Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 712/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 7 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 191a par. 1, art. 199a par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz J. K. kwotę 14 111 zł (słownie: czternaście tysięcy sto jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., po rozpatrzeniu odwołania J.K. ("Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") od decyzji tego Organu z [...] października 2019 r., ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych 329 302, utrzymał w mocy swoją decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że działając na podstawie upoważnienia z dnia [...] marca 2019 r. u Skarżącego przeprowadzono kontrolę celno - skarbową w zakresie niezgłoszonych do opodatkowania czynności majątkowych i cywilnoprawnych za 2014 rok. Następnie, po wydaniu wyniku kontroli, postanowieniem Naczelnika z dnia [...] sierpnia 2019 r. kontrolę celno-skarbową przekształcono w postępowanie podatkowe, które zostało zakończone ww. decyzją z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik wskazał, że w 2014 r. Strona zawarła z W.W. cztery umowy zlecenia na zakup nieruchomości, a środki na ten cel zostały przekazane na rachunek Skarżącego i jego żony, K.K. Wartość tych środków wyniosła 1 804 560 zł (przelew z dnia 3 czerwca 2014 r. w kwocie 895 000 zł oraz z dnia 10 listopada 2014 r. w kwocie 909 560 zł). Organ uznał, że kwota 158 050, 72 zł stanowiła realizację umowy zlecenia, a pozostała część została wykorzystana na potrzeby osobiste Podatnika (energia, telewizja, podatki, spłata kart płatniczych, wypłaty gotówkowe, zakup udziałów w spółce prawa handlowego, itp.). Naczelnik przyjął, że kwota 1 646 509, 28 zł (1 804 560 zł minus 158 050, 72 zł) wpłacona przez W.W. była depozytem nieprawidłowym, dlatego ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 329 302 zł.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ("Op"), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz dowolną, błędną jego ocenę, oraz poprzez przyjęcie profiskalnego sposobu interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego, a także art. 1 ust. 1 lit. "j" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym w 2014 r. (dalej też "ustawa" lub "upcc"), poprzez brak podstaw do jego stosowania w sprawie. Skarżący zarzucił także zastosowanie interpretacji rozszerzających przepisy, sprzeczność ustaleń Organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nadto brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 191a § 1 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania odwoławczego Skarżący złożył wnioski o przeprowadzenie dowodu z dokumentu bankowego, wystawionego w dniu [...] grudnia 2019 r., celem wykazania faktu, że rozliczenia umów powierniczych pomiędzy W.W., a Skarżącym i K.K., nastąpiło w dniu 3 lipca 2018 r. W tym bowiem dniu dokonano zwrotu całości nakładów na rachunek bankowy W.W. (wpłat dokonanych na rachunek Skarżącego i jego żony i na rachunek D. S.A.), poczynionych na poczet umów powierniczych, poprzez przelanie kwoty 3 990 000 zł. Zawnioskował nadto o przesłuchanie W.W. na okoliczność, czy zawarte umowy zlecenia były umowami powierniczymi, oraz jakie były uzgodnione prawa i obowiązki stron, w jakich okolicznościach, w jakiej dacie i w jakim celu zostały zawarte przedmiotowe umowy powiernicze, oraz następnie aneksy do nich, jak przebiegała realizacja zleceń przez Skarżącego, jak dokonywane były ustalenia w zakresie ich realizacji, i jaka była ich treść, w jakim celu zostały przelane przez W.K. na rachunek Skarżącego środki w łączonej kwocie 1 804 560 zł (przelew z dnia 3 czerwca 2014 r. oraz 10 listopada 2014 r.), czy umowy zlecenia (powiernicze) zostały pomiędzy stronami rozliczone, a jeśli tak, to w jaki sposób oraz kiedy, czy środki zostały przekazane Skarżącemu z prawem do swobodnego dysponowania nimi na jego własne potrzeby, czy też wyłącznie w celu zrealizowania zleconych transakcji. Na podobne okoliczności zawnioskowano o ponowne przesłuchanie Skarżącego.

