Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1190/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi S. Z. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] r. nr [...], którą określono S. Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją wyprodukowanego w 2006 r. samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2.987 cm3.

Jak wynika z uzasadnień powyższych decyzji oraz akt sprawy, rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym.

S. Z. (zwany dalej "Podatnikiem" bądź "Skarżącym") w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nabył w D. opisany powyżej samochód marki [...] i wprowadził go na terytorium Polski.

W dniu 12 września 2011 r., zgodnie z fakturą VAT Marża nr [...], Podatnik sprzedał pojazd za kwotę [...] zł Z. Sz. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] w R.

W dniu 29 września 2011 r. nowy właściciel wystąpił do Starostwa Powiatowego w R. z wnioskiem o rejestrację samochodu jako pojazd ciężarowy, przekładając ww. fakturę VAT Marża nr [...] oraz:

– duński dowód rejestracyjny nr [...] wraz z urzędowym tłumaczeniem, z którego wynikało, że samochód marki [...] nr nadwozia [...] to samochód ciężarowy o ilości miejsc siedzących - 2, przeznaczony do transportu towarów w działalności gospodarczej/prywatnie;

– zaświadczenie z dnia 27 września 2011 r. nr [...] o badaniu technicznym przeprowadzonym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów [...] w R. wraz z załącznikiem w postaci "Dokumentu identyfikacyjnego pojazdu", w którym przedmiotowy pojazd określono jako samochód ciężarowy wielozadaniowy, z 2 miejscami siedzącymi.

W tym samym dniu, czyli 29 września 2011 r. powyższy pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy.

W dniu 14 listopada 2011 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów [...] w R. ponownie przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego pojazdu, w wyniku którego uprawniony diagnosta wystawił zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wraz z załącznikiem - "Opisem zmian dokonanych w pojeździe". Zgodnie z treścią tych dokumentów w pojeździe dokonano zmian, polegających na zdemontowaniu przegrody dzielącej przestrzeń ładunkową z pasażerską, zamontowaniu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa z punktami kotwiczenia. W wyniku przeprowadzonej modernizacji nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy oraz ilości miejsc z 2 na 7. Nadto, w dniu 14 listopada 2011 r., firma [...] s.c. W. wystawiła oświadczenie na okoliczność powyższych zmian oraz fakturę VAT [...], w której wskazano zakres wykonanych prac, tj. demontaż kratki, montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabryczne miejsca których koszt wyniósł [...] zł.

W dniu 1 grudnia 2011 r. Starostwo Powiatowe w R. dokonało rejestracji pojazdu jako osobowego.

W wyniku zapytania skierowanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. (zwanego dalej "organem I instancji") do przedstawiciela producenta pojazdu [...] Sp. z o.o., organ I instancji uzyskał informację, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek niemiecki jako pojazd osobowy kategorii Ml w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego, oraz że posiadał fotele na 6 miejsc (kierowca + 5 pasażerów), nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i posiadał nadwozie w całości przeszklone (pismo z dnia 23 lutego 2015 r. nr [...]).

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015 r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju ww. samochodu. Jednocześnie, w celu ustalenia podstawy opodatkowania, organ I instancji wezwał Podatnika do wskazania wysokości podatku od towarów i usług odprowadzonego w związku ze sprzedażą samochodu, zgodnie z fakturą VAT Marża nr [...]. Odpowiedź na to pismo nie została udzielona.

W tym stanie sprawy, stwierdzając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, mieszczącym się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, oraz że w związku z jego nabyciem nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 106 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a.", organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił Podatnikowi należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Za dzień powstania obowiązku podatkowego organ przyjął 12 września 2011 r., w którym to dniu została wystawiona faktura VAT Marża nr [...]. Za podstawę opodatkowania przyjęto cenę sprzedaży z ww. faktury, tj. kwotę [...] zł, zaś obliczenia podatku dokonano z zastosowaniem stawki 18,6%.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, Podatnik wskazał na niezgodność tego rozstrzygnięcia z przepisami u.p.a. oraz przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "o.p.". Podatnik zawnioskował również o przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci:

– zwrócenia się do producenta przedmiotowego samochodu celem ustalenia w jakim stanie faktycznym opuścił fabrykę,

– zwrócenia się do dealera duńskiego przedmiotowego samochodu w celu ustalenia jakim stanie technicznym samochód został sprowadzony na rynek duński,

– zwrócenia się do dealera polskiego przedmiotowego samochodu w celu ustalenia w jakim stanie technicznym samochód opuścił fabrykę,

– powołania biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w D.,

– przeprowadzenia dowodu ze świadectwa homologacji oraz informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów dotyczącej konkretnego pojazdu.

Dalsze wnioski dowodowe Podatnik zgłosił w piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Sz. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika w odwołaniu.

Następnie, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej w Sz. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem nr 2658/87", która co roku podlega aktualizacji.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy (w tym pismo firmy [...] Sp. z o.o. z 23 lutego 2015 r., informacje z systemów INFO-EKSPERT i EurtaxGlass’s oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. i "Opis zmian dokonanych w pojeździe") potwierdza, iż w przypadku nabytego przez Podatnika pojazdu mamy niewątpliwie do czynienia z samochodem osobowym, który służy zasadniczo do przewozu osób, w którym dokonano czasowych, odwracalnych zmian, które - na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym, zarówno na terenie D., jak i Polski - pozwoliły na rejestrację samochodu jako ciężarowego. Dokonane zmiany - polegające na wyjęciu tylnych siedzeń i tymczasowym zmontowaniu przegrody, czyli o charakterze nietrwałym - były łatwo odwracalne i nie zmieniły ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest bowiem przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu.

Organ odwoławczy wskazał również, że zbędne było przeprowadzanie innych dowodów, o które wnioskował Podatnik w piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r., gdyż osobowy charakter przedmiotowego pojazdu został wykazany innymi dokumentami. Ponadto większość wniosków stanowiło powtórzenie tych, które zgłoszono w odwołaniu, a do których organ odwoławczy odniósł się w postanowieniu z dnia [...] r.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały warunki opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż Podatnik wykonał czynność podlegającą akcyzie (sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju), a przedmiotem tej czynności był wyrób objęty takim podatkiem (samochód osobowy) i wyliczył kwotę tego podatku w wysokości odpowiadającej podatkowi określonemu przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał także sposób wyliczenia odsetek od przedmiotowej zaległości podatkowej.

W skardze Podatnik wniósł o uchylenie decyzji ograniu I i II instancji w całości i umorzenie postępowania oraz o zwrot kosztów poniesionych w niniejszej sprawie w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie o uchylenie tych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, w celu przeprowadzenia dowodów w postaci: powołania biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w D., dopuszczenia, jako dowodu, zaświadczenia ze świadectwa homologacji, dowodu z informacji uzyskanej od importera duńskiego.

Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

1) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 o.p. - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki [...] do kodu CN 8703;

2) art. 180, art. 187 oraz art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z:

– przesłuchania świadka w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

– biegłego z zakresu techniki samochodowej w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

– dokumentu homologacji w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

3) art. 3 ust. 1, art. 100 u.p.a., poprzez przyjęcie, że Skarżący powinien samochód marki [...] sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego;

4) rozporządzenia nr 2658/87 oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkujące przyjęciem przez organ odwoławczy, że samochód [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

5) Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62), poprzez niewzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu Skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że Skarżący nabył na terytorium D. wyprodukowany w 2006 r. samochód osobowy marki [....] o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2.987 cm3. Bezsporne jest też, że w dniu 12 września 2011 r., zgodnie z fakturą VAT Marża nr [...]., Podatnik sprzedał pojazd za kwotę [...] zł Z. Sz. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...]

w R.

W dniu 29 września 2011 r. nowy właściciel wystąpił do Starostwa Powiatowego w R. z wnioskiem o rejestrację samochodu jako pojazd ciężarowy, przekładając ww. fakturę VAT Marża nr [...] oraz:

– duński dowód rejestracyjny nr [...] wraz z urzędowym tłumaczeniem, z którego wynikała, że samochód marki [...] nr nadwozia [...] to samochód ciężarowy o ilości miejsc siedzących - 2,

– zaświadczenie z dnia 27 września 2011 r. nr [...] o badaniu technicznym przeprowadzonym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów [...]. s.c. W. w R. wraz z załącznikiem w postaci "Dokumentu identyfikacyjnego pojazdu", w którym przedmiotowy pojazd określono jako samochód ciężarowy wielozadaniowy, z 2 miejscami siedzącymi.

W dniu 14 listopada 2011 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów [...] s.c. W. w R. ponownie przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego pojazdu, w wyniku którego uprawniony diagnosta wystawił zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wraz z załącznikiem - "Opisem zmian dokonanych w pojeździe". Zgodnie z treścią tych dokumentów w pojeździe dokonano zmian, polegających na zdemontowaniu przegrody dzielącej przestrzeń ładunkową z pasażerską, zamontowaniu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa z punktami kotwiczenia". W wyniku przeprowadzonej modernizacji nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy oraz ilości miejsc z 2 na 7. Nadto, w dniu 14 listopada 2011 r., firma [...] s.c. W. wystawiła oświadczenie na okoliczność powyższych zmian oraz fakturę VAT [...], w której wskazano zakres wykonanych prac, tj. demontaż kratki, montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabryczne miejsca, ich wartość określono na kwotę [...] zł.

W dniu 1 grudnia 2011 r. Starostwo Powiatowe w R. dokonało rejestracji pojazdu jako osobowego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja sprzedanego na terytorium kraju przez Skarżącego przed pierwszą rejestracja na terenie kraju ww. samochodu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznanie, że samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi Skarżący - był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazać należało, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy u.p.a.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).".

Stosownie do art. 100 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podstawą opodatkowania

w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego, a w myśl art. 105 pkt 1, stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów

w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się

w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo–towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia

6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo -towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując

o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się

w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień,

w pozycji (8703), określenie "samochody osobowo–towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są też powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych

z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo, bowiem jak słusznie zauważa Skarżący, nie mają one charakteru obowiązujących przepisów – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Bezspornie odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nieprzypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny.

Nie ulega wątpliwości zatem, że co do zasady to producent, który tworzy pojazd, nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Odnosząc te uwagi do informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta pojazdu – [...] Sp. z o.o. (pismo z dnia 23 lutego 2015 r. nr [...])., organ posiadł na jej podstawie wiedzę, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek niemiecki jako pojazd osobowy kategorii Ml w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego, oraz że posiadał fotele na 6 miejsc (kierowca + 5 pasażerów), nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i posiadał nadwozie w całości przeszklone.

Nadto z niebudzących zastrzeżeń Sądu pozostałych ustaleń organu wynikało,

że samochód [...] jest wyposażony w elementy świadczące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Jak ustalił organ m.in. na podstawie systemów INFO-EKSPERT i EurotaxGlass’s, a także opisu zmian do zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 14 listopada 2011 r. i faktury VAT [...] z dnia [...] r. jest to bowiem pojazd wyprodukowany jako pięciodrzwiowy o nadwoziu typu kombi, dookoła przeszklony, z sześcioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej przegrody i o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że mimo wyprodukowania przedmiotowego pojazdu jako osobowego, istotnie doszło w nim do zmian. Jednak przeprowadzone zmiany w pojeździe, polegające na wstawieniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń oraz wyjęciu tylnej kanapy i zakryciu punktów jej mocowania, były zmianami nietrwałymi, opcjonalnymi (w zależności od potrzeb właściciela), które jedynie czasowo pozwoliły na użytkowanie pojazdu w ruchu drogowym jako samochodu ciężarowego. Tak też, jako samochód ciężarowy został zarejestrowany sporny pojazd na terenie kraju w dniu 29 września 2011 r. Jednak należy podkreślić, że z opisu zmian w pojeździe, stanowiących załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 14 listopada 2011 r. oraz faktury VAT [...] z tego samego dnia za wykonanie usługi przebudowy wynika, że po zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej, zamontowano siedzenia samochodu oraz pasy bezpieczeństwa w fabryczne miejsca kotwiące. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym po dokonaniu wskazanych zmian podano, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Ponadto koszt usługi w wyniku której nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu wynosił zaledwie [...] zł. Na podstawie powyższego w dniu 1 grudnia 2011 r. zarejestrowano sporny pojazd jako osobowy

Wobec takich ustaleń, organ prawidłowo stwierdził, że pojazd faktycznie czasowo był samochodem dwumiejscowym, zaś dokonana w kraju "przebudowa" do wersji sześcioosobowej stanowiła prostą czynność, która nie ingerowała w trwałe cechy konstrukcyjne samochodu, pozwalające ustalić jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazd osobowy.

Zdaniem Sądu, taka ocena była prawidłowa. Organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym każdorazowo ustalając wygląd samochodu, uwzględnia co działo się z samochodem po dacie nabycia, aż do jego sprzedaży, jakich dokonano w nim przeróbek i do jakich celów został ostatecznie zarejestrowany. Takie ustalenia, jak wyżej wskazano, zostały poczynione również w odniesieniu do spornego samochodu [...]. Czynności organu nie doprowadziły do wniosku, że zasadniczo nie był on przeznaczony do przewozu osób.

Zasadnie więc w takim stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie jego sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowy samochód posiadał dwa, a nie sześć miejsc siedzących, to dokonane następnie w kraju zmiany potwierdzają, iż konstrukcyjnie pojazd trwale był przeznaczony do przewozu osób. Podkreślić bowiem należało, że samochód posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, w których to miejscach kotwiących zostały zamontowane siedzenia i pasy bezpieczeństwa po pierwszej sprzedaży samochodów na terytorium kraju. Zmiany polegające na wstawieniu ściany działowej, która później została zdemontowana, były z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej zmianami o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

W ocenie Sądu, odwracalne zasłonięcie punktów mocowania tylnych siedzeń

i pasów bezpieczeństwa, nie jest trwałą zmianą przeznaczenia konstrukcyjnego, ale tymczasowym dostosowaniem pojazdu do indywidualnej potrzeby użytkownika, natomiast fakt, że takie zmiany znajdują swoje odzwierciedlenie w świadectwie homologacji lub w dokumentach rejestracyjnych nie oznacza, że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej. Wydawanie świadectwa homologacji i dowodów rejestracyjnych odbywa się bowiem na odrębnych zasadach niż klasyfikacja wg Nomenklatury Scalonej, dlatego określone czynności nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji wg tej Nomenklatury.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał zatem na ustalenie, że sporny pojazd posiadał cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionował tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł zostać przerobiony na ciężarowy, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), a taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Dokonane zmiany w spornym pojeździe były prostymi zmianami, a ich przeprowadzenie nie wymagało, ani zaangażowania firmy specjalistycznej, ani też zastosowania specjalistycznych urządzeń dla ich przeprowadzenia. Za takim stanowiskiem przemawia opis dokonanych czynności, zawartych w fakturze VAT [...] z dnia [...] r. wystawionej za dokonanie zmian pojeździe, jak i w opisie powyższych zmian stanowiącym załącznik do badania technicznego z dnia 14 listopada 2011 r. Również niska cena usługi ([...] zł) przemawia za stanowiskiem organów. Bezspornie bowiem użycie specjalistycznych urządzeń wpływa także na cenę usługi. Jak wyżej wskazano, o kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 102/12 ).

Wymienione wcześniej elementy konstrukcyjne w sposób ewidentny świadczyły o tym, że pojazd ten był i jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703. Oceny tej nie zmienił fakt, że w dniu pierwszej rejestracji w kraju posiadał wyposażenie inne, niż w dniu po dokonaniu zmian technicznych w listopadzie 2011 r., skoro dokonane w nim zmiany nie ingerowały w cechy konstrukcyjne, a jedynie nadały pojazdowi cechy wersji fabrycznej (osobowej).

Podkreślić należało, że nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji samochodu jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez dokonanie zmian nie mających wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, np. poprzez wymontowanie siedzeń i innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu, czy zamontowanie ściany grodziowej. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb.

O kwalifikacji pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest (lub był) on użytkowany. Zatem pomimo tego, że sporny pojazd mógł być także wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie".

W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN tj. samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z sześcioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera.

Wskazać należało, że pozycja CN 8703 obejmuje, pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Konsekwencją ewentualnych przeróbek może być zwiększenie możliwości przewozu ładunków kosztem ograniczenia przeznaczenia do przewozu osób, co jednak nie powoduje zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych producenta pojazdu, a przesądzających o przeznaczeniu samochodu zasadniczo do przewozu osób.

Mając powyższe na uwadze, uznać należało, że ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym wynikało, iż przedmiotowy samochód osobowy został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego, a następnie sprzedany nabywcy w kraju przed pierwszą rejestracją pojzadu, co było zdarzeniem określonym w art. 101 ust. 3 u.p.a., skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że klasyfikację przedmiotowych pojazdów do pozycji CN 8704 potwierdza komentarz w Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 odnośnie pojazdów wielofunkcyjnych typu van oraz decyzja klasyfikacyjna Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjęta na 21 sesji w marcu 1998 r. dotycząca pojazdu typu van , stwierdzić należało, że w treści ww. decyzji Komitetu HS wyraźnie jest mowa, że pojazd nie posiada punktów do zamontowania ławek za przednimi siedzeniami. Obecność punktów mocowania miejsc siedzących za przestrzenią kierowcy jest więc nadrzędną cechą przy klasyfikacji pojazdów typu furgon/van. Znajduje to odbicie w przywołanych w skardze Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 w pkt 2, w których jest mowa, że pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704.

Jak też słusznie zauważył organ odwoławczy, o klasyfikowaniu spornego pojazdu do kodu CN 8704 nie może przesądzać większa ładowność części towarowej (uzyskanej przez dostosowanie do potrzeb użytkownika) od części przypadającej na kierowcę i pasażera, skoro cecha ta na gruncie przepisów klasyfikacyjnych nie ma istotnego znaczenia, bo nie wiąże się z żadną zmianą konstrukcyjną pojazdu.

Za chybione Sąd uznał także zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zebrany został niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono, iż dowody/dokumenty (w tym dokumenty duńskie), w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych; klasyfikacja pojazdów dla celów podatkowych dokonywana jest bowiem w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie o dokumenty rejestracyjne, czy niepodatkowe przepisy prawa, na podstawie których są wydawane.

Z tą kwestią wiązał się także zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych, dowodu z dokumentu homologacji, dla ustalenia w jakim stanie pojazd znajdował się w chwili sprowadzenia do Danii. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie takich dowodów było zbędne, gdyż organ nie kwestionował, że samochód był "przebudowany", pierwotnie zamontowano przegrodę i posiadał 2 miejsca siedzące, po zmianie – zdemontowano przegrodę i zamontowano 6 miejsc, czyli zrezygnowano z pewnych elementów wyposażenia oraz zamontowano inne elementy, co pozwoliło na to, że w duńskim i pierwszym polskim dowodzie rejestracyjnym, został on określony jako "lekki samochód ciężarowy" i "samochód ciężarowy", a następnie po "przebudowie" w zaświadczeniu o badaniu technicznym wskazano iż jest to "samochód osobowy". Opinia biegłego, co do charakteru takiej "przebudowy" (czy miała ona charakter zmian konstrukcyjnych) była więc zbędna, w sytuacji gdy organ dysponował dowodami potwierdzającymi, że pojazd został przywrócony do wersji osobowej w drodze prostych czynności, polegających w istocie na zamontowaniu siedzeń i pasów oraz demontażu ściany grodziowej. Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów, dokumentów, nie powołał się na inne niż ustalone przez organ, a wynikające z zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych i ich załącznikach zmiany w przedmiotowym samochodzie, które świadczyłyby o dokonanych zmianach konstrukcyjnych.

W ocenie Sądu, dla klasyfikacji pojazdu i jego opodatkowania nie miała też znaczenia homologacja posiadana przez pojazd, czy wpisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego (np. przepisy o ruchu drogowym) nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu do celów tego podatku, zatem nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazać przy tym należało, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Stwierdzić zatem należało, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącego i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny. W świetle tego nie było potrzeby, wbrew zarzutom skargi, przesłuchiwania w sprawie jakichkolwiek świadków.

Warto również zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego,

w których Sąd prezentował podobny kierunek orzekania, jaki zaprezentował Organ

w zaskarżonej decyzji, przykładowo wyroki: z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt

I GSK 803/10; z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09; z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 294/11 oraz z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 165/13, sygn. akt I GSK 168/13, z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 839/13, z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 111/13, sygn. akt I GSK 106/13, sygn. akt I GSK 109/13, z dnia 24. marca 2015 r., sygn. akt I GSK 493/13, z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 23/14, z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 515/14, z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I GSK 1114/14 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.