Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1622/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Anna Juszczyk–Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów oraz M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1921/09 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1921/09 uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 6 marca 2009 r. M.C. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wartości udziału kapitałowego przysługującego spadkobiercom zmarłego wspólnika spółki jawnej. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 18 czerwca 2008 r. zmarł jego ojciec – A.C., wspólnik H. Spółki Jawnej z siedzibą w W., a w dniu 16 września 2008 r. Sąd Rejonowy dla W. wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, które uprawomocniło się w dniu 8 października 2008 r. W postanowieniu Sąd stwierdził, iż spadek po zmarłym nabywa na podstawie ustawy skarżący oraz dwoje innych spadkobierców - po 1/3 każdy. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku zostało zgłoszone przez spadkobierców właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W skład spadku wchodziło również prawo do udziału kapitałowego w spółce osobowej, przy czym w drodze spadku skarżący nabył jedynie 1/3 z jego połowy, bowiem połowa udziału przynależała do małżonki zmarłego w ramach ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej (wkład wniesiony do Spółki przez Spadkodawcę w trakcie trwania związku małżeńskiego pochodził z majątku wspólnego małżonków). Zgodnie z § 10 umowy spółki "W razie śmierci wspólnika Spółka nie ulega rozwiązaniu. Na miejsce zmarłego Wspólnika wchodzą jego spadkobiercy".

W dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku skarżący oraz pozostali spadkobiercy oświadczyli jednak, iż rezygnują z przysługującego im prawa do wstąpienia do spółki w charakterze wspólników na mocy art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zw. dalej k.s.h. Spadkobiercy wnieśli jednocześnie o wypłatę udziału kapitałowego spadkodawcy na podstawie art. 65 § 3 k.s.h. obliczonego zgodnie z przepisami art. 65 § 1 k.s.h. W oparciu o wycenę wartości Spółki, sporządzoną na zlecenie Spółki i spadkobierców na dzień 31 października 2008 r. przez biegłego rewidenta, w dniu 1 grudnia 2008 r. strony przyjęły wartość rynkową udziału kapitałowego spadkobiercy w kwocie 1.315.727,43 zł. Zmarły wspólnik wniósł do spółki wkład w wysokości 283.333 zł. Skarżący rozważa zawarcie z H. Sp.j. umowy o spłatę udziału kapitałowego, na mocy której spółka zobowiąże się do wypłaty skarżącemu oraz pozostałym spadkobiercom - zgodnie z udziałami - udziału kapitałowego w dwóch ratach tj.: I rata w kwocie 120.000 zł w terminie do dnia 31 czerwca 2009 r. oraz II rata w kwocie 1.195.727,43 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym skarżący zadał pytanie czy w powyżej opisanym stanie faktycznym przychód skarżącego z tytułu udziału kapitałowego, w części nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu, podlega opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze: w jakiej wysokości podlega opodatkowaniu przychód skarżącego z tytułu spłaty udziału kapitałowego? Czy przychód skarżącego z tytułu spłaty udziału kapitałowego, należy uznać za przychód z działalności gospodarczej, przychód z kapitałów pieniężnych, czy też innych źródeł przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jaką należy przyjąć datę powstania przychodu?

