Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2253/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 153,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 67/12 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 67/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. F. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lutego 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż decyzją z dnia 10 stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 464 819 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżący wraz z żoną M. F. zgromadzili na dzień 1 stycznia 2005 r. środki finansowe o wartości 176 780,95 zł, zaś na koniec 2005 r. kwota ta wynosiła 1 806,93 zł. Jednocześnie małżonkowie w 2005 r. uzyskali przychody w kwocie 3 076 320,39 zł, zaś poniesione wydatki zamknęły się kwotą rzędu 4 490 812,49 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż nadwyżka poniesionych przez małżonków wydatków i zgromadzonego mienia w 2005 r. nad przychodami uzyskanymi w tym roku oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich, wyniosła 1.239.518,08 zł. W związku z tym, że między małżonkami istniał w 2005 r. ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, organ podatkowy przypisał każdemu z małżonków połowę tej kwoty i wyliczył od niej oddzielnie wobec każdego z nich wysokość zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 75% stawki podatku.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 27 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku rozpoznania złożonej przez Skarżącego skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 297/11, uchylił decyzję organu drugiej instancji. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że organy skarbowe dokonały dowolnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie momentu poniesienia wydatków przez Skarżącego z tytułu nabycia towarów w firmie "S.". W aktach sprawy znajdują się dowody "KP", z których wynika, że część wystawionych przez tę firmę na rzecz Skarżącego faktur na kwotę 659.495,40 zł opłacił on dopiero w 2006 r. W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione, w szczególności dotyczące ustalenia wielkości oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz umowy pożyczki z dnia 8 lutego 2004 r. na kwotę 1 800.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 3 lutego 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 217 508 zł. Organ podatkowy, zgodnie z zaleceniami Sądu, pomniejszył wydatki Skarżącego poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 r. o kwotę 659 495,40 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na oszacowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż :

– Skarżący na dzień 31 grudnia 2004 r. dysponował środkami finansowymi (mieniem) jedynie w kwocie 176 780,95 zł,

– Skarżący do dnia 31 grudnia 2004 r. w całości wydatkował środki pieniężne w kwocie 1 800 000 zł, uzyskane w dniu 8 lutego 2004 r. od W. P., udokumentowane przez Skarżącego pisemną umową pożyczki, której to umowy sąd powszechny nie stwierdził nieważności lub pozorności i które to środki w 2005 r. zostały w części wydatkowane na wydatki Skarżącego związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

– szacunkowe ustalenie przez organ odwoławczy wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. z jednoczesnym odstąpieniem od ustalenia wysokości poniesionych przez Skarżącego wydatków w 2005 r. oraz zgromadzonego mienia i zaniechaniem przeprowadzenia postępowania w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2005 r.;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy został ustalony stan faktyczny, polegający m.in. na wskazaniu w skarżonej decyzji, iż wydatki z tytułu działalności gospodarczej za 2005 r. w kwocie 1 239.518,08 zł oraz wydatki osobiste Skarżącego zostały sfinansowane ze źródeł nieujawnionych,

– art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, iż w 2004 r. nie doszło do wykonania umowy pożyczki na kwotę 1.800.000 zł,

– art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady przekonywania, w następstwie czego nastąpiło pozbawienie Skarżącego wyjaśnienia, czy w 2004 r. została przez niego zawarta umowa pożyczki,

– art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w zakresie żądanym przez Skarżącego w odwołaniu z dnia 10 stycznia 2011 r., a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości celem ustalenia, jaką kwotą środków finansowych Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą, dysponował na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz na dzień 31 grudnia 2005 r., a także nieprzeprowadzenie dowodu w zakresie przesłuchania jako świadków pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w celu wyjaśnienia, na podstawie jakich dowodów ustalili wysokość poniesionych wydatków w 2005 r.,

– art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne, bez wydania orzeczenia przez sąd powszechny, uznanie pozorności oraz nieważności zawartej przez Skarżącego w dniu 8 lutego 2004 r. umowy pożyczki kwoty 1 800 000 zł, w sytuacji gdy Prokuratura Okręgowa w B. postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r. umorzyła dochodzenie wszczęte na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczące m.in. rzekomego sfałszowania przez Skarżącego dokumentu w postaci umowy pożyczki,

