Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1937/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 221 ust. 4 art. 10
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług (stwierdzenia nieważności decyzji) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] r. nr [...] , którą odmówiono H. W. i stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] . W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2c, art. 221 ustawy z 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.)

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] , określono dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym uzupełniającym z [...] r. [...]

- niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości [...] PLN,

- prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] PLN,

- dokonano retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług oraz wezwano do zapłaty łącznej kwoty [...] PLN stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należności prawnie należnych a określoną przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym.

Przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w R. przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie adresów zameldowania (stałego pobytu) H. W. i P.G. - byłych wspólników zlikwidowanej Spółki Cywilnej "A". Dlatego też pismami z [...] r. wystąpił do Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA - Wydział Ochrony Informacji Niejawnych w W. z wnioskami o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych dotyczących wyżej wymienionych osób fizycznych. W odpowiedzi w dniu [...] r. uzyskał informację, że: od [...] r. adres stałego pobytu P. G.to: K. ul. [...] , gm. M. , natomiast od [...] r. adresem stałego pobytu H. W. jest Z. ul. [...].

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w R. wystąpił do właściwych jednostek Policji o wskazanie czy H. W.i P. G. zamieszkują i aktualnie przebywają pod wskazanymi adresami. W odpowiedzi pismem z [...] r., Komenda Powiatowa Policji w Z. poinformowała, iż H. W. zam. Z. ul. [...] (zameldowany na pobyt stały) nie przebywa pod wskazanym adresem. Jego rodzice U.i K. W. oświadczyli, że nie mają żadnego kontaktu z synem i nie wiedzą gdzie obecnie przebywa. Nie ustalono innego miejsca pobytu H. W.

Z kolei Komisariat Policji w K. poinformował, że P. G. jest zameldowany pod adresem K. ul. [...] gm. M. Jednakże jego żona M. R.-G. oświadczyła, że mąż obecnie przebywa w Irlandii i nie wie kiedy wróci do domu. Jego adres pobytu jest nieznany.

Po uzyskaniu tych informacji postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie i dokonał doręczenia postanowienia w trybie art. 83 Prawa celnego. W tym celu wywiesił postanowienie na tablicy ogłoszeń w Urzędzie Celnym w R. na okres 14 dni. Po upływie tego terminu organ wydał opisaną wyżej decyzję z [...] r. nr [...] . Organ pierwszoinstancyjny również w tym wypadku skorzystał z dyspozycji art. 83 Prawa celnego i decyzję wywiesił na okres 14 dni na tablicy ogłoszeń Urzędu Celnego w R. w dniu [...] r.

W związku z brakiem wniesienia środków odwoławczych decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. , stała się decyzją ostateczną w postępowaniu administracyjnym.

Pismem z [...] r. H. W. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności sześciu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. w tym decyzji z [...] r. nr [...] , wskazując, iż decyzja ostateczna organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, określonym w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał rozstrzygnięcie poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym w sprawie, w związku z czym należy stwierdzić jej nieważność. H.W. wskazał, że dla skutecznego wszczęcia postępowania stosownie do art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. konieczne jest doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jednocześnie przyznał, że dokonał zmiany miejsca zamieszkania, ale na podstawie art. 146 § 1 O. p. tylko w toku postępowania strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu, tymczasem w niniejszej sprawie nie toczyło się żadne postępowanie. Zaakcentował, że w sprawie nie miał zastosowania art. 83 Prawa celnego, tylko art. 165 § 2 i § 4 O.p.. W ocenie strony skarżącej wynika to z treści art. 73 ust. 1 Prawa celnego, który stanowi, że do postępowania celnego stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV O.p. Ponadto zaakcentował, że art. 83 Prawa celnego ma zastosowanie do osób nieznanych organowi celnemu, wynika to z odesłania zawartego w tym przepisie do art. 82 Prawa celnego, tymczasem skarżącego nie można uznać za osobę nieznaną organowi celnemu. Zarzucił też, że organ celny miał dostęp do wielu baz danych w urzędach miast, w urzędach skarbowych i mógł tam otrzymać informacje o miejscu pobytu strony, a nie ograniczyć się do czynności Policji. Takie postępowanie organu obarczone jest wadą. Strona składając wniosek przedłożyła także aktualny adres zamieszkania: ul. [...] , [...] Z.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] . Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy O. p. oraz art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 622). Uznał, że nie zaistniała żadna z przesłanek wyszczególnionych w art. 247 § 1 ustawy O.p., w tym również przesłanka wskazana przez stronę, która stanowiłaby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji organu celnego, albowiem przedmiotowa decyzja nie narusza prawa, zwłaszcza w stopniu rażącym. Ponadto podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. podjął kompleksowe działania mające na celu ustalenie aktualnych miejsc pobytu stron postępowania (w tym H. W. ). W szczególności ustalił, na podstawie danych uzyskanych z kompetentnych instytucji, tj. Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA - Wydział Ochrony Informacji Niejawnych - Zespół Obsługi Informatycznej w W., adresy zameldowania zarówno P. G. ([...] K. , ul. [...] ) jak i H. W. ([...] Z., ul. [...] ).

Dane te zostały przekazane Naczelnikowi UC w R. za pismami z [...] r. i są zgodne z danymi dotyczącymi okresu zameldowania H. W. wZ. przy ul. Rumiankowej 1b wynikającymi z załączonej do odwołania kserokopii poświadczenia o adresach i okresach zameldowania z [...] r. wydanego przez Urząd Miejski wZ. .

