Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1624/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust1. pkt 1, art. 42 ust.3,4,11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chonacka, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi N. B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS"), po wszczęciu, postanowieniem z [...] września 2017r., postępowania podatkowego, decyzją z [...] listopada 2017r. określił N. G. B.V. (zwana dalej: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za sierpień 2014r. – [...] zł, a za lipiec 2014r. umorzył postępowanie podatkowe, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Zdaniem NUS Spółka nieprawidłowo zastosowała stawkę 0% w odniesieniu do trzech transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi 14, 28 i 29 sierpnia 2014r. (w łącznej kwocie [...] zł) węgierskiemu kontrahentowi [...] w Budapeszcie (zwany dalej: "Kontrahentem"), gdyż węgierska administracja podatkowa nie potwierdziła ww. transakcji w informacji uzyskanej 14 marca 2017r. NUS uznał, że ww. faktury podlegają opodatkowaniu VAT 8% stawką VAT, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz.1054. ze zm., zwana dalej "u.p.t.u.") i zał. 3 poz. 22 ex 08.91.19.0 do tej ustawy.

2. Spółka w zażaleniu z 30 listopada 2017r., nie zgadzając się z ustaleniami ww. decyzji, zarzuciła naruszenie: a) art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u. w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że dokumentacja zgromadzona przez Spółkę w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów (zwane dalej: "WDT") nie jest wystarczająca do zastosowania stawki 0%; b) art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że transakcje na rzecz Kontrahenta nie posiadającego ważnego numeru VAT nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką 0%, wbrew orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; c) art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p.") przez niewłaściwą wykładnię art. 42 u.p.t.u.: d) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. - przez uchybienie konieczności zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego oraz nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Spółka w uzasadnieniu opisała charakter ww. transakcji i wskazał na posiadane dokumenty, świadczące o dokonaniu WDT do Kontrahenta. Spółka nie była wzywana do przedłożenia innych dokumentów dopuszczonych przez u.p.t.u., poza zbiorczymi oświadczeniami kontrahentów, a Spółka je posiadała, m.in. korespondencję handlową z odbiorcami i awizacje dokonywanych odbiorów towarów, potwierdzenia płatności za towar. Spółka zgromadziła także dokumenty CMR dla większości zakwestionowanych dostaw. Spółka powołała się też na interpretacje indywidualne: z 10 maja 2016r., 11 kwietnia 2016r., 24 marca 2016r., z których wynika, że nie tylko dokumenty transportowe stanowią dowód wywozu towarów do odbiorcy w UE. Takimi dokumentami mogą być również inne dokumenty, które potwierdzają fakt zrealizowania transakcji. Spółka posiada szerszy zakres dokumentów niż wskazane w ww. interpretacjach indywidualnych, na które składają się: umowa spedycyjna na obsługę danej partii towaru przez spedytora zlokalizowanego w porcie w S; umowa kupna-sprzedaży "Sales confirmation", potwierdzona przez klienta oraz w niektórych przypadkach zamówienia klienta; awizacja klienta o załadunku i numerach rejestracyjnych środków transportu podstawionych dla realizacji określonych w korespondencji umów o wskazanych numerach w formie korespondencji mailowej; kwity wagowe spedytora potwierdzające odbiór towarów przez klienta (przewoźnika wskazanego przez klienta) i ich załadunek na środki transportu o określonych numerach rejestracyjnych - kwity te pełnią rolę dokumentów WZ, bowiem potwierdzają wydanie zewnętrzne towaru w imieniu Spółki; potwierdzenie odbioru towaru w przez klienta w miejscu przeznaczenia w kraju UE - Delivery notes podpisane przez klienta i opatrzone jego pieczątką; CMR potwierdzony przez klienta dokumenty transportowe, potwierdzające odbiór towarów w miejscu przeznaczenia w kraju UE dla większości transakcji; potwierdzenia płatności przez kontrahenta za wysiane towary. Dodatkowo podczas kontroli w zakresie VAT od stycznia do lipca 2011r. zestaw dokumentów okazany przez Stronę do WDT, obejmujący przede wszystkim fakturę i zbiorcze potwierdzenia dostaw Delivery confirmaiton nie budził wątpliwości w zakresie potwierdzenia wywozu towarów do odbiorcy w UE. Dlatego Spółka nie gromadziła dodatkowo dokumentów transportowych i nie okazała dodatkowych dokumentów do każdej transakcji, takich jak umowy ze spedytorem, korespondencja handlowa obejmująca awizację o odbiorze towaru oraz potwierdzenia wydania towarów w formie kwitów wagowych otrzymywanych z terminalu. Tym samym w toku kontroli w 2015r. nie powinno się żądać dokumentów, których nie wymagano w 2011r.

Spółka zarzuciła też błędną interpretacja art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., która doprowadziła do stwierdzenia, że brak aktywnego numeru NIP Kontrahenta przy WDT skutkuje koniecznością opodatkowania dostaw stawką właściwą dostawom krajowym – 8% i tym zakresie powołała się na orzecznictwo TSUE (wyroki z 9 października 2014r. w sprawie C- 492/13 i 6 września 2012r. w sprawie C-273/11).

