Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3505/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 538/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1052 (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 538/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Organ stwierdził, że Strona w 2012 r. zaniżyła przychód z niezgłoszonej działalności gospodarczej w wyniku nieuwzględnienia w nim dochodu osiągniętego z handlu nieruchomościami oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Organ uznał, że dokonane nabycia i sprzedaż działek wydzielonych geodezyjnie z uprzednio nabytych nieruchomości spełniają definicję działalności gospodarczej. W związku z tym uzyskany przez Stronę przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 28 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, bowiem również w jego ocenie działania Strony i jej męża należy zakwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) i ustalić przychody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 6b u.p.d.o.f. oraz dochód z tego źródła na podstawie art. 24 ust. 2 tej ustawy. Na podstawie art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) określono również wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r.

I.3. W skardze do WSA Strona zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2a, art. 121 § 1 i art. 191 O.p.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, bowiem uznał, że decyzja narusza prawo materialne - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz przepisy postępowania - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem WSA brak było podstaw, aby podejmowane przez Stronę czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Całościowa ocena działań Strony świadczy o tym, że podejmowane przez nią czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, nie odbiegały istotnie od normalnego wykonywania prawa własności. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą dokonano podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie była wystarczająca dla uznania, że Strona prowadziła działalność gospodarczą, bowiem całość powyższych elementów nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności. Podobnie WSA ocenił fakt uzyskania w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości czy dokonanie ich podziału, co ułatwiło jedynie zbycie majątku. Potwierdza to również brak działań marketingowych. Z kolei wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów. Zdaniem WSA organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że Strona w odniesieniu do sprzedaży działek prowadziła działalność gospodarczą. W konsekwencji błędnie uznano, że Strona w okolicznościach sprawy uzyskała przychód z działalności gospodarczej.

II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uchylenie decyzji z uwagi na uznanie przez WSA, że organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że Strona w odniesieniu do sprzedaży działek prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i dokonały ustaleń okoliczności faktycznych oraz oceniły materiał zgromadzony w sprawie, wyjaśniając, z jakich przyczyn sprzedaż przez Stronę działek stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji uwagi na uznanie przez WSA, że organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organy podatkowe dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a dokonując tej oceny kierowały się zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz praw logiki dochodząc w konsekwencji do konstatacji, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie niewątpliwie świadczy o tym, że dochód uzyskany przez Stronę ze sprzedaży działek uznać należy za dochód osiągnięty z prowadzonej działalności gospodarczej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji z uwagi na uznanie przez WSA, że organ nie dokonał ustaleń w pełnym zakresie, podczas gdy organ podatkowy zebrał i przeanalizował wyczerpująco zgromadzony materiał w sprawie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji przez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wskazania co do dalszego postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające kwalifikację uzyskanych przez Stronę przychodów ze sprzedaży działek jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, który jednoznacznie odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji umożliwiało uznanie otrzymanych przez Stronę przychodów ze sprzedaży nieruchomości za przychody uzyskane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna organu okazała się zasadna.

IV.1. Trafny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czym naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu sprawy na podstawie akt sprawy. W uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji brak jest oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Przytoczenie w uzasadnieniu wyroku jedynie poglądów występujących w orzecznictwie dotyczących spornych przepisów materialnoprawnych, brak szczegółowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń faktycznych, a także niezawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, stanowi zaś naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

IV.2. W sprawie tej Strona podejmowała liczne czynności, które miały charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy. W odniesieniu do działki nr [...] zakupionej w 1996 r. za 75.000 zł :

- w 1998 r. podzielono ją na działkę numer [...], którą sprzedano 1 października 1998 r. i działkę numer [...], której w 2001 r. zmieniono numer na [...];

- w 2002 r. na wniosek Strony i jej męża decyzją Wójta Gminy O. działkę [...] podzielono na działki [...] do [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne;

- w 2003 r. na wniosek Strony i jej męża decyzją Wójta Gminy O. działkę [...] podzielono na działki [...];

- w 2007 r. na wniosek Strony i jej męża decyzją Wójta Gminy O. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce [...];

- w 2007 r. decyzją Wójta Gminy O. wydaną na wniosek Strony i jej męża podzielono działkę [...] na działki [...] przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne mieszkaniowe, działkę [...] przeznaczono na drogi oraz działki [...] przeznaczono na role;

- w 2008 r. na wniosek Strony i jej męża podzielono działkę [...] na działki [...];

- w 2010 r. na wniosek Strony i jej męża wydano decyzję o warunkach zabudowy działek [...] umożliwiających budowę na tych działkach budynków mieszkalnych jednorodzinnych;

- w 2010 r. po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy Strona i jej mąż wystąpili o podział działek [...] na działki [...] i [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz działki [...] przeznaczone pod drogi;

- w 2011 r. na wniosek Strony i jej męża Wójt Gminy O. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego bliźniaczego na działce nr [...].

