Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1152/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. S. (S.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej zwane SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. (Nr [...]) z dnia [...] w sprawie uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej (Nr [...]) z dnia [...]r. i wymierzenia M. S. (dalej zwany stroną lub podatnikiem) łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazano, że Burmistrz Miasta T. ww. decyzją - nakazem płatniczym - z dnia [...]ustalił M. S. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012 w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania podatkiem rolnym organ podatkowy I instancji przyjął: grunty orne klasy IVa o powierzchni 790 m2; grunty orne klasy IVb o powierzchni 9000 m2. Ponadto do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ podatkowy I instancji przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gosp. o powierzchni 402,70 m2; budynki pozostałe o powierzchni 848,40 m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 96,70 m2.

Kolegium podkreśliło, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...]. wszczął postępowanie w sprawie zmiany własnej ostatecznej decyzji z dnia [...] i powołał się przy tym na zmianę w ewidencji gruntów i budynków prowadzoną przez Starostę [...], który zawiadomieniem o zmianie z dnia 22 listopada 2011 r. poinformował o zmianie w ewidencji polegającej na aktualizacji użytków stanowiących działki [...],[...],[...]sklasyfikowanych jako tereny zabudowane "Bi", a uprzednio jako nieużytki oraz grunty rolne.

SKO wskazało, że organ I instancji ww. decyzją z dnia [...] uchylił w całości ostateczną decyzję nr [...] z dnia [...]i ustaliło wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 rok na kwotę [...]zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wskazał na błędną ocenę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że działki nr [...],[...],[...]stanowią grunty pozostałe oraz wyjaśnił, że grunty te stanowią wyrobisko poeksploatacyjne. Zdaniem odwołującego grunty te w większości należy zakwalifikować jako nieużytki, a fakt osiadania terenu powoduje, że grunt nie może być uznawany za mogący być wykorzystany na cele budowlane.

Kolegium wskazało również, iż organ I instancji pod wspólnym nr wydał dwie decyzje ([...] z dnia [...] noszącą dodatkowe oznaczenie Nr [...] dotyczącą wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2011 (w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej) oraz [...]dotyczącą wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2012 (w trybie wznowienia). Wyjaśniono, że strona w jednym piśmie wskazała, że odwołuje się od decyzji [...]. Kolegium rozpoznało wspomniane pismo jako odwołanie od obu decyzji noszących wspólne oznaczenie.

SKO ww. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że w toku postępowania ustalono, iż z dniem 22 listopada 2011 r. wprowadzone zostały do ewidencji gruntów i budynków zmiany dotyczące kwalifikacji gruntów stanowiących własność podatnika. Wyjaśniono, że grunt stanowiący działkę [...] o powierzchni 524 m2 sklasyfikowany dotychczas jako nieużytek oznaczony "N" zmienił klasyfikację na inne tereny zabudowane oznaczony symbolem "Bi". Grunt stanowiący działkę [...] o łącznej powierzchni 3593 m2 był dotychczas sklasyfikowany jako grunty orne "RIVb" o powierzchni 133 m2 oraz nieużytki o powierzchni 3460 m2 zmieniły klasyfikację poprzez oznaczenie całości powierzchni jako tereny inne budowlane "Bi". Grunt stanowiący działkę [...] o łącznej powierzchni 12562 m2 sklasyfikowany dotychczas jako grunty orne RIVb - 213 m2 , grunty orne RV - 1591 m2 oraz nieużyki - 10758 m2 zmieniły klasyfikację poprzez zaliczenie całości jego powierzchni do kategorii tereny inne budowlane oznaczone symbolem "Bi".

Kolegium podkreśliło, że zawiadomienie o zmianie w ewidencji gruntów zostało przekazane Burmistrzowi Miasta T. w dniu 27 września 2012 r. oraz podało, że Starosta [...] wyjaśnił, iż zmiany te były wynikiem prac modernizacyjnych ewidencji gruntów i budynków. Zmiany dotyczące działek [...],[...],[...] objęte były zgłoszeniem ([...]). SKO wskazało, że decyzja organu I instancji z dnia [...] w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. została doręczona podatnikowi w dniu 13 lutego 2012 r.