W ocenie skarżącego nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 Kc). W opisanej we wniosku sytuacji śmierć wspólnika nie powoduje likwidacji działalności w formie spółki jawnej, gdyż zgodnie z umową spółki, w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu. Jednocześnie zauważyć należy, iż działalność spółki nie była i nie będzie kontynuowana ze spadkobiercami zmarłego wspólnika; nie skorzystali oni bowiem prawa do przystąpienia do spółki. Nie przechodzą zatem w tym wypadku na spadkobiercę prawa i obowiązki zmarłego wspólnika jawnego (prawo reprezentowania spółki, prowadzenia jej spraw, prawo udziału w zysku obowiązek uczestniczenia w stratach), które mają swoje źródło w stosunku spółki, lecz jedynie prawo do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce ustalanego zgodnie z art. 65 K.s.h. Podstawą nabycia tego udziału jest w tym wypadku dziedziczenie. Zastosowanie zatem mają przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) zw. dalej u.p.s.d., a nie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej u.p.d.o.f., której to stosowanie wyłączył art. 2 ust. 1 pkt 3. W konsekwencji, skoro nabycie prawa do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zostało zgłoszone dla celów podatku od spadków i darowizn właściwemu organowi podatkowemu, to przychód ten jest wyłączony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wskazał również, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W ocenie skarżącego zobowiązanie do uiszczenia podatku dochodowego od całkowitej kwoty spłaty udziału kapitałowego w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Zwrot majątku spółki nie zawsze skutkować powinien zatem powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody spółki uzyskane w czasie jej trwania podlegają opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zdaniem skarżącego, w zaistniałym stanie faktycznym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegała będzie jedynie różnica (nadwyżka) między kwotą wypłaconą skarżącemu tytułem udziału kapitałowego, a wartością wniesionego do spółki przez zmarłego wspólnika wkładu, który obejmuje nie tylko wkład pierwotnie wniesiony przez wspólnika, ale również zysk pozostawiony w spółce, który został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania zainwestowanego kapitału.

W opinii skarżącego osiągnięte w przyszłości środki pieniężne tytułem spłaty przypadającego mu udziału kapitałowego nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej. Środki te nie będą bowiem związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, lecz stanowić będą jedynie wypłatę kapitału spółki. Środki te nie stanowią udziału w dochodzie spółki, lecz stanowią spłatę udziału w majątku spółki. W przypadku otrzymania przez skarżącego środków pieniężnych, środki te należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f oraz odpowiednio art. 18 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż wypłata udziału kapitałowego nie jest przychodem z działalności gospodarczej czy też z kapitałów pieniężnych, lecz przychodem z praw majątkowych. W myśl art. 11 ust 1 u.p.d.o.f przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przedmiotowej sprawie przychód powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Ponadto organ uznał, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis art. 21 ust 1 pkt 50 w/w ustawy, bowiem z tego zwolnienia korzystać może tylko podatnik, który uprzednio wniósł do spółki wkład, a następnie otrzymuje jego zwrot. W niniejszej sprawie nie wystąpiła taka sytuacja, bowiem wkład do Spółki został wniesiony przez zmarłego wspólnika. Zwrot wkładu może zaś dotyczyć wyłącznie tej osoby, która go wniosła. Podsumowując, organ wskazał, iż w przypadku spłaty udziału kapitałowego w wysokości 1.315.727,43 zł według zawartego porozumienia, powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwrot udziału kapitałowego należy traktować jako przychód z praw majątkowych.

Organ wskazał, że realizacja prawa majątkowego nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f - nie jest bowiem przychodem podlegającym przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Realizacja praw majątkowych nie została wymieniona w art. 1 u.p.s.d, jako czynność podlegająca podatkowi od spadków i darowizn. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega bowiem nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jak wskazano wyżej realizacja praw majątkowych. Podsumowując Minister Finansów zauważył, że iż obie operacje, zarówno nabycie udziału w spółce jawnej, jak i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych jakie wywołały, stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami; nabycie prawa majątkowego np. w drodze spadku, jest odrębną czynnością od realizacji tego prawa majątkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M.C. zarzucił interpretacji z dnia 16 czerwca 2009 r. naruszenie art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z art. 1 ust 1 pkt 1 u.p.s.d przez przyjęcie, iż nabycie przez spadkobiercę prawa majątkowego w postaci prawa do wypłaty równowartości udziału kapitałowego w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Ponadto zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f przez ograniczenie zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od opodatkowania tylko do wspólnika, który wniósł wkład do spółki osobowej, z pominięciem jego następców prawnych, którzy wstępują w sytuację prawną zmarłego wspólnika. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W.działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne. Zauważono, że Minister Finansów prawidłowo stwierdził, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie dotyczył tylko nabycia spadku, ale także realizacji prawa majątkowego, które nie podlega wyłączeniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwrócono uwagę, że zarówno nabycie udziału w spółce jawnej, jak i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia, są odrębnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały.

