Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2702/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2005 oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie określenia Skarżącej – A. S.A. z siedzibą w W., wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2005 za przedmioty opodatkowania położone w W., na kwotę 358.049 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że w latach 2000-2005 Spółka składała deklaracje na podatek od nieruchomości opodatkowując jedynie grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wykazała natomiast jako przedmiotu opodatkowania budowli - tablic reklamowych, co zostało ustalone w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie poprawności rozliczenia podatku od nieruchomości za lata 2000-2005. Jednocześnie wyjaśnił, że do określenia wysokości podatku wyodrębniono wyłącznie wolnostojące urządzenia reklamowe postawione na terenie W.. Nie uwzględniano urządzeń zainstalowanych na dachach, budynkach, parkanach oraz magazynowanych, których nie można zakwalifikować do budowli. Charakter opodatkowanych budowli potwierdzają przedłożone w toku kontroli podatkowej projekty budowlano-techniczne, na podstawie których montowano przedmiotowe urządzenia reklamowe, natomiast ich wartość przyjętą do wyliczenia podatku - wspomniany wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ze względu na naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zm.) – dalej "u.p.o.l.", przez uznanie, że będące własnością Spółki tablice reklamowe, w rzeczywistości nie związane trwale z gruntem, są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej "O.p., przez dokonanie błędnej wykładni pojęcia budowla w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż urządzenia reklamowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od trwałości ich związania z gruntem (Spółka wywiodła, że wobec braku definicji budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należało posłużyć się definicją tego pojęcia z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego);

3) art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2002 r.) w zw. z art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez brak wskazania uprawnienia Spółki do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości;

4) art. 121 O.p. przez sprzeczność zaskarżonej decyzji z "rozstrzygnięciami" w protokołach kontroli podatkowej z 24 września i 5-27 października 2009 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta W..

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii właściwego opodatkowania tablic reklamowych zlokalizowanych na terenie W., w szczególności charakteru tych tablic i kwalifikacji ich jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ podkreślił, że analiza przepisów u.p.o.l. świadczy o tym, iż ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Z kolei zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja budowli, tak jak określenie zamieszczone w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, ma charakter definicji negatywnej (przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury). Oznacza to, że aby uznać dany obiekt za budowlę, najpierw należy wykluczyć przynależność jego do dwóch pozostałych kategorii.

Wskazał, że tablice reklamowe, bez względu na sposób związania ich z gruntem, podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych - budowli. Przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym.

Podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 295/09, z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08, i z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, stwierdził, że w świetle odnoszących się do sprawy podatku od nieruchomości, przepisów prawa istotne jest nie to, czy dany obiekt (tablica reklamowa) jest trwale związany z gruntem, ale to czy z uwagi na konstrukcję budowlano-techniczną, może on "zostać zaliczony do budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Opodatkowaniu podlegają bowiem "zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Co do zasady, podatek od budowli stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty, natomiast jeśli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel".

Organ odwoławczy wskazał, że status prawny rzeczy połączonych należy oceniać według kryteriów określonych w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie da się od niej odłączyć bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zasadę tę potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02, stwierdzając, że o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować.

Ponadto wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w doktrynie.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, a wyszczególnione w zaskarżonej decyzji budowle oraz grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

SKO odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2002 r.) w zw. z art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683)poprzez brak wskazania uprawnienia Spółki do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości uznało go za bezzasadny. Wskazało, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dla zakładu pracy chronionej dla okresu, którego dotyczy zaskarżona decyzja (rok 2005) regulował bezpośrednio przepis art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Dalej SKO zaznaczyło, że dla omawianego zwolnienia od podatku niezbędne jest potwierdzenie zgłoszenia podmiotu wojewodzie (...) decyzją lub zaświadczeniem (których w badanej sprawie brak), a także, że zwolnienie to może dotyczyć wyłącznie przedmiotów zajętych na prowadzenie tego zakładu" (co w niniejszej sprawie nie występuje, gdyż tablice reklamowe nie są zajęte i przystosowane dla potrzeb osób niepełnosprawnych).

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ze względu na naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l., ponieważ nie są związane trwale z gruntem;

- art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej w związku z art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez brak wskazania uprawnienia Spółki do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, wynikającego z powyższych przepisów;

- art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, iż kwestia, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy stanowi ono budowlę, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż tablice reklamowe Spółki stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 121 O.p. poprzez dokonanie sprzecznych rozstrzygnięć w protokole kontroli podatkowej spisanym w dniach 24 września oraz 5-27 października 2009 r. oraz decyzji SKO.

