Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3328/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu odwołania K. O. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2012 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy styczeń – grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, maj, ,czerwiec i wrzesień 2007 r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") wszczął postępowanie kontrolne u K. O. (dalej: “Skarżący") w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie miało miejsce zawyżenie kwot podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, których wystawcą była D. Sp. z o.o. (dalej: “D. ").

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie ww. faktur organ uznał, że usługi opisane na zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności i na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej: “ustawa o VAT", nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. Stwierdził, iż łącznie w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. Skarżący nabył od D. 1.513.435 litrów oleju napędowego, na łączną kwotę netto 1.004.898,50 zł. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez Skarżącego zobowiązania wynikające z tych faktur zostały uregulowane gotówką.

Organ pierwszej instancji wskazał, że celem ustalenia okoliczności faktycznych związanych z powyższymi transakcjami nabycia paliwa wykorzystano dowody zebrane w toku postępowania w D. , które zostały włączone jako dowód do akt postępowania, m.in. wyciąg z protokołu przesłuchania J.D. , prezesa D. . Zeznał on, iż spółka została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur", nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji na zlecenie chętnych osób. Spółka nie miała siedziby w W. , przy ul. [...] , natomiast miała siedzibę przy ul. [...] lok. [...] w W. Spółka zatrudniała 2 osoby, jednak nie dla potrzeb działalności gospodarczej, a w celu uzyskania kredytu przez te osoby. J. D. wskazał również, że dokumentację finansowo-księgową spółki sporządzał osobiście. Przez pewien czas składał deklaracje dla podatku od towarów i usług, a także dokonywał wpłat, których wysokość sam ustalał. W deklaracjach VAT-7 wykazywał sprzedaż w kwocie stanowiącej łączną wartość sprzedaży wynikającą z faktur wystawionych w danym miesiącu, natomiast kwotę podatku naliczonego w tych deklaracjach wpisywał "z głowy", ponieważ nie posiadał żadnych faktur nabycia, gdyż niczego nie kupował. Po okazaniu mu faktur wystawionych dla Skarżącego, które miały dokumentować nabycie oleju napędowego, zeznał, że potwierdza ich wystawienie na rzecz Skarżącego, stwierdzając jednocześnie, że D. nie dokonała faktycznie sprzedaży oleju napędowego na rzecz tego nabywcy. Z tytułu wystawienia faktur na rzecz tego przedsiębiorcy otrzymał należność w kwocie 10 groszy od litra paliwa. Zlecenia te otrzymywał telefonicznie lub pisemnie na kartkach od pośrednika. Osobiście nie miał kontaktu ze Skarżącym.

Dyrektor UKS wyjaśnił, że rzeczywistą wysokość sprzedaży w latach 2006-2010 stanowiła wartość zapisana na dostarczonym przez J. D. nośniku pendrive. Rozbieżności pomiędzy wartością sprzedaży wykazaną w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółkę, a wartością sprzedaży wykazaną w ewidencji sprzedaży wynikają z uwzględnienia faktur wygenerowanych po sporządzeniu przez spółkę deklaracji VAT -7.

