Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 82/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2013r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], określił H. B. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2004 r. oraz za grudzień 2004 r. kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonemu nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik, prowadząc w 2004 r. działalność gospodarczą pod firmą "A. H. B." z siedzibą we W., dokonał odliczenia podatku naliczonego z dokumentujących zakup oleju napędowego faktur wystawionych przez firmy "X." i "Y.". W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że faktury te nie zostały w rzeczywistości wystawione przez osoby mające prowadzić działalność pod wskazanymi firmami, gdyż ani S. F. ("X."), ani M. P. ("Y.") nie prowadzili działalności gospodarczej, "użyczając" jedynie swojego nazwiska. Sporne faktury były wystawiane przez S. W., który umieszczał na nich, jako dostawcę oleju, nazwę nieistniejącej firmy. Zaznaczono, że sfałszowanie zakwestionowanych faktur sprzedaży oleju napędowego zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu karnego. Wobec powyższego, mając na uwadze art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o PTU z 1993 r.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej jako "rozporządzenie z 22 marca 2002 r."), oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU z 2004 r.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm., dalej jako "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r."), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stronie prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazane firmy, uznając, że faktury te nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych.

W odwołaniu od powyższej decyzji H. B. stwierdził, iż organ I instancji pominął ustanowionego do spraw doręczeń pełnomocnika L. S. i nieprawidłowo doręczył decyzję pełnomocnikowi Z. B., naruszając tym samym przepisy proceduralne art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, iż decyzja z dnia [...] listopada 2009 r. doręczona została pełnomocnikowi Z. B., co w świetle braku umocowania jego osoby do tej czynności, spowodowało naruszenie przepisów art. 145 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym decyzja nie została skutecznie doręczona stronie postępowania, zatem nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. stwierdził, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalność w/w odwołania.

W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doręczył decyzję z dnia [...] listopada 2009 r. ponownie w dniu [...] kwietnia 2010 r. - tym razem skutecznie - wyznaczonemu przez stronę pełnomocnikowi do doręczeń.

Od powyższego rozstrzygnięcia H. B. wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji m.in. określenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. pomimo ich przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2010 r. H. B., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej P. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 658/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Sąd zauważył, że organ I instancji dopuścił szereg dowodów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w sprawie. Podkreślono, że słusznie organy stwierdziły, że ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczą tego, czy faktury wystawione przez "X. P.H.U. S. F." w K. oraz "Y. M. P." w G. dokumentują sprzedaż paliwa przez te firmy na rzecz strony, a w konsekwencji, czy podatnik może odliczyć podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Zaznaczono, że spór zawisły przed Sądem nie dotyczy tego, czy paliwo było faktycznie dostarczane do firmy skarżącego, ani też badania źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur. W zakreślonych granicach rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy dokonały wszechstronnej oceny dowodów z zachowaniem zasad dialektyki oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości, następnie doręczając stronie decyzje – odpowiednio – w I instancji [...] kwietnia 2010 r. pełnomocnikowi strony do doręczeń, a w II instancji [...] lipca 2010 r. do rąk skarżącego.

Zdaniem Sądu I instancji organy w sposób prawidłowy ustaliły, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego przez firmy "X." oraz "Y." w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń nie mają pokrycia w rzeczywistości. Konkluzja organów w zakresie ustaleń faktycznych znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania M. P. oraz wyjaśnienia S. F. Pierwsza z wymienionych osób zeznała, że założenie firmy zaproponował jej S. W. i to on ją faktycznie prowadził, natomiast ona nie podpisywała żadnych faktur zakupu i sprzedaży, nigdy też nie odbierała ani nie dostarczała kontrahentom faktur, nie podpisywała również deklaracji podatkowych VAT-7. Ponadto M. P. nie ponosiła żadnych kosztów związanych z funkcjonowaniem działalności gospodarczej. S. W. nie informował jej o żadnych rozliczeniach firmy, poza jej wynagrodzeniem (które otrzymywała za "firmowanie" działalności "Y."). Dokumenty związane z prowadzeniem firmy, tj. faktury zakupu i sprzedaży, sporządzał S. W. Analogiczną treść posiadają wyjaśnienia S. F., złożone w toku procesu karnego i utrwalone w formie protokołów, a następnie włączone w poczet materiału dowodowego sprawy. Nadto treść zeznań M. P. oraz wyjaśnień S. F. znajduje pokrycie w oświadczeniach procesowych innych osób, przede wszystkim S. W. oraz skarżącego, a także w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz ksiąg podatkowych. Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że brak jest dowodów na to, by firmy wystawiające sporne faktury nabywały olej napędowy, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz strony, o czym świadczy zresztą to, że nie ponosiły one kosztów na nabycie i transport oleju, ani wydatków związanych z zatrudnieniem osób, bądź innych wydatków, które wskazywałyby na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem zasadne jest uznanie, że firmy te były dostawcami nie towarów, lecz jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego źródła.

