Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 585/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 12,  art. 17,  art. 21
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej, wysokości zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności ryczałtów, II. w pozostałej części skargę oddala III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I we wskazanej części nie podlega wykonaniu, IV. zasądza o Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 1.117,00 (słownie: jeden tysiąc sto siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w L. decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą podatnikowi A. P. wartość nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów przychodu z działalności gospodarczej za 2001 rok w wysokości [...]zł, wysokość zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za rok 2001 w kwocie [...]zł, wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności ryczałtów od przychodów ewidencjonowanych za miesiące I i X 2001 r. w kwocie [...]zł.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika iż skarżący od 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą, którą zarejestrował w zakresie: mechanika pojazdowa, skup i sprzedaż części samochodowych krajowych i importowanych. W złożonym w dniu [...] zeznaniu podatkowym zgłosił do opodatkowania przychód w wysokości [...]zł. Ustalono nadto, że w latach 1992-2002 podatnik wprowadził na polski obszar celny 10 używanych samochodów, zaś w latach 2001 – 2002 dokonał sprzedaży 7 samochodów. Ponadto ustalono, że w analizowanym roku podatnik dokonał importu 3 samochodów marki – Renault Megane, dnia [...].; Opel Kadet Cobrio dnia [...]r. i Fiata Tempra dnia [...]a nadto sprzedaży 3 samochodów: w dniu [...]r. samochodu marki BMW 518 za kwotę [...]zł brutto; [...]r. samochodu marki Rover za kwotę [...]zł brutto; [...] samochodu marki Renault Megane za kwotę [...]zł brutto. Ponadto materiał dowodowy sprawy wskazuje, że na przestrzeni lat 1997-2003 skarżący wielokrotnie importował samochody a następnie dokonywał ich sprzedaży. Cechą charakterystyką wszystkich sprowadzonych pojazdów był ich stan techniczny. Były to samochody wymagające gruntownych remontów i napraw z uwagi na ich zużycie techniczne związane z eksploatacją pojazdów, bądź były to samochody uszkodzone w wyniku kolizji.

Zdaniem organów podatkowych skarżący sprowadził a następnie sprzedawał sprowadzone pojazdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołały się organy podatkowe do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz. 1178 ze zm.). Podniosły iż fakt niedopełnienia zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej czy też nie opodatkowania z tego tytułu dochodów (przychodów) nie ma charakteru przesądzającego dla oceny, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą czy też nie.

Istotne jest natomiast spełnienie przesłanek wymienionych w powołanym wyżej przepisie a w szczególności ustalenie czy działalność ta jest prowadzona w celach zarobkowych czy też prowadzona jest na własny rachunek. Zdaniem organów podatkowych przesłanki te po stronie skarżącego zachodzą. Wobec dokonanych ustaleń argumentacja skarżącego dotycząca podawanego celu zakupu samochodów jakim było zaspokojenie własnych potrzeb zdaniem organu odwoławczego nie znajduje potwierdzenia w aktach przedmiotowej sprawy. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że samochody nabywane były z zamiarem ich dalszej odsprzedaży o czym świadczy między innymi ciągłość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży, nawet kilku samochodów w ciągu jednego roku. Transakcje kupna-sprzedaży dowodzą wedle organu odwoławczego, że całe przedsięwzięcie podejmowane przez skarżącego nakierowane było na sprzedaż tych samochodów i osiągnięcie zysku. Gdyby było inaczej to skarżący zapewne nie sprowadzałby wyłącznie dla własnych potrzeb kolejnych używanych samochodów wymagających ich remontów.

Na poparcie stanowiska odnośnie zarobkowej działalności w zakresie importu i sprzedaży używanych samochodów organy podatkowe dokonały obszernej analizy sytuacji finansowej skarżącego, biorąc pod uwagę wielkość osiąganych dochodów, stan majątkowy, liczebność rodziny. Ze złożonych przez podatnika wyjaśnień wynika, że od 1997 r. jedyny stały dochód rodziny stanowiły przychody z działalności gospodarczej opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. We wskazanym okresie skarżący poniósł wydatki związane z nabyciem budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym, jego wykończeniem i przystosowaniem do potrzeb rodziny, wydatki związane ze spłatą kredytu mieszkaniowego – hipotecznego, a także wydatki związane z bieżącymi potrzebami 3-osobowej rodziny. W tym zestawieniu należałoby także zdaniem organów uwzględnić wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz koszty sprowadzenia, remontów i rejestracji samochodów.

