Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 991/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1; art. 212 w zw. z art. 145 § 2, art. 136, art. 137 § 3, art. 33 § 2 pkt 2 ;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1578/11 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 3) zasądza od syndyka masy upadłości F. sp. z o.o. z siedzibą w W. w upadłości na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1578/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "F." sp. z o.o. z siedzibą we W. - zwaną dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 września 2011 r. w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika powyższej zaległości.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. określił Spółce przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki powyższych zaległości. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że w wyniku czynności kontrolnych ujawniono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przez Spółkę zobowiązania za 2006 r. Stwierdzono, że szereg faktur wystawionych przez poszczególnych kontrahentów Spółki nie dokumentuje faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Organ podatkowy uznał również, że zachodzi konieczność zabezpieczenia na majątku Spółki zaległości podatkowej, ponieważ istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Miał przy tym na uwadze sposób powstania zaległości podatkowej oraz fakt nieuiszczenia w terminie podatku w należnej wysokości. Uwzględniając okoliczności sprawy organ podatkowy przyjął, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, a przyszła egzekucja należności może być utrudniona lub udaremniona.

W odwołaniu Spółka wniosła o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania lub też uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając m.in. naruszenie:

- art. 136 w związku z art. 145 § 2 w świetle art. 137 § 3 i art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przez nieprawidłowe doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika Spółki, pomimo złożenia pełnomocnictwa na etapie kontroli podatkowej, przy braku podstaw do wyodrębnienia dodatkowych akt postępowania zabezpieczającego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 7 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wyjaśniając, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu i postępowanie kontrolne to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać. Tym samym, w przypadku postępowań w sprawie zabezpieczenia, pomimo złożenia w toku kontroli podatkowej pełnomocnictwa o charakterze ogólnym, do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien dokonywać doręczeń stronie postępowania, a nie jak argumentuje Spółka - pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej. Ponadto, w postępowaniu zabezpieczającym nie prowadzi się odrębnego postępowania dowodowego, mającego na celu zgromadzenie dowodów niezbędnych do ustalenia kwoty danej należności podatkowej. Podejmując decyzję o zastosowaniu omawianej instytucji, organ podatkowy musi wykazać, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania i dowody dokumentujące tę okoliczność tworzą akta tego postępowania. Natomiast w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy nie analizuje poprawności przeprowadzonego postępowania kontrolnego i nie rozstrzyga, które z przeprowadzonych dowodów są wiarygodne, a którym należy odmówić mocy dowodowej.

W skardze Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji niedoręczonej lub o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 212 w związku z art. 145 § 2, art. 136 oraz art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji niedoręczonej z uwagi na pominięcie pełnomocnika Spółki;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zmianę rozstrzygnięć podejmowanych wobec Spółki przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym;

- art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne ich zastosowanie w związku z nieprawidłowym przyjęciem, że w zaistniałym stanie faktycznym zachodziła uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie o zabezpieczeniu w sposób niweczący pomoc w spłacie zobowiązań, której ten sam organ udzielił Spółce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiają prawu.

Sąd wskazał, że zasadnicza kwestia sporna dotyczy rozstrzygnięcia, czy postępowanie zabezpieczające jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego wymiarowego, a w konsekwencji, czy pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu podatkowym wymiarowym wywołuje również skutki prawne w postępowaniu zabezpieczającym.

Sąd przytoczył następnie treść art. 33 § 1, § 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że z uwagi na cel tego postępowania zabezpieczającego, nie ma ono charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Według Sądu, wbrew twierdzeniom Spółki, analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego, czy też postępowania wymiarowego. Z art. 165 § 1, 2, 3, 4 i 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się do sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje natomiast art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza wszczęcie w tej kwestii odrębnego postępowania, zazwyczaj z urzędu. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w tym przepisie, w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. Stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało złożone. Tak więc, pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego.

Jeżeli w rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone tylko do akt postępowania kontrolnego, to organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie doręczył decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych Spółce - stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym. Natomiast organ odwoławczy zasadnie rozpatrzył odwołanie od tej decyzji. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 212 w związku z art. 145 § 2, art. 136 oraz art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji niedoręczonej z uwagi na pominięcie pełnomocnika Spółki. Celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Ponadto w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, obliczone zgodnie z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Jednakże nie przeprowadza się dla celów określenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego, wykorzystuje się bowiem dane zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu wymiarowym.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zmiany rozstrzygnięć podejmowanych wobec Spółki przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, Sąd pierwszej instancji zauważył, że przytoczone przez Spółkę orzeczenia nie dowodzą zmiany stanowiska organów podatkowych w kwestii doręczania decyzji o zabezpieczeniu wydawanej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. Orzeczenia te dotyczą doręczania zarządzenia o zabezpieczeniu, wydawanego na podstawie przepisów egzekucyjnych. Nietrafny jest więc zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo iż zaskarżoną przez Spółkę decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wydał z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 212 w zw. z art. 145 § 2, art. 136, art. 137 § 3 oraz art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji o zabezpieczeniu, która nie została prawidłowo doręczona, z uwagi na pominięcie pełnomocnika Spółki. Naruszenie to doprowadziło od oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia, stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podkreślono, że spór dotyczy kwestii, komu powinna być doręczona decyzja o zabezpieczeniu majątku podatnika, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku orzekania przez organ o zabezpieczeniu w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, decyzję należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w tymże postępowaniu podatkowym lub kontrolnym i tylko takie doręczenie wywoła skutki przewidziane w art. 212 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że prawidłowe było doręczenie decyzji bezpośrednio Spółce.

Spółka stwierdziła, że pominięcie pełnomocnika, do jakiego doszło, jawi się jako zupełnie niezrozumiałe, nie tylko z uwagi na treść przepisów, lecz również mając na względzie dotychczasową praktykę organów podatkowych w tym zakresie.

Spółka wskazała dalej, że w świetle orzecznictwa, jak również brzmienia art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego. Jej wydanie nie stanowi odrębnej sprawy administracyjnej, a mimo iż orzeczenie to ma formę decyzji, nie rozstrzyga o istocie sprawy. Jej wydanie nie stanowi również jeszcze elementu postępowania zabezpieczającego, bo będzie się ono toczyło dopiero celu jej wykonania. W ocenie Spółki, nie sposób zatem przyjąć, że decyzja o zabezpieczeniu, wydawana w postępowaniu kontrolnym może zostać doręczona z pominięciem ustanowionego w nim pełnomocnika. To pełnomocnikowi należało doręczyć decyzję o zabezpieczeniu i dopiero wtedy możliwym stałoby się wszczęcie postępowania zabezpieczającego w trybie ustawy egzekucyjnej i doręczenie bezpośrednio Spółce zarządzenia o zabezpieczeniu. Zatem wniesione z ostrożności procesowej odwołanie od tej decyzji, winno było zostać uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej za niedopuszczalne, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o co wnioskowała Spółka. Utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, a więc aktu, który nigdy nie wszedł do obrotu prawnego, stanowiło, w ocenie Spółki, rażące naruszenie prawa i uzasadniało zgłoszony wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Oddalając skargę na decyzję wydaną w warunkach nieważności Sąd pierwszej instancji dopuścił się zarzucanego na wstępie naruszenia przepisów postępowania

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga ta oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. Spółka upatrywała w oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 212 w związku z art. 145 § 2, art. 136, art. 137 § 3 oraz art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego zarzutu, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku Spółki, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. bezpośrednio Spółce, czy też jej pełnomocnikowi. W jego ocenie, decyzja o zabezpieczeniu wydana w toczącym się postępowaniu kontrolnym nie może zostać doręczona z pominięciem ustanowionego przez Spółkę w tymże postępowaniu pełnomocnika. Natomiast Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w toku postępowania zabezpieczającego, stąd też nie było podstaw, aby doręczać decyzję do rąk pełnomocnika umocowanego w toku odrębnego postępowania.

W tym miejscu należy wskazać, iż powyższa kwestia, była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawie dotyczącej wydanej wobec Spółki decyzji (również z dnia 20 czerwca 2011 r.) określającej jej przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Spółki powyższych zaległości.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 578/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1579/11.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie znalazł dostatecznych podstaw, aby w tożsamej sprawie zająć odmienne stanowisko od wyrażonego we wskazanym wyżej wyroku tegoż Sądu z dnia 13 marca 2013 r. w odniesieniu do zawierającej identyczne, jak w sprawie niniejszej, zarzuty i argumentację skargi kasacyjnej Spółki.

Należy więc wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych dominuje pogląd, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest decyzją nierozstrzygającą istoty sprawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego bądź kontrolnego. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich toku rozstrzygnięć. Pogląd o odrębności postępowania podatkowego i zabezpieczającego znajduje wsparcie w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki: z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 506/11; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 367/10; z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 695/10 i II FSK 1990/09; z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08.

Dopiero doręczenie decyzji o zabezpieczeniu daje uprawnienie podejmowania czynności zmierzających do zabezpieczenia, a więc w pierwszej kolejności wydania zarządzenia zabezpieczenia i dopiero zabezpieczenie (a nie decyzja o zabezpieczeniu) dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy oceniać, czy strona działa sama, czy jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnika. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Ustanawiając pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. postanowienie SN z dnia 9 września 1993 r. sygn. akt III ARN 45/93, OSNC 1994 r., nr 5, poz. 112). Ocena ta dotyczy również skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć.

Bez względu jednak na to, czy podzieli się pogląd Spółki, czy też zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do Spółki trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i w przewidzianym prawem terminie sformułował w oparciu o nią odwołanie, a następnie po uzyskaniu decyzji od organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08), w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonano z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz powołany w nim wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2995/98 - również wydane na gruncie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Prezentowany powyżej pogląd sądów administracyjnych, co należy raz jeszcze podkreślić, jest o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych.

Mając powyższe na uwadze trudno zatem uznać, że wykazywane w skardze kasacyjnej naruszenie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, a w efekcie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).