Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 705/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 925/15 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 3 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na rzecz A. W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 925/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 3 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że podatniczka zwróciła się z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją DUKS w P., jako przesłankę wznowienia wskazując na postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 11 czerwca 2013 r. wobec L. W.

Po włączeniu do akt sprawy części dokumentów ze śledztwa w postaci kserokopii postanowienia z dnia 11 czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko L. W., kserokopii przesłuchania L. W. z dnia 23 kwietnia 2013 r., kserokopii przesłuchania D. M. z dnia 14 maja 2013 r. oraz odpisu z kopii wyciągu aktu oskarżenia przeciwko D. M. i innym, decyzją z dnia 19 września 2014 r. nr UKS3092/W3P2/42/39/11/97/025/WZ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z uwagi na nieistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Po otrzymaniu wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy organ włączył do akt sprawy protokół rozprawy głównej w sprawie karnej o sygn. akt II K 581/13 z dnia 17 czerwca 2014 r. oraz akt oskarżenia z tej sprawy przeciwko L. W. Następnie, decyzją z dnia 3 marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wskazane przez stronę postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko L. W. wydane zostało w dniu 11 czerwca 2013 r., natomiast decyzja ostateczna wydana została w dniu 27 lipca 2012 r., co oznacza, że nie została spełniona przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. istnienie dowodu w dniu wydania tej decyzji.

Postanowienie to nie spełnia ponadto przesłanki istotności. Wynika z niego bowiem wyłącznie odmienna ocena współpracy L. W. z firmami, których faktury zakwestionował w decyzji ostatecznej organ kontroli skarbowej. Trudno natomiast ocenę okoliczności faktycznych traktować jako przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu strona inicjując postępowanie wznowieniowe, w gruncie rzeczy oczekiwała ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zobowiązań A. W. Także treść i zakres wniosków o przeprowadzenie dowodów, które wpłynęły do organu kontroli skarbowej w trakcie postępowania wznowieniowego niewątpliwie zdradza powyższe intencje ich autora.

Organ wyjaśnił, że badaniu poddano uzyskany od Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. odpis kopii aktu oskarżenia przeciwko D. M. i innym, w sprawie o sygnaturze Ap. V Ds 17/09 prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w S. oraz kserokopie protokołów przesłuchań L. W. z dnia 23 kwietnia 2013 r. i D. M. z dnia 14 maja 2013 r. L. W. nie został objęty ww. aktem oskarżenia, a zarzuty postawiono D. M. Organ stwierdził, że okoliczności faktyczne związane z rolą D. M. w wystawiania fikcyjnych faktur, które trafiły również do firmy A. W., udokumentowane zostały obszernym materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego, które zakończone zostało wydaniem decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy odmówiono włączenia do akt sprawy wznowieniowej pełnych akt postępowania karnego przeprowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną przeciwko D. M. i innym. Uznano bowiem, że okoliczności, na które wskazuje strona nie mają cech przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż istniały już i znane były organowi kontroli skarbowej w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Do akt sprawy wznowieniowej, zgodnie z sugestią strony włączono natomiast protokół rozprawy głównej w sprawie karnej oraz akt oskarżenia z tej sprawy przeciwko L.W. Wbrew poglądom strony trudno w oparciu o ww. dokumenty sformułować tezę, że wskazują one na okoliczności faktyczne, które należałoby uznać za desygnaty zbioru opisanego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, stanowią one konglomerat faktów, które ujawnione zostały już w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Wskazują na to również złożone podczas wspomnianej wyżej rozprawy zeznania A. W., która potwierdziła wieloletnią znajomość jej męża, L. W, z wystawcą fikcyjnych faktur D. M.

