Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2240/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 17 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Nie koliduje z treścią art. 49 TFUE (dawniej art. 43 TWE) wprowadzenie przez państwo członkowskie przepisu krajowego, który wyklucza możliwość rozliczenia przez spółkę z siedzibą w tym państwie strat stałego zakładu tej spółki, położonego w innym  państwie członkowskim, jeżeli obowiązujące przepisy w państwie położenia zakładu przewidywać będą warunki rozliczenia straty tożsame z warunkami wynikającymi z regulacji prawnych obowiązujących w państwie siedziby spółki.

TEZY

Nie koliduje z treścią art. 49 TFUE (dawniej art. 43 TWE) wprowadzenie przez państwo członkowskie przepisu krajowego, który wyklucza możliwość rozliczenia przez spółkę z siedzibą w tym państwie strat stałego zakładu tej spółki, położonego w innym  państwie członkowskim, jeżeli obowiązujące przepisy w państwie położenia zakładu przewidywać będą warunki rozliczenia straty tożsame z warunkami wynikającymi z regulacji prawnych obowiązujących w państwie siedziby spółki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2194/10 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: bank) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że bank złożył w dniu 8 lutego 2010 r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Bank utworzył w 2006 r. oddziały na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej celem prowadzenia w tych państwach działalności gospodarczej. Oddziały są wyodrębnionymi jednostkami wewnętrznymi banku i nie posiadają odrębnej podmiotowości prawnej, ani podatkowej. Oddziały te stanowią "zakład" banku w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej dnia 24 czerwca 1993 r. w Warszawie (Dz. U. z 1994r. Nr 47, poz.189, dalej: umowa polsko-czeska) oraz umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej dnia 18 sierpnia 1994 r. w Warszawie (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz.13 dalej: umowa polsko-słowacka). W świetle art. 24 obydwu umów, zyski przypisane zakładom są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce i podlegają opodatkowaniu wyłącznie odpowiednio w Czechach i Słowacji (tzw. metoda wyłączenia).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w początkowej fazie działania (lata 2007-2008) koszty związane z funkcjonowaniem oddziałów przewyższały i nadal przewyższają przychody generowane poprzez te oddziały, w związku z czym oddziały poniosły i ponoszą straty, które wynikały i nadal wynikają z konieczności ponoszenia dużych kosztów wejścia na obcy rynek. Z końcem 2009 r. w celu poprawy sytuacji finansowej oddziałów zlokalizowanych zarówno w Republice Czeskiej jak i Republice Słowackiej bank ograniczył zakres działalności tych oddziałów poprzez dostosowanie posiadanych zasobów do potencjału ww. rynków oraz zmniejszona została liczba placówek. Podkreślono, że zarówno w Republice Czeskiej jak i Republice Słowackiej funkcjonują przepisy prawa podobne do regulacji polskich, które umożliwiają dokonanie rozliczenia straty podatkowej w ciągu 5 kolejnych lat następujących po roku, w którym zanotowano stratę. Oznacza to, że straty powstałe w oddziałach banku w 2007 r. będą mogły zostać rozliczone w tych państwach najpóźniej w 2012 r. Z prognoz banku wynika, że straty powstałe w 2007 r. w oddziałach funkcjonujących w Republice Czeskiej jak i Republice Słowackiej nie będą mogły zostać w pełni rozliczone w tych państwach z uwagi na brak odpowiednich dochodów, od których można by odliczyć przedmiotowe straty w pełnej wysokości. Zgodnie z planem finansowym zaakceptowanym przez odpowiednie organy Banku, pierwsze dochody, które mogłyby zostać zmniejszone o część strat z lat poprzednich, oddziały te wygenerują w 2012 r. a zatem w ostatnim roku, w którym możliwe będzie uwzględnienie strat z 2007 r. Prognozowane dochody uzyskane przez czeski i słowacki oddział banku w 2012 r. z pewnością nie pozwolą jednak na pełne rozliczenie strat poniesionych przez te oddziały w 2007 r.

