Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 170/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 22 ust.4-4d i ust 6, art 22b, art 26 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 7 i 12, art13
journal: Dz.U. 2010 nr 226 poz 1478
law: Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 123 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

K spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana K, Spółka lub skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] o odpowiedzialności podatkowej płatnika, określającej wysokość należności w kwocie 10.250.00,00 zł z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłaconą w 2011 r. dywidendą. Z akt wynika następujący stan sprawy. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (zwany Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej lub organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej Spółki w zakresie rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej wypłaconych podatnikom niemającym siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2011 r.

W trakcie postępowania stwierdzono, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej w 2011 r. na rzecz szwajcarskiego udziałowca, tj. K AG (zwanej spółką szwajcarską), dywidendy w łącznej kwocie 205.000.000,00 zł. Wypłata dywidendy nastąpiła w terminach:

1) na podstawie uchwały zarządu nr [...] z dnia [...] marca 2011 r., zaliczka na dywidendę w łącznej kwocie odpowiadającej 40.000.000 zł: - w dniu [...] marca 2011 r. w kwocie 4.297.198,05 EUR, - w dniu [...] marca 2011 r. w kwocie 8.000.000,00 USD;

2) na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników nr [...] z dnia

[...] kwietnia 2011 r., dywidenda w łącznej kwocie odpowiadającej 165.000.000 zł:

- w dniu [...] maja 2011 r. w kwocie 14.000.000 EUR oraz w kwocie

1.000,000 USD, - w dniu [...] maja 2011 r. w kwocie 5.686.510,06 EUR, - w dniu [...] września 2011 r. w kwocie 17.382.587,09 EUR oraz

w kwocie 3.000.000 USD. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że spółka szwajcarska jest jedynym udziałowcem Spółki K.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] października 2015 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika, określił skarżącej Spółce z tytułu wypłaconej przez nią dywidendy wysokość należności wynoszącą 10.250.00,00 zł z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Organ kontroli skarbowej przyjął, że dywidenda, jaką w 2011 r. K wypłaciła na rzecz szwajcarskiego udziałowca, nie korzystała z pełnego zwolnienia podatkowego, a jedynie z obniżonej do 5 % stawki podatkowej. W związku z tym na Spółce ciążył obowiązek płatnika w zakresie naliczenia, pobrania i wpłacenia z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm. – dalej updop) oraz art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 2 września 1991 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (zwanej Konwencja). Dodał, że przepisy Konwencji w brzmieniu obowiązującym w 2011r. nie zawierały klauzuli wymiany informacji, która stanowiła warunek zastosowania zwolnienia podatkowego w rozumieniu obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 22b updop. Podkreślił, że zgodnie z art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – zwanej Ordynacja podatkowa) płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie

decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 12 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 - zwanej ustawa zmieniająca) w związku z art. 22 ust. 4c pkt 2 w związku z art. 22 ust. 6 updop przez zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, a w konsekwencji uznanie, że na Spółce ciążył obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 22b oraz art. 22 ust. 4 w związku z art. 22 ust. 4c pkt 2 oraz art. 22 ust. 6 updop w nowym brzmieniu, w związku z art. 15 ust. 1 i art. 10 ust. 1 Umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską (dalej Umowa WE-KS) przez uznanie, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu nie istniała wystarczająca podstawa prawna do zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie wypłaconej dywidendy;

- art. 15 ust. 1 i 10 ust. 1 Umowy WE-KS w zw. z art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 216 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez uznanie, że na gruncie Umowy WE- KS nie istniała wystarczająca podstawa prawna do zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie wypłaconej dywidendy;

- art. 15 ust. 1 i art. 10 ust. 1 Umowy WE-KS w zw. z art. 22b updop przez uznanie, że w 2011 r. nie istniała wynikająca z umów międzynarodowych zawartych przez Rzeczpospolitą Polską podstawa do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego Konfederacji Szwajcarskiej;

- art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553 – zwanej ustawa o kontroli skarbowej) w związku z art. 172 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez brak wskazania przed wydaniem zaskarżonej decyzji zakresu rozpoznanych przez Dyrektora UKS nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki, a w konsekwencji uniemożliwienie skarżącej dokonania korekty w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej a tym samym pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez wadliwość uzasadnienia niepozwalającą na zweryfikowanie prawidłowości ustalenia przez organ podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej (zwany Dyrektor IS, organ drugiej instancji lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał art. 22 ust. 1 updop określający stawkę podatku dochodowego oraz art. 26 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Podniósł też, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jednocześnie przywołując art. 22 ust. 4 – 4d, art. 22 ust. 6 oraz art. 22a updop organ zwrócił uwagę na możliwość zwolnienia dywidendy z podatku dochodowego. Wskazał zarazem, że w myśl art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Dodał, że ww. art. 22b updop został wprowadzony ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r. Brzmienie powyższego przepisu – zdaniem organu odwoławczego - prowadzi do konstatacji, że zwolnienia będą funkcjonować tylko wtedy, gdy istnieją podstawy prawne do wymiany informacji między polskimi organami podatkowymi, a administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je. Zmiana miała na celu dostosowanie zwolnień na mocy dyrektyw 90/435/EWG oraz 2003/49/WE w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych do zasad stosowanych w Unii Europejskiej. Treść regulacji wyraźnie wskazuje na podstawę wymiany informacji, która powinna być wywiedziona z brzmienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zawartych w niej regulacji dotyczących wymiany informacji między administracjami podatkowymi Polski i kraju, którego umowa dotyczy lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) nie zawierała postanowień o wymianie informacji podatkowych. Dodał, że podpisany w dniu 20 kwietnia 2010 r. w Warszawie Protokół do Konwencji zawiera szereg zmian Konwencji, jednakże najważniejszą z nich, w kontekście przedmiotowej sprawy, jest wprowadzenie w art. 25a Konwencji klauzuli umożliwiającej wymianę informacji podatkowych opartej na standardach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). Klauzula ta została wprowadzona przez art. X ww. umowy z dnia 20 kwietnia 2010 r. (Dz.U. z dnia 28 listopada 2011 r. Nr 255, poz. 1533), zmieniającej Konwencję z dniem 17 października 2011 r. Zgodnie zaś z art XII lit. d) powołanej umowy międzynarodowej z dnia 20 kwietnia 2010 r., przepis art. 25a ma zastosowanie do wniosków o wymianę informacji dotyczących lat podatkowych zaczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia 2012 r. Stąd też zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 10 ust. 1 i 2 Konwencji w brzmieniu obowiązującym w 2011, zgodnie z którym dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Dywidendy te mogą jednak być opodatkowane także w umawiającym się państwie i według prawa tego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć: a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka jawna), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25% , b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Organ odwoławczy wskazał , że podstawą odmowy skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 i nast. updop było ustalenie przez organ kontroli skarbowej, że spółka spełnia wszystkie przewidziane przepisami przesłanki, za wyjątkiem określonej w art. 22b tej ustawy. Dyrektor IS stwierdził, że przepis ten, wprowadzony ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r., wbrew twierdzeniom Spółki, miał zastosowanie w niniejszej sprawie.

Nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w odwołaniu, że skoro dywidenda została wypłacona w roku podatkowym rozpoczynającym się w dniu 1 października 2010 r., to zastosowanie w sprawie znajdują przepisy obowiązujące w 2010 r. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie ma zastosowania art. 12 ustawy zmieniającej, w myśl którego podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Z powołanego przez Spółkę orzecznictwa wynika, że zakaz obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku podatkowego dotyczy podatków płaconych w skali rocznej. Tymczasem zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od wypłaconych dywidend nie jest podatkiem pobieranym w skali roku podatkowego, co potwierdzają przepisy art. 26 ust. 1 i 3 updop. Tym samym zastosowanie w sprawie dodatkowego warunku zwolnienia od podatku dochodowego, wprowadzonego ustawą zmieniającą, w ocenie organu nie narusza zasad sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 7 ustawy zmieniającej. Zaznaczył, że ustawodawca sformułował w art. 7 tej ustawy generalną normę, zgodnie z którą podatnicy zachowują prawo do zwolnienia od podatku dochodowego wypłaconych dywidend na zasadach dotychczasowych, jeżeli prawo do uzyskania dywidendy zostało ustalone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. Z kolei, stosownie do art. 13 ww. ustawy, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym tą ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r. (z dwoma wyjątkami nieodnoszącymi się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dyrektor IS podkreślił, że z przytoczonej regulacji wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, mają zastosowanie - co do zasady - do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2011r. Zatem twierdzenie jakoby norma intertemporalna wyrażona w art. 7 ustawy zmieniającej pozostawała w bezpośrednim związku wyłącznie z art. 22 ust. 4 pkt 2 updop jest pozbawione podstaw. Dodał, że z analizy ww. art. 7 ustawy zmieniającej wynika, że w związku z możliwością zaistnienia sytuacji, w której prawo do uzyskania dywidendy zostało ustalone przed dniem wejścia w życie "nowych" przepisów, natomiast wypłata (otrzymanie przychodu) nastąpi pod rządami zmienionej ustawy, zachowane zostało prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 updop, w stosunku do podmiotów, które prawo to nabyły na mocy przepisów obowiązujących w dniu ustalenia prawa do dywidendy. Jako ustalenie prawa do uzyskania dywidendy przez podatnika należy rozumieć podjęcie przez spółkę kapitałową uchwały o podziale zysku. Tym samym, skoro Spółka wypłaciła dywidendę na rzecz szwajcarskiego udziałowca na podstawie podjętych w 2011 r. uchwał o jej wypłacie, to znaczy, że ustalenie prawa do uzyskania dywidendy nastąpiło w roku 2011; zastosowanie będą miały zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (nadanym ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r.). Organ drugiej instancji wskazując następnie wyrok NSA z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3191/14 podkreślił, że sąd ten stwierdził, że wprawdzie art. 22b updop nie definiuje zakresu przedmiotowego, w jakim wymiana informacji powinna się odbywać, nie oznacza to jednak, że warunek jest spełniony w przypadku istnienia jakiekolwiek podstawy dla uzyskania informacji od organu podatkowego innego państwa niż Rzeczpospolita Polska. Zdaniem NSA wymiana informacji musi bowiem obejmować przedmiot zwolnienia lub odliczenia, w konkretnej sprawie podatkowej. W ocenie organu odwoławczego Umowa WE-KS ustanawiająca środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, na którą powołuje się skarżąca Spółka, nie zapewnia spełnienia warunku wynikającego z art. 22b updop. Wymiana informacji, o której mowa w treści art. 10 ust. 1 ww. Umowy WE-KS dotyczy bardzo wąskiego zakresu, a mianowicie "w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono, lub podobne przestępstwo w odniesieniu do dochodu objętego (...) Umową". Zatem skoro w 2011 r. brak było mechanizmu wymiany informacji przewidzianego w ramach współpracy między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, co uniemożliwiało polskim organom podatkowym zweryfikowanie informacji dostarczonych przez podatnika państwa trzeciego, a uregulowanie państwa polskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, to prawnie uzasadniona była odmowa zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia od podatku od dywidendy. Zdaniem organu odwoławczego wprowadzony 1 stycznia 2011 r. art. 22b updop nie jest również sprzeczny z art. 15 Umowy WE-KS. Powołany przepis określa, że Szwajcaria i państwa członkowskie mają prawo wprowadzić i stosować przepisy wewnętrzne, które będą zapobiegały oszustwom i nadużyciom podatkowym. Nie może on pozbawiać państw członkowskich prawa do wprowadzania wewnętrznych mechanizmów zapobiegawczych. Polski ustawodawca nie wprowadził regulacji, która wykraczałaby poza treść cytowanego artykułu. Pomijanie tej normy prowadziłoby do prostej konkluzji, że umowa została zawarta na szkodę państw członkowskich, które utraciłyby prawo do jakiejkolwiek kontroli prawidłowości wykorzystania zwolnienia. Taki zaś wniosek byłby sprzeczny z samym celem zawarcia umowy i podważałby wiarygodność działań podejmowanych przez Wspólnotę Europejską. Potwierdzeniem tego jest też treść Protokołu ustaleń między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską podpisanego 26 października 2004 r. (Dz. Urz. U.E. L 1993, Nr 22, s. 92), stanowiącego uzupełnienie do Umowy WE-KS. Wynika z tego aktu, że bezzwłocznie po podpisaniu Umowy Szwajcaria i każde z państw członkowskich Unii Europejskiej przystąpią do dwustronnych negocjacji w odniesieniu między innymi do włączenia do odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji. Zdaniem organu odwoławczego podstawy prawnej do wymiany informacji w rozumieniu ww. art. 22b updop nie można doszukiwać się również w treści art. 10 ust. 1 Umowy WE-KS, z którego wynika, że wymiana informacji dotyczy bardzo wąskiego zakresu, a mianowicie "w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono, lub podobne przestępstwo w odniesieniu do dochodu objętego niniejszą Umową". Umową WE-KS, zgodnie z jej nazwą, objęte są dochody z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, zaś informacja dotyczy wyłącznie oszustwa podatkowego lub innego przestępstwa podobnego. Nie znajduje zatem uzasadnienia argumentacja, że zakres przedmiotowy udzielanej informacji, o którym mowa w ww. przepisie Umowy, jest wystarczający do zastosowania art. 22b updop. Gdyby tak było to umawiające się strony nie zastrzegłyby w Protokole potrzeby (konieczności) przystąpienia do dwustronnych negocjacji w odniesieniu do włączania do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji na wniosek, dotyczących wszelkich postępowań administracyjnych, cywilnych lub karnych, a nie tylko karnych i w odniesieniu do ściśle wskazanych przestępstw; po wtóre, zmiana umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, np. ze Szwajcarią byłaby zbędna. W związku z powyższym Dyrektor IS stwierdził, że dywidenda wypłacona przez K na rzecz szwajcarskiego wspólnika nie mogła skorzystać w 2011 roku ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie został spełniony warunek unormowany w art. 22b updop. Spółka dokonując wypłaty dywidendy była zobowiązana jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 22 ust. 1 tej ustawy do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Dywidenda wypłacona przez Spółkę na rzecz spółki szwajcarskiej nie korzystała z pełnego zwolnienia podatkowego, a jedynie z obniżonej do 5 % stawki podatkowej, co wynika bezpośrednio z treści art. 10 ust. 2 Konwencji, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Za chybiony uznano też zarzut naruszenia art. 216 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