Skarżący zawnioskował też o przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego, tj. pisma stanowiącego oświadczenie W.W.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji z [...] stycznia 2020 r., Naczelnik wskazał, że Skarżący poprzez faktyczne działanie korzystał z umowy depozytu nieprawidłowego, oraz że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit j upcc. Z analizy operacji finansowych na koncie bankowym Strony wynikało, według Organu, iż środki przekazywane przez W.W. nie służyły wyłącznie realizacji umów powierniczych, o których mowa wyżej, tylko faktycznie były wykorzystywane na potrzeby osobiste Skarżącego. Niniejsze ustalenia potwierdza wykaz operacji na koncie bankowym małżonków, w tym m.in. wydatków bytowych (energia, telewizja, podatki), spłat kart płatniczych, wypłat gotówkowych, udziałów w spółce, itp. Jednocześnie Organ podkreślił, że W.W. dokonywał samodzielnych wpłat na poczet zakupu lokali mieszkalnych w okresie od 8 maja 2015 r. do 22 października 2015 r. w łącznej kwocie 2 149 804 zł, co znajduje potwierdzenie w załączonym wykazie kont analitycznych przesłanych przez D. S.A. Istotne na gruncie niniejszej sprawy jest również, że ostateczne rozliczenie przekazanych Skarżącemu środków pieniężnych, stanowiących zaliczkę na poczet umowy sprzedaży nieruchomości, miało zostać dokonane w terminie do dnia 30 marca 2020 r. Ponadto aneks w zakresie wskazania terminu do dokonania rozliczeń został sporządzony w dniu [...] lipca 2019 r., tj. po zapoznaniu się Skarżącego ustaleniami kontroli celno-skarbowej, zawartymi w wyniku kontroli, doręczonym w dniu [...] lipca 2019 r. Z powyższego wynika zatem, według Organu, że Skarżący korzystał ze środków pieniężnych W.W. przez okres 6 lat, dotychczas nie dokonał ich rozliczenia oraz nie przekazał W.W. zakupionych nieruchomości.

Naczelnik wskazał, że dla ustalenia treści czynności prawnej, o której mowa w art. 845 Kodeksu cywilnego (depozytu nieprawidłowego), koniecznym i wystarczającym było ustalenie, czy środki pieniężne należne W.W. zostały przelane na rachunek bankowy prowadzony dla Skarżącego, oraz czy Strona mogła przechowywaną kwotą rozporządzać. Okolicznością kluczową w sprawie, która przesądziła o uznaniu czynności prawnej dokonanej między stronami za depozyt nieprawidłowy (a nie, jak wywodzi Podatnik, za "umowę powiernictwa") był bezsporny fakt dysponowania przez Skarżącego pieniędzmi należącymi do W.W., za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego dla Strony. Zrealizowane na zlecenie Strony ze środków W.W., zgromadzonych na rachunku Skarżącego, operacje zapłaty należności należało potraktować jako wykonywanie uprawnienia do rozporządzania środkami pieniężnymi oddanymi na przechowanie. Stosunek prawny łączący strony w sposób ewidentny wskazywał na istnienie umowy depozytu nieprawidłowego. Z samych bowiem okoliczności sprawy wynikało, że przechowawca miał uprawnienie do rozporządzania pieniędzmi oddanymi na przechowanie, co więcej - z uprawnienia tego faktycznie korzystał.

Naczelnik stwierdził, że zarzut naruszenia przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc, zmierzający w istocie do zakwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, jest niezasadny. Skoro w ramach ukształtowanej w postępowaniu dowodowym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia ustalono, że Skarżący rozporządzał oddanymi na przechowanie środkami pieniężnymi (a więc, że fakty te nie były indyferentne prawnie, lecz strony zawarły w istocie, choćby w sposób dorozumiany, umowę depozytu nieprawidłowego), zasadnie wydano decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Stan faktyczny sprawy odpowiadał bowiem hipotezie normy zawartej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy. Umowa depozytu nieprawidłowego stanowi umowę o charakterze realnym i dochodzi do skutku z chwilą wydania pieniędzy bądź innych rzeczy przechowawcy.