Zdaniem sądu pierwszej instancji Minister Finansów powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. błędnie uznał, że niezbędnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest uprzednie wniesienie do spółki wkładu. Takie stanowisko dyskryminuje spadkobierców, którzy wstępując w ogół praw majątkowych i obowiązków zmarłego w odniesieniu do tych praw i obowiązków uzyskują pozycję prawną odpowiadającą pozycji prawnej zmarłego.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że Minister Finansów nie wypowiedział się co do wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. w innych jego aspektach, a więc także co do zakresu, w jakim mógłby być on zastosowany w niniejszej sprawie. Chodzi tu zwłaszcza o sposób rozumienia sformułowania "do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej", a więc czy chodzi o rozumienie tego zwrotu, tak jak wskazuje to skarżący, czy też o nominalną jedynie wartość wniesionego przez wspólnika wkładu, czy też o inne jeszcze rozumienie tego określenia.

Od wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. obie strony złożyły skargi kasacyjne, zaskarżając wyrok w całości.

Skarżący wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej zarzucił jej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust 1 pkt 1 u.p.s.d. polegającą na przyjęciu, że nabycie przez spadkobiercę wspólnika spółki jawnej w drodze dziedziczenia przypadającego mu udziału kapitałowego podlega opodatkowaniu w podatku od spadków i darowizn, natomiast wypłata na rzecz tegoż spadkobiercy równowartości udziału kapitałowego stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w podatku .dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy wypłata, na rzecz spadkobiercy równowartości udziału kapitałowego stanowi jedynie realizację roszczenia spadkobiercy będącego treścią nabytego w drodze dziedziczenia prawa majątkowego względem spółki, którego nabycie podlega opodatkowaniu w podatku od spadków i darowizn, a osiągnięty z tego tytułu przychód podlega wyłączeniu od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych; ewentualnie

- naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., polegającą na przyjęciu, że nabycie przez spadkobiercę prawa majątkowego w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu w podatku od spadków i darowizn, natomiast osiągnięcie przychodu w związku realizacją roszczenia wynikającego z tego prawa podlega opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy nabycie przez spadkobiercę prawa majątkowego w drodze dziedziczenia oraz osiągnięcie przychodu w związku z realizacją roszczenia będącego jego treścią nie stanowią odrębnych operacji, które należy ocenić niezależnie od siebie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz na gruncie podatku od spadków i darowizn; ewentualnie

- naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów przez organ podatkowy polegającego na pominięciu treści art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w wyniku którego organ podatkowy, a ślad za nim sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, iż wypłata na rzecz Skarżącego równowartości udziału kapitałowego stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy sąd na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. powinien był dokonać właściwej kontroli działalności administracji publicznej oraz uchylić zaskarżoną interpretację z właściwych przyczyn.

Z kolei w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, jego pełnomocnik wnosząc o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sformułował zarzut naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegający na błędnej wykładni przepisów art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wolne od podatku są przychody uzyskane w związku z przekazaniem wkładów w spółce osobowej, które nie stanowią zwrotu wkładów podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zarówno skarga kasacyjna strony skarżącej jak i skarga kasacyjna organu oparte zostały przede wszystkim na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej strony zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art.1 ust.1 pkt 1 u.p.s.d. polegające na przyjęciu, że nabycie przez spadkobiercę prawa majątkowego w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu w podatku od spadków i darowizn, natomiast osiągnięcie przychodu w związku z realizacją roszczenia wynikającego z tego prawa podlega opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w skardze kasacyjnej organu zarzucono błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wolne od podatku są przychody uzyskane w związku z przekazaniem wkładów w spółce osobowej, które nie stanowią zwrotu wkładów podatnika. Dodatkowo w skardze kasacyjnej strony w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego) zarzucono naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zakresie właściwej kontroli działalności administracji publicznej nakazujących uchylenie interpretację z wskazywanych w skardze przyczyn.

