Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1089/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą firmie: "A" S. W. w C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r.. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

Podkreślono, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych z zakresu podatku od towarów i usług za powyższy okres stwierdzono, że w miesiącu tym podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT o nr [...] z [...] 2004r. i nr [...] z [...] 2004r., wystawionych przez "B" z siedzibą w R., [...] na zakup złomu stalowego. Zawyżenie kwoty podatku naliczonego było wynikiem odliczenia podatku naliczonego od zakupów wynikających z powyższych faktur VAT, które nie były ujęte w ewidencji wystawcy, a także wobec nie potwierdzenia dokonania zakupu u wystawcy, co naruszało § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Powyższe twierdzenie oparto na wynikach kontroli przeprowadzonej w firmie R. M., z której wynikało, że w ewidencji księgowej tej firmy za 2004 r. figuruje 6 faktur sprzedaży złomu stalowego na rzecz "A" S. W. w C.:

- nr [...] z [...] r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...] r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...] r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...] r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...] r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...] r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Natomiast z przesłuchania S. W. wynikało, że współpracę z firmą Pana R. M. nawiązał poprzez D. W. pracownika zatrudnionego w firmie, zajmującego się akwizycją złomu; osobiście w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana M. był tylko raz na samym początku współpracy; uzgodnień w zakresie dostaw towaru dokonywał D.W., bądź czasami któryś z kierowców; osoby te kontaktowały się z Panem M. i uzgadniały szczegóły dostawy; towar od Pana M. zawsze był odbierany przez kierowców, transportem firmy "A"; płatności odbywały się w formie gotówki, którą zawsze odbierał R.M.; zapłaty dokonywali kierowcy; towar zazwyczaj był odbierany z placu od Pana M., czasem mogło się zdarzyć, że był odbierany z miejsca przez niego wskazanego; na okoliczność zawartych transakcji istnieją dowody w postaci faktur VAT wystawione przez Pana M., oświadczenia kierowców, którzy wozili złom oraz dowody wypłaty środków pieniężnych z kasy dla kierowców na poczet uregulowania należności; nie posiada dokumentów KP dokumentujących zapłatę za złom Panu M., ponieważ nie były wystawiane; jedynym dokumentem zapłaty jest faktura VAT, na której jako sposób zapłaty wpisano gotówka; oddzielnych pokwitowań zapłaty nie posiada. W następnym przesłuchaniu strona podtrzymała oświadczenia zeznając, że złom odbierali kierowcy i oni też płacąc gotówką odbierali faktury zakupu; transakcje zakupu złomu od Pana M. odbywały się raz-dwa razy w miesiącu, złom odbierany był z firmy Pana M., jak również z "C", gdzie ewidencjonowano wywóz złomu, złom ważony był na terenie "D". Strona nie potrafiła wyjaśnić dlaczego w dokumentach firmy "A" jest większa liczba faktur zakupu złomu niż w posiadaniu i ewidencji R. M. -sprzedawcy i wystawcy faktur. Zeznała, że na żadnych fakturach nie widnieją Jej podpisy; osobą upoważnioną (w formie ustnej) do podpisywania faktur jej nazwiskiem był J. I.. Po okazaniu faktur zakupu złomu Strona nie była w stanie określić kto je wypisywał ze strony Pana M..

Nadto organ wskazał na oświadczenie R. M., który zeznał, że przedmiotem transakcji był złom stalowy, skupiony od osób fizycznych i firm; zapłata następowała gotówką; potwierdzeń zapłaty sprzedawca nie wydawał; nabywca odbierał złom własnym transportem z posesji sprzedawcy różnymi samochodami ciężarowymi; transakcje umawiane były telefonicznie; w 2004r. nie zawierał innych transakcji z firmą "A" poza udokumentowanymi powyższymi sześcioma fakturami VAT. Nadto zaznaczył, że za złom sprzedawany do firmy "A" każdorazowo płacili kierowcy; S. W. - właściciel firmy "A" nigdy osobiście nie odbierał towaru ani faktur; poza 4 fakturami o nr [...],[...],[...],[...], które są zgodne z dokumentacja zeznającego, pozostałe zostały "sfałszowane"; faktura nr [...] jest zgodna z kopią odnośnie treści ale ma inną formę tj. inny druk i inny charakter pisma, podpisana jest przez ojca – W. M.; faktura nr [...] nie została wystawiona przez Firmę R. M.. Następnie świadek zeznał, że nie zna i nigdy nie widział S. W., a nazwiskiem S. W. na fakturach podpisał się D. W.. Podkreślił, że zapłaty za zakupiony złom dokonywano gotówką, po wystawieniu faktury w miejscu gdzie był ważony na wagach na terenie "E". Wskazał także, że ojciec jego posiadał dwa bloczki faktur i dlatego są różne ich druki oraz że faktury [...] i [...]wypisała jego matka – T. M., a podpisał ojciec, faktury [...] i [...] – wypisała siostra I. M. i podpisał ojciec, zaś faktura [...] i [...] wypisana została przez D. W. i podpisana przez Ojca – W. M..

