Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 389/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197, art. 199a, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2018 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 lutego 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr [...]

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania R. K. z dnia 3 czerwca 2017 r. od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno–Skarbowego w K. z dnia 23 maja 2017 r., nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 73.729,00 zł – decyzją z dnia 9 lutego 2018 r. o nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Opisane wyżej decyzje zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W 2011 r. przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez R. K. pod firmą F.U. R. R. K. były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, sklasyfikowane w [...] Klasyfikacji Działalności pod symbolem PKD [...] Rozliczając podatek od towarów i usług z tytułu ww. działalności gospodarczej, podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym K. – [...] deklarację podatkową [...] za grudzień 2011 r. wykazując między innymi, że dokonywał dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju o wartości 23.950 zł, a także, że dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartości 381.158 zł.

Prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

W toku tego postępowania organ I instancji uznał, że faktury o numerach: [...]/11, [...]/11, [...]/11, wystawione w dniu 22 grudnia 2011 r. mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz słowackiej firmy N. s.r.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś firma kontrolowanego była zaangażowana w proceder otrzymania przez spółkę T. sp. z o.o. nienależnej korzyści, związanej z dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej realizowanego przez nią projektu.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno–Skarbowego w K. (zmiana nazwy organu pierwszej instancji wynika z wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 23 maja 2017 r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 73.729,00 zł – tj. o 71.273,00 zł wyższej niż wykazana w deklaracji [...] za ww. okres rozliczeniowy.

Od wskazanej wyżej decyzji wniesiono odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie lub też – z ostrożności procesowej – uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- nieprawidłową wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 42 ust. 1-3 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 22 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 138 Dyrektywy 2006/112 i w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę zastosowania tych regulacji,

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny - co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa procesowego – tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Powyższe odwołanie uzupełniono pismami: z dnia 6 lipca 2017 r., z dnia 24 lipca 2017 r. oraz z dnia 26 listopada 2017 r.

Organ II instancji, po analizie okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie uznania, iż podatnik świadomie dopuścił się nadużycia prawa poprzez udział w mechanizmie wykorzystania wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej w celu osiągnięcia przez spółkę T. sp. z o.o. nienależnych korzyści.

W ramach postępowania odwoławczego w pierwszej kolejności podjęte zostały czynności mające na celu ustalenie czy określone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Jak ustalił organ II instancji w oparciu o informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt RKS [...] wszczęto wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie nieprawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r., o czym został on poinformowany dnia 11 grudnia 2017 r. Z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia tegoż zobowiązania uległ zawieszeniu, a zatem zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu i możliwe było merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. opierając się na ustaleniach Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno–Skarbowego doszedł do przekonania, że R. K. wystawiając faktury VAT, mające dokumentować dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiego podmiotu N. s.r.o. stał się uczestnikiem łańcucha pozornych transakcji, których celem było uzyskanie przez T. sp. z o.o. dofinansowania ze środków unijnych projektu pn. "Z. Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych". Przedmiotowy projekt był współfinansowany przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007 – 2013. Inwestycja ta została szczegółowo przedstawiona we wniosku o dofinansowanie projektu, złożonym przez spółkę T. do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Z. w dniu 30 czerwca 2010 r. Istotą zamierzenia inwestycyjnego było wdrożenie technologii wielofunkcyjnego systemu precyzyjnego pozycjonowania satelitarnego oraz utworzeniu Centrum Obliczeniowego, wykorzystującego dane obserwacyjne zebrane za pośrednictwem stacji referencyjnych. Realizacja projektu wymagała zakupu urządzeń i oprogramowania niezbędnych do zbudowania systemu tworzonego przez trzy produkty – w tym 11 sztuk stacji referencyjnych.

Organ II instancji przypomniał, iż w części C.8. Wniosku o dofinansowanie wskazano, iż rezultatem przygotowywanego przez T. sp. z o.o. przedsięwzięcia miało być wprowadzenie na rynek innowacji procesowej i produktowej. Zgodnie z treścią dokumentacji aplikacyjnej, innowacja procesowa miała polegać na "udoskonaleniu trzech podstawowych procesów, związanych ze świadczeniem usług geodezyjnych: pozyskiwanie danych satelitarnych, przetwarzanie zebranych informacji, udostępnianie wyników klientom".

Po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o dofinansowanie w dniu 21 grudnia 2010 r. spółka T. (Beneficjent) zawarła z Województwem Zachodniopomorskim umowę o dofinansowanie Projektu "Z. Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych" nr [...] w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. (RPO WZ) na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa 1 "Gospodarka - Innowacje - Technologie" Działanie 1.1 "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw poprzez innowacyjne inwestycje" Podziałanie 1.1.3 "Inwestycje MSP w nowe technologie.".

W ramach zawartego porozumienia T. sp. z o.o. zobowiązała się do realizacji Projektu w oparciu o opisany powyżej wniosek o dofinansowanie. Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie całkowite wydatki projektu wynieść miały 8.120.100,40 zł, z czego wydatki kwalifikowalne stanowiły 6.655.820,00 zł. Wyżej wskazana spółka po spełnieniu określonych warunków miała otrzymać dofinansowanie w kwocie 3.993.492,00 zł stanowiącej 60% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wymagany wkład własny spółki T. wynosił 40% całkowitych wydatków kwalifikowalnych, tj. 2.662.328,00 zł. Czas realizacji projektu, po renegocjacji umowy, został ustalony na okres od dnia 3 stycznia 2011 r. do dnia 30 grudnia 2011 r. (zakończenie rzeczowe realizacji), a zakończenie finansowe realizacji ustalono na dzień 20 stycznia 2012 r.

Katalog wydatków kwalifikujących się do objęcia dofinansowaniem (wydatki kwalifikowalne) jak i tych, których nie można zakwalifikować do tej kategorii (wydatki niekwalifikowalne) umieszczono w dokumencie oznaczonym jako "Wytyczne dla Wnioskodawców ubiegających się o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013 Oś priorytetowa 1 Gospodarka – Innowacje – Technologie Działanie 1.1 Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw przez innowacyjne inwestycje Poddziałanie 1.1.3 inwestycje w MSP w nowe technologie.". Zgodnie z pkt. 2.3 tego dokumentu do wydatków niekwalifikowalnych został zaliczony m.in. "podatek VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe tj. ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług".

W celu wykonania projektu realizowanego na terenie województwa zachodniopomorskiego spółka T. sp. z o.o. dokonała zakupu 11 sztuk stacji referencyjnych oraz oprogramowania do zarządzania i monitorowania stacjami referencyjnymi. W skład pojedynczej stacji referencyjnych wchodziły: odbiornik GNSS – służący do pozyskiwania precyzyjnych obserwacji satelitarnych, określenia pozycji w terenie w czasie rzeczywistym oraz pozyskiwania danych do obliczeń w trybie post-processingu, router UMTS – służący do łączenia stacji referencyjnych z Centrum Obliczeniowym oraz przesyłanie wygenerowanych poprawek RTK do siedziby firmy, repeater – urządzenie służące do powiększenia zasięgu radiowego stacji, akumulator – zapewniający magazynowanie i kumulowanie energii pozyskanej z alternatywnego źródła napięcia jakim są baterie słoneczne, urządzenie sieciowe Juniper SRX oraz baterie słoneczne – stanowiące alternatywne źródło prądu, umożliwiające lokowanie odbiorników referencyjnych w miejscach gdzie nie są dostępne tradycyjne źródła zasilania.

Organ odwoławczy przypomniał dalej, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno–Skarbowego ustalił, że większość elementów wykorzystanych do realizacji opisanej wyżej inwestycji spółka T. sp. zo.o. nabyła od firmy N. s.r.o. Podstawą nabycia przez ww. spółkę repeaterów, akumulatorów i baterii słonecznych były:

- faktura VAT (Advance Invoice) nr [...] z dnia 8 grudnia 2011 r., wystawiona przez N. s.r.o. Przedmiot tej faktury został opisany jako "Advance payment for: Repeter" za cenę jednostkową 5.000,00 €, "Advance payment for: Battery" za cenę jednostkową 1.364,00 €, "Advance payment for: Solar battery" za cenę jednostkową 910,00 €. Całość faktury opiewała na kwotę 80.014,00 €,

- faktura VAT (Invoice) nr [...] z dnia 27 grudnia 2011 r., wystawiona przez N. s.r.o. Przedmiot tej faktury został opisany jako "Repeter" za cenę jednostkową 5.273,00 €, "Battery" za cenę jednostkową 1.583,00 €, "Solar battery" za cenę jednostkową 1.269,00 €, "Packing costs" za cenę jednostkową 14,00 €. Całość faktury opiewała na kwotę 89.389,00 €, a po uwzględnieniu wartości wynikających z faktury zaliczkowej kwota ta została ograniczona do wysokości 9.375,00 €. Fakturze tej towarzyszyły: sporządzony w języku polskim i angielskim protokół przekazania, oraz oświadczenie o wywozie towarów ze Słowacji sporządzone w języku polskim i angielskim.

Opisane powyżej urządzenia (tj. repeatery, akumulatory, baterie słoneczne) N. s.r.o. miała nabyć od R. K. na podstawie faktur o numerach: [...]/11, [...]/11 i [...]/11, wystawionych dnia 22 grudnia 2011 r. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec T. sp. z o.o. nie zakwestionowano samego wykonania i dostarczenia poszczególnych modułów wchodzących w skład Z. Centrum Obliczeniowego – spółka ta weszła w posiadanie i wykorzystała tym projekcie komponenty zafakturowane przez N. s.r.o. Wątpliwość organu kontrolującego wzbudziła jednak faktyczna rola podmiotów uwidocznionych na wystawianych fakturach VAT. Komponenty oprogramowania służącego do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi były w ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno–Skarbowego w rzeczywistości dostarczane przez inne podmioty niż wynika to z dokumentów księgowych. Jak ustalił organ kontrolujący, faktycznym i bezpośrednim odbiorcą poszczególnych elementów oprogramowania do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi była T. sp. z o.o., która ostatecznie czerpała korzyści z dofinansowania przygotowanego przez nią projektu, jednakże dostawy wskazanych wyżej komponentów nie dokonał słowacki kontrahent.

Zbudowanie łańcucha transakcji, którego ogniwami były spółki T. sp. z o.o., N. s.r.o. oraz F.U. R. R. K., zdaniem organu kontrolującego służyć miało po pierwsze utrudnieniu identyfikacji źródła pochodzenia elementów sieci stacji referencyjnych, których zakup podlegał dofinansowaniu ze środków Unii Europejskiej, po wtóre zaś wprowadzenie do tej struktury podmiotu słowackiego rzutowało na ekonomiczny aspekt transakcji, gdyż dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ustawie o podatku VAT przewidziane zostało opodatkowanie stawką 0%.

Udział słowackiej spółki, której jedynym właścicielem był R. D., zdaniem organu kontrolnego nie miał obiektywnego uzasadnienia gospodarczego. Zamiast bowiem dążyć do zmniejszenia liczby podmiotów w łańcuchu dostaw (do czego w istocie zobowiązywała umowa zawarta z Województwem Zachodniopomorskim) osoby reprezentujące T. sp. z o.o. – T. P. i P. S., zdecydowały o jej zwiększeniu. Działania takie – choć niemające uzasadnienia gospodarczego i nieprzystające do doświadczenia życiowego, realizowały zdaniem organu kontrolującego ściśle określone zamierzenia, subiektywnie korzystne dla wskazanych osób fizycznych. Jednym z celów osób sprawujących realną kontrolę nad jednostkami występującymi na kwestionowanych fakturach VAT było uzyskanie ze środków unijnych nienależnego dofinansowania wydatków poniesionych na niektóre elementy wykorzystane w Zachodniopomorskim Centrum Obliczeniowym a środkiem do osiągnięcia tego zamierzenia było stworzenie łańcucha podmiotów fakturowo dostarczających refinansowane urządzenia. Jednostki uczestniczące w opisywanym procederze miały sprawiać wrażenie autonomicznych, wzajemnie niepowiązanych i dokonujących suwerennych decyzji gospodarczych. Zamierzony efekt osiągnięto poprzez włączenie w łańcuch sprzedaży wykorzystywanych urządzeń podmiotu założonego w 2011 r. na Słowacji – spółki N. s.r.o., która miała być ogniwem utrudniającym osobom postronnym zidentyfikowanie źródeł pochodzenia niektórych elementów urządzeń tworzących Z. Centrum Obliczeniowe.

Podstawowym warunkiem rozliczenia wydatków lub przekazania środków dofinansowania zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 umowy o dofinansowanie było złożenie przez Beneficjenta do Instytucji Zarządzającej Regionalnym Projektem Operacyjnym Województwa Z. poprawnego, kompletnego i spełniającego wymogi formalne, merytoryczne i rachunkowe wniosku o płatność. Jednym z koniecznych załączników do dokumentu były odpowiednio oznaczone dowody potwierdzające dokonanie wydatków z rachunku bankowego Beneficjenta. Obostrzenia te sprawiały, że spółka T. sp. z o.o. nabywając komponenty o znacznej wartości bezpośrednio od podmiotów krajowych byłaby zmuszona pokrywać wartość podatku VAT zawartego w cenie wyrażonej na fakturze VAT, zatem przy zachowaniu wartości zawartych na fakturach VAT wystawionych przez N. s.r.o. nabywając same tylko repeatery, akumulatory, baterie słoneczne spółka T. sp. z o.o. musiałby dysponować dodatkowo kwotą 71.273,43 zł. Ewentualne wydatkowanie kwot uwzględniających podatek VAT implikowałoby zatem konieczność zaangażowania środków własnych tej spółki.

Jak okazało się w toku postępowania kontrolnego wobec spółki T. sp. z o.o., wybór słowackiej spółki NEWTEC TRADING s.r.o. nie był przypadkowy, bowiem miała ona powiązania osobowe z kontrolowanym podmiotem. Pomiędzy R. D., T. P. i P. S. oraz reprezentowanymi przez nich podmiotami istnieją ścisłe powiązania organizacyjne: T. P. pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu T. sp. z o.o., wiceprezesa G. sp. z o.o. oraz wiceprezesa zarządu T. HR sp. z o.o., a oprócz tego prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą G. T. P.; R. D. – poza pełnieniem funkcji prezesa zarządu G. sp. z o.o. oraz prezesa zarządu T. HR sp. z o.o. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą S. R. D., a także był właścicielem i jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji słowackiej spółki N. s.r.o.; z kolei P. S. oprócz sprawowania funkcji wiceprezesa zarządu T. sp. z o.o., wiceprezesa zarządu T. HR sp. z o.o. oraz prezesa zarządu S. sp. z o.o. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą T. P. S. a także był właścicielem i jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji słowackiej spółki HITEC TRADING s.r.o. Wymienione osoby były również udziałowcami wskazanych wyżej spółek, co szczegółowo zobrazował w decyzji organ II instancji. Nadto od dnia 15 stycznia 2015 r. wspólnikiem T. HR sp. z o.o., obok R. D., T. P. i P. S., jest także R. K..

W celu dokonania prawidłowej oceny transakcji zawartych pomiędzy odwołującym a NEWTEC TRADING s.r.o. organ II instancji w pierwszej kolejności przybliżył okoliczności związane z założeniem i funkcjonowaniem tej słowackiej spółki. Stosownie do danych ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Ministerstwo Sprawiedliwości [...] (Ministerstvo Spravodlivosti Slovenskej Republiky Obchodny Register – w aktach sprawy zalega wydruk sporządzony w języku angielskim) NEWTEC TRADING s.r.o. została zarejestrowana w dniu 1 marca 2011 r. Jej założycielem był R. D. – jako jedyny właściciel objął on również funkcję prezesa zarządu i wyłącznie on miał prawo do reprezentacji tego podmiotu.

Odnosząc się do działalności N. s.r.o. organ odwoławczy przytoczył treść protokołu przesłuchania w charakterze świadka pana R. D., sporządzony w dniu 19 listopada 2015 r. w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec T. sp. z o.o., który to został włączony do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 5 maja 2017 r. wydanym przez organ I instancji. W trakcie przesłuchania R. D. nie udzielał odpowiedzi na pytania związane z działalnością jego słowackiej spółki, gdyż jak twierdził nie mógł tego zrobić z uwagi na brak odpowiedniego upoważnienia tej jednostki do udzielania dotyczących jej informacji. Podnosił również, że kontrolujący w ramach postępowania prowadzonego przez polski organ kontroli skarbowej nie mają podstaw do zwracania się do wezwanego na przesłuchanie świadka z pytaniami, których przedmiotem jest podmiot prawa słowackiego. W konsekwencji nie odpowiedział on m.in. na pytania dotyczące kontrahentów spółki N. s.r.o., z którymi współpracowała w 2011 r., jej udziału w realizacji przez T. sp. z o.o. projektu "Z. Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych," funkcji, jaką pełniły repeatery, akumulatory i baterie słoneczne ujęte na fakturach VAT nr [...] wystawionych na rzecz T. sp. z o.o., od kogo i kiedy urządzenia te N. s.r.o. nabyła.

Uchylanie się od odpowiedzi na zadane pytania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił jako utrudnianie działań organu zmierzających do kompleksowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ze względu na sprzeczność z logiką jego oświadczeń o braku zgody N. s.r.o. na udzielanie odpowiedzi w sytuacji, gdy ta słowacka jednostka była pod jego wyłączną kontrolą. W opinii organu odwoławczego okoliczności założenia i funkcjonowania słowackiej spółki N. s.r.o. w 2011 r., jak również postawa jej właściciela R. D., wskazują, iż spółka ta została powołana właśnie w celu jej wykorzystania jako formalnego dostawcy urządzeń zastosowanych w realizowanym przez T. sp. z o.o. projekcie. Organ II instancji podkreślił, iż N. s.r.o. została założona w dniu 1 marca 2011 r – po akceptacji projektu o dofinansowanie, złożonego przez T. sp. z o.o. a umowy pomiędzy T. sp. z o.o. a słowackim podmiotem zostały podpisane już 13 maja i 27 lipca 2011 r. Wątpliwe jest w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej by w tak krótkim czasie N. s.r.o. zdołała wyrobić sobie renomę na rynku firm geodezyjnych, zatem decyzja o powierzeniu właśnie jej dostawy drogiego sprzętu, niezbędnego przy realizacji innowacyjnego przedsięwzięcia, podjęta przez osoby reprezentujące spółkę T. sp. z o.o. (T. P. i P. S.) pozbawiona była racjonalności, zwłaszcza, że spółka ta współpracowała wcześniej z innymi podmiotami funkcjonującymi w branży geodezyjnej.

