Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1420/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 lit. f), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB2.4514.542.2016.1.JG1 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. S. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca", "Spółka" złożyła w dniu 21 listopada 2016 r., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. wyłączenia z opodatkowania czynności dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych [Dz. U. z 2016 r. poz. 223, z późn. zm., dalej u.p.c.c.].

2. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że spółka jest podmiotem powstałym na podstawie art. 73 ust. 1 w zw. z art. 75 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, tj. spółką z o.o. powstałą z przekształcenia [połączenia] trzech samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej [SPZOZ] a jedynym wspólnikiem Spółki jest [...] W.. Zgodnie z umową spółki celem Spółki jest zaspokajanie potrzeb, w szczególności mieszkańców m. st. Warszawy w zakresie ochrony i promocji zdrowia, poprzez wykonywanie działalności leczniczej. Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, w zakresie w jakim wykonuje działalność leczniczą a głównym celem jej funkcjonowania jest wykonywanie działalności leczniczej, w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenie, pielęgnację i rehabilitację osób przewlekle chorych nie wymagających hospitalizacji, którzy wymagają całodobowej, profesjonalnej pielęgnacji, rehabilitacji oraz kontynuacji leczenia. Działalność lecznicza wykonywana przez Spółkę może również polegać na: promocji zdrowia, realizacji zasad dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Spółka może uczestniczyć w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w ustawie o działalności leczniczej oraz odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób. Podstawową grupą pacjentów Spółki są osoby starsze, często samotne, z jednostkami chorobowymi, które ich znacznie ograniczają. Spółka prowadzi działalność leczniczą poprzez trzy zakłady pod różnymi adresami, przy czym przed połączeniem poszczególne SPZOZ'y posiadały nieruchomości [w tym budynki] pod adresami zakładów. Udzielanie świadczeń zdrowotnych realizowanych przez Spółkę odbywa się w będących w jej dyspozycji pomieszczeniach lub zespołach pomieszczeń zlokalizowanych w siedzibach poszczególnych jednostek organizacyjnych działalności podstawowej pod adresami jak zakładów. W celu zapewnienia właściwej jakości świadczeń zdrowotnych Spółka udziela tych świadczeń w pomieszczeniach i przy użyciu urządzeń, odpowiadających wymaganiom określonym w ustawie o działalności leczniczej i przepisach szczególnych, z uwzględnieniem programu dostosowawczego Spółki. W Spółce funkcjonują komórki organizacyjne działalności podstawowej, komórki organizacyjne działalności pomocniczej oraz samodzielne stanowiska pracy takie jak np.: Dział Administracyjno-Organizacyjny, Dział Finansowo – Księgowy, Dział Kadr. Spółka zapewnia udzielanie świadczeń zdrowotnych wyłącznie poprzez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniających wymagania zdrowotne określone w odrębnych przepisach. Osoby zatrudnione w komórkach organizacyjnych działalności podstawowej Spółki przestrzegają zasad etyki zawodowej określonych przez właściwe organy samorządów zawodów medycznych; spółka stosuje też wyroby odpowiadające wymaganiom ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Spółka udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów nieodpłatnie, za częściową odpłatnością lub całkowitą odpłatnością. Sposób i tryb kierowania osób do Spółki w ramach umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz zasady ustalania odpłatności za pobyt w tych zakładach określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z 25 czerwca 2012 r. w sprawie kierowania do zakładów opiekuńczo – leczniczych i pielęgnacyjno – opiekuńczych. Podstawą przyjęcia pacjenta do zakładu pielęgnacyjno – leczniczego jest skierowanie lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, lub lekarza prowadzącego pacjenta z oddziału szpitalnego, po zakończonym leczeniu w warunkach szpitalnych zgodnie z ww. rozporządzeniem. Spółka podkreśliła, że otrzymała środki pieniężne w formie podwyższenia kapitału podstawowego Spółki, a podwyższenie kapitału zostało dokonane przez jedynego wspólnika tj. [...] W., przy czym śsrodki te zostaną przeznaczone na cele inwestycyjne – tj. modernizację i rozbudowę budynków, w których prowadzona jest opisana powyżej działalność Spółki [budynki w których funkcjonują Przedsiębiorstwa, a więc jest prowadzona działalność lecznicza].

