Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1077/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 30, art. 33, art. 64, art. 65
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
article: art. 219, art. 247
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 114, art. 116
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 27 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie niezapewnienia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 3, art. 64 ust. 7 oraz art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009r. nr 168, poz. 1323 ze zm.), po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. ustalił, że "A." Spółka z o.o. w Ł. nie zapewnia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura i proces technologiczny opisane zostały w protokole urzędowego sprawdzenia z dnia 5 lipca 2012 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w celu ustalenia, czy A. Spółka z o.o. w Ł. zapewnia warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych - piwa oraz wyrobów piwnych. Przyczyną podjęcia z urzędu czynności urzędowego sprawdzenia były wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce, mającej na celu ustalenie tożsamości wyrobów klasyfikowanych przez Spółkę do kodu CN 2203 oraz CN 2206 (protokół kontroli nr [...]). W toku tego postępowania sprawdzeniu podlegała produkcja piwa oraz na jego bazie napojów piwnych objęta wnioskiem Spółki z dnia 14 listopada 2011 r. o dokonanie urzędowego sprawdzenia i zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych. We wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. Spółka przedstawiła instrukcję technologiczną produkcji piwa, zadeklarowanego do kodu CN 2203 oraz napoju alkoholowego będącego (według jej deklaracji) mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego i dokonała klasyfikacji tego napoju alkoholowego do kodu 2206 Taryfy Celnej.

Organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r. do akt niniejszej sprawy włączone zostały następujące dokumenty: 1) protokół z kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r. (znak [...]), której przedmiotem było ustalenie tożsamości wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2203 oraz CN 2206 produkowanych w "A." Spółce z o.o.; 2) zapytanie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. skierowane do Dyrektora Urzędu Statystycznego w Ł. (znak [...]) dotyczące grupowania według Nomenklatury Scalonej produktu produkowanego przez A. Sp. z o.o. według wskazanej przez Spółkę receptury; 3) pismo z dnia 25 maja 2012 r. (znak [...]) zawierające odpowiedź Głównego Urzędu Statystycznego na powyższe zapytanie. Natomiast w dniu 26 czerwca 2012 r. zostały przeprowadzone przez organ czynności zmierzające do ustalenia, czy przy produkcji napojów alkoholowych, objętych wnioskiem strony z dnia 14 listopada 2011 r., są spełnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych. Z czynności tych sporządzony został protokół z urzędowego sprawdzenia (znak [...]). Z uwagi na ustalenie, że półprodukt wykorzystywany przez Spółkę do produkcji napoju alkoholowego nie jest piwem w rozumieniu kodu 2203 Taryfy Celnej, a napojem fermentowanym, w rozumieniu kodu 2206 i produkt finalny powstały na jego bazie podlega obowiązkowi zaopatrzenia w znaki akcyzy w niniejszym protokole stronie wyznaczony został trzydniowy termin do spełnienia warunków umożliwiających sprawne przeprowadzenie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych poprzez przedstawienie pisemnej procedury nakładania znaków akcyzy na wyroby objęte wnioskiem Spółki z dnia 14 listopada 2011 r. oraz przedstawienie sposobu i formy prowadzenia dokumentacji wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz zwróconych banderol. Niniejszy Protokół z urzędowego sprawdzenia został doręczony stronie w dniu 26 czerwca 2012 r.

W dniu 3 lipca 2012 r. "A." Spółka z o.o. wniosła zastrzeżenia do protokołu urzędowego sprawdzenia z dnia 26 czerwca 2012 r. podnosząc że inspektorzy I Urzędu Celnego nie stwierdzili, by stan faktyczny produkcji mieszaniny piwa i napoju bezalkoholowego - "napoju piwnego" (będącego przedmiotem sprawdzenia z dnia 26.06.2012 r.), w jakiejkolwiek części lub w jakimkolwiek zakresie odbiegł - był niezgodny z treścią receptury na piwo ze słodu z załącznika nr 2 do protokołu z dnia 26 czerwca 2012 r.: "Instrukcja technologiczna produkcji piwa i napoju alkoholowego będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego", klasyfikacyjnego do CN 2203 00. W oparciu o treść tej właśnie instrukcji postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. zatwierdził akta weryfikacyjne.

Organ wskazał, że w związku z upływem trzydniowego terminu wyznaczonego na spełnienie warunków dla sprawnego przeprowadzenia kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadził w dniu 3 lipca 2012 r. powtórne urzędowe sprawdzenie. Czynności przeprowadzone w toku powtórnego urzędowego sprawdzenia zostały udokumentowane w protokole z urzędowego sprawdzenia z dnia 5 lipca 2012 r. (znak: [...]). W toku czynności sprawdzających funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Ł. ustalili, że A. Spółka z o.o. dla produkcji wyrobów objętych wnioskiem z dnia 14 listopada 2011 r. nie posiada instrukcji wewnętrznego obiegu dokumentacji produkcyjnej i magazynowej, która regulowałaby procedurę nakładania znaków akcyzy na poszczególne wyroby akcyzowe, oraz że Spółka nie przedstawiła sposobu i formy prowadzenia dokumentacji wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz zwróconych banderol, a tym samym nie zapewniła warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych, w szczególności zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy.

Do protokołu urzędowego sprawdzenia z dnia 5 lipca 2012 r. Spółka wniosła zastrzeżenia, zarzucając uchybienie przepisowi art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez nieumieszczenie w niniejszym protokole pouczenia o prawie strony do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia podpisania protokołu (oraz o prawie złożenia korekty deklaracji podatkowej akcyzowej). Ponadto Spółka ponowiła swój zarzut bezzasadności ustaleń dokonanych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego I w Ł., iż nastaw piwa o metryczce nr 46/P/12 (próbka nr 12/603) traci charakter piwa otrzymywanego ze słodu z pozycji CN 2203 z uwagi na fakt, że podstawowym surowcem podlegającym fermentacji jest syrop glukozowy. Zdaniem strony, aby otrzymać piwo o kodzie CN 2203 można dodać w nastawie przed fermentacją do rozcieńczonego ekstraktu słodu jęczmiennego syrop glukozowy w ilości stanowiącej nawet wielokrotność ilości słodu.

W piśmie z dnia 16 lipca 2012 r. Spółka stwierdziła, że kontrola przeprowadzona przez organ jest wadliwa formalnie i merytorycznie oraz nie jest urzędowym sprawdzeniem, a także podniosła, iż w niniejszej sprawie nie ma możliwości wydania kolejnego postanowienia w ramach urzędowego sprawdzenia z uwagi na ogólną zasadę trwałości podatkowych decyzji ostatecznych.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. powołał treść art. 64 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej i wyjaśnił, że kontrola sprawowana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (podmioty podlegające kontroli) - art. 30 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej. Kontroli podlega m.in. przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej). W celu ustalenia, czy dany podmiot nadal (po zatwierdzeniu akt weryfikacyjnych) spełnia warunki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej naczelnik urzędu celnego przeprowadza urzędowe sprawdzenie (art. 64 ust 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej). Wszczynając postanowieniem z dnia 20 czerwca 2012 r. z urzędu postępowanie w sprawie przeprowadzenia wobec "A." Spółki z o.o. urzędowego sprawdzenia Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. skorzystał z uprawnienia wynikającego z tegoż przepisu. Organ wyjaśnił też, że jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o Służbie Celnej urzędowe sprawdzenie przeprowadza się m.in. w celu ustalenia czy warunki ustalone w podmiotach podlegających urzędowemu sprawdzeniu są nadal przestrzegane.

