Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1474/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Jan Rudowski, Jan Zając (spr.), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2049/02 w sprawie ze skargi Małgorzaty P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 1 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dariusza K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 zł /jeden tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 marca 2004 r., III SA 2049/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Małgorzaty P. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podniósł, że z akt sprawy wynika, iż w 1997 r. Małgorzata P., Dariusz K. i Wiktor C. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "M.". Przedmiotem działalności gospodarczej był marketing, działalność wydawnicza, reklama, handlowo-usługowa z wyłączeniem objętej koncesją i obowiązkiem uzyskania zezwoleń. Działalność została zlikwidowana z dniem 31.12.1997 r. W wyniku kontroli podatkowej obejmującej okres od stycznia 1997 r. do października 1997 r. ustalono, że na podstawie umów sprzedaży zawartych w dniu 17.07.1997 r. spółka cywilna "M." sprzedała Agencji Reklamowej "W." sprzęt biurowy o łącznej wartości netto 258.762 zł. Stosownie do postanowień umowy sprzedawca zobowiązał się wydać kupującemu do dnia 31.07.1997 r. towar o wartości netto 235.254 zł, natomiast pozostały towar o wartości 23.508 zł do dnia 20.08.1997 r.

Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 07.01.2002 r., określił byłym wspólnikom spółki cywilnej kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty za poszczególne miesiące od stycznia 1997 r. do września 1997 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za październik 1997 r., kwoty zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek od tych zaległości za miesiące od czerwca 1997 r. do października 1997 r.

Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty za kwiecień 1997 r., tj. 93.837 zł i umorzyła postępowanie w tej sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej wniesiono o uchylenie tej decyzji na zasadzie art. 156 par. 1 Kpa zarzucając, że Izba Skarbowa w W. błędnie zastosowała przepisy obowiązujące na dzień 1 stycznia 1998 r., to jest prawa, które nie obowiązywało w dacie powstania zobowiązania podatkowego, co stanowi naruszenie zasady określonej w art. 6 Kpa.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy, chcąc przenieść odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej na jej wspólników, musiał w świetle ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wydać w tej sprawie odrębną decyzję. Jej przedmiotem było samo przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązanie, a nie wymiar tego zobowiązania. Zatem do wydania tej decyzji niezbędne było wcześniejsze określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Stan prawny sprzed 1 stycznia 1998 r. nie dawał podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki po jej rozwiązaniu, a tym samym do wydania decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki i za odsetki, czego Izba Skarbowa w W. nie uwzględniła. Ponadto, zdaniem skarżącej został naruszony art. 6 ust. par. 1 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że wydanie towaru nastąpiło w terminach zgodnych z umowami /naświetlarka do slajdów Polaroid PP8000 o wartości netto 23.508 zł, będąca przedmiotem umowy z dnia 17.07.1997 r. nie została nigdy wydana i nie była we władaniu nabywcy/. Na dowód załącza pismo z firmy serwisującej naświetlarkę odmawiające wydania sprzętu innym podmiotom niż "M.".

Następnie Sąd wskazał, że w piśmie procesowym z dnia 9 marca 2004 r. Dariusz K., były wspólnik Spółki, korzystając ze statusu uczestnika postępowania na prawach strony, wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w P. kwestionując fakt sprzedaży sprzętu biurowego o łącznej wartości netto 258.762 zł w powołaniu na umowy jakoby zawarte w dniu 17 lipca 1997 r. W piśmie podniesiono, że obydwie decyzje naruszają przepisy art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż przedmiotem odwołania jest przypadek nie wymieniony w ww. przepisach, dotyczy bowiem kradzieży, a nie sprzedaży towarów. Twierdzi, że w nocy z dnia 25 na 26 lipca 1997 r. sprzęt potajemnie został wywieziony z pomieszczeń w związku z czym dokonał doniesienia do prokuratury o przestępstwie polegającym na kradzieży. Przesłuchiwani na tę okoliczność wspólnicy Małgorzata P. i Wiktor C. nie kwestionowali faktu wywiezienia sprzętu przedstawiając jednocześnie umowy sprzedaży przedmiotowego sprzętu dla Spółki Cywilnej "W.". W imieniu "M." s.c. umowę podpisali Małgorzata P. i Wiktor C., którzy byli również współwłaścicielami założonej przez nich spółki cywilnej "Wiktor C. i S-ka". Sprawa kradzieży sprzętu została skierowana przez prokuraturę do Sądu Rejonowego dla W.-Ś. II Wydział Karny (...). W tym stanie rzeczy nie może być mowy o jakiejkolwiek sprzedaży, tym bardziej, że zapłata za rzekomo sprzedany ww. sprzęt nigdy na konto spółki "M." nie wpłynęła. Ponadto jako pełnoprawny współwłaściciel nie podpisał umów sprzedaży ani też nie udzielał pełnomocnictwa na dokonanie sprzedaży, stąd umowy te i dalsze czynności wykonane na ich podstawie są z mocy prawa nieważne, a zatem nie dokonano sprzedaży, która mogłaby być podstawą do naliczenia należnego podatku.

