Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1117/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 1314
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 154 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2014 sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją nr [...] z dnia 26 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 września 2012 r. Nr [...] określającą C. Spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1999 r., o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika [...] cm3 w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że C. Spółka cywilna zakupiła na terytorium [...] pojazd marki [...], nr nadwozia jw. za kwotę [...] DKK (co potwierdza wystawiona w tym dniu faktura nr [...] oraz oświadczenie wprowadzającego pojazd nr [...]). Samochód w dniu 25 listopada 2008 r. został poddany na terytorium kraju badaniu technicznemu. W tym zakresie wydane zostało Zaświadczenie nr [...], w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. W Dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia określony został podrodzaj pojazdu jako "terenowy", a w poz. 18 "liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy"- wskazano "2". Dnia 29 listopada 2008 r. ww. Spółka, na podstawie faktury VAT Marża nr [...], dokonała sprzedaży przedmiotowego samochodu firmie D. za kwotę [...] zł. W dniu 5 grudnia 2008r. C. K. złożył w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w [...] wniosek o rejestrację przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego.

W dniu 2 października 2009 r. w A. S.C. dokonano - zgodnie z zapisem zawartym na fakturze nr [...] -usługi warsztatowej polegającej na demontażu kratki, montażu kanapy tylnej i montażu pasów bezpieczeństwa. Dnia 13 października 2009 r. wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód osobowy. Do zaświadczenia załączony został Opis zmian dokonanych w pojeździe, w którym w części I wskazano iż, cyt.: "przekwalifikowano z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Zdemontowano kratkę zabezpieczającą przed ładunkiem. Zamontowano tylną kanapę z zagłówkami oraz pasy bezpieczeństwa. Mocowanie kanapy oraz kotwiczenie pasów bezpieczeństwa w miejscach ustalonych przez producenta". W wyniku powyższej modernizacji nastąpiła zmiana danych technicznych w części III dokumentu, i tak w poz. 3 rodzaj pojazdu określony został jako "samochód osobowy", w poz. 4 podrodzaj jako "van", a w poz. 10 "liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy"- wskazano "5". W związku z powyższym, dnia 13 października 2009 r., złożono wniosek w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w [...] o wymianę dowodu rejestracyjnego z tytułu zmiany rodzaju pojazdu.

Postanowieniem nr [...] z dnia 16 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec C. Spółki cywilnej z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu marki [...]. Jednocześnie pismem z dnia 16 stycznia 2012 r. wezwano Spółkę C. do nadesłania umowy kupna sprzedaży ww. samochodu oraz wskazania daty dokonania jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Pismem z dnia 15 maja 2012 r. pełnomocnik strony wystąpił o przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu oraz z przesłuchania w charakterze świadka C. K. na okoliczność stanu pojazdu w czasie zakupu go od C. s.c. przez firmę D.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r. H. Sp. z o.o. poinformowała, iż ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy w kategorii Ml oraz:

- był wyposażony w stałe siedzenia wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w tylnej części pojazdu znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów,

- część boczna oraz tylna była przeszklona oraz posiadała tapicerkę,

- nie posiadał stałej przegrody oddzielającej część kierowcy i pasażerów od przestrzeni ładunkowej.

W dniu 17 sierpnia 2012 r. strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z faktury nr [...] — jako dowodu na zakup przedmiotowego pojazdu za cenę określoną w niniejszym dokumencie.

Natomiast organ celny odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu marki [...], nr nadwozia jw. na okoliczność stanu pojazdu w czasie zakupu go od S. Z. i J. M. przez firmę D. oraz odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka C. K. na okoliczność stanu tego pojazdu w czasie jego zakupu od S. Z. i J. M.