Organ pierwszej instancji podał, że w dniu [...] października 2011 r. przesłuchano Skarżącego w charakterze strony. Zeznał on, iż w latach 2006 - 2009 prowadził firmę transportowo - spedycyjną, której przedmiotem działalności był transport i spedycja ładunków przewożonych samochodami ciężarowymi (chłodnią lub pod plandeką). Dla potrzeb tej działalności wykorzystywał miejsce parkingowe dla pojazdów znajdujące się w Z. , ul. [...] . W roku 2007 zatrudniał ok. 35 pracowników na stanowiskach kierowców i spedytorów. Przewożono m.in. proszki do prania, artykuły AGD, cement, wapno, cegłę, dachówki, artykuły żywnościowe. Skarżący nie pamiętał, jaki majątek trwały posiadała jego firma w 2007 r. W okresie od 2006 do 2009 r. leasingowa! samochody. Nie pamiętał ile średnio miesięcznie kupował paliwa. Zależało to od ilości pojazdów jakie użytkował w działalności gospodarczej. Zeznał, że paliwo było przewożone do Z. na plac parkingowy przy ul. [...] , ponieważ był tam zbiornik o pojemności 25.000 litrów oraz ok. 15 sztuk zbiorników o pojemności 1000 litrów. Paliwo pobierano także na bieżąco do samochodów. Zeznał, że w latach 2006-2009 paliwo nabywał także od M. i U. . W 2007 r. Skarżący używał samochodów marki [...] i [...] o ładowności do 25 ton. Każdy z tych samochodów spalał około 40 litrów oleju napędowego na 100 km. Oleju napędowego używano także do napędu agregatów chłodniczych. Skarżący nie pamiętał okoliczności nawiązania kontaktów z D. . Skarżący stwierdził, że ofertę zakupu paliwa otrzymał drogą telefoniczną. Następnie pojawił się handlowiec z tej firmy, którego nazwiska Skarżący nie pamiętał. Wskazał jednak, że paliwo zamawiane było u “Pana o imieniu K. ", a cena zakupu tego paliwa była atrakcyjna. Prezesa tej firmy Skarżący nigdy nie spotkał, nie wie też gdzie firma miała siedzibę oraz czy firma posiadała stację paliw. Skarżący wyjaśnił, że D. dostarczała olej napędowy jego firmie do bazy w Z. , przy ul. [...] , samochodami [...], [...] , [...] i [...] . Należności za zakupione paliwo regulował przy dostawie kierowcom w formie gotówki. Paliwo było dostarczane przez różnych kierowców, których nazwisk Skarżący nie znał. Skarżący zapytany na jakiej podstawie, nie znając nazwisk kierowców dostarczających paliwo z D. płacił kwoty w wysokości np. 57.584,00 zł, 46.207,50 zł, 46.207,50 zł i 36.600,00 zł wyjaśnił, że wypłacał gotówkę kierowcom przywożącym paliwo i faktury. Nie sprawdzał danych osobowych tych kierowców. Za zakupione paliwo nie wystawiał żadnych dowodów potwierdzających zapłatę, ponieważ na fakturze widniał napis - zapłacone gotówką. Ponadto zeznał, że nie wystawiał dowodów przejęcia paliwa, natomiast ilość tego paliwa kontrolował patrząc na licznik w cysternie.

Dyrektor UKS podniósł, że Skarżący został zapoznany z treścią zeznań J. D. , które zostały postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. włączone do akt postępowania. Wskazał, że z dowodów przedłożonych w sprawie wynika, że Skarżący nie zawarł z D. umowy na dostawę paliwa, nie weryfikował też kontrahenta pod kątem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, nie sprawdzał czy spółka posiada koncesję na sprzedaż paliwa, nie sprawdzał jakości paliwa ani jego ilości podczas odbioru. Skarżący nie podpisywał także umowy na wynajem działki w Zakroczymiu, na której miał bazę i nie wnosił żadnych opłat.

Organ pierwszej instancji wskazał, że celem weryfikacji zeznań Skarżącego w zakresie możliwości magazynowania zakupionego paliwa dokonano oględzin posesji w Z. w wyniku, której stwierdzono, że przy ul. [...] znajduje się duży plac, na którym usytuowany jest budynek biurowy, dwa budynki gospodarcze, zbiornik paliwa o pojemności 15 000 litrów i dystrybutor tego paliwa, zbiornik plastikowy do przechowywania AdBlue (preparatu redukującego wydzielanie do atmosfery tlenków azotu, stosowanego w samochodach ciężarowych, zużywanego proporcjonalnie do spalanego paliwa, którego działanie polega na rozkładzie szkodliwych substancji znajdujących się w spalinach silnika diesla na wodę i azot), oraz rura do tankowania i odpowietrznik. Skarżący wskazał, że pod powierzchnią ziemi znajduje się zbiornik na paliwo o pojemności 1500 litrów.

Dyrektor UKS podał, że Skarżący złożył wnioski dowodowe o przesłuchanie K.T. na okoliczność zamówień i dostaw paliwa do jego firmy oraz włączenie deklaracji VAT-7 składanych przez D. . Postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania K.T. uznając, iż okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego dowodu zostały już stwierdzone innymi dowodami, tj. protokołami przesłuchań J. D. w których przyznał się on do wystawiania "pustych faktur" na rzecz Skarżącego. Postanowieniem z [...] stycznia 2012 r., organ kontroli odmówił włączenia do akt postępowania deklaracji podatkowych, z uwagi na to, iż zamieszczone w nich dane, zgodnie z art. 293 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) dalej: “O.p.", stanowią tajemnicę skarbową.

