Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1374/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119w par. 1, art. 119a par. 1, art. 119x par. 2, art. 119y par. 1, art. 119c par. 1, art. 119d, art. 119e
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w G. na odmowę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 czerwca 2019 r. r. L. S.A. w G. (dalej: "wnioskodawca", "L." lub "skarżąca"), działając na podstawie art. 119w § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p." lub "ordynacja podatkowa"), zwróciła się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "organ", "Szef KAS") o wydanie opinii zabezpieczającej. Wniosek dotyczył czynności dokonanej w 2017 r. pomiędzy wnioskodawcą a L. Sp. z o.o., (dalej również: "L."). Przedmiotem czynności było zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz L. udziałów L. & P. AS (dalej również: "L.").

W treści wniosku wskazano m.in., że wnioskodawca - spółka akcyjna z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. W ramach realizacji strategii G. (dalej również: "G."), na lata 2011-2015 wnioskodawca pełnił rolę jednostki dominującej spółek segmentu poszukiwawczo-wydobywczego G. (dalej: Segment, Segment Wydobywczy lub Segment U.), obejmującego działalność w zakresie pozyskiwania oraz eksploatacji złóż ropy naftowej i gazu ziemnego.

L. był - zgodnie z treścią wniosku - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski. L. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. L. utworzono w 2017 r. w związku z realizacją strategii G. na lata 2017-2022. Zgodnie z tą strategią, w ramach reorganizacji (restrukturyzacji) Segmentu Wydobywczego spółka ta ma pełnić funkcje spółki holdingowej i realizować plany rozwojowe Segmentu w oparciu o spółki zależne:

- L. (L. - działalność na [...] N.),

- A. (dalej: G.) wraz ze swoimi spółkami zależnymi (działalność na obszarach lądowych Litwy),

- B. sp. z o.o. (dalej "B.") oraz B. i wspólnicy sp. z o.o. sp.k. (dalej "B. sp.k.") (realizacja projektu zagospodarowania złóż gazu ziemnego [...]),

- L. Ltd (wehikuł potencjalnego rozwoju działalności w W.).

Podmioty biorące udział w czynności były ówcześnie podmiotami powiązanymi w rozumieniu obowiązującego do końca 2018 r. przepisu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), bowiem ta sama osoba prawna tj. G. Spółka Akcyjna (dalej również: G. lub spółka- matka), równocześnie bezpośrednio posiada udziały w kapitale Wnioskodawcy i L.

Odnośnie szczegółów przedstawionej czynności stwierdzono we wniosku, że w dniu 19 kwietnia 2017 r. w G. wnioskodawca oraz L. zawarły warunkową umowę sprzedaży posiadanych przez wnioskodawcę 2.233.718.440 akcji serii B spółki L. Ze względu na fakt, że warunki zawieszające nie zostały wypełnione w terminie określonym w umowie, ostatecznie do zbycia przedmiotowych akcji doszło w dniu 12 grudnia 2017 roku.

Dokonanie przedmiotowej czynności wynikało z przeprowadzonego w G. procesu reorganizacji Segmentu Wydobywczego. W tym zakresie wnioskodawca przedstawił dodatkowe informacje będące "tłem biznesowym", ale też elementem uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego dla dokonanej czynności. W wyniku dokonania tej czynności wnioskodawca poniósł podatkową "stratę" wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w wysokości przekraczającej [...] zł.

Stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku zostało uzupełnione w toku postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej, informacjami wynikającymi

z odpowiedzi na wezwania z dnia 9 i 17 grudnia 2019 r. oraz z dnia 27 lutego 2020 r.

Pismem z dnia 8 września 2019 r. Szef KAS wezwał wnioskodawcę na podstawie art. 119x § 3 Ordynacji podatkowej do złożenia oświadczenia określonego w art. 14b § 4 w związku z art. 119zf Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, w piśmie z dnia 23 września 2019 r. wnioskodawca oświadczył, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem z dnia 10 czerwca

2019 r. o wydanie opinii zabezpieczającej nie były w dniu złożenia tego wniosku przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Ponadto w stanowisku z dnia 10 marca 2020 r. wnioskodawca doprecyzował opis korzyści podatkowej.

W ocenie wnioskodawcy do przedstawionej we wniosku czynności nie może mieć zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a § 1 ordynacji podatkowej. Szereg działań przedstawionych we wniosku został przeprowadzony przez podmiot kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej oraz został przeprowadzony w sposób zgodny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Jako cel dokonania czynności będącej przedmiotem wniosku, L. wskazał, że jest on ściśle związany z celem przeprowadzenia procesu reorganizacji Segmentu U., wprost wskazanym np. w umowie z 19 kwietnia 2017 roku. Skutkami zawartej umowy, będącymi zarazem celami restrukturyzacji było również: 1) oddłużenie spółek segmentu wydobywczego, a także 2) wzrost efektywności działalności operacyjnej w obszarze bałtyckim, możliwość wyodrębnienia działalności usługowej (serwisowo – operacyjnej) i jej samodzielny rozwój. Jako cel restrukturyzacji (a zatem i przedmiotowej czynności) wnioskodawca wskazał rozdzielenie działalności holdingowej od działalności operacyjnej (w ramach grupy kapitałowej). Pozwoliło to wnioskodawcy skoncentrowanie działań na realizacji podstawowych działań statutowych dotyczących poszukiwania, zagospodarowania i wydobycia ropy naftowej i gazu na obszarach morskich i lądowych RP. Wnioskodawca akcentował też, że w wyniku sprzedaży udziałów L., zmniejszyło się jego ryzyko gospodarcze. Wynikało to stąd, że w konsekwencji zawarcia przedmiotowej umowy, na rzecz L. została przeniesiona gwarancja udzielona przez wnioskodawcę na rzecz rządu norweskiego za działania L. w zakresie poszukiwań i wydobycia na N. W gwarancji tej L. zobowiązała się ponieść pełną odpowiedzialność finansową wobec norweskiego państwa, gminy norweskiej lub innych oficjalnych instytucji norweskich oraz osób fizycznych, w tym firm, stowarzyszeń i innych organizacji tytułem zabezpieczenia wszelkich zobowiązań mogących powstać w związku z działalnością L. w ramach poszukiwań i wydobycia węglowodorów ze złóż znajdujących się pod dnem morza, w tym składowania i transportu kopaliny przy pomocy innych środków transportu niż statki na N.

Wnioskodawca wskazał również, że w wyniku zbycia akcji uzyskał środki pieniężne umożliwiające uregulowanie bieżących zobowiązań poprzez wykup obligacji wyemitowanych w ramach organizacji finasowania działalności operacyjnej L. Wyjaśnił, że podjęte działania, w tym zawarcie umowy zbycia akcji ma przełożyć się w przyszłości na osiągnięcie przez spółki Segmentu Wydobywczego korzyści ekonomicznych w postaci zwiększenia rentowności prowadzonej działalności na skutek dokonanej dywersyfikacji ryzyk, czy poprzez uzyskanie nowych źródeł finansowania działalności.

