Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1092/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółka jawna w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest opisana w sentencji decyzja, utrzymująca w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], określające spółce A Spółka Jawna kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2008 r.

Zaskarżona decyzja została oparta o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W toku kontroli skarbowej ujawniono, skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem na stacjach paliw w M. i S., w okresie od stycznia do lipca 2008 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego, rozliczając podatek zawarty w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieprawidłowości wystąpiły w relacjach z firmami B Sp. z o.o. z/s w P. (styczeń 2008 r.) oraz C Sp. z o.o. z/s w P. (luty-lipiec 2008 r.), wystawione przez te spółki dokumenty księgowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń nabycia oleju napędowego od tych firm, służyły jedynie uwiarygodnieniu i zalegalizowaniu dostaw odbarwionego oleju opałowego dostarczanego jako olej napędowy. W relacjach z pozostałymi dostawcami nie stwierdzono żadnych uchybień.

Jak wynikało z materiału aktowego, nadesłanego wraz z odpowiedzią na skargę, współpraca skarżącej z obiema firmami odbywała się w identyczny sposób. Ofertę podjęcia wspólnych działań złożyli J. P. (wspólnikowi skarżącej) P. U. i G. Z., osoby, które jak się okazało, nie były zatrudnione w spółkach z o.o. B i C, nie posiadały też formalnego umocowania do działania w ich imieniu, ani też nie były z tymi spółkami w żaden inny, formalny sposób, powiązane. Wg oświadczeń wspólnika skarżącej nie podpisała ona z tymi firmami żadnej umowy o dostawę paliw. Towar był zamawiany wyłącznie przez J. P., telefonicznie. Zwykle transport towaru zapewniał P. U., a faktury dostarczał G. Z.. Następnie P. U. odbierał zapłatę, przy czym rozliczenia następowały wyłącznie gotówkowo. Paliwo dostarczane było zazwyczaj ciągnikiem [...], którym kierował S. W.. Ciągnik był użytkowany przez P. U., natomiast jego właścicielem był D. K. prowadzący działalność gospodarczą w C. i zatrudniający S. W., co potwierdził właściciel pojazdu.

Formalnie prezesem spółki C do maja 2008 r. był M. R., osoba z problemami alkoholowymi, która w istocie nie kierowała firmą, za opłatą podpisywała przekładne jest dokumenty. Następnie funkcję prezesa, na tych samych zasadach - objął K. W.. Faktycznie firmą kierował J. I., który jak zeznał skupował podmioty znajdujące się trudnej sytuacji finansowej (w tym spółki z o.o. C i B), celem wprowadzania do obrotu dokumentacji nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kierownictwo spółek powierzał tzw. "papierowym prezesom" - osobom, które podpisywały wszystkie dokumenty w zamian za wynagrodzenie. Wyjaśnienia w tym względzie potwierdziła A. W., pełniąca funkcje księgowej (formalnie zatrudniona w firmie C tylko w marcu 2008 r.). Do jej obowiązków należało wystawianie faktur VAT, wg zapotrzebowania przekazywanego przez G. Z., który telefonicznie podawał dane do faktur, to jest ilość oleju napędowego i cenę jednostkową. Dokumenty wystawiane przez księgową, podpisane przez "papierowego" prezesa firmy były przesyłane przesyłką konduktorską do G. Z..

Paliwo tj. olej opałowy nabywany był od firm z G. (D i E), zaś fikcyjne faktury na zakup oleju napędowego firma C uzyskała od spółek F i G. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że były to podmioty zarejestrowane tylko formalnie, nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami.

Paliwo sprzedawane skarżącej przez C było w istocie olejem opałowym zabarwionym pierwotnie na czerwono. Towar dostarczano z G. do miejscowości U., gdzie poddawany był odbarwieniu, czym zajmował się J. B.. Następnie odbarwiony olej dostarczany był, m.in. na stację paliw prowadzoną przez skarżącą. Wspólnik, płacąc ustaloną cenę za paliwo, nie otrzymywał żadnego pokwitowania za rzeczywiście wypłaconą kwotę, a jedynie dokument KP, na którym widniała suma odpowiadająca wartości wykazanej na fakturze, zwykle podpisany już przez prezesa danej spółki. Cena za litr paliwa, według zeznań G. Z., była 23-29 gr niższa od ceny dnia z G, natomiast według wyjaśnień J. P. – różnica ta wynosiła 5-7 gr (wyjaśnienia z dnia [...] września 2009 r.) lub 10 gr (wyjaśnienia z dnia [...] marca 2010 r.) poniżej ceny G. Zapłata następowała wyłącznie przez J. P., gotówkowo, potwierdzeniem były dokumenty KW wystawiane przez skarżącą na podstawie faktur zakupu i podpisywane przez osoby, które nie odbierały pieniędzy.

Identycznie kształtowała się współpraca z firmą B, od której strona nabywała paliwo, również za pośrednictwem G. Z. i P. U.. Tak samo też faktury tej firmy były przygotowywane przez A. W. na zamówienie G. Z., a podpisywał je pełniący funkcję papierowego prezesa R. P.. Przy czym spółka B w 2008 r. posiadała koncesję na obrót paliwami na dwóch stacjach paliw, w K. i W..

Obie firmy (C i B) pobierały prowizję w wysokości 6 gr za litr paliwa, która nie wpływała na rachunki firmowe lecz prywatne.

