Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1161/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 96 ust. 13, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] listopada 2015r. określił D. R. (zwany dalej: "Skarżącym") - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...] D. R.", zarejestrowaną [...] sierpnia 1998r., zawieszoną od [...] grudnia 2010r. i zlikwidowaną [...] listopada 2011r. w zakresie sprzedaży detalicznej paliw - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") za 2010r. w wysokości [...] zł.

DUKS zwrócił uwagę, że [...] kwietnia 2011r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010r. (PIT-36), w którym Skarżący wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...]zł i stratę - [...] zł oraz nadpłatę w p.d.f. - [...] zł (różnicę między sumą wpłaconych zaliczek i pobranych przez płatników, a podatkiem należnym). Skarżący wyjaśnił, iż nadpłata wynika z trwającego od sierpnia 2010r. postępowania wyjaśniającego CBŚ, który zabezpieczył majątek Skarżącego: trwały, obrotowy i wynikający z różnicy remanentów.

DUKS wskazał, że z analizy dokumentacji księgowej prowadzonej przez Skarżącego, w szczególności z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010r.; faktur zakupów (32 faktury wystawione od stycznia do [...] lipca 2010r. - ogólna wartość oleju napędowego wyniosła [...] zł netto -[...] zł brutto) i sprzedaży; ewidencji środków trwałych; wyciągów bankowych za 2010r.; remanentów na 31 grudnia 2009r. i 31 grudnia 2010r.; umowy dzierżawy z [...] września 2009r. zawartej z E. W. reprezentującą P.H.U. [...] na dzierżawę stacji pali, opłatę parkingową, energie elektryczną; umowy leasingu operacyjnego samochodu [...] z [...] lipca 2010r. z [...] Sp. z o.o.; umowy najmu/podnajmu ciągnika z [...] października 2010r. zawartej z [...] Sp. z o.o., wynikało, że Skarżący w kontrolowanym okresie wykazał stratę oraz nabywał olej napędowy wyłącznie od jednego dostawcy - [...] Sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "Kontrahentem"). Następnie Skarżący sprzedawał olej napędowy na rzecz: [...] Sp. z o.o., [...] S.A., Przewóz Osób Autokarem S. I., [...] Sp. z o.o., Usługi Transportowe Wydobycie i Sprzedaż Kruszywa Roboty Ziemne i Drogowe R. S., Usługi Transportowe Handel Materiałami Budowlanymi W. S., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Transport Drogowy Rzeczy Pojazdami Samochodowymi; Usługi Transportowe Ł. P., K. R. [...], Firma Handlowo Usługowa [...] M. D.; A.S. Transport S. G.). Ww. kontrahenci Skarżącego zeznali, że kupili olej napędowy od Skarżącego i służył on do napędu samochodów ciężarowych i maszyn używanych na budowach, a Skarżący dostarczał paliwo, albo było odbierane w M. przy ul. C., ale źródła pochodzenia paliwa nie znali.

DUKS ustalił, że rozliczenia między Skarżącym a Kontrahentem odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego, ale przeprowadzone wobec Kontrahenta postępowania kontrolne za okresy rozliczeniowe od października 2009r. do marca 2010r. (DUKS w W.) i od kwietnia do grudnia 2010r. (DUKS) zakończone wydaniem ostatecznych decyzji, w trybie art. 108 ustawy z 11 maja 2014r. o podatku od towarów i usług (odpowiednio z [...] stycznia 2013r. i [...] września 2013r. - włączone do akt), jak również analiza zeznań zmieniających się prezesów tej spółki (s. [...]decyzji) i jej jedynego pracownika oraz osoby prowadzącej jej księgowość, a także okoliczności opisane na s. [...] decyzji - wykazały, że Kontrahent wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji, nie posiadał oleju napędowego i nie dokonywał jego sprzedaży.

