Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1338/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 2, art.112 b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 6 061 (sześć tysięcy sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotów kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

W deklaracji VAT-7, złożonej za wrzesień 2019 r. "A" Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w G. (dalej jako: "Spółka skarżąca") wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.196.039 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT, zakończonej protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 13 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "Naczelnik") stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 1.193.894,10 zł, wskutek rozliczenia kwot wynikających z:

• faktury z dnia 20 sierpnia 2019 r., wystawionej przez "B" Sp. z o.o., tytułem "konsultacje związane z przygotowaniem nieruchomości do zbycia" - organ podatkowy ocenił, że Spółka skarżąca nie była rzeczywistym nabywcą zafakturowanych usług, albowiem zafakturowane czynności (spotkania, rozmowy) odbywały się zanim w Spółce skarżącej powołano osoby do reprezentacji,

• 2 faktur wystawionych w dniu 20 września 2019 r. przez "C" Spółkę cywilną S.S., K.S. (dalej jako: "spółka cywilna "C"), które organ ocenił, jako dokumentujące transakcję, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa, do której przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania.

W dniu 31 marca 2020 r. Spółka skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., w której uwzględniła ustalenia protokołu kontroli w zakresie faktury wystawionej przez "B" Sp. z o.o.

Wobec nieuwzględnienia w korekcie deklaracji wszystkich ustaleń kontroli, postanowieniem z dnia 13 maja 2020 r., doręczonym w dniu 15 maja 2020r., Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe, które zakończył decyzją z dnia 15 października 2020 r., w której dokonał rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2019 r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w kwocie 2.145 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 358.099 zł, na które składała się:

1. kwota 138 zł, tj. 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, według wyliczenia: 1.196.039 zł - 1.195.349 zł = 690 zł (tj. od skorygowanej kwoty, po zakończonej kontroli, uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zawyżenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "B" Sp. z o.o. wartość netto - 3.000,00 zł podatek VAT 690,00 zł)

2. kwota 357.961 zł, tj. 30% zawyżenia zwrotu różnicy podatku, według wyliczenia: 1.193.204 zł (od nieskorygowanej kwoty, po zakończonej kontroli, w toku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zawyżenia podatku naliczonego z faktur nr [...] i [...] wystawionych przez spółkę cywilną "C" na łączną kwotę podatku naliczonego 1.193.204 zł).

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 6 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że transakcja udokumentowana fakturami wystawionymi przez Spółkę cywilną "C" nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, w rozumieniu art.5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), lecz stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art.6 pkt 1 ustawy o VAT, do której przepisy ustawy nie mają zastosowania, przez co, po stronie zbywcy nie powinien wystąpić podatek należny. Jednocześnie transakcje pomiędzy trzema kolejnymi w łańcuchu podmiotami ("D" Sp. z o.o. Sp.k. w upadłości, od której Spółka cywilna "C" nabyła przedsiębiorstwo – Spółka cywilna "C" – Spółka skarżąca), pomiędzy którymi występowały powiązania osobowe i kapitałowe, nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego, a Spółka cywilna "C". wykorzystana została w łańcuchu transakcji jako pośrednik, w celu jej sfinalizowania.

Dyrektor podkreślił, że Spółka skarżąca prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątkowych - w takim samym zakresie i charakterze, co pierwotny właściciel, tj. "D" Sp. z o.o. Sp.k., na bazie składników nabytych w drodze przedmiotowej transakcji. Spółka skarżąca nie posiadała żadnych innych składników majątkowych, które umożliwiałyby faktyczne wykonywanie działalności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek - przez co, zasadna jest ocena, że dzięki przedmiotowej transakcji, Spółka skarżąca pozyskała całość użytkową, pozwalającą jej samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze, co odpowiada definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art.551 Kodeksu cywilnego.

W ocenie Dyrektora, zebrane dowody przeczą twierdzeniu Spółki skarżącej, że przedmiotem nabycia od spółki cywilnej "C" były tylko i wyłącznie lokale mieszkaniowe oraz grunty. Przedłożone przez spółkę cywilną "C" dokumenty, przeprowadzone oględziny, jak również sprzeczne wyjaśnienia stron transakcji w zakresie przekazania dokumentacji technicznej, wskazują jednoznacznie, że poza nieruchomościami, w posiadaniu Spółki skarżącej znalazły się ruchomości i dokumentacja techniczna, co uprawnia do stwierdzenia, że zamiarem stron była transakcja sprzedaży/zakupu przedsiębiorstwa, a nie tylko i wyłącznie nieruchomości.

