Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 128/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi H.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001, 2002 i 2003 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania H.L. (Zakład Produkcyjno – Handlowy H.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z [...] i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2001 r., a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2001 r.,

za wszystkie miesiące 2002 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2003 r. W deklaracjach VAT – 7 za wymienione okresy rozliczeniowe skarżąca wykazywała inne kwoty zobowiązania podatkowego oraz inne kwoty nadwyżki podatku naliczonego

nad należnym (do zwrotu na jej rachunek bankowy oraz do przeniesienia

na następny miesiąc) od kwot określonych przez organy, które jednocześnie uznały, że skarżącej nie przysługiwał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także przepisy art. 2 ust. 1 i ust. 3, art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: ustawa o VAT).

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca zaniżyła wysokość zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez bezpodstawne zastosowanie stawki podatku 0% w stosunku do czynności podlegających opodatkowaniu według stawki 22%, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca bezzasadnie przyjęła bowiem, że dokonywała sprzedaży eksportowej, uprawniającej do opodatkowania sprzedaży zmywacza do paznokci według stawki preferencyjnej zamiast podstawowej. Wskazując na uchybienia organu I instancji, które spowodowały konieczność uchylenia jego decyzji, organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w części nieprawidłowo oceniony przez organ I instancji, stanowi jednak podstawę do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty przez organ odwoławczy. Dodał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej nieprawidłowo przyjęto podstawę opodatkowania (obrót). Obrotem w niniejszej sprawie jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o wartość podatku należnego, czyli kwota netto. Organ I instancji przyjął zaś, że podstawę opodatkowania stanowi równowartość towarów wykazanych w spornych fakturach, gdy jest to wartość brutto. Stosownych wyliczeń dokonał metodą "od sta" zamiast "w stu".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na warunki, których spełnienie uzasadnia uznanie danej czynności za eksport towarów w rozumieniu art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. W świetle powołanych przepisów muszą być spełnione dwie przesłanki: wywóz towaru powinien być potwierdzony przez graniczny urząd celny i wywóz nastąpił w wykonywaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, czyli między innymi w ramach wykonania umowy sprzedaży. W sytuacji, gdy wywóz towarów nie nastąpił w związku z ich sprzedażą, to brak jest podstaw do przyjęcia, że miał miejsce eksport towarów nawet wówczas, gdy ich wywóz został potwierdzony przez graniczny urząd celny.

Wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy przyjął, że sporne faktury, wystawione dla skarżącej przez podmioty amerykańskie (L.C. oraz G. LLC), nie odzwierciedlają rzeczywistości. Podmioty te nie funkcjonują bowiem w obrocie gospodarczym. W rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Nie wykazywały w USA transakcji zawieranych jakoby ze skarżącą. Wynika to z informacji uzyskanych od amerykańskiej administracji podatkowej. Skarżąca nie wykazała przy tym, że otrzymała zapłatę za sprzedany jakoby towar

od podmiotów ujawnionych w treści spornych faktur. Nie przedstawiła umów sprzedaży pomimo tego, że z faktur wynika, że miały one dokumentować czynności będące realizacją stosownych umów (kontraktów). Przedstawione przez nią dokumenty, potwierdzające jej zdaniem dokonanie płatności za sprzedany towar, nie potwierdzają jednak tego, że płatności dokonały podmioty ujawnione w treści spornych faktur. Wręcz przeciwnie. Z dowodów tych wynika, że płatności dokonywały podmioty, które nie były stronami czynności podlegających zdaniem skarżącej opodatkowaniu na zasadach eksportu towarów, tj. według stawki 0%.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do umorzenia postępowania podatkowego, o co wystąpiła skarżąca w odwołaniu. Nie zgodził się ze skarżącą, że sporne faktury rzeczywiście dokumentują sprzedaż towarów ujawnionym w treści tych faktur podmiotom amerykańskim. Za błędną uznał jednocześnie argumentację organu I instancji, że uchybienia rejestracyjne kontrahenta zagranicznego w zakresie jego obowiązków podatkowych, przesądzają o tym, że nie posiada on zdolności do dokonywania zakupów, czyli posiadania przymiotu strony danej umowy sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Stosowne umowy pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści nie zostały zawarte. Formalna rejestracja podmiotu, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie potwierdza dokonania czynności wynikających z treści spornych faktur. Podniósł, że skarżąca zeznała, iż zawierała umowy ustnie, w trakcie rozmów telefonicznych z osobami, których tożsamości nie zna. Sprzedaż towarów wyprodukowanych przez skarżącą, wynikających z treści spornych faktur, podlega zatem opodatkowaniu według stawki podstawowej (22%), a nie według stawki preferencyjnej (0%).