Wnioskodawca podkreślił, że podjęte (w ramach restrukturyzacji) działania miały pozytywne konsekwencje wobec L. Pozwoliły na stworzenie warunków umożliwiających odbudowanie przez L. kapitału własnego oraz zmniejszenie wewnętrznych obciążeń finansowych w celu odblokowania możliwości pozyskiwania finansowania zewnętrznego. We wniosku wyjaśniono, że sytuacja finansowa L. nie była zadawalająca. W wyniku wysokiego zadłużenia wewnętrznego wobec spółek z G., w tym m.in. L. oraz strat poniesionych na projekcie [...], kapitały własne L. były niewystarczające do realizacji zadań wynikających ze strategii G. przyjętej na lata 2017 - 2022.

Określając skutki podatkowe czynności będącej przedmiotem wniosku, L. wskazał – odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 8) ustawy o CIT - że miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości:

• wartości emisyjnej akcji, w przypadku podwyższenia kapitału i objęcia udziałów w zamian za wkłady pieniężne;

• wartości wydatków poniesionych na nabycie akcji - w przypadku udziałów nabytych w drodze kupna.

Wnioskodawca wyjaśnił, że poniósł koszty w związku z nabyciem akcji L. w wysokości [...] zł, zaś uzyskana cena sprzedaży tych akcji wynosiła [...] zł. Uzasadniając ekonomiczną stratę na sprzedaży akcji L. wnioskodawca wyjaśnił, że bezpośrednią przyczyną poniesienia przez niego straty w wysokości [...] PLN w związku ze sprzedażą akcji L. jest utrata wartości akcji, wynikająca ze straty poniesionej przez L. ([...] mld PLN) w związku z fiaskiem projektu zagospodarowania złoża ropy naftowej [...].

Przedstawiając korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e ordynacji podatkowej, wnioskodawca wyjaśnił, że stanowi ją obniżenie zobowiązania podatkowego za 2017 r. (dochód za 2017 r. wyniósł [...] zł a należny podatek przed pomniejszeniem o wynik na transakcji sprzedaży akcji L. [...] zł) oraz powstanie straty w podatku dochodowym za ten rok w pozostałej części. W ocenie wnioskodawcy strata wygenerowana na sprzedaży akcji L. ma charakter obiektywny, jest w pełni uzasadniona okolicznościami technicznymi, a działania restrukturyzacyjne G., jako jednostki dominującej w G. mają charakter wyłącznie biznesowy mieszczący się w granicach konstytucyjnie zagwarantowanej swobody gospodarczej.

We wniosku zostało również wyjaśnione, że w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2018, L. miałoby możliwość rozliczenia kwoty [...] min PLN z przedmiotowej straty. Nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych osiągnięta w roku 2018 w wysokości [...] min PLN ma swoje źródło w spłacie przez L. odsetek w kwocie [...] min PLN, tym samym na wysokość wyniku podatkowy za rok 2018 bezpośredni wpływ miało jednorazowe zdarzenie wynikające ze skumulowanego kasowego rozliczania odsetek. Z uwagi na fakt, iż w latach następnych spłata odsetek od pożyczek, których termin wymagalności przypada na rok 2019 ([...] min N. oraz [...] min USD) oraz rok 2026 ([...] min N. oraz [...] min USD) realizowana będzie sukcesywnie w latach 2019-2026, nie będzie możliwość skumulowania kwoty odsetek w jednym roku podatkowym.

W wyniku analizy treści wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, dokumentów uzupełniających oraz dodatkowych wyjaśnień złożonych w toku postępowania, Szef KAS stwierdził, że do opisanej czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

Organ wskazał, ze ramy prawne dla niniejszej sprawy wyznacza art. 119y Ordynacji podatkowej..

Odnośnie korzyści podatkowej przedstawionej do opinii, Szef KAS podkreślił, ze we wniosku oraz w stanowisku z dnia 10 marca 2020 r. dokonano zakreślenia ram niniejszego postępowania wskazując, że korzyść podatkowa, w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej, osiągnięta dzięki wskazanej czynności polega na obniżeniu zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy o [...] zł, oraz na powstaniu straty podatkowej w wysokości [...] zł, a zatem wynosi łącznie: [...] zł. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, na samej transakcji zbycia udziałów L. poniósł on "stratę" w wysokości [...] zł, z uwagi na zaliczenie do przychodów sprzedaży akcji za kwotę [...] zł oraz uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł.

Odnosząc się w tym miejscu do uwag wnioskodawcy, w myśl których obecnie poziom jego przychodów umożliwia na rozliczenie ok. 25% powstałej straty wygenerowanej w 2017 r. dzięki transakcji sprzedaży akcji L., Szef KAS wyjaśnił, że ustawodawca w art. 119e ordynacji podatkowej nie wskazał, że korzyścią podatkową jest także rozliczenie straty podatkowej. Przyjęcie, że korzyścią podatkową, która może być odebrana za pomocą klauzuli generalnej jest także - poprzez obniżenie potencjalnego zobowiązania podatkowego - rozliczenie straty podatkowej u podmiotu który ją uzyskał prowadziłoby do wniosku, że korzyść taka powstaje u tego podatnika dwa razy, tj.:

1) w roku podatkowym jej wygenerowania - po raz pierwszy;

2) w roku podatkowym jej częściowego lub całkowitego rozliczenia - po raz drugi.

Zdaniem organu nie jest do przyjęcia, że korzyść podatkowa na gruncie art. 119a §1 i art. 119e ordynacji podatkowej może powstać dwukrotnie i tym samym dwukrotnie odebrana, zatem co do zasady irrelewantne dla oceny możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest to, czy podatnik ma możliwość efektywnego obniżenia zobowiązania podatkowego w ramach rozliczenia uzyskanej w przeszłości straty podatkowej. Można jednak przyjąć, że planowany lub zaplanowany przez podatnika wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu może być czynnikiem skłaniającym go do podjęcia wcześniejszych czynności. Informacje w tym zakresie mogą być przeto uznane za istotne w kontekście określenia celu, w jakim podatnik dokonał ocenianej czynności prowadzącej do unikania opodatkowania.