Organ wskazał, że "A." Spółka z o.o. zgłosiła pismem z dnia 14 listopada 2011 r. zamiar rozpoczęcia produkcji piwa oraz na jego bazie napojów piwnych wskazując jednocześnie instrukcję technologiczną produkcji piwa oraz instrukcję technologiczną produkcji napoju alkoholowego będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego. W niniejszym wniosku Spółka wskazała, że półprodukt będący bazą do produkcji finalnego napoju alkoholowego jest piwem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym wnioskiem strony o zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. dokonał w dniu 22 listopada 2011 r. urzędowego sprawdzenia w celu ustalenia, czy przy produkcji zadeklarowanego przez stronę napoju alkoholowego spełnione są warunki i środki, do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. stwierdził, że dokonując urzędowego sprawdzenia i wydając postanowienie z dnia [...] r., znak [...] nie był zobowiązany do weryfikacji prawidłowości dokonanej przez "A." Spółkę z o.o. klasyfikacji wyrobu akcyzowego stanowiącego półprodukt do kodu CN 2203, gdyż nie to stanowiło przedmiot urzędowego sprawdzenia. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy liczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu według kodu CN. Obowiązek prawidłowej klasyfikacji ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie (w szczególności z włączonej do akt sprawy dokumentacji kontroli o numerze [...]) strona produkuje napój alkoholowy o nazwie handlowej "W.". Według deklaracji Spółki jest to napój alkoholowy na bazie piwa o smaku wiśniowym. Przedstawiona przez Spółkę przykładowa receptura wytworzenia półproduktu stanowiącego bazę do produkcji napoju alkoholowego "W." wskazuje na to, że ma być on otrzymywany w wyniku fermentacji ekstraktu słodowego 75% i syropu glukozowego 73% (zużycie na 1000 litrów nastawu fermentującego w ilości: ekstrakt słodowy 22 kg, - syrop glukozowy 199 kg, fosforan dwuamonowy 0,4 kg, witaminy 0,15 kg, drożdże piwne 0,5 kg, woda do 1000 1). Pierwszy etap produkcji prowadzi do powstania napoju, w którym udział procentowy składników niesłodowych jest znacznie większy niż składników słodowych. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. produkt otrzymywany w opisany powyżej sposób nie spełnia wymagań pozycji CN 2203 00 i winien być klasyfikowany do kodu CN 2206 00. Należy zauważyć, że pozycją 2203 Taryfy Celnej objęte jest piwo otrzymywane ze słodu, które według Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (tłumaczenie Not wyjaśniających do HS wersja 2012 dostępne w wersji elektronicznej w przeglądarce ISZTAR) jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Z kolei pozycja 2206 obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami od 2203 do 2205, a w szczególności: cydr (cidr) - napój alkoholowy otrzymywany przez fermentację soku jabłkowego, perry, fermentowany napój nieco podobny do cydru, otrzymywany z soku gruszkowego, miód pitny - napój otrzymany przez fermentację wodnego roztworu miodu (niniejsza pozycja obejmuje również hydromel vineux - miód zawierający dodatek białego wina, aromatów i innych substancji, wino z rodzynek, wina otrzymane przez fermentację soków owocowych, innych niż sok ze świeżych winogron (wina z fig, daktyli lub jagód) lub soków warzywnych, o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj., "Malton" - fermentowany napój przygotowany z ekstraktu słodowego i szlamu winnego, Spruce - napój otrzymywany z liści lub małych gałązek jedliny świerkowej lub esencji świerkowej, Sake lub wino ryżowe, wino palmowe przygotowane z soku pewnych drzew palmowych, piwo imbirowe i piwo ziołowe przygotowane z cukru i wody oraz imbiru lub ziół, fermentowane z użyciem drożdży.

Napoje spod tego kodu CN mogą być zarówno musujące, jak również sztucznie nasycane ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu, albo jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją. Pozycja 2206 obejmuje również mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22, np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% obj.

Ponadto organ stwierdził, że aby nazwać wyrób piwem otrzymywanym ze słodu, w jego składzie słód musi występować jako główny i przeważający składnik. Nie można uznać za piwo napoju alkoholowego, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, tj. np. syrop glukozowy. Przyjąć bowiem należy, że za piwo z pozycji 2203 uznaje się napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych, a nie napój, w którym fermentacji podlegają surowce niesłodowane, a słód i (zazwyczaj) chmiel stanowią dodatek. A zatem muszą być zachowane, zgodnie z definicją piwa, proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, które ulegają fermentacji, tj. by napój fermentowany można było uznać za piwo z pozycji 2203 surowce słodowane muszą przeważać nad surowcami niesłodowanymi. Produkt wytwarzany przez "A." Spółkę z o.o. według receptury przedstawionej we wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. tego warunku nie spełnia, a co z tym związane nie może być uznany za piwo w rozumieniu kodu CN 2203.

Organ powołał się także na opracowanie "Podstawy technologii produkcji piwa" prof. dr hab. Andrzeja Babuchowskiego oraz dr inż. Jana Tomasika (opublikowanym na stronie www.eurequa.pl, w zakładce opracowania metodyczne)i wskazał, że "W browarnictwie, do produkcji piwa stosuje się również surowce niesłodowane. Są one źródłem węglowodanów, a ich podstawowym składnikiem jest skrobia. Zazwyczaj stanowią one od 15 do 20% jako dodatek do słodu." Ponadto mimo wycofania bez zastąpienia Polskiej Normy PN-A-79098 dotyczącej piwa zawarty w niej opis technologiczny i wymagania co do ilości poszczególnych składników nadal funkcjonują w browarnictwie. Zgodnie z tą normą łączna ilość dodawanych surowców niesłodowych nie może zastąpić więcej niż 45% słodu we wsadzie surowcowym.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wyjaśnił, że w wydanych przez Komisję Europejską Notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (Dz.U. C 137/1 z 6.5.2011) nie ma wyjaśnień co do kodu 2203. Jednak Komisja Europejska wskazała, że mimo iż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, Noty Wyjaśniające (na których należy oprzeć definicję piwa w rozumieniu kodu CN 2203) wprowadzone zostały do polskiego systemu prawnego obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880). Organ wskazał, że Noty wyjaśniające do HS, na których oparł rozumienie pojęcia "piwa" klasyfikowanego do kodu CN 2203 są aktem obowiązującym. Klasyfikacji półproduktu stanowiącego bazę do produkcji napoju alkoholowego do kodu CN 2206 dokonał w oparciu o regułę 1 i 6 ORINS.

