Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1147/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 5, art. 22 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny i Marka L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 739/04 w sprawie ze skargi Anny i Marka L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Anny i Marka L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 120 /słownie: sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 maja 2005 r., I SA/Sz 739/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Anny L. i Marka L. /podatnicy/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Z ustaleń przyjętych przez Sąd wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 7 kwietnia 2004 r. określającą Annie L. i Markowi L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 367 zł, wskazując, że w zeznaniu podatkowym podatnicy wykazali dochód po odliczeniach w kwocie 3.794,48 zł, nie powodującej powstania obowiązku podatkowego. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie w wyniku kontroli skarbowej, że spółka cywilna o nazwie "P." /zwana dalej Spółką/, w ramach której Marek L. prowadził działalność gospodarczą od sierpnia 2001 r. wraz z Jerzym L., Zbigniewem L. i Jackiem M., zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 5.215 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od kutra rybackiego DAR-3, który nie został wniesiony jako wkład do Spółki i nie został objęty majątkiem wspólnym wspólników, jak również to, że w Spółce nie prowadzono ewidencji środków trwałych. Spółka zaniżyła także przychód o kwotę 108.232,56 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego zakupionego poza ewidencją oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 72.541,77 zł z tytułu nabycia oleju napędowego, zakupionego poza ewidencją, udokumentowanego 7 fakturami VAT wystawionymi przez "P.-P." Sp. z o.o., PUM "S." S.A. oraz "P.".

Według faktur ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrze zakupów VAT spółka w 2001 r. dokonała zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 84.283 kg o wartości 96.168,59 zł z przeznaczeniem na potrzeby bieżącej działalności. Z informacji oraz dowodów uzyskanych od sprzedawców oraz z dochodzenia karnego wynika, że zakupiła też 67.394 kg oleju napędowego o wartości 72.541,47 zł na podstawie 7 faktur, których nie zaewidencjonowała, a należność zapłaciła gotówką.

Organy obu instancji przyjęły, że zakupiony na preferencyjnych warunkach i nie zaewidencjonowany olej napędowy Spółka sprzedała uzyskując przychód w wysokości 108.232,56 zł, którego również nie zaewidencjonowała. Proceder ten trwający od 2000 r. ujawniony został w dniu 10 marca 2003 r. przez policję. W tym dniu Jerzy L., w porozumieniu z Hanną G., magazynierką stacji paliw PKN "O." w U. zaopatrującej rybaków, dokonał fikcyjnego zakupu paliwa na rzecz Spółki podpisując się pod fakturą wystawioną według ceny preferencyjnej. Tymczasem paliwo dostarczone zostało na stację Artura L. w S., który bez faktury zapłacił należność za paliwo według uzgodnionej ceny, niższej niż cena detaliczna, lecz wyższej niż cena wynikająca z faktury podpisanej przez skarżącego.

W toku przesłuchań przeprowadzonych przez policję w dniach 11 i 12 marca 2003 r. Jerzy L., Hanna G. oraz kierowca cysterny przyznali, że ujawniony proceder trwał od 2000 r. i polegał na przejmowaniu dotacji budżetu państwa do paliwa dla rybaków, lecz po kilku miesiącach wycofali się z tych zeznań, wobec czego, poza oskarżeniem w związku z czynem z dnia 10 marca 2003 r., w pozostałym zakresie dochodzenie karne zostało umorzone wobec braku dostatecznych dowodów winy.

