Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2215/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 165a § 1, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3045/12 w sprawie ze skargi W.A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) oddala skargę, 3) zasądza od W.A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3045/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W. A. K. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił postanowienie Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 29 sierpnia 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 3 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w złożonym w dniu 19 czerwca 2012 r. wniosku skarżący wskazał, iż będzie akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych (dalej w skrócie "S.K.A.") i będzie posiał akcje imienne oraz na okaziciela. Skarżący będzie miał udział w zyskach S.K.A., który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. S.K.A. będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w S.K.A. i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". S.K.A. będzie inwestowała zyski osiągnięte z działalności operacyjnej m. in. w akcje i udziały w spółkach kapitałowych, różnego rodzaju papiery wartościowe, zbywalne prawa majątkowe oraz pochodne instrumenty finansowe, i uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f. W niektórych S.K.A. obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS, w innych natomiast nie.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku S.K.A., otrzymany jako dywidenda z S.K.A. stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego, z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności S.K.A. osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Mając na uwadze, iż S.K.A. uzyskiwać będzie opisane w stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie S.K.A.? Innymi słowy, czy przychód u skarżącego, w razie zaistnienia stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez S.K.A. faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji, bądź należne, lub w momencie, gdy S.K.A. dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez stronę statusu akcjonariusza w S.K.A., w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez S.K.A. dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z S.K.A.?

4. Czy w związku z opisanym stanem faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę dywidendy z S.K.A., a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą S.K.A., w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez stronę?

5.1 Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z S.K.A. i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy S.K.A.?

5.2 Czy w związku z powyższym skarżący nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie S.K.A., ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez S.K.A., w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Skarżący przedstawił we wniosku własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku organ stwierdził, iż jego istota opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych oraz stanu faktycznego. W opinii organu, z uwagi na niedającą się określić liczbę zdarzeń przyszłych, nie było możliwości usunięcia wskazanej przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku, poprzez jego uzupełnienie, w tym doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2012 r., po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, Minister Finansów utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Odwołując się do treści art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej Minister Finansów omówił pojęcie "zainteresowanego" w rozumieniu przepisów tej ustawy. Według organu uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może natomiast dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi, zdaniem organu, korelować z osobistym (skonkretyzowanym) interesem podatkowym wnioskującego. W jego ocenie prawidłowość dokonanego przez niego, jako organu pierwszej instancji, rozstrzygnięcia znajduje potwierdzenie w samej argumentacji skarżącego, gdyż w zażaleniu wyjaśnia on, iż świadomy jest rozbieżnej wykładni w zakresie opodatkowania S.K.A., co oznacza, że nie jest laikiem ("tylko przedsiębiorcą") w tej materii.

Zdaniem organu, w tym świetle i biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m. in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), zasadnym było uznanie złożenia wniosku za próbę uzyskania przez skarżącego ogólnego poglądu z przyczyn czysto poznawczych.

Według organu nie ciążył na nim, wynikający z art. 169 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, obowiązek wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku, ponieważ poziom abstrakcyjności wniosku i jego niezindywidualizowany charakter pozwalał na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej.

3. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 3 sierpnia 2012 r., ewentualnie jego uchylenie, zarzucając m. in. naruszenie:

- art. 14a Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przy analogicznym stanie faktycznym i przy podobnej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

- art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

- art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) przez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów.

4. Uchylając postanowienia z dnia 29 sierpnia 2012 r. oraz 3 sierpnia 2012 r. sąd pierwszej instancji uznał, odwołując się do treści art. 14b, art. 14h oraz art. 165a Ordynacji podatkowej, że stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje uzasadnienia w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym i powołanych przepisach. W ocenie sądu pierwszej instancji Minister Finansów nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności stanu faktycznego opisanego we wniosku. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Z tego właśnie względu w pełni zrozumiałe i uprawnione było takie zredagowanie wniosku, w którym skarżący rozważa pewne elementy zdarzenia przyszłego, i w którym uzależnia aktualność swoich pytań nawet od tego, w jaki sposób na poprzednie pytanie odpowie Minister. W pełni dopuszczalne jest więc sformułowanie wniosku na zasadzie "kaskadowej", tj. takie jego zredagowanie, które polega na stawianiu pewnych kwestii warunkowo, czyli w zależności od stanowiska organu w kwestiach wcześniejszych. Nie ma to nic wspólnego ze zbyt dużym stopniem abstrakcyjności wniosku, lecz służy wyeliminowaniu konieczności ewentualnego formułowania kolejnego wniosku, gdyby stanowisko organu w pewnej kwestii było inne, niż stanowisko skarżącego. Tak sformułowany wniosek nadal pozostaje wnioskiem w "indywidualnej sprawie" (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie jest prawdą, że liczba zdarzeń przyszłych, przedstawionych we wniosku, może być nieograniczona (str. 7 postanowienia z 3 sierpnia 2012 r.). Skrupulatne i staranne, choć z pewnością pracochłonne podejście organu, pozwoliłoby tę liczbę dokładnie ustalić. Rzecz nie w liczbie tych zdarzeń przyszłych, gdyż w niniejszej sprawie Skarżącemu chodzi w istocie o przedstawienie poglądu Ministra Finansów na temat sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, zaś znaczna liczba tych przyszłych zdarzeń faktycznych nie oznacza, że Minister Finansów musi przedstawić tę samą, znaczną liczbę swoich stanowisk. O ile skarżącemu można zarzucić niewłaściwą redakcję wniosku, tj. obejmującą zbyt wiele zdarzeń przyszłych, to jedynie dlatego, że wiele z nich jest dla udzielenia odpowiedzi na postawioną we wniosku kwestię po prostu zbędnych.