W uzasadnieniu Skarżąca ponownie podkreśliła, że wolnostojące tablice reklamowe będące własnością Spółki nie są trwale związane z gruntem, a w konsekwencji nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, ani w rozumieniu u.p.o.l. Dlatego też tablice te nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Spółki, przedmiotowe urządzenia reklamowe stanowią obiekty małej architektury, bowiem nie można ich zaliczyć do budowli. Spółka nie podzieliła stanowiska SKO przedstawionego w zaskarżonej decyzji i zarzuciła, SKO nie wyjaśniło, dlaczego "konstrukcja budowlano-techniczna" urządzeń reklamowych Spółki przesądza o tym, że powinny one zostać zaliczone do budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Zdaniem Skarżącej, dla uznania, iż dane urządzenie jest trwale związane z gruntem konieczne jest, aby spełnione były łącznie dwie następujące przesłanki tj. połączenie musi mieć charakter trwały w sensie czasowym, tzn. nie może być dokonane dla przemijającego użytku oraz połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie danego urządzenia od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia danego urządzenia lub gruntu.

Dla uznania, iż dane urządzenie jest w sposób trwały związane z gruntem konieczne jest, aby spełnione były obie z wymienionych powyżej przesłanek. Niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek (lub obu z nich) oznacza, że dane urządzenie nie może być uznane za trwale związane z gruntem.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że nie powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w stosunku do urządzeń reklamowych, ponieważ brak jest trwałego powiązania w sensie czasowym. Jeżeli zgodnie z wolą stron umowy, na mocy której zrealizowane jest połączenie - połączenie to dokonywane jest tymczasowo, połączenie takie nie może zostać uznane za trwałe. Konsekwentnie stwierdziła, iż urządzenia reklamowe nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji Skarżąca wskazała, że w 2005 r. posiadała status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] października 1997 r. wydanej przez Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej - Pełnomocnika do spraw Osób Niepełnosprawnych o przyznaniu Spółce od dnia [...] września 1997 r. statusu Zakładu Pracy Chronionej. Już ta decyzja, wbrew twierdzeniu SKO, uprawniała ją w roku 2005 do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości jako zakładu pracy chronionej.

Ponadto Skarżąca wskazała, że nawet gdyby uznać, że wolnostojące tablice reklamowe są to budowle, i nie ulegają przystosowaniu dla potrzeb osób niepełnosprawnych, ponieważ nie stanowią one budynków czy lokali, w których na stale przebywają niepełnosprawni pracownicy, to jednak nie oznacza to, zdaniem Skarżącej, iż tablice reklamowe nie są związane z działalnością gospodarczą danego ZPChR. W istocie świadczenie usług reklamowych polegających na ekspozycji plakatów reklamowych na tablicach reklamowych stanowił dominujący rodzaj działalności gospodarczej Spółki w okresie, w którym uzyskano status Zakładu Pracy Chronionej. Działalność Spółki jako Zakładu Pracy Chronionej polegała właśnie na wykorzystaniu tablic reklamowych. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, iż tablice te - jako składniki majątku - były związane z funkcjonowaniem Spółki jako Zakładu Pracy Chronionej i jako takie objęte są zwolnieniem z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja SKO nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wolnostojących tablic reklamowych wykorzystywanych przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej.

Spółka konsekwentnie prezentuje stanowisko, że wolnostojące tablice reklamowe posiadane przez nią na terenie W. nie stanowią budowli, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W jej ocenie organy podatkowe nie rozstrzygnęły podstawowej kwestii w sprawie, tj. czy sporne tablice są trwale związane z gruntem.

Zagadnienie odpowiadające istocie rozpatrzonego sporu doczekało się rozstrzygnięcia w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 295/09 i II FSK 296/08 oraz z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w nich stanowisko co do wykładni wyliczonych w petitum skargi przepisów prawa materialnego z zakresu u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego. Wykładnia ta została także uwzględniona w sprawie przez organy podatkowe.

Uznając za celowe przytoczenie zamieszczonych w ww. wyrokach uwag i spostrzeżeń wskazać należy, że stwierdzono tam, że w świetle odnoszących się do sprawy podatku od nieruchomości, przepisów prawa materialnego istotne jest nie to, czy dany obiekt (tj. wolnostojąca tablica reklamowa) jest trwale związany z gruntem, ale to czy z uwagi na konstrukcję budowlano-techniczną, może on "zostać zaliczony do budowli w rozumieniu u.p.o.l.". Ze stanu faktycznego sprawy, w której skargę kasacyjna rozpoznawano – tak, jak i w niniejszej sprawie - wynikało, iż skarżąca posiadała wolnostojące urządzenia reklamowe. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność trwałego związania tych obiektów z gruntem miałoby jedynie znaczenie czysto formalne, które nie wnosiłoby nic nowego do sprawy.