W stosunku do działki [...] zakupionej w 1989 r.:

- w 2000 r. na wniosek Strony i jej męża podzielono działkę [...] na działki [...];

- w 2004 r. na wniosek Strony i jej męża podzielono działkę [...] na działki [...];

- w 2007 r. na wniosek Strony i jej męża Wójt Gminy O. wydał decyzję określającą warunki zabudowy działki nr [...] dla przedsięwzięcia polegającego na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych;

- w 2007 r. po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy na wniosek Strony i jej męża decyzją Wójta Gminy O. dokonano podziału działki [...] na działki [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz działkę [...] przeznaczoną pod drogę dojazdową.

W stosunku do działki [...] nabytej w drodze zamiany w 2007 r.:

- w 2013 r. na wniosek Strony i jej męża Wójt Gminy O. wydał decyzję o warunkach zabudowy tej działki dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego;

- po uzyskaniu warunków zabudowy na wniosek Strony i jej męża decyzją Wójta Gminy O. podzielono działkę [...] na działki [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe.

W wyniku podjęcia wskazanych czynności małżonkowie sprzedali w okresie od 2002 r. do 2013 r. 111 działek, z których uzyskali przychód w wysokości ponad 5.431.940 zł.

IV.3. Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny opisanych wyżej okoliczności. Czynności te niewątpliwie miały charakter zarobkowy. Działania Strony cechowała także cykliczność. Występowanie o warunki zabudowy, późniejsze podziały działek oraz ich sprzedaż świadczą o tym, że Strona uczyniła sobie z odpłatnego zbycia wydzielonych działek stałe źródło zarobkowania.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Strona przed sprzedażą gruntu dokonała podziału gruntu na działki, jednakże uznał, że czynności te mogą stanowić dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonych transakcji, co mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem. WSA nie zauważył jednak, że Strona bardzo często przed występowaniem o podział działek występowała najpierw o warunki zabudowy dla działek później dzielonych, a także, że działania takie podejmowała cyklicznie w stosunku do różnych nieruchomości.

Słusznie więc w skardze kasacyjnej organ podnosi, że nieuzasadniony jest zarzut Sądu pierwszej instancji pominięcia przez organy podatkowe treści oświadczeń męża Skarżącej, że występował o decyzję o warunkach zabudowy na prośbę potencjalnych kupujących. Nie można bowiem uznać takich oświadczeń za prawdziwe, mając na uwadze, że małżonkowie wystąpili najpierw w 2007 r. o decyzję o warunki zabudowy dla działki o numerze [...], a następnie po jej otrzymaniu w tym samym roku podzielili tę działkę na działki [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, działkę [...] przeznaczone na drogi oraz działki [...] przeznaczone na role. W tym samym roku, tj. 2007 na wniosek małżonków wydano decyzję określającą warunki zabudowy działki nr [...], a następnie dokonano podziału tej działki na działki [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz działkę [...] przeznaczoną pod drogę dojazdową. Podobnie w 2010 r. najpierw uzyskano decyzję o warunkach zabudowy dla działek [...], a następnie w tym samym roku podzielono je na działki [...] i [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz działki [...] przeznaczone pod drogi.

Mając na uwadze powyższe, trudno uznać, że małżonkowie występując o decyzje o warunkach zabudowy, działali na prośby wszystkich kupców następnie wyodrębnionych działek, tym bardziej, że do sprzedaży tych działek dochodziło nie tylko w roku ich podziału i przekształcenia, ale także w latach późniejszych, a część działek nadal pozostaje we własności małżonków.

Podobnie nietrafne jest wskazanie, że organy podatkowe nie odniosły się do kwestii podnoszonej przez Stronę, że wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów, a nie wynikało z chęci podniesienia wartości działek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma organ twierdząc, że występowanie o warunki zabudowy dla większego terenu, późniejszy podział uwzględniający konieczność dojazdu do nowo powstałych działek świadczy o tym, że Strona przekroczyła w swoim działaniu zarząd własnym majątkiem, a zaczęła działać jak profesjonalny przedsiębiorca starający się, aby jego oferta była jak najatrakcyjniejsza dla potencjalnego kupującego. Także wskazania Sądu pierwszej instancji co do braku odniesienia się przez organy podatkowe do okoliczności, że na sprzedawanych gruntach do momentu finalizacji transakcji prowadzona była produkcja rolna uznać należy za niezasadne. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Strona jest rolnikiem i prowadzi gospodarstwo rolne oraz siedlisko gospodarcze. Okoliczność bycia rolnikiem nie wyklucza jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Z ustaleń organów podatkowych wynika też, że małżonkowie sprzedawali działki za ceny zbliżone do cen działek budowlanych położonych w okolicznych miejscowościach. Bez znaczenia pozostaje więc, czy na działkach tych do chwili sprzedaży prowadzona była produkcja rolna, jeżeli w świadomości zarówno sprzedających, jak i kupujących funkcjonowały one jak potencjalne działki budowlane i w takim celu były sprzedawane. Lokalizację przedmiotowych działek na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową potwierdzają akty notarialne, w których wskazano na przeznaczenie gruntu pod budownictwo mieszkaniowe wynikające ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy, a także z decyzji o warunkach zabudowy wydanych w stosunku do działek Strony. Istotnym pozostaje także to, że z aktów notarialnych nie wynika, że sprzedawane przez Stronę grunty stanowią gospodarstwo rolne bądź nabywane są w celu wykonywania działalności rolniczej i wejdą w skład gospodarstwa rolnego. Dlatego też przyjąć należy, że na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny.

