Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 906/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. f
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1727/13 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r., nr IPPP3/443-496/11/13-5/S/SM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. S.A. w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1727/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi A. S.A. w W. (dalej zwana: "Spółką" lub "stroną skarżącą"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż Grupa [...] jest wiodącą grupą świadczącą usługi ubezpieczeniowe oraz usługi ochrony emerytalnej w Europie. Podstawowym obszarem działalności Grupy są długoterminowe programy oszczędnościowe, zarządzanie funduszami oraz ubezpieczenia. Jako element procesu integracji E. rozważa utworzenie szeregu centrów usług wspólnych, w wybranych państwach Unii Europejskiej. W chwili obecnej rozważane jest prowadzenie tej działalności w formie Europejskiego Ugrupowania Interesów Gospodarczych (dalej również jako "EUIG") w rozumieniu Rozporządzenia (EWG) nr 2137/85 w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (Dz. U. UE.L. z 1985 r. Nr 199, poz. 1, dalej również jako "Rozporządzenie o EUIG"). Planowane jest, iż centra usług wspólnych będą świadczyć usługi niezbędne bezpośrednio do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez podmioty z Grupy. W szczególności (choć nie wyłącznie), mogą to być następujące usługi w zakresie kadr (human resources), usługi finansowo-księgowe, usługi informatyczne (IT), usługi administracyjne, usługi związane z obsługą klienta, usługi opracowania nowych produktów. Spółka wyjaśniła następnie, że członkami EUIG będą wyłącznie spółki z Grupy prowadzące działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, w tym m.in. T. S.A., V. Sp. z o.o. oraz Spółka. Członkowie EUIG będą wykonywać czynności zwolnione lub nie podlegające opodatkowaniu. Jednak Spółka nie wyklucza, że niektóre podmioty wchodzące w skład EUIG (również Spółka) będą wykonywać, jako działalność dodatkową czy uboczną czynności opodatkowane (np. okazjonalny podnajem powierzchni, refaktury, świadczenie innych usług pomocniczych). Planowane jest również, że niektóre Spółki z Grupy (np. V. Sp. z o.o.) będące członkami EUIG będą świadczyć jednocześnie na rzecz EUIG niektóre usługi wspólne. Usługi EUIG będą świadczone wyłącznie na rzecz spółek z Grupy, które są zlokalizowane na terytorium UE. Ponadto, wskazane czynności pomocnicze, które zgodnie z planami miałyby być świadczone przez EUIG, są obecnie wykonywane przez poszczególne spółki z Grupy [...] zlokalizowane w 12 krajach. Podmioty te wykonują powyższe czynności we własnym zakresie, (tj. korzystając w ograniczonym zakresie z usług podmiotów zewnętrznych). Utworzenie EUIG nie spowoduje zatem zmian w powyższym zakresie (tj. w dalszym ciągu omawiane czynności będą wykonywane głównie wewnętrznie przez jednostki organizacyjne znajdujące się w Grupie [...], a nie przez zewnętrznych usługodawców). W konsekwencji korzystanie z usług EUIG przez spółki z Grupy [...], w tym spółki zlokalizowane na terytorium Polski, nie wpłynie, co do zasady, na zmianę poziomu zakupów nabywanych w Grupie [...] od zewnętrznych usługodawców. Członkowie EUIG będą korzystali z usług świadczonych przez EUIG (wliczając w to usługi świadczone na rzecz EUIG przez spółki świadczące usługi wspólne). Działalność EUIG będzie mieć charakter pomocniczy do działalności jego członków. EUIG nie będzie osiągać zysku na swojej działalności, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 3 Rozporządzenia EUIG, który stanowi, że celem EUIG nie może być osiąganie zysków dla siebie.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy opisana w stanie faktycznym działalność EUIG będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), a tym samym czy członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będący spółkami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń, nie będą mieli obowiązku naliczania i deklarowania podatku VAT należnego, zgodnie z mechanizmem samonaliczenia podatku VAT, na kosztach zaalokowanych do nich przez EUIG.

