Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1108/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 4 pkt 2, art. 25 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi D.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. określa wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę 193.856 (sto dziewięćdziesiąt trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt sześć) zł, a wysokość należnego wpisu sądowego na kwotę 2.000 (dwa tysiące) zł; 4. nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3.268 (trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu sądowego, zaksięgowanego w dniu 23 kwietnia 2009 r. pod pozycją 920; 5. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5.556 (pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1108/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił D. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 630.728 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2001 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy P.H.U. "A" w C. k/S. Zdaniem organu podatkowego D. G. zaniżył przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 57.550, 32 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 735.272, 89 zł.

Do zaniżenia przychodów doszło wskutek tego, iż podatnik nie ujął w przychodach firmy kwoty 26.358, 52 zł z tytułu sprzedaży towarów, zaniżył przychód ze sprzedaży samochodu VOLVO o kwotę 27.000 zł oraz obciążył koszty działalności kwotą 4.191, 80 zł z tytułu kosztów egzekucyjnych, które zostały stronie zwrócone.

Na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów składają się następujące kwoty:

• 336, 93 zł z tytułu zawyżonych odpisów amortyzacyjnych samochodu

osobowego Mercedes,

• 9.213, 71 zł z tytułu jednorazowej amortyzacji środków trwałych (pieca

muflowego i bramy garażowej),

• 1.686, 63 zł z tytułu amortyzacji filtra na ziemię okrzemkową zakupionego od

firmy "B", która to transakcja nie miała miejsca,

• 28.300 zł z tytułu zakupu usługi regeneracji płyt filtracyjnych i butelek od firmy

"B" z uwagi na brak tych transakcji,

• 4187, 14 zł, 2819, 68 zł oraz 5.688, 50 zł z tytułu zakupu sprzętu piłkarskiego,

odzieży sportowej i usługi hotelarskiej, które nie są związane z prowadzoną

działalnością gospodarcza,

• 103. 131 zł z tytułu usług transportowych świadczonych przez PHD "C"

P. S.,

• 147.812, 50 zł tytułu dzierżawy linii technologicznej do rozlewu wina oraz 30

zbiorników, które to czynności były pozorne i zmierzały do obejścia prawa

podatkowego,

• 1.887,198, 78 zł z tytułu zakupu moszczu i koncentratu owocowego od firmy PHU "D", które to transakcje nie miały miejsca. Jednocześnie jednak ustalono, że ceny sprzedaży stosowane przez innych sprzedawców były zbliżone do cen wynikających z faktur wystawionych przez PHU "D". Wydatek w powyższej kwocie uznano za zasadny.

• 60. 000 zł oraz 101.560 zł z tytułu wydatków na remont powierzchni drogowej

oraz roboty remontowo - budowlane, które to wydatki miały charakter

inwestycyjny

• 3.946 zł z tytułu zakupu usługi ekspertyzy geotechnicznej dla projektowanej

hali magazynowej, która powinna podwyższać wartość inwestycji,

• 3. 440 zł. z tytułu składek członkowskich i udziału w Walnym Zgromadzeniu

Krajowej Rady Winiarstwa, gdyż przynależność do tej organizacji nie jest obowiązkowa, a udział w zgromadzeniu nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą,

• 4. 773 zł z tytułu zawyżenia kosztów usług transportowych świadczonych

przez PHU "D",

• 31. 328 zł oraz 37.600 zł z tytułu kosztów zakupu kostki brukowej oraz zakupu

i transportu gruzu, które to wydatki mają charakter inwestycyjny .

