Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 392/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6, art. 221, art. 240 par. 1 pkt 3, art. 243 par. 1-2, art. 244 par. 1, art. 245 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1100/06 w sprawie ze skargi A. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., zaległości oraz odsetek za zwłokę oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1100/06, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi A. i K. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 29 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., zaległości oraz odsetek za zwłokę.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wnioskiem z 12 stycznia 2006 r. A. i K. S. wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej we W. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z 8 lutego 2001 r. określającą im należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, wskazali jako podstawę żądania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając jako organ I instancji, wznowił postępowanie w sprawie i przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia. W wyniku tego postępowania organ ocenił, że przedstawione przez stronę okoliczności, tj. zaświadczenie Ministra Skarbu Państwa z 5 stycznia 2006 r. i zaświadczenie Przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 6 stycznia 2006 r., które stwierdzają, iż nabycie akcji B. nastąpiło w ofercie publicznej, potwierdzają stan faktyczny znany już organowi podatkowemu w dniu wydania ostatecznej decyzji. Okoliczności te nie stanowiły przesłanki wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od decyzji podatnicy polemizowali z wyrażonym w niej stanowiskiem. Stwierdzili, iż nową okolicznością jest fakt urzędowego, ale jednocześnie indywidualnego potwierdzenia w skierowanych do nich zaświadczeniach faktu nabycia akcji w ofercie publicznej, co było warunkiem zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zakwestionowanej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, iż analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału pod kątem wskazanej przez podatników przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie dawała podstaw do uznania za słuszne stanowiska zawartego w odwołaniu, iż nową dla sprawy okolicznością uzasadniającą wzruszenie decyzji ostatecznej, było urzędowe, a jednocześnie indywidualne potwierdzenie w skierowanych do K. S. zaświadczeniach, faktu nabycia akcji w ofercie publicznej. Podkreślił, iż sama ta okoliczność (indywidualnego, urzędowego potwierdzenia określonych faktów) – co podatnicy przyznali w odwołaniu – nie istniała w dniu wydania kwestionowanej decyzji ostatecznej. Okoliczności potwierdzone przedstawionymi zaświadczeniami były znane organowi podatkowemu w dacie wydania tej decyzji i zostały uwzględnione w ocenie materiału dowodowego poprzedzającej jej wydanie.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, A. i K. S. zażądali stwierdzenia nieważności obu decyzji, ewentualnie ich uchylenia. Wskazali, że przesłanką uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania może być tylko wada procesowa, nie zaś wada merytoryczna tej decyzji polegająca na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego lub interpretacji przepisów. W ich ocenie instytucja wznowienia postępowania stwarzała prawną możliwość ponownego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podtrzymali przy tym stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, iż w sprawie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne wynikające z przedłożonych przez podatników urzędowych zaświadczeń.

Ponadto skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyła ta sama osoba, która brała udział również w wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 13 marca 2006 r.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż procedura wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu podatkowego wyższej instancji nie jest klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym rozstrzygnięcia wydają odpowiednio organy niższej i wyższej instancji. Postępowanie takie stanowi wyjątek od zasady dwuinstancyjności, polegający na tym, że dwukrotnie ten sam organ rozstrzyga tę sama sprawę. Organ powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1932/04 wskazał, iż brak skutku dewolutywnego środka zaskarżenia w postaci odwołania od decyzji w przedmiocie wznowienia postępowania powoduje, że nie może mieć w sprawie zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga była zasadna, a to z powodu uchybień proceduralnych, jakich dopuścił się organ podatkowy w toku rozpoznawania wniosku o wznowienie postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W.

Powoływany art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowił podstawę wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego, a tym samym wyjątek od przyjętej ogólnej zasady trwałości decyzji administracyjnych. Wznowienie postępowania mogło mieć miejsce wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, enumeratywnie wymienionych w art. 240 ustawy dotyczących szczególnie istotnych, tzw. kwalifikowanych wad decyzji. Ze względu na wspomniany nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia przepisy Ordynacji podatkowej przewidywały szczególny tryb postępowania w sprawach wznowienia postępowania.

