Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 55/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 19, art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3, art. 23,
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 75 par. 1 w zw. z art. 72 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii jako powiernik W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii jako powiernik W. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 12 października 2012 r. wniesionego przez T. Trust Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwaną dalej: "Skarżącą") działającej jako powiernik W. Trust z siedzibą w Wielkiej Brytanii od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w dniu 28 września 2007 r. przez P. S.A., decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w piśmie z dnia 7 lipca 2011 r. Skarżąca działając jako powiernik W. Trust z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwanej dalej: "Powiernictwem") wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 211.470 zł w tym w kwocie 568 zł z tytułu dywidendy wypłaconej w dniu 28 września 2007 r. przez płatnika – P. S.A. W przedmiotowym wniosku Skarżąca wskazała, że w jej opinii wskazany podatek w kwocie 568 zł został pobrany nienależnie, gdyż dochód osiągnięty przez W. Trust (Powiernictwo), na terytorium Polski w 2007 roku korzystał z ustawowego zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku.

Z dalszej części uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, wydał decyzję z dnia [...] września 2012 r. Nr [...] odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w dniu 28 września 2007 r. przez P. S.A. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji przytoczył na początku przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. konstytuujący ograniczony obowiązek podatkowy, oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazujący stosowanie 19% stawki podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ pierwszej instancji wskazał także, iż art. 22 u.p.d.o.p. należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wskazano również, że zgodnie z art. 26 u.p.d.o.p. zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Dokonano również przedstawienia przepisów dotyczących nadpłaty, tj. art. 72 § 1 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." Następnie na podstawie analizy ww. przepisów stwierdzono, że zastosowanie w sprawie znajdzie stawka wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. 15%. Nawiązując natomiast do samego zwolnienia, na które powołała się Skarżąca w swoim wniosku, organ pierwszej instancji dokonał analizy przepisów art. 17 u.p.d.o.p. oraz przepisów prawa wspólnotowego, tj. Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) – zwanego dalej: "TWE", takich jak art. 18 konstytuujący zasadę niedyskryminacji (zakazu dyskryminacji) ze względu na przynależność państwową oraz art. 63, w którym ustanowiono zasadę swobody przepływu kapitału, której istotą jest zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w przepływie kapitału w ramach Unii Europejskiej oraz w relacjach z państwami trzecimi. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, że zasada swobody przepływu kapitału nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż w art. 65 ust. 1 TWE zostało wprowadzone zastrzeżenie, iż niezależnie od konieczności urzeczywistniania swobody przepływu kapitału, państwa członkowskie mają prawo do stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) lub inwestowania kapitału. Natomiast granicą kompetencji państw członkowskich w tym zakresie jest nakaz wprowadzania wszelkich dozwolonych środków i procedur w sposób niedyskryminacyjny. Z analizy powyższych przepisów organ pierwszej instancji wyciągnął wniosek, iż zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania powiernictw z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują krajowe fundacje, przy czym do przyznania powiernictwom zagranicznym takiego samego statusu konieczne jest wykazanie, że są to powiernictwa działające na zasadach analogicznych jak fundacje działające na podstawie polskich przepisów. Organ pierwszej instancji podkreślił też w swojej decyzji, że interpretacja zasady swobody przepływu kapitału, wskazująca na konieczność rozpatrywania jej w kontekście oceny sytuacji porównywalnych, ugruntowana została w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie podkreślał, że odmienne traktowanie może zostać uznane za zgodne z postanowieniami TWE jedynie wówczas, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne. Organ pierwszej instancji postawił wobec powyższego tezę, że jeżeli zagraniczne powiernictwo nie posiadałoby cech równoważnych do krajowych (polskich) fundacji to sytuacja taka nie mogłaby zostać uznana za porównywalną dla celu oceny zgodności z zasadą swobody przepływu kapitału. Następnie organ pierwszej instancji dokonał próby porównania Trustu i polskich fundacji, wskazując że jakkolwiek charakter działalności brytyjskiego Trustu, jako całość, mógłby zostać uznany za tożsamy z działalnością wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jednakże z uwagi na fakt, iż de facto to Skarżąca – jako spółka prawa brytyjskiego (a nie sama zagraniczna instytucja charytatywna) jako prawny właściciel majątku trustu otrzymuje dochód z dywidend, jako "beneficial owner", powinna podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zaś zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pozostaje w stosunku do niej wyłączone zgodnie z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji stwierdził, że podatek został obliczony i pobrany przez płatnika P. S.A. w prawidłowej wysokości zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym wnioskowana kwota nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, iż Skarżąca wniosła w piśmie z dnia 12 października 2012 r. odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 września 2012 r. Nr [...], zarzucając jej naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że uiszczona przez W. Trust kwota zryczałtowanego podatku od dywidendy nie stanowi nadpłaty, pomimo że W. Trust jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych - była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia,

2) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. jak również w zw. z art. 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-303/07, poprzez nieprawidłowe uznanie, ze Skarżąca jako podmiot zorganizowany w formie prawnej nieznanej prawu polskiemu (company limited by guarantee) odpowiada charakterystyce spółki w rozumieniu art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącznie ze względu na formę prawną działalności prowadzonej przez W. Trust, co z kolei stanowi naruszenie swobody przedsiębiorczości,

3) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1589) zw. z art. 56 TWE, poprzez błędne uznanie, że uiszczona przez W. Trust kwota zryczałtowanego podatku od dywidendy nie stanowi nadpłaty, pomimo dyskryminującego opodatkowania dywidend wypłacanych podmiotom zagranicznym, tj. umożliwienie pełnej neutralizacji podwójnego opodatkowania dywidend wyłącznie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski (podlegającym opodatkowaniu wg zasad z art. 19 u.p.d.o.p.).

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 568 zł pobranego przez płatnika: P. S.A. z tytułu wypłaconej w 2007 r. dywidendy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że warunki dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. mogą zostać zrealizowane w sytuacji wykazywania w Polsce dla celów podatkowych przychodów, kosztów i wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Tym samym faktyczna realizacja wszystkich warunków przedmiotowej ulgi, w ocenie organu odwoławczego, może zostać spełniona jedynie przez podmioty działające w Polsce i podejmujące w Polsce zasadnicze decyzje związane z działalnością podmiotu, tj. przez podmioty podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz przez podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - o ile podmioty takie część swojej działalności prowadzą w Polsce poprzez zakład zagraniczny. Tylko tak zakrojony charakter podmiotów daje faktyczną możliwość oceny prawidłowości zastosowania przedmiotowej ulgi, w każdym jej aspekcie, i pozwala przy tym na zweryfikowanie prawidłowości warunków niezbędnych do spełnienia przez beneficjentów tej ulgi. Organ odwoławczy zauważył też, że nienaruszona pozostaje przy tym zasada równego traktowania w dostępie do przedmiotowego zwolnienia zarówno dla rezydentów jak i nierezydentów. Zachowany zostaje również zrównoważony podział kompetencji podatkowych między państwami, a także uprawnienie państw członkowskich do zapobiegania tzw. nadużyciu prawa UE w celu unikania opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego odejście od ugruntowanych już w orzecznictwie reguł stosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. może jedynie wypaczyć sens i cel przedmiotowej ulgi, a nie zapewnić tzw. "równe traktowanie" zagwarantowane prawem Unii Europejskiej, na co wskazuje Skarżąca. Ponadto zdaniem organu odwoławczego instytucje charytatywne z siedzibą w państwach członkowskich UE, w tym w Wielkiej Brytanii, uzyskujące w Polsce jedynie dochody z dywidend i nieprowadzące w Polsce swojej działalności wyodrębnionej w postaci zakładu zagranicznego nie mogą być poddawane ocenie porównywalności z podatnikami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w celu uznania czy przysługuje takim podatnikom preferencja podatkowa przyznana tym przepisem. Sytuacja bowiem nierezydenta nie prowadzącego w Polsce zakładu zagranicznego jest nieporównywalna (do sytuacji nierezydenta prowadzącego taki zakład i do sytuacji rezydenta) - dla oceny możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Natomiast dopuszczenie argumentacji, jaką przyjęła Skarżąca, w ocenie organu odwoławczwego, prowadzi do naruszenia spójności przyjętego dla tego zwolnienia systemu, a także zasady terytorialności, zrównoważonego rozdziału kompetencji między państwami członkowskimi. Z tego względu w sytuacji gdy Skarżąca nie prowadzi w Polsce części swojej działalności pozwalającej na ocenę spełnienia łącznie wszystkich warunków upoważniających do przedmiotowego zwolnienia, tj. nie prowadzi w Polsce zakładu zagranicznego, instytucja taka nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy zauważył również następnie, że na gruncie niniejszej sprawy poprzez "osobę uprawnioną do dywidendy", o której mowa w art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), należy rozumieć wprost osobę, z prawnego punktu widzenia, uprawnioną do dywidendy. Nie ulega natomiast zdaniem organu odwoławczego wątpliwości, że podmiotem uprawnionym do dywidendy w powyższym sensie jest sama Skarżąca jako powiernik, zaś wynika to wprost ze statutu W. Trust która jest tylko masą majątkową nieposiadającą osobowości prawnej. Odnosząc się natomiast do władztwa ekonomicznego organ odwoławczy wskazał, że w przypadku Trustów charytatywnych przeznaczenie majątku jest w sposób ogólny z góry nakreślone przez fundatora, a jego wolę de facto wykonuje powiernik. Z tego względu zdaniem organu odwoławczego trudno uznać, że władztwo ekonomiczne nad majątkiem trustu przysługuje faktycznie W. Trust, która jest jedynie masą majątkową nieposiadającą osobowości prawnej. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał Skarżącą za beneficjenta dochodu oraz podatnika, który nie może być zwolniony z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., który wyłącza zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w stosunku do spółek, zaś Skarżącą jako powiernika należy uznać za spółkę, o której mowa w powyższym przepisie. Ponadto nie przyznanie omawianego zwolnienia nie stoi w ocenie organu odwoławczego w sprzeczności z prawem UE i nie prowadzi do dyskryminacji Skarżącej z uwagi na fakt, że nie mamy do czynienia z sytuacją porównywalną, gdyż nie działa ona na zasadach analogicznych jak fundacja. Końcowo organ odwoławczy zauważył również, że organy podatkowe nie są obowiązane do analizy wszystkich hipotetycznych sytuacji mogących przyczynić się do stwierdzenia nadpłaty. Wnioskodawca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty sam wyznacza zakres prowadzonego postępowania. Tym samym nieuzasadnione jest w ocenie organu odwoławczego odnoszenie się do podniesionego dopiero w II instancji zarzutu Skarżącej w zakresie niezgodności art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. z prawem unijnym.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 6 grudnia 2013 r. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., poprzez wykładnię wskazanych przepisów contra legem i w konsekwencji odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego, ze względu na niespełnienie warunku niezastrzeżonego w przepisach prawa, tj. z uwagi na brak prowadzenia przez W. Trust działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu,

