Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 69/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 3, art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z [...] czerwca 2019 r. nr [...] w sprawie określenia Skarbowi Państwa, reprezentowanemu przez Starostę P. (dalej: "strona", "skarżący", "podatnik"), wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 90, dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 1a ust. 1 i 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849, ze zm., dalej: "u.p.o.l.").

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarb Państwa - Starosta [...] - w deklaracji na podatek od nieruchomości z 26 stycznia 2015 r. obliczył podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł od gruntów pozostałych, budynków mieszkalnych i pozostałych położonych w P. ul. [...] i [...] obr. [...], w P. ul. [...] obr. [...], w D. [...] i U. [...]. W drugiej deklaracji na podatek od nieruchomości z tego samego dnia Skarb Państwa obliczył podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł od gruntów pozostałych położonych w P. tzw. S. F.. W piśmie, wraz z którym przekazano tę ostatnią deklaracją zaznaczono, że dotyczy ona części działki nr [...] położonej w P.. W deklaracji korygującej nr [...] z 6 maja 2015 r. Skarb Państwa obliczył podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł zaznaczając, że korekta wynika ze sprzedaży lokalu nr [...] w U. [...]. W deklaracji korygującej nr [...] z 11 grudnia 2015 r. Skarb Państwa obliczył podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł od gruntów pozostałych, budynków mieszkalnych i pozostałych położonych w T. , ul. [...] obr. [...], zaznaczając, że korekta wynika ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej w Porcie Morskim T. . W deklaracji korygującej nr [...] z 23 grudnia 2015 r. Skarb Państwa obliczył podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł od gruntów pozostałych, budynków mieszkalnych i pozostałych położonych w P. ul. [...] i P. obr. [...], w P. ul. [...] obr. [...], U. [...], w T. ul. [...] obr. [...], w P. obr. [...], zaznaczając, że korekta wynika z naliczenia podatku od nieruchomości w P. obr. [...].

Decyzją z [...] lipca 2017 r. organ podatkowy I instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł. Decyzją z [...] listopada 2017 r. [...] Kolegium uchyliło decyzję Burmistrza i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez podatkowy organ I instancji. Decyzją z [...] czerwca 2018 r. Burmistrz określił stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł. Decyzją z [...] października 2018 r., nr [...], Kolegium uchyliło decyzję Burmistrza i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez podatkowy organ I instancji.

Wymienioną decyzją z [...] czerwca 2019 r. organ podatkowy I instancji określił S. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza.

Organ odwoławczy ocenił, że w postępowaniu wyjaśniającym organ I instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu ustalenie, które nieruchomości gruntowe stanowią własność Skarbu Państwa, a które z mocy prawa przeszły na własność gminy. Uzyskał informacje z Wydziału Gospodarki Gruntami Urzędu Miejskiego w P. i z Wydziału Geodezji, Kartografii [...] w Starostwie Powiatowym w P.. Gromadził także decyzje komunalizacyjne i zawiadomienia o wszczęciu postępowania kończącego się decyzją komunalizacyjną.

Kolegium stwierdziło, że w poprzednio prowadzonych postępowaniach w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. składane były przez podatnika decyzje tzw. komunalizacyjne. W obecnie prowadzonym postępowaniu podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, co pozwala na przyjęcie, że w zakresie nieruchomości gruntowych objętych zaskarżoną decyzją, stan prawny tych nieruchomości jest ustabilizowany, a właścicielem ich jest Skarb Państwa.

Przedmiotem rozpoznania w sprawie są m.in. nieruchomości gruntowe oznaczone jako działki nr [...] obr. [...] P., [...] obr. [...] P., [...] obr. [...] P., [...] obr. [...] P., [...] obr. [...] P., [...] obr. T. , [...] obr. U. , [...] obr. [...] P., [...] obr. [...] P.. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków są one oznaczone symbolem odpowiednio Bi, Bz i Tr, mają łączną powierzchnię [...] m2 i stanowią własność Skarbu Państwa. Kolegium oceniło, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest zatem Skarb Państwa jako właściciel nieruchomości wykazany w ewidencji. Ponadto, 20 maja 2019 r. wpłynęło do organu I instancji podanie Wydziału Gospodarki Nieruchomościami Starostwa Powiatowego w P., z którego wynika, że nie są podejmowane działania celem zmiany oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków

Według Kolegium, pomimo powołanych przez stronę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygn. akt: I Sa/Sz 119/18 i I SA/Sz 880/18 organ podatkowy, dysponując wiążącymi danymi z ewidencji gruntów i budynków, nie ma podstawy do prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie innego charakteru nieruchomości niż wynikający z tej ewidencji. Dotyczy to także działki nr [...] obr. D. o symbolu Tr i powierzchni [...] m2, nr [...] obr. N. o symbolu Tr i powierzchni [...] m2, nr [...] obr. T. [...] o symbolu Bz w części nieużyczonej o powierzchni [...] m2, działki nr [...] obr. P. o symbolu Bz i powierzchni [...] m2, działki nr [...] obr. T. o symbolu Tr i powierzchni [...] m2, działki nr [...] obr. P. o symbolu w części K i powierzchni w tej części [...] m2, działki nr [...] obr. P. [...] o symbolu w części Bz i powierzchni w tej części [...] m2, działki nr [...] obr. W. o symbolu w części dr i powierzchni w części niestanowiącej drogi publicznej [...] m2, działki nr [...] obr. P. 17 o symbolu Ba i Tr i powierzchni [...] m2, działki nr [...] obr. P. [...] o symbolu Ba i powierzchni [...] m2, działki nr [...] obr. P. [...] o symbolu dr i powierzchni [...] m2, działki nr [...] obr. P. [...] o symbolu dr i powierzchni [...] m2, nr [...] obr. nr [...] P. o symbolu Tr i powierzchni [...] m2, nr [...] obr. T. [...] o symbolu Tr i powierzchni [...] m2.

Kolegium stwierdziło, że grunty wymienione w odwołaniu jako nieoznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Lz, nie podlegają zwolnieniu z podatku jako grunty zadrzewione i zakrzewione. Natomiast w przypadku dróg publicznych u.p.o.l. nie wymaga dla uznania gruntu za drogę publiczną takiego jej oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków. O statucie drogi publicznej przesądza spełnienie przez nią warunków wynikających z przepisów o drogach publicznych. Organ podatkowy I instancji dokonał w tym względzie stosownych ustaleń i z ich uwzględnieniem dokonał podziału gruntów na grunty będące drogami publicznymi z uwagi na ich formalne zaliczenie do dróg krajowych, wojewódzkich czy powiatowych i na drogi wewnętrzne, które nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższe dotyczy opodatkowanych przez organ I instancji działek z tabeli nr 2 – wykaz gruntów Skarbu Państwa sklasyfikowanych w ewidencji gruntów symbolem dr (droga). Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące działek nr [...] obr. 1 P., nr [...] P. 4, nr [...] obr. T., nr [...] obr. P. 4, nr [...] obr. T..

