Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 598/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Po 673/10 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz E. sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Po 673/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. Spółki z o. o. w P. (zwanej dalej "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję z dnia 4 grudnia 2009 r., którą Naczelnik I Urzędu Skarbowego w P. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 17.337 zł.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 – zwanej dalej "p.c.c.") w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm. – zwanej dalej "upr"), polegające na uznaniu, że transakcja nabycia przez spółkę w dniu 27 czerwca 2008 r. działki nr [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej (w sytuacji, gdy spółka na dzień nabycia była już właścicielem gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha), która weszła w skład gospodarstwa rolnego spółki, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, nie podlega zwolnieniu z podatku p.c.c.,

w konsekwencji:

a) zastosowania wykładni celowościowej art. 9 pkt 2 lit. a p.c.c. wbrew jego jednoznacznej wykładni językowej, zgodnie z którą nabycie gruntów przez spółkę podlega zwolnieniu z opodatkowania p.c.c.,

b) nieprawidłowego zastosowania wykładni celowościowej poprzez uznanie, że w przypadku nabycia gruntów przez spółkę zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a p.c.c. nie powinno znaleźć zastosowania ze względów wskazanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie stwierdzenia na rzecz skarżącej spółki nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku z nabyciem przez spółkę w dniu 27 czerwca 2008 r. w drodze umowy sprzedaży własności nieruchomości położonej w K., oznaczonej jako działka ewidencyjna nr [...]. Decyzje te zostały wydane na skutek wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu powyższej umowy sprzedaży, która – zdaniem spółki winna korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c.

Powołując się na treść art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. oraz art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 upr WSA wskazał, że z ustalonych przez organ podatkowy okoliczności faktycznych, które znajdują potwierdzenie w materiale sprawy wynika, iż przedmiotowa nieruchomość niezabudowana nie stanowiła w dniu dokonania sprzedaży gospodarstwa rolnego zbywcy, ponieważ jej powierzchnia nie przekraczała 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, co wynika z wypisu i wyrysu z rejestru gruntów sporządzonego na dzień 7 maja 2008 r. oraz z samego aktu notarialnego – umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 27 czerwca 2008 r. i nie było to kwestionowane przez skarżącą spółkę. Poza sporem pozostawało również, że przedmiotowa działka nie utworzyła gospodarstwa rolnego. Istota sporu sprowadzała się natomiast do tego, czy przedmiotowa nieruchomość weszła w skład gospodarstwa rolnego należącego do spółki.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie warunek skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziany w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. będzie spełniony, gdy nabywana nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 upr, z czego wynika, że nabywana nieruchomość winna stanowić grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej inna niż rolnicza. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nieruchomość mająca stanowić część składową gospodarstwa rolnego musi mieć charakter i przeznaczenie właściwe dla całego gospodarstwa rolnego. Nabywana nieruchomość jako część składowa gospodarstwa rolnego musi mieć rolny charakter oraz przeznaczenie wyrażające się w sposobie użytkowania, co nie oznacza konieczności faktycznego użytkowania rolniczego tej działki, ale zakaz innego niż rolnicze jej wykorzystania. Podstawę ustaleń w tym zakresie stanowią przede wszystkim zapisy w ewidencji gruntów i budynków, co jednak nie wyłącza możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu, który podważyłby poprawność danych z ewidencji (np. przy braku jej dostosowania do stanu faktycznego), co dopuszcza wprost art. 194 § 3 ord. pod. Właściwą podstawą do ustalenia zwolnienia są zaświadczenia o przeznaczeniu nabywanej nieruchomości na cele produkcji rolnej oraz przeznaczenie nieruchomości na cele rolnicze w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast zawarcie w treści aktu notarialnego oświadczenia nabywcy, że nabyte gospodarstwo rolne lub jego część będzie wykorzystywał na cele rolnicze potwierdza zasadność zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. O zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych lub odmowie zwolnienia decyduje przy tym przeznaczenie zakupionej nieruchomości wyrażające się w sposobie użytkowania bezpośrednio po nabyciu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy prawidłowo ustalił, iż sporna działka nr [...] była sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, co wynika z wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów według stanu na dzień 7 maja 2008 r. Jednakże – jak wynika z pisma Wójta Gminy K. z dnia 16 lipca 2009 r. – w dniu dokonania umowy sprzedaży, tj. 27 czerwca 2008 r. nieruchomość ta była w całości przeznaczona na cele nierolnicze i nieleśne na mocy decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 lutego 2008 r., nr GZ.tr.057-602-467/07, a w dniu 30 czerwca 2008 r. został uchwalony przez Radę Gminy K. miejscowy plan zagospodarowanie przestrzennego obejmujący tę nieruchomość, w którym została ona przeznaczona wyłącznie pod obiekty produkcyjne, magazyny i drogi z zielenią towarzyszącą. Ponadto w akcie notarialnym zawierającym umowę sprzedaży brak oświadczenia spółki, jako nabywcy, o zamiarze przeznaczenia nabywanej nieruchomości na cele rolnicze lub powiększenie gospodarstwa rolnego, co – pomimo, że wymóg złożenia takiego oświadczenia nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, dodatkowo potwierdza, że działka ta nie była nabywana na cele rolnicze. Następnie spółka zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego nie wykazała rolniczego charakteru i przeznaczenia przedmiotowej działki. Powoływała się w tym zakresie jedynie na zapis w ewidencji gruntów, który – w świetle wyżej przytoczonych okoliczności, nie może być uznany za miarodajny w szczególności na tle późniejszych dokumentów (decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) o przeznaczeniu spornej działki na cele nierolnicze, które w sposób dostateczny obiektywizują nierolniczy charakter i przeznaczenie przedmiotowej działki. W tym kontekście również podnoszony przez skarżącą brak konieczności faktycznego prowadzenia działalności rolniczej na nabytej działce, pozostaje bez wpływu na dokonane ustalenie nierolniczego jej przeznaczenia, tym bardziej że w świetle powołanej decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego faktyczne przeznaczenie tej działki na cele rolnicze nie było możliwe. Przyznany przez spółkę brak faktycznego prowadzenia działalności rolniczej na spornej działce jedynie więc dodatkowo potwierdza ustalone w oparciu inne, wyżej powołane okoliczności nierolnicze przeznaczenie spornej działki.

W ocenie WSA, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. bez konieczności – jak to uczynił organ odwoławczy – sięgania do wykładni systemowej i funkcjonalnej powyższego przepisu i wyprowadzania w drodze tej wykładni wymogu prowadzenia działalności rolniczej na nieruchomości, która miała wejść w skład gospodarstwa rolnego. W tej sytuacji bezprzedmiotowa staje się ocena dokonanej przez organ wykładni powyższego przepisu oraz zarzutów skargi w tym zakresie. Niezależnie bowiem od zastosowanej przez organ wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c., zaskarżona decyzja odpowiada prawu przy zastosowaniu wykładni językowej tego przepisu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."):

1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 upr, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że działka gruntu o nr ewidencyjnym 42/17 nabyta przez skarżącą w dniu 27 czerwca 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], zawartego przed notariuszem W. C., sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, niezajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, nie weszła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ww. przepisów, w sytuacji gdy skarżąca na dzień nabycia była już właścicielem gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha, z uwagi na:

i) brak wykazania przez skarżącą zamiaru nabycia nieruchomości na cele rolnicze, w szczególności w drodze oświadczenia skarżącej w akcie notarialnym zawierającym umowę sprzedaży o zamiarze przeznaczenia nabywanej nieruchomości na cele rolnicze lub powiększenia gospodarstwa rolnego;

ii) nierolnicze przeznaczenie działki wynikające z decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 lutego 2008 r. (sygn. GZ.tr.057-602-467/07) oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwalonego dnia 30 czerwca 2008 r. przez Radę Gminy K.

2) naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nie odpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o ww. przepisy, mimo wydania jej przez Dyrektora z naruszeniem przepisów:

i) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 upr, polegające na uznaniu, że przedmiotowa transakcja nabycia przez skarżącą działki nr [...] nie podlega zwolnieniu z p.c.c.,

ii) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 § 1 ord. pod., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu decyzji, w której Dyrektor dokonał interpretacji przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. wbrew jego literalnemu brzmieniu, w celu uniemożliwienia skarżącej skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania,

iii) przepisów postępowania, które, miało istotny wpływ na. wynik sprawy, a mianowicie art. 194 § 3 ord. pod. w zw. z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. -Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027) oraz art. 1 upr, poprzez przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie dopuszczalne jest, na podstawie art. 194 § 3 ord. pod., pominięcie zapisów w ewidencji gruntów, zgodnie z którymi grunty są sklasyfikowane jako użytki rolne, oraz oparcie się na innych dokumentach, tj. na ww. decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 lutego 2008 r. oraz miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym dnia 30 czerwca 2008 r. przez Radę Gminy K., w celu ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia z podatku p.c.c. zgodnie z art. 9 pkt 2 lit a) p.c.c.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na początku należy wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Musi ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. W ramach pierwszego z elementów sąd winien nie tylko opisać dotychczasowy przebieg sprawy, w tym ustalenia dokonane przez organy podatkowe, ale również je ocenić, tak, by było oczywiste, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 1, poz. 9).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada powyższym wymogom.

Sąd pierwszej instancji skoncentrował się bowiem na warunku skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. oraz sposobie wykorzystania przedmiotowej działki. Istotne zaś znaczenie w niniejszej sprawie ma to, że strona skarżąca posiadała i zakupiła także inne działki.

Wobec powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 1 upr, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z kolei w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W świetle zatem definicji gospodarstwa rolnego zawartego w ustawie o podatku rolnym istotne są dwa elementy: formalny - ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - powierzchnia nieruchomości musi przekraczać 1 ha. Wskazane elementy są jedynymi określonymi normatywnie, pozytywnymi przesłankami pozwalającymi uznać sporną nieruchomość gruntową za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1033/10 i wyrok z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/10, CBOSA). W orzecznictwie utrwalony jest ponadto pogląd, że grunty rolne stanowiące własność podatnika nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 755/08, CBOSA). Ustawowa definicja gospodarstwa rolnego dla celów podatku rolnego, do której odwołano się w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyklucza zaś możliwość rozważań, czy nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Nie jest też przesłanką uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne - w rozumieniu ustawy o podatku rolnym - faktyczne prowadzenie na nabytych gruntach działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 powołanej ustawy.

W niniejszej sprawie nie ma znaczenia jakie jest przeznaczenie spornej nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego. Okoliczność ta mogłaby być uwzględniona ewentualnie na gruncie ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, która jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wykazano powyżej w zawartej w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 upr definicji gospodarstwa rolnego znaczenie ma klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a nie przeznaczenie gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Istnieje oczywiście możliwość zmiany, korekty danych zawartych w tej ewidencji, jest to jednak dokonywane na podstawie odpowiedniej procedury. Nie można tego czynić wskazując chociażby na uchwalony przez Radę Gminy K. miejscowy plan zagospodarowanie przestrzennego obejmujący przedmiotową nieruchomość, czy też inne dokumenty. Powyższe oznacza, że organy podatkowe nie były uprawnione do przyjęcia przy wymiarze podatku innej jego podstawy, niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.