Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1143/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 141, art. 185, art. 203
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 154 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 1, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska – Florek (spr.) Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 93/14 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. C. 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r. w sprawie o sygn. Akt I SA/Wr 93/14, oddalił skargę K. C. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z dnia 26 sierpnia 2013 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Renault Clio w kwocie 399,00 zł. Organ administracji ustalił, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B." nabył na terenie Francji samochód marki Renault Clio (nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 1461 cm3), na podstawie faktury z dnia 14 czerwca 2010 r. Samochód ten został następnie przemieszczony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i sprzedany na rzecz C. S.A. z siedzibą w K. na podstawie faktury z dnia 3 listopada 2010 r. Pierwszej rejestracji pojazdu na terenie kraju dokonano w dniu 8 listopada 2010 r. W obu transakcjach (tj. nabycie na terenie Francji i sprzedaż na terenie Polski) samochód występował jako ciężarowy. Także w Polsce samochód został zarejestrowany jako ciężarowy. Naczelnik Izby Celnej uznał, że przedmiotowy samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703) i w wobec braku wcześniejszego zarejestrowania na terytorium kraju, w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Organ przyjął, że termin do zapłaty akcyzy upłynął w dniu 27 września 2010 r. (za dzień przemieszczenia pojazdu przyjęto datę badania technicznego na terenie kraju, tj. dzień 28 sierpnia 2010 r., bowiem bezspornie w tym dniu samochód znajdował się już na terytorium RP), zaś podstawa obliczenia podatku wyniosła 12.887,00 zł (3.234,62 EUR x 3,9810 zł – kurs obowiązujący w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. dnia 28 sierpnia 2010 r.).

W wyniku odwołania skarżącego, decyzją z dnia 29 listopada 2013 r., Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że organ pierwszej instancji zebrał w sprawie kompletny materiał dowodowy, dokonał prawidłowych ustaleń, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów. Skarżący miał zapewniony udział w prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość przedstawienia innych dowodów i uzupełnienia materiałów w sprawie. Wskazał, że przy klasyfikacji pojazdu należało wziąć pod uwagę cechy dominujące samochodu, a nie cechy uzupełniające, jego funkcję zasadniczą, jaką jest przewóz osób. Wyjaśnił, że zakres zmian jakim został poddany pojazd był na tyle nieznaczny, że nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego. Dokonane w pojeździe przeróbki, a w ich konsekwencji także wpis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym pojazdu, nie mógł mieć znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Zauważył także, że dopuszczalna ładowność 575 kg pojazdu określona w dowodzie rejestracyjnym nie oznacza, iż ładowność ta rozdzielona być może w prosty sposób na aktualną ilość miejsc siedzących (dwa miejsca po 75 kg na osobę) i na przestrzeń ładunkową (w pozostałej wielkości).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem, naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, co w rezultacie doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a ponadto naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie bez uzasadnienia części dowodów.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Za spór pomiędzy stronami uznał ustalenie, czy samochód marki Renault Clio w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego w 2010 r. był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704. Sąd podzielił pogląd na temat stosowania w sprawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., 102 ust. 1 u.p.a., art. 100 ust. 5 u.p.a. Wskazał, że z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zdaniem Sądu, trafnie organ podatkowy wywodzi, że z zapisów tych regulacji wynika, iż w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie ORINS) w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I - Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, na które także w treści zaskarżonego aktu powołał się organ podatkowy. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Sąd przywołał treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej i stwierdził, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy podatkowe winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) i treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) i wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z oględzin nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu, przeprowadzonych 30 stycznia 2013 r. i załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd ten posiadał i posiada cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do poz. CN 8703. Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest m in. wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny. Cechy konstrukcyjne nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazdu potwierdzają, że zarówno w chwili nabycia, jak podczas oględzin, był on pojazdem służącym głównie do przewozu osób (CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (CN 8704). Sąd wyjaśnił, że zaliczenie pojazdu do poz. CN 8703 następuje także wówczas gdy pojazd wyposażony jest w miejsca mocowania tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby. W tych okolicznościach nie jest istotne czy w pojeździe, w dacie przemieszenia na terytorium Polski, zamontowane były tylne siedzenia, wystarczające jest aby możliwe było ich zamontowanie wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. To zaś w sposób jednoznaczny wynika z dokumentacji sporządzonej podczas oględzin pojazdu. Klasyfikacji pojazdu nie mogą też zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodach rejestracyjnych (francuski i polski), w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane, zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Wskazywane przez skarżącego kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pick up), przy czym kryterium to w 2010 r. nie obowiązywało także w odniesieniu do samochodów o podwójnej kabinie. Zdaniem Sądu, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, samochód nabyty wewnąrzwspólnotowo przez skarżącego nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, wymienionych w notach wyjaśniających zawartych w powołanym wyżej obwieszczeniu Ministra Finansów. Samochód został zbudowany z wykorzystaniem konstrukcji samochodu osobowego, a montaż poszczególnych elementów wyposażenia uzależniony był od potrzeb nabywcy i nie wpływa na klasyfikacje pojazdu do pozycji CN, gdyż nie wprowadzono zmian konstrukcyjnych. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ odmienna, od dokonanej przez skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę skarżącą, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto, stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzenia dowodów, które mają wykazać okoliczności niemające znaczenia w sprawie. W niniejszej sprawie dotyczy to m in. homologacji ciężarowej producenta dla samochodu Renault Clio.