Odnosząc się do pozostałych wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań M. W. (brata L. W.), włączenia do akt sprawy pełnych akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko D.M. i innym, wystąpienia do Sądu Rejonowego w J. o dowody zgromadzone w trakcie postępowania o sygnaturze II K 581/11 dotyczące L.W. organ uznał, że zmierzają one do przedłużenia postępowania. Organ wskazał w tym miejscu, że w aktach postępowania zakończonego decyzją ostateczną znajduje się już dowód z zeznań świadka M.W. Okoliczności faktyczne wskazane w powyższych dowodach stanowiły podstawę do wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji niniejszej. Natomiast strona w piśmie z dnia 9 stycznia 2015 r. nie uzasadniła, jakie to okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia postępowania wznowieniowego miałyby zawierać "pełne akta" postępowania karnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. W. wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego w całości zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w zakresie:

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne z postępowania karnoskarbowego mające wpływ na wydaną w sprawie decyzję wymiarową, która stała się ostateczna, a świadczących o tym, że ostateczna decyzja jest nieprawidłowa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie już istniejących dowodów, z pominięciem okoliczności ujawnionych we wznowionym postępowaniu, a świadczących o tym, iż podatnik działał w dobrej wierze;

- art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w związku z nie uwzględnieniem wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych, które wpływają na ocenę wydanej decyzji,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych, tj. materiału pochodzącego z postępowań karnych, świadczących o tym, iż transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, a podatnik działał w dobrej wierze.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia 27 października 2015 r. skarżąca pogłębiła zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, przybliżając na wstępie instytucję wznowienia postępowania, uregulowaną w art. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny, czy wskazane przez skarżącą postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko L. W. stanowi, po pierwsze, nowy dowód istniejący już w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznany wówczas organowi lub, po drugie, postanowienie to wskazuje na okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej i również nieznane wówczas organowi.

Analiza postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 11 czerwca 2013 r. wydanego w sprawie karnej skarbowej wykazała, że w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu 27 lipca 2012 r. nie zostało jeszcze ono wydane, a zatem nie została spełniona pierwsza przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. istnienie dowodu w dniu wydania tej decyzji.

Organ zasadnie ponadto uznał, że przedmiotowe postanowienie nie wskazuje na nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane w tej dacie organowi kontroli skarbowej, które są istotne dla sprawy, tzn. takie, że mogły mieć wpływ na decyzję ostateczną w tym znaczeniu, że zapadłaby decyzja odmienna od dotychczasowej.

Zdaniem skarżącej postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 11 czerwca 2013 r. wyklucza możliwość uznania, że L. W. uczestniczył w działaniach przestępczych prowadząc działalność gospodarczą we własnym imieniu. Potwierdza to również uniewinniający wyrok Sądu Rejonowego w J. z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II K 581/13, choć dotyczy co prawda 2008 r. Tymczasem w opinii Sądu I instancji kwestia istnienia po stronie L.W. świadomości uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa do odliczania podatku od towarów i usług była badana w toku postępowania kontrolnego. Odmienna ocena dowodów w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu śledztwa nie oznacza, że zachodzi przesłanka, o której mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast wyrok uniewinniający odnosi się do zdarzeń zaistniałych w 2008 r.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, co nie oznacza, że wiążącą moc ma również wyrok uniewinniający, a tym bardziej postanowienie prokuratora umarzające postępowanie.

Sąd I instancji powtórzył za organami, że postanowienie o umorzeniu śledztwa stanowi wyraz oceny okoliczności faktycznych istniejących już w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ocena okoliczności faktycznych nie stanowi natomiast przesłanki wznowieniowej. Także, w ocenie Sądu, skarżąca inicjując postępowanie wznowieniowe, w gruncie rzeczy oczekiwała ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania kontrolnego i niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej.

