Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1210/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1, art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1, art. 3 par. 2, art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2347/10 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 26 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2347/10 oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, wymiaru należności celnych i podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] grudnia 2004 r. K. K., prowadzący działalność pod nazwą F.H.U. A. (skarżący), zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu, sprowadzony z USA, używany samochód osobowy marki V., rok produkcji 1999. W zgłoszeniu celnym wartość celną importowanego pojazdu zadeklarował w kwocie 2690 USD, na podstawie dowodu zakupu z 8 października 2004 r. oraz koszty transportu do miejsca jego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty, w kwocie 400 USD. Do zgłoszenia celnego załączył dowód zakupu, fakturę, salvage certificete, Deklarację Wartości Celnej, dokument tranzytowy.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...] października 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] grudnia 2004 r. Postępowanie to zakończyło się decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2008 r., w której organ celny ustalił wartość celną samochodu marki V., rok produkcji 1999, na kwotę 5.315 USD oraz przyjął koszty transportu do miejsca jego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty w kwocie 400 USD.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. i uchylona wyrokiem z 17 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 753/08. Sąd podkreślił, że organy celne nie wyjaśniły rzeczywistego przebiegu transakcji zawieranych przez skarżącego z firmą C. W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego nie przetłumaczyły na język polski zgromadzonych dokumentów. Zdaniem Sądu niejasna była także treść dowodu sprzedaży, albowiem z dokumentu tego wynika, że został on wystawiony przez sprzedawcę A. dla kupującego K. K. Dokument ten zawiera też dwie daty tj. 8 października 2004 r. (prawdopodobnie datę wystawienia dokumentu) oraz datę 4 października 2004 r. (w ocenie organów datę sprzedaży samochodu). Tymczasem nie jest jasne, jaka była faktyczna data sprzedaży wylicytowanego samochodu stronie skarżącej. Organy podatkowe nie wyjaśniły też, dlaczego uznały, że dokument ten wskazuje prawidłową datę sprzedaży samochodu skarżącemu, nie wskazuje zaś faktycznej ceny, za jaką samochód został sprzedany. Wątpliwości Sądu budziło wystawienie faktury przez firmę A. na rzecz K. K., która to Firma nie uczestniczyła w rozliczeniach ze stroną skarżącą. Z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika, że rozliczenia te były dokonywane tylko z firmą C. Wobec powstałych wątpliwości, przeprowadzone przez organy celne wnioskowanie, jakoby skarżący w dniu przekazania pieniędzy znał cenę sprzedanych samochodów, a cena ta wynikała z kwot uwidocznionych na poleceniach przelewu bankowego, zdaniem Sądu, było nieprzekonywujące. Niejasności te w rozumieniu organu usuwa regulamin aukcji prowadzonych przez firmę C., jednakże regulaminu obowiązującego w dacie zakupu samochodu brak w aktach administracyjnych i Sąd nie mógł się z nim zapoznać. Reasumując, w ocenie Sądu organy celne w niniejszej sprawie nie wyjaśniły jaki był mechanizm zakupu samochodu na aukcji i dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom złożonym przez stronę skarżącą, a dotyczącym przebiegu aukcji, skoro w materiale dowodowym brak jest dowodów jednoznacznie wskazujących na nieprawdziwość zeznań strony.

Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z [...] kwietnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2007 r., przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność przeprowadzenia przez ten organ postępowania wyjaśniającego zgodnie ze wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu Sądu, w szczególności w zakresie wyjaśnienia mechanizmu zakupu samochodu na aukcji oraz wskazania przyczyn uznania wyjaśnień strony za niewiarygodne.

Decyzją z [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. umorzył postępowanie w zakresie określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] grudnia 2004 r. oraz określił elementy kalkulacyjne dla towaru objętego tym zgłoszeniem celnym.

Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z [...] października 2009 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] marca 2010 r., w której określił dla towaru ujętego w tym zgłoszeniu celnym elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy oraz podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu towaru w wysokości: wartość celna – 18721 zł, stawka celna – 10%, kwota cła – 1872 zł, kwota podatku akcyzowego – 12.887 zł, kwota podatku od towarów i usług 7.438 zł.

Decyzją z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że z dokumentu, który organ pierwszej instancji otrzymał od domu aukcyjnego, wynika, że w dniu 27 września 2004 r. K. K. zakupił od firmy C. importowany samochód za kwotę 5000 USD, która stanowiła cenę faktycznie zapłaconą w dniu 6 października 2004 r. Łączna zaś kwota, jaką strona uiściła za rzeczony pojazd, a która stanowiła warunek sprzedaży to 5315 USD. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zatem uznał w rozumieniu art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 3a WKC, że wartość celna importowanego samochodu to 5315 USD, która zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. e (i) WKC została powiększona o koszty transportu (400 USD). Łącznie wartość celna wyniosła zatem 5715 USD.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem z 26 kwietnia 2011 r. oddalił skargę K. K. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., stwierdzając, że wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu WSA z 17 listopada 2008 r. zostały wykonane.

Sąd wskazał, że z przepisów zawartych w ustawie z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) – art. 23 ust. 3 i 5, 73 ust. 1 oraz uregulowań rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ.U.UE.L.1992.302.1; dalej WKC) – art. 6 ust. 1 i 3, art. 14, art. 68, art. 78 ust. 2 i 3, art. 221 ust. 3, wynika, że zawsze w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej, czyli stwierdzenia, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane organy celne, mają prawny obowiązek podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Organ pierwszej instancji za nowe dane uznał informacje uzyskane w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie F.U.H. A. K.K. Tak uzyskane nowe dane spowodowały, że organ celny powziął uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą sumę określoną w art. 29 WKC.

Zdaniem Sądu, dokonując oceny legalności decyzji ostatecznej, należało w pierwszej kolejności ustalić, czy organy celne miały podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru zadeklarowanej przez stronę, czy też obowiązane były przyjąć tę wartość z rachunku przedstawionego przez skarżącego. W kwestii tej Sąd podzielił stanowisko organów administracji.

Zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma w ocenie Sądu art. 181 a ust.1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1, dalej RWKC), z którego wynika, że organy administracji nie są związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Według art. 181 a ust. 2 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, to mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Z kolei, na podstawie umów między Wspólnotą Europejską a innymi krajami o współpracy i wzajemnej pomocy w sprawach celnych, organy celne mogą kierować wnioski do władz celnych krajów trzecich o uzyskanie informacji niezbędnych do zweryfikowania prawidłowości zgłoszenia celnego.

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie polskie organy celne zwróciły się o informację nie do organów celnych Stanów Zjednoczonych Ameryki, lecz do sprzedawcy spornego samochodu C., ponieważ takie były wskazania WSA. Ten podmiot przekazał właściwą informację organowi wnioskującemu w formie dokumentu, który został przetłumaczony na język polski przez polskiego tłumacza przysięgłego. Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby polskie organy celne miały prawo kwestionowania uzyskanych tą drogą wyników informacji, jak również brak jest powodów, aby te organy miały domagać się od amerykańskich władz celnych zweryfikowania tak uzyskanych informacji. Natomiast w zakresie, w jakim omawiany wynik uzyskanej informacji poddaje się ocenie organów celnych kraju, który o taką informację wystąpił, może on stanowić dowód w sprawie celnej.

Sąd stwierdził, że treść uzyskanej informacji od sprzedawcy samochodu w pełni umożliwiała wyraźne ustalenie, że zadeklarowana wartość celna nie stanowiła całkowitej faktycznie zapłaconej sumy określonej w art. 29 WKC. Ustalenie tego, iż importowany samochód był droższy, niż to zadeklarowała strona, mogło być uznane za uzasadnioną przyczynę do zakwestionowania wartości celnej pojazdu. Konsekwencją tego było ustalenie wartości celnej na podstawie dokumentu przedłożonego przez sprzedawcę, z którego wynikało, że wartość transakcyjna wynosiła 5.315 USD.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez to, że korzystały z dowodu z dokumentu uzyskanego od amerykańskiego kontrahenta, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia, między innymi poprzez wykorzystanie dowodu uzyskanego od zagranicznego kontrahenta. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1).