Skarżąca we wniosku zadała następujące pytanie: "Czy w okolicznościach opisanych jak w stanie faktycznym, podwyższenie kapitału w Spółce nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych"

Zdaniem Skarżącej, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne m.in. w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, zaś Minister Finansów wielokrotnie podkreślał, że przedmiotowe zwolnienie może być zrealizowane jedynie w przypadku istnienia bezpośredniego związku czynności cywilnoprawnej z daną "sprawą" [tu: w sprawie zdrowia]. Zdaniem Spółki, podwyższenie kapitału zakładowego w celu modernizacji i rozbudowy budynków, w których są przez nią udzielane świadczenia zdrowotne niewątpliwie spełnia ww. kryterium bezpośredniości [w szczególności Spółka nie zamierza ich wydzierżawiać czy podnajmować], przy czym w celu zapewnienia właściwej jakości świadczeń zdrowotnych spółka udziela tych świadczeń w pomieszczeniach i przy użyciu urządzeń, odpowiadających wymaganiom określonym w ustawie o działalności leczniczej i przepisach szczególnych. W ocenie Spółki, u podłoża wyłączeń z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych leżą różne przesłanki, przede wszystkim przesłanki o charakterze socjalnym [sprawy dotyczące opieki, ubezpieczenia społecznego, zatrudnienia i wynagrodzeń, nauki, szkolnictwa i zdrowia, tak: M. Waluga, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. III; Opubl.: LexisNexis 2009] a wykładnia językowa przepisu sprawia, że możliwy zakres zwolnienia jest szeroki, zatem rozważając możliwość zwolnienia danej czynności należy mieć na uwadze cel, dla jakiego ustawodawca wprowadził zwolnienie. Modernizacja i rozbudowa budynków, w których prowadzona jest działalność lecznicza – zdaniem Spółki – wypełnia cel socjalny, dla którego zwolnienie zostało wprowadzone, dzięki takim działaniom Spółka będzie mogła zwiększyć pacjentom komfort przebywania w jej placówkach, rozszerzyć zakres oferowanych świadczeń zdrowotnych, a także zapewnić dostęp do tych świadczeń nowym pacjentom. Spółka podkreśliła, że jej działalność należy też rozpatrywać poprzez kontekst celów, dla których została powołana – [...] W. jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności ochrony zdrowia [art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z 8 sierpnia 1990 r. o samorządzie gminnym]; Spółka ma status spółki użyteczności publicznej a zadaniami użyteczności publicznej są zadania własne gminy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych [art. 9 ust. 4 tej ustawy]. Spółka zaakcentowała, że świadczenie usług zdrowotnych mieści się w zakresie zadań własnych o charakterze publicznym, a zatem jednostki samorządu terytorialnego mają uprawnienie do ich wykonywania również w formie spółki prawa handlowego. Spółka podniosła, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym wykształcił się pogląd, że zwrot "w sprawach" należy odczytywać niejako zwrot "bezpośrednio w sprawach" – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 października 2014 r. w spr. III SA/Wa 773/14 podkreślił, że: "»pojęcie w sprawach szkolnictwa« należy rozumieć szeroko. Znaczeniowo »sprawa« definiowana jest jako »zespół czynności, które są przedmiotem czyjegoś zainteresowania«. Synonimicznie »w sprawie« oznacza: »co do«, »odnośnie do«, »w celu«. Nie można więc, tak jak twierdzi Minister Finansów, powiedzieć, aby sam zwrot »w sprawach« zawierał już w sobie jakąś równoważność pojęcia »bezpośrednio«. Na sprawę składa się szereg, zespół czynności, z których poszczególne czynności dotyczą szeroko rozumianego szkolnictwa. Z powyższego nie da się wywieść twierdzenia, jakoby zwrot »w sprawie« mógł być rozumiany tak samo jak zwrot »bezpośrednio w sprawie«, a tym samym zwrot »czynność w sprawie« nie może być rozumiany tak, że czynność jest