Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 195/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 112,  art. 93 par. 1,2,4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Z. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, powoływana dalej jako O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., nr [...], określającą C. P. "A" Sp. z o.o. z/s w Z. (dalej: jako podatnik lub skarżący) w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 50 266,00 zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podmiotu 40 894,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 9 378,00 zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

C. P. "A" Sp. z o. o. z/s w Z., powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej P. C., w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawą prawną przekształcenia było uregulowanie zawarte w art. 5849 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., zwanej dalej Ksh).

W dniu 26 lipca 2011 r. podatnik złożył oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością zgodnie z art. 584(9) Kodeksu spółek handlowych, co zostało potwierdzone w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]r. Sąd Rejonowy w G. dokonał rejestracji podmiotu C. P. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej określanej jako Spółka) w dniu [...] r. nr [...]. Spółce nadano odrębny NIP. Obowiązek podatkowy Spółki powstał od dnia 9 grudnia 2011 r. Działalność jednoosobowego przedsiębiorstwa prowadzona była pod adresem pod którym mieści się również siedziba powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku przekształcenia P. C. zaprzestał prowadzenia działalności jako osoba fizyczna, Spółka stała się stroną zawartych umów i posiadaczem kont bankowych przedsiębiorcy.

P. C. - jako osoba fizyczna złożył deklaracje podatkowe VAT-7 za grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., luty 2012 r. i marzec 2012 r., w których wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (suma kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstała w okresie wrzesień-listopad 2011r.

W korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r., złożonej [...] r. do Urzędu Skarbowego w Z., P. C. jako osoba fizyczna rozliczył faktury korygujące dotyczące zakupów pozostałych oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanych przed dniem przekształcenia firmy. Przedmiotowe faktury korygujące zostały wystawione na nabywcę tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, natomiast dokumenty podpięte pod faktury korygujące (wydanie zewnętrzne oraz protokół przekazania towaru zostały wystawione przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę z o.o. Natomiast sama kwota zwrotu wynika z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i powstała we wrześniu 2011 r., październiku i listopadzie 2011 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka C. P. "A" z dniem rejestracji w rejestrze sądowym, tj. [...]r., weszła na skutek sukcesji w prawa przekształconego przedsiębiorcy P. C., tym samym wszystkie deklaracje VAT-7 złożone za okres od grudnia 2011 r. do marca 2012 r., były złożone nieprawidłowo przez podmiot, którego byt prawny ustał z dniem przekształcenia.

Wobec powyższego, po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych, zarówno w podmiocie P. C., jak i w przekształconej Spółce C. P. "A", organ podatkowy dokonał połączenia rozliczeń wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. i decyzją z dnia [...]r. nr [...]określił P. C. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w wysokości 91.164,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podmiotu 40.894,00 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 50.270,00 zł.

Następnie decyzją z [...]roku nr [...]określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2012 r. w wysokości 64,00 zł w tym 40.894,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podmiotu oraz 50.270,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Wskutek korekt dokonanych przez organ podatkowy w rozliczeniu C. P. "A" Sp. z o.o., zmianie uległy kwoty podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego w wyniku rozliczenia korekt faktur, które winny być rozliczone w lutym oraz w maju 2012 r., naruszając przez to art. art. 86 ust. 10 lit. a, art. 31 ust. 1 i 3, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także podatek należny poprzez zastosowanie złej stawki podatkowej, niedokonania obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu zwrotu towaru, przedwczesnego skorygowania podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, naruszając art. 41 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 146 lit. a, art. 29 ust. 4 ww. ustawy.

Od tej decyzji organu pierwszej instancji Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, pismem z dnia [...]r. złożyła odwołanie, uzupełnione pismami z dnia [...]i [...]r.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...]z [...]r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał na konieczność wyeliminowania nieprawidłowo złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych, które pozostawały w obrocie prawnym. W decyzji wskazano m.in. na konieczność dokonania prawidłowego rozliczenia za poprzednie okresy mające wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., tj. za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...]r. nr [...], wydaną dla P. C. jako osoby fizycznej, dotyczącą okresu od grudnia 2011 r. do sierpnia 2013 r. określił m.in. za grudzień 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł. Decyzją tą wyeliminował nieprawidłowo złożone przez P. C. jako osobę fizyczną deklaracje podatkowe złożone po dokonaniu przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową C. P. "A" Sp. z o.o.

