Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 436/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A.T. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z [...]

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w Kielcach z [...] nr [...] określającą A. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 4225 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes SLK 350 nr n/p: [...], pojemność skokowa silnika 3498 cm3, rok prod. 2004.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach powołał przepisy będące podstawą wydania decyzji: art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 106 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., Nr 108, poz. 43 ze zm.), dalej: ,,u.p.a." Wskazał, że A. T. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes SLK 350 wskazując jako podstawę opodatkowania kwotę 14.611 zł, natomiast podstawa ustalona przez organ podatkowy to 33.659 zł (netto). Do deklaracji dołączono m.in. wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w którym podatnik poinformował, że przedmiotowy pojazd posiadał uszkodzoną maskę, przedni prawy błotnik, prawy reflektor, przedni zderzak, prawy próg, pas przedni, chłodnice, prawe drzwi, przednie poduszki.

W związku z art. 104 ust. 8 u.p.a. wezwano podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania

w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie podatnik przesłał opinię techniczną

nr 01J/01/2014 z 15 stycznia 2014 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego, w której wartość samochodu w stanie uszkodzonym na dzień

11 stycznia 2014 r. została określona na kwotę 13.900 zł. W przedstawionym dokumencie rzeczoznawca poza korektą za wyposażenie dodatkowe, korekty za pierwszą rejestrację oraz korekty za przebieg, uwzględnił także korekty różne, do których zaliczył indywidualny zakup za granicą. Wartość ostatniej korekty określił na 8 %, co obniżyło wartość samochodu o kwotę 3920 zł. W "Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2016" oraz w Komputerowym Systemie INFO EXPERT korekta ta została umieszczona w grupie korekt różnych jako korekta dotycząca pochodzenia pojazdu. Należy zwrócić uwagę, że rzeczoznawca w swojej opinii zastosował maksymalną wartość tej korekty. Jako uzasadnienie podał brak możliwości oceny charakteru dotychczasowego użytkowania pojazdu i wykonanych napraw oraz brak udokumentowania przebiegu pojazdu. Zgodnie z pkt 2.5.11 Instrukcji fakt indywidualnego sprowadzenia do Polski pojazdu może wiązać się

z utrudnieniami dotyczącymi możliwości zweryfikowania jego historii i charakteru wcześniejszej eksploatacji, w tym ewentualnych napraw kolizyjnych, stanu serwisowania, przebiegu, a także w niektórych przypadkach, w szczególności przy pochodzeniu pojazdów z krajów pozaunijnych, można liczyć się z obniżoną wiarygodnością dokumentów, jak również z ryzykiem nielegalnego pochodzenia.

Mając powyższe na uwadze organ stanął na stanowisku, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zaistniały przesłanki do zastosowania ww. korekty. Obniżenie wartości auta o maksymalną stawkę już na wstępie, bez dokonywania szczegółowej analizy, uznał za nieprawidłowe. Jest to zgodne z Instrukcją, w której w przypadku samochodów sprowadzanych z Unii Europejskiej zalecana wartość wskaźnika kształtuje się w granicach od 0% do 4%. Jednak organ podatkowy, po dokonaniu analizy załączonych do deklaracji dokumentów, uznał, że nie budzą wątpliwości co do pochodzenia pojazdu. Zatem nie ma podstaw do zastosowania tego typu korekty.

Organ powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę celem sporządzenia wyceny samochodu. Powołany z urzędu rzeczoznawca w opinii nr [...] z [...] dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym dwiema metodami, tj. metodą zredukowanego kosztu naprawy określając wartość pojazdu na kwotę 17.400 zł (brutto) oraz metodą stopnia uszkodzenia określającą wartość na kwotę 12.593 zł (brutto), a następnie przyjął wartość wyższą czyli wynikającą

z metody zredukowanego kosztu naprawy. Oceniając tę opinię organ stwierdził, że nie ma możliwości przyjęcia wartości samochodu ustalonego metodą zredukowanego kosztu naprawy. Zgodnie z definicją średnia wartość rynkowa samochodu osobowego to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zatem zdaniem organu podatkowego, z uwagi na liczne uszkodzenia przedstawione w piśmie oraz wniosku

