Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 717/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 193 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 4b i 4c, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2015 r. P. E. (dalej: wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie praw do emisji C02 zakupionych na wolnym rynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

[...] [...] stanowią następujące spółki: [...] S.A., [...] [...] Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o,, [...] [...] Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o. [...] [...] została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego i zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Spółką dominującą w Grupie Kapitałowej [...] jest [...] S.A., która reprezentuje [...] [...] w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. [...] [...] prowadzi działalność w zakresie [...] [...] elektrycznej, ciepła oraz ich dystrybucji.

Spółka wchodząca w skład [...] [...] wytwarza energię elektryczną głównie z węgla kamiennego w kogeneracji z energią cieplną. Procesy produkcyjne powodują emisję gazów cieplarnianych do atmosfery, w tym C02. Na pokrycie emisji tej spółki wchodzącej w skład [...] [...] zostały przyznane darmowe uprawnienia do emisji C02 (tzw. European Union Allowances) na podstawie ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz. U. Nr 122, poz. 695) oraz właściwych rozporządzeń.

[...] [...] składa zeznanie podatkowe do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.. Jeśli jednak spółka wchodząca w skład [...] [...] przekroczy przydzielone bezpłatnie limity uprawnień do emisji C02 zobowiązana jest do zakupu brakujących praw do emisji na wolnym rynku (m.in. za pomocą giełd towarowych). Spółka wchodząca w skład [...] [...] może również odsprzedać na wolnym rynku swoje uprawnienia do emisji C02 jeśli zajdzie taka konieczność. Należy zaznaczyć, że na dzień otrzymania/zakupu praw do emisji C02, spółka wchodząca w skład [...] [...] nie jest w stanie określić, które uprawnienia do emisji C02 zostaną umorzone, które uprawnienia zostaną odsprzedane na wolnym rynku, czy zajdzie konieczność zakupu dalszych dodatkowych uprawnień do emisji C02 ze względu na większą emisję.

Spółka wchodząca w skład [...] [...] stosuje wycenę uprawnień do emisji C02 zgodną z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Polityka rachunkowości spółki wchodzącej w skład Grupy Kapitałowej [...] nakazuje uznanie praw do emisji C02 jako wartości niematerialnych i prawnych, wykazywanych w aktywach obrotowych w oddzielnej pozycji, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz podlegają analizie pod kątem utraty wartości (bilansowo oraz podatkowo nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych).

Uprawnienia do emisji C02 otrzymane nieodpłatnie ujmowane są w wartości zerowej, zaś zakupione uprawnienia do emisji C02 ujmowane są bilansowo w cenie nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości.

Należy zaznaczyć, że Spółka wchodząca w skład [...] [...] tworzy rezerwy na szacowaną emisję C02 ujmowaną w rachunku zysków i strat w ciężar kosztów działalności podstawowej, jednak ta rezerwa nie stanowi podatkowych kosztów uzyskania przychodu na moment utworzenia. Wysokość rezerwy określana jest w oparciu o wartość uprawnień płatnych i darmowych ujętych w ewidencji na dzień bilansowy wg aktualnej na ten dzień kolejki FIFO (pierwsze przyszło pierwsze wyszło). Rezerwę w pierwszej kolejności tworzy się na podstawie wartości uprawnień posiadanych przez Spółkę wchodzącą w skład [...] [...] wykazanych na dzień sprawozdawczy w wartościach niematerialnych. W przypadku, gdyby zapotrzebowanie na uprawnienia nie było pokryte ilością ujętych w wartościach niematerialnych uprawnień, na ilość niepokrytej szacowanej emisji tworzy się rezerwę na podstawie cen zakupu uprawnień w kontraktach terminowych. W przypadku, gdyby zapotrzebowanie na uprawnienia nie było pokryte ilością ujętych w bilansie uprawnień zakupionych na termin, na ilość niepokrytej szacowanej emisji tworzy się rezerwę na podstawie kwotowań rynkowych na dzień sprawozdawczy.

