Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1303/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 16 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 9 września 2013 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 25 marca 2013 r. - wydaną w związku z wnioskiem J. K. o wznowienie postępowania, w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 12 marca 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 21 grudnia 2007 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2004 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu pierwszej z wymienionych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podał, że organ kontroli skarbowej stwierdził, że w okresie od maja do grudnia 2004 r. podatnik odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 114.833 zł, wynikający z faktur wystawionych przez spółkę A, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Opierając się na powyższych ustaleniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał 21 grudnia 2007 r. decyzję wymiarową, którą Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy (decyzją z 12 marca 2008 r.).

Kwestionując rozstrzygnięcie organu odwoławczego pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 545/08 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest między innymi wskazanie okoliczności świadczących o tym, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem było uzyskanie korzyści podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - wyrokiem z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09, uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając ponownie sprawę oddalił skargę (wyrok z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 290/11), podając w uzasadnieniu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może powstać u dysponenta (odbiorcy) faktury, jeżeli u jej wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku powstałego na poprzednim etapie obrotu. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 kodeksu cywilnego, ponieważ notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło tego paliwa jest nieujawnione. Nakłada to na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

W wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1343/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną podatnika - stwierdzając że większość sformułowanych w niej zarzutów zmierza do zakwestionowania wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie we wcześniejszym wyroku z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09.

Następnie w dniu 12 września 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 12 marca 2008 r.

Wnosząc o wznowienie postępowania podatnik wskazał na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, zgodnie z którymi przepisy dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. oraz VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, sprzeciwiają się praktyce krajowej, w ramach której odmawia się podatnikowi prawa do odliczeń z tego powodu, że wystawca faktury lub inny wcześniejszy uczestnik obrotu towarem dopuścił się nieprawidłowości bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik o tym wiedział lub powinien wiedzieć, lub z tego powodu, że wystawca faktury nie wywiązał się z obowiązku posiadania innych poza fakturą dokumentów, złożenia deklaracji podatkowej, zapłaty podatku, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości.

W związku z powyższym wnioskiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z 11 października 2012 r., wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie a następnie odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, nie stwierdzając istnienia przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.

Po rozpatrzeniu odwołania od wskazanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

W obszernym uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dowodzi, że wymienione orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej, bowiem zapadło w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, który został ustalony w przedmiotowej sprawie (w której wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. gdy podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług).

Organ podatkowy wskazał, że TSUE w pkt 44 ww. wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. podkreślił, że z orzeczenia sądu krajowego wynika, że pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi, po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112.W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa, do odliczenia zostały spełnione. W ocenie Trybunału w tak ustalonym stanie i faktycznym i prawnym - aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia należy udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. pkt 45 orzeczenia).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że materialne warunki powstania prawa do odliczenia są spełnione gdy: 1) wystawca faktury dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, tj. faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, 2) u wystawcy faktury podatek VAT staje się wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, 3) nabywca jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność a zakupione towary/usługi były przez tego podatnika wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych.

Porównując rozpoznawaną sprawę ze sprawami objętymi ww. orzeczeniem TSUE, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że 1) w sprawie objętej orzeczeniem Trybunału odbiorca towaru otrzymał fakturę od rzeczywistego dostawcy towaru, natomiast w rozpoznawanej sprawie, nie 2) w przeciwieństwie do rozpoznawanej przez TSUE sprawy, w niniejszej sprawie wystawca faktur nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej, 3) inaczej niż w sprawie rozpoznawanej przez TSUE u wystawcy spornych faktur podatek VAT nie stał się wymagamy, tj. nie powstał u niego obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a w konsekwencji nie powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT, 4) między podmiotami widniejącymi na spornych fakturach nie doszło do transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich widniejącymi, podczas gdy w sprawie rozpoznawanej przez TSUE transakcje miały miejsce, 5) w sprawach objętych orzeczeniem TSUE transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały zakwestionowane przez sądy jako nierzeczywiste, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie miało to miejsce, 6) w sprawach objętych orzeczeniem TSUE kwota podatku wykazana na fakturach stanowi podatek VAT natomiast w rozpoznawanej sprawie jest to jedynie kwotę podszywającą się pod ten podatek.

Reasumując organ podatkowy ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia. W sytuacji zatem, gdy nie są podważone okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z którego wynika, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, brak jest podstaw do zastosowania ww. orzeczenia TSUE, albowiem zapadło ono w odmiennym stanie faktycznym.

