Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 706/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33  pkt  6
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w upadłości układowej w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2009 r. "A" S.A. w upadłości układowej z siedzibą w W.– w dalszej części uzasadnienia nazywana zamiennie "Spółka" – nadała pocztą do Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc [...]/2009 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł., którego nie uiściła. W dniu [...] 2009 r., Spółka złożyła do organu podatkowego korektę w/w deklaracji wraz z wyjaśnieniem, iż przyczyną korekty jest otrzymanie dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W deklaracji korygującej także wykazała kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł.

W dniu [...] 2010 r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił przeciwko "A" S.A. z siedzibą w W., tytuł wykonawczy o nr [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za [...]/2009r. w kwocie [...] zł., plus odsetki za zwłokę, nadając w tym samym dniu klauzulę o skierowaniu tego tytułu wykonawczego do egzekucji. Podstawą wystawienia w/w dokumentu była w/w korekta deklaracji. Powyższy tytuł wykonawczy został poprzedzony wystawieniem i wysłaniem upomnienia przedegzekucyjnego z dnia [...] 2009 r. nr [...] otrzymanym przez zobowiązaną Spółkę w dniu [...] 2009 r.

W dniu [...] 2010 r. poborca skarbowy doręczył zobowiązanej Spółce tytuł wykonawczy o nr [...] dokonując w tym dniu zajęcia ruchomości zobowiązanej Spółki, pozostawiając zajętą ruchomość pod dozorem Pani B.H. - Członkowi Zarządu "A" S.A.

