Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 52/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 marca 2007r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 285 (dwieście osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" r. nr "[...]" odmawiającą M. B. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

M. B. w dniu 13 maja 2004r. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną, w której zadeklarował fakt nabycia samochodu osobowego marki "[...]", nr nadwozia "[...]", rok produkcji 1992, o pojemności skokowej silnika 1796 cm3, za kwotę "[...]" Euro. Jako podstawę opodatkowania wykazał kwotę 10.933,00 zł. Przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 65%, dokonał samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 7.106,00 zł. W dniu 25 maja 2004r. kwotę tę wpłacił na konto Izby Celnej.

Wnioskiem z dnia 11 czerwca 2004r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. Decyzją znak: "[...]" z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celej, który decyzją znak: "[...]" z dnia "[...]"r. Na skutek skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 23 lutego 2005r. sygn. akt "[...]" decyzja organu II instancji została uchylona. Zdaniem Sądu organy celne ogólnikowo odwołały się do zasad Konstytucji nie zauważając wskazanej przez stronę istoty sporu odnoszącej się do stosowania przez te organy prawa europejskiego. Tymczasem zarzuty strony dotyczące stosowania i interpretacji prawa europejskiego wymagały rozpatrzenia i jednoznacznego stanowiska przez właściwy organ podatkowy. W wyniku powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]"r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 2, art. 72 § 1 pkt 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm. ), art. 4 ust. 5, art. 80, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. ), oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. ), po ponownym rozpatrzeniu wniosku odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, oraz zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego w kwocie 7.106,00 zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu I instancji obrazę prawa materialnego i przepisów procedury przez:

1. uznanie, że przepisy prawa krajowego mają zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo ich - stwierdzonej orzeczeniami wielu sądów administracyjnych - niezgodności z prawem traktatowym Unii Europejskiej, w szczególności zastosowania art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wbrew postanowieniom art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie oraz wbrew postanowieniom Dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG,

2. umyślne, zawinione przez organ wydłużanie postępowania w sprawie nie mające podstawy w przepisach proceduralnych, ani w charakterze sprawy.

Podniósł, iż w trakcie trwania sporu w sprawie zaszły istotne zmiany w polskim porządku prawnym wynikające ze spójnego i jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności wyroków WSA w Lublinie (I SA/Lu 77/05 ) i w Łodzi, które w całości uznały zasadność żądań podatników wnoszących o zwrot bezzasadnie pobranej akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z lekceważeniem traktowane jest również zalecenie Komisji Petycji Parlamentu Europejskiego z kwietnia br. zwracające Polsce uwagę na nielegalność postanowień dotyczących akcyzy w rozumieniu prawa traktatowego. Odwołujący się przedstawił obszerną argumentację dotyczącą niezgodności polskich uregulowań z art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. Jego zdaniem brak jest przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z przepisów podatkowych prawa krajowego zastosowanych zarówno przez podatnika przy składaniu, jak również przez organ podatkowy przy przyjmowaniu uproszczonej deklaracji dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Podatek akcyzowy i jego wysokość regulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Sam fakt nakładania akcyzy jak i jego wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, albowiem temu podatkowi podlegają w równym stopniu wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również pojazdy produkowane w Polsce.

Ustawa o podatku akcyzowym zgodnie z normami europejskimi dzieli wyroby akcyzowe na zharmonizowane i niezharmonizowane, do których zalicza się m. innymi samochody osobowe. Wyroby akcyzowe zharmonizowane mają swoje regulacje w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążania ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku - Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Natomiast wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych Państw Członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określające listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG Państwa Członkowskie zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzenia podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, iż podatki te nie będą powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Państwa Członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno - ekonomiczny.

