Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2319/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 art
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS") postanowieniem z [...] marca 2014r. wszczął wobec F. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżącą") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r.

2. DUKS decyzją z [...] marca 2015r.:

a) umorzył postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklaracji podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za kwiecień, maj, czerwiec 2009r.,

b) określił Skarżącej różnicę VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pierwszy i trzeci kwartał 2009r.

W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwana dalej "u.p.t.u.") i art. 21 § 3a, art. 70 § 1, art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., zwana dalej: "O.p."). DUKS zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego z trzech faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "M."), wskazujących na nabycie usług "badań rynku", na łącznie 238.000 zł, VAT 52.360 zł. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż M. nie wykonała "badań" wymienionych na ww. fakturach o nr:

a) [...] – "[...]", autorem tej pracy jest agent celny o siedmioletnim doświadczeniu, a praca został napisana przed 2004r., a w ramach realizacji zlecenia z 2 stycznia 2009r. i dotyczyła Kodeksu celnego z 1997r., który uchylono w 2004r. oraz m.in. rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002r. w sprawie Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 29 kwietnia 2002r. w sprawie urzędów celnych (...), które uchylono 1 maja 2004r., a które to akty prawne uznano w pracy za obowiązujące; powołano się też na literaturę z lat od 1987r. do 2002r.; a pracę pod tym samym tytułem odnaleziono na stronie internetowej [...];

b) [...] – opracowanie w języku angielskim "[...]" – opracowana przez pracowników z kancelarii [...] i ekspertów z [...] w formacie i treści tożsama z zamieszczoną na stronie: [...]; przekazane przez Skarżącą opracowanie nie zawiera s. 126-130, na których w oryginale znajdowały się dane kontaktowe osób z ww. kancelarii;

c) [...] – "[...]" – nie została zrealizowana w ramach zlecenia z 1 lipca 2009r., a na s. 47 pracy (k. 81 akt administracyjnych) zamieszono w niej adres Przedsiębiorstwa K. w K., który zmienił się 10 sierpnia 2005r. na inny adres; DUKS sięgnął do [...] i ustalił, że w dniu zawarcia zlecenia na stronach internetowych zamieszczono już inne treści, a treść przedstawiona przez Skarżącą zawierała błędy identyczne z tymi z wersji poprzednio zamieszczonej na ww. stronie; na s. 51 pracy wymieniono członków zarządu, którzy przestali pełnić swoje funkcje na 25 sierpnia 2004r., zaś przepisy wskazane na s. 56-69 były dostępne na ww. stronie do 2006r.; w pracy powołano się na literaturę z lat od 1976r. do 2002r.

DUKS, analizując treść umowy z 2 stycznia 2009r. zawartej przez Skarżącą z J. oraz trzech zleceń z 2 stycznia, 3 lutego i 1 lipca 2009r. i ww. prac, wskazał, że prace: "[...]" i "[...]" nie odnoszą się do badania rynku, więc nie spełniają kryteriów w ww. umowy oraz nie korespondują z profilem działalności Skarżącej, a z uwagi na to, że zawierają przepisy i informacje sprzed kilku lat trudno je zaliczyć do usług consultingowych i znaleźć elementy doradcze, czy wnoszące pozytywne wartości do prowadzonej przez Skarżącą działalności. Natomiast dowody dotyczące opracowania w zakresie rynku nieruchomości zaprzeczają jego związkowi z umową i zleceniem. DUKS ocenił również, że odnalezienie oryginału pracy na stronie internetowej kancelarii prawnej podważa wiarygodność zeznań prezesa zarządu Skarżącej (G. N.) w kwestii jego pomocy M. w tłumaczeniu ww. opracowania. Prezes zeznał [...] stycznia 2014r. ponadto, że M. nie znała na tyle angielskiego, aby sama mogła napisać opracowanie w tym języku. DUKS wskazał też, że ww. prac nie sporządzono w związku z realizacją ww. umowy i zleceń, a ich treść nie odpowiada badaniom rynku scharakteryzowanym w ww. umowie.

DUKS odwołał się także do zeznań M. J. – prezesa zarządu M., która była jedyną osobą prowadzącą sprawy M., posiadającą wiedzę w zakresie jej działalności. Wyjaśnił, że ww. osobę trzykrotnie wzywano ([...] września, [...] października, [...] listopada 2014r.) i z powodu niestawiennictwa ukarano [...].11.2014r. karą porządkową. W związku z wnioskiem dowodowym Skarżącej ww. osoba stawiła się [...] lutego 2015r., ale odmówiła odpowiedzi na pytania dotyczące transakcji ze Skarżącą w 2009r.

DUKS postanowieniem z [...] grudnia 2014r. włączył do akt wyciąg z decyzji DUKS z [...] września 2014r. wydanej wobec M. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której wskazano, że faktury wystawione przez M. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. M. nie napisała ww. prac, które odnaleziono w internecie na stronach zajmujących się sprzedażą prac dyplomowych i na stronie kancelarii prawnej. M. nie zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę, zaś na jej rachunkach bankowych nie odnotowano płatności z tytułu umów cywilnoprawnych. M. nie posiadała biura, w którym mogłaby świadczyć usługi, spotykać się z kontrahentami, a zawarta ze Skarżącą umowa o świadczenie usług badania rynku i podpisane zlecenia, jak również odręczne notatki na pracach miały jedynie uwiarygodnić przebieg transakcji.

Zdaniem DUKS powyższe dowody wskazują, że ww. faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, a skoro Skarżąca nie nabyła ww. usług nie mogła ich odsprzedać na rzecz B. z siedzibą na C. (zwana dalej: "Spółką c.), na podstawie umowy z 3 listopada 2008r. (analogicznej treści co umowa zawarta przez Skarżącą z M. 2 stycznia 2009r.), na łącznie 289.600 zł.

DUKS uznał w związku z tym, że ujęcie ww. faktur w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT naruszało art. 193 O.p. i na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. nie uznał ww. rejestrów za dowód w zakresie, w jakim dokonano w nich zapisów na podstawie faktur wystawionych przez M. oraz na rzecz Spółki c..

