Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3284/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 17 ust. 4, par. 17 ust. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w L. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2008 r. Skarżąca – T. S.A. z siedzibą w L. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.)

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w dniu [...] stycznia 2007 r. dokonała rejestracji dla celów polskiego podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki na terytorium Polski jest dostawa towarów na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce. Towary będące przedmiotem sprzedaży są przez Spółkę nabywane na terytorium Polski – od podmiotu z siedzibą w Niemczech. Przed dniem zarejestrowania dla celów VAT Spółka dokonywała na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu VAT - sprzedaż towarów na terytorium Polski. Pierwsze transakcje sprzedaży na terytorium Polski miały miejsce w listopadzie 2006 r. Pomimo tego, że w dniu dokonania transakcji Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, odprowadziła należny z tytułu dokonania tych transakcji podatek. Transakcje sprzedaży miały miejsce również w grudniu 2006 r. i w styczniu 2007 r. przed datą, w której Spółka dokonała rejestracji. Także i ta sprzedaż została przez Spółkę opodatkowana a należny podatek został przez nią rozliczony. Towary będące przedmiotem sprzedaży były nabywane począwszy od listopada 2006 r. Wszystkie dokonane zakupy miały związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Podmiot z siedzibą na terytorium Niemiec, będący dostawcą towarów nabywanych przez Spółkę, zarejestrował się dla celów podatku od towarów i usług w dniu [...] stycznia 2007 r. Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, VAT z faktur wystawionych przez ten podmiot przed dniem zarejestrowania się dla celów VAT został rozliczony i uiszczony na konto właściwego urzędu skarbowego.

Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka pismem z dnia [...] czerwca 2007 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji zadając następujące pytania:

- Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług nabytych przed dniem zarejestrowania się dla celów VAT?

- Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmiot z siedzibą w Niemczech, działający na terytorium Polski jako podatnik polskiego VAT przed zarejestrowaniem się przez ten podmiot dla celów polskiego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podmiot ten rozliczył VAT z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, dokonanych przed dniem zarejestrowania się dla potrzeb polskiego podatku VAT?

- W rozliczeniu za który miesiąc Spółka ma prawo do ujęcia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy, które miały miejsce przed dniem rejestracji dla celów VAT?

We wniosku Strona przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z wszystkich faktur zakupowych wystawionych na jej rzecz i

otrzymanych przez nią przed dniem dokonania rejestracji dla celów VAT. Jak

wskazała wszystkie dokonane przez nią zakupy były bowiem związane ze sprzedażą

opodatkowaną. Spółka przedstawiła pogląd, iż ww. prawo powstało także wówczas, gdy w

chwili wystawienia faktury sprzedaży wystawca faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT - pod warunkiem, że podmiot ten zachowywał się jako podatnik, w szczególności rozliczył stosowny podatek. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Spółka powołała się na stanowiącą element konstrukcyjny VAT zasadę neutralności i stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości potwierdzające konieczność dokonywania wykładni przepisów regulujących powstawanie uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego przy uwzględnieniu tej zasady.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Strona dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT w dniu [...] stycznia 2007 r., w opinii Spółki, w rozliczeniu składanym za miesiąc styczeń przysługuje jej prawo do rozliczenia VAT z faktur zakupu otrzymanych w styczniu 2007 r. jak i w październiku, listopadzie i grudniu 2006 r.

W odniesieniu do pierwszego i drugiego pytania Spółki przedstawione we wniosku stanowisko zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uznane za nieprawidłowe. Organ odmówił natomiast wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie odpowiedzi na trzecie pytanie zawarte we wniosku powołując się na jego bezprzedmiotowość. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przez nią przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT, wskazując w uzasadnieniu na regulację zawartą w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przez organ zakwestionowane również w odniesieniu do faktur wystawionych przez dostawcę przed dniem złożenia przez ten podmiot zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, przy czym w uzasadnieniu organ powołał się na przepis art. 88 ust. 3a u.p.t.u.