Odnośnie do działki nr [...] obr. P. [...] o symbolu dr, która zdaniem podatnika nie podlega opodatkowaniu z racji jej samoistnego posiadania przez G. A. Kolegium wyjaśniło, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło tej okoliczności.

Organ podatkowy ocenił również, że materiał dowodowy sprawy nie wskazuje na to, aby spełnione były wszystkie warunki uznania wskazanych przez podatnika działek stanowiących według niego port morski za korzystające ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Nie jest w tym względzie wystarczające wpisanie w ewidencji gruntów i budynków, że działki te leżą w granicach portu.

Według Kolegium w odniesieniu do części działki nr [...] obr. P. [...], obejmującej halę produkcyjno-usługowo-naprawczą wraz z gruntem niezbędnym do korzystania z tego budynku, były dzierżawca (H. P.) nie wypełnił obowiązków związanych z rozwiązaniem umowy dzierżawy i dzierżawioną nieruchomość porzucił, przez co wyzbył się jej posiadania. Okoliczność tę potwierdza wydzierżawienie od 1 czerwca 2016 r. tej nieruchomości innej firmie. Organ przyjął jako datę pewną nieposiadania przedmiotowej uprzedniego dzierżawcę dzień oględzin nieruchomości dokonanych 7 lipca 2015 r. Opodatkowaniu poza zabudowaniami na działce podlega powierzchnia tej działki przed jej podziałem i po odjęciu wydzierżawionych [...] m2 i [...] m2, to jest powierzchnia [...] m2 za 7 miesięcy i [...] m2 za 5 miesięcy.

W odniesieniu do działki oznaczonej nr [...] (nowy nr [...]) obr. [...] P. organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, co dało podstawę do przyjęcia, że ustalona część tej działki nie podlega opodatkowaniu z powodu jej bezumownego użytkowania w latach 2013-2016.

Kolegium wyjaśniło, że działka nr [...] obr. U. powstała z podziału działki nr [...]. Po podziale na działce nr [...] oznaczonej symbolem dr nie znajduje się wał przeciwpowodziowy. To samo dotyczy działki [...] obręb T. [...] o symbolu dr.

Materiał zgromadzony w sprawie dowodzi oznaczenia działki nr [...] obr. P. [...] symbolem Tr a nie Wp, co wyklucza zastosowanie do niej wyłączenia spod opodatkowania dla gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi.

W ocenie Kolegium, wskazana przez podatnika okoliczność, że działki nr [...] obr. D. o symbolu Tr i nr [...] obr. T. [...] o symbolu Bz stanowią pas techniczny morskich wód wewnętrznych, a ponadto działka nr [...] jest narażona na niebezpieczeństwo powodzi, nie wpływa na kwestię ich opodatkowania.

Dowodem na prawidłowość opodatkowania przez organ I instancji działek nr [...] obr. nr [...] P. o symbolu Bz i nr [...] obr. P. [...] o symbolu Bp jest korekta deklaracji złożona przez podatnika z wykazaną do opodatkowania działką, a także dane z ewidencji gruntów i budynków.

Opodatkowane przez organ I instancji budynki posadowione są na działce nr [...] obr. P. [...] oraz na działce nr [...] obr. Organ odwoławczy stwierdził, że na działce [...] prawidłowo opodatkowano budynek pozostały o powierzchni [...] m2 do lipca i po zakończeniu bezumownego korzystania przez spółkę – o powierzchni [...] m˛ za okres od sierpnia do grudnia 2015 r.

Kolegium oceniło, że organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i zgromadził obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego podjął prawidłowe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji zawarto stosowny wykaz przedmiotów opodatkowania, w tabeli nr [...]

Podatnik zaskarżył decyzję Kolegium w całości, w tym co do kwoty [...]zł, obejmującej niesłusznie naliczony podatek od nieruchomości stanowiących 36 wymienionych w skardze działek oraz znajdującego się na działce [...] obr. [...] P. budynku.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący podniósł, że podatek za grunty wykazane jako drogi wewnętrzne został niesłusznie naliczony m.in. od wskazanych w skardze działek i stwierdził, że:

- działka nr [...] obr. [...] P. stanowi nieutwardzony odcinek w ciągu drogi gminnej ul. [...]. Działki nr [...] i nr [...] obr. [...] P. zgodnie ze stanem faktycznym oraz z ortofotomapą są zadrzewione wieloletnim drzewostanem i zakrzewione. Ustalono, iż ww. nieruchomości nie mogą stanowić drogi dojazdowej z uwagi na występujące drzewa i krzewy – zatem działki podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 p.o.l.,

- obowiązek podatkowy wobec działki nr [...] P. [...] winien ciążyć na podmiocie będącym posiadaczem samoistnym, który tą działkę użytkuje. Powołanie się organu II instancji na okoliczność zrzeczenia się użytkowania wieczystego w stosunku do tej nieruchomości, nie przesądza o tym, że działka nie jest użytkowana przez G. A.,

- działka nr [...] obr. [...] P. oraz działka nr [...] obr. T. stanowią drogi utwardzone ogólnodostępne. Działki te są we władaniu Gminy P.. Na działkach znajduje się utwardzona ścieżka rowerowa oraz utwardzony asfaltem i wydzielony oznakowaniem poziomym pas jezdni. Gmina nie podjęła uchwały w sprawie zaliczenia ich do dróg kategorii gminnej, co nie oznacza jednak, że nie są to drogi publiczne kategorii gminnej; ponadto zostały podjęte działania zmierzające do przejęcia ww. działek z mocy prawa przez Gminę P.;

- działka nr [...] obr. T. – 9 grudnia 2019 r. do Starosty [...] wpłynęła decyzja Wojewody Z. z [...] października 2019 r. znak GN- [...], w której Wojewoda stwierdza nabycie przez Gminę P., z mocy prawa, nieodpłatnie, własności tej nieruchomości na dzień 27 maja 1990 r., dlatego nieruchomość ta nie powinna być objęta opodatkowaniem,

- działka [...] obr. U. – zgodnie z ewidencją gruntów i budynków w części działki znajduje się pas techniczny morskich wód wewnętrznych;

- działka nr [...] z obrębu W. stanowi w części drogę publiczną, tj. drogę kategorii powiatowej natomiast w pozostałej części zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz zgodnie ze stanem faktycznym stanowi teren lasów do zachowania, fragmenty łąk, pastwisk, użytków rolnych i nieużytków przeznaczonych do zalesienia. Mając powyższe na uwadze część ta nie podlega podatkowi od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2, natomiast pozostała część działki zwolniona jest z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Zdaniem skarżącego, w sytuacjach, które wskazują na niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym, organ prowadzący postępowanie podatkowy nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby określenia wymiaru podatku. (por. wyroki WSA w Szczecinie z 4 kwietnia 2018 r. I SA/Sz 119/18, z 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 880/18).

