Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 757/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2007 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia za maj 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez P. G. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 września 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2013 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2007 r., oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia za maj 2007r.

2.Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

2.1.W toku postępowania kontrolnego skarbowego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżący w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2007r. zaniżył kwoty zobowiązania podatkowego, za miesiąc maj 2007r. zawyżył kwotę wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a za miesiące marzec i czerwiec 2007r. nieprawidłowo wykazał kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zamiast kwot zobowiązania podatkowego.

Z ustaleń organu wynikało, że przedmiotem działalności P. G., była sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw płynnych, w ramach której w rejestrze zakupów VAT za miesiące styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2007r. ujął wartość dostawy oleju napędowego i benzyny bezołowiowej z 11 faktur, w tym 5 wystawionych przez: "B" Sp. Komandytowa z siedzibą w W., Biuro Handlowe w C. (faktury nr.: 13/01/07 z 02.01.2007r., 18/01/07 z 25.01.2007r., 11/01/07 z 31.01.2007r., 1/02/07 z 05.02.2007r. i 2/02/07 z 16.02.2007r.) oraz 6 faktur wystawionych przez "C" Spółkę z o.o. z siedzibą w W. (faktury nr.: 4/2007 z 06.03.2007r., 10/2007 z 12.03.2007r., 18/2007 z 22.03.2007r., 18/05/2007 z 14.05.2007r., 19/05/2007 z 24.05.2007r., 3A/06/2007 z 28.06.2007r.).

W ocenie organu I instancje powyższe faktury, w łącznej kwocie netto 425.430,74 zł, z których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 91.394,77 zł, nie odzwierciedlały jednakże rzeczywistych transakcji, bowiem przedmiotem tych transakcji był w rzeczywistości odbarwiony olej opałowy i benzyna bezołowiowa pochodząca z niewiadomego źródła. Nadto w toku postępowania Skarżący nie przedłożył organowi oryginałów, ani duplikatów faktur z których dokonał odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 11, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "u.p.t.u.") stwierdził, że doszło do nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez powyższe spółki, a w konsekwencji zawyżenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2007r, odpowiednio o kwoty: za styczeń o 19.674,17 zł, za luty o 23.903,17 zł, za marzec o 27.549,07 zł, za maj o 16.405,19zł oraz za czerwiec o 3.863,35 zł.

Ponieważ, według organu, ewidencja zakupów VAT za sporne miesiące prowadzona była nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu zakupów wynikających z faktur, wystawionych przez firmy "B" Sp. Komandytowa i "C" Sp. z o.o., jako niespełniającą wymogów art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.)-dalej ‘O.p."- nie uznano jej za dowód. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, poprzez przyjęcie stosownych kwot wynikających z zapisów ewidencji.

Mając na uwadze wyżej poczynione ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 15 maja 2013r. nr [...], dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług, określając kwoty inne, niż zadeklarowane przez podatnika, a mianowicie określił: za styczeń 2007r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 20.920 zł; za luty 2007r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 26.799 zł: za marzec 2007r. zobowiązanie podatkowe w kwocie19.040 zł; za maj 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego na podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 10.148 zł oraz za czerwiec 2007r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.814 zł

2.2. W złożonym od tej decyzji odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując na naruszenia:

I. przepisów postępowania, a to:

1) art. 188 O.p. w zw. z art. 187 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz nieuzupełnienia o nie materiału dowodowego pomimo, że pozwoliłyby one na poczynienie istotnego dla sprawy ustalenia, czy we wcześniejszych fazach obrotu paliwami firma "B" i Sp. z o.o. "C" deklarowały podatek należny z tytułu dokonanych dostaw na rzecz Skarżącego, oraz art. 187 § 2 O.p. w zw. z art. 216 O.p., poprzez zaniechanie wydania w tym zakresie stosownego postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, a także art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, wadliwe dokonanie oceny istotnych okoliczności, nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu przez Skarżącego obowiązków podatkowych, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego. Tym samym doszło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego,

3) art. 70 § 6 pkt 1 O.p .w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji za miesiące, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2012r. (interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 02.10.2012r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, wydana w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r., sygn. akt P 30/11),

II. przepisów prawa materialnego, a to:

4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. U. UE L 347/1, dalej "Dyrektywa 2006"), poprzez ich niezastosowanie, a tym samym pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy "B" Sp. Komandytowa oraz "C" Spółkę z o.o., dokumentujących nabycie oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej Pb 95,

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur,

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącego szczegółowo odniósł się do podniesionych zarzutów, wskazując na charakter i wpływ każdego ze wskazywanych naruszeń prawa procesowego i materialnego na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji.

Zdaniem pełnomocnika w sprawie nie budzi wątpliwości sam fakt dokonywania na rzecz Skarżącego dostaw oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej Pb 95 przez obydwie kwestionowane obecnie firmy kontrahentów, skoro równolegle decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 17 maja 2013r., doszło do określenia Skarżącemu za te same miesiące zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a z której to decyzji jednoznacznie wynika, co było przedmiotem dostaw oraz jaka była ich ilość. Nadto w zebranym materiale dowodowym brak jest informacji, jak i dokumentów wskazujących, że na wcześniejszych etapach obrotu podmioty biorące udział w dostawach oleju napędowego nie deklarowały z tego tytułu podatku należnego lub zostały w stosunku do nich wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r.