Dyrektor Izby celnej przytoczył treść art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał na wynikający z art. 81 wymienionej ustawy obowiązek nabywcy samochodu osobowego do złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonania zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju i na treść art. 2 pkt 11 ustawy, zgodnie z którym przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć - przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Następnie wskazał, że w myśl art. 75 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy opodatkowania. Minister Finansów na podstawie upoważnienia przewidzianego w art. 75 ust. 3 ustawy w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), w § 2 ust. 1 pkt 2 określił, że stawki akcyzy określone w art. 75 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

W poz. 21 tego załącznika, wymienione są samochody osobowe a stawka podatku akcyzowego w % podstawy opodatkowania dla samochodu osobowego o pojemności silnika 17963 wynosi 3,1%. Zgodnie § 7 ust 1 wymienionego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 108 poz. 908), z zastrzeżeniem ust. 2, zgodnie z którym, w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy według wykazanego wzoru. Stawka podatku akcyzowego wyliczona na podstawie wymienionego wzoru, dla samochodu osobowego "[...]", rok produkcji 1992, o pojemności skokowej silnika 1796cm3, wynosi 147,1 %. Z treści § 7 ust 3 wyżej wymienionego rozporządzenia wynika, iż "stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym", tj. 65%.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zapłacony przez M. B. podatek wg stawki 65%, a więc zgodnie z powołanymi przepisami nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionych przez podatnika kwestii niezgodności prawa krajowego z art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, organ odwoławczy stwierdził, że Polskie władze nie otrzymały od Komisji Europejskiej rozstrzygnięć kwestionujących prawidłowość opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych.

W jego ocenie w rozpatrywanym przypadku nie występuje sprzeczność między normami krajowymi i normami prawa europejskiego. Ogólne zasady wytyczające funkcjonowanie systemów podatkowych, ustanawiania podatków obrotowych, w tym akcyzy sformułowane zostały przede wszystkim w art. 90-93 TWE. Kluczowe znaczenie w eliminacji wszelkich form protekcjonalizmu orzecznictwo ETS przypisuje unormowaniom zawartym w art. 90 TWE, stwierdzając równocześnie, że w systemie TWE uzupełniają one przepisy zakazujące stosowania ceł i opłat o skutku podobnym (Komisja przeciwko Francji 1980.02.27 – C 168/78). Niepodważalny jest fakt, że art. 90 TWE nakłada na Państwa Członkowskie obowiązek stosowania tylko takiego sposobu opodatkowania towarów, której zachowa zasadę neutralności w korelacji zachodzącej pomiędzy podatkami nakładanymi bezpośrednio lub pośrednio na towary innych państw i podatkami nakładanymi na podobne produkty krajowe. Realizację przytoczonych regulacji stanowi Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania oraz kontrolowania.

Dyrektywa powyższa zawiera przede wszystkim obowiązujące na terenie Unii zasady dotyczące obciążenia akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Nie mniej jednak art. 3 ust. 3 Dyrektywy stanowi, że "Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 (oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe) pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi".

Podatek akcyzowy nałożony na wyroby akcyzowe niezharmonizowane jakimi są samochody osobowe, w żadnym wypadku nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Świadczyć może o tym lawinowy wzrost liczby przywiezionych na terytorium Polski po dniu 1 maja 2004r. używanych samochodów osobowych, zakupionych uprzednio w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Warunkiem obciążenia akcyzą samochodu osobowego jest brak jego rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z wyżej wymienioną ustawą, a nie posiadanie przez niego statusu towaru nie krajowego. Nie stanowi też utrudnienia w handlu wynikający z art. 81 ustawy obowiązek złożenia deklaracji w terminie 5 dni od nabycia samochodu.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego zostało wyraźnie sprecyzowane w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Tak więc sam fakt nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel na terytorium Państwa Członkowskiego nie jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym, ale musi się łączyć z przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut podatnika, iż musiał skrócić pobyt za granicą i powrócić do kraju, po to aby złożyć stosowną deklarację we właściwym urzędzie celnym.

