Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1884/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 96 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2010 r. do czerwca 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") z uwagi na stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. wszczął wobec E.J. (zwanej dalej: "Skarżącą") postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. - czerwiec 2014 r. Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2010 r. i sierpień 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2010 r. - czerwiec 2014 r., oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." kwotę podatku do zapłaty w wysokości 800 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca świadcząc usługi rolnicze (działalność gospodarcza w zakresie PKD 01.61.Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną), w sytuacji gdy jej mąż jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu stanowiącego małżeńską wspólność majątkową gospodarstwa rolnego (działalność gospodarcza w zakresie PKD 01.61.Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną), nie nabyła statusu podatnika VAT czynnego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, iż Skarżąca jest zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatku wykazanego w wystawionej przez nią fakturze VAT.

Pismem z dnia 9 marca 2015 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez nie uwzględnienie w decyzji organu pierwszej instancji uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, czy też przepisach prawa unijnego, jak i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu [...] na lata 2007 - 2013.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji nie odniósł się w prawidłowy sposób do całokształtu systemu prawnego, który dotyczy wskazanego w postępowaniu stanu faktycznego, a w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego Skarżąca nie może skorzystać z odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupionymi maszynami. W opinii Skarżącej, organ pierwszej instancji odniósł się wyłącznie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi rażące naruszenie prawa i Konstytucji. Skarżąca stwierdziła również, że uzasadnienie w sensie materialnym ma swoje umocowanie w zasadach ogólnych postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej, przepisy art. 210 O.p. nie mogą być tak rozumiane, aby uniemożliwiły zaskarżenie uzasadnienia decyzji, bowiem uzasadnienie jest niezbędnym elementem decyzji administracyjnej i stanowi integralną jej część. Skoro zatem przepisy mówią o możliwości zaskarżania decyzji administracyjnej, to mają na uwadze wszystkie jej elementy, w tym również uzasadnienie, które jest elementem równouprawnionym z osnową.

Skarżąca wskazała również, że zaskarżona decyzja narusza przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) oraz Programu [...] na lata 2007 - 2013 oraz przepisy UE, co potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 849/12, w którym wskazano: "(...) Sąd stwierdził, że organ nie powinien brać pod uwagę samych przepisów dotyczących podatku VAT, ale również inne obowiązujące akty prawne jak ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, czy przepisów P[...] 2007-2013". W opinii Skarżącej, organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę całokształt systemu prawnego i uwzględnić fakt, że podjęta przez nią działalność gospodarcza w ramach umowy i zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego Programem [...] na lata 2007 - 2013 (Dz. U z 2007r., Nr 200, poz. 1442 z późn. zm.), stanowi zgodnie z kodem PKD 01.61.Z - nierolniczą działalność gospodarczą. Skarżąca zwróciła również w tym miejscu uwagę, że beneficjentem tego dofinansowania może być nie tylko rolnik, ale również domownik i małżonek rolnika w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników i ich rodzin. Skarżąca zauważyła także, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 849/12 dokonał interpretacji pojęcia "usług rolniczych" wskazując, iż definicja pojęcia usług rolniczych sformułowana w rozdziale 2 w art. 295 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r., Nr 347, s. 1) – zwanej dalej: "Dyrektywą 112", nie jest jednoznaczna, gdyż wskazuje na to, że usługi rolne rolnik może świadczyć za pomocą jedynie posiadanych w gospodarstwie rolnym maszyn.