Ostatecznie organ II instancji podzielił stanowisko wyrażone przez organ I instancji, że w latach 1997-2002 skarżący ponosił wraz z rodziną wydatki niewspółmierne do dochodów zgłoszonych do opodatkowania. Tego stanowiska nie zmienił fakt, iż wydatek poniesiony na zakup domu jednorodzinnego w stanie surowym oraz prawa wieczystego

użytkowania działki gruntu o pow. [...] a [...] za kwotę [...]zł został pokryty częściowo kredytem mieszkaniowym, a częściowo środkami pochodzącymi ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz otrzymanymi w 1997 roku darowiznami.

Organy podatkowe uznały, iż sprowadzone a następnie sprzedane samochody stanowiły przedmiot prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zatem w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego jakoby sprzedaż rzeczy będącej w posiadaniu oraz użytkowaniu na własne potrzeby ponad 6 miesięcy nie podległa opodatkowaniu, organ odwoławczy stwierdził że w świetle zebranego materiału dowodowego jest ono nietrafne. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie innych rzeczy (samochodów), jeżeli nie następuje ono w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tej rzeczy. Zdaniem zaś organów podatkowych skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami stąd wyżej powołany przepis nie ma w sprawie zastosowania.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji uznał, że sprawdzane a następnie sprzedawane przez skarżącego pojazdy nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb skarżącego i jego rodziny, lecz stanowiły przedmiot wykonywanej działalności.

W konsekwencji w oparciu o art. 12, 17 i 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) organy podatkowe określiły zaskarżoną decyzją wartość nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów przychodu z działalności gospodarczej w wysokości [...]zł, wartość zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2001 rok w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności ryczałtów od przychodów ewidencjonowanych za miesiące styczeń i październik 2001r. w kwocie [...]zł, przyjmując za podstawę tych ustaleń łączny przychód uzyskany ze sprzedaży.

W myśl art. 17 ustawy powołanej wyżej organ podatkowy określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu i określił od tej kwoty ryczałt w wysokości 20%. Odsetki od zaległości w ryczałtach, które stały się elementem należnego za rok podatku wyliczono na dzień [...]r. odsetki od zaległości w ryczałcie, który nie stał się elementem należnego za rok podatku wyliczono na dzień [...]r. (data wszczęcia postępowania podatkowego [...]) powołując się na art. 57 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu dotyczącego obowiązku udzielania przez organy podatkowe na wniosek strony w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania organ odwoławczy podniósł, że w momencie uzyskiwania przez skarżącego odpowiedzi na zadane pytanie nie toczyło się wobec niego postępowanie podatkowe w przedmiotowym zakresie. Natomiast wszelkie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego mógł skarżący wyjaśnić występując z zapytaniem w trybie art. 14a § 2 ustawy ordynacja podatkowa – ustawa z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.).

