Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 315/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w  zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12a, art. 12c
journal: Dz.U. 2015 poz 282
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych
article: art. 14 b, art. 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K Sp. z o.o. na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"K" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. sygn. akt [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] odmawiające skarżącej spółce wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie okresu przechowywania dokumentacji przez spółkę prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2016 r. skarżąca spółka wystąpiła do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie okresu przechowywania dokumentacji przez Spółkę prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Przedstawiając stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji płyt wiórowych surowych, płyt MDF i OSB, jak również wyrobów uszlachetnionych, m.in.: płyt laminowanych, podłóg laminowanych, paneli boazeryjnych oraz elementów post forming. Zaznaczyła, że w dniu [...] czerwca 2014 r. uzyskała zezwolenie nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – po uprzednim objęciu istniejącego zakładu Spółki statusem specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z realizacją inwestycji na terenie Strefy, dochody uzyskane przez wnioskodawcę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Spółka wskazała, że jest świadoma spoczywającego na niej obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282, z późn. zm.; dalej: "ustawa o SSE"). Niemniej jednak, w związku z wejściem w życie w dniu 6 stycznia 2015 r. ustawy z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1854; dalej: ustawa nowelizująca), na mocy której do ustawy o SSE wprowadzono m.in. przepisy art. 12a i art. 12c, powzięła wątpliwość, co do jej obowiązków w zakresie przechowywania dokumentacji związanych z faktem wykonywania działalności gospodarczej na terenie Strefy.

Skarżąca wskazała, że rok podatkowy Spółki trwa obecnie od dnia [...] października do dnia [...] września, przy czym nie wyklucza, że w przyszłości może nastąpić zmiana w tym zakresie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w oparciu o przepisy art. 12a ust. 2 w zw. z art. 12c ustawy o SSE Spółka jest zobowiązana do przechowywania dokumentacji wskazanej w art. 12a ust. 1 tej ustawy w okresie dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Spółka skorzystała z pomocy w formie zwolnienia podatkowego za dany rok podatkowy, (tj. od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin złożenia zeznania rocznego za dany rok podatkowy) - przy czym dziesięcioletni okres należy liczyć odrębnie w odniesieniu do dokumentacji za każdy kolejny rok podatkowy?

2. Czy w oparciu o przepisy art. 12a ust. 2 w zw. z art. 12c ustawy o SSE organy podatkowe będą uprawnione do żądania od Spółki dokumentacji, o której mowa w art. 12a ust. 1 tej ustawy, dotyczącej danego roku podatkowego po upływie okresu 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Spółka skorzystała ze zwolnienia za dany rok podatkowy, tj. od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin złożenia zeznania rocznego dotyczącego tego roku podatkowego?

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji.

Organ wskazał na treść art. 120, art. 14b §1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Ordynacja podatkowa i stwierdził, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Innymi słowy, przedmiotem wykładni dokonanej w interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

W ocenie organu z treści złożonego wniosku wynika, że wątpliwość Spółki budzi kwestia okresu przechowywania przez nią dokumentacji, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o SSE w oparciu o przepisy art. 12a ust. 2 w zw. z art. 12c tej ustawy. Zatem organ, aby udzielić odpowiedzi na pytania wnioskodawcy musiałby dokonać wykładni przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. W ocenie organu ten akt prawny nie spełnia jednak definicji "przepisów prawa podatkowego" zawartej w art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej, co skutkuje tym, że analiza uregulowań wynikających z ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie może następować w drodze interpretacji indywidualnej, dokonywanej przez Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, że chociaż przepisy prawa podatkowego nie funkcjonują w legislacyjnej próżni, lecz odnoszą się także do instytucji, pojęć i zagadnień, uregulowanych w innych gałęziach prawa, to nie może to stanowić przesłanki do wymagania od organu, aby udzielił interpretacji przepisów prawa w rzeczywistości należących do innej gałęzi prawa.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że zakres wniosku złożonego przez Spółkę wykracza poza jego kompetencje, bowiem został on legitymowany do udzielania interpretacji indywidualnych na wniosek zainteresowanego w sprawach dotyczących wyłącznie przepisów prawa podatkowego, rozumianych jako przepisy ustaw podatkowych dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Nadto zauważył, że tak wydana interpretacja nie wywołałaby w stosunku do wnioskodawcy ochrony prawnej. Instytucja interpretacji podatkowych gwarantuje bowiem ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia.

Na powyższe postanowienie skarżąca spółka wniosła zażalenie zarzucając mu naruszenie:

a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania, w okolicznościach, gdy zasadnym było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek Spółki,

b) art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki, w okolicznościach, gdy zasadnym było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek Spółki,

c) art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydana interpretacja nie wywołałaby w stosunku do wnioskodawcy ochrony prawnej,

d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych.

