Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2994/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27 ust. 2 pkt 1, art. 111 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2009 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej w dalszej części jako "O.p.") art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 3, art. 27 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 lit. a), art. 99 pkt 12, art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; przytaczanej dalej jako "u.p.t.u.") - Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2008r. określającą C. sp. z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2007r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej u Skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż Spółka wykazywała jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce czynności świadczone w ramach tzw. Umów próbnego członkostwa polegające na sprzedaży Pakietów hotelowych uprawniających do zakwaterowania (bez innych świadczeń) w hotelach i ośrodkach C.. Prawa do korzystania z miejsc hotelowych w/w sieci oferowane w ramach Pakietów hotelowych Skarżąca spółka nabywała we własnym imieniu i na własny rachunek, by następnie oferować je do odsprzedaży. Nabywca Pakietu hotelowego w okresie trwania Umowy próbnego członkostwa, po dokonaniu wpłaty, mógł dowolnie wybrać miejsce zakwaterowania w ośrodkach klubowych C. wymienionych w broszurach informacyjnych. Jednakże członek klubu zobowiązany był do rezerwowania miejsc w wybranym ośrodku, gdyż korzystanie z usług hotelowych nabywanych w ramach Pakietu hotelowego uzależnione było od dostępności miejsc. Rezerwacji (pobierając opłaty rezerwacyjne) dokonywała jednostka organizacyjna Skarżącej lub Centrum Rezerwacyjne C. w H..

Według opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi, wydanej na wniosek Skarżącej, usługi świadczone przez Spółkę zostały sklasyfikowane wg PKWiU z 1997r. pod symbolem 55.11.10-00.00 - "Usługi w zakresie zakwaterowania świadczone przez hotele, motele i pensjonaty z restauracjami".

Zdaniem organu I instancji Skarżąca winna była opodatkować te usługi podatkiem od towarów i usług wg stawki 7%. W uzasadnieniu decyzji wskazano na art. 27 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest, co do zasady, miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę. Naczelnik nie podzielił poglądów Spółki, że do usług przez nią świadczonych zastosowanie mieć będzie art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Według organu I instancji ten sposób ustalania miejsca świadczenia usług ma zastosowanie tylko wtedy, gdy usługa jest związana z konkretną nieruchomością. Tymczasem oferowane przez Skarżącą Pakiety hotelowe dają klientom prawo do korzystania z usług hotelowych w wymienionych w informatorze hotelach sieci, ale bez wskazania konkretnej nieruchomości, w której dojdzie do świadczenia. Klient w chwili zakupu miejsc noclegowych w ramach Pakietu Hotelowego nie dokonuje wyboru hotelu, w którym zamierza przebywać w okresie obowiązywania umowy. Wyboru konkretnego miejsca dokonuje dopiero w trakcie planowania kolejnych wyjazdów. Organ wskazywał ponadto, że faktury wystawiane przez Skarżącą nie zawierają opisu miejsca zakwaterowania. Fakturowanie sprzedaży następuje jednorazowo. Klient płaci z góry za usługę, z której może skorzystać w ciągu prawie 3 lat, albo też w ogóle nie skorzystać. W związku z powyższym, organ stwierdził, że usługi Spółki stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.t.u. powinny być opodatkowane w Polsce.

Organ podatkowy I instancji ustalił ponadto, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową nie wywiązała się z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących, czym naruszyła art. 111 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2007r. odliczenia podatku naliczonego dokonano z zastosowaniem sankcji określonej w art. 111 ust. 2 u.p.t.u. Organ uznał, że Skarżąca nie spełnia przesłanek zwalniających od obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kas rejestrujących.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Skarżąca zarzuciła wydanie jej z naruszeniem:

1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie istotnych dowodów oraz okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy,

2. art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie niewłaściwego przepisu prawa materialnego i bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego,

3. art. 111 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż Spółka była zobowiązana do rejestrowania transakcji za pośrednictwem kasy rejestrującej,

