Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1402/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 145 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kancelarii Prawnej "C." [...] Spółka komandytowa w W od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 713/10 w sprawie ze skargi Kancelarii Prawnej "C." [...] Spółka komandytowa w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Kancelarii Prawnej "C." [...] Spółka komandytowa w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. I FSK 1402/11

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31.03.2011 r. sygn. I SA/Wr 713/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Kancelarii Prawnej "C." Sp. kom. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez PHU T., PHPU M., "W.", C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Zakwestionowane faktury, wystawione przez w/w podmioty, nie dokumentowały bowiem, zdaniem organów podatkowych, rzeczywiście dokonanych transakcji.

Wyrokiem z dnia 12.09.2008 r., sygn. I SA/Wr 16/08 Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31.10.2007 r. Sąd dopatrzył się bowiem natomiast naruszenia przepisów prawa procesowego w odniesieniu do postępowania i ustaleń dotyczących usług zakupionych przez Spółkę od firm C. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o.

Faktury wystawione przez te podmioty dotyczyły zakupu tzw. usług niematerialnych – badania rynku, doradztwa w zakresie marketingu, przygotowania opracowań marketingowych. Wynikiem prac zleconym tym podmiotom miały być opracowania, które spółka przedłożyła jako dowód wykonania usług. Z ustaleń poczynionych przez organy w postępowaniu kontrolnym i podatkowym wynikało, że w przypadku spółki C. jedynym członkiem zarządu był J. K. K., zaś jedynym udziałowcem – jego żona B. C. Z kolei w spółce M. jedynym członkiem zarządu była B. C., zaś jedynym udziałowcem J. K. K. Usługi zafakturowane przez C. wykonywał osobiście J. K. K. oraz jeden zatrudniony pracownik. Zdaniem organów podatkowych obu instancji merytoryczna wartość sporządzonych przez w/w firmy opracowań nie pozwalała na ich rzeczywiste wykorzystanie w działalności skarżącej. W szczególności w decyzji wskazano na takie cechy tych opracowań, jak: schematyczność, powielanie wiadomości typowo podręcznikowych, przepisywanie danych, tabel i wykresów graficznych z innych opracowań (np. raport DEMOSKOPU z 1999 r., opracowania sporządzone dla innych firm), powtarzanie w części wnioskowej danych już wcześniej opisanych, sztuczne zwiększanie objętości poprzez rozmiar czcionki i układ graficzny, powtarzanie tych samych treści w kilku różnych opracowaniach, przedłożonych do różnych faktur, brak w treści informacji kluczowych z uwagi na obrany temat, ogólnikowość twierdzeń i wniosków. W zaskarżonej decyzji szczegółowo odniesiono się do poszczególnych opracowań, wskazując na rodzaje znajdujących się w nich nieścisłości i wad. Z wyjaśnień pracowników skarżącej, dotyczących przedłożonych opracowań, wynikało, że nie była im znana ich treść. W ocenie organów podatkowych przedłożone opracowania nie były nigdy wykorzystane w działalności kancelarii. Przesłuchani na okoliczność wykorzystania informacji i badań zawartych w spornych opracowaniach , sporządzonych przez firmy C. i M., pracownicy skarżącej (L. M., S. K.) nie brali udziału w negocjacjach z C. i M., nawet jeśli kojarzyli nazwy tych firm nie umieli podać konkretnych informacji o wykorzystaniu w pracy spornych raportów i opracowań, a jeśli potwierdzali ich wykorzystanie, to nie umieli wskazać które dane i w jaki sposób wykorzystali (D. S.). Zapoznanie się z treścią spornych opracowań potwierdziła w pisemnych wyjaśnieniach A. Z., która w latach 2000-2001 sprawowała funkcję Kierownika Działu Administracji i Postępowania Sądowego w kancelarii, odpowiadając na szczegółowe pytania wskazywała jednak, że nie pamięta danych okoliczności z uwagi na upływ czasu, a ponadto do jej obowiązków nie należało zajmowanie się marketingiem. Mimo wielokrotnych wezwań do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka, A. Z. nigdy nie stawiła się na wezwanie organu, także po nałożeniu na nią kary porządkowej. Jak wskazały organy firmy C. i M. posiadały niewielkie doświadczenie (C. działała 1,5 roku) i, jak wynikało z zeznań J. K. K., do czasu zawarcia umowy ze skarżącą zajmowały się promocją produktów w hipermarketach. Wyposażenie firmy C. stanowił jedynie zestaw komputerowy, zaś firmy M. – aparat fotograficzny. Każda z w/w firm posiadała w składzie tylko jednego członka zarządu, poza tym każda z firm zatrudniała tylko jednego pracownika, zaś wskazani przez j. K. K. podwykonawcy stwierdzili, że nie wykonywali dla tej firmy żadnych badań. Pomimo dwukrotnych wezwań, kierowanych do wspólników – P. S. i J. P. – wezwania nie zostały odebrane, a drugie wezwań, kierowanych do P. S. zostało zwrócone z adnotacją "adresat wyprowadził się". Mimo zwrócenia się przez organ do pełnomocnika strony o podanie aktualnego adresu P. S., pełnomocnik Z. M. nie podał tej informacji, podobnie jak kolejny pełnomocnik, do którego zwrócono się o podanie adresu, a który początkowo wnosił o przesłuchanie wspólników dopiero w ostatniej kolejności. Tym samym nie doszło do przesłuchania P. S. oraz J. P.

Wskazując, w wymienionym wcześniej wyroku, na motywy uwzględnienie skargi w części dotyczącej faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Sąd I instancji stwierdził, że organy dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, a także zasady potrącalności podatku naliczonego, wynikającej z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na taką ocenę Sądu wpłynęło niepowołanie biegłego, który wypowiedziałby się odnośnie merytorycznej wartości przedstawionych przez spółkę materiałów w postaci opracowań i raportów oraz ich przydatności w działalności prowadzonej przez podatnika, naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego, a to przez nieuwzględnienie uprawnień strony w kontekście art. 188 Ordynacji podatkowej, nieprzesłuchanie części świadków, w szczególności wspólników tj. P. S. i J. P., a także J. K. (w tym niezastosowanie kary porządkowej - mimo że na tę ostatnią osobę, jak wspomniano wyżej, karę nałożono). Ponadto, w ocenie Sądu, organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny, czy usługi wykonane przez C. i M. pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącą. Sąd zauważył również, że strona wnosiła o powołanie biegłego, a co więcej przedłożyła opinię prywatną, którą organ odwoławczy zakwestionował. Ponadto, w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał jednoznacznie uznać, iż wszystkie nabyte przez stronę były nieprzydatne, a wnioski takie stanowią przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, jako dokonane z naruszeniem logiki i doświadczenia życiowego. Sąd przyznał jednak, że słuszne było podjęcie przez organ odwoławczy postanowienia o przesłuchaniu w charakterze świadków wspólników Spółki, gdyż, jak wywodzi również Sąd, cyt. "W niniejszej sprawie organy nie kwestionują, że osobami zarządzającymi spółką i podejmującymi decyzje co do dalszych kierunków jej działania byli komandytariusze. Toteż dopiero zbadanie ich wiedzy co do treści spornych opracowań pozwoliłoby na postawienie tezy, że żadne z opracowań nie było w działalności wykorzystywane." Zdaniem Sądu, zasada swobodnej oceny dowodów została przekroczona także przy ustaleniu, czy C. i M. faktycznie mogły wykonać zakwestionowane usługi. Sąd stwierdził, że zasady doświadczenia życiowego wskazują iż do sporządzenia lakonicznych opracowań ogólnodostępnych wiadomości nie jest konieczne zatrudnianie pracowników, a osoba dysponująca odpowiednią wiedzą może sporządzić je sama. Jeśli z kolei do sporządzenia opracowań niezbędne były większe zasoby techniczne i kadrowe, wskazuje to, zdaniem Sądu, że ich treść nie jest tak lakoniczna i nieistotna jak według organów podatkowych. Sąd zarzucił, że organy - skupiając się na wyłącznie na podwykonawcach firm C. i M. - nie poczyniły ustaleń, cyt. "odnośnie czynności wykonywanych przez pracowników, których - co wynika z powoływanych w decyzji dowodów -zatrudniały te firmy".

Dyrektor Izby Skarbowej w W., uwzględniając przytaczany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, po ponownej analizie materiału dowodowego uznał, że zachodzą przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podjął próbę przesłuchania w charakterze świadków: P. S., J. P., J. K. Ponadto postanowieniem z 03.12.2009 r. dopuszczono jako dowód i włączono do akt sprawy protokół z przesłuchania w charakterze strony p. W. M. z 18.07.2007 r., który to dowód pochodzi z postępowania prowadzonego wobec małżonków E. i W. M. z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Organ I instancji wskazał, że W. M. nie potrafił wskazać żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez firmy zewnętrzne (np. C., M.) usług badania rynku i usług marketingowych. W. M. zeznał, że nie zajmował się sprawami marketingu w spółce, sam zajmował się działem sądowym, zaś windykacją pozostali wspólnicy, którzy uznali, że rynek usług windykacyjnych wymagał przeprowadzenia badań marketingowych. Zeznał też, że nie kontrolował w latach 2000 i 2001 na bieżąco działalności spółki, gdyż miał w tym czasie problemy zdrowotne. Organ I instancji wskazał, że nie udało się przesłuchać w charakterze świadka J. K., mimo podjętych w tym kierunku czynności. Z informacji z 20.02.2009 r. uzyskanej z Wydziału Ochrony Informacji Niejawnych Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA wynikało, iż J. K. w połowie 2007 r. wyjechał na pobyt stały na Cypr. Organ wyjaśnił również, że nie udało się też dokonać ustaleń w zakresie doświadczenia J. K. w dziedzinie marketingu i badań rynku, przy czym zauważył, że zafakturowane usługi miały być zlecane innym podmiotom, zatem doświadczenie J. K. pozostawało bez znaczenia. Z informacji uzyskanych z organów wskazanych na s. 102. decyzji organu I instancji wynikało, że P. S. jest zameldowany przy ul. C. w W., zaś J. P. po wymeldowaniu się z pl. M. w W. w 2006 r. nie dopełnił obowiązku meldunkowego.

Na adres zameldowania oraz ustalony adres miejsca pracy P. S. wystosowano w 2009 r. wezwania z 19.05, 24.06 i 17.08 do stawiennictwa w charakterze świadka. Dwukrotnie awizowane wezwania z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie" Poczta zwróciła do organu. Przy czym jedno z wezwań (z 19.05.2009 r.) skierowane na ul. K. (gdzie siedzibę mają 3 wymienione w decyzji firmy, z którymi związany jest P. S.) zostało odebrane, jednak świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie. Organ wydał też 17.08.2009 r. postanowienie o nałożeniu kary porządkowej za niestawienie się na wezwanie organu w dniu 13.07.2009 r. Z kolei 23.10.2009 r. wystosowano kolejne wezwanie na przesłuchanie, które 27.10.2009r. zostało doręczone w miejscu pracy w firmie C. S.A. przy ul. K. w W. Wezwanie odebrała A. O. - asystent zarządu. Świadek nie stawił się na przesłuchanie w dniu 16.11.2009 r. Wezwania z 19.05., 24.06. i 17.08. 2009 r. do stawiennictwa w charakterze świadka skierowanej J. P. zaadresowano na adres zameldowania, a także na ul. S. w W. (miejsce pobytu i centrum interesów życiowych). Dwukrotnie awizowane wezwania z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie" Poczta zwróciła do organu. Przy czym jedno z wezwań (z 19.05.2009 r.) skierowane na ul. K. (gdzie siedzibę mają 3 wymienione w decyzji firmy, z którymi związany jest J. P.) zostało odebrane, jednak świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie. W dniu 17.08.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał postanowienie o nałożeniu kary porządkowej za niestawienie się na wezwanie organu w dniu 14.07.2009 r. W dniu 23.10.2009 r. wystosowano kolejne wezwanie do J. P. na przesłuchanie i w dniu 27.10.2009 r. zostało ono doręczone w miejscu pracy w firmie C. S.A. ul. K. w W. Wezwanie odebrała A. O. - Asystent Zarządu. Świadek nie stawił się przesłuchanie w wyznaczonym dniu tj. 17.11.2009 r. O miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, każdorazowo zawiadamiano samą stronę i pełnomocnika. Ponieważ wspólnicy Kancelarii nie odbierali wezwań, ani w miejscu pracy ani w miejscu zameldowania, zwrócono się pismem z dnia 25.08.2009 r. do pełnomocnika strony o wskazanie aktualnego adresu zamieszkania wszystkich świadków, bowiem brak możliwości komunikacji ze wskazanymi w piśmie osobami uniemożliwia przeprowadzenie zleconego przez organ odwoławczy dowodu de facto zgłaszanego przez stronę. Pismo przesłane na adres pełnomocnika zostało odebrane w dniu 01.09.2009 r., jednak organ nie uzyskał odpowiedzi. W dniu 28.08.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał postanowienie o powołaniu biegłych w celu wydania opinii w przedmiocie przedłożonych przez Stronę materiałów dowodowych, o co wnosiła Strona na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego. Pismem z 21.10.2009 r. organ zawiadomił zarówno pełnomocnika jak i samą stronę o miejscu i terminie zapoznania się z wydaną przez biegłych opinią. Strona nie skorzystała z przysługującego uprawnienia i w wyznaczonym terminie nie zapoznała się z wydaną opinią. Analiza została przygotowana przez ekspertów z zakresu badań marketingowych i strategii firmy - prof. dr hab. Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu R. K. oraz dr B. P. Obszerna analiza w/w opracowań zaowocowała wnioskami biegłych, że wartość merytoryczna opracowań była bardzo niska, zawierały one liczne błędy, powielenia z innych raportów, nierzetelne dane, przeklejenia tekstów bez odesłań i przypisów, teksty opracowań stanowią luźne fragmenty przepisane z książek, nie stanowiące żadnej sensownej całości, także całkowicie nieprzydatne z punktu widzenia podejmowanych decyzji, zaś brak opisu kryteriów doboru prób w przeprowadzanych badaniach dyskwalifikował opracowanie pod względem wartości dla podejmowania decyzji. Jednocześnie z analizy biegłych wynikało że łączna szacowana liczba osobodni roboczych koniecznych na badania i raporty C. dla Strony wynosiła w 2000 roku ok. 870 osobodni roboczych, czyli 23 miesiące pracy 2 osób. Z opinii biegłych wynika, że jedynie 2 z badań opisanych w raportach z 2000 C. dla Strony (czyli "Potencjalny popyt na usługi windykacyjne oferowane przez firmę C. na terenie aglomeracji warszawskiej. C. dla C." oraz "Preferencje klientów w stosunku do dostawcy usług windykacyjnych, W., C. dla C.) mogły być - ale tylko każde z osobna -wykonane w czasie od umowy do faktury bez zatrudniania dodatkowych osób. Biegli uznali także, że wyniki w raportach zostały spreparowane przez osobę dość biegłą w przeliczaniu cyfr, ale bez wiedzy marketingowej i biznesowej oraz mało kompetentnej w badaniach marketingowych. Biegli zauważyli także, że w raportach "Preferencje klientów w stosunku do dostawcy usług windykacyjnych" oraz "Analiza kanałów reklamowych dla branży wraz z badaniem odbiorców" powołano się na losowanie próby z nieistniejących baz firm, zatem opisany dobór próby nie mógł mieć miejsca. W ocenie biegłych wszystkie raporty z badań są bardzo złej jakości, przedstawione wyniki i jakość analiz nie dają podstaw do wyciągania wniosków o funkcjonowaniu firmy oraz bazy do budowania strategii. W ocenie biegłych istniały poważne przesłanki do tego by twierdzić, że zdecydowana większość badań opisanych w raportach badawczych w ogóle nie miała miejsca. Uwzględniając czas od umowy do wystawienia faktury oraz możliwości personalne wystawców faktur biegli stwierdzili, że bez zatrudnienia osób z zewnątrz nie było możliwe przeprowadzenie większości opisanych w raportach badań.

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, która, jeśli chodzi o rozliczenie poszczególnych miesięcy 2000 r., nie zmieniła ustaleń w tym zakresie w stosunku do poprzednio wydanego rozstrzygnięcia.

W złożonym odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 - art. 125 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: pominięcie dowodu z zeznań strony oraz nie skonfrontowanie ze sobą tychże zeznań podatnika z wyjaśnieniami kontrahentów spółki, nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w sprawie, przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że organ I instancji nie zastosował się do wszystkich wytycznych, gdyż nie przeprowadził wszystkich zalecanych dowodów, zaś wydana decyzja odpowiada w istocie wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji. Wskazano na brak przesłuchania w charakterze świadka J. K., którego zeznania mogły być istotne w sprawie. Osoba ta przebywa na Cyprze, a zdaniem Strony można było np. zwrócić się o pomoc do cypryjskich organów skarbowych lub o przesłuchanie świadka mogłoby nastąpić przy pomocy urządzeń umożliwiających dokonanie czynności na odległość, tj. przy wykorzystaniu wideokonferencji i łącz internetowych. W odwołaniu zauważono, że organ nie przeprowadził też dowodów z przesłuchania przedstawicieli przedsiębiorstw ankietowanych przez zleceniobiorców strony, poprzestając na analizie pisemnych wyjaśnień tychże przedsiębiorców. Strona podniosła ponadto, że przedstawiła ekspertyzę prywatną z 15.09.2007 r., pochodzącą od dr J. K. z Instytutu Organizacji i Zarządzania Politechniki W., w której to opinii cyt. "ekspert przeczył twierdzeniom prezentowanym przez organ w uzasadnieniu decyzji, jakoby materiały przygotowane przez C. i M. nie były przydatne w działalności Kancelarii C. i obalił twierdzenie, jakoby korzystanie z nich nie mogło prowadzić do podjęcia jakichkolwiek, w tym także słusznych decyzji dotyczących rozwoju Kancelarii C. i otwierania jej nowych oddziałów". W ocenie strony organ nie uznał przydatności tej opinii dla celów dowodowych w postępowaniu (być może z powodu niekorzystnych dla organu twierdzeń), ponadto organ per facta concludentia "podważył autorytet biegłego", nadto wydano dwie merytorycznie sprzeczne opinie (tj. opinia dr K. z jednej strony, a wspólna opinia prof. R. K. i dr B. P. - z drugiej). W związku z tym złożono wniosek o przeprowadzenie rozprawy "w przedmiocie konfrontacji biegłych dr J. K. z biegłymi prof. R. K. i dr B. P.". Zdaniem strony, organ stawiał się "w roli eksperta z dziedziny marketingu", zaś ocena dowodów w przeprowadzonym postępowaniu przybrała charakter oceny dowolnej. W odwołaniu podniesiono wątpliwości, w jaki sposób podatnik ma wykazać, że zleceniobiorca wykonał usługę na poziomie, na którym organ uznałby ją za faktycznie wykonaną zwłaszcza w kontekście braku obowiązku kontrolowania kontrahenta i sprawdzania wyników jego pracy, tym bardziej biorąc pod uwagę okoliczność zaufania, jakim strona obdarzyła swych kontrahentów. Według strony to podatnik ocenia celowość i przydatność podejmowanych działań dla działalności gospodarczej, a jeżeli wydatki zostały prawidłowo udokumentowane, to podlegają one uwzględnieniu.

W postępowaniu odwoławczym postanowieniem z 23.04.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dopuścił jako dowód i włączył do akt spraw postępowania protokół z przesłuchania świadka, A. Z. z 31.03.2008 r. Organ wskazał, że świadek został przesłuchany na okoliczność nabycia usług m.in. od firm C. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., które to zdarzenia gospodarcze miały miejsce zarówno w 2000 r., jak i w 2001 r., zasadnym było włączenie do akt niniejszego postępowania dowodu zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2001 r. Z zeznań tych, zdaniem organu, wynikało, że świadek nie ma wiedzy, skąd spółka powzięła wiadomość o usługach oferowanych przez C., M. i M. Pani A. Z. nie potrafiła również wykazać, jakie doświadczenie posiadało małżeństwo K. w zakresie badań marketingowych, badań rynku, jak również rynku usług windykacyjnych. Zdaniem świadka ewentualną wiedzę dotycząca doświadczenia posiadanego przez firmy C., M. oraz M. w zakresie badań marketingowych, badań rynku, jak również rynku usług windykacyjnych mogliby mieć właściciele spółki. Zarazem A. Z. nie uczestniczyła przy podejmowaniu decyzji strategicznych co do działalności kancelarii, nie zajmowała się również marketingiem. Wyjaśniła, że na tamten czas nie było wyodrębnionego stanowiska specjalisty do spraw marketingu, ale marketingiem zajmowali się wyłącznie właściciele spółki, przy czym każdy z dyrektorów oddziałów regionalnych lub działów wewnętrznych spółki mógł doradzać w kwestii marketingu, natomiast całą strategię obmyślali właściciele. Świadek nie słyszał od właścicieli spółki czy od kierowników działów słów niezadowolenia co do jakości opracowań, wyników badań, nie dokonywał jednak osobistej, samodzielnej oceny merytorycznej. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał również w dniu 14.04.2010 r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy, rozpatrując wniosek zawarty w odwołaniu. Zdaniem organu, we wniosku tym nie wskazano przekonywującej "potrzeby przeprowadzenia rozprawy". W odniesieniu do faktu, że strona wnioskowała o "konfrontację biegłych", organ odwoławczy zauważył, iż ani w procedurze podatkowej, ani w innych procedurach nie przesądzono o obowiązku zastosowania trybu konfrontacji biegłych czy przeprowadzenia trzeciego dowodu z opinii biegłego tylko dlatego, że w materiale dowodowym danej sprawy znajdują się dwie przeciwstawne opinie. Organ odwoławczy dokonał analizy opinii biegłych z zakresu badań marketingowych i strategii firmy -prof. dr hab. R. K. oraz dr B. P. z Uniwersytetu Ekonomicznego w P. i uznał, że zawarte w niej ustalenia i wnioski także prowadzą do zakwestionowania faktu wykonania spornych usług, choć z innych powodów, niż wynikało to z własnej oceny materiału dowodowego. Łącznie dokonane ustalenia i oceny są jednak zbieżne z wnioskami dokonanymi w ramach swobodnej oceny dowodów i pozwalały na zakwestionowanie wykonania spornych usług. Organ przeanalizował także twierdzenia zawarte w przedłożonej przez Stronę opinii autorstwa dr J. K. z Politechniki W. i uznał, że nie podważa ona oceny, iż świadczeń nie wykonano. Organ wyjaśnił, odpowiadając na zarzuty odwołania, że powołanie biegłego wynikało z wykonania wyroku Sądu, a nie było środkiem do zwalczania mocy dowodowej opinii prywatnej, zaś w treści odwołania brak jest jakiejkolwiek polemiki z ustaleniami i wnioskami sformułowanymi przez biegłych czy wywodami organu I instancji poza ogólnym kwestionowaniem ustaleń organów w całości. Organ dodał, że opinie biegłych czy ekspertyzy prywatne muszą być ocenione z uwzględnieniem innych dowodów. Biegły w postępowaniu podatkowym nie jest bowiem powoływany do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, lecz do naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. spółka wniosła skargę, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W skardze powtórzono większość zarzutów odwoławczych.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku z dnia 12.09.2009 r. Sąd uznał, że dowód z opinii biegłego został przeprowadzony czym organy zrealizowały jedno z zaleceń powołanego orzeczenia. Sad zauważył, że opinie i wnioski biegłych potwierdzały w zasadzie wnioski wypływające z wcześniejszej własnej analizy powyższych "materialnych dowodów wykonania usług", dokonanej przez organ podatkowy – który również wskazywał na o ich odtwórczy charakter, powielanie treści zawartych w innych materiałach, w tym przygotowywanych dla innych firm, powoływanie się na badania, które z uwagi na brak odpowiednich podmiotów nie mogły być prowadzone na grupie wskazanej w raporcie, czy nawet na wyniki badań z 2001 r., które w 2000 r. były wynikami z "przyszłości". Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ odwoławczy był w pełni uprawniony do przyjęcia, że opisane materiały nie dokumentowały, by firmy C. oraz M. wykonały na rzecz spółki usługi opisane w spornych fakturach i nie stanowią dowodu wykorzystania tych materiałów w prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podzielił także zawartą w decyzji ocenę dowodu z prywatnej opinii, przygotowanej przez dr J. K. Organ miał obowiązek i prawo odnieść się do tejże opinii, gdyż opinia biegłego jest jednym z materiałów dowodowych podlegających ocenie. W decyzji szczegółowo zarazem przedstawiono argumenty świadczące o tym, że wynikające z treści w/w opinii wątpliwości co do jej wartości merytorycznej, z powodu braku kompletności materiału badawczego nie podważają oceny organów podatkowych, zasadniczo potwierdzonej później wnioskami wynikającymi z przeprowadzonego przez organ dowodu z opinii biegłych. W ocenie Sądu, powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w pozostałych ustaleniach w sprawie, z których wynikało także, iż w/w podmioty nie działały dotychczas w podobnym obszarze, nie posiadały doświadczenia w prowadzeniu tego rodzaju badań – co podważa zasadność ich wyboru przez spółkę, która mogła skorzystać z oferty firm z większym doświadczeniem i gwarancją profesjonalnego wykonania usług. Także samo zaplecze techniczne i osobowe firm C. oraz M. wskazywało na ich niewielki potencjał, co przekłada się na opisane w opinii biegłych sprzeczności pomiędzy wynikającym z umów i faktu czasem wykonania usług a czasem i nakładem pracy faktycznie potrzebnym do ich wykonania. W przekonaniu Sądu nie można jednocześnie czynić organom podatkowym zarzutu z faktu nieprzesłuchania w postępowaniu wspólników skarżącej Spółki J. P., i P. S. oraz J. K., mimo zawartych w wyroku Sądu zaleceń. Z akt postępowania wynika bowiem, że organy pojęły wszelkie możliwe kroki zmierzające do przesłuchania tych świadków, jednak z uwagi na obiektywne przeszkody (przede wszystkim w przypadku J. K.) oraz postawę samej strony, nie były w stanie dowodów z przesłuchania skutecznie przeprowadzić. Sąd zgodził się ponadto z organem odwoławczym także co do tego, że w przedkładanych w toku postępowania wnioskach dowodowych nie wskazano, poza stwierdzeniami natury ogólnej i przytoczeniu wyrażeń ustawowych, przekonywującej "potrzeby przeprowadzenia rozprawy". Nie wykazała zatem strona, że w innym niż rozprawa trybie ustalenie stanu faktycznego byłoby niemożliwe czy utrudnione. Co do konfrontacji biegłych Sąd stanął na stanowisku, że dowód tego rodzaju byłby bezcelowy. Każda z przedstawionych opinii zawierała bowiem uzasadnione wnioski i stanowisko, zaś uprawnionym do ocena tych dowodów jest organ podatkowy. W niniejszej sprawie organ słusznie, zdaniem Sądu, ocenił, że w istocie opinie powyższe nie pozostają w sprzeczności. Skoro zaś nie istniały wątpliwości do co treści samych opinii ani tego, co stanowiło podstawę ich wydania i przyjętej metody, niezrozumiałym jest, czemu miałaby służyć wnioskowana konfrontacja.

Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne strona powołała naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj.

a. analizowanie i opisywanie w zaskarżanym wyroku zarzutów odwołania a brak ustosunkowania się do zarzutów skargi;

b. zdawkowe wypowiedzenie się w kwestii zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia rozprawy z powołaniem się na okoliczności które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, choć zachodziły podstawy do konfrontowania zeznań poszczególnych świadków, wobec rozbieżności, które zostały szczegółowo opisane w uzupełnieniu skargi, przeprowadzenie rozprawy umożliwiłoby skonfrontowanie i przesłuchanie biegłych co do materiału który stanowił podstawę do przygotowania opinii, który to materiał od początku był poddawany krytyce nie tylko ogólnej ale wyraźnie wskazywano na okoliczności z powodu zaistnienia których, opinie są mało wiarygodne;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 Ppsa, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 123 § 1, 124, 125 § 1 i 2, 187 § 1, 190 § 1, 191, 200a, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez :

a) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez:

- odmowę przeprowadzenia rozprawy celem skonfrontowania biegłych którzy przygotowali wzajemnie wykluczające się opinie,

- dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o informacje nie mające charakteru dowodu w rozumieniu przepisu art. 180 OP, których wiarygodność może ponadto budzić wątpliwości z uwagi na udzielenie ich w trybie przypuszczającym;

- podejmowanie prób przerzucania ciężaru dowodu na podatnika, podczas gdy to na organie, a nie na podatniku spoczywał obowiązek zebrania informacji niezbędnych do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych oraz odmawianie przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności wnioskowanych w zastrzeżeniach do protokołu;

- nieoparte na żadnej podstawie prawnej odrzucanie dowodów przedstawianych przez stronę w oparciu o arbitralne sądy i przekonania organu w przedmiocie ich niewiarygodności;

- zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych w sytuacji napotkania na problemy związane z ustaleniem aktualnego adresu osoby dysponującej istotnymi w toku postępowania dowodami lub też związane z brakiem reakcji takiej osoby na wystosowane w jej kierunku wezwania, choć strona dokładała należytej staranności wskazując możliwe adresy jakie były w jej posiadaniu;

b) naruszenie przepisu zgodnie z którym wniosek dowodowy strony należy uwzględnić jeśli dotyczy on okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jeśli nie są one stwierdzone innym dowodem co należy rozumieć w ten sposób, że jeśli strona składa wniosek tzw. kontrdowód, czy też dotyczący przeciwdowodu to organ powinien takie wnioski uwzględnić;

c) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo zgłaszanych zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego oraz mimo obszernego kształtu decyzji która jednak w istocie rzeczy jest zrelacjonowaniem przebiegu postępowania oraz selektywnie potraktowanego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszono zasadę określoną w art. 124 ustawy ordynacja podatkowa;

d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonych dowodach, dodajmy z pominięciem dowodów proponowanych przez stronę postępowania, oraz przeprowadzonych w sposób proponowany przez stronę tj. w trakcie rozprawy;

e) brak wyjaśnienia rozbieżności, jakie pojawiły się w toku postępowania, w szczególności wynikających z konfrontacji poszczególnych dowodów między sobą, do czego szczególnie przydatna byłaby instytucja rozprawy;

f) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy, a w drugiej natomiast pozbawione jest merytorycznej argumentacji, w szczególności brak wskazania dlaczego organ dał wiarę zeznaniom niektórych świadków, a odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony popartymi dowodami w postaci dokumentów;

g) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym, jeśli chodzi o oparcie decyzji n materialne który nie jest kompletny;

h) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co szczególnie widoczne jest jeśli chodzi o sposób podejmowania czynności dowodowych w sprawie, w tym wyjaśnienia, iż dokumenty znajdujące się na laptopie nie istnieją w sytuacji gdy moi mocodawcy jednak owe dokumenty zlokalizowali i nawet przedłożyli organowi podatkowemu;

i) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez sformułowanie już na początku postępowania określonej tezy, która przebija w wielu miejscach w odwołaniu, oraz była już klarowna na samym początku postępowania, a dalsze czynności podejmowane przez kontrolujących miały ją jedynie potwierdzić;

j) naruszenie przepisów dotyczących przeprowadzenia rozprawy z uwagi na fakt, iż w świetle okoliczności niniejszej sprawy w tym założonego stanu faktycznego zachodziły podstawy do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy właśnie w ramach rozprawy w trakcie postępowania odwoławczego które to uchybienia miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów godzi się przypomnieć, że na obecnym etapie postępowania zakres rozpoznania sprawy został w znaczący sposób zawężony wskutek wydania przez Sąd I instancji prawomocnego wyroku z dnia 12.09.2008 r., sygn. I SA/Wr 16/08. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził bowiem szeroko rozumianą ocenę prawną, która była wiążąca dla tegoż Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zainicjowanym przez skarżącą postępowaniu kasacyjnym. Co istotne, również działania kasatora determinowała wspomniana ocena prawna, w szczególności w zakresie podnoszonych zarzutów kasacyjnych oraz uzasadniającej je argumentacji. Podstawą prawną powyższych konstatacji jest art. 170 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, jak również art. 153 Ppsa, który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W konsekwencji przytoczonych regulacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie rozpoznawanej, w ramach kontroli działalności administracji publicznej, mógł jedynie skupić się na tym, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy zrealizowały wytyczne, które zawarte zostały w uzasadnieniu wyroku zapadłego w sprawie o sygn. I SA/Wr 16/08.

Warto przypomnieć, że Sąd I instancji, uchylając pierwotnie decyzję organu odwoławczego, zlecił uzupełnienie materiału dowodowego o opinię biegłego, który wypowiedziałby się odnośnie merytorycznej wartości przedstawionych przez spółkę materiałów w postaci opracowań i raportów oraz ich przydatności w działalności prowadzonej przez podatnika, a także o zeznania P. S. i J. P. i J. K. na okoliczność zakwestionowanych usług. Sąd stwierdził bowiem, że podważenie faktur wystawionych przez firmy C. oraz M. nie zostało w sposób wystarczający poparte właściwymi dowodami, co spowodowało naruszenie szeregu przepisów procedury podatkowej. Reasumując powyższe konstatacje stwierdzić trzeba, że ponowne postępowanie przed Sądem administracyjnym I instancji mogło obejmować jedynie analizę przeprowadzonych dowodów uzupełniających oraz ocenę prawidłowości wywiedzionych z tych dowodów wniosków.

Mając zatem na uwadze poczynione dotychczas uwagi należy stwierdzić, że strona, w ramach postawionych zarzutów kasacyjnych, nie podważyła skutecznie prawidłowości oceny, którą w zaskarżonym wyroku zaprezentował Sąd I instancji. Sąd ten zauważył, że zlecony dowód z opinii biegłego został właściwie zrealizowany. Organ dołączył bowiem do akt sprawy opinie dwóch biegłych z zakresu badań marketingowych i strategii firmy. Ponadto Sąd uznał, że organy podjęły próbę przesłuchania wnioskowanych świadków. Próbę z przyczyn obiektywnych bezskuteczną. Załączone opinie biegłych w ocenie Sądu potwierdziły prawidłowość stanowiska organów podatkowych i wyjaśniły wątpliwości, które we wcześniejszym wyroku zgłosił Sąd I instancji.

Konfrontując powyższe konstatacje z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Ppsa należy stwierdzić, że nie dość, iż zarzut ten został sformułowany w sposób niezwykle ogólnikowy to na dodatek zawarte w nim zastrzeżenia uznać należało za chybione bądź nieprzystające do zawężonego, wskazanego na wstępie, zakresu rozpoznawanej sprawy. Zakwestionowana przez kasatora analiza oraz opisanie zarzutów odwołania mieści się bowiem w dyspozycji art. 141 § 4 Ppsa, który to przepis nakazuje m. in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Rzekomy brak ustosunkowania się natomiast do zarzutów skargi wydaje się stwierdzeniem gołosłownym i mało precyzyjnym. Kasator nie wskazał bowiem konkretnie, które z zarzutów skargi zostały przez Sąd pominięte i jeśli taka sytuacja miała rzeczywiście miejsce, to jaki wywarło to wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu trzeba bowiem zaznaczyć, że stosownie do treści art. 174 pkt 2 Ppsa, skuteczny zarzut kasacyjny może stanowić jedynie takie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych, a co za tym idzie w tym przypadku wykazanie wpływu naruszeń prawa na wynik sprawy, jest stosownie do art. 176 Ppsa obowiązkiem kasatora. Nie można zgodzić się również ze stwierdzeniem jakoby Sąd I instancji w sposób zdawkowy wypowiedział się na temat odmowy przeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd na tę kwestię został w sposób dostateczny umotywowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji wskazał dlaczego przeprowadzenie rozprawy było w jego ocenie zbędne. Argumentacja kasatora w tym zakresie, która w istocie jest wyłącznie polemiką z oceną Sądu, nie może stanowić właściwego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Zdaniem Sądu kasacyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie powołanym przez kasatora było prawidłowe, co czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa nieusprawiedliwionym.

Przechodząc do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 Ppsa stwierdzić trzeba w pierwszej kolejności, że został on sformułowany w sposób uniemożliwiający powiązanie naruszenia wskazanych przepisów procedury podatkowej z konkretnymi przejawami działania organów podatkowych, które podlegały ocenie Sądu I instancji. Co więcej cześć wywodów kasatora wydaje się sugerować, że jego uwadze uszło w jakim zakresie Sąd I instancji oceniał działania organów podatkowych ponownie rozpoznając sprawę. Skupiając się zatem na czynnościach uzupełniających, które zlecił Sąd w wyroku z dnia 12.09.2008 r. należy stwierdzić, że organy podatkowe dopełniły wszelkich starań w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków. Wezwania, którym nadawano rygor nałożenia kary porządkowej, mimo że były doręczane wielokrotnie i na różne adresy, okazały się bezskuteczne. Organy w oparciu o obiektywne przesłanki wykazały zatem, że przeprowadzenie tych dowodów okazało się niemożliwe. W szczególności nie mogło być zatem mowy o niedopełnieniu obowiązku wyjaśnienia stanu sprawy, odrzucaniu dowodów przedstawianych przez stronę czy też przerzucaniu ciężaru dowodu na podatnika, o czym wspominał kasator. Okoliczności związane z uchylaniem się wnioskowanych świadków od obowiązku złożenia zeznań właściwie ocenił Sąd I instancji. Prawidłowo Sąd ten odniósł się również do załączonych opinii biegłych, które, co istotne, potwierdziły pierwotną tezę organów w zakresie wykonania zakwestionowanych usług. Wnioski płynące z tych opinii nie mogą budzić zastrzeżeń. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że jego zalecenia zostały wykonane prawidłowo, natomiast rozszerzony w ten sposób materiał dowodowy dawał podstawy do odebrania skarżącej prawa do odliczenia wynikającego z faktur, które jak się okazało, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jeśli chodzi o argumenty dotyczące nieprzeprowadzenia rozprawy podzielić należy w pełni stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 200a § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W skardze kasacyjnej kwestionując powyższe stanowisko jej autor pisze jedynie o konieczności konfrontacji biegłych nie wyjaśniając czemu taka konfrontacja miała by służyć. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia wskazanych przez kasatora zasad postępowania dowodowego czy też ogólnych zasad postępowania podatkowego, a zatem nie mogło być również mowy o naruszeniu art. 145 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 Ppsa.

Z przytoczonych powyżej względów skarga kasacyjna okazała się pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, a zatem w oparciu o art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.