Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 483/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. Ż. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 29 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług i umorzenia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, ponownie rozpatrując sprawę wskutek wyroku tut. Sądu uchylającego wydaną wcześniej decyzję tego organu z dnia 6.11.2014 r., zaskarżoną decyzją z dnia 29.07.2015 r., po rozpatrzeniu wniosku B. Ż. (dalej określanego jako strona, skarżący) o ponowne rozpatrzenie sprawy, uchylił w całości własną decyzję z dnia 21.08.2014 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24.01.2013 r. nr [...], wydanej dla A S.A. z siedzibą w [...], ul. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia 24.06.2014 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o wznowienie postępowania albo o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 24.01.2013 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. dla podmiotu o nazwie A S.A. z siedzibą w [...], zwanego dalej spółką A. Jako przyczynę dwóch alternatywnych wniosków zawartych w jednym piśmie wskazał pozbawienie go czynnego udziału w sprawie dotyczącej określenia spółce A wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r. (dalej jako: decyzja wymiarowa), a w konsekwencji brak możliwości ustalenia, które wykazane przez stronę okoliczności były organowi znane, a co do których nie miał on wiedzy przed wydaniem decyzji. Dalej skarżący wskazał, że jako były członek zarządu tej spółki nie brał udziału w postępowaniu wymiarowym jako strona, mimo że to jego dotknęły bezpośrednio skutki tej decyzji z racji wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Mazowieckiego w Warszawie w dniu 13.12.2013 r. decyzji orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki A za jej zaległości podatkowe w podatku VAT za miesiące lipiec-grudzień 2008 r. oraz za odsetki za zwłokę a także za koszty egzekucyjne.

Z akt administracyjnych wynika, że odrębną decyzją z dnia 29.10.2014 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wznowienia postępowania, załatwiając w tej części wniosek skarżącego zawarty w jego piśmie z dnia 24.06.2014 r.

Jeśli chodzi o zawarte w tym piśmie żądanie stwierdzenia nieważności, to jako jego przesłankę skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej jako: [O.p.]) podnosząc, że decyzja wymiarowa była dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa. Przejawiało się to w rażącym naruszeniu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] poprzez zastosowanie wobec spółki A tego przepisu mimo, iż nabywcom wykazanym na fakturach wystawionych przez tę spółkę uniemożliwiono odliczenie podatku naliczonego uznając, że były to tzw. "puste" faktury.

Po ustaleniu, że decyzja wymiarowa Dyrektora UKS w Opolu z dnia 24.01.2013 r. skierowana do spółki A jest decyzją ostateczną oraz, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu tej spółki za jej zaległości podatkowe w podatku VAT, za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz za koszty egzekucyjne, organ stwierdził, że wnioskodawca posiada atrybut strony uprawnionej do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki A. Zdaniem organu taki wniosek daje się wyprowadzić z treści art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 116 § 2 O.p. Uznał jednocześnie, że decyzja z dnia 24.01.2013 r. wydana dla spółki A nie jest dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem w przepisie tym ustawodawca wprowadził konstrukcję podatku do zapłaty, która nie może być utożsamiana z podatkiem należnym ani także nie jest to podatek, który po stronie odbiorcy faktury daje prawo do odliczenia. Ww. przepis obejmuje swym zakresem przypadek, w którym zostaje wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem, lecz nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży, przy czym obojętne są motywy takiego działania po stronie wystawcy faktury i takie właśnie okoliczności zostały stwierdzone w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki A.

Wskutek powyższych ustaleń Dyrektor UKS w Opolu decyzją z dnia 21.08.2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 24.01.2013 r. określającej spółce A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie: art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy nabywcy uniemożliwiono odliczenie podatku naliczonego z faktury uznanej za "pustą" nie jest rażącym naruszeniem prawa oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Po ponownym zapoznaniu się z całością dokumentów i rozpatrzeniu zarzutów sformułowanych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 6.11.2014 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że w decyzji z dnia 21.08.2014 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 24.01.2013 r. wydanej dla spółki A błędnie wywiedziono na podstawie art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej jako: [u.k.s.], że wnioskodawca posiada atrybut strony uprawnionej do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji wymiarowej.

