Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 81/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151, art. 58 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2019 r. sprawy ze skargi K.C., D.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę K.C., 2) odrzuca skargę D.C.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania K. C. (dalej – Skarżący, Zobowiązany, Strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie należności głównej 1.109 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 13 zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W piśmie z dnia 21 czerwca 2018 r. stanowiącym odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] - skierowanej do D. C. (dalej – żona Skarżącego) - w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, Zobowiązany zawarł wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w wysokości 1.109 zł. Nadmienić należy, że pismo to zostało opatrzone także jego podpisem.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną, która po [...] w 2015 r. sprawuje nad nim opiekę. Na ich dochód składa się jego emerytura wraz z dodatkiem opiekuńczym, a także emerytura małżonki. Dodatkowo żona otrzymuje alimenty, które zostały jej przyznane od Skarżącego. Jak wynika z wniosku, łączny dochód rodziny wynosi 3.159,30 zł, z którego ponoszone są koszty utrzymania, a także spłacane są zobowiązania z tytułu zadłużenia mieszkania oraz zaległości Skarżącego wobec ZUS-u. Kwota pozostała po uregulowaniu wszystkich należności nie pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb. W dalszej części wniosku Skarżący stwierdził, że zaległe zobowiązanie powstało z obowiązku alimentacyjnego w stosunku do żony i nie rozumie dlaczego raz opodatkowany dochód w formie emerytury (z którego przekazywane są alimenty dla żony) musi być opodatkowany po raz drugi. Taki stan rzeczy, według Zobowiązanego, w myśl art. 23 i art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi pogwałcenie równości pomiędzy małżonkami.

Pismem z dnia [...] r. organ I instancji wezwał Skarżącego do przedłożenia oświadczenia o stanie finansowym i majątkowym, a także innych dokumentów obrazujących jego sytuację. Na wezwanie to Zobowiązany nie odpowiedział.

W następstwie natomiast postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. zawiadamiającego o prawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, Skarżący wraz małżonką złożył pismo z dnia 23 lipca 2018 r. Wyrazili w nim pogląd, że sposób opodatkowanie ich dochodów dyskryminuje ich rodzinę w stosunku do innych rodzin, które nie mają przyznanych alimentów od jednego z małżonków. Jak podkreślono, ich dochody to otrzymywane emerytury, które są objęte obowiązkiem podatkowym. Alimenty jakie zostały orzeczone wyrokiem sądu nie są więc dochodem zewnętrznym, lecz są pokrywane z emerytury Skarżącego. W takiej sytuacji ich dochód jest pomniejszany o podatek od alimentów, które nie polepszają ich sytuacji finansowej. Ich zdaniem, podatek od alimentów narusza art. 32 Konstytucji RP. Zatem, w ich ocenie, alimenty w czasie trwania małżeństwa nie powinny być opodatkowywane.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 1.109 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 13 zł. W uzasadnienie decyzji organ stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika". Negatywnie odniósł się jednak do żądania Skarżącego wskazując, że decyzją z dnia [...] r. o nr [...] rozłożył mu niniejszą zaległość podatkową na 12 miesięcznych rat płatnych po 95 zł. Dodatkowo zauważył, że Skarżący dysponuje możliwościami spłaty zaległego podatku w takim systemie ratalnym.

W odwołaniu z dnia 19 sierpnia 2018 r. Skarżący zasygnalizował, że żądanie umorzenia zaległości podyktowane nie jest względami materialnym, lecz z uwagi na to, że powstały obowiązek podatkowy narusza prawo. Następnie Skarżący podniósł, że wraz z małżonką wystąpił z wnioskiem o rozłożenie na raty lub umorzenie powstałej zaległości podatkowej. Na wezwanie organu I instancji małżonka sprecyzowała, że wspomniany wniosek dotyczy umorzenia zaległego podatku. Już po złożeniu oświadczenia co do zakresu żądania wydana została decyzja o rozłożeniu zaległego zobowiązania podatkowego na raty.