Ponadto, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił C. P. "A" Sp. z o.o. za marzec 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach jak w sentencji. Jednocześnie z decyzją dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. wydano decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r.

Od przedmiotowej decyzji Spółka, działająca przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez wadliwe przyjęcie, że ustawodawca pod pojęciem ewidencji, do prowadzenia których podatnicy są zobowiązani, rozumie ewidencję środków trwałych i niezrozumienie problematyki zakwalifikowania faktur nabycia do środków trwałych w budowie z jednoczesnym wykazaniem ich w deklaracji VAT-7;

2) art. 93a § 1 w zw. art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej poprzez fakt, że osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych; przepisy kodeksu spółek handlowych nie mają zastosowania w przedmiocie sukcesji podatkowej w podatkach, dlatego nie można dokonać skomasowania podatku VAT z deklaracji dwóch firm, tj. osoby prawnej i osoby fizycznej na jedną deklaracje, jak to zaproponował organ podatkowy; sukcesja generalna z art. 5842 Ksh nie zastępuje sukcesji podatkowej, którą to ustawodawca w sposób oddzielny uregulował w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej: Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych;

3) art. 554 Kodeksu cywilnego w związku z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie sukcesji podatkowej i w następstwie przyjęcia błędnego rozumowania, że ten kto zwracał towar miał prawo do korekty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze dla nabywcy; według odwołującej organ podatkowy nie zauważył, że nabywcą była inna osoba i w następstwie tego istniał obowiązek na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego dokonywania rozliczeń pomiędzy podmiotem przekształcanym a podmiotem przekształconym w zakresie należności publicznoprawnych nieobjętych sukcesją; ww. przepis nie obligował podmiotu przekształconego do rozliczania podatku VAT wykazanego na fakturach z operacji gospodarczych, w których ten nie był nabywcą, a jedynie podmiotem, np. reklamującym towar;

art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z tego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. jako organ drugiej instancji, po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ stwierdził, że podstawą prawną do dokonanego przekształcenia przedsiębiorcy w Spółkę były zmiany dokonane w Kodeksie spółek handlowych. Od dnia 1 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców, która zawiera m.in. rozszerzenie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. dalej Ksh.). o przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 551 § 5 Ksh. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - przedsiębiorca przekształcany mógł przekształcić formę prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową - spółkę przekształconą. Natomiast w myśl art. 5841 § 1 Ksh, spółce przekształconej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie z art. 5842 § 2 Ksh spółka przekształcona pozostawała podmiotem w szczególności w sprawie zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowiła inaczej. Przepisu nie stosowało się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast w myśl art. 5842 § 3 ww. ustawy osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, stawała się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że następstwo prawne wynikające z art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych należy rozumieć jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzona działalnością gospodarczą (wchodzące w jej zakres). Zestawiając przepisy art. 5841 oraz art. 5842 Ksh można wywieźć, iż skutek ten dotyczy wszelkich tak dorozumianych praw i obowiązków, na co przedsiębiorca nie ma wpływu, w tym znaczeniu, że nie może dokonać swoistego wydzielenia części swoich zasobów zaangażowanych do prowadzonej działalności gospodarczej, aby znalazły się one w spółce. Zasada kontynuacji w aspekcie cywilnoprawnym oznacza, iż treść stosunków prawnych spółki przekształcanej, łączących ją z ..otoczeniem rynkowym" nie ulega zmianie (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...]r., sygn. akt [...]). W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi do powstania nowego podmiotu spółki przekształconej - przy zachowaniu jednak bytu prawnego przedsiębiorcy przekształcanego jako osoby fizycznej określonej w art. 551 § 5 Ksh. Z dniem, przekształcenia powstała w jego następstwie spółka przekształcona stawała się podmiotem praw i obowiązków, których podmiotem był dotychczas przedsiębiorca przekształcany i które związane są z jego dotychczasową działalnością gospodarczą. Przesądza o tym jednoznacznie art. 5842 § 1 Ksh. Jednocześnie przedsiębiorca przekształcany przestawał być podmiotem tych praw i obowiązków.