Zgodnie z tym poświadczeniem H. W. był zameldowany pod wskazanym adresem od [...] r. do [...] r., a więc w czasie kiedy wszczęto postępowanie i wydano decyzję wymiarową.

Organ podkreślił też, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. był dodatkowo w posiadaniu informacji przekazanych przez Komendę Powiatową Policji w Z. , z których jednoznacznie wynika, iż H. W. zameldowany na pobyt stały w Z. przy ul. [...] nie przebywa pod wskazanym adresem. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że brak było podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych przez funkcjonariuszy Policji. Zatem w świetle zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. słusznie zastosował art. 83 ustawy Prawo celne, gdyż w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że w/wym osoby fizyczne nie przebywały w miejscu zamieszkania i nie można ustalić miejsca, w którym aktualnie przebywają.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. w niniejszej sprawie organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Nadto dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjął wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, że istota zasady niewzruszalności decyzji zawarta w art. 128 O.p. wyraża się tym, że ostateczna decyzja podatkowa obowiązuje w sposób trwały, a zatem zgodnie z jej treścią uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie O.p., a dla decyzji wydanych w postępowaniu celnym dodatkowo w oparciu o przepisy Kodeksu celnego. Organ podkreślił, iż przepisy dopuszczające wzruszenie decyzji ostatecznej, w tym zwłaszcza przepisy o nieważności nie mogą być w żadnym przypadku interpretowane rozszerzająco. Organ rozpatrujący wniosek H. W. zaakcentował, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 83 Prawa celnego i decyzja pierwszoinstancyjna weszła do obrotu prawnego. Podkreślił też, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa przeprowadzenie postępowania administracyjnego bez udziału jednej ze stron nie może stanowić przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej, w związku z rażącym naruszeniem prawa, bowiem stwarza to przesłankę do wznowienia postępowania. Na poparcie tego stanowiska wskazał na wyrok NSA z 17 listopada 1998 r.sygn. akt I SA 758/98. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, że zgodnie z orzecznictwem, w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie można powoływać się na podstawy wznowienia postępowania, albowiem nie jest dopuszczalne przyjęcie, że którakolwiek z podstaw wznowienia postępowania mogłaby zarazem stanowić jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji.

W odwołaniu H. W. wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż podstawę złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji stanowiły inne przesłanki dotyczące wznowienia postępowania,

- art. 165 § 4 oraz art. 83 Prawa celnego w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w sposób zastępczy oraz przerzucenie na stronę niekorzystnych skutków ustaleń dokonanych w zakresie miejsca zameldowania w sytuacji gdy faktycznie strona dokonała wymeldowania,

Skarżący podniósł, iż organ prowadził postępowanie wyjaśniające odnośnie jego adresu w [...] r. i dawał wiarę ustaleniom dokonanym w tym okresie, aż do wydania decyzji w 2010 r. Tymczasem skarżący w dniu [...] r. wymeldował się z pobytu stałego w C. Ponadto powtórzył argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, że skutek prawny w postaci wszczęcia postępowania następuje dopiero z datą doręczenia postanowienia w tym przedmiocie, a to nie miało miejsca w sprawie z uwagi na bezskuteczność zastosowania art. 83 Prawa celnego.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną jako organ pierwszej instancji z [...] r. nr [...] .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu, zarzucając naruszenie przepisów prawa, w szczególności:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż podstawę złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji stanowiły inne przesłanki dotyczące wznowienia postępowania,

- art. 165 § 4 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w sposób zastępczy oraz przerzucenie na stronę niekorzystnych skutków ustaleń dokonanych w zakresie miejsca zameldowania w sytuacji gdy faktycznie strona dokonała wymeldowania,

- art. 138 § 1 w związku z art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Strona wnosząca skargę po raz wtóry stwierdziła, iż całe postępowanie, od wszczęcia poprzez prowadzone postępowanie, aż do jego zakończenia i wydania decyzji, rażąco narusza przepisy prawa.

Uzasadniając swoje stanowisko H. W. ponownie wskazał, iż ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. jest obarczona wadą nieważności, co oznacza, że musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Jego zdaniem wskazana decyzja została wydana w sytuacji nieprawidłowego zastosowania art. 83 Prawa celnego, co spowodowało, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone stronie. Uprawnione jest zatem stanowisko, iż nie mogło zakończyć się postępowanie, ponieważ nie zostało wszczęte. Strona skarżąca podniosła, iż zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ukształtował się pogląd, iż postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie co do zasady musi zostać doręczone stronie bezpośrednio, a nie z zastosowaniem trybu zastępczego. Na poparcie swojego stanowiska H. W. wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1753/06.

Podniósł również, iż organ celny naruszył art. 120 i art. 121 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego dla wszystkich postępowań na podstawie raz przeprowadzonych dowodów w odrębnym postępowaniu, nie bacząc na to, że wszczęto i prowadzono kilkadziesiąt postępowań celnych w różnych odstępach czasowych.

Strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania naruszył także zasady postępowania wynikające z postanowień art. 165 O.p. Zgodnie z treścią art. 165 § 4 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w dacie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W przypadku prowadzenia postępowania z urzędu dopiero treść postanowienia personifikuje stronę postanowienia. Zdaniem strony skarżącej dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili dopiero mogą być realizowane ogólne zasady postępowania określone w O.p.

Ponadto zarzucił, iż organ podatkowy nie zastosował art. 138 § 1 w zw. z art. 120 O.p. i nie wyznaczył kuratora dla osoby nieobecnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. i w piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu 4 czerwca 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że w myśl art. 221 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.l0.1992 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm. - określanego dalej jako WKC) powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W rozpoznawanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] , określająca dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym z [...] r. kwotę długu celnego została wydana [...] r., a więc po upływie trzyletniego terminu przedawnienia.