W dalszej swojej argumentacji pełnomocnik zarzucił organowi brak podjęcia działań mających na celu poczynienie ustaleń, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu (kontrahenci Skarżącego) nie dopuściły się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ten zakres postępowania dowodowego należy do obowiązków organów podatkowych, gdyż to wyłącznie one dysponują odpowiednimi instrumentami prawnymi, pozwalającymi na zweryfikowanie czy dostawcy oleju napędowego i benzyny bezołowiowej wywiązywali się ze swoich obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług.

Obarczanie podatników, obowiązkiem weryfikowania kontrahentów pod kątem wywiązywania się przez nich z obowiązków względem organów podatkowych zostało przez sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) uznane za sprzeczne z prawem, w tym z dyrektywami dotyczącymi podatków pośrednich.

Potwierdzeniem zasadności tej argumentacji, jest miedzy innymi przywołany przez pełnomocnika wyrok TSUE z dnia 21.06.2012r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym wskazano, że to organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do kontroli kontrahentów podatnika w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuściły się nieprawidłowości lub przestępstwa. Obowiązek ten nie ciąży na podatniku. Tezy tego orzeczenia zostały uwzględnione również w judykaturze krajowej m.in. w wyrokach NSA z dnia 26.06.2012r., sygn. akt I FSK 1200/11 oraz z dnia 26.06.2012r., sygn. akt I FSK 1201/11.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika, biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy nie można przyjąć, aby organ podatkowy I instancji w sposób jednoznaczny wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył, wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, jak również, że mógł przypuszczać, że wystawca faktury dopuścił się naruszenia prawa.

Zdaniem pełnomocnika, niekwestionowanym w sprawie jest, iż Skarżący zakupił paliwo w firmach "B" i "C", w ilościach opisanych w fakturach, które to posłużyły Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu do określenia podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2007r. Olej napędowy w ilości i o wartości opisanych w wystawionych przez obydwie firmy fakturach VAT został fizycznie przez niego nabyty a należności za dokonane zakupy zostały uiszczone w kwocie wynikającej z faktury. Sprzedawcy prowadzili zarejestrowane działalności gospodarcze, posiadali numer REGON, numer NIP, byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, a także posiadali w okresie dokonywania przedmiotowych sprzedaży koncesje na obrót paliwami płynnymi udzielone im przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w Warszawie.

Organ I instancji posiadał też wiedzę o toczących się postępowaniach kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonych za lata 2005-2007 w firmie "C" z siedzibą w R., jednakże zaniechał uzupełnienia w tym zakresie materiału dowodowego.

Dlatego też według pełnomocnika Strony, w świetle wyżej wskazanych argumentów, organ I instancji niewłaściwie zastosował w sprawie przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Również okoliczność, że Skarżący na etapie postępowania przed organem I instancji nie był w stanie przedłożyć organowi oryginałów faktur VAT wystawionych przez firmy "B" oraz "C", gdyż zostały one zabezpieczone w dniu 26 października 2011r. przez funkcjonariuszy KPP Racibórz na zlecenie Urzędu Celnego w Bielsku-Białej, nie może powodować negatywnych konsekwencji wynikających z przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Faktury te zostały zresztą przedłożone do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego.

W końcowej części odwołania pełnomocnik odniósł się do podniesionego w nim zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Wskazując na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 02.10.2012r, nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wydaną w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r., sygn. akt P 390/11, podniósł, że wprawdzie organ I instancji stwierdził, iż wobec Skarżącego jest prowadzone postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia 21 listopada 2011r., jednakże w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego, że przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia Podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czyli o skutkach, jakie w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie in rem. Samo zaś przywołane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postanowienie o przedstawieniu zarzutów, dotyczy nieprawidłowości ujawnionych w toku postępowania kontrolnego za miesiące od lutego do marca i od maja do grudnia 2006r., a nie jak wskazał organ I instancji od stycznia do marca i od maja do czerwca 2007r.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 19 września 2013 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2.3.1. W motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniesiono się do najdalej idącego zarzutu odwołania dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Wprawdzie, jak słusznie wywodził Skarżący, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem jak ma to miejsce w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2012r., jednakże z kolei w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przywołanym przez pełnomocnika wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny (dalej TK) orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z zm.), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r.), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

A zatem, co podkreślił Dyrektor izby Skarbowej w wyroku tym TK wypowiedział się wyłącznie na temat niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p w brzmieniu obowiązującym do 31.08.2005r., nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Co więcej, w samym wyroku nie zakwestionowano dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale wskazano na wadę tej normy prawnej, tkwiącą jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Tymczasem, jak wskazał organ odwoławczy, skarżący dysponował jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania wiedzą o toczącym się wobec niego postępowaniu o przestępstwo skarbowe prowadzone w formie śledztwa, którego przedmiotem są nieprawidłowości ujawnione w toku postępowania kontrolnego zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. oraz za miesiące styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2007r. (postanowienia z dnia 21 listopada 2011r., nr [...] o wszczęciu postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz z dnia 25 maja 2012r. o zmianie zarzutów).

Skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu karnym, gdyż był wzywany do osobistego stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu w związku z tym postępowaniem. Samo wezwanie do stawiennictwa doręczono mu w dniu 14 czerwca 2012r. jednakże zwrócił się z prośbą o przesunięcie terminu stawiennictwa na dzień 26 czerwca 2012r. W tym samym dniu uzyskał wiedzę co do okoliczność, okresu, i zakresu prowadzonego wobec niego postępowania karnoskarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, nie doszło do wskazywanego przez pełnomocnika Strony przedawnienia zobowiązań podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Brak było zatem przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

2.3.2. Dokonując merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia podkreślono, że wprawdzie podstawą prawną określającą prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124., jednakże w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Istotnym jest przy tym na co wskazuje orzecznictwo TSUE, w tym powoływany w odwołaniu wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter David, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyjątek od zasady podstawowej, organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek potwierdzających, iż przedsiębiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeśli zatem spełnione są warunki materialne i formalne, zwłaszcza w zakresie poprawności wystawionej faktury, a jednocześnie przedsiębiorca nie miał powodów, by przypuszczać, że wystawca faktury dopuścił się naruszenia prawa, nie ma powodów, by odmawiać podatnikom prawa do odliczenia podatku VAT. Co więcej, zdaniem TSUE, nie można oczekiwać od podatnika (nabywcy towaru), aby upewniał się, że wystawca faktury jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, przy czym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, to przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Z drugiej zaś strony, podmioty gospodarcze nie mogą powoływać się na przepisy prawa podatkowego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień, a podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa, czy to w zakresie podatku od wartości dodanej, czy też w innej dziedzinie, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, w realiach rozpoznawanej sprawy, wynikających z zebranych dowodów oraz ich oceny Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, ponieważ naruszył on przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Sama bowiem poprawność faktury VAT, jako dokumentu, w oparciu o który dokonywane jest obniżenie kwoty podatku należnego, ma dwa aspekty, a mianowicie: formalny, musi odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny, ponieważ jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na wcześniejszym etapie obrotu. W sytuacji, gdy przedmiot transakcji nie jest zgodny z przedmiotem wskazanym w fakturze, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo nabywcy do odliczenia podatku z takiej faktury.

Dlatego też, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Oznacza to, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie z faktury, która dokumentuje rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotu na niej wskazanego, który jednocześnie zobowiązany jest do wykazania podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie można mieć wątpliwości, że spółki "B" Sp. Komandytowa i "C" Sp. z o.o. wchodziły w skład zorganizowanej grupy mającej na celu wprowadzenie na rynek i zalegalizowanie obrotu odbarwionym i uszlachetnionym olejem opałowym oraz olejem napędowym i benzyną bezołowiową pochodzącymi z nieznanego źródła. Pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT wynikało przy tym nie z samego faktu zmiany przeznaczenia oleju opałowego poprzez wprowadzenie go do obrotu jako olej napędowy, ale dlatego, że treść spornych faktur VAT nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącym a firmami "B" i"C".

W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego potwierdzony został, między innymi w oparciu o zeznania przesłuchanych świadków, mechanizm legalizacji paliwa przez firmy "B" i "C", nabywanego następnie przez Skarżącego.

J. B. słuchany w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu przyznał, iż nie jest mu znana firma o nazwie Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe P. G. oraz że nie zna jego właściciela. Swoją działalność pod nazwą "B" Sp. Komandytowa prowadził w latach 2004-2008, jednakże nie posiada dokumentacji spółki, bowiem w 2008r. sprzedał wszystkie jej udziały, a całość dokumentacji firmy przekazał nowemu właścicielowi, jednakże nie pamięta komu je sprzedał.

Natomiast z protokołów przesłuchań podejrzanych P. i D. S., przeprowadzonych w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach pod sygn. akt [...] oraz z aktu oskarżenia z dnia 30 lipca 2010r. sporządzonego wobec J. B. oraz D. i P. S., wynika, iż firmy "B" i "C" utworzone zostały wyłącznie w celu zalegalizowania sprzedaży paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła oraz odbarwianego oleju opałowego wprowadzanego następnie do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. Dowody te przedstawiają również mechanizm obrotu paliwem z nielegalnego źródła, które dostarczane było przez P. i D. S. do firmy P. G., tj. do stacji paliw w P., R., J., L., B. (prawidłowo B.). Przesłuchani wyjaśnili też, że w sprawach związanych z dostawą paliwa kontaktowali się w każdym przypadku z P. G. i to on telefonicznie podawał im, jaką ilość paliwa mają dostarczyć, które następnie dostarczali pod wskazany adres. Transport paliwa był organizowany albo przez P. G., albo przez nich samych. Także cena za dostarczane paliwo ustalana była wspólnie. Zawsze wychodząc od cen "Orlenu" na dany dzień, obniżano ją o 20 do 25 groszy od ceny brutto, zaś same faktury VAT wystawiane na dana dostawę były pomniejszano średnio o 5 groszy brutto od wyjściowej ceny "Orlenu" obowiązującej na dany dzień.