Organ I instancji wskazał też, że w dniu 1 czerwca 2012 r. do Urzędu Celnego I w Ł. wpłynęło pismo z Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące klasyfikacji produktu będącego bazą do wytwarzania napoju piwnego powstającego w wyniku fermentacji ekstraktu słodowego i syropu glukozowego we wskazanych proporcjach (zużycie na 1000 litrów nastawu fermentującego wynosi: 22 kg ekstrakt słodowy, 199 kg syrop glukozowy, 0,4 kg fosforan dwuamonowy, 0,15 kg witaminy, drożdże piwne 0,5 kg, woda do 1000 litrów). Główny Urząd Statystyczny poinformował, że można domniemywać, iż powstała baza do dalszej produkcji, określana jako "piwo", nie spełnia wymagań pozycji CN 2203 00.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. stwierdził, że półprodukt, na bazie którego strona produkuje napój alkoholowy "W." jest w rzeczywistości napojem fermentowanym mieszczącym się w kodzie CN 2206 i jest napojem fermentowanym, o którym mowa w art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji wyroby finalne będące mieszanką napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych podlegają obowiązkowi banderolowania, ponieważ zgodnie z brzmieniem punktu 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. z obowiązku banderolowania do dnia 31 grudnia 2012 r. zwolnione są wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy jest obowiązany prowadzić ewidencję znaków akcyzy (art. 131 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Ewidencja znaków akcyzy może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej. Z tym, że w obydwu przypadkach o formie prowadzenia ewidencji powinien zostać uprzednio poinformowany właściwy naczelnik urzędu celnego (art. 131 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Ewidencja znaków akcyzy powinna w każdym przypadku wskazywać dane dotyczące ilości znaków akcyzy, które zostały wydane, wykorzystane do naniesienia, uszkodzone, utracone, zwrócone lub zniszczone. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym dodatkowo wskazują iż ewidencja znaków akcyzy powinna być przechowywana przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. Celem nałożenia obowiązku przechowywania ewidencji znaków akcyzy jest możliwość sprawowania retrospektywnej kontroli wypełniania obowiązków związanych ze znakami akcyzy. Przestrzeganie przez podmiot do tego zobowiązany przepisów w zakresie stosowania i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy podlega kontroli ze strony organów Służby Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej) i dlatego też w toku urzędowego sprawdzenia naczelnik urzędu celnego ustala, czy w tym zakresie podmiot zapewnił środki i warunki do sprawnego przeprowadzenia kontroli. "A. Spółka z o.o., mimo wyznaczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. terminu na spełnienie tych warunków poprzez przedstawienie pisemnej procedury nakładania znaków akcyzy na finalny wyrób akcyzowy, przedstawienie sposobu rozliczania tych znaków oraz wskazanie formy prowadzenia ich ewidencji Spółka tych warunków nie zapewniła. Tym samym nie zapewniła warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych, w szczególności w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy.

Organ wyjaśnił, że czynności urzędowego sprawdzenia są podejmowane przez funkcjonariuszy celnych w oparciu o przepisy ustawy o Służbie Celnej (art. 64 - 65), a nie Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 64 ust 4 tejże ustawy z urzędowego sprawdzenia sporządza się protokół. Jest to dokument, który nie może być utożsamiany z protokołem sporządzanym w toku kontroli podatkowej, a o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej. Przywołany przez stronę przepis art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do protokołu sporządzanego w toku urzędowego sprawdzenia, co wynika wprost z art. 65 ustawy o Służbie Celnej zgodnie, z którym w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się odpowiednio art. 12, 18b i przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 262 i art. 263, podczas gdy art. 290 O.p. zamieszony jest w Dziale VI .

Ponadto organ wskazał, że kontrola przeprowadzona w Spółce K. w dniach 20 marca, 11 maja, 14 maja i 15 maja 2012 r. (udokumentowana protokołem) została przeprowadzona na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej. Jest to instytucja pozwalająca organom celnym na zbadanie, czy dany podmiot przestrzega przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. W przypadku tej kontroli miała ona na celu ustalenie czy Spółka przestrzega przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie klasyfikowania produkowanych przez nią wyrobów do kodów CN i nie miała ona nic wspólnego z instytucją urzędowego sprawdzenia. W wyniku tej kontroli ustalono nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji produktów na potrzeby podatku akcyzowego polegające na tym, że półprodukt, z którego Spółka A. wytwarza napój alkoholowy winien być klasyfikowany do kodu CN 2206, a nie do kodu CN 2203. Wyniki tej kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia (postanowienie z dnia 20 czerwca 2012r.). Ponadto dokumentacja zebrana w toku kontroli została włączona do akt postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia postanowieniem z dnia 2 lipca 2012 r. Umocowanie do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia daje art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej, zgodnie z którym urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w celu ustalenia spełniania warunków i środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 tejże ustawy.

Organ powołał się na uzasadnienie do projektu ustawy o Służbie Celnej i wyjaśnił, że instytucja urzędowego sprawdzenia ma na celu ustalenie, czy warunki ustalone w podmiotach podlegających urzędowemu sprawdzeniu są nadal przestrzegane. Oznacza to, że ustawodawca wyszedł z założenia, że dokonanie urzędowego sprawdzenia nie jest równoznaczne, z tym, że podmiot, który został mu poddany w późniejszym czasie w dalszym ciągu zapewnia warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli przestrzegania przez niego przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku akcyzowym). Oznacza to także, że w przypadku ustalenia przez organ, iż podmiot poddany urzędowemu sprawdzeniu nie zapewnia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli przestrzegania przez niego przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku akcyzowym) koniecznym jest wydanie na podstawie art. 64 ust. 7 ustawy o Służbie Celnej stosownego postanowienia. Dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że wydanie postanowienia w sytuacji stwierdzenia, iż Spółka nie zapewniła warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli naruszać będzie zasadę trwałości podatkowych decyzji ostatecznych. Postanowienie wydane w realiach niniejszej sprawy sankcjonuje inny stan sprawy.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie. Zarzuciła:

1. brak oznaczenia nazwą aktu prawnego będącego podstawą postanowienia o sygnaturze [...] i jego rozstrzygnięcia oraz brak tego oznaczenia w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia;

2. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, oraz artykułu 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodanie przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. zastosowanej wykładni oraz niezgodność tej wykładni z logicznym - językowym i matematycznym rozumieniem słów "pewne ilości", a co za tym idzie wykładni niemogącej stanowić podstawy jakichkolwiek rozstrzygnięć, w szczególności w sferze podatkowej;

3. oparcie ustaleń zawartych w zaskarżonym postanowieniu w szczególności na dowodach dokumentacji kontroli podatkowej nr protokołu kontroli [...], która w ocenie strony dotknięta jest szeregiem braków oraz wadliwości formalnych i merytorycznych poprzez: niewłaściwe oznaczenie daty protokołu, zmianę osób kontrolujących, brak przedstawienia zawiadomienia o kontroli, upoważnień do kontroli, co w ocenie strony naruszyło art. 79 ust. 1, art. 79 a ust. 5, 6 i 7, art. 81 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 283, 284, 284 b, art. 290 § 2 pkt 7, art. 291 Ordynacji podatkowej; oparcie ustaleń, stwierdzeń i wniosków kontroli z dnia 20 marca 2012r. na poglądzie Laboratorium Izby Celnej w B. wskazanym w sprawozdaniu z dnia 24 kwietnia 2012 r. o sygnaturze [...] dotkniętym szeregiem braków i wadliwości powołanych w trzech pismach - zastrzeżeniach A. Sp. z o.o. do protokołu kontroli [...] w tym i co do tego, iż pismo to nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, a także fakt, że przywołane sprawozdanie nie stanowi dowodu z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym niewiarygodność wniosków i ustaleń kontrolujących, w tym protokole opartych o pogląd tego laboratorium;

4. rażące uchybienie przepisom art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej jak też art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z uwzględnieniem uchybienia przepisom art. 79 ust. 1, art. 79 a ust. 5 i ust. 6 oraz ust. 7, art. 81 ust. 2 tej ustawy poprzez oparcie rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym postanowieniu na ustaleniach i wnioskach protokołu z dnia 20 marca 2012 r. o sygnaturze [...];

5. naruszenie przepisów § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie w protokołach z urzędowego sprawdzenia z dnia 26 czerwca 2012 roku i z dnia 5 lipca 2012r., oraz w skarżonym postanowieniu stwierdzeń, które zostały zawarte w protokole urzędowego sprawdzenia z dnia 22 listopada 2011 r. o sprawdzeniu pod względem faktycznym opisu technologicznego produkcji - instrukcji technologicznej z recepturami na piwa o CN 2203 i na napój piwny o CN 2206 z kart 28 - 30 akt weryfikacyjnych oraz instrukcji obiegu dokumentacji z karty 33 akt weryfikacyjnych, zatwierdzonych ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...];

