Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 473/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.122,art.187par.1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.22 ust.1 , art. 45 ust.6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 2.835 zł (dwa tysiące osiemset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzeniu u podatnika K. M. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji zniczy, usług instalatorskich, usług budowlanych i budowy maszyn pakujących, pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "I", postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową, decyzją z dnia [...] określił temu podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 14.612 zł, odmiennej niż zadeklarowana w zeznaniu podatkowym za ten rok.

Przyczyną określenia wyższej wysokości tego zobowiązania było zakwestionowanie przez organ podatkowy wydatków ujętych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów. Dotyczyło to wydatków na: zakup odzieży i akcesoriów, których nie uznano za koszt zakupu materiałów reklamowych (966,40 zł), zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi na inny podmiot, tj. 6 faktur VAT wystawionych na podmiot PPH "O" A. J. i 1 faktura VAT wystawiona na Przedsiębiorstwo Robót Instalacyjnych "E" spółka jawna (łącznie 29.357,00 zł), zawyżonej kwoty odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego (633,99 zł), zakupu kosztów paliwa oraz winiet do prywatnego samochodu osobowego związanych z wyjazdem do Chorwacji i Słowenii w lipcu 2007 r. (548,71 zł), zakup materiałów budowlanych i remontowych (8.598,68 zł), zakup akcesoriów komputerowych (6.211,32 zł), obsługę prawną – porada prawna, honorarium adwokackie, zakup znaków sądowych (6.521 zł). Łącznie organ zakwestionował ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 52.830,26 zł ze skutkiem w postaci uznania za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów po stronie kosztów. Inne wydatki i przychody jak również odliczenia nie zostały zakwestionowane.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej zmianę i uznanie, że wszystkie wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik zarzucił naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, art. 191 i 193 poprzez pominięcie dowodu z ksiąg podatkowych oraz art. 210 § 4 Ordynacji poprzez brak wywodu na temat oceny zebranego materiału dowodowego.

Odnośnie wydatków na reklamę zarzucił wielokrotną zmianę stanowiska organu w tym zakresie, co uniemożliwiło mu odniesienie się do zarzutów organu a nadto wskazał na bezzasadną ocenę co do nieoznaczenia logo jego firmy przekazanych materiałów reklamowych, gdyż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie jego zdaniem wynika fakt, że przekazane materiały były istotnie materiałami reklamowymi.

W zakresie faktur VAT, w których jako nabywcy towarów były wymieniony inne podmioty wyjaśnił, iż to on był rzeczywistym nabywcą tych towarów, natomiast firma O, na którą opiewało 6 wystawionych faktur, nie istniała od 2 stycznia 2007 r.. Zarzucił, iż organ nie przeprowadził dowodu z przedłożonego spisu z natury i nie dokonał właściwej analizy zeznań w tej kwestii. W jego ocenie jest dopuszczalne korygowanie przez nabywcę błędów w fakturach zakupu za pomocą noty korygującej, co też uczynił, a przeciwne stanowisko organu, odmawiające mu tego prawa, jest sprzeczne z § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatków niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz (...) – Dz. U. Nr 95 poz. 798) – [dalej jako: rozporządzenie z 25.05.2005 r.] oraz z poglądem wyrażonym przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11.01.2007 r. I SA/Po 1017/06 oraz z wyrokiem ETS sygn. C-25/03. W jego ocenie nie miał on innej możliwości korekty błędnie wystawionej faktury a szczególności poprzez anulowanie faktury. Podniósł, że wystawiając noty korygujące nie zmienił podmiotu nabywcy wskazanych na fakturze towarów, gdyż to on od momentu zakupu był ich jedynym i faktycznym nabywcą.

W zakresie zakwestionowanych wydatków związanych z odbyciem podróży służbowej do Słowenii i Chorwacji (paliwo i winiety) zarzucił, że organ nie przedstawił dowodów, na podstawie których podważył zasadność ich uwzględnienia w kosztach podatkowych. Odwołał się w tym zakresie do wyroku I SA/Łd 1127/05 oraz pisma Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim.

Odnośnie wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych podatnik zarzucił, iż ustalenie organów pozostawało w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy, gdyż kontrolujący nie ujęli w protokole znajdujących w trakcie oględzin się na terenie wynajmowanym przez podatnika materiałów budowlanych, m.in. bramy garażowej, bloczków Unipol, styropianu. Pomimo ustalenia w protokole, że pomieszczenia zostały pomalowane, organ zakwestionował zaliczenie do kosztów podatkowych lakierów zszytych do ich pomalowania. Na potwierdzenie prawdziwości tych zarzutów dołączono do odwołania zdjęcia pomieszczeń.

W odniesieniu do faktur na zakup sprzętu komputerowego podatnik zarzucił pominięcie jego oświadczenia z dnia 1.09.2008 r. jako dowodu w sprawie i odwołanie się do zasad doświadczenia życiowego zamiast do wiedzy specjalistycznej. Według podatnika zakupiony sprzęt uległ zużyciu eksploatacyjnemu lub uszkodzeniu i został zlikwidowany.