W przesłuchaniu W. M. zeznał, że po załadunku był obecny przy ważeniu złomu; po ustaleniu ilości złomu Pan J. – kierowca wypisywał fakturę na druku otrzymanym od świadka, a W. M. ją podpisywał i odbierał gotówkę. Druki faktur zabrał z firmy syna. Potwierdził także wypisywanie faktur przez żonę i córkę; zaznaczył, że nie zwracał uwagi czyim nazwiskiem były podpisywane faktury.

Natomiast T.M. – matka R. M. wyjaśniła, że nie uczestniczyła w czynnościach sprzedaży złomu, jedynie wypisała dwie faktury, których dane podał jej mąż. Potwierdziła, że na fakturach [...] i [...] widnieje jej podpis, na fakturach [...] i [...] – podpis jej męża, podobnie jak na fakturach nr [...] i [...] wydaje jej się, że tez jest podpis jej męża. Powyższe okoliczności potwierdziła także I. M. przyznając, że pomagała bratu w firmie w prowadzeniu księgowości, nie uczestniczyła w czynnościach sprzedaży złomu, potwierdziła wypisywanie faktur przez kupujących, swoja matkę i przez siebie oraz podpisy ojca na fakturach [...] i [...] i matki na fakturze nr [...].

Przesłuchani świadkowie – kierowcy strony skarżącej, którzy zeznali, że uczestniczyli w dostawach złomu i za złom ten płacili gotówką, nie potrafili określić dokładnej ilości dokonanych transakcji, a wskazywane przez nich miejsca odbioru złomu i jego ważenia SA sprzeczne z okolicznościami podawanymi przez Zakłady w których dana czynność miała mieć miejsce. Dodatkowo bowiem przeprowadzone czynności sprawdzające i przesłuchania świadków R. S. z Zarządu Dróg Powiatowych w S., Z. S., R. N., J.G. i J. G. z "F" w S. oraz Z. Z. z "D" w S., K. G. z "G" SA w G. i Kierownika Oddziału Rejonowego w S. wykazały, że Rejon Dróg Wojewódzkich w S. nie posiada wagi samochodowej do ważenia pojazdów, a w w/w firmach nie stwierdzono zdarzeń polegających na sprzedaży złomu przez firmę R. M. lub ważenia tego złomu.

Nadto organ zaznaczył, że Prokuratura Rejonowa C. w C. przesłała Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w C. materiał dowodowy w postaci aktu oskarżenia o sygn. akt [...] przeciwko J. I. - kierowcy zatrudnionemu w 2004r. w firmie "A", który został oskarżony o to, że w 2004r. w okresie od [...] do [...] w C. w z góry uwziętym zamiarem w krótkich odstępach czasu na uprzednio wypisanych fakturach VAT przez FUH R.M.: nr [...] z [...]r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...]r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...]r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł, nr [...] z : [...] r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] r. na kwotę [...] :ł, nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] r. na wotę [...] zł, nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł, nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł, w celu użycia za autentyczne podrobił podpisy osoby uprawnionej do odbierania faktur, w ten sposób, że podpisywał się na nich nazwiskiem "S. W.". Natomiast wydając wyrok: sygn. akt [...] z [...]r. Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Grodzki orzekł, że uznaje Pana J. I. za winnego popełnienia zarzucanego mu przestępstwa opisanego w w/w akcie oskarżenia. Następnie w dniu [...] 2007r. Prokuratura Rejonowa C. w C. przesłała akt oskarżenia o sygn. akt [...] przeciwko S. W. - właścicielowi firmy "A", w którym został oskarżony o to, że w okresie od [...] do [...] 2004r. w . działając z góry powziętym zamiarem w krótkich odstępach czasu użył poprzez ich zaksięgowanie w "A" jako autentyczne uprzednio podrobione 21 faktur VAT wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową "B". Jednocześnie Prokuratura ta przesłała do organu I instancji odpis opinii pismoznawczej z przeprowadzonych badań porównawczych pisma i podpisów w celu stwierdzenia, czy zapisy w funkcji wypełnienia i podpisu na 21 fakturach wystawionych w 2004r. przez "B" dla "A" kreśliła jedna z osób, od której przedłożono materiał porównawczy do badań, tj. Z. P.i, J.I.i, S. W.i R. M.. Jednakże w dniu [...] 2007r. prokuratura umorzyła śledztwo w sprawie podrobienia podpisu z powodu niewykrycia sprawcy.

