Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 493/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonym przez K. S. (dalej: "Skarżąca") postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r. nr [...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wydanej w stosunku do Skarżącej.

Postanowienia te zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] listopada 2011 r. nr [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 255.858 zł.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] listopada 2011 r. nadał, w trybie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z [...] listopada 2011 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji był krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uprawdopodobniając niewykonanie zobowiązania przez Skarżącą odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 620/09, wskazując, iż w treści jego uzasadnienia zawarto m. in. stwierdzenie, że "Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2003 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2009 r. To uprawdopodobnia, że spółka może nie dysponować środkami na wykonanie zobowiązania, jak również zobowiązanie to może nie zostać wykonane z uwagi na przedawnienie. Samo posiadanie majątku nie oznacza, ze zobowiązanie zostanie zapłacone".

Organ pierwszej instancji powołał się ponadto na treść odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr 15743 w sprawie decyzji organów podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności podnosząc, że w treści tego dokumentu zawarto pogląd, iż: "(...) można przyjąć, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to stanowi to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone w okresie 3 miesięcy pozostających do upływu terminu przedawnienia (...). W takich przypadkach interes publiczny powinien mieć pierwszeństwo przed interesem podatnika i organy podatkowe powinny mieć zapewnioną możliwość podjęcia działań mających na celu przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego".

2. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości argumentując, że postanowienie to zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 239b § 1 pkt 4, w zw. z art. 239b § 2 O.p., przez to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z jego decyzji z [...] listopada 2011 r. nie zostanie wykonane.

Skarżąca podniosła, że w doktrynie prawa podatkowego, z "uprawdopodobnieniem" wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga zatem szczegółowego uzasadnienia faktycznego, a zatem wykazania na jakich dowodach oparł się organ pierwszej instancji. Urzędowe przedstawienie podstaw w faktach i dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy musi odnosić się do całego materiału dowodowego i nie może, zdaniem Skarżącej, ograniczać się tylko do ogólnikowych stwierdzeń, że okoliczności wskazują na niewykonanie zobowiązania. Konieczne jest bowiem wskazanie takich okoliczności, z których organ podatkowy wywodzi uprawdopodobnienie. W przekonaniu Skarżącej treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2011 r. nie spełnia tak określonych wymagań ustawowych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył treść art. 239a oraz art. 239b § 1 O.p. i wskazał, że każda z przesłanek unormowanych tymi przepisami ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, a więc wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania, natomiast przesłanka wymieniona w pkt 4 tego przepisu dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. Z uwagi na to organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wykazał zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., tj. krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż taka okoliczność zaistniała w sprawie.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że druga przesłanka dająca podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wynika z art. 239 b § 2 O.p. i jest nią uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. unormowania zawarte w art. 239b § 1 i § 2 O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu tzn. zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 ww. przepisu O.p. powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek zawartych w pkt 1-4 § 1 tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o fakcie. W ocenie organu odwoławczego można więc przyjąć, iż jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Ponadto ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane, co zostało potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych (WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/09, WSA w Warszawie z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1598/09 oraz WSA w Gorzowie z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 620/09).