Podatnik zakwestionował również stanowisko organu o bezzasadności ujęcia do kosztów podatkowych wydatków związanych z obsługą prawną i zakupem znaków sądowych. Co do tych ostatnich wskazał, że były one związane z uzyskaniem tytułu wykonawczego, gdyż pisma kierowane do dłużników były opatrzone tymi znakami, przez co miały charakter formalny i prowadziły do zapłaty – w większości przypadków – zaległych należności. Natomiast porady prawne pozwalały na zabezpieczenie teraźniejszych oraz przyszłych interesów podatnika. Tutaj również przywołano wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, np. III SA/Wa 583/06, III SA/Wa 1486/06) oraz pisma organów skarbowych.

Rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym i odnosząc się do zarzutów podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – [dalej jako: u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Aby jednak dany wydatek poniesiony przez podatnika mógł być uznany za taki koszt, koniecznym jest wykazanie, że został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.) oraz jest właściwie udokumentowany. Ponieważ to podatnik jest uczestnikiem zdarzeń gospodarczych, winien współdziałać w dowodzeniu określonych faktów i wskazywać dowody, zwłaszcza, jeśli mają one potwierdzić okoliczności dla niego korzystne. Zasada ustalania prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania materiału dowodowego, obciążające organy podatkowe nie mogą jednak iść tak daleko, by rozumieć ją jako niczym nieograniczoną powinność poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść podatnika. Organ podkreślił, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest jego prawidłowe udokumentowanie (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., wyrok NSA z dnia 13.06.2001, I SA/Gd 2127/98 Lex nr 53575).

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy podkreślił, że mimo kilkukrotnego wzywania podatnika do udzielenia wyjaśnień, nie udzielił on jasnych i konkretnych wypowiedzi co do poszczególnych wydatków oraz nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń, wobec czego rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie każdego z wyłączonych przez ten organ wydatków należało uznać za prawidłowe.

W zakresie wydatku związanego z zakupem odzieży i akcesoriów, przekazanych następnie firmie "M" sp. z o.o. w O. - zdaniem podatnika jako materiały reklamowe - Dyrektor wyjaśnił, że powinnością podatnika było wykazanie, iż jego działania w tym zakresie miały na celu reklamowanie firmy, czyli przekazanie o niej, lub o jej produktach, informacji. Z braku ustawowej definicji pojęcia "reklama" zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się słownikową definicję tego pojęcia, co w oznacza, że "reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z konkretnych usług". Według organu dołączone do odwołania pismo firmy "M", z którego wynikało, że podatnik przekazał jej w ramach współpracy między firmami 9 kompletów odzieży roboczej (w rzeczywistości z faktury zakupu wynikało, że było to 9 par spodni, 3 kurtki, 2 t-shirty, polo oraz akcesoria) nie było dowodem wystarczającym na zaliczenie tego wydatku jako kosztów reklamy. Podatnik nie wykazał, by przekazana odzież była oznaczona w taki sposób, by jednoznacznie ją kojarzono z firmą "I" należącą do podatnika.

Za trafne uznano zakwestionowanie 7 faktur VAT wystawionych na inne podmioty w okresie od stycznia do listopada 2007 r., skorygowanych następnie przez podatnika za pomocą not korygujących. Było to 6 faktur zakupu wystawionych na rzecz firmy O, której właścicielem był J. A., pełnomocnik podatnika, oraz 1 faktura, w której jako nabywcę określono firmę E spółka jawna, której podatnik był wspólnikiem. W toku postępowania ani w odwołaniu nie wyjaśnił on przyczyn błędnego wystawiania faktur przez trzech wystawców, przy czym w przypadku 6 faktur (firma O) były one wystawione na podmiot nieistniejący. Wystawione przez podatnika noty korygujące, wskazujące jego firmę jako rzeczywistego nabywcę, nie mogły być zdaniem organu uznane za działanie skuteczne, albowiem dopuszczona przez § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. możliwość korygowania danych dotyczących nabywcy nie obejmuje przypadku, gdy tym nabywcą jest całkiem inny podmiot niż wskazany w fakturze. Działanie oparte na tym przepisie dotyczy przypadków korygowania innych danych, np. błędu w nazwie, adresie, NIP, itp. Wystawienie not korygujących w sposób sprzeczny z powołanym przepisem skutkowało uznaniem, że podatnik nie mógł skutecznie zaliczyć tych wydatków do kosztów podatkowych, a tym samym nie został naruszony art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i ocenę organu I instancji w zakresie nieuznania za koszt podatkowy wydatków na paliwo i winiety w związku z wyjazdem podatnika w lipcu 2007 r. do Słowenii i Chorwacji, albowiem mimo wezwań organu nie przedłożył on żadnych dowodów potwierdzających związek tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznał jego wyjaśnienia o bezowocnych (a tym samym nie potwierdzonych konkretnymi dowodami) próbach nawiązania kontaktów handlowych za nieprzekonujące i nienależycie udowodnione.