czynnością w sprawie tylko wówczas, gdy niejako dotyka tej sprawy w sposób bezpośredni, czy też, gdy już sama w sobie jest niejako nie tylko czynnością, ale i tą sprawą. Skoro w budynku szkoły, uczyć się będzie nawet kilkaset osób, należy przyjąć, że pożyczka, która zostanie wykorzystana na wybudowanie tego budynku, jest udzielona, po to żeby budynek szkoły mógł powstać, aby możliwe było prowadzenie w nim nauki, szkolnictwa, stanowi więc czynność cywilnoprawną w sprawie szkolnictwa. Błędna jest więc wykładnia językowa dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przez utożsamianie pojęcia »w sprawach« z pojęciem »bezpośrednio w sprawach«. Jest to w istocie wykładnia zawężająca, na niekorzyść Skarżącej, która wskazuje wprost w opisie zdarzenia przyszłego, że pożyczki będą w całości wykorzystywane do sfinansowania budynków, w których będzie prowadzona działalność szkolna. Wykładnia ta narusza też zasadę »in dubio pro tributario«, którą tłumaczy się na język polski jako: w razie wątpliwości na korzyść podatnika. Skoro Skarżąca pożycza pieniądze w celu sfinansowania budowy szkoły, to nie sposób uznać w razie, gdy są wątpliwości, jak rozumieć pojęcie »w sprawie«, że czynność zaciągania takich pożyczek nie stanowi »czynności cywilnoprawnej w sprawie szkolnictwa«." Podobnie – zdaniem spółki – wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 czerwca 2015 r. III SA/Wa 3349/14, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 czerwca 2013 r. w spr. I SA/Kr 524/13. Ten ostatni w uzasadnieniu wyroku wskazał m.in.: "Z drugiej jednak strony, organ uznał, iż udzielone pożyczki nie dotyczą bezpośrednio spraw nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, a jedynie pośrednio. Takie wnioski nie znajdują w niniejszym stanie faktycznym uzasadnienia w treści analizowanego przepisu. Jak trafnie podniesiono w skardze wydatki, na które zaciągnięto pożyczki były poniesione z uwagi na funkcjonowanie Uczelni. Zarówno wydatki bieżące, jak i wydatki reklamowe były niezbędne z punktu widzenia istnienia Szkoły. Ponadto oczywistym jest to, iż istnieje nierozerwalny związek z prawidłowym funkcjonowaniem uczelni wyższej, a wywiązywaniu się z jej obowiązków – szkolnictwa. Ustawa o szkolnictwie wyższym nie różnicuje i nie określa wydatków w ramach szkolnictwa. Jak wynika z definicji terminu "szkolnictwo" [Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.] to ogół szkół i ich organizacja, całokształt zagadnień związanych ze szkołą i nauczaniem. Niewątpliwie w tak sformułowanej definicji szkolnictwa mieszczą się wszystkie działania dokonywane przez stronę skarżącą, na spłatę których zaciągnięto pożyczki. Skoro ustawodawca w sposób ogólny i szeroki wyłączył z opodatkowania sprawy w zakresie nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, a niewątpliwie działania strony skarżącej dotyczą realizacji obowiązków wynikających z celów statutowych wnioskodawcy, związanych z nauką i dydaktyką, w szczególności na potrzeby związane z kształceniem studentów, bądź na wydatki związane z funkcjonowaniem uczelni, to stanowisko organu jest nieuprawnionym zawężeniem treści spornego przepisu. Gdyby ustawodawca zawęził czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych do spraw np. z zakresu kształcenia, to można by uznać stanowisko organu za prawidłowe. Takiego sformułowania nie zawarto w treści analizowanego przepisu. Zatem czynności cywilnoprawne związane zarówno z funkcjonowaniem podmiotu realizującego zadania z zakresu ustawy o szkolnictwie wyższym, jak i kształceniem, nauczaniem mieszczą się w zakresie czynności wyłączonych z opodatkowania. Przepis należy bowiem odczytywać ściśle, a nie zawężająco, Z uwagi na powyższe, pożyczki mające pokryć wydatki na funkcjonowanie uczelni wyższej, są pożyczkami w sprawach szkolnictwa".

Zdaniem spółki, stosując wykładnię systemową zewnętrzną, należy zauważyć, że sam ustawodawca posługując się zwrotem jak w brzmieniu art. 2 pkt 1 lit f) u.p.c.c., zwrot ten rozumie szeroko – dla przykładu Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 15 września 2014 r. w sprawie nauki żołnierzy zawodowych reguluje: tryb udzielania żołnierzom zawodowym pomocy w związku z pobieraniem przez nich nauki, rodzaj, formę, zakres i wysokość pomocy oraz sposób jej ustalania i tryb jej zwrotu, a także sposób dokumentowania poniesionych przez żołnierza zawodowego wydatków objętych pomocą; tryb kierowania żołnierzy zawodowych na studia lub naukę do szkoły wojskowej albo niewojskowej oraz na staż, kurs lub specjalizację w kraju lub za granicą i organy właściwe w tych sprawach; tryb odwołania ze studiów lub z nauki w szkole wojskowej albo niewojskowej oraz ze stażu, z kursu lub ze specjalizacji w kraju lub za granicą i organy właściwe w tych sprawach; wzory umów, o których mowa w art. 52 ust. 5 i art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, zwanej dalej "ustawą". Powyższe wyliczenie wskazuje – zdaniem Skarżącej – że dla ustawodawcy do "spraw nauki" należą również "sprawy pomocy" przydzielanej w związku z nauką, czy wzory umów.

Spółka we wniosku podkreśliła, że Minister Finansów w szeregu interpretacji potwierdza, że czynność cywilnoprawna [pożyczka, podwyższenie kapitału], która ma być przeznaczona na remont, modernizację budynku, w którym prowadzona jest działalność z zakresu zdrowia, nauki ["w sprawach zdrowia", "w sprawach nauki"] nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 marca 2014 r. [sygn. IBPBII/1/436 -339/13/MZ] uznano, że zaciągnięcie przez szpital pożyczki na dofinansowanie termomodernizacji budynku oraz wymiany źródła ciepła stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. pod warunkiem, że pożyczka ta dotyczy termomodernizacji i wymiany źródła ciepła w budynkach, które służą realizacji zadań z zakresu zdrowia.

Według Spółki, dokapitalizowanie szpitala uznano za czynność niepodlegającą pod podatek na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w szeregu interpretacjach, w tym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 września 2009 r. [IBPB-2-1/1/4514-67/15/MCZ] w której w związku potwierdzono wyłączenie z PCC podwyższenia kapitału na podstawie ww. przepisu, z przeznaczeniem dokapitalizowania na cele: "Wykaz sprecyzowanych celów kolejnych dokapitalizowali prezentuje poniższa tabela: LP. Data czynności Przeznaczenie wniesionego dokapitalizowania: 25.11.2009 Podtrzymanie działalności medycznej Spółki w związku z niedoszacowaniem kontraktu NFZ; 30.04.2010 Sprzęt i wyposażenie wykorzystywane do świadczenia usług medycznych; 29.12.2010 Modernizacja I Bloku Operacyjnego oraz Ośrodka Sterylizacji; 24.03.2011 Podtrzymanie działalności medycznej Spółki w związku z niedoszacowaniem kontraktu NFZ; 22.11.2011 Podtrzymanie działalności medycznej Spółki w związku z niedoszacowaniem kontraktu NFZ [od 06/2011 problemy ze spłatą zobowiązań wobec ZUS]; 11.07.2013 Pokrycie zobowiązań wymagalnych [na dzień 30.06.2013 r. wynosiły 2.489.803,80 zł] oraz podtrzymanie działalności medycznej Spółki związane z niedoszacowaniem kontraktu z NFZ; 18.12.2013 Budynek przy ul. J. 18 – przeznaczony w całości do prowadzenia działalności opiekuńczo-leczniczej; 27.05.2014 Częściowe pokrycie zobowiązań wymagalnych [na dzień 30.04.2014 r. wynosiły 2.789.867,61 zł]".