Zgodnie z wyjaśnieniami J. P., nabyte paliwo było każdorazowo przekazywane do analizy jakościowej w laboratorium firmy H Sp. z o.o. w K.. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania sprawozdania jakości można było przyporządkować jedynie ośmiu fakturom od C i B na 54 faktury wystawione przez te firmy w okresie od stycznia do lipca 2008 r. i co istotne nie zawierały one informacji w zakresie znaczników fiskalnych.

Przedstawione ustalenia poczyniono w oparciu o wyjaśnienia J. P. oraz o zeznania świadków: A. W., J. I., G. Z., M. R., K. W., M. Z., P. U., J. B., S. W. – przesłuchanych przez Prokuraturę, Centralne Biuro Śledcze oraz Urząd Kontroli Skarbowej, a także o inne dokumenty, w tym protokoły kontroli.

W rezultacie, nie kwestionując wielkości sprzedaży zdeklarowanej przez Spółkę, organ podatkowy, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za wskazane okresy, pomijając w tym rozliczeniu faktury wstawione przez firmy C i B.

Rozpoznając sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że analiza zabranego materiału dowodowego, w tym pochodzącego z Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Prokuratury Krajowej Biura ds. Przestępczości Zorganizowanej w L. oraz Prokuratury Okręgowej w P. (włączonego do sprawy stosownymi postanowieniami), daje obraz sprzecznej z prawem działalności, polegającej na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego.

Wszystkie zebrane dowody oceniane łącznie dawały podstawę do przyjęcia, że skarżącej nie można było przypisać działania w dobrej wierze w zakresie odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z 54 faktur wystawionych przez firmy B i C. Przy dołożeniu minimalnej należytej staranności, strona mogła pozyskać wiedze o nierzetelności dostawców. Wystarczające było zweryfikowanie faktu zapłaty podatku akcyzowego przez dostawców paliwa. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego wgląd w dokumenty rejestracyjne obu spółek - dostarczone przez G. Z. (REGON, NIP, odpis KRS i koncesja na obrót paliwem), pozwoliłby stronie stwierdzić, że zarówno G. Z. jak i P. U. nie byli żaden sposób związani z dostawcami. Podkreślano także brak kontraktów pisemnych, okoliczności ich realizacji, w szczególności gotówkowy sposób rozliczeń odbiegające od przyjętych standardów rynkowych i współpracy strony z pozostałymi kontrahentami.

Analiza działalności firm B i C wskazywała, że jedynie część jej dostaw realizowana była w rzeczywistości, taki stan rzeczy odnosił się do współpracy ze skarżącą, jednocześnie na pewną część sprzedaży podmioty te wystawiały tzw. puste faktury, co jak podkreślał organ podatkowy nie było udziałem strony i co potwierdził G. Z.. W tych okolicznościach organ podatkowy nie kwestionował ilości, jakość, czy rodzaju paliwa, a jedynie jego pochodzenie, od podmiotów innych niż widniejące na fakturach zakupu.

Dalej organ odwoławczy wyjaśniał, że zeznania złożone zarówno w postępowaniu karnym, jak i podatkowym przez świadków A. W., G. Z., K. W., S. W., P. U. i J. B., potwierdziły wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistego zakupu oleju napędowego od spółek B i C, mających na celu jedynie legalizację i uwiarygodnienie sprzedaży odbarwionego oleju opałowego.

Odnosząc się do licznych zarzutów odwołania, wyjaśniono, że strona, mimo wiedzy, o wprowadzaniu na rynek odbarwionego oleju opałowego, nigdy nie zlecała badań znaczników fiskalnych, pozostając w pełnym zaufaniu do przypadkowo poznanej osoby, godząc się na specyficzne warunki realizacji ustnych porozumień.

Odnosząc się do twierdzenia, że strona nie miała obowiązku weryfikowania dostawców, organ II instancji zwrócił uwagę, że profesjonalny przedsiębiorca działający w sferze obrotu paliw, gdzie łączna kwota jedynie zakwestionowanych transakcji wyniosła 1.792.886 zł netto winien wykazywać przynajmniej minimalną staranność w doborze kontrahentów i mieć świadomość możliwości uczestniczenia w nielegalnym procederze w sytuacji, gdy dostawcy oferowali towar po cenach niższych od rynkowych. W takich okolicznościach trudno przyjąć działanie w dobrej wierze, przeczą temu opisane wyżej okoliczności zawarcia i realizacji umów tj: brak pisemnych umów, brak korespondencji handlowej, brak pisemnych zamówień, gotówkowe płatności, potwierdzenia płatności podpisywane przez osoby, które nie odbierały pieniędzy, dokumenty magazynowe wystawiane przez prezesów B i C, brak weryfikacji wiarygodności osób podających się za przedstawicieli tych firm.

W skardze strona wnosiła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123, art. 180 § 1, art. 187 §1 art. 188, art. 191, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów, lecz także na podstawie braku dowodów i domniemań faktycznych, oparcie się na przypuszczeniach oraz zeznaniach świadków, których wiarygodność budzi zastrzeżenia, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy doświadczenia życiowego i logiki, nie dopuszczenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów, pozbawiając ją możliwości ochrony swoich praw oraz oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków słuchanych przed innymi organami.

Zarzuciła także naruszenie art. 15 § 1, art. 17 § 1 O.p. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Podnosiła też zarzut naruszenia art. 200 O.p.

W zakresie prawa materialnego wskazała na naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, przez przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy B i C.

