Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 267/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 151, art. 154a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi U. o. w M. O. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz U. o. w M. O. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...].09.2020 r. nr [...] rozliczającą Spółce "A" podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, "A" od [...].10.2019 r. jest następcą prawnym "B" S.A., która wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki tej Spółki na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej – O.p.). W dniu [...].06.2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec "B" S.A. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r., a w dniu [...].10.2019 r. wydał wynik kontroli, zawierający m.in. informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz pouczenie o prawie złożenia korekty uprzednio złożonych deklaracji. Wynik ten został doręczony "A" na adres: J. , M. , [...] O. , [...] [...].12.2019 r. (w trybie art. 150 O.p.). Zakończona kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe, a postanowienie w tym przedmiocie uznano za doręczone stronie z dniem [...].01.2020 r. W toku postępowania podatkowego, organ uznał księgi podatkowe "B" za badane okresy za nierzetelne, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących faktur VAT wystawionych przez "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o. oraz faktur WDT wystawionych na rzecz "F" s.r.o. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a następnie decyzją z [...].09.2020 r., zmienił stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r. określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2014 r. oraz zobowiązania podatkowe za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. W wydanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji stwierdził, że: Spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o. naruszyła przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż faktury wystawione przez te Spółki, rzekomo dokumentujące dostawy zasilaczy/przewodów do tabletów oraz usług transportowych na rzecz strony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; podobnie fikcyjne są faktury wystawione przez Spółkę na takie dostawy (WDT) na rzecz "F" s.r.o. Spółka "B", stwarzając pozory legalnego obrotu zasilaczami/przewodami do tabletów, miała świadomość udziału w oszukańczym łańcuchu dostaw towarów. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w decyzji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym zawiadomiono stronę pismem z [...].11.2019 r. uznanym za doręczone [...].12.2019 r. w trybie art. 150 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik "A" zarzucił jej naruszenie szeregu przepisów procesowych poprzez niezapewnienie stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu i niedoręczanie jej wszelkich pism i postanowień, wydawanych w toku kontroli i postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Po rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań określonych w zaskarżonej decyzji z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., o czym strona została powiadomiona.

Odnosząc się do kwestii doręczeń korespondencji stronie, organ podał, że była ona kierowana najpierw na adres Spółki w Rzeczpospolitej Polskiej, a następnie na adresy w Republice Czeskiej. Sposób doręczeń przesyłek urzędowych w Polsce określają regulacje zawarte w art. 144 – 151 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. W razie niedopełnienia tego obowiązku, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem. W razie niemożności doręczenia pisma bezpośrednio, operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w określonej placówce w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Natomiast w przypadku niepodjęcia pisma w tym terminie, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia wskazanego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Pisma mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie pisma przekazywane były do doręczenia za zwrotnym potwierdzeniem odbioru operatorowi pocztowemu. Korespondencja kierowana była zarówno na terytorium kraju, jak i za granicę pod znany organowi adres strony. [...], przyjmując pisma do doręczenia w ramach międzynarodowych procedur pocztowych, przekazała przesyłki listowe czeskiemu operatorowi pocztowemu, w celu doręczenia pisma adresatowi. Tryb doręczania pism za granicę przez organy podatkowe został uregulowany w art. 17 ust. 1-4 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu 25.01.1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913, dalej - Konwencja). Zgodnie z przepisami Konwencji i O.p., organ podatkowy może doręczyć pismo za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego podatnikowi mającemu miejsce siedziby za granicą. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na przepisy standaryzujące obowiązki dokumentacyjne w międzynarodowym obrocie pocztowym, zawarte w Regulaminie poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzony w Bernie 28.01.2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744; dalej - Regulamin). Jak wynika z tego Regulaminu, potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. Administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom. Przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. Przed zwróceniem do administracji kraju nadania przesyłek, urząd przeznaczenia powinien podać przyczynę niedoręczenia. Wyraźną i zwięzłą informację o przyczynie umieszcza się, o ile to możliwe, na przedniej stronie przesyłki.

