Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 530/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2, art. 29a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Uniwersytetu [ ...] na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.233.2018.2.MSU w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 4 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji otrzymanej za pośrednictwem lidera projektu. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 maja 2018r. (data wpływu 15 maja 2018r.) stanowiącym doprecyzowanie przedmiotu sprawy oraz opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako Konsorcjant realizuje projekt "[...]" złożonego w III konkursie w ramach programu [...] organizowanym przez B. W ramach realizowanego projektu nie ma konkretnego zamawiającego, będącego odbiorcą usługi. B występuje jako strona finansująca na podstawie zawartej umowy o wykonanie i finansowanie projektu. Wniosek został złożony w ramach konsorcjum naukowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o zasadach finansowania nauki, w skład którego wchodzą:

- C oraz

- Konsorcjanci: D, E, F w W., G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i A.

Przedmiotem projektu są badania zmierzające do opracowania innowacyjnej metodologii liczenia śladu węglowego (CF) dla podstawowego koszyka mrożonej żywności, mające wpływ na rozwój technologii redukcji śladu węglowego poprzez wykorzystanie pełnowartościowego wysortu warzywnego do produkcji wyrobów spożywczych o podwyższonych walorach zdrowotnych i odżywczych.

W wyniku realizacji projektu badawczego zostaną opracowane:

1) innowacyjna metoda obliczania śladu węglowego dla mrożonych produktów spożywczych gotowa do zastosowania w działalności gospodarczej w postaci systemu ekspertowego (oprogramowanie CFExpert),

2) innowacyjne technologie produkcji nowych wyrobów mrożonych i liofilizowanych (vegaburgerów, past i liobatonów) z użyciem pełnowartościowego wysortu wielowarzywnego,

3) prototyp linii technologicznej do produkcji żywności mrożonej, zwłaszcza vegaburgerów, z uwzględnieniem wyliczenia śladu węglowego wg opracowanej metody.

Działania te spowodują zmniejszenie negatywnego wpływu na zmiany klimatu procesów produkcji żywności oraz racjonalizację i ograniczenie poziomu emisji CO2 do atmosfery przez branżę spożywczą. Ponadto przyczynią się także do zwiększenia zagospodarowania pełnowartościowych odpadów spożywczych oraz dostępu społeczeństwa do produktów żywnościowych o wysokich walorach odżywczych i zdrowotnych.

Projekt będzie realizowany w latach 2018-2021. Wyniki projektu, do których A ma prawa własności intelektualnej, planuje się, że zostaną skomercjalizowane po zakończeniu projektu. A mianowicie, zgodnie z ostatnim zadaniem projektu, które nosi nazwę "[...]", planuje się, że pierwsze wdrożenie nastąpi w działalności jednego z konsorcjantów G lub w innym przedsiębiorstwie o podobnej wielkości charakterze działalności po zakończeniu projektu w 2022 roku.

Zadania badawcze, w które będzie zaangażowany A, to:

• opracowanie algorytmu i metody obliczania śladu węglowego przy uwzględnieniu specyfiki cyklu życia produktów żywnościowych w technologiach rolnospożywczych,

• badanie stanu podstawowego koszyka produktów żywnościowych i obliczenie dla niego śladu węglowego,

• optymalizacja i walidacja osiągniętych rezultatów pod kątem spełnienia przyjętych założeń dla metody obliczania śladu węglowego podstawowego koszyka produktów żywnościowych oraz technologii produkcji zdrowej żywności z wysortu warzywnego.

Projekt został zakwalifikowany do dofinansowania i obecnie trwa procedura zawarcia umowy o dofinansowanie z B. Prawa i obowiązki dotyczące wszystkich konsorcjantów zostały wymienione w § 7 Umowy Konsorcjum, która to umowa została załączona do wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Zadania w budżecie projektu z podziałem na konsorcjantów zostały wykazane w Załączniku numer 2 do Umowy Konsorcjum.