Naczelnik wyjaśnił, że zdarzeniem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, w myśl art. 7 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 upcc, było powołanie się na czynność prawną (w warunkach określonych tym przepisem), a nie samo zawarcie określonej przepisem umowy. Odmowa przesłuchania W.W., ponownego przesłuchania Strony oraz wystąpienia do D. S.A. wyniknęła natomiast z tego, że ważne okoliczności sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami.

W skardze na decyzję Naczelnika Skarżący wniósł o jej uchylenie. Wniósł również o "przeprowadzenie kontroli prawidłowości postanowienia z dnia [...] stycznia 2020 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów", w sytuacji, gdy dowody te były istotne dla prawidłowego ustalenia stanu fatycznego. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 5 upcc, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż środki płatnicze wpłacone przez W.W. na poczet realizacji umów powierniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz że w związku z ujawnieniem umów powierniczych w sprawie zachodzą okoliczności do zastosowania 20% stawki sankcyjnej, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do spełnienia warunków uzasadniających zastosowanie tej stawki podatku od czynności cywilna prawnych;

- art. 845 Kodeksu cywilnego, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zawarto umowę depozytu nieprawidłowego, czego skutkiem jest naliczenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki dające podstawy do uznania, iż doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego z uwagi na okoliczność braku upoważnienia do rozporządzania pieniędzmi wpłacanymi przez W.W. na realizację potrzeb osobistych przez Skarżącego oraz z uwagi na obowiązki przeznaczenia tych środków na realizację ustalonych przedsięwzięć gospodarczych w ramach zawartych umów powierniczych;

- naruszenie art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego, w sytuacji, gdy jego prawidłowa ocena prowadzi do wniosku, iż W.W. dokonywał w ramach realizacji zawartych umów powierniczych na rzecz Skarżącego wpłat za pośrednictwem rachunku bankowego, przy czym Skarżący nie posiadał upoważnienia do rozporządzania przekazanymi pieniędzmi celem zaspokajania swoich potrzeb życiowych (osobistych) a wskazane środki płatnicze Skarżący zobowiązany był przekazać na realizację ustalanych inwestycji na rynku nieruchomości;

- 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wykładni prawotwórczej faktów, co jest działaniem niedopuszczalnym, bowiem ani Ordynacja podatkowa, ani żadne inne przepisy nie dopuszczają możliwości dokonywania wykładni faktów - wykładnia może być dokonywana tylko w odniesieniu do oświadczeń woli, fakty zaś podlegają wyłącznie ocenie w ramach oceny materiału dowodowego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, potwierdzających zawarcie pomiędzy stronami umów powierniczych i potwierdzających, iż kwestionowane wpłaty czynione były przez W.W. na poczet tych umów, a nie na poczet umowy depozytu nieprawidłowego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Jako podstawę prawną decyzji I instancji Organ przywołał m.in. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. W decyzji tej kwestii zastosowania tego przepisu poświęcono jeden akapit na str. 13. Zwarzywszy na fakt, iż art. 199a § 1 Op był w istocie kluczowy dla sprawy, gdyż obydwie decyzje Organu zasadzają się na zakwestionowaniu literalnego brzmienie zawartych umów zlecenia ze wszystkimi ich aneksami, a także pisemnych wyjaśnień Skarżącego i W.W., poświęcenie tej kwestii tylko pięciu zdań w całej decyzji uznać należy za zaskakujące. Z kolei w decyzji wydanej wskutek odwołania ten fundamentalny problem (związany z art.199a § 1 Op) Organ zbył całkowitym milczeniem uznając, że skoro w odwołaniu Skarżący wskazał na nieistniejący przepis art. 191a § 1 Op (zamiast na art. 199a § 1), a nadto nie uzasadnił swojego zarzutu w tym zakresie, to do kwestii tej w ogóle nie należy się odnosić. W ocenie Sądu Naczelnik z pewnością zauważył, że Skarżący popełnił tu oczywistą omyłkę pisarską, ale mimo tego, z naruszeniem art. 121 § 1, art. 127 Op oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, Organ nie przeanalizował sprawy po raz drugi w jej całokształcie, choć w swojej drugiej decyzji zadeklarował uznanie dla zasady, iż istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, a nie tylko odniesienie się do wniesionych zarzutów odwołania.