2) art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. w związku z art. 43 TWE, poprzez odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego, ze względu na niespełnienie warunku prowadzenia przez W. Trust działalności na terytorium Polski, co narusza zakaz dyskryminacji podmiotów zagranicznych,

3) art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1e oraz art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że uiszczona przez W. Trust kwota zryczałtowanego podatku od dywidendy nie stanowi nadpłaty, pomimo że:

- W. Trust jako jednostka organizacyjna niebędąca spółką - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.) była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1e u.p.d.o.p.;

- T. Trust Ltd zorganizowana jest w formie prawnej nieznanej prawu polskiemu (company limited by guarantee), która nie odpowiada charakterystyce spółki w rozumieniu art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p.,

4) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 56 TWE, poprzez błędne uznanie, że uiszczona przez W. Trust kwota zryczałtowanego podatku od dywidendy nie stanowi nadpłaty, pomimo dyskryminującego opodatkowania dywidend wypłacanych podmiotom zagranicznym, tj. umożliwienia pełnej neutralizacji podwójnego opodatkowania dywidend wyłącznie podmiotom prowadzącym działalność na terytorium Polski.

II. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z Dyrektywą Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG oraz art. 26 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych - poprzez zaniechanie podjęcia czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w sprawie, w szczególności wykorzystania instrumentów wymiany informacji, oraz dowolną ocenę materiału dowodowego przedstawionego przez W. Trust, a poprzestanie wyłącznie na stwierdzeniu, że na gruncie przedstawionego przez Skarżącą materiału dowodowego organ nie mógł ustalić, że forma prawna T. Trust Ltd jest inna od formy spółki,

2) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 O.p., poprzez nierozpatrzenie podniesionego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 56 TWE w sytuacji gdy organ był zobowiązany do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w całości.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji,

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3) przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów (tj. wydruków stron internetowych Biura Współpracy Międzynarodowej Uniwersytetu Kazimierza Wielkiego w Bydgoszczy, Instytutu Biologii Doświadczalnej im. M. Nenckiego PAN oraz Międzynarodowego Instytutu Biologii Molekularnej i Komórkowej w Warszawie) na okoliczność prowadzenia przez W. Trust działalności charytatywnej na terenie Polski, gdyż ustalenia w tym zakresie stanowią istotny element sporu, przesądzający o tym czy ta organizacja charytatywna może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego.