Skarżąca zarzuciła również organowi pierwszej instancji, iż nie odniósł się w ogóle do kwestii praw i obowiązków związanych z uzyskanym dofinansowaniem unijnym w zakresie działania 311 "Różnicowanie działalności gospodarczej" w ramach Programu [...] 2007-2013, natomiast głównym jej obowiązkiem zgodnie z umową i wymogami III Osi P[...] 2007 - 2013 jest założenie działalności gospodarczej, realizacja inwestycji wskazanej w załączniku nr 1 do umowy w terminie wskazanym w umowie, jej rozliczenie oraz prowadzenie działalności w okresie trwałości projektu, a więc pięciu lat od wypłaty dofinansowania. Skarżąca zauważyła też w tym miejscu, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r. wyraźnie wskazano kod PKD 01.61.Z oraz 01.63.Z jako wykaz działalności nierolniczych, w zakresie którym ma być przyznana pomoc.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy małżonek rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. i jest czynnym podatnikiem VAT, może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze jako samodzielny podatnik VAT. Organ odwoławczy wskazał następnie, że biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należy uznać, iż działalność rolnicza zdefiniowana w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów art. 2 pkt 16, pkt 19, pkt 21 u.p.t.u., art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r., Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. z 2008r., nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), wskazując że w świetle powołanych przepisów, rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej, tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie będący producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Zdaniem organu odwoławczego, jest to więc osoba, która ma zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych, czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. A zatem ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z rolniczego charakteru dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż Skarżąca wraz ze swoim mężem jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni około 85-86 ha. Małżonek Skarżącej zrezygnował ze zwolnienia z VAT i od dnia 1 grudnia 2006 r. jest podatnikiem podatku VAT z gospodarstwa - złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. Z wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG wynika, że małżonek Skarżącej prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną PKDO 1.61.Z. Organ odwoławczy odnotował także, że w dniu 2 sierpnia 2010 r. Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie PK.D 01.61.Z - działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. Następnie w dniu 9 sierpnia 2010 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. Ponadto w oświadczeniu złożonym do protokołu sporządzonego w dniu 16 września 2014 r. przez organ pierwszej instancji w związku z prowadzoną kontrolą podatkową Skarżąca potwierdziła, że prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo rolne o profilu hodowli bydła mlecznego, sprzedaży żywca oraz uprawy roślinnej - wyłącznie na własny użytek dla zwierząt hodowlanych.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż zgłoszona przez nią działalność nie była działalnością rolniczą, lecz inną działalnością gospodarczą. Skarżąca dokonując zgłoszenia jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazała bowiem działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Natomiast powyższa działalność w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u., oraz poz. 35 załącznika do tej ustawy, jak również definicji na gruncie PKD jest zdaniem tego organu działalnością rolniczą. Organ odwoławczy stwierdził również, że skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych, mogła ona również zarejestrować się jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. oraz rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu odwoławczego, z przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku o towarów i usług wynika, iż w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym również współwłasność małżeńską - jak w konkretnym przypadku), podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która stosownie do treści art. 96 ust. 2 u.p.t.u. dokona zgłoszenia rejestracyjnego. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie organ odwoławczy powołał się w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że w niniejszej sprawie to mąż Skarżącej zrezygnował w 2006 roku ze zwolnienia VAT i jest podatnikiem VAT z gospodarstwa - złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u., a ponadto prowadzi działalność wspomagającą produkcję roślinną. Powyższa argumentacja wskazuje zdaniem tego organu, iż Skarżąca świadcząca usługi rolnicze nie może w świetle wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby bowiem, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń podatku od towarów i usług. Jednakże w ocenie organu odwoławczego taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