Nie podzielono też zarzutów w zakresie nieuwzględnienia wydatków na zakup materiałów budowlanych: parkietu, paneli MDF, lakieru, bloczków Unipol, bramy garażowej uchylnej, skrzydła stalowego i cegły. Według twierdzeń podatnika miały one być wykorzystane celem dostosowania wynajmowanych pomieszczeń w C. dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone oględziny pomieszczeń nie dowiodły, aby znajdowały się tam panele oraz parkiet, oraz pozostałe materiały, mimo że dokonano również oględzin podwórza. W oględzinach uczestniczył podatnik i podpisał protokół z tej czynności dnia 10.07.2008 r. Zastrzeżenia do protokołu z oględzin wniósł dopiero po podpisaniu protokołu kontroli, a dołączone do odwołania zdjęcia nie mogą stanowić potwierdzenia stanu rzeczy istniejącego w dacie oględzin. Stwierdzony w protokole fakt pomalowania pomieszczeń nie stanowi dowodu, że zakupiony lakier był do tego celu wykorzystany, gdyż zakwestionowane wydatki dotyczą lakierów do podłóg lub stolarki, a nie farb do malowania ścian czy sufitów. Zdjęcie mające dokumentować zakup parkietu przedstawia podłogę z drewnianych desek, a nie parkiet. Zasadność wydatków na zakup styropianu nie była kwestionowana.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie udokumentował w jakikolwiek sposób celowości wydatków na zakup akcesoriów i sprzętu komputerowego (3 sztuki obudów MUSTANG, pamięć DDR-2 PATRIOT, karta pamięci SD, dyski twarde HDD, monitor, drukarka, procesor), które według podatnika uległy zużyciu lub zniszczeniu tuż po nabyciu (zakup w listopadzie, sierpniu i lipcu 2007 r. i brak udokumentowania faktu zniszczenia lub zużycia oraz wskazania okoliczności, w jakich do tego doszło), przy równoczesnym odstąpieniu od reklamacji lub zgłoszeń uprawnień z tytułu gwarancji.

Również wbrew zarzutom odwołania nie było podstaw – w ocenie Dyrektora - do uwzględnienia wydatków na obsługę prawną (porada prawna i honorarium adwokackie), gdyż mimo wezwań podatnik nie wskazał spraw, w jakich ta pomoc była świadczona, powołując się na tajemnicę uzyskanych od adwokata informacji. Zdaniem organu odwoławczego same zapewnienia nie były tu wystarczające, skoro nie dowodziły istnienia związku wydatku z działalnością gospodarczą. Również nie dowiedziono tego związku odnośnie wydatku na zakup znaków sądowych, które są formą uiszczania opłaty sądowej w sprawach cywilnych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2006 r. w sprawie sposobu uiszczania opłat sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. Nr 27 poz. 199 ze zm.), przy czym znaki należy naklejać na egzemplarzu przeznaczonym dla sądu (§ 6). Tym samym brak jest podstaw do naklejania tych znaków w innym celu, niż to wynika z rozporządzenia, a to przemawia o uznaniu za bezzasadne twierdzeń podatnika o naklejaniu znaków na pismach kierowanych do dłużników.

Jako prawidłowe ocenił ten organ również ustalenie o zawyżeniu odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego w wysokości 633,99 zł z uwagi na to, że dokonując tej amortyzacji metodą liniową w równych kwotach miesięcznych po 158,51 poczynając od stycznia 2007 r. podatnik w czerwcu 2007 r. odpisał z tego tytułu kwotę 792,50 zł. Nadwyżka (633,99 zł) została więc w sposób nieuzasadniony uznana za koszt uzyskania przychodów podatnika.

W rezultacie tych ustaleń Dyrektor Izby uznał za uzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 52.830,26 zł, przy równoczesnym uznaniu księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną po stronie wydatków (art. 193 § 6 o.p. w związku z art. 290 § 5 o.p.) i stwierdzeniu, że zachodzą podstawy do zastosowania w sprawie art. 23 § 2 o.p., gdyż zebrane w sprawie dowody pozwalały na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatku na reklamę, a odnośnie wszystkich pozostałych zakwestionowanych wydatków wskazał na naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 3 tej ustawy podatkowej. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 i art. 210 § 4 poprzez ich niezastosowanie.

Co do wydatków na cele reklamowe zarzucił, że w postępowaniu dotyczącym podatku VAT przyjęto, że nie opodatkował podatkiem należnym VAT "wydania odzieży na cele reklamowe", co pozostaje w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi na gruncie podatku dochodowego, w których przyjmuje się, że wydatek na zakup odzieży nie był wydatkiem na reklamę. Skarżący zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2007 r. wydatki na reklamę nie są limitowane, co umknęło organom podatkowym, oraz zarzucił, że nie przeprowadziły one dokładnego postępowania w celu ustalenia, czy wydana odzież była rzeczywiście reklamą firmy skarżącego. Jego zdaniem przedłożone do odwołania oświadczenie firmy M fakt ten potwierdza, gdyż podjęte przez niego działania (przekazanie odzieży) zaowocowały nawiązaniem współpracy handlowej z firmą M. Podkreślił, że wielokrotnie używał w postępowaniu terminu "materiały reklamowe", zatem należy uznać, że przekazane materiały były desygnatami nazwy materiał reklamowy.

Odnośnie wydatków dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na inne podmioty (firma O i E sp.j.) skarżący zarzucił pominięcie przez organy faktu, iż był faktycznym nabywcą towarów objętych spornymi fakturami, z których część dotyczyła nabycia materiałów zużytych przez skarżącego do naprawy jego samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, zaś pozostała część została również wykorzystana w jego działalności, czego ma dowodzić zapłata za te towary dla wystawców faktur (co zostało potwierdzone w dokumentach sprzedaży), oraz spis z natury, w którym ujęto niesprzedane materiały. Te okoliczności organy bezzasadnie pominęły. Podniósł, że to organy podatkowe winny ustalić, dlaczego wystawca błędnie wykazał na fakturze podmiot będący nabywcą, a nie obciążać tym obowiązkiem podatnika. Dalej zarzucił, że organy błędnie podsumowały kwotę zakwestionowanych wydatków (winno być 29.337,16 zł a nie 29.357,16 zł jak ustaliły organy), co skutkowało zawyżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę 20 zł. Podtrzymał stanowisko o przysługującym mu uprawnieniu do wystawienia not korygujących na podstawie § 18 rozporządzenia z dnia 25.05.2005 r., i powołał się na pogląd WSA wyrażony w wyroku z dnia 11.01.2007 r. I SA/Po 1017/06.