W decyzji z dnia 21.08.2014 r. nie uwzględniono bowiem realiów postępowania kontrolnego (wszczętego w dniu 30.06.2010 r. wobec spółki A, a dotyczącego rzetelności deklarowanych przez tę spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2008 r. do 31.12.2008 r. oraz podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.), w toku którego wydana została decyzja będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności. W dniu jego wszczęcia oraz w toku postępowania skarżący nie był już członkiem zarządu, zatem nie mógł spółki reprezentować. Zakres kontroli obejmował wprawdzie częściowo okres, w którym skarżący był członkiem zarządu (od dnia 10.07.2008 r. do 25.03.2009 r.), jednakże fakt ten nie uprawniał go do udziału na prawach strony, ani też do reprezentowania spółki A w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 14.11.2007 r., sygn. akt I FSK 1500/06, z dnia 12.12.2007 r. sygn. akt I FSK 76/07,z dnia 30.11.2004r. sygn. akt I FSK 1269/04, dostępne, podobnie jak pozostałe przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) organ wyjaśnił m.in., że ustawodawca uznając w art. 133 § 1 O.p. osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, za stronę postępowania, ściśle wiąże tę pozycję z interesem prawnym takiej osoby, który musi bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu, który na taki interes się powołuje. Nie jest tu wystarczające pośrednie związanie ze sprawą, gdyż interes prawny w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. należy pojmować jako interes wynikający z prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego (tu: podatkowego) musi znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia, co oznacza, iż dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest zatem ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Zarówno osoby fizyczne i prawne jak i inne jednostki organizacyjne są podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taka podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) jest im przypisana przez normy prawa podatkowego. Istotne znaczenie ma tu art. 4 O.p. definiujący pojęcie obowiązku podatkowego oraz art. 5 O.p. określający pojęcie zobowiązania podatkowego jak też art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definiujący pojęcie podatnika podatku od towarów i usług na gruncie tej ustawy.

W realiach tej sprawy wnioskodawca niewątpliwie nie był stroną postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., które dotyczyło spółki A. Orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki A (decyzją Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13.12.2013 r.) nie stanowi jednoczesnego nabycia uprawnienia strony ani też jej reprezentanta w zakresie dotyczącym postępowania kontrolnego zakończonego decyzją określającą zobowiązania podatkowe spółki A, ani też nie uprawnia do żądania weryfikacji w jakimkolwiek trybie decyzji wydanych w tym postępowaniu. Skarżący nie posiadając przymiotu strony w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonym wobec spółki A, nie jest zatem osobą uprawnioną do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej skierowanej do tej spółki i orzekającej o jej obowiązkach.

W wyniku rozpoznania skargi strony na ww. decyzję Dyrektora UKS w Opolu z dnia 6.11.2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 18.03.2015 r. (sygn. akt I SA/Op 2/15) uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu w szczególności wskazano, że o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji przesądziło naruszenie przez organ przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 26 ust. 3 u.k.s., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wyjaśnił, że w przypadku, gdy organ stwierdzi w trakcie postępowania w drugiej instancji, że podmiot w nim występujący nie ma przymiotu strony, a postępowanie przed organem pierwszej instancji nie powinno być w ogóle z tej przyczyny wszczęte, decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu z równoczesnym umorzeniem przeprowadzonego w całości (bo zakończonego decyzją merytoryczną) postępowania pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20.04.2004 r. sygn. akt OSK 130/04 (i mającym tu zastosowanie z uwagi na tożsamość regulacji zawartej w art. 138 kodeksu postępowania administracyjnego), orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji i odmowie, na podstawie art. 157 § 3 k.p.a. (tu art. 249 § 1 O.p.), wszczęcia postępowania nieważnościowego nie mogło być wydane, bowiem nie stanowiłoby orzeczenia co do istoty sprawy w rozumieniu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. (tu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) Nie byłoby także możliwe zastosowanie art. 138 § 2 k.p.a. (tu art. 233 § 2 O.p.), który dla uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania wymaga wykazania, że postępowanie wyjaśniające musi być przeprowadzone ponownie w całości lub w znacznej części, co nie miało miejsca w sprawie skoro organ uznał, że wniosek pochodzi od podmiotu niebędącego stroną, a więc z tej przyczyny nie można było przeprowadzić postępowania o stwierdzenie nieważności. Konsekwencją błędnego zastosowania przez organ nadzoru wskazanych przepisów było wydanie wadliwej decyzji, to jest o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji w sytuacji, gdy postępowanie nie tylko było wszczęte, ale nawet zakończone decyzją administracyjną. Taki sposób rozstrzygnięcia organu drugiej instancji nie tylko nie został przewidziany w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 233 O.p., lecz nie mógł on też być zastosowany z racji faktycznie wszczętego zakończonego decyzją z dnia 21.08.2014 r. postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Jednocześnie Sąd uznał za trafną i wyczerpującą argumentację organu nadzoru zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do wykładni pojęcia interesu prawnego jako kategorii, na której opiera się legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że interes prawny musi być wywodzony z norm prawa materialnego, na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Zatem stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec spółki A i zakończone wydaniem decyzji z dnia 24.01.2013 r. będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności. Zatem jedynie wobec tej spółki, jako osoby prawnej będącej podatnikiem podatku VAT z racji dokonywanych przez nią właśnie, a nie przez skarżącego, czynności podlegających opodatkowaniu, mogły być skonkretyzowane w tym postępowaniu jej uprawnienia i obowiązki podatkowe. Podobnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009 r. w sprawie SK 32/07, jednolicie wskazuje się na brak interesu prawnego osób trzecich ponoszących (potencjalnie) odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej) w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej.