Poza tym podkreślono, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec R. M. za 2004r. zostało umorzone, gdyż organ nie dysponował materiałem dowodowym potwierdzającym, iż podatnik był wystawcą 21 faktur będących w posiadaniu S. W. a niezaewidencjonowanymi i nie rozliczonymi. Nie ustalił także aby R. M. dysponował ilością złomu ujęta w tych fakturach; nie stwierdzono aby na terenie "C" w 2004r. był sprzedawany bądź ważony złom przez R. M. lub S. W..

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy I instancji nie dał wiary zeznaniom S. W. dowodzącym, że złom udokumentowany spornymi fakturami firma "A" nabyła od firmy R M.. W dokonanej analizie stwierdził w szczególności, że sprzedawca nie dysponował w tym okresie czasu taką ilością złomu jaka wynika z zakwestionowanych faktur VAT ; sprzedawca nie posiada w swojej dokumentacji kopii spornych faktur; strona jak również jej pracownicy nie potrafią określić miejsca, w którym złom był ważony u sprzedawcy; kierowcy - pracownicy w firmie S. W. nie potrafią określić ilości dostaw złomu; J. I. - kierowca zatrudniony w firmie strony został uznany przez Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Grodki za winnego czynu polegającego na podrobieniu podpisów strony na 14 fakturach dokumentujących zakup złomu; na 7 fakturach nie stwierdzono aby podpisał się sprzedawca towarów handlowych i ich nabywca; S. W. został oskarżony przez Prokuraturę o to, że użył przez zaksięgowanie jako autentyczne, uprzednnio podrobione 21 faktur VAT wystawionych przez firmę R. M.; sporne faktury nie zawierają w swej treści adnotacji, że należności z nich wynikające zostały zapłacone a jedynie określają formę zapłaty; S. W. nie legitymuje się żadnymi pokwitowaniami dowodzącymi zapłaty za złom R. M.; dowody wypłaty zaliczek dla kierowców zawierają w swej treści jedynie zapis "zaliczka za złom" i wysokość kwoty jaką pobrano z kasy, a brak jakichkolwiek zapisów precyzujących na rzecz jakiej firmy zapłata ma nastąpić; w dokumentacji S. W. nie stwierdzono innych dokumentów mogących świadczyć o ilości kursów wykonanych do firmy R. M. np. delegacji, czy też kart, z których wynikałyby trasy przejazdu samochodów wożących złom; S W. nie brał osobistego udziału w transakcjach handlowych, nie odbierał złomu, nie odbierał faktur zakupu, nie płacił za złom, dał ustne upoważnienie kierowcom wożącym złom aby w imieniu nabywcy podpisywali faktury jego nazwiskiem, nie znał nawet swoich kontrahentów, miejsca ważenia złomu co prowadzi do wniosku, że nie kontrolował sytuacji czy wszystkie zdarzenia gospodarcze znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości; S. W. zrezygnował z udziału w postępowaniu podatkowym i mimo licznych wezwań organu podatkowego nie zgłosił się celem złożenia wyjaśnień mogących mieć wpływ na ocenę stanu faktycznego i prawnego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy; postępowanie podatkowe prowadzone wobec R. M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zostało umorzone, ponieważ organ podatkowy nie dysponował materiałem dowodowym potwierdzającym, że Pana R. M. był wystawcą 21 sztuk faktur sprzedaży złomu będących w posiadaniu Pana S. W..