W związku z powyższym, zamiarem banku jest rozliczenie w deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych składanej w Polsce za 2012 r. tej części strat powstałych w 2007 r. w oddziałach banku w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej, które nie zostały rozliczone w państwach położenia oddziałów do końca 2012 r., ani nie zostaną rozliczone w latach następnych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, w którym możliwe jest rozliczenie strat z 2007 r. (tzw. przedawnienie strat). Zważywszy na fakt, iż w razie wygenerowania przez oddziały banku w 2010 r. dochodu umożliwiającego rozliczenie części strat powstałych w tych oddziałach w 2007 r. i część tych strat zostanie rozliczona odpowiednio w Republice Czeskiej oraz w Republice Słowackiej zgodnie z obowiązującymi tam przepisami, w deklaracji podatkowej składanej w Polsce za 2012 r. Bank rozliczyłby wyłącznie różnicę między ww. kwotami (różnicę pomiędzy wartością strat wygenerowanych w 2007 r. przez oddziały Banku, a częścią strat rozliczonych w 2012 r. w państwach położenia tych oddziałów). W świetle odpowiednich przepisów podatkowych obowiązujących w Republice Czeskiej oraz w Republice Słowackiej, po 2012 r. nie będzie już możliwe rozliczenie w tych państwach strat powstałych w 2007 r., a zatem część strat wygenerowanych przez oddziały w 2007 r. rozliczonych zostanie w Polsce w deklaracji podatkowej złożonej za 2012 r. Bank nie będzie mógł ponownie ich rozliczyć w deklaracjach podatkowych składanych odpowiednio w Republice Czeskiej i w Republice Słowackiej po 2012 r. z uwagi na przedawnienie tych strat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko banku, zgodnie z którym przy obliczaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p., za 2012 r., bank ma prawo uwzględnić tę część strat podatkowych poniesionych w 2007 r. przez swoje oddziały położone na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej, które nie będą mogły zostać rozliczone przez te oddziały z uwagi na brak dochodu, który mógłby zostać pomniejszony o wskazaną część strat oraz upływ terminu uprawniającego do rozliczenia strat odpowiednio w Republice Czeskiej i w Republice Słowackiej (przedawnienie strat)?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko banku, zgodnie z którym w zakresie rozliczenia przez bank w Polsce tej części strat poniesionych w 2007 r. przez oddziały banku położone w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej, które nie będą mogły zostać rozliczone w państwach położenia oddziałów (z uwagi na brak dochodu, który mógłby zostać pomniejszony o wskazaną część strat oraz upływ terminu uprawniającego do rozliczenia przedmiotowych strat w państwach położenia oddziałów), nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. i przewidziane w nim ograniczenie możliwości odliczenia od dochodu strat z lat poprzednich do 50% kwoty straty wygenerowanej w określonym, wcześniejszym roku podatkowym?

Bank prezentując stanowisko w odniesieniu do pytania pierwszego wskazał, że analiza art. 24 obu umów oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zasadniczo nie ma możliwości uwzględniania w podstawie opodatkowania ani przychodów, ani kosztów (strat) przypisanych do oddziałów zlokalizowanych w państwach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujące obowiązek zwolnienia w Polsce dochodów osiąganych w tych innych państwach przez oddziały polskiej spółki. Literalna interpretacja narusza jednakże prawo wspólnotowe, gdyż stanowi złamanie wyrażonej w art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) zasady swobody przedsiębiorczości, jak również prowadzi do naruszenia wyrażonego w art. 18 TFUE zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Bank podniósł, że zgodnie z art. 49 TFUE, ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego.

Zgodnie zaś z art. 18 TFUE, w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową.

Z powyższych przepisów Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wywiódł, m.in. zasadę wskazującą, że istnienie przepisów, które mogą zniechęcać krajowe podmioty do tworzenia swoich oddziałów (zakładów) w innych państwach członkowskich i do prowadzenia tam aktywności gospodarczej, jest niezgodne z prawem wspólnotowym (wyrok z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutsche Shell GmbH). Powyższe ograniczenia swobody przedsiębiorczości mogą wynikać również z postanowień wewnętrznego prawa podatkowego państw członkowskich, a tak byłoby w przypadku art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., gdyby przyjąć taką ich wykładnię, która uniemożliwiałaby uwzględnianie strat (nadwyżki kosztów nad przychodami) zagranicznego oddziału banku w podstawie opodatkowania banku, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której nie byłoby możliwości uwzględniania realnej straty podatkowej (rozumianej jako nadwyżka kosztów nad przychodami) ponoszonej przez wewnętrzne jednostki organizacyjne banku.

Bank zwrócił uwagę, że przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. różnicują sytuację prawną podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, m.in. za pośrednictwem wyodrębnionych organizacyjnie oddziałów, w zależności od terytorialnego położenia tych oddziałów. W sytuacji gdy oddział jednostki zlokalizowany jest na terytorium kraju i generuje straty, główny podmiot ma prawo uwzględnić tę stratę w podstawie opodatkowania własnej działalności. Z kolei w przypadku, gdy oddział jednostki zlokalizowany jest na terytorium innego państwa, w świetle powołanych powyżej przepisów możliwa jest sytuacja, w której podmiot główny nie będzie uprawniony do pomniejszenia dochodów osiągniętych na terytorium Polski o straty wygenerowane przez wewnętrzne jednostki organizacyjne zlokalizowane na terytorium innego państwa członkowskiego. Powyższe jednoznacznie wskazuje na zróżnicowanie sytuacji prawnej (podatkowej) podmiotu, który zdecyduje się prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału w innym niż Polska państwie członkowskim. Innymi słowy, zastosowanie przepisów krajowego prawa podatkowego (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.) w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału krajowego i zagranicznego prowadzi do wniosku, że dopuszczają one dyskryminację tych podatników będących polskimi rezydentami podatkowymi, którzy prowadząc działalność gospodarczą zakładają oddziały w innych, określonych państwach członkowskich. O ile bowiem nie ma żadnych przeszkód w uwzględnianiu przychodów i kosztów (strat) oddziałów zlokalizowanych w Polsce, to nie ma takiej możliwości w przypadku podmiotu posiadającego oddziały na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej. Bank zaznaczył, że kwestia naruszenia prawa wspólnotowego przez polskie przepisy była przedmiotem analizy WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09 w postępowaniu związanym z sądową kontrolą zgodności z prawem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na wniosek banku.