W ocenie organu, dla oceny skutków doręczenia pism za granicą istotne są zasady doręczania korespondencji obowiązujące w państwie, gdzie adresat ma siedzibę. Zasady doręczania przesyłek w Republice Czeskiej wynikają z ogólnodostępnej internetowej strony, będącej oficjalną stroną Unii Europejskiej (https ://e-justice.europa.eu/content_service_of_documents-371-cz-maximizeMS_EJN pl.do?member=l). Z informacji na tej stronie wynika, że poczta czeska w przypadku doręczania pism z zagranicy, o ile na kopercie lub potwierdzeniu odbioru nie wskazano wyraźnie, że daną przesyłkę można doręczyć wyłącznie do rąk własnych adresata, można ją doręczyć nie tylko adresatowi, lecz również jego pełnomocnikowi, przedstawicielowi ustawowemu lub pełnomocnikowi jego przedstawiciela ustawowego po spełnieniu takich samych warunków, jakie obowiązują w przypadku adresata. Przesyłkę pocztową, zaadresowaną do osoby prawnej mogą odebrać, w miejscu wskazanym jako adres pocztowy, niżej wymienione osoby: osoba fizyczna, która potwierdzi odbiór przesyłki swoim podpisem i pieczątką adresata; osoba fizyczna, która potwierdzi odbiór przesyłki swoim podpisem i udowodni, że jest osobą uprawnioną do odbioru; osoba fizyczna znajdująca się w biurze, placówce lub innym pomieszczeniu opatrzonym nazwą adresata, która oświadczy, że adresat nie używa pieczątki, i która potwierdzi odbiór przesyłki swoim podpisem, a także okaże dokument potwierdzający jej imię i nazwisko. Jeżeli pisma nie uda się przekazać żadnej z wymienionych osób, urząd pocztowy może go przekazać odpowiedniej osobie fizycznej, w szczególności sąsiadowi adresata, który zgodzi się przekazać przesyłkę adresatowi i potwierdzi odbiór przesyłki swoim podpisem. Pisma doręczane za pośrednictwem operatora pocztowego, których nie udaje się doręczyć, składa się w placówce pocztowej. Adresat może odebrać przesyłkę w ciągu 15 dni od dnia, w którym przesyłka została przygotowana do odbioru. W dniu, w którym czynność doręczenia przesyłki okazała się nieskuteczna, adresata informuje się o złożeniu przesyłki w określonej placówce pocztowej za pomocą pisemnego zawiadomienia, które doręczający zostawia w jego skrzynce pocztowej. Jeżeli adresat nie odbierze przesyłki w 15 dniowym terminie, przesyłkę zwraca się do nadawcy z adnotacją, że doręczenie jest niemożliwe. W czeskim prawie dopuszcza się "doręczenie zastępcze" i związane z nim domniemanie doręczenia. Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

Jeśli chodzi o kwestię związaną z doręczeniami korespondencji stronie, organ podał, że po tym jak Spółka "A" stała się następcą prawnym "B" S.A., organ został zawiadomiony pismem z [...].10.2019 r. o jej nowym adresie do doręczeń: J. [...], M. , [...] O. , [...]. Pismo to wpłynęło do organu [...].10.2019 r. Następnie [...].12.2019 r. Spółka zmieniła adres siedziby na: [...] [...], M. , [...] O. , [...], o czym nie poinformowała organu.

W dniu [...].10.2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako finansowy organ dochodzenia wszczął śledztwo sygn. akt nr [...] w sprawie podania w okresie od 25.02.2014 r. do 26.05.2014 r. w R., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w [...] M. Urzędzie Skarbowym w R. w imieniu "B" S.A. z siedzibą w S. , na podstawie ksiąg, niezgodnych z rzeczywistością danych, co do wartości podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zawyżenie o łączną kwotę [...] zł w deklaracjach za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. oraz co do wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przez jej zawyżenie o łączną kwotę [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks.

Pismem z [...].10.2019 r. strona został zawiadomiona o powyższym, acz nieskutecznie (na adres "B" przed zmianą). W dniu [...].11.2019 r. organ wydał drugie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. Pismo w tej sprawie skierował już do Spółki "A" Przesyłka zawierająca to zawiadomienie i wynik kontroli z [...].10.2019 r. została przekazana do wysłania za granicę, za pośrednictwem [...] [...].11.2019 r. na ostatni znany organowi adres Strony: J. [...], M. , [...] O. , [...]. [...], przyjęła przesyłkę listową do doręczenia w ramach międzynarodowych procedur pocztowych. Następnie przekazała, rejestrowaną przesyłkę listową, zaopatrzoną w pomarańczowy druk potwierdzenia odbioru, czeskiemu operatorowi pocztowemu, w celu jej doręczenia adresatowi. Czeski operator w dniu [...].11.2019 r. przekazał przesyłkę do doręczenia. Czynność jej doręczenia, w tym dniu okazała się nieskuteczna. Z uwagi na nieodebranie przesyłki pod adresem siedziby Spółki, pozostawiono ją (awizowaną) do odbioru w placówce w okresie od 27.11.2019 r. do 12.12.2019 r. (zapis na kopercie) tj. przez 15 dni. Adresat nie podjął jej w tym terminie. W dniu [...].12.2019 r. czeski operator pocztowy podjął decyzję o zwrocie przesyłki do nadawcy oznaczając ją jako przesyłka do zwrotu. W ocenie organu, jako że Spółka nie odebrała awizowanej przesyłki, doszło do jej doręczenia w trybie fikcji prawnej doręczenia. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie stronie skutecznie ([...].12.2019 r.) doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i wyniku kontroli. Fakt nieodebrania korespondencji przez Spółkę, nie może też świadczyć o winie organu w niezłożeniu przez nią korekt deklaracji. Strona miała prawo bieżącego zapoznawania się z tokiem postępowania prowadzonego w jej sprawie, w jej interesie było też odbieranie korespondencji od organu.

