Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 243/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Grzegorz Grymuza WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz G. A. kwotę [...]zł ([...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (organ I instancji) z dnia [...] maja 2016 r., odmawiającą G. A. (gmina) oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w dniu 30 grudnia 2015 r. gmina, powołując się na art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. – o.p.), wniosła m. in. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. Do wniosku dołączyła korekty deklaracji [...], w których dokonała centralizacji rozliczeń gminy. Centralizacja objęła zakład budżetowy (Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej) i jednostki budżetowe (por. wyliczenie na s. 6 kontrolowanej decyzji) dotychczas zwolnione podmiotowo z VAT na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm., Dz.U.2016.710 ze zm. - ustawa o VAT). W ramach centralizacji rozliczeń podatkowych gmina ujęła w korektach deklaracji VAT rozliczenie zakładu budżetowego wcześniej odrębnie deklarowane oraz niedeklarowany obrót jednostek budżetowych. W wyniku tej zmiany rozliczenia VAT powstała nadpłata za czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł, która została zwrócona gminie w dniu 28 stycznia 2016 r.

Organ uzasadniał, że wniosek gminy o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za czerwiec 2010 r., a zatem, mając na uwadze art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 o.p., podlegał merytorycznemu rozpatrzeniu. Organ powołał się w tej mierze na uchwały w sprawach sygn.: II FPS 4/13, II FPS 5/13, I FPS 1/12 i I FPS 9/08.

W dalszej kolejności organ argumentował że nie istniała konieczność prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w sprawie zmiany gminie rozliczenia VAT.

Natomiast przechodząc do istoty sprawy, organ nie zgodził się z gminą co do tego, aby zwrócona nadpłata miała wynikać z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie sygn. C-276/14. Dlatego podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym należało odmówić gminie oprocentowania zwróconej nadpłaty według zasad przewidzianych dla nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE. Uzasadniając powyższe stanowisko organ przytoczył art. 72 o.p. definiujący nadpłatę, art. 73 § 1 pkt 1 o.p. precyzujący moment powstania nadpłaty, art. 77 § 1 pkt 4, pkt 6 lit. a o.p. zakreślający terminy, w których organ dokonuje zwrotu nadpłaty. W dalszej kolejności organ przypomniał, że w myśl art. 74 pkt 1 o.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Jednocześnie w sytuacji, gdy podatnik występuje o nadpłatę na mocy art. 74 o.p., wówczas stosownie do art. 78 § 5 o.p. oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Zdaniem organu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy do nadpłaty w podatku od towarów i usług zwróconej gminie nie mają zastosowania rozwiązania prawne zawarte w art. 74 § 1 oraz art. 78 § 5 o.p. Analizowana nadpłata, zwrócona gminie, powstała w wyniku centralizacji rozliczeń gminy i podległych jej jednostek organizacyjnych, natomiast nie w wyniku interpretacyjnego wyroku TSUE sygn. C-276/14. Według organu, gmina nie ma racji twierdząc, że do wydania wyroku sygn. C-276/14 była pozbawiona możliwości odliczenia VAT naliczonego na mocy przepisów krajowych lub praktyki stosowania prawa krajowego. Nie można zasadnie przyjąć, jak tego oczekuje gmina, aby wadliwie implementowane przepisy prawa unijnego miały pozbawić ją prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Organ wymienił orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 938/14, I FSK 1546/13, I FSK 2039/13, I FSK 1204/14 i podkreślił, że zaakceptowano w nich prawo gminy do odliczenia kwot podatku naliczonego przy zakupach na potrzeby inwestycji przekazanej zakładowi budżetowemu. Ponadto orzeczenie TSUE w sprawie sygn. C-276/14, w zakresie możliwości uznania za podatnika VAT gminnej jednostki budżetowej, nie zmieniło dotychczasowej wykładni prawa, przyjętej zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, wynikającej z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FPS 1/13. Wyrok TSUE w sprawie sygn. C-276/14 potwierdził jedynie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale sygn. I FPS 1/13.

Poza tym TSUE w powołanym wyroku nie stwierdził błędnej implementacji prawa unijnego do polskiego porządku prawnego, nie dopatrzył się również sprzeczności pomiędzy normą prawa krajowego a unijnego i nie zaprezentował innej interpretacji przepisów prawa niż stosowana dotychczas przez sądy polskie. Wobec tego nie doszło do pozbawienia gminy prawa do dysponowania zapłaconą kwotą podatku.

