Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 614/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2020 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2014r., marzec 2015r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: sierpień i listopad 2014r., od stycznia do grudnia 2016r. oraz od stycznia do marca 2017r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2017r., oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dna 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), związanego z wystawieniem faktur VAT w miesiącach: sierpniu, wrześniu i październiku 2014r. oraz styczniu 2016r., oraz umorzył postępowanie za miesiące: styczeń i luty 2015r. oraz od kwietnia do grudnia 2015r. Organ na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykazanego na fakturach wystawionych przez K. spółkę z o.o. oraz N. spółkę z o.o. nabycia środków trwałych. Organ stwierdził również, że w związku z brakiem faktycznego nabycia towarów, nie mogła mieć miejsca ich sprzedaż przez skarżącą na rzecz K. spółki z o.o. spółki komandytowej oraz S. spółki z o.o.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 193 § 2, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") oraz art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez spółki [...] i [...]. Spór dotyczy także zasadności określenia przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT i wprowadzenia ich do obrotu na rzecz spółek [...] P oraz [...].

Organ zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania wykazano, iż spółka nie miała prawa do zwrotu podatku naliczonego nad należnym, gdyż faktury dotyczące zarówno nabyć jak i dostaw środków trwałych - maszyn i urządzeń - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W trakcie dokonanych oględzin zakupionych środków trwałych znajdujących się na terenie U. [...] S.A. w B. (który nie był adresem rejestracyjnym zgłoszonym przez spółkę) ustalono, iż maszyny i urządzenia, które znajdowały się (za wyjątkiem odśnieżarki spalinowej) w pomieszczeniach wynajmowanych przez spółkę [...] [...] S.A., wyglądały na nieużytkowane od wielu lat, natomiast maszyny o dużych gabarytach były na stałe przytwierdzone do podłoża betonowym podestem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazując na istnienie powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami podał, że z zebranych dowodów wynika, iż większość fakturowanych usług spółka wcześniej nabywała od innych, powiązanych firm, np. [...] spółki z o.o., S. P. spółki z o.o. spółki komandytowej, [...] spółki z o.o. spółki komandytowej, co dotyczyło np. usług transportowych, prac awaryjno-podwykonawczych, montażowych i remontowych, prac tokarskich, modernizacji instalacji. Natomiast sprzedaż usług według dokumentów miała następować z zastosowaniem niewielkiej marży również do powiązanych podmiotów, np. [...] spółki z o.o., [...] spółki z o.o. spółki komandytowej, [...] spółki z o.o., [...] spółki z o.o., K. spółki z o.o., Zakładu Usługowo-Produkcyjny J. C.. Wykazane transakcje kupna-sprzedaży odbywały się w łańcuchu powiązanych podmiotów. Przedmiotem wykazanego obrotu pomiędzy powiązanymi podmiotami były używane środki trwałe, które nie zmieniały miejsca swojego położenia, ale zawsze pomimo upływu czasu ich użytkowania, zwiększały swoją wartość.

Organ podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka [...] nie wynajmowała skarżącej żadnych pomieszczeń magazynowych ani innych powierzchni; nie upoważniła jej do przechowywania jakichkolwiek maszyn, urządzeń, środków transportu na swoim terenie przy ul. [...] w B.; L. Ć. nie był znany i nie były mu wydawane przepustki stałe; skarżąca nigdy nie otrzymała żadnego zlecenia od spółki [...] na wykonanie jakichkolwiek prac i nie było podpisanych żadnych umów z tą firmą; w dalszym ciągu wynajmowane są pomieszczenia warsztatowe i kontenery socjalno-biurowe [...] spółce z o.o. spółce komandytowej, która nie ma prawa podnajmu żadnych pomieszczeń ani terenu, którego właścicielem jest [...] [...] S.A.