Pomijając jednak powyższą wadliwość obydwu decyzji Sąd zauważa, że czołowym ("kluczowym") argumentem Naczelnika na rzecz tezy o zawarciu przez Skarżącego i W.W. umowy depozytu nieprawidłowego, była okoliczność, iż "...przechowawca miał możliwość i faktycznie dysponował przekazanymi pieniędzmi na cele osobiste np. podatki, energię, spłatę kart płatniczych." (str. 13 decyzji z [...] października 2019 r.), a także, że "(o)kolicznością kluczową (...) był bezsporny fakt dysponowania przez Pana J.K. pieniędzmi należącymi do Pana W.W...". Według Naczelnika miało to wskazywać "w sposób ewidentny" na istnienie umowy depozytu nieprawidłowego (str. 10 decyzji z [...] stycznia 2020 r.).

Otóż, w ocenie Sądu, należy stwierdzić, że W.W. w swoim pisemnym oświadczeniu z [...] stycznia 2020 r. jednoznacznie i stanowczo wyjaśnił, że Skarżący nie był uprawniony do dowolnego dysponowania powierzonymi środkami, że były one przekazane w określonym celu i wyłącznie na ten tylko cel mogły być spożytkowane. Intencją W.W., jak podał w tym piśmie, nigdy nie było powierzenie pieniędzy na osobiste potrzeby, zaś Skarżący był tylko powiernikiem W.W. Aneksy zawarte w dniu [...] października 2016 r. oraz [...] maja 2018 r. miały - według tych wyjaśnień – w pełni oddawać nowe ustalenia stron, a to ze względu na "zmianę okoliczności".

Sąd nie znajduje w aktach żadnego przekonującego dowodu, iż strony umów zlecenia z [...] kwietnia 2014 r., aneksowanych później kilkakrotnie, zawarły umowę depozytu pieniędzy, a więc depozytu nieprawidłowego (art. 845 Kodeksu cywilnego), skoro W.W., ale też Skarżący, stanowczo zaprzeczyli, aby taka umowa została zawarta. W tej sytuacji, o ile nawet Skarżący rzeczywiście dysponował nimi na cele nie objęte umowami zlecenia, to robił to wbrew zadeklarowanej woli swojego zleceniodawcy. Powtórzyć natomiast trzeba, że Organ nie przedstawił dowodu na istnienie zgodnej woli obydwu stron tego stosunku prawnego co do swobodnego dysponowania pieniędzmi. Dla istnienia stosunku depozytu nieprawidłowego niezbędne jest tymczasem, aby istniało upoważnienie deponenta dla depozytariusza do rozporządzania pieniędzmi lub rzeczami oznaczonym co do gatunku, oddanymi na przechowanie (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 165/16). Z akt sprawy można byłoby co najwyżej wnosić, że Skarżący de facto korzystał z pieniędzy W.W. jak ze swojej własności, ale nie, że robił to za zgodą kontrahenta. Być może taka zgoda, choćby konkludentna, istniała, ale dowodów na jej istnienie w sprawie zabrakło. Istnieją natomiast dowody, że korzystanie przez Skarżącego z pieniędzy jak ze swojej własności nastąpiło z naruszeniem warunków umowy łączącej Skarżącego i W.W. – o ile w sprawie przyjąć, że w ogóle między nimi nawiązano umowny stosunek prawny depozytu.