z 22 stycznia 2014 r., jak również w dostarczonej dokumentacji fotograficznej, nie jest możliwe znalezienie pojazdu podobnego i na tej podstawie ustalenie wartości przedmiotowego samochodu. Dodatkowo uznał, że koszty naprawy określone przy wykorzystaniu metody zredukowanego kosztu naprawy są pojęciem abstrakcyjnym, nieistniejącym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przy wyliczaniu wartości pojazdu uszkodzonego metodą stopnia uszkodzenia biegły uwzględnił stopień uszkodzenia otrzymując kwotę 43.150 zł, współczynnik stopnia uszkodzenia otrzymując 34.520 zł, współczynnik uszkodzeń ukrytych otrzymując 33.139 zł oraz współczynnik zbywalności otrzymując 12.593 zł. Organ stwierdził, że przy ustalaniu wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia nie ma podstaw do zastosowania współczynnika zbywalności. Współczynnik zbywalności jest wielkością zmienną

i subiektywną. Mają na nią wpływ takie czynniki, które zmieniają się w zależności od regionalnej sytuacji rynkowej. Zatem sporny parametr jest trudny do zweryfikowania. Tym bardziej na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy nie jest znana dokładna data zbycia samochodu, ani jego nabywca. Sporny parametr dotyczy bowiem przede wszystkim sytuacji sprzedaży. Dodatkowo organ zauważył, że współczynnik zbywalności nie pozostaje bez wpływu na katalogową wartość samochodu, która zależy m.in. od wieku pojazdu, jego wyposażenia czy zużycia czyli od czynników, które mają wpływ także na jego późniejszą sprzedaż. Zatem uwzględnienie przy wycenie współczynnika zbywalności doprowadzi do sytuacji,

w której wartość pojazdu zostanie pomniejszona dwa razy o te same elementy.

W konsekwencji do ustalenia podstawy opodatkowania omawianego samochodu przyjęto wartość pojazdu określoną metodą stopnia uszkodzenia z opinii nr [...] z [...] sporządzonej przez powołanego z urzędu biegłego, nie uwzględniając współczynnika zbywalności.

Organ wyjaśnił, że z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego winna być ustalona w oparciu o notowania na rynku krajowym, z uwzględnieniem średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. W kontekście tego przepisu przy określeniu średniej wartości rynkowej pojazdu istnieje konieczność uznania korekty za wyposażenie dodatkowe, pierwszą rejestrację i przebieg oraz określonego przez rzeczoznawcę stopnia uszkodzenia pojazdu, bowiem te elementy bezpośrednio dotyczą stanu technicznego samochodu osobowego. Natomiast

w odniesieniu do użytego w sporządzonej przez rzeczoznawcę wycenie współczynnika zbywalności obrazującego możliwości ewentualnego zbycia pojazdu przez podatnika i współczynnika eksperckiego, nie ma podstawy prawnej do zastosowania ich przy określeniu średniej wartości rynkowej uwzględniającej czynniki cenotwórcze wymienione w art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ nie podważył wiarygodności ani rzetelności uwzględnionej opinii. Została ona sporządzona przez uprawnionego rzeczoznawcę, jednakże w ocenie organu, nie uwzględnia ona treści art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ wskazał, że w związku z tym nie miał prawnej możliwości do przyjęcia wskazanej w niej wartości rynkowej brutto w wysokości 17.376 zł (wartość ustalona metodą stopnia uszkodzenia) za średnią wartość rynkową.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania towaru pomniejszono przyjętą wartość pojazdu 33.139 zł o podatek akcyzowy w wysokości 18,6% i VAT 23%. Podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym po dokonanej kalkulacji wyniosła 22.717 zł. W związku z powyższym organ ustalił, że wartość zadeklarowana przez podatnika w kwocie 14.611 zł. (netto) jest niższa o 35,68 % od wartości ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 22.717 zł. (netto), stanowiącej podstawę opodatkowania obliczoną poprzez pomniejszenie przyjętej średniej rynkowej wartości takiego samochodu o VAT i podatek akcyzowy. Tym samym stwierdził, że w świetle art. 104 ust. 8 u.p.a. zadeklarowana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach A. T. złożył skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Kielcach. Zarzucił naruszenie:

- art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację

i zastosowanie, a tym samym naruszenie prawa materialnego;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niedotrzymanie zasady legalizmu, działania w granicach i na podstawie prawa;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania bez wymaganej wnikliwości w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie uwzględniając w całości opinii biegłego nr [...] z [...];

