Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 707/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21  § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 207
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1, art. 9, art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 4 oraz ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2023 r. spraw ze skarg P.O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 września 2022 r. – nr 1801-IOD.4102.17.2022, – nr 1801-IOD.4102.18.2022 w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2018 i 2019 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego P.O. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 707/22

U Z A S A D N I E N I E

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia [...] maja 2022 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 3 ust. 1, art. 9, art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 4 oraz ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2018 i 2019 (tj. Dz.U. z 2021 poz. 1128 ze zm.) określił:

– Panu P. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 w kwocie 4.199 zł,

– Panu P. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 w kwocie 3.932 zł.

Organ ustalił, że P. O. zeznaniami z 18 lutego 2019 r. i 28 kwietnia 2020 r. dokonał rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018 i 2019, w którym wykazał należny podatek w kwocie 1.975 zł za rok 2018 oraz kwotę podatku 2819 zł za rok 2019. W dniu 29 października 2019 r. podatnik złożył korektę zeznania za rok 2018 i wykazał łączną kwotę podatku 3087 zł.

W obydwu przypadkach podatnik dokonał rozliczenia podatku dochodowego dokonując odliczenia z tytułu wychowywania dzieci o stosownych numerach pesel w kwocie 556,02 zł za każde dziecko w obydwóch latach podatkowych.

Organ ustalił, że na te same numery pesel podatniczka E. O. uwzględniła ulgę na wychowywanie dzieci za obydwa te lata, na dwoje dzieci w kwocie 1.112,04 zł każde.

Organ ustalił, że P. O. i E. O. posiadają dwoje dzieci, a to M. O. i J. O. Podatnicy są rozwiedzeni na mocy wyroku Sądu Okręgowego w T. Wydział I Cywilny z dnia 8 listopada 2018r. sygn. [...]. Wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. [...] zasądził na rzecz M. O. od P. O. alimenty w kwocie 800 zł. Wobec sprzecznych oświadczeń podatników co do wychowywania małoletniej córki zostały przeprowadzone dowody w postaci przesłuchania E. O. i M. O., a także podatnika P. O. Organ przyjął, ze władzę rodzicielską nad małoletnią J. O. sprawowała jej M. E.., zaś P. O. władzy tej nie wykonywał. Organ uznał, że P. O. nie spełniał również obowiązku alimentacyjnego na rzecz pełnoletniego M. O. W tych okolicznościach organ przyjął za obydwa lata kalendarzowe, że P. O. nie przysługuje prawo do ulgi określone w art. 27f ust. 1 i 6 ustawy o PIT, zaś ulga ta w całości przysługuje podatnikowi E. O. Powyższe decyzje odwołaniami o jednobrzmiącej treści na podstawie art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 222 Ordynacji podatkowej zaskarżył podatnik P. O. Zarzucił organowi I instancji błędną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą odliczenia ulgi z tytułu odliczenia na dzieci pełnoletnie i niepełnoletnie, uczące się do 25-go roku życia. Błędną analizę poprzez nieuwzględnienie również jego zachowania pomiędzy rokiem 2018 i 2019, opieranie się na materiale który zawiera błędy (pomylone daty), półprawdy, kłamstwa, jak również bezpodstawne oskarżenia i insynuacje ze strony E. O. Wniósł o ustanowienie rozliczenia polegającego na przyznaniu mu połowy ulgi na każde dziecko. W uzasadnieniu odwołań opisał swoją sytuację rodzinną oraz swoje czynności jakie wykonywał w roku 2018 i 2019 wobec córki J. O. W jego ocenie wykonywał władzę rodzicielską nad J. O. oraz utrzymywał M. O. w obydwu tych latach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu [...] września 2022 r. po rozpoznaniu odwołań P.O. utrzymał w mocy:

– decyzją o nr [...] decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2022 r., nr [...] określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 4.199 zł,

– decyzją o nr [...] decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2022 r., nr [...] określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 3.932 zł.