W dalszej części podtrzymano dotychczasowe stanowisko wskazujące, że w niniejszej sprawie doszło do podwójnego opodatkowania części dochodu rodziny. Otóż jak wyjaśniono dochód rodziny składa się wyłącznie z emerytur Skarżącego i jego małżonki. Na mocy orzeczenia sądu z emerytury Zobowiązanego przekazywane są jego małżonce alimenty. Podkreślono przy tym, że Skarżący i jego żona prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. W tej sytuacji przekazanie owych środków nazywanych alimentami nie poprawia sytuacji rodziny Skarżącego, gdyż nie są to dochody ze źródła zewnętrznego. W ocenie Zobowiązanego, taki stan rzeczy dyskryminuje pod względem materialnym jego rodzinę w stosunku do rodzin, gdzie nie ma obowiązku świadczenia alimentów na rzecz drugiego z małżonków. W efekcie, w opinii Skarżącego, ich dochód jest w rzeczywistości pomniejszany w sposób nieuzasadniony o wysokość podatku od rzekomego dochodu z tytułu alimentów.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu po przedstawieniu przebiegu sprawy zauważono, że zasadnicza część zarzutów dotyczących zaskarżonej decyzji dotyczy powstania zobowiązania podatkowego, brak zapłaty którego doprowadził do powstania zaległości podatkowej. Wyjaśniono jednocześnie, iż badanie zasadności opodatkowanie otrzymanego świadczenia leży poza meritum niniejszego postępowania dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej.

Następnie wskazano, że ocena przesłanek warunkujących udzielenie ulgi – o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. - następuje w postępowaniu podatkowym, po uprzednim ustaleniu stanu faktycznego.

Następnie dokonano wykładni pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, akcentując przy tym, że konkretyzacja tych pojęć dokonywana jest na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy, będącej przedmiotem oceny. Zajmując się "ważnym interesem podatnika" organ odwoławczy wyjaśnił, że przy jego badaniu wymagane jest ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Dodał także, iż interes podatnika winien być ważny w sensie obiektywnym i nie może być tożsamy tylko z własnym odczuciem podatnika i jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia ulgi. Organ podejmując decyzję dotyczącą przyznania wnioskowanej ulgi kieruje się obiektywnymi przesłankami, co oznacza, że bierze pod uwagę nie tylko obecną sytuację strony, lecz wskazuje również konkretne okoliczności, które po stronie podatnika spowodowały brak zdolności płatniczych, uniemożliwiających wywiązanie się z ciążących na podatniku zobowiązań względem Skarbu Państwa. Ponadto, umorzenie zaległości podatkowej jest zasadne w sytuacji braku możliwości wywiązania się podatnika z obowiązku podatkowego, który winien mieć charakter trwały.

Następnie Dyrektora IAS stwierdził, że pod pojęciem "interesu publicznego" rozumie się dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak; sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. komentarz do art. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Dodał także, że przy ustalaniu istnienia interesu publicznego należy mieć również na względzie, że zadaniem organu podatkowego jest prawidłowe i pełne wykonanie budżetu państwa.

Podsumowując tą cześć uzasadnienia Dyrektor IAS stwierdził, że obowiązkiem organu w postępowaniach o udzielenie ulgi jest zbadanie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i przy pozytywnych ustaleniach w odniesieniu do przynajmniej jednej z nich, podjęcie decyzji dotyczącej przyznania, bądź odmowy udzielenia ulgi. Podkreślił przy tym, że w przypadku wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do udzielenia ulgi, w tym przypadku do umorzenia zaległości podatkowej. Zatem, spełnienie wymienionych przesłanek otwiera jedynie możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując organów podatkowych do jego uwzględnienia.

Przeprowadzając analizę aktualnej sytuacji finansowej Skarżącego, uznał organ, że jest ona trudna. Dlatego też udzielenie wnioskowanej ulgi z pewnością leżałoby w interesie Zobowiązanego. Jednakże, jak zauważył Dyrektor IAS, przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości istotna jest nie tylko sama aktualna sytuacja finansowa Strony, ale m.in. również okoliczność, czy sytuacja ta ma charakter trwały.

W ramach tych rozważań przedstawiono schemat dochodów i wydatków rodziny Skarżącego. Wynika z niego, że Podatnik uzyskuje dochód z tytułu emerytury w wysokości 730,74 zł netto, prowadzi wspólne gospodarstwo domowe ze swoją żoną, która otrzymuje emeryturę w wysokości 1.229 zł oraz świadczenie alimentacyjne w kwocie 1.200 zł. Łącznie zatem dochód gospodarstwa domowego wynosi miesięcznie 3.159,74 zł. Z kolei miesięczne wydatki rodziny według oświadczenia kształtują się następująco: czynsz/podatek od nieruchomości - 340 zł, energia elektryczna – 227 zł, gaz – 50 zł, ogrzewanie – 125 zł, woda i kanalizacja – 130 zł, Internet – 100 zł, telefon – 50 zł, ubezpieczenie – 59 zł, wydatki na lekarstwa i leczenie – 230 zł, zakup żywności – 1.000 zł, rata zadłużenia w ZUS-ie – 406 zł. Łącznie wymienione wydatki wynoszą 2.717 zł. To w ocenie organu odwoławczego, czyni sytuację finansową Skarżącego trudną, ale nie w takim stopniu, aby nie mógł on dokonać uregulowania zaległości podatkowej w systemie ratalnym. Organ biorąc również pod uwagę niepełnosprawność Strony, opiekę współmałżonka i zadłużenie Zobowiązanego przyjął, że udzielenie ulgi na chwilę obecną byłoby przedwczesne, gdyż nie można przesądzić, iż dojdzie do zaspokojenia Skarbu Państwa.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie występuje natomiast interes publiczny. W tym zakresie wskazał na powszechność obowiązku płacenia podatku, co wynika z art. 4 Konstytucji RP. Wskazał jednocześnie, że zasada ta wymaga, by stosowanie ulg ograniczyć do wyjątkowych przypadków i podatników, którym pomoc w postaci ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jest bezwzględnie konieczna. Podniesiono także, że oceniając istnienie przesłanki interesu publicznego należy również rozważyć konieczność ewentualnego korzystania przez Stronę z pomocy społecznej w przypadku braku udzielenia wnioskowanej ulg. Odnośnie tej kwestii Dyrektor IAS uznał, że Skarżący nie spełnia kryterium dochodowego, uprawniającego do ubiegania się o uzyskanie świadczeń z pomocy społecznej.

W tym miejscu zaznaczono, że w dniu [...] r. organ I instancji wydał na wniosek Skarżącego decyzję o rozłożeniu zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok na raty. Natomiast w dniu 22 czerwca 2018 r. Podatnik złożył kolejne żądanie, jednak tym razem o umorzenie przedmiotowej zaległości. Dodał, że decyzja przyznająca możliwość spłaty zadłużenia w systemie ratalnym wygasła z mocy prawa, gdyż Skarżący nie zapłacił trzech kolejnych rat wynikających z tej decyzji. To, zdaniem Dyrektora IAS, pozwala domniemywać, że Zobowiązany uchyla się od zapłacenia istniejących zaległości.

Podsumowując Dyrektor IAS przychylił się do stanowiska organu I instancji, iż w rozpoznawanej sprawie wystąpił "ważny interes podatnika", natomiast brak było podstaw do przyjęcia istnienie "interesu publicznego". Uznał także, że analiza sytuacji rodzinnej i finansowej Skarżącego, a także samo jego zachowanie, tj. pomimo uzyskania korzystnej decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty, odstąpił od jej realizacji, uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Podkreślono także, że ciężar argumentów mających uzasadniać żądanie koncentruje się na bezzasadności opodatkowania świadczenia alimentacyjnego. Tymczasem w ramach niniejszego postępowania niedopuszczalnym jest badanie takich kwestii.

Końcowo Dyrektor IAS pouczył Stronę, iż jeżeli Strona kwestionuje poprawność dokonanych przez siebie wyliczeń winna wystąpić do organu podatkowego I instancji o dokonanie prawidłowego rozliczenia, złożenia korekty deklaracji PIT-37.

W skardze z dnia 24 grudnia 2018 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, przez Zobowiązanego i jego małżonkę wyrażono stanowisko o bezprawności opodatkowania nieistniejącego przychodu ze świadczenia alimentacyjnego. Dodali, że otrzymując PIT-8C i mając świadomość tego, że podatek z tego tytułu jest nienależny, zobowiązani byli do jego wykazania w zeznaniu rocznym.

Następnie wskazując na art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości stwierdzili, że skoro środki przekazywane wewnątrz jednostki prowadzącej działalność gospodarczą nie są opodatkowane, to także przesuwanie pieniędzy pomiędzy dochodami małżonków nie powinno podlegać podatkowi. Dlatego też środki przesunięte z dochodu jednego małżonka na rzecz drugiego nie stanowią dochodu tego ostatniego, gdyż narusza to art. 27 Kodeks rodzinnego i opiekuńczego oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Skarżącego i jego żony, obciążenie takiego świadczenia alimentacyjnego podatkiem narusza art. 32 Konstytucji.

W dalszej części wyrażono dezaprobatę dla wiedzy pracowników organów, którzy nie dostrzegają, że nie można opodatkować ustawowego obowiązku opieki wynikającego z aktu małżeństwa, aktu urodzenia dziecka lub aktu stwierdzającego niepełnosprawność.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja nie narusza prawa.

Podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z nim organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z kolei art. 67a § 2 o.p. stanowi, iż umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Z treści art. 67a § 1 o.p. wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy (o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może"), a to oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość sięgnięcia po owo uznanie administracyjne uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły (jedna z nich) od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1742/16, Lex nr 2542653). Jak z tego wynika, uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły powyższe przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Jednakże wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2292/15, Lex nr 2366557). Z kolei stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany, tj. organ zobowiązany będzie odmówić udzielenia ulgi podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2379/17, Lex nr 2406341).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności (tak np. NSA w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 31/08, Lex nr 537191 oraz w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3530/13, Lex nr 2036603).

Kontrolą Sądu w niniejszej sprawie objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Dokonując tej kontroli Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Jak trafnie zauważył organ II instancji ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dowodów, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1399/15, Lex nr 2330105).

Zgodzić się również trzeba, że użyte pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Nie można też "ważnego interesu podatnika" upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach (zob. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3001/13, Lex nr 2033551; wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II GSK 1000/09, Lex nr 746018). Przez interes publiczny natomiast rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą wzięcie pod uwagę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (zob. B. Dauter S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015, komentarz do art. 67a o.p.)

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy i informacje dostarczone przez Skarżącego, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Przed przystąpieniem do oceny zgromadzonego materiału dowodowego podkreślić należy, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie sytuacji osobisto-materialnej Skarżącego co do zasady nie są przez niego kwestionowane.

W tym miejscu należy zauważyć, że na aprobatę zasługuje pogląd, że: "Ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 238/13, Lex nr 1675994). Pogląd ten nabiera szczególnego znaczenia w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi uwarunkowanej sytuacją ekonomiczną wnioskodawcy. Mianowicie w interesie podatnika leży dostarczenie wszelkiego rodzaju dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia. Poza tym on sam najlepiej zna swoją sytuację i dysponuje dowodami, które mogą tego dowodzić.

Organ w toku postępowania podatkowego ustaliły, że Skarżący oraz jego żona uzyskują dochód z emerytur, które odpowiednio wynoszą 730,74 zł (Skarżący) i 1.229 zł (małżonka). Ponadto żona Skarżącego na mocy orzeczenia sądu uzyskuje świadczenie alimentacyjne w kwocie 1.200 zł, do płacenia którego zobligowany jest Skarżący. Łącznie małżonkowie prowadzący wspólne gospodarstwo domowe uzyskują dochód w wysokości 3.159,74 zł. Przyjęto ponadto, że miesięczne wydatki rodziny Zobowiązanego kształtują się na poziomie 2.717 zł. W ramach tej kwoty regulowane są następujące wydatki: czynsz/podatek od nieruchomości - 340 zł, opłata za energię elektryczną – 227 zł, opłata za gaz – 50 zł, koszty ogrzewania – 125 zł, opłata za wodę i kanalizację – 130 zł, opłata za Internet – 100 zł, opłata za telefon – 50 zł, ubezpieczenie – 59 zł, wydatki na zakup lekarstw i leczenie – 230 zł, zakup żywności – 1.000 zł, rata zadłużenia w ZUS-ie – 406 zł.