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego, a zarazem jasnego sposobu sformułowania przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji sprawie (brak należytego uzasadnienia wykluczenia współczynnika zbywalności przy ustalaniu podstawy opodatkowania);

- art. 187 w związku art. 191 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze

i pobieżne potraktowanie zgromadzonego materiału, w szczególności poprzez pominięcie mimo ogólnej akceptacji opinii biegłego zawartego w niej współczynnika zbywalności, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi A. T. wskazał, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika będzie odpowiadała prawu, jeśli nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu stosowanej

w kraju nabycia, nawet jeśli odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w kraju opodatkowania. Średnia cena rynkowa podobnego pojazdu używanego w Polsce

i w kraju nabycia, tj. we Francji, może być istotnie różna z uwagi na odmienne uwarunkowania rynkowe w każdym z tych państw. Zatem co do zasady, błędne jest porównywanie ceny samochodu zapłaconej we Francji z cenami takiego samochodu w kraju i wyłącznie na tej podstawie formułowanie wniosku o znacznych

i nieuzasadnionych różnicach w tych wielkościach. Nie o takiej sytuacji stanowi bowiem art. 104 ust. 8 u.p.a. Nawet jeśli wystąpi taka znaczna różnica, może być ona uzasadniona odmiennymi warunkami rynkowymi panującymi w kraju nabycia i kraju opodatkowania. Podatnik już na etapie składania deklaracji podatkowej oraz wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy wskazał przyczyny uzasadniające deklarowaną podstawę opodatkowania oraz załączył dokumentację fotograficzną obrazującą uszkodzenia. Przedstawione zdjęcia samochodu miały wykazać rozmiar zauważalnych uszkodzeń, które we Francji przełożyły się na cenę nabycia samochodu. Następnie wobec dalszych wątpliwości organu w tej kwestii, odpowiadając na wezwanie do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających jej wysokość strona dodatkowo załączyła opinię rzeczoznawcy.

Skarżący zakwestionował stanowisko organu na podstawie, którego pominięto współczynnik zbywalności. Wyjaśnił, że ceny katalogowe uwzględniają taki współczynnik w odniesieniu do pojazdów nieuszkodzonych. Pozostaje więc otwarta kwestia czy fakt uszkodzenia samochodu powoduje, że ten współczynnik dodatkowo obniża cenę rynkową, a jeśli tak, to w jakiej skali. Ponadto, w myśl art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika. Jednocześnie notowania rynkowe średnich cen samochodów są opisywane w katalogach uwzględniających współczynnik zbywalności, co stwierdził sam organ. Zatem współczynnik taki jest wpisany

w notowaną średnią wartość rynkową samochodu o określonym wyposażeniu i stanie technicznym. Jeśli bowiem współczynnik zbywalności jest uwzględniany w cenach katalogowych, a ceny katalogowe opisują ceny notowane na rynku, to tym samym omawiany współczynnik kształtuje średnią wartość rynkową samochodu, obok stanu technicznego, wyposażenia czy stopnia zużycia.

W ocenie skarżącego, kwestionowanie przez organy zastosowania tego współczynnika stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 197 Ordynacji podatkowej i jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy) oraz zasadą przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem strony organy nie przeprowadziły rzetelnej oceny dowodu w postaci opinii biegłego, skoro z jednej strony przyjęto opinię rzeczoznawcy bez uwag,

z drugiej zaś pominięto zastosowanie współczynnika zbywalności, mimo jednoznacznych wyjaśnień, że jest on integralną częścią metody przy ustalaniu wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia i generuje się automatycznie, co kształtuje cenę rynkową pojazdu i określa możliwość zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r.

poz. 1369 ze zm.), dalej ,,p.p.s.a." Jednocześnie istotnym jest, że zgodnie z treścią

art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mogący mieć wpływ na jej treść, konsekwencją czego było wyeliminowanie jej wraz z decyzją ją poprzedzającą z obiegu prawnego.

Na wstępie przypomnieć należy, że każda decyzja podatkowa zawierać musi między innymi uzasadnienie prawne i faktyczne, co wynika z treści art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej ,,ord. pod." Zakres koniecznych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych determinuje przepis prawa materialnego. Oznacza to, że w pierwszej kolejności przeanalizować należy mające w sprawie zastosowanie te właśnie przepisy.

Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752), dalej ,,u.p.a.", w sytuacji sporu o prawidłowość określenia wysokości podstawy opodatkowania nabytego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego Mercedes SLK 350.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Artykuł 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe takiego samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tej czynności zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podstawę opodatkowania

z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje

art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za taki samochód, a w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz

o kwotę akcyzy.

Regułą więc jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach WNT za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Zgodnie jednak z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa

w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a. stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 30 listopada 2016 r. I GSK 120/15 (publ. LEX nr 2206219) uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, a nie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej. W jego ocenie "nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny."

Powyższe oznacza, że w toku weryfikacji podstawy opodatkowania organ musi po pierwsze ustalić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i po drugie czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Wykładnia językowa art. 104 ust. 8 u.p.a. daje podstawy do przyjęcia, że ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tj. jak w sprawie niniejszej poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 1 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy miedzy podstawą deklarowaną, a średnią wartością rynkową pojazdu. Obowiązkiem organu, któremu nie sprostał, było natomiast na podstawie dostępnej mu wiedzy wstępnie ocenić, czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny.

Stosownie do treści art. 104 ust. 9 u.p.a. organ uprawniony jest do samodzielnego określania podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania – które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Oznacza to, że istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego ma kluczowe znaczenie przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z treści

art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. należy wywieść, że ustawodawca założył, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny tej różnicy, które nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny

w cytowanym wyżej orzeczeniu i orzeczeniach tam przywołanych "przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego mieszczą się w pojęciu średniej wartości rynkowej

z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia." W jednolitym w tym zakresie orzecznictwie administracyjnym (np. I GSK 1704/11, I GSK 799/13, I GSK 4/14 - baza orzeczeń nsa.gov.pl) przyjmuje się, że za uzasadnioną różnicę pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa

w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a, przyjmuje się uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany

i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami,

w tym ekonomicznymi i kulturowymi.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że o ile organ w sposób prawidłowy w oparciu o kryteria art. 104 ust.11 u.p.a. ustalił średnią wartość rynkową samochodu będącego przedmiotem WNT, a w konsekwencji fakt, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania znacznie odbiegała ustalonej średniej rynkowej wartości, to zaniedbał poczynienia ustaleń czy zaniżenie to miało uzasadnione przyczyny.

Odnośnie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu, organ przyjął wycenę sporządzoną metodą stopnia uszkodzenia z opinii biegłego z [...] nr [...]. Z wyceny tej odliczył współczynnik zbywalności przyjmując poprawnie, że współczynnik ten dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowił element wtórny. Nadto prawidłowo organ w tym zakresie wskazał, że z treści

art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko bowiem te elementy stanowić mogą w świetle przywołanego przepisu podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stanowisko takie zyskało powszechną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. W sprawie

sygn. akt I GSK 1857/14 (publ. LEX nr 2116943) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny,

w związku z czym ustalenie średniej wartości pojazdu osobowego powinno nastąpić bez jego uwzględnienia. Oznacza to, że zarzuty skarżącego w tej części nie mogły być uwzględnione.

Jak wskazano wyżej obowiązkiem organu wobec poprawnych ustaleń, że podstawa opodatkowania odbiegała znacząco od średniej wartości rynkowej było ustalenie przyczyn takiego stanu rzeczy. W niniejszej sprawie organ okoliczności tej nie zbadał. Na takie ewentualne przyczyny wskazywał w odwołaniu skarżący. Powołał wyrok NSA z 21 marca 2013 r. sygn. I GSK 1399/11, w którym zajęto stanowisko, że nie jest prawidłowe działanie organu, który w każdej sprawie, nie bacząc na okoliczności, jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia oraz z 14 września 2011 r. (I GSK 245/10), że celem procedury określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a. nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony.

W konsekwencji obowiązkiem organu wynikającym z art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. było zbadanie czy realia rynku francuskiego uzasadniają różnicę pomiędzy zadeklarowaną przez skarżącego wartością samochodu, a ustaloną przez organ. Specyfika rynku francuskiego może bowiem, jak sugerował skarżący w skardze, zdecydowanie odbiegać od rynku krajowego choćby z uwagi na poziom dochodów obywateli Francji, zaostrzone wymogi ochrony środowiska, konsekwentną

i skuteczną kontrolę stanu technicznego pojazdów czy w końcu nieopłacalnie wysokie koszty naprawy uszkodzonych pojazdów.

