Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 782/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1500/12 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej [...] 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 1500/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] października 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w dniu [...] listopada 2007 r. skarżący zakupił u kontrahenta węgierskiego pojazd marki Range Rover 4.4 V8. W fakturze zakupu wskazany został kod Nomenklatury scalonej CN 8703 (określający, że jest to samochód osobowy), przy czym w toku postępowania podatkowego strona przedłożyła korektę tej faktury, polegającą na zmianie zapisu kodu taryfy celnej z CN 8703 na CN 8705 (tj. na kod dotyczący samochodu specjalnego). M. P. wyjaśnił, że pojazd został nabyty w specjalnej wersji opancerzonej na zamówienie jednostki wojskowej i na jej wyłączny użytek, przy czym w treści zamówienia widnieje zapis, że pojazd będzie wykorzystywany w celu ochrony osobistej w Polsce. Wskazał również, że nabyty pojazd - jako samochód specjalny - przeszedł badania techniczne w wojskowej stacji kontroli pojazdów (zaświadczenie z dnia [...] grudnia 2007 r.) oraz został zarejestrowany jako pojazd wojskowy bez obowiązku uzyskania krajowego świadectwa homologacji. Podatnik przedstawił dokumentację, z której wynika, że pojazd posiadał ochronę balistyczną (odporność na pociski i wybuchy, opancerzenie, specjalne systemy i wzmocnienia, elementy ze stali balistycznej), wykonaną zgodnie z europejską normą 1063 B6.

Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że przedmiotowy pojazd marki Range Rover 4.4 V8 (nr nadwozia: [...]) winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 (jako samochód osobowy) a nie do pozycji CN 8705 (jako samochód specjalny) i w konsekwencji decyzją z dnia 13 czerwca 2012 r. - powołując się m.in. na art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określił M. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 144 730 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wspomnianego samochodu osobowego. Po rozpoznaniu odwołania strony - Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zmiany dokonane przez węgierskiego kontrahenta skarżącego sprowadzały się do zwiększenia bezpieczeństwa przewożonych osób poprzez zapewnienie im ochrony balistycznej. Przeprowadzone przeróbki polegały na opancerzeniu pojazdu i dostosowaniu go do potrzeb jednostki wojskowej i nie spowodowały zmian konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Charakter pojazdu został określony m.in. w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, z którego wynika, że samochód ten posiada 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą. Zdaniem Dyrektora Izb celnej, przedmiotowego pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji CN 8705, gdyż jego konstrukcja, wyposażenie i nadbudowa nie mieszczą się w opisie tej pozycji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, pominięcie okazanych przez stronę dowodów zaświadczających o specjalnym charakterze pojazdu oraz ocenę niekompletnego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy nie kwestionowały, że nabyty przez skażanego pojazd jest samochodem opancerzonym, chronionym balistycznie, jednak nie podzieliły stanowiska skarżącego, że samochód ten klasyfikowany jest jako pojazd specjalistyczny.

Sąd zaznaczył, że decydujący wpływ na ocenę, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ma prawidłowa kwalifikacja do kodu Nomenklatury scalonej. Stwierdził, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Powołując się na treść Not wyjaśniających, Sąd stwierdził, że cechy przypisane do pojazdów objętych pozycją 8703, to m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa) dla każdej osoby, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pozycja 8705 obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiataczki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Są to pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonując na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikacji zakupionego przez skarżącego pojazdu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703). Wskazany charakter potwierdzało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, z którego wynika, że przedmiotowy samochód posiada 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą, co już wypełnia cechę przypisaną do pojazdów objętych pozycją 8703. Ponadto z - włączonej przez organ II instancji do akt - informacji uzyskanej w wyniku kontroli przeprowadzonej przez węgierskie władze celne u kontrahenta skarżącego wynika, że Range Rover jest luksusowym pojazdem typu off-road (terenowym), a jego wnętrze służy wygodzie pasażerów. Wykonanie pojazdu jest podobne do pojazdów osobowych: tapicerka podłogowa, tapicerka drzwiowa, przednie uchwyty na napoje, popielniczki i podłokietniki. W tylnej części są wloty powietrza. Środkowa część tylnych siedzeń jest opuszczana tworząc podłokietniki. Podstawowa wersja ma poduszki, ale w tej wersji były one wyłączone. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotowemu pojazdowi nie można przypisać funkcji specjalistycznej - nietransportowej, tylko z tego względu, że był on w wersji poszerzonej o ochronę balistyczną. Zawarta w aktach sprawy informacja producenta ([...] z Wielkiej Brytanii), w której wyszczególniono zmiany dokonane po wyprodukowaniu wersji bazowej, odróżniające ten pojazd od wersji standardowej, nie wskazuje na to, by pojazd ten utracił funkcję przewożenia osób.

