Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 278/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 21 § 2 i § 3, art. 81, art. 81b, art. 121, art. 210 § 4, art. 281, art. 283 § 2 pkt 6, art. 284
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9a  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: Art. 25 ust. 5, art. 28
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 278/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r., sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 30 lipca 2015 r. nr [...] określił R. J. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 217 462 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.", art. 45 ust. 1 i 6, art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 4 i 6b, art. 27 ust. 1 i art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", oraz art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (Dz.U. z 1998 r., nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej "u.z.p.d".

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko jako firma jednoosobowa R. J. A. NIP: [...] oraz w formie spółki cywilnej A. s.c. A. C. i R. J. NIP: [...] w zakresie sprzedaży precli, serków górskich oraz napojów w punktach handlowych w K.: ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], w K.: ul. [...], ul. [...] oraz w R.: ul. [...], ul. [...].

W związku z prowadzoną działalnością R. J. w zakresie podatku dochodowego za 2012 rok złożył do Urzędu Skarbowego następujące zeznania:

- zeznanie PIT-28 (data złożenia 31 stycznia 2013 r. - data wpływu 4 lutego 2013 r.) o wysokości przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

- zeznanie PIT-36 (data złożenia 25 kwietnia 2013 r.) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z 22 stycznia 2014 r. nr [...] oraz nr [...] w okresie od 22 stycznia 2014 r. do 7 lutego 2014 r. przeprowadził kontrole podatkowe:

- w zakresie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowe od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r.,

- w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

W dniu rozpoczęcia kontroli podatkowych tj. w dniu 22 stycznia 2014 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym korekty zeznań PIT-36 i PIT-28 wraz z wyjaśnieniami przyczyn ich złożenia. W wyjaśnieniach z 22 stycznia 2014 r. wskazał, iż przyczyną korekty było rozliczenie części dochodów uzyskanych w 2012 roku zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a dochody te powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

W związku ze złożeniem powyższych korekt Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z 31 stycznia 2014 r. nr [...] poinformował R. J., że złożone korekty deklaracji PIT-28 i PIT-36 za 2012 rok, zgodnie z art. 81b § 1 O.p. nie wywołują skutków prawnych, ponieważ zostały złożone w trakcie trwania kontroli.

W wyniku przeprowadzonych kontroli stwierdzono, że dochody uzyskane przez Podatnika w 2012 roku z działalności gospodarczej wykonywanej na własne nazwisko oraz w formie s.c. A. A. C., R. J. powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Jest to konsekwencją przekroczenia w roku poprzedzającym rok podatkowy tj. w 2011 roku przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie w wysokości 661 680 zł (tj. równowartość 150 000 euro). Natomiast dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej winny być opodatkowane na zasadach ogólnych, z uwagi na brak złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze opodatkowania uzyskanych dochodów ryczałtem.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 marca 2014 r. Nr [...] (BA [...]) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok (data doręczenia postanowienia: 8 kwietnia 2014 r.).

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że R. J. w 2012 roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży precli, serków górskich oraz napojów w następujących punktach handlowych w K., K. i R.:

- w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. na własne nazwisko: firma jednoosobowa R. J. A. NIP: [...],

- w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w formie spółki cywilnej A. s.c. A. C. i R. J. NIP: [...].

Odnośnie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą R. J. A. organ ustalił, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.z.p.d., podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1) w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 150 000 euro,

2) rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Wobec powyższego w 2012 roku ryczałt od przychodów ewidencjonowanych mogli opłacać podatnicy kontynuujący działalność gospodarczą, którzy w 2011 roku:

- uzyskali przychody z działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie w wysokości nieprzekraczającej 661 680 zł (równowartość 150 000 euro),

- uzyskali przychody z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wszystkich wspólników nie przekroczyła kwoty 661 680 zł (równowartość 150 000 euro).

W zeznaniu rocznym PIT-28 za rok 2011 z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko R. J. wykazał przychód w kwocie 733 082,59 zł. Uzyskany w 2011 roku przychód przekroczył kwotę 150 000 euro, zatem w 2012 roku Podatnik nie mógł opłacać zryczałtowanego podatku dochodowego z działalności prowadzonej samodzielnie i od dnia 1 stycznia 2012 r. uzyskane dochody z tej działalności powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Od dnia 1 stycznia 2012 r. powinna być również prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Ponadto na podstawie przedstawionych w toku kontroli zapisów w rejestrze sprzedaży VAT za okres od stycznia do marca 2012 r. oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres 4-12/2012 r. organ l instancji stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, co w konsekwencji miało wpływ na określenie prawidłowej wysokości dochodu. Szczegółowe omówienie dokonanych korekt przedstawiono w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 lipca 2015 r. nr [...] na str. 5-17 oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 22 grudnia 2015 r. nr [...] na str. 4-7.

W związku z powyższym w protokole badania ksiąg przychodów i rozchodów za okres 1-12/2012 rok firmy jednoosobowej R. J. A. sporządzonym 11 maja 2015 r. na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., organ I instancji uznał, że księga ta nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i nie może stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy natomiast uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym przedstawioną przez Podatnika w toku kontroli podatkowej księgę przychodów i rozchodów prowadzonej dla A. s.c. A. C. i R. J. za okres 4-12/2012 r. wraz z dokumentami źródłowymi.

Odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pod nazwą A. s.c. A. C. i R. J. - NIP: [...] organ ustalił, że w dniu 21 marca 2012 r. wspólnicy A. C. i R. J. zawarli umowę spółki cywilnej pod nazwą A. s.c. - data rozpoczęcia działalności: 1 kwietnia 2012 r. Spółka A. s.c. w 2012 roku prowadziła działalność w zakresie sprzedaży precli, serków górskich oraz napojów itp. na obszarze całego kraju. Podział zysków zgodnie z umową na poszczególnych wspólników: R. J. według udziału 70%, A. C. według udziału 30%.

R. J. przychody przypadające z udziału w s.c. A. tj. w kwocie 1 266 968,13 zł rozliczył w zeznaniu rocznym PIT-28 i opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (według stawki 3%).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że R. J. nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania oświadczenia o wyborze opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej A. stosownie do treści art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie złożył takiego oświadczenia również na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej zgodnie z treścią art. 28 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.), dalej "u.s.d.g.".

W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego dochody osiągnięte w 2012 roku z działalności gospodarczej prowadzonej w formie s.c. A. A. C. i R. J. winny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedstawionych przez spółkę A. s.c. raportów miesięcznych z kas fiskalnych, faktur VAT, rejestru sprzedaży VAT, rejestru zakupów VAT oraz ewidencji przychodów organ l instancji stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę A. s.c., co w konsekwencji miało wpływ na określenie prawidłowej wysokości dochodu. Szczegółowe omówienie dokonanych korekt przedstawiono w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] na str. 5-17 oraz w decyzji Dyrektora lzby Skarbowej z dnia 22.12.2015 r. nr [...] na str. 7-9.

W zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez R. J. na własne nazwisko oraz w formie spółki cywilnej A. s.c ustalono dochód w wysokości 702.627,84 zł.

Pomimo stwierdzenia, że księga przychodów i rozchodów za okres 1-12/2012 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i nie może stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu podatkowym organ podatkowy w oparciu o treść art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ w toku kontroli podatkowych oraz w toku prowadzonego postępowania podatkowego Podatnik okazał dokumenty źródłowe (faktury sprzedaży oraz faktury kosztowe) dotyczące zarówno firmy 1-osobowej A. R. J. jak i działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki A. s.c, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za 2012 rok.

Prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2012 rok przedstawiono w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] na str. 31-35 oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] na str. 8-9.

R. J., działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji. Wydanej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 187 §1 O.p. poprzez niewyjaśnienie w znacznej części stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji,

2. błąd w ustaleniach faktycznych tj. przyjęcie, że korekty zeznań podatkowych [...], PIT-36 za 2012 r. złożone przez Podatnika w dniu 22 stycznia 2014 r. nie wywołują skutków prawnych, co skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art 81 § 1 ust. 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że uprawnienie Kontrolowanego do skorygowania deklaracji uległo zawieszeniu oraz naruszeniem art. 21 § 3 O.p. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wskazana w deklaracji,

3. naruszenie przepisów art. 9 u.z.p.d., poprzez brak przyjęcia, że odwołujący wybrał formę opodatkowania na zasadach ryczałtu,

4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik powołując się na treść art. 187 §1 oraz art. 122 O.p. podniósł, iż na organie ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z materiałem dowodowym. Według Pełnomocnika nie sposób uznać stanu faktycznego za wyjaśniony, w sytuacji gdy do jego ustalenia posłużono się niepełnym materiałem dowodowym.

Pełnomocnik stwierdził, że już w zarzutach do protokołu kontroli z dnia 1 czerwca 2015 r. zwrócono uwagę organowi na treść obowiązujących przepisów O.p. tj. art. 165 § 4, zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz art. 81b § 1 pkt 1, zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. W ocenie Pełnomocnika z porównania ww. przepisów O.p. wynika, że jeżeli nie zostało jeszcze wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, to podatnik ma uprawnienie do dokonania korekty deklaracji.

Ponadto Pełnomocnik podniósł, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bezzasadnie wskazał, że złożone korekty deklaracji PIT-28 oraz PIT-36 za 2012 rok nie wywołują skutków prawnych. Naruszenie przepisów przez organ przejawia się w przyjęciu, iż Odwołujący nie złożył oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na zasadach ryczałtu, a tym samym całość przychodów osiągniętych przez R. J. z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej oraz w formie spółki cywilnej w 2012 roku podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według skali podatkowej.

W ocenie Pełnomocnika twierdzenie organu, iż korekty zeznań podatkowych PIT-28, PIT-36 za 2012 r. złożone przez Podatnika 22 stycznia 2014 r. nie wywołują skutków prawnych, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego. W dniu 22 stycznia 2014 r. zostały złożone w Urzędzie Skarbowym korekty zeznań podatkowych PIT-28 i PIT-36 za 2012 rok co zostało potwierdzone pieczątką Urzędu Skarbowego dokumentujące złożenie skorygowanych deklaracji, natomiast upoważnienie w przedmiocie wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok zostało doręczone Podatnikowi w tym samym dniu, ale po złożeniu przez Podatnika skorygowanych deklaracji.