W kwestii płatności za dostarczane przez P. i D. S. paliwo, wskazali oni, że jeżeli P. G. przelewał pieniądze za paliwo na rachunek firmy "B" lub "C", to oni przyjeżdżali i odbierali od tych firm te pieniądze, a za "robienie papieru" "odpalali" właścicielom tych firm 5 groszy za litr paliwa wypisanego na fakturze. Natomiast pozostałą różnicę pomiędzy tym, co wzięli podejrzani (D. i P. S.), a kwotą która była na fakturze rozliczali pomiędzy sobą P. G. i J. B. dowodem KP. Niewątpliwie też, P. G. był w pełni świadomy, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, dowodem czego była niska jakość tego paliwa oraz niska cena zakupu.

Nadto, także z treści uzasadnienia aktu oskarżenia p-ko J. B. oraz D. i P. S. wynika, że wchodzili oni w skład grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw gospodarczych i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako oleju napędowego. Ilość osób zaangażowanych w grupie, wewnętrzny podział ról jak i hierarchiczne podporządkowanie wskazują, iż była to grupa zorganizowana, a poszczególne osoby posiadały wyznaczone cele. J. B. w 2006r. (i w kolejnych latach) miał zarejestrowaną na siebie działalność gospodarczą o nazwie "B" Sp. Komandytowa, natomiast działalność P. i D. S. polegała na szukaniu odbiorców odbarwionego oleju napędowego, dokonywaniu tak wyszukanym odbiorcom sprzedaży tegoż oleju oraz wystawiania faktur potwierdzających nabycie w legalny sposób oleju napędowego w celu dalszej odsprzedaży. Do tego celu używane były podmioty gospodarcze m.in. takie jak: "B" oraz "C" Sp. z o.o. w W.. Firmy te powstały tylko i wyłącznie w celu legalizacji pochodzenia oleju napędowego, który przedstawiał się w ten sposób, że paliwo z odbarwianki do odbiorcy dostarczane było bez faktury, jedynie za tzw. WZ- tką. Następnie odbiorca dokonywał przelewu za paliwo w kwocie ustalonej wcześniej, za jaką rzeczywiście zostawało sprzedawane paliwo. Była to kwota niższa niż kwota widniejąca na fakturze, którą J. B. lub jego ówczesny wspólnik G. J. wystawiali na tę firmę, z której przyszedł przelew.

Sam natomiast P. G. słuchany na okoliczność nawiązania współpracy z firmą "B" Sp. Komandytową przyznał, że doszło do niej poprzez D. S., który posiadał stosowny dokument z pieczątką tej firmy, aczkolwiek sam Skarżący osobiście nie znał J. B. i A. K. - współwłaścicieli firmy "B". Wskazywał też, że wprawdzie na samym początku, gdy nieznana mu do tej pory firma oferowała sprzedaż paliw musiała przedstawić ona dokumenty rejestrowe swojej działalności, tj. numer REGON, NIP, wpis do ewidencji, lub KRS, koncesje, a także pełnomocnictwo do reprezentacji firmy (gdy z ofertą zwracał się pełnomocnik), co następnie zweryfikował zwracając się z zapytaniami do właściwych urzędów skarbowych, czy nowi oferenci są podatnikami VAT, jednakże gdy w 2007r. dokonano włamania do obiektów stacji paliw w R., skradziono mu wszystkie te dokumenty, korespondencje oraz umowy. Nie posiada też dokumentacji w zakresie kontaktów z wystawcami faktur, albowiem wszelkie czynione z nimi uzgodnienia dotyczące dostaw paliwa dokonywane były telefonicznie a paliwo w większości dostarczane było środkami transportu należącymi do nich.

Oceniając powyższe zeznania, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, nie ma podstaw do przyjęcia, że Skarżący rzeczywiście weryfikował swoich kontrahentów, a jedynie jak twierdzi, na skutek kradzieży nie posiada on na tą okoliczność żadnych dokumentów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał również, że zarówno zakwestionowane transakcje opisane pięcioma fakturami ze stycznia i lutego 2007r., na których jako sprzedawca oleju napędowego widnieje "B" Sp. Komandytowa z siedzibą w W., Biuro Handlowe w C., jak i pozostałe sześć z marca, maja i czerwca 2007r. wykazywane fakturami wystawionymi przez "C" Spółkę z o.o. z siedzibą w W., nie miały miejsca między tymi podmiotami ujawnionymi na tych fakturach, a także, że opisane w nich zdarzenia nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego zasadnym było pozbawienie Skarżącego prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z przedmiotowych faktur VAT w łącznej kwocie 91.394,95 zł.

Odnosząc się końcowo do podniesionych w odwołaniu naruszeń przepisów postępowania, organ odwoławczy przyznał, że wprawdzie rozstrzygnięcie w sprawie przeprowadzenia dowodu winno nastąpić w formie postanowienia, a organ kontroli skarbowej wskazał na przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu dopiero w uzasadnieniu decyzji, jednakże tej wadliwości nie można uznać za naruszenie mogące mieć wpływ na wynika sprawy.

