Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1425/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 905/11 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1. Wyrokiem z 29 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. Organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie P. prowadzili w latach 2004 – 2007 pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. O zarobkowym charakterze tej działalności świadczy sprzedaż działek z co najmniej 60 – krotnym zyskiem, a o zorganizowanym i ciągłym charakterze – systematyczny wzrost liczby zawieranych transakcji, znaczne nasilenie częstotliwości tych transakcji oraz powierzenie sprzedaży działek jednemu pełnomocnikowi.

Wysokość przychodu ze sprzedaży działek ustalono na podstawie danych wynikających z aktów notarialnych, dokumentujących sprzedaż nieruchomości. Jako koszt uzyskania przychodu przyjęto wartość w cenie nabycia sprzedanych w roku podatkowym działek oraz pozostałe wydatki, ustalone na podstawie dokumentów przedłożonych do kontroli w wysokości 68.495,10 zł. Dochód uzyskany przez stronę w 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej został ustalony w wysokości 1.014.175,48 zł, a podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł 391.770,00 zł.

3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia stronie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek i określił wysokość tych odsetek.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że działania podejmowane przez małżonków związane ze sprzedażą nieruchomości odpowiadają cechom działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy wskazał również, że zasadny okazał się wniosek strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, tj. J. K. oraz małżonków R. i K. M. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił natomiast wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców koni oraz o dokonanie oględzin sprzedanych gruntów, ponieważ sprzedaż koni i obecny stan nieruchomości nie wpływają na kwalifikację gruntów.

Organ drugiej instancji stwierdził błędne określenie zaliczki za listopad i grudzień 2007 r.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 229 w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie przez organ drugiej instancji,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza nieustalenie rzeczywistego sposobu wykorzystywania nabytego w 1997 r. gruntu rolnego,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że wyprzedaż gruntów wykorzystywanych w latach 1997 – 1999 dla celów rolniczych stanowi działalność gospodarczą w postaci obrotu nieruchomościami,

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. fizycznych przez błędne uznanie, że zwolnienie dotyczy gruntów wykorzystywanych rolniczo a nie gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. W pismach procesowych z 24 maja 2011 r. i 9 stycznia 2012 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów u.p.d.o.f., Ordynacji podatkowej oraz obrazę art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z kopii polis ubezpieczenia płodów rolnych.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

7. Na wstępie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy sprzedaż przez małżonków P. działek budowlanych w D. stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy dochody uzyskane w wyniku sprzedaży podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też sprzedaż stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez małżonków działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami gruntowymi miała charakter zarobkowy. Niewątpliwie działalność ta prowadzona była w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży nieruchomości i znaczny zysk ze sprzedaży działek został rzeczywiście osiągnięty. Działalność była też prowadzona z ukierunkowaniem na zaspokojenie potrzeb nabywców działek budowlanych. Planowe i systematyczne działania strony i jej małżonka zmierzające do rozpoczęcia procesu sprzedaży działek budowlanych po okresie siedmiu lat od ich nabycia przeczą wyjaśnieniom, że małżonkowie zamierzali jedynie pozbyć się nieprzydatnych rolniczo gruntów.

8. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż działalności strony i jej małżonka należy przypisać cechę zorganizowanej działalności. Podjęto bowiem szereg aktywnych działań, wykraczających poza zwykłe przygotowanie do sprzedaży przez osoby fizyczne ich mienia osobistego, a mających na celu znaczne zwiększenie wartości i atrakcyjności sprzedawanych działek budowlanych. Spełniony również został wymóg prowadzenia działalności w sposób ciągły. Potwierdza to częstotliwość podejmowanych działań i skala dokonywanych transakcji, prowadzące do seryjnej sprzedaży działek budowlanych przez okres kilku lat.

Reasumując Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że prowadzona przez stronę wraz z małżonkiem działalność wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Stąd też zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowe.

