Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 463/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2006 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004r. nr [...] określającą K. M. wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2002 w wysokości 26000 złotych oraz ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za ten rok w kwocie 5200 złotych.

W motywach rozstrzygnięcia podano, że podstawą orzekania w sprawie były ustalenia z kontroli prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Z ustaleń w sprawie wynika, że podatnik w tym roku nabył w Belgii trzy samochody i motorower. Pierwszy z nich, samochód osobowy Opel Vectra rok produkcji 1994 został zakupiony 10 stycznia 2002r., za kwotę 7824,29 złotych , kolejny - Volkswagen Transporter T4 rok prod. 1992, 11 lipca 2002r. za kwotę 11 584, 53 złotych, następnie Mercedes Vito rok prod. 1998 – 12 listopada 2002r za 5000 EURO i motorower Yamaha SA 034 rok prod.2002 - 8 lutego 2002 r. za 300 EURO. Wszystkie pojazdy zostały następnie sprzedane w Polsce : Opel 13 lutego 2002 r za 12 000 złotych, Volkswagen 16 września 2002 r. za 14 000 złotych, Mercedes w styczniu 2005r. za 25 000 złotych, a motor Yamaha 1 maja 2004r. za 2500 złotych. Organ podkreślił, że w roku 2001 podatnik sprowadził z Belgii Opla Vectrę i Opla Astrę, które zostały sprzedane w Polsce odpowiednio 30 października i 23 grudnia 2001r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej charakter tych transakcji, ich częstotliwość i okoliczność w jakich się odbywały, potwierdza prowadzenie przez podatnika handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Przepis ten stanowił, że za działalność gospodarczą uważa się zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Organ podkreślił przy tym, że nawet formalny brak wpisu w ewidencji działalności gospodarczej nie świadczy o tym , że nie jest ona rzeczywiście prowadzona. O tym świadczą bowiem faktycznie wykonywane czynności.

W przekonaniu organu za prowadzeniem działalności w sposób zorganizowany świadczyć miałyby czynności jakie podatnik wykonał w celu sprowadzenia pojazdów do Polski i ich sprzedaży. Polegały one na wyszukaniu pojazdów, zorganizowaniu transportu, przygotowaniu do podróży, zebraniu odpowiednich środków finansowych przeznaczonych na ich zakup, ubezpieczenie, tłumaczenie dokumentacji, koszty badań technicznych i na opłaty graniczne.

Dodatkową okolicznością potwierdzającą prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej jest fakt, że w roku 2001 nie osiągnął on żadnego dochodu, który zostałby zaewidencjonowany przez Urząd Skarbowy, natomiast małżonka podatnika z tytułu wynagrodzenia za pracę otrzymała wynagrodzenie w kwocie 15 829, 28 złotych. Organ przypomniał , że w trakcie przesłuchania w dniu 26 lipca 2004r. podatnik stwierdził, że posiada 60 arów łąki wraz ze stawem rybnym hodowlanym , który przynosi małe dochody. Na pozostałe dochody składa się wynagrodzenie żony oraz płody rolne i pieniądze otrzymywane od brata. Sporadycznie podejmuje ponadto pracę w Szwajcarii, gdzie mieszka jego siostra. Biorąc pod uwagę przedstawione wyjaśnienia organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika złożone w dniu 27 stycznia 2006r. z których wynika, że podatnik utrzymuje się ze sprzedaży karpi ( ok.3000 złotych rocznie ) z uprawy warzyw na 2 ha ziemi dzierżawionej od brata ( ok.8000złotych rocznie ) i ze sprzedaży mleka trzech hodowanych krów ( ok.1200 złotych miesięcznie ).

W świetle powyższych ustaleń prawidłowo zatem wywiedziono, że z mocy art.6 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychód uzyskany z powyższej działalności, o którym mowa w art. w art.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Z uwagi na brak ewidencji organ prawidłowo określił zarówno wartość nie zaewidencjonowanego przychodu jak i kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 20 %.

W ocenie organu odwoławczego nie zostały w sprawie naruszone przepisy Konstytucji RP oraz art.121 i 123 Ordynacji Podatkowej. Organ podatkowy uwzględnił całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonał jego oceny, a rozstrzygnięcie oparł na tych informacjach , które uznał za wiarygodne. Fakt, że odmiennie oceniono powołane przez podatnika dowody, nie oznacza, że zostały one pominięte. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnikowi zapewniono możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do całości zebranych materiałów i dowodów.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. M. Zarzucając jej naruszenie podstawowych zasad i praw Konstytucyjnych, ti.art.2,7.32 ust.1 i art.83 Konstytucji RP, naruszenie podstawowych zasad i praw postępowania tj.: art. 120, 121,122, 180, 210 § 4 i 233 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 2 ust.1 ustawy Prawo działalności gospodarczej i art.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 6, 9 i 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, domagał się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji.

Naruszenie podstawowych zasad i praw konstytucji miałoby zdaniem skarżącego, polegać na niedozwolonej interpretacji przepisów prawa materialnego, zwłaszcza przepisów ustawy prawo działalności gospodarczej oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, lekceważeniu podstawowych zasad procedury podatkowej, instrumentalnym stosowaniu przepisów prawa proceduralnego, szczególnie w zakresie postępowania dowodowego oraz nierównym traktowaniu obywateli wobec prawa. Miałoby się to wyrażać w braku postępowania wobec innych osób , które prowadza faktyczną działalność gospodarczą, podczas gdy skarżący w ciągu roku sprzedał dwa pojazdy.

Naruszenia przepisów postępowania skarżący dopatrzył się w lekceważeniu jego wyjaśnień i przedkładanych dowodów, nie informowania w toku postępowania o konieczności uzupełnienia czy doprecyzowania dowodów, prowadzeniu postępowania pod z góry przyjęte założenia, a pomijanie dowodów świadczących na jego korzyść i przyjmowanie rzekomych rozbieżności w składanych wyjaśnieniach podczas gdy niedopuszczalnym jest pozostawianie jakichkolwiek nie wyjaśnionych kwestii. Skarżący podkreślił, że składane przez niego wyjaśnienia jedynie doprecyzowały złożone wcześniej, ogólne stwierdzenia. Podkreślił ponadto, że został wprowadzony w błąd pytaniami organu podatkowego, z których wynikało, że odstępuje on od przypisywania mu prowadzenia działalności gospodarczej. W mniemaniu skarżącego lakoniczne, a zarazem niezrozumiale było skwitowanie dostarczonych oświadczeń świadków: M. P. i J. M. Konsekwencją wskazanych błędów proceduralnych była błędna ocena stanu faktycznego i błędne zakwalifikowanie stanu faktycznego do niewłaściwych przepisów prawnych i przez to wydanie oczywiście błędnej i krzywdzącej decyzji.

Zarzucając decyzji naruszenie przepisów ustawy prawo działalności gospodarczej, skarżący stwierdził, że zawarte przez niego umowy kupna – sprzedaży nie uprawniają do stwierdzenia, że prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. Umowy te nie miały bowiem ani celu ani charakteru zarobkowego, a tylko taka działalność mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą. Koszty związane z zakupem, sprowadzeniem do kraju, zarejestrowaniem i remontem pojazdów powodowały, że działalność ta nie była zyskowna.

Za całkowicie nieuprawnione uznał skarżący ocenę organów podatkowych o zorganizowanym charakterze jego działalności. Podzielenie takiego toku myślenia prowadziłoby do konieczności opodatkowania wszystkich, którzy zakupili w kraju lub sprowadzili z zagranicy więcej niż jeden pojazd. O takim charakterze działalności nie może przesądza organizacja transportu, co przecież nie stanowi obecnie żadnego problemu, ani gromadzenie pieniędzy koniecznych do zakupu pojazdów. Według skarżącego ocena tych okoliczności nastąpiła z pominięciem elementarnych zasad logiki i doświadczenia życiowego. Każdy wyjazd był planowany i organizowany oddzielnie, jednak bez podejmowania działań, które miałyby jakikolwiek cel gospodarczy. Każda transakcja zawierana była indywidualnie, miała konkretny powód i cel, a jedynie zwykłym zbiegiem okoliczności jest to, że miały one miejsce w ciągu dwóch kolejnych lat podatkowych Umowy te nie były zawierane w celach zarobkowych i miały one dla skarżącego marginalne znaczenie. Były to czynności uboczne wobec pracy na roli, utrzymania stawu czy tez pracy za granicą. W tej sytuacji w opinii skarżącego nie mają w sprawie zastosowania przepisy art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ani art.6, art.9 i art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest pozbawiona uzasadnionych podstaw

Stosownie do art.6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz.930 ze zmianami ), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, zwanej dalej "spółką".

Wobec braku definicji działalności gospodarczej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. on podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami ) w jej brzmieniu obowiązującym w 2001 r. organy podatkowe zasadnie przyjęły, że pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopda1999 r. Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz.1178 ze zmianami ). Według art.2 pkt.1 tej ustawy za działalność gospodarczą rozumie się zarobkową działalność wytwórczą, handlową , budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zasadnicza kwestia sprowadza się zatem , co potwierdza treść skargi , do wskazania pewnych cech, które prowadzonej działalności nadawałyby charakter działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym za takie cechy uznano fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym ( uchwała składu 7 sędziów SN z dnia 15 czerwca 1991r III CZP 40/91 OSNCP 1992/2/7, uchwała 7 sędziów SN z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 OSNCP 1992/5/65, wyrok NSA z dnia 14 marca 2002r. I SA/ Wr 2057/99 ONSA /2/71). Na inny , równie istotny element , pozwalający na identyfikację działalności gospodarczej zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. III CZ 112/99, wskazując, że rozstrzyganie tej kwestii nie może pozostawać w oderwaniu od okoliczności rozpoznawanej sprawy i jej kontekstu prawnego. Podobne stanowisko jest także wiodące w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 30 listopada 1995r. C55/94 w sprawie Reinhard Gebhard przeciwko Consiglio dell’Ordinare degli Avocati Procuratori di Milano ( OETS 2002 poz.90 ) Trybunał podkreślając bardzo szerokie pojęcie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu Traktatu , pozwalające obywatelom Wspólnoty na uczestniczenie, na stałych i ciągłych podstawach w życiu gospodarczym państw członkowskich, także innych niż państwo pochodzenia, wskazał jednocześnie na przesłanki, które należy brać pod uwagę przy ocenie określonej działalności jako tymczasowej, nie mającej charakteru działalności gospodarczej. Według Trybunału wyraźnie tymczasowy charakter działalności powinien być ustalany w świetle czasu, przez jaki była prowadzona, a także w kontekście jej regularności, okresowości lub kontynuacji.

Przedstawione uwagi pozwalają nabrać przekonania, że stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie zasługuje na aprobatę. Bezspornym w sprawie jest że w 2002 r . nabył w Belgii trzy samochody i motorower. Pierwszy z nich, samochód osobowy Opel Vectra rok produkcji 1994 został zakupiony 10 stycznia 2002r., za kwotę 7824,29 złotych, Volkswagen Transporter T4 rok prod. 1992, 11 lipca 2002r. za kwotę 11 584 , 53 złotych, Mercedes Vito rok prod. 1998 – 12 listopada 2002r za 5000 EURO i motorower Yamaha SA 034 rok prod.2002- 8 lutego 2002r. za 300 EURO. Wszystkie pojazdy zostały następnie sprzedane w Polsce : Opel 13 lutego 2002r. za 12 000 złotych, Volkswagen 16 września 2002r. za 14 000 złotych, Mercedes w styczniu 2005r. za 25 000 złotych , a motor Yamacha 1 maja 2004r. za 2500 złotych. Organ podkreślił, że w roku 2001 podatnik sprowadził z Belgii Opla Vectrę - rok prod.1998 i Opla Astrę rok prod.1992, które zostały sprzedane w Polsce odpowiednio 30 października i 23 grudnia 2001r.