Zdaniem Sądu I instancji organ dokonał analizy całego materiału dowodowego, a wyciągnięte wnioski uzasadnił w sposób logiczny i wyczerpujący, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie jej wniosków dowodowych. Organ dokonał bowiem analizy pozostałych dowodów, włączonych do tego postępowania pod kątem istnienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne związane z rolą D.M. w wystawianiu fikcyjnych faktur, które trafiły również do firmy L.W., udokumentowane zostały obszernym materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego, które zakończone zostało wydaniem decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy, prawidłowe było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowienia z dnia 1 sierpnia 2014 r., którym odmówiono uwzględnienia wniosku o włączenie do akt sprawy wznowieniowej pełnych akt postępowania karnego, gdyż organ zasadnie uznał, że okoliczności, na które wskazuje skarżąca nie mają cech przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Do akt sprawy wznowieniowej włączono protokół rozprawy głównej oraz akt oskarżenia przeciwko L.W. Wbrew poglądom skarżącej, trudno w oparciu o ww. dokumenty sformułować tezę, że wskazują one na okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, stanowią one konglomerat faktów, które ujawnione zostały już w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Wskazują na to również złożone podczas wspomnianej wyżej rozprawy zeznania A.W., która potwierdziła wieloletnią znajomość jej męża, L.W., z wystawcą fikcyjnych faktur D.M. Prawidłowo organ odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań M.W., pełnych akt postępowania karnego oraz wystąpienia do Sądu Rejonowego w J. o dowody zgromadzone w trakcie postępowania o sygn. II K 581/11 dotyczące L. W., gdyż zmierzały one do przedłużenia postępowania wznowieniowego, a także w istocie do weryfikacji ostatecznej decyzji. Ponadto w aktach postępowania zakończonego decyzją ostateczną znajduje się dowód z zeznań zawnioskowanego świadka (protokół z przesłuchania w dniu 7 kwietnia 2011 r. przez funkcjonariusza z KPP w J. w ramach śledztwa Ap. V Ds. 17/09 na okoliczność działania firm P. i R., tj. rzekomych dostawców złomu do A.W.). Ponadto okoliczności faktyczne wskazane w powyższych dowodach stanowiły podstawę do wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 27 lipca 2012 r. Natomiast skarżąca nie uzasadniła, jakie to okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia postępowania wznowieniowego miałyby zawierać "pełne akta" postępowania karnego, ani nie wskazała żadnych dowodów z postępowania karnego, które miałyby istotne znaczenie w sprawie postępowania wznowieniowego.

Od powyższego wyroku A. W. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej Sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącymi o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, motywów rozstrzygnięcia w tym zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie polegające na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie rozumowania Sądu, w szczególności braku odniesienia się do argumentów zawartych w piśmie z dnia 27 października 2015 r. oraz posługiwanie się w zaskarżonym wyroku ogólnymi stwierdzeniami, które mogłyby stanowić uzasadnienie niemal każdego rozstrzygnięcia sądowego, bez odniesienia ich do okoliczności konkretnej sprawy, w szczególności argumentów zawartych w skardze oraz piśmie z dnia 27 października 2015 r. stanowiącego jej uzupełnienie, w tym nieodniesieniu się do argumentacji zarzutów strony skarżącej zawartych w tym ostatnim piśmie z odwołaniem się do konkretnych materiałów ze sprawy karnej;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wskazujących, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki postępowania wznowieniowego, wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie nie powinno ulec uchyleniu, albowiem strona nie wskazała nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, a wniosek o wznowienie zmierza do oceny okoliczności faktycznych już znanych organowi kontroli skarbowej;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu zbadania istnienia przesłanek wznowienia postępowania oraz braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy; w konsekwencji niewywiązanie się z przez Sąd I instancji z obowiązku dokonania oceny legalności czynności organu w nim podjętych i zaaprobowania stanowiska organu, iż w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki postępowania wznowieniowego, a tym samym zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, jednakże nieznanych organowi, który wydał decyzję, mających wypływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego, w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa przeciwko L. W. z dnia 11 czerwca 2013 r., a także z materiałów w sprawie karnej, toczącej się przez Sądem Rejonowym w J., II Wydział Karny, o sygn. akt II K 581/13, zakończonej wyrokiem uniewinniającym L. W. z dnia 9 kwietnia 2015 r.;