Następnie Kolegium podało, że zasady i tryb wznowienia postępowania podatkowego zostały uregulowane w art. 240 - 246 Ordynacji podatkowej oraz podkreśliło, iż na tle niniejszej sprawy omówienia wymaga podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy. Kolegium wskazało, że zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, m. in. jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Rodzaje rozstrzygnięć organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania określone zostały w art. 245 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Kolegium wywodziło, że odmowa uchylenia decyzji następuje wówczas gdy organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej a także jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Postępowanie wznowieniowe dzieli się zatem na dwa etapy. W pierwszym organ podatkowy bada, czy okoliczności sprawy wskazują na istnienie, którejś z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie pozytywnego wyniku organ wydaje decyzję o uchyleniu decyzji ostatecznej względnie odmawia jej uchylenia z przyczyn wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej. Wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej podstawa wznowienia związana z wystąpieniem "nowości" jest spełniona wtedy gdy:

a) ujawnione zostaną nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji,

b) okoliczności lub dowody będą wcześniej nieznane organowi tj. - będą inne niż ustalone w przeprowadzonym dotychczas postępowaniu wyjaśniającym,

c) powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołuj ą konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22).

W dalszej części uzasadnienia SKO wskazało, że omawiana przesłanka wznowieniowa nie występuje jeżeli okolicznościom mającym świadczyć o ich istnieniu nie można przypisać łącznie wszystkich powyższych cech. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się sposób interpretacji przywołanego art. 240 § 1 pkt 5, w tym poszczególnych terminów składających się na treść tej przesłanki wznowieniowej. Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123). Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2484/01, niepubl.).

SKO wyjaśniło, że w przedmiotowej sprawie okolicznością mającą stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego była zmiana kwalifikacji części gruntów stanowiących własność podatnika. Zmiany w sposobie sklasyfikowania gruntów polegające na oznaczeniu gruntów jako tereny budowlane w miejsce nieużytków, mają bezpośrednie przełożenie na ich opodatkowanie i niewątpliwe stanowią okoliczność istotną dla sprawy. O zmianach w ewidencji gruntów i budynków organ I instancji dowiedział się po wydaniu pierwotnej decyzji podatkowej, przy czym same zmiany zostały wprowadzone przed dniem wydania tejże decyzji. Ewidencja gruntów i budynków była już zmieniona w dniu wydania decyzji, której to okoliczności organ podatkowy I instancji nie uwzględnił, bowiem nie był o niej powiadomiony. Materialnoprawną podstawę wymiaru podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz uchwała Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach Nr XVI/219/2011 z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2012.

W dalszej części swoich wywodów Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 2 ustawy o podatkach i opłatach opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegaj ą następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.)

Podatnikami podatku od nieruchomości są zgodnie z art. 3 powołanej ustawy osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) w określonych sytuacjach także osoby będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Kolegium wywodziło także, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94 poz. 431 ze zm.) stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Jako normę o charakterze uzupełniającym względem przywołanego przepisu ustawy o podatku rolnym należy wskazać przepis art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi z kolei, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarcze.

Kolegium wskazało, że w sytuacji gdy na osobie fizycznej ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, organ podatkowy ustala w jednej decyzji (nakazie płatniczym) wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego - art. 6 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku rolnym nie pozostawia organowi podatkowemu wyboru, czy może on wymierzyć podatek rolny oraz podatek od nieruchomości w jednej decyzji, czy też w dwóch odrębnych lecz wskazuje kategorycznie, że nastąpić ma to w jednej decyzji nazywanej nakazem płatniczym.

Kolegium podkreśliło, że z przywołanej regulacji w sposób jednoznaczny wynika, iż sposób zakwalifikowania gruntów w ewidencji gruntów i budynków ma decydujące znaczenie dla ich opodatkowania, a w szczególności do ustalenia podatku jakim zostaną objęte. W tym zakresie Kolegium zaznaczyło, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. 2005 r. Nr 240 poz. 2027., dalej też p.g.k.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Oznacza to, że organy podatkowe związane są przy ustalaniu wymiaru podatków od nieruchomości i rolnego informacjami zawartymi w ewidencji budynków i gruntów.

Dla poparcia swojego wywodu SKO odwołało się do poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroku NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1014/10, uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1243/08, LEX nr 558871, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 1410/07, LEX nr 549643). Kolegium podkreślało, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, a podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, LEK nr 490966).