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem

z 10 października 2006 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 4 pkt 4 oraz art. 18 ust. 3 – 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Postawiła również zarzuty naruszenia wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśniła, że dokonywała sprzedaży zmywacza do paznokci wyprodukowanego we własnym zakładzie, również nabywcom, którzy kupowali towar w celu jego eksportu. Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, tj. sprzedaży towarów ujawnionych w treści tych faktur. Podniosła, że podmioty amerykańskie istniały, nawet jeśli nie dopełniły prawem wymaganych obowiązków podatkowych. Stroną transakcji była również firma litewska (C. T. VT 0010 – V. 36 V. LAB T.), która towar odebrała i zbyła na rzecz dalszych kontrahentów wszystkie wywiezione z polskiego obszaru celnego towary (wyprodukowany przez skarżącą zmywacz do paznokci), co uszło uwadze organów podatkowych. Nie wykazały one bowiem, że podmiot ten nie istnieje. Eksportu nie można zdaniem skarżącej ograniczać wyłącznie do podmiotów amerykańskich, które pośredniczyły w sprzedaży eksportowanych towarów. Skarżąca dodała, że z żadnych przepisów nie wynika obowiązek dokonywania zapłaty za towar przez jego nabywcę. Płatnikiem może być przykładowo bank lub przewoźnik. Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że umowy sprzedaży nie zostały zawarte. Pominęły przy tym praktykę obrotu gospodarczego. Zasadą

w obrocie zagranicznym jest, że jedynym dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji jest faktura. Wynika to również z art. 32 ustawy o VAT. Odnosząc się

do swoich zeznań skarżąca wyjaśniła, że wynika z nich, iż umowy sprzedaży zawierała. Bezpośredni kontakt z kupującym nie należy do essentialia negoti umowy sprzedaży. Wskazała nadto, że umowa sprzedaży dochodzi do skutku poprzez przekazanie towaru (przeniesienie własności rzeczy), a nie poprzez zapłatę za ten towar. Dodała, że otrzymała zapłatę za sprzedany towar.

Naruszenie przepisów postępowania spowodowane zostało zdaniem skarżącej pominięciem przez organy udziału w sprawie podmiotu litewskiego (odbiorcy towaru). Pominęły one przy tym dowody z dokumentów prywatnych i urzędowych (SAD). Wybiórczo i jednostronnie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Pominęły zgodny zamiar i cel stron przedmiotowych umów sprzedaży, którym był eksport wyprodukowanych przez skarżącą towarów na terytorium Litwy, z udziałem pośredników amerykańskich. Skarżąca zauważyła, że w sytuacji, gdy organy podatkowe kwestionując fakt dokonania określonej czynności prawnej uznają go za pozorny, to obowiązane są wystąpić do sądu powszechnego "o ustalenie takiej czynności za czynność pozorną", a tego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał przy tym postawione przez skarżącą zarzuty. Zauważył, że bezsporne jest, iż towary sprzedane jakoby podmiotom amerykańskim zostały wywiezione poza polski obszar celny. Skarżąca posiada stosowne dokumenty SAD potwierdzające wywóz towaru poza granice kraju. Istota sporu dotyczy zaś możliwości zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki (0%) w celu opodatkowania czynności, które zdaniem organów podatkowych nie zostały dokonane pomiędzy stronami ujawnionymi w treści spornych faktur. Organ odwoławczy dodał, że argument, iż nabywcą eksportowanych towarów był podmiot litewski, potwierdza stanowisko organów, iż nabywcami nie były podmioty amerykańskie ujawnione w treści spornych faktur. Faktury te nie odzwierciedlają zatem rzeczywistości.

W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku, pełnomocnik skarżącej zmodyfikował skargę w ten sposób, że wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 193, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

Organy odwoławczy nie ustalił bowiem w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Nie wyjaśnił istotnych dla jej rozstrzygnięcia wątpliwości wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Rozstrzygając sprawę naruszył zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Przyjął bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości pomimo tego, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą uznane zostały przez kontrolujących za rzetelne. Nie wyjaśnił przy tym, na jakiej podstawie przyjął, że wystawienie przez skarżącą faktur VAT, które jego zdaniem nie odzwierciedlają rzeczywistości, powoduje jakiekolwiek konsekwencje podatkowe. Nie zajął stanowiska co do tego, czy skarżąca rzeczywiście wykonywała czynności, o których mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT (eksport towarów). Z akt sprawy wynika przy tym, że to nie skarżąca, lecz podmioty amerykańskie dokonywały wywozu towarów (zob. karty 83 – 108 akt administracyjnych – CMR) w ramach transakcji zawieranych na terytorium RP z podmiotem litewskim.

