Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2746/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 763/12 w sprawie ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2009 r. nr IBPB II/1/436-125/09/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 763/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. (powoływanej dalej jako spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 13 maja 2009r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki. W dniu 25 kwietnia 2008r. nastąpiło połączenie spółki T. – F. [...] ze spółką T. [...], w trybie przejęcia przez spółkę T. – F. [...] (spółka przejmująca) spółki T. [...] (spółka przejmowana). Przejęcie nastąpiło poprzez przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki przejmowanej do istniejącej już wcześniej spółki przejmującej. Rekompensatą za wkłady w spółce przejmowanej było przyznanie wspólnikom spółki przejmowanej udziałów w spółce przejmującej. W związku z połączeniem miało miejsce podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej. Obowiązek podwyższenia kapitału zakładowego był rezultatem dostosowania procedury łączenia się spółek do wymogów ustawy Kodeks spółek handlowych, a jego wartość wynikała z wartości kapitałów własnych spółek łączących się oraz wyceny rynkowej aktywów spółek na dzień połączenia. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółka przejmująca nie uzyskała żadnego rzeczywistego przysporzenia. Z tytułu podniesienia kapitału zakładowego, notariusz pobrał od spółki podatek od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 27 sierpnia 2008r. Sąd Rejonowy w Katowicach dokonał wpisu do Rejestru przekształcenia spółki przejmującej w spółkę komandytowo-akcyjną, tj. T. [...] W konsekwencji skarżąca jest następcą prawnym spółki przejmującej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku połączenia spółek na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust.1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 68, poz. 450, ze zm., dalej: u.p.c.c.) w przypadku powołania się przez spółkę na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE 249 z dnia 3 października 1969 r.), stanowi podatek pobrany nienależnie?

Zdaniem skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego, w wyniku połączenia spółek, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k, art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust.1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., stanowi podatek pobrany nienależnie, czyli nadpłatę podlegającą zwrotowi. Według spółki, pobranie w 2008r. podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie u.p.c.c., od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek nie było zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do UE, tj. w dniu 1 maja 2004r.

W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy regulującej opodatkowanie opłatą skarbową, lecz z rozporządzenia Rady Ministrów. Dlatego nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż wymagałoby to powołania się na sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi akt normatywny.

Nawet w przypadku powołania się na rozporządzenie Rady Ministrów, należy stwierdzić, że w dniu 1 lipca 1984r. opłacie skarbowej nie podlegało podwyższenie kapitału zakładowego, które nastąpiłoby w wyniku łączenia się spółek. Rozporządzenie przewidywało opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów, dopłat lub w określonych sytuacjach, przez udzielenie pożyczki spółce. Opodatkowaniu zaś nie podlegało podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek w sytuacji, w której spółka nie uzyskała żadnego przysporzenia ze strony udziałowca, lecz podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło jedynie w wyniku dokonania wyceny rynkowej majątku spółek na dzień połączenia oraz przeniesienia środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy.

Dodatkowo, zgodnie z brzmieniem Dyrektywy 69/335/EWG nadanym Dyrektywą 73/80/EWG, już od 1 stycznia 1976 r. stawka podatku kapitałowego nie mogła w żadnym państwie członkowskim wynosić więcej niż 0,5% dla określonej kategorii transakcji, tj. łączenia spółek polegającego na przeniesieniu aktywów i pasywów spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego do innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego, w sytuacji gdy rekompensatą za wkłady w spółce przejmowanej będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce przejmującej. Zwolnienie z podatku kapitałowego w stosunku do opisanej transakcji wynika wprost z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, niezależnie od postanowień prawa polskiego w tym zakresie obowiązujących na dzień 1 lipca 1984r.

Skoro Dyrektywa 69/335/EWG nakładała na Polskę z dniem wejścia do Unii Europejskiej obowiązek zwolnienia z podatku określonych czynności, a podatek taki pobierany był od tych czynności w 2008r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to skarżąca stwierdziła, iż ustawa ta była niezgodna z Dyrektywą 69/335/EWG, tj. dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego. W przypadku powołania się wnioskodawcy bezpośrednio na postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG podatek pobrany w 2008r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm., dalej: O.p.) podatkiem pobranym przez płatnika nienależnie, czyli będzie stanowił nadpłatę podlegającą zwrotowi.