Do akt postępowania postanowieniami z [...] stycznia 2012 r. oraz z [...] stycznia 2012 r. włączono dokumenty zebrane w toku śledztwa przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. nr [...] [...] , tj. wyciąg z protokołu przyjęcia od J. D. ustnego zawiadomienia o przestępstwie i protokołu z przesłuchania w charakterze świadka osoby zawiadamiającej z 13 kwietnia 2011 r., wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego J. D. z [...] lipca 2011 r. oraz kserokopię oświadczenia J. D. z [.. .] listopada 2011 r. Z oświadczenia tego wynika, iż D. nie posiadała wymaganej koncesji na wykonywanie działalności w zakresie obrotu paliwami i nie dokonywała faktycznie sprzedaży oleju napędowego. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka osoby zawiadamiającej J. D. zeznał, że jego działalność dotyczy przestępczości ekonomicznej i rozpoczęła się już w 2001 r. kiedy przeniósł firmę do W. z D. . Pracował w niej sam, nikogo nie zatrudniał. Opublikował ogłoszenie w G. pt. "dam koszty". W reakcji na ogłoszenie zgłaszali się właściciele firm i pośrednicy, którzy brali od niego faktury m. in. na paliwo. Tytuły do tych faktur były podawane sms-em, mailem lub na kartce podczas osobistego kontaktu. Faktury zamawiał od niego m.in. Skarżący, dla którego faktury brał pośrednik. Łącznie dla firmy Skarżącego wystawiono faktury na kwotę 9,5 min zł. Za wystawione faktury J. D. otrzymywał prowizję od 5 do 10 gr za litr paliwa wykazanego na fakturze. W przypadku zapłaty gotówką kwotę prowizji otrzymywał do ręki, natomiast pozostała część kwoty zostawała u kupującego. W przypadku przelewów otrzymane na konto pieniądze, po wypłacie z konta zwracał firmom, pozostawiając tylko prowizję.

W trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] lipca 2011 r. J. D. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, tj. do wystawiania "pustych faktur" bez pokrycia. Zeznał, że to on wystawiał wszystkie faktury i je podpisywał. Następnie przekazywał je pośrednikom lub osobom prowadzącym firmy. Sam sporządzał deklaracje w początkowym okresie działalności spółki. Jego firma nie posiadała faktur zakupu, a nabycia wykazane w deklaracjach były zakupami fikcyjnymi.

W związku z powyższym decyzją z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy styczeń – grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, maj, czerwiec i wrzesień 2007 r.

Pismem z 5 marca 2012 r. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 120 O.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

- art. 122 O.p. - przez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 125 O.p. - przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez danie wiary zeznaniom i oświadczeniom podejrzanego złożonych w postępowaniu przygotowawczym, a nieuwzględnieniu wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 21 § 3 O.p. - przez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, w szczególności wobec braku dowodów na nierzetelność ksiąg podatkowych;

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 O.p. - przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez;

- art. 193 O.p. - przez stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy D. i Skarżącym bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości rejestrów dla celów podatku VAT;

- art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit a) ustawy o VAT - przez błędną wykładnię oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: “Dyrektywa 112") - przez przyjęcie, że Skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez D. , które obrazują rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami bądź z udziałem tych podmiotów.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień, iż dostawy paliwa były realizowane, a zakupione paliwo zużyte zostało na potrzeby działalności gospodarczej. Organ dał natomiast wiarę zeznaniom J.D. , które zostały złożone w postępowaniu przygotowawczym i nie były do tej pory zweryfikowane przez sąd, przez co są one pozbawione wiarygodności.

Zdaniem Skarżącego, w sprawie nie ma dowodów wykluczających możliwość, iż dostawcą paliwa dla niego była D. , tym bardziej, że organ odrzucił wniosek o przesłuchanie K.T. , który te dostawy realizował i mógł te fakty potwierdzić. Nieuwzględnienie ww. wniosku dowodowego, pominięcie logicznych wyjaśnień Skarżącego oraz oparcie rozstrzygnięcia w głównej mierze na zeznaniach złożonych w śledztwie w sprawie karnej, tj. niezakończonego postępowania karnego, sprawia, że organ naruszając zasadę obiektywizmu i zupełności postępowania, błędnie zastosował przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości.

Decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, których wystawcą była D. dotyczących zakupu oleju napędowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT statuuje naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, która jednak może podlegać licznym ograniczeniom, a jedno z takich ograniczeń wynika z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność. W art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano bowiem, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ zauważył, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani nie może też naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. W tym postępowaniu nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w tym prokuraturę. Ponadto możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynika wprost z art. 181 O.p. Przepis ten dopuszcza dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 tej ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przy tym nie wartościuje dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Zatem Dyrektor UKS nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej dopuszczając jako dowód protokoły przesłuchania J. D. . Poza tym zeznania te nie są jedynym dowodem jaki dopuścił organ. Celem zweryfikowania ww. zeznań dopuszczono dowód z przesłuchania Skarżącego i wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji wziął pod uwagę zeznania Skarżącego, natomiast nie dał im wiary. Dyrektor UKS zakwestionował dostawę oleju napędowego, gdyż posiadał uzasadnione wątpliwości co do jej wykonania. W takim przypadku Skarżący powinien przedłożyć dowody potwierdzające zaistnienie tych dostaw, czego jednak nie uczynił.

W ocenie organu odwoławczego odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka była w zaistniałych okolicznościach uzasadniona, gdyż zgromadzony w sprawie materiał nie wskazywał, że J. D. pełnił jedynie funkcję "figuranta", a w imieniu D. działały faktycznie inne osoby. J. D. stanowczo temu zaprzeczył. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami nie udzielał pełnomocnictw uprawniających do reprezentowania firmy w zakresie obrotu paliwami, a zatrudnieni pracownicy nie wykonywali żadnych czynności związanych z prowadzeniem spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że:

- mimo brzmienia art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, płatności za faktury dokonywano gotówką;

- brak jest jakiejkolwiek umowy potwierdzającej współpracę z D. ;

- brak jest dowodów potwierdzających wykonanie usług – Skarżący nie potrafił wskazać żadnych danych osób dokonujących dostaw paliwa, nie wystawiał żadnych potwierdzeń odbioru paliwa;

- Skarżący nie kontrolował ilości dostarczanego paliwa, oceniał ją jedynie "patrząc na licznik w cysternie";

- niewiarygodnym jest fakt, iż Skarżący płacił tak duże sumy kierowcom, których nie znał bez pokwitowania ich odbioru;

- Skarżący nie sprawdzał tożsamości osób, którym przekazywał pieniądze;

- niewiarygodne jest, że Skarżący dzwonił do Pana K. i prosił o potwierdzenie przyjęcia zapłaty, której przecież Pan K. nie przyjmował, poza tym Skarżący nawet nie miał świadomości jak nazywa się ta osoba;

- nie do pogodzenia z zasadami logiki jest fakt, że tak znacznych rozmiarów operacje przez tak długi okres były dokonywane pomiędzy Skarżącym a D. , a Skarżący będąc właścicielem firmy nie interesował się czy kontrahent posiada stację paliw, a także skąd pochodzi kupowane przez niego paliwo, nie interesowała go jakość tego paliwa, nie wzbudzało jego podejrzeń, że kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych ma płacić "do ręki" kierowcom, których nie zna i to bez pokwitowania;

- przez cały okres współpracy Skarżący nie był ani razu w siedzibie kontrahenta i nie interesowało go gdzie się ona mieści;

- Skarżący nie znał nazwiska pośrednika, u którego zamawiał każdą dostawę, zatem niezrozumiałym jest, dlaczego doszedł do wniosku, że to u K.T. dokonywał zamówień (w D. mogła pracować więcej niż jedna osoba o tym imieniu).

- pomimo, iż D. prowadziła działalność koncesjonowaną Skarżący nie sprawdził, czy Spółka taką koncesję posiada.

Powyższe w ocenie organu odwoławczego przesądza, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wykonania usług, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń z przyczyn podmiotowych, gdyż nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że J. D. prezes D. dokonał rejestracji ww. firmy wyłącznie w celu wystawiania "pustych faktur"/sprzedaży kosztów. Firma ta nigdy nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza lokalowego, kompetencji, sprzętu ani też pracowników, za pomocą których mogłaby świadczyć usługi, ujęte w treści zakwestionowanych faktur. Podmiot ten nie posiadał wymaganej koncesji na wykonywanie działalności w zakresie obrotu paliwami, nie dokonywał faktycznie sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącego. J. D. otrzymywał zlecenia do wystawiania faktur VAT na rzecz Skarżącego i otrzymywał wynagrodzenie z tytułu ich wystawienia. Ponadto ilości fakturowanego paliwa były podawane drogą telefoniczną lub pisemną, cena za litr była ustalana w oparciu o średnie ceny rynkowe przez J. D. , który otrzymywał wynagrodzenie zależne od ilości zafakturowanego paliwa lub określone kwotowo od litra zafakturowanego paliwa.

