Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1200/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 9, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Po 5/20 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 11 marca 2020.r, sygn. akt III SA/Po 5/20 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę [...] (dalej też: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej też: "DIAS", "organ II instancji") z [...] października 2019r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto (dalej też: "NUS", "organ I instancji") z [...] lipca 2019r., nr [...]. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z [...] czerwca 2018r. skarżący zwrócił się o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu eksportu samochodu osobowego marki Volkswagen Passat nr VIN [...].

Organ I instancji decyzją z [...] lipca 2019r., odmówił zwrotu podatku akcyzowego od powyższego samochodu osobowego.

Organ II instancji decyzją [...] października 2019r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zarejestrowanie spornego pojazdu narusza warunek zwrotu podatku akcyzowego z art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 43 ze zm., dalej: "u.p.a."). Wskazał, że z analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów wynikało, że przedmiotowy samochód był wcześniej, przed dokonaniem eksportu, zarejestrowany w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochód ten został czasowo zarejestrowany [...] lipca 2016r., rejestracja nastąpiła [...] lipca 2016r., zaś jego wywóz [...] lipca 2017r.

Oddalając skargę na powyższą decyzję wskazanym na wstępie wyrokiem z 11 marca 2020.r, WSA wskazał, że w niniejszej sprawie uzasadnione było wyłącznie odwołanie się do tych przepisów prawa międzynarodowego, jakie wiążą Rzeczpospolitą Polską, jako państwo, z którego nastąpił wywóz samochodu, oraz Norwegię, jako państwo, do którego samochód ten został wywieziony. Przepisy te zawarte są w Porozumieniu o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz.U. UE.L. z 3 stycznia 1994r., dalej: "Porozumienie EOG"), którego postanowienia są tożsame z zasadami, jakie przyjęte zostały w Unii Europejskiej. Przy ich wykładni oraz stosowaniu trzeba zatem uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie WSA art. 107 ust. 1 u.p.a. nie stanowi o niedopuszczalnym w świetle postanowień Porozumienia EOG ograniczeniu swobodnego przepływu towarów. Porozumienie EOG nie odnosi się do dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE Seria L z 2009r. Nr 9, poz. 12 ze zm., dalej: "dyrektywa Rady 2008/118/WE", "dyrektywa"). Dyrektywa ta nie jest zatem wiążąca dla umawiających się stron i nie stała się częścią ich wewnętrznego porządku prawnego na zasadach, jakie określone zostały w art. 7 Porozumienia EOG. WSA wskazał, że art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ogranicza chronionej przez porozumienie EOG swobody przepływu towarów jakimi na gruncie kontrolowanej sprawy są samochody osobowe pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi EOG. Przepis ten reguluje wyłącznie zwrot podatku akcyzowego, który odbywa się już po dokonanym eksporcie samochodu osobowego. Art. 107 ust. 1 u.p.a. nie przewiduje zwrotu kwoty podatku akcyzowego przewyższającej kwotę podatków nałożonych na samochód osobowy bezpośrednio lub pośrednio przed jego wywozem z terytorium kraju. Na gruncie tej regulacji podatek akcyzowy zwracany jest w takiej samej wysokości, w jakiej został zapłacony na terytorium kraju, co stanowi o oczywistej zgodności z art. 15 Porozumienia EOG. WSA stwierdził też, że brak było podstaw do przyjęcia na gruncie art. 107 ust. 1 u.p.a., aby podatek akcyzowy przy jego zwrocie obliczany był proporcjonalnie do czasookresu, w jakim określony samochód osobowy był użytkowany na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zobowiązanie organów do dokonania na rzecz skarżącego zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem; ewentualnie, z najdalej idącej ostrożności procesowej, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a.; w obydwu przypadkach zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w postaci:

a) art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia EOG w zw. z art. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004r. (Dz.U. z 2004, nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003r. (dalej: "Ustawa Ratyfikująca"), w zw. z art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. brak zastosowania ich w sprawie w miejsce art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, skutkujący naruszeniem podstawowych zasad swobodnego przepływu towarów i usług, zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasad proporcjonalności i niedyskryminacji, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Skarżący oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołane wniesioną skargą kasacyjną nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niewyartykułowane przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej i stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych w przywołanym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego.

Zarzuty te nie są zasadne.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżącemu przysługuje zwrot podatku akcyzowego od pojazdu Volkswagen Passat nr VIN [...]

Wskazać należy, że Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym, na którego przepisy powołuje się skarżący dotyczy czterech "swobód" (tj. swobodnego przepływu towarów, kapitału, usług i osób). W tym zakresie Porozumienie gwarantuje równe prawa i obowiązki w ramach jednolitego rynku. Co jednak istotne z punktu widzenia postawionych przez skarżącego zarzutów Porozumienie to nie obejmuje następujących obszarów polityki UE:

- wspólna polityka rolna i wspólna polityka rybołówstwa (chociaż zawiera odniesienia do handlu rybami i produktami rolnymi),

- unia celna,

- polityka handlowa,

- sprawiedliwość i sprawy wewnętrzne (chociaż trzy kraje EFTA, które przystąpiły do EOG, podpisały układ z Schengen, znoszący kontrole graniczne na granicach wewnętrznych państw strefy Schengen),

- wspólna polityka zagraniczna i bezpieczeństwa,

- podatki pośrednie i bezpośrednie,

- unia gospodarcza i walutowa.

Nie ulega wątpliwości, że podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim. Tego rodzaju podatki (oprócz akcyzy zalicza się do niech również podatek od towarów i usług oraz podatek od gier losowych) stosownie do zapisów traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, są zharmonizowane na poziomie Unii Europejskiej. Harmonizacja podatków pośrednich, w tym również podatku akcyzowego, stanowi gwarancję istnienia jednolitego rynku w Unii Europejskiej. Należy jednak mieć na uwadze, że podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług nie ma charakteru powszechnego. Akcyza dotyczy bowiem jedynie niektórych kategorii wyrobów. Wspólny system podatku akcyzowego w Unii Europejskiej obejmuje regulacje dotyczące wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, takich jak wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Zagadnienie opodatkowania akcyzą innych wyrobów, np. samochodów osobowych, leży w gestii państw członkowskich, z zastrzeżeniem, iż podatki te nie mogą spowodować zwiększenia formalności w obrocie handlowym, związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi.

Podstawowym aktem prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego w Unii Europejskiej jest dyrektywa Rady 2008/118/WE. Dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Należy podkreślić, że ww. dyrektywę stosuje się do enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, nie zaś do samochodów, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do tej grupy wyrobów należą m. in. samochody osobowe. Polski ustawodawca mógł zatem skorzystać z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe oraz samodzielnie ustalić zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej dla eksportu. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa Rady 2008/118/WE. Podkreślić należy, że w stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 407/16). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE).

