Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1563/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2, art. 115 par. 1, art. 112, art. 114
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.K. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lutego 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej M.K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2012r. o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu E. sp. z o.o. wraz z tą spółką za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Postanowieniem z [...] września 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie wobec Skarżącej w sprawie solidarnej z E. sp. z o.o. (poprzednia nazwa: C. sp. z o.o.) odpowiedzialności podatkowej za zaległość tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a po przeprowadzeniu postępowania wydał w dniu [...] listopada 2012r. decyzję w tej sprawie.

Skarżąca w odwołaniu od tej decyzji wyjaśniła, że w okresie od 2004r. do 2008r. podczas zatrudnienia w E. sp. z o.o. (dalej także: "Spółka") do jej obowiązków należało poszukiwanie nowych klientów, przygotowywanie nowych ofert handlowych dotyczących wyjazdów integracyjnych, sprzedaż usług, realizacja i obsługa imprez w kraju i zagranicą. W związku z powierzonymi zadaniami większość czasu przebywała poza siedzibą Spółki i nie brała udziału w żadnych posiedzeniach zarządu, na których dyskutowano o planach, zamierzeniach i sytuacji finansowej Spółki. Nie miała świadomości o złej kondycji finansowej Spółki, w związku z tym niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. Wedle Skarżącej, jedynie S. S. będący właścicielem i prezesem zarządu Spółki, miał kompletną wiedzę na jej temat i był jedyną osobą podejmującą jakiekolwiek decyzje finansowe. Ponadto Skarżąca oświadczyła, że jej powołanie na członka zarządu nie zmieniło uprzedniego zakresu obowiązków. Nadal nie była informowana o zamierzeniach i wynikach finansowych Spółki, nie miała dostępu do kont i możliwości wykonywania jakichkolwiek przelewów. S. S. dokonywał wpisów w KRS poza jej wiedzą, sam też sporządzał protokoły nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, w których powoływał i odwoływał członków zarządu. Do odwołania dołączyła pismo zatytułowane "Podanie" z dnia 31 października 2007r., adresowane do S.S. , z którego wynika, iż Skarżąca zgłosiła rezygnację z bycia członkiem zarządu Spółki z dniem 31 października 2007r. Skarżąca podniosła, że podanie to nie zostało zachowane w dokumentach Spółki i nie zostało uwzględnione w protokołach nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, które przygotowywał S.S. w wygodnych dla niego dniach, dzięki którym zwalniał się z odpowiedzialności finansowej, bez informowania o tym osób zainteresowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał odwołanie Skarżącej za niezasadne i przytaczając art. 107 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotowa zaległość podatkowa Spółki wynika z nieuregulowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., wykazanego w deklaracji VAT-7, które nie uiszczone w kwocie zadeklarowanej i w terminie płatności stało się w myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Termin i sposób uregulowania tej należności został wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), zgodnie z którym termin zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. upłynął z dniem 25 stycznia 2008r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., tj. w dniu [...] stycznia 2008r. Skarżąca została bowiem powołana w skład zarządu Spółki na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] stycznia 2007r. i zgodnie z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] stycznia 2008r. funkcję tę sprawowała do dnia 31 stycznia 2008r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. została objęta tytułem wykonawczym nr SM [...] , wystawionym [...] kwietnia 2010r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Na podstawie tego tytułu wykonawczego nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, w toku którego organ egzekucyjny podjął szereg czynności celem ujawnienia majątku Spółki, z którego można by zaspokoić dochodzoną zaległość podatkową, lecz okazały się one nieskuteczne.

Ponadto odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że [...] października 2007r. zgłosiła rezygnację z dalszego pełnienia funkcji członka zarządu Spółki organ odwoławczy wskazał, iż z przedmiotowego pisma nie wynika, że rezygnacja została przyjęta przez osoby do tego uprawnione. Wobec nie przedstawienia innych dokumentów potwierdzających skuteczne złożenie rezygnacji z funkcji członka zarządu, wiążąca była uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z [...] stycznia 2008r. Natomiast wszelkie wnioski dowodowe zmierzające do wykazania ustnych próśb kierowanych do właściciela Spółki, nie mogą odnieść pozytywnego skutku. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że Skarżąca w październiku 2007r. postanowiła zakończyć współpracę ze Spółką. Z akt sprawy wynika bowiem, że na deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. (wpływ do Urzędu Skarbowego W. 28 stycznia 2008r., data wypełnienia deklaracji: 22 stycznia 2008r.) oraz deklaracji PIT-4R za rok 2007 (data wpływu do Urzędu Skarbowego W. 7 lutego 2008r.) widnieje podpis Skarżącej, jako osoby reprezentującej Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż nie zajmowała się sprawami finansowymi Spółki i po objęciu stanowiska członka zarządu w dalszym ciągu do jej obowiązków należało poszukiwanie nowych klientów, przygotowywanie nowych ofert handlowych dotyczących wyjazdów integracyjnych, sprzedaż usług, realizacja i obsługa imprez w kraju i zagranicą nie ma znaczenia dla sprawy. Powyższe wynika z faktu, że przepis art. 116 § 2 O.p., który stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość.