Pozostałe zarzuty skargi, jako powiązane z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 O.p. (bezzasadnym w ocenie Sądu), również zostały uznane za chybione. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez ograniczenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji jedynie do wskazania przyczyn uniemożliwiających uznanie skarżącego za stronę postępowania w postępowaniu wymiarowym dotyczącym spółki A, bowiem w przypadku ustalenia, że istnieje negatywna przesłanka wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności, organ nie ma nie tylko obowiązku, ale nawet prawa, rozstrzygania o wystąpieniu przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określonych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie zmierzające do ustalenia dopuszczalności prowadzenia postępowania nieważnościowego jest bowiem postępowaniem formalnym, a jego negatywny wynik eliminuje możliwość ocen co do wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności. Z tych samych przyczyn nie mogło dojść do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 O.p., podobnie jak do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. motywowanego twierdzeniem o pozbawieniu skarżącego udziału w postępowaniu, w którym określono spółce A wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał organowi uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zawartą w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną i podjąć rozstrzygnięcie, jakie zostało przewidziane w art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 26 ust. 3 u.k.s.

Wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 29.07.2015 r.

Organ, opierając się na ocenie prawnej dokonanej przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 18.03.2015 r., sygn. akt I SA/Op 2/15 i wskazaniach co do dalszego postępowania w nim wyrażonych, w pierwszej kolejności zauważył, że w ww. wyroku tut. Sądu zostało prawomocnie przesądzone, że skarżący nie posiada legitymacji do żądania stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej dla spółki A. W tym zakresie Sąd uznał za trafną i wyczerpującą argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji z dnia 6.11.2014 r., m.in. co do braku interesu prawnego i w konsekwencji braku legitymacji skarżącego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej dla spółki A. Wskazując na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], organ podkreślił, że jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 18.03.2015 r.

Stwierdził zatem, podobnie jak poprzednio, że w decyzji z dnia 21.08.2014 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 24.01.2013 r. wydanej dla spółki A błędnie wywiedziono na podstawie art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. że wnioskodawca posiada atrybut strony uprawnionej do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji wymiarowej. W toku postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 30.06.2010 r. (zakończonego wydaniem decyzji będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności) wobec spółki A w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych przez tę spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. skarżący nie był już członkiem zarządu spółki A (funkcję tę pełnił od 10.07.2008 r. do 25.03.2009 r.) i nie był uprawniony do reprezentowania jej w toku kontroli ani do udziału w tym postępowaniu na prawach strony.

Organ podkreślił, że z analizy orzecznictwa sądowego oraz piśmiennictwa w tym przedmiocie wynika, że ustawodawca uznając w art. 133 § 1 O.p. osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, za stronę postępowania, ściśle wiąże tę pozycję z interesem prawnym takiej osoby. Istotnym elementem, który charakteryzuje interes prawny jest to, że musi on bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu, który na taki interes się powołuje, a brak takiej bezpośredniości nie pozwala na uznanie go za stronę. Nie jest zatem wystarczające pośrednie związanie ze sprawą, gdyż interes prawny w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. należy pojmować jako interes wynikający z prawa materialnego (wyrok NSA z 14.11.2007 r., sygn. akt I FSK 1500/06). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z dnia 12.12.2007 r., sygn. akt I FSK 76/07 oraz z dnia 30.11.2004 r., sygn. akt I FSK 1269/04) dominuje bowiem pogląd, iż kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. Zatem w przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego (tu: podatkowego) musi znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. Musi to być norma uprawniająca lub zobowiązująca dany podmiot. To zaś oznacza, iż dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest zatem ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Brak bezpośrednio wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają przepisy ustaw podatkowych. Zarówno osoby fizyczne i prawne jak i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taka podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) jest im przypisana przez normy prawa podatkowego. Istotne znaczenie ma tu art. 4 O.p. definiujący pojęcie obowiązku podatkowego oraz art. 5 O.p. określający pojęcie zobowiązania podatkowego jak też art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definiujący pojęcie podatnika podatku od towarów i usług na gruncie tej ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania organ uznał, że w realiach tej sprawy wnioskodawca niewątpliwie nie był stroną postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., które dotyczyło spółki A.

W sprawie nie budziło przy tym wątpliwości, że w ramach odrębnego postępowania toczącego się przed Naczelnikiem Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, zakończonego decyzją z dnia 13.12.2013 r. wydaną na podstawie art. 107 § 1 i 2, art. 116 oraz art. 108 § 1 O.p., skarżący został uznany solidarnie odpowiedzialnym, wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami jej zarządu, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2008 r., a także za odsetki i koszty egzekucyjne. Jednakże, zdaniem Dyrektora UKS, orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki A nie stanowi jednoczesnego nabycia uprawnienia strony ani też jej reprezentanta w zakresie dotyczącym postępowania kontrolnego zakończonego decyzją określającą zobowiązania podatkowe spółki A, ani też nie uprawnia do żądania weryfikacji w jakimkolwiek trybie decyzji wydanych w tym postępowaniu.

