Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1922/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 Art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: Art. 174, art. 177 § 1, art. 183
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: Art. 2 ust. 3, ust. 5, art. 14 ust. 1, art. 71 ust. 1, art. 73 ust. 1 pkt 9, art. 74 pkt 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 14 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1947/15 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015r., sygn. akt III SA/Gl 1947/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu [...] września 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu o nazwie [...] znajdującym się w [...] przy ul. [...]. W lokalu stwierdzono włączone do sieci i gotowe do gry urządzenia, w tym umożliwiający urządzanie gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., cyt. dalej jako u.g.h.) automat o nazwie Kajot nr seryjny [...], którego właścicielem oraz podmiotem, który wstawił przedmiotowy automat do gier była G. sp. z o.o. w B. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że w/w automat jest urządzeniem elektronicznym, służącym do celów komercyjnych, umożliwiającym gry o wygrane rzeczowe, które to gry maja charakter losowy. Jednocześnie ustalono, że Spółka nie posiada wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych koncesji na prowadzenie kasyna gry w kontrolowanym lokalu.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] wymierzył G. sp. z o.o. w B. karę pieniężną w kwocie 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Po rozpatrzeniu odwołania G. sp. z o.o. w B., Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] utrzymał tę decyzję w mocy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwana dalej o.p.) oraz art. 2 ust. 3, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 u.g.h.

W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach G. sp. z o.o. w B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię oraz zastosowanie i przyjęcie, że organizowanie gier na zatrzymanym urządzeniu może naruszać przywołane przepisy tej ustawy, a nadto naruszenie tych przepisów poprzez zastosowanie ich w sprawie w sytuacji, gdy przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, jako uznany wprost za niezgodny z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L. 204, s. 37), ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz. U. L 363, s. 81) (zwanej dalej "dyrektywą 98/34") nie może być stosowany przez organy władzy publicznej w stosunku do osób prywatnych - zarówno fizycznych jak i prawnych, a przepis art. 6 ust. 1 ma taki sam charakter, a oba te przepisy stanowią normy dopełniające podstawy wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2;

- art. 2 ust. 6 u.g.h. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśnił, że przeprowadzony eksperyment, w wyniku którego ustalono, że urządzenie zezwala na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ symboli na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza), uzasadnia stanowisko organów, że strona skarżąca urządzała w kontrolowanej lokalizacji gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych bez wymaganego zezwolenia. Tym samym stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Odnosząc się do zarzutu technicznego charakteru przepisów art. 89 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a przez to niemożliwości ich stosowania z uwagi na brak ich notyfikacji Komisji Europejskiej, Sąd I instancji wskazał, że będący podstawą rozstrzygnięcia art. 89 ustawy o grach hazardowych sam w sobie nie ma charakteru technicznego. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 28 lutego 2014 r. sygn. akt III KK 447/13 wyraził pogląd, iż ewentualne przyjęcie, że przepisy ustawy z 2009 r. o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych nie daje możliwości odmowy ich zastosowania przez sądy krajowe. Podkreślił, że przepisy krajowe, które nie zostały notyfikowane zgodnie z dyrektywą 98/34/WE nadal pozostają formalnie w mocy i w tym sensie obowiązują. Podał, że wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 4/14) orzekł o zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w pozostałym zakresie umorzył postępowanie.

Za niezasadny uznał Sąd I instancji także zarzut strony skarżącej wymierzenia kary pieniężnej bez uprzedniego rozstrzygnięcia Ministra Finansów co do tego, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 ustawy o grach hazardowych są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Sąd I instancji wyjaśnił, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia. Natomiast w przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę kasacyjną wniosła G. sp. z o.o. w B., domagając się jego uchylenia w całości wraz z poprzedzającymi go decyzjami organów I i II instancji oraz zasądzenia kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi WSA w Gliwicach skarżąca kasacyjnie – na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm.) - zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że można go zastosować w sprawie w sytuacji, gdy przepis ten w dacie czynu nie był poddany obowiązkowej notyfikacji, a jest "przepisem technicznym" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204, s. 37), zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz. U. L 363, s. 81) (zwanej dalej "dyrektywą 98/34") i jako taki nie może być stosowany przez organy władzy publicznej w stosunku do osób prywatnych – zarówno fizycznych, jak i prawnych; a przepis ten stanowi normę dopełniającą podstawę wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2.

