Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 979/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Ka 2172/03 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "N." sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 /słownie: sto dwadzieścia/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2005 r., I SA/Ka 2172/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "N." sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 września 2003 r., (...) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 lipca 2003 r., (...), którym organ ten określił spółce "N." wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu wierzytelności Grażyny J. z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w S. przy ulicy 1 M. 21-23 na kwotę 379.614,31 zł za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził wobec Grażyny J. postępowanie egzekucyjne w wyniku którego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 9 marca 2001 r., (...) dokonał zajęcia wierzytelności zobowiązanej w spółce z tytułu dzierżawy nieruchomości. Pismem z dnia 19 marca 2001 r. spółka z uznała zajęcie przedmiotowej wierzytelności, nie dokonując jednak dobrowolnie jej zapłaty. Wobec czego organ egzekucyjny wystawił na poszczególne miesiące stosowne tytuły wykonawcze dochodząc należności z tytułu czynszów i zaliczając je na poczet zaległości podatkowych Grażyny J.

W wyniku zmian przepisów w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2001 nr 125 poz. 1638, dalej u.p.e.a./ w zakresie dokonywania przez organ egzekucyjny czynności poprzedzających wystawianie tytułów wykonawczych na dłużnika zajętej wierzytelności /art. 79a 1-9 ustawy/, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę w spółce i postanowieniem z dnia 16 lipca 2003 r., (...) określił za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2002 r. wysokość nieprzekazanej wierzytelności Grażyny J. z tytułu pobieranych czynszów dzierżawny nieruchomości na kwotę 379.614,31 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że zasadność zajęcia wierzytelności została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2003 r. oraz podniósł, że Skarżąca 28 grudnia 2000 r. oświadczyła na piśmie, że przyjmuje zajęcie wierzytelności do realizacji i poinformowała że rozliczenia dokona w styczniu 2001 r., a należne sumy przekaże przelewem. Treść tego pisma nie nasuwała wątpliwości.

Wskazał, że podstawą wydania postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji był art. 71a u.p.e.a., wprowadzony nowelizacją z dnia 27 lipca 2001 r. Przepis ten pozwolił na dokonywanie kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności co do prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. Jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Tym samym organy egzekucyjne były uprawnione do wykazania kwoty nieprzekazanej wierzytelności, którą bezpodstawnie dłużnik pozostawił do swojej dyspozycji. Nie można było również uznać, zdaniem Sądu, że od wyliczonej kwoty długu należało odliczyć koszty remontu, ponieważ wierzytelność stanowiła kwota czynszu należnego Grażynie J., bez potrącenia kosztów remontu nieruchomości.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 173 i 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., zarzucono wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie prawa materialnego, tj. art. 13 par. 1, art. 45 par. 1, art. 89 par. 1, art. 90 par. 1 oraz art. 91 par. 1 u.p.e.a. oraz art. 184 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. nr 115 poz. 741/, poprzez ich błędną wykładnię. Zarzucono także mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 6, 7, 8 i 11 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającego go postanowienia Izby Skarbowej z dnia 5 września 2003 r. oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 lipca 2003 r. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając przywołane podstawy kasacyjne Skarżąca wskazała, że administrowała i zarządzała nieruchomością zobowiązanej na podstawie umowy cywilnoprawnej. Należności czynszowe właściciel nieruchomości - Grażyna J., miała otrzymać dopiero po rozliczenia nakładów poniesionych przez Skarżącą tj. pod koniec 2003 r. Do tego czasu, w ocenie Skarżącej należności te stanowiły własność Spółki. Wierzytelność zatem nie była jeszcze wymagalna i nie podlegała zajęciu.

Zarzucono, iż organy podatkowe orzekające w sprawie dokonały istotnego naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczących zakresu dopuszczalności prowadzenia egzekucji w stosunku do niewymagalnych wierzytelności, dokonały niewłaściwych ustaleń faktycznych, przyjmując wbrew twierdzeniu Skarżącej, iż Skarżąca uznała wierzytelność.