Działki nr [...] obr. P. [...] i nr [...] obr. T. stanowią drogi utwardzone ogólnodostępne. Skarb Państwa nie utwardzał tych dróg. Gmina nie podjęła uchwały w sprawie zaliczenia ich do dróg kategorii gminnej, co nie oznacza, że nie są to drogi publiczne. Gmina włada i zarządza ww. działkami oraz znajdującą się na nich ścieżka rowerową. Ponadto Starosta [...] wydał decyzję nr [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi gminnej. Wśród działek objętych inwestycją jest m.in. działa nr [...] obr. T.. Dodatkowo zostały podjęte działania zmierzające do przejęcia ww. działek z mocy prawa przez Gminę P..

W ocenie skarżącego, niesłusznie został naliczony podatek za grunty pozostałe w tym 25 wskazanych w skardze działek:

Nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa oznaczone działkami: nr [...] z obr. [...] P., nr [...] z obr. [...] P., nr [...] z obr. [...] P., nr [...] z obr. [...] P., nr [...] z obr. [...] P., nr [...] obr. T. , nr [...] obr. U., nr [...] obr. [...] P., nr [...] obr. [...] P. stanowią tereny zakrzewione i zadrzewione wieloletnim drzewostanem. W przypadku, które wykazują niezgodność ewidencji ze stanem faktycznym, organ podatkowy nie mógł poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby określenia wymiaru podatku. Stan zadrzewienia i zalesienia ww. terenu potwierdza ortofotomapa. Skarżący dodał, że z uwagi na ograniczone środki finansowe, Starosta [...] prowadzi sukcesywnie zmiany klasyfikacji gruntów. Wobec powyższego działki wymienione w decyzji organu II instancji podlegają zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa oznaczone działkami: nr [...] obr. D., nr [...] obr. N. i nr [...] obr. T. [...], zgodnie z ewidencją gruntów i budynków stanowią pas techniczny morskich wód wewnętrznych. Zgodnie jednak ze stanem rzeczywistym działki te stanowią tereny zakrzewione i zalesione wieloletnim drzewostanem. Stan zadrzewienia i zalesienia ww. terenu potwierdza ortofotomapa. Wobec powyższego działki te podlegają zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Działka nr [...] z obrębu P. zgodnie z zapisami w ewidencji posiada użytek Bz - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Jest to teren sąsiadujący z działką nr [...] z obrębu P., na której znajduje się droga wojewódzka wraz ze zlokalizowaną na niej ścieżką rowerową. Pomimo, że działka posiada użytek Bz to zgodnie z rzeczywistym stanem oraz aktualnymi wydrukami z ortofotomapy znajdują się na niej krzewy i inna roślinność. Działka ta winna podlegać zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Nieruchomość oznaczona działką nr [...] obr. T., jest terenem na którym znajduje się ciepłociąg stanowiący własność P. E. C. S.A. w P., jak również w pozostałej części jest zakrzewiona i zadrzewiona wieloletnim drzewostanem, co potwierdza także ortofotomapa. Aby podjąć rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną, należy uwzględnić stan rzeczywisty, który został potwierdzony zgromadzoną dokumentacją, pomijając ewidencję gruntów i budynków nieodpowiadającą okolicznościom faktycznym.

Działka nr [...] obr. T. była w trwałym zarządzie Urzędu Miejskiego w S., który został wygaszony decyzją Starosty [...] z [...] września 2014 r. działka jest zabudowana budynkiem stacji pomiarowej stanowiącym własność Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej – Państwowego Instytutu Badawczego w W.. Umową przeniesienia rep. A nr [...] z [...] października 2015 r. została sprzedana na rzecz wymienionej instytucji, co świadczy, że przed sprzedażą była wykorzystywana na jej potrzeby.

Działka nr [...] obr. P. [...] oznaczona użytkiem Tr - tereny różne, znajduje się pod wodami rzeki Łarpia, która stanowi odnogę rzeki Odra. Rzeka Łarpia jest naturalnym odgałęzieniem głównego nurtu Odry (D. ), w związku z tym należy ją traktować jako naturalnie płynące wody powierzchniowe. Powyższy stan faktyczny został ustalony przez podatnika jak i organ podatkowy w przedmiotowej decyzji, co nie pokrywa się z zapisem w ewidencji gruntów i budynków. Czynności mające na celu zmianę użytku ww. działki z "Tr" - tereny różne na "Wp" - grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi zostały podjęte przez Wydział Gospodarki Nieruchomościami Starostwa Powiatowego w P., tak jak zostało to wskazane w decyzji. Zmiana użytku działki następuje na wniosek właściciela gruntu po przedłożeniu operatu techniczno-geodezyjnego, sporządzonego przez biegłego geodetę. Czynności te są procesem długotrwałym i kosztowym oraz odnoszą się również do innych działek wykazanych w piśmie z 20 maja 2019 r. Wydziału Gospodarki Nieruchomościami Starostwa Powiatowego w P., a ich wykonanie uzależnione jest od otrzymywanych od Wojewody Z. środków finansowych na gospodarowanie nieruchomościami Skarbu Państwa. Działka ta stanowiła i nadal stanowi grunt pod wodami powierzchniowymi płynącym, stąd stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. nie podlega opodatkowaniu.

Działka nr [...] położona w P. posiada symbole użytku RV oraz K. Zgodnie ze stanem faktycznym oraz ortofotomapą jest ona w całości zadrzewiona wieloletnim drzewostanem i zakrzewiona, zatem część działki o pow. [...] ha (użytek K), podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 p.o.l.

