Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 484/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złote [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą za [...] 2000 r.

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, tj. kwotę wyższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł oraz

- ustalającą za w/w miesiąc kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...]% zaniżenia zobowiązania podatkowego tj. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

W pierwszej kolejności nawiązano do ustaleń faktycznych w tych zaś ramach wskazano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy: od [...] do [...] 1999 r., od [...] do [...] 2000 r. i od [...] do [...] 2001 r.

Stwierdzono bowiem, że Spółka "A" dokonywała odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W poszczególnych okresach rozliczeniowych kwoty te były różne, wyszczególnione w uzasadnieniach kolejnych decyzji.

W tym kontekście stwierdzono, że podmioty gospodarcze z którymi zawierano przedmiotowe transakcje to firmy powiązane ze skarżącą Spółką rodzinnie i kapitałowo w sposób szczegółowo opisany w decyzjach, zaś ich przebieg był następujący:

Spółka "A" dokonywała zakupów towarów w tych powiązanych firmach celem ich dalszej odsprzedaży. W ostatnim dniu miesiąca dokonywano analizy posiadanych zapasów towarów zakupionych w firmach "B" i "C". W jej wyniku ustalono ilość i wartość nie sprzedanych towarów. Następnie "uzgadniano" ilość i wartość towarów, która będzie przedmiotem zwrotów do firm "B" i "C".

Owo uzgadnianie przebiegało w ten sposób, iż M. W. – podawała Spółce "A" (telefonicznie) kwotę na którą w danym miesiącu miał być dokonywany "zwrot" towarów. Kwota ta była podawana w wielkości ogólnej, natomiast precyzyjne ustalenie tej kwoty następowało po wypisaniu dokumentów "[...]".

Treść faktur wskazywała, że określony towar z ostatniego miesiąca został zwrócony do Ł.. W rzeczywistości nie było faktycznego zwrotu towarów objętych treścią dokumentów "[...]" i wspomnianych faktur. Ustalono ponadto, że towar udokumentowany przedmiotowymi fakturami nie został postawiony do dyspozycji sprzedawcy, to jest firmy "B" i "D" i "C". Nie stwierdzono np. umów przechowywania obcych towarów, najmu części magazynu. Tym samym faktury korygujące wcześniej dokonaną sprzedaż nie odzwierciedlały rzeczywistych zwrotów towarów.

W następnym miesiącu wspomniany zapas towarów na magazynie czyli ten który miał rzekomo jechać do Ł. został powtórnie przyjęty. Formalnie odbywało się to poprzez przerobienie wcześniejszego wydania towaru na przyjęcie towaru. Okoliczność tę dokumentowały dowody Pz oraz faktury zakupu wystawiane na początku każdego miesiąca przez firmy "B" i "C". Zdarzała się sytuacja, że faktury te łączyły w sobie 2 lub 3 dokumenty [...], co miało tuszować proste odwzorowane fikcyjnych faktur korygujących z ostatniego miesiąca z fikcyjnymi fakturami sprzedaży z pierwszego dnia następnego miesiąca.

Funkcjonowanie w Spółce "A" opisanego wyżej mechanizmu związanego w wystawieniem na przełomie miesiąca faktur korygujących i faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznego zwrotu zostało potwierdzone w trakcie przesłuchania przez osoby w procedurze tym bezpośrednio zaangażowane, (pracownicy dokonujący poszczególnych czynności) w tym prezes spółki i jej jedyny udziałowiec.

Ogólna wartość wynikająca z wystawionych na koniec miesiąca faktur korygujących równa się ogólnej wartości faktur sprzedaży wystawionych na początku następnego miesiąca.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że przepis art.19 ust. 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi jedną z podstawowych zasad ogólnych tego podatku tj. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to uzależnione jest jednak od szeregu warunków określonych w ustawie oraz wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, zaś podatnik chcąc z tego uprawnienia skorzystać musi wykazać, że warunki te spełnił.

Podkreślono głównie to, że kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu od podatku należnego, zgodnie z postanowieniami w ust. 2 cyt. art.19 ustawy, powinna wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Dlatego też faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego, na co także zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 4.06.1996 r. sygn. akt SA/Rz 541/95. W przeciwnym zaś przypadku faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. powołanego w sentencji wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktura dokumentująca czynność niedokonaną nie odpowiada wymogowi art. 32 ustawy o VAT zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzający w szczególności sprzedaż towaru, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zatem wystawianie faktur VAT zastrzeżone jest dla czynności sprzedaży, której w przedmiotowej sprawie nie było.

