Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1585/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie sędzia WSA Joanna Tarno, asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w R./ z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

D. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych wykonywanych na rzecz Hurtowni A. S.A. W latach 2000-2001 podatnik opodatkowany był podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej i był zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993r. poz. 50 z późn. zm.; dalej -"ustawa o VAT").

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika stwierdzono, iż utracił on prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, ponieważ nie spełniał warunków wynikających z przepisów dotyczących tej formy opodatkowania i w związku z tym, w latach 2000 i 2001 powinien opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Konsekwencją wyłączenia podatnika z opodatkowania kartą podatkową była utrata zwolnienia z opodatkowania VAT, z którego korzystał na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił D. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2000 r. do grudnia 2001 r. oraz umorzył jako bezprzedmiotowe, postępowanie za okres od stycznia do września 2000 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku podatników których wartość sprzedaży towarów nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 80.000 zł. Na podstawie okazanych do kontroli rachunków uproszczonych dokumentujących sprzedaż usług transportowych oraz dodatkowych usług w zakresie pobierania leków, faktur oraz ofert handlowych i dostarczania ich aptekom oraz odbierania należności za dostarczane leki ustalono, iż w październiku 2000 r. obroty podatnika przekroczyły kwotę 80.000 zł, wobec czego D. P. utracił prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w momencie przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlegała nadwyżka ponad kwotę 80.000 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, iż w myśl art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Organ I instancji wskazał, iż D. P. miał obowiązek przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, o czym mówi art. 9 ust. 1 ustawy o VAT oraz składać miesięczne deklaracje podatkowe w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT obowiązany był do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Podatnik nie dopełnił powyższych obowiązków. Dlatego też, na podstawie art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił podstawę opodatkowania i kwoty zobowiązań podatkowych za okres od października 2000 r. do grudnia 2001 r.

Za okres od stycznia do września 2000 r., organ I instancji umorzył postępowanie, ponieważ za ten okres obroty podatnika podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie zarzucając jej:

- naruszenie art. 23 §1 pkt 3 i §2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej – "O.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania w podatku VAT, poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie prowadził ksiąg rachunkowych, ani ewidencji sprzedaży i zakupu VAT,

- naruszenie art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niedokonanie szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie ewidencjonował obrotu, z uwagi na błędne przekonanie o uprawnieniu do ryczałtowej formy opodatkowania w podatku dochodowym.

Decyzją z [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, urząd skarbowy określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Organ II instancji wyjaśnił, iż z uwagi na to, że podatnik za miesiące wymienione w decyzji, w których osiągnął obrót podlegający opodatkowaniu nie złożył deklaracji podatkowych oraz nie wpłacił podatku, Urząd Skarbowy zaskarżoną decyzją określił prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 27 ust. 2 ustawy o VAT i art. 23 §1 pkt 3 i §2 O.p., poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż dowody w postaci rachunków uproszczonych wystawionych przez podatnika, dawały podstawę do określenia wartości sprzedaży w latach 2000-2001 w kwotach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z prowadzonych ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W trakcie postępowania ustalano bowiem, że

D. P. świadczył usługi transportu dla Hurtowni A. S.A. i miał obowiązek dokumentować sprzedaż świadczonych usług. Protokół z kontroli przeprowadzonej w dniach od [...] do [...] lutego 2005 r. zawiera informację, że podatnik wykonywał usługi transportowe wyłącznie na rzecz Hurtowni A. S.A. w oparciu o umowę współpracy zawartą w dniu [...] lipca 1998 r. na czas nieokreślony. Do protokółu kontroli oświadczył, że od 1 stycznia 2001 r. prowadził ewidencję sprzedaży, w której zaksięgował wszystkie przedłożone do kontroli rachunki dotyczące osiągniętych w 2001 r. przychodów. Do kontroli przedłożył także wystawione rachunki za świadczone usługi w 2000 r.

Odnośnie naruszenia art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, iż nie miał on w sprawie zastosowania.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 122 i 187 §1 O.p., poprzez niezastosowanie art. 23 §1 pkt 2 i 3 O.p., tj. niedokonanie obligatoryjnego oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji nie prowadzenia przez podatnika właściwych rejestrów VAT, co doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania,

- naruszenie art. 122 i 187 §1 O.p., poprzez nie przeprowadzenie

postępowania dowodowego w kierunku ustalenia wartości podatku naliczonego

związanego ze sprzedażą opodatkowaną skarżącego,

- naruszenie art. 121 §2 O.p., poprzez nie poinformowanie podatnika w toku postępowania o przysługującym mu prawie do przedłożenia faktur wystawiony w związku z nabyciem towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną,

- naruszenie art. 70 §1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji zakresie podatku od towarów i usług za rok 2000 po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji raz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, iż w niniejszej sprawie podatnik prowadził działalność w zakresie usług taksówkowych, błędnie zakwalifikowanych przez organy podatkowe jako usługi nie spełniające warunków do objęcia ich podatkiem zryczałtowanym w formie karty podatkowej. Pomimo ostateczności decyzji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, wciąż w toku jest postępowanie sądowoadministracyjne w tym przedmiocie.