I tak, zgodnie z art. 244 Ordynacji podatkowej, organem właściwym w sprawach wznowienia postępowania był organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W tym wypadku właściwym był Dyrektor Izby Skarbowej we W. Jednocześnie postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, pozostając nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji, zachowało w dalszym ciągu prawie wszystkie istotne cechy postępowania ogólnego. Oznaczało to, że zachowały w nim aktualność wszelkie zasady i przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, udziału stron w postępowaniu, zasady ogólne takie, jak zasada praworządności czy prawdy obiektywnej, a także zasada dwuinstancyjności postępowania.

Spośród wymienionych kardynalne znaczenie należało przypisać zasadzie prawdy obiektywnej, jako że formułowała ona zasadniczy cel postępowania, jakim jest właściwe – tj. wnikliwe, rzetelne rozpoznanie sprawy, m.in. poprzez wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego. W tym znaczeniu gwarancyjną rolę wobec zasady prawdy obiektywnej pełniła zasada dwuinstancyjności postępowania, jako że umożliwiała sanowanie ewentualnych błędów organu pierwszej instancji – zarówno w zakresie postępowania dowodowego, jak i stosowania prawa, przez organ wyższego stopnia. Prawo strony do wniesienia odwołania, a w konsekwencji – do rozpoznania sprawy ponownie przez organ odwoławczy wynika wprost z art. 127 Ordynacji podatkowej; pozbawienie strony tego prawa mogło nastąpić wyłącznie w sytuacjach, gdy przepis prawa nie przewidywał trybu dwuinstancyjnego załatwienia sprawy.

Pełna realizacja zasady dwuinstancyjności, jako gwarancji zachowania zasady prawdy obiektywnej wyrażała się m.in. w obowiązku przekazania sprawy na skutek odwołania organowi wyższego stopnia. W tej kwestii przepisy regulujące wznowienie postępowania w sprawie decyzji ostatecznej wskazywały, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, był dyrektor izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji (art. 13 § 1 pkt 2 lit. c/ Ordynacji podatkowej). Oznaczało to, że zgodnie z prawem ten sam organ dwukrotnie rozpoznaje sprawę i orzeka o uchyleniu decyzji w trybie wznowienia postępowania bądź jej odmowie.

Zasada dwuinstancyjności miała jeszcze jeden wymiar. Jakkolwiek decyzja administracyjna pochodzi zawsze od organu administracji publicznej, w procesie jej wydawania biorą udział pracownicy tego organu. Aby zasada dwuinstancyjności postępowania w praktyce nie była fikcją, ustawodawca wprowadził obowiązek wyłączenia od załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W myśl art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zwrot "decyzja zaskarżona" oznaczał decyzję, od której wniesiono odwołanie.

Powyższa regulacja miała doniosłe znaczenie z punktu widzenia realizacji zasady zaufania do organów podatkowych. Obowiązek wyłączenia pracownika dotyczył nie tylko sytuacji, gdy był on wcześniej pracownikiem organu pierwszej instancji, a na etapie odwoławczym – pracownikiem organu wyższego stopnia; miał także miejsce wówczas, gdy zgodnie z prawem sprawę w obu instancjach rozstrzygał ten sam organ. Tego, jak kardynalne znaczenie przypisał ustawodawca czynnikowi osobowemu w procesie wydawania decyzji i za jak ważne dla zagwarantowania rzetelności i obiektywizmu rozstrzygnięcia uznano wyłączenie pracowników organu od brania udziału w wydawaniu decyzji zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji, dowodziło wskazanie naruszenia tego obowiązku (wyłączenia) w art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako podstawy wznowienia postępowania w sprawie. Oznaczało to, że udział w procesie wydawania decyzji osób podlegających z mocy prawa wyłączeniu od udziału w sprawie stanowi uzasadnioną przyczynę podważenia rozstrzygnięcia i ponownego prowadzenia postępowania.