Zdaniem Spółki, działalność EUIG będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. W konsekwencji członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będący spółkami prowadzącymi działalność w zakresie ubezpieczeń, nie będą mieli obowiązku naliczania i deklarowania VAT należnego na kosztach zaalokowanych do nich przez EUIG zlokalizowane w kraju EU zgodnie z mechanizmem samonaliczenia podatku VAT.

W interpretacji z dnia 28 czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że usługi świadczone przez EUIG na rzecz członków grupy osób nie spełniają wszystkich warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zatem nie będą one korzystać ze zwolnienia od VAT wynikającego z tego przepisu.

Po rozpatrzeniu skargi wniesionej na powyższą interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2904/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że organ nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać zakłócenie konkurencji na tle przedstawionego stanu faktycznego, a wyraził tylko abstrakcyjny pogląd, że w przypadku gdy spośród różnych podmiotów działających na rynku, świadczących takie same usługi, jedna jest opodatkowana, a druga nie to zakłóca to konkurencyjność. Nie odniósł tego jednak ani do przedstawionego stanu faktycznego ani nawet do treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Tym samym Sąd ten uznał, że organ podatkowy nie dokonał analizy realnego wpływu zwolnionej działalności na konkurencyjność innych podmiotów wykonujących podobne usługi.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2013 r. ponownie za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku o interpretację, stanowisko Spółki.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, a także treść art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, który w swoim brzemieniu odpowiada przepisowi art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ wskazał, że zwolnieniu podlegają usługi w przypadku gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki: są świadczone przez niezależne grupy osób, grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków, działalność członków grupy jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników, działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wy łączonej od podatku, grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie zwolnienie nie spowoduje naruszeniu warunków konkurencji.

Minister Finansów stwierdził jednak, że nie wypełniona jest ostatnia z wymienionych przesłanek, tj. iż zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Wskazał, że przepisy ustawy o VAT, jak również Dyrektywy VAT nie precyzują, jaka sytuacja stanowiłaby takowe naruszenie. Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, iż na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Zdaniem Ministra Finansów niezasadne są twierdzenia Spółki, że w "praktyce każda grupa ubezpieczeniowa działająca na rynku Unii Europejskiej ma możliwość utworzenia swoich EU IG w celu zcentralizowania określonych czynności koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania grupy", bowiem nie chodzi tutaj o zakłócenie konkurencji między grupami ubezpieczeniowymi, ale o zakłócenie konkurencji między niezależną grupą osób a podmiotami, które świadczą lub zamierzają świadczyć podobne do oferowanych przez niezależne grupy osób usługi. Organ podatkowy powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE", a w szczególności wyrok z 20 listopada 203 r. w sprawie C-8/01 i stwierdził, że w przedmiotowym przypadku istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zastosowanie bowiem zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności. Usługi wymienione we wniosku, które zamierzają nabywać spółki z Grupy [...] (w zakresie kadr (human resources), finansowo- księgowe, informatyczne (IT), administracyjne, związane z obsługą klienta czy też w zakresie opracowania nowych produktów) mogą być (i w praktyce są) oferowane przez inne podmioty. Ponadto wskazał, że dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-8/01, że "celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych" (pkt 134, 135 opinii). W świetle powyższego, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej Grupy, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej Grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 tej dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy "znaczącego zakłócenia konkurencji". Minister Finansów uznał, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. EUIG stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że powyższe usługi nabywane przez Skarżącą nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zatem członkowie HUIG z siedzibą w Polsce, będą mieli obowiązek (w myśl ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) obowiązek naliczania i deklarowania należnego podatku VAT w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku.