Proces centralizacji rozliczeń VAT gmina przeprowadziła zatem w oparciu o uchwałę sygn. I FPS 1/13, potwierdzoną następnie przez TSUE w sprawie sygn. C-276/14 - w przypadku jednostek budżetowych, jak i w oparciu o uchwałę sygn. I FPS 4/15 - w odniesieniu do zakładów budżetowych. W tej drugiej, późniejszej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny - kierując się wskazówkami TSUE sformułowanymi w sprawie sygn. C-276/14 - przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadanie własne tej gminny, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Organ podkreślił, że art. 74 o.p. ma charakter szczególny i powinien być stosowany w sposób ścisły. Znajduje on zastosowanie jedynie wówczas, gdy rzeczywiście istnieje bądź to orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy bądź orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujące na niezgodność krajowego ustawodawstwa lub jego wykładni z przepisami unijnymi.

W podsumowaniu organ stwierdził, że powoływane w sprawie orzeczenie TSUE odnosi się jedynie do jednostek budżetowych. Jednocześnie TSUE nie stwierdził w nim kolizji pomiędzy normą prawa krajowego a normą prawa unijnego, nie przyjął odmiennej wykładni przepisów od prezentowanej w orzecznictwie sądów krajowych. TSUE w omawianym orzeczeniu nie zajmował się prawem do odliczenia kwot podatku naliczonego. W tych okolicznościach nie zaistniała sytuacja, w której gmina byłaby pozbawiona stosownego skorygowania rozliczeń VAT jeszcze przed orzeczeniem w sprawie sygn. C-276/14. Zatem nadpłata gminy wynikała ściśle z centralizacji rozliczeń podatkowych i nie można zasadnie przyjąć, aby nadpłata zwrócona gminie miała u podstaw wyrok TSUE w sprawie sygn. C-276/14.

Gmina złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 o.p. poprzez błędną interpretację i uznanie, że nadpłata nie powstała w wyniku wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14, a w konsekwencji nieoprocentowanie nadpłaty według zasad określonych w art. 78 § 5 pkt 2 o.p.;

- art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z uwagi na błędną wykładnię, która doprowadziła do wadliwego przyjęcia, że wymieniona regulacja znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy podatnik koryguje deklarację VAT w wyniku orzeczenia TSUE.

W uzasadnieniu skargi gmina konsekwentnie powtórzyła stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym akcentując, że do wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14 organy podatkowe nie uznawały prawa gmin do odliczenia w związku z wydatkami na inwestycje przekazane samorządowym zakładom budżetowym i właśnie do takiej praktyki organów podatkowych gmina się zastosowała, deklarując VAT m.in. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. Uchwała w sprawie sygn. I FPS 4/15 stanowiła potwierdzenie zapatrywania przyjętego przez TSUE w orzeczeniu sygn. C-276/14.

Ponadto, w ocenie gminy, bez względu na to czy wyrok TSUE potwierdził wcześniejsze stanowisko sądu krajowego przyjęte w uchwale sygn. I FPS 1/13, czy też nie, wniosek złożony w rozpatrywanej sprawie o stwierdzenie nadpłaty wynika z orzeczenia TSUE. W przeciwnym razie podatnicy byliby nierówno traktowani z uwagi wyłącznie na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, co jest nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawnego. Okoliczność, że w orzecznictwie sądów krajowych zapadały wyroki przyznające gminom prawo do odliczenia w analogicznych stanach faktycznych nie wyklucza zasadności stwierdzenia, że wnioskowana nadpłata wynika z orzeczenia TSUE, o którym wyżej. Pomimo uchwały sygn. I FPS 1/13 nadal przecież w orzecznictwie sądowym istniały wątpliwości co do podmiotowości podatkowej jednostek tworzonych przez gminy, pozostających w jej strukturze. Najlepszym tego dowodem jest pytanie prejudycjalne, które doprowadziło do wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie sygn. C-276/14.