Skarżący mimo wezwania z 10.09.2015r., nie stawił się na przesłuchanie, złożył jednak zeznania [...].05.2012r. w ramach postępowania prowadzonego wobec Kontrahenta w zakresie VAT od października 2009r. do marca 2010r. (włączone do akt postanowieniem [...].09.2015 r. - tom I, s. [...]). Skarżący zeznał, że w związku z sprzedażą hurtową oleju napędowego posiadał w M. przy ul. C. 5 zbiorniki podziemne o pojemności 60.000 litrów, wynajmowane od PHU [...] oraz autocysternę [...] o pojemności 12.500 litrów. Współpracę z Kontrahentem nawiązał przez handlowca M., którego innych danych nie znał i widział go tylko raz, gdy przyjechał na bazę w M., aby omówić szczegóły dostaw. Współpraca z Kontrahentem nie była udokumentowana umową lub porozumieniem handlowym; paliwo zamawiał najpierw u M., a później u M. C., który we wrześniu lub październiku 2009r. przedstawił się jako prezes Kontrahenta. Zamówienia były składane telefonicznie, a oprócz faktur czasami były wystawiane Wz, które przywoził kierowca oraz do każdej dostawy certyfikat jakości paliwa. Skarżący nie wiedział czy ma te dokumenty, gdyż ich nie księgowano; nie znał źródła pochodzenia paliwa, ale płatność następowała przelewem bankowym w formie przedpłaty na konto wskazane na fakturach zakupu. Skarżący odbiór paliwa potwierdzał na liście przewozowym, który kierowca zabierał, zaś faktura przychodziła na meila, a jej oryginał pocztą w dwóch egzemplarzach, z których jeden podpisywał i odsyłał pocztą do S. do Biura Rachunkowego do Pani P.. Przy nawiązania współpracy uzgodniono, że olej będzie dostarczany "ich transportem", choć Skarżący wiedział, że "nie mieli własnych środków transportu", ale nie wiedział czyimi środkami przywożono paliwo, jakie były nr rejestracyjne [...],[...],[...]; nie znał też miejsce wysyłki paliwa. Był zawsze obecny przy odbiorze paliwa, nie zatrudniał pracownika; paliwo zlewano do zbiornika i sprzedawane odbiorcom hurtowym - przeważnie firmy transportowe, największą była [...] S.A. z W.. Skarżący nie znał dostawcy paliwa Kontrahenta, a działalność gospodarczą zakończył w listopadzie 2011r.

Skarżący jako świadek w CBŚ KGP w W. zeznał [...].07.2010r., że olej napędowy kupował od Kontrahenta od września 2009r. i był to jego jedyny dostawca. Głównymi jego odbiorcami były [...] Sp. z o.o. i [...]; potwierdził też hurtową sprzedaż oleju napędowego i miejsce jego przechowywania oraz możliwości jego transportu do nabywców – posiadanie ww. autocysterny (protokół włączony do akt postanowieniem z [...].09.2015r., tom II, s. [...]).

Z akt sprawy wynika też, że Skarżący nie sprawdzał Kontrahenta, a wobec Skarżącego DUKS wydał decyzje z: a) [...] lutego 2015r. - określającą VAT od stycznia do lipca 2010r. i nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym od sierpnia do grudnia 2010r. (utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.– zwany dalej: "DIS" z [...] maja 2015r.); [...] listopada 2014r. określająca zobowiązanie w VAT od września do grudnia 2009r. (uchylona przez DIS decyzją z [...] grudnia 2014r., w której jednocześnie określono VAT od września do grudnia 2009r. w związku z zakwestionowaniem odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta).

DUKS uznał, też, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Skarżącego od stycznia do lipca 2010r. w części dotyczącej kosztów zakupu oleju napędowego od Kontrahenta była prowadzona nierzetelnie i nie może być uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosownie do art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz,U, z 2015r. Nr 613 ze zm., zwana dalej: "O.p.").

DUKS, mając na uwadze dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia oraz treść art. 9 ust. 1, 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") stanął na stanowisku, że poniesione przez Skarżącego wydatki związane z zakupem oleju napędowego od Kontrahenta nie stanowią wydatków faktycznie poniesionych. Strona określona na fakturach jako sprzedawca nie była rzeczywistym podmiotem i nie sprzedawała oleju napędowego na rzecz Skarżącego. W konsekwencji DUSK nie uznał za koszty uzyskania przychodów w 2010r. [...] zł wynikającej z faktur wystawianych przez Kontrahenta i [...] zł (różnica między wartością remanentu początkowego i końcowego ([...] zł - [...]zł). Koszty zostały też powiększone o składki wpłacone przez Skarżącego na rzecz Funduszu Pracy - [...]zł.

