpnia 2008 r. o nabyciu tejże działki celem włączenia do posiadanego już gospodarstwa rolnego złożone zostało celem uzyskania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie jako rzeczywisty zamiar co do jej faktycznego przeznaczenia. Wydanie na zakup kwoty 500.000,00 zł przy powierzchni działki 1489 m² oznacza, że cena 1 m² tej działki wyniosła prawie 336,00 zł., a zatem zapłacona przez kupującego cena za ww. działkę jest o ponad 34% wyższa od najwyższej ceny działki budowlanej i prawie 5-krotnie wyższa od najwyższej ceny działki rolnej. Ponadto kupujący, po uzyskaniu zgody Wójta Gminy P. wybudowali budynek pensjonatowy z częścią mieszkalną na działkach ewidencyjnych nr [...],[...],[...] położonych w M..

Mając to na uwadze organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. nie ma zastosowania do uzyskanego przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, gdyż w związku ze sprzedażą działki ewidencyjnej nr [...] utraciła ona charakter rolny, a tylko taki charakter - rolny mógł uprawniać do tego zwolnienia. Dlatego też, w ocenie organu, podatnik nie dopełnił warunków zwolnienia w podatku dochodowym, wobec czego przychód w kwocie 250.000,00 zł stanowiący 1/2 osiągniętego przychodu w kwocie 500.000,00 zł ze sprzedaży nieruchomości, którą małżonkowie nabyli do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 listopada 2005 r. za kwotę 70.000,00 zł - podlega 10% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu od tej decyzji J.B., zarzucając organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zażądał jej uchylenia.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w odniesieniu do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 w/w ustawy, albowiem jego zdaniem utrata charakteru rolnego gruntu musi mieć związek ze sprzedażą. Musi więc być powiązana z tą czynnością. Przekształcenie gruntu należy oceniać na dzień sprzedaży, nie zaś na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie, na co sprzedający nie miał żadnego wpływu. O tym, że podatnik nie występował z wnioskiem o pozwolenie na budowę na przedmiotowej działce świadczy odpowiedź Starostwa Powiatowego w Z. z dnia 21 lipca 2011 r. informująca, że w rejestrze prowadzonych spraw z lat 2005 - 2008 nie widnieje wniosek o udzielenie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego na działce ewidencyjnej nr [...] w M. Dodatkowo, status działki z punktu widzenia zapisów M. Gminy P. zarówno w dniu zakupu (tj. 23 listopada 2005 r.) jaki i w dniu jej sprzedaży (tj. 5 sierpnia 2008 r.) był identyczny, co potwierdza pismo Wójta Gminy P. z dnia 20 lipca 2011 r. Działań mających na celu zmianę przeznaczenia nieruchomości nie podejmował również nabywca zarówno przed jak i na moment zawieranej transakcji. Określone działania nabywcy zostały podjęte w terminie późniejszym. Potwierdzeniem powyższego jest pismo z dnia 6 sierpnia 2009r. T. K.-S. i K.S. z wnioskiem o wydanie zgody na odstępstwo od zapisów w planie zagospodarowania przestrzennego, które następnie zostało przez Wójta Gminy udzielone, ale z tego faktu nie można wywodzić, że taki zamiar był mu znany na dzień transakcji. Obok tego, cel nabycia został jednoznacznie określony w § 7 aktu notarialnego z dnia 5 sierpnia 2008 r., w którym to S.S. oświadczył, że przedmiotową działkę nabywa w celu włączenia jej do gospodarstwa rolnego obszaru ponad 1 ha użytków rolnych, tak więc jak twierdzi był przekonany co do zamiarów nabywcy w zakresie sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. Podatnik podkreślił, że dla oceny, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia decydujące znaczenie ma uwzględnienie wszystkich okoliczności dotyczących przeznaczenia gruntu, które są znane na dzień dokonania transakcji. Przy ocenie zasadności zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można również abstrahować od aspektów formalnych, związanych w szczególności z oświadczeniem nabywcy, zawartym w akcie notarialnym, o zamiarze użytkowania nabytego gruntu.