Ze względu na treść zarzutów strony należało przypomnieć zakres kontroli sądowej interpretacji podatkowych wydanych w indywidualnej sprawie na wniosek podatnika. Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z powołanych w skardze kasacyjnej strony przepisów postępowania art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14 b i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 80 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., oraz w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007r.,Nr 2, poz.7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Wbrew zarzutom obu skarg kasacyjnych uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku jej kontroli w zakresie podanym w omówionych przepisach. Ze względu na wskazane w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku powody istniały podstawy orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Podstawę do takiego orzeczenia stwarzało stwierdzone naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zasadnie również nie dopatrzono się naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok zapadł w niespornym i nie budzącym żadnych wątpliwości stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. W tym zakresie odwołując się do treści art. 14b § 3 i art. 14c § 1 (zdanie pierwsze) Ordynacji podatkowej trafnie sąd pierwszej instancji za punkt wyjścia przyjął stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego, że w skargach kasacyjnych nie zostały sformułowane w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania ustalenia te są również wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikało z nich, że w drodze dziedziczenia nie przeszły w tym wypadku na spadkobiercę prawa i obowiązki zmarłego wspólnika jawnego (prawo reprezentowania spółki, prowadzenia jej spraw, prawo udziału w zysku i obowiązek uczestniczenia w stratach), które mają swoje źródło w stosunku spółki, lecz jedynie majątkowe prawo do wypłaty przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce, ustalanego zgodnie z art. 65 § 1 i 3 k.s.h. (str.1 i 2 oraz 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z tych względów pytanie o opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotyczyło przychodu skarżącego z tytułu spłaty udziału kapitałowego, w części nabytej w drodze dziedziczenia. To w odniesieniu do określonego w ten sposób zagadnienia spornego ocenie podlega prawidłowość wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do tej spornej kwestii za prawidłową należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż w przypadku opisanym przez skarżącego mamy do czynienia z inną sytuacją, niż tylko nabycie spadku, a realizacja prawa majątkowego nie podlega wyłączeniu, o którym mowa art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie jest bowiem przychodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.s.d. Obie operacje, a więc zarówno nabycie udziału w spółce jawnej, jak i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.

Nie podzielając zarzutów podnoszonych w tym zakresie w skardze kasacyjnej strony należało dodatkowo wyjaśnić, że w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca, który nabył to prawo stwierdzone następnie prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o spadkach i darowiznach. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy o spadkach i darowiznach) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma zatem istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat - stosownie do uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). Równocześnie należy odróżniać samo nabycie określonych praw majątkowych w drodze dziedziczenia (o określonej wartości) od przychodów pochodzących z późniejszej eksploatacji tego prawa. Z tego względu zgodnie z art.2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Tego rodzaju przychody obłożone są odrębną daniną w postaci podatku od spadków i darowizn, a ustawodawca uznał za niecelowe ich podwójne opodatkowywanie. Wyłączeniem tym z oczywistych powodów nie mogą zostać objęte przychody z realizacji praw nie podlegające temu podatkowi. Dotyczy to również realizacji praw z akcji (udziałów) nabytych w drodze spadku lub darowizny, z których przychody zostały wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ( m.in. art. 8 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust.1 pkt 16 i ust.3 pkt 11 oraz art.17 ust.1 pkt 4 ipkt 6 u.p.d.o.p.).

