Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 646/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2007 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] każdą z nich w części określającej zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2000 r. 2) stwierdza, że uchylone decyzje, w części opisanej w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu, 3) w pozostałym zakresie oddala skargę, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. M. kwotę 1500 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 października 2003 r., sygn. akt 470/03 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2002 r. w sprawie określenia dla L. M. podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2000 r. oraz należnych odsetek od zaległości na dzień wydania decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z przyczyn procesowych wobec wystąpienia przesłanek do wznowienia postępowania. Były nimi nowe dowody - dokumenty w postaci not księgowych prostujących, kwestionowane przez organy podatkowe, faktury sprzedaży.

Wobec tego jak stwierdził wyrok "Izba Skarbowa będzie musiała ponownie przeprowadzić postępowanie odwoławcze i zbadać, również w świetle nowego materiału dowodowego, ewentualnie po przeprowadzeniu dodatkowych dowodów, jeśli zawnioskuje o nie strona bądź też organ uzna, że są niezbędne do oceny wiarygodności "nowych" dowodów, jakie czynności wykonywał rzeczywiście podatnik i czy i w jaki sposób te czynności były opodatkowane podatkiem od towarów i usług."

W wyniku treści wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...]stycznia 2004 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2002 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia pod kątem zbadania rzeczywistych czynności podejmowanych przez podatnika, a wyszczególnionych w przedmiotowych, istotnych dla oceny sprawy, fakturach.

Decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004, Nr 8, poz. 65 ze zm.) - dalej uks, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja, w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13, art. 14 ust. 6, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 4, art. 32 ust. 1 i 5 ustawy z 8 stycznia 1963 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej jako ustawa o VAT, § 36 i § 45 oraz § 69 pkt 5b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - dalej jako rozporządzenie, określił dla L. M. zobowiązanie podatkowe za wrzesień, październik i grudzień 2000 r. w tej samej wysokości co w poprzedniej, uchylonej decyzji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania L. M., decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił:

w czasie przeprowadzonej w 2002r. kontroli skarbowej ustalono, że L. M. prowadził w P. działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami pod firmą Biuro Nieruchomości "P." M.L., a w okresie od 26 stycznia 1999 r. do 28 lutego 2001 r. pod tym samym adresem równoległą działalność w formie spółki cywilnej pod nazwą Biuro Nieruchomości "P." M. L. R., J. A. T,. W okresie istnienia spółki cywilnej wszystkie transakcje dotyczące obrotu nieruchomościami przechodziły przez tę firmę. Od marca 2001 r. L. M. prowadził działalność gospodarczą indywidualnie. Usługi pośrednictwa w zakresie obrotu nieruchomościami były zwolnione z podatku od towarów i usług, zgodnie z § 69 pkt 5b rozporządzenia. Strona, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług wystawiała faktur VAT, co wynikało z art. 32 ust. 1 i 5 ustawy o VAT i § 36 tegoż rozporządzenia. W wyniku kontroli, organy podatkowe stwierdziły, że L. M. w 2000 r. dokonał 4 transakcji sprzedaży oleju bazowego oraz transportu tego towaru koleją: w m-cu IX - 2 transakcje o wartości netto [...] zł i VAT - [...] zł; - w m-cu X - transakcję o wartości netto [...] zł i V AT- [...] zł; - w m-cu XII - transakcję o wartości netto [...] zł i VAT - [...] zł. Sprzedaż oleju bazowego L. M. udokumentował 9-ma fakturami VAT, które nie zostały ujęte w przewidzianej przepisami ewidencji, gdyż takiej ewidencji nie prowadził. Natomiast L. M. z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży oleju bazowego i wystawienia faktury VAT stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i powinien dokonać rejestracji w urzędzie skarbowym w myśl art. 9 ust.1 ustawy. Organ l instancji prawidłowo stwierdził, że u podatnika z momentem wystawienia tych faktur powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT i podatnik był zobowiązany składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe i odprowadzać należny podatek do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto podatnik powinien prowadzić przewidziane przepisami ustawy o VAT ewidencję podatkową zawierającą kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane niezbędne do sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 2 ust.4). L. M. w prowadzonym postępowaniu udzielał różnych wyjaśnień co do okoliczności sprawy. Początkowo oświadczył, że była to próba sondażowa wejścia na rynek obrotu olejem bazowym, następnie, że jego firma prowadziła wyłącznie obsługę biurową tych transakcji, potem z kolei stwierdził, że było to spowodowane zmonopolizowaniem rynku materiałów ropopochodnych i poprzez swoją firmę umożliwił zakup tego towaru Spółce E. w P., a wreszcie w odwołaniu od decyzji stwierdził, że nie brał udziału w tych transakcjach. Podkreślał jednak, że swoim działaniem nie uszczuplił należności Budżetu Państwa, bowiem dokonywał wiernych refaktur zakupu oleju bazowego na Spółkę E., a podatku naliczonego nie odliczał. W toku prowadzonego postępowania podatnik przedłożył noty korygujące (15 szt.) wystawione w dniu [...]stycznia 2003 r., w których między innymi do kwestionowanych faktur VAT skorygowano pozycję dotyczącą nabywcy. W miejsce Biura Nieruchomości "P". wpisano jako nabywcę Spółkę z o.o. E. z siedzibą w P., natomiast płatnikiem pozostało Biuro Nieruchomości "P." L. M. Przedmiotowe noty wystawił Pan L. M. (jako Biuro Nieruchomości "P."!, a w imieniu Spółki E. - M. K. Powyższe noty akceptował J. D. Dyrektor Finansowy firmy P. Sp. z o.o. (obecnie O. Sp. z o.o.). L. M. i Spółka E. w pismach wystosowanych do zarządu O. Sp. z o.o. informowali, że w fakturach wystawionych dla Biura Nieruchomości "P." nastąpiła pomyłka, gdyż faktycznym nabywcą towarów była firma E. W celu wyjaśnienia transakcji dotyczących oleju bazowego dokonanych przez L. M. z firmą E. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał jako świadka główną księgową tej firmy - M. K. Oświadczyła ona, że nie pamięta kto rozpoczął współpracę z firmą "P." oraz w jaki sposób były zamawiane oleje. Stwierdziła natomiast, że faktury były wystawiane przez Biuro "P." i zapłata była regulowana na konto tej firmy. Gdy okazało się, że L. M. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wystawiał przedmiotowe faktury, Spółka E. podjęła decyzję o wystawieniu not korygujących. Zdaniem świadka nie doszło do zawarcia ważnych umów sprzedaży między firmą "p.", a spółką, gdyż olej trafiał bezpośrednio na budowy prowadzone przez spółkę z pominięciem L. M. M. K. stwierdziła, że odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez Biuro "P.", ponieważ faktury te były opisanej sprawdzone przez komórki techniczne pod względem merytorycznym, gdyż zarówno dostawa jak i zakup oleju miał miejsce. W celu wyjaśnienia transakcji z firmą P. organ l instancji zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego w K. o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów wystawianych dla L. M. oraz o przesłuchanie w charakterze świadków B. P. i J. D. Z protokołu kontroli wynika, że wystawione faktury zostały zarejestrowane w ewidencji sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracjach VAT -7. Należność za towar przed jego dostawą była regulowana przez L. M. na konto Spółki. Olej był transportowany cysternami dla odbiorcy wskazanego przez Biuro "P". Z dokumentów znajdujących się w Spółce wynika, że L. M. złożył zamówienie na dostawę bazy olejowej w ilości 2000 ton miesięcznie. Podatnik przekazywał drogą faksową do Spółki P. dowód przelewu pieniężnego oraz przekazywał informację dokąd dany transport ma być dostarczony i kto będzie jego odbiorcą. Zarówno J.D. jak i B. P. stwierdzili, że nie mogło być pomyłki w wystawianiu faktur za dostawę oleju na rzecz firmy "P.", gdyż każda dostawa była potwierdzona zamówieniem oraz dokonaniem zapłaty. Jednocześnie J. D. stwierdził, że akceptował wystawione noty korygujące z uwagi na fakt, iż obie firmy złożyły zgodne oświadczenia w tej kwestii oraz. noty zostały podpisane przez osoby uprawnione. Kontrolujący ustalili, że noty te nie zostały w firmie P. zaewidencjonowane, gdyż jak wyjaśniła Spółka, należności za korygowane faktury w momencie otrzymania not korygujących były już uregulowane. Zgodnie z przepisami § 45 rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji, wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru czy usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 37 ust. 1 pkt 5-12, może wystawić notę korygującą. Nota korygująca przesyłana jest wystawcy faktury lub faktury korygującej wraz z kopią (ust. 2). Nota korygująca powinna zawierać co najmniej (§ 45 ust. 3 / numer kolejny i datę jej wystawienia; imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone wystawcy noty i wystawcy faktury oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej; dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 37 ust. 1 pkt 1-3; wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej; czytelny podpis osoby uprawnionej do wystawienia noty korygującej lub imię i nazwisko oraz podpis tej osoby. Zgodnie z § 45 rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej zgadza się z treścią noty, potwierdza jej treść podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Cytowany przepis przewiduje, że notą korygującą można korygować pomyłki dotyczące również danych nabywcy czy sprzedawcy. W rozpatrywanej sprawie J. D., akceptujący wystawione noty korygującej jak i B. P. - pracownicy Spółki P. zgodnie twierdzili, że nie było pomyłek w wystawionych fakturach na rzecz L. M., prowadzącego Biuro Nieruchomości "P". P. wystawił przedmiotowe faktury w 2000 r. zgodnie ze składanym na piśmie przez L. M. zamówieniem na olej bazowy oraz z dokonywaną przez niego zapłatą za ten towar, regulowaną z jego konta przed terminem dostawy. Zatem zdaniem organu nie mogło być mowy o jakiejkolwiek pomyłce w danych adresata tych faktur. Akceptacja ich przez Spółkę w 2003 r. stanowi jedynie wybieg formalny, niezgodny ze stanem rzeczywistym mającym miejsce w 2000 r. W związku z powyższym organ l i II instancji stoi na stanowisku, że przedmiotowe noty korygujące nie wywołały skutku prawnego w postaci zmiany kupującego olej bazowy L. M. na Spółkę E.

