Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1899/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2371/18 w sprawie ze skargi O. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018 r., nr IPPP3/4512-29/16-8/JF w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 lipca 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 30 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2371/18. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14h w związku z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez uznanie przez sąd, że organ wadliwie i niezasadnie przyjął, że skoro skarżący posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to świadczenie przez niego przedmiotowych usług na rzecz osób fizycznych lub przedsiębiorców z Polski podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, tym samym sąd ustalił nieistniejące naruszenie prawa tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ w sposób istotny na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej przez organ;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1; dalej: dyrektywa 2006/112), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że skoro zwolnienie przewidziane w treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 należy do kategorii zwolnień obejmujących działalność podejmowaną w interesie publicznym, to działalność skarżącego należy za taką uznać, podczas gdy w ocenie organu przyjąć należy, że opisana przez skarżącego działalność nie zaspokaja podstawowych potrzeb ludności i nie wypełnia celów podobnych jakie realizują podmioty prawa publicznego w tej samej dziedzinie, co zdaniem organu nie pozwala uznać że usługi kształcenia wykonywane przez skarżącego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terenie Polski.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Formułując ten zarzut, organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie w szczególności art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, poprzez uznanie przez sąd, że organ wadliwie i niezasadnie przyjął, że skoro skarżący posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to świadczenie przez niego przedmiotowych usług na rzecz osób fizycznych lub przedsiębiorców z Polski podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że oświadczenie skarżącego wyrażone w opisie stanu faktycznego, że nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia jest wyrazem subiektywnej oceny skarżącego, wyrażonym w oparciu o analizę zaprezentowanego opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tym samym – zdaniem organu – nie stanowi elementu stanu faktycznego, a wyrażenie odmiennej opinii w tym zakresie przez organ, nie może i nie powinno być traktowane jako wyraz wyjścia przez organ poza przedstawiony stan faktyczny. Fakt przedstawienia pod opinię organu stanu faktycznego, w celu uzyskania odpowiedzi na pytania skarżącego, świadczy o wątpliwościach w tym względzie skarżącego. Ponadto organ zwrócił uwagę, że skoro seminaria odbywają się w pomieszczeniach odpłatnie wynajmowanych na terenie Polski, sprzęt dydaktyczny i pomoce naukowe są przemieszczane (po Polsce), wybór miejsca szkoleń czy kursu (w Polsce) odbywa się za każdym razem na potrzeby zajęć i wykładowcy są dyspozycyjni do przeprowadzania zajęć (w Polsce), a wszystko to dzieje się dziesięć razy w roku przez cztery lata, to działania takie są zaplanowane i ukierunkowane na kilka lat. W ocenie organu stałość miejsca prowadzenia działalności nie determinuje miejsce podejmowania decyzji zarządczych, które jak wskazał skarżący nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Skoro bowiem "edukacyjna" placówka skarżącego utrzymuje się na krajowym "rynku" wśród innych podobnych krajowych jednostek, umożliwiając skarżącemu realizację zakładanych przez niego celów (edukacyjnych), to uznać należy, że działania skarżącego w oparciu o stworzone zaplecze techniczne na terytorium Polski spełnia przesłankę prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej ze stałym miejscem tej działalności w Polsce.

4.3. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu i związanej z nim argumentacji, rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie podniesiono bowiem, że w zaskarżonej interpretacji organ nie dokonał oceny prawnej stanu faktycznego, lecz w sposób nieuprawniony ustalił go odmiennie niż S. ten stan faktyczny przedstawiła.

4.4. Przede wszystkim prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że okolicznością istotną dla oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest sposób zorganizowania s. i prowadzenia przez nią zajęć. Z wniosku wynika bowiem, że skarżąca wynajmuje w Polsce jedynie pomieszczenia na krótki okres (weekendowo), rzadziej niż raz w miesiącu (10 razy w roku) i posługuje się zagranicznymi wykładowcami, którzy przyjeżdżają na konkretne szkolenia realizuje usługę edukacyjną. Poza tym skarżąca nie posiada stałej placówki.

