Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 829/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2h i ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia faktycznego podał, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: PTU). Na obszarze Gminy funkcjonuje "A" (dalej zwane: "A"), będące samorządową jednostką budżetową, której statutowym zadaniem jest rozwój kultury fizycznej i rekreacji oraz utrzymanie i eksploatacja obiektów sportowych stanowiących własność Gminy. W trwałym zarządzie "A" znajduje się wielofunkcyjny kompleks rekreacyjno-sportowy (dalej zwany: kompleks) składający się z pomieszczeń gospodarczych, użytkowych, a także z obiektów oraz urządzeń przeznaczonych do celów sportowych i rekreacyjnych. Na obszarze kompleksu znajdują się:

a) budynek "A" (dalej zwany: budynek "A"), wewnątrz którego zlokalizowane są pomieszczenia, obiekty oraz urządzenia sportowe m.in.: hala sportowa, basen, sala do gry w tenisa stołowego, sauna, siłownia, sala korekcyjna, pomieszczenie kawiarni;

b) obiekty sportowe na zewnątrz budynku "A": boisko wielofunkcyjne (sztuczna nawierzchnia), boisko do siatkówki plażowej, skocznia w dal, skocznia wzwyż, bieżnia tartanowa ([...] m, 2 tory), boisko tartanowe do kometki i "siatkonogi".

W ramach swojej działalności, Gmina (za pośrednictwem "A") wykorzystuje budynek "A" do wykonywania następujących czynności:

a) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem PTU w postaci świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektów oraz urządzeń sportowych znajdujących się w budynku "A" na rzecz mieszkańców Gminy bądź innych podmiotów (dalej: "użytkownicy"),

b) czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą polegających na nieodpłatnym udostępnianiu obiektów oraz urządzeń sportowych znajdujących się w budynku "A" na rzecz m.in. jednostek oświatowych, a także czynności w zakresie organizacji zawodów oraz imprez sportowo-rekreacyjnych o charakterze stricte gminnym.

"A" zamierza określić stały zakres godzin (w formie informacji na stronie internetowej), w których poszczególne obiekty oraz urządzenia sportowe będą udostępniane na cele komercyjne za odpłatnością. Na tej podstawie, zgodnie z założeniami, budynek "A" przeznaczony będzie wyłącznie do odpłatnego udostępniania na rzecz użytkowników od poniedziałku do piątku w godzinach od [...] do [...] ([...]h x [...] dni x [...] tygodni w roku), a w weekendy w godzinach od [...] do [...] ([...] h x [...] dni x [...] tygodni w roku).

Jednocześnie znajdujące się w budynku "A" pomieszczenie kawiarni, siłownia oraz sauna wykorzystywane będą wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

W godzinach od [...] do [...] od poniedziałku do piątku ([...] h x [...] dni x [...] tygodni w roku), obiekty oraz urządzenia sportowe będą nieodpłatnie udostępniane określonym podmiotom, w szczególności jednostkom oświatowym celem realizacji zajęć szkolnych z wychowania fizycznego oraz bezpłatnych pozalekcyjnych zajęć sportowych. W pozostałym czasie budynek "A" nie będzie wykorzystywany. Godzinowy zakres odpłatnego udostępniania obiektów oraz urządzeń sportowych ulegnie zwiększeniu w okresie wakacyjnym (miesiące lipiec, sierpień) w związku z przerwą od zajęć lekcyjnych i wyłącznym ich wykorzystaniem do czynności opodatkowanych ([...] h x [...] dni x [...] tygodni).

W związku z powyższym Gmina określi prewspółczynnik czasowy dla budynku "A" w następujący sposób:

([...]h x [...]dni x [...]tyg.) +([...]hx[...] dni x[...]tyg.)+( [...] hx[...] dni x[...]tyg.)

([...]hx[...]dni x[...]tyg.)+( [...]hx2 dni x[...]tyg.)+( [...]hx[...]dni x[...] tyg.)+( [...]hx[...] dni x[...] tyg.)

Zgodnie z planami Gminy stosunek godzinowy (w skali rocznej) wykorzystania komercyjnego (odpłatnego) budynku "A" (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) do sumy wykorzystania odpłatnego i nieodpłatnego wyniesie [...]% (dalej: proporcja czasowa).

