Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 159/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. jawna z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2020 r nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 21.10.2020 r. nr 0220-SPV-1.4103.22.2020.182 w sprawie określenia A Spółka jawna (dalej Spółka Strona, Skarżąca) zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r.

Jak wynikało z akt sprawy Spółka rozpoczęła pozarolniczą działalność gospodarczą z dniem 04.05.2015 r. w zakresie świadczenia kompleksowych usług przeprowadzkowych. Spółka została zawiązana przez:

- Ł. C., który wniósł do spółki wkład w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, prowadzonego dotychczas na podstawie wpisu do ewidencji Działalności Gospodarczej, prowadzonej przez Prezydenta Miasta Ś. jako B Ł. C., o łącznej wartości 131.392,00 zł oraz

- G. F., który wniósł do spółki wkład w postaci świadczenia pracy objętej przedmiotem działalności spółki, kontaktów z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi, kontaktów know-how o wartości 118.608,00 zł (§ 13 umowy spółki jawnej z 16.04.2016 r.).

W toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania organ podatkowy zanegował rzetelność transakcji z G. H., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą C G. H., dotyczących nabycia materiałów pakowych. W opinii organu podatkowego faktury od tego podmiotu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z tym organ podatkowy stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ujęcie tych faktur w rejestrze zakupów spowodowało zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę 92.171,35 zł.

Ponadto, zakwestionowano Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 49,24 zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z 04.07.2015 r. na zakup benzyny (wartość netto 214,10 zł). Ustalono, że na odwrocie faktury wpisano nr rejestracyjny pojazdu [...], podczas gdy ww. pojazd jest napędzany olejem napędowym, przyjmując tym samym, że zakup benzyny nie dotyczy ww. pojazdu.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r. dokonał korekty kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. w wysokości 107.618 zł, zmniejszając ją do kwoty 19.292 zł. Powyższe było konsekwencją wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. decyzji z dnia 10.11.2017 r. nr 0220- SPV-1.4103.16.2017.BA85512/2017 0220-SPV-1.4103.2.2017.26 wobec Ł. C., w której określono za II kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 19.292,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego. Według Spółki organ nie mając prawdopodobnie możliwości wyegzekwowania należnego podatku od G. H. chce niezapłacone przez ten podmiot podatki przerzucić na Stronę, co prowadzi do wniosku, że organ nie miał interesu, by przeprowadzić czynności sprawdzające w ww. podmiocie oraz przesłuchać Pana G. H. w charakterze świadka. Wobec braku przesłuchania w charakterze świadka Pana G. H., nie przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie C G. H., brak jest podstaw - w ocenie Spółki - do wyciągania negatywnych wniosków, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, pomimo, że przesłuchani pracownicy potwierdzili, że zakupy dokonane od wskazanego dostawcy, udokumentowane wskazanymi fakturami potwierdzają rzeczywiste transakcje.

Strona zarzuciła także organowi I instancji włączenie do akt przedmiotowej sprawy dowodów pozyskanych od innych organów. Wskazuje, że wbrew art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej te dokumenty zebrały inne organy, nie zaś organ, który prowadził postępowanie, co spowodowało, że w stosunku do tych dowodów pozbawiono Stronę prawa do uczestnictwa w przeprowadzonych dowodach, co narusza art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że transakcje z kontrahentem Skarżącej są nierzetelne. W tym zakresie wskazał na okoliczności dotyczące działalności kontrahenta, którego pomimo podejmowanych prób nie udało się przesłuchać w charakterze świadka. Nie udało się także przeprowadzić kontroli podatkowej wobec kontrahenta. Ustalając okoliczności sprawy wsparto się zatem na dowodach pozyskanych w toku prowadzonych wobec kontrahenta postępowań kontrolnych za poszczególne okresy, lata 2014-2016 i wydanych w ich wyniku decyzji a także dokumentach z innych postępowań.

Ujawniono, że kontrahent prowadził działalność w przedmiocie usług budowalnych, handlu komputerami i ich częściami, wynajmu samochodów, pośrednictwa usług geodezyjnych, doradztwa personalnego i szkoleń. W prowadzonej przez niego dokumentacji brak dowodów potwierdzających zakup materiałów pakowych będących przedmiotem sprzedaży na rzecz Strony, takich towarów nie ujęto w remanencie początkowym. Poza tym kontrahent Strony nie posiadał zaplecza technicznego, środków transportu, nie wykorzystywał do działalności pojazdów, którymi mógłby przewozić towar, zatrudniał jednego pracownika, na rachunku bankowym nie wykazał żadnych obrotów. Ponadto na fakturach wystawionych przez kontrahenta na rzecz różnych podmiotów brak ciągłości, chronologii, numery faktur są dublowane. Organ odwoławczy podkreślał, że w toku prowadzonego wobec kontrahenta postępowania nie stawiał się on na przesłuchanie, nie odbierał kierowanej do niego korespondencji.

