Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1981/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 § 2, art. 62 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 978/18 w sprawie ze skargi D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 3 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od października do listopada 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem, sygn. akt I SA/Gl 978/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gliwicach (dalej też: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym

w dniu 20 marca 2019 r. oddalił skargę D. B. (dalej: strona, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ) z 3 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się: uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania. W razie uwzględnienia skargi kasacyjnej wniosła

o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego jak też

o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 145 § 1

pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej; p.p.s.a.) w zw. z obrazą art. 62 § 1 i art. 62 § 4

i art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez bezpodstawne uznanie przez

Sąd I instancji, ze organy podatkowe nie naruszyły w/w przepisów O.p. w drodze niewłaściwego ich zastosowania, tj. prawidłowo zaliczyły część dokonanej przez skarżącą wpłaty w kwocie 1000 zł., a to kwot 267,72 zł. i 1,90 zł. na poczet odsetek

od zobowiązania podatkowego za okresy 10/2013 i 11/2013 miast jedynie

na poczet należności głównej, podczas gdy zgodnie z treścią wyroku wydanego

w sprawie karnej skarbowej sygn. akt [...] (dalej: wyrok), na skarżącą nałożony został wyłącznie obowiązek uiszczenia całości należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) ciążącej na S. spółce z o.o. sp.

k. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące październik, listopad, grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 9.408,00 zł. i mimo wskazania przez nią w tytule przelewu, że w/w kwota powinna być zaliczona zgodnie z w/w wyrokiem, a zatem powinna być zaliczona jedynie na poczet należności głównej w zakresie w/w podatku; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z obrazą art. 62 § 1 i art. 62 § 2 art. 62 § 4 w zw. z art. 62 § 5 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez WSA, że organy podatkowe nie naruszyły w/w przepisów O.p. w drodze niewłaściwego ich zastosowania, tj. prawidłowo rozliczyły dokonaną przez skarżącą w dniu 23 lutego 2018 r. wpłatę w kwocie 1.000 zł. w sposób określony w postanowieniu DIAS z 3 lipca 2018 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z 7 maja 2018 r. w ten sposób, że jej część w kwocie 5,00 zł. (3.60 zł. należności głównej i 1,40 zł. odsetek) została zaliczona na poczet należności późniejszych (należności za 11/2013) mimo istnienia w dacie wpłaty należności wcześniejszych (należności za 10/2013); 3/ art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo istnienia przesłanek dla jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., ze względu na naruszenie przez organy przepisów O.p. wskazanych w zarzucie nr 1 i 2.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ uznając zarzuty za bezzasadne wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że taka sytuacja

w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Nadto, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej

i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która

w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej strona zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. które powiązała z obrazą, po pierwsze art. 62 § 1 i art. 62 § 4 i art. 55 § 2

w zw. z art. 62 § 5 O.p.(pkt 1), po drugie art. 62 § 1 i art. 62 § 2 art. 62 § 4 w zw.

z art. 62 § 5 O.p. (pkt 2). Co istotne, w obu przypadkach, mimo wymienienia również

lit. a) art. 145 § 1 pkt 1 (tj. naruszenie przepisów prawa materialnego), to wyraźnie sprecyzowała, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, dla porządku trzeba wyjaśnić, że tak sformułowane zarzuty naruszenia przepisów O.p. zostały powołane błędnie. Przepisy te, w zakresie

w jakim stanowią o sposobie zaliczania dokonanych wpłat na poczet ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, są bowiem przepisami prawa materialnego, a nie przepisami postępowania (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3136/15).

Pomimo powyższej wady, mając na uwadze uchwałę całego składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do kwestii prawnej, która leży u podstaw rozpoznawanej sprawy, a którą zaakcentował i wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że bezspornym w sprawie jest, że

w dniu 13 czerwca 2017 r. Sąd Rejonowy K. w K. wydał wyrok, w którym zobowiązał skarżącą do uregulowania zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: październik, listopad, grudzień 2013 r., w łącznej kwocie 9.408 zł. w terminie 8 miesięcy od daty uprawomocnienia się wyroku. Przy czym, przedmiotowa kwota jest sumą zaliczek za miesiące: październik - 3.381 zł, listopad - 3.203 zł oraz grudzień - 2.824 zł. Z punktu 1 wyroku wynika, że warunkowo umorzono postępowanie karne wobec skarżącej, ustalając okres próby na okres jednego roku od dnia uprawomocnienia się wyroku. W pkt 2 wyroku został natomiast nałożony na skarżącą warunek probacyjny w postaci obowiązku uiszczenia

w całości uszczuplonych należności publicznoprawnych w łącznej kwocie 9.408 zł, co stanowi sumę należności głównych z tytułu zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Analiza argumentów powołanych we wniesionym środku zaskarżenia dowodzi, że

