Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1371/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, art 42 ust. 4, art. 42 ust. 12 pkt 2, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 417/14 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 27 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 417/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lutego 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2012 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych w spółce kontroli i postępowań podatkowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował wykazane w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (wyrobów tytoniowych i cukierniczych) na rzecz trzech kontrahentów z Wielkiej Brytanii, tj. firm A., B. oraz C., które to zdarzenia gospodarcze udokumentowane zostały łącznie 38 fakturami. W opinii organu były to faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, spółka bowiem nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów pozwalających na stwierdzenie, że towary objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców. Z informacji udzielonych przez brytyjską administrację podatkową wynikało, że firma A. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Podmiot ten został zakwalifikowany przez brytyjskie służby podatkowe do kategorii "znikającego podatnika" i wyrejestrowany, a próby przeprowadzenia w tej spółce kontroli nie powiodły się. W rezultacie przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie B. stwierdzono natomiast, że firma ta nie posiada dokumentów potwierdzających nabycie towarów od spółki P.. Natomiast w odniesieniu do transakcji z firmą C., w wyniku podjętych przez brytyjską administrację podatkową czynności sprawdzających ustalono, że podmiot ten nie zaewidencjonował w wykazach oraz nie posiada faktur dokumentujących nabycia od spółki P.. Nie stwierdzono również, aby podatnik ten dokonywał jakichkolwiek płatności na rzecz polskiej spółki.

Przesłuchany w charakterze strony prezes spółki P. P. P. zeznał, że zapłata za każdą z faktur nastąpiła gotówką w dniu wystawienia faktury i wydania towarów, za wyjątkiem jednej transakcji z dnia 2 lub 3 maja 2012 r., która miała zostać zapłacona przelewem z konta nabywcy. Towar jednakże został zajęty przez Urząd Celny, faktura do chwili obecnej nie została uregulowana. Zeznał także, że zapłata należności za wystawione faktury sprzedaży nie została udokumentowana dowodami kasowymi z uwagi na fakt, że spółka nie wystawiała dowodów kasowych oraz nie sporządzała raportów kasowych. Podobnie, nie zostało udokumentowane wydanie towarów z magazynu, bowiem spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej i nie wystawiała dowodów wydania towarów. Ponadto prezes zarządu spółki zeznał, że odbiorca nie składał zamówień, a o odbiorze towarów informował telefonicznie. Dostawy odbierane były własnym środkiem transportu kontrahenta na numerach z Wielkiej Brytanii bezpośrednio z magazynu mieszczącego się przy ul. D. w P. lub bezpośrednio od dostawców. Osobami kontaktowymi byli A. G. - w przypadku firmy A. oraz osoba o nazwisku K. - w przypadku C.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka M. D. (jedyny pracownik spółki) w kwestii przedmiotowych dostaw zeznał, że był uprzedzany wcześniej o dacie odbioru towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy przez prezesa P. P., a osoby o nazwiskach G., K. czy M., figurujące na dokumentach "Potwierdzenie dokonania dostawy" i "Uproszczony dokument towarzyszący", zamieszczanych przez niego na dokumentach potwierdzających odbiór, a wskazanych mu przez prezesa, nie są mu znane. Świadek zeznał także, że dokumenty te sporządzał osobiście oraz wysyłał do odbiorców w celu potwierdzenia, nie wysyłał natomiast kopii faktur.

Jednocześnie ustalono, że spółka w przeprowadzonym na dzień 31 sierpnia 2012 r. spisie z natury towarów - wyrobów tytoniowych w magazynie przy ul. D. 10, wykazała stan zerowy. W odniesieniu do tej kwestii prezes zarządu spółki P. P. zeznał, że kartoteki magazynowe nie były prowadzone z uwagi na małą ilość przechowywanego towaru, a towar był sprowadzany głównie pod zamówienie kontrahenta, który płacił gotówką i odmawiał płacenia przelewem. Ponadto zeznał, że pracownik odpowiedzialny za prowadzenie gospodarki magazynowej podwójnie zaewidencjonował zakup 5 tysięcy pakietów papierosów od firm P. i Hurtowni K., a korygując błędne wpisy poprzez ponowne wprowadzenie w maju 2012 r. faktur z prawidłowymi danymi kontrahentów nie skorygował dokumentów PZ "Przyjęcie towarów". Natomiast M. D. w kwestii stanów magazynowych zeznał, że ewidencja magazynowa prowadzona była w formie elektronicznej, umożliwiającej wprowadzenie danych dotyczących dostawy towarów, tj. asortymentu, ilości towaru, ceny zakupu. Zeznał również, że nie ustalał stanów końcowych za poszczególne okresy, nie sporządzał wydruków ewidencji magazynowej, a inne ewidencje nie były prowadzone. Istniejący system umożliwiał ustalenie stanu magazynowego na każdy moment, a w chwili wystawienia faktury sprzedaży uwzględniał ilość wydanego towaru. W kwestii stwierdzonych ujemnych stanów magazynowych świadek zeznał, że w dniach od 9 do 13 lipca 2012 r. w magazynie rzeczywiście nie było towaru, w ewidencji komputerowej istniała rozbieżność między stanem faktycznym a ewidencyjnym papierosów Marlboro Gold, w związku z czym po dokonaniu uzgodnień z prezesem wystawił w lipcu 2012 r. faktury sprzedaży, do których wprowadził dowolne dane co do ilości, wartości i odbiorcy w celu wyzerowania stanu magazynowego. Świadek zeznał, że do wystawionych faktur sporządził dokument "Potwierdzenie dokonania dostawy" oraz "Uproszczony dokument towarzyszący", które wysłał do kontrahentów, a którzy - jego zdaniem - automatycznie potwierdzili odbiór towarów i faktur. Potwierdzeń tych jednak podatnik nie przedstawił.

Z uwagi na ujemny stan magazynowy i przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów, które wskazały na dokonanie zakupów towaru przez spółkę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. uznał, że towar wykazany na przedmiotowych fakturach został przez spółkę sprzedany, jednak nie na rzecz brytyjskich firm A., C. i B. Uwzględniając te okoliczności, wobec braku spełnienia warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust. 12 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. ), organ I instancji w zakresie dostaw towarów na rzecz kontrahentów brytyjskich uznał, że przedmiotowe dostawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 23%, obliczonej od podstawy określonej zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy. Do określenia wartości dostawy towarów oraz wartości podstawy opodatkowania przyjęto kwoty widniejące na posiadanych przez spółkę fakturach sprzedaży, ujętych w ewidencjach sprzedaży, uznając je za kwoty brutto.

Organ I instancji stwierdził także, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty leasingowe w związku z faktem użytkowania na podstawie mowy leasingu z dnia 9 marca 2012 r. nr [...], zawartej z F. S.A. w G., samochodu osobowego marki N.. Ustalono również, że spółka w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. nie ujęła i nie rozliczyła faktury zakupu dokumentującej sprzedaż 73 pakietów papierosów Marlboro Lt Gold Ks Box, wystawionej przez PHUP G. Sp. z o.o. H. Sp. k. w G. oraz 9 faktur dokumentujących sprzedaż łącznie 217 pakietów papierosów Marlboro Gold, Marlboro 100 RED, L&M Silver i R1 Slim Line wystawionych przez Hurtownię Papierosów K. K. K. w S.. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że spółka naruszyła art. 109 ust. 3 cyt. ustawy. W efekcie decyzją z dnia 2 września 2013 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym lub zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2012 r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez P. Sp. z o.o. w P..