Wobec podniesionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o wydanie stosownej interpretacji zgodnie z wnioskiem.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W ocenie organu odwoławczego organ interpretacyjny prawidłowo ocenił przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz wskazał, wyjaśnił i uzasadnił zastosowaną podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że odmowa wszczęcia postępowania - o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - ma miejsce wówczas, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Natomiast analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w powyższej regulacji, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji. W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Organ odwoławczy zauważył, że dokonanie wykładni przepisów ustawy o SSE nie wypełnia przesłanek przepisów podatkowych określonych w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym analiza uregulowań wynikających z ustawy o SSE nie może następować w drodze interpretacji indywidualnej. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zagadnienie przedstawione przez Spółkę wykracza poza kompetencje organu, który został legitymowany do udzielania interpretacji indywidualnych na wniosek zainteresowanego w sprawach dotyczących wyłącznie przepisów prawa podatkowego, rozumianych jako przepisy ustaw podatkowych dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W konsekwencji stwierdził, że organ podatkowy nie mógł rozpoznać złożonego przez Spółkę wniosku we wskazanym wyżej zakresie co do meritum z uwagi na zaistnienie wskazanej powyżej negatywnej przesłanki do wydania interpretacji.

W ocenie organu postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości, co do sposobu zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dany przepis ma zastosowanie.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wydanie interpretacji indywidualnej - w żądanym przez Wnioskodawcę zakresie - nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym organ zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie K Sp. z o.o. wniosła skargę zarzucając mu naruszenie:

a) art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że przepisy ustawy o SSE nie stanowią przepisów prawa podatkowego;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, pomimo że wniosek Spółki dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji niewydanie na pisemny wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego;

c) art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w sprawie zasadnym było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;

d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienie I instancji wydanego z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej;

e) art. 121 § 1 oraz art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, jak również brak uwzględnienia ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska sądów administracyjnych;

f) art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydana interpretacja nie wywołałaby w stosunku do Skarżącej ochrony prawnej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W ocenie skarżącej odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku stoi w rażącej sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie zasad wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca podniosła, że art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, iż interpretacje indywidualne mogą dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. W kontekście powyższego kluczowe jest rozstrzygnięcie kwestii, jak rozumieć pojęcie "przepisów prawa podatkowego" w kontekście art. 14b Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała na treść art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej następnie stwierdziła, że pojęcie "ustaw podatkowych", do których interpretacji mocą art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest Minister Finansów, zostało zdefiniowane szeroko i obejmuje swym zakresem również ustawy regulujące prawa i obowiązki podatników.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca zaznaczyła, że pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie.

Nadto skarżąca wskazała na treść art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po czym podniosła, że doprecyzowanie zasad stosowania zwolnienia uregulowanego w tym przepisie znajduje się w przepisach ustawy o SSE oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, do których m.in. odsyła art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, iż wysokość zwolnienia wynika z odrębnych przepisów. Tym samym, w ocenie skarżącej, ewidentne jest, iż w celu określenia zakresu stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów prawa niż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można zatem interpretować kwestii związanych z prowadzeniem przez przedsiębiorców działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwolenia w oderwaniu od przepisów ustawy o SSE.

W świetle powyższego, zdaniem skarżącej, regulacje zawarte w ustawie o SSE, jako stanowiące element konstrukcyjny podatku dochodowego, a także wyznaczające prawa i obowiązki podatników operujących w specjalnych strefach ekonomicznych, są przepisami ustaw podatkowych, a tym samym w świetle art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej mogą stanowić przedmiot pisemnej interpretacji.

W ocenie skarżącej o podatkowym charakterze ustawy o SSE świadczy nie tylko jej ścisły związek z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale również fakt, że w obecnym brzmieniu zawiera ona przepisy modyfikujące określone obowiązki podatników wyznaczone na gruncie Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała na regulacje art. 86 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 12a ust. 1 i 2 i art. 12c ustawy o SSE następnie stwierdziła, że zasadniczo podatnicy obowiązani są przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Reguła ta może doznawać wyjątków, przewidzianych w ustawach podatkowych. Jednocześnie, w stosunku do przedsiębiorców korzystających z pomocy publicznej udzielanej zgodnie z ustawą o SSE okres przechowywania dokumentacji uległ znacznemu wydłużeniu.

Zdaniem Spółki, zestawienie powyższych regulacji bezpośrednio świadczy o tym, że ustawa o SSE należy do kręgu ustaw podatkowych, o których mowa w art. 86 § 1 w zw. art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy ustawy o SSE modyfikują bowiem obowiązek podatnika wskazany w ogólnych regulacjach Ordynacji podatkowej, wypełniając tym samym normę art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] czerwca 2016 r. odmawiające skarżącej spółce wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie okresu przechowywania dokumentacji przez spółkę prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej zaś wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2016r. zwróciła się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zadając pytania:

- Czy w oparciu o przepisy art. 12a ust. 2 w zw. z art. 12c ustawy o SSE Spółka jest zobowiązana do przechowywania dokumentacji wskazanej w art. 12a ust. 1 tej ustawy w okresie dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Spółka skorzystała z pomocy w formie zwolnienia podatkowego za dany rok podatkowy, (tj. od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin złożenia zeznania rocznego za dany rok podatkowy) - przy czym dziesięcioletni okres należy liczyć odrębnie w odniesieniu do dokumentacji za każdy kolejny rok podatkowy?