3. Skarżąca w odwołaniu z 7 kwietnia 2015r., uzupełnionym pismem z 14 kwietnia 2015r., zarzuciła naruszenie: a) art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło, b) art. 130 O.p. przez niewyłączenie pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, prowadzącego postępowanie, pomimo że istnieje uzasadniona okoliczność, która może wywołać wątpliwości, co do bezstronności pracownika, gdyż ta sama osoba zawiadomiła Oddział Postępowań Przygotowawczych UKS o rzekomo popełnionym przestępstwie; c) art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 w zw. z art. 125 oraz art. 210 O.p., polegające na świadomym i celowym łamaniu wszelkich zasad postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, poprzez złośliwe i nieobiektywne pozostawanie przy nieprawidłowym stanowisku, d) art. 122,art. 187 § 1 i art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na (-) odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącą na okoliczność przebiegu transakcji z kontrahentami, a w szczególności z przesłuchania, względnie zwrócenia się pisemnie do zarządu Spółki c. i innych wskazanych przez ww. spółkę osób, (-) odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącą na okoliczność ww. transakcji pomiędzy nią a jej kontrahentami, w szczególności z przesłuchania reprezentantów Spółki cypryjskiej na okoliczność potwierdzenia, względnie zaprzeczenia, dokonywania spornych transakcji oraz okoliczności, czy kwestionują ich treść, prawdziwość, zasadność oraz czy formułowali jakiekolwiek zarzuty w tym zakresie oraz na okoliczność potwierdzenia zapłaty za wykonane usługi na rzecz Skarżącej, dokonanych płatności na rzecz M., potwierdzenia braku fikcyjności i tzw. pustych faktur wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, (-) odmowie przeprowadzenia dowodu, tj. zwrócenia się przez organ kontrolujący do podmiotów oferujących prace, o których mówi organ kontrolujący - wymienionych w zaskarżonej decyzji o wskazanie podmiotów, osób które sporządziły kwestionowane przez ten organ badania oraz o przekazanie organowi ich treści celem porównania ich z badaniami wykonanymi przez M. - na okoliczność ustalenia, iż sprzedaż badań zakupionych od M. na rzecz Spółki c. nie była fikcyjna, (-) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, M. J., pod usprawiedliwioną stosownym zwolnieniem lekarskim nieobecność pełnomocnika Spółki, (-) odmowie przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania ww. świadka, bądź członka zarządu M. na okoliczność udzielenia przez nią informacji, czy dokonywała sprzedaży wykonanych na rzecz Skarżącej badań i opracowań, na rzecz innych podmiotów, czy umieszczała ich treść na jakimkolwiek portalu internetowym, bądź w jakikolwiek sposób udostępniała je innym podmiotom; e) zasady prawdy obiektywnej, jako wynik nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez niewykazanie przez organ pierwszej instancji, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje były nieprawdziwe lub nieprawidłowo fakturowane; f) oparcie decyzji nie o samodzielną i własną analizę oraz interpretację akt sprawy, a także stanu faktycznego i prawnego sprawy, lecz kopiowanie ustaleń poczynionych w toku innej sprawy; g) art. 108 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez M. nie mogą stanowić podstawy obniżenia VAT choć wystawca ww. faktur wskazał VAT; h) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą 112"); i) protokół nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20.03.1952 (Dz.U. z 1995 r., Nr 36, poz. 175) - przez nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności Skarżącej; j) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust 2 VI Dyrektywy, przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń; k) bezpodstawnym uznaniu, że M. wystawiła na rzecz Skarżącej puste faktury pomimo, że stwierdzenia te są poparte wyłącznie uznaniem DUKS, a nie pracowników, podwykonawców lub zleceniobiorców; l) naruszenie zasady niepogarszania sytuacji prawnej Skarżącej przez wydanie decyzji na jej niekorzyść.

Skarżąca, odnosząc się do pisma z 14 listopada 2014r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania VAT za I i III kwartał 2009r., wskazała, że organ posiadał przez ponad sześć miesięcy niezbędną dokumentację do przeprowadzenia kontroli w styczniu 2013r. i w styczniu 2014r. i miał czas na prowadzenie postępowania dowodowego i analizę dokumentacji w celu wydania decyzji, czego nie zrobił i sztucznymi zarzutami wydłużył czas na ewentualne dalsze czynności. Spółka cypryjska za faktury zapłaciła za pomocą rachunku bankowego, zaś od uzyskanego w ten sposób dochodu zapłaciła podatek. Zdaniem Skarżącej upływ karalności przestępstwa skarbowego 1 stycznia 2015r. skutkował umorzeniem postępowania karnoskarbowego i negatywną przesłanką procesową z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., a dodatkowo brak jest podstaw do twierdzenia, że doszło da zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego za I i III kwartał 2009r. po 1 stycznia 2015r.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] czerwca 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Zdaniem DIS w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe 31 grudnia 2014r., gdyż Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego UKS w W. wszczął postanowieniem z [...] października 2014r. dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu przez Skarżącą nieprawdy w złożonych [...] kwietnia i [...] października 2009r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracjach VAT-7K za I i III kwartał 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z 7 listopada 2014r., doręczonym 14 listopada 2014r.

DIS za sporne uznał prawo Spółki do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur wystawionych przez M. i uznania rzetelności faktur wystawionych na rzecz Spółki c. i wskazał, że domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia VAT wskazanego na fakturze daje nie tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z art. 168 i n. Dyrektywy 112.

Skarżącą 2 stycznia 2009r. zawarła z M. umowę o świadczenie usług badania rynku, określającą zasady współpracy przy wykonywaniu prac badawczych i wykorzystaniu ich wyników. Prace badawcze obejmować miały w szczególności analizy dotyczące chłonności rynku dla wskazanych produktów zleceniodawcy, badanie trendów rynkowych dla potrzeb wdrożenia produktu, wskazanie procedur inwestycyjnych, ocenę ryzyka, kosztów marketingowych oraz stopnia zwrotu inwestycji dla wskazanych grup produktów Zleceniodawcy, analizę stopnia konkurencyjności na rynku polskim dla produktu będącego przedmiotem analizy, analiza porównawcza rynków sąsiednich, ocena prawno-podatkowa w aspekcie wprowadzania produktu na rynku polskim, przygotowanie strategii marketingowej dla potrzeb sprzedaży produktu wskazanego przez zleceniodawcę, ocenę praktyk biznesowych na wskazanym rynku dla poszczególnych grup produktów oraz ocenę stopnia innowacyjności produktu w danym segmencie rynku. W związku z ww. umową sporządzono zlecenia z: 2 stycznia 2009r. wykonania badania rynku dotyczącego: "[...]" za 90.000 zł; 3 lutego 2009r. - "[...]" za 58.000 zł 1 lipca 2009r. "[...]", za 90.000 zł.

Skarżąca w rejestrach nabyć zaewidencjonowała ww. 3 faktury wystawione przez M.: 5 stycznia 2009r. "[...]", na netto: 90.000 zł, VAT: 19.800 zł, brutto: 109.800 zł; 28 lutego 2009r., nr [...] "[...]" - opracowanie w języku angielskim "[...]", na netto: 58.000 zł, VAT: 12.760 zł, brutto: 70.780 zł; 5 sierpnia 2009r., nr [...], "[...]", na netto: 90.000 zł, VAT: 19.800 zł, brutto: 109.800 zł.

Skarżąca odsprzedała ww. przedmioty fakturowania na rzecz Spółki cypryjskiej, zgodnie z fakturami (nieopodatkowane) z: 16 lutego 2009r. nr [...] - Usługa zgodnie z umową z 3 listopada 2008 za pierwszy kwartał 2009- na 109.800 zł; 31 marca 2009r. nr [...] - Badania rynku: [...] - na 70.000 zł; 27 sierpnia 2009r. nr [...] - Usługa zgodnie z umową z 3 listopada 2008 za drugi kwartał 2009 - na 109.800 zł.