Organ odwoławczy wskazał na podstawy prawne regulujące kwestie ulgi na wychowanie dziecka a w szczególności przepis art. 27f ust. 1 ustawy o PIT z którego wynika, że podatnik ma prawo odliczyć określoną w ustawie kwotę na każde małoletnie dziecko w stosunku do którego wykonywał władzę rodzicielską. Ulga w myśl art. 27 f ust. 4 przysługuje rodzicom po połowie chyba ze inaczej oni między sobą ustalą. Organ wskazał na przepis art. 27f ust. 6 z którego wynika, że ulga przysługuje tez rodzicowi dziecka pełnoletniego, uczącego się jeżeli wykonuje wobec niego obowiązek alimentacyjny. Organ ustalił odnośnie wykonywania władzy rodzicielskiej, że władzę tę w całości wykonywała matka małoletniej J. O. - Pani E. O. Odnośnie wykonywania obowiązku alimentacyjnego wobec pełnoletniego M.O. organ przyjął, że podatnik nie utrzymywał dorosłego, studiującego syna M. w ramach szeroko pojętego obowiązku alimentacyjnego - nie wystarczające dla odmiennych wniosków byłoby samo opłacanie alimentów, gdyż obowiązkiem rodzica jest zapewnienie utrzymania temu dziecku poprzez opłacanie alimentów ale adekwatnych do kosztów utrzymania. Organ przyjął, że opłacanie alimentów w łącznej kwocie 7.200zł za rok 2019 nie wyczerpało obowiązku alimentacyjnego ciążącego na podatniku.

W końcu organ powołał się na związanie organu odwoławczego decyzją ostateczną wydaną przez Naczelnika US w S. wobec E. O. w której przyznano jej ulgę na dzieci w pełnej wysokości. W ocenie organu nie może on bez wzruszenia tamtej decyzji przyjąć ustaleń faktycznych odmiennych od tych, które zostały w niej stwierdzone.

Od powyższych decyzji skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skierował P. O., który wniósł o ich uchylenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Oświadczył, że w latach 2018 i 2019 wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnią J. O., a także wypełniał obowiązki alimentacyjne wobec pełnoletniego M. O. Przedstawił argumentację która w jego ocenie powinna doprowadzić do przyznania mu ulgi.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skargi są uzasadnione i musza skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Organy wydając zaskarżone decyzje naruszyły w części prawo procesowe, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zaś w części doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

Prawo do ulgi na wychowanie małoletnich dzieci zostało uregulowane w przepisach art. 27 f ustawy o PIT. Przepisy te przewidują różne przesłanki do skorzystania z tej ulgi w zależności czy dziecko podatnika jest pełnoletnie, czy też małoletnie. W niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.01.2022 r. Zmiany wprowadzono ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U.2021.2105 ).

Przepis art. 27f ust. 1 . ustawy o PIT stanowi ,że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Pojęcie władzy rodzicielskiej zostało zdefiniowane w art. 95 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw. Ogólnie rzecz zatem biorąc na pojęcie to składa się więc całość zachowań podejmowanych przez rodziców wobec dziecka polegających z jednej strony na zapewnieniu mu codziennej ochrony, zaspokajania potrzeb egzystencjalnych, intelektualnych i emocjonalnych, zaś z drugiej strony na decydowaniu przez rodziców o sposobie wychowywania dzieci, wpajanych mu wartości, rodzaju otrzymywanego i poziomie wykształcenia. W pojęciu tym mieszczą się więc wszelkie zachowania występujące w relacjach rodzice – dzieci.

Podstawą zatem do skorzystania z ulgi na dzieci jest sprawowanie władzy rodzicielskiej w rozumieniu tego przepisu nad małoletnim dzieckiem .

W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak się wydaje ugruntował się pogląd, że przepis art. 27f ust. 1 ustawy o PIT nie wskazuje jaki poziom sprawowania tej władzy w rozumieniu przepisu art. 95 § 1 kro musi dany rodzic osiągnąć, aby moc z tej ulgi skorzystać. Wyrażane jest wobec tego stanowisko, że każdy, nawet minimalny poziom wykonywania obowiązków rodzicielskich w zakresie sprawowania władzy rodzicielskiej jest wystarczający, aby dana osoba – rodzic nabył prawo do ulgi z art. 27f ust.1 ustawy o PIT. W tym zakresie sąd w pełni się zgadza z poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2921 r. sygn. II FSK 22/19 , stwierdzającym, że art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie uzależnia przyznania ulgi od zakresu sprawowanej władzy rodzicielskiej. Stanowisko takie sąd ten zaprezentował także w wyrokach z dnia 15 czerwca 2021 II FSK 3686/18 i z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn.. II FSK986/18 , gdzie stwierdził, że ulga rodzicielska przysługuje rodzicom po połowie , jeżeli obydwoje podejmowali czynności faktyczne składające się na władzę rodzicielska, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską.