W decyzji z dnia 27 marca 2013 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia 4 października 2012 r. pełnomocnik strony złożył do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W dniu 17 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony ponownie zawnioskował o przeprowadzenie dowodów: z przesłuchania świadka - C. K., z przesłuchania biegłego z zakresu techniki samochodowej, z dokumentu homologacji, wskazanego w [...] dowodzie rejestracyjnym, który można pozyskać ze stron internetowych.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, decyzją nr [...] z dnia 26 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że na podstawie ustalonych konstrukcyjnych cech pojazdu – w oparciu o informacje uzyskane od producenta - (stałe punkty kotwiące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, wersja pięciodrzwiowa nadwozia, w pełni przeszklona, możliwość otwierania szyb w drzwiach tylnych, brak stałej przegrody), pojazd ten zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i powinien być sklasyfikowany do pozycji CN 8703. Zauważono przy tym, że producent nie wykluczył wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów), dopuszczając wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Organ odwoławczy uznał, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że przeprowadzone zmiany w samochodzie, o charakterze odwracalnym, jak również rejestracja samochodu w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym, nie miały znaczenia dla wyniku sprawy. W ocenie organu ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, na podstawie informacji producenta, a także z uwagi na cechy zewnętrzne i sklasyfikowanie go do pozycji CN 8703 (obejmującej pojazdy osobowe i osobowo-towarowe) jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości klasyfikacji do pozycji CN 8704. Organ odwoławczy nie stwierdził w tym zakresie zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, w tym dowodowego, jednocześnie nie uznając za zasadne przeprowadzania dodatkowych, wnioskowanych przez stronę dowodów, stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania klasyfikacji spornego pojazdu.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2013 r. wspólnik spółki C. - S. Z. złożył skargę na ww. decyzję z dnia 26 lipca 2013 r., wnosząc o stwierdzenie jej nieważności jak też decyzji organu I instancji i wszystkich aktów wydanych w granicach sprawy, a z ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W skardze S. Z. zarzucił

1) rażące naruszenie prawa tj:

- art. 133, art. 135, art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej (O.p.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. -Prawo celne oraz w związku z art. 4 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez brak prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz wszelkich aktów wydanych w toku postępowania, a nadto rażącą sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a treścią naruszonych przepisów;

- art. 91 w związku z art. 207 oraz art. 210 O.p., poprzez wydanie wadliwej decyzji w sprawie, a mianowicie rażącą sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią naruszonych przepisów;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z treścią art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a..), do czego doszło w wyniku nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

- art. 3 ust. 2 u.p.a., do czego doszło w wyniku przyjęcia przez organ, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób,

- art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 2 pkt 11 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., do czego doszło w wyniku przyjęcia przez organ, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy,

3) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 191 O.p., do czego doszło w wyniku pominięcia przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów lub też wypaczenie-niepełnie uwzględnienie niektórych z dowodów;

- art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 122 w związku z art. 191 O.p., do czego doszło w wyniku pominięcia przez organ istotnych okoliczności ustalonych wtoku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów lub też wypaczenie-niepełnie uwzględnienie niektórych z dowodów;

- art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie zasady prawdy obiektywnej i pominięcie przez organy obowiązku podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy poprzez zebranie i rozpatrzenie wszelkich koniecznych dowodów, co jest rażącym naruszeniem ww. przepisów;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków – C. K., gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z [...] strony internetowej w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

W skardze zarzucono, że za stronę postępowania podatkowego mającego na celu opodatkowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu nieprawidłowo uznano Spółkę cywilną C., której wspólnikami są J. M. oraz S. Z., gdyż Spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnej, ocenianej - stosownie do art. 135 O.p. - według przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z zaprezentowanym w skardze stanowiskiem, stronami postępowania podatkowego i tym samym podatnikami powinni być uznani poszczególni wspólnicy Spółki i to ich dane (imiona, nazwiska, miejsce zamieszkania, numery NIP) powinny zostać wskazane w decyzji organów podatkowych. Powyższe miałoby stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych.