W ocenie pełnomocnika, w przypadku uznania, iż podatnik nie miał prawa do opodatkowania w formie zryczałtowanej w postaci karty podatkowej, niezbędne staje się określenie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, po przekroczeniu wartości obrotu powodującej utratę zwolnienia podmiotowego. Pełnomocnik wskazał, iż w toku postępowania organy podatkowe określają podstawę opodatkowania albo w oparciu o niewadliwe i rzetelne księgi podatkowe (rejestry VAT), albo o dokonane w toku postępowania szacowanie. Jedynie w wyjątkowych okolicznościach organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Sytuację tę reguluje art. 23 §2 O.p. Zdaniem pełnomocnika, z przepisu tego wynika, iż przesłanką niezbędną do odstąpienia przez organ podatkowy od dokonania oszacowania jest istnienie chociażby wadliwie prowadzonych ksiąg podatkowych. Z kolei w niniejszej sprawie podatnik nie prowadził żadnych ewidencji, wobec czego brak było podstaw do odstąpienia od szacowania i ustalenia podstawy opodatkowania, jedynie na podstawie wystawianych przez podatnika rachunków uproszczonych. Ponadto, pełnomocnik podkreślił, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług polega na ustaleniu m.in. dwóch podstawowych elementów wpływających na wysokość podatku, tj. podatku należnego i podatku naliczonego. Natomiast organy podatkowe w toku postępowania badały jedynie podatek należny, bez uwzględnienia ponoszonych przez podatnika wydatków na nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik nie był wzywany do złożenia ewentualnie posiadanych faktur zakupów, ani nie informowano go o przysługującym mu do tego prawie, czym, zdaniem pełnomocnika, w sposób rażący naruszono art. 121 §1 i 2 O.p.

Pełnomocnik powołał się również na art. 70 §1 O.p., wskazując na przedawnienie zobowiązania za 2000 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2006 r. nr [...], uznał za bezzasadny zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od października do grudnia 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa.

Powszechność podatku od towarów i usług oznacza, że obejmuje on z zasady nie tylko każdą sprzedaż towaru czy usługi (zakres przedmiotowy), ale również każdego sprzedawcę towaru czy usługi (zakres podmiotowy podatku). Zwolnienia podmiotowe w tym podatku jako wyjątki od powszechności tego podatku zostały uregulowane w art. 14 ustawy o VAT. Przepis ten (w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r.) w ust. 1 stanowił, iż zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80000 zł oraz opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, z uwzględnieniem art. 18 ust. 3 powołanej ustawy.

W przedmiotowej sprawie Sąd z urzędu ustalił, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2004 r. oddalona została skarga podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji o karcie podatkowej. Poza sporem pozostaje również fakt, iż ostatecznymi decyzjami z dnia [...] lipca 2005 r. o numerach: [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej za 2000 i 2001 r. Skargi na te decyzje zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2005 r. W tej sytuacji oznaczało to, że skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług ze wszelkimi konsekwencjami prawnymi stąd wynikającymi. Jednakże trafnie organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 14 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem zwolnienie określone w tym przepisie przysługuje podatnikowi z mocy prawa. Z przepisu tego, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wynikało, iż w przypadku, gdy wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 tego artykułu przekroczy kwotę 80000 zł, zwolnienie traci moc dopiero w momencie przekroczenia tej kwoty, czyli w przedmiotowej sprawie w październiku 2000 r. Opodatkowaniu podlega więc nadwyżka ponad tę kwotę. W sytuacji zatem, gdy skarżący nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży do celów opodatkowania podatkiem VAT zasadniczego znaczenia nabiera tu ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywisty przebieg tych zdarzeń i działań. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz wtedy gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

Wykładnia językowa powołanych przepisów (łącznie §1 i §2 art. 23) wskazuje, iż szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować tylko w takim przypadku, gdy brak jest danych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Wbrew interpretacji powyższego przepisu zaprezentowanej przez pełnomocnika strony w skardze, opierającej się wyłącznie na treści § 2 art. 23 O.p., sam brak ksiąg podatkowych nie uprawnia organów podatkowych do szacowania podstawy opodatkowania jeżeli istnieją inne dane do określenia podstawy opodatkowania np. złożone przez podatnika rachunki uproszczone. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż skarżący wbrew twierdzeniom jego pełnomocnika oświadczył do protokołu w dniu [...].02.2005 r. ( k- 29) , iż " przedkłada rachunki wydane przez jego firmę dla A. za 2000 i 2001 r. oraz oświadcza, że nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych oraz ewidencji VAT za te lata. Prowadził jedynie ewidencję sprzedaży za 2001 r., którą przedłoży do kontroli". W aktach sprawy znajduje się zgodnie z powyższym oświadczeniem ewidencja sprzedaży za 2001 r. (k :1- 7) oraz rachunki za 2000 i 2001 r. (k: 8-25). W tym miejscu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 3 O.p. pkt 4, przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkowa księgę przychodów i rozchodów, ewidencję oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. W świetle powyższej definicji ksiąg podatkowych ewidencja sprzedaży za 2001 r., którą skarżący przedłożył organom podatkowym i do prowadzenia której zobowiązany był od 1 stycznia 2001 r., stanowi księgę podatkową w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 3 O.p. Tak szerokie rozumienie ksiąg podatkowych oraz złożone przez skarżącego dokumenty czyni bezzasadnym zarzut pełnomocnika strony skarżącej, iż organy podatkowe obowiązane były szacować podstawę opodatkowania i naruszyły art. 23 O.p.