W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wnosząc m.in. o uchylenie interpretacji z dnia 14 marca 2013 r., zarzuciła naruszenie w niej art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że usługi nabywane przez skarżącą od EUIG nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Zdaniem Spółki odmowa zastosowania zwolnienia w stosunku do usług świadczonych przez NGO byłaby zasadna, gdyby alternatywą dla nabywania usług od NGO był podmiot zewnętrzny, a samo stosowanie przez NGO zwolnienia z VAT było kluczowym elementem podjęcia decyzji o niekorzystaniu z usług podmiotu zewnętrznego. Zdaniem Spółki kluczowym argumentem przemawiającym za brakiem naruszenia zasad konkurencji w wyniku zastosowania zwolnienia dla NGO jest fakt, że usługi świadczone przez EUIG są usługami świadczonymi wewnątrz Grupy. Działalność ta była, jest i z założenia biznesowego ma pozostać wykonywana wyłącznie przez podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej. Rozważany proces ma na celu jedynie centralizację (a nie tzw. outsourcing) istniejących w poszczególnych spółkach z Grupy funkcji pomocniczych tak, aby Grupa [...] mogła w pełni korzystać z poprawiającego wyniki Grupy efektu skali. Tym samym, niezależnie od tego, czy usługi świadczone przez EUIG będą korzystały ze zwolnienia z VAT czy nie, członkowie EUIG będą korzystali z usług świadczonych przez poszczególne EUIG, a nie przez zewnętrznych usługodawców.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem EUIG spełnia wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji Sąd podzielił stanowisko organu interpretującego, co do spełniania 5 z 6 przesłanek ww. zwolnienia podatkowego. Natomiast w zakresie przesłanki uprawniającej do zastosowania zwolnienia, co do braku zakłócenia zasad konkurencji - na tle przedstawionego stanu faktycznego - przyznał rację Skarżącej, iż usługi świadczone przez EU IG nie będą zakłócały zasad konkurencyjności. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż o zakłóceniu zasad konkurencyjności można by było mówić było gdyby na rynku usług pomocniczych istniały podmioty inne niż NGO, które byłyby gotowe świadczyć analogiczne do NGO usługi (uwzględniając ograniczenia dotyczące określania wysokości wynagrodzenia mające zastosowanie do NGO - brak marży), a z drugiej strony, obecni nabywcy usług będący członkami NGO byliby zainteresowani nabywaniem takich usług od podmiotu spoza grupy. Odmowa zastosowania zwolnienia w stosunku do usług świadczonych przez NGO byłaby zasadna, gdyby alternatywą dla nabywania usług od NGO był podmiot zewnętrzny, a samo stosowanie przez NGO zwolnienia z VAT było kluczowym elementem podjęcia decyzji o niekorzystaniu z usług podmiotu zewnętrznego. Trudno byłoby zatem znaleźć taki podmiot gospodarczy na rynku, który świadczyłby jako centrum usług wspólnych dla podmiotów w 12 państwach EU usługi bez określonego zysku i działałby wyłącznie wewnątrz struktury grupy. Sąd dostrzegł zatem zasadność stanowiska Skarżącej, iż biorąc pod uwagę konieczność konkurowania ceną z podmiotem (NGO), który z założenia działa bez możliwości osiągania zysku, istnienie podmiotu zainteresowanego świadczeniem usług na rzecz podmiotów zrzeszonych w EUIG mających siedzibę w 12 państwach UE wydaje się mało prawdopodobne. Na podkreślenie zasługuje to, iż organ interpretujący nie badał ww. kwestii. Ze stanu faktycznego wynikało również, że usługi świadczone przez

