Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1544/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 703/19 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, I SA/Gl 703/19, oddalił skargę H. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 2 kwietnia 2019 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich istotnych zarzutów (twierdzeń i wniosków) strony skarżącej co do sposobu wykładni i rozumienia przepisów materialnego prawa podatkowego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w szczególności polegające na:

a) nieuwzględnieniu wniosków płynących z wykładni historycznej przepisu, tj. w szczególności w zakresie porównania brzmienia przepisu sprzed nowelizacji i po nowelizacji, i niewyjaśnieniu dlaczego zdaniem sądu podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych ma być ustalana w ten sam sposób, chociaż co innego wynika z literalnego brzmienia przepisu, a nadto dlaczego faktycznie nadal ma ją stanowić wartość początkowa, skoro ustawodawca odszedł od tego pojęcia nowelizując art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019, poz. 1170, ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l.") w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., jednocześnie nadal używając tego pojęcia w art. 4 ust. 4 u.p.o.l.;

b) braku wyjaśnienia dlaczego ustawodawca zróżnicował dzień ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, podczas gdy przyjmując wykładnię sądu i organów podatkowych, że wartość ustala się w ten sam sposób dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, postanowienie o innej dacie ustalania wartości nie ma żadnego normatywnego znaczenia;

c) braku wyjaśnienia dlaczego zdaniem sądu sformułowanie niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się również do budowli zamortyzowanych, w sytuacji gdy z zasad wykładni i powołanych przez skarżącą zasad prawidłowej legislacji wynika, że aby zwrot ten odnosił się do obu kategorii budowli musiałby się znaleźć na końcu jednostki redakcyjnej przepisu, tak jak to uczynił ustawodawca w innych przepisach upoi powołanych w skardze, zwłaszcza gdy sąd stwierdził, że rozstrzygająca powinna być wykładnia językowa przepisu, a jednocześnie w ogóle nie odniósł się do powyższego zarzutu sformułowanego przez skarżącą;

d) braku ustosunkowania się do zarzutów sformułowanych w odniesieniu do wykładni systemowej, związanej z regulacjami wynikającymi z art. 4 ust. 3 i 4 u.p.o.l., tj. w zakresie wskazania, że w sytuacji gdy ustawodawca ma na myśli wartość początkową to posługuje się w upoi wprost tym pojęciem, jak również odniesienia do tego, że w przypadku uznania, że podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych ma być ustalana w ten sam sposób, przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. byłby bez sensu, gdyż w przypadku budowli zamortyzowanych odnosiłby się do wartości z dnia powstania obowiązku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a dla budowli zamortyzowanych nie da się ustalić wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, skoro nie dokonuje się już odpisów amortyzacyjnych od takiej budowli;

e) braku ustosunkowania się do zarzutów opartych o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności dotyczących rozumienia wartości środka trwałego w tej ustawie, stwierdzając, że "pojęcia i konstrukcje prawne kształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych tworzących szczególne prawo podatkowe służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego. Odrębne podatki tworzące system podatkowy państwa służą bowiem różnym celom, do realizacji których dostosowana jest regulacja prawna zawarta w odrębnych ustawach podatkowych. W związku z tym, jeżeli w akcie szczególnego prawa podatkowego ustawodawca nie przewidział, że dla celów wymiaru tej daniny należy stosować pojęcie z innej ustawy podatkowej kształtującej konstrukcję konkretnej daniny publicznej, brak jest podstaw do takiego wykorzystywania konstrukcji normatywnej.", podczas gdy w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca wprost odesłał przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, a w orzecznictwie jednolicie uznaje się, że upoi nie określa autonomicznie podstawy opodatkowania budowli, lecz odsyła do wartości budowli wynikającej z przepisów ustaw o podatkach dochodowych, dlatego nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania budowli w oderwaniu i niezgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

f) skoncentrowaniu się zasadniczo na polemice z wykładnią przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zaprezentowaną przez skarżącą i to przez pryzmat drugorzędnego zarzutu odnoszącego się do uzasadnienia stabilizacji w czasie podstawy opodatkowania w trakcie amortyzowania budowli, poprzez odwołanie się do możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących swoistą rekompensatę dla podatnika, podczas gdy sąd obowiązany jest zbadać legalność zaskarżonej decyzji, a więc przede wszystkich odnieść się do wykładni przepisu i uzasadnienia stanowiska organu podatkowego w tym zakresie zawartego w decyzji, a nie prowadzić polemiki z wybranymi argumentami skarżącej, oceniając czy taka wykładnia prowadzi do sprawiedliwych czy niedyskryminujących rezultatów;

g) zupełnym nieodniesieniu się do tego, że w spornej sprawie równoważny skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wydał wyrok dopuszczający odmienną wykładnię przepisu, a sąd ani nie odniósł się do tego wyroku ani do argumentów jakie WSA w Kielcach powołał na uzasadnienie własnej wykładni przepisu dot. ustalania podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanej;

h) braku uwzględnienia tego, że budowla jako rzecz materialna i wytwór techniki z biegiem czasu traci na wartości wskutek zużycia i postępu techniki, a opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle zamortyzowane kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt lat temu, które nawet nie muszą być faktycznie wykorzystywane przez podatnika i mogą nie mieć już żadnej wartości ekonomicznej, i dlaczego w takiej sytuacji sąd nie dostrzegł tego, że uznawanie, iż budowla taka jest nadal warta tyle co na początku gdy była nowa jest irracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki i zdrowego rozsądku;

i) nieuwzględnieniu wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 , zgodnie z którymi stosowanie wykładni celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca wszystkie zdarzenia mające wpływ na tę wartość, a więc zarówno zwiększenia tej wartości jak i obniżenia wynikające z odpisów amortyzacyjnych, i nie jest to wartość początkowa;

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019, poz. 865, ze zm, dalej: "u.p.d.o.p."), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w upoi do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez sąd prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upoi niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów upoi, gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne;

3. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a) odwołaniu się do wykładni naprawczej (funkcjonalnej) przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez sąd w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać zasadniczo wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto sądowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni naprawczej (funkcjonalnej) przedstawił własne stanowisko jak zdaniem sądu powinny brzmieć przepisy, zwłaszcza gdy analizował czy wykładnia proponowana przez skarżącą prowadzi do sprawiedliwych i niedyskryminujących innych podatników rezultatów, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy sądowi ani organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy czy też sprawiedliwości albo niedyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika;

b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a pomimo tego sąd nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności' obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy, jak również błędnym rozumieniu samej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników, gdyż wedle stanowiska sądu zasadę tę można stosować gdy organ podatkowy nie przedstawi jakiejkolwiek wykładni przepisu stosując wszystkie dopuszczalne metody interpretacji przepisu, podczas gdy zasadę tę powinno się stosować do przepisów obiektywnie niejasnych, których wykładnia prowadzi do rozbieżnych rezultatów i wtedy właśnie należy wybrać rezultat najkorzystniejszy dla podatnika, a nie dla organu, jak przyjął to sąd.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie.

Zarządzeniem z 8 września 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie pierwszym i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów (argumentów) podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Tymczasem w sprawie niniejszej uzasadnienie orzeczenia zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, w odniesieniu do niekwestionowanego w istocie stanu faktycznego sprawy.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 4 u.p.o.l. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wykładnia tego pierwszego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 3 marca 2021 r., III FSK 999/21; 9 lutego 2022 r., III FSK 3507/21; 9 lutego 2022 r., III FSK 3504/21; WSA w: Lublinie z 17 marca 2021 r.,I SA/Lu 609/20; Gdańsku z 17 marca 2021 r., I SA/Gd 1215/20; Bydgoszczy z 15 grudnia 2020 r., I SA/Bd 643/20; Olsztynie z 1 października 2020 r., I SA/Ol 394/20 i 7 października 2020 r., I SA/Ol 414/20; Łodzi z 24 września 2020 r., I SA/Łd 171/20; Poznaniu z 17 lipca 2020 r., I SA/Po 42/20; Gliwicach: z 7 lipca 2020 r., I SA/Gl 100/20 i 17 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 97/20; Opolu z 4 listopada 2020 r., I SA/Op 237/20 i 28 lipca 2021 r., I SA/Op 260/21, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.). Najogólniej wynika z nich, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, lecz niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. Stanowisko to jest prezentowane również w doktrynie prawa podatkowego (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. (w:) Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Warszawa, 2020; P. Borszowski w: P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny., Komentarz, Warszawa 2016, s. 162; W. Morawski w: W. Morawski red. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, Komentarz. Gdańsk 2009, s. 373). Podziela je również Sąd orzekający w składzie niniejszym.

Przechodząc do rozważań szczegółowych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Regulacja ta określa zatem podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prawodawca podatkowy określając tę podstawę opodatkowania wskazał w pierwszej kolejności na szczególne rozwiązania z art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., dotyczące sytuacji, gdy budowla jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów dokonuje korzystający, jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a także sytuacji, gdy budowle lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych. Dla tych przypadków prawodawca wprowadził rozwiązania szczególne.

