Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 605/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 133, 134, 116  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2000 r. do maja 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. N. kwotę 4.100 (cztery tysiące sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności K. N. jako członka zarządu spółki z o.o. A. z siedzibą w B., za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2000 r. do maja 2001 r. w łącznej kwocie [...]zł, należne od tej kwoty odsetki wynoszące na dzień wydania decyzji [...]zł i koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł

Wskazano, że spółka prowadząc działalność gospodarczą nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług. Zaległości objęto tytułami wykonawczymi. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego do B. w B., P. w B., B. w B. i G. w B. przesłano zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych, ale z odpowiedzi trzech pierwszych banków wynikało, iż rachunku spółki nie prowadzą, natomiast G. w B. poinformował o likwidacji rachunku w czerwcu 2002 r. Z informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w B. i N. M. L. wynikało, iż spółka pojazdów i nieruchomości nie posiada (położona w S. została w dniu 16 listopada 2004 r. licytacyjnie sprzedana, a pochodzące ze sprzedaży środki zarachowano na poczet zaległości podatkowych), natomiast ruchomości spółki zostały przewłaszczone przez B. w B. jako zabezpieczenie umowy kredytu z dnia [...]r. Wobec braku majątku mogącego stanowić przedmiot egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /tj. Dz.u. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm./, postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] postępowanie egzekucyjne wobec spółki umorzył.

W tej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków prezesa jej zarządu. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydana została przez organ pierwszej instancji decyzja z dnia [...]. Nr [...].

W złożonym odwołaniu z dnia 4 listopada 2005 r. wydanej decyzji zarzucono:

-rażące naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez powołanie podstawy prawnej w sposób niepełny,

- rażące naruszenie przepisu art. 207 Ordynacji polegające na wydaniu decyzji przed upływem biegu terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania,

- rażące naruszenie przepisu art. 123 Ordynacji w związku z art. 134 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r,

- rażące naruszenie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji, polegające na uznaniu, że egzekucja prowadzona wobec Spółki A. okazała się bezskuteczna,

- rażące naruszenie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji poprzez uznanie, że wyłączną przesłanką egzoneracyjną członka zarządu jest ustalenie sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w chwili obecnej, a nie w roku 2001,

- rażące naruszenie przepisu art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji, polegające na nie wyjaśnieniu dokładnego stanu faktycznego i niedostatecznym zebraniu materiału dowodowego,

- rażące naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji, polegające na pominięciu wniosków dowodowych wskazanych w pismach procesowych pełnomocników z dnia 22 sierpnia oraz 18 października 2005 r.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, iż w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. powołał stosowne przepisy Działu III Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wskazując pierwotny publikator ustawy i następne, w których dokonano zmian jej brzmienia. Jednocześnie powołano art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/, prawidłowo stosując przepis do uregulowań zawartych we wskazanym Rozdziale 15 ustawy. Z brzmienia art. 21 ustawy nowelizującej wynika zasada zastosowania przepisu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli. Zapis taki wyznacza ograniczenie do przepisów materialnych regulujących tę odpowiedzialność. W danym czasie w zakresie procedury stosuje się przepisy obowiązujące, bowiem tylko w ten sposób postępowanie wobec stron jest jednolite. Wyjątkiem od zasady jest wprowadzenie przez ustawodawcę uregulowania odmiennego. Wtedy jednak daje on wyraźne wskazanie zakresu tego uregulowania. Przykładem takiego przepisu może być art. 24 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił również , iż wskazanie w podstawie prawnej art. 207 Ordynacji podatkowej jest w zasadzie zbyteczne, dlatego że formę stanowienia w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej reguluje art. 108 § 1 tej ustawy. Powołanie to nie stanowi natomiast wady dyskwalifikującej decyzję pod względem prawnym. Natomiast zarzut naruszenia art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w czasie, gdy biegł termin złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej organ uznał za prawdziwy, ale postawiony na wyrost. Organ podatkowy pierwszej instancji wydając rzeczone postanowienie pouczył o jego niezaskarżalności, stąd wydając decyzję nie oczekiwał na upływ terminu na złożenie zażalenia. Niemniej jednak postanowienie przeszło tok instancji w postępowaniu administracyjnym. Skutkiem przeprowadzonego postępowania odwoławczego zaskarżone postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania zostało utrzymane w mocy. Ujemne skutki zarówno błędnego pouczenia, jak również niezachowania w zaistniałej sytuacji terminu na złożenie zażalenia zatem nie nastąpiły.