6. naruszenie art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej poprzez objęcie zakresem urzędowego sprawdzenia z dnia 26 czerwca 2012 r. i z dnia 5 lipca 2012 r. innych kwestii niż dalsze przestrzeganie procesu produkcji według opisu technologicznego z recepturami na piwo o CN 2203 i na napój piwny o CN 2206 z kart 28 - 30 akt weryfikacyjnych i instrukcji dokumentacji z karty 33 akt weryfikacyjnych sprawdzonych pod względem dokumentacyjnym i faktycznym za protokołem z urzędowego sprawdzenia z dnia 22 listopada 2011 r. i zatwierdzonych ostatecznie postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. z potwierdzeniem stosowania do tego napoju piwnego "A." art. 94 ustawy o podatku akcyzowym decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. i [...] roku;

7. naruszenie zasady trwałości z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodność skarżonego postanowienia z ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. i z ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. i [...] r. oraz nieuwzględnienie przez tego Naczelnika wymogu trwałości tych postanowień - decyzji ostatecznych, co w efekcie rodzi zarzut nieważności postępowania zakończonego postanowieniem z dnia [...] r. określony w art. 247 § 1, pkt 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa;

8. naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez:

- pominięcie w postanowieniu z dnia 23 lipca 2012 r. pełnej treści karty 30 akt weryfikacyjnych ze zgłoszeniem "A." Sp. z o.o., iż napoje piwne "A." zaliczone są pod względem podatku akcyzowego do piwa według art. 94 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym i że aktualna stawka akcyzy wynosić tu będzie 7,79 zł od 1 hektolitra na każdy stopień Plato;

- pominięcie treści karty 33 akt weryfikacyjnych, na której "A." Sp. z o.o. zastrzegł niebanderolowanie napojów piwnych znakami akcyzy (i nieprowadzenie dokumentacji banderolowania);

- nieuwzględnienie przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. pełnego rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

9. naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz

naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy

wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej;

10. naruszenie zasad stosowania ogólnych zasad interpretacji nomenklatury

scalonej przede wszystkim przez to, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. niewłaściwie zinterpretował i zastosował regułę 1 tych ogólnych reguł interpretacji w zakresie interpretacji słów w definicji piwa: "mogą być również używane pewne ilości niesłodowych zbóż", jak i pominięcie reguł interpretacyjnych 2, 3 i 4 , w tej kwestii sięgając w dodatku nietrafnie do reguły 6.

W dniu 6 sierpnia 2012 r. Spółka "A." złożyła uzupełnienie i sprostowanie zażalenia. Zarzuciła : naruszenie przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. zasad stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej bez wyjaśnienia i uzasadnienia; pominięcie reguł 2, 3 i 4 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej bez uzasadnienia, pomimo iż według tych zasad powinno się najpierw dokonać interpretacji kodu CN 2203, stosując po regule 1 właśnie kolejno reguły 2, 3 i 4 i dopiero w końcu niejako uzupełniająco regułę 6; naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. do wyjaśnień strony co do zasadności oznaczenia piwa kodem CN 2203 przy zastosowaniu reguł przedstawionych w uzupełnieniu z dnia 16 maja 2012 r. do zastrzeżeń strony do protokołu kontroli z dnia 20 marca 2012 r.; naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnień w zakresie zastosowania do klasyfikacji piwa reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej

W uzupełnieniu strona przedstawiła stanowisko w sprawie nieobowiązywania w dniu 23 lipca 2012 roku not wyjaśniających UE do HS poz. 2203. Ponadto wskazała, że bezpodstawnie oparto ustalenia protokołów urzędowego sprawdzenia z dnia 26 czerwca 2012 r. i z dnia 5 lipca 2012 r. na pismach Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie i Urzędu Statystycznego w Ł.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że ustawa o Służbie Celnej obliguje organ Służby Celnej, a więc w tym przypadku naczelnika urzędu celnego, do wydania postanowienia o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych w sytuacji stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i 34 ust. 1 tej ustawy, co wynika z art. 64, ust. 6, pkt 2 ustawy o Służbie Celnej. Przywołany przepis stosowany jest do urzędowego sprawdzenia przeprowadzanego w celu ustalenia spełnienia warunków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i 34 ust. 1 tej ustawy, tj. na podstawie art. 64, ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej. Tryb wydania postanowienia spełnił więc warunki wynikające z przywołanych przepisów.

Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. pominął część nazwy aktu prawnego, na podstawie którego przedmiotowe postanowienie zostało wydane, jednak przywołanie prawidłowych przepisów prawa oraz prawidłowe wskazanie promulgatora aktu prawnego, na podstawie którego wydane zostało postanowienie, umożliwia w sposób niebudzący wątpliwości identyfikację podstawy prawnej i dotarcie do jej treści. Nie można więc kwalifikować przedmiotowego braku w kategorii wady uniemożliwiającej stronie obronę jej praw w toku postępowania, ani też naruszenia art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzut naruszenia ww. przepisu jest chybiony, gdyż odnosi się on do literalnie określonej zawartości decyzji, a w przedmiotowym wypadku, rozstrzygnięcie wydane zostało w formie postanowienia. Nie zmienia to jednak faktu, że nie można uznać zarzutu naruszenia art. 217 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ II instancji wyjaśnił, że kwestie związane z klasyfikacją wyrobu będącego przedmiotem postanowienia zostały szczegółowo wskazane przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w postanowieniu będącym przedmiotem zażalenia. W ocenie organu II instancji nie można zgodzić się z przedstawionym przez stronę wywodem dotyczącym słów "pewne ilości" w kontekście zastępowania surowców słodowych surowcami niesłodowymi przy produkcji piwa. Przyjmując stanowisko strony należałoby bowiem domniemywać, że jakikolwiek wyrób alkoholowy w trakcie produkcji, którego użyto chociażby 0,1% słodu stawałby się ipso facto piwem otrzymywanym ze słodu. W związku z powyższym organ II instancji nie dopatrzył się w postępowaniu Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. naruszenia art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że kontrola podatkowa nr [...] prowadzona była na podstawie art. 30, ust. 2 pkt 2 oraz art. 40 obowiązującej ustawy o Służbie Celnej, co zostało wskazane w protokole kontroli w sekcji "Podstawa prawna". Art. 219 tejże ustawy wskazuje zmianę brzmienia art. 84a ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, który to artykuł w pkt 1 otrzymał brzmienie "szczególnym nadzorem podatkowym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323)". Natomiast art. 235 pkt 2 obowiązującej ustawy o Służbie Celnej stwierdza, że ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o szczególnym nadzorze podatkowym, rozumie się przez to kontrolę, o której mowa w art. 30 ust. 2, pkt 2-4 i ust. 3 pkt 1 i 1a. W związku z tym błędne jest stanowisko strony, że kontroli przeprowadzonej w dniu 20 marca 2012 r. nie obejmowały zwolnienia z przepisu art. 84a obowiązującej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym nie doszło do wskazywanego naruszenia art. 79 ust. 1, art. 79 a ust. 5, 6 i 7, art. 81 ust. 2 tej ustawy. Jednocześnie art. 52 ustawy o Służbie Celnej nakazuje jednoznacznie stosowanie, w przypadku tego typu kontroli działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, co pozwala na oddalenie zarzutu strony o naruszenie art. 283, 284, 284 b, art. 290 § 2 pkt 7, art. 291 tej ustawy, gdyż przepisy te zawarte są w dziale VI Ordynacji podatkowej. Kontrola, o której mowa została przeprowadzona na podstawie legitymacji służbowych i imiennych upoważnień do kontroli funkcjonariuszy dokonujących czynności, zgodnie z regulacjami wynikającym z art. 36 ust. 2 obowiązującej ustawy o Służbie Celnej i nie wymagała przedstawienia zawiadomienia do kontroli, ani innego upoważnienia do kontroli. Żaden obowiązujący przepis prawa nie obliguje naczelnika urzędu celnego do wyznaczenia tych samych osób w celu przeprowadzenia tego typu czynności kontrolnych.

