Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3207/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 i art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 244/13 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 3 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz D. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 7917 (słownie: siedem tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 3 stycznia 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 3 stycznia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z 15 października 2012 r. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 692.425,90 zł. Organy ustaliły, że spółka 11 stycznia 2008 r. złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za 2003 r., w której wykazała nadpłatę w wysokości 483.223 zł. Poprzednia decyzja SKO wydana w tej sprawie 23 sierpnia 2011 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem z WSA w Gliwicach z 13 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 955/11. W uzasadnieniu tego wyroku WSA przyjął, że poza sporem pozostaje, że budowle kolejowe odpowiadały warunkom zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., w tym sensie, że wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Spór dotyczył jednak tego, czy budowle te były w badanym roku podatkowym wykorzystywane wyłącznie na te potrzeby, bowiem to właśnie brak cechy wyłączności, zdaniem organów podatkowych, przesądzał o uznaniu, że skarżąca nie mogła skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego. WSA wytknął organowi drugiej instancji pominięcie zarzutów odwołania oraz wywodu strony co do ukształtowania regulaminu przyznawania tras, jak również brak ustosunkowania się w decyzji do argumentu, że udostępnianie linii kolejowych przez skarżącą w okresie do 30 września 2003 r. innym podmiotom było związane z realizacją publicznego transportu kolejowego. WSA nie podzielił natomiast poglądu strony, że wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie pozbawiło jej właściciela prawa do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zarządca infrastruktury kolejowej, o ile nie spełnia warunków z art. 3 u.p.o.l., nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, co powoduje, że jakiekolwiek inne niż wskazane w tym przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłącza zaś możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury, w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu.

Ponownie rozpoznając sprawę organy obu instancji miały na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku z 13 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 955/11. SKO wskazało, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. uzależnione jest od następujących przesłanek:

- zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy,

- zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego",

- wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny,

- grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia.

Niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Skarżąca uznając, że zwolnienie to jej dotyczy, składała korektę deklaracji, jednak nie został spełniony warunek "wyłączności" publicznego transportu kolejowego, o czym świadczy:

- wykorzystywanie infrastruktury kolejowej do realizacji własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy (przewóz połączony ze sprzedażą własnych produktów, towarów);

- wydzierżawianie infrastruktury kolejowej jako zbioru rzeczy innemu podmiotowi gospodarczemu, stanowiące inny rodzaj działalności gospodarczej niż "publiczny transport kolejowy".

I.3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez błędne określenie zobowiązania podatkowego za 2003 r.;

b) art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie;

c) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była udostępniania na realizację własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy (dzierżawa infrastruktury kolejowej stanowiącej własność podatniczki oraz przewóz oferowanego do sprzedaży towaru własnymi liniami kolejowymi);

d) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. nr 86, poz. 789 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmiot nie będący jego właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości;

e) błędną wykładnię art. 693 Kodeksu cywilnego przez uznanie, że wydzierżawiający jest uprawniony do korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy dzierżawy infrastrukturę wyłącznie na potrzeby "publicznego transportu kolejowego".

I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd ten przede wszystkim podkreślił, że jest związany wyrokiem z 13 lutego 2013 r., w którym WSA stwierdził, że budowle kolejowe, które w 2003 r. nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Dalej Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1847/11, w uzasadnieniu którego wskazano, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami, przy czym nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, gdyż prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, co oznacza spełnienie warunków przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przedmiotem rozważań WSA w niniejszej sprawie nie była jednak kwestia zawartej przez skarżącą umowy dzierżawy z 6 listopada 2003 r., lecz zbadanie okoliczności stanowiących podstawę do zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w zakresie ustalenia, czy na wyłączonych przez podatnika z opodatkowania budowlach i usytuowanych pod nimi gruntach odbywał się "wyłącznie publiczny transport kolejowy".