Z protokołu przesłuchania prezesa zarządu Skarżącej z 20 stycznia 2015r. wynika, że poznał jedynego członka zarządu i udziałowca M. - około 2007r. na "jakichś targach nieruchomości", gdzie była klientem zainteresowanym stoiskami; była bardzo wyspecjalizowana w marketingu, co ocenił po "dobrych jakościowo pracach". Z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów wynika, iż prezes zarządu Skarżącej współpracując z M. kontaktował się i omawiał wszystkie szczegóły jedynie z ww. osobą.

M. nie zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę, a na jej rachunkach bankowych nie odnotowano płatności na rzecz ewentualnych osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, M. nie posiadała biura - siedziba znajdowała się pod adresem biura wirtualnego. DIS wskazał, że praca pod tym samym tytułem "[...]" znajduje się od 20.10.2006r. w katalogu prac na stronie internetowej [...] Podstronę zawierającą spis treści dodano nie później niż 24 października 2007r., a praca, zgodnie z bibliografią opiera się na literaturze z lat 1976-2002, choć jako przykładowe przedsiębiorstwo wskazano P. K. w pracy znajdują się informacje skopiowane ze strony M. w O., a informacje dotyczące P. są nieaktualne (wskazany adres użytkowany do 10.08.2005r.; A. G. nie zasiada w zarządzie od 2004r.; skład rady nadzorczej pochodzi z 2005r.); praca ze strony internetowej i załączona przez Spółkę zawiera te same błędy i literówki. DIS na tej podstawie uznał, że M. nie sporządziła tej pracy.

Podobnie opracowanie "[...] - w języku angielskim znajduje się na stronie ww. kancelarii [...], a przekazane przez Skarżącą opracowanie nie zawiera s. 126-130, na których były dane kontaktowe pracowników przygotowujących projekt (prawnicy z [...] i eksperci z [...], którzy przygotowali także nowe wydanie publikacji [...] - dotyczące najnowszych trendów i największych transakcji na rynku nieruchomości w Polsce, możliwości inwestycyjnych w czasach kryzysu i aspektów prawnych i podatkowych związanych z inwestowaniem w nieruchomości w Polsce. Publikacja dostępna jest w języku angielskim na stronie [...] i [...]. Dodatkowo tytuł przedstawionej przez Skarżącą pracy odbiega od treści, która nie dotyczy 2009r., co wskazuje, że z pracą nie zapoznała się ani prezes M. ani prezes Skarżącej. Skoro praca została opublikowana w wersji angielskiej, niewiarygodna jest pomoc prezesa Skarżącej przy jej tłumaczeniu, tym bardziej, że prezes M. nie przygotowywała ww. pracy i odmówiła składania wyjaśnień w tym zakresie.

Treść opracowania "[...]" wskazuje na jej przygotowanie na długo przed 2009r. (przynajmniej przed 2004r.), przez agenta celnego, a nie przez M., na podstawie nieobowiązującego stanu prawnego - przed wejściem Polski do Unii Europejskiej; praca pod tym samym tytułem znajduje się na [...]. Tym samym dodanie na niej odręcznych notatek nie przesądza o autorze pracy.

Zdaniem DIS spornych prac nie wykonała M., nie wiązały się one z przeprowadzeniem jakichkolwiek badań, a ich powstanie w nie było związane z ww. umową i zleceniami. Pomimo wskazania w umowie charakteru prac - badawcze, nie dotyczyły one wprowadzania produktów na rynek polski. Żadna z ww. praca nie wiąże się z badaniem rynku. Niewykonanie prac przez M. wynika przede wszystkim z treści ww. prac. Ponadto treść ww. prac była bez znaczenia dla obu stron umowy, co wynika z okoliczności sprawy i wskazuje na ich fikcyjny charakter. DIS za kuriozalne uznał dopiski na pracach (by coś sprawdzić, czy "do akceptacji") i wskazał, że sugerują one raczej, że egzemplarze prac sporządzono w formie brudnopisu, na których jednocześnie brak jakichkolwiek uwag merytorycznych i językowych.

Zdaniem DIS nie można mówić o dobrej wierze Skarżącej. Skoro z treści prac wynikały okoliczności wskazujące na niewykonanie prac przez M. w ramach ww. umowy, DIS za oczywiste uznał, iż Skarżąca wiedziała lub mogła o tym wiedzieć, zwłaszcza w świetle ujętego w umowie prawa do kontroli zleceń. W umowie brak - mającego stanowić podstawę odbioru wykonanego zlecenia - raportu firmy audytorskiej. Z zeznań prezesa Skarżącej wynika brak zorientowania kim był kontrahent, prezes miał opierać się jedynie na przypuszczeniach co do fachowości M., której nie weryfikował, podobnie jak treści prac przez nią przedłożonych.

DIS za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, i wskazał, że DUKS prawidłowo i zgodnie z prawem ustalił stan faktyczny w sprawie, z którego wynika iż Skarżąca odliczyła VAT naliczony na podstawie faktur wystawionych przez podmiot, który ujętych w niech usług nie świadczył. Materiał był spójny i pozwolił na ustalenie bezsprzecznego stanu faktycznego, co wyraźnie opisano w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie doszło do wyłączenia prawa do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o samą konstrukcję, czy istotę podatku. Skarżącą prawidłowo zawiadomiono o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. J. 9 lutego 2015r. Zwolnienie lekarskie pełnomocnika wystawiono 16 lutego 2015r. od 16 do 20 lutego 2015r., zatem pełnomocnik miał świadomość o swojej niedyspozycji od 16 lutego 2015r. i nie zadbał o wyznaczenie innego pełnomocnika. Informacja o nieobecności i wniosek o przesunięcie terminu przesłuchania wpłynęła do DUKS w dniu przesłuchania świadka ([...] lutego 2015r.).

DIS za niezasadne uznał wnioski o przesłuchanie reprezentantów Spółki c., a także zwrócenia się do podmiotów oferujących prace zamieszczone w internecie, bo niewykonywanie usług badań rynku przez M. na rzecz Skarżącej wynika z materiałów zgromadzonych w postępowaniu i ich szczegółowej analizy. Z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika obowiązek zapłaty VAT wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Odmowa Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i ustaleń kontroli, a nie jedynie z zastosowania wobec M. art. 108 u.p.t.u.

DIS stwierdził, iż o ile art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 stoją na przeszkodzie odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego, tylko z tego powodu, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, jednak nie stoją na przeszkodzie odmowie w sytuacji, gdy wykazane zostanie, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja ta wiąże się z nieprawidłowościami. DUKS wykazał świadomość Skarżącej w tym zakresie, powołując się m.in. na: niewiarygodność zeznań prezesa zarządu Skarżącej co do pomocy w wykonaniu ww. prac, których nie była wykonywana M.; braku jego wiedzy, co do działalności M. i kompetencji M. J., braku zainteresowania kto przygotował prace; treści prac wskazywała, iż nie były one związane z realizacją umów przedstawionych przez Skarżącą.

