Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 451/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67 ust. 1 i ust. 2a, art. 62 ust. 5 pkt 1, art. 94 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 127, art. 228 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Zarządzenie konwoju na przwożony towar dokonane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawioe art. 67 ust. 1ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administarcji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.) dalej ustawa o KAS - ma charakter decyzji. Wskazuje na to treść art. 67 ust. 2 a ustawy. JHesto to decyzja wydana w ramach kontroli celno-skarbowej.

2. Zgodnie z ustawą o KAS do decyzji wydanej na podstawie art. 67 ust. 1 nie stosuje przepisu art. 83 ust. 6 ustawy o KAS ani przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odwołania - działu IV rozdziału 15.

3. Przyjęcie przez organ, że odwołanie od decyzji wydanej w trybie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS jest niedopuszczalne - w świetle art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS - stanowi naruszenie zagwarantowanych w art. 78 Konstytucji RP praw strony do zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji.

TEZY

1. Zarządzenie konwoju na przwożony towar dokonane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawioe art. 67 ust. 1ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administarcji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.) dalej ustawa o KAS - ma charakter decyzji. Wskazuje na to treść art. 67 ust. 2 a ustawy. JHesto to decyzja wydana w ramach kontroli celno-skarbowej.

2. Zgodnie z ustawą o KAS do decyzji wydanej na podstawie art. 67 ust. 1 nie stosuje przepisu art. 83 ust. 6 ustawy o KAS ani przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odwołania - działu IV rozdziału 15.

3. Przyjęcie przez organ, że odwołanie od decyzji wydanej w trybie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS jest niedopuszczalne - w świetle art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS - stanowi naruszenie zagwarantowanych w art. 78 Konstytucji RP praw strony do zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "J" J.J., R.J. sp. j. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca – "J" J.J., R.J. spółka jawna (dalej zwana Stroną, Skarżącą) - złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...]. Zaskarżonym postanowieniem organ stwierdził, że złożone odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2017 r. wydanej w przedmiocie zarządzenia na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej konwoju przewożonych towarów – jest niedopuszczalne.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] lipca 2017 r. funkcjonariusze Urzędu Celno - Skarbowego przeprowadzili na drodze krajowej [...] kontrolę drogową, zestawu samochodowego, przewożącego w kontenerze towar - odzież w kartonach (315 szt.), waga brutto - 12 455, w oparciu o międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r., z firmy C LTD, do odbiorcy "R" Sp. z o.o. z miejscem przeznaczenia [...].

Przewoźnikiem była firma - "J" J.J., R.J.. Zestawem samochodowym kierował S.S..

W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r.:

• zarządził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój na ww. towar;

• zobowiązał przewoźnika, aby przejazd ww. pojazdu z towarem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika;

• zobowiązał przewoźnika do przekazania Naczelnikowi Urzędu Celno - Skarbowego przed rozpoczęciem konwoju, danych agencji ochrony mienia, która będzie sprawowała konwój;

• zobowiązał przewoźnika do powiadomienia Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego za pośrednictwem agencji sprawującej konwój, na 2 godziny przed przyjazdem do miejsca, w którym opuści terytorium kraju, powiadomienia można dokonać: telefonicznie, pisemnie (fax), elektronicznie.

W uzasadnieniu swojej decyzji, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wyjaśnił, że korzystając z uprawnień określonych w art. 67 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1947) po przeprowadzonej analizie danych dotyczących odbiorcy oraz dokonywanego przez Niego obrotu i płatności należności celno - podatkowych, podjął działania związane z nadzorowaniem trasy przewozu poprzez zarządzenie konwoju towaru do miejsca przeznaczenia.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego, okoliczności ustalone w toku przeprowadzonej kontroli, wskazywały na istnienie uzasadnionego ryzyka, że przewożony towar nie zostanie dostarczony do miejsca określonego w dokumencie przewozu.

W pouczeniu ww. decyzji wskazano, że zgodnie z art. 67 ust. 2a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej decyzję o zarządzeniu konwoju, która jest natychmiast wykonalna, doręcza się kierującemu pojazdem. Decyzja została odebrana przez kierowcę – S.S. w dniu [...] lipca 2017 r. o godz. 17.15.

Od przedmiotowej decyzji złożone zostało odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., nr [...] stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie zarządzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwoju przewożonych towarów - jest niedopuszczalne.

W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zdanie drugie art. 78 Konstytucji RP przewiduje możliwość wprowadzenia wyjątków od prawa zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji, które powinny być ustanowione w ustawie. Zapisy Konstytucji nie określają (charakteru tych wyjątków, nie wskazują zakresu podmiotowego i przedmiotowego, w jakim odstępstwo od tej zasady jest dopuszczalne. Wyjątki od zasady zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych

w pierwszej instancji mogą polegać przede wszystkim na wyłączeniu możliwości zaskarżenia danego rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszym przypadku występuje właśnie taki wyjątek, stąd złożone odwołanie uznać należy za niedopuszczalne.