W konsekwencji organ zauważył, że ustawodawca umożliwił osobie fizycznej dokonanie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę prawa handlowego, która będzie przejmowała wszystkie prawa i obowiązki osoby fizycznej, dotychczasowego przedsiębiorcy.

Podatnik jako osoba prowadząca działalność w formie jednoosobowej działalności P. C. A, z dniem [...]r. utraci! status podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym wszystkie deklaracje VAT-7 złożone za okresy od grudnia 2011 r. do sierpnia 2013 r., zostały złożone nieprawidłowo, przez podmiot, którego byt prawny ustał z dniem przekształcenia.

Poza tym, zgodnie z art. 5845 pkt 5 Ksh. do przekształcenia przedsiębiorcy wymaga się dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Do dnia wydania decyzji dotyczącej rozliczenia wpis dotyczący jednoosobowego przedsiębiorstwa P. C., pomimo przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie został wykreślony.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzając, że ww. deklaracje VAT-7 za okresy od grudnia 2011 r. od sierpnia 2013 r. nie powinny być złożone przez podatnika-jako osobę fizyczną, a tym samym wartości podatku należnego, kwoty nadwyżki podatku do zwrotu oraz kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następne okresy w ocenie Dyrektora IAS w Katowicach powinny być równe 0,00 zł.

C. P. ,,A" Sp. z o.o., która powstała z przekształcenia działalności gospodarczej P. C. weszła w prawa przekształcanego przedsiębiorcy, P. C.. Tym samym wszystkie deklaracje VAT-7 złożone za okresy od grudnia 2011 r. były złożone nieprawidłowo przez podmiot, którego byt prawny ustał z dniem przekształcenia.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wyeliminował między innymi nieprawidłowo złożoną przez P. C. jako osobę fizyczną deklarację za marzec 2012 r.

Zatem dokonując prawidłowego rozliczenia Spółki za marzec 2012 r. według organu należało dokonać połączenia rozliczeń wynikających z nieprawidłowej deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. złożonej przez P. C. - osobę fizyczną i podmiot C. P. "A" Sp. z o.o.

W rozliczeniu za marzec 2012 r. P. C. jako osoba fizyczna, wykazał kwotę do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokości 41.189.00 zł. Taką kwotę przyjęto do rozliczenia w wydanej w dniu [...]r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji nr [...]. Ponieważ nie przeprowadzono postępowania kontrolnego i podatkowego za poprzednie okresy od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r. przyjęto, że kwota ta będzie podatnikowi przysługiwała w całości.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego, dokonując prawidłowego rozliczenia Spółki za grudzień 2011 r., należało dokonać połączenia rozliczeń wynikających nieprawidłowej deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. z uwzględnieniem korekty deklaracji za listopad 2011 r. złożonej w dniu 23 października 2012 r. dotyczącej P. C. - osoby fizycznej i rozliczenia C. P. "A" Sp. z o.o.

Ze złożonej w dniu 25 stycznia 2012 r. deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. dotyczącej podatnika będącego osobą fizyczną - P. C. wynikała kwota nadwyżki do przeniesienia z poprzedniej deklaracji w wysokości 41.222,00 zł.

