Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1647/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 199/18 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.6.2018.1.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 12 kwietnia 2018 r., I SA/Rz 199/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę D.(dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyżej powołana interpretacja indywidualna dotyczyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących i na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

Jak wskazano w uzasadnieniu powyżej powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez Gminę zaproponowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej: "u.p.t.u.", w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej kategorii działalności Skarżącej, związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Gmina, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych prywatnych (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjnych (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy), jak i odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy). Działalność Skarżącej cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Gminy, w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nieprawidłowym będzie dokonanie przez Skarżącą odliczenia podatku naliczonego według specyficznej metody wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina, zdaniem organu interpretacyjnego, będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, opisany w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), powoływanego dalej: "rozporządzenie". W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sposób obliczania współczynnika przedstawiony przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla precyzyjnie stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Dodatkowo organ interpretacyjny zaznaczył, że argumentacja wniosku o wydanie interpretacji nie była wystarczająca do uznania przedstawionego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w powołanym powyżej rozporządzeniu.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji uznał, że zastosowanie wskazanej przez Gminę metody obliczenia prewspółczynnika (udział ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy), w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu.

W konsekwencji uznano, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej: "O.p." w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Gmina, w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji oraz, że wybór tego współczynnika uzależniony jest wyłącznie od specyfiki prowadzonej działalności.

Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. art. 146 P.p.s.a. i w związku art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie interpretacji wskutek przyjęcia, że organ uchybił przepisom dotyczącym wydawania interpretacji, gdyż nie odniósł do stanowiska wnioskodawcy oraz niewyczerpująco przedstawił uzasadnienie prawne swojego stanowiska;

– art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez powołanie się w zaskarżonym wyroku na okoliczność oczywiście sprzeczną z treścią akt sprawy i stwierdzenie, że organ przyjął, że Gmina może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 2a, 2b i 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., poprzez błędne jego zastosowanie poprzez bezzasadne uznanie, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji odpowiada specyfice działalności, podczas gdy zdaniem organu, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Wbrew wskazanym w skardze kasacyjnej zarzutom naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego trafnie stwierdzono, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w wyniku ich błędnej wykładni.

Z uwagi na fakt, że w zaskarżonym wyroku dokonywano przede wszystkim oceny czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo zastosował prawo materialne i wyniku tej oceny dotyczą wymienione wyżej zarzuty, podniesione w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zawarte w podstawach kasacyjnych, dotyczące błędnego zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 86 ust. 2a, 2b i 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zagadnienia.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki bieżące i inwestycyjne, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi nie objęte opodatkowaniem tym podatkiem). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

W tym miejscu odnotować należy, że tożsama problematyka była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, tak że można w tym zakresie mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, którą zapoczątkował wyrok z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 (ponadto między innymi wyroki NSA: z 19 grudnia 2018 r., I FSK 715/18, z 19 grudnia 2018 r., I FSK 795/18, z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18, z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18, z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18, z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18, z 28 czerwca 2019 r., I FSK 1166/18, z 9 lipca 2019 r., I FSK 388/18, z 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18, z 3 października 2019 r., I FSK 654/19, z 17 grudnia 2019 r., I FSK 1621/18, z 14 stycznia 2020 r., I FSK 924/18, czy z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1114/19; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Podkreślić należy, że linia ta odnosi się do regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u., obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca, nowelizując od tej daty u.p.t.u., zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, uwzględniając wnioski wypływające z unijnego orzecznictwa (zob. wyroki TSUE w sprawie B. [...] C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689 oraz w sprawie S. C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166).

We wskazanych powyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko organu wyrażone w interpretacjach indywidualnych, odpowiadające w istocie poglądom przestawionym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela wskazane stanowisko orzecznicze, zajmowane w przywołanych sprawach. Z tego też względu oraz mając na uwadze zasadniczą zbieżność stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) powołanych powyżej spraw, a także identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, celowe jest wykorzystanie motywów zapadłych orzeczeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla tej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d - 2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji określają przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na tej podstawie sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w wymienionym wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wymieniony w rozporządzeniu za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podzielił stanowisko Gminy, że ma ona prawo do skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i opracowania własnej metody określenia proporcji. Zgodził się przy tym z Gminą, że metoda przedstawiona przez nią we wzorze zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności. Metoda ta oparta jest na stosunku rocznej ilości (m³) dostarczonej wody i/lub odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw) do rocznej ilości (m³) dostarczonej wody i/lub odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich odbiorców (odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).

Mając na względzie treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową krytyczną ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawartą w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z analizy całokształtu przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wynika, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tej materii jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, który najlepiej zna specyfikę prowadzonej działalności. Nie oznacza to jednak dowolności w realizacji prawa do odliczenia, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a - 2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od wartości dodanej, jakim jest na gruncie krajowym podatek od towarów i usług, zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT por. w szczególności powołany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku od towarów i usług w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, należy uwzględnić, że interpretacja analizowanych unormowań powinna być dokonywana w kontekście całej regulacji zawartej w art. 86, z której wynika prawo do odliczenia jako podstawowy element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Cechy konstrukcyjne tej daniny uzasadniają więc wykładnię przedstawionych wyżej przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (rocznej ilości - m³ - dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do globalnie rocznie ujętej ilości - m³ - dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto argumenty zawarte w zaskarżonym wyroku zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku od towarów i usług i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających temu podatkowi. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w doktrynie, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza systemem podatku od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi tej daninie w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług.

Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku w zakresie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ interpretacyjny jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku od towarów i usług w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zasadnicze w tej sprawie zarzuty kasacyjne przyjmując, iż w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania, zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Podniesione w skardze kasacyjnej przez organ interpretacyjny uchybienia procesowe mają charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych. Nieprecyzyjne przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej co do możliwości stosowania przez Gminę tylko jednego prewspółczynnika, wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów, nie ma istotnego wpływu na dokonaną przez Sąd pierwszej instancji prawidłową ocenę wykładni i zastosowania prawa materialnego w tej interpretacji. W konsekwencji, odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez powołanie się w zaskarżonym wyroku na okoliczność sprzeczną z treścią akt sprawy i stwierdzenie, że organ przyjął, że Gmina w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec uznania prawidłowości wyliczania prewspółczynnika przez Gminę, niecelowe stało się odnoszenie do naruszenia ww. przepisów, ponieważ nie ma to żadnego wpływu na wynik sprawy.

Trafnie natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wytknął naruszenie art. 14c § i § 2 O.p., albowiem wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji, organ w sposób wyczerpujący przedstawił opis stanu faktycznego oraz dokonał oceny stanowiska Gminy, jak również przedstawił własne stanowisko i je uzasadnił. Okoliczność, że owo stanowisko organu, było merytorycznie nieprawidłowe, nie powinno być utożsamiane z brakiem wymaganej treści interpretacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2020 r., I FSK 237/19, CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecny jest pogląd, który należy podzielić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla merytorycznej oceny problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r., II FSK 1164/16, CBOSA). Jednakże te mankamenty wyroku Sądu pierwszej instancji nie rzutowały na ostateczny wynik sprawy i świadczyły jedynie o częściowo błędnym uzasadnieniu, które mogło zostać skorygowane oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez potrzeby uchylenia zaskarżonego wyroku, który co do zasady był prawidłowy. W konsekwencji za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. art. 146 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 P.p.s.a.