Ponadto za bezpodstawne uznano twierdzenia o pozbawieniu Spółki możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz prawa do złożenia korekty. W ocenie organu odwoławczego niezasadny był zarzut naruszenia art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 172 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez niewskazanie przed wydaniem zaskarżonej decyzji zakresu rozpoznanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniach spółki, a w konsekwencji uniemożliwienie spółce dokonania korekty w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, a tym samym pozbawienie jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie organu kontroli skarbowej zostało przeprowadzone właściwie i według obowiązujących zasad. Również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z powodu wadliwości uzasadnienia niepozwalającego na zweryfikowanie prawidłowości ustalenia przez organ podstawy opodatkowania został uznany za niezasadny. Dyrektor IS wskazał, że z akt sprawy wynika m.in., że w piśmie Spółki z dnia [...] czerwca 2015 r. w sposób szczegółowy zostały podane kwoty związane z wypłatą w 2011. r. dywidendy. Są to wyliczenia samej strony a nie organu kontroli skarbowej. Organ pierwszej instancji dokonał natomiast weryfikacji ww. kwot pod kątem zastosowania właściwych kursów wymiany walut i w związku z tym, że nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie, nie zawarł szczegółowych wyliczeń w decyzji z dnia [...] października 2015 r., co nie narusza – zdaniem organu drugiej instancji - ww. przepisów. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawowy został zgłoszony zarzut zastosowania niewłaściwych przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 22b updop przez zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu, tj. przepisów, które względem Spółki oraz jej szwajcarskiego udziałowca jeszcze nie obowiązywały i nie mogły obowiązywać z uwagi na rok podatkowy tych podmiotów rozpoczynający się dopiero w dniu 1 października 2011 r.

Twierdząc, że już tylko z powodu zastosowania przepisów niemogących mieć w sprawie zastosowania, zaskarżona decyzja powinna być uchylona – z ostrożności procesowej dodatkowo podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 22b oraz art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 oraz art. 22 ust. 6 updop w nowym brzmieniu w zw. z art. 15 ust. 1 Umowy WE-KS przez uznanie, że na gruncie updop w nowym brzmieniu nie istniała podstawa prawna do zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie wypłaconej dywidendy;

- art. 22b updop w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 10 ust. 1 Umowy WE-KS przez nieuwzględnienie okoliczności, że ww. Umowa w art. 10 przewiduje wystarczającą podstawę (w rozumieniu ww. art. 22b updop) do wymiany informacji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską;

- art. 15 ust. 1 Umowy WE-KS w zw. z art. 91 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 216 ust. 2 TFUE przez uznanie, że na gruncie Umowy WE-KS nie istniała wystarczająca podstawa prawna do zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie wypłaconej dywidendy.

Zgłoszone zostały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 2a Ordynacji podatkowej przez przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej wykładni wskazanych powyżej przepisów prawa, w sytuacji gdy w sprawie istniały nieusuwalne wątpliwości, skoro Dyrektor nie był w stanie przedstawić rozumowania prowadzącego do jednoznacznych rezultatów w zakresie: a/ obowiązku stosowania w niniejszym stanie faktycznym przepisów updop w nowym brzmieniu; b/ istnienia również na gruncie przepisów updop w nowym brzmieniu wystarczającej podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie wypłaconej dywidendy;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 172 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez nieuchylenie decyzji Dyrektora UKS pomimo proceduralnych wadliwości, tj. braku wskazania przed jej wydaniem zakresu rozpoznanych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej, co de facto uniemożliwiło skarżącej dokonanie korekty w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, a w konsekwencji pozbawiło skarżącą możliwości czynnego udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu spółka podkreśliła, że w sprawie Dyrektor IS błędnie zastosował przepisy prawa materialnego, które mogły mieć zastosowanie do spółki dopiero począwszy od 1 września 2011 r. (powinno być: października) - pierwszego dnia roku podatkowego przypadającego po zmianie przepisów. Bezpodstawnie przyjęto, że zarówno Spółka jak i udziałowiec w 2011 r. były zobowiązane do stosowania przepisów updop w nowym brzmieniu pomimo tego, że okoliczności niniejszej sprawy wprost wypełniają hipotezę art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej nakazującego zastosowanie updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Dodała, że cyt. art. 12 ust. 1 precyzyjnie określa wyjątki od wprowadzanej nim zasady, niemniej żaden z nich nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Zarzucono, że Dyrektor IS odwołując się do pojęcia "podatnik", którym posłużono się w art. 12 ust. 1 ww. ustawy i wskazując, że skarżąca pełniła rolę płatnika, nie dostrzegł, że rozumienie "podatnika" na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie może być ograniczone jedynie do definicji wskazanej w art. 7 Ordynacji podatkowej, którą posiłkuje się organ drugiej instancji. Tym samym za podatnika na gruncie updop należy uznać każdy podmiot, który działa w formie osoby prawnej lub spółki kapitałowej w organizacji - nawet jeśli w określonej sytuacji występuje jako płatnik. Z kolei z faktu, że do podatnika zastosowanie powinny znaleźć jednolite zasady przez cały rok podatkowy, wynika konieczność rozliczania funkcji płatnika w cyklach odpowiadających przyjętemu rokowi podatkowemu. W konsekwencji, art. 12 ustawy zmieniającej powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie już ze względu na samą okoliczność, że rok finansowy i podatkowy spółki nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym (2010). Podniesiono, że organ nie dostrzegł również, że sam "podatnik" w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej, czyli udziałowiec, miał rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy i powinny mieć do niego zastosowanie przepisy obowiązujące w roku podatkowym 2010, co potwierdza m.in. oświadczenie udziałowca z [...] czerwca 2015 r. złożone w trakcie postępowania przed Dyrektorem UKS.