W ocenie Sądu należy jednak pójść dalej w analizie stosunku prawnego łączącego Skarżącego i W.W. Z akt sprawy wynika mianowicie, że w dniu [...] lipca 2014 r. zawarli oni umowę pożyczki kwoty 2 000 000 Euro. Skarżący jako pożyczkobiorca zobowiązał się do zapłaty odsetek w wysokości 5% w skali roku. Umowa została wykonana, choć nie była w Polsce opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż zawarto ją w Szwajcarii. Ponadto z akt niewątpliwie wynika, że Skarżący po dniu [...] kwietnia 2014 r., w którym, jak argumentował, zawarto umowy powiernicze, nabywał lokale mieszkalne, zgodnie z ustaleniami tych umów powierniczych. Jakkolwiek umowa powiernicza bywa określana jako fiducia cum amico contracta, czyli jako "kontrakt zaufania z przyjacielem", to jednak treść tych czterech umów zlecenia z [...] kwietnia 2014 r., a nadto treść wspomnianej umowy pożyczki z [...] lipca 2014 r., wskazuje, że charakter relacji pomiędzy Skarżącym, a W.W., nie był wyłącznie "przyjacielski", lecz opierał się na podejściu czysto biznesowym. W tych relacjach obydwie strony jasno artykułowały swoje warunki i żądania, co jest o tyle zrozumiałe, że - jak wynika z akt sprawy – obydwaj kontrahenci uczestniczyli w przeszłości lub nadal uczestniczą w zarządzaniu licznymi spółkami prawa handlowego, prowadzą rozległe interesy w Polsce, Europie i poza Europą (W.W. w dniu [...] lipca 2019 r. mieszkał w Zjednoczonych Emiratach Arabskich), toteż zawarcie umowy fiducjarnej, w której kompetentnie określono obustronne warunki tej umowy (np. wartość mieszkań, które miały być nabyte, karę umowną w kwocie 500 000 zł za niespełnienie pewnego warunku, wynagrodzenie Skarżącego), wydaje się jak najbardziej prawdopodobne. Przemawia za tym literalne brzmienie umowy łączącej Skarżącego z kontrahentem oraz wszystkie jej późniejsze zmiany. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, doświadczenie życiowe wyklucza stanowisko, że W.W., bez żadnej przyczyny ekonomicznej, zdeponował u Skarżącego kwotę 1 646 509, 28 zł na nieokreślny czas, i że zgodził się na swobodne dysponowanie przez niego tą kwotą, i to bez żadnego wynagrodzenia w postaci odsetek lub w postaci innej. Trafnie wskazano w piśmie z 20 października 2020 r., że dla stanowiska Organu brakuje ekonomicznego, biznesowego uzasadnienia, zaś kontrahenci nie ukrywali faktu zawarcia innej pożyczki w sytuacji, kiedy naprawdę, niewątpliwie była ona zawarta. Okoliczności sprawy przemawiają zdecydowanie przeciwko takiemu poglądowi Naczelnika. Zatem sprzeczny z art. 191 Op wydaje się wniosek (choć Naczelnik nigdy nie wyraził takiego wniosku wprost), że w dniu [...] kwietnia 2014 r. kontrahenci zawarli jakąś tylko symulowaną umowę powierniczą, a rzeczywistą, dysymulowaną umową był depozyt nieprawidłowy, czyli de facto pożyczka (ustawa zrównuje skutki podatkowe depozytu nieprawidłowego ze skutkami pożyczki). Według Sądu w aktach brakuje dowodów dla przyjęcia, że była to nieoprocentowana pożyczka, albo pożyczka oprocentowana, albo w końcu jej szczególny rodzaj, czyli depozyt nieprawidłowy. W ocenie Sądu trafnie argumentowano w toku postępowania podatkowego, a później w samej skardze, że zawarcie umów zlecenia z [...] kwietnia 2014 r., aneksowanych potem w dniu [...] stycznia 2016 r., w dniu [...] października 2016 r., w dniu [...] maja 2018 r. (aneksowano wtedy pierwotną umowę zlecenia nr 2 i nr 3), i w dniu [...] lipca 2019 r., potwierdza konsekwentny zamiar zwarcia umowy powiernictwa. Zamysł stron tej umowy, aby Skarżący najpierw nabył wskazane lokale mieszkalne dla siebie, a następnie przeniósł ich własność na W.W., wysuwa się w sprawie na plan pierwszy i powoduje, że forsowaną w decyzjach koncepcję depozytu nieprawidłowego należy w obecnym stanie sprawy odrzucić. Koncepcja ta ignoruje udokumentowaną i niepodważoną wolę stron, aby przekazać/odebrać pieniądze na konkretny cel gospodarczy. Przekazanie tych pieniędzy nie było więc, jak wynika z akt, autonomicznym, samodzielnym celem kontrahentów, leczy skutkiem pewnego ich wcześniejszego, pierwotnego rozstrzygnięcia umownego, aby te pieniądze służyły fiducjarnemu nabyciu nieruchomości, jakie następczo miały być zbyte na rzecz powierzającego. W zaskarżonej decyzji Naczelnik sugeruje przy tym, że zawarcie aneksu z dnia [...] lipca 2019 r. było procesowym zabiegiem, podjętym - nie przypadkiem – wkrótce po zapoznaniu się Skarżącego z wynikiem kontroli celno – skarbowej, a mającym na celu uprawdopodobnić wersję zmiany pierwotnych ustaleń pomiędzy kontrahentami. Należy jednak podzielić uwagę Skarżącego prezentowaną w postępowaniu podatkowym, iż data taka wynika z faktu, iż w aneksie z [...] października 2016 r. wskazano dzień [...] lipca 2019 r. jako datę sprzedaży działek w dzielnicy [...] w W. Na tym etapie stosunku prawnego Skarżącego i W.W. kontrahenci zmienili już swoją pierwotną decyzję, aby własność nabytych mieszkań Skarżący przeniósł – w wykonaniu umowy powierniczej – na W.W., a przyjęli, że w ramach wzajemnych rozliczeń odpowiednią formą realizacji umowy powierniczej będzie przeniesienie własności ww. działek. Taka forma także przeczy koncepcji depozytu nieprawidłowego, gdyż także zakłada istnienie konkretnej, prawnej causy oraz ekonomicznego uzasadnienia przekazania i odebrania pieniędzy. W takiej faktycznej i prawnej konfiguracji Naczelnik powinien raczej ustalić, czy własność tych działek rzeczywiście została przeniesiona na W.W. Gdyby tak się stało, dodatkowo wzmacniałoby to twierdzenie Skarżącego, że u podstaw otrzymania pieniędzy od W.W. zawsze pozostawał jakiś konkretny, choć zmienny cel gospodarczy, i że nigdy nie mieliśmy do czynienia z depozytem nieprawidłowym. Nie wiadomo, dlaczego tę wersję wyklucza – według Organu – sporządzanie aneksów relatywnie późno: [...] października 2016 r. oraz [...] lipca 2019 r. Organ nie twierdził, ani tym bardziej nie udowodnił, że sporządzanie tych aneksów było kolejną, niewiarygodną metodą procesowej obrony Skarżącego, i że pierwszy, albo nawet także drugi z tych aneksów był antedatowany. Jeśli jednak tak było, rolą Naczelnika pozostawało jasno to oświadczyć, a następnie udowodnić.