Gmina stwierdziła również, że poniosła ekonomiczny ciężar zapłaty podatku, który został objęty rozpatrywanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT gmina wykazywała, że sytuacja, w której podatnik domaga się zwrotu nadpłaconego VAT w wyniku orzeczenia TSUE jest całkowicie odmienna od opisanej w powołanym wyżej przepisie ustawy o VAT. W przypadku bowiem korygowania deklaracji VAT w wyniku orzeczenia TSUE należy przejść na rozwiązania wyłącznie ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie jedynym czasowym ograniczeniem dla domagania się przez podatnika zwrotu nadpłaconego podatku jest termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tej materii gmina nawiązała do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym m.in. w sprawach sygn.: I FSK 515/14, I FSK 1015/10, I FSK 1105/10, I FSK 849/14, I FSK 1831/13.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wyjaśnił, że w analizowanej sprawie nie mógł naruszyć art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, skoro zwrócił nadpłatę zgodnie z wnioskiem gminy, zaś aktualnie kwestia sporna sprowadza się jedynie do zasad oprocentowania zwróconej nadpłaty, która z kolei nie jest objęta tą regulacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga gminy, co do zasady, zasługuje na uwzględnienie, chociaż gmina nie dostrzega wszystkich aspektów analizowanej sprawy, które, zdaniem sądu, są istotne z punktu widzenia oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 o.p.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Jednak trzeba pamiętać, że praktyka podatników i organów podatkowych, jak długo pozostawała poza kognicją sądów administracyjnych, nie w każdym przypadku była wyznaczona stanowiskiem prawnym wyrażonym w tej uchwale. Ponadto, pomimo tej uchwały, prezentującej stanowisko sądów administracyjnych, ustawodawca nie wprowadził niezbędnych rozwiązań dla centralizacji rozliczeń podatkowych przy uwzględnieniu korzystania przez gminy ze środków pomocowych, krajowych i unijnych oraz struktury organizacyjnej i majątkowej jednostek budżetowych (które, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu dla 2010 r. - Dz.U.2009.157.1240 ze zm., pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. I FSK 311/12, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2012.326.47 i nast. - TFUE), skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" W odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok w sprawie sygn. C-276/14 (Dz.U.UE.C. 2015.381.7 z dnia 16 listopada 2015 r.), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Z kolei w sprawie sygn. I FSK 1725/14 Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm., obecnie Dz.U.2016.718 ze zm. – p.p.s.a.), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: "Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?" W uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie w motywach tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie nawiązał do kryteriów samodzielności podatnika omówionych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 i w następstwie wywiódł, że nie można uznać, aby samorządowy zakład budżetowy wykonywał działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, jak również, aby ponosił ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że TSUE w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Wobec powyższego za nieaktualny uznany został pogląd, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie, o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Powyższe z kolei determinuje rozstrzygnięcie analizowanego zagadnienia prawnego. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

W powyższych okolicznościach organ przyjął, że nadpłata zwrócona gminie zgodnie z jej wnioskiem, w którym (a ściślej w dołączonych korektach deklaracji podatkowych) scentralizowała rozliczenia VAT wraz z jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym, nie wynika z orzeczenia TSUE w sprawie sygn. C-276/14.

W ocenie sądu, z tym stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Jakkolwiek w uchwale w sprawie sygn. I FPS 1/13 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął jednopodmiotowość podatkową gminy i jej jednostek budżetowych, to jednak nie można tracić z pola widzenia tej okoliczności, że nadal istniały poważne wątpliwości w tej materii z punktu widzenia prawa unijnego, które legły u podstaw pytania prejudycjalnego w sprawie sygn. I FSK 311/12. Odpowiedź TSUE, zawarta w orzeczeniu sygn. C-276/14, odnosiła się do jednostek organizacyjnych gminy takich, jak jej jednostki budżetowe. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wskazówki TSUE w nim zawarte, dotyczące rozpoznania samodzielnego, odrębnego podatnika VAT, miały pełne odniesienie również do takich jednostek organizacyjnych gminy, jak utworzone przez nią zakłady budżetowe, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w motywach uchwały sygn. I FPS 4/15.

W rezultacie tego orzeczenia TSUE z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454). Jej art. 1 stanowi, że ustawa określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego: 1) rozliczeń podatku

za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Między innymi w treści art. 11 i następnie w rozdziale 4 tej ustawy ustawodawca wprost nawiązał do skutków wynikających z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14 zarówno w przypadku jednostek budżetowych, jak i zakładów budżetowych gminy.

Wobec tego sam ustawodawca, wprowadzając konkretne rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Tym samym dał istotną wskazówkę jak interpretować w zaistniałej sytuacji art. 74 o.p. Skoro bowiem regulacje wprowadzone wymienioną wyżej ustawą z dnia 5 września 2016 r., dotyczące jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, były następstwem orzeczenia w sprawie sygn. C-276/14, to również wniosek gminy o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie miał u podstaw to orzeczenia TSUE. Przyjęcie przez TSUE poglądu o jednopodmiotowości podatkowej gminy i jej jednostek organizacyjnych takich, jak jednostki budżetowe bezpośrednio przełożyło się na przyjęcie takiej jednopodmiotowości w przypadku gminy i utworzonych przez nią zakładów budżetowych, a w rezultacie na zaakceptowanie przez organ wniosku gminy o zwrot nadpłaty, wynikającej ze skorygowanych deklaracji VAT.