W uzasadnieniu swojej skargi Skarżąca wskazała, iż obowiązujące przepisy w żadnym miejscu nie przewidują jako przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. okoliczności prowadzenia działalności charytatywnej za pośrednictwem zakładu znajdującego się na terytorium Polski przez co należy uznać iż spełnia ona warunki do skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego. Zdaniem Skarżącej błędne jest wskazywanie jako uzasadnienia dla ograniczenia zastosowania zwolnienia tylko do podmiotów krajowych oraz podmiotów zagranicznych prowadzących działalność poprzez polski zakład - faktycznej możliwości dokonania przez organy podatkowe oceny prawidłowości zastosowania ulgi, gdyż polskie organy podatkowe mają pełną zdolność ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla zastosowania zwolnienia względem W. Trust. Ponadto podnoszony przez organ odwoławczy argument stymulacyjnego charakteru omawianego zwolnienia skłaniającego podmioty krajowe do przejmowania zadań państwa w obszarach społecznie użytecznych, wedle Skarżącej w przypadku jego faktycznego wprowadzenia byłoby sprzeczny z zakazem dyskryminacji podmiotów zagranicznych. Skarżąca wskazała też w tym miejscu, że również polskie podmioty zajmujące się zaawansowanymi badaniami medycznymi uzyskują pomoc w ramach współpracy z W. Trust.

W uzasadnieniu swojej skargi Skarżąca nie podzieliła również stanowiska organów podatkowych, iż W. Trust nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Skarżąca wyjaśniła, że W. Trust funkcjonuje w oparciu o nieznaną prawu polskiemu, a szeroko rozpowszechnioną wśród podmiotów prowadzących działalność charytatywną w systemach prawa common law, w tym w prawie brytyjskim, instytucję trustu. Specyfika trustu polega na tym, że choć trust nie jest osobą prawną, to jednak funkcjonuje on w oparciu o wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych. Z uwagi na tę specyfikę W. Trust powinien być traktowany w Polsce jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, a w konsekwencji jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, iż przyjmując nawet za organem odwoławczym, że jest ona beneficjentem dochodu z dywidend i to ona jest podatnikiem w niniejszej sprawie, to stanowisko tego organu jest błędne w takim zakresie w jakim wskazuje on, że Skarżąca jest spółką w rozumieniu art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. i w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W opinii Skarżącej istotne jest bowiem to, że celem wprowadzonego ograniczenia było zapobieżenie sytuacjom korzystania ze spornego zwolnienia przez podmioty prowadzące działalność komercyjną. Zdaniem Skarżącej na gruncie stanu faktycznego sprawy forma prawna prowadzenia działalności charytatywnej nie ma żadnego znaczenia do zastosowania spornego zwolnienia. Wedle Skarżącej, niezależnie od spełnienia warunków zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., już sam sposób opodatkowania na podstawie polskich przepisów dochodów z dywidend wypłacanych podmiotom z innych państw członkowskich UE (w tym W. Trust), w okresie którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, prowadziłby do ich dyskryminacji w stosunku do podmiotów krajowych. W konsekwencji, podatek u źródła powinien zostać zwrócony, gdyż został nałożony nielegalnie, niezgodnie z prawem unijnym. Niezgodność ta zdaniem Skarżącej wynika z umożliwienia pełnej neutralizacji podwójnego opodatkowania dywidend wyłącznie podmiotom prowadzącym działalność na terytorium Polski podlegającym opodatkowaniu wg zasad z art. 19 u.p.d.o.p., co stanowi naruszenie swobody przepływu kapitału wyrażonej w art. 56 TWE, a w konsekwencji skutkuje bezprawnością pobrania podatku od dywidend wypłacanych W. Trust. Ponadto zdaniem Skarżącej organ odwoławczy powinien odnieść się merytorycznie do przedstawionego zarzutu, zaś nie czyniąc tego naruszył przepisy postępowania podatkowego.

Uzasadniając podniesione przez siebie w skardze zarzuty Skarżąca wskazała również, że organ odwoławczy naruszył zasady prowadzenia postępowania dowodowego uznając, że z uwagi na nieprzedłożenie przez W. Trust dokumentów statutowych potwierdzających, iż jest to organizacja charytatywna posiadająca cechy zakładanej na gruncie prawa polskiego fundacji, należało przyjąć iż Skarżąca jest spółką w rozumieniu art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. Wedle stanowiska Skarżącej, zgodnie z zasadami procedury podatkowej to na organie ciąży obowiązek podjęcia czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w sprawie. Jednocześnie zdaniem Skarżącej twierdzenie organu, że nie przedstawiła ona stosownych dowodów na to, że wykazuje ona odmienność od spółki w rozumieniu art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., pomija fakt przedstawienia przez Skarżącą następujących dokumentów: komentarza Modern Company Law: Developing the Framework; treści art. 6 Statutu W. Trust; decyzji Lorda Kanclerza Wielkiej Brytanii z dnia 1 czerwca 1992 r.; postanowienia sądu angielskiego High Court of Justice z dnia 20 maja 1992 r. Dowody te znajdujące się w posiadaniu organu odwoławczego, pozwalały zdaniem Skarżącej na jednoznaczne określenie, że nie może ona być uznana za spółkę w rozumieniu art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p.

W piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie Sąd odniesie się do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wydruków stron internetowych Biura Współpracy Międzynarodowej Uniwersytetu Kazimierza Wielkiego w Bydgoszczy, Instytutu Biologii Doświadczalnej im. M. Nenckiego PAN oraz Międzynarodowego Instytutu Biologii Molekularnej i Komórkowej w Warszawie). Sąd oddalił powyższy wniosek stwierdzając, iż przedstawione przy skardze wydruki wzmiankowanych stron internetowych nie stanowią dokumentów o jakich mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., a treść w nich zawarta jest informacją powszechnie znaną z uwagi na charakter nośnika tych informacji jakim jest Internet.

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy Sąd pragnie podkreślić, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego jakoby nie był on obowiązany uwzględnić zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1589) zw. z art. 56 TWE uzasadnionych dyskryminującym charakterem opodatkowania dywidend wypłacanych podmiotom zagranicznym poprzez umożliwienie pełnej neutralizacji podwójnego opodatkowania dywidend wyłącznie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski (podlegającym opodatkowaniu wg zasad z art. 19 u.p.d.o.p.).

W ocenie Sądu z uwagi na zawartą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy był obowiązany rozpoznać sprawę po raz drugi, uwzględniając przy tym wszystkie argumenty mogące mieć wpływ na wynik sprawy i niezależnie od tego w jakim momencie postępowania Skarżąca tych argumentów użyła. Zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia w przepisach regulujących postępowanie podatkowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , iż wnioskodawca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty sam wyznacza zakres prowadzonego postępowania, w tym rozumieniu że argumentów uzasadniających istnienie nadpłaty nie może uzupełniać czy modyfikować na etapie całego postępowania podatkowego.

Powyższe zagadnienie ma istotne znaczenie dla sprawy albowiem te właśnie zarzuty Skarżącej miały zasadniczy wpływ na sposób rozpoznania skargi.

Na podstawie przepisu przejściowego, zawartego w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1589) doszło w ocenie Sądu do dyskryminacji każdego podatnika, który nie był rezydentem i otrzymał w 2007 r. dywidendę od spółki, mającej siedzibę a terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wniosek taki wynika z analizy regulacji, zawartych w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a które to regulacje w roku 2007 r. miały nadal zastosowanie w odniesieniu do rezydentów.

Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim. Harmonizacja podatków bezpośrednich w ramach systemu prawnego Unii Europejskiej jest, jak do tej pory, ograniczona. W zakresie opodatkowania dywidend zharmonizowano jedynie opodatkowanie stosowane w przypadku spółek dominujących i zależnych różnych państw członkowskich (w 2007 r. obowiązywała dyrektywa Rady nr 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich- Dz. UE-sp.09-1-147). W odniesieniu do pozostałych spółek państwom członkowskim przysługiwała swoboda regulacji. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) podkreślano jednakże wielokrotnie, że państwo członkowskie powinno wykonywać przysługującą mu kompetencję z poszanowaniem prawa Unii (por. wyroki TSUE z dnia 12 grudnia 2006r.w sprawie C-374-04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s.I-11673,pkt 36, z dnia 8 listopada 2007r. w sprawie Amurta, Zb.Orz. s.I-9569, pkt 16, z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-334/02 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. s. I-2229, pkt 21; z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie C-155/09 Komisja przeciwko Grecji, nieopubl. w Zbiorze, pkt 39; z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-10/10 Komisja przeciwko Austrii, nieopubl. w Zbiorze, pkt 23). W odniesieniu do regulacji, które znajdują zastosowanie do udziałów objętych jedynie w celu lokaty kapitału bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli, przepisy państwa członkowskiego należy analizować pod kątem ich zgodności z zasadą swobody przepływu kapitału, uregulowaną w art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej jako TFUE (dawny art. 56 TWE, por. wyrok TSUE z dnia 25 października 2012r. w sprawie C-387/11 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Belgii, niepubl. w Zbiorze, pkt 38-39).

