Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 832/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] i [...] ) zł.; tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 października 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2117/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Spółki z o.o. "A" z siedzibą w M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] , którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Decyzją organu pierwszej instancji określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł., zaległość podatkową w tej samej wysokości, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.

Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał przepisy art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 3, art. 207 § 1, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3, art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 1, art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Spółka nie sporządzała w 1998 r. zeznań i deklaracji na wzorach CIT-2 i CIT-8 oraz nie zadeklarowała żadnego dochodu do opodatkowania. W związku z tym organ pierwszej instancji, dla ustalenia dochodu uzyskanego przez Spółkę w roku podatkowym, uwzględnił dane wynikające z prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, zwiększając przy tym przychody o kwotę [...] zł oraz zmniejszając koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił w konsekwencji dochód stanowiący podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł i określił należny podatek, który w całości stanowił zaległość podatkową.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji zaliczenie do przychodów kwoty [...] zł z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, naruszenie art. 15 ust. 1 tej ustawy poprzez nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, przez co nie uznano jako kosztu uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, naruszenie art. 120, 150 i 151 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie trybu doręczenia pisma procesowego osobie prawnej oraz art. Art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 tej ustawy wskutek naruszenia reguł postępowania.

Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania. Organ odwoławczy uznał, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy zasadne było zwiększenie wykazanego przez Spółkę w księgach rachunkowych przychodu, uzyskanego z operacji finansowych – z tytułu lokowania środków pieniężnych w banku – o przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Ustalono bowiem, że Spółka w 1998 r. korzystała z lokalu biurowego należącego do Spółki "A", wyposażonego w odpowiednie media oraz telefon, wraz z obsługą straży przemysłowej.

Ponadto ustalono, że Spółka z o.o. "B" świadczyła na rzecz Spółki "A" usługi polegające na doradztwie, poradach prawnych, instruktażu, konsultacjach, tłumaczeniach, opracowywaniu lub pomocy w opracowywaniu umów itp.

Wszystkie należności za usługi wykonane na rzecz Spółki, wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę "B", na łączną kwotę [...] zostały uregulowane przez Spółkę "A1". W księgach rachunkowych Spółki "A" zdarzenia te nie znalazły żadnego odbicia.

W ocenie Izby Skarbowej okoliczności te dowodziły, że Spółka "A" uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń o wartości odpowiadającej cenie zakupu usług (stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Izba Skarbowa uznała za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka "A" korzystając nieodpłatnie z lokalu, telefonu i innych mediów niezbędnych do funkcjonowania osoby prawnej, należących do Spółki "A1" otrzymała od tej ostatniej Spółki nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wartości odpowiadającej cenie zakupu usług (którą ustalono w odpowiedniej proporcji, stosownie do stopnia wykorzystania lokalu, telefonu i innych mediów na potrzeby obydwu spółek).

Izba Skarbowa nie uwzględniła również zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskutek nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł, na którą złożyły się następujące pozycje:

1) kwota [...] zł przekazana na rzecz Urzędu Gminy S. na "cele charytatywnej działalności Urzędu Gminy",

2) kwota [...] zł dotycząca należności z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące: [...],[...],[...] 1998r. (nieruchomość nabyta w październiku w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej),

3) kwota [...] zł, na którą złożyły się różnego rodzaju wydatki organizacyjne.

Izba Skarbowa stwierdziła, że powyższe wydatki dotyczą prób uruchomienia działalności gospodarczej, do uruchomienia której nie doszło, o czym świadczy decyzja z dnia [...] r. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie K. [...].

Izba Skarbowa stwierdziła, że warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu jest m.in. to, aby poniesiony wydatek pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określoną w aktach organizacyjnych tego podatnika i aby został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Z uwagi na to, że Spółka uzyskała w 1998 r. przychody z operacji finansowych (lokat bankowych), a nie z działalności gospodarczej wyszczególnionej w umowie spółki, jako koszt uzyskania przychodu uwzględniono tylko wydatki dotyczące operacji finansowych.

Organ odwoławczy uznał też za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych wyjaśniając, że w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo, a w toku postępowania nie zostały naruszone ani zasady postępowania podatkowego, ani szczegółowe przepisy dotyczące postępowania dowodowego.

Decyzję tę zaskarżył do NSA pełnomocnik Spółki "A", wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz podatku na podstawie nierzetelnych ksiąg;

- art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania w wyniku nie pomniejszenia dochodu Spółki o dokonaną darowiznę na cele charytatywne oraz naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokonania wyjaśnienia sprawy;

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o NSA (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.

Sąd administracyjny zauważył, że zagadnieniem spornym w tej sprawie jest problem kosztów uzyskania przychodu, które są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dokonując gramatycznej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sąd administracyjny wyprowadził wniosek, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ, na wielkość osiągniętego przychodu. Powołując się na ustaloną w orzecznictwie i doktrynie definicję kosztów (z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej), Sąd wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są takie wydatki poniesione przez podatnika, które mają obiektywny wpływ na wysokość przychodów. Podstawową przesłanką decydującą o kwalifikacji jest związek danego wydatku z przychodami podatnika. Wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi być dokonany celowo i wynikać z prowadzonej działalności służącej jego osiągnięciu. Podatnik, zdaniem Sądu, winien zatem wykazać istnienie związku bezpośredniego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i związku pomiędzy wydatkiem, a przychodem z danego konkretnego źródła, aby uznać go jako koszt uzyskania przychodów.

Zwrócono uwagę, że zakwestionowane wydatki - w łącznej kwocie [...] zł. - strona skarżąca poniosła tytułem wpłaty na rzecz gminy S. kwoty [...] zł na cele charytatywne, wpłaty na podatek od nieruchomości oraz na pokrycie należności za opłaty notarialne, opinie, poświadczenia, ogłoszenia i wysyłkę. Organy obu instancji uznały, że kwota [...] zł nie była darowizną, lecz świadczeniem w celu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w "C", a część wydatków dotyczyła zaniechanej inwestycji. Te wydatki zakwalifikowano, jako poniesione w związku z nierozpoczętą działalnością gospodarczą, jako wydatki dotyczące działań organizacyjnych. Posłużono się przy tym argumentem, że spółka nie rozpoczęła działalności gospodarczej poprzez zaniechanie, co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie decyzji "C" na prowadzenie działalności na terenie strefy. Tym samym organy administracji uznały, że skoro wydatkowany koszt nie doprowadził do uzyskania w przyszłości przychodu, to wyłącznie z przyczyn leżących po stronie podatnika. Stosując oceny obiektywne wykluczono współzależność pomiędzy określonym wydatkiem, a przychodem, który nie mógł być normalnym, typowym następstwem danej przyczyny.

Sąd przypomniał, że zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, na którą Izba Skarbowa powołała się dopiero w odpowiedzi na skargę, koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo racjonalnie oceniając, powinien wystąpić.

Bezspornym, w ocenie Sądu, jest to, że spółka "A" ponosząc w 1998 r. wydatki, które według niej winny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, nie podjęła w późniejszym czasie żadnych działań, które stwarzałyby możliwość uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie podjęła bowiem kolejnych czynności związanych z uruchomieniem działalności gospodarczej, innymi słowy, wykazała brak działania. Jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie wypełniła również podstawowych obowiązków podatkowych dotyczących 1998 r. ponieważ nie złożyła zeznania wstępnego i ostatecznego CIT-8 w terminach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując należy stwierdzić, że wobec tych faktów, brak było podstaw do uznania jako kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł.

Kolejnym przedmiotem sporu jest kwestia uznania kwoty [...] zł za przychód z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Podkreślono, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, natomiast wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według reguł określonych w art. 12 ust. 6 tej ustawy. Na tę kwotę złożyły się wydatki poniesione przez inną spółkę, dotyczące usług prawno-podatkowych świadczonych na rzecz skarżącej oraz wartość nieodpłatnego użytkowania lokalu.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Podkreślono, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że sporne faktury dotyczyły należności za świadczenia, z których korzystała strona skarżąca, a należności wynikające z tych faktur zapłaciła inna spółka. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe miały prawo oceniać relacje pomiędzy skarżącą spółką, a spółką "A1", były uprawnione do ich analizowania pod kątem skutków na gruncie prawa podatkowego. Słusznie zatem – w ocenie Sądu - tak organ pierwszej instancji, jak i odwoławczy ustaliły, iż wskazane faktury potwierdzały, że strona skarżąca korzystała z usług doradczych, których koszty ponosiła inna spółka.

W ocenie Sądu prawidłowo również stwierdziły, że spółka "A1" nie uzyskała przychodu z działalności gospodarczej, której faktycznie nie podjęła. Skoro zaś nie było przychodu, to nie mógł zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami a przychodem.

Nie uznano za uzasadnione twierdzenia strony skarżącej, że skoro uzyskała ona przychód od kapitałów finansowych, a organy podatkowe uznały, jako koszty uzyskania przychodów kwotę [...] zł wydatkowaną na opłaty i prowizje bankowe, to tym samym wykazały się niekonsekwencją. Charakter tego wydatku, w ocenie Sądu, oraz przychodów uzyskany z lokaty środków finansowych spółki nie przesądza ostatecznie o kwalifikacji podatkowej pozostałych wydatków i przychodów Spółki.

W skardze kasacyjnej wniesionej w dniu 31 marca 2004 r. z powołaniem się na art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania w wyniku nie pomniejszenia dochodu Spółki o dokonaną darowiznę na cele charytatywne oraz naruszenie art. 180 § 1 i art. 191 w/w ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez co przyjęte zostały błędne i bezzasadne wnioski, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i o zwrot kosztów na rzecz strony skarżącej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania w wyniku nie pomniejszenia dochodu Spółki o dokonaną darowiznę na cele charytatywne oraz naruszenia art. 180 § 1 i art. 191 w/w ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Autor skargi zarzucił pominięcie dowodu źródłowego w postaci polecenia przelewu, z którego wynikał cel wpłaty na cele charytatywnej działalności Urzędu Gminy i oparcie się wyłącznie na oświadczeniu Spółki odnośnie do podwyższenia wydatku. Inspektor nie uznał kwoty [...] zł. jako darowizny na cele działalności charytatywnej, lecz stwierdził, że był to wydatek związany z wygraniem przez Spółkę przetargu.

Strona konsekwentnie podnosiła, iż cel i charakter poniesionego wydatku wynika wprost z ewidentnego dowodu przelania określonej kwoty na konto Urzędu Gminy, a podważanie tego dowodu na podstawie oświadczenia Spółki nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie.

Jak zaznaczono w skardze kasacyjnej, sąd administracyjny przyjął stanowisko, iż wydatek na cele charytatywne był związany z organizowanym przetargiem i jako taki nie stanowił darowizny.

Tymczasem uszło uwadze Sądu, iż brak jest w obowiązujących przepisach możliwości uzależnienia pozytywnego rozstrzygnięcia postępowania przetargowego od domagania się wpłaty kwoty pieniężnej na rzecz osoby trzeciej.

Zwrócono przy tym uwagę, że żaden z organów państwowych nie podjął żadnych czynności, zgodnych z zasadą praworządności, a mających na celu – po dokładnym wyjaśnieniu – ściganie omawianego przestępstwa.

Zaakcentowano, że ustalenia organów obu instancji nie podważają istnienia dowodu źródłowego, którego konsekwencją było przelanie na konto Urzędu Gminy środków na cele działalności charytatywnej, przy jednoczesnym braku oceny tego dowodu, co – zdaniem strony skarżącej - stanowi ewidentne przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie strony wydatek dokonany w istocie jest darowizną na cele określone w art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. m.in. na cele charytatywne i dobroczynne i podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zastosowanie nieprawidłowej wykładni i jego nieprawidłowe zastosowanie, autor skargi zauważył, że w pkt 2 skarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. stwierdzono, że Inspektor Kontroli Skarbowej słusznie nie uznał wydatków na kwotę [...] zł za koszt uzyskania przychodów Spółki, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a osiągnięciem przychodów w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jako dowód w sprawie powołano decyzję z dnia [...] r. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie "C", wskutek nie rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie "C".

Zaakcentowano, że ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości" jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich (wyrok NSA w Warszawie Nr III SA2431/99 z dnia 15.11.2000r.).

O celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Ponadto, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów.