Odnosząc się do argumentacji odwołania w zakresie nie wzięcia pod rozwagę przez organ pierwszej instancji możliwości firmowania przez D. dostawy towarów realizowanej przez inny lub inne nieujawnione podmioty lub wprowadzenia do obrotu towaru nieznanego pochodzenia Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż stanowisko Skarżącego stoi w sprzeczności z twierdzeniem samego J. D. , który nigdy nie dokonywał dostaw oleju napędowego, ani też nie posiadał urządzeń umożliwiających taką dostawę. Zdaniem organu sytuacja, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót paliwem, będący działalnością dotkniętą wysokim stopniem wystąpienia przestępczego procederu, a dostawcą paliwa jest przypadkowy kontrahent, żądający rozliczeń w formie gotówkowej, winna skłonić do zachowania szczególnej ostrożności. Ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów, który korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego i bez znaczenia pozostaje to, czy działał on w dobrej czy w złej wierze. Tymczasem Skarżący nie dochował należytej staranności i okazał dalece idącą nieostrożność przy nabywaniu paliwa na przykład poprzez to, że kupował paliwo od niezidentyfikowanego dostawcy, nie zawarł żadnej umowy na dostawę, nie posiada dowodów magazynowych, przelewów bankowych, nie wie komu płacił za paliwo, nie starał się w żaden sposób pozyskać wiedzy o źródłach pochodzenia paliwa, nie zweryfikował, czy kontrahent uzyskał wymagane prawem koncesje na obrót paliwami.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że odnośnie wpływu dobrej wiary na prawo do odliczenia podatku naliczonego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09 stwierdzając, że należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 Kodeksu cywilnego, nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ze względu na domniemanie dobrej wiary i zakres chronionej w art. 169 Kodeksu cywilnego dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach.

Okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (w stosunku do D. wydane zostały decyzje eliminujące podatek należny i określające w to miejsce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które nie są tożsame z podatkiem należnym i nie kreują tym samym podatku naliczonego po stronie nabywcy). Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego.

Organ odwoławczy wskazał, że podmiot decydujący się na zaciąganie zobowiązań oraz nabywanie praw w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji także jako podatnik w systemach prawa podatkowego, winien tak zorganizować swoją działalność, aby zabezpieczyć pod względem formalnym swoje interesy jako podmiot w stosunkach cywilnych, a w szczególności jako podatnik.

Odnośnie argumentów odwołania, iż w sensie ekonomicznym transakcja miała miejsce, gdyż Skarżący faktycznie dokonywał usług transportowych i dlatego powinien mieć prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez ww. firmę, organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano faktu nabycia oleju napędowego jako takiego. Prawo do pomniejszenia podatku należnego zakwestionowane zostało ze względu na fakt, iż podmioty te w rzeczywistości nie były stroną transakcji wskazanej na zakwestionowanych fakturach. Wystawiane faktury były zatem nierzetelne, gdyż jako właściciela sprzedawanego oleju napędowego przedstawiały podmiot, który nim nie był. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Skoro zatem brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktur, to w rezultacie nie może u niego powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy. Następstwem powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. W stosunku do D. sp. z o.o. zostały wydane decyzje eliminujące podatek należny i określające w to miejsce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które nie są tożsame z podatkiem należnym i nie kreują podatku naliczonego po stronie nabywcy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organy podatkowe obowiązane są gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Zgromadzony zaś w niniejszej materiał dowodowy jest w ocenie organu odwoławczego wystarczający, aby uznać, iż wystawca spornych faktur oraz Skarżący nie byli stronami transakcji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 193 O.p. poprzez stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy D. a Skarżącym bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości rejestrów dla celów podatku VAT, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 193 § 1 i 2 O.p, zauważył, że zgodnie z protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia 25 listopada 2011 r., Dyrektor UKS stwierdził, iż na podstawie art. 193 § 6 O.p. nie uznaje się za dowód ewidencji nabycia Skarżącego za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. w części dotyczącej nabycia oleju napędowego od D. , gdyż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje, że nabycie paliwa od D. nie miało miejsca, zatem Dyrektor UKS zasadnie uznał, iż ewidencje nabycia za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. w części dotyczącej nabycia paliwa od D. są nierzetelne, tj. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie uznał ich za dowód w przedmiotowej sprawie. Tym samym obalono domniemanie rzetelności rejestrów w tym zakresie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji nie naruszył również zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Ponadto analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić.