Wskazówki TSUE zostały przyjęte w uchwale sygn. I FPS 4/15, co oznacza, że wniosek gminy w analizowanej sprawie wynika nie tylko z wyroku TSUE, ale również z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak z punktu widzenia art. 74 o.p. rozstrzygające znaczenia ma okoliczność, że objęta wnioskiem gminy nadpłata wynika z orzeczenia TSUE, co przyznał sam organ I instancji dokonując zwrotu, a tym samym akceptując centralizację rozliczenia VAT wywiedzioną przede wszystkim z orzeczenia TSUE, które zainicjowało stosowne zmiany w krajowym ustawodawstwie. Zatem dopiero omawiane orzeczenie TSUE spowodowało, że sytuacja gmin w analizowanej materii została prawnie uregulowana. Istotnych wątpliwości, dużo wcześniej wyłaniających się w orzecznictwie sądowym, ustawodawca przed tym wyrokiem TSUE nie przesądzał, nie wprowadzał niezbędnych rozwiązań do krajowego porządku prawnego. Można powiedzieć, że orzeczenie TSUE w sprawie sygn. C-276/14 dało gminom pewność co do obowiązującego stanu prawnego.

Przypomnieć należy, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, prawo unijne stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W tym stanie rzeczy przyjmuje się, że system prawa obowiązujący na terytorium RP jest systemem multicentrycznym. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie zaś art. 267 TFUE, TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne UE. Nie można też zapominać, że orzeczenia TSUE mają prawotwórczy charakter i zasadniczo wywołują skutek erga omnes, co oznacza w istocie, że mają one moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której wystosowane zostało pytanie prejudycjalne, ale również w innych, dotyczących tej samej regulacji, w analogicznych okolicznościach faktycznych. W następstwie organy podatkowe, sądy krajowe nie mogą przyjąć odmiennej interpretacji prawa, a niezastosowanie się do wykładni prezentowanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. szerzej Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym, red. A. Wróbel, Wolters Kluwer 2011, w szczególności s. 391 i nast.).

Podsumowując powyższe wywody, skoro organ I instancji zwrócił gminie nadpłatę, uczynił to w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie sygn. C-276/14, w rozumieniu art. 74 o.p. Przyjął bowiem jednopodmiotowość podatkową gminy i jej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, która wynika przecież z orzeczenia TSUE sygn. C-276/14 i zawartych w nim wskazówek. W następstwie zaakceptował prawo gminy do odliczenia, uwzględniając również uchwałę sygn. I FPS 4/15. Innymi słowy, organ I instancji zaakceptował prawo gminy do odliczenia w związku z jednopodmiotowością podatkową gminy i jej jednostek organizacyjnych. Wcześniej organy podatkowe kwestionowały odliczenie podatku naliczonego w analogicznych sytuacjach z argumentacją, że gminy i tworzone przez nie zakłady budżetowe są odrębnymi podatnikami VAT.

Jednak powyższa konstatacja nie oznacza jeszcze, że gmina ma prawo do oczekiwanego oprocentowania nadpłaty.

W nin. sprawie sąd kontroluje legalność stanowiska organu wyłącznie w kwestii oprocentowania zwróconej gminie nadpłaty, gdyż jedynie o tym organ rozstrzygał w zaskarżonej decyzji. Sądowa kontrola legalności nie dotyczy natomiast zasadności samego zwrotu nadpłaty. Wobec tego jedynie w tle spornego oprocentowania nadpłaty należy zauważyć, że w sprawie sygn. I FSK 294/15 Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2016 r., na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy realizując inwestycję polegającą na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej gmina występuje jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) czy też występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), wobec czego czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję?".

Natomiast z punktu widzenia oprocentowania zwróconej kwoty organ nie może pomijać zagadnienia w jakim zakresie gmina działa jako podatnik VAT, jakie jej czynności podlegają VAT - a więc zakresu przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem. Jak dotąd organy podatkowe zupełnie pominęły ten aspekt analizowanej sprawy, a przecież uchwały w sprawach sygn.: I FPS 1/13 i I FPS 4/15 oraz orzeczenie w sprawie sygn. C-276/14 bazowały na założeniu, że gmina podejmuje czynności, działając w charakterze podatnika VAT i odnosiły się do takiej właśnie sytuacji. Stanowisko TSUE odnosiło się przecież do gminy i jej jednostek organizacyjnych w kontekście podmiotowości podatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej, a więc sytuacji, w której gmina i jej jednostki realizują czynności opodatkowane. W motywach postanowienia w sprawie sygn. I FSK 294/15 Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że dotąd rozważania koncentrowały się na rozliczaniu VAT przez gminy, a pierwotna kwestia jej statusu podatnika VAT nie była analizowana.

