Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1228/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80 ust 2 pkt 2, art.80 ust.3 pkt 3, art.81 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 23 ust.1,2 , art.25, art.90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1228/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2007 r., sprawy ze skargi J. P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...]. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2 815 zł. (dwa tysiące osiemset piętnaście złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]sierpnia 2005r. Skarżący -J. P., działając przez pełnomocnika wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 10.027,00 zł, w związku z nabyciem na terytorium Niemiec w dniu [...]czerwca 2005r. samochodu osobowego marki [...]rok produkcji[...].

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż w związku z nabyciem samochodu złożył deklarację dla podatku akcyzowego i uiścił wykazaną w niej kwotę podatku stanowiącą 49,6% kwoty, jaką zapłacił za samochód, czyli 10.027,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący przytaczając orzecznictwo ETS wskazał, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 roku) polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Skarżący stwierdził, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego:

- jest niezgodny z art. 90 TWE stwierdzającym, że "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada pośrednio lub bezpośrednio na inne produkty krajowe".

W orzeczeniu ETS z dnia 9 maja 1985 roku w sprawie C-112/84 Michel Humblot przeciwko Directer des Services Fiscaux skład orzekający podkreślił bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE względem wszystkich państw członkowskich. Interpretując art. 90 TWE Trybunał stwierdził, że zabrania on takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów.

Do wniosku w dniu [...]września 2005r. złożono korektę deklaracji AKC-U.

Decyzją z dnia[...] nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]w kwocie 10.027,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Natomiast art. 80 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 81 ust.1 podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego.

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu, Skarżący po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego spełnił powołane wyżej warunki i dokonał obliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem właściwej stawki podatku akcyzowego, wykazał go w deklaracji AKC-U i dokonał zapłaty akcyzy.

Powyżej wymienione czynności zostały wykonane zgodnie z obowiązującym prawem. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił także, że rozstrzygnięcie uwzględniające zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy na podstawie, których Skarżący dokonał obliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego. Organ celny jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych obowiązujących aktualnie w Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej.

Brak było zatem podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego od nabytego przez Skarżącego samochodu osobowego marki[...].

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącego zarzucił, iż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym są niezgodne z zapisem traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską :

- z art. 23 TWE ust. 1, 2, który stanowi, że podstawą wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym.

- z art. 25 TWE, który stanowi, że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

- z art. 90 TWE stwierdzającym, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na podobne produkty krajowe.

Polska jest członkiem Unii Europejskiej, a na podstawie prawa polskiego traktaty unijne działają bezpośrednio (czyli nie wymagają potwierdzenia polskimi przepisami) i są nadrzędne wobec krajowych ustaw i rozporządzeń. Jeśli te ustawy są niezgodne z prawem unijnym, nie mogą być zastosowane.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Decyzją z dnia[...] nr [...]Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego organ odwoławczy stwierdził, iż w myśl art.72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to co do zasady, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Tym samym, dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż dyspozycja art. 90 dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki (w RP zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków następuje w drodze ustaw, a inicjatywa ustawodawcza i tryb uchwalania ustaw został precyzyjnie określony w art. 118-123 Konstytucji). Oznacza to, iż organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których dokonał Pan samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego.

Polskie organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania działań zgodnych z obowiązującymi na terenie RP przepisami prawa, o czym stanowi art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego zastosował się do tych uregulowań.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także, że rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczących akcyzy, na podstawie których Skarżący dokonał samoobliczenia podatku, z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Skarżącego powtarzając zarzuty podnoszone we wniosku o zwrot podatku oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił zaskarżonej decyzji bezprawność wobec naruszenia przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a w szczególności jego art. 23, 25 i 90. Zarzucono także, iż zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich, w tym także w Polsce.

W uzasadnieniu zarzutu skargi Skarżący wskazał, iż organy pomijają to, iż prawem pierwotnym są normy wynikające z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (a wcześniej EWG). Zdaniem Skarżącego jego zarzuty potwierdzają przywołane w skardze orzeczenia ETS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 roku, tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej i Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy skarżącą, a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28 art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG oraz nr 70/50/EWG.

Oceniając przedstawione przez Skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05, Sąd uznaje zarzuty Skarżącego za zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego, swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również z stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane z swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia wraz z załącznikami do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%.

Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%.

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zastosowano przepisy krajowe o podatku akcyzowym niezgodne z art. 90 TWE. Podatek ten został bowiem obliczony według stawki 49,6 %, a nie 13,6%. Dlatego nie można wykluczyć, iż część tego podatku jest nienależna.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE.

Organy celne przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą zobligowane uwzględnić stanowisko wynikające z wyżej powołanego wyroku ETS z dnia 18.01.2007 r., sygn. akt C-313/05.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji Skarżącemu przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis oraz określono koszty zastępstwa prawnego na zasadzie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r.w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075).