4. art. 111 ust. 2 u.p.t.u. poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia całości podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że świadczone przez nią w ramach tzw. Pakietu hotelowego usługi zakwaterowania klientów w hotelach, ośrodkach i apartamentach polegają wyłącznie na zakwaterowaniu klientów oraz na udostępnieniu klientowi do użytkowania części nieruchomości (pokoi hotelowych, apartamentów). Pakiet nie obejmuje świadczeń i usług innych niż zakwaterowanie. W związku z czym, w przypadku usług świadczonych przez Spółkę, jako usług związanych z nieruchomością, miejsce świadczenia winno być określone wg miejsca położenia nieruchomości, a ponieważ usługa jest wykonywana w zagranicznym ośrodku, który jest wybierany przez klienta z listy, stanowiącej katalog zamknięty, usługa winna być opodatkowana poza granicami Polski. Ponadto skarżąca przywołała liczne interpretacje organów podatkowych dotyczące art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Skarżąca zarzuciła także, że bezprawnie pozbawiono ją prawa do odliczenia 30% podatku naliczonego. Wskazała, że usługi Spółki nie są świadczone na terytorium Polski, a zatem nie stanowią sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Obowiązek rejestracji za pomocą kas fiskalnych dotyczy natomiast wyłącznie czynności stanowiących sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 22. Spółka podniosła ponadto, że jest zwolniona z tego obowiązku na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych w związku z poz. 44 załącznika do rozporządzenia - świadczy usługi, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że brak jest podstaw prawnych do uznania, że usługi Skarżącej są usługami związanymi z nieruchomością. Zdaniem organu odwoławczego usługi hotelowe oferowane przez Skarżącą w obiektach położonych za granicą poprzez sprzedaż kart członkowskich, nie mają związku z określoną nieruchomością i winny zostać opodatkowane w miejscu siedziby Spółki. Na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz.139 załącznika nr 3 do w/w ustawy usługa hoteli jest opodatkowana 7 % stawką podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził także, że organ I instancji zasadnie obniżył kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu. Zgodnie bowiem z art.111 ust. 2 u.p.t.u. podatnicy naruszający obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zastosowanie tej sankcji jest obligatoryjne. Organ podniósł, że Spółka prowadziła sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz że w czerwcu 2006r. przychód z tej sprzedaży przekroczył 20.000zł, tj. kwotę powyżej, której istnieje obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych zgodnie z § 3 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51 poz.375 ze zm.).

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut, iż działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego narusza § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Wskazał, że przepis ten zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w pozycji 44 załącznika do rozporządzenia, tj. świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczy. Aby zastosować przedmiotowe zwolnienie Spółka powinna łącznie spełnić następujące warunki:

* świadczyć usługi za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem banku lub poczty,

* prowadzić ewidencję usług w sposób umożliwiający określenie, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła,

* posiadać dowody dokumentujące transakcje, z których jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

W ocenie organu przesłanki te nie zostały spełnione. Skarżąca nie przedstawiła bowiem w toku kontroli ani postępowania podatkowego ewidencji i dokumentów wykazujących spełnienie powyższych warunków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że świadczone są przez nią usługi zakwaterowania w ramach tzw. Pakietu hotelowego, a specyficzny charakter nieruchomości jaką jest hotel nie ma wpływu na samą istotę usługi, którą jest zawsze wynajem części nieruchomości (pokoi hotelowych, apartamentów). Jeżeli zatem istotą usługi jest wynajem pokoi hotelowych to świadczenie tych usług jest bezpośrednio związane z nieruchomością (hotelem), w której znajdują się wykorzystywane przez klientów pokoje. W konsekwencji, dla określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę należy zastosować art.27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca powołała się na szereg interpretacji organów podatkowych, dotyczących świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz orzeczenie ETS z 7.09.2006r. w sprawie C 166/05 (Heger). Zdaniem skarżącej, miejsce świadczenia usług poza terytorium Polski oznacza brak obowiązku ewidencji obrotu i podatku za pomocą kas fiskalnych. Strona podniosła ponadto, że w celu prawidłowego ustalenia wysokości sankcji organ podatkowy był zobowiązany do określenia Spółce wysokości kwot, które podlegały obowiązkowi ewidencjonowania oraz tych, które temu obowiązkowi nie podlegały. Tymczasem mimo wskazywania konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, zarówno organ II jak i I instancji zignorował te wnioski, pozostawiając dowody bez należytego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotę niniejszego sporu stanowi charakter usług wykonywanych przez Skarżącą; tj. czy są to usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i czy podlegają opodatkowaniu w Polsce. Przepis ten przewiduje, że w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. to implementacja art. 9 (2) (a) VI Dyrektywy (77/388/EWG) stanowiącego, że "za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważać się będzie miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość". Art. 45 obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, chociaż nieco odmiennie sformułowany, zawiera tę samą treść: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość".