Porównanie tak ustalonej wysokości miesięcznych dochodów z wydatkami gospodarstwa domowego, prowadzi do wniosku, że do dyspozycji rodziny Zobowiązanego pozostaje jedynie 442,74 zł.

Organ I instancji ustalił także, że Skarżący posiada nieruchomość we wspólności ustawowej małżeńskiej - mieszkanie położone w C. o powierzchni 62 m2, którego wartość oszacowano na 90 000 zł. Z lokalem związany jest udział 36099/1000000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Nieruchomość ta obciążona jest hipoteką przymusową zwykłą w kwocie 32.713,20 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. z tytułu obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne za okres 04-11/2007. Ponadto stwierdzono, że Zobowiązany jest właścicielem samochodu osobowego Skoda 105, rok produkcji 1985.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe dostrzegły trudną sytuację majątkową Skarżącego uznając, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, przy czym stanęły na stanowisku, że owa trudna sytuacja materialna nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Nie negując okoliczności dotyczących stanu zdrowia Zobowiązanego i konieczności ponoszenia wydatków na życie i leczenie wyraziły pogląd, że spłata zaległości nie zachwieje podstawami egzystencji podatnika. W ich ocenie, taka możliwość istnieje w systemie ratalnym. Dlatego też odmówiono umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Z poglądem tym należy się zgodzić. Zobowiązany posiada wraz z żoną stałe dochody z emerytur, których wysokość przekracza minimum socjalne 2-osobowego gospodarstwa emeryckiego (dane – Instytut Pracy i Spraw Socjalnych – ipiss.com.pl). Owo średnie minimum socjalne w 2018 r. wynosiło 1.909,90 zł (954,95 zł na osobę), gdzie łączny dochód gospodarstwa domowego Skarżącego to 3.159,74 zł. Tym samym uzyskiwanie dochodów znacznie przewyższających minimum socjalne uzasadnia twierdzenie, że sytuacja finansowa rodziny Skarżącego nie jest na tyle zła, aby wykluczała spłatę powstałego zadłużenia podatkowego. Twierdzenie znajduje poparcie także w treści odwołania od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, gdzie w sposób jednoznaczny wskazano, że Skarżący składając wniosek o umorzenie nie kierował się względami natury finansowej, lecz przeświadczeniem o nieprawidłowości opodatkowania świadczenia alimentacyjnego otrzymywanego przez żonę. Ponadto podkreślić należy, że Zobowiązany pierwotnie wystąpił z wnioskiem nie o umorzenie zaległości podatkowej, lecz o jej rozłożenie na raty. Tym samym musiał zakładać, że podoła spłacie zobowiązania w takiej formie. Nadmienić należy, że Strona uzyskała decyzję z dnia [...] r., którą organ I instancji rozłożył Stronie płatność zaległości podatkowej na 12 rat po 95 zł. Jednak wobec nieuregulowania trzech rat decyzja wygasła z mocy prawa.

Zdaniem Sądu, sytuacja ekonomiczna Zobowiązanego daje możliwość spłaty zaległości, choćby po jej rozłożeniu na raty. Z kolei całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to w rezultacie podatnik nie może być z niego pochopnie zwalniany (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 426/10, Lex nr 1083134).

Konkludując stwierdzić należy, iż dokonane ustalenia organów podatkowych zasadnie doprowadziły organy obu instancji do wniosku, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Jednocześnie należy zwrócić należy, że uzasadniono z jakich przyczyn organ działając w ramach uznania administracyjnego odmówił udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Jak wykazano wcześniej skoncentrował się w tym zakresie na możliwościach uregulowania zaległości w formie rat. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie stanowiska, że o ile Skarżący nie dysponuje możliwością jednorazowego uregulowania powstałej zaległości podatkowej, to jego sytuacja finansowo-osobista pozwala w dłuższej perspektywie czasowej na jego spłatę w systemie ratalnym.

Zdaniem Sądu, prawidłowo natomiast organy podatkowe nie dopatrzyły się wystąpienia przesłanki interesu publicznego, w którym leży płacenie podatków. Zasadnie wskazały w tym zakresie, iż zadośćuczynienie wnioskowi Skarżącego spowodowałoby całkowitą rezygnację z należności podatkowych w sytuacji, gdy analiza położenia zobowiązanego wskazuje na możliwość spłaty powstałego zadłużenia. Dokonano również ważenia interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika dochodząc do uprawnionego wniosku, że zapłata podatku nie spowoduje, iż Podatnik będzie zmuszony w celu zaspokajania swoich potrzeb do skorzystania z pomocy państwa, np. pomocy społecznej. Zauważyć należy w tym miejscu, że o braku zagrożenia dla zaspokajania potrzeb życiowych rodziny Skarżącego świadczy niewykazanie przez niego trudności w płatnościach oraz zaspokajaniu podstawowych potrzeb rodziny.

Zająć należy także stanowisko odnośnie podnoszonych przez Skarżącego argumentów, które w jego ocenie, uzasadniają umorzenie powstałej zaległości podatkowej. Otóż uważa on, że świadczenie alimentacyjne, jakie zostało przyznane jego małżonce, a którego ciężarem sąd powszechny obciążył Zobowiązanego, nie podlega opodatkowaniu. Twierdzi on, że jest to jedynie przesunięcie środków pomiędzy osobami prowadzącymi wspólne gospodarstwo domowe i które z mocy prawa zobowiązane są względem siebie do wzajemnej opieki.

Jak trafnie zauważyły organy obu instancji okoliczności te nie mogą stanowić podstaw zastosowania ulgi podatkowej. Otóż w ramach postępowania toczącego się na podstawie art. 67a § 1 o.p. czynione są tylko i wyłącznie ustalenia w zakresie sytuacji ekonomiczno-rodzinnej wnioskodawcy, które w dalszej kolejności przekładane są na możliwość zastosowania jednej z ulg podatkowych, np. umorzenia zaległości podatkowej. Oznacza to, że w tym trybie nie jest prowadzona weryfikacja wysokości podatku, czy też jego zasadności. Zatem instytucja ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie może być wykorzystywana do podważania zasadności wymiaru podatku, czy kwestionowania ustawowego zakresu opodatkowania. Jej wyłącznym celem jest możliwość rezygnacji z poboru podatku w sytuacjach uzasadniony "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym" (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2426/16, Lex nr 2571265).

Podkreślić raz jeszcze wypada, że decyzja "uznaniowa" może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, jak również gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a § 1 o.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Takich uchybień przy rozpoznaniu niniejszej sprawy nie stwierdzono.

Mając na uwadze okoliczności przywołane w decyzjach organów podatkowych należy stwierdzić, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej - w ramach uznania administracyjnego - nie miała charakteru dowolnego i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Odmawiając umorzenia zaległości, organy nie naruszyły granic orzekania we wskazanym trybie.

Postępowanie mające za przedmiot zastosowanie ulg w spłacie zaległości (zobowiązań) podatkowych, o których mowa w art. 67a o.p. prowadzone jest na wniosek podatnika, którym nie jest małżeństwo, lecz każde z małżonków oddzielnie, przy czym małżonkowie łącznie opodatkowani mogą wnioski swe, w tym przedmiocie, połączyć w jednym piśmie. Nie oznacza to jednak, że wnioskującym podatnikiem są małżonkowie jako jedna strona postępowania ulgowego. Stroną takiego postępowania jest każde z małżonków odrębnie.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, że decyzja organu I instancji, jak i organu II instancji skierowana została wyłącznie do Skarżącego. Nadmienić należy, że odrębne postępowanie w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. toczyło się wobec żony Skarżącego. Oznacza to, że żona Zobowiązanego nie legitymuje się interesem prawnym w sprawie, a więc nie jest uprawniona do wniesienia skargi na decyzję ostateczną Dyrektora IAS. Z tego też względu koniecznym jest odrzucenie jej skargi. Wymaga tego art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), który stanowi, że sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Za "inną przyczynę" w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należy uznać brak po stronie wnoszącego skargę interesu prawnego, o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II GSK 965/12, Lex nr 1413466). W konsekwencji skarga żony Zobowiązanego jest nieskuteczna. Nie może więc domagać się kontroli sądowej zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

Z tych przyczyn Sąd:

– uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Zobowiązanego;

– odrzucił skargę żony Zobowiązanego na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.