W odwołaniu spółka zaskarżyła decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia lipca i września 2012 r., jednocześnie wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto wniosła o stwierdzenie braku zaległości podatkowej w wysokości określonej zaskarżoną decyzją, dokonanie wypłaty nadpłaconego podatku w wysokości 53.435 zł oraz przyjęcie i rozliczenie faktur korygujących nr [...] do nr [...], nr [...], nr [...], jak również o przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania licznych dokumentów. W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że omyłkowo wystawiła podwójnie faktury dokumentujące te same transakcje sprzedaży, a to - jej zdaniem oznacza - że organ niezasadnie określił jej podatek należny od transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stwierdziła również, że właściwie udokumentowała sprzedaż na rzecz firm B. oraz A.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, w pełni podzielił ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. i stwierdził, że spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki preferencyjnej w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej na rzecz brytyjskich kontrahentów. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy zauważył, że spółka, pomimo iż twierdzi, że A. jest czynnym podatnikiem podatku VAT i doszło do transakcji wewnątrzwspólnotowej z tą firmą, to wniosła o zmianę decyzji organu I instancji tylko w zakresie 9 załączonych do odwołania korekt faktur wystawionych w lipcu 2012 r. Faktury te zaś zostały wystawione nie tylko na rzecz A., ale również na rzecz C., jednak co do tego drugiego kontrahenta spółka nie podniosła w odwołaniu żadnych zarzutów.

W kontekście zakwestionowanych faktur wskazano, że zgromadzone w sprawie materiały dowodowe, w szczególności pozyskane od właściwych organów administracji brytyjskiej informacje o kontrahentach spółki, nie potwierdziły, że wewnątrzwspólnotowe transakcje udokumentowane fakturami wskazanymi w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji miały w rzeczywistości miejsce. Stwierdzono bowiem, że firma A. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, została zakwalifikowana przez brytyjskie służby podatkowe do kategorii "znikającego podatnika" i wyrejestrowana, a próby przeprowadzenia kontroli w tej firmie nie powiodły się. W przypadku B. brytyjska administracja podatkowa nie stwierdziła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabycie towarów od spółki P., a w przypadku C. ustalono, że podmiot ten nie zaewidencjonował w wykazach oraz nie posiada faktur dokumentujących nabycia od spółki P.. Nie stwierdzono również, aby podatnik ten dokonywał wpłaty jakichkolwiek kwot na rzecz polskiej spółki. W zakresie przedłożonego przez spółkę, przetłumaczonego dokumentu rejestracyjnego firmy A. (wystawionego w dniu 8 września 2011 r.) organ odwoławczy stwierdził, że dokument ten nie dowodzi, iż firma ta w badanym okresie, tj. od marca do lipca 2012 r., nadal była zarejestrowana na terenie Wielkiej Brytanii. Zaakcentowano przy tym, że z przedłożonego zaświadczenia wynika, że A. zajmować się miała sprzedażą hurtową soków owocowo/warzywnych i napojów bezalkoholowych, natomiast z faktur wystawionych przez spółkę P. na rzecz A. wynika, że towarem, który spółka ta miała nabyć były papierosy marki Marlboro. Okoliczność ta, w ocenie organu, w powiązaniu z ustaleniami brytyjskiej administracji podatkowej w żaden sposób nie potwierdza, że wewnątrzwspólnotowe transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce. Ponadto stwierdzono, że wewnątrzwspólnotowych dostaw nie potwierdzają także dokumenty "Potwierdzenie dokonania dostawy" oraz "Uproszczony dokument towarzyszący - wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji", w których jako osoba podpisująca figuruje nazwisko G., K. albo M., gdyż ustalono, że dokumenty te wypisywał M. D. (jedyny pracownik spółki), a osób o tych nazwiskach nie zna osobiście, zaś nazwiska te wskazał mu prezes spółki P. P.. Podkreślono również, że samochody wskazane w "Potwierdzeniu dokonania dostawy" wystawionym firmie C. zostały sprawdzone przez brytyjską administrację podatkową podczas kontroli w tej firmie, jednak istnienia tych pojazdów nie stwierdzono. Poniesiono także, że odbiór towarów z magazynu spółki nie został udokumentowany żadnym dowodem, np. dowodem wydania. Zaznaczono, że prezes spółki zeznał, iż towary wydano nieznanym z imienia i nazwiska osobom, po telefonicznym uprzedzeniu. Spółka nie posiada jakiejkolwiek korespondencji handlowej z nabywcą, zamówień, dokumentów potwierdzających transport do Wielkiej Brytanii, dokumentów potwierdzających zapłatę za otrzymany towar. Stwierdzono również, że spółka nie wystawiała dowodów kasowych i nie sporządzała raportów kasowych, nie prowadziła ewidencji magazynowej i nie wystawiała dowodów wydania towarów. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ odwoławczy uznał, że spółka nie posiada dowodów potwierdzających, że towary objęte wyżej wymienionymi fakturami VAT mającymi dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Podkreślono także, że zgodnie ze sporządzonym spisem z natury z wykazanym stanem zerowym, spółka na dzień 31 sierpnia 2012 r. nie posiadała towarów handlowych, które wcześniej zakupiła. W związku z tym organ stwierdził, że spółka dokonała dostawy towarów, jednak w toku postępowania nie udowodniła, że wydany z magazynu towar został, zgodnie z treścią spornych faktur, wywieziony poza terytorium kraju. Dodatkowo podniesiono, że pomimo, iż spółka twierdzi, że skorygowane faktury zostały omyłkowo wystawione, to dla towaru wskazanego na nich zostały wystawione "Potwierdzenia dokonania dostaw" oraz "Uproszczony dokument towarzyszący - wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji", co jednoznacznie dokumentuje wydanie towaru. Zaznaczono przy tym, że z zestawienia przychodów i rozchodów wyrobów tytoniowych spółki P. za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2012 r. (sporządzonego przez kontrolujących) wynika, że w przypadku papierosów marki Marlboro na dzień 13 lipca 2012 r. stan magazynowy wynosił (-) 5.196 pakietów tych papierosów. Spółka skorygowała deklaracje podatkowe VAT-7, uwzględniając faktury korygujące, po wydaniu przez organ I instancji decyzji z dnia 2 września 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego spółka, wystawiając faktury korygujące łącznie na 5.386 pakietów papierosów marki Marlboro, próbowała w ten sposób zniwelować ujemny (5.196) stan magazynowy. Zaakcentowano jednak, że przy uwzględnieniu niezaewidencjonowanych przez spółkę zakupów od PHUP G. Sp. z o.o. H. Sp. k. w G. (1 faktura) oraz od Hurtowni Papierosów K. K. K. w S. (9 faktur), 290 pakietów papierosów różnych marek, w tym Marlboro, winno zostać 480 pakietów papierosów, natomiast stan magazynowy na dzień 31 sierpnia 2012 r. był zerowy. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że spółka P. nie mogła omyłkowo wystawić faktur, albowiem wówczas stan magazynowy spółki na dzień 31 sierpnia 2012 r. winien wskazywać 480 pakietów papierosów (tj.: 5.386 pakietów wynikających z faktur korygujących - 5.196 ujemny stan magazynowy + 290 pakietów wynikających z niezaewidencjonowanych faktur zakupu). Podkreślono również, że spółka nie wskazała innego odbiorcy wydanych towarów, bądź udokumentowanego zwrotu wydanych towarów.

W kwestii przedłożonego przez spółkę oświadczenia M. C., mającego stanowić dowód dostarczenia towaru do firmy B., organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentu tego nie wynika, że M. C. prowadzi księgi rachunkowe B. Zdaniem organu, nie ma również pewności, że dokument ten podpisał M. C., gdyż podpis jest nieczytelny. Ponadto podniesiono, że nie ma żadnego dowodu na autentyczność tego dokumentu, gdyż oświadczenie zapisane jest na zwykłym nie firmowym papierze. Zestawiając powyższe z ustaleniami poczynionymi przez brytyjski organ administracyjny, z których wynika, że w firmie B. nie stwierdzono dokumentów potwierdzających jakiekolwiek nabycia towarów od spółki P., organ II instancji uznał, iż dokument ten w żaden sposób nie potwierdza, że przedmiotowy towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Zaznaczono również, że oświadczenie o przyjęciu faktur nie jest równoznaczne z przyjęciem towaru.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o zmianę powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i wydanie orzeczenia uchylającego tę decyzję w zakresie w jakim odmawia ona uznania bezzasadnie prawidłowości i zasadności przedstawionej dokumentacji księgowej w postaci faktur korygujących oraz odpowiedniej dokumentacji rejestrowej podmiotów prawa handlowego w Wielkiej Brytanii, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka w petitum wniosła również o przeprowadzenie dowodu ze zgromadzonych w sprawie dokumentów na okoliczności podniesione w skardze, w tym także na okoliczność sporządzenia oraz doręczenia odpowiednich korekt faktur VAT, stwierdzonego odpowiednią dokumentacją istnienia zakwestionowanych kontrahentów z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Wielkiej Brytanii przez B. oraz A. (tj. przeprowadzenie dowodu z postępowań prowadzonych w przedmiotowej sprawie przed Dyrektorem Izby Skarbowej pod sygn. akt [...] oraz akt postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. pod sygn. akt [...]), a także o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony ograniczonych do osoby prezesa skarżącej – P. P..

Kwestionowanej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 42 ust. 1, 4, 12 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadne uznanie nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz bezpodstawne uznanie niezasadności zastosowanej zerowej stawki podatku VAT,

- art. 109 ust. 3 cyt. ustawy w zakresie, w jakim kwestionowane jest skorygowanie omyłkowego, niewłaściwego ewidencjonowania w sposób umożliwiający prawidłowe określenie kwoty podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd I instancji ocenił na wstępie, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, a skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że wewnątrzwspólnotowych dostaw nie potwierdzają przedłożone dokumenty, a odbiór towarów z magazynu spółki nie został udokumentowany żadnym dowodem. Skarżąca nie posiadała jakiejkolwiek korespondencji handlowej z nabywcą, zamówień, dokumentów potwierdzających transport do Wielkiej Brytanii, dokumentów potwierdzających zapłatę za otrzymany towar. Organy stwierdziły także, że skarżąca nie wystawiała dowodów kasowych i nie sporządzała raportów kasowych, nie prowadziła ewidencji magazynowej i nie wystawiała dowodów wydania towarów. Również pozyskane od właściwych organów administracji brytyjskiej informacje o kontrahentach skarżącej wskazanych w treści zakwestionowanych faktur nie potwierdziły, że wewnątrzwspólnotowe transakcje udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce. Prawidłowość wymienionych ustaleń znajduje potwierdzenie w okolicznościach związanych z ujawnieniem tzw. ujemnych stanów magazynowych, które wskazują jednoznacznie na niewiarygodność twierdzeń skarżącej. Słusznie zdaniem Sądu organy wywiodły, że do powstania ujemnych stanów magazynowych nie doszło przez omyłkowe wystawienie zakwestionowanych faktur. Uwzględniając powyższe ustalenia, organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca nie posiada dowodów potwierdzających, że towary objęte spornymi fakturami mającymi dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. To podstawowe i najistotniejsze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenie, Sąd I instancji przyjął jako własną, faktyczną podstawę rozstrzygnięcia.

Sąd wskazał, że tych ustaleń nie mogły skutecznie podważyć dowody z dokumentów, zgłoszone przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego. W tym zakresie podzielono wnioski organu odnośnie do dokumentu rejestracyjnego firmy A. oraz oświadczenia M. C..

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd podkreślił, że art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który określając stawkę "0" podatku od towarów i usług w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, odsyła jednocześnie do art. 42 cyt. ustawy. W ocenie Sądu dla uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową nie wystarczy wykazanie spełnienia warunków formalnych i udowodnienia dokonania dostawy zgodnie z art. 42 cyt. ustawy. Jak trafnie stwierdza się w orzecznictwie sądów administracyjnych, istotą systemu transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia. Powołano się na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, z której wynika, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tymczasem w przedmiotowej sprawie spółka nie wykazała spełnienia ustawowych warunków uznania spornych dostaw towaru za dostawę wewnątrzwspólnotową. Tym samym za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 42 ust. 1, 4, 12 pkt 2 cyt. ustawy, a organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do zastosowania w sprawie art. 109 ust. 3 tej ustawy.

Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów z dokumentów, przede wszystkim ze względu na ich zbędność, skoro wskazane dowody były przedmiotem postępowania i oceny przez organem odwoławczym, a także wobec stwierdzenia braku przesłanki "istotnych wątpliwości", których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto zauważono, że co do zasady sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, a jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. Niedopuszczalne natomiast jest prowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z przesłuchania strony.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 42 ust. 1, 4, 12 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadne uznanie nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz bezpodstawne uznanie niezasadności zastosowania zerowej stawki podatku VAT,

- art. 109 ust. 3 cyt. ustawy w zakresie, w jakim kwestionowane jest skorygowanie omyłkowego, niewłaściwego ewidencjonowania w sposób umożliwiający prawidłowe określenie kwoty podatku,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, tj. niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że z treści art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że oświadczenie M. C. jest wystarczające do udokumentowania dostawy towarów do Wielkiej Brytanii, a tym samym uznanie sprzedaży na rzecz B. jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej według stawki 0%. Według pełnomocnika strony skarżącej kasacyjnie organ kwestionując autentyczność powyższego oświadczenia wskazuje na nieczytelność podpisu oraz brak papieru firmowego, tymczasem żaden przepis prawa nie nakazuje składania oświadczeń na papierze firmowym, czy składania podpisu w pełnej i czytelnej jego wersji. Jeśli organ miał wątpliwości w tym zakresie winien wystąpić do administracji brytyjskiej z wnioskiem o przesłuchanie M. C..

W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz A. wskazano natomiast, że sam brak aktualnego kontaktu z kontrahentem oraz niezgodność przedmiotu działalności określonego w akcie rejestracji z przedmiotem sprzedaży określonym na fakturze nie oznacza, że dostawa towarów nie miała miejsca. Fakt, że podmiot ten nie uaktualniał zmiany danych w zakresie swojego adresu i zakresu działalności w wymaganych rejestrach nie może obciążać podatnika.

Nadto strona podtrzymała swoje stanowisko w zakresie skorygowanych faktur.

Końcowo stwierdzono, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzestając jedynie na informacjach dla niego wygodnych i potwierdzających jego założenia pomijając dalsze wszechstronne wyjaśnienie sprawy. Wskazano przy tym, że aby odmówić prawa odliczenia podatku na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem. Ponadto prawo podatnika nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią zakwestionowane transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze wskazać w pierwszym rzędzie należy, że w rozpoznawanej sprawie część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty, została zbudowana w sposób nieprawidłowy z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pełnomocnik strony skarżącej kasacyjnie stawiając bowiem zarzuty naruszenia art. 42 ust. 1, 4, i 12 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122 Ordynacji podatkowej nie powiązał ich z zarzutem naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w szczególności z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest orzeczenie sądu. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano również podstaw kasacyjnych, o jakich stanowi art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze wskazaniem, czy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie konkretnych, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa stanowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czy też naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie przyporządkowuje bowiem poszczególnych zarzutów do konkretnego punktu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym.

Zgodnie jednak ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (dostępnej, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c, bądź też art. 151 cytowanej ustawy) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. Podobnie brak przyporządkowania poszczególnych zarzutów do konkretnego punktu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym w świetle orzecznictwa nie uzasadnia stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie spełnia ustawowych wymogów określonych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym i podlega odrzuceniu (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 684/05). W obydwu przypadkach jednak uchybienia te świadczą o braku wypełnienia przez pełnomocnika koniecznego wymogu profesjonalizmu we wnoszeniu skargi kasacyjnej.

Analiza treści skargi kasacyjnej, pomimo wykazanych wyżej uchybień w tym zakresie, pozwala więc przyjąć, że w skardze tej zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, 4 i 12 pkt 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), jak i przepisów postępowania w postaci art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że wskazany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie, głównie z uwagi na całkowity brak jego uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej. Jak wskazano wyżej, przepis art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przy czym podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 934/12). Na gruncie niniejszej skargi pełnomocnik skarżącej kasacyjnie spółki nie tylko nie wskazał w czym upatruje naruszenia przywołanych w jej petitum przepisów prawa materialnego (błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie), ale - jak zaznaczono wyżej - w ogóle nie uzasadnił przedmiotowego zarzutu. Nie wyczerpuje go bowiem lakoniczne stwierdzenie o "niezasadnym uznaniu nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz bezpodstawnym uznaniu niezasadności zastosowanej zerowej stawki podatku VAT" i bezpodstawnym "kwestionowaniu skorygowania omyłkowego, niewłaściwego ewidencjonowania w sposób umożliwiający prawidłowe określenie kwoty podatku".

W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej znalazło się jedynie nawiązanie do art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, ale w istocie skarżąca spółka powołując się na ów przepis, stara się zwalczać ustalony stan faktyczny w sprawie wywodząc, że organy błędnie oceniły dowód w postaci oświadczenia M. C.. Tymczasem kwestionowanie stanu faktycznego i dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie może odbywać się za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tylko wyłącznie stosownych przepisów postępowania, w postaci choćby art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 42 ust. 11 ustawy podatkowej oraz zgodnie z powoływaną również przez Sąd I instancji uchwałą NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wykładnia art. 41 ust. 1, 3 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, powinna opierać się na założeniu, że dla przyznania prawa do skorzystania ze stawki 0% przy WDT wystarczającym jest posiadanie dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Tak właśnie rozumiały ów przepis organy podatkowe i taką - prawidłową w ocenie NSA - wykładnię zaakceptował Sąd I instancji. Organy, a za nimi WSA w Poznaniu, nie twierdziły, że oświadczenie M. C. nie może stanowić dowodu w świetle art. 42 ust. 11 ustawy podatkowej, ale dopuszczając generalnie taką ewentualność, oceniły ten dokument, w zgodzie m. inn. z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, jako niewiarygodny i nie wytrzymujący konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, z którego to oświadczenia nie może wynikać ponad wszelką wątpliwość, że sporny towar został rzeczywiście wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Trudno więc w takiej sytuacji upatrywać naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności powoływanego w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, należy stwierdzić, że również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że brak jest uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, jak bowiem słusznie zauważa Sąd I instancji, kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać wyłącznie na zaprezentowaniu przez skarżącą spółkę stanu faktycznego przyjętego przez siebie na podstawie własnej oceny dowodów. Prezentując odmienne sądy i oceny skarżąca spółka nie popiera ich żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami, a sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji.

Kwestionując ustalenia organów w zakresie fikcyjności faktur dokumentujących dostawy towarów na rzecz kontrahentów brytyjskich skarżąca kasacyjnie spółka pomija okoliczność, że fakt fikcyjności tych transakcji potwierdza nie tylko zgromadzony materiał dowodowy na terenie kraju, lecz także ustalenia brytyjskich służb podatkowych dotyczące kontrahentów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, z których wynika bezsprzecznie, że żadna z firm A., B. i C. nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej nabycie wewnątrzwspólnotowe od P.Sp. z o.o. W szczególności Sąd I instancji zasadnie powtórzył za organami, że wewnątrzwspólnotowych dostaw nie potwierdzają przedłożone dokumenty w postaci "Potwierdzenia dokonania dostawy" oraz "Uproszczonego dokumentu towarzyszącego – wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji", skoro dokumenty te wypisywał pracownik skarżącej spółki M. D., zaś nazwiska nieznanych mu osobiście osób figurujących na tych dokumentach jako osoba podpisująca, wskazywał prezes skarżącej spółki P. P.. Okoliczność ta w sposób oczywisty poddaje więc w wątpliwość fakt rzeczywistego przemieszczenia towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach poza granice Polski, zważywszy dodatkowo na fakt, że brytyjska administracja podatkowa nie stwierdziła istnienia samochodów wskazanych w "Potwierdzeniu dokonania dostawy" wystawionym firmie C., odbiór towarów z magazynu spółki nie został udokumentowany żadnym dowodem, towary miały być wydawane nieznanym z imienia i nazwiska osobom, po telefonicznym uprzedzeniu, skarżąca spółka nie posiadała też jakiejkolwiek korespondencji handlowej z nabywcą, zamówień, dokumentów potwierdzających transport do Wielkiej Brytanii, dokumentów potwierdzających zapłatę za otrzymany towar, nie wystawiała dowodów kasowych i nie sporządzała raportów kasowych, nie prowadziła ewidencji magazynowej i nie wystawiała dowodów wydania towarów. Prawidłowość ustaleń w zakresie fikcyjności faktur dokumentujących WDT znajduje nadto potwierdzenie w okolicznościach związanych z ujawnieniem tzw. ujemnych stanów magazynowych. W tym kontekście i przy tak ustalonych, a nie kwestionowanych w tym zakresie okolicznościach faktycznych, niezrozumiałe jest twierdzenie skarżącej kasacyjnie spółki, że "zeznania świadka D. w części w jakiej przyznaje się do wypisywania nazwisk na dokumentach potwierdzających przyjęcie towaru nie zostały w żaden logiczny sposób powiązane z przedmiotowymi fakturami", zaś "Organ podatkowy nie wykazał żadnego dowodu łączącego obydwa zdarzenia".

