Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 544/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 125 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 450/10 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 sierpnia 2010 r., I SA/Go 450/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 15 marca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z 14 października 2009 r. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 185.534 zł. Organ ustalił, że małżonkowie S. i J. F. osiągnęli w 2004 roku przychody w kwocie 941 087,31 zł i ponieśli wydatki na kwotę1 082 909,83 zł. Wskazał, że na wydatki złożyły się m. in. wydatki na wypoczynek i rekreację, uiszczony przez S. F. czynsz za lokal mieszkalny położony w Z. przy ul. O., będący własnością H. F., wydatki na spłatę kredytu na zakup akcji, wydatki na ich nabycie i koszty tego nabycia, a także wydatki na założenie lokat terminowych. Po stronie przychodów organ przyjął środki pochodzące m. in. z likwidacji lokaty terminowej, odsetki od lokaty terminowej, środki z kredytu przyznane przez CITI Bank Handlowy. Organ ustalił również stan - na dzień 1 stycznia 2004 r. – środków na rachunku działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Po stronie zgromadzonych na 31 grudnia 2004 r. zasobów finansowych w gotówce przyjęto sumę środków wypłaconą 22 grudnia 2004 r. w kwocie 270.000 zł w ramach kredyt linii przyznanej przez CITI Bank Handlowy na finansowanie bieżących potrzeb. Organ uznał, że nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 494.756,09 zł. Organ zakwestionował twierdzenia o pokryciu wydatków środkami w kwocie 120.000 euro pochodzącymi z pracy zarobkowej świadczonej przez S. F. w latach 1984 do 1990 lub 1991 na terytorium byłej NRD w ramach praktyk studenckich oraz z "pracy na czarno" w Szwajcarii, Austrii i Anglii. Podkreślił, że środki finansowe na pokrycie wydatków mogły pochodzić jedynie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Warunku tego nie spełniały dochody z pracy "na czarno". Dlatego też organ l instancji przyjął, że zgromadzone na 31 grudnia 2002 r. środki na rachunku w wysokości 36.482,82 euro oraz na lokacie terminowej w wysokości 27.603,34 euro nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania, jednakże decyzją z 15 marca 2009 r. uchylił w całości decyzję organu l instancji i ustalił podatek w kwocie 185.533 zł. Jego zdaniem organ l instancji zasadnie uznał, że dochody uzyskane z pracy "na czarno" nie mogły być źródłem pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków. W świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem, którego dotyczy postępowanie, musi mieć walor legalności czyli pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro dochody podatnik uzyskiwał poza granicami "na czarno", to jako nieopodatkowane nie mogły one stanowić źródła finansowania wydatków. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił niewykazanie przez podatnika, że źródłem pokrycia wydatków były oszczędności pochodzące z legalnej pracy na terytorium byłej NRD w ramach praktyk studenckich. Podatnik nie wskazał kto organizował wyjazdy, okresu w jakim pracował i ile zarobił. S. F. stwierdził, że nie posiada dowodów, które mogłyby potwierdzić wyjazdy i pracę. Okoliczności tej nie potwierdzili również świadkowie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem błędnego ustalenia wydatków poniesionych z tytułu czynszu na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w Z. Zauważył, że wydatki te były dokonywane z rachunku bankowego S. F. Natomiast jego zeznania nie potwierdziły jakoby wydatki te były zwracane przez H. F. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ l instancji przyjął, że skoro w lokalu należącym do H. i M. F., zakupionym przez nich, by zapewnić A. F. mieszkanie w czasie studiów, zamieszkiwał wnuk A. F., to logiczne było przyjęcie, że małżonkowie F. ponosili wydatki związane z eksploatacją tego lokalu przez będącego na ich utrzymaniu syna. Za chybiony Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut dotyczący wykorzystania środków kredyt linii. Środki te w wysokości 280.411,56 zł przyjęto po stronie przychodów i uwzględniono w źródle finansowania poniesionych wydatków. Dokonując rozliczenia operacji z tytułu przyznanej kredyt linii wskazano, że środki z tytułu kredytu zostały wypłacone 22 grudnia 2004 r. w wysokości 270.000 zł, a opierając się na zeznaniu S. F., który wyjaśnił, że środki z wypłaconego kredytu pozostały w gotówce na dzień 31 grudnia 2004 r., kwotę tę po pomniejszeniu o 170 zł (po przyjęciu, że z przydzielonego kredytu zostały poniesione wydatki na cele bytowe) uwzględniono po stronie środków zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2004 r. Prawidłowo organ l instancji przyjął, że wydatki na usługi turystyczne nie zostały sfinansowane środkami z kredyt linii. Słusznie zatem zostały uwzględnione w ogólnej kwocie wydatków. Również za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut Skarżącego dotyczący dwukrotnego ujęcia po stronie wydatków kwot 270.000 zł - raz jako wydatek na zabezpieczającą kredyt lokatę, a drugi w dniu 21 grudnia 2004 r. przy wypłacie środków pieniężnych z rachunku bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż dwie lokaty z 9 września 2004 r., jak i z 25 października 2004 r. stanowiły zabezpieczenie środków z tytułu przyznanego małżonkom F. kredytu w ramach kredyt linii. Nie oznacza to jednak, że środki wypłacone tytułem kredytu zabezpieczone ww. lokatami zostały podwójnie uwzględnione. Wpłacenie środków pieniężnych tytułem lokaty terminowej było wydatkiem, gdyż stanowiło rozchód środków pieniężnych. Bezspornie wydatek na założenie ww. lokat został przez podatnika poniesiony w kontrolowanym roku podatkowym i jak wynikało z pisma banku lokaty te nie zostały rozliczone do końca kontrolowanego okresu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji niezasadnie ujął po stronie wydatków kwotę 0,52 euro - po przeliczeniu 2,12 zł z tytułu przypisanych odsetek od lokat, a znajdującą się na koniec 2004 r. na rachunku. Uznał jednak, wbrew twierdzeniom strony, że odsetki te nie mogą być uwzględnione po stronie przychodów służących pokryciu poniesionych wydatków, gdyż nie zostały wypłacone do dnia 31 grudnia 2004 r. W rezultacie należało je uznać za neutralne do wyliczeń dotyczących nadwyżki wydatków nad przychodami za 2004 r.

3. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji przypomniał, że dowodzenie w zakresie źródeł pokrycia ustalonych przez organy wydatków leży w gestii podatnika, który nie może w tej mierze ograniczyć się jedynie do wskazania samej okoliczności pracy za granicą. Trzeba bowiem wykazać, że rzeczywiście praca ta była wykonywana, a nadto że środki z niej uzyskane pozostawały w dyspozycji podatnika w dniu 1 stycznia 2004 r. oraz, że zostały one wcześniej opodatkowane. Skarżący żadnej z tych okoliczności nie wykazał. Nie potrafił bowiem sprecyzować w jakich konkretnie terminach i w jakich krajach osiągał te zarobki ani wskazać okoliczności wyjazdów. Nie wskazał kto organizował wyjazdy. Sam stwierdził, iż nie posiada dowodów, które mogłyby potwierdzić wyjazdy i pracę. Środki te przechowywał w domu, przy czym nawet jego żona nie wiedziała ile miał gotówki. Pierwotnie podał, że pokrycie wydatków nastąpiło ze środków zgromadzonych w związku z pracą na obozach studenckich w NRD oraz nielegalnej pracy na terytorium Szwajcarii i Austrii. Później powołał się przede wszystkim na pracę w Wielkiej Brytanii. Również przesłuchani świadkowie nie potrafili podać szczegółów pracy S. F. za granicą. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe trafnie też wskazały, że źródłem pokrycia wydatków mogą być jedynie dochody uzyskane wcześniej legalnie tzn. dochody zgłoszone przez podatnika do opodatkowania. Tymczasem S. F. podając, że pracował "na czarno" w istocie złożył oświadczenie, że dochody z tego źródła, nie zostały opodatkowane. Tym samym kwoty 36.482,82 euro i 27.603,34 euro nie mogły być traktowane na dzień 1 stycznia 2003 r. jako oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych, które mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków w 2003 r. i 2004 r.

Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego dotyczącym przedawnienia. Stwierdził, że skoro w sprawie mamy do czynienia z dochodami z nieujawnionych źródeł, to wcześniej nie istniało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby ulec przedawnieniu. Niezasadne jest zatem twierdzenie, że oszczędności podatnika pochodzące z przychodów uzyskanych w latach 1984-1990 traktować należy jak przedawnione zobowiązanie podatkowe i jako takie stanowić ono może "legalne" źródło pokrycia wydatków w 2003 r. i 2004 r.

W ocenie Sądu I instancji prawidłowo organ podatkowy zarachował do wydatków Skarżącego wpłaty na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w Z. Fakt ponoszenia opłat związanych z eksploatacją spornego lokalu wynika wprost z przelewów z rachunku S. F. Nie przedłożył on dowodów z których wynikałoby, iż faktycznie otrzymywał zwrot wniesionych opłat. Nadto Sąd I instancji zauważył, że obowiązek utrzymania syna na studiach nie obciąża dziadków, lecz rodziców.

Zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo przyjął po stronie przychodów środki przyznane w ramach linii kredytowej. Trafnie też uznał wydatek na usługi turystyczne i ujął go w ogólnej kwocie wydatków, a nie w linii kredytowej. Usługi turystyczne nie zostały bowiem sfinansowane środkami z linii kredytowej. Za ogólnikowy i nie poparty konkretnymi danymi Sąd I instancji uznał podniesiony dopiero na etapie postępowania sądowego zarzut nieuwzględnienia wydatków poniesionych przez Skarżącego po dniu 22 grudnia 2004 r. Nadto stwierdził, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował twierdzenie Skarżącego dotyczące zaliczenia środków linii kredytowej po stronie wydatków. Ujęto je bowiem po stronie przychodów jako źródło finansowania wydatków 2004 r.

5. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."), przez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy, co doprowadziło do uznania, że Skarżący nie dysponował w 2003 r. i 2004 r. środkami finansowymi, umożliwiającymi stronie pokrycie poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków, a wysokość mających wpływ na wymiar podatku wydatków kształtowała się na poziomie ustalonym przez organ podatkowy I instancji. Tym samym Sąd I instancji błędnie uznał, że w toku postępowania podatkowego organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo, że w toku postępowania doszło do naruszenia art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W związku z tak postawionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

7. W piśmie z 31 lipca 2012 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na skargę konstytucyjną w sprawie SK 18/09.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstruując skargę kasacyjną jej autor powinien zatem wskazać wprost, jaki przepis prawa materialnego lub postępowania został naruszony przez Sąd I instancji oraz na czym to naruszenie polegało w danej sprawie, na tle treści konkretnego przepisu. W zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego powinien wskazać, czy doszło do jego naruszenia poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu postępowania powinien wskazać, dlaczego podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., II FSK 1761/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Rozpoznanie zarzutów należy zatem rozpocząć od tych, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania.

Zarzut obrazy przepisów postępowania sformułowany został przede wszystkim jako naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Stawiając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazuje na niekompletność postępowania dowodowego (brak przeprowadzenia dowodów na okoliczność pracy S. F. za granicą), której jego zdaniem nie dostrzegł przy kontroli zaskarżonej decyzji Sąd I instancji. W konsekwencji za uchybienie przepisom postępowania autor skargi kasacyjnej uznał zastosowanie przez Sąd I instancji niewłaściwego środka (oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienie), czym Sąd ten naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Zarzuty naruszenia tych przepisów są chybione.