Także Wspólnicy Spółki nie współpracowali z organem podatkowym w toku prowadzonego wobec niego postępowania.

Nie udało się przesłuchać Ł. C., wobec czego organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wobec B Ł. C. oraz wobec Spółki za inne okresy. Z dokumentów tych wynikały informacje dotyczące znajomości z kontrahentem (poznał się z nim chyba na studiach, później ktoś przekazał mu jego nr telefonu, widział go dwa razy w życiu, nie pamięta szczegółów jego wyglądu), nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, nie wie czym się zajmuje, nie sprawdzał jego wiarygodności, nie zawierał umowy pisemnej, nie posiada dodatkowych dokumentów związanych z obrotem towarami, nie zna źródła pochodzenia nabywanych materiałów, płacił gotówką z posiadanych wypłat z kont bankowych, cenę ustalano wg warunków rynkowych, nie potrafił wskazać pracowników obecnych przy zakupach materiałów od kontrahenta. Szczegółowy opis ustaleń zawarto w zaskarżonej decyzji.

Drugi ze wspólników G. F. został przesłuchany w ramach kontroli podatkowej zeznał, że:

• nigdy nie był w siedzibie firmy C, nie wie, czym dokładnie zajmowała się ta firma, podejrzewa, że handlem materiałami pakowymi;

• nie było umowy pisemnej na współpracę, kontakt odbywał się telefonicznie (nie wie, czy Ł. C. spotykał się osobiście z G. H.);

• nie wie, skąd pochodziły materiały pakowe, które spółka nabywała od G. H.;

• transakcje były dokumentowanie wyłącznie fakturami VAT, innych dokumentów nie było;

• faktury wraz z załącznikami przychodziły wyłącznie za pośrednictwem poczty na adres siedziby spółki w Ś., ul. [...];

• płatności były dokonywane gotówką, którą przekazywał Panu G. H., zazwyczaj w okolicach magazynu w Ś. przy ul. [...], ale również były to miejsca postojowe, parkingi itp.;

• nie wie, kto sporządzał dowody KP oraz faktury VAT;

• nie wie, kto wystawiał i podpisywał dowody KP, które otrzymywał od G. H.;

• za transport materiałów pakowych był odpowiedzialny G. H., były dowożone samochodami firm zewnętrznych (nie wie, co to były za firmy), a w momencie przekazania towaru nie kwitowano jego odbioru;

• o tym, że odbierany towar pochodził od G. H. wiedział, gdyż wcześniej ustalano kwestię odbioru towaru telefonicznie z G. H.;

• gotówka, którą przekazywał za faktury na rzecz G. H. pochodziła z systematycznych wypłat z konta firmowego w D;

• część pieniędzy Ł. C. miał odłożonych;

• nie wie, który z pracowników uczestniczył w czynnościach przeładunku materiałów pakowych od G. H. oraz nie wie, kto ten towar przywoził;

• ilości i terminy dostarczanego przez firmę C G. H. były sprawdzane w momencie przeładunku, liczono ilość opakowań (część towaru była dowożona do magazynu, a część towaru pobierana była bezpośrednio z samochodów na samochody spółki w określonych miejscach).

W toku postępowania przesłuchano pracowników Skarżącej, część zeznań pozyskano z innych postępowań. Żaden z przesłuchanych pracowników nie miał wiedzy, gdzie spółka A zaopatrywała się w materiały pakowe, nie uczestniczyli oni w zakupie materiałów pakowych, nie znają firmy C G. H. oraz samego Pana G. H., nie mają wiedzy, czy firma C G. H. była kontrahentem firmy Skarżącej (M. S., G. P., T. J., D. K., M. P., W. C., K. C. K. R., M. C., P. Z.).

Także większość z przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Skarżącej nie uczestniczyła w dostawie materiałów pakowych do firmy od kontrahentów Strony, w tym od firmy C G. H. Tylko dwóch pracowników Skarżącej zeznało, że odbierało materiał pakowy na trasie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zeznania te nie stanowią dowodu na to, że materiały pakowe, które miały być dostarczane do magazynu lub przeładowywane na trasie zostały nabyte przez Stronę od firmy C G. H. Świadkowie ci bowiem zeznali, iż nie wiedzą, kto przywoził materiały pakowe, które odbierali. Należy również podkreślić, że materiały pakowe, które miałyby pochodzić od Kontrahenta nie były w żaden sposób oznakowane - nie było żadnych oznaczeń wskazujących na to, że przyjęte na magazyn lub przeładowane na trasie z jednego pojazdu na drugi materiały pakowe zostały zakupione właśnie od firmy C G. H. Także ich odbiór nie był w żaden sposób kwitowany.

Podkreślenia wymaga również to, że pracownicy nie sprawdzali zgodności ilości dostarczonego materiału pakowego (który był przekazywany z jednego samochodu na drugi lub do magazynu).

Wobec tego w ocenie organu odwoławczego zeznaniom G. F. trudno jest dać wiarę w sytuacji, gdy żaden z pracowników Spółki nie potwierdził tego faktu (jak zeznali pracownicy Spółki - przy świadczeniu danej usługi przeprowadzki uczestniczyło kilka osób), a Spółka nie posiada żadnych dowodów wskazujących, że te okoliczności miały miejsce.

Organ podatkowy przeprowadził także analizę płatności wynikających ze spornych faktur. W tym zakresie pomimo wezwania Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, wskazując, że ustalenie tych faktów leży po stronie organów podatkowych. Z dokonanych badań wynikało, że Skarżąca, przekazywała gotówkę pracownikowi – G. F., który zeznał, że płatności dokonywał na rzecz kontrahenta w okolicy magazynów (choć siedziby obu firm są blisko siebie, ok 700 m), bez związku czasowego z dostawą towarów i fakturą. Przy czym towar zamawiany był telefonicznie, bez żadnych dokumentów i dostarczany do magazynu Strony lub gdzieś na trasie, sprawdzano ilości i jakości towaru, nie wiadomo kto przywoził towar. Taki sposób działania organ podatkowy ocenił jako odbiegający od standardowych transakcji handlowych, w tym także zawieranych przez Skarżącą z innymi dostawcami. W pozostałych relacjach sprawdzano ilość towaru, płacono przelewem, dostawy były przewożone przez Stronę lub dostawcę, przy czym wartość tych dostaw była niższa niż dostawy od kontrahenta.

Organ podatkowy dokonał również analizy ilości materiałów pakowych wykorzystanych przez Stronę w prowadzonej działalności (usługi przeprowadzkowe). Organ wskazał, że Ł. C. poinformował organ podatkowy, że w związku z przeniesieniem aportem całej działalności B do spółki A Sp. J. remanent wyniósł "zero". Jednakże wskazał, że do majątku przedsiębiorstwa weszły wszystkie składniki, m. in. takie jak materiały opakowaniowe, których nie jest w stanie oszacować. Z kolei odnośnie remanentu końcowego (na dzień 31.12.2015 r.) Spółka poinformowała, że remanent nie został sporządzony.

Wobec braku możliwości ustalenia ilości poszczególnych asortymentów materiału pakowego, którego zakup mają dokumentować przedłożone przez Spółkę faktury, braku dokonania rzetelnych spisów z natury (remanentu początkowego oraz końcowego), jak również wobec braku jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby ilość zużytego przez Spółkę materiału pakowego w celu świadczenia usług, stawianie zarzutu w odwołaniu, że organ nie dokonał szczegółowej analizy ilościowej zakupionych i wykorzystanych towarów od Kontrahenta.

Wskazano również, że w Spółce nie istniały żadne procedury rozliczania się z pobranego materiału, nie były prowadzone w tym względzie żadne ewidencje. Zestawiając wartość zakupionych materiałów w wartości usług świadczonych w tym okresie organ podatkowy wskazał, że:

• w II kwartale 2015 r. zakup materiałów pakowych od firmy C G. H. został udokumentowany fakturami VAT na łączną wartość netto 60.000,00 zł, podczas gdy wartość świadczonych usług w tym samym okresie wyniosła 136.762,64 zł netto, zatem wartość zakupionych materiałów pakowych stanowiła aż 44 % wartości świadczonych usług w tym okresie.

• w III kwartale 2015 r. zakup materiałów pakowych od firmy C G. H. został udokumentowany fakturami VAT na łączną wartość netto 209.750,00 zł, co stanowi 41% wartości netto świadczonych przez podatnika w tym okresie usług (514 695,56 zł netto);

• w IV kwartale 2015 r. zakup materiałów pakowych od firmy C G. H. został udokumentowany fakturami VAT na łączną kwotę netto 130.995,00 zł, co stanowi aż 55 % wartości świadczonych usług w tym okresie (238.847,91 zł).

Organ wskazał, że na koszt usługi przeprowadzkowej (poza kosztem zakupu materiałów pakowych) składają się również inne wydatki, takie jak koszty transportu (w tym koszty zakupu paliwa, koszty eksploatacji pojazdu, ubezpieczenie pojazdu), koszty ubezpieczenia świadczonej usługi, koszty związane z zatrudnieniem pracowników oraz inne wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Podkreślić przy tym należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest z założenia nakierowane na osiągnięcie maksymalnego w danych warunkach zysku. Zatem trudno przyjąć, iż w okresie, gdy Strona wykazała zakupy, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę C G. H., udział kosztów materiałów pakowych kształtował się na tak wysokim poziomie w stosunku do pozostałych wydatków, jakie podatnik prowadzący działalność gospodarczą ponosi.

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia, dokonane w oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty, świadczą również o nierzetelności transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami.

Organ wskazał także na odmienny przebieg współpracy z pozostałymi dostawcami materiałów pakowych. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania płatności za zakupiony towar od pozostałych kontrahentów nie dokonywano w formie gotówkowej. Płatności dokonywano przelewem z rachunku bankowego lub kartą płatniczą. Zamówienia składane były drogą mailową (E, F Sp. z o.o., G, H Sp. j.). W przypadku, gdy kontakt odbywał się telefonicznie, firma Skarżąca odbierała towar osobiście (I s.c., H Sp. j.), ale wówczas zapłata następowała w formie przelewu na rachunek bankowy. Sprawdzano również zgodność wydawanego towaru z fakturą Wskazać należy, że na fakturach wystawionych przez pozostałych kontrahentów Strony wskazywano zarówno asortyment jak i jego ilość (znana była cena jednostkowa danego towaru).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wskazał również, iż wobec Kontrahenta została przeprowadzona kontrola podatkowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2015 r. Wszczęto również postępowanie podatkowe wobec ww. podmiotu, które zakończyło się wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. 18.10.2019 r. nr 0220-SPV- 1.4103.55.2017.BA107259/2019, którą doręczono w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Strony. w kontrolowanym okresie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i sądów administracyjnych organ wywodził, że w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia Stronie dobrej lub złej wiary w podejmowaniu kwestionowanych przez organ transakcji. Jak wskazuje bowiem orzecznictwo sądów zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Organ II instancji podkreślił, że organy nie stwierdziły w sprawie występowania nadużycia prawa, a jedynie wystawienie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, stwierdzić należy, że sporne faktury VAT, wystawione przez C G. H. tytułem sprzedaży materiałów pakowych nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę - firmę C G. H. (mamy tu do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto), tym samym prawidłowo organ I instancji uznał, w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez firmę C G. H.

W skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucała naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż w sprawie organ winien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2b ww. ustawy;

2) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego, nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika;

3) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne, a nie przeprowadzenie dowodów, które były niezbędne;

4) art. 125 § 1 i § 2 w związku z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego do dnia 05.07.2016 r.;

5) art. 123, art, 180 § 1, art. 187 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, nie zapewnienie Stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zbieraniu materiału dowodowego, który potwierdziłby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Strona zarzuca nie przedstawienie Stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu, nie przedstawienie Stronie faktów, które były znane organowi z urzędu, nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Skarżącej, zeznaniom świadków i dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na korzyść Strony, określa się wysokość przychodu, bez uwzględnienia kosztów w celu uzyskania przychodu.

6) art. 181 § 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania dotyczących dokumentów, na podstawie których Strona udokumentowała poniesione wydatki;

7) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i nie wskazania, w oparciu o jakie dowody, przedstawione przez organ okoliczności zostały wszechstronnie udowodnione i dlaczego nie uznano wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Stronę;

8) art. 188, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tych przepisów i uznanie, że okoliczność wykazaną przez organ można uznać za udowodnioną;

9) art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg;

10) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 189 i 189(1) kodeksu postępowania cywilnego poprzez nie zastosowanie się do tych przepisów i nie zwrócenie się do sądu o ustalenie przez sąd istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa przy zawarciu spornych umów dokumentowanych spornymi fakturami sprzedaż, gdyż niezbędne to było dla ustalenia skutków podatkowych;

11) art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodu - przesłuchania w charakterze świadka Pana G. H. oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie C G. H.;

12) art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym nie uzasadnia, w jaki sposób Strona niewłaściwie zastosowała przepisy prawa (art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. art. 88 ust.3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;

13) art. 168 lit. a dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego;

14) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nie zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego;

15) art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez stwierdzenie, że sporne czynności nie zostały dokonane;

16) art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w sytuacji, gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołując się na przepisy Konstytucji RP, przepisy prawa unijnego oraz orzecznictwo TSUE wskazuje, że dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy państwa, w tym organy podatkowe. Wskazuje, iż na organach administracyjnych państw członkowskich ciąży obowiązek poszanowania prawa do obrony adresatów decyzji. Zasada poszanowania prawa do obrony powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracji ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami, zaś naruszenie prawa do obrony, a w szczególności prawa do bycia wysłuchanym, prowadzi do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po zakończeniu postępowania administracyjnego tylko wtedy, gdy w braku tego naruszenia owo postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu. Wskazuje, że konsekwencją przestrzegania prawa do obrony jest również obowiązek organu uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku. Strona skarżąca podnosi, iż wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną, zaś niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego.