Kontynuując wywód zwrócono uwagę na inny jeszcze aspekt opisanego procederu. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż miał on na celu zrównoważenie podatków, miał prowadzić do tego, aby obciążenie finansowe firm z udziałem członków rodziny G. było jak najmniejsze. Fakt ujmowania przez te firmy w rozliczeniach podatku od towarów i usług faktur korygujących obrót (in minus) powodował w tych firmach zmniejszenie podatku należnego do zapłaty bądź zawyżenie kwoty zwrotu. Fakt ewidencjonowania faktur korygujących miał też wpływ na wynik rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazano też, że w oparciu o wyniki badania płatności pomiędzy współdziałającymi firmami ustalono, że w każdym przypadku termin płatności określono na fakturze zakupu, pochodzącej z firmy rodziny G.(tj. 30 dni). Terminy te nie były jednak dochowane przez Spółkę "A". Przekroczenie terminu wynosi od 14 dni do 109 dni tj. średnio ok. 61 dni a od [...] 2001 r. do końca roku nie dokonano żadnej płatności za zakupione towary. Kontrolujący nie stwierdził też żadnych przypadków naliczania ustawowych odsetek za zwłokę z powodu opóźnień w płatnościach.

Stwierdzono też, że odwołująca tak konstruowała swoje rozliczenia, że obciążenie jej nie było znaczne i tak w deklaracjach VAT-7 wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bądź do przeniesienia na m-c następny w 11 deklaracjach (lub do zapłaty) 15 deklaracji, często w nieznacznej wysokości.

Wszystko to zatem – zdaniem organu odwoławczego – prowadzi do wniosku, że celem opisanych "transakcji" nie były faktyczne czynności zwrotu towaru i później ponownego zakupu, a zmniejszenie zobowiązań podatkowych sprzedawcy.

W tym stanie rzeczy przyjęto, że w tej sprawie zastosowanie znajduje też przepis § 54 ust.4 pkt 5 lit. c cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. a także rozporządzenia w tej samej sprawie z dnia 22 grudnia 1999 r. zgodnie z którym faktury potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...).

Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniono jako słuszne stanowisko organu I instancji iż w przedmiotowej sprawie wykorzystana została instytucja polskiego prawa podatkowego do uzyskania znacznych korzyści majątkowych. Stworzony został mechanizm, który pozwalał na przysparzanie określonym osobom korzyści majątkowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślono na wstępie, że sprowadzają się one do podważania prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, głównie zaś podnoszą zarzut naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty te są całkowicie chybione.

Fakt nie dokonania zwrotu towarów i następnie ich nabycia przez firmę "A" wynika z zebranych w sprawie dowodów w postaci zeznań i dokumentów zgromadzonych w sprawie. Zasadnicze dla poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zeznania M.W. (dyrektor "B" i jedyny udziałowiec Spółki "A") potwierdziły zeznania innych osób, stąd zarzut "interpretowania wbrew zasadom logiki i zdrowego rozsądku" jest niezrozumiały.

Bezzasadny jest zarzut pominięcia dowodów, które wskazują, że miały w rzeczywistości miejsce czynności zwrotu towarów i późniejszego ich nabycia, gdyż skarżąca nie przedstawiła takich dowodów, a to na niej ciążył obowiązek ich przestawienia zgodnie z ogólną regułą dowodów w postępowaniu zawartą w art. 6 Kodeksu cywilnego.

Za nietrafne też zdaniem organu odwoławczego – należy uznać zarzuty Skarżącej odnoszące się do niektórych dowodów wskazanych w zaskarżonej decyzji.

W szczególności nietrafny jest zarzut jakoby na podstawie zestawienia zawartego w pkt 2, 5, 6 zaskarżonej decyzji nie można by w sposób jednoznaczny stwierdzić, że przedmiotem "fikcyjnego" obrotu był ten sam towar.

W tym zestawieniu, na przykładzie 10 losowo wybranych w każdym miesiącu towarów, wymieniono dokumenty (dowody "[...]" faktury korygujące z ostatniego miesiąca, dowody "Pz" i faktury VAT z pierwszego dnia następnego miesiąca), w których ujęty został dany towar, W ten sposób wykazano, że ten sam towar który był wykazany w dowodach dokumentujących zwrot (dowody "[...]" i faktury korygujące) został ponownie wykazany w dowodach dokumentujących przyjęcie towaru (faktury VAT z pierwszego dnia następnego miesiąca i dowody "Pz").