- Czy w oparciu o przepisy art. 12a ust. 2 w zw. z art. 12c ustawy o SSE organy podatkowe będą uprawnione do żądania od Spółki dokumentacji, o której mowa w art. 12a ust. 1 tej ustawy, dotyczącej danego roku podatkowego po upływie okresu 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Spółka skorzystała ze zwolnienia za dany rok podatkowy, tj. od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin złożenia zeznania rocznego dotyczącego tego roku podatkowego?

Jednakże w ocenie organu przestawione przez spółkę zagadnienie wykracza poza jego kompetencje.

Oś sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się zatem do wykładni pojęcia "przepisy prawa podatkowego" zawartego w Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z regulacją art. 14b § 1 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z kolei pojęcie ustaw podatkowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym przepisem należy przez nie rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zaznaczyć należy, że mówiąc o przepisach prawa podatkowego należy przyjąć, że są nimi nie tylko przepisy ustaw podatkowych, lecz wszelkich ustaw, gdy ich regulacje dotyczą określonych elementów konstrukcji prawnej podatku – szczegółowe prawo podatkowe, lub też gdy w zakresie ich regulacji mieści się problematyka praw i obowiązków organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich - ogólne prawo podatkowe (por. Komentarz Ordynacja podatkowa 2015 – Unimex, s.32). Cytowany art. 3 pkt 2, jak również art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie dzieli przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa materialnego i przepisy proceduralne. Definiuje jedynie to, którym spośród przepisów obowiązującego prawa ustawodawca nadał rangę przepisów prawa podatkowego. Skoro zatem, zgodnie z wolą ustawodawcy, na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1239/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zgodnie z którym nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Zatem rozumienie prawa podatkowego należy odnosić do ogółu przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku.

Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Zaznaczyć również należy, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Dlatego też organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 193/16).

Wobec powyższego zgodzić się należy ze skarżącą spółką, iż regulacje zawarte w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych stanowiące element konstrukcyjny podatku dochodowego od osób prawnych a także wyznaczające prawa i obowiązki podatników operujących w specjalnych strefach ekonomicznych są przepisami ustaw podatkowych.

Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Skarżąca spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej objęta jest dyspozycją ww. przepisu. Niemniej jednak art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje podatników do prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei zgodnie z regulacją art. 12a ustawy o SSE przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych - przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty, a przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy - dodatkowo przechowują dokumenty związane z poborem podatków oraz innych dochodów budżetu państwa, a także przychodów państwowych funduszy celowych (ust.1). Księgi oraz dokumenty określone w ust. 1 są przechowywane do czasu upływu okresu przedawnienia roszczeń związanych ze zwrotem pomocy publicznej (ust.2).

Stosownie zaś do treści art. 12c ustawy o SSE roszczenia związane ze zwrotem pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, przedawniają się z upływem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym przedsiębiorca skorzystał z tej pomocy.

Terminy wskazane w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 12c ustawy o SSE różnią się. Natomiast oba przepisy odnoszą się do obowiązków podatnika w zakresie okresu przechowywania dokumentacji podatkowej.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonym postanowieniu jest błędne. Nie sposób zgodzić się z organem podatkowym jakoby, przy tak postawionych pytaniach oraz przedstawionym stanie faktycznym, dokonanie wykładni przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie wypełniało przesłanek przepisów podatkowych określonych w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji aby nie było możliwe w ramach kompetencji Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżącej Spółki. Tym samym za zasadne uznać należało podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 14 b § 1 w zw. art. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy.

Zasady jest również podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez organ art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć bowiem należy, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, stosownie do regulacji art. 165a Ordynacji podatkowej, wydaje się gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przepis ten stosowany odpowiednio poprzez art. 14h tej ustawy ma zastosowanie w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji wychodzi poza zakres przepisów prawa podatkowego. Jednakże, jak wykazano powyżej, taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Zaznaczyć należy, że art. 14k Ordynacji podatkowej zawiera tzw. "zasadę nieszkodzenia", która oznacza, że podmiot, który zastosował się do interpretacji nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Rozwinięcie ww. zasady zawierają przepisy art. 14i-14n Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu należy zgodzić się ze skarżącą, iż uznanie przez organ, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie wywołałaby w stosunku do niej ochrony prawnej narusza art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Bark bowiem podstaw by wobec skarżącej ww. przepisy nie miały zastosowania. Zauważyć jednak trzeba, że interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Zatem wnioskodawca nie będzie korzystał z ochrony wyrażonej w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości.

Zgodnie z regulacją art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaś stosownie do postanowień art. 14a tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych winien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej(interpretacje ogólne).

Stwierdzić zatem należy, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca spółka, że prezentowana w niniejszej sprawie przez organ postawa narusza również treść ww. norm prawnych poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania jak również brak uwzględnienia ugruntowanego orzecznictwa sadów administracyjnych.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Spółki organ winien uwzględnić stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu.

W zaistniałych okolicznościach Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji (pkt. 1 wyroku). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. (pkt. 2 wyroku).