Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2679/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 208 § 1, art. 212
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w P. (dawniej: E. [...] S.A. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 158/16 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. z siedzibą w P.(obecnie: P. S.A. z siedzibą w P.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. 1 444 (słownie: jeden tysiąc czterysta czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. c.v.s.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 158/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P.S.A. (obecnie - P.S.A.) z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. (dalej jako "SKO") z dnia 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 10 września 2015 r. Wójt Gminy B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 149 781 zł.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. SKO utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie w części zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w tej samej części oraz umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Zdaniem Spółki, skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2015 r. zaś decyzja SKO została doręczona w dniu 5 stycznia 2016 r., to niniejsze postępowanie jako bezprzedmiotowe należało umorzyć.

W ocenie Sądu, stanowisko Spółki nie zasługiwało na aprobatę, bowiem SKO wydało decyzję w dniu 30 grudnia 2015 r., a termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z końcem 2015 r. Sąd podkreślił przy tym, że wydanie decyzji i doręczenie decyzji to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, które na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie rozróżnia i łączy z nimi różne skutki procesowe i materialne. Sąd zaznaczył, że pojęcie "wydanie" decyzji zostało przez ustawodawcę użyte na gruncie Ordynacji podatkowej, np. w art. 210 § 1 pkt 2, gdzie wskazano przy wymienieniu składowych decyzji podatkowej, że decyzja zawiera datę jej wydania, przy jednoczesnym funkcjonowaniu na gruncie tej ustawy wyodrębnionego pojęcia doręczenia decyzji. Nadmienił również, że rozróżnienie pojęcia wydania decyzji od jej doręczenia nie może być pomijane w procesie wykładni przepisów, albowiem dla spójności regulacji należy przestrzegać zasady, że w danym akcie prawnym takie same wyrażenia mają to samo znaczenie, a każdy przypadek odstąpienia od takiej zasady powinien zostać głęboko przeanalizowany i uzasadniony. W konsekwencji, nie podzielając stanowiska Spółki, Sąd stwierdził, że brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem, albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Wyjaśnił, że przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją, zaś takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. Zdaniem Sądu, przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie, wymagałoby wprowadzenia odmiennych niż zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej, rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji.

Sąd podał, że stanowisko rozróżniające wydanie i doręczenie decyzji znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie, na dowód czego powołał, m.in. uchwały i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podsumowując powyższe, Sąd doszedł do wniosku, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wiązać z wydaniem decyzji, a nie z jej doręczeniem. W ocenie Sądu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzje organów obu instancji wydane w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r., które z mocy prawa uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., ponieważ decyzja w tej sprawie została doręczona w dniu 5 stycznia 2016 r., tym samym Sąd, utrzymując w mocy bezprzedmiotowe decyzje organów podatkowych, zlekceważył brzmienie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 i art. 212 tej ustawy oraz naruszenie tych przepisów przez organ odwoławczy;

b) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, a tym samym zlekceważył naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy;

c) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

2) przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 grudnia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", w zw. z art. 336 oraz art. 305¹ i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy i których Spółka nie posiada, nawet jako posiadacz zależny;

b) art. 3 ust. 2 u.p.o.l., poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych, pomimo że Lasy Państwowe sprawują faktyczne władztwo nad nimi, a także mogą prowadzić na wskazanych gruntach działalność leśną, w tym gospodarczą i ochronną i dlatego powinny być podatnikiem w podatku od nieruchomości;

c) art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.), poprzez uznanie Spółki za podatnika od spornych gruntów, pomimo że zapisy ewidencji gruntów i budynków nie pozwalają na jednoznaczne wywiedzenie takich wniosków, a także poprzez bezwzględne przyznanie prymatu niektórym zapisom ewidencji, przy jednoczesnym pominięciu pozostałych zapisów, świadczących wbrew zapadłemu rozstrzygnięciu, że zarządcą spornych gruntów jest Nadleśnictwo.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, zasadny okazał się bowiem zarzut odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

W ramach tego zarzutu sporny problem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy doręczenie podatnikowi (tu - Spółce jako osobie prawnej) przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, po upływie terminu przedawnienia, mimo że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem tego terminu, narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej?

Niesporne w sprawie jest przy tym to, że decyzje organów podatkowych są rozstrzygnięciami o charakterze deklaratoryjnym, a nie konstytutywnym (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Nie budzi też wątpliwości fakt, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wiązać z wydaniem decyzji, a nie jej doręczeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska takiego nie podziela.

Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten należy obecnie uznać za jednolity w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1214/14, z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14, z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2074/14, z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 38/15, z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 2278/15, z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 377/16, z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 697/16, z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1032/16, z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1463/16, z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1506/16).

Natomiast przywołana przez Sąd pierwszej instancji uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 nie ma odniesienia do realiów niniejszej sprawy, gdyż dotyczyła wykładni użytego na gruncie art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym, pojęcia "niewydanie interpretacji" w odniesieniu do interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego (jeżeli chodzi o kwestę wywołania skutku procesowego w postaci powstania, tzw. "interpretacji milczącej"), a nie deklaratoryjnej decyzji podatkowej, w kontekście art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma też żadnego odniesienia prawnego do rozpoznawanej sprawy także powołana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2013 r. sygn. akt I OPS 6/13, która z kolei dotyczyła decyzji ustalającej opłatę adiacencką, wydanej w trybie przepisów k.p.a.

W skardze kasacyjnej zasadnie zwrócono przy tym uwagę, że bezprzedmiotowe są te wszystkie wywody Sądu pierwszej instancji, a które stanowiły znaczącą część prawnych rozważań tego Sądu, w których wskazywał on na brak podstaw do utożsamiania pojęć: wydania i doręczenia decyzji oraz niezbędną konieczność ich rozróżniania w procesie wykładni przepisów, jako dwóch odrębnych zdarzeń.

W rozpoznawanej sprawie Spółka stawiając zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, w żadnej mierze nie kwestionowała zasadności rozdzielenia tych pojęć, a co więcej sama prezentowała ten pogląd, jako że przyjęcie takiego założenia stanowiło niezbędny punkt wyjścia do analizy skutków prawnych, jakie zdarzenia te wywołują na gruncie przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w tym przypadku - art. 70 § 1. Nikt więc nie prezentował w tej sprawie zwalczanej przez Sąd tezy, że wydanie decyzji obejmuje również jej doręczenie i nie wywodził z tego jakichkolwiek wniosków w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 30 grudnia 2015 r., natomiast jej skuteczne doręczenie Spółce nastąpiło dopiero w dniu 5 stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem w sprawie tej przed dniem 1 stycznia 2016 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. nie został przerwany, (stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) lub też zawieszony (np. na podstawie art. 70 § 6 tej ustawy), nastąpił skutek prawny w postaci przedawnienia tego zobowiązania z upływem 2015 r.

W tym stanie rzeczy, wobec uwzględnienia najdalej idącego zarzutu, odnoszącego się do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stało się zbędne.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Sławomira Presnarowicza do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2679/16.

W wyroku z dnia 25 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 2679/16), Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") uchylił wyrok z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 158/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalający skargę "P." S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. (dalej: "SKO") z dnia 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA.

Zdaniem NSA wyrażonym w uzasadnieniu powoływanego wyżej wyroku z dnia 25 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 2679/16), kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wiązać z doręczeniem decyzji, a nie jej wydaniem. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. Należy przypomnieć, że w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że podatkowy organ odwoławczy (SKO), który prowadzi postępowanie podatkowe zmierzające do rozpatrzenia z odwołania sprawy podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, jest uprawniony do skorzystania z pełnego 5-letniego okresu "nieprzedawnienia" do wydania decyzji podatkowej. Jest to zgodne z postanowieniami art. 207 o.p., który stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (wydania decyzji), chyba, że przepis o.p. stanowi inaczej, przy czym decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustawodawca przewiduje sytuację, po zaistnieniu której nie będzie już możliwe prowadzenie postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W myśl bowiem art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Mając na uwadze omawianą regulację prawną, należy podkreślić, że nie stanowi ona podstawy prawnej do wydawania decyzji w każdym przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Przepis ten jest możliwy do zastosowania jedynie w trakcie już prowadzonego postępowania podatkowego. W wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 767/10, LEX nr 989991) NSA podkreślił, że "upływ terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., wywołuje skutki nie tylko w sferze prawa materialnego, ale również procesowego. W takim przypadku nakazuje on organom podatkowym umorzyć postępowanie z powodu bezprzedmiotowości postępowania".

W rozpatrywanej sprawie upływ 5-letniego terminu "nieprzedawnienia" określonego w art. 70 § 1 o.p., nie nastąpił przed datą wydania przez SKO opisanej na wstępie decyzji podatkowej, lecz po jej wydaniu. SKO wydało decyzję w dniu 30 grudnia 2015 r., gdyż w tym dniu nastąpiło jej podpisanie i wyekspediowanie z siedziby SKO poprzez Pocztę Polską S.A. (zob. akta odwoławcze, k. 16-23). Natomiast termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w danej sprawie upływał w dniu 31 grudnia 2015 r. Zatem wydając w rozpatrywanej sprawie decyzję w dniu 30 grudnia 2015 r., SKO zachowało określony w art. 70 § 1 o.p. 5-letni termin "nieprzedawnienia" zobowiązania podatkowego. SKO było uprawnione do rozstrzygania sprawy co do istoty, gdyż umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości mogło zaistnieć dopiero po 31 grudnia 2015 r. Gdyby SKO w rozpatrywanej sprawie w dniu 30 grudnia 2015 r., wydało decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego z powodu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., byłaby ona podjęta z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 a) i art. 208 § 1 o.p.

Należy w pełni podzielić pogląd wyrażony przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "wydanie decyzji" i "doręczenie decyzji" to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, które na gruncie o.p., ustawodawca wyraźnie rozróżnia, i z którymi łączy różne skutki prawne, zarówno procesowe, jak też materialne. Pojęcie "wydania" decyzji zostało przez ustawodawcę użyte w o.p. na przykład w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., gdzie wskazano przy wymienieniu części składowych decyzji podatkowej, że decyzja zawiera datę jej wydania, przy jednoczesnym funkcjonowaniu w o.p. wyodrębnionego pojęcia "doręczenia decyzji". Z całą pewnością rozróżnienie pojęcia "wydania decyzji" od "jej doręczenia" nie może być pomijane w procesie wykładni przepisów. Wynika to z podstawowej reguły prawa, że dla zachowania prawidłowej wykładni prawa należy przestrzegać zasady, że w danym akcie prawnym takie same wyrażenia mają to samo znaczenie. Zgodnie z treścią art. 212 o.p "organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia". W istocie zapis w art. 212 o.p., nie pozwala na utożsamienie "wydania decyzji" z "jej doręczeniem", albowiem nawet w tym samym przepisie ustawodawca używa obu określeń – "wydał decyzję" oraz "jej doręczenia". Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Zasadnie WSA podkreśla w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że stanowisko, w którym prezentowany był pogląd o braku podstaw prawnych do utożsamiania pojęcia "wydania decyzji" z "jej doręczeniem" prezentowane było szeroko w glosach krytycznych do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 przez B. Brzezińskiego ("Prawo i Podatki" 2009 r., Nr 5, str. 23 - 25), A. Gomułowicza ("Orzecznictwo Sądów Polskich" 2009 r., Nr 4/47, str. 313 - 321) oraz W. Morawskiego ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2009 r., Nr 5, str. 415 - 419). W zakresie interpretacji zwrotów "wydanie decyzji" oraz "jej doręczenie" należy w pełni podzielić poglądy prezentowane przez cytowanych wyżej przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

Reasumując, należy stwierdzić, że WSA zasadnie oddalił skargę "P." S.A. w P. na decyzję SKO z dnia 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. SKO wydając w postępowaniu odwoławczym decyzję w dniu 30 grudnia 2015 r., w znaczeniu możliwości orzekania, pozostawało jeszcze w 5-letnim okresie "nieprzedawnienia" zobowiązania podatkowego. SKO w tej dacie posiadało podstawę prawną stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 207 o.p. i art. 70 § 1 o.p., do rozstrzygnięcia sprawy (wydania decyzji) co do istoty (utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji), gdyż umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a) o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. i art. 70 § 1, było uprawnione dopiero po 31 grudnia 2015 r. Mając na uwadze powyższe wywody, w znaczeniu skutków prawa materialnego, jak również prawa procesowego, szeroko rozumianą kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego (5-letniego okresu "nieprzedawnienia" zobowiązania podatkowego) należy wiązać z wydaniem decyzji przez podatkowy organ odwoławczy, a nie jej doręczeniem.