Prawa własności intelektualnej i komercjalizacja zostały określone w § 8 Umowy Konsorcjum, która to umowa została załączona do wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Zgodnie z tym paragrafem wszelkie prawa do dóbr intelektualnych powstałych w wyniku realizacji projektu przysługują tym konsorcjantom, którzy brali udział w ich wytworzeniu proporcjonalnie do wniesionego wkładu finansowego, rzeczowego i intelektualnego na etapie realizacji projektu, jak również przed rozpoczęciem realizacji projektu.

A posiada prawa własności intelektualnej do wyników projektu, które zgodnie z planem zostaną skomercjalizowane.

W ramach projektu Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz C lub innych podmiotów. W skład konsorcjum wchodzą C oraz Współwykonawcy.

Środki finansowe otrzymane przez A za pośrednictwem Lidera - C, będą wykorzystywane przez A na nabycie towarów i usług wyłącznie związanych z realizacją projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, pozyskana dotacja przez A za pośrednictwem Lidera konsorcjum, w związku z realizacją umowy zawartej z B projektu "[...]" złożonego w III konkursie w ramach programu [...] organizowanego przez B, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Przedmiotowa dotacja jest przekazywana A na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu finansowanego przez B i nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Niemniej planowane jest, iż wyniki badań naukowych, prowadzonych w ramach realizacji projektu, będą miały charakter komercyjny, tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży.

Prawa własności intelektualnej i zasady komercjalizacji zostały zawarte w § 8 Umowy konsorcjum. Zgodnie z tym paragrafem:

- W przypadku komercjalizacji rozwiązań powstałych w wyniku realizacji projektu, szczegółowe zasady komercjalizacji zostaną określone odrębną umową. Projekt będzie realizowany w latach 2018-2021. Planuje się, iż wyniki projektu, do których A ma prawa własności intelektualnej, zostaną skomercjalizowane po zakończeniu projektu. Zgodnie z ostatnim zadaniem projektu, wymienionym w Załączniku nr 2 do Umowy konsorcjum, które nosi nazwę "[...]", planuje się, iż pierwsze wdrożenie nastąpi po zakończeniu projektu, czyli w roku 2022. Na dzień dzisiejszy nie ma zawartej odrębnej umowy, dotyczącej planowanej komercjalizacji w roku 2022.

- Jeżeli wdrożenie wyników projektu przyjmie formę sprzedaży praw do wyników lub udzielania licencji na korzystanie z wypracowanej w ramach projektu własności intelektualnej, przeniesienie tych praw odbywać będzie się za wynagrodzeniem.

- Konsorcjanci ustalą udział w korzyściach z komercjalizacji rozwiązań powstałych w wyniku realizacji projektu, z uwzględnieniem wkładów finansowych, rzeczowych i intelektualnych poszczególnych Konsorcjantów.

W ramach projektu Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz C lub innych podmiotów. W skład konsorcjum wchodzą Lider oraz Współwykonawcy.

Zgodnie z § 8 Umowy konsorcjum, przekazanie na własność lub udostępnienie w formie licencji całości lub części praw do wyników wypracowanej w ramach realizacji projektu własności intelektualnej, dokonywane będzie każdorazowo w oparciu o wynagrodzenie.

Zadania w budżecie projektu, z podziałem na konsorcjantów, zostały wykazane w Załączniku numer 2 do Umowy Konsorcjum. Zgodnie z Załącznikiem, zadania badawcze, w które będzie zaangażowany C, to:

• Opracowanie algorytmu i obliczania śladu węglowego przy uwzględnieniu specyfiki cyklu życia produktów żywnościowych w technologiach rolno-spożywczych,

• Badanie stanu podstawowego koszyka produktów żywnościowych i obliczenie dla niego śladu węglowego,

• Optymalizacja i walidacja rezultatów założeń technologicznych dla produkcji wielowarzywnych, formowanych produktów,

• Przygotowanie do wdrożenia innowacyjnej technologii produkcji wyrobów wielowarzywnych z uwzględnieniem metodologii liczenia śladu węglowego.

Zgodnie z Załącznikiem, zadania badawcze, w które będzie zaangażowany A, to:

• Opracowanie algorytmu i obliczania śladu węglowego przy uwzględnieniu specyfiki cyklu życia produktów żywnościowych w technologiach rolno-spożywczych,

• Badanie stanu podstawowego koszyka produktów żywnościowych i obliczenie dla niego śladu węglowego,

• Optymalizacja i walidacja rezultatów założeń technologicznych dla produkcji wielowarzywnych, formowanych produktów.

