Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 760/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Joanna Kuczyńska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny Ś.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 470/04 w sprawie ze skargi Anny Ś.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Anny Ś.-S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 lutego 2005 r. I SA/Lu 471/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Anny Ś.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 sierpnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między podatniczką a organami podatkowymi było odliczenie przez nią, od dochodu przed opodatkowaniem, kwoty określonej jako renty. Zdaniem organów obu instancji zadeklarowane świadczenia nie miały przymiotu renty w rozumieniu art. 903 Kc.

Zgodnie bowiem z treścią /dwu/ zawartych - na okres 31 grudnia 1998 r. - 31 grudnia 1999 r. - umów, określone z góry jedno świadczenie miało być wypłacone w dwu ratach. Zatem nie wystąpiła istotna dla renty okresowość świadczeń wynikających z umów.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie stanowisko organów podatkowych odpowiadało prawu.

Przedmiotem oceny tych organów były dwie umowy nazwane "umowa renty" zawarte w formie aktu notarialnego 31 grudnia 1998 r. oraz dwie umowy w formie aktu notarialnego z 31 grudnia 1999 r. zatytułowane "zmiana umowy renty", w oparciu o które skarżąca dokonała obniżenia dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy prawidłowo wskazały, iż dla uznania tych umów za umowy renty niezbędna była ich ocena w świetle art. 903 Kc.

Ze swej istoty umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia trwa dłuższy czas i nie może mieć za przedmiot jednorazowego przysporzenia. Świadczenie jednorazowe zachodzi wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik. Jeżeli całość świadczenia jest z góry określona, ale spełniana częściami, to nie można uznać go za świadczenie okresowe. Świadczeń okresowych nie zalicza się na poczet jednego świadczenia, zaś świadczenie spełniane częściami zaliczane jest na poczet jednego, z góry określonego świadczenia. Świadczenie, które następuje w określonych odstępach czasu, lecz każde z nich jest świadczeniem odrębnym /samoistnym/, nie podlegającym sumowaniu z innymi świadczeniami jest świadczeniem okresowym. Dla umowy renty charakterystyczny jest przedmiot i sposób świadczenia jednej tylko strony. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić kilka lub wiele świadczeń jednorazowych. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Każde ze świadczeń jest traktowane jako samodzielne świadczenie.

Taka sytuacja w sprawie nie zachodziła. Wynikało to niezbicie ze sformułowania spornych umów zawartych dnia 31 grudnia 1998 r., w których skarżąca zobowiązuje się do wypłacenia na rzecz uprawnionych jednego świadczenia w określonej kwocie w ratach /par. 1 Anna Małgorzata Ś.-S. oświadcza, że ustanawia na rzecz ... rentę pieniężną w kwocie ..., na okres do dnia 31 grudnia 1999 r. par. 4 Strony postanawiają, że wypłata renty następować będzie w dwóch ratach po ... zł każda, płatnych: 31 grudnia 1998 r. i 31 grudnia 1999 r./. Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kc tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Niewątpliwie umowy z dnia 31 grudnia 1998 r. cech takich nie nosiły. Strona skarżąca w skardze nawiązując do treści zawartych w dniu 31 grudnia 1999 r. umów nazwanych "zmiana umowy renty" podkreśla, iż winny być one oceniane łącznie z umowami z dnia 31 grudnia 1998 r. jako aneksy do tych umów. Charakter tych umów /aneks/, wynikający niespornie z ich treści /por. par. 1 umowy z dnia 31 grudnia 1999 r./, nie pozwalał jednak, w ocenie Sądu, na inną niż zaprezentowana przez organy podatkowe ocenę. Trafne było stwierdzenie zawarte w skardze, iż każda zmiana umowy renty jest częścią integralną całego stosunku prawnego i musi być powiązana z umową pierwotną. Skoro jednak zgodna wola stron co do esentialia negotii umowy z dnia 31 grudnia 1998 r. nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 903 Kc to aneks do niej nie zmieniał charakteru prawnego tej umowy /stosunku obligacyjnego łączącego strony/. Przedmiotowe umowy nazwane "umowa renty" zawarte zostały w formie aktu notarialnego przez stronę biegłą w prawie, stąd, jak to zauważył organ II instancji w odpowiedzi na skargę, brak było podstaw do przyjęcia, że zgodny zamiar stron zawartej umowy był inny, niż ujawniony wprost w jej treści.

Skoro oceniane umowy, nazwane "umowa renty" nie spełniały przesłanek art. 903 Kc, pozwalało to na wskazanie, że wydatkowane przez skarżącą kwoty nie mogły być odliczone na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podziela wskazane w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2005 r. poglądy doktryny oraz orzecznictwa, co do interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 903 i nast. Kc. Interpretacja ta jednak musi odnosić się do prawnopodatkowego stanu faktycznego danej sprawy, a nie być dokonana in abstracto. Tak więc ocena materiału dowodowego - umów nazwanych przez strony tej umowy "umową renty" i "zmiana umowy renty" dokonana została przez organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i z zastosowaniem prawidłowej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Anna Ś.-S. wniosła o jej uwzględnienie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 903 Kc poprzez przyjęcie, iż przedmiotowe czynności prawne, których stroną była skarżąca nie miały charakteru prawnego umowy renty w rozumieniu tego przepisu, pomimo faktu, iż zarówno esentialia negotii jak i accidentalia negotii nie sprzeciwiają się ramom tejże normy;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 904 Kc poprzez przyjęcie wbrew treści tej normy, iż strony nie mają swobody w ustaleniu terminów płatności renty, mimo że wskazany przepis swobodę taką ustala, a dopiero na wypadek nie skorzystania z własnego uregulowania przez strony wskazuje, iż rentę pieniężną należy płacić miesięcznie z góry;

3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 83 § 1 Kc poprzez faktyczne przyjęcie pozorności przedmiotowych stosunków prawnych umów rent, mimo że nie wykazano aby skarżąca nie spełniła świadczeń z nich wynikających;

4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez "błędną jego niewłaściwe zastosowanie" pomimo spełnienia przez skarżącą dyspozycji tejże normy poprzez poniesienie trwałego i realnego ciężaru o charakterze okresowym;

5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 65 Kc poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez niezbadanie ze względu na okoliczności, w których złożone zostały złożone oświadczenia woli stron kreujące przedmiotowy stosunek prawny oraz z uwagi na zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje jaki charakter prawny miała czynność pomiędzy stronami, a przez to nieprawidłowe ustalenie jaki był rzeczywisty zgodny zamiar stron i cel umowy i nie przyjęcie, iż były to umowy renty w rozumieniu art. 903 Kc;

6. naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, iż okres rozliczeniowy przyjęty w umowie i dopuszczalny w ramach prawa cywilnego nie ma legalnego znaczenia w rozumieniu prawa podatkowego i dyskwalifikuje dane oświadczenie woli jako kreujące umowę renty, a przez to naruszenie zasady "państwa prawa" poprzez pozaustawowe wprowadzenie przez organy podatkowe dodatkowych wymagań w stosunku do umowy renty ponad określone w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko i wyłącznie aby umowa taka - prawidłowa od strony prawa cywilnego - mogła posłużyć podatnikowi w celu skorzystania z odliczenia od dochodu określonego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż Sąd I instancji kwestionuje okresowość świadczeń zawartych w umowach renty, których stroną była powódka i stąd odmowa im przymiotu renty, opartego na przesłankach art. 903 Kc.

Perspektywą czasową świadczeń rentowych jest życie osoby uprawnionej i nie można na tę perspektywę wpływać z punktu widzenia roku podatkowego, bowiem znaczyłoby to, że każdą z umów należałoby zawierać wyłącznie z punktu widzenia jej skutków podatkowych a nie z punktu widzenia woli stron umowy.