Spółka wyjaśniła też, że na dzień rozpoczęcia współpracy sprawdziła Kontrahenta i był to aktywny podatnik podatku od wartości dodanej na Węgrzech, dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, wpisany do właściwego rejestru spółek. Kontakty z Kontrahentem odbywały się za pośrednictwem tłumacza i nie było podstaw podejrzewać, że nr identyfikacyjny nie jest już aktywny lub ważny i że kontrahent zawiesił lub zakończył działalność, lub też że jego działania miały związek z przestępstwami skarbowymi na terenie Węgier. Fakt. że Kontrahent nie posiadał już aktywnego numeru VAT, nie oznacza, że nie był podatnikiem podatku od wartości dodanej i nie można odmawiać prawa do zastosowania stawki 0% przy WDT tylko dlatego, że organ podatkowy innego państwa wykreślił z rejestru Kontrahenta, na rzecz którego dokonywane było WDT. Potwierdza to ww. orzecznictwo TSUE oraz wyroki odnoszące się do generalnych zasad: z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14; 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 i 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej też "DIAS") decyzją z [...] kwietnia 2018r. utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIAS ocenił też, że decyzja NUS w zakresie umorzenia postępowania za lipiec 2014r. była prawidłowa. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka w lipcu 2014r. nabyła od N. [...] w Stanach Zjednoczonych Ameryki nawóz, który w deklaracji VAT-7 wykazała jako import towarów podlegający rozliczeniu, zgodnie z przepisami art. 33a u.p.t.u. Transakcję udokumentowano fakturą nr 1201 z 25 lipca 2014r. o wartości [...] EUR. Spółka okazała dokument celny SAD z 4 sierpnia 2014r. o wartości netto [...] zł, VAT 247.877 zł. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów w ramach procedury uproszczonej powstał w dniu, w którym zgłoszenie towarów do procedury uproszczonej zostało dokonane przez wpisanie towarów do ewidencji - 30 lipca 2014r. Spółka w toku kontroli podatkowej okazała też decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] października 2014r., uzupełniającą dane do ww. zgłoszenia celnego, określającą Spółce podstawę opodatkowania ww. transakcji – [...] zł i VAT – [...] zł. Spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2014r. i nie uwzględniła wartości określonych w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania i VAT należny z tytułu importu towarów odpowiednio o wartość [...] zł i [...] zł, a także wartość netto nabycia towarów i usług i VAT naliczony o ww. wartości, gdyż co do zasady VAT należny z tytułu import towarów rozliczany w procedurze uproszczonej stanowi również VAT naliczony. Powyższe nieprawidłowości nie wpłynęły jednak na zmianę zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec 2014r.

DIAS, odnosząc się do sierpnia 2014r. stwierdził, że przedmiotem sporu było spełnienie przez Spółkę warunków do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla WDT, których wykazanie ciąży na podatniku. Do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT nie jest wystarczające jedynie uwidocznienie na fakturze danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz nabywcy, posiadanie przez tego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej WDT i fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego.

DIAS przytoczył ustalenia węgierskiej administracji podatkowej, zgodnie z którymi numer podatkowy Kontrahenta najpierw zawieszono, a później anulowano ze względu na nieskładanie deklaracji podatkowych. Kontrahent posiadał tzw. wirtualne biuro i miał się zajmować robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Dodatkowo Spółka w toku kontroli podatkowej okazała wyłącznie dokumenty przewozowe CMR, które dotyczyły transportu towarów od nadawcy innego niż Spółka i do odbiorców innych niż wskazany na spornych fakturach. Z ww. dokumentów przewozowych nie wynikało, że dotyczyły one przedmiotu sprzedaży takiego jak na wystawionych fakturach a przedstawiając swoje wyjaśnienia w trakcie kontroli Spółka nie wskazała na okoliczności dostawy łańcuchowej, w której to pierwszy w łańcuch transakcji dokonuje wydania towaru bezpośrednio na rzecz ostatniego w łańcuch. Spółka w toku kontroli podatkowej nie była w stanie okazać dokumentów potwierdzających dokonanie WDT do Kontrahenta i zasadność zastosowania do tych transakcji preferencyjnej stawki 0%, a które winna posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej.

Spółka przedstawiła także, będące w jej ocenie dowodami dostawy, dokumenty nr A0617293, A0617296, A0617296, które, według DIAS nie dotyczyły Kontrahenta z zakwestionowanych faktur. Innych dowodów nie okazała. Spółka w piśmie z 16 października 2016r. wyjaśniła wyłącznie, że wobec kontrahentów z UE stosowała stawkę 0%, ponieważ klienci deklarowali dostawy do kraju przeznaczenia należącym do UE poza terytorium Polski. Zdaniem Strony dokumentem, który potwierdza dostawy poza terytorium Polski jest wystawiany dowód dostawy, gdzie kontrahent poświadcza, że towar dotarł na terytorium innego niż Polska państwa UE.

DIAS, ustosunkowując się do dokumentów załączonych do odwołania, zauważył, że zgromadził je już NUS, a Spółka nie okazała dokumentacji źródłowej, która wskazywałaby na to, że realizacja dostaw odbywała się w systemie sprzedaży łańcuchowej, bądź wynikała z innych specyficznych umów o dostawę. Spółka enigmatycznie scharakteryzowała działalność gospodarczą przez stwierdzenie, że zajmuje się handlem nawozami sztucznymi. Przekazano krótką uwagę, że dostawa towarów do Kontrahenta odbywała się w systemie FCA. Spółka nie przekazała innych informacji na temat okoliczności faktycznych związanych z realizacją dostaw, a przy poszukiwaniu przez organ ewentualnych dowodów uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, pozostawała bierna, obarczając problemem organy podatkowe i wskazując że wywóz towarów z terytorium kraju pozostawał w gestii nabywcy i wystarczającym dokumentem jest tzw. delivery note.