Regułą jest zatem wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca konstruuje podstawę opodatkowania składającą się de facto z trzech elementów, tj. wartości z ustaw o podatkach dochodowych, jej ustalenie na dany dzień, a także bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie podatkowego sformułowania pewnej reguły w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ma przesądzające znaczenie dla sposobu rozumienia także sytuacji dotyczącej budowli całkowicie zamortyzowanych. Prawodawca wskazuje bowiem, że w tym przypadku podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skoro prawodawca w unormowaniu stanowiącym pewną regułę w ramach wyrażenia podstawy opodatkowania użył w początkowej części określeń stanowiących w rezultacie elementy służące do zdefiniowania tej podstawy opodatkowania, nie można poszukiwać innego sposobu ich rozumienia wprowadzając znaczenie terminów niezgodne ze wskazanymi elementami. A zatem jeżeli ustawodawca posługuje się wyrażeniem "ich wartość" należy uznać, że chodzi o tę, która została wyrażona w początkowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem wartość określoną w przepisach o podatkach dochodowych. Poszukiwanie innego zakresu znaczeniowego spowodowałoby wprowadzenie w procesie wykładni do wyrażenia określającego podstawę opodatkowania nowych terminów. Ponadto podkreślenie, że chodzi o wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego oznacza, że prawodawca wskazuje konkretną datę przez odniesienie do tego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jednocześnie nie zawarł wprost wyrażenia, że chodzi o wartość bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne, gdyż sformułowanie to zostało zawarte w początkowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i ma charakter jednego z elementów konstruujących tę podstawę opodatkowania. Tym samym ze względów ograniczenia kazuistyki prawodawca podatkowy nie powtarzał tego wyrażenia, gdyż stanowi to o istocie tej podstawy opodatkowania. Trzeba zatem przyjąć, że także w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne. Taki sposób wykładni wskazanej regulacji jest przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA 9 czerwca 2021 r., III FSK 3690/21).

Co istotne w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji oraz o rodzaju tych budowli czyli budowlach zamortyzowanych. Z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca wyróżnił budowle całkowicie zamortyzowane, by wskazać moment na który ustala się stosowną wartość budowli. Innych różnic nie wprowadzono. Zgodnie z zasadą a minor ad maius przyjąć należy, że skoro, jak wynika z przepisu, nie uwzględnia się odpisów od budowli podlegających amortyzacji (w tym tych w trakcie amortyzacji), to tym bardziej nie uwzględnia się ich po amortyzacji. Dlatego uznać należy, że na wysokość podstawy opodatkowania nie mają żadnego wpływu odpisy amortyzacyjne, a podstawa opodatkowania budowli jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych czy to budowli w trakcie amortyzacji czy też budowli już zamortyzowanych.

Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2019 r., II FSK 1530/19 przepis ten odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek. Tak więc przy określeniu podstawy opodatkowania ustawodawca nie zróżnicował sposobu ustalania wartości budowli w zależności czy ustalenie dotyczy budowli w trakcie amortyzacji czy też całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się tak do budowli amortyzowanych jak i zamortyzowanych, chodzi o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie - 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem Sądu w przepisie dokonano dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty według której ma ona zostać ustalona, odnosi się tylko do daty.

Ustalając podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych należy mieć na uwadze, że regulujący to zagadnienie fragment art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został poprzedzony spójnikiem "a". Logiczny wniosek z tego jest taki, że treść normatywna zawarta w tym przepisie po spójniku "a" modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu. Co zaś szczególnie istotne modyfikacja ta następuje jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku. Mając powyższe na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych w swojej jednolitej linii orzeczniczej słusznie konstatuje, że normując podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca posługując się zwrotem "wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego" nie zmodyfikował reguły, że podstawą ustalania podstawy opodatkowania budowli jest wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Wyniku wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zmienia argumentacja odwołująca się do wykładni historycznej. W orzecznictwie NSA wypracowano bowiem kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 92, stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. także uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10).