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organ odwoławczy, po uchyleniu w całości decyzji Dyrektora UKS z dnia 21 stycznia 2011 r., wykonania czynności w postaci ustalenia wysokości uzyskanych przez Skarżącego przychodów w 2005 r., poniesionych w 2005 r. wydatków i źródeł ich finansowania oraz zlecenia tych czynności organowi pierwszej instancji,

– art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym wskazaniu w skarżonej decyzji, iż po dniu 9 listopada 2011 r., tj. po dniu uchylenia przez WSA w Białymstoku w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2011 r., ale przed dniem 3 lutego 2012 r., iż Dyrektor UKS na zlecenie organu odwoławczego ustalił, że Skarżący na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadał środki finansowe w kwocie 176 780,95 zł, uzyskał w 2005 r. przychody w kwocie 3 076 320,39 zł oraz zgromadził mienie na dzień 31 grudnia 2005 r. w kwocie 1 806,93 zł, a także niepoinformowaniu Skarżącego o poczynionych ustaleniach w tym zakresie,

– art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie wielkości zgromadzonego przez Skarżącego mienia na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz na dzień 31 grudnia 2005 r.;

3) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez:

– pominięcie wskazania zawartego w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 297/11, dotyczącego dokonania w przedmiotowej sprawie ponownej oceny zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem płynącej z art. 20 ust. 2 u.p.d.o.f. dyrektywy, że przychody ze źródeł nieujawnionych powinny być ustalone na podstawie faktycznie poniesionych przez Skarżącego wydatków w 2005 r.,

– bezpodstawne wskazanie w skarżonej decyzji, iż organ odwoławczy wiążą wskazania ustalone w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011 r., dotyczące stwierdzenia pozorności zawartej w dniu 8 lutego 2004 r. umowy pożyczki, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie poinformował ani sądu, ani Skarżącego, iż przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 27 czerwca 2011 r., na wniosek tego organu Prokuratura Okręgowa wszczęła dochodzenie dotyczące ustalenia, czy został przez Skarżącego sfałszowany dokument w postaci przedmiotowej umowy pożyczki.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 153 P.p.s.a. i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 297/11 wskazał, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, w szczególności w zakresie posiadanych przez Skarżącego oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r., oceny rzekomej umowy pożyczki na kwotę 1 800 000 zł, czy też nieprawidłowych wyliczeń dotyczących wydatków poniesionych przez Skarżącego i jego małżonkę w 2005 r. Sąd podkreślił, iż kwestie te były już przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, którą to analizą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest, podobnie jak organy podatkowe, związany. Sąd zaznaczył, że wbrew twierdzeniom skargi, z treści powyższego wyroku nie można wyprowadzić tezy, iż Sąd zobligował organy podatkowe do pełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym z wykorzystaniem biegłych sądowych z zakresu rachunkowości.

Następnie Sąd pierwszej instancji odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, stwierdził, że na obecnym etapie postępowania Skarżący nie może skutecznie podnosić zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, albowiem w kwestii uzyskanych przez niego przychodów i poniesionych wydatków w 2005 r. wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 297/11. W wyroku tym Sąd, działając także z urzędu, nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, za wyjątkiem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, ale jedynie w zakresie nieprawidłowego uznania przez organy podatkowe za wydatki poniesione w 2005 r. kwoty 659.495,40zł z tytułu faktur opłaconych w rzeczywistości w 2006 r.

W ocenie Sądu, bezzasadne były zarzuty skargi, jakoby organy podatkowe nie były związane treścią wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 297/11, w zakresie oceny umowy pożyczki na kwotę 1 800 000 zł. Sąd podkreślił, że kwestia odpowiedzialności karnej stron umowy pożyczki, z tytułu ewentualnego sfałszowania dokumentu zawartej umowy, nie ma żadnego znaczenia dla kwestii prawnopodatkowych w niniejszej sprawie, czyli ustalenia, czy Skarżący dysponował w 2005 r. kwotą 1 800 000 zł. Zdaniem Sądu, okoliczność, że toczyło się postępowanie karne przed organami ścigania, o której Sąd nie był poinformowany, w żaden sposób nie wpływała na zakres związania organu podatkowego, ponownie rozpoznającego sprawę, treścią prawomocnego orzeczenia Sądu.

W skardze kasacyjnej Skarżący - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., a także art. 217 Konstytucji RP w następstwie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., od podstawy opodatkowania ustalonej w ten sposób, że nadwyżkę poniesionych przez Skarżącego i jego żonę w 2005 r. wydatków nad zgromadzonym mieniem i przychodami uzyskanymi w tym roku, przypisano każdemu z nich po połowie i od tej kwoty wyliczono odrębnie podatek z zastosowaniem 75% stawki. Tymczasem zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, a zatem organ podatkowy obowiązany jest wydając decyzję na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalić odrębnie dla każdego z małżonków poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego przez każdego z nich mienia. Brak jest zatem podstaw do stosowania na zasadzie analogii art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji proporcjonalnego podziału dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pomiędzy małżonków. Takie działanie narusza wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę ustawowego określenia elementów konstrukcyjnych podatku, w tym podstawy opodatkowania;

2) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a, w tym:

– art. 153 P.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez uznanie przez WSA w Białymstoku, że wydając skarżony wyrok był związany oceną prawną oraz wytycznymi zawartymi w wyroku tegoż Sądu z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 297/11, dotyczącymi stanu faktycznego, w szczególności w zakresie posiadanych przez Skarżącego oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r., oceny umowy pożyczki na kwotę 1 800 000 zł, czy też nieprawidłowych wyliczeń dotyczących wydatków poniesionych przez Skarżącego i jego małżonkę w 2005 r., podczas gdy ustalenia te nie mogą być uznane za ocenę prawną, przez którą rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Zatem ocena prawna nie obejmuje kwestii ustaleń oraz oceny stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji błędnie uznając się za związany w zakresie stanu faktycznego wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., WSA w Białymstoku w istocie nie rozpatrzył zarzutów skargi, czym naruszył przypisane mu funkcje kontrolne;

– art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, w którym powołując się na związanie oceną prawną dokonaną w uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 297/11, w istocie nie wyjaśniono podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, a ponadto uzasadnienie wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., na które powołuje się Sąd, w zakresie oceny uzyskania przez Skarżącego przychodów w kwocie 1 800 000 zł z tytułu umowy pożyczki, jest wewnętrznie sprzeczne. W wyroku tym z jednej strony podziela się pogląd organów podatkowych, co do fikcyjności tej umowy, a z drugiej podkreśla się, że w przypadku dochodów ze źródeł nieujawnionych kluczowe znaczenie ma ustalenie faktycznie poniesionych wydatków oraz rzeczywistych źródeł ich pokrycia. Zatem nawet uznając umowę pożyczki za sfałszowaną, należało ustalić, czy nie została ona faktycznie wykonana, na co wskazuje w szczególności okoliczność zwrotu w 2011 r. tej pożyczki na rzecz spadkobiercy pożyczkodawcy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący powołując się na art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, iż łączne opodatkowanie możliwe jest jedynie przy spełnieniu warunków z ust. 2 powołanego artykułu i nie może mieć miejsca w przypadku dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z czym, w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem w sensie materialnym, jak i odrębną stroną postępowania. W ocenie Skarżącego, konsekwencją przyjęcia stanowiska o samodzielności podmiotowej małżonków, również w przypadku, gdy ustala się im zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, jest konieczność badania przesłanek wskazanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odrębnie w stosunku do każdego z nich. Oznacza to, że organ podatkowy powinien odrębnie dla każdego z małżonków ustalić poniesione przez niego w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich mienia. Nawet w przypadku istnienia ustroju wspólności małżeńskiej, żaden przepis u.p.d.o.f. nie upoważnia do proporcjonalnego podziału dochodu, który nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pomiędzy małżonków. W szczególności normą taką nie może być art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Następnie Skarżący zwrócił uwagę, że poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011 r., a na związanie którymi powołał się Sąd w skarżonym orzeczeniu, nie stanowiły oceny prawnej w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji winien był rozpatrzyć zawarte w skardze zarzuty, a wyrażone w wyroku tegoż Sądu z dnia 9 listopada 2011 r. poglądy dotyczące oceny stanu faktycznego sprawy oraz dowodów, w tym umowy pożyczki, nie wiązały składu orzekającego. Stanowisko w tym zakresie nie mogło być bowiem uznane za ocenę prawną w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. Prowadzi to do wniosku, że Sąd winien ponownie ocenić stan faktyczny sprawy, w tym dowód w postaci umowy pożyczki oraz kwestię jej wykonania. W tym kontekście powinien zwrócić uwagę zarówno na to, że organy ścigania nie stwierdziły sfałszowania umowy, jak i na fakt zwrotu pożyczki spadkobiercy pożyczkodawcy.

