Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1021/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1,  art. 8  ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: par. 6  ust. 1  pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 527
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. poz. 527 z późn. zm.).
article: par. 6  ust. 1  pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2350
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2350).
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 6
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A GmbH G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko skarżącej A GmbH w Szwajcarii (dalej Spółka lub skarżąca) w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia w postaci posiłków serwowanych na pokładzie samolotu podatkiem w stawce 0% jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że 6 marca 2020 r. wpłynął do organu wniosek w ww. zakresie (następnie kilkakrotnie uzupełniany). Przedstawiono w nim następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka serwuje posiłki oraz napoje pasażerom na pokładach samolotów, przeznaczone do konsumpcji w trakcie lotu. Czynności te faktycznie wykonywane są przez załogę samolotu (personel pokładowy), która działa w imieniu i na rzecz Spółki. W tym celu Spółka wcześniej zapewnia członkom załogi samolotu, zaangażowanym w sprzedaż i serwowanie posiłków i napojów pasażerom, niezbędne szkolenie oraz instrukcje. Proces sprzedaży i serwowania posiłków i napojów pasażerom przebiega w następujący sposób: 1) w pierwszej kolejności skarżąca dostarcza na pokład samolotu niezbędne towary (jedzenie i napoje); 2) następnie, pasażer dysponując na swoim miejscu w samolocie kartą menu z wykazem oferowanych posiłków oraz napojów, na podstawie której może składać zamówienia, dokonuje wyboru zamawianego posiłku/napoju z oferty, w której znajdują się: a) przekąski (np. batony muesli, tabliczki czekolady, babeczki, chipsy ziemniaczane, nachos, krakersy); b) świeże posiłki (np. kanapki, wrapy); c) ciepłe posiłki (np. zupa, podgrzewana bagietka, focaccia, calzone); d) ciepłe napoje (np. herbata, kawa); e) zimne napoje, w tym też napoje gazowane; oraz f) alkohol; 3) na prośbę pasażera, odpowiednio przeszkolony personel pokładowy służy poradą i udziela informacji w przedmiocie oferowanych posiłków i napojów; 4) personel pokładowy przygotowuje na pokładzie zamówiony przez pasażera posiłek (chyba, że nie wymaga on przygotowania jak np. batony czy chipsy); proces ten obejmuje, przykładowo, podgrzanie ciepłego posiłku (np. kanapki lub zupy), zaparzenie gorącego napoju (np. herbaty lub kawy), lub przelanie zimnego napoju lub alkoholu do kubka i podanie go pasażerowi wraz z kostkami lodu; 5) załoga podaje zamówione posiłki/napoje bezpośrednio do miejsca zajmowanego przez pasażera wraz z serwetkami, plastikową zastawą (np. talerzem), sztućcami (np. łyżką do zupy) i kubkami; każdy z obsługiwanych pasażerów ma ponadto zapewnione stałe miejsce siedzące ze składanym stolikiem, z którego może skorzystać w celu konsumpcji; 6) po zakończeniu konsumpcji, personel pokładowy sprząta stolik pasażera; personel przyjmuje też płatność za posiłek/napój przy stoliku pasażera (przy zamówieniu lub po zakończonej konsumpcji); 7) pasażerowie zamawiający posiłki/napoje mają również zapewniony dostęp do bezpłatnej toalety na pokładzie samolotu.

Usługa transportu pasażerów jest opodatkowana stawką 0% VAT, przy czym nie jest ona świadczona dla pasażerów przez samą Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy opisane czynności dokonywane przez Spółkę na rzecz pasażerów stanowią świadczenie usług, do których ma zastosowanie stawka VAT w wysokości 0%?

Zdaniem wnioskodawcy, opisane czynności dokonywane przez Spółkę na rzecz pasażerów stanowią świadczenie usług, do których ma zastosowanie stawka VAT w wysokości 0%.