Co do wydatków związanych z podróżą służbową do Słowenii i Chorwacji zarzucił brak przekonującego uzasadnienia przez organ odwoławczy przyczyn nieuwzględnienia jego wyjaśnień i zapewnień, iż podróż ta miała przynieść skutek w postaci nawiązania kontaktów handlowych.

Odnośnie wyłączonych przez organ wydatków na materiały budowlane wyjaśnił, że parkiet w nomenklaturze sprzedawcy oznacza w istocie deski podłogowe różnej długości; w przypadku przedstawionym na zdjęciach jest to "305461" parkiet CABREUVA, a organy tej kwestii dokładnie nie wyjaśniły. Podał, że cegła została sprzedana, a nie zużyta dla potrzeb remontu lokalu w C., a zakwestionowanie faktur na zakup sprzętu komputerowego stanowi zbyt głęboką ingerencję organów w działalność gospodarczą.

Skarżący zakwestionował też stanowisko odnośnie wydatków na obsługę prawną (porada, honorarium) i zakup znaków sądowych w kwocie 5.5241 zł ponawiając zarzuty z odwołania i wyjaśniając, że do przesądowych wezwań do zapłaty dołączał kserokopie pozwu opatrzone znakami sądowymi, co przynosiło skutek w postaci dobrowolnej zapłaty przez dłużników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Co do zawyżenia kwoty zobowiązania wskutek błędnego podsumowania wydatków podniósł, że omyłka ta skutkuje jedynie zawyżeniem zobowiązania o kwotę 6,00 zł, a podatnik w toku postępowania prawidłowości wyliczeń nie kwestionował. Podtrzymał w całości argumentację i ocenę zarzutów strony zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga została uwzględniona, choć większość sformułowanych w niej zarzutów należy uznać za bezzasadne.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W kontrolowanej sprawie kwestią sporną stały się zakwestionowanie przez organy podatkowe różnego rodzaju wydatków skarżącego, które zostały przez niego zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej: [u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Brzmienie tego przepisu nie pozwala jednak na wyprowadzenie wniosku, iż wszystkie koszty niewymienione w art. 23 stanowią niejako automatycznie koszty uzyskania przychodów. Aby stały się takimi, muszą być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, być poniesione w celu uzyskania przychodów, muszą być należycie udokumentowane i nie mogą się mieścić w katalogu wyłączeń wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Sposób dokumentowania poniesionych wydatków został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 [poz. 1475 ze zm.), gdzie w § 26 postanowiono, iż zapisy w księdze dotyczące wydatków są dokonywane na podstawie dowodów wymienionych w § 12-16. Ciężar wykazania przesłanek prowadzących do uwzględnienia wydatku jako kosztu podatkowego spoczywa co do zasady na podatniku, jako że niewątpliwie obniżają one podstawę opodatkowania i to podatnik z wykazania faktu ich poniesienia wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyrok z dnia 15.10.2009 r. I SA/Ol 557/09). Ten obowiązek, jako że przełamuje ustanowioną przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, 187 § 1) a obciążającą organy zasadę zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie może mieć jednak charakteru nieograniczonego i stosowanego bez wyjątku w postępowaniu takim jak przedmiotowe.

Pierwszym spornym między stronami zagadnieniem była kwalifikacja wydatków na zakup odzieży i akcesoriów poniesionych zdaniem skarżącego na reklamę, zaś zdaniem organu niemających takiego charakteru. W ocenie Sądu rację w tej kwestii należy przyznać organom, które słusznie zauważyły, że brak jest legalnej definicji tego pojęcia w omawianej ustawie podatkowej, stąd należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) reklamą jest "działanie polegające na zachęceniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług." Reklamą jest też "napis, rysunek, plakat, film itp. służące temu celowi". Pojęcie to było również wielokrotnie przedmiotem interpretacji sądów oraz przedstawicieli doktryny.

Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Kosztami reklamy są w szczególności: - koszty propagowania sprzedaży produktów podmiotu gospodarczego lub skupu określonych produktów, bez względu na formę reklamy.

Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, opierając się na wykładni gramatycznej przyjmuje, że najistotniejszą cechą reklamy jest informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru. Podkreśla także w szczególności charakter adresata reklamy, którym jest potencjalny kontrahent -klient, (por. wyroki NSA: z 26 września 2000 r., sygn. akt III SA 1994/99, Lex nr 47078; z 13 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 929/01, ONSA z 2004 r., nr 1, poz. 30). Zatem, aby działania podejmowane przez podatnika stanowiły reklamę, muszą być one przede wszystkim skierowane do klienta lub potencjalnego klienta, gdyż to jego mają zachęcić do nabycia danego towaru.