W wyniku wniesienia przez Skarżącą zażaleń Dyrektor Izby Skarbowej w W. zmienił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiające Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur dokumentujących zakupy dokonane przez Spółkę przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Wskazał, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę w listopadzie 2006 r. byłoby złożenie zgłoszenia rejestracyjnego najpóźniej do 25 stycznia 2007 r. W przedstawionym stanie faktycznym, w którym Spółka złożyła zgłoszenie VAT-R w dniu [...] stycznia 2007 r. uprawniona była do odliczenia wyłącznie podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych w grudniu i styczniu 2007 r.

Organ odwoławczy odmówił ponadto zmiany postanowienia, w którym zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niemieckiego kontrahenta przed dniem jego rejestracji dla potrzeb polskiego VAT.

W przedmiotowym stanie faktycznym, w którym wszystkie faktury otrzymane przez Spółkę przed dniem złożenia przez nią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R zostały wystawione przez kontrahenta z siedzibą w Niemczech przed dniem jego rejestracji dla potrzeb polskiego VAT, na gruncie rozstrzygnięć organu drugiej instancji należałoby więc uznać, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do żadnej z tych faktur.

Dalej Spółka wskazała, że stan faktyczny uległ zmianie w stosunku do stanu faktycznego, na bazie którego zostały wydane ww. interpretacje, ponieważ w lutym 2007 r. zostały jej doręczone faktury korygujące wystawione przez niemieckiego dostawcę dotyczące faktur wystawionych przed dniem złożenia przez ten podmiot zgłoszenia rejestracyjnego. Faktury korygujące zostały przez niemiecki podmiot wystawione po złożeniu przez niego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Przyczyną korekty był brak wskazania na fakturach pierwotnych polskiego numeru NIP sprzedawcy i kupującego. Pytanie zadane w składanym wniosku dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur korygujących.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na dwa pytania. W rozpatrywanej sprawie organ ustosunkował się do pytania, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur korygujących doręczonych jej w lutym 2007 r. w sytuacji, gdy faktury pierwotne dokumentowały zakupy towarów i usług nabytych przed zarejestrowaniem się przez Spółkę dla celów VAT w dniu [...] stycznia 2007 r., a jeśli tak, to w rozliczeniu za który miesiąc Spółka jest uprawniona do wykazania podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących.

W opinii Spółki – przy uwzględnieniu posiadanej przez nią interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej opisanej wcześniej we wniosku – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych dokumentujących zakupy dokonane przed dniem zarejestrowania się przez nią dla celów VAT. Spółka jest uprawniona do wykazania podatku naliczonego wynikającego z tych faktur korygujących w miesiącu ich otrzymania (luty 2007 r.). Dokonane przez Skarżącą przed dniem zarejestrowania dla celów VAT zakupy służyły bowiem sprzedaży opodatkowanej – ich dokonanie pozostawało w bezpośrednim związku z tą sprzedażą. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka wskazała ponadto, iż zgodnie z poglądem wyrażonym w posiadanej przez nią interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W., art. 88 ust. 4 u.p.t.u. jako odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług powinien być interpretowany w sposób w jak najmniejszym stopniu prowadzący do jej ograniczenia. Nie można więc uznać, ażeby prawo do odliczenia podatku naliczonego było ograniczone tylko do podmiotów, którzy posiadają status podatnika zarejestrowanego w dniu nabycia towarów i usług. Brak jest również uzasadnienia dla przyjęcia konieczności posiadania statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktury, tj. w chwili, kiedy zgodnie z przepisami u.p.t.u. powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Status podatnika VAT czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Z tego wynika, iż warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego przed terminem do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w rozliczeniu za który podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z określonej faktury VAT.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym w momencie otrzymania faktur korygujących była ona już zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Tym samym w odniesieniu do ww. faktur nie znajduje zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ust. 4 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zakupy, których dotyczą przedmiotowe faktury korygujące miały związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki oraz że Spółka nie dokonała odliczenia z faktur pierwotnych i w momencie otrzymania faktur korygujących była zarejestrowanym podatnikiem VAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur korygujących.

