Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1044/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 174 pkt 1-2, art. 190, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 2-3 i ust. 1 pkt 8, art. 23 ust. 1 pkt 45, art. 27 a ust. 1 pkt d
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 982/07 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 225 (słownie: dwieście dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 28 kwietnia 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 25 października 2005 r., określającą zobowiązanie H. J. spadkodawcy J. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz nadpłatę w tym podatku. Organ drugiej instancji uchylając decyzję w części: obniżył wysokość zobowiązania H. J. z 37.435,50 zł. do 37.319,00 zł. i podwyższył wysokość nadpłaty z kwoty 902,50 zł. do 1.019,00 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że powodem takiego rozstrzygnięcia było przede wszystkim zmniejszenie odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem oraz wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu.

Podatnik wyliczył ulgę z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, przyjmując, że ich udział we współwłasności budynku jest wyrażony przez stosunek liczby budowanych przez nich mieszkań na wynajem, które miały być później na ich rzecz wyodrębnione jako odrębna własność lokalu (1 mieszkanie), do ogólnej liczby mieszkań budowlanych w tym budynku z przeznaczeniem na wynajem (31 lokali). Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedstawiony sposób obliczenia ulgi za nieprawidłowy, niezgodny bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 8 ust. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 z późn. zm. zwana dalej u.p.d.o.f.). Zdaniem organu odwoławczego, podstawowym kryterium branym pod uwagę przy obliczaniu przysługującej współwłaścicielowi przedmiotowej ulgi budowlanej jest wielkość jego udziału we współwłasności. Jego zdaniem współwłasność tę należy przy tym rozpatrywać wyłącznie z punktu widzenia prawa cywilnego, gdyż tylko na gruncie tej dziedziny prawa pojęcie to zostało zdefiniowane i uregulowane. Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do regulacji art. 46 - 47 Kodeksu cywilnego, podnosząc, że w jej świetle budynki niebędące odrębnym od gruntu przedmiotem własności, czyli stanowiące część składową nieruchomości gruntowej, do której prawo przysługuje niepodzielnie kilku osobom w częściach ułamkowych, są objęte również współwłasnością tych osób w takich samych częściach jak grunt. Z tego punktu widzenia w odniesieniu do tego rodzaju budynków nie jest zatem możliwe przypisanie tym budynkom innych proporcji udziału współwłaścicieli niż wynikające ze współwłasności gruntu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął identycznie jak organ pierwszej instancji, że sporny udział wynosi 0,0106 części nieruchomości, czyli tyle, ile wskazano w umowie z dnia 29 września 1999 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem kwestionującym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu wybudowanego przez spadkodawców podatnika części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Podkreślił bowiem, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995 - 1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz, że podatek za 1997 rok uległ zmniejszeniu o równowartość 19% wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Skonstatował zatem, iż wydatki dotyczące budowy rozpatrywanego lokalu - wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom - zostały zwrócone, wobec czego zachodziła przewidziana w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych przesłanka wyłączenia wspomnianych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów

2. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzucono błędną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącego ulg mieszkaniowych z tytułu wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem i przyjęcie niewłaściwej podstawy do ustalenia odpisu amortyzacyjnego od wartości mieszkania sfinansowanego "dużą ulgą budowlaną".

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1186/06, uchylił zaskarżoną decyzję, przyznając rację skarżącemu, co do sposobu obliczania spornego udziału we współwłasności.

4. Wyrok powyższy został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 roku, sygn. akt II FSK 832/07. Sąd odwoławczy, uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej, sformułował pogląd, że "ustalenie znaczenia przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności, która przecież nie jest konstrukcją autonomiczną, funkcjonującą wyłącznie w obrębie jakiejś części porządku prawnego". Naczelny Sąd Administracyjny poddał również krytyce "odejście od ugruntowanego w praktyce (orzecznictwie sądowym) rozumienia określonego pojęcia prawnego" i uznał, że "powołanie się w uzasadnieniu wyroku na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2003 roku, sygn. akt FPS 4/03 jest bezprzedmiotowe, gdyż Sąd rozpatrywał sytuację, w której budynek był wzniesiony na cudzym gruncie (w sprawie występował odmienny stan faktyczny)".