Wobec takiego słusznego poglądu co do przesłanki stosowania ulgi z art. 27f ust.1 ustawy o PIT organy każdorazowo są zobowiązane do przeprowadzenia wnikliwego i dokładnego postępowania w zakresie czynności faktycznych podejmowanych przez rodziców wobec dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielska. Postępowania te w zakresie gromadzonych dowodów będą wielokrotnie bardzo trudne z uwagi na najczęściej występujący konflikt pomiędzy rodzicami ( tak jak w sprawie niniejszej ), gdzie przesłuchania poszczególnych osób muszą być bardzo dokładne i odpowiednio wnikliwe, zaś dokonana ocena musi być wszechstronna i odnosząca się do poszczególnych okoliczności wynikających z tych zeznań. W przedmiotowej sprawie odnośnie sprawowania władzy rodzicielskiej nad , małoletnią podówczas córką skarżącego zostały przesłuchane 3 osoby. Sam skarżący P. O. oraz matka dziecka E. O. oraz pełnoletni syn M. O. Te trzy osoby złożyły odmienne od siebie relacje.

Sam skarżący nie ukrywając, że w roku 2019 nie utrzymywał kontaktu z córką i synem wskazał, że okoliczności roku 2018 były jednak odmienne. W tym roku miał utrzymywać kontakt z córką, która miała go odwiedzać w mieszkaniu, gdzie wcześniej mieszkali razem ( do wyprowadzenia się z domu przez byłą żonę wraz z dziećmi ), miał jej kupować drobne rzeczy. Wskazywał na ograniczone wykonywanie czynności wchodzących w skład władzy rodzicielskiej, co miało ustać pod koniec 2018 r.

Radykalnie odmienne zeznania złożyła Pani E. O., która podała ,że po orzeczeniu rozwodu małoletnia córka stron była u ojca tylko raz w odwiedzinach, które skończyły się awanturą. Świadek wskazała, że skarżący nie interesował się dziećmi, w żaden sposób nie troszczył się o nie w życiu codziennym. Płacił jedynie alimenty. Wszelkich czynności dokonywała ona. Świadek nie została rozpytana szczegółowo na temat kontaktów skarżącego z córka przed orzeczeniem rozwodu w listopadzie 2018 r.

Pełnoletni syn podatnika M. O. złożył zeznania co do zachowania ojca wobec niego zgodne zasadniczo z wypowiedziami P. O. i E. O. Nieco jednak odmiennie od E. O. relacjonuje kontakty pomiędzy P. O., a jego małoletnią córką. Wskazał, że sprawowanie władzy rodzicielskiej ograniczało się do dwóch spotkań we miesiącu, tak jak to ustalił sąd, a później były to kontakty sporadyczne. Wskazał, że siostra chodziła do wspólnego mieszkania na spotkania z ojcem, choć nie były to kontakty regularne, a ojciec nigdzie jej nie zabierał. Na noc siostra wracała do mamy. Wskazał, że ojciec mógł wykupić siostrze obiady w stołówce i czasami składał jej życzenia urodzinowe. Potwierdził jednak ,że praktycznie całość obowiązków ciążyła na ich matce i ona je wykonywała.

Rozbieżność pomiędzy zeznaniami E. O. i M. O. co do kontaktów skarżącego z córka w aspekcie wykonywania władzy rodzicielskiej , zwłaszcza w roku 2018 przed orzeczeniem rozwodu powinna zostać przez organy dokładnie wyjaśniona. Czy kontakty takie były ( mówi o tym w pewien sposób P. O. ), jak częste. Być może organy mogłyby sięgnąć do przesłuchania samej J. O., która jest już osobą pełnoletnią i może opisać zdarzenia stanowiące podstawę faktyczną do orzeczenia w przedmiocie ulgi na wychowanie dzieci.

Odnośnie ulgi za rok 2019 w tym zakresie sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa ( odnośnie ulgi związanej z wychowywaniem małoletniej J.O. ). Brak jest w tym zakresie dowodów mogących wskazywać na sprawowanie władzy rodzicielskiej nad małoletnią J. O. przez skarżącego w tym roku. Same oświadczenia o sprawowaniu tej władzy, bez opisania jej elementów nie są wystarczające.

Przepis art. 27f ust. 6 ustawy o PIT stanowi, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego. Zawiera on więc przesłankę skorzystania z tej ulgi na dziecko pełnoletnie. Odmiennie jednak ( co zrozumiałe ) ujmuje przesłankę skorzystania z tej ulgi, gdyż nie jest tutaj podstawą wykonywanie władzy rodzicielskiej, co wobec osoby pełnoletniej byłoby niemożliwe, ale spełnianie obowiązku alimentacyjnego.

Pojęcie obowiązku alimentacyjnego zawarte jest w przepisie art. 128 kro i w jego myśl obejmuje obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania. W art. 135 § 1 kro wskazano, że zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. Przewiduje on zatem dwie dyrektywy określenia tego obowiązku. Potrzeby uprawnionego i możliwości majątkowe zobowiązanego. Nikt nie może być zobowiązany alimentacyjnie powyżej swoich możliwości majątkowych.

W końcu art. 133§1 kro stanowi, że rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania.

Jeżeli zatem dziecko osiąga przychody, to obowiązek rodziców do jego alimentowania istniej w takim zakresie w jakim te przychody nie pozwalają dziecku na zaspokojenie uzasadnionych potrzeb.

Wszystkie te okoliczności musza być uwzględnione przy ocenie czy dana osoba chcąca skorzystać z ulgi z art. 27f ust. 1 w zw. z art. 27f ust.6 ustawy o PIT spełnia obowiązek alimentacyjny wobec małoletniego.

W przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że zarówno w roku 2018 , jak i roku 2019 skarżący płacił, P. O. alimenty w kwocie najpierw 500 złotych a następnie, po wyroku sądu, ustalającym je na 800 złotych, w takiej właśnie kwocie. Organ przyjął jednak, że skarżący nie wykonywał obowiązku alimentacyjnego, gdyż w ramach szeroko pojętego obowiązku alimentacyjnego, niewystarczające jest opłacanie alimentów w wysokości ustalonej przez sąd.

Stanowisko to – odnośnie alimentów określonych przez sąd stanowi naruszenie prawa. Sąd orzekając o alimentach bierze pod uwagę wszelkie okoliczności mające wpływ na ich wysokość . Uwzględnia potrzeby dziecka, możliwości samodzielnego ich zaspokajania przez dziecko, a także możliwości majątkowe zobowiązanego. Kierując się tymi okolicznościami ustala kwotę alimentów. Przyjęcie, że skarżący nie wypełniał obowiązku alimentacyjnego w sytuacji, gdy płacił alimenty w wysokości orzeczonej przez sąd, skutkowało by przyjęciem, że to sąd określił ten obowiązek w niewystarczające wysokości, a tym samym naruszył prawo. Takie stanowisko jest nie do obrony.

W tym zakresie organ naruszył prawo materialne, przyjmując że w roku 2019 skarżący nie wykonywał ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego. Płacenie bowiem alimentów w wysokości określonej wyrokiem sądu rodzinnego świadczy o spełnianiu obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w art. 27f ust.6 ustawy o PIT.

W ocenie sądu zaplata do rąk syna dobrowolnych alimentów w roku 2018 również świadczy o wykonywaniu tego obowiązku. Organ nie uznając w tym zakresie wypełniania obowiązku nie wskazał, jakie były rzeczywiste potrzeby M. O. w zakresie utrzymania, jakie środki na jego utrzymanie przeznaczała matka, czy M. O. pracował, a tym samym posiadał własne środki na utrzymanie, czy w roku 2018 skarżący mógł płacić większe kwoty . Czy był zapewniony ten sam poziom życia ojca i syna. Zamiast tego zawarł w decyzji ogólne rozważania, co do "szeroko pojętego" obowiązku alimentacyjnego.

Dlatego należało uznać, że skarżący realizował obowiązek alimentacyjny. Tylko w w sytuacjach przeznaczania rażąco niskich kwot na utrzymanie dziecka przy dużych możliwościach majątkowych, można by uznać ,że obowiązek taki nie był realizowany. Takich okoliczności organ jednak nie wykazał.

Nie są zasadne twierdzenia organu, że ustalenia dokonane w decyzjach dotyczących podatniczki E. O. są wiążące w tym postepowaniu. Istotnie dokument urzędowy ( art. 194 § 1 o.p. ) jest dowodem okoliczności w nich stwierdzonych. Jednak tą okolicznością jest tylko wysokość podatku określonego w tej decyzji. W żaden sposób dokument ten nie jest dowodem wykonywania/bądź niewykonywania władzy rodzicielskiej przez P. O. Ta kwestia może być bowiem ustalana tylko i wyłącznie w postępowaniu dotyczącym jego zobowiązania w podatku dochodowym za określone lata. Nie jest możliwe ostateczne dokonanie takich ustaleń w postepowaniu, w którym nie brał by udziału w charakterze strony.

Dlatego też sąd uznał, że zaskarżone decyzje naruszają prawo. Odnośnie ulgi związanej z alimentowaniem syna - materialne ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa ) , zaś odnośnie córki J. O. za rok 2018 prawo procesowe ( art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa ).

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ppsa.