Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 685/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 685/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 czerwca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007r., sprawy ze skargi A. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 lutego 2006r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 8.542,00 zł (osiem tysięcy pięćset czterdzieści dwa złote)


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia i stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.G.wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 265.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny.

A. G. nabył w dniu[...] marca 2002 r., na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...]) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości G. gm. N., obejmującej działki o numerach [...] wraz z prawem własności budynków, budowli i urządzeń posadowionych na tych działkach, a stanowiących odrębne nieruchomości.

Następnie, w dniu [...] września 2002 r., na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...]), A. G. zbył powyżej opisane prawo użytkowania wieczystego i własność nieruchomości, uzyskując przychód w wysokości 2.650.000,00 zł.

W piśmie z dnia [...] lipca 2004 r. A. G. złożył oświadczenie deklarujące przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innej nieruchomości w terminie do 8 września 2004 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do okazania dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanych środków na deklarowany cel, A. G.stwierdził, że żądanie takie jest nieuzasadnione, ponieważ umowa sprzedaży z dnia [...]września 2002 r. miała pozorny charakter, oraz poinformował o toczących się postępowaniach sądowych mających na celu ustalenie nieważności tej czynności (przed Sądem Okręgowym Wydział I Cywilny pod sygn. akt I C 1971/03 oraz przed Sądem Rejonowym Wydział I Cywilny pod sygn. akt I C 1058/04). Kolejnym pismem, z dnia 7 marca 2005 r., A. G. poinformował, że nie może udokumentować wydatkowania środków pieniężnych na deklarowany cel, ponieważ środków nigdy nie uzyskał.

W toku postępowania A. G. zwrócił się z wnioskiem o umorzenie względnie zawieszenie postępowania, z uwagi na toczące się sprawy sądowe, które należy potraktować jako zagadnienie wstępne, mające wpływ na wynik postępowania podatkowego. Wniósł również o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania go jako strony oraz z opinii biegłego ds. szacowania nieruchomości na okoliczność wartości przedmiotu transakcji.

Organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r., odmówił zawieszenia postępowania, uzasadniając to faktem, iż prowadzone postępowanie podatkowe nie jest uzależnione od toczących się spraw sądowych, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwia określenie zobowiązania podatkowego z tytułu transakcji dokonanej przez A. G.. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005 r.

Odnośnie wniosku o umorzenie postępowania, organ l instancji poinformował A. G. pismem z dnia[...] września 2005 r., że dotyczy ono istoty

sprawy wszczętej, której rozstrzygnięcie nastąpi w drodze decyzji, po zgromadzeniu przez organ pełnego materiału dowodowego i dokonaniu jego oceny.

W sprawie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. G., organ podatkowy wydał w dniu [...] września 2005 r. postanowienie, w którym odmówił przeprowadzenia w/w dowodu, uznając że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego także został przez organ I instancji załatwiony odmownie, postanowieniem z dnia[...] października 2005 r. W uzasadnieniu organ podał, że cena sprzedaży została określona w § 3 umowy sprzedaży z dnia [...] września 2002 r. (Rep. A [...]) w wysokości 2.650.000 zł, a zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Po zebraniu całego materiału dowodowego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył A. G. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału w sprawie. W powyższym terminie A. G. nie skorzystał z przysługującego mu prawa do zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego i nie wniósł żadnych uwag i zastrzeżeń.

W uzasadnieniu swojej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bezspornie, że w dniu [...]września 2002 r. A. G. zawarł umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej w G. oraz prawa własności posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń, a stanowiących odrębne nieruchomości, za łączną cenę 2.650.000,00 zł. Od powyższej transakcji A.G. nie zapłacił należnego podatku dochodowego, ani nie wydatkował przychodu z tej sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. l pkt. 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też, w oparciu o art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określono należny zryczałtowany podatek dochodowy od tej transakcji w wysokości 265.000 zł.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odwołanie wniósł A. G., zarzucając naruszenie:

1. art. 199a Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy umowa sprzedaży z dnia [...]września 2002 r. jest nieważna z mocy prawa, a tym samym nie stanowi źródła przychodu,

2. art. 19 ust. l zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie - podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że w umowie sprzedaży z dnia 9 września 2002 r. strony wskazały cenę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej przedmiotu transakcji,

3. art. 197 § l w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na oddaleniu wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego ds. szacowania nieruchomości na okoliczność wartości przedmiotu umowy sprzedaży z dnia [...] września 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że z aktu notarialnego z dnia [...] września 2002 r. wynika, iż wolą stron. było zawarcie umowy sprzedaży (występują wszystkie elementy tej umowy określone w art. 535 Kodeksu cywilnego ). Cena została podana w § 3 umowy, a zapłatę ceny przez zwolnienie z długu należy uznać jako rozliczenie ceny umowy, nie dyskwalifikujące tej umowy jako sprzedaży. Dokonaną czynność należy traktować jako "odpłatne zbycie". Przychodem A. G. jest wartość prawa użytkowania wieczystego i prawa własności nieruchomości, przeniesionych na nabywcę w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty ceny sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutu A. G.że umowa sprzedaży z dnia [...] września 2002 r. jest nieważna z mocy prawa, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, a jego treść zawiera dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ponadto, jest dokumentem publicznym, którego znaczenie w postępowaniu administracyjnym musi być szczególne. Wynika to z pisemnego charakteru postępowania, a przede wszystkim z postulatu respektowania przez organy administracyjne dokumentów wystawionych przez inne kompetentne organy. Dlatego też dokument do czasu jego zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez uprawniony organ, korzysta z domniemania ważności.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł A.G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozstrzygnięcia organowi podatkowemu drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 210 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezamieszczenie w decyzji daty jej wydania, co uniemożliwia dokonanie jej sądowej kontroli, a także ustalenie skutków prawnych określenia wysokości zobowiązania podatkowego,

2. art. 194 § 1-3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że treść aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego, objęta jest domniemaniem prawnym niewzruszalnym, wyłączającym dopuszczalność prowadzenia dowodu przeciwko osnowie tego dokumentu,

3. art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia powstania zobowiązania podatkowego,

4. art. 19 ust. l zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że słuszny jest zarzut skargi odnoszący się do nieoznaczenia daty w zaskarżonej decyzji. Jednakże, zdaniem organu, data decyzji pełni funkcję informacyjną, a jej brak uznaje się za nieistotny w zakresie skutków prawnych decyzji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, pokrywających się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie stwierdził, że są one bezzasadne i nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym i przepisach prawa podatkowego, a także podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do meritum sprawy, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji i postanowień. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w decyzji powinna być zamieszczona data jej wydania. Uchybienie polegające na braku daty w egzemplarzu decyzji wysłanym stronie, nie jest jednak podstawą do uchylenia decyzji przez Sąd. Sąd administracyjny może uchylić decyzję, między innymi, jeżeli organ dopuści się, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak daty decyzji określającej zobowiązanie z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie stanowi naruszenia przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystarczy wskazać, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje z mocy prawa. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin płatności podatku upływa 14 dnia od daty odpłatnego zbycia nieruchomości, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a ustawy. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, data wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a tym bardziej data decyzji organu drugiej instancji utrzymującej taką decyzję w mocy, nie ma znaczenia ani dla powstania zobowiązania podatkowego (powstaje ono bowiem z mocy prawa z chwilą dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych), ani dla wysokości odsetek, ponieważ są one naliczane od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również mieć na uwadze treść art. 212 Ordynacji podatkowej, według którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (a nie wydania).

Tak więc uchybienie organu nie spowodowało żadnych negatywnych konsekwencji dla Skarżącego. Nie mogło mieć również istotnego wpływu na wynik sprawy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu, przy dokonywaniu ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Ponadto stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności

prawnej, skutki podatkowe należy wywodzić z tej ukrytej czynności prawnej.

Skarżący twierdzi, że umowa sprzedaży z [...] września 2002 r. była pozorna, a była nieważna z mocy prawa, a tym samym nie może stanowić źródła przychodu Twierdzenie takie nie znajduje jednak potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Z pozornością mamy do czynienia wówczas, gdy jedna strona składa drugiej, za jej zgodą, oświadczenia woli dla pozoru, czyli oświadczenie, które nie ma wywołać żadnych skutków prawnych. W niniejszej sprawie, z przedstawionych przez Skarżącego dokumentów i okoliczności sprawy, jasno wynika, że strony umowy sprzedaży z [...] września 2002 r. chciały, aby umowa ta wywołała skutek w postaci przejścia prawa użytkowania wieczystego i własności nieruchomości na nabywcę. Nie może być więc w tym przypadku mowy o pozorności czynności prawnej. Podnoszone zarzuty wynikają z niewłaściwego rozumienia wady oświadczenia woli, jaką jest pozorność.

Na marginesie należy zauważyć, że i inna przyczyna nieważności, na którą powołuje się Skarżący, a mianowicie naruszenie zasad zarządu wspólnym majątkiem małżeńskim, nie zachodzi w niniejszej sprawie. Z treści aktów notarialnych, na podstawie, których Skarżący nabył, a następnie zbył, prawa użytkowania wieczyste własności nieruchomości, wynika, że przedmiot umowy sprzedaży z dnia [...] września 2002 r. stanowił jego majątek odrębny.

Natomiast należy uznać za uzasadniony zarzut odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania tj. wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania w sposób dający podstawę do uchylenia decyzji. Przychód został ustalony w oparciu o akt notarialny umowy sprzedaży z [...] września 2002 r. poprzez przyjęcie uwidocznionej akcie notarialnym ceny sprzedaży w kwocie 2.650,000 zł.

Zgodnie z art. 19 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie przepis ten. a w szczególności zwrot "znacznie odbiega wartości rynkowej" odnosić należy do sytuacji, gdy cena wyrażona w umowie jest znacznie zaniżona w stosunku do wartości rynkowej rzeczy lub praw, albo, gdy cena wyrażona w umowie jest znacznie zawyżona w stosunku do wartości rynkowej rzeczy lub praw.

Niewątpliwie organy podatkowe dysponowały wiedzą, że skarżący przedmiotową nieruchomość zakupił w dniu [...] marca 2002 r. (akt notarialny rep. A nr [...] znajdujący się w aktach sprawy) za cenę 430.000,00 zł. Jest rzeczą oczywistą, iż w okresie kilku miesięcy tj. do [...] września 2002 r. wartość tej nieruchomości nie mogła w żaden sposób wzrosnąć blisko sześciokrotnie i osiągnąć cenę 2.650.000 zł. Tym bardziej, że na przedmiotowej nieruchomości nie były w tym czasie poczynione żadne inwestycje, które zwiększałyby jej wartość.

W świetle art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w toku postępowania obowiązanie są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ( zasada prawdy obiektywnej), zaś stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (zasada zupełności postępowania dowodowego). Wskazane przepisy nakładają na organy podatkowe ciężar ustalenia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem wszystkich okoliczności występujących w sprawie, tych niekorzystnych dla podatnika, ale również tych korzystnych.

Skoro w aktach sprawy znajdowały się umowy sprzedaży, w których ta sama nieruchomość wyceniona została w różnych kwotach, bardzo znacznie od siebie różniących się, to powinnością organów podatkowych było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości w trybie i na zasadach określonych w art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych przepisów wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Organ podatkowy pierwszej instancji pomimo istnienia uzasadnionych podstaw do uznania, że cena wskazana w umowie z dnia [...] września 2002 r. może znacznie odbiegać od wartości rynkowej, nie uruchomił omówionej wyżej procedury "urynkowienia" wartości przedmiotowej nieruchomości.

Należy również wskazać, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy do powyższej kwestii w ogóle się nie odniósł, pomimo, że w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2005 r. taki zarzut został podniesiony. Takim działaniem w oczywisty sposób został naruszony przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wobec stwierdzonego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie mogły ostać się w obrocie prawnym.

Mając na uwadze powyższe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.