W związku z powyższym Dyrektor UKS odwołując się do oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 18.03.2015 r., wyjaśnił, że na obecnym etapie postępowania przed organem drugiej instancji brak podstaw do zastosowania przepisu art. 249 § 1 O.p., regulującego procesowe konsekwencje braku interesu prawnego podmiotu wnoszącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 249 § 1 O.p., może zostać wydana wyłącznie na etapie wstępnego badania dopuszczalności postępowania nieważnościowego. Natomiast w przedmiotowej sprawie dopiero na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy, już po wydaniu decyzji z dnia 21.08.2014 r. ustalono, że skarżący nie posiada legitymacji do żądania stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej dla spółki A. W tej sytuacji uprawnienia decyzyjne organu odwoławczego (na mocy art. 26 ust. 3 u.k.s. odnosi się to również do organu rozpoznającego wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie stwierdzenia nieważności) zostały ograniczone ramami art. 233 O.p. I tak w przypadku, gdy organ stwierdzi w trakcie postępowania odwoławczego, że podmiot w nim występujący nie ma przymiotu strony, a postępowanie przed organem pierwszej instancji nie powinno być w ogóle z tej przyczyny wszczęte, decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu z równoczesnym umorzeniem postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, zatem organ kierując się oceną prawną i wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 18.03.2015 r., orzekł o uchyleniu decyzji z dnia 21.08.2014 r. i umorzeniu postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 26 ust. 3 u.k.s.

We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 29.07.2015 r. i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, w sytuacji, w której brak było przesłanek umorzenia postępowania; art. 133 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24.01.2013 r. wydanej dla spółki A; art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997, nr 78 poz. 483 z późn. zm.) [dalej powoływanej jako: Konstytucja RP] poprzez brak zastosowania tych przepisów prawa w sytuacji, w której okoliczności sprawy wskazują, iż poprzez umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24.01.2013 r. wydanej dla spółki A i poprzez uznanie, iż skarżący nie może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji, skarżący nie miał możliwości skutecznej ochrony swoich interesów i praw.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazując, że stroną postępowania podatkowego zgodnie z art. 133 § 1 O.p. jest m.in. osoba trzecia o której mowa w art. 110- 117b O.p., podniósł, że skarżący jako były członek zarządu spółki A, wobec którego wydana została decyzja orzekająca o jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki wynikające z decyzji będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, niewątpliwie posiada ściśle określony i jasno wynikający z przepisów prawa oraz wydanych orzeczeń interes w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji wydanej dla spółki A. Odnosząc się do argumentacji organu, że interes prawny musi wynikać z konkretnego przepisu prawa materialnego nakładającego na określony podmiot uprawnienie lub obowiązek, wyjaśnił że w przedmiotowej sprawie taką normę stanowi przepis art. 116 O.p., na podstawie którego orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki A. Zdaniem pełnomocnika możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej skutkuje tym, iż w postępowaniu wobec spółki A konkretyzacji ulega nie tylko interes prawny tej osoby prawnej ale również członka jej zarządu, co oznacza, że wbrew twierdzeniom organu po stronie skarżącego występuje interes prawny w postaci kwalifikowanej. Zatem po wydaniu decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13.12.2013 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A, niewątpliwie skarżący stał się stroną postępowania zakończonego decyzją wymiarową wydaną dla spółki A.

Nawiązując do dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy orzecznictwa sądów administracyjnych oraz piśmiennictwa, pełnomocnik skarżącego przedstawił obszerny wywód, sprowadzający się do zacytowania poglądów H. Dzwonkowskiego (prezentowanych w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", wyd. C.H.Beck, Warszawa 2014 r.), dotyczących kwestii szerszego, niż w klasycznym postępowaniu administracyjnym, rozumienia pojęcia strony, zwłaszcza na styku odpowiedzialności podatnika i osób trzecich. W zwykłym postępowaniu administracyjnym nie występuje bowiem instytucja odpowiedzialności osób trzecich, dlatego też należy uwzględniać istniejące w tym zakresie różnice. W ślad za wskazanym autorem pełnomocnik podkreślił, że norma obowiązku podatkowego dla osoby trzeciej to ta sama norma obowiązku podatkowego, która odnosi się do podatnika. Materialna norma będąca podstawą interesu podatnika i osoby trzeciej jest dla tych podmiotów wspólna, jednakowa. Prawo o materialnym ciężarze powinności jest jednakowe dla podatnika i osoby trzeciej. Przy takich założeniach daje się uzasadnić istnienie interesu prawnego osoby trzeciej zawarte w normie materialnej obowiązku podatkowego, a to daje jej status strony w postępowaniu podatkowym. Założenie, że interesy prawne poszczególnych podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. są od siebie odizolowane i każdy z tych podmiotów może mieć interes tylko w swoim postępowaniu, a nie może mieć interesu prawnego w postępowaniu innego podmiotu wymienionego w art. 133 O.p. jest błędne, skoro nie uwzględnia, że przykładowo w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności płatnika bierze się pod uwagę winę podatnika (art. 30 § 5 O.p.) i w tej sytuacji nie sposób przyjąć, aby podatnik w tym postępowaniu mógł zostać pozbawiony statusu strony. Według przytoczonego przez pełnomocnika poglądu ww. autora, w orzecznictwie niezasadnie wskazuje się, że uznaniu osoby trzeciej za stronę postępowania wymiarowego sprzeciwia się fakt, iż w momencie gdy toczy się postępowanie wymiarowe dany podmiot jest tylko potencjalnie osoba trzecią, a staje się nią rzeczywiście dopiero wtedy gdy wszczyna się postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. Zauważyć jednak należy, że to już w toku postępowania wymiarowego można co do zasady określić kto jest osoba trzecią w stosunku do której będzie można wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w sensie materialnym istnieje więc z góry oznaczona osoba, której można będzie przypisać odpowiedzialność za wymierzone podatnikowi zobowiązanie podatkowe.