Zdaniem skarżącej, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia MF, stawkę 0% VAT stosuje się do czynności, które spełniają następujące warunki: a) stanowią świadczenie usług dla celów podatku VAT; b) są świadczone dla osób w środkach transportu m.in. lotniczego oraz c) transport tych osób jest opodatkowany stawką 0% VAT. Ze stanu faktycznego wprost wynika, że Spółka serwuje posiłki i napoje pasażerom na pokładach samolotów oraz, że transport tych osób jest opodatkowany stawką 0% VAT, wobec czego spełnione są powyższe warunki b) i c).

Wynika z tego zatem, że dokonywane przez Spółkę czynności będą opodatkowane stawką 0% VAT, o ile mogą być one sklasyfikowane jako "świadczenie usług". W przedmiotowym stanie faktycznym występuje szereg czynności, o charakterze zarówno towarowym (np. wydanie posiłku) jak i usługowym (np. podgrzanie posiłku i podanie go do stolika pasażera). Należy zatem ocenić, w pierwszej kolejności, czy czynności te stanowią dla celów podatku VAT, jednolitą transakcję (tzw. świadczenie złożone bądź kompleksowe) a następnie, czy stanowią one dostawę towarów czy też świadczenie usług.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że kilka formalnie odrębnych czynności stanowi jedną, kompleksową transakcję, jeśli: a/ są one ze sobą tak ściśle związane, że tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego dzielenie byłoby sztuczne (np. pkt 22 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE ws. Levob Verzekeringen, sprawa C-41/04); jest tak, jeśli każda z tych czynności jest niezbędna do osiągnięcia założonego przez nabywcę celu gospodarczego i w oderwaniu od siebie nie przedstawiają dla niego wartości (pkt 24 wyroku ws. Levob, pkt 25 wyroku ws. Aktiebolaget NN, sprawa C-111/05); b/ jedna z nich ma charakter główny zaś pozostałe mają charakter pomocniczy; czynność pomocnicza nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale jedynie środek do lepszego skorzystania z czynności głównej i podlega opodatkowaniu na zasadach dla niej właściwych (np. pkt 30 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Card Protection Plan, sprawa C-349/96). Dokonując oceny, czy kilka czynności stanowi jedną kompleksową transakcję należy wziąć pod uwagę ekonomiczny cel transakcji oraz interes usługobiorcy (pkt 29 wyroku Trybunału Sprawiedliwości ws. Stock 94, sprawa C-208/15).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że wszystkie opisane elementy czy też czynności są ze sobą ściśle powiązane i w oderwaniu od siebie nie przedstawiają dla pasażera większej wartości. Przykładowo, otrzymanie zapakowanej i zimnej zupy (bez możliwości samodzielnego jej podgrzania) nie zaspokaja potrzeb pasażera, wobec czego niezbędnym elementem jest jej podgrzanie i odpowiednie podanie. Wskazuje to, że wszystkie opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym elementy/czynności są niezbędne do osiągnięcia przez nabywcę jego celu, tj. skonsumowania wybranego posiłku, i wszystkie one leżą w jego interesie, wobec czego stanowią jedną kompleksową transakcję. W ramach takiej transakcji, w ocenie Spółki, komponent usługowy ma charakter wiodący, gdyż bez wcześniejszego poinformowania pasażera o zawartości menu, gotowości do doradzenia mu albo faktycznego doradzenia mu, przygotowania i zaserwowania posiłku, jego konsumpcja byłaby utrudniona bądź wręcz niemożliwa. Co więcej, serwowane przez Spółkę posiłki i napoje są przeznaczone do konsumpcji wyłącznie na pokładzie samolotu co świadczy o tym, że zamawiający je pasażer ma na względzie nie tylko sam przedmiot konsumpcji (posiłek lub napój), ale również (albo nawet przede wszystkim) towarzyszące jej okoliczności, które są istotnie odmienne od np. sprzedaży gotowego posiłku czy też napoju w sklepie, czemu nie towarzyszą minimalne lub nawet żadne czynności usługowe. Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Faaborg-Gelting Linien (sprawa C-231/94), z którego wynika, że dostawa gotowej żywności i napojów do natychmiastowego spożycia jest wynikiem szeregu usług, od gotowania żywności po jej fizyczną obsługę u odbiorcy (pkt 13 wyroku) oraz, że dostarczanie żywności jest tylko jednym z elementów transakcji, w której usługi przeważają (pkt 14 wyroku). Inne elementy powyższej transakcji, które w ocenie Trybunału nadają jej usługowy charakter to układanie do stołu, wyjaśnienie klientowi zawartości menu i doradzenie mu, zaserwowanie posiłku oraz uprzątniecie po jedzeniu. Wszystkie te elementy występują natomiast w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kiedy personel pokładowy w imieniu strony na prośbę pasażera wyjaśnia pasażerowi zawartość menu i doradza mu w tym zakresie (w każdej sytuacji zaś jest również gotowy i należycie przeszkolony do dokonania tej czynności na prośbę pasażera), w miarę potrzeby rozkłada stolik, przygotowuje posiłek, dostarcza gotowy posiłek do stolika a na koniec sprząta po konsumpcji, co sprawia, że również w przypadku czynności wykonywanych przez stronę komponent usługowy ma dominujące znaczenie, wobec czego powinny być one traktowane dla celów VAT jako świadczenie usług. Zdaniem strony, powyższe stanowisko znajduje również oparcie w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym dostarczanie gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie stanowi świadczenie usług gastronomicznych albo cateringowych (w zależności od miejsca, w którym są one świadczone). Tymczasem, w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka wykonuje usługi odpowiednio wspomagające dostarczanie żywności lub napojów (np. informowanie pasażera, doradzanie mu, przygotowywanie posiłku i jego serwowanie oraz sprzątanie po posiłku), co sprawia, że w świetle powyższego przepisu wykonywane przez Spółkę czynności stanowią świadczenie usług. Gdyby Spółka sprzedawała pasażerom np. puszki z napojami przy wyjściu z samolotu, wówczas czynności te stanowiłyby dostawy towarów w świetle art. 6 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego, gdyż nie towarzyszyłyby im żadne czynności wspomagające. Nie jest to jednak przypadek Spółki, gdyż z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika wprost, że sprzedaży posiłków i napojów zawsze towarzyszą wskazane czynności wspomagające.

W powyższym zakresie można również pomocniczo posłużyć się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz interpretacją ogólną Ministra Finansów z 1 lipca 2016 r. (nr PT1.050.3.2016.156). Z interpretacji tej wynika bowiem, że zapewnianie wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia klasyfikuje się do działu 56 PKWiU "Usługi związane z wyżywieniem". Tymczasem, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, serwowane przez Spółkę posiłki są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji a warunki oferowane przez Spółkę daleko bardziej ułatwiają konsumpcję niż "restauracja samoobsługowa" czy też punkt sprzedaży jedzenia na wynos, z czego należy wnioskować, że czynności wykonywane przez Spółkę są klasyfikowane w dziale 56 PKWiU "Usługi związane z wyżywieniem". To z kolei przemawia za tym, że stanowią one świadczenie usług dla celów VAT.

Spółka stwierdziła także, że w kontekście klasyfikacji usług świadczonych przez Spółkę jako usług gastronomicznych (restauracyjnych), pokładu samolotu nie powinno się porównywać z tradycyjną restauracją, gdyż z przyczyn czysto technicznych nie będzie na nim obecnego wyposażenia typowego dla restauracji jak np. mebli czy szatni. Pasażerom jest jednak zapewnione wyposażenie, umożliwiające konsumpcję w warunkach zbliżonych do restauracyjnych, tj. miejsce do siedzenia, stolik, schowek na ubrania czy też toaleta, co przemawia za tym, że usługi świadczone przez Spółkę powinny być postrzegane jako usługi restauracyjne. Również sam fakt, że serwowane posiłki nie są w całości przygotowywane na miejscu, lecz są w nim jedynie podgrzewane, nie oznacza, że wykonywane czynności nie stanowią świadczenia usług. Przykładowo bowiem, posiłki serwowane w ramach usług cateringowych są również zwykle przygotowywane wcześniej, zaś ich podgrzanie i podanie konsumentowi odbywa się w innym miejscu. Nie powinno jednak budzić wątpliwości, że tego rodzaju transakcje stanowią świadczenie usług dla celów podatku VAT. W konsekwencji, skoro czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz pasażerów stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, oraz mając na względzie, że spełniają one też pozostałe warunki wskazane w § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF, należy przyjąć, że na tej podstawie prawnej ma do nich zastosowanie stawka VAT w wysokości 0%.

Końcowo Spółka podniosła, że jeśli opisane wyżej usługi byłyby świadczone na rzecz pasażerów przez linię lotniczą, wówczas podlegałyby one opodatkowaniu stawką 0% VAT z tego względu, że stanowiłyby element usługi transportu pasażerów, która z tej stawki korzysta. Gdyby zatem przyjąć, że usługi świadczone przez Spółkę nie mogą z tej stawki korzystać, stałyby się przez to mniej konkurencyjne względem usług świadczonych przez linię lotniczą, co z kolei stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT.

Zaskarżoną interpretacją organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Podniósł, że stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Jednocześnie, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2020 r. poz. 527 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych osobom w środkach transportu morskiego, lotniczego i kolejowego, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem według stawki w wysokości 0%. Stwierdził, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien przeciwko Finanzamt Flensburg; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zatem zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy świadczenie realizowane przez wnioskodawcę na rzecz pasażerów na pokładzie samolotu stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług. Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane na rzecz pasażerów stanowią świadczenie usług i spełniają warunki wskazane w § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w związku z tym ma do nich zastosowanie stawka VAT w wysokości 0%; pokładu samolotu nie należy porównywać z tradycyjną restauracją, bo z przyczyn technicznych nie będzie na nim wyposażenia typowego dla restauracji (np. mebli czy szatni) niemniej jednak pasażerom zapewnione jest wyposażenie umożliwiające konsumpcję w warunkach zbliżonych do restauracyjnych, tj. miejsce do siedzenia, stolik, schowek na ubrania czy też toaleta.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1) zwanego dalej "Rozporządzeniem 282/2011", usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011). W powołanym przez wnioskodawcę orzeczeniu C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji. TSUE wskazał również, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną z części składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: "że art. 5 i 6 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

TSUE wskazał, że: "(...) dla ustalenia, czy jakieś działanie stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę najbardziej charakterystyczną cechę tej czynności. Odwołał się w tej kwestii do wyroku z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I-2395, pkt 12-14.