W ustawowym terminie, pismem z dnia [...] 2010 r., "A" S.A. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] 2010 r. Nr [...]. W piśmie tym pełnomocnik zarzucił na podstawie art. 33 pkt.6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ze względu na treść art. 140 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 272 ust. 1 i art. 87 tejże ustawy – niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, polegającą na wszczęciu egzekucji co do wierzytelności objętej z mocy prawa układem mimo, iż wobec zobowiązanej Spółki została zgłoszona upadłość układowa, a egzekwowana wierzytelność o zapłatę podatku od towarów i usług powstała przed dniem ogłoszenia upadłości tj. [...] 2009r., "względnie" na podstawie art. 33 pkt.8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; na podstawie art. 8 Kpa w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z czym pełnomocnik strony wniósł o uznanie tytułu wykonawczego z dnia [...] 2010 r. za niedopuszczalny oraz jego uchylenie, umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułu wykonawczego, umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego, zawieszenie wykonalności w/w tytułu wykonawczego, wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, zwolnienie spod zajęcia ruchomości określonych w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z dnia [...] 2010r. W treści tego pisma pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania egzekucyjnego wskazując, iż Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. opatrzył w dniu [...] 2010 r. klauzulą o skierowaniu do egzekucji tytuł wykonawczy obejmujący należność podatkową za m-c [...] 2009 r., a poborca doręczył w dniu [...] 2010 r. tytuł, jak również dokonał zajęcia ruchomości zobowiązanej Spółki. Następnie pełnomocnik przedstawił sytuację majątkową Spółki wskazując, iż postanowieniem z dnia [...] r. sygnatura akt XIIGI64/09 Sąd Rejonowy w G. Wydział XII ds. Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu "A" S.A., pozostawiając dotychczasowy zarząd Spółce i ustanawiając Nadzorcą Sądowym Pana M.L.. Pełnomocnik powołał też treść art. 87 prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu nie można spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem jak również art. 272 tejże ustawy, na mocy którego układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. Pełnomocnik wyjaśnił, iż należność z tytułu podatku VAT za [...] 2009 r. powstała przed dniem ogłoszenia upadłości zobowiązanej spółki tj. przed [...] 2009r., dlatego z mocy prawa objęta jest układem i nie może zostać zaspokojona przez Upadłego, a naruszenie tej zasady stanowiłoby działanie na szkodę wierzycieli i skutkowałoby odebraniem zarządu upadłego. Nadto w treści pisma wskazał, iż zgodnie z ustawą prawo upadłościowe i naprawcze wierzyciel jest uprawniony do zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym w terminie trzech miesięcy od dnia wskazanego w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. W przedmiotowej sprawie jako dzień, od którego należy liczyć termin do zgłaszania wierzytelności wskazano [...] 2009r. tj. dzień ukazania się obwieszczenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, a więc termin do zgłaszania wierzytelności upłynął w dniu 20 stycznia 2010 r., wskazując ponadto, iż zgodnie z art. 53 ust. 5 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, Sąd upadłościowy powiadamia o postanowieniu o ogłoszeniu upadłości spółki właściwą Izbę Skarbową w dniu, w którym nastąpiło ogłoszenie. Wobec powyższych faktów pełnomocnik podkreślił, iż organ egzekucyjny powinien mieć pełną wiedzę o sytuacji zobowiązanego. Podniesiono również, iż z przepisu art. 140 punu wynika, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do wierzytelności objętych z mocy prawa układem wszczęte przed ogłoszeniem upadłości ulegają zawieszeniu z mocy prawa, a nowe postępowania nie mogą zostać wszczęte. Dotyczy to zarówno egzekucji uregulowanej przez przepisy kpc jak i egzekucji administracyjnej. W związku z treścią obowiązujących przepisów oraz faktem poinformowania organu przez Upadłego o sytuacji spółki, wszczęcie egzekucji w przedmiotowej sprawie było niedopuszczalne. Istniał bowiem obowiązujący przepis rangi ustawy zakazujący wszczynania i prowadzenia takiego postępowania. Następnie pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt dopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o istniejącej sytuacji jeszcze przed otrzymaniem upomnienia przedegzekucyjnego, bowiem zobowiązany pismem z dnia [...] 2009 r. (wpływ do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] 2009r.) poinformował wierzyciela o niemożności uregulowania podatku VAT za [...] 2009 r. ze względu na treść przepisów punu, a także zawiadomił o możliwości zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Jako dowody potwierdzające przedstawiane fakty pełnomocnik załączył kserokopię odpisu tytułu wykonawczego z dnia [...] .2010 r. przeznaczonego dla zobowiązanego, kserokopię protokołu zajęcia z dnia [...] 2010 r., kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r., kserokopię obwieszczenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 20 października 2009 r. o upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu (MSiG 205/2009 póz. 13042, str. 21), kserokopię pisma zobowiązanej Spółki z dnia 30 października 2009 r. wraz z potwierdzeniami nadania i odbioru, kserokopię upomnienia z dnia 30 października 2009 r. wraz z potwierdzeniem odbioru.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B., wstrzymał z dniem jego wydania postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku "A" S.A. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] 2010 r. do czasu rozpatrzenia zarzutów wniesionych przez pełnomocnika strony.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił uznania zarzutu złożonego w trybie art. 33 pkt.6 tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] 2010r. Organ egzekucyjny stwierdził, iż obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, a w momencie zaistnienia tego zdarzenia, obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty, przekształca się w zobowiązanie podatkowe, które jest już wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Dalej organ egzekucyjny przedstawił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż prawo upadłościowe ma znaczenie w sferze podatkowej tylko w kwestii kolejności zaspakajania roszczeń, nie zgadzając się ze stwierdzeniem, iż w związku z dyspozycją art. 91 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego obowiązek podatkowy skonkretyzować się może wcześniej wskutek ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu przepis nie rozstrzyga o powstaniu zobowiązania podatkowego, wskazuje jedynie, iż istniejące w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania upadłego w tym zobowiązania podatkowe, stają się z tym dniem wymagalne, a nie jest to równoznaczne z ich konkretyzacją. Nie ma zatem skutku lex specialis. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. wyjaśnił następnie, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. powstało dopiero w miesiącu [...] 2009 r. i w dniu zawarcia układu tj. [...] 2009r. nie istniało i nie mogło zostać zgłoszone do układu, gdyż termin do uregulowania zobowiązania upłynął w dniu [...] 2009 r., a więc w dniu [...] 2009 r. stało się zaległością podatkową. Wskazano przy tym, iż z akt sprawy wynika, że spółka deklarację, w której określiła kwotę podatku podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego nadała w placówce pocztowej dopiero [...] .2009r. tj. po dacie ogłoszenia upadłości i nie dokonała wpłaty. Zatem, zdaniem organu, zasadnym było wystawienie tytułu wykonawczego w dniu [...] 2010 r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za [...] 2009 r., bowiem zaległość ta nie została zgłoszona do układu. W treści zaskarżonego postanowienia podkreślono, iż zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za m-c [...] 2009 r. w dniu wydania postanowienia przez Sąd o ogłoszeniu upadłości układowej jeszcze nie istniało. Końcowo Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, iż nie można stawiać zarzutu o naruszeniu prawa przez organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego, gdyż organ egzekucyjny dokonał czynności do dokonania, których upoważniła go ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a co za tym idzie nie można stawiać zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe postanowienie doręczono zobowiązanej spółce w dniu [...] 2010r., jak i pełnomocnikowi zobowiązanej Spółki w dniu [...] 2010 r.

