Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 376/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 czerwca 2019r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy A na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Sądowej na rzecz skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 376/19

UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia "[...]" odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniu "[...]" wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Gminy (dalej: "Gmina", "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

We wniosku wyjaśniono, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018r. poz. 994 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym i zlecone, do których realizacji jest zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów prawa. Zadania własne wykonuje samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Zakład Gospodarki Wodno-Ściekowej (dalej: "Zakład") funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017r. poz. 2077, dalej: "u.f.p."). Za pośrednictwem Zakładu, Gmina świadczy m.in. usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład infrastruktura wodno-kanalizacyjna.

Gmina bezpośrednio lub za pośrednictwem Zakładu ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy/Zakładu, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych (VAT w tym zakresie nie stanowi wydatku kwalifikowanego). Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi również bieżące wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. W przypadku realizacji przez Gminę zadania związanego z infrastrukturą po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych, środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana jest także w kosztach zakładu budżetowego.

W sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością, a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Wykazywana przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

Występując z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina miała wątpliwości dotyczące tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w §3 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz.2193 ze zm.), dalej jako: "rozporządzenie". Wskazała, że kluczowym dla przedmiotowej sprawy jest ustalenie czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia.

Gmina zaznaczyła, iż zagadnienie ujmowania w kalkulacji pre-współczynnika

Zakładu wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz wartości stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, tj. ustalenia czy ww. wartości stanowią przychody w rozumieniu u.f.p. będzie rzutowało na prawidłowość rozliczania przez Gminę podatku VAT. Określenie pre-wspóczynika w sposób wadliwy może doprowadzić do zawyżenia bądź zaniżenia wysokości odliczenia podatku naliczonego w związku z brzmieniem art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz.2174ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" oraz rozporządzeniem. Określenie czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego oraz równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu §2 pkt 11 rozporządzenia, będzie miało wpływ na ustalenie wartości sposobu określenia proporcji w sposób prawidłowy. To z kolei będzie miało wpływ na ustalenie kwoty podatku naliczonego odliczanego przez Gminę.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu §2 pkt 11 rozporządzenia, a zatem czy wartość ta powinna być uwzględniana przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art.86 ust.2a w zw. z ust.2 ustawy o VAT?

2. Czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu §2 pkt 11 rozporządzenia, a zatem czy wartość ta powinna być uwzględniona przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym wpływać na wysokość odliczonego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art.86 ust.2a w zw. z ust.2 ustawy o VAT?

Odnośnie tych pytań Gmina przedstawiła swoje stanowisko.

W zakresie pytania pierwszego stwierdziła, iż w jej opinii równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu §2 pkt 11 rozporządzenia, a zatem wartość ta nie powinna być uwzględniana przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym nie będzie wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do pytania drugiego Gmina uznała, że stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu §2 pkt 11 rozporządzenia, a zatem wartość ta nie powinna być uwzględniana przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym nie będzie wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina przedstawiła szczegółowe uzasadnienie zajętego stanowiska.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z "[...]" odmówił wszczęcia postępowania. Organ stwierdził, że skonstruowany we wniosku przedmiot interpretacji, w postaci sformułowanych pytań, wskazuje, że Gmina oczekuje wydania rozstrzygnięcia dotyczącego, co do zasady kwestii technicznych, związanych z ustaleniem jakie wartości powinna zaliczyć do dochodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p., a dopiero w konsekwencji tego do potwierdzenia, czy wartości te powinny być uwzględniane przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym wpływu na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Definicja dochodów wykonanych jednostki budżetowej odnosi się do u.f.p.. Zdaniem organu, przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być przepisy prawa podatkowego zawierające normy prawne adresowane do Gminy, a nie przepisy u.f.p.. Organ zaznaczył, iż przepisy rozporządzenia w sposób szczegółowy określają, w jaki sposób jednostka samorządu terytorialnego winna ustalić proporcję dla poszczególnych swoich jednostek organizacyjnych (w tym jednostki budżetowej) – wskazują konkretny wzór, precyzują co oznaczają poszczególne jego symbole, definiują pojęcia użyte do opisu symboli wzoru, takie jak dochody wykonane jednostki budżetowej. Organ wydający interpretacje indywidualne nie jest jednak umocowany do dokonywania interpretacji przepisów innych niż podatkowe, w tym właśnie u.f.p.. W ocenie organu, rozstrzygnięcie merytoryczne, które zostałoby wydane w odpowiedzi na wniosek Gminy byłoby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji, dotyczącym zagadnienia z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że żądanie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art.14b § 1 ustawy 29 sierpnia 1997r. (Dz. U 2018 poz. 800 ze zm.) dalej w skrócie "O.p."..