Zatem firma "A" nie była uprawniona do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu za wskazany okres 2004 r. wskazujących jako wystawcę "B" z/s w Ś.. Sporne faktury, sprzecznie z ich treścią wykazują zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami tj. firmami R. M. i S. W.. Sporne faktury posłużyły S.W. do firmowania transakcji gospodarczych, z których uczynił sobie prawo, które w efekcie miało zmniejszyć obciążenie wobec Skarbu Państwa. Równocześnie kwestionowane faktury miały uwiarygodnić obrót towarem niewiadomego pochodzenia i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego towaru. Nieprawidłowości stwierdzone przez organ I instancji naruszają art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazane wyżej nieprawidłowości skutkowały wydaniem decyzji pierwszo-instancyjnej.

Strona nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, złożyła jedno wspólne odwołanie od dziesięciu decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., w tym od decyzji określającej podatek od towarów i usług za przedmiotowy okres. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego art.: 121, 122, 124, 125, 180 § 1, 187 § 1, 190, 192, 197 i 210 § 1 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej i § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego.

Podkreślono błędna i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niewyjaśnienie zasadności przesłanek będących podstawa decyzji poprzez brak wskazania faktów, które uznano za udowodnione i niewskazanie dowodów, którym odmówiono wiary; różnych ustaleń tego samego zdarzenia. Wskazano naruszenia prawa w działalności firmy R. M. przez udział w prowadzeniu tej działalności jego ojca, który podpisywał również faktury; brak sprawdzenia czy upoważnienie do tych czynności wynikało z umowy o pracę, czy z pełnomocnictwa i nie powiadomił prokuratury o ewentualnych nieprawidłowościach. Organ błędnie zatem stwierdził, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami nie zaistniały między wskazanymi podmiotami. Zdaniem Strony organ kontrolny prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania (art. 121 O.p.), nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Postępował w sposób opieszały, czego dowodzi wydanie decyzji po prawie 2 latach od uchylenia poprzednich decyzji przez organ odwoławczy, co stanowi rażące naruszenie art. 125 O.p. Zarzucono także brak sprawdzenia prawidłowości obrotu złomem, który nie budzi wątpliwości. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podkreślono, że wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść strony, czego niedopełniono.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżoną tu decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości w pełni podzielając stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, ze kwestią sporną w niniejszej sprawie było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT dotyczących zakupu złomu, w których jako wystawca figuruje Firma "B", a organ l instancji zasadnie uznał, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wskazano, że faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Rola faktury, jako dokumentu, jest jednak znacznie szersza. Przede wszystkim wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a co ważniejsze - faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym, umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego.

Skoro zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów, uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Nie ulega zatem wątpliwości, że gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strona (sprzedawca-nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą, która wypełnia hipotezę w/w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dokumentuje bowiem ona czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w firmie "B" nie było faktycznego obrotu złomem wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W szczególności kontrola podatkowa u sprzedawcy nie potwierdziła ilości złomu z tych faktur, którą mógłby dysponować sprzedawca. Tym samym więc wystawione faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistego charakteru operacji gospodarczych między wskazanymi podmiotami i posiadacz faktury nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nadto sprzedawca nie posiada kopii zakwestionowanych faktur - z powodu niewystawienia oryginału. Również ocena grafologiczna zapisów treści wykluczyła wystawienie faktur przez osobę, która zarówno przez sprzedawcę jak i pracowników firmy "A" została wymieniona jako sporządzająca faktury w imieniu sprzedawcy. Powyższe, nie wyklucza prawdziwości twierdzenia, iż towar opisany w spornych fakturach został dostarczony nabywcy, lecz sprzedającym był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany w fakturze.

Nie stwierdzono także naruszenia reguł postępowania podatkowego i gromadzenia materiału dowodowego. Wszystkie okoliczności sporne przedmiotowej sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący, pozwalający na podjęcie obiektywnego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Działano zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz obowiązku udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyczerpująco zbadano wszystkich okoliczności faktyczne sprawy, tworząc jej rzeczywisty obraz i trafnie zastosowano przepisy prawa materialnego. Przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy wskazany w zakwestionowanych fakturach kontrahent strony, był rzeczywistym sprzedawcą towaru.