Zauważył też, że w aktach sprawy (na str. 31-32) znajdują się dwa pisma wewnętrzne pracowników UC w R. . W piśmie z 9 lutego 2010 r. pracownik Referatu Elementów Kalkulacyjnych i Przeznaczeń Celnych UC w R. zwraca się do Referatu Dochodzeniowo Śledczego UC w R. o ocenę, czy uszczuplenie należności celno-podatkowych w stanie faktycznym sprawy podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. W odpowiedzi pismem z [...] r. urzędnik Referatu Dochodzeniowo Śledczego U.C. w R. informuje, że: "na chwilę obecną osoba prowadząca sprawę w Referacie Dochodzeniowo Śledczym tutejszego urzędu, zapoznaje się z obszernym materiałem w przedmiotowej sprawie. Po dokonaniu wstępnej analizy przesłanych akt sprawy, można wysunąć twierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie zostanie wszczęte dochodzenie w sprawie o naruszenie przepisów art. 87 i art. 56 Kodeksu postępowania skarbowego. Po zakończeniu dochodzenia końcowe orzeczenie zostanie wydane przez wydział karny sądu powszechnego".

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej wskazane pisma należy uznać za notatkę służbową, albowiem piszą do siebie urzędnicy tego samego organu. Nadto pełnomocnik zauważył, że wszystkie twierdzenia opierają się na przypuszczeniach i wstępnej analizie materiału sprawy, który nie został wówczas jeszcze w całości przeanalizowany. W związku z powyższym pełnomocnik zaakcentował, że nie można przytoczonej notatki uznać za okoliczność uzasadniającą możliwość późniejszego powiadomienia o kwocie wynikającej z długu celnego, opisaną w art. 221 ust. 4 WKC. Gdyby bowiem uznać, że przypuszczenia pracowników organu są wystarczającą przesłanką przesunięcia tego terminu, to wówczas instytucja przedawniania nie miałaby zastosowania. Tymczasem prekluzja ma na celu usunięcie stanu niepewności poprzez wyznaczenie terminu w jakim organy mogą powiadomić o kwocie długu celnego. W rozpoznawanej sprawie wstępne przypuszczenia urzędnika organu doprowadziły do wydania decyzji określających kwotę długu celnego cztery i pół roku po przyjęciu zgłoszenia celnego. Nawet gdyby przyjąć, że organy celne mają całkowitą swobodę w ocenie czy dany czyn podlega wszczęciu postępowania karnego, to jednak taka ocena musi zostać przeprowadzona w sposób rzetelny i z należytym uzasadnieniem, tak aby istniała możliwość jej kontroli w toku postępowania odwoławczego a następnie przed sądami administracyjnymi. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej w rozpoznanej sprawie organy nie dokonały wystarczających ustaleń powyższych okoliczności. W tym stanie rzeczy decyzje zostały wydane oraz doręczone po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC, więc należy uznać je za wadliwe i wyeliminować z obrotu prawnego. Wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia jest rażącym naruszeniem prawa, które organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji winien uwzględnić z urzędu.

W piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu [...] r. organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu przedawnienia, a więc rażącego naruszenia art. 221 ust. 3 WKC poprzez wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego, stwierdził, iż zarzut ten jest bezpodstawny.

Zauważył, że zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC - jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust.3.

Organ podniósł, że w Polsce termin ten wynosi 5 lat od powstania długu celnego, przy czym również w tym przypadku bieg tego terminu zostaje zawieszony w wyniku złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC. Wynika to z treści art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z 2004 r. ze zm.). Przewidziany w krajowym prawie celnym termin, przed upływem którego można powiadomić dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego, obowiązuje niezależnie od tego kiedy ujawniono fakt popełnienia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". Nie musi to zatem nastąpić jeszcze przed upływem "podstawowego", tzn. trzyletniego terminu. Na tę okoliczność organ powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), szeroko je cytując. Wskazał na wyrok ETS z 18 grudnia 2007 r. w sprawie Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas, przeciwko ZF Zefeser - Importação e Exportação de Produtos Alimentares Lda, pkt 28, 31, C-62/06 publ. LEX nr 354391), wyrok w sprawie Meico-Fell, wyrok z 16 lipca 2009 r. w połączonych sprawach C-124/08 i C-l25/08, publ. LEX nr 505787 Gilbert Snauwaert i inni przeciwko państwu belgijskiemu. Powołał się na doktrynę wskazując glosę Wojciecha Morawskiego do ww. wyroku C-124/08 i C-125/08. Wskazał też, że TSUE orzekł w wyroku z 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-75/09 Agra Srl (pkt 33-35), że art. 221 ust. 4 WKC sam nie ustanawia jakiegokolwiek terminu przedawnienia ani podstaw zawieszenia lub przerwania biegu mającego zastosowanie terminu przedawnienia. W szczególności, odmiennie od przepisów art. 221 ust. 3 WKC, art. 221 ust. 4 WKC nie wymaga jakiegokolwiek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego.

Zauważył, że art. 221 ust. 4 WKC dokonuje odesłania do prawa krajowego w odniesieniu do przedawnienia długu celnego (...) co za tym idzie, jako, że prawo Unii nie zawiera w tym zakresie wspólnych reguł, określenie zasad przedawnienia długu celnego, którego nie można było ustalić ze względu na czyn podlegający ściganiu karnemu, należy do każdego państwa członkowskiego.