W [...] r. Gmina planuje realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku "A". Realizacja inwestycji związana jest z realizacją zadania własnego Gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, określonego w ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.). Gmina sfinansuje wydatki inwestycyjne (ponad [...] zł) ze środków własnych, a faktury dokumentujące wydatki na termomodernizację oraz dokumentujące późniejsze koszty bieżące funkcjonowania budynku "A" będą wystawiane z podaniem danych Gminy.

Wnioskodawca zaznaczył, że zakresem wniosku nie są objęte wydatki dotyczące sauny, siłowni oraz pomieszczenia kawiarni - w tym zakresie Gmina dokona ich wyodrębnienia w związku w wykorzystywaniem obiektów wyłącznie do działalności gospodarczej.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie:

Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków, które zostaną poniesione na termomodernizację budynku "A" (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) oraz wydatków bieżących związanych z jego funkcjonowaniem (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) za pomocą proporcji czasowej ?

Zdaniem wnioskodawcy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od w/w wydatków za pomocą proporcji czasowej.

Uzasadniając swoje stanowiska Gmina przywołała art. 86 ust. 1 ustawy o PTU argumentując, że w analizowanej sytuacji w odniesieniu do odpłatności ponoszonych przez użytkowników budynku "A", Gmina będzie podatnikiem VAT oraz ponoszone w przyszłości przez Gminę wydatki będą miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z udostępnianiem urządzeń oraz obiektów sportowych znajdujących się w budynku "A"). Zmodernizowany budynek "A" będzie w części wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz użytkowników. Również w odniesieniu do późniejszych, bieżących wydatków związanych z utrzymaniem budynku "A", będzie istniał związek z czynnościami opodatkowanymi.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała przykłady interpretacji wydanych innym podatnikom w zbliżonych stanach faktycznych, tj.: Dyrektora Izby Skarbowej w K.: z [...] r. nr [...] ; z [...] r. nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] r. nr [...].

W dalszej części wniosku Gmina powołała przepisy art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o PTU akcentując, że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dodał, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług dla celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) normują sposób określenia proporcji m.in. w odniesieniu do samorządowych jednostek i zakładów budżetowych w oparciu o tzw. klucz przychodowy. Jednakże ustawodawca przewidział sytuacje, w których kryterium przychodowe nie znajdzie zastosowania, czemu dał wyraz w art. 86 ust. 2h ustawy o PTU. Potwierdza to, zdaniem Gminy, że w przypadku wydatków poniesionych na termomodernizację budynku "A" oraz wydatków bieżących, w celu określenia zakresu prawa do odliczenia PTU powinna ona zastosować proporcję czasową. Gmina poprzez zamieszczenie informacji na stronie internetowej "A", w sposób szczegółowy wskazuje godziny odpłatnego udostępniania obiektów oraz urządzeń sportowych znajdujących się w budynku "A". Tym samym Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin w których przedmiotowy majątek jest przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do sumy liczby godzin odpłatnego udostępniania i działalności niekomercyjnej. Powołane przepisy pozostawiają podatnikowi swobodę wyboru sposobu określenia proporcji, a art. 86 ust. 2c ustawy o PTU zawiera jedynie przykładowy, otwarty katalog dostępnych sposobów określenia proporcji. To podatnik, znając charakter prowadzonej przez siebie działalności, jest w stanie określić proporcję, która będzie najbardziej odpowiadała specyfice jego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Gminy, w sytuacji opisanej we wniosku, sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z odpłatnym udostępnianiem obiektów i urządzeń sportowych w budynku "A" jest kryterium czasowe, rozumiane jako średnioroczny stosunek liczby godzin w której obiekty sportowe są wykorzystywane do działalności gospodarczej, w ogólnej średniorocznej liczbie godzin w których obiekty te są wykorzystywane do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Proporcja czasowa będzie najbardziej odpowiednią w przypadku wydatków na termomodernizację "A" oraz wydatków bieżących, gdyż uwzględnia zakres wykorzystywania obiektów oraz urządzeń sportowych do udostępniania nieodpłatnego oraz udostępniania komercyjnego dla tego budynku (a w konsekwencji dla wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na ten budynek. Z kolei zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w w/w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prewspółczynnika byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (czasowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej w budynku "A" działalności.

Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie Gmina przywołała wyroki: WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r. sygn. I SA/Łd 1014/16; WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2017 r. sygn. I SA/Wr 1264/16; WSA w Poznaniu z 16 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Po 872/16; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r. sygn. I SA/Go 318/16.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z [...] r. w której uznał stanowisko pytającego za nieprawidłowe. Motywując swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2f, ust. 2g ustawy o PTU akcentując, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy. Oznacza to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dalej przytaczając art. 86 ust. 22 ustawy o PTU organ wskazał, że Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) określił sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazał dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). I tak, w rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy: 1) jednostki samorządu terytorialnego, 2) samorządowe instytucje kultury, 3) państwowe instytucje kultury, 4) uczelnie publiczne, 5) instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

• urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

• samorządowej jednostki budżetowej,

• samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, lecz będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak wskazał organ, rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest bowiem odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Powołując przepisy w/w rozporządzenia oraz regulacje art. 86 ust. 2a ustawy o PTU organ wskazał, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy przy tym rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o PTU.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ wskazał, że wnioskodawca wykorzystuje budynek "A" do wykonywania czynności:

a) podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w postaci świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektów oraz urządzeń sportowych znajdujących się w budynku "A" na rzecz mieszkańców Gminy bądź innych podmiotów,

b) niezwiązanych z działalnością gospodarczą, polegających na nieodpłatnym udostępnianiu obiektów oraz urządzeń sportowych znajdujących się w budynku "A" na rzecz m.in. jednostek oświatowych, a także czynności w zakresie organizacji zawodów oraz imprez sportowo-rekreacyjnych.

W tej sytuacji, w związku z wykorzystaniem budynku "A" przez Gminę na potrzeby udostępniania odpłatnego, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na termomodernizację budynku "A" oraz bieżące związane z tym obiektem. W tym zakresie wnioskodawca powinien wydzielić podatek naliczony przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Sposób ustalenia tejże proporcji określa w/w rozporządzenie Ministra Finansów, które wskazuje podmiotom w nim wskazanym (wymieniono tam także wnioskodawcę) odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Organ interpretacyjny wskazał dalej, że art. 86 ust. 2h ustawy o PTU daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednakże tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest hardziej reprezentatywny. Wnioskodawca uznał wprawdzie, korzystając z regulacji w/w art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, za najbardziej reprezentatywny sposób określania proporcji na podstawie proporcji czasowej, jednak organ z tym stanowiskiem nie zgodził się, uznając przedstawioną metodę za nieprecyzyjną, niewskazującą obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza czasowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki. Nie jest wystarczającym argumentem w tej kwestii zamieszczanie informacji na stronie internetowej z podaniem godzin odpłatnego udostępniania obiektów oraz urządzeń sportowych. Zdaniem organu interpretacyjnego metoda czasowa nie uwzględnia charakteru działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Metoda czasowa oddaje jedynie czas wykorzystania obiektu sportowego w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Co więcej, zastosowanie metody czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda czasowa określa udział procentowy liczby godzin w których budynek "A" będzie przeznaczony do udostępniania odpłatnego w stosunku do sumy liczby godzin odpłatnego udostępniania i działalności niekomercyjnej. Trudno w takiej sytuacji określić do jakich czynności (w jaki sposób) budynek "A" będzie wykorzystywany w pozostałych godzinach, kiedy nie będzie służył celom nieodpłatnego udostępniania i celom komercyjnym. Nie można bowiem przyjąć, że w pozostałym czasie budynek nie będzie wykorzystywany.

Podsumowując organ stwierdził, mając na uwadze charakter działalności Gminy, że wydatki (inwestycyjne i bieżące) związane z utrzymaniem budynku ponoszone są przede wszystkim w celu realizacji zadań własnych, a działalność komercyjna jest obok, i to nie ona determinuje wszelkie działania podmiotów publicznych.

