Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 337/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 91  ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza na rzecz A od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę: 2.000,00 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z [...] lutego 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako NUS, Organ I instancji) z [...] lipca 2018 r. nr [...], którą A (dalej jako Podatnik, A, Skarżący, Strona skarżąca) w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.:

– określono kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika w łącznej wysokości: 54.107,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 28.056,00 zł;

– stwierdzono nadpłatę w wysokości 14.413,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości: 7.774,00 zł

Wydanie zaskarżonej decyzji jest konsekwencją poniżej przedstawionej sekwencji zdarzeń i postępowań.

1) W dniu 24 lutego 2011 została złożona deklaracja z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2011 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości 12.036,00 zł;

2) W dniu 2 czerwca 2016 r. została złożona przez A deklaracja z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2011 r. "korekta" z wykazaną kwotą podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 130.456,00 zł – z powołaniem się na art. 74 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: o.p.. Deklaracja została złożona z uwagi na centralizacje rozliczeń A i jego jednostek organizacyjnych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) z 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 i późniejszą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.10.2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15.

3) Decyzją z [...] października 2016 r. nr [...] Organ I instancji określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 16.408,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty powołując się na art. 86 ust 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako uVAT, z uwagi na uchybienie wskazanemu w tym przepisie 5 letniemu terminowi na dokonanie korekty;

4) Rozstrzygnięcie NUS w wyniku rozpatrzenia odwołania zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] grudnia 2016 r. nr [...].

5) Decyzje obu instancji uchylił - po rozpatrzeniu skargi Podatnika - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 maja 2017 r. o sygn. akt. I SA/Wr 148/17. W orzeczeniu tym Sąd nie podzielił poglądu organów o braku podstaw do wyłączenia przy rozpatrywaniu sprawy, w związku z wyrokiem TSUE C-276/14 trybu z art. 74 pkt 1 o.p. wraz ze wszystkimi konsekwencjami. Sąd wskazał, że dopiero wyrok TSUE C-276/14 z 29 września 2015 r. - zawierający stwierdzenie błędnej implementacji przepisów unijnych oraz uchwała NSA sygn. akt I FPS 4/15 stworzyły realną możliwość skorzystania przez Podatnika z prawa do odliczenia. Stąd też w ocenie Sądu art. 86 ust. 13 uVAT nie powinien mieć zastosowania wobec A. W okolicznościach sprawy Strona skarżąca nie dochowała terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 uVAT z przyczyn od Niej niezależnych.

6) Ponownie rozpoznając sprawę Organ I instancji dokonał weryfikacji skonsolidowanego rozliczenia podatku od towarów i usług A, zawartego w korekcie deklaracji. W oparciu o przedłożone przez Podatnika dokumenty NUS dokonał szczegółowo opisanego we wskazanej na wstępie decyzji z [...].07.2018 r. rozliczenia podatku należnego i naliczonego określając kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika wraz z oprocentowaniem oraz nadpłatę wraz z oprocentowaniem. W przedmiocie oprocentowania Organ I instancji stwierdził, że jest związany wyrokiem WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 148/17 i winien zastosować art 78 § 5 o.p. Zakwestionowano możliwość skorygowania w oparciu o art. 91 ust. 7 uVAT kwoty 88.056,00 zł. stanowiącej 10% sumy podatku naliczonego z faktur wystawionych na A tytułem realizacji w latach 2007-2010 przez Podatnika inwestycji w postaci likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych połączonej z termomodernizacją kompleksu budynków: Starostwa, A Zespołu Szkół w C., Domów Pomocy Społecznej w B. i L., która to inwestycja nieodpłatnie została przekazana na rzecz jednostek A. W tym zakresie Organ I instancji powołał się na przedawnienie prawa do odliczenia podatku z tych faktur w oparciu o art. 70 § 1 o.p., równocześnie wskazując na prawo do rozliczenia podatku naliczonego z tych faktur przez jednostki A (podając w tym zakresie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2015 i 2014 r.) oraz wykorzystywanie inwestycji do sprzedaży opodatkowanej;

7) A złożył odwołanie od decyzji NUS podnosząc nienaliczenie oprocentowania do dnia zwrotu nadpłaty skoro zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpił w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku tj. od 2 lipca 2016 r. Ponadto zakwestionowano stanowisko Organu I instancji o braku możliwości zastosowania art. 91 ust. 7 uVAT do wydatków poniesionych przez A w latach 2007-2010 na likwidacje ocieplenia z płyt azbestowych wraz z termomodernizacja kompleksu budynków Starostwa A przekazanych nieodpłatnie jednostkom organizacyjnym Podatnika