WSA wskazał przy tym, że zasadnie organ odwoławczy za istotne uznał prawomocne skazanie S. W. za winnego zarzucanych mu przestępstw, w tym m.in. fałszowania faktur sprzedaży oleju napędowego z firm "Y." i "X.". Sąd I instancji stwierdził, że ze względu na art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: P.p.s.a.) okoliczność stwierdzoną w sentencji prawomocnego wyroku karnego przyjął a priori jako bezsporną, a jednocześnie wskazującą na prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. W konsekwencji za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Badając prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, zgodnie z którym skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia, albowiem podmioty je wystawiające nie były podatnikami w rozumieniu art. 5 ustawy o PTU z 1993 r. oraz art. 15 ustawy o PTU z 2004 r., a co za tym idzie, podmioty te nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT. W związku z tym zasadnie uznano, że zastosowanie w sprawie znalazły (obowiązujące odpowiednio w chwili zaistnienia przedmiotowych zdarzeń prawnych): § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., które stanowią odstępstwo od zasady prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył równocześnie, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym, a prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W okolicznościach sprawy organy zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. nie naruszają zasady neutralności podatku, wynikającej z prawa wspólnotowego. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Sąd I instancji zaznaczył m.in., że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne, a w takich przypadkach Trybunał Sprawiedliwości UE uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, w tym zwłaszcza na podstawie treści zeznań świadków, Sąd I instancji uznał, że skarżący mógł przewidywać, że zakwestionowane przez organy działania mają charakter bezprawny, a co najmniej winien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w bezprawnym procederze.

Ponadto WSA za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdzając, że dokonana przez organy interpretacja art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa. Sąd wskazał, że według niebudzącego wątpliwości stanowiska orzecznictwa oraz doktryny datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia (por. art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.). Nie sposób zatem przyjąć – jak chce strona – by w realiach sprawy wszczęcie [...] grudnia 2009 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł nie wywoływało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

H. B. zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do podniesionego przez skarżącego zarzutu dotyczącego braku wszczęcia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ I instancji (pkt III skargi) oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie okoliczności związanych z ustaleniem terminu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie za prawidłowe działania organów, które przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszyły art. 120, art. 121 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie okoliczności, iż doręczenie decyzji I instancji było nieprawidłowe, z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię;

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. poprzez błędne zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że zarzuty skargi kasacyjnej pozbawione są usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 maja 2012 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego, co do konstytucyjności art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1268/11, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że rozpoznając najdalej idące zarzuty kasacyjne, tj. zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, zauważył, iż argumentacja skargi kasacyjnej jest w tym zakresie dwutorowa – z jednej strony skarżący podważa ustalenia faktyczne co do daty wszczęcia postępowania, z drugiej strony kwestionowana jest natomiast dokonana przez Sąd wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tzn. przyjęcie, że do zajścia skutku w tym przepisie przewidzianego wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie, a nie przedstawienie zarzutów określonej osobie.

Odnosząc się do pierwszej z wyżej wskazanych kwestii, czyli ustalenia błędnej daty wszczęcia śledztwa, NSA stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny popełnił w tym zakresie błąd.

Za uzasadniony natomiast NSA uznał zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił jednak, że nietrafność stanowiska Sądu I instancji w tym względzie wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Sąd kasacyjny wskazał, że Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tego przepisu, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

W związku z zasadnością zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w powyżej wskazanym zakresie, Sąd odwoławczy uznał, że ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji.