Odnośnie do ustaleń dotyczących spółki A. i argumentu strony skarżącej kasacyjnie sprowadzającego się do tezy, że nie może ponosić odpowiedzialności za zaniedbania kontrahenta w zakresie aktualizacji w stosownych rejestrach zmiany adresu i zakresu działalności stwierdzić należy, że nie tylko fakt braku kontaktu z tą spółką oraz rozbieżności w wykazywanym w rejestrze przedmiocie działalności a rzekomo zakupionym od P. Sp. z o.o. towarem stanowiły podstawę zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz brytyjskiego podmiotu. Organy oceniły tę okoliczność w całokształcie sprawy, przede wszystkim biorąc pod uwagę fakt braku jakiejkolwiek dokumentacji, o której mowa w art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie może zostać także zaakceptowana argumentacja strony skarżącej kasacyjnie dotycząca korekty faktur. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną organów zaakceptowaną następnie przez Sąd I instancji, że skorygowane faktury nie mogły zostać wystawione omyłkowo. Materiał dowodowy wskazuje bowiem, że dokonanie korekt miało na celu zniwelowanie ujemnego stanu magazynowego, zaś twierdzenia spółki o samowolnym działaniu pracownika M. D. w tej materii oraz brak po stronie organów szczegółowych ustaleń w kwestii stanu ilości papierosów w magazynie są gołosłowne i nie znajdujące odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji podatkowych.

W świetle powyższych rozważań, wbrew stanowisku skarżącej spółki, zasadne jest twierdzenie organów i Sądu I instancji, iż nie posiada ona dowodów potwierdzających, że towary objęte spornymi fakturami mającymi dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, a zatem nie wykazała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniającej do zastosowania stawki 0%. Jedną z generalnych zasad postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem to podatnik stawiając tezę o dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia. Nie wystarczą w tej materii nie poparte żadnym materiałem dowodowym oświadczenia podatnika, zwłaszcza że nie wytrzymały one konfrontacji z pozostałymi dowodami zgromadzonymi przez organy. Dlatego zarzut braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy poprzez nie zwrócenie się do brytyjskiej administracji podatkowej o przesłuchanie M. C. jest bezzasadny w sytuacji, gdy strona takiego wniosku nie składała, zaś zgromadzony materiał dowodowy pozwalał w przekonaniu organów na dokonanie stosownych ustaleń i wydanie decyzji podatkowych.

Odnosząc się natomiast do cytowanego w końcowym fragmencie skargi kasacyjnej orzecznictwa dotyczącego tzw. "dobrej wiary" podatnika w sytuacji, gdy dostawca dopuścił się przestępstwa lub inna transakcja w łańcuchu dostaw dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT wskazać należy, że nie ma ono związku z niniejszą sprawą, w której nie ma mowy ani o tzw. "karuzeli podatkowej", ani też o odliczeniu podatku naliczonego. Zagadnienie dobrej wiary pojawia się najczęściej przy tzw. transakcjach karuzelowych, przy których konieczna jest ochrona podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). Tymczasem w realiach niniejszej sprawy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że to właśnie spółka P. w rzeczywistości nie dokonała na rzecz brytyjskich kontrahentów wewnątrzwspólnotowych dostaw, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).