2. W indywidualnej interpretacji z dnia 5 sierpnia 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe i stwierdził, że jeżeli w wyniku połączenia spółek kapitał zakładowy spółki przejmującej zwiększył się, to zgodnie z przepisami prawa podatkowego dokonanie tej czynności spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Argumentując swoje stanowisko organ przywołał treść przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, mającej zastosowanie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p., art. 10 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz wynikających z nich podstawowych zasad prawa wspólnotowego wiążących Polskę od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej przez stwierdzenie, iż przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa w Polsce oraz zaprzeczenie tzw. zasadzie bezpośredniego skutku wertykalnego dyrektyw wspólnotowych;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez stwierdzenie, iż skarżąca nie może powołać się bezpośrednio na postanowienia powyższego przepisu pomimo, że spełnione zostały warunki konieczne do bezpośredniej skuteczności Dyrektywy 69/335/EWG w prawie polskim;

- art. 72 § 1 pkt 2 O.p. przez stwierdzenie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie pobrany od spółki nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez powstrzymanie się od wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn, z powodu których organ nie uznał za prawidłowe stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz brak ustosunkowania się do wszelkich argumentów przedstawionych w tym wniosku, jak również brak wyjaśnienia powodów nieuwzględnienia argumentów przedstawionych przez spółkę.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Dnia 27 kwietnia 2012 r. oraz 28 czerwca 2012 r. skarżąca wniosła pisma procesowe, w których podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. C- 372/10. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia zasady standstill, wskazując, że w okresie bezpośrednio przed przystąpieniem do UE, Polska opodatkowywała umowy spółki oraz zmiany umów spółki. Wprowadzono degresywną stawkę opodatkowania w wysokości 0,1%, a następnie z dniem przystąpienia Polski do UE zwiększono tę stawkę do 0,5%. Zdaniem skarżącej, z uwagi na wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR należy uznać, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki kapitałowe przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5%, to nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie przy zastosowaniu stawek wyższych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd powołał wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10, w którym wyjaśniono, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

Nadto z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Oznacza to, że w wypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Sąd zaznaczył, że w dniu 1 lipca 1984r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U nr 45 poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983r nr 34, poz. 161 ze zm.).

Zatem w dacie 1 lipca 1984r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) były wyższe niż stawka 0,50%, wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Wobec tego zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania. W konsekwencji Sąd stwierdził, że polska ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. nie stała w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 22 kwietnia 2008r., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W badanej sprawie bezsporne między stronami były okoliczności, z których wynikało, że doszło do zmiany umowy spółki, która spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego. Sąd stwierdził, że uiszczony przez spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych nie stanowił nadpłaty, a zatem nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

Za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 672/08, a przypomniany w wyroku tegoż Sądu w sprawie o sygn. I SA/Gl 353/12.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej jakoby w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984r. brak było opodatkowania opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek, a jedynie podniesienie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników, wniesienia dopłat i udzielenia spółce pożyczki, a także do stwierdzenia, że nie było opodatkowania opłatą skarbową spółek akcyjnych, Sąd stwierdził, że stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia.

Podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek podlegało opodatkowaniu na podstawie rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Niekwestionowany przez skarżącą jest fakt, że w skutek połączenia spółek doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, co stanowiło podstawę pobrania podatku na podstawie § 54 ust 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2.

Sąd nie znalazł także uzasadnienia dla zarzutu naruszenia klauzuli standstill. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r. pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a Polska na podstawie powyższej Dyrektywy nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych. Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c.

Dyrektywa 69/335/EWG nie wprowadza rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem UE mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty.

Wbrew stanowisku skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR), który zapadł w zupełnie innych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie.