W terminie prawem przewidzianym tj. pismem z dnia [...] 2010r., nadanym w

Urzędzie Pocztowym w dniu [...] 2010 r., "A" S.A. złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Strona wskazała, iż w piśmie stanowiącym zarzuty podniosła, iż niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna polegająca na wszczęciu egzekucji co do wierzytelności objętych z mocy prawa układem w sytuacji gdy wobec zobowiązanego została ogłoszona upadłość układowa, a egzekwowana wierzytelność o zapłatę podatku od towarów i usług powstała przed dniem ogłoszenia upadłości, natomiast postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił uznania zarzutu uznając, iż zobowiązanie podatkowe jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku, a w tym przypadku zobowiązanie podatkowe za [...] 2009r. powstało dopiero w [...] 2009 r. Strona powołała treść art. 87 prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu nie można spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, jak również art. 272 tejże ustawy, na mocy którego układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. Strona w zażaleniu zarzuciła, iż organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu uznał, że kwestia wierzytelności z tytułu podatku, powinna być rozpatrywana w oderwaniu od prawa upadłościowego, które zastosowanie znajduje jedynie w kwestii kolejności zaspokajania roszczeń. Taka interpretacja nie znajduje jednak uzasadnienia w przepisach prawa. Prawo upadłościowe i naprawcze zostało uregulowane aktem prawnym rangi ustawowej i przy pełnej akceptacji samodzielności prawa podatkowego od prawa cywilnego, nie sposób uznać, iż przepisy prawa upadłościowego stanowiące lex specialis w stosunku do prawa podatkowego, mogą być uznawane przez organy podatkowe tylko w tych aspektach, które przewidują zasady pokrywające się z prawem podatkowym. Wręcz przeciwnie, skoro ustawodawca uznał, iż kwestia wierzytelności z tytułu podatków podlega prawu upadłościowemu w całej rozciągłości, nie przewidując żadnych odwołań do ustaw podatkowych i nie zawierając żadnych wyłączeń, oznacza to, że ustawa prawo upadłościowe i naprawcze musi być stosowana do wierzytelności podatkowych bezpośrednio, a w przypadku odmiennej regulacji, jako ustawa szczególna ma pierwszeństwo i dopiero w zakresie nieuregulowanym wchodzą w grę przepisy podatkowe. Taka interpretacja, zdaniem zobowiązanej Spółki jest zgodna z uznawanymi powszechnie dyrektywami wykładni, a w szczególności z wykładnią systemową oraz zasadą lex sepcialis derogat legi generali. Skarżący wywodzi, iż ustawodawca nie posługuje się w prawie upadłościowym pojęciami "obowiązku podatkowego", "zobowiązania podatkowego" czy "zaległością podatkową", lecz pojęciami "powstania wierzytelności", "wymagalności wierzytelności". Na gruncie prawa upadłościowego w odniesieniu do podatków, zdaniem skarżącego, uznać należy, że momentem powstania wierzytelności jest chwila powstania obowiązku podatkowego. Z tym bowiem momentem rodzi się po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku, podatnik jest w stanie nawet określić, jaki podatek od danego zdarzenia powinien być zapłacony. To, iż dopiero w chwili wystawiania deklaracji podatnik będzie konkretnie wiedział jaka jest wysokość podatku naliczonego i należnego, a w konsekwencji jaką kwotę ma uiścić na rzecz Skarbu Państwa jest na tle prawa upadłościowego bez znaczenia. W przedmiotowej sprawie kwestia chwili powstania zobowiązania podatkowego nie powinna być brana pod uwagę, gdyż jest ono wynikiem przyjęcia konstrukcji technicznej mającej ułatwiać rozliczenie podatku zarówno po stronie podatnika, jak i Skarbu Państwa. O tym, czy dana wierzytelność wejdzie do układu, czy też nie, może decydować moment wystawienia deklaracji przez podatnika, powołując, iż gdyby deklaracja złożona została na początku października to takie roszczenie wchodziłoby do układu. Znaczenie ma to, kiedy nastąpiły zdarzenia, które rodzą obowiązek podatkowy, a w konsekwencji prowadzą do powstania zobowiązania podatkowego. Nie można powiedzieć, że obowiązek podatkowy jest zbyt abstrakcyjny, aby nie można było uznać go za wierzytelność w rozumieniu prawa upadłościowego, wiadomo już bowiem kto ma płacić i od czego, a więc za co, to wystarcza do uznania, że wierzytelność istnieje. Skarżący wskazał, iż odnosząc się do prawa upadłościowego można stwierdzić, że powstanie obowiązku podatkowego, jest momentem powstania wierzytelności, choć jeszcze nieskonkretyzowanej co do wysokości, moment powstania zobowiązania podatkowego to chwila konkretyzacji wierzytelności, a zaległość podatkowa to wymagalność wierzytelności. Stwierdził, iż należność z tytułu podatku VAT za [...] 2009 r. powstała przed dniem ogłoszenia upadłości zobowiązanej Spółki tj. przed [...] 2009 r., gdyż wtedy powstał obowiązek podatkowy. Wierzytelność z mocy prawa objęta jest układem i nie może zostać zaspokojona przez upadłego, a naruszenie tej zasady stanowiłoby działanie na szkodę wierzycieli i skutkowałoby odebraniem zarządu własnego upadłego. Dalej wskazano, iż zgodnie z prawem upadłościowym i naprawczym wierzyciel jest uprawniony do zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym w terminie 3 miesięcy od dnia wskazanego w postanowieniu o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowej sprawie termin zgłaszania wierzytelności upłynął z dniem [...] 2010 r. Ponadto zgodnie z art. 53 ust. 5 punu Sąd upadłościowy powiadamia o postanowieniu o ogłoszeniu upadłości spółki publicznej właściwą Izbę Skarbową w dniu, w którym nastąpiło ogłoszenie, tym samym organ powinien mieć pełną wiedzę o sytuacji zobowiązanego. Strona nie zgodziła się z treścią uzasadnienia, w kŧórym organ twierdzi, iż powstanie zaległości podatkowej po ogłoszeniu upadłości uniemożliwia organowi zgłoszenie wierzytelności do układu, bowiem wierzytelność podatkowa powstała przed dniem ogłoszenia upadłości, bez względu na to czy stała się wymagalna czy też nie, może zostać zgłoszona do układu. Następnie skarżący powołał się na przepis art. 140 prawa upadłościowego i naprawczego, z którego wynika, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do wierzytelności objętych z mocy prawa układem wszczęte przed ogłoszeniem upadłości ulegają zawieszeniu z mocy prawa, a nowe postępowania nie mogą zostać wszczęte i dotyczy to zarówno egzekucji regulowanej przez normy kpc, jak i egzekucji w administracji. Strona wskazała, iż w związku z treścią obowiązujących przepisów oraz faktem poinformowania organu przez upadłego o sytuacji spółki, wszczęcie egzekucji w przedmiotowej sprawie było niedopuszczalne, podkreślając, iż istniał obowiązujący przepis rangi ustawowej zakazujący wszczynania i prowadzenia takiego postępowania. W zażaleniu skarżący wniósł także o "wstrzymanie w trybie art. 143 Kpa postępowania egzekucyjnego." W dalszej kolejności pełnomocnik spółki wskazał, iż wnosi o "wstrzymanie, zgodnie z art. 23 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2010r. W postanowieniu wskazano, iż zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Można je wnosić w fazie wszczęcia postępowania tj. w terminie 7 dni od daty otrzymania przez zobowiązanego odpisu tytułu wykonawczego, o czym stanowi art. 27 § pkt.9 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przedmiot wniesienia zarzutów wyznacza przepis art. 33 powołanej wyżej ustawy, który zawiera zamknięty katalog przyczyn uzasadniających wniesienie tego środka prawnego. Dalej wskazano, iż z akt sprawy wynika, iż w piśmie z dnia [...] 2010 r. złożonym w terminie do wniesienia zarzutów pełnomocnik zobowiązanego wniósł zarzuty powołując art. 33 pkt.6 tj. zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, ponadto, jak określił "względnie" również art. 33 pkt.8 tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, a Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. zarzuty z art. 33 pkt.6 postanowieniem z dnia [...] r. odmówił uznania wniesionego przez "A" S.A. zarzutu w trybie art. 33 pkt.6 ustawy egzekucyjnej powołując jako podstawę prawną przepis art. 34 oraz art. 33 pkt.6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dalej podkreślono, iż organ nadzoru nie zgadza się ze stanowiskiem strony, zgodnie z którym organ egzekucyjny nie wskazał podstawy prawa materialnego na którym opierał swoje rozstrzygnięcie. Powołano art. 34 § 4 tejże ustawy, zgodnie z którym organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego, wyjaśniając, że w niniejszej sprawie zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B., dlatego nie było podstaw prawnych do wydania odrębnego postanowienia przez wierzyciela w sprawie zarzutów. Organ odwoławczy wskazał, iż spór pomiędzy organem egzekucyjnym, a zobowiązaną Spółką dotyczy kwestii zasadności prowadzenia egzekucji administracyjnej w podatku od towarów i usług za [...] 