Cechą istotną umowy renty jest okresowość spełnianych świadczeń: miesięcznie, kwartalnie, bądź w innych okresach ustanowionych w umowie /J. Szachułowicz, Komentarz do art. 903 Kc [w:] Kodeks cywilny z Komentarzem, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2003 r./.

Wobec powyższego dopiero, jeżeli terminów płatności nie oznaczono inaczej w umowie to wchodzi w grę regulacja art. 904 Kc.

Tymczasem w niniejszej sprawie właśnie owa zastępcza i pomocnicza regulacja art. 904 Kc stała się wykładnią obowiązującą pojęcia okresowości.

W ten sposób - prawie niedopuszczalny - zaingerowano z własną, arbitralną i przy tym negatywną oceną autonomii woli stron.

To, że takie uregulowanie periodyczności świadczeń jest dopuszczalne wynikało z wyroku NSA z 19 grudnia 2001 r. III SA 1952/00, gdzie w uzasadnieniu podano, iż: "za chybione uznać wreszcie należało stanowisko organu I instancji kwestionujące periodyczność świadczeń wypłacanych przez K. R. Treść notarialnego oświadczenia z dnia 27.11.1997 r. nie pozostawia bowiem żadnych wątpliwości co do okresowości świadczeń rentowych ustanowionych na rzecz Z. R. dożywotnio i corocznie". Autor skargi kasacyjnej przywołał również wyroki NSA w Łodzi z 11 grudnia 2002 r. /I SA/Łd 477/01/ i 12 grudnia 2003 r. /I SA/Łd 1662/02/.

Zatem wbrew poglądowi Sądu I instancji coroczność to również okresowość.

Z istoty okresowych wpłat świadczenia okresowego wynika, że spełnienie w danym roku podatkowym określonej w umowie części świadczenia rentowego, uzasadnia odliczenie w tym roku od dochodu kwoty wypłaconej z tego tytułu.

Jeżeli umowa spełnia esentialia negotii renty to stanowi ona podstawę do dokonania na mocy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy odliczeń wynikających z niej kwot.

Z przepisu art. 903 Kc wynika, że na świadczenie jako przedmiot zobowiązania wynikającego z umowy renty, składa się szereg określonych świadczeń okresowych.

Dla określenia świadczenia jako okresowego konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną.

Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu.

Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami /w ratach/, lecz nie można ich uznać za jedną całość, a przy tym każde ze świadczeń okresowych traktowane jest z reguły jako świadczenie samodzielne. Z drugiej strony zbliżają się do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się na pewien przeciąg czasu, przy czym prawo do całości świadczenia należy w danym przypadku odróżnić zawsze od prawa do poszczególnych świadczeń okresowych za dany okres.

Przepisy podatkowe nie definiują ani pojęcia renty, ani trwałych ciężarów. Przez rentę należy więc rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Ustawodawca może w prawie podatkowym w pewnych, rozsądnych granicach wyprowadzić inne znaczenie pojęć znanych prawu cywilnemu /rozszerzyć je lub ograniczyć/. Musi on jednakże dać temu wyraz w ustawie w sposób wyraźny. Nie można - z uwagi na zasadę pewności prawa, tak istotną w prawie podatkowym - doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż wynikające z prawa cywilnego, skoro brak do tego podstaw ustawowych. Z tego względu inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Podatnik z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy uzyskuje informację, że na jego podstawie odlicza się kwoty renty i nie można go później zaskakiwać interpretacją wprowadzającą dodatkowe wymaganie w postaci trwałości obciążenia z tego tytułu, tym bardziej że pojęcie renty jest znane w języku potocznym, a nie tylko prawnym.

Pojęcie trwałych ciężarów - nie zdefiniowane w prawie - nie może ograniczać pojęcia renty przez dodanie do niego bliżej nieokreślonego wymagania trwałości. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, iż przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych /art. 903/ nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych /co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną/.