Uczestnik podniósł, iż zarówno Urząd Skarbowy w P., jak Izba Skarbowa w W., utrzymując w mocy decyzję nie wzięła pod uwagę stanu faktycznego, tj. przede wszystkim sposobu "wyprowadzenia" majątku ze Spółki "M.", kwalifikuje jako kradzież, a nie sprzedaż z zamiarem nie dokonania nigdy zapłaty.

Podkreślono, że nie było żadnego przekazania ani wydania sprzętu w sposób określony w art. 6 ust. 1 i 4 ustawy, sprzęt ten został nabyty przez spółkę "W." w wyniku popełnienia przestępstwa i decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ani urzędnicy przeprowadzający kontrolę skarbową, ani Izba Skarbowa nie sprawdzała czy rzeczywiście ten czy inny sprzęt został wydany i czy umowy miały moc prawną. Tym samym organy, które są powołane m.in. również do przestrzegania i egzekwowania od podatników przepisów prawa usankcjonowały bezprawie i rozgrzeszyły złodziei z popełnionego przez nich przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko.

W uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 47 ust. 1. ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, obowiązującej w dacie powstania zaległości podatkowych, wspólnik spółki cywilnej odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i wspólników związane z działalnością spółki.

Sąd nie podzielił poglądu o braku podstaw prawnych do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług w stosunku do rozwiązanej spółki cywilnej.

Będąca przedmiotem skargi kwestia dopuszczalności wydania decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług w stosunku do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, należy do bardzo złożonych i trudnych zagadnień związanych z brakiem synchronizacji pomiędzy przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a całym systemem prawnym.

Sąd wskazał, iż postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem spółki jako strony staje się jednocześnie postępowaniem podatkowym prowadzonym z jednoczesnym udziałem jej aktualnych, a w określonych przypadkach także i byłych, wspólników. Odpowiedzialność osobista wspólnika trwa nadal w razie rozwiązania spółki i nie jest w związku z tym odpowiedzialnością osoby trzeciej. Daje to podstawę, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, połączenia w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania wymiarowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nie ustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązania spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami a organem podatkowym.

W uzasadnieniu orzeczenia podniesiono, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 5 ust. 1 nadała podmiotowość podatkowo-prawną jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, do których zalicza się też spółki cywilne. Rozwiązanie to nie miało pełnego przełożenia w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz w kodeksie postępowania administracyjnego, gdzie spółka cywilna była podmiotem nie mogącym mieć statusu strony postępowania /art. 29 Kpa/.