Jak stwierdził odwołujący się, nie przekonuje również argumentacja organu, że na zamiar przeznaczenia nabywanej działki dla celów stricte gospodarczych, a nie rolnych wskazuje cena zawarta w akcie notarialnym. W tym kontekście wyjaśniono, że na P. w związku z tym, iż popyt przewyższał podaż dochodziło ówcześnie do nieprzemyślanych inwestycji, które mogłyby świadczyć o nieracjonalnym zachowaniu kupujących.

Decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę zaistniały stan faktyczny organ odwoławczy ocenił, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że J.B. nie ma prawa skorzystać ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowym - tj. w wyroku z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 847/09, w wyroku z dnia 11 grudnia 1995 r., sygn. akt III SA 1025/95, w wyroku z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 260/07, w wyroku z dnia 17 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Wr 522/08. W wyrokach tych sądy administracyjne wskazały, że utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. W konsekwencji nie przesądza wyłącznie oświadczenie kupującego, czy treść planu zagospodarowania przestrzennego gminy, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do wykorzystania. Ustosunkowując się do twierdzeń podatnika opartych na cytowanych przez niego fragmentach orzeczeń sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że zostały one wyjęte z kontekstu całego uzasadnienia. Stwierdzenie, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku z tą sprzedażą oznacza w istocie, że ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania "na skutek sprzedaży", czy też "w wyniku sprzedaży". Jakkolwiek ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa jedynie określenia "w związku" i nie definiuje, co należy przez nie rozumieć, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego słowa. Oznacza to, że chodzi o każdy związek w następstwie którego, grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J.B. uzupełnił zarzuty odwołania wytykając organowi nadto uchybienie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji tych zarzutów skarżący zażądał uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności zwrócono uwagę, że datą wszczęcia postępowania z urzędu zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, wszelkie więc czynności winny być dokonywane po dacie jego wszczęcia, a nie jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie jeszcze przed tym momentem.

W dalszej części uzasadnienia raz jeszcze podkreślono, że przedmiotowa nieruchomość została przez małżonków zakupiona na powiększenie gospodarstwa rolnego obszaru ponad 1 ha użytków rolnych, którego są właścicielami, gdyż spełniają wymogi zawarte w art. 5, ust. 1, pkt 1 i 2 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. W toku postępowania potwierdzono również ponad wszelką wątpliwość, że posiadają oni kwalifikacje rolnicze. Skarżący skoncentrował się na wykazaniu właściwego pojmowania gospodarstwa rolnego, które znajduje bezpośrednie przełożenie na sposób wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołując się w tym zakresie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) oraz § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454).

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, że znał rzeczywiste zamiary kupującego. Kupujący w sposób jasny wskazał bowiem swoją wolę, co do kupowanego gruntu, co zostało potwierdzone w akcie notarialnym. Z żadnych innych dokumentów nie wynika przy tym, że nabywca ma inne zamiary w stosunku do działki. Zdaniem skarżącego ustawodawca utratę charakteru rolnego przedmiotowych gruntów wiąże wyłącznie z ich sprzedażą, a nie jakimikolwiek innymi okolicznościami faktycznymi czy prawnymi, a dla oceny czy dany grunt, jako nieruchomość wchodząca w skład gospodarstwa rolnego, w związku z jego sprzedażą utracił charakter rolny wystarczające jest ustalenie czy przedmiot sprzedaży z uwagi na jego obszar stanowi gospodarstwo rolne bądź też wchodzi w skład istniejącego gospodarstwa rolnego nabywcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Kontroli w ramach tak zakreślonej kognicji poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Badając zgodność z prawem zaskarżanej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługują na uwzględnienie albowiem w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Nie ma wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione oba warunki uznania sprzedaży nieruchomości (działki oznaczonej nr [...]) za źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomości te nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, czego skarżący nie kwestionował, nie upłynął także 5-letni okres, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 23 listopada 2005 r., natomiast sprzedaż nastąpiła w dniu 5 sierpnia 2008 r.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie było ustalenie, czy sprzedaż w/w nieruchomości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z unormowania tego wynika, że dla zaistnienia zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

W u.p.d.o.f. pojęcie gospodarstwa rolnego zdefiniowano przez odwołanie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4). Zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego wprowadzoną w art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) gospodarstwo rolne to obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność osoby fizycznej lub znajdujących się w posiadaniu osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że małżonkowie M. i J. B. nabyli przedmiotową działkę w celu powiększenia gospodarstwa rolnego obszaru ponad 1 ha użytków rolnych, którego są właścicielami (§ 5 aktu notarialnego z dnia 23 listopada 2005 r.).

Przechodząc do dokonanej przez organy podatkowe oceny spełnienia przesłanki negatywnej z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy wskazać, że utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, że w omawianym przepisie nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych lub leśnych nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. W orzecznictwie wskazuje się, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą (por. wyrok NSA z 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 550/08). Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Należy podkreślić, że będący przedmiotem sporu powołany wyżej przepis wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w "związku ze sprzedażą" Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo wyłącznie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie posługuje się bowiem sformułowaniem "na skutek sprzedaży" bądź "w wyniku sprzedaży". Niewątpliwie utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, chociaż ten związek nie oznacza – wbrew temu co utrzymuje skarżący – że chwilą dokonania czynności sprzedaży powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Niewątpliwie ewentualne przekształcenie gruntu należy oceniać na dzień sprzedaży. Podatnik musi bowiem ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek zapłaty podatku. W takim rozumieniu drugorzędne znaczenie mają działania nabywcy podejmowanie po zakupie. Zatem dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają wszystkie okoliczności faktyczne towarzyszące sprzedaży, dotyczące przeznaczenia gruntu znane na dzień dokonania transakcji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że ustalenia podjęte na podstawie zebranego materiału dowodowego przemawiają za tym, że sporna działka w związku z jej sprzedażą utraciła charakter rolny.

Przedmiotowa działka nr [...] jest usytuowana wprost przy głównej drodze w Murzasichlu z dostępem bezpośrednim do tej drogi. W przeważającej części (90%) leży ona w terenie oznaczonym [...] tj. przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową, pensjonatową, związaną z działalnością usługową i gospodarczą w tym rolniczą) oraz w okolicy ciągu istniejących już pensjonatów. Sprzedana działka umiejscowiona jest w obowiązującym planie przestrzennego zagospodarowania wsi M. w terenach budowlanych, zatem jej właściciel nie musiał czynić żadnych starań w celu jej przekwalifikowania z gruntów rolnych na budowlane, musiał tylko uzyskać pozwolenie na budowę zamierzonej inwestycji. Powyższe okoliczności i uwarunkowania bez wątpienia były znane skarżącemu jak również nabywcy przedmiotowej działki, potwierdza to § 2 umowy sprzedaży z dnia 5 sierpnia 2008 r., gdzie strony umowy wspólnie oświadczają, że "zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego obowiązującym na terenie wsi M. zbywana działka leży częściowo na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, pensjonatową, związaną z nieuciążliwą działalnością usługową i gospodarczą w tym rolniczą, a częściowo na terenach rolnych" (....) i sprzedający zapewnia, że do dnia dzisiejszego zapisy planu zagospodarowania przestrzennego nie uległy zmianie".

Nabywca działki [...] S. S. i jego rodzina są właścicielami działek sąsiednich tj. [...] i [...], zamieszkałymi na tej samej ulicy B. w M., co skarżący. Na działce sąsiedniej tj. [...] postawiony jest dom mieszkalny Państwa S. i do niego dobudowano właśnie cześć pensjonatową z częścią mieszkalną. Zatem nie do obrony jest argument podniesiony przez skarżącego, że nie mógł ona znać rzeczywistych zamiarów kupującego, poza podanymi w treści aktu notarialnego z dnia 5 sierpnia 2008 r. Skarżący musiał przecież również wiedzieć, że S.S. zaangażowany jest w działalność gospodarczą (spółka "A"), m.in. w zakresie; roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, i niemożliwym jest, aby nie wiedział, że zakup sąsiadującej działkę nr [...] umożliwi nabywcom budowę pensjonatu.