Odnosząc się natomiast wprost do prezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentu historycznego, należy zauważyć, że odpisy amortyzacyjne następują systematycznie w kolejnych latach podatkowych. Trudno w związku z tym przyjąć, że pomiędzy ostatnim rokiem po amortyzacji, a okresem go poprzedzającym następuje radykalna zmiana wartości budowli, która wymagałaby odmiennego ustalania wartości budowli, tym bardziej że ustawodawca na taki sposób działania wprost nie wskazał. Nie można przyjąć poglądu zawartego w wyroku WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r., I SA/Ke 3/19 (wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z 3 marca 2021 r., III FSK 999/21), że skoro ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 3 po nowelizacji nie wprowadził nakazu nieuwzględniania wcześniej dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, tzn. że w obecnym reżimie prawnym ich wartość powinna być ustalana po odliczeniu tych odpisów. Po pierwsze w żaden sposób nie da się tego zapatrywania wywieść z treści przepisu, po wtóre, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, w pewnych stanach faktycznych mogłoby dojść do sytuacji, w której wartość budowli (całkowicie zamortyzowanej wyniosłaby zero) do czego racjonalny ustawodawca by nie dopuścił. Zauważyć również należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie przewidział wyłączenia z opodatkowania takich obiektów z tego powodu, że zostały całkowicie zamortyzowane, przeciwnie - literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. świadczy, że zgodnie z zamiarem ustawodawcy także i budowle całkowicie zamortyzowane mają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można w tym miejscu nie zauważyć, że wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może stosownie do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.). Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać modyfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również argumentu systemowego skargi kasacyjnej, wywodzonego z treści art. 4 ust. 4 u.p.o.l., który w odniesieniu do tożsamego pojęcia raz posługuje się zwrotem "wartość początkowa", a w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrotem "wartość" Wprowadzona z dniem 1 stycznia 1997 r. zmiana ustawy polegająca na odstąpieniu od sformułowania "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" i zastąpienie go pojęciem "wartość" bez dookreślenia, że chodzi o wartość początkową nie oznacza zmiany sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od wartości początkowej. Treść normatywna tego przepisu w zakresie na jaki wskazuje skarżący co do zasady nie zmieniła się. Ustawodawca określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. jest wartość początkowa ustalona stosownie do art. 16g u.p.d.o.p. Uwzględniając zakres odesłania nie było potrzeby określać, że jest to wartość początkowa. Ponadto, ograniczenie takie uniemożliwiłoby uwzględnienie mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie przyjętej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z ulepszeniem budowli, odłączeniem części składowej lub peryferyjnej. Natomiast w przypadku art. 4 ust. 4 u.p.o.l. analizowany zapis ma swoje uzasadnienie normatywne (nie ma odesłania do ustaw o podatkach dochodowych), co nie zmienia znaczenia zwrotu "wartość" w kontekście dokonanej wyżej wykładni systemowej zewnętrznej i zawartego wprost w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odesłania do przepisów o podatków dochodowych.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 2a o.p. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., 48/15 przywołanego w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że zdaniem Trybunału nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji więc zastosowanie zasady in dubio pro tributario w konkretnym przypadku albo będzie poprzedzało orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu, albo w jakimś zakresie zastąpi orzeczenie o niekonstytucyjności (zob. B. Dauter w:Wolności i prawa człowieka i obywatela w orzecznictwie sądów administracyjnych, Księga jubileuszowa na 100-lecie utworzenia Najwyższego Trybunału Administracyjnego. Ustawowy nakaz rozstrzygania wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika jako zasada ogólna prawa podatkowego, Warszawa 2022, s. 382). Tymczasem w sprawie niniejszej zastosowana wykładnia językowa i systemowa doprowadziły do wyniku, który z punktu widzenia reguł interpretacyjnych nie nasuwa w ocenie Sądu obiektywnych wątpliwości. Co prawda autor skargi kasacyjnej w sposób bardzo obszerny i logiczny przedstawia własną ocenę prawną kwestionowanego przepisu, nie oznacza to jednak, że zaistniały wątpliwości co do treści tego przepisu tej wagi, że przedstawiona w skardze kasacyjnej wykładnia powinna być uznana za prawidłową.

Na zakończenie należy wskazać argument natury celowościowej, a mianowicie że podzielenie poglądu, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane do tego dnia, prowadziłoby do zaakceptowania nierównego traktowania podatników - przedsiębiorców znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej, co - w ocenie Sądu - naruszałoby zasady wynikające z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wysokość podatku od nieruchomości, jaką podatnik obowiązany byłby płacić przez wszystkie lata posiadania budowli po zakończeniu jej amortyzowania, zależna byłaby bowiem tylko od tego, jaka część wartości tej budowli pozostała do zamortyzowania w ostatnim roku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Możliwa byłaby zatem sytuacja, w której z dwóch podatników posiadających taką samą i tyle samo wartą budowlę jeden uiszczałby przez wszystkie te lata niski podatek od nieruchomości od tej budowli, gdyż na ostatni rok amortyzacji pozostała mu do zamortyzowania niewielka wartość, natomiast drugi musiałby płacić przez ten czas podatek znacznie wyższy, a zależeć by to mogło w szczególności tylko od tego, w jakim miesiącu każdy z tych podatników przyjął budowlę do użytkowania.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia del. WSA Alicja Polańska