Mając zatem na względzie przedstawiony powyżej i ugruntowany w orzecznictwie kierunek wykładni tego pojęcia nie sposób przyjąć, by przekazanie opisanej na fakturach nabycia odzieży, przekazanej następnie firmie M Sp. z o.o. miało cechy reklamy w rozumieniu takim, jakie przyjmuje się na gruncie omawianego podatku, gdyż na żadnym etapie postępowania podatnik nie wykazał (ani wskazywał środków dowodowych), że przekazana odzież zawierała elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, poszerzała wiedzę przyszłych nabywców o konkretnych towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Z pisma firmy M wynika bowiem, że 9 kompletów ubrań roboczych wraz z akcesoriami otrzymała ona od skarżącego w ramach współpracy. Nawet więc gdyby przekazana odzież nosiła logo firmy podatnika, to taki sposób zadysponowania nią nosiłby raczej cechy reprezentacji, która jednak od dnia 01.01.2007 r. nie stanowi kosztu podatkowego. Z przedstawionych powyżej względów odnoszące się do tej kwestii zarzuty skarżącego opisane w skardze należy uznać za chybione.

Jeśli chodzi o pozostałe zakwestionowane wydatki – a to związane z podróżą służbową do Chorwacji i Słowenii, na zakup materiałów budowlanych celem adaptacji pomieszczeń wynajmowanych w C. dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, na zakup akcesoriów komputerowych i znaków sądowych –ich wykluczenie z kosztów podatkowych zostało oparte na ustaleniu organów o braku wystarczających dowodów potwierdzających ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji – niemożności ustalenia związku przyczynowego między nimi a powstałym lub potencjalnym przychodem - jako warunku sine qua non zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych. Badanie tych okoliczności przez organy podatkowe należy uznać za prawidłowe, gdyż w omawianej sytuacji nie jest wystarczające posiadanie dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku. Nie naruszono zatem zarzucanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej: art. 180, 181, 187 par. 1 art. 191-193. Zebrany materiał dowodowy musi bowiem dawać podstawy do jednoznacznych ustaleń, iż wydatki były nakierowane na uzyskanie, zwiększenie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Ponieważ podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, na nim to – co do zasady - spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest tego rodzaju kosztem, jako że tylko jemu znane są bliższe okoliczności związane z poniesieniem kwestionowanego przez organy wydatku. Stąd też szczególne znaczenie ma jego aktywność dowodowa wyrażająca się w oferowaniu, z własnej inicjatywy lub na żądanie organu, środków dowodowych pozwalających na zweryfikowanie składanych przez niego wyjaśnień.

W kontrolowanej sprawie, w odniesieniu do wskazywanych powyżej spornych kosztów, podatnik temu obowiązkowi nie sprostał.

Dotyczy to, po pierwsze, wydatków poniesionych na paliwo i winiety w ramach wyjazdu opisanego jako podróż służbowa do Słowenii i Chorwacji (na początku lipca 2007 r.), albowiem wyjaśnienia składane przez niego co do okoliczności dotyczących związku tego wyjazdu z prowadzoną działalnością gospodarczą były zbyt ogólnikowe. Wbrew jego stanowisku organ nie miał obowiązku poprzestać na zapewnieniach strony. Na ich podstawie nie można było zidentyfikować potencjalnych kontrahentów, miejscowości ich siedziby, miejsc, w których podatnik się zatrzymywał dla przeprowadzenia negocjacji handlowych, ewentualnych ofert handlowych, o których wspominał skarżący w pisemnych wyjaśnieniach. Choć więc fakt poniesienia wydatku nie był kwestionowany i co do zasady mógł stanowić koszt podatkowy, to słusznie organy uznały, iż nie zostało należycie udokumentowane ich poniesienie w celu uzyskania - potencjalnego choćby - przychodu. To na podatniku ciążył obowiązek zadbania o należyte udokumentowanie charakteru wyjazdu jako podróży służbowej, a skoro tego zaniechał i mimo wezwań organu żadnych dowodów, choćby uprawdopodobniających związek wydatku ze zwiększeniem przychodu, nie przedstawił, organy nie miały podstaw do akceptacji jego twierdzeń. Choć wyjaśnienia podatnika stanowią jeden z dowodów w sprawie, to organ może oceniać ich wiarygodność na tle całokształtu materiału dowodowego. Skoro zatem dla kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego niezbędne jest ustalenie związku przyczynowego między wydatkiem a działaniem nakierowanym na uzyskanie przychodu, a dowody takie przez podatnika nie zostały przedstawione, stanowisko organu w tym zakresie Sąd ocenia jako prawidłowe, a zarzuty skargi jako bezzasadne.

Nie budzi również zastrzeżeń zasadność zakwestionowania wydatków z tytułu kosztów amortyzacji zestawu komputerowego, wyjaśniona szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i zaaprobowana przez organ odwoławczy. Skoro wartość początkowa tego zestawu wynosiła 6.340,25 zł, a był on amortyzowany metodą liniową według stawki 30%, to roczna wysokość tego odpisu nie mogła przekroczyć kwoty 1.902,12 zł. Podatnik dokonał odpisu w kwocie 2.536,11 zł, co dowodzi zawyżenia tego wydatku o kwotę 633,99 zł i zarazem stanowi naruszenie art. 22h ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. Roczny odpis amortyzacyjny nie może przekraczać w danym roku kwoty wynikającej z zastosowania właściwej stawki amortyzacyjnej.