Bank zaakcentował także, że w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania stosowane są zasadniczo dwie metody takiego unikania - metoda wyłączenia oraz metoda zaliczenia. Obydwie metody mogą ponadto występować w różnych wariantach (wyłączenie całkowite lub z progresją, zaliczenie całkowite lub proporcjonalne). Rzeczpospolita Polska z różnymi państwami (w tym państwami członkowskimi) zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oparte na wzorcu OECD zawierającym obydwie wskazane powyżej metody. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wprowadzają zasady określające sposób opodatkowania różnego rodzaju dochodów uzyskiwanych w państwie nie będącym państwem rezydencji podatkowej określonego podmiotu oraz zasady eliminacji efektu podwójnego opodatkowania tych dochodów. Umowy nie określają natomiast zasad zaliczenia kosztów uzyskania przychodów osiąganych w tych dwóch różnych państwach. Bank wskazał, iż art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. stanowi rozwiązanie, które nie wynika z międzynarodowych zobowiązań Polski, lecz jest wyrazem wewnętrznej polityki podatkowej. Oznacza to, że te przepisy u.p.d.o.p. podlegają ocenie zgodności z zasadami prawa wspólnotowego, a zatem powinny być interpretowane w taki sposób, aby były zgodne z przepisami prawa wspólnotowego i zapewniały jego efektywne stosowanie.

Z uwagi na treść art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., dochody i koszty (straty) osiągane/ponoszone za pośrednictwem oddziałów położonych w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania opartą o metodę wyłączenia, nie mogą być uwzględniane w podstawie opodatkowania dochodu osiąganego przez podmiot główny w Polsce. Z kolei w oparciu o powołane przepisy u.p.d.o.p., dochody i koszty (straty) osiągane/ponoszone za pośrednictwem oddziałów położonych w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania opartą o metodę zaliczenia, są uwzględniane w podstawie opodatkowania dochodu osiąganego przez podmiot główny w Polsce. Wskazana powyżej sytuacja odnosi się także do państw członkowskich, m.in. Czech i Słowacji (metoda wyłączenia), czy Holandii i Wielkiej Brytanii (metoda zaliczenia). Powyższe oznacza, że polskie przepisy prawa podatkowego różnicują sytuację prawną, a zatem także przedsiębiorców posiadających rezydencję podatkową w Polsce, w zależności od tego, w jakim państwie członkowskim zdecydują się prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału. Taki sposób kształtowania przepisów prawa stanowi bezpośrednie naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości.

Bank zauważył, że kwestia możliwości wprowadzania w prawodawstwie państw członkowskich w zakresie prawa podatkowego ograniczeń w realizacji wspólnotowej zasady swobody przedsiębiorczości była już przedmiotem ocen ETS. (C-141/99 AMID; C – 446/03 Marks&Spencer; C- 414/06 Lidl;)

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku bank stwierdził, że art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.:

1) ograniczają wspólnotową zasadę swobody przedsiębiorczości;

2) nie powinny zostać uznane za uzasadnione względami nadrzędnego interesu ogólnego;

3) mogą ewentualnie zostać uznane, co do zasady, za adekwatne do osiągnięcia zamierzonego celu, ale

4) nie mogą zostać uznane za niewykraczające poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, gdyż w sytuacji, w której straty poniesione w 2007 r. przez zagraniczne oddziały banku położone w innych państwach członkowskich nie mogą zostać w pełni rozliczone w państwach położenia oddziałów (z uwagi na brak odpowiednio wysokich dochodów osiąganych przez te oddziały oraz z uwagi na upływ okresu, w którym istnieje możliwość rozliczania strat podatkowych - przedawnienie strat) bank musi mieć możliwość uwzględnienia strat podatkowych wygenerowanych przez swoje jednostki wewnętrzne (w części nie rozliczonej w państwach położenia oddziałów).

Zdaniem banku, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie może być interpretowany, ani stosowany w taki sposób, aby zabraniał uwzględniania strat ponoszonych w toku działalności zagranicznych oddziałów. Takie rozumienie tych przepisów byłoby bowiem sprzeczne ze wspólnotową zasadą swobody przedsiębiorczości oraz miałoby charakter działania dyskryminacyjnego. W konsekwencji, zdaniem banku, możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania strat wynikających z działalności własnych oddziałów zlokalizowanych na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej w ramach prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.d.o.p.

Bank zwrócił uwagę, że w sytuacji, w której straty wygenerowane w 2007 r. przez jego oddziały położone w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej zostaną rozliczone z dochodami osiągniętymi w tych państwach członkowskich w 2012 r. w części stanowiącej mniej niż 50% wartości tych strat (strat przypisanych odpowiednio do oddziału czeskiego i słowackiego) wartość strat nierozliczonych wyniesie więcej niż 50% przedmiotowych strat (przypisanych odpowiednio do oddziału czeskiego i słowackiego). W konsekwencji, w przypadku potwierdzenia się stanowiska banku co do istnienia prawa do uwzględniania przez bank w podstawie opodatkowania dochodów osiągniętych w Polsce w 2012 r. tych części strat, które nie zostaną rozliczone bezpośrednio w państwach położenia oddziałów, art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. stanowić będzie dodatkowe ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości. Zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia straty z lat ubiegłych do maksymalnej wysokości 50% wartości straty w jednym roku podatkowym będzie bowiem oznaczać definitywny brak możliwości rozliczenia tej części straty, która nie zostanie rozliczona ani w państwie położenia oddziałów ani w Polsce. Bank stwierdził zatem, że w określonym stanie faktycznym art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. stanowi ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości oraz ma charakter dyskryminacyjny. W sytuacji zaistnienia prawa do odliczenia strat powstałych w 2007 r. w związku z działalnością oddziałów zlokalizowanych w innych państwach członkowskich przez jednostkę macierzystą położoną w innym państwie członkowskim (bank) w 2012 r., bank nie będzie miał możliwości planowania podatkowego, tj. podjęcia decyzji co do momentu i wysokości straty rozliczanej w danym roku podatkowym (możliwość taką miałby natomiast podatnik prowadzący działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału zlokalizowanego w Polsce). W konsekwencji, z uwagi na wyjątkowy charakter prawa do uwzględnienia w 2012 r. strat podatkowych wygenerowanych w 2007 r. przez zagraniczne oddziały banku zastosowanie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. stanowiłoby nieuzasadnione ograniczenie wysokości strat możliwych do odliczenia przez bank od dochodu osiągniętego w Polsce w 2012 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko banku za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważył, że zagadnienie przedstawione we wniosku było już przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał w niej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie uwzględnienia przez bank przy obliczaniu dochodu, straty wygenerowanej przez jego oddziały położone w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej. Na powyższą interpretację została złożona skarga do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 842/09 WSA w Warszawie oddalił skargę banku.

