Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 388/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1,  art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 i 4, art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 720
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka, WSA Ewa Ibrom Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi T. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. B. kwotę [...](dwieście) zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko T.B. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce cichej.

Z powyższej interpretacji indywidualnej wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

W [...] r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) wpłynął wniosek T. B. (wnioskodawca, skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie, na żądanie organu interpretacyjnego, wnioskodawca sprecyzował ten wniosek. Ostatecznie we wniosku przedstawiony został stan faktyczny, w którym wnioskodawca, będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - kancelarię radcy prawnego, poza swoją działalnością gospodarczą zawarł z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie odkupowania wierzytelności odszkodowawczych, zwaną dalej przedsiębiorcą, umowę spółki cichej. Zgodnie z warunkami tej umowy:

- wnioskodawca, jako wspólnik cichy, będzie zobowiązany do wniesienia wkładu do przedsięwzięcia w określonej kwocie pieniężnej, celem wykorzystania go przez przedsiębiorcę wyłącznie na cele związane z inwestycją; wkład nie będzie podlegał opodatkowaniu;

- zarząd inwestycją przysługiwać będzie wyłącznie przedsiębiorcy, przy czym przedsiębiorca będzie zobowiązany do prowadzenia inwestycji również w interesie wspólnika cichego;

- wspólnik cichy będzie partycypował w zysku (stracie) z inwestycji, wypracowanym w całym okresie istnienia spółki cichej, ustalonym według polskich przepisów w zakresie rachunkowości, z uwzględnieniem wkładu; wypłata nastąpi wraz z zakończeniem umowy;

- wspólnik cichy nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu udziału w zyskach, gdyby inwestycja wygenerowała stratę w całym okresie istnienia spółki cichej, kwota łącznej straty pomniejszy wkład wspólnika cichego podlegający zwrotowi na koniec umowy;

- wspólnik cichy będzie miał zagwarantowane prawa informacyjne i kontrolne, tj. prawo do przeglądania ksiąg i dokumentów oraz ewentualnie żądania wyjaśnień od przedsiębiorcy;

- przedsiębiorca nie będzie zobowiązany do zwrotu pełnej wysokości wkładu w sytuacji, gdy przedsięwzięcia realizowane przez przedsiębiorcę na podstawie umowy przyniosą stratę, wartość zwracanego wkładu zostanie odpowiednio pomniejszona o udział w stracie z takich przedsięwzięć;

- wspólnik cichy może przenieść swój udział na osoby trzecie tylko za zgodą przedsiębiorcy;

- umowa może zostać wypowiedziana każdorazowo na koniec roku kalendarzowego z zachowaniem stosownego okresu wypowiedzenia;

- umowa zostanie zawarta w formie pisemnej na czas nieokreślony;

- wspólnikowi cichemu - na jego wniosek i za zgodą przedsiębiorcy - przysługiwać będzie prawo wypłaty zaliczki na poczet należnego mu wynagrodzenia, nie częściej niż raz w miesiącu, w wysokości proporcjonalnej do zysku osiągniętego do czasu wypłaty tej zaliczki;

- wspólnik cichy nie odpowiada za zobowiązania przedsiębiorcy wobec wierzycieli i nie ma także prawa do reprezentacji przedsiębiorcy na zewnątrz, tj. spółka cicha będzie opierała się wyłącznie na wewnętrznym stosunku między wspólnikami, na zewnątrz będzie znany jedynie przedsiębiorca, a nie wspólnik cichy, przedsiębiorca jest wyłącznie uprawniony i zobowiązany z tytułu prowadzenia przedsiębiorstwa na wspólny rachunek, ale we własnym imieniu;

- wspólnik cichy nie będzie miał wpływu na podejmowane przez przedsiębiorcę decyzje dotyczące prowadzonej przez niego działalności;

- wspólnik cichy będzie miał udział w zysku przedsiębiorcy w wysokości 50 %.

W tak opisanym stanie faktycznym wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. czy przychody wnioskodawcy, jako wspólnika cichego, należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

2. czy do wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 8 powołanej ustawy należy zaliczyć przedsięwzięcie realizowane na podstawie opisanej umowy spółki cichej, a jeśli tak, to czy wnioskodawca zobowiązany jest do samoobliczenia podatku dochodowego bez pośrednictwa przedsiębiorcy, jako płatnika, w zeznaniu rocznym?