Bezzasadne są również zarzuty skarżącego skierowane przeciw ustaleniom co do wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych (panele MDF, bloczki Unipol, brama garażowa uchylna, skrzydło stalowe, parkiet, lakiery, cegła) mających służyć – wedle wyjaśnień skarżącego – dostosowaniu dla potrzeb prowadzonej działalności pomieszczeń wynajmowanych w C., przy czym, jak to wynika z zarzutów skargi odwołujących się do wyjaśnień składanych w toku postępowania, cegła nie była wskazywana przez niego jako towar mający służyć dostosowaniu wynajmowanych pomieszczeń w C. do prowadzonej działalności gospodarczej. Bezspornie w trakcie oględzin tej nieruchomości uczestniczył bezpośrednio skarżący, podpisując na każdej stronie sporządzony z tej czynności protokół i otrzymując jego jeden egzemplarz. Dysponując kopią tego protokołu żadnych zastrzeżeń do jego treści tego nie wnosił, czyniąc to dopiero po otrzymaniu protokołu z kontroli. Rację ma w związku z tym organ odwoławczy stwierdzając, iż dołączone do odwołania zdjęcia nie mogą stanowić dowodu podważającego ustalenia wynikające z oględzin. Istotą tego ostatniego dowodu jest bowiem stwierdzenie stanu faktycznego istniejącego w trakcie oględzin; próba dokumentowania odmiennego stanu rzeczy załączonymi zdjęciami musi być uznana za bezskuteczną, skoro w trakcie przeprowadzania czynności podatnik nawet nie sygnalizował braków w opisie stanu faktycznego. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, brak jest dowodu, aby dołączone do odwołania zdjęcia zostały sporządzone w miejscu prowadzenia działalności i przed datą dokonania oględzin. Trudno ponadto uznać za wiarygodne zarzuty o pominięciu przez kontrolujące takich widocznych na pierwszy rzut oka materiałów jak: brama garażowa, drzwi uchylne stalowe czy bloczki Unipol, które miały rzekomo się znajdować na terenie objętym oględzinami, jeśli weźmie się pod uwagę szczegółowość protokołu kontroli co do opisu stanu faktycznego. Bezzasadny jest przy tym zarzut skargi o bezpodstawnym zakwestionowaniu lakierów mimo stwierdzenia w protokole o pomalowaniu pomieszczeń, skoro stwierdzono pomalowanie ścian farbami a nie lakierami do podłóg. Podobnie nieskuteczny – w konfrontacji z przedstawionym zdjęciem – jest zarzut dotyczący parkietu, którym miała być w istocie deska podłogowa oznaczona przez sprzedawcę jako "parkiet CABREUVA". Słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, że zdjęcie obrazuje stare deski podłogowe, pomalowane farbą i nie może być absolutnie dowodem zamontowania w pomieszczeniach skarżącego parkietu opisanego w zakwestionowanej fakturze.

Zasadne jest również stanowisko organów podatkowych dotyczące zakwestionowania wydatków na zakup akcesoriów komputerowych opisanych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, które według wyjaśnień skarżącego były wykorzystywane w prowadzonej działalności i uległy zużyciu eksploatacyjnemu. Charakter tych towarów oraz daty ich nabycia (3 sztuki obudów MUSTANG - zakup 27.11.2007 r., pamięć DDR-2 PATRIOT- zakup 23.11.2007 r., karta pamięci zakup 9.11.2007 r. dyski twarde HDD, monitor, drukarka – zakup 06.08.2007 r., procesor – zakup 26.07.2007 r.) jak też brak logicznych i przekonujących wyjaśnień co do przyczyn tak szybkiego zużycia, nieprzedłożenie żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt ani niewskazanie w tym zakresie żadnych obiektywnych środków dowodowych dawały, zdaniem Sądu, pełne podstawy do zakwestionowania związku poniesionych wydatków z uzyskaniem, zwiększeniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Tę samą ocenę należy odnieść do innych akcesoriów komputerowych, które według wyjaśnień skarżącego były wykorzystywane do prowadzonej działalności, jednak zostały zlikwidowane ze względu na znaczne zużycie lub uszkodzenie, a co do których nie wykazano przyczyn tak szybkiego zużycia (zakup – kwiecień, maj i lipiec 2007 r. :dysk HD, płyta główna, karta graficzna, 2 urządzenia wielofunkcyjne). Wyjaśnienia skarżącego o mechanicznych uszkodzeniach tego sprzętu (wykorzystywanego na budowach) w żadnym razie nie zasługują na aprobatę, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami, nie wskazują też szczegółowo okoliczności stanowiących przyczynę likwidacji.

Co się tyczy znaków opłaty sądowej, to istotnie według wyjaśnień skarżącego nie zostały one naklejone na pisma sądowe, tak jak wymagają tego przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2006 r. w sprawie sposobu uiszczania opłat sądowych (Dz. U. Nr 27 poz. 199 ze zm.), lecz na załączone do wezwań do zapłaty kopie pozwów do sądu (w istocie do sądu nie kierowanych)–a to dla uwiarygodnienia wezwań do zapłaty, co miało przynieść – i w szeregu przypadkach zdaniem skarżącego przynosiło - pożądany skutek w postaci dobrowolnej realizacji należności. Pozostawiając w tym miejscu na uboczu rozważania dotyczące tego, czy działania podatnika niezgodne w przepisami tego rozporządzenia tylko z tego powodu mogłyby wywrzeć niekorzystne dla niego skutki podatkowe Sąd stwierdza, że istotnie mimo wezwań organu podatkowego skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego taki sposób działania i jego efekty dla działalności gospodarczej. Organy z urzędu nie mogły dysponować środkami dowodowymi pozwalającymi na zweryfikowanie tych twierdzeń, a sam skarżący nie przedstawił ani kopii takich wezwań do zapłaty z naklejonymi i skasowanymi znakami opłaty sądowej ani też nie wskazał danych dłużników oraz należności w ten sposób wyegzekwowanych. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze same jego zapewnienia nie mogły być uznane za wystarczające dla wykazania, że zachodzi związek przyczynowy między wydatkami z tego tytułu o powstałym przychodem. Z powyższych względów zakwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych nie narusza ani prawa procesowego, w szczególności reguł dowodzenia, ani wykładanej w prawidłowy sposób normy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza, że w zakresie omówionych powyżej kwestii materiał dowodowy został zebrany należycie, wyczerpująco go rozpatrzono i oceniono według zasad swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów. Zarzut naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji również uznać trzeba za chybiony.