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w myśl art. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie.

Dokładnie taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Towar odbierała firma R. S.C., a w transakcjach tych uczestniczyła Spółka P. L. M. i Spółka E. Towar wyjeżdżał cysternami kolejowymi od producenta P. i był odbierany przez ostatecznego w łańcuchu odbiorcę - tutaj R. Towaru tego nie odbierała fizycznie ani Spółka P., ani Spółka E. zatem biorąc pod uwagę stanowisko L. M. w tej kwestii, również te firmy należałoby uznać za nie dokonujące obrotu tym towarem. Tymczasem, żadna z wymienionych firm nie neguje faktu zawierania transakcji kupna - sprzedaży oleju bazowego i podstawy prawnej wystawiania stosownych dokumentów. Każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie tym towarem nabywał go we własnym imieniu i dysponował nim jak właściciel, czego dowodem są wystawiane faktury i ich rozliczenie w odpowiednich ewidencjach i deklaracjach. Również każdy z podmiotów z tytułu zakupu tego towaru regulował należności z własnego konta. Jeżeli zgodnie z twierdzeniem L. M. nie nabywał on towaru jako podmiot gospodarczy, to nie było powodu, żeby płacił za niego Spółce P.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazuje, że L. M. nabywał we własnym imieniu i na własny rachunek olej bazowy od Spółki P. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej L. M. ignorował również inne obowiązki dotyczące podatników podatku od towarów i usług, a mianowicie nie prowadził wymaganych ewidencji, nie sporządzał deklaracji i przede wszystkim nie odprowadzał podatku należnego z tytułu sprzedaży towaru. Tłumaczenie się brakiem doświadczenia w przeprowadzanych transakcjach nie zwalniał go z odpowiedzialności za zrealizowane transakcje gospodarcze. W tym stanie również argument podatnika, że wystawił faktury nie dokumentujące sprzedaży, nie zyskał aprobaty organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ l instancji wszechstronnie zebrał materiał dowodowy w postaci dokumentów oraz uzupełnił go zeznaniami świadków, które miały istotne znaczenie dla sprawy, a dokonując oceny tego materiału kierował się dowodami i ustaleniami faktycznymi w sprawie, a nie jak stwierdził w odwołaniu podatnik, udowodnieniem z góry założonej tezy. W ocenie organu odwoławczego zarzut o dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego jest bezpodstawny. Sprawa transakcji kupna - sprzedaży oleju bazowego zawieranych przez L. M. w 2000 r. toczy się od 2002 r. i w tym czasie organ l instancji wydał 3 decyzje, organ II instancji - 4 decyzje (łącznie z niniejszą decyzją) oraz zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sprawa została dogłębnie zbadana i wszystkie aspekty podnoszone przez Stronę były już rozpatrywane. Zdaniem organu podatkowego, zarzut strony o przeprowadzeniu jedynie czynności przesłuchania świadków z jego udziałem jako czynności technicznej, bez innych czynności wyjaśniających jest bezpodstawny. Była to też czynność merytoryczna polegająca na przeprowadzeniu dowodów, a nie techniczna. Jednocześnie organ II instancji zauważył, że przekazanie sprawy do ponownego wyjaśnienia nie oznacza konieczności gromadzenia materiału dowodowego od nowa. Dowody zebrane w poprzednim postępowaniu, zdaniem organu, nie utraciły mocy i zostały również uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Podatnik nie wniósł żadnych nowych dowodów, które pozwalałyby organom podatkowym zająć inne stanowisko w rozpatrywanej sprawie. L. M. dokonywał sprzedaży towaru, wystawił z tego tytułu stosowne faktury, wykazał podatek VAT i był zobowiązany do jego rozliczenia w terminach określonych przepisami ustawy o VAT. Ponieważ podatnik nie uczynił tego, zobowiązanie podatkowe z tytułu dokonanych transakcji zostało określone w decyzji, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji. Zatem według organu odwoławczego, strona nie ma racji twierdząc, że zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia decyzji. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej, na zarzut podatnika, iż nie została określona w decyzji kwota odsetek, zauważył, że w obowiązującym obecnie stanie prawnym, w decyzji określa się zobowiązanie podatkowe, a nie zaległość podatkową, która wiąże się z określeniem należnych od tej zaległości odsetek. Zatem w myśl art. 53 § 1 i 3 Ordynacji odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nalicza sam podatnik. Ponadto wyjaśnił, że wydana przez organ I instancji, decyzja, dotyczyła właściwej osoby. Podatnik prowadził działalność gospodarczą jako Biuro Nieruchomości "P." L. M. i również w fakturach wystawianych na rzecz firmy E. figurowało jako sprzedawca Biuro Nieruchomości "P." L. M. Użycie tej nazwy wskazuje, że przedmiotowa działalność była prowadzona w formie jednoosobowej, a nie spółki, a w czasie wystawienia faktur, działalność taka była zarejestrowana. Odpowiedzialność podatkową za działalność gospodarczą osoby fizycznej ponosi ta osoba, a więc L. M. W związku z powyższym organ II instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji zaskarżoną decyzji utrzymał w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2006 r. L. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2005 r. wraz z poprzedzającymi je decyzjami i zarzucił im naruszenie art. 210 Ordynacji na skutek podania w decyzjach organów podatkowych norm prawnych} określających wysokość należnych odsetek za zwłokę przy braku informacji co do sposobu ich wyliczenia, a także naruszenie art. 33 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, polegającej na przyjęciu, że L. M. był on zobowiązany do zapłaty podatku w sytuacji, kiedy wystawione faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży określonej w art. 33 ust. 1 p.t.u. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie dokonał w postępowaniu analizy merytorycznej stanu faktycznego, do czego był zobowiązany przepisem art. 127 Ordynacji. Nie prawdziwe jest twierdzenie o tym, że udzielał różnych wyjaśnień. Zakup towarów był faktycznie dokonywany ze środków przekazanych przez firmę E. która nie mogła wejść bezpośrednio w posiadanie olejów bazowych, ponieważ towar ten był niedostępny na rynku. Fakt ten został potwierdzony przez osoby z firmy P. - B. P. oraz J. D. Działania skarżącego polegające na przekazaniu tych pieniędzy zmierzały wyłącznie do wejścia w posiadanie olejów bazowych przez firmę E. Skarżącego i firmę E. łączą przyjacielskie kontakty i to było podstawą zaistniałej sytuacji. Skarżący poinformował, że firmy P. oraz E. nie były zainteresowane współpracą w ramach umów dostawy i odbioru, a wystawianie faktur korygujących było udokumentowaniem faktycznej sytuacji w obrocie olejami bazowymi. Wszystkie trzy firmy zgodnie podpisały noty korygujące, gdyż taki był stan faktyczny tych transakcji. Skarżący podkreślił, że nigdy nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu oleju bazowego, jak również usług dotyczących transportu tego towaru, ponieważ, nie będąc płatnikiem VAT, nigdy go nie naliczał. Wystawione faktury nie dokumentowały sprzedaży określonej w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, były jedynie przyjacielską przysługą, nie przyczyniły się do pomnożenia majątku strony, zatem nie można obciążać podatnika podatkiem od transakcji, które - w istocie - nie zaszły. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie odniosły się do treści odwołania składanego przez stronę, co powoduje, że do chwili obecnej nie została rozstrzygnięta kwestia naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1, art. 25 ust. 3 i art. 14 ust. 6 p.t.u. polegające na przyjęciu, że skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku, gdy wystawione faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży określonej w art. 33 ust. 1 p.t.u. Powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] kwietnia 2004 r. sygn. FPS 2/02 oraz na opinię prof. W. M. Jeszcze raz wyjaśnił, w związku z tymi transakcjami nie uzyskał żadnych korzyści, zatem nie można go traktować jako uczestnika obrotu. Zdaniem skarżącego, zgodnie z § 44 ust. 1 rozporządzenia dopuszczalne jest wystawienie faktury korygującej w razie pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. W ocenie skarżącego wątpliwym dążeniem do prawdy obiektywnej przez Izbę Skarbową było podtrzymanie treści decyzji wydanej przez UKS, które były już w obrocie. Niezgodna z obowiązkiem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jest interpretacja wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 13 lutego 2007 r. skarżący stwierdził, że wszelkie jego wyjaśnienia nie są brane pod uwagę, a bezsporne fakty pomija milczeniem. Zwrócił uwagę na to, ze Biuro Nieruchomości "P." pomogło zakupić olej opałowy firmie E., kiedy towar ten był niedostępny na rynku, co zostało potwierdzone przez wszystkich uczestników toczącego się postępowania. Firma "P." nie była uczestnikiem rynkiem obrotu olejami bazowymi, a skarżący nie zdawał sobie sprawy, ze udzielona przyjacielowi pomoc w zdobyciu trudno dostępnego surowca, może powodować niekorzystne dla niego skutki. Skarżący pozostawał w 2000 r. w przekonaniu, co do neutralności podatku VAT, natomiast nie stosował on w swojej działalności tego podatku i nie znał praktyki urzędów skarbowych. W wyniku powzięcia informacji o działaniach Urzędu Kontroli Skarbowej w P., skarżący doprowadził do korekty faktur i zawarł stosowne porozumienie z kontrahentami. Działania te nie zostały przez urzędy kontroli wzięte pod uwagę, podobnie, jak nie uwzględniony pozostał wyrok Sądu Administracyjnego wydany w sprawie. Skarżący zwrócił uwagę, że nie składał w postępowaniu wyjaśnień o różnej treści, a konsekwentnie podtrzymywał swoje wyjaśnienia o celu podejmowanej działalności. Zdaniem skarżącego opisana sytuacja i dolegliwości podatnika nie mają nic wspólnego z zasadą sprawiedliwości społecznej, a szczególnie - z wynikającą z zasady proporcjonalności - zasadą odpowiedzialności za swoje czyny.