W ocenie Kolegium organ I instancji był uprawniony i zarazem obowiązany do uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej w trybie art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej i rozstrzygnięcia sprawy na nowo (tryb wznowienia postępowania). Podkreślono, iż wydanie zaskarżonej decyzji poprzedzone zostało wydaniem postanowienia (Nr [...]) o wznowieniu z urzędu postępowania w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej (Nr [...]) z dnia [...]. Zaakcentowano, że w treści postanowienia podatnik powiadomiony został o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W niniejszej sprawie dowód na podstawie, którego ustalono że występują przesłanki do wzruszenia decyzji to jeden dokument w postaci zawiadomienia o zmianie w ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi na brak możliwości weryfikowania prawidłowości wpisów dokonanych w ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie było nieuzasadnione. Zebrany materiał dowodowy był zupełny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, SKO stwierdziło, że są one chybione. Wpis w ewidencji gruntów i budynków dotyczący zaszeregowania gruntów oraz ich powierzchni był dla organu podatkowego wiążący. Organy podatkowe nie mogą w ramach postępowania podatkowego badać, czy sposób zakwalifikowania tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków był prawidłowy. Ewentualna weryfikacja wpisów w ewidencji gruntów i budynków może zostać przeprowadzona w odrębnym trybie i poza postępowaniem podatkowym. Jeżeli grunty przestały być zaliczane do kategorii nieużytków, a zdaniem podatnika powinny nadal być zakwalifikowane w ten sposób, to podatnik winien wystąpić do organu ewidencyjnego o weryfikacje stanu ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Kolegium organ I instancji wywiązał się z ciążących na nim obowiązków w zakresie pouczenia strony o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W skardze na ww. decyzję SKO z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] pełnomocnik podatnika (dalej zwany skarżącym) domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania.

Autor skargi wnosił również o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - Wykazu zmian danych ewidencyjnych sporządzonego przez geodetę uprawnionego z dnia 18 lipca 2013 r., podkreślając, iż skarżący nie miał możliwości przedstawienia tego dowodu na etapie postępowania przed organami podatkowymi, a jest on niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Pełnomocnik skarżącego, decyzji SKO zarzucał naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podkreślając przy tym, że w niniejszej sprawie nie występowała podstawa wznowienia postępowania związana z "nowością", w szczególności z uwagi na jawność wpisów w operacie ewidencyjnym wynikającą z art. 24 ust. 2 prawa geodezyjnego i kartograficznego; błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących klasyfikacji gruntów i budynków oraz ich powierzchni, a nadto naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez brak

zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; naruszenie art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez brak oparcia się

przy wydawaniu decyzji podatkowej na wpisie w operacie ewidencyjnym gruntów i

budynków oraz naruszenie art. 123 O.p. poprzez brak zapewnienia skarżącemu

czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a także nieumożliwienie mu przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania oraz stanowisk stron wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące:

gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty;

budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych;

3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej oraz, że zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu w ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także:

właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części;

miejsce zamieszkania lub siedzibę osób wymienionych w pkt 1;

informacje o wpisaniu do rejestru zabytków;

wartość nieruchomości.

Grunty rolne i leśne obejmuje się gleboznawczą klasyfikacją gruntów, przeprowadzaną w sposób jednolity dla całego kraju, na podstawie urzędowej tabeli klas gruntów (art. 20 ust. 3).

Następnie pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego informacje, o których mowa w art. 20 ust. 1, zawiera operat ewidencyjny. Z ust. 2 tego przepisu wynika, że informacje zawarte w operacie ewidencyjnym są jawne.

W oparciu o powyższe przepisy pełnomocnik wskazał, że przedmiotowym postępowaniu pierwotna decyzja podatkowa - nakaz płatniczy - został wydany w dniu 16 stycznia 2012 r. oraz podkreślił, że zgodnie z przywołaną przez SKO dyspozycją art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego, organ podatkowy I instancji winien oprzeć się na aktualnych danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Pełnomocnik podkreślił, że z ustaleń Kolegium wynika, iż dane odnoszące się do nieruchomości skarżącego zostały wprowadzone do ewidencji z dniem 22 listopada 2011 r. W chwili wydawania pierwotnej decyzji podatkowej organ I instancji powinien oprzeć się na informacjach zawartych w ewidencji, mających charakter jawny. Obowiązkiem organu podatkowego było zasięgnięcie aktualnych informacji z ewidencji gruntów i budynków, a organ nie może zasłaniać się nieznajomością wpisów w ewidencji wg stanu aktualnego na dzień wydawania decyzji.