Odwołujący w toku postępowania odwoławczego wnioskował o przesłuchanie R. D. w charakterze świadka, w związku z czym organ II instancji wezwał tę osobę na przesłuchanie. W dniu 25 stycznia 2018 r. w siedzibie organu odwoławczego świadek podczas przesłuchania odmówił udzielenia odpowiedzi na każde z zadanych pytań, powołując się na treść art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z kolei dnia 31 stycznia 2018 r. wpłynęło pismo R. D., w którym stwierdził, że odmówił odpowiedzi na pytania podczas przesłuchania ponieważ nie chciał by jego wypowiedzi wykorzystywane były w innych postępowaniach. Niemniej jednak nie chciałby być postrzegany jako osoba utrudniająca prowadzenie postępowania, dlatego też postanowił uzupełnić swoje zeznania w formie pisemnej. W treści ww. pisma pan R. D. wskazał, iż poznał odwołującego na początku 2000 r. i wówczas pozyskał wiedzę na temat wykształcenia i umiejętności podatnika w dziedzinie elektroniki, co zaowocowało w późniejszym czasie zleceniem wykonania sprzętu elektronicznego. W 2011 r. słowacka spółka R. D. wygrała przetarg na dostawę modułów zasilających do stacji referencyjnych GNSS wraz z elementami do transmisji danych a z uwagi na fakt, iż nie było na rynku gotowych rozwiązań, musiał on rozważyć ich wytworzenie. W tym celu R. D. stworzył schematy blokowe całego rozwiązania i zwrócił się do R. K. z zapytaniem, czy na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia byłby w stanie wykonać urządzenia. Odwołujący podjął się wykonania tego zadania – początkowo miał wykonać prototyp urządzeń, a w razie ich poprawnego funkcjonowania zobowiązał się wykonać kolejnych 10 egzemplarzy. Przekazanie gotowych urządzeń nastąpiło na parkingu pod domem R. D., zostały one przepakowane do jego samochodu (marki Volkswagen Passat) i wywiezione do biura NEWTEC TRADING s.r.o. na terytorium [...].

Odnosząc się do kwestii uregulowania należności za wykonane zlecenie R. D. przyznał, iż ze względu na zatory płatnicze, nie mógł, pomimo interwencji R. K., przekazać zapłaty. Ostatecznie należność została przelana na rachunek podatnika, inny jednak niż wskazano na fakturach VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż przedstawione przez R. D. pisemne wyjaśnienia nie dostarczają żadnych nowych informacji na temat kwestionowanych transakcji a zawierają w zasadzie powielenie twierdzeń wynikających z pisemnych wyjaśnień odwołującego. Nadto organ II instancji zaznaczył, że wartość dowodową pisma R. D. obniża fakt, iż kilka dni wcześniej w toku przesłuchania odmówił on odpowiedzi na pytania organu a przecież to w trakcie przesłuchania jako świadek miał sposobność szczegółowego przedstawienia wszystkich okoliczności związanych ze zleceniem R. K. wykonania zestawów zasilania solarnego, reapeaterów oraz zestawów zasilających.

Ze względu na konieczność wyjaśnienia wszystkich wątpliwości, związanych z kwestionowanymi transakcjami, organ I instancji wezwał R. K. do osobistego stawienia się w charakterze strony i złożenia zeznań. Korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 199 Ordynacji podatkowej, podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie, zgłaszając jednocześnie gotowość do udzielania wyjaśnień w formie pisemnej.

W związku z powyższym, w odpowiedzi na wezwania organu I instancji, R. K. wyjaśnił, że R. D. zna od kilkunastu lat. W połowie 2011 r. zwrócił się on do podatnika z zapytaniem, czy wykonałby dla jego słowackiej spółki przekaźnik internetowo–radiowy z systemem zasilania według przedłożonego projektu, objętego prawami autorskimi. Po zapoznaniu z dokumentacją techniczną odwołujący przyjął powyższe zlecenie. Jego zadaniem było opracowanie sposobu montażu poszczególnych komponentów i ich wzajemnego połączenia, zapewniających prawidłowe funkcjonowanie i współdziałanie systemu. Urządzenia te miały spełniać wymagania szczegółowo określone przez zamawiającego. R. D. oświadczył, iż jego firma będzie startować w przetargu i jeśli go wygra, to złoży zamówienie na większą ilość urządzeń. W przeciwnym wypadku kontrahent zobowiązał się do zapłaty za pierwszy egzemplarz (prototyp). Podatnik omawiał z R. D. kwestie zastosowania rozwiązań technicznych, ceny za gotowy prototyp, jak również potencjalnej ceny większej ilości urządzeń. Budowa prototypu wymagała uzgodnień z autorem schematu elektrycznego.

Podatnik oświadczył, że w chwili realizacji zlecenia nie miał wiedzy na temat docelowego wykorzystania urządzeń a informację, iż znalazły one zastosowane w projekcie unijnym powziął on z uwagi na inne postępowania podatkowe.

Odwołujący (jako wykonawca dzieła) wystawił faktury VAT na rzecz N. s.r.o. List przewozowy CMR otrzymał on od R. D., a odnosząc się zaś do kwestii pozostałych dokumentów towarzyszących oświadczył, iż nie pamięta kto je przygotowywał. Stwierdził również, że płatność należności wynikających z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów została zabezpieczona wekslem na okres gwarancji. Po jej upływie weksle zostały wykupione, a tym samym należności zapłacone.

Nadto jak wyjaśnił podatnik – w ramach prowadzonej od 1998 r. działalności podejmował się wielu różnych działań, w tym także wytwarzania i naprawy urządzeń elektrycznych i elektronicznych o innych funkcjach i parametrach niż te dostarczone do NEWTEC TRADING s.r.o. Nie był jednak w stanie przedłożyć dokumentów potwierdzających powyższe ze względu na brak dokumentacji za lata 2000 – 2010, dla której upłynął okres, przez który był zobowiązany do jej przechowywania.

Odnosząc się do marży stosowanej przy sprzedaży towarów, podatnik stwierdził, że ze względu na jednostkowy charakter transakcji ze spółką NEWTEC TRADING s.r.o. ceny były ustalane i negocjowane indywidualnie. Ze względu z kolei na fakt, iż dla urządzeń zamówionych przez słowackiego kontrahenta przepisy prawa nie nakładały obowiązku posiadania jakichkolwiek świadectw kwalifikacyjnych, nie dysponował on takimi dokumentami.

Podatnik odmówił przedłożenia dokumentacji technicznej, w oparciu o którą wykonał zamówione urządzenia, twierdząc, że jest ona objęta nieopatentowaną wiedzą techniczną i bez zgody autora nie może być organowi I instancji okazana.

R. K. oświadczył, że prototyp dzieła został wykonany na przełomie drugiej połowy 2011 r. a pozostałe urządzenia (dzieła) w grudniu 2011 r. Zamawiający nie zgłaszał zastrzeżeń dotyczących wykonanego dzieła, urządzenia nie wymagały także napraw gwarancyjnych. Komponenty wykorzystane do realizacji zamówienia objęte były standardową gwarancją ich producentów. Jeden z tych komponentów, zakupiony od firmy T. sp. z o.o., został dostarczony do siedziby spółki G. sp. z o.o. z powodu braku możliwości umówienia się z kurierem w kwestii odbioru przesyłki. W związku z powyższym podatnik skorzystał w tym zakresie z uprzejmości wspólników i pracowników ww. spółki, którzy przebywając w jej siedzibie mogli podjąć paczkę bez generowania dodatkowych kosztów.

Odnośnie do kwestii zabezpieczenia płatności za wykonane urządzenia kontrolowany oświadczył, że otrzymał od R. D. weksel. Po otrzymaniu zapłaty zwrócił weksel wystawcy. Nie mógł jednak uczynić zadość wezwaniu organu I instancji i przedłożyć kopii weksla oraz pokwitowania jego wykupu, ze względu na brak obowiązku sporządzania takich dokumentów.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż go akt przedmiotowej sprawy organ I instancji włączył protokół przesłuchania R. K. w charakterze świadka, sporządzony w dniu 26 listopada 2015 r. w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec G. sp. z o.o. W trakcie przesłuchania wyjaśnił on, że w 2011 r. w ramach działalności prowadzonej pod firmą R. R. K. zajmował się przede wszystkim wykonywaniem robót remontowo-budowlanych, nie zatrudniał żadnych pracowników a zakres realizowanych prac nie wymagał specjalistycznych narzędzi. Nadto podatnik przesłuchiwany jako świadek zeznał, że księgowość swojej firmy prowadził samodzielnie oraz że nie pamięta nazw kontrahentów, z którymi współpracował w 2011 r. (wymienił tylko kilka firm, tj. Sonic, Qumak, Centrum Medyczne Ujastek), ani też na czym ta współpraca polegała. Przyznał, iż zna R. D., T. P. i P. S., ale nie jest w stanie przyporządkować ich nazwisk do poszczególnych podmiotów które reprezentowali.

