Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 854/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 3e, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 5 i ust. 5 , art. 41 ust. 4, art. 17 ust.  1c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2, art. 14h w zw. z art.  121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: I. Jedno zlecenie uczestnika Funduszu dotyczące odkupienia jednostek uczestnictwa subfunduszy (dwóch lub więcej) jednego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, stanowi jedną transakcję. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ramach takiego zlecenia, nie będzie zatem podlegać dochód z odkupienia jednostek funduszu inwestycyjnego każdego subfunduszu oddzielnie.

II. Dochodem podlegającym opodatkowaniu w przypadku zlecenia odkupienia jednostek uczestnictwa Funduszu składającego się z jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy, jest różnica pomiędzy przychodem otrzymanym z tytułu odkupienia wszystkich jednostek, a kosztami poniesionymi przez uczestnika na ich nabycie.

TEZY

I. Jedno zlecenie uczestnika Funduszu dotyczące odkupienia jednostek uczestnictwa subfunduszy (dwóch lub więcej) jednego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, stanowi jedną transakcję. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ramach takiego zlecenia, nie będzie zatem podlegać dochód z odkupienia jednostek funduszu inwestycyjnego każdego subfunduszu oddzielnie.

II. Dochodem podlegającym opodatkowaniu w przypadku zlecenia odkupienia jednostek uczestnictwa Funduszu składającego się z jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy, jest różnica pomiędzy przychodem otrzymanym z tytułu odkupienia wszystkich jednostek, a kosztami poniesionymi przez uczestnika na ich nabycie.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2008 r. sprawy ze skargi S. S.A. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy S. SA ("Skarżąca" w niniejszej sprawie) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że stosownie do regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146 poz. 1546 ze zm.; dalej "uofi") zarządza (i reprezentuje) funduszem inwestycyjnym otwartym S. Fundusz Inwestycyjny Otwarty (dalej "Fundusz"). Fundusz ten powstał w wyniku przekształcenia, w trybie art. 240 ust. 1 uofi, w fundusz inwestycyjny z wydzielonymi subfunduszami. Działa na podstawie art. 159 i n. uofi. Na Fundusz składa się 9 subfunduszy.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z uofi jedynie fundusz posiada osobowość prawną, nie posiadają jej subfundusze. W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania Skarżąca uznała za istotne także wskazanie, że zgodnie z Prospektem Informacyjnym Funduszu:

a) Fundusz zbywa jednostki uczestnictwa jednej kategorii,

b) jednostka uczestnictwa stanowi prawo majątkowe uczestnika Funduszu określone w statucie i uofi,

c) jednostki uczestnictwa Funduszu związane z poszczególnymi subfunduszami reprezentują jednakowe prawa majątkowe.

Dodatkowo zgodnie ze statutem Funduszu:

a) jednostka uczestnictwa to prawo uczestnika Funduszu do udziału w aktywach netto Funduszu, oraz aktywach netto subfunduszu,

b) Fundusz zbywa jednostki uczestnictwa i dokonuje ich odkupienia na żądanie osoby uprawnionej do ich nabycia i żądania odkupienia,

c) jednostki uczestnictwa są umarzane z mocy prawa z chwilą ich odkupienia przez Fundusz.

Uczestnicy Funduszu mogą nabywać jednostki uczestnictwa dokumentujące jego udział w wybranym subfunduszu tj. dające prawo do udziału w aktywach netto Funduszu i aktywach netto wskazanego (wybranego) subfunduszu. Uczestnik może dokonać wyboru jednego lub kliku subfunduszy wchodzących w skład Funduszu. Nabycia i odkupienia rejestrowane są w rejestrze uczestników prowadzonym przez Agenta Transferowego na zlecenie Funduszu. W ramach rejestru uczestników wydzielane są subrejestry uczestników dla każdego subfunduszu. Nabycia i odkupienia realizowane są według aktualnie obowiązującej ceny. W przypadku żądania przez Uczestnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej jednoczesnego (na podstawie jednego zlecenia) odkupienia jego jednostek uczestnictwa w Funduszu transakcja ta dotycząca Funduszu jednocześnie może dotyczyć jednego lub kilku subfunduszy w zależności od stanu posiadania Uczestnika. Dodatkowo wskazała należy, że umorzenie (odkupienie) dotyczyć może jednostek uczestnictwa nabywanych w różnych okresach i po różnym koszcie (cenie).

W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy w przypadku jednoczesnego (na podstawie jednego zlecenia składanego przez uczestnika będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej) odkupienia jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy, będących częścią funduszu inwestycyjnego otwartego działającego jako fundusz z wydzielonymi subfunduszami, prawidłowe jest dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęcie, że dochodem jest różnica pomiędzy przychodem otrzymanym przez uczestnika z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa Funduszu w poszczególnych subfunduszach przed potrąceniem podatku (całości umarzanych jednostek uczestnictwa na podstawie danego zlecenia), a kosztami będącymi sumą wydatków poniesionych przez uczestnika na nabycie odkupywanych jednostek uczestnictwa w tych subfunduszach (całości umarzanych jednostek uczestnictwa na podstawie danego zlecenia) uwzględniając fakt nabywania jednostek uczestnictwa w różnych datach i po różnym koszcie/cenie?

Zdaniem Skarżącej, w przypadku gdy na podstawie jednego zlecenia składanego przez uczestnika będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej Fundusz dokonuje jednoczesnego odkupienia jednostek uczestnictwa dotyczących kilku subfunduszy, podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochód winien być ustalony jako różnica pomiędzy przychodem z odkupienia jednostek uczestnictwa dotyczących wszystkich subfunduszy, które objęte są danym zleceniem, a wydatkiem na nabycie odkupowanych jednostek uczestnictwa (uwzględniając fakt nabywania jednostek uczestnictwa w różnych datach i po różnym koszcie/cenie). Oznacza to, że dochód winien być ustalony dla całej transakcji (zlecenia). Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca powołała art. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 17 ust. 1c, art. 5a ust. 14, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz ust. 3e, art. 9 ust. 2, art. 30a ust. 1 pkt 5 art. 30a ust. 5, art. 30a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej "updof").

W ocenie Skarżącej, interpretacja ww. przepisów, prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy uczestnik składając jedno zlecenie odkupienia jednostek uczestnictwa subfunduszy (dwóch lub więcej) jednego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonuje jednoczesnego odkupienia wszystkich jednostek uczestnictwa objętych zleceniem, to w konsekwencji transakcja ta winna być traktowana jako całość. Uczestnik bowiem "wychodzi" z funduszu inwestycyjnego, a nie odrębnie z każdego z subfunduszy objętych zleceniem, albowiem nabywając jednostki uczestnictwa uczestnik zgodnie z postanowieniami statutu funduszu nabywa on prawo do udziału w aktywach netto Funduszu, oraz aktywach netto subfunduszu. Z tego też względu, co do zasady, transakcja odkupienia dotyczy de facto jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, a ze względu na specyfikę tej szczególnej formy funduszu inwestycyjnego - jednostek uczestnictwa subfunduszy tego typu funduszu. Z tych też względów przepisy updof odnoszące się do jednostek uczestnictwa winny być stosowane do całości transakcji (zlecenia), a nie do poszczególnych subfunduszy. Jednostki uczestnictwa subfunduszy są de facto jednostkami uczestnictwa Funduszu, co wynika ze specyfiki postanowień statutu i uofi. Skarżąca wskazała, że updof w przypadku przepisów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania, tj. art. 30a ust 1, ust 5, ust 6 i art. 9 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 jak też art. 23 ust. 1 pkt 38 generalnie wskazuje na jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Kluczowe regulacje updof nie odnoszą się do jednostek uczestnictwa subfunduszy. Oznacza to wyraźne wskazanie ustawodawcy, że ustalając przychód i koszt uzyskania celem ustalenia dochodu przy umorzeniu pod uwagę winien zostać wzięty przychód koszt z wszystkich jednostek uczestnictwa objętych danym zleceniem odkupienia. Umarzane są bowiem jednostki uczestnictwa, więc przychodem jest kwota stawiana do dyspozycji, a kosztem wydatek na ich nabycie (uwzględniając fakt nabywania jednostek uczestnictwa w różnych datach i po różnych cenach).

W ocenie Skarżącej, potwierdzeniem takiej interpretacji jest fakt, że do pojęcia jednostki uczestnictwa subfunduszu ustawodawca odnosi się jedynie w przypadku specyficznej instytucji "zamiany" (przeliczenia), tj. w przypadku gdy updof dozwala na nieustalenie przychodu i kosztu uzyskania. Jedynie tego typu transakcja ze względu na to, że dotyczy wskazywanych przez inwestora (uczestnika) jednostek uczestnictwa subunduszu musi być rozliczana odrębnie. Mając więc na uwadze logikę jak też racjonalność ustawodawcy inna wykładnia niż zaprezentowana powyżej jest nieuzasadniona.

W udzielonej interpretacji z [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 17 ust. 1c updof nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie uofi.

Zdaniem Ministra Finansów, powyższe wskazują, iż tylko w tej jednej sytuacji ustawodawca odstąpił od powszechnie obowiązującej zasady opodatkowania dochodów z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami. Z art. 162 ust. 1 pkt 2 uofi wynika, że jednostki uczestnictwa poszczególnych subfunduszy są odrębnymi prawami majątkowymi i są związane z aktywami tych poszczególnych subfunduszy.

W ocenie Ministra Finansów, przedstawione we wniosku wątpliwości nie pojawiłyby się gdyby do odkupień jednostek uczestnictwa subfunduszy dochodziło w kolejnych dniach. Stwierdził przy tym, że brak jest podstaw do tego, aby różnicować sytuację gdy jednostki uczestnictwa subfunduszy są zbywane jednego dnia od sytuacji, gdy są one zbywane w różnych dniach.

Wobec powyższego zryczałtowany podatek w wysokości 19% jest należny od każdej konkretnej transakcji związanej z wypłatą świadczenia z tytułu umorzenia jednostek udziałów dwóch lub więcej subfunduszy funduszu inwestycyjnego i wyniki uzyskane przy jednoczesnym zbyciu jednostek uczestnictwa różnych subfunduszy nie podlegają przed opodatkowaniem kompensacji.

Minister Finansów konkludował, że Skarżąca jako płatnik ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Pismem z 4 stycznia 2008 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając powyższej interpretacji naruszenie:

1) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") poprzez brak odniesienia się przez organ do kluczowych elementów zapytania i w efekcie udzielenie jedynie cząstkowej odpowiedzi oraz lakoniczne i uznaniowe uzasadnienie stanowiska;

2) art. 30a ust. 1 pkt 5 i ust. 5 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 9 ust. 2 i ust. 3 updof poprzez uznanie, że w przypadku funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami transakcja umorzenia jednostek uczestnictwa w co najmniej dwóch subfunduszach na podstawie jednego zlecenia odkupienia nie może być na cele podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczana jako jedna transakcja, która stanowi podstawę dla ustalenia dochodu lub straty.

Odnosząc się do pierwszego z ww. zarzutów Skarżąca podniosła, że Minister Finansów co do zasady przytoczył przepisy prawa i dokonał ich "słusznościowej" oceny, zamiast dokonać interpretacji przepisów na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Ponadto, w ocenie Skarżącej, stanowisko organu, że nie jest prawnie dozwolone dokonywanie kompensaty tj. sumowania wyników osiągniętych z umorzenia jednostek uczestnictwa różnych subfunduszy jednego funduszu, nie zostało uzasadnione poprzez wskazanie podstawy prawnej i procedury jak wyliczyć wynik takiej operacji (dochód / stratę). Organ nie stwierdził też jednoznacznie, jak powinien postępować płatnik w przypadku każdego z subfunduszy, choć było to przedmiotem wyraźnego zapytania.

Uzasadniając drugi z zarzutów Skarżąca podniosła, że przytoczone w interpretacji przepisy updof, nie uzasadniają stanowiska Ministra Finansów, które jest subiektywne. Ponadto nieprawidłowe wnioski wyciągnięte zostały z art. 162 ust.1 pkt 2 uofi, który to przepis stanowi jedynie normę techniczną, a pominięto nadrzędną normę z art. 6 ust. 2 upfi, która określa czym są jednostki uczestnictwa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji, uznając ww. zarzuty za niezasadne.

W tym stanie rzeczy Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której postawiła interpretacji zarzuty tożsame do tych, które podała w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, że Minister Finansów dokonując wykładni uofi na potrzeby przepisów updof dokonał jej w sposób wyrywkowy, z pominięciem istotnych dla sprawy przepisów ogólnych uofi.

Mając powyższe na uwadze reprezentujący Skarżącą pełnomocnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji, według ww. kryterium, Sąd stwierdził, iż narusza ona prawo. W szczególności, skład orzekający za zasadny uznał pierwszy z podnoszony przez Skarżącą zarzutów.

Zgodnie z art. 14c § 2 Op w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem składu orzekającego, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, czyli w sytuacji takiej jak miała miejsce w niniejszej sprawie, uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści określonych przepisów. Uzasadnienie prawne, a o którym mowa w art. 14c § 2 Op musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia odesłanie (zawarte w art. 14h Op) do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op, w którym zawarta jest zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że "odpowiednie stosowanie przepisów", oznacza, iż unormowań stosowanych odpowiednio nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego trybu w jakim działa organ. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza bowiem: 1) stosowanie pełne (bez modyfikacji); 2) stosowanie ze zmianami (z modyfikacjami); 3) niestosowanie ich w ogóle.

Z tego względu należało rozważyć w jaki sposób zasada ogólna postępowania podatkowego wyrażona w art. 121 § 1 Op miałaby być "odpowiednio stosowana" w postępowaniach z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, "odpowiednie stosowanie" ww. przepisu w tej kategorii spraw winno być rozumiane jako stosowanie z modyfikacjami, bowiem proces wydawania interpretacji choć wykazuje pewne podobieństwa do postępowania podatkowego (np. wszczynany jest na wniosek, interpretację jako "swoiste" rozstrzygnięcie doręcza się wnioskodawcy itp.), jest trybem szczególnym, w ramach którego działa organ podatkowy. Z pewnością jednak organ wydający interpretację indywidualną musi respektować zawartą w art. 121 Op zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403).

Treść zaskarżonej interpretacji wskazuje na pominięcie przez Ministra Finansów istotnych dla sprawy, a podnoszonych w toku postępowania konsekwentnie przez Skarżącą argumentów, co do jej rozumienia powołanych we wniosku przepisów. W uzasadnieniu brak uzasadnienie stwierdzenie dlaczego stanowisko Skarżącej nie zasługiwało na aprobatę. W związku z tym Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów wydanie arbitralnego rozstrzygnięcia w jej sprawie, odwołującego się do wyłączenie do względów słusznościowych.

Przechodząc do drugiego z zarzutów skargi, wyjasnić należy, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji indywidualnych. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (Uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt l FPS 1/06, ONSAiWSA nr 2 z 2007 r., poz. 27). Trybunał i Sąd stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Uznając powyższy pogląd za w pełni uzasadniony, jak również fakt, że zarówno zarzuty dotyczące naruszeń prawa procesowego i materialnego są ze sobą ściśle powiązane, skład orzekający stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza także przepisy prawa materialnego.

Formułując powyższą ocenę należy przypomnieć, że zapytanie Skarżącej dotyczyło jej obowiązków jako płatnika. W związku z tym zadała ona pytanie czy w przypadku jednoczesnego (na podstawie jednego zlecenia składanego przez uczestnika będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej) odkupienia jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy, będących częścią funduszu inwestycyjnego otwartego działającego jako fundusz z wydzielonymi subfunduszami, prawidłowe jest dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęcie, że dochodem jest różnica pomiędzy przychodem otrzymanym przez uczestnika z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa Funduszu w poszczególnych subfunduszach przed potrąceniem podatku (całości umarzanych jednostek uczestnictwa na podstawie danego zlecenia), a kosztami będącymi sumą wydatków poniesionych przez uczestnika na nabycie odkupywanych jednostek uczestnictwa w tych subfunduszach (całości umarzanych jednostek uczestnictwa na podstawie danego zlecenia) uwzględniając fakt nabywania jednostek uczestnictwa w różnych datach i po różnym koszcie/cenie?

Odpowiedź na powyższe pytanie wymaga zatem analizy przepisów dwóch ustaw, tj. uofi i updof.

Stosownie do art. 5a pkt 14 updof, przez fundusze kapitałowe rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Skarżąca utworzyła fundusz inwestycyjny, a ściślej rzecz ujmując jego specyficzną formę, tj. fundusz inwestycyjny z wydzielonymi subfunduszami (art. 159 § 1 uofi), który może dla uczestników przynosić określone przychody.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jednocześnie za przychody z kapitałów pieniężnych – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 updof – uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. Przepis art. 17 ust. 1c updof stanowi, że nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie uofi.

Ponadto updof przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Op zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 updof). Jednocześnie updof określa, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zastrzeżenie powyższe stanowi, że przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie uofi.

W sprawie istotnym jest także art. 30a ust. 1 pkt 5 updof, który stanowi: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz art. 30a ust. 5 updof o treści: dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz latach poprzednich,

Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy, której ramy wyznaczyła Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jedno zlecenie uczestnika Funduszu dotyczące odkupienia jednostek uczestnictwa subfunduszy (dwóch lub więcej) jednego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, stanowi jedną transakcję.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ramach takiego zlecenia, nie będzie zatem podlegać dochód z odkupienia jednostek funduszu inwestycyjnego każdego subfunduszu oddzielnie. W związku z tym, dla potrzeb ustalenia dochodu do opodatkowania, nabycie oraz odkupienie jednostek uczestnictwa różnych subfunduszy jednego funduszu inwestycyjnego, w ramach opisanego przez Skarżącą zlecenia, należy traktować jako jedność.

W konsekwencji należy także przyjąć, iż dochodem podlegającym opodatkowaniu w przypadku zlecenia odkupienia jednostek uczestnictwa Funduszu składającego się z jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy, jest różnica pomiędzy przychodem otrzymanym z tytułu odkupienia wszystkich jednostek, a kosztami poniesionymi przez uczestnika na ich nabycie.

Od tak ustalonego dochodu płatnik, w niniejszej sprawie Skarżąca, obowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Stosownie bowiem do postanowień art. 41 ust. 4 updof płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. Płatnik będzie zatem pobierał podatek od stawianych podatnikowi do dyspozycji wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1. W związku z czym, płatnik nie może pobrać podatku oddzielnie z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w danych subfunduszach, bowiem fundusz inwestycyjny nie stawia kwot pieniężnych uzyskanych z odkupienia jednostek uczestnictwa poszczególnych subfunduszy oddzielnie do dyspozycji podatnikowi, tylko łącznie z tytułu uczestnictwa w portfelu. Jednostki uczestnictwa subfunduszy są bowiem de facto jednostkami uczestnictwa Funduszu, co wynika ze specyfiki postanowień Statutu i uofi.

Wobec powyższego stanowisko Ministra Finansów zajęte w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe, szczególnie jeśli uwzględni się, że regulacje updof nie odnoszą się do jednostek uczestnictwa subfunduszy, z wyjątkiem powołanego powyżej art. 17 ust. 1c updof. Należy zaznaczyć przy tym, że przepis ten wprost potwierdza, że nie występuje przychód w rozumieniu updof w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa różnych subfunduszy w ramach tego samego funduszu, gdyż nie wywołuje ona skutków mających znaczenie dla aktywów tego funduszu.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ppsa, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 ppsa. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 ppsa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w pkt 1) i 2) sentencji. Jednocześnie Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ppsa, w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu (200 zł) oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości (240 zł) określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).