Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 875/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 6 ust. 1, art. 12
journal: Dz.U. 2021 poz 1993
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)
article: art. 659
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 27 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2022 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.294.2022.1.AA w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (słownie: dwieście złotych).


UZASADNIENIE

T. M. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) wnioskiem z dnia 9 marca 2022 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Równocześnie w tym budynku, w którym prowadzi działalność, wynajmuje innej firmie pomieszczenia na działalność gospodarczą. Strony mają spisaną stosowną umowę. W umowie opisane są m.in. sposoby rozliczania kosztów za wodę zimną, energię elektryczną i dystrybucję energii elektrycznej. Firma ta ma zamontowane subliczniki wody i energii elektrycznej i na tej podstawie ma refakturowane koszty mediów jeden do jednego według stanów subliczników.

W związku z przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy od kwot refaktur za wodę, energię elektryczną i dystrybucję energii elektrycznej nie należy odprowadzać podatku ryczałtowego w wysokości 8,5%, ponieważ jest to refaktura jeden do jednego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że dokonując refakturowania kosztów mediów na inną firmę wg stanów subliczników, uzyskany przychód nie stanowi Jego przychodu podatkowego i nie ma obowiązku ujmowania go w ewidencji przychodów, jak też nie jest obowiązany do obliczania i płacenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w ustawie z dnia 20 listopada 1999 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm.; dalej: u.z.p.d.f.).

Wnioskodawca wskazał, że "Swoje stanowisko opieram o przepisy art. 12 ust. 2 ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 43) - dalej u.z.p.d. - zgodnie z którym podatek zryczałtowany, o którym mowa w ust. 1, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, w związku z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f. - w myśl którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu, czyli koszty mediów które podlegają refakturowaniu, nie mogą być one w tym przypadku zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodu."

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 9 czerwca 2022 r. o sygnaturze 0112-KDIL2-2.4011.294.2022.1.AA, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu kolejno przytoczył treść przepisów art. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.f., art. 5a pkt 6, art. 5b ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f., art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b u.z.p.d.f., art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 2 u.z.p.d.f. i wskazał, że "Tymczasem z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W budynku, w którym prowadzi Pan działalność, wynajmuje Pan innej firmie pomieszczenia na działalność gospodarczą. W umowie opisane są sposoby rozliczania kosztów za wodę zimną, energię elektryczną i dystrybucję energii elektrycznej. Na podstawie subliczników są refakturowane przez Pana koszty mediów. Pana wątpliwość budzi to, czy od kwot refaktur za wodę, energię elektryczną i dystrybucję energii elektrycznej jest Pan zobowiązany odprowadzać zryczałtowany podatek."

Dalej organ wskazał, że umowa najmu została uregulowana w przepisach art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: K.c.), przytoczył kolejno treść przepisów art. 659 § 1 i § 2 K.c. i wskazał: "W ramach zobowiązania najemcy – strony umowy mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu będą rozliczane odrębnie. Świadczenia takie mogą być rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych bądź w inny umówiony sposób.

Zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za zużycie wody, energii elektrycznej i dystrybucję energii elektrycznej są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, a więc do przychodów z działalności gospodarczej. Dlatego też stwierdzamy, że opłaty eksploatacyjne wynikające ze zużycia wody, energii elektrycznej i dystrybucji energii elektrycznej w przypadku ich refakturowania przy najmie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą – stanowią przychód z działalności gospodarczej i winien Pan odprowadzić od tego przychodu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Reasumując – kwota należnych od najemcy opłat za zużycie wody, energii elektrycznej i dystrybucję energii elektrycznej jest dla Pana przychodem, od którego należy odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy."

Skarżący na powyższą interpretację złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił naruszenie art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. przez błędną jego interpretację oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. błędnego zastosowania art. 14 ust. 1 i art. ust. 2 u.p.d.o.f., do oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że chociaż nie wynika to wprost z brzmienia art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Aby przysporzenie mogło być uznane ze przychód podatkowy, musi mieć charakter definitywny. Dlatego też kwoty otrzymane pod tytułem zwrotnym nie mogą być uznane za przychód podatkowy. Nie są więc przychodem podatkowym podlegającym opodatkowaniu. Przychód powstaje bowiem jedynie w przypadku realnego przysporzenia podatnika, a więc możliwości przypisania mu skonkretyzowanej korzyści. W przypadku refakturowania kosztów zużycia energii elektrycznej, jej dystrybucji i kosztów zużycia wody w stosunku jeden do jednego u Skarżącego nie występuje żadne przysporzenie majątkowe, tak więc zdaniem Skarżącego otrzymany zwrot opłat za zużyte przez najemcę media nie jest przychodem podatkowym w rozumienie art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. W zaskarżonej interpretacji organ odwołuje się do art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego powyższe przepisy nie mogą mieć zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, przepisów tych nie stosuje się do zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. W art. 14 ust. 3 i ust. 3a ustawodawca stwierdza, że do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący uważa, że koszty zużycia wody i energii elektrycznej przez najemcę nie mogą stanowić kosztów działalności gospodarczej. Koszt zużytej wody i energii elektrycznej nie mógłby być bowiem kosztem uzyskania przychodu Skarżącego skoro związany jest z przychodami najemcy.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skarżący w odpowiedzi na informację Sadu o możliwości rozpoznania sprawy na rozprawie zdalnej wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, gdyż jak wskazał nie ma możliwości technicznych do uczestniczenia w rozprawie zdalnej.

Wobec powyższego Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 29 września 2022 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne w trybie uproszczonym Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 27 października 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii ustalenia, czy osoba fizyczna będąca jednocześnie przedsiębiorcą rozliczającym się na podstawie u.z.p.d.f. z przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych z wynajmu nieruchomości zapłaci podatek także od kosztów mediów, które zwróci jej najemca/y w związku z refakturowaniem przedmiotowych kosztów przez wynajmującego.