Skarżąca Spółka wskazała, że organ odwoławczy sformułował nieznany ustawie zmieniającej element hipotezy jej art. 12, w konsekwencji bezpodstawnie ograniczając zastosowanie wynikającej z tego przepisu reguły intertemporalnej. Przyjął bowiem, że przepis ten ma zastosowanie jedynie do tej części podatków, która naliczana jest od dochodu ustalanego w skali roku podatkowego ("podatek roczny"). Z prostej analizy powołanego przepisu wynika natomiast , że ustawodawca nie zawęził reguły intertemporalnej wyłącznie do przepisów dotyczących podatków pobieranych w skali roku. W ocenie Spółki niewłaściwie również Dyrektor IS nadał art. 7 ustawy zmieniającej charakter przepisu szczególnego (Iex specialis) względem art. 12 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten ustanawia bowiem niezależną i niestojącą w kolizji do reguły intertemporalnej wyrażonej w art. 12 ustawy zmieniającej zasadę stand still i oznacza wyłącznie tyle, że w odniesieniu do dywidend, do których podatnik nabył prawo przed 31 grudnia 2010 r. zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w tej właśnie dacie całkowicie niezależnie od tego w jakim roku podatkowym nastąpi faktyczna wypłata dywidendy. Przepisy te nie pozostają zatem w żadnej kolizji, ich zastosowanie każdorazowo zależy od spełnienia odmiennych przesłanek. Niedopuszczalne jest zatem nadawanie którejkolwiek z tych norm charakteru nadrzędnego wobec drugiej. Podobnie, wobec jasnego uregulowania w art. 12 ustawy zmieniającej momentu obowiązywania przepisów ustawy zmieniającej dla podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, nie można art.7 ustawy zmieniającej wykładać a contrario. Na marginesie wskazano, że art. 7 ww. ustawy rozstrzyga wyłącznie o możliwości zastosowania do danego stanu faktycznego art. 22 ust. 4 updop w brzmieniu odpowiednio obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej oraz po jej wejściu w życie. Tymczasem, różnica zdań w sprawie nie wynika z różnicy brzmienia art. 22 ust. 4 updop obowiązującego w roku podatkowym 2010 oraz roku podatkowym 2011. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy uznając, że przepis art. 22b wyłącza skutki prawne istnienia art. 22 ust. 4c pkt 2 i art. 22 ust. 6 updop w nowym brzmieniu, naruszył jedną z podstawowych reguł kolizyjnych wykładni prawa - lex posterior generali non derogat legi priori speciali. Zarówno bowiem systematyka updop w nowym brzmieniu, jak i treść poszczególnych regulacji wskazuje, że spośród analizowanych przepisów charakter ogólny ma art. 22b updop, a charakter szczególny - art. 22 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 4c pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji, zgodnie z ww. regułą art. 22b nie wyłącza skutków prawnych istnienia art. 22 ust. 4c pkt 2 i art. 22 ust. 6 updop w nowym brzmieniu. Równocześnie uznanie stanowiska Dyrektora IS za prawidłowe prowadzi do wniosku, że normy zawarte w przepisach art. 22 ust. 4c pkt 2 i art. 22 ust. 6 updop, wobec wejścia w życie art. 22b ww. ustawy stałyby się puste i nie znalazłyby w ogóle zastosowania, co byłoby niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Ponadto konsekwencją interpretacji przyjętej przez ww. organ jest wniosek, że polski ustawodawca zamiast wprowadzić środek krajowy mający zapobiegać oszustwom i nadużyciom, wprowadził do systemu prawnego przepis, który całkowicie wyłączył na okres jednego roku stosowanie art. 15 ust. 1 umowy WE-KS. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że na gruncie obowiązujących w 2011 r. przepisów brak było wynikającej z umów międzynarodowych zawartych przez Polskę podstawy do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego Konfederacji Szwajcarskiej. Z treści art. 10 umowy WE-KS jasno bowiem wynika kto i z kim może wymieniać informacje podatkowe, zakres informacji podlegających wymianie oraz tryb tej wymiany, jak też jej ograniczenia. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy powziąłby wątpliwość co do prawdziwości przedstawionych przez spółkę faktów i załączonych dokumentów lub podejrzewałby, że może mieć miejsce oszustwo podatkowe, przysługiwało mu prawo do wymiany informacji z właściwymi organami Szwajcarii na mocy art. 10 ust. 1 Umowy WE-KS, który obowiązywał również w 2011 r., obejmujące wymianę informacji również w zakresie podstaw zwolnienia, na które wskazano w zaskarżonej decyzji. Przez "zachowanie stanowiące oszustwo podatkowe" można rozumieć bowiem również próbę nieuprawnionego skorzystania ze zwolnienia podatkowego ze szkodą dla Skarbu Państwa w konkretnej sprawie. Za nieuzasadnione Spółka uznała przyjęcie, że wyłącznie klauzule zawarte w umowach bilateralnych stanowią przesłankę możliwości zastosowania zwolnienia. Jej zdaniem cel wprowadzenia art. 22b updop, tj. zapobieżenie sytuacji, w której organy nie mogłyby skontrolować podstaw faktycznych przyznania zwolnienia z podatku, został w niniejszej sprawie osiągnięty dzięki procedurze z art. 10 Umowy WE-KS. Zdaniem skarżącej równocześnie brak jest przesłanek do uznania, że art. 10 Umowy WE- KS nie znajduje zastosowania w sprawie wypłaty dywidendy, ponieważ zgodnie z nazwą Umowy WE-KS tylko wypłata odsetek była objęta regulacją tego aktu. W trakcie negocjacji nad treścią Umowy WE-KS, zakres umowy został bowiem rozszerzony na środki równoważne systemom ustanowionym na podstawie dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Tytuł Umowy WE-KS pozostał bez zmian, w konsekwencji obejmuje ona jednak swoim zakresem nie tylko dochody z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (uregulowanych dyrektywą Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek), ale również dywidendy i inne zyski podzielone, wypłacane przez spółki zależne ich spółkom dominującym (uregulowane dyrektywą Rady 90/43 5/EWG). Próba ograniczenia stosowania Umowy WE-KS przez organ drugiej instancji, prowadzi do podważenia jej postanowień, co jest sprzeczne z zasadą pierwszeństwa stosowania prawa Unii Europejskiej przed prawem krajowym oraz oświadczeniem, jakie Polska złożyła w Protokole ustaleń do Umowy, jako jego bezpośredni sygnatariusz. Spółka zwróciła uwagę, że podobnie jak w przypadku zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4c pkt 2 updop, również na gruncie Umowy WE-KS, wszystkie przesłanki zwolnienia zostały spełnione w sytuacji wypłaconej przez nią dywidendy. Dodała, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, ww. Umowa będzie wywierała skutek bezpośredni i to z pierwszeństwem przed niezgodnymi z nią postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Końcowo Spółka zarzuciła, że wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył również art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej wykładni przepisów prawa, nie przedstawiając rozumowania prowadzącego do jednoznacznych rezultatów przemawiających za prawidłowością stanowiska wyrażonego w decyzji, co finalnie skutkowało odmową zastosowania zwolnienia podatkowego. Zdaniem strony skarżącej, pomimo niewątpliwie istniejących w sprawie wątpliwości, Dyrektor IS przyjął najbardziej niekorzystną dla podatnika wykładnię przepisów, a mianowicie: ustawy zmieniającej - w zakresie odmowy zastosowania w niniejszej sprawie względniejszej dla