2. Skarżący w odwołaniem z [...] listopada 2015r. wniósł o uchylenie ww. DUKS, z uwagi na naruszenie art. 121 O.p. i art. 187 O.p. i 191 O.p. i przepisów o właściwości miejscowej - art. 9a ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm., zwana dalej: "u.k.s.") w związku z poz. 9 zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2010r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2013r., poz. 257; zwane dalej: "rozporządzeniem").

W uzasadnieniu zarzucił DUKS zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków przez ograniczenie się do włączenia do akt protokołów przesłuchań sporządzonych w ramach innych postępowań, w tym karnych. Te sposób procedowania, narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. DUKS wzywając go na przesłuchanie poza obszarem województwa, w którym zamieszkuje, naruszył art. 156 O.p. i art. 157 O.p. DUKS nie ustalił też w sposób bezstronny, że Skarżący posiadał wiedzę o nieprawidłowościach u Kontrahenta. Ustalenie w odrębnych postępowaniach, że Kontrahent nabywał paliwo z nieznanego źródła świadczy o tym, iż nie jest to już paliwa nieznane dla niego pochodzenia, stąd niedopuszczalne jest określenie kolejnych sankcji podatkowych w tym zakresie.

3. DIS decyzją z [...] lutego 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej, wskazał, że zgodnie z art. 9a ust. 2 u.k.s., właściwość miejscową DUKS ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. może wyznaczyć także poza właściwością miejscową DUKS właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej. Bez znaczenia dla właściwości DUKS pozostają uregulowania z ww. rozporządzenia z 29 listopada 2010r., gdyż mają znaczenie przy ustalaniu właściwości organu pierwszej instancji w sytuacji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.k.s. Natomiast w sprawie DUKS wyznaczono do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec Skarżącego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s.

DIS za bezzasadny uznał zarzut dotyczący wykorzystania przez DUKS, jako dowodów w sprawie, protokołów przesłuchań z innych postępowań, w tym karnych, gdyż art. 181 O.p. umożliwia wykorzystanie jako dowodu w sprawie zeznań złożonych przez świadków w innych postępowaniach i pozwala odejść od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia decyzji jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę.

DIS odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 156 i art. 157 O.p. przez próbę wezwania Skarżącego w trybie art. 155 § 1 O.p. do stawienia się celem przesłuchania w miejscu poza obszarem województwa, w którym Skarżący zamieszkuje - wskazał, iż osoba wezwana na podstawie ww. przepisu jest zobowiązana podporządkować się temu wezwaniu i nie tylko dokonać określonej czynności, ale stawić się w miejscu i czasie określonym przez organ. W sprawie nie zachodziły wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby osobiste stawienie się Skarżącego poza obszarem jego miejsca zamieszkania, doszedł do przekonania, że ewentualne naruszenie art. 156 O.p. i art. 157 O.p. w realiach sprawy nie mogło mieć istotnego wpływu na jej wynik. Zarzut naruszenia ww. przepisów nie może być oceniony jako zasadny, gdy w sprawie wykorzystano dowody, zeznania i wyjaśnienia złożone przez Skarżącego w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez DUKS wobec Kontrahenta i w postępowaniu prowadzonym przez CBŚ.

DIS mając na uwadze, iż spór dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2010r. wydatków poniesionych przez Skarżącego na zakup oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Kontrahenta podniósł, że to na podatniku spoczywał obowiązek udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości poniesienia określonych wydatków, które traktuje w kategorii kosztów i faktycznie takimi kosztami są. Zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, iż faktury wystawione przez Kontrahenta na rzecz Skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach, gdyż Kontrahent nie nabył ani faktycznie dostarczał oleju napędowego, a jego rola sprowadzała się jedynie do ujmowania w ewidencjach księgowych otrzymanych pocztą faktur na zakup i sprzedaż ww. towaru i wystawiania faktur, które były najpierw przesyłane na adres email do Biura Rachunkowego prowadzonego w S., drukowane przez jego właścicielkę (A. P.) i przez nią podpisywane, a następnie wysyłane pocztą do adresatów faktur. Fikcyjności transakcji pomiędzy wystawcą faktur, a Skarżącym potwierdza materiał dowodowy: protokołów z zeznań Skarżącego z [...] lipca 2010r. i [...] maja 2012r., dowody z zeznań świadków i ustalenia zawarte we włączonych do akt sprawy ostatecznych decyzjach DUKS w W. z [...] stycznia 2013r. oraz DUKS z [...] września 2013r.

