Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 449/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 §1, art. 187 §1 w zw. z art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 sierpnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "organ", "organ I instancji"), określił Z. G. (dalej jako" "Skarżący", "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za I, II, III, IV kwartał 2015 r. w łącznej kwocie 182.597,00 zł oraz podatek należny, podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") za styczeń 2015 r. w kwocie 15.627,00 zł oraz za grudzień 2015 r. w kwocie 7.935,00 zł.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji, Strona w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Z. G."[...]" (dalej jako: Podmiot A w zakresie sprzedaży usług transportowych oraz materiałów budowlanych, takich jak: kostka brukowa, pustaki, krawężniki itp., a także sprzedaży i zakupu (również w formie WNT) używanych pojazdów (głównie ciężarowych) w kraju i za granicę (jako WDT i eksport).

Wskutek przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w 2015 r. Skarżący:

1) odliczył podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających stanu faktycznego, wystawionych przez firmy:

- Spółka B (dalej jako: "Podmiot B"),

- Podmiot C (dalej jako: "Podmiot C"),

- Podmiot D (dalej jako: "Podmiot D"),

- Spółka E (dalej jako: "Podmiot E").

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, wskazani w nich dostawcy (Podmiot B, Podmiot C, Podmiot D) nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie objętym fakturami, nie nabyli i nie byli w posiadaniu towarów, których sprzedaż miały dokumentować sporne faktury (opony i części samochodowe), a więc nie mogli dokonać ich sprzedaży. Odnośnie do faktury wystawionej przez Podmiot E, dokumentującej zakup śruty sojowej organ I instancji wywiódł, że transakcję zakupu cechują okoliczności wskazujące na nierzetelność i udział osób w niej uczestniczących w karuzeli podatkowej. Towar wyszczególniony na fakturze był w obrocie, jednak jego dostawcą nie był Podmiot E, a Strona wiedziała lub dochowując należytej staranności przy realizowaniu tejże transakcji mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym;

2) nie zaewidencjonował faktury zakupu z 11 marca 2015 r., nr "[...]" wystawionej przez Podmiot F (dalej jako: "Podmiot F"), tytułem sprzedaży ciągnika samochodowego;

3) nie wystawił faktur i nie zaewidencjonował sprzedaży usług najmu ciągnika siodłowego DAF;

4) nieprawidłowo zaewidencjonował fakturę sprzedaży ciągnika siodłowego Volvo według stawki VAT 0%;

5) zaewidencjonował faktury sprzedaży wystawione dla Podmiotu F, (z 4 grudnia 2015 r. nr "[...]" i część faktury z 30 stycznia 2015 r., nr "[...]") i Podmiotu G, dalej jako: "Podmiot G" (z 12 stycznia 2015 r., nr "[...]"), które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w zakresie sprzedaży wskazanych w nich towarów.

Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z "[...]":

1) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za II, III, IV kwartał 2015 r. oraz określenia w podatku VAT kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2015 r.;

2) uchylił decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania w podatku VAT za I kwartał 2015 r. w kwocie 31.651,00 zł i określił to zobowiązanie na kwotę 41.320,00 zł oraz określenia w podatku VAT kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń w kwocie 15.627,00 zł i określił jej wysokość na 5.957,00 zł.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy wskazał, że w związku z wszczętym przez Prokuratora Rejonowego za okres od stycznia do grudnia 2015 r. śledztwem o sygn. akt "[...]" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 §6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej jako: "O.p."), o czym Strona została poinformowana zawiadomieniem z 20 października 2020 r. Wobec powyższego zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji za poszczególne kwartały 2015 r. nie uległy przedawnieniu.

Wskazując na treść art. 86 ust. 1 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ II instancji zaznaczył, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyłącznie realna czynność wykonana przez podatnika udokumentowana fakturą, w której podano rzeczywiste strony transakcji oraz rzeczywisty przedmiot transakcji. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Faktura niedokumentująca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami jest prawnie bezskuteczna, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak i u odbiorcy.

Powołując się na wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben oraz David, a także porządkujący w orzecznictwie sądów administracyjnych zagadnienie tak zwanych pustych faktur, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) organ odwoławczy wskazał, że wyjątkiem od ww. zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie jest co prawda fakturą rzetelną, ale dostawa wykazanego w niej towaru miała miejsce. Wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowych lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla faktycznych okoliczności i może stanowić oszustwo podatkowe. Jeżeli jednak organ ten ustali, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, a dostawa towaru na tym etapie nie miała miejsca, organ nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych, co do świadomości Strony i może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez badania jego "dobrej wiary". W przypadku więc kwestionowania przez organ podatkowy dostawy towaru/wykonania usługi, tj. stwierdzenia wystawienia pustej faktury przy udziale i świadomości jej odbiorcy, następuje wykluczenie badania dobrej wiary, a tym samym bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W stosunku do Podmiotu B, wpisanej do KRS w marcu 2014 r., organ II instancji ustalił, że jej wspólnikami byli P. M. (komandytariusz, dalej jako: "P. M.") oraz P. S. (komplementariusz z nieograniczoną odpowiedzialnością wobec wierzycieli za zobowiązania spółki – dalej jako: "P. S."). Do jej reprezentowania wskazano prokurentów: P. M. i M. Z. (dalej jako: "M. Z."), którego w grudniu 2014 r. wykreślono z KRS na wniosek złożony już we wrześniu 2014 r. Jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, w miejscu siedziby spółki – T. oraz adresu wskazanego do samodzielnego prowadzenia i przechowywania dokumentacji nie podejmowano korespondencji. Spółka ta mimo licznych wezwań, nigdy nie okazała dokumentów dotyczących jej kontrahentów w celu dokonania drugostronnego sprawdzenia transakcji pomiędzy podmiotami a spółką. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, "[...]" 2016 r. podmiot ten wykreślono z rejestru podatników VAT. Natomiast według danych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników (k. 1645 akt podatkowych, T. IV dokumenty wyłączone).

Organ odwoławczy stwierdził, że pod wskazanym adresem Podmiot B w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, a w wynajmowanym pomieszczeniu, pomimo regulowania opłat za najem, nie przebywał nikt z przedstawicieli tejże spółki, nie było sprzętu komputerowego, ani żadnej dokumentacji.

Przesłuchany 30 listopada 2017 r. w charakterze świadka P. M. (komandytariusz, prokurent) potwierdził fikcyjność adresu Podmiotu B, zeznając że był to tylko adres formalny, zgłoszony na potrzeby urzędu oraz wykorzystany w celu rejestracji. Świadek zeznał również, że co miesiąc woził tam M. Z. w celu opłacenia czynszu. M. Z. był organizatorem przedsięwzięcia, to on namówił świadka do zarejestrowania działalności gospodarczej i bycia w zarządzie. Około dwa miesiące po zarejestrowaniu spółki świadek na prośbę ww. podpisał dokument odwołujący prokurę. P. M. podał, że również po ustaniu prokury M. Z. podpisywał dokumenty wystawiane przez Podmiot B przywożone mu do podpisu w ilościach setek sztuk przez wyżej wymienionego lub J. P., bądź też sam jeździł je podpisywać. Wśród tychże dokumentów były faktury VAT, dokumenty KP i WZ. Świadek stwierdził też, że podpisywał je bezmyślnie i nie potrafił wskazać dla jakich firm były wystawiane. Przyznał, że nigdy nie widział towarów wymienionych na fakturach, nigdy też nie przyjmował płatności gotówkowych. Świadek zeznał, że Podmiot B nie zatrudniała pracowników, a komplementariusz P. S. nie zajmował się sprawami spółki, ponieważ był osobą podstawioną przez M. Z. w celu rejestracji spółki. Okoliczność tę potwierdził sam P. S. w zeznaniach złożonych podczas przesłuchania 30 listopada 2017 r. Przyznał, że z Podmiotem B miał do czynienia jedynie przy jej założeniu i przy sprzedaży udziałów - "figurował jedynie na papierze".

P. M. swoje zeznania w zakresie roli, jaką pełnił w spółce, potwierdził także w toku innych przesłuchań (z 13 czerwca 2018 r. oraz z 23 października 2018 r.).

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że P. M. i P. S. dokonali sprzedaży swoich udziałów w Podmiocie B R. M. i R. R., którzy zgodnie oświadczyli, że nie otrzymali żadnej dokumentacji podatkowej związanej z zakupioną spółką. P. M. zeznał, iż nabywców spółki zorganizował M. Z., który poniósł również koszty związane z transakcją.

P. M. zeznał także, że nie zna Z. G. i nie był w siedzibie jego firmy.

Organ I instancji w toku kontroli celno-skarbowej skierował wezwanie do Podmiotu B, na adres podany na fakturze wystawionej na rzecz Strony, w celu złożenia przez nią wyjaśnień odnośnie transakcji z firmą Podmiotem A za 2015 r., jednakże nie zostało ono podjęte.

W stosunku do firmy Podmiotu C organ odwoławczy ustalił, że rozpoczęła ona działalność gospodarczą w kwietniu 2015 r. a zakończyła w maju 2016 r. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że z powodu braku kontaktu z tym podmiotem nie przeprowadzono wobec niego kontroli i postępowań podatkowych. Na podstawie korespondencji z firmą Podmiot H K. K. organ ustalił, że Podmiot C zawarła umowę na najem wirtualnego biura w W. na czas określony do kwietnia 2016 r., po tej dacie umowa wygasła, w okresie najmu nikt z Podmiotu C fizycznie nie korzystał z lokalu.

Wezwania kierowane przez organ I instancji na adres podany na fakturach wystawionych na rzecz Strony, podobnie jak w przypadku Podmiotu C nie zostały podjęte. Organ ten podejmował także nieudane próby kontaktu telefonicznego z P. W. .