Organ odwoławczy odnotował następnie, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż Skarżąca ujęła w rejestrach zakupów i rozliczyła w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące od sierpnia 2010 r. do czerwca 2014 r.: 1) 44 faktury VAT wystawione przez Biuro Rachunkowe [...], dokumentujące zakup usług rachunkowych, 2) 4 faktury VAT wystawione przez G. Sp. z o.o., dokumentujące zakup oleju napędowego, 3) 3 faktury VAT wystawione przez firmę "W.", dokumentujące zakup oleju [...], oleju [...] i oleju [...], płynu do chłodnicy oraz części (np. łożysko kołek sprężysty, przegub), 4) 7 faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o., dokumentujących zakup ładowarki teleskopowej firmy C. filtra paliwa i oleju, szyby drzwi, włącznika, czujnika, drzwi, lusterko, a także usługę wyłączanie silnika, 5) 1 fakturę VAT wystawioną przez P. Sp. z o.o., dokumentującą opłatę za zmianę zabezpieczenia w umowie pożyczki, 6) 1 fakturę VAT wystawioną przez firmę P., dokumentującą zakup pieczątki. Ponadto Skarżąca w okresie objętym niniejszym postępowaniem wystawiła 1 fakturę VAT o wartości netto 10.000 zł, VAT 800 zł na rzecz swojego męża dokumentującą świadczenie usługi rolniczej.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisu art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskazując że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Skarżącej nie można bowiem uznać, za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R). Z tego względu zakupione przez Skarżącą towary i usługi nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie, skoro Skarżąca wystawiła fakturę VAT, do czego nie była uprawniona, stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy odnosząc się następnie do zarzutów Skarżącej zawartych w jej odwołaniu stwierdził m.in., że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 210 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał ten organ i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ pierwszej instancji przytoczył też przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, co oznacza, że wypełnił wymogi określone w przepisie art. 210 § 4 O.p. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony. Pozwala jednocześnie organowi odwoławczemu na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącej stwierdził również, że organ pierwszej instancji rozpatrując przedmiotową sprawę prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Ponadto w opinii organu odwoławczego, zastosowana przez organ pierwszej instancji wykładnia przepisów jest zgodna z prawem wspólnotowym. Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z treścią przepisu art. 295 ust. 1 pkt. 5 Dyrektywy 112 do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej". Natomiast w załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w powyższym przepisie i są nimi: 1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie; 2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych; 3) przechowywanie produktów rolnych; 4) dozór nad trzodą, chów i tucz; 5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich; 6) pomoc techniczna; 7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi; 8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego; 9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne. Zdaniem organu odwoławczego, powyższa lista nie ma zamkniętego charakteru. Oznacza to, że wszystkie czynności, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej, z wykorzystaniem siły roboczej lub przy użyciu sprzętu wykorzystywanego w gospodarstwie rolnym będą stanowiły usługi rolnicze. Natomiast jedynie wówczas, gdy wymienione usługi są wykonywane przez osobę inną niż rolnik, to nie stanowią one usług rolniczych.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej organ odwoławczy wyjaśnił również, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest podnoszona przez Skarżącą okoliczność nabycia maszyn rolniczych do prowadzenia działalności gospodarczej ze środków pochodzących z ARiMR, co oznacza że jednym z warunków uzyskania dofinansowania ze środków UE było rozpoczęcie przez Skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej na terenach wiejskich. Powyższa okoliczność w żaden sposób nie obligowała bowiem Skarżącej do rejestracji jako podatnika VAT, zaś w przedmiotowym postępowaniu nie jest kwestionowane samo prawo Skarżącej do założenia i prowadzenia działalności gospodarczej. Również podnoszony przez Skarżącą fakt opłacania składek na KRUS jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie powoduje zdaniem organu odwoławczego, iż zgłoszona i prowadzona przez Skarżącą działalność nie była działalnością rolniczą lecz inną działalnością gospodarczą. Skarżąca dokonując zgłoszenia jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazała bowiem działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Natomiast powyższa działalność w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u., oraz poz. 35 załącznika do tej ustawy, jak również definicji na gruncie PKD jest zdaniem tego organu działalnością rolniczą. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącą rozbieżności w klasyfikacji działalności usługowej - kod PKD 01.61.Z. zawartej w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r. i w ustawie o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w ww. rozporządzeniu działalność usługowa oznaczona kodem PKD 01.61.Z zaklasyfikowana została jako działalność nierolnicza. Organ odwoławczy zauważył jednak, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera własną klasyfikację, do której stosowania zobowiązane są organy podatkowe, a zgodnie z którą działalność oznaczona tym kodem uznawana jest za działalność rolniczą.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc w dniu 10 czerwca 2015 r. skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 210 § 1 O.p., poprzez nie uwzględnienie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, lub też przepisach prawa unijnego jak i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu [...] na lata 2007 - 2013.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła zasadniczo te same argumenty, które podniosła wcześniej w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie swoje wcześniejsze stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 210 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się do wymogów formalnych oraz elementów jakie powinny zawierać decyzje organów podatkowych. W ocenie Sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2015 r., zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy. Tak postawiony zarzut, jest więc niezasadny.