W kwestii występowania spółki A. jako strony w niniejszym postępowaniu , organ drugiej instancji wskazał, że w złożonym odwołaniu nie zdefiniowano interesu, jaki rzekomo został wobec podatnika naruszony. Spółka działalności gospodarczej nie prowadzi, korespondencji nie podejmuje. Natomiast zarówno podatnik, jak również T. M., który po nabyciu w dniu [...]r. udziałów w spółce stał się jedynym jego udziałowcem i powołany został do jednoosobowego zarządu spółki, miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie. W ocenie organu, nie ulega więc wątpliwości, że prezesi zarządu spółki (z okresu powstania zaległości, jak również obecnego) mieli możliwość wypowiedzi w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się również z zarzutem, że w sprawie nie została udowodniona bezskuteczność egzekucji wobec podatnika. W przeprowadzonym wobec spółki postępowaniu egzekucyjnym przeprowadzono egzekucję z całego znanego organowi egzekucyjnemu majątku spółki. W toku tego postępowania dokonano zajęcia rachunku bankowego, które jednak było bezskuteczne, pojazdów spółka nie posiadała, ruchomości stanowiące maszyny i urządzenia produkcyjne stanowiły przedmiot przewłaszczenia na rzecz B. w B. jako zabezpieczenie kredytu z dnia [...]r., nieruchomość w S. została licytacyjnie sprzedana w dniu [...]r. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela, stąd organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] postępowanie egzekucyjne wobec spółki umorzył. Twierdzenie, że postępowanie egzekucyjne przeprowadzone zostało tylko z nieruchomości spółki jest prawdziwe. Nie może ono jednak stanowić zarzutu, bowiem innego majątku z którego można by przeprowadzić egzekucję spółka nie posiadała. Zdaniem organu nie ulega też wątpliwości, iż mienie to nie istnieje.

W ocenie organu odwoławczego wniosek strony z dnia [...]r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań na okoliczność wskazania mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, był czczą deklaracją. Organ podatkowy wyznaczył termin przeprowadzenia dowodu, jednak w wyznaczonym terminie , 04 lipca 2005 r., strona nie stawiła się w Urzędzie, a pełnomocnik przedstawił zaświadczenie lekarskie o braku możliwości brania przez stronę udziału w czynnościach procesowych do 31 lipca 2005 r. Nie udzielono też odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu z dnia 05 lipca 2005 r., w którym wezwano stronę, do wskazania mienia na piśmie. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji mienia tego nie wskazano. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż choć dla celów ekskulpacyjnych wskazanie majątku spółki było obowiązkiem strony , organ pierwszej instancji nie uzyskując odpowiedzi , we własnym zakresie przeprowadził postępowanie dowodowe. Spółka ruchomości nie posiada, gdyż w przeciwnym przypadku zostały by one wskazane. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika w sposób jednoznaczny, że stanowiły one przedmiot zarówno przewłaszczenia przez Bank, jak również dwukrotnej sprzedaży osobom fizycznym.

Reasumując powyższe stwierdzono, iż warunku wskazania majątku spółki, z którego możliwa jest egzekucja - dla celów uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zaległości, nie spełniono.

W sprawie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w zakresie nie przeprowadzenia dowodu z dokumentów podatkowych za okres styczeń-czerwiec 2001 r. i finansowych Spółki za 2000 r. stwierdzono, iż żądanie w zakresie potraktowanie tych dokumentów jako dowodów w sprawie miało udowodnić, iż w czasie gdy strona była członkiem zarządu spółki przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego nie istniały. Jakkolwiek na podstawie wyrywkowych dokumentów trudno byłoby w sposób jednoznaczny tezę tę przyjąć lub obalić, to w sprawie pozostaje to bez znaczenia. Jeżeli bowiem sytuacja finansowa Spółki w okresie powstania zobowiązań podatkowych nie kwalifikowała do zgłoszenia rzeczonych wniosków, to alternatywą dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej było wskazanie majątku podatnika. Tego zaś, nie uczyniono.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji . Zarzucono jej rażące naruszenie:

- art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), poprzez jego niezastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania tej decyzji, a nie w dniu 31 grudnia 2002r.;

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na powołaniu podstawy prawnej, w oparciu o którą wydane zostało zaskarżona decyzja w sposób niepełny;

- art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., polegające na uznaniu, że stroną postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest podatnik, tj. spółka A.;

- art. 120, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., polegające na uznaniu, że na stronie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ciąży obowiązek wykazania interesu prawnego, jaki posiada podatnik, tj. spółka w tym postępowaniu;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

- naruszenie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji polegające na uznaniu, że egzekucja prowadzona wobec Spółki A. okazała się bezskuteczna,

- naruszenie przepisu art. 116 § 1 w zw. z art. 188 poprzez polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania, że w okresie w którym pełniła ona funkcję prezesa zarządu spółki nie zachodziły podstawy do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości względnie z wnioskiem o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości,

- naruszenie przepisu art. 116 § 1 w zw. z art. 188 poprzez polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania majątku (mienia) spółki z którego możliwa jest egzekucja,.