Wskazując na zeznania przesłuchanych pracowników spółki organ podał, że wynika z nich, iż większość pracowników zatrudnionych od [...]. przez spółkę B. była wcześniej pracownikami innych, powiązanych podmiotów, tj. spółek S. i [...]. Przesłuchiwani pracownicy wskazywali kolejne spółki,

z którymi podpisywali umowy o pracę, lecz nigdy nie była to firma [...]. Przesłuchani pracownicy nieprzerwanie wykonywali swoje obowiązki służbowe w ten sam sposób, tj. nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad z wykorzystaniem tych samych narzędzi, maszyn, urządzeń. Pracę przydzielały i rozliczały z jej wykonania te same osoby, wnioski urlopowe składano do tych samych osób, a także korzystano z tych samych pomieszczeń socjalnych. Pracownicy nie wykazywali żadnej inicjatywy w zakresie zmiany pracodawcy, lecz byli informowani o tym, że taka zmiana następuje. Z akt sprawy wynika, iż dokumenty potwierdzające zatrudnienie zostały sporządzone dla pozoru legalnego zatrudnienia osób, które w rzeczywistości wykonywały prace zlecane i nadzorowane przez spółkę [...] na terenie przez ten podmiot wynajmowanym i przy użyciu środków oraz materiałów należących do tego podmiotu.

Organ ustalił też, że maszyny i urządzenia, które zostały sprzedane skarżącej przez spółkę [...], zostały przez spółkę [...] odsprzedane do firmy W. J., zmarłego w dniu [...]., a więc zdarzenia te musiały mieć miejsce przed tą datą.

Organ opisał również szczegółowo ustalenia dotyczące źródła finansowania przez spółkę zakupów towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach i w tym zakresie stwierdził, że źródło finansowania zakupu przedmiotowych towarów w postaci pożyczki od K. s.r.o. reprezentowanej przez J. G. - wynoszącej według umowy z dnia [...]. do [...] zł - było niewiarygodne. Przepływ środków pieniężnych w związku z powyższą pożyczką miał jedynie na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji zakupu przedmiotowych towarów.

Zdaniem organu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym pisma pochodzące od spółki [...], protokół oględzin środków trwałych dokonanych przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w B., zeznania pracowników spółki oraz R. P. i M. R., potwierdzają, iż maszyny i urządzenia rzekomo nabyte od spółki [...] znajdowały się od wielu lat w pomieszczeniach należących do spółki [...] - wynajmowanych od 2013 r. spółce [...], natomiast zmiany ich właścicieli miały wyłącznie formalny charakter.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, iż wszystkie wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje pomiędzy spółkami [...] i [...] a spółką [...] nie miały w rzeczywistości miejsca. W konsekwencji, ponieważ spółka nie nabyła praw do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, nie mogła prawne skutecznie nabyć usługi regeneracji tych maszyn i urządzeń.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie wykazał powiązania osób i podmiotów uczestniczących w procederze, który pozwalał spółce na kontrolowanie całego mechanizmu oraz umożliwiał taki przepływ środków finansowych, aby uwiarygodnić wykonanie transakcji w sytuacji, gdy w rzeczywistości realizowano jedynie obieg dokumentów sprzedaży, bez faktycznego zamiaru przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, jak również bez faktycznego zamiaru wykorzystywania nabytych środków trwałych do prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu, kwestia świadomości uczestniczenia spółki w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na przyjęcie przez spółkę do rozliczenia podatku z tzw. "pustych" faktur w ścisłym tego słowa znaczeniu, co należy rozumieć w ten sposób, że były one jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nich wskazana. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż spółka świadomie wzięła udział w przyjęciu do rozliczenia takich faktur.

Na podstawie powyższych ustaleń organ stwierdził, że wykazane dostawy środków trwałych, maszyn, urządzeń i narzędzi - w zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawca widnieją spółki [...] oraz [...] - nie można uznać za transakcje w rzeczywistości dokonane. Skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Biorąc pod uwagę fakt, iż spółka wystawiła faktury VAT, w których wykazała sprzedaż towarów, lecz dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poczynione ustalenia uzasadniają zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla czterech faktur wystawionych na rzecz spółek [...] P i [...].