DIAS decyzją z [...].02.2019 r. utrzymał w całości w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Podtrzymał stanowisko, iż jest związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu również, co do zastosowania w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Uznał, że winien oprocentować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jak również nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Zdaniem Organu odwoławczego okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. W sprawie mają zaś zastosowanie przepisy o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, a skoro A nie złożył wniosku o nadpłatę w terminie 30 dni od opublikowania orzeczenia w Dzienniku Urzędowym UE, to wniosek o oprocentowanie do dnia zwrotu nadpłaty jest niezasadny, bo oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE. Równocześnie DIAS argumentował odnośnie odmowy prawa do korekty w oparciu o art. 91 ust. 7 uVAT, że:

1. z chwilą nabycia inwestycji była ona związana z czynnościami opodatkowanymi i nabywający – A działał w charakterze podatnik podatku od towarów i usług, a więc miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wspomnianego nabycia jak i do późniejszej korekty, nieuzasadnione są więc twierdzenia, co do braku możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w momencie poniesienia wskazanych wydatków;

2. nie doszło do zmiany przeznaczenia środków trwałych z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu o czym mowa w art. 91 ust. 7 uVAT;

3. A jak i jego jednostki organizacyjne wykorzystywały i nadal wykorzystują budynki objęte wydatkami na modernizację do świadczenia usług objętych opodatkowaniem oraz niepodlegających podatkowi od towarów i usług;

4. skoro Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (faktury wpłynęły do A w okresie listopad 2007 - listopad 2010, A wybrał zwolnienie na okres 01.01-31.12.2010 r.) to nie ma zastosowania art. 86 ust. 13 uVAT lecz przepisy ogólne dotyczące przedawnienia w zakresie możliwości dokonania korekty deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług z art. 70 § 1 o.p. i w sprawie A korekta nie jest możliwa z uwagi na przedawnienie, bowiem minął 5 letni termin licząc od końca roku kalendarzowego, w którym A otrzymał faktury (Podatnik nie zainicjował procesu bieżącego rozliczenia kwot podatku naliczonego).

A nie zgodził się z rozstrzygnięciem DIAS i we wniesionej na to rozstrzygnięcie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucił NUS naruszenie art. 91 ust.7 uVAT poprzez jego niezastosowanie w zakresie zakwestionowania podatku naliczonego, wynikającego z korekty wieloletniej powstałej w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego, wykazanego przez Podatnika w scentralizowanej deklaracji VAT 7 za miesiąc styczeń 2011 r., co również stanowi naruszenie wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, a analogiczną sytuację rozstrzygał pozytywnie dla samorządu również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 496/17.

Podniósł również niewłaściwe określenie oprocentowania z uwagi na niedotrzymanie terminu zwrotu nadpłaty wynikającego z przepisu art. 77 § 1 pkt 4 o.p..

Ponadto w skardze wskazano, że zostały naruszone:

• art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - przez uznanie, że rozstrzygnięcie Organu I instancji jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem, jak i pod względem celowości oraz utrzymanie decyzji pierwszo instancyjnej w mocy,

• art. 153 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którymi to przepisami organ jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 24.05.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17. Zdaniem zaś Strony skarżącej w powołanym wyroku tut. Sądu została rozpatrzona również kwestia korekty wieloletniej, ujętej na podstawie przepisu art. 91 ust. 7 uVAT, w scentralizowanej deklaracji VAT 7 za styczeń 2011 r., która to deklaracja była integralną częścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 o.p. po wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. A wnosił o dokonanie obliczenia (od kwoty korekty wieloletniej) oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p., gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą wieloletnią złożony został przed wyrokiem TSUE.

Zarzucono nierozpatrzenie w pełnym zakresie odwołania A, albowiem DIAS nie ustosunkował się do zagadnienia uprawnień Podatnika do odliczenia podatku naliczonego w chwili nabycia towarów i usług służących inwestycjom przekazanym do jednostek podległych A w kontekście uznania poszczególnych jednostek organizacyjnych Skarżącego za samodzielnego podatnika podatku VAT, a także, iż środki trwałe do czasu centralizacji nie służyły Stronie skarżącej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż czynność przekazania w nieodpłatne używanie ww. inwestycji na rzecz jednostki budżetowej, która wykonywała zadania A, nie stanowiło nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług na gruncie art. 8 ust.2 uVAT. Nieodpłatne udostępnienie majątku A na cele A, który to majątek generował sprzedaż opodatkowaną w jednostkach budżetowych A i które to jednostki odprowadzały VAT należny od tych czynności, było uznawane za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po dokonaniu centralizacji podatku zgodnie z zasadami wynikającymi z orzeczenia TSUE, środki te generują sprzedaż opodatkowaną przez Stronę skarżącą jako jednego podatnika podatku VAT. DIAS miał również naruszyć art. 210 i art. 120-126 o.p. przez brak analizy oraz oceny prawnej, czy doszło w świetle rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego do zmiany przeznaczenia środka trwałego i zastosowania art. 91 ust. 7 uVAT – poza sporem zaś jest, że inwestycja została przekazana do jednostek A i generowała w tych jednostkach sprzedaż opodatkowaną.