Organ odwoławczy wskazał, że dane finansowe Spółki potwierdzają fakt, iż podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w postaci stanu niewypłacalności zaistniała już pod koniec 2006r., zanim Skarżąca objęła funkcję członka zarządu. Natomiast w momencie przyjęcia funkcji członka zarządu Skarżąca winna była, zdaniem organu odwoławczego, zapoznać się z finansami Spółki i jej kondycją, by móc podjąć w stosownych terminach odpowiednie działania, które pozwoliłyby jej uwolnić się od odpowiedzialności. Skarżąca nie złożyła jednakże wniosku o upadłość Spółki w całym okresie sprawowania funkcji członka zarządu, tj. od [...] stycznia 2007r. do [...] stycznia 2008r. Zatem nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie zwalnia również, podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że nie miała świadomości o złej kondycji finansowej Spółki, w związku z tym niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło nie z jej winy. Skarżąca nie wskazała też w toku postępowania mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległość podatkową Spółki w znacznej części.

Powyższe oznacza zdaniem organu, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uzupełnioną pismem z dnia 22 kwietnia 2013r., zarzucając naruszenie:

- art. 229 w zw. z art. 122, art. 180 i art. 188 O.p., poprzez odmówienie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w postaci przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: P.S. na okoliczność potwierdzenia złożenia w dniu [...] października 2007r. razem ze Skarżącą pisma o rezygnacji z bycia członkiem zarządu i niepotwierdzenia odbioru tego pisma przez właściciela firmy, a także S.M. na okoliczność potwierdzenia, iż Skarżąca wystosowała wnioski do S.S. o wykreślenie jej z KRS z funkcji członka zarządu Spółki;

- art. 116 § 1 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania tylko wobec Skarżącej, podczas gdy art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność;

- art. 197 O.p. w zw. z art. 122 i art. 180 O.p., poprzez niepowołanie biegłego z zakresu księgowości na okoliczność zbadania bilansu Spółki za 2006r., co mogło doprowadzić do naruszenia art. 116 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie;

- art. 122 i art. 180 O.p., poprzez niedokładne zbadanie stanu faktycznego w zakresie dokumentów finansowych Spółki celem wykazania przesłanek odpowiedzialności Skarżącej z art. 116 O.p.;

- art. 122 i art. 180 O.p., poprzez niedokładne zbadanie stanu faktycznego w zakresie wykazania nieskuteczności egzekucji wobec Spółki poprzez nieuwzględnienie niepodjęcia wszelkich możliwych działań w celu wyegzekwowania należności z majątku Spółki, w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 O.p., poprzez jego przedwczesne zastosowanie;

- art. 116 § 1 pkt 1b) O.p. w zw. z art. 122 i art. 180 O.p., poprzez jego niezastosowanie - polegające na nieprzyjęciu, że niezgłoszenie ewentualnie zasadnego wniosku o ogłoszenie upadłości, niewszczęcie ewentualnie zasadnego postępowania układowego nastąpiło bez winy Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 116 O.p. polegającego na utrzymaniu obciążenia odpowiedzialnością podatkową solidarną Skarżącej za przedmiotowe zobowiązania Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o rozważenie uchylenia decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniosła też na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie i dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2006r. wraz z informacją dodatkową do tego sprawozdania finansowego - na okoliczność braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu ewentualnie zasadnego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu ewentualnie zasadnego postępowania układowego oraz braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, wedle którego miarodajnym z punktu widzenia istnienia odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki określonej w art. 116 § 1 O.p., momentem wygaśnięcia mandatu członka zarządu nie jest moment złożenia rezygnacji, lecz moment podjęcia stosownej uchwały przez władze spółki. Skarżąca powołując się na treść art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013r., poz. 1030, dalej: "k.s.h.") wskazała, iż w aktualnym stanie prawnym w przypadku rezygnacji członka zarządu wygasa jego mandat oraz umocowanie do pełnienia tej funkcji. Zdaniem Skarżącej analiza treści powołanego przepisu wskazuje, że pełniący funkcje członkowie władz spółki kapitałowej mogą złożyć rezygnację w dowolnym momencie i mogą tego dokonać w dowolnej formie, gdyż jest to jednostronna czynność prawna, która dla swej skuteczności nie wymaga przyjęcia rezygnacji. Wystarczy aby oświadczenie członka zarządu dotarło do spółki w sposób umożliwiający zapoznanie się z jego treścią, natomiast na zarządzie będzie wówczas spoczywał obowiązek zgłoszenia stosownych zmian w rejestrze sądowym. Skarżąca zarzuciła ponadto, że prowadząc postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organy podatkowe nie rozważyły kwestii odpowiedzialności innych członków zarządu, którzy w 2007r. pełnili tę funkcję.