podatnika ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed nowelizacji, jak też Umowy WE-KS i updop w nowym brzmieniu - w zakresie braku istnienia podstawy dla zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego. W konsekwencji zaś odmówił możliwości zastosowania w stosunku do wypłaconej dywidendy zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] czerwca 2016r. Spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie stanowiska zawartego w skardze . Wskazała, że zgodnie z opinią z dnia [...] maja 2016 r. – o której wydanie zwróciła się do prof. B.B., prof. W.M., dr. hab. K.L. – S., a załączając ją do pisma oświadczyła, że poglądy wyrażone w opinii czyni własnymi - art. 7 ustawy zmieniającej nie może stanowić przepisu szczególnego w stosunku do art. 12 tej ustawy, przy którego wykładni irrelewantne prawnie są rozważania co do ewentualnego braku rocznego charakteru zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy. Powołując się również na ww. opinię zaznaczyła, że prawidłowa wykładnia art. 7 oraz art. 12 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że w stanie faktycznym sprawy (tj. gdy rok podatkowy udziałowca skarżącej, będącego rezydentem szwajcarskim, rozpoczął się przed wejściem w życie przepisów updop w nowym brzmieniu, a wypłata dywidendy na rzecz tego udziałowca przez skarżącą nastąpiła po wejściu w życie nowego brzmienia ustawy), do opodatkowania wypłacanej dywidendy zastosowanie znajdują przepisy updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2016 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, uznając za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 7 i 12 ustawy zmieniającej. Ponieważ ustalenie prawa do uzyskania dywidendy nastąpiło w 2011 r., to zastosowanie – zdaniem organu - miały przepisy updop w brzmieniu obowiązującym w tym roku (nadanym nowelizacją z dnia 25 listopada 2010 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w rozpoznawanej sprawie skoncentrował się na kwestii czy w 2011 r. zwolniona była od podatku dochodowego od osób prawnych dywidenda wypłacona przez skarżącą jej jedynemu udziałowcowi spółce szwajcarskiej a co za tym idzie, czy prawidłowe było ustalenie organów obu instancji, że Spółka K pomimo obowiązku ciążącego na niej jako płatniku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tej wypłaty. Na podstawie m.in. informacji i dokumentów przedstawionych przez Spółkę ustalono, że dywidenda w łącznej kwocie 205.000.000,00 zł została wypłacona w transzach, tj. w dniu [...] marca 2011 r. w kwocie odpowiadającej 40.000.000,00 zł (wypłata w EUR i USD) jako zaliczka na poczet dywidendy na podstawie uchwały Zarządu nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. oraz w dniach [...] maja oraz [...] września 2011 r. w łącznej kwocie odpowiadającej 165.000.000,00 zł (wypłata w EUR i USD) na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. Ustalając powyższe w ramach postępowania kontrolnego, które organ kontroli skarbowej przeprowadził wobec skarżącej Spółki w zakresie rzetelności wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej wypłaconych podatnikom niemającym siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2011 roku, stwierdzono, że ww. dywidenda wypłacona na rzecz szwajcarskiego udziałowca nie korzystała z pełnego zwolnienia podatkowego, a jedynie z obniżonej do 5% stawki podatkowej. W ocenie organów Spółka nie mogła uwzględnić zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4-4d w związku z art. 22 ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wobec niespełnienia warunku określonego w art. 22b tej ustawy. Należy przypomnieć, że przepis art. 22b updop został dodany przez ustawę zmieniającą, tj. ustawę z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478). Zgodnie z nim zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 updop stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Jest to nowy warunek, który zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2011 r. Skarżąca stanowczo oponowała przeciwko zastosowaniu w sprawie przepisów ustawy podatkowej w nowym brzmieniu, czyniąc podstawowym zarzutem skargi zarzut zastosowania niewłaściwych przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 22b updop przez zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu, tj. przepisów, które względem Spółki oraz jej szwajcarskiego udziałowca jeszcze nie obowiązywały i nie mogły obowiązywać z uwagi na rok podatkowy tych podmiotów rozpoczynający się dopiero w dniu 1 października 2011 r. Wobec powyższego konieczne jest rozważenie tego zarzutu w pierwszej kolejności jako najdalej idącego. Gdyby okazał się zasadny oznaczałoby to, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej P.p.s.a., powinno prowadzić do wyeliminowania jej przez Sąd z obrotu prawnego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przywołać przepisy intertemporalne w nim wskazane, w tym w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej. Według skarżącej to ten przepis znajduje w jej sytuacji zastosowanie, z racji tego, że przyjęty przez nią rok podatkowy (jak również rok podatkowy spółki szwajcarskiej) nie jest równoznaczny z rokiem kalendarzowym. Zgodnie z powołanym przepisem podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że: 1) art. 19a tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. stosuje się do tego dnia; 2) art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a tej ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r. Z powyższego strona skarżąca wywodziła, że zastosowanie w sprawie znajdą przepisy obowiązujące w 2010 r., zgodnie z którymi spełnione były wszystkie przesłanki zwolnienia od podatku dywidendy wypłaconej przez skarżącą spółce szwajcarskiej w 2011 r. Zgodzić się można co do tego, że do skarżącej będzie miał zastosowanie cytowany przepis przejściowy z racji przyjętego przez nią roku podatkowego, niemniej dotyczyć to będzie sytuacji, w której skarżąca będzie występować jako podatnik. Słusznie organy zwróciły uwagę, że skarżąca domaga się stosowania tego przepisu do niej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy, którego obowiązki określa art. 26 ust. 1 updop, gdy adresatem normy zawartej w przepisie art. 12 ustawy zmieniającej jest podatnik, nie zaś płatnik. Nie bez racji było również, zdaniem Sądu, wskazanie uczynione przez organy, że co do zasady omawiany przepis wiązać należy z podatkiem dochodowym, którego cechą jest to, że jest to tzw. podatek roczny, to jest taki, którego wymiar dokonywany jest za okresy roczne. Natomiast z uwagi na możliwość ustalenia przez podatnika roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, właśnie celem respektowania (ugruntowanego orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego) zakazu wprowadzania zmian stanu prawnego w czasie trwania roku podatkowego, w ustawie zmieniającej znalazł się zapis art. 12, korespondujący z przepisem końcowym (art. 14), zgodnie z którym zmiany (z dwoma wyjątkami) wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. – czyli w przypadku skarżącej, w trakcie roku podatkowego. Zryczałtowany podatek od dywidend nie ma charakteru podatku rocznego, co potwierdza m.in. określony w art. 26 ust. 1 updop sposób jego