W ocenie DIS pozbawiony związku ze sprawą był zarzut naruszenia Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności przez uniemożliwienie skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania, gdyż postępowanie odnosiło się do VAT. Podstawą wydania decyzji DUKS był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., bo w sprawie nie doszło do wykonania usługi badania rynku przez M., w związku z czym spornych faktur nie można uznać za prawidłowe i w konsekwencji wadliwość ta przesądza o braku możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku.

Według DIS niezasadny był zarzut naruszenia art. 130 O.p., bo wniosek o wyłączenie pracownika wpłynął do DUKS po zakończeniu postępowania kontrolnego - po wydaniu decyzji DUKS z [...] marca 2015r.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lipca 2015r. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez DUKS i o obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania, ponawiając większość zarzutów odwołania i zwracając uwagę na naruszenie: a) art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 w zw. z art. 125 oraz art. 210 O.p. polegającej na świadomym i celowym łamaniu wszelkich zasad postępowania podatkowego przez UKS, polegający na złośliwym i nieobiektywnym pozostawaniu przy nieprawidłowym stanowisku przy jednoczesnym nie podjęciu choćby prób ustosunkowania się do dowodów i wyjaśnień złożonych przez Skarżącą; b) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art 210 § 1 pkt 6 O.p. polegającej na: (-) odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącą na okoliczność przebiegu transakcji z kontrahentami, w szczególności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, względnie zwrócenia się pisemnie do zarządu Spółki c. oraz innych wskazanych osób, które dokonywały zamówień opracowań w celu ustalenia, czy spełniały one wymogi określone zleceniami zawartymi ze Skarżącą (-) odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącą na okoliczność przebiegu transakcji z jej kontrahentami, w szczególności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania reprezentantów Spółki cypryjskiej na okoliczność potwierdzenia, względnie zaprzeczenia, dokonywania przedmiotowych transakcji oraz okoliczności, czy kwestionują ich treść, prawdziwość, zasadność oraz czy formułowali jakiekolwiek zarzuty w tym zakresie, na okoliczność potwierdzenia zapłaty za wykonane usługi na rzecz Skarżącej przez Spółkę cypryjską, dokonanych płatności na rzecz M. przez Skarżącą, potwierdzenia braku fikcyjności i tzw. pustych faktur wbrew twierdzeniom DUKS, (-) odmowie przeprowadzenia dowodu, tj. zwrócenia się przez organ kontrolujący do podmiotów oferujących prace, o których mówi DUKS - wymienione w zaskarżonej decyzji o wskazanie podmiotów, osób, które sporządziły kwestionowane przez DUKS badania i o przekazanie ich treści celem porównania ich z badaniami wykonanymi przez M. na rzecz Skarżącej. na okoliczność ustalenia, iż sprzedaż badań zakupionych od M. na rzecz Spółki c. nie była fikcyjna, iż badania wskazane w fakturach wystawionych przez M. na rzecz Skarżącej faktycznie wykonano i dokumentują przebieg operacji gospodarczych, a także, iż Skarżąca zamówiła konkretne badania, określając ich zakres i konieczne elementy i takie też opracowania otrzymała; (-) odmowie przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania M. J., bądź członka zarządu M. na okoliczność udzielenia przez nią informacji, czy dokonywała sprzedaży wykonanych badań, opracowań na rzecz Skarżącej na rzecz innych podmiotów, czy umieszczała ich treść na portalu internetowym, bądź w jakikolwiek inny sposób udostępniała je innym osobom lub podmiotom; c) zasady prawdy obiektywnej, jako wynik nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez niewykazanie przez organ I instancji, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje były nieprawdziwe lub nieprawidłowo fakturowane; d) oparcie decyzji nie o samodzielną i własną analizę oraz interpretację akt sprawy, a także stanu faktycznego i prawnego sprawy, a o kopiowanie ustaleń poczynionych w toku innej sprawy prowadzonej wobec M.; e) art. 108 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że wszystkie wystawione faktury przez M. nie mogą stanowić podstawy obniżenia VAT u Skarżącej, choć podmioty, jako wystawcy faktur wskazały VAT wobec czego są zobowiązane do jego zapłaty; f) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której DUKS odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez DUKS na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; g) Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącej, polegającą na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niej niezależnych tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącej, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przez narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe, h) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń; i) bezpodstawnym uznaniu, że M., wystawiła na rzecz Skarżącej tzw. puste faktury pomimo, że stwierdzenia te są poparte wyłącznie na twierdzeniach i uznaniu DUKS, a nie pracowników, podwykonawców lub zleceniobiorców przy pominięciu, że jakiś podmiot musiał wykonać usługi, gdyż bez ich wykonania nie byłoby możliwe wykonanie postanowień umów zawartych ze Spółką cypryjską i uzyskania przez Skarżącą stosownego przychodu; j) naruszenie generalnej zasady niepogarszania sytuacji Skarżącej tj. zakazu reformationis in peius poprzez wydanie decyzji na niekorzyść Strony.

Skarżąca podkreśliła w szczególności, że z uwagi na treść umowy, nie miała powodu, by sprawdzać czy M. wykonała zlecone jej badania i opracowania przez pracowników, czy też zleciła je innemu podmiotowi, czy posiadała je z innego źródła. Skarżąca nie miała też obowiązku sprawdzać, w jaki sposób M. weszła w posiadanie ww. badań. Opublikowanie ww. badań w internecie nie świadczy, iż transakcje nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Przesłuchanie M. J. naruszało prawo Skarżącej do uczestnictwa w nim pełnomocnika, który wniósł o zmianę terminu, ze względu na chorobę, dokumentując to zwolnieniem lekarskim. Skarżąca zwróciła uwagę, że należność z kwestionowanych faktur Spółka c. zapłaciła przelewem na rachunek bankowy Skarżącej. Kupowane od M. badania Skarżąca sprzedawała ze sporym zyskiem opodatkowanym CIT - 9.804 zł w III kwartale 2009r. Skarżąca w zakresie VAT na początku 2009r. miała bardzo dużą kwotę do przyniesienia za zakupu nieruchomości w 2008r. Skarżąca wskazała też, że wniosła o przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie do wyjaśnienia sprawy i do ustalenia prawidłowego i rzeczywistego stanu faktycznego.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. W ocenie Sądu, w świetle akt sprawy prawidłowe jest stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe z dniem 31 grudnia 2014r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego UKS w W. postanowieniem z [...] października 2014r. wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Skarżącą nieprawdy w złożonych [...] kwietnia i [...] października 2009r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracjach VAT-7K za I i III kwartał 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z 7 listopada 2014r., doręczonym 14 listopada 2014r. (k. 1021-1023 akt administracyjnych).

Warto w tym zakresie, w związku z argumentacją skargi, zwrócić uwagę na pogląd wyrażany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Wskazano w nim, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że Trybunał Konstytucyjny nakazał poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, pozostawiając tym samym organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 1468/13, 21 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 958/13, 29 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 913/13, 9 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1238/13, 16 października 2013r. sygn. akt: I FSK 483/13, I FSK 484/13, I FSK 485/13, I FSK 486/13, I FSK 482/13 – dostępne na www.nsa.gov.pl). Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie doszło do poinformowania Skarżącej o o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z 7 listopada 2014r., doręczonym 14 listopada 2014r. (k. 1021-1023 akt administracyjnych), należało uznać, że skuteczne było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji możliwe było wydanie przez DIS zaskarżonej decyzji, bo do przedawnienia zobowiązania podatkowego za I i III kwartał 2009r. nie doszło.