Mając na uwadze, że w tutejszym Sądzie toczyły się dwie sprawy L. M. o kolejne lata podatkowe 2000 - czny i 2001 - szy, obie sprawy zostały rozpoznane łącznie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd Administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), podlega zgodność zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej powoływana jako "u.p.p.s.a." zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

Stosownie do przepisu art. 134 u.p.p.s.a. Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji powziął wątpliwość czy zobowiązania L. M., określone decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. za wrzesień i październik 2000 r. nie uległy przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a stosownie do art. 59 § 1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe wygasa wobec przedawnienia. Niesporne jest też w świetle przepisów jak też uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., FPS/8/03, ONSA 1/2004, poz. 7, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Decyzja taka, stosownie do przepisu art.212 Ordynacji, winna być też doręczona w tym okresie. Nie bez znaczenia dla oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego mogłyby mieć zmiany do art.70 Ordynacji, wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. Utrzymując dotychczasową treść art. 70 § 1 co do okresu 5 - letniego, przerwanie biegu terminu przedawnienia zamieścił w §4 nadając następującą treść "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". W ten sposób wcześniejsza, przerywająca bieg przedawnienia - czynność egzekucyjna - została zastąpiona środkiem egzekucyjnym. Zmiana ta polegała też na wprowadzeniu przepisu art. 70b o konieczność umorzenia postępowania, postanowieniem, jeżeli w czasie gdy toczyło się postępowanie, zobowiązanie podatnika uległo przedawnieniu, a także §6, w którym w pkt 2 wprowadzono zawieszenie biegu przedawnienia w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tegoż zobowiązania, a w § 7 pkt 2, iż termin przedawnienia biegnie na nowo po doręczeniu organowi podatkowemu odpisu orzeczenia Sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zmiany te zapewne nie będą miały zastosowania do tej sprawy gdyż w art. 20 cytowanej ustawy wskazano, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie stosuje się nowe przepisy, zaś dotychczasowe, o ile są korzystniejsze dla podatnika.

Skoro zobowiązanie L. M. dotyczyło roku 2000 -cznego, gdyż podatku od towaru i usług za wrzesień, płatnego do 25 października 2000 r., a za październik, płatnego do 25 listopada 2000 r. to 5 letni okres przedawnienia upłynął 31 grudnia 2005r. Do daty tej decyzja organu odwoławczego została wydana, ale nie doręczona. Doręczenie nastąpiło w dniu 3 stycznia 2006 r. Jednocześnie jak wynika z wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej czynności egzekucyjne podjęte zostały w marcu 2006 r. Zachodzi więc przypuszczenie, że wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako organu pierwszej instancji decyzja oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jako organu odwoławczego nie będą obowiązywać podatnika wobec przedawnienia jego zobowiązania za wrzesień i październik 2000r. Zobowiązanie za grudzień nie uległo przedawnieniu, gdyż płatność podatku, stosownie do art. 10 ustawy o VAT miała nastąpić 25 stycznia 2001 r., a więc okres przedawnienia następował już po dacie doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Z tych przyczyn Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej jedynie w części zobowiązań, które mogły ulec przedawnieniu. Podstawą jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

W pozostałym zakresie, nie podzielając zarzutów skargi, w oparciu o art. 151 u.p.p.s.a., Sąd ją oddalił gdyż oceniając materiał sprawy należy stwierdzić, że został on zebrany w sposób wyczerpujący i ustalony na jego podstawie stan faktyczny jest przejrzysty i uzasadniony dowodowo . Odmienna jest jedynie ocena prawna tych ustaleń dokonana przez strony.

