Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1148/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego Z. S. kwotę 1.465 zł (tysiąc czterysta sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania..


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] w przedmiocie określenia skarżącemu Z. S. kwoty nadpłaty z tytułu wewnatrzspólnotowego nabycia samochodu osobowego w wysokości [...].

Jak wynikało z akt sprawy Skarżący w dniu [...] złożył deklarację z tytułu podatku akcyzowego, w związku z opisaną wyżej czynnością i na jej podstawie dokonał wpłaty kwoty [...]. Pismem z dnia [...] zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tymże podatku w wysokości [...], powołując się na sprzeczność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Do wniosku załączył korektę deklaracji oraz dowody potwierdzające uszkodzenia w nabytym pojeździe (oświadczenie sprzedawcy, formularz potwierdzający stan techniczny), oświadczył jednocześnie, że nie posiada rachunków dokumentujących dokonane naprawy i zakupu części. W toku prowadzonego postępowania Skarżący przedłożył sporządzoną na jego zlecenie opinię biegłego określającą wartość pojazdu, z uwzględnieniem ujawnionych uszkodzeń i możliwej technologii naprawy, wskazał też, że napraw dokonywał sam, posiada bowiem wykształcenie w tym zakresie. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy wystąpił do Stowarzyszenia Rzeczoznawców Motoryzacyjnych i Maszynowych z prośbą o potwierdzenie dopuszczalności wydania przez biegłego opinii jedynie w oparciu o przedstawione dokumenty, bez uprzednich oględzin pojazdu oraz do stacji diagnostycznej, która przeprowadziła badanie techniczne nabytego pojazdu, z wnioskiem o jego opis w chwili przeprowadzania badań. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym Skarżący wskazał na fakt zawarcia umowy przedwstępnej, gwarantującej mu przeniesienie własności pojazdu i możliwość jego remontu przed ostatecznym nabyciem, dzięki czemu w chwili zakupu nabył pojazd już sprawny, choć napraw dokonał sam i na własny koszt.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego określił określił Skarżącemu wysokość nadpłaty w podatku akcyzowym z tutułu wenwatrzspólnotwego nabycia samochodu osobowego, jednkże w kwocie odmiennej od wnioskowanej. W uzasadnieniu powołał się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia wydanego na jej podstawie, wyrok ETS z dnia 18 lutego 2007 r. (sygn. C-313/05) oraz zasadę niedyskryminacji, co uzasadniało stwierdznie, że wpłacony pierwotnie podatek był zawyżony. Wskazując na tezy zawarte w ww. wyroku ETS, organ podatkowy uzasadniał, że należny od sprowadzanego pojazdu podatek wnien być pobrany w wysokości opowiadającej wartości kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego na terenie kraju – tzw. wartości rezydulanej. W celu jej ustalenia dokonano porównania ceny samochodu nabytego przez Stronę z podobnym zarejestrowanym w Polsce, posługując się danymi zawartymi w katalogu pojazdów "INFO-EKSPERT“, w rezultacie przyjęto podstawę opodatkowania w kwocie [...] i od niej został naliczony podatek akcyzowy wg stawki 13,6%. Jednocześnie organ podatkowy nie uwzględnił przedłożonych przez Stronę oświadczeń o uszkodzeniu pojazadu, analiza przedstawionych dowodów doprowadziła do przekonania, że data badania technicznego stoi w sprzeczności z twierdzeniami Skarżącego, co do zakresu zawartych w oświadczeniu uszkodzeń pojazdu, wykluczone jest bowiem dokonanie jego naprawy w tak krótkim okresie, ponadto Skarżący nie posiadał jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt naprawy samochodu.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że to na Skarżącym ciąży obowiązek wykazania uszkodzeń pojazdu, czego w tym postępowaniu nie uczynił. Wskazał również, że na fakt zwarcia umowy przedwstępnej, która miała umożliwić remont samochodu w czasie gdy był on jeszcze własnością sprzedającego, Skarżący powołał się dopiero w odwołaniu, co czyni go niewiarygodnym. Umowa ta stoi także w sprzeczności z treścią umowy przyrzeczonej, zawartej w dniu [...], powołującej się na uszkodzenia pojazdu, które zgodnie z późniejszymi twierdzeniami Strony zostały już przecież usunięte. Jako bezzasadny ocenił organ podatkowy zarzut odwołania dotyczący niedopuszczenia przedłożonego przez stronę dowodu z opiniii biegłego, bowiem był on przedmiotem analalizy. Podobnie oceniono wniosek o dokonanie ogledzin pojazdu w celu potwierdzenia, posiadanych uszkodzeń, gdyż i tak nie wyjaśni to wątpliwości zaistniałych w sprawie. W ocenie organu podatkowego Strona nabyła pojazd w dniu [...], przejechała [...] km, zaś [...] pojazd przeszedł pozytwyne badania techniczne, a zgodnie z pozyskaną opinią stacji diagnostycznej naprawienie szkód opisanych przez stronę wymagało conajminiej trzech dni.