Nie zostały natomiast, zdaniem Sądu, wyjaśnione w sposób dostateczny kwestie związane z wydatkami na obsługę prawną. Jest bezsporne, że faktura VAT nr 9/I/2007 z dnia 22.01.2007 r. wystawiona przez adw. dr A. K. z Kancelarii Adwokackiej w O. została opisana jako II rata honorariom w sprawie gospodarczej, a jej adresatem był skarżący. Wynikało z niej bezspornie, że dotyczyła ona sprawy gospodarczej. Jeśli mimo to budziła wątpliwości organów, winny one przeprowadzić dokładne ustalenia co do związku owego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika. Z istoty spraw gospodarczych wynika przecież, że są związane z działalnością gospodarczą, a nie ze sferą praw osobistych. Prawdą jest, że mimo wezwań organu podatnik kwestii tej dokładniej nie wyjaśnił, jednak wątpliwości organu mogłyby być rozwiane przeprowadzeniem czynności sprawdzających u wystawcy faktury lub też przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka. Dotyczy to również faktury VAT z dnia 04.04.2007 r. nr [...] r. opisanej jako honorarium adwokackie za dwa odwołania, jak też faktury z dnia 20.11.2007 r. za poradę prawną. Organy podatkowe nie podjęły jednak próby wyjaśnienia tych kwestii, mimo że wskazane faktury nie dyskwalifikowały z góry wydatków w nich opisanych jako związanych z działalnością gospodarczą, a znalezienie środka dowodowego nie wymagało żadnych poszukiwań.

Trafny okazał się natomiast zarzut dotyczący określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zawyżonej kwocie, co wynikało z błędnego podsumowania wydatków związanych z fakturami wystawionymi na inne podmioty (kwota 29.357,16 zł zamiast 29.337,16.) Organ odwoławczy przyznał ten fakt w odpowiedzi na skargę, stwierdzając zarazem, że w toku postępowania strona nie podnosiła tego zarzutu. Tego rodzaju stanowisko nie może być jednak zaaprobowane, gdyż organ odwoławczy, jako ponownie rozpoznający sprawę co do meritum, winien określić prawidłową, a więc wynikającą z przepisów prawa, kwotę zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy (...) wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Ta inna wysokość podatku musi wynikać z materialnego prawa podatkowego a ponadto musi być prawidłowa co do kwoty, czyli pod względem rachunkowym. W przypadku dostrzeżenia wadliwych wyliczeń dokonanych przez organ I instancji, organ odwoławczy, podejmując jedną z możliwych decyzji określonych w art. 233 par. 1 Ordynacji, winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Równocześnie w ocenie Sądu organy naruszyły prawo materialne poprzez błędne zinterpretowanie § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. mającego tu zastosowanie w związku z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów co doprowadziło do braku ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia rzeczywistego nabywcy towarów objętych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na inne podmioty: PPH "O" A. J. (6 faktur) oraz "E" spółka jawna (1 faktura), a w konsekwencji tego, czy były one wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i czy miały wpływ na uzyskanie lub zwiększenie przychodu. Jest poza sporem, że podatnik wystawił odnośnie tych faktur noty korygujące, w których oznaczył siebie jako nabywcę tych towarów. Zdaniem organów obu instancji takie działanie było niedopuszczalne z punktu widzenia przesłanek określonych w § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25.05.2005 r., zgodnie z którym nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub z oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12 (które to w sprawie niniejszej nie zachodzą), może wystawić fakturę nazwaną "notą korygującą". Według Dyrektora Izby w trybie określonym w tym przepisie mogą być korygowane jedynie pomyłki dotyczące podmiotu oznaczonego na fakturze, a więc samego sposobu oznaczenia nabywcy (np. błąd w nazwie, adresie, numerze identyfikacyjnym, i.t.p.), nie może on stać się natomiast podstawą do zmiany podmiotu umowy sprzedaży, co de facto uczynił podatnik.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądu tego nie podziela, przychylając się do stanowiska sądów administracyjnych wyrażonego w wyrokach: z dnia 11.10.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1242/07 i z dnia 24.07.2008 r. sygn. akt I FSK 818/07 .Z analizowanego § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25.05.2005 r. wynika, że prawodawca dopuścił możliwość skorygowania dokumentu potwierdzającego nabycie takiego towaru lub usługi, dokładnie precyzując granice, w jakich taka korekta jest możliwa. Wykluczona zatem została jedynie możliwość korekty faktury w przypadkach enumeratywnie wymienionych w § 18 ust. 1 pkt 5-12, a te w analizowanej sprawie nie występują. W drodze wykładni nie można zatem konstruować dalszych wyjątków od możliwości wystawienia przez nabywcę noty korygującej. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia gramatyczna omawianego przepisu, z której wynika, iż jest on adresowany do pomiotu będącego nabywcą towaru lub usługi, a nie do podmiotu, który otrzymał jedynie fakturę, a nie był rzeczywistym nabywcą. Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie, że możliwość wystawienia noty korygującej ma nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę. Zatem pierwszoplanowe znaczenie ma ustalenie faktycznego nabywcy; ten, kto nie jest rzeczywistym nabywcą towaru lub usługi, (np. w przypadku tzw. "pustych faktur"), takiej możliwości jest pozbawiony.