• 6.500 zł oraz 23.000 zł z tytułu usług montażu izolacji termicznej oraz stropu podwieszanego, które to wydatki powinny zwiększać wartość środków trwałych,

• 443, 39 zł z tytułu błędnego zaksięgowania kosztów zakupu pieca muflowego,

• 6.390 zł z tytułu kosztów letniego wypoczynku 9 pracowników firmy na obozie

w T. (wydatek na działalność socjalną)

Ponadto zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podatnik nie wykazał przychodów z tytułu dzierżawy na rzecz spółki z o .o. "A" nieruchomości w S. i pomieszczenia biurowego w C.w kwocie 108. 520, 16 zł (za okres 1 czerwca 2001 - 31 grudnia 2001 r). Przedmiotem dzierżawy była nieruchomość w S. o pow. 3, 54 ha, w skład której wchodziły nadto 2 budynki administracyjne, budynek produkcyjny, budynek handlowy, wiata i budynek magazynowy, stacja paliw, budowle o pow. 1506 m2, a także maszyny i urządzenia o łącznej wartości 165.656 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. uchylił w części decyzję organu l instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. do kwoty 526.767 zł.

Organ II instancji nie podzielił stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., iż podatnik zaniżył przychód ze sprzedaży samochodu VOLVO i przyjął, iż cena sprzedaży tego samochodu mogła wynosić 18, 000 zł zgodnie z zawarta umową. Warunki umowy leasingowej samochodu zawartej z Centrum Leasingu i Finansów w W. wskazują, że była to umowa zawierająca elementy bliskie umowie kupna - sprzedaży. Strony umowy w uzgodnionym czynszu skalkulowały bowiem także sukcesywną spłatę wartości przedmiotu umowy mając na celu przeniesienie jego własności po zakończeniu okresu trwania umowy. W tej sytuacji podatnik powinien uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości 10.094, 59 zł i proporcjonalnie zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę 25.236, 84 zł przypadające na spłatę wartości przedmiotu leasingu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał również, że motocykl Honda CR o wartości 14. 000 zł został w 2001 r. użyczony klubowi sportowemu a po zakończeniu użytkowania (w 2002 r.) zwrócony do firmy "A". Podatnik nie mógł więc w 2001 r, dokonać odliczenia od dochodu kwoty 14.000 zł z tytułu darowizny motocykla. Wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podatnika podlega również kwota 150.000 zł z tytułu umowy dzierżawy linii do rozlewu wina i 30 zbiorników zawarta z firmą PHU "C". Wszystkie koszty związane z wcześniejszą umową leasingu jak i umową sprzedaży poniosła firma "A", która stała się właścicielem tych środków trwałych. Wydatki na dzierżawę własnych środków trwałych nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów podatnika na podstawie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W umowie leasingu zawartej pomiędzy E S.A. w W, a PHU "A" skalkulowano także sukcesywną spłatę wartości linii rozlewniczej i zbiorników mające na celu przeniesienie na podatnika własności tych środków po zakończeniu umowy leasingu. Podatnik winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2001 r. odpisy amortyzacyjne za okres od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2001 r. (zakończenie okresu leasingu) w wysokości 17.221, 87 zł oraz za okres do 31 grudnia 2001 r. w wysokości 12.589, 60 zł z tytułu amortyzacji zbiorników i 22.887, 44 zł z tytułu amortyzacji linii rozlewniczej.

Wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu natomiast kwota 37.837, 48 z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wobec braku możliwości jednoznacznego stwierdzenia, czy przeprowadzone roboty miały charakter inwestycyjny, czy też były remontem podatnik mógł bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na remont powierzchni drogowej (60. 000 zł), roboty remontowo - budowlane w C. (101.560 zł), zakup - transport gruzu (37. 600 zł), zakup kostki brukowej (31.328 zł), montaż stropu podwieszanego (23.000 zł). Również wydatki w kwocie 6.500 zł na montaż izolacji termicznej zostały uznane za koszt uzyskania przychodów w 2001 r.