Przesłuchany w charakterze strony Skarżący zeznał, że Podmiot B zna tylko przez M. Z., z którym współpracują od kilkunastu lat. Podmiot ten sprawdził wyłącznie w ewidencji KRS, a wiedzę o jej adresie miał tylko z internetu. Odnośnie spornej faktury zeznał, że była ona przygotowana już wcześniej, a otrzymał ją od M. Z. w N. Na zakup części nie złożono zamówienia, nie sporządzono też umowy handlowej. Odnośnie stanu towaru Strona podała, że wyglądał jak nowy, części nosiły jedynie ślady magazynowania. Skarżący sam proponował cenę nabycia, którą uiszczał gotówką. Strona wskazała, że nie dokonywała zakupu pod konkretne zamówienie i nie pamięta komu sprzedała towar. Identycznie wyglądała współpraca z firmą Podmiotem C, reprezentowaną również przez M. Z. (przy czym Strona nie posiadała wiedzy czy jest on umocowanym prawnie przedstawicielem tej firmy). Sporne faktury były już wcześniej przygotowane i przekazane Stronie przez M. Z. w N. oraz opłacone gotówką. Towary były prawie nowe, nosiły ślady użytkowania. Strona podała, że również w tym przypadku nie interesowała się pochodzeniem towaru.

Mając zatem na uwadze tak ustalone fakty, dotyczące Podmiotu B i Podmiotu C, czyli: pozorne adresy siedzib, wskazane w dokumentach rejestracyjnych, brak wskazania innych miejsc wykonywania działalności, niezatrudnianie pracowników, brak zaplecza magazynowego, faktyczną bierność osób, które założyły i rzekomo prowadziły sprawy ww. firm, organ odwoławczy uznał, że były to podmioty fikcyjne, które w rzeczywistości nie mogły być faktycznymi dostawcami towarów do Strony. Firmy jedynie stwarzały pozory formalnego istnienia, wystawiając puste faktury, niedokumentujące rzeczywistych transakcji handlowych. Podmioty te zostały zarejestrowane na przypadkowe osoby, które w rzeczywistości nie dokonały czynności wskazanych na wystawianych fakturach.

Odnosząc się do wprowadzonych przez Skarżącego do ewidencji faktur, wystawionych przez firmę Podmiot D, na podstawie wyjaśnień i dokumentów przekazanych przez J. R. (dalej jako: "J. R."), organ ustalił, że dostawcą firmy Podmiotu D wszystkich towarów odsprzedanych Stronie była firma Podmiot B, która przecież dokonywała również bezpośredniej dostawy tego typu towaru bezpośrednio do Strony. W ocenie organu II instancji taki proceder jest ekonomicznie niezrozumiały i uzasadnia twierdzenie o nierzeczywistym obrocie, istniejącym wyłącznie na fakturach.

Dodatkowo, w ocenie organu odwoławczego, powyższe potwierdza okoliczność wynikająca z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "NUS w W.") z 9 września 2019 r., do którego załączono protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. R. w zakresie podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015 - 2016, że w 2015 r. w firmie Podmiocie D było zatrudnionych dwóch pracowników: J. P. (o której wspominał w zeznaniach świadek P. M. – komandytariusz i prokurent Podmiotu B jako osobie dostarczającej dokumenty do podpisu) i M. Z.. Adresem prowadzenia działalności była N. "[...]". Głównymi wystawcami faktur, dokumentujących nabycie przez Podmiot D towarów z branży motoryzacyjnej były firmy: Podmiot B i Podmiot C. Mimo wystąpienia do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli wobec ww. podmiotów, z powodu braku kontaktu z przedstawicielami tych firm, brak oznak jakiejkolwiek działalności pod wskazanymi w rejestrach adresami i z uwagi na brak dokumentów, kontrole za lata 2015 - 2016 nie zostały podjęte.

NUS w W. ustalił, że faktycznym rodzajem wykonywanej działalności firmy Podmiotu D była: sprzedaż węgla, nawozów i środków ochrony roślin. Brak było dowodów posiadania w sprzedaży takiego asortymentu jak opony czy części samochodowe. Składowania tego asortymentu na placu w N. nie potwierdziły osoby, które przebywały na miejscu (J. P.), czy też bywały w siedzibie Podmiotu D (P. M., P. S. - zamieszkujący w pobliżu). Ogłoszenia zamieszczane przez firmę Podmiot D w lokalnej prasie reklamowały ją tylko jako skład opału. Powyższe zostało potwierdzone przez pracownicę ww. firmy – J. P.

Oceniając wyjaśnienia złożone w sprawie przez J. R. oraz J. P. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że osoby te działały wspólnie i w porozumieniu z M. Z. przy wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur. Występujące w ich zeznaniach rozbieżności, odnoszące się do zakresu czynności przez nich wykonywanych i wzajemne przerzucanie odpowiedzialności ma na celu uniknięcie odpowiedzialności za wystawianie pustych faktur.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że organ I instancji dwukrotnie podejmował próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. Z., jednakże za każdym razem przedkładał on zwolnienia lekarskie. Brak jego zeznań nie ma wpływu na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenia poczynione w zakresie roli głównego organizatora i wykonawcy czynności polegających na dystrybuowaniu nierzetelnych faktur i wprowadzania ich do obrotu, przy udziale osób trzecich, jaką pełnił on w ujawnionym procederze.

Odnośnie do współpracy z firmą Podmiotem D, Skarżący zeznał, że J. R. jest chyba wujkiem M. Z. Wiarygodność ww. firmy sprawdził w ten sposób, że w 2013 r. będąc w biurze rachunkowym, które prowadziło dokumenty firmy J. R. i za jego telefoniczną zgodą przejrzał rejestry zakupów firmy. Nie występował do właściwego organu podatkowego z zapytaniem o ten podmiot. Wiedział, że znajduje się w N. w tym samym miejscu, o którym mówił wcześniej przy omawianiu transakcji z Podmiotem C i Podmiotem B. Wskazał, że sporne faktury wystawione przez Podmiot D otrzymał właśnie tam, w obecności M. Z. i J. R., a dostarczyła je pracownica firmy Podmiotu D – J. P.. Nie pamiętał czy było tak przy wszystkich czterech transakcjach, którąś z tych faktur mógł mu dostarczyć M. Z.

Analizowane przez organ odwoławczy okoliczności dotyczące przebiegu współpracy Strony z kwestionowanymi podmiotami zostały ocenione w łączności z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami, tj. dokumentami pozyskanymi od innych organów, wyjaśnieniami osób, które wchodziły w skład osobowy firm, a w rzeczywistości nie miały na ich temat żadnej wiedzy, bądź też ich wiedza ograniczała się do danych z faktur, pozwoliły na przyjęcie uzasadnionego stanowiska, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W opinii organu, działanie Strony polegające na wybiórczym weryfikowaniu działalności swoich kontrahentów (wskazywana przez Stronę wizyta w 2013 r. w siedzibie firmy Podmiotu D i sprawdzanie jej rejestrów VAT, przy jednoczesnym braku zainteresowania sposobem funkcjonowania dwóch pozostałych firm, oferujących ten sam asortyment) nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Strona nie weryfikowała, czy Podmiot B i Podmiot C miały zaplecze techniczne i kadrowe, aby dokonywać dostaw towarów wykazanych na fakturach. Powyższe, zdaniem organu II instancji wprost wskazuje na świadomość Strony o fikcyjności tych podmiotów. Znamienne dla dokonanej oceny stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie jest również to, że Strona nie przywiązywała żadnej wagi do tego, że podpisuje i przyjmuje do rozliczenia dokumenty poświadczające nieprawdę.

Reasumując organ wywiódł, że Skarżący dokonywał rzekomych nabyć towarów w jednym miejscu (N.) od kilku różnych firm, pomimo nie posiadania o nich żadnej wiedzy. Nie potrafił jednak wskazać, z jakich powodów kupował ten sam asortyment od różnych dostawców. Nie wiedział, gdzie znajdują się ich faktyczne siedziby, nie zastanowiło go, że w imieniu wszystkich firm działa jedna i ta sama osoba, nie posiadająca nawet stosownego umocowania do ich reprezentacji (czego był świadomy). Nie dokonał chociażby podstawowego ich sprawdzenia. Wszystkie transakcje, niezależnie od tego, który z kontrahentów widniał na fakturze, realizował z M. Z., który przekazywał mu przygotowane wcześniej dokumenty. Płatności z nich wynikające regulował wyłącznie gotówką, mimo ich znaczących wartości. Pieniądze przekazywał M. Z., mimo iż nie był on osobą, której podpisy widniały na dokumentach KP, przygotowywanych już też przed transakcjami. Skarżący podał, że towary o znacznych gabarytach przywoził mu M. Z. na ulicę "[...]" w "[...]", bądź plac w B., podczas gdy ten w latach 2014 - 2015 nie miał uprawnień do kierowania pojazdami ciężarowymi, co zostało potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie informacji zawartych w aplikacji CEPiK.

Zakupów od kwestionowanych kontrahentów dokonywał bez wcześniejszych zamówień. Towarów przed zakupem nie oglądał, nie sprawdzał ich stanu, nie interesował się skąd pochodzą. Na towary nie przysługiwała gwarancja. Co więcej, to Strona proponowała cenę zakupu, a sprzedający na nią przystawał.

W opinii organu odwoławczego, powyższych okoliczności współpracy nie można uznać za powszechną praktykę prowadzenia działalności gospodarczej. Powoływane przez Stronę okoliczności transakcji z Podmiotem B, Podmiotem C i Podmiotem D znacząco odbiegały od ogólnych standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zawierane były bez gwarancji należytej realizacji zamówienia i ewentualnego dochodzenia roszczeń, co jest nie do zaakceptowania w działalności racjonalnego podmiotu.

Ponadto, pomimo wezwania Strona nie wyjaśniła stwierdzonych w wyniku dokonanego przez organ I instancji zestawienia różnic ilościowych części samochodowych, których nie sprzedano, ale jednocześnie nie wykazano w spisie natury na koniec 2015 r.

W trakcie kontroli celno-skarbowej przesłuchano w charakterze świadków kierowców zatrudnionych przez Stronę, którzy nie potwierdzili realizacji transakcji pomiędzy firmą Strony a Podmiotem B, Podmiotem C i Podmiotem D. Żaden z przesłuchanych kierowców nie wskazał również, że w 2015 r. miejscem wykonywania działalności firmy Podmiotu A była hala w "[...]" przy ulicy "[...]". Także Strona wezwana przez organ I instancji, nie przedłożyła umowy najmu tejże hali.