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ponownie rozpoznając sprawę, zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/GL 982/07, oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwana dalej jako p.p.s.a.), stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 9 listopada 2007 roku, sygn. akt II FSK 832/07 ma charakter wiążący. Sąd ten stwierdził, iż interpretując unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 u.p.d.o.f., nie można abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności oraz, że pojęciu współwłasności występującemu w tych przepisach należy nadać treść odpowiadającą rozumieniu tego pojęcia przyjętemu na gruncie prawa cywilnego. Skoro zatem w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przewidziano możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w art. 26 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. odpowiednio kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń oraz wysokość poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli nakazano ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, to prawidłowa wykładnia tej regulacji wymaga sięgnięcia w takim przypadku do treści art. 195, a także art. 46 § 1 i art. 48 kc.

W ocenie sądu powołującego się na art. 46 § 1 i art. 48 kc. w sprawie nie budziło wątpliwości, że przedmiotem współwłasności była nieruchomość gruntowa, jej bowiem dotyczyła umowa z 29 września 1999 r. Skoro zaś tak, to wszelkie wznoszone na niej budynki (wraz z mieszczącymi się w ich ramach pomieszczeniami lokalowymi), w tym garaże, stanowiły jedynie części składowe tej nieruchomości, a fakt ich budowy w żaden sposób nie wpływał na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Tym samym więc kryterium pozwalającym ustalić udział w ogólnej kwocie odliczeń przysługujących z tytułu wydatków na sporną budowę była, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wielkość wynikająca z umowy z dnia 29 września 1999 r.

Ponadto zdaniem sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Wskazując bowiem na treść art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., wskazano, że użyta w końcowej części tego przepisu szeroka formuła "jakakolwiek forma" bez wątpienia oznaczała, że zwrot wydatków wyłączający możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów mógł przybrać zróżnicowaną postać. Hipoteza art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. obejmowała zatem zdaniem sądu nie tylko przypadki zwrotu bezpośredniego, jak to twierdziła skarżąca, ale także każdą w istocie szeroko rozumianą ulgę podatkową, w tym wszelkie odliczenia, nie tylko zaś odliczenia od podstawy opodatkowania, które wyraźnie w nim wskazano. Nie ulega wątpliwości, że kategoria ta obejmowała również odliczenia od podatku. W toku postępowania podatkowego ustalono zaś, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości 83.077,53 zł została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o kwotę 912,47 zł, tj. równowartość 19% wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona.

Ponadto wbrew stanowisku skarżącej właśnie taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem dalej idące uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z jakiejś formy preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako "powtórnego" odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu.

6. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 26 ust. 2 i 3 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, prowadzącą do nieprawidłowego określenia kwoty odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem wskutek przyjęcia, że kwota odliczeń z tytułu wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn kwoty limitu i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem;

- art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27a ust. 1 lit. d tejże ustawy przez to, że przepis szczególny podporządkowany został przepisowi ogólnemu w związku z nieuznaniem amortyzacji nowo zakupionego lokalu mieszkalnego jako kosztu uzyskania przychodu;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiający się tym, iż w wyroku nie odniesiono się do odrzucenia przez Izbę Skarbową w K. jako dowodu w sprawie Karty Nieruchomości, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego oraz pisma Spółdzielni Mieszkaniowej L. z dnia 10 stycznia 2000 r., w którym zawarto wyliczenie wskaźnika udziału przez co naruszony został art. 180 § 1 i § 2 O.p.,

- przyjęcie jako dowód w sprawie Aktu Notarialnego z dnia 29 września 1999 r. Rep. A. numer [...], w którym w § 3 błędnie wyliczony został udział wynoszący 0,0106 części w nieruchomości.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należałoby się ustosunkować do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). W niniejszej sprawie jednak zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do kwestionowania dowodów, które w ocenie skarżącego powinny być podstawą ustaleń faktycznych, dokonywanych przez organy podatkowe. Jednakże należy podkreślić, że z zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie wynika, aby organy te miały niczym nieograniczony obowiązek dokonywania ustaleń faktycznych. Przedmiotem postępowania dowodowego powinny być bowiem tylko okoliczności faktyczne, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesłanki zawarte w przepisach prawa materialnego określają, które z tych okoliczności są istotne i muszą być wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Zakreślają więc zakres niezbędnego postępowania podatkowego. Dlatego też rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu o zasadności tych zarzutów można będzie stwierdzić, czy rzeczywiście organ podatkowy powinien dokonać ustaleń faktycznych w oparciu o dowody, o jakich mowa w skardze kasacyjnej.