Powyższa regulacja nie zmienia jednak leżącego u podstaw sądownictwa administracyjnego założenia, wyrażonego w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz w art. 3 § 1 P.p.s.a., iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia oraz przyjmując za podstawę faktyczną ustalenia poczynione na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.), w wyniku powtórnego rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że ocena prawna, jaką dokonał NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1268/11, nie budzi żadnych wątpliwości. NSA wywiódł w szczególności, że sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). NSA podkreślił, że nietrafność stanowiska Sądu I instancji w tym względzie wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Sąd kasacyjny wskazał, że Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego i znajdującego się w aktach sprawy nie wynika, by nastąpiła jakakolwiek okoliczność powodująca zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Na okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wskazał także organ podatkowy ani w odpowiedzi na skargę, ani żadnym innym piśmie procesowym. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r., natomiast za miesiąc grudzień 2004 r. z dniem 31 grudnia 2010 r. Zaznaczyć jednak należy, że z decyzji organu pierwszej instancji i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. wynika, że określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2004 r.

W świetle powołanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1268/11 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 bieg terminu przedawnienia nie został natomiast zawieszony w związku ze znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy na karcie 466a, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na uszczuplenie w S., podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., tj. o czyn z art. 56 § 1kks w związku z art. 6 § 2 kks. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by skarżący został poinformowany o wszczęciu tego postępowania najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym zobowiązanie za wskazany powyżej okres uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r., wobec czego organ podatkowy nie mógł po tej dacie skutecznie podejmować czynności procesowych zmierzających do określenia tego zobowiązania podatkowego.

W takiej sytuacji zasadne było uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W tym miejscu należy wyjaśnić, że mimo, że decyzja organu pierwszej instancji nosi datę [...] listopada 2009 r., to nie jest to jeszcze równoznaczne z datą jej wydania. Jak bowiem wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 31 lipca 2007 r., I SA/Bk 177/07 z pojęciem wydania decyzji zawsze należy wiązać nie tylko takie elementy, jak imiennie oznaczony adresat, podpis osoby uprawnionej pod decyzją, lecz także potwierdzony z datą, fakt fizycznego wyekspediowania pisemnej decyzji. W praktyce podatkowej organów skarbowych fizyczne wyekspediowanie decyzji, musi oznaczać jej przekazanie do doręczenia w myśl art. 144 Ordynacji podatkowej - poczcie albo pracownikowi organu podatkowego lub innej uprawnionej osobie. Z akt sprawy wynika natomiast, że przekazanie do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2009 r. nastąpiło dopiero w dniu [...] kwietnia 2010 r. (data jej przekazania do doręczenia), a jej prawidłowe doręczenie nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2010, tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2004 r. Decyzja ta nie mogła zatem wywrzeć skutków prawnych. Wcześniejsza próba doręczenia decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. okazała się nieskuteczna, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2010 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania z dnia [...] grudnia 2009 r. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że organ pierwszej instancji błędnie doręczył decyzję osobie, która nie posiadała umocowania w tym zakresie. Jak przyznał organ odwoławczy skutkiem tego była bezskuteczność dokonanego doręczenia. Wydanie oraz doręczenie decyzji nastąpiło zatem z chwilą prawidłowego przekazania decyzji do doręczenia, co nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2010 r., tj. po upływie terminu przedawnienia, wobec czego decyzja ta nie mogła wywrzeć żądanych przez organ podatkowy skutków.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wobec braku zaistnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji winien umorzyć postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r., w sytuacji gdy nie wydał decyzji przed dniem 1 stycznia 2010 r. Skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest brak możliwości podejmowania czynności mających na celu określenie przedawnionego zobowiązania. Niedopuszczalne jest w szczególności wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji winien umorzyć postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r., gdyż z dniem 31 grudnia 2009 r. upłynął termin, w którym możliwe było wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym zakresie.

W tej sytuacji, wobec stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem spornej decyzji, nie ma potrzeby ustosunkowania się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Bezprzedmiotowe stało się w szczególności odniesienie do zarzutu podniesionego podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu, dotyczącego wadliwości doręczenia decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. przez organ pierwszej instancji. Skoro w sprawie – jak wyjaśniono powyżej – wydanie i doręczenie decyzji nie nastąpiło przed dniem 31 grudnia 2009 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, to badanie prawidłowości doręczenia decyzji, które nastąpiło po tym dniu nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie był już uprawniony do wydania i doręczania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.