2009 r. Zdaniem zobowiązanej Spółki zaległość ta powinna zostać zgłoszona do układu, w związku z postanowieniem Sądu z dnia 8 października 2009 r. o ogłoszeniu upadłości "A" S.A. z możliwością zawarcia układu tj. przede wszystkim z uwagi na treść art. 140 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze i ze względu na fakt powiadomienia wierzyciela tj. Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. o możliwości zgłaszania wierzytelności do układu. Natomiast zdaniem organu egzekucyjnego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2009 r. w dniu zawarcia układu 8 [...] 2009 r. nie istniało i nie mogło zostać zgłoszone do układu, gdyż termin do uregulowania zobowiązania upłynął w dniu [...] 2009 r., a więc w dniu [...] 2009 r. stało się dopiero zaległością podatkową. Organ odwoławczy powołał treść art. 272 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym układem obejmuje się wierzytelności w stosunku do upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika, wskazując, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii ma czy przedmiotowa wierzytelność powstała przed ogłoszeniem upadłości z możliwością zawarcia układu , czy też po ogłoszeniu upadłości. Odnosząc się do tej kwestii podkreślono, iż konieczne jest więc ustalenie, kiedy powstała wierzytelność w podatku od towarów i usług za m-c [...] 2009 r. w kwocie [...] zł. Powołując treść art. 6 Ordynacja podatkowa, art. 4 § 1 tej ustawy oraz art. 5, stwierdzono, iż czym innym jest powstanie obowiązku podatkowego jako konsekwencji zaistnienia pewnego zdarzenia precyzowanego w ustawach oraz określenie tego obowiązku jako nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego, a czym innym jest zobowiązanie podatkowe. Odnosząc powyższe kategorie na grunt podatku od towarów i usług, wskazano, iż zgodnie z art. 19 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast z art. 103 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podatnicy obowiązani są, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje w danym miesiącu, a zobowiązanie podatkowe w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Brak zapłaty w tym terminie powoduje powstanie zaległości podatkowej. Dalej wskazano na słuszność twierdzeń organu egzekucyjnego, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2009 r. powstało w dniu [...] 2009 r., a zatem w dniu [...] 2009 r. tj. w dacie wydania przez Sąd Rejonowy w G. postanowienia o ogłoszeniu upadłości "A" S. A. w W. z możliwością zawarcia układu, jak i w dniu [...] 2009 r. o ogłoszeniu postanowienia jw. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, ono nie istniało i nie mogło zostać zgłoszone do układu, gdyż termin do uregulowania zobowiązania upłynął w dniu [...] 2009 r., a więc w dniu [...] 2009 r. stało się zaległością podatkową. Końcowo opierając się o przedstawione fakty oraz o posiadane dokumenty podkreślono, iż bezspornym jest, że należność w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2009 r. płatna była do dnia [...] 2009 r., a zaległością stała się od dnia [...] 2009 r. i nie została uregulowana przez zarząd własny upadłego. Bez wątpienia więc zobowiązanie to powstało po ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu i zgodnie z art. 184 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, na zarządcy spoczywał obowiązek podejmowania wszelkich czynności zarządu związanych z bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa upadłego, w tym także uiszczania bieżących podatków tj. po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. Dalej wskazano, iż słusznie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wystawił dniu [...] 2010r. tytuł wykonawczy i wszczął postępowanie egzekucyjne w dniu [...] r., a przepis art. 140 prawa upadłościowego i naprawczego nie znajduje w tej sprawie zastosowania, zaś prowadzenie egzekucji administracyjnej w celu wyegzekwowania podatku od towarów usług za miesiąc wrzesień było zasadne.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię w szczególności przepisów art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez prowadzenie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych nie badając z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z ogłoszeniem upadłości układowej dłużnika postanowieniem z dnia [...]r., z którego wynika, że z chwilą wszczęcia tego postępowania ustanowiony jest zakaz spełniania świadczeń wynikających z zobowiązań objętych układem, o czym wierzyciel będący organem egzekucyjnym został poinformowany ( art.26 § 4 u.p.e.a.), naruszenie art. 21 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19, art. 99 i art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 91 ust. 1 u.p.u.n. polegające na błędnym przyjęciu, że warunkiem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest złożenie deklaracji podatkowej, a w konsekwencji nieprawidłowej konstatacji, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z czynności dokonanych przez podatnika wobec, którego ogłoszono upadłość powstaje dopiero wskutek złożenia deklaracji podatkowej, naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 126 k.p.a. w związku art. 107 § 3 k.p.a. poprzez błędną interpretację prawa. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn z powodu, których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, natomiast uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia, z przytoczeniem przepisów prawa. W związku powyższym skarżącą spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości oraz o zasądzenia kosztów postępowania wg norm przypisanych. Uzasadniając skargę, jej autor zacytował przepisy art. 4 i art. 5 ustawy Ordynacja podatkowej, a następnie podniósł, że obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy – po określeniu jego terminu, wysokości oraz miejsca zapłaty – przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Obowiązek podatkowy jest więc – w świetle art. 4 Ordynacji podatkowej – kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych niezależnie od woli podmiotów podlegających opodatkowaniu. Z kolei zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez określenie łączne czterech elementów: wysokości, miejsca zapłaty podatku, terminu oraz podmiotu uprawnionego, na rzecz którego podatek ma być uregulowany. Kontynuując, Spółka wskazała na sposoby powstania zobowiązania podatkowego, podkreślając, że w badanej sprawie zobowiązanie powstało w trybie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. tj. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Skarżąca podniosła ponadto, że na podatnikach ciąży obowiązek – na podstawie art. 99 ust. 1 u.p.t.u. – składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 – ego dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Podatnicy zobowiązani zostali ponadto do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 – ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego – bez wezwania naczelnika tego urzędu – na podstawie art. 103 u.p.t.u. Reasumując kwestię wzajemnej relacji pojęć obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego Spółka zaakcentowała, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonych czynności następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy oraz wskazanie terminu i miejsca jego zapłaty tj. do 25 – ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie strony Skarżącej pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje tylko i wyłącznie w terminie jego płatności jest błędne. Cytując ponownie treść art. 103 u.p.t.u. Spółka podkreśliła, że podatnicy zobowiązani są w terminie do dnia 25 – ego, następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy do obliczenia i wpłacenia podatku. Jak wynika z w/w przepisu, okresem rozliczeniowym – co do zasady – jest miesiąc, a zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego tj. z ostatnim dniem miesiąca.