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 120 O.p. oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej tezy, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, pominięciu przy ocenie całości materiału dowodowego dokumentów urzędowych, takich jak decyzje organów w zakresie ich właściwości określonych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym oraz skutków wynikających wprost z norm kodeksu pracy w zakresie stanów faktycznych podlegających ocenie organów;

- art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art.191 O.p. oraz art. 194 § 1 i art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez dokonanie oceny zebranego materiału z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego, z pogwałceniem obowiązku budowania zaufania do organów podatkowych, z pominięciem istotnych materiałów zebranych w postępowaniu, pogwałceniem domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i rzetelności złożonych deklaracji oraz dokonania oceny zebranego materiału w sposób godzący w obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonanie wzajemnie wykluczających się ustaleń i powoływanie się na stany faktyczne nie mające uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym oraz nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów;

- art. 120 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez pominięcie istotnych faktów potwierdzonych dokumentami urzędowymi;

- art. 120 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne przedmiotowej decyzji, uznanie za udowodnione okoliczności faktyczne bez przedstawienia ich uzasadnienie spełniającego wymogi art. 210 § 4 O.p., pominięcie bez uzasadnienia istotnych okoliczności faktycznych i materiałów zebranych w postępowaniu, bez ustosunkowania do dokumentów urzędowych istotnych dla oceny okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie podatnika przysługującego mu prawa do odliczenie podatku od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowywaniu w stanie faktycznym nie uprawniającym do zastosowania tej normy prawnej;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym nie uprawniającym do zastosowania tej normy prawnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Zauważyć należy, że kwestia prawidłowości rozliczenia przez spółkę z o.o. [...] podatku od towarów i usług była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia [...] r., I SA/Bd 581/19 oddalił skargę spółki. Wprawdzie wyrok ten dotyczył innych okresów rozliczeniowych (czerwiec i lipiec 2014 r.) niż okresy objęte niniejszym postępowaniem (od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2017 r.), lecz mechanizm działania spółki zarówno poprzednio, jak i obecnie jest taki sam. W konsekwencji poglądy wyrażone w powyższym wyroku zachowują aktualność również na gruncie tej sprawy.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z następujących faktur VAT:

- nr [...] z dnia [...] r. wykazującej zakup spawarki ESAB Origio TIG, wraz z zestawem jezdnym, wystawionej przez [...] spółkę z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r. wykazującej zakup piaskarki 215L i sprężarki przewoźnej INGRESOL 7/4, wystawionej przez [...] spółkę z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r. wykazującej zakup młota hydraulicznego wyburzeniowego DB Tech G50S, wystawionej przez [...] spółkę z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej regeneracji środków trwałych, wystawionej przez [...] spółkę z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

a także zasadność określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty podatku do zapłaty z tytułu wprowadzenia do obrotu na rzecz:

- [...] P spółki z o.o. spółki komandytowej faktury nr [...] z dnia [...] r., w której wykazano sprzedaż wkrętarek, szlifierek, wózka jezdniowego ręcznego, wózka platformowego, młoto-wiertarki oraz młota udarowo-obrotowego, faktury nr [...] z dnia [...] r., w której wykazano sprzedaż m.in. wiertarek, szlifierek czy wciągarek, oraz faktury nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej sprzedaży szlifierki SUHNER ROTOFERA,

- [...] spółki z o.o. faktury nr [...] z dnia [...] r. wykazującej sprzedaż m.in. ciągników rolniczych, naczep, samochodu ciężarowego.

Ustalono, że spółka [...] posiadała wirtualny adres w B. przy ul. [...]. Prokurentem i wspólnikiem spółki był K. B.. Wspólnikami byli też P. S. oraz [...] s.r.o. (prezes - J. G.). Pierwszym prezesem spółki [...] był J. S., drugim prezesem - V. I.. Jako pełnomocnik spółki występował - L. Ć.. Spółka ta była powiązana osobowo i kapitałowo z innymi podmiotami, co przedstawił organ odwoławczy na str. 6-7 decyzji. W przypadku spółki [...] wspólnikami byli: [...] i L. Ć., prokurentem – M. R., a prezesem - w okresie od [...] r. do [...] r. - V. I.. W spółce [...] prezesem był [...], a wspólnikami [...] s.r.o. i J. C.. [...] był też prezesem w spółce z o.o. [...], natomiast wspólnikiem tej spółki była firma [...] s.r.o. Jako prokurent występował - L. Ć.. Zdaniem organu spółka [...] uczestniczyła w oszukańczym procederze pomiędzy podmiotami powiązanymi polegającym na obrocie środkami trwałymi, które nie zmieniały miejsca swego położenia.