Wskazał też, że wykładnia prawa wspólnotowego wyrażona w przywołanych wyrokach TSUE znalazła odzwierciedlenie w wyrokach krajowych sądów administracyjnych (np.: wyroki NSA z 11 marca 2011 r. sygn. I GSK 101/10, z 16 marca 2011 r. -sygn. I GSK 102/10, z 15 maja 2011 r. sygn. I GSK 191/10 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 252/09, sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz z 5 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 358/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zdaniem organu z powołanego orzecznictwa wynika, iż brak jest podstaw do przyjęcia odmiennej interpretacji pojęcia czynu podlegającego postępowaniu w sprawach karnych w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC, niż wynikająca z wyroku ETS w sprawie C 62/06.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, że w niniejszej sprawie zachodziły okoliczności uprawniające do zastosowania postanowień art. 221 ust. 4 WKC, gdyż w zgłoszeniu celnym uzupełniającym z [...] r. nr [...], strona podała nieprawdziwe dane dotyczące wartości celnej oraz kosztów transportu importowanego towaru. Strona zadeklarowała warunki dostawy CIF Hann znajdujące zastosowanie wyłącznie w transporcie morskim i wodnym śródlądowym. Tymczasem organ celny ustalił, iż transport towaru nastąpił drogą lotniczą, koszty transportu lotniczego importowanego towaru ustalone wg obowiązującej taryfy IATA prawie dwukrotnie przewyższały zadeklarowaną przez stronę wartość celną towaru.

Organ podkreślił, iż w analogicznych sprawach (błędne zadeklarowanie wartości celnej oraz kosztów transportu), w których stroną postępowania był H. W. zapadły merytoryczne rozstrzygnięcia organów celnych, które zostały poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno WSA w Gliwicach jak i NSA zgodziły się z argumentacją organów celnych i oddaliły wniesione skargi (wyroki WSA w Gliwicach z 7 maja 2008 r. sygn. III SA/Gl 102/08 i z 14 lipca 2008 r. sygn. III SA/Gl 226/08, wyroki NSA z 8 października 2009 r. sygn. GSK 1055/08 i z 8 października 2009 r. sygn. I GSK 1089/08).

W ocenie organu celnego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia, gdyż zgodnie z wykładnią dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w przywołanych wyżej wyrokach, działanie strony stanowiło "czyn podlegający, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, o którym mowa art. 221 ust. 4 WKC.

Nadto z ostrożności procesowej, gdyby Sąd nie uwzględnił powyższej argumentacji, Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę, iż stwierdzenie nieważności decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę długu celnego w trybie art. 247 § 3 O.p. naruszałoby postanowienia art. 10 WKC.

Zauważył, iż zasady wzruszania decyzji w sprawach celnych wynikają przede wszystkim z postanowień WKC, przy czym weryfikacja decyzji nieostatecznych następuje wg zasad określonych w art. 243 ust. 1 WKC, natomiast do decyzji ostatecznych stosujemy unijne zasady ich wzruszania, określone w art. 8-10 WKC.

Subsydiarność przepisów krajowego prawa celnego nie pozwala, by zmieniało ono treść wspólnotowego prawa celnego. Przepisy prawa krajowego mogą uzupełniać regulacje wspólnotowe wyłącznie tam gdzie jest to dopuszczone przez postanowienia WKC i przepisów wykonawczych oraz konieczne dla usunięcia istniejących luk prawnych. Na poparcie swego stanowiska odwołał się do poglądów doktryny: U. Wollf, EG-Zollkodex mit Durchführungsvorschriften, Anhangen sowie ergtnzenden nationalen Rechtsvorschriften - Kodeks Celny UE z postanowieniami wykonawczymi, załącznikami oraz uzupełniającymi przepisami państw członkowskich (wydanie dwujęzyczne), Gorzów 1999, komentarz do art.1 WKC, Tom 1 część 1, s.3; R. Hoffacker, Voraussetzungen und Rechtswirkungen der Auskunftsansprüche im Zollrecht, Witten 2003, s.159; M.Lux, Prawo celne Unii Europejskiej. Podręcznik dla praktyków z przykładami i pożytecznymi wskazówkami, Szczecin 2004, s. 26-28, czy P. Witte, Zollkodex, 2.Auflage, München - Wien 1998, komentarz przed art.1 WKC, nb. 11. Przywołał także orzeczenia austriackiego niezależnego Senatu Finansowego oraz austriackiego Trybunału Administracyjnego oraz wyrok ETS z 11 listopada 1999 r., w sprawie C-48/98.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. stwierdzenie w trybie art. 247 § 3 O.p. nieważności ostatecznej decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę długu celnego z powodów wynikających z wadliwej interpretacji unijnego materialnego prawa celnego (tu: wadliwej wykładni art. 221 ust. 4 WKC) naruszałoby postanowienia art. 10 WKC.

Zaznaczył też, iż w razie wątpliwości interpretacyjnych Sąd ma prawo wystąpienia do TSUE w trybie art. 267 pkt b) TFUE o dokonanie wykładni art. 10 WKC.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów.

Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przechodząc do rozważań odnoszących się do niniejszej sprawy wskazać należy, że pismem z [...] r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...], określającej niezaksięgowaną kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług, zatem tylko w tych granicach wniosek ten był przez organ rozpatrywany, co w ocenie Sądu jest działaniem prawidłowym, albowiem, o ile organ nie działa z urzędu, nie może objąć swym rozstrzygnięciem innej sprawy, niż ta, którą obejmuje wniosek strony.