Odnosząc się do argumentu odwołania "iż w trakcie trwania sporu w sprawie zaszły istotne zmiany w polskim porządku prawnym wynikające ze spójnego i jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności wyroków WSA w Lublinie (I SA/Lu 77/05) i w Łodzi, które w całości uznały zasadność żądań podatników wnoszących o zwrot bezzasadnie pobranej akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego", Organ zauważył, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zagadnienie zgodności z prawem wspólnotowym podatku akcyzowego od samochodów używanych sprowadzanych z państw Unii Europejskiej jest przedmiotem rozbieżnych rozstrzygnięć sądowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M. B. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji i nakazanie władzom celnym zwrot nadpłaconego podatku wraz z odsetkami od dnia 13 maja 2004r. oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w sprawie według wykazu, który zostanie złożony na rozprawie. Ponadto wniósł o zawieszenie postępowania do dnia rozpoznania zapytania prawnego skierowanego przez warszawski WSA do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w związku z rozpoznaniem sprawy III SA/Wa 679/05.

Decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzucił bezprawność, wobec naruszenia art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Podniósł, że zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mających być uzasadnieniem dla przedmiotowej decyzji stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich. Ponadto zarzucił organom celnym prowadzenie postępowania sprzecznie z zasadami wyrażonymi w art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty bardzo obszernie wskazał – na wstępie, że sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania było prowadzenie postępowania przez okres siedmiu miesięcy, celem wydania decyzji zawierającej tę samą argumentację, jaką zawierała wcześniejsza decyzja w tej sprawie, uchylona przez WSA w Olsztynie.

Jego spór z organami celnymi trwa prawie półtora roku. W tym okresie zapadło kilka orzeczeń Sądów Administracyjnych między innymi w Lublinie w sprawie I SA/Lu 77/05 i Łodzi I SA/Łd 545/05, które wyraźnie stwierdzają niezgodność postępowania organów celnych z postanowieniami TWE. Za chybioną uznał argumentację decyzji, że organy podatkowe zobligowane są do stosowania obowiązującego prawa i nie mają kompetencji do orzekania, czy akty prawne ustanawiające obowiązek podatkowy zostały wydane z naruszeniem zasad Konstytucji RP i umów międzynarodowych.

Powołując się na art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji oraz art. 10 TWE skarżący wskazał na zasadę bezpośredniej stosowalności prawa wspólnotowego, prymat tego prawa nad prawem krajowym oraz obowiązek państw członkowskich zapewnienia skuteczności prawu wspólnotowemu. Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego.

Zdaniem skarżącego art. 25, 28 i 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem jasne i bezwarunkowe zakazy, co zostało potwierdzone w powołanym orzecznictwie ETS. Wprawdzie, jak wynika z orzeczeń WSA w Łodzi i Lublinie, uznaną podstawą uchylenia decyzji administracyjnych, odmawiających zwrotu podatku akcyzowego od samochodów jest art. 90 TWE, jednak w ocenie skarżącego na uwzględnienie zasługuje także argumentacja dotycząca innych, powołanych norm TWE, przedstawiona w tezach z przywołaniem orzecznictwa ETS:

1. Akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane, nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce. Powyższe wynika z brzmienia art. 25 TWE.

2. Obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym. Uzasadnieniem tej tezy jest brzmienie art. 90 TWE.

3. Akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Uzasadnieniem tej tezy jest brzmienie art. 90 TWE.

4. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi. Wprowadzenie i utrzymywanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane nie może naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Tymczasem akcyza przewidziana przez ustawę o podatku akcyzowym zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów.

5. Wszelkie środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone są zakazane. Uzasadnieniem tej tezy jest brzmienie preambuły do dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy TWE (70/50/EWG).

6. Nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów obowiązek składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym stoi w sprzeczności z art. 28 TWE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2005r. skarżący powtórzył zarzuty wcześniej już podnoszone a dotyczące naruszenia zasad postępowania i polemizował ze stwierdzeniami decyzji i odpowiedzi na skargę co do "powszechności opodatkowania" oraz "własnej woli" w kwestii obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku.

Ponadto przedstawił żądanie zwrotu kosztów postępowania w wysokości 325,50 zł, na którą to kwotę składają się koszty procesu w wysokości 285 zł oraz opłaty skarbowe i pocztowe w wysokości 40,50 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z szeregu zarzutów i argumentów skargi zasadne okazały się zarzuty o niezgodności prawa polskiego zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej TWE) jako bezpośrednio prowadzące do jej uwzględnienia.