Zdaniem organów administracji zakupiony poza ewidencją olej napędowy nie mógł być i nie był wykorzystany na potrzeby kutra rybackiego należącego do Spółki. Wykazano bowiem, że w dniu zakupu kuter był w morzu i nie mógł pobrać paliwa. Organy uznały, że Spółka sprzedawała niezaewidencjonowane paliwo uzyskując z tego tytułu dochód nie ujawniony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W konsekwencji księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną i w związku z tym określono podstawę opodatkowania w zakresie nie zaewidencjonowanego obrotu paliwem szacunkowo, na podstawie art. 23 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. w ten sposób, że wysokość przychodu Spółki ze sprzedaży tego paliwa ustalono według średnich cen rynkowych /hurtowych/ brutto stosowanych przez sprzedawców, pomniejszony o podatek VAT i akcyzę /108.232,56 zł/, natomiast koszty uzyskania przychodów określono na podstawie ujawnionych 7 faktur o wartości 72.541,77 zł. Dochód podatnika ustalono według jego udziału w spółce /16,67%/, zaś za podstawę prawną powołano art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej updof. W pozostałym zakresie wspólne zeznanie podatkowe małżonków nie było kwestionowane.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. podatnicy wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 4, 5 i 6 updof, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędną interpretację oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 187 par. 1 i art. 188 ord. pod. Nie zgodzili się z zaskarżoną decyzją w części dotyczącej zwiększenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów Spółki ze sprzedaży pozaewidencyjnej oleju napędowego, bowiem nie było podstaw do ustalenia, że Spółka sprzedała olej napędowy wynikający z ujawnionych 7 faktur, gdyż poza zdarzeniem z 10 marca 2003 r. innych takich zdarzeń nie było, oraz że faktury te /kopie/, kwity bunkrowe oraz dowody zapłaty uzyskane od dostawców nie mogły stanowić dowodu, że Spółka zakupiła olej napędowy wynikający z tych faktur.

Podnieśli, że podpisy i pieczątki na tych dokumentach w większości nie pochodzą od Jerzego L. lub są podrobione, a wpływy gotówki nie są potwierdzone. Nie zgodzili się z wyliczeniem zużycia paliwa przez kuter, a zwłaszcza co do wykorzystania danych Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S.

Zarzucili ponadto, że w rachunku kosztów uzyskania przychodu nie uwzględniono podatku akcyzowego należnego od rzekomo sprzedanego paliwa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - oddalając skargę - zważył, że niewątpliwie Spółka dokonała zakupu oleju napędowego na podstawie ujawnionych 7 faktur, gdyż okoliczność ta została udowodniona w szczególności na podstawie kserokopii faktur od dostawców i dowodów zapłaty, których podatnicy nie kwestionowali, a Jerzy L. fakty te potwierdził mając do dyspozycji komplet materiałów uzyskanych od dostawców.

Późniejsze wycofanie się z tych zeznań słusznie uznano za nieprzekonywające, w świetle całości zgromadzonego i wnikliwie rozpatrzonego materiału dowodowego, bowiem twierdzenie po 4 latach, że podpisy na kwitach bunkrowych i innych dokumentach nie pochodzą od J. L. słusznie oceniono jako zabieg zmierzający do uniknięcia skutków podatkowych, co zostało to szczegółowo i przekonywająco uzasadnione w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu nie budzi także zastrzeżeń ustalenie, że zakupione poza ewidencją paliwo Spółka sprzedała uzyskując przychód, którego również nie zaewidencjonowała. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono obszerny materiał dowodowy szczegółowo omówiony i bezbłędnie oceniony, który dawał podstawy od wnioskowania z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, że tego rodzaju proceder w omawianym roku podatkowym miał miejsce. Zdarzenie z dnia 10 marca 2003 r. stanowi tego potwierdzenie jak również proceder ten potwierdzili w pierwszych zeznaniach Jerzy L., Hanna G. i kierowca cysterny. Wycofanie się z tych zeznań nie zostało racjonalnie wyjaśnione /poza chęcią uniknięcia kary/. Również nie ma żadnego innego racjonalnego wyjaśnienia co stało się z paliwem zakupionym poza ewidencją, jeśli nie zostało sprzedane.

Sąd stwierdził, że analiza zużycia paliwa przez kuter wykazała zużycie paliwa na poziomie nie przekraczającym ilości paliwa wynikającej z ewidencji zakupu. Zarzuty dotyczące analizy zużycia paliwa przez kuter nie są zasadne, a poza tym nieistotne, gdyż analiza ta nie była podstawą ustalenia rozmiaru pozaewidencyjnego obrotu, lecz miała na celu sprawdzenie i porównanie rzeczywistego zużycia do ilości zakupionego paliwa. Kwestionowanie danych Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w okolicznościach sprawy jest nieprzekonywające.

Zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń przyjęta metoda oszacowania przychodu Spółki ze sprzedaży omawianego paliwa, w wysokości odpowiadającej cenie rynkowej zmniejszonej o połowę zawartych w niej podatków: akcyzowego i VAT.

Za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu podatku akcyzowego, gdyż Spółka w omawianym roku podatkowym nie ponosiła kosztów w postaci podatku akcyzowego, co zostało w sposób wyczerpujący i zgodny z art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6 updof wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji.

Przedłożone na rozprawie postanowienie o umorzeniu śledztwa z 19 kwietnia 2005 r., (...) nie było przedmiotem dowodu w postępowaniu podatkowym, a więc nie podlega ocenie sądowej.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości, skargą kasacyjną pełnomocnika podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 w zw. z ust. 6 updof poprzez ich błędną wykładnię,

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające decydujący wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

W uzasadnieniu zaś skargi kasacyjnej podkreślono, że jej zarzuty zmierzają do podważenia dwóch kwestii, a mianowicie:

- ustalenia przychodu ze sprzedaży oleju napędowego i określenia jego wielkości w drodze szacunku,

- nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu, podatku akcyzowego naliczonego w związku z przeprowadzoną kontrolą skarbową od przychodu przyjętego za podstawę obliczenia.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że naruszeniem prawa jest nieuwzględnienie zarzutu, iż w toku postępowania podatkowego nie ustalono żadnego bezpośredniego przypadku sprzedaży paliwa dla armatorów w 2001 r. przez Spółkę, w której Marek L. prowadził działalność gospodarczą. Także ocena, że wycofanie się Jerzego L. ze złożonych w toku kontroli oświadczeń, potwierdzających zakup oleju napędowego poza ewidencją jest nieprzekonywująca w świetle zebranego materiału dowodowego.

Doszło więc przy wydawaniu wyroku do pominięcia zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ewidentnego naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, które nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez uznanie Sądu, że uchybienia popełnione przez organy podatkowe nie mają istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie strony błędem Sądu jest również uznanie za nieistotne w niniejszej sprawie umorzenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko Jerzemu L. przez organy ścigania w związku ze zdarzeniem z dnia 10 marca 2003 r., wobec nie udowodnienia, że potwierdzenia przez niego fikcyjnego odbioru paliwa ze stacji PKN "O." miały również miejsce przed tym dniem.

Uznanie zatem, że wycofanie się Jerzego L. z wcześniej złożonych wyjaśnień dotyczących potwierdzenia przez niego przypadków fikcyjnego odbioru paliwa również przed dniem 10 marca 2003 r. i kwestionowanie po 4 latach, podpisów na dowodach bunkrowych i innych iż nie pochodzą od niego, było błędem. Nie zostały bowiem uwzględnione naruszenia przepisów postępowania odnośnie ustalenia czy doszło do zakupu przez Spółkę oleju napędowego wynikającego z 7 faktur od dostawców: "P." i "S.".

Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że z materiału kontroli przeprowadzonej u pośredników w dostawach oleju napędowego do kutra DAR-303 wynika jednoznacznie, że dowodów zapłaty przez Spółkę za paliwo objęte tymi 7 fakturami nie ma i nie było. Organy podatkowe odrzuciły wniosek dowodowy o powołanie biegłego celem potwierdzenia czy podpisy na kwitach bunkrowych, których autentyczność zakwestionował Jerzy L. zostały podrobione uznając, że powołanie biegłego z zakresu grafologii jest zbędne, tylko na podstawie różnorodnych podpisów składanych przez niego na różnych dokumentach, a Sąd uznał to za nie naruszające prawa i zasadę prawdy obiektywnej.