Organ wskazał, że wniosek banku będący obecnie przedmiotem rozpoznania odnosi się do tego samego stanu faktycznego. Różnica między wnioskami sprowadza się do tego, że poprzednio bank pytał, czy przy obliczaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., ma prawo uwzględniać stratę poniesioną przez te oddziały, obecnie zaś ograniczył pytanie do prawa do odliczenia straty za 2007 r. w zeznaniu za 2012 r., przy prognozowanym zdarzeniu przyszłym, jakim będzie osiągnięcie przez zagraniczne oddziały do 2012 r. dochodów na tyle niskich, że zgodnie z obowiązującymi w Czechach i Słowacji przepisami podatkowymi, z uwagi na "przedawnienie" straty nie zdoła jej w całości odliczyć od dochodu. W uzasadnieniu niniejszego wniosku bank powiela argumentację przedstawioną w poprzednim wniosku, mającą dowieść, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. narusza prawo wspólnotowe, w szczególności zasadę swobody przedsiębiorczości i zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową - wyrażone w art. 49 i art. 18 TFUE.

Minister Finansów podtrzymał zajęte uprzednio stanowisko. Przytoczył i przeanalizował treść art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 i ust. 5, art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 i 2 i art. 24 ust. 1 umowy polsko-czeskiej i polsko-słowackiej.

Organ stwierdził, że stanowisko banku nie znajduje oparcia w świetle powyższych przepisów.

Wyjaśnił, że z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wyraźnie wynika, iż tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 może stanowić podstawę do pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Natomiast na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., dochody osiągane poza terytorium RP przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 - jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku.

Zdaniem Ministra Finansów, przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości odliczania strat, które powstały na skutek działalności zakładów położonych i opodatkowanych w Czechach i Słowacji.

Odnosząc się do twierdzeń banku, zgodnie z którymi nie tylko Sąd, ale także organy podatkowe mają obowiązek odmówić zastosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym Minister Finansów stwierdził, że w niniejszej sprawie okoliczność taka nie zachodzi, potwierdza wyrok z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 842/09, w którym Sąd nie stwierdził niezgodności przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. z przepisami prawa wspólnotowego. Nie uwzględnił w związku z tym wniosku banku o wystąpienie z pytaniami do ETS w przedmiocie wykładni art. 43 TWE statuującego zasadę swobody przedsiębiorczości, w odniesieniu do art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów nie zgodził się z poglądem, że z powyższego wyroku WSA w Warszawie wynika, że w sytuacji gdy, tak jak w przedmiotowej sprawie, bank nie będzie miał możliwości odliczenia straty zagranicznych oddziałów ze względu na brak wystarczających dochodów w okresie uprawniającym do takiego odliczenia (5 lat), takie odliczenie będzie mogło być dokonane w Polsce. W ocenie Ministra Finansów, wyprowadzony przez bank wniosek jest zbyt daleko idący. Wyrażając się o możliwości odliczenia strat przez zagraniczne oddziały Sąd nie stwierdził bowiem, że chodzi tu o możliwość faktyczną wynikającą z położenia, w jakim znalazł się konkretny podatnik - tak jak w przedmiotowej sprawie zbyt niskich dochodów osiąganych przez zagraniczne oddziały w okresie 5 lat od poniesienia straty. Według Ministra Finansów, Sąd podkreślił istnienie możliwości prawnej uwzględnienia w ramach opodatkowania stałego oddziału straty z lat ubiegłych - taka możliwość jest zagwarantowana odpowiednimi przepisami państw umiejscowienia oddziałów. W związku z powyższym, z przepisów umowy polsko-czeskiej i polsko-słowackiej oraz powołanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisów u.p.d.o.p. wynika, że zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego w Czechach i Słowacji nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu składanym w Polsce nawet w sytuacji, gdy nie będą mogły zostać rozliczone w państwach członkowskich położenia oddziałów z uwagi na brak odpowiednio wysokich dochodów tych oddziałów oraz ze względu na przedawnienie tych strat.

Minister Finansów wskazał ponadto, że skoro dochody i straty zagranicznego oddziału (zakładu) podlegają opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten oddział (zakład), odpowiedź na pytanie - w zakresie sposobu rozliczenia straty powstałej w oddziałach Banku w Czechach i Słowacji (w szczególności, czy będzie ograniczone do wysokości 50% straty) w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce - jest bezprzedmiotowa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa bank podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze bank wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, pomijającą analizę przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS i prowadzącą do stwierdzenia, że w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku z dnia 3 lutego 2010 r.), na podstawie którego wydana została interpretacja indywidualna, nie występuje niezgodność przepisów u.p.d.o.p. z przepisami prawa wspólnotowego;

- art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wydania interpretacji w "indywidualnej sprawie" banku, tj. brak odniesienia do stanu faktycznego wskazanego we wniosku z dnia 3 lutego 2010 r., a powielanie argumentacji i stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów w interpretacji z dnia 27 stycznia 2009 r.;

- art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonych przez bank we wniosku z dnia 3 lutego 2010 r. orzeczeń ETS, tj. wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie AMID (C-141/99), wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r. w sprawie Marks & Spencer (C-446/03) oraz wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl (C-414/06) oraz poprzez powołanie się wyłącznie na treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09, który został wydany na tle zupełnie innego stanu faktycznego (przedstawionego w innym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego).

W uzasadnieniu skargi bank ponownie poddał analizie powołane wyżej orzeczenia ETS oraz omówił zasadnicze tezy zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09. Podkreślił, iż w wyroku tym właśnie z uwagi na możliwość skorzystania przez bank w państwach położenia oddziałów z odliczenia strat wygenerowanych w 2007 r. Sąd orzekł, że przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie wykraczały poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celu, a zatem, iż ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości było usprawiedliwione.

Bank podkreślił, że prognozowany przez niego stan faktyczny jest inny, niż ten przyjęty przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09, który zakłada istnienie możliwości dokonania odliczenia strat wygenerowanych przez oddziały banku w 2007 r. od dochodów osiąganych przez bank w państwach położenia oddziałów w kolejnych latach. Prognozowane dochody zostaną osiągnięte przez oddziały banku dopiero w 2012 r. i pozwolą na rozliczenie jedynie części strat wygenerowanych w 2007 r. Ze względu zaś na tzw. przedawnienie strat, oddziały banku nie będą uprawnione do rozliczenia strat w kolejnych latach podatkowych (2013 i następnych). Oznacza to, że straty te w pozostałych częściach, w ogóle nie zostaną rozliczone, o ile bank jako jednostka macierzysta nie będzie uprawniony do uwzględnienia ich w podstawie opodatkowania podatku dochodowego w Polsce obliczonej dla roku podatkowego 2012.

Powyższa analiza, zdaniem banku, prowadzi do wniosku, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie tylko naruszają fundamentalną zasadę swobody przedsiębiorczości, ale także nie spełniają testu proporcjonalności, gdyż nie mogą zostać uznane za nie wykraczające poza to, co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe.

Podsumowując swoje stanowisko Bank stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym w sposób jednoznaczny zostało wykazane, że strata wygenerowana przez jego zagraniczne oddziały nie będzie mogła zostać w pełni rozliczona w państwie położenia tych oddziałów, a zatem uniemożliwienie bankowi dokonania rozliczenia pozostałej części straty stanowiłoby naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości i prowadziłoby do dyskryminacji banku w stosunku do innych podmiotów posiadających zagraniczne oddziały, wyłącznie w oparciu o kryterium lokalizacji prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji bank wskazał, że jego zdaniem, możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania strat wynikających z działalności własnych oddziałów zlokalizowanych na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej w ramach prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.d.o.p.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych bank podniósł, że Minister Finansów powielił jedynie argumentację i stanowisko przedstawione w interpretacji z dnia 27 stycznia 2009 r. oraz nie ustosunkował się do przytoczonych przez bank orzeczeń ETS, a ponadto odwoływał się wyłącznie do treści wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09, który został wydany na tle zupełnie innego stanu faktycznego.

Zdaniem banku, takie działanie Ministra Finansów pozbawia wydaną interpretację cechy "indywidualności". Nie można bowiem przyjąć, że interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, skoro organ podatkowy zamiast dokonać oceny stanu faktycznego i stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niejako odsyła podatnika do innej interpretacji.

Powołując się na art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej bank podniósł, że jego argumentacja zawarta we wniosku o wydanie interpretacji oparta była na analizie przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS zapadłego w związku z opodatkowaniem transgranicznych przedsiębiorstw. Minister Finansów obowiązany był zatem do odniesienia się do przywołanych przez bank przepisów prawa wspólnotowego oraz orzeczeń ETS oraz w przypadku przyjęcia poglądu odmiennego od banku, przedstawienia argumentacji uzasadniającej takie stanowisko. Takiego ustosunkowania zabrakło w zaskarżonej interpretacji, podczas gdy Minister Finansów powinien był dokonać wykładni przepisów prawa wspólnotowego powołanych przez bank przy uwzględnieniu ich znaczenia w świetle orzecznictwa ETS a następnie przedstawić własną ocenę znaczenia przedmiotowych przepisów. Brak dokonania stosownej oceny oraz jej pełnego uzasadnienia wskazuje na naruszenie przez Ministra Finansów przepisów Ordynacji podatkowej określającej zasady wydawania interpretacji indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną i oddalił ja na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie jednak z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, (...) 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, (...).

