Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2202/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 122, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B., R., W. , N.-B. Spółka Jawna w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 308/13 w sprawie ze skargi B., R., W. , N.-B. Spółka Jawna w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B., R., W., N.-B. Spółka Jawna w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 308/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B., R., W. N. spółka jawna (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2013 r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Sąd I instancji, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji wskazał, że faktury dokumentujące dostawy złomu, wystawione dla skarżącej spółki przez: "A" Pośrednictwo Handlowe A.Z., "P.: N.M., "J.M." J.S., "R." R.J., S.G., "D." M.K., "FHU W." J.W., Pośrednictwo Handlowe M.Z., "PPHU K." T.B., "R." R.M., "A" D.S., D.J., "A" A.G., "FHU R." R.K., "E." spółka z o.o., nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów i wobec tego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Faktury te nie mogły w związku z tym – jak podkreślił sąd I instancji – stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Sąd I instancji przestawił następnie ustalenia, które poczynił organ II instancji rozpoznając odwołanie, w których opisano działalność każdego z wymienionych wyżej dostawców. Zwrócił uwagę na to, że żaden z dostawców nie posiadał zaplecza technicznego i nie mógł być także pośrednikiem między swoim dostawcą a skarżącą spółką, ponieważ ich dostawcy również nie posiadali towaru ani żadnych możliwości jego zmagazynowania. Ponadto kontrahenci skarżącej spółki zaprzeczali wykonywaniu jakichkolwiek czynności polegających na dostawach złomu i przyznawali się do wystawiania "pustych" faktur oraz do prowadzenia działalności, która polegała na wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Niemal żaden z rzekomych dostawców nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał zezwoleń na zbieranie i transport złomu. W większości nie posiadali żadnego placu ani infrastruktury niezbędnej do obrotu złomem. Z kolei podmioty, które posiadały plac czy urządzenia, nie wykorzystywały ich do skupu i magazynowania złomu lub ewentualnie korzystały z nich w bardzo ograniczonym zakresie. Ponadto posiadane przez niektórych dostawców możliwości techniczne całkowicie nie przystawały do skali dostaw wskazanych w wystawionych fakturach. Sąd I instancji podkreślił, że organ II instancji przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał również na uznanie wymienionych w decyzji kontrahentów, jako pośredników uczestniczących w łańcuchu dostaw (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT). W takim przypadku faktyczną realizację dostaw organizowaliby dostawcy kontrahentów spółki bądź jeszcze wcześniejsze ogniwa w łańcuchu dostaw. Organ II instancji – jak zaznaczył sąd I instancji – zwrócił uwagę na to, że charakterystyczną zasadą w przypadku nabycia złomu od pośredników jest istnienie dużych dostawców, od których ten pośrednik nabywa złom, który następnie sprzedaje odbiorcy. W takim przypadku pośrednik jest mniejszym podmiotem, od którego trudno wymagać zaplecza technicznego innego niż środki transportu niezbędne do przewozu towaru. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie pośrednicy posiadali czasem pewien majątek lub stwarzali pozory istniejącego przedsiębiorstwa, natomiast ich dostawcy zazwyczaj nie mieli nawet najmniejszych możliwości wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Byli to najczęściej ludzie, których sytuacja życiowa zmusiła do działań nielegalnych, polegających jedynie na wystawianiu faktur VAT w zamian za wynagrodzenie. Siatka dostawców składała się między innymi z osób oskarżonych lub skazanych za przestępstwa gospodarcze, w tym za wprowadzanie do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Część z dostawców przyznała się do zarzucanych im czynów. Dla przykładu organ II instancji przedstawił zeznania złożone przez J.P., w których przyznał, że w związku z trudną sytuacją finansową wystawiał faktury w zamian za wynagrodzenie, a wszelkie dodatkowe czynności, tj. sfałszowanie umowy najmu placu, tworzenie dodatkowej dokumentacji, wykonywane były dla pozoru. Podobnie R.W. wyjaśnił, że w powszechnym rozumieniu handel złomem polega na tym, że "siedzi się w domu i wypisuje faktury".

W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji podkreślił, że dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że zakwestionowana część dostaw złomu stanowiła niemal 50% wszystkich zakupów towarów dokonanych w 2010 r. przez skarżącą spółkę, która posiadając w regionie dominującą pozycję w zakresie obrotu metalami kolorowymi, niewątpliwie zdawała sobie sprawę z oszustw w tej branży. Pomimo tego, że skarżąca spółka znała zarówno szczegóły mechanizmów branży, jak i osoby w niej działające, w niemal 50% dostawcami złomu były osoby nieznane, które pojawiały się na rynku nagle, oferując od razu ogromne ilości towaru, a następnie znikały. Wątpliwości wzbudzało przy tym powierzenie znaczących wielkości dostaw oraz wypłacanie zaliczek osobom, których nie znali ani pracownicy, ani wspólnicy spółki. W przypadku dostaw od A.Z. osobą, która miała poręczyć za rzekomych dostawców był A.C., który – jak przyznał pracownik skarżącej spółki W.B. – nie mógł być uznany za osobę godną zaufania.