Sąd ocenił zatem, że teza Organu o istnieniu umowy depozytu nieprawidłowego opiera się tylko na pewnych sugestiach i supozycjach, zamiast na dowodach. Sąd zauważa przy tym całą trudność dowodową tej sprawy, w której chodzi w istocie o wykazanie woli, jaka zgodnie przyświecała kontrahentom w roku 2014 oraz w latach następnych, przy wszystkich modyfikacjach umów zlecenia. Z jednej strony zdziwienie budzi, że W.W., pomimo wspomnianego wyżej profesjonalnego doświadczenia w rozporządzaniu i zarządzaniu znaczącymi aktywami finansowymi, godził się na kilkuletnie dysponowanie przez Skarżącego swoimi pieniędzmi. Z drugiej jednak strony, poza nieprzekonującą i niewystarczającą koncepcją wiążącą się z rzekomo swobodnym dysponowaniem przez Skarżącego otrzymanymi pieniędzmi na swoje cele prywatne, Organ nie zaprezentował żadnego innego dowodu na istnienie umowy depozytu nieprawidłowego. Mamy więc do czynienia z daleko idącymi wątpliwościami co do stanu faktycznego, trudnościami w pozyskiwaniu dowodów, wśród których zresztą dominować muszą dowody osobowe, ale takich wątpliwości nie należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Wobec istnienia takich wątpliwości za aktualną, miarodajną, uznawać należy wersję zdarzeń prezentowaną przez Skarżącego. "Wszelkie" oraz "niezbędne" działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy podejmować muszą organy podatkowe – jest to ich zadanie (art. 122 Op). W wyniku przeprowadzenia postępowania według tej dyrektywy naczelnej zadaniem każdego organu podatkowego w każdym postępowaniu jest zaprezentować spójną, logiczną, przekonującą i po prostu udowodnioną wersję zdarzeń faktycznych. W niniejszej sprawie Naczelnik takiej wersji jeszcze nie przedstawił.