W skardze Strona zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie ceny rynkowej a nie transakcyjnej oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 197, art. 198, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, niedopuszczenie dowodu z oględzin pojazdu lub biegłego, celem ustalenia uszkodzeń obniżających jego wartość rynkową. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że dla obliczenia należnego podatku organ podatkowy winien przyjąć cenę transakcyjną, uwzględniającą uszkodzenia pojazdu. Cena sprzedaży, którą zapłacił Skarżący nie odbiegała od wyceny dokonanej przez biegłego, a zawartej w przedłożonej opinii, uwzględniającej uszkodzenia pojazdu oraz ponadnormatywny jego przebieg, co istotne obie wyceny (organu podatkowego i Strony) oparte były na tym samym programie, co dowodzi, że ustalona w decyzji podstawa opodatkowania nie uwzglednia wszystkich elemetów wpływajacych na jej wysokość.

Zarzucił ponadto, że w chwili obecnej, brak podstaw prawnych do kwestionowania zadeklarownej przez Stronę podstawy wyliczenia podatku akcyzowego (ceny transakcyjnej), na co wskazuje orzeczenictwo ETS. Tym bardziej, że pierwotnie pobrany podatek wg stawki 37,6% został naliczony od ceny transakcyjnej i tej podstawy orgny podatkowe wówczas nie negowały. Nie można także czynić Skarżącemu zarzutów braku rachunków czy ekspertyz dotyczacych nabytego pojazdu, gdyż żaden z przepisów prawa nie nakładał na podatników obowiazków w tym zakresie. Skarżący deklarował natomiast wolę okazania pojazdu celem jego ogledzin, co wbrew poglądom organów podatkowych, umozliwiłoby stwierdzenie spornych faktów. Odnosząc się do kwestii związanej z okresem, w którym dokonywane były naprawy, Skarżący stwierdził, że zgodnie z treścią, przedkładanej już na etapie postępowania I instancji, umowy przedwstepnej dokonywał naprawy pojzdu stanowiącego jeszcze własność sprzedającego, co nie mogło zmienić faktu, że umowa ostateczna musiała zawierać zapisy o istniejących wcześniej uszkodzeniach, z uwagi na kwestię rozliczeń między stronami umowy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumnetację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tak ukształtowanym zakresie należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa procesowego i to w stopniu wpływającym na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie.

Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności przyjętego przez organy podatkowe trybu postępowania w sprawie ustalenia wysokości kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a w konsekwencji wysokość stwierdzonej nadpłaty.

Lektura skargi nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy Strona podważa samą zasadę ustalenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania czy też wyłącznie pominiecie okoliczności obniżających wartość pojazdu. Z jednej bowiem strony skarga odwołuje się do wskazanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS) sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania poprzez ustalenie kwoty podatku rezydualnego, z drugiej zaś strony zarzuca brak podstaw do podjęcia takich działań i konieczność oparcia się na cenie transakcyjnej, potwierdzeniem tego są sformułowane w pkt 1 skargi zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tych okolicznościach koniecznym jest odniesienie się do tej kwestii, wypada zatem wskazać, że w zakresie zagadnienia tożsamego z zaistniałym w niniejszej sprawie wypowiadały się już sądy administracyjne, odwołać się tu można należy choćby do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 240/07 (LEX 309079), którego tezę i argumentację Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Przystępując zatem do rozpoznawania niniejszej sprawy koniecznym jest uwzględnienie faktu, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego, stanowią także art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zamieszczony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego w rozdziale III Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie mógł pominąć, powoływanego także w skardze, orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., który zapadł w związku z pytaniem prejudycjalnym złożonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE i ich zgodności z art. 80 ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 257 ze zm.. zwany dalej u.p.a.). W orzeczeniu tym Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS) orzekł, iż "artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki."

Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku.

Z punktu widzenia rozważanej sprawy podkreślenia wymaga, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa, jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku (podkreśl. Sądu) zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości (cenie) nabywanego samochodu.