Organ stwierdził, że na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) okoliczności w jakich serwowane są/będą posiłki i napoje pasażerom przez personel pokładowy pozwalają uznać, że wykonywane czynności nie mogą być uznane za świadczenie usług. Czynności polegające na udzielaniu porad i informacji dotyczących oferowanych posiłków i napojów, przyjęciu zamówienia, przygotowaniu posiłku oraz napojów do podania (podgrzanie, zaparzenie, przelanie alkoholu/napoju do kubka), udostępnieniu naczyń i sztućców, podaniu posiłków oraz napojów do spożycia na miejscu bezpośrednio do stolików, przyjęciu płatności przy stoliku pasażera, udostępnieniu miejsca siedzącego wraz ze stolikiem, uporządkowaniu stolików po konsumpcji nie stanowią czynności, które należałoby zaliczyć do czynności wspomagających, pozwalających na uznanie całości realizowanego świadczenia za świadczenie usług. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę na pokładzie samolotu (a ściślej - czynności wykonywane przez personel pokładowy w imieniu i na rzecz wnioskodawcy) mają pomocniczy charakter, nierozerwalnie związany z dostawą towarów. Wskazywane przez stronę warunki, tj. posiadanie przez pasażera miejsca siedzącego, dostęp do składanego stolika, możliwość skorzystania z toalety, podawanie posiłków przez personel pokładowy wynika ze specyfiki związanej ze środkiem transportu jakim jest samolot, nie są natomiast wynikiem dążenia do stworzenia warunków typowych dla restauracji, czyli warunków do spożycia posiłku. W przypadku transportu lotniczego przewóz pasażerów bez zapewnienia miejsc siedzących jest niemożliwy. Wnioskodawca nie zapewnia pasażerowi stolika przeznaczonego do konsumpcji zamówionego posiłku i napoju. Składany stolik, z którego korzysta pasażer jest elementem wyposażenia miejsca siedzącego, na którym pasażer podróżuje. Toaleta znajdująca się w samolocie służy pasażerom odbywającym nieraz długą podróż, a nie tylko osobom korzystającym z usług o charakterze restauracyjnym. Również podawanie posiłków i napojów pasażerom przez personel pokładowy bezpośrednio do ich miejsc siedzących związane jest ze specyfiką wykonywania transportu lotniczego i koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa w trakcie lotu. Brakuje więc lokalu przeznaczonego do konsumpcji dostarczanych posiłków i napojów, brakuje szatni, mebli i typowej zastawy stołowej oraz zapewnienia klientowi możliwości spożywania napojów w komfortowym otoczeniu i atmosferze. Przy tym, z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby personel pokładowy podejmował czynności wymagające większego nakładu pracy i umiejętności, wykraczające poza podanie gotowego posiłku czy napoju, podgrzanie ciepłego posiłku (np. kanapek lub zupy), zaparzenie gorącego napoju (herbaty, kawy) czy też przelanie napoju/alkoholu do kubka. Personel pokładowy serwuje zainteresowanym pasażerom gotowe, standardowe dania. W świetle powyższego uznał, że ogół czynności podejmowanych przez personel pokładowy w imieniu i na rzecz wnioskodawcy nie ma charakteru przeważającego. Mają one charakter pomocniczy służący do wykonania głównej czynności jaką jest dostawa towarów (posiłków, napojów). Tym samym, całość wykonywanych przez stronę czynności stanowi/będzie stanowić świadczenie złożone, które uznać należy za odpłatną dostawę towarów.

W konsekwencji stwierdził, że brak jest podstaw dla zastosowania stawki VAT w wysokości 0% dla czynności dokonywanych przez wnioskodawcę na rzecz pasażerów, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia i uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na to rozstrzygnięcie Spółka wywiodła skargę do sądu administracyjnego.

Interpretacji tej zarzuciła:

dopuszczenie się błędu wykładni art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77 z 23 marca 2011 r. ze zm., zwane dalej: "Rozporządzeniem UE 282/2011") oraz art. § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (tj. Dz.U. z 18 grudnia 2018 r., poz. 2350, zwane dalej: "Rozporządzeniem MF") poprzez przyjęcie, że termin świadczenie usług odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których czynności obejmujące serwowanie posiłków i napojów są skomplikowane, czasochłonne i charakterystyczne dla działalności gastronomicznej (restauracyjnej) i wykonywane w okolicznościach typowych dla restauracji (uwzględniając lokal i wyposażenie) - podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu prowadzi do wniosku, iż obejmuje on te czynności, które sprawiają, że posiłki i napoje są gotowe do natychmiastowego spożycia;

dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, art. 6 Rozporządzenia UE 282/2011 oraz § 6 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia MF poprzez przyjęcie, że wykonywane przez skarżącą czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią dostawy towarów, w związku z czym nie ma do nich zastosowania stawka VAT 0% na podstawie tego ostatniego przepisu, podczas gdy stanowią one świadczenie usług, które na jego podstawie są opodatkowane stawką VAT 0%.

W związku z powyższym strona wniosła o:

1)uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.;

2) zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

W uzasadnieniu powtórzyła argumentację przedstawioną w skardze.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i uznał zarzuty Spółki za bezzasadne. Podzielił pogląd skarżącej, że czynności wykonywane w jej imieniu przez personel pokładowy stanowią świadczenie kompleksowe, niemniej jednak jego zdaniem, elementem dominującym tego świadczenia jest dostawa towarów, a nie jak twierdzi skarżąca świadczenie usług.