W oparciu o przedstawione zarzuty A wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i uznanie Jego uprawnień do:

– obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych na podstawie art. 91 ust. 7 uVAT w związku ze zmiana przeznaczenia środka trwałego po dokonaniu centralizacji podatku od towarów i usług oraz uznaniu A i jego jednostek budżetowych za jednego podatnika. Do czasu centralizacji rozliczeń przekazanie majątku do jednostek budżetowych A, jako odrębnych podatników było uznawane za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i A nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanych inwestycji pomimo, że inwestycje przekazane w jednostkach Skarżącego generowały podatek należny;

– do oprocentowania kwoty korekty wieloletniej zgodnie z art. 77 § 4a i 78 § 5 pkt 1 o.p. z uwagi na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie przed orzeczeniem TSUE;

– oprocentowania kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a także nadpłaty (bez korekty 10 letniej) zgodnie z zasadami wynikającymi z wyroku TSUE, wobec zwrotu nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przekroczeniem terminu wynikającego z przepisu art. 77 § 1 pkt 4 o.p. (zwrotu dokonano 7 sierpnia 2018 r., gdy termin ustawowy przypadał na 2 lipca 2016 r. wskazano na negowanie uprawnień Podatnika do odliczenia podatku naliczonego po wyroku TSUE i dochodzenie praw przed sądem administracyjnym).

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a. Stosownie zaś do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kwestii spornej (oprocentowanie) z dokonanej analizy akt sprawy wynika (i strony tej okoliczności stanu faktycznego nie kwestionują), że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od daty ogłoszenia orzeczenia TSUE. Z materiału aktowego wynika również (nienegowany przez strony) fakt, że stwierdzenie i zwrot nadpłaty nastąpiło po upływie 30 dni od daty złożenia wniosku. Przechodząc dalej do analizy zasadności kwestionowanego przez DIAS i Organ I instancji żądania A odnośnie okresu objętego naliczaniem oprocentowania skład orzekający w pierwszej kolejności doszedł do konkluzji, iż wydany przez tut. Sąd wyrok z 24.05.2017 r. o sygn. akt. I SA/Wr 148/17 nie ma charakteru wiążącego/przesadzającego w tej materii (na podstawie art. 170 p.p.s.a.), albowiem kwestia ta nie była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Przedmiot sprawy/sporu objęty wspomnianym wyrokiem, dotyczył zaś:

"... kwestii czy w okolicznościach sprawy organ podatkowy miał podstawy, aby powołując się na art. 86 ust. 13 uVAT stwierdzić, że strona nie dochowała terminu przewidzianego na dokonanie odliczenia podatku naliczonego, a tym samym doszło do zawyżenia przez stronę podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za styczeń 2011 r., będącej następstwem dokonania scentralizowanego rozliczenia strony i jej jednostek. Sporna pozostaje zatem skuteczność korekty deklaracji VAT -7 za miesiąc luty 2011 r., złożonej przez stronę w dniu 2 czerwca 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TS sygn. C-276/14."

(wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 148/17).

Sąd zajął w tej materii stanowisko, iż w okolicznościach sprawy Strona skarżąca nie dochowała terminu z art. 86 ust. 13 uVAT z przyczyn od Niej niezależnych. Ponadto Sąd wskazał, iż nadpłata, co do zasady podlega oprocentowaniu, a stanowisko organu o braku podstaw do zastosowania w związku z wyrokiem TSUE C-276/14 trybu z art. 74 pkt 1 o.p. jest nieprawidłowe. Natomiast w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 148/17 nie została przeanalizowana kwestia stosowania art. 78 § 5 o.p., skoro Sąd musiał rozpatrzyć, czy Skarżącemu przysługuje w ogóle prawo do złożenia korekty rozliczenia, czy też prawo to zostało utracone z uwagi na upływ czasu. Sąd nie dokonywał, jednakże rozważań odnośnie kwestii, która ma charakter następczy względem nadpłaty, jakim jest prawo do jej oprocentowania i wysokość tegoż oprocentowania. Kwestie te są przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Wobec tego niezasadnie organy - powołując się na związanie przywołanym wyrokiem tut. Sądu - odmówiły analizy tej kwestii, co czyni zasadnym zarzut nierozpoznania odwołania.

Przechodząc do analizy przepisów dotyczących oprocentowania wskazać należy, że art 78 § 5 o.p. w szczególny sposób reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w związku z orzeczeniem TSUE. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia (...) Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (...);

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od (...) publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (...) jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od (...) publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (...)."