Jako podstawę prawną swego żądania skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a jako jego podstawę faktyczną okoliczność, iż całe postępowanie wymiarowe, prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego od wszczęcia, aż do jego zakończenia i wydania decyzji należy uznać, za rażąco naruszające przepisy prawa. Skarżący zarzucił, że decyzja określająca wydana została poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym albowiem dla skutecznego wszczęcia postępowania koniecznym jest doręczenie stronie postanowienia o jego wszczęciu. Tymczasem według skarżącego organ nieprawidłowo zastosował art. 83 Prawa celnego dlatego też decyzja została wydana w sytuacji, gdy postanowienie nie zostało stronie doręczone, zatem nie można stwierdzić, iż postępowanie się zakończyło, ponieważ nie zostało wszczęte.

Aby więc wniosek skarżącego mógł odnieść skutek, organ celny musiałby uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] , dotknięta jest wadą nieważności. Natomiast dokonanie przez organ oceny, że wskazane rozstrzygnięcie nie jest tą wadą obarczone determinuje konieczność odmowy stwierdzenia jego nieważności (aczkolwiek postępowanie prowadzące do jego wydania może być wadliwe z innej przyczyny, niż uzasadniająca stwierdzenie nieważności, co jednak nie może stanowić przedmiotu oceny organów wobec braku wniosku strony).

Zdaniem Sądu orzekającego stwierdzenie organów, że nie zachodzi żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] , a w szczególności przesłanka rażącego naruszenia prawa jest prawidłowe, zatem skarga uległa oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, iż stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. W braku odrębnych regulacji w przepisach prawa celnego oznacza to, że do postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji stosuje się przepisy O.p., co wskazuje, iż wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji istotnie winien być rozpatrywany przy uwzględnieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w brzmieniu wyżej cytowanym.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności (wyrok NSA z 22 maja 1987 r., IV SA 1062/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 35). W konsekwencji w postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności, a to oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy, w której wydano decyzję, jakiej stwierdzenia nieważności strona się domaga.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dla stwierdzenia nieważności decyzji wymaga, aby została ona wydana z naruszeniem prawa, ale nie każde naruszenie uzasadnia stwierdzenie nieważności, a jedynie rażące.

Doktryna i praktyka sądowa dokonały wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Przyjmuje się, że następuje ono wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 17 września 1997 r., III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00 oraz z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, LEX nr 187767). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (tak wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3). Nie jest natomiast zasadna interpretacja rozszerzająca przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, jako że instytucja ta jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jako wyjątek powinna być interpretowana ściśle. Za ścisłą wykładnią przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji opowiedział się również Sąd Najwyższy w wyroku z 11 maja 2000 r., sygn. akt III RN 62/00, (publikowane na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), gdzie stwierdził, iż "Przepis art. 156 § 1 K.p.a. powinien być interpretowany ściśle, a zatem przy stwierdzeniu nieważności decyzji należy brać pod rozwagę okoliczności wymienione w tym przepisie. Niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary." Mimo, iż wyrok ten literalnie odnosi się do Kodeksu postępowania administracyjnego, to biorąc pod uwagę tezę ogólną zdaniem Sądu zachowuje aktualność również w sprawie niniejszej.

Z przyjęcia powyższej wykładni, wynikającej ze zbieżnych orzeczeń NSA i WSA, wysnuć można dwa wnioski.

Po pierwsze, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia z powodu rażącego naruszenia prawa, jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć argumenty oparte na prawidłowej wykładni. Oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa" (tak wyrok NSA z 4 grudnia 1996 r., III SA 1817/95, Temida (CD), Sopot 2002).

Po wtóre zaś wynika z niej, iż kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat treści decyzji ("treść decyzji pozostaje w sprzeczności"). Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z 12 października 2001 r., III SA 1472/00, z 7 sierpnia 2001 r., sygn. III SA 1285/00 i z 8 grudnia 2005 r. II FSK 27/05). Również w komentarzu do O.p. Autor wyraził pogląd, iż "nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym (S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004 r.). Uwzględniając powyższe, Sąd orzekający uznał, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania treść decyzji określającej nie narusza prawa w sposób rażący, zatem stwierdzenie jej nieważności nie jest zasadne. Nie jest bowiem tak, że wydana decyzja określająca należności celne i podatkowe pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a wada ta tkwi w samej decyzji, a tylko taki stan mógłby skutkować uwzględnieniem skargi.

W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że w skardze skierowanej do Sądu, a poprzednio w odwołaniu od decyzji z [...] r. zarzut nie odnosił się do samej treści rozstrzygnięcia, a podstawę faktyczną wniosku strony z [...] r. stanowiło stwierdzenie, że całe postępowanie w sprawie jest wadliwe, albowiem nie zostało skutecznie wszczęte ani tym bardziej zakończone, gdyż niewłaściwie dokonano doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji wymiarowej w trybie 83 Prawa celnego.

Dopiero na etapie skargi skierowanej do Sądu, w piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu [...] r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 221 ust. 1 WKC, poprzez podniesienie zarzutu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze a poprzednio w odwołaniu H. W. wskazał, że postępowanie toczyło się bez udziału strony, a taka sytuacja spełnia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłankę do wznowienia postępowania. Zgodnie z powołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przepis ten w żaden sposób nie określa, czy jego zastosowanie uzależnione jest od tego, czy strona nie brała udziału w postępowaniu już od jego wszczęcia czy dopiero od pewnego etapu. Opierając się zaś na zasadzie wyrażonej w paremii łacińskiej lege non distinquente nec nostrum est distinquere stwierdzić należy, że wobec tego, że ustawodawca w powołanym przepisie nie rozróżnił skutków braku udziału strony od początku postępowania i od pewnego jego stadium, nie można takiego zróżnicowania wyprowadzać w drodze wykładni, a skutki prawne obu takich stanów faktycznych muszą być identyczne. Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w piśmiennictwie. H. Dzwonkowski stwierdził, iż "Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia" (H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz. Wydawnictwo ABC, 2003 r.).

Zatem w sytuacji, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu (niezależnie jaki zakres postępowania wadą tą jest dotknięty), zasadność ewentualnego wzruszenia decyzji ostatecznej może być analizowana jedynie przez pryzmat przesłanki wznowienia postępowania. Analogiczny pogląd wypowiedziała także A. Znamiec, gdy stwierdziła, iż "Analizując skutki prawne braku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, przyjąć należy, że stanowi on co najmniej uchybienie procesowe mogące mieć wpływ na wynik sprawy, w pewnych przypadkach, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, w którym została wydana decyzja podatkowa może nawet stanowić przesłankę wznowienia postępowania (artykuł CASUS 2008/2/39-42, piśmiennictwo do art. 240 O.p., Lex).

Prawidłowość tego wniosku potwierdza także konstatacja, iż tryby stwierdzenia nieważności decyzji i wznowienia postępowania w sprawie są rozłączne, a nie konkurencyjne wobec siebie. Wynika to już z samej terminologii – pierwsza z instytucji dotyczy bowiem wad decyzji, a druga – wad poprzedzającego jej wydanie postępowania. Potwierdzeniem są również przesłanki zastosowania każdego z trybów nadzwyczajnych. O ile w przypadku stwierdzenia nieważności są to wady rozstrzygnięcia (brak podstawy prawnej, niewykonalność decyzji, wykonanie decyzji stanowi czyn zagrożony karą), o tyle w sytuacji wznowienia postępowania przesłanki odnoszą się do prawidłowości prowadzonych czynności procesowych (oparcie decyzji o fałszywe dowody, pojawienie się nowych okoliczności faktycznych lub dowodów – a więc powstanie wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, brak stanowiska innego organu, niewyłączenie się podlegającego wyłączeniu organu lub jego pracownika, co również wskazuje na możliwe wady postępowania, a nie rozstrzygnięcia).

Stanowisko o odrębności obu trybów znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowym.

WSA w Warszawie w wyroku z 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1111/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) stwierdził, iż: "Ustosunkowując się do zarzutu skargi wysuniętego w związku z niezawiadomieniem skarżącej o wszczęciu postępowania należy wskazać, że brak udziału strony w postępowaniu został ujęty przez ustawodawcę jako przesłanka wznowieniowa (co wynika z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), a nie nieważnościowa.

Tryby wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji stanowią odrębne tryby wzruszania decyzji ostatecznych; różne są podstawy i przesłanki prowadzące do wzruszenia, odmienna jest właściwość organów powołanych do ich rozstrzygania, co przesądza o tym, że tryby te nie mogą być stosowane zamiennie".

Stanowisko to zostało zaaprobowane przez NSA, który wyrokiem z 23 września 2011 r. sygn. akt II FSK 610/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) oddalił skargę kasacyjną strony od powyższego orzeczenia i stwierdził w uzasadnieniu, że "wada wskazująca na nieważność decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji, chociaż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być każde naruszenie prawa, w tym także procesowego". Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia do kwestii, czy wada dotycząca wszczęcia postępowania może stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji Sąd stwierdził, iż "nietrudno zauważyć, że zagadnienie sposobu i poprawności wszczęcia postępowania zakończonego decyzją merytoryczną nie ma żadnego wpływu na jej merytoryczną treść. Mogłoby mieć ewentualnie wpływ na ocenę, czy wskutek takiej wadliwości strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, niemniej jest to przesłanka wznowieniowa, a nie nieważnościowa. (...) Natomiast zagadnienie formalnej poprawności wszczęcia postępowania zakończonego wydaniem decyzji, a raczej problemem poprawności proceduralnej powiadomienia strony o wszczęciu tego postępowania w żaden sposób nie wiąże się ze zgodnością lub niezgodnością tej decyzji z prawem, ponieważ decyzja ta mogłaby być merytorycznie zgodna z prawem jak i niezgodna z prawem zarówno wtedy, gdy wszczęcie postępowania, jak i wprowadzenie postanowienia o wszczęciu postępowania do obrotu prawnego byłoby zgodne z regulującymi to zagadnienie przepisami postępowania podatkowego, jak i wtedy, gdyby przepisy postępowania naruszało. Brak związku pomiędzy (ewentualnym) naruszeniem przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej jako jej podstawy z możliwością wystąpienia przesłanki wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, niweczy skuteczność postawionego zarzutu" – a poglądy Sądów obu instancji skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela. Wskazać jedynie należy, że w omawianej sprawie skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 165 § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co nastąpić miało "przez brak doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania i wpływ tej okoliczności na inne zakresy postępowania", co wskazuje istotną zbieżność stanów faktycznych i podnoszonych zarzutów w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania pod sygnaturą II FSK 610/11, jak i w sprawie niniejszej.