Trudno też uznać za trafne spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że sprzedaż działek była wynikiem jedynie zainteresowania potencjalnych kupców atrakcyjnie położonymi gruntami. Za nielogiczne w takim wypadku należałoby ocenić działania małżonków, którzy nie mając woli sprzedaży gruntu, podejmowali czynności służące przygotowaniu gruntu do sprzedaży poprzez działania w zakresie podziału działek, wydzielania dróg, czy uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy. Gdyby uznać za prawdziwe stanowisko, że zamierzali oni wykorzystywać posiadane grunty do produkcji rolnej, a jedynie namawiani przez kupujących sprzedawali działki, wówczas nie byłoby racjonalnie uzasadnione ubieganie się o warunki zabudowy gruntów oraz o podział na wiele stosunkowo niedużych działek, a następnie szybkie wyzbywanie się tak powstałych działek.

Nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Strona nie podejmowała aktywnych działań marketingowych. W decyzji organ odwoławczy podkreślił, że małżonkowie prowadzili działania marketingowe w zakresie sprzedaży działek. Informacje o tym, że sprzedają działki rozpowszechnione były wśród znajomych i mieszkańców wsi. Potencjalni kupujący zainteresowani działkami budowlanymi w okolicy byli kierowani bezpośrednio do małżonków również przez przypadkowych mieszkańców czy np. robotników pracujących na pobliskiej budowie. Jak wynika z zeznań świadków, mąż Skarżącej często nie umawiał się z kupującymi na oględziny konkretnej działki, ale prezentował im swoją ofertę, pokazując im kilka działek, przedstawiając cenę. Przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów. Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, organ odwoławczy nie pominął zupełnie wskazanych okoliczności, a jedynie ocenił je odmiennie niż Strona i Sąd pierwszej instancji.

Trafne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie wskazał w uzasadnieniu, że organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. WSA wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. W aktach sprawy znajdują się dowody świadczące o tym, że Strona podejmowała działania, które rozpatrywane przez pryzmat wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów oraz całokształtu stanu faktycznego sprawy należało zakwalifikować jako podejmowane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji nie poddał analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, m.in. treści aktów notarialnych.

Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawiera wyżej opisanych szczegółowych ustaleń organów podatkowych, nie zawiera opisu zebranych dowodów. Ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe błędnie oceniły materiał dowodowy oraz przytoczenie tez z orzecznictwa sądowego w oderwaniu od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku nie zawiera również niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania.

IV.4. Rozpatrując ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę szczegółowe ustalenia faktyczne i dowody zebrane w sprawie. Trzeba przypomnieć, że o uznaniu prowadzenia przez małżonków działalności gospodarczej zdecydowało przeprowadzenie w okresie od 2002 r. do 2013 r. sprzedaży 111 działek, a nie tylko sprzedaży kilku nieruchomości w 2012 r. Sąd pierwszej instancji oceni treść aktów notarialnych, przesłuchań nabywców nieruchomości bądź ich oświadczeń, decyzji Wójta Gminy O. o wydzieleniu działek, a także decyzji ustalających warunki zabudowy działek.

IV.5. Przechodząc do wykładni przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2013), oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów - zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

IV.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie, zgodnie z którymi ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (vide wyroki NSA: z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14). Działania dokonywane w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tak jak już wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny wyżej, aktywność Strony w zakresie obrotu nieruchomościami w danym roku z uwzględnieniem nieco szerszego kontekstu czasowego (lata 2002-2013), zdecydowanie wykracza poza granice takich normalnych zachowań. Okoliczność ta umknęła uwadze Sądu pierwszej instancji.

Konieczne jest skonfrontowanie działań Strony ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności), to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (vide wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (vide wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

IV.7. Czynności Strony związane ze sprzedażą działek świadczą o tym, że działała ona z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w jej imieniu własnym oraz na jej rachunek. Prowadzone były w sposób zorganizowany i ciągły. Przebieg poszczególnych czynności i ich następstwo, powtarzalność stosownych mechanizmów prawnych i organizacyjnych (podział działek, zbywanie działek) świadczą o tym, że działania Strony nie były przypadkowe i incydentalne. Były to działania celowe, konsekwentnie prowadzone. Świadczyły o prowadzeniu przez Stronę działalności gospodarczej. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest bowiem realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Zorganizowanie działalności rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (vide wyrok NSA z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 933/17).

Tym samym dochód z tytułu sprzedaży działek osiągnięty przez Stronę podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tak więc Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. twierdząc, że otrzymane przez Stronę przychody ze sprzedaży nieruchomości nie są przychodami uzyskanymi przez nią w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

IV.8 .Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., przyjmując, że wystąpiły podstawy do miarkowania kosztów zasądzonych na rzecz organu odwoławczego (1/2 kosztów zastępstwa), gdyż w niniejszej sprawie spór prowadzony był na tle okoliczności faktycznych i prawnych tożsamych z tymi, które wystąpiły w pozostałych pięciu sprawach rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny także 23 października 2019 r.