W badanej sprawie konstatacja ta oznacza, że obowiązek w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2009 r. powstał w dniu [...] 2009 r., czyli przed dniem ogłoszenia upadłości tj. [...] 2009 r. W dniu [...] 2009 r. powstało także zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień, z tym że termin zapłaty podatku za ten miesiąc przypadał na dzień 26 [...] 2009 r. tj. po dniu ogłoszenia upadłości. W tej sytuacji – na mocy art. 239 u.p.u.n. – wierzyciel winien przedmiotową wierzytelność zgłosić do prowadzonego postępowania upadłowościowego. Prowadzenie czynności egzekucyjnych – zdaniem autora skargi – naruszało art. 33 pkt. 6 upea w związku z art. 78 u.p.u.n. oraz art. 29 upea – i było działaniem wykraczającym poza granice obowiązującego w tym zakresie prawa. Strona skarżąca wskazała także na niekonsekwencje organu, który w postanowieniu z dnia [...] r. wskazał różne daty powstania zobowiązania podatkowego: raz, że zobowiązanie to powstało w terminie do dnia [...] 2009 r., drugi raz z kolei, że powstało w dniu [...] 2009 r. Za niezrozumiałe uznała też strona Skarżąca stanowisko organu, że zobowiązanie to stało się zaległością w dniu [...] 2009 r., skoro – jak sam wskazał organ – termin jego płatności minął w dniu [...] 2009 r. Kontynuując, Spółka wskazała, że samo przywołanie treści przepisu w uzasadnieniu postanowienia, bez jakiegokolwiek odniesienia się do stanu faktycznego sprawy naruszało przepis art. 107 § 3 k.p.a., a ponadto, że na organach egzekucyjnych ciążą ustawowe obowiązki, wynikające z art. 7, 8 i 11 k.p.a. dotyczące prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa, podjęcia wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Spółka podniosła, że tytuł wykonawczy z dnia [...] 2010 r. został wystawiony po ogłoszeniu upadłości prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r., a wadliwości prowadzonej egzekucji nie dopatrzył się ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani też Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. co spowodowało naruszenie art. 29 § 1 upea oraz art. 7, 8 i 11 k.p.a. Wskazana wadliwość – w ocenie strony Skarżącej – stanowiła obligatoryjną przesłankę umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w myśl bowiem art. 59 § 1 pkt 7 i 10 upea postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekucja jest niedopuszczalna w związku z okolicznościami przewidzianymi w innych ustawach – w przedmiotowej sprawie ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