Dokonując wykładni tego przepisu nie można, jednakże abstrahować od zasad zarówno prawa podatkowego jak i prawa wspólnotowego oraz pomijać kwestii obowiązków ciążących na organie zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a o.p. Zgodnie zaś z ostatnio powołanymi zwrot nadpłaty następuje odpowiednio w terminie:

– 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74;

– 30 dni od dnia (...) publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (...), jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem (...) lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;"

Przechodząc do kwestii zasady efektywności prawa wspólnotowego wskazać należy, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, iż prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa wspólnotowego (unijnego) w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 9 listopada 1083 r. San Giorgio, C-199/82, EU:C:1983:318, pkt 12; z dnia 8 marca 2001 r. Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 84). Państwa członkowskie są zatem zobowiązane, co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) (wyroki TSUE: z dnia 14 stycznia 1997 r. Comateb i in., C-192/95 do C-218/95, EU:C:1997:12, pkt 20; z dnia 8 marca 2001 r. Metallgesellschaft i in., EU:C:2001:134, pkt 84; z dnia 2 października 2003 r. Weber’s Wine World i in., C-147/01, EU:C:2003:533, pkt 93; z dnia 12 grudnia 2006 r. Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 202). O ile prawo do zwrotu ma swoje źródło bezpośrednio w prawa wspólnotowym (unijnym), to jednak samo roszczenie o dokonanie zwrotu podlega – przeciwnie – prawom krajowym (J.P. Spitzer, La responsabilité indirecte de l’État pour violation du droit communautaire: la répétition de l'indu, [w:] La protection juridictionnelle des droits dans le système communautaire, Bruylant, Bruxelles 1997). Z orzecznictwa TSUE wynika także, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa wspólnotowego (unijnego). W braku przepisów wspólnotowych (unijnych) dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków, to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (por. m. in. wyroki TSUE: z dnia 26 maja 1976 r. Société Roquette frères / Komisja Europejska, C-26/74, EU:C:1976:69, pkt 11; z dnia 5 marca 1980 r. H. Ferwerda BV, C-265/78, EU:C:1980:66, pkt 10; z dnia 14 grudnia 1995 r. Peterbroeck, C-312/93, EU:C:1995:437, pkt 12; z dnia 24 września 2002 r. Grundig Italiana SpA, C-255/00, EU:C:2002:525, pkt 33; z dnia 2 października 2003 r. Weber's Wine World Handels-GmbH i inni, C-147/01, EU:C:2003:533, pkt 103). TSUE wskazywał również, że ustawodawca krajowy ma zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (por. m. in. wyrok TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, pkt 203 i powołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 13 marca 2007 r. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161, pkt 111). Zdaniem Trybunału sąd krajowy ma zweryfikować czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne ze wskazanymi wyżej zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m. in. wyroki TSUE: z dnia 29 października 2009 r. Virginie Pontin, C-63/08, EU:C:2007:161, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 19 lipca 2012 r. Littlewoods Retail Ltd, C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 31).

Zadanie państw członkowskich ukształtowania roszczeń osób fizycznych i prawnych wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) oraz zakres uznania przysługujący przy tym państwom członkowskim są tradycyjnie, łącznie określane mianem "autonomii proceduralnej państw członkowskich". Pojęcie to jest oczywiście nieco mylące i nieprecyzyjne. Podczas gdy wyraz "autonomia" wydaje się wskazywać na kompleksowy zakres uznania państw członkowskich przy stanowieniu przepisów procesowych, to zgodnie z orzecznictwem TSUE taki pełny zakres uznania im nie przysługuje. Z jednej strony, bowiem Trybunał w tej linii orzecznictwa stoi na stanowisku, co do istnienia po stronie państw członkowskich obowiązku umożliwienia dochodzenia roszczeń wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) (wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 1976 r. Rewe, C-33/76, EU:C:1976:188). Decyzja o tym, czy zostaną przyjęte przepisy proceduralne zmierzające do dochodzenia praw wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego), nie została, zatem pozostawiona w gestii państw członkowskich. Z drugiej strony ten zakres uznania przysługujący państwom członkowskim przy stanowieniu znajdujących zastosowanie procedur i zasad procesowych ograniczony jest przez zasadę skuteczności i zasadę równoważności. Maksyma "autonomii proceduralnej" nie przyznaje, zatem państwom członkowskim rzeczywistej autonomii, lecz raczej określony zakres uznania w kontekście procesowego ukształtowania roszczeń wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego), których dochodzenie przed sądem nie zostało szczegółowo uregulowane w prawie wspólnotowym (unijnym). Ponadto "autonomia proceduralna" państw członkowskich w orzecznictwie TSUE nie została ograniczona wyłącznie do kwestii procesowych. Rozciąga się ona raczej częściowo także na merytoryczne ukształtowanie roszczeń wynikających z prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 4 lipca 2006 r. Adeneler i in., C-212/04, EU:C:2006:443, pkt 90 i nast.) w taki sposób, że autonomia proceduralna obejmuje jednocześnie pewną zaradczą autonomię [remedial autonomy] państw członkowskich (V. Trstenjak, E. Beysen, European Consumer Protection Law: Curia semper dabit remedium? C.M.L.Rev., 2011, s. 104 i nast.; por. też opinia RG V. Trstenjak do sprawy Littlewoods Retail Ltd. EU:C:2012:9, pkty 23 i 24).

