Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 29/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1,191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące IV, V i XII 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2019r. nr [...] do [...], określił wobec skarżącego J. J.:

1/ kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

• za kwiecień 2014r, w wysokości 103.772,00 zł,

• za grudzień 2014r. w wysokości 72,158,00 zł,

2/ kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

• za maj 2014r. w wysokości 435.986,00 zł

U podstaw decyzji leglo ustalenie, iż faktury VAT wystawione przez:

- T. Sp. z o.o. o numerach: [...], [...], [...] i [...] oraz

- A. D. G., o numerach [...] i [...]

nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Organ pierwszej instancji ocenił stan faktyczny w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Stwierdził, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz przytoczył stanowisko przedstawione w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W rezultacie stwierdził, że zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają, iż czynności udokumentowane ww. fakturami VAT wystawionymi przez spółkę T. sp. z o.o. oraz firmę A. D. G. na rzecz firmy M. J. J. nie miały miejsca, nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, a zakup usług wyszczególniony na przedmiotowych fakturach nie został uprawdopodobniony ani przez stronę, ani przez przesłuchiwanych świadków. Fakt ten potwierdzają również informacje wynikające z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w firmie A. D. G. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 rok (do faktur wystawionych w 2014 r. na rzecz M. J. J. zastosowano art. 108 ustawy o VAT).

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono;

1 naruszenie przepisów postępowania, ti.:

1.1. art. 122, art, 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w wyniku:

a) dokonania dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby faktury wystawione na rzecz podatnika przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w S. ((dalej: "T. oraz przez A. G. D. (dalej: "A. ") nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowalne,

b) pominięcia okoliczności korzystnych dla podatnika, podniesionych przez niego w toku postępowania i/lub wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego,

1.2. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków osób, których zeznania mogłyby potwierdzić fakt wykonania na rzecz podatnika usług przez A. , tj.:

- R. S. - na okoliczności dotyczące wykonywania ozdób i figur do P. R. E., w tym firmy, na rzecz której bezpośrednio wykonywał ww. ozdoby i figury oraz osoby, której kierownictwu podlegał w zakresie wykona tych prac – skoro organ kwestionuje, jakoby R. S. wykonywał te prace z ramienia firmy A. ,

- M. G. - na okoliczności dotyczące wykonywania przez firmę A. ozdób i figur do P. R. E. w 2014 roku, przebiegu związanych z tym prac (procesu produkcyjnego), miejsca produkcji oraz osób w nią zaangażowanych z ramienia firmy A. , a także zakresu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa należącego do D. G. – skoro organ wywodzi negatywne dla podatnika wnioski z umowy dzierżawy przedsiębiorstwa zawartej pomiędzy D. G., a M. G.,

b) zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma (jeśli nie A. mogła wykonać w 2014 roku ozdoby i figury do P. R. E. - skoro z odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli wynika, że organ nie kwestionuje, że ozdoby te faktycznie zostały wykonane, ale twierdzi, że nie wykonała ich firma A. ,

c) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa -"instalacje - sieci i instalacje wodno-kanalizacyjne" celem zweryfikowania materialnego efektu prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez T. , w tym na okoliczność wartości wybudowanych instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz oceny stopnia skomplikowania tych prac - skoro organ twierdzi, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. na rzecz podatnika nie zostały wykonane, a podatnik od początku postępowania podnosił, że efekt materialny tych prac istnieje i jest możliwy do zweryfikowania,

1.3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, o czym świadczy dokonanie ustaleń podporządkowanych z góry powziętej tezie, jakoby faktury wystawione przez firmy T. i A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. naruszenie prawa materialnego, ti.:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej - poprzez bezzasadną odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie usług nabytych od T. oraz od A.

W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W przypadku kontynuowania prowadzenia niniejszego postępowania, wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów:

1) przesłuchanie w charakterze świadka R. S., na okoliczności dotyczące wykonywania ozdób i figur do P. R. E., w tym firmy, na rzecz której bezpośrednio wykonywał ww. ozdoby i figury oraz osoby, której kierownictwu podlegał w zakresie wykonania tych prac,

2) przesłuchanie w charakterze świadka M. G., na okoliczności dotyczące wykonywania przez firmę A. ozdób i figur do P. R. E. w 2014 roku, przebiegu związanych z tym prac (procesu produkcyjnego), miejsca produkcji oraz osób w nią zaangażowanych z ramienia firmy A. , a także zakresu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa należącego do Dariusza

Goczała,

3) zwrócenie się do Komendy Powiatowej Policji w K. przy ul. [...] (dalej: "KPP w K.") lub do Prokuratury Rejonowej w W. (dalej: "PR w W.") z wnioskiem o udzielenie informacji, czy w ramach postępowania przygotowawczego o sygn. [...] (sygnatura PR w W.) lub sygn. akt: [...] (sygn. KPP w K.) przeprowadzane zostało rozeznanie, co do tego, jaka inna firma (jeśli nie A. D. G.) mogła wykonać w 2014 roku ozdoby i figury do P. R. E., w szczególności czy zwrócono się do:

- M. S. E. sp. z o.o. z siedzibą w N. S., Numer KRS: [...] NIP: [...], REGON: [...],

- D. S. S. ,

- L. S.C. P. B., P. J., ul. [...], [...],

- P. s.c, ul. [...], [...],

- A. G., Al. [...], [...], z pytaniami:

1/ czy podmioty te wykonywały w 2014 roku ozdoby /figury do P. R. E.?

2/jeśli tak, to jakie? Czy wykonanie tych prac zostało udokumentowane fakturami?

3/ w jaki sposób produkowane są rzeźby wielkogabarytowe (tj, z jakich materiałów, w jaki sposób, kto je projektuje, jakie maszyny są używane do ich produkcji, ile osób jest niezbędnych do produkcji jednej rzeźby na indywidualne zamówienie, jaki jest czas i koszt produkcji jednej rzeźby na indywidualne zamówienie, czy sposób produkcji rzeźb jest powszechnie znany czy też jest to tajemnica firmy)?

Jeżeli takie rozeznanie było przeprowadzone - skarżący wniósł o uzyskanie od KPP w K. lub PR w W. informacji o jego wynikach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 3.11.2020 r. znak: [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji

W ocenie organu odwoławczego nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż pismem z dnia 2 października 2019r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 21.10.2019r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2014r. został zawieszony w dniu 7.06.2017r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj wszczęciem postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 ustawy Kodeks kamy skarbowy w związku z art. 12 Kodeksu karnego wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań. Oznacza to, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem orzekania (co ma znaczenie dla okresów kwiecień i maj 2014r.), stąd uprawnione było rozpatrywanie sprawy w stosunku do całego okresu, o którym mowa w zaskarżonej decyzji.

Wedle organu zebrane dowody potwierdzały, iż czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez spółkę T. oraz firmę A. D. G. na rzecz firmy M. J. J. nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, a zakup usług wyszczególniony na przedmiotowych fakturach, nie został uprawdopodobniony ani przez skarżącego, ani przez przesłuchiwanych świadków.

Zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że wystawcy zakwestionowanych faktur tj. T. Sp. z o.o. oraz A. D. G. nie byli w rzeczywistości wykonawcami prac/usług zafakturowanych na fakturach wymienionych w tabelach nr l i nr 2 niniejszej decyzji. Świadczą o tym:

1/ odnośnie T. Sp. z o.o.:

- brak potwierdzenia przez K. G. (dostawca materiałów dla firm M. J. J. i M. J. J. Sp.j.) faktu wykonania instalacji sanitarnej i kanalizacyjnej przez spółkę T. K. G. do protokołu z dnia 7 marca 2017r. wskazał, że większość prac związanych z instalacją kanalizacyjną na terenie Inwestycji była wykonana do końca 2013r., w 2014r. była robiona przepompownia, montaż przepompowni z faktury nr [...] wykonała firma E.-U. z K., a M. S. poznał dopiero w 2015r.,

- brak dokumentów, które wskazywałyby na konkretny zakres robót i czasokres tych robót,

- pomimo, że zgodnie z umową materiały niezbędne do wykonania prac miała dostarczać firma M. J. J. - brak jest jakichkolwiek dowodów na dostarczenie tych materiałów. Co więcej, brak jest jakiejkolwiek specyfikacji, jakie materiały miały być zużyte do wykonania usług. W ocenie Organu przy rzeczywistym świadczeniu usług sytuacja taka jest nie do zaakceptowania. Ponadto zgodnie z zeznaniami Inwestora, który jak wynika z jego zeznań orientować się miał w stosunkach pomiędzy M. J. J., a T. Sp. z o.o. początkowo T. miała zapewniać materiały, ale ze względu na problemy finansowe tej firmy nikt nie chciał jej sprzedawać towaru na przelew, co spowodowało, że firma J. J. dostarczała materiały do inwestycji. Jednak pierwsza umowa, która miała obejmować też materiały opiewała na mniejszą wartość, niż kwota ostatecznie wynikająca z faktur za same usługi. Za niewiarygodne uznano więc wyjaśnienia strony, że wartość usług została zwiększona z uwagi na szerszy niż początkowo przewidywano zakres prac i że ustaleń tych dokonano ustnie. Natomiast z zeznań świadka Styrylskiego z firmy T. wynika, że zakres usług miał być efektem ustaleń inżyniera z firmy T. z Inwestorem Parku reprezentowanym przez M. G., którzy mieli na bieżąco projektować wykonywaną sieć,

- brak kosztorysów, choć przy wyborze podwykonawcy odwołujący kierować się miał ceną i zaufaniem. Jednak jak wynika z zeznań strony firma T. miała wykonywać wcześniej budowę budynków, lecz z uwagi na to, że "zawalili etap budowy" mieli zostać odsunięci od dalszej współpracy. Mimo to odwołujący miał dalej zlecać jej inne prace kanalizacyjne, przy czym umowa z 17 lutego 2014r., którą odwołujący był związany z T. nie obejmuje w ogóle kanalizacji sanitarnej, zgodnie z jej zakresem była to wyłącznie kanalizacja deszczowa, oczka wodne, drenaż i odwodnienie parkingu oraz rowu odwadniającego dla Inwestycji,

- rozbieżne zeznania, co do czasokresu i zakresu prac wykonywanych przez T. i terminu rozpoczęcia wykonywania prac na terenie inwestycji. Wedle świadka S. kanalizacja wykonywana była w okresie od IX/13 do VII/14. Swiadek P. (kierownik budowy Inwestora) wskazał na VII-VIII 2013. Natomiast A. P. (inspektor nadzoru Inwestora) nie posiadał wiedzy, co do firmy realizującej te usługi, nie znał ani spółki T. ani S. pomimo, że ten zeznał, iż codziennie nadzorował prace swoich pracowników. Jako czasokres wykonania kanalizacji deszczowej, oczek wodnych, drenażu i odwonienia parkingu wskazał przełom 2013/2014. M. G. (reprezentujący Inwestora) wskazał, że firma T. zaczęła prace późną jesienią lub zimą 2013/2014 i że weszła w trakcie budowy, kiedy budynki już stały. Odwołujący w różnych zeznaniach wskazywał na okresy: od przełomu 2013/2014, od połowy 2013 do połowy 2014r. Odwołujący wskazał, że nadzorowaniem prac T. zajmowali się zarówno M. P. jak i A. P.,

- rozbieżne zeznania, co do sposobu nawiązania współpracy ze spółką T. składane przez M. G., J. J. i M. S.. Według strony firma ta sama zgłosiła się pod koniec 2013r. i zaproponowała wykonanie robót, ale wcześniej odwołujący tej firmy nie znał. W innym zeznaniu odwołujący wskazał, że sam ją znalazł przypadkowo, od kogoś usłyszał o tej firmie i ktoś mu dał telefon i umówił się z panem L. jesienią 2013r. Natomiast w aktach sprawy znajduje się zgoda podpisana przez Inwestora na tego podwykonawcę z 12.07.2013r. M. G. (reprezentujący Inwestora) wskazał natomiast, że J. J. w 2013r. przedstawił mu S. i L. , jako przedstawicieli T. mającej dużo referencji i dowodów na realizacją prac. Jednak ani referencji ani dowodów na realizację prac odwołujący nie przedłożył w toku postępowania. Organ podatkowy nie znalazł żadnych stron internetowych tej firmy, aby można było stwierdzić, czym się ona miała zajmować,

- spółka T. nie dysponowała odpowiednimi środkami do wykonania usług budowlanych określonych w umowie zawartej z M. 2 J. J., tj. nie dysponowała sprzętem ani odpowiednią liczbą pracowników za okres 1.01.-31.05.2014r. W dokumentach T. stwierdzono głównie zakup usług, najem koparek, szalunków, paliwa, usługi księgowe, przy czym wartość tych zakupów łącznie wyniosła 108.430,65zł, tj. rażąco nisko wobec wartości wynagrodzenia 1.478.000zł netto plus VAT. Również w firmie odwołującego stwierdzono niski koszt zakupu materiałów do wykonania instalacji kanalizacyjnych i sanitarnych, w okresie styczeń-czerwiec 2014r. była to kwota ok. 45.978zł (3% wartości umowy z T. w związku z czym brak jest wiarygodnych zakupów poniesionych w związku z tak dużą inwestycją. Również zeznania M. S. dotyczące zakupu materiałów budowlanych i usług najmu sprzętu nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej spółki T. oraz dowodach pochodzących od firmy W. Sp.j. wynajmującej sprzęt dla T. ,

- rozbieżne zeznania, co do ponoszenia kosztów i dostarczania materiałów niezbędnych do wykonania prac określonych w umowie z dnia 17 lutego 2014r.,

- sprzeczne dane odnośnie zakresu wykonywanych prac, długość wykonanej sieci określano od 1500m do 30 kilometrów (S.i 4-5 km, G. kilkanaście kilometrów, odwołujący ponad 30km),

- sprzeczne zeznania inwestora M. G. i wykonawcy M. J. J. odnośnie odbioru wykonanych prac przez T. Sp. z o.o. Według M. G. nadzorował on wraz ze stroną podwykonawców mając kontakt ze wszystkimi kierownikami, a dodatkowo z kierownikiem budowy M.. P. i inspektorem nadzoru A.. P.. Tymczasem wedle strony rzadko bywał on na budowie, a nadzór nad pracami podwykonawców odwołującego sprawował A.. P. i M.. G. i to oni dokonywali odbioru robót i podpisów protokołów,

- M. P. (kierownik budowy) oraz A. P. (inspektor nadzoru budowlanego) nie potwierdzili sprawowania nadzoru i kierownictwa nad pracami spółki T. sp. z o.o.,

- rozbieżne są zeznania, co do ponoszenia kosztów i dostarczania materiałów niezbędnych do wykonania prac określonych w umowie z dnia 17 lutego 2014r.,

- zeznana przez świadków liczba osób wykonujących instalacje sanitarne i kanalizacyjne na terenie P. R. w Z. dwukrotnie przewyższa liczbę pracowników spółki [...] wynikającą ze złożonej deklaracji PIT-4R za 2014r.,

- dokonywanie przelewów przez M. 2 J. J. na konto bankowe spółki T. i natychmiastowe przekazywanie tych środków na prywatne konto M. S. i wypłaty gotówkowe tych środków,

- zmiana zeznań strony i świadków w zależności od pojawiających się wątpliwości w toku kontroli i postępowań podatkowych oraz dopasowywanie zeznań do potrzeb prowadzonych postępowań,

- zapłata gotówkowa ponad 82.940zł bez żadnego uzasadnienia.

2/ Odnośnie A. D. G.:

- A. D. G. była firmą zajmującą się produkcją spodów i form do obuwia i zatrudniała pracowników w zakresie czynności obejmujących ten rodzaj działalności gospodarczej,

- nawiązanie współpracy z inicjatywy inwestora M. G., brata D. G., występują więc powiązania rodzinne,

- sprzeczne zeznania odnośnie miejsca wykonywania prac (L. , P. na hali na dolnym parkingu obok dyskoteki),

- z zawartych umów z firmą M. 2 J. J. z dnia 10.03.2014r. oraz z 12.11.2014r. wynika, że przy wykonywaniu przedmiotu umów (dekoracje, ozdoby styropianowe) prace będą wykonane z materiałów dostarczonych przez zamawiającego (M. J. J.). Z zeznań J. J., D. G. i D. G. wynikają sprzeczne ustalenia odnośnie dostawy materiałów do wykonania prac,

- z ustaleń kontroli w A. D. G. wynika, że firma ta nie dokonywała zakupu surowców niezbędnych do wyprodukowania dekoracji/ozdób. D. G. nie określił, jaka część materiałów wykorzystywanych przy produkcji spodów do obuwia była wykorzystana do produkcji dekoracji/ozdób,

- A. D. G. nie dysponowała zapleczem technicznym do produkcji dekoracji/ozdób,

- D. G. nie korzystał z usług podwykonawców przy wykonywaniu prac z ww. umów. Tymczasem pracownicy A. D. G. w większości zeznali, że nie wykonywali prac związanych z dekoracjami/ozdobami, na terenie zakładu w L. takie prace nie były wykonywane, nie widzieli także żadnych rzeźb, dekoracji, ozdób. Ci, którzy początkowo twierdzili odmiennie (np. J. W.) wycofali się ostatecznie z zeznań, D. P. (informatyk zatrudniony na 1/2 etatu) sam nie wykonywał żadnych dekoracji, nie pamiętał, aby pisał programy dla celów wykonania prac z ww. umów, co sugerował D. G.. Pracownica M. J. J. D. M. potwierdzająca wykonanie prac z ww. umów i opisująca szczegółowo proces produkcji jest niewiarygodnym świadkiem. Przebywała rzekomo na terenie P. będąc świadkiem wykonania prac ok. godziny. Szczegółowe zeznania w tym zakresie wykraczają poza możliwość pozyskania informacji w tak krótkim czasie,

- wskazanie przez D. G. osób nie zatrudnionych w firmie A. jako wykonujących figury i ozdoby do parku,

- zmiana zeznań strony i świadków (D. G., D. G., M. G.) w zależności od pojawiających się wątpliwości w toku kontroli, postępowań podatkowych oraz zeznań w KPP K. i dopasowywanie zeznań do potrzeb danego etapu prowadzonych postępowań, wskazywanie coraz to nowych argumentów sprzecznych z wcześniejszymi,

- oprócz umów i faktur brak innych dokumentów potwierdzających wykonanie ozdób do parku rozrywki, np. protokołów odbioru robót, pomimo że odwołujący zeznał: "były protokoły odbioru, jak przy każdym obiekcie na tej budowie",

- brak wiedzy strony na temat dostaw i montażu dekoracji oraz figur na terenie inwestycji,

- brak potwierdzenia przez inspektora nadzoru budowlanego A. P. wykonania prac budowlanych i dekoracji przez firmę A. na terenie parku rozrywki w Zatorze, nie znał on firmy A. nie kojarzył osoby o nazwisku D. G.,

- w okresie wydzierżawienia całej firmy dla M. M. G. na podstawie umowy z dnia 1.02.2014r. pracownicy [...] wykonywali prace związane z produkcją spodów do obuwia w związku z posiadanymi przez A. zleceniami. Nie mogli zatem w tym

samym czasie wykonywać prac z umowy z 10 marca 2014r.,

- przedstawiony, jako dowód mający świadczyć o wykonywaniu prac budowlanych przez A. mandat karny wydany 13.11.2013r. przez Państwową Inspekcję Pracy dotyczył wystąpienia tej instytucji z dnia 12.11.2013r. w związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli prac budowlanych w W. nieprawidłowościami w organizacji stanowisk pracy na wysokości (rusztowanie wykonane niezgodnie z dokumentacją techniczną, bez barier ochronnych itd.). Nie dowodzi to zatem, że A. w zakresie działalności gospodarczej zajmowała się wykonywaniem robót budowlanych w zakresie obecnie kwestionowanym,

- zdjęcia figur i ozdób wykonanych podczas oględzin w P. R. E. nie przesądzają o faktycznym wykonaniu usług przez firmę A. , ponieważ pracownicy tej firmy na okazanych zdjęciach nie rozpoznali żadnej z figur,

- w 2014r. [...] D. G. wystawił łącznie 17 faktur VAT dotyczących świadczenia usług budowlanych i wykonywania dekoracji/ozdób dla inwestycji, występując, jako podwykonawca firm:

• M. J. J., wartość netto 895.000zł VAT 205.850zł,

• Zakładu Remontowo-Budowlanego C. ., wartość netto 524.734,96zł VAT 120.689,04zł,

• Firmy Remontowo-Budowlanej M. B. B., wartość netto 150.500zł VAT 34.615zł. Biorąc pod uwagę zasoby pracownicze i posiadane środki trwałe, których wykaz D. G. przedstawił, nie jest możliwe rzeczywiste wykonanie usług wymienionych na spornych fakturach.

W ocenie organu, zebrane dowody potwierdzają, iż czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez spółkę T. oraz firmę A. D. G. na rzecz firmy M. J. J. nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży.

Jako bezpodstawny oceniono zarzut, iż nie kwestionowano przychodu w firmie A. D. G., gdyż nie było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r.

Natomiast z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. prowadzącego kontrolę i postępowanie podatkowe w firmie A. D. G. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 rok, w tym odnośnie współpracy z M. J. J., do faktur wystawionych w 2014r. na rzecz tej firmy zastosowano art. 108 ustawy o VAT. Bezpodstawny jest także zarzut, iż przeprowadzone przez organ I instancji dowody w innych sprawach (strona nie powołuje sygnatur prowadzonych postępowań), tj. postępowaniach prowadzonych wobec B. B. oraz C. T., a także w sprawie karnej skarbowej potwierdzają, że usługi zafakturowane na spornych fakturach pochodzących od A. zostały faktycznie wykonane przez tę firmę.

Postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone w stosunku do strony jak i pozostałych podatników wymienionych w treści postanowienia KPP K. z dnia 21.12.2017r. Nr [...] Natomiast wobec ww. podatników prowadzono odrębne postępowania przed organem I instancji, nie zakończone dotychczas ostatecznymi decyzjami. Nie można zatem z tego faktu wywodzić wniosku, że w "innych sprawach" potwierdzono wykonanie usług przez A. .

Za chybiony uznano zarzut, iż nie kwestionowano przychodu w firmie A. D. G., gdyż nie było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. Natomiast z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. prowadzącego kontrolę i postępowanie podatkowe w firmie A. D. G. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 rok w tym odnośnie współpracy z M. J. J., do faktur wystawionych w 2014r. na rzecz tej firmy zastosowano art. 108 ustawy o VAT.

Ponadto podkreślono, iż co do innych spraw, tj. postępowań prowadzonych wobec B. B. oraz C. T., to wobec B. B. zakończone ono zostało wydaniem decyzji, w której zakwestionowano wykonanie usług przez A. D. G..

Organ odwoławczy podkreślił, iż ponownie przeprowadził postępowanie w sprawie, w ramach którego:

- zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w W.,

- wystosował wezwanie do skarżącego z dnia 16 lipca 2020r. nr [...] celem udzielenia wyjaśnień w sprawie,

- wydał postanowienie z dnia 3 września 2020r. nr [...] o włączeniu dowodów wymienionych w treści postanowienia,

- postanowieniem z dnia 3 września 2020r. nr [...] rozpatrzył wnioski dowodowe skarżącego,

- włączył do akt sprawy wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego oraz z systemu CEIDG dotyczące firm, w których wykonywał działalność M. S. (m.in. T. Sp. z o.o.,

- włączył do akt sprawy wydruki z ewidencji CEIDG dotyczące wpisów działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A. D. G.,

- włączył do akt sprawy wydruki z ewidencji CEIDG dotyczące wpisów działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą M. M. G.,

- włączył do akt sprawy wydruki z ewidencji CEIDG dotyczące wpisów działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "M. " Z. M.,

- włączył do akt sprawy wydruki z ewidencji CEIDG dotyczące wpisów działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą M. P. ,

- włączył do akt sprawy wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczący firmy M. S. E. Sp. z o.o.,

- postanowieniem z dnia 17 listopada 2020r. nr [...] (stary numer 1201- [...]) rozpatrzył wniosek dowodowy skarżącego o przeprowadzenie dowodu z eksperymentu.

Organ przedstawił okoliczności zawierania umów z poszczególnymi podwykonawcami, od których pochodziły kwestionowane faktury wykazane w tabelach nr 1 i 2 na str. 4 i 5 zaskarżonej decyzji. Wskazał także na zeznania skarżącego oraz przesłuchiwanych świadków dotyczące kwestii związanych z wykonaniem na rzecz skarżącego usług przez podmioty będące wystawcami spornych faktur. Wskazał na nieścisłości lub wręcz odmienne zeznania skarżącego i świadków w zależności od etapu kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego oraz stanu zebranego materiału dowodowego. Znamienne było, że skarżący w zeznaniach składanych bliżej roku podatkowego, w którym miały miejsce zdarzenia będące przedmiotem rozstrzygania tj. w dniu 13.05.2016r. nie pamiętał wielu okoliczności, natomiast obszerne i szczegółowe zeznania złożył przesłuchiwany w KPP Policji w dniu 10.08.2017r. Zeznania te zasadniczo różniły się, co do istotnych kwestii nawiązania współpracy z kontrahentem, dostarczania materiałów do wykonywanych prac czy terminu wykonywania robót.

W zakresie umowy dzierżawy organ odwoławczy podkreślił, iż umowę dzierżawy z dnia 14.01.2014r. zawartą pomiędzy A. D. G., a M.-M. G. dotyczącą wydzierżawienia części nieruchomości zabudowanej budynkiem położonym w Leńczach pod nr 327, tj. części budynku produkcyjnego o powierzchni 200m2, włączył jako dowód w postanowieniu z dnia 3 września 2020r. Tym samym postanowieniem włączył jako dowód zanonimizowany wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie D. G. dotyczący m.in. okoliczności związanych z umową dzierżawy.

