Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 906/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Lidia Błystak Sędziowie: S. NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]Nr [...]; II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącego D. S. kwotę 600 złotych (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r.

Podstawą określenia zobowiązania w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika stały się ustalenia dotyczące poprzednich miesięcy 1999 r., które wpłynęły na rozliczenie dotyczące analizowanego okresu. Czynności kontrolne ujawniły, iż w styczniu i lutym 1999 r. Skarżący ujął faktury zakupu towarów od firmy P.H. "B", które jak się następnie okazało nie dokumentują czynności faktycznych. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel firmy P.H. "B" P. K. zeznał, iż wystawione faktury były fikcyjne (nie dokumentowały rzeczywistej) i służyły zalegalizowaniu obrotu towarami sprowadzonymi z zagranicy z pominięciem odpraw celnych. Ponadto P. K. nie odprowadzał i nie deklarował podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz Skarżącego. Powyższe zeznania odpowiadały także wyjaśnieniom złożonym w toku postępowania przez Skarżącego, iż nie zna P. K., nigdy nie był w jego firmie, a sporne faktury dostarczał mu przedstawiciel firmy "E", Skarżący nigdy nie widział towaru ujmowanego na fakturach. W oparciu o ww. faktury D. S. wystawiał z kolei faktury sprzedaży na rzecz firmy "E" oraz innych firm wskazanych przez osobę, która dostarczała mu faktury. Za pośrednictwo w sprzedaży Skarżący otrzymywał prowizję.

Powołując się na przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit a i ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024) organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku zawartego w ww. fakturach. Natomiast w odniesieniu do faktur sprzedaży organ wskazał na art. 33 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm) i nie korygował podatku należnego.

W oparciu o powyższe ustalenia organ dokonał określenia za ww. miesiące oraz za marzec i maj 1999 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług, w miejsce deklarowanej

przez Skarżącego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc., co w efekcie wpłynęło na rozliczenie kolejnych miesięcy 1999 r., bowiem Skarżący pierwotnie deklarował kwotę nadwyżki naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Korekta kwoty do przeniesienia za listopad 1999 r. stała się podstawą weryfikacji rozliczenia za grudzień 1999 r. po stronie podatku naliczonego. Natomiast po stronie podatku należnego ujawniono faktury sprzedaży na rzecz firmy "E" dokumentujące czynności, fikcyjne. W związku z powyższym organ powołał się na przepis art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając iż wystawienie faktury zrodziło obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku nawet jeśli czynność w niej opisana nie zaistniała faktycznie.

W złożonej skardze Skarżący zastępowany przez pełnomocnika wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności. Rozstrzygnięciu organów zarzucał naruszenie art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji, z uwagi na niewykonalność decyzji w dniu jej wydania, bowiem określa ona kwoty należności znacznie przekraczające możliwości finansowe podatnika. Ponadto w ocenie Skarżącego bezprawnie organ odwoławczy rozstrzygał na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana została przez Inspektora Kontroli Skarbowej, a odwołanie od niej zostało wniesione na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, tak więc brak podstaw do odwoływania się do przepisów Ordynacji, którą ustawodawca nakazuje stosować posiłkowo jedynie do postępowania kontrolnego, a to zakończyło się wydaniem decyzji I instancji, w związku z powyższym zaskarżona decyzja narusza także art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji, art. 120, art. 220 § 2, art. 13 § 1 pkt 2, art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Zobowiązanie podatkowe może zostać określone tylko w ramach postępowania podatkowego przez organ podatkowy wymieniony w art. 13 Ordynacji podatkowej, określenie zatem ww. należności przez inspektora działającego w ramach postępowania kontrolnego nie regulowanego przepisami Ordynacji narusza art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji w związku z art. 1 pkt 3, art. 13 § 1, art. 21 § 3 art. 53 § 4 art. 165 § 1, art. 207 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 10 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co daje dostateczna podstawę do żądania uchylenia decyzji.

Niezależnie od powyższych naruszeń prawa organy podatkowe, w ocenie Skarżącego, nie przeprowadziły postępowania w trybie art. 186 § 2 i 193 Ordynacji podatkowej i nie wskazały w jakiej części prowadzonym rejestrom zarzucają nierzetelność. Takie działanie narusza wskazane powyżej przepisy, w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego z żadnego przepisu ustaw podatkowych nie wynika uprawnienie Inspektora do orzekania w trybie art.10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc wydane przez ten organ orzeczenie narusza powołany przepis oraz art. 2, art. 7, art. 32 Konstytucji w związku z art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest racjonalne w demokratycznym państwie prawa aby ustawodawca powołał dwa odrębne organy - podatkowy i skarbowy o tym samym zakresie działania i kompetencjach.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 19 w związku z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług towar podlegał sprzedaży w ten sposób, iż pierwszy sprzedający wydawał go bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, natomiast sprzedaży dokonywał każdy uczestniczący w obrocie podmiot. Nie budzi wątpliwości, iż zakupiony przez Skarżącego towar był w obrocie - potwierdzają to czynności kontrolne. Kwestionowanie odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezzasadne tym bardziej, że uznaje się sprzedaż towarów ujętych w fakturach zakupu.

