Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 345/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 3, art.17 ust. 1 pkt 9, art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi J. R. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. R. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał, stanowisko przedstawione we wniosku J. M. z dnia 29 stycznia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawczyni J. M. podała, że od dnia 1 lipca 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" J. M. Obecnie zamierza przystąpić do spółki jawnej. Na pokrycie udziału w spółce jawnej zamierza aportem wnieść, prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zwanej dalej kc. Po wniesieniu aportu wnioskodawczyni będzie prowadziła działalność jako wspólnik spółki jawnej. Spółka ta przejmie całą prowadzoną dotychczas jednoosobowo działalność gospodarczą.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zapytała: czy w świetle opisanego stanu faktycznego, zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "pdof", wniesienie wkładu niepieniężnego (aport) w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu u wspólnika wnoszącego ten wkład, a tym samym, czy powstanie konieczność opodatkowania powstałego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W opinii wnioskodawczyni opisana sytuacja nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 10 pdof źródłami przychodów są m. in. stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej, nieruchomości lub ich części, najem, dzierżawa, kapitały pieniężne i prawa majątkowe (w tym odpłatne zbycie praw majątkowych), odpłatne zbycie nieruchomości i innych rzeczy oraz inne źródła. Art. 11 ust. 1 pdof definiuje przychody podatkowe jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątkiem od tej zasady są przychody z następujących źródeł wskazanych w pdof : w art. 14-16 (działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej, nieruchomości odstąpione nieodpłatnie), w art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 (odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną i papierów wartościowych oraz realizacja praw wynikających z papierów wartościowych), w art. 19 (odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych) i w art. 20 ust. 3 (przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych).

Wnioskodawczyni argumentowała, że ponieważ wniesienie wkładu do spółki osobowej nie skutkuje otrzymaniem pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze, czy też innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 pdof, należy rozważyć, czy w tej sytuacji mogą mieć zastosowanie inne przepisy nakazujące stwierdzenie przychodu podatkowego z tego tytułu, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 (aport) lub art. 18 i 19 (odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych) oraz art. 24 ust. 3 powołanej wyżej ustawy odnoszący się do podatkowych konsekwencji likwidacji działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wskazała, że do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie może mieć zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof, zgodnie z którym za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej ksh, spółka jawna jest spółką osobową, której kapitał nie dzieli się na udziały lub akcje. Tym samym, w zamian za wnoszony wkład wnioskodawczyni nie obejmie udziałów ani akcji. Zestawienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof znajduje zastosowanie wyłącznie do wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych oraz spółdzielni, gdyby bowiem intencją ustawodawcy było objęcie zakresem ww. przepisu wniesienia aportu do spółek osobowych musiałoby to wyraźnie wynikać z treści przepisu. Wnioskodawczyni wskazała również na art. 21 ust. 1 pkt 109 pdof, który należy stosować w powiązaniu z cytowanym przepisem. Literalna wykładnia wskazanych przepisów wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wkładów wnoszonych wyłącznie do spółek posiadających osobowość prawną oraz takich, których przedmiotem są składniki majątku inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższe, w ocenie wnioskodawczyni, wskazuje jednoznacznie, że nawet gdyby przyjąć, że wniesienie wkładu do spółki osobowej prawa handlowego, byłoby objęte dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof, to ze względu na okoliczność, że w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo, czynność taka byłaby neutralna podatkowo. Podkreśliła jednocześnie, że stanowisko takie nie budzi wątpliwości na tle rozstrzygnięć organów podatkowych.

Zdaniem wnioskodawczyni, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie może także zostać zakwalifikowane jako odpłatne zbycie nieruchomości, rzeczy czy praw majątkowych (wchodzących w skład przedsiębiorstwa), o którym mowa w art. 18 i 19 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 pdof. Tezę tę potwierdza fakt, że w celu uznania czynności wniesienia wkładu do spółek kapitałowych za prowadzącą do powstania przychodu podatkowego ustawodawca wprowadził do art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof specyficzny przepis mówiący o opodatkowaniu aportu do spółek kapitałowych, pomimo istnienia przepisu stanowiącego o przychodzie z odpłatnego zbycia udziałów/akcji, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6a pdof.