W piśmie procesowym z 28 września 2020r., podobnie jak w skardze, strona odwołała się do orzecznictwa dotyczącego klasyfikacji działalności restauracji typu fast food, które uznaje ją za świadczenie usług mimo, że nie ma w nich obsługi kelnerskiej, nakrywania stolików, sprzątania po zakończeniu konsumpcji ani pomocy przy wyborze dań, które są już gotowe, podczas gdy wszystkie te elementy występują u skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Nadto, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz.106 t.j.), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak z powyższego wynika, w myśl regulacji ustawowych podział ten jest rozłączny.

Strony zgodne są co do tego, że w opisanym stanie faktycznym przedmiotem czynności Spółki są świadczenia zawierające zarówno element usług, jak i dostawy towarów.

Odnośnie tego zgodzić się trzeba, że nie każda czynność będzie obejmowała tylko dostawę towarów albo tylko świadczenie usług. W obrocie występują także świadczenia kompleksowe, które składają się z różnych czynności. Maja one miejsce wówczas, gdy można im przypisać charakter świadczenia podstawowego i pomocniczego tzn. takiego, które umożliwia skorzystanie ze świadczenia głównego i jest dla niego niezbędne. Gdy owej niezbędności w konkretnym stanie faktycznym brak, nie istnieje też świadczenie kompleksowe, a jedynie kilka świadczeń odrębnych. Biorąc jednak pod uwagę wspomniany rozłączny charakter podziału czynności na dostawy i usługi w ujęciu ustawy o VAT, koniecznym stało się wypracowanie mechanizmu umożliwiającego klasyfikację owych świadczeń złożonych do jednej lub drugiej grupy.

O tym, czy dochodzi do dostawy towarów czy świadczenia usług przesądza element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (tak wyrok TSUE z 2 maja 1996r. C-231/94 Faaborg-Gelting Linien p-ko Finanzamt Flensburg). I tego właśnie dotyczy spór w sprawie: który element dostawy czy usługi ma charakter dominujący, gdyż to determinuje ostateczną ocenę, czy czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji stanowią dostawę towarów (jak przyjmuje organ) czy też świadczenie usług o charakterze restauracyjnym (jak przyjmuje skarżąca).

Zgodnie z artykułem 6 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1):

Ust.1. Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi (pogrubienie Sądu). Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Ust. 2. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W praktyce również w przypadku dostawy towarów towarzyszy jej pewien zakres usług towarzyszących, np. wydanie towaru, który czasem zaopatrzony jest w jednorazowe sztućce, wyeksponowanie go na ladzie. Jednak z cytowanego wyżej Rozporządzenia wykonawczego wynika, że prawodawca unijny powiązał pojęcie usług restauracyjnych (cateringowych) z sytuacją, gdy w dostarczenie żywności stanowi tylko element większej całości, w której usługi stanowią element przeważający.

Rzecznik Generalny w opinii wydanej w sprawie C-491/03 (Ottmar Hermann v/s Stadt Frankfurt am Main) wskazał, że z racji współistnienia elementu usługi i dostawy konieczne jest dokonanie wykładni w celu odróżnienia owych dwóch sytuacji gospodarczych – dostawy posiłków i usługi restauracyjnej.

Z uwagi na fakt, że z każdą dostawą towarów związane jest pewne minimum usług świadczonych przez sprzedawcę, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach czy wystawienie rachunku, zatem jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru (por pkt. 22 wyroku z 10 marca 2005 r. C-491/03, Ottmar Hermann v/s Stadt Frankfurt am Main).

W wyroku z 2 maja 1996 r. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien p-ko Finanzamt Flensburg), Trybunał, wypowiadając się w sprawie szóstej dyrektywy, orzekł, iż aby przyznać danej transakcji status dostawy towarów lub status świadczenia usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w których jest ona przeprowadzana, w celu ustalenia jej cech charakterystycznych (pkt 12 wyroku). Trybunał dodał, że dostawa gotowych posiłków i napojów do spożycia na miejscu składa się z szeregu następujących po sobie usług, począwszy od przyrządzania, a skończywszy na ich dostarczeniu na odpowiednim naczyniu, którym towarzyszy konieczna infrastruktura (sala restauracyjna, szatnia, umeblowanie, zastawa stołowa) pozostawiona do dyspozycji klienta, podczas gdy transakcja zakupu gotowych posiłków na wynos, bez dodatkowych udogodnień mających na celu uprzyjemnienie konsumpcji w odpowiedniej atmosferze, stanowi jedynie dostawę towarów (pkt 13 i 14 wyroku).