Ponadto w przeprowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług postępowaniu kontrolnym nie zakwestionowano faktycznego nabycia złomu przez "A", a wyłącznie źródło jego pochodzenia, gdyż wg zgromadzonego materiału dowodowego towar nie pochodził od sprzedawcy określonego w fakturach, których ten sprzedawca nie wystawił i z tego powodu nie posiada ich kopii oraz nie dokonał ich zaksięgowania. Na podstawie zebranego materiału dowodowego rozstrzygnięto, że czynności, o jakich mowa w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, transakcje nie wystąpiły między podmiotami wskazanymi w tych dokumentach, w związku z czym ograniczono prawo do odliczenia podatku w nich naliczonego.

W skardze (łącznej od 10 decyzji) skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji oraz zwrot kosztów sądowych. Powtórzono dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i zastosowanie przepisu nienormowanego w ustawie a w akcie niższego rzędu jako sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu pełnomocnik polemizuje z ocenami organu podatkowego zgromadzonych dowodów negując prawidłowość wyciąganych wniosków. Podnosi również niekonstytucyjność rozporządzenia wykonawczego a także wskazuje orzecznictwo ETS w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stawia także 7 pytań, na które jego zdaniem organy nie udzieliły odpowiedzi, a bez tychże wydanie prawidłowej decyzji było niemożliwe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić należy, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 19 ust. 1 wskazywanej na wstępie ustawy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Natomiast w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi przepisem § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia, który stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy przypomnieć, że według § 35 ust. 1 wskazanego rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku.

Brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia jest jasne, a ich zakres czytelny. Fakt wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane przez wystawcę faktury pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura VAT powinna bowiem stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana. W przełożeniu na stan występujący w niniejszej sprawie oznacza to, że zakwestionowane faktury stwierdzały fakt sprzedaży złomu przez firmę R. M. na rzecz firmy "A" S. W.. W istocie jednak firma R. M. nie była podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdza faktura. Jest to zatem faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana i nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Należy zauważyć, iż w skardze nie podniesiono zarzutu błędnych ustaleń faktycznych, co do niewykonania czynności sprzedaży złomu ujętych w spornych fakturach wskazując, że złom wykazany w tych fakturach został następnie przez skarżącego odprzedany do dalszych odbiorców. Również w uzasadnieniach decyzji obu instancji wskazano, że organ nie neguje faktu sprzedaży przez skarżącego złomu odpowiadającego ilości złomu wskazanej na spornych fakturach, jednakże wyklucza, aby złom ten został zakupiony na podstawie transakcji wskazanych w spornych fakturach. Nie ma także wątpliwości, co do transakcji wskazanych w fakturach, które tożsame w treści (kopia i oryginał) znajdowały się w ewidencjach sprzedawcy i skarżącego.

Za prawidłowe należy uznać, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Uzasadniają one twierdzenie, że zakwestionowa-ne faktury wskazują czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że nie było sprzedaży złomu przez firmę "B" firmie "A" (w tej dacie i tej ilości) jak by to miało wynikać z treści faktury. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy.

Jak już wspomniano wyżej, sama strona skarżąca kwestionuje ustalenia co do sposobu funkcjonowania firmy "B", ale głównie koncentruje się na zarzutach dotyczących sposobu zebrania i oceny materiału dowodowego. W szczególności zarzuca wybiórczą oraz błędną jego ocenę, na niekorzyść podatnika. Prawdziwości tychże twierdzeń mają dowodzić postawione przez skarżącego pytania, na które organ nie udzielił odpowiedzi, a których uzyskanie jest niezbędne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Stwierdzić należy, że powyższy zarzut jest gołosłowny, gdyż odpowiedzi na wszystkie postawione pytania zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Może nie są to odpowiedzi wprost, ale zostały udzielone. Organ wyjaśnił dlaczego nie dał wiary zeznaniom skarżącego w części dotyczącej ilości dokonanych transakcji. Wskazał inne dowody (niż przesłuchanie R. M.), które podważają jego wiarygodność w tym zakresie. Wskazał, że faktury firmy R. M. były wystawiane przez inne osoby niż właściciel (np. ojciec). Również wskazano ustalenia, co do pomiaru i usług wagowych, których faktycznego zaistnienia nie potwierdzili świadkowie - pracownicy wskazywanych podmiotów tj. "C", "G" czy Rejonu Dróg. Skarżący zaś w żaden sposób nie wykazał, aby transakcje te rzeczywiście między stronami zaistniały. Świadczy o tym np. brak potwierdzenia załadunku, ważenia, transportu czy zapłaty za towar.