Zdaniem DIAS Strona nie była uprawniona w rozliczeniu za sierpień 2014r. do zastosowania w odniesieniu do kwestionowanych faktur 0% stawkę VAT, gdyż nie spełniła warunków zakreślonych art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Nie wykazała jednoznacznie dokonania dostawy, a w szczególności wywiezienia towaru z kraju i dostarczeniu nabywcy. Spółka nie dopełniła też należytej staranności w weryfikacji Kontrahenta, z którym węgierska administracja podatkowa nie posiada kontaktu. Z akt sprawy nie wynikało, aby Spółka przed dokonaniem zakwestionowanych transakcji dokonała chociaż podstawowej weryfikacji przez sprawdzenie aktywności Kontrahenta do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na Spółce ciążył obowiązek posiadania dokumentacji potwierdzającej dokonanie WDT i odbioru towaru przez Kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a Spółka wbrew deklaracjom o posiadaniu umów z kontrahentami, dokumentów przewozowych i innych wskazanych w pismach - dokumentacji tej nie przedstawiła.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzucając naruszenie: a) art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 138 i art. 139 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że transakcje na rzecz podmiotu nie posiadającego ważnego numeru VAT nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką 0%, wbrew orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, b) art. 121 § 1 O.p. - przez niewłaściwą wykładnię art. 42 u.p.t.u.; c) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. - przez uchybienie konieczności zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego oraz nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że kwestionowane transakcje były realizowane zgodnie z warunkami transakcji FCA S., a więc dalszy transport towarów do miejsca przeznaczenia w kraju siedziby klienta był w gestii klienta. Kontrahent wskazywał przewoźnika, który odbierał towar Spółki z terminalu i dokonywał jego przewozu do danego kraju UE. Kontrahent po dokonaniu przewozu, dokonywał potwierdzenia odbioru dostaw w kraju przeznaczenia - kraju siedziby klienta. W przypadku dostaw zadeklarowanych przez Spółkę jako WDT z 0% stawką VAT były to kraje UE - kraje siedziby klienta Spółki, inne niż Polska. Spółka stosowała zbiorcze potwierdzenia dostaw "Delivery note", które potwierdzają dostawę towarów sprzedawanych przez Spółkę do Niemiec, Czech, Słowacji, Austrii i Węgier.

5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

2. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, działając także z urzędu nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a.

3. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji miała miejsce WDT i czy Spółce przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej jako sprzedaż na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej.

4. Sąd rozpoznający sprawę podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez DIAS oraz przez NUS

W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.). Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Wbrew zarzutom skargi, dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest kompletna. W toku postępowania Spółka nie powołała dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny do przyjętego przez DIAS, a w szczególności takich, które potwierdziłyby prawo Spółki do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT - 0% w odniesieniu do sprzedaży wskazywanej jako sprzedaż na rzecz Kontrahenta, w szczególności potwierdzających, że sporny towar opuścił terytorium kraju.

Realizacji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., służą przepisy tej ustawy, regulujące postępowanie dowodowe, w tym art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie prowadzącym postępowanie, jednakże, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się, że nie jest to ciężar dowodowy nieograniczony, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nie sygnalizował istnienia innych dowodów.

Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że nie można założyć, że w sytuacji, gdy strona nie posiadała dokumentacji księgowej w odniesieniu do znacznej części danych ujawnionych na złożonych w organie podatkowych deklaracjach VAT, w których dokonano opodatkowania 0% stawką VAT sprzedaży określonej jako WDT, to cały ciężar dowodzenia faktów, mających obalić ustalenia poczynione przez organy administracji, spoczywa na tych organach (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 1998r. sygn. akt I SA/Ka 1605/96, dostępny, jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przepisów prawa wynika także, iż ciężar ten jest równoważony zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, która przejawia się, między innymi, również w prawie inicjatywy dowodowej. Wskazuje na to wykładnia art. 188 O.p., w myśl którego inicjatywa dowodowa pozostaje także w gestii strony postępowania. Może ona zgłaszać wnioski dowodowe, które organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, których nie stwierdzono w sposób wystarczający innym dowodem.

Obowiązek przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 2194/04). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tego podatnika (wyrok WSA w Gliwicach z 27 października 2009r. sygn. akt SA/G1 379/09). Ponadto organ podatkowy nie może bezkrytycznie opierać ustaleń w sprawie jedynie na twierdzeniach podatnika, których zgodności z rzeczywistością nie można stwierdzić w oparciu o inny zebrany materiał dowodowy (wyrok WSA w Łodzi z 10 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1031/08). Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 maja 2011r. sygn. akt I SA/Wr 447/11 wynika, że polski ustawodawca w odniesieniu do WDT, określił stawkę VAT w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania odpowiednich dowodów, wskazujących w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że doszło do przemieszczenia towarów. Wszystkie wymienione w ustawie dokumenty powinny łącznie, w sposób jednoznaczny potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Istotą powołanych wyżej przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe. Podatnik jest zatem zobowiązany wykazać powyższe okoliczności. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w judykaturze (por. m. in. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 1585/10; 18 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 361/10, z 24 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2077/13).

Sąd orzekający w sprawie podziela powyższe poglądy wyrażone w judykaturze i stwierdza, że wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, organy podatkowe podjęły w sprawie wszelkie czynności przewidziane prawem, w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

NUS wezwaniem z 30 listopada 2016r., działając na podstawie art. 155 O.p., wezwał Spółkę do przedstawienia wszystkich dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0% dla transakcji wykazanych przez nią w kontrolowanym okresie jako WDT. Spółka nie nadesłała dokumentów dotyczących dwóch firm węgierskich, w tym ww. Kontrahenta, wskazując, że Kontrahent jest w upadłości (k. 707 akt administracyjnych).

NUS wezwaniem z 27 grudnia 2016r. ponownie wezwał Spółkę do przedłożenia ww. wyjaśnień i dokumentów. W wyniku tego Skarżąca przy piśmie z 9 stycznia 2017r. przekazała "kopie większości dokumentów CMR dotyczących sprzedaży na bazie FCA S. za kontrolowany okres dotyczących dwóch węgierskich firm, w tym Kontrahenta (k. 319-321 akt administracyjnych).