Skoro zatem zaskarżona decyzja nie zawiera istotnych z punktu widzenia przepisu prawa materialnego tj. art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. ustaleń faktycznych

w zakresie przyczyn (usprawiedliwionych lub nie) odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od ustalonej poprawnie średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu Mercedes SLK 350, to narusza ona tak przywołany na wstępie art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 ord. pod. jak i przywołane w skardze przepisy regulujące fundamentalne zasady postępowania podatkowego tj. art. 120, 121, 122 i 187 ord. pod. Nie zebranie całego materiału dowodowego istotnego dla poprawnego zastosowania przepisu prawa materialnego powoduje, że postępowanie dotknięte jest wadą mogącą mieć zdecydowanie wpływ na treść rozstrzygnięcia, konsekwencją czego jest jego wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy weźmie powyższe pod uwagę i przeprowadzi dodatkowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie czy w realiach niniejszej sprawy wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania odbiegająca znacznie od średniej wartości rynkowej miała uzasadnienie w realiach rynku zakupu. W razie potrzeby przeprowadzi w tym zakresie dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy rynku samochodowego unii europejskiej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (wpis sądowy – 100 zł) wydano

w oparciu o art. 200 p.p.s.a.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

Uzasadnienie zdania odrębnego zgłoszonego przez sędziego WSA w Kielcach Mirosława Surmę do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 436/17.

1. Jednoznaczny wynik wykładni językowej i systemowej wewnętrznej przepisów art.104 ust.8, 9 i 11 u.p.a. sprzeciwia się nakładaniu na organ podatkowy obowiązku ustalania przyczyny uzasadniającej podanie przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Racjonalne jest również założenie ustawodawcy, że najpełniejszą wiedzę na temat okoliczności konkretnej transakcji nabycia pojazdu, w tym tych wpływających na wysokość kwoty jego nabycia, posiada podatnik. Ciężar dowodu w zakresie wykazania tej przyczyny spoczywa więc na podatniku. Organ podatkowy tym samym ma niewątpliwie obowiązek - i to z zachowaniem wszelkich reguł procesowych - odnieść się do twierdzeń podatnika (wskazywanych przez niego przyczyn obniżenia podstawy opodatkowania), ale nie ma obowiązku prowadzenia czynności procesowych w zakresie ustalania tych przyczyn z własnej inicjatywy, tj. niejako ich "poszukiwania".

2. W niniejszej sprawie, podatnik na żadnym etapie postępowania, a w szczególności w odpowiedzi na wezwanie organu z 23 listopada 2016 r., nie wskazał na inną przyczynę uzasadniającą wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania jak tę dotyczącą stopnia uszkodzeń nabytego pojazdu. Do tej zaś przyczyny organ w sposób wyczerpujący odniósł się i ocenił zasadność twierdzeń podatnika w tym zakresie. Organ nie miał zaś obowiązku poszukiwania z urzędu innej przyczyny. Nie stanowi również konkretyzacji takich przyczyn (jak przyjął Sąd w uzasadnieniu: wskazanie "ewentualnych przyczyn" - str.10, akapit 3) ogólne powołanie się w odwołaniu, czy też skardze od decyzji, na możliwość występowania w obrocie handlowym takich przyczyn, co niewątpliwie potwierdza też orzecznictwo sądowe.

3. W stanie prawnym i faktycznym sprawy nieuprawnione są twierdzenia o konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia czy wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania miała uzasadnienie w realiach rynku zakupu, w tym z wykorzystaniem opinii biegłego rzeczoznawcy unijnego rynku samochodowego. Zakres postępowania dowodowego był zdeterminowany hipotezą przepisów prawa materialnego (pkt 1) i w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły, ani wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

4. Stanowisko prezentowane w zdaniu odrębnym odpowiada też kierunkowi interpretacyjnemu wynikającemu z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 723/15, czy też wyrok z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 579/17 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5. Z tych względów na podstawie art. 137 § 2 p.p.s.a. zgłosiłem zdanie odrębne.