Dyrektor podkreślił, że Spółka skarżąca, w rzeczywistości faktyczny nabywca przedsiębiorstwa upadłej spółki "D", miała zamiar nabycia przedsiębiorstwa - co wyraziła w umowie pożyczki z dnia 30 lipca 2019 r.

W Preambule umowy, zapisano bowiem, że Spółka skarżąca (pożyczkobiorca) zamierza nabyć od spółki cywilnej "C" "Przedsiębiorstwo". W dalszej treści Preambuły podano, że spółka cywilna "C" wygrała przetarg rozpisany przez Syndyka na nabycie "Przedsiębiorstwa", zgodnie z postanowieniem z dnia 17 lipca 2018 r. - do dnia 1 sierpnia 2019 r., spółka cywilna "C" zobowiązana jest nabyć "Przedsiębiorstwo" i zawrzeć z Syndykiem odpowiednią umowę jego nabycia, w formie aktu notarialnego, oraz dokonać zapłaty pozostałej ceny sprzedaży, w kwocie 11.950.600,00 zł - a także, że spółka cywilna "C", do dnia 2 sierpnia 2019 r., zawrze ze Spółką skarżącą docelową umowę przeniesienia " Przedsiębiorstwa".

W ocenie Dyrektora, zawiązana w dniu 17 stycznia 2019 r. i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 19 marca 2019 r., Spółka skarżąca kontynuowała podjęte przez "D" przedsięwzięcie, w identycznym zakresie. Nabyte nieruchomości, wraz z dokumentacją budowlaną, ruchomości oraz to samo miejsce siedziby działalności, stanowiły całość użytkową, pozwalającą Spółce skarżącej samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze, co odpowiada definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art.551 Kodeksu cywilnego. Natomiast, zawarcie umów na świadczenie usług, niezbędnych według Spółki skarżącej do prowadzenia tej działalności, było następstwem przyjęcia określonego modelu funkcjonowania i założonej skali działalności, wynikało też ze zmiany stron umów lub też z rozwoju, osiągnięcia kolejnego etapu przedsięwzięcia, z potrzebami w zakresie kończenia prac budowlanych.

W toku postępowania ustalone również zostało, że to Spółka skarżąca, poprzez przejęcie zobowiązań spółki cywilnej "C" (która nie uregulowała należności wynikającej z wystawionej przez Syndyka w imieniu "D" Sp. z o.o. Sp.k. w upadłości, faktury nr [...], z dnia 01.08.2019 r., dot. zakupu przedsiębiorstwa upadłej) finansowała zakup przedsiębiorstwa, przez co, transakcja nie obciążała finansowo spółki cywilnej "C", za to podatek od transakcji posłużył do odliczenia i wykazania zwrotu bezpośredniego. W konsekwencji, w myśl art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT, Spółce skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Powyższe, w ocenie Dyrektora, pozwalało stwierdzić, że zakwestionowana transakcja została dokonana w warunkach nadużycia prawa.

Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor zauważył, że w orzeczeniu z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19, TSUE wskazał, że zgodnie z art.273 dyrektywy VAT, państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności, w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii, w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Sankcja nie może wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art.273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku, przy czym, przyjęcie automatycznego sposobu ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Zdaniem Trybunału, art.273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym w zakresie, w jakim sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia, zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z popełnionego przez strony transakcji błędu, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W ocenie Dyrektora ustalenie, że transakcja przeniesienia własności przedsiębiorstwa upadłej spółki "D" została przeprowadzona w warunkach nadużycia prawa, prawidłowo skutkowało zastosowaniem przez organ pierwszej instancji art.112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego z tyt. zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku o kwoty podatku VAT, wynikającej z wystawionych przez spółkę cywilną "C", faktur: nr [...] i nr [...], w wysokości 357.961 zł, odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Zasadnym było również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z zawyżeniem kwoty zwrotu o wartość podatku z faktury wystawionej przez "B" Sp. z o.o., w stosunku do której, organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka skarżąca nie była rzeczywistym nabywcą zafakturowanych usług, czego Spółka nie kwestionuje.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Spółka skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przez Organ przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie:

a. przepisu art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT polegający na przyjęciu, że umowa sprzedaży - transakcja objęta fakturami [...] i [...] z dnia [...] r. ("Transakcja") stanowiła zbycie przedsiębiorstwa;

b. przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie do Transakcji;

c. przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT;

d. przepisu art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Transakcja nie powinna podlegać podatkowi VAT i w efekcie strona skarżąca nie miała prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

e. przepisu art. 112b ustawy o VAT, poprzez dokonanie jego niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy te znajdują zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem dla Spółki dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 358.099 zł.

2. wadliwość formalnoprawną poprzez naruszenie przepisów postępowania:

a. przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu, w szczególności poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego wskazanego w pkt 1, a ponadto poprzez błędną wykładnęe i niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów zgromadzonych przez organ w trakcie postępowania oraz poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych;

b. przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawiające się w niewyjaśnieniu, czy składniki majątkowe nabyte od Syndyka stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu Ustawy o VAT oraz nieuznanie dowodów i wyjaśnień składanych przez stronę skarżącą w toku postępowania;

c. przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niewyjaśnienie sprawy w sposób wyczerpujący, w szczególności braku weryfikacji czy składniki majątkowe sprzedawane przez Syndyka, a wchodzące w skład masy upadłości "D" Sp. z o.o. w upadłości, stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego;

d. przepisu art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niewyjaśnienie sprawy w sposób wyczerpujący oraz nierozpoznanie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie, iż strona skarżąca pozostawała w dobrej wierze, nie miała zamiaru działania niezgodnie z prawem lub osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto, iż Skarb Państwa nie doznał żadnego uszczuplenia wpływów podatkowych;

e. przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie braku uzasadnienia dla transakcji nabycia majątku od syndyka masy upadłości "D" Sp. z o.o. w upadłości (dalej "Syndyk") przez "C" spółka cywilna;

f. przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów;

Powyższe, zdaniem Spółki skarżącej, skutkowało uchybieniem przez organ wymogowi prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, arbitralnej i dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje jedynie na częściowe uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie sporna problematyka koncentrowała się na dwóch zagadnieniach. Pierwsze dotyczyło pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę cywilną "C". Drugie z zagadnień wiązało się z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT została wydana z naruszeniem prawa, co uzasadniało jej uchylenie w tej części.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Dokonując wykładni przytoczonych wyżej regulacji, należy mieć na względzie okoliczność, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążących wykładni.

Problematyką stosowania norm art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz ich zgodności z przepisami Dyrektywy 2006/112 TSUE zajął się w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.

W powyższym orzeczeniu Trybunał wskazał m.in., że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym.

W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

TSUE zauważył, że art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT (zaniżenia zobowiązania podatkowego), którą obniża się do 20% tej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Trybunał wskazał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, TSUE zauważył, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, to nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów.

Zdaniem Trybunału sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Konkludując TSUE stwierdził, że art. 273 Dyrektywy 2006/112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji,

w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W kontekście przywołanego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego tj. w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku, a zatem, czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło w wyniku błędu, czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy. Powyższe unormowanie sprzeciwia się zatem celom przewidzianym w art. 273 Dyrektywy 2006/112 oraz zasadzie proporcjonalności. Jakkolwiek zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika karę pieniężną w sytuacji, gdy ten nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak możliwość taka nie może być oderwana od badania wagi nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów. Sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; z dnia 20 czerwca 2013 r., EU:C:2013:414, pkt 38).W kontekście przywołanego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego tj. w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku, a zatem czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło w wyniku błędu czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy. Powyższe unormowanie sprzeciwia się zatem celom przewidzianym w art. 273 dyrektywy VAT oraz zasadzie proporcjonalności. Jakkolwiek zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika karę pieniężną w sytuacji, gdy ten nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak możliwość taka nie może być oderwana od badania wagi nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów. Sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; z dnia 20 czerwca 2013 r., EU:C:2013:414, pkt 38).

Mając zatem na uwadze przytoczone wywody, a w szczególności treść wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Sąd stwierdza, że obecne brzmienie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, nie daje podstaw do orzekania wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości) w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT.

Sąd przypomina w tym miejscu, że stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326, dalej: TFUE) TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r., [...], 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; por. red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006 r., [...], C-173/03, EU:C:2006:391, pkt 31). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z 13 stycznia 2004 r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., [...], 106/77, EU:C:1978:49).

Warto wskazać cytując wyrok z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo unijne w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system unijny przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym, bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa unijnego, a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa unijnego wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa unijnego, byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa unijnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części w jakiej ustala Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe narusza prawo, albowiem została wydana w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego.