NUS, mając też na względzie wniosek Spółki o wyznaczenie dodatkowych 10 dni na przygotowanie kopii brakujących dokumentów CMR, wyznaczył dodatkowy termin, a Spółka przy piśmie z 24 marca 2017r. przekazała kopie dokumentów CMR dotyczące m.in. transakcji z Kontrahentem (k. 1a-29a akt administracyjnych). Z załącznika nr 8a do ww. pisma stanowiącego zestawienie załadunków towarów, których sprzedaż udokumentowano fakturą nr NTBV 316-1159 wynika, że w stosunku do 6 z 31 transportów towarów Spółka nie posiada dokumentu CMR.

NUS ponadto zwrócił się z wnioskiem do węgierskiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji z Kontrahentem.

Z akt sprawy wynika ponadto, że Skarżąca do odwołania załączyła kserokopie faktur, do których dołączył kserokopie CMR, w których jako nadawca towaru wskazany był inny podmiot, jako odbiorca także inny podmiot niż nabywca wskazany na fakturze.

Zdaniem Sądu DIAS wydając zaskarżoną decyzję poddał ocenie całość znajdującego i przedłożonego przez Spółkę skarżącą materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), mając na względzie przesłanki wynikające z przepisów prawa materialnego w kontekście prawidłowego dokumentowania dokonywanych przez Spółkę skarżącą WDT. Materiał dowodowy został więc poddany ponownie ocenie organu odwoławczego, dokonanej z zachowaniem zasady pełnego obiektywizmu, a DIAS swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił.

Wbrew zarzutom skargi, ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na podstawie całego zebranego zgodnie z procedurą materiału dowodowego, którego ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

DIAS zakwestionował faktury wystawione przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, uznając, że Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie WDT i dokumentacji uprawniających do zastosowania przy takiej sprzedaży 0% stawki podatku. Stanowisko w tym zakresie wyczerpująco uzasadniono, powołując się na konkretne okoliczności faktyczne i brak współdziałania Spółki w zakresie przedłożenia dowodów, które potwierdzałyby jej stanowisko. DIAS wyjaśnił też, jakimi przesłankami kierował się wydając zaskarżoną decyzję, odnosząc się do poszczególnych argumentów Spółki podniesionych w odwołaniu. Nie sposób więc przyjąć, że DIAS pominął jakikolwiek dowód przedłożony przez Spółkę. Wyjaśnił też w sposób należyty podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Prawidłowo DIAS zwrócił uwagę, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej Spółka okazała wyłącznie dokumenty przewozowe CMR, które dotyczyły transportu towarów od nadawcy innego niż Spółka i do odbiorców innych niż wskazany na spornych fakturach. Racjonalne było wskazanie przez DIAS, że wyjaśnienia Spółki, że w części dokumentów jako nadawcę wskazano spedytora – C. nie mogą mieć znaczenia w sprawie, gdyż w dokumentach tych nie wskazano jako odbiorcy Kontrahenta. Z przedstawionych dokumentów przewozowych nie wynika też, że dotyczyły one przedmiotu sprzedaży takiego jak na wystawionych fakturach. Dodatkowo Spółka, przedstawiając wyjaśnienia w trakcie kontroli i powołując się na wystawiany dowód dostawy (delivery note), nie wskazała na okoliczności dostawy łańcuchowej, w której to pierwszy w łańcuch transakcji dokonuje wydania towaru bezpośrednio na rzecz ostatniego w łańcuch. Istotny jest również to, że Spółka w toku kontroli podatkowej nie była w stanie okazać dokumentów potwierdzających dokonanie WDT do Kontrahenta i zasadność zastosowania do tych transakcji preferencyjnej stawki 0%. Dokumenty te Spółka powinna posiadać już przed złożeniem deklaracji podatkowej. Racjonalna była także ocena DIAS, że skoro Spółka przedstawiła, będące w jej ocenie dowodami dostawy, dokumenty nr A0617293, A0617296, A0617296, które nie dotyczyły Kontrahenta wymienionego na zakwestionowanych fakturach, a innych dowodów nie okazała, wyjaśniając w piśmie z 16 października 2016r., że wobec kontrahentów z UE stosowała stawkę 0%, ponieważ klienci deklarowali dostawy do kraju przeznaczenia należącym do UE poza terytorium Polski – nie można tych dokumentów uznać za potwierdzające dokonanie WDT w rozumieniu art. 13 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu prawidłowe było też przyjęcie przez DIAS, że wyjaśnienie Spółki zawarte w piśmie z 16 października 2016r., że dokumentem, który potwierdza dostawy poza terytorium Polski jest dowód dostawy (delivery note), gdzie kontrahent poświadcza, że towar dotarł na terytorium innego niż Polska państwa UE, nie jest dokumentem wystarczającym wobec innych okoliczności ustalonych w sprawie przez organy podatkowe.

Z przepisów o międzynarodowym przewozie towarów wynika, że listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie z koleją umowy o przewóz; także Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) - stwierdzający zawarcie umowy o przewóz drogowy oraz Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym.

Wszystkie te dokumenty stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy i przyjęcia towaru przez przewoźnika. Nie stanowią natomiast – w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju.

Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z 19 maja 1956r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) stwierdza, że w praktyce list przewozowy CMR jest sporządzany w czterech egzemplarzach (art. 5 ust. 1 Konwencji wymaga wystawienia 3 oryginalnych egzemplarzy): oryginał - dla przewoźnika, wydawany jest odbiorcy, oryginał (grzbiet) - dla przewoźnika, zostaje w stacji nadania, oryginał (ceduła) - dla przewoźnika, służy do pokwitowania odbioru, wtórnik (kopia) - dla nadawcy. Taki dokument przewozowy (kopia), sam w sobie nie stanowi dowodu, że dostawca dostarczył towar do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie na cedule przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów.