Część działki nr [...] obr. [...] P. faktycznie stanowi teren zadrzewiony wieloletnim drzewostanem i zakrzewiony, co potwierdzają wydruki z ortofotomapy oraz oględziny nieruchomości, zatem podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 p.o.l. Organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 21 ust. 1 P.g.k, jako zakaz prowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym przeciwko ewidencji gruntów, mimo że pojawia się uzasadniona potrzeba wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości, dotyczących zgodności tej ewidencji ze stanem rzeczywistym.

Nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa oznaczone działkami: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] z obrębu nr [...] P. oraz nr [...] z obrębu T. [...] leżą na terenie Portu Morskiego. Organ podatkowy w decyzji z [...] lipca 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości w latach 2015-2017 ustalił, że działki te spełniają kryteria wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec tego Skarb Państwa nie powinien płacić podatku za ww. nieruchomość. Ponadto działka nr [...] jest zadrzewiona i zakrzewiona wieloletnim drzewostanem, dlatego podlega zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Umową sprzedaży Rep. A [...] z [...] września 2016 r. działka ta została sprzedana w trybie bezprzetargowym na rzecz Zarządu Portu Morskiego w P.. Zgodnie z ww. umową nieruchomość położona jest w granicach portów i przystani morskich, co świadczy, że przed sprzedażą była i jest wykorzystywana na potrzeby portu. Ponadto, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka znajduje się w obrębie terenów elementarnych oznaczonych w planie symbolami: 12Prt 36PI, 12Prt 67WM, tj. tereny infrastruktury portowej, tereny wód powierzchniowych morskich - docelowo tereny morskich wód wewnętrznych. Wobec tego działka podlega zwolnieniu z opodatkowania. Podobne uwagi skarżący wniósł odnośnie do działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] obr. [...] P. i nr [...] obr. T. [...].

Odnośnie działki nr [...] obr. [...] P. skarżący stwierdził, że 2 grudnia 2012 r. podpisano umowę dzierżawy na 3 lata na rzecz H. P.. Przedmiotem dzierżawy była część działki obejmująca halę produkcyjno-usługowo-naprawczą wraz z gruntem niezbędnym do korzystania z budynku. Po wypowiedzeniu z 22 stycznia 2015 r. umowy dzierżawy spółka nie przekazała nieruchomości, pozostawiając na jej terenie swoje rzeczy. Skarb Państwa jako właściciel nieruchomości posiada zapasowe klucze do hali, czy tez możliwości kontroli prawidłowości wykonywania ustaleń umowy, jednak nie świadczy to o faktycznym władaniu nieruchomością. Faktycznym posiadaczem nieruchomości jest nadal H. P. i to ten podmiot winien uiścić stosowny podatek.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Nadto wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających ze wskazanych dokumentów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że podatkiem od nieruchomości zostały objęte przedmioty opodatkowania określone w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (przepisy tej ustawy przytoczono w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), zgodnie z którym: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.".

Równocześnie ust. 2 i ust. 3 pkt 2, 2a i 4 tego artykułu stanowią:

"2. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

3. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: [...];

2) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych;

2a) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi;

4) grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.".

Ponadto w art. 7 ust. 1 p.o.l. zwolniono od podatku niektóre nieruchomości, w tym w następujących punktach:

2) budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty;

2a) grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskane na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portów i przystani morskich - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie - nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską;

9) budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe;

10) grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Krąg podmiotowy tego podatku określono w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2." – ust. 2 pominięto, jako nie mający znaczenia w sprawie.

Ponadto w ust. 3 tego artykułu ustawodawca stwierdził, że: "Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.".

Można zatem stwierdzić, że – co do zasady – omawiany podatek podatnicy uiszczają od ww. majątku nieruchomego, stanowiącego ich własność lub będący jego posiadaczami samoistnymi, a w odniesieniu do gruntów także ich użytkownicy wieczyści. Natomiast, w sytuacjach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy przeniesiony został z właścicieli publicznych (Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) na posiadaczy, którzy posiadają te grunty na podstawie umów zawartych z takimi właścicielami (lub z ANR) albo na podstawie innego tytułu prawnego (lit. a) bądź na posiadają je bez tytułu prawnego (lit. b), a więc na podmioty, które w opisanych wyżej sytuacjach wykorzystują cudze nieruchomości. Obciążenie takich posiadaczy nieruchomości (a także posiadaczy samoistnych) uzasadnione jest bowiem faktycznym osiąganiem korzyści majątkowych lub możliwością osiągania takich korzyści z posiadanych nieruchomości, stanowiących własność innych podmiotów.

W rozpoznawanej sprawie właścicielem kilkudziesięciu spornych nieruchomości jest S. P.. Co do wskazanej powyżej zasady podmiot ten jest więc podatnikiem podatku od tych nieruchomości. Organ podatkowy obowiązany był jednak odstąpić od tej zasady w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości, w razie ustalenia, że nieruchomości te znajdują się w posiadaniu samoistnym innych podmiotów (osób) lub w posiadaniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że w decyzji tej uwzględniono w całości te zasady, odstępując od opodatkowania strony skarżącej w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości we wskazanych wyżej sytuacjach prawnych lub faktycznych – opisanych szczegółowo w decyzji - uwzględniając przy tym ustalone w postępowaniu podatkowym okresy, w których takie posiadanie określonych nieruchomości przez te inne podmioty zostało w sposób należyty (przekonujący) wykazane.

Podkreślić tu bowiem należy, że skuteczne przeniesienie obowiązku podatkowego z właściciela nieruchomości na inne podmioty (ww. posiadaczy nieruchomości) nie może być dokonane jedynie na podstawie oświadczenia właściciela nieruchomości lecz musi być poprzedzone stosownym postępowaniem dowodowym pozwalającym na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że istotnie w odniesieniu do konkretnej nieruchomości doszło do takiego przejęcia posiadania przez inny podmiot. Niewątpliwie też, mimo iż przeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego obciąża organ podatkowy, to właśnie właściciel, twierdzący że utracił posiadanie nieruchomości powinien wskazywać dowody taki fakt potwierdzające lub przedkładać takie dowody.

W tym zakresie w postępowaniu podatkowym organ podatkowy przeprowadził obszerne i szczegółowe postępowanie dowodowe, w tym występując do innych urzędów lub podmiotów o stosowne informacje, a także przesłuchując wskazywane przez stronę osoby, mające dysponować w ww. sposób określonymi nieruchomościami.