To zaś co wynika z dokumentów źródłowych potwierdziły osoby które brały bezpośredni udział w ich wystawianiu, a także pracownicy Spółki "A" (magazynierzy) którzy zeznali, że zwroty towarów były sporadyczne i w małych ilościach, a nie takie jak by to wynikało z faktur korygujących.

Nawiązując do argumentacji odwołania, że na podstawie rzeczonego zestawienia nie można w pełni ocenić, czy wszystkie zwracane towary były następnie przyjmowane zauważono, że w uzasadnieniu decyzji zaznaczono, że "wszystkie pozycje zgadzają się co do treści, ilości i wartości".

Podkreślono, w nawiązaniu do kolejnego zarzutu, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że przy badaniu dokumentów źródłowych posłużono się metodą losową, przy czym, bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy byłoby wskazanie jakiemu procentowi zwracanych towarów odpowiada 10 losowo wybranych – ujętych w zestawieniu, gdyż obojętne jaki byłby to procent nie zmieni to faktu, który został udowodniony, że dowody "Pz" i faktury z pierwszego dnia miesiąca były odwzorowaniem dowodów "[...]" i faktur korygujących z ostatniego dnia poprzedniego miesiąca i że za tymi dokumentami w Spółce "A" nie odbywał się żaden ruch towarów.

Szczegółowej analizy treści tych dokumentów dokonał organ odwoławczy a wnioski z niej wypływające wskazują na trafność ustaleń organu I instancji.

Gdy chodzi o zarzuty dotyczące dwóch pierwszych zestawień zawartych w pkt 2, 5, 4 zaskarżonej decyzji, a w szczególności stwierdzenie, że nie wiadomo, czy w zestawieniach tych w pozycji "wartość faktycznych zakupów" uwzględniono wszystkie zakupy, czy tylko te zakupy, które organ znał za rzeczywiste, to zauważył organ odwoławczy, iż w zaskarżonej decyzji wskazano, że przedmiotowe zestawienia przedstawiają globalne saldo rozrachunków a to oznacza, że ujęto w nich wszystkie zakupy.

Niesłuszne jest także twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie wykazano, że Spółka "A" odniosła jakiekolwiek korzyści. Korzyści te bowiem wykazano na podstawie przedmiotowych zestawień. Z zestawień tych wynika, że w okresie kiedy Spółka "A" prowadziła transakcje w w.w. firmami "B" i "C" znacznie zalegała z płatnościami za odebrany towar w tych firmach. Ponadto ustalono, że nie naliczono Spółce odsetek od przeterminowanych płatności. W tym stanie rzeczy należy zatem przyjąć, że ten stan był akceptowany przez wierzycieli Spółki i był formą finansowania jej działalności. Korzyścią dla Spółki było to, że zamiast spłacać zadłużenie mogą wykorzystywać środki pieniężne do innych celów.

Zadłużenie Spółki w w.w. firmach "B" i "C" związane było, z dokonywanymi w tychże firmach, zakupami.

Za niesłuszne oceniono twierdzenie Skarżącej, że sporządzane przez nią deklaracje VAT-7 są prawidłowe. W myśl bowiem przepisów: art. 19 ust.1 ustawy o podatku VAT i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Spółka nie miała prawa dokonywać odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych pierwszego dnia miesiąca przez firmy "B" i "C:" Przez ujęcie w rozliczeniu podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT zawyżono podatek naliczony do odliczenia.

Podobnie oceniono twierdzenie Skarżącej, że prowadzona przez nią ewidencja zakupów i zapasów była prowadzona zgodnie z prawem. Ujmowano w niej bowiem dokumenty, które nie odzwierciedlały rzeczywistości.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzuty które można uszeregować w sposób następujący:

1) W toku postępowania podatkowego, w szczególności w procesie ustalania stanu faktycznego naruszono art. 121 i art. 192 Ordynacji podatkowej, gdy z poczyniono je na podstawie fragmentów dowodów zaczerpniętych z postępowania karnego, Strona zarzuca też, że organy podatkowe decyzje oparły na zeznaniach świadków, zamiast zająć się kwestią otrzymania towaru, w tym zaś zakresie mogła wystąpić sytuacja, gdy faktura została wystawiona a odbiorca nie otrzymał towaru.