Nie podzielono natomiast dalej idących zarzutów odwołania dotyczących naruszeń zasad postępowania w zakresie postępowania dowodowego oraz oceny zebranych dowodów.

3. Skarga do Sądu.

3.1. W skardze wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W treści skargi w całości przywołano argumentację faktyczną i prawną już uprzednio podniesioną w odwołaniu, ponownie wskazując na naruszenia przepisów postępowania, a to: art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz prawa materialnego, a to: art. 86 ust. 1, art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u i art. 168 ust. 1 Dyrektywy 112.

W uzasadnieniu skargi wskazano miedzy innymi na sprzeczności w ocenie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, gdyż z jednej strony organy nie kwestionowały samych dostaw oleju napędowego i benzyny bezołowiowej przez firmy "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., a z drugiej zaś strony pozbawiły Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te dostawy, tylko z tego powodu, że firmy te dokonały zmiany przeznaczenia oleju opałowego wprowadzając go następnie do obrotu, jako olej napędowy.

W ocenie pełnomocnika Skarżącego, także samo rozstrzygnięcie organu II instancji zostało zatem podjęte z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, gdyż w jego uzasadnieniu faktycznym i prawnym przywołano z zaistniałych zdarzeń gospodarczych błędne wnioski, nieprawdziwe stwierdzenia, jednocześnie nie wskazując przyczyn odmówienia przez organ odwoławczy wiarygodności innym dowodom włączonym do akt postępowania przez Skarżącego, w tym m.in. dokumentów rejestrowych obu kwestionowanych firm.

W końcowej części skargi, pełnomocnik wniósł, w przypadku nieuwzględnienia podniesionych w niej zarzutów, o zawieszenie postępowania w trybie art. 125 § 1 pkt. 2 w związku z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego przeciwko osobom z firm "B" Sp. Komandytowa i "C" Sp. z o.o., gdyż ustalenia tego postępowania mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie obecnej sprawy sądowoadministracyjnej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.3. Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2011 r. strony podtrzymały swe dotychczasowe stanowiska. Jednocześnie Sąd oddalił zawarty w skardze i podtrzymany na rozprawie wniosek pełnomocnika Skarżącego o zwieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

4.2. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur VAT wystawionych przez: "B" Sp. Komandytowa z siedzibą w W., Biuro Handlowe w C. (faktury nr 13/01/07 z 02.01.2007r., 18/01/07 z 25.01.2007r., 11/01/07 z 31.01.2007r., 1/02/07 z 05.02.2007r. i 2/02/07 z 16.02.2007r.) oraz faktur wystawionych przez "C" Spółkę z o.o. z siedzibą w W. (faktury nr.: 4/2007 z 06.03.2007r., 10/2007 z 12.03.2007r., 18/2007 z 22.03.2007r., 18/05/2007 z 14.05.2007r., 19/05/2007 z 24.05.2007r., 3A/06/2007 z 28.06.2007r.), z których Skarżący dokonał odliczenia podatku należnego w łącznej kwocie 91.394,77 zł.

4.3. W pierwszej kolejności, Sąd dokonał oceny, czy w sprawie niniejszej nie doszło do wskazywanego w zarzutach skargi przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z ta regulacją zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że przepis ten (jednakże w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Orzeczenie Trybunału rozstrzyga wprawdzie w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 w obecnie obowiązującym brzmieniu, z tych samych powodów, jest niezgodny z Konstytucją. Zatem w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.

Dlatego też tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję wprawdzie odmiennie ocenił znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11, dla oceny konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r., uznając, że jego skutki zostały zawężone wyłącznie do przedmiotu postępowania przed Trybunałem, a był nim stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., jednakże w swoich rozważaniach wskazał na okoliczności, które jego zdaniem dowodziły, że Skarżący miał pełną wiedzę o zakresie wszczętego postępowania karnoskarbowego, którego przedmiotem należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. oraz za miesiące styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2007r. (postanowienie z dnia 21 listopada 2011r., nr [...] o wszczęciu postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz z dnia 25 maja 2012r. o zmianie zarzutów).

Z analizy akt sprawy wynika, że Skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu karnym. Był on wzywany do osobistego stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu w związku z tym postępowaniem, a stosowne wezwanie doręczono mu w dniu 14 czerwca 2012r., a zatem jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. Sam też zwrócił się z prośbą o przesunięcie terminu stawiennictwa na dzień 26 czerwca 2012r. i w tym samym dniu uzyskał wiedzę co do okoliczność, okresu, i zakresu prowadzonego wobec niego postępowania karnoskarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Co więcej, również pełnomocnik Skarżącego, zarówno w argumentacji odwołania jak i skargi nie negował tego, że podatnik wiedział o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. Przy czym podniesiony w tej kwestii zarzut zawierał się w stwierdzeniu, że posiadanie wiedzy o takim postępowaniu nie może być uznane za równoznaczne z poinformowaniem podatnika o wpływie tej okoliczności na bieg przedawnienia. Taka zaś informacja nie została udzielona Skarżącemu i to ze strony organu prowadzącego postępowanie podatkowe, a nie postępowanie karnoskarbowe. W tej kwestii odwoływał się on do interpretacji ogólnej Nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 Ministra Finansów z dnia 2 października 2012r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz. Urz. MF dz. 48).

Należy jednakże zauważyć że, co nie budzi już na obecnym etapie postępowania sporu, Skarżący uzyskał informacje o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym w czerwcu 2012r., a zatem jeszcze przez podjęciem ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Trudno zatem oczekiwać aby organ mógł się zastosować do tej interpretacji w dacie w której doszło do skutecznego poinformowania Skarżącego o zawisłym postępowaniu karnoskoarbowym, skoro w tej dacie jeszcze akt tej w ogóle nie istniał. Nie było również jeszcze wówczas samego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11.

Istotnym w tym miejscu będzie przywołanie rozważań Trybunału Konstytucyjnego poczynionych, co do momentu uzyskania przez podatnika wiedzy o zaistniałych wobec podatnika skutkach w postaci zwieszenia biegu terminu przewinienia. Jak zważył Trybunał w uzasadnieniu wyroku, "zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się."

Znaczy to, że w sytuacji gdy podatnik jest już objęty fazą postępowania ad personam, dysponuje on wówczas pełną wiedzą, zarówno co do faktu samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jego zakresu, a także skutków w zakresie biegu terminu przedawnienia. Dlatego też dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p , z uwzględnieniem analizowanego wyrok Trybunału Konstytucyjnego znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu. Ta okoliczność nie budzi natomiast wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z tych też względów w ocenie Sądu nie doszło do wskazywanego przez pełnomocnika Strony przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Brak było zatem przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

4.4. W dalszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się do zasadności złożonego wniosku o zawieszenie postępowania sądowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego zawisłego wobec J. B. oraz D. i P. S..

Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami co do popełnienia przestępstwa prawomocnego wyroku skazującego wydanego

w postępowaniu karnym. Zatem nie zawsze wynik postępowania karnego będzie miał wpływ na wynik toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Będzie tak tylko w przypadku wyroku skazującego a zakres związania dotyczyć będzie tylko ustaleń co do popełnienia przestępstwa. W konsekwencji nie będzie zasadne, przez wzgląd na dyrektywę szybkości postępowania, oczekiwanie na rozstrzygnięcie sprawy karnej, w sytuacji gdy jej wpływ na wynik sądowoadministracyjnego postępowania nie jest pewny. Potwierdza to również treść art. 125 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przepis ten, po pierwsze uzależnia zawieszenie postępowania od oceny sądu, po drugie do zawieszenia postępowania wymaga aby wpływ na wynik sprawy nie był hipotetyczny. W ocenie sądu, w sytuacji, gdy organy podatkowe poczyniły nie tylko własne ustalenia dowodowe, ale także w niezbędnym zakresie wykorzystały również materiały uzyskane w toku postępowania karnego, a zakres zebranych dowodów w pełni pozwalał na poczynienie prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego, brak jest podstaw do zawieszenia postępowania z wskazywanych przez pełnomocnika motywów.

4.5. Przechodząc do rozpatrzenia istoty sporu, a mianowicie oceny, czy wystawione przez zakwestionowanych kontrahentów faktury sprzedaży mogły zostać uwzględnione przez Skarżącego w rozliczeniu podatkowym i stanowić podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, w sytuacji, gdy jak wywodziły organy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji miedzy wskazanymi na nich podmiotami, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanej Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego. w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art.180, art. 181 § 1, art. 187 Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., co oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 O.p. i następnych zasad dotyczących przeprowadzania dowodów. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego, albowiem podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.

Równocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (tak np. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, publ. POP 2011/5/127). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, korzystając z wyrażonego w art. 191 O.p. prawa do swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu tej oceny nie jest jednakże skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje ją w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Na ten sposób rozumienia tej bardzo ważnej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 (str. 529 i następne), również podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotnej roli jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia i logiki

4.6. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na stwierdzenie, że dostawy paliw, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy: "B" Sp. Komandytowa z siedzibą w W. - Biuro Handlowe w C. oraz "C" Spółka z o.o. z siedzibą w W. nie zostały przez nie dokonane. Wprawdzie, co przyznał organ odwoławczy, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego wnioskowanych dowodów, nie dokonano formalnej odmowy w drodze postanowienia, a odniesiono się do tej kwestii dopiero w uzasadnieniu decyzji, jednakże to naruszenie prawa nie miało (nie mogło) istotnego wpływu na końcową merytoryczna prawidłowość zapadłego rozstrzygnięcia. Brak było w tej sytuacji podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jedynie z uwagi na to uchybienie. W ocenie Sądu sama zasadność, nieuwzględnienia tych dowodów nie budzi zastrzeżeń, gdyż, po pierwsze muszą być to dowody istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy, a nadto dotyczyć zagadnień nie potwierdzonych już innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami.

4.7. Z poczynionych ustaleń faktycznych, opartych między innymi o zeznania przesłuchanych J. B. oraz P. i D. S., złożonych w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach pod sygn. akt [...] zakończonego skierowaniem wobec nich aktu oskarżenia z dnia 30 lipca 2010r., wynikał mechanizm legalizacji paliwa przez firmy "B" i "C", nabywanego następnie przez Skarżącego.

Z dowodów tych niezbicie wynikało, że J. B. nie była w ogóle znana firma o nazwie Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe P. G. oraz jej właściciel. Również P. G. słuchany na okoliczność nawiązania współpracy z firmą "B" Sp. Komandytową przyznał, że doszło do niej poprzez D. S., który posiadał stosowny dokument z pieczątką tej firmy, a on sam osobiście nie znał J. B. i A. K. - współwłaścicieli firmy "B".

Działalność pod nazwą "B" Sp. Komandytowa prowadzona była w latach 2004-2008, jednakże J. B. nie posiadał żadnej dokumentacji spółki, której udziały sprzedał w 2008r. sprzedał nowemu właścicielowi, którego jednakże nie pamięta. Wraz ze sprzedażą udziałów przekazał też całość dokumentacji spółki.

Proceder legalizowania paliw i rzeczywistego przebiegu poszczególnych transakcji szczegółowo wyjaśniały zeznania P. i D. S., złożone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach.

Przesłuchani potwierdzili, że obie firmy ("B" i "C") utworzone zostały wyłącznie w celu zalegalizowania sprzedaży paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła oraz odbarwianego oleju opałowego wprowadzanego następnie do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy w tym również do firmy P. G., tj. do stacji paliw w P., R., J., L., B. (prawidłowo B.). To oni w sprawach związanych z dostawą paliwa kontaktowali się w każdym przypadku z P. G., a on telefonicznie podawał im jaką ilość paliwa mają dostarczyć pod wskazany adres. Transport paliwa był organizowany albo przez nich samych albo przez P. G.. Także cena za dostarczane paliwo ustalana była wspólnie, zawsze odnosząc ją wstępnie do cen "Orlenu" na dany dzień, a następnie obniżając o 20 do 25 groszy od tej ceny brutto. Natomiast same faktury VAT wystawiane na daną dostawę były pomniejszane średnio o 5 groszy brutto od wyjściowej ceny "Orlenu" obowiązującej na dany dzień. Świadkowie ci szczegółowo odnieśli się też do kwestii płatności za dostarczane paliwo. Jeżeli P. G. przelewał pieniądze za paliwo na rachunek firmy "B" lub "C", to P. lub D. S. przyjeżdżali i odbierali od tych firm pieniądze. Sami właściciele "B" i "C" za wystawianie faktury otrzymywali po 5 groszy za litr paliwa wypisanego na takiej fakturze. Pozostała różnicę pomiędzy tym, co zabierali P. lub D. S., a kwotą która była na fakturze rozliczali pomiędzy sobą P. G. i J. B. dowodem KP.

Proceder legalizowania paliw został też szczegółowo wykazany w uzasadnienia aktu oskarżenia p-ko J. B. oraz D. i P.S.. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania przygotowawczego, oskarżeni wchodzili w skład grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw gospodarczych i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako oleju napędowego. Ilość osób zaangażowanych w grupie, wewnętrzny podział ról jak i hierarchiczne podporządkowanie świadczyło iż była to grupa zorganizowana, a poszczególne osoby posiadały wyznaczone, konkretne oznaczone zadania mające realizacje podstawowego celu tej działalności przestępczej. Rola J. B., który miał zarejestrowaną na siebie działalność gospodarczą o nazwie "B" Sp. Komandytowa, sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur, natomiast działalność P. i D. S. polegała na szukaniu odbiorców odbarwionego oleju napędowego i dokonywaniu im sprzedaży oleju.

Niewątpliwie zatem rola uczestniczących na określonym etapie realizacji całego procederu obrotu paliwami, zarejestrowanych podmiotów gospodarczych m.in. takich jak: "B" oraz "C" Sp. z o.o. w W., sprowadzała się wyłącznie do samego wystawiania faktur, potwierdzających nabycie w legalny sposób oleju napędowego w celu dalszej odsprzedaży. Firmy te powstały tylko i wyłącznie w celu legalizacji pochodzenia oleju napędowego, który przedstawiał się w ten sposób, że paliwo z odbarwianki do odbiorcy dostarczane było bez faktury, jedynie za tzw. WZ- tką. Następnie odbiorca dokonywał przelewu za paliwo w kwocie ustalonej wcześniej, za jaką rzeczywiście zostawało sprzedawane paliwo. Była to kwota niższa niż kwota widniejąca na fakturze, którą J. B. lub jego ówczesny wspólnik G. J. wystawiali na tę firmę, z której przyszedł przelew.

W ocenie Sądu, w kontekście tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, nie budzi wątpliwości, że wykazani jako dostawcy na zakwestionowanych fakturach firmy "B" oraz "C" Sp. z o.o., w rzeczywistości nie realizowali dostaw paliwa, gdyż w ogóle nie miało miejsca, pomiędzy nimi a Skarżącym zaistnienie jakiegokolwiek rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jedynym elementem, łączącym oba podmioty wykazane na fakturze, była jej treść, która pozostawała jednak w oderwaniu od faktycznego przebiegu poszczególnych dostaw. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował samego faktu, że Skarżący dysponował towarem określonym w spornych fakturach (aczkolwiek nie był nim ujawniony w treści faktur olej napędowy, ale odbarwiony olej opałowy, a także nieprawidłowo wskazana została w nich rzeczywista cena jego nabycia), lecz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że towar ten nie mógł pochodzić od firm figurujących jako wystawcy tych faktur. Stanowisko organu zawierało się zatem w stwierdzeniu, że skoro sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącym a tymi podmiotami, to wykazany w nich podatek VAT nie mógł podlegać odliczeniu.