DIAS odniósł się też do przedłożonych przez Spółkę przy odwołaniu z 30 listopada 2017r. wyciągów bankowych i awizacji i prawidłowo wskazał, że z dokumentów tych nie wynika, że towary wymienione na wystawionych przez Spółkę fakturach wywieziono z terytorium kraju w wyniku sprzedaży pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornych fakturach. Załączone do odwołania awizacje stanowią ponadto jedynie informację o planowanym odbiorze towaru przez przewoźnika, więc nie mogą potwierdzić wywiezienia towarów poza terytorium kraju. DIAS odniósł się też do informacji Skarżącej, że dostawa odbywała się w warunkach FCA i wyjaśnił, że podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Dostawca towaru samym takim dokumentem przewozowym (kopia) nie jest w stanie wykazać, że towary dostarczono do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie na cedule przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów. W katalogu art. 43 ust. 3 u.p.t.u. dokumenty przewozowe są wymienione jako te, które m.in. łącznie z pozostałymi dowodami, mają wskazywać wywóz i przemieszczenie się towarów z Polski do innego kraju unijnego. Niezbędne było więc okazanie się przez Spółkę dokumentów nie tyle potwierdzających otrzymanie towaru przez nabywcę (delivery note), lecz to, czy towary te są tożsame z tymi, które Spółka przemieszcza z terytorium kraju do Kontrahenta. Dokumentów takich, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIAS, Skarżąca nie przedstawiła. Dodatkowo administracja podatkowa Kontrahenta wskazała, że nie złożył on ani deklaracji podatkowej, w której wykazałby transakcje ze Skarżącą, ani informacji podsumowującej.

DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się też do kwestii należytej staranności Spółki, uznając, że zabrakło jej zarówno w zakresie należytego gromadzenia dowodów odnoszących się do zakwestionowanych transakcji z Kontrahentem, jak również w zakresie choćby podstawowej weryfikacji ww. Kontrahenta.

Zdaniem Sądu stanowisko DIAS w tym zakresie miało oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jak również w przedłożonych przez Spółkę dokumentach, jak też informacjach otrzymanych przez organ podatkowych od węgierskiej administracji podatkowej. Nie doszło w związku z tym, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze do naruszenia powołanych w skardze przepisów. DIAS w tym zakresie działał zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i w sposób logiczny i trafny ocenił działania Spółki w ww. zakresie, mając na względzie art. 191 O.p.

Sad stwierdza też, że kwestia działania podatnika w dobrej wierze i w charakterze starannego podatnika była przedmiotem rozważań TSUE (wówczas Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), który w wyroku z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 stwierdził, że dopiero, gdy okaże się, że pomimo zgromadzenia przez podatnika odpowiednich dowodów dokonania WDT, w rzeczywistości do takiego przemieszczenia nie doszło, należy badać należytą staranność. Z przedstawionych organom podatkowym dokumentów nie wynikało, że towar opuścił terytorium kraju, dlatego w świetle ww. orzeczenia należy stwierdzić, że Spółka nie zadbała nawet o to, aby zgromadzić dokumenty potwierdzające, że towar wysłano lub przetransportowano do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. W odniesieniu do kwestii działania podatnika w dobrej wierze, przytoczyć także należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 16 maja 2012r. sygn. akt VIII SA/Wa 77/12, w którym stwierdzono, że zapłata należności z faktury nie dowodzi wywozu towaru z kraju, a tylko potwierdza wykonanie przez kupującego jego obowiązku wynikającego z umowy, to jest zapłacenia ceny.

Sąd, mając powyższe rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji nie dostrzegł więc wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p.

Warto też wskazać, że skoro Spółka zna najnowsze orzecznictwo organów administracyjnych i Sądów administracyjnych w kwestii potrzeby gromadzenia i przedstawienia dowodów należycie dokumentujących transakcje WDT, powinna więc te dowody przedłożyć w postępowaniu, a nie zasłaniać się tym, że w 2011r. nie żądano od niej innych dowodów, poza przedłożonymi. DIAS prawidłowo wyjaśnił też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne wydano w innych stanach faktycznych niż analizowany, w których podatnicy dysponowali dokumentacją potwierdzającą dokonanie WDT, a kwestie sporne związane były z dodatkowym dokumentowaniem prawa do zastosowania 0% stawki VAT przy tych dostawach. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że DIAS analizował poszczególne stany faktyczne przedstawione w interpretacjach, mając na względzie okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Sąd stwierdza, że DIAS wydając zaskarżoną decyzję naprawił błąd NUS, wskazując, że to, że Kontrahent posiadała nieaktywny numer w zakresie transakcji WDT nie wskazywało na konieczność zastosowania do transakcji z tym podmiotem stawki krajowej 8%. Wyjaśnił ponadto, z jakich powodów Spółka powinna zastosować ww. stawką właściwą dostawie krajowej. Pogląd DIAS w tym zakresie ma potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Przyjęto w nim, że nie można odmówić stronie prawa do skorzystania ze stawki preferencyjnej tylko z tego powodu, że administracja skarbowa innego państwa członkowskiego wykreśliła numer identyfikacyjny VAT kupującego po dostawie towaru (powołane w skardze wyroki ETS z 9 października 2014. w sprawie C-492/13, z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11). Niezasadny był więc zarzut naruszenia art. 138 i 139 Dyrektywy 112 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Sąd, w świetle powyższych rozważań, za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 art. 187 § 1, art. 191 O.p. W związku z tym chybione okazały się też zarzuty skargi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli dwuinstancyjnej, mające swoje odzwierciedlenie w niewłaściwym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skoro Strona w określonych okolicznościach faktycznych wywodziła dla siebie korzystne skutki prawnopodatkowe, to niewątpliwie inicjatywa wykazania tych okoliczności leżała po jej stronie.

Sąd stwierdza, że WDT, zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., podlega co do zasady, opodatkowaniu 0% stawką VAT. Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten ma zastosowanie, między innymi, pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). WDT występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania WDT i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7, o czym stanowi art. 13 ust. 6 u.p.t.u.

WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że:

– podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

– podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 u.p.t.u., posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

– był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE na dzień składania deklaracji podatkowej, w której wykazał WDT.

Przepis art. 42 ust. 3 u.p.t.u. precyzuje, jakimi dowodami można potwierdzić dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dowodami są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku gdy przedmiotem WDT jest jeden towar lub wiele towarów identycznych, specyfikacja może zostać równie dobrze ujęta w dokumencie innym niż faktura.

Według art. 42 ust. 4 u.p.t.u., który odnosi się do dodatkowych dokumentów związanych z fizyczną dostawą towaru przez podatnika lub nabywcę, w przypadku wwozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz wyżej wymienionych dokumentów powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów;

2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3. określenie towarów i ich ilości;

4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku, gdy towary są przewożone środkami transportu lotniczego.

Brak któregoś z dokumentów wskazanych w tym przepisie, gdy z okoliczności sprawy w sposób oczywisty wynika, że transakcja stanowiła WDT, nie pozbawia Spółki prawa strony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT.

W art. 42 ust. 11 u.p.t.u. przewidziano ponadto, że gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów; dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 u.p.t.u., jeśli podatnik nie dysponuje przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc ww. dokumentami, potwierdzającymi wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, nie powinien tej dostawy wykazać w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2. Otrzymanie ww. dowodów, upoważnia podatnika do wykazania WDT ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za okres rozliczeniowy, w którym dostawy tej dokonano, i dokonania korekty deklaracji podatkowej i odpowiednio informacji podsumowującej.

Jednym z warunków, który uprawnia do potraktowania danej transakcji za WDT, jest udokumentowanie wywozu towaru z terytorium kraju, a drugim warunkiem - dostarczenie go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że Spółka nie wykazała istnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., co do zakwestionowanych transakcji, więc w sposób nieuprawniony zastosowała w odniesieniu do zakwestionowanych faktur 0% stawkę VAT. Zdaniem Sądu wnioski i oceny DIAS wyrażone w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wypełniały przesłankę z art. 191 O.p. Skoro bowiem Spółka nie wykazała jednoznacznie dokonania dostawy na rzecz Kontrahenta, a w szczególności wywiezienia towaru z kraju i dostarczeniu nabywcy, gdyż nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie WDT na jego rzecz w rozumieniu u.p.t.u., nie mogła zastosować preferencyjnej stawki VAT. Spółka w toku prowadzonej kontroli podatkowej okazała jedynie dokumenty przewozowe CMR, które dotyczyły transportu towarów od nadawcy innego niż Spółka i do odbiorcy innego niż wskazany na zakwestionowanych fakturach. Z przedstawionych dokumentów przewozowych nie wynika, że dotyczyły one przedmiotu sprzedaży z wystawionych faktur. Strona w wyjaśnieniach nie wskazała też na okoliczności dostawy łańcuchowej, w której to pierwszy podmiot w łańcuch transakcji dokonuje wydania towaru bezpośrednio na rzecz ostatniego podmiotu w łańcuch. Spółka w toku kontroli podatkowej nie okazała ponadto dokumentów potwierdzających dokonanie WDT do Kontrahenta, które winna posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej, a tym samym nie można uznać, że zasadnie zastosowała do tych transakcji preferencyjną stawkę VAT - 0%. Jakkolwiek Spółka przedstawiła dokumenty nr A0617293, A0617296, A0617296, będące w Jej ocenie, dowodami dostawy, ale nie dotyczyły one jednak Kontrahenta wymienionego na zakwestionowanych fakturach.

Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za w pełni uzasadnione uznaje stanowisko DIAS, że Spółka nie spełniła ustawowych warunków przewidzianych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do transakcji z Kontrahentem. W sprawie nie ma wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju. Jakkolwiek dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), ale musi z niego jednoznacznie wynikać, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W sytuacji, gdy organizatorem transportu jest podmiot trzeci, strona nie ma bezpośredniego wpływu na formę potwierdzenia odbioru towarów przez nabywcę, ani nie może żądać od przewoźnika przekazania dokumentów przewozowych potwierdzonych przez nabywcę. W tej sytuacji Spółka powinna więc posiadać dowody potwierdzające, że nabywca finalny z Unii Europejskiej - Kontrahent - otrzymał towar wymieniony na fakturze, a takich dokumentów nie załączono do akt administracyjnych, o czym mowa wyżej. Dodatkowo w katalogu art. 43 ust. 3 u.p.t.u. wymieniono dokumenty przewozowe jako te, które m.in. łącznie z pozostałymi dowodami, mają wykazać wywóz i fakt przemieszczenia się towarów z Polski do innego kraju unijnego. Do skorzystania przez podatnika ze stawki preferencyjnej, niezbędne jest dysponowanie przez niego dokumentami potwierdzającymi nie tylko fakt otrzymania towaru przez nabywcę, lecz także to, że były to towary tożsame z tymi, które podatnik przemieszcza z terytorium kraju do kontrahenta. Dokumentów takich strona nie przedstawiła. W konsekwencji zaskarżona decyzja oparta na powyższym wniosku jest zgodna z prawem. Okazane w trakcie kontroli oraz w postępowaniu odwoławczym dowody nie uprawniają do zastosowania stawki podatku 0% jak dla we wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Warunki określone w art. 42 u.p.t.u. muszą zostać spełnione, aby dostawca był uprawniony do skutecznego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0%, a spełnienie tych warunków powinno zostać udokumentowane w sposób jednoznacznie określony w ustawie. Obowiązek zaś wykazania uprawnienia ciąży na podatniku a nie na organie.

Tymczasem, jak prawidłowo ustalono w sprawie, Spółka w toku kontroli podatkowej okazała wyłącznie dokumenty przewozowe CMR, które dotyczyły transportu towarów od innego nadawcy, a z przedstawionych dokumentów przewozowych nie wynikało, że dotyczyły one przedmiotu sprzedaży takiego, jak na wystawionych fakturach. Natomiast pozostałe dowody nie potwierdzały prawa do zastosowania stawki 0% do transakcji wykazanych w kontrolowanym okresie jako WDT.

W ocenie Sądu racjonalna była ocena DIAS, że dowody przedstawione przez Spółkę nie potwierdzały dokonania WDT rozumieniu art. 13 u.p.t.u., a Spółka nie okazała dokumentacji źródłowej, która wskazywałaby na to, że realizacja dostaw odbywała się w systemie sprzedaży łańcuchowej bądź wynikała z innych specyficznych umów o dostawę. Nie przedstawiła też szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej w spornym okresie, a z przekazanych informacji wynika, że zajmuje się handlem nawozami sztucznymi importowanymi z USA, a dostawa towarów odbywała się w systemie FCA.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że Formuła FCA (Free Carrier) ze zbioru reguł handlowych Incoterms 2010 ma swoje dwie wersje. Generalnie, zgodnie z nią, sprzedający ma przekazać wytworzony przez siebie lub wcześniej zakupiony towar przewoźnikowi, którego wybrał jego kontrahent. Oznacza to, że transport leży w gestii kupującego (np. importera). To on ma obowiązek i prawo do zorganizowania transportu. Wyznacza zatem przewoźnika, negocjuje z nim stawkę przewozową, podpisuje umowę. Jeżeli strony kontraktu jako warunki dostawy wskazały formułę FCA. To sprzedający ma obowiązek przekazać towar przewoźnikowi w umówionym dniu. Ładunek musi by prawidłowo oznakowany i opakowany (chyba że zwyczajowo produkty danego rodzaju przewozi się bez opakowania). I właśnie teraz mogą tu wystąpić dwa warianty. Po pierwsze, strony mogą ustalić, że przewoźnik, wybrany przez kupującego, przyjedzie do firmy sprzedającego (magazynu, fabryki, na pole, plantację), czyli tam, gdzie towar faktycznie się znajduje. Drugi możliwy wariant jest taki, że kupujący wyznacza przewoźnika, a obowiązkiem sprzedającego jest dostarczy towar do jego siedziby (do jego magazynu, terminala Itp.). Aby wywiązać się z obowiązku dostawy towaru sprzedający (eksporter) musi zatem skorzysta z własnych środków transportu lub skorzystać z usług swojego przewoźnika. Dostawę towaru uważa się za wykonaną, gdy towar dotrze do tak wskazanej siedziby przewoźnika.

Ogólny sens reguły FCA jest taki, że to kupujący ponosi koszt transportu na zasadniczej (międzynarodowej) drodze transportu. Sprzedający ma tylko dostarczyć towar do pierwszego przewoźnika. W przypadku formuły FCA, tak jak przy wszystkich pozostałych regułach zbioru Incoterms 2010 z wyjątkiem EXW, sprzedającego obciążają wszelkie procedury związane z eksportem towaru. Innymi słowy, to sprzedający musi uzyskać, gdyby były wymagane, licencje lub pozwolenia eksportowe oraz przeprowadzi towar przez wszystkie procedury obowiązujące przy jego wywozie. Jego obciążają także wszystkie wydatki związane z takimi czynnościami.

Spółka nie przestawiła szczegółów prowadzonej współpracy na zasadzie FCA, a przekazane organom informacje w tym zakresie były zdawkowe.

DIAS trafnie wskazał ponadto, że Spółka nie powołała się na warunki dostawy w systemie łańcuchowym lub też transakcji trójstronnych, przeciwnie wskazała, że transport towarów do miejsca przeznaczenia w kraju siedziby klienta był w gestii klienta. Spółka nie przedstawiła innych informacji na temat okoliczności faktycznych związanych z realizacją dostaw ani też dokumentacji potwierdzającej wywóz towaru wymienionego na zakwestionowanych fakturach z terytorium kraju i ich dostarczenia kontrahentom.

Potwierdzenia przyjęcia zapłaty (w odniesieniu do fakturowanej sprzedaży) od Kontrahenta z wystawianych przez Spółkę faktur, z uwagi na brak dowodów na to, że w sprawie miała miejsce WDT, nie zastępują dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. ani w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Z dokumentów tych nie wynika bowiem, że towary wymienione na wystawionych przez Stronę fakturach wywieziono z terytorium kraju w następstwie sprzedaży dokonanej pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornych fakturach. Okoliczność zapłaty należności z faktury nie dowodzi wywozu towaru z kraju, a tylko potwierdza wykonanie przez kupującego jego obowiązku wynikającego z umowy, to jest zapłacenia ceny. Powoływana zatem przez Spółkę skarżącą okoliczność zapłaty za dostawę przez kontrahenta, wykazywana potwierdzeniami płatności, nie uzasadnia przyjęcia, że w sprawie doszło do WDT. Zapłata należności stanowi bowiem jedynie pośredni dowód zawarcia transakcji, nie zaś jej charakteru. To strona, chcąc skorzystać ze stawki preferencyjnej powinna posiadać dokumentację warunkującą jej zastosowanie oraz - przede wszystkim - dokumentację potwierdzającą dokonanie WDT. Skoro, zgodnie z twierdzeniami podatnika, dostawa odbywała się w warunkach FCA, na nim ciążył obowiązek przedstawienia dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Podniesione przez stronę argumenty związane z brakiem możliwości zebrania stosownych dowodów nie uchylają powyższego obowiązku. Jednocześnie stanowiły argument obalający stanowisko Spółki, zgodnie z którym DIAS mógł "łatwo" powiązać przedstawione dokumenty.