W przedmiotowej sprawie bezsporne było, że zarówno pod decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 13 marca 2006 r., odmawiającą zmiany, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej, jak i pod decyzją tego organu z 29 maja 2006 r. podpisała się Wicedyrektor M. B. Jakkolwiek nie musiała ona być autorem uzasadnienia, a podpisując decyzję działała jedynie z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, nie sposób było uznać, że akceptując jej treść i składając swój podpis, nie brała udziału w jej wydaniu. Dopuszczenie do naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uderzało w istocie w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę dwuinstancyjności oraz w dalszej perspektywie – w zasadę prawdy obiektywnej.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej działał w dwu instancjach. Początkowo na skutek wniosku o wznowienie postępowania działał jako organ I instancji, następnie w związku ze skutecznie wniesionym odwołaniem, w zgodzie z zapisem art. 13 § 1 pkt 2 lit. c/ Ordynacji podatkowej, rozstrzygał sprawę jako organ II instancji.

W art. 145 p.p.s.a. wskazane zostały przypadki, w których wada zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie. Zasadniczo w odniesieniu do naruszeń przepisów postępowania obowiązuje zasada, że uzasadniają one uchylenie decyzji jedynie wówczas, gdy mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy Sąd stwierdzi, że decyzja dotknięta była kwalifikowaną wadą prawną naruszenia prawa, które mogło być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego – co skutkuje uchyleniem decyzji bez względu na wpływ, jaki to naruszenie mogło mieć na treść decyzji. W rozpoznawanej sprawie strona zasadnie zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu uchybienie przepisom o wyłączeniu pracowników, stanowiące w myśl art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podstawę wznowienia postępowania.

W ocenie Sądu wydana w sprawie przez organ odwoławczy decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że Wicedyrektor Izby Skarbowej we W. podpisując decyzję utrzymującą w mocy decyzję wydaną w wyniku wznowienia postępowania, działał jedynie z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, przez co podlegał wyłączeniu od udziału w postępowaniu jako pracownik w oparciu o art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podczas gdy podpisując przedmiotową decyzję działał jako organ podatkowy i nie podlegał wyłączeniu, wobec czego należało orzec o oddaleniu skargi – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż:

– wicedyrektor Izby Skarbowej we W. podpisując decyzję utrzymującą w mocy decyzję wydaną w wyniku wznowienia postępowania, działał jedynie z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, przez co podlegał wyłączeniu od udziału w postępowaniu jako pracownik w oparciu o art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podczas gdy podpisując przedmiotową decyzję działał jako organ podatkowy i nie podlegał wyłączeniu – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

– organ podatkowy naruszył zasadę dwuinstancyjności wynikającą z przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, a także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, podczas gdy nie doszło do naruszenia tych zasad – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż Wicedyrektor Izby Skarbowej we W. podpisując decyzję utrzymującą w mocy decyzję wydaną w wyniku wznowienia postępowania, podlegał jako pracownik wyłączeniu od udziału w postępowaniu, tj. poprzez przyjęcie, iż w sprawie miał zastosowanie przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazał, co następuje:

Instytucja wznowienia postępowania jako nadzwyczajny środek weryfikacji ostatecznych rozstrzygnięć jest właściwa dla wszystkich rodzajów postępowań, tj. zarówno administracyjnego, cywilnego, karnego oraz podatkowego. Wznowienie postępowania jest specyficznym środkiem weryfikacji rozstrzygnięć, gdyż stwarza prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną wyczerpująco w Ordynacji podatkowej. O tym, że instytucja wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest specyficzną instytucją procesową świadczy także sposób procesowania przez organ podatkowy. Zgodnie bowiem z przepisem art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W przedmiotowej sprawie wniosek o wznowienie postępowania dotyczył decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., zatem zgodnie z wyżej cytowaną regulacją prawną, dyrektor izby skarbowej był właściwy do wznowienia postępowania i wydania orzeczenia. Skutkiem wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. działającego jako organ pierwszej instancji jest możliwość złożenia odwołania od tej decyzji.

Odwołanie złożone od decyzji wydanej przez dyrektora izby skarbowej w wyniku wznowienia postępowania (działającego jako organ pierwszej instancji) nie ma typowej dla odwołań cechy dewolutywności. Regulacja art. 221 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, iż w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Użyty w przepisie art. 221 Ordynacji podatkowej zwrot o obowiązku odpowiedniego stosowania do ponownego rozpatrywania sprawy przez ten sam organ przepisów o postępowaniu odwoławczym oznacza, że unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji ponownego rozpatrywania sprawy (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 772).