Zatem tym bardziej w sytuacji, gdy wobec skarżącego wydano decyzję o odpowiedzialności za zobowiązania spółki A, jego interes prawny w stwierdzeniu nieważności decyzji wymiarowej wydanej dla tej spółki nie powinien już budzić wątpliwości, zwłaszcza, że w przeciwnym wypadku skarżący nie będzie miał jakiejkolwiek możliwości obrony przez nałożeniem na niego obowiązku wynikającego z decyzji będącej przedmiotem wniosku. W toku postępowania dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej na zasadach określonych w art. 116 O.p. nie ma bowiem możliwości kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wydanej dla osoby prawnej.

Natomiast pozbawienie skarżącego jako byłego członka zarządu spółki A możliwości kwestionowania decyzji wymiarowej, pogarsza jego sytuację w stosunku do członków zarządu, który nadal pełnią swoje funkcje i w przeciwieństwie do skarżącego mogli chronić swoje interesy w toku postępowania wymiarowego, a taka sytuacja stoi w sprzeczności z art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący został odwołany z pełnionej funkcji członka zarządu uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników A, i nie miał wpływu na możliwość dalszego pełnienia funkcji członka zarządu. Natomiast z uzasadnienia decyzji wydanej dla spółki A wynika, że spółka ta praktycznie nie uczestniczyła w postępowaniu kontrolnym, ówczesny zarząd pozostawał całkowicie bierny, nie przedstawił żadnej dokumentacji w toku postępowania. Gdyby skarżący miał możliwość aktywnego uczestniczenia w tym postępowaniu, wskazałby szereg okoliczności i przedłożyłby stosowne dowody, które mogłyby wpłynąć na stanowisko organu prowadzącego postępowanie, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem skarżący nie miał wiedzy o prowadzonym wobec spółki A postępowaniu (uzyskał ją dopiero w trakcie postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej) i nie mógł w toku tego postępowania zadbać o ochronę własnych interesów. Zatem pozbawienie go statusu strony w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, w istocie uniemożliwia mu jakąkolwiek ochronę własnych interesów. Z tego względu oraz z uwagi na treść art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, skarżącemu powinno przysługiwać uprawnienie do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 O.p. czy też do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 O.p. Nie biorąc pod uwagę ww. okoliczności i uznając, że skarżący nie może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej dla spółki A, organ w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 133 § 1 O.p., a w konsekwencji wadliwie umorzył postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1467) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy też z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną. Dodatkowo kontrola zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia 29.07.2015 r., wydanej w wyniku uchylenia prawomocnym wyrokiem z dnia 18.03.2015 r. w sprawie I SA/Op 2/15 poprzedniej decyzji tego samego organu z dnia 6.11.2014 r. musi też uwzględniać kryteria wynikające z art. 153 p.p.s.a.

Dokonana według wskazanych wyżej kryteriów, jak również z uwzględnieniem stanowiska WSA w Opolu zawartego w wyroku z dnia 18.03.2015 r., sygn. akt I SA/Op 2/15 kontrola zaskarżonego aktu wykazała, że nie narusza on prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że w kontrolowanej sprawie skarga została wniesiona na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 29.07.2015 r., którą organ ten uchylił w całości własną decyzję z dnia 21.08.2014 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24.01.2013 r. nr [...], wydanej dla A S.A. z siedzibą w [...], ul. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Postępowanie w sprawie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 24.01.2013 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu po zakończeniu postępowania kontrolnego wszczętego i prowadzonego wobec innego podmiotu, a mianowicie spółki A, określającej tej spółce prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Nie wniesiono od niej odwołania, wobec czego stała się decyzją ostateczną (art. 128 O.p.). Zgodnie z art. 26 ust. 2 u.k.s., od decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz o wznowieniu postępowania, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy odwołanie. Jednakże od tych decyzji stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję. Do wniosku tego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań (art. 26 ust. 3 u.k.s.).

