Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1190/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 278/05 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka upadłości, nadzorcę sądowego, zarządcę 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z [...] odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka upadłości, nadzorcę sądowego, zarządcę- powołanych przez sąd w trybie ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej we wskazanym wyżej postanowieniu uznał, iż czynności wykonywane przez syndyka upadłości, nadzorcę sądowego, zarządcę- powołanych przez sąd w trybie ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) zwane dalej PUiN podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w w/w przypadku nie ma zastosowania wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem, o którym mowa w art. 15 ust 3 pkt. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W zażaleniu Strona podniosła, że art. 6 ust. 2 ustawy o VAT podmiotowo wyłącza stosowanie ustawy do syndyka, zarządcy oraz nadzorcy sądowego. Strona dowodziła, iż stanowisko organu podatkowego w zakresie uznania, iż syndyk wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą jest nieuzasadnione ze względu na art. 152 ust. 1 i 2 PUiN, działalność syndyka nie jest działalnością samodzielną, syndyk nie ma swobody podejmowania i zaprzestania prowadzenia działalności, nie można mówić o zarobkowym charakterze działalności syndyka, w sytuacji gdy art. 164 ust. 3 i ust 4 PUiN stanowią o utracie przez syndyka prawa do wynagrodzenia. O ekonomicznym charakterze działalności gospodarczej decyduje w niemałym stopniu moment ryzyka zawodowego. Strona wskazała na art. 160 PUiN, zgodnie, z którym syndyk, nadzorca, zarządca dokonują czynności w imieniu własnym, lecz na rachunek upadłego, ryzyko ponosi więc upadły. Syndyk nie wykonuje działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Jest on wyznaczony decyzją sądu, do konkretnego postępowania upadłościowego.

Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając wskazaną wyżej decyzją zmiany postanowienia organu pierwszej instancji powołał się na treść art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 i 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wskazując, że przepisy ustawy z 28 lutego 2003r. określają obowiązki i uprawnienia syndyka masy upadłościowej. Stosownym postanowieniem sąd powierza syndykowi pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, których zakres precyzuje ustawa. Sprawując swoją funkcję syndyk działa zarówno w interesie upadłego, zabezpieczając w postępowaniu jego interesy jak i wierzycieli, bowiem na podstawie art. 2 tej ustawy ma obowiązek prowadzić postępowanie tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu. Syndyk jest więc samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd, w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego -komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego. Zatem wierzyciele oraz upadły są beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie usług w tym przypadku zdaniem organu odwoławczego odbywa się wobec tych osób na podstawie nakazu sądu, gdyż ustawodawca uznał, że podstawą świadczenia usługi może być również nakaz organu władzy publicznej, a więc i orzeczenie sądu. Syndyk podejmując zatem działania w postępowaniu upadłościowym na podstawie orzeczenia sądu, działając zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, wykonuje czynności na rzecz wierzycieli i upadłego, w wyniku których podmioty te uzyskują jakieś korzyści. W art. 162 określono, iż syndyk, nadzorca sądowy i zarządca mają prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy. Tym samym działania w/w podmiotów mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków sąd orzeka na wniosek zainteresowanych. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Jako profesjonalista syndyk ponosi ryzyko ekonomiczne i prawne za należyte wykonywanie swych funkcji, które to ryzyka przejawiają się w ten sposób, iż wysokość wynagrodzenia syndyka, wypłacana z masy upadłości uzależniona jest od jakości, nakładu pracy syndyka (ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań ) oraz w tym, że nienależyte wykonywanie obowiązków syndyka naraża go na ewentualną odpowiedzialność prawną (ryzyko prawne). Powyższe wskazuje wg organu odwoławczego, że ponosi on w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności. Brak zależności, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt. 3 cyt. ustawy uwidacznia się również w tym, iż wpis na listę syndyków jest dobrowolny. Skoro syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy świadczy odpłatną usługę, zgodnie z nakazem organu władzy jakim jest sąd , w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz jest w ramach tak rozumianej funkcji usługodawczej samodzielnym podmiotem działającym we własnym imieniu i na własne ryzyko, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Argument, iż syndyk nie wykonuje czynności w sposób ciągły i zorganizowany wg tego organu nie zasługuje na uwzględnienie. Wystąpienie o wpis na listę syndyków (uzyskanie licencji) wskazuje jednoznacznie, że swoje czynności w tym charakterze zamierza wykonywać w sposób częstotliwy. Wywody Strony dotyczące wyłączenia podmiotowego, na podstawie art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT, czynności wykonywanych przez syndyka, zarządcę oraz nadzorcę sądowego, w toku postępowania upadłościowego organ ten uznał za niezasadne. Przepis art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT, zdaniem organu odwoławczego nie dotyczy czynności wykonywanych przez syndyka, zarządcę oraz nadzorcę sądowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 6 ust. 2, art. 15 ust. 1,2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), złamanie fundamentalnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, że komornicy sądowi w zakresie w jakim stosując środki przymusu zastrzeżone dla władzy publicznej, wykonując władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, są objęci regulacją art. 15 ust. 6 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług, a syndycy wyznaczeni przez Sąd w analogicznym celu tj. do prowadzenia egzekucji singularnej w trybie kodeksu cywilnego (art. 1064) powyższą regulacją objęci nie są, naruszenie VI Dyrektywy Unii Europejskiej dotyczącej harmonizacji podatków pośrednich w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, naruszenie VI Dyrektywy Unii Europejskiej w sprawie VAT dotyczącej możliwości wyłączenia z grona podatników czynności wykonywanych na podstawie stosunku "zbliżonego do stosunku pracy", naruszenie zasady neutralności podatku VAT, złamanie fundamentalnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP poprzez obciążenie osób wykonywających funkcję syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy najwyższym w Polsce opodatkowaniem, które może wynosić 62% ( do 40% podatek dochodowy + 22% podatek VAT).