4.5. Zgodzić się także należy z Sądem pierwszej instancji, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, że s. dysponuje pomieszczeniami w trybie ciągłym w określonym z góry czasie przez cztery lata. W opisie stanu faktycznego nie znajduje uzasadnienia twierdzenie organu, że skarżąca posiada zaplecze personalne, skoro wskazano, że wykładowcy każdorazowo przyjeżdżają, by przeprowadzić zajęcia.

4.6. W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowania nie można się także zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że oświadczenie skarżącego wyrażone w opisie stanu faktycznego, że nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia jest wyrazem subiektywnej oceny skarżącego, wyrażonym w oparciu o analizę zaprezentowanego opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w rezultacie podlega ocenie organu. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że oświadczenie to znalazło się w opisie stanu faktycznego na skutek wezwania organu z dnia 16 marca 2016 r. W punkcie 4 tego pisma organ wezwał skarżącą do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. m.in. wskazanie, czy wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarcze. Skarżąca, uzupełniając wniosek, wskazała m.in., że "wykonuje na terytorium Polski usługi polegające na prowadzeniu studiów kształcenia zawodowego z zakresu osteopatii oraz kursów pogłębiających wiedzę dla wykształconych osteopatów w wynajętych w tym celu na krótki okres pomieszczeniach. Nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej." Tym samym skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

4.7. W rezultacie stanowisko organu jest dalece niekonsekwentne. Z jednej strony organ wezwał stronę do "uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego", m.in. poprzez odpowiedź na pytanie, czy wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarcze. Natomiast, gdy skarżąca udzieliła odpowiedzi na tak sformułowane pytanie, organ uznał – wbrew treści wezwania – że odpowiedź udzielona przez skarżącą nie stanowi elementu stanu faktycznego, gdyż "jest wyrazem subiektywnej oceny skarżącego, wyrażonym w oparciu o analizę zaprezentowanego opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego." W tej sytuacji należy wskazać, że to organ wyznaczył zakres okoliczności faktycznych, w oparciu o które miała zostać wydana interpretacja indywidualna. Skoro organ wezwał skarżącą do "uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego", m.in. poprzez odpowiedź na pytanie, czy wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarcze, to traktował tę okoliczność jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Winien zatem odnieść się do niej, wydając interpretację indywidualną.

4.8. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania.

5.1. Częściowo zasadny jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że skoro zwolnienie przewidziane w treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 należy do kategorii zwolnień obejmujących działalność podejmowaną w interesie publicznym, to działalność skarżącego należy za taką uznać, podczas gdy w ocenie organu przyjąć należy, że opisana przez skarżącego działalność nie zaspokaja podstawowych potrzeb ludności i nie wypełnia celów podobnych jakie realizują podmioty prawa publicznego w tej samej dziedzinie, co zdaniem organu nie pozwala uznać że usługi kształcenia wykonywane przez skarżącego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terenie Polski.

5.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU z uwzględnieniem art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112 oraz bogatego orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynik wykładni uzyskany przez Sąd pierwszej instancji różni się jednak od interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU przedstawianej w najnowszym orzecznictwie NSA, w szczególności w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że dla zastosowania określonego w tym przepisie zwolnienia niezbędne jest stwierdzenie, że podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno także odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.

5.3. Należy bowiem zauważyć, że w wyroku z dnia 26 stycznia 2023 r., I FSK 1961/19 NSA wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

5.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że analiza art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112 prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa (zob. także: wyrok NSA z 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18, wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18).

5.5. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny, winien zatem uwzględnić nie tylko prawidłowo wskazane przez Sąd pierwszej instancji przesłanki skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU, tj. organ winien ocenić, czy opisane we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji okoliczności pozwalają na przyjęcie, że sporne usługi są realizowane w wypełnieniu celów nałożonych na organy publiczne. Celem tych badań jest bowiem ustalenie, czy objęte wnioskiem usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, o którym mowa w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady. Ponadto winien ocenić, czy skarżąca świadczy usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego oraz czy kształcenie to odpowiada standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak