Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1092/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. M., W. K. A Spółka jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty zwrotu podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. M., W. K. A Spółki jawnej z siedzibą w K. kwotę 2.916 (dwa tysiące dziewięćset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającą "A" K. M., W. K. spółce jawnej w K. za marzec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.957,-zł , kwotę zwrotu w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. .

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce w 2008 r. w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "B" sp. z o.o. w J.

Wskazaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował prawidłowość rozliczenia VAT za marzec 2005 r. Organ ten zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez wyżej wymienioną firmę, gdyż zdaniem organu faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.") poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. "B", wadliwe przyjęcie, że u kontrahenta podatnika nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu,

b) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez określenie zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia;

2) prawa procesowego, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie ustalenia rzeczywistego pochodzenia nabytego paliwa;

b) art. 191 o.p. poprzez:

- dowolną ocenę stanu faktycznego oraz uznanie, że dowody

zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że faktury wystawione przez spółkę "B" są fikcyjne, ponieważ w firmie tej nie występował faktyczny zakup i sprzedaż paliwa,

uznanie w oparciu o zgromadzone dowody, że faktury wystawione przez kontrahenta są pustymi fakturami, ponieważ dostarczone paliwo nie było własnością ww. firmy, co zdaniem organów podatkowych wyklucza istnienie rzeczywistego obrotu paliwami w firmie "B" ,

uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez M. B. jako

oskarżonego na etapie postępowania przygotowawczego i postępowania

karnego, mimo że oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy,

uznanie dowodu z przesłuchania strony za niewiarygodny.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zaznaczył, że w badanej sprawie nie upłynął termin przedawnienia. Wskazał, że 29 grudnia 2009 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe za okres od stycznia do marca 2004 r. i od maja do grudnia 2004 r., natomiast 1 września 2010 r. włączono nowe dowody wskazujące na nieprawidłowości w zakresie VAT także w okresie od stycznia do kwietnia 2005 r. Tym samym w ocenie organu odwoławczego zastosowanie znalazła instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Odnosząc się natomiast do prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" spółkę z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i ocenę prawną przedstawione przez organ pierwszej instancji. Wskazał zatem, że zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jednocześnie organ odwoławczy nie kwestionował tego, że spółka nabyła towar i zapłaciła za niego.

Wśród dowodów włączonych do akt organ wymienił: akt oskarżenia z 7 marca 2007 r. (VI Ds. 66/04) m.in. A. K., M. B., K. K., K. C. i S. D. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, wyroki skazujące: K. C. z 25 sierpnia 2008 r. (IV K 243/08) oraz S. D. z 9 kwietnia 2009 r. (IV K 589/08).

Organ powołał się na wyjaśnienia M. B. (prezesa zarządu sp. z o.o. "B") składane przed organami ścigania, w których podejrzany wyjaśnił zasady funkcjonowania spółki. Podał m. in., że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A. K., który był też właścicielem paliwa, a firma B jedynie to paliwo fakturowała. K. wykorzystał firmę B do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Organ wskazał też, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. (IV K 662/07) M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wyjaśnienia M. B. były zgodne z wyjaśnieniami S. D., która była główną księgową w spółce "B". Ponadto wskazał, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. W. opisał sposób nabywania oleju opałowego w sp. z o.o. "C" oraz rolę sp. z o.o. "B", w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy:

Organ zaznaczył również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzje dla sp. z o.o. "B" w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., która jest ostateczna. W decyzji tej zanegowano prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka "B" nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem (olejem opałowym) faktycznie dysponował A. K., a "B" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego normuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że prawo to jest zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to prawo bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związane są m.in. z fakturami VAT. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., a mianowicie w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ wskazał, że w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, począwszy od 1 maja 2004 r., przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.) należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia listopada 2006r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając powyższe na względzie argumentował, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" i "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości dokonana.

Organ wskazał, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt sprawy. W konsekwencji odbiorca faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Organ podkreślił, że stanowisko to jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a jego interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny, nie podlega odliczeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym.

Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Firma "B", w przypadku zakwestionowanych faktur, nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a zatem strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach.

Odnosząc się do zarzutu odwołanie, że podatnik nie może ponosić negatywnych skutków przestępczej działalności swoich kontrahentów, gdyż nie wiedział o firmanctwie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nabywca towarów ponosi bowiem ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie ma znaczenia również z tego względu, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary.

Organ dalej wywodził, że dla możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma wpływu brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Podkreślił, że badanie świadomości podatnika co do źródła pochodzenia paliwa sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Działanie takie byłoby niezgodne z prezentowanym powyżej orzecznictwem sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. Wskazał również, że ewentualna kwestia świadomości po stronie nabywcy eksponowana w orzeczeniach TSUE dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, zatem kwestia świadomości czy jej braku, nie ma znaczenia dla oceny, czy spółka może skorzystać z prawa do odliczenia podatku.

W ocenie organu nie zasługiwały również na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w tym zakresie, że zebrany został obszerny materiał dowodowy, zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., który przyczynił się do wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Stan faktyczny został ustalony w sposób rzetelny, jednoznaczny i czytelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenia faktyczne i prawne zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach było zgodne z art. 181 o.p., a ocena zebranego materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 o.p.

Zdaniem podatnika wadliwość oceny zgromadzonych dowodów przejawiała się w przyjęciu zeznań świadka M. B. za wiarygodne. Organ argumentował, że większą moc dowodową przypisano tym zeznaniom, które były składane po wszczęciu postępowania karnego i podatkowego, ale przed sformułowaniem zarzutów i przesłaniem aktu oskarżenia do sądu powszechnego były one bowiem spójne z tym co podawali inni podejrzani i świadkowie.

Organ podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnych innych dokumentów (oprócz zakwestionowanych faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towaru (oleju opałowego przeklasyfikowanego na olej napędowy) od firmy "B". Za takie dowody nie mogą być uznane zeznania złożone przez wspólników spółki "A" – K. M. i W. K., gdyż sam fakt zakupu paliwa i jego wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej nie są negowane przez organy podatkowe. Co więcej, organ podatkowy nie kwestionował zarówno ilości, jak i cen wynikających ze spornych faktur.

W skardze spółka podniosła zarzuty takie jak w odwołaniu z pominięciem zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego a dodatkowo wskazała, że organ zakwestionował jej prawo do odliczenia podatku naliczonego mimo, że nie dokonywała transakcji w celu nadużycia prawa podatkowego, gdyż na podstawie obiektywnych okoliczności nie mogła zorientować się, że spółka "B" uczestniczy w zorganizowanej grupie przestępczej i nie dokonuje faktycznego obrotu paliwem. W ramach zarzutu naruszenia art. 181 o.p. podniosła, że organ niezgodnie z tym przepisem dopuścił dowód z zeznań M. B., K. C., J. S. i S. D.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 3 listopada 2011 r. tutejszy Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny przedstawionego przez NSA pytania prawnego: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

W związku z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, postanowieniem z dnia 5 października 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W dniu 5 listopada 2012 r. złożone zostało do akt sprawy pismo procesowe, w którym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w stosunku do miesięcy od stycznia do maja 2005 r. nie został zastosowany środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż zupełnie z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to ,że zobowiązanie za marzec 2005 r. w podatku VAT przedawniało się z końcem 2010 roku

Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy, że zastosowanie w sprawie miał art. 70 § 6 pkt 1 Op., skutkując zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego .

Dyrektor Izby Skarbowej za wystarczającą przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia uznał okoliczność, że w dniu 29 grudnia 2009 r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej podania przez stronę skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7, obejmujące m.in. marzec 2005 r. Organ nie potwierdził ani nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na to ,że podatnik był informowany o toczącym się postępowaniu oraz ,że zostały przedstawione mu zarzuty. Jak przyznał organ w piśmie procesowym z 5 listopada 2012 roku w odniesieniu do zaległości m.in. za marzec 2005 r. środek egzekucyjny został zastosowany dopiero 1 czerwca 2011 roku , po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej .

Instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., a zatem za miesiąc, w którym obowiązywał art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu, którego konstytucyjność badał Trybunał w powołanym wyżej orzeczeniu.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana [...] r. a następnie doręczona pełnomocnikowi w maju tego roku , a więc już po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy argumentował, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie, przed jego upływem, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie osób uprawnionych do reprezentowania strony skarżącej o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i postawionych im zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika, by wspólnicy spółki A, przed datą 31 grudnia 2010 r., uzyskali wiedzę o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r.

Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348) przy zastosowaniu regulacji art. 206 p.p.s.a. . Przepis ten stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z unormowania tego wynika, że jedyną przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. W końcowej części przepisu wymieniono w sposób wyłącznie przykładowy jedną z okoliczności, której wystąpienie uprawnia sąd do miarkowania kosztów.

Zdaniem składu orzekającego przesłanka częściowego uwzględnienia skargi, wskazana w art. 206 p.p.s.a., jest spełniona także w przypadku, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, dlatego Sąd dokonał miarkowania kosztów stanowiących w tym przypadku wynagrodzenie pełnomocnika ( por. wyrok WSA w Łodzi z 7 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 437/10 ).

md