Odnośnie dokonanej przez wnioskodawcę czynności, Szef KAS wskazał, że opisana korzyść podatkowa jest skutkiem dokonania przez wnioskodawcę czynności opisanej we wniosku. Czynnością tą, podlegającą ocenie w niniejszym postępowaniu, jest odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę akcji L. na rzecz L.,

Zdaniem Szefa KAS niezbędne do przedstawienia tło dokonania wyżej wskazanej czynności stanowi w ocenie Szefa KAS podkreślenie następujących kluczowych aspektów i faktów sprawy:

1) L. została powołana w 2008 r. przez G. do zrealizowania (w kooperacji) konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, w formie poszukiwania i wydobycia węglowodorów na N.,

2) zdolność ekonomiczna L. do podjęcia ww. przedsięwzięcia została wykreowana poprzez zasilanie tej spółki przez wnioskodawcę środkami pieniężnymi przeznaczanymi na wkłady kapitałowe,

3) przedsięwzięcie na N. zakończyło się - wg. oceny L. wyrażonej w samym wniosku - fiaskiem gospodarczym, doprowadzając do utraty wartości akcji L.,

4) na przełomie 2016/2017 G. oraz Wnioskodawca prowadzili prace analityczno- koncepcyjne, sfinalizowane praktycznie w zbiegu dwóch wydarzeń:

a) przyjęciu strategii dotyczącej restrukturyzacji Segmentu U., oraz

b) sprzedaży akcji spółki L. przez Wnioskodawcę do nowoutworzonego w G. podmiotu, tj. L., z ekonomiczną stratą po stronie L. w kwocie ponad [...] zł.,

5) zdolność ekonomiczna L. do nabycia L. od wnioskodawcy wykreowana została poprzez finansowanie udzielone przez G., podmiot ostatecznie dominujący w stosunku zarówno do Wnioskodawcy (sprzedającego), L. (nabywcy), jak i L.(spółki zbywanej).

Opisaną w pkt. II uzasadnienia (powyżej) korzyść podatkową, będąca przedmiotem oceny Szefa KAS pod kątem przesłanek art. 119a ordynacji podatkowej, można scharakteryzować jako dążenie do przeniesienia wymiaru straty ekonomicznej, poniesionej przez L. w efekcie fiaska projektu L. (wydobycia na N.) i odsprzedaży akcji tej spółki ze stratą ekonomiczną [...] zł, na rozliczenie podatkowe wnioskodawcy.

W opinii Szefa KAS należy zauważyć, iż systemowa wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w tym przypadku koncentrująca się wokół art. 16 ust. 1 pkt 8 (zasada ujmowania w kosztach podatkowych wydatków na akwizycje kapitałowe) oraz art. 15 ust. 1 (ogólna reguła uznawalności wydatków za koszty podatkowe) nie stoi oczywiście na przeszkodzie do sformułowania tezy, iż co do zasady poniesiony przez podatnika (przedsiębiorcę) ciężar ekonomicznej straty, wynikającej z niepowodzenia gospodarczego, może znaleźć odzwierciedlenie w wyniku podatkowym.

W ocenie Szefa KAS w tym zakresie ustawa podatkowa niewątpliwe stanowi przejaw umowy społecznej, zgodnie z którą podatnik ma obowiązek podzielić się z fiskusem pozytywnym ekonomicznie rezultatem swoich działań (wypracowania dochodu), a vice versa fiskus odstępuje podatnikowi w tych aspektach (nijako "dzieli się" z nim hipotetycznym podatkiem) w tych sytuacjach, w których obiektywnie osiągnięty wynik ekonomiczny spełnia kryteria racjonalności działania. Najlepiej myśl tę ilustruje formuła art. 15 ust. 1 wspomnianej ustawy mówiąc o kosztach kwantyfikowanych ,,poniesieniem w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Z drugiej strony ustawodawca wskazuje wprost takie wydatki/straty ekonomiczne, które w żaden sposób nie mogą finalnie "obciążyć" fiskusa, np. kary umowne, strata z odpłatnego zbycia wierzytelności niezaliczonej wcześniej do przychodów (vide art. 16 ust. I pkt 22 i 39 wskazanej ustawy).

W ocenie Szefa KAS powyższe ratio określa także kontekst niniejszej sprawy, przedstawionej przez wnioskodawcę, z różnicą dotyczącą ram prawnych wykraczających poza ocenę przepisów materialnych ustawy o podatku dochodowym, a dotyczącej kryteriów wskazanych w art. 119a Ordynacji podatkowej. Inaczej mówiąc w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Szef KAS odpowiada na pytanie, czy okoliczności sprawy umożliwiają przyjęcie, że efekt ekonomiczny poniesionego przez L. i szerzej G. fiaska rzeczywistego przedsięwzięcia gospodarczego może zostać odniesiony na rozliczenie podatkowe Wnioskodawcy, pomimo warunków zarysowanych przez ustawodawcę w art. 119a Ordynacji podatkowej.

W zakresie celu dokonania czynności Szef KAS podkreślił, że z treści art. 119a § 1, art. 119c § I oraz art. 119d ordynacji podatkowej wynika, że powzięcie oceny, czy wiodącym celem dokonania czynności oraz czy sposób działania był sztuczny zależy od zestawienia osiągniętej lub możliwej do osiągnięcia korzyści podatkowej, w tym także jej wysokości, z innymi celami ekonomicznymi, W realiach niniejszego postępowania, które ma charakter wnioskowy, wyłącznie na Wnioskodawcy spoczywał ciężar wykazania, że ww. przesłanki zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej nie będą miały zastosowania.

Organ wskazał, że w treści wniosku (pkt 5) wnioskodawca zwrócił uwagę na następujące cele ekonomicznie uzasadniające transakcję sprzedaży akcji L. do L.:

1) zapewnienie klarownego rozdzielenia funkcji właścicielskich od bieżącej działalności operacyjnej poprzez zbudowanie pionu poszukiwań i wydobycia w G. S.A. Działalność pionu będzie realizowana przez nowoutworzoną spółkę holdingową L., która stanie się centrum kompetencyjnym dla działalności w zakresie poszukiwań i wydobycia w G. (fragment pochodzi z umowy zbycia akcji L.);

2) istotne zmniejszenie ryzyka gospodarczego poprzez przeniesienie z Wnioskodawcy na L. gwarancji wobec rządu norweskiego za działalność na n.;

3) dywersyfikacja poziomu i profilu ryzyka umożliwiająca efektywne zarządzanie ryzykiem operacyjnym i inwestycyjnym;

4) oddzielenie funkcji zarządzania holdingowego i zarządzania operacyjnego;

5) zwiększenie możliwości finansowania zewnętrznego nowych projektów, zwiększenie potencjału oraz zmniejszenie ograniczeń w stosowaniu zabezpieczeń finansowych;

6) uzyskanie środków pieniężnych pozwalających regulowanie bieżących zobowiązań.

W ocenie Szefa KAS aby stwierdzić, czy czynność została dokonana (co najmniej) przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej pomocne może być zestawienie tej korzyści z ww. celami przedstawionymi przez wnioskodawcę. Jak wskazano w pkt poprzednim, korzyść podatkowa przedstawiona do opinii wynosi [...] zł na co składa się:

1) [...] zł zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w 2017 r., oraz

2) [...] zł powstania straty podatkowej.