W dalszej kolejności Skarżący stanął na stanowisku, że nawet wady formalne umowy pożyczki, na które wskazał Sąd, nie przesądzają o braku wykonania umowy. Sąd powinien, stosując zaprezentowaną przez siebie argumentację, uwzględnić rzeczywiste źródło przychodu w postaci uzyskanej w 2004 r. pożyczki i odstąpić od analizy kwestii samej ważności umowy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Jako że sprawa dotycząca ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. była już uprzednio przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wyrażonej w prawomocnym wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 297/11, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., Sąd ten ponownie rozpatrując tę sprawę zasadnie powołał się na wstępie swoich rozważań na art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. W orzecznictwie podkreśla się, że ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy administracji (podatkowe) ustaleń faktycznych. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10).

Za błędny uznać należy zatem wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, na którym oparty został sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., iż ocena prawna nie obejmuje kwestii ustaleń oraz oceny stanu faktycznego, a co za tym idzie w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie był związany oceną prawną oraz wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 297/11.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonując oceny pod względem zgodności z prawem materialnym i procesowym zaskarżonej do tego Sądu decyzji podatkowej wyraźnie i jednoznacznie wskazał, w jakiej mierze uważa ustalenia i wnioski poczynione przez organy podatkowe za wadliwe. Stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości dotyczyły tylko i wyłącznie naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie uznania kwoty 659.495,40 zł z tytułu opłacenia faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmę "S." za wydatkowaną w 2005 r., podczas gdy zdaniem Sądu, miało to miejsce w roku następnym - stanowiło to dla Sądu jedyny powód uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co wynika z konkluzji wyroku zawartej w końcowej części uzasadnienia.

Natomiast w pozostałym zakresie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych i uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W szczególności zaś Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi odnoszące się do nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy ustalaniu wielkości oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2005 r. umowy pożyczki z dnia 8 lutego 2004 r. na kwotę 1.800.000 zł., podając przy tym szczegółowe argumenty przemawiające za przyjęciem takiego stanowiska.

Należy podkreślić, iż przepisy procedury sądowoadministracyjnej zawierają określone gwarancje procesowe, w ramach których strona może kwestionować niekorzystne dla niej ustalenia i rozstrzygnięcia organów podatkowych, a następnie w toku instancyjnym, wyrok sądu pierwszej instancji. Jeżeli strona z tych gwarancji i uprawnień procesowych na odpowiednim etapie postępowania nie korzysta, to z racji przyjętych w procedurze rozwiązań prawnych, w tym przypadku art. 153 P.p.s.a., jej pozycja procesowa ulega istotnemu osłabieniu, nie może już bowiem na dalszych etapach tego postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone.

Stąd też, wobec jednoznacznie wyrażonego stanowiska w prawomocnym wyroku, bezzasadne jest teraz, w celu podważenia tego stanowiska, wskazywanie w skardze kasacyjnej na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, formułowanie w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i domaganie się od Sądu pierwszej instancji dokonania ponownej oceny prawidłowości działań organów podatkowych w tym zakresie, zwłaszcza zaś co do eksponowanej w skardze kasacyjnej okoliczności dysponowania przez Skarżącego środkami finansowymi z tytułu zawartej przez niego w dniu 8 lutego 2004 r. pożyczki.

Uregulowania zawarte w art. 153 P.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Mogłoby się tak stać, gdyby Sąd pierwszej instancji nie bacząc na powyższy przepis ponownie przystąpił do analizy sprawy w zakresie, w jakim domagał się tego Skarżący.

Konsekwencją uznania za bezzasadny zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. jest również konieczność stwierdzenia bezpodstawności opartego na tych samych argumentach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie miał obowiązku merytorycznego odniesienia się do rozlicznych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, skoro zasadnie wykazał, iż kwestie, do których zarzuty te się odnosiły, zostały już przesądzone w prawomocnym wyroku tegoż Sądu.

Z omówionych już wyżej powodów za oczywiście bezpodstawną uznać również należy argumentację zawartą w skardze kasacyjnej skierowanej wobec zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 67/12, w której pełnomocnik Skarżącego stara się wykazać wady uzasadnienia prawomocnego wyroku tego Sądu z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 297/11.

Jeżeli chodzi natomiast o pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 20 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a także art. 217 Konstytucji RP, zauważenia wymaga, iż zarzut ten nie był dotychczas podnoszony ani w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 czerwca 2011 r., ani w skardze na tę decyzję, ani też w ponownym postępowaniu administracyjnym przed podatkowym organem odwoławczym, czy też wreszcie w skardze złożonej od powtórnej decyzji tegoż organu.

Powyższa kwestia uczyniona została po raz pierwszy przedmiotem zarzutu dopiero w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej. Skoro zatem w dotychczasowym postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym Skarżący nie kwestionował ani istnienia pomiędzy małżonkami ustroju wspólności majątkowej, ani też okoliczności, że zarówno wydatki, jak i zgromadzony majątek, a także osiągane przychody dotyczyły majątku wspólnego, a nie majątku osobistego każdego z małżonków, to bezpodstawne jest domaganie się na etapie skargi kasacyjnej i czynienie z tego zarzutu, ustalenia odrębnie dla każdego z małżonków poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich mienia. W świetle powyższego oraz mając na uwadze charakter prawny małżeńskiej wspólności majątkowej, wynikający z przepisów Tytułu I, Działu III, Rozdziału I ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59, z późn. zm.), nie jest też jasne, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli wskazując, iż organy podatkowe obowiązane były ustalić wielkość wydatków poniesionych przez każdego z małżonków w sposób odpowiadający rzeczywistości, czy też podkreślając, że wydatki i przychody były związane głównie z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

Wskazać ponadto należy, że art. 153 P.p.s.a. powinien być oceniany w ścisłym związku z art. 134 § 1 tej ustawy, który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego, w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) wynika więc, że sąd pierwszej instancji bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego do tego sądu aktu.

Wynikający z tego przepisu, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (zob. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09 - ONSAiWSA nr 1, poz. 1, s. 36 uzasadnienia).

Badanie przez sąd zgodności z prawem zaskarżonego do tego sądu aktu administracyjnego obejmuje zarówno kwestie proceduralne, a więc, m.in. prawidłowość oceny materiału dowodowego, czy też dokonanych ustaleń faktycznych, jak również kwestie dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego

Oznacza to konkretnie, iż jeżeli w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 297/11 Sąd ten nie dopatrzył się jakichkolwiek uchybień, jeżeli chodzi o materialnoprawne aspekty sprawy, a więc również zastosowania, co do zasady, wobec każdego z małżonków oddzielnie - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., według podstawy opodatkowania równej dla każdego z nich oraz w związku z tym nie sformułował wytycznych co do obowiązku ustalenia przez organy podatkowe wysokości przychodów dla każdego z małżonków z osobna, czyli w sposób postulowany w skardze kasacyjnej, to już z tego powodu podnoszone w tym zakresie w tej skardze zarzuty nie mogą być skuteczne.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.