W ocenie Skarżącej poczynione przez organ odwoławczy ustalenia są dla niej niezrozumiałe, albowiem zawierają wewnętrznie sprzeczne treści. Podnosi, iż w kwestii pozbawienia prawa do odliczenia z uzasadnienia decyzji nie wynika, na jakiej podstawie organ odwoławczy dochodzi do zawartych w uzasadnieniu decyzji wniosków i na podstawie jakich dowodów, a jedynie odwołuje się do przepisów prawa materialnego. Strona skarżąca wskazuje, że nie miała możliwości zrozumienia stanowiska organu odwoławczego, aby móc w sposób rzeczowy odnieść się do twierdzeń organu, nie rozumie sposobu rozumowania, jaki doprowadził organ do poczynionych konkluzji, tym bardziej, że organ odwoławczy nie powołuje się na dowody, które świadczą i dokumentują podstawę do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Strona podnosi, iż organy podatkowe są zobowiązane do całościowego stosowania wyroków TSUE adekwatnych do zaistniałej w sprawie sytuacji. Podnosi, że orzeczenia prejudycjalne zawierają użyteczne wskazówki w zakresie wykładni prawa unijnego w oparciu o przedstawiony przez sąd krajowy kontekst faktyczny i prawny, w jakim wpisuje się takie pytanie prejudycjalne, zaś wybiórcze wykorzystywanie nieadekwatnych konstrukcji orzecznictwa unijnego bez znajomości ich kontekstu narusza zasadę lojalności przewidzianej w treści art. 4 ust. 3 TUE (organ nie realizuje wtedy wypływającej zasady lojalności obowiązku stosowania prawa unijnego w prawie krajowym i przestrzegania zasady prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym). W ocenie Skarżącej orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oddziałuje na przedmiotową sprawę w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w zaskarżonej decyzji, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie naruszyło zasady określone w ww.

Zebrane dowody mogą świadczyć wyłącznie o tym, że kontrahent Strony nierzetelnie prowadził księgi podatkowe. Nie wskazano na żadne dowody wykazujące brak transakcji, w opinii Strony są to przypuszczenia. W dalszych wywodach Strona wyjaśniała znaczenie przepisów art. 120, art. 122, art. 180. art. 187 § 1, art. 191 Ordynacja podatkowa, wskazując na ich naruszenie. Prowadząc postępowanie z udziałem kontrahentów Strony doprowadzono do zerwania z nią kontaktów handlowych. Nie zebrano nowych dowodów opierając się na materiałach z innych postępowań, które Skarżąca negowała. Skarżąca zarzucała naruszenie zasady szybkości postępowania, podejmowania zbędnych czynności, co dowodzi przewlekłości. Ponadto organ podatkowy winien wskazać tezę dowodową przeprowadzanych dowodów, tak aby Strona miała możliwość obrony swych praw. Zarzucała brak analizy ilościowej nabywanych towarów, co pozwoliłoby na rzetelne ustalenia. W opinii Strony wszystko, co nabyła wykorzystała do działalności. Nie przesłuchano kontrahenta naruszając art. 181 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniono wyjaśnień wspólników Strony że znali swojego kontrahenta i z nim współpracowała, narusza to art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto współprace z kontrahentem potwierdza G. F., kontrahent był podatnikiem VAT i przedsiębiorcą. Jako nieznaczące ustalenia Strona uznała analizy dokonane na stronach 17 i 25 decyzji, a dotyczące płatności, wywodząc, że nie ma podstaw prawnych aby ewidencjonowała wypłaty z rachunków oszczędnościowego. W opinii Strony sporne wydatki spełniają definicję z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto podkreślała, że nie zapewniono jej udziału w przeprowadzanych dowodach, w tym zakresie wskazała na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-430/19. Wywodziła, że poza fakturą nie musi mieć żadnych dokumentów. Organ podatkowy nie dostrzega różnicy między transakcją fikcyjną a oszustwem podatkowym. W tej sprawie nie dokonano właściwych ustaleń faktycznych, działając wg z góry założonej tezy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Jedocześnie wskazać trzeba, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżone orzeczenie w opinii Sądu nie narusza przepisów tak prawa procesowego, jak i materialnego.

Spór dotyczy oceny, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne sprawy i poprawnie wyprowadziły z nich wnioski wskazujące na to, że Skarżąca nie nabyła towarów i usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. H. (kontrahenta).