Skarżąca zarzuciła również organowi odwoławczemu, że badając przesłanki jej odpowiedzialności dokonał wybiórczej analizy bilansu Spółki za 2006r. Ponadto organ nie wskazał kto dokonywał tej analizy i czy była to osoba posiadająca wiadomości specjalne w tym zakresie.

W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy nie wykazał w dostateczny sposób spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, gdyż nie przeprowadził wszystkich powszechnie stosowanych i możliwych czynności w celu wyegzekwowania majątku Spółki, takich jak podjęcie próby zajęcia rachunków bankowych Spółki w innych bankach czy wystąpienie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w celu ustalenia czy w majątku Spółki znajdują się jakieś pojazdy, które mogą być zajęte w toku postępowania egzekucyjnego. Ponadto organ nie wykazał, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone ze względu na bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku.

Końcowo Skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy bezpodstawnie nie przyjął jej argumentacji w zakresie faktu, iż nawet jeśli uznać, że była członkiem zarządu w okresie, w którym wystąpiły zaległości podatkowe, to Skarżąca nie ponosi winy za niezłożenie ewentualnie zasadnego wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Skarżącej materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na odmówienie przypisania jej winy za niezłożenie stosownego wniosku. W szczególności Skarżąca powołała szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na to, iż nawet jeśli była członkiem zarządu, to nie posiadała wiedzy nie mając w tym swojej winy - o stanie finansowym Spółki. Skarżąca nie miała też upoważnień do dostępu do żadnego z kont bankowych Spółki. Ponadto organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, poprzez zebranie zeznań świadków na okoliczność, że Skarżącej faktyczne władze Spółki wręcz uniemożliwiały wgląd w jej sytuację finansową.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania tylko wobec Skarżącej, organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., tj. w dniu 25 stycznia 2008r. Zarząd Spółki był w tym okresie jednoosobowy. W świetle przepisu art. 116 § 2 O.p. i stanu faktycznego sprawy przyjęcie, że S.S. i S. M. , którzy byli członkami zarządu Spółki do dnia [...] stycznia 2008r. mieliby odpowiadać solidarnie ze Skarżącą za zaległość podatkową, która powstała w dniu 26 stycznia 2008r., nie znajduje podstaw prawnych.

Wyrokiem z 15 października 2013r., III SA/Wa 1272/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2013r., uznając ją za niezasadną. Zdaniem Sądu zaszły bowiem w tej sprawie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z art. 116 O.p. w brzmieniu z grudnia 2007r. Sąd uznał, że przyjęcie przez organ treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w czasie postępowania podatkowego było błędem, jednak nie mającym wpływu na wynik sprawy. Skarżąca była w grudniu 2007r. członkiem zarządu Spółki, a jej rezygnacja w październiku 2007r. nie może być uwzględniona wobec treści protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników tej Spółki z [...] stycznia 2008r. Skarżąca jeszcze wtedy była członkiem zarządu i na tym zgromadzeniu zgodziła się pozostać w zarządzie do [...] stycznia 2008r., mimo złożonej rezygnacji. Zdaniem Sądu dla sprawy nie miała znaczenia faktyczna działalność Skarżącej. Odpowiedzialność członków zarządu istnieje bowiem bez względu na wewnętrzny podział kompetencji w zarządzie. Sąd zauważył przy tym, że to Skarżąca podpisała deklarację VAT-7 za grudzień 2007r. Sąd pierwszej instancji podniósł też, że Spółka nie zajmowała siedziby wskazanej w Krajowym Rejestrze Sądowym, a w toku egzekucji ustalono, że na żadnym rachunku bankowym nie posiada środków pieniężnych, nie posiada też samochodów i innych ruchomości, nadających się do egzekucji. Ustalono, że Spółka zalegała ze składkami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a nadto miała znaczne zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. i 2006r. Egzekucja zobowiązania Spółki okazała się bezskuteczna, a wniosek o upadłość Spółki winien być zgłoszony, jak wykazały organy podatkowe, pod koniec 2006r. Skarżąca nie złożyła tego wniosku, nie wskazała też mienia Spółki, z którego mogłoby być zaspokojone zobowiązanie podatkowe Spółki. Tym samym nie spełniła warunków wyłączających jej odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do postępowania podatkowego, jak i naruszenia prawa materialnego. W kwestii odmowy przesłuchania świadków podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że dowody te nie miały znaczenia dla odpowiedzialności Skarżącej wobec dowodu w postaci protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki. Niedopuszczenie biegłego ds. księgowości ma podstawę w tym, że wszelkie dokumenty księgowe są w posiadaniu Urzędu Skarbowego, który ma wiadomości specjalistyczne potrzebne w tej sprawie, na co wskazują przedstawione wyliczenia. W kwestii zarzutu nieprowadzenia postępowania łącznie wobec Skarżącej i innych członków zarządu Sąd wskazał, że nie było to konieczne. Istotne jest bowiem, aby postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności było prowadzone chociażby równolegle, na co wskazuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009r., I FPS 4/08. Pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., jednak w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą, wyrokiem z 18 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 232/14 uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji z 15 października 2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