Zatem w ocenie organu nie można dać wiary twierdzeniom Strony, że zakupione od Podmiotu B, Podmiotu C i Podmiotu D towary trafiały na ulicę "[...]" w "[...]", gdzie oprócz Strony i M. Z. nie było nikogo innego przy dostawach. Pomimo powoływania przez Stronę faktu dostarczania towarów pod ten adres, na zakwestionowanych fakturach, podobnie jak na dokumentach WZ widnieje tylko i wyłącznie adres wskazany w CEIDG, jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej Skarżącego. Ulica "[...]" nigdy nie była ujawniona w stosownych rejestrach, jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności.

Zdaniem organu odwoławczego istotne jest również to, że towary nabyte na podstawie spornych faktur Strona odbierała osobiście, nie zlecając ich odbioru zatrudnionym przez siebie kierowcom (lub za ich transport odpowiadał sprzedający) oraz, że towar ten miał trafiać w miejsce, gdzie nikogo oprócz Strony, ewentualnie dostawcy, nie było przy rozładunku, a żaden z pracowników nie wiedział, że jest to miejsce wykorzystywane przez Stronę w jego działalności gospodarczej. Powyższe w ocenie organu odwoławczego również, przemawia za stwierdzeniem, że transakcje dostaw części samochodowych i opon w rzeczywistości nie miały miejsca.

Uzasadniając swoją decyzję, organ II instancji wyraził przekonanie, że nie ulega wątpliwości, że Strona wiedziała, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem podatkowym, miała świadomość na temat nierzetelności firm widniejących jako wystawcy spornych faktur, stąd też nie podejmowała jakichkolwiek czynności sprawdzających kontrahentów, chociażby w bazach rejestrowych. W rzeczywistości Skarżący nie nabył towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez kwestionowane firmy, a one tym towarem nie dysponowały. W wyniku stworzonego łańcucha fikcyjnych transakcji Strona dokonała odliczenia podatku VAT, który nie został wpłacony do budżetu państwa, na żadnym etapie wcześniejszego "obrotu" tym towarem.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i zaprezentowany w decyzji organu II instancji oraz jego prawidłowa ocena, pozwalają na podważenie wykazanych na spornych fakturach transakcji.

Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, handlu materiałami budowlanymi i pojazdami ciężarowymi, Podmiot B i Podmiot C w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej, natomiast firma Podmiot D prowadziła skład opału. Jednocześnie, bez względu na to, który podmiot wystawiał faktury, transakcje realizowane były z M. Z.

Wzajemne powiązania i znajomość podmiotów zaangażowanych w rzekomy obrót towarami dały podstawę organowi do uznania, że podmioty te w sposób zorganizowany, brały udział w procederze mającym na celu wprowadzenie do obrotu nielegalnych pustych faktur, dających ich odbiorcom, możliwość obniżenia zobowiązań podatkowych. Główną rolę organizacyjną w przestępczym procederze pełnił M. Z., który działając w ramach firm - rzekomych dostawców towarów (Podmiot B, Podmiot C i Podmiot D) przekazywał fikcyjne faktury Stronie, które wystawione w ramach pozornego obrotu, dały jej, jako rzekomemu nabywcy, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Brak rzeczywistego obrotu towarem stanowił o konieczności zastosowania dla przedmiotowych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W dokumentach źródłowych Skarżącego z 2015 r. stwierdzono kolejne dwie puste faktury, tym razem wystawione przez Stronę na rzecz Podmiotu F. Dokumenty te miały poświadczać sprzedaż części samochodowych, których zakup miał być potwierdzony nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez Podmiot C i Podmiot B. Jednak części takich nie wykazano w arkuszu spisu z natury na 31 grudnia 2014 r. oraz nie stwierdzono dowodów ich nabycia innych aniżeli ww. nierzetelne faktury. Na podstawie powyższego organ przyjął, że Strona nie posiadała części samochodowych sprzedanych na podstawie przedmiotowych faktur.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w odniesieniu do tychże faktur znajdzie zastosowanie norma prawna wskazana w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatek VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na to, czy czynność podlegająca opodatkowaniu faktycznie zaistniała. Bowiem każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Odnosząc się do faktury z 12 stycznia 2015 r., wystawionej przez Podmiot E na rzecz Strony, dokumentującej nabycie śruty sojowej, organ wskazał, że towar na niej wyszczególniony znajdował się w obrocie, ale jego faktycznym dostawcą był K. S. (dalej jako: "K. S."), który bez wiedzy ówczesnych właścicieli Podmiotu E posługiwał się danymi (nazwą i dokumentami rejestracyjnymi) tej spółki przy wystawianiu faktur potwierdzających obrót towarami w postaci śruty sojowej i oleju rzepakowego. Osoba ta była kilkukrotnie przesłuchiwana przez organy podatkowe i organy ścigania. Nie dokonywała rozliczeń z właściwym urzędem skarbowym, nie składała żadnych deklaracji podatkowych. K. S. wszystkie faktury sprzedaży, które wystawił pod firmą Podmiotem E zniszczył. Do rozliczeń, wykorzystywał rachunek bankowy własnej firmy – Podmiotu I, która była spółką, wykorzystywaną w roli operatora finansowego wszystkich transakcji związanych z obrotem śrutą sojową i olejem rzepakowym. K. S. przesłuchiwany 14 listopada 2016 r. zeznał, że wystawił fakturę sprzedaży nr "[...]" na rzecz Skarżącego, podał też, że była to jednorazowa transakcja.

Organ odwoławczy ocenił, że Podmiot E nie był rzeczywistym wystawcą ww. faktury i dostawcą towaru, a jej danymi posłużył się dla własnych celów K. S. Faktura jest zatem pusta w ujęciu podmiotowym. Prawidłowe jest również stanowisko organu I instancji, że Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji nabycia śruty sojowej, bowiem nie mając rozeznania w branży handlu śrutą sojową, zdecydowała się na współpracę z nieznaną firmą, odnośnie której nie miała żadnej wiedzy i nie starała się takiej wiedzy uzyskać, chociażby poprzez weryfikację jej wpisu w KRS. Transakcja odbyła się we "[...]" galerii handlowej, czyli w warunkach odbiegających od typowo biznesowych. Wszystkie te okoliczności, jak również nieznajomość danych osoby, która reprezentowała firmę i niesprawdzenie czy jest do tego uprawniona, brak zainteresowania pochodzeniem towaru wskazują, że Skarżący przy zawieraniu transakcji nie zachował się jak przezorny przedsiębiorca dbający o rzetelność swojej działalności, a wręcz zignorował obiektywne okoliczności, wskazujące na to, że transakcja może mieć na celu naruszenie prawa lub oszustwo. Gdyby Strona zwróciła uwagę na nietypowe okoliczności transakcji, dokonałaby weryfikacji umocowania osoby reprezentującej firmę, wyraziłaby zainteresowanie pochodzeniem towaru czy wykazała się chociażby podstawowym zainteresowaniem firmą, z którą dokonuje transakcji, a nie tylko jak wskazała w złożonych wyjaśnieniach "dobrą ceną", mogłaby uniknąć sytuacji, w której stała się uczestnikiem przestępczego działania wystawcy faktury.

Opisane okoliczności, oprócz pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury nabycia śruty sojowej, poskutkowały stwierdzeniem przez organ zawyżenia podatku należnego w wyniku wystawienia faktury odsprzedaży nabytej śruty na rzecz Podmiotu G i określeniem zobowiązania do zapłaty wykazanego w niej podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie tejże faktury z 12 stycznia 2015 r. (dokumentującej sprzedaż przez Stronę śruty sojowej na rzecz Podmiotu G), organ I instancji stwierdził, że z uwagi na fakt, iż faktura, dokumentująca nabycie przez Stronę tego towaru, została wystawiona w ramach "karuzeli podatkowej", a Strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, to wystawiony przez nią dokument odprzedaży śruty sojowej, nie może stanowić podstawy określenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku należnego. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zgromadzono jednak wystarczających dowodów, potwierdzających, że transakcja nabycia śruty sojowej nosi znamiona "oszustwa karuzelowego". Z pozyskanego w niniejszej sprawie materiału nie wynika bowiem, aby towary handlowe "krążyły" w fikcyjnym obrocie pomiędzy tymi samymi podmiotami. Z dokumentu przewozowego CMR wynika, że śruta została przewieziona z "[...]" bezpośrednio do końcowego odbiorcy i towar ostatecznie został sprzedany podmiotowi krajowemu - tj. firmie Podmiotowi G. Osoba ta potwierdziła nabycie towaru, dokonała za niego zapłaty i wskazała, że śruta została zużyta na potrzeby prowadzonej działalności.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że choć towar pochodził z innego źródła aniżeli wskazane na fakturze zakupowej Strony, to jego odsprzedaż rzeczywiście odbyła się. Podał również, że w decyzji z "[...]" wydanej wobec J. L. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., nie zakwestionowano faktu nabycia śruty sojowej na podstawie omawianej faktury.

Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji niewłaściwie dokonał w sentencji swojej decyzji, jak i w końcowym rozliczeniu określenia za I kwartał 2015 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 31.651,00 zł i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za styczeń 2015 r. w wysokości 15.627,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art 121 O.p. poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zasada prawdy materialnej, poprzez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje art. 187 §1 O.p.,

- art. 187 §1 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego do czego organ jest zobligowany,

- dyspozycji art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, co wynika z art. 210 § - (dalej nie wskazano),

- art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie obowiązku zapłaty podatku związanej z samym wystawieniem faktury, niezależnie od tego, czy w określonej sytuacji zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że zasadnicze wywody zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ją rozstrzygnięciu, dotyczą stanu faktycznego, który w ocenie Skarżącego nie jest związany z jego działalnością a stanowi opis i charakterystykę postępowania podmiotów i transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. Organ odwoławczy odmawiając prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur zarzucił Stronie - jej zdaniem zupełnie bezpodstawnie, świadomy udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe oraz, że nie dołożyła należytej staranności kupieckiej odnośnie weryfikacji swoich kontrahentów i zawieranych transakcji. Organ odwoławczy założył bez jakiejkolwiek weryfikacji, że wskazane podmioty nie posiadały towaru, który został sprzedany Skarżącemu.