Ponadto przy uwzględnieniu, iż Spółka nie dokonała wcześniej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnych wystawionych przez niemieckiego kontrahenta jest ona uprawniona do odliczenia kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę, tj. w rozliczeniu za luty 2007 r. Jak bowiem stanowi § 17 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposoby ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie faktur), nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego, w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. W opinii Ministra Finansów, biorąc pod uwagę przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 17 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie faktur, wnioskodawcy przysługuje prawo do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym strona otrzymała fakturę korygującą. Dzieje się tak jednak pod warunkiem, iż faktury korygujące dotyczą faktur pierwotnych, w odniesieniu do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Błędny jest więc pogląd Skarżącej, iż do otrzymanych przez nią faktur korygujących nie znajduje zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ust. 4 u.p.t.u.

W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie z dnia [...] września 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2008 r.

Pismem z dnia [...] października 2008 r. Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2008 r. wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przesłanką możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących jest uprawnienie do dokonania takiego odliczenia z faktur pierwotnych.

W uzasadnieniu przedstawiła przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdziła, że pogląd organu jakoby przesłanką odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących było uprawnienie do dokonania takiego odliczenia z faktur pierwotnych nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach u.p.t.u. ani rozporządzenia w sprawie faktur. W niniejszej sprawie są spełnione warunki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach korygujących określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (związek z działalnością opodatkowaną) oraz w § 17 ust. 4 rozporządzenia w sprawie faktur (dokonanie podwyższenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury korygującej).

W opinii Skarżącej argumentacja prezentowana przez Ministra Finansów godzi ponadto w podstawową zasadę systemu VAT, tj. zasadę neutralności. Stanowi bowiem niedopuszczalne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dalej Spółka wskazała, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pierwotnych w przedmiotowej sprawie wynikał - w myśl interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. - z niedopełnienia warunku formalnego rejestracji. Spełniona była natomiast przesłanka materialna dokonania odliczenia - związek zakupów udokumentowanych fakturami ze sprzedażą opodatkowaną. W momencie otrzymania faktur korygujących Spółka była już zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, wobec czego przeszkoda formalna odliczenia w postaci braku rejestracji w myśl art. 88 ust. 4 u.p.t.u. przestała istnieć. Zdaniem Spółki odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze strony organu jest w tej sytuacji pozbawiona uzasadnienia.

Ponadto w opinii Skarżącej przepisy dyrektyw wspólnotowych w zakresie VAT nie uzależniają realizacji prawa do odliczenia od faktu dokonania rejestracji dla potrzeb VAT. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach przepisów podatkowych wydawanych przez polskie organy skarbowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja została wydana w warunkach, gdy w obrocie prawnym pozostawała interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r., w której organ stwierdził, że warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego przed terminem do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w rozliczeniu za który podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z określonej faktury VAT. Interpretacja ta mogła rzutować na stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] sierpnia 2008 r., ponieważ wynika z niej, że relacja czasowa jaka zachodzi między momentem rejestracji a terminem przewidzianym na dokonanie rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy ma wpływ na trwałe pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mimo, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w niniejszej sprawie może wynikać ze stanowiska zawartego w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2008 r., Sąd nie mógł odnieść się do prawidłowości wcześniej wydanej interpretacji w ramach niniejszego postępowania sądowego, ponieważ interpretacja ta podlegała zaskarżeniu w ramach odrębnej skargi i według wiedzy Sądu Spółka skargę złożyła.

Natomiast zaskarżoną interpretację Sąd uznał za nieprawidłową i nie mógł jej pozostawić w obrocie prawnym tylko dlatego, że organ podatkowy wydawał ją w warunkach funkcjonowania w obrocie prawnym interpretacji z dnia [...] kwietnia 2008 r.

W niniejszej sprawie Skarżąca, zważywszy, iż organ podatkowy ograniczył jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 4 u.p.t.u., wystąpiła z pytaniem, czy może odliczyć podatek naliczony na podstawie faktur korygujących w sytuacji, gdy faktury pierwotne dokumentowały zakupy towarów i usług nabytych przez zarejestrowaniem się przez Skarżącą dla celów podatku od towarów i usług, a jeśli tak, to w rozliczeniu za który miesiąc Spółka jest uprawniona do wykazania podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących.

