Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 565/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ /spr./ Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka WSA Krzysztof Winiarski Protokolant staż. ref. Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2005r sprawy ze skargi A. B.- G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej A. B.-G. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] /[...]/ złotych.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wydanym w wyniku rozpatrzenia zażalenia pani A.B. –G. z dnia [...]r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela, w którym uznał on za bezzasadne zarzuty zawarte w piśmie z dnia [...] r. na podstawie tytułów egzekucyjnych [...] i [...] z dnia [...] r., które zostały wydane na podstawie decyzji Nr [...] – Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art.17 § 1 , art.18 i art.34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz.968 zpóźn.zm./ oraz art.123 i art.138 § 1 pkt 1 w związku z art.144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. kodeksu postępowania administracyjnego /Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz.1071 z późn.zm./ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżonym postanowieniem jako wierzyciel Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez zobowiązaną panią A.B.-G. w piśmie z dnia [...] r. dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik Urzędu podtrzymał swoje stanowisko jako wierzyciela w sprawie możności prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] podkreślając, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu a zatem egzekucja powinna być prowadzona.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że na postanowienie to zobowiązana wniosła zażalenie, w którym podtrzymała swoje zarzuty zawarte w piśmie z dnia [...] r., a ponadto podnosząc, że w chwili wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej – Ordynacja podatkowa nie przewidywała żadnych okoliczności mogących spowodować przerwanie albo zawieszenie terminu określonego w art. 118 §1. Zdaniem zobowiązanej błędny był pogląd organu podatkowego /wierzyciela/, że art.118 § 1 ma zastosowanie jedynie do zaległości powstałych po wejściu w życie ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wyraziła pogląd, że organy podatkowe wydając decyzję o odpowiedzialności podatkowej nie zbadały przesłanek zawartych w art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz stwierdziła, iż sprawa nie została wnikliwie zbadana przez pracowników organów podatkowych co naruszyło art.120, 121 i 125 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części swojego uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że zaległości podatkowe męża strony zostały określone ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., odnośnie zobowiązania podatkowego za 1994r. oraz Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. odnośnie zobowiązania podatkowego za 1995r. Na podstawie tych decyzji wydano tytuły wykonawcze oraz wszczęto postępowanie egzekucyjne. Kopie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości podatkowe za 1994r. doręczono zobowiązanemu w dniu [...] r. natomiast kopia tytułu wykonawczego obejmującego zaległości podatkowe za 1995r. nr [...] została doręczona zobowiązanemu w dniu [...] r. W trakcie postępowania egzekucyjnego już w 1998r. zajęto ruchomości /[...] ./ oraz wynagrodzenie za pracę zobowiązanego /[...]./. O tych czynnościach dłużnik został zawiadomiony. Z uwagi na treść art.70 § 1 Ordynacji podatkowej w chwili zastosowania środka egzekucyjnego wobec męża dłużniczki nie upłynął termin płatności przedmiotowych podatków i tym samym nie doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Cytując przepis art.70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie rozpoznania sprawy przez organy podatkowe oraz treść przepisu art.30 ust.2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że w chwili wydania decyzji orzekających o odpowiedzialności strony istniała zaległość podatkowa podatnika męża podatniczki, gdyż istniało wcześniej ważne zobowiązanie. Organ odwoławczy podkreślił, że istnienie zaległości podatkowej warunkuje możliwość wydania orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skoro przedmiotowa zaległość podatkowa istniała w dacie wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa i nie uległa przedawnieniu w dacie wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ bieg przedawnienia został przerwany przez dokonanie czynności egzekucyjnej, to można było uznać, że istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności małżonka podatnika przy zastosowaniu przepisów określających te zasady w art.40-47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Organ odwoławczy zauważył, że do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998r. stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zatem wyłączone jest stosowanie przepisów zawartych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej i nie można powoływać się na art. 118 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych odmiennie reguluje tą odpowiedzialność niż Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego wolą ustawodawcy było by nie doszło do kolizji rozwiązań prawnych mogących zaistnieć tak jak w niniejszym przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 stycznia 1998r. a decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej wydana została już po tej dacie. Według organu drugiej instancji art.332 Ordynacji podatkowej wbrew wywodom żalącej się wyłącza stosowanie całego rozdziału 15. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. Na powyższe również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie skargi A. B.-G. w dniu [...] r. Sygn.akt I SA/Ka 1966/02. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że pod rządami Ordynacji podatkowej sytuacja małżonka pozostającego z podatnikiem w związku małżeńskim, w którym wspólność majątkowa nie została wyłączona ani ograniczona, nie ponosi już odpowiedzialności za zaległości podatkowe współmałżonka w charakterze osoby trzeciej; o jego obecnej pozycji w prawie podatkowym jest mowa w rozdziale II Ordynacji podatkowej /por.A.Oleasińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, LWP, Toruń str.92/. Stwierdził że podniesione zarzuty odnośnie przesłanek zawartych w art. 40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mogą być podnoszone w niniejszym postępowaniu, gdyż należało je podnieść w czasie, gdy organy podatkowe orzekały o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponadto zauważył, że do przedmiotowego postępowania zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie ordynacji podatkowej. Strona zarzucając niestaranne rozpatrzenie niniejszej sprawy powinna wskazać na czym owa niestaranność polega. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji wydał postanowienie w terminie, wskazał na jakich dowodach się oparł i uzasadnił swoje stanowisko. Zaznaczył, że organ podatkowy II instancji nie ma środka prawnego /po wydaniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej/ by wstrzymać wykonanie decyzji. Strona powinna zwrócić się w tej sprawie do organu egzekucyjnego. Na koniec organ odwoławczy poinformował, że w sprawie uchylenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydano decyzję ostateczną utrzymaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i w normalnym trybie nie można jej wzruszyć.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani A.B.-G. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego jako niezgodnych z prawem ze względu na wydanie ich z naruszeniem szeregu przepisów w tym art,30 ust,1,2,3 i art.7 ust.1 w związku z art.40 ust.1 i 2 i art.41 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych oraz art.118 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.332, art.344, art.68 § 1 oraz art.70 § 1 i § 3 - § 5 tej ustawy, kwestionując możliwość egzekwowania wobec niej zaległości podatkowych jej męża, które przedawniły się w stosunku do niej przed datą wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia na ich podstawie egzekucji oraz podważając prawo do wystawienia decyzji o jej odpowiedzialności za zaległości jej męża – które przedawniło się przed datą wydania tej decyzji.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że decyzję na podstawie której orzeczono o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika uważa za sprzeczną z prawem, gdyż wydaną wbrew obowiązującym w tym zakresie przepisom dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącej przedmiotowe zobowiązania podatkowe wygasły w skutek przedawnienia jeszcze przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] r. orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe męża z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. i zryczałtowanego podatku dochodowego za 1994r.