W dniu 23 października 2012 r. złożono korektę deklaracji za listopad 2011 r., za okres, w którym podmiot był jeszcze zarejestrowany jako osoba fizyczna, z której wynika kwota nadwyżki do przeniesienia w wysokości 41.637,00 zł. Do korekty złożono pismo z wyjaśnieniem, że: "Korekta niniejsza wysłana jest ponownie ze względu na brak urzędowego poświadczenia odbioru korekty deklaracji przesłanej 27 grudnia .2011 r. Korekta składana była ze względu na zwiększenie podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju o wartości łącznej wartości 192,00 zł wynikającą z faktur sprzedaży [...]i [...]. Jednocześnie uwzględniono w korekcie deklaracji zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie 607,00 zł, która jest sumą wynikającą z faktur zakupu o numerach: [...], [...]oraz [...]".

Korekty za grudzień 2012 r. z uwzględnieniem wyższej kwoty przeniesienia nie złożono.

Korekta rozliczenia za listopad 2011 r. została przyjęta i zaewidencjonowana przez organ podatkowy. Z uwagi na okres przedawnienia nie było również możliwości wyeliminowania tej deklaracji z obiegu, jak również dokonania ponownego wymiaru podatku po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji w rozliczeniu Spółki za grudzień 2011 r. przyjął kwotę nadwyżki z przeniesienia w kwocie 41.637,00 zł. Nadwyżka ta została w całości rozliczona w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i do przeniesienia na marzec 2012 r. nie pozostała już żadna kwota.

W ogólnym rozliczeniu u C. P. "A" Sp. z o.o. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za marzec 2012 r. w wysokości: 50.266,00 zł, z czego 40.894,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy wynika z deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. złożonej przez P. C., jako osobę fizyczną, a 9.372,00 zł do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Zwrot w kwocie 40.894,00 zł został zrealizowany w dniu 29 maja 2012 r.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ uznał je za całkowicie bezzasadne, co szczegółowo uzasadnił w motywach rozstrzygnięcia.

Zarzut naruszenia przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT uznał za całkowicie bezzasadny. Organ pierwszej instancji w trakcie kontroli podatkowej ustalił, że niektóre faktury zostały nieprawidłowo zakwalifikowane jako nabycia pozostałe, zamiast jako środki trwałe, co zostało przyjęte zgodnie z wyjaśnieniami spółki, jak również wynikało to z opisu zamieszczonego na fakturach. Organ podatkowy dokonując ponownego przeliczenia nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, stwierdził jedynie, że faktury te powinny były być ujęte w rejestrze nabyć środków trwałych zamiast w rejestrze faktur nabycia kosztów. Powyższe ustalenie w żaden sposób nie wpłynęło na wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z przedmiotowej decyzji.

Za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie skomasowania podatku VAT z deklaracji dwóch firm, (tj. osoby prawnej i osoby fizycznej) na jedną deklarację. Następstwo prawne wynikające z art. 5842 § 1 Ksh należy rozumieć jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarcza (wchodzące w jej zakres). Z zestawienia art. 584' oraz art. 5842 Ksh wynika, że skutek ten dotyczy wszelkich tak rozumianych praw i obowiązków, na co przedsiębiorca nie ma wpływu, w tym znaczeniu, że nie może dokonać swoistego wydzielenia części swych zasobów zaangażowanych do prowadzonej działalności, aby znalazły się one w spółce. Zasada kontynuacji w aspekcie cywilnoprawnym oznacza, że treść stosunków prawnych spółki przekształcanej, łączących ją z "otoczeniem rynkowym" (osobami trzecimi), nie ulega zmianie (wyrok Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...]r., sygn. akt [...]). W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi do powstania nowego podmiotu - spółki przekształconej - przy zachowaniu jednak bytu prawnego przedsiębiorcy przekształcanego jako osoby fizycznej określonej w art. 551 § 5 Ksh. Z dniem przekształcenia powstała w jego następstwie spółka przekształcona stawała się podmiotem praw i obowiązków, których podmiotem był dotychczas przedsiębiorca przekształcany i które związane są z jego dotychczasową działalnością gospodarczą. Jednocześnie przedsiębiorca przekształcany przestawał być podmiotem tych praw i obowiązków. Zachowana zostaje jedynie - w pewnych granicach czasowych - solidarna ze spółką przekształconą odpowiedzialność osoby fizycznej, o której mowa w art. 551 § 5 Ksh, za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną przezeń dotychczas działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia (art. 58413 ww. ustawy) (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt III CZP 106/14).