Na wstępie organ wskazał, że postępowanie odwoławcze należy podzielić na trzy etapy: postępowanie wstępne, postępowanie rozpoznawcze i etap podjęcia decyzji.

Na gruncie przepisów O.p. to przepis art. 228 wskazuje na istnienie obowiązku przeprowadzenia postępowania wstępnego w celu ustalenia czy wniesienie środka zaskarżenia jest dopuszczalne.

Zgodnie z wyżej powołanym artykułem badanie przesłanek skutecznego wniesienia środka zaskarżenia zostało zastrzeżone dla organu odwoławczego. Zatem to organ, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty.

Organ wskazał, że środek zaskarżenia będzie niedopuszczalny, między innymi, gdy ustawa wyłącza możliwość zaskarżenia decyzji w toku instancji.

Decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wydana została na przewoźnika - "J" J.J., R.J.. Przedmiotową decyzję odebrał w dniu [...] lipca 2017 r. kierowca.

Adresat wydanej decyzji, poprzez swojego pełnomocnika, jak również samodzielnie, zgodnie z pouczeniem zawartym w tym akcie prawnym złożył odwołanie do organu drugiej instancji. Organ zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego nie zawarł w pouczeniu przedmiotowej decyzji przepisów prawa będących podstawą złożenia odwołania.

Dalej organ stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego, wydana została, między innymi, w oparciu o normę prawną zawartą w art. 67 ust.1 pkt. 5, ust. 2, 2a i 3.w związku z art. 94 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016.1947 z dnia 2 grudnia 2016 r. - dalej KAS). Przepis ust. 2 i 3 art. 67 zostały zmienione, a przepis ust. 2a został dodany przez art. 36 pkt. 2 lit. a, b, c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. 2017.708 z dnia 3 kwietnia 2017 r.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazał, że w myśl przepisów art. 67 wyżej cytowanej ustawy KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów, między innymi, w przypadku, gdy przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Następuje to w drodze decyzji, która jest doręczona kierującemu pojazdem. Decyzja ta jest natychmiast wykonalna.

Zgodnie z założeniem ustawodawcy, w Dziale V ustawy o KAS, zawarto kompletny zbiór przepisów normujących zasady przeprowadzania kontroli, audytu, czynności audytowych, urzędowego sprawdzenia oraz szczególnych uprawnień organów KAS i funkcjonariuszy, do których - jak wskazał ustawodawca - odpowiednie zastosowanie będą miały enumeratywnie wymienione przepisy Ordynacji podatkowej.

Jednym z elementów ww. kontroli (uregulowanie w art. 67 ustawy o KAS) jest zarządzanie konwoju towarów. Ten element kontroli jest dopuszczalny wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i może mieć zastosowanie wyłącznie w drodze decyzji administracyjnej naczelnika urzędu celno - skarbowego. Ponadto zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu naczelnik może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia. Koszty konwoju ponoszą solidarnie przewoźnik i nadawca towaru.

Decyzja ta (ust. 2a) doręczana jest kierującemu pojazdem i jest ona natychmiast wykonalna. Ustawodawca nie zawarł w art. 67 ustawy o KAS przepisów regulujących możliwość odbiorcy przedmiotowej decyzji do zrealizowania swoich praw w zakresie złożenia odwołania

Podkreślenia wymaga, że art. 94 ustawy o KAS zawiera katalog przepisów Ordynacji podatkowej, które są stosowane w zakresie nieuregulowanym w Dziale V, rozdział 1 ustawy o KAS. Katalog ten nie uwzględnia jednak rozdziału 3 i 13 Działu IV Ordynacji podatkowej, w których określono pojęcie strony postępowania oraz orzekania przez organ podatkowy w drodze decyzji.

Stwierdzić zatem należy, że do zarządzenia konwoju (art. 67 ustawy o KAS) nie będą miały zastosowania przepisy rozdziału 3, 13 Działu IV Ordynacji podatkowej. Omawiany przepis nie zawiera również odesłania do rozdziału 15 Działu IV tej ustawy, regulującego odwołania oraz stanowiącego konkretyzację zasady dwuinstancyjności przez określenie przedmiotu i podmiotów uprawnionych do wniesienia tego środka zaskarżenia oraz organy podatkowe właściwe do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia odwołania.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zasadnym jest przyjęcie stanowiska, że powyższe zagadnienia reguluje sam przepis art. 67 ustawy o KAS. Stanowi on bowiem podstawę materialno - prawną zarządzenia konwoju towaru oraz w ust. 1 zawiera przesłanki jego zastosowania, a w ust. 2a określa formę prawną ww. aktu, którego podmiot (adresata) zobowiązano do realizacji konwoju wskazanego w ust. 2. Przepis ust. 3 określa natomiast podmioty odpowiedzialne jedynie za pokrycie kosztów konwoju.