Organ podatkowy po przytoczeniu § 17 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie faktur stwierdził, że Skarżącej przysługuje prawo do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym strona otrzymała fakturę korygującą pod warunkiem, iż faktury korygujące dotyczą faktur pierwotnych, w odniesieniu do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za błędny uznał pogląd Skarżącej, iż do otrzymanych przez nią faktur korygujących nie znajduje zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Cała interpretacja organu podatkowego w niniejszej sprawie została sformułowana w tych dwóch zdaniach.

Ponieważ organ podatkowy nie przytoczył żadnych innych przepisów (wprawdzie przytoczył wcześniej treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ale zważywszy na treść interpretacji stwierdzić należy, że nie ten przepis był jej podstawą), z których wynikałoby jego stanowisko, należy przyjąć, iż wywiódł je z treści § 17 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie faktur. Organ pominął jednak fakt, że § 17 ust. 4 rozporządzenia w sprawie faktur odróżnia dwie sytuacje, zaś warunek wynikający z § 5 tego przepisu odnosi się wyłącznie do drugiej sytuacji. W ogóle nie wskazał, która sytuacja z omawianego przepisu występuje w niniejszej sprawie.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z ww. § 17 ust. 4 nabywca otrzymujący fakturę korygującą:

1) jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, w rozliczeniu za kwartał, w którym fakturę otrzymali - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje zwiększenie podatku naliczonego, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy;

2) jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, w rozliczeniu za kwartał, w którym fakturę otrzymali - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje obniżenie podatku naliczonego.

Natomiast ust. 5 § 17 stanowi, iż przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie rozliczył podatku określonego w fakturze, której korekta dotyczy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację w ogóle nie wynika, aby Skarżącej chodziło o sytuację określoną w § 17 ust. 4 pkt 2, tak więc absolutnie niezasadnie organ oparł się na treści ust. 5 tego przepisu, który ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, o której mowa w pkt 2 omawianego przepisu.

Zatem stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji jest całkowicie błędne, zaś organ podatkowy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji z uwzględnieniem stanowiska Sądu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. W niniejszej sprawie, zważywszy na enigmatyczność stanowiska organu podatkowego, które Sąd uznał za całkowicie błędne, zajęcie przez Sąd stanowiska w sprawie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji oznaczałoby de facto wydanie interpretacji przez Sąd, a więc zastąpienie organu podatkowego w wydaniu przezeń interpretacji. Z tego względu Sąd poprzestał na wykazaniu nieprawidłowości występujących w zaskarżonej interpretacji.

Niemniej jednak Sąd uchylając zaskarżoną interpretację może udzielić wskazań co należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Otóż w niniejszej sprawie wskazane jest, by ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy wziął pod uwagę, że kierunek wykładni polskich przepisów dotyczących podatku od towarów i usług musi uwzględniać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, bowiem respektowanie tego prawa powinno być jedną z kierunkowych dyrektyw wykładni przepisów ustawy. Interpretacja przy zastosowaniu takiej formuły pozwala na zachowanie zgodności z podstawową cechą podatku od towarów i usług jaką jest jego absolutna neutralność dla podatników tego podatku.

Organ powinien też mieć na względzie, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem zaś skorzystania z tego prawa jest posiadanie faktury VAT, w której został wykazany podatek naliczony, przy czym faktura korygująca ma moc faktury, co jasno stwierdzają przepisy unijne, w szczególności art. 22(3)(a) akapit piąty VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 219 Dyrektywy 112 i pod każdym względem należy ją traktować jak zwykłą fakturę. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest również uzależnione od rejestracji podatnika, natomiast skorzystać z niego mogą wyłącznie podatnicy, którzy zostali zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Przepis art. 84 ust. 4 u.p.t.u. wprost stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy (z pewnymi wyłączeniami).