W ocenie pełnomocnika wbrew ocenie Kolegium nie było w tych okolicznościach dopuszczalne wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - nie można bowiem przyjąć, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Wyjątkowy charakter omawianej instytucji wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, w której wznowienie postępowania ma nastąpić z urzędu, w dodatku na niekorzyść obywatela. Wykładnia rozszerzająca nie dałaby się pogodzić w tym wypadku z zasadą praworządności oraz z zasadą słusznego interesu obywateli. Pełnomocnik wywodził, że uwzględniając powyższe reguły interpretacyjne, należy dojść do wniosku, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Organ administracji nie może uzasadniać twierdzenia o ich nieznajomości powierzchowną analizą dostępnego materiału dowodowego ani błędami rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 r. III SA 1454/99 ONSA 2001/3/123, OSP 2001/2/21, M.Podat. 2000/11/2, POP 2002/1/5 - przywoływany także przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, bez jego rzetelnej analizy). Pełnomocnik podkreślał, że w orzeczeniu tym wskazano także, iż wyrazy "wyjdą na jaw", użyte w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. (obecnie także w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. W sytuacji jawnych danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków za moment ujawnienia tych okoliczności względem organu podatkowego należy uznać dzień 22 listopada 2011 r., kiedy to dane te zostały ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Ta chwili winna być bowiem uznawana za moment udostępnienia informacji zawartych w ewidencji organowi podatkowemu. Skoro ta chwila była natomiast wcześniejsza niż data wydania pierwotnej decyzji podatkowej (ze stycznia 2012 r.), zatem nie może być mowy o zaistnieniu przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślał, że wbrew twierdzeniu Kolegium organ I instancji nie oparł się przy ustalaniu wymiaru podatku na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, a na dowód tego skarżący odwołał się do danych zawartych w decyzji organu I instancji oraz zawiadomienia z dnia 22 listopada 2011 r. Skarżący podnosił, że wskazania zawarte w ewidencji gruntów i budynków zawarte w zawiadomieniu z dnia 22 listopada 2011 r. określone zostały w sposób nieprawidłowy, a na dowód czego przedstawiał wykaz zmian danych ewidencyjnych w zakresie działek [...],[...] i [...]sporządzony przez geodetę uprawnionego A. P. na dzień 18 lipca 2013 r. ([...]), z którego wynika, że rodzaje użytków są następujące: działka [...] to grunty zadrzewione i zakrzewione oznaczone symbolem Lz o powierzchni 524 m2; działka [...]to grunty zadrzewione i zakrzewione oznaczone symbolem Lz o powierzchni 3224 m2 i inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi o powierzchni 369 m2; działka [...] to grunty zadrzewione i zakrzewione oznaczone symbolem Lz o powierzchni 5126 m2 i inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi o powierzchni 7436 m2. Autor skargi wywodził, że oznacza to, iż wskazania zawarte w zawiadomieniu o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z dnia 22 listopada 2011 r. były nieprawidłowe oraz wskazał, że zgodnie z art. 194 § 1 i 3 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, przy czym nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom. Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Zdaniem pełnomocnika bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej. Artykuł 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach. Autor skargi podkreślał, że przepis ten daje podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności. Jeżeli strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. Inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania. Nie ma przeszkód, ażeby przeprowadzenie przeciwdowodu zostało dokonane w toku postępowania podatkowego. Przeciwdowód może zostać przeprowadzony również w odrębnym postępowaniu. Artykuł 194 § 3 O.p. pozwala na obalenie domniemania poprawności danych z ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy istnieje inny dokument, który świadczy o wadliwości zapisów w ewidencji (tak Piotr Pietrasz w Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P.. Popławski M. Presnarowicz S., Stachurski W.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, vide także wyrok WSA w Rzeszowie I SA/Rz 1022/12 z 2012.12.06).

Pełnomocnik wywodził, że skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazywał na wadliwe określenie rodzajów użytków w zawiadomieniu o zmianie w ewidencji gruntów i budynków oraz podkreślał, że skarżący przedkłada dowód potwierdzający argumenty, podnosząc, że zmiana charakteru działek nie miała miejsca po dniu 22 listopada 2011 r., ale stan taki istniał w tej dacie. Do użytków rolnych oznaczonych symbolem Lz winny być zastosowane przepisy ustawy o podatku rolnym, a nie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co dodatkowo powoduje, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzje organu podatkowego I instancji była nieprawidłowa.