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę, że organy administracji nie naruszyły w sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej a naruszenie to , miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2.art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku nie zastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego;

3.art. 106 § 3 w związku z art. 232 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego poprzez pominięcie dowodów potwierdzających fakty, z których skarżący wywiódł skutki prawne;

4.art. 106 § 3 w związku z art. 227 k.p.c. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniających dowodów załączonej do pisma procesowego oceny stanu technicznego pojazdu sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę, która w sposób istotny podważa kompletność materiału dowodowego i wskazuje na istotne cechy pojazdu, które pozwalają zakwalifikować pojazd do kodu CN 8704 wg kryteriów określonych notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. UE. 200S/C 133/01);

5.art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku złożonych przez skarżącego dowodów w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1.art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11 ze zm. - zwana dalej u.p.a.);

2.art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C 133/01. (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej2008/ C 133/01 z dnia 30 maja 2008 r.).

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany granicami środka zaskarżenia, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu natury procesowej należy stwierdzić, że jest on w części zasadny – uwzględnieniu podlegał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej).

Określając ramy prawne sprawy wypada wskazać, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 1 u.p.a.

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, w przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem ciężarowym (pozycja CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej (zamontowanej na stałe) oraz niski standard wyposażenia tylnej części samochodu, tzw. komory towarowej, przeznaczonej do przewozu towaru. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem skarżącego uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Podniósł on też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym.

Natomiast według organu podatkowego, co znalazło akceptację Sądu I instancji, pojazd ten jest pojazdem osobowym (pozycja CN 8703), a dokonana na etapie produkcji modyfikacja wnętrza pojazdu nie wpłynęła na zmianę jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ ocena stanu faktycznego nie jest adekwatna do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie narusza prawo.

Do takich wniosków prowadzi porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie. Wynika z niego, że wnętrze pojazdu w chwili oględzin nie różniło się od tego, jakie zostało nadane mu przez producenta na etapie produkcji, a więc do przewozu towaru. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych typu VAN klasyfikowanych do pozycji CN 8703 konieczne jest nadto wykazanie, że część tylna pojazdu (za kierowcą) jest zasadniczo przystosowana do przewozu nie tyle towaru, co raczej osób, a co za tym idzie, że jest taka, jak ta, którą posiadają kabiny samochodów osobowych. Stąd nie wystarczy jedynie wskazać na niektóre elementy konstrukcyjne kabiny pojazdu, które są kojarzone z pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób, ale należy wykazać ogół cech, którymi powinien charakteryzować się pojazd o tym typie zabudowy. Wymagało to, chociażby stwierdzenia obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa (czy też możliwości ich prostego zamontowania bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu) oraz – wyposażenia kojarzącego się z pojazdami osobowymi. Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego, czy też występowanie pojedynczych elementów wyposażenia kojarzonych z pojazdami osobowymi nie może stanowić o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703.