Dalej organ podał, że następstwem przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, w której stwierdzono nieprawidłowości, a strona nie skorzystała z prawa złożenia korekt deklaracji było przekształcenie jej w postępowanie podatkowe, stosownie do przepisów art. 83 ust. 1 ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm., dalej – ustawa o KAS). Przekształcenie to nastąpiło z dniem doręczenia kontrolowanej postanowienia w tym przedmiocie z [...].12.2019 r., tj. z dniem [...].01.2020 r. Ten dzień był ostatnim dniem odbioru przesyłki z poczty, na zasadach, które opisano powyżej. Jak wynika z akt sprawy, postanowienie o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe zostało wysłane [...].12.2019 r., za pośrednictwem Poczty Polskiej do "A", na ostatni znany organowi adres Strony: J. [...], M. . [...] O. , [...]. [...], przyjęła przesyłkę listową do doręczenia w ramach międzynarodowych procedur pocztowych. Następnie przekazała, rejestrowaną przesyłkę listową, zaopatrzoną w pomarańczowy druk potwierdzenia odbioru czeskiemu operatorowi pocztowemu, w celu jej doręczenia adresatowi. Czeski operator [...].01.2020 r. przekazał przesyłkę do doręczenia. Z uwagi na nie odebranie przesyłki pod wskazanym adresem, awizowaną przesyłkę pozostawiono do odbioru w placówce w okresie od 10.01.2020 r. do 27.01 2020 r. (zapis na kopercie), tj. przez 17 dni (15 dzień przypadał na sobotę dzień wolny od pracy). Adresat nie podjął przesyłki, w tym terminie. Czeski operator pocztowy podjął decyzję o zwrocie przesyłki do nadawcy oznaczając ją jako przesyłka do zwrotu.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Spółki, jakoby organ postanowienie o przekształceniu skierował na nieaktualny adres strony, jako że Spółka z dniem [...].12.2019 r. dokonała zmiany adresu swojej siedziby z J. [...], [...] O. , [...]; na [...] [...] M. [...] O. , [...] (informacja o zmianie adresu została ujawniona w rejestrze właściwym dla Spółki), organ zauważył, że nie został poinformowany o powyższej zmianie adresu. W upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 1.06.2018 r., zostały wskazane prawa i obowiązki kontrolowanego, w punkcie 23 pouczenia wskazano, że jeżeli w toku kontroli celno-skarbowej ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu celno-skarbowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Pouczenie tej treści zawiera również wynik kontroli z [...].10.2019 r. Dla skuteczności działań organu, bez znaczenia jest to, że nowy adres został ujawniony w czeskim rejestrze spółek. Fakt zmiany siedziby spółki i zgłoszenie tej okoliczności do sądu rejestrowego (w trybie przepisów kodeksu spółek) w żaden sposób nie wpływa na obowiązek powiadomienia odpowiedniego organu podatkowego o zmianie adresu do doręczeń stosownie do ww. przepisów prawa podatkowego. Organ przywołał przy tym art. 165b § 1 O.p., do którego odsyła art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, który nakazuje podjęcie postępowania podatkowego w ciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli, jeżeli wykaże ona nieprawidłowości co do wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, a uchybienia te nie zostaną w całości usunięte poprzez złożenie deklaracji lub dokonanie korekt deklaracji. Postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe powinno więc być wydane w ciągu pół roku od doręczenia podatnikowi wyniku kontroli. Z kolei ściśle związane z tym przepisem są wyżej wskazane regulacje zawarte w art. 82 ust. 2 pkt 6a ustawy o KAS oraz art. 291b O.p. Przepisy te stanowią, że jeżeli w toku kontroli celno-skarbowej (podatkowej) ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem.

Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia stronie protokołu badania ksiąg i tym samym pozbawienia jej możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń, organ stwierdził, że protokół badania ksiąg z [...].02.2020 r. został wysłany za pośrednictwem [...] do "A", w dniu [...].02.2020 r. na ostatni znany organowi adres Strony: J. [...], M. , [...] O. , [...]. Czeski operator pocztowy przekazał przesyłkę do doręczenia [...]03.2020 r. i również w tym dniu podjął decyzję o zwrocie przesyłki do nadawcy. Oznaczył przesyłkę nalepką CN 15, na której zakreślił przyczynę zwrotu: adresat nieznany. Organ pierwszej instancji uznał, że nastąpiło skuteczne doręczenie protokołu. Informacje umieszczone na kopercie, znajdują potwierdzenie w systemie śledzenia przesyłek poczty polskiej i poczty czeskiej. Organ odwoławczy zauważył jednak, że w Republice Czeskiej przesyłki, których nie udaje się doręczyć pod adresem, przechowywane są w urzędzie pocztowym zasadniczo przez 15 dni, co w przypadku przesyłki zawierającej protokół badania ksiąg nie miało miejsca. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił przyczyn zwrotu przesyłki. Nie podjął działań reklamacyjnych w związku z brakiem druku zwrotnego potwierdzenia odbioru tej przesyłki, a przecież z tego druku wynika do kogo i jaki dokument wysłano. Z tego względu, w ocenie organu odwoławczego, przedmiotowy protokół nie wszedł do obiegu prawnego. Nie doręczając protokołu organ pierwszej instancji pozbawił stronę możliwości skorzystania z przysługujących jej praw (prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych). Doprowadziło to do naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 O.p. poza tym nie doszło do skutecznego zakwestionowania szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji powołując się na wyżej wymieniony protokół nie uznał za dowód rejestrów zakupów za styczeń - kwiecień 2014 r. i rejestru sprzedaży za marzec 2014 r. z uwagi na ich nierzetelność w określonym tam zakresie i zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. określając kwoty zobowiązań podatkowych lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach innych niż zadeklarowane przez stronę. W ocenie organu odwoławczego, stanowi to naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub nie wadliwości. Do tego czasu organ nie może dokonać rozliczeń zobowiązań podatkowych strony w inny sposób niż przy uwzględnieniu zapisów ksiąg podatnika.

W ocenie organu odwoławczego, do czasu skutecznego zakwestionowania ksiąg podatkowych strony, nie może on orzekać w tej sprawie merytorycznie, a wydanie przez organ decyzji z naruszeniem zasad postępowania podatkowego i przepisów związanych ze zwiększoną mocą dowodową ksiąg podatkowych powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. Organ podkreślił, że badanie ksiąg jest czynności zarezerwowaną dla organu pierwszej instancji (art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 i 2 ustawy o KAS).

W skardze złożonej do Sądu na powyższą decyzję, pełnomocnik "A" z siedzibą w O. zaskarżył ją w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 150 O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której doręczenie korespondencji następuje poza granicami Rzeczypospolitej, podczas gdy do takich doręczeń znajduje zastosowanie przepis art. 154a O.p., który zawiera odesłanie wyłącznie do art. 144 O.p., co skutkowało błędnym uznaniem za doręczone zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;

2) art. 150 O.p., poprzez uznanie za prawidłowo doręczone zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy tryb postępowania z przesyłką zawierającą to zawiadomienie nie spełniał wymogów określonych w § 1- 3 tego przepisu, w szczególności przesyłka nie była prawidłowo i dwukrotnie awizowana, co wyklucza zastosowanie fikcji doręczenia;

3) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, ponieważ Spółka o powyższym nie została zawiadomiona;

4) art. 233 § 2 O.p., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy spełnione zostały przesłanki do umorzenia postępowania.

Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w obu instancjach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki stwierdził, że w sprawie tej do doręczeń nie mają zastosowania przepisy art. 150 § 4 O.p. tylko art. 154a § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli doręczenie przesyłki ma nastąpić na adres podatnika mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym państwie członkowskim, organ podatkowy może wystąpić do władzy państwa członkowskiego Unii Europejskiej właściwej w sprawach podatkowych, zwanej dalej "obcą władzą", z wnioskiem o doręczenie pisma, gdy doręczenie zgodnie z art. 144 osobie przebywającej na terytorium tego państwa nie jest możliwe lub gdy powodowałoby nieproporcjonalne trudności.

Skoro w postępowaniu podatkowym został przewidziany odrębny tryb doręczeń korespondencji za granicą, to nie jest potrzebne rozważanie kwestii doręczeń zastępczych, jej dopuszczalności oraz związanych z tym wątpliwości. Zwłaszcza, że decyzja wydana w pierwszej instancji została doręczona Spółce w ten właśnie sposób.

Dodatkowo pełnomocnik stwierdził, że nawet przyjmując możliwość doręczenia zastępczego przez zagranicznego operatora pocztowego konieczne jest spełnienie standardów przewidzianych dla tego typu doręczeń w kraju (w niniejszym przypadku wynikających z treści art. 150 § 1-4 O.p.). Wynika to z przepisów ustawy oraz z zasady równego traktowania. Przesyłka z [...].11.2019 r. nie może zostać uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p., gdyż na przedmiotowej kopercie widnieje wyłącznie data nadania oraz najprawdopodobniej (nie wynika to z jakiejkolwiek adnotacji) data pozostawienia przesyłki do odbioru, tj. [...].11.2019 r. - 12.12.2019 r., a także data zwrotu przesyłki do nadawcy, tj. [...] grudnia 2019 r. Na kopercie brak jest natomiast informacji/adnotacji o tym, że: przesyłka została chociaż jednokrotnie awizowania - że skarżącej w ogóle pozostawiono awizo; w jakiej dacie przesyłka była awizowana; komu lub gdzie pozostawiono awizo; gdzie i w jakim terminie można było odebrać przesyłkę. Brak jest również informacji, kto dokonał tych czynności oraz podpisu tej osoby, nie wspominając o pieczęciach urzędowych.

W ocenie pełnomocnika, nieprawidłowe doręczenie Spółce korespondencji spowodowało nie tylko naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, ale przede wszystkim niezaistnienie skutku zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w jej zarzutach.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej – P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Wziąwszy ten przepis pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z urzędu.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest to, czy korespondencja wysyłana na adres Spółki w toku postępowania podatkowego (a wcześniej kontroli celno-skarbowej) była przekazywana zgodnie z przepisami regulującymi kwestie doręczeń, czy też wbrew nim. Skutkiem uznania nieprawidłowego doręczania korespondencji byłoby uznanie, że w stosunku do strony naruszono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a przede wszystkim, że doszło w tej sprawie do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Zobowiązania te dotyczą podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r., okres ich przedawnienia upływałby co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, w dniu [...].10.2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął śledztwo sygn. akt nr RKS [...] w sprawie podania w okresie od 25.02.2014 r. do 26.05.2014 r. w R., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w [...] M. Urzędzie Skarbowym w R. w imieniu "B" S.A. z siedzibą w S. , na podstawie ksiąg, niezgodnych z rzeczywistością danych, co do wartości podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zawyżenie o łączną kwotę [...] zł w deklaracjach za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r. oraz co do wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przez jej zawyżenie o łączną kwotę [...]zł, w wyniku: nierzetelnego prowadzenia ksiąg w tych miesiącach, polegającego na zaksięgowaniu w rejestrze nabyć VAT, 14 faktur na łączne kwoty [...] zł netto, [...] zł VAT, wystawionych w okresie od 20 grudnia 2013 r. do 31 marca 2014 r. na rzecz "B" S.A. stwierdzających nabycia towarów zasilaczy/przewodów do tabletów, nie mające miejsca w rzeczywistości, tj. wystawionych w sposób nierzetelny; nierzetelnego prowadzenia ksiąg ww. miesiącach, polegającego na zaksięgowaniu w rejestrze nabyć VAT, 5 faktur na łączne kwoty [...] zł netto, [...] zł VAT, wystawionych w okresie od 3 stycznia 2014 r. do 2 kwietnia 2014 r. na rzecz "B" S.A. stwierdzających nabycia usług transportowych, nie mające miejsca w rzeczywistości, tj. wystawionych w sposób nierzetelny; nierzetelnego prowadzenia ksiąg w marcu 2014 r., polegającego na zaksięgowaniu w rejestrze dostaw VAT, 5 faktur na łączne kwoty [...] zł netto, 0,00 zł VAT wystawionych w okresie od 3 marca 2014 r. do 31 marca 2014 r. stwierdzających wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (zasilaczy, tabletów), nie mające miejsca w rzeczywistości, tj. wystawionych w sposób nierzetelny w imieniu "B" S.A.; oraz posłużenia się fakturami wystawionymi i otrzymanymi, o których mowa wyżej i narażenie przez to podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r. na uszczuplenie w kwocie wielkiej wartości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks.

Jeśli chodzi o kwestię związaną z doręczeniami korespondencji stronie, organ podał, że po tym jak Spółka "A" stała się następcą prawnym "B" S.A., organ został zawiadomiony pismem z [...].10.2019 r. o jej nowym adresie do doręczeń: J. [...], M. [...] O. , [...]. Pismo to wpłynęło do organu [...].10.2019 r. Następnie 11.12.2019 r. Spółka zmieniła adres siedziby na: 28. rijna [...], M. , [...] O. , [...], o czym nie poinformowała organu.

Pismem z 22.11.2019 r. organ zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. P. w tej sprawie skierował do Spółki "A" (k. 2939). Wcześniejsze pismo, wysłane jeszcze na adres "B' (przed uzyskaniem informacji o zmianach w Spółce), organ zasadnie uznał za niedoręczone prawidłowo.

Przesyłka zawierająca to zawiadomienie i wynik kontroli z [...].10.2019 r. została przekazana do wysłania za granicę, za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu [...].11.2019 r. na ostatni znany organowi adres strony, tj.: J. [...], M. , [...] O. , [...]. [...], przyjęła przesyłkę listową do doręczenia w ramach międzynarodowych procedur pocztowych. Następnie przekazała, rejestrowaną przesyłkę listową, zaopatrzoną w pomarańczowy druk potwierdzenia odbioru (CN 07), czeskiemu operatorowi pocztowemu, w celu jej doręczenia adresatowi. Czeski operator w dniu 27.11.2019 r. przekazał przesyłkę do doręczenia. Czynność doręczenia przesyłki, w tym dniu okazała się nieskuteczna. Z uwagi na nieodebranie przesyłki pod adresem siedziby Spółki, awizowaną przesyłkę pozostawiono do odbioru w placówce w okresie od 27.11.2019 r. do 12.12.2019 r. (zapis na kopercie) tj. przez 15 dni. Adresat nie podjął przesyłki, w tym terminie. W dniu [...].12.2019 r. czeski operator pocztowy podjął decyzję o zwrocie przesyłki do nadawcy oznaczając ją jako przesyłka do zwrotu (naklejka CN 15 na kopercie). Z naklejki CN 15 wynika, że przesyłka nie została odebrana przez adresata ("[...]"). Organ uznał kopertę wraz z drukami CN 07 i CN 15 za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zapisy na tych dokumentach znajdują potwierdzenie w systemie śledzenia przesyłek poczty polskiej i poczty czeskiej. Wydruki z systemów znajdują się w aktach sprawy organu odwoławczego. W ocenie organu, jako że Spółka nie odebrała awizowanej przesyłki, doszło do jej doręczenia w trybie fikcji prawnej doręczenia, o której mowa w art. 150 § 4 O.p.

Kwestię związaną z doręczeniem korespondencji w postępowaniu podatkowym regulują przepisy art. 144 – art. 154c O.p. Zgodnie z art. 144 O.p., organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (§ 1). W myśl art. 145 § 1 i § 2 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Stosownie do art. 146 O.p., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego (§ 1). W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

Jak prawidłowo wskazał Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w zaskarżonej decyzji, organ nie ma obowiązku poszukiwania aktualnych adresów strony, poprzez bieżące monitorowanie np. zmian danych w odpowiednich rejestrach. Odpowiedzialność za informowanie organu o wszelkich zmianach danych adresowych należą do stron, pod rygorem negatywnych dla nich skutków prawnych, jak przyjęcie fikcji doręczenia, w sytuacji skierowania korespondencji na adres podany organowi przez stronę, choć z różnych przyczyn nieaktualny. W rozpoznawanej sprawie – strona miała świadomość spoczywających na niej obowiązków w tym zakresie, nie tylko z racji istnienia regulacji prawnych w tym zakresie (art. 95 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS i art. 146 O.p.), ale w związku z faktem, że również była o tym pouczona w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z [...].06.2018 r. i w wyniku kontroli z [...].10.2019 r. (stosownie do art. 82 ust. 2 pkt 6a ustawy o KAS ). Stosownie do art. 151 O.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio (§ 1). W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (§ 2). Zgodnie z art. 150 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

W myśl art. 154a O.p., organ podatkowy może wystąpić do władzy państwa członkowskiego Unii Europejskiej właściwej w sprawach podatkowych, zwanej dalej "obcą władzą", z wnioskiem o doręczenie pisma, gdy doręczenie zgodnie z art. 144 osobie przebywającej na terytorium tego państwa nie jest możliwe lub gdy powodowałoby nieproporcjonalne trudności (§ 1). Przepis art. 154a O.p. stanowi implementację art. 13 dyrektywy Rady 2011/16/UE z 15.02.2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (Dz.Urz. UE L 64 z 11.03.2011, s. 1, ze zm.). W pkt 15 preambuły dyrektywy Rady 2011/16/UE wskazano, że uwzględniając obowiązujący w niektórych państwach członkowskich wymóg doręczenia podatnikowi decyzji i środków dotyczących jego obowiązku podatkowego oraz wiążące się z tym trudności dla organów podatkowych, w tym również w przypadkach, kiedy podatnik przeniósł się do innego państwa członkowskiego, wskazane jest, aby organy podatkowe mogły w takich sytuacjach zwrócić się o pomoc do właściwych organów państwa członkowskiego, do którego przeniósł się ten podatnik. W myśl postanowień art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2011/16/UE na wniosek właściwego organu państwa członkowskiego właściwy organ innego państwa członkowskiego doręcza adresatowi, zgodnie z przepisami dotyczącymi doręczania podobnych środków we współpracującym państwie członkowskim, wszelkie środki i decyzje wydane przez organy administracyjne wnioskującego państwa członkowskiego i związane ze stosowaniem na jego terytorium przepisów dotyczących podatków objętych niniejszą dyrektywą. Wniosek o doręczenie zawiera informacje o przedmiocie środka lub decyzji, których ma dotyczyć doręczenie, oraz nazwisko i adres adresata wraz ze wszelkimi innymi informacjami, które mogą ułatwić identyfikację adresata (art. 13 ust. 2 dyrektywy Rady 2011/16/UE). Organ współpracujący natychmiast informuje organ wnioskujący o działaniach podjętych na podstawie wniosku o doręczenie, w szczególności o dacie doręczenia adresatowi środka lub decyzji (art. 13 ust. 3 dyrektywy Rady 2011/16/UE). Organ wnioskujący występuje z wnioskiem o doręczenie stosownie do niniejszego artykułu tylko wtedy, gdy nie jest w stanie dokonać doręczenia zgodnie z przepisami dotyczącymi doręczania danych środków we wnioskującym państwie członkowskim lub gdy takie doręczenie powodowałoby nieproporcjonalne trudności. Ten sposób doręczania pism może mieć zastosowanie, jeżeli doręczenie na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 144 O.p., nie jest możliwe lub powodowałoby nieproporcjonalne trudności (zob. komentarz do art. 144). Wbrew stanowisku, pełnomocnika strony, doręczanie pism na zasadach określonych w art. 154a O.p. ma charakter subsydiarny, nie jest obowiązkiem (por. [...] (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2021). W ocenie Sądu, nie można mówić o niemożliwości doręczenia korespondencji i nieproporcjonalnych w tym trudnościach, gdy strona po prostu uchyla się od podejmowania korespondencji.

W rozpoznawanej sprawie, organ prawidłowo dla doręczenia skarżącej korespondencji skorzystał z usług operatora pocztowego, którym pozostaje [...] S.A. Należy też przyjąć, iż skoro [...] S.A. przyjęła pismo, zobowiązując się do jego doręczenia, a następnie na podstawie międzynarodowych procedur pocztowych przekazała pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat pisma mieszka, w celu jego doręczenia - to takie dostarczenie pisma należy traktować jako doręczenie zrealizowane przez [...] (por. wyrok WSA z 18 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1828/12 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Jak słusznie wskazał organ, tryb doręczania pism za granicę przez organy podatkowe został uregulowany w art. 17 ust. 1-4 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu 25.01.1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913, dalej - Konwencja). Zgodnie z przepisami Konwencji i O.p., organ podatkowy może doręczyć pismo za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego podatnikowi mającemu miejsce siedziby za granicą. Kwestię doręczeń trybu doręczeń zagranicznych szczegółowo reguluje Regulamin poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzony w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744: dalej: Regulamin). I tak zgodnie z art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu, potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. Art. RL 147 Regulaminu określa powinne postępowanie operatora w przypadku nieskutecznej próby doręczenia. Z przepisu tego wynika, że administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom. W myśl art. RL 147 ust. 5 pkt 5.1 z zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. Dalej zgodnie z art. RL 147 ust. 8 pkt 8.1 przed zwróceniem do administracji kraju nadania przesyłek niedoręczonych z jakiegokolwiek powodu, urząd przeznaczenia powinien podać, po francusku, przyczynę niedoręczenia. Wyraźną i zwięzłą informację o przyczynie umieszcza się, o ile to możliwe, na przedniej stronie przesyłki, w następującej formie: "inconnu" ("nieznany"), "refusé" ("odmówił przyjęcia"), "déménagé" ("wyprowadził się"), "non réclamé" ("nie podjął"), "adresse insuffisante" ("niewystarczający adres") itp. Na kartkach pocztowych i drukach w kształcie kartek przyczynę niedoręczenia podaje się w prawej części przedniej strony. Informację tę podaje się za pomocą odcisku stempelka lub przyklejonej, właściwie wypełnionej nalepki CN 15. Każda administracja ma prawo dodać w jej własnym języku tłumaczenie przyczyny niedoręczenia i inne przydatne informacje. W obrocie między administracjami, które wyraziły na to zgodę, informacje te można podawać w jednym wybranym języku. Tak samo odręczne adnotacje o niedoręczeniu odnotowane przez pracowników poczty lub przez urzędy pocztowe można, w takim przypadku, uznać za wystarczające (ust. 8 pkt 8.2.).

Jak słusznie wskazał organ, dla oceny skutków doręczenia pism za granicą istotne są zasady doręczania korespondencji obowiązujące w państwie, gdzie adresat ma siedzibę. Zasady doręczania przesyłek w Republice Czeskiej wynikają z ogólnodostępnej internetowej strony, będącej oficjalną stroną Unii Europejskiej (https ://e-justice.europa.eu/content_service_of_documents-371-cz-maximizeMS_EJN pl.do?member=l). Z informacji na tej stronie wynika, że poczta czeska w przypadku doręczania pism z zagranicy, o ile na kopercie lub potwierdzeniu odbioru nie wskazano wyraźnie, że daną przesyłkę można doręczyć wyłącznie do rąk własnych adresata, można ją doręczyć nie tylko adresatowi, lecz również jego pełnomocnikowi, przedstawicielowi ustawowemu lub pełnomocnikowi jego przedstawiciela ustawowego po spełnieniu takich samych warunków, jakie obowiązują w przypadku adresata. Przesyłkę pocztową, zaadresowaną do osoby prawnej mogą odebrać, w miejscu wskazanym jako adres pocztowy, niżej wymienione osoby: osoba fizyczna, która potwierdzi odbiór przesyłki swoim podpisem i pieczątką adresata; osoba fizyczna, która potwierdzi odbiór przesyłki swoim podpisem i udowodni, że jest osobą uprawnioną do odbioru; osoba fizyczna znajdująca się w biurze, placówce lub innym pomieszczeniu opatrzonym nazwą adresata, która oświadczy, że adresat nie używa pieczątki, i która potwierdzi odbiór przesyłki swoim podpisem, a także okaże dokument potwierdzający jej imię i nazwisko. Jeżeli pisma nie uda się przekazać żadnej z wymienionych osób, urząd pocztowy może go przekazać odpowiedniej osobie fizycznej, w szczególności sąsiadowi adresata, który zgodzi się przekazać przesyłkę adresatowi i potwierdzi odbiór przesyłki swoim podpisem. Pisma doręczane za pośrednictwem operatora pocztowego, których nie udaje się doręczyć, składa się w placówce pocztowej. Adresat może odebrać przesyłkę w ciągu 15 dni od dnia, w którym przesyłka została przygotowana do odbioru. W dniu, w którym czynność doręczenia przesyłki okazała się nieskuteczna, adresata informuje się o złożeniu przesyłki w określonej placówce pocztowej za pomocą pisemnego zawiadomienia, które doręczający zostawia w jego skrzynce pocztowej. Jeżeli adresat nie odbierze przesyłki w 15 dniowym terminie, przesyłkę zwraca się do nadawcy z adnotacją, że doręczenie jest niemożliwe. W czeskim prawie dopuszcza się "doręczenie zastępcze" i związane z nim domniemanie doręczenia. Z podanych zasad wynika, że korespondencja (przesyłki listowe) przesyłana za granicę za pośrednictwem [...] pod znany adres strony postępowania, w tym przypadku osoby prawnej, winna być oznaczona - formularz potwierdzenia odbioru (CN 07). [...], przyjmując pisma do doręczenia w ramach międzynarodowych procedur pocztowych, przekazuje przesyłki listowe, w tej sprawie czeskiemu operatorowi pocztowemu, w celu doręczenia pisma adresatowi. Czeski operator po otrzymaniu przesyłki przekazuje ją do doręczenia. W przypadku braku możliwości przekazania przesyłki pod adresem odbiorcy, pozostawia się ją w urzędzie na 15 dni, informując o tym odbiorcę jednorazowo w zawiadomieniu pozostawionym w skrzynce pocztowej. Nieodebraną przez adresata przesyłkę operator zwraca nadawcy oznaczając przesyłkę naklejką CN 15, na której zaznacza przyczynę zwrotu przesyłki. Przesyłka nieodebrana w ww. terminie uznawana jest za doręczoną, przy spełnieniu tych określonych zasad.

Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy skarżąca poinformowała organ o tym, że Spółka "A" stała się następcą prawnym "B" S.A., pismem z 22.10.2019 r. W piśmie tym strona podała swój nowy adres do doręczeń: J. [...], M. , [...] O. , [...]. Pismo to wpłynęło do organu 29.10.2019 r.

Na ten adres organ doręczył skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych dotyczących 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W przesyłce zawierającej to zawiadomienie był także wynik kontroli z [...].10.2019 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, przesyłka ta została wysłana za granicę za pośrednictwem [...], która przyjęła przesyłkę listową do doręczenia w ramach międzynarodowych procedur pocztowych. Następnie przekazała, rejestrowaną przesyłkę listową, zaopatrzoną w pomarańczowy druk potwierdzenia odbioru (CN 07), czeskiemu operatorowi pocztowemu, w celu jej doręczenia adresatowi. Czeski operator w dniu 27.11.2019 r. przekazał przesyłkę do doręczenia. Czynność doręczenia przesyłki, w tym dniu okazała się nieskuteczna. Z uwagi na nieodebranie przesyłki pod adresem siedziby Spółki, awizowaną przesyłkę pozostawiono do odbioru w placówce w okresie od 27.11.2019 r. do 12.12.2019 r. (zapis na kopercie) tj. przez 15 dni. Adresat nie podjął przesyłki, w tym terminie. W dniu [...]12.2019 r. czeski operator pocztowy podjął decyzję o zwrocie przesyłki do nadawcy oznaczając ją jako przesyłka do zwrotu (naklejka CN 15 na kopercie). Z naklejki CN 15 wynika, że przesyłka nie została odebrana przez adresata ("[...]"). Organ uznał kopertę wraz z drukami CN 07 i CN 15 za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zapisy na tych dokumentach znajdują potwierdzenie w systemie śledzenia przesyłek poczty polskiej i poczty czeskiej. Wydruki z systemów znajdują się w aktach sprawy organu odwoławczego (k. 2939, 2940). Jak słusznie uznał organ, jako że Spółka nie odebrała awizowanej przesyłki, doszło do jej doręczenia w trybie fikcji prawnej doręczenia.

Inną kwestią, związaną z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki jest fakt, iż doszło do tego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.- po wszczęciu [...].10.2019 r. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego śledztwa związanego ze zobowiązaniami podatkowymi strony, o których mowa w zaskarżonej decyzji. W dacie wszczęcia tego śledztwa do przedawnienia zobowiązań pozostały dwa miesiące i kilka dni. Z decyzji wydanych przez organ rozstrzygający tę sprawę nie wynika, czy wszczęcie postępowania karnego nie było potraktowane instrumentalnie, jedynie w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązań Spółki, o czym może świadczyć data wydania postanowienia w tej sprawie. Aby wykazać, że tak nie było organ winien odnieść się do czynności podjętych w postępowaniu karnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa. Analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Pełnomocnik nie podniósł w skardze zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Sąd zwrócił na tę sprawę uwagę z urzędu.

Wracając do kwestii związanych z doręczaniem stronie korespondencji w toku postępowania podatkowego, jak wynika z ustaleń organu, skarżąca [...].12.2019 r. zmieniła adres siedziby na: [...] [...], M. [...] O. , [...]. O fakcie tym nie poinformowała organu. Nie będąc świadom tej zmiany organ wysłał 28.02.202 r. kolejną korespondencję - protokół badania ksiąg z [...].02.2020 r. do Spółki na jej wcześniejszy adres. Czeski operator pocztowy przekazał przesyłkę do doręczenia w dniu 5.03.2020 r. i również w tym dniu podjął decyzję o zwrocie przesyłki do nadawcy. Oznaczył przesyłkę nalepką CN 15, na której zakreślił przyczynę zwrotu: "Unknown, Neznamy" tj. adresat nieznany. Organ pierwszej instancji uznał, że nastąpiło skuteczne doręczenie protokołu, w trybie fikcji doręczenia. Informacje umieszczone na kopercie, druku CN 15 znajdują potwierdzenie w systemie śledzenia przesyłek poczty polskiej i poczty czeskiej. W ocenie Sądu, w tej sytuacji, stwierdzenie organu odwoławczego, że korespondencja powinna być przechowywana w urzędzie pocztowym zasadniczo jeszcze przez 15 dni, było bezzasadne. Skoro wyżej wymieniony adres nie był już adresem Spółki, nie było komu pozostawiać zawiadomień o pozostawieniu przesyłki we właściwej placówce pocztowej (awiz); nie można było takich zawiadomień zostawić adresatowi, skoro takowy w dacie podjęcia próby doręczenia nie istniał.

Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji dopełnił swoich obowiązków kierując do Spółki korespondencję na ostatni podany przez nią adres za pośrednictwem [...] zgodnie z wcześniej podaną procedurą przekazała przesyłkę czeskiemu operatorowi, który nie mogąc jej z wyżej podanych przyczyn doręczyć (ani nawet przekazać adresatowi zawiadomień o jej istnieniu), dokonał jej zwrotu do nadawcy. W tej sytuacji organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że doszło do doręczenia korespondencji Spółce w trybie fikcji prawnej.

To wszystko powoduje, że organ odwoławczy nie miał powodu do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...].09.2020 r. na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W rozpoznawanej sprawie nie ma potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ponownie rozpoznając sprawę, organ zbada, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia praw strony poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a jeśli ustali, że tak się nie stało, rozpatrzy sprawę merytorycznie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Postanowienie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Jako, że żaden z zarzutów skargi nie okazał się zasadny (wszystkie były chybione), a do uchylenia zaskarżonej decyzji doszło z przyczyn wziętych przez Sąd z urzędu, obliczając koszty postępowania sądowoadministracyjnego do zwrotu stronie, uwzględniono zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz 1/3 kosztów zastępstwa procesowego dla pełnomocnika, o których mowa w § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).