Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 248/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 7, art. 77, art. 80
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 122, art. 191, art. 187, art. 210
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust.1, art.23
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2022 r. Z. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 28 stycznia 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 2 września 2021 r. nr [...], [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym w dniu 28 marca 2018 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017 r., a 2 grudnia 2019 r. wpłynęła do organu korekta tego zeznania. Wnioskiem z 29 listopada 2019 r. skarżący zwrócił się do organu pierwszej instancji o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016 i 2017 w łącznej kwocie [...]zł. Decyzją z 22 stycznia 2020 r. Naczelnik rozłożył skarżącemu ww. łączną zaległość na 12 miesięcznych rat. Decyzja stała się ostateczna, skarżący uregulował należności. Natomiast 30 grudnia 2020 r. podatnik złożył kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r., a pismem z 4 stycznia 2021 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w ww. podatku za lata 2016-2017 w łącznej kwocie [...]zł. Uzasadniając wniosek wskazał, że podczas przesłuchania przez CBA uzyskał informację, iż jeden z jego kontrahentów, który dostarczył części zamienne do naprawy ciągnika siodłowego nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z tego powodu z ostrożności złożył stosowne korekty deklaracji VAT oraz zeznań za 2016 i 2017 r., pomniejszając koszty uzyskania przychodu o kwoty wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tego kontrahenta. Nadto wyjaśnił, że po przeanalizowaniu obowiązujących przepisów [w szczególności art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.")] i zapoznaniu się z pismem Dyrektora IS w [...] z 19 lipca 2011 r., stwierdził, że powyższe wydatki nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy, tym samym stanowią koszty uzyskania przychodu. Ponadto w latach 2016 i 2017 w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (transport drogowy towarów) używał ciągnika siodłowego marki [...]. W momencie, gdy kończyła się gwarancja jeden z pracowników tej stacji - D. H. zaproponował mu serwis pogwarancyjny na korzystniejszych warunkach cenowych, informując go, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na naprawie samochodów ciężarowych marki [...]. Po sprawdzeniu tego przedsiębiorcy podatnik ustalił, że posiada on wpis w ewidencji działalności gospodarczej, NIP i REGON. Udał się również pod adres wskazany w ewidencji działalności gospodarczej i stwierdził, że D. H. posiada odpowiednie zaplecze oraz zatrudnia pracowników w zakresie pozwalającym na rzetelne przeprowadzanie napraw pojazdów ciężarowych. Po zleceniu naprawy pojazdu D. H. zapewniał go, że napraw dokonuje wyłącznie przy użyciu nowych i oryginalnych części, w które zaopatruje się w hurtowni posiadającej autoryzacje producenta, prowadzonej przez R. M.. D. H. okazał podatnikowi wpis do ewidencji działalności gospodarczej tego kontrahenta, NIP oraz REGON, dlatego podatnik wyraził zgodę na nabycie części w tej firmie. Poinformował również, że zamontowane części były fabrycznie nowe i oryginalne, nie miał zatem podstaw do podejrzeń, że polecany dostawca jest osobą fikcyjną. Podczas przesłuchania w CBA skarżący uzyskał informację, że ten dostawca był wcześniej podatnikiem VAT czynnym, ale nie dowiedział się kiedy złożył on zgłoszenie VAT-Z. W ocenie skarżącego aktualny wpis do ewidencji działalności gospodarczej świadczył, że jest to osoba prowadząca działalność gospodarczą, co stanowiło przesłankę pozwalającą mu na skorzystanie z jego usług i zaliczenie wydatku w koszty uzyskania przychodu.

Postanowieniem z 7 stycznia 2021 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. i zakończył je decyzją z 2 września 2021 r. odmawiającą stwierdzenia tej nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, iż R. M. w latach 2016-2017 nie składał deklaracji VAT oraz zeznań podatkowych, nie prowadził działalności gospodarczej w P. przy ul. [...], został wykreślony z CEIDG z powodu niezgodności wpisu ze stanem rzeczywistym oraz nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym organ uznał, że dostawcą towarów nie mógł być R. M. a faktury wystawione dla skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w nich zawartych i stanowią tzw. "puste faktury". Organ podkreślił, że w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania podejrzanego z 27 lutego 2019 r. R. M. przyznał się do zarzucanych czynów, tj. wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast skarżącemu przedstawiono zarzut, że w okresie od 31 października 2016 r. do maja 2017 r. osiągnął korzyść majątkową w postaci uszczuplenia podatku VAT na łączna kwotę [...]zł przez przyjęcie za pośrednictwem D. H., poświadczających nieprawdę faktur wystawionych przez [...] P. R. M.. W związku z powyższym w dniu 15 lutego 2021 r. skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego i nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. W ocenie organu przedstawione wyżej okoliczności stanowią podstawę do stwierdzenia ponad wszelką wątpliwość, że faktury zaliczone do koszów uzyskania przychodów i ujęte w korekcie zeznania [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto skarżący przesłuchiwany jako świadek w Prokuraturze Okręgowej [...] (protokół z 22 listopada 2019 r.) zobowiązał się do złożenia korekt bez rozliczenia faktur od R. M. i zapłaty należnego podatku, ale mimo tego w korekcie zeznania za 2017 r. ponownie uwzględnił w pozycji kosztów uzyskania przychodu faktury wystawione przez R. M..

W ocenie organu pierwszej instancji powyższe ustalenia dają mu prawo do zakwestionowania złożonej korekty zeznania PIT-36, bowiem faktury wystawione na rzecz skarżącego przez [...] R. M. nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji gospodarczych, a tym samym koszt z nich wynikający nie wiąże się z osiągnięciem przychodów, jak również zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodów.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżący zarzucił jej naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 72 § 1 ust. 1, art. 75 § 4, art. 187, art. 191, art. 193 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: "K.p.a.").

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie decyzją z 28 stycznia 2022 r., podkreślił kompletność i wiarygodność zebranego materiału dowodowego oraz bezpodstawność zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych. Powołując art. 72 § 1 pkt 1, § 1a, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 – 4a Ordynacji podatkowej oraz dokonując wykładni art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f., Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu strony spornych wydatków. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje bowiem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują dokonanych operacji gospodarczych nimi opisanych. D. H. w złożonych 22 czerwca 2020 r. zeznaniach potwierdził, że dokonywał napraw samochodu marki [...] dla skarżącego, podkreślając równocześnie, że wystawiał mu za takie usługi faktury z firmy A. (za części oraz naprawę). Za fakturą za części od R. M. nigdy nie szedł towar. Ponadto w złożonych 27 lutego 2019 r. zeznaniach R. M. potwierdził, że od 2013 r. wystawiał dla D. H. i jego klientów "puste faktury". Wskazał, że za towar faktycznie zakupiony wystawiał na rzecz D. H. jedną zbiorczą fakturę na koniec miesiąca. P. faktury wystawiane na D. H. i jego klientów były fikcyjne. Z powyższych zeznań jednoznacznie wynika, że towar wykazany w fakturach wystawionych przez [...] R. M. na rzecz skarżącego był fikcyjny. Strona w żaden sposób też nie udowodniła, że poniosła wydatki udokumentowane powyższymi fakturami ani ich związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i osiągniętym z tego tytułu przychodem. Podatnik sam oświadczył, że za naprawy u D. H. płacił gotówką. Nie przedstawił również innych dowodów dokumentujących przebieg spornych transakcji. Zeznał, że D. H. załatwiał dla niej z T. tanie, nowe części i nie nakładał na nie swojego narzutu. Zaprzeczył temu w swoich zeznaniach D. H.. Powyższe okoliczności również nie są standardem w rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej: niższa cena niż u innych kontrahentów oferujących na rynku części samochodowe, brak pisemnych umów handlowych oraz rozliczenia gotówkowe, a także brak kontaktu z R. M. i przeświadczenie, że D. H. pośredniczy przy pozyskiwaniu części od tego kontrahenta nie narzucając swojej marży. Skarżący zeznał, że należności za towar przekazywał D. H., R. M. nigdy nie widział na oczy, nie mógł więc mieć pewności czy faktycznie reprezentuje on dostawcę części samochodowych. Godząc się na taką formę rozliczeń musiał wiedzieć, że nie jest to powszechnie stosowana forma, nie mająca związku z transparentnością dokonywanych transakcji. W realiach niniejszej sprawy organ zwrócił również uwagę na formę współpracy, w której warunki dostawy i termin płatności umawiano ustnie (nie zawierając pisemnych umów), mimo że współpraca z ww. kontrahentami nie była zdarzeniem incydentalnym. Ponadto w dokumentach, które Prokuratura Okręgowa [...] przekazała organowi pierwszej instancji znajduje się pismo podatnika z 23 lipca 2020 r., w którym poinformował on CBA, że zobowiązanie w podatku VAT zostało spłacone w całości, zobowiązanie w podatku dochodowym spłacane jest w ratach według harmonogramu wpłat.

Organ odwoławczy zaznaczył, że R. M. w latach 2016-2017 nie składał deklaracji VAT ani zeznań podatkowych. Podczas wizji lokalnej stwierdzono brak jakichkolwiek znamion prowadzonej przez R. M. działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a jego firma została wykreślona z CEIDG 13 października 2017 r. z powodu niezgodność wpisu ze stanem rzeczywistym oraz 28 marca 2014 r. z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Ponadto skarżącemu prokurator przedstawił zarzut, że w okresie od 31 października 2016 r. do maja 2017 r. osiągnął korzyść majątkową w postaci uszczuplenia podatku VAT na łączną kwotę [...]zł przez przyjęcie za pośrednictwem D. H. poświadczających nieprawdę faktur wystawionych przez R. M. oraz przesłuchał go w charakterze podejrzanego.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor stwierdził że wydatki wykazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym korekta PIT-36 za 2017 r. z 30 grudnia 2020 r., w której podatnik rozliczył kwoty netto wynikające z tych faktur nie mogła zostać uznana za prawidłową.

Za nietrafione Dyrektor uznał również zarzuty naruszenia przepisów K.p.a., wyjaśniając że sprawy dotyczące podatków prowadzone są w oparciu o regulacje Ordynacji podatkowej. Ponadto instytucje prokuratury nie mieszczą się w katalogu organów, które rozstrzygają zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym Naczelnik nie był zobligowany do zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, skarżący zarzucił jej naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że wydatki wynikające z wystawionych faktur, dokumentujące nabycie części służących do naprawy ciągnika siodłowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, pomimo tego, że skarżący został wprowadzony w błąd przez swojego kontrahenta, gdyż faktycznie nabywał od niego ww. części będąc przekonanym, że kontrahent ten jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a zatem wystawione przez kontrahenta faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiście poniesione przez stronę koszty uzyskania przychodów, odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym;

2. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. przez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, pomimo powinności jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia;

3. art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez błędne stwierdzenie, że w sprawie nie występują przesłanki do uznania, iż dokonana została nadpłata, pomimo tego, że skarżący przesłanki te spełnił - zasadnym było bowiem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikających ze spornych faktur, które poniósł w związku z faktyczną transakcją nabycia części służących do naprawy ciągnika;

4. art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że złożona przez skarżącego korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w 2016 r. zawierała nieprawidłowości, pomimo tego, że korekta została złożona zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy i była prawidłowa, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty;

5. art. 7, 77, 80 K.p.a. przez niepodjęcie przez organy obu instancji koniecznych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty;

6. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przez organy obu instancji w pełni stanu faktycznego sprawy, tj. czy u skarżącego występowała dobra wiara podatnika, czy dochował należytej staranności w realizacji transakcji.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że w trakcie przesłuchania przez CBA dowiedziała się, że R. M., który dostarczał części zamienne do naprawy ciągnika siodłowego, nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednakże D. H. okazał mu wpis do CEIDG tego kontrahenta, NIP i REGON, dlatego wyraził zgodę na nabycie części w tej firmie. Tym samym skarżący dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. kontrahentem. Ponadto części zamienne do naprawy były fabrycznie nowe i oryginalne. R. M. został też polecony przez D. H., w związku z czym brak było podstaw do powzięcia podejrzeń, że kontrahent jest osobą fikcyjną, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej. Skarżący został zatem wprowadzony w błąd, którego konsekwencji nie powinien ponosić, nie miał bowiem świadomości, że wystawione przez kontrahenta faktury VAT były fikcyjne. Natomiast zgodnie z najświeższym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli podatnik nie miał możliwości zweryfikowania kontrahenta, a został wprowadzony w błąd zachowuje prawo do odliczenia podatku. Wystawione faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiście poniesione przez skarżącego koszty uzyskania przychodów, a złożone korekty deklaracji były prawidłowe. Każde inne rozstrzygnięcie powoduje naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej oraz zasady praworządności. Skarżący nie może ponosić ujemnych konsekwencji tego, że został wprowadzony w błąd, skoro zasada ta obowiązuje na gruncie orzecznictwa ETS. Jednocześnie skarżący zwrócił uwagę na rozstrzygnięcie Dyrektora IAS w decyzji z 14 grudnia 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług, którą organ odwoławczy uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części z powodu konieczności zbadania dobrej wiary podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności w realizacji transakcji. Tym samym niewyjaśnienie w niniejszej sprawie tej okoliczności stanowi naruszenie przez organ art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności ujęcia przez skarżącego po stronie kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie części samochodowych, udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje [...] R. M., które zdaniem organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesądzenie tej kwestii determinuje sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej ze złożonej przez skarżącego w dniu 30 grudnia 2020 r. korekty zeznania PIT-36 za 2017 r.

Na wstępie wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być, co do zasady, osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów, ich zachowania lub zabezpieczenia. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości, zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i ich związku z przychodami. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA wydane w sprawach o sygn. akt: II FSK 1399/14, II FSK 1241/14, II FSK 96/14 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: [...]

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (zob. wyroki NSA o sygn. akt: II FSK 1438/06, II FSK 1405/07, II FSK 462/11, II FSK 627/12, II FSK 2436/12). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA w sprawach: II FSK 1438/06, II FSK 1755/06, II FSK 1405/07, II FSK 418/09 czy II FSK 1484/15). Mogłoby to prowadzić np. do legalizowania nabycia towaru z nielegalnych źródeł. Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (tak NSA w powołanym wyżej wyroku II FSK 1483/14). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodu wydatku wykazanego w nierzetelnym dokumencie, gdy ani jego wystawca, ani przyjmujący nie są w stanie rzetelnie, obiektywnie wykazać jego zgodności z rzeczywistością, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego wyłącznie na dokumentach prywatnych, które podatnik chce zaoferować organowi podatkowemu (wyrok NSA sygn. akt II FSK 462/11). Nawet więc prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W kontrolowanej sprawie z dokonanej przez organy obu instancji analizy zgromadzonego materiału dowodnego bezspornie wynika, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez [...] R. M. nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji gospodarczych, a tym samym koszt z nich wynikający nie wiąże się z osiągnięciem przychodów, jak również zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodów. Zgromadzone dowodowy z przesłuchań w charakterze oskarżonych i świadków w sprawach prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową [...] oraz pism organu pierwszej instancji pozwoliły ustalić, że D. H. wystawiał faktury za którymi nie szedł towar. Powyższe potwierdził R. M., który zeznał, że od 2013 r. wystawiał dla D. H. i jego klientów "puste faktury". Oświadczył, że w 2014 r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. W latach 2016-2017 nie składał deklaracji VAT oraz zeznań podatkowych, a 13 października 2017 r. firma T. została wykreślona z CEIDG. Podczas wizji lokalnej przeprowadzonej w 2017 r. stwierdzono również brak jakichkolwiek znamion prowadzonej działalności gospodarczej pod adresem ww. firmy. Powyższe zeznania jednoznacznie wskazują, że towar wykazany w fakturach wystawionych przez [...] R. M. na rzecz skarżącego był fikcyjny. Potwierdzeniem ustaleń dokonanych przez organy jest postawienie przez Prokuraturę Okręgową [...] wobec wszystkich podejrzanych zarzutów, w tym wobec skarżącego zarzutu osiągnięcia w okresie od 31 października 2016 r. do maja 2017 r. korzyści majątkowej w postaci uszczuplenia podatku VAT przez przyjęcie za pośrednictwem D. H. poświadczających nieprawdę faktur wystawionych przez [...] R. M.. Ponadto skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że poniósł wydatki udokumentowane spornymi fakturami ani ich związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i osiągniętym z tego tytułu przychodem.