W kwestii zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nie zawarcie w zaskarżonej interpretacji dokładnego wyjaśnienia przyczyn nie uznania za słuszne stanowiska skarżącej oraz brak ustosunkowania się do wszelkich argumentów zawartych we wniosku, Sąd uznał go za zasadny. W istocie organ w zaskarżonej interpretacji w sposób dość ograniczony ustosunkował się do argumentów spółki. Nie mniej jednak, w ocenie Sądu, to naruszenie prawa procesowego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zaskarżona interpretacja umożliwia dokonanie przez Sąd kontroli stanowiska organu podatkowego. Co więcej stanowisko w niej zawarte jest prawidłowe. Organ przytoczył właściwe przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

5. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i lit. f u.p.c.c. oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ustanawiającego zwolnienie z podatku kapitałowego, a także w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej poprzez nieuzasadnione zastosowanie tych przepisów do operacji podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek, która w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową, a w konsekwencji stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinna podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania;

- błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG w zw. z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że przewidziane tym przepisem zwolnienie od opodatkowania podatkiem kapitałowym stosowane z uwzględnieniem daty odniesienia tj. 1 lipca 1984 r. nie ma zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej dokonanego wskutek połączenia spółek i tym samym opodatkowanie takiej operacji nie jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG;

- błędną wykładnię § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej poprzez przyjęcie, że w świetle obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. przepisów o opłacie skarbowej wkłady wnoszone na podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych podlegały opodatkowaniu, a zatem na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie powinny być zwolnione przez ustawodawcę polskiego od 1 maja 2004 r. z podatku od czynności cywilnoprawnych;

- błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że wynikające z tego przepisu zwolnienie odnosi się do czynności zwolnionych lub opodatkowanych stawką nieprzekraczającą 0,5% tylko w dacie odniesienia, nie zaś w okresie późniejszym, a w konsekwencji przez naruszenie zasady ciągłości opodatkowania takiej transakcji w okresie od 1 lipca 1984 r. do 1 maja 2004 r.;

- błędną wykładnię § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej w zw. z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej polegającą na przyjęciu, że w dacie 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego dokonane w wyniku połączenia spółek podlegało opodatkowaniu;

- niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 9, art. 64 ust. 1 oraz ust. 3, art. 84, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez respektowanie w demokratycznym państwie prawa skutków wprowadzenia niekonstytutywnych przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej;

- naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną interpretację przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

Jednocześnie strona wniosła o rozważenie zasadności skierowania pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści:

1. Czy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i lit. f u.p.c.c. w stanie prawnym obowiązującym w dniu 25 kwietnia 2008 r. w zakresie w jakim określały przedmiot i podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. są zgodne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 i art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP?

2. Czy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w zakresie w jakim dopuszczały, w dniu 25 kwietnia 2008 r., powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, jako czynności będącej następstwem zmiany umowy spółki, są zgodne z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie może zostać uwzględniona.

6. Odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów stwierdzić można, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i lit. f u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r.) opodatkowanie czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z połączeniem spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., były zgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej nr 69/335/EWG.

6.2. Połączenie spółek na zasadach określonych w art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. (tzw. połączenie przez przejęcie, zwane też inkorporacją) jest dokonywane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W analizowanym przypadku połączenie spółek kapitałowych wymagało podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, pokrytego następnie aktywami i pasywami spółki przejmowanej. Udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej objęli w stosownych proporcjach wspólnicy spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1lit. k/ u.p.c.c. opodatkowaniu p.c.c. podlegają umowy spółek. Przepis ten, wyznaczając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określonych czynności prawnych, nie czyni żadnych różnic w odniesieniu do objęcia tym podatkiem wszystkich rodzajów spółek. Zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych objęto też zmiany umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a – k/, a zatem również zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Natomiast, stosownie do art. 1 ust. 3 u.p.c.c., za zmianę umowy uważa się m.in., przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (pkt 2), jak też przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego (pkt 3).

Z kolei podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.), a przy łączeniu spółek – wartość majątku wniesionego do spółki albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c.). Jednocześnie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania.