Skarżąca podniosła, że podobne zapatrywanie wyrażono co do przeznaczenia dokapitalizowania na podobne cele w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 marca 2015 r. [sygn. IBPBIVl/436-377/14/MZ] a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 czerwca 2015 r. [sygn. IPPB2/4514-132/15-2/LS], w których uznan,o że czynność podwyższenia kapitału nie podlega pod podatek: "Dnia 21 grudnia 2009 r. została zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. "B", zwany dalej spółką. Jedynym udziałowcem w Spółce jest Województwo. Dnia 25 lutego 2010 r. spółka została wpisana przez Sąd Rejonowy dla miasta Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego do rejestru przedsiębiorców. Przedmiotem działalności spółki zgodnie Polską Klasyfikacją Działalności jest: działalność szpitali, praktyka lekarska ogólna, praktyka lekarska specjalistyczna, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską, pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi, hotele i podobne obiekty zakwaterowania, pozostałe zakwaterowanie, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi [...]. Celem spółki, zgodnie z paragrafem 5 umowy, jest wybudowanie w miejscowości A. obiektu szpitalnego oraz prowadzenie działalności leczniczej". W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 września 2014 r. [IBPBII/1/436-186/14/ASz] uznano za prawidłowe stanowisko, iż nie podlega pod PCC stan, w którym "Środki pieniężne z do kapitalizowania zostaną wpłacone na konto Spółki w celu umożliwienia kontynuowania działalności".

Skarżąca podniosła, że w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 marca 2015 r. [sygn. IBPBII/1/436-330/13/MZ] uznano, że udzielenie pożyczek uczelni nie podlega podatkowi w stanie faktycznym: "W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu robót budowlano-wykończeniowych i instalacyjnych w auli audytoryjnej Uczelni, sala ta jest wykorzystywana na cele nauki i szkolnictwa. Wnioskodawca dopuszcza możliwość wynajmu tej auli podmiotom zewnętrznym podczas niewykorzystywania jej na swoje cele statutowe". Dyrektor stwierdził, że: "Należy przy tym podkreślić, że ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym nie różnicuje i nie określa wydatków w ramach szkolnictwa. Jak wynika z definicji terminu "szkolnictwo" [Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.] to ogół szkół i ich organizacja, całokształt zagadnień związanych ze szkołą i nauczaniem. Niewątpliwie w tak sformułowanej definicji szkolnictwa mieszczą się wszystkie działania dokonywane przez Wnioskodawcę, na spłatę których zaciągnięto pożyczki. Skoro ustawodawca w sposób ogólny i szeroki wyłączył z opodatkowania sprawy w zakresie nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, to niewątpliwie działania Wnioskodawcy dotyczą realizacji obowiązków wynikających z celów statutowych Wnioskodawcy, związanych z nauką i dydaktyką, w szczególności na wydatki związane z funkcjonowaniem Uczelni. Z uwagi na powyższe, pożyczki mające pokryć wydatki na wynagrodzenie za roboty budowlano – wykończeniowe i instalacyjne w auli audytoryjnej dla 300 osób w budynku dydaktycznym Uczelni, czyli wydatki związane z funkcjonowaniem uczelni wyższej, są pożyczkami w sprawach szkolnictwa. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że zawarte przez Wnioskodawcę ww. umowy pożyczki mogą zostać zakwalifikowane jako czynności cywilnoprawne wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż są to czynności cywilnoprawne w sprawach szkolnictwa".

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2016 r. stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe. W ocenie organu przepis art. 1 ust. 1 u.p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej – uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Organ wskazał następnie, że stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską, zaś z treści art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Organ wskazał, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% [art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.], przy czym taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki. W ocenie organu, z przywołanych przepisów wynika, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej z wkładów stanowi zmianę umowy spółki i co do zasady podlega obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ zauważył, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., na który powołała się Spółka, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Zdaniem organu, ponieważ użyte w tym powyżej przepisie pojęcie "w sprawcach zdrowia" ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy ono czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach, a odnoszących się do kwestii wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy.

Organ podniósł, że przepisy dotyczące spraw związanych ze zdrowiem zawiera m.in. ustawa o działalności leczniczej, wg. której – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 – szpital jest zakładem leczniczym, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w: rodzaju świadczenia szpitalne. Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania [art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy]. Natomiast za świadczenie szpitalne rozumie się wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin [art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy].

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej do zakresu działalności leczniczej w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia – rozumie się przez to działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne, jak i działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne.

Art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia, zaś w myśl art. 8 pkt 1 lit. a) ustawy rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne.

