Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 340/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. Z. i R. A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia[...] maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2016, po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w B. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...], utrzymująca w mocy wydaną w wyniku wznowienia postępowania decyzję Burmistrza S. z dnia

[...] października 2019 r. nr [...], w której uchylono ostateczny nakaz płatniczy za 2016 r. i ustalono R. A. Z. i D. Z. (dalej jako: "skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne na 2016 r. w nowej (wyższej kwocie).

Z akt sprawy wynika, że w złożonej w maju 2013 r. informacji

o nieruchomościach skarżący ujawnili na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości 6000 m2 użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wykazali także 400 m2 nieużytków oraz 14,7669 ha użytków rolnych. Dane te stanowiły podstawę wymiaru łącznych zobowiązań pieniężnych za kolejne lata.

W 2017 r. organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za ten rok. W toku tego postępowania stwierdzono, że skarżący zajęli na prowadzenie działalności gospodarczej (w zakresie wydobycia kruszywa) większą powierzchnię użytków rolnych, niż ta ujawniana w informacjach o nieruchomościach. Potwierdzały to m.in. przedłożone przez skarżących operaty zmian zasobów złoża za lata 2011-2016. Działalność gospodarcza była prowadzona na terenie działek nr 1/2, 2/2 i 3 (złoże "B.") objętych koncesją na wydobycie kruszywa.

Powyższe skłoniło organ podatkowy do wznowienia postępowania podatkowego, w wyniku którego ww. decyzją z [...] października 2019 r. Burmistrz S. uchylił nakaz płatniczy za 2016 r. i ustalił łączne zobowiązanie pieniężne na 2016 r. w kwocie 59.293 zł. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej uznano użytki rolne o powierzchni 73.739 m2.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B. podniosło, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") w toku postępowania dotyczącego 2017 r. (a więc długo po wydaniu "pierwotnego" nakazu płatniczego) wyszły na jaw zarówno nowe okoliczności, jak i nowe dowody. Nową okolicznością był fakt zajmowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej znacznie większej powierzchni niż deklarowana przez skarżących. Nowymi dowodami okazały się natomiast operaty ewidencyjne złoża sporządzone za lata 2011-2015, a więc istniejące w dacie wydania "pierwotnego" nakazu płatniczego, lecz nieznane wtedy organowi podatkowemu. W sprawie należało też, zdaniem Kolegium, wykorzystać operaty sporządzane w późniejszym czasie, po 2015 r. - dane w nich zawarte pozwalały bowiem na oszacowanie powierzchni zajmowanej w trakcie całego roku podatkowego.

Kolegium przyznało rację skarżącym, że operaty ewidencyjne złoża nie obrazują powierzchni faktycznie zajmowanej na wydobycie kruszywa w poszczególnych miesiącach roku (jeżeli ta powierzchnia zmienia się z miesiąca na miesiąc), ani tym bardziej nie obrazują powierzchni zajmowanej na dzień wydania "pierwotnego" nakazu płatniczego. Są natomiast dowodem na ogólną powierzchnię zajmowaną na prowadzenie działalności wydobywczej według stanu na 31 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2016 r.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że organ I w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie wyjaśnił mechanizm szacowania powierzchni gruntów zajętych na działalność gospodarczą. Punktem wyjścia były dane z operatów ewidencyjnych złoża. Wynikało z nich, że w 2011 r. eksploatacja była prowadzona w granicach wieloboków nr 1, 4, 5, 6. Łączna ich powierzchnia wyniosła 1,984 ha. W 2011 r. nie zakończono eksploatacji z tych bloków. Słusznie więc, zdaniem Kolegium, założono, że w styczniu 2012 r. skarżący zajmowali obszar objęty wydobyciem w 2011 (czyli 1,984 ha). Następnie analizie należało poddać operat z roku 2012 - w tym okresie eksploatację prowadzono w granicach bloków 1, 2, 3, 5, 7, 10, 11. Łączna ich powierzchnia wyniosła 4,174 ha. Do tej powierzchni należało doliczyć powierzchnie bloków dodatkowo eksploatowanych w 2011 r. nr 4 i 6 (łącznie 0,851 ha). Powierzchnia zajmowana na wydobycie kruszywa wyniosła na dzień 31 grudnia

2012 r. 5,025 ha. Kolejnej analizie poddano operat za 2013 r. W tym okresie wydobycie prowadzono w granicach bloków 1, 2, 5, 7, 10, 11, a więc na terenach już wcześniej objętych eksploatacją. Dodatkowo jednak na potrzeby działalności zajęto blok nr 9 (składowanie odsiewek piasku). Tak więc na dzień 31 grudnia 2013 r. zajmowano na prowadzenie działalności gospodarczej łącznie 58.240 m2. Z operatu ewidencyjnego sporządzonego za 2014 r. wynika, że eksploatację prowadzono

w granicach wieloboków nr 8, 10, 11 i 12. W porównaniu do stanu z końca 2013 r. działalność wydobywczą rozszerzono o teren bloków nr 8 i 12, tak więc powierzchnia zajmowana na działalność gospodarczą zwiększyła się w 2014 r. o 13.170 m2. W roku 2015 wydobycie prowadzono w granicach bloków 9 i 12 (operat za rok 2015), a więc na terenach już wcześniej wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Łączna powierzchnia zajmowana na potrzeby prowadzenia przedsiębiorstwa wydobywczego wynosiła więc w dniu 31 grudnia 2014 i 31 grudnia 2015 tyle samo - 7,1410 ha. W operacie ewidencyjnym sporządzonym pod koniec 2016r. wskazano, że eksploatacje złoża prowadzono w granicach bloków 1, 2, 4, 8, 9, 13. W porównaniu do lat wcześniejszych działalność wydobywcza została rozszerzona o powierzchnię bloku nr 13 (4.300m2).

Kolegium zauważyło, że szacowanie polega na obliczaniu wartości średnich. W niniejszej sprawie organ I instancji obliczył więc średnią powierzchnię gruntów zajmowanych na działalność gospodarczą przez cały rok (jako że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym). Logicznym założeniem przy szacowaniu była teza o równomiernym przyroście gruntów sukcesywnie - z miesiąca na miesiąc -zajmowanych na eksploatację złoża. Skoro w styczniu 2016 r. podatnicy zajmowali 7.1410 ha gruntów (stan wynikający z operatów sporządzonych za lata 2011-2015), to do opodatkowania zostało 4.300 m2 bloku nr 13 – powierzchnię tę zajęto na wydobycie do 30 listopada 2016 r. (okres sprawozdawczy operatu za rok 2016). Powierzchnię bloku nr 13 podzielono na 10 miesięcy (okres II-XI). Miesięczny przyrost powierzchni zajmowanej sukcesywnie na wydobycie do końca listopada 2016 r. wynosił więc 0,0043 ha. Po zsumowaniu powierzchni powiększających się co miesiąc (88,4870 ha) i podzieleniu wyniku przez 12 wyszła średnia powierzchnia wynosząca 7,3739 ha. Tę właśnie powierzchnię – 73.739 m2 - należało przyjąć do podstawy opodatkowania. Pozostałe grunty (użytki rolne) podlegały podatkowi rolnemu.

Organ odwoławczy nie dostrzegł żadnych powodów, aby organ I instancji miał dokonywać jakiejkolwiek oceny dokumentacji sporządzonej przez biegłych. Dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości nie miało też znaczenia, zdaniem Kolegium, ewentualne zaprzestanie lub przerwanie wydobycia na gruncie uprzednio zajmowanym na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunt poeksploatacyjny musi być bowiem zrekultywowany. Nie można uznać rekultywacji za przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej na takim gruncie.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżących wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją

w całości. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez ich zastosowanie

i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji wydanej wskutek wznowienia postępowania, w sytuacji gdy wznowienie postępowania w przedmiotowym postępowaniu było niedopuszczalne, albowiem dowody co do których organy wskazują, że wyszły na jaw po wydaniu ostatecznej decyzji, w części istniały

w okresie wydawania decyzji (operaty ewidencyjne złoża za lata 2011 - 2015), zaś obejmujące późniejszy okres 2016 r. nie istniały w chwili wydawania nakazu płatniczego za rok 2016, tym samym powyższe dowody nie mogły być podstawą do wznowienia postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zaś decyzja w ten sposób wydana pozostaje nieważna z uwagi na rażące naruszenie prawa;

2) art. 23 § 1 o.p., poprzez jego zastosowanie skutkujące oszacowaniem przyrostu gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy z operatu ewidencyjnego złoża za rok 2015 wynika powierzchnia eksploatacji, która powinna być przyjęta przez organ podatkowy jako podstawa opodatkowania, zaś szacowanie przyrostu powierzchni do opodatkowania w postępowaniu wznowieniowym, w oparciu o dokument nieistniejący w chwili wydawania nakazu płatniczego za rok 2016 jest niedopuszczalne, a ponadto wydobycie nie cechuje się proporcjonalnością, więc nie można przyjmować, że przyrost powierzchni eksploatowanej w każdym miesiącu był identyczny;

3) art. 127 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie własnego postępowania dowodowego oraz ograniczenie się do powielenia błędnych

i sprzecznych z prawem ustaleń organu I instancji, co skutkowało naruszeniem jednej z podstawowych zasad - dwuinstancyjności postępowania i utrzymaniem

w mocy nieprawidłowej, wydanej z naruszeniem przepisów prawa decyzji, w sytuacji gdy organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego i ustalenia jego wyników a następnie skonfrontowanie ich z treścią decyzji organu I instancji;

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 240 § 1 ust. 5 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu wznowieniowym możliwe jest dopuszczenie dowodów, niezależnie od daty ich powstania, w sytuacji gdy w postępowaniu wznowieniowym możliwe jest korzystanie z dowodów zgromadzonych w ramach pierwotnie prowadzonego postępowania oraz dodatkowo

"nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi", zaś organy konsekwentnie opierały się na dowodach w postaci dokumentacji geologicznej za rok 2016 - nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu wznowieniowym, co świadczy o braku jakiejkolwiek refleksji organu nad dowodami zgromadzonymi w postępowaniu.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) stwierdzenie nieważności decyzji, wobec rażącego naruszenia prawa przy jej wydawaniu, ewentualnie: 2) uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej,

3) zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości - w wyniku wznowienia postępowania - gruntów sklasyfikowanych

w ewidencji gruntów jako użytki rolne z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w większym wymiarze od tego deklarowanego przez podatników.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U.

z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki

i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany

do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy odczytywać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie

z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09 i z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1771/10). W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Podzielić zatem należy stanowisko Kolegium, które wskazuje, że aby użytek rolny mógł być obciążony podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunt taki musi być faktycznie zajęty na działalność gospodarczą, czyli taka działalność musi być faktycznie na tym gruncie prowadzona.

W sprawie bezsporne jest, że skarżący w 2016 r. byli przedsiębiorcami

i właścicielami działek nr 1/2, 2/2 i 3 (gm. S.)., na terenie których znajduje się złoże B Na terenie tych działek skarżący prowadzili działalność w zakresie wydobycia kruszywa na podstawie koncesji z dnia 8 września 2010 r. W 2016 r. Burmistrz S. ustalił skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. (decyzja z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...]). Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. organ wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. ostateczną decyzją, by następnie decyzją z dnia [...] października 2019 r. uchylić nakaz płatniczy za 2016 r. i ustalić łączne zobowiązanie pieniężne na 2016 r. w nowej wysokości.

Tryb wznowienia postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Instytucja ta należy do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, a przesłanki wznowienia postępowania zostały wskazane w sposób wyczerpujący w art. 240 o.p. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego

z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte jedną z tych wad, otwiera to prawną możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową.

W analizowanym przypadku strony spierają się przede wszystkim, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W świetle przytoczonego przepisu, o zaistnieniu tej podstawy wznowienia można mówić jeżeli: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygniecie; (3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) istniały w dniu wydania decyzji.

Sąd zgadza się z organem, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nr [...], ustalającej skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r., nieznane organowi, który wydał tę decyzję.

Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, a więc mają

w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Chodzi zatem o okoliczności istotne w takim znaczeniu, że ich istnienie lub brak bezpośrednio wpływają na treść rozstrzygnięcia. Okoliczności te muszą więc być prawotwórcze, z punktu widzenia znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego (tak np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II OSK 1631/16, Lex nr 2493404).

W realiach rozpatrywanego przypadku wskazać trzeba, że organ w toku innego postępowania dotyczącego 2017 r. ustalił, że skarżący zajęli na prowadzenie działalności gospodarczej (w zakresie wydobycia kruszywa) większą powierzchnię użytków rolnych, niż ta ujawniana w informacjach o nieruchomościach. Potwierdzały to m.in. przedłożone przez skarżących operaty zmian zasobów złoża za lata 2011-2016. Jak trafnie wskazano w decyzji, nową okolicznością był fakt zajmowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej znacznie większej powierzchni niż deklarowana przez podatników. Nowymi dowodami okazały się natomiast operaty ewidencyjne złoża sporządzone za lata 2011-2015, które istniały w dacie wydania "pierwotnego" nakazu płatniczego (2 lutego 2016 r.) lecz były wówczas nieznane organowi podatkowemu i nie były w jego dyspozycji. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących, podstawą wznowienia postępowania nie był operat dotyczący roku 2016. Dokument ten został natomiast wykorzystany na etapie wymiaru podatku od nieruchomości. Okoliczności i dowody ujawnione w toku postępowania podatkowego dot. 2017 r. mają ponadto istotne dla sprawy znaczenie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., z uwagi na ich wpływ na wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. (na potrzeby prowadzonej działalności wydobycia kruszywa zajęto bowiem większą powierzchnię gruntów od deklarowanej, co determinuje wysokość opodatkowania).

Wobec powyższego, zdaniem sądu, dopuszczalne było wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Burmistrza S. z dnia [...] lutego 2016 r. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem skargi naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Sąd w pełni podzielił ustalenia organów, z których wynika, że w przypadku działalności wydobywczej prowadzonej przez stronę w 2016 r. podstawowymi dowodami świadczącymi o faktycznym (jak się okazuje większym od pierwotnie deklarowanego) zajęciu ich na działalność gospodarczą były operaty ewidencyjne złoża kruszywa naturalnego B. Dowodem w sprawie podatkowej może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Otwarty katalog dowodów nie wyklucza zatem posiłkowania się danym zawartymi w poszczególnych operatach, z których wynika, że na przestrzeni kolejnych lat od 2011 r. powiększał się obszar eksploatacji złoża. Dokumenty te nie obrazują wprawdzie powierzchni faktycznie zajmowanej na wydobycie kruszywa w poszczególnych miesiącach roku (w sytuacji gdy powierzchnia zmienia się z miesiąca na miesiąc), ani tym bardziej nie obrazują powierzchni zajmowanej na dzień wydania "pierwotnego" nakazu płatniczego. Słusznie natomiast wskazuje Kolegium, że są dowodem na ogólną powierzchnię zajmowaną na prowadzenie działalności wydobywczej według stanu na początek

i koniec roku podatkowego. Zdaniem sądu mogły zatem zostać wykorzystane do ustalenia podstawy opodatkowania w 2016 r. w drodze oszacowania, albowiem brak jest innych danych niezbędnych do jej określenia - art. 23 § 1 pkt 1 o.p.

Zgodnie z art. 23 § 5 o.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "w wysokości zbliżonej" nie pozostawia wątpliwości, że nie chodzi tu o w pełni dokładne i odpowiadające rzeczywistości ustalenie podstawy opodatkowania. Zastosowanie instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawsze wiąże się

z ryzykiem, że wskazana przez organ podstawa opodatkowania nie będzie taka sama jak rzeczywista. Niedoskonałość szacunku obciąża jednak nierzetelnego podatnika, który nie wypełnił obowiązku zgłoszenia organowi zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (art. 6 ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.).

