Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 131/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 57 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 ust. 5, art. 6
journal: Dz.U. 1994 nr 98 poz 473
law: Ustawa z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 3 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Cukrowni "W." S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 357/04 w sprawie ze skargi Cukrowni "W." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 marca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia opłat sanacyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Cukrowni "W." S.A. w W. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Cukrowni "W." S.A. w W. w przedmiocie opłat sankcyjnych.

Sąd ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 15 grudnia 2003 r. określił Cukrowni opłaty sankcyjne z tytułu wprowadzenia w IV kwartale 1998 r. na rynek krajowy cukru ponad limit w ramach A w łącznej wysokości 336.977,70 zł. W trakcie postępowania podatkowego ustalono bowiem, że ustalony w oparciu o zapisy ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczych /Dz.U. nr 98 poz. 473 ze zm.; - dalej: ustawa o cukrze/ limit ilości cukru, która mogła być wprowadzona na rynek krajowy w czwartym kwartale 1998 r., został przekroczony o 350.000 kilogramów. Przekroczenie było konsekwencją niewykonania podstawowego przedmiotu umowy pomiędzy Cukrownią a "K." Sp. z o.o. w Ł., która miała, jako komisant, wyeksportować wyżej wspomnianą ilość cukru.

Fakt niewykonania podstawowego przedmiotu umowy stwierdzony został przez organy na podstawie:

- materiału dowodowego prokuratury, potwierdzonego wyrokami sądów karnych skazujących celników za poświadczenie nieprawdy w dokumentach SAD co do wywozu cukru z Cukrowni, wedle którego nie doszło do sprzedaży cukru za granicę;

- prawomocnych decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydanych wobec "K." Sp. z o.o. i określających tej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r. z tytułu sprzedaży komisowej cukru z Cukrowni;

- decyzji Urzędu Celnego uznających, że cukier nie opuścił polskiego obszaru celnego;

- ustalenia przez prokuraturę, że duńska firma, która była wskazana jako odbiorca cukru, nie istniała.

Wskutek stwierdzenia, że cukier został sprzedany na rynku krajowym, w stosunku do Cukrowni wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r. Ponadto Dyrektor UKS, z uwagi na przekroczony limit sprzedaży cukru w ramach kwoty A, ocenił, że doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 i 4 ustawy o cukrze, co uzasadniało określenie Cukrowni opłaty sankcyjnej w wysokości 100% wartości cukru sprzedanego ponad wyznaczony limit.

Sąd I instancji wskazał, że decyzja organu kontroli skarbowej została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w Ł. w odniesieniu do kwoty 14.107 zł zaś umorzono postępowanie odwoławcze w związku z przedawnieniem roszczeń w odniesieniu do pozostałej kwoty 322.870,70 zł opłat sankcyjnych. Organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 4 ust. 6 ustawy o cukrze w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., wyjaśniając, że terminy płatności opłaty sankcyjnej w niniejszej sprawie przypadały od 14 grudnia 1998 r. do 5 stycznia 1999 r. Terminy przedawnienia płatności upłynęły zatem - w odniesieniu do kwoty 322.870,70 zł - z końcem 2003 r., w trakcie postępowania odwoławczego, co uzasadniało jego umorzenie co do tej kwoty. Utrzymując decyzję wydaną przez Dyrektora UKS co do kwoty pozostałej organ II instancji podzielił jego stanowisko w niej wyrażone.

W skardze do sądu Cukrowania domagała się jej uchylenia w zaskarżonej części dotyczącej kwoty 14.107 zł. Zarzuty skargi odnosiły się do naruszenia przez organ art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: o.p./ poprzez nie wyjaśnienie, kto był odbiorcą cukru, kiedy taka sprzedaż nastąpiła, a także przyjęcie, że nastąpiła; oraz do naruszenia art. 4 ust. 5 i 6 ustawy o cukrze poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby strona dokonał sprzedaży 350 ton cukru na terenie kraju i z przekroczeniem limitu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oceniając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 122 o.p. nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia negatywnej oceny podjętych przez organy działań i wskazania, że te działania są niewystarczające do wyjaśnienia stanu faktycznego. Podobnie zarzut naruszenia swobodnej oceny dowodów nie może polegać na zanegowaniu oceny dokonanej przez organy bez wykazania, w jaki sposób ta zasada została naruszona oraz jak doszło do naruszenia zasad logiki, wskazań wiedzy

i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu Wojewódzkiego niekwestionowane ustalenia organów wskazują w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowe 350 ton cukru nie opuściło terytorium kraju. Wprawdzie podstawowym celem Cukrowni była sprzedaż cukru za granicę, jednakże dopuszczała ona sprzedaż w kraju przy jednoczesnym zabezpieczeniu kosztów związanych z przekroczeniem przyznanego limitu. Świadczy o tym art. 11 umowy pomiędzy Cukrownią a spółką "K.". Brak eksportu cukru, oznacza, że doszło do jego sprzedaży firmie "K.", co dodatkowo potwierdzają decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. wydane wobec "K." Sp. z o.o., ustalające, że przedmiotem wyżej wspomnianej umowy nie był komis, ale sprzedaż cukru.

Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej, że nie ustalono odbiorcy cukru na terenie kraju, uznając, że doszło do wprowadzenia cukru na rynek krajowy. W odniesieniu do drugiego postawionego w skardze zarzutu WSA w Łodzi zauważył, że jest on powiązany z zarzutem niewyjaśnienia stanu faktycznego. Skoro ocena dokonana przez organ odwoławczy została podzielona przez Sąd, to nie miał on podstaw do podważenia prawidłowości zastosowania art. 4 ust. 5 i 6 ustawy o cukrze.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Cukrownia zarzuciła:

- naruszenie art. 4 ust. 5 i 6 ustawy o cukrze poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby skarżąca dokonała sprzedaży 350 ton cukru ponad limit wyprodukowanego cukru przeznaczonego do obrotu na kraj, co czyni bezpodstawnym zastosowanie opłat sankcyjnych tymi przepisami przewidzianych;

- naruszenie art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez błędne zastosowanie tego przepisu do kontraktu komisu wiążącego Cukrownię ze spółką "K." a nie zastosowanie art. 765 tego Kodeksu, będącego podstawą umowy komisu oraz naruszenie art. 65 par. 2 Kc i wskutek tego błędne przyjęcie, że Cukrownia sprzedała ponad limit na kraj 350 ton cukru, gdyż "dopuszczała" nie wywiązanie się komisanta z umowy oraz że kupującym ten cukier był komisant;

- naruszenie art. 122 i 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie rzekomej sprzedaży przez stronę skarżącą 350 ton cukru na terenie kraju, to jest nieustalenie i niewskazanie, kto konkretnie na terenie kraju kupił do firmy "K." cukier wyprodukowany przez Cukrownię na eksport, a bezpodstawne, dowolne, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przyjęcie, że kupującym była firma "K.", co ma istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 134 w związku z art. 57 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a./, poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie wskazał, w jaki sposób doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, w sytuacji kiedy wynika to z całokształtu materiału dowodowego, kiedy strona wskazała, w jaki sposób prawo naruszono, zważywszy na spełnienie przez stronę obligatoryjnych wymogów z art. 57 par. 1 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Cukrownia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm prawem przepisanych.

W konkluzji wywodów uzasadnienia złożonego środka odwoławczego jego autor podniósł, że Cukrownia wyprodukowała cukier z przeznaczeniem na eksport a nie na rynek krajowy. Jeżeli w konsekwencji cukier znalazł się nawet na tym rynku, to stało się to w wyniku przestępczych działań osób trzecich, w tym funkcjonariuszy publicznych, za działania których odpowiada Skarb Państwa, a nie Cukrownia. Skarb Państwa obecnie, w majestacie prawa, za pośrednictwem swojego aparatu skarbowego, domaga się zasilenia budżetu państwa przez Cukrownię, która nie ponosi odpowiedzialności za działania przestępcze osób trzecich. Cukrownia nie wyprodukowała cukru ponad limit, bowiem dochowała przyznanych jej limitów zarówno na kraj jak i na eksport. Jeżeli nawet przyjąć, czego nie wykazano miarodajnymi dowodami, że cukier znalazł się na rynku krajowym, to do obrotu wprowadził ten cukier komisant, a nie Cukrownia. Komisant dokonał tego wbrew umowie z Cukrownią, wbrew jej woli i intencji, bez jej wiedzy i bez możliwości jakiegokolwiek wpływu na jego działania czy zaniechania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od wnoszącego kasację na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ w pełni podzielił ustalenia Sądu I instancji oraz dokonaną na ich podstawie ocenę.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także przesłanek nieważności postępowania.

W świetle treści art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 cytowanej ustawy/. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego /por. uzasadnienie wyr. NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1146/04 - nie publ./.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku art. 122 i 191 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, iż adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno

materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd I instancji. Wskazane przez Skarżącego przepisy Ordynacji podatkowej nie były podstawą rozstrzygnięcia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Stosowane przez Sąd I instancji przepisy postępowania, to przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak powołania jakiegokolwiek przepisu tej ustawy odnoszącego się do obowiązku skontrolowania przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uwzględnić zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Powołanie wyłącznie przepisów procedury Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające, bowiem przepisy 122 i 191 Ordynacji podatkowej były podstawą działania organu podatkowego, a nie Sądu I instancji.

Przechodząc natomiast do zarzutu naruszenia art. 134 w związku z art. 57 par. 1 p.p.s.a./, który uzasadniono błędnym przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że Skarżący nie wskazał, w jaki sposób doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, w sytuacji kiedy wynika to z całokształtu materiału dowodowego oraz uzasadnienia skargi, stwierdzić należy, że jest on również bezpodstawny.

Kasator /na co wskazuje dopiero uzasadnienie skargi/ zarzut ten opiera na treści par. 1 ww. przepisu, który stanowi: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Zdaniem Skarżącego Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ograniczył się do rozważenia wyłącznie okoliczności podniesionych w uzasadnieniu skargi, co stanowi pogwałcenie wynikającego z cytowanego przepisu obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, także tych pominiętych w uzasadnieniu skargi. Strona podnosi, że wymienione w art. 57 par. 1 p.p.s.a. wymogi formalne skargi nie nakładają na skarżącego obowiązku właściwego uzasadnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Wprawdzie znalazły się w nim przytoczone przez autora skargi kasacyjnej uwagi dotyczące poprawności sformułowania zarzutów naruszenia art. 122, 187 par. 1 i 191 o.p., jednakże z następnych akapitów uzasadnienia wynika, że Sąd I instancji oceniając prawidłowość ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji odniósł się do materiałów i dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonując oceny dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych nie ograniczył się, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, tylko do aspektów podniesionych przez Skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż nieprawidłowe sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania powoduje, że dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny, który był podstawą wydania zaskarżonego wyroku /wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r., GSK 843/04 - nie publ.; por. także wyrok NSA z dnia 18 listopada 2004 r., GSK 861/04 - nie publ./.

W przypadku zarzutu błędnego zastosowania przepisów art. 4 ust. 5 i art. 6 ustawy o cukrze w stanie faktycznym, z którego zdaniem autora skargi nie wynika, aby dokonano sprzedaży 350 ton cukru ponad limit wyprodukowanego cukru przeznaczonego do obrotu na kraj, należy zauważyć, iż w zasadzie nie istnieje spór w zakresie normatywnego uregulowania obowiązku zapłaty sankcji w przypadku przekroczenia ustalonych dla cukrowni limitów, a jedynie w ocenie okoliczności faktycznych występujących w sprawie.

Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut błędnego zastosowania ww. przepisów próbuje w istocie zwalczać ustalenia faktyczne będące podstawą wyrokowania Sądu I instancji. Jednakże skoro zarzuty w zakresie niewłaściwych ustaleń faktycznych i swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie okazały się w zupełności nieuzasadnione, to powoduje to, że ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku muszą być uznane za wiążące dla sądu rozpatrującego skargę kasacyjną. Z ustaleń tych zaś wiadomo, iż skarżąca wyprodukowała 350 ton cukru ponad limit produkcji na kraj, przekazała ten cukier pośrednikowi krajowemu i że cukier ten nie opuścił terytorium kraju, ani nie został cukrowni zwrócony, a sytuacja taka /brak obowiązku zwrotu nawet w przypadku niedokonania eksportu/ przewidziana była w postanowieniach umowy komisu.

Art. 4 ust. 5 i art. 6 ustawy o cukrze stanowią, że producenci cukru wprowadzający na rynek krajowy cukier ponad ustalony limit są zobowiązani do wnoszenia opłat sankcyjnych w wysokości 100% wartości sprzedanego cukru na rynku krajowym ponad ten limit. Opłaty te wpłacane są bez wezwania w terminie 14 dni od daty wprowadzenia cukru do obrotu na rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę producenta.

Porównanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej zawartej ww. przepisie wskazuje, iż Sądowi I instancji nie można zarzucić błędu subsumcji. W takich okolicznościach jakie zostały ustalone przez Sąd, a podkreślić należy, iż ustawa posługuje się określeniem "wprowadzenie cukru na rynek krajowy", który ma znaczenie szersze niż "sprzedaż", Sąd prawidłowo uznał, że ww. przepisy znajdują zastosowanie i że na cukrowni spoczywał obowiązek zapłaty opłat sankcyjnych. Z treści cyt. przepisu nie można bowiem wywieść, iż zastosowanie sankcji uwarunkowane jest koniecznością dowodzenia rzeczywistego zamiaru strony lub ustalenia ostatecznego odbiorcy cukru na terenie kraju.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd, poprzez błędne zastosowanie, art. 535 Kc oraz art. 65 par. 2 Kc, przepisy te nie były bowiem materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku. Również w tym przypadku podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego w istocie służy podważaniu ustaleń faktycznych, a te wobec wadliwie sformułowanych zarzutów muszą być przez Naczelny Sąd Administracyjny przyjęte według ustaleń poczynionych przez Sąd I instancji.

Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono zgodnie z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.