3. czy ewentualna wypłata zaliczki, o której mowa w stanie faktycznym, będzie skutkować powstaniem obowiązku wnioskodawcy do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych lub czy będzie skutkować powstaniem obowiązku przedsiębiorcy, jako płatnika, do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób fizycznych, a nadto czy do opodatkowania dochodów wnioskodawcy jako wspólnika spółki cichej winien mieć odpowiednie zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyjaśnił, że – jego zdaniem - przychody wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, opisane we wniosku przedsięwzięcie realizowane na podstawie umowy spółki cichej jest wspólnym przedsięwzięciem w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnik cichy zobowiązany jest do samoobliczenia podatku dochodowego bez pośrednictwa przedsiębiorcy, jako płatnika, w zeznaniu rocznym, a ponadto, ponieważ przychody wnioskodawcy jako wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, to ewentualna wypłata zaliczki, o której mowa w stanie faktycznym, nie będzie skutkować obowiązkiem odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ani przez wnioskodawcę, ani przez przedsiębiorcę. W uzasadnieniu tego stanowiska wnioskodawca podkreślił przede wszystkim, że postanowienia umowy spółki cichej, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie odpowiadają essentialia negotii umowy pożyczki, a przy tym: - wspólnik cichy ponosi ryzyko gospodarcze związane z powodzeniem inwestycji, partycypuje zarówno w zysku, jak i w stracie z inwestycji, ponosi ryzyko utraty wkładu, gdy pożyczkodawca uprawniony jest do otrzymania zwrotu kwoty pożyczki w całości oraz ewentualnych odsetek w wysokości określonej w umowie niezależnie od gospodarczego powodzenia inwestycji prowadzonej przez pożyczkobiorcę, - w umowie spółki cichej występuje wspólny cel gospodarczy, realizowany w ramach umowy, taki zaś element nie występuje przy umowie pożyczki, - umowa spółki cichej zostanie zawarta na czas nieokreślony, gdy pożyczkobiorca zobowiązany jest do zwrotu przedmiotu pożyczki w terminie określonym w umowie lub zgodnie z art. 723 k.c., - wspólnik cichy będzie miał zagwarantowane prawa informacyjne i kontrolne, takich zaś uprawnień nie posiada pożyczkodawca. Wnioskodawca zwrócił ponadto uwagę, że spółka cicha nie posiada osobowości prawnej, zatem udział w zysku osiągnięty przez wspólnika cichego nie może być zakwalifikowany jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie może też być zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, skoro wspólnik cichy nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu.

Dla poparcia swojego stanowisk wnioskodawca powołał się na pogląd prawny przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22.04.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 213/15.

Przedstawiając motywy uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, organ interpretacyjny na wstępie odniósł się do zasady swobody umów, z której wynika możliwość zawierania tzw. umów nienazwanych, tj. nieuregulowanych w przepisach k.c. Stwierdził przy tym, że jedną z takich umów jest tzw. umowa spółki cichej oraz że do istotnych elementów stosunku spółki cichej należą:

✓ uczestniczenie w cudzym przedsiębiorstwie (strony dążą do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego),

✓ wniesienie wkładu (wkład wspólnika cichego, który może być w formie zarówno pieniężnej, jak i niepieniężnej, staje się częścią majątku przedsiębiorcy),

✓ wniesienie wkładu daje prawo do udziału w zysku (nie można wyłączyć wspólnika cichego od uczestnictwa w zyskach, inaczej jest w odniesieniu do strat),

✓ wyłączenie osobistej odpowiedzialności (wobec wierzycieli przedsiębiorcy).

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że istota spółki cichej wyczerpuje się w stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników (spółka wewnętrzna) - wspólnik cichy nie staje się współwłaścicielem majątku, do którego wniósł wkład, ani nie występuje w stosunkach zewnętrznych. Tytułem prawnym uzyskania korzyści majątkowej przez wspólnika cichego nie jest posiadany udział w kapitale przedsiębiorcy, lecz umowa cywilnoprawna.

Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", i stwierdził, że do wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w tym przepisie, należy zaliczyć umowę spółki cichej opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co oznacza, że uzyskiwane w ramach tej umowy przychody i koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy i przedsiębiorcy "winny zostać opodatkowane zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f."