Dokonując analizy treści art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, skarżący stwierdził, że nie uznanie określonych wydatków za koszt uzyskania przychodu, wyłącznie z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przez Spółkę przychodu z działalności gospodarczej jest bezpodstawne. Zarzut organów obu instancji odnosi się bowiem do skutku poniesionego kosztu, bez jednoczesnej oceny celowości poniesienia wydatku.

Pełnomocnik strony zwrócił uwagę, iż niepodważalnym jest fakt, że w 1998 r. Spółka była w fazie rozpoczęcia działalności gospodarczej, gdyż:

- zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie "C" Spółka uzyskała w dniu [...] 1998 r.,

- na podstawie decyzji MSWiA z dnia [...] 1998 r. uzyskała zezwolenie na nabycie prawa wieczystego użytkowania oraz prawa własności działek położonych na terenie "C", w dniu [...] 1998 r. Spółka nabyła te prawa.

Oczywistym jest więc w mniemaniu strony, że działania prowadzone przez Spółkę zmierzały do rozpoczęcia działalności gospodarczej i miały na celu osiągnięcie przychodu.

Na niekonsekwencje wskazuje nie uznanie przez organy obu instancji poniesionych przez Spółkę wydatków za koszt uzyskania przychodów z uwagi na nie osiągnięcie przychodów z działalności gospodarczej – przy równoczesnym uznaniu za koszt uzyskania przychodów Spółki kosztów operacji finansowych (koszt obsługi rachunku bankowego Spółki).

Za niezrozumiałe uznano stwierdzenie, że Spółka nie osiągnęła i nie mogła osiągnąć żadnych przychodów z działalności gospodarczej, mając na uwadze następujące fakty:

- bezsprzeczne osiągnięcie przez Spółkę przychodów za 1998 rok,

- stwierdzenie Izby Skarbowej, iż Spółka podjęła działania związane z działalnością gospodarczą,

- stwierdzenie Inspektora dotyczące "podmiotu prowadzącego działalność na terenie strefy".

Zdaniem strony osiąganie przychodów z tytułu lokowania środków na rachunku bankowym, jest konsekwencją obowiązku wynikającego wprost z przepisów ustawy o działalności gospodarczej obowiązującej w 1998 r. – nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej, który określa się w umowie spółki, i który podlega ujawnieniu w RHB. Za bezpodstawne uznano twierdzenie organów iż przychody z operacji finansowych nie są przychodami z działalności gospodarczej, gdyż przedmiot działalności Spółki – zawarty w umowie Spółki oraz ujawniony w RHB – nie obejmuje tego rodzaju działalności.

Podkreślono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicuje źródeł przychodów. Nie ma zatem możliwości, a tym bardziej obowiązku, rozgraniczenia kosztów osiągania przychodów z oszczędności od innych kosztów. Co więcej, aby osoba prawna mogła osiągnąć (opodatkowany) przychód z oszczędności niewątpliwie musi ponosić cały szereg kosztów innych, niźli tylko utrzymania rachunku bankowego ( koszty prowadzenia ksiąg, w których te przychody będą ewidencjonowane, wyrobić pieczątkę, poświadczyć notarialnie podpisy, itp.).

W konsekwencji odrzucenie wszystkich wymienionych wydatków, pozostających w niewątpliwym związku z osiągniętymi przychodami opodatkowanymi, uznano za obrazę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie uznano również dokonaną przez Sąd akceptację stanowiska organów obu instancji, zgodnie z którym wydatki dotyczące działań organizacyjnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej zrównane zostały z wydatkami inwestycyjnymi, które w dodatku nie przyniosły zamierzonego efektu. Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod pojęciem wydatków inwestycyjnych należy rozumieć wydatki na nabycie lub koszty wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, koszty te zwiększają wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i są odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów nie są natomiast wydatki związane z zaniechanymi inwestycjami. Zaniechanie inwestycji w świetle powyższych regulacji można rozumieć jedynie jako rezygnację podatnika z zakupu, wytworzenia czy ulepszenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – pomimo wcześniejszego poniesienia przez podatnika pewnych wydatków związanych z konkretną inwestycją.

Wobec powyższego uznano, że zaaprobowane przez Sąd stanowisko organów, iż wydatki takie jak np. podatek od nieruchomości, opłaty notarialne czy pocztowe, będące konsekwencją "działań organizacyjnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej" – dotyczyły "inwestycji, która nie dała zamierzonego efektu gospodarczego w postaci uruchomienia produkcji" stanowi naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 41 w związku z art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem pełnomocnika strony koszty bieżące takie jak podatek od nieruchomości, opłaty notarialne czy pocztowe zwiększają koszty działalności w dacie poniesienia i nie ma możliwości a tym bardziej obowiązku rozliczania ich w czasie – tj. w momencie osiągnięcia określonego przychodu, będącego konsekwencją ich poniesienia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1049/04, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, a także zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania kasacyjnego.

W pierwszej kolejności NSA, badając podstawy i wymogi skargi kasacyjnej w świetle art. 174 oraz 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie odpowiada w pełni wymogom właściwym dla tego środka zaskarżenia. Za nieusprawiedliwione uznano zwłaszcza wskazywanie przepisów proceduralnych z Ordynacji podatkowej bez powołania się na podstawę prawną ich stosowania przez sąd administracyjny i bez wyjaśnienia na czym miało polegać ich zastosowanie przez sąd wydający zaskarżony wyrok.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się jedynie do rozważenia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, NSA zaakcentował, że istotna jest zatem ocena działań podatnika pod kątem ich celowości, jeżeli – na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych - można logicznie zakładać, że poniesiony nakład przyniesie oczekiwane następstwo w postaci przychodu. Tymczasem, jak zaznaczył NSA, w niniejszej sprawie sąd administracyjny przyjął, w ślad za organami podatkowymi, że poniesionych wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodu ze względu na brak oczekiwanego skutku – przychodu z działalności gospodarczej, która nie została podjęta.

W wyroku z 11 stycznia 2005 r. wskazano, że działania podejmowane przez spółkę w 1998 r. zmierzały do rozpoczęcia działalności gospodarczej (zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie "C", zezwolenie na nabycie działek położonych na terenie "C", nabycie tych działek) i w związku z tym za oczywiste uznano, że zmierzały one do stworzenia warunków do uzyskania przez Spółkę przychodu.

Skoro Spółka uzyskała w 1998 r. przychody, uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, to po stronie kosztów uzyskania przychodów powinny być uwzględnione poniesione przez nią wydatki. Ograniczenie się do wydatków ściśle związanych z lokowaniem środków pieniężnych na rachunku bankowym jest nieuzasadnione i stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy.

Jako koszty uzyskania przychodu powinny być uwzględnione koszty bieżące (jak np. podatek od nieruchomości) czy też organizacyjne (opłaty notarialne, kontowe), których nie można rozliczyć w czasie tj. w momencie osiągnięcia określonego przychodu, lecz w dacie ich poniesienia.

NSA podkreślił, że w zaskarżonym wyroku przyjęto (uznając ustalenia zawarte w tym zakresie w ostatecznej decyzji za prawidłowe), że Spółka w 1998 r. uzyskała przychody z tytułu lokowania środków pieniężnych na rachunku bankowym oraz z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, jakie koszty uzyskania przychodu powinny być uwzględnione przy ustalaniu dochodu Spółki za rok 1998.

Zarzuty skargi zostały przez pełnomocnika skarżącej spółki ograniczone do naruszenia:

- art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), przez określenie podstawy opodatkowania oraz należnego podatku na podstawie nierzetelnych ksiąg,

- art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.), poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania w wyniku nie pomniejszenia dochodu spółki o dokonaną darowiznę na cele charytatywne, w tym naruszenie art. 191 O.p.,

- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.), przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłowa wykładnię i takież zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w swoim wyroku z dnia 11 stycznia 2005 r., dokonał jedynie oceny sprawy pod kątem naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 (dalej Popsa), sąd któremu sprawa została przekazana w wyniku uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wiążąca jest zatem dokonana przez NSA wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym nie do przyjęcia jest teza organów podatkowych, które zawęziły uprawnienie podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie do kosztów związanych z prowadzeniem lokat bankowych, a wykluczyły koszty związane z funkcjonowaniem osoby prawnej.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem co do zasady jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochód natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, stanowi przedmiot opodatkowania.

Z powyższych regulacji wynika, że po stronie przychodów, przy ustalaniu dochodu, podlegają uwzględnieniu wszelkiego rodzaju przychody osiągnięte w roku podatkowym przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od tego, czy są to przychody z przedmiotu działalności osoby prawnej określonego w akcie założycielskim i RHB (KRS).

W rozpatrywanej sprawie nie było uzasadnione zatem zawężenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów tylko do kosztów dotyczących przychodów z lokat bankowych i pominięcie kosztów związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, kosztów organizacyjnych itp.

W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się jednolicie, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty związane z funkcjonowaniem podatnika i koszty organizacyjne, mimo że wydatki tego rodzaju nie zmierzają bezpośrednio do uzyskania przychodu. Wydatki tego rodzaju zwykło się określać, jako koszty pośrednie, co nie wyklucza możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o ich wartość.

Koszty tego rodzaju, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu w roku ich poniesienia.

Brak podstawy prawnej do przyjętego przez organy podatkowe poglądu, że wydatki tego rodzaju podlegałyby uwzględnieniu tylko wówczas, gdyby podatnik uzyskał przychód z działalności gospodarczej wpisanej do RHB.

Skoro podatnik uzyskał w 1998 roku przychody, to przy ustalaniu dochodu, zgodnie z art. 7 ust. 2 powinny być one pomniejszone o koszty ich uzyskania, do których należą koszty związane z powstaniem i funkcjonowaniem osoby prawnej w roku podatkowym. Koszty te powinny być poniesione w roku ich poniesienia, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 i 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i analizowane wyłącznie pod kątem celowości ich poniesienia. Niewątpliwie bez poniesienia kosztów związanych z powstaniem i bieżącym funkcjonowaniem osoby prawnej nie byłoby możliwe uzyskanie jakichkolwiek przychodów. Nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnienie możliwości uwzględnienia kosztów tego rodzaju od podjęcia działalności gospodarczej, która może być, ale nie musi jednym ze źródeł przychodu podatnika.

Nadto należy podnieść, iż przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zatem wysokość dochodu za dany rok podlega ustaleniu zgodnie ze zdarzeniami, które w myśl tej ustawy mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania (por. art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej) w danym roku podatkowym.

Skoro o wysokości dochodu decydują zdarzenia zaistniałe w danym roku podatkowym, to należy podzielić pogląd strona skarżącej, iż niedopuszczalne jest zakwestionowanie wydatków związanych z powstaniem i funkcjonowaniem osoby prawnej w 1998 r., z powodu niepodjęcia przez nią działalności gospodarczej, bowiem narusza to przepisy prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Dokonując tej kontroli, w toku postępowania sądowoadministracyjnego uruchomionego skargą, wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd pierwszej instancji, nie jest związany jej granicami, nie ocenia również w rygorystyczny sposób formalnego sprecyzowania zarzutów, a zatem obowiązany jest do zweryfikowania zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem jego zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego, w tym również w zakresie w skardze nie poruszonym.

Powyższe wskazuje, iż zakres postępowania prowadzonego przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest znacznie szerszy od postępowania uruchomionego skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z urzędu może brać pod rozwagę tylko nieważność postępowania (tamże). Nadto NSA w pierwszej kolejności bada podstawy i wymogi formalne skargi kasacyjnej, co wynika z art. 174 i 176 Popsa i w związku z tym, jeżeli stwierdzi naruszenia tychże przepisów, ogranicza lub odstępuje od merytorycznego rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej.

W powyższych uwag wynika, iż w wypadku ograniczenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznego rozpatrzenia tylko części zarzutów skargi kasacyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku) i uchylenia z tych powodów pierwszoinstancyjnego wyroku sądu administracyjnego, ten ostatni sąd, w wypadku przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, w myśli art. 190 Popsa, związany jest dokonaną przez NSA wykładnią danego przepisu prawa, w takim zakresie, w jakim odniósł się do tego Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym jednak, iż poprzedni wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji został wyeliminowany z obrotu prawnego, ale część zarzutów skargi kasacyjnej, które wcześniej podnoszono również w skardze, nie została rozpatrzona przez NSA ze względów formalnych (np. nie spełniała w części wymogów art. 174 Popsa) tut. sąd administracyjny, w roku prowadzonego ponownie postępowania sądowoadministracyjnego, uznał, że jest obowiązany je rozpatrzyć.