Z regulacją art. 221 Ordynacji podatkowej, koresponduje przepis art. 13 § 1 pkt 2 lit. c/ Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości jest dyrektor izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że postępowanie nadzwyczajne w tym także wznowienie postępowanie jest oparte na zasadzie dwuinstancyjności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wydanie 2, s. 618). Do postępowania odwoławczego stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach, jednakże rozpatrzenie odwołania (niedewolutywny środek odwoławczy) od decyzji dyrektora izby skarbowej wydanej w wyniku wznowienia postępowania, należy także do dyrektora izby skarbowej działającego jako organ odwoławczy.

Regulacja art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej (...), podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia wymaga to, że przepis powyższy dotyczy pracownika bądź funkcjonariusza organu podatkowego, nie dotyczy zaś organu podatkowego, którego wyłączenie regulowane jest w art. 131 do 132 Ordynacji podatkowej.

Instytucja wyłączenia pracownika (funkcjonariusza) organu podatkowego jest konsekwencją zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej. Wyłączenie ma charakter działania profilaktycznego, będącego wyrazem urzędowej przezorności (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 513).

Niezastosowanie się do powyższego przepisu przez organ orzekający w sprawie stanowi podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

"Należy zauważyć, że o ile przesłanki z art. 130 uzasadniają wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu, o tyle sankcja w postaci wznowienia postępowania następuje wówczas, gdy pracownik ten wydał decyzję. Sam udział w postępowaniu pracownika podlegającego wyłączeniu np. przy przesłuchaniu świadków, nie stanowi podstawy wznowienia. Dostrzegając słabość opisanego uregulowania ustawowego, trzeba się jednak zgodzić z autorami, którzy zauważają, iż wobec jednoznacznej redakcji przepisu, rozszerzająca wykładnia art. 240 § 1 pkt 3, oparta na argumentach celowościowych, nie jest dopuszczalna (por. np. B. Adamiak, [w:] J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 770). Artykuł 240 § 1 pkt 3 ma zastosowanie również w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej, kiedy to w obu instancjach rozpatruje sprawę ten sam organ. Dopuszczalność rozpatrzenia odwołania przez ten sam organ nie eliminuje bowiem obowiązku wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wydanie 2, s. 606).

Zatem, przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do organu podatkowego, tj. do zindywidualizowanej osoby – organu podatkowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z brzmieniem art. 130 § 1 pkt 6, który wprost mówi o pracowniku organu podatkowego. Sprzeczne byłoby także z regulacją art. 221 Ordynacji podatkowej, który wprost stanowi, iż w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Stanowisko powyższe jest akceptowane w literaturze przedmiotu "szczególną uwagę należy zwrócić na zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ (art. 221 Ordynacji podatkowej). Jeżeli zarówno decyzje odwoławczą, jak i utrzymaną przez nią w mocy decyzję pierwszej instancji wydał ten sam pracownik Głównego Urzędu Ceł, działający na podstawie upoważnienia udzielonego mu przez prezesa tego urzędu, oznacza to, że pracownik organu celnego, który wydał w sprawie decyzję zaskarżoną odwołaniem, brał następnie udział w załatwieniu tej sprawy w postępowaniu odwoławczym. W takiej sytuacji udział w wydaniu zaskarżonej decyzji stanowi jeden z powodów wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy (uchwała NSA z 28 października 2002 r. sygn. akt FPS 11/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 45). Artykuł 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do osób piastujących funkcję organu podatkowego. W przeciwnym razie nie miałaby racji bytu instytucja przewidziana w art. 221 Ordynacji podatkowej" (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 515).

Zwrócić uwagę należy na wyrok Sądu Najwyższego z 6 marca 2002 r. sygn. akt III RN 15/01, w którym Sąd przyjął, że wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w sprawie.

