Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1038/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 92 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Teza: 1. Po śmierci jednego z małżonków wydanie decyzji na imię obojga małżonków, w trybie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, jest niedopuszczalne.

2. Od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązuje zasada solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe /art. 92 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jednakże zasada ta nie ma zastosowania w odniesieniu do spraw, w których odwołania od decyzji zostały wniesione przed tą datą /art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/.

TEZY

1. Po śmierci jednego z małżonków wydanie decyzji na imię obojga małżonków, w trybie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, jest niedopuszczalne.

2. Od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązuje zasada solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe /art. 92 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jednakże zasada ta nie ma zastosowania w odniesieniu do spraw, w których odwołania od decyzji zostały wniesione przed tą datą /art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Paweł Chmielecki (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bronisławy J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 753/03 w sprawie ze skargi Bronisławy J. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie III i w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Bronisławy J. kwotę 370 /trzysta siedemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Małżonkowie Bronisława i Józef J., składając zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r., nie odliczyli od dochodu żadnych wydatków mieszkaniowych. W kolejnej wersji zeznania podatkowego, złożonej w dniu 20 maja 1999 r., wnieśli o jego uzupełnienie lub skorygowanie o przedmiotowe wydatki, po przeprowadzeniu postępowania odnoszącego się do 1997 r.

Decyzją Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 21 grudnia 1999 r., (...) określono należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 5839 zł oraz nadpłatę w kwocie 5,70 zł.

Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 17 kwietnia 2000 r., (...) utrzymała w mocy zaskarżoną przez podatników decyzję organu I instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bronisława i Józef J. wnieśli o uchylenie decyzji podatkowego organu odwoławczego. Zarzucili rozstrzygnięciu to, iż mimo udokumentowania wpłat wkładów budowlanych nie uwzględniono prawa do ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 28 października 2002 r., I SA/Wr 2023/00 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2000 r. stwierdzając, że jest to m.in. konsekwencja uchylenia przez Sąd decyzji określających zobowiązania podatkowe za lata 1995 i 1997.

Organ podatkowy ustalił jednak, że podatnicy posiadali indywidualne pozwolenie na budowę, w związku z czym sporna kwota nie miała charakteru wkładu budowlanego, lecz mogła być co najwyżej potraktowana jako wydatek na budowę budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f.". Wydatek ten nie mógł jednak zostać odliczony od dochodu, gdyż podatnicy nie posiadali faktur wymaganych przez art. 26 ust. 6 u.p.d.o.f. Izba Skarbowa w W. dała wyraz temu stanowisku w decyzji z dnia 19 lutego 2003 r., (...) utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 21 grudnia 1999 r.

Wydając decyzję Izba Skarbowa nie wiedziała, że cztery dni wcześniej, tj. dnia 15 lutego 2003 r. Józef J. zmarł.

Rozpatrując skargę Bronisławy J. od wymienionej wyżej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r. /I SA/Wr 753/03/, podzielił stanowisko organów podatkowych.

Z uwagi jednak na śmierć Józefa J. w toku postępowania podatkowego, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w stosunku do zmarłego, na podstawie art. 247 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, powoływanej dalej w skrócie jako "ord. pod.".

W pozostałej części Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia stwierdził, że decyzja Izby Skarbowej została wydana przed upływem terminu, który mijał w dniu 31 grudnia 2004 r.

Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła skargą kasacyjną Bronisława J., zarzucając:

- naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ powoływanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a.", poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 ord. pod., polegające na częściowym "utrzymaniu" decyzji Izby Skarbowej, skierowanej do obojga małżonków;

- naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 59 par. 1 pkt 1 ord. pod., polegającą na błędnym przyjęciu, że zapłata podatku na skutek nieprawomocnej decyzji organu podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych, pełnomocnik podatniczki podniósł następujące argumenty:

Po pierwsze, jego zdaniem, przed dniem 1 stycznia 2003 r., tzn. przed nowelizacją art. 92 ord. pod., brak było podstaw prawnych do wydania decyzji w stosunku do obojga małżonków.

Po drugie, pełnomocnik podatniczki uważał, że nie było możliwe przyjęcie jej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania zmarłego męża, a orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby, której małżonek zmarł, dopuszczalne było wyłącznie w zakresie odpowiadającym jej części dochodów, które wliczono do wspólnej podstawy opodatkowania.

Po trzecie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję, z uwagi na istnienie podstawy do wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 par. 1 pkt 5 ord. pod., którą stanowiła śmierć strony, w stosunku do której wydano decyzję podatkową. Innymi słowy, należało uchylić zaskarżoną decyzję, aby organ podatkowy mógł wydać nową, skierowaną jedynie do osoby żyjącej.

W odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni art. 59 par. 1 pkt 1 ord. pod. autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie mogła spowodować wygaśnięcia zobowiązania zapłata podatku na skutek egzekucji wszczętej wobec Józefa J. w dniu 11 marca 2002 r. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r., /III SA 1106/03 - OSP 2004 z. 7-8 poz. 91/. Wskazał ponadto, że nigdy nie wszczęto egzekucji przeciwko Bronisławie J.

W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek określa się na imię obojga małżonków oraz że oboje małżonkowie byli stronami postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaakcentować należy, że nieporozumieniem jest postawienie Sądowi zarzutu naruszenia art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Wskazane przepisy określają podstawy, na jakich można oprzeć skargę kasacyjną. Ich naruszenie polegać może na niepowołaniu podstaw albo na powołaniu podstaw w nich niewymienionych. Oznacza to, że adresatami są podmioty sporządzające skargi kasacyjne i tylko one mogą je naruszyć.