Jak wynika z uzasadnienia skargi, Skarżąca, stawia także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., dotyczący wymogów, jakie spełniać powinno uzasadnienie decyzji organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi na str. 2 i 3, Skarżąca przytacza w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie wskazuje jednak, jakie braki w jej ocenie zawiera uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wbrew stanowisku Skarżącej, uzasadnienie decyzji wskazuje, jakie fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności oraz przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności przedmiotowej sprawy.

Skarżąca podnosi także w skardze, że przedmiotowa decyzja, narusza przepisy ustaw o swobodzie działalności gospodarczej, Programu [...] na lata 2007 – 2013 oraz przepisów unijnych, nie precyzując jednak jakie przepisy zostały w jej ocenie naruszone.

Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy Skarżąca jako małżonek rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.t.u. oraz czy może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze jako samodzielny podatnik VAT. Skarżąca stoi na stanowisku, że z tytułu prowadzonej przez nią działalności, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących zakup maszyn, mających służyć działalności polegającej na świadczeniu usług rolniczych.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 5 u.p.t.u., przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Stosownie do art. 96 ust. 1 u.pt.u., podmioty, o których mowa w art. 15, są zobowiązane złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 3 u.p.t.u., podmioty wymienione w art. 15 zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 96 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 96 ust. 4 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako "podatnika VAT zwolnionego".

W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ( w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. ) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zmianę wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza, została zdefiniowana w art. 2 pkt. 15 u.p.t.u., jako produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, chów, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowla ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawa roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowla dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Działalność rolnicza, jest więc działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Rolnik w świetle przepisów u.p.t.u., ma zatem status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych, stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do u.p.t.u. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885) podklasa 01.61.Z. ( działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną ) obejmuje – działalność rolniczą świadczoną w zakresie:

- przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia

- pielęgnowania, zraszania, opryskiwania upraw, włączając usługi agrolotnicze

- przycinania drzew owocowych oraz winorośli

- przesadzania ryżu, przerywania buraków

- zbiorów

- zwalczania szkodników ( włączając króliki) związanego z rolnictwem

- utrzymywania terenów zielonych w dobrym stanie ekologicznym

- eksploatacji systemów irygacyjnych dla celów rolniczych

- wynajmu maszyn rolniczych z obsługą

W klasyfikacji tej wskazano więc wyraźnie, że usługi świadczone przez Skarżącą, oznaczone symbolem 01.61.Z, są działalnością rolniczą, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze.

Zgodnie z § 1 Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. ,Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług ( PKWiU ), stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do przedmiotowego rozporządzenia. Zgodnie z powyższym załącznikiem, usługi wspomagające produkcję roślinną ( działalność zarejestrowana przez Skarżącą ), zostały przypisane do grupowania PKWiU 01.61.10.0.

Ustawa o VAT, nie definiuje pojęcia "rolnika" ,natomiast w art. 2 pkt. 19 tej ustawy, zdefiniowano pojęcie "rolnika ryczałtowego", wskazując, że jest to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt. 16 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o gospodarstwie rolnym, należy przez to rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Gospodarstwo rolne Skarżącej i jej małżonka mające powierzchnię około 85 – 86 ha, spełnia wymogi definicji gospodarstwa rolnego, określone w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz. U. z 2006 r. ,Nr 136, poz. 969 z późn. zm. ).

Rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest więc osoba, która ma zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych, czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. A zatem ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z rolniczego charakteru dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług.

Małżonek Skarżącej, który jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, zrezygnował ze zwolnienia z VAT i od dnia 1.12.2006 r. jest podatnikiem podatku VAT. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEiDG, wynika, że prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną PKD 01.61.Z.

Skarżąca w dniu 2.08.2010 r. rozpoczęła również prowadzenie takiej samej działalności w zakresie PKD 01.61.Z., a następnie złożyła w Urzędzie Skarbowym w S., zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT -R, w którym wskazała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u.

Jak wynika z oświadczenia złożonego przez Skarżącą przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. w dniu 16.09.2014 r., prowadzi ona z mężem wspólne gospodarstwo rolne o profilu hodowli bydła mlecznego, sprzedaży żywca oraz uprawy roślinnej – wyłącznie na własny użytek dla zwierząt hodowlanych.

Jak już wcześniej wspomniano, działalność prowadzona przez Skarżącą, jest w rozumieniu ustawy o VAT oraz na gruncie definicji PKD, działalnością rolniczą.

W myśl art. 96 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Skoro więc wcześniej małżonek Skarżącej, zarejestrował się w imieniu całego gospodarstwa rolnego ( będącego współwłasnością ), jako czynny podatnik VAT, to Skarżąca wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie mogła już świadcząc także usługi rolnicze, zarejestrować się, jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. Jej działalność będąca także działalnością rolniczą prowadzoną w ramach tego samego gospodarstwa, nie była bowiem odrębną od prowadzenia gospodarstwa działalnością gospodarczą.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 maja 2014 r. ( sygn. akt I FSK 757/13, ... w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u., zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczeniu usług. Istota tych regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych ( oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób, wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego."

Zaakceptowanie stanowiska Skarżącej, doprowadziłoby do sytuacji, że w ramach funkcjonującego już gospodarstwa rolnego, działałoby drugie gospodarstwo, zaś w ramach istniejącego już gospodarstwa, funkcjonowałoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. Gospodarstwo rolne występuje natomiast jako jeden podatnik podatku od towarów i usług, zaś jego reprezentantem jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, mąż Skarżącej.

W związku z tym, że Skarżąca, nie nabyła statusu podatnika VAT czynnego, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT, przy dokonywanych zakupach. Z uwagi na fakt, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem, wystawiła fakturę VAT o wartości 10.000 zł netto na rzecz swojego męża dokumentującą świadczenie usługi rolniczej, zobowiązana była stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty kwoty podatku w wysokości 800 złotych. Samo wystawienie faktury przez podatnika, niezależnie od tego czy dokumentuje ona faktyczną transakcję, powoduje obowiązek zapłaty wykazanego w fakturze podatku należnego. Stanowisko takie wyrażone zostało w wyrokach NSA z dnia 23.03. 2012 r., sygn. akt I FSK 821/11, z 19.01.2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08, z 30.01.2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 10.05.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 384/10 ).

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie narusza także w ocenie Sądu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z treści skargi wynika, że Skarżąca ma na uwadze błędne zakwalifikowanie prowadzonej przez nią działalności jako działalności rolniczej wbrew zapisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Należy w tym zakresie przyznać rację organom, że skoro w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawarta jest definicja działalności gospodarczej dla celów podatkowych, to wobec braku wyraźnego odesłania do innych ustaw, brak jest podstaw do stosowania definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, działalność prowadzona przez Skarżącą jest działalnością rolniczą także w rozumieniu Dyrektywy RE nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z treścią art. 295 ust. 1 pkt. 5 tej Dyrektywy do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej". Załącznik nr VIII do wyżej wspomnianej Dyrektywy, wymienia jedynie przykładowo różne usługi rolnicze, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej, natomiast katalog tych usług, nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza, że także inne czynności o podobnym charakterze co wymienione, stanowić będą usługi rolnicze. Usługi wymienione w załączniku, nie będą stanowić usług rolniczych tylko wtedy gdy będą wykonywane przez inną osobę niż rolnik i przy użyciu sprzętu nie wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym.