Co istotne, obecnie zaskarżona decyzja została wydana wskutek opisanego powyżej prawomocnego wyroku WSA w Opolu z dnia 18.03.2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 2/15, którym uchylono poprzednią decyzję organu w tej samej sprawie z dnia 6.11.2014 r. Z tego względu kluczowe znaczenie dla oceny legalności aktualnie zaskarżonej decyzji ma treść art. 153 p.p.s.a. Stanowi on, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Powyższy przepis w dacie wydania zaskarżonej decyzji (29.07.2015 r.) obowiązywał w brzmieniu: "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia", co jednak pozostaje bez istotnego znaczenia dla oceny wywiązania się organu z realizacji wskazań zawartych w wyroku z dnia 18.03.2015 r., skoro zasadniczy sens ww. przepisu – w zakresie mającym znaczenie w tej sprawie - został zachowany i zarazem nie uległy zmianie przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto, stosownie do art. 170 powołanej wyżej ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ocena prawna zawarta w wyroku WSA z dnia 18.03.2015 r., sygn. akt I SA/Op 2/15 oraz wskazania dotyczące dalszego sposobu rozpoznania sprawy były zatem wiążące zarówno dla organu, jak i są wiążące dla sądu rozpoznającego obecnie sprawę.

Wyjaśnić należy, że określone w art. 153 p.p.s.a. związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 25.04.2014 r., sygn. II FSK 1276/12). Zatem ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (wyrok NSA z dnia 10.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10).

W orzecznictwie wskazuje się również, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15.01.1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna jest wyrażonym w uzasadnieniu wyroku poglądem o prawnej wartości sprawy i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie administracyjnej (podatkowej). Jest ona sformułowana w uzasadnieniu wyroku i ma moc wiążącą, a zawiera zarówno krytykę lub aprobatę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie danej normy przez organ uznane zostało za błędne lub prawidłowe. Ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy administracji (podatkowe) ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 27.06.2014 r., sygn. II FSK 1889/12).

Obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu prawnego, czyli jest ona wiążąca w odniesieniu do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana, związany jest wskazaniami sądu co do uzupełnienia postępowania (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20.08.2014 r., sygn. II SA/Go 480/14). Zatem orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Kwestie prawne przesądzone w prawomocnym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu jak i innych organów, nie wyłączając sądu drugiej instancji rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w sprawie (por. wyroki NSA z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10 i z 12.09.2014 r., sygn. akt I FSK 1016/13; M. Matusiak, glosa do wyroku NSA z 6.11.2009 r. sygn. akt II FSK 940/08, GSP-Prz. Orz. 213.2.25). W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające zasadę wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (wyroki NSA: z dnia 21.10.1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1.09.2010 r., sygn. akt I OSK 920/10).

Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy.

Wobec tej, zasadniczej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 18.03.2015 r., w pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że uchylenie poprzedniej decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 6.11.2014 r., którą uchylił on w całości własną decyzję z dnia 21.08.2014 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki A oraz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji, nastąpiło wyłącznie z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 26 ust. 3 u.k.s. Jak stwierdził orzekający poprzednio Sąd w wyroku z dnia 18.03.2015 r. konsekwencją błędnego zastosowania przez organ nadzoru wskazanych przepisów było wydanie wadliwej decyzji, to jest o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji, w sytuacji, gdy postępowanie nie tylko było wszczęte, ale nawet zakończone decyzją administracyjną. Taki sposób rozstrzygnięcia organu drugiej instancji nie tylko nie został przewidziany w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 233 O.p. (regulującego uprawnienia organu odwoławczego, który na mocy art. 26 ust. 3 u.k.s. odnosi się również do organu rozpoznającego wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie stwierdzenia nieważności), lecz nie mógł on też być zastosowany z racji faktycznie wszczętego zakończonego decyzją z dnia 21.08.2014 r. postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W przypadku gdy organ stwierdzi w trakcie postępowania odwoławczego, że podmiot w nim występujący nie ma przymiotu strony, a postępowanie przed organem pierwszej instancji nie powinno być w ogóle z tej przyczyny wszczęte, decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu z równoczesnym umorzeniem postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Jednocześnie Sąd orzekający w sprawie I SA/Op 2/15 nie przychylił się do argumentacji skargi w kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 133 § 1 O.p., tj. w zakresie wystąpienia po stronie skarżącego interesu prawnego we wzruszeniu w trybie nadzwyczajnym decyzji wydanej dla spółki A, co strona skarżąca uzasadniła tym, że pojęcie strony w postępowaniu wymiarowym w znaczeniu wynikającym z art. 133 § 1 O.p. winno być pojmowane szerzej niż w klasycznym postępowaniu administracyjnym, a to w związku z ustawowymi regulacjami statuującymi odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, na podstawie których ostateczną decyzją z dnia 13.12.2013 r. orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki A, za jej zaległości podatkowe. W tym aspekcie w wyroku z dnia 18.03.2015 r. Sąd za trafną i wyczerpującą uznał bowiem argumentację organu nadzoru zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji z dnia 6.11.2014 r. co do wykładni pojęcia interesu prawnego jako kategorii, na której opiera się legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnił, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, o tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego, zaś osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. W szczególności za prawidłowe uznał stanowisko organu, że stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Orzekający poprzednio Sąd stwierdził zatem, że w postępowaniu kontrolnym wszczętym wobec spółki A i zakończonym wydaniem decyzji z dnia 24.01.2013 r. będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, mogły być skonkretyzowane jedynie uprawnienia i obowiązki podatkowe spółki A, jako osoby prawnej będącej podatnikiem podatku VAT z racji dokonywanych przez nią właśnie, a nie przez skarżącego, czynności podlegających opodatkowaniu.