W ocenie Strony ustalenia organu podatkowego wspierają się na ocenie działalności kontrahenta, za co Strona nie może ponosić odpowiedzialności. Nie przeprowadzono istotnych dowodów dla dokonania właściwych ustaleń, domagając się od Strony przedkładania dowodów, których posiadać i wytwarzać nie musiała. Wątpliwości rozpoznano na niekorzyść Skarżącej, ograniczając jej udział w postępowaniu, które trwało nadmiernie długo, posiłkowano się dowodami z innych postępowań, nie przeprowadzono istotnych dowodów - przesłuchania kontrahenta, zanegowano prawo odliczenia podatku naliczonego.

Organ podatkowy wskazał na poczynione ustalenia, wsparte zebranymi dowodami, z których wynikało, że kontrahent Strony nie miał zaplecza do świadczenia spornych usług i sprzedaży towarów, nie wykazał ich zakupu i sprzedaży. Spornych nabyć nie potwierdzają ustalanie dokonane u Skarżącej, czego dowodzi ocena zeznań świadków, analiza przepływów środków pieniężnych, zyskowności świadczonych usług, opis relacji z kontrahentem oraz pozostałymi kontrahentami. Wskazując na te fakty organ podatkowy zanegował nabycie przez Stronę spornych zakupów, wykluczając możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Oceniając stanowiska obu stron sporu, w opinii Sądu, przedstawione w zaskarżonej decyzji argumenty oraz zebrane w sprawie dowody przekonują o słuszności poglądu negującego faktyczne nabycie przez Skarżącą towarów.

Przedstawione przez organ podatkowy argumenty, wsparte na poprawnie zgromadzonych dowodach wykazały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) uVAT).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w niej zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. W systemie podatku od towarów i usług każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (tj. musi faktycznie zostać dokonana) oraz "stroną formalną" (tj. musi zostać udokumentowana). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 uVAT. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Nie ma wówczas przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary" gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r., sygn. I FSK 540/17; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r., sygn. I FSK 545/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 września 2021 r., sygn. I SA/Po 744/20; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2021 r., sygn. I SA/Gl 461/21; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Sz 303/21 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Co więcej, wykazanie przez organy podatkowe, że czynności ujęte w fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, stanowi wystarczający warunek do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku bez badania jego dobrej wiary. Ponadto, co nie może ulegać wątpliwości, ciężar dowodu na okoliczność nierzeczywistego charakteru transakcji dokumentowanych fakturą obciąża zasadniczo organ podatkowy, a nie podatnika. Zatem po stronie nabywcy towarów i usług istnieje domniemanie, że nie ma on świadomości, że transakcje, których jest odbiorcą, stanowiły część oszustwa podatkowego, dopóki nie zostanie wykazane, że świadomość tę miał, lub powinien mieć (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 403/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Gl 1638/20; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Łd 279/21 - CBOSA).

W podobnym tonie wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane SNC przeciwko Ministre de l'Action et des Comptes publics, C-459/17, EU:C:2018:501: "Artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane."

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury od kontrahenta dokumentujące nabycie towarów i usług w nich wskazanych nie są rzetelne.

W opinii Sądu przekonują o tym zarówno ustalenia dokonane u samego kontrahenta, jak i pozostałe opisane w zakażonej decyzji okoliczności zawierania i realizacji transakcji, forma i okoliczności rozliczenia, analiza zyskowności realizowanych z udziałem tych towarów usług przeprowadzkowych.

Z akt sprawy wynika, że kontrahent Strony nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego, magazynowego, osobowego do realizacji usług i dostaw towarów. W dokumentacji kontrahenta nie ujawniono faktur zakupu spornych towarów, kosztów ich dostaw, nie zaewidencjonował on także spornych faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Skarżącej. Brak również dokumentacji potwierdzającej zawieranie transakcji ze Skarżącą – umów, dokumentów potwierdzających przekazanie (odbiór) towarów, ich rodzaj, dokumentacji potwierdzającej przyjęcie gotówki od Skarżącej. Działo się tak pomimo, że dostawy pomiędzy stronami, z punktu widzenia działalności Skarżącej stanowiły istotne wartości. Przy tak istotnych kwotach wydatków Skarżąca, jak wynika z dokonanej w zaskarżonej decyzji analizy, nie zawarła umowy na dostawy towarów, rozliczała się gotówkowo, nie dbając o właściwe dokumentowanie przekazywanych kwot stanowiących zapłatę za towar. Poza fakturami nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej zamówień czy odbiorów. Co także istotne pomiędzy Stroną a kontrahentem nie istniały długoletnie powiązania biznesowe i utrwalona praktyka. Z wyjaśnień składanych przez wspólnika Skarżącej wynikało, że kontrahenta poznał chyba na studiach, ktoś (nie wie kto) przekazał mu jego numer telefonu, widział go dwa razy w życiu i nie poznałby go na ulicy. Wspólnik poza tym nie pamięta szczegółów spotkania rozpoczynającego współpracę. Dalsze kontakty miały być dokonywane drogą telefoniczną. Przy czym odnotowania wymaga, że zakres przedmiotowy działalności kontrahenta nie obejmował handlu opakowaniami.