Mając na uwadze wyżej wspomniane przepisy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uznaje, że na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z [...] lipca 2017 r. o zarządzeniu konwoju nie przysługuje odwołanie, pomimo zawartego pouczenia w tej decyzji.

Podkreślenia wymaga fakt, że błędne pouczenie przez organ w wydanej decyzji o prawie wniesienia odwołania, nie tworzy prawa do zaskarżenia aktu administracyjnego, ponieważ takie prawo musi wynikać wprost z przepisów prawnie obowiązujących.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stwierdził, że w wyniku jego wstępnej oceny, zachodzi konieczność stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z przyczyn o charakterze przedmiotowym.

Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając postanowieniu naruszenie przepisów:

• Art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o braku dopuszczalności odwołania od decyzji i tym samym podjęcie działań sprzecznych z zasadami budowania zaufania obywateli do Państwa;

• Art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego postanowienia;

• Art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe rozpatrywanie zarówno wniesionego odwołania jak również całej sprawy;

• Art. 220 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o braku dopuszczalności odwołania od decyzji i tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, co skutkowało pozbawieniem podatnika możliwości kontroli administracyjnej wydanej decyzji;

• Art. 78 Konstytucji RP poprzez wydanie postanowienia o braku dopuszczalności odwołania od decyzji i tym samym naruszenie podstawowego prawa obywatela do zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącego przywołując art. 78 Konstytucji RP podkreśla, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Wg Skarżącego organ odwoławczy nie jest organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Zatem ponowne rozstrzygnięcie sprawy, według Skarżącego, oznacza dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Jeśli przyjąć, iż ustawodawca pominął zapis o wprowadzeniu odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie decyzji o konwojowaniu towarów, to należy rozpatrzeć odwołanie złożone przez podatnika na podstawie przepisów ogólnych. Pełnomocnik Skarżącego zauważa również, że w przedmiotowym stanie faktycznym rzeczywiście mamy do czynienia z pominięciem przez ustawodawcę możliwości zaskarżenia tego typu decyzji. Jednakże, skoro racjonalny ustawodawca nie wprowadził odpowiedniego trybu postępowania w tym przypadku, to uznać należy, iż jego intencją było również stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej byłoby zasadne jedynie wówczas, gdyby w treści art. 67 o KAS znalazł się zapis o wyłączeniu stosowania w odniesieniu do tego przepisu uregulowań Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącego stoi na stanowisku, że takiego zapisu w ustawie o KAS jednak nie ma, dlatego zasadnym jest w takim przypadku stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości złożenia odwołania i zachowania dwuinstancyjności postępowań podatkowych.

Kontynuując swoje wywody, Skarżący zauważył, że skoro organ pierwszej instancji prowadził kontrolę to powinien to robić według przepisów ustawy o KAS i w przypadku wykrycia nieprawidłowości przekształcić kontrolę w postępowanie podatkowe i wydać decyzję, od której na podstawie art. 83 ust. 6 ustawy o KAS służy odwołanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych, i który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Niniejsza sprawa dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanego w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wydanej w przedmiocie zarządzenia na terytorium RP konwoju przewożonych towarów. W ocenie organu od decyzji tego rodzaju ustawodawca nie przewidział możliwości odwołania przez co niedopuszczalności odwołania zachodzi z przyczyn o charakterze przedmiotowym. Postanowienie organu zostało wydane na podstawie m.in. przepisu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko organu, że od decyzji wydanej w trybie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS nie przysługuje odwołanie.

Sąd zgadza się twierdzeniem organu, że środek zaskarżenia będzie niedopuszczalny m.in. gdy ustawa wyłącza możliwość zaskarżenia decyzji w toku instancji. Jednak w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ustawa wprost takiej możliwości nie wyłącza, co najwyżej nie precyzuje sposobu i trybu zaskarżenia m.in. decyzji wydanych w trybie art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.

o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej zwana ustawa KAS). Podobna sytuacja ma miejsce odniesieniu do decyzji wydawanych w trybie art. 80 ust. 1 ustawy KAS. .