W konsekwencji skarżący wniósł o: uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kosztów postępowania sądowego w/g norm przepisanych.

W uzasadnienie skargi skarżący wskazał, że art. 6 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm.) podmiotowo wyłącza stosowanie ustawy w stosunku do "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Do powyższego przepisu Naczelnik Urzędu Skarbowego w ogóle się nie ustosunkował, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej arbitralnie stwierdził, że przepis ten nie dotyczy czynności wykonywanych przez syndyka, zarządcę oraz nadzorcę sądowego. Według skarżącego Syndyk nie jest ani uczestnikiem, ani reprezentantem uczestników postępowania. Jest on organem postępowania upadłościowego, który działa pod kierunkiem sędziego-komisarza w granicach zakreślonych przepisami prawa. Do czynności syndyka nie można, więc w drodze analogii stosować przepisów o umowie zlecenia, umowie o dzieło itd. Stosunek pomiędzy osobą powołaną na to stanowisko, a sądem upadłościowym czy sędzią komisarzem ma charakter procesowy. Wykonywanie funkcji syndyka nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 19 listopada 1999r.- prawo działalności gospodarczej oraz w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Wykonywanie funkcji syndyka nie jest działalnością usługową, ani działalnością wykonywaną w ramach wolnego zawodu, gdyż działalność ta nie jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wynika to z faktu, że wyznaczenie danej osoby na stanowisko syndyka zależy wyłącznie od decyzji sądu upadłościowego. Nie ma tu, więc charakterystycznej dla działalności gospodarczej, swobody podejmowania i zaprzestania prowadzenia działalności. Wynagrodzenie syndyka jest wynagrodzeniem za pełnienie funkcji procesowej, tak więc jest wynagrodzeniem procesowym. Na procesowy charakter wynagrodzenia syndyka wskazuje ścisły związek prawa do tego wynagrodzenia z danym postępowaniem upadłościowym. Wyraża się to w szczególności w tym, że przyznanie syndykowi wynagrodzenia może nastąpić tylko w toku postępowania upadłościowego, a zgodnie z art. 164 ust. 3 PUiN -syndyk traci prawo do wynagrodzenia i do zwrotu wydatków, jeżeli nie zażąda ich przed upływem określonego terminu. Skarżący podniósł, że w literaturze podkreśla się podobieństwo pozycji prawnej syndyka i komornika. Oba te podmioty wykonują czynności w zakresie sądowego postępowania cywilnego. Komornik jest organem postępowania egzekucyjnego, a syndyk jest organem postępowania upadłościowego. Syndyk, nadzorca sądowy, zarządca wykonują swoje funkcje i obowiązki na podstawie powołania zawartego w ogłoszeniu o upadłości, a więc z pewnością spełniają przesłanki wykonywania władzy publicznej w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