Nadanie spółce cywilnej podmiotowości prawno-podatkowej jest konstrukcją jasną i czytelną w stosunku do czynności z zakresu realizacji praw i obowiązków wiążących się z procedurą funkcjonowania podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że spółka jako podmiot tego podatku dokonuje takich czynności jak zgłoszenie rejestracyjne czy składanie innych oświadczeń woli przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Kwestia owej podmiotowości musi być postrzegana w sposób szczególny, jeżeli chodzi o decyzje, które kierowane są do majątku podatnika, a więc decyzje wymiarowe. Nie posiadając osobowości prawnej spółka cywilna posiada wprawdzie wyodrębniony majątek, jednakże to nie spółka jest właścicielem tego majątku a każdy ze współwłaścicieli na zasadzie współwłasności łącznej. Sąd zwrócił też uwagę, iż zgodnie z art. 864 Kodeksu cywilnego odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną. Z tego faktu wyprowadzić należy wniosek, iż decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług winna być kierowana jednocześnie do spółki i wspólników będących współwłaścicielami majątku spółki cywilnej. Solidarna odpowiedzialność powoduje, że wspólnicy odpowiadają nie tylko wspólnym majątkiem, ale również majątkiem osobistym. Nie budzi również wątpliwości, że odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązania spółki trwa nadal również w razie rozwiązania spółki. Powyższe cechy spółki cywilnej jako stosunku zobowiązaniowego określonych osób wymagającego ich łącznego współdziałania powoduje, że postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem spółki jako strony, staje się jednocześnie postępowaniem podatkowym prowadzonym z jednoczesnym udziałem jej aktualnych, a w określonych przypadkach także i byłych wspólników. Dokonana wyżej charakterystyka materialnoprawnego ustroju majątkowego spółki cywilnej i jej wspólników daje podstawy do twierdzenia, że fakt rozwiązania spółki z punktu widzenia postępowań podatkowych dotyczących zobowiązań spółki i wspólników nie ma decydującego znaczenia.

Ponadto Sąd wskazał, iż podobnie uregulowania wynikające z art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie odpowiedzialności podatkowej wspólników, w stosunku do zasad ogólnych nie dokonują zasadniczych modyfikacji. Odpowiedzialność osobista wspólnika trwa nadal w razie rozwiązania spółki i nie jest w związku z tym odpowiedzialnością osoby trzeciej. Daje to podstawę, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, połączenia w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania wymiarowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nie ustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązania spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami a organem podatkowym. Z powyższych względów skargę kwestionującą możliwość wydania takiej decyzji określającej wielkość zaległości podatkowej po rozwiązaniu spółki uznał Sąd za pozbawione uzasadnionych podstaw.

Zdaniem Sądu nie budzi natomiast wątpliwości kwestia, że po zlikwidowaniu podatnika - spółki cywilnej - nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie wykonanego przez tego podatnika, w którym jako strona postępowania wskazany zostałby nie istniejący już podmiot. Art. 47 ust. 1 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych uprawnia organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstającego ex lege w postępowaniu z udziałem byłych wspólników spółki cywilnej, w sytuacji gdy wysokość ta nie została stwierdzona w ostatecznej decyzji wydanej w okresie funkcjonowania spółki cywilnej.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, iż skoro zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają w okolicznościach, z którymi przepisy prawa łączą powstanie zobowiązania /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 10 par. 1 i 26 ustawy o VAT/ w postępowaniu prowadzonym z udziałem osób solidarnie odpowiedzialnych za spółkę na podstawie wskazanego przepisu - musi istnieć możliwość stwierdzenia rzeczywistej wysokości zobowiązania, za które ponoszą one odpowiedzialność. W ocenie Sądu wykluczyć należy ewentualność, że ustawodawca nie przewidział możliwości określenia wysokości zobowiązania w wysokości innej, niż deklarowana przez podatnika w sytuacji, gdy zobowiązanie nie zostało wykonane przez podatnika przed jego śmiercią lub likwidacją. Czyniłoby to bowiem niewykonalnymi przepisy ustaw podatkowych - w niniejszej sprawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 5 ust. 3 - ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Możliwość określenia wysokości należnego podatku w postępowaniu z udziałem osób solidarnie odpowiedzialnych z podatnikiem za jego zobowiązanie odpowiada w istocie tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 366 par. 1 Kc solidarna odpowiedzialność oznacza, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarnie pozostają zobowiązani /par. 2 art. 366 Kc/. W mniejszej sprawie organ podatkowy, skierował do wspólników decyzję, w której określił zakres ich łącznej odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej przez wskazanie wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy obrachunkowe, sposobu ich obliczenia oraz przesłanek faktycznych i prawnych uzasadniających taką decyzję. W ocenie Sądu taki przedmiot rozstrzygnięcia skutkuje tym, że wspólnik spółki cywilnej może zgłaszać zarzuty nie tylko co do podstaw obciążenia go odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, ale może również zgłaszać zastrzeżenia do sposobu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący tak właśnie zrozumieli swoje uprawnienia i skorzystali z przysługujących im w toku postępowania środków prawnych.