Zdaniem Skarżącej dokonana przez WSA ocena skutków uchybień natury procesowej jakich dopuściły się organy egzekucyjne, stanowi samoistne naruszenie podstawowych, bezwzględnie obowiązujących proceduralnych przepisów postępowania egzekucyjnego w administracji oraz w sposób bezpośredni wpływa na treść rozstrzygnięcia WSA. W uzasadnieniu skargi wskazano, że rozstrzygnięcie WSA pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym określającymi zakres dopuszczalności prowadzenia egzekucji z wierzytelności zobowiązanego zajętych u podmiotu trzeciego. Nadto podniesiono, że prowadząc egzekucję, organy egzekucyjne dopuściły się naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, błędnie przyjmując, że Skarżąca jest zobowiązana do wpłat na rzecz organów egzekucyjnych i nie może dochodzić zwolnienia ww. wierzytelności spod egzekucji jako składnika majątkowego nie przynależącego Skarżącej. W ocenie Skarżącej zajęte wierzytelności stanowiły składnik majątkowy spółki i tym samym organ egzekucyjny winien był odstąpić od czynności egzekucyjnych. Błędnie przyjęto, że spółce nie służy legitymacja do składania wniosków o zwolnienie spod egzekucji.

Wskazano, że doszło także do naruszenia art. 184 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiącego, że zarządcą nieruchomości jest osoba fizyczna posiadająca licencję zawodową nadaną w trybie odpowiednich przepisów ustawy. Skarżąca spółka odwołała się do swobody kontraktowej w zakresie kształtowania stosunku prawnego i podniosła, że łącząca ją z podatnikiem Grażyną J. umowa o zarząd i administrowanie z dnia 30 stycznia 1999 r. została zawarta przed dniem wejścia w życie powyższej regulacji. W chwili jej zawarcia przepisy nie wymagały od pracowników spółki szczególnych kwalifikacji z zakresu zarządu i administracji nieruchomościami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2006 r. skierowanym do NSA Skarżąca podkreśliła, że podtrzymuje zarzuty o istotnym naruszeniu prawa przez WSA, w tym przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności art. 151 ww. ustawy, poprzez oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej - postanowienie SN z 15 października 2001 r., I CKN 102/99 /nie publ./.

Naruszenie prawa materialnego może stanowić podstawę kasacji, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu może doprowadzić do uwzględnienia kasacji, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu - wyrok SN z 7 marca 2002 r., II CKN 727/99 /nie publ./.

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać, jak naruszenie prawa materialnego. Stanowi ono jednak podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W literaturze zgodnie przyjmuje się, że wystarczy, iż skarżący uprawdopodobni istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36/. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Jednocześnie w związku z pismem procesowym pełnomocnika z dnia 12 lipca 2006 r. podającym nową, nie wymienioną w skardze kasacyjnej jej podstawę należy zauważyć, że ustawa "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" nie wprowadza dopuszczalności dokonania zmiany ustawowych podstaw przytoczonych w skardze kasacyjnej. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej obowiązuje zarówno na etapie rozpoznawania sprawy /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ jak i przekazania /art. 186/. Zarzuty wykraczające poza powołaną w skardze kasacyjnej podstawę nie mogą w ogóle być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 października 1997 r. II SKN 366/97 - nie publ., oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004 r. str. 259-260/.

Przepis art. 183 par. 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Wymieniony przepis nie dostarcza dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej.

Z tych powodów pismo pełnomocnika Skarżącej z dnia 12 lipca 2006 r. modyfikujące podstawy wniesionej skargi kasacyjnej przez wskazanie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., należało uznać za pozbawione skutków prawnych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14/.

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej stosownie do granic w niej wyznaczonych stwierdzić należy, iż pełnomocnik Skarżącej powołał się na podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., czyli zarówno naruszenie prawa materialnego jak i procesowego.