Ponadto skarżąca zauważyła, że nawet w przypadku gdyby przyjąć, że termin przedawnienia jej zobowiązań podatkowych jako osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe swojego męża w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 i 1995 rok, ubiegły - zgodnie z art.30 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – przerwaniu przez pierwszą czynność egzekucyjną wobec jej męża, o której jej mąż został powiadomiony, to należałoby przyjąć, że w związku z faktem, iż czynność ta miała miejsce w dniu [...] r. okres biegu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych uległ przedłużeniu tylko do dnia [...] r. i upłynąłby przed datą wszczęcia egzekucji dotyczącej tych zaległości podatkowych na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych z dnia [...] r. – co nastąpiło dopiero w dniu [...] r.

Zdaniem skarżącej również w przypadku uznania przez sąd za słuszne stanowisko organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, że zgodnie z art.332 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogą mieć zastosowania w sprawie powołane w skardze przepisy tej ustawy /a tym samym w szczególności art.118/, lecz tylko przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych to i tak na podstawie przepisów tej ostatniej ustawy doszło do przedawnienia możliwości wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za przedmiotowe zaległości podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację powołaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wskazał, że kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania była już przedmiotem badania organów podatkowych dwóch instancji a także Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto zauważył, że w tej sprawie stosuje się ustawę o zobowiązaniach podatkowych, ale jedynie w zakresie przepisów materialnoprawnych określających zasady odpowiedzialności osób trzecich /art.40-47/. Zaznaczył, że w trakcie dokonywania czynności skutkujących przerwaniem biegu przedawnienia skarżąca nie miała statusu strony postępowania, ani też nie ponosiła odpowiedzialności solidarnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie również z przyczyn w niej niewskazanych.

Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153 poz.1269/ sądowa kontrola administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Zgodnie natomiast z treścią art.145 § 1 ust.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd z urzędu określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art.152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art.151 ustawy p.p.s.a./.

Przepis art.134 § 1 ustawy p.p.s.a. stanowi natomiast, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Zgodnie z dyspozycją art.59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. –Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./, zobowiązanie podatkowe wygasa, między innymi, w skutek przedawnienia, a więc z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku o czym stanowi dyspozycja art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. "Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, a skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, niezależnie od /patrz wyrok NSA z dnia 14 maja 2003r. sygn. akt SA/Pz 1153/01 – POP 2004/4/80/. "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./ upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego /patrz uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. FPS 8/03 - ONSA 2004/1/7/.

"Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa /wygaśnięcie nieefektywne/ bez względu na to, czy podatnik powoła się na nie, a wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy I instancji na podstawie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art.70 tej ustawy /patrz wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2002r. sygn. akt III SA 1339/00 – Pr. Podat. 2002/2/2/." Przedawnienie zobowiązania podatkowego /art.70 § 1 Ordynacji podatkowej/ jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organ podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien, w związku z tym, być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania /art.33 pkt 1 ustawy z 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/ i podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego /art.59 § 1 pkt 2 tej ustawy/. Wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy I instancji /art.21 § 3 ordynacji podatkowej/ nie zawiesza ani nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 tej ustawy /patrz wyrok NSA z dnia 7 maja 2003r. sygn.akt I SA/Wr 2282/00 – Pr.Podat. 2003/10/63/.

Zgodnie z treścią art.33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.jedn. Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz.968 ze zm./ podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Zarzuty zgłoszone na podstawie m.in. art.33 pkt 1 tej ustawy organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art.33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie. Postępowanie egzekucyjne umarza się m.in. jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał /art.59 §1 pkt 2 ustawy/.

Należy również zauważyć, że na podstawie art.29 § 1 cytowanej wyżej ustawy "Organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym". Przy czym zgodnie z treścią art.33 pkt 1 czy art.59 pkt 2 tej ustawy, organ egzekucyjny jest obowiązany badać, czy np. obowiązek nie wygasł, bo wtedy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania "Aczkolwiek więc organ egzekucyjny nie jest w zasadzie uprawniony do badania zasadność i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to jest obowiązany do chociażby sprawdzenia, czy wierzytelność jeszcze istnieje /tak wyrok NSA z dnia 28 maja 1999r. sygn. akt III SA 1321/98/. "Aczkolwiek co do zasady organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym /art.29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/, to w sytuacji gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swoje własne decyzje, to odpadają przesłanki, które dyktowały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego /tak wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999r. sygn. akt III SA 1614/98/. "W sytuacji, gdy zaistnieją okoliczności ściśle określone przepisami art.59 § 1 ustawy z 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, prowadzone postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu" /tak wyrok NSA z dnia 23 grudnia 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1019/97/. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem prawnym ochrony zobowiązanego przed naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania, jak również przed niedopuszczalną egzekucją. Z istoty swojej skierowane są przeciw prowadzeniu egzekucji. Jeżeli organ stwierdzi istnienie uzasadnionych zarzutów, to zgodnie z art.34 § 4 ustawy egzekucyjnej wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zgodnie z treścią art.59 § 3 cytowanej ustawy.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia przedawnienia obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, a wynikającego z decyzji organu podatkowego orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe jej męża z tytułu podatku dochodowego za 1994. i 1995 r.