Na powyższe postanowienie, Gmina wniosła zażalenie, wnioskując, o jego uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Kwestionując stanowisko organu, że pytania przedstawione we wniosku nie dotyczą kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie miały bezpośredniego i istotnego wpływu na prawa i obowiązki wnioskodawcy, Gmina podniosła zarzuty naruszenia: art.165a §1 w zw. z art.14b §1, art.3 pkt 1, art.3 pkt 2 O.p., art.86 ust.2a i 22 ustawy o VAT i § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z "[...]" utrzymał w mocy wydane w I instancji postanowienie, jednocześnie stwierdzając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy, tj. art.14b § 1-3, art. 14c § 1 i art. 165a § 1 O.p. Na tym tle wskazał, że aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionej przez wnioskodawcę sprawie, wniosek musi spełniać określone warunki. Przede wszystkim musi być tak sformułowany, aby jego rozpatrzenie prowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które spełnia łącznie następujące warunki: dotyczy przepisów prawa podatkowego; dotyczy praw i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego; wnioskodawca może się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14n O.p.

Dalej organ przywołał treść przepisów §3 ust.4 i 5 i §2 pkt 4 i 11 rozporządzenia i na podstawie ich analizy stwierdził, że istota wniosku sprowadza się do żądania wydania interpretacji w zakresie stwierdzenia, czy wartości podane przez Gminę należy uwzględnić w jednej z danych we wzorze określającym sposób wyliczenia proporcji dla zakładu budżetowego. Wydanie interpretacji w takim zakresie stanowiłoby, zdaniem organu, ocenę prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach podatkowych, a w u.f.p., która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art.3 pkt 1 O.p.. Podkreśli, że rozporządzenie wskazuje konkretny wzór, precyzuje, co oznaczają jego poszczególne symbole i definiuje użyte pojęcia, zaś §2 pkt 11 rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że przez przychody wykonane zakładu budżetowego należy rozumieć przychody tego zakładu w rozumieniu u.f.p. Zdaniem organu przepis ten nie nakłada na podatnika żadnego obowiązku lub uprawnienia w zakresie przepisów prawa podatkowego, lecz wyłącznie precyzuje co należy rozumieć przez użyte m.in. w treści §3 pkt 4 ww. rozporządzenia pojęcie "przychody wykonane zakładu budżetowego". Przepis ten nie jest zatem przepisem o charakterze materialnoprawnym.

Z treści wniosku, konstrukcji pytań oraz przedstawionego przez Gminę stanowiska wynikało, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie, które nie jest związane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że Gmina zmierzała wyłącznie do potwierdzenia w formie interpretacji indywidualnej, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nie podlegają klasyfikacji do przychodów wykonanych.

Oznaczało to, w opinii organu, że Gmina nie oczekuje interpretacji przepisów prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym w odniesieniu do opisanej sytuacji, ale wyjaśnienia definicji zawartej w jednym z przepisów rozporządzenia, tj. § 2 pkt 11. Organ wyjaśnił przy tym, że u.f.p. jest aktem prawnym dedykowanym wprost m.in. takim podmiotom jak gminy. Na podstawie przepisów tej ustawy, gminy określają źródła swojego (i podlegających im jednostkom) finansowania, kwestie związane z wydatkowaniem środków publicznych oraz stosują określone w tym akcie zasady rachunkowości, planowania i sprawozdawczości w sektorze finansów publicznych. Stąd, zdaniem organu, to Gmina, jako podmiot stosujący przepisy u.f.p., jest podmiotem, który powinien jednoznacznie określić, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, kwoty rozliczeń wewnętrznych oraz stan środków obrotowych stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ww. ustawy.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa, żądanie strony w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej - w zakresie odpowiedzi, czy dla celów obliczanej wartości pre-współczynnika dla Zakładu w proporcji, o której mowa w §3 ust.4 rozporządzenia, należy uwzględnić równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego - wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowanego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p..