Dowody te w połączeniu z innymi dowodami w sprawie wskazują, iż D. G. wydzierżawił całą swoją firmę na rzecz M. M. G. na podstawie umowy zawartej w dniu 14.01.2014r. W tym okresie uzyskiwał przychody z najmu całego przedsiębiorstwa. Ponieważ w momencie przekazania firmy posiadał jeszcze zlecenia na wykonanie spodów do obuwia, zlecenia te zostały wykonane przez pracowników przejętych przez firmę M. M. G., zgodnie z umową zawartą w dniu 1.02.2014 r. W okresie od 1.02.2014r. do 30.04.2014r. pracownicy firmy A. świadczyli pracę w imieniu firmy M. M. G. na podstawie umów o pracę zawartych z nowym pracodawcą — firmą M. M. G.. Pomimo wydzierżawienia całej firmy, D. G. w dniu 10.03.2014r. zawarł umowę z firmą M. J. J. na wykonanie dekoracji w budynku D. a czas jej realizacji został wyznaczony na okres od 10.03.2014r. do 30.05.2014r. Na okres dzierżawy firmy przypada także wykonanie robót na terenie P. R. E. w Z. na rzecz firmy Zakład Remontowo - Budowlany C. T. na podstawie umowy zawartej w dniu 3.02.2014r. oraz wystawienie faktur na rzecz tej firmy w dniu 12.03.2014r. i 30.04.2014r. za usługi budowlane na łączną kwotę netto 95.934,96zł (brutto 118.000,00zł). Natomiast na rzecz firmy M. J. J., za realizację przedmiotu umowy zawartej w dniu 10.03.2014r. D. G. wystawił fakturę w dniu 29.05.2014r. na kwotę netto 405.000,00 zł (brutto 498.150,00 zł). W maju 2014r. wystawił także 3 faktury VAT na rzecz Zakładu Remontowo—Budowlanego C. T. głównie za wykonanie fundamentów pod urządzenia w P. R. E. w Zatorze na łączną kwotę netto 140.500,00zł (brutto 172.815,00zł). Niemożliwe jest, aby pracownicy firmy A. maju 2014r. wykonali prace na łączną kwotę netto 671.775,44zł, w tym na kwotę netto 545.500,00zł za prace dotyczące parku rozrywki. Jak wynika z protokołu kontroli firmy A. w maju 2014r. D. G. zatrudniał tylko 12 pracowników, w tym dyrektora, kierowcę, informatyka na 1/2 etatu, brygadzistę, 2 kierowników zmiany, pozostałe osoby na stanowisku operatora nalewarki, obcinarki, lakierni i myjki przy produkcji spodów do obuwia.

Z uwagi na wyżej wymienione okoliczności wystawione przez firmę A. faktury VAT, w których jako nabywca figuruje M. J. J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji wykazanych pomiędzy uwidocznionymi w nich podmiotami, a więc faktury te nie uprawniają Strony do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w firmie M. J. J..

Obiekt będący przedmiotem dzierżawy nie stanowił składnika majątku związanego z prowadzoną przez A. D. G. działalnością gospodarczą, zaś pracownicy, którzy jedynie podpisali dokumenty i "na papierze" stali się pracownikami M. M. G., w rzeczywistości zajmowali się w dalszym ciągu wykonywaniem posiadanych zleceń na produkcję spodów do obuwia dla A. D. G..

Wbrew argumentom odwołania M. G. (inwestor) mając problemy z wykonaniem ozdób/figur zarówno do budynków jak i urządzeń, nie mógł się zgłosić do firmy M. S. E. Sp. z o.o. z siedzibą w N. S.. Jak wynika z KRS nr [...] rejestracja tej firmy miała miejsce z dniem 19.10.2015r., tym samym w 2014r. M. G. nie mógł zamówić ozdób w tej spółce. Ww. firma powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (Z. ), jednakże odwołujący nie powołuje się na taki podmiot. Opisując poszukiwania rzekomych wykonawców figur M. G. i J. J. jeździli po Polsce i szukali wykonawcy, m.in. firmy M. z P.. Jak wynika z wydruków CEIDG firma pod taką nazwą nie istnieje, brak wpisów spełniających podane kryteria, w tym z uwzględnieniem wykreślonych i wymagających weryfikacji. Dlatego organ nie dał wiary zeznaniom opisującym rzekome poszukiwanie wykonawcy. Odnośnie zarzutu, że okazane D. G. zdjęcia z oględzin dekoracji i ozdób na terenie inwestycji, których nie rozpoznała, były złej jakości, organ zauważył, że D. G. nie zgłaszała takich uwag w toku przesłuchania i okazania. Podobnie świadkowie, którym okazywano zdjęcia z oględzin dekoracji i ozdób nie kwestionowali jakości fotografii, oświadczali tylko, że nie rozpoznali znajdujących się na nich figur. Co do zeznań R. S. - rzeźbiarza rzekomo mającego wykonywać dekoracje i ozdoby wspólnie z D. G. i innymi pracownikami, organ zauważył niekonsekwencje w zarzutach. Z jednej strony podnoszono fakt nie przesłuchania R. S., a z drugiej przywołano złożone przez niego zeznania. R. S. był znajomym M. G., nie był zatrudniony w firmie A. D. G. mimo, iż tej treści zeznania składał, a jego osoba jako rzekomego wytwórcy dekoracji i ozdób pojawiła się dopiero w późniejszym terminie. Początkowo D. G. nie wspominała, że wykonywała z nim prace.

Mandat kamy wydany 13.11.2013r. przez Państwową Inspekcję Pracy dotyczył wystąpienia tej instytucji z dnia 12.11.2013r. nie dowodzi, że A. w zakresie działalności gospodarczej zajmowała się wykonywaniem robót budowlanych w zakresie obecnie kwestionowanym. A. nie posiadała zaplecza technicznego i personalnego do wykonywania prac budowlanych w zakresie wykazanym w 2014r. Zajmując się głównie produkcją spodów do obuwia A. D. G. wykonać miała w 2014r. prace w zakresie dekoracji/ozdób oraz budowlane również, jako podwykonawca firm B. B. i C. T., wystawiając faktury w łącznej kwocie netto 1.570.234,96zł, VAT 361.154,04zł.

Stwierdzenia skarżącego stanowią jedynie potwierdzenie ustaleń organu, co do wystawiania przez A. D. G. pustych faktur dla różnych odbiorców. W przeciwnym razie skarżący próbowałby udowodnić i wykazać, że jednoczesna produkcja spodów do obuwia, wykonywanie dekoracji i ozdób oraz prac budowlanych jako podwykonawca różnych podmiotów było możliwe przy posiadanym zapleczu personalnym i technicznym.

Zdjęcia figur i ozdób wykonanych podczas oględzin w P. R. E. w Zatorze nie przesądzają o faktycznym wykonaniu usług przez firmę A. , ponieważ pracownicy tej firmy na okazanych zdjęciach nie rozpoznali żadnej z figur.

Co do zeznań świadków składanych w KPP K., zeznania te zostały na wniosek skarżącego włączone do postępowania podatkowego i ocenione przez organy podatkowe obu instancji.

W zakresie sposobu dokonywania przesłuchań organ wskazał, iż w protokołach przesłuchań brak jest adnotacji o składanych uwagach, co do ich przebiegu. Pełnomocnik skarżącego zadawał także własne, uzupełniające pytania w sprawie. Każdorazowo odwołujący był zawiadamiany o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i pouczany o możliwości uczestnictwa w czynności. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie podważał sposobu dokonania czynności przesłuchania, czy treści zadawanych pytań. Jedynie D. G. do protokołu z dnia 21 grudnia 2016r. oraz z 6.09.2017r. zwrócił uwagę, że przesłuchiwanie jego pracowników (wzywanie, oczekiwanie na przesłuchanie) dezorganizuje prace w jego firmie. Natomiast, co do zadawanych tak jemu, jak i świadkom pytań stwierdził jedynie, że "ma już dosyć tłumaczenia się z tego wszystkiego, przesłuchiwania mnie i moich wszystkich pracowników". Nie wskazał na konkretne zarzuty czy nieprawidłowości w przebiegu przesłuchania. Podobnie przed podpisaniem protokołu nie zgłosił ani on, ani uczestnicząca w przebiegu czynności w dniu 6.09.2017r pełnomocnik zarzutów co do treści protokołu oraz sposobu przeprowadzania czynności. Każdy świadek przed podpisaniem protokołu z czynności przesłuchania został zapoznany z treścią protokołu poprzez jego odczytanie, nie wnosząc uwag ani zastrzeżeń. Kwestionując obecnie przebieg przesłuchania świadków strona próbuje uzasadnić składanie wzajemnie sprzecznych zeznań, albo udzielanie innych odpowiedzi na zadawane pytania przed organami podatkowymi i w toku postępowania karnego skarbowego. Trudno uznać, że w toku przesłuchania w 2016r. (a więc czasowo bliżej roku 2014 będącego przedmiotem orzekania) odwołujący pamiętał mniej, niż w szczegółowych zeznaniach składanych w sierpniu 2017r. przed KPP K.. Trzeba również zauważyć, że wybiórczo odwołujący przytaczał zeznania wskazanych w odwołaniu świadków, tak, aby uzyskać korzystny dla siebie rezultat.