Państwo członkowskie nie ma obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw członkowskich, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania (wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-67/08 Block, Zb.Orz. s. I-883, pkt 31). W wyroku z dnia 8 grudnia 2011r. w sprawie C-157/10 Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, (niepubl. w Zbiorze, pkt. 39) Trybunał stwierdził ponadto, że państwo to nie ma obowiązku dostosowywania swych uregulowań podatkowych w celu umożliwienia podatnikowi skorzystania z korzyści podatkowej przyznanej przez inne państwo członkowskie w ramach wykonywania jego kompetencji podatkowych, o ile jego własne uregulowania nie są dyskryminujące. Niekorzystne skutki, które mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, jeżeli wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowi ograniczeń swobód przepływu (pkt 38 wyroku w sprawie C-157/10 Banco Bilbao i powołane tam orzecznictwo). Prawo unijne nie sprzeciwia się zatem – co do zasady- obowiązywaniu dwustronnych umów podatkowych, na podstawie których dywidendy wypłacane spółce mającej siedzibę w jednym państwie członkowskim przez spółkę mającą siedzibę w drugim państwie członkowskim będą podlegały opodatkowaniu w obydwóch państwach (wyrok TSUE z dnia 16 lipca 2009r. w sprawie C-128/08 Jaques Damseaux, dotychczas niepubl. w Zbiorze, pkt 35). Jednakże gdy państwo członkowskie siedziby spółki osiągającej zyski decyduje się na wykonywanie swych kompetencji podatkowych nie tylko w odniesieniu do spółek- udziałowców (akcjonariuszy) będących jego rezydentami podatkowymi, ale także spółek-udziałowców niebędących rezydentami tego państwa, to winno zapewnić, niezależnie od uregulowań w państwie siedziby nierezydenta, by w ramach uregulowań krajowych mających na celu zapobieganie bądź zmniejszanie opodatkowania kaskadowego, spółki mające status udziałowców, niebędące rezydentami, były traktowane tak samo, jak spółki mające status udziałowców i będące rezydentami tego państwa (wyroki TSUE z dnia 12 grudnia 2006r.w sprawie C-374-04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s.I-11673,pkt. 70, z dnia 15 lipca 2004r. w sprawie C-315/02 Lenz, Zb.Orz. s. I-7477,pkt 27-49, z dnia 7 września 2004r. w sprawie C-319/02 Manninen, Zb.Orz.s. I-7477, pkt 29-55).

Regulacja krajowa może mieć charakter dyskryminacyjny wówczas, gdy stosowane są różne przepisy do porównywalnych sytuacji lub gdy stosowane są przepisy takie same do różnych sytuacji (powołany wyrok TSUE w sprawie C- 157/10 Banco Bilbao, pkt 41).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (przepisy u.p.d.o.p. powoływane są dalej w brzmieniu obowiązujący w 2006 r.) podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2 (niemającego zastosowania w sprawie - uwaga sądu) ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a u.p.d.o.p.). Podatek, zapłacony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art.19 u.p.d.o.p., przy czym w razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa wyżej, kwotę podatku zgodnie z zasadami wskazanymi wyżej, odlicza się w następnych latach podatkowych (art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Podatek, o którym mowa w art.19 u.p.d.o.p., to podatek pobierany na zasadach ogólnych od pozostałych dochodów według stawki podatkowej 23 %.

W podstawie opodatkowania podatkiem, o którym mowa w art.19 u.p.d.o.p., stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., nie uwzględnia się przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 oraz kosztów ich uzyskania. Dywidenda nie ma zatem wpływu na wysokość tego podatku.

A zatem norma, wynikająca z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. stwarza możliwość odliczenia w całości podatku zapłaconego od dywidend od podatku obliczonego na zasadach ogólnych. Podatnik ma prawo dokonywania odliczeń także w kolejnych latach podatkowych, gdy w roku podatkowym uzyskania dywidendy nie może skorzystać z odliczenia. Prawo to nie jest przy tym ograniczone w czasie (jak, przykładowo, prawo do odliczania straty- art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.). Celem ustawodawcy było zatem doprowadzenie do faktycznego zwolnienia podatnika osiągającego dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych od ekonomicznego ciężaru podatku od dywidendy, a tym samym uniknięcie ryzyka opodatkowania kaskadowego (na poziomie spółki i ponownie na poziomie jej udziałowca-akcjonariusza). Warunkiem odliczenia było wprawdzie wcześniejsze zapłacenie podatku, odliczenie mogło przeciągać się w czasie, ale ostatecznym efektem miał być faktyczny zwrot podatku od dywidend, także u tego podatnika, który w roku podatkowym, w którym otrzymał przychód z tytułu udziałów w zyskach osoby prawnej, poniósł stratę podatkową bądź nie osiągnął dochodu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają opodatkowaniu wyłącznie od dochodów, osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Państwo polskie zdecydowało się zatem w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego opodatkować wszelkie dochody, których źródło znajduje się na jego terytorium.