Ponadto w uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że samochody typu van mogą być klasyfikowane zarówno do kodu CN 8703, jak i kodu CN 8704 (takim pojazdem - wg skarżącego - jest samochód marki [...], w dokumentach jego rodzaj został różnie opisany, raz jako pojazd terenowy, innym razem jako van). Samochód będący przedmiotem postępowania powinien być zdaniem skarżącego zaklasyfikowany do kodu CN 8704, gdyż był to samochód ciężarowy i jego przeznaczeniem był przewóz towarów, co miałyby potwierdzić nieuwzględnione przez organy podatkowe dowody w postaci dokumentów rejestracyjnych ([...] oraz polskich), w których określono samochód jako samochód ciężarowy, czy zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 25 listopada 2008r., w którym także określono samochód jako ciężarowy. Skarżący zakwestionował zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, że o przeznaczeniu samochodu decyduje producent, który nadaje w tym celu produkowanym przez siebie pojazdom określone cechy konstrukcyjne. Zdaniem skarżącego samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy, które powinny stanowić podstawę do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704. Cechami tymi miałyby być m.in. trwała ściana grodziowa oddzielająca przestrzeń kierowcy od przestrzeni pasażerów, wyodrębniona część załadunkowa nie posiadająca elementów, które ogólnie kojarzą się z wyposażeniem dla pasażerów, nieotwierane szyby w tylnej części pojazdu. Występowanie powyższych cech podważa - zdaniem skarżącego - także twierdzenia organu, iż główną funkcją pojazdu był przewóz osób.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2014 r. pełnomocnik S. Z. wniósł o uchylenie decyzji ograniu l i II instancji jako naruszających prawo w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o: uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów, tj., powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w [...], dopuszczenie jako dowodu zaświadczenia ze świadectwa homologacji, dowodu z zeznań świadków i dowodu z informacji uzyskanej od importera [...].

Zaskarżanym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120, art.121 art. 122 oraz art. 188 O.p., błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie przedmiotowego samochodu marki [...] do kodu CN 8703,

- art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka C. K., oraz przez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu,

- art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188, art. 197 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji uzyskanej od importera [...] oraz poprzez odmowe przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka diagnosty dokonującego pierwszego badania technicznego

w sytuacji, gdy okoliczności, dla których stwierdzenia zostały powołane ww. dowody były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr l do u.p.a. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy,

- rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji ( WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), skutkującej przyjęciem, że przedmiotowy pojazd podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704,

- Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz.U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62), poprzez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu Skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704.

Na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 30 i art. 31 Konstytucji poprzez naruszenie zasady równości przy odmiennym definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o ruchu drogowym i podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego w zakresie weryfikacji klasyfikacji samochodu nie można obciążać podatnika, a w dacie nabycia nie mógł skorzystać z możliwości zwrócenia się do organu o WIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że skarżący S. Z. wraz z J. M. prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą C. S. Z., J. M. Również to, że nabyli wewnatrzwspólnotowo samochód [...]. Podatnik nie złożył deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego z tytułu nabycia spornego pojazdu. Pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski zostało dokonane 25 listopada 2008 r. Cena nabycia ustalona została zgodnie z umową.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu podniesionego dopiero na etapie skargi naruszenia przepisów art. 241 w zw. z art. 133 Ordynacja podatkowa. w zw. z art. 11 ust 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że spółka cywilna była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, zauważyć trzeba, że wbrew zarzutom skargi podatnikiem, a zarazem i stroną postępowania przed organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego, jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy.

Z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 82 (w tym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). Zgodnie z art. 80 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są (...) pkt 2 importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowym z terytorium państwa członkowskich na terytorium kraju. Podatnikiem zatem w tym przypadku jest podmiot dokonujący przemieszczenia wyrobów akcyzowych – co w niniejszej sprawie uczynił S. Z., J. M. działający w spółce cywilnej.

Nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna, ze względu na swoją formę organizacyjno-prawną (spółka osobowa) nie jest ani osobą fizyczną, ani prawną.