Odnosząc się natomiast do barku kopii faktury u zbywcy, Skarżący stwierdza, iż nie może ponosić odpowiedzialności za postępowanie zbywcy.

W odpowiedzi na Skargę Izba wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów nie podzielając jednak ich zasadności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Jak wynika z treści skargi, Skarżący zarzuca naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz Konstytucji w związku z wydaniem decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług przez nieupoważniony, zdaniem Skarżącego, organ - inspektora kontroli skarbowej, zarzuty merytoryczne dotyczące rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ograniczając do naruszenia art. 19, art. 10 ust. 2 i art. 5 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie odnosząc się w tym zakresie do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i stojących u jego podstawy powołanych przepisów prawa, stanowiących podstawę jej wydania.

Na rozprawie Skarżący wycofał swoje zarzuty wskazujące na brak właściwości po stronie organu jakim jest inspektor kontroli skarbowej do określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, co uwalnia Sąd od obowiązku rozważania tego problemu i kontroli zaskarżonej decyzji w świetle tych zarzutów.

Na marginesie jedynie wskazać należy, że podnoszone przez Skarżącego kwestie uprawnienia inspektora kontroli skarbowej do wydania przedmiotowej decyzji zostały ostatecznie wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również Sądu Najwyższego. Z powołanego w decyzji i w skardze przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że jeżeli doszło do przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej, zaś ustalenia kontroli dotyczą podatku, organ ten ma uprawnienie do wydania decyzji ustalającej lub określającej podatek w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbowych. Inspektor kontroli skarbowej wydając decyzje na podstawie wymienionego przepisu ustawy o kontroli skarbowej wykonuje samodzielnie i na własną odpowiedzialność kompetencję, która została mu przepisem ustawy przydzielona, a wydając decyzje na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej działa jako organ pierwszej instancji (por. wyrok SN z dnia 9.02.2001 r. sygn. III RN 66/00 - ONSAP 2001/18/547, wyroki NSA z dnia 29.04.1999 r. sygn. ISA/Wr 1255/97 nie publ., z dnia 24.04.2001 r. sygn. III S.A. 2486/99 - Prz. Podat. 2001/8/61, z dnia 16.03.2001 r. sygn. ISA/Gd 1800/98 nie publ., a także uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14.12.2000 r. sygn. FPS 6/00 - ONSA 2001/3/97).

Nie podziela Sąd natomiast stanowiska Organów podatkowych wskazujących na przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako stanowiącego podstawę do uznania, że wystawione przez Skarżącego faktury, mimo, że nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego stanowiąc tzw. puste faktury, wywołują po stronie ich wystawcy obowiązek wpłaty wykazanego w nich podatku należnego VAT do urzędu skarbowego.

Co prawda Skarżący nie polemizował ze stanowiskiem organów podatkowych w tym zakresie, jednakże Sąd Administracyjny, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z mocy przepisu art. 134 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza, że Sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego, z urzędu stwierdził naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT skutkujące uchyleniem poddanej kontroli decyzji.

Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT budził wątpliwości interpretacyjne, co niejednokrotnie znajdowało swój wyraz w rozbieżnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości te rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02 (ONSA 4/2002, poz. 136), w której Sąd zajął stanowisko, że "przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży". Stwierdzając, że norma art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona została faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje żadnej czynności, wskazał Sąd, że "Wykładnia normy art. 33 ust. 1 stanowiącej specyficzną, odrębną od ogólnych zasad podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującej zapłacenie podatku nawet w przypadku gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została zwolniona - jako normy wyjątkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnych norm opodatkowania tym podatkiem - musi być wykładnią bardzo ścisłą, nie pozwalającą na szersze jej rozumienie, aniżeli wynika ze znaczenia użytych dla jej sformułowania słów. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być w sposób jednoznaczny i wyraźny określony w ustawie podatkowej, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1 u. p. t. u. jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki : 1/ została wystawiona faktura, 2/ w fakturze tej wystawca wykazał podatek, 3/ faktura ta została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4/ sprzedaż, którą dokumentuje faktura nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta, jest zwolniona od podatku. /../ Wystawienie więc faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją normy art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Nie oznacza to jednak, że nie może powodować żadnych konsekwencji prawnych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia Sądu Najwyższego, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k. k. s....Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)".

Przedstawione stanowisko Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela w całej rozciągłości. W związku z tym, skoro Organy podatkowe w wydanej decyzji uznały, że wystawione przez Skarżącego "puste faktury", nie dokumentujące rzeczywistego obrotu, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skutkują uznaniem, że wykazany w nich podatek podlega wpłacie do urzędu skarbowego, należało uznać, iż rozstrzygnięciem tym naruszyły prawo materialne - cytowany przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawione wyżej naruszenia prawa materialnego - norm przepisów art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz wstrzymaniem jej wykonania w oparciu o przepis art. 152 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Orzeczenie o kosztach zastępstwa procesowego, w związku z częściowym uwzględnieniem skargi, oparto na przepisie art. 206 cytowanej wyżej ustawy.