Zdaniem Sądu ten pogląd TSUE stanowi punt wyjścia do dalszych rozważań.

W opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała, że pasażer może dokonać wyboru potrawy z menu, zostaje ona w razie potrzeby podgrzana, personel przygotowuje napoje na życzenie klienta, w tym gorące, serwuje posiłki i napoje do stolika, przy którym następuje konsumpcja.

Odnośnie tego zauważyć należy, że wskazane czynności (podgrzanie, przyniesienie do stolika etc.) wykonuje personel pokładowy, do którego obowiązków – inaczej niż w restauracji – należy głównie pomoc pasażerom w czasie lotu i czuwanie nad ich bezpieczeństwem. Zadania związane z serowaniem posiłków są tylko jednymi z wielu zadań przypisanych personelowi pokładowemu i to – w kontekście obowiązku zapewnienia bezpiecznego, spokojnego i komfortowego lotu - z pewnością nie najistotniejszymi.

Fakt dysponowania miejscem siedzącym nie ma związku z konsumpcją posiłku, gdyż dotyczy w równym stopniu wszystkich podróżnych i jest związana ze specyfiką środka transportu, w którym koniecznym jest posiadanie przez każdego miejsca siedzącego.

Po wtóre, faktem jest, że każdy pasażer ma do dyspozycji składany stolik, na którym może spożyć posiłek. Tym niemniej zauważyć należy, że nie jest on umieszczony w odrębnej części samolotu stanowiącej salę konsumpcyjną, jak np. wagon restauracyjny w pociągu, lecz stanowi po prostu standardowy element wyposażenia samolotu, który służy nie tylko do spożywania zakupionych posiłków, ale np. odłożenia rzeczy osobistych pasażera. Takimi samymi stolikami dysponują inne osoby, siedzące obok osoby spożywającej posiłek, co wskazuje, że dostęp do stolika nie jest związany z konsumpcją zakupionych potraw.

Dostępność toalety także wynika z wyposażenia samolotu i nie jest związana jedynie z faktem spożycia posiłku, jak to zasadniczo jest w przypadku lokali gastronomicznych, świadczących usługi, lecz wynika z konieczności zapewnienia dostępu do toalety wszystkim pasażerom i wynika z faktu, że przelot niejednokrotnie długo trwa.

Posiłki są przynoszone do stolika, ale nie jest to efektem standardu obsługi przyjętego w restauracjach, lecz ma na celu bezpieczeństwo pasażerów, dla którego istotnym jest, aby ograniczyć przemieszczanie się osób po pokładzie, tym bardziej z gorącymi napojami lub potrawami.

Po posiłku personel uprząta stoliki, ale również nie jest to czynność związana jedynie z konsumpcją, lecz z obowiązkami personelu w zakresie utrzymania czystości i porządku na pokładzie samolotu i tak jak odbierane są pozostałości po posiłku, tak samo i przez ten sam personel uprzątane są inne zbędne przedmioty.

Podsumowując, świadczenia wykonywane przez osoby działające w imieniu skarżącej wiążą się wyłącznie ze sprzedażą posiłku (napoju) i nie stanowią usług charakterystycznych dla działalności restauracyjnej. Wskazywane przez wnioskodawcę czynności są związane ze specyfiką środka transportu, jakim jest samolot, a nie wynikiem dążenia do stworzenia komfortowych warunków do spożycia posiłku i/lub napoju w przyjemnej atmosferze. Również owa atmosfera i standard wyposażenia placówek wykonujących usługi restauracyjne jest odmienna, niż istniejąca w samolocie. Różnią się one stylistyką wnętrza i wyposażenia (klasyczne, rustykalne, retro i inne) oraz jego standardem, podczas gdy trudno mówić o stylistyce wnętrza samolotu – jest ona charakterystyczna dla środka transportu i nie zawiera elementów wyposażenia mających na celu stworzenie owej atmosfery poprzez uczynienie miejsca konsumpcji ładnym, estetycznym czy niebanalnym (zasłony, dekoracje ścian i stolików, muzyka etc.).