W zakresie autonomii proceduralnej państw członkowskich TSUE wielokrotnie wypowiadał się już w przedmiocie odsetek od kwot pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym). Wprowadził jednak przy tym w poszczególnych wyrokach subtelne rozróżnienie, prowadzące do wyodrębnienia dwóch linii orzecznictwa. W pierwszej kolejności, zwłaszcza w starszych wyrokach TSUE orzekł, że problematyka wypłaty odsetek od kwot pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) stanowi kwestię akcesoryjną, która winna być regulowana przez prawo krajowe. Do państw członkowskich należy przy tym w szczególności uregulowanie kwestii wypłaty odsetek, włącznie z chwilą, od której odsetki mają być naliczane, oraz stopy procentowej odsetek. Trybunał orzekł tak w wyrokach: z dnia 21 maja 1976 r. Roquette Frères/ Komisja Europejska, C-26/74, EU:C:1976:69; z dnia 12 czerwca 1980 r. Express Dairy Foods, C-130/79, EU:C:1980:155. Ta linia orzecznictwa została potwierdzona między innymi w wyroku z dnia 15 września 1998 r. Ansaldo Energia, C-279/96, C-280/96 i C-281/96, EU:C:1998:403 a także w wyroku z dnia 7 września 2006 r., N., C-470/04, EU:C:2006:525.

Inaczej, zwłaszcza w nowszych wyrokach TSUE orzekł, że podatnikowi przysługuje nie tylko na mocy prawa wspólnotowego (unijnego) prawo do wypłaty odsetek od kwot pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), lecz również Trybunał wyraźnie wskazuje moment, od jakiego takie odsetki powinny być naliczane. Ta linia orzecznictwa została wprowadzona wyrokiem z dnia 8 marca 2001 r., Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, w którym Trybunał zajmował się przypadkiem pobranej niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczki na poczet podatku. W wyroku tym Trybunał potwierdził wprawdzie na wstępie swoje wcześniejsze orzecznictwo, zgodnie z którym to prawo krajowe ma regulować wszystkie kwestie akcesoryjne związane ze zwrotem niesłusznie pobranych podatków, takie jak na przykład wypłata odsetek, włącznie z chwilą, od której odsetki mają być naliczane, oraz stopą procentową odsetek. W związku z tym wyjaśnił jednak, że w przypadku niezgodnej z prawem wspólnotowym (unijnym) wcześniejszej wymagalności zobowiązania podatkowego prawo wspólnotowe (unijne) nakazuje przyznanie odsetek. W tym względzie stwierdził on w szczególności, że norma prawa wspólnotowego (unijnego) sprzeciwiająca się wcześniejszej wymagalności zobowiązania podatkowego przyznaje podatnikowi prawo do odsetek przypadających od zaliczki na poczet podatku w okresie pomiędzy wpłatą niezgodnej z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczki, a chwilą, w której ta wpłata staje się wymagalna zgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym). Ta nowa linia orzecznictwa została potwierdzona w powołanych już wyżej wyrokach TSUE Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2006:773 i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, EU:C:2007:161. Oba wyroki wskazują ponadto wyraźnie, że przedstawiona w wyroku w sprawie Metallgesellschaft i in., EU:C:2001:134, argumentacja odnosząca się do niezgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczek na poczet podatku znajduje odpowiednio zastosowanie również do przypadków, w których pobór podatku był w ogóle niezgodny z prawem wspólnotowym (unijnym). Trybunał, uzasadniając wynikające z prawa wspólnotowego (unijnego) roszczenie o zwrot odsetek od niezgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczek na poczet podatku, wychodzi bowiem z założenia, że podatnik z powodu braku dostępności środków pieniężnych wynikającej z przedwczesnego terminu wymagalności podatku poniósł szkodę, przy czym jako szkodę tę należy uznać kwoty pobrane lub zatrzymane niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) przez państwo członkowskie. Skoro także niezgodne z prawem wspólnotowym (unijnym) pobranie podatku prowadzi do braku dostępności zapłaconych kwot do momentu ich zwrotu, nie ma żadnego powodu do wprowadzenia rozróżnienia pomiędzy roszczeniem odsetkowym podatnika wynikającym z prawa wspólnotowego (unijnego) w kontekście niezgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczek na poczet podatku, a takim roszczeniem w kontekście niezgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) wpłat jako takich. Z rozważań tych wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), zgodnie z nowszym orzecznictwem Trybunału zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Podatnikowi przysługuje zatem prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa wspólnotowego (unijnego), zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r. Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 27 września 2012 r. Zuckerfabrik Jülich in., C- 113/10, EU:C:2012:591, pkt 66; z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; Nicula, C-331/13, pkt 29).