Sąd I instancji, przedstawiając dokonane w sprawie ustalenia, podkreślił, że organ II instancji, jako nieuzasadnione ocenił twierdzenia skarżącej spółki, że nie wiedziała, ani nie mogła się dowiedzieć o nielegalnych działaniach jej kontrahentów, pomimo dochowania należytej staranności. Trudno było przyjąć, że skarżąca spółka, mimo znaczącej, a nawet dominującej pozycji na regionalnym rynku podmiotów dokonujących obrotu złomem metali kolorowych nie potrafiła zidentyfikować podmiotu, który musiałby stanowić dla niej realną konkurencję i nie zainteresowała się źródłem pochodzenia złomu w takiej skali. Ilość towaru wskazywana w zakwestionowanych fakturach musiałaby bowiem pochodzić od firmy o podobnym potencjale technicznym jak ten, którym dysponowała. Sama zaś dokumentacja zgromadzona przez skarżącą spółkę nie mogła potwierdzić, czy podmiot faktycznie realizuje działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem, a nawet nie mogła potwierdzić posiadania takich możliwości. Mimo dokonywania zakupów na ogromną skalę często od nieznanych wcześniej podmiotów, w żadnym przypadku skarżąca spółka nie wnioskowała nawet do swojego dostawcy o dokumenty niezbędne w przypadku obrotu złomem.

2. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca spółka zarzuciła wydanej decyzji naruszenie:

1. art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. nieustalenie, czy do spółki przywożony był złom w ilościach i terminach wynikających z zakwestionowanych faktur, kto przywoził ten złom, kto składał oświadczenie, że jest właścicielem przywiezionego złomu i kto składał oświadczenie, że złom sprzedaje, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

2. art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, przez:

a. dowolne ustalenie, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, a wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji, gdy z różnych dowodów wynikało, w tym zwłaszcza niezakwestionowanych przez organ podatkowy oświadczeń kierowców samochodów przywożących złom, że złom ten przywożony był w imieniu wystawców faktur,

b. przyjęcie, że w przypadku, gdy wskazane przez dostawców spółki źródła nabycia przez nich złomu okazały się niewiarygodne, to tym samym dostawcy ci nie mogli żadnego złomu sprzedać, w tym także złomu wykazanego w zakwestionowanych fakturach,

c. dowolne ustalenie, że skarżąca spółka miała lub powinna mieć świadomość oszukańczego działania swoich kontrahentów, w sytuacji gdy z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, że nie miała żadnych środków czy instrumentów, które pozwoliłyby jej na weryfikację kontrahentów, a okoliczności transakcji nie wskazywały na ich oszukańczy charakter,

d. odmówienie mocy dowodowej zeznaniom K.S., magazyniera w spółce, który przyjmował dostawy objęte zakwestionowanymi fakturami i wystawiał na tę okoliczność dokumenty PZ,

e. odmówienie mocy dowodowej prowadzonej przez pracowników spółki ewidencji wjazdów/dostaw, w której odnotowywano dostawcę, numer rejestracyjny samochodu oraz wagę netto/brutto i tarę, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

3. art. 188 w związku z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej:

a) o przesłuchanie kierowców samochodów ciężarowych, którymi realizowano dostawy objęte zakwestionowanymi fakturami, tj.: G.J., J.S., P.S. na okoliczność potwierdzenia dostaw złomu do skarżącej spółki przez "E" Sp. z o.o., oraz na okoliczność, że dostawy te były realizowane na warunkach, w szczególności w ilościach i terminach, określonych w wystawionych przez "E" spółka z o.o. fakturach, M.M. na okoliczność potwierdzenia dostaw złomu do skarżącej przez "A" Pośrednictwo Handlowe A.Z., oraz na okoliczność, że dostawy te były realizowane w ilościach i terminach określonych w wystawionych przez "A" fakturach, M.P. na okoliczność potwierdzenia dostaw złomu przez "P" D.S., oraz na okoliczność, że dostawy te były realizowane w ilościach i terminach, określonych w wystawionych przez "A" fakturach,

b) o przesłuchanie osób uczestniczących w dostawach objętych zakwestionowanymi fakturami, w sytuacji gdy wnioski te nakierowane były na wykazanie okoliczności dla sprawy istotnych i odmiennych od twierdzeń organu podatkowego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

4. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez brak należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, z którego wynikałoby jaki stan faktyczny został przyjęty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności:

a) brak wyjaśnienia, czy przyjęto, że w terminach i ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach dostawy złomu były realizowane, jednakże złom dostarczały inne pomioty niż wykazane w fakturach, czy też przyjęto, że podmioty, które wystawiały faktury, dostarczały objęty tymi fakturami towar, tylko że towar ten nie był ich własnością, co powoduje że faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane,

b) brak należytego wyjaśnienia, dlaczego odmówiono wiarygodności: dokumentom PZ, zeznaniom K.S., J.Z i W.B. oraz dlaczego oświadczenia kierowców samochodów ciężarowych, którymi dostarczono złom do skarżącej, uznano za nieistotne w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę w pierwszej kolejności przyjął, że skarżąca spółka nie podważyła ustaleń dotyczących działalności kontrahentów, wymienionych jako dostawców złomu, których faktury zostały zakwestionowane. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd I instancji, odnosząc się do każdego kontrahenta skarżącej spółki, przedstawił sposób jego działania i okoliczności ustalone w postępowaniu przez organami podatkowymi. Nie budziły w ocenie sądu I instancji wątpliwości ustalenia, że wskazani w uzasadnieniu decyzji dostawcy pozorowali działalność w zakresie handlu złomem. Osoby te nie zatrudniały pracowników i w większości przypadków nie posiadały żadnego placu, ani infrastruktury niezbędnej do obrotu złomem. Natomiast osoby, które posiadały plac czy urządzenia, zgodnie z zeznaniami świadków, nie wykorzystywały ich lub ewentualnie korzystały z nich w bardzo ograniczonym zakresie. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że rola tych osób (np. A.Z., "E" spółka z o.o., S.G.) ograniczała się do wystawiania faktur i wypłacania pieniędzy z rachunku bankowego. Niemal żaden z rzekomych dostawców nie posiadał zezwoleń na zbieranie i transport złomu. Często sami właściciele wskazanych firm zaprzeczali wykonywaniu czynności w zakresie obrotu złomem i przyznawali się do wystawiania fikcyjnych faktur (np. R.K., S.G.). Czasami inne osoby (M.K.) wskazywały na fikcyjną działalność dostawcy a niektórzy za wystawianie nierzetelnych faktur otrzymywali wynagrodzenie (np. M.N., A.Z., R.K., S.G.). Niektórzy z nich zostali skazani prawomocnymi wyrokami sądowymi za wprowadzanie do obrotu faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń operacji gospodarczych (np. M.Z., T.B.). Z kolei kontrahenci wskazanych podmiotów, którzy mieli im rzekomo dostarczać złom, nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem i nim faktycznie nie dysponowały. Charakterystyczne – jak zauważył sąd I instancji – było również to, że kontrahentami dostawców były w wielu przypadkach te same podmioty, np. rzekomym dostawcą złomu do firm: "J" J.S., "P" M.N., "K" T.B., "R" R.M., Przedsiębiorstwo Handlowe M.Z., była firma "M" M.C.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w stosunku do każdego ze wskazanych dostawców złomu do skarżącej spółki, zostały wydane przez organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe decyzje, stwierdzające wystawianie przez te podmioty "pustych" faktur. W ostatecznych decyzjach określono zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT i ustalono, że dostawcy ci faktycznie nie prowadzili działalności opodatkowanej w zakresie obrotu złomem, a jedynie wystawiali faktury, które miały pozorować taką działalność. Decyzje te – jak argumentował sąd I instancji – były dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, który ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego.

W dalszej części uzasadnienia wyroku sąd I instancji podkreślił, że dowody, które miały w tej sprawie potwierdzać dostawy złomu (faktury VAT, dokumenty PZ, przelewy bankowe, oświadczenia kierowców, ewidencja wjazdów pojazdów prowadzona przez portierów a także zeznania pracowników skarżącej: K.S., J.Z. i W.B.), w większości były przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Przesłuchano w tym postępowaniu – jak zaznaczył – 10 pracowników magazynu i 6 portierów zatrudnionych w skarżącej spółce. Z zeznań pracowników magazynu, które sąd I instancji ocenił jako ogólne, nie wynikało, aby faktycznie wystawcy zakwestionowanych faktur VAT dostarczali złom. Świadkowie nie mieli wiedzy na temat podmiotów przywożących złom, ponieważ bezpośrednio nie uczestniczyli w transakcjach, a nazw wielu podmiotów nie kojarzyli. Niektórzy kojarzyli nazwę firmy jedynie ze słyszenia. Pracownicy skarżącej spółki nie potrafili również jednoznacznie powiedzieć, jakie dokumenty były wystawiane w związku z transakcjami zakupu złomu. Sąd I instancji przyjął w związku z tym, że trudno było przyjąć, aby osoby te mogły potwierdzić, że dostawy złomu, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, pochodziły od podmiotów, które te faktury wystawiły. Świadkowie zeznali bowiem, że ich zadaniem był rozładunek i segregacja i że nie ważyli towaru, ani nie wystawiali dokumentów.

Sąd I instancji, przedstawiając treść zeznań K.S. – kierownika magazynu, zwrócił uwagę na to, że w tych zeznaniach podał, że nie był odpowiedzialny za weryfikację wiarygodności kontrahentów (dostawców złomu) i że nie do niego należało sprawdzanie legalności pochodzenia złomu. Zeznania te nie przesądzały w związku z tym o tym, że dostawy towarów do spółki były dokonywane przez wskazanych wystawców faktur, gdyż świadek, poza wymienieniem nazw firm, nie potrafił nic więcej powiedzieć na temat realizowanych dostaw złomu przez powyższych kontrahentów. Sąd I instancji podkreślił, że zeznania tego świadka trudno było uznać za wiarygodne. Zeznał on bowiem, że na dowodach PZ podpisywał się zawsze on i dostawca towaru, podczas, gdy na większości dowodów PZ nie było podpisów dostawców towarów, poza 13 przypadkami, gdzie znajdowały się podpisy nieczytelne a na części dowodów PZ brak było jakichkolwiek podpisów. W tej sytuacji nie można było zgodzić się z zarzutami skarżącej spółki, że na większości dokumentów PZ znajdowały się podpisy osób, które przywoziły złom. Dowodów tych nie można było przy tym skonfrontować z prowadzonym przez K.S. zeszytem, w którym – jak zeznał – wpisywał nazwę dostawcy, rodzaj towaru oraz wagę towaru, gdyż zeszyt ten w 2010 r. został spalony. W rezultacie – jak zauważył sąd I instancji – dowody PZ nie mogły świadczyć o tym, że złom dostarczany do skarżącej spółki pochodził faktycznie od podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury.

Sąd I instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku również do dokonanej przez organy podatkowe oceny zeznań W.B. oraz J.Z., pracowników działu handlowego. Zwrócił uwagę na to, że W.B. kojarzył wprawdzie w większości nazwy dostawców złomu, to jednak nie pytał o to, czy złom, który jest dostarczany jest ich własnością i nie zawsze miał kontakt z właścicielem, który ten złom dostarczał. Drugi z pracowników działu handlowego stwierdził z kolei, że dla niego było normalne, że jeżeli ktoś przywiózł złom, to musi być on jego własnością. Dla obu pracowników decydujące znaczenie miała przystawiana na wszystkich fakturach na polecenie jednego ze wspólników skarżącej spółki (W. W.) pieczęć zawierająca oświadczenie o pochodzeniu towaru.

Według sądu I instancji, w sprawie nie miały przesądzającego znaczenia także zeznania portierów zatrudnionych w skarżącej spółce ani prowadzona przez nich ewidencja. Portierzy nie znali bowiem wystawców zakwestionowanych faktur i nie kojarzyli nazwy niektórych firm, nie wiedzieli kto przyjeżdżał z tych firm, jakimi samochodami, ponieważ mało mieli do czynienia z dostawami towarów. Natomiast analiza ewidencji numerów rejestracyjnych, w konfrontacji z danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) wykazała, że w wielu przypadkach wskazane w ewidencji numery rejestracyjne pojazdów tam nie figurowały. Wśród sprawdzonych numerów rejestracyjnych przywołanych w rzekomych dostawach złomu kontrahentów, część nie odpowiadała żadnemu zarejestrowanemu pojazdowi na terenie Polski. Sąd I instancji zaakceptował także ustalenie, że dokumentami potwierdzającymi dostawy towarów nie mogły być również przelewy bankowe, gdyż rola niektórych podmiotów rzekomo dostarczających złom polegała wyłącznie na wypłacaniu pieniędzy z rachunku bankowego i przekazywaniu ich dalej.

Sąd I instancji przyjął w konsekwencji, że w świetle przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych, nie zostało obalone wynikające z art. 194 § Ordynacji podatkowej domniemanie zgodności z prawdą decyzji wydanych przez organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe w stosunku do dostawców spółki. Podkreślił przy tym, że w stosunku do kontrahentów: M.Z. i T.B., zostały wydane prawomocne wyroki nakazowe skazujące na podstawie art. 62 § 2 k.k.s., za wprowadzanie do obrotu nierzetelnych faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia wynikające z wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, z uwagi na regulację z art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, były w tej sprawie wiążące.

W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że należało przyznać rację organom podatkowym, które ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co jednak – jak podkreślił – nie oznaczało, że złom nie był w ogóle dostarczany do skarżącej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dowody PZ oraz ewidencja wjazdów pojazdów prowadzona przez portierów, nie potwierdziły jednak podnoszonej przez skarżącą spółkę okoliczności, że to wystawcy faktur dostarczali jej złom oraz, że kwestionowanym fakturom nie towarzyszył obrót towarowy. Sąd I instancji przyjął w związku z tym, że na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tj. przepisu, którego celem jest zapobieganie oszustwom podatkowym, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez wymienionych w decyzji wystawców.

W dalszych rozważaniach sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, który polegał na nieprzesłuchaniu szeregu świadków, zwrócił uwagę na to, że osoby te nie stawiały się na wezwania organu I instancji i niektóre z nich były karane za niestawiennictwo karą porządkową. W ocenie sądu I instancji załączone do pisma procesowego z dnia 15 lutego 2013 r. oświadczenia: R.S., J.B., R.M., T.B., M.Z., M.K., D.S. oraz oświadczenia załączone do pisma z dnia 31 stycznia 2013 r., z których wynikało, że w odniesieniu do części dostawców złom był dostarczany przez podmioty będące wystawcami faktur, nie potwierdzały, że tak w istocie było. Osoby te nie stawiały się na wezwania organu I instancji w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z dostawą złomu, natomiast bez przeszkód złożyli korzystne dla skarżącej spółki oświadczenia. Sąd I instancji wskazał na oświadczenie M.M., w którym podał, że w 2010 r. dokonał około 60 dostaw złomu w imieniu firmy "A." A.Z. oraz na twierdzenia A.Z., w których przyznał, że wystawiał fikcyjne faktury, a jego rola sprowadzała się tylko do wypisywania faktur i odbierania pieniędzy. Ponadto sąd I instancji podkreślił, że wprawdzie skarżąca spółka wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli pojazdów o numerach rejestracyjnych odnotowanych w ewidencji prowadzonej przez portierów, jednakże zarzucając nieprzesłuchanie tych osób w postępowaniu podatkowym, nie wyjaśniła, w jaki sposób organ I instancji miał ustalić i przesłuchać te osoby, skoro w ogóle nie można było ustalić pojazdów, którymi miał być wożony złom.

Według sądu I instancji, nawet gdyby przyjąć, że między skarżącą spółką a wskazanymi w fakturach dostawcami miał miejsce obrót złomem, to był to obrót związany z transakcjami obarczonymi oszustwem podatkowym. Umożliwiałoby to odliczenie podatku naliczonego, lecz tylko w sytuacji gdyby skarżąca spółka wykazała należytą staranność w obrocie tym towarem. Teza ta została poparta orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że poddając ocenie kwestię dochowania przez spółkę należytej staranności, nie można było oderwać się od rodzaju prowadzonej działalności, tj. handlu złomem. W obrocie tym nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować staranności szczególnej, gdyż notoryjnie wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych. Tymczasem skarżąca spółka nie żądała od swoich kontrahentów przy nawiązaniu współpracy okazania zezwoleń wymaganych ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 185, poz. 1243 ze zm., art. 28 ust. 1), której przepisy odnoszą się do działalności związanej ze złomem, mimo tego, że sama dysponowała zezwoleniem na zbieranie i transport odpadów, a zatem miała świadomość co do konieczności jego posiadania.

Sąd I instancji zauważył ponadto, że skarżąca spółka nie sprawdzała, czy jej kontrahenci faktycznie wykonywali działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. Zaznaczył, że większość dostawców widniejących na fakturach posiadała swoje siedziby na terenie województwa kujawsko-pomorskiego: w I., M. czy S. i sądząc po wielkości dostaw, kontrahentami nie byli drobni przedsiębiorcy, lecz firmy o dużym potencjale gospodarczym. Przykładowo, w 2010 r. "A." A.Z. miał dostarczyć złom o wartości netto 16.603.973,20 zł (VAT 3.652.874,10 zł), firma "R" o wartości 17.693.019,55 zł (VAT 3.892.464,29 zł), PPHU "K" T.B o wartości 6.666.077,60 zł (VAT 1.466.537,06 zł), M.Z. o wartości 9.635.605,41 zł (VAT 2.119.833,18 zł) a "A" A.G. o wartości 2.177.238,20 zł (VAT 478,992,40 zł). Zdobycie informacji o faktycznej działalności tych dostawców, choćby przez sprawdzenie, czy prowadzili oni działalność pod wskazanym przez siebie adresem, nie wymagało od skarżącej spółki żadnych szczególnych działań, skoro prowadziła ona działalność gospodarczą na tym samym terenie. Do weryfikacji dostawców właściciele skarżącej spółki – jak zauważył sąd I instancji – wyznaczyli odpowiednie osoby, tj. pracowników działu handlowego. Pracownik tego działu – J.Z. zeznał, że dokonywał anonimowo weryfikacji działalności gospodarczej w miejscu jej wykonywania przez dostawców. Szerzej opisał swoje wizyty w firmach "A" Pośrednictwo Handlowe A.Z. w miejscowości C. i "A." D.S. w D.. W ocenie sądu I instancji, zasadnie te zeznania oceniono, jako niewiarygodne. Świadczył o tym bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący działalności A.Z., który w żaden sposób nie wskazywał na to, aby nieruchomość położona w C. (wynajmowana od października 2010 r.) była wykorzystywana przez niego na cele skupu, magazynowania, czy też przeładunku złomu. Stan nieruchomości nie wskazywał na jej gospodarcze wykorzystanie, a tym bardziej nie czynił prawdopodobnym osiąganie w ramach działalności gospodarczej obrotów miesięcznych rzędu 1.300.000 zł netto. Dodatkowo A.Z. przyznał się, że faktycznie nie prowadził działalności w zakresie handlu złomem. Co do D.S., to sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że ze zgromadzonych dowodów wynikało, że również nie prowadził działalności gospodarczej w 2010 r. w D. i z uwagi na brak z nim kontaktu z dniem 13 września 2010 r. wykreślono go z rejestru podatników VAT. O tym zaś, że nie prowadził działalności gospodarczej w D. świadczyły ustalenia, że dzierżawcą działki położonej na terenie Gminnej Spółdzielni "S" w D. miał być dopiero od końca stycznia 2011 r.

Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na to, że wątpliwości budziło także utrzymywanie przez przedstawicieli spółki kontaktów z A.C., który występował w wielu sprawach związanych z nadużyciami w handlu złomem (np. I FSK 354/12, I SA/Bd 96/13, I SA/Bd 942/11). Wskazał, że z zeznań W.B. wynikało, że A.C. nie był osobą godną zaufania i wobec tego trudno przypuszczać, aby wspólnicy spółki nie wiedzieli lub przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że wyżej wymieniony jest osobą niewiarygodną. W tym kontekście istotne było to, że firmę A.Z. faktycznie prowadził A.C., który nie był w tej firmie ani zatrudniony, ani nie był pełnomocnikiem. Faktycznie A.Z. pełnił jedynie rolę figuranta, za co pobierał wynagrodzenie w wysokości około 3.000 zł. Przyznał on podczas przesłuchania, że wypisywał fikcyjne faktury oraz, że wspólnicy spółki i jej pracownicy wiedzieli, jaką rolę pełni w firmie prowadzonej pod jego nazwiskiem.

Znamienną dla sposobu rozumienia w skarżącej spółce pojęcia wiarygodności dostawcy były – jak zaznaczył sąd I instancji – zeznania J.Z., który stwierdził, sprawdzanie w urzędach skarbowych, czy kontrahenci strony byli czynnymi podatnikami VAT nie miało większego znaczenia dla oceny ich wiarygodności. W przypadku, np. S.G., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wprawdzie potwierdzał w zaświadczeniach, że jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, lecz jako rodzaj działalności wskazywano w nich "działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych", a nie handel złomem. Pomimo tego zaświadczenia te nie wzbudziły żadnych wątpliwości u wspólników spółki. Ponadto transakcje ze spółką "E" były zawierane już w styczniu, lutym i marcu 2010 r., natomiast pierwsze zaświadczenie o tym, że podmiot ten został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, zostało wydane przez organ podatkowy w dniu 13 kwietnia 2010 r., na wniosek spółki z dnia 31 marca 2010 r., czyli już po dokonaniu transakcji. Z kolei z firmą "R" R.M. transakcje zawierano w styczniu, lutym i marcu 2010 r., natomiast pierwsze zaświadczenie wydane przez organ podatkowy nosiło datę 15 kwietnia 2010 r. i zostało wydane na wniosek spółki z dnia 31 marca 2010 r. Przeczyło to – według sądu I instancji – zeznaniom J. i W.B., z których wynikało, że współpracę z kontrahentem rozpoczynano dopiero po upewnieniu się, że jest on czynnym podatnikiem VAT.