NSA uznał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona, albowiem słusznym jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi przy pominięciu oceny ustalenia faktu prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności wobec wszystkich członków zarządu Spółki podczas, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia przy przyjęciu, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , a w ślad za nim Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przedstawili żadnych dowodów ani ustaleń dotyczących kręgu osób ponoszących odpowiedzialność podatkową za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., a tym samym organy podatkowe nie ustaliły, czy Skarżąca była jedyną osobą ponoszącą odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe tej Spółki. Zdaniem NSA, należy zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącej, który podzielając przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchwałę NSA z 9 marca 2009r., I FPS 4/08, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność podniósł, że WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominął najistotniejszy aspekt tej uchwały. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

W ocenie NSA pełnomocnik Skarżącej słusznie podniósł, że WSA w Warszawie a priori przyjął okoliczność, która nie znajduje potwierdzenia w aktach postępowania podatkowego i nie została nawet potwierdzona w zaskarżonej decyzji ani w poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Mianowicie nie tylko nieustaloną pozostała okoliczność, czy organy podatkowe w ogóle prowadziły lub prowadzą postępowanie podatkowe wobec innych osób ponoszących odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za grudzień 2007r., jak również WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku uchylił się od oceny prawnej tej okoliczności (podnoszonej w skardze). Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do kwestii ustalenia kręgu osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe E. sp. z o.o., albowiem wprawdzie dopuszczalnym jest prowadzenie kilku odrębnych postępowań dotyczących osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe, to nie może zostać pominiętym ustalenie dotyczące kręgu osób ponoszących taką odpowiedzialność. Zdaniem NSA nie bez znaczenia dla Skarżącej pozostaje okoliczność, czy organy podatkowe prowadzą lub prowadziły postępowanie podatkowe analogicznie wobec innych osób odpowiedzialnych solidarnie, podobnie jak nie bez znaczenia jest, czy Skarżąca będzie jedyną osobą zobowiązaną do pokrycia stwierdzonych wcześniej zaległości podatkowych.

NSA podkreślił, że wszystkie wskazane wyżej okoliczności wynikają z uchwały NSA - I FPS 4/08. Zgodnie z treścią art. 269 § 1 P.p.s.a., treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę. Ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej) ustanowiona w tym przepisie wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por.: wyroki NSA: z 13 marca 2008r., II FSK 147/07; z 26 lutego 2009r., I FSK 1379/08).

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą od wyroku tut. Sądu z 15 października 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa, o której mowa, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest zatem związany wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Ponadto zauważyć należy, że z uwagi na odesłanie zawarte w art. 193 P.p.s.a. wyroki NSA objęte są dyspozycją art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 6 maja 2015r., II FSK 333/14). W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy powołanych przepisów sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Powołane przepisy w sposób jednoznaczny wyznaczają kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tych unormowań sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Należy mieć bowiem również na uwadze, że wykładnia prawa dokonana przez NSA nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 267). W konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny modyfikacji ulegają granice sprawy administracyjnej, których nie wyznaczają tylko przepisy art. 134 i art. 135 P.p.s.a., ale też art. 183 § 1 tej ustawy. Inaczej mówiąc, granice sprawy, w której orzeka w takiej sytuacji sąd, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 20 września 2006r., sygn. akt II OSK 1117/05 (LEX nr 238489) stwierdzając, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

Zatem wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 P.p.s.a. "(...) wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu" (wyrok NSA z 20 marca 2015r., II FSK 571/13; por. też wyrok NSA z 20 września 2011r., I FSK 1123/11 i wyrok NSA z 9 stycznia 2014r., II GSK 1602/12; orzeczenia dostępnie na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Skład orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2015r., I FSK 232/14 i nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu.

Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie odpowiada prawu.

Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. – odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2009r., na mocy art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318; dalej: "ustawa zmieniająca") otrzymał brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Ponadto w ustawie zmieniającej zawarto art. 8, zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 30 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 1249/11 i II FSK 1250/11) pojawił się pogląd, stanowiący odzwierciedlenie poglądu zawartego w wyroku Sądu Najwyższego z 24 sierpnia 2010r. sygn. akt I UK 87/10, zgodnie z którym wspomniana ustawa zmieniająca wprowadziła zmianę art. 116 § 2 O.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej (także odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe) powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. uprawnia interpretacja a contrario, skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 O.p.