Postanowienia przepisów wspólnotowych dobitniej niż przepis krajowy wskazują, że regulacja ta dotyczy wyłącznie usług związanych z konkretną nieruchomością (określenia: "ta", "dana" nieruchomość). Jednakże także wykładnia art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nakazuje uznać, że powyższa zasada odnosić się może jedynie do usług związanych z konkretnie określonymi nieruchomościami. Taka interpretacja znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie komentowanego przepisu, który mówi o miejscu położenia nieruchomości. Musi ono być dokładnie znane. Przepis stanowi o miejscu położenia nieruchomości, zatem nie spełnia jego przesłanek określenie lokalizacji nieruchomości jako "miejsca gdzieś poza Polską".

Dlatego jeżeli umowy między Skarżącą i jej klientami zawierają postanowienia tego rodzaju, że nie można określić w momencie powstania obowiązku podatkowego z jaką nieruchomością mają związek usługi Skarżącej, to miejsce świadczenia takich usług nie może być określone według zasady wynikającej z art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Miejsce świadczenia usług dotyczących nieskonkretyzowanej nieruchomości, lecz nieruchomości w ogólności lub jednocześnie wielu nieruchomości, jeżeli nie mają zastosowania pozostałe postanowienia art. 27 ust. 2 u.p.t.u. będzie wówczas ustalane na zasadzie ogólnej. Oznacza to, że miejscem świadczenia tych usług jest miejsce siedziby świadczącego usługę lub stałe miejsce prowadzenia przez niego działalności.

Niezasadna – zdaniem Sądu - jest argumentacja Skarżącej, że organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych, gdyż umowy zawierane z członkami klubu w istocie konkretyzują nieruchomości związane z realizacją usługi w załączonym do umowy wykazie ośrodków. W opinii Sądu alternatywne wskazanie możliwych miejsc wykonania usługi nie czyni zadość wymogom konkretyzacji nieruchomości; tym bardziej, że realizacja umowy rozciągnięta jest w czasie (w tym wybór nieruchomości, w których świadczone będą usługi), a płatności dokonywane są z góry i nie podlegają zwrotowi nawet w przypadku nieskorzystania przez klienta z zakwaterowania. Nie zmienia powyższego stanowiska okoliczność, że w Umowie próbnego członkostwa wskazane jest miejsce zakwaterowania w pierwszym tygodniu Pakietu hotelowego. Sam fakt, że dana usługa stanowi w istocie pakiet czynności związanych z różnymi nieruchomościami eliminuje zdaniem Sądu możliwość ustalenia miejsca wykonywania usługi według zasady przewidzianej w art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Oceny Sądu nie zmieniły także przywołane przez Skarżącą orzeczenia ETS i interpretacje organów podatkowych. W żadnym z przytoczonych przypadków nie zaistniały okoliczności takie jak w sprawie skarżącej. Nieruchomości z którymi wiązały się usługi były konkretnie a nie alternatywnie określone.

Sąd za niezasadne uznał również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 111 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przepisy te przewidywały, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących a podatnicy naruszający ten obowiązek do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; w 2006r. osiągnęła obrót większy niż 20.000 zł. zatem z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących nie zwalniał jej § 3 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006r. w sprawie kas rejestrujących. Nie objęło jej także zwolnienie przewidziane w § 2 pkt 1, poz. 44 zał. tego rozporządzenia, ani zwolnienie na podstawie § 2 pkt 1, poz. 38 zał. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr116, poz.804) obowiązującego od 1 lipca 2007r. Powyższe zwolnienia od ewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych dotyczyły świadczenia usług, za które zapłata w całości następowała za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, ale pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Warunek ten zatem obciążał podatnika, a dane powyższe wynikać winny zarówno z ewidencji jak i z dowodów dokumentujących transakcję (koniunkcja).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008r. (k – 158 akt podatkowych) wezwał Skarżącą do dostarczenia oryginalnych lub potwierdzonych za zgodność z oryginałem ewidencji i dowodów, o których mowa w poz. 44 i 38 załączników do rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006r. oraz z dnia 25 czerwca 2007r. w sprawie kas rejestrujących, jednakże Skarżąca nie przedstawiła stosownych dokumentów. Ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków z ewidencji sprzedaży nie wynika, by Skarżąca odnotowywała w ewidencji sposób płatności. Jako, że obowiązek wykazania uprawnienia do zwolnienia spoczywał na podatniku, za niezasadne w tych okolicznościach, Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 Op w związku z nieustaleniem przez organ we własnym zakresie spełniania przez spółkę przesłanek zwolnienia. Całkowicie niezasadny w świetle uzasadnienia decyzji jest również zarzut naruszenia art. 111 ust. 2 u.p.t.u. Organ podatkowy określił bowiem wartość sprzedaży podlegającej i niepodlegajacej ewidencjonowaniu za pomocą kas fiskalnych i dokonał obniżenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z postanowieniami w/w przepisu (str. 9 decyzji).

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.