W dalszej kolejności organ podatkowy przeanalizował kwestię formalnych warunków powstania prawa do odliczenia. Wskazał, że w myśl art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy) w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240 (art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy). Wskazał, że kwestię warunków formalnych warunkujących prawo do odliczenia TSUE wskazał m.in. w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski oraz w wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn.

Odnosząc powyższe poglądy TSUE do rozpoznawanej sprawy organ podatkowy stwierdził, że w sprawie tej dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i rodzaju towaru nie pokrywały się z rzeczywistością, co oznacza, że kwestionowane faktury nie zawierają wszystkich informacji wymaganych przez art. 226 Dyrektywy 2006/112 (poprzednio art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy), a w szczególności danych niezbędnych dla ustalenia tożsamości rzeczywistego sprzedawcy, a tym samym nie zawierają danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku VAT. Dane na temat tego podmiotu wskazane w spornych fakturach nie są zgodne ze stanem faktycznym. W tej sytuacji organ podatkowy przyjął, że faktury takie nie są fakturami VAT - według przepisów regulujących podatek od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że sprawach, w których występuje obrót paliwem niewiadomego pochodzenia charakterystyczne jest to, że podmiot nabywający paliwo sprawdza wyłącznie dokumenty rejestracyjne, tzn., czy wystawca faktury jest zarejestrowany i czy rozlicza się z urzędem skarbowym (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie). Organ podatkowy ocenił, że jest to niewystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Podkreślił, że firmant może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. W działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że kryteria oceny należytej staranności winny być bardziej rygorystyczne. W tych okolicznościach podatnik nie może skutecznie twierdzić, że w dobrej wierze uczestniczył w obrocie olejem napędowym. Skoro istniały przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Polski system prawny nie normuje jakie dowody rzeczowe mogą świadczyć o świadomości, bądź nieświadomości działania podatnika. Orzecznictwo sądowe natomiast odnosi się do działania w dobrej wierze. W tym zakresie domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to jednak ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Zatem ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzania rzeczą, ale także w sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez podatnika przyjętej w danych warunkach staranności.

Niezależnie od powyższego - w świetle przywoływanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości - organ podatkowy, w ramach wznowionego postępowania ocenił, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Dokonując takiej oceny organ wziął pod uwagę całokształt "okoliczności towarzyszących "transakcjom" ze spółką A, świadczących o tym, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. Zasady doświadczenia życiowego pokazują bowiem, że nabywając tysiące litrów paliwa w ciągu kilku miesięcy za kilkaset tysięcy złotych, po atrakcyjnej cenie, należałoby przynajmniej zbadać jego jakość, czego podatnik nie uczynił, nie sprawdził również, czy sprzedawca posiada koncesję na obrót paliwem. Równocześnie kontakt ze spółką ograniczał się do rozmów telefonicznych - podatnik nie podpisał żadnych umów handlowych, a płatność za dostarczone paliwo odbywała się przede wszystkim gotówką, którą odbierał kierowca dostarczający paliwo. Skarżący przesłuchiwany w charakterze strony 7 grudnia 2007 r. wprost zeznał, że wiedział również, iż spółka A której faktury otrzymywał była firmą A. K., oraz że to od niego dokonywał zakupu paliwa. Zamawiał paliwo u A. K. lub u jego kierowcy telefonicznie, a na współpracę z A. K. zdecydował się między innymi ze względu na cenę paliwa, która była niższa niż u innych dostawców.

W ocenie organu podatkowego okoliczności w jakich zostały zawarte sporne transakcje uprawniały do stwierdzenia, że podatnik był świadom, że kontrahent nie dokonał faktycznie sprzedaży paliwa, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują transakcji.

Podsumowując, w ocenie organu podatkowego, stan faktyczny niniejszej sprawy i tych, na kanwie których zapadło orzeczenie TSUE z 21 czerwca 2012 r. są odmienne. Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, że okoliczności, w jakich zawierane były transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez spółkę A mogą wskazywać, że w sprawie istniały przesłanki, aby podejrzewać, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie są rzetelne. Z ww. względów organ uznał, że wyrok Trybunału nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 12 marca 2008 r.