Zakres opodatkowania VAT jest ograniczony przez dwa czynniki: przedmiotowy oraz podmiotowy. Opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług, gdy dokonywane są przez podatnika działającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) nie określa takiej usługi jak wykonywanie funkcji syndyka. W literaturze wskazuje się, że czynność opodatkowana VAT powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem skutku prawnego określonego umową między stronami, a umowa taka musi wynikać z woli stron. Warunek ten nie jest spełniony w przypadku syndyka. Brak cywilistycznej relacji pomiędzy organem, a osobą zobowiązaną do odpłatności za daną czynność powoduje, że nie można mówić o istnieniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Według VI Dyrektywy świadczenie usług jest to każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów, a według art. 8 ustawy o VAT - świadczenie usług jest to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Powołanie na stanowisko syndyka z całą pewnością nie jest transakcją w rozumieniu VI Dyrektywy. Jest to, bowiem władczy akt sądu, mocą którego konkretnemu podmiotowi zostają powierzone kompetencje organu postępowania upadłościowego. W świetle art. 8 ustawy o VAT, cechą konstytutywną świadczenia usług jest świadczenie na czyjąś rzecz. Przy przyjęciu poglądu, że czynności syndyka są świadczeniem usług, trzeba by uznać, że wynagrodzenie syndyka nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Niesłusznie bowiem organy uznają, że nie ma żadnego związku pomiędzy syndykiem, a sądem lub sędzią komisarzem -w zakresie odpowiedzialności syndyka za wykonywane przez niego czynności. Kwestią decydującą o braku "samodzielności wykonywania działalności gospodarczej" przesądza zdaniem skarżącego fakt braku charakterystycznej dla działalności gospodarczej, swobody podejmowania i zaprzestania prowadzenia działalności. Nikt, nawet jeżeli spełnia ustawowe wymagania do pełnienia funkcji syndyka (nadzorcy, zarządcy) nie ma roszczenia o powołanie na to stanowisko. Brak również elementu ryzyka , upadły bowiem ponosi ryzyko ekonomiczne wykonywanej przez syndyka funkcji.

Zdaniem skarżącego w odniesieniu do syndyka (nadzorcy, zarządcy) łamana jest też zasada neutralności podatku VAT. Syndyk, który musi go zapłacić nie może skorzystać z odliczenia, gdyż co do zasady taki podatek u niego nie występuje. Jednocześnie upadły będący beneficjentem wystawionej przez syndyka faktury może skorzystać z odliczenia.. W ten sposób syndyk ponosi ciężar VAT i w rezultacie jego opodatkowanie może wynosić 62% ( do 40% podatek dochodowy + 22% podatek VAT). Stanowi to ewidentne naruszenie art. 32 Konstytucji RP, ponieważ żadna inna grupa zawodowa w Polsce nie jest obciążona tak wysokim podatkiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem w uzasadnieniu powołał treść art. treść art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie tego ostatniego przepisu stwierdził, że identyczny zapis znajdował się w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r. Na jego tle zdaniem tego Sądu wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą za czynności niepodlegające ustawie ( a więc i opodatkowaniu ) uznawano wszelkiego rodzaju czynności zabronione przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi.