9. Najdalej idący zarzut, wywiedziony z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy błędnej wykładni art. 26 ust. 2 i 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Na ocenę zasadności tego zarzutu ma decydujący wpływ to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tenże Sąd zaś w wyroku z dnia 9 listopada 2007 r. wskazał jednoznacznie, że dokonując wykładni spornych przepisów prawa materialnego należy odwołać się do cywilistycznego ujęcia współwłasności. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni akceptuje tą wykładnie przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie spór istniał wokół wysokości limitu odliczeń z tytułu wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zagadnienie to reguluje przepis art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym, który stanowił, że w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Ustawodawca zatem powiązał wysokość limitu odliczeń z wielkością udziału we współwłasności. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, pojęcie współwłasności, użyte w powyższym unormowaniu nie odnosi się do udziału liczby mieszkań wybudowanych przez podatnika do ogółu mieszkań na wynajem.

Prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego, obowiązującego w Polsce. W ramach tego porządku prawnego istnieją pojęcia, instytucje, czy też definicje prawne, które obowiązują nie tylko w konkretnej gałęzi prawa, lecz ich znaczenie rozciąga się na niemal cały system prawa. Takim pojęciem jest prawo własności, które jest zdefiniowane w prawie cywilnym. Prawo własności podlega ochronie konstytucyjnej i występuje w jednolitym znaczeniu w większości gałęzi prawa. Zatem nie sposób zasadnie twierdzić, że użyte w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcie "udział we współwłasności" ma inne znaczenie, niż to określone w kodeksie cywilnym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bowiem dla potrzeb analizowanej ulgi własnej, odrębnej definicji własności i współwłasności. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie odwołał się do regulacji zawartych w kodeksie cywilnym, przy określaniu udziału we współwłasności. Z tych też względów zarzut błędnej wykładni art. 26 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. jest chybiony.

10. W związku z powyższymi uwagami należy uznać za chybione zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro bowiem Sąd I instancji trafnie uznał, że przy wyliczeniu limitu ulgi, zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. należy odwołać się do pojęcia współwłasności według kodeksu cywilnego, to zasadnie organy podatkowe ustaliły ten udział w oparciu o akt notarialny z dnia 29 września 1999r. Stosownie bowiem do regulacji zawartej w art. 158 k.c. umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie aktu notarialnego. Stąd też nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, który zarzuca przyjęcie jako dowodu w sprawie powyższego aktu notarialnego. Przy wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku, jedynym dowodem wielkości udziału we współwłasności w rozumieniu tego przepisu, jest przedmiotowy akt notarialny z dnia 29 września 1999 r.

W kontekście tego stanowiska zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił przy ustalaniu limitu ulgi innych dowodów, podnoszonych w skardze kasacyjnej. Wskazywana przez skarżącego Karta Nieruchomości sporządzona przez rzeczoznawcę, czy też pismo Spółdzielni Mieszkaniowej, nie mogą przecież korygować wielkości udziałów we współwłasności nieruchomości, które wynikają z aktu notarialnego. Dlatego tez podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 180 § 1 i § 2 O.p. jest chybiony.

11. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w związku z art. 27 a ust. 1 pkt d/ u.p.d.o.f. Pierwszy ze wspomnianych przepisów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że w niniejszym stanie faktycznym spornych odpisów amortyzacyjnych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albowiem podatnikowi zwrócono wydatek. Sformułowanie użyte w art. 23 ust. 1 pkt 45 in fine u.p.d.o.f. "zwrot wydatku w jakiejkolwiek formie" oznacza, że w grę wchodzić mógł każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia. Kategoria ta obejmuje również odliczenia od dochodu. Wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej to wartość zwrócona podatnikowi w formie ulgi podatkowej. Taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 103/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 465/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/GL 993/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 529/08 ).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Bezspornym w sprawie jest fakt, że podatnik część wydatków, składającą się na wartość początkową spornego lokalu, odliczył od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o równowartość 19% wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Niedopuszczalne jest zaś dokonanie dwukrotnego odliczenia poniesionych wydatków na budowę - raz poprzez ich odliczenie od dochodu, a drugi raz poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich w ciężar kosztów.

12. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

13. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przyczyną zasądzenia zwrotu wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej jedynie w części było to, że wszystkie 11 spraw rozpoznanych na tej samej rozprawie miały tożsamy charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów skarg kasacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r., I FSK 854/05). Stąd też zasady słuszności, określone w art. 207 § 2 p.p.s.a., przemawiały za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części