Maksymalna teoretyczna wysokość obniżenia zobowiązania podatkowego, która może być rozliczona przez Wnioskodawcę w kolejnych latach podatkowych w wyniku osiągnięcia tej korzyści wynosi: [...]. Kwota ta odpowiada m.in. 7,5% sumy bilansowej Wnioskodawcy na koniec 2016 r., zatem należy ją uznać za istotną.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przedstawione przez wnioskodawcę cele o charakterze długofalowym, tj.:

1) przeniesienie funkcji zarządzania holdingowego Segmentem U. na L., oraz

2) ograniczenie ryzyka gospodarczego wnioskodawcy w wyniku odwołania gwarancji udzielonej na rzecz rządu norweskiego za działalność L. na N. oraz pozostałe cele wskazane we wniosku

- należy w szczególności uznać łącznie za cele, które w rozumieniu art. 119d ordynacji podatkowej są jednak mało istotne dla dokonania czynności wskazanej we wniosku. Zdaniem organu podatkowego czynność ta została podjęta w 2017 r. przede wszystkim w celu osiągnięcia opisanej we wniosku wymiernej korzyści podatkowej oraz uchronienia wnioskodawcy i — pośrednio — grupy kapitałowej od konieczności zapłaty przez wnioskodawcę podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego otrzymanych od L. odsetek od pożyczek w ramach realizacji grupowego projektu oddłużania Segmentu U.

Odnośnie sztuczności działania organ podkreślił, że przesłanką warunkującą możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest stwierdzenie sztuczności sposobu działania. Zgodnie z art. 119c § 1 ordynacji podatkowej sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W ocenie organu realizacja restrukturyzacji Segmentu U. przez wnioskodawcę oraz inne podmioty z grupy kapitałowej została przeprowadzona w taki sposób, aby zmaksymalizować korzyści podatkowe. Gdyby wnioskodawca oraz - szerzej - grupa kapitałowa nie miały na uwadze możliwej do uzyskania korzyści podatkowej wynikającej z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, to proces restrukturyzacji Segmentu Wydobywczego przebiegałby w ocenie organu podatkowego odmiennie. Sposób działania wnioskodawcy i innych podmiotów z grupy kapitałowej w zakresie restrukturyzacji Segmentu U. należy uznać zatem za sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 ordynacji podatkowej. Do tej konkluzji pchnęły organ podatkowy następujące informacje.

Organ wskazał, że z dokumentacji przekazanych przez wnioskodawcę wynika, że do momentu przeprowadzenia czynności Segment Wydobywczy grupy kapitałowej skupiał się na Wnioskodawcy oraz na podmiotach od niego zależnych. Wnioskodawca pełnił w grupie kapitałowej dwojaką rolę: z jednej strony był spółką holdingową, z drugiej zaś strony sam bezpośrednio eksploatował złoże [...] polskiej strefie ekonomicznej M.

Dalej Szef KAS podkreślił, że Segment U. był zatem przedsiębiorstwem znajdującym się w posiadaniu wnioskodawcy. W wyniku sprzedaży na rzecz L. akcji i praw do spółek zależnych oraz podjęciu innych działań takich jak przekazanie pracowników wnioskodawca dokonał de facto wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, które zostało przejęte przez L. Aby jednak to wydzielenie było korzystne z punktu widzenia podatkowego, wnioskodawca oraz inne podmioty z grupy kapitałowej zdecydowały się podzielić transakcję wydzielenia zorganizowanej części na poszczególne etapy, a jednym z tych etapów była sprzedaż akcji L., co pozwoliło Wnioskodawcy uzyskać korzyść podatkową określoną w drugiej części art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zdaniem organu, gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej u wnioskodawcy, grupa kapitałowa zdecydowałaby się na formę restrukturyzacji Segmentu U., która wykluczyłaby sprzedaż akcji L. przez Wnioskodawcę. Zwrócić należy w szczególności uwagę – podniósł Szef KAS - że art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578. z późn. zm., dalej: "ksh"), dawał możliwość podziału wnioskodawcy poprzez przeniesienie części majątku, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na L.

Rozwiązanie takie wykluczyłoby konieczność:

- wirtualnego dokapitalizowała L. przez G. S.A. tylko w tym celu, aby w podmiot ten mógł nabyć akcje L. i innych podmiotów;

- przejmowania pracowników oraz innych aktywów należących do Wnioskodawcy przez L. w ramach innych czynności cywilnoprawnych; w szczególności pracownicy zachowaliby na podstawie art. 23' § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016, poz. 1666, z późn. zm.) ciągłość zatrudnienia.

Zdaniem organu, w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie L. przejęłaby pożądaną przez organ decyzyjny grupy kapitałowej zorganizowaną część przedsiębiorstwa - Segmentu U. Na mocy art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej L. skorzystałaby w szczególności z zalet sukcesji podatkowej. W tym wypadku, w razie odpłatnego zbycia akcji L., L. mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie akcji L. wiatach 2008-2017.

Organ dodatkowo uznał, że przeprowadzenie restrukturyzacji Segmentu U. w sposób, który wymagał od grupy kapitałowej dokonania większej ilości czynności cywilnoprawnych aniżeli w przypadku dokonania podziału przez wydzielenie wnioskodawcy stanowiło nieuzasadnione dzielenie operacji w rozumieniu art. 119c §2 pkt 1 ordynacji podatkowej, co dodatkowo potwierdza, że przyjęty wnioskodawcę i pozostałe podmioty z grupy kapitałowej sposób działania był sztuczny.

Względem dokonania podziału przez wydzielenie, czynności zbędne z punktu widzenia art. 119c §2 pkt 1 to:

1) zlecenie przez G. utworzenia L. Sp. z o.o. przez kancelarię K.;

2) nabycie przez G. od kancelarii K. Sp. z o.o.;

3) dokapitalizowanie L. przez G. w celu umożliwienia nabycia akcji L.;

4) zatrudnienie przez L. pracowników realizujących uprzednio te same zadania holdingowe i strategiczne u wnioskodawcy.

Ponadto organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 119c §2 pkt 2 ordynacji podatkowej, przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Zdaniem organu podatkowego przesłankę tę wypełnia angażowanie przez grupę kapitałową kancelarii K. w celu zlecenia, a następnie odkupienia od niej "gotowej" spółki kapitałowej L. Sp. z o.o. Nie było w ocenie organu podatkowego konieczności zlecania utworzenia takiego podmiotu, a nawet jeśli - to ten podmiot zależny mógł zostać utworzony bezpośrednio przez G. bez udziału tej kancelarii.

Organ nadmienił, że wnioskodawca prawidłowo (zdaniem organu) zinterpretował art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i przyjął, że przysługuje mu korzyść podatkowa wynikająca z drugiej części tego przepisu. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1086/13, zasada działania tego przepisu polega na przesunięciu w czasie możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Wydatki związane z nabyciem akcji mogą być potrącone w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Jednak w ocenie Szefa KAS sprzeczne z przedmiotem i celem wskazanego przepisu jest możliwość uzyskania przez wnioskodawcę korzyści podatkowej polegającej na możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji L., w tym w ramach podwyższenia kapitału zakładowego L. i objęcia wyemitowanych z tego powodu akcji. Choć literalnie rzecz ujmując akcje L. zostały przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte, to na gruncie oceny omawianej przesłanki należy dostrzec, że wnioskodawca jest jednym z podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej, zaś zarówno wnioskodawca, jak też L. wchodzą w skład Segmentu U. Po dokonaniu zbycia akcji L. nadal jest podmiotem: wchodzącym w skład grupy kapitałowej L.; pośrednio zależnym od G. S.A.; wchodzącym w skład Segmentu U.

Biorąc pod uwagę, że sytuacja prawna, biznesowa i właścicielska nie uległa z punktu widzenia L. istotnej zmianie, co dostrzeżono także w analizie J. (pkt 2.3.3), przyznanie wnioskodawcy wchodzącemu w skład grupy kapitałowej oraz Segmentu U. przedmiotowej korzyści podatkowej jest sprzeczne z celem

i przedmiotem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Dodatkowo organ zauważył, że poniesiona przez wnioskodawcę "strata" na transakcji zbycia udziałów pozwala na jej rozliczenie z dochodami uzyskanymi z działalności operacyjnej. W ten sposób w grupie kapitałowej jest wygenerowana tarcza podatkowa, która pozwala na obniżenie zobowiązań podatkowych płaconych przez spółki wchodzące w jej skład bez utraty aktywów posiadanych przez grupę (są one jedynie przenoszone - zbywane- do innego podmiotu). Skoro L. nie opuściła w wyniku zbycia udziałów grupy kapitałowej, to - w tych okolicznościach - potrącenie kosztów uzyskania przychodów na tym etapie jest zdaniem organu sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zdaniem Szefa KAS kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem przedmiotowej korzyści za sprzeczną z celem i przedmiotem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o C1T jest to, że ustawodawca przyznał możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji, a zatem - możliwość potrącenia kosztów w tej wysokości jest wyłączona w innych sytuacjach. W niniejszej sprawie, jak wskazano wcześniej, wnioskodawca lub wnioskodawca wraz ze spółką matką zdecydowały się na odpłatne zbycie akcji L. na rzecz L., choć w realiach grupy kapitałowej przekazanie akcji L. innej spółce z grupy kapitałowej mogło odbyć się na kilka różnych sposobów, co dokumentuje wspomniana analiza J. oraz potwierdzają uwagi organu podatkowego przedstawione w zakresie sztuczności sposobu działania. Innymi słowy, transfer aktywów takich jak akcje spółki kapitałowej w ramach grupy kapitałowej może być dokonany w ramach kilku innych sposobów.

Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku podmiotów niepowiązanych, które chcą dokonać transferu takich aktywów; w tej sytuacji odpłatne zbycie aktywa jest domyślnym sposobem realizacji celu gospodarczego. W sytuacji, w której spółka-matka nabyła gotową spółkę od kancelarii K. i wyposażyła ją w środki finansowej potrzebne do niezwłocznego zakupu akcji L. od innej spółki zależnej trudno mówić, że doszło do odpłatnego zbycia akcji, które miał na myśli ustawodawca konstruując uprawnienie określone wart. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Odpłatna sprzedaż udziałów pomiędzy podmiotami zależnymi od spółki-matki w tej sytuacji jest transakcją nietypową oraz - jak wskazano wcześniej - obarczoną oceną sztucznego sposobu działania. Skoro ustawodawca założył, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów może wystąpić dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, to powinno być to odpłatne zbycie akcji mające ekonomiczne znaczenie.

Organ wskazał, że w niniejszej zaś sprawie zbycie to nastąpiło pomiędzy spółkami zależnymi G. S.A., w ramach dominium spółki-matki, na jej zlecenie i w celu - jak można przeczytać we wniosku - realizacji jej strategii w zakresie tego samego przedsiębiorstwa (Segment U.). Można dodatkowo dostrzec, że grupa kapitałowa mogłaby przy przeciwnej i korzystnej dla siebie interpretacji omawianej przesłanki zastosowania klauzuli generalnej korzystać z uprawnienia, którego nie posiadają inne, co do zasady mniejsze przedsiębiorstwa działające w ramach jednego podmiotu. Możliwość "żonglowania" aktywami w ramach wielu posiadanych spółek i "aktywacji" możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów nie świadczy o korzystaniu przez wnioskodawcę z uprawnienia wynikającego art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w sposób zgodny z celem i przedmiotem tego przepisu. W tych "danych okolicznościach", o których stanowi art. 119a § 1 ordynacji podatkowej, przedmiotowa korzyść podatkowa jest zatem sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Jeżeli bowiem w ramach działalności G. doszło do podjęcia nietrafionego przedsięwzięcia gospodarczego — jak można ocenić inwestycję L. w działalność L. wobec wskazywanej przez samego wnioskodawcę rozmiaru straty ekonomicznej przenoszonej na wycenę zbywanego udziału wnioskodawcy w L. - to nie w każdym przypadku krajowe przepisy podatkowe umożliwią przełożenie straty ekonomicznej na stratę podatkową. Pierwsza jest bowiem immanentnym elementem ryzyka działalności gospodarczej obciążającego wnioskodawcę. Druga - strata podatkowa - jest natomiast kwantyfikowaną przez ustawodawcę i weryfikowaną przez organ podatkowy możliwością przełożenia negatywnego skutku podjęcia przez Wnioskodawcę ryzyka gospodarczego na jego rozliczenie podatkowe. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, okoliczności sprawy umożliwiają w tym przypadku podjęcie oceny, iż chęć "podzielenia" się przez wnioskodawcę z fiskusem efektem poniesionej porażki przedsięwzięcia inwestycyjnego była jednak obciążona cechą unikania opodatkowania, pozwalającym na zanegowanie takiego rozliczenia na podstawie art. 119a ordynacji podatkowej.

Szef KAS doszedł do przekonania, że przedstawione we wniosku, w jego załącznikach oraz w uzupełniających stanowiskach wnioskodawcy informacje i okoliczności wskazują, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionego we wniosku zespołu czynności może mieć zastosowanie art. 119a §1 ordynacji podatkowej. Tym samym organ podatkowy nie mógł uznać, że ten sam zestaw informacji oraz okoliczności wskazuje, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionego we wniosku zespołu czynności nie ma zastosowania art. 119a §1 ordynacji podatkowej, co wykluczyło możliwość wydania wnioskowanej opinii zabezpieczającej. Powyższe skutkowało koniecznością oparcia rozstrzygnięcia na art. 119y §2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i odmową wydania opinii zabezpieczającej.

Wnioskodawca nie zgodził się z powyższym stanowiskiem Szefa KAS i pismem z 3 lipca 2020 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła odmowie wydania opinii zabezpieczającej z dnia 28 maja 2020 r. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego poprzez:

1) błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 119a § 1 w zw. z art. 119d ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania czynności będącej przedmiotem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, poprzez błędną wykładnię przesłanki istotności celów ekonomicznych oraz uznanie, że wskazane przez skarżącą cele ekonomiczne dokonanej czynności, opisanej we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, nie są istotne w świetle uzyskanej korzyści podatkowej, w wyniku czego organ podatkowy dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego;

2) błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 1 i pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nabycie od kancelarii prawnej gotowej spółki stanowi korzystanie z podmiotów pośredniczących oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego do analizowanej sprawy, w sytuacji, w której spółka działała w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a sposób działania spółki nie był sztuczny;

3) błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 119a§ 1 w zw. z art. 119c§ 1 ordynacji podatkowej oraz art. 16ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania czynności będącej przedmiotem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, poprzez błędną wykładnię przesłanki sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, polegającą na przyjęciu, że sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) jest możliwość skonsumowania (rozliczenia) straty powstałej na transakcji zbycia akcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, a także niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, podczas gdy w okolicznościach stanu faktycznego dokonana czynność, opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, jest zgodna z przedmiotem i celem przepisów podatkowych; oraz przepisów postępowania, tj.:

4) art. 119y § 2 ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania opinii zabezpieczającej pomimo istnienia niewyjaśnionych wątpliwości, co do możliwości zastosowania art. 119a § 1 ordynacji podatkowej do czynności wskazanej we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS podtrzymał dotychczasowe argumenty

i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Należy również wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a ppsa, skarga na odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego i sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2) ppsa. Zgodnie z jego treścią, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W piśmie z 27 sierpnia 2020 roku Szef KAS wniósł o rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie uproszczonym. Analogiczny wniosek został złożony przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z 2 września 2020 roku.

Dokonując kontroli zaskarżonej odmowy wydania opinii zabezpieczającej, w zakreślonych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu.

Na wstępie należy przytoczyć przepisy prawa i reguły ogólne dotyczące zasad wydawania i odmowy wydawania opinii zabezpieczających. W tym zakresie sąd odwołuje się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 roku w sprawie II FSK 3242/18, przyjmując za własne wyrażone w nim uwagi natury ogólnej.

Zgodnie z treścią art. 119w § 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r., zainteresowany może zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii zabezpieczającej. Opinia zabezpieczająca zawiera ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o wydanie opinii, którą organ rozstrzyga czy opisany we wniosku stan faktyczny można zakwalifikować jako unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 ordynacji podatkowej.

Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef KAS w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a. Procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie jest ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale szeroko ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 367).

Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a ordynacji podatkowej, to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji (oceny skutków podatkowych czynności) mogą doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 ordynacji podatkowej powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. W odniesieniu do tych ostatnich niezbędne jest wskazanie występujących między podmiotami związków (kapitałowych, majątkowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy), o których mowa w art. 11 ustawy o CIT i art. 25 ustawy o PIT. Należy pamiętać, że pominięcie elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej albo wskazanie elementów tego stanu, które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, ma wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej z tytułu wydanej opinii zabezpieczającej.

Dodatkowo w art. 119x § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, w zakresie szczególnych wymogów wniosku odwołano się do szeroko rozumianych celów, których realizacji czynność ma służyć. Niewątpliwie chodzi w tym przepisie o cele, które mają wpływ na ocenę czynności pod kątem unikania opodatkowania, np. cel podatkowy, cel działania z duchem ustawy podatkowej, cel ekonomiczny lub gospodarczy, czy też określony cel o charakterze osobistym. Ustawodawca wymaga również od wnioskodawcy wskazania ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności, jako swoistej przeciwwagi dla osiągniętych korzyści podatkowych (art. 119x § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej). Elementów uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego należy poszukiwać przez pryzmat treści art. 119c § 2 i art. 119d, które dotyczą elementów jednej z zasadniczych przesłanek unikania opodatkowania. Dalsze wymogi dotyczą określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem (art. 119x § 1 pkt 6) oraz przedstawienia przez zainteresowanego własnego stanowiska w sprawie (art. 119x § 1 pkt 7).

Ponadto, zgodnie z art. 119x § 2 ordynacji podatkowej, do wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej może być załączona dokumentacja dotycząca czynności, w szczególności oryginały lub kopie umów lub ich projektów. Jakkolwiek przepis ten ma charakter fakultatywny, to w interesie wnioskodawcy leży przedstawienie dokumentacji, która wskazany stan faktyczny czyni bardziej wiarygodnym, zwłaszcza w aspekcie celowości określonych działań. Szef KAS może zwrócić się o wyjaśnienie wątpliwości co do danych zawartych we wniosku lub zorganizować spotkanie uzgodnieniowe w celu wyjaśnienia tych wątpliwości (art. 119x § 2 ordynacji podatkowej).

Stosownie do treści art. 119y § 1 ordynacji podatkowej, Szef KAS wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a ordynacji podatkowej.

Negatywne dla zainteresowanego stanowisko polega na odmowie wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y § 2 ordynacji podatkowej). Ma to miejsce, gdy przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a ordynacji podatkowej. W sytuacji negatywnej (odmownej) opinii szczególnego znaczenia nabiera jej uzasadnienie, które musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują (bądź nie) zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd odmienny nie zasługuje na uwzględnienie. Odmowa wydania opinii zabezpieczającej obliguje zwłaszcza do wskazania okoliczności świadczących o tym, że do czynności ma zastosowanie art. 119a.

Przy ocenie zgodności z prawem odmowy wydania opinii zabezpieczającej istotnego znaczenia nabiera ocena zasadności zastosowania do opisanych we wniosku czynności art. 119a ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 119a § 1 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności będącej przedmiotem wniosku) czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W myśl art. 119c § 1 ordynacji podatkowej, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Natomiast w art. 119c § 2 ordynacji podatkowej, ustawodawca wymienia następujące przykłady świadczące o sztucznym charakterze działania podatnika:

1) nieuzasadnione dzielenie operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Zgodnie z treścią art. 119d ordynacji podatkowej, czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Natomiast przepis art. 119e ordynacji podatkowej definiuje pojęcie korzyści podatkowej. Stanowi on, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

W niniejszej sprawie fakt powstania i wysokość korzyści podatkowej po stronie wnioskodawcy pozostaje poza sporem. Zarówno skarżąca (w piśmie z 10 marca 2020 roku), jak i organ (w odmowie wydania opinii zabezpieczającej) zgodnie wskazują, że korzyść podatkową stanowi obniżenie zobowiązania podatkowego skarżącej za 2017 roku (o [...] zł), a także powstanie straty podatkowej w wysokości [...] zł.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącej, w odniesieniu do przedstawionej we wniosku czynności sprzedaży akcji L. na rzecz L., organ prawidłowo uznał, że została ona dokonana jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w sposób sprzeczny w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Zaznaczyć przy tym należy, że – zdaniem sądu – skarżąca słusznie podważa prawidłowość niektórych argumentów przedstawionych w odmowie wydania opinii zabezpieczającej. Podkreślić należy, że pomimo tego, zaskarżona odmowa wydania opinii zabezpieczającej w pełni odpowiada prawu.

Odnosząc się kolejno do argumentacji prezentowanej przez strony postępowania należy wskazać, co następuje.

Przed przedstawieniem oceny celu dokonania przedmiotowej czynności, organ przytoczył cele ekonomiczne przedstawione we wniosku przez skarżącą. Wskazał, że są nimi:

• rozdzielenie funkcji właścicielskich od bieżącej działalności operacyjnej

• przeniesienie gwarancji wobec rządu norweskiego

• zarządzanie portfelem i ryzykiem

• oddzielenie zarządzania holdingowego i operacyjnego

• zwiększenie możliwości pozyskania finansowania zewnętrznego

• uzyskanie środków na regulowanie bieżących zobowiązań (tu; wykup obligacji).

Organ zgodził się z tezami wniosku, że działania podjęte przez skarżącą i cały holding mogą wpłynąć na poprawę efektywności w zakresie spójnego wdrażania strategii, alokacji kapitału i sprawowania nadzoru właścicielskiego. Takie cele gospodarcze, są zdaniem Szefa KAS racjonalne, jednakże odnoszą się długiego horyzontu planowania, w przeciwieństwie do korzyści podatkowej, która została osiągnięta natychmiastowo – w momencie odpłatnego zbycia akcji L. Ta rozbieżność – zdaniem organu – stanowi o nieistotności celów ekonomicznych i gospodarczych w rozumieniu art. 119d ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, należy zgodzić się z organem, że cel gospodarczy w postaci np. rozdzielenia funkcji właścicielskich od działalności operacyjnej mogą uwydatnić się w przyszłości lub w zauważalnym stopniu mogą nie pojawić się w ogóle. Nie oznacza to jednak, że sama ta okoliczność – w zestawieniu z osiągniętą "od razu" korzyścią podatkową – świadczy o tym, że cele inne niż korzyść podatkowa są mało istotne. Należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania korzyści podatkowej jest od niej niezależny. Został określony przez ustawodawcę i nie zależy od woli podatnika. Dodatkowo – w ocenie sądu – dla ustalenia czy pozostałe cele są mało istotne, nie jest wystarczające dokonanie ich oceny w perspektywie czasowej. W przepisie art. 119d ordynacji podatkowej, jest bowiem mowa o celach ekonomicznych lub gospodarczych czynności. Zgodnie z językowym znaczeniem "cel" jest tym do czego się dąży, co się chce osiągnąć (Słownik języka... red. M. Szymczas t. 1 str. 235), a więc niekoniecznie to co zostało osiągnięte (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, str. 847).

W konsekwencji powyższego, cele "pozapodatkowe" wskazane przez skarżącą, z uwagi na przyznaną przez organ ich racjonalność, nie pozwala zaakceptować stanowiska o ich małej istotności. Zatem częściowo zasadny okazał się pierwszy z postawionych w skardze zarzutów, tj. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 119a § 1 w zw. z art. 119d ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, słusznie również zostało zarzucone w skardze, że o sztuczności działania skarżącej, wbrew stanowisku organu, nie świadczy okoliczność zatrudnienia kancelarii K. w celu zlecenia założenia spółki, a następnie odkupienia tej spółki. W ocenie sądu za daleko idące i oderwane od rzeczywistości gospodarczej, jest twierdzenie organu, że "(...) podmiot zależny mógł zostać utworzony bezpośrednio przez G. bez udziału tej kancelarii". Słusznie zostało podniesione w skardze, korzystanie z usług kancelarii prawnej, w tym także w zakresie wsparcia przy tworzeniu spółek kapitałowych, nie stanowi o wykorzystaniu podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 2) ordynacji podatkowej, świadczącego sztucznym sposobie działania. Skarżąca zasadnie też podnosi, że sprzedaż gotowych spółek znajduje się w ofercie wielu renomowanych kancelarii i pozwala na pominięcie czasochłonnych procedur rejestracyjnych.

Sąd zgadza się również z oceną skarżącej co do stanowiska organu, który uznał, że w okolicznościach sprawy doszło de facto do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zdaniem organu, aby takie wydzielenie było korzystne podatkowo, skarżąca oraz inne spółki z grupy kapitałowej zdecydowały się podzielić transakcję wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na poszczególne etapy, a jednym z nich była sprzedaż akcji L. Organ zwrócił uwagę na treść art. 529 § 1 ksh, wskazując, że daje on możliwość dokonania podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Zdaniem organu dawało to możliwość uproszczenia restrukturyzacji Segmentu U.

Skarżąca zasadnie podniosła – odnosząc się do przedstawionej przez organ propozycji restrukturyzacji - że zbycie akcji na rzecz L. było czynnością prostszą, ponieważ nie wymagało tworzenia planu podziału i przeprowadzenia analizy przedmiotu podziału (czy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy nie). Zgodzić się też należy ze skarżącą, że zbycie akcji pozwalało na większą swobodę przydziału aktywów i osób do poszczególnych rodzajów działalności grupy kapitałowej. Wreszcie, skarżąca słusznie podnosi, że akcentowane przez organ rozwiązanie (podział przez wydzielenie), skarżąca nadal posiadałaby udziały w L., które trzeba byłoby unicestwić lub zbyć (z uwagi na planowaną strukturę organizacyjną. Ta z kolei okoliczność powodowałaby dalsze komplikacje i skutkowała koniecznością podjęcia dalszych czynności. Wreszcie, przy podziale przez wydzielenie, nie byłoby możliwości klarownego przeniesienia odpowiedzialności z tytułu gwarancji udzielonej na rzecz rządu norweskiego ze skarżącej na L. Ma rację skarżąca, że jedynie sprzedaż akcji nie dawała podstaw do kwestionowania skutecznego przeniesienia odpowiedzialności z tytułu tej gwarancji. Zaznaczyć należy, że wątek "wyzbycia się" przez skarżącą omawianej gwarancji stanowił jeden z celów przedmiotowej czynności i miał zapewnić skarżącej zmniejszenie jej ryzyka gospodarczego.

Niezależnie od wskazanej wyżej, częściowej słuszności stanowiska skarżącej, nie ma podstaw – zdaniem sądu – do uchylenia zaskarżonej odmowy wydania opinii zabezpieczającej.

Kwestionując stanowisko organu, skarżąca całkowicie pominęła w skardze i przemilczała istotny – zdaniem sądu – argument podniesiony przez organ.