Podkreślenia wymaga, że zakupione przez skarżącą od spółek [...] i [...] maszyny i urządzenia znajdowały się na terenie [...] [...] S.A., ul. [...] w B.. Adres ten nie był adresem rejestracyjnym zgłoszonym przez spółkę [...]. W dniu [...] r. dokonano oględzin zakupionych środków trwałych znajdujących się na terenie spółki [...]. W trakcie oględzin stwierdzono, iż maszyny i urządzenia znajdowały się - za wyjątkiem odśnieżarki spalinowej - w pomieszczeniach wynajmowanych przez spółkę [...] i wyglądały na nieużytkowane od wielu lat, natomiast maszyny o dużych gabarytach były na stałe przytwierdzone do podłoża betonowym podestem. Jednocześnie pełnomocnik spółki - L. Ć. będący obecny przy oględzinach twierdził, że maszyny te są przewożone w miejsca wykonywania usług, a przychody z tego tytułu wystąpiły w sierpniu 2014 r. Ponadto pełnomocnik odmówił złożenia oświadczenia dotyczącego faktycznego rodzaju działalności spółki, liczby zatrudnionych pracowników, miejsc wykonywania zleconych prac oraz służących do tego maszyn, urządzeń i narzędzi.

Z pisemnych oświadczeń z dnia [...] r. oraz z dnia [...]. prokurenta spółki [...] - J. M. wynika, iż: spółka ta nie wynajmowała żadnych pomieszczeń magazynowych ani innych powierzchni spółce [...] nie upoważniła jej do przechowywania jakichkolwiek maszyn, urządzeń, środków transportu na swoim terenie przy ul. [...] w B.; spółka [...] nigdy nie otrzymała żadnego zlecenia od spółki [...] na wykonanie jakichkolwiek prac i nie było podpisanych żadnych umów z tą firmą; w dalszym ciągu wynajmowane są pomieszczenia warsztatowe i kontenery socjalno-biurowe [...] spółce z o.o. spółce komandytowej, która nie ma prawa podnajmu żadnych pomieszczeń ani terenu, którego właścicielem jest spółka [...].

Do następnego pisma z dnia [...] r. spółka [...] załączyła wykaz przepustek stałych wydanych w latach 2010-2015 dla 23 pracowników spółki [...]. Z powyższego pisma wynika, że kilka razy były wydawane przepustki jednorazowe dla gości, tj. dla L. Ć. oraz K. B.. W powyższym wykazie widnieją też osoby, które były zgodnie z umowami zatrudnione w spółce [...]. Powyższe informacje spółka [...] powtórzyła i uzupełniła w piśmie z dnia [...] r., przy czym wskazała, że nie wystawiano żadnych przepustek dla J. S. - prezesa spółki [...].

Przesłuchano także pracowników zatrudnionych w skarżącej spółce: C. M., R. D., M. P., P. P., M. W. , A. S., L. Ć., D. K., S. R., R. B., K. K., W. B. (t. II, k. 499-504, k. 459-494, k. 440-449). Z zeznań tych wynika, że większość pracowników zatrudnionych od [...] r. przez spółkę [...], była wcześniej pracownikami innych, powiązanych podmiotów, tj. spółek [...] oraz [...]. Wykonywali pracę ciągle na tych samych urządzeniach, maszynach i tymi samymi narzędziami, przy czym nie posiadali wiedzy lub nie interesowali się do jakiej firmy one należą. Zazwyczaj prace nadzorował R. D. lub J. S. z firmy [...], którzy przebywali na terenie warsztatu. Pracownikom co jakiś czas składano propozycję zmiany pracodawcy. Większość pracowników nie pamiętała, kto zaproponował i przedłożył im nową umowę. Część pracowników dopiero podczas przesłuchania dowiedziała się, że zmiana pracodawcy nastąpiła na podstawie art. 23 Kodeksu pracy. Pomimo zmiany pracodawcy, pracownicy posługiwali się tymi samymi przepustkami, przy czym w niektórych przypadkach były one wystawione jeszcze w latach wykonywania pracy w firmie W. J., który zmarł w 2005 roku. Nie znali prezesa spółki [...], w której byli formalnie zatrudnieni. Nie wiedzieli też dokładnie jaki funkcje pełnili L. Ć. i K. B.. Nosili kombinezony robocze z logo spółki [...]. Jeden z pracowników spółki - A. S. twierdził, że są tam trzy maszyny (tokarka, frezarka i strugarka), które "są od zawsze, czyli od 1981 r. na tym samym warsztacie".