Organ II instancji wskazał, że z uwagi na fakt, że Laboratorium Celne w B. posiada ważną akredytację Polskiego Centrum Akredytacji oraz prowadzi badania między innymi w zakresie prawidłowej klasyfikacji taryfowej i rozstrzygania sporów klasyfikacyjnych zgodnie z wymogami Wspólnotowej Taryfy Celnej, Naczelnik Urzędu Celnego nie mógł pominąć wyniku przeprowadzonego badania tego laboratorium (sprawozdanie z dnia 24 kwietnia 2012 roku o sygnaturze [...]), bez uszczerbku dla dobra postępowania. Organ I instancji zlecił przedmiotowe badanie w celu ustalenia stanu faktycznego, zaś wynik badania jest wiążący dla naczelnika i stanowił jedną z podstaw do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Organ II instancji nie dopatrzył się w działaniu Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. naruszenia przepisów § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 roku w sprawie urzędowego sprawdzenia, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie w protokołach urzędowego sprawdzenia z dnia 26 czerwca 2012 r. i z dnia 5 lipca 2012 r., oraz w skarżonym postanowieniu stwierdzeń zawartych w protokole urzędowego sprawdzenia z dnia 22 listopada 2011 r. o sprawdzeniu pod względem faktycznym opisu technologicznego produkcji - instrukcji technologicznej z recepturami na piwa o CN 2203 i na napój piwny o CN 2206 z kart 28 - 30 akt weryfikacyjnych oraz instrukcji obiegu dokumentacji z karty 33 akt weryfikacyjnych, zatwierdzonych ostatecznym postanowieniem tegoż Naczelnika z dnia 1 grudnia 2011 r. Przywołane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia regulują szeroko kwestie związane z trybem i zakresem zgłoszenia wymaganego na podstawie art. 64 ust. 3 ustawy o Służbie Celnej. Przedmiotem przeprowadzonego urzędowego sprawdzenia zatwierdzonego postanowieniem z dnia [...] roku o sygnaturze [...] nie było więc określenie prawidłowej taryfikacji wyrobu akcyzowego stanowiącego półprodukt. Określenia takiego dokonał bowiem sam podmiot "A." Sp. z o.o. w przesłanym zgłoszeniu. Prawidłowość takiego trybu potwierdził Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, który w piśmie o sygnaturze z dnia 27 lipca 2012 r. kierowanym do Prezesa Zarządu Spółki "A." (kopia pisma w aktach sprawy) stwierdził, "...że zapewnienie zgodności oznakowania produktu z prawem, leży w gestii przedsiębiorców ponoszących odpowiedzialność za wprowadzaną do obrotu żywność". W wyniku kontroli rozpoczętej w dniu 20 marca 2012 r., zakończonej protokołem podpisanym w dniu 16 maja 2012 r., w oparciu o nowe okoliczności w sprawie, tj. wyniki analiz przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w B. stwierdzono, że badana próbka jest niezgodna z deklarowanym przez przedsiębiorcę kodem CN 2203 i powinna być klasyfikowana do kodu CN 2206. W związku ze stwierdzeniem opisanych rozbieżności organ II instancji nie może podważyć zasadności i prawidłowości przeprowadzenia urzędowych sprawdzeń w dniach 26 czerwca i 5 lipca 2012 r., jak też dopatrzyć się błędów merytorycznych popełnionych przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w trakcie tych czynności. Nie można też potwierdzić postulowanej przez stronę tożsamości spraw oraz takiego samego stanu faktycznego i prawnego sprawy na przestrzeni od grudnia 2011 r. do lipca 2012 r. z uwagi na nowe ustalenia w sprawie (wyniki przedmiotowych badań). Należy także podkreślić, że urzędowe sprawdzenie z dnia 5 lipca 2012 r. było odrębnym postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z uprawnieniami określonymi przez ustawodawcę w art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę, właśnie w celu umożliwienia organom Służby Celnej przeprowadzenia swego rodzaju "rekontroli" mającej na celu sprawdzenie zachowania przez podmioty objęte urzędowym sprawdzeniem zatwierdzonych warunków i środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. W celu wyjaśnienia mogących powstać wątpliwości Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. zwrócił się w dniu 11 maja 2012 r. do Dyrektora Urzędu Statystycznego w Ł. z prośbą o wyrażenie opinii, czy wyrób produkowany w oparciu o sporne receptury można uznać za piwo otrzymywane ze słodu o kodzie CN 2203. Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie pismem z dnia 25 maja 2012 r. poinformował, że głównym składnikiem podlegającym fermentacji jest w tym wypadku syrop glukozowy, a nie składniki słodowe i w związku z tym należy domniemywać, że wyrób nie spełnia wymagań pozycji CN 2203. W przedmiotowym piśmie przywołano dodatkowo opinię Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów zbieżną z opinią Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, zgodnie z którą "głównym składnikiem podlegającym fermentacji jest syrop glukozowy, a zatem trudno uznać powstały napój za spełniający wymagania pozycji 2203 Taryfy Celnej. W związku z powyższym organ II instancji uznał za niezasadny zarzut nieważności postępowania określony w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W prowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia zasady trwałości z art. 128 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadzone postępowanie było w swojej istocie postępowaniem odrębnym, opierającym się na nowych faktach. Przedmiotem postępowania nie było też uchylenie lub zmiana, czy też stwierdzenie nieważności wcześniejszych rozstrzygnięć.

Organ II instancji wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym pozwala na zastosowanie dla potrzeb podatku akcyzowego nomenklatury scalonej i not wyjaśniających do HS. W wydanych przez Komisję Europejską Notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (Dz.U. C 137/1 z 6.5.2011) nie ma wyjaśnień co do kodu 2203. Jednak w przedmowie tego dokumentu Komisja Europejska określiła, iż mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Zharmonizowany System Oznaczania Kodowania Towarów, Noty Wyjaśniające (na których należy oprzeć definicję piwa w rozumieniu kodu CN 2203) wprowadzone zostały do polskiego systemu prawnego obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 roku Nr 86, poz.880). Wobec powyższego organ stwierdził, że Noty wyjaśniające do HS, na których Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. oparł rozumienie pojęcia "piwa" klasyfikowanego do kodu CN 2203 są aktem obowiązującym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi "A." Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. wniosła o stwierdzenie nieważności bądź o uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonego postanowienia w całości. Skarżąca zarzuciła:

1) wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa, jak też dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym, tj. zaszły przyczyny dla unieważnienia zaskarżonego postanowienia określone w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 94 § 1 (z uwzględnieniem art. 3) ustawy z dnia 6 grudnia o podatku akcyzowym;

3) naruszenie przepisów postępowania: art. 30 ust. 2 pkt 2, 33 ust. 1, 34 ust. 1, 36 ust. 2 pkt 3, art. 40 ustawy o Służbie Celnej, art. 121 § 1, 122, 127, 128, 180 § 1, 187 § 1 i § 3, 188, 191, 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 217 § 1 pkt 4,219,229, 234, 235, 239 Ordynacji podatkowej, art. 282b, 283, 284, 284b, 290 § 2 pkt 7, 291 ustawy Ordynacja podatkowa, § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia.