Konsekwencją uznania, iż brak udziału strony w postępowaniu spowodowany ewentualnym niewłaściwym zastosowaniem art. 83 Prawa celnego i doręczenia zastępczego postanowienia w przedmiocie jego wszczęcia, jest przesłanką wznowienia postępowania, która to instytucja procesowa nie stanowiła ani przedmiotu wniosku strony ani rozstrzygania organu, a zatem również nie mogła stanowić przedmiotu kontroli Sądu, jest fakt, że Sąd nie odniósł się szczegółowo do zarzutu skargi naruszenia art. 165 § 4 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., co miało nastąpić poprzez niewłaściwe doręczenie wszczęcia postępowania w sposób zastępczy oraz przerzucenie na stronę niekorzystnych skutków ustaleń dokonanych w zakresie miejsca zameldowania w sytuacji, gdy faktycznie strona dokonała wymeldowania, albowiem zarzut ten będzie mógł stanowić przedmiot analizy w postępowaniu o wznowienie postępowania, o ile takowe zostanie wszczęte. W tym miejscu należy jedynie ponownie podkreślić, iż badanie tego zarzutu w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji było zbędne z tej przyczyny, że brak jest możliwości wywarcia wpływu przez ewentualne naruszenie powołanych w skardze przepisów O.p. na treść wydanej decyzji w sprawie określenia należności celnych i podatkowych. Tak więc nawet jeśli zarzut ten okazałby się zasadny, to nie mógł wywrzeć skutku w postaci stwierdzenia nieważności decyzji z powodów podanych powyżej przez Sąd orzekający (byłaby to bowiem wada postępowania, a nie decyzji) i zacytowanych za Naczelnym Sądem Administracyjnym, wyrażonych w sprawie II FSK 610/11 (wada dotycząca wszczęcia postępowania nie przekłada się na wadę treści rozstrzygnięcia), a które Sąd uznaje za własne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 138 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., które to przepisy stanowią odpowiednio, że organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony oraz, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, Sąd podtrzymuje poprzednie stwierdzenie, iż zarzut ten będzie przedmiotem analizy w postępowaniu o wznowienie postępowania, o ile zostanie ono wszczęte. Zauważyć przyjdzie, że stosownie do art. 147a) O.p. w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, stosuje się przepisy art. 83 i art. 84 Prawa celnego. Z kolei w myśl art. 83 Prawa celnego, pisma skierowane do osób nieznanych z miejsca pobytu lub adresu (...) wywiesza się na okres 14 dni w siedzibie organu celnego prowadzącego postępowanie. Pisma oraz decyzje uważa się za doręczone po upływie tego terminu. Tak więc przepis ten, stanowiący lex specialis w stosunku do przepisów O.p. stosownie do cytowanego już art. 73 ust.1 tej ustawy, przewiduje szczególny tryb doręczenia decyzji dla osoby nieznanej z miejsca pobytu z pierwszeństwem przed regulacjami O.p. Tak więc nawet brak wiedzy organu o miejscu pobytu skarżącego nie uzasadniałby ustanowienia kuratora, lecz uruchomienie procedury doręczenia zastępczego przewidzianego właśnie w art. 83 Prawa celnego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu przedawnienia podniesionego dopiero na rozprawie w dniu [...] r. i w piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu [...] r. Sąd uznał go za bezzasadny.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 221 ust. 3 WKC, w myśl którego powiadomienie dłużnika o długu celnym nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

Zdaniem Sądu zastosowanie w sprawie ma art. 221 ust. 4 WKC, zgodnie z którym jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust.3.

Organ podniósł, że w Polsce termin ten wynosi 5 lat od powstania długu celnego, przy czym również w tym przypadku bieg tego terminu zostaje zawieszony w wyniku złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC.

Słusznie też wskazał organ, że wykładni art. 221 ust. 4 WKC dokonał TSUE w wyroku z 18 grudnia 2007 r. C - 62/06 (w sprawie Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas, przeciwko ZF Zefeser - Importação e Exportação de Produtos Alimentares Lda) gdzie stwierdził, że: "Kwalifikacja czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych". TSUE wskazał przy tym, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych. Taka kwalifikacja nie narusza możliwości dokonywania przez sądy państw członkowskich kontroli decyzji organów celnych i w żaden sposób nie zagraża skutkom, które na podstawie prawa krajowego mogą wynikać z orzeczeń tych sądów – włącznie z ewentualnym zwrotem kwot nienależnie zażądanych przez te organy – w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. Zdaniem Trybunału teza – wedle której możliwość nieuwzględnienia trzyletniego terminu przedawnienia powinna być uzależniona od wydania karnego wyroku skazującego – jest sprzeczna już z samym brzmieniem omawianego artykułu, który nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz w sposób wyraźny do popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. TS przypomniał też, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych".

Wprawdzie wyrok ten dotyczy innego stanu prawnego, jednakże TSUE powyższe stanowisko podtrzymał w wyroku z 16 lipca 2009 r. w połączonych sprawach C-124/08 i C-125/08, Gilbert Snauwaert (i in.) przeciwko państwu belgijskiemu – już na tle art. 221 WKC.

W wyroku tym Trybunał wywiódł, że "czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych [czyn podlegający ściganiu karnemu]" /.../ obejmuje czyny, które w świetle porządku prawnego państwa członkowskiego, którego właściwe organy żądają retrospektywnego pokrycia należności celnych mogą zostać zaklasyfikowane jako przestępstwa w rozumieniu przepisów krajowego prawa karnego [analogicznie, w odniesieniu do art. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie retrospektywnego pokrywania należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. U. L 197, s. 1), wyrok z dnia 27 listopada 1991 r. w sprawie C-273/90 Meico-Fell, Rec. s. I-5569, pkt 9]. Z brzmienia i systematyki art. 221 WKC Trybunał wywiódł, że dłużnik może zostać powiadomiony o kwocie należności celnych po upływie trzyletniego terminu, w wypadku, gdy wskutek omawianego czynu organy celne pierwotnie nie mogły określić dokładnej wysokości kwot należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, włączając w to sytuację, w której wskazany dłużnik nie był sprawcą tego czynu. TSUE jednoznacznie stwierdził, iż zgodnie z tym przepisem (tj. art. 221 WKC) o należnościach podlegających zapłacie można powiadomić nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu.