Należy również podkreślić, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości bądź zawinienia skarżący uczestniczył w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce, a wydatki w nich wyszczególnione zostały poniesione, a co za tym idzie czy stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma bowiem znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy jakiś towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. Ponadto przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Nawet dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Tym samym organy podatkowe nie mogły przenieść na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług i je zastosować. Podkreślić należy, że u.p.d.o.f. i ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w odmienny sposób regulują odrębne zobowiązania podatkowe w obu tych podatkach. Dlatego nie można zagadnienia dobrej wiary czy należytej staranności odnosić wprost do kwestii kwalifikacji wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu na analogicznych zasadach, jak w przypadku u.p.d.o.f. Na marginesie można jedynie zauważyć, że skarżący oprócz faktur nie przedstawił innych dowodów dokumentujących przebieg spornych transakcji. Zeznał, że korzystał z usług kontrahenta, który po ustaniu zatrudnienia w autoryzowanym serwisie [...] rozpoczął prowadzenie działalności napraw samochodów i oferował korzystniejsze warunki, proponując odrębnie zakup nowych części od swojego polecanego kontrahenta. Jednakże powyższe twierdzenia wobec zeznań D. H., który wszystkiemu zaprzeczył, należy uznać za niewiarygodne. Ponadto skarżący nigdy nie widział R. M., nie mógł więc mieć pewności, czy faktycznie reprezentuje dostawcę części samochodowych. Należności za towar przekazywał D. H. w gotówce. Godząc się na taką formę rozliczeń musiał wiedzieć, że nie jest to powszechnie stosowana forma, nie mająca związku z transparentnością dokonywanych transakcji. Organy słusznie zwróciły uwagę, że nie można uznać, iż niższa cena niż u innych kontrahentów oferujących na rynku części samochodowe, brak pisemnych umów handlowych, rozliczenia gotówkowe, a także brak kontaktu z R. M. i przeświadczenie, że D. H. pośredniczy przy pozyskiwaniu części od tego kontrahenta nie narzucając swojej marży, są standardem w rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, iż zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Należy podkreślić, że nawet jeśli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów określonym dokumentem (fakturą), z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dysponował w rzeczywistości tym towarem i tym samym nie mógł go zbyć podatnikowi, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem nie podważonego skutecznie w skardze stanu faktycznego, z którego wynika, że wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca podmiot nie był dostawcą towaru, chybiony był zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, wobec dokonanych kompleksowych ustaleń w sprawie, za nieuzasadnione należy zatem uznać postawione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym błędnie powołanych w skardze przepisów art. 7, art. 77, art. 80 K.p.a., których organy nie mogły naruszyć ponieważ procedowały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, co wyjaśnił już Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji. Organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrany materiał dowodowy jest kompletny (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z oczekiwaniami skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, wypełniają też wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wymogi jakie powinno zawierać uzasadnienie decyzji.

W konsekwencji zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstawy do przyjęcia istnienia przesłanek pozwalających stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Organ podatkowy wykazał, że rozliczone w złożonej korekcie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w powyższym roku kwoty netto wynikające z faktur, na których jako sprzedający widniał R. M., nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem korekta zeznania podatkowego nie może zostać uznana za prawidłową, a więc taką w oparciu, o którą można wykazać powstanie nadpłaty i wydać decyzję ją stwierdzającą. W rezultacie powyższego zasadnie organy obu instancji odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. rok.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja i poprzedzającą ją decyzja nie naruszają przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), skargę oddalił.