Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 365/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 1 pkt 2, art. 24b ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 604/18 w sprawie ze skargi D. [...] S.K.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.90.2018.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. [...] S.K.A. z siedzibą w T. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 listopada 2018 r., I SA/Bd 604/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi D. [...] S.K.A. z siedzibą w T. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w 4 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spółka zrealizowała na posiadanej nieruchomości inwestycję, którą następnie wprowadzono do ewidencji środków trwałych jako budynek biurowy. Wartość początkowa środka trwałego wynosi 17 366 944,69 zł, a powierzchnia całkowita – 3 382,05 m2 (w tym całkowita powierzchnia biurowa wynosi 1 840,81 m2 - 54%). Część biurowa ww. środka trwałego jest częściowo wynajmowana, przy czym najemcami są głównie spółki powiązane. Łącznie wynajmowane jest 443,69 m2 powierzchni użytkowej, z czego 23,2 m2 podmiotom trzecim i 420,49 m2 podmiotom powiązanym. Pozostała powierzchnia użytkowa przeznaczona jest na działalność spółki.

W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy jest zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 24b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.")?

Zdaniem spółki nie jest ona zobowiązana do opodatkowania posiadanego środka trwałego, ponieważ sklasyfikowanie przedmiotowego środka trwałego jako budynek biurowy zostało wymuszone objaśnieniami szczegółowymi do klasyfikacji środków trwałych, chociaż w rzeczywistości jest to budynek biurowy wraz z halami magazynowymi (dwoma serwerowniami). Jednocześnie, z ostrożności, spółka wskazała, że nawet w sytuacji kiedy byłaby posiadaczem budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji Środków Trwałych jako biurowy, to zgodnie z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p., podatkiem tym nie są objęte środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywane wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika. W niniejszej sprawie wynajmowane jest 37,8 % powierzchni, z czego niespełna 2% powierzchni jest wynajmowana podmiotom trzecim innym niż powiązane. W ocenie spółki, zasadnym zatem jest stwierdzenie, że powierzchnie biurowe wykorzystywane są w głównym stopniu na potrzeby własne.

W interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu powierzchnię wynajmowaną przez spółkę, a więc powierzchnię niewykorzystywaną na własne potrzeby podatnika trudno uznać za nieistotną (marginalną) cześć powierzchni środka trwałego, pozwalającą na zastosowanie omawianego wyłączenia. Jak wskazano w interpretacji, powierzchnia, którą spółka wynajmuje stanowi ok. 13,12 % powierzchni całkowitej środka trwałego (443,69 m2 w stosunku do 3 382,05 m2). Trudno uznać, że wynajmowana przez spółkę powierzchnia faktycznie nie wiąże się z uzyskiwaniem przychodów z nieruchomości. Organ dodał, że bez znaczenia pozostaje okoliczność na rzecz kogo są wynajmowane lokale, czy np. podmiotom powiązanym albo kontrahentom właściciela nieruchomości, co wynika wprost z przepisów nie przewidujących w tym zakresie żadnych wyjątków.

Uchylając interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie negatywnej dla spółki odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie nie spełnia rygoru uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."). Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, wobec użycia przez ustawodawcę nieostrych pojęć "wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika" nie było możliwe wyprowadzenie z tak sformułowanego przepisu normy prawnej w sposób niebudzący wątpliwości. Stosując w pierwszej kolejności reguły wykładni językowej, jako punktu wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, organ powinien dojść do przekonania, że wobec takiej redakcji przepisu prawa i użycia w nim pojęć niedookreślonych, nie było możliwe orzeczenie (w tak przedstawionym stanie faktycznym), czy wnioskodawca zobowiązany będzie, czy też nie, do naliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, organ naruszył art. 2a o.p., a co za tym idzie obowiązek dokonania interpretacji przepisów – w związku z wątpliwością co do jego treści – na korzyść strony, co zasadnie skarżąca podniosła w treści złożonej skargi (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") o oddaleniu skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła skarżąca w skardze kierowanej do sądu, a którymi to zarzutami skargi sąd był związany;

– art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowej kontroli przez sąd pierwszej instancji wydanej przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieprzeprowadzenie właściwej analizy prawnej i faktycznej sprawy;

– art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz bezpodstawne przyjęcie, iż w zaskarżonej interpretacji organ nie zawarł prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2a o.p. w zw. z art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy wydawaniu interpretacji organ stosując w pierwszej kolejności reguły wykładni językowej, jako punktu wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, winien dojść do przekonania, że wobec takiej redakcji przepisu prawa i użycia w nim pojęć niedookreślonych, nie było możliwe orzeczenie (w tak przedstawionym stanie faktycznym), czy wnioskodawca zobowiązany będzie, czy też nie do naliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z powyższym organ naruszył art. 2a o.p.