Organ II instancji uznał natomiast, że FHU "D" nie świadczyła żadnych usług transportowych na rzecz PHU "A", wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega więc cała kwota 20. 000 zł, a nie tylko 4. 733 zł jak przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Równocześnie za koszty uzyskania przychodu uznano kwotę 6. 390 zł z tytułu wydatku na letni wypoczynek pracowników zatrudnionych przez podatnika. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu l instancji co do zasadności wyłączenia pozostałych kosztów uzyskania przychodu jak i zwiększenie wysokości przychodów podatnika.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję D. G. wniósł o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa z powodu rażącego naruszenia prawa - art. 24 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 140 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Podatnik wniósł ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji podnosząc zarzuty naruszenia ogólnych zasad postępowania sprecyzowanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa - art. 120-123 oraz przepisów art. 180, 188, 190 § 1 i 2 i 191.

Skarżący podniósł w szczególności, że już we wcześniejszych okresach postępowania sygnalizowano niezwykle istotne uchybienia polegające na prowadzeniu postępowania kontrolnego bez podstawy prawnej. Po dacie 15 listopada 2004 r. prowadzono postępowanie kontrolne bez formalnego przedłużenia, a decyzji nie wydano, aż do 24 marca 2005 r.

Organ II instancji przyznał, że przesłuchanie świadków M. N., W. K. i B. L. nastąpiło z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej, a więc wszystkie okoliczności sprawy, na które byli przesłuchani świadkowie zostały ustalone z naruszeniem prawa. Odmowa przesłuchania świadków na okoliczność nieistnienia na nieruchomości w S.stacji paliw narusza zasady ogólne postępowania podatkowego skonkretyzowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie przeprowadził też dowodu z zeznań M. B. na okoliczność zakresu prac remontowo - budowlanych w C.k/S., nie uwzględnił wniosku o załączenie deklaracji podatkowych VAT - 7 p. L. i p. S. (kontrahentów firmy "A") oraz o załączenie do akt sprawy deklaracji jakościowych moszczu, karty kupażu, metryki nastawu i ewidencji przydziału zadań służbowych pracownikom nadzorujących proces produkcji wina. Strona kwestionuje też przyjęcie przez organ II instancji, że cena rynkowa samochodu VOLVO obliczona na podstawie algorytmu nie może być mniejsza niż 20.497, 64 zł.

Zdaniem skarżącego przychód w kwocie 4.191, 80 zł wynikający z wyroku sądowego nie jest objęty dyspozycja art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji w oparciu o ten sam materiał dowodowy odmiennie ocenił, że nie doszło do darowizny motocykla o wartości 14 000 zł. Ustalenia, że nie doszło do zakupy filtra od firmy "B" zostały dokonane bez przesłuchania świadka p. G. Zeznania W. K. jednoznacznie wskazują na źródło pochodzenia filtra jak i sposób zapłaty. Ustaleń dotyczących zakresu usług transportowych świadczonych przez PHU "C" dokonano m. in. w oparciu o przesłuchanie P. S. w dniu 3 marca 2004 r. bez powiadomienia strony o tej czynności i z naruszeniem art. 289 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej zebrany materiał dowodowy potwierdza, że P. S. przejeżdżał ok. 9000-15000 km miesięcznie i brał udział w wyjazdach zagranicznych związanych z firmą "A".

Bezprawne przesłuchanie świadka P. S. jak i sporządzona bez podstawy prawnej notatka wskazująca, że świadek i strona są kolegami ze szkoły stanowiła też podstawę ustaleń w zakresie dotyczącym dzierżawy linii do rozlewu wina oraz zbiorników. Organ II instancji przedstawił inne uzasadnienie wyłączenia kosztów dzierżawy tych środków, a stanowisko, iż PHU "A" nie mogło być dzierżawcą tych środków nie uwzględnia potwierdzających ten fakt dokumentów i zeznań P. S. z 22 listopada 2004 r. Skarżący z uwagi na brak stabilności przepisów podatkowych nie był zainteresowany nabyciem linii technologicznej i zbiorników. Brak dokumentu źródłowego potwierdzającego zwrot D. G. kosztów zakupu powyższych środków trwałych nie może prowadzić do oceny, że PHU "A" nie mogło być dzierżawcą spornych środków trwałych. Zdaniem skarżącego dane będące podstawą ustalenia wartości linii rozlewniczej i 30 zbiorników nie są wiarygodne.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakwestionował wartość usług finansowych świadczonych przez firmę "D" natomiast organ II instancji przyjął, że usługi takie nie miały miejsca. Fakt wykonania tych usług potwierdza PHU "A", a właścicielka firmy "D" nie wykluczyła, że usługi takie zostały wykonane. Na powyższą okoliczność należało przeprowadzić dowód z zeznań B. L. bez naruszenia prawa.