W związku z tym, w przekonaniu Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż skoro przepisy u.p.o.l. nie uzależniają opodatkowania budowli od sposobu związania ich z gruntem nie ma potrzeby prowadzenia dalszych ustaleń w tym przedmiocie. Jak wynika bowiem z materiału sprawy, a co nie jest kwestionowane przez stronę, wolnostojące tablice reklamowe mają jedynie charakter czasowy, co w ujęciu cywilistycznym oznacza, że nie można ich uznać za trwale związane z gruntem (art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego).

Odnosząc się do zasadniczej dla wyniku postępowania w niniejszej sprawie kwestii naruszenia prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, wskazać należy, że w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., przepis ten definiował budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jego analiza, podobnie jak analiza pozostałych przepisów u.p.o.l., a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3, pozwala przyjąć, iż ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Z kolei zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja budowli, tak jak określenie zamieszczone w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, ma charakter definicji negatywnej (przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury). To zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynków, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury.

Zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane definicja budowli, która wymienia między innymi - jako budowlę - wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, nie może mieć przesadzającego znaczenia dla wyniku dokonywanej oceny prawnej. Wprowadzenie bowiem przez unormowanie tej ustawy pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego (który stanowi pewną odmianę w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych i w związku z tym w kategoriach budynków, budowli, czy też obiektów małej architektury, mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi) sprawia, że tablice reklamowe, bez względu na sposób związania ich z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych - budowli. Stąd i powód do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie.

Tak też w sprawie rozumował organ, czego dał wyraz w swoim uzasadnieniu. Skoro zaś prawidłowo zakwalifikował wolnostojące tablice reklamowe do budowli to zwolniony był z obowiązku odnoszenia się do kwestii ewentualnego zaliczenia ich do kategorii obiektów małej architektury. Zauważyć jedynie należy, że do tej kwestii odniósł się w sposób wystarczający organ I instancji (str. 240 decyzji z dnia 9 listopada 2010 r.) powołując się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 754/06 oraz wskazując, że obiekty małej architektury służą zupełnie innym celom niż prowadzenie działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że także w skardze brak jest jakichkolwiek argumentów o zasadności takiej właśnie prawnej kwalifikacji wolnostojących tablic reklamowych, tj. jako obiektów małej architektury. Co więcej, stanowisko Skarżącej w tym zakresie nie jest konsekwentne i kategoryczne, bo w tej części skargi, w której mowa jest o zwolnieniu Skarżącej od podatku od nieruchomości z uwagi na jej status Zakładu Pracy Chronionej, sama dopuściła możliwość uznania, ze wolnostojące tablice reklamowe to budowle.

W tym miejscu odnieść należy się do twierdzeń skargi o tym, iż podatnik był uprawniony do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2002 r.).

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2003 r., na mocy ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 97, poz. 123 ze zm.) otrzymał brzmienie, zgodnie którym "prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywizacji zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu (...) z podatków, z tym, że z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego na zasadach określonych w przepisach odrębnych ustaw".

Równocześnie tą samą ustawą z dnia 30 października 2002 r. uregulowano zakres zwolnienia od podatku od nieruchomości, wprowadzając do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84) art. 7 ust. 2 pkt 4, zgodnie z którym "od podatku od nieruchomości zwalnia się również (...) prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej".

Tymi uregulowaniami ustawodawca dokonał kolejnego zawężenia zwolnień podatkowych, przysługujących podmiotom będącym zakładami pracy chronionej. Trzeba bowiem pamiętać, że pierwotne, całkowite zwolnienie o charakterze podmiotowym, przewidziane w ustawie z dnia 9 maja 1991 r. zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.), zostało zawężone w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776) poprzez dodatkowe kryterium przedmiotowe, polegające na odniesieniu zwolnienia tylko w stosunku do tego zakładu.

Pozostaje zatem rozstrzygnąć, czy przepis ten, tj. art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., zaczął w stosunku do strony skarżącej obowiązywać z dniem wejścia w życie powyższej ustawy.

W tym zakresie należy wskazać, że ustawodawca przewidział pewien zakres ochrony praw słusznie nabytych i w art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. postanowił, że "w stosunku do prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, którzy uzyskali status prowadzących te zakłady przed wejściem w życie niniejszej ustawy, zwolnienie z podatku od nieruchomości stosuje się na zasadach dotychczasowych, nie dłużej niż do upływu 3-letniego terminu wynikającego z decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r. przyznającej status prowadzącego zakład".

Organy podatkowe wyraźnie wskazały, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, czyli roku 2005, zwolnienie bezpośrednio regulował przepis art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., tym samym opowiedział się one za obowiązywaniem wobec Skarżącej nowego prawa, a Sąd ten pogląd podziela.

Stanowisko w tym zakresie zostało już w orzecznictwie wyrażone. I tak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 237/08, stwierdzono, że uregulowaniem przejściowym art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) ustawodawca objął tylko niektóre zakłady pracy chronionej, a mianowicie te, które uzyskiwały swój status na czas określony, to jest na okres 3 lat. Tym też podmiotom pozwolił zachować prawo do zwolnienia do czasu zakończenia tego 3-letniego okresu, wynikającego z decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Jednocześnie należy wnioskować, że takiego rozwiązania ustawodawca nie zamierzał przewidzieć dla pozostałych zakładów pracy chronionej funkcjonujących w Polsce, a korzystających z bezterminowego przyznania im takiego statusu, w oparciu o wcześniejszy stan prawny.

Skoro zatem ustawodawca nie przewidział żadnego specjalnego rozwiązania dla zakładów takich jak Skarżąca, to zgodnie z generalnymi zasadami obowiązywania przepisów prawa, nowa ustawa zaczęła obowiązywać w stosunku do tych podmiotów z datą jej wejścia w życie, a więc z dniem 1 stycznia 2003 r.

W przedstawionym stanie prawnym, przy wyraźniej regulacji z art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r., nie sposób wywieść uprawnienia do dalszego korzystania ze zwolnienia podatkowego na dotychczasowych zasadach w stosunku do zakładów pracy chronionej w statusie bezterminowym.

Skład sądu orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., ma charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. po pierwsze zgłoszenia przedmiotów opodatkowania wojewodzie, jeżeli zgłoszenie to zostało potwierdzone decyzją albo zaświadczeniem oraz - po drugie - zajęcie ich na prowadzenie zakładu pracy chronionej.

Status Skarżącej jako zakładu pracy chronionej wynika ze znajdującej się w aktach podatkowych sprawy decyzji Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej - Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] października 1997 r.

Z kolei z załączonego do akt sprawy zaświadczenia [...] Urzędu Wojewódzkiego z dnia 28 marca 2006 r. nr [...] wynika, że spółka A. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. (obecnie z siedzibą w W.) posiadająca status zakładu pracy chronionej a prowadząca również działalność w innych miastach na terenie Polski, dopiero w dniu [...] marca 2006 r. zgłosiła do Wojewody [...] posiadane przez Spółkę tablice reklamowe wraz z gruntami przez nie zajmowanymi.

Słusznie zatem organy przyjęły, iż zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż sporne przedmioty opodatkowania w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie zostały wymienione ani w decyzji, ani w zaświadczeniu, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

Na marginesie zauważyć też trzeba, że jest wątpliwym, czy tablica reklamowa i grunt, na którym jest ona posadowiona, w ogóle odpowiada pojęciu nieruchomości "zajętej na prowadzenie zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej", zwłaszcza w kontekście konieczności spełnienia wymogów z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji (...).

Reasumując, skoro przepis wyraźnie wskazuje, że zwalnia się od podatku nieruchomości wskazane w zgłoszeniu, jeśli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem, a fakt zgłoszenia nieruchomości, których dotyczy sporna decyzja w stanie faktycznym sprawy nie miał miejsca, gdyż nie został potwierdzony żadnym z wymienionych dokumentów, to prawo do zwolnienia podatkowego Skarżącej nie przysługiwało. Zasadnie zatem organ podatkowy określił Spółce wysokość należnego podatku od nieruchomości, zgodnie z powołanymi w decyzji przepisami prawa materialnego (u.p.o.l.) i procesowego (O.p.) oraz według stawek wynikających z właściwej uchwały Rady m.st. Warszawy.

Tak więc Sąd nie podzielił żadnego z zarzutów podniesionych w skardze, w tym odnoszącego się do wywodzonej przez Skarżącą sprzeczności pomiędzy uzasadnieniem zaskarżonej decyzji - w której organ nie kwestionował przecież statusu Skarżącej jako zakładu pracy chronionej wynikającego z decyzji Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej - Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] października 1997 r. - i stanowiskiem organu w ww. zakresie zawartym w protokole kontroli podatkowej.

W świetle bowiem przepisów działu VI Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa stanowi odrębny tryb postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia (art. 284, 284a) oraz zakończenia (art. 291 § 4), którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści – protokole kontroli (art. 290). W orzecznictwie akcentuje się odrębność kontroli podatkowej od postępowania podatkowego i za niedopuszczalne uznaje traktowanie tego ostatniego jako przedłużenia kontroli podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 591/09). Należy bowiem pamiętać, że działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe o jurysdykcyjnym charakterze służą załatwianiu spraw podatkowych, a więc władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach objętych nimi podmiotów, podczas gdy kontrola podatkowa jest wykorzystywana do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Jej celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś - wstępne badanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane (por. M. Niezgódka-Medek, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 1021 i n.).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna zostały podjęte zgodnie z prawem. Sąd stwierdził, że argumentacja uzasadnienia obu decyzji jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również zgodna z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących opodatkowania spornych budowli. Wskazana została podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. Organy podatkowe kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały decyzje w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów.

Ostatecznie zatem przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).