Pełnomocnik podkreślał, że powyższe uzasadnia również sformułowanie zarzutu naruszenia art. 187§1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (tak wyrok z dnia 6 listopada 2003 r.. I SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1, s. 1). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności (tak Piotr Pietrasz w Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Zdaniem pełnomocnika zarzut naruszenia powołanych przepisów, wobec odwołania się przez organy podatkowe I i II instancji na okoliczność bezwzględnie wiążących je przy wydawaniu decyzji podatkowej wpisów w ewidencji gruntów i budynków uznać należy za w pełni uzasadniony (dowód: Wykaz zmian danych ewidencyjnych sporządzony przez geodetę uprawnionego z dnia 18 lipca 2013 r.).

Końcowo strona skarżąca zarzucała naruszenie art. 123 § 1 O.p. podkreślając, że zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji nie umożliwił skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Warunek wynikający z przywołanego przepisu winien być spełniony przez skierowanie do strony postępowania zawiadomienia o zebraniu całości materiałów i dowodów w sprawie i wezwanie do zapoznania się z nimi i złożenia ewentualnych wniosków. Takiego zawiadomienia i wezwania w niniejszej sprawie nie było, a mimo to Kolegium uznało, że nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. W ocenie pełnomocnika w ten sposób organ naruszył jedną z fundamentalnych zasad kreujących postępowanie podatkowe, co nie zostało należycie rozważone przez SKO. Analizowany przepis wymaga, by strony miały możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, co należy rozumieć jako moment bezpośrednio poprzedzający wydanie decyzji, a nie jakąkolwiek dowolną chwilę w toku postępowania. Wskazane prawo strony jest jednym z najważniejszych aspektów czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Czynny udział stron w postępowaniu zapewniają m. in. następujące uprawnienia stron: prawo wglądu do akt sprawy, prawo zgłaszania wniosków dowodowych, prawo do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym czy właśnie generalne prawo wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Autor skargi podkreślał, że za błędny uznać należy pogląd Kolegium, iż dla zapewnienia realizacji tej zasady wystarczające było powiadomienie w postanowieniu o wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym - takie powiadomienie ma mieć miejsce przed wydaniem decyzji, a nie na etapie wszczęcia postępowania, a w niniejszym przypadku nie miała miejsca sytuacja wskazana w art. 123 § 2 O.p. Naruszenie obowiązku stworzenia stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów stanowi naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które w istotny sposób może wpływać na wynik sprawy i ustalenia faktyczne organu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1225/11).

Ponadto pełnomocnik, na wypadek uznania za trafny poglądu, że w postępowaniu podatkowym podważenie zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków nie jest dopuszczalne, wnosił o zawieszenie postępowania na mocy art. 125 § 1 pkt. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w związku z postępowaniem dotyczącym zmian danych ewidencyjnych dotyczących nieruchomości skarżącego.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy, że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jed. w Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270, cyt. dalej jako p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, a jako, że został przedstawiony powyżej w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego prezentowania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe.

Istota sporu dotyczy zasadności uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji i wymierzenia łącznego zobowiązania podatkowego w nowej wysokości z uwagi na zmianę kwalifikacji działek skarżącego i dokonane w tym zakresie zapisy w ewidencji gruntów i budynków, które strona kwestionuje.

W pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O. p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O. p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O. p.

Z treści skargi wywieść można, że skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne, na podstawie których organy podatkowe przyjęły, iż jest on podatnikiem podatku od nieruchomości. Kwestionuje bowiem ustalenie, że działki o numerach [...],[...],[...]są zaliczone do terenów zabudowanych "Bi", a nie do nieużytków i gruntów rolnych. Skarżący wskazał przy tym na niezgodnie z prawem przeprowadzoną zmianę klasyfikacji spornych terenów jaka wynikała z zawiadomienia Starosty [...] z dnia 22 listopada 2011 r., a czego dowodził w oparciu o przedłożony przez siebie dokument w postaci: "Wykaz zmian danych ewidencyjnych" z dnia 18 lipca 2013 r.