Wnioskodawczyni odwołała się do zasady transparentności podatkowej osobowych spółek prawa handlowego, wyrażonej w art. 8 pdof, która interpretowana łącznie z art. 1 pdof stanowi, że osobowe spółki prawa handlowego nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, lecz pozostają nimi nadal wspólnicy tych spółek. Oznacza to, w jej ocenie, że choć z punktu widzenia prawa cywilnego wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej powoduje przeniesienie prawa własności, z punktu widzenia prawa podatkowego czynność taka pozostaje podatkowo obojętna. Na poparcie prezentowanego stanowiska wskazała na szereg interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

Na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osobowa spółka prawa handlowego, do której osoba fizyczna wniosła wkład w postaci przedsiębiorstwa staje się, z podatkowego punktu widzenia, kontynuatorem prawnym dotychczasowego podmiotu, na analogicznych zasadach, jak osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej. Powyższa norma w sposób jednoznaczny realizuje intencje ustawodawcy co do neutralności podatkowej opisanej czynności. Realizacją tych intencji jest w ocenie wnioskodawczyni także przepis art. 22g ust. 12 i 14a pdof, zgodnie z którym w przypadku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika, który wniósł wkład. Powyższe wskazuje, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej jest jedynie "przesunięciem" składników majątkowych w ramach tego samego podatnika. W przypadku wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie wystąpi również dochód z tzw. remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 pdof, gdyż regulacja ta nie przewiduje ustalenia dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła składniki majątku objęte remanentem w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej.

Udzielając interpretacji organ podatkowy uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 3 pdof ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl art. 551 kc, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie organ zauważył, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 552 kc, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższe organ podatkowy wskazał, że przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych oraz różnych innych wartości, jakie prowadzący przedsiębiorstwo sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy. Art. 22 § 1 ksh stanowi, iż spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własna firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 § 2 w/w ustawy). Stosownie do art. 8 § 1 ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 ksh, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, stanowiący podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. W świetle powyższego z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 pdof, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...). Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 pdof stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, składników majątku będących:

a. środkami trwałymi,

b. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników,

których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Organ udzielający interpretacji wskazał, że w oparciu o przedstawione przepisy uznać należy, ze przedstawiony we wniosku stan faktyczny – wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego (aportu) stanowiącego przedsiębiorstwo – stanowi odpłatne zbycie tego przedsiębiorstwa, a określona w umowie spółki wartość wnoszonego przedsiębiorstwa (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 pdof, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej.

Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i materialnego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie: art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10, art. 11 ust. 1 art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 18, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz art. 24 ust. 3 pdof w zw. z art. 50 ksh oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że:

- wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa powoduje przeniesienie na spółkę własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, co stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa;

- wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, "czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej /jawnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a pdof" przedstawionego do rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt II FPS 8/10.

Postanowieniem z dnia 23 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga w sprawie niniejszej jest uzasadniona, bowiem wydana interpretacja narusza prawo.

Przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej jest interpretacja indywidualna wydana w związku z następującym stanem faktycznym: wnioskodawczyni prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą ma zamiar przystąpić do spółki jawnej, wnosząc na pokrycie udziałów prowadzone przez siebie dotychczas przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc. Po wniesieniu aportu będzie prowadziła działalność wyłącznie jako wspólnik spółki jawnej, która przejmie całą prowadzoną dotychczas działalność.

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie: czy w zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5 a pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 14 ust. 2 pkt 1 pdof wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu u wspólnika wnoszącego ten wkład, a tym samym czy powstanie konieczność jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że kwestią sporną w sprawie niniejszej jest ustalenie, czy wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc stanowić będzie u osoby wnoszącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy art. 9 ust. 1 pdof, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów zaś, jeżeli przepisy art. 24-25 ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy). Z przepisu art. 10 ust. 1 pdof wynika zaś, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; działalność wykonywana osobiście; pozarolnicza działalność gospodarcza; działy specjalne produkcji rolnej; najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany, inne źródła.

Zgodnie zaś z przepisem art. 11 ust. 1 pdof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (ust. 2 art. 11 ustawy). Art. 14 ust 2 pkt 1 stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku (określonych pod lit. a-c).

Z przepisu art. 17 ust. 1 updof wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również: pkt 6 - należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; pkt 9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 pdof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ponadto, w kontekście szczególnych zasad ustalania dochodu wskazać należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 pdof u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z ust. 3 art. 24 ustawy wynika jednak, że w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, jakkolwiek dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja, to jednak nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli: 1) w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy; 2) nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży; 3) osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem; 4) nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że na ich gruncie ustawodawca operuje pojęciami "dochodu", "przychodu" oraz "odpłatnego zbycia". Pojęcia te mają konkretne, określone i ugruntowane znaczenie. Ich treść ma w konsekwencji istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasadności zarzutów formułowanych w skardze.