W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie podniosła, że interpretacja stanu prawnego, na podstawie którego wydano wyrok Sądu I instancji oraz obie decyzje organów administracyjnych musi uwzględniać stanowisko zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., zapadłym w połączonych sprawach o sygn. C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zdaniem skarżącej kasacyjnie w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że ustawa o grach hazardowych zawiera "przepisy techniczne", a zatem jej projekt powinien być przez Polskę zgłoszony do Komisji Europejskiej na etapie uchwalania tej ustawy. Brak notyfikacji przez Polskę pierwotnego projektu ustawy o grach hazardowych powoduje, że sądy krajowe oraz organy administracji publicznej nie mogą stosować zakwestionowanych przepisów ustawy. Z tego powodu decyzje organów celnych obu instancji i wyrok sądu są nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. nie przesądził o technicznym charakterze wskazanych przepisów, lecz jedynie wskazał na taką możliwość w przypadku ustalenia, że przepisy wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym wpływ ten musi być istotny. W ocenie organu ograniczenie rynku gier na automatach w Polsce nie będzie miało poważniejszego wpływu na ten sektor w Unii Europejskiej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 października 2016r. pełnomocnik skarżącej kasacyjnie, powołując się na art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: "Czy art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a ściślej wynikająca z nich zasada efektywności wymagają, aby organ krajowy powstrzymał się od stosowania sankcji administracyjnej nakładanej w związku z uchybieniem przez jednostkę przepisowi technicznemu w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, którego projektu nie notyfikowano Komisji Unii Europejskiej zgodnie z art. 8 tej Dyrektywy, to jest przepisowi takiemu jak art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych?".

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 października 2016r. pełnomocnik skarżącej kasacyjnie zarzucił także, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie strony skarżącej kasacyjnie z zestawienia daty wszczęcia postępowania administracyjnego z datą wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego wynika, że postępowanie dowodowe w sprawie właściwie w ogóle nie zostało przeprowadzone, a strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu.

W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Nietrafny jest zarzut strony skarżącej kasacyjnie, że tożsamość daty wszczęcia postępowania administracyjnego i wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, stanowi przesłankę nieważności postępowania wymienioną w art. 183 § 2 p.p.s.a. Należy podkreślić, że wymienione w tym przepisie przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny winien wziąć pod uwagę z urzędu, dotyczą wadliwości postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, a nie postępowania administracyjnego. Wymienione w tym przepisie przesłanki podzielić można na dwie grupy. Pierwszą grupę (art. 183 § 2 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a.) stanowią przypadki rozpoznania przez Sąd I instancji skargi pomimo braku przesłanek procesowych, tj. w przypadku, gdy skarga podlegała odrzuceniu, stosownie do art. 58 § 1 pkt 1, 4, 5i 5a p.p.s.a. Drugą grupę przyczyn nieważności (art. 183 § 2 pkt 4, 5 i 6 p.p.s.a.) stanowią przypadki rażącej wadliwości postępowania przez Sądem I instancji, tj. wadliwość składu sądu orzekającego, pozbawienie strony możliwości obrony swych praw oraz orzeczenie przez sąd wojewódzki w sprawie, w której właściwy był NSA. W rozpoznawanej sprawie podniesiony przez stronę skarżącą kasacyjnie zarzut nie dotyczy wadliwości postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego przez Sąd I instancji, lecz postępowania administracyjnego, które toczyło się przed organami administracyjnymi. Nie może on zatem być kwalifikowany jako przesłanka nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu procedowania przez organy administracyjne mogła strona formułować w odwołaniu, a następnie w skardze do Sądu I instancji, jednakże tego w tej sprawie nie zrobiła. Także w skardze kasacyjnej ograniczono się do podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie zakwestionowano natomiast naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania tj. dokonania wadliwej kontroli zgodności z prawem dochowania przez organy wymogów proceduralnych, w tym wymogów dotyczących przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego i zagwarantowania stronie udziału w tym postępowaniu. Na tym etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest dopuszczalny tego rodzaju zarzut, nie stanowi on bowiem przesłanki nieważności postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast terminem do wniesienia skargi kasacyjnej, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach zakreślonych podniesionym w niej zarzutem stwierdzić należy, że nie jest ona uzasadniona i z tego powodu nie została przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniona.

Z postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu, który oparty został na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwie przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały - zdaniem Sądu I instancji - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat służył do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na skarżącą spółkę, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionym automacie poza kasynem gry, czemu nie sprzeciwia się brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 przywołanej ustawy, który został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii, którą strona skarżąca kasacyjnie podnosi na gruncie zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1 w związku art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego.

Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych). Stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy) .

Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku " wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu.

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał więc zarzut naruszenia art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. W jego świetle, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą - które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone - uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, stwierdzić należało również, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściły przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie odnoszącym się do kwestii, które przedstawione zostały we wniosku strony skarżącej kasacyjnie. Realizowanej przez sąd orzekający w trybie pytania prejudycjalnego tzw. funkcji kooperacyjnej, muszą bowiem towarzyszyć wątpliwości odnoszące się do stosowanych w tej sprawie przepisów prawa unijnego, których Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie jednak nie powziął.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.