Podsumowując swoje stanowisko Skarżący podniósł, że poczynione w decyzji wnioski nie zostały poparte dowodami, mają charakter ogólnikowy i pobieżny. Za prawidłowe uznał jedynie ustalenia organu odwoławczego w zakresie nabycia i sprzedaży śruty sojowej od Podmiotu E, które legły u podstawy zmiany decyzji I instancyjnej w tym zakresie.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

W piśmie procesowym z 20 sierpnia 2021 r. organ odwoławczy przedstawił dodatkowo stanowisko odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSP 1/21. Wskazał, że powiadomienie o popełnieniu przestępstwa, którego skutkiem było wszczęcie śledztwa, zostało skierowane do Strony już 15 maja 2020 r., a więc na długo przed upływem okresu przedawnienia. Postępowanie karno-skarbowe przeszło w fazę ad personam, organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe, więc w ocenie organu wszczęcie tego postępowania nie miało instrumentalnego charakteru, co oznacza, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Istota i płaszczyzna sporu sprowadza się do tego, czy organy obu instancji w ustalonym stanie faktycznym i prawnym miały prawo do określenia, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 21 §1 pkt 1, §3 i art. 23 §1 pkt 2 O.p.:

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: I kwartał - w kwocie 41.320,00 zł, II kwartał 2015 r. - w kwocie 69.690,00 zł, III kwartał 2015 r. - w kwocie 65.117,00 zł, IV kwartał - w kwocie 16.139,00 zł;

- podatku należnego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: styczeń 2015 r. - w kwocie 5.957,00 zł, grudzień 2015 r. – w kwocie 7.935,00 zł.

Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak stwierdza art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stwierdza, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak mówi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak stwierdza art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 O.p., zdaniem Sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej (k. 2131-2151 akt podatkowych, T. VI) nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego z tytułu zakwestionowanych transakcji nabycia i obrotu częściami samochodowymi, oponami, pochodzącymi od osób fizycznych i firm, którymi sterował M. Z., wprowadzając do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów - miały w sprawie miejsce. Odnośnie do faktury wystawionej przez Podmiot E, dokumentującej zakup śruty sojowej ustaliły zaś, że Podmiot E nie był rzeczywistym wystawcą ww. faktury i dostawcą towaru, a jej danymi posłużył się dla własnych celów K. S. Faktura jest zatem pusta w ujęciu podmiotowym. Organu ustaliły też, że Skarżący uczestniczył w tych transakcjach na dalszym etapie obrotu. W poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2015 r. Strona przyjęła bowiem do rozliczenia łącznie 8 faktur VAT, wystawionych przez firmy:

- Podmiot B - 1 faktura o wartości netto 25.200 zł, VAT 5.796,00 zł,

- Podmiot C - 2 faktury o wartości netto: 35.700,00 zł, VAT 8.211,00 zł i 30.520,00 zł, VAT 7.019,60 zł,

- Podmiot D - 4 faktury o wartości netto: 41.900,00 zł, VAT 9.637,00 zł; 15.100,00 zł, VAT 3.473,00 zł; 14.600,00 zł, VAT 3.358 zł; 21.170,00 zł, VAT 4.869,10 zł,

- Podmiot E- 1 faktura o wartości netto 41.277,60 zł, VAT 9.493,85 zł.

Przedmiotowe ustalenia zostały oparte na następującym materialne dowodowym:

1. protokół z kontroli podatkowej, którą przeprowadzono u Skarżącego w okresie od 2 lipca 2019 r. (data wszczęcia – doręczenie upoważnienia z 24 czerwca 2019 r.) do 26 maja 2020 r. - data sporządzenia i podpisania protokołu kontroli (k. 2131-2152 akt podatkowych, T. VI);

2. dokumentacji zgromadzonej w sprawie, z której wynika, m.in. iż:

a) odnośnie spółki Podmiotu B - z ustaleń Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. (pismo z 25 kwietnia 2016 r.) wynika, że spółka nie wynajmuje pomieszczeń biurowych pod adresem – T., ul. "[...]". Umowa najmu została wypowiedziana 28 lutego 2015 r. Jednocześnie uzyskano informację, że w okresie trwania umowy spółka nie przebywała w wynajmowanym lokalu. Z pisma wynika ponadto, że wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od I do III kwartału 2014 r. i postępowanie zakończyło się decyzją wydaną 3 listopada 2015 r. (decyzja ostateczna). Z akt podatkowych wynika jednocześnie, że Podmiot B pod wskazanym adresem w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. W wynajmowanym pomieszczeniu, mimo uiszczania opłat za najem, nie przebywał nikt z przedstawicieli spółki, nie było komputera ani żadnych dokumentów. P. M. pismem z 29 lipca 2015 r. poinformował Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., że dokonał sprzedaży swojego wkładu w spółce Podmiocie B i przekazał kupującym całą dokumentację księgową i komputerowe nośniki danych (k. 88 akt podatkowych, T. I). W aktach sprawy znajduje się akt notarialny Rep. A nr "[...]" oraz Rep. A nr "[...]" z 10 kwietnia 2015 r., na mocy którego ustalono, iż dotychczasowi wspólnicy spółki Podmiotu B P. M. - komandytariusz oraz P. S. dokonali sprzedaży posiadanych wkładów gotówkowych w przedmiotowej spółce na rzecz R. M. i R. W. (k. 90-91 akt podatkowych, T. I). Na wystosowane wezwania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zarówno R. M. jak i R. W. złożyli oświadczenia, iż nabycia spółki dokonali z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże nie otrzymali od zbywców żadnej dokumentacji i nie podjęli prowadzenia dalszej działalności (k. 89 i 92 akt podatkowych, T. I). Z dniem 18 kwietnia 2016 r. spółka Podmiot B została wykreślona z rejestru, jako podatnik VAT w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Organ ustalił również, że, według danych przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w spółce nie byli zatrudnieni żadni pracownicy. Potwierdził to również przesłuchany w charakterze świadka P. M. (k. 47 akt podatkowych, T. I).

Przesłuchany 30 listopada 2017 r. w charakterze świadka P. M., zeznał m.in., że "Zostałem namówiony przez M. Z. do tego, żebym zarejestrował działalność gospodarczą i był w zarządzie spółkę Podmiot B. Żadnych pieniędzy z tego tytułu nie wykładałem, wszystkim zajmował się M. Z. Do spółki też był włączony P. S. jako komplementariusz. S. nie miał zielonego pojęcia o prowadzeniu tej spółki, był tylko potrzebny do wpisania jako komplementariusz.". (k. 46/s.2 akt podatkowych, T. I). Zeznał też, że: "(...) Odnośnie siedziby spółki Podmiotu B został zgłoszony adres w T. przy ul. "[...]" (...). Był to adres tylko formalny, dla urzędu, nigdy tam spółka Podmiot B nie prowadziła działalności gospodarczej. Można powiedzieć, że jest to fikcyjny adres na potrzeby rejestracji spółki." (k. 46/s.2 akt podatkowych, T. I). Dodał również, że spółka nie zatrudniała ani jednego pracownika (k. 47 akt podatkowych, T. I). Wskazał także, odnośnie M. Z.: "Wiem, że jest to osoba bardzo sprytna, wiem też, że różne instytucje i organy próbują go złapać, a on im ucieka i przez to unika odpowiedzialności." (k. 47/s. 4 akt podatkowych T. I). Zauważył też, że: "(...) Nigdy nie widziałem towaru, który był wymieniony na fakturach (...). Nigdy nie widziałem, aby spółka Podmiot B dysponowała wyposażeniem inwentarskim ferm trzody chlewnej, wozami asenizacyjnymi, oponami, ani też nie widziałem nigdy takiego wyposażenia u M. Z. (...)" (k. 48 akt podatkowych, T. I).

W innym przesłuchaniu z 13 czerwca 2018 r. P. M. zeznał m.in.: "Zostaliśmy namówieni przez Pana M. Z. (...) do założenia Spółki. Można powiedzieć, że to Pan M. Z. prowadził Spółkę. A ja razem z Panem P. S. byliśmy figurantami (tzw. słupami) (...)." - (k. 51 akt podatkowych, T. I). Świadek stwierdził też, że w okresie kiedy był wspólnikiem spółki nie widział żadnego towaru (k. 52, 53, 54 akt podatkowych, T. I). Dodał również, że nie było żadnych ruchomości i nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz żadnych środków transportu (k. 51 akt podatkowych, T. I). Nie było również żadnych środków transportu (k. 51 akt podatkowych, T. I).

W kolejnym przesłuchaniu z 23 października 2018 r. P. M. powtórzył, że Podmiotem B faktycznie zarządzał M. Z. Dodał też, że nie zna on Z. G. (Skarżącego). Nie nawiązywał z nim żadnych transakcji handlowych i nie posiada żadnej dokumentacji w tym zakresie (k. 168-169 akt podatkowych, T. I). Nigdy też nie był w siedzibie firmy Strony. W odniesieniu zaś do faktur, które zostały mu przedstawione i na których był jego podpis stwierdził, że: "Nie wiem, nie mam pojęcia ja tych towarów nie widziałem. Ja nie byłem obecny przy transakcjach. Faktury, które podpisałem dostałem od M. Z. w celu podpisania, ja nie byłem świadkiem tych transakcji." (k. 171 akt podatkowych, T. I).

Z zeznań zaś P. S. z 19 lipca 2017 r. i 30 listopada 2017 r. wynika, że nie wie on czym zajmowała się Podmiot B. Nigdy też nie widział żadnego towaru. Nigdy nie był w jej siedzibie. Nigdy też nie widział, ani nie słyszał, aby P. M. oraz M. Z.kupowali i sprzedawali towar jako firma Podmiot B. (k. 56 i 86 akt podatkowych, T. I). Zeznał też, że: "W firmie Podmiocie B (...) nie zajmowałem się żadnymi sprawami, gdyż moje nazwisko było potrzebne tylko do założenia firmy. Nigdy nie byłem w siedzibie firmy. Nigdy także nie widziałem i nie podpisywałem żadnych dokumentów, w tym faktur, związanych z firmą Podmiotem B. (...)" (k. 1710 - 1711akt podatkowych, T. IV akt wyłączonych).