DIS w konsekwencji przyjął, mając na uwadze ww. okoliczności i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze Kontrahenta i nie podjął działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego, czy sprawdzenia wiarygodności Kontrahenta jako czynnego podatnika VAT, a ogół okoliczności wskazanych przez Skarżącego w toku przesłuchania w zakresie nabycia ww. paliwa pozwala przyjąć, że mógł on przypuszczać, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Współpraca Skarżącego z Kontrahentem nie była udokumentowana umową lub porozumieniem handlowym, Skarżący nie znał pochodzenia oleju napędowego i nie wiedział, jakie było miejsce jego wysyłki i nie wskazał danych pozwalających na identyfikację środków transportu, którymi przywożono paliwo, nie znał też danych osobowych kierowców. Zasadnie więc DUKS uznał, okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu oleju napędowego świadczą, że Skarżący nie wykazał zainteresowania pochodzeniem paliwa, jego jakością i możliwościami Kontrahenta, co do prowadzenia działalności w branży obrotu paliwami. Sporne faktury nie mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Skarżącego za 2010r. w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

DIS, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121, art. 187, art. 191 O.p. stwierdził, iż w trakcie postępowania DUKS dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny i wyczerpująco wyjaśnił wszelkie okoliczności dotyczące postępowania oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych i ich wykładnię, po czym dokonał ich prawidłowej subsumcji. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało zatem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

4. W skardze z 10 marca 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 191 O.p. i wydanie decyzji bez uwzględnienia instytucji "dobrej wiary" w zakresie prawa podatkowego oraz wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej - art. 9a u.k.s. w związku z poz. nr 9 załącznika do ww. rozporządzenia z 29 listopada 2010r.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł argumenty przytoczone w odwołaniu i wskazał, że DUKS zaniechał przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków ograniczając się do włączenia do akt protokołów przesłuchań sporządzonych w innych postępowaniach, w tym karnych. Te sposób procedowania narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zgromadzonego w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że DUKS nie ustalił w sposób bezstronny, że Skarżący wiedział o jakichkolwiek nieprawidłowościach po stronie dostawcy paliwa. Ustalenia w odrębnych postępowaniach, iż Kontrahent nabywał paliwo z nieznanego źródła świadczy o tym, iż paliwo nie było już u Skarżącego paliwem nieznanego pochodzenia, stąd niedopuszczalne jest określenie kolejnych sankcji podatkowych w tym zakresie.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżoną decyzję DIS wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził więc wystąpienia żadnej z przesłanek wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, zwana dalej: "P.p.s.a.").

2. Przedmiotem sporu w sprawie było to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu oleju napędowego od ww. jedynego Kontrahenta Skarżącego, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w warunkach obrotu gospodarczego mogły stanowić u Skarżącego podstawę do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu za 2010r., w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji ww. wydatki nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów, zdaniem natomiast Skarżącego prowadzone postępowanie podatkowe naruszało zasady z art. 121 i art. 191 O.p., a ustalenia organów nie były bezstronne, a ponadto DUKS nie był organem właściwym w sprawie, więc nie było podstaw do kwestionowania zaliczenia ww. wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.

3. Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym, a nie Skarżącemu.

Sąd zauważa, że z akt administracyjnych wynika, że zarzuty zawarte w skardze są powtórzeniem argumentacji prezentowanej w odwołaniu i DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do nich w sposób wyczerpujący i należyty.

Sąd oceniając jednakowoż zarzut skargi o naruszeniu właściwości miejscowej przez DUKS wskazuje, że nie jest on uzasadniony. Rację ma bowiem DIS wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W aktach sprawy znajduje się pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] lutego 2015r., w którym wyznaczono DUKS do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. (k. 1, tom I akt administracyjnych). Brak jest podstawy prawnej do wydania w tym zakresie postanowienia podlegającego doręczeniu stronie. Istotnym jest, aby w aktach sprawy znajdował się dokument o wyznaczeniu dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego (por. prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Go 83/14, dostępny na www.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie taki dokument znajduje się w aktach sprawy i Skarżący miał możliwość zapoznania się z nim.