Spółka wchodząca w skład [...] [...] jest w stanie definitywnie stwierdzić ile uprawnień do emisji C02 będzie musiała umorzyć, aby pokryć całą emisję za poprzedni rok, w momencie akceptacji przez niezależnego weryfikatora Rocznego Raportu na temat wielkości emisji, tj.: najpóźniej do 31 marca kolejnego roku, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1107, dalej: "ustawa o systemie zarządzania"). Rozliczenie (umorzenie) emisji na podstawie zweryfikowanego raportu za dany rok musi nastąpić najpóźniej do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Spółka wchodząca w skład [...] [...] w kwietniu następnego roku może dopiero definitywnie rozpoznać koszt i określić jego wysokości ze względu na umorzenie uprawnień C02 emisji C02. Spółka wchodząca w skład [...] [...] jako koszt traktuje tylko uprawnienia do emisji C02, które zostały nabyte odpłatnie ze względu, że reszta została ujęta bilansowo w wartości zerowej.

W przypadku sprzedaży uprawnień do emisji C02, przychody z tytułu sprzedaży i wartość sprzedanych uprawnień (ustalona zgodnie z metodą FIFO w ramach danej grupy ewidencyjnej uprawnień do emisji C02) ujmowane są odpowiednio w przychodach i kosztach działalności operacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy [...] [...] może zaliczyć wydatki na nabycie praw do emisji C02 zakupione na wolnym rynku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w dniu umorzenia praw do emisji C02, niezależnie od tego czy wydatki zostaną zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, czy też do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że jeśli spółka wchodząca w skład [...] [...] uzna wydatki na umorzone prawa do emisji CO2 jako koszt bezpośrednio związany z przychodem na dzień umorzenia praw do emisji CO2, to wydatki na prawa do emisji C02 mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu dopiero w roku podatkowym, który następuje po roku podatkowym w którym powstały przychody z nim związane (tj. w dniu umorzenia praw do emisji CO2). Jeśli natomiast Spółka uzna wydatki na prawa do emisji C02 za koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem, to powyższe wydatki mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych spółki z [...] [...] dopiero po akceptacji Raportu Rocznego Emisji przez niezależnego weryfikatora (tj. najpóźniej 31 marca) i umorzeniu praw do emisji CO2 do 30 kwietnia. Zatem, powyższe wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu dopiero w miesiącu, w którym prawa do emisji C02 zostały umorzone, czyli w kwietniu roku następującego po roku, za który prawa do emisji CO2 podlegają umorzeniu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1

ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czyjego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca, dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zakłada zatem wypełnienie szeregu wymogów i to zarówno o charakterze pozytywnym (definitywność wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowość wydatku, a zatem wykazanie związku pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodów, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, właściwe udokumentowanie), jak również o charakterze negatywnym, a mianowicie brak wydatków w enumeratywnym katalogu kosztów ex definitione wyłączonych z podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

- bezpośrednio związane z przychodem, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej

wysokości powstał związany z nimi przychód) - art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym, kosztami uzyskania przychodu będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że wartość nabytych uprawnień do emisji jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i ciepła (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji zakupione na wolnym rynku, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c u.p.d.o.p.) uzyskiwanym przez Spółkę z tytułu wytwarzania energii elektrycznej, ciepła oraz ich dystrybucji. Ponadto, wskazano, że w sytuacji, jeżeli Spółka poniosła ww. wydatki po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, to powinna rozpoznać te koszty z uwzględnieniem art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. W konsekwencji, stanowisko wnioskodawcy, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na prawa do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku w dniu umorzenia praw do emisji CO2 uznano za nieprawidłowe.

Na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia [...] marca 2016 r. skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- błąd wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie może być uznany dzień, w którym doszło do umorzenia praw do emisji C02, gdy tymczasem na dzień umorzenia praw do emisji C02 dochodzi do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania kosztu);