Jak wynika ponadto z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie Podmiocie D (J. R.) w trakcie kontroli, w dostępnej dla organów podatkowych aplikacji Baza Podmiotów Szczególnych (BPŚ) dokonano sprawdzenia podmiotu pod kątem jego wiarygodności. Z ustaleń wynika, że Podmiot B posiadała wpisy w tablicach T1 - "Podmioty nieistniejące oraz nierzetelne" i T11 "Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT" - podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie przepisów art. 96 ust 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r z dniem 18.04 2016 r." (k. 1521 akt podatkowych, T. IV dokumenty wyłączone);

b) odnośnie firmy Podmiotu D - w piśmie z 11 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że firma Podmiot D nadal wykorzystuje tzw. puste faktury i takie faktury wystawia. Istnieje także uzasadnione podejrzenie, że J. R. nie jest właścicielem firmy Podmiotu D, a jedynie firmuje działania M. Z. podejrzanego o wiele przestępstw gospodarczych. Dodał też, że J. R., pomimo osobistego udziału w kilku kontrolach podatkowych jego firmy oraz w postępowaniach podatkowych i karnych skarbowych swoich działań nie zaprzestał i nadal czynnie uczestniczy w wyłudzaniu należności Skarbu Państwa ograniczając jedynie ich zakres. Wskazał również, że w przypadku podmiotów współdziałających z firmą Podmiotem D stwierdzono okoliczności wskazujące na ich uczestnictwo w karuzeli podatkowej. (k. 1656 – 1668 akt podatkowych, T. IV dokumenty wyłączone). W innym z pism z 28 kwietnia 2018 r. organ ten stwierdził, że istnieją powiązania pomiędzy M. Z. a firmą Podmiotem D, polegające na tym, że kieruje on firmą przez J. R., który sprawuje kierownictwo jedynie "na papierze" (k. 1671 akt podatkowych, T. IV dokumenty wyłączone).

Z protokołu przesłuchania świadka P. M. z 30 listopada 2017 r. wynika zaś, iż: "(...) Podmiot D to firma zarejestrowana na nazwisko J. R., natomiast faktycznie wszystkie czynności w tej firmie wykonywał M. Z. J. R. jest tylko osobą podstawioną w tej firmie, która otrzymywała od Z. wynagrodzenie. J. R. nic w firmie Podmiocie D nie robił, nie kupował, nie sprzedawał towarów, bo tym zajmował się M. Z. (...)" (k. 46/s. 2 akt podatkowych, T. I).

Z akt podatkowych wynika także Prokuratura Okręgowa w T. wszczęła śledztwo w sprawie posługiwania się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez firmę Podmiot D nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT (niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) - (k. 1670 akt podatkowych, T. IV dokumenty wyłączone);

c) odnośnie Podmiotu E, z pisma Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej z 8 października 2015 r. wynika, że w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym stwierdzono przesłanki określone w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT uzasadniające wykreślenie firmy z rejestru podatników VAT. Z ustaleń organu wynika ponadto, że korespondencja wysyłana do Podmiotu E była zwracana, jako niepodjęta w terminie. Zarządca nieruchomości, w której miała mieścić się jej siedziba stwierdził, że firma ta w okresie objętym kontrolą styczeń 2014 - luty 2015 nie wynajmowała biura i nie prowadziła działalności gospodarczej w zarządzanym obiekcie. Dodał jednocześnie, że umowa wynajmu została rozwiązana 30 października 2013 r. Organ stwierdził zatem, że spółka w chwili obecnej nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej (k. 96-98 akt podatkowych, T. I). Potwierdził to również Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (k. 111 akt podatkowych, T. I). Ponadto, jak wynika z adnotacji urzędowej z 1 grudnia 2015 r. Wydziału Kontroli Podatkowej w ocenie Sądu - na podstawie wyjaśnień pracownika administratora budynku: "(...) Spółka (...) Podmiot E (...) nie wynajmuje i nie wynajmowała pod ww. adresem pomieszczeń, nie podpisała umowy najmu. Również żadna z firm wynajmujących pomieszczenia w budynku (...) nie zgłosiła administratorowi, że podnajmuje Spółce (...) Podmiotowi E pomieszczenia (...)." (k. 99 i 100 akt podatkowych, T. I). W dniu 14 listopada 2016 r. przesłuchano jako stronę K. S., który stwierdził, m.in., że "Niczym nie zajmowałem się w Spółce Podmiocie E. Wykorzystywałem jedynie dokumenty tej Spółki.". W odniesieniu do sprzedaży śruty sojowej Skarżącemu stwierdził, że: "Tak, ja wystawiłem fakturę. Była to jednorazowa transakcja. Nie pamiętam okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą." Stwierdził również, odnośnie dokumentacji księgowej firmy Podmiotu E, że zniszczył on wszystkie kopie wystawianych przez siebie faktur sprzedaży VAT, w których jako wystawca figuruje ta spółka (k. 131 akt podatkowych, T. I.). Jak wskazał też Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w wyniku kontroli w firmie Podmiocie E ustalono, że firma ta była wykorzystywana przez K. S. jak "znikający podatnik" w łańcuchu firm uczestniczących w dostawach towarów w postaci śruty sojowej w okresie od maja 2014 r. do lutego 2015 r. (k. 138 akt podatkowych, T. I).

Jak ponadto wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w Podmiocie E towar w postaci śruty sojowej był w obrocie, natomiast nie został sprzedany przez tę firmę i nie trafił on do Skarżącego, ponieważ firma ta ustawiona była prawdopodobnie jako firma buforowa w łańcuchu dostaw. Powyższe dowodzi, w ocenie organu II instancji, iż faktura, na której jako wystawca figuruje Podmiot E, dokumentujące sprzedaż śruty sojowej jest pusta podmiotowo. Na podstawie kserokopii wyciągu z rejestru zakupu firmy Podmiotu A, stwierdzono, iż podatek VAT z faktury, na której jako wystawca figuruje Podmiot E, został odliczony, a tym samym faktura wystawiona przez K. S. weszła do obrotu prawnego (k. 140 akt podatkowych, T. I);

d) odnośnie firmy Podmiotu C - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego poinformował, że adres firmy w W., ul. "[...]" w ocenie Sądu jest adresem wirtualnym, pod którym zarejestrowanych jest bardzo dużo podmiotów. Dodał też, że: "(...) pomimo wielu wezwań (doręczonych) P. W. nie dostarczył do US w P. żadnych dokumentów podatkowych, (w okresie od października 2016 do chwili obecnej) (...) Naczelnik US w P. na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT wykreślił firmę Podmiot C z rejestru podatników VAT." (k. 1668 akt podatkowych, T. IV dokumenty wyłączone).

Z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie Podmiocie D wynika, że (k. 1520 akt podatkowych, T. IV dokumenty wyłączone) firma Podmiot C w Bazie Podmiotów Szczególnych (PBS) nie występowała, jednakże na podstawie materiałów zgromadzonych w trakcie uprzednio prowadzonych przez NUS w W. wobec J. R. czynności sprawdzających dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiąc lipiec 2016 r. ustalono, że firma Podmiot C jest "wątpliwym" kontrahentem zważywszy na fakt, iż US w P., do którego, ww organ zwrócił się o sprawdzenie przebiegu i prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz J. R., w ramach czynność sprawdzających - czynności tych nie przeprowadził, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem (k. 1520 akt podatkowych, T. IV dokumenty wyłączone).

Przesłuchany 10 stycznia 2020 r. Skarżący zeznał, że nie zna firmy Podmiotu C i nie zna P. W. Nigdy nie był w tej firmie i jej nie kojarzy. Dodał też, że nie sprawdzał wiarygodności tej firmy (k. 1319-1331 akt podatkowych, T. V).

Na okoliczność transakcji, w zakresie zakupów dokonywanych przez Skarżącego w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. od firmy Podmiotu C, Podmiotu D, Podmiotu B i Podmiotu E posiadanych w związku z tym towarów organ I instancji wezwał, będących w 2015 r. pracownikami Strony do złożenia zeznań w charakterze świadka:

- M. J., zatrudniony u Skarżącego jako kierowca (k. 1429 – 1430 akt podatkowych, T. VI), który zeznał, że firma Skarżącego zajmowała się transportem. Dodał również, że w 2014 r. uległ wypadkowi i nie wrócił już do pracy. Z akt sprawy wynika również, że ww. był już przesłuchany wcześniej (w odniesieniu do roku 2014), tj. 18 grudnia 2018 r., k. 1901 - 1904 akt podatkowych, T. V dokumenty wyłączone). Świadek zeznał, że w 2014 r. nie przewoził opon ciężarowych, części do samochodów ciężarowych: skrzyń biegów DAF i SCANIA, kolumny kierowniczej MAN, mostu tylnego kpl., pompy wtryskowej MAN kpl., części do maszyn budowlanych: siłownika, układu jezdnego, ramienia, mostu przedniego i tylnego kpl., do koparki kołowej. Dodał też, że nie widział zakupu, sprzedaży, załadunku, przewozu lub rozładunku ww. rzeczy przez Skarżącego w roku 2014. Nie widział również, aby te rzeczy (części) były przez Skarżącego przechowywane. Wskazał też, że samochody ciężarowe, którymi dysponował Skarżący ww. okresie były trzymane na stacji paliw w "[...]". Stwierdził także, że Skarżący zajmował się transportem kostki brukowej i materiałów budowalnych;