Nie powinno też ujść uwadze organu podatkowego, że przepisy określają najwcześniejszy moment, w którym możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego. Zatem podatnik ma prawo dokonać odliczenia w terminie późniejszym, praktycznie aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał podatek naliczony. Tak też kwestię powyższą postrzega się w orzecznictwie ETS, gdzie uznaje się, że regulacje Dyrektywy (art. 17 (1) VI Dyrektywy i art. 167 Dyrektywy 112) określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia. Z orzecznictwa ETS wynika także, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Jakiekolwiek odroczenia tego uprawnienia w ustawodawstwie krajowym w zasadzie są niedopuszczalne. Jak podkreślił Trybunał w sprawie 50/87 ( orzeczenie z dnia 21 września 1998 r., Commission of the European Communities v. French Republic), w przypadku gdy nie ma w prawie wspólnotowym regulacji umożliwiających ograniczenie prawa do odliczenia podatku, to prawo musi przysługiwać natychmiast w odniesieniu do wszystkich zakupów. Z kolei w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98 ( orzeczenie z dnia 21 marca 2000 r., Gabalfrisa SL and Others v. Agencia Estatal de Administración Tributaria [AEAT]), ETS stwierdził, że art. 17 VI Dyrektywy nie pozwala prawu krajowemu na uzależnienie prawa do odliczenia podatku przed rozpoczęciem regularnej działalności opodatkowanej od spełnienia przez podatnika pewnych wymogów, takich jak złożenie wniosku w tej sprawie przed powstaniem obowiązku podatkowego, czy też od faktycznego rozpoczęcia działalności w ciągu roku od złożenia wniosku, o którym mowa. Prawo krajowe nie może wprowadzać przepisów, które karałyby za niezłożenie tego wniosku odebraniem prawa do odliczenia, czy też przesunięciem prawa do skorzystania z nich do czasu faktycznego rozpoczęcia działalności opodatkowanej.

Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług również określają jedynie moment, począwszy od którego możliwe jest skorzystanie z odliczenia, natomiast nie określają wyłącznego momentu (okresu rozliczeniowego), w którym można skorzystać z tego prawa. Wniosek taki znajduje oparcie w brzmieniu art. 86 ust. 10 in principio, który wskazuje, że: "prawo do odliczenia powstaje". Skoro prawo to powstaje, to oznacza, że trwa, dopóty nie wygaśnie przez dokonanie odliczenia. Brak jest w ustawie przepisu, który stwierdzałby, że raz powstałe prawo do odliczenia wygasa po upływie terminów, w których powstało.

Organ podatkowy powinien też mieć na względzie, że treść przepisów ust. 11 i ust. 13 art. 86 u.p.t.u. nie została dostosowana do zmian, jakie w toku prac nad ustawą zostały dokonane w brzmieniu ust. 10 in principio. O ile wcześniej ich regulacje miały sens - gdyż przepis ust. 10 in principio, wskazując że obniżenie podatku następuje w określonych terminach ("obniżenie (...) następuje"), określał moment dokonania odliczenia (a nie moment do skorzystania z nabytego prawa do odliczenia) - to obecnie są one niezharmonizowane z nowym jego brzmieniem. Ostatecznie bowiem przepis ust. 10 określa nie moment dokonania odliczenia, lecz moment, od którego odliczenie staje się możliwe. Nie można uznać, że przepis ust. 11 powoduje wygaśnięcie prawa do odliczenia po upływie terminów w nim wskazanych. Powyższy wniosek byłby zbyt daleko idący. Przepis ust. 11 wskazuje, że odliczenie może nastąpić także w okresie następnym, po okresie, w którym powstało prawo do odliczenia. Nie określa on jednak momentu końcowego, w którym wygasa prawo do odliczenia. Gdyby tak było, posługiwałby się sformułowaniem typu "odliczenie może także nastąpić nie później niż". On zaś jedynie określa innym moment niż początkowy, w którym można skorzystać z prawa do odliczenia (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2007, wyd. II).

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej powoływana jako "p.p.s.a.", zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.