W decyzjach organów podatkowych obu instancji ustalono, że L. M. będąc jednoosobowym przedsiębiorcą, w okresie wrzesień 2000 r. - marzec 2001 r. przyjmował od Spółki E. zamówienia na dostawę oleju bazowego, które przekazywał Spółce P. Spółka E. przelewała na rzecz L. M. przedpłatę na ten olej, a L. M. przekazywał ją na konto P. Przekazywał też dla każdej partii oleju zamówienie na jego przewóz drogą kolejową. P. fakturował sprzedaż i wydawał go przewoźnikowi - kolei. E. odbierała olej od przewoźnika. Dostawca wystawiał faktury za olej na odbiorcę - L. M., a ten na dalszego odbiorcę E. Faktury te, w tej formie, figurują w ewidencji sprzedaży dostawcy P. i zakupu odbiorcy - E. Faktury L. M. zawierały analogiczne kwoty netto i brutto jak faktury dostawcy - P. Nie zawierały podatku od towarów i usług, który powinien być naliczony przez L. M. jako kupującego - sprzedającego. Natomiast wykazywanego w fakturach podatku, jako zwolnionego od VAT, L. M. nie wykazywał i nie rozliczał. Po wystawieniu przez opisane strony transakcji, w styczniu 2003 r., not księgowych korygujących przedmiotowe faktury, co miało mieć na celu ujawnienie faktycznych czynności - bezpośrednim odbiorcą oleju i kolejowych usług przewozowych stała się spółką E., a dostawcą oleju bazowego i zlecającym usługę - P. L. M. został wyłączony z czynności faktycznych - odbioru i przekazaniu oleju bazowego. Pozostał nadal osobą, która przyjmowała od E. zamówienia na dostawę, a następnie pieniądze przeznaczone na ten cel. Pozostał też płatnikiem za dostarczony przez P. olej bazowy. W konsekwencji L. M. uczestniczył w obrocie olejem bazowym jako przyjmujący i przekazujący zlecenie oraz kwoty pieniężne związane z obrotem olejami bazowymi, a nadto zlecającym usługę przewozu tegoż oleju.

W ocenie skarżącego dopiero noty korygujące oddały prawidłowy przebieg transakcji, a ponieważ ujawnione czynności wykonywał bez wynagrodzenia, wyłączony został z obowiązków podatnika podatku VAT.

W ocenie organów podatkowych zebrany materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazał, że L. M. nabywał we własnym imieniu i na własny rachunek olej bazowy od Spółki P. a podatnik ignorując obowiązki dotyczące podatników podatku od towarów i usług, a mianowicie nie prowadząc wymaganych ewidencji, nie sporządzał deklaracji i przede wszystkim nie odprowadzał podatku należnego z tytułu sprzedaży towaru. Tłumaczenie tej sytuacji brakiem doświadczenia w przeprowadzanych transakcjach nie usprawiedliwia i nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za zrealizowane transakcje gospodarcze, a wobec tego argument jego, że wystawiał faktury nie dokumentujące sprzedaży, nie zasługuje na uznanie.

W ocenie Sądu, z decyzji organów obu instancji niespornie wynika, że L. M. uczestniczył w obrocie olejem bazowym poprzez przyjmowanie - przekazywanie zamówień oraz kwot pieniężnych stanowiących cenę tegoż oleju jak też organizowaniem przewozów tegoż oleju. Nie ma znaczenia dla odpowiedzialności podatnika czy czynił to przez sympatię dla stron transakcji czy dla własnych korzyści jak też jak nazwiemy z punktu widzenia cywilistycznego podjęte przez niego czynności prawne bowiem ocena tegoż stanu faktycznego winna być dokonana przez treść obowiązujących w okresie objętym zaskarżoną decyzją, przepisów. Przepisami tymi winny być przepisy prawa podatkowego, nie zaś ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93), gdyż w sprawie nie idzie o odpowiedzialność umowną stron transakcji w związku z jej przebiegiem lecz o określenie, o ile istnieje, obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, a stosownie do art. 5 ust. 4 "W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie". Stosownie zaś do art. 6 ust. 4 "Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi." Brzmienie cytowanych przepisów jest decydujące dla oceny prawnej tej sprawy tak jak ich zastosowanie skoro cytowana ustawa o VAT sama zdefiniowała normę zachowań uczestnika obrotu towarowego i w konsekwencji jego obowiązek podatkowy.