Odnosząc się do powyższych zeznań organ odwoławczy zauważył, iż okoliczność, iż wykonując prace zlecane przez R. D., T. P. i P. S., skarżący zawsze pytał, który z reprezentowanych przez nich podmiotów będzie beneficjentem faktury, ponieważ nie potrafił dopasować nazwisk do konkretnych firm jest szczególnie istotna w przedmiotowej sprawie, gdyż ukazuje, że nie miało dla niego znaczenia to, który z podmiotów jest odbiorcą wystawionej przez faktury. Uwzględniając opisane wcześniej powiązania pomiędzy R. D., T. P. i P. S. oraz ich spółkami N. s.r.o. i T. sp. z o.o., organ II instancji uznał, iż odwołujący mógł wiedzieć, że urządzenia wchodzące w skład stacji referencyjnych wytwarza dla T. sp. z o.o., która realizowała dofinansowany ze środków unijnych projekt pn. "Z. Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych". Odnosząc się z kolei do kwestii kontrahentów R. K. w 2011 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że podatnik nie wymienił słowackiej spółki N. s.r.o., co budzi wątpliwości nie tylko z uwagi na znaczną wartość transakcji z tym podmiotem (wykazana w deklaracji VAT - 7 złożonej za grudzień 2011 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów kwota 381.158,00 zł stanowi ponad 94% wartości dostaw zadeklarowanych przez niego w tym okresie rozliczeniowym), ale też ze względu na fakt, iż zgodnie z informacją podsumowującą VAT UE w analizowanym okresie dokonywał on wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz tylko jednego kontrahenta – słowackiego podmiotu o numerze identyfikacyjnym VAT [...] (tj. N. s.r.o.).

Analizując wydruki z systemu VIES, obejmujące okres od listopada 2011 r. do lutego 2017 r. organ II instancji ustalił, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz N. s.r.o. były jedynymi wykonanymi przez podatnika na przestrzeni ponad 5 lat. Ponadto wskazano, że w specyfice działalności gospodarczej R. K., polegającej na wykonywaniu prac remontowo - budowlanych nie mieści się konstruowanie elementów stacji referencyjnych – a to tak skomplikowane urządzenia miał stworzyć dla słowackiej firmy. Dodatkowo wątpliwości organu odwoławczego wzbudził fakt, iż pomimo jednak wyjątkowego charakteru zlecenia realizowanego dla N. s.r.o. i jednorazowości transakcji z tym podmiotem, nie pamiętał odwołujący nazwy słowackiego kontrahenta.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie dał wiary pisemnym wyjaśnieniom R. K., ze względu na lakoniczność i wewnętrzną sprzeczność. Przedstawione powyżej pisma były w ocenie organu II instancji pozbawione szczegółów dotyczących współpracy z NEWTEC TRADING s.r.o. Nadto organ odwoławczy wskazał, że podatnik w nieuzasadniony sposób uchylał się od wyjaśnienia istotnych okoliczności związanych z realizacją zleceń na rzecz słowackiego kontrahenta oraz przedłożenia stosownych dokumentów, odmówił przekazania schematów, na podstawie których miał wykonać urządzenia zamówione przez NEWTEC TRADING s.r.o., twierdząc, iż są one objęte prawami autorskimi i stanowią nieopatentowaną wiedzę techniczną i w związku z tym nie mogą zostać udostępnione bez wiedzy i zgody autora (pana R. D.).

Odnosząc się natomiast do wyjaśnień odwołującego dotyczących złożenia zamówienia na urządzenia i jego realizacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił brak ich spójności. Podatnik wskazał bowiem, iż przyjmując zlecenie zobowiązał się do montażu poszczególnych komponentów w sposób zapewniający poprawne ich funkcjonowanie i współdziałanie oraz kompatybilność w różnych zestawieniach. Budowa prototypu wymagała uzgodnień z R. D., jednak nie przekazał on informacji o ostatecznym przeznaczeniu zamówienia. Zdaniem organu odwoławczego jest to niewiarygodne, bowiem przy należytym wykonaniu wyspecjalizowanych urządzeń (stanowiących jedynie element systemu), gwarantującym optymalne ich funkcjonowanie, konieczne jest uwzględnienie ich finalnej roli.

Nadto organ II instancji wskazał, że z pisemnych wyjaśnień podatnika wynika, że zlecenie otrzymał w połowie 2011 r. i początkowo miał wykonać prototypy urządzeń. Kolejne egzemplarze odwołujący miał stworzyć w przypadku wygrania przez spółkę N. s.r.o. przetargu. W razie przegranej miał otrzymać wynagrodzenie za wykonany pierwszy egzemplarz. Powyższe twierdzenia nie znajdują oparcia w przedłożonych umowach zawartych z N. s.r.o. w dniu 4 listopada 2011 r., które obejmują zamówienie całego pakietu (po 11 sztuk) zestawów zasilania solarnego, reapeaterów oraz zestawów zasilających. W umowach tych nie ma postanowień, zgodnie z którymi podatnik miałby wykonać prototypy ww. urządzeń i otrzymać za nie wynagrodzenie, a następnie zrealizować pozostałą część zamówienia. Twierdzenie o wcześniejszej budowie prototypu jest także sprzeczne z dowodami w postaci faktur zakupu elementów, które miały być wykorzystane do wytworzenia urządzeń – faktury te są bowiem datowane na grudzień 2011 r., zaś zgodnie z wyjaśnieniami prototypy miałyby powstać w połowie 2011 r.

Formalną podstawą współpracy pomiędzy podatnikiem a słowacką spółką R. D. miały być trzy umowy, zawarte w K. w dniu 4 listopada 2011 r. Treść umów różni się tylko rodzajem dzieła będącego jej przedmiotem. Realizację zobowiązań wynikających z powyższych umów potwierdzać miały wystawione na rzecz N. s.r.o. faktury VAT, a także powiązane z nimi protokoły przekazania i oświadczenia o wywozie. Podatnik wystawił dla słowackiego kontrahenta trzy faktury VAT w dniu 21 grudnia 2011 r., a w każdej z nich dzień zapłaty ustalono na 21 stycznia 2012 r. Powyższym fakturom odpowiadały protokoły przekazania, zgodnie z którymi przekazujący (tj. F.U. REMART R. K. - reprezentowana przez Pana jako właściciela) przekazuje, a odbierający (tj. NEWTEC TRADING s.r.o. - reprezentowana przez prezesa zarządu pana R. D.) odbiera bez zarzutów wymieniony sprzęt w nich sprzęt. Jako miejsce przekazania wskazano siedzibę sprzedającego w K.. Fakt wywiezienia zamówionych urządzeń na Słowację miały dokumentować oświadczenia o wywozie oraz międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, w którym jako miejsce dostawy wskazano słowacką miejscowość Žilina, zaś przewoźnikiem miała być firma NEWTEC TRADING s.r.o., a transport miał się odbyć samochodem marki Volkswagen Passat nr rejestracyjny KR [...] Zgodnie z wydrukiem z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) ww. pojazd jest własnością G. sp. z o.o.

Oceniając materiał dowodowy w postaci opisanych wyżej dokumentów, organ odwoławczy zwrócił uwagę na pojawiającą się w umowach nieprecyzyjność ich postanowień, co jego zdaniem podważa wiarygodność nie tylko tych porozumień, ale również, w konsekwencji, wiarygodność dokumentów sporządzonych na ich podstawie (tj. faktur, protokołów przekazania, oświadczeń o wywozie, dokumentu CMR). Uchybienie to odnosi się przede wszystkim do kwestii zabezpieczenia przed nienależytym wykonaniem umów, zarówno po stronie wykonawcy, jak i zlecającego. Z treści umów nie wynika, aby skonstruowane przez podatnika urządzenia objęte były gwarancją. Nie jest zaś przekonujące dla organu odwoławczego, że standardowa gwarancja producentów, jaką objęte były komponenty wykorzystane przy wykonaniu dzieł, jest tożsama z gwarancją, jakiej powinien się domagać kontrahent od wykonawcy. Także z drugiej strony – zapisy umów, poza § 5 stanowiącym o wysokości przysługującego odwołującemu wynagrodzenia, nie odnoszą się w żaden sposób do przysługujących mu praw, zwłaszcza w zakresie ochrony jego interesów. Ogólnikowość § 6 ust. 1 umów, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych zastosowanie znajdują przepisy obowiązującego prawa, w szczególności kodeksu cywilnego oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie pozwala w ocenie organu II instancji nawet na zidentyfikowanie reżimu prawnego (polskiego czy słowackiego), któremu porozumienia te miały podlegać. Charakter transakcji z NEWTEC TRADING s.r.o. oraz fakt, iż opiewały one na znaczne kwoty (łącznie 85.800 €) powinny skłaniać R. K. zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. do starannego i drobiazgowego uregulowania tych kwestii, zaś brak postanowień dotyczących zabezpieczenia interesów obu stron jest wynikiem świadomości, iż sporne transakcje nie niosą ze sobą żadnego ryzyka. [...] kontrahent nie troszczył się o zapewnienie gwarancji, gdyż to nie on był rzeczywistym odbiorcą urządzeń, natomiast odwołujący nie zabiegał o zapisy pozwalające dochodzić roszczeń od NEWTEC TRADING s.r.o., ponieważ to nie na rzecz tego podmiotu wykonywał on dzieła.