Pismem z 30 października 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, której zarzucił naruszenie:

- art. 120 O.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

- art. 122 O.p. - przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 125 O.p. - przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez danie wiary zeznaniom i oświadczeniom podejrzanego złożonych w postępowaniu przygotowawczym a nie uwzględnienie wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i wniosków strony o przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 21 § 3 O.p. - przez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, w szczególności wobec braku wystarczających dowodów na nierzetelność ksiąg podatkowych;

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 O.p. - przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potrzeb potwierdzenia własnych tez;

- art. 193 O.p. - przez stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy D. a firmą K.O. bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości rejestrów dla celów podatku VAT;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w Dyrektywie 112 poprzez przyjęcie, że Skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez D. Sp. z o.o., które obrazują rzeczywiste transakcje pomiędzy tymi podmiotami bądź z udziałem tych podmiotów.

W skardze, Skarżący stwierdził, że organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień, iż dostawy paliwa były realizowane, a zakupione paliwo zużyte zostało na potrzeby działalności gospodarczej. Organ dał natomiast wiarę zeznaniom J.D. które zostały złożone w postępowaniu przygotowawczym i nie były do tej pory zweryfikowane przez sąd. Zatem w ocenie Skarżącego są one pozbawione wiarygodności. Skarżący stwierdził ponadto, że w sprawie nie ma dowodów wykluczających możliwość, iż dostawcą paliwa dla niego była D. tym bardziej, że organ pierwszej instancji odrzucił wniosek o przesłuchanie K. T. , który te dostawy realizował i mógł te fakty potwierdzić. Nieuwzględnienie ww. wniosku dowodowego, pominięcie logicznych wyjaśnień Skarżącego, oparcie rozstrzygnięcia w głównej mierze na zeznaniach złożonych w śledztwie w sprawie karnej, tj. niezakończonego postępowania karnego, sprawia, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy naruszając zasadę obiektywizmu i zupełności postępowania, błędnie zastosował przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego i w efekcie wydał decyzję naruszającą prawo.

W ocenie Skarżącego organ odwoławczy, który zgodnie z prawem powinien w postępowaniu odwoławczym od nowa rozpoznać sprawę, uczynił to w sposób naruszający przepisy prawa procesowego i materialnego w sposób mający wpływ na wydaną decyzję. Z treści uzasadnienia można wnioskować, że powielił błędy organu pierwszej instancji, dlatego zarzuty wobec decyzji organów podatkowych obu instancji są tożsame.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. W mniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z tym Skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy ku temu, by powyżej wskazane stanowisko organów uznać za uprawnione.

O fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę z o.o. D. zaświadczają zeznania J. D. , prezesa tej spółki i jej jedynego udziałowca. J.D. zeznawał w charakterze strony, świadka osoby zawiadamiającej i podejrzanego. Wszystkie jego zeznania są spójne i wynika z nich, że jego działalność dotyczy przestępczości ekonomicznej i rozpoczęła się już w 2001 r. kiedy przeniósł firmę do W. z D. . Pracował w niej sam, nikogo nie zatrudniał. Opublikował ogłoszenie w G. pt. "dam koszty". W reakcji na ogłoszenie zgłaszali się właściciele firm i pośrednicy, którzy brali od niego faktury m. in. na paliwo. Tytuły do tych faktur były podawane sms-em, mailem lub na kartce podczas osobistego kontaktu. Faktury zamawiał od niego m.in. Skarżący, dla którego faktury brał pośrednik. Łącznie dla firmy Skarżącego wystawiono faktury na kwotę 9,5 min zł. Za wystawione faktury J. D. otrzymywał prowizję od 5 do 10 gr. za litr paliwa wykazanego na fakturze. W przypadku zapłaty gotówką kwotę prowizji otrzymywał do ręki, natomiast pozostała część kwoty zostawała u kupującego. W przypadku przelewów otrzymane na konto pieniądze, po wypłacie z konta zwracał firmom, pozostawiając tylko prowizję.