Skoro w ww. przepisów u.p.t.u., odnoszących się do zasad opodatkowania WDT, wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski, to podstawowe znaczenie do udokumentowania wywozu towarów w ramach WDT, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora, odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Zasadnie więc DIAS wskazał, wbrew stawianym zarzutom, że Spółka takich dowodów, potwierdzających WDT, nie przedstawiła, ani nie powoływała się na uwarunkowania transakcji trójstronnych. Zastosowanie procedury uproszczonej uwarunkowane jest łącznym spełnieniem określonych w art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., wymogów mianowicie: - dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT; - drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka; - drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to. w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka, - ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka, - ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W skardze zarzucono, że DIAS nie odniósł się do przedstawionego przez stronę charakteru realizowanych dostaw. Problem jednak w tym, że to właśnie Spółka nie tylko nie przedstawiła szczegółów transakcji wskazywanych jako WDT, ale sama nie przedstawiła dokumentów i wyjaśnień, które pozwoliłyby na ustalenie procesu dostarczenia danej partii towaru Kontrahentowi. Skarżąca powoływała się na dowody dostawy jako WDT, wskazując dowodu niejako grupowo, bez odniesienia do konkretnej transakcji, zarzucając organowi, że nie "powiązał" tych dokumentów w całość. Wbrew zarzutom skargi, przedstawione dowody były niejednoznaczne i nie zawierały informacji, których faktur sprzedaży dotyczyły.

Tym samym trudno w działaniach Spółki dopatrzeć się należytej staranności kupieckiej, skoro ona sama nie zadbała o dowody potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju i potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę na tym terytorium.

Spółka wykazała, że na dzień rozpoczęcia współpracy dokonała sprawdzenia Kontrahenta. Weryfikacja ta wykazała, że jest to aktywny podatnik podatku od wartości dodanej na Węgrzech do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, wpisany do właściwego rejestru spółek. Sprawdzenie nr VAT Kontrahenta w trakcie 2014r. potwierdziło, iż numer VAT UE jest aktywny. Strona powzięła informację odnośnie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Kontrahenta w terminie późniejszym niż 2014r. Dane administracji skarbowej Węgier potwierdzały w trakcie 2014r., że Kontrahent pozostawał aktywnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z pismem węgierskiej administracji podatkowej nr podatkowy Kontrahenta zawieszono 5 maja 2015r., bo firma ta nie złożyła deklaracji VAT. Numer ten anulowano 29 kwietnia 2015r., bo Kontrahent nie złożył sprawozdania dotyczącego ksiąg rachunkowych, a od 14 sierpnia 2015r. był objęty procedurą przymusowego usunięcia i 4 października 2016r. Sad handlowy usunął Kontrahenta z rejestru. Według węgierskiej bazy danych główną działalnością Kontrahenta od momentu jej utworzenia były: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Siedziba firmy była dostarczona przez firmę świadczącą usługi z zakresu udostępniania adresu siedziby. Kontrahent nie miał żadnych pomieszczeń ani oddziału. Podczas kontroli VAT, administracji nie dostarczono dokumentów księgowych, a przedstawiciel statutowy firmy nie złożył żadnego oświadczenia. Kontrahent nie złożył ani deklaracji VAT ani informacji podsumowującej.

Zdaniem Sądu, jakkolwiek powyższe nie wskazuje, że w chwili dokonywania transakcji ze Spółką ww. Kontrahent nie był podatnikiem niezarejestrowanym, lecz był podatnikiem zarejestrowanym. Tym niemniej błędna kwalifikacja statusu węgierskiego Kontrahenta nie wpływała na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Spółka w przypadku transakcji z tym podmiotem nie wykazała bowiem, że doszło do WDT. Nie przedstawienia bowiem, o czym mowa wyżej, dokumentów potwierdzających okoliczność wywozu towaru na dzień dokonania transakcji. Dodatkowo Spółka nie przedstawiła też jakichkolwiek dowodów potwierdzających weryfikację tego Kontrahenta w chwili dokonywania zakwestionowanych transakcji. Nie wiadomo więc czy towar z zakwestionowanych faktur dotarł do ww. Kontrahenta. Tym samym prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że Spółka nie udowodniła, że z zaistniały podstawy do zastosowania stawki preferencyjnej VAT – 0%. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stawka 0% ma zastosowanie do WDT, jeżeli łącznie zostały spełnione warunki dotyczące: 1) statusu dostawcy, 2) statusu nabywcy i 3) stosownej dokumentacji.

Spółka w odniesieniu do faktur wystawianych na rzecz Kontrahenta nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej WDT i prawo do opodatkowania sprzedaży 0% stawką VAT. O ile zatem katalog dokumentów, przy pomocy których podatnik może udokumentować fakt wydania towaru nabywcy i jego wywozu z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, jest otwarty, o tyle z dokumentów tych łącznie musi jednoznacznie wynikać, że do takiego wywozu towaru doszło. Powtórzyć należy, że to bowiem przemieszczenie towaru jest warunkiem koniecznym uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, a tym samym korzystającą z uprzywilejowanej stawki podatku.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 24 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2077/13). Także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/10 wypowiedział się, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednakże strona przedstawiając zbiorcze (miesięczne) oświadczenia kontrahentów o otrzymaniu wymienionych na fakturach towarów nie dostarczyła dowodów potwierdzających, że owe dostawy nastąpiły w ramach realizowanej przez Stronę na rzecz tych kontrahentów WDT - wymienionych na spornych fakturach. NSA nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. NSA w powołanej uchwale, liberalizując katalog dokumentów potwierdzających dostawę towarów do miejsca ich przeznaczenia wyrażał się w uwarunkowaniach, w których dostawa towarów, jako taka, mieściła się w kategoriach WDT, czego w realiach rozpatrywanej sprawy Spółka nie udowodniła. W rozpatrywanej sprawie okoliczności przemieszczenia towarów nie została potwierdzona.

4. Sąd w tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.