Odnosząc przytoczone regulacje krajowej ustawy podatkowej (obowiązujące w 2008 r.) do połączenia spółek przez inkorporację (art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.), stwierdzić należy, że czynność ta podlegała opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wiązała się z podwyższeniem kapitału zakładowego. Można zatem uznać, że powstanie obowiązku podatkowego ustawodawca w takim przypadku identyfikował nie tyle ze zdarzeniem połączenia spółek, ile podniesieniem kapitału zakładowego. Zwrócić przy tym uwagę należy na treść art. 6 ust. 9 pkt 5 u.p.c.c. (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r.), zgodnie z którym od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się wartość wkładów do spółki albo wartość kapitału zakładowego wynikającą z umowy spółki lub jej zmiany, związanej z przekształceniem, podziałem lub łączeniem spółek, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności. W konsekwencji tej regulacji, przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności podniesienia kapitału zakładowego w związku z połączeniem spółek kapitałowych w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., od wartości, o którą podniesiono kapitał zakładowy spółki przejmującej, należało odliczyć uprzednio już opodatkowaną tym podatkiem wartość kapitału zakładowego spółki przejmowanej.

Wskazane regulacje mają o tyle istotne znaczenie, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. (poza określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Natomiast w skardze kasacyjnej, wniesionej przez Spółkę, pominięty został zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., który – jak już zaznaczono – przewidywał w 2008 r. dla spornej czynności stawkę podatkową wynoszącą 0,5% podstawy opodatkowania.

Na podstawie tych wszystkich przepisów płatnik w kolejności: 1) zaliczył dokonaną czynność prawną do podlegających opodatkowaniu p.c.c., 2) ustalił podstawę opodatkowania tym podatkiem, 3) zastosował stawkę podatku wynoszącą 0,5% podstawy opodatkowania.

Wymienione w podstawach kasacyjnych wniesionej skargi przepisy u.p.c.c. wyznaczają w rzeczywistości problem przedstawiony do oceny NSA, tj. zbadanie legalności objęcia przez krajowego prawodawcę czynności prawnych umów spółek stawką podatkową wynoszącą 0,5% podstawy opodatkowania. Poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają tym samym kwestie zgodności z prawem wspólnotowym regulacji art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., dotyczącej stawki podatkowej.

6.3. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zbadanie relacji wskazanych w skardze kasacyjnej regulacji krajowych w stosunku do wyszczególnionych w niej norm prawa wspólnotowego. W dacie akcesji (także dokonania spornej czynności prawnej) zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował art. 4 ust. 1 lit. a-h/ dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. 1969. 249. 25 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c/ tej dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził tym samym zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym wszelkich czynności prawnych dot. podniesienia kapitału spółki kapitałowej i to niezależnie od rodzaju wniesionego wkładu. Z kolei dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. połączenie spółek przez inkorporację w istocie wiąże się z: 1) podniesieniem kapitału zakładowego spółki przejmującej, 2) pokryciem nowopowstałych udziałów (akcji) wkładem w postaci całego majątku spółki przejmowanej.

Natomiast przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w przytoczonym art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a-h/. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od 1 maja 1984 r.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji) obligowała Polskę do zwolnienia od dnia akcesji od p.c.c. omawianej operacji, kwalifikowanej jako zmiana umowy spółki.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że ogólnie w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Samo funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie p.c.c. przedmiotowych operacji.

Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz. 161 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d/ ww. ustawy z 1975 r., opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM z 1983 r., podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki stanowił kapitał zakładowy przy zawiązaniu spółki (pkt 1) oraz kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy – przy powiększeniu kapitału zakładowego (pkt 2). było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%). Warto też zwrócić uwagę na § 54 ust. 4 rozporządzenia RM, w świetle którego za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Z § 54 ust. 3 z § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej wynika zatem, że regulacje te przesądzały o objęciu opłatą skarbową każdej czynności prawnej, wskutek której następowało podniesienie kapitału zakładowego spółki, przy czym za kapitał zakładowy uznane zostały wszelkie wkłady wspólników (z wyłączeniem jedynie wkładów polegających na świadczeniu pracy). Zestawienie treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, z art. 4 ust. 1 lit. c/ tego aktu (podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju) pozwala na wniosek, że prawodawca europejski nie odróżniał - odnośnie skutków podatkowych – czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego spółki, związanego z przyłączeniem (inkorporacją) innej spółki, od generalnie czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego, pokrytego następnie wkładem w innej postaci. Skoro zatem § 54 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia RM z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej przewidywał w dacie 1 lipca 1984 r. opodatkowanie daniną mającą charakter podatku kapitałowego każdej czynności prawnej podniesienia kapitału zakładowego, bez względu na rodzaj wkładu wspólnika, a przyjęta dla tych czynności stawka podatku wynosiła ponad 0,5 % (§ 54 ust. 1 rozporządzenia), to uznać należy, że przewidziane w obowiązujących w 2008 r. przepisach polskiej ustawy o p.c.c. opodatkowanie czynności połączenia spółek kapitałowych w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., kwalifikowanej jako zmiana umowy spółki związana z podniesieniem kapitału zakładowego, nie kolidowało z warunkiem określonym w art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do wspólnot europejskich.

Wbrew zatem stanowisku Spółki czynność prawna, która jest przedmiotem oceny, związana z podniesieniem kapitału zakładowego, była opodatkowana opłatą skarbową w dacie odniesienia, a w konsekwencji spełniony został warunek z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym nie mogą zostać uwzględnione zastrzeżenia strony, iż w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawnym nie istniała konstrukcja połączenia spółek. Jak już zaznaczono, obowiązek podatkowy należy identyfikować z podniesieniem kapitału zakładowego spółki, co faktycznie w przypadku skarżącej Spółki miało miejsce. Natomiast zarówno z art. 4 ust. 1 lit. c/ dyrektywy 69/335/EWG, jak i z obowiązujących w Polsce 1 lipca 1984 r. przepisów § 54 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 rozporządzenia RM z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej wynika, że podatkowi kapitałowemu (opłacie skarbowej) podlegają operacje (czynności prawne) podwyższenia kapitału spółki poprzez wniesienie wkładu każdego rodzaju. Mieści się w tym zakresie również wniesienie wkładu w postaci wszystkich aktywów i pasywów spółki przejmowanej. Ponieważ pojęcie "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki" (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r.) nie zostało zdefiniowane na gruncie tej ustawy - stąd też, zgodnie z regułami wykładni systemowej i językowej, rozumieć je należy jako wszelkie dokumenty, na podstawie której nastąpiło zawiązanie spółki (umowa, akt założycielski, statut). Opłata skarbowa nie była bowiem podatkiem od zawiązania spółki, lecz podatkiem związanym z dokumentem zawiązującym spółkę, a w przypadku, o którym mowa w § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia – z dokumentem stwierdzającym podniesienie kapitału zakładowego spółki. Wynika z tego, że danina w postaci opłaty skarbowej rozciągała się na każdy rodzaj spółki. Z tych też względów nie można podzielić argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, że w stanie prawnym obowiązującym 1 lipca 1984 r. czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie podlegała opłacie skarbowej.

6.4. W tej kolejności należy ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zgodności § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej z art. 217, art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL z dnia 22 lipca 1952 r.

Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację należy zauważyć, że w tej kwestii należy odpowiedzieć na pytanie, czy § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów został wydany w granicach delegacji ustawowej określonej w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ u.o.s. i czy pozostaje w zgodności z Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej oraz Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd, jakiemu dano wyraz w wyrokach z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/11; z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1246/10; z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2620/11 i II FSK 2178/11; z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3036/11, II FSK 14/12 i II FSK 15/12, czy też z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 585/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako: "CBOSA").