Ustawodawca podatkowy w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314), w art. 5 ust. 3 wprost wymienia spółki cywilne jako podatnika zobowiązanego do rejestracji. Taką podmiotowość, ma również spółka cywilna na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, z 2011r., poz. 1054 ze zm.), co zgodne jest z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który kładzie nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej (vide Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc). Również w podatkach dochodowych ustawodawca podatkowy posługuje się spółką cywilna na określenie podmiotu uzyskującego w ramach działalności przychód- rozliczany przez wspólników (art. 9a ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2012r., poz. 361, art. 5 ustawy z dnia 15 luty 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. Nr 74, 2011r., poz. 397 ze zm.), w art. 1a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 101, z 2011r., poz. 649 ze zm), w art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), czy co do wniosków o przyznanie płatności rolnośrodkowiskowej (uchwała NSA z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II GPS 2/12).

Należy zauważyć, iż na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna jest traktowana w sposób samoistny. Pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej) tj. w sferze publicznoprawnej jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Owa podmiotowość prawnopodatkowa przyznana bowiem została tylko i wyłącznie spółce cywilnej jako jednostce wspólników a nie samym wspólnikom (vide J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28). Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia wynikające z ustaw podatkowych w przypadku jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki a nie do samych wspólników.

Spójność systemu prawnego nakazuje w przypadku również ustawy o podatku akcyzowym, odnoszenia obowiązków podatkowych do spółki cywilnej jako jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej w tym np. rejestracji, posługiwania się przyznanym numerem, złożenie deklaracji, zapłaty podatku, wystawiania faktur, czy też prawa do odliczenie uiszczonego podatku akcyzowego.

Fakt, że oświadczenie w zakresie kupna samochodu w sensie cywilnoprawnym składają osoby fizyczne, nie stoi na przeszkodzie uznania za podatnika podatku akcyzowego spółki cywilnej, albowiem podatkiem objęty jest przemieszczający wyrób akcyzowy.

Wejście w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm.), według której to nie spółka cywilna, a jej wspólnicy mają status przedsiębiorców (p. art. 2 ust. 3 Prawa o działalności gospodarczej; tak samo art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U. nr 173 poz. 1807 ze zm.), nie spowodowało zmian w prawie podatkowym.

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostaje spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem spółka ta jest adresatem decyzji organów podatkowych, vide np. wyrok NSA z dnia 14 września 2005 r., I FSK 483/05, (Lex nr 173129), a także uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51.

W świetle powyższego uznać należy zatem, że nie jest uzasadniony zarzut skargi błędnego uznania, że to spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku, adresatem decyzji i stroną postępowania winna być spółka cywilna, co też prawidłowo uczyniły organy w niniejsze sprawie.

Wnoszący skargę na podstawie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. sformułował zarzut, że organ podatkowy, błędnie uznał, że nabyty wewnatwspólnotowo pojazd jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, czym naruszył przywołane w skardze przepisy postępowania. Wątpliwości skarżącego budzi fakt nieprawidłowej, w jego ocenie, klasyfikacji przez organy podatkowe importowanego pojazdu do pozycji CN 8703.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju samochód marki [...] , jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący. W przypadku klasyfikacji ww. samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zatem zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 6 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Ustawa zawiera w tym względzie przepisy szczególne dotyczące wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (art. 75 – 82a). W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, obowiązek podatkowy powstaje "z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", lub najpóźniej "z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Są to dwie samoistne przesłanki i zaistnienie którejkolwiek z nich w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

Stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie dyskwalifikuje tychże not również w powoływanym przez skarżącego piśmie procesowym z dnia 5 marca 2014 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (I GSK 370/12) oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które wskazują jedynie na kolejność podejmowanych czynności przy klasyfikacji pojazdu.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Należy zatem zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10.06.2010r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010r. o sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008r. o sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Taką kolejność czynności zastosowały organy celne w rozpoznawanej sprawie.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj. dokumenty z Urzędu Miasta [...] przedłożone w celu rejestracji pojazdu w tym: kopia [...] dowodu rejestracyjnego, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 25 listopada 2008 r., dokument identyfikacyjny pojazdu, faktura z 2 października 2009 r. dotycząca usługi przerobienia samochodu ciężarowego na samochód osobowy oraz dokument o nawie "opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 13 października 2009r., informacja H. Sp. z o.o., które wskazywały na okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