Sąd w wyroku z dnia 18.03.2015 r. powołał również szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z dnia 13.03.2013 r., sygn. akt I GSK 232/13, z dnia 28.05.2009 r. sygn. akt I FSK 392/08, z dnia 14.01.2014 r. sygn. akt II FSK 203/12, z dnia 5.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1576/09, z dnia 15.02.2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, z dnia 30.11.2004 r., sygn. akt FSK 1269/04), a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26.05.2009 r. w sprawie SK 32/07, gdzie wskazano na brak interesu prawnego osób trzecich ponoszących (potencjalnie) odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej) w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej. Podobnie w piśmiennictwie (poza przywołanym przez stronę - również w poprzednio wniesionej skardze - poglądem prezentowanym przez H. Dzwonkowskiego), podkreśla się, że w aktualnym stanie prawnym osoba trzecia nie ma jakiegokolwiek wpływu na przebieg postępowania podatkowego, w którym wydawana jest decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnił, że wprawdzie sygnalizowana jest potrzeba zmiany w tym zakresie rozwiązań ustawowych (por. P. Pietrasz w Komentarzu do art. 133 O.p. (wyd. LEX), jednakże jest to postulat kierowany do ustawodawcy, nie zaś do organów i sądów stosujących prawo.

Uznając zatem, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 133 § 1 O.p. Sąd w wyroku z dnia 18.03.2015 r. nie podzielił pozostałych, powiązanych z naruszeniem ww. przepisu zarzutów naruszenia: art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1 O.p., art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p.

Jeśli strona z oceną Sądu dokonaną w wyroku z dnia 18.03.2015 r. nie godziła się, winna skarżyć ten wyrok. Jeżeli jednak strona ze swoich gwarancji i uprawnień procesowych na odpowiednim etapie postępowania nie skorzystała, to z racji przyjętych w procedurze rozwiązań prawnych, w tym przypadku art. 153 p.p.s.a., jej pozycja procesowa ulega istotnemu osłabieniu, nie może już bowiem na dalszych etapach tego postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii (por. wyrok NSA z dnia 22.11.2012 r., sygn. akt II FSK 2252/12). Skoro ww. wyrok stał się prawomocny wskutek niezaskarżenia przez żadną ze stron, opisane powyżej skutki jego prawomocności są wiążące tak dla stron jak i Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Zatem organ, będąc związany powyższymi wskazaniami Sądu, rozpatrując sprawę ponownie miał obowiązek jedynie skorygować dostrzeżone przez Sąd błędy, zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 18.03.2015 r., skoro poprzednio orzekający Sąd w pełni zaakceptował pozostałe ustalenia organu.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż organ zastosował się do zaleceń Sądu.

Opierając się na zaleceniach co do dalszego postępowania oraz ocenie prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 18.03.2015 r., w którym zostało prawomocnie przesądzone, że skarżący nie posiada legitymacji do żądania stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej dla spółki A, organ za poprzednio orzekającym Sądem wskazał, że w sytuacji gdy organ stwierdzi w trakcie postępowania odwoławczego, że podmiot w nim występujący nie ma przymiotu strony, a postępowanie przed organem pierwszej instancji nie powinno być w ogóle z tej przyczyny wszczęte, decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu z równoczesnym umorzeniem postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W sprawie już po wydaniu decyzji z dnia 21.08.2014 r., na etapie postępowania w drugiej instancji ustalono, że skarżący nie posiada legitymacji do żądania stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej dla spółki A. Z tego względu organ na mocy zaskarżonej obecnie decyzji orzekł o uchyleniu decyzji z dnia 21.08.2014 r. i umorzeniu postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 26 ust. 3 u.k.s.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 133 § 1 O.p. poprzez uznanie, że skarżący nie może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 24.01.2013 r. wydanej dla spółki A oraz powiązanych z nim zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uchylenie decyzji z dnia 21.08.2014 r. i umorzenie postępowania w sprawie, co wiąże się z pozbawieniem skarżącego możliwości weryfikacji decyzji wydanej dla spółki A, a przez to narusza przepisy art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zauważyć należy, że istota tych zarzutów sprowadza się do podważenia przesądzonej kwestii związanej z brakiem legitymacji skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej dla spółki A. Jak wskazano powyżej ta sporna kwestia została prawomocnie przesądzona w wyroku tut. Sądu z dnia 18.03.2015 r. (sygn. akt I SA/Op 2/15), w którym Sąd orzekający poprzednio uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisu art. 133 § 1 O.p., jak i pozostałe powiązane z nim zarzuty. Strona podnosząc w skardze zarzuty dotyczące zagadnień prawomocnie przesadzonych w wyroku z dnia 18.03.2015 r., pominęła ograniczony zakres postępowania zakończonego zaskarżoną obecnie decyzją organu II instancji.