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podatnik ponowił zarzuty zgłoszone w postępowaniu odwoławczym a mianowicie zdaniem jego doszło do naruszenia art. 12, 17 i 21 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez opodatkowanie przychodu ze sprzedaży samochodów przy równoczesnym przyjęciu, że skarżący prowadził wyłącznie działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług mechaniki pojazdowej, art. 10 ustawy o podatku dochodu od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) przez przyjęcie, że dokonana przez skarżącego sprzedaż samochodów podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym; art. 121 ordynacji podatkowej przez narażenie skarżącego na uszczerbek, ponieważ działał on w przekonaniu, że udzielona mu informacja podatkowa była prawidłowa i odpowiadała prawu; wedle skarżącego pracownik Urzędu Skarbowego w dniu [...]udzielił mu informacji, iż sprzedaż samochodu, jeżeli upłynęło od daty jego zakupu 6 miesięcy "nie rodzi konsekwencji finansowych" art. 122, 187 oraz 191 ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem skarżącego błędnie organy podatkowe przyjęły iż import a następnie sprzedaż samochodów dokonywał w ramach działalności gospodarczej, jak również niesłusznie odmówiono mu prawa do skorzystania z wyłączenia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując argumentację przywołaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy czynności dokonywane przez stronę skarżącą stanowią działalność gospodarczą, a w konsekwencji czy przychody otrzymane w wyniku prowadzenia takiej działalności podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jako, że do 31 grudnia 2002 r. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie definiowała, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą, za punkt wyjścia rozważań Sądu należy przyjąć definicję działalności gospodarczej określoną w innym akcie prawnym. I tak w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988r. Nr 41, poz. 324 ze zm.) działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Jak łatwo zauważyć, wymienione w cytowanym przepisie rodzaje (dziedziny) działalności gospodarczej określone zostały w sposób bardzo ogólny. Z tego powodu zaczęto stosować w praktyce rozszerzającą wykładnię tego przepisu (interpretatio extensiva). Za przykład posłużyć może wyrok NSA z dnia 24 maja 1991 r. (sygn. akt SA/Wr 294/91, OSP 1992 Nr 2 poz. 30), który wskazał, iż pojęcie działalności gospodarczej nie sprowadza się tylko do procesów technologicznych i zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu, ale obejmuje także czynności faktyczne i prawne związane np. z uzyskiwaniem czynników produkcji – o ile czynności te lub działania nie są zabronione przez prawo. Powyższe stanowisko potwierdziła również doktryna wskazując, iż element przedmiotowy definicji działalności gospodarczej ma charakter obiektywny. Fakt, iż w określeniu przedmiotu działalności pojawia się "czteroczłonowe" zróżnicowanie, nie upoważnia samo przez się do traktowania go jako prawnie wiążącej "klasyfikacji". Należy je traktować jedynie jako rodzaj "typizacji" różnych przejawów aktywności człowieka, które wyróżnione są tradycyjnie zarówno w języku potocznym, jak i w praktyce społecznej, a w świetle prawa polskiego mogą być zaliczone do kategorii prawnej "działalności gospodarczej" o ile w danym wypadku występują równocześnie pozostałe elementy konstytutywne pojęcia "działalności gospodarczej".

Owymi pozostałymi elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz element celowościowy tj. prowadzenie w celach zarobkowych.

Element podmiotowy znajduje swoje rozwinięcie w art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej wskazujący, iż przedmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (na własny/nie cudzy rachunek) może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej.

Element celowościowy ma charakter przedmiotowo-subiektywny wyrażający się w tym, iż skoro w ustawie użyto zwrotu "w celach zarobkowych", to oznacza to, iż z punktu widzenia ustawy o działalności gospodarczej dla oceny, czy w danym wypadku w grę wchodzi "działalność gospodarcza" rozstrzygające znaczenie ma nie "rezultat – wynik ekonomiczny" prowadzonej działalności, ale "cel" lub "motyw" lub "zamiar", jakim kieruje się podmiot prowadzący określoną działalność w celach zarobkowych. Decyduje zatem rzeczywista wola podmiotu prowadzącego działalność, która w zasadzie winna być oceniana na podstawie formalnie złożonego oświadczenia. W sytuacji sprzeczności pomiędzy złożonym oświadczeniem woli danego podmiotu a faktycznymi okolicznościami prowadzonej działalności, to ocena w danym wypadku, że chodzi o działalność gospodarczą w sensie prawnym winna być dokonywana na podstawie całokształtu tych zachowań danego podmiotu, które są istotne z punktu widzenia prowadzonej w danym wypadku działalności (S. Biernat, A. Wasilewski "Ustawa o działalności gospodarczej". Komentarz Kraków 1997 s. 43 i nast.).

Należy jednak przychylić się do poglądu, ze ujęcie prawne zwrotu "w celach zarobkowych" z punktu widzenia przepisów ustawy o działalności gospodarczej nie wyklucza odmiennego ujęcia z punktu widzenia przepisów ustaw podatkowych. Warto wskazać bowiem, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r. sygn. akt SA/Łdz 224/93 nie publ.). Podkreślenia wymaga również to, iż z punktu widzenia dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej nie ma również znaczenia okoliczność, czy w konkretnej sytuacji prowadzona działalność okazała się faktycznie "dochodowa" (prowadzona działalność przynosi zysk), czy też "niedochodowa" (prowadzona działalność przynosi stratę), bowiem kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992r. sygn. akt III CZP 134/92, opubl. OSNCP 1993 nr 5 poz. 79).