9. Sąd podniósł, iż nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Natomiast działki gruntu powstałe z podziału działki nr 341 w D. utraciły w wyniku sprzedaży charakter rolny, stając się działkami budowlanymi. Przychód ze sprzedaży działek nr 173/1, 345 i 346 w D. został zwolniony, albowiem te działki nie utraciły w wyniku sprzedaży charakteru rolnego. Ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie korzysta sprzedaż udziałów we współwłasności działki gruntu nr 152/2 w K. oraz udziałów we współwłasności działek gruntu nr 315, 316/5 i 317 w N. Zdaniem Sądu, nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej wskutek prowadzenia postępowania dowodowego w celu udowodnienia założonej przed wszczęciem postępowania tezy. W rozpatrywanej sprawie, zakres prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wyznaczył w postanowieniu z 25 stycznia 2010 r. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) a przeprowadzone postępowanie kontrolne potwierdziło prowadzenie przez stronę niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej.

Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy niewątpliwie miało charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. Należy bowiem zauważyć, że przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji zgromadził szeroki materiał dowodowy dotyczący nieruchomości nabywanych i zbywanych przez stronę skarżącą, tj. akty notarialne, odpisy z ksiąg wieczystych, decyzje właściwego organu dotyczące warunków zabudowy i zagospodarowania oraz podziału działki nr 341, wnioski w tych sprawach składane przez współwłaścicieli, informację uzyskaną od geodety A. Z., dokumenty uzyskane od A. W., umowy uzyskane od E. S. A, uchwałę Rady Gminy C. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, informację odnośnie opłacania podatku rolnego, informacje z Urzędu Statystycznego. Ponadto załączono do akt sprawy oświadczenia strony odnośnie przeznaczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, deklaracje podatkowe składane przez stronę, faktury dokumentujące poniesione wydatki mieszkaniowe, jak również przesłuchano w dniu 19 lipca 2010 r. M. P. Natomiast w trakcie postępowania odwoławczego na ponowny wniosek strony zawarty w odwołaniu przesłuchano w charakterze świadków: pełnomocnika do sprzedaży J. K. R. i K. M. oraz W. M. Szeroki zakres postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji świadczy o tym, że postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy miało jedynie charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego zebranego przez organ kontroli. Dowody przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy, a zeznania K. M. i W. M. nie wniosły nowych informacji w porównaniu do okoliczności ustalonych przez organ pierwszej instancji. Kolejno Sąd podniósł, że bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 237 Ordynacji podatkowej przez "nierozstrzygnięcie zaskarżenia na postanowienie w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu" z oględzin nieruchomości. Organ odwoławczy, wskazując że nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców koni oraz o dokonanie oględzin sprzedanych gruntów, ponieważ sprzedaż koni i obecny stan nieruchomości nie wpływają na kwalifikację gruntów. W ocenie Sądu sprzedaż koni oraz obecny stan nieruchomości nie mają wpływu na ustalenia dotyczące prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sąd odnotował, że Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w wyniku ograniczenia przez organy podatkowe prawa własności przez przekształcenie rzeczy w towar handlowy bez zgody i wbrew interesom właściciela, bowiem opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości, w szczególności w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, nie stanowi ograniczenia prawa własności nieruchomości. Końcowo Sąd wskazał, iż oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych kopii polis ubezpieczenia płodów rolnych. Zdaniem Sądu, z przedłożonych kopii polis ubezpieczeniowych, dowodów opłat składek ubezpieczeniowych oraz wykazów upraw nie wynika, że dotyczą one upraw prowadzonych na terenie działki nr 341 w D. w Gminie C. Niektóre z przedłożonych kopii polis ubezpieczeniowych dotyczą upraw prowadzonych na terenie Gminy D. Dokładne ustalenie, jakich gruntów dotyczą przedłożone kopie polis ubezpieczeniowych wymagałoby przeprowadzenia przez Sąd dodatkowego postępowania wyjaśniającego, co nie mieści się w zakresie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna.

10. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia reguł kompetencji. Wymienione uchybienia są przy tym tej wagi, że towarzyszy im obraza art. 64 ust 3 i w rezultacie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

U podstaw tych poważnych naruszeń prawa legło popełnienie przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędu orzeczenia., czyli błędu w rozumowaniu co do prawa (error iuris in iudicando). Błąd ten ujawnił się przede wszystkim pod postacią mylnego rozumienia kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne na mocy:

- art. 1 § 1 i § .2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.); a w konsekwencji, będącego jego rozwinięciem przepisu,

- art. 3 § 1 p.p.s.a.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię nastąpiło wskutek mylnego zrozumienia przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie - jako następstwo błędnej wykładni prawa materialnego i w konsekwencji wadliwego kierunku postępowania podatkowego, poprzez zastosowanie przepisu art. 27 ust 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust 2 u.p.d.o.f. w miejsce zastosowania zryczałtowanej formy opodatkowania przewidziane w art. 28 ust 2 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. - zostało całkowicie pominięte w rozważaniach Sądu uzasadniających wyrok, a więc w ogóle nierozpatrzone.

Wymienione podstawy skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) stanowią uchybienie prawu materialnemu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.

Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.) wynikało z uchybienia :

- art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek braku pełnego przedstawienia zarzutów skargi, a więc ich dokładnej treści i odniesienia się do zgłoszonych nimi naruszeń prawa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku stanowi dokument dowodzący aprobaty Sądu dla podstawowych uchybień zasadom procedury podatkowej wyrażonym w art. 122 i dalej art 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

Naruszenie reguł kompetencji nastąpiło wskutek wadliwego zrozumienia sensu kontroli wykonywanej przez Sąd na podstawie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. przejawiającego się solidarną z organami podatkowymi błędną ocenę stanu faktycznego i domniemanych treści przepisów prawa materialnego.

Związane z nim było naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. wskutek wykroczenie poza granice danej sprawy poprzez auxiliarne wspomaganie organu w jego stanowisku i argumentacji zamiast oceny tego co organ sam sformułował, a jednocześnie pominięcie podstawowej kwestii mieszczącej się w granicach rozpoznawanej sprawy, domagającej się rozstrzygnięcia, czyli określenia istoty i granic zarządu majątkiem prywatnym z uwzględnieniem punktu widzenia prawa podatkowego w konfrontacji z profesjonalną działalnością gospodarczą w tym zakresie.

Wymienione uchybienia nie pozwoliły Sądowi orzekającemu wyrazić stanowiska wobec ważnego zagadnienia prawnego, jakim jest w praktyce możność swobodnego dysponowania przez właściciela nieruchomością w zgodzie z przepisami prawa podatkowego, co spowodowało zarzut naruszenia art. 64 ust 3 i co zrozumiałe art. 2 Konstytucji RP.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

13. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił m.in. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający sprawdzenie na jakiej podstawie faktycznej i prawnej dokonana została ocena legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto powiązał zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z powołanym art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSA i WSA 2010, z.3 poz. 39) wyrażono pogląd stosownie, do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada, co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty.

Nie jest zatem prawidłowe kwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego poprzez formułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

14. Z kolei odnosząc się do argumentacji na poparcie zarzutu omawianego przepisu, wskazującej na brak odniesienia się do wszystkich prezentowanych poglądów strony należy zauważyć, że sąd nie ma obowiązku szczegółowo odnosić się do każdej nawet nie związanej ściśle z zasadniczym elementem sporu kwestii. W myśl bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu, w tym także do argumentacji wynikającej z przywołanych przez stronę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy sądów administracyjnych. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji konsekwentnie prezentował pogląd, że opisane w stanie faktycznym czynności dokonywane przez podatnika świadczą o uzyskaniu przez niego przychodów z działalności gospodarczej. Nie musiał zatem dodatkowo odnosić się do każdego argumentu strony formułowanego na poparcie swojego stanowiska co do wykładni i zastosowania określonych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście sprawozdawczego charakteru, o którym mowa wyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za odpowiadające wymogom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a.

15. Odnosząc się do argumentacji związanej z brakiem odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 września 2011 r. w sprawach C 180/10 i 181/10, zauważyć trzeba, że stanowiły one podstawę rozważań wyroku wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Należy bowiem przypomnieć, że na podstawie tego samego stanu faktycznego sprawy wydany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 850/12, w sprawie M. P., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2005 r. do lipca 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku przypomniał, że w ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, świadczą o dokonywaniu dostawy terenu budowlanego, a nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Właśnie aktywność podatników polegająca na dokonywaniu szeregu czynności zmierzających do sprzedaży działek zdecydowała o uznaniu, że sprzedaż działek miała cechy wykonywania działalności gospodarczej.

Strona pomimo sformułowania zarzutu naruszenia przez organy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje na czym konkretnie uchybienie tym przepisom miało polegać. Ogólne wskazanie, że organ zrezygnował z wszelkich niezbędnych działań i nie zebrał wyczerpującego materiału dowodowego nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do tego zarzutu.

Ponadto w istocie polemika skargi kasacyjnej wskazuje raczej na odmienną ocenę zebranego materiału dowodowego niż kwestionowanie poczynionych ustaleń faktycznych.

16. W rozpoznawanej sprawie nie naruszono także art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza granice danej sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa w wskazanym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca powinna wykazać, iż Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienie poszerzonej argumentacji prawnej na temat istoty definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi przekroczenia granic sprawy, w której jednym z głównych zadań było dokonanie prawidłowej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zawierającego tą definicję.

17. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że może ono nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia, to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Tym samym brak skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy przesądza o bezzasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, ze w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego: art. 27 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w miejsce zastosowania art. 28 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., co wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego, czyni je bezpodstawnymi.

18. W skardze kasacyjnej zarzucono ponadto błędną wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podniesiono w niej, że sprzedaż nieruchomości nie stanowiła działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. i w rezultacie osiągnięte przychody powinny zostać zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak wskazać, że już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie jak wskazano powyżej, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., syn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

19. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

20. Z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonym wyroku, a także w prawomocnym wyroku NSA z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 850/12, wydanego w tym samym stanie faktycznym, ale w przedmiocie podatku od towarów i usług wynika, że w dniu 19 maja 1997 r. Skarżąca wraz z małżonkiem zakupili działkę rolną nr 341 o powierzchni 34,24 ha, położoną w D., a następnie w dniu 16 listopada 1999 r. przenieśli na rzecz R. i K. M. oraz ich syna udziały we współwłasności tej nieruchomości. Na wspólny wniosek współwłaścicieli została wydana decyzja z dnia 19 kwietnia 2004 r., zatwierdzająca projekt podziału działki na 125 działek o numerach od 341/1 do 341/125. W dniu 18 maja 2004 r. współwłaściciele dokonali nieodpłatnego zniesienia współwłasności działki nr 341 i małżonkowie P. stali się wyłącznymi właścicielami działek o numerach od 341/1 do 341/124. W latach 2004 – 2007 małżonkowie M. i R. P. sprzedali łącznie 95 działek gruntu wraz z udziałami w działkach przeznaczonych na komunikację oraz zieleń.

Strona podjęła szereg działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek a tym samym ich wartości. Na wniosek złożony przez współwłaściciela działki nr 341 R. M. w dniu 5 maja 2003 r. o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji – budowa zespołu domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą, w dniu 28 maja 2003 r. została wydana decyzja ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla zabudowy mieszkaniowej wraz z infrastrukturą na działce nr 341 w D. Decyzja ta dotyczyła wszystkich współwłaścicieli gruntu w częściach ułamkowych (została wysłana M. i R. P.). Następnie geodeta w kwietniu 2004 r. sporządził projekt podziału działki nr 341 i wyznaczył działki w terenie. Na wspólny wniosek małżonków P., małżonków R. i K. M. oraz W. M., Wójt Gminy C. decyzją z dnia 19 kwietnia 2004 r. zatwierdził projekt podziału działki nr 341 w D. na 125 działek o numerach od 341/1 do 341/125. W wyniku podziału powstało 99 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz działki przeznaczone pod zieleń izolacyjną, zieleń parkową, infrastrukturę techniczną (stacja transformatorowa), usługi handlowe, drogi wewnętrzne. Po nieodpłatnym zniesieniu współwłasności działki nr 341 w D. w dniu 18 maja 2004 r., małżonkowie P. stali się wyłącznymi właścicielami działek o numerach od 341/1 do 341/124 o łącznej powierzchni 133.000 m².