EUIG są usługami świadczonymi wewnątrz Grupy. Z tych też powodów brak było w ocenie Sądu przesłanek do wskazywania przez Ministra Finansów "potencjalnej" możliwości zachwiania konkurencyjności na rynkach usług outsourcingowych. Spółka podniosła, że alternatywą dla usług nabywanych od EUIG przez swoich członków nie jest ich nabywanie od podmiotów zewnętrznych, lecz wykonywanie ich samodzielnie przez inne spółki z Grupy, tak jak miało to miejsce przed powołaniem EUIG. Sąd uznał również, za zasadne argumenty Skarżącej, iż opisane przez nią świadczenie w swej istocie nie miały być co do zasady udostępniane poza Grupę z uwagi na świadomą decyzję ochrony poufnych danych oraz zasad działania Grupy. W takiej sytuacji trudno mówić, iż świadoma decyzja o ograniczeniu zakresu świadczenia usług prowadzi do zakłócenia konkurencyjności. Zdaniem Sądu doszukiwanie się przez Ministra Finansów potencjalnego naruszenia zasad konkurencyjności, czy też wskazywania na ryzyko powstania takiej sytuacji nie przystaje do wskazanego przez Skarżącą stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Sąd w tej kwestii wskazuje na tezę orzeczenia ETS z dnia 20 listopada 2003 r. C-8/01 T., w której Sąd podkreślił, że zagrożenie warunków konkurencji musi mieć charakter realny, rzeczywisty (punkt 63 wyroku w sprawie). Zważywszy powyższe stanowisko Ministra Finansów w powyższym zakresie Sąd uznał za nieprawidłowe. Warto także powtórzyć argumentację wskazaną na wstępie orzeczenia, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku tworzy przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy kształtują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Przenosząc niniejsze uwagi na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż Minister Finansów nie posiadał uprawnień do wydania abstrakcyjnej interpretacji przepisów prawa, na co miało wskazywać powoływanie się ogólnikowe "realne ryzyko" wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. W ocenie Sądu organ interpretujący był zobligowany do wydania interpretacji przepisów prawa na tle konkretnego stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą. W swoim stanowisku ze względu na ograniczenia celami regulacji wydawania interpretacji przepisów prawa organ interpretacyjny nie posiadał poza opisem zawartym w stanie faktycznym żadnych danych umożliwiających przeprowadzanie własnego testu naruszenia zasad konkurencyjności w przypadku usług świadczonych przez EUIG. Tym samym przedstawiając subiektywne stanowisko w tym względzie w oderwaniu od opisanego przez Stronę stanu faktycznego wykroczył poza granicę regulacji dotyczących wydawania interpretacji.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu:

I. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, przez jego błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uznania, że usługi wskazane przez wnioskodawcę będą podlegały zwolnieniu wskazanemu w tym przepisie, podczas gdy zastosowanie tego zwolnienia prowadziłoby do naruszenia warunków konkurencji;

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 906/14, skierował do TSUE następujące pytania prejudycjalne: 1) czy przepis krajowy dotyczący zwolnienia z VAT niezależnej grupy osób, nieprzewidujący żadnych przesłanek, czy procedur stanowiących o spełnieniu warunku zakłócenia konkurencji jest zgodny z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej dyrektywa VAT) w zw. z art. 131 dyrektywy VAT, jak też zasadą efektywności, zasadą pewności prawa i zasadą uzasadnionych oczekiwań? 2) jakie należy zastosować kryteria oceny spełnienia warunku zakłócenia konkurencji przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT? 3) czy na udzielenie odpowiedzi na drugie z powyższych pytań ma wpływ okoliczność, że usługi świadczone są przez niezależną grupę osób na rzecz członków podlegających jurysdykcji różnych państw członkowskich?

W dniu 21 września 2017 r. Trybunał wydał wyrok w sprawie C-605/15 - zainicjowanej ww. pytaniem prawnym.

W piśmie procesowym z 20 listopada 2017 r. Spółka odniosła się do tez wynikających z wyroku TSUE z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15, podnosząc, że przysługujące stronie zwolnienie wynika z krajowych regulacji, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację, aczkolwiek przy uzasadnieniu odmiennym, niż zawarte w skardze kasacyjnej.

Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust.1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE.

Wątpliwości dotyczące zakresu zwolnienia objętego tym przepisem stały się przyczyną skierowania przez NSA, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.), postanowienia zawierającego pytanie prejudycjalne, obejmujące m.in. wątpliwość, czy przytoczony wyżej przepis krajowy dotyczący zwolnienia z VAT niezależnej grupy osób, nieprzewidujący żadnych przesłanek, czy procedur stanowiących o spełnieniu warunku zakłócenia konkurencji, jest zgodny z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 131 tej dyrektywy, jak też zasadą efektywności, zasadą pewności prawa i zasadą uzasadnionych oczekiwań ?

Odpowiadając na powyższe wątpliwości i udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt C-605/15, stwierdził, że przeanalizował możliwość zastosowania art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE do usług świadczonych przez niezależną grupę osób, której członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, które to ubezpieczenia są bezpośrednio niezbędne do wykonywania tej działalności.

Akcentując zasadę, wedle której zakres zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, powinien być interpretowany w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, TSUE odwołał się również do celów regulacji i otoczenia prawnego wykładanego przepisu. W tym kontekście podkreślił, że art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 znajduje się w rozdziale 2, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", w tytule IX tej dyrektywy. Ów tytuł wskazuje, że zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują czynności w interesie publicznym.

TSUE dodał, że wykładnię tę potwierdza również struktura tytułu IX owej dyrektywy dotycząca "[z]wolnień". Artykuł 132 ust. 1 lit. f) w ramach dyrektywy 2006/112 nie znajduje się bowiem w rozdziale 1 tego tytułu zatytułowanym "Przepisy ogólne", lecz w jego rozdziale 2. Ponadto w tytule tym dokonano rozróżnienia między rozdziałem 2 - zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym" a rozdziałem 3 - zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące innych czynności", które to rozróżnienie wskazuje, iż zasady przewidziane w rozdziale 2 dla niektórych czynności w interesie publicznym nie mają zastosowania do innych czynności, o których mowa w rozdziale 3. (pkt 26)

Trybunał stwierdził, że w rzeczonym rozdziale 3, w art. 135 ust. 1 lit. a), przewidziano zwolnienie "transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych". Z ogólnej systematyki dyrektywy 2006/112 wynika zatem, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 nie ma zastosowania do transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a w rezultacie, że usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność z zakresu ubezpieczeń i reasekuracji, nie wchodzą w zakres tego zwolnienia (pkt 27).

W odniesieniu do celu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 TSUE przypomniał cel całości przepisów art. 132 tej dyrektywy, który polega na zwolnieniu z VAT niektórych czynności w interesie publicznym w celu ułatwienia dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania VAT (wyrok z dnia 5 października 2016 r., TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo) – (pkt 28).

Usługi świadczone przez niezależną grupę osób wchodzą zatem w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112, jeżeli usługi te bezpośrednio przyczyniają się do wykonywania czynności w interesie publicznym, o których mowa w art. 132 tej dyrektywy (zob. analogicznie wyrok z dnia 5 października 2016 r., TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 31–33) (pkt 29).

Podsumowując TSUE stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują czynności w interesie publicznym wymienione w tym przepisie. Zatem usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, która nie stanowi takiej działalności w interesie publicznym, nie korzystają z owego zwolnienia (pkt 32).

Rozstrzygając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest uwzględnić stanowisko zaprezentowane przez Trybunał w omówionym wyroku. Zaskarżony w sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji wydany został w ramach kontroli sądowej aktu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w zakresie której oceniane było stanowisko skarżącego w kontekście przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację. Tym samym uwzględnienie w pełni wykładni art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE zaprezentowanej w powołanym wyroku, nie narusza zasady pewności prawa ani niedziałania prawa wstecz.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego (przy odmiennym ich uzasadnieniu), stwierdził, że zachodzą podstawy do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. i na tej podstawie, przy zastosowaniu jej art. 151 uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

Pomimo takiego rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie, skarżący kasacyjnie organ podniósł naruszenie art. 133 § 1 i 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważany i przyjęty do oceny stan faktyczny sprawy przez Sąd I. instancji był analogiczny jak ten, który wynikał z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaś zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi ustawowe przewidziane dla uzasadnienia. Brak akceptacji dla merytorycznej treści stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie może być skutecznie zwalczany poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a.