Sąd podniósł, iż wprawdzie organy podatkowe nie wskazały art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jako podstawy prawnej decyzji, jednakże w orzecznictwie NSA /por. np. wyrok IV SA 1181/88 z dnia 21 lutego 1989 r. oraz wyrok NSA z dnia 6 września 1984 r. II SA 737/84/ przyjmuje się, że uchybienie tego rodzaju nie jest naruszeniem prawa, które ma wpływ na załatwienie sprawy, jeśli obiektywnie istniejący przepis upoważniał organ do takiego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /który został prawidłowo zastosowany, mimo iż nie wskazano go wprost w decyzji/ uprawnia organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstającego ex lege w postępowaniu z udziałem byłych wspólników spółki cywilnej, w sytuacji gdy wysokość ta nie została stwierdzona w ostatecznej decyzji wydanej w okresie funkcjonowania spółki cywilnej.

Sąd odniósł się również do powołanego przez skarżących wyroku NSA III SA 1123/85 z dnia 13 czerwca 1986 r. /POP 1992 nr 2 poz. 46/, w którym wyrażono pogląd, że dochodzenie zobowiązań od osoby trzeciej /w omawianej sprawie - od osoby firmującej działalność podatnika/ musi poprzedzać decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Zdaniem Sądu zarówno z odwołania skarżących jak i skargi wynika, że dopuszczają oni ewentualność, że doręczone im decyzje zostały wydane w oparciu o przepisy przewidujące odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatnika, w związku z tym zgłaszają zarzuty merytoryczne w sprawie określenia wysokości zobowiązania. W świetle zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - w części utrzymanej w mocy decyzją odwoławczą - nie powinien budzić wątpliwości zakres odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej.

Sąd zauważył, iż w tym zakresie zasadnicze zarzuty skarżących dotyczą kwestii powstania zobowiązania podatkowego w związku z zawartą umową sprzedaży sprzętu biurowego. Organy podatkowe jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazały art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-9, przy czym w ust. 4 określono, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wyjaśnienia byłych wspólników w kwestii wydania sprzętu są sprzeczne.

Sąd uznał za uprawnione stanowisko organów podatkowych, oparte na dokumentacji spółki, że termin wydania sprzętu biurowego, sposób i terminy płatności określa umowa sprzedaży tego sprzętu oraz wystawione faktury. Do właściwości organów podatkowych nie należy natomiast rozstrzyganie o ważności umowy sprzedaży sprzętu, jak też prowadzenie postępowania wyjaśniającego w związku z zarzutem jego kradzieży.

Uznając za nieuzasadnione zarzuty wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o oddaleniu skargi.

W skardze kasacyjnej uczestnika - Dariusza K. od powyższego wyroku, zaskarżono go w całości i wniesiono o:

1. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

2. o zasądzenie od Izby Skarbowej w W. na rzecz uczestnika kosztów procesu i zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.

Postawę skargi kasacyjnej stanowi:

1. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 2, 3, 145 par. 1c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

2. naruszenie art. 113 par. 1, art. 106 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

3. naruszenie art. 133, 141 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

4. naruszenie art. 125 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z ostrożności podniesiono zarzut:

5. naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu wskazano, iż w zaskarżonym wyroku Sąd wyraził błędną opinię, że organy skarbowe nie miały obowiązku dokonania ustaleń co do ważności umów sprzedaży sprzętu. W rzeczywistości obowiązkiem organu podatkowego było dokonanie takich ustaleń. W postępowaniu podatkowym toczącym się przed organami administracji skarbowej w pierwszym rzędzie należało ustalić, czy w ogóle doszło do czynności będącej przedmiotem opodatkowania i czy była ona ważna. Brak jest bowiem przesłanek do przyjęcia, że przedmiotem opodatkowania może być czynność nieważna z punktu widzenia prawa cywilnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ podatkowy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o akta sprawy powinny wszechstronnie ocenić materiał dowodowy pod kątem czy umowy były skuteczne i co było ich przedmiotem. Już pierwszy rzut oka na dokumentację spółki powinien wzbudzić poważne wątpliwości co do istnienia podstawy opodatkowania. Zdaniem uczestnika wnoszącego skargę kasacyjną było oczywiste, że była to nietypowa "operacja gospodarcza", co powinno wzbudzić uzasadnioną czujność organów skarbowych. Na tej podstawie, a także w związku z wyjaśnieniami Dariusza K. należało dokonać badania wiarygodności rejestrów spółki w związku z treścią zawartych umów /operacji gospodarczych/. Stosownych ustaleń organ podatkowy mógł dokonać samodzielnie lub zawiesić postępowanie podatkowe ze względu na toczące się postępowanie działowe majątku rozwiązanej spółki.