W uzasadnieniu powyższej skargi skarżąca podała, że od dnia 6 marca 2006 roku brak jest w ogóle w systemie prawnym w kraju jakiejkolwiek normy technologicznej-jakościowej piwa ze słodu (CN 2203), która obowiązywałaby powszechnie producentów piwa ze słodu (CN 2203). Także żaden organ administracji państwowej - zwłaszcza Minister Finansów nie wydał żadnego aktu prawa powszechnie obowiązującego (w szczególności w zakresie prawa podatkowego – rangi ustawy, czy rozporządzenia na podstawie przepisu ustawowego), który regulowałby wymogi-skład piwa ze słodu o CN 2203 w rozumieniu art. 94 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Żaden przepis, żadna norma rangi ustawowej, ani rangi wykonawczej, nie stanowi o wymogu co do ilości słodu, czy zbóż niesłodowanych w brzeczce piwa ze słodu o CN 2203, ani nie określa ilości minimalnej, czy maksymalnej słodu bądź zbóż niesłodowanych lub stosunku ilości słodu do zbóż niesłodowanych w brzeczce piwa ze słodu o mocy alkoholu ponad 0,5 % obj. w rozumieniu art. 94 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2013 r. strona skarżąca podniosła zarzut niezałączenia przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. szeregu materiałów mających znaczenie dla rekonstrukcji stanu faktycznego niniejszej sprawy. Skarżąca Spółka, w oparciu o przepis art. 106 § ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, złożyła wniosek dowodowy o dopuszczenie przez Sąd dokumentów załączonych do niniejszego pisma procesowego.

Na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącej złożył kolejne pismo procesowe i wyjaśnił, że w otrzymaniu brzeczki nastawnej szczególne znaczenie ma słód jęczmienny bez względu na jego ilość, bowiem jest to składnik decydujący o charakterze produktu.

W piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącej wnosił o otwarcie zamkniętej rozprawy w celu wzięcia pod rozwagę Sądu okoliczności faktycznych i prawnych, powołanych w części II tego pisma, ze względu na zawiłość sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. o ustaleniu, że A. Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. nie zapewnia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura i proces technologiczny opisane zostały w protokole urzędowego sprawdzenia z dnia 5 lipca 2012 r.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. nr 168, poz. 1323 ze zm.). Stosownie do treści art. 64 ust. 1 powołanej ustawy w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej - podmioty podlegające kontroli są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, w tym umożliwiać wgląd w dokumenty i ewidencje objęte zakresem kontroli, a zwłaszcza dokumenty handlowe, księgowe i finansowe, nawet jeżeli mają one charakter poufny, w tym dokumenty elektroniczne. Na potrzeby kontroli, podmioty wykonujące czynności, o których mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2, są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym prowadzić dokumentację związaną z działalnością podlegającą kontroli (z art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy).

W myśl art. 64 ust. 2 ustawy urzędowe sprawdzenie przeprowadza się:

1) przed rozpoczęciem działalności, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2-4, oraz po przerwie w jej prowadzeniu, trwającej dłużej niż 3 miesiące, z zastrzeżeniem pkt 2;

2) w przypadkach gdy przepisy prawa celnego lub podatkowego w zakresie podatku akcyzowego uzależniają wydanie określonej decyzji od stwierdzenia możliwości sprawowania dozoru celnego lub zapewnienia właściwej kontroli;

3) w celu ustalenia spełniania warunków, o których mowa w ust. 1.

W przypadku, gdy nie są zapewnione warunki i środki określone w ust. 1, właściwy organ Służby Celnej wyznacza termin do ich spełnienia, a po upływie terminu przeprowadza powtórne urzędowe sprawdzenie. W przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w ust. 1, organ Służby Celnej wydaje:

1) decyzję o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych - w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1;

2) postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych - w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 65 ust. 5 i 6 ustawy).

Natomiast w przypadku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie (art. 64 ust. 7 ustawy).

Stosownie do treści art. 65 ustawy o Służbie Celnej w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się odpowiednio art. 12, 18b i przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 262 i art. 263.

Spółka wnosiła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu administracyjnego z uwagi na to, że dotyczy on sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym, tj. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], wydanym w związku z toczącym się postępowaniem w zakresie zmiany pozwolenia dla "A." Spółki z o.o. na prowadzenie składu podatkowego oraz wnioskiem strony z dnia 14 listopada 2011 r. o urzędowe sprawdzenie z tytułu planowanego rozpoczęcia produkcji nowych wyrobów akcyzowych.

Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie wystąpiły powody stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, w tym wskazana przez skarżącą przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nakazuje stwierdzić nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio między innymi przepisy art. 247 tej ustawy, dotyczy to postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji jest zatem jej wydanie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. O tożsamości sprawy można mówić, gdy występują te same podmioty oraz dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej zaskarżone postanowienie i postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. nie załatwiają sprawy tożsamej co do istoty.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. wydane zostało na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 2, ust. 4 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej, natomiast zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., które zostało wydane na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 3 oraz ust. 7 ustawy o Służbie Celnej, a więc na innej podstawie prawnej. Wobec zaś tego, że zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy, brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Ponadto stan faktyczny w niniejszej sprawie uległ zmianie, o czym niżej.

Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że zakres i sposób przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzenia akt weryfikacyjnych został określony w wydanym - na podstawie art. 64 ust. 9 ustawy o Służbie Celnej - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. z 2009 r. nr 222, poz. 1757 ze zm.). Zgodnie z § 6 pkt 1 i 4 tego rozporządzenia w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, o którym mowa w § 3 pkt 1-5, dokonuje się sprawdzenia zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym oraz sposobu i formy prowadzenia dokumentacji, wymaganej na podstawie odrębnych przepisów.

Zaznaczyć też należy, że urzędowe sprawdzenie ma na celu wskazanie podmiotowi prawidłowego sposobu postępowania, zabezpieczenie przed arbitralnością podejmowanych przez organ decyzji. Taki jest cel wprowadzenia instytucji urzędowego sprawdzenia wynikający z uzasadnienia do ustawy o Służbie Celnej. Jest to pewnego rodzaju ułatwienie dla kontrolowanych przedsiębiorców poprzez wczesne sygnalizowanie podmiotom ewentualnych nieprawidłowości, umożliwiając w ten sposób podjęcie działań naprawczych. Wprowadzono również, dotychczas nie określony, tryb postępowania w przypadku stwierdzenia przez organ niezapewnienia wymaganych warunków. Instytucja urzędowego sprawdzenia ma również na celu zwiększenie skuteczności kontroli poprzez sprawdzenie możliwości sprawowania dozoru i kontroli celnej lub zapewnienia możliwości sprawnego przeprowadzenia czynności kontrolnych przed rozpoczęciem działalności podmiotu podlegającego tym kontrolom.

Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie w kontekście przytoczonych wyżej przepisów należy wskazać, że w niniejszej sprawie organy celne zastosowały się do, przewidzianej w ustawie o Służbie Celnej oraz uściślonej w rozporządzeniu w sprawie urzędowego sprawdzenia, procedury mającej na celu urzędowe sprawdzenie, czy są zapewnione warunki i środki, o jakich mowa w art. 33 ust. 1 i 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, czyli środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli.

Organ dokonał urzędowego sprawdzenia wobec zaistnienia rozbieżności pomiędzy organem a stroną, co do obowiązku oznaczenia znakami akcyzy wyrobu akcyzowego produkowanego przez stronę skarżącą, tj. napoju alkoholowego o nazwie "W." oraz obowiązku prowadzenia ewidencji znaków akcyzy.

Zgodnie z art. 114 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11, ze zm.) obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Stosownie do treści art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6.

Podmiot prowadzący skład podatkowy, importer, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, podmiot dokonujący produkcji, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, a także właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani do prowadzenia ewidencji rodzaju, ilości i wartości wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 1-3 i 6. Ewidencja, o której mowa w ust. 4, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (art. 118 ust. 4 i 7 ustawy o podatku akcyzowym).

Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2010 r. nr 160, poz. 1074 ze zm.) - obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia – określony został sposób prowadzenia ewidencji znaków akcyzy i jej wzór, sposób przewozu i przechowywania znaków akcyzy oraz sposób sporządzania protokołu stwierdzającego utratę, zniszczenie, uszkodzenie, wydanie lub zwrot znaków akcyzy, zniszczenie uszkodzonych lub zniszczonych znaków akcyzy oraz wzór tego protokołu. Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wprowadza się do oznaczania wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania: 1) podatkowe znaki akcyzy w postaci banderol podatkowych; 2) legalizacyjne znaki akcyzy w postaci banderol legalizacyjnych.

W myśl § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia podmioty obowiązane do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy oraz podmiot prowadzący skład podatkowy na terytorium kraju, któremu właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, przekazał banderole w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe będące jego własnością, prowadzą ewidencję wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz zwróconych banderol, zwaną dalej "ewidencją". Ewidencja banderol jest prowadzona odrębnie dla każdej serii banderol. Wpisów do ewidencji należy dokonywać na bieżąco. Przez bieżące dokonywanie wpisów rozumie się dokonywanie wpisów w dniu wystąpienia zdarzeń uzasadniających ich dokonanie lub najpóźniej w dniu ujawnienia tych zdarzeń (§ 9 ust. 5 i 6 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz.U. z 2010 r. nr 157, poz. 1055), zwalnia się do dnia 31 grudnia 2012 r. z obowiązku oznaczania znakami akcyzy importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowane na terytorium kraju wyroby akcyzowe inne niż określone w art. 118 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienione w załączniku do rozporządzenia. Zgodnie z załącznikiem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy są piwo otrzymywane ze słodu, pozostałe napoje fermentowane oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych.

Fakt, że strona w niniejszej sprawie nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów, a co za tym idzie obowiązkiem oznaczenia produkowanego napoju alkoholowego znakami akcyzy oraz prowadzenia ewidencji znaków akcyzy nie świadczy o tym, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Przyjęcie koncepcji strony skarżącej, że zatwierdzenie akt weryfikacyjnych uniemożliwia przeprowadzenie kolejnego urzędowego sprawdzenia oznaczałoby organicznie uprawnień organów Służby Celnej przyznanych im przez ustawodawcę. Tymczasem urzędowe sprawdzenie przeprowadzone w trakcie już prowadzonej przez podmiot produkcji nowych wyrobów akcyzowych pozwala na ustalenie, czy produkuje on to co deklarował w zgłoszeniu, czy wykonał ciążący na nim obowiązek prawidłowej klasyfikacji wyrobu akcyzowego.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] r. wydane zostało w związku z wnioskiem strony skarżącej dotyczącym zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych polegających na rozpoczęciu w składzie podatkowym produkcji piwa i zadeklarowaniu przez stronę kodu CN 2203 oraz napojów piwnych, będących mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego i zadeklarowaniu przez stronę (kod CN 2206). Zatwierdzenie zmiany w aktach weryfikacyjnych było wynikiem kontroli urzędowego sprawdzenia przeprowadzonej w dniu 22 listopada 2011 r. Kontrolą tą objęto dokumentację załączoną przez Spółkę do zgłoszenia z dnia 14 listopada 2011 r. w postaci: szkiców sytuacyjnych miejsca prowadzenia działalności, skróconych opisów pomieszczeń z wykazów zawierających nazwy i numerację znajdujących się w tych pomieszczeniach urządzeń, aparatów, pojemników z ich pojemnościami; wykazów zawierających numerację i nazwy przyrządów pomiarowych z ich przeznaczeniem i zakresem użytkowania; opis procesu technologicznego, instrukcji wewnętrznego obiegu dokumentacji produkcyjnej i magazynowej oraz przeprowadzania inwentaryzacji wyrobów. Powyższą kontrolą nie było więc objęte sprawdzenie sposobu i formy prowadzenia dokumentacji, wymaganej na podstawie odrębnych przepisów, o którym mowa w § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie urzędowego sprawdzenia.

Zatwierdzenie zatem przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej, zmiany w aktach weryfikacyjnych Spółki dotyczącej produkcji piwa i napojów piwnych będących mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego nie wykluczało możliwości późniejszego urzędowego sprawdzenia w oparciu o art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej. To, że dopiero w wyniku kolejnego urzędowego sprawdzenia (kontrola z dnia 26 czerwca 2012 r. oraz 5 lipca 2012 r.) organ celny dokonał sprawdzenia, czy strona wykonuje ciążący na niej obowiązek oznaczenia produkowanych wyrobów znakami akcyzy oraz prowadzenia ewidencji znaków akcyzy, nie oznacza, że w wyniku tego urzędowego sprawdzenia nie mógł już stwierdzić, że podmiot nie spełnia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Tym bardziej, że w wyniku zebranych dowodów ustalił, iż podmiot nie produkuje takiego wyrobu akcyzowego jaki zadeklarował zgłaszając zmiany do akt weryfikacyjnych.

Zauważyć też należy, że § 6 pkt 4 dodany został przez § 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 11 sierpnia 2011 r. (Dz.U z 2011 nr 182, poz. 1084) zmieniającego rozporządzenie w sprawie urzędowego sprawdzenia z dniem 16 września 2011 r. Powyższą zmianą w § 6 rozporządzenia uzupełniono katalog czynności, które mają na celu ustalenie czy podmiot zapewnia warunki i środki określone w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - o czynność sprawdzenia sposobu i formy prowadzenia dokumentacji, wymaganej na podstawie odrębnych przepisów. Sposób i forma prowadzenia dokumentacji odgrywa istotną rolę w kontroli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych. Szczegółowe wzory takiej dokumentacji oraz zasady jej prowadzenia, w tym w formie elektronicznej, określają m.in. przepisy wykonawcze do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 86, poz. 555 ze zm.).

W niniejszej sprawie organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionował brak oznaczenia produkowanych wyrobów znakami akcyzy oraz brak ewidencji znaków akcyzy. Ustalając zaś obowiązek oznaczenia towarów znakami akcyzy organ zakwestionował dokonaną przez spółkę kwalifikację produkowanego wyrobu do kodu CN 2203 wykazując w sposób wyczerpujący, dlaczego kwalifikacja ta była błędna oraz uzasadnił klasyfikację przyjętą przez organ na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04, OSP 2005, nr 12, poz. 143, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 762/10)

W ocenie Sądu, organy celne dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które dawały podstawę do uznania, że produkt finalny produkowany przez Spółkę, tj. napój alkoholowy "W.", nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, a tylko taka mieszanina jest zwolniona z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy.

Organy celne stwierdzając, że produkowany przez stronę napój alkoholowy jest wyrobem akcyzowym, który nie jest zwolniony z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy, bowiem nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, swoje stanowisko oparły m.in. na sprawozdaniu z badań nr [...], przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w B., dotyczącym próbki deklarowanej przez stronę jako piwo 16,2 Plato – nastawne odfermentowane. W podsumowaniu sprawozdania zaznaczono, że z otrzymanej metryczki zastawu firmy "A." nr 46/P/12 wynika, że przedmiotowy napój alkoholowy został otrzymany z brzeczki z dodatkiem syropu glukozowego, którego zawartość przewyższa kilkakrotnie zawartość ekstraktu słodowego. Nie odpowiada to składowi brzeczki do wytworzenia piwa ze słodu. Zdaniem Laboratorium wymieniony w drugim akapicie not wyjaśniających do HS dodatek cukru (szczególnie glukozy) odnosi się do piwa po fermentacji. Potwierdza to klasyfikacja piwa z dodatkiem syropu cukrowego podana w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. (Dz.Urz. UE.L.2005.316.7). Zdaniem Laboratorium dodatek syropu glukozowego do nastawu przed fermentacją powoduje, że otrzymany napój alkoholowy nie jest piwem.