W uzasadnieniu zarzucono błędne ustalenia, że towar dostarczany do strony był odbarwiany w U.. Podkreślano, że prawo nie wymaga weryfikacji kontrahenta poprzez wizytę w jego siedzibie, zaś okoliczności współpracy z obiema spółkami (B i C) nie należały do nadzwyczajnych w obrocie gospodarczym. Jedna z tych firm miała ponadto koncesję na pośrednictwo w obrocie paliwami. Płatność gotówką stanowiła dla strony korzyść, w zestawieniu do innych kontraktów gdzie wymagano przedpłaty. Organy podatkowe wyciągnęły błędne wnioski z protokołu kontroli jakości paliwa (dot. kontroli przeprowadzonej w dniu [...] maja 2008 r. przez D. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej na stacji paliw w M.), gdyż w zbiornikach zawsze znajdował się olej wymieszany z kilku dostaw, zatem wyniki badań należało odnieść do kilku poprzednich dostaw, a nie tylko do ostatniej dostawy od firmy I, co ujawniłoby, że także w paliwie dostarczanym przez C i B nie było znacznika fiskalnego. Wiadomym jest, że nie ma możliwości całkowitego usunięcia z paliwa ww. znacznika, wyjaśnienie tych kwestii wymagało powołania biegłego. Dobre wyniki badań laboratoryjnych potwierdzały, że skarżąca otrzymała w ramach dostaw wyłącznie olej napędowy, a nie jak twierdziły organy podatkowe, odbarwiony olej opałowy. W toku postępowania podatkowego, nie wyjaśniono roli, jaką w całym procederze spełniały firmy z C., które wskazał w zeznaniach J. P.. W ocenie strony możliwym było, że do obrotu wprowadzano nadwyżki magazynowe tych firm, powstałe przy okazji handlu fakturami kosztowymi. Obrót takim paliwem, z opłaconą akcyzą, pozwalał na czerpanie zysku ze zwrotu podatku od towarów i usług. Takie działanie nie wymagało angażowania dużych środków finansowych, a przynosiło znaczne zyski. Pominięto też ustalenia, jaką rolę pełnił w sprawie samochód [...], który, zdaniem skarżącej, był łącznikiem w sprawie. Nie ustalono, od kogo i jakie paliwo kupowały spółki C i B, nie sprawdzono obiegu paliwa z G.. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że tylko skarżąca była odbiorcą paliwa, tymczasem z informacji otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej w L. wynika, że wiele firm odbierało paliwo od tych samych dostawców. Nie sprawdzono, jakie paliwo kupowały spółki B i C, pomimo wskazania dostawcy z wybrzeża (firma E z G. z bazy należącej do firmy D). Ponadto zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie nie istniały podstawy do twierdzeń o nierzetelności prowadzonych urządzeń jak tez fikcyjności transakcji, ponadto ustalenia w tym zakresie są zastrzeżone do wyłącznej kompetencji sądów. Zebrany materiał dowodzi, że spółka (jej wspólnicy) nie wiedziała o rzekomej nielegalności paliwa i oszukańczym charakterze transakcji, co w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyklucza jej odpowiedzialność. O pozorności czynności prawnej można mówić wyłącznie w przypadku, gdyby strona posiadała o niej wiedzę. Okoliczność ta jednak nie została przez organy podatkowe wykazana. Powołała się także strona na przepis art. 169 § 1 k.c. wywodząc, że dla przyjęcia czy doszło do sprzedaży nie ma znaczenia od kogo faktycznie pochodzi towar. Zwracała też uwagę na odrębność procedur karnej i podatkowej, w których wyjaśnienia wymagają odmienne kwestie, zatem w pełni przeprowadzone postępowanie karne może być niewystarczające dla ustaleń koniecznych w innych postępowaniach. W niniejszej sprawie ustalenia faktyczne zostały dokonane przede wszystkim w oparciu o materiał dowodowy (w tym zeznania świadków) zebrany w innych postępowaniach karnych i podatkowych, w których przedmiotem rozpoznania były inne kwestie niż te, mające znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Ponadto zeznania świadków zostały pozyskane w ramach innych procedur, co ograniczyło prawa strony. Istotne jest także to, że dowody zebrano w sposób niezgodny z prawem, bowiem organ I instancji nie miał prawa zbierania dowodów od przedsiębiorców mających siedzibę w innych województwach, co godzi w regulacje art. 15 § 1 i art. 17 § 1 O.p. oraz przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 O.p. wskazano, że organ II instancji wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącej, po zapoznaniu się z tym materiałem, wniósł o wyjaśnienie dodatkowych kwestii opisanych w protokole z [...] kwietnia 2011 r. i przeprowadzenie określonych dowodów. Wnioski te nie zostały w ogóle rozpoznane.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2011 r., będącym reakcją na odpowiedź na skargę, skarżąca zarzuciła organowi II instancji, że przedstawił w niej twierdzenia i opinie niezgodne z prawdą i rzeczywistym stanem rzeczy. Teza o nierzetelności faktur została wywiedziona w oparciu o decyzje skierowane do spółki C, które nie mają waloru prawomocności – firma ta decyzji bowiem nie odebrała. Tym samym oparto się w niniejszej sprawie na dokumentach, które nie weszły do obrotu prawnego. Pełnomocnik skarżącej wskazywał też, że organy podatkowe nie negowały ilości dostarczanego towaru, a zatem aby zaliczyć wydatek do kosztów dostawa może być potwierdzona innymi dowodami, co wynika z orzeczeń sądów administracyjnych. Zebrane w sprawie dowody świadczą o nieudolności aparatu skarbowego, bowiem obie spółki działały bardzo długo, strony zaś nie można uznać za współdziałającą w opisywanym, nielegalnym procederze gdyż nie potwierdziło tego prowadzone postępowanie karne – stronie nie przedstawiono żadnych zarzutów. W tych okolicznościach zgodnie z zasadą neutralności wyrażaną w art. 167 Dyrektywy VAT oraz orzecznictwie TSUE nie można ograniczać prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach. Dalsze wywody pisma stanowiły powtórzenie argumentacji zawartej w skardze.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak nakreślonych granicach, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, co uzasadniało oddalenie skargi.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, w granicach kompetencji przyznanych im mocą art. 191 O.p., nie budzą zastrzeżeń. Bezspornie wynika z niego, że skarżąca odliczyła podatek naliczony w oparciu o 54 faktury wystawione i otrzymane przez stronę w okresie od stycznia do lipca 2008 r., które nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń, tj. nabycia oleju napędowego od spółek z o.o. B i C.