II. Z dyspozycji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8).

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ewidencje prowadzone na podstawie odrębnych przepisów należy uznać za księgi podatkowe. W rozpoznawanej sprawie skarżąca obowiązana był prowadzić ewidencję zakupów i ewidencję sprzedaży na podstawie przepisów ustawy o VAT. Z akt sprawy nie wynika, iż organy zakwestionowały szczególną moc dowodową prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT. Nie podważyły domniemania prawdziwości tego, co z niej wynika.

Organy podatkowe (kontrolujący) przyjmują z jednej strony, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe są rzetelne i stanowią dowód tego, co z nich wynika, a z drugiej strony twierdzą, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Jest to oczywista sprzeczność, której wystąpienie może stanowić wystarczającą podstawę do wniosku, że dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest dowolna. To zaś stanowi podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego przynajmniej zaskarżonej decyzji.

W protokole z badania ksiąg podatkowych kontrolujący stwierdzili, że kontrolowane księgi są rzetelne i stanowią dowód tego, co z nich wynika. Organy nie odnoszą się jednocześnie w swoich decyzjach do wartości dowodowej kontrolowanych ksiąg podatkowych. Badanie ksiąg podatkowych stanowi zaś czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na potrzeby postępowania dowodowego ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy skutecznie podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, działając zgodnie z dyspozycjami art. 193 Ordynacji podatkowej. W świetle zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, organy nie miały wystarczających podstaw do wydania decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach od tych, które wynikają z prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych oraz ze złożonych deklaracji VAT – 7. Nie podważyły bowiem skutecznie tego, co wynika z prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT.

W ocenie Sądu, ustawodawca nieprzypadkowo wskazał w art. 181 Ordynacji podatkowej, że w pierwszej kolejności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być prowadzone przez podatnika, płatnika lub inkasenta księgi podatkowe. W piśmiennictwie przyjmuje się, że księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, a w sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku (zob. Zubrzycki J. [w:] Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V – rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, s. 240). Wnioskując a contrario przyjąć należy, że organ podatkowy posiada tylko wówczas możliwość określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości od tej, która wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, gdy podważy domniemanie prawdziwości tych ksiąg.

III. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Szczególnie w sytuacji, gdy istnieją podstawy do rozważenia możliwości zastosowania dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może okazać się zasadny, jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy.

IV. Konsekwencją wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, nie może być zdaniem Sądu opodatkowanie "czynności" wynikającej ze spornych faktur. Skoro bowiem nie została dokonana czynność, o której mowa w art. 2 ustawy o VAT, wynikająca z treści spornej faktury, to brak jest podstaw zarówno do odliczenia VAT z faktury tej wynikającego, jak również do naliczenia podatku należnego oraz jego wymagalności (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, ONSA 2002/4/136). Jeżeli towar został sprzedany przez podatnika nieustalonym podmiotom, które następnie dokonały jego wywozu, to przyjąć należy, że wystąpiła sprzedaż krajowa i wówczas czynność ta podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej (22%). Należy jednak w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie podatkowe i wyciągnąć z dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego spójne i logiczne wnioski.

W celu realizacji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Sąd wskazuje, że obowiązkiem organów podatkowych jest dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej. Służyć ma temu prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli udowodnione zostanie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to brak jest podstaw do opodatkowania czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur. Inną kwestią jest możliwość opodatkowania sprzedaży wyprodukowanego przez skarżącą towaru, jeżeli udowodnione zostanie, że towar ten sprzedany został na terytorium RP innym (nieznanym) podmiotom, od tych, które ujawnione zostały w treści spornych faktur. W pierwszej jednak kolejności należy ustalić, na jakiej podstawie skarżąca stosowała stawkę 0% w stosunku do sprzedaży towarów na terytorium RP, jeżeli eksporterami były podmioty amerykańskie lub inne nieustalone podmioty, które sprzedawały towar podmiotowi litewskiemu.