Poza sporem było, że decyzją z dnia [...]r. Urząd Skarbowy w G. określił mężowi skarżącej zobowiązanie podatkowe za rok 1994 z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych, a następnie decyzją z dnia [...]r,. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił mężowi skarżącej zobowiązanie podatkowe za rok 1995 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzje te stały się ostateczne. W związku z nieuregulowaniem przez podatnika zaległości podatkowych wynikających z tych decyzji wystawiono tytuły wykonawcze, które doręczono zobowiązanemu w dniach [...]r. i [...] r. wszczynając postępowanie egzekucyjne. Wobec stwierdzonej bezskuteczności tych egzekucji organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności skarżącej za przedmiotowe zaległości podatkowe jej męża powołując się przy tym na treść art.40 ust.1-3 i art.41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art.332 ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku rozpoznania wniesionego od tej decyzji odwołania organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 października 2003r. oddalił skargę. Wyrok stał się prawomocny. W orzeczeniu tym sąd administracyjny wyraził pogląd, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, a to zgodnie z treścią art.332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, gdyż przedmiotowa zaległość podatkowa powstała przed dniem 1 stycznia 1998r.Sąd wyraził ocenę prawną, że skoro przedmiotowa zaległość podatkowa istniała w dacie wejścia w życie ustawy – Ordynacja podatkowa i nie uległa przedawnieniu w dacie wydania zaskarżonej decyzji, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany przez czynność egzekucyjną wobec zobowiązanego męża skarżącej organy podatkowe słusznie uznały, że istnieją podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności małżonka podatnika przy zastosowaniu przepisów określających zasady tej odpowiedzialności zawartych w art.40-47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych. Wskazał również, że do przedmiotowej odpowiedzialności nie stosuje się w zasadzie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie objętym rozdziałem 15 tej ustawy. Sąd stanął na stanowisku, że w tym przypadku cezurę czasową do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej określa art.30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W tym miejscu warto zauważyć, że zgodnie z treścią art.170 ustawy p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby /podobnie art.59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.

Poza sporem było również do czasu wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego – to jest do dnia [...] r. nie dokonano żadnych czynności zabezpieczających czy egzekucyjnych wobec skarżącej na podstawie wydanej w dniu [...] r. decyzji o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe jej męża.

Nie stanowiło sporu także to, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art.30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, został przerwany przez samo doręczenie zobowiązanemu tytułów wykonawczych co nastąpiło w dniach [...] r. i [...]r.

Zgodnie z treścią art.332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /tj.jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60/ "do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych". Powołana norma prawna ustanawia nakaz stosowania materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998r. Do przepisów takich należy zaliczyć nie tylko art.40-48a ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz również przepis art.30 tej ustawy ustanawiający termin przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego "Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe bazuje na już istniejącym zobowiązaniu podatkowym i dotyczy tylko zapłaty tegoż podatku, stąd możliwość czasowa jej dochodzenia od osoby trzeciej ograniczona jest jedynie terminem przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.30 ustawy z 1980r. o zobowiązaniach podatkowych /wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2000r. sygn.SA/Bk 923/99/. Decyzje wydane w trybie art.40 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie kreują nowego zobowiązania podatkowego. Stanowią jedynie formę, w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie za określonego podatnika. Ostateczną granicę czasową do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w tym wypadku określa art.30 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w myśl którego zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku /tak wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002r. sygn.akt I SA/Lu 240/01/. Zgodnie z treścią art.30 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych bieg przedawnienia przerywa się m.in. przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo. Przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat /art.30 ust.3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Z brzmienia tego przepisu wynika, że z chwilą przerwania biegu przedawnienia, przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony rozpoczyna bieg kolejny termin przedawnienia liczony od dnia czynności przerywającej bieg przedawnienia liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten kończy się z upływem 5 lat od dnia, w którym doszło do przerwania biegu przedawnienia. Przyjmując, że odpowiedzialność osoby trzeciej może być orzekana do chwili wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tj. najdalej do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego /art.30 ustawy/, trzeba również przyjąć za słuszne twierdzenie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego po doręczeniu osobie trzeciej decyzji o odpowiedzialności powoduje wygaśnięcie tej odpowiedzialności /tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2004r. sygn.akt I SA/Ka 316/03/.

Skoro więc decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z zastosowaniem przepisu art.332 Ordynacji podatkowej mogła być wydana tak długo, jak długo istniało zobowiązanie podatkowe /zaległość podatkowa/ ciążąca na "pierwotnym" podatniku, a zobowiązanie to w dacie jego powstania podlegało rygorom ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w tym przepisom dotyczącym jego przedawnienia zawartym w art.30 tej ustawy, to tym samym w stosunku do osoby trzeciej nie można jednocześnie stosować przepisów przedawnienia tego zobowiązania regulowanych ustawą – Ordynacja podatkowa.