Na wstępie, odnosząc się do drugiej z przywołanych podstaw stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano naruszenia przepisów regulujących sądowe postępowania dowodowe, ani nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy obu instancji dokonały zgodnie z prawem ustaleń faktycznych. W skardze kasacyjnej powołano przepisy art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem przepisy regulujące postępowanie przed organami administracji.

Wskazać należy, iż w ramach wymienionych wyżej przepisów nie mieści się kontrola oceny stanu faktycznego przyjętego przez sąd. Zagadnienie prawidłowości dokonanej oceny materiału dowodowego regulowane jest przepisami postępowania sądowego. Aby zatem zakwestionować taką ocenę należy sformułować skuteczny zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia stosownych przepisów postępowania przed Sądem I instancji. W tej sprawie zarzutów naruszenia postępowania sądowego pełnomocnik w ogóle nie podniósł. Sąd, który wydał zaskarżony wyrok, działał na podstawie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie skargi w zakresie tego zarzutu odnosi się wprost do decyzji administracyjnych, a nie do zaskarżonego wyroku. Ten mankament złożonej skargi kasacyjnej zdaje się dostrzegać jej autor formułując nowe zarzuty w piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2006 r. Pismo to jak już wcześniej wyjaśniono nie mogło wywołać zamierzonego skutku prawnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wskazanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd przepisów procedury przed organami administracji skutkuje jej oddaleniem. Wobec zatem związania Sądu /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ granicami skargi kasacyjnej, Sąd nie był uprawniony do takiego skorygowania podstaw kasacji, by mogły one umożliwić rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia wyżej wskazanych przepisów ustaw regulujących postępowanie przed organami administracji.

W sprawie niniejszej pełnomocnik Skarżącej opierając się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podniósł zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię. Przytaczając naruszone przepisy pełnomocnik wskazał art. 13 par. 1 art. 45 par. 1 art. 89 par. 1 art. 90 par. 1 oraz art. 91 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 184 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W ocenie Sądu przywołane przez pełnomocnika normy art. 89 par. 1, art. 90 par. 1 i 91 par. 1 u.p.e.a., zawierają normy o charakterze stricte formalnym, nie są zaś przepisami prawa materialnego. Istotą tego prawa jest bowiem, że stanowi ono źródło praw i obowiązków jego podmiotów, będąc jednocześnie podstawą budowania norm prawnych regulujących stosunki pomiędzy tymi podmiotami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że wskazując naruszenie wyżej wymienionych przepisów pełnomocnik także błędnie powołał podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości podjęcia merytorycznych rozważań w tym zakresie.

W zaskarżonym wyroku, wbrew zarzutom, nie doszło do błędnej wykładni przepisów art. 13 par. 1 oraz 45 par. 1 u.p.e.a. Wskazane przepisy nie stanowiły bowiem podstawy rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przepisy te mogły mieć zastosowanie wyłącznie do oceny wymagalności należności stanowiącej przedmiot postępowania egzekucyjnego. Ta kwestia nie podlegała jednak analizie w sprawie, albowiem została ostatecznie rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2003 r., I SA/Ka 598/02., którym trafnie uznano, że Skarżąca uznała istnienie względem siebie wierzytelności podatnika Grażyny J.

Analogicznie należy ocenić zarzut naruszenia art. 184 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Jego analizy dokonał także Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach we wskazanym wyżej wyroku. Orzekając w sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w przywołanym orzeczeniu, iż istnienie wierzytelności wynikało w istocie z tytułu wiążącej obie strony umowy dzierżawy nieruchomości a nie umowy zarządu.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawą wydania postanowienia organu I i II instancji był art. 71a u.p.e.a., który nie został podniesiony w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, zarzuty naruszenia zaskarżonym orzeczeniem prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania Sąd oparł na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.