Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 883/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 91 ust.1, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 779/09 w sprawie ze skargi I. – B. Sp. z o. o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 marca 2010 r., sygn. I SA/Ol 779/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez "I." sp. z o.o. w O. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 sierpnia 2009 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji. W tych ramach Sąd wskazał, że skarżąca spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług jest właścicielem dwóch nieruchomości (hoteli), w których na przestrzeni 2003 – 2005 dokonała modernizacji, remontów i rozbudowy, przy których odliczyła w całości podatek naliczony. Skarżąca spółka podała, że zamierza (w 2008 r.) wnieść dwie posiadane przez siebie nieruchomości jako aport do innej spółki. Skarżąca spółka zapytała, czy w opisanym stanie faktycznym ma obowiązek dokonywania korekt podatku naliczonego i ewentualnie o ich zakres.

Następnie Sąd wyjaśnił, że na obecnym etapie między skarżącą a organem interpretacyjnym istnieje jedynie spór co do konieczności dokonania korekty podatku naliczonego, w sytuacji gdy aport miał miejsce w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r.

W tym zakresie skarżąca spółka od początku postępowania interpretacyjnego prezentowała stanowisko, że czynność aportu jest w ogóle wyłączona z systemu podatku od towarów i usług, co jednoznacznie jej zdaniem wynika z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1) – zwana dalej "Dyrektywa nr 112" a wcześniej z art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 145, str. 1) – zwana dalej "VI Dyrektywa". W związku z tym przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) – zwane dalej "rozporządzeniem o VAT" przedmiotowe zwolnienie czynności aportu jest niezgodne z prawem wspólnotowym i przepis ten nie powinien być stosowany. W konsekwencji skarżąca spółka uważała, że nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.".

Organ interpretacyjny początkowo nie ustosunkował się do twierdzeń skarżącej spółki o niezgodności regulacji rozporządzenia o VAT z przepisami prawa wspólnotowego. W tej kwestii Minister Finansów zajął stanowisko na skutek uchylenia pierwszej, wydanej w sprawie interpretacji wyrokiem WSA w Olsztynie z 25 marca 2009 r., sygn. I SA/Ol 135/09. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Zgodził się wprawdzie z poglądem, że w przepisach tytułu IX Dyrektywy nr 112 nie przewidziano zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności aportu, to jednak prawo do jego wprowadzenia dla państw członkowskich można wyprowadzić z art. 19 Dyrektyw nr 112, a przed 1 stycznia 2007 r. z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Minister Finansów zaznaczył, że polski ustawodawca nie uznał nabywcy majątku (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) za podatnika jako następcę prawnego przejmującego ogół praw i obowiązków swego poprzednika (tu wnoszącego aport). Jednocześnie w ocenie organu interpretacyjnego zwolnienia określone w Tytule IX Dyrektywy 112 nie mają przy tym charakteru wyłącznego i nie wyczerpują katalogu zwolnień przedmiotowych, co oznacza, że nie można kwestionować mocy obowiązującej regulacji autonomicznego prawodawcy krajowego.

Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił swojego stanowiska.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości, wskazując na naruszenie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 19 Dyrektywy nr 112.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 Dyrektywy nr 112 i art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jak i NSA, wywiódł, że zwolnienie aportu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w polskim prawie jest niezgodne z prawem unijnym. Sąd podkreślił, że dyrektywy unijne zawierają zamknięty katalog czynności zwolnionych (Tytuł X VI Dyrektywy i Tytuł IX Dyrektywy nr 112). W związku z tym wprowadzanie w prawie krajowym zwolnień wykraczających poza ten katalog stanowi niedopuszczalne odstępstwo od dyrektywy, a przez to naruszenie art. 2 Dyrektywy nr 112 i jej nieprawidłową implementację.

Sąd, odnosząc się do argumentacji organu interpretacyjnego o możliwości wywiedzenia zwolnienia z podatku od towarów i usług dla czynności aportu z treści art. 19 Dyrektyw nr 112, stwierdził, że przepis ten nie upoważnia państw członkowskich do wprowadzenia takiego zwolnienia. Jego treść nie pozostawia wątpliwości, że chodzi nie o zwolnienie lecz o wyłączenie czynności z systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc uczynienie jej neutralną z punktu widzenia tego podatku. Sąd podkreślił, że zwolnienie może dotyczyć tylko czynności objętej systemem podatku od towarów i usług (spełniającej wymogi czynności opodatkowanej, będącej jak aport dostawą towaru), gdyż tylko wtedy ma sens.

Ponadto Sąd zauważył, że omawiane zwolnienie sprzeczne jest z powołanymi przepisami dyrektyw ze względu na zakres przedmiotowy. Nie zawiera ono bowiem żadnego rozróżnienia w zależności od tego ,czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu dalszej działalności gospodarczej bądź też, czy aportobiorca traktowany będzie jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT, odmiennie niż dyrektywy, dotyczy co do zasady każdej czynności aportu, niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności dokonania. Sąd skonstatował również, że wykorzystanie możliwości wynikającej z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 112 ) zawiera uregulowanie w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Sąd dopatrzył się również naruszenia w sprawie przepisów postępowania. Sąd wskazał na niespójność między sentencją wydanej interpretacji, w której uznano stanowisko podatnika w całości za nieprawidłowe, podczas gdy z uzasadnienia interpretacji wynika, że organ interpretacyjny jednak w części podziela wywody skarżącej spółki. Skoro więc ocena stanowiska wnioskodawcy była częściowo pozytywna, to zdaniem Sądu powinno to znaleźć stosownie do art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" wyraz w sentencji wydanej interpretacji. Według Sądu Minister Finansów uchybił również art. 14a, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w swojej argumentacji w ogóle pominął ugruntowane już orzecznictwo Sądów administracyjnych.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u., a także § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. w powiązaniu z art. 19 Dyrektywy nr 112 (poprzednio — art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wniesienie przez skarżącą spółkę aportu w postaci nieruchomości, "przy nabyciu i modernizacji których w okresie od 1 maja 2008 r. do 30 listopada 2009 r. nastąpiło odliczenie podatku naliczonego, nie rodziło obowiązku korekty podatku naliczonego przewidzianego w art. 91 ust. 7 u.p.t.u.,

b) § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT w związku z art. 19 Dyrektywy nr 112 przez odmowę jego zastosowania z powodu sprzeczności z prawem unijnym w zakresie, w jakim cytowany przepis rozporządzenia ustanawia zwolnienie aportu od podatku od towarów i usług w prawie krajowym,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z

art. 14a i art. 14e § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zajęte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej opierają się na przyjęciu dokonania przez krajowego legislatora prawidłowej implementacji przepisów VI Dyrektywy i Dyrektywy nr 112. Tymczasem należy w całości podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, co do prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa krajowego w powiązaniu z regulacjami wynikającymi z prawa wspólnotowego. Tym samym nie można uznać za uzasadnione zarzutów skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni art.86 ust.1 i art.91 ust.7 u.p.t.u. W art. 91 ust. 1 u.p.t.u. przewidziano obowiązek korekty podatku naliczonego w razie zmiany struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony. W ust. 7 art. 91 tej ustawy wskazano, że przepisy ust. 1-5, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W sytuacji, zatem, gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, to występuje, co do zasady obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku ze względu na treść art. 91ust. 7 w związku z ust. 1 u.p.t.u.

Z art.19 Dyrektywy nr 112 wynika, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana, jako następca prawny przekazującego. Co do zasady wobec tego przekazanie całości lub części majątku w drodze aportu jest dostawą towarów. Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia również takiego przekazania od opodatkowania.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art.6 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., wyłączono z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca polski w przepisie tym implementował art.19 Dyrektywy nr 112 (art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy). W sprawie niniejszej przedmiotem dokonanego zbycia w formie aportu nie było jednak ani przedsiębiorstwo w całości, ani też jego część w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, lecz wniesienie do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem były nieruchomości. Co do zasady wniesienie takiego aportu winno być traktowane w stanie prawnym do 1 grudnia 2008 r. jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust.1 u.p.t.u. Na podstawie jednak upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 cytowanej ustawy Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepisy krajowe do 1.12.2008r. czynność wniesienia aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art. 6 ust.1 u.p.t.u. (w tym także zorganizowanej części przedsiębiorstwa) traktowały jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Regulacja w tym zakresie pozostawała jednak w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 112 (Tytuł X VI Dyrektywy). Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidywała.

Za ugruntowany już w judykaturze należy uznać pogląd, że wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma, bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy nr 112. Polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy nr 112), na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt.6 rozporządzenia o VAT. W orzecznictwie ETS nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie, z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art.13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile, bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień".

W razie, zatem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu. Zgodnie z przepisami Dyrektywy nr 112 czynność wniesienia aportu jest, co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 u.p.t.u. a zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może, bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia (por. wyroki NSA z 3 grudnia 2009 r. w sprawach I FSK 1298/08 i I FSK 2038/08, z 26 lutego 2010 r. w sprawie I FSK 150/09, z 1 października 2010 r. w sprawie I FSK 1591/09, z 14 grudnia 2010 w sprawie I FSK 12/10 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trafnie wskazano także w wyroku Sądu pierwszej instancji na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493), w którym stwierdzono, że “Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art.13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42 ). Postanowienia art.17 ust.1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym ( pkt 33)".

W glosie aprobującej do tego wyroku stwierdzono, że "sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT). W świetle glosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży, bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można, bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną" ( W. Varga, Glosa do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, publ. LEX/el 2009). Pogląd ten należy podzielić i uznać go za adekwatny także do sporu prawnego występującego w niniejszej sprawie.

Reasumując należy stwierdzić, iż wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 u.p.t.u.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie sprowadzały się do konsekwencji związanej z wykładnią prawa materialnego i wobec tego również nie mógł zostać uznany za uzasadniony. Jak wskazano wyżej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych w kwestii będącej przedmiotem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie jest jednolite. Słusznie, zatem sąd I instancji podkreślił przywołując art. 14a oraz art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany jest do dokonywania interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Nie mógł być także uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku, polegać miało zdaniem autora skargi kasacyjnej, na wskazaniu omyłkowo okresu dokonania aportu, który to błąd, jako oczywista omyłka pisarska został sprostowany postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w dniu 15 czerwca 2010 r.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją.