Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 874/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1,  art. 68,  art. 70 par 1, par 6 pkt 2, art. 70 par 7 pkt 2,  art. 120, art. 194 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 17 par 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 1, ust. 2, art. 38 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 – w dalszej części uzasadnienia o.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], określającą A. D. (podatnik) zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 3.396 zł, natomiast w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w tym podatku w wysokości 896 zł.

Organ ustalił, że podatnik w dniu 25 maja 2006 r., według dokumentu SAD OGL/[...], zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy OPEL FRONTERA, rok produkcji 1995 r. Według dokumentów przedstawionych przez podatnika samochód został nabyty od szwajcarskiej firmy A. W umowie nabycia podano wartość samochodu 200 CHF. W lipcu 2008 r. organ uzyskał pismo szwajcarskiej administracji celnej z dnia 1 października 2007 r., w którym informowano, że firma A, rzekomy sprzedawca samochodu podatnikowi, figuruje wśród niezidentyfikowanych przedsiębiorców. W dalszej kolejności wyjaśniono, że jeśli jakaś firma jest nie do odnalezienia, to oznacza, że nie stwierdzono by kiedykolwiek istniała zarówno w bazach danych, jak też pod podawanymi adresami. W tych okolicznościach, zdaniem organu, uzasadnione są wątpliwości czy zadeklarowana przez podatnika wartość samochodu, na podstawie takiej umowy, stanowi rzeczywistą wartość transakcyjną w rozumieniu prawa celnego.

Dokonując prawnej kwalifikacji tak ustalonego stanu faktycznego, organ w pierwszej kolejności przyjął, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikających z importu samochodu z dnia 25 maja 2006 r., który został przewidziany w art. 70 § 1 o.p. uległ zawieszeniu stosownie do przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Uprzednie decyzje organu I instancji, dotyczące zobowiązań w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług z tytułu rozpatrywanego importu (wydane odrębnie w odniesieniu do każdego z tych zobowiązań podatkowych) były uchylone przez organ odwoławczy w warunkach art. 233 § 2 o.p. Na te decyzje podatnik złożył skargi do WSA w Lublinie w dniu 10 września 2011 r., a odpisy prawomocnych orzeczeń sądowych zostały doręczone organowi w dniu 9 maja 2012 r. (podatnik cofnął skargi, postępowania w sprawie sądowej kontroli legalności zostały umorzone).

W dalszej kolejności organ przytoczył art. 221 ust. 1 – 4, art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz.U.UE.L.92.302.1 - dalej WKC) oraz art. 56 ustawy Prawo celne (Dz.U.04.68.622 ze zm. – dalej u.p.c.). Argumentował, że w myśl tych unormowań prawnych z upływem pięciu lat od dnia powstania długu celnego, czyli w rozpatrywanej sprawie od 25 maja 2006 r., nastąpiło przedawnienie powiadomienia dłużnika (podatnika) o kwocie długu celnego. W takiej sytuacji, zdaniem organu znajdują zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiednio Dz.U.04.29.257 ze zm. - dalej u.p.a. oraz Dz.U.04.54.535 ze zm. - dalej u.p.t.u.). Zgodnie z tymi przepisami prawa organ podatkowy jest uprawniony określić elementy kalkulacyjne na potrzeby prawidłowego określenia zobowiązań w podatkach: akcyzowym, od towarów i usług, według zasad wynikających z przepisów celnych, skoro nie doszło do przedawnienia tych zobowiązań podatkowych.

W myśl przepisów celnych w pierwszej kolejności wartość celna przywożonych towarów to wartość transakcyjna (art. 29 ust. 1 WKC). Z kolei art. 181a rozporządzenia Komisji EWG 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia WKC (Dz.U.UE.L. 93.253.1 ze zm. – dalej RWKC) organ celny, stosownie do okoliczności każdej indywidualnej sprawy, może powziąć wątpliwości czy zadeklarowana wartość celna odpowiada rzeczywistej wartości transakcyjnej. W ocenie organu, informacja udzielona przez szwajcarskie władze celne uzasadnia powzięcie wątpliwości przez organ czy wartość celna zadeklarowana przez podatnika jest w rzeczywistości wartością transakcyjną. Wobec uzasadnionych wątpliwości organu, wartość celna importowanego towaru jest ustalana zgodnie z art. 30 WKC, a przy braku możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w tym przepisie, należy skorzystać z metody ostatniej szansy, o której stanowi art. 31 WKC. Organ odwoławczy zważył, że w przypadku przedmiotu importu w postaci używanego samochodu żadna z metod wymienionych w art. 30 ust. 2 WKC nie może być zastosowana, bo nie zostaną spełnione wszystkie konieczne kryteria przewidziane dla zastosowania tych metod. Stąd konieczność zastosowania metody ostatniej szansy, opisanej w art. 31 WKC. Tak ustalona wartość celna samochodu osobowego importowanego przez podatnika to kwota 5.163 zł, która, powiększona o cło zadeklarowane w zgłoszeniu celnym, stanowi podstawę opodatkowania akcyzą według stawki przewidzianej w dacie importu w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.04.87.825 ze zm.).

Natomiast w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu rozpatrywanego importu, organ odwoławczy stanął na stanowisku, zgodnie z którym z brzmienia art. 38 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że jeśli upłynie termin pięciu lat od końca roku, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, to nawet jeśli zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnianiu, to organ podatkowy nie może określić elementów kalkulacyjnych według przepisów celnych dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego. Wobec tego należało przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu, przewidziana w art. 29 ust. 13 u.p.t.u., może obejmować wartość celną i cło wyłącznie zgodnie ze zgłoszeniem celnym (inaczej niż przyjął to organ I instancji), natomiast jedynie podatek akcyzowy podwyższał podstawę opodatkowania, w stosunku do tej zadeklarowanej przez podatnika, bo wynikał on z decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego, w zakresie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu, należało uchylić decyzję organu I instancji oraz określić wysokość zobowiązania w tym podatku w niższej kwocie.

Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podatnik zwracał uwagę, że upłynął już termin pięciu lat, przewidziany w art. 38 ust. 2 u.p.t.u., z dniem 31 grudnia 2011 r. Z tym dniem wygasło uprawnienie organu do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika, organ błędnie powołuje się na art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bo art. 70 o.p. odnosi się do kwestii związanych z uprawnieniami organu do ściągania należności. W niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 68 o.p., odnoszący się do uprawnień organu do wymiaru podatku, przy czym również termin przedawnienia z art. 68 o.p. upłynął z końcem 2011 r.

Podatnik nie zgadzał się także z ustaleniem wyższej wartości celnej. Motywował, że samochód został zakupiony w Szwajcarii, osoba trzecia pojechała pod wskazany adres, odnalazła firmę sprzedającą auto i sprowadziła samochód do Polski. Te okoliczności mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W związku z tym podatnik złożył wniosek o przesłuchanie D. W. na okoliczność, że dysponując fakturą zakupu samochodu, udał się do Szwajcarii, odnalazł firmę sprzedającą i sprowadził samochód do Polski. Podatnik podważał wiarygodność informacji udzielonej przez szwajcarskie władze celne, która, jego zdaniem, nie może być uznana za wystarczający dowód.

Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne, przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Fakt dokonania importu samochodu osobowego ze Szwajcarii, data tej czynności, nie były przedmiotem sporu. W tym zakresie ustalenia faktyczne organu, przedstawione w kontrolowanej decyzji, należało przyjąć dla celów sądowej kontroli legalności. Dodać trzeba, że dokument zgłoszenia celnego opisywał organowi importera i podatnika z tytułu tego importu.

Spór podatnika z organem koncentrował się w pierwszej kolejności na instytucji przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych z tytułu importu, ściślej na przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, a w dalszej kolejności na kwestii czy istniała firma wymieniona jako sprzedawca importowanego samochodu w dokumentach przedstawionych przez podatnika, czy wartość celna zadeklarowana przez podatnika była wiarygodna, czy organ podatkowy był uprawniony weryfikować elementy kalkulacyjne opodatkowania, podatne w zgłoszeniu celnym.

Stanowisko organu odwoławczego w tych spornych kwestiach należy zaaprobować w ramach sądowej kontroli legalności.

Pierwszorzędne znaczenie ma zagadnienie przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług z tytułu importu powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w powiązaniu z art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 u.p.a. w odniesieniu do podatku akcyzowego oraz z art. 33 ust. 1, ust. 4 u.p.t.u. w odniesieniu do podatku od towarów i usług. Jeżeli importer, podatnik, w zgłoszeniu celnym wykazuje nieprawidłową kwotę podatku, to organ wydaje decyzję, w której określa podatek w prawidłowej wysokości. Tak stanowią art. 20 ust. 2 u.p.a. oraz art. 33 ust. 2 u.p.t.u.

Dlatego zarzut podatnika przekroczenia terminu określonego w art. 68 o.p. nie ma uzasadnienia prawnego. Ten przepis, co do zasady, nie miał zastosowania w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, do określenia prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym, w podatku od towarów i usług z tytułu importu, w konsekwencji nie mogło dojść do jego naruszenia.

W odniesieniu zaś do rozpatrywanych zobowiązań podatkowych upływ czasu należało rozważyć w kontekście art. 70 o.p. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązania podatkowe, określone mocą zaskarżonej decyzji, co do zasady, podlegałyby przedawnieniu z upływem 2011 r. Powołany przepis stanowi bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 21 ust. 1 u.p.a. oraz art. 33 ust. 4, art. 38 ust. 1 u.p.t.u. importer, podatnik, miał obowiązek zapłacić prawidłową kwotę podatku w 2006 r., czego nie uczynił (skoro niezgodnie z rzeczywistością zadeklarował przy imporcie wartość celną).

Należy w pełni zaaprobować, jako zgodny z prawem, sposób interpretacji i zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 2 w powiązaniu z art. 70 § 7 pkt 2 o.p., które opisują zdarzenia wyznaczające moment początkowy i końcowy zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do spornych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie obejmuje czas od wniesienia przez podatnika skarg do sądu administracyjnego do doręczenia organowi odpisów orzeczeń sądowych ze stwierdzeniem ich prawomocności (sprawy przed WSA w Lublinie miały za przedmiot decyzje kasacyjne, w odniesieniu do podatku akcyzowego w sprawie sygn. akt I SA/Lu 622/11, w odniesieniu do podatku od towarów i usług w sprawie sygn. akt I SA/Lu 623/11, a postępowania sądowe w obu tych sprawach zostały prawomocnie umorzone wobec cofnięcia skarg). Zgodnie z niekwestionowanymi ustaleniami organu czas od 10 września 2011 r. do 9 maja 2012 r., to okres zawieszenia biegu terminu przedawnia spornych zobowiązań podatkowych.

Wobec tego organ wydał zaskarżoną decyzję w dniu 14 sierpnia 2012 r. (doręczoną stronie 17 sierpnia 2012 r.) bez naruszenia przepisów, przewidujących przedawnienie zobowiązań podatkowych. Innymi słowy nie orzekł, co do istoty, w przedmiocie przedawnionych zobowiązań podatkowych.

Przechodząc następnie do oceny zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa, dotyczących elementów konstrukcyjnych opodatkowania, to stwierdzić należy, że prawidłowo zastosowany został art. 22 ust. 2 u.p.a., który stanowi, że jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych.

Podatnik jest zdania, że organ dowolnie odrzucił wartość transakcyjną jako wartość celną, podaną w dokumencie SAD, bo jedynie informacja udzielona przez szwajcarskie władze celne nie uzasadniała takiego postępowania organu.

W kontekście tej argumentacji podatnika należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 194 § 1 i 2 o.p. dokumenty urzędowe to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie trzy owe przesłanki, a nadto sporządzony został w zakresie działania organu, od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za urzędowy i wówczas stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Definicja zawarta w art. 194 o.p. nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Przyjmuje się, że uznanie dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu jest uzależnione od uregulowań zawartych w wiążących Polskę umowach międzynarodowych. Taką umową międzynarodową, którą Polska jest związana od czasu uzyskania członkostwa w UE (por. m.in. art. 91 i art. 9 Konstytucji RP, Dz.U.97.78.483 ze zm.), jest również Porozumienie w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską (z 9 czerwca 1997 r.), uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (...) o Protokół dodatkowy w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zatwierdzone w imieniu Wspólnoty decyzją Rady z 2 czerwca 1997 r. (Dz.U.UE.L 97.169.77). Przepisy Protokołu określają m.in. organy powołane do realizacji wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, tj. "właściwe organy administracji", które "w tym celu zostały powołane" przez Umawiające się Strony (art.1), ich "kompetencje" i formy działania (art. 2 - 5), formy przekazu informacji (art. 8), a także kwestie poufności (art. 10), sposób wykorzystywania uzyskanych informacji (art. 11 ust. 1-3) itd. Zestawiając wynikające z treści art. 194 § 1 i 2 o.p. trzy zasadnicze przesłanki, definiujące pojęcie dokumentu urzędowego, z powołanymi wyżej uregulowaniami zawartymi w Protokole dodatkowym należy dojść do wniosku, że pismo szwajcarskich władz celnych, do którego odwołuje się organ, stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 o.p., bowiem zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa (tj. w formie przewidzianej w ww. Protokole), przez powołane do tego organy władzy publicznej, uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (tj. przepisów Protokołu, w tym m.in. art. 3 ust. 1 i 2, art. 8) do jego wydania, a zatem w świetle art. 194 § 1 i 2 o.p. pismo to jest zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone". Istota oraz szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością) nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art.194 ustawy Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Wobec powyższego pismo szwajcarskich władz celnych należy uznać za wiarygodny dowód w sprawie. Taka ocena przyjęta przez organ nie była dowolna.

W konsekwencji w pełni zasadnie organ powziął wątpliwości, w oparciu o dokument urzędowy, pochodzący od celnych władz szwajcarskich, co do wiarygodności dokumentów przedstawianych przez podatnika i deklarowanej przez podatnika wartości transakcyjnej importowanego samochodu osobowego. Trafny był bowiem wniosek organu, że deklarowana (na podstawie umowy z nieistniejącym sprzedawcą) cena zakupu pojazdu nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny transakcyjnej. Ta konstatacja organu nie nosi żadnych cech dowolności. Odpowiada logice i doświadczeniu życiowemu.

Istotne jest zwrócenie uwagi, że celne władze szwajcarskie przekazują swoim polskim odpowiednikom ustalenia dotyczące sprzedaży pojazdów na podstawie wykonanych działań o charakterze operacyjnym, przeprowadzając bezpośrednie wywiady ze sprzedającymi w miejscach ich siedzib. Najistotniejszą informacją dla potrzeb postępowania wyjaśniającego jest to, czy dany podmiot istnieje i dokonał faktycznej sprzedaży pojazdu polskiemu importerowi. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, jeśli dany podmiot, figurujący w umowie jako sprzedawca, nie istnieje, nie został zidentyfikowany przez władze szwajcarskie, to nie może być wątpliwości, że przedkładana przez podatnika umowa (dokument prywatny), podana w niej cena sprzedaży, nie mają waloru wiarygodności. Podatnik nie podważył domniemania autentyczności i wiarygodności pisma szwajcarskich władz celnych. Przesłuchiwanie świadka na okoliczność, że był pod wskazanym adresem sprzedawcy i zakupił samochód, a więc odnalazł sprzedawcę, było zbędne wobec informacji udzielonej przez szwajcarskie władze celne, które dysponują bezpośrednim dostępem do źródłowych informacji o istnieniu podmiotu gospodarczego. Nie może więc podatnik zasadnie formułować zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego. Postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a kompletny materiał dowodowy, obejmujący wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, został oceniony wszechstronnie, w całokształcie, w granicach ustawowej swobody.

W ocenie sądu, trafne więc jest stanowisko organu, zgodnie z którym wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do autentyczności, wiarygodności umowy sprzedaży importowanego samochodu podatnikowi, wiarygodności ceny sprzedaży podanej w tej umowie. Te uzasadnione wątpliwości organu stanowiły wystarczającą podstawę do odstąpienia od ustalania wartości celnej samochodu w oparciu o metodę wartości transakcyjnej określoną w art. 29 ust. 1 WKC. Takie postępowanie organu ma uzasadnienie prawne w treści art. 181a RWKC. Ten ostatni przepis jednoznacznie bowiem stanowi, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna jest całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumą określoną w art. 29 WKC. Zatem prawidłowo podkreślił organ, że odrzucenie wartości transakcyjnej, jako wartości celnej importowanego samochodu, nie było dowolne w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, lecz wynikało z uzasadnionych i wykazanych przez organ przesłanek faktycznych i prawnych.

W dalszej kolejności, odnosząc się do niezastosowania przez organ metod, o których mowa w art. 30 ust. 2 WKC, zauważyć należy, że skoro zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, to organ miał obowiązek ustalenia tej wartości analizując kolejno metody wynikające z art. 30 ust. 2 WKC i art. 31 WKC. Nie można przy tym pomijać, że rodzaj produktu (używany samochód), a także okoliczności faktyczne dotyczące kraju produkcji i kraju wywozu determinują metodę i sposób ustalania wartości celnej. Trafnie organ przyjął brak możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej sprowadzonego używanego samochodu określonych w art. 30 ust. 2 WKC. Zarówno metoda wartości transakcyjnej identycznych towarów, jak i metoda wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC) odnosi się do cech towarów, takich jak identyczność lub podobieństwo. Tych przesłanek nie spełniają sprowadzane z zagranicy używane samochody, bowiem każdy z nich charakteryzuje się innym stopniem zużycia. Również nie znajduje zastosowania do towarów używanych metoda ceny jednostkowej towarów importowanych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC). Opiera się ona na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne są sprzedawane we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami. Metoda ta odnosi się zatem do towarów masowych, sprzedawanych w największych ilościach. Do określenia wartości celnej sprowadzanych samochodów używanych nie znajduje również zastosowania metoda wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC), która wymaga określenia kosztów lub wartości materiałów i produkcji, kwoty zysku i kosztów ogólnych oraz kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e) WKC, które są zmienne.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że organ zasadnie przyjął, że wartość celną sprowadzonego ze Szwajcarii używanego samochodu osobowego należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC, zwanej metodą ostatniej szansy. Zastosowanie tej metody podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 31 ust. 2 WKC, w szczególności według tej metody wartość celna nie może być ustalana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. Zgodnie z art. 31 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub art. 30, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. W przypadku określenia wartości celnej używanego samochodu dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism, zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. W tym celu organ zasadnie powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę, który określił wartość rynkową sprowadzonego samochodu, uwzględniając stan techniczny pojazdu w dacie zgłoszenia celnego, ustalony na podstawie oceny technicznej. Biegły rzeczoznawca w sporządzonej wycenie podał zarówno źródła, jak i przesłanki, na podstawie których sporządził wycenę. Ustalając wartość celną pojazdu, zgodnie z kryteriami wyznaczonymi przez art. 31 WKC, biegły wziął pod uwagę, że wartość celna samochodu wyprodukowanego we Wspólnocie, zgodnie z art. 31 ust. 2 lit. a) WKC nie może być określana na podstawie ceny tego samochodu we Wspólnocie (biegły przyjął do porównania samochód najbardziej zbliżony, wyprodukowany w Japonii, Tajlandii), a także okoliczność, iż zgodnie z art. 31 ust. 2 lit. c) WKC, podstawą ustalenia wartości celnej badanego samochodu nie mogą być ceny samochodów na rynku wewnętrznym kraju wywozu (Szwajcarii). Przy takich ograniczeniach biegły trafnie dokonał porównania wartości podobnego modelu pojazdu o zbliżonych parametrach technicznych i dostępnego na rynku polskim, opierając się o informacje zawarte w odpowiednich katalogach. W niniejszej sprawie biegły, ustalając wartość rynkową pojazdu, uwzględnił ceny katalogowe samochodu podobnego, w największym stopniu zbliżonego do samochodu wycenianego, wyprodukowanego poza Wspólnotą. Badanie cen samochodu podobnego było niezbędne w celu ustalenia poprawności określenia ceny transakcyjnej i stworzenia podstawy do określenia wartości celnej w oparciu o art. 31 WKC. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że zadeklarowana przez importera, podatnika, cena transakcyjna jest znacząco niższa od cen transakcyjnych samochodów podobnych (cen, które odpowiadają cenom transakcyjnym, do których odwołuje się art. 29 WKC).

Podsumowując tę część oceny prawnej stwierdzić należy, że organ skutecznie podważył wartość transakcyjną jako wartość celną i element kalkulacyjny podstawy opodatkowania.

Dane zawarte w zgłoszeniu celnym, co do zasady, stanowią podstawę do obliczenia kwoty długu celnego, a także kwoty podatku akcyzowego (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a.) oraz podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 13 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. Zgodnie z art. 23 ust. 2 u.p.c. jeżeli organ stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego /.../ wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego. Zmiana kwoty wartości celnej powoduje konieczność ponownego określenia kwoty należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, bowiem zmianie ulegają elementy kalkulacyjne obliczenia tych należności. Zgodnie z art. 20 ust. 2 u.p.a. organ może określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych, natomiast zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. organ ten może określić kwotę podatku od towarów i usług w tej decyzji. Nie ulega zatem wątpliwości, że z woli ustawodawcy organ był uprawniony doprowadzić do określenia innej od zadeklarowanej przez podatnika wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym, podatku od towarów i usług, w oparciu o nowe wielkości kalkulacyjne. W okolicznościach kontrolowanej sprawy, z uwagi na fakt, że zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 25 maja 2006 r. i upłynął już termin z art. 221 WKC (por. ust. 3 i 4 art. 221 WKC, art. 56 u.p.c.), a po jego upływie nie może nastąpić powiadomienie dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego, nie istniała już możliwość określenia w decyzji należnego cła w nowej wysokości. Jednak zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.a. istniała możliwość określenia elementów kalkulacyjnych w celu prawidłowego określenia wysokości akcyzy. Organ podatkowy miał nie tylko prawo, ale obowiązek zastosować powołane unormowanie ustawy podatkowej, stosownie bowiem do art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Dla zupełności oceny prawnej w zakresie zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego przy określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym, należy zauważyć, że organ przyjął prawidłową stawkę opodatkowania, przewidzianą w § 7 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał z dniem powstania długu celnego, zaś dług celny, zgodnie z art. 201 ust. 2 WKC powstaje w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 25 maja 2006 r. i ta data jest decydująca dla określenia przepisów prawa, które powinny być stosowane przy określeniu należności podatkowych związanych z tym zgłoszeniem. W omawianej dacie podatek akcyzowy podlegał obliczeniu na podstawie art. 75 ust. 1 u.p.a. oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wobec negatywnej oceny polskich uregulowań prawnych dotyczących podatku akcyzowego od samochodów osobowych, a także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-313/05 (dostępne w Systemie Informacji Prawnej LEX), z dniem 1 grudnia 2006 r., rozporządzeniem Ministra Finansów zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.06.210.1551) zmienione zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. m.in. poprzez usunięcie ust. 2 z § 7, który dotyczył stawek akcyzy m.in. w przypadku importu samochodów po upływie 2 lat od ich produkcji. W § 2 rozporządzenia zmieniającego zawarte jest uregulowanie, że jeżeli obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia (to jest przed 1 grudnia 2006 r.), to stosuje się dotychczasowe stawki akcyzy. Następnie ustawą o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U.08.118.745) określone zostały zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, przy czym możliwość zwrotu nadpłaty akcyzy dotyczy nabyć samochodów w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Jak wynika z powyższych przepisów ustawodawca nie przewidział możliwości odmiennego obliczania podatku akcyzowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., a wręcz stwierdził, że do obowiązków podatkowych powstałych w tym okresie stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem tylko zapłata podatku akcyzowego w nadmiernej wysokości może prowadzić do zwrotu nadpłaty podatku. Nie ma zaś podstawy prawnej do stosowania do zgłoszeń celnych dokonanych od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. innych stawek podatku niż te, które wynikały z obowiązujących wówczas przepisów. Decyzja określająca podatek akcyzowy jest zatem zgodna z prawem, także w odniesieniu do zastosowanej stawki opodatkowania akcyzą. Zagadnienie zwrotu nadpłaty nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej, określające wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

Wobec powyższego zasadna jest konstatacja, że organ prawidłowo zastosował przepisy o podatku akcyzowym, przewidziane dla importu samochodu osobowego (por. art. 2 pkt 7, 9, art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 u.p.a.).

Natomiast w zakresie dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu należy zwrócić uwagę, że organ zastosował art. 38 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. Do tej daty art. 38 ust. 2 u.p.t.u. stanowił, że jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. W wyniku nowelizacji od 1 kwietnia 2011 r. art. 38 ust. 2 u.p.t.u. uzyskał brzmienie, w myśl którego jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Organ przyjął w kontrolowanej sprawie znowelizowane brzmienie art. 38 ust. 2 u.p.t.u. i w sposób korzystny dla podatnika nie uwzględnił w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyższej wartości celnej (kalkulowanej w rozumieniu art. 38 ust. 2 u.p.t.u.). Natomiast podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu wynikało wyłącznie z wyższej kwoty podatku akcyzowego, zgodnie z decyzją określającą prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Tym samym wyższa podstawa opodatkowania nie wynika z określenia elementów kalkulacyjnych przez organ, o którym stanowi art. 38 ust. 2 u.p.t.u., lecz wynika z przyjęcia przez organ wysokości akcyzy zgodnie z decyzją określającą. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym miało charakter samodzielnego, odrębnego rozstrzygnięcia i nie zmienia tego okoliczność, że organ rozstrzygnął o odrębnych zobowiązaniach podatkowych (w podatku akcyzowym, w podatku od towarów i usług) w jednej decyzji. Wysokość podatku akcyzowego z tytułu importu wynikać bowiem mogła z dokumentu SAD, a w przypadku jego zakwestionowania przez organ, z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast wysokość akcyzy nie mogła wynikać z kalkulacji organu dla celów określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego zasadna jest konkluzja, że także w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu, organ zastosował przepisy u.p.t.u. w sposób, który nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Importer jest podatnikiem stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego w myśl art. 19 ust. 7 u.p.t.u., podstawa opodatkowania, jaką przyjął organ, obejmuje wartość celną, cło za zgłoszeniem dokonanym przez podatnika i podatek akcyzowy za decyzją określającą, co nie narusza art. 29 ust. 13 u.p.t.u. Jednocześnie, raz jeszcze należy wyraźnie podkreślić, że organ nie dokonywał kalkulacji elementów konstruujących podstawę opodatkowania w oparciu o przepisy prawa celnego, w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług. W tym zakresie przyjął wielkości podane przez podatnika, importera.

Wymaga też zwrócenia uwagi, że postępowanie organu oraz sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego, jak w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, były już wielokrotnie aprobowane w orzecznictwie, by wymienić m.in. sprawy o sygn. akt: I GSK 17/11, I GSK 984/10, I GSK 985/10, I GSK 850/10, I GSK 657/10, I GSK 462/10, I GSK 294/10, I GSK 320/10.

Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).