Zasadnie organ podatkowy zawraca uwagę na brak rzetelności w podejmowanych działaniach. Także dalsze dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają zawarcia spornych transakcji, jak już wskazano, Strona nie dbała o jakąkolwiek dokumentację realizowanych transakcji, dostawy odbywały się gdzieś na trasie, płatności koło magazynów, choć jak wynika z zestawienia adresów obu firm nie dzieliły ich znaczące odległości (ok 700 m). Żaden z pracowników Skarżącej nie potwierdził, że widział, znał albo wiedział, że dana dostawa następowała od kontrahenta. Faktury Skarżąca otrzymywała pocztą, przy braku jakichkolwiek dokumentów, trudno ocenić w jaki sposób weryfikowała rzetelność dostaw, chodzi o ilość i jakość realizowanych dostaw. Ponadto w tym zakresie Skarżąca nie prowadziła żadnej ewidencji magazynowej wydawanych na rzecz pracowników towarów, co wynika z zeznań tych pracowników. Dwóch pracowników potwierdziło wprawdzie że brało udział w przeładunku towarów, ale nie umieli wskazać od kogo towar pochodzie, nie sprawdzali go pod względem asortymentu, nie kwitowali odbioru.

Inni pracownicy Skarżącej wskazywali, że materiały pakowe pobierali z magazynów firmy Skarżącej i gdzieś na trasie, nie wiedzieli kto był dostawcą, za każdym razem był to innych pojazd i inny kierowca. Potwierdzili brak ewidencjonowania pobieranych towarów.

Poza tym organy podatkowe dokonały istotnych analiz, które w opinii Sądu w powiązaniu z przedstawionymi dowodami jednoznacznie przekonują o nierzetelności dokonywanych transakcji. Organ ustalił, że zapłaty gotówką zobowiązań wynikających ze spornych faktur nie da się w żaden sposób powiązać z wypłatami gotówkowymi z posiadanych przez podatnika rachunków bankowych. Ponadto wypłaty dokonywane z rachunków bankowych były dokonywane na znacznie mniejsze kwoty niż te, wynikające z faktur, wystawionych przez kontrahenta, a którymi to wypłatami pokrywano również wynagrodzenia pracowników, które podatnik wypłacał w formie. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających fakt, że pieniądze te pochodziły z oszczędności. Podkreślenia wymaga również to, że płatność za fakturę z dnia 29.06.2015 r. nr [...] na kwotę 73 800,00 zł Spółka zobowiązana była dokonać za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki, czego jednakże nie uczyniła, naruszając tym samym art. 22 ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.).

Przekonująca jest także dokonana w zaskarżonej decyzji analiza zyskowności świadczonych usług, z której wynika, że udział tych zakupów w cenie kształtował się na poziomie od 41 do 55%.

Wreszcie o nierzetelności spornych transakcji świadczy porównanie warunków ich realizacji z transakcjami dotyczącymi innych kontrahentów. Z przeprowadzonych przez organ podatkowy badań wynika, że zawierano umowy, zwracano uwagę na dokumentację przy przekazaniu towaru, zasadniczo zapłata następowała bezgotówkowo.

Skoro w niniejszej sprawie dostawy towarów wynikające ze spornych faktur VAT nie miała miejsca, gdyż nie została wykonana przez jej wystawcę, to zła czy dobra wiara Strony nie była okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (zob. wyroki z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11 oraz z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13, dostępny na: nsa,gov.pl). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że transakcje ujęte w spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, a materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że Strona miała świadomość co do pozornego charakteru transakcji i okoliczności te zostały przez organy dostatecznie wykazane.

Przedstawione okoliczności przekonują o trafności przyjętego w zaskarżonej decyzji poglądu, co do nierzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez kontrahenta.

W tym miejscu wskazać trzeba, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) zgodnie z którą to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, to jednak powyższe nie zwalnia stron postępowania od obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników, jak i wynika z obowiązku współdziałania stron postępowania.

W opinii Sadu również ustalenia faktyczne nie budzą zastrzeżeń. Organy podatkowe zebrały niezbędne i dostępne w sprawie materiały dowodowe i dokonały ich prawidłowej oceny. Nie przekroczyły przy tym wyrażonej w art. 191 O.p. swobodnej oceny dowodów, jak i granice dowolności. Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, jak również traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 605/14, dostępny CBOSA). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył powyższych zasad. Ocenę organu odwoławczego potwierdza bowiem wskazany w rozważaniach Sądu i zaskarżonej decyzji ogół okoliczności niniejszej sprawy.