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 188 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec niepodjęcia przez organy podatkowe czynności w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego, nie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie mimo zgłaszanych wniosków dowodowych: włączenie jako dowodu całości materiałów ze sprawy karnej, a nie tylko tych, które potwierdzają tezę organu, toczącej się przed Sądem Rejonowym w J., II Wydział Karny, o sygn. akt. II K 581/13; w sytuacji, gdy przeprowadzone dowody w ramach tego postępowania dotyczą okoliczności, które nie były znane organowi wydającemu decyzję wymiarową;

6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z uzasadnieniem, że:

- materiały w sprawie karnej, toczącej się przez Sądem Rejonowym w J., II Wydział Karny, o sygn. akt II K 581/13, zakończonej wyrokiem uniewinniającym L. W. z dnia 9 kwietnia 2015 r. nie świadczą o wystąpieniu nowych okoliczności faktycznych istniejących na dzień wydania decyzji, a nieznanych organowi kontroli;

- wskazany wyrok dotyczy roku 2008, choć stosowanie do wskazywanych w toku postępowania okoliczności opisano w nim i zweryfikowano obrót złomem także za okres, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania;

7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ powinny zostać poddane w wątpliwość z uwagi na kwestie ujawnione w sprawie karnej o wskazane sygnaturze, szczegółowo opisane w piśmie z dnia 27 października 2015 r.

W świetle tak postawionych zarzutów strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W dodatkowym piśmie z dnia 15 stycznia 2018 r. skarżąca podtrzymała argumentację i stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do licznie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa zauważa, że generalnie zmierzają one do zakwestionowania dokonanej przez organ, a następnie zaakceptowanej przez Sąd I instancji oceny, iż okoliczności ujawnione w postanowieniu o umorzeniu śledztwa z dnia 11 czerwca 2013 r. wobec męża A. W. – L. W., jak również w wyroku Sądu Rejonowego w J. zapadłym w dniu 9 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II K 581/13 i uniewinniającym L. W., który zajmował się działalnością skarżącej jako jej pełnomocnik, nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W opinii skarżącej natomiast ujawnione w postępowaniach karnych dowody, a przede wszystkim okoliczności wynikające ze wskazanych dokumentów potwierdzają fakt dokonywania rzeczywistych dostaw złomu na jej rzecz przez podmioty, których faktury zostały zakwestionowane w toku postępowania wymiarowego, co świadczy również o tym, iż L. W. oraz skarżąca nie mogli mieć świadomości przestępczej działalności swoich kontrahentów, działali więc w dobrej wierze, a w związku z tym niezasadnie pozbawiono ich prawa odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy więc przypomnieć, że wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Jego przedmiotem jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, prowadzonym przez organ podatkowy, a sprawa wznowienia postępowania stanowi samoistne zagadnienie. W tym trybie nadzwyczajnym przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 cyt. ustawy. Ostatni z wymienionych przepisów, mając na względzie zasadę generalną trwałości decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia w oparciu o przesłanki nie przewidziane w tym przepisie, ale również brak podstaw do ich rozszerzającej wykładni.

Na gruncie niniejszej sprawy skarżąca powoływała się na podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 596/10; z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1687/09; z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 547/10, z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 859/15).

W tej sytuacji rację ma Sąd I instancji stwierdzając, że dowody w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa oraz uniewinniającego wyroku sądu karnego nie istniały w dacie wydania decyzji podatkowej, a zatem nie spełniają przymiotu "nowości", o którym mowa w cytowanym przepisie. Jednakże, co istotne na gruncie niniejszej sprawy, skarżąca nie tyle powoływała się na nowy dowód w postaci spornych dokumentów, co nowe okoliczności z nich wynikające, które wprawdzie istniały w dacie orzekania przez organy, ale nie były im znane, gdyż nie wynikały ze zgromadzonego przez nie materiału dowodowego. Słuszne jest bowiem stanowisko autora skargi kasacyjnej, że może się zdarzyć sytuacja, iż dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, a jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania.