Organ zwrócił także uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z budynku "A" może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne. Co więcej, przyjęty przez wnioskodawcę klucz nie uwzględnia całodobowego wykorzystania budynku. Zarówno na termomodernizację budynku, jak i bieżące utrzymanie obiektu, będą ponoszone wydatki, które mają zapewnić jego funkcjonowanie przez 24 godziny na dobę, nawet wtedy, gdy nikt nie będzie z budynku korzystał. Tymczasem wnioskodawca przy obliczeniu współczynnika wziął pod uwagę wyłącznie ilość godzin wykorzystania odpłatnego i wykorzystania budynku określonym podmiotom na cele realizacji zajęć szkolnych z wychowania fizycznego oraz bezpłatnych pozalekcyjnych zajęć sportowych, co nie odzwierciedla wykorzystania budynku i ponoszenia wydatków przez całą dobę. Organ zwrócił uwagę i na to, że termomodernizacja dotyczy całego budynku "A", w którym znajdują się pomieszczenia, obiekty oraz urządzenia sportowe, ale również kawiarnia, siłownia czy sauna. Tym samym wydatki inwestycyjne powinny być rozliczone z uwzględnieniem związku części budynku tylko z działalnością gospodarczą, a zaproponowany we wniosku sposób określenia proporcji nie przewiduje takiego rozwiązania.

Wszystko to doprowadziło organ do wniosku, że w związku z wykorzystaniem budynku "A" zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania w celu realizacji zadań Gminy, wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków, które zostaną poniesione na termomodernizację (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) oraz wydatków bieżących związanych z jego funkcjonowaniem (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) za pomocą proporcji czasowej.

Pismem z [...] r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina K. wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm.- dalej zwana: O.p.) poprzez:

- nieuprawnioną modyfikację opisanego przez Gminę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu bezzasadnego (i nigdzie przez Gminę niewskazanego) założenia, że zakres wykorzystania przez Gminę budynku "A" wyłącznie do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej zwane: rozporządzenie), podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez Gminę sposobu opartego o realne zużycie - zupełnie nie uwzględnia w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania budynku "A" do działalności gospodarczej;

- udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o PTU dokonywanej także m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w podobnych przypadkach;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu;

c) art. 14h w zw. z art. 169 O.p. poprzez brak wezwania Gminy do złożenia dodatkowych wyjaśnień i uzupełnień co do przedstawionego stanu faktycznego, skoro organ powziął wątpliwości co do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj.:

a) pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem PTU podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych PTU;

b) art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie, a tym samym naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia PTU, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane,

c) art. 86 ust 2a, 2b, 2c ustawy o PTU poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegające na nakazaniu stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a w szczególności prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty PTU naliczonego podlegającej odliczeniu;

d) art. 86 ust 2h ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez niego za bardziej reprezentatywny;

3. naruszenie prawa materialnego poprzez błąd wykładni:

a) art. 86 ust. 2a, 2b, 2c i 2h ustawy o PTU oraz § 3 Rozporządzenia poprzez uznanie, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z budynkiem "A" przypadających na działalność gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na to i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji.

W konsekwencji stawianych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu przedstawiła obszerną argumentację wskazującą, że Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego zgodnie ze sposobem określenia w/g proporcji czasowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Gminie K., w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. i stanie faktycznym przedstawionym w zapytaniu, przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia PTU naliczonego od wydatków, które zostaną poniesione na termomodernizację budynku "A" (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) oraz wydatków bieżących związanych z jego funkcjonowaniem (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) za pomocą proporcji czasowej ?

Zdaniem Gminy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca, a zdaniem organu przecząca.

W tym sporze rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o PTU, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...).

Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części PTU, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Strona skarżąca zarzuca organowi naruszenie m.in. art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa;

e) postanowić, że w przypadkach gdy podatek od towarów i usług, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Dyrektywa nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem podatku od towarów i usług. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: TSUE) w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi od towarów i usług i niepodlegającymi temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06).

Zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112/WE jak i ustawa o PTU stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami pozostającymi poza systemem PTU (jako niezwiązanymi z działalnością gospodarczą), jak i pozostającymi w systemie PTU ale czynnościami zwolnionymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy, a taką która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku.

Ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o PTU, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h).

Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej ustawy o PTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o PTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o PTU dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem – co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem PTU (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem PTU, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z PTU, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy o PTU.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami podatku od towarów i usług, podmioty te podlegają przepisom ustawy o PTU wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunków do tych ostatnich przysługuje tym podmiotom prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy o PTU Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 - dalej zwane rozporządzenie), dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny od ogólnej zasady sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący.

Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.

W tym stanie rzeczy, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych, o których mowa w rozporządzeniu - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć – jest, co do zasady, metoda wskazana w rozporządzeniu. Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez jednostki samorządu terytorialnego przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z takich jednostek organizacyjnych, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina).

Na podstawie § 2 pkt 8 rozporządzenia za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy. Stosownie do § 3 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru podanego w tym przepisie.

Zatem zasadą jest, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną na podstawie delegacji ustawowej, bądź wybraną indywidualnie, jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, z zachowaniem kryteriów określonych w ustawie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Gmina w swoim stanowisku wybrała metodę indywidualną i określiła proporcję w/g tzw. klucza czasowego w stosunku do wydatków bieżących, tj. stosunek godzin, w których obiekty objęte zapytaniem wykorzystywane są do wykonywania działalności gospodarczej, do sumy tych godzin oraz godzin wykonywania czynności poza zakresem PTU (ten klucz miał być stosowany także do wydatków na termoizolację). Sąd podziela stwierdzenie organu, że zaproponowany przez skarżącą sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Nie można również uznać, że klucz czasowy umożliwia bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Należy zwrócić uwagę, że zdaniem Gminy, zaprezentowany przez nią sposób ustalenia proporcji w jakiej obiekty będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych PTU, stanowi metodę, która najpełniej odpowiada specyfice działalności polegającej na udostępnianiu obiektów, przez co najlepiej odzwierciedlać będzie faktyczne wykorzystanie ich na cele działalności gospodarczej Gminy. W tym kontekście należy wskazać, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdej nieruchomości, obiektu czy też działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, bowiem z art. 86 ust. 2b ustawy o PTU wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wykorzystywanie "A" nie jest specyfiką działalności Gminy K.. Proporcja musiałaby więc uwzględniać całą działalność Gminy, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do tego "A". Potwierdza to również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Zdaniem Sądu odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę i podkreślić, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne nieruchomości czy składniki majątku będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. W świetle w/w obowiązujących regulacji prawnych Gmina nie może więc ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego (składnika majątku) wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Ponadto wskazać trzeba, że we wniosku strona skarżąca, wskazując na proponowaną przez siebie metodę obliczenia prewspółczynnika, oparła ją w całości o dane godzinowe wynikające z harmonogramu wykorzystywania budynku "A", z podziałem na odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych oraz nieodpłatne w celu prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego, zawodów sportowych itp., co stanowi cele stricte gminne. Strona w opisie wniosku podała, że harmonogram ten dotyczy udostępnienia obiektów od poniedziałku do piątku w godzinach od [...] do [...] ([...] h x [...] dni x [...] tygodni w roku), a w weekendy w godzinach od [...] do [...] ([...] x [...] dni x [...] tygodni w roku). Jednocześnie znajdujące się w budynku "A" pomieszczenie kawiarni, siłownia oraz sauna wykorzystywane będą wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W godzinach od [...]do [...] od poniedziałku do piątku ([...]h x [...] dni x [...] tygodni w roku) obiekty oraz urządzenia sportowe będą nieodpłatnie udostępniane określonym podmiotom, w szczególności jednostkom oświatowym celem realizacji zajęć szkolnych z wychowania fizycznego oraz bezpłatnych pozalekcyjnych zajęć sportowych. W pozostałym czasie budynek "A" nie będzie wykorzystywany. Godzinowy zakres odpłatnego udostępniania obiektów oraz urządzeń sportowych ulegnie zwiększeniu w okresie wakacyjnym (miesiące lipiec, sierpień) w związku z przerwą od zajęć lekcyjnych i wyłącznym wykorzystaniem do czynności opodatkowanych ([...] h x [...] dni x [...] tygodni).

