Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 210/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2 i art. 3 i art. 9
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego
article: art. 122, art. 125 i art. 187 par. 1 oraz art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2009r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 9 kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 kwietnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 12 listopada 2008r. nr [...] określającą J. S. nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 1.494,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz 463D o nr n/p [...].

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż w dniu 5 maja 2004r. J. S. złożył w Urzędzie Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz 463D o nr n/p [...]. Deklaracja ta została zaewidencjonowana pod nr [...]. W tym samym dniu strona dokonała wpłaty zadeklarowanej kwoty podatku w wysokości 6.214,00 zł.

W dniu 24 kwietnia 2007r. do Urzędu Celnego w K. wpłynął wniosek J. S. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. W toku prowadzonego postępowania zwrócono się do wnioskodawcy z prośbą o podanie dodatkowych informacji dotyczących nabytego samochodu osobowego, umożliwiających określenie wartości rynkowej podobnego pojazdu. Dnia 1 września 2008r. J. S. odesłał uzupełnioną ankietę wraz z informacją, iż samochód przywieziony był na lawecie, a ponadto wymagał kapitalnego remontu silnika, skrzyni biegów oraz naprawy blacharskiej nadwozia.

W związku z powyższym organ podatkowy pismem z dnia 3 września 2008r. wezwał J. S. do przedstawienia wszelkiej dokumentacji potwierdzającej uszkodzenia pojazdu w dniu dokonania jego nabycia, bądź fakt dokonywania napraw. W dniu 17 września 2008r. J. S. przesłał do Urzędu Celnego w K. oświadczenie, iż nie posiada dokumentów potwierdzających stan pojazdu w chwili jego nabycia ani innych, które potwierdziłyby kwotę przeznaczoną na naprawę samochodu marki Mercedes 463 D. Strona wyjaśniła, iż nie gromadziła dokumentów (rachunków) za dokonywane naprawy, gdyż jest to sprawa bardzo odległa, wskazując, iż koszty remontu auta wyniosły ok. 80.000,00 zł. Do wyjaśnień załączony został cennik wymienionych części obowiązujący w Mercedes-Benz Warszawa Sp. z o.o. na dzień 12 września 2008r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił J. S. nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 1.494,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz 463D.

J. S. odwołał się od ww. decyzji do Dyrektora Izby Celnej w K., który rozpatrując odwołanie, powołał wyrok ETS wydany w sprawie C-313/05 oraz przepisy art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.). Następnie stwierdził, iż zgodnie z tym orzeczeniem podatnikowi przysługuje zwrot kwoty przewyższającej rezydualny podatek zawarty w cenie krajowej podobnego wyrobu. Zwrot ten organ ustalił w oparciu o art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). Kwotę zwrotu obliczono poprzez porównanie kwoty akcyzy zapłaconej z kwotą rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju z zastosowaniem zamieszczonego w tym przepisie wzoru.

Organ odwoławczy zauważył, iż wartość rynkowa brutto podobnego samochodu osobowego ustalona w oparciu o system EUROTAX wynosi 48.100,00 zł. Po odliczeniu podatków Vat i akcyzy, cena netto pojazdu samochodowego tej marki i typu wynosi: 34 706,00 zł. Obciążenie podatkiem akcyzowym nałożonym w kraju przed pierwszą rejestracją pojazdu samochodowego tej marki i typu wynosi kwotę 4720 zł (34706 x 13,6%). Z powyższego wyliczenia wynika zatem, zdaniem organu drugiej instancji, iż kwota podatku rezydualnego zawartego w średniej cenie rynkowej tego typu auta wynosi 4720,00 zł.

Następnie organ wyjaśnił, iż kwota nadpłaty obliczonej poprzez porównanie kwoty akcyzy zapłaconej z kwotą rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, wyniosła 1 494,00 zł i podlega ona zwrotowi.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził nadto, iż organ podatkowy pierwszej instancji w prawidłowy sposób zrealizował wytyczne zawarte w wyroku ETS C-313/05 i ustalił wartość przedmiotowego samochodu, działając w oparciu o katalog EUROTAX. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji, dokonując wyceny przedmiotowego pojazdu, w celu urzeczywistnienia wartości rynkowej pojazdu, przyjął stan zły pojazdu wynikający z jego eksploatacji. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że strona załączyła cennik części, jakie zostały wymienione w przedmiotowym pojeździe, jednakże są to ceny obowiązujące na dzień 12 września 2008r. W związku z powyższym, w celu określenia rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu, organ odwoławczy pismem z dnia 2 marca 2009r. wezwał stronę do złożenia oświadczenia wskazującego zakres uszkodzeń samochodu, kosztów naprawy oraz warsztatu, w którym dokonano napraw. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie J. S. pismem z dnia 10 marca 2009r. poinformował, iż złożył wszelkie niezbędne oświadczenia oraz załączył już wykaz części wymienionych w przedmiotowym pojeździe wraz ze wskazaniem ich kosztów.