Sąd nie uwzględnił również zarzutów skarżącego wskazujących, że w niniejszej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy. Powołując się na treść art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że ustawodawca określił w tym przepisie dwie - odrębne - przesłanki powodujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, mianowicie: "nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel" oraz "dokonanie rejestracji samochodu". Oznacza to, że z chwilą zaistnienia jednej z nich w powiązaniu z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego (przemieszczeniem pojazdu na terytorium Polski), powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie. W przypadku, gdy - jak w niniejszej sprawie - spełni się (w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem) pierwsza z tych przesłanek, w postaci "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", to dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie nie ma już znaczenia, czy samochód ten zostanie kiedykolwiek zarejestrowany w kraju. Na gruncie niniejszej sprawy skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, bowiem zakupiony przez niego samochód został przemieszczony na terytorium kraju do magazynu przyjęcia towaru należącego do skarżącego. Organ przyjął zatem przesłankę "rozporządzania samochodem jak właściciel". Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w chwili przemieszczenia spornego samochodu jedynym dysponentem tego pojazdu był skarżący. Zdaniem Sądu, nie ma przy tym znaczenia, jakie cele przyświecały skarżącemu przy przemieszczeniu owego samochodu.

Podsumowując Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo dokonały w sprawie subsumpcji prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, uznając, że skarżący w dniu [...] grudnia 2007 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, tj. przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (co skarżący potwierdził, wskazując datę przyjęcia samochodu na magazyn). Tym samym, z dniem spełnienia ustawowej przesłanki - nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - powstał, na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Podatnik miał zatem obowiązek w terminie 5 dni od jego przywozu złożyć w urzędzie celnym deklarację AKC-U (art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy) i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy).

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył M. P. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia radcy prawnego.

Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że Sąd pierwszej instancji mylnie zrozumiał kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej zwanej "p.u.s.a."), a w konsekwencji będącego jego rozwinięciem przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przy wydawaniu zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia:

1. prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez:

- błędną jego wykładnię - wskutek mylnego zrozumienia przepisu art. 2 pkt 11 oraz błędnego odczytania art. 3 ust. 2 w związku z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej, a także art. 76, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 4 i 5 oaz art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej;

- niewłaściwe zastosowanie - jako skutek błędnej wykładni prawa materialnego - w wyniku nieodpowiedniego zastosowania przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, według nieprawidłowej klasyfikacji wyrobu Nomenklatury scalonej

2. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) poprzez uchybienie:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek przedstawienia niepełnego stanu sprawy oraz braku należytego wyjaśnienia, z jakich powodów niektórym twierdzeniom i dowodom skargi Sąd odmówił racji, a wobec innych nie zajął przekonywującego stanowiska, wykazując tym brak wnikliwej analizy materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż Sąd odmówił uwzględnienia skargi, aprobując w ten sposób określenie zobowiązania podatkowego od towaru nie będącego w momencie wydawania zaskarżonej decyzji samochodem osobowym, według klasyfikacji Nomenklatury scalonej, objętej pozycją nr 8703, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż Sąd odmówił uwzględnienia skargi mimo oczywistego naruszenia przez organy celne art. 121, art. 122 i dalej art. 187 § 1, a także art. 180 § 1 i 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego nie dostrzegł,

- art. 151 p.p.s.a., mimo oczywistego naruszenia prawa materialnego i przepisów procedury Sąd oddalił skargę na zaskarżone decyzje;

3. reguł kompetencji - wskutek wadliwego zrozumienia sensu kontroli wykonywanej przez sąd administracyjny na podstawie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a., przejawiającego się solidarną z organami celnymi błędną oceną niepełnego stanu faktycznego i domniemanych treści przepisów prawa materialnego; związane z nim było naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. wskutek wykroczenia z jednej strony - poza granice sprawy poprzez pomocnicze wspomaganie organu w jego stanowisku i argumentacji, polegającym na określaniu należności podatkowej od pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, a jednocześnie z drugiej strony - nie wykazania, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jeżeli jest to konieczne do dokładnego wyjaśnienia sprawy;