Sąd zauważa ponadto, że w toku postępowania nie doszło do zakwestionowania przez organy podatkowe faktur wystawionych przez M. na rzecz Skarżącej w drugim kwartale 2009r., z uwagi na to, że zobowiązania z tego zakresu uległy przedawnieniu. W zakresie ww. zobowiązań w VAT – za, kwiecień, maj i czerwiec 2009r. - nie doszło bowiem ani do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, ani skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia. Tym samym nie ma racji Skarżąca twierdząc, że w związku z tym doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skoro bowiem organy podatkowe w odniesieniu do ww. zobowiązań w VAT – za, kwiecień, maj i czerwiec 2009r. – nie dokonywały żadnych ustaleń faktycznych i nie badały czy doszło do faktycznego wykonania prac przez M., bo upłynął terminu wskazany w art. 70 § 1 O.p. i konieczne było umorzenie postępowanie za ww. okresy, nie można uznać, że zachodziła analogiczna sytuacja, do tej, która miała miejsce w I i III kwartale 2009r. Zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. nie mógł być zatem uznany za zasadny.

W ocenie Sądu wbrew stanowisku Skarżącej organy podatkowe, a w szczególności DUKS dołożył wszelkich starań w celu zgromadzenia materiału dowodowego sprawy, który pozwolił na wyciągnięcie logicznych i spójnych wniosków, że zakwestionowane trzy faktury wystawione przez M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do akt sprawy włączono bowiem materiały dowodowe dotyczące wystawcy zakwestionowanych faktur – M., które zostały zgromadzone przez organ właściwy wobec M. w toku postępowania zakończonego wydaniem [...] września 2014r. decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

I tak DUKS postanowieniem z [...] czerwca 2014r. włączył do akt rozpoznawanej sprawy: protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u M. z 30 stycznia 2013r. z załącznikami w postaci: faktur, deklaracji, ewidencji, zestawień zapisów na koncie; umowę z 2 stycznia 2009r. i zleceń zawartych przez Skarżącą z M.; e-maila z 28 stycznia 2013r. z załącznikami; protokół przesłuchania prezesa zarządu Skarżącej w charakterze świadka z [...] stycznia 2014 r., wraz z pracami, które miały być wykonane przez M. na rzecz Skarżącej. DUKS postanowieniem z [...] grudnia 2014r. włączył do akt rozpoznawanej sprawy: wyciąg z wydanej wobec M. w trybie art. 108 u.p.t.u. decyzji z [...] września 2014r.

DUKS oprócz ww. dokumentów analizował całość materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w tym m.in. zeznania prezesa zarządu Skarżącej, brał również treść umów zawartych przez Skarżącą z M. i Spółką c., analizie poddał też zlecenia dołączone do faktur ujętych w rejestrach zakupów i sprzedaży Skarżącej, jak również poczynił ustalenia i ocenił dokumenty w postaci trzech ww. prac, które zdaniem Skarżącej świadczyły o ich wykonaniu przez M..

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze usiłowano wielokrotnie przesłuchać prezesa i zarazem członka zarządu i jedynego udziałowca M., która trzykrotnie nie stawiła się na wezwanie, za co została ukarana karą porządkową, a następnie [...] lutego 2015r. odmówiła odpowiedzi na zadane pytania wiążące się z ww. trzema fakturami i okolicznościami nawiązania współpracy ze Skarżącą i wykonania ww. prac, które odnaleziono na ogólnie dostępnych stronach internetowych ([...], [...], [...]). Z ustaleń organów podatkowych wynika też, że M. nie zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę, a na rachunkach bankowych nie odnotowano płatności na rzecz ewentualnych osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, nie posiadała biura, a jej siedziba znajdowała się pod adresem biura wirtualnego.

Organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę też, że z wydanej wobec M. w trybie art. 108 u.p.t.u. decyzji DUKS z [...] stycznia 2013r. wynika ponadto, że prezes zarządu i jedynego udziałowca M. nie wiedziała czy M. posiada środki trwałe, nie okazała też żadnej dokumentacji, wskazując w tym zakresie na odpowiedzialność innej osoby, która po pierwsze zaprzeczyła posiadaniu tej dokumentacji, a także znajomości z prezes zarządu M.. Członek zarządu M. odmówiła też składania zeznań w charakterze strony na okoliczność działalności M., ani nie ustosunkowała się do większości transakcji udokumentowanych fakturami, pozyskanymi od klientów M..

Zarówno DIS, jak i DUKS analizowały treść zeznań prezesa zarządu Skarżącej z [...] stycznia 2015r. i na tej podstawie wskazały, że prezes Skarżącej poznał członka zarządu M. ok. 2007r. na "jakichś targach nieruchomości", gdzie była klientem zainteresowanym stoiskami; nie wiedział, jakie miała wykształcenie, czy była związana z jakąś organizacją lub stowarzyszeniem zrzeszającym podmioty zajmujące się przeprowadzaniem badań; nie widział próbek jej prac, nie słyszał o kontrahentach, z którymi by pracowała. Wskazał, że była bardzo wyspecjalizowana w marketingu, co ocenił po "dobrych jakościowo pracach". Organy podatkowe poddały też analizie protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów i na tej podstawie uznały, że prezesa zarządu Skarżącej współpracując z M. kontaktował się jedynie z członkiem zarządu M., z nią się spotykał i omawiał wszystkie szczegóły, zawsze w siedzibie Skarżącej, nigdy nie był w siedzibie M..

DIS wskazał, po analizie treści umowy zawartej przez Skarżącą z M. w dniu 2 stycznia 2009r., że dotyczyła ona badania rynku i określała zasady współpracy przy wykonywaniu prac badawczych i wykorzystaniu ich wyników. Prace badawcze obejmować miały w szczególności:

(-) analizy dotyczące chłonności rynku dla wskazanych produktów zleceniodawcy,

(-) badanie trendów rynkowych dla potrzeb wdrożenia produktu,

(-) wskazanie procedur inwestycyjnych,

(-) ocenę ryzyka,

(-) kosztów marketingowych oraz

(-) stopnia zwrotu inwestycji dla wskazanych grup produktów Skarżącej,

(-) analizę stopnia konkurencyjności na rynku polskim dla produktu będącego przedmiotem analizy,

(-) analizę porównawczą rynków sąsiednich,

(-) ocenę prawno-podatkowa w aspekcie wprowadzania produktu na rynku polskim,

(-) przygotowanie strategii marketingowej dla potrzeb sprzedaży produktu wskazanego przez zleceniodawcę,

(-) ocenę praktyk biznesowych na wskazanym rynku dla poszczególnych grup produktów oraz

(-) ocenę stopnia innowacyjności produktu w danym segmencie rynku.