Natomiast z przesłuchania P. S. – wspólnika spółki [...] wynika (t. I, k. 227-229), że spółka została założona w celach zarobkowych w K. przez dwie osoby: jego i K. B.. Wyżej wymieniony stwierdził, że spółka w latach 2014-2016 poniosła stratę. Świadek nie miał wiedzy na temat działalności spółki i jej majątku.

Z kolei z zeznań R. P. – prezesa spółki z o.o. spółki komandytowej [...] [...], złożonych do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. (t. II, k. 505-506), wynika, że przedmiotem działalności tej spółki były prace ślusarskie i mechaniczne wykonywane głównie pod adresem - ul. [...] w B.. Spółka zatrudniała dwóch pracowników, tj. R. P. oraz J. S. i to oni wydawali polecenia oraz nadzorowali prace wykonywane przez pracowników firm podwykonawczych. Spółka [...] zawsze zlecała podwykonawstwo robót innym firmom. Od połowy 2014 r. do początku 2016 r. podwykonawcą była spółka [...]. Zakończenie wykonywania zlecenia nie wymagało sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, a przy akceptacji obecny był R. P. lub J. S. oraz przedstawiciel spółki [...]. Specjalistyczny sprzęt, ubrania robocze dla pracowników oraz zaplecze socjalne zapewnia spółka [...]. Niektórzy pracownicy byli na przestrzeni lat zatrudniani przez kolejnych podwykonawców. R. P. nie posiadał spisu inwentarza maszyn, narzędzi i materiałów znajdujących się na terenie przy ul. [...] w B. i nigdy nie widział, aby ktoś dokonywał takiego spisu. Bezpośrednią odpowiedzialność za prawidłowość wykonanych prac i przestrzeganie przepisów BHP ponosiła spółka [...]. Ponadto R. P. zeznał, że spółka [...] nie zgadzała się na zawieranie umów podnajmu pomieszczeń z podwykonawcami i spółka [...] nie czerpie korzyści materialnych z tytułu udostępniania pomieszczeń podwykonawcom.

Schemat działania powiązanych podmiotów obrazują także zeznania pracownika spółki - M. R., złożone w dniu [...] r. (t. II, k. 453-458). Z jego zeznań wynika, że zdecydowana większość narzędzi, maszyn i urządzeń posiadanych przez spółkę nigdy nie opuszczała miejsca warsztatu znajdującego się na terenie spółki [...], a zmieniały się tylko firmy, pod których szyldem w dalszym ciągu prowadzona była taka sama działalność. Świadek wskazał, że na fakturze był dopisek, iż całość sprzętu przekazano na terenie warsztatu firmy [...], ale nie pamiętał, czy był sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy. Zeznał też, że cena niektórych maszyn i sprzętu sprzedanego spółce mogła być wyższa niż cena, za którą kupiła je spółka [...] ze względu na ich częste remonty lub poczynione nakłady.

Podkreślenia jednak wymaga, że w trakcie postępowań prowadzonych przez organy podatkowe obydwu instancji nie przedłożono żadnych dowodów świadczących o poniesieniu jakichkolwiek wydatków na podniesienie wartości przedmiotowych maszyn i urządzeń oraz na istnienie protokołu zdawczo-odbiorczego.