Odnosząc się zatem do wpłaconej przez spółkę kwoty [...] zł. na rzecz gminy S., na cele charytatywne, należy podnieść, iż organy uznały, że wydatek ten nie był darowizną, lecz świadczeniem w celu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w "C". Organy zajęły przy tym stanowisko, iż skoro spółka nie rozpoczęła działalności gospodarczej przez zaniechanie, co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie decyzji na prowadzenie działalności na terenie "C", to wydatkowany koszt nie doprowadził do uzyskania przychodu, a co za tym idzie wykluczono współzależność między tym wydatkiem, a przychodem. Ten ostatni pogląd nie koreluje z przywołaną wyżej, a dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (w wyroku z dnia 11 stycznia 2005 r.), wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym nie mniej, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, poglądu organów, iż ww. wydatek nie miał charakteru darowizny, nie usprawiedliwia zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy.

Z art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. - wynika, iż podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w 7a ust. 1, po odliczeniu m.in. darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą.

W ocenie organów, kwota [...] zł. nie była darowizną w rozumieniu art. 888 § 1 K.c., lecz świadczeniem w celu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie "C". Stanowisko to organy wywiodły ze stwierdzenia strony zawartego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach z dnia [...] 2001 r., iż ww. kwota przekazana została na wyraźnie życzenie Komisji Przetargowej i praktyczne warunkowała uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie "C". Dodatkowym argumentem, przemawiającym za słusznością poglądu organów, miały być sformułowania użyte w protokołach Komisji Przetargowej "C" (np. "Komisja przetargowa oczekuje sprecyzowania w formie pisemnego oświadczenia, deklarowanej ustnie chęci uczestnictwa w działalności dobroczynnej na rzecz społeczności lokalnej").

Zdaniem z kolei strony, przekazana przez nią na rzecz gminy S. kwota [...] zł., stanowiła darowiznę na cele charytatywno-opiekuńcze, co potwierdzać ma również uwidoczniony na wyciągu bankowym wpis o tytule przelewu.

W ocenie Sądu przedstawione wyżej wnioski organów były przedwczesne. Dokonując bowiem kwalifikacji poniesionego wydatku należało zweryfikować, czy dla obu stron czynności prawnej ma on charakter nieekwiwalentny (czy jest to darowizna) oraz celowy (tzn. przeznaczony na działalność charytatywno-opiekuńczą beneficjanta), a nadto czy obdarowany (gmina S.) prowadzi działalność charytatywno-opiekuńczą.

Istotne znaczenie winno mieć również ustalenie rodzaju wymogów formalnych dotyczących prowadzenia przetargu lub rokowań w celu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie "C". Wymogi te wynikały z zarządzenia Ministra Przemysłu i Handlu, wydanego na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 24 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. nr 123, poz. 600 ze zm.), w którym to zarządzeniu winny były być określone, ustalone w sposób indywidualny dla "C", zasady i warunki przetargu lub rokowań, a także kryteria oceny zamierzeń przedsiębiorcy. Zarządzenie to nie zostało przez organy poddane analizie, a nie można wykluczyć, iż mogły być w nim przewidziane, jako forma oceny wniosku, również deklaracje co do świadczeń na rzecz lokalnych społeczności. Nie ustalono także związku Gminy S. (beneficjenta wpłaty) z prowadzonymi procedurami przetargowymi. W końcu zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych były wydawane przez naczelny organ administracji rządowej (art. 16 ust. 4 ustawy o sse), a nie jednostkę samorządu terytorialnego. Nie wyjaśniono również ewentualnego udziału przedstawicieli gminy S. w komisji przetargowej oraz sposobu oddziaływania przez nich na jej rozstrzygnięcia. Jeżeli bowiem stanowisko gminy pozostawało bez żadnego wpływu na decyzje w sprawie wydania indywidualnego zezwolenia na podjęcie działalności na terenie "C", nie było również żadnych zależności natury finansowej i in. między tą jednostką samorządu terytorialnego, a organami decyzyjnymi w przedmiocie zezwoleń, to trudno uznać, iż dokonana przez skarżącą spółkę wpłata na rzecz gminy S. nie była dla niej darowizną.