Przy czym w ocenie Sądu nie zasługuje na akceptację stanowisko Dyrektora, że zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli i w jej efekcie – złożenie korekty deklaracji oraz wydanie decyzji wymiarowej, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych z uwzględnieniem sytuacji, na które zwrócono uwagę w przywołanym wyroku TSUE.

Należy zgodzić się ze Spółką skarżącą, że przyjęty model transakcji miał charakter wyłącznie biznesowy i nie miał na celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów spółka cywilna "C" podatek należny wynikający z faktur nr [...] i [...] w kwocie 1.193.204,10 wykazała w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. i dokonała wpłaty do budżetu państwa. A ponadto postępowanie poprzedzające zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy Syndykiem, a spółką cywilną prowadzone było na podstawie regulacji ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U.2020 poz.1228), w szczególności art. 320-324, natomiast sprzedaż przez Syndyka odbywała się po przeprowadzeniu przetargu oraz po uzyskaniu zgody sędziego komisarza na zawarcie umowy ze zwycięzcą przetargu - taki tryb postępowania nie dawał możliwości zmiany nabywcy objętych postępowaniem składników majątkowych i dokonania cesji praw wynikających z wygranego przetargu na Spółkę. Jednocześnie nie może ujść uwadze, na co słusznie zwrócił uwagę organ I instancji, że podmiotem uprawnionym do reprezentacji Spółki skarżącej jest komplementariusz, tj. firma "A" Sp. z o.o., zarządzana przez członka zarządu L.M. - obywatela Holandii. Gdyby zatem założyć, że Spółka skarżąca bezpośrednio brałaby udział w przetargu (w przypadku powołania do życia w dacie, która umożliwiałaby przystąpienie do przetargu), powyższe czynności obarczone byłyby ryzykiem nieuzyskania zgody właściwego ministra na nabycie nieruchomości, a co za tym idzie utraty zapłaconej kwoty wadium na rzecz masy upadłości. Za nieuprawnione zatem należy uznać stanowisko Dyrektora, że transakcja została dokonana w warunkach nadużycia prawa.

Jeśli zaś chodzi o zakwestionowaną fakturę wystawioną z tytułu konsultacji związanych z przygotowaniem nieruchomości do zbycia (podatek wynikający z tej faktury został wyłączony z odliczenia w złożonej korekcie), to zauważyć trzeba, że część rozmów konsultacyjnych miała miejsce przed zawiązaniem Spółki skarżącej, a zatem to nie Spółka skarżąca była rzeczywistym nabywcą usług. To jednak zważywszy na powiązania kapitałowo – osobowe Spółki skarżącej oraz spółki cywilnej "C", nie sposób przyjąć, ze faktura wystawiona przez spółkę "B" została ujęta w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 w celu uzyskania korzyści podatkowej, a raczej w wyniku błędnej oceny prawnopodatkowej zaistniałych zdarzeń.

Natomiast, w ocenie Sądu, w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, wskazuje jedynie jak w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy rozumieć zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z przywołanym przepisem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przywołana powyżej definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 551 k.c. przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z przykładowym wyliczeniem zawartym art. 551 k.c. przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla zaistnienie przedsiębiorstwa w świetle przepisów prawa cywilnego istotne jest więc to, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołane przepisy art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W zakresie rozumienia przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl oraz wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid, które jakkolwiek odnoszą się do art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, ze zm.), to nie straciły aktualności. Z przywołanych orzeczeń wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całości przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności. Podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług jest bowiem traktowane nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17 i z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1831/17). Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać w punktu widzenia prowadzonej działalności. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 177/20).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że Skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątkowych w takim samym zakresie i charakterze jak upadła spółka "D". Działalność ta jest kontynuowana na bazie składników nabytych od spółki cywilnej "C". Poza nabytymi od spółki cywilnej "C" składnikami majątku, Spółka Skarżąca nie posiadała innych składników majątkowych, które umożliwiałyby wykonywanie działalności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. Z operatu szacunkowego sporządzonego na potrzeby postępowania upadłościowego spółki "D" wynika, że w skład przedsiębiorstwa spółki wchodził cały jej majątek, a w tym nieruchomości lokalowe, prawo własności działek niezabudowanych, udział we własności do działki stanowiącej drogę wewnętrzną, wyposażenie stanowiące zestaw mebli oraz dokumentacja techniczna budynków, budowli i urządzeń.

Wszystkie składowe przedsiębiorstwa upadłej spółki zostały w dniu 14 sierpnia 2019 r. przekazane na podstawie protokołów przekazania przez syndyka masy upadłości spółce cywilnej "C", a następnie przez spółkę cywilną "C" Spółce skarżącej.