Art. 22 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. nie różnicował – co do warunków odliczenia podatku- sytuacji podatników rezydentów i podatników niebędących rezydentami Polski. Jedyna różnica w zakresie opodatkowania wynikać mogła z konieczności uwzględnienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zarówno obowiązująca w 2006 r., jak i w 2007 r. (konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r., Dz.U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840) umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przewidywała możliwość opodatkowania dywidendy zarówno w państwie źródła, jak i w państwie siedziby podatnika. Pobrany podatek nie mógł jednakże przekroczyć określonej w umowie stawki (art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1976 r. i art. 10 ust. 2 lit. b umowy z 2006 r.). Zastosowanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogło jednakże doprowadzić wyłącznie do uniknięcia podwójnego opodatkowania w sensie prawnym (doprowadzenia do stanu, w którym ta sama dywidenda nie będzie dwukrotnie opodatkowana u tego samego podatnika- por. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004r. w sprawie C-242/03 Ministre des Finances, Zb.Orz. s.I-7379, pkt. 24), nie dawało jednakże możliwości uniknięcia opodatkowania kaskadowego (na poziomie spółki i akcjonariusza).

Nie budzi wątpliwości, że zarówno podatnicy będący rezydentami, jak i ci niebędący rezydentami ponoszą jednakowe ryzyko kaskadowego opodatkowania w przypadku wypłaty dywidend. Powinni być zatem jednakowo traktowani, gdy chodzi o rozwiązania mające na celu uniknięcie tego ryzyka (por. wyrok TSUE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-387/11 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Belgii, niepubl. w Zbiorze, pkt 38-39). Nie jest tak, gdy podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym, którego przedmiotem są dywidendy wypłacane uprawnionym spółkom niemającym siedziby w państwie siedziby spółki dokonującej wypłaty, jest wyłącznie wynikiem wykonywania kompetencji przez to państwo członkowskie, które opodatkowuje te dywidendy podatkiem od dywidend, chociaż zdecydowało się zapobiegać tego rodzaju podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu ekonomicznym w odniesieniu do uprawnionych spółek mających w tym państwie członkowskim siedzibę lub stałe przedsiębiorstwo, do którego należą udziały lub akcje spółki wypłacającej dywidendy (por. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie C 379/05 Amurta SGPS, pkt 28, 37-40, 59-61).

W świetle art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. sytuacja podatnika niebędącego rezydentem była gorsza od sytuacji podatnika mającego siedzibę bądź zarząd w Polsce z uwagi na niemożność odliczenia podatku od dywidend od podatków płaconych przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 19 i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można jednak uznać, że w pozostałym zakresie sytuacja podatników - nierezydentów powinna być porównywana wyłącznie z sytuacją podatników-rezydentów, którzy wykazują stratę podatkową bądź nie osiągają dochodów w roku podatkowym, w którym doszło do wypłaty dywidendy. Na uwadze mieć bowiem należy to, że podatnicy mający siedzibę bądź zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od wszystkich swoich dochodów (art. 3 ust.1 u.p.d.o.p.). Ponadto odliczenia podatku od dywidend od podatku od pozostałych dochodów mogą być dokonywane w kolejnych latach podatkowych, bez ograniczenia czasowego. Potencjalnie w związku z tym każdy z podatników-rezydentów, bez konieczności podejmowania szczególnych działań, może skorzystać z mechanizmu pozwalającego uniknąć opodatkowania kaskadowego dywidend. Trudno bowiem przypuszczać, że w dłuższym okresie nie osiągnie on żadnych (poza dywidendą) dochodów podlegających opodatkowaniu. Podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu opodatkowują natomiast w Polsce tylko tę część swoich dochodów, których źródło jest położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Potencjalna możliwość dokonania odliczenia podatku od dywidend od podatku płaconego z tytułu innych dochodów w ich przypadku jest w związku z tym bardzo ograniczona (i to także z uwagi na treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) i z reguły uzależniona od podjęcia w tym celu konkretnych działań (jak trafnie wskazuje skarżąca, zwykle wiązałoby się to z koniecznością posiadania na terytorium Polski zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Oznacza to, że jednakowe przepisy krajowe stosowane są do podatników znajdujących się w różnych, nieporównywalnych sytuacjach. Sytuacja podatnika, będącego rezydentem innego państwa członkowskiego w 2006 r. była zatem mniej korzystna niż podatnika, będącego rezydentem Polski i mogła zniechęcać tego pierwszego do lokowania kapitału w Polsce. W odniesieniu do niego działanie mechanizmu służącego niwelowaniu kaskadowego opodatkowania zysków była bowiem znacznie ograniczone, a niekiedy wręcz niemożliwe.

Zastosowanie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p., także w stanie prawnym obowiązującym do końca 2007 r. prowadziło do arbitralnej dyskryminacji udziałowców (akcjonariuszy) mających siedzibę bądź zarząd w innym państwie członkowskim tylko z uwagi na miejsce ich siedziby. Przepisy te ograniczały swobodę przepływu kapitału, o której mowa art. 63 ust. 1 TFUE) poprzez zwiększenie ekonomicznego ciężaru opodatkowania dywidend, a także były niezgodne z art. 65 ust. 3 TFUE (dawny art. 58 ust. 1 TWE). Przepisy takie, jak art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., jak wywodzi TSUE, nie mogły być uzasadnione ani koniecznością zagwarantowania spójności krajowego systemu podatkowego, ani koniecznością zachowania rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi. Gdy państwo członkowskie zdecydowało się na nieopodatkowywanie spółek otrzymujących dywidendy z siedzibą na jego terytorium w zakresie tego typu dochodów, to nie mogło powoływać się na konieczność zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi w celu uzasadnienia opodatkowania spółek otrzymujących dywidendy z siedzibą w innym państwie członkowskim (tak w wyroku w sprawie C-379/05 Amurta, pkt 28, 37-40, 59-61 oraz pkt 1 sentencji).

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz 483 ze zm.) - dalej jako "Konstytucja", źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane (tzn. na ich podstawie podejmowane są decyzje indywidualne w konkretnych postępowaniach sądowych, administracyjnych- por. P.Winczorek- Konstytucja RP. Komentarz- Warszawa 2000, s.117), chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza przy tym o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową (także w drodze dokonania wykładni). Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej akty prawa wspólnotowego pierwotnego i pochodnego stały się częścią polskiego porządku prawnego i winny być stosowane przez wszystkie organy stanowiące emanację państwa, w tym również organy podatkowe (art. 7 Konstytucji RP). Jeżeli przepisy prawa krajowego są niezgodne z przepisami traktatowymi i niezgodności tej nie da się usunąć w drodze wykładni, należy odmówić stosowania przepisów prawa krajowego. Taki obowiązek wynika dla organów państwa członkowskiego z art. 4 ust. 3 zd. drugie Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30, dawniej art.5 TWE).

Zachowanie w roku 2007 r. dla rezydentów uprawienia do odliczenia podatku od dywidend i tym samym zastosowanie w odniesieniu do nich mechanizmu pozwalającego uniknąć kaskadowego opodatkowania dywidendy w sytuacji, gdy dla podatnika niebędącego rezydentem, takiego jak skarżąca, żadnego mechanizmu gwarantującego uniknięcie takiego opodatkowania nie przewidziano, narusza zasadę swobody przepływ kapitału uchybiając tym samym przepisom art. 56 TWE (aktualnie art.65 TFUE) oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 23 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasadny jest także zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Skoro, z uwagi na dyskryminacyjny charakter przepisów dotyczących opodatkowania dywidend wypłaconych przez spółkę będącą rezydentem Polski udziałowcom (akcjonariuszom), którzy podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przepisy te nie mogą mieć wobec nich zastosowania z uwagi na niezgodność z prawem unijnym, to podatek pobrany na podstawie przepisów krajowych jest podatkiem nienależnym. Konsekwencją tego jest możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 O.p. Przypomnieć przy tym należy, iż Państwa Członkowskie mają swobodę przy uchwalaniu regulacji dotyczących zwrotu podatków pobranych w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym, regulacje te nie mogą jednakże prowadzić do pogorszenia sytuacji podmiotów ubiegających się o taki zwrot w stosunku do sytuacji podmiotów, dochodzących zwrotu podatków pobranych niezgodnie z przepisami prawa krajowego (por. wyrok TSUE w sprawie C -30/02 Recheio- Cash& Carry, Zb.Orz.,s.I-6051). Podatnikowi, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim winno przysługiwać prawo do żądania zwrotu nadpłaty na takich samych warunkach jak podatnikowi będącemu rezydentem.

Prezentowane wyżej stanowisko potwierdzone zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1518/11 oraz II FSK 1521/11 (dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl)

Skoro zaś podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez Skarżącą z tytułu dywidendy jest podatkiem nienależnym to kwestia skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia z opodatkowania tych dochodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.