W związku z tymi twierdzeniami skarżącego podniesienia wymaga to, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek zebrać i w wyczerpujący sposób rozważyć cały materiał dowodowy, lecz nie oznacza to, że mogą prowadzić nieograniczone postępowanie dowodowe. Odnosząc się do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać w szczególności należy, że w postępowaniu podatkowym nie jest możliwe skuteczne prowadzenie postępowania dowodowego przeciwko każdemu wpisowi w ewidencji gruntów. Ewidencja jest bowiem specyficznym zbiorem informacji, który z natury rzeczy może być aktualizowany nawet z pewnym opóźnieniem, a niekiedy może zawierać wpisy, które podlegałyby zmianie w określonym stanie faktycznym, gdyby przeprowadzono odpowiednie postępowanie przed organem prowadzącym ewidencję gruntów. Taki charakter mają między innymi dane dotyczące klasyfikacji gruntów według rodzajów użytków gruntowych, czy klas gleboznawczych. Klasyfikacja gruntów oparta jest na danych przeznaczenia i użytkowania gruntów oraz ich gleboznawczej jakości. Z punktu widzenia przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości lub podatkiem rolnym, nie ma znaczenia sposób wykorzystywania gruntów przez podatnika. Decydujące znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów (z wyjątkiem gruntów rolnych i leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej). A zatem w postępowaniu podatkowym nie prowadzi się postępowania dowodowego w celu wykazania, że uwidoczniona w ewidencji klasyfikacja powinna być inna. Jedynie zapisy z ewidencji gruntów i to zarówno te zgodne z rzeczywistością, jak i te, które obrazują stan odmienny od faktycznego mogą stanowić podstawę wymiaru podatków. Dane te są wiążące dla organów podatkowych, a wypis w ewidencji ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O. p.

Z uwagi na zarzuty skargi Sąd podkreśla, że powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat i jest ugruntowane. Opiera się ono na jednoznacznej treści art. 21 ust. 1 p.g.k., przywołanej w zaskarżonej decyzji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zatem stanowisko SKO oparte na orzecznictwie sądów administracyjnych i wskazuje, że zostało ono wyrażone m. in. w wyrokach NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1243/08; z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10; z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 974/11; wyrokach WSA: w Lublinie z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 847/12; w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1019/12 i z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1901/12; w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 707/12 oraz innych orzeczeniach powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; orzeczenia dostępne w bazie: http:/ orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego zaskarżoną decyzję uznać należało za zgodną z prawem. Wydana bowiem została w oparciu o materiał dowodowy niezbędny do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych i prawidłowej oceny materialnoprawnej. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy dysponował (podobnie organ pierwszej instancji) aktualnym wypisem z rejestru gruntów, z którego wynikała klasyfikacja gruntów przyjęta jako podstawa ustalenia zobowiązania podatkowego na 2012 r. Zarzuty podatnika co do prawidłowości tej klasyfikacji, odwołujące się do sporządzonego w dniu 18 lipca 2013 r. "Wykazu zmian danych ewidencyjnych" nie mogły odnieść skutku w przedmiotowym postępowaniu, albowiem Sąd oceniał legalność działań organów na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Co więcej powodem wydania decyzji była zmiana kwalifikacji części gruntów stanowiących własność skarżącego, która to zmiana wynikała z zawiadomienia Starosty [...] o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z dnia 22 listopada 2011 r., która obligowała organ podatkowy do wznowienia postępowania wcześniej zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji (nakazu) i ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości, a to z uwagi na to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne (dowody) istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Strona skarżącą kwestionowała podstawę prawną i samą zasadność prowadzonego postępowania, akcentując to, że organ I instancji był w posiadaniu wszelkich informacji niezbędnych do ustalenia wysokości podatku od chwili wydawania pierwotnej decyzji.

Z uwagi na to, że ta część sporu zasadza się na ocenie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie trybu wznowieniowego, przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, iż art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje katalog przesłanek wznowienia postępowania, wśród których w punkcie 5 wymienia przesłankę przywołaną przez organy i skarżącą. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Stosownie zaś do art. 245 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 (§ 1).

Wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań, uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw. Przyjmuje się, że naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, a decyzja wydana z takim przekroczeniem daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności. W wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc na jego podstawie nie można czynić rozważań o charakterze merytorycznym. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej.