Co istotne, z racji rozwiązania prawnego przyjętego w art. 153 p.p.s.a., strona nie może już na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Stąd też wobec jednoznacznie wyrażonego stanowiska w powołanym wyżej prawomocnym wyroku, zarzucanie w skardze organowi ponownie rozpatrującemu sprawę błędnej oceny prawnej odnośnie do przesądzonej już tej samej spornej kwestii, jest oczywiście bezzasadne i jako takie bezskuteczne (por. wyroki NSA: z dnia 15.04.2015 r., sygn. akt II FSK 3165/12, z dnia 24 września 2014 r., sygn. II FSK 2541/12). Zatem zagadnienie to nie mogło być przedmiotem ponownego badania przed Sąd orzekający obecnie (por. wyrok NSA z dnia 21.01.2014 r., sygn. akt I FSK 59/13). Jak wskazano już powyżej, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Dodatkowo wskazać należy, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych nadal dominuje stanowisko, że osoby trzecie (w tym byli członkowie zarządu), które mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (spółki), nie mogą zostać uznane za stronę postępowania dotyczącego decyzji wydanej dla tego podatnika. W szczególności interesu prawnego osoby trzeciej nie można wywodzić z faktu, że ponosi ona odpowiedzialność na podstawie przepisu art. 116 O.p. i wydano w stosunku do niej decyzję o której mowa w tym przepisie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17.11.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 963/15, wyrok NSA z dnia 6.10.2015 r., sygn. akt II FSK 2104/13).

Z tych też względów Sąd rozpoznający niniejszą skargę nie mógł ocenić odmiennie ww. zarzutów skargi, które w istocie odnoszą się do możliwości weryfikacji decyzji wymiarowej wydanej dla spółki A przez skarżącego jako osobę ponoszącą odpowiedzialność solidarną za zobowiązania tej spółki na zasadzie art. 116 O.p., skoro zagadnienie to zostało już ocenione przez sąd administracyjny w wyroku z dnia 18.03.2015 r. Zaznaczyć należy, że z uzasadnienia wyroku z dnia 18.03.2015 r. wyraźnie wynika, że o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji przesądziło wyłącznie naruszenie przez organ przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 26 ust. 3 u.k.s. Natomiast Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze. W konsekwencji jedynym zadaniem Sądu obecnie badającego sprawę była ocena, czy organ odwoławczy przy powtórnym rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku z dnia 18.03.2015 r. i wydał rozstrzygnięcie, jakie zostało przewidziane w art. 233 § 1 w związku z art. 26 ust. 3 u.k.s., przy uwzględnieniu zaakceptowanego przez Sąd stanowiska odnośnie braku legitymacji skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej dla spółki A. W zaskarżonej decyzji organ, uwzględniając wskazania zawarte w wyroku z 18.03.2015 r. wyeliminował stwierdzone błędy i podjął właściwe na tym etapie postępowania rozstrzygniecie, co znalazło odzwierciedlenie również w sentencji decyzji, natomiast w pozostałej części organ podtrzymał zaaprobowane przez poprzednio orzekający Sąd ustalenia i argumentację prawną zawartą w decyzji z dnia 6.11.2014 r. Co istotne, organ naruszyłby przepis art. 153 p.p.s.a. jeśli w sytuacji, gdy nie uległy zmianie przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, jak i istotne okoliczności faktyczne sprawy, zmieniłby swoje stanowisko w zakresie zaakceptowanym w prawomocnym wyroku z dnia 18.03.2015 r. Podobnie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę realizując normę z art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest bezwzględnie przestrzegać, aby wyrok wydany po raz kolejny w sprawie nie podważał stanowiska Sądu wyrażonego w tej sprawie przez wcześniej orzekający skład (wyrok NSA z dnia 8.05.2008 r., sygn. akt II FSK 297/07).

Stwierdzić zatem należy, że Dyrektor UKS ponownie rozpoznając sprawę nie naruszył reguł postępowania, w tym normy wyrażonej w art. 153 p.p.s.a., ponieważ wziął pod uwagę i prawidłowo odniósł się do wszystkich wskazań zawartych w wyroku z dnia 18.03.2015 r.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a jako niezasadna podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.