W zakresie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w W. organ podał, iż nieprawdziwe są twierdzenia, iż istnieją jakieś dowody/dokumenty w posiadaniu Prokuratury nie przekazane organowi. Pismem z dnia 17 października 2019r. organ zwrócił się o dokumenty do Prokuratury Rejonowej w W. m.in. z prośbą o doręczenie dokumentów z tamtejszego postępowania. Z pisma Prokuratora wynika, że postępowanie w dalszym ciągu pozostaje zawieszone i w sprawie karnej skarbowej nie był uzupełniany materiał dowodowy poza decyzjami organów podatkowych znanymi skarżącemu.

Co do powiązań rodzinnych i relacji istniejących między skarżącym, a podwykonawcami, nieprawdziwe są twierdzenia skarżącego, że kierował się zaufaniem i doświadczeniem wynikającym z dotychczasowej współpracy, bowiem zarówno T. z którą według różnych wersji nawiązał kontakt po raz pierwszy w 2013 roku jak i A. D. G. nie były firmami, z którymi podejmował współpracę w działalności gospodarczej. Nie mogła być także znana inwestorowi jakość usług skarżącego, gdyż zatrudniał średnio 2,6 pracownika w tym administracyjnego, magazyniera i kierowcę. Nie wykonywał zatem usług budowlanych własnymi pracownikami i własnym zapleczem technicznym. Nie byli to sprawdzeni kontrahenci z uwagi na wypracowane przez wiele lat zaufanie, lecz występowały jedynie powiązania rodzinne i wieloletnie znajomości, ale nie współpraca pomiędzy firmami. Skarżący okoliczności takiej wieloletniej współpracy nie udowodnił. Trudno również uznać, że wiele lat przed 2014r. posiadająca zdolności plastyczne chrześnica Inwestora D. G. będzie głównym wykonawcą dekoracji dla parku rozrywki w Z. i to społecznie, z racji bycia córką ojca prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji spodów do obuwia.

Wskazano na wystąpienie Pokontrolne NIK, lecz włączenie tego dowodu nie miało na celu wykazania, że inwestor nieprawidłowo rozliczył otrzymane środki publiczne, gdyż nie było to przedmiotem postępowania w sprawie. Skarżący i inwestor wielokrotnie powoływali się na trudności i ewentualne zagrożenia związane z niewykonaniem na czas zamierzenia budowlanego, co groziło koniecznością zwrotu dotacji unijnych, a w rezultacie bankructwem firmy. Dlatego organ chciał przeanalizować dokumenty z tym związane. Przekonało to organ podatkowy, że inwestor miał czas na planowanie inwestycji w okresie od 1 listopada 2009r., w tym zakupienie nieruchomości niezabudowanej, na której zlokalizowana miała być inwestycja. Zatem późniejsze wielokrotne powoływanie się na nieświadomość, co do warunków geologicznych czy ukształtowania terenu są niezasadne. Poza tym istniała konieczność rozliczania wydatków z otrzymywanych środków, do czego niezbędne były faktury, w tym jak się okazuje puste. Brak stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczaniu dotacji przez upoważniony organ nie świadczy o faktycznym wykonaniu usług wskazanych na kwestionowanych fakturach. Postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem prowadzonym w oparciu o przepisy prawa procesowego i materialnego. Organ po analizie Wystąpienia Pokontrolnego NIK chciał wykazać, że na podstawie zawartych umów przedsiębiorca (M. G.) zobowiązany był do stosowania przy udzielaniu zamówień tzw. zasady konkurencyjności (tj. zasad uczciwej konkurencji, efektywności, jawności i przejrzystości) oraz wymagań związanych z kwalifikowalnością wydatków wg stosownych wytycznych. Beneficjent był zobowiązany do zamieszczenia zapytań ofertowych na tablicy ogłoszeń w miejscu, w którym wszyscy mogli się z nimi swobodnie zapoznać, skierować oferty do co najmniej 3 potencjalnych oferentów, wyznaczyć odpowiedni czas do składania ofert i zamieścić zapytania ofertowe na stronie www w terminie ich wysłania do potencjalnych oferentów. Jak wynika z zebranych w sprawie dowodów wybór kontrahentów odbywał się na innych zasadach, jako podwykonawcy zatrudniane były firmy bez zaplecza personalnego i technicznego, za to powiązane rodzinnie lub w inny sposób.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez J. J. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

1.1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i niedostrzeżenie, że organ I instancji dokonał wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co przejawia się w:

a) pominięciu okoliczności korzystnych dla podatnika, podniesionych przez niego w toku postępowania i/lub wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego;

b) dokonaniu dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby faktury wystawione na rzecz podatnika przez T. oraz A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowalne,

1.2. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez:

a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziłby, że ozdoby i figury do P. R. E. wykonane zostały przez A. przy zaangażowaniu m.in. D. G. oraz R. S. - skoro z decyzji wynika, że organ kwestionuje wykonanie spornych prac przez firmę A. , a nadto

b) zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma (jeśli nie A. mogła wykonać w 2014 roku ozdoby i figury do P. R. E. - skoro organ nie kwestionuje, że ozdoby te faktycznie zostały wykonane, a twierdzi jedynie, że nie wykonała ich firma A.

c) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa -"instalacje - sieci i instalacje wodno-kanalizacyjne" celem zweryfikowania materialnego efektu prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez T. w tym na okoliczność wartości wybudowanych instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz oceny stopnia skomplikowania tych prac - skoro orzekające w sprawie organy twierdzą, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. na rzecz podatnika nie zostały wykonane, a podatnik od początku postępowania podnosił, że efekt materialny tych prac istnieje i jest możliwy do zweryfikowania;

d) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków osób, których zeznania mogłyby potwierdzić fakt wykonania na rzecz podatnika usług przez A. tj.:

- R. S. - na okoliczności dotyczące wykonywania ozdób i figur do P. R. E., w tym firmy, na rzecz której bezpośrednio wykonywał ww. ozdoby i figury oraz osoby, której kierownictwu podlegał w zakresie wykonania tych prac - skoro organy kwestionują, jakoby R. S. wykonywał te prace z ramienia firmy A.

- M. G. - na okoliczności dotyczące wykonywania przez firmę A. ozdób i figur do P. R. E. w 2014 roku, przebiegu związanych z tym prac (procesu produkcyjnego), miejsca produkcji oraz osób w nią zaangażowanych z ramienia firmy A. , a także zakresu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa należącego do D. G. – skoro orzekające w sprawie organy wywodzą negatywne dla podatnika wnioski z umowy dzierżawy przedsiębiorstwa zawartej pomiędzy D. G., a M. G.;

1.3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, o czym świadczy dokonanie ustaleń podporządkowanych do z góry powziętej tezy, jakoby faktury wystawione przez firmy T. i A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.

2.1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej ("Dyrektywa 112") - poprzez bezzasadną odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie usług nabytych od T. oraz od A. G. D.,

2.2. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji w całości pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące kwiecień i maj 2014 roku wygasło z końcem 2019 roku na skutek przedawnienia.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W uzasadnieniu podkreślono okoliczności potwierdzające wykonanie usług przez T. w tym dostarczanie materiałów, kwestie podwyższonego wynagrodzenia, wysokiego zysku, zeznań świadków w tym M. G., M. P., i A. P., a także wystąpienie przez skarżącego o zgodę do inwestora na zawarcie umowy z podwykonawcą (T. pismem datowanym na dzień 12 lipca 2013, co do kwestii nawiązania współpracy. Wskazano także na zaplecze i solidnośc firmy T. , podjęto wyjaśnienie kwestii zapłaty gotówkowej, zgody na podwykonawców, liczby pracowników M. , które to okoliczności nie mogą prowadzić do wniosku, jakoby faktury dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Usługi zostały faktycznie wykonane, a ich materialne efekty istnieją i są możliwe do zweryfikowania. Ponadto wynagrodzenie, jakie M. zaoferowała za wykonanie figur (według indywidualnego projektu), wynosiło nawet kilkaset tysięcy złotych za sztukę. Podkreślono także brak sprzeczności w zeznaniach świadków i strony. Wskazano, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu oraz dowodu z eksperymentu, w tym z udziałem D. G., D. G. oraz R. S., polegającego na odtworzeniu procesu wytwarzania dekoracji (figur) do P. R. E. i wykonaniu przez ww. osoby figury podobnej do tych, jakie były wykonywane z ramienia firmy w 2014 roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego

Na wstępie stwierdzić należy bezpodstawność przedstawionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wedle skarżącego brak jest podstaw do przyjęcia, aby zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez niego i odnoszące się do zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem sprawy. Z kolei wedle organu nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż pismem z dnia 2 października 2019r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 21.10.2019r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2014r. został zawieszony w dniu 7.06.2017r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj wszczęciem postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 ustawy Kodeks kamy skarbowy w związku z art. 12 Kodeksu karnego wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań. Oznacza to, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem orzekania, a co ma znaczenie dla okresów kwiecień i maj 2014r. Stanowisko organu należy podzielić, albowiem koincydencja pomiędzy przywołanymi w zawiadomieniu przepisami karno-skarbowymi, skonkretyzowanym czynem zabronionym, którego dotyczy postepowanie, oraz czasokresem, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązań podatkowych nie pozostawia marginesu na wątpliwości, czego postępowanie będące podstawą zawieszenia biegu przedawnienia dotyczy. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że rozliczne podejmowane w postępowaniu karno-skarbowym czynności wykluczają możliwość przyjęcia jego instrumentalnego jedynie bytu.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skargach zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, iż czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez spółkę T. oraz firmę A. D. G. na rzecz firmy M. J. J. nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, a wystawcy zakwestionowanych faktur tj. T. Sp. z o.o. oraz A. D. G. nie byli w rzeczywistości wykonawcami prac/usług specyfikowanych na fakturach wymienionych w tabelach nr 1 i nr 2 zaskarżonej decyzji.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności, odnośnie T. Sp. z o.o., zaakcentować należy, że nie dysponowała ona odpowiednimi środkami do wykonania usług budowlanych określonych w umowie zawartej z M. J. J., tj. nie dysponowała sprzętem, ani odpowiednią liczbą pracowników za okres 1.01.-31.05.2014r. W dokumentach [...] stwierdzono głównie zakup usług, najem koparek, szalunków, paliwa, usługi księgowe, przy czym wartość tych zakupów łącznie wyniosła 108.430,65zł, tj. rażąco mało wobec wartości wynagrodzenia z inkryminowanych faktur wynoszącego 1.478.000zł netto plus VAT. Również w firmie odwołującego stwierdzono niski koszt zakupu materiałów do wykonania instalacji kanalizacyjnych i sanitarnych; w okresie styczeń-czerwiec 2014r. była to kwota ok. 45.978zł (3% wartości umowy z T. w związku z czym brak jest wiarygodnych zakupów poniesionych na tak dużą inwestycją. Zeznania M. S. dotyczące zakupu materiałów budowlanych i usług najmu sprzętu nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej spółki T. oraz dowodach pochodzących od firmy W. Sp.j. wynajmującej sprzęt dla T. . K. G. (dostawca materiałów dla firm M. J. J. i M. J. J. Sp.j.) nie potwierdził faktu wykonania instalacji sanitarnej i kanalizacyjnej przez spółkę T. wskazał, że większość prac związanych z instalacją kanalizacyjną na terenie Inwestycji była wykonana do końca 2013r., w 2014r. była robiona przepompownia, montaż przepompowni z faktury nr [...] wykonała firma E.-U. z K., a M. S. poznał dopiero w 2015r., brak jest dokumentów, które wskazywałyby na konkretny zakres robót i ich czasokres, pomimo, że zgodnie z umową materiały niezbędne do wykonania prac miała dostarczać firma M. brak jest jakichkolwiek dowodów na dostarczenie tych materiałów. Brak jest jakiejkolwiek specyfikacji, jakie materiały miały być zużyte do wykonania usług. Ponadto zgodnie z zeznaniami inwestora, który orientować się miał w stosunkach pomiędzy M. J. J., a T. Sp. z o.o., początkowo T. miała zapewniać materiały, ale ze względu na problemy finansowe tej firmy nikt nie chciał jej sprzedawać towaru na przelew, co spowodowało, że firma J. J. dostarczała materiały do inwestycji. Jednak pierwsza umowa, która miała obejmować materiały opiewała na mniejszą wartość, niż kwota ostatecznie wynikająca z faktur za same usługi. Za niewiarygodne uznano więc wyjaśnienia strony, że wartość usług została zwiększona z uwagi na szerszy, niż początkowo przewidywano zakres prac i że ustaleń tych dokonano ustnie. Natomiast z zeznań świadka S. z firmy T. wynika, że zakres usług miał być efektem ustaleń inżyniera z firmy T. z inwestorem Parku reprezentowanym przez M. G., którzy mieli na bieżąco projektować wykonywaną sieć. Brak jest kosztorysów, a przy wyborze podwykonawcy odwołujący kierować się miał ceną i zaufaniem. Jednak jak wynika z zeznań strony firma T. miała wykonywać już wcześniej budynki, lecz z uwagi na to, że "zawalili etap budowy" miała zostać odsunięta od dalszej współpracy. Mimo to podatnik miał dalej zlecać jej inne prace kanalizacyjne, przy czym umowa z 17 lutego 2014r., którą był związany z T. nie obejmuje w ogóle kanalizacji sanitarnej, a zgodnie z jej zakresem była to wyłącznie kanalizacja deszczowa, oczka wodne, drenaż i odwodnienie parkingu oraz rowu odwadniającego dla inwestycji,

Organ wskazał na rozbieżne zeznania, co do czasokresu i zakresu prac wykonywanych przez T. i terminu ich rozpoczęcia. Wedle świadka S. kanalizacja wykonywana była w okresie od IX/13 do VII/14. Świadek P. z kolei (kierownik budowy Inwestora) wskazał na VII-VIII 2013. Natomiast A. P. (inspektor nadzoru inwestora) nie posiadał wiedzy, co do firmy realizującej te usługi, nie znał ani spółki T. , ani S. , choć ten zeznał, iż codziennie nadzorował prace swoich pracowników. Jako czasokres wykonania kanalizacji deszczowej, oczek wodnych, drenażu i odwonienia parkingu wskazał przełom 2013/2014. M. G. (reprezentujący inwestora) wskazał natomiast, że firma T. zaczęła prace późną jesienią lub zimą 2013/2014 i że weszła w trakcie budowy, kiedy budynki już stały. Podatnik w różnych zeznaniach wskazywał na okresy: od przełomu [...] i od połowy 2013 do połowy 2014r., a także że nadzorowaniem prac T. zajmowali się zarówno M. P. jak i A. P.. Rozbieżne były zeznania, co do sposobu nawiązania współpracy ze spółką T. składane przez M. G., J. J. i M. S.. Według strony firma ta sama zgłosiła się pod koniec 2013r. i zaproponowała wykonanie robót, ale wcześniej odwołujący tej firmy nie znał. W innym zeznaniu J. J. wskazał, że sam ją znalazł przypadkowo, od kogoś usłyszał o tej firmie i ktoś mu dał telefon i umówił się z panem L. jesienią 2013r. Natomiast w aktach sprawy znajduje się zgoda podpisana przez inwestora na tego podwykonawcę z 12.07.2013r. M. G. (reprezentujący Inwestora) wskazał natomiast, że J. J. w 2013r. przedstawił mu S. i L. , jako przedstawicieli T. mającej dużo referencji i dowodów na realizację prac. Jednak ani referencji ani dowodów na realizację prac odwołujący nie przedłożył w toku postępowania. Organ podatkowy nie znalazł żadnych stron internetowych tej firmy, aby można było stwierdzić, czym się miała zajmować.

Rozbieżne też były zeznania, co do ponoszenia kosztów i dostarczania materiałów niezbędnych do wykonania prac określonych w umowie z dnia 17 lutego 2014r., zakresu wykonywanych prac, długość wykonanej sieci określano od 1500m do 30 kilometrów (S. 4-5 km, G. kilkanaście kilometrów, odwołujący ponad 30km). Sprzeczności ujawniono w zeznaniach inwestora M. G. i wykonawcy J. J. odnośnie odbioru wykonanych prac. Według M. G. nadzorował on prace wraz ze stroną podwykonawców mając kontakt ze wszystkimi kierownikami, a dodatkowo z kierownikiem budowy M.. P. i inspektorem nadzoru A.. P.. Tymczasem wedle strony rzadko bywał on na budowie, a nadzór nad pracami podwykonawców odwołującego sprawował A.. P. i M.. G. i to oni dokonywali odbioru robót i podpisów protokołów, z kolei M. P. oraz A. P. nie potwierdzili sprawowania nadzoru i kierownictwa nad pracami spółki T. Zeznana przez świadków liczba osób wykonujących instalacje sanitarne i kanalizacyjne na terenie Parku Rozrywki w Z. dwukrotnie przewyższa liczbę pracowników spółki T. wynikającą ze złożonej deklaracji PIT-4R za 2014r. Organ wskazał na dokonywanie przelewów przez M. J. J. na konto bankowe spółki T. i natychmiastowe przekazywanie tych środków na prywatne konto M. S. i wypłaty gotówkowe tychże, na zmianę zeznań strony i świadków w zależności od pojawiających się wątpliwości w toku kontroli i postępowań podatkowych oraz dopasowywanie zeznań do potrzeb prowadzonych postępowań i zapłatę gotówkową ponad 82.940zł bez żadnego uzasadnienia.