W punkcie wyjścia rozważań należy przypomnieć, że postępowanie dotyczące ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym. Jego specyfika względem innych postępowań podatkowych polega na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Rację ma Sąd I instancji, że o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyroki NSA z 13 października 2010 r., II FSK 882 i 883/09 i przytoczone tam orzecznictwo, CBOSA). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07, CBOSA). W tej sytuacji niepodobna zgodzić się z wywodem skargi kasacyjnej jakoby to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał wystąpić do Wyższej Szkoły Inżynieryjnej w Z. w celu ustalenia wysokości dochodów osiągniętych w ramach praktyk studenckich, czy pracy w spółdzielniach studenckich (s. 5 skargi kasacyjnej). To bowiem na Skarżącym ciążyła powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Tymczasem w skardze kasacyjnej sam przyznał, że takowych dowodów nie przedstawił, gdyż nie zachował z tego okresu żadnych dokumentów. Tym samym organy podatkowe były niewątpliwie uprawnione do wyciągnięcia wniosku, że okoliczność poczynienia oszczędności z pracy na terenie Niemiec, Szwajcarii, Wielkiej Brytanii i Austrii nie została dowiedziona. Ocenę tę Sąd I instancji poddał następnie szczegółowej analizie, co znalazło odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku. Jak wskazał S. F. nie tylko nie przedstawił żadnych dokumentów, ale także nie potrafił sprecyzować w jakim okresie i gdzie pracował, jakie uzyskiwał dochody (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Rację ma Sąd I instancji, że obrona podatnika przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych nie może ograniczyć się do samego tylko wskazania potencjalnego źródła dochodów. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozostawia bowiem wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, znaczenie mają tylko takie przychody z lat poprzednich, które były faktycznie uzyskane, a nie tylko hipotetyczne, możliwe do uzyskania, ponieważ tylko przychody faktycznie uzyskane mogły stanowić źródło pokrycia określonych wydatków. Ciężar udowodnienia, że przychody były faktycznie uzyskane (a nie, że mogły być uzyskane) oraz jaki był ich efekt kwotowy, spoczywał na Skarżącym, podczas gdy ocena przedstawionych przez niego dowodów należała do organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzona przez nie ocena, według której S. F. nie wykazał, że rzeczywiście praca zagranicą była wykonywana, a nadto iż środki uzyskane z tej pracy pozostawały w dyspozycji podatnika w dniu 1 stycznia 2003 r. oraz, że zostały one wcześniej opodatkowane, mieściła się w granicach swobody określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wywody skargi kasacyjnej stanowią jedynie polemikę z tak dokonaną oceną i opierają się głównie na twierdzeniach o osiąganiu przez S. F. dochodów z pracy zagranicą. Poza tym trafne jest spostrzeżenie Sądu I instancji, że jeżeli uzyskiwał on takie dochody, powinny być one opodatkowane. Tymczasem w skardze kasacyjnej wprost przyznano, że praca zagranicą była pracą "na czarno", a od dochodu z niej uzyskanego podatku nie zapłacono (s. 5 i 6 skargi kasacyjnej). Tym samym trudno podważyć ustalenia organów podatkowych, że skoro dochody te wbrew obowiązkowi opodatkowane nie były, nie mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym dotyczącym opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, ponieważ same takie nieujawnione źródło stanowią. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa przychody, które mogą stanowić "pokrycie" dla dokonanych później wydatków, albo inaczej, którymi można pokrywać te wydatki powinny pochodzić ze źródeł ujawnionych i zgodnych z prawem. Źródła ujawnione to źródła przedstawione organom podatkowym do opodatkowania albo źródła, z których dochód (przychód) nie podlega opodatkowaniu bądź podlega, ale jest od podatku zwolniony (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1991/10). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2010 r. (II FSK 235/09) aby przychód uzyskany z tytułu pracy zagranicą mógł pokryć wydatki w kraju, przychód ten musiałby być opodatkowany lub wolny od opodatkowania. Jedynym dowodem pozwalającym na uznanie tego przychodu byłby dowód zaświadczający, że podatnik zarobione za granicą pieniądze zgłosił do opodatkowania, albo że podlegałyby one zwolnieniu podatkowemu. W niniejszej sprawie takich dowodów zabrakło. W tej sytuacji twierdzenie kasatora, jakoby brak zapłaty podatku zagranicą od dochodu objętego w Polsce zwolnieniem podatkowym nie może uzasadniać automatycznego uznania tego dochodu za podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest co najmniej niestosowne.

Nie można również zgodzić się z wywodem skargi kasacyjnej, że do podatku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swój wywód kasator oparł się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 grudnia 2009 r. (I SA/Bk 498/09). Pogląd ten nie spotkał się z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 26 września 2011 r. (II FSK 513/10) Sąd ten szeroko wyjaśnił mechanizm powstania "normalnego" zobowiązania podatkowego oraz zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł i nie ma potrzeby powtarzania tej argumentacji. Dla celów dokonywanej kontroli instancyjnej wystarczy przytoczyć konkluzję do jakiej doszedł Naczelny Sąd Administracyjny, że przedawnienie może dotyczyć tylko dochodu znanego i ujawnionego, a nie dochodu ukrytego. W stosunku do podatku pobieranego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy stosować art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ cechy i istota podatku od nieujawnionych źródeł zostały odrębnie zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi regulację szczególną, normującą kwestie obowiązku podatkowego, który z różnego rodzaju przyczyn, nie przekształcił się w stosownym terminie, w zobowiązanie podatkowe. Decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych tworzy odrębne zobowiązanie podatkowe, nazwane przez ustawodawcę "podatkiem od nieujawnionych źródeł", a uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy strona nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzących z przychodów mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął. Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych ze źródeł nieujawnionych, żadna z tych przesłanek nie jest spełniona. Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy w pełni podziela. Jednocześnie zauważa, że do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 grudnia 2009 r. pojawiła się zarówno glosa aprobująca (autorstwa B. Brzezińskiego, POP 2011/2/109-112), jak i krytyczna (autorstwa A. Gomułowicza, ZNSA 2011/2/140-149).

Tym samym odrzucić należy zaproponowaną przez kasatora koncepcję, w myśl której skoro przedawniło się zobowiązanie podatkowe, a zatem nie ma możliwości orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to nie można tych samych dochodów skutecznie opodatkować podatkiem od dochodów nieujawnionych.

Nie nasuwa także zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych w kwestii zaliczenia do wydatków kwot czynszu wpłaconego przez Skarżącego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w Z. Rację ma Sąd I instancji, że nie przedłożył on dowodów z których wynikałoby, iż faktycznie otrzymał zwrot wniesionych opłat. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również podważyć ustaleń dotyczących finansowania usług turystycznych.

Nie mógł także odnieść skutku zarzut dwukrotnego uwzględnienia wydatków poniesionych po 22 grudnia 2004 r., a związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wydatki te mogły być finansowane z posiadanej gotówki, którą już raz uwzględniono po stronie wydatków jako wypłatę z linii kredytowej. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej w istocie polemizuje ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że skoro zarzut powyższy podniesiono dopiero na etapie postępowania sądowego, a nadto nie poparto go żadnymi konkretnymi danymi, to nie zasługuje on na uwzględnienie. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu pozwalającego na podważenie tak wyrażonej oceny. Jeśli zdaniem kasatora Sąd I instancji nie dostrzegł istotnej dla wyniku sprawy okoliczności (nie zbadano czy z uznanych za wydatek, a wypłaconych z linii kredytowej środków pieniężnych, finansowane były inne wydatki), a niepodniesionej w skardze, to powinien był zarzucić temu Sądowi naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika obowiązek Sądu I instancji pełnego zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy, niezależnie od treści zarzutów skargi. Brak zarzutu naruszenia powołanego przepisu powoduje, że opisany wyżej zarzut nie może być rozpoznany. Na marginesie można jedynie zauważyć, że środki pieniężne wypłacone z linii kredytowej ujęto po stronie przychodów, a nie jak twierdzi autor skargi kasacyjnej po stronie wydatków.

Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było wymierzenie Skarżącemu od ustalonych, według reguł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. przy zastosowaniu stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W rezultacie zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów jest chybiony.

Ustosunkowując się natomiast do zgłoszonego wniosku o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z uwagi na skargę konstytucyjną w sprawie SK 18/09 podnieść należy, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. W orzecznictwie (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2008 r., II FPS 4/08, ONSAiWSA z 2009 r., nr 4, poz. 62) podkreśla się, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być również uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności Sąd podejmujący rozstrzygnięcie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 (LEX nr 824128), Trybunał szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych. Trybunał wprost stwierdził w tym wyroku, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Powyższa ocena Trybunału pozwala uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie SK 18/09 najpewniej nie wpłynie na postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na marginesie stwierdzić należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił w tej kwestii zdanie, interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podatnik będzie mógł skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego czy też postępowania przed organami podatkowymi, stosownie do art. 272 § 1 P.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (zob. też postanowienie NSA z 17 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1442/11, CBOSA).

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 210 § 1, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).