Także więc wykładnia systemowa prowadzi do wcześniej wypowiedzianego poglądu dopuszczającego odliczenie przez podatnika kwot świadczonych na podstawie umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia zawartej na czas określony.

W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej:

- umowy renty zawarte były zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego,

- uprawnienie do odliczenia od dochodu powstało dla skarżącej z chwilą spełnienia świadczenia z tytułu renty w danym roku podatkowym,

- nie zakwestionowano causae czynności,

- umowy są ważne

- świadczenia zostały spełnione.

Wobec powyższego nie można było podzielić rozumowania zawartego w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Anny Ś.-S. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ją oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Art. 176 ustawy wymaga aby skarga poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.

Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polega błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącego - powinna być wykładnia prawidłowa bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu /błąd subsumcji/ i jakie powinno być zastosowanie właściwe.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia; czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby inny /co do istoty sprawy/ wyrok.

Skarżąca wykorzystała jedynie podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy zarzucając wyrokowi jw. naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów ustrojowych /art. 2 Konstytucji RP/ bez ich należytego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, którego treść umknęła uwadze autora skargi odwołującego się do ogólnej zasady państwa prawnego sformułowanej w art. 2 ustawy zasadniczej, a nie wyjaśniającego jak tę zasadę należało, w związku z konkretną sprawą, stosować: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg /podk. NSA/, umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania następuje w drodze ustawy".

Według art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu z 1999 r. "podstawę obliczenia podatku, ... stanowi dochód ..., po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów ...".

Zatem renta jest, co do zasady trwałym ciężarem: " ... rent i innych trwałych ciężarów ..." i wynika to wprost z treści przepisu, a nie z jego interpretacji dokonanej przez organy podatkowe wprowadzające "dodatkowe wymagania w postaci trwałości obciążenia z tego tytułu" - str. 13 skargi kasacyjnej.

Renta jako taka nie została, dla potrzeb podatkowych, zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego zasadne było odniesienie się, dla prawidłowego zastosowania wskazanej normy prawnej, do przepisów rzeczowo właściwych zawartych w prawie cywilnym, tak jak to sugerował autor skargi, na tej samej 13 stronie. Cywilnoprawny stosunek renty normują art. art. 903-907 Kodeksu cywilnego. Art. 903 stanowi, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach określonych tylko co do gatunku.

Skarżąca nawet nie sugeruje aby Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zgodność z prawem zaskarżonej przez nią decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego dokonywał jakiejś szczególnej wykładni tego przepisu, nie korespondującej z jego brzmieniem i odbiegającej od poglądów doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, również cytowanego w skardze kasacyjnej.

Przytaczając tezy bardzo wielu orzeczeń sądowych autor skargi w ogóle nie odniósł ich do stanu faktycznego konkretnej sprawy. Oczywistym powodem podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji wymiarowej, której ocena - pod względem zgodności z prawem - była przedmiotem skarżonego wyroku, była ocena istoty zawartych przez skarżącą "umów renty" dokonana przez organy podatkowe, a więc ocena stanu faktycznego sprawy.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie sformułował żadnego zarzutu na podstawie art. 174 ust. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro zatem nie został zakwestionowany skutecznie stan faktyczny sprawy; nie zarzucono wyrokowi, że został wydany z naruszeniem przepisów o postępowaniu, to nie można było wywodzić, iż zostały naruszone normy prawa materialnego dotyczące określonej ulgi podatkowej. Skoro świadczenia wypłacane przez Annę Ś.-S. nie były rentami w rozumieniu art. 903 Kc bo zabrakło im przymiotu okresowości to nie mogły mieć do nich zastosowania cytowane postanowienia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu ... Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Granice te zakreśla autor skargi. Sąd nie może "z urzędu" ponownie badać sprawy administracyjnej w jej "całokształcie".

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.