Zdaniem Pełnomocnika fakt przyznania przez organ, iż "brak godziny, o której zostały złożone korekty jak również brak godziny doręczenia upoważnień w zakresie przeprowadzenia kontroli jest bezspornym w niniejszej sprawie" świadczy o tym, że organ nie przedstawił żadnego kontrargumentu przeciwko twierdzeniu, że Podatnik złożył korekty zeznań przed formalnym wszczęciem postępowania kontrolnego.

W ocenie Pełnomocnika argument dotyczący wyrażenia zgody przez T.J. (pełnomocnika działającego na podstawie pełnomocnictwa z dnia 24 stycznia 2012 r.) na wszczęcie kontroli podatkowej przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli, nie jest żadnym uzasadnieniem zawieszenia prawa do złożenia korekt deklaracji.

Ponadto Pełnomocnik wskazał, iż kuriozalnym jest "wytłumaczenie" przez organ podatkowy w piśmie z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] kwestii dotyczącej wysłania w dniu 3 lutego 2014 r. upomnienia nr [...] w sprawie uregulowania zobowiązania wynikającego z korekt deklaracji (data złożenia 22 stycznia 2014 r.) "błędnym wystawieniem" tegoż upomnienia przez system. Odwołujący podniósł, że automatyczne anulowanie upomnienia w sprawie uregulowania kwot wynikających z korekt deklaracji, które zostały przez organ uznane za nieskuteczne jest dla niego niezrozumiałe. Wskazał, że w sytuacji złożenia przez podatnika w terminie skorygowanej deklaracji, żaden przepis O.p. nie daje podstaw do powołania się na wewnętrzny obieg dokumentów w urzędzie, który mógłby to uprawnienie wyłączyć.

Kolejnym zarzutem jest naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 9 u.z.p.d., poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że Podatnik nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w odniesieniu do przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Zdaniem Pełnomocnika to twierdzenie podobnie jak i wiele innych zawartych w wydanej decyzji jest całkowicie bezpodstawne. Pełnomocnik podniósł, że organ przez ponad rok - otrzymując zaliczki na poczet podatku na podstawie dokładnie opisanych przelewów, że są one związane z wyborem formy opodatkowania na zasadach ryczałtu - nie wystosował jakiegokolwiek wezwania do Odwołującego z żądaniem wyjaśnienia zaistniałej sytuacji oraz nie wezwał do sprostowania oświadczenia.

Pełnomocnik zauważył, że skoro wpłaty były przyjmowane a Podatnik nie otrzymał żadnego wezwania w tej sprawie, to organ nie miał jakiejkolwiek wątpliwości co do wybranej formy opodatkowania. Podatnik został ukarany za popełnione błędy przez urzędnika wypełniającego druk CEIDG, a także panujący brak organizacji w Urzędzie Miasta. Sposób rejestracji działalności gospodarczej został dokładnie opisany przez pełnomocnika w pisemnych wyjaśnieniach, z których wynika, że rejestracja wpisu w CEIDG polega na zadawaniu przez urzędnika pytań dotyczących działalności gospodarczej (w tym m.in. formy opodatkowania) oraz wprowadzeniu przez tego urzędnika danych do komputera i przedstawieniu gotowego dokumentu do podpisu. Pełnomocnik podkreślił, że Odwołujący działał w zaufaniu do wykwalifikowanego pracownika Urzędu Miasta i nie można oczekiwać, aby Podatnik ponosił odpowiedzialność za popełnione uchybienia przez pracownika Urzędu Miasta. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Skarżącego przywołał treść uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 858/13.

Zdaniem Pełnomocnika wskazane w uzasadnieniu odwołania liczne uchybienia organu, nakładanie na Odwołującego negatywnych konsekwencji ewidentnych zaniedbań organu, brak rzeczowej argumentacji mającej uzasadnienie faktyczne i prawne - świadczą o naruszeniu przez organ podatkowy zasady wynikającej z treści art. 121 § 1 O.p. tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 grudnia 2015 r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy obszernie opisał przebieg postępowania zawarty w uzasadnieniu decyzji I instancji.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów Strony przedstawionych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 15 września 2015 r., w którym powielono zarzuty i ich argumentację ujęte uprzednio w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że w orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony został pogląd, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Jako istotę sporu w niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał rozstrzygnięcie:

czy korekty zeznań podatkowych PIT-28, PIT-36 za 2012 r. złożone przez Podatnika w dniu 22 stycznia 2014 r. wywołują skutki prawne,

czy przychody osiągnięte przez Podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pod nazwą A. s.c. A. C. i R. J. winny być opodatkowane na zasadach ogólnych czy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

AD. 1

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że R. J. 22 stycznia 2014 r. złożył osobiście w Urzędzie Skarbowym korekty zeznań PIT-28 i PIT-36 za 2012 rok wraz z wyjaśnieniami przyczyn ich złożenia. W wyjaśnieniach z dnia 22 stycznia 2014 r. wskazał, iż przyczyną korekty było rozliczenie części dochodów uzyskanych w 2012 roku zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a dochody te powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Według Pełnomocnika tego samego dnia już po złożeniu skorygowanych deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył Podatnikowi upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z 22 stycznia 2014 r. nr [...] oraz nr [...]. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w pismach z 31 stycznia 2014 r. nr [...] oraz z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] poinformował, że skorygowane deklaracje zeznań podatkowych nie wywołują skutków prawnych, gdyż zostały złożone w trakcie trwania kontroli podatkowych.