Mając na względzie obszerność tych ustaleń i wielość nieruchomości (działek) stanowiących własność strony, sąd uznał, że nie jest niezbędne przytaczanie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się odrębnie do każdej działki, tym bardziej, że argumentacja prezentowana w skardze sprowadza się zasadniczo (lecz nie tylko) do kwestionowania stanowiska organów o wiążącym charakterze danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Strona wskazuje bowiem na konieczność odstępowania od zapisów w ewidencji i na obowiązek organu określania obowiązku podatkowego na podstawie ustaleń faktycznych, w tym dotyczącym charakteru prawnego gruntu (np. droga publiczna, wał przeciwpowodziowy, infrastruktura portowa itp.) albo na podstawie stanu faktycznego nieruchomości, w szczególności "zadrzewienia i zakrzewienia" poszczególnych działek. W tym zakresie strona wielokrotnie powoływała się na pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Szczecinie dotyczących określonego stronie podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 119/18 i I SA/Sz 880/18), którymi uchylono decyzje organów obu instancji, nakazując organowi podatkowemu dokonanie ustaleń faktycznych, pozwalających na podjęcie rozstrzygnięcia "zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy". Takie stwierdzenie zostało dalej przez Sąd doprecyzowane następująco: "postępowanie podatkowe zawsze musi doprowadzić do wymiaru podatku zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeżeli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy".

Wskazać tu należy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm., dalej: "p.g.k.") przez ewidencję gruntów i budynków (kataster nieruchomości) rozumie się system informacyjny zapewniający gromadzenie, aktualizację oraz udostępnienie, w sposób jednolity dla kraju, informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych podmiotach władających lub gospodarujących tymi gruntami, budynkami lub lokalami. Zgodnie natomiast z art. 21 tej ustawy: "Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.". Już zatem z brzmienia tego przepisu wynika, jak istotną rolę odgrywają w ww. dziedzinach dane z ewidencji. Równocześnie należy tu zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy: "Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie.".

Ponadto art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zawierający ustawowe definicje użytych w ustawie określeń stanowi, że przez: "1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to dodatkowe potwierdzenie ustawowej zasady określonej w art. 21 p.g.k.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno budynków jak i gruntów mają dla organu podatkowego moc wiążącą, co oznacza, że organ ustalając wysokość zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd pogląd taki podziela co do zasady. Należy przy tym zauważyć, że kwestie te były rozważane w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. Uznać też należy, że pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przytoczył takie poglądy orzecznictwa.

W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazano m.in., że - stosownie do art. 21 ust. 1 p.g.k - "W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane". Jednak "wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji".

W uchwale tej wskazano też, że z uwagi na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. W drugiej grupie znajdą się np. dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem".

Prawidłowo też w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w orzecznictwie NSA do tej drugiej grupy zalicza się też dane dotyczące własności nieruchomości, użytkowania wieczystego, czy osoby władającego nieruchomością, bowiem ewidencja gruntów nie może przesądzać o tych elementach, co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA: z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1577/13; z 18 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3839/13 oraz z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3935/13). Ponadto, w wyroku z 14 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1300/14 NSA stwierdził, że dane dotyczące przeznaczenia - klasyfikacji gruntu bezwzględnie wiążą organy podatkowe i nie jest możliwe przeprowadzenie w tym zakresie dowodu przeciwko wypisowi z rejestru gruntów. Dopóki bowiem ewidencja w tym zakresie nie została zmieniona we właściwym postępowaniu administracyjnym dane te nie mogły zostać samodzielnie skorygowane przez organy w toku postępowania podatkowego.

Niewątpliwie też ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Wprawdzie domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidziane dla dokumentów urzędowych jest domniemaniem, które może być obalone w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, to jednak nie może to prowadzić do naruszenia/podważenia jednoznacznego nakazu ustawowego o związaniu organu danymi z ewidencji (art. 21 p.g.k. i art. 1a ust. 3 u.p.o.l.). Sąd w pełni podzielił więc przytoczone powyżej poglądy NSA, że dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane – co w szczególności dotyczy danych opisanych wyżej jako "kategoria pierwsza" takich danych.

Podzielić równocześnie należy pogląd NSA, że wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji, np. gdy na podstawie ostatecznego aktu administracyjnego, znanego organowi, ukształtowany został nowy stan faktyczny nieruchomości, a postępowanie dotyczące aktualizacji danych ewidencji nie zostało jeszcze zakończone.

W orzecznictwie dopuszcza się także odstąpienie od zapisów w ewidencji gruntów i budynków w takich sytuacjach szczególnych, w których wymierzenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie zapisu w ewidencji prowadziłoby do rażącego naruszenia podstawowych zasad konstytucyjnych, np. zasady sprawiedliwości czy zasady zaufania do państwa i jego organów (vide: wyrok WSA w Poznaniu z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 709/17 oraz wyroki WSA w Szczecinie: z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 18/18 i z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 322/18 i I SA/Sz 649/19 z 28 listopada 2019 r.) – np. wymierzenie zobowiązania w podatku od nieruchomości dzierżawcy gruntu rolnego od ANR, i to na kilka lat wstecz po wznowieniu postępowania, w sytuacji gdy bez jego wiedzy dokonana została w ewidencji zmiana gruntu rolnego na grunt podlegający opodatkowaniu (wielokrotnie wyższym) podatkiem od nieruchomości.

Uznać zatem należy, iż stwierdzenie że organ podatkowy co do zasady związany jest danymi z ewidencji gruntów i budynków oznacza, że jest nimi związany zawsze, chyba że w sprawie zaistniała sytuacja szczególna, w której wymierzenie podatku na podstawie takich danych prowadziłoby do naruszenia zasad konstytucyjnych, np. zasady sprawiedliwości czy zasady zaufania do państwa i jego organów, a zatem taka decyzja nie mogłaby zostać uznana za akt wydany przez organ demokratycznego państwa prawa.

Stwierdzić też należy, że przedstawione wyżej "związanie" (z ww. zastrzeżeniami) organów podatkowych ustanowione w art. 21 p.g.k. należy uznać za prawidłowe i celowe – niezasadne byłoby bowiem aby dane z ewidencji – tak istotnej dla porządku prawnego - prowadzonej przez uprawniony (i wyspecjalizowany) organ administracji publicznej miały być podważane (lub samodzielnie ustalane) przez samorządowe organy podatkowe, ustalające/określające wymiar podatków od nieruchomości. Należy też mieć na względzie, że przepis art. 21 p.g.k. ma także walor gwarancyjny dla podatnika, oznaczający że organ podatkowy nie może ustalać zobowiązania podatkowego na podstawie własnych ustaleń niezgodnych z danymi z ewidencji gruntów i budynków, prowadzących do podwyższenia wysokości podatku. Zamierzone było też przez ustawodawcę uwolnienie organów podatkowych od dokonywania ustaleń objętych ewidencją, co usprawnia i przyspiesza postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo więc zastosował zasadę związania danymi z ewidencji gruntów i budynków, nie wystąpiły też zasygnalizowane powyżej sytuacje szczególne nakazujące odstąpienie od tych danych. Zasadnie przy tym organ zauważył, że stosownie do art. 22 ust. 1 p.g.k. starosta jest organem administracji prowadzącym ewidencję gruntów i budynków, a rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków określa zadania starosty związane z prowadzeniem takiej ewidencji, tym m.in. utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi (§ 44 pkt 2) oraz okresowa weryfikacja danych ewidencyjnych (§ 44 pkt 6).

W przedmiotowej sprawie Starosta [...] występuje więc w podwójnej roli, jako reprezentujący podatnika (Skarb Państwa) oraz organ prowadzący ww. ewidencję, na którego powołane przepisy prawa nakładają określone obowiązki, dotyczące prowadzenia tej ewidencji. Prawidłowo więc organ stwierdził, że zatem to na Staroście ciąży obowiązek, m.in. utrzymania operatu ewidencyjnego w stanie aktualności i jeżeli Skarb Państwa podnosi, że symbole klasoużytków gruntowych są niezgodne ze stanem faktycznym, np. działki sklasyfikowane jako Ba i Tr są zadrzewione i zakrzewione wieloletnim drzewostanem, powinien zgodnie z ww. obowiązkiem dokonać stosownych zmian w celu doprowadzenia ewidencji do zgodności ze stanem faktycznym.

Podnoszony przez stronę fakt otrzymywania od Wojewody niedostatecznych środków finansowych na prowadzenie ewidencji nie może jednak stanowić podstawy do uwolnienia strony od zobowiązań podatkowych stanowiących dochód Gminy.

W tym zakresie strona nie może więc żądać od organu podatkowego aby z naruszeniem ustawowych, kategorycznych nakazów z art. 21 p.g.k. i art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zwalniał z podatku skarżącego, pomniejszając dochody podatkowe gminy, na podstawie samodzielnie dokonywanych ustaleń stanu faktycznego (w tym kategorii użytków gruntowych) działek. Nie jest przy tym jasne – strona tego nie wskazuje – według jakich zasad pracownicy organu podatkowego mieliby dokonywać takich ustaleń (np. stanu zadrzewienia i zakrzewienia) i czy takie ustalenia powinny być dokonywane corocznie, wobec zmienności takich stanów naturalnych.

Powyższe stwierdzenie dotyczy więc wszystkich działek, co do których skarżący wskazuje – wbrew zapisom w ewidencji – że znajdują się na nich: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, a także grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – zdefiniowane w ww. art. 1 ust. 3 u.p.o.l., przez odesłanie do takiego zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa przez organ z powodu nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, mającego na celu podważanie danych zawartych w ewidencji, na podstawie np. oględzin działek, uwzględnienia ortofotomap czy też okoliczności zaistniałych po roku podatkowym 2015 r.

Również w zakresie przeniesienia obowiązku podatkowego na inne podmioty organ prawidłowo dokonał takich zmian, w oparciu o szczegółowe ustalenia, w tym przesłuchanie świadków, które pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie kto i w jakim okresie przejął w posiadanie nieruchomości strony.

Jako niezasadne sąd ocenił podnoszone przez skarżącego argumenty o przejęciu posiadania działki przez gminę w sytuacji, gdy przez działkę odbywa się ruch pieszych, rowerzystów ew. i innych pojazdów, w związku z tym gmina ze względów bezpieczeństwa założyła oświetlenie i dokonuje odśnieżania działki. Uwzględnienie takiej argumentacji (w sytuacji gdy strona nie dokonała przeniesienia własności lub posiadania na gminę) prowadziłoby do niedającej się zaakceptować sytuacji, że poprzez własną staranność i wyręczanie właściciela gruntu z jego powinności oznacza dla gminy przejęcie posiadania działki, skutkujące utratą środków finansowych z podatku od nieruchomości.

Nie do przyjęcia jest także argumentacja skarżącego, że działki oznaczone symbolem "dr" przez fakt, że są one "ogólnodostępne" (poruszają się po niej piesi i pojazdy) stała się drogą publiczną, niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Niewątpliwie bowiem przepis ten (cytowany powyżej) dotyczy pasów drogowych "dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych", a więc przepisów ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. (Dz.U. z 2013 poz. 260) – jak zasadnie stwierdził organ. Zgodnie z art. 1 tej ustawy: "Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych." W myśl art. 2 ust. 1 i 2: "1. Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: 1) drogi krajowe; 2) drogi wojewódzkie; 3) drogi powiatowe; 4) drogi gminne. 2. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi."

Już z tych definicji ustawowych wynika, że przesłanka, że z drogi "może korzystać każdy" nie jest wystarczająca do uznania jej za drogę publiczną. Podstawową przesłanką jest bowiem "zaliczenie" na podstawie ustawy o drogach publicznych "do jednej z kategorii dróg" wymienionych w tej ustawie, a zatem rozstrzyga o tym akt administracyjny odpowiedniego organu administracji publicznej – co należy uznać za niesporne w sprawie i za zasadne.

Odnosząc się do innych działek, na których, zdaniem skarżącego, w spornym roku podatkowym istniały: wał przeciwpowodziowy, budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty, a także do gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach – stwierdzić należy, że również w odniesieniu do takich działek w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono zebrane w postępowaniu dowody oraz dokonane na ich podstawie ustalenia i oceny, które nie potwierdziły stanowiska skarżącego w tym zakresie.

Wbrew zarzutom skargi prawidłowo organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. gruntów określonych symbolem dr. Z poczynionych ustaleń wynikało, że grunty te nie stanowiły gruntów pod wałami ochronnymi (działka [...] obr. U., działka [...] obr. T., w związku z czym nie mogły zostać objęte zwolnieniem od podatku. Ustalenia te dokonane zostały na podstawie informacji uzyskanej od kompetentnego podmiotu, tj. Dyrektora Regionalnego Z. Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w S..