K. K. wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na wadliwym wykonywaniu funkcji kontrolnej Sądu w zakresie kontroli legalności działalności organów administracji publicznej, poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy, iż skarżący zakupił samochód za łączną kwotę 5315 USD, która to kwota stanowiła cenę faktycznie zapłaconą wbrew deklaracji i twierdzeniom skarżącego, iż cena ta wyniosła w rzeczywistości 2690 USD, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz bez jego właściwej oceny, w szczególności natomiast wobec przyznania mocy dowodowej informacji uzyskanej od kontrahenta skarżącego, a dotyczącej ceny transakcji i nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci informacji w tymże przedmiocie od organów celnych Stanów Zjednoczonych Ameryki;

2. przepisów postępowania, a to art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na wadliwym wykonywaniu funkcji kontrolnej Sądu w zakresie kontroli legalności działalności organów administracji publicznej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wobec faktu, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181, ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a polegającym na dokonanym przez organ administracji braku oceny dowodów, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, orzeczeniu na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzeniu postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przede wszystkim na oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia na informacji o cenie zakupu samochodu od kontrahenta skarżącego, która to informacja nie stanowiła dokumentu i jako taka nie mogła być dowodem w sprawie;

3. przepisów postępowania, a to art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci informacji od organów celnych Stanów Zjednoczonych Ameryki w przedmiocie faktycznej ceny sprzedaży skarżącemu samochodu, w sytuacji w której było to niezbędne dla wyjaśnienia istoty sprawy (kwoty ceny transakcji).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że obowiązek kontroli działalności administracji publicznej, jaki spoczywa na Sądzie, zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji lub innym akcie. Samo wydanie wyroku obowiązku tego nie spełnia. Nie chodzi bowiem o kontrolę pozorną, lecz o kontrolę pełną i rzeczywistą. Jeżeli zatem sąd nie dostrzeże naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, to nie wykona obowiązku kontroli należycie, a tym samym naruszy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., a w konsekwencji art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a.

Wskazano również, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Sąd nie może ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz winien wskazać, które ustalenia zostały przez niego przyjęte, a które nie. W konsekwencji przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Stwierdzono, że Sąd - uznając za prawidłowe zaskarżone rozstrzygniecie Dyrektora Izby Celnej - błędnie przyjął, iż skarżący zakupił samochód za łączną kwotę 5351 USD, która to kwota stanowiła cenę faktycznie zapłaconą, wbrew deklaracji i twierdzeniom skarżącego, iż cena ta wyniosła w rzeczywistości 2690 USD. Jako jedyną podstawę tychże ustaleń organ administracji przyjął dopuszczoną w charakterze dowodu w sprawie, informację uzyskaną od kontrahenta skarżącego: C. w sytuacji, w której nie zwrócono się do organów celnych Stanów Zjednoczonych Ameryki celem zweryfikowania tychże twierdzeń, pozostających w istocie w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego oraz złożonymi przez niego deklaracjami. Zwrócono uwagę, że tak w uzasadnieniu decyzji organu administracji, jak również w uzasadnieniu wyroku, nie wskazano w istocie przyczyn dla których owa informacja stanowi wiarygodne źródło dowodowe oraz na jakiej podstawie przyjęto, iż dyskwalifikuje ona wyjaśnienia i deklaracje skarżącego. Przyjęcie przez Sąd orzekający za prawdziwe i wiarygodne twierdzeń organu administracji w przedmiocie ustalonej wartości ceny transakcji w kwocie 5315 USD nastąpiło w istocie bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz bez jego właściwej oceny, a tym samym z naruszeniem procesowego wymogu kontroli legalności działalności organu administracji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, wskazując, że nie wykazano w niej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również błędnej wykładni prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd drugiej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko.

Skarga kasacyjna w istocie została oparta na jednej podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut pierwszy wiązał się z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji

art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazane zarzuty są nietrafne. W pierwszej kolejności należy wskazać, ze zgodnie z postanowieniami art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten można zatem naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu pierwszej instancji, odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia, nie zaś oceny dowodów stanu faktycznego, ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny (zob. np. wyrok NSA z 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11, LEX nr 1136237). Skoro zaś, powołując się na zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej uzasadniał naruszenia tej regulacji akceptacją przez Sąd pierwszej instancji wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy administracyjne, to w świetle powyższych spostrzeżeń, tak uzasadniony zarzut nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z postanowieniami art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie tej regulacji ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji postanowień art. 3 § 2 p.p.s.a., należy wskazać, ze przepis ten zawiera aż dziewięć punktów. Autor skargi kasacyjnej nie określił natomiast konkretnie jednostki redakcyjnej, której naruszenia dopatruje się w zaskarżonym orzeczeniu. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł przystąpić do rozpoznania tego zarzutu.