J. D. konsekwentnie zeznawał, że spółka została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur", nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji na zlecenie chętnych osób. D. nie posiadała wymaganej koncesji na wykonywanie działalności w zakresie obrotu paliwami i nie dokonywała faktycznie sprzedaży oleju napędowego. Wprawdzie Spółka zatrudniała 2 osoby, ale jedynie w celu uzyskania kredytu przez te osoby. J. D. wskazał, że dokumentację finansowo-księgową spółki sporządzał osobiście. W deklaracjach VAT-7 wykazywał sprzedaż w kwocie stanowiącej łączną wartość sprzedaży wynikającą z faktur wystawionych w danym miesiącu, natomiast kwotę podatku naliczonego w tych deklaracjach wpisywał "z głowy", ponieważ nie posiadał żadnych faktur nabycia, gdyż niczego nie kupował.

Z materiału dowodowego nie wynika, że J. D. pełnił jedynie funkcję "figuranta", a w imieniu D. działały faktycznie inne osoby. J. D. stanowczo temu zaprzeczył. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami nie udzielał pełnomocnictw uprawniających do reprezentowania firmy w zakresie obrotu paliwami, a zatrudnieni pracownicy nie wykonywali żadnych czynności związanych z prowadzeniem spółki.

Zdaniem Sądu zeznania J. D. mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż jako prezes i jedyny udziałowiec sp. z o.o. D. posiada on najlepszą wiedzę czym w rzeczywistości zajmowała się ta spółka. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności jego zeznaniom, tym bardziej, że składał je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania J. D. działają przeciwko niemu.

W tym miejscu, zważywszy na argumenty skargi, wyjaśnić trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym następnie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Wskazać też należy, że art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Odnośnie kolejnych dowodów mających znaczenie w niniejszej sprawie podnieść należy, że w stosunku do sp. z o.o. D. Dyrektor UKS wydał decyzję z dnia [...] marca 2012 r. eliminującą podatek należny i określającą w to miejsce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że sp. z o.o. D. nie dokonywała nabycia towarów i usług i nie realizowała ich dostaw na rzecz podmiotów wykazanych w wystawionych w 2007 r. fakturach VAT, a swoją działalność ograniczała wyłącznie do wystawiania pustych faktur.

Decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy uznał decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2012 r. wydaną w stosunku do sp. z o.o. D. za jeden z dowodów w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tej decyzji mocy dowodowej było zasadne i uprawnione.

Już z powyższego wynika, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie oparły swoich rozstrzygnięć wyłącznie na zeznaniach J.D. . Oprócz ww. wskazanych dowodów wzięły pod uwagę zeznania Skarżącego, który zeznał m.in., że nie pamiętał okoliczności nawiązania kontaktów z D. oraz że ofertę zakupu paliwa otrzymał drogą telefoniczną, a następnie pojawił się handlowiec z tej firmy, którego nazwiska Skarżący nie pamiętał. Skarżący podał, że paliwo zamawiane było u “Pana o imieniu K. ", a cena zakupu tego paliwa była atrakcyjna. Prezesa tej firmy Skarżący nigdy nie spotkał, nie wie też gdzie firma miała siedzibę oraz czy firma posiadała stację paliw. Skarżący wyjaśnił, że D. dostarczała olej napędowy jego firmie do bazy w Z. , przy ul. D. [...] , samochodami [...] , [...] , [...] i [...] . Należności za zakupione paliwo regulował przy dostawie kierowcom w formie gotówki. Paliwo było dostarczane przez różnych kierowców, których nazwisk Skarżący nie znał. Skarżący zapytany na jakiej podstawie, nie znając nazwisk kierowców dostarczających paliwo z D. płacił kwoty w wysokości np. 57.584,00 zł, 46.207,50 zł, 46.207,50 zł i 36.600,00 zł wyjaśnił, że wypłacał gotówkę kierowcom przywożącym paliwo i faktury. Nie sprawdzał danych osobowych tych kierowców. Za zakupione paliwo nie wystawiał żadnych dowodów potwierdzających zapłatę, ponieważ na fakturze widniał napis - zapłacone gotówką. Ponadto zeznał, że nie wystawiał dowodów przejęcia paliwa, natomiast ilość tego paliwa kontrolował patrząc na licznik w cysternie.

Skarżący zeznał, że w latach 2006-2009 paliwo nabywał także od M. oraz że w siedzibie tej firmy był i znał jej właściciela. Wskazał, że paliwo było przewożone do Zakroczymia na plac parkingowy przy ul. [...] , ponieważ był tam zbiornik o pojemności 25.000 litrów oraz ok. 15 sztuk zbiorników o pojemności 1000 litrów.