W uzasadnieniu podniesiono, iż postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki A. za jej zaległości podatkowe, dotyczy zaległości podatkowych powstałych w okresie od października 2000r. do czerwca 2001r., tym samym postępowanie to obejmuje zaległości podatkowe powstałe przed dniem 01 stycznia 2003r., tj. przed wejściem w życie nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Skoro tak, to podstawowe znaczenie ma uregulowanie zawarte w art. 21 tej ostatniej ustawy, zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. 01 stycznia 2003r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zdaniem skarżącego przez przepisy obowiązujące przed dniem 01 stycznia 2003r. należy rozumieć wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie tylko przepisy zamieszczone w rozdziale 15 działu III tej ustawy. Jeśli intencją ustawodawcy byłoby, aby rzeczywiście miały zastosowanie tylko przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, to wyraźnie tak postanowiłby.

Strona podniosła, iż na tle interpretacji przepisu art. 332 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2000r., sygn. akt III SA 110/99 wyraził pogląd, iż przepis ten odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady odpowiedzialności podatkowej. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), o których mowa w przepisie art. 332 Ordynacji podatkowej nie zawierały bowiem przepisów proceduralnych. Przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej przepisy proceduralne zawarte były w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, który w tym zakresie znajdował zastosowanie także w postępowaniu podatkowym. Skoro jednak Ordynacja podatkowa zawiera przepisy prawa proceduralnego, to przez przepisy, które należy stosować do zaległości podatkowych powstałych przed dniem 01 stycznia 2003r. należy rozumieć także przepisy prawa proceduralnego. Konieczność uwzględnienia przepisu art. 21 ustawy z dnia 21 września 2002 r. sprowadza się do obowiązku stosowania przepisów art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2003r. Zgodnie zatem z art. 133 stroną jest też ten, czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Definicja strony zawarta w tym przepisie odwołuje się do ogólnie rozumianego interesu, a tym samym legitymacja strony może opierać się zarówno na interesie prawnym, jak również na interesie faktycznym. W takiej sytuacji nie budzi wątpliwości, iż spółka, za której zaległości podatkowe ma odpowiadać skarżący posiada status strony w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

W skardze strona przywołała obszerne fragmenty publikacji dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podkreślając, iż spółka ma, w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, interes prawny, nie zaś tylko faktyczny.

Podniosła, iż odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką, co winno znaleźć niedwuznaczny wyraz w treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Wydanie takiej decyzji skutkuje więc tym, że także odpowiedzialność spółki staje się odpowiedzialnością solidarną z członkiem zarządu. Skarżący powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy doktryny w zakresie odpowiedzialności solidarnej stron czynności cywilnoprawnej w sprawie opłaty skarbowej.

Przywołał także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 03 marca 2004r., sygn. akt III SA 2889/02, w którym stwierdzono, że w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna. Współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego.

Strona podniosła, że spółka względem członka zarządu, w odniesieniu do którego orzeczono o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, ponosi odpowiedzialność, co jednoznacznie wynika z treści przepisu art. 378 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej. W razie spłaty przez takiego członka zarządu zaległości podatkowej spółki, z mocy powołanych przepisów posiada wobec tej spółki roszczenie regresowe.

Skarżący wskazał, iż w doktrynie powszechnie akceptowany jest pogląd, wedle którego interes prawny w postępowaniu administracyjnym może wynikać nie tylko z przepisów prawa administracyjnego, lecz także z prawa cywilnego lub innych gałęzi prawa. Tym samym za zasadny uznał pogląd, że przysługujące członkowi zarządu roszczenie regresowe o charakterze cywilnoprawnym mieści się w pojęciu interesu prawnego, o jakim jest mowa w obecnym brzmieniu przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w postępowaniu, w którym organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka jako posiadająca interes prawny, a co za tym idzie także interes faktyczny, posiada status strony ze wszystkimi płynącymi stąd konsekwencjami. Podniósł, iż zaprezentowane stanowisko odnośnie przysługiwania spółce statusu strony w postępowaniu o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki podzielane jest przez judykaturę sądowoadministracyjną.

Ponadto za błędne uznał stanowisko organu, że skoro strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się jako członek zarządu spółki, jak również jako osoba trzecia, to nie doszło do naruszenia prawa w wyniku nie zapewnienia spółce udziału w charakterze strony w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wskazał, iż T. M. przesłuchany został jako świadek, nie jako strona, a są to różne role procesowe.

Podsumowując strona wskazała, iż spółka ma interes prawny w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za jej zaległości podatkowe. W świetle przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., posiada ona przymiot strony w tym postępowaniu. Obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego takie postępowanie, z uwagi na przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zapewnienie spółce czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez dochowanie wymogów określonych w przepisach art. 165 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut rażącego naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu uzależnione jest m.in. od bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Bezskuteczność musi dotyczyć całego majątku spółki i organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. O bezskuteczności mówić natomiast można, gdy formalnie przeprowadzone egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Nadto bezskuteczność winna być stwierdzona (udokumentowana) odrębnym orzeczeniem (postanowieniem o bezskuteczności egzekucji), które może być kwestionowane przez członka zarządu odpowiedzialnego za zaległości podatkowe spółki. Podkreślono jednak, iż nie w każdym przypadku za jedyny i miarodajny dowód w tym zakresie można uznać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W tej części rozważań powołano się na uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach w sprawie sygn. akt I SA/GL 242/05.

W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone było tylko do nieruchomości Spółki. Organ egzekucyjny nie ustalił, czy Spółka posiada ruchomości czy wierzytelności. Organ bezpodstawnie zdezawuowały wartość wykazanych przez stronę ruchomości na terenie Mleczarni w O. - byłym zakładzie produkcyjnym A. Wskazano, że brak podstaw prawnych, by w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy ustalał, czy pierwotny podatnik /Spółka/ posiada wartościowe ruchomości. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie zawierał żadnych ograniczeń odnośnie tego, aby ruchomości wchodzące w skład mienia Spółki były mniej lub bardziej wartościowe. Przepis wprowadza wyłącznie wymóg, aby to było mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Strona podnosi również, iż organy nie wyjaśniły kwestii ewentualnych wierzytelności przysługujących Spółce w stosunku do B. w B. Kwestie wzajemnych rozliczeń Spółki z Bankiem są zaś istotne, gdyż wartość przewłaszczonych przez Bank rzeczy przewyższała znacznie wartość udzielonego kredytu. Rażące naruszenie art. 116 § 1 nastąpiło też wskutek tego, że odpowiedzialność członka zarządu nie może zachodzić, gdy w okresie pełnienia przez niego tej funkcji brak było przesłanek do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, względnie o otwarcie postępowania układowego. Organ wszelkie wnioski dowodowe zmierzające do wykazania w przedmiotowej sprawie takiej właśnie sytuacji pominął przez co pozbawił stronę możliwości wykazania istnienia obu przesłanek egzoneracyjnych. Rażące naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej nastąpiło wskutek odmowy przez organ przeprowadzenia zgłoszonych we wnioskach z dnia 22 sierpnia i 18 października 2005 r. dowodów na okoliczność ustalenia stanu majątkowego Spółki tak w 2001 jak i w 2005 r. W ten sposób pozbawiono skarżącego możliwości obrony w kwestii braku istnienia przesłanek do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego lub upadłościowego.

Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu z treści wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 03 listopada 2005r., sygn. akt I SA/GI 242/05, którego odpis załączył do skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

Postanowieniem z dnia [...]., na wniosek strony, zawieszono postępowanie w sprawie do czasy rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/Bd 77/06 w sprawie ze skargi K. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.