Wznawiając postępowanie właściwy organ podatkowy bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania. Jeżeli stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Pomimo wystąpienia przesłanki wznowieniowej organ nie uchyla decyzji dotychczasowej, jeżeli stwierdzi występowanie w sprawie jednej z przesłanek negatywnych uchylenia decyzji określonych w art. 240 § 1 pkt 3; w takiej sytuacji w rozstrzygnięciu wskazuje zarówno pozytywną przesłankę wznowieniową, jak i negatywną przesłankę uchylenia decyzji ostatecznej. W sytuacji natomiast, kiedy organ ten nie stwierdzi wystąpienia przesłanek wskazanych w ww. przepisie, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej.

Mając na uwadze zarzuty skargi wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

1) okoliczności faktyczne i dowody musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe),

2) musiały istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej),

3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Dokonując wykładni tego przepisu prawnego trzeba wskazać, że stosownie do pierwszej ze wskazanych przesłanek, za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej, a tak było w przedmiotowej sprawie. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały, a co z kolei oznacza bezzasadność zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. w zw. z art. 24 ust. 2 p.g.k. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy I instancji powziął wiedzę o zmianach kwalifikacji opodatkowanych gruntów w dniu 27 września 2012 r., a więc już po wydaniu pierwotnej decyzji z dnia [...]. W piśmiennictwie podkreśla się, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale błędne ustalenie stanu faktycznego związane z tym, że organ nie wie o istotnych dla sprawy okolicznościach lub dowodach, tę podstawę stanowi (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 873). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pod pojęciem dowodu lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy takie, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. (WSA w Warszawie z wyroku z 9 czerwca 2004 r., III SA 423/03, Lex Polonica nr 404412).

Drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym w orzecznictwie wskazuje się, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy (NSA w wyroku z 6 stycznia 1998 r., NSA 1302/97, Lex nr 43148).

Trzecią przesłanką niezbędną do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji niż zapadła poprzednio.

Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do okoliczności badanej sprawy Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe obydwu instancji przyjęły, że w sprawie występowała przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przemawia za tym to, że znajdujący się w aktach sprawy nieznany, a istniejący w chwili wydawania decyzji ostatecznej z dnia [...] (doręczona stronie w dniu 13 lutego 2012 r.) dowód w postaci zawiadomienia Starosty [...] o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z dnia 22 listopada 2011 r., wpłynął do organu I instancji w dniu 27 września 2012 r., co wskazuje na to, że spełnione został dwie pierwsze wskazane wyżej przesłanki wznowieniowe. Spełniona została także trzecia przesłanka, bowiem wskazany dowód jest istotny dla sprawy. Dowód ten potwierdza bowiem to, że doszło do zmian w rodzaju dotychczasowych użytków gruntowych na działkach nr [...],[...],[...], które z nieużytków i gruntów ornych zostały przekwalifikowane na inne tereny budowlane, a co ma istotny wpływ na kwalifikację podatkową, która z kolei przesądza o wysokości podatku w podwyższonej niż pierwotnie ustalona w decyzji ostatecznej. Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przyjdzie podkreślić, że organ podatkowy I instancji w chwili wydawania pierwotnej decyzji określającej wymiar podatku nie był w posiadaniu zawiadomienia o zmianie ewidencji gruntów i budynków, a wymiar podatku został dokonany na podstawie dotychczasowych danych. Jak już wskazano wyżej w okolicznościach przedmiotowej sprawy braku weryfikacji stanu aktualnego jest bez znaczenia dla kontrolowanego rozstrzygnięcia, a co oznacza bezzasadność zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. w zw. z art. 24 ust. 2 p.g.k.

Co ważne, okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z 23 maja 2003 r. sygn. akt: III SA 2484/01, niepubl.; wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt: I FSK 596/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). O istotności dowodów można więc mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 21 października 2010 r. sygn. akt: I FSK 1687/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż te zawarte w decyzji ostatecznej, a tak niewątpliwie było w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu z uwagi na powyższe wszystkie zarzuty związane z naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., także te podnoszone w zw. z art. 24 ust. 2 p.g.k. należało uznać za bezzasadne.