Dalej organ wyraził pogląd, że ponieważ dopuszczalne jest stosowanie do umów nienazwanych przepisów o umowach nazwanych, wprost lub przez analogię, w zależności od celu umowy nienazwanej i podobieństwa tego celu do umowy nazwanej, właściwe jest potraktowanie wniesienia wkładu przez wnioskodawcę jako udzielenie pożyczki, jeżeli przedmiotem wkładu są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, na co wskazuje art. 720 k.c. Podniósł, że przekazanie przedmiotu wkładu i późniejszy jego zwrot nie stanowi dochodu wnioskodawcy, za dochód taki należy zaś uważać jedynie udział w zysku przedsiębiorcy. Jeżeli więc wspólnikiem spółki cichej jest osoba fizyczna, która wniosła do tej spółki wkład pieniężny, który nie jest związany z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, wówczas przychód z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować jako przychód z tytułu odsetek od pożyczek. W tym kontekście, odwołując się do art. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., organ interpretacyjny wskazał, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - lit. c, zaś art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania organ interpretacyjny stwierdził, że przychód wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. odsetek od pożyczek, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest przychód, który nie podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania, przy czym przychód ten podlega opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku samodzielnie, bowiem zryczałtowany podatek dochodowy od otrzymanych przez wnioskodawcę wynagrodzeń, w tym zaliczek, o których mowa we wniosku, powinien być odprowadzany za pośrednictwem płatnika, którego obowiązki w tym zakresie reguluje art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

Na zakończenie, odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę orzeczenia sądu administracyjnego, organ interpretacyjny wskazał, że orzeczenie to przeanalizował oraz że dotyczy ono konkretnej indywidualnej sprawy podjętej w określonym stanie faktycznym i jest wiążące tylko w tej sprawie.

T. B. wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzucił w niej, że interpretacja ta została wydana z naruszeniem art. 8 § 1, art. 10 § 1 pkt 7 i 9, art. 17 § 1 pkt 1, art. 27 § 1, art. 30a § 1 pkt 1, art. 41 § 1 i 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne uznanie, że:

- przychody wspólnika cichego (wnioskodawcy) należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych ze względu na tożsamość lub analogiczność celu umowy spółki cichej do umowy pożyczki, a w związku z tym, że przychód wspólnika cichego (wnioskodawcy) podlega opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który powinien być odprowadzany za pośrednictwem płatnika,

- umowę spółki cichej, wskazaną w opisie stanu faktycznego wniosku, należy zaliczyć do wspólnego przedsięwzięcia zgodnie z art. 8 § 1 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym zakwestionowaniu stanowiska, że dochód z takiej umowy będzie podlegał opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 § 1 u.p.d.o.f.,

mimo że przychody wspólnika cichego (wnioskodawcy) należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, które opodatkowane są na zasadach ogólnych, wynikających z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz że wspólnik cichy (wnioskodawca) zobowiązany jest do samoobliczenia podatku dochodowego bez pośrednictwa płatnika.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualne oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym, stosownie do art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym kontekście zauważyć należy, że wprawdzie w skardze skarżący używa oznaczenia "§" dla określenia niektórych przepisów prawa, które – jego zdaniem – zostały wadliwie zastosowane przez organ interpretacyjny, jednak wobec faktu, że takie oznaczenia przepisów w u.p.d.o.f. w ogóle nie występują, zaś na podstawie twierdzeń skargi nie może budzić wątpliwości, że w istocie chodzi tu o jednostki redakcyjne będące ustępami, sąd uznał za oczywiste, iż zarzuty skargi dotyczą art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.

Tak sformułowane zarzuty są – zdaniem sądu – uzasadnione, gdyż organ interpretacyjny bezzasadnie uznał, że dochody opisane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlegają opodatkowaniu jak(o) odsetki od pożyczek w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W sprawie poza sporem pozostaje, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak przy tym wynika z ust. 2 powołanego artykułu, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów), ust. 1a tego artykułu stanowi zaś, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Źródła przychodów, o których mowa w cytowanych wyżej przepisach, wymienione są w art. 10 ust. 1 pkt 1–9 u.p.d.o.f., zaś analiza kolejnych regulacji u.p.d.o.f. dowodzi, że zasady opodatkowania dochodów (lub przychodów) z poszczególnych źródeł różnią się. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że prawidłowe zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła przychodów jest istotne i ma znaczenie dla praw i obowiązków podatnika.

W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest prawidłowe zakwalifikowanie do jednego ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodów opisanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Przychody te mają stanowić wynagrodzenie związane z wykorzystywaniem pieniędzy skarżącego w działalności gospodarczej prowadzonej przez inną osobę – przedsiębiorcę, na podstawie umowy tzw. spółki cichej zawartej przez skarżącego z tym przedsiębiorcą.

Organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że umowa spółki cichej nie jest uregulowana w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (w dacie wydania zaskarżonej interpretacji - Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; od 29.05.2018 r. - Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), zwanej dalej "k.c.", oraz że zawarcie takiej umowy jest dopuszczalne zgodnie z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 k.c. Stosownie do tego przepisu podmioty zawierające umowę uprawnione są do kształtowania praw i obowiązków z niej wynikających w sposób odpowiadających ich woli, o ile tylko treść lub cel umowy nie są sprzeczne z naturą stosunku prawnego, ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Zasada swobody umów umożliwia zatem kształtowania różnorodnych stosunków zobowiązaniowych, innych niż normatywnie określone w k.c. lub innych ustawach.

Jest oczywiste, że wobec dużego zróżnicowania treści (i nazw) umów innych niż regulowane w k.c., określanych mianem umów nienazwanych, prawodawca podatkowy nie jest w stanie zawrzeć w ustawie podatkowej, w tym w u.p.d.o.f., szczegółowych regulacji dotyczących każdej z takich umów. W związku z tym, w celu właściwej kwalifikacji podatkowej przychodów uzyskiwanych na podstawie takiej umowy konieczne jest szczegółowe rozpatrzenie postanowień każdej konkretnej umowy. W ocenie sądu, w sprawie niniejszej organ interpretacyjny nie przeprowadził w sposób prawidłowy analizy, o jakiej mowa.

Przede wszystkim na gruncie materialnego prawa podatkowego jako co najmniej nazbyt ogólne należy ocenić stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że dopuszczalne jest stosowanie do umów nienazwanych przepisów o umowach nazwanych, wprost lub przez analogię, w zależności od celu umowy nienazwanej i podobieństwa tego celu do umowy nazwanej. Przypomnieć należy, że chociaż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (por. także: art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f.), to jednak z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Dla zastosowania analogii legis w prawie podatkowym niezbędne jest zatem ustalenie zarówno, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, jak i że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do faktu nieunormowanego, przy czym wnioskowania per analogiam należy dokonywać z dużą ostrożnością i z uwzględnieniem zakazu rozszerzającej wykładni prawa podatkowego (por. np.: wyrok NSA z 26.06.2018 r., sygn. akt II FSK 1721/16 i literatura powołana w jego uzasadnieniu oraz wyroki NSA z 6.06.2018 r., sygn. akt II FSK 1525/16 i z 24.04.2018 r., sygn. akt II FSK 1093/16; wyroki dostępne są w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny nie przeprowadził analizy porównawczej warunków i celu umowy opisanej we wniosku z jednej strony oraz – z drugiej strony - umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c., chociaż przywołał postanowienia umowy, z której skarżący ma uzyskiwać dochód. Stwierdził jedynie, że tytułem prawnym uzyskiwania korzyści majątkowej przez wspólnika cichego jest umowa cywilnoprawna (nie udział w kapitale przedsiębiorcy) oraz że jeżeli przedmiotem wkładu są pieniądze, to "właściwym jest potraktowanie wniesienia wkładu przez wnioskodawcę jako udzielenie pożyczki", zaś "(...) przychód z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować jako przychód z tytułu odsetek od pożyczek."

Zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie należy przyznać rację skarżącemu, gdy wywodzi on, że rzetelna analiza opisanych we wniosku postanowień umowy spółki cichej prowadzi do konkluzji, iż istotne prawa i obowiązki stron wynikające z tej umowy oraz jej cel są znacząco (istotnie) odmienne od treści i celu umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c. W tym względzie należy podnieść, że – czego organ interpretacyjny nie kwestionuje (por. str. 5 zaskarżonej interpretacji) – w umowie spółki cichej celem jest realizacja określonego przedsięwzięcia (celu) gospodarczego, wspólnego dla przedsiębiorcy i cichego wspólnika, które jest określone przez strony i stanowi jeden z istotnych elementów umowy, natomiast w umowie pożyczki cel, na jaki zostaną przeznaczone pieniądze pożyczkodawcy, nie jest prawnie istotny. Konsekwentnie, wspólnik cichy ma prawo do uzyskiwania informacji o realizacji wspólnego przedsięwzięcia, w tym do wglądu do dokumentacji, zaś pożyczkodawcy nie przysługują podobne uprawnienia informacyjne lub kontrolne. Ponadto, zgodnie z art. 720 § 1 k.c. pożyczkobiorca zobowiązany jest zwrócić pożyczkodawcy tę samą ilość pieniędzy, gdy według warunków umowy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji wspólnik cichy ponosi ekonomiczne ryzyko powodzenia finansowanego przedsięwzięcia, tj. ewentualna strata pokrywana jest z wniesionego przez niego wkładu (stosownie do określonego w umowie udziału), w związku z czym po zakończeniu umowy może on pełnego wkładu nie odzyskać.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny nie stwierdził także, aby dochody opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogły być opodatkowane na podstawie przepisów u.p.d.o.f. stosowanych wprost, a nie drodze analogii. Należy zaś w tym miejscu zwrócić uwagę na konstrukcję art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który w punktach 1 - 8 wskazuje na konkretne źródła przychodów, które są definiowane w ustawie i ich określenie co do zasady nie nastręcza trudności, oraz punkt 9 obejmujący "inne źródła". Konstrukcja ta pozwala na elastyczne i pełne objęcie opodatkowaniem wszelkich kategorii przychodów, w tym aktualnie nieistniejących, jak i tych, których przyporządkowanie do źródeł nazwanych i zdefiniowanych (art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.) nie jest możliwe (por. wyrok NSA z 11.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2513/15).