Natomiast należy zwrócić uwagę, iż zarówno ustawa z dnia 26 lipca 1993r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również ustawa z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144 poz. 930 ze zm.) mówią o prowadzeniu działalności gospodarczej bez definiowania tego pojęcia, ale też bez odesłania do jego definicji określonej w ustawie o działalności gospodarczej. Są pewne wskazówki, które można odczytać z wykładni funkcjonalnej i systemowej, co do tego, że w/w ustawy biorą pod uwagę rozumienie działalności gospodarczej przyjęte w ustawie dla tego zakresu podstawowej i przy tym wydanej wcześniej. Zatem należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku SN z dnia 23 września 1993 r. (sygn. akt II ARN 41/93, opubl. Prawo Gospodarcze 1994 nr 2 str. 2), że z powyższego nie wynika w sposób niewątpliwy, że zachodzi pełna symetria tych pojęć w w/w ustawach bez uwzględnienia specyficznych warunków regulacji ustaw podatkowych.

Reasumując powyższe należy przyjąć pogląd wyrażony już w wyroku NSA z dnia 14 marca 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 2057/99 opubl. ONSA 2003 nr 2 poz. 71), iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o działalności gospodarczej nie miała waloru uniwersalnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy ("działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest"). Dlatego może być ona wykorzystywana jednie posiłkowo, tym bardziej, że definicja ta wskazywała tylko na dwie cechy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celach zarobkowych. Cel zarobkowy zaś nie może być najważniejszym wyróżnikiem działalności gospodarczej. Zatem przy ustalaniu pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw podatkowych należy wykorzystywać dorobek judykatury i doktryny. Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" na tle innych przepisów niż ustawa o działalności gospodarczej dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CZP 117/91, opubl. OSNCP 1992 nr 5 poz. 65). W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniającą następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowanych działań; 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jednocześnie Sąd Najwyższy zauważył także, iż posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem działalności gospodarczej w różnych aktach prawnych i w różnych kontekstach nie pozwala przyjąć, że w każdej sytuacji interpretacji tych przepisów decydujące znaczenia musi mieć definicja pojęcia działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o działalności gospodarczej.

Z dniem 1 stycznia 2001 r. zgodnie z art. 100 weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz.1 178 ze zm.), która w art. 2 ust. 1 zdefiniowała działalność gospodarczą jako zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową ora poszukiwanie, rozpoznanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność tę – według art. 2 ust. 2 tej ustawy – wykonują przedsiębiorcy którymi są osoby fizyczne, osoby prawne oraz nie mające osobowości prawnej spółki prawa handlowego, które we własnym imieniu podejmują i wykonują działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 tego artykułu. W świetle tak przywołanej definicji działalności gospodarczej rozważania przywołane wyżej mają zastosowanie do rozumienia pojęcia działalności gospodarczej w świetle ustawy prawo o działalności gospodarczej.

Ponadto dla określenia, co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej (oczywiście chodzi o stan prawny w okresie którego spór dotyczy) można posiłkować się określonymi zapisami ustaw podatkowych, a mianowicie art. 4, 8 oraz 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które to przepisy definiują określone rodzaje działalności gospodarczej jak działalność usługowa czy wytwórcza, działalności wyłączone oraz opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym czy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.), na podstawie którego opodatkowaniu podlegają czynności nawet jednorazowo dokonane, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (wyrok SN z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 4/96 opubl. OSNP 1997 nr 10 poz. 160). Wprawdzie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "zamiar" dlatego też przyjmując określenie tego pojęcia w takim znaczeniu, jakie funkcjonuje ono w języku polskim należałoby stwierdzić, iż organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, iż intencja określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tych czynności wielokrotnie (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 233/98 niepubl.). Zatem nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych – dokonana we własny rachunek – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (wyrok NSA z dnia 27 maja 1997r. sygn. akt SA/Rz 81/96, niepubl.). Wynika z tego, ze aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takiej czynności wielokrotnie, a wykorzystane przez niej towary (usługi) zostały nabyte w celu spożytkowania ich przy tej czynności (J. Zubrzycki "Leksykon VAT" tom I 2005 Unimex str. 303).

