Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 235/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15ust.1, art.16
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art.70 par.1, art.121par.1, art.122, art.187par.1, art.123, art.124,art. 150, art.180par.1, art.199a par3, art.210 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 235/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Agencji A w S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w wysokości 173.058,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem działalności Spółki w 2004r. była ochrona osób i mienia, usługi monitoringu, konwoje i inkasa.

Przeprowadzona przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kontrola skarbowa wykazała, że Spółka w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) CIT-8 osiągniętego w 2004 roku, zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie w nich kosztów podróży służbowych, kosztów zakupu usług marketingowo-reklamowych, biurowych i odzieży roboczej, a także wydatków nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Równocześnie organ stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wypłaconych a niezaewidencjonowanych wynagrodzeń oraz składek ZUS od powyższych wynagrodzeń.

Zdaniem organu I instancji skarżąca Spółka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów:

- o kwotę 464.385,00 zł, w związku z zaewidencjonowaniem wydatków, na podstawie 34 faktur wystawionych przez Firmę B. w E,

- o kwotę 8.000,00 zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatku, na podstawie faktury wystawionej przez Firmę C w E.,

- o kwotę 28.500,00 zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatków, na podstawie 3 faktur wystawionych przez Firmę D. Sp. z o. o. w E,

- o kwotę 144.000,00 zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatków, na podstawie 9 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo E,

- o kwotę 30.000,00 zł w związku z ujęciem w księgach rachunkowych faktury za ulotki informacyjne, kolportaż ulotek, pozyskanie ofert w sprawie rekrutacji personelu (F.) - wystawionej przez Przedsiębiorstwo G. jako refaktury 3 faktur wystawionych przez firmę H. ,

- o kwotę 41.131,76 zł w wyniku ujęcia w ewidencji wydatków na zakup mebli i sprzętu RTV, jako nie mających związku z przychodami, na podstawie 7 faktur wystawionych przez: Salon I, firmę PHU J. Sklep meblowy, Zakłady Meblowe K z E.

- o kwotę 60.368,30 zł, wskutek zaewidencjonowania na koncie 407-1 "podróże służbowe" delegacji 5 pracownikom.

Organ ustalił również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezaewidencjonowania w księgach handlowych wszystkich wypłaconych na rzecz pracowników wynagrodzeń ze stosunku pracy w kwocie 33.075,00 zł. Od wynagrodzeń tych, organ I instancji ustalił również zaniżoną wartość składek na ubezpieczenie społeczne, na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od tych wypłat w łącznej kwocie 6.464,48 zł.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia "[...]"., określił Spółce, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązanie podatkowe w podatku za 2004 rok w kwocie 173.058,00 zł.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. Wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późno zm.), przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach określonych w art. 21 i 22 niniejszej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl zaś art. 12 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działalnością produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ podkreślił, iż podatnik ma prawo do odliczenia wszystkich kosztów poniesionych w celu przychodów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w ustawie, pod warunkiem, że wykaże związek z prowadzoną działalnością, polegający na tym, że poniesienie go ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednocześnie dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów koniecznym jest wykazanie faktycznego poniesienia wydatku.

Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji z firmą B. w E., (dalej FHU B.) na łączną kwotę 464.385,00 zł dotyczącą wydatków na zakup usług akwizycyjno-marketingowych oraz ulotek i usług konfekcjonowania, organ odwoławczy uznał, iż nie zostały one wykonane zgodnie z zawartymi umowami z dnia 3 września 2001r. i 2 stycznia 2002r. Z zapisów w obu umowach wynikało, że zleceniodawca oczekiwał od FHU B. przede wszystkim pozyskania zamówień na usługi Agencji i dostarczenia ich w sposób niebudzący wątpliwości, co do faktycznego pośrednictwa akwizytora. Podczas przesłuchań T.I.P. zeznał, że ulotki robił za pośrednictwem firmy L., a także, że w pozyskiwaniu klientów dla Agencji A. miała mu pomagać firma L. W ocenie organu, ustalenia dokonane w wyniku przesłuchania T.I.P., i innych świadków, w tym pracowników nie potwierdziły, żeby jakiekolwiek podmioty zostały pozyskane przez T.P., jak również nie potwierdziły istnienia firmy L. Zdaniem organu odwoławczego, działalność B. polega na wystawianiu tzw. "pustych faktur", o czym świadczą ustalenia z kontroli przeprowadzonych u innych kontrahentów oraz ustalenia dokonane w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do T.I.P. Wynika z nich, iż T.P. wystawiał faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, umożliwiając odbiorcom faktur zminimalizowanie obciążeń podatkowych, a sam wykorzystując faktury od nieistniejącej firmy L, wykazywał niewielkie kwoty należnego podatku dochodowego. Organ odwoławczy włączył przy tym do akt przedmiotowej sprawy materiał dowodowy z postępowań prowadzonych wobec T. I. P., wskazujący na wystawianie przez podatnika faktur dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Ustosunkowując się z kolei do zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji z firmą C., na kwotę 8.000,00 zł za zakup ulotek reklamowych w 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w rzeczywistości miały one miejsce. Zdaniem organu odwoławczego, za przyjęciem takiego stanowiska świadczą zeznania pracowników Agencji oraz pracowników parkingu. W związku z powyższym, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka prawidłowo przyjęła za koszt uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez Firmę C. w łącznej kwocie 8.000,00 zł i w związku z tym o tę kwotę nie dokonał korekty przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Za prawidłowe uznał natomiast ustalenia organu I instancji w zakresie zakwestionowania transakcji Spółki z firmą D. Sp. z o. o. w E. (dalej C.) na łączną kwotę 28.500,00 zł dotyczących wydatków za zakup usług marketingowych. W wyniku przesłuchania świadków, pracowników Agencji, jak i firmy D., kontroli drugostronnych u kontrahentów oraz włączonych dowody zebranych w odrębnym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy D. organ uznał, iż do żadnych transakcji pomiędzy podmiotami nie dochodziło. W szczególności wskazał na zeznania pracowników skarżącej Spółki, z których wynika, że nie znali ani M. K., ani firmy D. Powyższe ustalenia potwierdzają również wyjaśnienia złożone przez M. K., pełniącego funkcję prezesa i dyrektora generalnego w firmie D. oraz pracowników jego firmy. Ponadto pracownicy D. zeznali, iż jedyną działalnością tej firmy było uzyskiwanie prowizji z tytułu pośrednictwa w transakcjach paliwowych. Organ nadmienił, iż z pisma Inspektora Kontroli Skarbowej ( karta 2004 akt kontroli), prowadzącego postępowanie kontrolne wobec firmy D. wynika, że w latach 2002-2004 firma ta, nie uzyskiwała przychodów z tytułu sprzedaży ulotek, naklejek, identyfikatorów czy usług kolportażu ulotek i nie ponosiła kosztów związanych z zakupami materiałów mogących służyć do produkcji tego rodzaju artykułów. Przedstawiciel firmy D., M. K., nie przedłożył żadnych innych dokumentów, w tym faktur zakupu i sprzedaży, mogących świadczyć, że po 18 marca 2003r. (tj. po dniu zabezpieczenia dokumentów) dokonywana była sprzedaż identyfikatorów, ulotek, naklejek, w tym również dla firmy A. Zdaniem organu, Agencja nabywała takie artykuły od innych podmiotów, niż firma D.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował również transakcje Spółki z Przedsiębiorstwem E. (dalej firma E) na kwotę 114.000,00 zł dotyczące wydatków za zakup usług akwizycyjno-marketingowych oraz umundurowania. Wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby firma E. wytwarzała i kolportowała ulotki Agencji A, a także, aby wykonała usługi określone w umowie akwizycyjno-marketingowej oraz usługi przedstawione w sprawozdaniu dnia 31 maja 2005r., za które J.O. wystawił faktury. W szczególności Dyrektor podniósł, iż J. O. nie wykazał, iż posiadał własny sprzęt do produkcji ulotek informacyjnych tj. kolorową kserokopiarkę i komputer. Ponadto, żadna z przesłuchanych osób kolportujących ulotki nie wiedziała, czy J. O. miał możliwość ich wytwarzania we własnym zakresie. Zarówno J. O., jak i jego córka nie wskazali żadnego konkretnego odbiorcy kolportowanych przez siebie ulotek. Zeznali tylko, że rozkładali ulotki w różnych firmach, urzędach i instytucjach, ale nie wskazali żadnej z nich zasłaniając się tajemnicą handlową. Organ zauważył, iż z wymienionych przez świadków miast, w których kolportowali ulotki, Agencja A. nie nawiązała współpracy z żadnym kontrahentem, nie pozyskano również na wskazanych przez J. O. terenach tj. z terenu T., województw z. i k., nowych klientów. J. O., nie udowodnił również, że znalazł jakiekolwiek obiekty nadające się na siedziby nowo tworzonych oddziałów w T. i P. Nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że przeprowadzał rozmowy w M, N i O. Nie wykazał, że wykonał tablice informacyjne i rozmieścił je w miastach: T., W., W., G., G., P. Nie dokonał również rekrutacji kandydatów na pracowników ochrony obiektu F.. W ocenie organu, brak jest także dowodów, które świadczyłyby, że J.O. przeprowadzał kontrole pracowników oraz pojazdów. Organ nie znalazł również dowodów na to, że J. O. pozyskał na rzecz Agencji jakiegokolwiek kontrahenta lub, że przekazywał Spółce jakiekolwiek informacje o firmach, czy przetargach, gdyż nie potwierdziły tego ustalenia dokonane we wskazanych przez J. O. firmach i instytucjach.