- J. S., zatrudniony u Skarżącego jako kierowca (przesłuchany 4 lutego 2020 r. – k. 1419 – 1424 akt podatkowych, T. VI) zeznał, że nie pamięta dostaw w 2015 r. do firmy Skarżącego części samochodowych. Dodał jednocześnie, że uczestniczył w odbiorze części za granicą, nie pamięta dokładnie gdzie (ale chyba z "[...]", z okolic "[...]"). Części były w kontenerze, mogło to być na przełomie 2015 i 2016 r., mogło być później. Z akt sprawy wynika również, że ww. był już przesłuchany wcześniej (w odniesieniu do roku 2014), tj. 17 grudnia 2018 r. – k. 1905 - 1908 akt podatkowych, T. V dokumenty wyłączone). Świadek zeznał wówczas, że nie wie gdzie mieściła się siedziba firmy Skarżącego, dodając: "Tam gdzie był G. tam była firma". Dodał też, że nie pamięta jakie towary przewoził w 2014 r. i do kogo je dostarczał. Nie wie też od kogo Skarżący nabywał towary. Świadek zeznał także, że nie pamięta, czy ww. okresie przewoził opony ciężarowe, części do samochodów ciężarowych: skrzynie biegów DAF i SCANIA, kolumny kierowniczej MAN, mostu tylnego kpl., pompy wtryskowej MAN kpl., części do maszyn budowlanych: siłowniki, układ jezdny, ramienia, most przedni i tylny kpl., do koparki kołowej. Stwierdził również, że nie pamięta ("Nie powiem teraz") gdzie i jakie towary przechowywał w 2014 r. Skarżący. Dodał też, że nie powie (nie pamięta), czy widział zakup, sprzedaż, załadunek, przewóz lub rozładunek ww. rzeczy (części) przez Skarżącego w roku 2014. Nie pamięta również, aby te rzeczy (części) były przez Skarżącego przechowywane;

- R. W., Skarżący dzierżawił od niego certyfikat, który umożliwiał prowadzenie usług transportowych (przesłuchany 5 lutego 2020 r. – k. 1425- 1426, T. VI). Świadek zeznał, że nie wie gdzie Skarżący posiadał firmę. Nie wie też, czym się zajmowała jego firma. Nie wie również, czy zajmował się usługami transportowymi. Z akt sprawy wynika również, że ww. był już przesłuchany wcześniej (w odniesieniu do roku 2014, tj. 17 grudnia 2018 r., k. 1909 - 1911 akt podatkowych, T. V dokumenty wyłączone). Świadek zeznał wówczas, że firma Skarżącego w roku 2014 zajmowała się transportem. Nie wie czy zajmował się czymś innym. Dodał też, że siedziba firmy była u Skarżącego w domu a samochody stały w różnych miejscach, np. na stacji benzynowej w "[...]". Świadek stwierdził też, że nie wie: na rzecz jakich podmiotów Skarżący świadczył ww. okresie usługi transportowe, od jakich osób, firm kupował towar, jakimi towarami handlował, oraz jakie towary przechowywał. Świadek nie widział również aby u Skarżącego w domu były przechowywane opony ciężarowe, części do samochodów ciężarowych: skrzynie biegów DAF i SCANIA, kolumna kierownicza MAN, most tylny kpl., pompa wtryskowa MAN kpl., części do maszyn budowlanych: siłowniki, układ jezdny, ramiona, most przedni i tylny kpl., do koparki kołowej. Nie zwracał też uwagi, czy ww. rzeczy (części) były przez Skarżącego lub jego pracowników kupowane, sprzedawane, załadowywane, przewożone, lub rozładowywane;

- L. R., zatrudniony u Skarżącego jako kierowca (przesłuchany 10 lutego 2020 r. – k. 1469 i 1470 akt podatkowych, T. VI) zeznał, że nic nie wie o magazynach i placach, które miałby posiadać Skarżący. Samochód, którym jeździł był parkowany na stacji paliw w "[...]" albo koło domu. Firma zajmowała się transportem. Wskazał też, że woził kostkę brukową, cegły, pustaki, materiały budowlane. Dodał też, że nie był świadkiem dostawy do Skarżącego części samochodowych. Z akt sprawy wynika również, że ww. był już przesłuchany wcześniej (w odniesieniu do roku 2014), tj. 17 grudnia 2018 r., k. 1912 - 1915 akt podatkowych, T. V dokumenty wyłączone). Świadek zeznał wówczas, że nie wie gdzie była siedziba firmy i gdzie była prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza. Dodał też, że pojazdy Skarżącego były parkowane na stacji benzynowej w "[...]". Świadek stwierdził, że nie wie na rzecz kogo dokonywał dostaw w roku 2014 Skarżący. Jeśli chodzi o świadczenie usług transportowych to wymienił tylko firmę "[...]". Nie wie też od kogo był nabywany towar i jakimi towarami handlował ww. okresie Skarżący. Nie przewoził również: opon ciężarowych, części do samochodów ciężarowych: skrzyń biegów DAF i SCANIA, kolumny kierowniczej MAN, mostu tylnego kpl., pompy wtryskowej MAN kpl., części do maszyn budowlanych: siłowników, układu jezdnego, ramienia, mostu przedniego i tylnego kpl., do koparki kołowej. Nie wie też gdzie takie towary były przechowywane. Nie widział również, czy ww. rzeczy (części) były przez Skarżącego lub jego pracowników kupowane, sprzedawane, załadowywane, przewożone, lub rozładowywane. Nie widział także aby takie rzeczy (części) były u Skarżącego przechowywane. Wskazał też, że nie transportował towarów, m.in. do i od firmy Podmiotu D i Podmiotu B;

- B. K. C., zatrudniony u Skarżącego jako kierowca (przesłuchany 13 lutego 2020 r. - k. 1474 – 1476 akt podatkowych, T. VI) zeznał, że samochód, którym jeździł był parkowany na stacji paliw w "[...]" albo w "[...]" przy miejskim targowisku. Na pytanie, czy Skarżący posiadał zaplecze magazynowe, place nie odpowiedział. Dodał też, że w 2015 r. Skarżący zajmował się transportem. Wskazał również, że nie był świadkiem dostawy do Skarżącego części samochodowych. Nadmienił także, że samochodem którym jeździł ww. części oraz opon nie przewoził;

- Ł. O. zatrudniony u Skarżącego jako kierowca (przesłuchany 17 lutego 2020 r. - k. 1481 akt podatkowych, T. VI) zeznał, że nie wie, czy w 2015 r. Skarżący posiadał zaplecze magazynowe i place. Dodał też, że Skarżący zajmował się transportem. Samochód, którym jeździł parkował na stacji benzynowej w "[...]". Wskazał również, że nie wie gdzie znajduje się firma. Wskazał też, że nie widział dostawy do Skarżącego części samochodowych;

- P. P., zatrudniony u Skarżącego jako kierowca (przesłuchany 10 lutego 2020 r. – k. 1451 - 1452 akt podatkowych, T. VI) zeznał, że firma w 2015 r. zajmowała się usługami transportowymi. Samochód, którym jeździł był parkowany na stacji paliw w "[...]". Głównie woził kostkę brukową, pustaki i czasami słupy betonowe. Dodał też, że nie był świadkiem dostawy do Skarżącego części samochodowych. Z akt sprawy wynika również, że ww. był już przesłuchany wcześniej (w odniesieniu do roku 2014), tj. 10 grudnia 2018 r., k. 1916 - 1919 akt podatkowych, T. V dokumenty wyłączone). Świadek zeznał wówczas, że: "Pan G. miał plac w "[...]", na tym placu pusto (...)." Wskazał też, że przewoził kostkę brukową i chyba pustaki. Świadek nie wie komu Skarżący w 2014 r. świadczył usługi transportowe i od kogo nabywał wówczas towar. Dodał też, że nie przewoził takich towarów, jak: opony ciężarowe, części do samochodów ciężarowych: skrzyń biegów DAF i SCANIA, kolumny kierowniczej MAN, mostu tylnego kpl., pompy wtryskowej MAN kpl., części do maszyn budowlanych: siłowników, układu jezdnego, ramienia, mostu przedniego i tylnego kpl., do koparki kołowej. Nie widział też, aby ww. towary były przez Skarżącego albo jego pracowników zakupowane, sprzedawane, ładowane, przewożone i rozładowywane w 2014 r. Nie widział również aby były przez Stronę przechowywane. Wspomniał też, że towarów tych nie przewoził, m.in. do i z firmy Podmiotu D i Podmiotu B;

- P. C., zatrudniony u Skarżącego jako kierowca (przesłuchany 10 lutego 2020 r., k. 1457 - 1459 akt podatkowych, T. VI) zeznał, że firma Skarżącego zajmowała się transportem. Samochód, którym jeździł parkował na stacji paliw w "[...]", czasami na parkingu w centrum "[...]". Polecenia dostawał z firmy "[...]" i "[...]" nie od Skarżącego. Dodał też, że nie był świadkiem dostawy do Skarżącego części samochodowych w 2015 r.;

- A.C. - zatrudniony u Skarżącego jako kierowca (przesłuchany 10 lutego 2020 r., k. 1462 - 1464 akt podatkowych, T. VI) zeznał, że na placu w "[...]" użytkowanym przez Skarżącego nie widział w roku 2015 żadnych części samochodowych. Dodał też, że nie zna innych miejsc działalności firmy Podmiotu A. Samochód, którym jeździł parkował na stacji benzynowej w "[...]". Wskazał również, że Skarżący zajmował się ww. okresie transportem, handlem samochodami ciężarowymi i handlem kostką brukową. Z akt sprawy wynika również, że ww. był już przesłuchany wcześniej (w odniesieniu do roku 2014), tj. 7 grudnia 2018 r. – k. 1920 - 1923 akt podatkowych, T. V dokumenty wyłączone). Świadek zeznał wówczas, że siedziba firmy była w miejscu zamieszkania Strony w "[...]". Samochody zaś parkowane były na stacji paliw w "[...]" i czasami w "[...]" i "[...]". Dodał te, że głównie wożona była kostka brukowa. Wskazał, że nie wie od kogo nabywany był towar. Wskazał także, że nie przewoził takich towarów, jak: opony ciężarowe, części do samochodów ciężarowych: skrzyń biegów DAF i SCANIA, kolumny kierowniczej MAN, mostu tylnego kpl., pompy wtryskowej MAN kpl., części do maszyn budowlanych: siłowników, układu jezdnego, ramienia, mostu przedniego i tylnego kpl., do koparki kołowej. Świadek zeznał, że nie posiada wiedzy jaki towar, oprócz kostki brukowej ("[...]") był przechowywany przez Skarżącego. Nie widział też, aby ww. towary były przez Skarżącego albo jego pracowników zakupowane, sprzedawane, ładowane, przewożone i rozładowywane w 2014 r. Nie widział również, aby były przez Stronę przechowywane. Wspomniał też, że nazwy firmy Podmiot D i Podmiot B nic mu nie mówią.

