Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 441/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 145 § 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca) Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1096/04 w sprawie ze skargi spółki A [ sp. z o. o. w W.] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] maja 2004 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. na poczet zaległości podatkowych 1.oddala skargę kasacyjną 2.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz spółki A kwotę 255 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1096/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie, w sprawie ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] maja 2004 r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. na poczet zaległości podatkowych.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2003r., nr [...] o zaliczeniu części nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1999r. w kwocie 635.035,80 zł na poczet zaległości podatkowych i orzekł o zaliczeniu na poczet;

- zaległości podatkowej za luty 1999r. na należność główną w kwocie 181.621,20 zł i na odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 209.366,90 zł. (odsetki naliczono od 24 września 1999r. do 25 listopada 2002 r.), oprocentowanie zwrotu podatku w kwocie 49.540,70 zł i odsetki w wysokości 57.108,90 zł (odsetki naliczono od 24 września 1999 r. do 25 listopada 2002r),

- dodatkowego zobowiązania określonego na podstawie decyzji Izby Skarbowej we Wrocławiu z [...] marca 2003r., nr [...] za grudzień 1999 r. w kwocie 12,595,50 zł,

- zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. na należność główną w wysokości 41 985,00 zł i odsetki od zaległości w wysokości 38 895,40 zł (odsetki naliczono od 20 kwietnia 2000 r. do 25 listopada 2002 r.)

- dokonanego 24 stycznia 2003 r. na podstawie decyzji nr [...] z 9 grudnia 2002r., 1999 r. zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 43639,30 zł (w tym wypłacone oprocentowanie 437,90 zł)

Organ ustalił, że nadpłata za listopad 1999 r. powstała na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2003r., nr [...] wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o określenia zobowiązania za ten miesiąc w kwocie o 673.252,60 zł niższej niż pobrana przez organ I instancji. Wywodził, że w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż po stronie podatnika ciąży zaległość podatkowa oraz występuje nadpłata w podatku jest on zobowiązany do dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet ciążącej zaległości podatkowej. Wskazał, że po stronie spółki ciążyła zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1999r. oraz za grudzień 1999r., a zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, tj. z dniem 25 listopada 2002r. Organ wskazał w jaki sposób powstała zaległość za luty oraz grudzień 1999 r. Nadto podniósł, że w sprawie nie może mieć zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) (dalej; o.p.) oraz uznał, iż podatnik nie wykazał braku winy, bowiem stwierdzone nieprawidłowości są konsekwencją błędnego stosowania prawa materialnego.

Odnosząc się do nie naliczenia oprocentowania od nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2002r, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uznał, że zaliczenie zostało dokonane z dniem powstania nadpłaty - stąd nie było możliwości naliczenia należnego oprocentowania zgodnie z treścią art. 78 o.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie:

- art. 52 § 1 pkt 2 o.p. przez ustalenie, że nie uiszczenie przez spółkę różnicy wynikającej z dokonanego zwrotu na podstawie złożonej deklaracji podatku od towarów i usług, a kwotą określoną do zwrotu w decyzji spowodowało istnienie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1999r., pomimo że zwrot ten nastąpił bez winy podatnika i nie może zostać uznany za zaległość oraz pomimo, że prawomocną decyzją Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2002 r., Nr [...] ustalono, iż nie istnieje żadna zaległość podatkowa za luty 1999r., a także przez ustalenie, że istnieje zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1999r., pomimo że zwrot ten nastąpił bez winy podatnika i nie może zostać uznany za zaległość;

- art. 76, art. 76a oraz art. 62 § 2 o.p. przez niezasadne zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejących zaległości podatkowych za luty i grudzień 1999r.

- art. 121, art. 124, art. 128, art. 212, art.191 o.p.

- art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 76 § 1 o.p. przez błędne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Spółka wskazała, że zgodnie z treścią tej decyzji, w dacie jej wydania, tj. [...] grudnia 2002r. nie powstała zaległość podatkowa za luty 1999r., wobec czego zdaniem skarżącej - ustalenie istnienia zaległości wymagałoby wzruszenia tej decyzji. Jednocześnie podnosiła, że powyższa decyzja ustalająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym była wadliwa, jednakże spółka nie zaskarżyła jej ze względu na to, iż z jej treści wynikało, że nie istnieje zaległość podatkowa.

Strona wskazała, że nie kwestionuje zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ustalenia, iż organ podatkowy przekazał na rachunek spółki wymienione kwoty ale zarzuca, że zwrot ten nie nastąpił z jej winy. Zdaniem skarżącej zwrot kwoty 404.096,70 zł nastąpił po uchyleniu przez Izbę Skarbową we Wrocławiu wadliwej decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 1999r., a podatnik nie może ponosić konsekwencji wadliwie wydawanych decyzji przez organy podatkowe.

Skarżąca odnosząc się do zaległości za grudzień 1999r. zarzuciła, iż zwrot podatku nastąpił bez jej winy. Wskazała, że na decyzję Izby Skarbowej określającą kwotę zobowiązania i zaległość podatkową wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest częściowo zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270) (dalej; p.p.s.a.) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności gdy organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego.

WSA wskazał na art. 76 § 1 o.p. oraz stwierdził, iż przedmiotem polemiki między stronami jest istnienie zaległości podatkowych na poczet których nastąpiło zarachowanie.

Sąd I instancji nie uznał za zasadne zarzutów podatnika w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty na zaległości za luty 1998r. Wskazał, że powołana przez skarżącego decyzja podatkowa z dnia [...] grudnia 2002r., Nr [...] w sentencji swojej ogranicza się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zacytowane przez skarżącego fragmenty pochodzą z uzasadnienia decyzji i stanowią wyjaśnienie przyczyn, dla których w decyzji odstąpiono od określania wysokości zaległości. Odstąpienie od orzeczenia w jakimś zakresie nie jest jednoznaczne z orzeczeniem negatywnym w tym przedmiocie. Powoduje to jedynie, że sprawa w zakresie w którym rozstrzygnięcia w decyzji nie ma, nie została w sposób ostateczny zakończona. Zakończenie takie mogłoby mieć miejsce jedynie w dwóch wypadkach - gdyby sentencja decyzji zawierała bezpośrednie określenie wysokości zaległości podatkowe - lub gdyby postępowanie w kwestii wysokości zaległości podatkowej zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Z żadnym z tych rozstrzygnięć w niniejszej sprawie nie mamy odczynienia.

WSA kolejno przywołał art. 51 § 1 o.p. oraz podkreślił, że w niniejszej sprawie nie wątpliwa jest wysokość zobowiązania - ponieważ wynika ono z ostatecznej decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. Ponieważ decyzja ta stała się ostateczna, nie może być obecnie przez skarżącego skutecznie podważana, a zobowiązanie z niej wynikające jest zobowiązaniem należnym.

Zdaniem Sądu I instancji nie trafny jest także - odnośnie zaległości za luty 1999 r.- zarzut naruszenia art. 52 o.p. Wskazał na § 1 pkt 2 tego przepisu oraz na wyrok NSA z 8 października 1999r., sygn. akt III SA 7550/98. Stwierdził, że kwotę podatku do zwrotu za luty 1998r. w nieprawidłowej wysokości określił podatnik w deklaracji za ten miesiąc. Jest przy tym niesporne, że taką kwotę otrzymał. Skarżący w żaden, sposób nie wykazał, aby inna osoba ponosiła winę za nieprawidłowe zadeklarowanie kwoty do zwrotu.

WSA zgodził się z zarzutem podatnika, że część kwoty do zwrotu za grudzień 1998 r. podatnik otrzymał w nieprawidłowej wysokości z winy urzędu dotyczy to kwoty 57.078 zł zwróconej na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...].12.2002r. Kwota ta była wyższa niż wynikająca ze złożonej deklaracji i wynikała wyłącznie z błędnej, następnie uchylonej, decyzji Urzędu Skarbowego. Urząd Skarbowy jest w tym wypadku niewątpliwie "osobą trzecią", za której działania podatnik nie ponosi odpowiedzialności. Nie jest przy tym istotne, co było powodem wydania przez Urząd takiego a nie innego rozstrzygnięcia, bowiem podatnik nie musi udowadniać winy innych osób. Wystarczy, że wykaże, iż zwrot podatku w kwocie nienależnej nie wynikał z jego własnego działania lub zaniechania. W niniejszej sprawie wykazanie, iż zwrot wynikał z błędnej decyzji stanowi dostateczną podstawę do uznania, że nie ponosi za niego winy podatnik. Sąd I instancji stwierdził, że wobec tego kwota wynikająca z wyżej wskazanej decyzji nie stanowiła, w świetle art. 52 § 1 pkt 2 o.p. zaległości podatkowej. Nie miał więc do niej zastosowania art. 76 o.p. i nie można było zarachowywać na jej poczet nadpłaty w podatku.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów,