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż sprowadzanie przez skarżącego pojazdów z zagranicy a następnie ich sprzedaż w kraju nosi znamiona działalności gospodarczej. W celu dokonania rzetelnej oceny działalności dokonywanej przez stronę niewątpliwie należało ocenić całokształt zachowań strony istotnych z punktu widzenia wykonywanej działalności, mając na względzie okoliczności występujące na przełomie kilku lat, wskazujące na zamiar dokonywania sprowadzania samochodów z zagranicy a następnie ich sprzedaży w sposób wielokrotny. Analizując dokonywaną działalność przez stronę niewątpliwie mamy do czynienia z działalnością handlową polegającą na sprzedaży towarów handlowych w postaci samochodów osobowych (w terminologii ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) działalnością usługową w zakresie handlu) dokonywaną na własny rachunek. Stosunkowo krótki okres czasu między zakupem a sprzedażą pojazdów osobowych świadczy, iż motywem działania strony była chęć zaspokojenia potrzeb innych podmiotów. Ponadto sprzedaż kolejnych samochodów odbywała się cyklicznie – sprowadzanie a następnie sprzedaż odbywała się już od 1997 r. i trwała do 2003 r. co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter, a zawieranie umów kupna – sprzedaży implikuje fakt uczestnictwa skarżącego w obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe nie przyjęły za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego w części dotyczącej podania powodów dla których sprowadzał a następnie sprzedawał pojazdy. Okoliczności sprawy bowiem pozwalały uznać iż czynności te dokonywał skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprawdzanie przez podatnika samochodów o dużym stopniu zużycia technicznego bądź też samochodów uszkodzonych w wyniku kolizji miało bowiem sens jeśli weźmie się pod uwagę, iż skarżący posiadał fachowe wiadomości z zakresu mechaniki pojazdowej pozwalające na dokonanie analizy możliwości i kosztów remontu takiego sprowadzonego pojazdu. Nie można oczywiście pomijać kwestii ryzyka wynikającego z błędów takiej oceny co jednakże nie wpływa na uznanie iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej jaką jest handel samochodami. trafności i słuszności powyższego stanowiska nie zmienia fakt, iż skarżący zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej jedynie w zakresie handlu i usług mechaniki pojazdowej. O charakterze bowiem prowadzonej działalności gospodarczej decydują rzeczywiście dokonywane przez podatnika zdarzenia gospodarcze a nie klasyfikacja zgłoszonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Kr 2066/98). Stwierdzenie organu odwoławczego na które powołuje się skarżący a mianowicie, że prowadził skarżący wyłącznie działalność gospodarcza w zakresie handlu i usług mechaniki pojazdowej zostało powołane w ściśle określonym kontekście. Całość zaś uzasadnienia stanowiącej przedmiot skargi decyzji jednoznacznie wskazuje, że organy podatkowe sprzedaże samochodów przez skarżącego uznały jako dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

Podejmowane przez skarżącego inwestycje finansowe (zakup domu jednorodzinnego w stanie surowym a następnie jego wykończenie) świadczą o zarobkowym charakterze sprowadzania pojazdów z zagranicy a następnie ich sprzedaży. Nawet jeżeli uwzględni się otrzymane w 1997 r. przez skarżącego i jego żonę darowizny, środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego to niewątpliwie dysponując tymi środkami oraz dochodami jakie skarżący zgłosił do opodatkowania w złożonym zeznaniu podatkowym nie byłby w stanie pokryć podjętych inwestycji. Kredyt mieszkaniowy jaki podatnik przeznaczył na wykończenie domu jednorodzinnego wymagał jego zwrot co niewątpliwie stanowiło spore obciążenie budżetu domowego skarżącego i jego żony. Ocena sytuacji finansowej skarżącego jego zdolności inwestycyjnej niewątpliwie była pomocną przy ustalaniu iż skarżący prowadził działalność gospodarczą jaka jest handel samochodami. Wbrew zarzutowi skargi ocenie tej nie sposób zarzucić dowolności, braku logiczności. Zarzut naruszenia zatem art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawny.

Podsumowując powyższe należy uznać, iż działalność wykonywana przez skarżącego jaką jest handel używanymi samochodami stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.).

Na mocy art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych pojazdów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem podlegają przychody uzyskane przez osoby fizyczne z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak więc forma opodatkowania wynika z samych przepisów prawa i nie zależy od decyzji organu podatkowego. Również jej zmiana na formę opodatkowania na zasadach ogólnych nie wiąże się z jego rozstrzygnięciem, ale z czynnościami prawnymi dokonanymi przez podatnika. Zgodnie bowiem z art. 9 ustawy podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu, jeżeli złoży stosowne pisemne oświadczenie w terminie do 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie podatnik nie dokonał zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu stąd też forma ta miała do niego zastosowanie jak również obowiązki wynikające z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Za taki obowiązek niewątpliwie należało uznać rzetelne prowadzenie ewidencji przychodów za każdy rok podatkowy (art. 15 ustawy). Dlatego też niewykonanie obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym (nie ujęcie przychodu z handlu samochodami), miało ten skutek, że organ podatkowy na mocy art. 17 powołanej ustawy określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu i ustalił od tej kwoty podatek w wysokości 20%.