Za nierzetelne Dyrektor Izby Skarbowej uznał transakcje sprzedaży umundurowania przez firmę H. Stwierdził, iż skarżąca Spółka dokonała zakupów odzieży w mniejszych ilościach, niż wynika to z faktur wystawionych przez firmę H. Wskazał, że w latach 2001-2004, Agencja A. zaopatrywała się w odzież, w tym w umundurowanie i odzież roboczą w 26 podmiotach zarówno z E., jak i z innych miast. Z dokumentów płacowych wynikało, że zarówno w 2004 roku, jak i w latach 2001-2003 Spółka wypłacała pracownikom ekwiwalenty za umundurowanie, odzież i obuwie. W 2004 roku wypłacono z tego tytułu kwotę 76.730,00 zł, a w latach 2001-2004 ogółem 278.999,33 zł. Umundurowanie otrzymywali pracownicy zatrudnieni na umowy o pracę, tj: grupa interwencyjna i grupa ochraniająca sąd (w 2004 roku 19-26 osób) oraz część osób zatrudnionych na umowy zlecenia. Ponadto, pracownicy otrzymywali używane umundurowanie i nosili odzież na zmianę. Uwzględniając również zeznania pracujących wówczas pracowników Agencji którzy m.in. przyznali, iż podpisywali listy wydania odzieży in blanco, organ uznał, iż skarżąca Spółka nie mogła dysponować zbyt dużą ilością umundurowania, a w związku z tym, transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości.

Organ odwoławczy odniósł się także do faktury za ulotki informacyjne, kolportaż ulotek, pozyskanie ofert w sprawie rekrutacji personelu (F.) - wystawionej przez Przedsiębiorstwo G. jako refaktury 3 faktur wystawionych przez firmę E. Powołując się na pismo pełnomocnika Spółki z dnia 20 lipca 2006r., organ wyjaśnił, że powyższe usługi zostały wykonane na rzecz Przedsiębiorstwa G, przez PW H., gdyż pierwotnie Przedsiębiorstwo G. prowadziło negocjacje w zakresie ochrony obiektu F. w E. Ostatecznie umowę zawarła Agencja A. sp. z o.o. i z tego względu koszty te refakturowano na Agencję. Uwzględniając, iż do wykonania usług faktycznie nie doszło, organ odwoławczy stwierdził, że wystawiona przez Przedsiębiorstwo G. faktura na wartość netto 30.000,00 zł nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko organu I instancji w zakresie sprzętu RTV zakupionego od firmy I. Zdaniem organu, sprzęt ten został zakupiony na prywatne potrzeby osób zarządzających Spółką. Podkreślił, iż żaden z przesłuchanych pracowników nie potwierdził, aby zakupiony w 2002 roku sprzęt RTV był wykorzystywany w działalności Spółki, a zwłaszcza w szkoleniach pracowniczych. Ponadto z zeznań pracowników zatrudnionych na obiektach chronionych nie wynikało, aby dysponowali oni kamerą przenośną czy sprzętem RTV. Za niewiarygodne uznał przy tym wyjaśnienia Strony, że nowy i drogi sprzęt RTV, został wyrzucony na śmietnik. Zdaniem organu podatkowego takie zdarzenie nie mogło mieć miejsca w rzeczywistości.

Organ odwoławczy ustosunkował się również do zakwestionowanych przez organ I instancji faktur dotyczących nabycia przez Spółkę mebli od firmy J. w E. oraz od zakładów meblowych K. W oparciu o zeznania pracowników organ stwierdził, że skarżąca Spółka nie wyposażyła pomieszczeń biurowych w nowe meble. Meble te nie znalazły się również na wyposażeniu, ani użytkowanych przez Spółkę pomieszczeń w K. i w S., ani na ochranianych obiektach. Ponadto, z zeznań pracowników zatrudnionych na ochranianych obiektach wynika, że wyposażenie znajdujące się w użytkowanych przez nich pomieszczeniach, należy do właścicieli obiektów. Dyrektor wskazał, że podczas kontroli sprawdzającej w firmie J. uzyskano foldery ze zdjęciami mebli, na których jeden z właścicieli firmy wskazał meble, które zostały zakupione przez Spółkę. Z przedłożonych folderów wynika, że są to meble pokojowe. Ponadto w grudniu 2004r., Spółka zakupiła komodę z firmy J., która zbliżona była wyglądem do kupionych w 2002 r. mebli pokojowych firmy P., które również nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności Spółki. Jako niewiarygodnie uznał wyjaśnienia Spółki, że meble zakupione w 2002 roku i w 2004 roku, wyrzucono w dniach 21 -31 października 2006r. na śmietnik. Zdaniem organu, zakupione od firmy J. meble w roku 2002 i 2004 zostały przeznaczone na potrzeby własne właścicieli Spółki.