Samochód posiadał m.in. stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie, stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej, przeszkloną część boczną oraz tylną, tapicerkę, nie posiadał tylnej przegrody oddzielającej część kierowcy i pasażerów od przestrzeni ładunkowej. Wbrew stanowisku skarżącego z opisu zmian z 13 października 2009 r. jasno wynika, że wcześniejsze zmiany w samochodzie nie miały trwałego charakteru ingerującego w konstrukcję samochodu. Zwiększenie przestrzeni ładunkowej związane z demontowaniem siedzeń, które to siedzenia i ich ponowny montaż – jak wynika z opisu dokonanych zmian- nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu celem wykonania nowych punktów mocowań, podobnie jak w przypadku pasów bezpieczeństwa. Również kratka nie miała charakteru stałej przegrody, nie nosiła cech oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów, o czym świadczy jej demontaż bez zmian konstrukcyjnych samochodu. Fakt, że kratka taka dla celów bezpieczeństwa i stabilizacji jest przymocowana uchwytami górnymi i dolnymi nie zmienia oceny co do konieczności ingerencji w konstrukcję samochodu. Wskazać należy, że opisane w fakturze nr [...] usługi warsztatowe, montażu siedzeń, pasów bezpieczeństwa i demontażu kratki wycenione zostały na kwotę [...] zł, co w ocenie Sądu, także potwierdza wyprowadzone przez organ wnioski.

Ocenę potwierdza również fakt, że samochód ten został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, co wynika z informacji H. sp. z o.o. z o.o. z dnia 11 kwietnia 2012 r. Brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na zmianę konstrukcji powodującej, że mamy do czynienia z samochodem ciężarowym.

Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06), zgodnie z dopuszczonym przez producenta sposobem użytkowania samochodu, wynikającym z możliwości przebudowy. Co istotne chodzi tu o dopuszczalny sposób użytkowania samochodu.

Tymczasem dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten posiada a cechy te otrzymał w procesie produkcji.

Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten ma możliwość przewożenia towarów, co stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Co istotne przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu i ustalenia wokół cech tego samochodu winny być czynione na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu, powinny być wykazane na ten dzień. Jako dowód należy dopuścić stosownie do art. 180 O.p. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skoro skarżący w toku postępowania, poza wnioskowaniem o przesłuchanie nabywcy w kraju spornego samochodu i diagnosty dokonującego badań technicznych, a także o przeprowadzenie oględzin pojazdu i [...] strony internetowej, nie wskazał na udokumentowane okoliczności związane ze zmianami konstrukcyjnymi, to uznanie, iż nie doszło w spornym samochodzie do takich zmian i oparcie się przez organ, i uznanie tej okoliczności za udowodnioną, na dokumentach takich jak karta identyfikacyjna pojazdu, dokument z badania technicznego z dnia 25 listopada 2008 r. i z dnia 13 października 2009 r., zaświadczenia o dokonanych zmianach w samochodzie z dnia 13 października 2009 r., informacja H. sp. z o.o., nie stanowi naruszenia art. 188 O.p.

Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia cech samochodu. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organ podatkowy nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem.

W ocenie Sądu należy także przyjąć, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie (brak dywaników, popielniczek, wentylatorów, brak oświetlenia) nie może prowadzić do wniosku, iż samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Nie budzi wątpliwości, że ustalenie cech pojazdu (towaru akcyzowego) dokonywana jest w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie sposób postawić organom zarzutu braku ustalenia cech samochodu w dacie powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, strona nie wykazała aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania ustaleń i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zapisy karty identyfikacyjnej samochodu, zaświadczenie o przeprowadzonych badaniach technicznych, informacja z H.) wynika, że takich różnic, które by zmieniały te ustalenia i klasyfikację nie było.