Na marginesie wypada powiedzieć, że taki sposób działania i wykładni przepisów jaką dokonały organy podatkowe wymusza w sposób pośredni nie tylko konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotna powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93), lecz także zasada zaufania obywatela do organów podatkowych. Nie może bowiem być tak, iż podmioty, które dokonują działalności handlowej polegającej na sprowadzaniu samochodów z zagranicy i ich odsprzedaży osobom fizycznym na terenie kraju i które to podmioty w sposób rzetelny wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa znajdują się w sytuacji prawnej gorszej niż podmioty, które takie obowiązki lekceważą.

Za chybiony należy uznać zarzut jakoby w sprawie winna dla zasadności opodatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika mieć zastosowanie regulacja przewidziana w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy. Działalność prowadzona przez skarżącego polegająca na wielokrotnym zakupie i sprowadzeniu z zagranicy samochodów a następnie ich sprzedaży stanowiła wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie miało zastosowanie wyłącznie, o którym mowa w punkcie 8 lit. d) dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży innych rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie traktowały również sprzedanych samochodów jako majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Sprawdzane a następnie sprzedawane przez skarżącego samochody stanowiły bowiem przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też w sprawie nie ma zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe bowiem podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Żaden przepis prawa nie zabrania brać pod uwagę przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy i oceny materiału dowodowego faktów zaistniałych w różnych latach podatkowych. Wręcz przeciwnie zgodnie z art. 180 ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są wziąć pod uwagę wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Właśnie ustalenie iż skarżący sprowadzał samochody z zagranicy a następnie sprzedawał je w kraju nie tylko w rozpatrywanym roku podatkowym ale i w latach wcześniejszych i w roku następnym pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie że dokonywał tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnośnie zarzutu dotyczącego obowiązku udzielenie przez organy podatkowe na wniosek strony w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego powstających w związku z przedmiotem postępowania stwierdzić należy iż jak wynika z akt sprawy w momencie uzyskania przez skarżącego odpowiedzi na postawione przez niego pytanie nie toczyło się wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiotowym zakresie. Wszelkie zaś wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego można było wyjaśnić występując z zapytaniem w trybie art. 14 § 4 ordynacji, który w rozpatrywanym roku podatkowym nakładał na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, a zastosowanie się do takiej informacji nie mogło wywołać szkody u podatnika. Poza sporem w sprawie jest, że w trybie przywołanym wyżej skarżący o udzielenie mu informacji nie występował. Odpowiedź zaś którą uzyskał od pracownika urzędu skarbowego jeśli nawet była takiej treści jak przywołuje ją skarżący była udzielona w oparciu jedynie o informacje podane przez skarżącego, a ten z nie wspomniał jaką ilość sprowadził pojazdów i jaką sprzedał w określonym odstępie czasowym.

Ostatecznie zaskarżona decyzja w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą wartość nie zaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej w wysokości [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za rok 2002 w kwocie [...]zł odpowiada prawu a zatem skarga dotycząca tejże części decyzji jako bezzasadna podlega oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponieważ w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia określono skarżącemu zarówno wysokość zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za rok 2002 jak również wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności ryczałtów od przychodów ewidencjonowanych za miesiące kwiecień, wrzesień i listopad 2002 określając odsetki od zaległości w ryczałcie, który nie stał się elementem należnego za rok podatku tj. od kwoty [...]zł na dzień [...]r. tj. na dzień wszczęcia postępowania podatkowego Sąd w oparciu o art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest obowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które winny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję w której określi inną wysokość podatku (art. 21 ust. 4). przy ustalaniu wysokości podatku stosowana jest technika samoobliczenia podatkowego. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 podatnicy zobowiązani są złożyć zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie do 31 stycznia następnego roku.

