Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 473/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 133, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 59
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 116 § 1 , art. 107 § 2 pkt 4 , art. 123 , art. 178
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 806/06 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.181 zł (słownie: dwa tysiące sto osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/GI 806/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 września 2005 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego oraz orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 19 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 4 kwietnia 2005 r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej J. S. jako osoby trzeciej za zaległości A. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za kwiecień i grudzień 2002 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2003 r.

W odwołaniach od tych decyzji skarżący zarzucił im naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nienależytą ocenę zgromadzonych w sprawie dokumentów, a także niezgodność z prawem materialnym - przepisami Kodeksu spółek handlowych. W ocenie skarżącego został naruszony art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem przed wydaniem kwestionowanych decyzji nie zostało wszczęte jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce celem ściągnięcia zaległości w podatku od towarów i usług. Ponadto nie zgodził się on z twierdzeniem organu podatkowego, iż pełni on nadal funkcję prezesa zarządu spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje pierwszej instancji, wskazując że w związku z zaległościami spółki zostało wszczęte wobec niej postępowanie egzekucyjne przez Urząd Skarbowy poprzez wystawienie tytułów wykonawczych za poszczególne miesiące. W wyniku podjętych czynności przez organ egzekucyjny stwierdzono, że egzekucja jest nieskuteczna, gdyż spółka nie posiada żadnego majątku ani wierzytelności, z których można by było prowadzić egzekucję. Ustalono ponadto, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszeniu upadłości, ani też nie wszczęto postępowania układowego. Stwierdzono, że strona nie udowodniła również faktu, iż niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy, nie wskazała również mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja należności. Podkreślono, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący w czasie, w którym powstało zobowiązanie, był prezesem zarządu tej spółki. Organ odwoławczy wskazując na utrwalone w tym zakresie orzecznictwa podniósł, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, co warunkuje odpowiedzialność członka zarządu, nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, a taka sytuacja zdaniem tego organu miała miejsce w tej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; naruszenie przepisów proceduralnych: art. 123 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu) w związku z art. 178 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie pełnomocnikowi skarżącego wglądu do akt sprawy oraz art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki, zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i podatkowego, jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Tymczasem z zaskarżonej decyzji nie wynikało zdaniem skarżącego wyraźnie, co świadczyło o bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki. W ocenie skarżącego organ odwoławczy winien był uchylić zaskarżone decyzje pierwszej instancji i wydać w to miejsce decyzję merytoryczną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutu, że pełnomocnikowi skarżącego odmówiono wglądu w akta sprawy, organ podniósł, iż miało to miejsce wówczas, gdy postępowanie administracyjne zostało w sprawie ostatecznie zakończone, a nie toczyło się inne postępowanie w tej sprawie. Brak było zatem podstaw do zastosowania art. 178 Ordynacji podatkowej.

WSA uznał skargę za uzasadnioną z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd ten wskazując na brzmienie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że organ podatkowy wykazał jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania i że bezskuteczność może być stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Nie ulega zdaniem WSA wątpliwości, że aby móc stwierdzić, iż egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna należy w pierwszej kolejności podjąć działania zmierzające do przymusowego zrealizowania obowiązku. W ocenie Sądu pierwszej instancji z akt sprawy ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, czy oprócz wystawienia tytułów wykonawczych podjęte były jakiekolwiek czynności egzekucyjne. W związku z tym wg tego Sądu nie jest możliwe stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Postępowania tego bowiem nie zakończono. Zdaniem WSA formułowany przez doktrynę pogląd, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich jest formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego jest zbyt daleko idący, wskazane okoliczności nie dostarczają jednak takich dowodów, które pozwalałyby uznać bezskuteczność egzekucji za wykazaną.

Za uzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 178 Ordynacji podatkowej, stwierdzając jednak, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W ocenie tego Sądu nieuprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, według którego, uprawnienie do przeglądania akt sprawy należy ograniczyć jedynie to sytuacji, gdy postępowanie jest w toku. Strona powinna mieć dostęp do akt swojej sprawy również po zakończeniu postępowania, w przeciwnym wypadku utrudnione lub wręcz niemożliwe byłoby sporządzenie skargi do sądu administracyjnego na decyzję kończącą postępowanie lub zainicjowanie przez stronę nadzwyczajnego trybu postępowania.

Powyższy wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Izby Skarbowej. Skargę kasacyjną oparto na przesłance z art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zarzucając naruszenie:

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę przez WSA dwóch dokumentów znajdujących się w aktach sprawy: wniosku o wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osób trzecich z 21 stycznia 2005 r. i pisma z 29 lipca 2005 r. o przebiegu postępowania egzekucyjnego wobec spółki z o.o.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez WSA w uzasadnieniu wyroku, dlaczego jako dowód na bezskuteczność egzekucji pominął te dokumenty zawarte w aktach sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego w postaci braku przesłanki bezskuteczność egzekucji z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo iż wszystkie dokumenty zawarte w aktach tę bezskuteczność egzekucji potwierdzają;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem wskazane naruszenie art. 123 w związku z art. 178 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem WSA, że organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, gdyż w aktach znajdują się jedynie dowody na wszczęcie egzekucji, a nie ma dokumentów potwierdzających podjęcie czynności w toku postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał na wymienione powyżej dokumenty zawarte w aktach sprawy, z których wynika, że faktycznie postępowanie egzekucyjne zostało zakończone, ponieważ nie ujawniono żadnego majątku spółki. W pierwszym z wymienionych dokumentów w pkt 3 opisany jest przebieg postępowania egzekucyjnego z podziałem na poszczególne rodzaje egzekucji, z czego wynika brak rachunków bankowych spółki, brak nieruchomości, ruchomości, papierów wartościowych, częściowa egzekucja z wierzytelności i nieskuteczność egzekucji z pieniędzy. We wniosku końcowym zawartym w tym dokumencie stwierdzono wyraźnie, iż "egzekucja prowadzona do w/w spółki jest całkowicie bezskuteczna".

Ponadto organ podniósł, że sam skarżący nigdy nie wskazał żadnego dowodu, któryby świadczył, że spółka miała jakikolwiek majątek, a także by ustalenia komornika skarbowego o jego braku były niezgodne z rzeczywistością.

Drugi dokument zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazuje wiele czynności egzekucyjnych. Nie jest więc słuszne zdaniem organu stanowisko Sądu pierwszej instancji, jakoby nie podejmowano żadnych czynności. Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji tych dokumentów doprowadziło do błędnego uznania, że nie były podejmowane czynności egzekucyjne i że nie wykazano w związku z tym bezskuteczności egzekucji.

Wg autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dopuścił się sprzeczności, uznał bowiem, że naruszenie art. 123 w związku z art. 178 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy, a mimo to podał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a., nie zarzucając przy tym organom podatkowym innych naruszeń prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca naruszenie przepisów postępowania. Oparta została więc na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. nie biorąc pod uwagę wskazanych w skardze pism świadczących o podjętych wobec spółki czynnościach egzekucyjnych, przyjmując, że poza wystawieniem tytułów wykonawczych wobec spółki nie podjęto jakichkolwiek innych czynności w celu zaspokojenia zaległych należności podatkowych. Stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania sądu administracyjnego kontrolującego legalność zaskarżonego aktu są więc akta administracyjne i akta sądowe. Sąd ten orzekając o zgodności, czy też niezgodności z prawem zaskarżonego aktu powinien wziąć pod uwagę wszystkie dokumenty znajdujące się w tych aktach, a mające znaczenia dla rozstrzygnięcia. W aktach administracyjnych, jak trafnie zarzuca autor skargi kasacyjnej, znajdują się wskazane w skardze pisma o przebiegu czynności egzekucyjnych podjętych wobec spółki. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdzając bezskuteczność egzekucji powołał się właśnie na dane wynikające z tych pism. Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności wynikających z tych pism stanowi w tej sytuacji, jak trafnie zarzuca skarga kasacyjna, naruszenie art. 133 p.p.s.a w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ten bowiem przyjął, że w sprawie tej nie podjęto jakichkolwiek czynności egzekucyjnych, gdy tymczasem z pism tych wynika, że podejmowane były czynności w celu wyegzekwowania należności podatkowych.