Zatem w dalszym postępowaniu rolą Organu będzie wykazanie przekonujących dowodów na istnienie umowy depozytu nieprawidłowego. Za naruszenie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji uznać należy odmowę przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania Skarżącego oraz W.W., na okoliczności podane we wniosku z dnia [...] stycznia 2019 r. W dalszym postępowaniu Naczelnik przeprowadzi te dowody z zastrzeżeniem, że - odnośnie W.W. - będzie to technicznie wykonalne z uwagi na jego miejsce zamieszania. Gdyby nie okazało się to wykonalne, należy uzyskać pisemne wyjaśnienia tej osoby w kwestiach zasygnalizowanych we wniosku dowodowym z [...] stycznia 2020 r.

Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z pism załączonych do wniosku Skarżącego (jego pełnomocnika) z 21 października 2020 r. (wyjaśnienia D. S.A. oraz protokół kontrolny). Otóż pierwsze z tych pism powstało już po wydaniu decyzji, zatem w pierwszej kolejności odnieść się do niego powinien sam Organ w dalszym postępowaniu podatkowym. Drugi wniosek (abstrahując od faktu, że ten protokół jest już częścią akt sprawy i był przedmiotem analizy Organu) nie dotyczy natomiast kwestii faktycznej, lecz zmierza do wykazania jedynie zarzucanej niekonsekwencji Organu. Organ tymczasem wyjaśnił, że za depozyt uznał tylko te kwoty, które wpływały na rachunek Skarżącego (depozyt, w tym nieregularny, jest umową realną, a nie konsensualną), a nadto, o ile nawet Organ byłby tu niekonsekwentny, to taki "błąd" Naczelnika byłby dla Skarżącego jedynie korzystny, a Sąd nie może formułować w wyroku wytycznych wbrew procesowemu zakazowi ne peius.

Odnośnie do wskazanej w skardze kwestii stawki podatkowej (nie 20%, a ewentualnie tylko 0,5%) Sąd zastrzega, że problem ten jest wtórny wobec pierwotnego ustalenia, czy Skarżący w ogóle zawarł umowę depozytu nieprawidłowego. Jeśli jej nie zawarł (co będzie przedmiotem dalszego postępowania dowodowego), kwestia stawki stanie się bezprzedmiotowa. Jeśli jednak taka umowa została zawarta, to Sąd zauważa, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z chwilą dokonania czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy), a nie z chwilą "powołania się" na tę czynność (art. 3 ust. 1 pkt 4). Ta druga sytuacja, czyli tzw. nowacja, wchodzi w grę, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności. Zatem najpierw upłynąć musi tenże termin 5 lat, a dopiero jeszcze później podatnik powinien powołać się na czynność (nie musi jej właściwie nazywać i kwalifikować). Tymczasem Skarżący wspomniał (czyli "powołał się") o umowie z W.W. jeszcze przed upływem 5 lat od końca roku 2014, zatem art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy nie miał w sprawie zastosowania. Nie zmieniało to jednak zasady, że także przed upływem 5 lat stawka wynosi 20%, jeśli tylko podatnik "powołał się", zrobił to np. w trakcie kontroli celno – skarbowej, a należny podatek nie został zapłacony (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy). Te warunki w sprawie zostały spełnione.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (3 294 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (10 800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).