Wg tego Sądu nie można podzielić poglądu skarżącego, że syndyk jest organem władzy publicznej. Przez organa władzy publicznej należy rozumieć organa rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jaki i nie zespolonej) oraz organa administracji samorządowej. W rzeczywistości z nakazu Sądu Syndyk wykonuje czynności określone w umowie nazwanej zlecenie. Czynności wykonywane przez syndyka wynikające z nakazu sądu, to nic innego jak wykonywanie zlecenia, które polega na umocowaniu do zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Istotą zaś tego zarządu jest przedsięwzięcie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do jego spieniężenia i w konsekwencji zaspokojenia wierzycieli. W tym celu syndyk podejmuje szereg czynności o charakterze prawnym i faktycznym. Zarządzanie tym majątkiem odbywa się według reguł określonych przez przepisy prawa upadłościowego. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje możliwość wykonania usług z nakazu władzy publicznej. A zatem w tym przypadku nakazującym wykonanie tego zlecenia jest sąd. Odnosząc się do twierdzeń strony, iż w klasyfikacji usług nie ma czynności wykonywanych przez syndyka, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że klasyfikacja ma charakter przedmiotowy. Klasyfikacja ma znaczenie przy określaniu stawki podatkowej czy też usług, które są zwolnione od opodatkowania, nie decyduje o samej zasadzie opodatkowania usługi. W tej materii decydują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Legalną definicję usługi zawiera art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty syndyka, że nie wykonuje on działalności gospodarczej Sąd ten uznał za niezasadne. Syndyk jest profesjonalistą, wykonywanie czynności syndyka z nakazu sądu może być powierzone osobie wpisanej na listę syndyków sądowych, a zatem osobie, która chce i jest w stanie wykonywać profesjonalnie zlecane mu czynności. Zlecenia nie mają charakteru jednorazowego. Te usługi wykonywane są w kolejnych postępowaniach upadłościowych. Nie ma przymusu bycia syndykiem, tę funkcję pełni on dobrowolnie. Wysokość wynagrodzenia syndyka zależy od rezultatów jego pracy. Sąd nakazujący wykonanie zlecenia przyznaje mu wprawdzie wynagrodzenie w drodze postanowienia, to jednak jest ono przyznawane ze środków uzyskanych ze sprzedaży masy upadłościowej. Uprawnienia syndyka jako zleceniobiorcy są reglamentowane przepisami prawa upadłościowego, przepisy tego prawa podwyższają tylko wymagania w stosunku do zleceniobiorcy, gdyż leży to w interesie publicznym. Celem postępowania upadłościowego bowiem jest zaspokojenie wierzycieli, a nie uzyskanie maksymalnych korzyści przez syndyka. W związku z tym ustawa przyznaje szereg kompetencji sędziemu komisarzowi, w tym uprawnień o charakterze nadzorczym i kontrolnym. Nie oznacza to jednak, że syndyk w swym działaniu nie jest samodzielny. Skarb Państwa nie odpowiada bowiem za działania syndyka w stosunku do osób trzecich. Wobec osób trzecich na podstawie czynów niedozwolonych odpowiedzialność ponosi syndyk osobiście.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z argumentacją strony w przedmiocie naruszenia w zaskarżonej decyzji VI dyrektywy Unii Europejskiej. Ustawodawca wg tego Sądu zrealizował tę dyrektywę, gdyż umowa o pracę nie jest obciążona podatkiem VAT, a ponadto zwolnił spod działania ustawy umowy, które nie są wprawdzie umowami o pracę, ale charakteryzują się cechami umów o pracę (art.15 ust.3 pkt 3ustawy o podatku od towarów i usług). W stosunku do syndyka wykonującego zlecenie przepis ten zdaniem tego Sądu nie ma zastosowania, gdyż wykonywane przez syndyka zlecenie treścią i charakterem w ogóle nie przypomina umowy o pracę. Syndyk nie jest podwładnym sądu czy sędziego komisarza, a zleceniobiorcą zarządzającym majątkiem - masą upadłości. W wykonywaniu tych funkcji jest całkowicie samodzielny. Syndyk sam jest pracodawcą, może bowiem zatrudniać pracowników, inicjować procesy sądowe, dokonywać wszelkich czynności, które nie są sprzeczne z prawem. Sędzia komisarz kieruje postępowaniem upadłościowym, a nie pracą syndyka. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tylko czynności wykonywane poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie mogą być uznane za wykonane samodzielnie. Sąd ten więc uznał, że brak jest podstaw do uznania, że czynności syndyka, który został powołany przez sąd w trybie ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze nie są świadczone w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT .

Zdaniem Sądu pierwszej instancji konieczność płacenia podatku VAT nie narusza zasady neutralności tego podatku. Syndyk wykonuje czynności usługowe, ale w stosunku do majątku mu powierzonego. A zatem odliczenie podatku naliczonego odbywa się w ramach tego majątku powierzonego. Faktury wystawia syndyk, który jest podmiotem tego postępowania. Skarb Państwa płaci za usługę na warunkach i przy uwzględnieniu zasad określonych w postępowaniu upadłościowym.

Wobec tego Sąd ten nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) oddalił.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego, wyrok ten zaskarżając w całości. Wyrokowi temu skarżący zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie :

- art. 6 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, iż czynności wykonywane przez syndyka masy upadłości, nadzorcę sądowego oraz zarządcę mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

- art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, iż czynności wykonywane przez syndyka masy upadłości , nadzorcę sądowego oraz zarządcę stanowią świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, iż syndyk masy upadłości, nadzorca sądowy oraz zarządca jest osobą fizyczną wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów,

- art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, iż syndyk masy upadłości, nadzorca sądowy, zarządca nie jest związany z sądem upadłościowym, przy wykonywaniu swoich czynności, więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji , ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie zgodnie ze skargą oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że w art. 6 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawodawca miał na myśli zachowania się podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, a nie jak błędnie Sąd uznał, że przedmiotowa regulacja odnosi się jedynie do czynów będących zabronionymi przez ustawę.

Odnośnie pozostałych zarzutów autor skargi kasacyjnej powtórzył argumentację zawartą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc, że nie można przyjąć, by syndyk świadczył usługi zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, gdyż nie ma tu odbiorcy usługi . Wobec tego zdaniem autora skargi kasacyjnej nie powinno mieć znaczenia, czy podmiot wykonujący funkcję syndyka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 15 ustawy o VAT , czy też takiej działalności nie prowadzi, ponieważ czynności wykonywane przez syndyka nie mieszczą się w kategorii "świadczenia usług". Autor skargi kasacyjnej podniósł także, iż w odniesieniu do syndyka ( nadzorcy, zarządcy ) łamana jest zasada neutralności podatku VAT, gdyż syndyk podatek ten musi zapłacić, a nie może skorzystać z odliczenia, jako, że co do zasady taki podatek u niego nie występuje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w uzasadnieniu wskazując, że skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Oparta więc została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej p.p.s.a. tj naruszeniu prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwóch postaciach : 1) poprzez błędną jego wykładnię tj. mylne rozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego ; 2) przez niewłaściwe zastosowanie, w tym przypadku błąd może polegać na wadliwym wyborze normy prawnej lub mylnej subsumcji.

Zarzucając naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług autor skargi kasacyjnej twierdzi, iż przepis ten dotyczy zachowań , które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, a tak jest w przypadku syndyka, nadzorcy sądowego, czy zarządcy, gdyż ani sąd, ani tez inny podmiot nie może zawrzeć z tymi osobami umowy na wykonywanie zadań w postępowaniu upadłościowym. Wobec tego zdaniem autora skargi kasacyjnej czynności wykonywane przez wskazane wyżej osoby podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 2 tej ustawy.

Przepis art. 6 ustawy o podatku VAT zawiera wyłączenia z opodatkowania wymienionych w nim czynności, działań i zdarzeń . Wyłączenie zawarte w tym przepisie ma wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu , przepisów ustawy o podatku VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten jak to już słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji jest powtórzeniem regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 3 poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. ). Interpretacja tego ostatniego przepisu nie budziła wątpliwości zarówno w piśmiennictwie, gdzie przyjmowano, że chodzi w nim o czynności niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego ( vide T. Michalik "VAT Podatkowe Komentarze Becka" Warszawa 2002 s. 57), jak i w orzecznictwie , gdzie uznano, iż czynności określone w tym przepisie to kradzież , stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiące czyny zabronione jak również czynności nieważnie bezwzględnie ( vide wyrok NSA z 23 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Rz 1066/98 nie publ.). W orzecznictwie ETS przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest między innymi działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność ( vide sprawa C- 158/98 Coffeeshop Siberie) , jak i czynność nielegalna ze względu na jej charakter ( vide sprawa C 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat ). Trudno więc podzielić pogląd skarżącego, by czynności syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy powoływanych postanowieniem sądu upadłościowego do wykonywania czynności określonych w tym postępowaniu mieściły się w dyspozycji normy określonej w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku VAT i by na podstawie tego przepisu podlegały wyłączeniu z tej ustawy.

Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez syndyka, nadzorcę sądowego oraz zarządcę stanowią świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym między innymi świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa ( pkt 3 tego przepisu ). Definicja zawarta w tym przepisie ma charakter negatywny. Świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Ustawodawca w ustawie tej szerzej więc ujmuje pojęcie świadczenia usług, niż tylko czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z treści art. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu tej ustawy. Tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT , zasadę powszechności opodatkowania. Dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT nie ma też znaczenia jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji to, czy dana usługa jest ujęta w klasyfikacjach statystycznych, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy usługa ta jest odpłatna oraz czy wykonywana jest przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

O tym, że czynności syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy wykonywane są za odpłatnością wyraźnie wynika z art. 162 prawa upadłościowego i naprawczego. Dla oceny , czy dana czynność jest odpłatna, czy też nie, nie ma znaczenia forma w jakiej przyznawane jest wynagrodzenie za te czynności, a także to, że w niektórych sytuacjach może dojść do utraty wynagrodzenia.

W art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT ustawodawca określa , kto jest podatnikiem tego podatku . Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności . W ust. 2 tego przepisu zawarta została definicja działalności gospodarczej. Odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie z 19 listopada 1999 r. - prawo działalności gospodarczej oraz w obecnie obowiązującej ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nie ma w tej sytuacji uzasadnienia prawnego . Dla oceny zakresu stosowania ustawy o podatku VAT decydujące znaczenie mają definicje zawarte w tej ustawie. Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy... Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku VAT ma bardzo szerokie znaczenie, obejmuje między innymi wszelką działalność usługodawców, także czynności wykonywane przez wolne zawody. Syndykiem ze względu na treść art. 157 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze może być osoba wymieniona w tym przepisie, która posiada odpowiednia licencję . Wpis na odpowiednią listę prowadzoną przez prezesów sądów okręgowych na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 kwietnia 1998 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji oraz warunków wymaganych od kandydatów na syndyków upadłości ( Dz. U. Nr 55 poz. 359 ze zm.) oznacza, że dana osoba ma zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy w kolejnych postępowaniach upadłościowych i naprawczych. Ustawa o podatku VAT nie określa , kiedy można mówić o tym, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. W Słowniku języka polskiego PWN Tom 3 pod redakcją M. Szymczaka Warszawa 1995 s. 163 "samodzielny to nie uzależniony od nikogo, dający sobie radę, nie potrzebujący pomocy; niezależny....". Samodzielny i niezależny w potocznym rozumieniu są to więc terminy jednoznaczne. Definicja podatnika zawarta w tym przepisie wzorowana jest na definicji podatnika zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania ( 77/388/EWG) zwaną dalej VI Dyrektywą . W tym ostatnim przepisie zamiast słowa " samodzielnie" użytego w polskiej ustawie VAT , używa się słowa "niezależnie", definiując przy tym w ust. 4 znaczenie tego terminu. W myśl tego ostatniego przepisu "niezależnie" oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Pojęcie niezależności w rozumieniu tego ostatniego przepisu dotyczy więc pewnego stanu prawnego. Nawiązując zapewne do definicji pojęcia "niezależnie" zawartego we wskazanym wyżej przepisie VI Dyrektywy ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą . W myśl bowiem tego ostatniego przepisu za taką działalność nie uznaje się czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W relacji pomiędzy syndykiem, nadzorcą sądowym, zarządcą , a sędzią komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą , ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym , czy naprawczym, ani co do wynagrodzenia , ani też co do odpowiedzialności sądu ( sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez te osoby.

Kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka wynikający z art. 152 prawa upadłościowego i naprawczego nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy. Syndyk w postępowaniu upadłościowym czynności dokonuje stosownie do art. 160 ust. 1 tej ustawy na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym . Sam może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych ( art. 161 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego). Skarb Państwa nie odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez te osoby. Odpowiedzialność w takim przypadku ponosi ta osoba ( art. 160 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego). Ona odpowiada też za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników ( art. 161 ust. 2 tej ustawy). Źródłem wynagrodzenia tych osób są fundusze masy upadłości, a nie środki budżetu państwa ( art. 162- 167 tej ustawy). Stosunek łączący te osoby z sądem nie ma więc charakteru zbliżonego do stosunku pracy.

Powyższe rozważania mają odniesienie także do zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie zachodzi więc także wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w tej skardze przepisów . Do wymienionych wyżej osób ma bowiem zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług . Odbiorcami usług świadczonych przez te podmioty są wierzyciele oraz upadły. Wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej uregulowanie zawarte w art. 157 ust. 4 prawa upadłościowego i naprawczego potwierdza, że syndyk nadzorca, sądowy, zarządca prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Przepis ten bowiem nawiązuje do wykazu osób podlegających obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego zawartego w art. 66 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ( Dz. U. Nr 210 poz. 2135 ze zm. ). Wśród tych podmiotów odrębnie wymienia się między innymi pracowników, rolników, osoby prowadzące działalność gospodarczą , osoby wykonujące prace nakładczą ...Gdyby podzielić stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, jakoby przepis ten miał świadczyć o tym , że syndyk nie prowadzi działalności gospodarczej to zapewne brzmienie art. 157 ust. 4 prawa upadłościowego i naprawczego byłoby inne, ustawodawca w takiej sytuacji zawarłby odesłanie do takiego podmiotu skoro wymieniony on został we wskazanej wyżej ustawie.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, iż sytuacja syndyka podobna jest do komornika stwierdzić należy, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle problematyki związanej ze świadczeniem usług zgodnie z nakazem władzy publicznej, czy nakazem wynikającym z mocy prawa, przyjmowane jest, iż komornicy, a także notariusze nie są związani z pracodawcą ( organem władzy publicznej) jako pracownicy , gdyż prowadzą działalność niezależnie na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Tym samym powinni być traktowani jako podatnicy podatku VAT ( vide sprawa 235/85 pomiędzy Komisją Europejską, a Królestwem Danii).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także, iż w przypadku syndyka, zarządcy, nadzorcy łamana jest zasada neutralności podatku VAT. Autor skargi nie wskazał jednak przy tym jaki to przepis został w związku z tym naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna powinna ze względu na art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. wskazywać konkretny przepis prawa materialnego, czy procesowego, który został naruszony. Brak w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.