Z dniem przekształcenia osoba fizyczna w zakresie przekształconej działalności gospodarczej przestaje być podatnikiem VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego w omawianym przypadku zachodzi ograniczona sukcesja podatkowa, która nie obejmuje ulg podatkowych oraz samodzielnej odpowiedzialności spółki za zaległości podatkowe przedsiębiorcy powstałe do dnia przekształcenia. Kontynuacja działalności gospodarczej przez spółkę, powoduje kontynuację dla celów podatkowych, co oznacza, że z dniem przekształcenia ustaje prawo przedsiębiorcy (jako osoby fizycznej) do składania deklaracji VAT-7 w zakresie przekształconej działalności gospodarczej.

Za niezrozumiały, organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 554 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 93a § 4 O.p. poprzez uznanie sukcesji podatkowej i w następstwie przyjęcia błędnego rozumowania, że ten kto zwracał towar miał prawo do korekty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze dla nabywcy. Zgodnie z treścią tego przepisu "Nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.". Organ stwierdził, że zarzut ten nie został uzasadniony co czyni niemożliwym odniesienie się do niego.

Wreszcie, organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z tego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika. Wynikające z ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wynikają głównie z błędów dotyczących rozliczeń spółki (dokonanie korekt w niewłaściwych miesiącach) i nie mają związku z przyjętą w przedmiotowej decyzji zasadą sukcesji i uwzględnieniem w rozliczeniu spółki wartości dostaw i nabyć przekształcanego przedsiębiorcy P. C. jako osoby fizycznej.

Podsumowujac organ odwoławczy stwierdził, że P. C. jako osoba prowadząca działalność jednoosobowej firmy P. C. "A" z dniem rejestracji Spółki powstałej w wyniku przekształcenia tej firmy w Spółkę z o.o. tj. z dniem 1 grudnia 2011 r. utracił status podatnika w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. zostało dokonane w sposób prawidłowy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej poprzez fakt, że w niniejszej sprawie przepis ten nie może mieć zastosowania, gdyż wszedł w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2013 r., a więc już po dokonaniu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z o.o., które miało miejsce w grudniu 2011 r.; zdaniem skarżącej przepisy kodeksu spółek handlowych nie mają zastosowania w przedmiocie sukcesji podatkowej w podatkach, dlatego nie można dokonać skomasowania podatku VAT z deklaracji dwóch firm, tj. osoby prawnej i osoby fizycznej na jedną deklaracje, jak to zaproponował organ podatkowy; sukcesja generalna z art. 5842 Ksh nie zastępuje sukcesji podatkowej, którą to ustawodawca w sposób oddzielny uregulował w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej: Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych;

2. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez sugerowanie organów podatkowych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że P. C. w związku z przekształceniem nie dokonał zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej i nie złożył druku VAT-Z o zaprzestaniu działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; zdaniem skarżącej ustawodawca nałożył obowiązek wyrejestrowania działalności gospodarczej z dniem jej przekształcenia w spółkę z o.o. na organ ewidencyjny, który powinien działać z urzędu na podstawie art. 5841 § 1 Ksh; działanie organu ewidencyjnego powinno być powzięte na podstawie otrzymanego odpisu postanowienia o wpisie do rejestru przedsiębiorców jednoosobowej spółki kapitałowej, który organ powinien otrzymać od sądu rejestrowego; tym samym, na przedsiębiorcę w tym zakresie nie nałożono żadnych obowiązków wyrejestrowania się; natomiast w zakresie wyrejestrowania się z rejestru czynnych podatników VAT ustawodawca dał możliwość wyrejestrowania podatnika z czynnego rejestru VAT przez organ podatkowy lub samego podatnika; zdaniem skarżącej bezprzedmiotowa argumentacja organów podatkowych nie może być nawet przesłanką do przeniesienia rozliczeń w zakresie obowiązków ustawowych wynikających z przepisów prawa i ciążących na osobie fizycznej - do przeniesienia tych obowiązków na spółkę przekształconą;