WSA podkreślił, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. uwarunkowane jest kumulatywnym spełnieniem dwóch przesłanek: odnoszącej się do celu wykorzystania budowli (potrzeby publicznego transportu kolejowego) oraz do charakteru tego wykorzystywania (tj. wyłącznego wykorzystywania na wskazane potrzeby). Pierwsza przesłanka nie była sporna, ale druga już tak. W orzecznictwie NSA wskazywano zaś, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie jest natomiast spełniony warunek wyłączności wykorzystywania budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego wskutek wykonywania przy ich wykorzystaniu przez zarządcę infrastruktury również transportu na własne potrzeby, lecz dotyczy to przypadków kumulacji funkcji, gdy zarządca infrastruktury jest jednocześnie przewoźnikiem. Z akt sprawy wynika z kolei, że przedmiotem działalności gospodarczej strony było wydobywanie żwiru, piasku dla celów przemysłowych oraz wykonywanie usług przewozowych w transporcie kolejowym. Ponadto infrastruktura kolejowa była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym. Podatnik w oparciu o posiadaną koncesję realizował przewozy kolejowe nie tylko na potrzeby różnych zleceniodawców, ale także dostarczał własnym taborem m. in. wydobyty piasek podsadzkowy na rzecz kopalń, jak i realizował po tych liniach przewozy kolejowe. W aktach sprawy znajduje się m.in. umowa na dostawę piasku podsadzkowego do kopalń K. SA transportem kolejowym. Dlatego WSA zanegował argumentację skargi, która zmierzała do wykazania, że skoro skarżąca była licencjonowanym przewoźnikiem, to każdy realizowany przez nią przejazd, także ten odbywany w obrębie własnych linii kolejowych, miał charakter publiczny. W badanym roku podatkowym strona przewoziła wydobywane przez siebie kruszywa po własnych liniach kolejowych, a także sprzedawała go na rzecz różnych podmiotów. Oznacza to, że infrastruktura wykorzystywana była przez jej właściciela do przewozów rzeczy wyłączenie dla jego potrzeb wewnątrzzakładowych. Tego rodzaju transport o charakterze wewnątrzzakładowym, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej obejmującej wydobywanie i sprzedaż piasku, nie może być uznany za realizację potrzeb publicznego transportu. Skoro zatem skarżąca wykorzystywała własną infrastrukturę dla realizacji celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu piaskiem, to budowle kolejowe stanowiące własność skarżącej nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Składniki majątku skarżącej – mimo że nie były wykorzystywane dla celów innych niż przewozy kolejowe – nie mogły być więc objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości był zdaniem WSA bezpodstawny.

II. Spółka za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów opłaty sądowej, kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

I) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię:

1) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.:

a) poprzez uznanie, że w sprawie tej nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem WSA:

- transport kolejowy realizowany przez skarżącą jako licencjonowanego przewoźnika na podstawie umów zawartych z różnymi przedsiębiorcami, na zasadach określonych w prawie przewozowym, na udostępnionych przez zarządcę liniach kolejowych (stanowiących przedmiot postępowania), w ramach ustalonych rozkładów jazdy - nie jest publicznym transportem kolejowym wyłącznie dlatego, że przedmiotem tego transportu (dotyczącym części realizowanych przewozów) był piasek pochodzący z produkcji skarżącej,

- oddanie przez skarżącą jako właściciela w dzierżawę zarządcy - to jest P. sp. z o.o. wyłącznie w celu sprawowania zarządu tą infrastrukturą, stanowiących przedmiot postępowania budowli kolejowych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służących do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy oraz zajętych pod nie gruntów - jest wykorzystywaniem tej infrastruktury w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. na cele inne niż publiczny transport kolejowy,

b) poprzez uznanie, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielem, wyłącza po stronie właściciela tej nieruchomości prawo do zwolnienia w podatku od nieruchomości ukształtowane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - co odbiera zwolnieniu podatkowemu charakter zwolnienia przedmiotowego;

c) art. 693 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do faktycznego korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego;

2) naruszenie art. 2 Konstytucji, gdyż naruszenia prawa wskazane w treści niniejszej skargi nie dadzą się pogodzić porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego;

3) naruszenie art. 32 Konstytucji poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa, wobec odniesienia ograniczeń w zastosowaniu ulgi podatkowej wyłącznie do niewielkiej grupy zarządców infrastruktury kolejowej i przewoźników prywatnych;

II) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez błędne uznanie przez WSA, że decyzja SKO odpowiada prawu i bezzasadne oddalenie skargi pomimo:

- wadliwie dokonanej kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem oraz wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku przyjęciem, że także w okresie od 1 października 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. skarżąca łączyła funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej oraz przewoźnika kolejowego, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w okresie od 1 października 2003 r. zarząd nad infrastrukturą kolejową sprawował odrębny podmiot - P. sp. z o.o.,

- dokonania przez WSA oceny posiadanych (zebranych w sprawie) dowodów w sposób naruszający zasady logicznego wnioskowania, czego skutkiem jest stworzenie obrazu stanu faktycznego sprzecznego z faktami, jakie miały miejsce;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wydanego wyroku części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącej oraz niewskazanie i niewyjaśnienie przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom, zwłaszcza korzystnym dla skarżącej i potwierdzającym jej stanowisko, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem wyżej powołanych przepisów.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

IV.1. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami i zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu pod rozwagę bierze tylko nieważność postępowania. Ta ostatnia w tej sprawie nie występuje. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może korygować, precyzować za stronę podstaw kasacyjnych czy też zastępować ją w ich formułowaniu.

IV.2. W tej sprawie skarżąca wskazała na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. Ten drugi przepis jest przepisem nieistniejącym. Artykuł 145 § 1 składa się bowiem z 3 punktów, a dopiero punkt pierwszy – z trzech liter. Ponadto art. 145 p.p.s.a. określa treść rozstrzygnięcia, jakie sąd pierwszej instancji powinien wydać w przypadku stwierdzenia określonego naruszenia prawa przez organy administracji publicznej. Prawidłowo skonstruowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. poza wskazaniem punktu tego przepisu i ewentualnie litery (gdy jako naruszony wskazano punkt 1), powinien także wskazywać na naruszone przepisy prawa materialnego (gdy naruszony ma być art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) bądź przepisy postępowania administracyjnego (gdy naruszony ma być art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c). Z tych względów zarzut naruszenia art.145 § 1 lit. c p.p.s.a. (powołany w związku z art. 141 § p.p.s.a.) nie może być uwzględniony.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji niezupełność wyjaśnienia podstawy prawnej poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, twierdzeń i wyjaśnień skarżącego oraz niewskazania i niewyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom, zwłaszcza korzystnym dla skarżącej i potwierdzającym jej stanowisko. Uzasadnienie wyroku, zgodnie z powołanym przepisem, powinno zawierać m.in. wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd ma obowiązek wyjaśnić stronie, jak rozumie powołane w podstawie prawnej przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one (bądź nie miały) zastosowanie w sprawie, a także dlaczego postępowanie przed organami uznaje za przeprowadzone zgodnie z prawem (lub nawet przyznając fakt naruszenia przepisów postępowania uznaje je za pozbawione wpływu na wynik sprawy) lub z uchybieniami mającymi wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, a dowody przeprowadza w celu właściwego przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Jedynie w przypadku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego sąd dokonuje oceny materiału dowodowego (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c.). W tym przypadku Sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego nie prowadził, nie miał zatem potrzeby wyjaśniania stronie, którym dowodom odmówił wiary i dlaczego. Ponadto Sąd pierwszej instancji przyjął, że stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy podatkowe jest niesporny. Odniósł się też do wszystkich zarzutów skargi. Uzasadnienie wyroku odpowiadało wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnia dostatecznie stanowisko WSA i pozwala zarówno na kontrolę instancyjną, jak i sformułowanie zarzutów kasacyjnych.

IV.3. Częściowo zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona wywodzi, że w postępowaniu podatkowym nie ustalono, czy skarżąca wykorzystuje do własnych celów infrastrukturę kolejową, przewożąc towary własne. W ocenie strony organy nie wykazały tego faktu, a WSA przyjął go za udowodniony mimo braku materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu dowodowym i odmiennych ustaleń w tym zakresie, przyjętych przez organy obu instancji. Naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczny zarzut kasacyjny wówczas, gdy ma wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W tym przypadku zarzuty skargi kasacyjnej, jak wynika z jej uzasadnienia, nakierowane są na wykazanie, że od momentu wydzierżawienia infrastruktury kolejowej zarządcy, skarżąca korzystała z linii kolejowych jako licencjonowany przewoźnik, w zakresie określonym umową zawartą z zarządcą o jej udostępnienie. Nie ma zatem znaczenia, jak zostanie wykazane niżej, czy skarżąca przewoziła towary własne, czy też towary powierzone jej przez inne podmioty. Istotne jest to, że była ona licencjonowanym przewoźnikiem i korzystała z infrastruktury wyłącznie na podstawie umowy o jej udostępnienie, zawartej z zarządcą. Tej okoliczności organy i Sąd nie kwestionowały, podnosiły tylko, że spółka nadal korzystała z linii kolejowej, przewożąc własne towary. Słusznie jednak strona podnosi, że WSA nie dokonał jednoznacznej dystynkcji pomiędzy stanem faktycznym przed 1 października 2003 r. i od 1 października 2003 r. Z tego względu więc po pierwsze kwestia ta nie poddaje się ocenie kasacyjnej, a po drugie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

IV.4. Istota sporu na obecnym etapie dotyczy dwóch kwestii: czy wydzierżawienie infrastruktury kolejowej innemu podmiotowi w celu udostępnienia jej na cele transportu publicznego i korzystanie z tej infrastruktury przez jej właściciela po zawarciu umowy dzierżawy wyłącza zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak wyłączności wykorzystywania jej na cele publicznego transportu kolejowego. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne, jak leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących tej samej spółki, zakończonych m.in. wyrokami z 16 maja 2013 r., II FSK 1573/11, II FSK 1574/11, II FSK 1575/11, II FSK 1833/11, II FSK 1847/11, II FSK 2819/11 oraz z 23 stycznia 2014 r., II FSK 463/12, II FSK 726/12, II FSK 948/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację zawartą w tych orzeczeniach.

Zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej u.p.o.l. przewidywała od początku jej obowiązywania. Do 2002 r. zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od 2007 r. omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm. Ponadto od 2008 r. zakres zwolnienia rozszerzono przez dodanie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. punktu 1a, na mocy którego zwolnieniem objęto także grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków.

Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do 2002 r., jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z 24 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1596/07, w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w 2001 r. wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z 29 lipca 2010 r., II FSK 729/09, z 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10 oraz z 5 października 2012 r., II FSK 367/11 i II FSK 1508/11. Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany.

Odnotować należy zarazem orzeczenia (wyroki NSA: z 29 lipca 2010 r., II FSK 340/09 i II FSK 599/09 oraz z 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10, II FSK 2231/10 i II FSK 2453/10, a także z 4 września 2012 r., II FSK 2453/10), które podważają spełnienie warunku wyłączności wykorzystywania budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego wskutek wykonywania przy ich wykorzystaniu przez zarządcę infrastruktury również transportu na własne potrzeby, niemniej dotyczy to przypadków kumulacji funkcji, gdy zarządca infrastruktury jest jednocześnie przewoźnikiem. Ostatnie z wymienionych wyroków nie zakwestionowały ocen wyrażonych w zaskarżonych skargami kasacyjnymi wyrokach WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2010 r. (I SA/Gl 302/10) oraz z 9 sierpnia 2010 r. (I SA/Gl 343/10), że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, co także wyklucza możliwość uznania, że jest ona wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela zapatrywanie wyrażone w omówionych orzeczeniach tego Sądu -wyrażonych na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2003 - które sprowadza się do uznania, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami. Ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed 2003 r. – w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. Temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania poprzedniej ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje poglądu, że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy. Wskazana operacja gospodarcza prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, co jest realizacją wymogu ustanowionego w u.t.k. z 2003 r. Tym samym jej rezultatem jest właśnie doprowadzenie do "upublicznienia" transportu kolejowego przez zagwarantowanie każdemu przewoźnikowi możliwości skorzystania z linii kolejowej na podobnych warunkach. Niezależnie jednak od tego należy podkreślić, że treść cywilnoprawnej umowy, której przedmiotem jest infrastruktura kolejowa, jest obojętna dla oceny spełnienia kryteriów zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, które odnoszą się wyłącznie do sposobu wykorzystywania tej infrastruktury, a nie charakteru związanych z nią praw rzeczowych i obligacyjnych.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy przede wszystkim podkreślić, że w roku podatkowym 2003 skarżąca przez część roku łączyła funkcję zarządcy infrastruktury i przewoźnika, a przez część, od października 2003 r., nie łączyła funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika, była już bowiem tylko przewoźnikiem w następstwie wydzierżawienia infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy. Oznacza to, że stanowiąca własność skarżącej infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego – nawet, jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik. Wydzierżawienie infrastruktury nie oznacza realizacji innego, niż publiczny transport kolejowy, celu gospodarczego, jako że prowadzi do "upublicznienia" tego transportu przez dostosowanie sposobu zarządzania linią kolejową do wymogów określonych w art. 5 ust. 3 u.t.k. Z kolei dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, kto jest właścicielem przedmiotu opodatkowania, toteż okoliczność, że zarządzający przedmiotem opodatkowania nie jest jego właścicielem, jest nieistotna z prawnopodatkowego punktu widzenia.

W skardze kasacyjnej trafnie zatem wskazano na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) i to w obydwu formach naruszenia prawa materialnego, gdyż przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu była błędna, czego następstwem było nieprawidłowe niezastosowanie przepisu do stanu faktycznego sprawy.

IV.5. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 693 k.c., i to nie tylko z uwagi na jego nieprecyzyjność (przepis ten składa się z dwóch paragrafów). Sąd pierwszej instancji przepis ten powołał w kontekście uznania wydzierżawienia infrastruktury za czynność z zakresu działalności gospodarczej. Nie kwestionował, że w ramach tej czynności skarżąca przekazała zarządcy infrastrukturę do użytkowania i pobierania pożytków.

IV.6. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, statuujących zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę równości wobec prawa. Sąd pierwszej instancji działał w granicach prawa, lecz dopuścił się błędnej wykładni przepisu prawa, która to nieprawidłowość nie powinna być utożsamiana z naruszeniem przepisów najwyższej rangi, jakimi są przepisy ustawy konstytucyjnej.

IV.7. Rozstrzygając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której sednem jest uznanie, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami, przy czym nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. WSA winien też dokonać rozróżnienia sytuacji prawnopodatkowej strony co do tej części roku 2003, w której skarżąca łączyła funkcję zarządcy infrastruktury i przewoźnika, oraz tej, w której nie łączyła funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika z uwagi na wydzierżawienie infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, nawet jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik, gdyż prowadzi to do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika. Ponieważ w roku podatkowym 2003 skarżąca w następstwie wydzierżawienia tej infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej funkcję zarządcy, była tylko przewoźnikiem, budowle i zajęte pod nie grunty były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co oznacza spełnienie w tym okresie warunków przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003).

IV.8. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).