Stanowisko sądu pierwszej instancji w pełni koresponduje z utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią wymienionych powyżej przepisów. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. przyjęto, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pisma stwierdzającego zawiązanie spółki. Natomiast w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty określonych w art. 1 tejże ustawy, czyli między innymi określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą poprzez wskazanie pism stwierdzających zawiązanie spółki. Rada Ministrów w § 54 ust. 1 rozporządzenia sprecyzowała, działając na podstawie wspomnianego upoważnienia, że opłaty skarbowe wnosi się od umowy spółki, natomiast w § 54 ust. 3 lit. b rozporządzenia wskazała, w jaki sposób ustalić podstawę obliczenia opłaty w przypadku zwiększenia kapitału zakładowego spółki. Co istotne, w przeciwieństwie do obecnie obowiązującej Konstytucji z 1997r., Konstytucja PRL nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w odniesieniu do nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynikało natomiast, że Rada Ministrów mogła doprecyzować w drodze rozporządzenia przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie pod warunkiem, że rozporządzenie: zostało wydane na podstawie wyraźnego i szczegółowego upoważniania ustawowego; mieściło się w granicach upoważnienia ustawowego; nie było sprzeczne z normami Konstytucji PRL (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., U 5/86). Zgodnie z przyjętym w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, przepis § 54 rozporządzenia Rady Ministrów odpowiadał opisanym powyżej kryteriom, ponieważ zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów było szerokie i pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wymienionego w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej. Natomiast zarzut niezgodności przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z Konstytucją RP - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest chybiony, ponieważ nie można oceniać rozporządzenia Rady Ministrów przez pryzmat aktu prawnego, który w czasie wydania rozporządzenia nie obowiązywał.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak podstaw do kierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych sformułowanych przez Spółkę w skardze kasacyjnej.

6.5. Błędne jest również przekonanie wnoszącego skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji naruszył wynikającą z dyrektywy 69/335/EWG zasadę ciągłości opodatkowania omawianej transakcji w okresie od 1 lipca 1984 r. do 1 maja 2004 r. Klauzula ciągłości (zwana także zasadą stand still, stałości lub kontynuacji) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, iż państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Istotne znaczenie ma fakt, że ogólny sposób postrzegania tego pojęcia na gruncie dyrektywy 69/335/EWG, znalazł swój wyraz w wyroku TSUE.

Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand still, do realiów rozpatrywanej sprawy, powtórzyć wypada, że określone w dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony (wniosek wyprowadzany z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG). Wypada w tym miejscu nadmienić, że zarzut naruszenia omawianej klauzuli został przez stronę wadliwie sformułowany przez wskazanie błędnej implementacji jedynie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Czym innym są jednakże wymogi wypływające z samej regulacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a warunki zastosowania zasady stand still, którą wywieść należy z art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 ww. Dyrektywy.

Mimo wskazanej usterki formalnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w kontekście analizowanego stanu faktycznego, żadną miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, ani też nie obniżyła jego stawki, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 maja 2004 r. Zdaniem NSA, dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych i przyjęcia stawki 0,5% podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek: (1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG); (2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w Polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji). Przesłanki te zostały spełnione. Biorąc pod uwagę to, że dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wyrok TSUE w sprawie LOGSTOR ROR Polska zasadę stand still postrzega wyłącznie w kategoriach przywrócenia opodatkowania pewnych operacji (tzw. pożyczek wspólniczych), które wcześniej tym podatkiem nie były objęte. Ta sytuacja nie odnosi się natomiast do omawianej w niniejszej sprawie czynności prawnej.

Wobec tego, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia norm wspólnotowych nie zostały powiązane z zastosowanym przy poborze podatku przez płatnika art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., poza możliwością oceny sądu kasacyjnego pozostaje kwestia zgodności przyjętej w tym przepisie stawki podatkowej (0,5% podstawy opodatkowania) z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz omówioną zasadą stand still.

Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%. Jak wykazano, warunek ten został spełniony.

6.6. W świetle powyższego, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%. Tym samym, Rzeczpospolita Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów - naruszenia przepisów postępowania, zauważyć należy, że stanowią one prostą konsekwencję zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Jako że do powyższego naruszenia nie doszło, zarzut ten również należy ocenić jako nietrafny.

6.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.