Sąd w niniejszej sprawie nie podziela przedstawionego wyżej poglądu.

Po pierwsze - należy wskazać, że ze stanu faktycznego rozpoznawanej przez Sąd Najwyższy sprawy wynikało, że zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w nowym brzmieniu prowadziłoby w konsekwencji do wyłączenia z zakresu odpowiedzialności strony zobowiązań z tytułu składek, które dotyczą wprawdzie stycznia 2000r., ale stały się wymagalne dopiero w ciągu lutego 2000r., kiedy już odwołująca się przestała pełnić funkcję członka zarządu spółki. Sąd Najwyższy tym samym zgodził się, że w tym przypadku podlega ona ustawowo określonemu dobrodziejstwu zastosowania korzystniejszej dla niej przesłanki odpowiedzialności za zaległości składkowe spółki aż do prawomocnego ustalenia jej odpowiedzialności. Sąd Najwyższy skorzystał tym samym z reguły lex benignior.

Po drugie - jak zauważono w literaturze oraz w orzecznictwie wnioskowanie a contrario jest zasadniczo dopuszczalne w tych przypadkach, w których regulacja ma charakter zamknięty i wyczerpujący – tak, że można założyć, iż dany przepis reguluje wszystkie sytuacje, z którymi normodawca chciał powiązać dany skutek prawny (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 246; uchwała SN z 7 września 1995r., I PZP 23/95, OSNAP 1996/5/73). Wnioskowanie to uznaje się za niedopuszczalne, gdy prowadziłoby ad absurdum – do rezultatów rażąco niesprawiedliwych lub nieracjonalnych, a także do rażącej sprzeczności z Konstytucją RP lub oczywistego błędu legislacyjnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z 24 listopada 1998r., III CZP 44/98, OSNC 1999/5/87). SN wyraził w swoim postanowieniu z 27 sierpnia 2003r., I CK 47/02, M.Prawn. 2003/20/915) pogląd, że wnioskowanie a contrario jest niepewnym typem wnioskowania.

Po trzecie - konieczne jest odniesienie się do treści art. 8 ustawy zmieniającej. Wspomniany przepis przewiduje zastosowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009r. w odniesieniu do przypadków odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, określonych w art. 112, art. 114a) i art. 115 § 1 O.p. Analizując treść wspomnianych przepisów należy wskazać, że ich zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2009r. są korzystniejsze dla członków zarządu. Art. 112 O.p. przewiduje, że nabywca uwolniony będzie od odpowiedzialności, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o zaległościach podatkowych zbywcy. W art. 114a) O.p. zawężono odpowiedzialność dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości do przypadków istnienia takich samych powiązań, jak w art. 114 § 2 O.p. Dzierżawca lub użytkownik nieruchomości będzie ponosił odpowiedzialność podatkową wyłącznie w przypadkach, gdy między dzierżawcą lub użytkownikiem a podatnikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub majątkowym, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, albo wynikające ze stosunku pracy. Z kolei zmiana art. 115 § 1 O.p. spowodowała ograniczenie tej odpowiedzialności jedynie do zobowiązań podatkowych spółki. Zatem należy uznać, że aby nie było wątpliwości co do tego, które przepisy należy zastosować, przewidziano zastosowanie przepisów ustawy w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2009r. Ustawa nowelizująca wyraźnie wyłączyła stosowanie nowej regulacji – korzystniejszej - względem dawnych stanów faktycznych.