Niewątpliwie, i ta okoliczność nie jest przez stronę kwestionowana, otrzymała ona towar w ilościach wynikających z ww. faktur. Jednakże zebrany materiał dowodowy wykazał, że po pierwsze nie był to olej napędowy, jak zapisano w ww. fakturach, ale odbarwiony olej opałowy, po drugie – co stanowiło podstawę wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego - jego sprzedawcami nie mogli być wystawcy tych faktur, bowiem firmy te nie miały ani potencjału ani możliwości obrotu paliwami. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że podmioty te stanowiły jedynie formalną strukturę mającą ukryć opisany w zaskarżonych decyzjach obrót odbarwionym olejem opałowym, sprzedawanym jako olej napędowy, narażając Skarb Państwa na uszczuplenia, nie tylko w zakresie podatku od towarów i usług ale także w zakresie podatku akcyzowego, czego dowodzi zapadłe w tej sprawie w dniu 26 lipca 2011 r. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 879/11 (opublikowane w Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Przywołane rozstrzygniecie zapadło na gruncie identycznego stanu faktycznego i w zakresie zasadniczego, wspólnego dla obu spraw wątku – nierzetelności transakcji z firmami B i C - ocena sądu zawarta w ww. wyroku odpowiada poglądowi i argumentacji Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę.

Materiał aktowy przedłożony Sądowi bezspornie dowodzi, że skarżąca w badanym okresie rozliczeniowym tj. od stycznia do lipca 2008 r. r. nabyła paliwa od ośmiu podmiotów, w tym olej napędowy od spółki z o.o. B w styczniu 2008 r. (3 faktury) i od spółki z o.o. C w miesiącach od lutego do lipca (51 faktur). Słusznie organy podatkowe wywiodły, że opisane dostawy nie są zgodne z treścią ww. faktur. Przekonuje o tym zarówno sposób działania skarżącej (okoliczności zawarcia i realizacji współpracy z ww. firmami), ale przede wszystkim pozostałe ustalenia, wsparte na zeznaniach świadków i innych dowodach zebranych w sprawie, min. materiały zebrane w toku kontroli prowadzonej u jednego z dostawców, próby przeprowadzenia kontroli u drugiego z nich, ustalenia dotyczące firm J i G, będących wystawcami – fikcyjnych jak się okazało - faktur na rzecz firmy B i C.

Przywołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące zasad postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału, nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który jest podstawą oceny czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie wymogom tym organy podatkowe sprostały, zarówno kompleksowość jak i ocena materiału dowodowego nie budzą zastrzeżeń. Zasadnie przyjęto, że okoliczności zawarcia współpracy między stroną a firmami B i C nie są standardowe, nawet w obrębie działania samej strony. Jak bowiem wynika z materiału aktowego współpraca z innymi kontrahentami przebiegała wg innych zasad, zawierano porozumienia (zamówienia) w formie pisemnej i rozliczno się bezgotówkowo. W relacjach zaś z firmami B i C (nowymi dostawcami) zamówień paliwa dokonywał wyłącznie J. P. i to telefonicznie, nie podpisywano żadnych umów, nie prowadzono żadnej korespondencji handlowej, transport paliwa zawsze zapewniali dostawcy. Nikt z przedstawicieli strony nie był w siedzibie ww. podmiotów lub miejscach prowadzenia przez nie działalności, nikt też nie weryfikował danych zawartych na fakturach, w szczególności w zakresie ustalenia czy został zapłacony podatek akcyzowy od nabywanego towaru, co niewątpliwie pozwoliłoby na ustalenie czy podmioty te działają legalnie. W imieniu spółek z o.o. B i C działały osoby niezwiązane formalnie z żadną z nich, zarówno P. U. jak i G. Z. nie legitymowali się pełnomocnictwami do działania w imieniu spółek jak też nie byli jej pracownikami, co działające w imieniu strony osoby akceptowały. Rzekomi przedstawiciele spółek z o.o. B i C przyjmowali zamówienie na dostawę paliwa jak też dostarczali podpisane przez prezesów spółek faktury oraz przyjmowali zapłatę w gotówce, przy czym pokwitowania odbioru gotówki były podpisywane przez prezesów spółki, którzy przecież nie dokonywali tych czynności (czasem przedstawiono je później).

Przeprowadzona w spółce C kontrola wykazała, że w okresie od stycznia do sierpnia 2008 r. wystawiła ona faktury, niedokumentujące faktycznych transakcji gospodarczych. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2009 r. określającej ww. spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług, przyjmując, że dokonywane przez nią transakcje nie były rzeczywiste, zaś obowiązek zapłaty podatku wynikał z faktu wystawienia faktur i miał umocowanie w treści art. 108 ustawy o VAT. Ujawniono także, że spółka ta posługiwała się fakturami dokumentującymi zakup paliwa od firm: F sp. z o.o. we W., która nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT od maja 2007 nie składała żadnych deklaracji oraz od firmy F sp. z o.o., która nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem.

Z uwagi na brak kontaktu z zarządem spółki z o.o. B nie było możliwe przeprowadzenie w tym podmiocie jakichkolwiek czynności kontrolnych. Upoważniony do reprezentowania ww. spółki – A. S., oświadczył, że nie posiada żadnej dokumentacji księgowej firmy. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało także, że spółki z o.o. C i B w 2008 r. były formalnie istniejącymi podmiotami, jednakże funkcje prezesów pełniły tam osoby z problemami alkoholowymi, które faktycznie nie zarządzały spółkami, ich aktywność sprowadzała się wyłącznie do podpisywania przedłożonych im dokumentów.

Faktycznie zaś obiema spółkami kierowały zupełnie inne osoby, niezwiązane formalnie z ich działalnością i strukturami – J. I., G. Z. oraz A. W. (jako jedyna była formalnie zatrudniona w spółce C – ale tylko 1 miesiąc), którzy zorganizowali obrót paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. Zajmowali się oni organizowaniem dokumentów na zakup paliwa, sprzedażą fakturową paliwa (wystawianiem faktur na sprzedaż). Dostawcą paliwa (oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe) był natomiast P. U., który także współpracował przy jego odbarwianiu. W relacjach ze skarżącą towar pobierano z firmy E w G., zaś jego odbarwienie następowało w U. w zbiorniku znajdującym się na terenie dzierżawionym do spółki z o.o. K. W czynnościach tych uczestniczył J. B.. Odbarwione paliwo, jako olej napędowy, dostarczał skarżącej kierowca S.W..

Ustalenia te wynikają z zeznań powołanych wyżej osób, słuchanych w charakterze świadków w postępowaniu karnym, którego materiały włączono w poczet akt niniejszej sprawy oraz przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania (m.in. wyjaśnienia strony, zeznania A. W., P. U., G. Z.). Świadkowie ci szczegółowo opisali jak przebiegała współpraca ze skarżącą, opisując swoją w niej rolę. Podkreślenia wymaga, że zeznania te są logiczne i wzajemnie spójne. Potwierdzają one ustalenia poczynione przez organy podatkowe, przedstawione w treści zaskarżonej decyzji, z których wynikało, że wystawcy faktur spółki z o.o. B i C stanowiły jedynie formalnie działające podmioty, kierowane przez podstawione osoby, które nie miały wpływu na jakikolwiek sprawy spółek, co same potwierdziły. Świadek K. W. zeznał, że pełnił funkcje prezesa zarządu w firmie C od maja 2008 r. przesyłał księgowej A. W. puste kartki z imienną pieczęcią i podpisem usytuowanym tak, aby pasował do szablonu dokumentów wystawianych komputerowo. Podobne wyjaśnienia złożył wcześniejszy prezes tej spółki M. R.. Z reguły były to osoby z problemami alkoholowymi, które w zamian za umówione wynagrodzenie podpisywały dokumenty przedstawione im przez inne osoby, faktycznie zarządzające przedsięwzięciem polegającym na wprowadzaniu do obrotu oleju opałowego jako olej napędowy bądź wystawianiu pustych faktur. Ta ostatnia okoliczność w relacjach ze skarżąca nie miała jednak miejsca.

Świadek J. I. wprost zeznał, że kupował on spółki mające duże kłopoty finansowe, w celu wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, wskazał także na współpracujące z nim osoby m.in. księgową A. W., która potwierdziła ww. zeznania, wskazując jednocześnie na G. Z. i jego w tym przedsięwzięciu rolę. Wg świadka to na jego zlecenie wystawiała faktury na wskazane wartości (tak co do kwoty jak i ilości), które następnie dostarczała mu pocztą konduktorską, po uprzednim podpisaniu przez formalnych prezesów.

Zeznania te znalazły potwierdzenie w oświadczeniach G. Z., który z kolei wskazał na P. U. jako organizatora dostarczanego "pod faktury" towaru i odbiorcę gotówki. P. U. potwierdził te zeznania, szczegółowo opisując przebieg procesu nabywania oleju opałowego, jego odbarwiania w miejscowości U. oraz dalszej dostawy jako oleju napędowego do poszczególnych odbiorców, w tym do skarżącej. Cel ten potwierdzali także wymienieni już świadkowie, tj. księgowa i G. Z.. Zeznania P. U. i tożsamy opis zdarzeń znalazły odzwierciedlenie w zeznaniach kolejnych świadków m.in. J. B., który zajmował się odbarwianiem oleju opałowego. Świadek ten szczegółowo opisał okoliczności w jakich następowało odbarwianie i stosowaną technikę. Spójne w tym względzie są także wyjaśnienia kierowcy dowożącego olej opałowy do U. i rozwożącego odbarwione paliwo do odbiorców - S. W. oraz pracowników i osób zarządzających firmą K. Na posesji tej firmy znajdowały się zbiorniki, używane do odbarwiania paliwa. Tam też znaleziono dowody świadczące o dokonywanym odbarwianiu (worki po ziemi okrzemkowej oraz próbki ciemnobordowej substancji znajdującej się z zbiornikach wykazującej zawartość znaczników fiskalnych), co ujawniono w toku oględzin przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego, które utrwalono w formie protokołu i włączono w poczet materiałów dowodowych rozpoznanej sprawy.