Słuszność twierdzenia Jerzego L., iż podpisy na kwitach bunkrowych nie są jego podpisami potwierdziło dochodzenie przeprowadzone przez Prokuraturę Rejonową w S. Chociaż przeprowadzone przez Komendę Powiatową w S. śledztwo zostało umorzone postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2005 r., (...), zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. (...) dnia 25 kwietnia 2005 r. wobec nie wykrycia sprawców przestępstwa, to z uzasadnienia umorzenia wynika jednoznacznie, że biegły z zakresu badania pisma ręcznego i dokumentów stwierdził, iż podpisy na kwitach bunkrowych wskazanych w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa "nie zostały własnoręcznie nakreślone przez Jerzego L.". Błędem Sądu było uznanie, iż przedłożone na rozprawie postanowienie o umorzeniu śledztwa nie podlega ocenie sądowej, gdyż nie było przedmiotem dowodu w postępowaniu podatkowym, podobnie jak również to, że oddalając skargę, nie uwzględnił wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania podatkowego dokonanych przez organy podatkowe w kwestii analizy zużycia paliwa przez kuter DAR-303 w rozpatrywanym roku podatkowym 2001 i uznanie, że ustalenia organów podatkowych są prawidłowe.

Niesłusznie także uznał odmowę powołania biegłego w celu wydania opinii określającej normy zużycia paliwa przez silniki kutra DAR 303: głównego i agregatu dla różnych reżimów pracy za nienaruszającą prawa. Nie wyjaśnił także dlaczego nie wziął pod uwagę normy zużycia paliwa z protokołu zdawczo-odbiorczego trawlera typu B 410/II o nr rejestracyjnym DAR 303, a więc tego, który eksploatuje Spółka, a także danych z pisma z dnia 25 maja 2004 r. Sp. z o.o. "C." co do stopnia zużycia paliwa wskazującego na zużycie przy 100% obciążeniu – 2.880 kg na dobę i 75% obciążeniu – 2.208 kg na dobę.

Błędem jest też pominięcie Sądu w uzasadnieniu wyroku faktu odmowy powołania biegłego z zakresu mechaniki okrętowej na okoliczność stwierdzenia, czy istniała możliwość wytankowania paliwa ze zbiorników kutra, w tak dużych ilościach jakie obejmują faktury zakupu od dostawców ze S. Nie rozpoznał również Sąd zarzutów dotyczących odmowy przesłuchania kierowców autocystern dostarczających paliwo od dostawców: "P.", "P.C." i "S." w celu ustalenia miejsca dostawy paliwa. W przypadku potwierdzenia przez kierowców autocystern dostaw paliwa i zatankowania go do zbiorników kutra, co mają potwierdzić wystawione kwity bunkrowe, nie istniała możliwość jego sprzedaży, a co przypisują organy podatkowe skarżącym.

Strona skarżąca powołała się też na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 marca 2005 r., I SA/Sz 257/04 uwzględniający skargę Jerzego L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. i stwierdziła, że nie wiadomo z jakiego powodu Sąd zmienił pogląd w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie odniósł się do wniosków dowodowych skarżących składanych w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Nie odniósł się też do zarzutu braku dowodów zapłaty u pośredników: "K." s.c. A. K., M. W. pośredniczących w dostawach paliwa od "P.", oraz Janiny U. "Pośrednictwo i Sprzedaż Artykułów Rafineryjnych" pośredniczącej w dostawach paliwa od PUM "S." za paliwo wyszczególnione w fakturach wystawionych na podstawie kwitów bunkrowych, na których skarżący zakwestionował autentyczność swoich podpisów.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że przyjęta metoda szacowania przychodu poprzez przyjęcie, że Spółka nabywając paliwo żeglugowe bez podatku akcyzowego i podatku VAT przeznaczała je zamiast do celów połowowych na sprzedaż po cenach obniżonych o połowę podatku akcyzowego i podatku VAT, jest nielogiczna, skoro w wydanych decyzjach został obciążony całym podatkiem akcyzowym. Podatek akcyzowy obliczany jest według stawek kwotowych od ilości sprzedanego paliwa a nie procentowo od obrotu, a więc obciążenie strony pełnym podatkiem akcyzowym spowoduje stratę na sprzedaży tego paliwa a nie dochód, gdyż podatek akcyzowy jest cenotwórczy.

Rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie jest nieprawidłowe również z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż Sąd dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5 w zw. z ust. 6 updof, bowiem gdyby ustawodawca uzależnił możliwość zaliczenia podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów od terminu jego faktycznej zapłaty, dałby temu wyraz w art. 23 ust. 1 updof, tak jak np. w stosunku do odsetek za zwłokę naliczonych z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Stwierdził, iż Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie naruszył prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga to, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, 174, 175 i 176 oraz art. 183 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego innego rozpoznania skargi kasacyjnego tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/, sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełnienia.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne, wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - przy czym wskazanie tego przepisu nie jest spełnieniem tego wymogu/, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował, a powinien w sprawie sąd pierwszej instancji, a które, zdaniem jej autora, zostały naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W wypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy również uprawdopodobnić, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić przy tym uwagę trzeba jeszcze na to, że ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji przyjęte przez niego przy wyrokowaniu, nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego, lecz zarzutem naruszenia przepisów postępowania albowiem błędne ustalenia faktyczne są najczęściej związane z ich naruszeniem /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 - nie publ; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 – ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, w tym także w ich powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, jest niezbędne gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Ponadto oznacza to, że w sytuacji gdy strona nie podniosła albo podniosła lecz nieskutecznie zarzutu naruszenia przepisów postępowania to Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może zmienić tych ustaleń i jest nimi związany w takim zakresie, w jakim zostały one przyjęte przez sąd pierwszej instancji.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy wskazać, że w zasadzie spełnia ona przedstawione wymogi jednakże przedstawione podstawy kasacyjne nie mogą być uwzględnione.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z przepisu tego wynika, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględniania skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Nie budzi wątpliwości, że pojęcie "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" odnosi się do stanu faktycznego i powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl tego przepisu, kolejne elementy uzasadnienia wyroku /A. Kabat [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, /praca zbiorowa/, Kraków 2005, s. 331/. Zwrócić jednak uwagę trzeba na to, że przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. formułuje normę prawną nakazującą sądowi zamieścić w uzasadnienia określone elementy, a więc nie wyraża on normy prawnej nakazującej sądowi pierwszej instancji przyjąć określony stan faktycznym, uwzględnić całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i skontrolować prawidłowość zastosowania prawa przez organ administracyjny. Tymczasem w skardze kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie wskazano postaci naruszenia tego przepisu a co więcej w uzasadnieniu nie uzasadniono na czym polegało to naruszenie. Uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej należy do istotnych składników tego środka odwoławczego. Jest charakterystycznym przy tym to, że nie jest, w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, dopuszczalne np.: odesłanie do argumentacji zawartej w innych pismach procesowych nawet znajdujących się w aktach tej samej sprawy /wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - OSP 2005 nr 3 poz. 36 z glosą A. Skoczylasa/. Uzasadnienie podstawy skargi kasacyjnej powinno wskazywać konkretne okoliczności faktyczne lub prawne wskazujące na czym polegało zdaniem autora naruszenie danego przepisu.

Istotne jest przy tym to, że uzasadnienie nie powinno stwarzać wątpliwości takich, by Naczelny Sąd Administracyjny musiał się domyślać, która jego część odnosi się do danego zarzutu. Uzasadnienie sporządzonej w tej sprawie skargi kasacyjnej od str. 17 zawiera uzasadnienie podstaw kasacyjnych /pkt 4/ przy czym odnosi się ono w tej części do obu zarzutów. O ile odczytanie uzasadnienia co do zarzutu naruszenia prawa materialnego /zob. str. 29/ jest możliwe podobnie jak odczytanie uzasadnienia zarzutu co do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a /str. 18/ także, to w żadnym razie nie można tego uzasadnienia odczytać w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. - poza faktem, że "nie odnosząc się do tych wniosków dowodowych Sąd naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a.". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest zaś mowa o wnioskach dowodowych w zakresie:

- powołania biegłego w zakresie wydania opinii określającej normy zużycia paliwa,

- przesłuchania kierowców autocystern dostarczających paliwo od "P.", "P.C." i "S.", dla ustalenia miejsca dostawy paliwa,

- powołanie biegłego z zakresu mechaniki okrętowej na okoliczność stwierdzenia czy istnieje możliwość wytynkowania paliwa ze zbiorników.