Organ podkreślił, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka otrzymała środki pieniężne w formie podwyższenia kapitału podstawowego, które zostało dokonane przez jedynego wspólnika tj. [...] W., przy czym środki te zostaną przeznaczone na cele inwestycyjne – tj. modernizację i rozbudowę budynków, w których prowadzona jest opisana powyżej działalność Spółki [budynki, w których funkcjonują Przedsiębiorstwa, a więc jest prowadzona działalność lecznicza].

Organ skonstatował, że ustawodawca, normując w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., na który Wnioskodawca się powołuje, wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach zdrowia, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach zdrowia. W tym kontekście podwyższenie kapitału zakładowego, którego celem jest dostarczenie do Spółki środków pieniężnych przeznaczonych na cele inwestycyjne – tj. modernizację i rozbudowę budynków, w których prowadzona jest opisana działalność Spółki [budynki, w których funkcjonują Przedsiębiorstwa, a więc jest prowadzona działalność lecznicza] – nie może być uznany za bezpośrednio związany ze sprawami zdrowia.

Jak wskazał organ, wniosek dotyczy zasadności wyłączenia z opodatkowania zmian umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego [dokapitalizowania spółki], a wskazane zmiany umowy nie są czynnościami z zakresu zdrowia. Opisane we wniosku zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mają – zdaniem organu – związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale jest to związek pośredni. Nie jest to więc związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c.

Zdaniem organu, z uwagi na powyższe, zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać zakwalifikowane jako czynności cywilnoprawne wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy, gdyż nie są to czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia, a tym samym w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego, Spółka obowiązana jest do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki.

Odnosząc się do argumentacji Spółki opartej na podanych interpretacjach indywidualnych, organ stwierdził, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

W świetle powyższego, Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów odmówił zmiany stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej.

5. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej interpretacji dopuszczenie się błędu w wykładni i niewłaściwej oceny przepisu prawa materialnego - tj. art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez stwierdzenie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym powyższy przepis nie będzie miał zastosowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła stanowisko prezentowane we wniosku o interpretację, wskazując dodatkowo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 czerwca 2015 r. w spr. o sygn. III Sa/Wa 3349/14 podał: "Należy przyjąć, że pożyczka, która zostanie wykorzystana na budowę, organizację i prowadzenie przedszkola, a następnie szkoły podstawowej, jest pożyczką udzieloną po to, aby było możliwe prowadzenie szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, stanowi więc czynność cywilnoprawną w sprawie szkolnictwa Błędna jest więc wykładnia językowa dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przez utożsamianie pojęcia »w sprawach« z pojęciem »bezpośrednio w sprawach« Jest to w istocie wykładnia zawężająca, na niekorzyść Skarżącej, która wskazuje wprost w opisie stanu faktycznego, że pożyczki zostały w całości wykorzystane do sfinansowania prac budowlanych prowadzonych w celu przystosowania pomieszczeń do potrzeb prowadzenia przedszkola, na opłacenie czynszu i kosztów mediów związanych z prowadzeniem przedszkola oraz kosztów zatrudnienia pracowników przedszkola Wykładnia ta narusza też zasadę »in dubio pro tributario«, którą tłumaczy się na język polski jako: w razie wątpliwości na korzyść podatnika Skoro Skarżąca pożycza pieniądze w celu sfinansowania budowy i organizacji oraz funkcjonowania przedszkola, a następnie szkoły, to nie sposób uznać w razie, gdy są wątpliwości, jak rozumieć pojęcie »w sprawie«, że czynność zaciągania takich pożyczek nie stanowi »czynności cywilnoprawnej w sprawie szkolnictwa«". Sąd reasumując wskazał, że jakkolwiek przepis art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. należy odczytywać ściśle, tym niemniej nie można dokonywać jego zawężającej wykładni, tak jak uczynił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a tym samym podziela poglądy i oceny prawne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2014 r. III SA/Wa 773/14"