- błąd wykładni art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4b, 4c i 4e u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w przypadku gdy wydatki na prawa do emisji C02 stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem to nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na dzień umorzenia praw do emisji C02, gdy tymczasem uznanie, że wydatki te stanowią koszty bezpośrednie uzyskania przychodów powinno skutkować zaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodu na dzień umorzenia praw do emisji C02, gdyż na ten dzień dochodzi do ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4, 4b i 4c, 4d i 4e u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki na prawa do emisji C02 nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na dzień umorzenia praw do emisji C02, gdy tymczasem taki sposób zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest w ocenie skarżącej prawidłowy, niezależnie od tego, czy koszty te zostaną uznane za tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy), czy też jako tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodu (na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy), gdyż na ten dzień dochodzi do ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. – dalej: "O.p."), poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób naruszający standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, który uniemożliwia poznanie przyczyn uznania stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych polegającym na braku odpowiedniego uzasadnienia stanowiska, że [...] [...] nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatków na prawa do emisji C02 na dzień umorzenia praw do emisji C02, a także brak stosownego wyjaśnienia w jaki sposób przedmiotowe wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącej, zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami, wydatki na nabycie praw do emisji C02 zakupione na wolnym rynku mogą zostać i są ujmowane jako koszt w księgach rachunkowych dopiero po akceptacji Raportu Rocznego Emisji przez niezależnego weryfikatora (tj. najpóźniej 31 marca) i umorzeniu praw do emisji C02 do 30 kwietnia.

Wobec powyższego, na dzień umorzenia uprawnień do emisji C02 wydatki na ich zakup powinny zostać uznane za poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Na ten dzień dochodzi do poniesienia tych wydatków w rozumieniu art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że do momentu umorzenia praw do emisji C02, tj. do 30 kwietnia nie jest w stanie obiektywnie stwierdzić, ile faktycznie uprawnień wykorzystała i w konsekwencji w jakiej wysokości koszty poniosła.

W związku z powyższym, strona wskazuje, że jeżeli Spółka uzna wydatki na prawa do emisji CO2 za koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.), to na podstawie przepisów u.p.d.o.p. powinny zostać rozpoznane w dniu umorzenia praw do emisji CO2, który to stanowi dzień poniesienia tych wydatków w rozumieniu ustawy. Spółka bowiem nie jest w stanie obiektywnie stwierdzić do momentu umorzenia ile faktycznie uprawnień wykorzystała i w konsekwencji w jakiej wysokości koszty poniosła.

W związku z powyższym, jeżeli Spółka uzna wydatki na prawa do emisji CO2 na dzień umorzenia praw do emisji CO2, to powyższe wydatki mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych dopiero po akceptacji Raportu Rocznego Emisji przez niezależnego weryfikatora (tj. najpóźniej 31 marca) i umorzeniu praw do emisji CO2 do 30 kwietnia. Skarżąca dowodzi, że w sytuacji uznania przedmiotowych wydatków za koszty bezpośrednio związane z przychodami, powinny one zostać uznane za koszt w momencie umorzenia praw do emisji CO2, tj. w kwietniu roku następującego po roku, za który prawa do emisji CO2 podlegają umorzeniu.

W konsekwencji stanowisko organu, że przedmiotowe wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem, jednakże nie można ich rozpoznać na moment umorzenia strona uznaje za błędne.

Niemniej jednak, skarżąca wywodzi, że uznanie kosztów za bezpośrednie czy też pośrednie na gruncie przedstawionego stanu faktycznego pozostaje bez znaczenia. W obu bowiem przypadkach wydatki na nabycie praw do emisji CO2 powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu na dzień umorzenia praw do emisji CO2, gdyż niezależnie od kwalifikacji tych wydatków (czy koszty bezpośrednio związane z przychodem czy koszty pośrednie) należy uznać je za poniesione na dzień umorzenia praw do emisji CO2.

Strona wyraża opinię, że przedmiotowe wydatki staną się kosztem uzyskania przychodów dopiero w miesiącu, w którym prawa do emisji CO2 zostały umorzone, czyli w kwietniu roku następującego po roku za który prawa do emisji CO2 podlegają umorzeniu (ze względu na to, że wydatek zostaje na ten moment poniesiony).