Z kolei upomnieniem z 3 lutego 2014 r. nr [...] organ podatkowy wezwał Kontrolowanego do uregulowania należności wynikających właśnie ze złożonych w dniu 22 stycznia 2014 r. korekt deklaracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. pismem z 6 maja 2014 r. Nr [...] poinformował R. J., że upomnienie z 3 lutego 2014 r. nr [...] w sprawie uregulowania zobowiązania wynikającego z korekty PIT-36 za 2012 r. zostało błędnie wystawione w okresie pomiędzy przypisaniem korekty deklaracji w systemie a jej anulowaniem z uwagi na brak skuteczności prawnej.

Organ podatkowy wyjaśnił, że korekta zeznania złożona 22 stycznia 2014 r. została wprowadzona do systemu 28 stycznia 2014 r., natomiast z uwagi na brak jej skuteczności prawnej została unieważniona 4 lutego 2014 r. Upomnienie nr [...] w sprawie uregulowania zobowiązania wynikającego z korekty PIT-36 za 2012 r. zostało wygenerowane 3 lutego 2014 r., jednak z chwilą anulowania korekty deklaracji - upomnienie zostało również automatycznie anulowane.

Powołując się na przepisy art. 284 § 1 i 81b O.p. organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie kontroli podatkowych nastąpiło 22 stycznia 2014 r. tj. w dniu doręczenia upoważnień do ich przeprowadzenia oraz okazania przez kontrolujących legitymacji służbowych. Zatem korekty deklaracji PIT-28 i PIT-36 nie wywołują skutków prawnych, ponieważ zostały złożone w czasie trwania kontroli podatkowych.

Podkreślił przy tym, że Podatnik został wcześniej, bo już 14 stycznia 2014 r. poinformowany o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, bowiem w tym dniu doręczone zostało zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 stycznia 2014 r. tj. w dniu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2012 rok Nr [...] T. J. (pełnomocnik działający na podstawie pełnomocnictwa z dnia 24 stycznia 2012 r.) wyraził zgodę na wszczęcie kontroli podatkowej przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, czyli praktycznie od tego dnia mógł się spodziewać doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli co jest równoznaczne z możliwością rozpoczęcia kontroli. Podatnik zatem posiadał wiedzę o zamiarze rozpoczęcia kontroli od dnia 14 stycznia 2014 r. tj. od dnia otrzymania zawiadomienia i miał możliwość złożenia stosownych korekt deklaracji przed dniem wszczęcia kontroli podatkowych tj. przed dniem 22 stycznia 2014 r.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów przez organ przez przyjęcie, iż Odwołujący nie złożył oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na zasadach ryczałtu, a tym samym całość przychodów osiągniętych przez R. J. z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej oraz w formie spółki cywilnej w 2012 roku podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według skali podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że zarzut jest bezzasadny, ponieważ z rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nie wynika, że przychody osiągnięte przez R. J. z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej zostały opodatkowane na zasadach ogólnych z powodu niezłożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na zasadach ryczałtu.

Przychody za okres od 1-03/2012 r. uzyskane z działalności prowadzonej na własne nazwisko nie mogły być opodatkowane w formie ryczałtu z uwagi na przekroczenie w roku poprzedzającym rok podatkowy (tj. w 2011 roku) limitu kwoty ograniczenia z tytułu przychodów z działalności prowadzonej samodzielnie w wysokości 150 000 euro tj. 661 680 zł. Powyższe stanowisko potwierdził sam Podatnik składając w dniu 22 stycznia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym korekty zeznań PIT-36 i PIT-28 wraz z wyjaśnieniami przyczyn ich złożenia. W wyjaśnieniach z dnia 22 stycznia 2014 r. wskazał, iż przyczyną korekty było rozliczenie części dochodów uzyskanych w 2012 roku zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a dochody te powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 81 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w świetle przywołanych wyżej przepisów O.p., w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, o której godzinie zostały złożone korekty, również nieistotny jest brak godziny doręczenia upoważnień w zakresie przeprowadzenia kontroli. Korekty te, wywołałyby skutki prawne, gdyby zostały złożone przed dniem 22 stycznia 2014 r. tj. przed dniem doręczenia upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej, tym bardziej, że Podatnik już 14 stycznia 2014 r. miał wiedzę o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Ponadto uprawnienie do skorygowania deklaracji w przedmiotowym przypadku uległo zawieszeniu jedynie na czas trwania kontroli podatkowych i w myśl art. 81b § 1 pkt 2 O.p. prawo to po zakończeniu kontroli podatkowych przysługiwało Podatnikowi nadal. Po zakończeniu kontroli tj. od dnia 8 lutego 2014 r. a przed wszczęciem postępowania podatkowego w dniu 8 kwietnia 2014 r., R. J. mógł ponownie skorzystać z prawa do złożenia korekt tych deklaracji jednak korekty te nie zostały złożone do dnia wszczęcia postępowania podatkowego.

Odnośnie zarzutu dotyczącego "błędnego wystawienia" upomnienia przez system, organ odwoławczy wskazał, że wystawienie przez organ upomnienia z dnia 3 lutego 2014 r. do skorygowanych zeznań rocznych PIT-28 i PIT-36 za 2012 rok, nie zmienia faktu, że korekty te zostały złożone przez Podatnika w dniu wszczęcia kontroli podatkowej.