DIS wskazał, że zgodnie z zapisami umowy prace badania rynku w dziedzinie produktów i technologii oznaczają uzyskanie wiadomości technicznych, organizacyjnych i prawnych, prowadzenie teoretycznych analiz badawczych lub systematycznych studiów rynkowych, a ponadto uzyskanie praw własności intelektualnej chroniących osiągnięte wyniki W świetle ww. umowy (-) know-how oznacza nieujawnione do wiadomości powszechnej informacje techniczne, systemowe lub technologiczne, których dysponent podjął niezbędne działania w celu zachowania ich poufności; (-) wyniki prac badawczych oznaczają wyniki chronione prawami własności przemysłowej, prawa autorskiego lub stanowiące know-how, (-) wiadomości techniczne oznaczają wiadomości, które są chronione przez prawo własności intelektualnej lub które stanowią know-how.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi możliwe było na potrzeby rozpoznawanej sprawy, przeanalizowanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ww. postanowień umownych z punktu widzenia poszczególnych prac, których efekty miały być udokumentowane spornymi fakturami. Inaczej utrudniona byłaby ocena czy doszło do wykonania na rzecz Skarżącej prac przez wystawcę trzech faktur. Prawidłowe w świetle art. 191 O.p. były też oceny DIS, że informacje, które znajdowały się na przedłożonych przez Skarżącą pracach zatytułowanych: "[...]", "[...]", "[...]" nie wiązały się wykonaniem jakichkolwiek badań, nie dotyczyły wprowadzenia żadnego typu produktów na rynek polski, były kopiami prac, które zostały udostępnione na stronach internetowych, a ich wykonanie nie mogło być przypisane jedynemu udziałowcowi M. – jako autorowi, bo rzekomy autor ww. prac badawczych odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień. Brak złożenia ww. wyjaśnień, a jednocześnie wystawienia faktur za prace, które są ogólnie dostępne w internecie na kwoty brutto: 109.800 zł za pracę "[...]"; 70.780 zł za pracę "[...]" - opracowanie w języku angielskim "[...]"; 109.800 zł za pracę "[...]" - również podważa wiarygodność jedynego udziałowca M., gdyż zwykle osobie, która jest twórcą, prawnie chronionym, zależy na udowodnienie, że jest się autorem stworzonych przez siebie badań.

Zgodzić należy się również z ocenami DIS, że badawczego, a zarazem nowatorskiego charakteru nie mogły mieć prace, w których większość informacji była w znacznym stopniu nieaktualna w 2009r. i dotyczyła wcześniejszych okresów 2007r., 2004r. Były one ponadto ogólnie dostępne na stronach internetowych, więc nie były w stanie spełnić większości z ww. warunków umownych. Dodatkowo treść ww. prac – jak prawidłowo zauważył DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wskazywała, że to nie członek zarządu M. – spółki wystawiającej sporne faktury – wykonała ww. projekty, a inny podmiot dokonał badawczego, nowatorskiego, chronionego prawem własności intelektualnej projektu.

Prawidłowe było też uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przedłożone przez Skarżącą prace rzekomo sporządzone przez M. zostały sporządzone na długo przed zawarciem przez Skarżącą z M. umowy z 2 stycznia 2009r. a dodatkowo były ogólnodostępne.

I tak praca zatytułowana "[...]" – czyli praca pod tym samym tytułem, o takim samym spisie treści znajduje się w katalogu prac na stronie internetowej [...] (k. 609-710 akt administracyjnych), na której można składać zamówienia na prace za pośrednictwem e-maila. DIS analizując dane zawarte na [...], zauważył, że podstroną zawierająca spis treści dodano nie później niż 24.10.2007r., praca opiera się na literaturze z lat 1976-2002 (zgodnie z bibliografią) i została dodana do katalogu 20 października 2006r. Już na tej podstawie trudno uznać, że praca ta stanowi analizę dotyczącą chłonności rynku dla wskazanych produktów zleceniodawcy, czy też badanie trendów rynkowych dla potrzeb wdrożenia produktu, czy też dotyczy wskazanie procedur inwestycyjnych, ocen ryzyka. Dodatkowo organ odwoławczy trafnie wskazał, że w pracy jako przykład opisano przedsiębiorstwo P. K., wskazując adres tej spółki użytkowany do 10.08.2005r., zaś dane dotyczące organów tej spółki były nieaktualne (A. G. nie zasiada w zarządzie od 2004r.; a skład rady nadzorczej pochodzi sprzed 2005r.). Dodatkowo zarówno w pracy zamieszczonej na stronach internetowych i w opracowaniu rzekomo sporządzonym przez M. są te same błędy i literówki (DUKS szczegółowo omówił je na k. 701-710 akt administracyjnych).

Natomiast opracowanie "[...] - opracowanie w języku angielskim [...] zostało umieszczone na [...]. Trafna i zgodna z art. 191 O.p. jest ocena DIS, że oba opracowania – to zamieszczone na ww. stronie internetowej i to przedstawione przez Skarżącą - zawierają tożsamą treść i format, z wyjątkiem wyeliminowania z treści opracowania, którego dotyczyła zakwestionowana faktura stron 126-130, na których widnieją dane kontaktowe pracowników, podmiotów przygotowujących projekt oraz informacji ze wstępu o pochodzeniu edycji. Na opracowaniu, na podstawie którego wystawiono ww. fakturę z 9 lutego 2009r. nie usunięto numeracji stron widniejącej na oryginale – badanie zaczyna się od s. 5. Na [...] znajduje się informacja, iż prawnicy z kancelarii [...] wspólnie z ekspertami z [...] przygotowali nowe wydanie publikacji [...], wskazując, że opracowanie dotyczy najnowszych trendów oraz największych transakcji nieruchomościowych zrealizowanych w Polsce, możliwości inwestycyjnych w czasach kryzysu oraz aspektów prawnych i podatkowych związanych z inwestowaniem w nieruchomości w Polsce.

Informacje o ww. autorach, jak również aktualizacja ww. opracowania świadczy o tym, że rację ma DIS wskazując, że prac tych nie wykonała M., która odmawiała jakichkolwiek wyjaśnień jako świadek, którego próba przesłuchania była podjęta w rozpoznawanej sprawie, jak również nie przedłożyła dokumentów związanych z wykonaniem ww. prac w toku postępowania zakończonego wydaniem wobec M. decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Również na ogólnodostępnej stronie [...] znajduje się praca "[...]", którą sporządził agent celny przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej czyli przed 1 maja 2004r., gdyż w pracy tej odwołano się do procedury uszlachetniania czynnego scharakteryzowanej poprzez pryzmat zagadnień historycznych, a także jej znaczenia w przyszłości, po przystąpieniu naszego kraju do Wspólnoty Europejskiej. Opracowanie zakończono na obecnie nieobowiązującym Kodeksie celnym z 1997r. (uchylony 1 maja 2004r.).

Rację ma w związku z tym DIS wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że o braku aktualności tej analizy, a więc wypełnienia warunku wynikającego z ww. umowy zawartej 2 stycznia 2009r. przez Skarżącą z M., świadczy też odwołanie się w ww. opracowaniu do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (uchylone z 1 stycznia 2004r.), rozporządzenia Ministra Finansów z 29 kwietnia 2002r. w sprawie urzędów celnych, w których są dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego w zależności od rodzaju towarów lub procedur celnych, którymi mogą być obejmowane towary (uchylone 1 maja 2004r.), jak również powoływana literatura z lat 1987-2002r. Trafne były również oceny DIS, że widniejące na ww. opracowaniu "[...]" odręczne adnotacje "S.", "mat. A." i "biblioteka E." nie świadczą o tym, że autorem pracy była M. i że to ona prowadziła jakiekolwiek badania w tym zakresie.

M. nie przedstawiła w toku postępowania w odniesieniu do ww. pracy, ani wobec dwóch pozostałych żadnych brudnopisów czy jakichkolwiek dokumentów z związanych z ww. pracami, które mogły potwierdzić jej autorstwo. Ponadto choć w ww. umowie z 2 stycznia 2009r. wskazano, że prace miały mieć charakter badawczy, żadna z nich nie dotyczyła badaniem rynku, na który miału być wprowadzane produkty.

Trafne i zgodne z treścią zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. było w związku z tym przyjęcie przez DIS, że analiza znajdujących się w aktach wszystkich dowodów wskazuje, w tym także treść załączonych przez Skarżącą prac zatytułowanych: "Procedury celne w Polsce i w Unii Europejskiej", "[...]", "[...]", że M., która nie zatrudniała pracowników, a na jej rachunkach bankowych nie odnotowano płatności na rzecz ewentualnych osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, jej siedziba znajdowała się pod adresem biura wirtualnego - nie wykonała prac zawartych w ww. opracowaniach. Autorami tych prac były inne podmioty, a z prac tych mógł skorzystać każdy bez potrzeby uiszczania jakiejkolwiek opłaty, co wskazuje na fikcyjny charakter trzech zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur na niebagatelne kwoty wystawionych przez M. na rzecz Skarżącej o nr [...], [...]; [...]).

Zdaniem Sądu okoliczności sprawy wskazują ponadto, że prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że Skarżąca nie działała w odniesieniu do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami z należytą starannością wymaganą od podmiotu należycie dbającego o swoje interesy, także w zakresie obowiązków podatkowych, więc zarzut o nieuwzględnieniu przez organy podatkowe dobrej wiary Skarżącej nie mógł być uznany za zasadny. Już z zeznań prezesa zarządu Skarżącej z 20 stycznia 2015r., na które prawidłowo powołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, że poznał on członka zarządu M. w bliżej nieokreślonych okolicznościach - na "jakichś targach nieruchomości" ok. 2007r., gdzie była klientem zainteresowanym stoiskami; nie wiedział, jakie miała wykształcenie, czy była związana z jakąś organizacją lub stowarzyszeniem zrzeszającym podmioty zajmujące się przeprowadzaniem badań; nie widział próbek jej prac, nie słyszał o kontrahentach, z którymi by pracowała, a mimo to - opierać się jedynie na przypuszczeniach, co do fachowości podmiotu - zdecydował się zapłacić niebagatelne kwoty za prace, które były ogólnodostępne. Wskazał ponadto, że ww. osoba, z którą podpisał umowę 2 stycznia 2009r. była bardzo wyspecjalizowana w marketingu, a ocenił to jedynie po "dobrych jakościowo pracach", których treści, jak wynika z ustaleń organów podatkowych nie weryfikował. Zestawienie ww. informacji z tym że na konto M. nie wpływały zapłaty za umowy cywilnoprawne, nie zatrudniała ona pracowników, a spotkania ze Skarżąca odbywały się wyłącznie w siedzibie Skarżącej, a M. posiadała jedynie wirtualne biuro, jak również to, że prezes zarządu Skarżącej miał świadomość, że jego wykonawca nie znał na tyle angielskiego, żeby mógł samodzielnie sporządzić pracę, na którą wystawił fakturę o nr [...], oraz to, że wszystkie prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami opiewającymi na niebagatelne kwoty były ogólnie dostępne w internecie, jak również to, że prezes zarządu Skarżącej nie sprawdził, że trzy ww. prace dotyczyły okoliczności, które nie odpowiadały ww. umowie z 2 stycznia 2009r., którą podpisał z M. – rzekomym wykonawcą ww. prac, jak również to, że w pracach znajdujących się w internecie i w opracowaniach załączonych przez Skarżącą znajdują się te same błędy i literówki – nie świadczy o tym, że doszło do zachowania należytej staranności przez Skarżącą i że działała ona w dobrej wierze w odniesieniu do swojego rzekomego kontrahenta – M..

O zachowaniu należytej staranności przez Skarżącą, na co prawidłowo powoływały się organy podatkowe obu instancji nie świadczyło również i to, że choć Skarżąca w ww. umowie z M. z 2 stycznia 2009r. zawarła informację o potrzebie i prawie do kontroli zleceń przez sporządzenie raportu przez firmę audytorską wskazaną przez Skarżącą, który miał stanowić podstawę odbioru wykonanego zlecenia, taki raport nie został przedłożony do akt sprawy.

W świetle ww. rozważań za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca wiedziała lub mogła przy dołożeniu należytej staranności dowiedzieć się, o tym wiedzieć, że jej kontrahent nie wykonał prac, za które wystawił ww. faktury, więc faktury te nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organy podatkowe ww. ocen, zgodnych z art. 191 O.p. dokonały na podstawie okoliczności wynikających z materiałów znajdujących się w aktach sprawy, w tym przede wszystkim na podstawie materiałów przedłożonych przez Skarżącą, jak również dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym dowodu z dokumentu, jakim jest wyciąg z decyzji zapadłej w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącej, który widniał na zakwestionowanych fakturach, mając także na względzie, że reprezentant M. najpierw nie stawiał się na wezwania organu w celu złożenia zeznań jako świadek, a następnie odmówił składania wyjaśnień w zakresie współpracy ze Skarżącą, której wynikiem było wystawienie trzech ww. faktur.

W tym kontekście niezasadne były podnoszone w skardze zarzuty o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112. O ile bowiem ww. przepisy stoją na przeszkodzie odmowie prawa do odliczenia VAT naliczonego, tylko z tego powodu, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, to jednak nie stoją na przeszkodzie odmowie takiego odliczenia, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja wiąże się z nieprawidłowościami, a to zostało w sprawie wykazane. Stanowisko organów podatkowych ma potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 21 lutego 2006r. w sprawie C–255/02 H. plc, L. Ltd, C. Ltd v. Commissioners of Customs & Excise stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Do stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

TSUE w uzasadnieniu ww. orzeczenia przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C–367/96 K. i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z 23 marca 2000r. w sprawie C–373/97 D., Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z 3 marca 2005r. w sprawie C–32/03 H.F.). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z 11 października 1997r. w sprawie 125/76 C., Rec. str. 1593, pkt 21; z 3 marca 1993r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie E., pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 G. i H., Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 A. v. B. oraz B. v. R. SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem cauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

TSUE w orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nawiązującym do możliwości odliczenia VAT, wyraził stanowisko, że 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sądy krajowe na podstawie wytycznych sformułowanych przez TSUE w ww. wyrokach mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy strona skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT.