4. art. 2 Konstytucji RP, ponieważ Sąd (oddalając skargę na decyzje organów, które dokonały klasyfikacji wyrobu wbrew faktom, określając podatek akcyzowy od takiego towaru, który był objęty akcyzą, chociaż pojazd należał bezspornie do wyrobów zwolnionych z podatku akcyzowego) poparł w ten sposób działania organów celnych wyraźnie postępujących po myśli premii in dubio pro fisco, a nie in dubio pro tributario, co jest nie do pogodzenia z fundamentalną konstytucyjną normą głoszącą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że przedmiotowy samochód został na zlecenie brytyjskiego producenta przekazany do przebudowy francuskiej firmie, której zadaniem był demontaż pojazdu do szkieletu, a następnie "dyskretne" opancerzenie i wyposażenie w niezbędne instalacje, przy czym warunkiem było, by pojazd zachował wszelkie zewnętrzne cechy samochodu osobowego. Tak zmodyfikowany samochód - a więc inny niż te, które są zasadniczo przystosowane do przewozu osób lub towarów - został za pośrednictwem węgierskiego sprzedawcy przekazany firmie skarżącego do dalszej modyfikacji (gdzie został wyposażony m.in. w system noktowizyjny) i dostarczenia go zamawiającej jednostce wojskowej. Zdaniem strony oznacza to, że zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o stan faktyczny nie istniejący w rzeczywistości.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że w unormowaniach ustawy o podatku akcyzowym (obowiązujących w dacie sprowadzenia przedmiotowego pojazdu) ustawodawca umieścił wyraz "nabycie" w dwóch znaczeniach: jako przemieszczenie wyrobu w przestrzeni wspólnotowej (co wynika z art. 2 pkt 11 ustawy) oraz jako uzyskanie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Są to zatem dwa różne "nabycia". Przemieszczenie przedmiotowego pojazdu z Węgier do kraju - chociaż określane jako nabycie wewnątrzwspólnotowe - oznacza jedynie jego przetransportowanie. Nie można zasadnie twierdzić, że usługa transportu czyni z usługodawcy właściciela wyrobu, nawet gdy przyjmie się, że w pewnym sensie dysponuje on tym wyrobem. Natomiast przy ustalaniu, kto nabył samochód osobowy ze względu na jego użytkowe przeznaczenie ma znaczenia przesłanka rejestracji samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego, nawet gdyby przyjąć nieprawdziwe założenie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z samochodem osobowym, to i tak nie sposób dowieść, że pojazdem tak przebudowanym i wyposażonym skarżący mógłby posługiwać się jak właściciel i korzystać z jego cech użytkowych tak jak ze "zwykłego" samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Niewojskowy nabywca opancerzonego Range Rovera nie mógłby legalnie rozporządzać tym pojazdem jak właściciel, co czyni bezprzedmiotowe rozważania na temat jego nabycia w trybie art. 80 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazując na konieczność klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji CN 8705, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że samochód ten ma sens i zastosowanie jedynie do zadań specjalnych, które muszą wykonywać osoby służbowo uprawnione do korzystania z jego właściwości. Nie służy on do przewozu żołnierzy. Pojazd specjalny stanowi kompaktowe zespolenie ludzi i niezbędnego sprzętu. Zdaniem skarżącego, sporny pojazd - mając na względzie kryterium zadaniowe, na podstawie którego został skonstruowany - jest podobny do pojazdu strażackiego (klasyfikowanego do pozycji CN 8705).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, a także podkreślił znaczenie różnic pomiędzy wersją standardową a opancerzoną samochodu Range Rover.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do kwestionowania ustaleń faktycznych organów administracji publicznej, które zostały przyjęte jako podstawa faktyczna orzekania przez Sąd pierwszej instancji, a które skutkują zaklasyfikowaniem przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Z ustaleń przyjętych przez organy celne i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotowy samochód należało zakwalifikować do pozycji CN 8703 a nie do pozycji CN 8705 jak domagała się strona.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu wskazać należy, iż przepis art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" dla potrzeb podatku akcyzowego, która przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Dotyczy to pojazdów, o których mowa w pozycji 59 załącznika numer 1 do ustawy o podatku akcyzowym, gdzie jako towary akcyzowe wymieniano samochody osobowe klasyfikowane do kodu 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi o pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób i inne niż objęte pozycją 8702 oraz samochody osobowe-towarowe (kombi) oraz samochody wyścigowe.