Organ I instancji wyjaśnił, że wszystkie deklaracje kierowane do organu podatkowego, w tym również składane korekty deklaracji muszą być wprowadzone do obowiązującego w urzędzie systemu i zaksięgowane. W przedmiotowej sprawie złożone w dniu 22 stycznia 2014 r. korekty deklaracji zostały uznane za nieskuteczne, w następstwie czego po ich wprowadzeniu korekty te zostały anulowane. Tym samym automatycznie zostało anulowane upomnienie z dnia 3 lutego 2014 r. wystawione do skorygowanych deklaracji. Upomnienie zostało wygenerowane w dniu 3 lutego 2014 r., natomiast korekty deklaracji zostały unieważnione w systemie w dniu 4 lutego 2014 r. tj. dzień po wystawieniu upomnienia. Po unieważnieniu korekt deklaracji organ nie powinien domagać się zapłaty zobowiązania wykazanego w deklaracjach, które nie wywołały skutków prawnych, zatem z chwilą unieważnienia deklaracji wystawione upomnienie zostało również automatycznie anulowane.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 165 § 4 O.p., organ zauważył, że ww. przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy postępowania podatkowego znajdującego swoje uregulowanie w Dziale IV O.p. Natomiast przepisy dotyczące kontroli podatkowej znajdują się w Dziale VI O.p. (art. 281-292). Organ zaznaczył, że w dniu 22 stycznia 2014 r. Podatnik otrzymał upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a nie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w cytowanym przez Pełnomocnika przepisie art. 165 § 4 O.p.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego korekty deklaracji PIT-28 i PIT-36 nie wywołują skutków prawnych, ponieważ zostały złożone w czasie trwania kontroli podatkowych.

AD.2

Organ wskazał, ze jednym z warunków opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest złożenie wniosku lub oświadczenia o jego wyborze, o czym stanowią przepisy: art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 u.z.p.d.

Wybór tej formy opodatkowania następuje więc tylko poprzez złożenie skutecznego oświadczenia. Jeśli bowiem podatnik nie złożył takiego oświadczenia, albo też nie miał prawa do opodatkowania w tej formie, wówczas oświadczenie jako bezskuteczne nie wywołuje zamierzonego skutku prawnego, a podatnik jest opodatkowany na zasadach ogólnych.

W przypadku osiągania przychodów za pośrednictwem spółki cywilnej, oświadczenie o wyborze ryczałtu składają wszyscy wspólnicy. Oświadczenia te powinny być złożone naczelnikom urzędów skarbowych, właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników.

Organ zaznaczył, że wniosek CEIDG-1 składany przez wnioskodawcę (osobę fizyczną) jako przedsiębiorę przewiduje w rubryce 18 następujące możliwości wyboru formy opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych: na zasadach ogólnych, w formie podatku liniowego, ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, karty podatkowej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z analizy wniosków złożonych do CEIDG przez R. J. jako przedsiębiorcę na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że:

w dniu 14 marca 2011 r. Podatnik złożył wniosek EDG-1 do Urzędu Miasta o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku Prezydent Miasta K. w dniu 14 marca 2011 r. wydał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem ewidencyjnym [...] jako przedsiębiorcy:

R. J. A. - data rozpoczęcia działalności: 1 kwietnia 2011 r.

w dniu 21 marca 2012 r. Podatnik złożył wniosek CEIDG-1 o zmianę wpisu (data powstania zmiany: 21 marca 2012 r.), w którym w rubryce 11.1 zaznaczono wykreślenie adresu dodatkowego miejsca wykonywania działalności: K., ul. [...] oraz zaznaczono poz.25 "prowadzę działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółki cywilnej", natomiast poz.18 "oświadczam, że podatek dochodowy od osób fizycznych będę opłacać w formie:" nie została przez Podatnika wypełniona,

w dniu 27 marca 2012 r. Podatnik złożył kolejny wniosek o zmianę wpisu w CEIDG (data powstania zmiany: 27 marca 2012 r.), w którym zaznaczono:

poz.25 "prowadzę działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółki cywilnej",

poz.26 "Jestem wspólnikiem spółki cywilnej",

poz.26.1 "NIP spółki: [...]",

poz.26.2 "Regon spółki: [...]"

natomiast w rubryce 18 dotyczącej wyboru formy opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych nie zostało zaznaczone żadne pole.

Zdaniem organu odwoławczego aby oświadczenie dotyczące formy opodatkowania złożone na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej było skuteczne, we wniosku CEIDG złożonym w dniu 27 marca 2012 r. powinna zostać wypełniona rubryka 18 oraz powinna zostać zaznaczona poz.18.3 dotycząca ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku tak wypełnionego wniosku CEIDG Podatnikowi przysługiwałoby prawo opodatkowania w 2012 roku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej A. s.c. zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż nie zostały spełnione przesłanki wymienione w przepisach art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 i 2 u.z.p.d., w sprawie opodatkowania ryczałtem dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w formie s.c. A. Zatem zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 9 u.z.p.d., organ uznał za bezpodstawny.

Odnośnie zarzutu niewezwania Odwołującego wobec otrzymywania zaliczek na poczet podatku na podstawie opisanych przelewów na zasadach ryczałtu, organ odwoławczy wskazał, że dokonywane przez R. J. wpłaty księgowane były zgodnie z zamieszczonym na nich opisem, natomiast ostateczne rozliczenie zobowiązania podatkowego następuje po zakończeniu roku podatkowego poprzez złożenie prawidłowego zeznania rocznego na odpowiednim druku zeznania.

Odnośnie argumentacji dotyczącej działania w zaufaniu do wykwalifikowanego pracownika Urzędu Miasta, organ wskazał, że nawet ewentualne zaniedbania wykonywania obowiązków przez pracownika Urzędu Miasta przy wydruku wniosku CEIDG nie mogą wywoływać skutków na gruncie przepisów materialnych prawa podatkowego. O spełnieniu przesłanek do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania decyduje złożenie podpisanego przez przedsiębiorcę (podatnika) oświadczenia wyrażającego wolę opodatkowania w taki sposób w wyznaczonym ustawowo terminie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 O.p. organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom Pełnomocnika, postępowanie organu I instancji nie naruszyło przepisów proceduralnych w tym także wskazanego w odwołaniu art. 121 § 1 oraz art. 187 O.p. Pełnomocnik nie wskazał przy tym konkretnie o jakie dowody należałoby uzupełnić postępowanie w sprawie.

R. J., działając przez pełnomocnika, wniósł od ww. decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji.

Zarzucił skarżonej decyzji:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, tj. przyjęcie, że korekty zeznań podatkowych PIT-28 i PIT-36 za 2012 rok złożone przez Skarżącego w dniu 22 stycznia 2014 roku nie wywołują skutków prawnych, co skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 81b § 1 ust. 1 O.p poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że uprawnienie Kontrolowanego do skorygowania deklaracji uległo zawieszeniu oraz naruszeniem art. 21 § 3 O.p. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wskazana w deklaracji;

2) naruszenie przepisów art. 9 u.z.p.d. od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez brak przyjęcia, że Skarżący wybrał formę opodatkowania na zasadach ryczałtu;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie w znacznej części stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor wskazał ponadto, że przywołany przez Skarżącego nieprawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Sz 858/13 nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego, gdyż Skarżący złożył w Urzędzie Miasta wniosek o wpis do ewidencji gospodarczej na formularzu EDG-1 oraz w rubryce 26 "Rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej" zaznaczył pozycję nr 3 "Inne ewidencje" jako właściwą dla opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W piśmie procesowym z 26 kwietnia 2016 r. Skarżący powielił zarzuty, wnioski i argumentację zawarte w skardze. Podkreślił, że żaden przepis O.p. nie ogranicza prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji jedynie do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Skarżący podniósł również, że jego zdaniem po każdorazowym dokonaniu wpłaty przez podatnika zaliczki na podatek, organ winien w razie jakichkolwiek wątpliwości zwrócić się do podatnika celem ich wyjaśnienia.

Skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom Dyrektora wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Sz 858/13 dotyczył sprawy analogicznej do niniejszej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Podstawowym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychodów uzyskanych w 2012 r. przez Skarżącego z działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Jak wskazano powyżej, Skarżący stoi na stanowisku, że wybrał formę opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, natomiast organy uznały, że w 2012 r. przychody te powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. W sporze tym rację mają organy podatkowe.

W myśl przepisu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba, że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w u.z.p.d. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w u.z.d.p. mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Z kolei stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 u.z.p.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku) pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Terminy określone powyżej mają charakter terminów prawa materialnego co skutkuje tym, że nie mogą być one przywrócone. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt II FSK 982/06 (publ. CBOSA) "Termin, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest terminem materialnym, a to oznacza, że jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych (praw do wyboru formy opodatkowania)".

Przepis ust. 2 art. 9 u.z.p.d. stanowi, iż oświadczenie, o którym mowa w ust. 1, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki składają wszyscy wspólnicy naczelnikom urzędów skarbowych właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników. Wspólnicy spółki cywilnej osób fizycznych rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i przepis art. 9 ust. 2 u.z.p.d. oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 5 u.s.d.g. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. integralną częścią wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, (dalej CEIDG) jest między innymi żądanie przyjęcia oświadczenia o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Wniosek CEIDG-1 składany przez wnioskodawcę (osobę fizyczną jako przedsiębiorcę) przewiduje w rubryce 18 następujące możliwości wyboru formy opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych:

- pole 18.1. - na zasadach ogólnych,

- pole 18.2. – liniowy,

- pole 18.3. - ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

- pole 18.4. - karty podatkowej.

Przedsiębiorca składając ten wniosek może więc wybrać odpowiednią dla niego formę opodatkowania.

Z kolei na podstawie art. 28 u.s.d.g. CEIDG przesyła odpowiednie dane zawarte we wniosku o wpis do CEIDG, o których mowa w art. 25 ust. 5, za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej lub innych środków komunikacji elektronicznej, niezwłocznie, nie później niż w dniu roboczym następującym po dokonaniu wpisu, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wskazanego przez przedsiębiorcę, a po uzyskaniu informacji o nadanym numerze identyfikacji podatkowej również do Głównego Urzędu Statystycznego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych albo Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, łącznie z informacją o dokonaniu wpisu do CEIDG i nadanym numerze identyfikacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżący nie złożył oświadczenia o wyborze formy opodatkowania bezpośrednio do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, ani w trybie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżący po zawarciu umowy spółki cywilnej z dnia 21 marca 2012 r. na podstawie u.s.d.g. złożył trzy wnioski CEIDG-1, jeden z dnia 21 marca 2012 i dwa z dnia 27 marca 2012 r. Zgłaszając w nich rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej i dokonując innych zmian (między innymi dotyczących adresu dodatkowego miejsca wykonywania działalności), w żadnym z tych wniosków nie wybrał żadnej formy opodatkowania, pozostawiając nie wypełnione pola przewidziane w rubryce 18. Tym samym rację mają organy podatkowe, że Skarżący w 2012 r. z działalności wykonywanej w formie spółki cywilnej, powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych, gdyż nie zostały spełnione przesłanki wymienione w przepisach art. 9a ust. 1 u.p.do.f. i art. 9 ust. 1 i 2 u.z.p.d., a zarzut naruszenia przez organy podatkowe tych przepisów nie znajduje uzasadnienia.

Podnoszone przez Skarżącego okoliczności związane z przyjmowaniem i wypełnianiem wniosków CEIDG-1 w Urzędzie Miasta, jak również fakt przyjmowania zaliczek na poczet podatku przez organ podatkowy na podstawie dokładnie opisanych przelewów, które wskazywałby na formę opodatkowania na zasadach ryczałtu, nie mają wpływu na dokonaną ocenę.

Powołany w skardze nieprawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 858/13 w którym w okolicznościach podobnych jak powoływanych przez Skarżącego (zastosowanie się ścisłe przez podatnika do instrukcji i wskazówek wypełniania wniosku udzielanych przez pracownika urzędu, działanie w zaufaniu do pracownika urzędu, jak również przyjmowanie przez organ wpłat z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych), WSA stwierdził naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w przepisie art. 121 O.p., został wyrokiem NSA z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt. II FSK 1080/14 uchylony i zarazem NSA oddalił skargę podatnika. NSA stwierdził między innymi, że dokonywanie wpłat przez podatnika z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie zastępowało oświadczenia, a znajdujące się w aktach administracyjnych kserokopie polecenia przelewów wpłat oraz pokwitowania wpłat dokonane w Urzędzie Skarbowym, dotyczą "czynności faktycznych potwierdzających przekazanie należności pieniężnej".

Konkludując w niniejszej sprawie wszelkie okoliczności inne niż prawne nie mogą być wzięte pod uwagę, w szczególności nie może być tą okolicznością kwestia zawinienia przy wypełnianiu stosownego wniosku, czy też braku reakcji organu na dokonywane wpłaty zaliczek na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego. Przepisy w zakresie wyboru formy opodatkowania maja charakter kategoryczny i ze względu na to, że opodatkowanie na zasadach ryczałtu ma charakter preferencyjny musza być interpretowane ściśle.

Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących przyjęcia przez organy podatkowe, że korekty zeznań podatkowych złożone przez kontrolowanego w dniu 22 stycznia 2014 r. nie wywołują skutków prawnych, co zdaniem Skarżącego skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 81 O.p. oraz naruszeniem art. 21 § 3 O.p., należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie zaś z art. 81 § 1 i § 2 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy (...) mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (stan prawny w 2012 r.).

Składanie deklaracji podatkowej stanowi realizację zasady samoobliczania podatku przez podatnika, gdyż w deklaracji podatnik określa wielkość swojego zobowiązania podatkowego, nadpłatę podatku lub kwoty podatku do zwrotu, a w podatku od towarów i usług dodatkowo kwotę podatku naliczonego do rozliczenia w następnym miesiącu. W zakresie, w jakim podatnik może realizować zasadę samoobliczania zobowiązania podatkowego, ma on jednocześnie możliwość składania korekty deklaracji, co stanowi weryfikację prawidłowości samoobliczania podatku realizowaną przez samego podatnika. Dane wykazane w korekcie zeznania (deklaracji) zastępują dane wykazane w zeznaniu (deklaracji) korygowanym. Korektę zeznania można określić jako dokument wtórny do zeznania, które ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od zeznania oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od zeznania, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje zeznanie ją poprzedzające, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna (poprzedzająca korektę).

Możliwość dokonania korekty deklaracji, w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 81b § 1 pkt 1 O.p.). Organy podatkowe złożoną przez podatnika korektę deklaracji (rozliczenia podatkowego) mogą uznać za bezskuteczną jedynie w zasadzie w jedynym przypadku - w sytuacji kiedy w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej podatnik składa skorygowaną deklarację podatkową w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło postępowanie. W takim przypadku z uwagi na normę prawną wyrażoną w art. 81b § 2 O.p. czynność taka jest bezskuteczna z mocy prawa. Organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego zobowiązania podatkowego zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w uprzednio przedłożonej temuż organowi deklaracji. W ten sposób podatnik bowiem realizuje w dalszym ciągu swoje obowiązki oraz uprawnienia wynikające z zasady samoobliczenia podatku. Organ natomiast jest uprawniony oraz obowiązany do weryfikacji tegoż samoobliczenia, w następstwie czego albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej w inny sposób kształtującej to rozliczenie, albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji w trybie przewidzianym przepisami prawa. Dopóki jednak decyzja taka nie zostanie wydana, wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze skutecznie złożonej przez podatnika korekty deklaracji (art. 21 § 2 i art. 81 § 1 i § 2 O.p.).

Z kolei zgodnie z przepisem 281 § 1 O.p. wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej.

Bezspornym w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest, że zarówno wszczęcie kontroli podatkowej jak i złożenie przez Skarżącego korekt nastąpiło w dniu 22 stycznia 2014 r. Spór dotyczy skuteczności złożonych korekt, gdyż organ przyjął, że skoro kontrola została wszczęta w tym samym dniu co złożona korekta, korekta ta nie wywołuje skutków prawnych. Skarżący podnosi, że złożył korekty przed formalnym wszczęciem kontroli podatkowej i dlatego organy powinny ustalić chronologię zdarzeń.

Określone w art. 281 § 1 O.p. wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu przez doręczenie kontrolowanemu (...) upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Żaden przepis Ordynacji ani obowiązujący w 2014 r. wzór imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2011 r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej – Dz.U. nr 274, poz. 1619), nie przewidywał podawania godziny i minut. We wzorze tym widnieje jedynie data dzienna rozpoczęcia kontroli zgodnie z wymaganiami art. 283 § 2 pkt 6 Ordynacji. Należy więc przyjąć, że na podstawie przepisu art. 284 § 1 O.p. chwilą (momentem) wszczęcia kontroli jest dzień (konkretna data dniowa), w którym dochodzi do prawem określonego zdarzenia wywołującego po myśli tej regulacji określony w niej skutek w postaci wszczęcia kontroli. Ta konstatacja powoduje, że w tym konkretnym dniu (doręczenia upoważnienia do kontroli i okazania legitymacji) kontrola już trwa, zatem zgodnie z przepisem art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji uległo zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej w zakresie jakim kontrola dotyczy. Rację mają więc organy, że złożone przez Skarżącego korekty deklaracji nie wywołują skutków prawnych.

Dla oceny skuteczności złożonych korekt nie ma znaczenia wystawienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego upomnienia z dnia 3 lutego 2014 r., w którym organ podatkowy wezwał do uregulowania należności wynikających ze złożonych 22 stycznia 2014 r. korekt deklaracji. Odrębna kwestią jest sposób postępowania organu, do którego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Na marginesie niniejszej sprawy należy zauważyć, że w przepisach prawa podatkowego, problematyka zbieżności daty dotyczących określonych zdarzeń czy czynności, nie jest uregulowana. W praktyce jednak występują takie stany faktyczne, że istotne byłoby umiejscowienie danego zdarzenia (czynności) w czasie z dokładnością do godziny, a nawet minuty (por. np. wyrok NSA z dna 13 maja 2016 r., sygn. akt. II GSK 2718/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt. 595/15, publ. CBOSA). W innych gałęziach prawa są takie regulacje np. przepis art. 95h § 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 164) - odnośnie dokonania wpisu w rejestrze aktów poświadczenia dziedziczenia, czy też przepis § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 września 2001 r. w sprawie prowadzenia ksiąg wieczystych i zbioru dokumentów (Dz. U. Nr 102, poz. 1122, z późn. zm.) - odnośnie wpływu wniosku o dokonanie wpisu w księdze wieczystej.

Dokonując oceny zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck Warszawa, 2016, s. 595).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyroki NSA: z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12; z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, publ. CBOSA).

Oceniając zgodnie z powyższymi kryteriami decyzje organów obydwóch instancji Sąd nie dopatrzył się jego naruszenia w stopniu istotnym mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie organy wbrew twierdzeniom Skarżącego organy nie zastosowały wykładni krzywdzącej dla podatnika. Zarówno w zakresie pierwszego i drugiego zagadnienia spornego organy zastosowały prawidłowa wykładnię przepisów, stąd też nie można przyjąć tak jak chce Skarżący, ze została naruszona zasada zaufania do organów sformułowana w przepisie art. 121 O.p. Stwierdzone przez Sąd uchybienia postępowania dowodowego w zakresie zebranego materiału dowodowego (brak w aktach oryginałów wniosków składanych przez Skarżącego do CEIDG), nie miały wpływu na wynik sprawy. Uchylenie decyzji wyłącznie z tego powodu było by naruszeniem zasady ekonomiki procesowej wyrażonej w art. 7 P.p.s.a., dlatego też Sąd z urzędu na podstawie przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód w tym zakresie.

Nie zasługuje na uwzględnienie również sformułowany zarzut dotyczący uzasadnienia decyzji, wyrażający się wskazaniem, że w decyzji "brak rzeczowej argumentacji mającej uzasadnienie faktyczne i prawne". Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 O.p., Uzasadnienie faktyczne zawiera, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Końcowo należy wskazać, ze na negatywną ocenę zasługuje niewłaściwe zorganizowanie pracy poszczególnych komórek organizacyjnych Urzędu Skarbowego, w efekcie którego dochodzi do sytuacji, w której jedna komórka organizacyjna sporządza i wysyła do podatnika pismo uznające korektę za nieskuteczną, a inna komórka nie wie, że takie stanowisko zajął organ i wystawia upomnienie na należności wynikające z korekty, czy też stwierdzony fakt przyjmowania przez długi okres czasu wpłat dokonywanych przez podatnika jako wpłat dotyczących zryczałtowanej formy opodatkowania. Świadczy to w sposób dobitny o nieprawidłowościach w organizacji pracy organu. Tego rodzaju działanie organu należy uznać za naganne, jednakże jak już Sąd wskazał powyżej, nie miało ono wpływu na ocenę prawną zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.