Reasumując – skarżący zawarł we wniosku zbyt dużo informacji, co jednak nie uprawniało organu do odmowy wszczęcia postępowania z tego powodu.

Odrębną sprawą jest fakt, że ze zgłoszeniem wniosku o interpretację wiąże się obowiązek uiszczenia stosownej opłaty, i to od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie. Jeśli po analizie wniosku organ oceniłby, iż wniosek zawiera kilka zdarzeń przyszłych, to uprawniony byłby do zażądania opłaty od każdego zdarzenia, gdyż każde zdarzenie w istocie kreuje odrębny wniosek. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika jednak, że wydając je Minister Finansów kierował się brakami fiskalnymi wniosku.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w dalszym postępowaniu Minister udzieli merytorycznej interpretacji, zaś w tych jedynie przypadkach, kiedy – zgodnie z jego uprawnioną oceną – przedstawiony stan faktyczny nie będzie wyczerpujący i precyzyjny, zastosuje art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Uprawniona ocena organu, iż skarżący zaprezentował kilka wniosków, umożliwi wystąpienie o odrębną opłatę za każdy wniosek, co doprowadziłoby do wydania kilku odrębnych interpretacji.

Jednocześnie sąd pierwszej instancji nie przychylił się do wniosku strony o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, z uwagi na brak uznania, że jest ono dotknięte kwalifikowaną wadą prawną.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy nie mógł w stanie faktycznym sprawy wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;

b) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że art. 165a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ odmawiając wszczęcia postępowania wskazał, że przeszkodą dla realizacji żądań wnioskodawcy była niemożność wydania, na podstawie wniosku skarżącego, rozstrzygnięcia o cechach właściwych dla interpretacji indywidualnej i spełniającego funkcje przypisane przez ustawodawcę w przepisach art. 14a do art. 14p Ordynacji podatkowej, w szczególności funkcji gwarancyjnej, której realizacja możliwa jest wyłącznie w przypadku jednoczesnego określenia granic żądanej ochrony. Czynności opisane we wniosku mają charakter alternatywny, multikierunkowy, co oznacza, że na etapie składania wniosku skarżący nie potrafił wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego.

W ocenie organu, z uwagi na niedającą się określić liczbę zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wniosku sytuacji, nie ma możliwości usunięcia wskazanej przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku poprzez jego uzupełnienie, w tym doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Ministra Finansów, strona żądała udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym miałaby gwarantować jej ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich sytuacji mieszczących się w przedstawionych we wniosku kategoriach zdarzeniach, przy czym sam skarżący nie był nawet w stanie precyzyjnie określić ich liczby.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

6.1. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że wyrok sądu pierwszej instancji oparty jest na nieprawidłowym rozumieniu instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji zatem, gdy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii - błędnego uznania przez ten sąd, że wielowariantowy i hipotetyczny wniosek podatnika można uczynić podstawą interpretacji indywidualnej z zachowaniem jej funkcji gwarancyjnej - należy je rozpoznać łącznie.

Na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (vide art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

6.2. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2356/13, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r,. sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 103/13; z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1130/13 (publik. CBOSA).

Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw, aby wzywać podatnika do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h tej ustawy. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku skarżącego nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, co w rezultacie uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć. Należy zwrócić uwagę, że skarżący podał, że będzie akcjonariuszem S.K.A. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz S.K.A. wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. S.K.A. będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała. We wniosku wskazano różne tytuły, na podstawie których S.K.A. otrzymywać będzie przychody. W zależności od rodzaju akcji (imienne lub na okaziciela), sposobu ich nabycia (odpłatnie lub nieodpłatnie) oraz źródeł przychodów uzyskiwanych przez obecną lub przyszłą S.K.A., możliwe byłoby skonstruowanie - poprzez multiplikację zdarzeń i ustanowienie kwantyfikatora - wielu zdarzeń przyszłych w zakresie wszystkich z zadanych pytań, wynikających z tak szerokiego i ogólnego ich zarysu, przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalną przyszłą podatniczkę podatku dochodowego.

W orzecznictwie akcentuje się, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 330/12, publik. CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (wadliwie określonego przez autora skargi kasacyjnej jako przepis prawa materialnego). Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

6.5. Ponieważ na mocy art. 2 w związku z art. 1 pkt 55 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) art. 188 p.p.s.a. w brzmieniu określonym tą ustawą stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie (przed dniem 15 sierpnia 2015 r.), Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.