Jednakże, jak podkreślił organ drugiej instancji, cennik części i usług załączony przez wnioskodawcę nie może być wykorzystany do ustalenia wartości pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień 5 maja 2004r. Dodatkowo organ wskazał, iż przedmiotowy cennik obejmuje również części (np. śruby, komplet uszczelek), których wymiana była konieczna tylko z uwagi na zwykłą eksploatację pojazdu, co również nie ma wpływu na ustalenie wartości pojazdu na dzień złożenia przez stronę deklaracji podatkowej. Niemniej organy celne obu instancji, dokonując wyceny pojazdu w oparciu o katalog EUROTAX, w pełni uwzględniły obniżenie wartości pojazdu z tytułu codziennej eksploatacji samochodu.

Następnie organ odwoławczy powołał treść art. 81 ust. 1 pkt 1 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że organ podatkowy, ustalając wartość pojazdu, dokonał wyceny na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 5 maja 2004r., gdyż zgodnie z powołanymi przepisami obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, i dlatego organ podatkowy nie brał pod uwagę przedstawionego przez stronę cennika, który wskazuje wartości części i usług na rok 2008, a tym samym nie odzwierciedla stanu faktycznego, jaki występował w dniu 5 maja 2004r. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż organ podatkowy nie kwestionuje faktu uszkodzenia pojazdu, gdyż powyższe wynika z zapisów w dokumencie zakupu pojazdu. W dokumencie tym odnotowano, że samochód miał uszkodzony silnik, skrzynię biegów, uszkodzenia prawego boku oraz nadwozia. Z opisu tego nie wynika jednak, w jakim zakresie pojazd był uszkodzony, dlatego też strona została wezwania celem przedstawienia, złożenia oświadczenia o kosztach naprawy.

Z powyższych względów Dyrektor Izby Celnej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniesionego odwołania.

J. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., zarzucając aktowi naruszenie przepisów postępowania polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do arbitralnego określenia wartości rynkowej podobnego do nabytego przez stronę pojazdu na kwotę 48.100,00 zł brutto, podczas gdy w oparciu o dostępny w sprawie materiał dowodowy wartość ta winna być określona na kwotę 9.560,00 zł brutto. Konsekwencją powyższego naruszenia jest arbitralne wyliczenie rezydualnej kwoty akcyzy, będącej podstawą do zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W motywach skargi J. S. podniósł, iż po upływie ponad czterech lat od zapłaty podatku akcyzowego organ podatkowy wydał decyzję w przedmiotowej w sprawie, w której nie uwzględnił przy ustalaniu wartości rynkowej samochodu poniesionych kosztów naprawy i zakwestionował wartość nabycia przez skarżącego samochodu, naliczając podatek akcyzowy od wartości 48.100,00 zł, a nie od wartości 9.560,00 zł.

Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy powinien za pomocą dostępnych środków dowodowych (np. przesłuchania świadków, opinii biegłych), w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, ustalić stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień zapłaty podatku akcyzowego. Tego jednak w przedmiotowej sprawie organ nie uczynił. Tym samym niewłaściwe przeprowadził onpostępowanie dowodowe, czym naruszył przepisy art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926). Organ podatkowy miał obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Było to możliwe, zdaniem strony, w momencie zapłaty podatku akcyzowego, czy później kiedy skarżący pozostawał właścicielem przedmiotowego pojazdu. Tymczasem organ podatkowy oparł się jedynie na programie "Carwert", który pozwolił na ustalenie wartości podobnego pojazdu modelowego o parametrach podobnych do nabytego przez skarżącego samochodu. W ocenie skarżącego, nie jest możliwe, by organ podatkowy wyłącznie na podstawie elektronicznych katalogów rzetelnie ustalił wartość przedmiotowego samochodu, jaką przedstawiał on w maju 2004 roku tj. w cztery lata później. Skarżący zaznaczył, że przedmiotowy pojazd najprawdopodobniej znajduje się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, więc organ podatkowy posiada możliwość przebadania przedmiotowego samochodu przez rzeczoznawcę pod kątem przeszłych napraw.

Strona załączyła do sprawy ekspertyzę przedmiotowego pojazdu wydaną przez mgr inż. K. T., która jednoznacznie jej zdaniem potwierdza, że ustalona przez organ podatkowy wartość pojazdu jest błędna.

Skarżący podniósł nadto, iż w swoich oświadczeniach przed organem podatkowym wskazał zakres uszkodzeń, koszty naprawy. Niejednokrotnie również podkreślał, iż kwota naprawy jest kwotą szacunkową, gdyż sprawa ta jest bardzo odległa i z tego samego powodu nie posiada dokumentów potwierdzających koszty części i warsztatu. Dla potwierdzenia oświadczenia skarżący załączył do oświadczenia cennik części mercedesa na rok 2008. Cennik ten ma służyć uprawdopodobnieniu, że części mercedesa są częściami drogimi i zapewne ceny z roku 2008 nie odbiegają w stopniu znaczącym od roku 2005.

Autor skargi wskazał także, iż oświadczył, że na naprawę wydał ok. 80 tys. zł i nie posiada dowodów wydatków, jakie poniósł na przedmiotowy samochód. Oświadczenie to powinno w sposób wystarczający wyjaśnić, że cennik części załączony przez skarżącego to nie dowód, a dokument mający na celu potwierdzenie kosztów, jakie poniósł przy naprawie pojazdu.

Strona zarzuciła, że nie jest obiektywne i rzetelne ustalanie przez organ podatkowy wartości pojazdu po dniu 5 maja 2004r., kiedy powstał obowiązek podatkowy. Ponadto dopiero w pierwszej decyzji wydanej w dniu 12 listopada 2008r. organ podatkowy podważa wysokość, za jaką skarżący nabył przedmiotowy pojazd. Zakwestionowano wartość samochodu, nie naliczając podatku akcyzowego od wartości 9.560,00 zł, tj. od kwoty, za którą samochód został zakupiony i od której organ podatkowy pobrał podatek akcyzowy w dniu 5 maja 2004r. Natomiast od momentu sprowadzenia przedmiotowego auta na rynek Polski do czasu wydania decyzji organ podatkowy nie zweryfikował w sposób wystarczający uszkodzeń pojazdu. Dopiero w decyzji stwierdził, że zakup pojazdu był ekonomicznie nieuzasadniony. Podczas, gdy model przedmiotowego pojazdu jest modelem niezwykle rzadko widocznym na polskich drogach, w szczególności z dodatkowym przystosowaniem auta przez firmę niemiecką do trudnych warunków terenowych (wpis do karty pojazdu). Przedmiotowy samochód był jednym z pierwszych po wejściu Polski do Unii Europejskiej sprowadzonych aut na polski rynek. Ceny pojazdów w owym czasie (maj 2004r) znacznie odbiegały od tych przyjętych na rynku i czynnik "otwarcia granic" miał ogromny wpływ na zakup przedmiotowego pojazdu. Dlatego elektroniczny katalog samochodów nie uwzględnia w sposób rzeczywisty takiego czynnika w kalkulacji ceny rynkowej samochodu.

Skarżący podkreślił dalej, iż do momentu wydania decyzji wartość nabycia samochodu nie była kwestionowana. Organ podatkowy nie powiadomił go jako podatnika, iż powinien przetrzymywać wszystkie dowody wydatków, jakie poniósł na w/w samochód. Ponadto podatnik nie jest zobowiązany na mocy cytowanej ustawy do przechowywania dokumentów innych niż te, które tyczą się zobowiązań podatkowych, na mocy których podatek byłby naliczany. Dlatego umowa zakupu auta, w której znajduje się cena, za jaką nabyto samochód, powinna być jedynym dokumentem, na którego podstawie powinna być naliczana wysokość podatku akcyzowego.

W przekonaniu strony, organ podatkowy powinien za pomocą dostępnych środków dowodowych (np. przesłuchania świadków, opinii biegłych) w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień zapłaty podatku akcyzowego. Tego jednak w przedmiotowej sprawie organ nie uczynił, nakładając na stronę obowiązek przedstawienia "stosownych" dowodów. Wskazuje to na niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ, posiadając wszelkie niezbędne informacje zebrane w toku postępowania, ponownie wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień w formie oświadczenia, które wcześniej już złożył, czym naruszono art. 125 Ordynacji podatkowej.

Deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego została przyjęta i zaewidencjonowana pod numerem [...], w tym samym dniu tj. 05.05.2004r. została dokonana zapłata 65% kwoty, za jaką przedmiotowy pojazd został nabyty. W owym czasie organ podatkowy nie podważył wysokości akcyzy, a co za tym idzie, ceny, za jaką w/w samochód został nabyty. Jak zauważyła strona, w 2004 roku spełnione zostały wszelkie warunki do naliczenia 65% podatku akcyzowego od nabytego auta i nie były one kwestionowane do czasu wydania decyzji w sprawie. Natomiast pod koniec roku 2008 według organu podatkowego warunki zwrotu bezprawnie naliczonej nadpłaty w podatku akcyzowym nie są przez stronę spełnione. J. S. stwierdził, że podatek w wysokości 65% został bezprawnie przez organ podatkowy pobrany i naliczony tylko na podstawie umowy kupna -sprzedaży auta. Natomiast warunki zwrotu nadpłaconej akcyzy, jak postępowanie pokazuje, są nieokreślone. Powinna to być ta sama umowa kupna -sprzedaży. Nie jest winą podatnika, że przepisy, które mówiły o naliczaniu podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym były niezgodne z przepisami unijnymi. W takiej sytuacji tym bardziej powinno się zwrócić należność bezprawnie pobraną przez organ podatkowy. Obowiązek zapłaty akcyzy został przez stronę wypełniony, zaś obowiązek zwrotu pełnej nadpłaty w podatku akcyzowym przez organ podatkowy w dalszym ciągu nie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Podstawą orzekania przez Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, co oznacza, że Sąd rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową; sąd bada czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone odpowiadają prawu ( art. 133 § 1 ustawa p.p.s.a.) (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06). Sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego wycenę samochodu marki Mercedes-Benz 463D skarżący przedłożył na etapie skargi. Skoro opinia ta nie była przedmiotem oceny organu i nie stanowiła podstawy ustalenia przez organ stanu faktycznego, nie może podlegać ona ocenie przez Sąd, badający zgodność z prawem zaskarżonej decyzji.

Oceniając zatem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. w powyższych granicach stwierdzić należy, iż skarga J. S. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podkreślić należy, że organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, prawidłowo, z uwagi na związanie polskich organów administracji publicznej obowiązującym w Unii Europejskiej prawem wspólnotowym, oparł rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05. Trybunał rozstrzygnął w powołanym wyroku, iż artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy samochodowe używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. To oznacza, że podatnikowi przysługuje zwrot kwoty przewyższającej rezydualny podatek zawarty w cenie krajowej podobnego wyrobu.

Zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r., o zwrot której wystąpił również skarżący, określa ustawa z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008r., nr 118 poz. 745, powoływanej dalej jako ustawa o zwrocie nadpłaty). Z uwagi na fakt, iż wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w przedmiotowym wypadku dokonano po dniu 1 maja 2004r. a przed dniem 30 listopada 2006r. i po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy (art. 1 i 2 ustawy o zwrocie nadpłaty) i mając na uwadze treść art. 9 tej ustawy, wskazany akt prawny ma również zastosowanie w niniejszej sprawie.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty, do ustalenia kwoty zwrotu nadpłaty konieczne jest porównanie, przy zastosowaniu wskazanego w ustawie wzoru, podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, ustalanego również według podanego w ustawie wzoru, uwzględniającego średnią wartość rynkową samochodu. Zdefiniowana w ustawie średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz- jeżeli jest to możliwe do ustalenia- z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu takiego nabycia (art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty).

Oznacza powyższe, że obowiązkiem organów podatkowych było dla określenia ewentualnego zwrotu J. S. nadpłaty w podatku akcyzowym, ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju dla ustalenia kwoty rezydualnej akcyzy w niej zawartej.

Przepis art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty nakazuje przy ustaleniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zarejestrowanego w kraju uwzględnić markę, model i rok produkcji, samochodu nabytego wewnątrz Wspólnoty. Wyposażenie i przybliżony stan techniczny pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo winno być natomiast uwzględniane w miarę możliwości. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie podjęły próbę dokonania ustaleń we wskazanym zakresie i zwróciły się do skarżącego z wezwaniem o złożenie oświadczenia wskazującego zakres uszkodzeń samochodu, kosztów naprawy oraz warsztatu, w którym dokonano napraw. Fakt uszkodzenia pojazdu wynikał bowiem z zapisów w dokumencie zakupu pojazdu. Strona, w oświadczeniu ograniczyła się do wskazania wartości wydatków poniesionych w związku z remontem samochodu na ok. 80.000 zł, nie złożyła dokumentów świadczących o stanie technicznym pojazdu, zakresie dokonanych napraw, nie złożyła też oświadczenia pozwalającego ustalić zakres i rodzaj uszkodzeń. Za dowód wskazujący na stan techniczny pojazdu, czy jego wyposażenie nie można, jak słusznie podniósł organ drugiej instancji, uznać załączonego przez skarżącego obowiązującego na dzień 12 września 2008r. cennika. Istotne dla rozpoznania przedmiotowego wniosku o zwrot nadpłaty były dla organów celnych w sprawie okoliczności faktyczne, które dotyczyły przedmiotowego pojazdu na miesiąc powstania obowiązku podatkowego, albowiem na ten czas ustawa wymaga od organów ustalenia średniej ceny rynkowej podobnego samochodu osobowego. Ponadto, co zasadnie podniosły organy, przedłożony cennik obejmuje wartość części zużytych w normalnej eksploatacji, zaś wartość napraw wskazana przez podatnika dwukrotnie przewyższa średnią wartość samochodu. Jednocześnie sam podatnik podniósł w skardze, że przedłożony przez niego cennik ma służyć jedynie uprawdopodobnieniu, że części mercedesa są częściami drogimi i, że zapewne ceny roku 2008 nie odbiegają w stopniu znaczącym od roku 2005.

Zgodzić się należy też z oceną organów, iż skoro nabyty w Niemczech przez skarżącego pojazd w pięć dni po jego zakupie przeszedł pomyślnie przegląd techniczny, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego rozumowania, musi budzić wątpliwości twierdzenie strony o konieczności dokonania znaczących napraw pojazdu opiewających aż na kwotę 80000 zł. Zasadnie zatem organy przyjęły jedynie, wobec braku przeciwnych dowodów, iż samochód był w złym stanie technicznym.

Wobec braku danych pozwalających ustalić stan techniczny nabytego samochodu, organy celne w sposób uprawniony odwołały się do komputerowego systemu EUROTAX dla ustalenia średniej ceny rynkowej samochodu osobowego zarejestrowanego w kraju tej samej marki, modelu i roku produkcji, co nabyty wewnątrz Wspólnoty przez skarżącego samochód osobowy uwzględniając zły stan samochodu wynikający z jego eksploatacji.

Nie można zatem czynić zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie i w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń faktycznych. Skarżący zarzuca organom naruszenie przepisów postępowania przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wynikającą z bezpodstawnego zakwestionowania ceny nabycia i naliczenie podatku od kwoty 48100 zł, nie zaś od wartości, za którą samochód został faktycznie nabyty. Należy wyjaśnić, że organy nie weryfikowały i nie kwestionowały podstawy opodatkowania, a więc kwoty jaką skarżący zapłacił za przedmiotowy pojazd. Obliczenie kwoty rezydualnej, liczonej od wartości rynkowej pojazdu podobnego, służyło jedynie zbadaniu, czy zastosowana przez podatnika w deklaracji stawka 65% liczona od wartości deklarowanej przyniosła w rezultacie dyskryminujący skutek. W ocenie Sądu, organy podjęły wystarczające starania celem określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, modelu i roku produkcji, co samochód nabyty przez stronę, uwzględniając na tyle, na ile to możliwe stan techniczny przedmiotowego pojazdu.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że stosownie do treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest wyczerpujące zebranie dowodów, ich weryfikacja i ocena w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Jakkolwiek przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów , nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza, gdy tylko ona dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podatnik, powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu sprawy (por. wyroki NSA z dnia 24 maja 2004r., FSK 78/04 i 79/04 niepubl.) Wiedzą na temat stanu technicznego nabytego samochodu dysponował podatnik. On też miał interes w wykazaniu stanu pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo celem uwzględnienia go przy ustalaniu średniej ceny rynkowej samochodu zarejestrowanego w kraju. Podkreślić należy, że organy obu instancji wzywały podatnika do złożenia dokumentów , wyjaśnień pozwalających na ustalenie zakresu uszkodzeń nabytego samochodu. W związku z powyższym wobec braku współdziałania ze strony podatnika w ustaleniu stanu technicznego nabytego samochodu, w sposób uprawniony, ustalając cenę samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, organy posługując się licencjonowanym katalogiem pojazdów EUROTAX, uwzględniły zły stan pojazdu wynikający z jego eksploatacji. Wybór narzędzi do dokonania analiz porównawczych w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu, wobec braku stosownej regulacji w ustawie, pozostawiony został organom podatkowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2009r., I SA/Sz 768/08, Lex 493572).