Zważyć przy tym należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. (Teza 41 orzeczenia ETS). Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Aby system podatkowy był zgodny z art. 90 ust. 1 TWE, musi przewidywać takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i produktów sprowadzanych. Fakt, że podatek akcyzowy jest związany z pierwszą rejestracją na terytorium kraju i nie nakłada się go na drugą czy kolejną rejestrację zarejestrowanych wcześniej samochodów, nie ma charakteru dyskryminującego, ponieważ taki podatek nakładany jest na nie podczas pierwszej rejestracji na terytorium państwa. Osoba kupująca pojazd używany, który już wcześniej został zarejestrowany w Polsce, co prawda nie płaci już bezpośrednio podatku akcyzowego, to jednak cena nabytego pojazdu zawiera już podatek akcyzowy, tj. rezydualną kwotę podatku, która maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutek jego deprecjacji. Z orzeczenia ETS wydanego w rozpoznawanej sprawie wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, to wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce.

Z poczynionych wyżej uwag oraz z treści sentencji pkt 2 wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C-313/05 wynika jednoznaczne stwierdzenie, że niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być "kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w ten sposób, by nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przyjęty przez organy podatkowe tryb postępowania, co do zasady odpowiada opisanym wyżej tezom. Dokonując oceny złożonego przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wewnatrzwspólnotwego nabycia samochodu osobowego organy podatkowe zasadnie, zdaniem Sądu, odwołały się do treści powoływanego orzeczenia ETS i zawartych w nim uwag, wymagających ustalenia kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce – kwoty podatku rezydualnego, stanowiącego górną granicę podatku, który może obciążać podobne samochody nabywane wewnatrzwspólnotowo. I w tym zakresie, samego trybu, mechanizmu ustalania podstawy opodatkowania, Sąd podziela prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń.

Sporna jednak pozostaje jeszcze jedna kwestia, wysokości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, pomijającej, zdaniem Skarżącego, stan pojazdu w chwili jego nabycia.

Pozostawiając na chwilę problematykę podnoszonych przez Skarżącego uszkodzeń pojazdu (jakkolwiek czynione uwagi odnoszą się, co do zasady i do tych cech pojazdu) wyjaśnić trzeba, że ustalając opisaną wyżej "rezydualną kwotę podatku" organy podatkowe winny ustalić, czy kwota podatku nałożonego z tytułu nabycia przez skarżącego samochodu osobowego w innym państwie członkowskim nie przewyższała kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu używanego zarejestrowanego wcześniej jako nowy w Polsce. Istotą bowiem wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich jest, jak to wskazywano powyżej, niedopuszczalność nakładania na towary pochodzące z innych państw UE podatków wyższych, niż na towary krajowe, o ile są to towary podobne (podkreślenie Sądu). Podobieństwo to powinno wyrażać się tak w zbliżonej funkcji tych towarów, jak w ich analogicznych właściwościach. Stąd też powołany wyrok ETS wyraźnie wskazywał, że niezgodność przepisów krajowych z art. 90 TWE występowała w zakresie, w jakim przepisy krajowe dopuszczały wyższe efektywne opodatkowanie pojazdów używanych starszych niż 2 lata, nabytych w innym państwie członkowskim, niż podobnych pojazdów zarejestrowanych w Polsce. Przy czym podobieństwo samochodu porównywanego do nabywanego w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji nie oznacza identyczności, ale zgodność istotnych cech z punktu widzenia wartości rynkowej. Z tego względu należy stwierdzić, że dla ustalenia podobieństwa między różnymi pojazdami będą miały zasadnicze znaczenie nie tylko tożsamość marki i typ, wiek oraz parametry techniczne, ale także stan techniczny pojazdów, w ramach którego mieści się także przebieg pojazdu, będący niewątpliwie jednym z czynników mogących wpływać na wartość samochodu.

Oceniając postępowanie organów podatkowych w tym względzie nie sposób pominąć, że podnoszona przez Stronę okoliczność znacznego, jak to określa, ponadnormatywnego przebiegu nabywanego pojazdu nie została wzięta pod uwagę przez organy podatkowe, co wynika ze znajdujących się w aktach spawy wyliczeń. Co więcej do faktu tego (zasadności bądź nie) nie odniesiono się na żadnym etapie postępowania, zaś Skarżący w jego toku przedłożył opinię, mającą co prawda jedynie walor dokumentu prywatnego, z której wynika jaki wpływ na wysokość podstawy opodatkowania ma omawiana okoliczność. Z tych względów postepowanie organów podatkowych narusza przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.) i powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe dokonując określenia podstawy opodatkowania winny odnieść również i do tej kwestii.