Na powyższe rozstrzygnięcie Gmina, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę, w której, domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art.165a §1 w zw. z art.14b §1, art.3 pkt 1 i 2 O.p., art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 2 pkt 11 i § 3 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskutek:

a) uznania, iż pytanie Gminy nie dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza zakresem kompetencji organu, podczas gdy przedmiotem zapytania była wyłącznie interpretacja postanowień §2 pkt 11 rozporządzenia, tj. interpretacja przepisów prawa podatkowego;

b) twierdzenia, że Gmina nie wnioskuje w swej indywidualnej sprawie, lecz dąży do uzyskania ogólnego wyjaśnienia definicji zawartych w rozporządzeniu, podczas gdy rozstrzygnięcie, czy do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowanie znajduje §2 pkt 11 rozporządzenia ma bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki skarżącej w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego, bowiem w braku takiego rozstrzygnięcia skarżąca mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość pre-współczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, że rozporządzenie zostało wydane jako akt wykonawczy do ustawy o VAT, na podstawie art.86 ust.22 tej ustawy, stąd spełnia ono definicję wskazaną w art.3 ust.2 O.p. Zwracając się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zamierzała ona uzyskać potwierdzenie, jak należy rozumieć treść §2 pkt 11 ww. rozporządzenia oraz czy ma on zastosowanie do omawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Celem Gminy było więc wyłącznie ustalenie jej zakresu obowiązków i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych, tj. ustalenie jaką kwotę VAT może odliczyć od realizowanych przez nią zakupów, nie pytała natomiast, czy określone przychody realizowane przez nią mogą być uznane za przychody w rozumieniu u.f.p., jak również nie dążyła do uzyskania ogólnego wyjaśnienia pojęć zawartych w ww. rozporządzeniu. Definicja zawarta w §2 pkt 11 rozporządzenia odwołuje się wprawdzie do zapisów u.f.p., jednak odwołanie to jest elementem podatkowej normy prawnej i jako takie podlega interpretacji w trybie art. 14b O.p. Jeżeli bowiem przepisy prawa podatkowego odnoszą się do innych aktów prawa, to interpretacja tych aktów staje się niezbędna dla prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.

Dodatkowo skarżąca stwierdziła, że zagadnienie poruszone we wniosku o wydanie interpretacji będzie rzutować na prawidłowość rozliczenia przez Gminę podatku VAT. Podkreśliła, że określenie czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego oraz równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia będzie miało wpływ na ustalenie wartości sposobu określenia proporcji, a w konsekwencji na ustalenie kwoty podatku naliczonego odliczanego przez Gminę.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p.. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

Z kolei z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyty w art.165a § 1 O.p. termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. wyroki: WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008r. I SA/Po 1228/08; WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009r. I SA/Ol 551/08 i WSA w Bydgoszczy z 18 sierpnia 2015r. I SA/Bd 609/15; CBOSA).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

Definicja użytego w art. 14b § 1 O.p. pojęcia "przepisów prawa podatkowego" została określona w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak stanowi z kolei art.3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wskazać też należy, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2014r. (II FSK 2524/12): "(...) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (...) Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej – narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009r., I FSK 1871/07). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013r., II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej." (CBOSA). Oznacza to, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT, czy też podatku dochodowego, uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny – to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym.

Pogląd, zgodnie z którym dla zrealizowania celu, jakiemu służy indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów, które nie mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art.3 pkt 2 O.p., akceptowany jest powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2010r. II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012r. II FSK 1465/11; z 27 listopada 2013r. II FSK 27/12; z 15 marca 2017r. II FSK 475/15, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, iż nie może wydać interpretacji indywidualnej, gdyż zakres przedmiotowy przedstawionego problemu wychodzi poza zakres interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zdaniem organu, pytania dotyczą kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonania planu dochodów budżetowych. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca domagała się od organu interpretacyjnego wyjaśnienia, czy dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla Zakładu, o której mowa w §3 ust. 4 rozporządzenia należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Zdaniem Gminy wartości tych nie należy uwzględniać, gdyż nie stanowią one przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu §2 pkt 11 rozporządzenia. Sprawa dotyczy zatem generalnie wykładni przepisów regulujących sposób wyliczenia proporcji służącej odliczeniu podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że wskazany przez skarżącą §3 ust. 4 rozporządzenia określa proponowany przez ustawodawcę wzór, pozwalający na obliczenie pre-współczynnika wykorzystania nabywanych towarów i usług przez zakłady budżetowe jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru X = (Ax100) : P, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Z kolei w §2 pkt 11 rozporządzenia zawarto ustawową definicję terminu "przychody wykonane zakładu budżetowego" wskazując, że należy przez to rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p., w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Jak natomiast stanowi §3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zdaniem Sądu, treść wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie stanowi, że przedmiotem żądania było wskazanie, czy jest ona zobowiązana - na potrzeby prawidłowego obliczenia określonej w mianowniku wartości, zdefiniowanej jako "przychody wykonane zakładu budżetowego" - do uwzględnienia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazywane były po stronie przychodów, jednak nie stanowiły przychodów sensu stricte z działalności zakładu budżetowego.