W postępowaniu działowym toczącym się od 1998 roku Sąd dokonuje ustalenia składu majątku spółki podlegającego podziałowi. Przesłanką rozstrzygnięcia w tym względzie będzie ocena ważności umów sprzedaży sprzętu i praw, które zdaniem uczestnika nie wywołały żadnych skutków prawnych. Prawa i sprzęt stanowią nadal majątek spółki. Miast wyjaśnienia narzucających się nieodparcie uzasadnionych wątpliwości organa skarbowe zaniechały stosownych ustaleń i wyjaśnienia sprawy. Z kolei Sąd I instancji - będąc zobowiązanym do weryfikacji postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ administracji pod kątem jego poprawności i zgodności z regułami Ordynacji zaniechał tego naruszając wskazane przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż z treści par. 5 umowy spółki "M." s.c. wynika jasno, że każdy ze wspólników był upoważniony do reprezentowania spółki jedynie w granicach w jakich byt upoważniony do reprezentowania jej spraw /ust. 5/. Z kolei z treści par. 5 ust. 1 umowy wynika a contrario, że prowadzenie spraw przekraczających zakres zwykłego zarządu wymagało zgody wszystkich wspólników. Sprzedaż przez Małgorzatę P. po zaniżonej cenie w serii, zasadniczo całości składników majątkowych spółki "samej sobie" jako wspólnikowi konkurencyjnej spółki w oczywisty sposób wykraczała poza zakres czynności zwykłego zarządu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wspólnik uprawniony do reprezentacji spółki, jest w sprawach pomiędzy nim a spółką - z uwagi na kolizję interesów - wyłączony z działania. Podkreślono, że regulacja umowna kwestii reprezentacji spółki pokrywa się z regulacją kodeksową. Skutki działania wspólnika bez umocowania lub z przekroczeniem jego zakresu podlegają ocenie według zasad dotyczących rzekomego pełnomocnika.

Wskazano, iż Dariusz K. powiadamiając o przestępstwie, a następnie w korespondencji z uczestnikami jasno oświadczył, że umów zdziałanych z pokrzywdzeniem spółki /i jego osobiście/ nie uznaje. Odmowa potwierdzenia zawartych umów skutkowała ich bezwzględną nieważnością /art. 58 Kc/. Na podstawie treści samych tylko umów sprzedaży znajdujących się w aktach możliwa była, zdaniem autora skargi kasacyjnej, jednoznaczna i negatywna prawna ocena ich skuteczności i charakteru na płaszczyźnie prawa cywilnego. W razie jakichkolwiek wątpliwości co do zasad reprezentacji umownej zarówno organ jak i Sąd mogły dopuścić dowód z treści umowy spółki lub innych dokumentów, czego jednak nie uczyniły. Możliwe było też zawieszenie postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia o ważności umów sprzedaży w postępowaniu działowym.

Podniesiono także, iż niezależnie od oczywistego naruszenia zasad reprezentacji umowy sprzedaży poszczególnych praw majątkowych miały charakter pozorny /i z tego też powodu były nieważne/, gdyż /pomijając zasygnalizowaną wyżej kwestię czy oświadczenia stron zostały złożone na poważnie/ rzeczywistym przedmiotem transakcji było całe /z nieistotnymi wyłączeniami/ przedsiębiorstwo spółki /przedsiębiorstwo w ruchu/, a nie poszczególne jego elementy z osobna.

Powołano, iż słusznie podniesiono w doktrynie, że: "dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa /tzn. korzystania z klienteli zbywcy/ za pomocą tych samych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości". Rafał T. S. "Przedsiębiorstwo, charakter prawny oraz zbycie"/. Przez elementy podstawowe przedsiębiorstwa należy rozumieć elementy przyciągające klientelę, a tymi elementami w przypadku "M." s.c. były w szczególności prawa autorskie do kampanii reklamowych, które były w rzeczywistości kontynuowane na rzecz dotychczasowych klientów. Nośnikiem renomy przedsiębiorstwa spółki był również zespół pracowników agencji z nielicznymi wyjątkami przejęty przez uczestników. Spełniony też został warunek w postaci zaprzestania działalności zbywcy.

Zarzucono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie wyjaśnił, czy umowy sprzedaży były ważne czy nie, czy ich przedmiotem były poszczególne składniki czy całe przedsiębiorstwo. Toteż uzasadnienie wyroku jest niepełne. Nie wiadomo, czy zdaniem Sądu umowy były ważne czy też pomimo, że nie były ważne, to z jakichś powodów podatnik powinien zapłacić podatek. W tym ostatnim przypadku, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną należałoby z ostrożności podnieść zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 2 powołanej ustawy.

Podobnie z ostrożności należałoby wytknąć Sądowi, że ciągu umów /zdaniem Dariusza K. pozornych i nieważnych/ nie zakwalifikował jako sprzedaży przedsiębiorstwa, a zatem czynności nie podlegającej opodatkowaniu VAT /art. 3 ust. 1/. Przywołano wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000 r., w którym NSA wyjaśnił, iż "zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną. Skoro zatem przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, a nie czynność nie objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to, jak trafnie przyjęły to organy podatkowe, strona skarżąca nie mogła w sposób skuteczny dokonać odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych faktur sprzedaży poszczególnych składników majątku spółki cywilnej".

Do pisma procesowego z dnia 25 listopada 2004 r. pełnomocnik Dariusza K. załączył pismo pełnomocnika Małgorzaty P. z dnia 20 listopada 2004 r. w sprawie o podział majątku spółki. Pismo to, zdaniem pełnomocnika stanowi dowód twierdzeń uczestnika dotyczących okoliczności przejęcia przedsiębiorstwa spółki "M." przez byłych wspólników Dariusza K. Z treści powyższego pisma wynika, iż Małgorzata P. uznaje, że zawarte przez nią umowy były od samego początku nieważne, czyli, że nie istniał przedmiot opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji brak jest podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego uczestnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Przechodząc do rozpatrzenia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy stwierdzić, iż w większości nie są one sformułowane tak jak tego wymaga specyfika postępowania kasacyjnego.

1. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych powołane są sądy administracyjne.

Nie ulega wątpliwości, że zaskarżony wyrok wydał sąd administracyjny w sprawie sądowoadministracyjnej, gdyż określonej w art. 3 par. 1 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Zatem nie można mówić o naruszeniu art. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

2. Zarzut naruszenia art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może zostać uwzględniony gdyż nie jest skonkretyzowana norma prawa, której naruszenia miałby się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Autor skargi nie wskazał bowiem konkretnego przepisu prawa naruszonego przez Sąd I instancji.

Art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi składa się bowiem z 3 paragrafów, zaś paragraf 2 z 8 punktów.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie one nie mogły mieć zastosowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej.

/Zobacz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2002 r. I CKN 960/00 - Lex nr 75346, w którym stwierdzono, że o ile wadliwość podstawy prawnej może być zarówno wynikiem uchybienia procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, to wadliwość podstawy faktycznej jest zawsze wynikiem uchybienia procesowego, które w ramach podstawy przewidzianej w art. 393[1] pkt 2 Kpc wymaga przytoczenia przepisów, naruszenie których zarzuca skarżący. Dla wykazania tych wadliwości nie wystarczy odwołać się do podstawy kasacji z art. 393[1] pkt 2 Kpc, lecz konieczne jest uzasadnienie tej podstawy przez wskazanie, które przepisy /oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu/ zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i wpływu zarzucanych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku./.

3. Strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 145 par. 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ma takiego przepisu w ustawie. Można się domyślać, że chodzi o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c".