Zdaniem Skarżącej, powyższe rozważania sądów mają w obecnym stanie prawnym jeszcze silniejsze umocowanie ze względu na brzmienie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, w którym przesądzono, że nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Skarżąca podniosła, że nie mogą być brane pod uwagę niekorzystne rozstrzygnięcia w sprawach rozpatrywanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. III SA/Wa 449/14, III SA/Wa 450/14 ponieważ stan faktyczny tych spraw zupełnie nie przystaje do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę: "Wykupowanie udziałów w R., analizowany od strony uprawnień Skarżącej do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, nie może być uznany za "sprawę szkolnictwa", bo Skarżąca – w zakresie współpracy ze wskazanym wyżej podmiotem – nie działa "w sprawach szkolnictwa", lecz zapewnia dofinansowanie [czasowe] podmiotu, który następnie wspiera Skarżącą "od strony technicznej i finansowej". Zatem oba podmioty wzajemnie się finansują lub wspierają materialnie i technicznie, co nie ma nic wspólnego z działalnością "w sprawach szkolnictwa".

6. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2016 r. poz. 1066], sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm.], sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

3. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organu właściwego w sprawie interpretacji w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, z którego wynika, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie będzie obowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

W ocenie organu, ponieważ wniosek dotyczy zasadności wyłączenia z opodatkowania zmian umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego [dokapitalizowania spółki], a wskazane zmiany umowy nie są czynnościami z zakresu zdrowia, to opisane we wniosku zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mają co prawda związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale jest to związek pośredni. W ocenie organu właściwego w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest to związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać zakwalifikowane jako czynności cywilnoprawne wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy, gdyż nie są to czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego spółka obowiązana jest do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy. Natomiast Spółka uważa, ze prze[pis ten przewiduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności, które służą realizacji zadań stanowiących "sprawy zdrowia", choćby pośrednio, to jest w formie dokapitalizowania na te cele Spółki, poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego.

4. Biorąc pod uwagę odmienne zapatrywania stron na to, czym są "sprawy zdrowia", wyłączone zgodnie z art. 2 pkt 1 lit f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z opodatkowania, podkreślenia wymaga, że – wbrew odmiennemu zapatrywaniu organu właściwego w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych – przepis art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wypowiada się w kwestii charakteru związku czynności cywilnoprawnej ze sprawami nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej lub zdrowia; w szczególności związku tego nie kwalifikuje w kategoriach bezpośredniości lub pośredniości z celami, warunkującymi zastosowanie zwolnienia. Ponieważ zgodnie z zasadą wykładni prawa lege non distinguente nec rostrum est distinguente nie wolno wprowadzać rozróżnień tam, gdzie nie wprowadza ich prawodawca, zaproponowane przez organ interpretacyjny rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku czynności cywilnoprawnej z celem zwalniającym od opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma uzasadnienia normatywnego. Skoro bowiem celem czynności cywilnoprawnej [dopłaty do kapitału] jest sfinansowanie przedsięwzięcia inwestycyjnego służącego modernizacji i rozbudowie budynków służących do działalności leczniczej, to czynność taka objęta jest zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż spełniony jest przewidziany w ustawie warunek dla zastosowania tego zwolnienia. Do tożsamych wniosków doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2017 r. w spr. II FSK 855/15 uznając, że pożyczki pod budowę budynków, które staną się kompleksem szkolnym, nie są objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych a także w wyroku z 12 grudnia 2017 r. w spr. II FSK 2641/15, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełniony jest warunek do wyłączenia z opodatkowania w odniesieniu do umowy pożyczki środków pieniężnych, przeznaczonych wyłącznie na budowę, organizację i prowadzenie przedszkola, które będzie świadczyło odpłatne usługi edukacyjne.