Przypomnieć należy, że z wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wynika, że w 2018 roku po stronie skarżącej powstała nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, w wysokości [...] mln zł. Wynikała ona – jak wyjaśniła skarżąca – z dokonanej na jej rzecz, przez L., spłaty odsetek od udzielonych pożyczek. Z tego tytułu skarżąca otrzymała – jak wskazano we wniosku – [...] mln zł i wynikało to ze skumulowanego kasowego rozliczenia odsetek.

Zdaniem organu, powyższa okoliczność ma istotne znaczenie dla oceny czynności będącej przedmiotem wniosku (zbycie udziałów w L. na rzecz L.). Organ zwrócił uwagę, że gdyby nie przedmiotowa czynność zbycia akcji, skarżąca zobowiązana byłaby do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...] mln zł (w związku z otrzymaniem ww. kwoty ok. 280 mln zł odsetek). Organ zaznaczył, że wartość tego potencjalnego podatku stanowi ok. 58% wartość L. w chwili sprzedaży akcji tej spółki. W związku z powyższym w pełni należy zgodzić się z organem, że odpłatne zbycie akcji L. na rzecz L. zostało dokonane przede wszystkim w celu niezwłocznego osiągnięcia przedmiotowej korzyści podatkowej mającej ochronić kapitał skarżącej w kolejnych latach. Właśnie w tym kontekście należy uznać, że przedstawione wcześniej długofalowe cele ekonomiczne, są mało istotne w rozumieniu art. 119d ordynacji podatkowej. W pełni odpowiada logice i doświadczeniu życiowemu stanowisko organu, że cele niedotyczące korzyści podatkowej same w sobie nie skłoniłyby grupy kapitałowej do przedstawionej we wniosku restrukturyzacji Segmentu U. konkretnie w 2017 roku. Z tego powodu, dokonanie przedmiotowej czynności zbycia akcji L. na rzecz L. właśnie w 2017 roku zostało dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Słusznie zatem organ zaakcentował moment, w którym grupa kapitałowa zdecydowała się na przeprowadzenie restrukturyzacji Segmentu U. Raz jeszcze należy podkreślić, że dokonanie restrukturyzacji (i zawarcie umowy zbycia akcji L.), generującej po stronie skarżącej spółki dość wysokiej straty podatkowej, pozwoliło uniknąć skarżącej konieczności zapłaty kwoty ok. [...] mln zł podatku w 2018 roku w konsekwencji uzyskania spłaty odsetek od pożyczek. W ocenie sądu ten aspekt czynności będącej przedmiotem wniosku został prawidłowo oceniony przez organ. Słusznie wskazał Szef KAS, że dokonanie przedstawionej we wniosku czynności właśnie w 2017 roku stanowi o zaistnieniu "danych okoliczności", o których mowa w art. 119a § 1 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uprawnia do twierdzenia, że w sprawie niniejszej istnieją przesłanki zastosowania klauzuli unikania opodatkowania, o której mowa w powołanym przepisie.

Zauważyć należy, że z treści samego wniosku wynika, że strategia restrukturyzacji G. została zaplanowana na lata 2017-2022. Poza przedstawionym aspektem podatkowym trudno dopatrzyć istotnych przyczyn zbycia akcji L. konkretnie w 2017 roku. Sama skarżąca wskazała we wniosku – po przedstawieniu zalet nowej struktury Segmentu Wydobywczego – że dopiero w przyszłości przełoży się to na osiągnięcie korzyści ekonomicznych przez spółki z tego segmentu.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że Szef KAS trafnie zwrócił uwagę na te aspekty sprawy, które wskazują, że przyjęta przez grupę kapitałową strategii na lata 2017 -2022 stanowiła element stworzenia uzasadnienia dla działań podjętych przed jej przyjęciem. W okolicznościach sprawy nie można uznać, że była ona podstawą i fundamentem działań restrukturyzacyjnych podjętych w grupie. Cz aergeratw o tym okoliczność, że już 8 grudnia 2016 roku (prawie tydzień przed zatwierdzeniem strategii przez Radę Nadzorczą G. SA) została doręczona korespondencja od norweskiej kancelarii prawnej w przedmiocie zgody P. (zastawcy na akcjach L.) w razie zbycia akcji spółki L.

Nie bez znaczenia w sprawie pozostają również przepływy środków finansowych wewnątrz grupy kapitałowej, na które trafnie zwrócił uwagę Szef KAS. Środki finansowe (cena za akcje L.) trafiły do wnioskodawcy bowiem "okrężną" drogą poprzez L. Jak słusznie zauważył organ, ten ostatni podmiot uzyskał środki finansowe (m.in. na akcje L.) od G. S.A. Z treści wniosku wynika, że spółka – matka wniosła do L. wkład gotówkowy na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki w kwocie umożliwiającej uregulowanie ceny nabywanych udziałów/akcji spółek zależnych skarżącej. Zgodzić się należy z organem, że w tej sytuacji trudno przyjąć logiczną konstrukcję "przyczyna-skutek", skoro skarżące mogła uzyskać finansowanie bezpośrednio od spółki-matki np. w postaci dopłat wnoszonych zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Pozyskanie środków finansowych przez L. ze zbycia L. – jak słusznie zauważył Szef KAS - należy rozpatrywać jako prosty skutek działania polegającego na ich sprzedaży, a niejako przyczynę do podjęcia tej sprzedaży na rzecz L.

Stawiając w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym również art. 119a w zw. z art. 119d ordynacji podatkowej, skarżąca w ogóle nie odniosła się do powyższego argumentu organu, który uwypuklił uniknięcie przez skarżącą obowiązku zapłaty znacznej kwoty podatku za 2018 rok. Wątek ten – zdaniem sądu niezwykle istotny w niniejszej sprawie – został przez skarżącą przemilczany zarówno w skardze, jak i w piśmie skarżącej z 6 listopada 2020 roku (w którym skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę). Wobec milczenia skarżącej, tym silniej i bardziej przekonująco wybrzmiewa argumentacja przedstawiona przez organ.

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że – w ocenie sądu – czynność zbycia akcji L. została podjęta w 2017 roku przede wszystkim w celu osiągnięcia wymiernej korzyści podatkowej oraz uchronienia skarżącej (a także pośrednio całej grupy kapitałowej) od konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z otrzymaniem przez skarżącą odsetek od pożyczek. To dlatego – jak słusznie uznał organ – przedstawione przez skarżącą inne cele, np. przeniesienie na L. funkcji zarządzania holdingowego Segmentem U., czy ograniczeni ryzyka gospodarczego skarżącej w wyniku odwołania gwarancji udzielonej na rzecz rządu norweskiego – należy uznać łącznie za cele, które w rozumieniu art. 119d ordynacji podatkowej, są mało istotne dla dokonania przedstawionej we wniosku czynności.

W konsekwencji powyższego – zdaniem sądu – zaskarżona odmowa wydania opinii zabezpieczającej w pełni odpowiada prawu. Zatem skarga – jako bezzasadna – została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.