Sąd zauważyć ponadto, że pozostałe zarzuty skargi w swej treści odnoszą się przede wszystkim do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, których konsekwencją było – jak wynika z treści skargi - naruszenie przepisów prawa materialnego. Sąd ocenia zarzuty naruszenia prawa procesowego za oczywiście niezasadne.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś zgromadzone dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., a dokonana ocena nie była ani oceną dowolną, lecz ze wszech miar – uzasadnioną i racjonalną. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny (k. [...]5, k. [...] akt administracyjnych).

Według Sądu okoliczność, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie różni się od przyjętej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania skutecznych zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe, jak wynika z akt sprawy przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego i na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Ponadto art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W świetle więc art. 181 i art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Zdaniem Sądu, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, jak też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro protokoły przesłuchania świadka oraz protokoły przesłuchania podejrzanego są materiałami (dokumentami) gromadzonymi w ww. postępowaniach, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak pozostałe dowody jego ocenie.

Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 1985r. sygn. akt SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39; z 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Z akt sprawy wynika, o czym mowa wyżej, że Skarżący miał możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznawanej sprawy protokołami przesłuchań (k. [...], k. [...] akt administracyjnych). Tym samym organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających w poczet kosztów uzyskania przychodów. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe żadnego z podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu i w skardze przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. DIS przedstawił bowiem dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie oraz wyjaśnił, którym dowodom nie dał wiary i dlaczego i wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego oraz powołał właściwą podstawę prawną decyzji. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Na tej podstawie DIS prawidłowo uznał w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie mógł ww. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. Kontrahenta, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Sąd stwierdza ponadto, że fakt nierzetelności faktur wystawionych przez ww. Kontrahenta, kwestionowanych w rozpoznawanej sprawie, jako podstawa do zaliczenia wynikających z nich wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, został stwierdzony w innych postepowaniach, a w szczególności w wydanej w odniesieniu do Skarżącego decyzji DUKS z [...] lutego 2015r., która została utrzymana w mocy przez DIS – decyzją z [...] maja 2015r. Legalność ww. decyzji była badana w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, który wyrokiem z 24 sierpnia 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1982/15 -wydanym wobec Skarżącego za tożsamy okres – poszczególne miesiące 2010r. w zakresie tych samych faktur oddalił skargę Skarżącej (dostępny na www.nsa.gov.pl), nie znajdując podstaw do uwzględnienia analogicznych zarzutów, co podniesione w rozpoznawanej sprawie.

Sąd w rozpoznawanej sprawie, mając na względzie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, jak również mając na względzie ww. orzeczenie WSA w Warszawie, nie znalazł podstaw do zakwestionowania ocen organów podatkowych obu instancji, że faktury wystawione przez Kontrahenta na rzecz Skarżącego nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez tę firmę wskazanych w tych fakturach dostaw, a tym samym Skarżący nie miał podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur w poczet kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Sąd zauważa również, że ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie zostały poczynione m.in. w oparciu o zeznania Skarżącego (k. [...] tomu I i k. [...] tomu II akt administracyjnych) oraz wspólników Kontrahenta, jedynego pracownika Kontrahenta oraz osoby prowadzącej księgowość Kontrahenta (k. [...] tomu II akt administracyjnych), jak również przy uwzględnieniu wydanych wobec Kontrahenta, w trybie art. 108 ustawy z 11 maja 2014r. o podatku od towarów i usług, decyzji ostatecznych DUKS w W. z [...] stycznia 2013r. za okresy rozliczeniowe od października 2009r. do marca 2010r. i DUKS z [...] września 2013r. za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2010r. Na tej podstawie organy podatkowe ustaliły, że Kontrahent wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji, nie posiadał oleju napędowego i nie dokonywał jego sprzedaży.

Warto wskazać, że odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Zdaniem Sądu, za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy uznał, że ww., ostateczne decyzje wydane wobec Kontrahenta stanowią dowody w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tym decyzjom mocy dowodowej było zasadne i uprawnione.