W świetle art. 23 o.p., organ podatkowy powinien dokonać wyboru metody szacowania najbardziej odpowiedniej w realiach danej sprawy. W związku z tym, że żadna z metod wymienionych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p. nie mogła mieć zastosowania przy wymiarze podatku od nieruchomości, organ podatkowy miał obowiązek opracować własną metodę oraz uzasadnić jej przydatność.

Tak też się stało w niniejszej sprawie. Kolegium szczegółowo wyjaśniło, że punktem wyjścia były dane z operatów ewidencyjnych złoża. Wynikało z nich, że

w 2011 r. eksploatacja była prowadzona w granicach wieloboków nr 1, 4, 5, 6. Łączna ich powierzchnia wyniosła 1,984 ha. W 2011 r. nie zakończono eksploatacji

z tych bloków. Słusznie więc, zdaniem Kolegium, założono, że w styczniu 2012 r. skarżący zajmowali obszar objęty wydobyciem w 2011 (czyli 1,984 ha). Następnie analizie poddano operat z roku 2012 - w tym okresie eksploatację prowadzono w granicach bloków 1, 2, 3, 5, 7, 10, 11. Łączna ich powierzchnia wyniosła 4,174 ha. Do tej powierzchni należało doliczyć powierzchnie bloków dodatkowo eksploatowanych w 2011 r. nr 4 i 6 (łącznie 0,851 ha). Powierzchnia zajmowana na wydobycie kruszywa wyniosła na dzień 31 grudnia 2012 r. 5,025 ha. Kolejnej analizie poddano operat za 2013 r. W tym okresie wydobycie prowadzono

w granicach bloków 1, 2, 5, 7, 10, 11, a więc na terenach już wcześniej objętych eksploatacją. Dodatkowo jednak na potrzeby działalności zajęto blok nr 9 (składowanie odsiewek piasku). Tak więc na dzień 31 grudnia 2013 r. zajmowano na prowadzenie działalności gospodarczej łącznie 58.240 m2. Z operatu ewidencyjnego sporządzonego za 2014 r. wynika, że eksploatację prowadzono w granicach wieloboków nr 8, 10, 11 i 12. W porównaniu do stanu z końca 2013 r. działalność wydobywczą rozszerzono o teren bloków nr 8 i 12, tak więc powierzchnia zajmowana na działalność gospodarczą zwiększyła się w 2014 r. o 13.170 m2. W roku 2015 wydobycie prowadzono w granicach bloków 9 i 12, co wynika z operatu za rok 2015, a więc na terenach już wcześniej wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Łączna powierzchnia zajmowana na potrzeby prowadzenia przedsiębiorstwa wydobywczego wynosiła więc w dniu 31 grudnia 2014 i 31 grudnia 2015 tyle samo - 7,1410 ha. W operacie ewidencyjnym sporządzonym pod koniec 2016r. wskazano, że eksploatacje złoża prowadzono w granicach bloków 1, 2, 4, 8, 9, 13. W porównaniu do lat wcześniejszych działalność wydobywcza została rozszerzona o powierzchnię bloku nr 13 (4.300m2).

Uwzględniając to, organ obliczył wartości średnie powierzchni gruntów zajmowanych na działalność gospodarczą przez cały 2016 r. i dokonał założenia

o równomiernym przyroście gruntów (sukcesywnie z miesiąca na miesiąc) zajmowanych na eksploatację złoża. Postępowanie takie było jak najbardziej logiczne, bowiem podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Należy w pełni zaakceptować konkluzje, że skoro w styczniu 2016 r. podatnicy zajmowali 714.110 m2 gruntów (stan wynikający z operatów sporządzonych za lata 2011-2015), to do opodatkowania zostało 4.300m2 bloku nr 13. Tę powierzchnię przeznaczono na wydobycie do 30 listopada 2016 r. Powierzchnię bloku nr 13 podzielono na 10 kolejnych miesięcy roku 2016 (od lutego do listopada). Miesięczny przyrost powierzchni zajmowanej sukcesywnie na wydobycie wynosił więc 0,0043 ha. Po zsumowaniu powierzchni powiększających się co miesiąc (88,4870 ha) i podzieleniu wyniku przez 12, średnia powierzchnia wyniosła 7,3739 ha (73.739 m2), którą przyjęto do podstawy opodatkowania.

Zdaniem sądu opracowana przez organ indywidualna metoda oszacowania podstawy opodatkowania została przekonująco uzasadniona i respektuje nakaz ustawodawcy "określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania". Opisana metoda dała rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania wyniku zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Pozbawiony jakichkolwiek podstaw okazał się zatem zarzut naruszenia art. 23 § 1 o.p., upatrywany przez stronę w oszacowaniu przyrostu gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy z operatu ewidencyjnego złoża za rok 2015 wynika powierzchnia eksploatacji, która powinna być przyjęta przez organ podatkowy jako podstawa opodatkowania, jak też w szacowaniu przyrostu powierzchni do opodatkowania w postępowaniu wznowieniowym,

w oparciu o dokument nieistniejący w chwili wydawania nakazu płatniczego za rok 2016, a ponadto w przyjęciu, że przyrost powierzchni eksploatowanej w każdym miesiącu był identyczny.

Wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych

i nowych dowodów, wymagało w realiach tego przypadku przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach wznowionego postępowania, w celu ustalenia, jaką powierzchnię gruntu skarżący faktycznie zajmowali w 2016 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wykorzystanie w tym celu danych

z operatu ewidencyjnego złoża za 2016 r. pozwalało na oszacowanie powierzchni zajmowanej w całym 2016 r. Poza tym jeszcze raz wymaga podkreślenia, że ustalenie podstawy opodatkowania (tu: powierzchni gruntu zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej) zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie ona dokładnie taka sama, jak rzeczywista. Ryzyko to obciąża jednak podatnika.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wznowione postępowanie toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy

we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. W razie zweryfikowania,

że przesłanka wznowieniowa istnieje, postępowanie to obejmuje w dalszej kolejności rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 243 § 2 o.p., postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zatem po stwierdzeniu wystąpienia przesłanki wznowienia organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania

i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej. Tak też uczynił w tej sprawie Burmistrz, który po stwierdzeniu ujawnienia nowych istotnych okoliczności i dowodów, istniejących, ale nieznanych organowi w dniu wydania pierwotnej decyzji, zweryfikował powierzchnię gruntów zajętą przez skarżących na działalność gospodarczą. Podstawa wznowienia postępowania zawęziła możliwość kwestionowania ustaleń do powierzchni gruntów zajętych przez skarżących na prowadzenie działalności (poza tym aspektem inne ustalenia nie mogły być kwestionowane i nie były). W tych ramach poruszał się też organ. Żadnych ograniczeń dowodowych w tym zakresie ustawa zaś nie przewiduje. Oceniając zatem wielkość obszaru zajętego w 2016 r. na prowadzoną działalność organ mógł posiłkować się we wznowionym postępowaniu operatem ewidencyjnym złoża powstałym w 2015 r., jak też dokumentami powstałymi później (dotyczącymi jednak badanego 2016 r.).

Za chybiony sąd uznał również zarzut skarżących, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powielił ustalenia organu I instancji, co miałoby naruszać wynikającą z art. 127 o.p. zasadę dwuinstancyjności. Wręcz przeciwnie, treść decyzji organu odwoławczego wskazuje, że organ ten dokonał samodzielnej oceny stanu faktycznego, poczynając od zasadności wznowienia postępowania i kończąc na ustaleniu podstawy opodatkowania. Samo niezadowolenie strony z wyników tej oceny nie świadczy o naruszeniu wspomnianej zasady.

W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna

z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi jako bezzasadnej w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329). Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym ze względu na wniosek organu zawarty w odpowiedzi na skargę skarżącej i przy braku sprzeciwu strony skarżącej (art. 119 pkt 2 przywołanej ustawy procesowej).