W podsumowaniu tych ocen sąd I instancji podkreślił, że właścicielom spółki nie zależało na tym, by ustalić, czy jej kontrahenci faktycznie zajmują się handlem złomem. Wskazując na oświadczenie J.B. – wspólnika spółki, że gdyby spółka nie nabyła złomu od oferentów, to zostałby nabyty przez konkurencję, zauważył, że wspólnicy byli zainteresowani jak największymi dostawami złomu, gdyż skarżąca spółka zobowiązała się dostarczać do huty K. "M." 350 ton złomu miesięcznie, przy czym nie podpisała ze swoimi kontrahentami (poza spółką akcyjną "S.") umów na dostawę złomu, a zatem nie miała żadnych gwarancji stałych i regularnych dostaw.

Sąd I instancji, oceniając jako nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przyjął, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, a dokonana ocena dowodów nie wykraczała poza granice swobodnej ich oceny. Zaskarżona decyzja zawierała też elementy określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Trafnie też w ocenie sądu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie podanych wyżej podmiotów jako pośredników uczestniczących w łańcuchu dostaw, co według skarżącej miałoby odpowiadać regulacji zawartej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż kontrahenci dostawców nie mieli możliwości dokonania dostaw lub wprost sami zaprzeczali, że zajmowali się handlem złomem.

W dalszych wywodach uzasadnienia zaskarżonego wyroku szczegółowo odniesiono się do poszczególnych zarzutów skargi, powtarzając przedstawioną wyżej argumentację.

4. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

1. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak zamieszczenia w zaskarżonym wyroku właściwego uzasadnienia, pozwalającego na dokonanie kontroli kasacyjnej orzeczenia, w szczególności przez brak jednoznacznego wskazania, jakie ustalenia faktyczne zostały przez sąd przyjęte do orzekania w sprawie, co w praktyce utrudniło również skarżącej możliwość podważania i polemizowania w skardze kasacyjnej z oceną stanu faktycznego i prawnego zawartego w zaskarżonym wyroku,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 i w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, polegającego na nieustaleniu stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie nieustaleniu, czy do spółki przywożony był złom w ilościach i terminach wynikających z zakwestionowanych faktur, kto przywoził ten złom, kto deklarował, że jest właścicielem przywiezionego złomu i kto składał oświadczenie, że złom sprzedaje, co było wstępnym warunkiem do przesądzenia, czy kwestionowane faktury dokumentują dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT,

3. art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez ustalenie przez sąd stanu faktycznego sprawy wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu i przyjęcie, że to nie wystawcy faktur dostarczali złom do spółki oraz, że wystawionym fakturom nie towarzyszył żaden obrót towarowy,

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodów, które miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i jednocześnie były wnioskowane przez skarżącą spółkę na okoliczności przeciwne do tych, które dowodził organ podatkowy,

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej, polegającego na ocenie każdego z osobna dowodu wnioskowanego przez stronę skarżącą i odmowie na tej podstawie wiarygodności każdemu z nich, bez ich oceny w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego,

6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej, polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, przez dowolne ustalenie, że skarżąca spółka miała lub powinna była mieć świadomość oszukańczego działania swoich kontrahentów, w sytuacji, gdy z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, że nie miała żadnych środków czy instrumentów, które pozwoliłyby jej na weryfikację kontrahentów, a okoliczności transakcji nie wskazywały na ich oszukańczy charakter.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie należnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2014 r. skarżąca spółka, podtrzymując wniesione zarzuty rozszerzyła argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi, akcentując, że z przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodów trudno ustalić, czy sąd I instancji przyjął, że dostawy złomu do skarżącej spółki były realizowane, tyle że dostawy te wykonywane były przez inne podmioty niż dostawcy faktur, czy też przyjął, że dostawcy dostarczali złom w terminach i ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, tyle, że jedynie firmowali dostawy innych, nieustalonych podmiotów. W tym kontekście skarżąca spółka podniosła, że gdyby w sprawie miała miejsce pierwsza ze wskazanych wyżej sytuacji, trudno byłoby uznać, że skarżąca spółka nie miała świadomości tego, że inny podmiot dostarczał jej towar, zaś inny wystawiał fakturę uwiarygodniająca tę dostawę, co czyniłoby zbędnym badanie dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności. Gdyby natomiast przyjąć, że dostawcy dostarczali złom w terminach i ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, tyle, że jedynie firmowali dostawy innych, nieustalonych podmiotów, to ten fakt nie mógł w świetle przedstawionego w piśmie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozbawić automatycznie skarżącej spółki możliwości odliczenia podatku należnego, jeżeli nie wiedziała ona lub nie mogła wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

W szczególności nie jest uzasadniony podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2014 r., sporządzone w tej sprawie obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu polegającego na tym, że sąd I instancji nie wskazał, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odmiennie niż jego odpowiednik w postępowaniu cywilnym – art. 328 § 2 k.p.c., nie zawiera elementu uzasadnienia, jakim jest "wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia". Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, nie sposób pominąć tego, że z uwagi na treść art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zawarty w nim obowiązek "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", sąd I instancji nie miał obowiązku szczegółowego przedstawienia (powtórzenia) ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ten bowiem, wskazując na istotne z punktu widzenia przedmiotu sprawy ustalenia, prawidłowo dokonał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku syntetycznego przedstawienia oraz oceny tych ustaleń. Nie można także nie zauważyć, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny był bardzo zróżnicowany i rozbudowany, gdyż dotyczył dostaw wykonywanych w 2010 r. przez 15 różnych podmiotów. Szczegółowe ustalenia wskazujące na sposób działania tych podmiotów oraz na okoliczności, które towarzyszyły wystawianiu faktur, zostały przedstawione w obszernych uzasadnieniach decyzji wydanych przez organy obu instancji. Przedstawiono w nich także działania rzekomych kontrahentów, którzy mieli dostarczać złom. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że dostawy złomu dla skarżącej były realizowane, jednakże dostawy te były wykonywane przez inne podmioty niż wystawcy faktur. Były przy tym również i takie przypadki, w których dostawcy jedynie firmowali dostawy innych, nieznanych podmiotów. Dotyczyło to dostaw złomu realizowanych dla skarżącej przez A.Z., który w swoich zeznaniach przyznał się do tego, że faktycznie nie prowadził działalności w zakresie handlu złomem, gdyż firmował dostawy złomu dostarczanego skarżącej spółce przy pomocy A.C.