rozliczania przez płatnika. Drugim zaś ważkim argumentem przemawiającym za niestosowaniem w sprawie podatku od dywidend art. 12 ustawy zmieniającej, jest uregulowanie zawarte w art. 7 tej ustawy. Przepis ten określa, że podatnicy, których prawo do uzyskania dywidendy zostało ustalone przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, zachowują prawo do zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zdaniem Sądu przytoczone reguły intertemporalne z art. 7 oraz art. 12 ustawy zmieniającej są uregulowaniami odrębnymi, obejmującymi zakresowo inny rodzaj opodatkowania i z tego względu nie ma potrzeby rozważania i argumentowania, który z tych przepisów jest ogólny, a który szczególny. Sąd wyraża pogląd, że cyt. art. 7 wyraźnie i jasno odnosi się do podatku od dywidend i to w zakresie przystającym wprost do rozpoznawanej sprawy, bo dotyczącym zwolnienia podatkowego dywidendy wypłaconej przez skarżącą w 2011 r. jej udziałowcowi – spółce szwajcarskiej. Zatem to na jego podstawie należało dokonać oceny istnienia bądź nie prawa do zwolnienia podatkowego na zasadach dotychczasowych, wynikających z przepisów updop w brzmieniu przed zmianą. Skarżąca dokonała wypłaty dywidendy na podstawie uchwały Zarządu z dnia [...] marca 2011 r. oraz uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] kwietnia 2011 r. i podjęcie tych uchwał było równoznaczne z ustaleniem prawa do uzyskania dywidendy w rozumieniu art. 7 ustawy zmieniającej. Oznacza to, że ustalenie prawa nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy (po 1 stycznia 2011 r.), nie było zatem podstaw do stosowania przepisów updop w brzmieniu obowiązującym przed tą datą (do 31 grudnia 2010 r.) . Wspomnieć również trzeba, że zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 13 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych tą ustawą, w brzmieniu nadanym tą zmianą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że bezpodstawne było domaganie się przez skarżącą, by stosować przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. do rozliczanego przez nią, jako płatnika, podatku dochodowego od dywidendy, którą wypłaciła w 2011 r. spółce dominującej ze Szwajcarii. Zarzut skargi w tym zakresie okazał się niezasadny. Prawo do dywidendy zostało ustalone w 2011 roku, zastosowanie mają zatem przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Przystępując do rozważań związanych z następnymi zarzutami Spółki , których wspólnym mianownikiem jest wskazanie na naruszenie przede wszystkim art. 22b updop i to wraz z art. 22 ust. 4 tej ustawy w związku z jej przepisami art. 22 ust. 4c pkt 2 oraz art. 22 ust.6 i w związku z art. 15 ust. 1 Umowy WE-KS albo też tylko w związku z ww. art. 15 ust.1 i art. 10 ust.1 Umowy WE-KS, tj. naruszenie, które miało polegać w pierwszym przypadku na uznaniu, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu nie istniała podstawa prawna do zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie wypłaconej dywidendy a w drugim na nieuwzględnieniu okoliczności, że Umowa WE-KS w art. 10 przewiduje wystarczającą podstawę, w rozumieniu art. 22b updop, do wymiany informacji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską. Analiza zmian wprowadzonych w upodp ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r. prowadzi do wniosku, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustanowiony został dodatkowy warunek stosowania zwolnień od podatku od dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności wymienionych w art. 21 ust. 1 updop, wprowadzony jako przepis art. 22b tej usatwy. W kontekście przepisów art. 22 ust. 4c pkt 2 w związku z art. 22 ust. 6 cyt. ustawy określających przesłanki zwolnienia, nie jest to przepis o charakterze ogólnym, lecz – jak powyżej wskazano - dodatkowy warunek, który musi zostać spełniony, aby dokonujący wypłat określonych należności mógł jako płatnik, na skutek ich zwolnienia, nie pobrać i nie odprowadzić podatku z tego tytułu. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, że w tym przypadku nie ma kolizji przepisów art. 22b jako przepisu ogólnego, wprowadzonego później z wcześniejszymi przepisami, tj. art. 22 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 jako przepisami szczególnymi, którą należałoby rozstrzygnąć z zastosowaniem reguły kolizyjnej "lex posterior genaralis non derogat legi priori specjali". W art. 22 ust. 6 pdop zostały zawarte bowiem dodatkowe zasady zwolnienia w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej, natomiast przepis art. 22b tej ustawy wprowadza dodatkowy warunek dla wszystkich wynikających z przepisów art. 20-22 updop zwolnień, w celu zabezpieczenia interesów fiskalnych Rzeczpospolitej Polskiej. Wsparcie powyższej oceny stanowi pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3191/14 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOS), zgodnie z którym wprowadzenie art. 22b updop do porządku prawnego nie wymagało uchylenia przez prawodawcę jakiejkolwiek normy, która by z tym przepisem kolidowała. NSA stwierdził, że przepis ten jest wyłącznie uzupełnieniem istniejących regulacji dotyczących zwolnień i odliczeń od podatku dochodowego z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z jego brzmieniem zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. W świetle powyższego można twierdzić, że warunek jest spełniony, tzn. zwolnienia będą funkcjonować tylko wtedy, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji między polskimi organami podatkowymi a administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je. Jest to mechanizm zabezpieczenia przed nadużyciami, dający możliwość zweryfikowania statusu podmiotu z innego państwa, jego dochodów i prawa do zwolnień podatkowych. Zmiana miała na celu wprowadzenie klauzuli odnoszącej się do warunku wymiany informacji także dla regulacji dotyczących zwolnień przyznanych na mocy dyrektyw 90/435/EWG oraz 2003/49/WE w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Pozwala to eliminować sytuacje, w których, ze względu na brak możliwości wymiany informacji, nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania wskazanych zwolnień. Treść regulacji wyraźnie wskazuje na podstawę wymiany informacji, która powinna być wywiedziona z brzmienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zawartych w niej regulacji dotyczących wymiany informacji między administracjami podatkowymi Polski i kraju, którego umowa dotyczy lub z innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 - Konwencja), nie zawierała postanowień o wymianie informacji podatkowych. W dniu 20 kwietnia 2010 r. w Warszawie został podpisany Protokół do Konwencji, zawierający m.in. zmianę polegającą na wprowadzeniu klauzuli umożliwiającej wymianę informacji podatkowych opartą na standardach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). Zgodnie z art. X Protokołu, do Konwencji został dodany art. 25a - Wymiana informacji. Ratyfikacja zmiany Konwencji, za uprzednią zgodą Prezydenta RP wyrażoną w ustawie, nastąpiła 17 października 2010 r. a powszechnie obowiązującym prawem w Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 87 ust.1 Konstytucji, postanowienia Protokołu z dnia 20 kwietnia 2010 r., są od 1 stycznia 2012 r.