Dokumentowanie czynności dotyczących rozliczeń pomiędzy poszczególnymi Konsorcjantami oraz pomiędzy C a Konsorcjantami, reguluje § 13 Umowy konsorcjum:

- Konsorcjanci otrzymują od C dofinansowanie w wysokości przyznanej w ramach projektu w proporcjach właściwych do podziału zadań,

- do czasu otrzymania dofinansowania w postaci refundacji lub zaliczki wynikającej z harmonogramu płatności, strony zobowiązane są do finansowania projektu z własnych środków,

- C będzie przekazywał poszczególnym Konsorcjantom otrzymane z B kwoty dofinansowania na pokrycie ponoszonych kosztów na rachunki bankowe poszczególnych Konsorcjantów,

- aby otrzymać kolejne zaliczki dofinansowania, Konsorcjanci są zobligowani przedstawić C zestawienia poniesionych kosztów,

- dokumenty zakupu będą wystawiane na poszczególne strony konsorcjum - C oraz poszczególnych Konsorcjantów realizujących zakupy w celu realizacji projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, otrzymana dotacja przez A za pośrednictwem C, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, pozyskana dotacja przez A za pośrednictwem C konsorcjum w związku z realizacją umowy zawartej z B projektu "[...]" złożonego w III konkursie w ramach programu [...] organizowanym przez B, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Przedmiotowa dotacja jest przekazywana A na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu finansowanego przez B i nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Niemniej planowane jest, iż wyniki badań naukowych prowadzonych w ramach realizacji projektu, będą miały charakter komercyjny, tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Przytaczając art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, oraz przywołując orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane w sprawach C-93/10, C-151/13, C-54/09, C-55/09 i C-16/93, wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Dalej podniesiono, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Dalej wskazano, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Następnie stwierdzono, że z treści powołanych przepisów wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Dyrektor KIS stwierdził, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy otrzymana przez niego za pośrednictwem C dotacja, podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem organu, analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści cytowanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia w postaci realizacji projektu wspólnego przedsięwzięcia "[...]", na realizację którą Wnioskodawca otrzymuje dotację z B. Wnioskodawca wskazał, że wyniki badań naukowych, prowadzonych w ramach realizacji projektu, będą miały charakter komercyjny, tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży. Zgodnie z § 8 Umowy konsorcjum, przekazanie na własność lub udostępnienie w formie licencji całości lub części praw do wyników wypracowanej w ramach realizacji projektu własności intelektualnej, dokonywane będzie każdorazowo w oparciu o wynagrodzenie.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że A, w związku z przekazaniem na własność lub udostępnieniem w formie licencji całości lub części praw do wyników wypracowanej w ramach realizacji projektu własności intelektualnej, świadczy odpłatne usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym środki finansowe otrzymane z [...] za pośrednictwem C na realizację ww. projektu, stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność A, lecz na określone działanie, tj. przeprowadzenie ww. badań, których efekty będą skomercjalizowane w postaci przeniesienia prawa własności intelektualnej (przekazanie na własność lub udostępnienie w formie licencji). Ww. środki dotyczą więc konkretnego świadczenia, którego wyniki będą skomercjalizowane w postaci ww. przeniesienia prawa własności intelektualnej, zatem powinny być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (B) za świadczenie usług.

Wobec powyższego stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie, wykonanie przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartą umową, w zamian za środki finansowe, skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na przeprowadzeniu badań w ramach realizacji projektu, których wyniki są przedmiotem świadczenia usług (przeniesienie prawa własności intelektualnej), stanowi odpłatnie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę za pośrednictwem C, będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznające, że otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, uznano za nieprawidłowe.

