Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 681/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (spr.), Joanna Kuczyńska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Bożeny T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 853/04 wydanego w sprawie ze skargi Bożeny T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 19 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 grudnia 2004 r. I SA/Łd 853/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Bożeny T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 19 lipca 2004 r. (...) w sprawie podatku od nieruchomości, położonej w T. przy ul. K. 38, za 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Prezydent T. otrzymał z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. informację o wynikach kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez Bożenę T. na nieruchomościach położonych w T. przy ul. K. 38 o pow. 6.501 m2 znajdował się budynek biurowo-magazynowy o pow. 1.516 m2 i garaż o pow. 123 m2. Podatniczka zgłosiła do opodatkowania, jako związane z działalnością gospodarczą jedynie grunt i budynek o pow. 65 m 2.

Prezydent Miasta T., po uprzednim wznowieniu postępowania podatkowego, decyzją z 20 kwietnia 2004 r. ustalił zobowiązanie podatkowe Bożeny T. w podatku od nieruchomości za rok podatkowy, od wskazanej nieruchomości, z uwzględnieniem otrzymanej informacji traktując zarówno grunt jak i budynek jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ wskazał, iż:

- podatniczka na podstawie notarialnej umowy kupna-sprzedaży z dnia 17 marca 1999 r. nabyła w ramach prowadzonej przez nią firmy "B." za fundusze stanowiące jej majątek odrębny, zabudowaną nieruchomość o powierzchni 1.795 m2, na której znajdował się murowany budynek magazynowy o wartości 11.761,59 zł oraz ogrodzenie o wartości 850 zł,

- nabycie nieruchomości zostało ujęte w urządzeniach księgowych firmy, a podatniczka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej budynków w wysokości wynikającej z aktu notarialnego,

- przedmiotowa nieruchomość stanowiła całość gospodarczą z już posiadaną przez podatniczkę sąsiadującą nieruchomością położoną przy ul. K. 38; nieruchomości te były siedzibą firmy podatniczki.

Organ nie podzielił stanowiska strony, która w toku wznowionego postępowania w ramach korekty pierwotnej deklaracji zgłosiła do opodatkowania za rozpatrywany rok 2003 za miesiące styczeń-marzec grunty o powierzchni 1.795 m2 jako "grunty pozostałe" oraz budynek o powierzchni 156 m2 z zakwalifikowaniem go do grupy "budynki pozostałe", a za pozostałe miesiące od kwietnia do grudnia zgłosiła całość gruntów oraz część budynku o powierzchni 32 m2 jako związane z działalnością gospodarczą oraz budowlę o wartości 3.850 zł, natomiast część budynku o powierzchni 124 m2 zaliczyła do grupy "budynków pozostałych", uzasadniając swoje stanowisko złym stanem technicznym budynku, uniemożliwiającym prowadzenie w nim działalności gospodarczej.

Organ stwierdził bowiem, że czasowe zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w określonym budynku będącym w posiadaniu podmiotu gospodarczego nie może uzasadniać stosowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawki innej, niż przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Wyraził także pogląd, iż w świetle obowiązującej w latach 1999-2002 regulacji, zawartej w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zły stan techniczny budynku nie miał istotnego znaczenia dla określenia jego charakteru w zakresie związania z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą.

Decyzję wymiarową, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia 19 kwietnia 2004 r. utrzymało w mocy.

Według organu odwoławczego kwestia dotycząca braku faktycznego wykorzystywania budynków w związku z ich stanem technicznym nie mogła stanowić podstawy do zastosowania do opodatkowania stawki podatkowej innej niż to wynika z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie lat 1999-2002, albowiem klauzula o niemożności wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej "ze względów technicznych" została wprowadzona do art. 1a ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Równocześnie SKO stwierdziło, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego wywody strony, jakoby stan techniczny budynku uniemożliwiał jego faktyczne użytkowanie nie znajdowało dostatecznego potwierdzenia, w tym także w przedłożonej przez nią opinii rzeczoznawcy. Konieczność remontu oraz prowadzenie remontu budynku związanego z działalnością gospodarczą nie zwalniało podatnika od obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według stawki podatkowej właściwej dla tego rodzaju budynków.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji powtórzyła swoje wcześniejsze zarzuty podniesione w odwołaniu oraz dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez uznanie, iż definicja "gruntu związanego z działalnością gospodarczą", zawarta w tym przepisie odnosi się także do "budynku związanego z działalnością gospodarczą", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, a także zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. poprzez jego nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sporu prawnego - w myśl dynamicznej wykładni prawa. Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie przyjęły, iż samo posiadanie przez podatnika budynku przesądzało o jego związku z działalnością gospodarcza, bez konieczności badania istnienia takiego związku. Zdaniem strony organy orzekające przeniosły definicję "gruntu związanego z działalnością gospodarczą" na definicję "budynku związanego z działalnością gospodarczą", co stanowiło niedopuszczalną interpretację rozszerzającą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarzuciła, że organy podatkowe nie dokonały właściwej analizy przedłożonej opinii technicznej, z której wynikało, iż przedmiotowe budynki znajdowały się w stanie uniemożliwiającym jakiekolwiek ich wykorzystanie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe, orzekając w tej sprawie po dacie 1 stycznia 2003 r. winny w myśl dynamicznej wykładni prawa brać pod uwagę treść wymienionego przepisu, stanowiącego, iż m.in. przez budynki związane z działalnością gospodarczą należy rozumieć budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy /z wyjątkiem budynków mieszkalnych/, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ orzekający pierwszej instancji miał wystarczające i uzasadnione podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w tej sprawie i czynności organu w powyższym zakresie nie budziły zastrzeżeń.

W zakresie głównej kwestii spornej dotyczącej zastosowania w rozpatrywanym okresie podatkowym do powierzchni posiadanego przez skarżącą gruntu i budynku stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż brak było dostatecznych podstaw do wyłączenia gruntu i budynku od opodatkowania według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.

Przyjęcie takiego stanowiska znajdowało uzasadnienie w ustalonych i niekwestionowanych okolicznościach sprawy. Przede wszystkim, jak wynikało z notarialnego aktu kupna nieruchomości z dnia 17 marca 1999 r., skarżąca w ramach prowadzonej firmy "B." nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 1795 m2 oraz prawo własności znajdującego się na gruncie murowanego budynku, określonego jako magazynowy, a także ogrodzenia za łączną kwotę 35.725,63 zł. Zgodnie z umową kupna-sprzedaży wartość będących przedmiotem umowy składników majątkowych w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu, prawa własności budynku oraz ogrodzenia /a także podatku należnego VAT od sprzedaży budynków/ została ustalona odrębnie; wartość budynku wynosiła 11.761,69 zł, a wartość ogrodzenia 850 zł. Nabycie nieruchomości nastąpiło przez skarżącą za fundusze stanowiące jej majątek odrębny, w ramach prowadzonej przez nią od wielu lat działalności gospodarczej pod firmą "B." w T. /działalność w zakresie wykonywania usług budowlanych i instalacyjnych dość znacznych rozmiarach/. Bezpośrednio po dokonaniu zakupu nieruchomości skarżąca ujęła nabyty budynek w prowadzonej w firmie "B." ewidencji środków trwałych i od jego wartości dokonywała odpowiednich odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych przez nią do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszających jej dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość, stanowiąca wspólnie z nabytą przez skarżącą wcześniej w dniu 31 grudnia 1996 r. sąsiadującą nieruchomością położoną przy ul. K. 38 jedną całość gospodarczą /w okresie kontroli w 2003 r. obie nieruchomości posiadały wspólne jedno ogrodzenie/ została wskazana przez skarżącą jako siedziba jej firmy.

Podniesiona przez stronę skarżącą okoliczność, iż budynek nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na jego stan techniczny nie znajdowała według oceny Sądu, wystarczającego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym sprawy. Skarżąca od początku postępowania podatkowego brała w nim czynny udział; była reprezentowana przez pełnomocnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska o braku możliwości jakiegokolwiek wykorzystania budynku do celów prowadzonej działalności gospodarczej powołała się w zasadzie wyłącznie na załączoną do akt sprawy opinię o stanie technicznym budynku, znajdującego się na nieruchomości przy ul. K. 42, sporządzoną na jej zlecenie w marcu 2003 r. przez rzeczoznawcę mgr inż. A. K. Z analizy powyższej opinii wynikało jedynie, że przedmiotowy budynek mający charakter gospodarczy z uwagi na stan techniczny poszczególnych elementów wymagał remontu, który faktycznie został przeprowadzony. Również powołana przez skarżącą okoliczność przeprowadzenia w przedmiotowych budynkach robót remontowych i adaptacyjnych, udokumentowana złożeniem znacznej ilości różnych faktur nie mogła spowodować uznania, iż budynek ten /jak również budynki znajdujące się na sąsiedniej nieruchomości przy ul. K. nr 38/ nie był związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach firmy "B.". Według oceny Sądu faktury VAT dotyczące robót remontowo-adaptacyjnych prowadzonych przez skarżącą w budynkach dodatkowo przemawiały za uznaniem ich związania z prowadzoną działalnością gospodarczą; faktury te były przez nią uwzględniane w odpowiednich rozliczeniach w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Sąd nie podzielając kategorycznego poglądu, iż sam fakt własności budynków przez podmiot gospodarczy stanowi wystarczającą przesłankę do uznania ich związania z działalnością gospodarczą stwierdził, że posiadane przez podmiot gospodarczy budynki użytkowe, zwłaszcza jeżeli zostały nabyte i przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej /tak jak w rozpoznawanej sprawie/ spełniają przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych również wtedy, gdy w roku podatkowym nie były faktycznie wykorzystane /w całości lub w części/ do prowadzenia takiej działalności, np. z uwagi na konieczność przeprowadzenia remontu czy adaptacji.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną było, że skarżąca zakupiła zabudowaną nieruchomość jako podmiot gospodarczy z przeznaczeniem na cele prowadzonej działalności oraz traktowała całość nieruchomości w zakresie rozliczenia innych zobowiązań podatkowych jako bezpośrednio związanych z tą działalnością, w związku z czym, według oceny Sądu, do opodatkowania tej nieruchomości /całości gruntów i budynków/ winny mieć zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przewidziane dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Sąd nie podzielił postawionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego zawartych w art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1a ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy w brzmieniu po nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. Wskazał na niekonsekwencję skarżącej, która w złożonej w styczniu 2004 r. korekcie deklaracji podatku od nieruchomości, dotyczącej przedmiotowej nieruchomości wykazała zarówno grunty jak i budynek jako "pozostałe", niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mimo iż okolicznością niekwestionowaną przez nią był fakt zakupu tej nieruchomości dla potrzeb działalności firmy "B." i ujęcia nabytych składników majątkowych w ewidencjach księgowo-podatkowych powyższej firmy.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia wskazanych przepisów postępowania, a w szczególności poglądu, iż mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe /a zwłaszcza organ drugiej instancji/ w uzasadnieniach swoich decyzji ustosunkowały się do załączonej przez stronę do akt opinii rzeczoznawcy o stanie technicznym budynku. Jak podniesiono wyżej powołana ocena techniczna budynku nie potwierdzała w pełni stanowiska strony skarżącej o braku możliwości jakiegokolwiek wykorzystania tych budynków dla celów działalności gospodarczej; co najwyżej wynikała z niej potrzeba przeprowadzenia określonych robót remontowych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Bożena T. wniosła o:

- jej uwzględnienie w trybie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie; oraz

- zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego, a mianowicie:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ administracyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy a mianowicie: art. 188, art. 187 par. 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, co następuje:

Naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego strona zarzuciła w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Sąd rozpatrując zarzuty wskazał, iż o związku nieruchomości z działalnością gospodarczą przesądzają fakty: nabycia nieruchomości na cele działalności gospodarczej, amortyzacja nieruchomości oraz zaliczanie kosztów remontu nieruchomości budynkowej w koszty uzyskania przychodu.

Sąd I instancji błędnie uznał, iż w niniejszej sprawie istnieje związek pomiędzy nieruchomościami a działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu.

Skarżąca podnosi, iż brak jest podstawy prawnej dla uznania, iż w sprawie mamy do czynienia z "budynkami związanymi z działalnością gospodarczą", o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, nie zaś z kategorią tzw. "budynków pozostałych", które winny być opodatkowane niższą stawką podatkową.

Istotą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest precyzyjne ustalenie zakresu pojęciowego sformułowania użytego przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 pkt 2: "budynek związany z działalnością gospodarczą", co w konsekwencji pozwoli na ustalenie odpowiedniej stawki podatkowej.

Naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, czego WSA nie uwzględnił w postępowaniu sądowoadministracyjnym polegało na uznaniu, iż sam fakt posiadania przez podatnika budynków przesądzał o ich związku z działalnością gospodarczą. WSA dodatkowo stwierdził, iż samo nabycie i przeznaczenie do działalności gospodarczej budynków przesądza o związku z działalnością gospodarczą.

Taki pogląd stoi w sprzeczności z:

- literalnym brzmieniem przepisów prawa materialnego obowiązujących w okresie, którego dotyczy decyzja;

- orzecznictwem sądowym zapadającym na bazie owego stanu prawnego;

- faktem potwierdzenia przez ustawodawcę poprzez zmianę przepisów w 2003 r. linii orzeczniczej nakazującej przy opodatkowywaniu budynków związanych z działalnością gospodarczą każdorazowo badać ów związek, czyli fakt jego istnienia jako przesłanki opodatkowania według wyższych stawek.

Uregulowania prawne obowiązujące w czasie, za który wydano zaskarżaną decyzję nie zawierały definicji pojęcia "budynek związany z działalnością gospodarczą". Jedyną definicją, jaka została umieszczona w przepisach, a która jest istotna dla opodatkowania nieruchomości przedsiębiorców była definicja gruntu związanego z taką działalnością.

Organy orzekające w niniejszej sprawie, a także WSA przeniosły definicję "gruntu związanego z działalnością gospodarczą" na definicję "budynku związanego z działalnością gospodarczą". Zdaniem Skarżącej, interpretacja rozszerzająca polegająca na przenoszeniu ustawowych definicji na inne pojęcia, które nie zostały zdefiniowane była niedopuszczalna. WSA dodatkowo uznał, iż fakt nabycia na potrzeby działalności gospodarczej już przesądza o związku z tą działalnością.

Skoro nie było w ustawie definicji "budynku związanego z działalnością gospodarczą" to w każdej sprawie należało ów związek badać, czego organy wydające decyzję w niniejszej sprawie nie uczyniły, zaś próba podjęta przez WSA w tym zakresie była błędna.

Uznanie przez WSA, iż nabycie nieruchomości na potrzeby działalności, fakt amortyzacji oraz zaliczania kosztów remontu w koszty uzyskania przychodu przesądza o związku z działalnością, było niezasadne i wykraczało poza granice uznaniowości.

Podatnik, który zakupił zrujnowaną nieruchomość ma prawo dokonywać jej remontu, co stanowi jego koszt uzyskania przychodu oraz ma prawo amortyzować nieruchomość. Nie przesądza to jednak o faktycznym, rzeczywistym związku budynku z działalnością gospodarczą. Amortyzacja może być dokonywana niezależnie od możliwości korzystania z budynku, zaś zaliczenie kosztów remontu w koszty uzyskania przychodu uzależnione jest tylko od ich poniesienia. Dokonywanie amortyzacji i wliczania faktur remontowych w koszty uzyskania przychodu świadczy jedynie o pewnego rodzaju związku prawnym, tj. przygotowywaniu nieruchomości do prowadzenia na niej w przyszłości działalności gospodarczej. Jeżeli jednak podatnik nie miał możliwości wykorzystywania danego budynku ze względu na zły stan techniczny /przedłożono opinię na poparcie takiego twierdzenia/ nie zaistniała sytuacja faktycznego związku z działalnością gospodarczą.

Z tez orzecznictwa sądowego jak i z tez piśmiennictwa wynika, iż o opodatkowaniu budynków według wyższych stawek /dla działalności gospodarczej/ przesądza ich rzeczywiste wykorzystywanie do tej działalności.

Organ podatkowy odstępując od analizy opinii technicznej przedkładanej przez Skarżącą, nie zauważył, iż budynki znajdowały się w takim stanie, że uniemożliwiało to zaistnienie nawet jakiegokolwiek /pośredniego/ związku z działalnością. Należało rozróżnić sytuację, gdy podatnik - przedsiębiorca dysponuje danym budynkiem i nie wykorzystuje go do działalności /ale w każdej chwili może to zrobić/ od sytuacji, gdy wykorzystanie tego budynku, nawet mimo najszczerszych chęci i woli jest niemożliwe, gdyż jak w przedmiotowej sprawie zagraża życiu.

O takim rozumieniu "związku z działalnością gospodarczą" wskazującym na faktyczną i rzeczywistą możliwość prowadzenia tej działalności przesądziło brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 /po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r./ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Strona podnosiła w skardze, iż w myśl dynamicznej wykładni prawa przepis ten winien być przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy uwzględniony. WSA nie ustosunkował się w treści uzasadnienia do tak postawionego zarzutu.

WSA orzekający po 1 stycznia 2003 r. /po nowelizacji/ winien brać pod uwagę fakt zmiany przepisów prawa, o tyle o ile zmiana ta przesądziła trwający w orzecznictwie spór prawny.

Jest to uzasadnione o tyle, iż orzecznictwo, jakie zapadało na bazie stanu prawnego przed datą 1 stycznia 2003 r. było rozbieżne.

W toku postępowania toczącego się w niniejszej sprawie podatnik przedłożył opinię rzeczoznawcy - mgr inż. A. K. dotyczącą stanu technicznego budynków położonych przy ul. K. 38. z wniosków końcowych opinii wynikało, iż stan budynku zagrażał bezpieczeństwu ludzi i w związku z tym budynek nadaje się do remontu, zatem jakiekolwiek wykorzystanie budynku było wykluczone. W zaleceniach wskazano na konieczność podjęcia kroków, które uniemożliwią dostęp osób postronnych na teren budynku.

Skarżąca przedstawiła opinię jako dowód tego, iż budynki znajdujące się na posesji nie mogły być w żaden sposób wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej. Poprzez dopuszczenie dowodu w postaci opinii technicznej strona wykazywała, iż pomiędzy budynkami a prowadzoną działalnością gospodarczą nie ma żadnego związku. Nadto, związek ten /nawet pośredni, czy jakikolwiek/ nie mógłby powstać ze względu na zagrożenie życia osób przebywających w budynku. A zatem, również wykorzystanie dla np. celów umieszczania tam różnego rodzaju materiałów czy maszyn nie było możliwe.

Organ podatkowy nie kwestionował, iż podatnik nie prowadził działalności w przedmiotowych budynkach. Podatnik jednak przedkładając dowód z opinii technicznej zamierzał wykazać, iż nie tylko nie prowadził, ale także nie mógł prowadzić, co ma znaczenie dla ustalenia istoty sprawy, czyli zbadania związku budynków z działalnością.

Nieuwzględnienie przez organ podatkowy dowodu zgłaszanego przez podatnika doprowadziło do niewszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, do czego organ podatkowy zobowiązany był na podstawie art. 187 OP.

Organ podatkowy rozpatrując materiał dowodowy nie mógł pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, mógł natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 OP/ odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas obowiązany był uzasadnić, z jakiej przyczyny to robi.

Naruszenie art. 191 OP w niniejszej sprawie polegało ponadto na bezzasadnym ustaleniu przez organ podatkowy, iż istnieje nawet pośredni związek budynków z działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne wniosek ten został wysnuty jedynie z faktu własności i posiadania owych budynków, co na gruncie literalnego brzmienia przepisów jak wykazano wyżej jest niedopuszczalne i nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - oznacza, iż kierunki i zakres badania legalności zaskarżonego orzeczenia, wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną w oparciu o art. 174 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi wprost, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powołanej regulacji zauważyć należy, iż rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie przyporządkowuje poszczególnych zarzutów do konkretnego punktu art. 174 p.p.s.a. Brak ten nie uzasadnia wprawdzie stwierdzenia, iż skarga kasacyjna nie spełnia ustawowych wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. i podlega odrzuceniu, jednakże świadczy o niestaranności w konstruowaniu wnoszonego środka odwoławczego.

Zdaniem Skarżącej Sąd I instancji powinien, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" uwzględnić jej skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 lipca 2004 r., bowiem w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Zauważyć jednakże należy, iż powołany art. 1a ust. 1 pkt 3 wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r., a zatem - jako przepis prawa materialnego - nie mógł być zastosowany przez organy podatkowe orzekające w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1999 r. Te mają bowiem zastosowanie w sprawie w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia wywołującego określone skutki podatkowe /w tym przypadku w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja wymiarowa/, a nie w dacie orzekania /por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2006 r., I FSK 761/05 - nie publ./. A zatem, nawet przy zastosowaniu eksponowanej przez autora skargi kasacyjnej wykładni dynamicznej prawa, powołany przepis nie mógł być podstawą decyzji organów podatkowych w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1999 r. Ponadto, podobnie jak to wskazano na wstępie, również i w tym zakresie skarga kasacyjna charakteryzuje się niekonsekwencją. W ramach bowiem zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca domaga się ich zastosowania w sprawie zarówno w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. /zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/, jak i dopiero w 2003 r. /zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3/. Analizując kolejny ze wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów - naruszenia przez Sąd I instancji art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy poprzez błędną wykładnię zwrotu "budynek związany z działalnością gospodarczą" - zgodzić należy się ze stwierdzeniem Skarżącej, iż przepis ten budził wątpliwości interpretacyjne, jednakże na długo przed rokiem 1999 i przed datą wydania zaskarżonej decyzji wypowiadały się w powyższej kwestii i wyjaśniały nieścisłości składy poszerzone Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, których uchwały powołano w zaskarżonym wyroku. Wprawdzie uchwały te nie były wiążące w rozpatrywanej sprawie, jednakże Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko, zgodnie z którym budynki podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą mogą być uznane za obiekty wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z o podatkach i opłatach lokalnych także wtedy, gdy w roku podatkowym nie były faktycznie wykorzystane do prowadzenia wspomnianej działalności. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje bowiem w swej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów i budynków stanowi ich powierzchnia. Nie jest więc ważne z punktu widzenia omawianej regulacji prawnej, jak intensywnie wykorzystywana jest powierzchnia budynku i jakie przynosi efekty finansowe. Istotne natomiast jest to, czy dany budynek związany jest z działalnością gospodarczą /por. uchwała składu 5 sędziów NSA z dnia 28 grudnia 1995 r., VI SA 21/95 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 9/. Przed dniem 1 stycznia 2003 r. o związku tym nie przesądzało faktyczne wykorzystywanie w danym roku podatkowym budynku na potrzeby prowadzonej działalności, lecz jego przeznaczenie konstrukcyjno-celowościowe. W takim aspekcie Sąd I instancji słusznie podkreślił, iż przedmiotową nieruchomość Skarżąca nabyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i z przeznaczeniem na jej cele, ujęła ją w dokumentacji księgowo-podatkowej w ewidencji środków trwałych i traktowała w zakresie rozliczenia innych zobowiązań podatkowych jako bezpośrednio związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 1999 r., sąd wojewódzki oraz organy podatkowe zasadnie zinterpretowały i zastosowały w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, iż w myśl dynamicznej wykładni prawa, treść cytowanego przepisu należy interpretować w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. Zdaniem Sądu, powołany art. 1a ust. 1 pkt 3 stanowi pozytywną regulację kwestii wcześniej nieunormowanej, a nie wyjaśnienie dotychczasowych wątpliwości. Za bezzasadny należy również uznać zarzut Skarżącej, iż Sąd I instancji naruszył art. 5 ust. 3 powołanej ustawy uznając, iż zawarta w tym przepisie definicja "gruntu związanego z działalnością gospodarczą" odnosi się także do "budynku związanego z działalnością gospodarczą". Z uzasadnienia wyroku z dnia 2 grudnia 2004 r. wynika, iż jest to stanowisko organów podatkowych, którego nie podzielił Sąd. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, Skarżąca wskazała, iż organy podatkowe bezzasadnie nie uznały za dowód w sprawie opinii biegłego o stanie technicznym spornych budynków. Wobec wykazania, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stan techniczny budynku nie wpływa na ocenę "związku z prowadzoną działalnością gospodarczą", o którym mowa w tym przepisie, zarzuty te nie wymagają dalszej analizy.

Wobec wykazania, iż zarzuty powołane w skardze kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.