W tym miejscu wskazać należy na nietrafność stanowiska skarżącej, że zaakceptowanie poglądu organu, zgodnie z którym nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia w stosunku do dywidendy wypłacanej na rzecz spółki będącej rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej, gdyż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w 2011 r. nie zawierała przepisu dotyczącego wymiany informacji podatkowych, prowadzi do wniosku, że normy zawarte w przepisach art. 22 ust. 4c pkt 2 i art. 22 ust. 6 updop, wobec wejścia w życie art. 22b tej ustawy stałyby się puste i nie znalazłyby w ogóle zastosowania. Jak podniósł NSA w powołanym powyżej wyroku, co Sąd rozpoznający sprawę podziela, normy te mogą mieć zastosowanie do innych niż dywidendy przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w odniesieniu do których zostanie spełniona przesłanka określona w art. 22b, np. z tytułu dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Znajdą też zastosowanie w szerszym zakresie, od momentu wejścia w życie zmienionej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podpisanej ze Szwajcarią, jak też w przypadku podpisania takich umów z innymi krajami, które takiej umowy z Polską dotychczas nie mają. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z punktem 2 Protokołu bezzwłocznie po podpisaniu Umowy WE-KS Szwajcaria i każde z państw członkowskich Unii Europejskiej przystąpią do dwustronnych negocjacji w odniesieniu do włączania do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji na wniosek, dotyczących wszelkich postępowań administracyjnych, cywilnych lub karnych w sprawie przestępstw podatkowych, zgodnie z prawem państwa, do którego zwrócono się o informacje, lub podobnych przestępstw w odniesieniu do części dochodu nieobjętych Umową WE-KS, ale objętych ich odpowiednimi umowami. Sąd podziela też wyrażony przez NSA pogląd, że nie ma żadnych powodów do kwestionowania wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę dodatkowej przesłanki zwolnienia podatkowego, na czas do wykonania postanowień Umowy WE-KS przez wszystkie zainteresowane strony. Wbrew stanowisku skarżącej wystarczającej podstawy prawnej, w rozumieniu art. 22b updop, do wymiany informacji nie można upatrywać w art. 10 ust. 1 Umowy WE-KS. Należy mieć na uwadze zawarte w cyt. pkt 2 Protokołu zobowiązanie państw członkowskich oraz Szwajcarii podjęcia dwustronnych negocjacji, co zdaniem Sądu świadczy, że postanowienia Umowy WE-KS nie są wyczerpujące, w tym nie jest wyczerpujący ani wystarczająco precyzyjny jej art. 10 ust. 1. Zgodnie z treścią tego przepisu właściwe organy Szwajcarii i każdego państwa członkowskiego wymieniają informacje w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono lub podobne przestępstwo w odniesieniu do dochodu objętego Umową. "Podobne przestępstwo" oznacza jedynie przestępstwo o podobnym stopniu szkodliwości jak w przypadku oszustwa podatkowego na podstawie prawa państwa, do którego się zwrócono. W odpowiedzi na właściwe umotywowany wniosek państwo, do którego się zwrócono, przekazuje informacje dotyczące kwestii, w sprawie których państwo wnioskujące prowadzi dochodzenie lub może prowadzić dochodzenie, lub na podstawie przepisów administracyjnych, cywilnych lub karnych. W omawianym przepisie określono przy tym, że bez uszczerbku dla zakresu wymiany informacji, informacje są wymieniane zgodnie z procedurami ustalonymi w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi pomiędzy Szwajcarią a państwami członkowskimi i są traktowane jako poufne, w sposób opisany w tej umowie. Sąd rozpoznający sprawę po raz kolejny podziela pogląd NSA wyrażony w cyt. już wyroku w sprawie II FSK 3191/14, który w powyższej kwestii stwierdził, że z treści art. 10 Umowy WE-KS wynika, że wymiana informacji, o której mowa dotyczy bardzo wąskiego zakresu, a mianowicie "w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono, lub podobne przestępstwo w odniesieniu do dochodu objętego niniejszą Umową". Umową zgodnie z nazwą co do zasady objęte są dochody z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, jednak co ważniejsze - informacja dotyczy wyłącznie oszustwa podatkowego lub innego przestępstwa podobnego. Z powyższego wynika, że zakres przedmiotowy udzielanej informacji, o którym mowa w omawianym przepisie, nie jest wystarczający do przyjęcia, że spełniony jest warunek z art. 22b updop. Gdyby tak było to umawiające się strony nie zastrzegłyby w Protokole w sposób kategoryczny (bezzwłocznie po podpisaniu Umowy) przystąpienia do dwustronnych negocjacji w odniesieniu do włączania do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału, przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji na wniosek, dotyczących wszelkich postępowań administracyjnych, cywilnych lub karnych, a nie tylko karnych i w odniesieniu do ściśle wskazanych przestępstw. Można zauważyć, że i zmiana umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Szwajcarią byłaby zbędna. Tymczasem jak wynika z wprowadzonego zmianą (Protokół z dnia 20 kwietnia 2010 r.) art. 25a Konwencji właściwe władze umawiających się państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień tej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa umawiających się państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez umawiające się państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z Konwencją. Odnosząc się z kolei do stanowiska Spółki w kwestii stosowania do dochodów osiąganych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej z tytułu dywidend wypłacanych przez zależną od niej spółkę mającą siedzibę na terytorium Polski, bezpośrednio i z pierwszeństwem wobec kolizji z ustawami, przepisów art. 15 ust. 1 Umowy WE-KS, co do zasady zgodzić się należy, że umowy zawarte przez Wspólnotę Europejską wiążą instytucje Wspólnoty oraz państwa członkowskie, zatem i Polskę. Związanie to pozostaje jednak bez wpływu na wykładnię objętych zarzutem naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 15 ust. 1 ww. Umowy WE-KS określa, że bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w państwach członkowskich, dywidenda płacona spółce dominującej przez spółkę zależną nie podlega opodatkowaniu w państwie źródłowym, jeżeli: spółka dominująca posiada minimum 25 % kapitału spółki zależnej przez co najmniej dwa lata, i jedna spółka ma siedzibę do celów podatkowych w państwie członkowskim, a druga spółka ma siedzibę dla celów podatkowych w Szwajcarii, i zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z dowolnym państwem trzecim żadna ze spółek nie ma siedziby do celów podatkowych w tym państwie trzecim, i obie spółki podlegają podatkowi od spółek i nie są z niego zwolnione i obie mają formę spółki kapitałowej. Zważywszy na treść przytoczonego przepisu trzeba stwierdzić, że wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. warunku określonego w art. 22b updop nie jest sprzeczne z postanowieniami Umowy WE-KS. Przepis ten zawiera bowiem na wstępie istotne zastrzeżenie, że na zasadach określonych w nim dywidenda nie podlega opodatkowaniu, jednak bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w państwach członkowskich. Treść tego zastrzeżenia wskazuje, że Szwajcaria i państwa członkowskie mają prawo wprowadzić i stosować przepisy wewnętrzne, które będą zapobiegały oszustwom i nadużyciom podatkowym. Polski prawodawca nie wprowadził zatem regulacji, która wykraczałaby poza wskazanie z art. 15 Umowy WWE-KS. Wspomnieć można, że to postawa Szwajcarii doprowadziła do sytuacji, w której państwo to zostało umieszczone na liście państw nie stosujących w pełni międzynarodowych standardów podatkowych. Stąd pozostałe państwa, nie mając możliwości skutecznej współpracy ze Szwajcarią w zakresie wymiany informacji podatkowej, dla ochrony swoich interesów finansowych a także systemów podatkowych musiały uciec się do ochronnych regulacji w przepisach krajowych. Pomijanie z treści art. 15 Umowy WE-KS zapisu, w którym strony zgodziły się stosować zwolnienie, ale bez szkody dla przepisów wewnętrznych dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w państwach członkowskich. jest niedopuszczalne. Takie pominięcie oznacza, że Umowa działa na szkodę państw członkowskich, które utraciłyby prawo do jakiejkolwiek kontroli prawidłowości wykorzystania zwolnienia. W świetle tego uprawniony jest wniosek, że art. 22b updop nie koliduje z art. 15 ust. 1 Umowy WE-KS, lecz stanowi uregulowanie w zakresie mechanizmu zapobiegania oszustwom lub nadużyciom, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej Umowy. Wobec powyższego za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 Umowy WE-KS w zw. z art. 91 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 216 ust. 2 TFUE przez uznanie, że na gruncie Umowy WE-KS nie istniała wystarczająca podstawa prawna do zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie wypłaconej. Jak zostało wykazane w 20111 r. nie było takiej wystarczającej podstawy prawnej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej przez przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej wykładni wskazanych przepisów prawa, w sytuacji gdy w sprawie istniały nieusuwalne wątpliwości, a zdaniem skarżącej organ nie był w stanie przedstawić rozumowania prowadzącego do jednoznacznych rezultatów w zakresie obowiązku stosowania w niniejszym stanie faktycznym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu, jak też istnienia na gruncie przepisów tej ustawy (w nowym brzmieniu) wystarczającej podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie wypłaconej dywidendy – Sąd zauważa, że w ramach tego zarzutu skarżąca w istocie polemizuje z oceną organów o niewystąpieniu w sprawie przesłanek zwolnienia podatkowego. Obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 2a Ordynacji podatkowej wprowadził do tej ustawy literalnie zasadę in dubio pro tributario wyrażoną następująco: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Bezpośrednim adresatem normy z art. 2a Ordynacji podatkowej jest organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Organ rozstrzygający niniejszą sprawę zastosował reguły wykładni, które przedstawił, a które nie doprowadziły go do stwierdzenia wystąpienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości. Sąd wyraża pogląd, że nie wystarczą same wątpliwości podatnika co do treści przepisu, aby powołać się na klauzulę in dubio pro tributario. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił stan niedających się usunąć wątpliwości a tylko różnica poglądów co do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie. Postawiony zarzut był zatem nieuzasadniony.