Umocowany pełnomocnik A zaskarżył w całości przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 czerwca 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i zarzucił jej:

I. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i wydanie zaskarżonej interpretacji nie na podstawie przepisów prawa oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że za czynności wykonane przez skarżącego, otrzyma on zapłatę za pośrednictwem partnera wiodącego, która będzie stanowiła podstawę opodatkowania zgodnie z ww. przepisem, podczas gdy otrzymane kwoty stanowią jedynie refundację poniesionych kosztów (a nie wynagrodzenia), a zatem nie stanowią podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz poprzez przyjęcie, że przekazywane środki finansowe skarżącemu, za pośrednictwem partnera wiodącego na realizację projektu, uznać należy za otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) i mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przez skarżącego, podczas gdy otrzymane środki nie mają na to bezpośredniego wpływu;

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez skarżącego w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane przez skarżącego nie stanowią odpłatnych usług w rozumieniu przytoczonych przepisów, a w konsekwencji nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT;

- art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że zostały spełnione łącznie przesłanki określone w tych przepisach i usługi świadczone przez skarżącego nieodpłatnie powinny zostać objęte zakresem opodatkowania VAT, podczas gdy przesłanki te nie zostały łącznie spełnione w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji skarżący nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy dotacja przekazana - za pośrednictwem C konsorcjum - skarżącemu jako konsorcjantowi uczestniczącemu w realizacji projektu w ramach programu organizowanego przez B stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem A przedmiotowa dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania, gdyż jest przekazywana na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu i nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w ww. kwestii odmienne stanowisko.

Rację w tym sporze należy przyznać A.

Przywołując przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie stwierdzić należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem w myśl ww. przepisu za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. Uwaga ta ma związek ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej interpretacji, że otrzymana przez skarżącego dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na opracowaniu innowacyjnych metod, technologii i prototypów w ramach realizacji projektu i jako wynagrodzenie w formie dotacji jest opodatkowana na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powołany przepis (art. 29a ust. 1) odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja - jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy - to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też kosztów realizacji konkretnego zadania - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Podnieść przy tym należy, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Należy też zaznaczyć, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje, które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania, aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się bowiem do realizacji projektu jako pewnej całości.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że A, jako Konsorcjant, realizuje projekt "[...]" złożonego w III konkursie w ramach programu [...] organizowanym przez B. B występuje jako strona finansująca na podstawie zawartej umowy o wykonanie i finansowanie projektu. Przedmiotem projektu są badania zmierzające do opracowania innowacyjnej metodologii liczenia śladu węglowego (CF) dla podstawowego koszyka mrożonej żywności, mające wpływ na rozwój technologii redukcji śladu węglowego poprzez wykorzystanie pełnowartościowego wysortu warzywnego do produkcji wyrobów spożywczych o podwyższonych walorach zdrowotnych i odżywczych. Projekt będzie realizowany w latach 2018-2021. Planuje się, że wyniki projektu, do których A ma prawa własności intelektualnej, zostaną skomercjalizowane po zakończeniu projektu. A mianowicie, zgodnie z ostatnim zadaniem projektu, które nosi nazwę "Przygotowanie do wdrożenia innowacyjnej metody i systemu ekspertowego do obliczania śladu węglowego produktów spożywczych oraz technologii produkcji wyrobów wielowarzywnych z wysortu", planuje się, że pierwsze wdrożenie nastąpi w działalności jednego z konsorcjantów G lub w innym przedsiębiorstwie o podobnej wielkości charakterze działalności po zakończeniu projektu w 2022 roku. Wszelkie prawa do dóbr intelektualnych powstałych w wyniku realizacji projektu przysługują tym konsorcjantom, którzy brali udział w ich wytworzeniu proporcjonalnie do wniesionego wkładu finansowego, rzeczowego i intelektualnego na etapie realizacji projektu, jak również przed rozpoczęciem realizacji projektu. A posiada prawa własności intelektualnej do wyników projektu, które zgodnie z planem zostaną skomercjalizowane. Wyniki badań naukowych, prowadzonych w ramach realizacji projektu, będą miały charakter komercyjny, tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży. Na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu Wnioskodawca otrzymuje dotację z B.

W tak przedstawionym stanie sprawy nie można przyjąć, iż przekazywana przez C część dotacji przypadająca na pokrycie kosztów A związanych z realizacją projektu, stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonaną usługę na rzecz Beneficjenta, czy też innego podmiotu trzeciego. Przeciwne założenie prowadzi bowiem do zmiany ustaleń stanu faktycznego nakreślonego przez Wnioskodawcę, do czego ani organ interpretacyjny, ani też sąd administracyjny nie jest nieuprawniony.

Skoro, jak wywiedziono powyżej, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, to stwierdzić należy, że taka sytuacja nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż z treści wniosku wynika, iż działania wykonywane w ramach projektu nie są adresowane aktualnie do konkretnego odbiorcy. Grupa docelowa, która potencjalnie może skorzystać z wyników opracowań i prac badawczych prowadzonych przez A, jest niedookreślona, a więc czysto abstrakcyjna. Powyższe nie pozwala na wskazanie konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy usługi nawet po zakończeniu realizacji projektu. Sama możliwość wskazania potencjalnych grup docelowych, które mogą być zainteresowane skorzystaniem z wyników prowadzonych prac w żadnym wypadku nie może być traktowana jako zidentyfikowanie nabywcy usługi. Tym samym nie jest możliwe w realiach niniejszej sprawy wskazanie konkretnych podmiotów, które będą beneficjentami (odbiorcami) czynności podejmowanych przez A w ramach realizacji projektu. Jak wskazano powyżej, za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;

- odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem, które powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

Wbrew stanowisku organu, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem przez niego usług, nie są adresowane do konkretnego odbiorcy, nie będą zatem stanowiły odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak zaznaczono na wstępie, z uwagi na treść wniosku odbiorcą tym nie jest C Konsorcjum, ani B jako strona finansująca, roli odbiorcy usługi nie może także pełnić abstrakcyjny, przyszły konsument zainteresowany nabyciem innowacyjnych metod, technologii i prototypów linii technologicznych w postaci prawa własności intelektualnej lub licencji, w przypadku ich komercjalizacji. Skarżący przystąpił do konsorcjum naukowego utworzonego w celu realizacji projektu, finansowanego przez B w ramach programu [...]. Centrum występuje jako strona finansująca, natomiast Wnioskodawca jako jeden z Konsorcjantów realizuje wynikające z umowy zadania i otrzymuje środki pieniężne, które mają na celu zrefundować mu koszty ponoszone w związku z ww. pracami. Centrum nie nabędzie określonego efektu wykonanych przez A prac badawczych. Za pośrednictwem Centrum są jedynie przekazywane środki publiczne, które mają stanowić określone wsparcie dla podmiotów realizujących zadania o charakterze naukowym, do których zostały powołane. Ewentualne wyniki badań powstałe w wyniku wykonanego projektu stanowiące własność A będą zbywane za wynagrodzeniem, a Konsorcjanci ustalą udział w korzyściach z komercjalizacji rozwiązań powstałych w wyniku realizacji projektu z uwzględnieniem wkładów finansowych, rzeczowych i intelektualnych poszczególnych Konsorcjantów. Przy czym udział w korzyściach z komercjalizacji nastąpi, jeżeli wdrożenie projektu przyjmie formę sprzedaży prawa własności intelektualnej do wyników lub udzielania licencji na korzystanie z wypracowanej w ramach projektu własności intelektualnej.

Zatem wypłacona skarżącemu dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz Centrum usługę, gdyż opisany we wniosku o interpretację projekt nie jest skierowany do Centrum. Centrum pośredniczy jedynie w dystrybucji publicznych środków finansowych na cele związane ze wspieraniem nauki. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie.

Ponadto, jak wskazano na wstępie, w świetle regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego dofinansowanie. Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy - jak wskazał A - dotacja na realizację projektu badawczego pokrywa koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu przyjmą (lub nie) postać praw do wyników projektu w postaci prawa własności intelektualnej, bądź licencji na stworzone w trakcie projektu rozwiązania, to dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę przyszłych (ewentualnych) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar A sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez bezpośredniość należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi lub dostawy towaru. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje.

Reasumując stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu pochodząca z B nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz B usługę.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., na tle przedstawionego przez A zdarzenia przyszłego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na wniosek skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015r., poz. 1804).

mko