Nie jest więc trafne stanowisko, że dopłaty do kapitału wniesione do spółki przez jej wspólnika [m. st. Warszawa] i przeznaczone na realizację celu stanowiącego modernizację i rozbudowę budynków, w których prowadzona jest działalność lecznicza spółki nie mieści się w wyłączeniu od opodatkowania, zawartym w tym przepisie. Stanowisko organu obarczone jest bowiem błędem, wynikającym z przyjętego w nim założenia, jakoby pośredniość związku dokonanej czynności cywilnoprawnej z celem w postaci finansowania zadań [spraw] z zakresu zdrowia wykluczała możliwość objęcia tej czynności zwolnieniem przewidzianym w omawianym przepisie, podczas gdy okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie jego zastosowania. Wszelkie czynności, dokonywane w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, zarówno bezpośrednio związane z tymi sprawami [realizacją wynikających z nich zadań] jak i takie, których związek z ich realizacją jest tylko pośredni – ze względu na niedokonanie przez ustawodawcę rozróżnień w tej kwestii – objęte są zwolnieniem, przewidzianym w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Taka wykładnia tego przepisu, nie wprowadza nieprzewidzianych przez prawodawcę zróżnicowań interpretowanej normy prawnej. Nie sposób bowiem w treści tego przepisu doszukać się uzasadnienia dla uznania, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego konieczne jest wystąpienie związku bezpośredniego. Z celem w postaci realizacji spraw z zakresu zdrowia. Ponieważ doszukiwanie się wspomnianej przesłanki nie ma umocowania normatywnego, jej zaistnienie lub niewystępowanie nie może rzutować na prawidłowość interpretacji przepisu.

5. Organ w wydanej interpretacji eksponował zagadnienie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności podwyższenia kapitału zakładowego wskazując, że z treści art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Nie budzi wątpliwości, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki wyposażonej w osobowość prawną podlega co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem. W art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wskazał jednak te czynności cywilnoprawne, które – mimo zaliczenia ich do przedmiotu opodatkowania – nie podlegają temu podatkowi. Przepis ten normuje wyłączenie od opodatkowania. Ustawodawca wskazuje zatem sytuacje, które pomimo istnienia stanu faktycznego i prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej, nie podlegają, przy spełnieniu określonych warunków, temu obciążeniu [por. Z. Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LEX, ABC 2009], zaś jednym z rodzajów czynności podlegających wyłączeniu od opodatkowania są czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia [art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych]. Ustawodawca nie definiuje, co można uznać za "sprawy" w wymienionych przez niego dziedzinach. Dokonując wykładni tego przepisu należy jednak mieć na względzie, że odnosi się on do czynności cywilnoprawnych podlegających co do zasady opodatkowaniu. Czynnością cywilnoprawną wyłączoną spod opodatkowania może być zatem każda z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli została dokonana w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. To zastrzeżenie wskazuje jednocześnie kierunek wykładni art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu nie polegają bowiem wprost na prowadzeniu działalności naukowej, nauczaniu czy zachowaniu lub poprawie zdrowia. Cel ich dokonania musi jednak pozostawać z związku z tego rodzaju działalnością. Związek taki będzie istniał wówczas, gdy dokonanie tych czynności umożliwia lub jest warunkiem prowadzenia działalności umożliwiającej rozwój nauki, działanie placówek naukowych, nauczanie, działania oświatowe czy działanie w celu zachowania zdrowia i życia lub poprawy stanu zdrowia. Natomiast działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania to świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej [art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy]. Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, a także na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia [art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o działalności leczniczej].

W sprawie nie jest kwestionowane, że Skarżąca wykonuje tego rodzaju działalność leczniczą jak i to, że finalnie podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia środków pieniężnych przez jedynego wspólnika tj. [...] W. ma służyć realizacji tego celu, tj. modernizacji i rozbudowy budynków, w których prowadzona jest działalność lecznicza spółki, a jedynie że cel ten nie będzie – zdaniem organu interpretacyjnego – realizowany bezpośrednio.

Jak wskazano wyżej, przepis art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dla wyłączenia od opodatkowania nie wymaga jednak bezpośredniości w realizacji tego celu.

6. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego błędną wykładnię jest zatem trafny. Jakkolwiek przepis art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy odczytywać ściśle, tym niemniej nie można dokonywać jego zawężającej wykładni, tak jak uczynił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Tym samym Sąd podziela poglądy i oceny prawne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2014 r., III SA/Wa 773/14 oraz z dnia 3 czerwca 2015 r. w spr. III SA/Wa 3349/14.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

6. Na wniosek Skarżącej, zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego od organu administracji – łącznie 697 zł. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącą w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika [radcy prawnego] w wysokości 480 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych [Dz.U. z 2015 r. poz. 1804] a także opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.