sprowadzają się one w istocie do zakwestionowania przyjętej przez organ zasady zaliczenia wpłaconych przez skarżącą środków na poczet należności głównej i odsetek, miast jedynie – jak wywodzi– na poczet należności głównej, tj. zgodnie z w/w wyrokiem. Rozmiar jej odpowiedzialności został bowiem jasno określony tym wyrokiem i jest on ograniczony jedynie do kwot należności głównej. Orzeczenie to jest prawomocne, jako że nie zostało zaskarżone ani przez nią ani przez organ. W konsekwencji, według strony, zarówno organ, jak i sąd administracyjny nie mogą modyfikować rozstrzygnięć wskazanego prawomocnego wyroku sądowego. Tym samym, dokonane przez nią wpłaty, w tym pierwsza – 1.000 zł., jak i pozostałe (objęte innymi postępowaniami), przy prawidłowym zastosowaniu przepisów O.p. i prawidłowym zaliczeniu, mając na względzie dyspozycje strony, oraz rozstrzygnięcie zawarte w wiążącym wyroku Sądu Karnego, wskazujące na zakres ciążącego na stronie obowiązku – powinny wyczerpywać całą należność główną.

Stanowisko skarżącej należało ocenić jako błędne, o czym przekonują argumenty podane poniżej.

Zgodnie z art. 62 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (§ 1). Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (§ 2). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku (§ 3). W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a (§ 4). Przedmiotowy przepis zawiera reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego w sytuacji, gdy wysokość wpłaty nie jest wystarczająca do pokrycia wszystkich zobowiązań podatnika. Wpłatę, o której mowa w tym przepisie, należy odnieść do dobrowolnych wpłat dokonywanych przez podatnika. Nie należy jej mylić

z zapłatą w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1.

Koniecznym jest podkreślenie, że postanowienie wydawane na podstawie art. 62 § 4 O.p. ma charakter deklaratoryjny i zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, nie następuje z dniem wydania postanowienia, lecz z dniem dokonania wpłaty. Z brzmienia art. 62 § 4 O.p., w którym ustawodawca zawarł odesłanie do art. 55 § 2 O.p. wynika, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Nie ma ono znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2017r., sygn. akt I FSK 2290/15). Postanowienie wydane w takiej sprawie informuje jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot. Z chwilą doręczenia takiego postanowienia organ podatkowy jest nim związany, zaś jego ostateczność oznacza tylko tyle, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonuje w obrocie prawnym.

Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, że strona dokonała zapłaty jedynie należności głównej, nie zaś odsetek, i tak też jej wpłata z 23 lutego 2018 r. winna zostać zarachowana, odwołać się należy do treści art. 55 § 2 O.p. Wynika z niego, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu

w skardze kasacyjnej, rację należy przyznać WSA, że dokonana wpłata musi zostać zarachowana zarówno na należność główną, jak również odsetki za zwłokę. Punktem wyjścia do przyjęcia takiego stanowiska, jest ustalenie znaczenia norm prawnych zawartych w art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 O.p.

Ponownie przypomnieć warto, że z dyspozycji art. 62 § 1 O.p. wynika, że w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Natomiast na mocy postanowień art. 62 § 4 O.p., do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p. Zatem, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się w sposób określony w art. 55 § 2 O.p.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1457/11) art. 62 § 4 O.p. odsyła do stosowania regulacji art. 55 § 2 wprost,

a nie w sposób odpowiedni, co wyklucza możliwość modyfikacji treści normy prawnej zawartej w tym ostatnim przepisie.

Z zestawienia zakresów regulacji przepisu art. 62 § 4 i art. 62 § 1 O.p. wynika, że

w razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2 O.p., a zatem nie dotyczy odsetek od zaległości z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę kontekst wynikający z treści art. 55 § 2 O.p., kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego,

o którym mowa w art. 62 § 1 O.p. Dyspozycja podatnika (art. 61 § 1 in fine O.p.)

o zarachowaniu wpłaty na poczet skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego musi zostać przez organ podatkowy uwzględniona, przy czym organ ten nie jest związany wskazywanymi przez podatnika proporcjami rozliczenia należności głównej i odsetek za zwłokę od tej należności. Wbrew temu co twierdzi skarżąca kasacyjnie, wiążący dla organu jest sposób rozliczeń wskazany w art. 55 § 2 O.p. Również w piśmiennictwie zauważa się, że zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek (C. Kosikowski (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 55 § 2).

Odnosząc powyższe do stanu sprawy zaznaczyć należy, że zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy ma swoją odrębność prawną, a więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, za jego nieuiszczenie zaś w terminie pobiera się odsetki za zwłokę. Do powstania zaległości podatkowej,

a w konsekwencji naliczenia odsetek za zwłokę, może dojść w wyniku niezapłacenia

w terminie płatności całości prawidłowo określonego przez podatnika należnego zobowiązania podatkowego lub też uiszczenia go w nieprawidłowo ustalonej wysokości, co oznacza, że jeżeli podatnik odpowiada za zaległość podatkową, to tym samym odpowiada za związane z nią odsetki za zwłokę.