To stanowisko organu należy uznać za zasadne. Tym samym nie znalazły uznania Sądu dalsze zarzuty skargi podnoszone w zakresie wskazywanych naruszeń prawa materialnego.

4.8. Zgodnie z art. 86 ust 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług.

Równocześnie, jak stwierdzono między innymi w wyroku WSA w Opolu z 11.10.2009 r. sygn. akt I SA/Op 228/09 (publ. LEX nr 550440) dla realizacji prawa do odliczenia niezbędne jest zarówno posiadanie samej faktury VAT, jak i stwierdzenie, że taka faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u .

Sąd uważa, że samo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje szereg wyjątków je ograniczających, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

4.9. Niezbędnym w tym miejscu jest odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe, pozbawiając Skarżącego prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego od wartości dodanej, nie dokonały ustaleń, czy wystawca faktur dokumentujących nabycie paliwa lub jeden z jego dostawców dopuścił się nieprawidłowości.

Na gruncie obecnie obowiązujących uregulowań art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57) oraz w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK – 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44), potwierdził, że regulacje te należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, jedynie wówczas, gdy nie doszło do udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

5.7. W świetle przywołanych wyżej wyroków TSUE uzasadniona jest ocena organów, że Skarżący, w realiach rozpoznawanej sprawy, co najmniej nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, mając świadomość, że od tego uzależnione jest jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co więcej, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że był on wręcz aktywnym uczestnikiem procesu legalizowania obrotu paliwami pochodzącymi z nielegalnych źródeł oraz odbarwionego oleju opalowego, uzyskując z niego wymierne korzyści finansowe. Jednakże pełna ocena tego aspektu sprawy należy do gestii prowadzonego wobec niego postępowania karnego.

Dla oceny, w ramach niniejszej sprawy, zasadności stwierdzenia przez organ utraty, na podstawie 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego, wystarczające było stwierdzenie braku dochowania należytej staranności, przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. To zaś zostało przez organy podatkowe w pełni dowiedzione i potwierdzone zebranymi dowodami.

W tym zakresie za organami należy wskazać na okoliczności świadczące o braku tej staranności, przejawiające się w sposobie zawarcia umów dostaw, sposobie dostarczania paliwa, sposobie kontaktowania się z kontrahentem oraz niewykorzystaniu możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

Wprawdzie, jak wywodził Skarżący, dokonał on sprawdzenia swoich kontrahentów i posiadał pełną dokumentacje w tym zakresie, ale w 2007r. dokonano włamania do obiektów stacji paliw w R. i skradziono mu wszystkie te dokumenty, korespondencje oraz umowy.

Zauważyć jednak należy, że skarżący, słuchany na okoliczność nawiązania współpracy z dostawcami, zeznał, że doszło do niej poprzez D. S., który posiadał stosowny dokument z pieczątką firm. Sam Skarżący osobiście nie znał J. B. i A. K. - współwłaścicieli firmy "B", a wszelkie czynione z nimi uzgodnienia dotyczące dostaw paliwa, o łącznej wartości (w okresie objętym skarżoną decyzją) 506.825,51 zł, dokonywane były telefonicznie.

Na okoliczność, że P. G. był w pełni świadomy, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, wskazywali też słuchani świadkowie, uczestniczący w procederze obrotu nielegalnymi paliwami , czego dowodem według nich była niska jakość tego paliwa oraz niska cena zakupu.

Słusznie też Dyrektor Izby Skarbowej, w treści udzielonej odpowiedzi na skargę zauważył, że już tylko analiza treści niektórych faktur VAT wystawionych przez firmę "C" musiała rodzić podejrzenie co do ich wiarygodności. Faktury nr 18/05/2007, 19/05/2007 i 3A/06/2007 zostały bowiem podpisane przez G. J., który był przedstawicielem firmy "B", a nie firmy "C". Ponadto, w aktach sprawy znajdują się faktury o tożsamych numerach lecz różnej wartości, co dotyczy faktury nr 4/2007 z 06.03.2007r. (16.182,56 zł i 16.423,19 zł) i nr 10/2007 z 12.03.2007r. (67.026,80 zł i 68.227,30 zł). Z kolei faktura nr 18/2007 z 22.03.2003r. nie została podpisana przez wystawcę.

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności oceniane w łączności, a także wnioski płynące z obszernie zebranego materiału dowodowego, świadczą o tym, że organy podatkowe w sposób obiektywny wykazały, że Skarżący co najmniej nie przedsięwziął wszystkich działań, jakich racjonalnie można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w celu upewnienia się, że dokonywane przez ten podmiot transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli zatem Skarżący nie zweryfikował rzetelności realizowanych na jego rzecz dostaw paliwa, to nie może powoływać się na ich legalność. Skutkiem tego jest utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.