3. art. 112b Ordynacji podatkowej poprzez sugerowanie przez organ podatkowy, że ma on zastosowanie w tej konkretnej sytuacji - zdaniem skarżącej jest on bezprzedmiotowy dla celów i treści zaskarżonej decyzji;

4. art. 554 Kodeksu cywilnego poprzez jego nieuwzględnienie przez organy podatkowe - wynika to z tego, że "A" C. P. sp. z o.o. w dniu jej przekształcenia nie wiedziała ewentualnych przyszłych zmianach w przedmiocie wysokości zobowiązań przejmowanych w oparciu o zapisy z ksiąg rachunkowych działalności gospodarczej P. C. A; w takich sytuacjach w myśl ww. przepisu odpowiedzialność "A" C. P. sp. z o.o. jest ograniczona do wartości nabytego przedsiębiorstwa, a nie w pełnym zakresie jak twierdzi organ podatkowy.

Uzasadniając zarzuty podkreślił, że przepisy prawa zawarte w Kodeksie spółek handlowych nie mają zastosowania w przedmiocie sukcesji podatkowej w podatkach. Dlatego też nie można skomasować podatku VAT z deklaracji dwóch firm, (tj. osoby prawnej i osoby fizycznej na jedną deklarację jak to zaproponował organ podatkowy.

Należy mieć na uwadze, że sukcesja generalna z art. 5842 K.s.h. nie zastępuje sukcesji podatkowej, to ustawodawca w sposób oddzielny uregulował w rozdziale 14: Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny sprawy, a przede wszystkim fakt przekształcenia skarżącego w spółkę prawa handlowego, data rejestracji tej spółki, składania przez skarżącego deklaracji VAT 7 za sporne okresy, fakt otrzymywania przez niego korekt faktur, nie jest sporny między stronami i wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów.

Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego polegające na utworzeniu takiej spółki regulują przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynika to wprost z jej art. 1 § 1, który stanowi, że reguluje ona tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Zawarte w Ksh. regulacje zostały znowelizowane przepisami ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622 z późn. zm.). Z dniem 1 lipca 2011 r. wszedł w życie art. 551 § 5 - dodany tą ustawą - z którego wynika, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przytoczony przepis pozwala na zmianę formy prowadzenia działalności gospodarczej z jednoczesnym uniknięciem licznych niedogodności, z jakimi wiązało się dotychczasowe wnoszenie przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jednoosobowego do spółki prawa handlowego (zob. Andrzej Kidyba. Komentarz zaktualizowany do art. 5844 Kodeksu spółek handlowych, Komentarz LEX/el. 2012).

Zwrócić należy uwagę, że w przypadku przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 5 Ksh , przekształcenie to nie może się odbyć bez utworzenia spółki kapitałowej. Przedsiębiorca przekształcany, to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Spółka przekształcona to osoba prawna. Zgodnie z art. 5842 k.s.h. do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy rozdziału 6 nie stanowią inaczej. Takie sformułowanie powyższego przepisu oznacza zatem, że spółka kapitałowa tworzona jest w oparciu o przepisy regulujące jej utworzenie (np. spółka z o.o. w oparciu o przepisy działu 1 w tytule III Ksh., tj. art. 151 i nast. Ksh.) z uwzględnieniem przepisów rozdziału 6 Ksh. Zarówno z art. 163 Ksh., jak i art. 5841 Ksh. wynika, że do uzyskania przez spółkę z o.o. osobowości prawnej niezbędny jest wpis, który ma charakter konstytutywny, do rejestru. Zatem przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, jest równoznaczne z utworzeniem tej spółki kapitałowej.

Z kolei, sukcesja podatkowa uregulowana została m.in. w przepisach art. 93 do 93e O.p.. Zgodnie z treścią art. 93 § 1 i § 2 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie przepis § 1 stosuje się odpowiednio osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych) czy też osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Analogiczną zasadę zawarto w art. 93a § 1 O.p., który odnosi się do osoby prawnej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, a także do przekształceń wymienionych w § 2 tego przepisu.