Ustalenia organów podatkowych odnośnie nieruchomości w S. prowadzą wprost do zawyżenia czynszu o 800 zł miesięcznie z tytułu przyjęcia, że istniała tam stacja paliw. Spółka "A" nie prowadziła też jakiejkolwiek działalności związanej z gruntami wchodzącymi w skład nieruchomości w S., a przyjęta zasada ustalenia ceny rynkowej na podstawie średnich danych od 5 podmiotów jest niedozwolona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Najdalej idący zarzut nieważności decyzji opiera się na stwierdzeniu, że postępowanie kontrolne było prowadzone bez podstawy prawnej. Zarzut ten jest bezpodstawny.

Postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dnia [...]., w tej samej dacie zostało też wydane upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Upoważnienie to było każdorazowo przedłużane. W szczególności podstawę do dalszego przedłużenia postępowania podatkowego stanowiło upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydane na podstawie art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 póz. 60 ze zm.) w związku z art. 31 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 póz 65 ze zm.). Dodatkowo zauważyć należy, iż zarzut ten był już przedmiotem oceny sądu w sprawie [...]dotyczącej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]uchylającą wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] gdzie wyrokiem z dnia [...]. oddalono skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji przyznaje, że przesłuchania świadków M. N. , W. K.i B. L. dokonano z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej. Jednak w istocie zeznania tych świadków nie stanowiły podstawy do ustaleń faktycznych podjętych przez organ II instancji. M. N. i W. K. zeznawali na okoliczność prac montażowych w C., a w zaskarżonej decyzji zgodnie ze stanowiskiem podatnika przyjęto, że prace te miały charakter remontowy i koszty z nimi związane stanowią bezpośrednio koszt uzyskania przychodu.

B. L.złożył zeznania na okoliczność zakupu przez PHU "A" moszczu i koncentratu owocowego od firmy "D". Organy podatkowe przyjęły wprawdzie, że transakcje takie nie miały miejsca ale ostatecznie uznały, że kwota 1.877.198, 78 zł została wydatkowana na zakup surowców i stanowi koszt uzyskania przychodów. Skoro organy podatkowe nie zakwestionowały wydatków związanych z zakupem moszczu i koncentratu owocowego do produkcji wina to zeznania B. L. pozostają bez żadnego wpływu na wynik sprawy. Dotyczy to również zeznań R. S. Organy podatkowe nie kwestionowały zarówno poniesienia wydatków na zakup surowca jak i ich wysokości, dlatego też nie zachodzi potrzeba prowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego w tym zakresie, badania deklaracji podatkowych kontrahentów podatnika, deklaracji jakościowych moszczu, kart kupażu, czy metryki nastawu oraz ewidencji przydziału zadań służbowych pracowników urzędu celnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, iż prace wykonane przez firmę Zakład Remontowo- Budowlany M. B. jak i wydatki na zakup kostki brukowej od tej firmy były związane z remontem i stanowią koszty uzyskania przychodów w 2001 r. W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut barku przesłuchania M. B. na okoliczności ustalone zgodnie z twierdzeniami strony.

Podatnik w 2001 r. wykazał przychód ze sprzedaży samochodu VOLVO w wysokości 18.000 zł. W zaskarżonej decyzji organ II instancji nie zakwestionował wysokości przychodu z tego tytułu, nie ma więc znaczenia okoliczność w oparciu o jakie kryteria potwierdzono wartość samochodu wskazaną przez stronę. Wbrew zarzutom skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo i przekonywująco wskazał na konieczność zwiększenia odpisów amortyzacyjnych o kwotę 10.094, 59 zł i zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę opłat leasingowych w części obejmującej spłatę wartości pojazdu (umowa leasingu zawarta przed dniem 1 października 2001 r.).

Podatnik w 2001 r. poniósł i wykazał koszty w wysokości 4. 191 zł związane z egzekucją należności od swoich kontrahentów. Niewątpliwie były to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23). Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego opłata w wysokości 4.191, 80 zł została podatnikowi zwrócona w 2001 r. po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Skarżący więc w istocie nie poniósł kosztów w tej wysokości i już tylko z tej przyczyny zachodziły podstawy do skorygowania deklaracji podatkowej strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. miał uzasadnione podstawy do zakwestionowania odliczeń tytułu darowizny w kwocie 14. 000 zł związanej z motocyklem Honda. Organ l instancji ustalił, iż motocykl ten został użyczony klubowi sportowemu , a w następnym roku zwrócony do firmy "A". Tak wiec w świetle ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie miała miejsca darowizna motocykla lecz jego użyczenie. Organ II instancji był uprawniony do innej oceny skutków podatkowych zdarzeń ustalonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że firma "B" nie dokonywała sprzedaży na rzecz skarżącego filtra na ziemię okrzemkową, usług regeneracji płyt filtracyjnych czy butelek. Wynika to w szczególności z zeznań M. B., która zeznała, że jej firma w 2001 r. zajmowała się jedynie pośrednictwem w sprzedaży drewna i nie zatrudniała pracowników. Faktury dokumentujące powyższe transakcje nie zostały wystawione przez firmę "B". Żaden dowód zebrany w toku postępowania nie potwierdza, aby takie transakcje z firmą "B" miały miejsce. W szczególności zeznania W. K., który przyznał, że nie miał uprawnienia do działania w imieniu firmy "B" mogą ewentualnie stanowić jedynie podstawę do przyjęcia, że pośredniczył on w umowach zawartych przez PHU "A" z innym podmiotem. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia filtra w firmie "A", nie zachodziła więc potrzeba przesłuchani świadka na powyższe okoliczności.