Sąd zwrócił uwagę, że duża część pracowników Skarżącego, zeznających w sprawie w charakterze świadka miała problem z uściśleniem okresu zatrudnienia. Nie potwierdzili oni również realizacji transakcji pomiędzy Stroną a Podmiotem B, Podmiotem C i Podmiotem D. Problematyczne okazało się również ustalenie siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego.

Również J. P. zatrudniona w firmie Podmiocie D oraz FHU M. Z. przesłuchana w charakterze świadka nie potwierdziła przechowywania przez Skarżącego opon i części samochodowych.

Z akt podatkowych wynika też, że Prokuratura Rejonowa w T. sporządziła akt oskarżenia z 29 czerwca 2015 r. (działanie polegające na doprowadzeniu firmy do niekorzystnego rozporządzenia mieniem) przeciwko P. M. i M. Z. (k. 63 – 70 akt podatkowych, T. I). Inny akt oskarżenia dotyczący P. M. (posługiwanie się nierzetelnymi fakturami) został sporządzony 25 maja 2016 r. (k. 1633 akt podatkowych, T. IV dokumenty wyłączone).

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że ww. podmioty to firmy, w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie wykazywanym na spornych fakturach. Całokształt zebranych w toku postępowania dowodów dał podstawę do stwierdzenia, że obrót oponami i częściami zamiennymi do samochodów ciężarowych był wykreowany jedynie w dokumentacji fiskalnej. Faktury dokumentujące te transakcje zostały sporządzone w celu ich formalnego uwiarygodnienia. Jeśli zaś chodzi o obrót śrutą sojową, to jak zauważył organ II instancji ochronę przed wprowadzeniem do obrotu towaru bez uiszczonego podatku VAT stanowią art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 31 pkt. 4 lit. a ustawy o VAT a nie art. 108 ust. 1 tego aktu. Usunięcie z rozliczenia podatku VAT transakcji zbycia towaru jest zasadne w sytuacji, gdy podatnik nie działa w dobrej wierze, transakcje są pozbawione celu gospodarczego, służą wyłącznie wyłudzeniu VAT, a sprzedaż nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej i nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie kwestionuje istnienia towaru. Poczynione na gruncie przedmiotowej sprawy ustalenia wykazały, że transakcja zakupu śruty sojowej miała miejsce, choć jej dostawcą do Strony nie był podmiot wykazany na fakturze.

Zgodzić się należy również z organem odwoławczym, iż nie można uznać za powszechną praktykę prowadzenia działalności gospodarczej, okoliczności współpracy takich jak:

- brak wiedzy i zainteresowania nt. legalności źródeł pochodzenia towaru,

- brak odpowiedzialności sprzedawcy za ewentualne wady towaru,

- brak umów o współpracy, regulujących wzajemne relacje, mimo współpracy długofalowej i obejmującej transakcje o dużej wartości,

- regulowanie płatności rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych w formie gotówkowej, czy też,

- wyłącznie telefoniczne ustalenia dotyczące transakcji, kupowanie towarów bez zamówień,

w szczególności jeśli tyczy się to zawierania kontraktów o znacznej wartości.

Organy podatkowe podejmowały też na przestrzeni 2017 - 2018 r. wielokrotne próby przesłuchania w charakterze świadka M. Z. (k. 71, 72, 174 akt podatkowych, T. I), wzywając go na kolejne terminy. Za każdym razem przedkładane były zaświadczenia lekarskie, lub ww. zwracał się o wyznaczenie innego terminu przesłuchania, uniemożliwiając w efekcie przeprowadzenie przedmiotowej czynności procesowej (k. 1681 - 1707 akt podatkowych, T. IV dokumenty wyłączone). Kierował również do niego wezwania oraz pisma, wzywając o przesłanie stosownych dokumentów, czy też informacji (k. 1647-1649 akt podatkowych, T. IV dokumenty wyłączone). Ten stan rzeczy potwierdza również notatka służbowa, z której wynika, że przesłuchanie ww. jest niemożliwe (k. 1680 akt podatkowych, T. IV dokumenty wyłączone). W aktach znajduje się jedna odpowiedź M. Z. na wezwanie organu podatkowego, mająca charakter lakoniczny i kilkuzdaniowy (k. 1650 akt podatkowych, T. IV dokumenty wyłączone).

Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że również w roku 2014 Skarżącemu zostało określone, na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązanie w podatku VAT za I-VI kwartał 2014 r. oraz kwota VAT podlegająca wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za luty 2014 r. (k. 1830 – 1870 akt podatkowych, T. VI).

Zważyć również należy, że postanowieniem z "[...]", sygn. akt "[...]"wszczęte zostało śledztwo ws. posłużenia się przez Skarżącego nierzetelnymi fakturami (k. 216 akt podatkowych, T. II).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, obszernie zgromadzony materiał dowodowy (w 14 tomach akt – liczących łącznie kilka tysięcy stron), liczne czynności dokonane przez organy podatkowe samodzielnie, jak również w ramach pomocy prawnej przez inne organy podatkowe (np. kontrole w podmiotach występujących w sprawie, przesłuchania w charakterze świadków osób występujących w sprawie, kontrahentów Skarżącego, czy też jego pracowników) oraz przywołane przepisy prawa, w ocenie Sądu organy podatkowe działały w granicach prawa procesowego i słusznie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 8 faktur VAT, wystawionych przez: firmę Podmiot C, Podmiot D, Podmiot B i Podmiot E. Określając jednocześnie decyzją z "[...]" - za rok 2015 zobowiązanie w podatku VAT oraz podatek należny, podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Prawo do odliczenia podatku VAT daje więc tylko i wyłącznie faktura wystawiona rzetelnie. Za rzetelną zaś fakturę uznaje się taką, która przede wszystkim dokumentuje stan faktyczny. Oznacza to, iż w świetle przepisów ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej jak i materialnej, tzn. że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, (por. wyrok NSA z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17, wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/15). A prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. W tym przypadku tak nie było, co potwierdza wyraźnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wskazać również należy, iż podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostał w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Prawo do odliczenia podatku VAT może obejmować wyłącznie te czynności, które jak wskazano wcześniej faktycznie zostały dokonane. Natomiast sama faktura nie uprawnia do odliczenia VAT na niej wykazanego, bowiem przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem wystawione przez firmę Podmiot C, Podmiot D, Podmiot B faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (co wykazał zebrany w sprawie materiał dowodowy), a samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć bowiem rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Odnośnie zaś transakcji z firmą Podmiotem E to z ustaleń organu wynika, że spółka nie była rzeczywistym wystawcą ww. faktury i dostawcą towaru, a jej danymi posłużył się dla własnych celów K. S. Faktura była zatem pusta w ujęciu podmiotowym. Trzeba również dodać, że możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury VAT dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, jest sprzeczne z samą konstrukcją przedmiotowego podatku, uniemożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. WSA w Gliwicach w wyroku z 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 2009/12). Ważne jest więc to, że poza ustaleniem faktu nabycia towarów lub usług – istotne jest również wykazanie, że towar ten (usługa) pochodził od podmiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest więc nie sama faktura, a rzeczywiste nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się zaś tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Dotyczy to pustych faktur w znaczeniu podmiotowym, gdzie w tle mamy do czynienia z realną transakcją. Za utrwalony należy więc uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (oprócz przywołanych już wcześniej wyroków również wyroki NSA z: 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 659/13; 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11; 3 grudnia 2010 r., sygn., akt I FSK 2079/09; 22 września 2016r., sygn. akt I FSK 673/15). Jednocześnie, zgodnie z art 193 §2 O.p. księgi podatkowe (do których zaliczane są ewidencje VAT) uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych wynika, że niezgodnie ze stanem faktycznym były prowadzone ewidencje zakupów za miesiące styczeń - grudzień 2015 r., w których to ewidencjach ujęto faktury zakupu (od w/w. podmiotów), dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy też jak w przypadku faktury wystawionej przez Podmiot E czynność zaistniała ale między innymi podmiotami. W efekcie czego, doszło do zawyżenia podatku naliczonego za miesiące styczeń - grudzień 2015 r. o kwoty podatku zawierającego się na spornych 8 fakturach VAT.

Sąd zwrócił również uwagę, że na wezwania organu z 22 lipca 2019 r., z 22 listopada 2019 r., z 6 lutego 2020 r. do dostarczenia wymaganych w nim dokumentów i informacji pełnomocnik Skarżącego wskazywał za każdym razem, że do dnia upływu terminu odpowiedzi na wezwanie Skarżący nie doręczył pełnomocnikowi żądanych dokumentów i nie przesłał wyjaśnień (k. 69 akt podatkowych, T. I; k. 1180 akt podatkowych, T. IV dokumenty wyłączone, k. 1959 akt podatkowych, T. VI). Odmawiając przesłania wymaganej dokumentacji, czy też żądanych informacji, Skarżący tym samym pozbawił się możliwości wskazania okoliczności i dowodów, które mogłyby rzucić nowe światło na ustalenia dokonane przez organy podatkowe, świadcząc jednocześnie o działaniu Skarżącego z zachowaniem należytej staranności kupieckiej. Organ odwoławczy stwierdził też, że w toku postępowania Strona, oprócz faktur i powiązanych z nimi dokumentów, np. WZ (wygenerowanych automatycznie przy wystawieniu faktury), nie przedłożyła żadnych innych dokumentów związanych z kwestionowanym zakupem towarów. Nie przedstawiła także merytorycznych i przekonywujących argumentów, że faktury VAT wystawione przez Podmiot D, Podmiot C, Podmiot B, Podmiot D dokumentują faktyczne transakcje, zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Wyjaśnienia Skarżącego dotyczące spornych transakcji były mało precyzyjne, zdawkowe, a co istotne sprzeczne z zeznaniami właściciela jednej z firm wystawiających nierzetelne faktury. Strona nie przedstawiła również dowodów potwierdzających posiadanie towarów, wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach, nie wskazała także innych rzetelnych źródeł pochodzenia towaru.