Inna sytuacja zachodzi w przypadku art. 116 § 2 O.p., który zasadniczo odmienne kształtuje odpowiedzialność osób trzecich, a dokonana zmiana dotyczy momentu oceny mającego charakter wiążący dla ustalenia zakresu odpowiedzialności członków zarządu. Zatem przewidziany w art. 116 § 2 O.p. przypadek nie mógł być w ogóle objęty zakresem normy przewidzianej w art. 8 ustawy zmieniającej. Tym samym wskazane wyżej wnioskowanie, a w konsekwencji wywiedziony w oparciu o powołany przepis pogląd, nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak słusznie zauważono w literaturze i w orzecznictwie milczenie ustawodawcy odnośnie dalszego stosowania przepisu uchylonego czy też w starym brzmieniu bynajmniej nie oznacza, że stosowany on być nie może. Nie istnieje zatem reguła, która nakazywałaby w tej sytuacji automatycznie stosować prawo nowe nawet do sytuacji zaszłych pod rządami starego prawa. Milczenie ustawodawcy powinno być uznane jedynie za wyraz zaniechania uregulowania kwestii intertemporalnej, nie zaś za nakaz stosowania prawa nowego. W braku regulacji intertemporalnej pochodzącej od ustawodawcy to podmiot stosujący prawo musi – kierując się określonymi regułami – dokonać wyboru właściwego prawa (por. A. Olesińska, Zmiana zasad odpowiedzialności wspólników i członków zarządu spółek – zagadnienia intertemporalne, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1/2009, s. 92-93; E. Łętowska, K. Osajda (red.) Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29 i nast.; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 kwietnia 2006r., I OPS 1/06, ONSA WSA 2006, nr 3, poz. 71, LEX nr 182508). Przyjmuje się, że w razie milczenia prawodawcy niezbędnym jest skorzystanie z zasady tempus regit factum, która traktowana jest jako swego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. W ujęciu normatywnym zasada ta rozumiana jest jako zalecenie, aby skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78 -79). Domniemanie tempus regit factum jest równoznaczne z przyjęciem metody dalszego działania dawnego prawa w stosunku do grupy stanów faktycznych jako "naznaczonych" oceną normatywną dawnego prawa oraz z uznaniem, że metoda bezpośredniego działania nowego prawa może wynikać co do zasady jedynie z wyraźnego przepisu intertemporalnego nowej ustawy i musi być dodatkowo uzasadniona "ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki". Zasada tempus regit factum ma charakter zasady prawnej o statusie dyrektywalnym na obszarze prawa administracyjnego. Oznacza to, że powinna być ona pojmowana jako norma prawna o znaczeniu zasadniczym dla całego obszaru regulacji administracyjnoprawnej. Źródłem normatywności tej zasady jest klauzula demokratycznego państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady cząstkowe z niej wywodzone, w tym np. zasada zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada nieretroakcji (por. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo). Wspomniana zaś zasada nieretroakcji oznacza zakaz nadawania przepisom mocy wstecznej. Co więcej wstecznego działania nie może przypisywać normie – przy braku stosownego przepisu intertemporalnego – sam podmiot stosujący prawo. Choć od tej zasady odstępowano niekiedy w orzecznictwie przyznając prymat zasadzie nakazującej stosować przepis korzystniejszy dla adresata normy w razie konfliktu intertemporalnego – lex benignor – por. wyrok SN z 29 sierpnia 2001r., III RN 131/00 (OSNP 2002/2/33). Takie też rozumowanie legło u podstaw wspomnianego wyżej wyroku SN z 24 sierpnia 2010r. sygn. akt I UK 87/10. Należy przypomnieć pogląd wypowiedziany przez E. Łętowską, że w przypadku wątpliwości należy optować nie za zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, lecz przeciwnie – za zasadą dalszego działania dawnego prawa, jako lepiej chroniącą zaufanie na linii władza – jednostka." (por. Reżim prawny stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych na tle art. 250 Ordynacji podatkowej, Glosa 2002, nr 3, s. 5).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że przepisy uchylone należy stosować nadal do takich sytuacji i stanów, które zostały całkowicie ukształtowane, zamknięte pod ich rządami. Przepisy nowe zaś winny znaleźć zastosowanie do faktów, które zaszły od chwili ich wejścia w życie ewentualnie także do tych stosunków prawnych, które zawiązały się pod rządami poprzedniego prawa ale nadal trwają. Wypada tym samym rozgraniczyć decyzje w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich wydawane, co prawda po wejściu w życie nowelizacji, ale w oparciu o stan faktyczny zaistniały, w całości zrealizowany przed tą datą, od decyzji wydawanych po 1 stycznia 2009r. i nakładających odpowiedzialność w związku ze stanem faktycznym zaistniałym po tej dacie (zob. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2013r. I FSK 1245/12; z 10 września 2014r. II FSK 2293/12 i II FSK 2256/12).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że mamy do czynienia z pierwszym ze wspomnianych przypadków. W braku regulacji intertemporalnej - skoro zobowiązanie podatkowe Spółki powstało w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, a podstawy odpowiedzialności zostały w całości ukształtowane pod rządami przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2009r. – należy zastosować te właśnie przepisy. Tym samym zastosowanie w sprawie ma art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009r. Jak już wcześniej zostało wskazane, zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na jego tle w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2007r., I FSK 1409/06; z 27 maja 2008r., I FSK 593/07; z 22 kwietnia 2011r., II FSK 2159/09, dost. CBOSA).