2) Pominięto przy rozpoznawaniu sprawy treść art. 24 Ordynacji podatkowej, gdyż skoro w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że nieprawidłowe były faktury korygujące z ostatniego dnia miesiąca i faktury VAT zakupów z pierwszego dnia następnego miesiąca, to dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług należało odrzucić faktury korygujące i faktury zakupu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie dokonując takiego rozliczenia odrzucono tylko faktury z pierwszego dnia następnego miesiąca, a organ podatkowy nie odrzucił faktur korygujących.

3) Brak wyjaśnienia w decyzji w jakim stopniu ewidencja o której stanowi art. 27 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług była nierzetelna i z jakiego powodu organ podatkowy za pozorną przyjął tylko czynność zaewidencjonowania faktur to jest zakupu towarów, które były ujęte wcześniej fakturą korygującą, a nie przyjął za pozorną również czynności zwrotu towarów.

Końcowa konstatacja wywodów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżąca ustalając i zmniejszając wartość towarów na koniec miesiąca i przenosząc tę wartość na początek następnego miesiąca jako zakup nie zawyżyła kwoty podatku naliczonego. Przeniesienie zapasu z jednego miesiąca na następny miesiąc wzajemnie się znosi i to samo dotyczy podatku naliczonego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2701-2726/03 skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności ustosunkowano się do zagadnienia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Stwierdzono, że te zaś są pochodną przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Dokonując oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wskazano, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje wszechstronność, wnikliwość wręcz drobiazgowość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego, znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Szczegółowo też wyjaśniono dlaczego, w ocenie organów rozstrzygających sprawy – nie może być wątpliwości co do tego, że poddane przez nie analizie dokumenty źródłowe nie opisują zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością. Świadczy o tym konfrontacja ich treści z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś zeznań świadków, którzy wypowiadali się na okoliczności w sprawie zasadniczej, a mianowicie, czy miał w rzeczywistości miejsce ruch towarów opisany dokumentami źródłowymi. Odnosząc się zaś do twierdzenia, że wadą postępowania dowodowego było oparcie się na fragmentach materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu przyznano rację organowi odwoławczemu, gdy w odpowiedzi na skargę dopuszczalności takiego postępowania dopatruje się treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z normą art.187 § 1 tej samej ustawy.

W podsumowaniu tej kwestii stwierdzono, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który posiada cechę kompletności. W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody.

Zatem taki materiał dowodowy mógł być podstawą ustaleń faktycznych, te zaś jako uznane za prawidłowe mogły stanowić płaszczyznę ocen prawnych organów rozstrzygających sprawy objęte skargą.

W dalszej kolejności Sąd skonstatował, że węzłowym dla tych ocen było ustalenie, które można sprowadzić do tego, że w skarżącej Spółce funkcjonował mechanizm związany z wystawieniem na przełomie miesiąca faktur korygujących i faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznego zwrotu i faktycznego zakupu towaru.

Wskazano, że oceny prawne tego stanu faktycznego muszą odbywać się na płaszczyźnie kilku norm prawnych: art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w powiązaniu z § 54 ust.4 pkt 5 lit. a, o, c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz.1024 ze zm.) w rozliczeniu za listopad i grudzień1999 r. a w rozliczeniu za pozostałe miesiące - § 54 ust.4 pkt 5 lit a, i, c jego odpowiednika z dnia 22 grudnia 1999. (Dz. U. Nr 109 poz.1254 ze zm.) oraz art. 10 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd podkreślił, iż w sprawach rozpoznawanych spornym jest tylko jeden element rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Jest nim prawo strony do obniżenia podatku należnego, którego wysokość nie była w tych okresach kwestionowana o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie przez stronę skarżącą towaru od jednego z wymienionych w zaskarżonych decyzjach firm powiązanych ze stroną skarżącą.