Mając na uwadze zarzuty skargi przyjdzie także podkreślić, że podstawą wymiaru podatku był stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, a będący efektem opisanej już zmiany w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostę. Z treści art. 21 ust. 1 ustawy wynika, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatkowego. Od tej reguły, potwierdzonej treścią art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie zostały przewidziane w tym przepisie żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. II FSK 1243/08, LEX nr 558871, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., II FSK 1410/07, LEX nr 549643). Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju działań nie jest możliwe (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, LEX nr 490966).

Podważenie zapisów w ewidencji bądź też ich zmiana, może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe, gdyż organ podatkowy nie ma podstaw do zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zasadą jest, że to podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta, a dopiero w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych (m.in. wyrok NSA z 21 grudnia 2011 r., II FSK 1160/10, internetowa baza orzeczeń NSA).

Organy podatkowe przyjęły prawidłowo do ustalenia wymiaru podatku rolnego i od nieruchomości dane wynikające z zapisów rejestru gruntów, w tym prawidłowo oparły swe ustalenia o opis użytków tam wskazany. Skoro zatem organy podatkowe ustaliły wysokość wymiaru podatku na podstawie dostępnych w ewidencji gruntów zapisów, to tym samym nie może być mowy o naruszeniu przepisów prawa materialnego czy procesowego. Zdaniem Sądu przedłożony przez stronę "Wykaz zmian danych ewidencyjnych" z dnia 18 lipca 2013 r. nie stanowi wystarczającego dowodu wadliwości zaskarżonej decyzji i to na dzień jej wydania. Kwestie kwalifikacji spornych gruntów winny być podnoszone przez stronę skarżącą w ramach postępowania przed organem właściwym do sprawy ewidencji. Sąd podkreśla, że dopiero uzyskanie odpowiedniej zmiany w ewidencji gruntów skutkować będzie koniecznością przyjęcia przez organy podatkowe innego zakresu przedmiotu opodatkowania.

Wskazać także przyjdzie, że w przypadku gdy na osobie fizycznej ciąży jednocześnie obowiązek podatkowy w zakresie podatków: rolnego i od nieruchomości dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, to w oparciu normę art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. W ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie oparły się na danych z ewidencji gruntów prawidłowo ustalając przedmiot opodatkowania, obowiązujące stawki i wysokość należnego zobowiązania w podatku rolnym i podatku od nieruchomości.

Jeżeli idzie o zarzut naruszenia art. 123 O.p. to należy uznać go za bezzasadny. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz, że organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany wymiaru podatku rolnego i od nieruchomości za sporny rok podatkowy zakończonego ostateczną decyzji podatkową. W uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu odwołano się do zawiadomienia o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z dnia 22 listopada 2011 r. prowadzonej przez Starostę [...], które wpłynęło do organu I instancji w dniu 27 września 2012 r. Organ w ww. zawiadomieniu poinformował stronę, że zmiana polega na tym, iż nastąpiła aktualizacja użytków – działki nr [...],[...],[...] w taki sposób, że grunt o łącznej powierzchni 1,6679 ha sklasyfikowany jako nieużytki oraz grunty orne został sklasyfikowany jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem "Bi". W postanowieniu poinformowano stronę o treści art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz wprost wskazano, że powyższe zmiany skutkować będą uchyleniem decyzji z dnia [...] i ustaleniem wymiaru podatku za rok 2012. Co ważne dla przedmiotowego zarzutu w postanowieniu z dnia [...] wyznaczono stronie, działając w oparciu o art. 200 O.p. "7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji." W tych okolicznościach Sąd uznał ww. zarzut naruszenia art. 123 O.p. za bezzasadny, albowiem pomimo tego, że organ nie wydał odrębnego zawiadomienia co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, to jednak nie można twierdzić, że wobec kompletności materiału dowodowego już na etapie wszczęcia strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu i że nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który nie był uzupełniany po wszczęciu postępowania, a w samym postanowieniu z dnia [...] organ wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Należy także zauważyć, że w skardze strona nie wskazała w jaki istotny sposób to uchybienie proceduralne wpłynęło na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie składu orzekającego powyższe uchybienie w opisanych wyżej realiach przedmiotowego postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazać przy tym należy, że strona nie skorzystała z prawa zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, pomimo że ich istota została zaprezentowana w postanowieniu z dnia [...].

W tych okolicznościach Sąd wobec nie dopatrzenia się takich naruszeń prawa, w tym wskazanych w skardze, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, działając w oparciu o przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.