Analizując zatem przyjętą przez Gminę metodę obliczenia prewspółczynnika proporcji, opartą na harmonogramie czasowym, organ interpretacyjny słusznie zauważył, iż metoda ta nie uwzględnia czasu, w którym obiekty poza godzinami udostępniania nie są w ogóle wykorzystywane. W pozostałych godzinach (np. nocnych, w dni świąteczne) obiekt, będąc zamkniętym, nie będzie wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności. Ten przedział godzinowy nie został uwzględniony w ramach sposobu obliczenia prewspółczynnika proporcji. Wskazana w stanowisku własnym metoda obliczenia prewspółczynnika nie będzie więc w stanie obiektywnie odzwierciedlać poszczególnych części tych wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Poza bowiem zakresem przyjętego przez Gminę współczynnika proporcji do wydatków obejmujących jedynie godziny otwarcia obiektu, pozostaną niejednokrotne tożsame przedmiotowo wydatki, jednakże dotyczące także godzin jego zamknięcia. Wskazać tu można na przypadek rozliczania fraktur dotyczących np. energii elektrycznej czy ogrzewania, które dostarczane są przez całą dobę. Takie wydatki, obejmujące z oczywistych względów także godziny zamknięcia obiektów, niewątpliwie służą do ich utrzymania w stanie umożliwiającym ich wykorzystanie w godzinach, w których są one udostępniane do użytku odpłatnego i nieodpłatnego.

W odniesieniu do kosztów planowanej termoizolacji obiektu Sąd zauważa, że inwestycja ta należy, jak wskazała sama skarżąca (s.5 wniosku), do zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Z jednej zatem strony skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazuje na dwa sposoby użytkowania obiektów, odpłatny i nieodpłatny, zaś z drugiej strony całość wydatków dotyczących planowej inwestycji termomodernizacyjnej przypisuje do realizacji jej zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej - czyli należących do kategorii czynności niepodlegających opodatkowaniu PTU - a następnie zamierza je objąć współczynnikiem proporcji odliczając częściowo podatek naliczony, jako częściowo związany już z działalnością opodatkowaną. Również to świadczy o wadliwości przyjętej przez stronę metody. Jako słuszny ocenił Sąd także argument organu co do możliwości wystąpienia sytuacji, gdy liczba osób korzystających komercyjnie z budynku "A" może rosnąć, powodując wzrost kosztów utrzymania i eksploatacji budynku, przy niezmiennym czasie przeznaczonym na udostępnianie odpłatne. Również to wpływa na zachwianie proporcji.

Mając zatem powyższe na uwadze Sąd podzielił, co do zasady, stanowisko organu, że wskazana przez skarżącą możliwość określenia udziału procentowego liczby godzin, w których obiekty są przeznaczone do odpłatnego udostępniania, jedynie w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, nie zapewnia możliwości, dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sposób czyniący zadość wymogom art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy, ponieważ wskazana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji, co istotne w realiach opisanego we wniosku zdarzenia, nie spełniała wymogów przewidzianych w w/w przepisach ustawy o PTU, organ interpretacyjny w swoim stanowisku zasadnie odwołał się do zapisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. i uregulowanego tam sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej oraz danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. (zob. także wyroki: WSA w Opolu z 10 marca 2017 r. sygn. I SA/Op1/17, WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2017 r. sygn. I SA/Po 1711/16).

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o PTU przez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie obiektów w oparciu o zaproponowany przez skarżącą sposób kalkulacji proporcji oraz wydatków na planowaną termoizolację. Zdaniem Sądu, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą wzorcowo odpowiadającą specyfice jej działalności jest metoda określona w rozporządzeniu, przy czym Gmina może wskazać bardziej trafną proporcję (art. 86 ust. 2h ustawy o PTU), odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie jednak nie uczyniła. Ponadto nie sposób uznać, że organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni rozporządzenia, gdyż w interpretacji nie stwierdzono kategorycznie, że w sprawie znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie sposób obliczenia proporcji wskazany w tym rozporządzeniu. Wskazano, że metoda określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu jedynie wzorcowo odpowiada specyfice Gminy, przy czym organ nie pominął możliwości wyboru właściwej pre-proporcji przez podatnika. Wskazał natomiast, że zaprezentowana przez Gminę metoda nie jest bardziej reprezentatywna niż przewidziana w rozporządzeniu. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h ustawy o PTU Sąd uznał również za niezasadny.