W tych okolicznościach nie może budzić zastrzeżeń słuszność wnioskowania przyjętego w treści zaskarżonej decyzji, że transakcje dokumentowane ww. 54 fakturami, pochodzącymi od firmy B i C miały inny przebieg niż wynikający z treści ww. dokumentów księgowych. Faktycznie bowiem stronie dostarczono odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy, zaś jego dostawcą były podmioty inne niż wystawcy faktur.

W świetle zgromadzonych dowodów i wniosków, szczegółowo opisanych w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zasadnie przyjęto, że opisane wyżej faktury jako niedokumentujące zdarzeń rzeczywistych nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Jako podstawę dla tych działań zasadnie powołał organ podatkowy przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, zgodnie z jego treścią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu wniosek ten jest ze wszech miar uzasadniony i znajduje oparcie w prawidłowo i kompletnie zgromadzonym materiale dowodowym, stan faktyczny ustalono i oceniono zgodnie z wymogami procedury podatkowej, co pozwoliło na poprawne zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Odnosząc się w dalszej kolejności do formułowanych w skardze zarzutów, to nie sposób uznać ich racji. W ocenie Sądu doszło do naruszenia wskazywanych przez pełnomocników strony przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 art. 188, art.191 i art. 199a O.p. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s. 108). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99).

Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski Sąd nie dostrzegł wykroczenia poza opisane wyżej normy. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy logiki byłoby uznanie, że świadkowie, którzy uczestniczyli w procesie wystawiania fikcyjnych faktur, odbarwiania paliwa i dostarczania go skarżącej, kłamią, konsekwencją składanych przez nich zeznań jest bowiem możliwość pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej. Jednocześnie należy wskazać, że składane przez nich zeznania, co zostało wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia, wzajemnie się potwierdzają i uzupełniają, opisując kolejne etapu działań mających na celu wprowadzenie do obrotu odbarwionego (po usunięciu czerwonego znacznika) oleju opałowego, jako olej napędowy.

Skarżąca w żaden sposób nie podważyła wiarygodności tych zeznań w kwestiach istotnych w sprawie. Nie bez znaczenia jest fakt, że żadna z osób, które kontaktowały się z przedstawicielami (a w istocie z przedstawicielem) skarżącej nie posiadała jakiegokolwiek umocowania do działania w imieniu spółek B i C, zamówień dokonywano wyłącznie telefonicznie, a płatności odbywały się w gotówce, przy czym odbiór gotówki potwierdzały osoby (prezesi spółek), które faktycznie jej nie odbierały Wbrew twierdzeniom strony doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że w przypadku nieuczciwych transakcji zwykle mamy do czynienia z kontaktami telefonicznymi, brak jest także jakichkolwiek dowodów na piśmie (umowy zamówienia), a płatności odbywają się w formie gotówkowej. Należy podkreślić, że taki sposób działania w tej sprawie nie ma ona charakteru jednostkowego a jest regułą w odniesieniu do spółek B i C. Należy także wskazać, że skarżąca transakcje z innym podmiotami przeprowadzała wg odmiennych reguł.

Przedstawione fakty każą zanegować twierdzenia strony, że zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, nie można jej odmówić prawa do odliczenia podatku z ww. faktur, zwłaszcza, że jak wywodziła – dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów. Pozyskała kopie dokumentów nadania nr Regon, NIP, odpisu z KRS oraz koncesji na obrót paliwami. W ocenie Sądu powoływane przez skarżącą zasady neutralności podatku od wartości dodanej i prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie mogą uzasadniać odliczenia podatku w przypadku faktur nierzetelnych – a więc nieodzwierciedlających zawartych w nich czynności, teza ta znajduje potwierdzenie w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych i dalszych zasadach podatku VAT – zapłata – odliczenie, co oznacza, że podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku VAT zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Skarżąca uzasadniając swój pogląd odwoływała się do zasady prawa wspólnotowego, które w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie może być wprost odnoszone na grunt zaistniałego sporu. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) - najogólniej rzecz ujmując -wynika bowiem, że dobra wiara chroni podatnika jedynie wówczas gdy nie miał i nie mógł mieć on świadomości, że działa w łańcuchu podmiotów, których działania są niezgodne z prawem.

Sytuacja ta nie odpowiada ustaleniom faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie, tu bowiem działań oszukańczych dopuścił się bezpośredni kontrahenci strony, a raczej osoby kierujące nimi faktycznie (a nie formalnie), strona zaś – jak dowodzi materiał aktowy – z całą pewnością winna powziąć wątpliwości co do jego rzetelności. Ujawnione w tym zakresie zaniedbania skarżącej są aż nadto oczywiste.

Niewątpliwie skarżąca nie sprawdziła rzetelności swojego kontrahenta, a chodziło przecież nie o drobne ale wielotysięczne transakcje zawierane nie ze stałym lecz nowym partnerem gospodarczym. Podkreślenia wymaga, że znajomość pomiędzy wspólnikiem skarżącej a rzekomym "przedstawicielem" spółek B i C została nawiązana w restauracji. Fakt ten sam w sobie z pewnością nie może wzbudzać podejrzeń, znamienne jest jednak, że pomimo tak znaczących obrotów między firmami (1.792.886 zł) nie zawarto żadnych kontraktów w formie pisemnej, nie odwiedzano siedziby czy też miejsc prowadzenia działalności przez kontrahentów, co przy tak istotnych kwotowo kontraktach, które zawierane są z przygodnie spotkanymi osobami budzi już wątpliwości co do rzetelności i staranności w weryfikacji kontrahenta. Pogłębia je niewątpliwe także forma gotówkowej płatności za towar, wbrew obligowi przepisu i przyjętej tradycji kupieckiej, dającej pewną rękojmię rzetelności kontrahenta, zwłaszcza, że przedmiotem transakcji były paliwa płynne, co z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego winno zmobilizować stronę do szczególnej ostrożności i weryfikacji nowych partnerów transakcji gospodarczych. Zaniechania w tym względzie i zlekceważenie symptomów mogących świadczyć o nierzetelności kontrahenta obarczają zatem stronę korzystającą z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wreszcie okolicznością, która przy wystąpieniu ww. omówionych już faktów, przesądza co najmniej o niedbałości władz skarżącej jest sposób obiegu dokumentów, które jak słusznie dostrzega organ podatkowy nie są wypełnianie przez dostawców paliwa ale odwożone do spółek w celu ich podpisania przez prezesów. Przypomnieć trzeba, że chodzi tu o dowody pokwitowania przyjęcia gotówki, które winny być potwierdzane przez odbierającego tę należność.