Jeśli chodzi o pojęcie "nowych okoliczności", o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 398/10). Przy takim rozumieniu omawianego pojęcia należy zgodzić się ze stanowiskiem konsekwentnie prezentowanym przez skarżącą w toku całego postępowania, że dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego ujawniła się okoliczność dotychczas odmiennie przyjmowana przez organy, a mianowicie, iż złom faktycznie był dostarczany do firmy skarżącej przez D. M., który w ten sposób wprowadzał do legalnego obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Organy na etapie postępowania kontrolnego nie dysponowały dowodami, które by wskazywały na rzeczywisty obrót towarem, dlatego nie można zasadnie twierdzić, że dokumenty, na które powoływała się skarżąca stanowią jedynie ocenę spektrum okoliczności faktycznych istniejących już w dniu wydania decyzji ostatecznej i ocenionych przez organy, choć odmiennie niż uczyniły to prokuratura i sąd karny. Nie są to te same okoliczności, które zostały zbadane i przeanalizowane w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie, na co zwraca uwagę Sąd I instancji, wyrok karny dotyczył roku 2008 r., jednakże opisano w nim i zweryfikowano obrót złomem także za okres, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Z kolei kwestia ujawnienia się po wydaniu decyzji ostatecznej, ale istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu kontrolnym, okoliczności rzeczywistych dostaw towaru na rzecz skarżącej ma istotne znaczenia dla prawidłowej oceny tzw. dobrej wiary podatniczki, a zatem mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Niewątpliwie w całkowicie innym świetle i z zupełnie innej perspektywy musi być oceniane zachowanie kupieckiej rzetelności podatnika w kontaktach z kontrahentem, który faktycznie realizuje dostawy zamówionego towaru. W orzecznictwie zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości prezentowane jest bowiem stanowisko, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego dopiero wówczas, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. W sytuacji ustalenia, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszelkie elementy formalne i nie jest "pusta" tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeśli przedsięwziął wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest jednak zobowiązany weryfikować np. tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć.

Z tych więc powodów okazały się słuszne zarzuty naruszenia przepisów prawa przywołane w punktach od 2 do 4 skargi kasacyjnej.

W tym kontekście za usprawiedliwiony należało również uznać zarzut naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego, tj. art. 122 w zw. z art. 188, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać trzeba, że postępowanie wznowieniowe przebiega dwuetapowo. Najpierw więc organ bada, czy w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) i dopiero po przesądzeniu tej kwestii ma obowiązek analizy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem nowych okoliczności i dowodów powołanych przez stronę. W realiach niniejszej sprawy, ponieważ organ uznał, że nie zaistniała przesłanka wznowienia, nie doszło do oczekiwanej przez skarżącą analizy stanu faktycznego sprawy. Przy czym, jak zasadnie argumentuje kasator, zgłaszane wnioski dowodowe nie zmierzały – wbrew stanowisku organu zaakceptowanemu przez Sąd I instancji – do ponownego, całościowego i merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Miały natomiast na celu wykazanie w jaki sposób zaistnienie przesłanki wznowienia w postaci ujawnienia się nowych okoliczności mogłoby wpłynąć na zmianę stanowiska organu i tym samym zmianę decyzji ostatecznej. Inaczej mówiąc, skarżąca próbowała za ich pomocą wykazać, że w świetle nowych okoliczności sprawy należało wydać decyzję rozstrzygającą sprawę w sposób odmienny niż decyzja ostateczna wydana w postępowaniu podatkowym. Odmowę ich przeprowadzenia należało więc ocenić jako niezasadną.

Nie był natomiast uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze art. 1 cytowanej ustawy nie zawiera paragrafu 2, którego naruszenie zarzuca kasator, po drugie zaś, wbrew wątpliwościom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 cyt. ustawy. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do istotnych zarzutów i argumentacji skarżącej. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie na zasadzie art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi i instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten będzie zobowiązany do uwzględnienia wyżej wyrażonej oceny prawnej dotyczącej spełnienia się w realiach niniejszej sprawy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i dalszych konsekwencji z tym związanych (szczególnie w zakresie postępowania dowodowego).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).