Trzeba także odnotować, że sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę na to, że w stosunku do każdego ze wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rzekomych kontrahentów skarżącej spółki zostały wydane na podstawie art. 108 ustawy o VAT ostateczne decyzje, stwierdzające fakt wystawiania przez te podmioty "pustych" faktur (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W decyzjach tych ustalono, że rzekomi dostawcy nie prowadzili działalności opodatkowanej w zakresie obrotu złomem, gdyż jedynie wystawiali faktury, które miały pozorować taką działalność. Sąd I instancji wskazał także na ustalenia, z których wynikało, że niektórzy z tych dostawców zostali skazani prawomocnymi wyrokami karnymi za wprowadzanie do obrotu "pustych faktur", tj. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W podsumowaniu sąd I instancji podkreślił (str. 17 uzasadnienia), że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie towarzyszył im obrót towarowy, gdyż wystawcy nie dostarczyli złomu dla skarżącej spółki. Takie ustalenie – jak zaznaczył sąd I instancji – nie oznaczało, że złom nie był dostarczany do skarżącej spółki, tyle tylko, że jego rzeczywistymi dostawcami nie byli wystawcy "pustych" faktur.

Innymi słowy wnikliwa lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dotyczącego bardzo rozbudowanego stanu faktycznego, umożliwiała ustalenie, jaki stan faktyczny sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Przeczy to zatem całkowicie temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na zakończenie oceny zarzutu naruszenia art. 141 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zauważyć tylko można, że podniesiony w skardze kasacyjnej (pkt 3) zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegał na tym, że sąd I instancji ustalił stan faktyczny sprawy wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, gdyż przyjął, że "to nie wystawcy faktur dostarczali złom do spółki oraz, że wystawionym fakturom nie towarzyszył żaden obrót towarowy". Skarżąca spółka przeczy tym samym zarzutowi, że sąd I instancji nie wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

Nie były uzasadnione pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przy ocenie zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej (pkt 2 skargi kasacyjnej), należało mieć na uwadze to, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego, co przyjął sąd I instancji za podstawę swojego rozstrzygnięcia, tj. że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny był prawidłowy i nie budził wątpliwości tego sądu. Sąd ten, w obszernym uzasadnieniu wyjaśnił powody tej oceny. Wskazał m.in. na mające charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ostateczne decyzje wydawane do kontrahentów skarżącej spółki, z których to decyzji wynikało, że byli oni wystawcami tzw. "pustych faktur". Zaznaczenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Domniemanie to jest, co prawda wzruszalne (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), jednakże – jak trafnie podniósł sąd I instancji – skarżąca spółka nie wskazała dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwalałyby zakwestionować ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach. Nie sformułowała także zarzutu naruszenia przepisu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wskazanie na ostateczne decyzje zapadłe w sprawach dotyczących rozliczeń podatkowych kontrahentów skarżącej spółki za 2010 r. było nie tyle oparciem się na ustaleniach z postępowaniach dotyczących tego okresu, a podkreśleniem, że działalność "kontrahentów" skarżącej spółki sprowadzała się do pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, a w praktyce ograniczała się wyłącznie do obrotu fikcyjnymi fakturami VAT.

Nie można w konsekwencji skutecznie zarzucić, że sąd I instancji, działając w opisany wyżej sposób, naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się też podnoszonych w skardze kasacyjnej sprzeczności, z których wynikałoby, że sąd I instancji nie wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę wydania wyroku oddalającego skargę. Lektura całości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia w tej kwestii żadnych wątpliwości, natomiast wyrwane z kontekstu zdania, nie mogą tej oceny podważyć.

Nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w pkt 3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2.

Powołany wyżej przepis nie stanowi podstawy do kwestionowania ustaleń i ocen ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w sytuacji, gdy ocena ta została przeprowadzona "na podstawie akt sprawy", tj. na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest natomiast takie przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Sąd ten jest obowiązany ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem.

W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, został uzasadniony tym, że sąd I instancji "ustalił stan faktyczny sprawy wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu", a zatem opierał się na zarzucie odmiennej od prezentowanej w skardze kasacyjnej ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi jednak – jak już to wyżej powiedziano – podstawy do sformułowania zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie zasługiwał na akceptację również zarzut, w którym skarżąca spółka wskazywała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej (pkt 4 skargi kasacyjnej).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 20 – 22) sąd I instancji, poddając szczegółowej ocenie podniesiony przez skarżącą spółkę zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że osoby, których oświadczenia załączono do pisma procesowego z dnia 15 lutego 2013 r. nie stawiały się, mimo ukarania karami porządkowymi, na wezwania organu I instancji w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z dostawą złomu, natomiast bez przeszkód złożyli korzystne dla skarżącej spółce oświadczenia. Sąd ten zwrócił uwagę także na to, że oświadczenia te, w konfrontacji z innymi dowodami, nie potwierdzają przedstawianego w nich przebiegu zdarzeń, tj. że osoby, których przesłuchania domagała się skarżąca, posiadają wiedzę umożliwiającą weryfikację rzetelności zakwestionowanych faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołuje się do oceny zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i stwierdza, że nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia tego przepisu postępowania w taki sposób, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie były uzasadnione także podniesione w pkt 5 i 6 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ administracji ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całokształtu zebranych w sprawie dowodów, co obejmuje także możliwość opierania swoich ustaleń także na dowodach pośrednich, jak i dopuszczalność stosowania domniemań faktycznych.

Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nie uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że ocenę prawidłowości zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym.

Tymczasem w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, pomijająca szereg dowodów, do których zaliczyć trzeba zeznania i wyjaśnienia złożone przez rzekomych kontrahentów skarżącej spółki oraz wydane w stosunku do tych kontrahentów ostateczne decyzje, określające należny podatek na podstawie art. 108 ustawy o VAT, a także zapadłe wyroki skazujące, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W szczególności w skardze kasacyjnej pominięto przeważającą część argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącej spółki, a tym samym argumenty te nie zostały zakwestionowane i pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy rozpatrywaniu zatem kwestii, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej, należało mieć na uwadze niepodważalną część stanowiska sądu I instancji dotyczącą chociażby okoliczności, z których wynikało, ze niektórzy wystawcy faktur zostali skazani prawomocnie wyrokami sądów karnych za wprowadzanie do obrotu "pustych faktur". Nie można w związku z tym pominąć tego, że organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd I instancji, wskazały nie tylko na dowody bezpośrednie, ale także na dowody i okoliczności pośrednio wskazujące na to, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W skardze kasacyjnej nie podważono, poza polemiką, trafności tej oceny.

W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

Powyższe uwagi i oceny odnoszą się także do istotnej z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy problematyki dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności i dobrej wiary.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przyjmował, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie Dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71).

Trybunał akcentował, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32).

Podkreślał także, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46w sprawie C -80/11, C-142/11 i C-285/11; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39).

Ponadto Trybunał zauważył, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać (staranność sumiennego kupca – wyrok Trybunału z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz.), w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (wyrok Trybunału w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyroki Trybunału: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C‑409/04 The Queen, na wniosek Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 2007, s. I-7797, pkt 65, 68; z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C‑499/10 Vlaamse Oliemaatschappij NV przeciwko FOD Financiën, pkt 25; w sprawie Mahagében kft, pkt 54). Trybunał akcentował przy tym, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz., pkt 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11).

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w podanym wyżej kontekście do podniesionego w pkt 6 skargi kasacyjnej naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dowolnym ustaleniu, że skarżąca spółka miała lub powinna była mieć świadomość oszukańczego działania swoich kontrahentów, ponownie zauważa, że w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całokształtu zebranych w sprawie dowodów, co obejmuje także możliwość opierania swoich ustaleń wyłącznie na dowodach pośrednich, jak i dopuszczalność stosowania domniemań faktycznych.

Sąd I instancji, co trzeba wyraźnie zaznaczyć, przeprowadził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo obszernej i wnikliwej oceny działalności skarżącej spółki (str. 22 – 34), wskazując w podsumowaniu, na jakich przesłankach i okolicznościach opiera ustalenie, że skarżąca spółka nie przywiązywała większej wagi przy ocenie wiarygodności kontrahentów i nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami.

W kwestii podejmowanych działań co do weryfikacji kontrahentów, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu I instancji, że samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że nie uczestniczył on w nielegalnym procederze. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że potwierdzenie przez organ podatkowy, że kontrahent podatnika jest czynnym podatnikiem, "sanuje" jego działania nielegalne (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., I FSK 1122/10, dostępny w bazie internetowej CBOIS).

Sąd I instancji trafnie zauważył, że w okolicznościach niniejszej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania firm w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji skarżącej spółki, w ramach których kupowała złom. Zwrócić tutaj należy uwagę, że w sprawie zakwestionowano transakcje zakupu złomu udokumentowane 647 fakturami VAT, głównie metali nieżelaznych (złom metali kolorowych) wielomilionowej wartości, na łączną wartość VAT 15.935.493,68 zł. Konieczność badania rzetelności kontrahentów oraz źródła pochodzenia towarów, w kontekście łącznej wartości transakcji jak w niniejszej sprawie, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zwłaszcza, że skarżąca spółka dokonywała transakcji skupu złomu, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że notoryjnie znany jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13, dostępny w bazie internetowej CBOIS).

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej sąd I instancji, akceptując stanowisko organów podatkowych co do świadomości skarżącej spółki i dochowania należytej staranności w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa, nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że zarząd skarżącej spółki, regulując wielomilionowe należności na rzecz wystawców faktur, nie wykazał zainteresowania firmami, którym płacił i nie znał szczegółów dotyczących transakcji, nie znał ludzi, którzy uczestniczyli w dostawach i nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów, które wskazywałyby, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami miały miejsce zarówno w sensie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Potwierdza to również skala stwierdzonych nieprawidłowości. Powszechna wiedza, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi w Polsce, w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, był sektor obrotu złomu i nabywając złom w znacznych ilościach i o wielomilionowej wartości, skarżąca spółka powinna była nabrać podejrzeń, co do zgodności takich transakcji z prawem. Skarżąca spółka zdecydowała się jednak na współpracę z nieznanymi jej podmiotami, nie sprawdzając ich wiarygodności ani faktycznego źródła nabycia tak znacznych ilości złomu. Nie było zatem w realiach rozpoznawanej sprawy dowolnym ustalenie, że powinna i mogła przewidzieć, że nabywa złom z nielegalnego źródła w ten sposób uczestniczy w przestępstwie.

Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.