Nie bez znaczenia w sprawy rozpoznawanej jest również i to, że Sądy administracyjne w innych sprawach oceniły sposobu prowadzenia działalności przez Kontrahenta, jak i przez Skarżącego w badanym okresie czasu i w okresach wcześniejszych i późniejszych, zajmując stanowisko analogiczne do zajętego w rozpoznawanej sprawie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jako przykład można wskazać wyroki WSA w Warszawie z: 7 kwietnia 2016r. sygn. akt III SA/Wa 692/15 (prawomocny), 7 marca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 622/16 i z 6 października 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2347/14 (dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd podkreśla też, że Skarżący w zasadzie poza fakturami wystawionymi przez Kontrahenta, nie przedłożył innych dowodów potwierdzających wykonanie dostaw przez ww. spółkę, a zeznania Skarżącego w zakresie współpracy z ww. firmą są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Skarżący nie potrafił podać szczegółów współpracy, zasłaniając się niewiedzą i niepamięcią, ale w ocenie Sądu, okoliczność ta nie wynika z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, lecz jest efektem tego, że działalność Kontrahenta była fikcyjna i nie wykonała ona spornych dostaw na rzecz Skarżącego. Przesądzającego znaczenia w sprawie nie ma też forma płatności związanych z zakwestionowanymi fakturami - przy pomocy przelewów bankowych. Forma ta sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jeśli w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonywanie przelewów bankowych, miało na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Notoryjnie znany jest fakt, że w przypadku transakcji pozornych, co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzić też należy, że to na Skarżącym ciążył obowiązek wykazania, że przysługuje mu prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. Kontrahenta i to przede wszystkim on powinien był posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych. Skarżący dowodów takich nie posiadał w swojej dokumentacji i nie przedłożył ich na wezwanie organu kontroli skarbowej. Skarżący zeznawał ponadto, że współpraca z Kontrahentem nie była udokumentowana umową lub porozumieniem handlowym, paliwo zamawiał najpierw u handlowca M., którego innych danych nie znał i widział go tylko raz, gdy przyjechał na bazę w M., aby omówić szczegóły dostaw, a następnie u M. C., który we wrześniu lub październiku 2009r. przedstawił się jako prezes Kontrahenta. Zamówienia były składane telefonicznie, a oprócz faktur czasami były wystawiane Wz, które przywoził kierowca oraz do każdej dostawy certyfikat jakości paliwa. Skarżący nie wiedział czy ma te dokumenty, gdyż ich nie księgowano; nie znał źródła pochodzenia paliwa. Skarżący odbiór paliwa potwierdzał na liście przewozowym, który kierowca zabierał, zaś faktura przychodziła na meila, a jej oryginał pocztą w dwóch egzemplarzach, z których jeden podpisywał i odsyłał pocztą do S. do Biura Rachunkowego do Pani P.. W odniesieniu do ww. Kontrahenta Skarżącego wydano ponadto ostateczne, ww. decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które wskazywały, że faktury wystawione przez Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z orzecznictwa NSA wynika – a poglądy te Sąd pierwszej instancji w pełni aprobuje i uznaje za własne - że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11; dostępne na www.nsa.gov.pl). Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Podatnik takich dowodów w sprawie nie przedstawił, a te ujęte w dowodach księgowych – faktury wystawione przez ww. Kontrahenta – nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe na podstawie dowodów zebranych i rozpatrzonych z uwzględnieniem zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów.

Sąd wskazuje ponadto, że w orzecznictwie konsekwentnie przyjmowany jest pogląd, który jest podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że nie można oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersje podatnika, gdy sam podatnik dowodów takich nie dostarcza, a domaga się powielenia dowodu już przeprowadzonego (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 902/11). Skarżący nie przedstawił w sprawie wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków, które chciał zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. Natomiast dowody, które zostały ujęte w księgach podatkowych przez Skarżącego zostały skutecznie podważone przez organy podatkowe.

Tym samym nie można uznać, że w sprawie organy podatkowe naruszyły, którykolwiek przepis prawa materialnego wskazany w postawach prawnych wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

W przepisie tym - w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. - mowa jest o kosztach poniesionych, zatem niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustalenie dochodu z prowadzonej działalności, jak prawidłowo wskazały organy podatkowe, następuje w sposób szczególny – określony w art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.).