Dokonując analizy treści art. 29 upea Spółka zaakcentowała, że co prawda organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem, to jednak przepis ten zakazuje prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy jest ona niedopuszczalna. Końcowo, strona Skarżąca podniosła, że niewypełnienie przez organ egzekucyjny powinności określonej w art. 26 § 4 upea w związku z § 6 ust. 2 i 5 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm. ) stanowiło podstawę do zwrotu tytułów wykonawczych w trybie art. 29 upea.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga okazała się nieuzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżone postanowienie prawa nie narusza.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie, którym utrzymano w mocy postanowienie organu egzekucyjnego I instancji o nie uznaniu zarzutów Skarżącej na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Dla oceny zasadności zgłoszonych zarzutów istotne znaczenie ma ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że organ egzekucyjny, wszczął – po uprzednim wezwaniu Spółki w formie upomnienia – do dobrowolnego uregulowania należności wynikających z deklaracji podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2009 r. Wystawienie tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu [...] 2010 r. Istotną okolicznością faktyczną jest również fakt, że postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. Wydział XII ds. Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość skarżącej Spółki z możliwością zawarcia układu, pozostawiając dotychczasowy zarząd Spółce i ustanawiając nadzorcę sądowego.

Spór w istocie sprowadza się do oceny, czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2009 r. podlegało – na mocy art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i układowe – objęciu układem – jak twierdzi strona Skarżąca – czy też zobowiązanie to nie podlegało temu objęciu i winno być zrealizowane przez Spółkę – jak twierdzi organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem należności.