Sąd podziela także stanowisko Kolegium w odniesieniu do części działki nr [...] obr. P. [...], obejmującej halę produkcyjno-usługowo-naprawczą wraz z gruntem niezbędnym do korzystania z tego budynku, były dzierżawca (H. P.) nie wypełnił obowiązków związanych z rozwiązaniem umowy dzierżawy i dzierżawioną nieruchomość porzucił, przez co wyzbył się jej posiadania. Okoliczność tę potwierdza wydzierżawienie od 1 czerwca 2016 r. tej nieruchomości innej firmie. Zasadnie więc organ przyjął jako datę pewną nieposiadania przedmiotowej uprzedniego dzierżawcę dzień oględzin nieruchomości dokonanych 7 lipca 2015 r., przyjmując, że opodatkowaniu poza zabudowaniami na działce podlega powierzchnia tej działki przed jej podziałem i po odjęciu wydzierżawionych [...] m˛ i [...] m˛, to jest powierzchnia [...] m˛ za 7 miesięcy i [...] m˛ za 5 miesięcy.

Materiał zgromadzony w sprawie dowodzi oznaczenia działki nr [...] obr. P. [...] symbolem Tr a nie Wp, co wyklucza zastosowanie do niej wyłączenia spod opodatkowania dla gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi.

W ocenie Sądu, wskazana przez podatnika okoliczność, że działki nr [...] obr. D. o symbolu Tr i nr [...] obr. T. [...] o symbolu Bz stanowią pas techniczny morskich wód wewnętrznych, a ponadto działka nr [...] jest narażona na niebezpieczeństwo powodzi, nie wpływa na kwestię ich opodatkowania.

Dowodem na prawidłowość opodatkowania przez organy działek nr [...] obr. nr [...] P. o symbolu Bz i nr [...] obr. P. 8 o symbolu Bp jest korekta deklaracji złożona przez podatnika z wykazaną do opodatkowania działką, a także dane z ewidencji gruntów i budynków.

Na działce [...] prawidłowo opodatkowano budynek pozostały o powierzchni [...] m2 do lipca i po zakończeniu bezumownego korzystania przez spółkę – o powierzchni [...] m˛ za okres od sierpnia do grudnia 2015 r.

Sąd, oceniając te ustalenia, nie znalazł dostatecznych podstaw do ich zakwestionowania i uznania, że zostały one dokonane z naruszeniem prawa i nie odpowiadają stanowi wykazanemu w ewidencji, a w razie braku zapisów w ewidencji aby pozostawały w sprzeczności z zebranymi dowodami albo ich ocena została dokonana niezgodnie z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do (podkreślonej w skardze) działki nr [...] – co do której 9 grudnia do Starosty [...] wpłynęła decyzja Wojewody Z. z [...] października 2019 r., w której Wojewoda stwierdził nabycie przez Gminę P., z mocy prawa, nieodpłatnie, własności tej nieruchomości na 27 maja 1990 r., wobec czego Skarb Państwa stoi na stanowisku, że nieruchomość ta nie powinna być objęta opodatkowaniem, z uwagi na fakt, że: "Decyzje Wojewody Z. mają charakter deklaratoryjny i potwierdzają jedynie przejście z 27 maja 1990 r. prawa własności danego składnika mienia ze Skarbu Państwa na własność gminy, zatem Gmina P. nabywając z mocy prawa własności ww. nieruchomości była w ich posiadaniu już w dniu 27 maja 1990 r.", sąd nie podzielił argumentacji i wniosku strony. Nie podważając wynikającego z tej decyzji faktu przejścia prawa własności tej nieruchomości na Gminę z mocy prawa już z 27 maja 1990 r., skarżący w żaden sposób nie uzasadnił swego stwierdzenia o przejściu na Gminę posiadania tej działki już we wskazanej dacie (przed 30-tu laty). Przypomnieć tu bowiem należy, że (formalna) utrata prawa własności w podatku od nieruchomości nie musi skutkować zniesieniem obowiązku podatkowego z dotychczasowego właściciela w sytuacji, gdy nadal pozostawał (tu: w roku podatkowym) posiadaczem samoistnym działki albo była ona w jego posiadaniu na podstawie innego tytułu prawnego lub nawet bez tytułu prawnego. Odnosi się to szczególnie do przejścia własności na podstawie decyzji komunalizacyjnych.

Sformułowany zatem w skardze zarzut, że "kwestia własności opodatkowanych działek nie jest wyjaśniona przez organ podatkowy, który nalicza podatek za te nieruchomości i jednoczenie wnioskuje o ich komunalizację" nie znajduje więc żadnego faktycznego uzasadnienia.

W tym m.in. zakresie skarżący wniósł o przeprowadzenie przez sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodów uzupełniających ze wskazanych dokumentów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że wnioski te zmierzają do przeprowadzenia przed sądem postępowania wyjaśniającego, które zakończyło się wraz z wydaniem decyzji przez Kolegium i w toku którego strona mogła przedstawić załączone do skargi dokumenty, do czego była też wzywana.

Po przeanalizowaniu załączonych przez stronę dokumentów, sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii. Ww. decyzja Wojewody nie została przedłożona w postępowaniu odwoławczym, więc prawidłowo skarżący określił załączone do skargi dokumenty jako dowody "nowe", zatem też nieznane organowi, nie można więc zarzucić organom podatkowym, że takich dowodów nie przeprowadziły. Oznacza to zarazem, że postępowanie podatkowe nie było obarczone żadną wadą procesową. Zaskarżona decyzja nie narusza więc przepisów postępowania "w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy", nie zaistniała więc przesłanka do uchylenia tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: p.p.s.a.

Zauważyć jednak należy, że w wymienionych wyrokach WSA w Szczecinie (sygn. akt: I SA/Sz 119/18 i I SA/Sz 880/18) sąd (uchylając decyzje obu organów za lata 2012 i 2013) za podstawę uchylenia tych decyzji przyjął także art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., właśnie z uwagi na wydanie decyzji "komunalizacyjnej". Sąd wyjaśnił przy tym, że: "Odnośnie interpretacji zwrotu "naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania" zawartego w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie zarysowały się rozbieżne poglądy. Część składów sądowych oraz interpretatorów prawa uznaje, że uchylenie decyzji lub postanowienia w całości lub w części jest możliwe jedynie wówczas, gdy zaistnieje jedna z przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), równoznaczna z naruszeniem prawa przez organ administracji publicznej (zob. np. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16; wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r. I FSK 518/05, LEX 187551; wyrok NSA z 6 listopada 2011 r., I GSK 284/09, LEX nr 550347). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela natomiast pogląd odmienny, że naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć w sposób zobiektywizowany, a tym samym wystąpienie każdej z przesłanek wznowienia postępowania jest równoznaczne z naruszeniem prawa i uzasadnia uchylenie decyzji lub postanowienia. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w doktrynie (zob. np. T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny w Lex nr 505374; T. Kiełkowski, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4). Pogląd taki zyskał również poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych" – wskazanych w wyroku. Sąd stwierdził zatem, że "sąd administracyjny jest obowiązany uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi którąkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. W analizowanym przypadku wystąpiła jedna z podstaw wznowienia postępowania, tj. podstawa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że w sprawie tej nie zaistniała podstawa do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., powołując się przy tym na te "inne" poglądy orzecznictwa i doktryny.