Podstawowym dowodem poniesienia kosztów zakupu towarów czy usługi przez osoby prowadzące działalność gospodarczą są faktury dokumentujące te czynności. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie może przy pomocy także innych środków dowodowych wykazać faktu poniesienia określonego wydatku. W tym znaczeniu rozważenia wymagało, czy przedstawione przez stronę dowody i okoliczności mogą stanowić podstawę do przyjęcia, że podatnik poniósł wydatki na zakup filtra czy butelek od innego podmiotu niż firma "B". Wprawdzie to podatnik w przypadku skutecznego zakwestionowania należności z przedstawionych faktur ma, przy pomocy innych środków dowodowych, wykazać, że poniósł określone wydatki, ale brak oceny zebranego materiału dowodowego pod tym kątem oznacza naruszenie zasad postępowania określonych w art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy mógł budzić wątpliwości czy rzeczywisty zakres usług transportowych świadczonych przez PHU "C" był zgodny z fakturami wystawionymi przez P.S. Organy podatkowe przyjęły, że usługi te były świadczone w znacznie mniejszym zakresie jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność wyjazdów zagranicznych P. S. w ramach świadczonych usług transportowych. Wskazano w szczególności, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania ustaleń. Stanowisko to nie jest trafne.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Brak więc było podstaw do odmowy przesłuchania świadków na okoliczność wyjazdów zagranicznych przy równoczesnym ustaleniu, że wyjazdy takie nie miały miejsca. Ponadto zauważyć należy, że w odwołaniu od decyzji z 11 grudnia 2007 r. strona podniosła zarzut, iż przesłuchanie P. Sł. w dniu 3 marca 2004 r., (w innym postępowaniu) odbyło się z naruszeniem przepisu art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. jedynie ogólnikowo odniósł się do tego zarzutu wskazując, iż przesłuchanie świadka nastąpiło w oparciu o przepis art. 289 § 2 Ordynacji podatkowej bez wskazania, że wystąpiły okoliczności wymienione w powołanym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dysponował natomiast wystarczającym materiałem dowodowym do oceny, iż koszty związane z dzierżawą linii technologicznej do rozlewu wina oraz zbiorników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy "A" w 2001 r. Niezależnie bowiem od zeznań P. S. z dnia 3 marca 2004 r. zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że to firma "A" poniosła nie tylko wszystkie koszty związane z umową leasingu tych środków, ale również po zakończeniu umowy pozostała w posiadaniu tych środków i była uprawniona do ich zakupu za kwotę 12.810 zł. Koszty zakupu w tej kwocie również zostały poniesione przez firmę "A" (kaucja 10.500 zł plus zapłata podatku VAT w dniu 8 maja 2001 r.), a ocena, że P.S. nie zwrócił stronie poniesionych kosztów zakupu mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Po zakończeniu umowy leasingu to firma skarżącego stała się wyłącznym dysponentem i właścicielem powyższych środków, a wydatki na ich dzierżawę nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Podatnik bowiem również bez zawierania umowy z P. S. uzyskałby przychód wynikający z eksploatacji linii rozlewniczej i zbiorników. Wbrew wątpliwościom strony skarżącej wartość początkowa linii rozlewniczej i zbiorników została przyjęta w wysokości wynikającej z faktur zakupu tych środków przez Centrum Leasingu i Finansów w W. od Centralnych Piwnic Win Importowanych, które to Centrum następnie zawarło umowę leasingu zakupionej linii i zbiorników ze skarżącym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w 'Ł.w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił, iż firma "D" świadczyła w grudniu 2001 r. na rzecz skarżącego usługi transportowe w takim samym wymiarze jak firma "C" w poprzedzających miesiącach. Ustaleń tych dokonano m. in. w oparciu o zeznania świadków M. M- L. i B. L.. W oparciu o ten sam materiał dowodowy organ II instancji ocenił, iż usługi takie nie były świadczone. Jak już wcześniej zaznaczono przesłuchania B.L. dokonano z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej, a jego zeznania mogą mieć wpływ na ocenę, czy wykonano sporne usługi. Wykonanie tych usług potwierdzają nie tylko wyjaśnienia kontrolowanego, ale również faktura wystawiona przez firmę "D". Wprawdzie strona skarżąca nie przedstawiła dokumentu o rozwiązaniu umowy z firmą "C" czy potwierdzenia o przejęciu obowiązku w zakresie świadczenia usług w zastępstwie tej firmy to jednak z zebranego materiału dowodowego wynika, że właściciel firmy "C" nie wystawił faktury za świadczenie usług w miesiącu grudniu 2001 r. Ponowna ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego będzie możliwa po przesłuchaniu zgodnie z obowiązującymi przepisami świadka B. L.

Skarżący w dniu 1 czerwca 2001 r. zawarł z "A" spółka z o.o. z siedzibą w C. k/S. umowę dzierżawy nieruchomości położonej w S. gm. L. wraz z wyposażeniem w postaci maszyn i urządzeń do produkcji winiarskiej oraz nieruchomości położonej w C. wraz z budynkiem biurowym. Dzierżawca był zobowiązany m. in. do uiszczenia tytułem czynszu na rzecz wydzierżawiającego kwoty 3. 600 zł. miesięcznie oraz ponoszenia opłat związanych z korzystaniem z nieruchomości (w tym podatku od nieruchomości w kwocie 4.069 miesięcznie). Jest poza sporem, że pomiędzy skarżącym a spółką "A" istnieje powiązanie, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz. 176 ze zm.). Organ kontroli skarbowej oszacował miesięczną wartość czynszu dzierżawnego na kwotę 15.502, 88 zł. uznając, że powiązania kapitałowe pomiędzy stonami umowy dzierżawy miały wpływ na wysokość czynszu.