Dla rozpoznania tej sprawy nie bez znaczenia pozostaje fakt, że pojazd ten posiada homologację producenta jak dla pojazdów ciężarowych. Nie do pogodzenia z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, jest pomijanie okoliczności wskazujących, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu, według zamysłu producenta, jest przewóz towarów, w tym wypadku małogabarytowych. Ustalenia organu w tym zakresie nie mogą przebiegać w zupełnym oderwaniu od stanu rzeczy. Jak wynika z ustaleń sporny pojazd to pojazd typu hatchback, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przegrodę, podsufitkę na całej długości kabiny, zamontowaną w miejscach tylnej kanapy konstrukcję z tworzywa sztucznego. Zatem można rzec, że wygląd oraz wyposażenie części tylnej kabiny tego pojazdu nie wskazuje, aby był możliwy przewóz pasażerów w tylnej jego części, bez dokonania zmiany wnętrza. Zakres i charakter tych zmian nie był przedmiotem rozważań organu podatkowego, a tym bardziej Sądu I instancji, co w tej sprawie miało kluczowe znaczenie. Pozwoliłoby to na udzielenie odpowiedzi na pytanie czy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy czy ciężarowy. W tej sytuacji nie wystarczy bowiem wskazać jedynie na niektóre z elementów wyposażenia (np. na otwory do montowania pasów bezpieczeństwa, czy wyprofilowanie części tylnej pojazdu w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych.), lecz trzeba wymienić te wszystkie elementy, które decydują o osobowym przeznaczeniu pojazdu. Według Słownika Języka Polskiego PWN "przeznaczenie" to praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Notabene, według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario – do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń (co w stanie sprawy nie zostało stwierdzone) jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, których sporny pojazd nie posiadał. Powyższe wskazuje, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, że brak wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru nie pozwalało na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu technicznego pojazdu.

Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych), a także z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych dla oceny typu pojazdu istotne znaczenie ma ogół cech pojazdu kojarzonych z funkcją osobową i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom skarżącego, że zarówno wygląd pojazdu, jak i niski standard wyposażenia oraz brak niektórych z tych elementów wskazuje, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towaru.

Odnosząc się natomiast do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, należy przypomnieć, że w myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji tej zasady i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego są kolejne przepisy działu IV tej ustawy, w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1Ordynacji podatkowej). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (ar. 188 Ordynacji podatkowej). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy powinien ocenić w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z powołanego uregulowania wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, aby doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy to krajowego, czy zagranicznego; homologacji; zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Niemniej jednak dokumenty te podlegają ocenie na zasadach ogólnych jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz z faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Stąd też z punktu widzenia podatku akcyzowego wskazywane przez autora skargi kasacyjnej dokumenty nie mogły mieć przesądzającego znaczenia, co nie oznacza, że nie podlegały one ocenie na ogólnych zasadach jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie oraz, że ich ocena może przebiegać w zupełnym oderwaniu od faktów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC (pkt I.2.) należy uznać, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Skarżący nie wykazał, aby doszło do naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, co czyni ten zarzut bezskutecznym. Stosownie do art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien nie tylko wskazać konkretny przepis, który jego zdaniem został naruszony przez Sąd I instancji, ale też wykazać, na czym to naruszenie miałoby polegać i że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wcześniej zostało wskazane rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zdeterminowane granicami skargi kasacyjnej, a co za tym idzie Sąd ten nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania podstaw kasacyjnych lub też wyjaśniania intencji autora skargi kasacyjnej, jaka mu przyświecała przy formułowaniu zarzutu.

Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się w części zasadny.

Z powyższych względów za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt II.1. i II. 2. petitum skargi kasacyjnej).

Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości, lub który nie został skutecznie zakwestionowany.

Podsumowując, skarga kasacyjna została częściowo oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę uwzględni dokonaną wykładnię prawa.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.