Wreszcie należy odwołać się do cytowanego już wyroku TSUE z 10 marca 2005 r. C-491/03, że jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę towaru. Odnośnie tego przyjąć należy, że czynności wykonywane przez personel pokładowy w związku z podaniem posiłku nie są ponadstandardowe, nie wymagają szczególnych umiejętności ani znacznego nakładu pracy i w żaden sposób nie odbiegają np. od czynności sprzedaży towarów oferowanych w samolotach – dostępny asortyment wskazany jest w gazetkach pokładowych dostarczanych do miejsc zajmowanych przez pasażerów, personel odbiera zamówienia na towary, dostarcza je pasażerom i inkasuje należność.

Uwzględniając powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że zakres usług, jaki jest świadczony przez personel pokładowy w związku z serwowaniem posiłków na pokładzie samolotu jest zbyt wąski, aby można było uznać, że ma charakter dominujący nad dostawą towarów. Usługi te mają charakter wspomagający i pomocniczy, służący dostawie towarów w szczególnych warunkach, jakie panują w samolocie i stanowią czynności konieczne i niezbędne, aby taka dostawa towarów w ogóle mogła być dokonana.

Tym samym w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2020r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020r., poz. 527), które od 25 marca 2020r. zastąpiło rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosownie stawek obniżonych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2350 ze zm.).

Powołany przepis stanowi bowiem, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych osobom w środkach transportu morskiego, lotniczego i kolejowego, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem według stawki w wysokości 0%, natomiast przedmiotem świadczenia strony nie były usługi, lecz świadczenie kompleksowe, w którym elementem przeważającym, determinującym klasyfikację całego świadczenia była dostawa towarów.

Końcowo Sąd wskazuje, że analogiczny pogląd co do kwalifikacji podatkowej czynności polegających na serwowaniu posiłków w samolocie wyraził WSA w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 309/16.

Również nie podzielił Sąd zarzutu skargi co do tego, że odmowa opodatkowania świadczenia strony stawką 0% prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (pkt 2.5 skargi). Strona podniosła, że posiłki na pokładach samolotów mogą być także serwowane przez linię lotniczą, która korzysta ze stawki 0%, gdyż czynności te są pomocnicze do usługi transportu pasażerskiego i tak jak one są opodatkowane stawką 0%. Jednak z punktu widzenia pasażera nie ma znaczenia, czy posiłek będzie mu podany przez linię lotniczą, czy podmiot zewnętrzny, zatem skoro obie transakcje spełniają te same potrzeby, są wobec siebie konkurencyjne. Gdyby w takich warunkach były traktowane odmiennie, prowadziłoby to do naruszenia zasady neutralności podatkowej.

Odnośnie tego Sąd zauważa, że sytuacja prawna przewoźnika lotniczego serwującego jednocześnie posiłki podczas lotu i sytuacja strony jest diametralnie odmienna. W przypadku przewoźnika, usługa wyżywienia na pokładzie stanowi element kompleksowej usługi polegającej na transporcie pasażerów, w związku z czym winna być opodatkowana tak jak usługa "podstawowa" właśnie z racji owego kompleksowego charakteru. W przypadku strony nie ma ona związku podatkowego z transportem, gdyż jest świadczona przez inny podmiot – stronę, podczas gdy usługa przewozu jest wykonywana przez przewoźnika lotniczego. W takim zaś wypadku są to dwie odrębne usługi, opodatkowane według właściwych dla siebie stawek. Trudno też mówić o konkurencyjności serwowania posiłków przez przewoźnika i podmiot zewnętrzny. Konsument podróżujący wybranym samolotem nie ma możliwości skorzystania z innego posiłku, niż serwowany na pokładzie samolotu, niezależnie od tego, czy w konkretnym przypadku czyni to przewoźnik, czy inny podmiot.

W związku z powyższymi rozważaniami, Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa krajowego i unijnego.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.