Na marginesie rozważań podatnika - gdyby stan faktyczny oceniać w płaszczyźnie klasyfikacji umów cywilno - prawnych, zgodnie z kodeksem cywilnym, efekt byłby podobny. Wystawione faktury, nawet z notami księgowymi nie przekreślają możliwości uznania, że doszło do sprzedaży - kupna - sprzedaży. Dla oceny czy istniała taka właśnie umowa, jej przedmiot nie musi być faktycznie obejmowany przez nabywcę - zbywcę. Wystarczy, że strony transakcji złożą zgodne oświadczenia woli co do przeniesienia własności owego przedmiotu. I to właśnie wynika z przedmiotowych faktur wraz z notami. Gdyby przypisać L. M. rolę agenta, stosownie do art. 758 § 1 i § 2 i następnych kodeksu cywilnego, a więc stałego pośrednictwa przy zawierani umów w imieniu dającego zlecenie (E.) - również byłby zobowiązany do wystawiania faktur za swoje usługi, ujmując w nich wartość transakcji i prowizję. Gdyby prowizji nie pobierał, wartość zakupu i sprzedaży byłaby taka sama lecz poniesione koszty za przekazy pieniężne wraz ze świadczoną usługą zlecania przewozów -stosownie do art. 888 § 1 kodeksu cywilnego darowizną. Przez umowę darowizny bowiem darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego, kosztem swego majątku". A niekwestionowane jest przez skarżącego, że koszty tych operacji ponosił osobiście. Tymczasem przepis art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT przewiduje, że usługa dokonana bez należności jest również objęta obowiązkiem podatkowym. Gdybyśmy więc założyli, tak jak życzy sobie skarżący, że świadczył usługi pod tytułem darmym - działania takie również należało ujmować dokumentacyjnie ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi.

Reasumując - Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż prawidłowe było wystawienie przez L. M. faktur, a nieprawidłowe nie spełnienie wymogów naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług. Z całą pewnością jednak, zdaniem Sądu, nie wystąpił w tej sprawie przypadek sugerowany przez podatnika, poparty prywatną opinią prof. W.M. - zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Opinia prawna została wydana [...] listopada 2002 r. i dotyczyła decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2002 r., w której jako podstawę prawną wskazano ów art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie prof. M. wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pozostaje poza normą art. 33 ust. 1 i nie rodzi obowiązku podatkowego. Opinia ta jest zgodna z tezą uchwały naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02 (ONSA 2002/4/136), która brzmi "Przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży". Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2002 r. została uchylona, zaś obecnie analizowana pominęła ten przepis. Zasadnie pominięta, gdyż nie ma on tutaj zastosowania. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 4 ustawy o VAT - faktura uzyskana przez L. M. odzwierciedlała istniejący stan faktyczny - jego udział w kupnie i sprzedaży oleju bazowego. Faktury te uzupełnione notami korygującymi ze stycznia 2003 r. nadal dokumentują udział L. M. w obrocie jako nabywcy i sprzedawcy przedmiotowego oleju.

Należy też stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wykonał wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego, dokonując dalszych czynności dowodowych i oceniając tak zebrany materiał w płaszczyźnie złożonych przez podatnika not księgowych. Prawidłowo też ocenił podstawę prawną nieumieszczenia w decyzji organu podatkowego I instancji rozstrzygnięć co do odsetek za zwłokę jak też osoby adresata decyzji.

Sąd kierując się cytowanymi przepisami podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że L. M. w grudniu 2000r. uczestniczył w obrocie olejem bazowym, łącznie z jego transportem i na podstawie art. 5 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT - uznał, że decyzja ta odpowiada prawu, a więc skargę w tej części oddalił.