Trafnie WSA wskazał, że art. 107 ust. 1 u.p.a. nie stanowi o niedopuszczalnym w świetle postanowień Porozumienia EOG ograniczeniu swobodnego przepływu towarów. Twierdzenie skarżącego, że w sprawie przyjęto błędną regulację w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy, w przypadku dokonania rejestracji spornego pojazdu na terytorium kraju, należy uznać za błędne. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji. Należy ponownie podkreślić, że samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa Rady 2008/118/WE. W stosunku do samochodów osobowych prawo unijne nie wymaga harmonizacji. Do opodatkowania samochodów osobowych odnosi się motyw 5 oraz art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy. Zgodnie z motywem 5 dyrektywy: "W celu zapewnienia swobodnego przemieszczania opodatkowanie wyrobów innych niż akcyzowe nie powinno wiązać się z formalnościami przy przekraczaniu granic". Zaś art. 1 ust. 3 lit. a stanowi, że: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe", pod warunkiem, że: "Nakładanie takich podatków nie może jednak spowodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Należy podkreślić, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie - dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż akcyzowe. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą między innymi, samochody osobowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule, jak i w przepisach ogólnych dyrektywy, które dotyczą zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów zharmonizowanych, a nie do samochodów osobowych. Trafnie więc uznał WSA, że porozumienie EOG nie odnosi się do dyrektywy Rady 2008/118/WE. Tym samym zasadne jest stanowisko WSA, zgodnie z którym, art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ogranicza chronionej przez Porozumienie EOG swobody przepływu towarów pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi EOG. W tej sytuacji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że w realiach rozpoznawanej sprawy, zastosowanie przez organ art. 107 ust. 1 u.p.a. spowodowało niedopuszczalne zawężenie kręgu odbiorców, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Przechodząc do wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, są: 1) nabycie prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, w ślad za organem ocenił, że zakresem regulacji z art. 107 ust. 1 u.p.a. należy objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu na terenie kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. W omawianym przepisie chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym - sposoby rejestracji samochodu osobowego. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela i wskazuje, że kwestia wykładni art. 107 ust.1 była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2019r., sygn. akt I GSK 109/17). Pogląd tam przedstawiony Sąd w składzie obecnym akceptuje w pełni i przyjmuje za własny. Należy również wskazać, że analogiczny pogląd został wypowiedziany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 18 maja 2011r., sygn. akt I OSK 1168/10; wyrok z 30 października 2014r., sygn. akt I GSK 124/13, wyrok z dnia 30 maja 2018r., sygn. akt I GSK 594/16). Należy podkreślić, że ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Zarówno przy rejestracji pojazdu, jak i rejestracji czasowej (art. 72 i 74 p.r.d.), warunkiem dokonania takiej rejestracji jest wymóg uprzedniej zapłaty akcyzy. Zatem wskazać należy, że na gruncie ustawy akcyzowej bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji. Dotyczy to również wywozu pojazdu za granicę, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określany jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym należy stwierdzić, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. W świetle powyższych rozważań wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" nie powinna budzić wątpliwości. Posłużenie się innymi jeszcze rodzajami wykładni uzasadnione jest dopiero w sytuacji, gdy zastosowanie samych dyrektyw językowych nie usuwa wątpliwości bądź prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było takiej potrzeby w rozpatrywanej sprawie. Należy dodać, że celem wykładni językowej jest poszukiwanie woli ustawodawcy, a w art. 107 ust. 1 ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego. Należy podkreślić, że akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji.

Podsumowując, zgodnie zatem z art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 p.r.d.

Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia wzmiankowanego przepisu przez Sąd I instancji była prawidłowa. Nie ma zatem racji skarżący, że WSA winien zastosować wskazane w skardze kasacyjnej przepisy porozumienia w miejsce art. 107 ust. 1 u.p.a. W pełni zgodzić się też należy ze stanowiskiem WSA, że na gruncie art. 107 ust. 1 u.p.a., brak było podstaw do przyjęcia, aby podatek akcyzowy (przy jego zwrocie) obliczany był proporcjonalnie do czasookresu, w jakim określony samochód osobowy był użytkowany na terytorium kraju. Częściowy zwrot podatku akcyzowego, wynikający z proporcji okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terytorium kraju przed jego wywozem "do całego okresu przydatności i użyteczności pojazdu" nie jest bowiem możliwy. Procedura zwrotu wnioskowanej kwoty podatku akcyzowego nie określa w żaden sposób procentowego zwrotu tego podatku z tytułu dokonanego eksportu, który jest jednocześnie uzależniony od okresu konsumpcji pojazdu na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu. W § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego wskazano jedynie minimalną kwotę wnioskowanego zwrotu akcyzy stanowiącą równowartość w złotych polskich 10 euro wg średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia złożenia wniosku.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, za zasadny zarzut naruszenia art. 9 oraz 87 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku przedmiotowej sprawy, nie naruszono przestrzegania wiążącego prawa międzynarodowego oraz działano zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota [...] zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed Sądem I instancji.