Zawarte w skardze kasacyjnej sformułowanie, że Sąd naruszył art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ".... poprzez uchybienie przepisom prawa procesowego...", zawiera w sobie błąd logiczny. Sąd może naruszyć przepisy prawa procesowego, w tym m.in. wskazany przez skarżących art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., jednakże naruszenie ostatnio wymienionego przepisu nie stanowi naruszenia art. 174 pkt 2 tejże ustawy, który do Sądu w ogóle się nie odnosi. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie jest przepisem, który może być przez Sąd naruszony, jest natomiast przepisem upoważniającym stronę do wskazania w podstawie kasacyjnej przepisu przez Sąd naruszonego.

Oceniając zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z art. 240 par. 1 pkt 5 ord. pod., podkreślić należy, że zarzut ten jest trafny, choć chybiony okazał się argument, jakoby przed nowelizacją art. 92 ord. pod. nie było podstaw prawnych do wydania decyzji w stosunku do obojga małżonków.

Odróżnić należy przy tym kwestię dopuszczalności wydania decyzji na imię obojga małżonków od problemu zakresu odpowiedzialności podatkowej małżonka pozostałego przy życiu.

Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, iż podstawą do wydania decyzji był i jest art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., a nie powołany przez stronę art. 92 ord. pod. Wydanie decyzji na imię obojga małżonków było zatem dopuszczalne przez cały czas obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od ulegającej zmianom treści art. 92 ord. pod. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w sytuacji, gdy oboje małżonkowie żyją. Po śmierci jednego z małżonków wydanie decyzji na imię obojga małżonków, w trybie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., jest niedopuszczalne.

Podmiotem podatku jest bowiem osoba, u której zaszło zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego /art. 7 w zw. z art. 4 ord. pod./. Skoro nie ma wyraźnego przepisu nadającego małżeństwu podmiotowość podatkową, to każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku, a tym samym odrębną stroną w postępowaniu podatkowym /por. też: M. Kalinowski: Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, str. 174/. W tej sytuacji śmierć jednego z małżonków powodowała konieczność zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 par. 1 pkt 1 ord. pod. i objęcia nim spadkobierców zmarłego, którzy z mocy prawa przejęli przewidziane w prawie podatkowym majątkowe prawa i obowiązki spadkobiercy /art. 97 par. 1 ord. pod./. Obowiązkiem organu podatkowego było też zawiadomienie spadkobierców o złożonym przez spadkodawcę odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego /art. 103 par. 1 pkt 1 ord. pod./.

Organ podatkowy nie dokonał wspomnianych wyżej czynności, gdyż okoliczność śmierci Józefa J. nie była mu znana. Nieznajomość tego faktu nie uzasadniała jednak pozostawienia w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji, jak to w części uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Powołany w skardze kasacyjnej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" nakazywał sądowi uchylenie decyzji w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki przewidziane w tym przepisie. Podstawy do wznowienia postępowania zostały wymienione w art. 240 par. 1 ord. pod., a jedną z nich jest również powołana w skardze kasacyjnej podstawa z punktu 5. Śmierć strony stanowi niewątpliwie nową okoliczność faktyczną, wymienioną w ostatnio przytoczonym punkcie, istotną przy tym dla sprawy, gdyż obok wskazanych wyżej skutków procesowych wywołuje także skutki materialne, polegające na tym, że wysokość zobowiązania, która przypadałaby na imię obojga małżonków, rozkłada się na jednego małżonka i innych spadkobierców, w rezultacie czego każdy z nich odpowiada w innej kwocie.

Pozostałe przesłanki z pkt 5 nie wymagają omówienia, gdyż ich istnienie w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości.

Należy także zauważyć, że wydanie decyzji bez udziału spadkobierców zmarłego stanowiło podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 4 ord. pod. Jednakże niepowołanie wspomnianego przepisu w skardze kasacyjnej uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prowadzenie szerszych rozważań na ten temat /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 59 par. 1 pkt 1 ord. pod., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew treści skargi kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie stwierdził wcale, iż zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty. Uznał natomiast, że decyzja Izby Skarbowej została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

W tej sytuacji o naruszeniu art. 59 par. 1 pkt 1 ord. pod., nie może być w ogóle mowy.

Bezzasadność zarzutu naruszenia art. 59 par. 1 pkt 1 ord. pod. nie zmienia jednak faktu, że pkt 3 zaskarżonego wyroku podlega uchyleniu z powodu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 ord. pod., polegającego na niezastosowaniu tych przepisów, o czym była mowa wcześniej.

Brak wniosku o uchylenie punktu 1 wyroku uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie stanowiska co do prawidłowości tej części rozstrzygnięcia /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien mieć na uwadze, że Bronisława J. po śmierci męża nie odpowiada za podatek obliczony od całości dochodów małżonków, ale za taką część podatku, w jakiej jej dochód przyjęty do wspólnej podstawy opodatkowania pozostaje do całej podstawy opodatkowania /por. S. Babiarz, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str. 397/, a nadto za ułamek pozostałej części podatku, odpowiadający jej udziałowi w nabytym spadku /art. 97 par. 1 ord. pod./.

Wprawdzie od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązuje zasada solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe /art. 92 par. 3 ord. pod./, jednakże zasada ta nie ma zastosowania w odniesieniu do spraw, w których odwołania od decyzji zostały wniesione przed tą datą /art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Na koszty postępowania kasacyjnego składa się wpis w kwocie 250 zł oraz koszty zastępstwa w kwocie 120 zł /par. 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.