Istotą wpłacanego w poszczególnych miesiącach ryczałtu jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze ostatecznie należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczenie ryczałtu w taki sposób, aby jego wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiąganych od początku roku podatkowego do okresu, złożenia zeznania aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, do kwoty powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wynika to wyraźnie z przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zgodnie z którym podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień w terminie złożenia zeznania na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Od tej daty zatem, w razie nie uiszczenia ryczałtu, który w ciągu roku podatkowego ma charakter zaliczki uiszczanej na poczet podatku należnego za dany rok podatkowy staje się on zaległością podatkową (art. 51 § 2 ordynacji podatkowej) i należą się od niej odsetki za zwłokę. Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji określającej wysokość zaliczek (ryczałtu na poszczególne miesiące), co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowych nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (wyrok NSA z dnia 5.07.2004 r. sygn. FSK 176/04 – M. Pod. 2005/1/42). Bezprzedmiotowość określenia wysokości ryczałtu za poszczególne miesiące nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek (ryczałtu) na ten podatek. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nie uiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53a ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego. Konsekwencje nieterminowego lub nieprawidłowego uiszczenia zaliczek na podatek podatnik może ponieść zatem, nie tylko do końca roku podatkowego. Nie oznacza to jednakże że, tak jak przyjęły to organy podatkowe obu instancji, odsetki za zwłokę od zaliczek uiszczonych w nieprawidłowej wysokości biegną do daty wydania decyzji w tym zakresie. Różny jest byt prawny odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek w terminie zobowiązania określonego przez organ podatkowy w trybie art. 21 ust. 4 ustawy powołanej wyżej. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, względnie uiszczonych w nieprawidłowej wysokości, mogą być naliczone do dnia 31 stycznia następnego roku podatkowego, albowiem, w razie niezapłacenia podatku rocznego, od tego dnia biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku (także wyrok NSA z dnia 31.05.2004 sygn. FSK 149/04 – POP 2005/1/12).

Organy podatkowe odsetki od zaległości w ryczałtach, które stały się elementem należnego za rozpatrywany rok podatkowy podatku naliczyły na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. [...]r. Odsetki zaś od zaległości w ryczałcie, który nie stał się elementem należnego za rok podatku wyliczono na dzień [...]r. tj. do daty wszczęcia postępowania podatkowego. Uzasadnienie dla takiego stanowiska organy podatkowe wywiodły z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240 poz. 2063) stanowiącego, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem – w przypadkach odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.

Oparcie się wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanego zapisu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celem regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego czyni zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię prawa niepełna, doprowadzając w konsekwencji do błędnych wniosków. Nie sposób bowiem pominąć okoliczność, że przywołane rozporządzenie ma swoje umocowanie w art. 58 ordynacji podatkowej, co czyni koniecznym odwoływanie się do zasad wyraźnych w ustawie ordynacja podatkowe. Rozporządzenie jest bowiem tylko aktem wykonawczym dla materii ustawy, zawierającym uregulowania o charakterze ogólnym wspólne dla wielu zobowiązań podatkowych i odnoszące się do pojęć funkcjonalnych na gruncie szczególnych ustaw regulujących te zobowiązania Ordynacja podatkowe i wykonujące ją akty muszą funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych, odnosi się to między innymi do instytucji zaliczki i jej charakteru. Nie budzi wątpliwości, iż pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki (wysokość ryczałtu uiszczanego w ciągu roku) poniesione na jego poczet. Skoro zatem pojęcie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek mogą tylko i wyłącznie dotyczyć okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku.

Rozważania zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczone odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53a ordynacji podatkowej tj. po zakończeniu roku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, jednakże w ocenie Sądu nie ta data będzie decydująca z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, Konsekwentnie należy bowiem i w tym przypadku posłużyć się konstrukcją i zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanych na zasadach ryczałtu. Zgodnie z powołanymi regulacjami obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu rocznym składanym do dnia 31 stycznia następnego po roku podatkowym. W każdym przypadku do daty złożenia deklaracji wpłacane przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Skoro dzieje się tak w przypadku terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, zasadę tę należy odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek (ryczałtu) na podatek lub wpłata nie pokrywa całości należności. Zgodnie z konstytucyjną zasadą równości opodatkowania nie mogą oni być w sytuacji korzystniejszej (gdy odsetki będą naliczane do końca roku podatkowego), niż podatnicy sumiennie wywiązujący się ze swoich zobowiązań względem budżetu państwa. W związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określone po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczone do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego nie złożenia do dnia 31 stycznia roku następującego. Skoro zatem organy podatkowe naliczyły odsetki od zaległości w ryczałcie, który nie stał się elementem należnego za rozpatrywany rok podatku na dzień [...]r. tj. do daty wszczęcia postępowania podatkowego to należy uznać w oparciu o poczynione rozważania, że zaskarżona decyzja w tej części w której określa wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności ryczałtów narusza wskazane wyżej przepisy w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w części uchylonej oraz zwrot kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 206 w/w ustawy procesowej.