Przytoczenia wymaga także wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2220/02, w uzasadnieniu którego Sąd wskazał m.in. "osoba podpisująca decyzję albo sama osobiście pełni funkcję organu podatkowego, albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji. Tak więc każda osoba, która umieściła na decyzji jeden z jej niezbędnych elementów w postaci podpisu osoby upoważnionej do wydawania decyzji, niewątpliwie jest osobą, która brała udział w wydaniu tej decyzji". Treść uzasadnienia powyższego wyroku także potwierdza, że instytucja wyłączenia od udziału w postępowaniu dotyczy pracownika, w tym przypadku pracownika upoważnionego do podpisania decyzji, nie dotyczy zaś organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie do wydania decyzji w wyniku wznowienia postępowania, jak i do rozpatrzenia odwołania o takiej decyzji, był zgodnie z przepisem art. 221 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. c/ Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej we W.

Zarówno decyzja z 13 marca 2006 r. nr [...] odmawiająca zmiany decyzji ostatecznej, jak i decyzja z 29 maja 2006 r. utrzymującą w mocy decyzję z 13 marca 2006 r. została podpisana przez zastępcę Dyrektora Izby Skarbowej we W. Podpis zastępcy dyrektora złożony na decyzji należy traktować jako podpis osoby pełniącej funkcję organu.

Biorąc powyższe pod uwagę, rozstrzygnięciu WSA postawić należy zarzut naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Zgodnie bowiem z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu błędnie przedstawił stan faktyczny w sprawie uznając, iż "jakkolwiek nie musiała ona (wicedyrektor Izby Skarbowej we W.) być autorem uzasadnienia, podpisując decyzję działała jedynie z upoważnienia dyrektora izby skarbowej, nie sposób jednak uznać, że akceptując jej treść i składając swój podpis, nie brała udziału w jej wydaniu, a trzeba przyjąć, że dopuszczono się naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co jak wykazano wyżej, uderza w istocie w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę dwuinstancyjności oraz w dalszej perspektywie – zasadę prawdy obiektywnej". Wicedyrektor składając swój podpis na uchylonej przez WSA we Wrocławiu decyzji działała jako organ podatkowy i nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267) dyrektor izby skarbowej jest organem administracji rządowej niezespolonej. Okoliczność, że podpis złożony na decyzji przez zastępcę Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie zmienia tego, że decyzja faktycznie została podpisana przez osobę pełniącą funkcję organu podatkowego. Stanowisko powyższe jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. "prawo zastępcy do podpisywania aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) za dyrektora wynika z samej istoty zastępstwa. Nawet gdyby zdarzyło się tak, że pewna grupa spraw została wyłączona od rozpoznawania przez określonego personalnie zastępcę dyrektora izby skarbowej, to podpisanie przez te osobę rozstrzygnięcia izby w takiej sprawie świadczyłoby jedynie o przekroczeniu kompetencji przez pracownika, a nie o naruszeniu właściwości organu, którym w dalszym ciągu pozostałaby izba skarbowa" wyrok NSA w Warszawie z 6 listopada 1998 r. sygn. akt III SA 5533/98 ).

Naruszenie prawa materialnego może w szczególności polegać na błędnej jego wykładni lub zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania (błąd subsumcji), albo na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Błąd w subsumcji wyraża się także w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej – postanowienie Sądu Najwyższego z 15 października 2001 r. sygn. akt I CKN 102/99.

Istotne jest, aby istniał związek przyczynowy między naruszeniem prawa a treścią rozstrzygnięcia, polegający na tym, że gdyby nie było stwierdzonego przez sąd uchybienia, to treść rozstrzygnięcia administracyjnego byłaby inna. (J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004).

Należy przyjąć, iż decyzja z 29 maja 2006 r. została faktycznie podpisana przez osobę sprawującą funkcję organu, gdyż prawo zastępcy dyrektora do podpisywania pism wychodzących z organu wynika z samej istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia. Skutkiem tego jest to, że nie miał zastosowania przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten stanowi podstawę prawną do wyłączenia od udziału w postępowaniu "jedynie" osób, które brały udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem wnoszącego skargę, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu taki właśnie błąd subsumcji zaistniał. Sąd bowiem stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznał za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy wniesienie skargi kasacyjnej jest uzasadnione.