W świetle powyższych okoliczności należy zgodzić się z organem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Były "puste", tj. nie towarzyszył im żaden obrót towarowy. W tym względzie wskazać trzeba, że spółka [...] miała siedzibę w wirtualnym biurze. W kontrolowanym okresie dokonała nabycia maszyn i urządzeń od spółek [...] i [...], przy czym przedmioty te od wielu lat znajdowały się na terenie spółki [...] przy ul. [...] w B., wynajmowanym spółce z o.o. spółce komandytowej [...]. Spółka [...] miała wykonywać na tym terenie prace jako podwykonawca spółki [...]. Osoby zarządzające spółką [...] nie posiadały jednak stałych przepustek, a więc nie mieli możliwości sprawowania bieżącego nadzoru na pracownikami. Prace przydzielały im i rozliczały z jej wykonania osoby zatrudnione w spółce [...]. To ta spółka ponosiła odpowiedzialność za prawidłowość wykonanych prac. Pracownicy ze spółki [...] nie znali jej prezesa. Przedstawicieli tej spółki widywali sporadycznie. Nosili kombinezony robocze z logo spółki [...]. Prace wykonywali ciągle na tych samych urządzeniach i maszynach. W istocie zatem osoby zatrudnione w spółce [...] wykonywały prace zlecane i nadzorowane przez spółkę [...], na terenie przez nią wynajmowanym i przy użyciu jej środków i materiałów. W konsekwencji spółka [...] nie była rzeczywistym pracodawcą dla zatrudnionych osób.

Skarżąca nie miała także możliwości wykorzystania środków trwałych, których dostawa została udokumentowana spornymi fakturami, w działalności gospodarczej. Należy bowiem zauważyć, że nabyte przez skarżąca przedmioty przez cały czas znajdowały się na terenie należącym do spółki [...], którego wyłącznym najemcą była spółka [...] i to ona miała faktyczny dostęp do nich i możliwość korzystania z nich. Przenoszenie zatem własności przedmiotowych towarów nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Zmiany właścicieli miały tylko charakter formalny. Podkreślenia też wymaga, że mimo formalnej sprzedaży przez skarżącą większości rzeczonych maszyn i urządzeń powiązanej z nią spółce z o.o. [...], co zostało udokumentowane fakturą z dnia [...] r. nr [...], przedmioty te nadal znajdowały się na terenie spółki [...] przy ul. [...] w B.. Świadczy o tym adnotacja na powyższej fakturze, zgodnie z którą "Wszystkie środki trwałe przekazano na terenie [...] w B. w dniu sprzedaży-zakupu Towary w poz. 1 do 16 po regeneracji i odnowieniu" (t. I, k. 29). Należy także zauważyć, że umowy o świadczenie przez skarżącą usług obowiązywały od dnia [...] r. oraz od dnia [...] r. (t. II, k. 495-498), natomiast pracownicy zostali zatrudnieni w spółce B. dopiero od dnia [...] r.

Na brak rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji wskazują także ustalenia organu w zakresie źródła finansowania przez spółkę zakupów towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. W tym zakresie prokurent spółki - K. B. w złożonym oświadczeniu wskazał, że w dniu [...] r. podpisał w jej imieniu umowę pożyczki do kwoty [...]zł z firmą [...] s.r.o. z siedzibą w [...], której prezesem [...], a prokurentem L. Ć.. Na konto skarżącej z tytułu powyższej pożyczki w okresie od 03 do [...] r. wpłynęły łącznie środki w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do administracji podatkowej [...] z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie finansowania źródeł pożyczki udzielanych przez [...] s.r.o. Z odpowiedzi udzielonej w dniu [...] r. wynika, że nie udało się pozyskać żadnych dokumentów księgowych, ponieważ podatnik twierdził, że dokumenty są w [...] i muszą być dopiero zwrócone na [...]. Do dnia wydania decyzji nie uzyskano pełnej odpowiedzi w tej kwestii.

Organ pierwszej instancji pozyskał również kserokopię umowy pożyczki z dnia [...] r. zawartej pomiędzy J. G. - prezesem spółki [...] (pożyczkobiorcą) a obywatelem [...] - V. I. (pożyczkodawcą), której przedmiotem miało być udzielenie środków pieniężnych w kwocie do [...] euro (t. I, k. 80-82). Wypłata pożyczki miała nastąpić przelewami bankowymi w ciągu 3 lat, a jej przeznaczenie to przedsięwzięcia biznesowe w dowolnej formie, np. poprzez wejście do innej spółki lub udzielenie pożyczki pieniężnej innej spółce w Europie. Powyższa umowa nie zawierała żadnych poręczeń lub gwarancji ze strony pożyczkobiorcy.