Natomiast art. 2 pkt 11 tej ustawy definiuje pojęcie wewnątrzwspólnotowego nabycia jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z definicji tej wynika, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych, jest niezbędnym warunkiem wystąpienia czynności opodatkowanej akcyzą. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Dla określenia momentu przekroczenia granicy należy posiłkować się wszelkimi dowodami wskazującymi najwcześniejszą datę, w której pojazd znajdował się na terenie kraju, a podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), którzy po przywozie samochodu do kraju winni złożyć w terminie 5 dni deklarację uproszczoną i uiścić akcyzę najpóźniej do dnia rejestracji pojazdu w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Kod 8703 Nomenklatury Scalonej podobnie jak załącznik do cytowanej ustawy o podatku akcyzowym (poz. 59) obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podkreślenia wymaga fakt, że zarówno z treści poz. 59 załącznika numer 1 do cytowanej ustawy, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, iż zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8705 to pojazdy specjalnie zbudowane lub skonstruowane na bazie wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełniać funkcje inne niż transportowe. Zgodnie z Taryfą Celną, pozycja 8705 obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że zasadniczym/głównym przeznaczeniem pojazd zakupionego przez skarżącego jest przewóz osób (w przedmiotowej sprawie – osób wymagających zachowania szczególnych wymogów bezpieczeństwa). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż fakt wyposażenia przedmiotowego pojazdu w funkcję ochronno-balistyczną, nie powoduje możliwości przypisania temu pojazdowi funkcji specjalistycznej-nietransportowej, gdyż mimo nadania (posiadania) przez przedmiotowy pojazd dodatkowych cech/funkcji, nadal jego głównym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Podkreślić należy, że samochód marki Range Rover 4.4 V8 zakupiony przez skarżącego po jego modyfikacji przez węgierskiego kontrahenta został wyposażony w ochronę balistyczną – odporność na pociski i wybuchy, opancerzenie, specjalne systemy i wzmocnienia, elementy ze stali balistycznej – w celu zapewnienia bezpieczeństwa przewożonym osobom. Wskazano jednocześnie, że samochód nie będzie wykorzystywany w celach wojskowych. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że głównym przeznaczeniem wskazanego samochodu będzie bezpieczny przewóz osób.

Odnosząc się do zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej, za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz pozostałych przepisów wskazanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa procesowego może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, jeśli uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pozostawienie bez omówienia pojedynczych kwestii podniesionych w skardze wcale nie jest równoznaczne z takim naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., które uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej. Przepis ten zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa, które to stanowisko podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest obciążone wadliwością tego rodzaju, a jak zaznaczono na wstępie - stan faktyczny został przedstawiony przez Sąd w sposób klarowny i zrozumiały. Brak też podstaw, aby przyjąć, że Sąd pierwszej instancji pominął kwestie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a przedstawione we wniesionej przez M. P. skardze. Nie ma potrzeby odnosić się do wszystkich zarzutów skargi, jeśli podjęte przez sąd rozstrzygnięcie nie budzi wątpliwości w świetle omówionych przez ten sąd norm prawnych i przyjętego przezeń stanu faktycznego, a taki stan rzeczy miał miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez WSA art. 134 § 1 p.p.s.a. Ostateczna aprobata dla stanowiska organów podatkowych zawarta w niekorzystnym dla skarżącego orzeczeniu sądowym, którego motywów skarżący nie podziela, co wyraża się twierdzeniami kasacji (str. 4) o "solidarnej z organami celnymi błędnej ocenie" oraz "domniemanymi treściami przepisów prawa" nie może dowodzić zasadności zarzutu naruszenia wskazanej normy.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty sformułowane zostały w sposób ogólnikowy i w żaden sposób nie podważają zasadności zaskarżonego wyroku, w uzasadnieniu którego brak jest jakichkolwiek stwierdzeń, które wskazywałyby na przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności działania organów administracji publicznej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a.