Prowadząc postępowanie podatkowe, którego istotą jest dokonanie oceny określonej umowy (czynności) pod kątem podatkowoprawnym, organy podatkowe obowiązane są w sposób kompleksowy i przekonujący wyjaśnić, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) i czy w związku z tym wywołują określone konsekwencje podatkowe. Obowiązane przy tym są odnieść się szczegółowo do prezentowanej przez podatnika argumentacji i stawianych przez niego zarzutów, jeżeli uważają, że brak jest wystarczających podstaw do wystąpienia z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie jest obowiązany do zastosowania powołanego przepisu wówczas, gdy wyjaśni należycie, na jakiej podstawie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie występują wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie stawia wprost zarzutu naruszenia tego przepisu. W sposób mało zrozumiały, ale jednak wskazała, że w sytuacji, gdy organy podatkowe kwestionując fakt dokonania określonej czynności prawnej uznają ją za pozorną, to obowiązane są wystąpić do sądu powszechnego z powództwem "o ustalenie". Jeżeli zatem w sprawie występować będą wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, to organ obowiązany będzie wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem przewidzianym w tym przepisie w związku z art. 1891 k.p.c.

Organ odwoławczy obowiązany będzie zatem uzupełnić materiał dowodowy, przedstawić mechanizm działania skarżącej i ustalić okoliczności związane ze sprzedażą wyprodukowanych przez skarżącą towarów, jeżeli towary te nie zostały sprzedane podmiotom ujawnionym w treści spornych faktur (organy nie zastosowały art. 23 Ordynacji podatkowej). Należy ustalić, kto dokonywał czynności, o których mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Organ odwoławczy obowiązany będzie następnie uzasadnić swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku i dostępnej wiedzy, na podstawie stosownych wniosków wyciągniętych z dokonanej w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W dobrze pojętym interesie skarżącej powinno leżeć przedstawienie organowi podatkowemu wszelkich dowodów oraz okoliczności faktycznych, które pozwalałyby przyjąć, że czynności wynikające ze spornych faktur zostały rzeczywiście wykonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści i dają podstawę do zastosowania stawki 0% .

Obowiązkiem organu będzie oczywiście podjąć próbę sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącej, w szczególności ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT, a gdyby przeprowadzenie tego dowodu okazało się obiektywnie niemożliwe, to organ odwoławczy będzie obowiązany dokonać oceny prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnić, z jakich ewentualnie względów nie było możliwe ponowne sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie może być bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas obowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone.

Organ odwoławczy zwolniony będzie z obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego o protokół z badania ksiąg podatkowych skarżącej, jeżeli uzna, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, a jedynym powodem do określenia jej zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach od deklarowanych przez skarżącą, jest zastosowanie niewłaściwej stawki VAT, gdyż eksporterami były podmioty amerykańskie (sprzedaż wyprodukowanych przez skarżącą towarów podmiotom litewskim następowała na terytorium RP także przez podmioty amerykańskie).

Zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej, dokument urzędowy stanowi dowód tego co z niego wynika (§ 1), ale tylko do czasu, gdy zostanie skutecznie przeprowadzony dowód przeciwny (§ 3). Jeżeli sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż skarżąca zawierała transakcje na terytorium RP z podmiotami nieustalonymi, to księgi podatkowe należy uznać za nierzetelne. Za eksportera można wówczas uznać podmiot nieustalony w miejsce podmiotów amerykańskich, które zgodnie z informacjami uzyskanymi od amerykańskich władz podatkowych nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. W takiej sytuacji argumentacja skarżącej co do występowania w obrocie gospodarczym podmiotów litewskich nie będzie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z uwagi na niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także ze względu na występujące sprzeczności w zakresie jego oceny, za przedwczesne Sąd uznał wiążące rozstrzyganie o tym, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość i czy powodują określone konsekwencje podatkowe. Przedwczesne zatem jest wiążące rozstrzyganie co do tego, czy organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze lub inne przepisy prawa materialnego. Podkreślenia wymaga przy tym, że w niniejszej sprawie, w świetle argumentacji organów podatkowych, istotą sporu jest nie tylko możliwość zastosowania preferencyjnej (0%) stawki podatkowej zamiast podstawowej (22%). Istota sporu sprowadza się bowiem również do ustalenia, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość i czy faktury te wywierają jakiekolwiek konsekwencje podatkowe.

Jeżeli udowodnione zostanie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, to kwoty w nich wykazane nie mogą stanowić podstawy do określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Chyba, że jako element rozważań na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli w sprawie wszczęte zostało postępowanie karne, to obowiązkiem organu będzie ustalenie efektów tego postępowania. Prawomocne wyroki sądowe w sprawach dotyczących wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości i zostały wystawione w celu dokonywania nadużyć podatkowych lub zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia, mogą mieć istotne, wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowodem może być również akt oskarżenia, choć dowód ten nie jest dla organów podatkowych wiążący i podlega ocenie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.