W świetle zebranych dowodów organ zasadnie stwierdził, że źródło finansowania zakupu przedmiotowych towarów w postaci pożyczki od spółki [...] reprezentowanej przez [...], wynoszącej - według umowy z dnia [...]. - do [...] zł, było niewiarygodne. [...] pełnił jedynie rolę figuranta w rozliczeniach finansowych powiązanych spółek. Przepływ środków pieniężnych w związku z powyższą pożyczką miał jedynie na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji zakupu przedmiotowych towarów.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez spółki [...] i [...] faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, były "puste", samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Powiązania podmiotów uczestniczących w tym procederze pozwalały na kontrolowanie całego obrotu towarowego oraz umożliwiały dokonywanie przepływów środków finansowych, które miały uwiarygodnić dokonanie transakcji.

W rzeczywistości obrót miał jedynie charakter "fakturowy", bez przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia [...] r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD).

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Spółka brała udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji nie było obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Za ugruntowane w orzecznictwie sądowym należy bowiem uznać stanowisko, wedle których w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt 493/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 SGI i Valériane SNC, w którym stwierdzono, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Organ zasadnie także zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stosunku do faktur sprzedaży wystawionych przez skarżąca na rzecz spółek [...] P oraz [...]. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Zatem powyższy przepis znajduje również zastosowanie do faktur, które nie dokumentują czynności (tak NSA: w wyroku z 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r., I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r., I FSK 1149/08). Każdy zatem wystawca fikcyjnej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienie z wystawianiem takich właśnie faktur. Skoro bowiem nabycia środków trwałych przez spółkę [...] miały charakter fikcyjny, to nie mogła ona także dokonać ich faktycznego zbycia, co zostało dokładnie przedstawione w protokole kontroli podatkowej (t. I, k. 304) oraz w decyzji organu pierwszej instancji (str. 18). Nie zostało przy tym wyeliminowane niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych.

W skardze strona podniosła, że organ pominął fakt wydania decyzji w sprawie zarejestrowania pojazdów i wydania dowodów rejestracyjnych dla skarżącej spółki. Podkreślono, że dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym i korzysta z domniemania prawdziwości oraz legalności na podstawie art. 194 § 1 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zarówno w toku postępowania podatkowego jak i postępowania odwoławczego spółka nie powołała się na fakt wydania decyzji w sprawie rejestracji pojazdów i nie przedłożyła żadnych dokumentów, na które się powołuje. W zaskarżonej decyzji zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sześciu środków transportu (w skardze powołano się na 13 wydanych na rzecz skarżącej dokumentów rejestracyjnych). Zdaniem Sądu, sam fakt wydania dowodów rejestracyjnych na rzecz skarżącej nie przesadzą o wadliwości ustaleń organu podatkowego. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej państwa członkowskie mają nie tylko ogólny obowiązek przyjęcia wszelkich środków ustawodawczych i administracyjnych właściwych dla zagwarantowania pełnego poboru VAT należnego na ich odpowiednich terytoriach, lecz ponadto powinny one zwalczać oszustwa (por. wyrok TSUE z dnia 17 lipca 2008 r., C-132/06 w sprawie Komisja przeciwko Włochom). W rezultacie istotne jest, czy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można uznać, że spółka była rzeczywistą nabywcą przedmiotowych pojazdów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie doszedł do wniosku, że faktury dotyczące zakupu ww. środków transportu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka uczestniczyła w procederze polegającym na fikcyjnym obrocie środkami trwałymi głównie w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Należy również zauważyć, że art. 194 § 3 O.p. nie wyklucza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów nie można uznać, że skarżąca była faktycznym nabywcą powyższych pojazdów, co podważa domniemanie wynikające z dokumentów rejestracyjnych. Taki pogląd wyraził też tut. Sąd w wyroku z dnia 3 grudnia 2019 r., I SA/Bd 581/19.