Decydujące znaczenie ma zatem okoliczność, kto nabył towar lub usługę. Dowodem nabycia jest w tym przypadku faktura, która co prawda musi odpowiada ściśle określonym wymaganiom, jednak w przypadku rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a jego odwzorowaniem w fakturze, na podstawie § 18 ust. 1 cytowanego rozporządzenia jej treść może być - w niektórych elementach – skorygowana dla odzwierciedlenia rzeczywistego przebiegu dokonanej czynności. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 24.07.2008 r. I FSK 818/07, iż "w świetle przywołanego wyżej § 18 ust. 1 w tym trybie usunąć można pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą. W szczególności mogą one dotyczyć imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów, a także numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, co expressis verbis wynika z treści § 9 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia. Możliwość korekty tego rodzaju danych nie została bowiem wyłączona, w przeciwieństwie do pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12". Podobny pogląd wyraził WSA w wyroku z dnia 12.05.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 195/09 stwierdzając, że "organy podatkowe wywodząc, że § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. uprawnia do zmian tylko niektórych danych stron transakcji, a nie wszystkich danych dotyczących nabywcy towaru, wprowadziły dodatkowe ograniczenie w możliwości zmiany notą korygującą treści faktury przez nabywcę towaru. Z literalnego brzmienia tego przepisu takiego ograniczenia nie sposób wyprowadzić. Nie jest możliwe wywiedzenie takiego ograniczenia także z przepisów ustawy o VAT".

Przedstawiona wykładnia nie daje podstaw do wysnucia wniosku prezentowanego przez organ odwoławczy, iż skarżący poprzez wystawienie noty korygującej zmienił podmiot umowy sprzedaży. To stwierdzenie było przedwczesne i bazowało wyłącznie na porównaniu treści analizowanych faktur: w wersji określonej na fakturach "pierwotnych" i notach korygujących, podczas gdy istotne dla sprawy, przy prawidłowej wykładni omawianego przepisu, było wykazanie, że skarżący nie był stroną tej umowy i nie doszło do przekazania mu towarów, ani też tego, iż nie były one wykorzystane do prowadzenia jego działalności gospodarczej. Tymczasem skarżący wskazywał w odwołaniu fakt dokonania przezeń zapłaty za uzyskane towary, na wykazanie w remanencie końcowym (tych, które nie zostały sprzedane). Te okoliczności zostały przez organy pominięte, podczas gdy ich wyjaśnienie, w kontekście prawidłowo zinterpretowanej normy prawnej, tj. § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25.05.2005 r. rozpatrywanego w łączności z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26.08.2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, było niezbędne dla zakwestionowania poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych. Organy nie wykazały, aby skarżący nie dokonał realnego obrotu gospodarczego; błędnie bowiem przyjęły, że nota korygująca nie może obejmować swym zakresem zmiany nazwy nabywcy, skoro przedstawione unormowania nie dają podstaw do twierdzenia, dostateczną podstawę prawną do twierdzenia, jakoby możliwość wystawienia noty korygującej dotyczyła jedynie "drobnych omyłek". Przeczy temu bowiem wyraźnie brzmiąca treść § 18 ust. 1 rozporządzenia.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien zastosować przedstawioną przez Sąd wykładnię § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05. 2005 r. i dokonać ustaleń, czy towary objęte fakturami wystawionymi na rzecz firmy "O" J. A. oraz "E" Spółka jawna zostały w rzeczywistości nabyte przez skarżącego, a więc czy on był ich faktycznym nabywcą, czy posłużyły one do prowadzonej działalności gospodarczej, czy istniał związek przyczynowy między wydatkami na ich nabycie a uzyskanym przychodem. Organ obowiązany będzie w szczególności wyjaśnić podnoszoną przez skarżącego kwestię dokonania zapłaty za te towary, ich sprzedaży i oraz ujęcia w spisie z natury tych, które nie zostały sprzedane. Należy jednak nadmienić, że w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych na podatniku ciąży niewątpliwy obowiązek współdziałania w dowodzeniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia tej kwestii, a zwłaszcza tych, które są dla niego korzystne i nie może być żadną miarą uznane za wystarczające ograniczanie się do udzielania ogólnikowych wyjaśnień. Organ, o ile uzna to za konieczne, może podjąć również inne czynności dowodowe, choćby u wystawców spornych faktur. Dopiero tak uzupełniony materiale dowodowy może stać się podstawą rozstrzygnięcia odnośnie tej spornej kwestii, przy zastosowaniu wykładni prawa materialnego zaprezentowanej powyżej.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o wstrzymaniu jej wykonania do czasu uprawomocnienia się wyroku na podstawie art. 152 ww. ustawy. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego zostało oparte na treści art. 200 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09. 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 97 poz. 887 ze zm.).