W przekonaniu organu II instancji dokumentowanie kontaktów handlowych w sposób, w jaki do tego dochodziło w przypadku spółki N. s.r.o. odzwierciedla cel jakiemu taka dokumentacja miała służyć - stworzono wrażenie, iż słowacka spółka, należąca do R. D., rzeczywiście brała udział w dostawie elementów wykorzystywanych w projekcie realizowanym przez T. sp. z o.o. na terenie województwa zachodniopomorskiego. Sporządzone umowy, a także następcze wobec nich faktury, protokoły przekazania oraz dokumenty dotyczące wywozu towarów na [...], miały jedynie uprawdopodobnić kwestionowane transakcje.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, który w odwołaniu podniósł, że ocena organu I instancji co do rzeczywistego nieistnienia dokumentacji technicznej zamówionych urządzeń jest błędna, a przekazanie dokumentacji technicznej miało miejsce w rzeczywistości, na dowód czego przekazał pięć schematów elektrycznych wykonania dzieł, organ II instancji wskazał, że schematy zatytułowano jako: Repeter schematic, Power Box schematic, Cable schematic (2 schematy) a jeden schemat nie został opatrzony żadnym tytułem. Na załączonych schematach brak było informacji na temat tego, kto jest ich autorem, stąd też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie dał wiary wskazanym powyżej dowodom podnosząc, że jego zdaniem przedstawienie dokumentacji technicznej w takiej formie stanowi próbę dostosowania argumentacji do tez wynikających z decyzji organu I instancji, tym bardziej, że dokumenty te przedstawiono dopiero wraz z odwołaniem od jego decyzji.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż w toku postępowania odwoławczego podatnik złożył wnioski dowodowe dotyczące pozyskania z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec T. sp. z o.o. protokołu przesłuchania pana T. P., a także listu przewozowego CMR, potwierdzającego wywóz towarów z terytorium [...] do [...]. Dowody te zostały zgłoszone na okoliczność dokonania odbioru urządzeń przez prezesa zarządu T. sp. z o.o. i ich transportu z siedziby N. s.r.o. w Ž. na terytorium [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej włączył do akt sprawy: uwierzytelniony wyciąg protokołu przesłuchania w charakterze strony T. P., sporządzonego w dniu 11 września 2015 r. – z uwagi na fakt, iż ww. dokumencie przywołano protokoły przesłuchania w charakterze świadka T. P., sporządzone w dniach 7 kwietnia 2014 r. i 13 kwietnia 2015 r. oraz uwierzytelnione wyciągi tych protokołów, uwierzytelnioną kopię międzynarodowego listu przewozowego, sporządzonego w dniu 27 grudnia 2011 r. – z uwagi na fakt, iż w liście przewozowym wymienione zostały dodatkowe dokumenty, tj. invoice 2011005, acceptance protocol [...] oraz declaration of transportation of goods [...], także one zostały włączone do akt sprawy oraz uwierzytelniony wyciąg protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. W., sporządzonego w dniu 29 kwietnia 2016 r.

T. P. zeznał, iż reprezentowana przez niego spółka T. sp. z o.o. ogłosiła przetarg w związku z realizowanym projektem, dofinansowanym ze środków Unii Europejskiej. Dzięki posiadaniu stacji referencyjnych, które powstały w ramach tego projektu, zwiększyła się jej konkurencyjność, wzrósł także jej prestiż. T. P. przyznał, że bez unijnego dofinansowania, realizacja projektu byłaby niemożliwa lub znacznie ograniczona. N. s.r.o. – słowacka spółka należąca do R. D., przedstawiła najkorzystniejszą ofertę na sprzęt i oprogramowanie niezbędne do stworzenia sieci stacji referencyjnych. Odnosząc się do kwestii odbioru elementów stacji referencyjnej T. P. skorzystał z prawa odmowy odpowiedzi na pytanie, natomiast w dniu 13 kwietnia 2015 r. wypowiedział się na temat transportu urządzeń ze [...] do [...]. Oświadczył, iż to on, samochodem należącym do T. sp. z o.o. lub G. sp. z o.o., dokonał wywozu oprogramowania (a także pozostałych elementów stacji referencyjnych) z siedziby spółki N. s.r.o. (w której był kilkukrotnie i dokładnie ją opisał) i dostarczył je do lokalu położonego w K.. Jak zauważył organ II instancji, rok wcześniej, tj. 7 kwietnia 2014 r., składając zeznania T. P. na pytanie o siedzibę słowackiego kontrahenta nie był w stanie udzielić precyzyjnej odpowiedzi.

Organ odwoławczy wskazał na rozbieżności pomiędzy zeznaniami wskazanego wyżej świadka a włączonym na żądanie R. K. listem przewozowym z dnia 27 grudnia 2011 r. W protokole z dnia 13 kwietnia 2015 r. T. P. stwierdził, iż elementy stacji referencyjnych przewiózł do K., gdzie realizowany był projekt. Natomiast w międzynarodowym samochodowym liście przewozowym, który miał potwierdzać przekazanie urządzeń przez NEWTEC TRADING s.r.o. na rzecz T. sp. z o.o. jako adres dostawy wskazano K.. Z opisanych powyżej względów zeznania T. P. złożone do protokołów z dnia 7 kwietnia 2014 r. oraz 13 kwietnia i 11 września 2015 r. uznano za niewiarygodne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył, że z listu przewozowego oraz towarzyszących mu protokołu przekazania i oświadczenia o wywozie wynika, że wydanie przez N. s.r.o. spółce T. sp. z o.o. towarów określonych jako: repeater (11 szt.), battery (11 szt.) i solar battery (11 szt.) nastąpiło w dniu 27 grudnia 2011 r. w siedzibie sprzedającego w Žilinie. Urządzenia te w tym samym dniu miały zostać przewiezione do [...] (na dokumencie CMR jako miejsce przeznaczenia wskazano K.). Natomiast dokumenty przewozowe (list CMR i oświadczenie o wywozie) powstałe w związku z transakcjami pomiędzy R. K. a NEWTEC TRADING s.r.o. wskazują, iż wytworzone przez niego repeatery, zestawy zasilające i zestawy zasilania solarnego zostały przetransportowane z K. do Žiliny w dniu 22 grudnia 2011 r. Oba transporty dzieliło zatem zaledwie 5 dni, obejmujących okres świąteczny, co w ocenie organu II instancji poddaje w wątpliwość sens ich dokonywania.

Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienie powyższej kwestii zawierają zeznania złożone przez A. W. do protokołu z dnia 29 kwietnia 2016 r., który był zatrudniony w G. sp. z o.o. i zna T. P., P. S. i R. D., zaś R. K. kojarzy z firmą remontowo-budowlaną. W siedzibie spółki NEWTEC TRADING s.r.o. był kilkukrotnie, pełniąc rolę kierowcy w związku z transportem sprzętu, który był sprzedawany temu podmiotowi lub od niego nabywany. Zapytany o cel wywozów urządzeń na [...], świadek oświadczył, iż zgodnie z informacją uzyskaną od szefa sprzęt sprzedawany za granicę musiał być tam fizycznie wywieziony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. te zeznania jednoznacznie wskazują, że jedynym uzasadnieniem wywozu towarów fakturowanych na rzecz słowackiego podmiotu było spełnienie wymogów formalnych umożliwiających realizację prawa do zastosowania stawki 0% przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ II instancji ustalił, że kwota wynagrodzenia za wykonane przez odwołującego zestawy zasilania solarnego, reapeatery oraz zestawy zasilające wyniosła w sumie 85.800,00 €. Zgodnie z terminem zapłaty wskazanym na fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz NEWTEC TRADING s.r.o., miała zostać uiszczona w formie przelewu (na rachunek bankowy prowadzony w BZWBK) do dnia 21 stycznia 2012 r. Tymczasem z potwierdzenia przelewu zagranicznego wynika, że zapłatę tytułem: S. [...]/11, [...]/11, [...]/11 w kwocie 85.800,00 € otrzymał odwołujący dopiero w dniu 11 grudnia 2014 r. na rachunek prowadzony w Krakowskim Banku Spółdzielczym (a więc inny niż podany na fakturach). W ocenie organu odwoławczego data dokonania płatności za wykonane urządzenia nie jest przypadkowa, bowiem nastąpiło to już po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec pana P. S. (udziałowca i wiceprezesa zarządu T. sp. z o.o., który w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą TRADE SERVICE również miał dostarczać na rzecz N. s.r.o. elementy wykorzystane przy tworzeniu stacji referencyjnych, co zostało zakwestionowane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 września 2015 r. nr [...] /W [...]). Dodatkowo organ II instancji wskazał, iż z wydruku z Monitora Sądowego i Gospodarczego, dotyczącego T. HR sp. z o.o., wynika, że w dniu 17 marca 2015 r. dokonano wpisu nr [...] do K. Rejestru Sądowego, zgodnie z którym na podstawie umowy z dnia 30 stycznia 2015 r. R. K. stał się, obok R. D., T. P. i P. S., udziałowcem ww. spółki, obejmując 7.000 udziałów o łącznej wartości 350.000 zł. Kwota ta, przy uwzględnieniu kursu euro z dnia 17 grudnia 2014 r. (a więc z daty dokonania zapłaty przez N. s.r.o., tj. 1€ = 4,075 zł), stanowi równowartość należności otrzymanej z trzyletnim opóźnieniem od słowackiego kontrahenta (85.800,00 € x 4,075 = 349.635,00 zł). W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu I instancji, iż poszerzenie kręgu wspólników spółki T. HR służyło odzyskaniu kwoty, jaką pan R. D. przelał na rzecz odwołującego, regulując należności z faktur wystawionych dla N. s.r.o. Oznacza to w ocenie organu odwoławczego, iż zapłata nie miała rzeczywistego charakteru, a jej celem było wyłącznie uprawdopodobnienie udziału słowackiej firmy w dostawie zestawów zasilania solarnego, reapeaterów oraz zestawów zasilających.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie dał też wiary wyjaśnieniom odwołującego, iż należności z wystawionych przez niego faktur zostały zabezpieczone wekslem na okres gwarancji, zaś po jego upływie weksle zostały wykupione, a tym samym należności zapłacone. Zauważył bowiem, iż w umowach mających być podstawą wykonania urządzeń dla spółki N. s.r.o. brak jest postanowień dotyczących gwarancji (a więc także okresu na jaki została ona udzielona) na wykonane dzieła, zatem nie wynika z nich także okres na jaki weksle miałyby być wystawione – informacji takich nie zawierają również pisemne wyjaśnienia podatnika. Nadto podkreślono, że pomimo upływu blisko 3 lat od przekazania urządzeń, R. K. nie podejmował żadnych działań zmierzających do wyegzekwowania należności od słowackiego kontrahenta, co było całkowicie nieuzasadnione zwłaszcza przy uwzględnieniu znacznej wartości dostaw i okoliczności, iż w przypadku dysponowania wekslem procedura dochodzenia wierzytelności jest znacznie uproszczona. Organ odwoławczy wskazał również, iż z bazy danych ORBIS wynika, że N. s.r.o. w 2011 r. po stronie pasywów nie wykazała żadnych długoterminowych zobowiązań ("Non-current liabilities"), a wystawienie weksla zabezpieczającego wierzytelność, jak i jego wykupienie powinno znaleźć odzwierciedlenie w bilansie N. s.r.o.

Organ II instancji wskazał także na istotny wzrost wartości wytworzonych przez odwołującego urządzeń. Z przedstawionych przez podatnika faktury, które miały świadczyć o nabyciu elementów wykorzystanych przy budowie zamówionych urządzeń wynika, że ich łączna wartość brutto wyniosła 13.156,65 zł. R. K. miał z kolei dokonać, zgodnie z informacją podsumowującą VAT UE za grudzień 2011 r., wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów za łączną kwotę stanowiącą równowartość 381.158,00 zł. Tak znaczna różnica pomiędzy ceną komponentów wykorzystanych w budowie urządzeń, a ich ostateczną ceną nie znajduje uzasadnienia w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nawet przy doliczeniu kosztów pracy, przy czym jak podkreślono – to nie podatnik, zgodnie z wyjaśnieniami, był autorem schematów w oparciu, o które skonstruowane zostały zestawy zasilania solarnego, reapeatery oraz zestawy zasilające. W przekonaniu organu odwoławczego to właśnie istotny wzrost wartości był główną przyczyną wykorzystania w fakturowym obrocie ww. urządzeniami przedsiębiorstwa odwołującego oraz N. s.r.o. Ekonomiczne korzyści z fakturowanych transakcji nie byłyby możliwe do osiągnięcia gdyby w procederze wykorzystywane były tylko podmioty prawa polskiego. Zgodnie z uregulowaniami prawa unijnego sprzedaż dokonywana pomiędzy podatnikami z różnych państw członkowskich nie wymaga odprowadzenia podatku do budżetu państwa. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zastosowanie ma stawka 0%.

Przytoczone powyżej okoliczności dały Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej podstawę do twierdzenia, że żadna z transakcji, ujętych na fakturach wystawionych przez R. K. na rzecz N. s.r.o., a także tych wystawionych przez N. s.r.o. dla T. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miała miejsca.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący R. K. wniósł o uchylenie w całości opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o uchylenie decyzji organu I instancji, zaskarżonej decyzji zarzucając:

- naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), co miało wpływ na wynik sprawy, a to poprzez naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4 O.p., a w szczególności poprzez:

- naruszenie fundamentalnych zasad postępowania – odejście od zasady, że każda transakcja musi być rozważana indywidualnie, a charakteru jej nie mogą zmieniać zdarzenia po niej następujące;

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczną z zasadami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym ocenę poszczególnych dowodów i w tym ich ocenę we wzajemnej łączności oraz poprzez odmówienie wiary dowodom, jak również poprzez dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji oceny zebranego materiału dowodowego, która nie mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, a jedynie wpisywała się w z góry założoną tezę tego organu;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego;

- prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

- naruszenie obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, w wyniku czego nie dokonano wyczerpujących ustaleń w sprawie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie ustaleń niezgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o niedopuszczalne założenia i domniemania organu niezgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

- naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- odmowę i brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę na tezy całkowicie odmienne od ustaleń dokonanych przez organy podatkowe obu instancji;

- brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności wynikających z zebranych dowodów, które mają znaczenie dla sprawy, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej przyjęciem, że Skarżący świadomie dopuścił się nadużycia prawa poprzez udział w mechanizmie wykorzystania prawa wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, podczas, gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym zaskarżonym orzeczeniem Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o działalności nabywcy na późniejszym etapie sprzedaży, a jego osoba została wykorzystana w działaniach osób trzecich, o których to działaniach Skarżący nie miał wiedzy w chwili dokonywania transakcji; wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

- błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu braku podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, wybiórczego stosowania przez Organ materiału dowodowego, z niedozwolonych domniemań i założeń organu nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co miało istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, jak również na skutek braku przeprowadzenia w toku postępowania wszystkich dowodów, które miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności błąd polegający na przyjęciu, iż Skarżący w dokonanej w badanym okresie kwestionowanej transakcji świadomie dopuścił się nadużycia prawa, podczas, gdy materiał sprawy nie zawiera dowodów na porozumienie pomiędzy Skarżącym, a podmiotami działającym po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz nabywcy;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania mimo wystąpienia ustawowych znamion art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 42 ust. 1, 2, 3 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 22 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 138 Dyrektywy [...].

W uzasadnieniu skargi podniesiono w pierwszej kolejności, powołując się na orzeczenia TSUE odnośnie do nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług – zwłaszcza w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, że organy podatkowe niesłusznie uznały, że zakwestionowane transakcje podatnika stanowią nadużycie prawa. Wskazano, że pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia mają charakter obiektywny, niezależny od celów i rezultatów stojących u ich podstaw czynności, zaś wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje a zwolnienie z podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego a w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. W ocenie skarżącego powyższe czynności zostały przez niego fizycznie wykonane, stąd też nie ma podstaw do kwestionowania jego rozliczenia podatku VAT za grudzień 2011 r. Dalej autor skargi wskazał, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony uznały, że podatnik świadomie dopuścił się nadużycia prawa w celu osiągnięcia korzyści przez spółkę T. sp. z .o.o., nie definiując jednak jakie on miałby uzyskać korzyści z udziału w transakcjach zakwalifikowanych jako fikcyjne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez organy I i II instancji skarżący podniósł, że poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów pozbawiono go możliwości korzystania z przysługujących mu praw procesowych, a sobie zaś prowadzący postępowanie zamknęli w ten sposób drogę do rzetelnego zbadania sprawy. Podatnik wskazał również, iż organy nie tylko nie uwzględniły, ale nawet nie uzasadniły dlaczego nie dają wiary dowodom w postaci trzech protokołów przekazania zamówionych urządzeń, spisanymi pomiędzy F.U. R. R. K. a N. s.r.o. Z uwagi na powyższe w ocenie strony skarżącej organ kontrolujący wydał a organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

W kontekście powyższego skarżący podkreślił, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej kluczowe znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia a jej zbudowanie wymaga zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego. Faktów organy podatkowe powinny poszukiwać w sposób obiektywny, według obowiązujących reguł proceduralnych. Skarżący podniósł, że nie są faktami przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub pojęć, podając za przykład przypisanie mu świadomego dopuszczenia się nadużycia prawa przez udział w mechanizmie wykorzystania wewnątrzwspólnotowego systemu podatku VAT, bez analizy faktycznie podejmowanych przez niego działań.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, odniósł się szczegółowo do zarzutów skarżącego wskazując jednocześnie odpowiednie fragmenty decyzji, gdzie odnosił się do dowodów, których pominięcie skarżący zarzucił, i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 23 maja 2017 r. o nr [...] określającą R. K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 73 729 zł (słownie: siedemdziesiąt trzy tysiące siedemset dwadzieścia dziewięć złotych).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że nie naruszają one prawa, a skarga R. K. – jako bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i jako taka podlega oddaleniu.