Ponadto spółka podkreśla, iż w istniejącym stanie faktycznym nabyła część zakładu pracy i wstąpiła w miejsce podmiotu zbywającego do stosunku pracy z mocy prawa, automatycznie. Jej zdaniem nastąpiło przejście części zakładu pracy - maszyn, urządzeń i środków transportu na rzecz skarżącej. Pracownicy zbywcy maszyn, urządzeń, środków transportu stali się pracownikami skarżącej z mocy prawa, na podstawie art. 23 (1) kodeksu pracy. Należy jednak zauważyć, że faktyczny cel przejęcia pracowników odbiegał od celu deklarowanego przez spółkę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka [...] nie była rzeczywistym pracodawcą dla zatrudnionych osób. W łańcuchu powiązanych podmiotów stosowano sprawdzony schemat działania: przejmowano pracowników w trybie art. 23 (1) kodeksu pracy, a następnie wystawiano fakturę dotyczącą sprzedaży maszyn i urządzeń, przy czym pracownicy w ogóle nie odnotowywali jakichkolwiek zmian z rodzaju wykonywanej pracy, miejsca pracy, posługiwania się maszynami i urządzeniami, a także w zarządzaniu zasobami ludzkimi. Organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem oraz dokonywania oceny skutków prawnopodatkowych jakie one wywierają.

Skarżąca w skardze zarzuciła także, iż ustalenia faktyczne będące podstawą dokonanych przez organ rozstrzygnięć są wewnętrznie sprzeczne, bowiem umarzając postępowanie za poszczególne miesiące 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji potwierdził, że spółka wykonywała usługi opodatkowane i prawidłowo oraz rzetelnie określiła wielkość swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż organ pierwszej instancji umorzył postępowanie wszczęte za styczeń, luty oraz za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. Podstawą ustaleń organu był w tym zakresie zebrany materiał dowodowy. Należy zauważyć, że w toku kontroli podatkowej strona przedłożyła m.in. umowę najmu sprzętu budowlanego z dnia [...] r. zawartą ze spółką z o.o. M. na okres od daty podpisania umowy do dnia [...] r. (t. I, k. 16-18), czy umowę z dnia [...] r. zawartą ze spółką z o.o. spółką komandytową S. [...] dotyczącą prac wyburzeniowych budynków magazynowych zawartą na okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. (t. I, k. 158). Organ nie uznał tych umów za fikcyjne. W rezultacie umorzenie przez organ pierwszej instancji postępowania za wskazane miesiące 2015 r. potwierdza wyłącznie fakt braku uchybień w zakresie dokonanego przez skarżącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za te miesiące. Nie może to jednak dowodzić prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za pozostały okres objęty postępowaniem podatkowym. Zdaniem Sądu nawet gdyby zgodzić się ze stroną, że umarzając postępowanie i nie orzekając co do istoty sprawy za wymienione miesiące 2015 r. organ zachował się niekonsekwentnie, to Sąd nie może w tym zakresie wydać orzeczenia na niekorzyść spółki (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 32 u.p.t.u., ponieważ w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie stwierdził, czy pomiędzy podmiotami występują określone w tym przepisie związki w celu określenia podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. Organ natomiast uznał, że powiązania podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach pozwalały na kontrolowanie całego procederu i przepływu środków pieniężnych, co miało uwiarygodnić dokonanie transakcji.

Skarżąca w skardze zarzuciła też, iż decyzja organu odwoławczego nie zawiera podstawowych elementów istotnych dla prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, tj. określenia wielkości podstawy opodatkowania, określenia kwoty podatku należnego, określenie kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące objęte prowadzonym postępowaniem podatkowym. Należy jednak zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji zawarto szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe i określono wielkość podstawy opodatkowania, kwoty netto nabyć i dostaw oraz wysokość podatku naliczonego jak i należnego, z uwzględnieniem różnic pomiędzy wartościami wynikającymi z deklaracji VAT-7, a ustalonymi przez kontrolę podatkową. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozliczenie podatku dokonane przez organ pierwszej instancji.

Organ nie naruszył także wskazanych w skardze przepisów O.p. Organ działał na podstawie i w granicach zakreślonych przez przepisy prawa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Został on poddany wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego, logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. To, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ przytoczył też przepisy prawne stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia, jak i wskazał fakty, które uznał za udowodnione. Wyjaśnił również dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.