Zdaniem Sądu, nie może odnieść zamierzonego skutku, podnoszony przez skarżącego argument, przesądzający jego zdaniem o błędnych ustaleniach organu, a dotyczący ładowności pojazdu. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. (komunikat opub. Dz. U. UE C 196 z 17.08.2002 r.) i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.

Podobnie nie ma odniesienia do okoliczności sprawy powoływana w piśmie procesowym z dnia 5 marca 2014 r. decyzja Komitetu Systemu Zharmonizowanego numer sesji 21 marca 1998 r. i opinia opublikowana w Dz. Urz. Unii Europejskiej z 30.05.2008 r. C 133/1). Dokonane bowiem ustalenia organu bezspornie wykazały (zaświadczenie o dokonanych zmianach z dnia 13 października 2009 r.), że stałe punkty kotwiczące w tylnej części pojazdu były obecne.

Należy także wskazać, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zasadnie uznał organ, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 2 u.p.a.

Zauważyć także należy, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną stanowiących swego rodzaju prejudykat. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt K 7/05 – ogł. Dz. U. Nr 170, poz. 1223) zawarto sformułowanie, iż "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże zauważyć należy, że w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisu art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji – ale na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 20.12.20112 r. sygn. akt I GSK 724/11.

Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zgromadzone dokumenty, organowi nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1 i 197 O.p. Skutecznie też nie podważył skarżący ustaleń organów, nie przedkładając w toku postępowania dokumentów przemawiających za odmienną od dokonanej przez organy oceny spornego samochodu, pomimo wezwania organu.

W związku z powyżej dokonanymi ustaleniami Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania art. 120, 121 § 1, 122, 124, art. 191. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniego grupowania CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wobec tego, że spór w sprawie koncentruje się na interpretacji zakresu i warunków klasyfikacji pojazdu do poz. CN 8703, zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie istniała konieczność przeprowadzania dodatkowych dowodów w tym dokonania oględzin pojazdu na okoliczność jego stanu w czasie zakupu od skarżącego przez pierwszego nabywcę, czy też przesłuchania diagnosty badającemu przedmiotowy samochód przed jego rejestracją, czy też powołania biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych w pojeździe, jak też przeprowadzenia oględzin strony internetowej. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy istniały wystarczające podstawy do dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, a podnoszone przez stronę kwestie dotyczące np. wielkości strefy załadunkowej, zablokowania mechanizmu otwierania okien, czy kwestie wykończenia wnętrza, jak już wyżej Sąd wskazał - nie mogły mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii.

Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p., w tym także merytoryczną ocenę argumentacji przestawionej przez skarżącego w toku postępowania. Za niezasadne w tej sytuacji należało uznać zarzutu skarżącego dotyczące wadliwości wydanego rozstrzygnięcia, polegającej na powielaniu uzasadnienia decyzji z innych spraw skarżącego, a także argumentację co do odmiennego interpretowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wydawania decyzji na korzyść podatników przez inne organy w kraju.

Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 30 i 31 i art. 32 Konstytucji RP w związku z odmiennym definiowaniem pojazdu osobowego w ustawie o ruchu drogowym i podatku akcyzowym. Fakt, że skarżący nie zgadza się z interpretacją tych przepisów zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy, a zaakceptowanymi przez Sąd, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że organy wymierzając podatek naruszył zasady wynikające z powołanych przepisów ustawy zasadniczej. Okoliczność, że strona skarżąca kwestionuje objęcie przedmiotowego samochodu obowiązkiem podatkowym nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów.

W konsekwencji, za zgodne z art. 82 ust. 3 u.p.a. Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej, który uwzględniając uzyskaną z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta [...] fakturę nr [...] z 18 listopada 2008 r., dotyczącą nabycia samochodu przez S. Z. i J. M. C. s.c., określił kwotę podatku akcyzowego [...] zł, przyjmując kwotę nabycia zgodnie z ww. fakturą, datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 25 listopada 2008 r. (stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. - przelicznik walutowy z tego dnia) i stawkę podatku akcyzowego (13,6 %).

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z przepisami prawa materialnego lub uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.