Również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 172 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez nieuchylenie decyzji Dyrektora UKS pomimo proceduralnych wadliwości, tj. braku wskazania przed jej wydaniem zakresu rozpoznanych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej, co de facto uniemożliwiło skarżącej dokonanie korekty w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, a w konsekwencji pozbawiło skarżącą możliwości czynnego udziału w postępowaniu – nie zasługiwał na uwzględnienie. Skarżąca podnosząc go nie wskazała przy tym, że jest to naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd badając sprawę nie dopatrzył się takiego naruszenia. Organ odpierał zarzut wskazując, że m.in. pismem z dnia [...] maja 2015 r. skarżąca została wezwana do złożenia wyjaśnień co do przesłanek jakimi kierowała się stosując zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaconej w 2011 r. dywidendy. Złożyła stosowne wyjaśnienia, przedstawiła odpowiednie dokumenty, została zawiadomiona przed wydaniem decyzji o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, zatem Sąd nie widzi podstaw, aby uznać, że została naruszona zasada czynnego udziału strony, określona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie przy tym strona przeciwna kwestionowała, by w ramach wyznaczenia na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego istniał wymóg wskazania w zawiadomieniu nieprawidłowości jakie zostały ustalone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego będącego, stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, postępowaniem podatkowym , o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.