Zgodnie z zapisem art. 181 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi a przepisach Ordynacji podatkowej czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 tej ustawy). Powyższe obowiązki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Strona skarżąca nie wskazała jakich dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy nie przeprowadzono.

Trafnie wskazał organ, że to podatnik ma wskazać dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń, a nie organ jest zobowiązany szukać dowodów je potwierdzających. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił sprzeczności z nich wynikające i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie.

Podatnik ma bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jednakże faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006, LEX nr 263945. Tamże stwierdzono, że "zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem". W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Również kopia faktury znajdująca się u wystawcy, której oryginału skarżący nie posiadał w swoim rejestrze zakupów i nie ujął w rozliczeniu podatku VAT za dany miesiąc nie daje mu prawa do odliczenia podatku wykazanego przez sprzedawcę.

Fakt czy nabycie towaru lub usługi miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur). Zgodnie natomiast z § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez podatnika, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego .

W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatkowego za miesiąc [...] 2004 r. i uznały, w odniesieniu do wskazanych faktur wystawionych w tym miesiącu przez firmę "B" jako sprzedawcę złomu, iż faktury te nie stanowią wiarygodnych dowodów na okoliczność, iż pomiędzy stroną skarżącą jako nabywcą, a wymienioną firmą jako sprzedawcą doszło do sprzedaży towaru. W przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu zakupu złomu spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na stronie skarżącej. Na marginesie bowiem należy zauważyć, że wprawdzie postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami i podlegającym konkretnym reżimom prawnym to jednak należy mieć na uwadze podstawową zasadę polskiego systemu prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. o sygn. akt III SA 1050/2002 i III SA 1110/2002, że "w prawie podatkowym nie można stosować art. 6 Kodeksu cywilnego. Jednak doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi to udowodnić. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczania podatku naliczonego, czyli również w niniejszej sprawie. Nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy oraz faktury. Muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana. Również w przypadku usług świadczonych ustnie przez telefon (doradztwo) podatnik musi udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana".

Odnosząc się z kolei do zarzutu niezgodności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z Konstytucją należy wskazać, że TK nie dopatrzył się niezgodności tej regulacji z normami konstytucyjnymi. Natomiast wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 OTK - A 2004/4/33 dotyczył stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Autor skargi przeoczył fakt, iż podstawą stwierdzenia niezgodności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. był § 48 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzenie jego niezgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji ma charakter następczy tj. powstały od dnia 1 stycznia 2003 r. (data wejścia w życie art. 32a ustawy o VAT na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. Nr 213, poz. 1803). Zatem skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy o VAT i nie dotyczą innych przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Nie odnoszą się zatem do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a). Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty o wydaniu zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Podkreślić też należy, co potwierdza uzasadnienie wyroku NSA z dnia 12 września 2000 r., I SA/Ka 680/99 (LEX 44728), w którym stwierdzono: "prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, a to: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została nabyta, wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia". W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury.

Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione w [...] 2004 r. były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między stroną skarżącą a podmiotem, który wystawił faktury za dostawę złomu. Firma "B", która miała dokonać dostawy złomu nie uczyniła tego, a podatnik nie podważył powyższych ustaleń dowodowych. Nie polega również na prawdzie zarzut wydania decyzji bez podstawy faktycznej i nie wyjaśnienia przesłanek decyzji oraz faktów, które organ uznał za udowodnione. Przeczy temu szeroko opisana część historyczna. Przeprowadzone bowiem postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji uzasadnia zastosowane w sprawie przepisy prawa, tym samym zarzut wadliwości decyzji jest chybiony. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego związanego z nabyciem towaru od firmy "B" w [...] 2004 r., a w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).