Oznacza to, że wszystkie czynności, które "zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej", a więc także działalność prowadzona przez Skarżącą, będą usługami rolniczymi.

Zgodzić się także należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, podnoszone przez Skarżącą, kwestie związane z nabyciem maszyn przy dofinansowaniu w ramach działania 311 P[...] 2007 – 2013 "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej". Jak podnosi Skarżąca, warunkiem otrzymania dotacji było wykorzystywanie ich do usług świadczonych na zewnątrz, a nie we własnym gospodarstwie rolnym, do czego obligowała umowa podpisana z AR i MR. Ten warunek umowy przemawia zdaniem Skarżącej za uznaniem wykonywanych przez nią usług w ramach własnej działalności gospodarczej, nie zaś jako działalności rolniczej wykonywanej w ramach własnego gospodarstwa. Nie można podzielić tej argumentacji bowiem Skarżąca w okresie objętym niniejszym postępowaniem wystawiła 1 fakturę VAT o wartości netto 10.000 zł, VAT 800 zł na rzecz swojego męża dokumentującą świadczenie usługi rolniczej, a więc wykonywanej w ramach gospodarstwa będącego współwłasnością. Ponadto wykonywanie przez nią usług warunkujących otrzymanie dotacji z AR i MR, nie stało na przeszkodzie prowadzeniu własnej działalności gospodarczej wspomagającej produkcję roślinną ( PKD 01.61.Z.), a jednocześnie nie obligowało jej do rejestracji w zakresie podatku VAT. Rejestrację taką uniemożliwiał przepis art. 96 ust. 2 u.p.t.u, zgodnie z którym, co już wskazano wcześniej do zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna z osób fizycznych prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej, odniósł się do kwestii związanych z przepisami P[...] 2007 – 2013, prawem wspólnotowym oraz zastosowania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.

W odniesieniu do argumentu Skarżącej, że zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej", objętego Programem [...] na lata 2007 – 2013 (Dz. U. Z 2011 r. ,Nr 200, poz. 1442 z późn. zm. ), działalność zgodna z kodem PKD 01.61.W., stanowi nierolniczą działalność gospodarczą, stwierdzić należy, że ustawa o VAT zawiera własną klasyfikację, do której stosowania zobowiązane są organy podatkowe. Jak już bowiem wspomniano, od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. ,Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Zgodnie z powyższym załącznikiem, usługi wspomagające produkcję roślinną ( działalność zarejestrowana przez Skarżącą ), zostały przypisane do grupowania PKWiU 01.61.10.0. Zgodnie z tą klasyfikacją działalność oznaczona tym kodem, uznawana jest za działalność rolniczą.

Skarżąca odwołuje się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r., jaki zapadł w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 371/14, a także wyroku

z dnia 11 kwietnia 2011 r. o sygn akt III SA/Wa 849/12. Wyroki te zapadły w tej samej sprawie (wyrok z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 371/14, zapadł na skutek ponownego rozpoznawania sprawy przez Sąd z powodu uchylenia interpretacji indywidualnej wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2011 r. o sygn akt III SA/Wa 849/12) w odniesieniu do indywidualnej interpretacji, zaś powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji za każdym razem były błędy natury proceduralnej polegające na tym, że organ nie przeanalizował sytuacji Skarżącej pod kątem Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej", objętego Programem [...] na lata 2007 – 2013 (Dz. U. Z 2011 r. ,Nr 200, poz. 1442 z późn. zm. ) z 17 października 2007 r. oraz do przepisów wspólnotowych, natomiast w niniejszej sprawie kwestie te zostały przez organy szczegółowo rozważone i uzasadnione.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.