Z kolei A. D. G. była firmą zajmującą się produkcją spodów i form do obuwia i zatrudniała pracowników w zakresie czynności obejmujących ten rodzaj działalności gospodarczej, a nawiązanie współpracy nastąpić miało z inicjatywy inwestora M. G., brata D. G., występują tu więc powiązania rodzinne. Organ wskazał na sprzeczne zeznania odnośnie miejsca wykonywania prac (L. , P. na hali na dolnym parkingu obok dyskoteki), z zawartych umów z firmą M. 2 z 10.03.2014r. oraz z 12.11.2014r. wynika, że przy wykonywaniu przedmiotu umów (dekoracje, ozdoby styropianowe) prace będą wykonane z materiałów dostarczonych przez zamawiającego (M. J. J.). Z zeznań J. J., D. G. i D. G. wynikają sprzeczne ustalenia odnośnie dostawy materiałów do wykonania prac. Z ustaleń kontroli w A. D. G. wynika, że firma ta nie dokonywała zakupu surowców niezbędnych do wyprodukowania dekoracji/ozdób. D. G. nie określił, jaka część materiałów wykorzystywanych przy produkcji spodów do obuwia była wykorzystana do produkcji dekoracji/ozdób, A. nie dysponowała zapleczem technicznym do produkcji dekoracji/ozdób, D. G. nie korzystał z usług podwykonawców przy wykonywaniu prac z ww. umów. Tymczasem pracownicy A. D. G. w większości zeznali, że nie wykonywali prac związanych z dekoracjami/ozdobami, na terenie zakładu w Leńczach takie prace nie były wykonywane, nie widzieli także żadnych rzeźb, dekoracji, ozdób. Ci, którzy początkowo twierdzili odmiennie wycofali się ostatecznie z zeznań, D. P. (informatyk zatrudniony na 1/2 etatu) sam nie wykonywał żadnych dekoracji, nie pamiętał, aby pisał programy dla celów wykonania prac z ww. umów, co sugerował D. G.. Pracownica M. D. M. potwierdzająca wykonanie prac z ww. umów i opisująca szczegółowo proces produkcji jest niewiarygodnym świadkiem. Przebywała rzekomo na terenie Przytkowic obserwując wykonania prac ok. godziny. Szczegółowe zeznania w tym zakresie wykraczają poza możliwość pozyskania informacji w tak krótkim czasie. Organ zwrócił uwagę na zmianę zeznań strony i świadków (D. G., D. G., M. G.) w zależności od pojawiających się wątpliwości w toku kontroli, postępowań podatkowych oraz zeznań w KPP K. i dopasowywanie zeznań do potrzeb danego etapu prowadzonych postępowań, wskazywanie coraz to nowych argumentów sprzecznych z wcześniejszymi, na fakt, że oprócz umów i faktur brak jest innych dokumentów potwierdzających wykonanie ozdób do parku rozrywki, np. protokołów odbioru robót, pomimo że podatnik zeznał, że były protokoły odbioru, jak przy każdym obiekcie na tej budowie, na brak wiedzy strony na temat dostaw i montażu dekoracji oraz figur na terenie inwestycji, na brak potwierdzenia przez inspektora nadzoru budowlanego A. P. wykonania prac budowlanych i dekoracji przez firmę A. nie znał on firmy A. , nie kojarzył osoby o nazwisku D. G..

Sąd podziela ocenę, że w okresie wydzierżawienia całej firmy dla M. na podstawie umowy z dnia 1.02.2014r. pracownicy A. wykonywali prace związane z produkcją spodów do obuwia w związku z posiadanymi przez A. zleceniami. Nie mogli zatem w tym samym czasie wykonywać prac z umowy z 10 marca 2014r. Organ odwoławczy umowę dzierżawy z dnia 14.01.2014r. zawartą pomiędzy A. D. G., a M.-M. G. dotyczącą wydzierżawienia części nieruchomości zabudowanej budynkiem położonym w L. , tj. części budynku produkcyjnego o powierzchni 200m2, włączył jako dowód w postanowieniu z dnia 3 września 2020r. Tym samym postanowieniem włączył jako dowód zanonimizowany wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie D. G. dotyczący m.in. okoliczności związanych z umową dzierżawy.

Dowody te w połączeniu z innymi wskazują, iż D. G. wydzierżawił całą swoją firmę na rzecz M. M. G.. W tym okresie uzyskiwał przychody z najmu całego przedsiębiorstwa. Ponieważ w momencie przekazania firmy posiadał jeszcze zlecenia na wykonanie spodów do obuwia, zlecenia te zostały wykonane przez pracowników przejętych przez firmę M. , zgodnie z umową zawartą w dniu 1.02.2014 r. W okresie od 1.02.2014r. do 30.04.2014r. pracownicy firmy A. pracę w imieniu firmy M. M. G. na podstawie umów o pracę zawartych z nowym pracodawcą — firmą M. .

Niewadliwy jest wywód organu, że w 2014r. A. D. G. wystawił łącznie 17 faktur VAT dotyczących świadczenia usług budowlanych i wykonywania dekoracji/ozdób dla inwestycji, występując, jako podwykonawca firm: M. J. J., wartość netto 895.000zł, VAT 205.850zł, Zakładu Remontowo-Budowlanego C. T., wartość netto 524.734,96zł, VAT 120.689,04zł i Firmy Remontowo-Budowlanej M. , wartość netto 150.500zł, VAT 34.615zł. Biorąc pod uwagę zasoby pracownicze i posiadane środki trwałe, których wykaz D. G. przedstawił, nie jest możliwe rzeczywiste wykonanie usług wymienionych na spornych fakturach. Nie sposób przyjąć, aby pracownicy firmy [...] w maju 2014r. wykonali prace na łączną kwotę netto 671.775,44zł, w tym na kwotę netto 545.500,00zł za prace dotyczące parku rozrywki. Jak wynika z protokołu kontroli firmy A. w maju 2014r. D. G. zatrudniał tylko 12 pracowników, w tym dyrektora, kierowcę, informatyka na 1/2 etatu, brygadzistę, 2 kierowników zmiany, pozostałe osoby na stanowisku operatora nalewarki, obcinarki, lakierni i myjki przy produkcji spodów do obuwia.

Z kolei mandat karny wystawiony 13.11.2013r. przez Państwową Inspekcję Pracy dotyczył zdarzenia z dnia 12.11.2013r. w związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli prac budowlanych w W. nieprawidłowościami w organizacji stanowisk pracy na wysokości (rusztowanie wykonane niezgodnie z dokumentacją techniczną, bez barier ochronnych itd.). Nie dowodzi to zatem, że A. w zakresie działalności gospodarczej zajmowała się wykonywaniem robót budowlanych w zakresie obecnie kwestionowanym. Także zdjęcia figur i ozdób wykonanych podczas oględzin w P. R. E. nie przesądzają o faktycznym wykonaniu usług przez firmę A. , ponieważ pracownicy tej firmy na okazanych zdjęciach nie rozpoznali żadnej z figur.

Chybiony jest zarzut, iż nie kwestionowano przychodu w firmie A. gdyż nie było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. Natomiast organ ustalił, że z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. prowadzącego kontrolę i postępowanie podatkowe w firmie A. D. G. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 rok, w tym odnośnie współpracy z M. 2 J. J., do faktur wystawionych w 2014r. na rzecz tej firmy zastosowano art. 108 ustawy o VAT. Bezpodstawny jest także zarzut, iż przeprowadzone przez organ I instancji dowody w innych sprawach, tj. postępowaniach prowadzonych wobec B. B. oraz C. T., a także w sprawie karnej skarbowej potwierdzają, że usługi zafakturowane na spornych fakturach pochodzących od A. zostały faktycznie wykonane przez tę firmę.

Postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone w stosunku do strony jak i pozostałych podatników wymienionych w treści postanowienia KPP K. z dnia 21.12.2017r. Nr [...] Natomiast wobec ww. podatników prowadzono odrębne postępowania podatkowe przed organem I instancji, nie zakończone dotychczas ostatecznymi decyzjami. Nie można zatem z tego faktu wywodzić wniosku, że w "innych sprawach" potwierdzono wykonanie usług przez A. Ponadto wobec B. B. postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem decyzji, w której zakwestionowano wykonanie usług przez A. D. G..

Zauważyć także należy, że pismem z 16.07.2020r. skarżący wezwany został do udzielenia wyjaśnień dotyczących prac specyfikowanych zakwestionowanymi fakturami, lecz na zadane w nim pytania nie udzielił odpowiedzi, nie przedstawił też żadnych dowodów.

Zasadnie przyjęły organy, że M. G. (inwestor) mając problemy z wykonaniem figur zarówno do budynków jak i urządzeń, nie mógł się zgłosić do firmy M. S. E. Sp. z o.o. z siedzibą w N. S.. Jak wynika z KRS nr [...] rejestracja tej firmy miała miejsce z dniem 19.10.2015r., tym samym w 2014r. M. G. nie mógł zamówić ozdób w tej spółce. Ww. firma powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (Zdzisław M.), jednakże odwołujący nie powołuje się na taki podmiot. Opisując poszukiwania rzekomych wykonawców figur M. G. i J. J. jeździli po Polsce i szukali wykonawcy, m.in. firmy M. z P.. Jak wynika z wydruków CEIDG firma pod taką nazwą nie istnieje, brak wpisów spełniających podane kryteria, w tym z uwzględnieniem wykreślonych i wymagających weryfikacji.