Za oczywiste należy uznać, że dochody z umowy spółki cichej nie są dochodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4, 6 i 8 u.p.d.o.f., a także że nie są to dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), skoro ani przedsiębiorca nie realizuje wspólnego przedsięwzięcia w imieniu wspólnika cichego, ani wspólnik cichy nie prowadzi działalności w tym zakresie we własnym imieniu (por. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

To, jakie przychody zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określa enumeratywnie art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając odsetki od pożyczek (pkt 1), a w kolejnych punktach, z różnymi zastrzeżeniami: odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych, dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, albo z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu, przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy, wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Natomiast przychody ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., opisane zostały w art. 20 ust. 1–1c u.p.d.o.f., z których wynika, że przychodami z tego źródła przychodów są w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (ust. 1), a także, z różnymi zastrzeżeniami, przychody z działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie wyrobu wina przez producentów będących rolnikami (ust. 1a), przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych (ust. 1c) oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (ust. 1b).

Zdaniem sądu, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. możliwe jest opodatkowanie każdego dochodu, o jakim mowa w art. 9 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., dla którego przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają odrębnych norm. Dotyczy to w szczególności dochodów uzyskiwanych z różnych umów nienazwanych, w tym z umowy spółki cichej opisanej we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem, skoro możliwe jest opodatkowanie takiego dochodu na podstawie przepisów stosowanych wprost, to nieuzasadnione jest stosowanie do ich opodatkowania innych przepisów w drodze analogii.

W świetle powyższego jako trafny ocenić należy pogląd skarżącego, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dochód z umowy spółki cichej podlega opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., a także że przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują w tym przypadku ani obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani udziału płatnika w rozliczeniu podatkowym, w związku z czym podatek powinien być obliczony i uiszczony przez samego podatnika stosownie do art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie, do opodatkowania dochodów, o jakich mowa, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 30a ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania. Oceny tej nie zmienia ani okoliczność, że tytułem uzyskiwania dochodu zarówno przez wspólnika cichego, jak i przez pożyczkodawcę jest umowa prawa cywilnego, ani że ewentualny dochód z każdej z tych umów jest związany z kapitałowym zaangażowaniem się podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe, zaś z ust. 2 pkt 1 tego artykułu wynika, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Co do zastosowania tej regulacji do przychodów, jakie skarżący ma uzyskiwać z umowy spółki cichej, stanowisko skarżącego i organu interpretacyjnego było zgodne i sprowadzało się to oceny, że umowa spółki cichej przynosi dochód ze wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu, pogląd ten nie budzi żadnych zastrzeżeń. Należy jednak dodać, że jego przyjęcie ujawnia niekonsekwencję w stanowisku organu interpretacyjnego. O ile bowiem na podstawie umowy spółki cichej rzeczywiście finansowane jest przez cichego wspólnika określone, konkretne przedsięwzięcie wspólne dla niego i przedsiębiorcy, a realizacja tego wspólnego przedsięwzięcia ma przynosić dochód, o jakim mowa we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji, o tyle w umowie pożyczki nie występuje żadne wspólne przedsięwzięcie pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, a ewentualne wynagrodzenie w postaci odsetek należne jest pożyczkodawcy za sam fakt udostępnienia kapitału (lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku).

Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny winien wydać interpretację indywidualną spełniająca wymagania określone w art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), w której uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżona interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania, obejmujących uiszczony przez skarżącego wpis od skargi, orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.