Ponownego zbadania wymaga także zasadność pominięcia przez organy podatkowe podnoszonych przez stronę okoliczności związanych z uszkodzeniem pojazdu. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, zasadniczym powodem takiego rozstrzygnięcia było nieprzedłożenie przez stronę dowodów fakt ten potwierdzających, przy czym w tym zakresie organ podatkowy domaga się dowodów z dokumentów. W dalszej części rozważań wskazuje na dostarczoną przez stronę umowę przedwstępną wywodząc, że skarżący powoływał się na nią dopiero w postępowaniu odwoławczym, a uznanie jej wiarygodności przeczy umowie przyrzeczonej.

W ocenie Sądu, przedstawiony zakres dowodów i wyprowadzone w oparciu o nie wnioski nie są przekonujące, niewątpliwe rację ma organ podatkowy gdy twierdzi, że ciężar dowodzenia istnienia określonych uszkodzeń pojazdu z oczywistych przyczyn obarcza stronę. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe są zupełnie zwolnione od podejmowania jakichkolwiek działań, przeczą temu powołane wyżej regulacje prawa procesowego – art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., wszak to organy podatkowe nadal pozostają gospodarzem postępowania, obowiązanym do wyłuskania wszelkich wątpliwości i ich wyjaśnienia, bowiem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaś po jego zebraniu obowiązany jest ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Powyższa ocena zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99). Istotny jest także przepis art. 180 § 1 O.p., stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przywołanie tych przepisów stało się niezbędne dla przypomnienia organom podatkowym, że wskazywane przez skarżącego fakty mogą być dowodzone nie tylko za pomocą dokumentów ale i innych środków dowodowych przewidzianych w O.p.. Po drugie, żaden z przepisów O.p. nie zawiera prekluzji dowodowej, co oznacza, że strona do końca postępowania może powoływać się na nowe fakty i dowody, zaś obowiązkiem organu podatkowego jest je uwzględnić.

Przedstawione uwagi odnoszą się jednak raczej do stwierdzeń niż działań organów podatkowych, przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji ich wytkniecie jest jednak konieczne. Dostrzeżone przez Sąd nieprawidłowości odnoszą się natomiast do braku uzasadnienia odmówienia mocy dowodowej przedłożonej przez stronę umowie przedwstępnej. Sam fakt, powołania się na nią przez organem odwoławczym (co nie znajduje jednak umocowania w aktach sprawy) nie może mieć znaczenia, podobnie jak wywodzona przez organy podatkowe sprzeczność z umową przyrzeczoną. Przedstawione powody są, w ocenie Sądu niewystarczające, nie oceniono ich bowiem zgodnie z treścią art. 191 O.p., poprzestając jedynie na przywołaniu faktów, brak po pierwsze próby wyjaśnienia z udziałem skarżącego ww. sprzeczności umów, nie wezwano strony o ich wyjaśnienie. Po drugie nie zestawiono ich z innymi dokumentami zgromadzonymi w sprawie np. przedłożonym przez stronę dokumentem Fahrzeugbrief, z którego wynika, że w [...] właścicielem pojazdu była E. S., co przeczyłoby tezie, zawarcia umowy przedwstępnej z S. L. Pomocne może być także wyjaśnienie, przy czynnym udziale strony, w jaki sposób dokonywał sporych napraw, gdzie znajdował się wówczas samochód i czy przy założeniu dokonywania takich wyjazdów umówiona cena dalej była dla skarżącego opłacalna. Dokonując oceny zebranych dowodów organy podatkowe winny kierować się przywołaną wyżej zasadą swobodnej oceny dowodów zapisaną w art. 191 O.p.

Niepodjęcie przez organy podatkowe nałożonych na nie obowiązków w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W wyniku ponowienie prowadzonego postępowania organy podatkowe winny podjąć wskazane przez Sąd kroki w celu ustalenia prawdy materialnej i określenia należnej skarżącemu kwoty zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego.

Bezzasadne okazały się natomiast zarzuty pominięcia dowodu z oględzin pojazdu, względnie powołania biegłego, nie jest bowiem sporne czy pojazd w ogóle miał kiedykolwiek wskazywane przez stronę uszkodzenia lecz czy posiadał je w chwili jego zakupu przez stronę, oferowane dowody wątpliwości tych nie wyjaśnią, a zatem zasadnie organy podatkowe odmówiły ich przeprowadzenia.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja narusza powołane przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu uzasadnia treść art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.