Organ podatkowy nie uwzględnił wniosków o dopuszczenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków, na okoliczność tego, czy podatnik kupując paliwo od spółki A miał jakiekolwiek podstawy, by przypuszczać, że dostawca paliwa wskazany na fakturze nie jest jego rzeczywistym prawnym dysponentem oraz dochowania przez niego należytej staranności. Wskazał, że dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków, nie wniosłoby nic nowego do sprawy bowiem w aktach sprawy znajduje się już wyjątkowo duża ilość dowodów z przesłuchań M. B. i innych osób, a ponadto okoliczności faktyczne, na które osoby te miałaby być przesłuchane, zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody, w tym dowody z dokumentów.

W skardze na wskazaną na wstępie decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie

1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 191 i art. 122 O.p. poprzez pominięcie, przy dokonywaniu oceny zachowania przez skarżącego należytej staranności przy nabywaniu spornego paliwa, dowodów uzyskanych przez skarżącego na etapie postępowania wznowieniowego, w szczególności dokumentów rejestracyjnych dostawców, co w konsekwencji doprowadziło do fragmentarycznego rozpoznania okoliczności sprawy oraz do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż takich dokumentów skarżący od swoich dostawców nie uzyskał;

3) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w piśmie z dnia 8 marca 2013 r. pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu spornych transakcji skarżący zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze;

4) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 l Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

5) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, że wyrok TSUE wydany w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanych w stosunku do skarżącego decyzji.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 marca 2013 r. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na treść tej decyzji. Zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem cytowanego przepisu, należy przyjąć, że wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Teza powyższa znajduje uzasadnienie tym bardziej, że cytowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajścia enumeratywnie wymienionych przesłanek.

Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie przywołanego powyżej przepisu, należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy także wskazać, że mimo, iż postępowanie wznowieniowe na ma celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzja ostateczną, to nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym.

W rozpoznawanej sprawie orzeczeniem, które zdaniem strony rodziło konieczność wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji ostatecznej wnioskiem objętej i umorzenia postępowania jest wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Zgodnie z tezą 1 tego wyroku, wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w myśl której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług (wykonanych - przyp. WSA) lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z cytowanej tezy wynika, że sam fakt, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa (oszustwa podatkowego) nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowym warunkiem jest zawinienie podatnika (który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia), przy czym owo zawinienie może obejmować wszystkie rodzaje winy łącznie z niedbalstwem, którego istota sprowadza się do nierespektowania reguł ostrożności (zachowania należytej staranności) w stosunkach danego rodzaju. Zachowanie owych reguł ostrożności pozwalałoby podatnikowi uniknąć dokonania transakcji w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa.

W myśl zaś tezy 2 cytowanego wyroku wskazane przepisy tejże dyrektywy stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z zacytowaną tezą i dla wyjaśnienia jej znaczenia konieczne jest odwołanie się do tez 60 – 62 i 65 powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. 60 – "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności." 61 – "Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty." 62 – "Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń" 65 – "Zatem nakładając na podatników obowiązki omówione w pkt 61 niniejszego wyroku pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli."

Zdaniem sądu treść tezy 2 można sprowadzić do twierdzenia, że w sytuacji gdy spełnione są warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT, a z obiektywnych okoliczności związanych z transakcją nie wynika, aby na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, to nie można podatnika pozbawić prawa do odliczenia, jeśli nie podjął działań, które w istocie są uprawnieniami kontrolnymi (w stosunku do kontrahenta podatnika) i przysługują organowi podatkowemu, a nie samemu podatnikowi.

W związku z tymi rozważaniami należy wskazać, że w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości obowiązek badania przez organy podatkowe zawinienia jako przesłanki warunkującej pozbawienie podatnika prawa do odliczenia dotyczy wyłączenie tych wypadków, w których spełnione są zarówno warunki materialne jak i formalne odliczenia. Warunki materialne prawa do odliczenia to niewątpliwie zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami usługa lub dostawa towaru. Warunki formalne zaś to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w formie faktury. W praktyce udzielenie odpowiedzi na pytanie kiedy spełnione są materiale warunki do odliczenia może być utrudnione, w szczególności wówczas jeśli przedmiotem dostawy jest w istocie inny towar niż w rzeczywistości, jednak o właściwościach użytkowych i fizycznych na tyle zbliżonych do towaru wskazanego w fakturze, że jego nabywca może o tym nie wiedzieć. Dotyczy to w szczególności obrotu paliwami, gdzie dla udzielenia odpowiedzi na pytanie co było przedmiotem obrotu – olej napędowy, czy inny produkt ropopochodny często konieczne są badania chemiczne. Podobne wątpliwości rodzić może także nabycie towaru lub usług od podmiotu firmującego działania rzeczywistego właściciela towaru (lub wykonawcy usługi). Każde z tych zagadnień w sposób oczywisty wkracza w obszar zawinienia.