W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

4.1. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 57a i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 o.p. poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji kontroli interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wykraczającej poza granice tej sprawy wyznaczone wiążącymi sąd zarzutami skargi spółki oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zdaniem autora skargi kasacyjnej polegało ono na wyjściu przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła skarżąca w skardze kierowanej do sądu, a którymi to zarzutami skargi sąd był związany. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ten zarzut nie został szerzej uzasadniony. Wyjaśniono, że skutkiem tego sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a. ) nie dokonał jej prawidłowej kontroli pod względem zgodności z przepisami prawa oraz nie podał właściwego uzasadnienia tego rozstrzygnięcia (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 p.p.s.a.).

4.2. Nie podzielając podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych należało przypomnieć, że zgodnie z powołanym w zarzutach skargi kasacyjnej art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten, po pierwsze, określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej.

Po drugie, jak wynika z art. 57a zdanie drugie p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Istotne jest także zastrzeżenie zawarte w art. 134 § 1 p.p.s.a., który w przypadku skarg na interpretacje nakazuje brać pod uwagę treść art. 57a p.p.s.a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (por. wyroki NSA: z: 18 października 2018 r., I FSK 1778/16; z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2034/18; z 6 maja 2021 r., I FSK 704/18; z 25 czerwca 2021 r., I FSK 1400/20; publik. CBOSA).

Podsumowując, w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd zostaje ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a p.p.s.a.

4.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, jak trafnie to zdefiniował sąd pierwszej instancji kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do odmiennego sposobu interpretacji przepisu art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p, zgodnie z którym, przepisu ust. 1 nie stosuje się do środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika. Podważając stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji strona w skardze sformułowała zarówno zarzuty naruszenie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 24b ust. 1 pkt 2 i art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i zarzuty procesowe odwołujące się do tego, ze zaskarżona interpretacja nie odpowiada wymogom określonym w art. 14c § 1 i § 2 o.p. (str. 4 i 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wyjaśniając zarzuty oraz odnosząc się do istoty sporu wskazano, że posiadany przez spółkę budynek biurowy wraz z halą magazynową i basenem (zmienione przeznaczenie na magazynowe) stanowi budynek biurowy w rozumieniu tych przepisów. Zdaniem strony, w zaskarżonej interpretacji błędnie również przyjęto, że ten środek trwały nie jest wykorzystywany w głównej mierze na własne potrzeby spółki oraz wprowadzono pozaustawowe warunki wyłączenia z opodatkowania.

Zarzucając naruszenie mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 24b ust. 1 pkt 2 i art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. spółka konsekwentnie odwoływała się do swojego stanowiska przedstawianego w toku postępowania. W jej ocenie prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadziła do wniosku, że nie jest zobowiązana do naliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł. Nie zostały w jej ocenie spełnione warunki konieczne, aby można było dany środek trwały objąć opodatkowaniem o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. Podkreślono, że nawet w sytuacji kiedy byłaby posiadaczem budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji Środków Trwałych jako biurowy, to zgodnie z art. 24b ust. 2 tej ustawy, podatkiem tym nie są objęte środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywane wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika. Odmienne stanowisko odwołujące się do tych przepisów wyraził w zaskarżonej interpretacji organ wskazując istnienie podstawy opodatkowania tych środków trwałych podatkiem dochodowym.

W takiej sytuacji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, kontrolując zaskarżoną interpretację w zakresie przyjętej w niej oceny uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe i odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego sad pierwszej instancji nie wykroczył poza granice skargi, a wręcz przeciwnie, dokonał jej kontroli w zakresie wyznaczonym przez art. 57a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. W tym samym zakresie był również zobowiązany do skontrolowania zaskarżonej interpretacji w zakresie jej poprawności formalnej. Do tego z kolei zobowiązywały zarzuty strony odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 o.p.).