Organ zwrócił uwagę na zmianę zeznań strony i świadków (D. G., D. G., M. G.) w zależności od pojawiających się wątpliwości w toku kontroli, postępowań podatkowych oraz zeznań w KPP K. i dopasowywanie zeznań do potrzeb danego etapu prowadzonych postępowań, wskazywanie coraz to nowych argumentów sprzecznych z wcześniejszymi, na fakt, że oprócz umów i faktur brak jest innych dokumentów potwierdzających wykonanie ozdób do parku rozrywki, np. protokołów odbioru robót, pomimo że odwołujący zeznał, że były protokoły odbioru, jak przy każdym obiekcie na tej budowie, na brak wiedzy strony na temat dostaw i montażu dekoracji oraz figur na terenie inwestycji, na brak potwierdzenia przez inspektora nadzoru budowlanego A. P. wykonania prac budowlanych i dekoracji przez firmę A. nie znał on firmy A. , nie kojarzył osoby o nazwisku D. G..

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Sąd podziela przedstawioną przez organy ocenę okoliczności zawierania umów z poszczególnymi podwykonawcami, od których pochodziły kwestionowane faktury. Podziela także i przyjmuje za własną drobiazgowo przedstawioną w uzasadnieniach decyzji ocenę zeznań skarżącego oraz przesłuchiwanych świadków dotyczących kwestii związanych z wykonaniem na rzecz skarżącego usług przez podmioty będące wystawcami spornych faktur. Wskazane w zeznaniach nieścisłości lub wręcz sprzeczności w zależności od etapu kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego oraz stanu zebranego materiału dowodowego są symptomatyczne i wskazują na koniunkturalizm procesowy. Znamienne było, jak trafnie podnoszą organy, że skarżący w zeznaniach składanych bliżej roku podatkowego, w którym miały miejsce zdarzenia będące przedmiotem rozstrzygania nie pamiętał wielu okoliczności, natomiast obszerne i szczegółowe zeznania złożył przesłuchiwany w KPP Policji w dniu 10.08.2017r. Zeznania te zasadniczo różniły się, co do istotnych kwestii nawiązania współpracy z kontrahentem, dostarczania materiałów do wykonywanych prac czy terminu wykonywania robót. Sprzeczności te, tudzież rozbieżności w zeznaniach skarżącego i świadków organy właściwie zinterpretowały w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd podziela także ustalenia i oceny organu dotyczące kwestii charakteru nabytego przez inwestora gruntu pod park rozrywki, zwłaszcza w aspekcie przyjęcia, że jego struktura geologiczna musiała być znana inwestorowi już w 2009r., zatem nie mogła determinować późniejszej modyfikacji umowy z wykonawcą, zwłaszcza w zakresie ceny usługi. Sąd przyjmuje także za własne ustalenia i oceny organy dotyczące kwestii okresu realizacji kanalizacji, dostarczania i ceny materiałów budowlanych, oraz zysku wykonawcy, a potwierdzające że spółka T. nie była wykonawcą inwestycji.

Skarżący forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Bezzasadnie skarżący kwestionuje odmową organu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa - "instalacje - sieci i instalacje wodno-kanalizacyjne" celem zweryfikowania materialnego efektu prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez T. , w tym na okoliczność wartości wybudowanych instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz oceny stopnia skomplikowania tych prac.

Wedle brzmienia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej "w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Z treści przywołanego przepisu wynika więc pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej. Trafnie akcentują organy, że rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest to możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie.

Przez pryzmat powyższych reguł podzielić należy stanowisko organów, iż w toku postępowania zebrano materiał dowody, który jest wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia. Ocena tego materiału dowodowego nie wymaga wiadomości specjalnych i jest możliwa w oparciu o posiadaną przez organy podatkowe wiedzę i doświadczenie życiowe. Zatem organ I instancji nie naruszył prawa odmawiając przeprowadzenia powyższego dowodu.

Podobnie ocenić należy odmowę przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziłby, że ozdoby i figury do P. R. E. wykonane zostały przez A. przy zaangażowaniu m.in. D. G. oraz R. S., już chociażby z tego względu, że przedmiotem rozstrzygnięcia były zdarzenia z 2014r., a nie ewentualne możliwości, czy umiejętności wskazanych osób w 2020r.

Organ niewadliwie także odmówił przeprowadzenia dowodów, w tym osobowych, szczegółowo motywując, dlaczego i na jakiej podstawie wskazane we wniosku okoliczności zastały już stwierdzone; sąd argumentację tą uznaje za prawidłową.

Co do sposobu dokonywania przesłuchań, to w protokołach przesłuchań brak jest adnotacji o składanych uwagach, co do ich przebiegu. Każdorazowo odwołujący był zawiadamiany o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i pouczany o możliwości uczestnictwa w czynności. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie podważał sposobu dokonania czynności przesłuchania, czy treści zadawanych pytań. Jedynie D. G. zwrócił uwagę, że przesłuchiwanie jego pracowników (wzywanie, oczekiwanie na przesłuchanie) dezorganizuje prace w jego firmie. Natomiast, co do zadawanych tak jemu, jak i świadkom pytań stwierdził jedynie, że "ma już dosyć tłumaczenia się z tego wszystkiego, przesłuchiwania mnie i moich wszystkich pracowników". Nie wskazał na konkretne zarzuty, czy nieprawidłowości w przebiegu przesłuchania. Podobnie przed podpisaniem protokołu nie zgłosił ani on, ani uczestnicząca w przebiegu czynności pełnomocnik zarzutów. Każdy świadek przed podpisaniem protokołu z czynności przesłuchania został zapoznany z treścią protokołu poprzez jego odczytanie, nie wnosząc uwag ani zastrzeżeń.

W zakresie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w W., z akt wynika, że postępowanie w dalszym ciągu pozostaje zawieszone i w sprawie karnej skarbowej nie był uzupełniany materiał dowodowy poza decyzjami organów podatkowych znanymi skarżącemu.

Nie sposób zaakceptować twierdzenia skarżącego, że zawierając umowę ze spółką T. kierował się zaufaniem i doświadczeniem wynikającym z dotychczasowej współpracy, bowiem zarówno T. , z którą według różnych wersji nawiązał kontakt po raz pierwszy w 2013r., jak i A. D. G. nie były firmami, z którymi podejmował współpracę w działalności gospodarczej. Podzielić należy stanowisko organów, że nie mogła być znana inwestorów jakość usług skarżącego, gdyż zatrudniał średnio 2,6 pracownika w tym administracyjnego, magazyniera i kierowcę. Nie wykonywał zatem usług budowlanych własnymi pracownikami i własnym zapleczem technicznym. Nie byli to sprawdzeni kontrahenci z uwagi na wypracowane przez wiele lat zaufanie, lecz występowały jedynie powiązania rodzinne i wieloletnie znajomości, ale nie współpraca. Skarżący okoliczności takiej nie udowodnił. Trudno również uznać, że posiadająca zdolności plastyczne chrześnica Inwestora D. G. będzie głównym wykonawcą dekoracji dla parku rozrywki w Z. to społecznie, z racji bycia córką ojca prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji spodów do obuwia.

Wystąpienie Pokontrolne NIK koreluje z faktem, że skarżący i inwestor wielokrotnie powoływali się na trudności i ewentualne zagrożenia związane z niewykonaniem na czas zamierzenia budowlanego, co groziło koniecznością zwrotu dotacji unijnych, a w rezultacie bankructwem firmy. Inwestor miał czas na planowanie inwestycji w okresie od 1 listopada 2009r., w tym zakupienie nieruchomości niezabudowanej, na której zlokalizowana miała być inwestycja. Zatem późniejsze wielokrotne powoływanie się na nieświadomość, co do warunków geologicznych, czy ukształtowania terenu są chybione. Istniała także konieczność rozliczania wydatków z otrzymywanych środków, do czego niezbędne były faktury, w tym jak się okazuje puste. Beneficjent był zobowiązany do zamieszczenia zapytań ofertowych na tablicy ogłoszeń w miejscu, w którym wszyscy mogli się z nimi swobodnie zapoznać, skierować oferty do co najmniej 3 potencjalnych oferentów, wyznaczyć odpowiedni czas do składania ofert i zamieścić zapytania ofertowe na stronie www w terminie ich wysłania do potencjalnych oferentów. Jak wynika z zebranych w sprawie dowodów wybór kontrahentów odbywał się na innych zasadach, jako podwykonawcy zatrudniane były firmy bez zaplecza personalnego i technicznego, za to powiązane rodzinnie lub osobiście.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej ("Dyrektywa 112") - poprzez bezzasadną odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie usług nabytych od T. oraz od A. G. D..

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)