Organy orzekające w sprawie, opierając się na zeznaniach skarżącego złożonych w trakcie postępowania oraz posiadanej przez niego dokumentacji, ustaliły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie można więc zgodzić się z zarzutem strony, iż samo wyliczenie podatku było wadliwe i nie znajduje oparcia w przepisach ustawy.

Sąd nie mógł również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 121 O.p., poprzez nie przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia wydatków na nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz nie wezwanie skarżącego do przedłożenia faktur zakupu.

W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zasady tej wynika obowiązek dokładnego wyjaśnienia treści żądania strony, wyjaśnienia rzeczywistej woli strony. Z kolei w § 2 tego artykułu został nałożony na organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązek udzielania niezbędnych informacji.

W ocenie Sądu, z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, aby wymienione zasady zostały w trakcie postępowania naruszone. Zarzuty skargi wynikają z błędnego przekonania pełnomocnika skarżącego, że każde działanie podatnika i podejmowanie konkretnych decyzji w trakcie prowadzonej działalności przez podmiot gospodarczy i składane w związku z tym w organie podatkowym wnioski, powinny być analizowane przez pracowników tego organu, a w sytuacji gdy podjęte kroki byłyby niekorzystne dla strony, obowiązkiem organów byłoby udzielenie stosownej informacji.

Należy ponadto stronie skarżącej wskazać, że o ile według Kodeksu postępowania administracyjnego informowanie stron powinno być "należyte i wyczerpujące", to komentowany przepis Ordynacji podatkowej przewiduje udzielenie informacji jedynie "niezbędnych", zezwalając tym samym organom podatkowym na ocenę tejże niezbędności w konkretnej sprawie.

Warto też zwrócić uwagę na fakt, że Ordynacja podatkowa nie zawiera odpowiednika tej części art. 9 K.p.a., który przewiduje, że organy administracji publicznej obowiązane są czuwać nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Brak jest zatem w ordynacji podatkowej przepisu, który wyłączałby, jak to czyni art. 9 K.p.a., stosowanie zasady, według której nieznajomość prawa szkodzi (ignorantia iuris nocet). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym brak znajomości przepisów prawa może szkodzić stronie i innym uczestnikom tego postępowania. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku czuwania nad tym, aby podmioty te nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa (wyrok NSA z 13.06.2003 r. sygn. akt III SA 3259/01, wyrok WSA z 1.07.2004 r. sygn. akt III SA 956/01).

W niniejszej sprawie wbrew zarzutom skargi podatnik zeznawał na okoliczność poniesionych wydatków co wynika wprost z protokołu przesłuchania strony. Skarżący zeznał, iż nie posiada innej dokumentacji podatkowej jak przedłożone przez niego rachunki uproszczone wystawione dla firmy A. oraz ewidencję sprzedaży. Trudno też dać wiarę, iż osoba prowadzącą działalność gospodarczą, nie wiedziała o możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i złożyła rachunki dotyczące sprzedaży, a nie wiedziała o możliwości złożenia faktur zakupu.

Zważyć również należy, iż odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika, z którego podatnik może skorzystać jedynie po spełnieniu warunków ustawowych określonych w art. 19 ustawy o VAT. Na podatniku też spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Podkreślić również należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego posiada jedynie podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 9 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 6.02.1997 r., I SA/Po 1109/96, wyrok NSA z dnia 11.06.1997r., sygn. akt III SA 1289/95). Skarżący, jak wynika z zaskarżonej decyzji, rejestracji do celów opodatkowania podatkiem VAT dokonał dopiero 29.12.2001, nie składał również deklaracji podatkowych. Ponadto podatek naliczony to podatek określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów lub usług, których skarżący nie przedłożył, ponieważ jak wynika z akt sprawy po prostu ich nie posiadał.

Odnosząc się wreszcie do ostatniego z zarzutów skargi jakim jest przedawnienie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące roku 2000, stwierdzić należy, iż z akt sprawy, a w szczególności z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] 05.2006 r. nr [...] wynika, iż dokonano zabezpieczenia na nieruchomości skarżącego, należności z tytułu podatku VAT, poprzez wpis hipoteki przymusowej w dniu [...] marca 2005 r. oraz [...].04.2005 r.

Z powyższych wyjaśnień organu podatkowego wynika, iż zarzut przedawnienia jest nieuzasadniony. Zgodnie z art. 70 §8 O.p. zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.