Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 59/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 343/11 w sprawie ze skargi C. B. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. oraz okresy od czerwca do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz C. B. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi C. B. L. Spółka z o.o. w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. oraz od czerwca do grudnia 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 31 marca 2011 r. organ I instancji dokonał Spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. oraz od czerwca do grudnia 2008 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. Podstawą do wydania decyzji było stwierdzenie, że Spółka nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów (wyrobów ceramiki) realizowanej na podstawie umów składu fabrycznego zawartych z dystrybutorami. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka i w złożonym odwołaniu podniosła, że ustalenia organu I instancji są niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, gdyż przesunięcie towarów do składu i wystawienie dokumentów MM nie doprowadziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do WSA w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie przesunięć międzymagazynowych towarów, które były dokonywane nieodpłatnie, a opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko odpłatna dostawa towarów,

– art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego uzasadniającego odrzucenie dowodu w postaci zeznań Heleny Piekarskiej,

– art. 199a § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niczym nieuzasadnione samowolne zinterpretowanie umowy składu fabrycznego, jako umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, podczas gdy w rzeczywistości były to umowy przechowania bez przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a organem właściwym do interpretacji umów cywilnoprawnych w przypadkach wystąpienia wątpliwości jest sąd powszechny,

– art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieznanie w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadka H. P.,

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie niekorzystnego rozstrzygnięcia na niekorzyść dla Spółki.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Sąd wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii: czy dostawa towarów (wyrobów ceramiki) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT miała miejsce z chwilą wydania wyrobów przez Spółkę dystrybutorowi, tj. z chwilą przesunięcia ich do składu fabrycznego, czy w momencie dokonania sprzedaży tych towarów na rzecz odbiorcy detalicznego przez dystrybutora.

Sąd stwierdził, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a co za tym idzie błędne zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie prawa, w konsekwencji stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że obowiązkiem organów w przedmiotowej sprawie, powinno być ustalenie okoliczności, czy Spółka dokonywała w każdym przypadku przekazania dystrybutorowi faktycznej możliwości dysponowania towarem (wyrobami ceramicznymi). Tylko wówczas bowiem można byłoby mówić o zrealizowaniu przez Spółkę dostawy towarów (wyrobów ceramiki) z chwilą przesunięcia ich do składu fabrycznego dystrybutora.

Organy natomiast nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia powyższych okoliczności. W ocenie Sądu gdyby potwierdziły się wyjaśnienia Spółki, że dystrybutor nie mógł dokonać nawet przesunięcia powierzonego towaru pomiędzy własnymi magazynami, to tym bardziej nie mógł rozporządzać nimi jak właściciel na rzecz osób trzecich w rozumieniu przepisu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd nie podzielił zarzutu zawartego w skardze w przedmiocie naruszenia przez organy art. 199a § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niczym nieuzasadnione samowolne zinterpretowanie umowy składu fabrycznego.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić dokonaną wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz mając na uwadze wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że dokonana przez Spółkę odpłatna dostawa towaru wraz z przeniesieniem prawa do rozporządzania tym towarem, jak właściciel na rzecz dystrybutora, miała miejsce dopiero z chwilą dokonania sprzedaży tegoż towaru przez dystrybutora na rzecz odbiorcy detalicznego.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji wadliwą subsumcję przepisów prawa materialnego, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosił o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie ocenił, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187§ 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej .

Zgodnie bowiem z tymi przepisami , jak prawidłowo skonstatował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w rozpatrywanej sprawie organy powinny dokonać oceny dowodów, wskazując którym dowodom dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W szczególności przyjęcie przez organy , że nazwa zawartych przez Spółkę "umów składu fabrycznego" nie odzwierciedlała rzeczywistego zamiaru stron, wymagało dokonania oceny także innych dowodów, powoływanych przez Spółkę. Sąd I instancji zasadnie zwrócił też uwagę, że zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak również w skardze do Sądu, Spółka podkreślała, że przesunięcie powierzonego towaru pomiędzy dwoma magazynami dystrybutora, wymagało zgody Spółki oraz sporządzenia odrębnych dokumentów MM, a także , że do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem (wyrobami ceramicznymi) przez dystrybutora poza dokumentem MM, niezbędne było również sporządzenie dokumentu WZ. Stwierdził przy tym, że do kwestii powyższej organy nie odniosły się w sposób jednoznaczny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie są także zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Prawidłowo bowiem Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo wskazał, że stosownie do treści art.7 ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podkreślając ,że pojęcia "rozporządzania towarami jakwłaściciel" nie należy rozumieć jedynie w sensie prawnym. Jak Sąd bowiem prawidłowo konstatował z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem w aspekcie faktycznym, sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem. Definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy zatem , jak prawidłowo wywiódł WSA , rozumieć szerzej niż przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel.

W świetle przedstawionej przez Sąd I instancji interpretacji pojęcia "dostawy towarów" w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma więc wątpliwości, że obowiązkiem organów w przedmiotowej sprawie, powinno być ustalenie okoliczności, czy skarżąca Spółka dokonywała w każdym przypadku przekazania Dystrybutorowi faktycznej możliwości dysponowania towarem (wyrobami ceramicznymi). Tylko wówczas bowiem można byłoby mówić o zrealizowaniu przez skarżącą Spółkę dostawy towarów (wyrobów ceramiki) z chwilą przesunięcia ich do składu fabrycznego Dystrybutora.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.