Gdyby bowiem, w okolicznościach niniejszej sprawy, przyjąć, że co do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżącej należałoby stosować przepisy art.70 Ordynacji podatkowej, to wówczas termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, a następnie egzekucja tego obowiązku byłby praktycznie nieograniczony żadną datą. W sytuacji bowiem, gdy wszczęte wobec podatnika, na którym pierwotnie ciążyło to zobowiązanie podatkowe, postępowanie egzekucyjne nie zostało ograniczone żadnym terminem jego zakończenia, termin ten uzależniony byłby obecnie jedynie datą zakończenia /i upływem następnych 5 lat/ prowadzonego po raz pierwszy, w skutek zastosowania środka egzekucyjnego postępowania egzekucyjnego wobec tego podatnika. Dopiero kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Wynika to w sposób oczywisty z treści art.70 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.

Wykładnia systemowa przepisów art.70 § 4 i § 5 i art.118 § 1 i § 2 prowadzi do wniosku, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym terminy przedawnienia istniejącego zobowiązania podatkowego wobec podatnika i osoby trzeciej opierają się na całkowicie odmiennych przesłankach i podlegają różnym reżimom prawnym. Obecnie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w żaden sposób nie jest uzależniony od "istnienia" pierwotnej zaległości podatkowej w dacie wydania takiej decyzji, lecz jedynie od upływu określonego czasu od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Natomiast przedawnienie zobowiązania wynikającego z takiej decyzji następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja ta została doręczona przy czym "przepisy art.70 § 2 pkt 1 i § 3-5stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata". Odpowiednie stosowanie art.70 § 3-5 Ordynacji podatkowej wobec "osoby trzeciej" należy rozumieć w ten sposób, że do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji, wydanej na podstawie art.118 cytowanej ustawy konieczne jest "zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do "osoby trzeciej", a nie podatnika i to środka, o którym "osoba trzecia", a nie podatnik została powiadomiona. Przepis art.118 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "zaległość podatkowa" a nie "zobowiązanie podatkowe" jak art.70 § 1 tej ustawy. Zaległość podatkowa to podatek nie zapłacony w terminie płatności /art.51 Ordynacji podatkowej/.

Terminy przedawnienia przewidziane w art.118 Ordynacji podatkowej mogą więc mieć zastosowanie tylko do tych zaległości podatkowych, które powstały po dniu wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa w sposób opisany w tym przepisie. Nie dotyczy natomiast zaległości podatkowych istniejących już wcześniej tj. przed dniem 1 stycznia 1998r. W stosunku do tych zaległości co do ich powstania, wymiaru czy podaniem o ile stanowią podstawę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich stosuje się wyłącznie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych o czym stanowi przepis art.332 Ordynacji podatkowej.

Określając zasady odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika /odmiennie niż istniejące wcześniej/ ustawodawca /uchwalając ustawę Ordynacja podatkowa/ przyjął założenie, iż istnienie zaległości podatkowej w chwili wejścia w życie nowego unormowania tej kwestii stanowi okoliczność przesądzająca o tym, iż w takim przypadku należy utrzymać istniejący wcześniej stan prawny wobec osób trzecich co do których nie orzeczono ostatecznie o ich odpowiedzialności za te zaległości.

Należy bowiem zauważyć, że w ustawie wcześniej obowiązującej nie istniał przepis dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a nadto że decyzja wydana w trybie art.40 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie kreowała nowego zobowiązania, nie była decyzją o charakterze konstytucyjnym, oraz że z doręczeniem takiej decyzji ustawa nie wiązała powstania zobowiązania wynikającego z tej decyzji.

Ustalenie organu podatkowego w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, że bieg terminu przedawnienia został przerwany zdarzeniem, o którym mowa w at.30 ust.2 ustawy i stwierdzenie, że ustalenie to stanowiło podstawę prawną umożliwiającą wydanie orzeczenia o odpowiedzialność tej w osoby w sytuacji, gdy decyzja ta stała się ostateczną powoduje, że do chwili usunięcia z obrotu prawnego takiej decyzji wiąże ona organ egzekucyjny w tym sensie, że organ ten nie może odmiennie, inaczej niż w decyzji na podstawie, której wystawiono tytuł wykonawczy określać bieg terminu przedawnienia obowiązku wynikającego z istniejącego tytułu wykonawczego. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera przepisów regulujących przedawnienie obowiązku podlegającego egzekucji. Dlatego też badając zarzut przedawnienia organ egzekucyjny dokonuje stosownych ustaleń na podstawie przepisów prawa normujących przedawnienie, zawartych w ustawach określających dane zobowiązanie, jego istnienia i wysokość oraz stanu faktycznego i prawnego z dnia wydania decyzji ostatecznej podlegającej egzekucji administracyjnej, przy uwzględnieniu okoliczności jakie wystąpiły po tej dacie.