W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup usług powinno nastąpić rzetelnymi dowodami, co w sprawie, jak wynika z ustaleń organów podatkowych obu instancji, nie miało miejsca. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. puste faktury). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

W sprawie istnieją wprawdzie dowody księgowe (faktury prawidłowo sporządzone pod względem formalnym), ale sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny świadczy usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te usługi – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2016r. sygn. akt II FSK 1954/14 (dostępny na www.nsa.gov.pl) - prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Nie byłoby to więc działanie prawidłowe, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, wydając w sprawie decyzje, kwestionowane przez Skarżącego, bezpodstawnie.

4. Sąd odnosząc się zarzutu nie uwzględnienia przez organy podatkowe instytucji "dobrej wiary" wobec Skarżącego wskazuje, że organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym p.d.f. nie były zobowiązane do jej uwzględniania, bo nie przewidują tego obowiązujące przepisy. Warto też wskazać, że WSA w Warszawie w wyroku z 24 sierpnia 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1982/15, wydanym wobec Skarżącego w zakresie VAT za okresy rozliczeniowe, w których Kontrahent wystawił Skarżącemu faktury kwestionowane również w rozpoznawanej sprawie, ocenił, że "brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. spółką, w celu uniknięcia udziału w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego." Sąd zauważył też, że "nie jest wymagane, aby podatnik dokonywał zweryfikowania dostawców. Jednak logicznym jest oczekiwanie od podatnika dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, czyli dochowania zwykłej kupieckiej zwyczajowo przyjętej staranności, związanej z uzyskaniem przekonania, że transakcje przeprowadzane są z podmiotami uprawnionymi do obrotu paliwami, a ich zawarcie nie doprowadzi do naruszenia obowiązujących norm prawnych. Na potwierdzenie okoliczności sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, Skarżący podczas przesłuchania wskazał jedynie na pozyskane od kontrahenta dokumenty Wz oraz certyfikaty jakości paliwa, których jednak w toku całego postępowania nie przedłożył. Skarżący nie żądał też żadnych innych dokumentów. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że niewątpliwie w takiej sferze działalności, jaką trudnił się Skarżący (handel paliwami) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (np. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest niewystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahentów, z którymi nawiązał współpracę (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013r., I FSK 1028/12, CBOSA)."

Sąd administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1982/15 wskazał ponadto, że "Skarżący nie przedstawił konkretnych dowodów potwierdzających, że w momencie zawierania transakcji handlowych, tj. w 2009r., a nawet w 2010r. podjął czynności w celu sprawdzenia, wiarygodności kontrahenta. Nie dokonał, bowiem ani jego sprawdzenia we właściwym Urzędzie Skarbowym, ani sprawdzenia, czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czy podatku akcyzowego. Tym samym w trakcie trwania rzekomej współpracy Skarżący nie wykorzystał nawet podstawowego narzędzia weryfikacyjnego, przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku."

Dodatkowo wyjaśniono w ww. orzeczeniu, że Skarżący przed nawiązaniem współpracy z Kontrahentem "nie wystąpił do Urzędu Regulacji Energetyki czy podmiot ten posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi ani do właściwego urzędu celnego, czy jest on podatnikiem podatku akcyzowego. Skutki prawne niedopełnienia należytej staranności przy doborze i weryfikacji wiarygodności kontrahentów bez wątpienia obciążają podatnika, który popełnił zaniedbania w ww. zakresie. W ocenie Sądu, podnoszona współpraca między firmami znacznie obiegała od przyjętych standardów. Brak bowiem jakiejkolwiek umowy odnośnie przeprowadzanych transakcji, czy też jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż zdarzenia wykazane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Nie należy bowiem do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując wielokrotnie przez dłuższy czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem gospodarczym, jak i należytą starannością, która powinna przyświecać podmiotowi prowadzącemu działalność na polskim rynku paliwowym, szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy towaru." (...) "W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, aby Skarżący działając w branży narażonej na liczne nadużycia, zachował należytą staranność w transakcjach z kontrahentem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012r., I FSK 1055/11; z 28 września 2010r. I FSK 1654/09, CBOSA). Powyższe ocenić należy zatem jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem."

Tym samym Sąd w rozpoznawanej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od ocen prawnych wyrażonym w ww. orzeczeniu WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1982/15 w zakresie braku "dobrej wiary" u Skarżącego, tym bardziej, że w aktach rozpoznawanej sprawy brak jest dowodów potwierdzających przeciwne stanowisko.

5. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a.