Z oświadczenia Syndyka z dnia 27 lutego 2020 r. wynika, że przekazane lokale, ruchomości oraz dokumentacja umożliwiają dalsze czynności związane z kontynuowaniem inwestycji i sprzedażą lokali.

Zebrane w sprawie dowody przeczą twierdzeniu Spółki skarżącej, że przedmiotem nabycia od spółki cywilnej "C" były tylko i wyłącznie lokale mieszkaniowe oraz grunty. Przedłożone przez spółkę cywilną "C" dokumenty, przeprowadzone oględziny, jak również sprzeczne wyjaśnienia stron transakcji w zakresie przekazania dokumentacji technicznej, wskazują jednoznacznie, że poza nieruchomościami, w posiadaniu Spółki skarżącej znalazły się ruchomości i dokumentacja techniczna, co uprawnia do stwierdzenia, że zamiarem stron była transakcja sprzedaży/zakupu przedsiębiorstwa, a nie tylko i wyłącznie nieruchomości.

Na zamiar nabycia przedsiębiorstwa wskazują także jednoznaczne zapisy umowy pożyczki z dnia 30 lipca 2019 r., przytoczone we wstępnej części uzasadnienia.

Należy zgodzić się z Dyrektorem, że nabyte nieruchomości, wraz z dokumentacją budowlaną, ruchomości oraz to samo miejsce siedziby działalności, stanowiły całość użytkową, pozwalającą Spółce skarżącej samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze, co odpowiada definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art.551 Kodeksu cywilnego. Natomiast, zawarcie umów na świadczenie usług, niezbędnych według Spółki skarżącej do prowadzenia tej działalności, było następstwem przyjęcia określonego modelu funkcjonowania i założonej skali działalności, wynikało też ze zmiany stron umów lub też z rozwoju, osiągnięcia kolejnego etapu przedsięwzięcia, z potrzebami w zakresie kończenia prac budowlanych.

Organy podatkowe prawidłowo zatem oceniły, że zbyty zespół składników majątkowych stanowił przedsiębiorstwo, zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, do którego nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji, transakcja, po stronie zbywcy (spółka cywilna "C"), jako czynność, do której przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania, nie rodziła podatku należnego - zatem u nabywcy (Skarżąca spółka), nie mógł wystąpić podatek naliczony, co w rezultacie powoduje brak możliwości odliczenia kwot podatku z faktur wystawionych z rozpoznaniem sprzedaży opodatkowanej. W myśl art.88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, podatek wykazany fakturze dot. czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Podsumowując, zaskarżona decyzja w części w jakiej ustala Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe narusza prawo, albowiem została wydana w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego. W związku z tym istniała konieczność uchylenia zaskarżonego aktu w tym zakresie. Za prawidłowe Sąd uznaje natomiast rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części odnoszącej się do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w związku z nabyciem przedsiębiorstwa.

Sąd stwierdza przy tym, że w zakresie w jakim nie stwierdzono wadliwości zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, a postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; strona była informowana o przysługujących jej uprawnieniach, w tym środkach zaskarżenia, natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji udzielono informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz szczegółowo uzasadniono przesłanki, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Zdaniem Sądu w sposób dostateczny wyjaśniono okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie zostały naruszone zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzyskane w toku postępowania dowody zostały poddane wnikliwej ocenie, która przeprowadzona została w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie nosi ona cech dowolności czy powierzchowności. W przekonaniu Sądu organy w swoich ustaleniach nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, zaś odmienna od stanowiska skarżącej Spółki ocena materiału dowodowego nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a.. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11, sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem (...) (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt II FZ 51 /08, publ. j.w.). Powyższe uwagi mają zastosowanie w realiach niniejszej sprawy.

Mając na względzie, że skarga została uwzględniona jedynie w odniesieniu do ustalonej przez organ odwoławczy kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem jedynie w części, Sąd uznał, że okoliczność ta winna mieć wpływ na wysokość zasądzonych kosztów postępowania. Wysokość tych kosztów została zatem ustalona w proporcji, w jakiej skarga została uwzględniona w stosunku do ogólnej wartości przedmiotu sporu, i wynosi ona 23% z kwoty 26. 352 zł, tj. 6.061 zł. Na zasądzoną na rzecz skarżącej Spółki kwotę składa się część uiszczonego przez Skarżącą wpisu oraz kwoty wynagrodzenia pełnomocnika, a także opłaty od złożonego pełnomocnictwa.