Wynikające z decyzji odwoławczej sugestie, iż uiszczona przez spółkę kwota stanowiła swoistą "opłatę" za uzyskanie decyzji administracyjnej, w sytuacji kiedy prawo takich dodatkowych zobowiązań nie przewidywałoby, można rozpatrywać w kategoriach naruszenia norm prawa karnego, a to z kolei wymaga ustalenia okoliczności czynu w odrębnym postępowaniu.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej, odnośnie uznania przez organy podatkowe obu instancji kwoty [...] zł. za przychód z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, wycenionych według zasad wskazanych w art. 12 ust. 6 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej, przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, natomiast wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według reguł określonych w art. 12 ust. 6 tejże ustawy. Na ww. sumę [...] zł. złożyły się: kwota [...] zł., stanowiąca należność z tytułu wykonanych na rzecz skarżącej spółki usług prawno-podatkowych przez firmę "B" oraz kwota [...] zł. z tytułu niedopłatnego użytkowania pomieszczenia w S., udostępnionego przez spółkę "A".

Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż pierwsza z wymienionych kwot ([...]zł.) wynikała z faktury wystawionej na spółkę "A" na kwotę [...] zł oraz faktur wystawionych na spółkę "A" na łączną kwotę [...] zł., które to faktury zostały w całości zapłacone przez "A", a chodziło wyłącznie o usługi doradcze zrealizowane na rzecz skarżącej spółki przez "B". Wartość tych nieodpłatnych świadczeń ustalona została na poziomie [...] zł., zgodnie z powyższymi fakturami. Organy, w wyniku przeprowadzonego przez siebie postępowania dowodowego, w tym w wyniku tzw. kontroli krzyżowej przeprowadzonej w spółce "A1", stwierdziły, iż w tej ostatniej spółce nie wystąpiły zdarzenia mające związek z realizowanymi usługami spółki "B"; zdarzenia takie zaistniały natomiast u skarżącego (wskazuje się tu m.in. n faxy, pisma, akty poszczególnych władz). Wnioski przyjęte przez organy mają również potwierdzać specyfikacje czynności wykonanych przez "B" (dołączone do ww. faktur), przy równoczesnym braku tych opracowań zarówno w spółce "A", jak i "A1". Stwierdzono, że ta ostatnie spółka zapłaciła za powyższe usługi, zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów roku 1998 r. i nie domagała się ich zwrotu od skarżącego. W uzasadnieniu swoje decyzji, a także odpowiedzi na skargę organ odwoławczy szczegółowo opisał poszczególne tytuły zapłaty, wskazując na okoliczności świadczące o tym, iż dotyczyły one usług świadczonych na rzecz skarżącej spółki, a nie "A1".

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy ( por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496). Istotą "nieodpłatnego świadczenia" jest brak ekwiwalentu w zamian za określone świadczenie, które może polegać na korzystaniu z pomieszczeń lub usług innego podmiotu, za które usługobiorca nie płaci.

W omawianym przypadku mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Z ustaleń organów jednoznacznie wynika, iż skarżąca spółka korzystała nieodpłatnie z pomieszczeń, a nadto z usług osoby trzeciej, mających związek z jej źródłem przychodów, a za które nie poniosła żadnych wydatków (należności te uregulował inny podmiot). To sprawia, że w zajętym w tej kwestii stanowisku organów nie można upatrywać naruszenia przepisów prawa, a w szczególności można uznać, że dokonana w tej sprawie przez organ odwoławczy ocena nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów wyznaczone przez art. 191 O.p. Organy podatkowe miały prawo oceniać relacje między skarżącą spółką, a spółką "A1", były uprawnione do ich analizowania pod kątem skutków na gruncie prawa podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia powyższe stanowisko organów, przeto zarzut naruszenia – w tym zakresie - art. 122 O.p. należy uznać za chybiony.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz biorąc pod uwagę okoliczność, że szereg zarzutów skargi zostało uwzględnionych, uzasadnionym jest powtórna ocena - w toku postępowania administracyjnego - ksiąg podatkowych spółki pod kątem ich rzetelności (art. 193 O.p.).

W sumie zatem, uwzględniając podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.