Sąd rozstrzygając ten spór rację przyznał Skarżącemu, gdyż w pełni zasadnie zarzucił zaskarżonej interpretacji m.in. naruszanie prawa materialnego w zakresie art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i ust. 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Z przytoczonych przepisów wynika, że za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nakazują rozumieć przychody, o których mowa w art. 7a ust 4 oraz 14 u.p.d.o.f., przy czym należy zauważyć, że przepis art. 7a ust. 4. u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy przychodu przedsiębiorstwa w spadku. Również wskazane w tym przepisie zastrzeżenie dotyczące art. 14 ust. 1e i ust. 1f nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Natomiast z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że odesłanie zawarte w przepis art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. do art. 14 u.p.d.o.f. dotyczy całego przepisu, składającego się z wielu jednostek redakcyjnych, choć z uwagi na specyfikę ryczałtu, co jest oczywiste niektóre regulacje z art. 14 nie znajdą zastosowania do podatników objętych ryczałtem. (podkreślenie Sądu). Nie będzie miał zastosowania np. art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., gdyż opodatkowaniu ryczałtem podlegają tylko przychody i one są dzielone dla celów podatkowych między wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku (art. 12 ust. 5 u.z.p.d.f.); nie występuje w związku z tym nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Kolejno należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Dokonując wykładni przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, że nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeżeli kwota należna nie ma charakteru definitywnego przysporzenia. Inaczej rzecz ujmując istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego, tj. taki, w którym ostatecznie powiększone zostają aktywa podatnika.

Kolejno Sąd wskazuje, że umowa najmu została uregulowana w przepisach art. 659-692 K.c. Zgodnie z art. 659 § 1 K.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z kolei § 2 przedmiotowego artykułu wskazuje, że czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Okolicznością bezsporną pozostaje, że czynsz z tytułu umowy najmu stanowi dla przedsiębiorcy przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że czynsz jest przysporzeniem realnym, definitywnym i ostatecznym.

Natomiast za przysporzenie o charakterze realnym i ostatecznym w żadnym wypadku nie można uznać zwrotu Skarżącemu przez najemców kwot z tytułu poniesionych przez Skarżącego wydatków za zużyte przez najemców media. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że zgodnie z zawartą umową najmu Skarżący refakturuje koszty mediów według zużycia określonego na podstawie subliczników na najemców w stosunku jeden do jednego (podkreślenie Sądu). Zatem Skarżący nie uzyskuje żądnego przysporzenia definitywnego, które stanowiłoby przychód podatkowy.

Powyższą wykładnię dokonaną przez Sąd w pełni potwierdza również przywołany przez Skarżącego, a całkowicie pominięty przez organ w interpretacji pomimo przywołania go we wniosku, przepis art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., który z racji odesłania przez przepis art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. do całego art. 14 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem ustawodawca wprost dostrzegł, że nie można zaliczać do przychodu z działalności gospodarczej zwróconych wydatków, co tylko potwierdza przedstawione rozumienie przychodu podatkowego, jako kwot należnych, które podatnikowi przysługują realnie, definitywnie i trwale.

Oczywiście racjonalnym i koniecznym w kontekście rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie podstawą opodatkowania jest dochód, było zawarcie przez ustawodawcę w drugiej części zdania warunku, że mają to być wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy zryczałtowanym podatku dochodowym, gdzie podstawą opodatkowania jest przychód i z oczywistych względów brak jest możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 2 u.z.p.d.f. - podatek zryczałtowany, o którym mowa w ust. 1, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania), zatem warunek ten nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.

Tym samym w ocenie Sądu w pojęciu "innych wydatków", o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., mieszczą się także zwrócone Skarżącemu przez najemców wydatki jakie poniósł na rzecz gestorów mediów.

Sąd zauważa, że organ dopiero w odpowiedzi na skargę poczynił rozważania dotyczące przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. Sąd wskazuje, że odpowiedź na skargę nie może skutecznie uzupełniać zaskarżonej interpretacji przez zamieszczenie w niej rozważań i ocen, które nie zostały zawarte w interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien bowiem odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać ocen prawnych brakujących w zaskarżonym akcie (art. 54 § 2 P.p.s.a.).

Ponadto Sąd wskazuje, że interpretacja przedstawiona przez organ w sposób absolutnie nie uzasadniony różnicuje sytuację prawną podatników, którzy osiągają przychody z najmu związanego z działalnością gospodarczą, w zależności od wybranej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro ustawodawca przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych i formie ryczałtu przewidział zastosowanie przy obydwóch formach opodatkowania art. 14 u.p.d.o.f. (w przypadku ryczałtu poprzez odesłanie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f.), do określenia co jest przychodem z działalności gospodarczej i co nie zalicza się do przychodu, to trudno przyjąć, że podatnik rozliczający się na zasadach ogólnych nie jest zobowiązany zaliczyć zwróconych wydatków do przychodów, a podatnik rozliczający się w formie ryczałtu będzie zobowiązany zaliczyć zwrot wydatków do przychodu. Inaczej rzecz ujmując, przepis art. 14 u.p.d.o.f. nie może być inaczej interpretowany w stosunku do podatników, którzy wybrali zryczałtowaną formę rozliczenia, a inaczej do podatników rozliczających się na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym Sąd uznał, że DKIS dokonał błędnej wykładni przepisów art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz nie zastosował przepisu art 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., dlatego też, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do wydania interpretacji indywidualnej dla Skarżącej z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w pkt. II sentencji wyroku na podstawie art. 200 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego kwotę 200,00 zł, tytułem uiszczonego wpisu.