Według Sądu poza sporem pozostaje, że pojęcie "przychodu" odnosi się do konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Pojęciu zaś "odpłatnego zbycia", co wynika z jego istoty, towarzyszy ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia.

Konfrontując treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza wskazany sposób rozumienia pojęć "przychodu" i "odpłatnego zbycia", którymi na ich gruncie posługuje się ustawodawca, z elementami zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku z dnia 1 lutego 2010 r., brak jest podstaw, aby uznać stanowisko wyrażone w udzielonej interpretacji indywidualnej za prawidłowe.

Wnoszony do spółki jawnej aport (w analizowanym przypadku przedsiębiorstwo skarżącej) nie skutkuje, dla osoby wnoszącej, powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, tj. innymi słowy nie powoduje po jej stronie przyrostu majątkowego. Tym samym nie stanowi dochodu, w rozumieniu art. 9 ust. 1 pdof, jak też dochodu ustalanego na podstawie szczególnych zasad, o których mowa w art. 24 pdof. Nie stanowi również przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 pdof.

W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. Brak jest zatem podstaw, aby za zasadne uznać stanowisko, że nabycie udziału w spółce jawnej, w zamian za wniesiony aport, stanowi przysporzenie majątkowe o walorach i formie odpłatności za wniesienie wkładu do spółki jawnej. Udział wspólnika w spółce jawnej stanowi bowiem zespół praw i obowiązków wspólnika wobec spółki jawnej i pozostałych wspólników. Jak wynika z przepisu art. 22 § 1 ksh, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Może ona, we własnym imieniu, nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Osobowa spółka handlowa posiada więc zdolność prawną i zdolność sądową. Spółka jawna może więc posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników (art. 8 § 1 k.s.h w związku z art. 36 k.s.h.). Zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział ten stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki. Przysługujący mu udział kapitałowy pozwala jedynie na określenie jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Z wniesieniem wkładu nie wiąże się więc ekwiwalentne świadczenie w postaci pieniędzy, czy też świadczeń w naturze.

Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz poszczególni wspólnicy tej spółki, którzy uzyskują z niej przychody i ponoszą koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Wynika to z przepisu art. 8 ust. 1 pdof, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się, z zastrzeżeniem ust. 1a, z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1; w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że uprawnienia składające się na udział nie są tożsame z udziałami lub akcjami nabywanymi w związku z przystępowaniem do spółki kapitałowej. O ile bowiem, wartość (cena) udziałów i akcji nabywanych w zamian za wkład niepieniężny jest znana, co pozwała określić cenę zbycia prawa wnoszonego do spółki kapitałowej, o tyle w przypadku wniesienia prawa do spółki jawnej nie sposób określić wartości, którą można by było uznać za cenę zbycia tego prawa. Nie da się bowiem ustalić wartości udziału w spółce jawnej, obejmowanego w zamian za wkład niepieniężny – fakt nabycia udziału nie stanowi bowiem żadnego przysporzenia majątkowego.

Podsumowując należy wskazać, że brak jest podstaw, aby zasadnie można było uznać, że objęcie udziału w spółce jawnej w zamian za wniesienie do niej aportu rodzi konsekwencje podatkowoprawne w postaci opodatkowania tego rodzaju czynności podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Operacji takiej nie towarzyszy bowiem, co ma znaczenie z punktu widzenia istoty podatku dochodowego, ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia – z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby tego rodzaju element był jego składnikiem. W analizowanej sytuacji, w zamian za wniesiony aport, osoba go wnosząca otrzymuje udział w spółce jawnej, który jakkolwiek posiada określoną wartość materialną, to jednak nie stanowi ceny nabycia. Obejmując udział wspólnik nabywa jedynie całokształt praw i obowiązków związanych ze wstąpieniem do spółki jawnej. Powyższe znajduje również potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. II FPS 8/10.

Według Sądu, zasadności prezentowanego stanowiska, w żadnym razie nie podważa fakt, że zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak na wstępie. Orzeczenie o wykonalności orzeczenia uzasadnia art. 152 ww. ustawy. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).