Jednocześnie zauważyć należy, że w ww. wyrokach TSUE wyraźnie podkreślił, że odsetki należą się z tytułu niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) i co do zasady okresu między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku, a dniem jego zwrotu (por. wyrok TSUE z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 28). Wskazanie na moment powstania oprocentowania stanowi logiczną konsekwencję poboru podatku przez państwo członkowskie niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) (zwrot podatku następuje z winy państwa) i stanowi doprecyzowanie prawa podatnika wywodzonego z prawa wspólnotowego (unijnego) zatem ma w istocie walor materialny a nie proceduralny, choć niewątpliwie wpływa na konstrukcję procedury krajowej.

Analizując w kontekście powołanego orzecznictwa art. 78 § 5 o.p. wskazać należy, że wyraźnie ogranicza on okres, za który w myśl przywołanych orzeczeń TSUE należą się odsetki od nadpłaconego podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym (tj. między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu) przewidując wprost, że odsetki nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem UE, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie. W orzeczeniu TSUE z dnia 13 marca 2007 r. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161, na którego analizie w znacznej mierze został oparty wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. w sprawie II FSK 535/16 (CBOSA).Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego (unijnego) można przypisać państwu członkowskiemu, państwo to jest zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe (unijne), naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne.

Przyjęcie wyrażonego w powyższej sprawie stanowiska TSUE o wykorzystaniu przez poszkodowanego dostępnych mu środków prawnych przełożyło się na wyrażenie przez NSA w wyroku w sprawie II FSK 535/16 tezy, że od momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Tym samym stwierdzono, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony jest on możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem. Jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu.

Jednak w niniejszej sprawie – stanie faktycznym – sytuacja tak nie miała miejsca. Kwestia zwrotu nadpłaty nie była bowiem uzależniona od prostego złożenia przez Stronę wniosku. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 74 pkt 1 o.p. podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty zobowiązany był do jednoczesnego sporządzenia korekty deklaracji. W stanie fatyczny zaistniałym w niniejszej sprawie wymagało to dokonania przeliczenia (konsolidacji) rozliczeń szeregu jednostek zarówno rozliczających się uprzednio samodzielnie jak i pozostających poza systemem VAT. Z tego też względu w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 148/17 Sąd wyraził pogląd, że podatnik zachował należytą staranność, co do daty, w której złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Stwierdził, iż "po wyroku TS oraz uchwale NSA, strona winna mieć również zapewniony niezbędny czas na dokonanie weryfikacji rozliczeń swoich oraz swoich jednostek i sporządzenie scentralizowanego rozliczenia. Zdaniem Sądu złożenie przez stronę korekty w dniu 2 czerwca 2016 r. takiego niezbędnego czasu na dokonanie rozliczenia nie przekracza." Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pogląd ten w całości podziela.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w realiach rozpatrywanej sprawy to nie zwłoka Strony skarżącej w złożeniu wniosku spowodowała znaczące opóźnienie zwrotu nadpłaty. To organy nie uwzględniły skutków orzeczenia TSUE, co znalazło wyraz w przywoływanym wyroku I SA/Wr 148/17. Uczyniły to już po upływie 30 dni od daty opublikowania orzeczenia w sprawie C- 276/14. Jednocześnie sądowi z urzędu jest wiadomym, że także w innych sprawach organy podatkowe kontestowały fakt wydania orzeczenia C-276/14, także po upływie 30 dni od daty jego ogłoszenia odmawiając uznania jednostek samorządowych za jednolitych podatników. W ocenie Sądu stanowi to rażące naruszenie omówionej powyżej zasady efektywności prawa wspólnotowego i uzasadnienie dla pominięcia skutków ograniczenia prawa do odsetek wynikających z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Zastosowanie tego przepisu w brzmieniu literalnym powodowało pozbawienie strony prawa do naprawienia szkody wynikającej z bezprawnych działań organu, a nie z zaniechania podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2017 r. o sygn. akt I FSK 668/17:

"... z orzecznictwa TSUE wynika, że sąd krajowy ma obowiązek zweryfikować, czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne z zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd, EU:C:2012:478, pkt 31)."

I Sąd dokonał stosownej weryfikacji, której wynik okazał się negatywny w tej konkretnej sprawie.

Pozbawienie prawa do oprocentowania godzi również w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przypomnieć tu należy o wynikającej z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego konieczności respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Obejmuje ona także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, przedstawić odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza, bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Sąd uznaje za niedopuszczalne stanowisko organu, że w braku wyraźnych uregulowań w tym zakresie nie ponosi on konsekwencji swojego bezprawnego działania. Zasada Legalizmu wynikająca z art. 120 o.p. nie oznacza zaś domniemania legalności działania organów, ale zakaz działania organów wbrew przepisom prawa. Naruszenie tego zakazu powoduje konieczność usunięcia wszystkich skutków spowodowanych bezprawnym działaniem organu w tym skutków pozbawienia podatnika możliwości dysponowania należnymi mu środkami.

W rozstrzygnięciach organów obu instancji wydanych po wyroku o sygn. I SA/Wr 148/17 odrębnie (niż przed tym wyrokiem) ukształtowana została kwestia uwzględnienia podatku naliczonego z tytułu wydatków na likwidację ocieplenia azbestem i termomodernizację budynków A, która to inwestycja została przekazana nieodpłatnie Jego jednostkom. Tu DIAS w swym rozstrzygnięciu wskazuje, że z chwilą nabycia przez A inwestycji owo nabycie związane było z czynnościami opodatkowanymi i Skarżący działając w chwili nabycia w charakterze czynnego Podatnika miał prawo do wstępnego odliczeni podatku naliczonego i późniejszej korekty. Skoro zaś A do momentu składania korekty deklaracji VAT 7 za styczeń 2011 r. nie skorzystał z przysługującego Mu pierwotnego prawa odliczenia podatku naliczonego to nie mógł skorygować tego odliczenia z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Sąd stanowisko prezentowane przez DIAS w tym zakresie uznaje za wadliwe i mające bezpośredni wpływ na rozstrzygniecie sprawy z następujących powodów:

I. Związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 148/17, w oparciu o art. 170 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie jest jednak związany zarzutami, wnioskami i podstawą prawna skargi. W uzasadnieniu wskazywanego wyroku Sąd zaś zdefiniował sprawę, przedmiot sporu oraz wyraził swoje stanowisko w sposób następujący:

"Przechodząc natomiast do zasadniczej kwestii spornej, która ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zastosowania w sprawie art. 86 ust. 13 uVAT i możliwości złożenia przez stronę skutecznej korekty deklaracji, w której obniżyła kwotę podatku należnego po upływie terminu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo - to Sąd stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy przepis ten nie znajdzie zastosowania, ponieważ zaistniały podstawy do przyjęcia, że A był wystarczająco starannym podatnikiem i w konsekwencji przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

(...)

W pełni aprobuje również Sąd argumentacje Strony, że po wyroku TS oraz uchwale NSA, strona winna mieć również zapewniony niezbędny czas na dokonanie weryfikacji rozliczeń swoich oraz swoich jednostek i sporządzenie scentralizowanego rozliczenia. Zdaniem Sądu złożenie przez stronę korekty w dniu 2 czerwca 2016 r. takiego niezbędnego czasu na dokonanie rozliczenia nie przekracza."

Podnieść należy, że jedna i ta sama korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. złożona 2 czerwca 2016 r. obejmowała również sporne rozliczenie podatku naliczonego z tytułu inwestycji na usunięcie azbestowego ocieplenia/termomodernizację w latach 2007-2010. Rozstrzygnięcie tut. Sądu, którego dotyczy cytowany fragment nie zostało zakwestionowane w żadnym zakresie, w tym w jakim sąd administracyjny nie zbadał legalności rozstrzygnięcia DIAS biorąc pod uwagę art. 70 § 1 o.p. oraz z uwagi na jednoznaczne wyartykułowanie w jego uzasadnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w korekcie deklaracji.

Drugi zakres związania dotyczy przejścia – zmiany podstawy prawnej jakiego organy dokonały uzasadniając zakwestionowanie prawa do rozliczenia kwot podatku naliczonego przez A od poniesionych z tytułu nabycia przez Niego inwestycji przekazanych nieodpłatnie Jego jednostkom. Organy obecnie powołują się na art. 70 § 1 o.p., gdy pierwotnie – do wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 148/17 – wskazywały art. 86 ust. 13 uVAT. Aktualnie powoływana podstawa do zakwestionowania prawa rozliczenia podatku naliczonego jest przepisem ogólnym o przedawnieniu zobowiązań podatkowych i przewidującym 5 letni okres przedawnienia liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem Sądu DIAS w rozpoznawanej sprawie nie przedstawił żadnej argumentacji dlaczego ogólny przepis o przedawnieniu wyłącza możliwość dokonania korekty i złożenie wniosku o zwrot/stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy argumentował jedynie:

"Organ z uwagi na ugruntowaną linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie stosuje art. 86 ust. 13 ustawy o VAT tylko przepisy ogólne dotyczące przedawnienia w zakresie możliwości dokonania korekty VAT-7.

W myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie wynikające z tego przepisu ma zastosowanie nie tylko do zobowiązania podatkowego, ale również do odliczenia podatku naliczonego, który jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT."

Nie wyjaśniono jednak o jaką "linie orzeczniczą" chodzi , nie podano przykładowych wyroków, a także nie przeanalizowano relacji między art. 70 § 1 o.p. i art. 86 ust. 13 uVAT (przepis ogólny o przedawnieniu zobowiązań, a przepis z ustawy regulujący konkretny podatek i przypadek), w związku z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 24 maja 2017 r..

Zdaniem składu orzekającego obecnie nie jest możliwym badanie zastosowania art. 70 § 1 o.p., skoro tut. Sąd w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 148/17 kwestionując w sprawie zastosowanie art. 86 ust. 13 uVAT nie różnicował przyczyn swojego stanowiska do poszczególnych pozycji podatku naliczonego zawartych w korekcie deklaracji, lecz uznał, że wskazany w tym przepisie 5 letni termin zawity nie ma zastosowania, bowiem jego niedochowanie nastąpiło z przyczyn niezależnych od A. W konsekwencji Sąd nie zrównał terminu na złożenie korekty deklaracji za styczeń 2011 r. (obejmującej odliczenie w oparciu o art. 91 ust. 7 uVAT) z dniem przedawnienia zobowiązania za ten okres, ale swoim rozstrzygnięciem za uzasadniony uznał termin złożenia korekty przez A: 2 czerwca 2016 r. i skuteczne wynikające z niej rozliczenie podatku naliczonego. Tym samym należało zgodzić się z twierdzeniami skargi o niezasadnym nieuwzględnieniu stanowiska tut. Sądu zawartego w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 148/17, co stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a, który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym dla sądu jak i organów.

II. Sąd rozstrzygnięciu DIAS zarzuca również wady i braki w uzasadnieniu Jego stanowiska, co do ustaleń w kwestii podmiotu, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycję w przedmiocie likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych połączonej z termomodernizacją kompleksu budynków: Starostwa, A Zespołu Szkół w C., Domów Pomocy Społecznej w B. i L., która to inwestycja nieodpłatnie została przekazana na rzecz jednostek A. Zdaniem składu orzekającego kwestia rozliczenia podatku naliczonego – czy i komu się należy, z tytułu wydatków poniesionych przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję nieodpłatnie przekazaną jej jednostkom/zakładom budżetowym została wyjaśniona dopiero w dniu 29 września 2015 r., kiedy TSUE wydał wyrok w sprawie C-276/14, w którym uznał, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie – w sposób ostateczny wyjaśniła się więc kwestia statusu podatkowoprawnego jednostek budżetowych, a tym samym Strona skarżąca powzięła wiedzę i możliwość dokonania prawidłowego rozliczenia z uwzględnieniem swoich jednostek i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 4/15 uwzgledniającej wskazane orzeczenie TSUE, NSA stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Mając na uwadze oba wskazywane orzeczenia TSUE i NSA twierdzenie DIAS o możliwości skorzystania przez A z prawa do odliczenia na bieżąco podatku naliczonego z tytułu inwestycji nieodpłatnie przekazanej jednostkom A należy uznać za całkowicie nieuprawnione. W realiach prawnych, jakie istniały przed wyrokiem TSUE, zarówno organy podatkowe, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych stało na stanowisku, że jednostki budżetowe i zakłady budżetowe są odrębnymi od gminy/A podatnikami, a wobec nieodpłatnego przekazania inwestycji występowały dodatkowo rozbieżności, czy w ogóle i kto ma rozliczyć podatek naliczony z tytułu inwestycji zrealizowanej przez jednostka samorządu terytorialnego nieodpłatnie przekazanej na rzecz jej jednostek/zakładów budżetowych. Dopiero wyrok TSUE C-276/14 z dnia 29 września 2015 r., z którego wynika fakt błędnej implementacji przepisów unijnych oraz uchwała NSA sygn. akt I FPS 4/15 stworzyły realną możliwość skorzystania właśnie przez Stronę skarżącą z prawa do odliczenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą w postaci naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 o.p., przez jego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy oraz art. 153 p.p.s.a., w związku z art. 86 ust. 13 i art. 70 § 1 o.p. przez błędne zastosowanie tego ostatniego przepisu, a także art. 210 § 4 o.p. przez błędne zastosowanie, co uzasadniało uchylenie w oparciu o art. 141 § 1 pkt1 li t a) i c) p.p.s.a. zaskarżonej decyzji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu winno zostać uwzględnione stanowisko tut. Sądu, co do stosowania wskazanych przepisów celem wyeliminowania wskazanych w uzasadnieniu wad. O kosztach Sąd orzekł stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. uwzględniając wartość opłaconego wpisu.