Również na potrzeby własne osób zarządzających Spółką zostały zakupione meble w firmie K w ilości 24 sztuk i szafki stanowiące wyposażenie biura - 16 kompletów. Pracownicy Spółki nie potwierdzili zdaniem organu, że korzystali z szafek zakupionych w firmie K. Dyrektor podkreślił przy tym, iż szafki te są charakterystyczne dla mebli kuchennych, które w całości tworzą trwałą zabudowę.

Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał również stanowisko organu I instancji w zakresie podróży służbowych pracowników zatrudnionych w Agencji. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Strona do kosztów uzyskania przychodów w 2004 roku zaliczyła wartość licznych delegacji wystawionych dla pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę z tytułu odbywania przez nich podróży służbowych prywatnymi samochodami. Z wystawionych delegacji wynikało, że bardzo dużo wyjazdów miało miejsce do miejscowości znacznie oddalonych od siedziby Spółki, położonych na terenie całego kraju. Przedmiotowe delegacje wskazywały miejscowości, do której wyjazd miał nastąpić, a na niektórych z nich podawano nazwy firm i instytucji.

Odnosząc się do ustaleń organu I instancji, jak i do zeznań przesłuchanych pracowników dla których wystawiono delegacje w 2004 roku, jak i tych dla których wystawiono je w latach 2001, 2002 i 2003 oraz do dowodów włączonych do akt niniejszego postępowania zgromadzonych w kontroli prowadzonej w Agencji za lata 2002-2003 organ odwoławczy zakwestionował zaewidencjonowane w kosztach 2004 roku (konto 407-1 "podróże służbowe") delegacje na łączną kwotę 60.368,30 zł. Uznał, iż taka sytuacja nie miała miejsca w stosunku do delegacji wystawionych dla: M.C. - na łączną kwotę 11.294,80 zł, G. P. - na łączną kwotę 12.055,16 zł, M. M. - na łączną kwotę 12.609,02 zł, M. O. - na łączną kwotę 12.090,82 zł .

Odmówił wiarygodności zeznaniom J.N. na okoliczność wyjazdów służbowych pracowników w celu kontroli obiektów chronionych samochodami prywatnymi. Wskazał, iż z zeznań R. M. wynika, iż nie jeździł on w delegacje i z tego tytułu nie otrzymał żadnych należności. Druki delegacji podpisywał in blanco. Powyższe wyjaśnienia potwierdzili także inni przesłuchani pracownicy tj. H. N., D. S., W. K., S. C. i J. S. Były one podpisywane podczas wypłaty wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy wraz z innymi dokumentami, które również były podpisywane w ten sposób. Odnośnie kwestii związanej z wystawaniem delegacji w celu kontroli obiektów świadek R. M. zeznał, że kontrola obiektów odbywała się tylko na terenie E. i okolic (do 15 km od E.). W ramach służby i tylko podczas jej pełnienia, do obowiązków pracowników należała kontrola obiektów oznakowanymi samochodami służbowymi, a nie samochodami prywatnymi. Świadek zeznał również, że konwoje odbywały się na trasie K-W., W.-K., a przedmiotem konwoju były znaki akcyzy dla Wytwórni R. Zgodnie z umową, w konwoju akcyzy uczestniczyło dwóch pracowników Agencji. Według świadka, konwój odbywał się samochodem nieoznakowanym należącym do Wytwórni R. O wyjazdach do W. samochodem Wytwórni zeznał również Z. M. Ponadto, przedłożone przez Stronę skarżącą przy piśmie z dnia 15 września 2006r. różne dokumenty w postaci notatek, raportów służbowych, materiały dotyczące przebiegu służby i rutynowej kontroli obiektów chronionych, zdarzeń na obiektach, przeczą temu, aby pracownicy prywatnymi samochodami dokonywali kontroli obiektów chronionych przez Agencję A. Z dokumentów tych wynika, że kontrole obiektów nie były możliwe samochodami prywatnymi, bowiem w przypadku dokonywania tych kontroli wymagana była stała łączność z operatorem monitoringu. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na nierzetelność wystawionych faktur, o czym świadczyły sprzeczności pomiędzy tym, co zeznali świadkowie, a tym co wynika z zapisów w tych dokumentach.

Również wyjaśnienia J. N., złożone w trakcie kontroli przeprowadzonej w Agencji za lata 2002-2003 potwierdzają, że kontroli obiektów dokonywano samochodami służbowymi. Jako przyczynę bardzo dużego zużycia paliwa przez samochody służbowe, świadek podał konieczność codziennych objazdów chronionych obiektów, znajdujących się zarówno na terenie E. i K., jak i położonych na terenie województw w. i p.

Na podstawie ewidencji środków trwałych ustalono także, że w 2004 roku Agencja posiadała 6 samochodów służbowych. Do samochodów służbowych zakupiła paliwo w kwocie 41.620,11 zł (konto 402-1 "paliwo"). Pomimo, że w latach 2002-2003 pracownicy wyjeżdżali na kontrole obiektów samochodami służbowymi, w tym, jak wynika z wyjaśnień J. N., na obiekty poza E. i K., to również w tych latach nie wystawiano dla nich delegacji na wyjazdy samochodami służbowymi, co potwierdza stosowaną przez Agencję zasadę przedstawioną przez R. M., że na realizację obowiązków w ramach służby pracownikom nie wystawiano delegacji. Ponadto, czynności kontrolne wykazały również, że w 2004 roku Spółka wystawiała delegacje swoim pracownikom w celu dostarczania umów i dokumentów, rozmów z kontrahentami, spotkań i rozmów handlowych, pozyskiwania klientów. Polecenia wyjazdu prywatnymi samochodami we wskazanym wyżej celu w 2004 roku otrzymali: G. P., M. M., A. P. i M. O. Oceniając zeznania powyższych pracowników organ za niewiarygodne uznał, aby pracownicy ci w okresie 2001-2004 realizowali cel wskazanych wyjazdów służbowych. Z wystawionych delegacji wynika, że podróże służbowe obejmowały prawie cały kraj, a świadkowie wymieniali przeważnie tylko takie miejscowości jak: K., G, S., lecz w większości nie pamiętali do jakich miast jeździli. Nie potrafili również wskazać celu wyjazdu, ani wskazać z kim przeprowadzali rozmowy handlowe. Jedynym celem podróży, jaki pamiętali, to były konwoje oraz dostarczanie dokumentów do S. i K. Za niewiarygodne uznał organ, aby Agencja mając w dyspozycji 6 samochodów służbowych wykorzystywała samochody prywatne swoich pracowników do wyjazdów na rozmowy z kontrahentami do odległych miejscowości w celu dostarczenia dokumentów lub ofert, podczas gdy znacznie tańsze było skorzystanie z usług poczty lub firm kurierskich.

Mając na uwadze powyższe fakty organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Agencja A. stosowała mechanizm przedkładania pracownikom do podpisu czystych druków delegacji i późniejszego wpisywania danych niezgodnych z ich rzeczywistym przebiegiem. Strona stosowała ten mechanizm wyłącznie w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia tym zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego.

W ocenie organu odwoławczego, Agencja zaniżyła koszty zarówno wynagrodzeń jak i składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu niezaewidencjonowania w księgach handlowych wszystkich wypłaconych na rzecz pracowników wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz wypłat należności z tytułu umów zlecenia. Przesłuchany w toku postępowania kontrolnego przez organ kontroli R.M., który w latach 2001 - 2003 pełnił w Spółce funkcję kierownika ds. ochrony, zeznał, że Agencja formalnie zatrudniała pracowników na stawce najniższej krajowej, ale faktycznie otrzymywali wynagrodzenie wyższe. W związku z tymi zeznaniami, przesłuchano w charakterze świadków pracowników w celu wyjaśnienia, z jakiego tytułu w 2004 roku pokwitowali na ww. dowodach odbiór pieniędzy oraz pracowników, którzy wprawdzie nie znajdowali się na powyższych listach, ale przesłuchiwani byli w związku z koniecznością wyjaśnienia innych zagadnień związanych z działalnością Spółki. Z przeprowadzonych dowodów w postaci zeznań świadków ustalono, że część pracowników wyrażało zgodę, aby Agencja w umowach o pracę wpisywała wynagrodzenie w wysokości najniższego krajowego, a faktyczne wypłaty były w wysokościach większych W przypadku umowy-zlecenia Strona skarżąca ustalała wynagrodzenie niższe od faktycznie otrzymywanych przez zleceniobiorców. Część pracowników i zleceniobiorców zeznała, że w dniu wypłaty, oprócz list płac lub rachunków, podpisywali dodatkowe dokumenty.

Postanowieniem z dnia 21 października 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt sprawy wyciągi i kserokopie decyzji z zakończonych postępowań odwoławczych prowadzonych w stosunku do kontrahentów świadczących na rzecz Agencji A. usługi oraz wobec Spółki D. Włączono również decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Agencji A w S. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i wypłat należności z tytułu umów zlecenia za 2004 rok i określającej wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 roku,

Z ustaleń zawartych w tej decyzji wynikało, że organ odwoławczy określił pracownikom i zleceniobiorcom faktyczne kwoty otrzymanych wynagrodzeń i należności. Kwoty te w celu ustalenia faktycznych kwot wynagrodzenia, jakie winno być wykazane w kosztach Agencji ubruttowiono, a następnie od niewykazanego przez Spółkę wynagrodzenia brutto naliczono kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Z dokonanych przez organ odwoławczy w niniejszym postępowaniu obliczeń wynikało, że Agencja zaniżyła koszty wynagrodzeń ze stosunku pracy w łącznej kwocie 22.949,87 zł, jak również składek na ubezpieczenie społeczne, na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od tych wypłat w łącznej kwocie 4.509,76 zł.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy uznał iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na ogólną kwotę 710.925,19 zł.

Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut dotyczący bezprawnego kontynuowania kontroli podatkowej po wydaniu decyzji dotyczącej ustaleń w podatku od towarów i usług za 2001 rok kończącej kontrolę podatkową. Wskazał, że wszczęte wobec Agencji postępowanie kontrolne obejmowało swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2001 – 2004. Doręczony dnia 14 listopada 2006r. Agencji protokół częściowy z kontroli, w którym zawarte zostały ustalenia tylko z zakresu podatku od towarów i usług za 2001 rok oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", kończą kontrolę podatkową, tylko i wyłącznie w tym zakresie. Natomiast po zakończeniu kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za 2001 rok nie przeprowadzano żadnych czynności kontrolnych w zakresie tego podatku. W związku z czym, w pozostałym zakresie, tj. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 - 2004, kontrola mogła być nadal prowadzona.

W ocenie organu odwoławczego, doręczenie protokołu z kontroli sporządzonego 25 września 2007r., jak i zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok przebiegło z dołożeniem wszelkich starań gwarantujących skuteczność doręczenia, zachowania tajemnicy skarbowej w ramach przepisów prawa, pomimo zaistniałych okoliczności spowodowanych działaniem Agencji, utrudniających zachowanie tychże przepisów.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut Strony, że decyzje kończące postępowanie wydała osoba nieuprawniona - Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zamiast, będący organem kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok podpisał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a w związku z czym powyższy zarzut jest niezasadny.

Odrzucił zarzut Strony, dotyczący traktowania wyniku kontroli z dnia 30 listopada 2004r. za lata 2002 - 2003, jako dokumentu urzędowego w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej i możliwości, dopiero po jego uzasadnionym uchyleniu, wydania decyzji w tej samej sprawie.

Za bezpodstawny uznał zarzut Strony, iż postanowienie z dnia 25 października 2007 r., w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze określonych świadków wydane było przez nieuprawnioną osobę - Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 11 kwietnia 2006r. upoważnił na podstawie art. 143 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej - inspektora kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do Agencji.

Odrzucił również zarzut Strony dotyczący rażącego naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, polegający na nie pouczaniu świadków w formie pisemnej w przeprowadzonych czynnościach dowodowych o prawie odmowy składania zeznań, tj. o treści art. 182 i 183 Kodeksu postępowania karnego i art. 196 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. We wszystkich przypadkach, na protokołach z przesłuchań, widnieje potwierdzona własnoręcznym podpisem przesłuchiwanych informacja o pouczeniu zgodnie z art. 196 Ordynacji podatkowej oraz potwierdzenie, biorącego udział w przesłuchaniach, pełnomocnika Strony co do braku zastrzeżeń do protokołu.

W ocenie organu odwoławczego, zarzut Strony dotyczący przedstawiania w wydanych w dniach "[...]" i "[...]" decyzjach ustaleń faktycznych dotyczących wszystkich lat zamiast konkretnego roku podatkowego jest bezzasadny. Podkreślił, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec Agencji A. dotyczy okresu 2001 - 2004r. Na podstawie tego materiału sformułowano wnioski i ustalenia dotyczące poszczególnych okresów, których dotyczą decyzje organu kontroli w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie znalazł również potwierdzenia zarzut Strony, dotyczący sposobu gromadzenia materiału dowodowego z naruszeniem przepisów art. 9a ust. 6, art. 11 ust.2 pkt 3 i art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, polegający na wykroczeniu poza okres kontroli skarbowej, poprzez żądanie od kontrahentów dokumentów z 2006r. i wykroczeniu poza teren działania Urzędu Kontroli Skarbowej bez upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Dyrektor podkreślił, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec Spółki, dotyczy okresu 2001 - 2004r. zawiera ustalenia w sprawie wywiązywania się Strony z obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie był on gromadzony z udziałem kontrahentów Strony, a opierał się na dokumentach gromadzonych i udostępnianych przez Stronę oraz składanych zeznaniach świadków - pracowników i zleceniobiorców zatrudnionych w Agencji oraz obdarowanych przez Agencję.

Za bezzasadny uznał zarzut Skarżącej, że organ kontroli uznał za dowód przedłożone przez R.M. luźne notatki sporządzone przez niego w nieznanych okolicznościach, w nieustalonym czasie, w nieznanym celu. Organ podkreślił, iż dotyczą one okresu 2002/2003 i mogą stanowić dowód w sprawie, który był oceniany w powiązaniu z innymi dowodami w postępowaniu prowadzonym za te lata.

Również zarzut, że organ kontroli uznał zeznania R. M. za wiarygodne, pomimo, że po odejściu z Agencji założył konkurencyjną firmę ochroniarską i przejął część obiektów chronionych przez Stronę, organ odwoławczy uznał za nie mający znaczenia w sprawie. Wskazał, iż złożone przez tego świadka zeznania i dokumenty zostały potwierdzone zeznaniami innych świadków i innymi przedłożonymi do akt kontroli dowodami.