Jak wyjaśnił skarżący samochody wyszukiwał podczas pobytu w Belgii w miejscowych gazetach i transportował do kraju przez wynajętego przewoźnika. Obie transakcje sprzedaży samochodów, jakie miały miejsce w 2002r. zostały przeprowadzone w niewielkim odstępie czasu od ich sprowadzenia. Skarżący ogłaszał gotowość ich sprzedaży w lokalnych gazetach. W tych okolicznościach logicznym jest wniosek, że zakup i sprzedaż samochodów była dla skarżącego stałym źródłem dochodów. W takim przekonaniu upewnia także fakt, że skarżący nie wykazywał w 2002r. żadnych dochodów, a utrzymanie rodziny zapewniało wynagrodzenie jego żony w kwocie 15 829, 28 złotych rocznie.

Wskazana systematyczność, częstotliwość i powtarzalność działań skarżącego, podobny mechanizm ich podejmowania oraz przedmiot tych czynności, wykonywanie ich w warunkach niepewności funkcjonowania rynku samochodowego ,dokonywanie ich także w poprzednim roku, pozwala skłonić się do oceny, że wykonywana przez skarżącego działalność spełniała przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu na podstawie art.6 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U Nr 144, poz.930 ze zmianami ), jako wyodrębnione źródło przychodu określone w art.14 w związku z art.10 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U z 2000 r. Nr.14, poz.176 ze zmianami ) , na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe. Nie ma przy tym znaczenia , że samochody były sprowadzane na potrzeby członków rodziny czy znajomych , skoro w ostateczności były jednak sprzedawane. Zaznaczyć przy tym trzeba, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączał takich przypadków z opodatkowania. Nie można podzielić zastrzeżenia skarżącego , w którym sugeruje, że samochód Volkswagen został zamieniony za Toyotę Camry. Przeczy temu umowa kupna - sprzedaży z dnia 16 września 2002r. , według której Volkswagen został sprzedany E. T. za kwotę 14 000 złotych. Fakt, że w tym samym dniu skarżący nabył od tej osoby Toyotę Camry nie czyni uzasadnionym tezy, że doszło do wymiany pojazdów. Warto zaznaczyć, że także Toyota została sprzedana w dniu 5 października 2003r. za kwotę 6500 złotych.

Bez wpływu na ocenę prowadzonej działalności jako działalności gospodarczej pozostaje to , że w rozpatrywanej sprawie skarżący zakupił i sprzedał w 2002r. tylko dwa samochody. Przepisy ustawy Prawo działalności gospodarczej nie zawierają jakichkolwiek unormowań, według których pojęcie działalności gospodarczej miałoby być uzależnione od skali jej prowadzenia. Zwrócił na to uwagę także Sąd Najwyższy, który w uchwale z dnia 11 października 1996r. ( III RN 4/96 OSNP 97/10/160 ) podkreślił, że dla uznania prowadzonej działalności za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby była ona prowadzona w znacznym rozmiarze ( por. też wyrok NSA z dnia 13 listopada 1998 r. I SA/Lu 1122/97 nie publ. ).

Błędne jest również prezentowane przez skarżącego rozumienie przesłanek prawnych przesądzających o zaliczeniu określonych czynności do działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 14 lipca 2005r ( FSK 1971/04 LEX 173214 ) Naczelny Sad Administracyjny wyjaśnił, że przesłanki ciągłości nie można rozumieć jako procesu trwającego nieustannie, albowiem oznaczałoby to niemożność zawieszenia działalności gospodarczej czy zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej (art. 18 i 19 u.d.z.g.), a zorganizowania jako wyłącznie prowadzenia jej w formie jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub w formie osoby prawnej, skoro działalność gospodarczą może prowadzić też osoba fizyczna wykonując osobiście wszystkie czynności związane z nabyciem i sprzedażą samochodów, a także dokumentowaniem tych czynności. Zdaniem Sądu już sam fakt wyjazdu po samochody, ich nabywanie i sprzedaż przesądzają o zorganizowaniu tych czynności, a poza tym pojęcie zorganizowania nie może być ograniczone wyłącznie do tych czynności, które cechują się wysokim stopniem zorganizowania. Sąd podkreślił, że w piśmiennictwie podobnie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ust. 1 u.d.z.g. ma charakter regulujący ["w rozumieniu ustawy" (...)], a przez to ma tylko pomocnicze znaczenie w prawie podatkowym (B. Brzeziński: Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 44).