W świetle ww. orzecznictwa TSUE, jak również w związku z wydanymi przez Trybunał wyrokami z: 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. oraz P. D. oraz z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i z 31 stycznia 2013r. w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614), jak również z 27 września 2007r. w sprawie C-409/05 (The Q., LEX nr 319465) w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.).

Sąd wskazuje ponadto, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organy obu instancji po przedstawieniu okoliczności faktycznych, dokonały analizy całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., biorąc pod uwagę składane przez Skarżącą wnioski dowodowe. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Ustania organów podatkowych i stanowiące ich podstawę prawną przepisy zostały w sposób należyty i zgodny z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. uzewnętrznione w uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji – DUKS i DIS.

Zdaniem Sądu niezasadne są ponadto zarzuty skargi o nieprawidłowościach w przesłuchaniu członka zarządu M., z uwagi na to, że nie uczestniczył w nim pełnomocnik Skarżącej. Skarżąca była o w sposób prawidłowy zawiadomiona - 9 lutego 2015r. o terminie, w którym miało się obyć przesłuchanie ww. świadka w dniu [...] lutego 2015r. Obecność podczas przesłuchania jest prawem, a nie obowiązkiem strony, która może zrezygnować ze swojego uprawnienia. Ponadto zwolnienie lekarskie pełnomocnika wystawione zostało 16 lutego 2015r. na okres od 16 do 20 lutego 2015r., więc fachowy pełnomocnik miał świadomość o swojej niedyspozycji od co najmniej 16 lutego 2015r. i mógł zadbać o wyznaczenie innego pełnomocnika - substytuta, tym bardziej, że informacja o nieobecności pełnomocnika została sporządzona przez pełnomocnika 17 lutego 2015r. – podczas choroby – i wpłynęła do DUKS w dniu przesłuchania ww. świadka [...] lutego 2015r. (k. 865 akt administracyjnych). Dodatkowo Skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z zebranym przez DUKS w sprawie materiałem dowodowym i zgłoszenia ewentualnych zastrzeżeń. Wskazać też należy, że ww. świadek odmówił składania wyjaśnień, co oznacza, że dowód ten nie wniósł nic nowego do sprawy. Tym samym nie można stwierdzić, że brak udziału Skarżącej w przeprowadzeniu ww. dowodu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że Skarżąca miała zapewniony czynny udział również w postępowaniu przed drugą instancją.

Sąd podziela ponadto stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy w toku postępowania zostało w sposób logiczny i trafny oraz z uwzględnienie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wykazano, że M. nie wykonała na rzecz Skarżącej prac, które udokumentowane zostały ww., trzema, zakwestionowanymi fakturami, więc faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wnioski Skarżącej o przeprowadzenie przesłuchania reprezentantów spółki cypryjskiej, której Skarżąca nie mogła odsprzedać usług, które na jej rzecz nie zostały wykonane przez M. nie mogły przyczynić się do skorzystania przez Skarżącą z odliczenia VAT. Skoro bowiem z materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że fragmenty prac, bądź całe prace pochodzą z dostępnych w internecie materiałów, jak również można przyjąć, że ich autorem nie była M. w związku z zawartą ze Skarżącą umową z 2 stycznia 2009r., także ze względu na czas sporządzenia i zamieszczenia w internecie ww. prac i okresów, których dotyczyły, a Skarżąca nie działała w odniesieniu do tych transakcji w dobrej wierze, to należało uznać trafność organów podatkowych, co do możliwości zastosowanie w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro bowiem M. nie wykonała usługi badania rynku na rzecz Skarżącej, to trzech wystawionych przez M. faktur nie można uznać za prawidłowe i w konsekwencji wadliwość ta przesądza o braku możliwości odliczenia przez Skarżącą VAT wynikającego z tych faktur. Ponadto, skoro w sprawie wykazano, iż żadnych badań nie przeprowadzono, nie można za rzetelne uznać transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz Spółki c.. Podmiot, który nie kupił usług nie może ich odsprzedać. Sam fakt dokonania przelewu, czy zapłacenie zadeklarowanego podatku dochodowego, nie przesądzają o rzeczywistym charakterze transakcji, których wbrew twierdzeniom Skarżącej nie dokonano z żadnym zyskiem, gdyż kwoty na fakturach otrzymanych od M. i wystawionych przez Skarżącą na rzecz Spółki c. są identyczne.

Niezasadne były też zarzuty skargi, jakoby DUKS wydał swoją decyzję na mocy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. W podstawie prawnej ww. decyzji DUKS wskazano bowiem przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., a w jej uzasadnieniu wyjaśniono odwołując się do okoliczności faktycznych wynikających z akt, że M. nie wykonała też usług badania rynku na rzecz Skarżącej, więc spornych faktur nie można było uznać za prawidłowe, co przesądzało o braku możliwości odliczenia przez Skarżącą VAT z faktur wystawionych przez M., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Warto też wskazać, że do tego zarzutu w sposób należyty odniósł się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Prawidłowe było również uznanie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że w sprawie za zasadny nie może być uznany zarzut naruszenia Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności przez uniemożliwienie skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania, z tego względu, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja DUKS dotyczyły VAT więc zarzut ten pozbawiony jest związku ze sprawą. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS w kwestii bezzasadności zarzutu o naruszeniu przez DUKS przepisu art. 130 O.p. Skoro bowiem wniosek o wyłączenie pracownika DUKS wpłynął do tego organu po zakończeniu postępowania kontrolnego - po wydaniu decyzji DUKS z [...] marca 2015r. należało uznać, że wniosek ten nie mógł wywołać oczekiwanych przez Skarżącą skutków. Za bezpodstawny i niezrozumiały należy także uznać zarzut naruszenia generalnej zasady niepogarszania sytuacji prawnej odwołującej się strony, poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony. Z akt sprawy bowiem nie wynika by DUKS wydał decyzję w postępowaniu odwoławczym, a decyzja DIS utrzymywała w mocy decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Zdaniem Sądu niezasadne były również podniesione w skardze zarzuty o naruszeniu w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., którego w odniesieniu do Skarżącej nie zastosowały w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe. Zarzut ten mógł być formułowany w odniesieniu do wydanej wobec M. decyzji z [...] września 2014r., ale nie mieściła się ona w granicach rozpoznawanej sprawy, więc nie mogła być objęta kontrolą Sądu w rozpoznawanej sprawie. W sprawie odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżącej wynikała z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i było to efektem prawidłowych ustaleń organów podatkowych o czym mowa wyżej. Jedynie zatem na marginesie Sąd wskazuje, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty VAT wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Powinność zapłaty VAT wynikająca z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest skonkretyzowana już w obrębie tego przepisu, bez powiązania z takimi instytucjami jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między VAT należnym i naliczonym. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjny, gdyż zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty VAT w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności wystawienia faktury. Podatnik VAT w omawianym zakresie nie ma więc swobody interpretacyjnej.

3. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270).