W świetle powołanej wyżej regulacji z art. 93 O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, zgodnie z którym, przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki spółki przejętej, przy czym dotyczy to wszelkich praw, a nie tylko tych praw, które zostały zrealizowane. Wskazuje się także, że gospodarcza wykładnia tego przepisu uzasadnia twierdzenie, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych (wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., II FSK 2516/12, LEX nr 1591749). Zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej, ponieważ istota sukcesji wynikającej z art. 93 O.p. polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 536/12, LEX nr 1424752).

Powyższa zasada została istotnie zmodyfikowana w przypadku sukcesji podatkowej określonej w art. 93a § 4 O.p. Przepis ten dotyczy skutków podatkowych przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową. Takie przekształcenie możliwe jest od 1 lipca 2011 roku, przy czym początkowo nie uregulowano w sposób wyraźny podatkowych skutków tego rodzaju sukcesji. Następstwo prawne wynikało jedynie z art. 5842 Ksh., który w § 1 stanowił, że spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Stosownie natomiast do § 2 tego przepisu, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Do dnia 1 stycznia 2013 r. zdanie drugie tego przepisu zawierało stwierdzenie, że przepisu tego nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Regulacja ta wywoływała wątpliwości interpretacyjne, w szczególności co do określenia zakresu sukcesji, tj. czy wywołuje skutki także w sferze praw i obowiązków podatkowych.

W związku z tym, z dniem 1 stycznia 2013 r. dodano nowy przepis art. 93a § 4 O.p. Na podstawie tego przepisu, w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Nie jest to więc pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się zatem na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył powyższej regulacji, nie wskazał jej w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, bowiem nie miała zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organ zasady sukcesji w stanie faktycznym sprawy wywiódł z obszernie omówionych regulacji zawartych w Ksh.

Jednocześnie pamiętać należy o regulacji zawartej w art. 112 O.p., w myśl którego, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (...).

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości cywilnoprawny charakter sukcesji, co oznacza, że spółka wstąpiła w nawiązane przez osobę fizyczną stosunki prawne, wykonując wynikające z tych stosunków obowiązki sprzedającego, będące konsekwencją takich zdarzeń, jak reklamacje czy zwrot towaru. Jeżeli zdarzenia te wywołują także skutki w sferze prawa podatkowego (podobnie jak udzielenie dodatkowych rabatów), co uzasadnia wystawienie faktur korygujących, to niewątpliwie prawo wystawienia takich faktur przysługuje spółce.