Z kolei z art. 24 ust. 1 umowy polsko-czeskiej i umowy polsko-słowackiej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 tych umów wynika, iż dochody osiągane przez bank za pośrednictwem oddziałów (zakładów) umiejscowionych w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej są zwolnione od podatku w Polsce.

Sąd nie znalazł podstaw, aby przyjąć, że przy ustalaniu dochodu, jeżeli nie bierze się pod uwagę określonych przychodów (nie podlegających opodatkowaniu albo zwolnionych z opodatkowania), to również nie bierze się pod uwagę kosztów ich uzyskania, zapewniające neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, miałoby być w jakimkolwiek aspekcie i zakresie sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Poza tym powyższe przepisy są tak jednoznaczne w swojej treści, że nie może być mowy o tym, aby mogły one "przy zastosowaniu prowspólnotowej wykładni" być odczytane w inny sposób, aniżeli wynika to wprost z ich treści.

W ocenie Sądu rację ma Minister Finansów, który wskazał w odpowiedzi na skargę, że sytuacja polskiej spółki prowadzącej odziały w Czechach i Słowacji nie jest mniej korzystna niż sytuacja polskiej spółki posiadającej oddział w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku (np. dochody uzyskiwane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.).

Istnienie w powszechnie akceptowanym wzorcu z modelowej konwencji OECD różnych metod zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu i opartych na nich konstrukcji prawnych z założenia powoduje możliwość zróżnicowania sytuacji prawnej określonych podmiotów, w zależności od suwerennej decyzji umawiających się państw co do wyboru w danej umowie określonej metody unikania podwójnego opodatkowania. Końcowy efekt zależy w konkretnym przypadku od bardzo wielu czynników, a więc przyjętego w danym państwie sposobu opodatkowania (podatek liniowy albo podatek według określonej skali), wysokości stawki podatkowej, a także określonych uwarunkowań ekonomicznych u danego podatnika składających się i mających wpływ na wielkość uzyskiwanych przychodów w poszczególnych okresach oraz kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Określona, przyjęta w danej umowie metoda unikania podwójnego opodatkowania w danej sytuacji może być dla pewnych podatników bardzo korzystna, a dla innych już nie.

Podkreślono, że np., metoda wyłączenia opodatkowania może w określonych sytuacjach, poprzez brak skumulowania podlegających opodatkowaniu przychodów, przynieść podatnikowi największe korzyści, z drugiej jednak strony będąca naturalną konsekwencją takiego rozwiązania niemożność przenoszenia strat oddziałów na spółkę macierzystą w przypadku braku dochodów w zagranicznych oddziałach (zakładach), może okazać się niekorzystne. Sąd zwrócił jednakże uwagę, że obowiązek poddania się określonemu reżimowi podatkowemu, ustalonemu przez umawiające się państwa w danej umowie bilateralnej, o ile nie postanowiono inaczej, jest niepodzielny, a i ustalony rozdział kompetencji podatkowych obydwu tych państw powinien także być stosowany konsekwentnie.

Trudno przy tym zdaniem Sądu akceptować co do istoty sytuację (również z punktu widzenia zachowania podziału władztwa podatkowego między poszczególnymi państwami, do którego to pojęcia nawiązuje orzecznictwo ETS – por. np. pkt 30-32 wyroku ETS w sprawie C-414/06 Lidl), w której podatnik w zależności od uwarunkowań ekonomicznych i finansowych wybierałby bardziej korzystne dla niego metody opodatkowania z kilku reżimów prawnych, a więc np., że w jednym kraju pozostawałby zysk do opodatkowania, a do innego przenoszona byłaby strata.

Zdaniem Sądu Minister Finansów odnosząc się do tej konkretnej sytuacji słusznie zwrócił uwagę, że wobec braku harmonizacji przepisów dotyczących podstawy opodatkowania, nie jest oczywiste i pewne, że to co okazało się być stratą w oddziale banku według przepisów tam obowiązujących, stanowiłoby również stratę w ujęciu uregulowań obowiązujących w Polsce.

Na znaczenie i konieczność respektowania przez państwa członkowskie rozwiązań zawartych w obowiązujących je umowach bilateralnych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazywał także w swoich orzeczeniach ETS - "(...) w odniesieniu do argumentu istnienia umowy, która dokonała podziału kompetencji podatkowych pomiędzy dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w przypadku braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym, państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania kryteriów opodatkowania dochodu i majątku mających na celu unikanie, w razie konieczności w drodze umów międzynarodowych, podwójnego opodatkowania (wyroki z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Zb. Orz. s. I-9461, pkt 54; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants In Class IV of the ACT Group Litigation, Zb. Orz. s. I-11673, pkt 52 oraz z dnia 18 lipca w sprawie C-231/05 Oy AA, Zb. Orz. s. I-6373, pkt 52). Kompetencja ta oznacza również, że dla celów zastosowania swych przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ujemnego wyniku stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącym do spółki, której siedziba znajduje się na terytorium tego pierwszego państwa tylko z tej przyczyny, że w zakresie podatkowym wynik ten nie może zostać uwzględniony w państwie członkowskim położenia stałego zakładu. Swoboda działalności gospodarczej nie może być rozumiana w ten sposób, że państwo członkowskie jest zobowiązane do ustalenia zasad podatkowych w zależności od zasad podatkowych innego państwa członkowskiego, w celu zagwarantowania w każdej sytuacji opodatkowania, które eliminuje wszelkie nierówności wynikające z krajowych przepisów podatkowych, skoro decyzje podejmowane przez spółkę w odniesieniu do ustalenia struktur gospodarczych za granica mogą, w zależności od przypadku, być bardziej lub mniej korzystne dla takiej spółki (wyrok z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutche Shell GmbH, pkt 41-43).