Bezsprzecznie więc intencją skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 ustawy o VAT, co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, że przywołane przez nią przepisy mają charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych - w tym przypadku ustawy o finansach publicznych, ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ służy w istocie dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego. Jak bowiem trafnie wywodzi skarżąca, omawiane rozporządzenie zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, czyli na podstawie ustawy podatkowej, a co za tym idzie przedmiotowe rozporządzenie spełnia definicję wskazaną w art. 3 pkt 2 O.p.

W kontekście zadanych przez skarżącą we wniosku pytań, szczególnego podkreślenia wymaga, iż pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016r., I GSK 789/14; CBOSA). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tutejszy Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z 4 listopada 2011r. II FSK 1019/09, z 14 listopada 2014r. II FSK 2524/12 i z 20 sierpnia 2014r. II FSK 2108/12; CBOSA). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Zgodnie natomiast z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia danego podatku.

Odnosząc się zatem do charakteru norm zawartych w rozporządzeniu wskazać należy, że określają one zakres wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, takich jak m.in. zakład budżetowy, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Gminę. Nie budzi wątpliwości, że § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia dotyczą praw i obowiązków podatnika bowiem prawidłowe obliczenie wartości pre-współczynnika przekłada się na wyliczenie kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu. Powyższe przepisy składają się łącznie na definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu rozporządzenia, a zatem jest to definicja samodzielna, która jedynie w części odwołuje się do przepisów innej ustawy (o finansach publicznych). Mianowicie, § 3 ust. 4 rozporządzenia wprowadza wzór na określenie proporcji w przypadku zakładu budżetowego, w którego mianowniku posługuje się pojęciem "przychody wykonane zakładu budżetowego". Przepis § 2 pkt 11 rozporządzenia definiuje natomiast powyższe pojęcie, odsyłając do pojęcia przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p. i wskazując, jakie kategorie w szczególności wchodzą w skład tychże przychodów. Z kolei § 3 ust. 5 rozporządzenia wyłącza niektóre opisane w nim kategorie m.in. z pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego. W ten sposób stworzona została definicja o charakterze swoistym, która podlega stosowaniu na gruncie i dla potrzeb rozporządzenia (zob. wyrok WSA w Opolu z 29 października 2018r., I SA/Op 188/18, wyrok WSA w Gliwicach z 30 stycznia 2019r., III SA/Gl 1160/18; CBOSA).

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nie uwzględnił bowiem, że definicja przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawarta w rozporządzeniu, jest definicją prawa podatkowego, określoną w sposób samodzielny w treści przepisów tego prawa. Ponadto treść zadanych przez skarżącą pytań nie zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy określone realizowane przez nią przychody mogą być uznane za przychody w rozumieniu u.f.p., a jedynie, czy są one przychodami wykonanymi w rozumieniu rozporządzenia. Powoływanie się natomiast przez skarżącą w uzasadnieniu jej stanowiska na przepisy u.f.p. wynika z faktu, że prawodawca definiując "przychody wykonane zakładu budżetowego" odsyła do pojęcia przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu tej ustawy. W ocenie Sądu, skarżąca w sposób czytelny wskazała na treść przepisów o charakterze podatkowym, podlegających interpretacji z mocy art.14b § 1 O.p. Niewątpliwie też Gmina wystąpiła w swojej indywidualnej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w oparciu o pre-współczynnik ustalany na podstawie § 3 ust. 4 i § 2 pkt 11 rozporządzenia.

Dodać należy, że okoliczność, iż wyjaśnienie przez organ definicji pojęcia zawartego w akcie wykonawczym do ustawy podatkowej będzie miało charakter uniwersalny (przydatny dla innych jednostek samorządu terytorialnego) nie może być przeszkodą do uzyskania interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art.165a §1 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art.14b §1 O.p.

Reasumując, w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane przez organ przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji nie znajdowała uzasadnienia w obowiązujących przepisach i ustalenie tego nie wymagało podejmowania skomplikowanych zabiegów w zakresie wykładni tych przepisów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a. i na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów sądowych, mając na uwadze uiszczony wpis w kwocie 100 zł, jak również wynagrodzenie z tytułu zastępstwa procesowego doradcy podatkowego według stawki z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz.1687) wynoszące 480 zł.