Według art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, iż organy podatkowe uprawnione są do badania rzeczywistej treści i charakteru stosunków cywilnoprawnych, o ile okoliczności te są istotne z punktu widzenia obowiązków podatkowych stron tych stosunków.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie przeczy temu poglądowi.

Sąd ten stwierdził jedynie, że uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, oparte na dokumentacji Spółki, co do oceny spornego zdarzenia gospodarczego.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że wyjaśnienia byłych wspólników w kwestii wydania sprzętu są sprzeczne.

Spór o podział majątku Spółki potwierdza to ustalenie Sądu I Instancji.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zaakceptowanie przez Sąd I instancji oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe nie narusza powołanego wyżej przepisu.

Trzeba bowiem przypomnieć, że zarówno procedura administracyjna jak i sądowoadministracyjna oparta jest na zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Z wypowiedzi Sądu I instancji wynika, że uznał za dostateczną podstawę do dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w postaci dokumentacji Spółki.

Istota sporu sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego przez stronę skarżącą, co jednak nie podważa prawidłowości postępowania Sądu I instancji w odniesieniu do oceny postępowania organów podatkowych.

Skoro Sąd I instancji oceniając postępowanie organów podatkowych zasadnie nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, to brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" z powodu odmiennej oceny materiału dowodowego przez stronę skarżącą.

4. Sąd administracyjny nie jest organem III instancji. Sąd ten nie dokonuje w zasadzie własnych ustaleń a jedynie ocenia czy ustalenia dokonane przez organ administracji są dostateczne do rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe za dostatecznie udowodniony i brak jest podstaw do domagania się by Sąd ten przeprowadzał dowody na okoliczności już wykazane dowodami w postaci dokumentacji Spółki.

Na podstawie art. 113 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny uznaje sprawę za dostatecznie wyjaśnioną do oceny legalności decyzji, a nie do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej.

Nie można więc skutecznie czynić zarzutu sądowi I instancji, że nie dokonał sam ustaleń potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, skoro zadaniem tego sądu jest kontrola czy organ administracji dokonał takich ustaleń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe dokonały właściwych ustaleń stanu faktycznego.

Mógł zatem także z tego względu uznać sprawę za dostatecznie wyjaśnioną do oceny legalności rozstrzygnięcia. I swoje stanowisko dostatecznie umotywował.

Dlatego zarzut naruszenia art. 106 par. 3 i art. 113 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może zostać uwzględniony.

5. Zarzut naruszenia art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może zostać uwzględniony gdyż nie jest skonkretyzowana norma prawa, której naruszenia miałby się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Autor skargi nie wskazał bowiem konkretnego przepisu prawa naruszonego przez Sąd I instancji.

Art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi składa się bowiem z 3 paragrafów.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie one nie mogły mieć zastosowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej.

6. Stosownie do art. 141 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odmowa sporządzenia uzasadnienia wyroku następuje postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odmówił sporządzenia wyroku.

Zatem zarzut ten jest bezzasadny.

7. Zarzut naruszenia art. 125 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może zostać uwzględniony gdyż nie jest skonkretyzowana norma prawa, której naruszenia miałby się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Autor skargi nie wskazał bowiem konkretnego przepisu prawa naruszonego przez Sąd I instancji.

Art. 125 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi składa się bowiem z 2 paragrafów zaś paragraf 1 z 4 punktów.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie one nie mogły mieć zastosowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej.

8. Zarzut naruszenia art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie może zostać uwzględniony gdyż nie jest skonkretyzowana norma prawa, której naruszenia miałby się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Autor skargi nie wskazał bowiem konkretnego przepisu prawa naruszonego przez Sąd I instancji.

Art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług składa się z 4 ustępów, zaś ustęp 3 z 8 punktów.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie one nie mogły mieć zastosowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej.

9. Zarzut naruszenia art. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie może zostać uwzględniony gdyż nie jest skonkretyzowana norma prawa, której naruszenia miałby się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Autor skargi nie wskazał bowiem konkretnego przepisu prawa naruszonego przez Sąd I instancji.

Art. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług składa się z 2 ustępów, zaś ustęp 1 z 3 punktów.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie one nie mogły mieć zastosowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.