W tym miejscu należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Podatnik, np. kwestionując jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, winien uzasadnić swoją rację, składając w tym przedmiocie stosowny dowód (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 22 maja 2019 r, sygn. akt I SA/Po 32/19). Organy podatkowe nie mają więc nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających ustalony przez nie stan faktyczny, tym bardziej jeżeli strategia Skarżącego sprowadza się do nieprzesyłania żądanej dokumentacji i nieudzielania żądanej informacji, a jeśli już do udzielania odpowiedzi zdawkowych i nieprecyzyjnych. Postulowanego współdziałania w tym przypadku Sąd się nie dopatrzył. Jak stwierdził słusznie WSA w Szczecinie w wyroku z 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 339/19: "(...) możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także Strona postępowania podatkowego, której przepisy o.p. przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 o.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 o.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.". W tej sytuacji organy podatkowe biorą pod uwagę inny, zgromadzony (tak licznie) w sprawie materiał dowodowy.

Trzeba również pamiętać o tym, że działalność gospodarcza wymaga od osób i podmiotów ją prowadzących rzetelności i szczególnej rozwagi przy dokonywaniu określonych czynności. Ponadto, jeżeli działalność jest prowadzona w sposób prawidłowy, to osoba ją prowadząca nie unika kontaktu z organami podatkowymi, jak miało to miejsce w tym przypadku i odpowiada na wezwania, wyjaśniając wszelkie niejasności i dostarczając żądanej dokumentacji. W wyroku NSA z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 487/20 Sąd ten podniósł, że: "(...) jeżeli (...) organ wyczerpie już możliwości dochodzenia do prawdy obiektywnej, zaś wymagane informacje ma jedynie Strona postępowania i wbrew wyprowadzonej z orzecznictwa zasadzie współdziałania z organem podatkowym informacji tych nie przekaże, nie można zarzucać organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej." Jeżeli więc organ wzywa Skarżącego do przedłożenia dokumentów, bądź do udzielenia wyjaśnień, to od przedmiotowego obowiązku nie powinien się on uchylać. Tym bardziej, że brak współdziałania utrudnia dokonanie prawidłowych ustaleń i może zostać oceniony negatywnie dla podatnika.

Trzeba również pamiętać, o czym wspomniał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") w wyrokach: z 22 października 2015 r., sygn. C-277/14, wyrok w sprawie Stehcemp (LEX nr 1814891) oraz z 6 lutego 2014 r., sygn. C-33/13, postanowienie w sprawie M. Jagiełło (LEX nr 1446626), że organy podatkowe zobowiązane są odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z oszustwem lub nadużyciem. Co istotne, na co wskazał TSUE, sytuacja taka występuje zarówno wówczas, gdy to podatnik popełnił przestępstwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w zorganizowanej przez inny podmiot transakcji związanej z oszustwem w zakresie podatku VAT. Ważne jest to, że zachowuje prawo do odliczenia VAT podatnik, który uczestnicząc w transakcji nie wiedział, że bierze udział w przedsięwzięciu zorganizowanym w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia. W takim przypadku zachowanie prawa do odliczenia wymaga wyjaśnienia, czy podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczył, służyła oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT (por. TSUE w wyroku z 6 września 2012 r., sygn. C-324/11, wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych sygn. C-439/04 i sygn. C-440/04). Badanie wymogu dochowania należytej staranności (na moment dokonania transakcji) wymaga od organu podatkowego wyjaśnienia, czy podatnik uczestniczył w transakcji w tzw. dobrej wierze, a zatem wymaga ustalenia okoliczności zawieranej transakcji, dotyczących, przykładowo, weryfikacji nowego kontrahenta, zachowania podatnika w relacjach z dostawcą towaru, badania formy zawarcia umowy (ustna lub pisemna) oraz płatności (gotówka lub przelew) i dostawy (kto ponosi koszty), ceny w relacji do ceny rynkowej, terminów płatności itp. Obowiązujące przepisy nie zawierają katalogu czynności, które możnaby zaliczyć do aktów należytej staranności, zatem w każdej sprawie należy stosować indywidualną ocenę. Ustalenia odnoszące się do zachowania wymogu należytej staranności powinny zostać poddane przez organ podatkowy ocenie, zgodnie z przepisem art. 191 O.p.. Jeżeli postępowanie wykaże, że podatnik dochował należytej staranności, to pomimo tego, że uczestniczył w transakcji noszącej symptomy oszustwa podatkowego, zachowuje jednak prawo do odliczenia, o ile doszło do nabycia towaru. Natomiast, jeżeli okaże się, że biorąc udział w transakcji, podatnik należytej staranności nie zachował, to wówczas powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia, co jest zgodne z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Oceniając w tym zakresie zebrany materiał dowodowy, w szczególności (zeznania złożone w charakterze świadka przez pracowników Skarżącego, przez osoby będące jego kontrahentami, w oparciu o dostępną tylko dokumentację podatkowo - księgową - wystawione faktury, protokoły kontroli wykonane u Skarżącego i jego kontrahentów oraz czynności wyjaśniające dokonane przez inne organy podatkowe w ramach pomocy prawnej), że Skarżący przynajmniej (jako przedsiębiorca) powinien był wiedzieć, że transakcje dokonane z firmami Podmiotem C, Podmiotem D, Podmiotem B i Podmiotem E są prawnie wątpliwe. Trudno jest więc mówić w tym przypadku o dochowaniu należytej staranności przez Skarżącego. Podatnik uczestnicząc w transakcjach, mających na celu nieuzasadnione skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT, bierze bowiem na siebie ryzyko wynikające z odliczenia podatku naliczonego, udokumentowanego fakturami VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. W ocenie Sądu, ustalenia poczynione przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, że podatnik wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć, iż uczestniczył w tego typu transakcjach, są logiczne, wewnętrznie spójne, wszechstronne, zgodne z doświadczeniem życiowym i uwzględniające miernik należytej staranności przedsiębiorcy oraz dbałości o maksymalne ograniczenie ryzyka oraz mieszczą się w granicach wyznaczonych przez przepis wskazany w art. 191 O.p.. Organy podatkowe zatem przeprowadziły postępowanie, z zachowaniem reguł postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 §1 O.p. i art. 210 O.p., a zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Tym samym, Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi, dotyczące naruszenia ww. przepisów nie są zasadne.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za zasadny podnoszonego w skardze zarzutu, polegającego na nieprzesłuchaniu kluczowego w ocenie Skarżącego świadka M. Z. - dla obalenia tezy kontrolujących organów podatkowych o braku faktycznych dostaw na rzecz kontrolowanego. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego jak i wcześniej w toku kontroli celno-skarbowej organ wielokrotnie próbował doprowadzić do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. Z. Jednakże świadek usprawiedliwiał swoją nieobecność stanem zdrowia, przedkładając zwolnienia lekarskie, czy też wnioskując o wyznaczenie innego terminu na dokonanie czynności procesowej. Jak zauważył również organ w postanowieniu z "[...]" o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika Strony dowodu z przesłuchania świadka M. Z., iż w latach wcześniejszych, pomimo wielokrotnych wezwań na przesłuchania w toku różnych postępowań, przez pracowników organu oraz Urzędu Skarbowego w W., ww. nigdy nie został przesłuchany, gdyż za każdym razem usprawiedliwiał swoją nieobecność stanem zdrowia, przesyłając zwolnienia lekarskie (w dokumentach wyłączonych jest 20 zwolnień i zaświadczeń lekarskich wystawionych dla M. Z.).

Biorąc to pod uwagę w ocenie Sądu organ słusznie uznał, iż niecelowe jest dalsze wzywanie tej osoby, gdyż nie ma możliwości jego przesłuchania. Kolejne wezwanie i związana z nim procedura zawiadomienia Strony jest zbędna i przyczyni się tylko do przedłużenia postępowania. Jak zauważył bowiem słusznie NSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17, z czym Sąd się w pełni identyfikuje: "Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 (...)." Ponadto, jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 624/19: "(...) podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak z tego wynika, organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych Strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych Strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.".

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zaskarżone w tym zakresie rozstrzygnięcie w ocenie Sądu odpowiada prawu. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem, że przyjęte przez Skarżącego do rozliczenia faktury VAT, dokumentujące nabycie towarów (opon, części samochodowych, śruty sojowej) - stwierdzały czynności faktycznie dokonane. Bowiem, treść tych faktur VAT nie była zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w taki sposób, że wystarczająco wyjaśniona została podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co czyni zadość wymogom wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz z zasady prawdy materialnej (art. 187 §1 O.p.). Według Sądu ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, w obu instancjach mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd w materiale tym nie dopatrzył się takich braków lub nieścisłości, które wystąpiły z winy organów podatkowych i nie pozwalają na zastosowanie powołanych przez nie przepisów prawa materialnego. Mając to na uwadze, Sąd uznał również za bezzasadny, postulowany przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, czy też art. 108 ustawy o VAT.

Z uwagi na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21, obowiązkiem Sądu było również zbadanie, czy nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń-grudzień 2015 r. Stosownie do art. 70 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług został określony w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, tj. za okresy miesięczne, do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2015 r. ulegają przedawnieniu z końcem 2020 r. Terminy te jednak mogą ulec przedłużeniu, w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymienionych w przepisach art. 70 §2-7, art. 70a O.p. oraz przepisach szczególnych. W niniejszej sprawie, jak wskazał organ odwoławczy w wydanym rozstrzygnięciu zawiadomieniem z 20 października 2020 r. (doręczonym 26 października 2020 r.), zgodnie z art. 70c O.p. poinformował Stronę (doręczając zawiadomienie jej pełnomocnikowi), że od "[...]" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r., wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 O.p., w związku z wszczętym przez Prokuratora Rejonowego za okres od stycznia do grudnia 2015 r. śledztwem o sygn. akt "[...]", o czyn z art. 56 §2 Kodeksu karno-skarbowego (dalej jako: "k.k.s.") w zb. z art. 62 §2 k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s., w zw. z art. 271 §3 Kodeksu karnego i w zw. z art. 8 §1 k.k.s. (co nie jest w skardze kwestionowane). Wobec powyższego zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji za poszczególne kwartały 2015 r. nie uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.