Powyższe oznacza, że stosując art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2009r. odpowiedzialność ponoszą członkowie, w czasie kadencji których powstało rzeczone zobowiązanie. Należy także przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zastosowana została niewłaściwa podstawa prawna odpowiedzialności Skarżącej, tj. art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009r. Organy podatkowe wskazywały bowiem, że dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki istotna jest okoliczność czy pełnił on funkcję członka zarządu w tej Spółce, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, tj. w niniejszej sprawie w dniu 25 stycznia 2008r. Tymczasem, w związku z tym, że w sprawie tej winien mieć zastosowanie przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r., organy podatkowe winny dokonać ustaleń, kto był członkiem zarządu Spółki w momencie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., a więc w grudniu 2007r.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od [...] stycznia 2007r. do [...] stycznia 2008r. Słusznie bowiem organy podatkowe uznały, że wyjaśnienia Skarżącej, iż złożyła rezygnację z członkostwa w zarządzie Spółki w październiku 2007r., nie mogły być uwzględnione wobec treści protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników tej Spółki z dnia [...] stycznia 2008r. Z protokołu tego wynika, że Skarżąca jeszcze wtedy była członkiem zarządu i na tym zgromadzeniu zgodziła się pozostać w zarządzie Spółki do [...] stycznia 2008r., pomimo złożonej rezygnacji z członkostwa w zarządzie. Zaznaczyć przy tym należy, że Skarżąca osobiście, jako członek zarządu Spółki, podpisała deklarację VAT-7 za grudzień 2007r., co wynika z tejże deklaracji, która stała się podstawą postępowania egzekucyjnego wobec Spółki.

Skoro Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki zarówno w okresie powstania zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., jak i w dacie upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania, które przekształciło się następnie w zaległość podatkową, to nie może budzić wątpliwości, że aktualne jak i sprzed nowelizacji brzmienie art. 116 § 2 O.p., nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów usług za grudzień 2007r.

Stwierdzić jednakże należy, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń, czy w grudniu 2007r. członkiem zarządu Spółki była wyłącznie Skarżąca, co uzasadniałoby orzeczenie jedynie o jej odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p., czy też w tym okresie członkami zarządu Spółki były również inne osoby, co powinno skutkować orzeczeniem również o ich odpowiedzialności. Brak tym samym ustaleń w zakresie kręgu osób ponoszących solidarną odpowiedzialność wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. W konsekwencji brak też ustaleń czy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za przedmiotową zaległość podatkową Spółki było prowadzone wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Organy nie ustaliły też czy było prowadzone postępowanie podatkowe wobec innych osób ponoszących odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za grudzień 2007r. Z treści decyzji nie wynika, aby organy dokonywały ustaleń w tym zakresie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009r., I FPS 4/08 przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Zgodnie z treścią art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład orzekający w niniejszej sprawie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015r., I FSK 232/14 (uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącą) – wprawdzie dopuszczalnym jest prowadzenie kilku odrębnych postępowań dotyczących osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe, to nie może zostać pominiętym ustalenie dotyczące kręgu osób ponoszących taką odpowiedzialność. Nie bez znaczenia dla Skarżącej pozostaje okoliczność, czy organy podatkowe prowadzą lub prowadziły postępowanie podatkowe analogicznie wobec innych osób odpowiedzialnych solidarnie, podobnie jak nie bez znaczenia jest, czy Skarżąca będzie jedyną osobą zobowiązaną do pokrycia stwierdzonych wcześniej zaległości podatkowych.

W związku z powyższym za zasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 116 § 1 i art. 122 O.p. Brak ustaleń we wskazanym zakresie skutkuje również naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy nie wykazały bowiem, że zasadnym było prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. jedynie wobec Skarżącej. Naruszenie wskazanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe zarzuty skargi. Odnosząc się do tych zarzutów, wskazać należy, że podstawą odpowiedzialności Skarżącej jest przepis art. 116 § 1 O.p., który w brzmieniu obowiązującym w 2007r. stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak już wskazano powyżej Skarżąca w grudniu 2007r. była członkiem zarządu Spółki. Jest też niesporne, że powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług Spółka nie uregulowała. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec Skarżącej, co oznacza, że został dochowany warunek jej odpowiedzialności, określony w art. 108 § 2 O.p. Egzekucja do majątku Spółki była bezskuteczna. Zauważyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe mogą udowodnić bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w toku egzekucji ustalono, iż na żadnym rachunku bankowym Spółka nie posiada środków pieniężnych, nie posiada też samochodów i innych ruchomości, nadających się do egzekucji. Ustalono, że Spółka zalegała ze składkami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a nadto w podatku dochodowym od osób prawnych za okres luty 2005r. (odsetki od nieuregulowanej zaliczki) w kwocie 4.797,00 zł; podatku od towarów i usług za okres od lipca 2005r. do lutego 2006r. w łącznej kwocie 250.567,00 zł i czerwiec 2006r. w kwocie 16.189,00 zł; lipiec 2006r. w kwocie 8.697,00 zł, od września 2006r. do września 2007r. w łącznej kwocie 437.150,41 zł; podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT - 4) za okres od lipca 2005r. do grudnia 2006r. w łącznej kwocie 84.263,20 zł., a nadto zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. w kwocie 12.623,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Wiadomym jest też, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. (sygn. akt [...] ), prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko C. sp. z o.o. (obecna nazwa E. sp. z o.o.) na wniosek wierzyciela T.G. , na podstawie nakazu zapłaty Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] stycznia 2008r. (sygn. akt [...] ), zaopatrzonego w klauzulę wykonalności [...] marca 2008r. (dochodzona należność 9.398,00 zł). Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne na skutek stwierdzenia bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki. Niewątpliwie więc egzekucja zobowiązania dochodzonego od Skarżącej okazała się bezskuteczna, a wniosek o upadłość Spółki winien być zgłoszony, jak wykazały organy podatkowe, pod koniec 2006r. Podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki stanowiło zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań.