- prawa materialnego, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz.1269) przez jego niezastosowanie do ustalonego stanu faktycznego czym zostały naruszone

- przepisy postępowania, tj. art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię oraz art. 133 § 1 ww. ustawy przez niewłaściwe zastosowanie co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 76 § 1 o.p. polegające na zanegowaniu związku jaki zachodzi pomiędzy ustalonym stanem faktycznym a hipotezą art. 52 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 ww. ustawy,

- przepisów postępowania, tj. "art. 145 art. 1 pkt 1 lit. a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270) przez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] maja 2004r., nr [...] z uwagi na naruszenie prawa materialnego, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte wadą w nim wymienioną a skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 cytowanej ustawy.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na zasadę legalności jako zasadę postępowania sądowoadministracyjnego (wskazano na art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych) oraz na charakter uprawnień orzeczniczych sądów administracyjnych (wskazano na doktrynę, tj. "Założenia reformy sądownictwa administracyjnego" R. Hauser, PiP 1999, nr 12, s 22-24).

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zasada legalności wyrażona w art. 1 Prawo o ustroju sądów administracyjnych znajduje wyraz również w art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślił, że na tle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 3-5 p.p.s.a. ustawodawca używa w art. 134 § 1 pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Sąd zatem nie rozstrzyga jedną jednolitą sprawę administracyjną lecz sprawę w której został wydany konkretny zaskarżony akt. Badając więc legalność zaskarżonego orzeczenia sąd administracyjny wraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz wydania orzeczenia.

Strona podniosła, że stosownie do postanowień ww. przepisów wojewódzki sąd administracyjny rozpoznaje skargi i orzeka o ich zgodności z prawem a dokonanie takiej oceny jest możliwe tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Podstawę orzekania stanowi więc dla sądu administracyjnego stan faktyczny ustalony przez organ na dzień wydania aktu, orzekanie na podstawie stanu faktycznego zastałego po tej dacie bezspornie stanowi naruszenie art. 1 Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 u.p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, wniesienie środka zaskarżenia nie wstrzymuje wykonania orzeczenia, a zatem skoro na dzień wydania zaskarżonego postanowienia istniała przedmiotowa zaległość podatkowa, a strona skarżąca uzyskała zwrot podatku VAT w wysokości wyższej od należnej zaskarżone postanowienie znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Tym samym w pełni znajduje uzasadnienie zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 76 § 1 ustawy o.p.

Zdaniem organu stanowisko w przedmiocie rozkładu ciężaru dowodu w zakresie winy podatnika o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 nie jest jednolite. Jednakże należy zauważyć, że treść powyższego przepisu bezspornie nie uzasadnia stanowiska, iż sam fakt uchylenia decyzji na podstawie której podatnik uzyskał nienależny zwrot podatku lub zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej stanowi przesłankę wyłączającą traktowanie przedmiotowego zwrotu jako zaległości podatkowej w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 o.p. Podkreślono, że pomimo, iż sam art. 52 § 1 pkt 2 wskazuje na inicjatywę dowodową podatnika to mając na uwadze treść art. 187 § 1 o.p. ciężar dowodu spoczywa również po stronie organu podatkowego, zatem wykazanie braku winy podatnika winno nastąpić w toku postępowania podatkowego zgodnie z jego zasadami. Wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2002 r. (III SA 2538/00, Mon. Pod. 2002, nr.8, s.31 ).

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie wykazano braku winy podatnika. Ponadto sprawa dotycząca określenia podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. na podstawie której strona skarżąca uzyskała zwrot podatku w kwocie wyższej od należnej, po zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wróciła ponownie na etap postępowania odwoławczego z uwagi na naruszenie przez organ II instancji, zasady dwuinstancyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiadał się natomiast co do meritum sprawy. Powodem natomiast uchylenia decyzji w przedmiocie podatku VAT za grudzień 1999r. była odmienna interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co bezspornie zdaniem Organu nie stanowi przesłanki wyłączającej prawo do traktowania przedmiotowego zwrotu jako zaległości podatkowej. Wskazał, że postępowanie w sprawie podatku VAT za grudzień 1999r. prowadzone było zgodnie z obowiązującymi zasadami postępowania podatkowego. Strona skarżąca brała czynny udział w toczącym się postępowaniu, była zapoznana z materiałem zebranym w sprawie w trybie art. 200 o.p. W konsekwencji strona miała istotny wpływ na materiał dowodowy zebrany w sprawie będący podstawą ustalenia stanu faktycznego oraz na jego wynik, czyli na decyzję organu podatkowego a tym samym na ustalenie czy przedmiotowy zwrot stanowi zaległość podatkową. W świetle powyższego, zdaniem organu, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy jest "osobą trzecią", za której działania podatnik nie ponosi odpowiedzialności nie znajduje uzasadnienia

Strona dodatkowo stwierdziła, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji, z której wynikała: zaległość podatkowa będąca przedmiotem postanowienia o zaliczeniu, skutkującej zmniejszeniem wysokości zobowiązania będącego wcześniej przedmiotem postępowania o zaliczeniu, powstanie nadpłata w tym podatku podlegająca zwrotowi zgodnie z art. 77 o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka A wniosła o odrzucenie skargi ewentualnie o oddalenie skargi oraz zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w kwocie 7.200 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest właściwe zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 76 § 1 o.p. polegające na zanegowaniu związku jaki zachodzi pomiędzy ustalonym stanem faktycznym a hipotezą art. 52 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 ww. ustawy. Przepis art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Cytowany przepis na równi z zaległością podatkową zrównuje nienależny zwrot podatku. Podatnik może jednak ekskulpować się od odpowiedzialności i w konsekwencji naliczenia oprocentowania za nienależny zwrot podatku, jeżeli wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Z przepisu tego wynika, że ciężar dowodu, w tym wypadku, spoczywa na podatniku, co jednak nie uwalnia organu podatkowego od ciężaru dowodzenia wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie braku winy traktowane jest w nauce prawa podatkowego dosyć liberalnie. Zdaniem J. Zubrzyckiego nie traktuje się jako zaległości podatkowej nienależnego zwrotu podatku lub w wysokości wyższej od należnej, jeżeli nastąpiło w trybie czynności sprawdzających (art. 274 o.p.) po korekcie deklaracji dokonanej przez organ podatkowy lub na żądanie organu podatkowego, nawet w przypadku zawinionego wprowadzenia organu podatkowego w błąd przez podatnika (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 261). W rozpatrywanej sprawie zwrot należnego podatku nastąpił w wyniku wadliwej decyzji organu podatkowego, będącej wynikiem zmiany interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. W świetle art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP w państwie prawa podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zmiany decyzji podatkowych powstałych w wyniku wadliwej wykładni przepisów prawa. Twórcy prawa podatkowego powinni dbać o jego przejrzystość tak aby organy podatkowe i sami podatnicy, którzy w większości wypadków dokonują samoopodatkowania nie mieli trudności z jego zrozumieniem. W tej sytuacji uznanie zaległość podatkową zwróconej kwoty stanowiło naruszenie komentowanego przepisu, co słusznie dostrzegł Sąd I instancji. A zatem brak było postaw aby na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zaliczył powstałą nadpłatę na poczet należności uznanych za zaległość.

W świetle dotychczasowych rozważań brak było podstaw aby, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia naruszył zasadę legalności zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz.1269).

Brak także podstaw do uznania za trafne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a), może nie tylko badać sprawę na podstawie akt administracyjnych (art. 133 § 1p.p.s.a.), ale również może dopuszczać dowody z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Nie było zatem błędem uwzględnienie w stanie faktycznym przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że zapadło rozstrzygniecie, które eliminowało z obrotu prawnego decyzję podatkową o nadmiernym zwrocie podatku.

W tym kontekście brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a.

Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.