Aby wywnioskować, że powiązania kapitałowe (lub pozostanie w związku z innym podmiotem gospodarczym) miały wpływ na warunki umowy należy w pierwszej kolejności zidentyfikować przedmiot, którego cena dzierżawy ma być nadana. W tej sprawie organy tego nie uczyniły - nie ustaliły bez żadnej wątpliwości, czy na terenie obiektu w S. znajduje się stacja benzynowa. Strona w toku postępowania podnosiła, że na terenie nieruchomości w S. nie było stacji paliw i zgłosiła na tę okoliczność dowody z zeznań świadków. Wnioski dowodowe w tym zakresie nie zostały uwzględnione ze wskazaniem, że z innych dokumentów (opis nieruchomości) wynika, iż stacja paliw była przedmiotem dzierżawy. Tymczasem brak jest podstaw do przyjęcia, że istnienie bądź nieistnienie stacji paliw można udokumentować jedynie dokumentem. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej podstawą uzasadniającą nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony dotyczącego okoliczności istotnej z punktu widzenia wyniku sprawy jest to, że okoliczność ta została już udowodniona za pomocą innych dowodów, zgodnie z tezą dowodową wnioskującego o jego przeprowadzenia. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe dopuściły się więc naruszenia art. 180, 188 i 190 Ordynacji podatkowej przyjmując, bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, że na terenie nieruchomości w S. istniała stacja paliw.

Dla ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego organy podatkowe przyjęły średnią arytmetyczną z pięciu innych nieruchomości. Przyjęcie takiej średniej nie uwzględnia szczególnego charakteru nieruchomości w S., gdzie znajdują się specjalistyczne urządzenia do produkcji wina. Specjalizacja obiektu wcale nie musi oznaczać, że wysokość czynszu dzierżawnego musi być wyższa od obiektów niewyspecjalizowanych. W ocenie Sądu łatwiej jest oddać w dzierżawę obiekt o szerokim spektrum zastosowań, niż obiekt w którym znajdują się olbrzymie zbiorniki, które w zasadzie mogą być wykorzystane wyłącznie do produkcji wina , a inne przeznaczenie może wymagać kosztownych prac adaptacyjnych. W toku postępowania nie wyjaśniono też czy całe grunty rolne o pow. 3, 48 ha pozostawały w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę "A" i były potrzebne w związku z korzystaniem z budynków. Oznacza to naruszenie zasad postępowania wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Podatnik niewątpliwie nie wykazał przychodu z tytułu dzierżawy nieruchomości, ale wielkość tego przychodu ustalona przez organy podatkowe budzi uzasadnione wątpliwości.

Z powyższych względów wobec naruszenia wskazanych przepisów postępowania, z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. C oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 póz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. W rozpoznawanej sprawie wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi różnica pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego określoną w zaskarżonej decyzji (526.766 zł), a kwotą zadeklarowana przez podatnika (332.911 zł) to jest 193.856 zł, a wysokość należnego wpisu sądowego wynosi 2000 zł (§ 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczególnych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 póz. 2193 ze zm.)). Na podstawie art. 225 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zwrócić skarżącemu nadpłacony wpis sądowy. W kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy dokonać oceny, czy podatnik przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury od firmy "B" wykazał poniesienie wydatków związanych z zakupem filtra oraz butelek, przeprowadzić dowód z wnioskowanych środków na okoliczność wyjazdów zagranicznych P.S. i wskazać na okoliczności uzasadniające przesłuchanie tego świadka w trybie art. 289 § 2 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonać oceny wysokości wydatków związanych ze świadczeniem usług transportowych przez PHU "C". Organy podatkowe po uzupełnieniu materiału dowodowego dokonają też oceny co do faktu świadczenia usług transportowych przez firmę "D". Również po uzupełnieniu materiału dowodowego i uwzględnieniu wskazanych przez sąd okoliczności będzie możliwa ocena zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 25 ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

TF