Pomijając już to, że zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie wskazuje postaci naruszenia tego przepisu to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on bezzasadny. Oczywiście można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie nie odnosi się do tych kwestii szczegółowo, jednakże jeśli zważy się, że Sąd stwierdził /v. s. 5 uzasadnienia/, że cały materiał dowodowy sprawy został przez organy szczegółowo i bezbłędnie zdaniem Sądu omówiony i oceniony oraz dawał podstawę pewności, że proceder sprzedaży paliwa przeznaczonego dla armatorów miał miejsce, to należy przyjąć, że Sąd - skoro oddalił skargę - to akceptował także argumentację organów co do uzasadnienia przyczyn oddalenia powyższych wniosków dowodowych. Te zaś zostały szczegółowo w zaskarżonej decyzji wskazane i Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w tym naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Podnieść, tylko w związku z wnioskiem dowodowym o dopuszczenie dowodu z postanowienia umarzającego śledztwo w sprawie (...) należy, że okoliczności przedstawione w tym postanowieniu nie były wiążące dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Okoliczność, że umorzono postępowanie przygotowawcze nie jest istotną, skoro przedmiotem badania w tym postępowaniu są nie tylko okoliczności związane ze stroną przedmiotową czynu ale i stroną podmiotową. Poza tym trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że dowód z powyższego postanowienia nie mógł stanowić treści postanowienia dowodowego Sądu. Zgodnie z art. 133 par. 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, ewentualnie dowodów dopuszczonych zgodnie z art. 106 par. 3 i 5 p.p.s.a. Jeżeli dokument ten nie był znany organom podatkowym to nie mógł wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Podatnik zaś w takiej sytuacji może we właściwym czasie wykorzystać możliwości z art. 240 ord. pod. /wyrok NSA z dnia 29 października 2004 r. FSK 1203/04 - nie publ./. Organ podatkowy poza tym nie miał obowiązku przeprowadzania dowodu z opinii biegłego co do możliwości wytankowania paliwa z kutra, skoro organy nie czyniły podatnikowi takiego zarzutu. Także nie można przyjąć by organy "miały obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii grafologicznej", albowiem by taka konieczność w rozumieniu art. 197 par. 1 ord. pod. zachodziła, to najpierw należało stwierdzić, czy dana okoliczność nie może być ustalona na podstawie środków dowodowych wskazanych w art. 180 par. 1 ord. pod. Skoro organy w ramach swobodnej oceny dowodów przyjęły, że takie środki dowodowe są wiarogodne i mieści się ta ocena w ramach art. 191 ord. pod., a Sąd ją zaakceptował to nie sposób przyjąć by tym samym naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Odnosząc się natomiast do zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w takim kształcie nie mógł on przynieść spodziewanego efektu. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym bowiem, żadnego przepisu postępowania podatkowego, który naruszyłby Sąd w trakcie kontroli sądowoadministracyjnej zastosowania przepisów postępowania podatkowego /art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Powołanie się w skardze kasacyjnej tylko na bliżej niesprecyzowane a naruszone przepisy postępowania podatkowego, bądź ogólnie na naruszenie zasady prawdy obiektywnej, naruszenie przepisów przez niepowołanie przez organy biegłego z zakresu grafologii bez bliższego ich sprecyzowania /str. 25-27 skargi kasacyjnej/ nie jest spełnieniem wymogów z art. 176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam, działając z urzędu, doprecyzować tak sformułowanych zarzutów albowiem jest związany granicami skargi kasacyjnej /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 402; H. Knysiak-Molczyk, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. /praca zbiorowa pod red. T. Woś/, Warszawa 2005, s. 568/. Rozpoznanie zarzutów naruszenia art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. ze wskazaniem w uzasadnieniu, że naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, zasadę prawdy obiektywnej bez szczegółowego odniesienia tychże do konkretnych przepisów prawa, przekraczałoby kompetencję Naczelnego Sądu Administracyjnego i bezwzględnie wiążący go przepis art. 183 par. 1 p.p.s.a. /wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r. I FSK 821/05 - nie publ./. Poza tym zwrócić tutaj uwagę trzeba na to, że konieczność wskazania naruszonych przepisów postępowania podatkowego - jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wynika wprost z treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Przepis ten nakazuje bowiem Sądowi uchylenie zaskarżonej decyzji gdy stwierdzi naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym naruszone przepisy powinien Sąd pierwszej instancji wskazać. Jeżeli zaś nie stwierdził ich naruszenia to wskazanie takie jest także konieczne. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji jak stwierdził nie dopatrzył się naruszenia art. 121-129 ord. pod.