Wprawdzie opinie/interpretacje zamieszczone w sprawozdaniu Laboratorium Celnego w B. nie są objęte akredytacją, ale jednostka ta miała zdolność do prowadzenia badań i wydawania ekspertyz, które objęte są akredytacją Polskiego Centrum Akredytacji. Powyższe sprawozdanie organ celny otrzymał w innym postępowaniu, w związku z kontrolą przeprowadzoną w składzie podatkowym Spółki "A." na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbę Celnej w dniu 22 marca 2012 r. w zakresie ustalenia tożsamości wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2203 oraz kodu CN 2206, podczas której pobrane zostały do zbadania próby półproduktów, surowców oraz wyrobu klasyfikowanego do kodu CN 2203 oraz finalnego produktu klasyfikowanego do kodu CN 2206. Sprawozdanie to organ celny załączył do akt niniejszej sprawy i potraktował jako jeden z dowodów w sprawie.

Rozstrzygnięcie organów nie zostało więc oparte wyłącznie na sprawozdaniu z badań Centralnego Laboratorium Celnego w B., przy jednoczesnym zaniechaniu zbadania i oceny innych dowodów oraz bez odwołania się do obowiązujących regulacji prawnych.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 20 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje m.in. towarową Nomenklaturę Scaloną (lit. a/). Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE Nr L 256 z 7 września 1987 r. ze zm.) ustanowiona została Nomenklatura Scalona, która oparta została na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) uzupełnianego przez noty wyjaśniające.

Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów stanowi załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880). Preambuła obwieszczenia wyraźnie wskazuje, że ogłoszono wyjaśnienia do Taryfy Celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiącego załącznik do obwieszczenia.

Prawidłowo organy celne przyjęły, że zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami do Taryfy Celnej piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody, i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Organy celne w oparciu o powyższe wyjaśnienia prawidłowo też uznały, że produkowany przez Spółkę wyrób, będący półproduktem do produkcji napoju alkoholowego "W." nie jest piwem, gdyż z receptury brzeczki nastawnej przedstawionej przez Spółkę wynika, że dominującym składnikiem jest syrop glukozowy. Podczas, gdy z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika, iż powinien on stanowić jedynie dodatek i to nie przed fermentacją.

Ponadto zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz.Urz. UE.L.2005.316.7) do kodu CN 2203 00 01 klasyfikowany jest produkt składający się z klarownego, lekko pieniącego płynu w odcieniach od żółtego do bursztynowego. Objętościowa moc alkoholu produktu wynosi 5,9 % obj. Produkt otrzymany jest w wyniku fermentacji brzeczki o liczbie stopni Plato równej 15,3. Sfermentowany roztwór poddaje się następnie procesowi klarowania i filtracji. Do otrzymanego roztworu dodaje się 3,34 % syropu cukrowego, 0,14 % składników aromatycznych (z których 75 % pochodzi z tequili), 0,11 % kwasu cytrynowego i 0,002 % kwasu askorbinowego. Produkt ma zapach i smak piwa. W uzasadnieniu do powyższej klasyfikacji wskazano, że Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2203 zawierają wskazówkę, że do piwa dodawany może być cukier, substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Z tego względu piwo objęte pozycją 2203 może być m.in. aromatyzowane.

W ocenie Sądu, powyższe rozporządzenie Komisji (WE) potwierdza, że syrop glukozowy może stanowić wyłącznie dodatek do nastawu po fermentacji.

Obowiązek prawidłowej klasyfikacji wyrobu akcyzowego, a co za tym idzie ewentualnego obowiązku oznaczenia znakami akcyzy i prowadzenia ewidencji znaków akcyzy ciąży na stronie jako podatniku. W ocenie Sądu, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. o zatwierdzenie regulaminu składu podatkowego nie oznacza potwierdzenia prawidłowości wskazanej w nim klasyfikacji towarów do odpowiedniego kodu CN, bowiem obowiązek prawidłowej klasyfikacji wyrobu ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Należy przy tym podkreślić, że strona skarżąca prezentując pogląd, iż produkowany napój alkoholowy jest mieszaniną piwa klasyfikowanego do kodu CN 2203 i napoju bezalkoholowego argumentowała swoje stanowisko całkowicie pomijając treść powołanych wyżej regulacji prawnych.

Zaznaczyć trzeba, że w protokole kontroli z dnia 26 czerwca 2012 r. stwierdzono, że produkowane przez skarżącą wyroby nie podlegają zwolnieniu z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy, oraz że w wyniku urzędowego sprawdzenia firma "A." nie spełnia warunków do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Wyznaczono 3 – dniowy termin do spełnienia warunków poprzez przedstawienie pisemnej procedury nakładania znaków akcyzy na produkowane wyroby oraz sposobu ich rozliczania, a także przedstawienie sposobu i formy prowadzenia dokumentacji wymaganej na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Powtórnego urzędowego sprawdzenia dokonano w dniu 5 lipca 2012 r., w wyniku którego stwierdzono, że Spółka "A." nie zapewniała możliwości sprawowania właściwego dozoru i kontroli, gdyż nie załączyła do akt weryfikacyjnych procedury nakładania znaków akcyzy na napoje alkoholowe produkowane według instrukcji technologicznych określonych w pkt 2, oraz sposobu ich rozliczania, a także nie przedstawiła dla tych produktów sposobu i formy prowadzenia dokumentacji wymaganej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Z uwagi na to, że Spółka w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia nie zapewniła warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli organ celny wydał w dniu 23 lipca 2012 r. postanowienie. Zaznaczyć należy, że ustawodawca w art. 64 pkt 6 ustawy określił rodzaje rozstrzygnięć w przypadkach, gdy nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 2 pkt 2 art. 64. Natomiast nie określił jakie powinno być rozstrzygnięcie w przypadku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy, wprowadził tylko zapis, że organ wydaje postanowienie, na które przysługuje zażalenie (art. 64 ust. 7 ustawy). Wobec tego, jak należy się domyślić, również i w tym ostatnim przypadku organ wydaje postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Wprawdzie sentencja postanowienia organu I instancji została sformułowana w ten sposób, że "ustala się, że A. Spółka z o.o. nie zapewnia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych...", ale powyższe nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w istocie jest to postanowienie w przedmiocie odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, do których włączone zostały także protokoły urzędowego sprawdzenia z dnia 26 czerwca 2012 r. oraz 5 lipca 2012 r. Natomiast organ II instancji prawidłowo wskazał w sentencji swojego rozstrzygnięcia, że postanowienie organu I instancji jest postanowieniem w przedmiocie odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych.

Skoro powyższe rozważania potwierdziły, że skarżąca nie produkuje napoju alkoholowego zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie urzędowego sprawdzenia, a także art. 30 ust. 2 pkt 2, 33 ust. 1, 34 ust. 1, 36 ust. 2 pkt 3, art. 40 ustawy o Służbie Celnej.

Chybione są także zarzuty naruszenia art. 282b, 283, 284, 284b, 290 § 2 pkt 7, 291 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przepisy te nie miały w sprawie zastosowania.

Zdaniem Sądu nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 121 § 1, 122, 127, 128, 180 § 1, 187 § 1 i § 3, 188, 191, 197 § 1 O.p., gdyż organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny.

Sąd uznał, że wniosek strony o otwarcie zamkniętej rozprawy nie zasługuje na uwzględnienie. Unormowanie zawarte w art. 133 § 2 i 3 p.p.s.a. dotyczy sytuacji wyjątkowych. W ocenie Sądu taka wyjątkowa sytuacja nie zaistniała po zamknięciu rozprawy w niniejszej sprawie. Stosownie zaś do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania sądu jest materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem. Ponadto wskazać należy, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w sentencji.

bg