O zamiarze przeznaczenia nabytej działki na cele gospodarcze, a nie rolnicze wskazuje także zapłacona cena. Kwota 500.000,00 zł przy powierzchni 1489 m² oznacza, że cena 1m² wyniosła 336,00 zł. Organy podatkowe zebrały szczegółowe informacje o cenach działek rolnych w M. w 2008 r., z których wynika, że kształtowały się one w przedziale od 10,00 zł do 70,00 zł za 1 m², a więc uiszczona cena jest prawie pięciokrotnie wyższa od najwyższej ceny działki rolnej i jest także wyższa od najwyższej ceny jaką uzyskano w 2008 r. za działkę budowlaną (250,00 zł za 1 m²). Skoro nabywca zdecydował się zapłacić taką cenę, za jaką mógł nabyć ok. 7143 m² gruntu rolnego, to należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przeznaczenie nabywanej działki o powierzchni tylko 1489 m² musiało być inne niż rolnicze. Potwierdził to sam skarżący oświadczając, że cyt. "kupującemu zależało na kupnie przedmiotowej działki z racji własności działek sąsiednich i w związku z tym skłonny był zapłacić każdą cenę niezależnie od charakteru gruntu". Zatem skarżący niewątpliwie znał zamiary nabywcy, co do przeznaczenia przedmiotowej działki.

W ocenie Sądu, w kontekście powyższego nie może być miarodajne oświadczenie nabywcy złożone w § 7 aktu notarialnego z dnia 5 sierpnia 2008 r. o włączeniu nabywanej działki do gospodarstwa rolnego, przy czym jak wynika z treści powyższego zapisu mowa jest o włączeniu przedmiotowej działki do gospodarstwa rolnego obszaru ponad 1 ha użytków rolnych stanowiącego jego własność położonego na terenie gminy B..

Według Sądu prawidłowa jest konstatacja organów podatkowych obu instancji, że w dacie sprzedaży działki o nr [...] w dniu 5 sierpnia 2008 r. tak sprzedający jak i kupujący znając lokalizację przeznaczenie działki w M., zdawali sobie sprawę jakie będzie faktyczne przeznaczenie tej działki.

W świetle przedstawionych okoliczności niezasadny jest postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie istotnych z punktu widzenia podatkowego okoliczności sprawy. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy, dokonano jego prawidłowej oceny, a jej rezultaty znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji obu instancji sporządzonym zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił naruszenie także art. 123 Ordynacji podatkowej jednakże nie wskazał, na jakim etapie postępowania podatkowego i na czym miałoby polegać naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Okoliczność, że organ pierwszej instancji o określone informacje i wyjaśnienia zwrócił się do właściwych urzędów w trybie czynności sprawdzających regulowanych przepisami art. 272 – 280 Ordynacji podatkowej, przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego sama w sobie nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący uczestniczył w czynnościach sprawdzających zakończonych spisaniem protokołu z dnia 7 lutego 2012 r. składając następnie zastrzeżenia i wyjaśnienia do tego protokołu (pismo z dnia 20 lutego 2012 r.). Następnie miał możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym po wszczęciu postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji o czym został zawiadomiony w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej; przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji (zawiadomienie z dnia 29 lutego 2012 r.) oraz przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy (zawiadomienie z dnia 14 maja 2012 r.).

W skardze został także postawiony zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, który w sprawie nie miał zastosowania, albowiem przepis ten dotyczy dowodu z ksiąg podatkowych oraz określa sytuację, w której organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, nie stwierdzając naruszenia prawa, które musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.