W ocenie sądu, przy rozważaniu oprocentowania kwoty zwróconej gminie niezwykle ważna jest jeszcze jedna kwestia, także dotychczas pominięta przez organy podatkowe. Ustawa Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia odsetek czy oprocentowania. Wobec tego, posługując się wykładnią językową, oprocentowanie należy postrzegać jako wynagrodzenie należne gminie za korzystanie z jej środków, z jej majątku. Zatem z istoty oprocentowania, może być ono należne gminie tylko w takim przypadku, kiedy środki stanowiące nadpłatę pochodziły ściśle z majątku gminy, co z kolei wymaga od organów podatkowych rzetelnej i wnikliwej analizy czy ciężar ekonomiczny podatku naliczonego, którego gmina wcześniej nie odliczała, poniosła rzeczywiście gmina, czy był on neutralizowany środkami pomocowymi, krajowymi bądź unijnymi. W tej drugiej sytuacji, gmina nie odliczając podatku naliczonego, faktycznie nie poniosłaby ciężaru ekonomicznego związanego z takim rozliczeniem podatkowym, skoro nieodliczony podatek byłby finansowany środkami pomocowymi. Kwestia ta, zdaniem sądu, ma kluczowe znaczenie dla oceny zasadności żądania gminy oprocentowania nadpłaty według art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Dotychczas jednak została zupełnie pominięta przez organy podatkowe w motywach podjętych decyzji. Nawiązuje do niej dopiero gmina, stwierdzając w skardze, że poniosła ciężar ekonomiczny związany z nadpłatą. Rzecz jednak w tym, że powyższe zagadnienie nie zostało omówione w decyzjach organów ani od strony faktów, ani prawa. W przekonaniu sądu, jak najbardziej trafne jest postrzeganie oprocentowania nadpłaty w kontekście uszczuplenia majątkowego podatnika, ciężaru ekonomicznego poniesionego przez podatnika. Wynika to bowiem z istoty oprocentowania. Sama kwota wnioskowana do zwrotu została już gminie zwrócona, a więc w tym miejscu zbędne jest rozważanie czy istniał jakikolwiek związek pomiędzy wnioskowaną kwotą nadpłaty a źródłem jej finasowania i uszczerbkiem dla gminy. Jednak rozważenie tej relacji jest jak najbardziej aktualne i niezbędne przy ocenie zasadności żądania gminy oprocentowania zwróconej kwoty. Oprocentowanie ma być bowiem dla gminy wynagrodzeniem za korzystanie z jej majątku, nie zaś dodatkowym przysporzeniem. Powyższe wnioski, w ocenie sądu, wynikają nie tylko z językowego rozumienia oprocentowania, ale należy je również wyprowadzić z wykładni celowościowej - a ściślej jej aspektu ekonomicznego, gospodarczego - która zobowiązuje w realiach analizowanej sprawy do uwzględnienia także sensu i celu instytucji oprocentowania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wyjaśniły wyczerpująco wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla wyniku analizowanej sprawy, naruszając tym samym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. W dalszym postępowaniu podatkowym rzeczą organów będzie wyjaśnić w jakim zakresie zwrócona kwota - którą organ I instancji potraktował jako nadpłatę - była finansowana ściśle przez gminę i stanowiła zmniejszenie jej majątku oraz czy została ona wpłacona organowi podatkowemu rzeczywiście w związku z aktywnością gminy w obszarze podlegającym opodatkowaniu VAT, w świetle zagadnienia prawnego objętego postanowieniem w sprawie sygn. I FSK 294/15.

Natomiast poza granicami niniejszej sprawy pozostaje zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, przewidującego termin na korektę odliczenia kwot podatku naliczonego za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, skoro organ I instancji uwzględnił deklaracje korygujące gminy i dokonał zwrotu wynikającej z nich nadpłaty. Ściśle zagadnienia zwrotu nadpłaty, a więc i terminu do korygowania deklaracji podatkowych na potrzeby wykazania istnienia nadpłaty, sąd bowiem w tej sprawie nie jest uprawniony oceniać z punktu widzenia prawa. Jak to zostało już zaznaczone wyżej, dokonany zwrot nadpłaty aktualnie nie podlega kognicji sądu.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.