Prawo to mogło wynikać z treści art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym regulującego jedną z podstawowych zasad ogólnych tego podatku pod warunkiem, że strona skarżąca spełnia wszystkie określone w ustawie, a także w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych warunki. Przede wszystkim, kwota podatku naliczonego która może obniżać podatek należny musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Dlatego faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami transakcji, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W przypadku bowiem gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle prawidłowych ustaleń faktycznych nie może budzić wątpliwości fakt, że zakwestionowane w poszczególnych miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami faktury sprzedaży wystawione przez jednego z wymienionych w uzasadnieniach decyzji podmiotów nie dokumentowały faktycznie dokonanej transakcji sprzedaży towarów. Faktury te bowiem dotyczyły towarów, którego fikcyjnego zwrotu w poprzednim okresie rozliczeniowym dokonała strona skarżąca. Tym samym zaś, skoro faktury te stwierdzały czynności które nie zostały dokonane, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego w nich ujętego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstatował, że oceny tej nie zmienia fakt, że gdyby również uznać za fikcyjne, czyli nie odpowiadające rzeczywistości faktury korygujące, wystawione w tym samym miesiącu przez jeden z wymienionych w decyzjach podmiotów, to ten dokument - co do zasady - nie zmieniał by oceny prawa do obniżenia przez stronę skarżącą podatku należnego. Faktury te bowiem obniżały podatek naliczony wynikający z faktur pierwotnych, a te nie mogły być podstawą stosowania prawa wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z przedstawionych powodów.

Nawiązując do podniesionego w skardze zarzutu, iż wszystkie opisane w zaskarżonych decyzjach operacje dokumentowane fakturami oraz fakturami korygującymi były w istocie swej neutralne z punktu widzenia rozliczenia podatku od towarów i usług wskazano na treść art. 10 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami, okresem rozliczeniowym podatku od towarów i usług jest miesiąc kalendarzowy. Tak więc w rozliczeniu podatku od towarów i usług winny być ujmowane tylko te zdarzenia, które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w danym miesiącu, wysokość zwrotu podatku naliczonego, kwoty zwrotu różnicy lub różnicy podatku o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Po stronie nabywcy towaru, czyli w tym przypadku – strony skarżącej takie fikcyjne przenoszenie towaru rzutowało na rozmiary jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Skoro nie było w danym okresie rozliczeniowym rzeczywistego nabycia towaru, nie powstało owo uprawnienie.

Z tego zatem punktu widzenia twierdzenie strony skarżącej, które legło u podstaw podnoszonej w skardze argumentacji, iż ustalając i zmniejszając wartość zapasu towarów na koniec miesiąca i przenosząc tę wartość na początek następnego miesiąca jako zakup nie zawyżyła kwoty podatku naliczonego jest – w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - z gruntu nietrafne.

Podobnie nietrafne jest twierdzenie, że ewidencja o której stanowi art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była prawidłowa. Skoro zawierała ona wielkości niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oparte na dokumentach zawierających dane niezgodne z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, to znaczy, że ewidencja taka nie odpowiada wymogom określonym w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ze wszystkimi tego faktu konsekwencjami.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 372/05 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu przede wszystkim zaaprobowano konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyprowadzoną z art. 19 ustawy o VAT, a także na podstawie właściwych przepisów rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, że faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami transakcji, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W przypadku bowiem gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego - w świetle ustaleń faktycznych - nie może budzić wątpliwości fakt, że zakwestionowane w poszczególnych miesiącach faktury sprzedaży nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji sprzedaży towarów. Faktury te bowiem dotyczyły towarów, którego fikcyjnego zwrotu w poprzednim okresie rozliczeniowym dokonała strona skarżąca. Tym samym zaś, skoro faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich ujętego. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w realiach stanu faktycznego tej sprawy, w części dotyczącej braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji zasługuje na pełną aprobatę.

Tym niemniej zauważono, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami, jak wskazuje skarga na decyzje podatkowe, było jednak głównie to, że organy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące winny odrzucić faktury zakupu i faktury korygujące. Tymczasem – jak stwierdza podatnik – dokonując rozliczenia za wskazane okresy odrzucono tylko faktury sprzedaży z pierwszego dnia następnego miesiąca, a nie odrzucono faktur korygujących.

Odnośnie tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli zwroty towarów były fikcyjne, to faktury korygujące wystawione dla udokumentowania nierzeczywistych zwrotów nie odzwierciedlały zdarzeń faktycznie dokonanych i jako takie nie powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