Wymieniony przepis p.p.s.a. stanowi bowiem, że: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego".

Wskazać należy, że w komentarzu do tego przepisu w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2011, str. 413-414, autorzy: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, przytoczono też te inne poglądy, stwierdzając, że: "Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16, orzekł o oddaleniu skargi i uznał, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji z powodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA, gdyż stwierdził, że wprawdzie zaskarżona decyzja podlegała wzruszeniu w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale przesłanką tego wznowienia nie było naruszenie prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu decyzji (przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a.). J. Zimmermann podzielił przytoczone wyżej stanowisko sądu i wskazał, że wobec tego, że w art. 22 ust. 2 pkt 2 użyto zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", na gruncie tego przepisu niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.), i na przesłanki, którym nie da sic przypisać tej cechy (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, s. 51 i n.). Według przedstawionego stanowiska, tylko pierwsza, z tak wyodrębnionych grup stanowiła podstawę do uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA. (...)."

Natomiast NSA w wyroku z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2045/04, M. Pod. 2006, nr 3 s. 45, (...) uznał, że uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej podstawę wznowienia postępowania administracyjnego możliwe będzie wówczas, gdy przesłanką tego wznowienia było naruszenie prawa. Podobny pogląd NSA sformułował w tej kwestii m.in. w wyrokach z 23 września 2004 r., sygn. akt FSK 641/04, LEX nr 133764 oraz z 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 306/05, LEX nr 187617.

Zdaniem komentatorów: "Stanowisko przyjęte w przywołanych wyrokach należy uznać za słuszne. Podzielając powyższy pogląd, należy wskazać, że zasadność uznania, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. dotyczy tylko tych podstaw wznowienia postępowania, które są tożsame z "naruszeniem prawa", potwierdzają wnioski wypływające z wykładni gramatycznej tego przepisu. Uzasadniony wydaje się także pogląd, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, jako unormowanie określające jedną z podstaw orzeczenia sądu administracyjnego, nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej.".

Rozpoznając przedmiotową sprawę sąd podzielił taki właśnie pogląd, że omawiany przepis nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej, co znajduje logiczne potwierdzenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że decyzja komunalizacyjna jest dowodem "nowym, nieznanym organowi w chwili wydania decyzji".

Przyjęcie, że wskazana przesłanka wznowienia postępowania wystąpiła wymagałoby równocześnie stwierdzenia (przesądzenia i związania organu), że ta nowa okoliczność ma "istotne dla sprawy" znaczenie, podczas gdy – jak wskazano powyżej - utrata własności, zwłaszcza stwierdzona z mocą wsteczną po kilkudziesięciu latach, nie oznacza sama w sobie, że miałoby to istotne znaczenie dla zwolnienia strony od podatku, zwłaszcza, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że w roku podatkowym skarżący był nadal posiadaczem nieruchomości, a więc i podatnikiem. Już z tego powodu należy przyjąć, że takie kwestie powinien rozważyć samodzielnie organ podatkowy, w razie złożenia przez podatnika wniosku o wznowienie postępowania.

Przeciwko zastosowaniu ww. przepisu p.p.s.a. przemawia więc przede wszystkim fakt, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie wystąpiły żadne uchybienia organów lub obiektywne jego wady, które można byłoby uznać, za "naruszenie prawa" nakazujące uchylenie decyzji. Podkreślić tu należy, że uchylenie decyzji (także na podstawie omawianego przepisu) oznacza jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, zatem postępowanie podatkowe zakończone już decyzją ostateczną zostaje ponownie "otwarte" (w drugiej lub obu instancjach) i organy są zobowiązane do "ponownego" rozpoznania sprawy pomimo, że poprzednie zostało ono prawidłowo zakończone. Taka sytuacja powoduje więc znaczne wydłużenie postępowania i stanu niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, gdy w sytuacji złożenia wniosku o wznowienie, wniosek taki nie niweczy przymiotu ostateczności decyzji i zakończenia postępowania, a jedynie uruchamia inne, nadzwyczajne postępowanie. To inne postępowanie może się też zakończyć odmową wznowienia postępowania albo odmową uchylenia decyzji ostatecznej, a więc w takich sytuacjach uchylenie decyzji przez sąd okazałoby się co najmniej przedwczesne.

Z tego powodu sąd nie podzielił więc podnoszonego w orzecznictwie poglądu (przytoczonego w ww. wyrokach WSA w Szczecinie), że: "Zasady logiki i ekonomiki procesowej pozwalają wyprowadzić wniosek, że należy uwzględniać wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienie postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły".

Nie bez znaczenia dla omawianej kwestii ma też fakt, że uchylenie decyzji komunalizacyjnej na wskazanej podstawie mogło by prowadzić do swoistego paraliżu postępowania podatkowego, bowiem po ponownym wydaniu decyzji ostatecznej w toku postępowania sądowego mogła by zostać wydana inna taka decyzja w odniesieniu do innej działki (czego nie można wykluczyć m.in. ze względu na wielość tych działek), a zatem organy zobowiązane byłyby do ponownego rozpoznania sprawy. Takie procedowanie naruszałoby właśnie ww. zasady logiki i ekonomiki procesowej, istotnie też zakłócałoby prawidłowy tok postępowania. Mogłoby także spowodować przedawnienie zobowiązania podatkowego, co naruszałoby też zasady równości i sprawiedliwości podatkowej.

Na koniec wskazać też należy na zasadę słuszności. Uchylenie decyzji (także z ww. powodu) oznacza nałożenie na organ obowiązku zwrotu kosztów postępowania stronie skarżącej, co w sytuacji stwierdzenia, że decyzja nie narusza prawa budziłoby dodatkowe wątpliwości co do zasadności ww. szerokiego rozumienia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Powyższe stanowisko sądu nie zamyka jednak stronie możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, jeżeli uzna, że przesłanki do takiego wznowienia rzeczywiście wystąpiły. Wniosek taki obejmować może także inne załączone do skargi dowody – istniejące w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

Wskazać należy, że zaprezentowaną powyżej argumentację przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny także w wyroku z 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 929/19, w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2014 r.

Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd nie stwierdził by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na taki wynik, bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania i dlatego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych, przywołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.