Z zaskarżonego wyroku nie wynika też w sposób jednoznaczny, czy Sąd ten podziela prezentowane przez S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek - Ordynacja podatkowa. Komentarz Wyd. Prawnicze LexisNexis W-wa 2004 stanowisko, by warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich było formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego, wskazując, że stanowisko to wydaje się zbyt daleko idące i powołując przy tym się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 554/05, opubl. w systemie informacji prawniczej LEX nr 219317. W wyroku tym NSA przyjął, że bezskuteczność egzekucji w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy mogą wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych należności Skarbu Państwa. Sąd ten wskazał, że przeniesienie odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej co do zasady poprzedzone powinno być czynnościami egzekucyjnymi zmierzającymi do zaspokojenia należności podatkowych z majątku spółki kapitałowej. W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego należności podatkowe mogłyby być zaspokojone, działania podjęte tylko po to, by formalnie stwierdzić bezskuteczność egzekucji, nie mają żadnego uzasadnienia. Z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika też, by bezskuteczność egzekucji miała być formalnie stwierdzona przez organ egzekucyjny. Również z ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm. zwana u.p.e.a.) nie wynika, by organ egzekucyjny miał podstawy prawne do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny wobec braku definicji ustawowej terminu bezskuteczności egzekucji odwołał się do potocznego rozumienia tego terminu zawartego w Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka PWN W-wa 1992, gdzie termin ten oznacza się jako nieprzynoszenie pożądanych efektów, daremność, bezowocność. Stanowisko zawarte we wskazanym wyżej wyroku co do tego, że bezskuteczność egzekucji w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej może być wykazana przez organy podatkowe wszelkimi środkami dowodowymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Pogląd taki prezentowany jest też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 508/06 opubl. w LEX nr 285287, jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle podobnych uregulowań zawartych w art. 298 § 1 kodeksu handlowego – rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) i w art. 299 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - vide wyroki Sądu Najwyższego z 14 lutego 2003 r., sygn. akt IV CKN 177900 - OSNC 2004/5/76 i z 26 czerwca 2003 r. sygn. akt V CKN 416/2001- OSNC 2004/7-8/219. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 46/06 opubl. w LEX nr 302875, jakoby o bezskuteczności egzekucji powinien świadczyć formalny akt organu egzekucyjnego. Sąd ten nie wskazał, jaki akt miał w tym przypadku na myśli, a u.p.e.a. nie przewiduje aktu w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W art. 59 tej ustawy przewidziano jedynie umorzenie postępowania egzekucyjnego między innymi, gdy stwierdzi się, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Podejmowanie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, gdy z informacji, które znajdują się w posiadaniu organu wynika, że spółka kapitałowa nie posiada żadnego majątku, z którego egzekucja jest możliwa, nie tylko byłoby nieuzasadnione, ale też spowodowałoby niepotrzebnie zwiększenie kosztów obciążających stosownie do treści art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej osobę trzecią. Wykazanie istnienia przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci bezskuteczności egzekucji może więc nastąpić wszelkimi środkami dowodowymi. W sytuacji, gdy ze wskazanych w skardze kasacyjnej pism wynika, że siedziba spółki mieściła się w mieszkaniu prywatnym, co też potwierdzają dane z Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 24 maja 2005 r., spółka nie ma rachunków, majątku ruchomego, ani nieruchomego, a część należności podatkowych wyegzekwowano z wierzytelności, to rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest uzasadnione. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należy więc uznać za trafne.

Trudno natomiast zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uważa bowiem, że wskazanie tej podstawy zaskarżonego wyroku wiązało się ze stwierdzeniem przez ten Sąd naruszenia art. 123 w związku z art. 178 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie Sąd ten uznał za niemające istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna pomija jednak to, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem zarówno materialnoprawnym, jak i formalnoprawnym. Poza bowiem wskazaniem przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określa jednocześnie rozkład ciężaru dowodu w zakresie wykazania tych przesłanek, jak i przesłanek zwalniających osobę trzecią z odpowiedzialności. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji uznał, że nie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji, prawidłowo powołał w podstawie rozstrzygnięcia zarówno lit. a, jak i c art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi kasacyjnej w większości okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.