Nie sposób podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.120, 121, 122, 180, 210 § 4 i 233§1 pkt.1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie i oceniły zebrany materiał dowodowy. Niczego w tym względzie nie zmienia, że ocena materiału dowodowego była odmienna od tej jakiej oczekiwał skarżący. Organ wyjaśnił motywy jakimi kierował się dokonując analizy materiału dowodowego i brak jest uzasadnionych podstaw do zarzucenia, że była to ocena dowolna.

Bezpodstawne i nie znajdujące żadnego oparcia w aktach sprawy jest przekonanie skarżącego o wprowadzanie go w błąd w toku postępowania i obarczanie organów podatkowych odpowiedzialnością za poziom precyzji jego odpowiedzi podczas przesłuchań. Twierdzenia te są gołosłowne i nie znajdują odzwierciedlenia w materiałach sprawy. Skarżącemu umożliwiono składanie środków dowodowych i wypowiadanie się co do zebranego materiału dowodowego.

Ustalony stan faktyczny sprawy także nie budzi wątpliwości. W toku postępowania zebrano dokumenty odpraw celnych przedmiotowych samochodów oraz faktury ich kupna i sprzedaży. Na ich podstawie ustalono miejsca , daty i kwoty transakcji, rozważono okoliczności ich przeprowadzenia i złożone wyjaśnienia skarżącego. Warto przy tym zauważyć, że także skarżący nie negował tych ustaleń, dowodził natomiast, że nie wzięto pod uwagę wszystkich kosztów związanych z zakupem pojazdów. Mimo to nie złożył jakichkolwiek dokumentów potwierdzający te wydatki.

Trudno też uznać , aby w sprawie zostały naruszone normy określone w art. 2, 7, 32 ust.1 i 83 Konstytucji RP. Uzasadnione jest stanowisko, że przepisy te zawierają treść normatywną nie nadającą się do zbudowania podstawy prawnej rozstrzygnięcia sporu o prawo podmiotowe ani nie umożliwiają oparcia na nich orzeczenia . Są więc raczej źródłem gwarancji aniżeli praw, a tym samym spełniają rolę wzorca konstytucyjnego, określającego w sposób ogólny zakres i formy zabezpieczenia społecznego. Wzorzec ten znajduje materializację w uchwalanych ustawach - w których ustawodawca zwykły konkretyzuje deklarację konstytucyjną, konstruując poszczególne prawa podmiotowe oraz zapewniając ich egzekucję. W konsekwencji przyjąć trzeba, że przepisy Konstytucji są podstawą do orzekania w sytuacjach wyjątkowych, w których brak jest , zawartego w ustawach szczególnych uregulowań odnoszących się do pewnego stanu faktycznego ( por. wyrok SN z dnia 3 września 2003r. II CKN 425/01 LEX 137527 ), co rzecz jasna , w sprawie nie ma zastosowania.

O naruszeniu zasady równego traktowania można mówić wówczas, gdy przepis prawa w sposób nieusprawiedliwiony (nieracjonalny) różnicuje sytuację prawną podmiotów posiadających te same cechy istotne (relewantne - por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2000 r., K 12/00, OTK 2000 r. nr 7, poz. 255 i wskazane tam orzeczenia). Naruszenia więc zasady równości nie można wywodzić tylko z tej przyczyny, że w stosunku do jednych podmiotów prowadzone jest postępowanie, podczas gdy w stosunku do innych nie zostało ono wszczęte.

Z powyższych powodów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.