Skarżąca była zobowiązana do wpłaty pobranych od wypłaconych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące październik, listopad, grudzień 2013 r. w kwotach odpowiednio 3.381 zł, 3.203 zł. 2.824 zł.

Obowiązkiem organu I instancji było wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz kwoty odsetek za zwłokę, a postanowienie to ma charakter deklaratoryjny. Jak zostało to powyżej podkreślone, odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem – mają charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej – zaległości podatkowej. Natomiast orzeczony w wyroku karnym obowiązek naprawienia szkody pozostaje bez wpływu na termin płatności podatku wynikającego z przepisów podatkowych. Termin określony przez Sąd karny nie ma wpływu na obowiązek i termin uiszczenia zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R). W terminie zakreślonym przez Sąd, skazany ma jedynie wykazać, że zapłacił stosowną kwotę, a zatem, że wykonał ciążący na nim obowiązek probacyjny, w przeciwnym bowiem razie sąd ma możliwość odwieszenia orzeczonej kary pozbawienia wolności.

Podkreślić również należy, że w sytuacji gdy wpłata dokonana przez podmiot jest mniejsza od kwoty zaległości wraz z odsetkami, wpłacający nie ma prawa określać na co wpłacone środki mają być przeznaczone. Zaliczenie takiej wpłaty następuje bowiem w sposób określony przez ustawodawcę w art. 55 § 2 o.p. proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

W konsekwencji całokształtu poczynionych uwag, stwierdzić należy, że dokonana przez stronę wpłata z 23 lutego 2018 r. (w wysokości 1.000 zł. została z mocy prawa zarachowana na poczet należności podatkowej dotyczącej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za m-ce październik i listopad – zgodnie

z wyjaśnieniem przedstawionym w zaskarżonym postanowieniu (na należność główną

i odsetki). Zarachowanie to nastąpiło przy tym z mocy art. 55 § 2 O.p. i bez znaczenia była wola skarżącej, czy też jej przekonanie co do sposobu zaliczania dokonanych wpłat (tj. że wyłącznie na należność główną). Organy podatkowe obu instancji działały na podstawie wyżej wskazanych – powszechnie obowiązujących - przepisów prawa, których wykładnia nie budziła w orzecznictwie sądowym wątpliwości.

Nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 2 jej petitum. Sprowadza się on do tezy, że nieprawidłowe jest

w ocenie strony zaliczanie jej pierwszej wpłaty z dnia 23 lutego 3013 r. w kwocie 1.000 zł. na poczet należności za okres 11/2013 wobec istnienia w tej dacie należności wcześniejszych, podobnie jak zaaprobowanie takiego rozstrzygnięcia i nie uchylenie go przez WSA.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z akt sprawy wynika, a w zaskarżonym wyroku kwestię te również opisano, że choć pierwotnie wpłata 1.000 zł została zaliczona zgodnie z opisem na najstarsze zaległości spółki za 2013 r., w tym również za styczeń 2013 r. w wysokości 5 zł., to właśnie z uwagi na fakt, że zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego skarżąca została zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad, grudzień 2013 r., organ dokonał ponownego rozliczenia wpłaty z 23 lutego 2018 r. w wysokości 1.000 zł. (na X, XI

2013 r. - należność główna i odsetki), co z kolei znalazło odpowiednie odzwierciedlenie w wydanym 7 maja 2018 r. postanowieniu NUS. Szczegółowe wyjaśnienie dotyczące wpłat skarżącej i dokonanych zaliczeń zostało przedstawiony na k-8 postanowienia DIAS. Poczynionych w tej mierze ustaleń organu, zaakceptowanych przez Sąd I instancji - skarga kasacyjna skutecznie nie podważa. Trzeba mieć na uwadze, że postanowienie wydane w takiej sprawie informuje jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot. Z chwilą doręczenia takiego postanowienia organ podatkowy jest nim związany, zaś jego ostateczność oznacza tylko tyle, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonuje w obrocie prawnym.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawione powyżej okoliczności pozwalały przyjąć, że nie była dotknięta błędem i zasługiwała na pełną akceptację przyjęta przez Sąd I instancji ocena, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W tej sytuacji, nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą kasacyjnie rezultatu zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej,

z jednoczesnym zastrzeżeniem, że skarga do WSA została wniesiona na postanowienie DIAS, nie zaś na decyzję, jak sugeruje się w ramach tego zarzutu.

Z podanych wyżej przyczyn, wobec bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku

z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.