W kwestii interpretacji art. 221 ust. 4 WKC wypowiadały się również krajowe sądy administracyjne. Za wystarczające należy tu przyjąć stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 190/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, że: "Odniesienie się do zarzutu, że organy celne nie są uprawnione do dokonywania ustaleń z zakresu prawa karnego a zatem dopiero po zakończeniu postępowania sądowego i wydaniu wyroku zachodzi pewność, że miał miejsce czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego – poprzedzić należy uwagą, że mechanizmem, który daje możliwość zapewnienia jednolitej wykładni, a w konsekwencji jednolitego stosowania prawa Unii Europejskiej, jest procedura prejudycjalna, w obecnym stanie prawnym przewidziana art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm. – dalej: TFUE; wcześniej art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r., w skrócie TWE; wersja skonsolidowana, Dz. Urz. U.E. C 321 E z 29 grudnia 2006 r., s. 37).

Zgodnie z powołanym przepisem "Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału."

Przepis ten, ani żaden inny, nie przyznaje wydanym orzeczeniom prejudycjalnym mocy wiążącej erga omnes i nie nadaje im charakteru precedensów. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 marca 1963 r. w sprawie Da Costa en Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV przeciwko Administration fiscale néerlandaise – sprawy połączone 28 do 30-62 – przyjął jednak, że sąd krajowy nie musi występować z pytaniem, jeśli dane zagadnienie prawa wspólnotowego zostało już wyjaśnione we wcześniejszym orzecznictwie (tzw. doktryna acte éclaire). Stąd wywodzi się, że sądy krajowe mają obowiązek orzekać na podstawie wcześniejszych orzeczeń wstępnych. W praktyce, jak i wypracowanej na jej tle doktrynie, uznaje się zatem, iż orzeczenia zawierające wykładnię prawa unijnego są uważane za wiążące także poza sprawą, w której zostały wydane. Powyższe wyprowadza się również z faktu, że Trybunał sam powołuje się na wcześniejsze swe orzeczenia, dosłownie cytując je, wydaje postanowienia o odmowie wydania orzeczenia prejudycjalnego, jeśli wcześniej wypowiedział się w danej kwestii lub wydał orzeczenie w analogicznej sprawie. Trybunał twierdzi nadto, że oczywiste naruszenie orzecznictwa ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne naruszenie prawa wspólnotowego (v. wyrok TS z dnia 30 września 2003 r.; C - 224/01 Köbler V. Austria).

NSA zaznaczył też, że wyrok TSUE z 18 grudnia 2007 r. C - 62/06 nie dotyczy wprost art. 221 ust. 4 WKC, lecz regulacji analogicznej. Jednakże – w świetle tego, co zostało dotąd powiedziane - nie pozbawia to przytoczonego orzeczenia mocy wiążącej w spornej kwestii także w innych sprawach o analogicznym stanie prawnym.

Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przenosząc z kolei te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zgodzić się trzeba, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] , określająca dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym z [...] r. kwotę długu celnego została wydana [...] r., a więc po upływie trzyletniego terminu przedawnienia, określonego w art. 223 ust. 3 WKC.

Jednakże wydanie jej było uprawnione, albowiem zaszły okoliczności opisane w art. 221 ust. 4 WKC. Słusznie wskazał organ, że świadczą o tym następujące fakty: w zgłoszeniu celnym uzupełniającym z [...] r. nr [...], strona podała nieprawdziwe dane dotyczące wartości celnej oraz kosztów transportu importowanego towaru. Strona zadeklarowała też warunki dostawy CIF Hann znajdujące zastosowanie wyłącznie w transporcie morskim i wodnym śródlądowym. Tymczasem organ celny ustalił, iż transport towaru nastąpił drogą lotniczą, koszt transportu lotniczego importowanego towaru ustalony wg obowiązującej taryfy IATA prawie dwukrotnie przewyższał zadeklarowaną przez stronę wartość celną towaru. Ponadto H. W. dokonał szeregu transakcji i w analogicznych sprawach (błędne zadeklarowanie wartości celnej oraz kosztów transportu), zapadły merytoryczne rozstrzygnięcia organów celnych, które zostały poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno WSA w Gliwicach jak i NSA zgodziły się z argumentacją organów celnych i oddaliły wniesione skargi (wyroki WSA w Gliwicach z 7 maja 2008 r. sygn. III SA/Gl 102/08 i z 14 lipca 2008 r. sygn. III SA/Gl 226/08, wyroki NSA z 8 października 2009 r. sygn. GSK 1055/08 i z 8 października 2009 r. sygn. I GSK 1089/08).

Zatem chybiony jest zarzut pełnomocnika skarżącego, że notatki pracowników UC w R. z [...] i [...] r. nie można uznać za okoliczność uzasadniającą możliwość późniejszego powiadomienia o kwocie wynikającej z długu celnego, opisaną w art. 221 ust. 4 WKC, albowiem nie one zadecydowały o prawidłowym zastosowaniu spornego przepisu.

Sąd stwierdził również, że brak jest podstaw do odnoszenia się do stanowiska organu zawartego w piśmie procesowym w zakresie braku możliwości zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w przypadku zarzutów merytorycznych do decyzji określającej wysokość należności celnych.

Reasumując, ponieważ Sąd orzekający nie dopatrzył się, aby zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej i poprzedzająca go decyzja tegoż organu odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] r. dotknięte były wadą uzasadniającą stwierdzenie ich nieważności, dlatego też po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.