Odpowiadając na skargę kasacyjną A. i K. S. wnieśli o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 16 kwietnia 2008 r., które wpłynęło do NSA 28 kwietnia 2008 r. "podtrzymali wniosek o zwrot kosztów postępowania poniesionych w postępowaniu I instancji".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie miała uzasadnionych podstaw.

Stan faktyczny sprawy był bezsporny.

Postępowanie zakończone skarżoną decyzją toczyło się w trybie wznowienia postępowania uregulowanego przepisami art. 240-246 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Przedmiotem wznowienia było postępowanie zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej we W. z 8 lutego 2001 r. nr [...].

Zgodnie z art. 244 § 1 ustawy organem właściwym w sprawach "wznowienia" był organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. W momencie złożenia przez skarżących wniosku o wznowienie organem tym był, zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. b/ Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 pkt 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o tworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), Dyrektor Izby Skarbowej we W.

Do tego organu należało rozstrzygnięcie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji...), merytoryczne rozpoznanie sprawy (art. 243 § 2 i art. 245 § 1 tej ustawy) i rozpoznanie odwołania od wydanej przez siebie decyzji (art. 221 Ordynacji...).

Artykuł 221 ustawy stanowił, że w wypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez... dyrektora izby skarbowej... odwołanie od decyzji rozpoznaje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, że fakt, iż w "obu" instancjach, z mocy wskazanych przepisów, orzekał ten sam organ nie wyłączał stosowanie ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym odnoszących się do wyłączenia od udziału w postępowaniu osób wymienionych w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej w okolicznościach wskazanych w tym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił poglądy wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu co do tego, że Zastępca Dyrektora Izby Skarbowej we W., która podpisała obie decyzje w postępowaniu "wznowieniowym" była pracownikiem Izby Skarbowej, przy pomocy której organ podatkowy – Dyrektor Izby – wykonywał swoje zadania (vide art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych – tekst jedn. w Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz.1267 ze zm.).

Skoro pracownik ten orzekał (w postępowaniu wznowieniowym) o odmowie zmiany decyzji "wymiarowej" to podpisując również decyzję wydaną po rozpoznaniu odwołania od decyzji odmownej faktycznie ocenił – w postępowaniu odwoławczym – decyzję przez siebie wydaną.

Artykuł 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – w jej brzmienie z 2006 r. – jednoznacznie stanowił, że: "Pracownik... izby skarbowej... podlega(ją) wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sprawach normowanych przepisami prawa podatkowego, w których... brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji".

Pracownik izby skarbowej, który (z upoważnienia organu – dyrektora izby skarbowej) brał udział w wydaniu decyzji odmawiającej zmiany dotychczasowej decyzji wymiarowej (w postępowaniu z wniosku o wznowienie postępowania) był – z mocy wskazanego przepisu – wyłączony od orzekania w sprawie rozstrzygnięcia odwołania od tej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wywodził, że zaskarżona decyzja wydana została przez niewłaściwy organ. Wskazał jedynie, że w wydaniu obu decyzji podjętych w postępowaniu wznowieniowym przez ten sam (właściwy w sprawie) organ uczestniczył (dwukrotnie) ten sam pracownik organu co wyczerpywało przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ Prawa o postępowaniu... w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Powołane w uzasadnieniu skargi orzecznictwo sądowoadministracyjne i SN z lat 1996-2001 nie mogło stanowić analogii dla sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji, skargi i skargi kasacyjnej.

Dyrektor izby skarbowej stał się organem podatkowym "dopiero" z dniem 1 września 2003 r. (art. 40 powołanej ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych...); wcześniej takim organem była izba skarbowa.

Podpisu zastępcy dyrektora izby nie można było traktować jako podpisu osoby pełniącej funkcję organu (s. 5 uzasadnienia skargi), ponieważ funkcję tę pełni każdorazowo konkretna osoba do tego powołana.

Sąd nie ustosunkował się do wniosku A. i K. S. przedstawionego w zacytowanym wyżej, ich piśmie procesowym z 16 kwietnia 2008 r. Wniosek nie zawierał ani podstawy prawnej, ani uzasadnienia faktycznego żądania. Z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynikało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżonym przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., wyrokiem z 4 grudnia 2006 r. zasądził na ich rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 200 zł.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.