Sąd podzielił zasadnicze tezy przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09. Jeżeli chodzi natomiast o relację pomiędzy sprawą ówcześnie rozpatrywaną przez Sąd, a sprawą przedstawioną we wniosku banku, która jest przedmiotem oceny w zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2010 r., Sąd pierwszej instancji podzielił wyrażony w tej interpretacji i powtórzony w odpowiedzi na skargę pogląd Ministra Finansów, że doprecyzowanie kilku elementów stanu faktycznego nie zmieniało istoty ocenianego zagadnienia. Słusznie Minister Finansów wskazał, że obie sprawy są analogiczne o tyle, iż poprzednio bank spodziewał się, że oddziały nie osiągną wystarczających dochodów, natomiast teraz, poprzez przyjęcie określonej prognozy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ma już taką pewność i towarzyszy temu doprecyzowanie zagadnienia, iż chodzi konkretnie o odliczenie straty poniesionej przez zagraniczne oddziały banku w 2007 r. (w części, w jakiej nie znajdzie ona pokrycia w uzyskanych przez te odziały przychodach) w rozliczeniu podatkowym dokonywanym w Polsce przez sam bank za 2012 r.

W ocenie Sądu kwestionowana przez bank na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, konstrukcja prawna przyjęta w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 24 ust. 1 umowy polsko-czeskiej i umowy polsko-słowackiej nie są sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego wynikającymi z art. 49 i art. 18 TFUE (art. 43 i art. 12 TWE). Analogiczna konkluzja sformułowana także została w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 842/09, a Sąd ten w swojej argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku słusznie zwracał uwagę na niekwestionowane w prawie wspólnotowym - rolę i znaczenie rozwiązań prawnych przyjętych w opartych na modelu OECD umowach międzypaństwowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, w kontekście zachowania podziału władztwa podatkowego pomiędzy zainteresowanymi państwami, do którego to pojęcia odwoływał się wielokrotnie ETS w swoim orzecznictwie dotyczącym zasady swobody przedsiębiorczości. Sąd stwierdził wówczas, m.in., iż "taka konstrukcja polskiego systemu podatkowego [wynikająca z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.] może uzasadniać cel polegający na ochronie władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi. Cel ten znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Zatem, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznała państwu członkowskiemu, w którym położony jest stały oddział czy też zakład, kompetencję opodatkowania jego dochodów, przyznanie Spółce głównej możliwości wyboru uwzględnienia strat tego stałego oddziału lub zakładu w państwie członkowskim, w którym ma ona siedzibę lub w innym państwie członkowskim, naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi."

Sąd w powyższym wyroku odwoływał się do tych samych orzeczeń ETS, na których oparta była idąca w przeciwnym kierunku argumentacja banku (np. sprawa C-446/03 Marks & Spencer, sprawa C-414/06 Lidl).

Sąd wskazał, że zasadnie w swoim wniosku, a także w skardze, bank zwracał uwagę na znaczenie orzecznictwa ETS, jeżeli chodzi o wykładnię przepisów prawa wspólnotowego, zwracając przy tym na niezbędną konieczność respektowania wskazań wynikających z tego orzecznictwa zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy krajowe.

Z drugiej strony, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie pozbawione są także racji, zawarte w odpowiedzi na skargę poglądy Ministra Finansów, w których wskazuje on na fakt, że przedmiotem rozważań i analiz ETS w orzeczeniach, na których oparta była zasadnicza część argumentacji banku, w kontekście respektowania, m.in. zasady swobody przedsiębiorczości, były określone rozwiązania prawne przyjęte w prawie krajowym poszczególnych państw członkowskich na tle konkretnych stanów faktycznych, które jak wykazał dalej Minister Finansów w istotnych elementach różniły się od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku banku.

Według Sądu nakazuje to respektowanie różnic w stanach faktycznych poszczególnych spraw i zachowanie niezbędnej ostrożności przy dokonywaniu uogólnień zawartych w orzeczeniach ETS tez i wniosków i odnoszeniu ich do spraw różniących się określonymi, istotnymi elementami stanu faktycznego lub prawnego.