Również nietrafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1, 4 i 5 w zw. z ust. 6 updof. Z art. 22 ust. 1 wynika, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 "koszty uzyskają przychodów z zastrzeżeniem art. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione". Z przepisów tych w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04/ - nie publ.; wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 113/04 - Prokuratura i Prawo 2004 nr 7-8 poz. 45; wyrok z dnia 31 stycznia 2003 r. II SA 1866/01 - nie publ., wyrok z dnia 13 czerwca 2001 r. I SA/Gd 2127/98 - nie publ./ wynika, że koszt poniesiony to przede wszystkim koszt faktycznie zrealizowany ale i prawidłowo udokumentowany /wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r. I SA/Łd 1317/98 - nie publ.; wyrok NSA z 24 lutego 2000 r. I SA/Gd 2114/97 - nie publ., wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000 r. I SA/Po 2079/98 - nie publ., wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r. I SA/Gd 736/97 - nie publ., wyrok NSA 19 czerwca 1998 r. I SA/Po 1342/97 - nie publ./; wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1998 r. III SA 1345/96 - nie publ., wyrok NSA z dnia 30 września 1997 r. I SA/Łd 686/96 - nie publ./. Ponadto z art. 22 ust. 5 wynika, że "u podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowym lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty kosztu uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada powyższa zgodnie z art. 22 ust. 6 ma zastosowanie "również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego". Z powyższego uregulowania wynika, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów:

- może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w którym zostały one poniesione, o ile dotyczą przychodów danego roku podatkowego /co w niniejszej sprawie nie zachodzi, bo w 2001 r. podatnicy tych kosztów z tytułu podatku akcyzowego nie ponieśli/,

- może zliczyć do kosztów uzyskania przychodów te koszty, które poniósł w latach poprzedzających rok podatkowy, tylko gdy dotyczą danego roku podatkowego /co w niniejszej sprawie nie ma zastosowanie, gdyż podatnicy nie ponieśli kosztów z tytułu podatku akcyzowego za 2001 r. w latach poprzedzających ten rok podatkowy/,

- może potrącić w roku podatkowym koszty uzyskania przychodów jeszcze nieponiesione faktyczne, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowane pod warunkiem, że dotyczą przychodów danego roku podatkowego /co także w niniejszej sprawie nie zachodzi, gdyż podatek akcyzowy nie został w 2001 r. zaksięgowany/,

- może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, te koszty których zarachowanie uprzednio nie było możliwe /brak decyzji, terminu i faktury i niemożliwe przyporządkowanie ich do danego roku podatkowego, /a więc roku związanego z przychodem/, w roku ich faktycznego poniesienia.

Ta ostania sytuacja wyraźnie występuje w niniejszej sprawie, co oznacza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Niewątpliwie trafnie wskazani w skardze kasacyjnej, że w powyższej kwestii istotny jest moment, w którym koszty uzyskania przychodów z tytułu podatku akcyzowego powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnicy przedstawiając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładnię w szczególności art. 22 ust. 5 updof nie uwzględnili jego brzmienia przedstawionego in fine, aczkolwiek zasada bezpośredniego związku kosztu, ale poniesionego z przychodem danego roku podatkowego została przedstawiona trafnie. Nie uwzględnili także pojęcia koszt poniesiony.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.