Zasadniczy spór pomiędzy stronami w tej sprawie sprowadza się do tego, czy stan faktyczny wynikający z ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania jest zgodny ze stanem faktycznym w połączonych sprawach C 80/11 i C 142/11. W ocenie organu podatkowego nie jest zgodny, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione warunki formalne i materialne do odliczenia – przedmiotem transakcji nie był olej napędowy tylko olej opałowy, a ponadto sprzedawcą nie była spółka A, tylko inny podmiot. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej warunki formalne i materialne odliczenia były spełnione.

W ocenie sądu rozstrzygnięcie tego sporu nie warunkowało prawidłowego rozpoznania sprawy. Jak wyżej już wskazano z powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, że w wypadku gdy na poprzednich fazach obrotu doszło do przestępstwa podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia o ile spełnione były warunki formalne i materialne odliczenia, a ponadto nie można mu przypisać nawet najlżejszego rodzaju zawinienia (niedbalstwa). Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, to znaczy, że niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia nawet, jeśli była spełniona druga z przesłanek.

W tej perspektywie spór o to, czy stan faktyczny w niniejszej sprawie odpowiadał stanowi faktycznemu na tle którego orzekał TSUE jest bez znaczenia, skoro z decyzji ostatecznej z dnia 12 marca 2008 r. wynika, iż organ odwoławczy ustalił, że podatnik nie zachował należytej staranności. Bez względu więc na to, czy sporne transakcje odpowiadały warunkom formalnym i materialnym odliczenia, czy też nie, podatnik nie spełnił drugiej z przesłanek – braku zawinienia, a to jest wystarczające do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ podatkowy trafnie podniósł, że skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 7 grudnia 2007 r. wprost zeznał, że wiedział, iż spółka A, od której zgodnie z treścią zakwestionowanych faktury kupował paliwo, faktycznie była spółką A. K., oraz że to wymieniona osoba była rzeczywistym sprzedawcą paliwa. Skarżący zeznał, że zamawiał paliwo u A. K. lub u jego kierowcy telefonicznie.

Skarżący wiedział zatem, że odlicza podatek naliczony z faktur sporządzonych przez pomiot, który nie dokonywał dostaw paliwa, a jedynie firmował działalność gospodarczą A. K. W tej sytuacji, pomijając kwestię zbieżności stanów faktycznych spraw rozpoznawanych przez TSUE i stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ podatkowy zasadnie ocenił, że wyrok TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 nie miał wpływu na wynik sprawy, tym samym zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jest niezasadny.

W ocenie sądu, skoro strona skarżąca była świadoma, że odlicza podatek z faktur wystawionych przez podmiot firmujący rzeczywistego sprzedawcę, to jako niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegające zaniechaniu ustalenia przez organ podatkowy, okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów. Organy podatkowe nie mają obowiązku badać, czy zaistniały okoliczności świadczące obiektywnie o tym, że podatnik powinien był wiedzieć, że "...transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu..." (teza 1 wyroku TSUE C-80/11 i C-142/11), skoro podatnik przyznał w trakcie postępowania, że wiedział, że spółka A nie jest sprzedawcą paliwa.

Biorąc pod uwagę powyższe sąd nie podzielił oceny Sądu Rejonowego w S., zawartej w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania karnego przeciwko skarżącemu z dnia [...] września 2013 r. sygn. akt [...]. Zdaniem sądu karnego w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób postawić oskarżonemu zarzutu, że sporne transakcje sprzedaży paliwa były dokonywane w warunkach podejrzanych oraz oskarżony nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu dostawcy (fotokopia postanowienia załączona do skargi).

Jeszcze raz należy podkreślić, że z protokołu przesłuchania wynika, że podatnik z pełną świadomością przyjmował do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury pochodzące od spółki A, mimo że wiedział, że sprzedawcą paliwa jest inna osoba.

Zarzut naruszenia prawa materialnego także nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku nie stwierdził niezgodności § 14 ust.2 pkt.4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z przepisami Dyrektywy VI, a ponadto powołany przepis rozporządzenia został prawidłowo zastosowany, skoro organy obu instancji rozważyły wpływ zawinienia podatnika na możliwość skorzystania z prawa do odliczenia.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

ds