4.4. Trafnie również w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że uzasadnienie negatywnej dla spółki odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie nie spełnia rygoru uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. Istniały w tej sytuacji podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodów, które zostały w sposób dostateczny wyjaśnione w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przyznając rację stronie skarżącej w zakresie przedstawionego zagadnienia spornego trafnie wyjaśniono, że organ w zaskarżonej interpretacji nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości uzasadnienia swojego poglądu. Przede wszystkim, wobec użycia przez ustawodawcę w art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. nieostrych pojęć "wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika", nie było możliwe wyprowadzenie z tak sformułowanego przepisu normy prawnej w sposób niebudzący wątpliwości. Podzielając ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało w pierwszej kolejności przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącej) wydana została interpretacja indywidualna w oparciu o przepisy art. 14b i nast. o.p. W tym kontekście na potrzeby rozpoznawanej sprawy należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu oraz pozostające sporne na tym etapie postępowania.

4.5. Stosownie z kolei do art. 14c § 1 zd. 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, winno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, aby tenże miał pełną wiedzę co do przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz przyczyn, dla których zaprezentowane przezeń stanowisko organ podatkowy uznał za wadliwe, przy jednoczesnym dokonaniu prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego, przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie. Przez powyższe należy rozumieć odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie z jasno zaprezentowanym stanowiskiem organu podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa - znajdującym potwierdzenie w poglądach doktryny - podane we wniosku inicjującego postępowanie w sprawie w trybie art. 14a i nast. o.p. stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, wyznaczając granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Warszawa 2011, str. 113-114). Należy w tym miejscu podkreślić, że zarówno organ podatkowy, jak również wojewódzki sąd administracyjny rozpatrujący ewentualną skargę, nie mają uprawnienia do przyjmowania własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, publik. CBOSA). Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku. Wyjście przez organ podatkowy poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14c § 1 i 2 o.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do takiego naruszenia przepisów postępowania nie doszło.

4.6. We wniosku o wydanie zakwestionowanej interpretacji spółka zadała jedno pytanie, przy czym w jego treści wyraźnie zaznaczyła – co jest kwestią istotną dla rozstrzygnięcia jej pytania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przy tym wskazał, że określenie "wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika", o którym mowa w art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane w ustawie, a to oznaczało obowiązek językowego jego rozumienia, trafnie przy tym kwestionując pogląd organu co do wykładni celowościowej i systemowej tego przepisu z pominięciem wykładni językowej. Jednocześnie zasadny jest pogląd sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie projektu ustawy nie jest źródłem prawa i nie zastępuje przepisu prawa, nawet gdy zawiera ona określenia nieostre, czy niedookreślone. Zasadny jest także pogląd sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny naruszył art. 2a o.p. przez to, że wątpliwości co do treści przepisów prawa zinterpretował na niekorzyść podatnika. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przy tym podkreślił, że uzasadnienie negatywnej dla spółki odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie nie spełnia rygorów określonych w art. 14c § 2 o.p. Uzasadnienie interpretacji powinno stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie wskazane przez organ interpretacyjny przepisy znajdują zastosowanie a także dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie jest trafny. Zważyć tu trzeba na to, że na podstawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uzasadnienia stanowiska organu zainteresowany (strona) podejmuje decyzję, czy do tego poglądu się zastosować, czy nie.

4.7. Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego określonego w art. 14c § 2 o.p. wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek – interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia podatnikowi (składającemu wniosek) informacji o tym, czy podatnik prawidłowo postrzega – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie podatkowoprawnego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i 2 o.p. procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej - pod względem formalnym - interpretacji indywidualnej. Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 8 października 2021r., II FSK 32/19; publik. CBOSA). Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.

4.8. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c o.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, czy na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku, to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c o.p. musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h o.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.

4.9. Wbrew powyższym wymogom organ interpretacyjny odwołał się tylko do wykładni celowościowej art. 24b ust. 1 pkt 2 oraz art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., stwierdzając, że przez określenie "budynek wykorzystywany wyłącznie lub w głównym celu na własne potrzeby podatnika" należy rozumieć tylko takie budynki biurowe, w których marginalna część powierzchni nie jest wykorzystywana na własne potrzeby podatnika, bo tylko wtedy nie dochodzi do uzyskania przez podatnika z nich przychodów. Co istotne, w przepisie tym w ogóle nie użyto sugerowanego przez organ określenia. Jak trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, w art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wskazano precyzyjnie, co należy rozumieć pod pojęciem budynku biurowego wykorzystywanego "wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika". Przyznając rację stanowisku spółki podkreślono, że aby właściwie zinterpretować ten przepis należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia, która to wykładnia – na gruncie prawa podatkowego – powinna być zastosowana jako pierwsza w procesie wykładni. Natomiast ostatecznie błędnie organ stanął na stanowisku, że w celu wyjaśnienia, co należy rozumieć przez to stwierdzenie najwłaściwsze będzie odwołanie się do wykładni celowościowej.

Uznając ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku za prawidłową należy jedynie zauważyć, że wskazane nieostre określenia podlegać powinny wyjaśnieniu w ponownie prowadzonym postępowaniu w odniesieniu do sklasyfikowania wskazanego obiektu budowlanego stanowiącego środek trwały jako budynku biurowego. W myśl bowiem poz. 105 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT)(Dz.U. z 2016r. poz. 1068) rodzaj budynków biurowych nie obejmuje lokali biurowych mieszących się w budynkach przeznaczonych głównie do innych celów niż biurowe, sklasyfikowanych w odpowiednim grupowaniu KŚT, zgodnie z przeznaczeniem tego budynku. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że powierzchnia całkowita środka trwałego wynosi 3 382,05 m2. Powierzchnia całkowita części biurowej środka trwałego to 1 840,81 m2 (jej powierzchnia użytkowa – 1 171,96 m2). Z porównania powierzchni całkowitej oraz biurowej środka trwałego oraz zawartego w opisie stanu faktycznego wskazującego na "budowę budynku biurowego wraz z basenem i halą magazynową z przyłączami" (ostatecznie basen nie został wybudowany, a budynek ten został przeznaczony na serwerownię) nie wynika, jakie jest "główne przeznaczenie" tego środka trwałego. W tym zakresie organ powinien skorzystać z trybu przewidzianego w art. 14h w związku z art. 169 § 1 o.p. uprawniającego do wezwania wnioskodawcy do dokonania uzupełnienia i dookreślenia kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. Należy pamiętać, że wprowadzone w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowanie tzw. minimalnym podatkiem dochodowym od osób prawnych dla podatników posiadających środki trwałe w postaci nieruchomości komercyjnych dotyczy m.in. budynków biurowych sklasyfikowanych w Klasyfikacji jako budynki biurowe.

Dopiero na tym tle wyjaśnieniu powinna podlegać przesłanka wyłączenia przedmiotowego z tego opodatkowania środków trwałych wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika. Należy mieć na uwadze to, że w treści art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., wskazano, i wykorzystanie to może mieć charakter "wyłączny" lub "w głównym stopniu". Przy zastosowaniu tego wyłączenia nie ma znaczenia na rzecz jakiego podmiotu wynajmowana jest powierzchnia biurowa stanowiąc tym samym powierzchnię wykorzystywaną na cele komercyjne. Z punktu widzenia tego przepisu istotne jest czy zakres tego wykorzystania powoduje, że całość środka trwałego nie może być uznana za jego wykorzystywanie w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika. Przy dokonywaniu tej oceny ponownie pomocne jest zweryfikowanie głównego przeznaczenia środka trwałego jako budynku biurowego czy też do innych celów oraz wskazanie dotyczące stopnia w jakim ten środek trwały został przeznaczony na cele komercyjne (wynajem komercyjny). Jedno z kryteriów może stanowić wskazywany w sprawie stosunek powierzchni użytkowej wykorzystywanej na własne potrzeby spółki do powierzchni wynajmowanej innym podmiotom.

W rozpoznawanej sprawie stosunek ten wynosił według organu ok. 13,12 % powierzchni całkowitej środka trwałego (443,69 m2 w stosunku do 3 382,05 m2). Wbrew jednak kryteriom wynikającym z art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. organ uznał powierzchnię wynajmowaną przez spółkę, a więc powierzchnię niewykorzystywaną na własne potrzeby podatnika, za nieistotną (marginalną) cześć powierzchni środka trwałego. Wbrew temu stanowisku, zgodnie ze wskazanym przepisem decydujące znaczenia miało jednak to, czy wobec wynajęcia części środka trwałego o określonej powierzchni zerwany został "główny stopień" wykorzystania tego środka trwałego na potrzeby podatnika. Samo przeznaczenie wskazanej części powierzchni użytkowej (ok. 13,12 % ) nie świadczy o tym, że środek trwały nie jest już w takim stopniu wykorzystywany na potrzeby własne podatnika. Przeciwnie, z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że w pozostałej części środek trwały wykorzystywany jest nadal na potrzeby własne podatnika.

4.10. W związku z przedstawioną oceną Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za usprawiedliwione zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 57a, i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Skoro sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wadliwego zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, to istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

4.11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Sylwester Golec Jan Rudowski Antoni Hanusz