NSA stwierdził, że z akt sprawy wynika, że dostawy towarów z powiązanych firm trwały cały miesiąc, z różną częstotliwością, nawet do dwóch razy w tygodniu. Przykładowo wskazano na miesiąc [...] i [...] 2000 r. w zakresie handlu z firmą "C". Faktura korygująca z dnia [...] 2000r., nr [...] koryguje fakturę z dnia [...] 2000r., nr [...] ; faktura korygująca z dnia [...] 2000r., nr [...] dotyczy faktury z dnia [...] 2000r., nr [...] ; faktura korygująca z dnia [...] 2000r., nr [...] koryguje fakturę z dnia [...] 2000r., nr [...] ; faktura korygująca z dnia [...] 2000r., nr [...] dotyczy faktury z dnia [...] 2000r., nr [...] ; korekta z dnia [...] 2000r., nr [...] koryguje fakturę z dnia [...] 2000r., nr [...] ; faktura korygująca z dnia [...] 2000r., nr [...] zmienia fakturę z dnia [...] 2000r., nr [...]; faktura korygująca z dnia [...] 2000r., nr [...] dotyczy faktury z dnia [...] 2000r., nr [...] ; faktura korygująca z dnia [...] 2000r., nr [...] koryguje fakturę z dnia [...] 2000r., nr [...] . Natomiast w miesiącu [...] 2000r. wystawiono 5 faktur korygujących z datą [...] 2000r., które dotyczyły faktur z dnia [...] , [...] , [...] , [...] i [...] 2000r. Przywołane dokumenty księgowe dowodzą tego, że faktury korygujące dotyczyły głównie faktur z rzeczywistymi transakcjami.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż tylko w stosunku do faktur z początku miesięcy postawiona przez WSA teza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur byłaby zasadna. Dlatego za nieuzasadnione uznano zaprezentowane stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że - co do zasady - zarówno faktury fikcyjne, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieuwzględnienie tylko tych pierwszych implikuje stan, w którym stosunek publicznoprawny kształtowany jest przy pomocy dokumentów księgowych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodano, że korzyści podatkowe, jakie uzyskały z tytułu stosowania opisanego mechanizmu podmioty powiązane nie powinny mieć decydującego znaczenia podczas rozliczania skarżącego, bowiem to zaistniały u niego podatkowoprawny stan faktyczny decyduje o jego zobowiązaniach publicznoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga jest uzasadniona.

Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istotne znaczenie dla jej oceny ma fakt, że skarga na powyższą decyzję była oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2701-2726/03, który to wyrok chylony został przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 372/05.

Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828).

W tych okolicznościach przede wszystkim powtórzyć należy, że ustalenia faktyczne w przedmiotowej sprawie sprowadzają się do tego, że Spółka "A" dokonywała zakupów towarów w tych powiązanych firmach celem ich dalszej odsprzedaży. W ostatnim dniu miesiąca dokonywano analizy posiadanych zapasów towarów zakupionych w firmach "B" i "C". W jej wyniku ustalono ilość i wartość nie sprzedanych towarów. Następnie "uzgadniano" ilość i wartość towarów, która będzie przedmiotem zwrotów do firm "B" i "C". Owo uzgadnianie przebiegało w ten sposób, iż M. W. – podawała Spółce "A" (telefonicznie) kwotę na którą w danym miesiącu miał być dokonywany "zwrot" towarów. Kwota ta była podawana w wielkości ogólnej, natomiast precyzyjne ustalenie tej kwoty następowało po wypisaniu dokumentów "[...]".

Treść faktur wskazywała, że określony towar z ostatniego miesiąca został zwrócony do Ł.. W rzeczywistości nie było faktycznego zwrotu towarów objętych treścią dokumentów "[...]" i wspomnianych faktur. Ustalono ponadto, że towar udokumentowany przedmiotowymi fakturami nie został postawiony do dyspozycji sprzedawcy, to jest firmy "B" i "D" i "C". Tym samym faktury korygujące wcześniej dokonaną sprzedaż nie odzwierciedlały rzeczywistych zwrotów towarów.

W następnym miesiącu wspomniany zapas towarów na magazynie czyli ten który miał rzekomo jechać do Ł. został powtórnie przyjęty. Formalnie odbywało się to poprzez przerobienie wcześniejszego wydania towaru na przyjęcie towaru. Okoliczność tę dokumentowały dowody Pz oraz faktury zakupu wystawiane na początku każdego miesiąca przez firmy "B" i "C". Zdarzała się sytuacja, że faktury te łączyły w sobie 2 lub 3 dokumenty Wz, co miało tuszować proste odwzorowane fikcyjnych faktur korygujących z ostatniego miesiąca z fikcyjnymi fakturami sprzedaży z pierwszego dnia następnego miesiąca. Ogólna wartość wynikająca z wystawionych na koniec miesiąca faktur korygujących równa się ogólnej wartości faktur sprzedaży wystawionych na początku następnego miesiąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r. str.376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje wszechstronność, wnikliwość wręcz drobiazgowość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego, znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Szczegółowo też wyjaśniono dlaczego, w ocenie organów rozstrzygających sprawy – nie może być wątpliwości co do tego, że poddane przez nie analizie dokumenty źródłowe nie opisują zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością. Świadczy o tym konfrontacja ich treści z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś zeznań świadków, którzy wypowiadali się na okoliczności w sprawie zasadniczej, a mianowicie, czy miał w rzeczywistości miejsce ruch towarów opisany dokumentami źródłowymi. Odnosząc się zaś do twierdzenia, że wadą postępowania dowodowego było oparcie się na fragmentach materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu przyznano rację organowi odwoławczemu, gdy w odpowiedzi na skargę dopuszczalności takiego postępowania dopatruje się treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z normą art. 187 § 1 tej samej ustawy.