Wobec tego, że skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego a także prawa procesowego, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, umożliwi ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że nie sposób podzielić argumentacji skarżącego ukierunkowanej na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe I i II instancji postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych przez nie wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który zdaniem skarżącego jest wynikiem postępowania dowodowego prowadzonego z naruszeniem szeregu przepisów je regulujących. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy – pomimo braku współpracy skarżącego, został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury.

W kontekście powyższego wskazać bowiem należy, że w ramach prowadzonego postępowania, organy podatkowe nie ograniczyły się wyłącznie do dokumentacji przedstawionej przez skarżącego, ale uzupełniły i zweryfikowały materiał dowodowy, m.in. o protokoły przesłuchań z postępowań dotyczących spółek T. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., dane dotyczące pojazdów, które miały transportować urządzenia będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji, informacje z rejestru przedsiębiorców K. Rejestru Sądowego dotyczące spółek powiązanych osobowo w niniejszej sprawie. Nadto organ II instancji na wniosek skarżącego ponowił dowód z przesłuchania R. D. w charakterze świadka.

Stwierdzić należy, iż całkowicie niezrozumiałe są zarzuty w odniesieniu do protokołów przesłuchania T. P. oraz listu przewozowego CMR, potwierdzającego wywóz towarów z terytorium [...] do [...], pochodzących z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec T. sp. z o.o., które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. – wbrew twierdzeniom skarżącego, włączył do akt sprawy. Stanowiły one zatem część akt sprawy i podlegały ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się zaś do protokołu kontroli z dnia 8 października 2014 r. nr [...] sporządzonego przez słowacki organ podatkowy, Sąd uznał, iż organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec jednej ze stron transakcji nie są bezwzględnie związane ustaleniami dokonanymi w innym postępowaniu, prowadzonym wobec jej kontrahenta. Sama bowiem okoliczność niepodważenia przez słowacki organ podatkowy dokonywanych przez N. s.r.o. transakcji wewnątrzwspólnotowych jest w rozpatrywanej sprawie bez znaczenia. Zauważyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe czy też kontroli skarbowej nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego – odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. podobnie wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2009 r. sygn. I SA/Gd 145/09.).

Stosownie do treści art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z wyjątkiem sytuacji stwierdzenia tych okoliczności w wystarczający sposób innymi dowodami. Należy zatem zauważyć, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Konieczne jest, aby wnioskowana czynność procesowa mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. należy z kolei rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Sąd podziela ocenę, że wnioskowany przez skarżącego dowód z protokołu kontroli N. s.r.o tego warunku nie spełniał, słusznie zatem organ II instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

Wskazać w tym miejscu należy, że czynności podjęte przez organy podatkowe, celem ustalenia okoliczności transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy po 11 szt. urządzeń: repeater RMS100, zestaw zasilający SPM100, zestaw zasilania solarnego przez F.U. R. R. K. na rzecz spółki N. s.r.o objęły szerokie zbadanie kwestii nawiązania współpracy handlowej pomiędzy tymi podmiotami, jej przebieg – szczególnie zadośćuczynienie obowiązkowi zapłaty i ewentualne czynności windykacyjne, jak również dalszą odsprzedaż tych towarów przez słowackiego kontrahenta.

Podkreślenia wymaga, iż organy ustaliły fakt powiązań osobowych pomiędzy spółką N. s.r.o, T. sp. z o.o., T. HR sp. z o.o., G. sp. z o.o. i reprezentującymi je P. S., T. P. i R. D. a skarżącym, co szczegółowo przedstawił organ II instancji na schemacie znajdującym się na str. 13 zaskarżonej decyzji (k.146 akt odwoławczych). Okoliczność powyższa słusznie została przyjęta za podstawę ciągu przyczynowo–skutkowego, którego odtworzenie było niezbędne dla oceny charakteru zakwestionowanych transakcji.

Na podstawie pisemnych wyjaśnień skarżącego, zeznań i pisemnych wyjaśnień R. D., protokołów zeznań wyżej wymienionych osób i A. W., sporządzonych w postępowaniach dotyczących spółek T. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. oraz pozostałych zgromadzonych w sprawie dokumentów, organy obu instancji zrekonstruowały przebieg zdarzeń związanych z dokonaniem przez skarżącego jedynej w historii jego działalności gospodarczej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Na aprobatę zasługuje ocena zeznań skarżącego, dokonana przez organy podatkowe. Słusznie wywiedziono wniosek, że dla podatnika nie miało znaczenia, jaki podmiot będzie odbiorcą faktury wystawionej przez niego faktury z faktu, iż wykonując prace na rzecz R. D., T. P. i P. S. zawsze pytał, która z reprezentowanych przez nich jednostek będzie beneficjentem faktury. Nadto – uwzględniając opisane powyżej powiązania pomiędzy R. D., T. P. i P. S. oraz ich spółkami N. s.r.o. i T. sp. z o.o., należało uznać, iż skarżący mógł wiedzieć, że urządzenia wchodzące w skład stacji referencyjnych wytwarza w istocie dla T. sp. z o.o. – beneficjenta środków unijnych, realizującego dofinansowany ze środków unijnych projekt pn. "Z. Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych.".

Sąd podziela także twierdzenie organu odwoławczego, iż musi budzić wątpliwości, że skarżący odnosząc się do kwestii kontrahentów, z którymi współpracował w 2011 r., nie wymienił N. s.r.o., biorąc pod uwagę po pierwsze znaczną wartość transakcji z tym podmiotem (381.158,00 zł – ponad dziesięciokrotnie wyższą niż łączna wartość transakcji z innymi podmiotami), a po wtóre fakt, iż była to dotychczas jedyna wewnątrzwspólnotowa towarów dokonana przez tego podatnika. Nadto słusznie organy postępowania podatkowego zwróciły uwagę na fakt, iż budowa skomplikowanych urządzeń elektronicznych nie była przedmiotem działalności gospodarczej R. K..

Zasadnie organy zaakcentowały brak spójności wyjaśnień skarżącego odnośnie do przyjęcia zamówienia na urządzenia i jego realizacji. Podatnik wskazał, iż przyjmując zlecenie zobowiązał się do montażu poszczególnych komponentów w sposób zapewniający poprawne ich funkcjonowanie i współdziałanie oraz kompatybilność w różnych zestawieniach, nie dysponując jednak wiedzą o ostatecznym przeznaczeniu przedmiotu zamówienia. Biorąc pod uwagę tylko zasady doświadczenia życiowego, niewiarygodne jest w ocenie Sądu przeświadczenie o możliwości należytego wykonania wyspecjalizowanych urządzeń (stanowiących jedynie element systemu), gwarantującego optymalne ich funkcjonowanie, bez uwzględnienia ich finalnej roli. Co więcej z pisemnych wyjaśnień wynika, że skarżący otrzymał zlecenie w połowie 2011 r. i początkowo miał wykonać prototypy urządzeń. Kolejne egzemplarze miał natomiast stworzyć w przypadku wygrania przez spółkę N. s.r.o. przetargu a w razie przegranej skarżący miał otrzymać wynagrodzenie za wykonany pierwszy egzemplarz. Powyższe twierdzenia słusznie zostały zakwestionowane przez organy po zestawieniu ich z przedłożonymi przez podatnika umowami zawartymi z N. s.r.o. w dniu 4 listopada 2011 r., jak również fakturami dokumentującymi nabycie komponentów niezbędnych do budowy zamówionych urządzeń. Umowy obejmują bowiem zamówienie całego pakietu (po 11 sztuk) urządzeń, nie ma w nich postanowień, zgodnie z którymi skarżący miałby wykonać ich prototypy wcześniej, z kolei faktury datowane są na grudzień 2011 r. – nie było zatem możliwe aby prototypy zamówionych urządzeń powstały w połowie 2011 r.

Słusznie w toku postępowania organy podatkowe wskazały na fakt, iż N. s.r.o. została założona w dniu 1 marca 2011 r. (po akceptacji projektu o dofinansowanie, złożonego przez spółkę T. sp. z o.o.), a umowy zawarte pomiędzy T. sp. z o.o. a słowackim podmiotem zostały podpisane już 13 maja i 27 lipca 2011 r. Jest oczywistym dla Sądu, iż w tak krótkim czasie N. s.r.o. nie zdołałaby wyrobić sobie renomy na rynku firm geodezyjnych, zatem decyzja, iż to właśnie ta firma dokona dostawy drogiego, specjalistycznego sprzętu była pozbawiona logicznych podstaw i musiała być podyktowana przedstawionymi wcześniej powiązaniami osób reprezentujących zaangażowane spółki.

Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na wysoką nieprecyzyjność postanowień przedłożonych przez skarżącego umów, co podważyło wiarygodność nie tylko tych porozumień, ale w konsekwencji i wiarygodność dokumentów sporządzonych na ich podstawie (tj. faktur, protokołów przekazania, oświadczeń o wywozie, dokumentu CMR). Sąd podziela dokonaną przez organy podatkowe ocenę, iż brak postanowień dotyczących zabezpieczenia interesów obu stron był wynikiem świadomości stron kwestionowanych transakcji, iż nie niosą one ze sobą żadnego ryzyka. [...] kontrahent nie troszczył się o zapewnienie gwarancji, gdyż to nie on był rzeczywistym odbiorcą urządzeń, natomiast skarżący nie zabiegał o zapisy ułatwiające dochodzenie roszczeń od NEWTEC TRADING s.r.o., ponieważ to nie na rzecz tego podmiotu wykonywał dzieła. W przekonaniu Sądu powołane dokumenty sporządzono jedynie w celu uprawdopodobnienia, iż kwestionowane transakcje miały miejsce pomiędzy uwidocznionymi w nich podmiotami, nie zaś dla zabezpieczenia interesów uczestniczących w nich stron.

Nie mogła także ujść uwadze Sądu kwestia wzrostu wartości wykonanych przez skarżącego urządzeń względem ceny zakupu ich komponentów, uiszczenia zapłaty za zamówiony towar przez spółkę słowacką, a także przystąpienia przez R. K. do spółki T. HR sp. z o.o. z udziałowcami spółki T. sp. z o.o. i N. s.r.o. poprzez objęcie udziałów o wartości odpowiadającej wartości zakwestionowanej transakcji. Jak bowiem wykazano w toku postępowania podatkowego, podatnik sprzedał spółce N. s.r.o. zamówione urządzenia elektroniczne po cenie prawie dwudziestodziewięciokrotnie przewyższającej wartość zakupionych w celu ich budowy komponentów. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, że tak znacznej różnicy w wartości tych przedmiotów nie uzasadniły koszty pracy podatnika, tym bardziej że on sam nie wskazał żadnych okoliczności prowadzących do przeciwnego wniosku.

Nadto nie bez znaczenia dla oceny charakteru zakwestionowanych transakcji był fakt, iż należność z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została uregulowana przez podmiot słowacki dopiero dwa lata po terminie wynikającym z wystawionych na jego rzecz faktur a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, iż w okresie pomiędzy upływem terminu płatności a rzeczywistym terminem zapłaty podejmował jakiekolwiek działania zmierzające do wyegzekwowania należności. W ocenie Sądu sprzeczne z racjonalnym postępowaniem podmiotu gospodarczego jest niepodejmowanie czynności w celu uzyskania zapłaty tak znacznej kwoty, zwłaszcza w kontekście posiadania przez podatnika, jak twierdził, weksla, który transakcję tę zabezpieczał. Słusznie zatem organy podatkowe wywiodły, że powyższe wskazywało na pozorność transakcji pomiędzy firmą skarżącego a spółką słowacką.

Zasadnie wskazano w toku postępowania podatkowego na okoliczność, iż w związku z umową z dnia 30 stycznia 2015 r. R. K. stał się wspólnikiem tworzonej przez R. D., T. P. i P. S. spółki T. HR sp. z o.o.. Łączna wartość jego udziałów opiewała na kwotę 350.000,00 zł, co stanowi w istocie stanowiło wartość zbliżoną do uzyskanej od spółki N. s.r.o. kontrolowanej przez R. D. należności F.U. R. R. K. za wykonane urządzenia. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, iż objęcie przez skarżącego udziałów w T. HR sp. z o.o. – bez przyznania prawa do realnego wpływu na jej działalność (nie wszedł on bowiem do zarządu spółki), prowadziło do faktycznego zbilansowania zapłaty jaką otrzymał w dniu 17 grudnia 2014 r. i dowodzi, iż wiedział on jaką rolę odgrywa w wykreowanym przez T. P., P. S. i R. D. łańcuchu podmiotów mających uczestniczyć w dostawie elementów stacji referencyjnych dla beneficjentki dofinansowania z Unii Europejskiej.

Wobec wszystkich powyższych okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe – wbrew zarzutom skarżącego, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197 i 199a tejże ustawy. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń dopóki nie zostanie wykazane, że granice swobodnej oceny dowodów zostały przez organ orzekający przekroczone.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, a jego oceny dokonały w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 1 i 6 oraz § 4 O.p. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i na podstawie faktów tworzących łańcuch przyczynowo-skutkowy, wytrzymujący test zasad logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy obu instancji z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Podnieść bowiem należy, że skarżący nie zdołał w wyniku zgłoszonych zarzutów podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Podkreślenia wymaga, iż podatnik nie przedstawił w gruncie rzeczy wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarówno dowody, jak i ich ocena, a także oparte na nich odtworzenie stanu faktycznego zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Nadto w tym miejscu podnieść należy, że zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co akcentowano już w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05). Przeciwna interpretacja prowadziłaby bowiem do uniemożliwienia zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Mogłoby wówczas dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego, prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10).

W kontekście zasady prawdy obiektywnej istotne jest także zwrócenie uwagi na zasadę współdziałania podatnika z organem w postępowaniu podatkowym. Jeżeli bowiem podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Podkreślenia wymaga, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia działania podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu czynności podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest zatem słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe. Na gruncie niniejszej sprawy nie może ujść uwadze postawa podatnika, który w toku postępowania podatkowego składał lakoniczne, wewnętrznie sprzeczne wyjaśnienia, utrudniając tym samym organom ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia również wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do rozpoznawanej sprawy – postępowanie skarżącego sprowadzało się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Nie zdołał jednak podatnik skutecznie wykazać, iż ustalenia ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna doprowadzić do innych wniosków wywiedzione przez organy podatkowe.

Dodać również należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż powołanego wyżej przepisu nie ma więc podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O. p. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O. p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie jest więc dopuszczane jako dowód to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy Gdy zatem pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania dowodów, a tylko tych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nadto wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający udowodniona innymi dowodami. Organy nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiału dowodowego, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Podkreślenia wymaga, że przeprowadzona przez Sąd kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Materiał dowodowy w ocenie Sądu był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a dokonana przez organy spójna i kompleksowa jego ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Nadto wskazać trzeba, iż analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego, tendencyjnego i profiskalnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania, w związku z czym podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie naruszyły zasady budzenia zaufania, bowiem na każdym etapie postępowania obszernie ustosunkowały się do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto podatnik był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu jako stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyżej powołanych przepisów. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Skarżący nie podważył skutecznie oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe, a jedynie polemizował z ustaleniami, dokonanymi przez organy podatkowe w sprawie.

Całość powyższych rozważań dowodzi, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonana przez skarżącego w grudniu 2011 r. na rzecz spółki N. s.r.o. miała w istocie charakter pozorny, a jej rzeczywistym celem było dostarczenie elementów stacji referencyjnych na rzecz spółki T. sp. z o.o. z wykorzystaniem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej w celu osiągnięcia przez spółkę T. sp. z o.o. nienależnych korzyści w postaci braku konieczności uiszczenia podatku VAT od transakcji zakupu urządzeń dzięki wykorzystaniu w łańcuchu dostaw podmiotu zarejestrowanego na Słowacji.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego sprawy za nieuprawnione należy uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 42 ust. 1, 2, 3 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 22 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112.

Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu z daty dokonania kwestionowanej transakcji, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami tymi, stosownie do art. 42 ust. 3 ww. ustawy, są: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz kopii faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, powinien posiadać dokument zawierający, co najmniej: 1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku, gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3. określenie towarów i ich ilości; 4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku, gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto z treści art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty przykładowo wymienione w tym przepisie, które wskazują, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Wobec powyższych regulacji prawnych, słusznie zauważyły organy podatkowe, że biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – do zakwestionowania stosowania stawki 0%, w sytuacji, gdy podatnik posiada dokumenty wskazujące na taką dostawę, konieczna jest świadomość podatnika o faktycznym celu dokonanych transakcji. W tym zakresie znaczenie mają orzeczenia Trybunału w sprawach C- 271/06 Netto Supermarket oraz C-409/04 Teleos, C-273/11 Mescek-Gabona Kft. a także C- 285/09. W sprawie C-271/06 Trybunał wskazał, iż dyrektywa nie sprzeciwia się przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę.

Zasadnie w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że kwestionując prawo do zastosowania stawki 0%, konieczne jest w ramach postępowania zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiające właściwą ocenę, czy sprzedawca spełnił obowiązki, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, jak również, czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana czynność, stanowi oszustwo popełniane przez inne podmioty, a nie podjął kroków w celu uniknięcia swojego udziału w oszustwie.

Przechodząc do oceny zasadności uznania istnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz oceny, czy skarżący dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym – wskazać należy, że organy podatkowe, na podstawie całokształtu ujawnionych okoliczności faktycznych, prawidłowo uznały iż R. K. wiedział, iż towary wykonane i dostarczone spółce NEWTEC TRADING s.r.o. w rzeczywistości miały posłużyć do realizacji dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej projektu pn. "Z. Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych", których beneficjentem była spółka T. sp. z o.o.

Sąd podziela więc wnioski organów podatkowych, co do powyższych okoliczności i ustaleń faktycznych w sprawie, a ponadto popiera argumentację zawartą w uzasadnieniach decyzji oraz w odpowiedzi na skargę w zakresie zarzutów sformułowanych przez skarżącego.

Stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została przeprowadzona kompleksowo, w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, był kompletny i wystarczający do podjęcia zapadłych decyzji. Obszerność zgromadzonego materiału oraz wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe obu instancji, orzekały w sprawach na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując – zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które stosownie do art. 134 P.p.s.a. mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani podniesione w skardze zarzuty, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.