Również nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu. Trafnie bowiem w odniesieniu do przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego stwierdzono, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. może korzystać zarówno podatnik, który uprzednio wniósł wkład do spółki, a następnie otrzymuje jego zwrot, jak również podatnik, który nabył ten wkład w drodze dziedziczenia. Dokonując wykładni tego przepisu trafnie podkreślono, że jakkolwiek spadkobierca nie wniósł sam wkładu do spółki osobowej, niemniej wstępując w ogół praw majątkowych i obowiązków zmarłego w odniesieniu do tych praw i obowiązków uzyskuje pozycję prawną odpowiadającą pozycji prawnej zmarłego (art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.pd.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. wolne od podatku dochodowego są, między innymi, przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Bez wątpienia przepis ten odnosi się nie tylko do wystąpienia (wyłączenia) ze spółki jednego z jej wspólników ale również do likwidacji spółki, o czym świadczy m.in. przyjęta w tym przepisie formuła "przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów" która oznacza, że odnosi się on do wszystkich przypadków zwrotu wkładów (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010r., Sygn. akt II FSK 1389/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ w skrócie CBOSA). Zgodnie z art. 65 k.s.h. rozliczenie występującego ze spółki wspólnika obejmuje wypłacany mu udział kapitałowy. "Udział kapitałowy wspólnika wykazuje aktualny stan wkładu wspólnika" (Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo., praca zbiorowa pod red. J. Strzępki, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2001 r., s. 118). Wartości uzyskane z tytułu udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zgodnie z przepisami k.s.h. umowa spółki jawnej określać winna wkłady wniesione przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 25 k.s.h.), przy czym rzeczywista wartość wniesionych wkładów jest podstawą do obliczenia udziału kapitałowego wspólnika (art. 50 § 1 k.s.h.). Uczestnictwo w spółce jawnej wiąże się więc z zawarciem umowy spółki oraz wniesieniem oznaczonego w niej wkładu, co oznacza, że nie można stać się wspólnikiem spółki jawnej nie wnosząc do niej wkładu.

Podkreślić należy, że udział kapitałowy, którego definicję wprowadza art. 50 § 1 k.s.h. stanowi podstawę nie tylko dla obliczenia kwoty wypłacanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki (art. 65 k.s.h.), ale również stanowi podstawę dla ustalenia ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi w spółce (por. K. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 327 akapit 1 oraz powoływane tam poglądy doktryny).

Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej zostały określone w art. 65 k.s.h., przewidującym obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem sporządzenia bilansu. Udział wypłacany wspólnikowi uwzględniać więc będzie poza wniesionym wkładem także procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy ewentualnie wypracowany z lat ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników jej majątku. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Z omówionych przepisów nie można wyprowadzić wniosku o dopuszczalności różnego traktowania wspólnika, który nabył wkład w drodze dziedziczenia. W każdym przypadku wystąpienia wspólnika spółki osobowej ze spółki należy stosować te same zasady dotyczące wyceny wkładów na gruncie przepisów k.s.h. oraz zasady dotyczące opodatkowania przychodów uzyskanych z tego tytułu. W tym zakresie nie ma również podstaw do odmowy zastosowania zwolnienia wprowadzonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz "Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008) i z tego też powodu wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej w każdym przypadku wolna jest od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.).

Odrębne zagadnienie pozostające poza zakresem skargi kasacyjnej stanowi rozumienia użytego w tym przepisie sformułowania "do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej", a więc czy chodzi o rozumienie tego zwrotu, tak jak wskazuje to skarżący, czy też o nominalną jedynie wartość wniesionego przez wspólnika wkładu. Zatem dotyczy to określenia czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie od tego podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. W tym zakresie trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro brak było w tym zakresie wypowiedzi Ministra Finansów, to kwestia ta nie mogła zostać poddana ocenie sądu rozpoznającego sprawę. W ponownym postępowaniu powinna zostać poddana ocenie przez organ wydający interpretację.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uznano zarzuty podnoszone w skargach kasacyjnych strony i organu za pozbawione uzasadnionych podstaw i orzeczono o ich oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Jednocześnie na podstawie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami.