Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 443/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 113
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 197/08 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 197/08, oddalający skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 4 kwietnia 2007 r., określił podatnikowi za poszczególne miesiące 2003 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanych przez skarżącego kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ I instancji zakwestionował dokonane przez kontrolowany podmiot odliczenie podatku naliczonego z 267 faktur zakupu wystawionych przez spółkę "G." w poszczególnych miesiącach 2003 r., w sumie 824 392,76 zł.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy, w tym m.in. dowody zgromadzone przez Centralne Biuro Śledcze, wskazuje, że prezes i jedyny udziałowiec spółki "G.", C. G., był osobą firmującą działalność innej osoby fizycznej - T. L., który finansował działalność spółki "G.". Zdaniem organu, spółka "G." pomimo że była podmiotem zarejestrowanym, nie dokonywała czynności, które zostały udokumentowane spornymi fakturami. Organ przyjął, że faktury wystawione przez spółkę "G." dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, czyli ich treść nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie doszło do sprzedaży towaru podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Nie kwestionowano przy tym okoliczności, że "C." faktycznie weszła w posiadanie towaru, ale stroną tych nieudokumentowanych transakcji nie była spółka "G.", lecz T. L.. Towar ten był następnie sprzedawany odbiorcom detalicznym i hurtowym, co potwierdziły czynności sprawdzające u kontrahentów firmy "C.". Za podstawę ustaleń organ powołał również przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 258 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 3, poz. 65 z późn. zm.),

- art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z póżn. zm.), zwanej Ordynację podatkową w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

Uzupełniono materiał dowodowy o uwierzytelnione kserokopie dokumentów pochodzących z materiału procesowego w sprawie dotyczącej pana T. L., C. G. i innych (sygn. akt III K 21/07), w tym m.in. akt oskarżenia w sprawie VI Ds. 7/04 przeciwko T. L., C. G. i innym z 27 grudnia 2006 r., a także włączono do akt sprawy decyzję z 7 stycznia 2008 r., określającą spółce "G." z siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2003 r, w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono m.in., że spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, działała we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, czyli nie spełniała, warunków określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności sprzedaży dokonywane przez spółkę "G." winny być zakwalifikowane jako firmanctwo, określone w art. 113 Ordynacji podatkowej, którego celem było ukrycie działalności gospodarczej T. L., będącego faktycznym właścicielem towarów. Ten ostatni finansował spółkę "G." oraz czerpał zyski z tej działalności, a także dysponował całą bazą danych kontrahentów i dostarczał towary nabywcom. W związku z tym wartość obrotu spółki "G." oszacowana w decyzji oraz podatek należny zawarty w wymienionych fakturach (tj. fakturach wystawionych przez tę spółkę), stanowią podstawę opodatkowania oraz podatek należny - za okresy objęte tą decyzją - T. L.. Ponieważ czynności sprzedaży towarów, których spółka nie była właścicielem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem nie istnieje u spółki obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT.

Konsekwencją stwierdzenia faktu firmanctwa było pozbawienie skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie, z uwagi na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jak również z uwagi na treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

5. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Wyznaczenie miejsca i godzin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie w żaden sposób nie ograniczało uprawnień strony. Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostało doręczone podatnikowi w dniu 15 marca 2006 r., a jego zmiany polegające na przedłużeniu czasu trwania kontroli, również zostały doręczone stronie bądź jej pełnomocnikowi wraz z pisemnym uzasadnieniem. W świetle powyższego, organ odwoławczy nie zgodził się z argumentem pełnomocnika, że protokół z kontroli nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż jest sprzeczny z prawem w związku z faktem prowadzenia kontroli podatkowej w okresie dłuższym niż 4 tygodnie. Czas trwania kontroli pozostaje bowiem bez jakiegokolwiek wpływu na wartość dowodową protokołu z kontroli, gdyż dokument ten został sporządzony na podstawie ważnego upoważnienia i w terminie wskazanym w tym upoważnieniu.

6. Organ odwoławczy uznał, iż chybiony jest również zarzut naruszenia, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie, tzn. zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak jest również podstawy do zawieszenia, prowadzonego postępowania odwoławczego, gdyż nie została spełniona żadna z przesłanek wskazanych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności rozpatrzenie sprawy i wdanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

8. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w świetle zebranych w sprawie dowodów do zjawiska określonego mianem firmanctwa w spółce "G." nie doszło. Jego zdaniem, wnioski wyciągane przez organy podatkowe przekraczają zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż opierają się na wadliwie zebranym materiale dowodowym i są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy powołując się w swoim rozstrzygnięciu na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 7 stycznia 2008 r., wydaną dla spółki "G.", nie wskazał, czy jest to decyzja ostateczna. Organy podatkowe wydały zatem decyzje w sytuacji, w której nikt nie stwierdził w sposób zgodny z prawem i prawomocny, że do zjawiska firmanctwa doszło.

Powołany przez organ odwoławczy akt oskarżenia zawiera oczywiste sprzeczności, a ponadto do dnia dzisiejszego nie został on zweryfikowany w postępowaniu sądowym zakończonym prawomocnym wyrokiem.

Niezrozumiałe jest zdaniem pełnomocnika, że organy podatkowe powołują się w swoich rozstrzygnięciach wyłącznie na zeznania G. złożone przed funkcjonariuszami CBŚ, które różnią się w pewnych istotnych kwestiach od zeznań składach przed pracownikami UKS. W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe nie powołują zeznań G. z 28 września 2006 r., gdyż nie potwierdzają one rzekomego firmanctwa.

9. Skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania jest niepełny i zebrany został w sposób wadliwy, co skutkuje nieustaleniem stanu faktycznego. Podstawowymi wadami materiału dowodowego są: brak dokumentacji księgowej spółki "G." oraz brak dowodu w postaci zeznań w charakterze świadka T. L.. Pełnomocnik podkreślił, że protokoły z zeznań T. L. sporządzone przez funkcjonariuszy CBŚ, włączone do akt sprawy przez organ odwoławczy, są niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie miała, możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach.

10. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe naruszyły również art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Przyczynami tego naruszenia, są przede wszystkim: braki materiału dowodowego, nieustosunkowanie się do różnic w zebranym materiale dowodowym oraz niepodanie przyczyn, dla których organy podatkowe odmówiły wiarygodności niektórym dowodom.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

12. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Fakt firmowania działalności T. L. przez spółkę "G." został bezspornie wykazany przez organy podatkowe. W obszernych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy wskazały na podstawie, jakich okoliczności faktycznych stwierdziły fakt istnienia firmanctwa. Prawidłowe jest poczynione w sprawie ustalenie, że spółka "G." prowadzona była faktycznie przez T. L., zaś jej formalny właściciel C. G. jedynie firmował ją swoim nazwiskiem. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, że działania podejmowane przez spółkę "G." były działaniami fikcyjnymi, gdyż firmą tą posługiwał się T. L. dla zatajenia faktu prowadzenia działalności na własny rachunek.

13. Dokonując ustaleń sprowadzających się do twierdzenia, że czynności sprzedaży materiałów eksploatacyjnych do drukarek przez spółkę "G." na rzecz skarżącego, udokumentowane 267 fakturami VAT, winny być zakwalifikowane jako firmanctwo, określone w art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa, dla ukrycia działalności gospodarczej T. L., który był faktycznym właścicielem tych towarów, organy oparły się na wyjaśnieniach i zeznaniach osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym i podatkowym, ale również na włączonym do akt sprawy - akcie oskarżenia z 27 grudnia 2006 r. oraz ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 7 stycznia 2008 r., wydanej dla spółki "G.". Zatem nieuprawniony pozostaje zarzut skarżącego, iż wyłącznym dowodem, którym dysponowały ograny na istnienie firmanctwa były zeznania pana G. złożone przed CBŚ. Nie tylko bowiem te zeznania, ale również inne dowody potwierdzały słuszność przyjętego przez organy stanowiska.

14. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Decyzja organu podatkowego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie. Oznacza to, że zarzuty skarżącego kwestionujące wartość dowodową aktu oskarżenia, z uwagi na to, iż nie został on zweryfikowany poprzez wydanie prawomocnego wyroku w sprawach karnych nie może być uwzględniony.

15. Sąd I instancji za trafne uznał stanowisko organów, iż brak było podstaw prawnych do zawieszania postępowania odwoławczego do czasu wydania prawomocnego wyroku w postępowaniu karnym. W sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej obligująca organ do zawieszenia postępowania, bowiem rozpatrzenie sprawy podatkowej nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

16. Sąd nie uznał za zasadny zarzut dotyczący pominięcia przez organy podatkowe zeznań p. G. złożonych w toku prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, które w ocenie skarżącego, znacznie różnią się od zeznań tego świadka złożonych przed funkcjonariuszami CBŚ. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób oczywisty wynika, iż organ odwoławczy odniósł się do tych zeznań złożonych zarówno w toku postępowania karnego, jak też w toku niniejszego postępowania podatkowego. Przy czym organ ocenił, iż zeznania te nie tylko nie są sprzeczne ze sobą, ale wzajemnie się uzupełniają. Zdaniem Sądu takiej ocenie nie można zarzucić naruszenia swobodnej oceny dowodów, skoro organ wykazał, iż jedyną różnią pomiędzy tymi dowodami był fakt, iż słuchany w charakterze świadka przez pracowników UKS jedyny udziałowiec Spółki "G." nie wskazał danych personalnych osoby z nim współpracującej. Organy wykazały, na postawie innych dowodów w sprawie, iż niewątpliwie osobą tą był p. L..

17. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, iż jedyny udziałowiec spółki "G.", jedynie firmował działalność innej osoby, skoro jego aktywność w Spółce polegała tylko na sporadycznym odbiorze towarów od dostawców, dostarczania go odbiorcom, wystawianiu faktur i sporządzaniu deklaracji, zresztą pod dyktando p. L.. Gawroński nie potrafił wskazać, jaka była kondycja finansowa spółki, czy była ona wierzycielem lub dłużnikiem innego podmiotu. Nie posiadał również żadnej wiedzy o dostawcach spółki, a wszystkie wpływające należności spółki przekazywał w całości p. L.. Ponadto prawidłowo organy oceniły, iż z oświadczenia prezesa PHU "A." Sp. z o.o. nie wynika fakt aktywnego uczestnictwa pana G. w działalności spółki "G.", jeżeli jego rola sprowadzała się do sporadycznych wizyt w siedzibie spółki i to w celu rozliczenia należności za wynajem, tym bardziej, iż spółka w swojej siedzibie nie prowadziła żadnej działalności, wynajmowane pomieszczenie nie było użytkowane przez cały czas trwania najmu, a przez dłuższy czas nie posiadała nawet mebli czy urządzeń biurowych.

18. Sąd stwierdził również, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły innych, wskazanych przez skarżącego, przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, za chybiony należało uznać zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Z analizy akt sprawy wynika, iż w dniu 18 września 2006 r. organ kontroli skarbowej sporządził protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w spółce "G.". Trafnie wskazał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, że przeprowadzenie dodatkowych czynności sprawdzających byłoby całkowicie bezcelowe i nieuzasadnione, skoro w aktach sprawy znajdują się bezsporne dowody (m.in. akt oskarżenia, a także protokół z przeszukania mieszkania oraz zeznania p. S.), jednoznacznie wskazujące na fakt, że zarówno C. G., jak i W. S. nie posiadają dowodów źródłowych spółki "G.".

Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynieniu żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby strona wskazała na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka musi zawierać wskazanie tezy dowodowej, wspierającej ją argumentację, co w sytuacji żądania ponowienia przesłuchania świadka musi odnosić się bądź do faktów prawotwórczych, które należy udowodnić, więc tych, które wywierają skutki prawne i w konsekwencji kształtują konkretną treść danego stosunku prawnego, bądź to zmierzają do oceny wiarygodności innych dowodów.

19. Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd wskazał, że faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy nie będącej własnością sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

20. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi związane z tezą, że organy podatkowe powinny uwzględniać treść uregulowań prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W zakresie dotyczącym przedmiotowej sprawy, cały stan faktyczny zaistniał w 2003 roku, a więc przed datą akcesji Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004r.). Orzekając co do takich stanów faktycznych organy polskie nie są związane postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowieniami tzw. wtórnego prawa europejskiego i orzecznictwa ETS.

Skarga kasacyjna.

21. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego:

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez uznanie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez G. sp. z o.o.,

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku faktur wystawianych przez F. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego.

Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako P.p.s.a., w związku z art. 187 § 2 i art. 122 Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały materiał dowodowy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie istotnej dla sprawy okoliczności wskazanej przez skarżącą we wniesionym do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego piśmie procesowym, uzupełnienie skargi oraz pominięcie istotnych okoliczności podnoszonych przez skarżącego w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, lub

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, oraz

- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

22. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono argumentację prezentowaną wcześniej w trakcie postępowania przed organami oraz w trakcie postępowania sądowego.

23. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Strony kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

24. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

25. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31).

26. W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są w znacznej części powtórzeniem zarzutów zawartych w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji. Mimo wskazania jako naruszonych szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzut naruszenia tych przepisów sprowadza głównie do polemiki z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew jednak temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez skarżącego. W sprawie tej został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, który oceniony został bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać za dowolną ocenę dowodów dokonaną na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz zasad logicznego rozumowania przy tej ocenie. Dokonując oceny dowodów organ może dać wiarę tym lub innym dowodom, czyli swobodnie je ocenić. Nie może jednak na podstawie tych dowodów budować wniosków, które z nich nie wynikają.

Zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie nowe dowody powinny być jeszcze w tej sprawie przeprowadzone bądź jakie dowody zostały pominięte. To, że niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, nie świadczy o tym, by w sposób nienależyty wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Sąd I instancji ustosunkował się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii ponownego przesłuchania T. L. uznając, że w świetle zebranego materiału dowodowego, nie wniosłoby ono istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podziela.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazuje na brak obiektywnych dowodów świadczących o występowaniu w przedmiotowej sprawie - firmanctwa. Jego zdaniem tymi obiektywnymi dowodami miałyby być prawomocne wyroki sądów powszechnych. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest bowiem prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur zakupu towarów, wystawionych przez spółkę "G.". Organy ustaliły, że faktycznym sprzedawcą nie była wskazana spółka. W tym zakresie postępowanie organów jest autonomiczne w tym rozumieniu, że mają one prawo dokonywania ustaleń niezbędnych dla określenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych skutkujących prawami i obowiązkami w zakresie prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że rozważania Sądu I instancji w zakresie zagadnienia firmanctwa bezpodstawnie rozszerzają zakres badanej sprawy. Nie ma to jednak wpływu na jej wynik. Ocena dokonana przez Sąd I instancji jest bowiem prawidłowa. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, zarówno włączonego z innych postępowań, jak i na podstawie własnych ustaleń, uprawnionym jest twierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują transakcji dokonywanych z ich wystawcą.

27. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że tego rodzaju zarzut można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, dlaczego stwierdził lub nie stwierdził, naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX nr 187709).

Sąd I instancji powinien przeanalizować: czy organy podatkowe dokonując ustaleń i ocen stanu faktycznego oparły je na konkretnych, wystarczających i wiarygodnych dowodach sprawy, którą oceniły w kontekście całokształtu zebranego i/lub przedstawianego w niej materiału dowodowego. Sąd winien więc mieć na uwadze zakres ocen dowodowych organów podatkowych, w tym również oceny zaniechania przeprowadzenia czy też wykorzystania w ustalaniu stanu faktycznego określonych dowodów. Powyższe rozważania relatywizować należy do konkretnych ocen stanu faktycznego i ocen dowodów na podstawie, których zostały dokonane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku wymogi powyższe spełnia w stopniu realnie umożliwiającym merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji przedstawił w sposób logiczny i pełny swoje stanowisko - czy organ podatkowy objął zakresem ocen postępowania dowodowego wszystkie dowody prezentowane w nim przez stronę. Sposób w jaki Sąd I instancji w rozważaniach zaskarżonego wyroku przedstawił swoją ocenę, ocen faktycznych organów podatkowych stanowi podstawę uznania, iż została dokonana kontrola legalności całego postępowania podatkowego, taka która umożliwiła merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego i dostatecznego rozpoznania wszystkich okoliczności spornych w obszarze podstawy tej subsumcji.

Wobec tego nie zachodzą podstawy uzasadniające skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy wskazane w tym przepisie.

28. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie podważył w sposób skuteczny ustaleń faktycznych organów podatkowych, które zostały uznane za prawidłowe w zaskarżonym wyroku. Z ustaleń tych wynika, że dane zawarte w zakwestionowanych fakturach w odniesieniu do wpisanego tam sprzedawcy nie są zgodne z rzeczywistością i, że rzekomy sprzedawca firmował działalność gospodarczą osoby trzeciej.

29. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana pomiędzy tymi podmiotami i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, której udowodniono firmanctwo, co oznacza, że osoba ta dopuściła do posługiwania się jej nazwą dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Nie spełniała zatem warunków określonych w art. 5 ust. 1 powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.02.2010 sygn. I FSK 2082/08, dostępny w bazie internetowej NSA).

Nie można zatem podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie może powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru od wystawcy faktury, w tej sytuacji jako nie mający znaczenia prawnego w tej sprawie uznać należy zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wyprowadzić można bowiem w tym przypadku z treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

30. Na marginesie wskazać należy, że Sąd I instancji wadliwie uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. W sytuacji, gdy faktura dokumentuje czynność, która pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze w rzeczywistości nie miała miejsca, prawidłową podstawą prawną jest powołany w skardze kasacyjnej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Wbrew bowiem twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, wystawione przez spółkę "G." faktury stwierdzają czynności, które nie zostały przez podmioty wykazane w tych fakturach dokonane, co skutkuje tym, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

31. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekl zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.