W konkluzji stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który posiada cechę kompletności. W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody. Zatem taki materiał dowodowy mógł być podstawą ustaleń faktycznych, te zaś jako uznane za prawidłowe, mogły stanowić płaszczyznę ocen prawnych organów rozstrzygających sprawy objętej skargą.

Nie ulega wątpliwości, iż zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma fakt, że w skarżącej Spółce funkcjonował mechanizm związany z wystawieniem na przełomie miesiąca faktur korygujących i faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznego zwrotu i faktycznego zakupu towaru.

W tych okolicznościach oceny prawne tego stanu faktycznego muszą odbywać się na płaszczyźnie kilku norm prawnych: art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w powiązaniu z § 54 ust.4 pkt 5 lit. a, o, c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz.1024 ze zm.) w rozliczeniu za listopad i grudzień1999 r. a w rozliczeniu za pozostałe miesiące - § 54 ust.4 pkt 5 lit a, i, c jego odpowiednika z dnia 22 grudnia 1999. (Dz. U. Nr 109 poz.1254 ze zm.) oraz art. 10 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zasadniczym elementem spornym w rozpoznawanej sprawie jest prawo strony do obniżenia podatku należnego, którego wysokość nie była w tych okresach kwestionowana o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie przez stronę skarżącą towaru od jednego z wymienionych w zaskarżonych decyzjach firm powiązanych ze stroną skarżącą.

Prawo wynika z treści art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym regulującego jedną z podstawowych zasad ogólnych tego podatku pod warunkiem, że strona skarżąca spełnia wszystkie określone w ustawie, a także w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych warunki. Przede wszystkim, kwota podatku naliczonego która może obniżać podatek należny musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Dlatego faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami transakcji, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W przypadku bowiem, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych nie może budzić wątpliwości fakt, że zakwestionowane w poszczególnych miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami faktury sprzedaży wystawione przez jednego z wymienionych w uzasadnieniach decyzji podmiotów nie dokumentowały faktycznie dokonanej transakcji sprzedaży towarów. Faktury te bowiem dotyczyły towarów, którego fikcyjnego zwrotu w poprzednim okresie rozliczeniowym dokonała strona skarżąca. Tym samym zaś, skoro faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego w nich ujętego.

Podkreślić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w przywołanym wyżej wyroku, iż w realiach stanu faktycznego tej sprawy, w części dotyczącej braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji zasługuje na pełną aprobatę.

Tym niemniej za słuszny uznać należy zarzut skargi, sprowadzający się do tego, że skoro w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że nieprawidłowe były faktury korygujące z ostatniego dnia miesiąca i faktury VAT zakupów z pierwszego dnia następnego miesiąca, to dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług należało odrzucić faktury korygujące i faktury zakupu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie dokonując takiego rozliczenia odrzucono tylko faktury z pierwszego dnia następnego miesiąca, a organ podatkowy nie odrzucił faktur korygujących.

Odnośnie tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli zwroty towarów były fikcyjne, to faktury korygujące wystawione dla udokumentowania nierzeczywistych zwrotów nie odzwierciedlały zdarzeń faktycznie dokonanych i jako takie nie powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) powtórzyć trzeba, że - co do zasady - zarówno faktury fikcyjne, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieuwzględnienie tylko tych pierwszych implikuje stan, w którym stosunek publicznoprawny kształtowany jest przy pomocy dokumentów księgowych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy winien zatem wyeliminować również z rozliczenia podatku od towarów i usług fikcyjne korekty faktur, albowiem one również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 wskazanej wyżej ustawy.