Istotna przy tym jest kwestia, czy niepełny charakter sukcesji podatkowej, wpływa na sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących, tj. czy spółka powinna rozliczyć je na bieżąco, czy odnieść do okresu rozliczeniowego, wyznaczonego datą wystawienia faktury pierwotnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, według którego, takie zdarzenia jak zwrot towaru, udzielenie bonifikaty, rabatu czy skonta nie są odrębnymi zdarzeniami gospodarczymi powodującymi powstanie obowiązku podatkowego. Przychód podatkowy nie powstaje bowiem w wyniku korekty, lecz zgodnie z art. 12 ust 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm., w skrócie ustawa o PDOP), jest finansowym następstwem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jest skutkiem określonej działalności gospodarczej i efektów tej działalności. Natomiast moment powstania z tego tytułu przychodu dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych określają przepisy art. 12 ust 3a ustawy PDOP. Z powyższego wynika, że skorzystanie z rabatu, czy udzielenie skonta, pomniejszające zgodnie z art. 12 ust 3 cytowanej ustawy, przychód osiągnięty w roku podatkowym, jest jedynie przesłanką konieczną dokonania korekty wielkości przychodu podatkowego wykazanego w deklaracji na podatek za okres, w którym wystawiono fakturę. Korekta związana jest bowiem ze zdarzeniami mającymi miejsce w okresie, w którym osiągnięto przychód i za który wystawiono faktury albo uregulowano należności. Dlatego udzielenie rabatu lub skonta, powodujące zmniejszenie pierwotnej wielkości przychodu, powinno skutkować dokonaniem korekty w celu zmiany pierwotnej wielkości osiągniętych przychodów w zgodzie ze stanem rzeczywistym z uwzględnieniem czasu za jaki dokonuje się korekty (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., II FSK 709/14; wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2853/13, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3092/13;dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto podkreśla się także, że faktura dokumentuje dla celów podatkowych, określone znaczące podatkowo zdarzenie (np. sprzedaż(nabycie) towarów czy usług), w szczególności osiągnięty z tego tytułu przychód lub poniesiony wydatek. Po zawarciu umowy dotyczącej wymienionego zakupu lub sprzedaży następuje wykonanie tej umowy. Jeżeli w trakcie wykonania umowy nastąpi zdarzenie zmieniające istotne jej elementy (udzielonego ex post upust lub rabatu albo też zmiany z innej przyczyny pierwotnej ceny umownej), to zdarzenie to dokumentowane jest fakturą korygującą. Faktura ta jest korygująca z tego powodu, że koryguje fakturę pierwotną, czyli wskazuje na określone zdarzenie w trakcie wykonania umowy kupna/sprzedaży, które zmienia pierwotnie określone jej wykonanie. Z tego zasadniczego powodu dokumentowane fakturami korygującymi zmiany wykonania zawartej i wykonywanej umowy kupna/sprzedaży, z której wynika przychód należny lub koszt uzyskania przychodów, powinny do tej umowy, rozliczanej podatkowo na podstawie dokumentującej ją (pierwotnej) faktury się odnosić. Zmiana wykonania umowy jest wprawdzie określonym zdarzeniem gospodarczym, ale nie samodzielnie funkcjonującym, ponieważ zmienia wykonanie innego podatkowo znaczącego zdarzenia gospodarczego.

Z tych przyczyn stwierdzić należy, że datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury. W konsekwencji nieuprawnione jest stanowisko, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia, bowiem jej wystawienie odnosi się wyłącznie do uprzednio wykazanych przychodów (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., II FSK 4/13; wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r.. II FSK 1861/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu powyższa konsekwencją przyjęcia sukcesji w zakresie praw podatkowych, w tym wystawienia faktury korygującej, jest także prawo dokonania korekty rozliczenia podatku za poprzednie okresy rozliczeniowe (przed przekształceniem), skoro istotą przekształcenia jest ciągłość (kontynuacja) działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez osobę fizyczną.

Ponadto zauważyć należy, że konsekwencją sukcesji podatkowej (tylko "w zakresie praw") jest to, że spółka będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem pod warunkiem, że korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2014 r., I SA/Kr 1362/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W stanie faktycznym sprawy, w ocenie Sądu niedopuszczalna jest sytuacja, w której mimo przekształcenia przedsiębiorcy - osoby fizycznej w Spółkę z o.o., będącej kontynuatorem jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej, osoba ta nadal będzie działała jak podatnik, mimo zaprzestania działalności w tej formie i wystawiała faktury korygujące. Niedopuszczalna jest również sytuacja wystawiania faktur korygujących dotyczących faktur wystawionych przez osobę fizyczną przed przekształceniem jej firmy w spółkę z o.o. przez oba te podmioty. Spółka z o.o. jest w tym przypadku kontynuatorem działalności gospodarczej osoby fizycznej, a zupełnie osobną rzeczą jest odpowiedzialność osoby fizycznej za zobowiązania powstałe przed przekształceniem. Sąd podziela zatem argumentację organu przedstawioną w zaskarżonej decyzji jak również odpowiedź organu na zarzuty Spółki.

Prezentując to stanowisko Sąd w składzie orzekającym nie podziela co do tego zagadnienia stanowiska wyrażonego w nieprawomocnym wyroku tut. Sądu w sprawie ze skargi P. C., z dnia [...]r. sygn. III SA/Gl 180/18.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.