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, że organ pierwszej instancji prawidłowo powołał okoliczności wskazujące na niezbędność niezwłocznego działania, z uwagi na realne zagrożenie dla wykonania przez Skarżącą obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego. W ocenie organu prawidłowym jest upatrywanie w pierwszeństwie interesu publicznego nad interesem podatnika oraz możliwości podjęcia działań mających na celu przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaistniała więc obawa niewykonania zobowiązania wynikająca z obiektywnego faktu upływu czasu, który mógł uniemożliwić wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy przed upływem terminu przedawnienia, co z mocy prawa powodowałoby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skutkujące niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej mało prawdopodobnym byłoby twierdzenie, że Skarżąca z własnej woli ureguluje zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji w kwocie 255.858 zł wobec braku ustawowego obowiązku jej wykonania. Dla poparcia swego stanowiska o nienaruszeniu art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239 § 2 O.p. organ powołał wyroki: WSA w Warszawie z 13 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 655/10 oraz WSA w Szczecinie z 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 460/11. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4, art. 217 § 2 O.p., gdyż jego zdaniem organ pierwszej instancji starał się jak najlepiej wypełnić obowiązki wynikające z powyżej przywołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Za nieuzasadnione w przekonaniu organu odwoławczego należało uznać także zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p., ponieważ postanowienie organu pierwszej instancji zawierało uzasadnienie prawne i faktyczne, ponadto zarówno w sentencji jak i uzasadnieniu przywołane zostały odpowiednie przepisy, stanowiące podstawę prawną i uzasadniające przyjęte rozstrzygnięcie tj. art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia organu odwoławczego w całości, a także poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wskazała, że zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji zostało wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4, w zw. z art. 239b § 2 O.p., przez to, iż organ odwoławczy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2011 r. nie zostanie wykonane; a także utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, które również nie uprawdopodobniło w żaden sposób, iż zobowiązanie wynikające z ww. decyzji z [...] listopada 2011 r. nie zostanie wykonane.

Uzasadniając skargę Skarżąca ponownie podniosła, że z uprawdopodobnienie wymaga ustalenia danego faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga zatem szczegółowego uzasadnienia faktycznego, a zatem wykazania na jakich dowodach oparł się organ pierwszej instancji. Urzędowe przedstawienie w faktach i dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy musi odnosić się do całego materiału dowodowego i nie może zdaniem Skarżącej ograniczać się tylko do ogólnikowych stwierdzeń, że okoliczności wskazują na niewykonanie zobowiązania. Konieczne jest bowiem wskazanie takich okoliczności, z których organ podatkowy wywodzi uprawdopodobnienie.

Skarżąca stwierdziła ponadto, że z wyroku WSA w Bydgoszczy z 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 143/11 można wywieść wniosek, że przy "uprawdopodobnianiu" niewykonania zobowiązania zasadne jest przedstawienie stosownej argumentacji istnienia "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskutek upływu terminu przedawnienia.

W ocenie Skarżącej, analizując przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentację nie sposób zrozumieć, kierując się zasadami logicznego rozumowania, w jaki sposób przesłanką uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania jest: prawdopodobieństwo niewykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2011 r., bądź też pierwszeństwo interesu publicznego nad interesem podatnika, czy w końcu możliwość podjęcia działań mających na celu przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA w Gdańsku z 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 432/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1210/10.

Na koniec Skarżąca stwierdziła, że treść postanowienia organu pierwszej instancji z [...] listopada 2011 r. nie spełniała wymagań ustawowych w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Podniosła ponadto, że z uwagi na z uwagi na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. oraz rażące złamanie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. postanowienie organu pierwszej instancji powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie spór dotyczy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r. nr [...] określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 255.858 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności mógł być nadany, ponieważ została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Termin przedawnienia zobowiązań był krótszy niż 3 miesiące, zaś krótki okres pomiędzy wydaniem decyzji a upływem terminu przedawnienia zobowiązań uzasadniał obawę, iż zobowiązania te nie zostaną wykonane. Skarżąca utrzymywała, zaś że upływ terminu przedawnienia, czyli przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie może być utożsamiana z przesłanką wskazaną w § 2 tego artykułu, gdyż niezasadne byłoby rozróżnianie jednej i tej samej przesłanki w dwóch odrębnych przepisach. Argumentowała, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązania podatkowe określone ww. decyzją nie zostaną wykonane.

7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podstawy prawnej zaskarżonego aktu oraz poprzedzającego go postanowienia przypomnieć należy, że postępowanie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest postępowaniem wpadkowym. Decyzja nieostateczna co do zasady nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). Przesłanki nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności określone zostały w art. 239b § 1 i 2 O.p. Przepis ten wprowadza zasadę, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, ulega ograniczeniu, gdyż może być jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższe rozwiązanie przyjęto ze względu na zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego jako wierzycieli należności w sprawach objętych zakresem określonym w art. 2 § 1 i 2 O.p.

Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do decyzji nakładających obowiązki i w tym zakresie omawiane uregulowanie prawne odsyła do ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.). A zatem nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej będzie pozwalało na wystawienie tytułu egzekucyjnego, wszczęcie egzekucji administracyjnej i zastosowanie środków przewidzianych w wymienionej ustawie.

Według B. Dautera ustawodawca przewidział fakultatywny tryb nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b Ordynacji podatkowej) i obligatoryjny określony w art. 239c Ordynacji podatkowej, gdzie z mocy prawa dochodzi do nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (B. Dauter, Wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej, Jurysdykcja Podatkowa 2/2009).

O fakultatywnym charakterze nadania rygoru natychmiastowej wykonalności świadczy fakt użycia przez ustawodawcę w § 1 art. 239b słowa "może". Poza tym, aby zastosować jedną z wymienionych podstaw do zastosowania rygoru, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Uprawdopodobniać, według Małego słownika języka polskiego PWN, to uczynić prawdopodobnym (Mały słownik języka polskiego (red.) E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1997, s. 984). A zatem między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w terminie późniejszym. Uprawdopodobnienie to nie to samo, co udowodnienie. Jednak przepis ten, jako wyjątek od reguły nie może być interpretowany rozszerzająco i jego wykładnia powinna być ścisła.

Poszczególne przypadki, które uprawniają organ podatkowy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały skatalogowane w art. 239b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z kolei w art. 239b § 2 O.p. stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

8. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Natomiast drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej (por. wyrok NSA z 21 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1313/10). Z przytoczonej treści art. 239b § 1 i 2 O.p. wynika, iż dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne wystąpienie jednej z przesłanek określonych w § 1 i okoliczności wskazanej w § 2. Prawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy, by okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, lecz konieczne jest też uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uważa, że okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1210/10). Ponadto wskazać należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. W związku z tym twierdzenie, że gdy już z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wynika wprost, że skoro do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące, to zobowiązanie to nie zostanie wykonane w przyszłości, byłoby nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku, itd. (por. poza powołanymi wyżej twierdzenie to ilustrują m.in. wyroki NSA: z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2659/10, z 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1382/11, z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10, z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1975/10, z 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1650/10 oraz WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 143/10, WSA w Gliwicach z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 368/10).

Wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane oznacza konieczność poczynienia przez organ ustaleń dotyczących możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika. W niniejszej sprawie takich ustaleń wobec Skarżącej nie poczyniono. Skoro organy nie oceniły problemu zdolności majątkowej podatnika do spełnienia zobowiązania podatkowego, nie miały podstaw do stanowczego stwierdzenia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

9. Reasumując należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organ nie dopełnił wymaganej przesłanki warunkującej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, w postaci wykazania, że zachodzi, i to jednocześnie, i co najmniej jedna z przesłanek z art. 239b § 1 O.p., jak i przesłanka z § 2 tego przepisu. W piśmiennictwie przyjmuje się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie (vide T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska "Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego część pierwsza...", Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1997 s. 390). Chodzi więc w tym przypadku między innymi o sytuację, gdy z pewnych faktów można wyprowadzić wnioski co do prawdopodobieństwa zaistnienia innego faktu. Organy w uzasadnieniu przedmiotowych postanowień nie uprawdopodobniły, iż Skarżąca nie wykona zobowiązań wynikających z decyzji opatrzonej zaskarżonym rygorem, bowiem twierdzenie w tym zakresie zawęziły do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., traktując ją de facto jako samodzielną podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie jest również prawidłowe – zdaniem Sądu – opieranie się wyłączenie na wykładni celowościowej przedmiotowego przepisu, uwzględniającej konieczność ochrony interesów Skarbu Państwa oraz budżetów j.s.t., bowiem nie stanowi ona substytutu uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, o ile pozostaje w obrocie prawnym skierowana do Skarżącej, niewykonalna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. organ powinien zbadać czy istnieje ryzyko jej niewykonania, kierując się przedstawioną wyżej oceną prawną.

10. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza art. 239b § 1 i 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy wobec przedwczesnego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, bez uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane.

Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania wydane zostały postanowienia organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił oba te postanowienia. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt c) Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349). Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.