Z dniem 1 maja 2004 r. Polska, na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach Traktatu, stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Prawo to działa po części bezpośrednio, zaś stosowanie prawa – przez organy krajowe – wymaga poddania się zasadzie skuteczności prawa wspólnotowego. Zasadę tę potwierdził Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt P 37/05, umarzając postępowanie po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art.178 ust.1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art.91 ust.2 Konstytucji RP, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art.91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu.

Skarżącemu oczywiście znany jest fakt, że w analogicznej sprawie, dotyczącej zgodności podatku akcyzowego nałożonego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05, gdyż to on był stroną skarżącą w postępowaniu przed sądem krajowym i uczestnikiem postępowania przed ETS.

ETS w sprawie tej stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez regulacje krajowe przepisu art. 25 TWE. W świetle wyroku ETS niezasadne są też zarzuty skargi o naruszeniu art. 28 TWE oraz Dyrektywy Rady 92/12/EWG.

Po rozważeniu powyższego zagadnienia w pkt 44-53 uzasadnienia orzeczenia ETS w tezie 3 sentencji stwierdził, że Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

ETS uznał, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art.90 TWE. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust.1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust.2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie art. 90 ust.1 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich.

W powołanym orzeczeniu w sprawie ETS stwierdził, że art. 90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

Stosownie do art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust.3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%.

Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Przy czym ETS stoi na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość", (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01, Weigel, pkt 68). Przytoczone stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest bowiem wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 ze zm.) nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według stawki obliczanej zgodnie z wzorem zamieszczonym we wskazanym przepisie rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że pojazd sprowadzony został przez skarżącego z Niemiec, gdzie został nabyty w dniu "[...]" r., za cenę "[...]"Euro. Ze względu na rok produkcji (1992) oraz pojemność silnika (1796 cm3), skarżący naliczył i wpłacił podatek akcyzowy według stawki 65% w wysokości 7.106 zł. W cenie pojazdów używanych o podobnej pojemności nabywanych w Polsce tkwił podatek zapłacony przed pierwszą rejestracją, obliczany według stawki 3,1 %, a więc niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy o tym, że wbrew zakazowi z art. 90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce.

Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego, powołując się na zgodność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem (art. 80 ust.1 i art.75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.).

W świetle wykładni dokonanej w powołanym wyroku ETS, stanowisko Dyrektora Izby Celnej nie może być zaakceptowane. Za nadpłatę uważać bowiem należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku jeżeli uiszczenie podatku nastąpiło na podstawie norm prawa krajowego kolidujących z prawem wspólnotowym. W wyroku zapadłym w sprawie San Georgio, sygn. C-199/82 (publ. w ECR 1983, s.03595) ETS stwierdził, że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące dyskryminujących podatków.

Przy ponownym rozstrzyganiu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego organ odwoławczy, powinien rozpoznać wniosek podatnika zgodnie z art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem stanowiska, iż stawka podatku nie może być wyższa niż 3,1 %. Wskazać przy tym należy, iż kwota należnego podatku zależna jest nie tylko od stawki, ale również od podstawy opodatkowania. Kwestia ta nie była przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, a tym samym sądowym. W przypadku deklarowania zobowiązania przez podatnika organy podatkowe mają prawo weryfikowania każdego elementu konstrukcji podatku, zatem także zbadania prawidłowości wykazanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Wynik takiej weryfikacji może decydować o tym w jakiej wysokości zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu będzie podlegał zwrotowi – jako nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art.205 § 1 p.p.s.a., zaś na podstawie art. 152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Z powołanego art. 200 p.p.s.a. wynika ograniczenie zwrotu kosztów na rzecz skarżącego do kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Natomiast zakres kosztów niezbędnych został określony w art. 205 p.p.s.a. Za niezbędne koszty postępowania prowadzonego przez stronę osobiście uznaje się poniesione koszty sądowe (tj. opłaty sądowe: wpis i opłaty kancelaryjne), koszty przejazdu strony do sądu oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Mając na uwadze powyższe unormowania Sąd nie uwzględnił w postanowieniu o kosztach kwoty 40,50 zł żądanej z tytułu opłat skarbowych i pocztowych.