Nie sposób zatem czynić organom podatkowym w niniejszej sprawie zarzutu, iż poszukiwały dowodów w sprawie również u strony, która najlepiej orientuje się, jaki zakres i rodzaj napraw wykonany został w nabytym samochodzie i jaki stanowił on koszt.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że dowodem pomocnym, przy ustalaniu średniej rynkowej wartości samochodu, może być dowód z opinii biegłego. Warunkiem przeprowadzenia takiego dowodu jest jednak zebranie danych o stanie technicznym samochodu, zakresie i rodzaju uszkodzeń występujących w nabytym samochodzie. Jak wskazano, próby podjęte przez organy obu instancji w uzyskaniu stosownych dowodów od podatnika nie przyniosły rezultatu. Skarżący w toku postępowania był bierny, dopiero na etapie skargi przedłożył opinię, która, z przyczyn wskazanych powyżej, nie może być przedmiotem oceny legalności decyzji.

Odpowiadając na zarzuty skargi, podkreślić należy, iż organy nie zakwestionowały w przedmiotowej sprawie wartości samochodu, za jaką został on zakupiony. Celem ustalenia kwoty zwrotu nadpłaty przyjęły kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego przy zakupie przedmiotowego pojazdu. Niemniej jednak dla określenia kwoty zwrotu nadpłaty koniecznym jest także ustalenie rezydualnej kwoty podatku zawartej w cenie, a w tym celu ustalenie notowanej na rynku krajowym średniej ceny samochodu, o tych samych parametrach co zakupiony przez podatnika. Podkreślić należy, że średnia wartość rynkowa samochodu przyjmowana do wyliczenia stosownie do art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty nie zawsze będzie tożsama z ceną zapłaconą w związku z wewnatrzwspólnotowym nabyciem samochodu, od którego uiszczono akcyzę. Jakkolwiek przepis art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty nakazuje uwzględnić model, rok produkcji, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i przybliżonym stanem technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód, od którego zapłacono podatek akcyzowy, to w założeniu cena przyjęta ma być uśredniona, co gwarantuje odniesienie kwoty zapłaconej akcyzy do jednakowych dla wszystkich podatników kryteriów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2009r., III SA/Gl 1420/08, Lex 493649).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ drugiej instancji art. 125 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności Dyrektor Izby Celnej w K., rozpatrując odwołanie, zobligowany był do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Brak jest zatem podstaw prawnych, by kwestionować postępowanie organu odwoławczego, który wezwał stronę do złożenia oświadczenia w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, zwłaszcza wobec braku dowodów potwierdzających podnoszone przez stronę twierdzenia o licznych usterkach samochodu i kosztownych jego naprawach.

W rezultacie organy orzekające w sprawie zgodnie z prawem dokonały wyliczenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w średniej cenie rynkowej tego typu auta co nabyty przez skarżącego na kwotę 4720 zł, a następnie prawidłowo zastosowały art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty i art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznając za nadpłatę podlegającą zwrotowi, kwotę różnicy podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę i kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju.

Reasumując, Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, stwierdza, iż organy nie naruszyły prawa procesowego ani materialnego, dlatego na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.