Sąd podziela stanowisko organu, że ustawodawca może wyłączyć zasadę zaskarżania rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji. Jednak organ pominął istotną zasadę, że w takim przypadku ustawodawca zobowiązany jest wyraźnie wskazać na brak możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia organu w pierwszej instancji. Wynika to z przepisu art. 78 Konstytucji RP (powołanego również przez organ), który stanowi, iż "Każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa." Zdanie drugie art. 78 Konstytucji RP przewiduje więc możliwość wprowadzenia wyjątków od tej zasady dwuinstancyjności, które jednak powinny być ustanowione w ustawie. Zapisy Konstytucji nie określają charakteru tych wyjątków, nie wskazują zakresu podmiotowego i przedmiotowego, w jakim odstępstwo od tej zasady jest dopuszczalne. Wyjątki od zasady zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji mogą polegać przede wszystkim na wyłączeniu możliwości zaskarżenia danego rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji. W ustawie KAS przepisu wyłączającego prawo zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 67 ust. 1 - nie ma. Brak wyraźnego wskazania trybu odwołania (zaskarżenia) nie powoduje, że w takiej sytuacji strona tego uprawnienia (odwołania, zaskarżenia decyzji organu I instancji) jest pozbawiona.

Kontrolę drogową (o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1 ustawy KAS) należy zaliczyć do kontroli celno-skarbowej - jest podejmowana w ramach kontroli celno-skarbowej. W ramach tej kontroli na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy KAS wydano rozstrzygnięcie dotyczące zarządzenia konwoju na przewożony towar. W tym miejscu należy wyjaśnić jaki jest charakter aktu wydanego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy KAS. Treść art. 67 ust. 2a ustawy KAS wskazuje, że jest to decyzja, która z mocy prawa jest natychmiast wykonalna. Tym samym stwierdzić należy, że decyzja z dnia [...] lipca 2017 r. wydana na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy KAS, wydana została w ramach kontroli celno-skarbowej. Z treści art. 94 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej należy zastosować przepisy Ordynacji podatkowej we wskazanym w tym przepisie zakresie.

W powołanym przepisie nie wymieniono przepisów rozdziału 15 działu IV Ordynacji podatkowej dotyczącego odwołania. W treści art. 83 ust. 6 przewidziano tryb odwołania od decyzji wydanej w toku kontroli celno-skarbowej, jak i wskazano organ odwoławczy – naczelnika urzędu celno-skarbowego. Przewidziany w art. 83 ust. 6 ustaw KAS tryb nie dotyczy jednak decyzji określonej w art. 67 ust. 1 ustawy

o KAS. Oznacza to, że zgodnie z ustawą o KAS do decyzji wydanej na podstawie art. 67 ust. 1, nie stosuje się przepisu art. 83 ust. 6 ani przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odwołania - działu IV rozdział 15.

Na powyższe zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu. Jednak postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – czyli na podstawie przepisu który jest wyłączony z zastosowania, albowiem znajduje się w dziale IV rozdziale 15 Ordynacji podatkowej.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy KAS – do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie

w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do (...) naczelników urzędów celno-skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1.

Decyzja wydana w trybie art. 67 ust. 1 ustawy KAS nie jest decyzją wydaną

w sprawie o której mowa w art. 83 ust. 1. Ponadto do kontroli celno-skarbowej ma zastosowanie zasada określona w art. 127 Ordynacji podatkowej – znajduje się w rozdziale 1 działu IV (a więc jest wymieniony w treści art. 94 ust. 1 ustawy KAS)- zasada dwuinstancyjności.

Przyjęcie przez organ, że odwołanie od decyzji wydanej w trybie art. 67 ust 1 ustawy KAS jest niedopuszczalne - w świetle powołanych przepisów – art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy KAS – stanowi naruszenie zagwarantowanych w art. 78 Konstytucji RP praw strony do zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji. Dokonana przez organ wykładnia przepisów ustawy KAS doprowadziła do sytuacji w której Strona na którą zostały nałożone określone obowiązki, w tym związane z obciążeniem finansowym, nie ma możliwości jej zakwestionowania w trybie instancyjnym, pomimo, że ustawa nie wskazuje wprost, że takiego uprawnienia strona została pozbawiona. W konsekwencji strona została pozbawiona możliwości dokonania kontroli prawidłowości działania organu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ma charakter natychmiast wykonalnej. Natychmiastowa wykonalność decyzji oznacza tylko, że organ nałożone obowiązki może egzekwować bezpośrednio po jej doręczeniu. Natychmiastowa wykonalność nie pozbawia jednak strony prawa do poddania ocenie prawidłowości decyzji zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym. Jest to jedno

z podstawowych praw strony w toku postępowania administracyjnego jak

i sądowego.

Z tego też względu organ wydając zaskarżone postanowienie

o niedopuszczalności odwołania naruszył przepisy postępowania to jest art. 127 oraz art. 228 § 1Ordynacji podatkowej, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 94 ust. 1 ustawy KAS. Oznacza to, że organ zobowiązany jest do rozpoznania złożonego przez Stronę odwołania.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.