Wyrokiem z dnia 18 maja 2007r. NSA oddalił skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2007r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy wskazać , iż postępowanie w niniejszej sprawie było zawieszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w związku ze złożeniem skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z dnia 25 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/Bd 77/06 w sprawie ze skargi K. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki A. . W zaskarżonym wyroku oceniono, że w postępowaniu o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki ma ona interes faktyczny a nie interes prawny a decyzja nie rodzi żadnych praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym, nie kształtuje jej praw i obowiązków. Wyrokiem z dnia 18 maja 2007r. sygn. akt I FSK 990/06 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wskazano, iż "odpowiedzialność osób trzecich" jest instytucją prawną o charakterze materialnoprawnym uregulowaną w dziale III, rozdział 15 Ordynacji podatkowej i z tych względów nie ma podstaw do przyjęcia , iż art. 21 ustawy zmieniającej tj. ustawy z dnia 12 września 2002r. dotyczy również przepisów postępowania zawartych w Dziale IV Ordynacji i innych Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się z poglądami orzecznictwa sądowego, iż art. 21 ustawy zmieniającej używa ogólnego sformułowania , iż do odpowiedzialności osób trzecich stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie wszystkich przepisów Ordynacji w brzmieniu sprzed 01 stycznia 2003r. nie oznacza całej ustawy ale wszystkie przepisy Ordynacji dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. Z tych względów wykładnia wskazanego przepisu (tj. art. 21 ustawy zmieniającej), z której wynika, iż przepis art. 133 Ordyancji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002r. nie mógł mieć zastosowania w sprawie ponieważ jest to przepis proceduralny nie objęty regulacją art. 21 ustawy zmieniającej jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za trafny pogląd, iż decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie rodzi żadnych praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym w stosunku do spółki nie kształtuje jej praw i obowiązków.

Mając na uwadze fakt, iż zawieszając postępowanie w niniejszej sprawie (postanowienie Sądu z dnia 24 lipca 2006r.) Sąd wskazał, iż jej rozstrzygniecie zależy od wyniku postępowania zawisłego przez Naczelnym Sądem Administracyjnym pod sygnaturą I FSK 990/06 oraz okoliczność , iż zarzuty podniesione przez skarżącego w niniejszej sprawie w zakresie interpretacji art. 21 ustawy zmieniającej i art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa są identyczne Sąd w obecny składzie uznał się związany wykładnią tych przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnośnie wyroku z dnia 03 listopada 2005r. sygn. akt I SA/GI 242/05 , na który powołuje się skarżący, zauważyć należy, że WSA w Gliwicach stwierdził naruszenie prawa z tej przyczyny, iż organ podatkowy wydał różne rozstrzygnięcia wobec poszczególnych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku Sąd jedynie stwierdził, iż "Godny odnotowania jest również pogląd prezentowany w piśmiennictwie, że stroną tego postępowania powinien być sam podatnik, jako odpowiedzialny solidarnie, a jednocześnie mający interes w tym, aby orzeczono odpowiedzialność osób trzecich za jego zaległości podatkowe." Okoliczność, iż w zakresie danego zagadnienia prezentowane są różne poglądy, nie oznacza, iż są one w całości podzielane przez sąd rozpatrujący konkretną sprawę. Podkreślić należy, iż z kwestią odpowiedzialności za zaległości spółki kilku członków zarządu nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Do rozstrzygnięcia w sprawie pozostały zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.

W myśl art.116 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków (§2). Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki, zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i podatkowego, jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji - formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela. Chodzi, zatem o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bowiem odpowiedzialność osoby trzeciej może wystąpić dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości realizacji roszczenia podatkowego w stosunku do samego podatnika, o czym osoba trzecia zostaje powiadomiona w chwili doręczenia jej decyzji o odpowiedzialności podatkowej (art. 108 Ordynacji podatkowej).

Sąd w powyższym aspekcie podziela pogląd organów podatkowych, według którego egzekucja w niniejszej sprawie była bezskuteczna. Organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, tj. wystąpił do wszystkich banków z siedzibą w B. o zajęcie rachunków bankowych (w żadnym banku firma rachunku nie posiadała), wystąpił do wydziałów geodezji i kartografii starostwa powiatowego o udzielenie informacji na temat posiadanych przez spółkę nieruchomości, jak również do wydziału komunikacji o udzielenie informacji na temat posiadanych zarejestrowanych pojazdów, przeprowadzono egzekucję z nieruchomości położonej w S., podjęto działania celem ustalenia czy spółka posiada jakieś ruchomości (pismo z dnia [...]. do B. w B. ). Pomimo to wierzyciel został zaspokojony tylko w niewielkim stopniu. W takiej sytuacji nie ma podstaw, by twierdzić, że egzekucja była skuteczna, jak utrzymuje skarżący, w którego rozumieniu nie jest ważne, by doszło do ściągnięcia całej należności, ale wystarczy wyegzekwowanie jakiejkolwiek jej części. Wprawdzie pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Przede wszystkim w takiej sytuacji trzeba sięgnąć do słownikowego znaczenia wyrazów "bezskuteczność(ny)" i "egzekucja" i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. I tak według Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (PWN Warszawa 1978, s. 150 i 518, t. I) "bezskuteczny" znaczy nie przynoszący pożądanych rezultatów, daremny, bezowocny, natomiast "egzekucja" jest to przymusowe ściąganie należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi. Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. Prawidłowości takiego stanowiska nie podważa zmiana brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez zamieszczenie zapisu o zaspokojeniu w wyniku egzekucji zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przedtem takiego miernika skuteczności egzekucji nie było, ale mowa była o bezskuteczności egzekucji, co można również rozumieć w całości. Niezależnie jednak od tego wyegzekwowanie niewielkiej części zaległości podatkowych nie może być utożsamiane ze skutecznością egzekucji.

Zarzut pełnomocnika, wedle którego nieuzasadnione było twierdzenie o bezskuteczności egzekucji, ponieważ organ egzekucyjny nie zbadał czy spółce przysługują roszczenia wobec B. S. w B. z tytułu umowy o kredyt z dnia [...]. jej chybiony. Zarówno z zaskarżonej decyzji, jak i z akt sprawy wynika, że środki trwałe wymienione w załączniku do umowy przewłaszczenia nr [...] z dnia [...] zostały przewłaszczone przez bank i zgodnie z umową kredytobiorca zatrzymał przewłaszczone rzeczy w swoim posiadaniu. Ponadto część z tych ruchomości była następnie przedmiotem dwukrotnej sprzedaży przez skarżącego innym osobom fizycznym. Nie można zgodzić się również z zarzutem nie zbadania przez organ możliwości zaspokojenia wierzyciela z ruchomości znajdujących się na terenie mleczarni w O. W wyniku przeprowadzonych oględzin (protokół z dnia [...]. k - [...]akt administracyjnych) ustalono, iż nikt tam nie przebywa i nie pilnuje nieruchomości; budynki znajdujące się na nieruchomości mają powybijane szyby w oknach na części zakładu spalony jest dach obiekt jest zaniedbany i zdewastowany; brak jest oznak , iż w obiekcie prowadzona jest działalność gospodarcza; wygląd budynków i stan zabezpieczenia wskazuje, iż w środku budynków nie znajdują się wartościowe ruchomości. Organy zasadnie więc przyjęły, iż nie została spełniona przesłanka uwalniająca od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, która stawia wymóg wskazania mienia, z którego będzie możliwa egzekucja, przy czym możliwa znaczy realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela.

Nie mniej zaskarżona decyzja narusza w ocenie Sądu art. 122 i 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Wyrażona w art.122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy oraz art. 191 zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do treści art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Do ustalenia zatem odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przedmiotowej sprawie organy ograniczyły się do wykazania przesłanek pozytywnych. Ustosunkowując się zaś do prób wykazania przez stronę przesłanek egzoneracyjnych uznano, iż w sytuacji nie wskazania mienia z którego możliwa jest egzekucja nie ma już znaczenia wykazanie przesłanki dotyczącej sytuacji finansowej spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu i ewentualnie zgłoszenia stosowanych wniosków o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Taka interpretacja art. 116 § 1 Ordynacji jest niewątpliwie błędna.

Organy prowadząc ponownie postępowanie powinny przeprowadzić dowody wnioskowane przez skarżącego np. z deklaracji podatkowych , zeznań rocznych, z dokumentów księgowych dotyczących regulowania zobowiązań podatkowych wykazywanych w deklaracjach, mające na celu ustalenie kondycji finansowej spółki A. w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki. Należałoby również podkreślić, iż w aktach sprawy znajdują się kserokopie dokumentów zebranych w postępowaniu toczącym się przed Sądem Rejonowym w B. sygn. akt [...], które wskazują na sytuację finansową spółki w momencie sprzedaży przez skarżącego udziałów spółki T. M. (k- [...] akt administracyjnych). Dopiero zbadanie i ustalenie powyższych okoliczności pozwoli na stwierdzenie czy zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego wskazane w art. 116 § 1 w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie.

W skardze postawiono także zarzut braku podstaw prawnej do obciążenia strony kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki z uwagi, na to iż nie stanowią one zaległości podatkowej spółki. Zarzut ten jest bezzasadny. Stosownie do art. 107 § 2 w brzmieniu mający zastosowanie w sprawie jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej osoby trzecie odpowiadają również za : 1)podatki nie pobrane oraz pobrane a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 wskazanej ustawy orzeczono o zwrocie kosztów postępowania.

D. Dudra L. Kleczkowski U. Wiśniewska