Należy również zauważyć, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 6 października 2003 w sprawie I SA/Ka 1966/02. Oddalając skargę Sąd miał na uwadze stan rzeczy istniejącej w momencie wydania zaskarżonej wówczas decyzji stwierdzając, że w tym czasie zobowiązanie to istniało, gdyż w chwili wydania tej decyzji przedawnienie jeszcze nie nastąpiło. Od tego czasu na skutek dalszego biegu terminu i niepodejmowania wobec skarżącej czynności egzekucyjnych upłynął okres pięciu lat licząc od daty, w której rozpoczął bieg ten termin po jego przerwaniu przez czynność egzekucyjną o której podatnik został zawiadomiony. W tej sytuacji przyjmując za prawidłowe ustalenia poczynione w niniejszej sprawie wskazujące, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do skarżącej na podstawie przedmiotowego tytuły wykonawczego zostało wszczęte po upływie 5 lat od dnia przerwania biegu przedawnienia skarżąca mogła w toku postępowania egzekucyjnego podnieść zarzut przedawnienia wobec niej obowiązku określonego wskazaną wcześniej decyzją z dnia [...] r.

Skoro więc przedmiotowa zaległość podatkowa powstała przed dniem 1 stycznia 1998r. i istniała w momencie wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej za te zaległości, a zobowiązania podatkowe z których zaległość ta wynikła wygasły w stosunku do skarżącej wskutek upływu terminu przedawnienia liczonego na zasadach określonych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych jeszcze przed wszczęciem wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego to zarzut podniesiony przez skarżącą dotyczący przedawnienia obowiązku podlegającego egzekucji wydaje się być uzasadniony. Zgodzić się należy bowiem z tezą, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczącej przedawnienia jako przepisy o charakterze marerialnoprawnym ze względu na przepis art.332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /tj./jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.50/ nie mogą mieć zastosowania do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Tym samym przedawnienie takiego zobowiązania podatkowego /zaległości podatkowej/ wobec osoby trzeciej następuje według terminów i zasad opisanych w art.30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Rozpatrując niniejszą sprawę organy nie odniosły się w sposób wyczerpujący i pełny do przedstawionego przez skarżącą zarzutu nie wykazały okoliczności powodujących, że zarzut przedawnienia nie mógł być skutecznie podnoszony. Organy pierwszej i drugiej instancji ograniczyły się w zasadzie do przedstawienia argumentów przemawiających za możliwością wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej mimo, że kwestia ta została już wcześniej przesądzona. Nie wyjaśniły natomiast jakie znaczenie na możliwość prowadzenia przedmiotowej egzekucji miął upływ czasu do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych w stosunku do skarżącej, skoro uznały, że w sprawie skarżącej nie stosuje się przepisu art.118 Ordynacji podatkowej, a tym samym wydanie i doręczenie orzeczenia o odpowiedzialności tej osoby za zaległość podatkową nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Na koniec warto także wskazać, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia stan prawny uległ zmianie, gdyż do ustawy o postępowaniu egzekucyjnego w administracji z dniem 1 stycznia 2002r. – do art.34 tej ustawy dodano § 1a, a ponadto, że w myśl art.18 powołanej ustawy jeżeli jej przepisy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym, mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w tym przepisy o obowiązywaniu pism, które nie przewidują możliwości tzw. dwukrotnego awiza co powoduje że doręczenie staje się skuteczne z upływem 7 dnia od dnia następnego po złożeniu pisma w placówce pocztowej i zawiadomienia o złożonym piśmie /art.44 Kpa/.

Bezzasadne były zarzuty skargi dotyczące stosowania w sprawie przepisu art.118 Ordynacji podatkowej, a nieuprawnione były podnoszone argumenty przemawiające za przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe jej męża, gdyż kwestia ta została już wcześniej rozpatrzona na etapie postępowania podatkowego i w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że istnieją uzasadnione powody do uchylenia zaskarżonego postanowienia wobec naruszenia przepisów prawa o których mowa w art.145 §1 pkt 1 lit.a i c i orzeczenie co do jego wykonalności stosownie do treści art.152 ustawy p.p,.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na przepisie art.200 ustawy p.p.s.a.