Końcowo należy odnieść się do zarzutów skargi. W warstwie prawa procesowego, jak wskazano ustalenia i ocena organów podatkowych odpowiadają wymogom przewidzianym w przepisach prawa, tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W opinii Sądu nie stanowi o naruszeniu tych zasad korzystanie z materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań. Dowody te zostały bowiem włączone do akt sprawy odpowiednimi postanowieniami, a Strona miała możliwość zapoznania się treścią tych dokumentów w trybie art. 200 O.p.

Warto znaczących, że krok ten poprzedziły starania organu podatkowego o przesłuchanie kontrahenta, który jednak nie stawał się na wezwanie organów podatkowych. Przy czym, co równie istotne, nie wsparto się tylko i wyłącznie na okolicznościach dotyczących kontrahenta, jego działalności gospodarczej, możliwości czy warunków jej prowadzenia. Poczynione ustalenia odnoszą się zasadniczo i znacznej mierze do okoliczności związanych z działaniami podejmowanymi przez samą skarżącą.

M.in. z tych przyczyn nie znajdzie tu miejsca teza orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 20202 r. o sygn. akt C-430/19 ECLI:EU:C:2020:429. Orzeczenie to - w opinii Sądu - dotyczyło zasadniczo innych okoliczności faktycznych. Wynika z niego, że ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji. Zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że – w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.

Jak wskazano w realach tej sprawy, po pierwsze Strona miała wgląd w akta sprawy, w tym materiały włączone do postępowania niezbędnym w zakresie. Po drugie zaś ustalenia organów podatkowych, o czym już wspomniano, wsparto zasadniczo na okolicznościach dotyczących sytuacji Skarżącej, posiłkowo wskazując także na otoczenie kontrahenta.

W opinii Sądu nie mają uzasadnienia zarzuty dotyczące przeprowadzenia zbędnych dowodów, a pomijania tych istotnych. W tym zakresie Strona nie wskazuje na żadne konkrety poza stwierdzeniem, że konieczna byłaby analiza spornych zakupów wg asortymentów i ich wykorzystania w działalności. To jednak nie jest możliwe z uwagi na nieprzedstawienie przez stronę jakichkolwiek ewidencji oraz załączników do faktur zakupu, z których wynikał szczegółowy asortyment zakupów. Poza tym Strona nie prowadziła takich ewidencji, co uniemożliwia przeprowadzenie wskazanej weryfikacji. W tych okolicznościach wsparto się na dostępnych dowodach, co zostało opisane. Tym samym zrzuty Skarżącej ocenić trzeba jako gołosłowne.

Jak stwierdzono zebrane dowody zostały ocenione z zachowaniem ustawowych wymogów, wyprowadzone wnioski i przeprowadzona analiza nie wskazują na naruszenie art. 2a O.p., choć Sąd nie podziela twierdzenia organów podatkowych, że dotyczy on wyłącznie kwestii prawnych, a nie faktycznych.

Na wynik sprawy nie wpływa także czas procedowania w tej sprawie, w tym względzie Strona dysponuje odrębnymi środkami prawnymi.

Końcowo dostrzec wypada, że stawiając zarzuty naruszenia prawa czynnego udziału w postępowaniu wspólnicy Skarżącej odmawiali składania rzeczowych wyjaśnień, wskazując, że posiada faktury, co stanowi dostateczny dowód wykonania usług, dostawy towarów, z czym jak już wskazano Sąd się nie zgadza.

Wobec powyższego za nietrafne uznać należy zarzuty skargi o naruszeniu przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro organy wykazały, że nie doszło do faktycznego wykonania dostawy przez kontrahenta.

Organy były też w pełni uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za wskazany miesiąc, a w efekcie określeniem w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub określeniem zobowiązania podatkowego. Znajduje to umocowanie w przywołanych wyżej przepisach i nie stanowi naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, bowiem ten przepis reguluje kwestie samoobliczenia przez podatnika podatku VAT.

Rolą organu podatkowego jest dokonanie kontroli prawidłowości rozliczenia podatnika i jeżeli podatnik rozliczy się w sposób nieprawidłowy, lub w ogóle nie złoży stosownej deklaracji, to organ wydaje stosowną decyzję. Obowiązek ten wynika z art. 21 § 3 O.p. i został w rozpatrywanej sprawie zrealizowany. Jeżeli organ stwierdził zawyżenie przez podatnika kwot podatku naliczonego, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą prawidłową wysokość tego podatku. W sprawie nie ma zatem zastosowania art. 21 § 2 O.p.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również postanowień art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z powyższych rozważań wynika bowiem, że organy podatkowe, w tym również organ I instancji powołały się na okoliczności w pełni uzasadniające twierdzenie, co do braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił w całości.