W celu zweryfikowania zeznań Skarżącego organ pierwszej instancji dokonał oględzin posesji w Z. w wyniku, której stwierdzono, że przy ul. [...] znajduje się duży plac, na którym usytuowany jest budynek biurowy, dwa budynki gospodarcze, zbiornik paliwa o pojemności 15 000 litrów i dystrybutor tego paliwa, zbiornik plastikowy do przechowywania AdBlue, a Skarżący podał, że pod powierzchnią ziemi znajduje się zbiornik na paliwo o pojemności 1500 litrów.

Dyrektor Izby Skarbowej poddając ocenie materiał dowodowy, w szczególności zestawiając zeznania Skarżącego i J. D. słusznie zwrócił uwagę na:

- brak umowy potwierdzającej współpracę Skarżącego z D. ;

- brak dowodów potwierdzających wykonanie usług – Skarżący nie potrafił wskazać żadnych danych osób dokonujących dostaw paliwa, nie wystawiał żadnych potwierdzeń odbioru paliwa;

- brak ze strony Skarżącego kontroli ilości dostarczanego paliwa – Skarżący oceniał ją jedynie "patrząc na licznik w cysternie";

- płacenie przez Skarżącego dużych kwot kierowcom, których nie znał, bez pokwitowania ich odbioru;

- nie sprawdzanie przez Skarżącego tożsamości osób, którym przekazywał pieniądze;

- brak jakiejkolwiek weryfikacji odnośnie do spółki D.

Oceniając wiarygodność zeznań Skarżącego zasadnie organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że w celu potwierdzenia przyjęcia zapłaty dzwonił on do Pana K... Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej zapłaty nie przyjmował Pan K. , Skarżący nie znał nawet nazwiska tego Pana, a jak wynika z zeznań J. D. nie upoważnił on żadnej osoby do występowania w jego imieniu. Nie sposób odmówić racji organowi odwoławczemu, który uznał, że nie do pogodzenia z zasadami logiki jest fakt, że tak znacznych rozmiarów operacje przez tak długi okres były dokonywane pomiędzy Skarżącym a D. , a Skarżący będąc właścicielem firmy nie interesował się czy kontrahent posiada stację paliw, a także skąd pochodzi kupowane przez niego paliwo, nie interesowała go jakość tego paliwa, nie wzbudzało jego podejrzeń, że kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych ma płacić "do ręki" kierowcom, których nie zna i to bez pokwitowania, nie sprawdził nawet, czy D. posiada koncesję na sprzedaż paliwa.

Powyższe w zderzeniu z faktem, iż sp. z o.o. D. nie posiadała zaplecza lokalowego, sprzętu ani pracowników, za pomocą których mogłaby świadczyć usługi ujęte w treści zakwestionowanych faktur, zdaniem Sądu, czyni uprawnionym stanowisko organów podatkowych, iż spółka ta wystawiała fikcyjne faktury.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. (a nie jak wynika z zarzutów skargi w art. 125 O.p.). W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone tym przepisem. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził m.in., iż jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W polskich realiach, znanych powszechnie, prowadzenie działalności gospodarczej w branży obrotu paliwami jest takim właśnie szczególnym przypadkiem, o którym mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11, w którym wymagana jest przezorność przedsiębiorcy wyrażająca się co najmniej zasięgnięciem informacji na temat podmiotu, u którego podatnik zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Skarżący sam przyznał, że w ogóle nie interesował się firmą D. , nie znał i nigdy nie widział jej prezesa, nie wiedział, czy spółka ta miała stację paliw i koncesję na obrót paliwami, dokonywał wypłaty dużych kwot osobom zupełnie nieznanym itd. (o czym wyżej). Wszystko to świadczy o absolutnym braku przezorności, a tym samym Skarżący nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Brak zainteresowania Skarżącego odnośnie do sposobu funkcjonowania spółki z o.o. D. jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania tzw. pustych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, iż spółka ta wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych został wykazany przez organy podatkowe.

Niezrozumiały jest zarzut dotyczący naruszenia art. 193 O.p. przez stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy D. a firmą Skarżącego bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości rejestrów dla celów podatku VAT. W aktach sprawy znajduje się bowiem protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] listopada 2011 r., w którym widnieje m.in. zapis, iż "na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznaje się za dowód ewidencji nabycia Pana K.O. za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. w części dotyczącej zakupu (nabycia) oleju napędowego od D. [...]". Ze zdania poprzedzającego ten zapis wynika, iż organ uznał ewidencje za nierzetelne. Protokół ten otrzymał Skarżący w dniu 28 listopada 2011 r., co zaświadczył własnoręcznym podpisem.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.