Wreszcie wspierająco już tylko, a to wobec istnienia pewnych rozbieżności w tym względzie, które jednak w ocenie sądu nie wpływają na wynik sprawy, wskazać wypada na cenę sprzedaży, która odbiegała od cen rynkowych, co wg zeznań jednego ze świadków było dla nabywcy sygnałem, że towar nie pochodzi z legalnego źródła.

Zasadnym jest wskazanie, że w procesie wykładni przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS, należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nie ograniczając się jedynie do wykładni językowej. W konsekwencji stosowany w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT winien być interpretowany przy uwzględnieniu celu, w jakim zostały przez ustawodawcę stworzony, czyli przeciwdziałania nadużyciom prawa. W tym kontekście przywołać należy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax (C-255/02 – opublikowany ttp://curia.europa.eu/). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68. wyroku). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69. wyroku w sprawie Halifax). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (teza 70. wyroku w sprawie Halifax). W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę VAT (teza 71. wyroku w sprawie Halifax). W dalszej części orzeczenia w sprawie Halifax ETS przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione państwa członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (teza 92. wyroku w sprawie Halifax). W rezultacie nie mogą one być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku od towarów i usług. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W kolejnym orzeczeniu ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 ETS (Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL opublikowany ttp://curia.europa.eu/), w którym wskazano (teza 51), że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. A contrario, podmiot gospodarczy, który nie podjął wszelkich możliwych działań mających na celu zapewnienie, że realizowana przez niego transakcja nie stanowi części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT nie może powoływać się na ich legalność i może ponieść ryzyko utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Uwzględniając zaprezentowane tezy orzeczeń ETS stwierdzić trzeba, że w stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe były uprawnione do zastosowania przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez przyjęcie w poczet dowodów zeznań złożonych przez świadków (także podejrzanych) w postępowaniu karnym. W niniejszej sprawie szereg dowodów z zeznań świadków przeprowadziły organy podatkowe, zatem w tych czynnościach strona skarżąca mogła brać czynny udział. Należy pamiętać, że zeznania świadków (podejrzanych) złożone przed innymi organami niż organy podatkowe (np. jak w niniejszej sprawie przed prokuraturą) są traktowane jak dowód z dokumentu. Zeznania te zostały formalnie włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, strona miała zatem możliwość zarówno zapoznać się z treścią tych zeznań, jak i ustosunkować do tych dowodów. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji nie można podzielić zasadności zarzutu wsparcia ustaleń i wniosków zawartych decyzji na przypuszczeniach, wszystkie wyprowadzone przez organy podatkowe tezy znajdują oparcie w prawidło i kompletnie zebranym materiale dowodowym. Obszerność zaskarżonego aktu jest rezultatem rozległości prowadzonego postępowania, w ramach którego przeprowadzono szereg dowodów i włączono w poczet akt znaczącą ilość dowodów zebranych w innych postępowaniach. Wskazanie tych dowodów w treści decyzji było więc uzasadnione, wszystkie zaś dowody – wbrew zarzutom skargi - oceniono, wyprowadzając poprawne wnioski.

Taki też przymiot trzeba przypisać konkluzjom organów podatkowych wyprowadzonym z dokumentu w postaci badania jakości paliwa na stacji w M. przeprowadzonego w dni [...] sierpnia 2008 r. przez D. Wojewódzką Inspekcję Handlową. Niewątpliwe dotyczył on próbek towaru (oleju napędowego) z dostawy niekwestionowanej przez organy podatkowe – od firmy I. Badanie to nie może zatem potwierdzać, że towar nabyty przez stronę od spółek B i C był olejem napędowym. Zasadnie oddalono także wniosek o powołanie biegłego na okoliczność stwierdzania, czy w przebadanym paliwie winny zostać ujawnione znaczniki fiskalne, w przypadku gdyby paliwo z poprzedniego załadunku (zakupu) miało je posiadać. Niewątpliwe opisany dowód w dacie wnioskowania o jego przeprowadzenie nie mógł być przydatny, a to z uwagi na brak próbek stanowiących podstawę do badania. Wspierając się na przeciętnej tylko wiedzy nie sposób uznać użyteczność takiego dowodu choćby z uwagi na brak wskazania proporcji paliw w mieszance. Wreszcie przypomnieć trzeba, że nierzetelność faktur wyprowadzono z faktu ich wystawienia przez podmioty, które faktycznie nie były dostawcami paliwa.

Bezzasadne są także argumenty skarżącej odwołujące się do powiązań osób dostarczających jej paliwo z firmami z C.. Po przeanalizowaniu sygnalizowanych przez skarżącą relacji z tymi podmiotami organy podatkowe słusznie stwierdziły, że nie mają one żadnego znaczenia dowodowego dla rozpoznawanej sprawy, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów łączących stronę z ww. firmami, po drugie z uwagi na to, że ww. powiązania skarżąca tworzyła odwołując się wyłącznie do danych z wyszukiwarek internetowych (ktokogo.pl, google.pl i zumi.pl). Niezasadny jest zarzut pominięcia "roli samochodu [...]", który zdaniem strony miał być łącznikiem w tej sprawie, organy podatkowe już w odpowiedzi na zastrzeżenia strony wskazywały bowiem, że fakt użytkowania tego pojazdu przez J. B. i P. U., nawet w przypadku gdy był on własnością innych osób, nie uprawnia do wniosku o istnieniu powiązań w rozumieniu przepisów podatkowych, które dodatkowo miałyby wpływ na wynik tej sprawy.

Przedstawione dowody dawały wystarczającą podstawę do wniosków zawartych w decyzji, stąd dalsze czynności dowodowe, takie jak kontrole w firmach z wybrzeża nie były już konieczne. Zeznania świadków znajdowały potwierdzenie w pozostałych dowodach np. dokumentach pojazdu, którym przewożono paliwo. Z analizy danych tachometru wynikało, że wyjaśnienia kierowcy i innych świadków potwierdzały drogę paliwa z wybrzeża przez U. do miejsca dostawy paliwa, potwierdzając dłuższy lub krótszy postój w U., co także odpowiadało zeznaniom świadków.

Obszerny materiał aktowy pozwala na zanegowanie twierdzeń skargi, że organy podatkowe nie wykazały, iż spółki z o.o. B i C prowadziły działalność gospodarczą. Ich formalne funkcjonowanie sprowadzało się jedynie do wystawiania dokumentów mających zalegalizować fikcyjny obrót olejem napędowym. Obszerny katalog dowodów potwierdzających ten fakt opisano już wcześniej, tu dodać jedynie wypada, że obie firmy nie posiadały zaplecza jak i nie zatrudniały pracowników.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 199a O.p., jakkolwiek strona powołuje całą jego treść, to z dalszych wywodów wynika, że chodzi jej o § 3, przepis który obliguje organ podatkowy o skierowania pod rozwagę sądu wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jednakże taka okoliczność w tej sprawie nie zaistniała, spór nie dotyczy zagadnień prawnych lecz faktów, a do ich ustalania wyłącznie właściwy jest organ podatkowy.

W kontekście autonomii prawa podatkowego i bezwzględnie wiążących norm art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy o VAT niezrozumiały jest wywód skargi odwołujący się do przepisu art. 169 § 1 k.c. Nie wdając się w głębsze rozważania tej kwestii, nie jest to bowiem istotne dla tej sprawy, przypomnieć trzeba, że w ramach postępowania poddanego kontroli sądowej badane były skutki związane ze stosowaniem prawa podatkowego nie cywilnego czy karnego. Stąd wyprowadzone wnioski muszą i mają oparcie w powołanym przepisie ustawy o VAT, gdzie warunkiem odliczenia podatku jest istnienie poprawnej formalnie i materialnie faktury, a takie cechy ma dokument odzwierciedlający rzeczywistość, czego w tej sprawie nie stwierdzono.

Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, przez zbieranie dowodów od podmiotów gospodarczych mających siedzibę poza zakresem terytorialnej właściwości organu podatkowego. Właściwość miejscowa organu podatkowego nie ma związku z pozyskiwaniem dowodów, a z prowadzeniem postępowania wobec konkretnego podmiotu, w tym przypadku wobec skarżącej. Zakres informacji o które organ podatkowy wystąpił, na wniosek strony, do podmiotów gospodarczych mających siedzibę na terenie innych województw, w żaden sposób nie naruszył przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. Nie podejmowano bowiem czynności w zakresie kontroli skarbowej, czy kontroli podatkowej.

Nie naruszyły organy podatkowe przepisu art. 200 O.p., stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego skorzystała składając dodatkowe wyjaśnienia do których także odniósł się organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji. (str. [...]). Nie istniała zatem potrzeba ponownego zapoznawania z materiałem aktowym, zwłaszcza, że znacząca argumentacja była już przedmiotem wcześniejszej analizy.

Końcowo odnosząc się jeszcze do argumentacji formułowanej w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2012 r. wskazać trzeba, że w znaczącej mierze stanowi powielenie skargi, w pozostałym zakresie nie ma wpływu wynik sprawy. Teza ta dotyczy w szczególności wątpliwości związanych z doręczeniem decyzji wymiarowych spółce C, wywodów dotyczących formalnych wymogów wykazania kosztu uzyskania przychodów czy brak wyroku skazującego spółkę (podkreślenie Sądu), za paserstwo.

Poza sporem wspomnieć trzeba, że zgodnie z powoływaną już zasadą autonomii prawa podatkowego niewdrożenie odpowiednich procedur karnych w odniesieniu do wspólników ww. spółki, również nie mogłoby wyłączyć jej odpowiedzialności podatkowej.

Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że organy podatkowe podjęły właściwe rozstrzygnięci działając zgodnie z regułami procedury podatkowej, zaś wyprowadzone wnioski odpowiadają zasadzie swobodnej oceny dowodów. Pozwoliło to na właściwe zastosowanie prawidłowo wskazanych przepisów prawa materialnego.

W tych okolicznościach zasadne stało się oddalenie skargi, co znajduje umocowanie w art. 151 p.p.s.a