Nie podzielił Sąd także zarzutu naruszenia punktu 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE oraz jej art. 173 ust. 2. Dyrektywa – jak już nadmieniono wyżej - nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność nie mającą takiego charakteru. W wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 TSUE zauważył, że przepisy szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego (pkt 33).

Zasady te określają przepisy krajowe, w tym art. 86 ust. 22 oraz ust. 2h ustawy o PTU – ten drugi dający Gminie prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji uznanej przez nią za bardziej reprezentatywny. Organ interpretacyjny nie negował prawa Gminy do własnego określenia proporcji z pominięciem rozporządzenia, a jedynie zakwestionował przyjętą przez Gminę metodę, prawidłowo – zdaniem Sądu - oceniając, że zaprezentowany sposób określenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywny niż stanowi rozporządzenie.

Powyższe nie narusza praw Gminy, w tym zasady równego traktowania czy niedyskryminacji wywodzonych z art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. O nierównym traktowaniu można mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane. Podmioty charakteryzujące się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą winny być bowiem traktowane jednakowo. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie posiadają. Zasada niedyskryminacji i równości nie oznacza jednak nakazu jednakowego traktowania sytuacji wszystkich podmiotów, gdyż ich sytuacja faktyczna i prawna może być różna, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Przepis prawa pozwala na zastosowanie prewspółczynnika na zasadach określonych w rozporządzeniu lub prewspółczynnika ustalonego indywidualnie. Do podatnika – Gminy - zależy wybór, przy czym jego dokonanie wymaga w tym drugim przypadku dopełnienia kryterium adekwatności. Skarżąca kryterium tego nie wypełniła. To z tego powodu stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe, a nie ze względu na dyskryminujące czy nierówne traktowanie pytającej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14h w zw. art. 169 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim Sąd nie zgodził się z zarzutem modyfikacji przez organ stanu faktycznego przedstawionego we wniosku poprzez przyjęcie niewskazanego przez Gminę założenia, że zakres wykorzystania budynku "A" wyłącznie do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez Gminę sposobu opartego o realne zużycie - nie uwzględnia w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania budynku "A" do działalności gospodarczej. Organ przywołał przepisy art. 86 ust. 2c ustawy o PTU zawierającego przykładowe dane pomocne przy ustalaniu proporcji, a także rozporządzenia, jedynie dla zobrazowania zakresu regulacji w nich zawartych, jako uwzględniających m.in. specyfikę rozliczeń podmiotów do których przepisy te odnoszą się. Zastrzegł jednocześnie (s.18-19 zaskarżonej interpretacji), że wnioskodawca z rozwiązań tych nie musi korzystać jeśli uzna m.in., że wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Może wówczas zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację objął jej zakresem okoliczności wskazane w przedstawionym opisie stanu faktycznego, pytanie sformułowane w treści wniosku oraz zawarte w nim stanowisko strony skarżącej. Odpowiedź organu zawarta w zaskarżonej interpretacji w sposób jasny i czytelny odpowiada na pytania Gminy zawarte we wniosku i nie pozostawia przy tym żadnych wątpliwości co do zajętego stanowiska. Organ podatkowy sprostał obowiązkowi wyjaśnienia dlaczego nie podzielił stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku oraz na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa, aniżeli prezentowana przez wnioskodawcę. Przywołanie przepisów rozporządzenia czy art. 86 ust. 2c ustawy o PTU nie świadczy o modyfikacji stanu faktycznego opisanego we wniosku i nie wymagało wezwania do uściślenia tegoż stanu, lecz świadczy o jego szerokiej interpretacji prawnej. Natomiast okoliczność, że stanowisko organu jest przeciwne do oczekiwań strony nie może samo przez się czynić w/w zarzutów skutecznymi.

Sąd nie podzielił także zarzutu nieustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o PTU. Wydana interpretacja stanowi bowiem właśnie polemikę z poglądami wnioskodawcy wspartymi orzecznictwem sądowym.

Końcowo należy wskazać, że okoliczność, iż skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2231/14).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.