W ocenie strony skarżącej zobowiązanie z w/w tytułu z uwagi na fakt, że dotyczyło miesiąca [...] 2009 r. powstało w dniu [...] 2009 r., a więc przed dniem ogłoszenia upadłości, a skoro tak, to na mocy art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogło zostać przez Spółkę uregulowane. Spółka podkreśliła ponadto, że organ w tej sytuacji winien z urzędu zbadać dopuszczalność prowadzenia egzekucji, a nie dokonując tego naruszył art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dalszej kolejności Spółka dokonała analizy treści art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej, wywodząc z niej, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2009 r. powstało w dniu [...] 2009 r.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy treści art. 272 Prawa upadłościowego zgodnie, z którym układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Jak wynika natomiast z treści ust. 3 tego przepisu, układem obejmuje się także wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu. Przepis określa, jakie wierzytelności są objęte układem. Zgodnie z art. 272 ust. 1 układ obejmuje wszystkie wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości. W takim wypadku istnieje zakaz spłaty zobowiązań objętych układem (art. 87). Jeżeli jednak termin spełnienia świadczenia ( wierzytelności ) upłynął po dniu ogłoszenia upadłości, zakaz wynikający z treści art. 87 Prawa upadłościowego i układowego nie obowiązuje. Zasadnym jest także wskazanie, że skutki ogłoszenia upadłości powstają w dniu ogłoszenia upadłości, chyba że z ustawy wynika coś innego. Istniejąca rozbieżność w kwestii, czy skutki te powstają z początkiem dnia, w którym ogłoszono upadłość (M. Allerhand, Prawo upadłościowe, s. 51; J. Korzonek, s. 54; K. Piasecki, s. 39; A. Jakubecki (w:) A. Jakubecki, A. Kidyba, J. Mojak, R. Skubisz, Prawo spółek. Zarys, Warszawa 1999, s. 454; B. Jasinkiewicz, s. 52; J. Rażewski, s. 48) czy też z końcem tego dnia (S. Gurgul, s. 96), została wyeliminowana w drodze orzecznictwa, z którego wynika, że o powstaniu skutków upadłości decyduje początek dnia, w którym ogłoszono upadłość, a nie jego koniec. Skoro bowiem w art. 52 Prawa upadłościowego operuje się pojęciem daty, to data "rozpoczyna się" z początkiem dnia, a nie z jego końcem. Odmienne podejście umożliwiałoby upadłemu, już po faktycznym ogłoszeniu upadłości, dokonywanie czynności, których niekorzystne skutki mogłyby być zniweczone jedynie w drodze zaskarżenia na podstawie art. 127 i n. Wskazana zasada znalazła potwierdzenie w poglądzie Sądu Najwyższego, iż pozew przeciwko upadłemu wniesiony w dacie postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest pozwem wniesionym po ogłoszeniu upadłości, zatem – skoro postępowanie cywilne w chwili ogłoszenia upadłości nie było jeszcze w toku – zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 177 § 1 pkt 4 k.p.c. nie jest możliwe (orz. SN z dnia 6 sierpnia 1998 r., I PKN 247/98, OSNAP 1999, nr 17, poz. 544). Pogląd powyższy wyrażony został co prawda na gruncie uregulowań sprzed 2003 r., jednakże zdaniem Sądu zachował on aktualność także w obecnym stanie prawnym.

Zgodnie natomiast z art. 87 Prawa upadłościowego i układowego, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu ze swej istoty ma na celu restrukturyzację zobowiązań upadłego w drodze układu. Dlatego też z chwilą wszczęcia tego postępowania ustanowiony jest zakaz spełniania świadczeń wynikających z zobowiązań objętych układem. Rację ma strona Skarżąca, iż naruszenie zakazu ustanowionego w art. 87 Prawa upadłościowego i układowego oraz spłata zobowiązań objętych układem pociąga za sobą nieważność takiej czynności stosownie do art. 58 k.c.

W świetle przedstawionych regulacji, nie ulega wątpliwości, że najbardziej istotnym zagadnieniem, które podlegało ocenie w badanej sprawie, była odpowiedź na pytanie, czy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2009 r. było wierzytelnością powstałą przed dniem [...] 2009 r. tj. przed dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości Skarżącej z możliwością zawarcia układu. Odpowiedź pozytywna przesądzałaby bowiem, że zobowiązanie to z mocy prawa byłoby objęte układem, z kolei odpowiedź negatywna przesądzałaby o tym, że zobowiązanie to nie podlegało objęciu tym układem.

Rozstrzygnięcie tego problemu wymaga odniesienia się do regulacji zawartych w treści art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 ww. ustawy stanowi zaś, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe owe bez obowiązku podatkowego.

Na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego występują dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej jednym z nich jest powstanie zobowiązania z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim doręczenie decyzji organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Istotne zatem znaczenie – dla oceny spornej kwestii – mają regulacje związane z powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego w przypadku podatku od towarów i usług. Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) .) stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1. Przepis art. 99 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust 2-10 i art. 123. Jednocześnie zgodnie art. 103 ust 1 ww. ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, iż skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy (w tym przypadku miesięczny) i wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty – do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (podobnie w wyroku z 30 marca 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, FSK 1246/04).

Skonstruowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zasada, iż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje po spełnieniu warunków określonych w art. 99 (złożenie deklaracji) i 103 ust. 1 (samoobliczenie podatku w ustalonym terminie obejmującym okres miesięczny, w którym powstał obowiązek podatkowy) ustawy nie pozwala na przyjęcie za zasadną tezy postawionej przez skarżącą Spółkę, że sporne zobowiązanie powstało w dniu 30 września 2009 r. Zobowiązanie bowiem za miesiąc [...] 2009 r. powstało w dniu [...] 2009 r., a więc z upływem ostatniego dnia terminu wskazanego w ustawie o podatku od towarów i usług jako dnia złożenia deklaracji i uregulowania samoobliczonej wysokości zobowiązania. Po upływie bowiem tej daty ( poza sytuacją, gdy data ta przypada na dzień ustawowo wolny od pracy ) zobowiązanie przekształca się w zaległość podatkową.

Na marginesie należałoby wskazać, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji. W sytuacji bowiem nie złożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jego wysokość. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny.

Zasadnym zatem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w dniu [...] 2009 r. ( tj. w dacie przed dniem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu ) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień stanowiło wierzytelność podlegającą objęciem układem, a więc czy w tym dniu i wcześniej wierzyciel podatkowy mógł żądać spełnienia świadczenia/zobowiązania. Na tak postawione pytanie, odpowiedź może być tylko negatywna, albowiem do dnia określonego w ustawie podatkowej jako ustawowy termin złożenia deklaracji ( zdarzenia ) i ustawowy termin uregulowania zobowiązania/płatności podatku, organ nie posiada kompetencji ani do żądania uregulowania należności/wierzytelności, ani też do określenia wysokości zobowiązania z formie decyzji. Dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest – zdaniem Sądu – dniem powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także dniem, po upływie, którego po stronie organu/wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność. Do upływu w/w ustawowego terminu nie występuje wierzytelność podatkowa, a skoro tak, to nie można twierdzić, że zobowiązanie takie mogło być objęte czy wręcz nie podlegało objęciu układem na mocy art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i układowego.

Reasumując rozważania powyżej poczynione zasadnym jest zaakcentowanie, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2009 r. powstało przed dniem [...] 2009 r., tj. przed dniem wydania postanowienia o ogłoszenia upadłości wraz z możliwością zawarcia układu strony Skarżącej, a skoro tak, to nie podlegało ono – z mocy prawa objęciu układem – w trybie art. 272 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i układowe. Taka konstatacja przesądza z kolei o tym, że organ podatkowy/wierzyciel/organ egzekucyjny domagając się uregulowania tego zobowiązania nie naruszył art. 87 tej ustawy, skoro przepis ten dotyczy wierzytelności, które z mocy prawa objęte są układem. Z tego też tytułu za niezasadne należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za niezasadny należy uznać także pogląd – wyrażony w końcowej części skargi – że organ naruszył przepis art. 59 § 1 pkt 7 i 10 upea poprzez nie umorzenie postępowania egzekucyjnego, gdyż w ocenie Sądu prowadzenie egzekucji w ustalonym stanie faktycznym nie naruszało prawa, a wobec braku dobrowolnego spełnienia tego zobowiązania zastosowanie przymusu administracyjnego oraz egzekwowanie obowiązku w drodze egzekucji – zarówno na kanwie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i Prawa upadłościowego i układowego było prawnie dopuszczalne. Marginalnie należałoby bowiem wskazać, że zgodnie z art. 140 ust. 1 Prawa upadłościowego i układowego postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności objętej układem, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Inne natomiast postępowania egzekucyjne, w tym postępowania egzekucyjne co do wierzytelności nieobjętych układem z mocy prawa – może zawiesić na okres do trzech miesięcy sędzia komisarz na wniosek zarządcy ( art. 141 Prawa upadłościowego i układowego ).

Za niezasadny uznał też Sąd zarzut naruszenia przepisu art. 107 § 3 k.p.a., gdyż wbrew twierdzeniom strony Skarżącej postanowienie stanowiące przedmiot skargi zawiera wszelkie wymagane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, ze wskazaniem przepisów i ich treści oraz podstaw ich zastosowania w badanej sprawie. Podobne spostrzeżenie dotyczy zarzutów naruszenia przez organ przepisów art. 7, 8 i 11 k.p.a. dotyczących prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa, podjęcia wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Po pierwsze – w ocenie Sądu – stan faktyczny sprawy nie stanowił przedmiotu sporu, a wszystkie jego istotne elementy zostały ujęte w zaskarżonym postanowieniu, w tym takie okoliczności jak data złożenia deklaracji, data złożenia korekty, data ogłoszenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, data doręczenia Spółce upomnienia, data wystawienia i doręczenia tytułu wykonawczego oraz data dokonania czynności egzekucyjnej. Wcześniej wskazano, że organ w sposób wyczerpujący wyjaśnił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Fakt, że organ odmiennie od strony Skarżącej ocenił pod względem prawnym ustalony w sprawie stan faktyczny nie przesądza – co zdaje się sugerować strona Skarżąca – że niejako "automatycznie" naruszył przepisy postępowania. Istotnym jest także wyrażenie spostrzeżenia, że zasady postępowania administracyjnego mają co prawda zastosowanie do prowadzonego postępowania egzekucyjnego na mocy art. 18 § 1 upea, jednakże zastosowanie to jest "odpowiednie". Takie zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego jest zrozumiałe, a to chociażby z tego tytułu, że to ostatnie postępowanie ma doprowadzić do przymusowego, z użyciem administracyjnych środków przymusu, wykonania zobowiązania/obowiązku administracyjnego.

Rozpatrując przedmiotową sprawę na gruncie tak odczytanych przepisów należy stwierdzić, iż zaskarżone postanowienie i wyrażone w nim stanowisko jest właściwa w związku z czym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego w ocenie Sądu są nieuzasadnione, a skoro tak, to skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.