W ocenie organu, nie jest zasadny zarzut, dotyczący nie zapewnienia Stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu z powodu włączenia do materiału dowodowego protokołów z innych postępowań, zeznań świadków i stron składanych w odrębnych postępowaniach, decyzji organów I i II instancji. Dyrektor podkreślił, iż Strona była zawiadamiana o czynnościach dowodowych, brała udział w przesłuchaniach świadków, miała możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów i mogła zgłaszać nowe wnioski dowodowe. Pełnomocnik Spółki systematycznie przeglądała akta sprawy i otrzymywała kserokopie żądanych dokumentów. Stronie wyznaczono także siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Nie są również zasadne zarzuty, dotyczące dokonania wybiórczej i nieobiektywnej oceny zebranego materiału, pomijania dowodów zgłaszanych przez Stronę istotnych dla prawidłowego określania stanu faktycznego, a tym samym przyjęcia z góry za udowodniony fakt fikcyjności transakcji dokonywanych z niektórymi podmiotami gospodarczymi bez prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego odrębnie wobec każdej faktury VAT. W ocenie organu drugiej instancji prowadzone postępowania dowodowe dotyczące poszczególnych kontrahentów Spółki, a w konsekwencji każdej z wystawionych przez nich faktur wyczerpują obowiązki wszechstronnego postępowania dowodowego wynikającego z prawa procesowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu Spółki dotyczącego nieprawidłowo wyliczonych kwot z tytułu niezaewidencjonowanych wynagrodzeń i należnych od nich składek ZUS organ wskazał, że w niniejszym postępowaniu dokonano kontroli prawidłowości wyliczenia tych wartości i oparto się na ustaleniach organu drugiej instancji dokonanych w decyzji w sprawie odpowiedzialności płatnika, tj. Agencji za niepobrane i niewpłacone podatki od wypłaconych wynagrodzeń w 2004 roku.

Uznał także, iż organ kontroli skarbowej nie naruszył podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 151, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.), wobec następujących naruszeń prawa materialnego oraz zasad postępowania:

- naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni i subsumcji art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1991 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późno zm.) poprzez przyjęcie bez oparcia w materiale dowodowym, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane,

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec drastycznego przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do praworządności działań organów, brakiem działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla Skarżącej oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, w tym również poprzez nierozpoznanie zarzutu stronniczego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wyrażającego się przez nieuwzględnienie materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym we wcześniejszym okresie w Spółce,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg oraz treść wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez Stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych Strony w toku postępowania,

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec nie uznania zasadności żądań Strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, mimo, iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem lub udokumentowane czynnościami przeprowadzonymi bez zapewnienia czynnego udziału Strony, uniemożliwienia Skarżącej pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką w praktyce eliminującego,

- art. 124 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji, w tym również poprzez akceptację przez organ drugiej instancji nieuprawnionego działania Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wnioskowania o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych przed wydaniem decyzji określającej, co narusza normę art. 5 § 1, art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późno zm.) oraz 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 z późno zm.),

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu, zarówno przez organ pierwszej, jak również drugiej instancji dowodów istotnych dla sprawy,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy na okoliczność, których nie zbadano innym dowodem,

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie przez organ pierwszej instancji od skierowania do sądu powszechnego powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, tj. świadczenia usług i nabycia kwestionowanych towarów, co w całości zaakceptował organ drugiej instancji,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodem świadczącym na korzyść Skarżącej, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nie uznania za przysługujący do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o hipotezę rzekomego niewykonania usług oraz zasadniczych braków w odniesieniu przez organ drugiej instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez Stronę w odwołaniu,

- art. 13 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późno zm.) wobec mylnego uznania, że Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem podatkowym upoważnionym do wydania decyzji I instancji,

- art. 151 w związku z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie protokołu kontroli osobie nieupoważnionej i sformułowanie zarzutu w tym zakresie Spółce, a nie Poczcie Polskiej,

- art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 18 i art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 z późno zm.) oraz art. 40 i art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) wobec mylnego uznania, że sporządzenie przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, mimo braku jego doręczenia do dnia sporządzenia niniejszej skargi, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok,

- art. 151 w związku z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie protokołu kontroli osobie nieupoważnionej oraz naruszenie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008r. Nr 189, poz. 1159 z późno zm.) i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34, z późno zm.) przez właściwy organ, skutkujące ostatecznie sformułowaniem zarzutu w tym zakresie Spółce, co łącznie skutkuje rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2, 7, 8, art. 42 oraz 78 Konstytucji RP, jak i również art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993r. Nr 61, poz. 284).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca odniosła się do ustaleń w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B. Podniosła, że twierdzenie organu odwoławczego, że transakcje te nie zostały dokonane nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Strony transakcji konsekwentnie potwierdzały w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wykonanie usług na rzecz Agencji przez firmę B.. W ocenie Skarżącej potwierdził to także świadek J. N. oraz niektórzy kontrahenci Agencji. Stronie uniemożliwiono jednak przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność świadczenia kwestionowanych usług, mimo złożenia uzasadnionych wniosków dowodowych.

Odnosząc się z kolei do okoliczności faktycznych w zakresie transakcji pomiędzy Agencją a firmą C. Skarżąca stwierdziła, że ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, dotyczące transakcji gospodarczych pomiędzy ww. firmami, a w szczególności stwierdzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż faktury wystawione przez firmę J. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie miało na celu zminimalizowanie obciążeń podatkowych Spółki, nie miały poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym - w wyjaśnieniach i zeznaniach J. K.. Skarżąca podkreśliła, że w zakresie tych ustaleń pozbawiona została całkowicie możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co stanowi rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania wynikających z przytoczonych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wszystkie materiały w tym zakresie włączone do niniejszego postępowania zgromadzone zostały bez zapewnienia czynnego udziału Spółki, a złożone wnioski dowodowe, m. in. o przesłuchanie w charakterze świadka J. K. i innych osób mających wiedzę na okoliczność wykonanych usług zostały oddalone. Jednocześnie Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy po ponownej ocenie materiału dowodowego uznał, że usługi świadczone przez firmę C. zostały faktycznie wykonane.

Zarzuciła, iż opisane w skarżonej decyzji ustalenia w zakresie transakcji zawartych z J. O., prowadzącym -działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo E. są dowolne i bezpodstawne. Skarżąca wskazała, iż materiały w zakresie świadczonych przez J. O. usług zgromadzone zostały w toku kontroli sprawdzających, z przekroczeniem przez osoby wykonujące czynności uprawnień określonych w art. 13b ustawy o kontroli skarbowej. Strona wnioskowała o przeprowadzenie postępowania dowodowego z zapewnieniem czynnego udziału Strony w tym postępowaniu i przesłuchanie w tym zakresie świadków, ale organ odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto, Skarżąca stwierdziła, że ustalenia decyzji nie wykluczają, iż J. O. czynnie opracowywał materiały związane z usługami świadczonymi przez Agencję i prowadził rozeznanie w zakresie opłacalności podjęcia przez Agencję usług na rzecz wskazanych podmiotów, co nie wiązało się bezpośrednio z ujawnieniem danych osobowych J. O. Strona nie zgodziła się również z oceną dotyczącą wykonanych przez J. O. na rzecz Agencji ulotek i usług ich kolportażu, w tym także w zakresie wysokości stosowanych cen, które w porównaniu nie uwzględniają ilości kolportowanych materiałów. Także ustalenia w zakresie odzieży nabytej przez Agencję od J. O. są nieprawdziwe, a uzasadnienie twierdzeń Kontrolujących nie ma żadnego związku z rzeczywistością, a nawet z elementarnym doświadczeniem życiowym. Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania wnoszono o przeprowadzenie postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność wydanej pracownikom odzieży i elementów wyposażenia wszystkich osób wymienionych na wykazach załączonych do kwestionowanych faktur, J. N. i J. O., ale organ odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

Skarżąca zarzuciła, że dokonane przez organ ustalenia w zakresie transakcji zawartych z firmą D. są niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Podniosła także, że składała wnioski o przesłuchanie w charakterze świadka J. N. na okoliczność wykonania przez Spółkę D. ulotek i identyfikatorów na rzecz Agencji. W związku z faktem, iż w zakresie ustaleń dotyczących transakcji zawartych ze Spółką D. przywołany został materiał zgromadzony w czasie kontroli sprawdzającej w firmie S., dokonanej w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, bez zapewnienia czynnego udziału Agencji i z przekroczeniem uprawnień ustawowych co do zakresu dokonanych czynności, Skarżąca wskazała, że składała wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność wykonywanych wizytówek (identyfikatorów) L. K., ale organ podatkowy odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Skarżąca odniosła się także do ustaleń w zakresie zakwestionowanych przez organ odwoławczy zakupów mebli i wyposażenia. Stwierdziła, że ocena materiału przedstawiona w zaskarżonej decyzji odnośnie tej kwestii jest oceną dowolną, nie popartą materiałem dowodowym. W znacznej części materiał dowodowy przywołany na potwierdzenie tez organu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie. Powyższe zastrzeżenie dotyczyło między innymi przywołanych zeznań świadków - pracowników Agencji. Spółka nie zgadzając się z tymi ustaleniami i wnioskami wniosła o przesłuchanie w tym zakresie świadków, ale organ odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Skarżąca wskazała, że z żadnej obowiązującej normy prawnej nie wynika obowiązek przedsiębiorców w zakresie szczególnego obowiązku dokumentowania usług niematerialnych, w tym także m. in. usług związanych z reklamą i marketingiem. Nieprawdziwe jest także twierdzenie, iż w interesie podatnika jest uwiarygodnienie ich faktycznego wykonania poprzez odpowiednie, nie budzące wątpliwości udokumentowanie. Na organach podatkowych ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i nawet w przypadku usług reklamowych i marketingowych obowiązek dowodzenia na daną okoliczność nie może być przetransponowany na stronę postępowania.

Strona stwierdziła, że prowadząc postępowanie kontrolne organ pierwszej instancji naruszył wprost art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odrzucenie wszystkich wniosków dowodowych Strony, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zebrane materiały dowodowe, włączone postanowieniami dotyczyły innych postępowań i nie mają bezpośredniego związku z działalnością Agencji. Z uwagi natomiast na fakt, że na ich podstawie wysnuto wnioski zmierzające do dokonania wymiaru podatku od towarów i usług, zwracano się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, o przeprowadzenie dowodu ze świadków. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i odwoławczego, nie przeprowadzono obiektywnego postępowania dowodowego i w związku z tym brak jest możliwości uznania, że wszystkie kwestionowane faktury nie przedstawiają rzeczywistego stanu. Wobec wielu kontrahentów Spółki, toczą się nieprawomocne postępowania kontrolne i odwoławcze, co sprawia, że wyciągnięcie powyższych wniosków jest przedwczesne i nieuprawnione.

Zarzuciła także naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej normy art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie doręczenia częściowego protokołu kontroli osobie nieupoważnionej, co powoduje, że protokół kontroli w części dotyczącej podatku od towarów i usług za 2001 rok nie został doręczony, a o treści protokołu kontroli z dnia 14 listopada 2006 roku jedynie powiadomiono pełnomocnika.

Następnie wskazała, że odrzucając wielokrotnie składane przez Agencję żądania przeprowadzenia dowodu ze świadków, organ pierwszej instancji naruszył normę art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem organ przyjął z góry udowodniony fakt fIkcyjności transakcji dokonywanych z omówionymi podmiotami gospodarczymi.

W dalszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 polegające na nie dopuszczeniu pełnomocnika do znacznej części postępowania dowodowego. Bez udziału pełnomocnika dokonywano ustaleń wobec kontrahentów Agencji u których były przeprowadzane kontrole sprawdzające.

Zdaniem Skarżącej doręczenie protokołu kontroli osobie nieupoważnionej, a w związku z czym niewłaściwe jego doręczenie nie mogło rozpocząć biegu terminów procesowych.

Sformułowała również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienie lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że organ dokonał bardzo pobieżnej i dowolnej oceny materiału dowodowego, nie wskazał, które wyjaśnienia i dowody zgromadzone w sprawie uznał za wystarczające do oceny całokształtu materiału i wydania decyzji. Nie wskazał przy tym, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz nie podał, które z dowodów uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Zarzuciła także naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego mającej istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku stosowania prawa dokonywa się kolejno szereg czynności. Podstawowy ich schemat obejmuje ustalenie stanu faktycznego, wybranie odpowiednich norm prawnych, prawidłowe określenie ich znaczenia oraz zastosowanie tych norm. Można wyróżnić trzy kolejne stadia, to ustalenie stanu faktycznego, dalej to subsumcja tego stanu pod określoną hipotezę oraz zastosowanie konsekwencji wynikających z dyspozycji. Żadna z tych czynności nie byłaby możliwa bez ustalenia mocy obowiązującej normy prawnej. Metody wykładni można zestawić w trzech grupach: językowej, systemowej, funkcjonalnej. Wykładnia w zakresie kontekstu językowego ma przede wszystkim ustalić językowy sens tekstu przepisów prawa. Opiera się ona na dwóch tradycyjnych metodach postępowania, a to na wykładni gramatycznej ( zwanej również językową) oraz na tzw. wykładni logicznej. Wykładnia gramatyczna ma ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa ( analiza semantyczna ). Wykładnia logiczna polega na wysnuciu przy pomocy rozumowania i wnioskowania z tekstu przepisów prawa takich reguł, które są w nim bezpośrednio wyrażone. Sąd nie podziela zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1., a zatem chodzi tylko o takie wydatki, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w ustawie, które mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Organy podatkowe nie kwestionowały tych wydatków na tej podstawie, że nie miały one związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że organ odwoławczy bez oparcia w materiale dowodowym przyjął, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Sąd nie podziela zarzutu w przedmiocie wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskazać należy prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji. W tej kategorii podstawy uchylenia decyzji mieści się brak należytej staranności wykazany przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego sprawy oraz materiału dowodowego występującego w sprawie.

Organy w niniejszej sprawie zgodnie z przepisami prawa procesowego zgromadziły wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej i nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, kierując się przy ich ocenie prawidłami logiki, doświadczeniem życiowym, wpływem udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, zaś sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące.