Z treści znajdujących się w aktach sprawy umów sprzedaży działek powstałych z działki nr 341 w D. wynika, że sprzedający zobowiązali się do wyposażenia działek w infrastrukturę techniczną. Mianowicie zobowiązali się najpóźniej do dnia 31 marca 2007 r. do zlecenia i wykonania wodociągu, przebiegającego w obrębie działek przeznaczonych pod drogi wewnętrzne, bez przyłączy. W dniu 17 maja 2007 r. została zawarta umowa o roboty budowlane, której przedmiotem było wykonanie i przekazanie zamawiającemu sieci wodociągowej w D. przy ulicy K. zgodnie z załączoną przez zamawiającego dokumentacją techniczną. Z treści aktów notarialnych sprzedaży działek wynikało również, że sprzedający zobowiązali się najpóźniej do 31 marca 2007r. do zlecenia i wykonania drogi wewnętrznej, przebiegającej w obrębie działek przeznaczonych pod komunikację, której wykonanie nastąpi poprzez wytyczenie granic tej drogi, wykonanie wyrównania równiarką, wysypanie kruszywem i utwardzenie przez ubicie pasa jezdni. Sprzedający zobowiązali się przez okres jednego roku od wykonania drogi do utrzymania i renowacji ubytków spowodowanych eksploatacją drogi. Sprzedający zapewnił także dostęp niektórych działek do energii elektrycznej. W dniu 9 czerwca 2006 r. została zawarta pomiędzy M. P. a E. S. A. umowa o przyłączenie zespołu 19 budynków jednorodzinnych w D.

Strona organizując sprzedaż działek korzystała z usług biur sprzedaży nieruchomości i zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży w gazetach i na planszy reklamowej, co potwierdzają oświadczenia nabywców działek. Miała również ustanowionego pełnomocnika do sprzedaży działek budowlanych. Pełnomocnik występował w imieniu inwestora o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodociągowej w D.

21. Przedstawienie powyższego ciągu zdarzeń faktycznych na przestrzeni dłuższego okresu jest uzasadnione. Spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J.Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Z kolei warunek wynikający z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Należy zatem zauważyć, że zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez Skarżącą i jej małżonka.

Ponadto jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku działalność polegająca na sprzedaży działek miała charakter zarobkowy. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty Jak wskazano cena zakupu 1 m² działki nr 341 w 1997 r. wynosiła 0,41 zł, a cena sprzedaży odpowiednio w 2004 r. – 35 zł, w 2006 r. – 54 zł, a w 2007 r. – ok. 100 zł.

Bezspornym jest z kolei, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek.

Analizując czynności podejmowane na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów. Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że strona dokonując sprzedaży nieruchomości działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

22. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano ponadto, że w wyroku Sądu pierwszej instancji brak jest rozważań na temat interpretacji urzędu skarbowego potwierdzającej mężowi prawo do zryczałtowanej stawki podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w postaci działek powstałych z przekształcenia działki rolnej.

Ustosunkowując się do tego stwierdzenia należy przede wszystkim zauważyć, że w podstawach zarzutów skargi kasacyjnej nie wskazano, przepisu Ordynacji podatkowej w zakresie udzielania indywidualnych interpretacji, który zdaniem autora skargi kasacyjnej został naruszony. Ponadto Sąd pierwszej instancji przedstawił przyczyny braku uwzględnienia przy orzekaniu wydanej dla małżonka interpretacji. Po pierwsze wskazał, że jej adresatem nie była Skarżąca, po drugie, że we wniosku o jej udzielenie przedstawiono bardzo ogólnie stan faktyczny, pomijając wiele istotnych da sprawy okoliczności faktycznych.

Zweryfikowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji byłoby możliwe tylko w przypadku wskazania stosownych zarzutów, w szczególności dotyczących zasad udzielania interpretacji i przysługującej podatnikom ochrony. Ich brak powoduje, że wskazywany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, bez zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, co do przyczyn nieuwzględnienia treści udzielonej małżonkowi interpretacji, uznać należy za niezasadny.

23. Niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej powoduje, że nie można uznać za trafne twierdzenie pełnomocnika Skarżącej o dokonaniu przez sąd administracyjny niewłaściwej kontroli na podstawie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.u.s.a. Nie doszło w konsekwencji również do naruszenia art. 64 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w swoim uzasadnieniu, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą, sprzedający majątek prywatny będzie automatycznie opodatkowany ze źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza. Zależy to od okoliczności faktycznych danej sprawy. Ponadto nie można uznać, by opodatkowanie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości, w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, stanowiło ograniczenia prawa własności nieruchomości.

24. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.