Z kolei zgodnie z postanowieniami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Również zarzut naruszenia tych regulacji jest nietrafny. Sąd administracyjny dokonał bowiem kontroli decyzji organu celnego, czyli jednej z form działania administracji, podlegającej kontroli sądów administracyjnych. Ponadto kontroli tej dokonał przyjmując kryterium legalności.

Także niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ze względu na nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wobec faktu, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 O.p. Otóż, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny działań organów administracyjnych w tej sprawie.

W pierwszej kolejności trafnie dostrzeżono, że organy administracyjne, a także Sąd, były związane na podstawie art. 153 P.p.s.a. wytycznymi i oceną prawną zawartą w wyroku Sądu z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/GL 753/08. W wyroku tym Sąd wskazał natomiast, że organy celne w niniejszej sprawie nie wyjaśniły, jaki był mechanizm zakupu samochodu na aukcji oraz dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom złożonym przez stronę skarżącą, a dotyczącym przebiegu aukcji, skoro w materiale dowodowym brak jest dowodów jednoznacznie wskazujących na nieprawdziwość zeznań strony. Wytyczne Sądu organy wykonały prawidłowo. Przy czym zauważyć należy, że w orzeczeniu tym Sąd nie wskazał konkretnie, w jaki sposób organy mają uzyskać materiał dowodowy, który mógłby stanowić podstawę do kwestionowania zeznań strony. Dlatego też organy administracyjne miały podstawy do tego, żeby wyjaśniając stan faktyczny sprawy, sięgnąć po dowód w postaci pisemnej informacji o cenie zakupu samochodu od kontrahenta, tj. firmy C.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w stanie prawnym. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem organy administracyjne miały podstawy do uwzględnienia w postępowaniu jako dowodu pisma od firmy C., wskazującego na cenę za którą nabyto przedmiotowy pojazd. Dowód ten w zestawieniu z innym dowodem, wskazującym dokonanie przelewu za konkretny samochód, a mianowicie V. o nr nadwozia [...], rok produkcji 1999, kwoty ponad 5000 USD, dawał wszelkie podstawy dla organu celnego do przyjęcia wniosku o rzeczywistej wartości tego pojazdu, w tej właśnie kwocie, a nie w zadeklarowanej przez skarżącego w wysokości niemal o połowę niższej.

Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia w działaniu organów administracyjnych naruszenia zasad procedury podatkowej, w szczególności związanych dążeniem do ustalenia przez organ administracyjny stanu faktycznego sprawy, czy też z działaniem w sposób budzący zaufanie do administracji publicznej.

Także niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci informacji od organów celnych Stanów Zjednoczonych w przedmiocie faktycznej ceny sprzedaży skarżącemu samochodu, w sytuacji w której było to niezbędne dla wyjaśnienia istoty sprawy (kwoty ceny transakcji).

Zgodnie z postanowieniami art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten umocowuje zatem jedynie, i to w ograniczonym zakresie, do posłużenia się dowodem uzupełniającym z dokumentu, tzn. dokumentem, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzją. Nie można doszukiwać się w tym unormowaniu źródła dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym. Ponadto w istocie strona w tym przypadku nie zażądała przeprowadzenia dowodu z dokumentu, ale zażądała przeprowadzenia innej czynności dowodowej, a mianowicie uzyskania informacji od władz celnych USA. Taki natomiast środek dowodowy nie został przewidziany w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Kończąc, niezależnie od wskazanych wyżej powodów nieuwzględnienia skargi kasacyjnej, wskazać należy, że zgodnie z przytoczonym już art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest więc sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i - co należy szczególnie podkreślić - jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania, ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt.1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z zm).