Przede wszystkim należy wskazać, że organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności faktycznych, które przemawiają za przyjęciem, iż wystawione przez Spółkę z o.o. D. faktury VAT za zakup usług marketingowych w 2004 r. są fikcyjne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowił bowiem podstawy do uznania stanowiska Skarżącej, w zakresie wykonywania przez Spółkę z o. o. D. identyfikatorów, nalepek, ulotek czy też ich kolportażu. Wręcz przeciwnie, dokonane przez organ kontroli czynności sprawdzające przeprowadzone w Biurze S. ujawniły, że to właśnie ten podmiot – a nie jak twierdzi Skarżąca- wykonał materiały reklamowe na rzecz Agencji. Powyższe ustalenia w powiązaniu z zeznaniami pracowników firmy D. pozwoliły organom na stwierdzenie, że w rzeczywistości firma ta nie wykonywała usług marketingowych na rzecz Skarżącej.

Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy stanowił również wystarczającą podstawę do zakwestionowania czynności, wynikających z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo E., tj. że firma ta, wytwarzała i kolportowała ulotki Agencji, a także, aby wykonała usługi określone w umowie akwizycyjno-marketingowej z dnia 20 października 2004r. Jak słusznie uznały organy - były to transakcje fikcyjne, o czym świadczyły m.in.: przeprowadzone kontrole sprawdzające u klientów wskazanych przez J. O., jako pozyskanych przez E, informacje uzyskane w toku przesłuchania świadków, pracowników Agencji A. Za słusznością stanowiska organu przemawia również dokonane zestawienie dowodów kasowych. Wynika z niego, że J.O. otrzymywał z Agencji pieniądze wcześniej, aniżeli Skarżąca Spółka wypłaciła te pieniądze z kasy.

Odnośnie kwestii zakupu umundurowania w firmie E., organ odwoławczy przyjął na podstawie analizy materiału dowodowego, która została zaprezentowana w stanie faktycznym, że te ustalenia w powiązaniu z zeznaniami większości pracowników o brakach w umundurowaniu oraz dowody, potwierdzające zakupy z innych firm, pozwalają na stwierdzenie, że w rzeczywistości firma E., nie dostarczyła odzieży.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że zakwestionowane przez organ faktury VAT za zrealizowane usługi oraz sprzedane towary, wystawione przez J. O. w 2004 roku na rzecz Agencji A., a tym samym i refaktura wystawiona przez Przedsiębiorstwo G. na rzecz Agencji A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Uzasadnione jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT za usługi akwizycyjno-marketingowe wystawione przez B. stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ podniósł, że Spółka w dniu 3 września 2001r. oraz 2 stycznia 2002 roku zawarła z Firmą B. umowę akwizycyjno-marketingową. Na podstawie umowy T. I. P. - akwizytor, miał pozyskiwać zamówienia na usługi Spółki - zleceniodawcy, poprzez kolportaż i roznoszenie ulotek informacyjnych oraz innych materiałów i artykułów z logo firmy. O tym, że ta umowa i faktury z nią związane miały charakter fikcyjny wskazują okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym. T. P. nie miał żadnych możliwości technicznych do wykonania artykułów reklamowych, nie posiadał także żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów ich wyprodukowania lub zamówienia w innej firmie. Niezależnie od tych okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy, należy zwrócić na te elementy stanu faktycznego , które zostały pominięte przez organ odwoławczy, a które jednoznacznie wskazują na to, że wystawione faktury w zakresie usług akwizycyjno-marketingowych mają charakter fikcyjny. W treści czynności prawnej wyodrębnia się składniki esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne), to jest takie bez wyrażenia których w oświadczeniu woli czynność danego typu nie dochodzi do skutku. Tymczasem z zakwestionowanych faktur i z samych umów o świadczenie usług akwizycyjno-marketingowych nie można ustalić esentialia negotii, które pozwoliłyby na ustalenie treści czynności prawnych. W tzw. umowach akwizycyjno - marketingowych nie określono obowiązków przyjmującego zlecenie i nie powiązano ich z podstawą ustalenia wynagrodzenia. Celem akwizycji jest pozyskanie klientów dla skarżącej. Z związku z tym, wynagrodzenie akwizytora zależy od ilości zwerbowanych klientów. Przedmiotem negocjacji może być tylko wysokość wynagrodzenia za pozyskanie 1 klienta. W tym przypadku warunkiem wypłaty wynagrodzenia jest pozyskanie danego klienta przez akwizytora. A dzieje to się wtedy, gdy pozyskany klient podpiszę umowę, w rezultacie pozyskania go przez akwizytora. Prowizja za pozyskanie danego klienta powinna być ustalona w procesie negocjacji i określona w umowie akwizycyjnej. W tym zakresie jest to umowa rezultatu. W wyniku realizacji tej umowy następuje bowiem pozyskanie klienta. Z korzystanie z usług klient płaci firmie. Wynikające z realizacji umowy przychody są przychodami skarżącej, a nie akwizytora. Nie uczestniczy on bowiem w dochodach skarżącej. Potencjalne przychody z reguły mają wpływ na wysokość ustalanego wynagrodzenia za pozyskanie danego klienta. W każdy razie to wynagrodzenie powinno być ustalone w umowie akwizycyjnej. Bez ustalenia w taki sposób wynagrodzenia umowa o charakterze akwizycyjnym nie dochodzi do skutku. Dołączone do akt administracyjnych umowy w przedmiocie akwizycji nie spełniają tych warunków. W związku z tym skarżąca nie miała podstaw do przyjmowania faktur i posługiwania się nimi w postępowaniu podatkowym. Analogiczne zarzuty należy skierować odnośnie konstrukcji umowy w zakresie usług marketingowych. W tym przypadku rezultatem umowy nie jest pozyskanie klientów i nie za to może być przyznawane wynagrodzenie. Nie da się bowiem powiązać usługi marketingu z osiągnięciem określonego rezultatu, w postaci konkretnego klienta. Celem tej usługi jest najogólniej rzecz biorąc reklamowanie usług firmy w sposób określony w umowie. Od nakładu pracy powinna zależeć wysokość wynagrodzenia. Sposób ustalenia wynagrodzenia należy do treści czynności prawnej. Innymi słowy podstawą ustalenia wynagrodzenia może być np. nakład czasu pracy, względnie ilość ulotek i innych materiał reklamowych, które mają być rozkolportowane na w określony terenie. Może być przyjęty system mieszany, czyli wynagrodzenie może zależeć od nakładu czasu pracy i ilości ulotek i innych materiałów reklamowych wytworzonych, względnie wytworzonych i rozpropagowanych na określonym terenie. Ta podstawa wynagrodzenia powinna być określona w umowie. Wysokość wynagrodzenia, nie może być abstrakcyjna, oderwana od wartości rynkowych. Treść faktur określa, że mamy do czynienia z umowami nienazwanymi, która odróżnia ją od czynności innego rodzaju. Przy czynnościach prawnych nazwanych esentialia negotii są ustalone dla każdego rodzaju czynności przepisami prawa. Tak np. art. 627 kc stanowi, że przez "umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia". Umowa akwizycji i marketingu łączy elementy umów nazwanych: zlecenia, umowy o dzieło i o świadczenie usług ( art 750 kc ). Są to umowy o charakterze wzajemnym. Cechą umów wzajemnych stanowi to, że każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznanego za odpowiednik ( równoważnik- ekwiwalent ) to co sama otrzymuje (art. 487 § 2 kc). W umowach wzajemnych istnieje zatem równowaga, inaczej mówiąc ekwiwalentność świadczeń. W sprawie skarżąca nie przedłożyła dowodów w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. Zgodnie z kodeksem cywilnym wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia , chyba że co innego wynika z umowy i przepisów w szczególnych ( art. 744 kc ). Przyjmujący zlecenie , po wykonaniu zlecenia powinien złożyć mu sprawozdanie (art. 740 kc ). W sprawie skarżąca nie przedłożyła dowodów w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. W wyroku z dnia 18 grudnia 2007r. w sprawie II FSK1509/06, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, podkreślił, że "jako koszt uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych ( potwierdzonych dowodami )". W świetle powyższych rozważań Sąd nie podziela zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, które zostały powołane w skardze.

Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O. p. oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wykrycie prawdy materialnej w postępowaniu uzależnione jest przede wszystkim od konstrukcji przepisów regulujących proces. Otwarty katalog systemu dowodów (art. 180 § 1 O.p.) sprawia, że komentowany przepis koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.). Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06, LEX nr 331325). Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa).

Użyte w art. 199a § 3 o.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przedmiotem powództwa o ustalenia nie mogą być zatem okoliczności faktyczne, z których wystąpieniem związane są skutki podatkowe.

Dowodami mającymi dokumentować obrót gospodarczy i koszty uzyskania przychodów były faktury. Prawdziwość tych faktur w znaczeniu materialnoprawnym została podważona w toku postępowania kontrolnego. Należy w związku z tym podkreślić, że przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004 roku nie stanowi podstawy domniemania prawdziwości faktury.(2002.03.07 wyrok SN III RN 31/01 OSNP 2002/19/451). Zgodnie z jego treścią, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Obowiązujący natomiast od dnia 1 maja 2004 roku art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, stwierdza, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4., art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, między innymi, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, co oznacza, że podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów może stanowić prawidłowo sporządzona faktura VAT. Faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz ustawodawca nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto , że: "prawidłowość materialno-prawna j faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał dokładnej analizy materiału dowodowego. Wyniki postępowania dowodowego zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych ustaleń i rozważań, nie może prowadzić do podważenia stanu faktycznego sugestia skarżącej, że daną okoliczność potwierdziliby nowi świadkowie. W ocenie Sądu, wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przez organ wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy oparł swoją ocenę w oparciu o kompletny i spójny materiał dowodowy. W związku z tym, nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w skardze, na okoliczność świadczonych przez skarżącą spółkę usług. Odnosząc się do podniesionych zarzutów, że materiał dowodowy został pozyskany w innych postępowaniach, to taki stan rzeczy nie narusza uprawnień skarżącej, które gwarantują mu chociażby możliwość wykazania się odpowiednią inicjatywą dowodową (art. 188 Ordynacji podatkowej). Wszakże, gdy wnosi on o przeprowadzenie dowodów, które już raz prowadzone były ocena konieczności ich powtórzenia winna być uzależniona między innymi od tego, czy zostały one prawidłowo przeprowadzone (por.: wyrok NSA z dnia 17.11.2006 r., sygn. I FSK 1239/05, Lex nr 285271) oraz czy teza dowodowa pozwoli na uzyskanie nowej, a zatem dotychczas nieznanej, okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy (por.: wyrok NSA z dnia 20.03.2007 r., sygn. I FSK 416/06, Lex nr 354681). Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przystającym do okoliczności sprawy wyroku z dnia 18.08.2004 r., sygn. FSK 359/04 "żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług oraz ich związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem" (PP z 2005 r., nr 9, str. 56; Lex nr 133954). Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, iż organ podatkowy miał prawo pominąć zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe.

Postępowanie dowodowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz (w: ) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158). W związku z tym nie można uznać zarzutów procesowych tylko na tej podstawie, że organ ograniczył postępowanie dowodowe do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. W toku postępowania zostały wydane postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodów. Przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Sąd podzielił zaprezentowane w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odnośnie pozostałych zarzutów skargi, w tym dotyczących nieprawidłowości w doręczeniu wyniku kontroli i decyzji. Zauważyć należy, iż nawet przy uznaniu słuszności tych zarzutów, są one bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Z akt wynika, ze rozstrzygnięcie kończące postępowanie pierwszoinstancyjne zostało wydane po spełnieniu wymogów związanych z czynnym udziałem strony i jej skutecznym wezwaniu do zaznajomienia z materiałami sprawy. Decyzja została doręczona w trybie zastępczym określonym w powołanych wyżej przepisach. Odwołanie zostało rozpatrzone merytorycznie. Z tych względów dywagacje skargi na temat sposobu doręczenia stronie decyzji nie mogą mieć znaczenia dla wyniku sprawy.

Oczywiście chybiony i pozostający bez wpływu na wynik sprawy jest również zarzut dotyczący wydania decyzji w pierwszej instancji przez nieuprawniony organ, tj. Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzję tę podpisał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a w związku z tym, zgodnie z przepisami prawa.

Nie jest uzasadniony również zarzut przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O. p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. upływa zatem z końcem 2010r. Tymczasem organ odwoławczy zaskarżoną decyzje wydał "[...]"., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, można zgodzić się częściowo z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p. wobec braku jednoznacznego wskazania przez organ, że odmówił wiary świadkom, wskazanym w skardze, gdyż ich treść jest sprzeczna z materiałem dowodowym, który został zgromadzony w postępowaniu. Wnioski co do stanu faktycznego wynikają z całego materiału dowodowego i nie mogą być skutecznie podważone. Z przyczyn szczegółowo podanych Sąd nie podziela natomiast zarzutu, że brak jest w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nieuznania za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej w oparciu o hipotezę niewykonania usług, a także braku odniesienia się organu II instancji do dowodów i argumentów podnoszonych przez spółkę w odwołaniu.

W ocenie Sądu, powołanie w reasumpcji zarzutów skargi naruszenia przepisów art.2,

art.7, art.8, art.42 i art.78 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, jako naruszających zasadę państwa prawa i ochrony praw człowieka do rzetelnego procesu, w świetle przytaczanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jest nietrafne.

Z treści powołanych przepisów wynikało, że Skarżący wskazuje naruszenie prawa do rzetelnego procesu sądowego, które to zasady odnosi do prowadzonego postępowania podatkowego uregulowane w Ordynacji podatkowej.

Z rozważań przedstawionych wyżej wynika, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zgromadziły w pełni materiał dowodowy, bez naruszenia prawa strony od czynnego udziału w toku postępowania.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika skorzystała w pełni z praw strony w procesie administracyjnym, składając wnioski dowodowe, przedstawiając własne stanowisko na piśmie, zapoznając się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak też wykorzystała przysługujące środki odwoławcze w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym ( podatkowym), a także skorzystała z prawa do skargi do sądu administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji administracyjnych. Tym samym nie można uznać za zasadne naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów Konstytucji RP i Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności.

Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt I w sentencji wyroku.