Skarżąca jako członek zarządu Spółki nie złożyła wniosku o upadłość Spółki. Podkreślić należy, że wewnętrzny podział obowiązków między członkami zarządu, czy też mniej lub bardziej aktywne uczestnictwo danej osoby w pracy tego organu jest bez znaczenia w świetle art. 116 O.p., tj. w świetle odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. Pogląd o tym, że podział obowiązków w zarządzie nie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności, gdyż przepisy nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż odpowiedzialność ta rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego, został wyrażony m.in. w wyroku NSA z 15 grudnia 2009r., I FSK 1278/08 (dost. CBOSA). Tym samym podnoszona okoliczność, że Skarżąca nigdy nie zajmowała się finansami Spółki nie może prowadzić do wyłączenia jej odpowiedzialności. Dodatkowo warto zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w uchwale z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008r. I UK 39/08; z 24 września 2008r. II CSK 142/08; podobnie WSA w Poznaniu wyroku z 11 czerwca 2014r., I SA/Po 971/13). Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lutego 2012r., I SA/Bd 1027).

O braku winy nie może też świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez Skarżącą. W orzecznictwie wyrażono już pogląd, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że takich kroków nie może podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez Skarżącą funkcji członka zarządu (por. wyrok NSA z 23 października 2012r., I FSK 1854/11; wyrok NSA z 11 października 2011r., II FSK 656/10, dost. CBOSA).

Skarżąca nie wskazała też mienia Spółki, z którego mogłoby być zaspokojone zobowiązanie podatkowe Spółki. Skoro organ podatkowy wykazał w sposób prawidłowy bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ciężar dowodzenia przy wskazaniu mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa ciąży na członku zarządu, będącym stroną postępowania podatkowego.

Tym samym stwierdzić należy, że Skarżąca nie spełniła warunków wyłączających jej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 i art. 188 O.p., poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, a w szczególności odmowę przesłuchania zgłoszonych świadków. Sąd podziela pogląd organów, że dowody te nie miały znaczenia dla odpowiedzialności Skarżącej wobec dowodów w postaci protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki oraz w postaci deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. podpisanej przez Skarżącą. Za niezasadny należało też uznać zarzut niepowołania biegłego. Zauważyć bowiem należy, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie momentu i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2012r. II FSK 1235/10, LEX 1107577; z 10 maja 2012r. I FSK 819/11, LEX 1404062). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w tym zakresie. Ponadto zauważyć należy, że wniosek o powołanie biegłego prowadzi w istocie do przerzucenia na biegłego oceny wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącej za zaległość Spółki, a związanej właśnie z niewypłacalnością Spółki, jaka powinna skutkować zgłoszeniem wniosku o upadłość w określonym czasie. Ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej Spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, jak już wskazano, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz poczynionych ustaleń faktycznych, władne są dokonać organy podatkowe. Rola biegłego w postępowaniu dowodowym ogranicza się natomiast do analizy materiału dowodowego, który zgromadził organ podatkowy i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych i według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu biegłego. W tym zakresie nie mieści się natomiast ocena, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości Spółki (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 120/11).

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. obowiązany jest uwzględnić powyższą ocenę prawną. Z uwagi na upływ czasu koniecznym jest też zbadanie czy nadal istnieje zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., mając na uwadze normy wynikające z przepisów art. 70 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. 2013r. poz. 490), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 500 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 złotych (2x240 złotych) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 złotych. Wskazać w tym miejscu należy, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w postanowieniu o sygn. akt II FZ 38/09, jeżeli niekorzystne dla strony orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji przysługuje pełnomocnikowi odrębne wynagrodzenie (por. też postanowienia NSA: z 17 września 2012r., II FZ 753/12; z 20 marca 2009r., I FZ 42/09; z 24 kwietnia 2015r., II FZ 219/15; dost. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie skarga została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji dopiero na skutek ponownego rozpoznania sprawy, a więc w powtórnym postępowaniu na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 lutego 2015r., I FSK 232/14 poprzedniego orzeczenia wydanego w tej sprawie. Za każdym razem strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.