W ocenie skarżącej, organ naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez nie wypełnienie standardów prawidłowego wywodu uzasadniającego treść sentencji, który przekonuje adresata o prawidłowości korzystnego dla niego rozstrzygnięcia, wskazuje motywy i analizę rozumowania prowadzącego do takiego a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem skarżącej, organ nie wyjaśnił w którym momencie powinna przedmiotowe wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, zaskarżona interpretacja pozbawiona jest rzetelnej oceny stanowiska skarżącej w zakresie wskazanym we wniosku o jej wydanie i nie uzasadnia wystarczająco wydanego rozstrzygnięcia. Organ poprzez odmowę potwierdzenia stanowiska skarżącej w zakresie zakwalifikowania wydatków na prawa do emisji CO2, a także brak uzasadnienia swojego stanowiska naruszył art. 120, a także 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie skarżącej, organ naruszył zasadę legalizmu oraz zasadę zaufania do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z dnia [...] listopada 2016 r. strona skarżąca pogłębiła argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie praw do emisji CO2 zakupione na wolnym rynku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w dniu umorzenia praw do emisji CO2, niezależnie od tego czy wydatki zostaną zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, czy też do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

W ocenie skarżącej niezależnie od tego czy wydatki na prawa do emisji CO2 zostaną uznane za koszty bezpośrednie albo koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, to spółka z Grupy [...] może uznać przedmiotowe wydatki za koszt uzyskania przychodu w momencie umorzenia praw do emisji CO2 (tj. w kwietniu), ze względu na to, że wydatek taki w miesiącu tym stał się definitywny.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że wartość nabytych uprawnień do emisji jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i ciepła. Organ uznał, że przedmiotowe koszty stanowią koszty bezpośrednie uzyskania przychodu i w konsekwencji doszedł do wniosku, że nie mogą one zostać uznane za poniesione na moment umorzenia praw do emisji CO2.

Podnieść należy, iż organ uznając, że wydatki na prawa do emisji CO2 stanowią koszty bezpośrednie, nie dokonał wykładni art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej interpretacji indywidualnej.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczyła, że wydatki na nabycie praw do emisji CO2 mogą zostać uznane za wydatki inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, tzw. "koszty pośrednie". W praktyce bowiem wpływ wydatków na prawa do emisji CO2 na wielkość uzyskiwanych przychodów może okazać się niemożliwy do zweryfikowania, na co również wskazywały organy podatkowe oraz sądy administracyjne. A zatem, koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., będą mogły zostać ujęte w księgach rachunkowych spółki z grupy [...] dopiero po akceptacji Raportu Rocznego Emisji przez niezależnego weryfikatora (31 marzec) i umorzeniu praw do emisji CO2 do 30 kwietnia. Tym samym, powyższe wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu dopiero w miesiącu, w którym prawa do emisji CO2 zostały umorzone, czyli w kwietniu roku następującego po roku za który prawa do emisji CO2 podlegają umorzeniu.

Przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podnieść należy, że podatnicy zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13 podniósł, że według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia [...] marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany.

Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09, publ. CBOSA).

Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi.

Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wszystkie publ. CBOSA).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.

Odnośnie wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego. Tym samym należy uznać, iż wydatki takie jak przykładowo wskazane we wniosku, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, na co wskazała Spółka w zaprezentowanym przez siebie stanie faktycznym, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

Podkreślić należy, iż z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1237/13, wynika, że skarżąca wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji CO2 zaliczyła do kosztów pośrednich, czego nie zakwestionowano. Klasyfikacja wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 jako kosztów pośrednich potwierdzona została także w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...]

Nadto podnieść należy, że zaskarżona interpretacja nie udziela odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Organ stanął na stanowisku, że wydatki na emisję CO2 należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich. Spółka w swoim wniosku wskazała, że te wydatki można zaliczyć do kosztów bezpośrednich i uzasadniła dlaczego nawet wówczas przedmiotowe wydatki może uznać za koszt uzyskania przychodu w momencie umorzenia praw do emisji CO2. Organ w zaskarżonej interpretacji nie ustosunkował się jednak do tego, wskazując jedynie na przepisy art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.

Skarżąca podniosła, że w sytuacji uznania ww. wydatków za koszty bezpośrednio związane z przychodem, to zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p., Spółka wchodząca w skład [...] [...] jest w stanie definitywnie stwierdzić ile uprawnień do emisji CO2 będzie musiała umorzyć, aby pokryć całą emisję za poprzedni rok, dopiero w momencie akceptacji przez niezależnego weryfikatora Rocznego Raportu na temat wielkości emisji, tj.: najpóźniej do 31 marca kolejnego roku. Natomiast rozliczenie (umorzenie) emisji na podstawie zweryfikowanego raportu za dany rok musi nastąpić najpóźniej do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczyła, że dopiero na dzień umorzenia praw do emisji CO2, wydatki poniesione przez Spółkę wchodzącą w skład [...] [...] mogą zostać uznane za poniesione, w rozumieniu u.p.d.o.p. i w konsekwencji zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem pozostałych regulacji u.p.d.o.p. Spółka nie jest bowiem w stanie obiektywnie stwierdzić do momentu umorzenia ile faktycznie uprawnień wykorzystała i w konsekwencji w jakiej wysokości koszty poniosła. Skoro Spółka nie jest w stanie obiektywnie ustalić wysokości przedmiotowego kosztu do momentu umorzenia, to również do tego momentu nie będzie w stanie ująć go w księgach rachunkowych.

Uznając zatem ( tak jak przyjął organ i wnioskodawca) że wydatki na emisję CO2 należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich, obowiązkiem organu było odniesienie się do tego i rozważenie tej kwestii.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja jest pozbawiona rzetelnej oceny stanowiska skarżącej w zakresie wskazanym we wniosku o jej wydanie i nie uzasadnia wystarczająco wydanego rozstrzygnięcia. Organ stwierdzając, że stanowisko skarżącej zawarte w interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe nie wskazał, w którym momencie skarżąca winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie praw do emisji CO2. W sytuacji, gdy organ nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów we wskazanym przez nią momencie, winien przedstawić swoje wyczerpujące stanowisko wraz z uzasadnieniem, które jasno wskaże w którym momencie przedmiotowe wydatki poniesione przez skarżącą powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd zauważa, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

W ocenie Sądu samo powołanie przepisów przez organ z pewnością nie wypełnia dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p., zgodnie z którymi interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny, a w przypadku wydania negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła swoją ocenę co do momentu, na który należy uznać przedmiotowy wydatek za koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Organ wydając zaskarżoną interpretację całkowicie pominął przedmiotową kwestię, w szczególności nie odniósł się, w jakim momencie przedmiotowe wydatki na nabycie praw do emisji CO2 powinny być uznane za poniesione. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że momentem tym nie jest dzień umorzenia praw do emisji CO2, czyli, w ocenie skarżącego, dzień poniesienia tego kosztu, tj. dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji skarżąca nie jest w stanie poznać przyczyn, dla których organ nie podzielił stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ ograniczył się do przytoczenia treści niektórych przepisów prawa podatkowego, które są przedmiotem wniosku, ale nie uzasadnił swojego stanowiska w sprawie. Zaskarżona interpretacja nie zawiera odpowiedzi na zadane pytanie i nie wyjaśnia na jaki moment skarżący może i powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe wydatki. Art. 14c § 1O.p. dopuszcza możliwość odstąpienia od uzasadnienia prawnego przez organ, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Cytowanie treści właściwych przepisów prawa podatkowego nie może zastąpić odpowiedniego uzasadnienia stanowiska organu. Skierowanie wniosku o interpretację indywidualną jest ściśle związane z niepewnością co do zastosowania przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy dokonując wykładni przepisów i uznając stanowisko skarżącej za negatywne, powinien wyjaśnić i uzasadnić tok swojego rozumowania w sposób, który rozwieje wątpliwości skarżącej w zakresie składanego wniosku. W przedmiotowej sprawie skarżąca uzyskała jedynie informację, że jej stanowisko jest nieprawidłowe a także, że przedmiotowe koszty powinny zostać rozpoznane z uwzględnieniem art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p., co nie rozstrzyga problemu opisanego w złożonym wniosku.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady praworządności - art. 120 i zasady zaufania - art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. wypada zauważyć, że wspomniane zasady to najważniejsze reguły postępowania, które z jednej strony decydują o modelu postępowania, a z drugiej stanowią wytyczne działania dla organu. W podobny sposób należy pojmować funkcję tych zasad w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono jak w p. II na podstawie art. 200, art. 205 § 4 w/w ustawy.