Wskazując na pewną słabość zaskarżonej interpretacji (chodzi o zakres zawartej w niej argumentacji odnoszącej się do prawa wspólnotowego), Sąd zarazem podniósł, że nie jest jednak tak, iż Minister Finansów w interpretacji tej do kwestii związanych z prawem wspólnotowym w ogóle się nie odniósł, czy też negował znaczenie tego prawa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jeżeli chodzi natomiast o argumenty i uzasadnienie takiego stanowiska, którego brak w interpretacji jest właśnie przedmiotem oddzielnie sformułowanego w skardze zarzutu, Minister Finansów odwołał się w tej mierze do uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 842/09 uznając, iż zawiera ono w wystarczającym stopniu analizę przepisów prawa wspólnotowego i wyjaśnienie na tej podstawie powodów, z jakich Sąd uznał, iż kwestionowane przez bank rozwiązania zawarte w prawie krajowym nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Skoro więc, w ocenie WSA w Warszawie, Minister Finansów zasadnie uznał, że istota problemu prawnego przedstawionego przez bank w poprzedniej i tej będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej pozostaje tożsama oraz nie uległ również zmianie w istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy elementach stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wnioskach banku, to w sytuacji gdy Minister Finansów w pełni akceptował zasadność wspomnianego uzasadnienia Sądu, czemu dał jednoznaczny wyraz, brak jego powtórzenia w motywach zaskarżonej interpretacji, stanowił tylko kwestię techniczną i nie rzutował na wynik sprawy.

Z powyższych powodów za niezasadne Sąd uznał sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które ustanawiają określone wymogi formalne wobec wydawanych interpretacji indywidualnych, w tym zwłaszcza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 tej ustawy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywiedziona została skarga kasacyjna, którą bank zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając:

1. naruszenie art. 135, art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, mimo że interpretacja indywidualna Ministra Finansów została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku żart. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 49 i 54 oraz art. 18 TFUE, poprzez błędną (w szczególności pomijającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE)) wykładnię, polegającą na uznaniu, że ww. przepisy u.p.d.o.p. nie są niezgodne z art. 49 i 54 oraz art. 18 TFUE, pomimo iż wyłączają one możliwość odliczenia przez bank od dochodu w Polsce w roku 2012 części strat podatkowych poniesionych w 2007 r. w związku z działalnością jego oddziałów położonych na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji w sytuacji, gdy straty te nie były i będą mogły zostać uwzględnione w państwach ich powstania, z uwagi na nieosiągnięcie przez bank w tych krajach dochodu odpowiadającego wskazanej części strat oraz upływ terminu uprawniającego do rozliczenia przedmiotowych strat odpowiednio w Republice Czeskiej i w Republice Słowackiej (tzw. przedawnienie strat) - podczas gdy prawidłowa wykładnia spornych przepisów, uwzględniająca art. 49 i 54 oraz art. 18 TFUE oraz dotyczące tych przepisów orzecznictwo TSUE, powinna polegać na przyjęciu (zgodnie ze stanowiskiem banku zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), że w okolicznościach opisanych przez bank we wniosku o wydanie interpretacji, art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku żart, 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą stać na przeszkodzie odliczeniu przez bank od dochodu w Polsce w 2012 r. strat poniesionych w 2007 r. w wyniku z działalności oddziałów banku zlokalizowanych na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej z uwagi na brzmienie art. 49 i 54 oraz art. 18 TFUE;

b) art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 49 i 54 oraz art. 18 TFUE poprzez zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., pomimo że ww. przepisy u.p.d.o.p., poprzez fakt, że wyłączają możliwość odliczenia przez bank od dochodu za rok 2012, części strat podatkowych poniesionych w 2007 r. w związku z działalnością oddziałów położonych na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji, w sytuacji gdy straty te nie będą mogły zostać uwzględnione w państwach ich powstania, z uwagi na nieosiągnięcie przez bank w tych krajach dochodu odpowiadającego wskazanej części strat oraz upływ terminu uprawniającego do rozliczenia przedmiotowych strat (tzw. przedawnienie strat) - są niezgodne z art. 49 i art. 54 oraz art. 18 TFUE, co uzasadniało pominięcie art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przy rozstrzyganiu sprawy;

c) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 49 i 54 TFUE, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez błędną (w szczególności pomijającą orzecznictwo TSUE wykładnię) skutkującą stwierdzeniem, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości polegające na wyłączeniu w przepisach u.p.d.o.p. (art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) możliwości uwzględnienia przez bank w Polsce w rozliczeniu podatkowym za 2012 r. części strat poniesionych w Czechach i Słowacji w 2007 r. w związku z funkcjonowaniem zlokalizowanych tam oddziałów w sytuacji, gdy straty te nie będą mogły zostać rozliczone w Czechach i Słowacji, jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (koniecznością ochrony władztwa podatkowego państw członkowskich) i w efekcie nie prowadzi do sprzeczności z bezpośrednio skutecznymi przepisami wspólnotowego (tj. art. 49 i art. 54 TFUE) - podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że z uwagi na brak możliwości rozliczenia przez bank w Czechach oraz na Słowacji poniesionych tam strat, wyłączenie przez przepisy art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. możliwości uwzględnienia tych strat przez bank w Polsce w rozliczeniu podatkowym za 2012 r. stanowi naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości określonej w art. 49 i 54 TFUE, które nie jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu publicznego, co w świetle zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym uzasadnia pominięcie przepisów prawa krajowego i oparcie rozstrzygnięcia bezpośrednio na przepisie prawa unijnego;

d) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 18 TFUE, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię skutkującą stwierdzeniem, że wyłączenie w przepisach u.p.d.o.p. (art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) możliwości odliczenia przez Bank w Polsce w rozliczeniu podatkowym za 2012 r. części strat poniesionych w Czechach i Słowacji w 2007 r. w związku z funkcjonowaniem zlokalizowanych tam oddziałów w sytuacji, gdy straty te nie będą mogły zostać rozliczone w Czechach i Słowacji, nie narusza zakazu dyskryminacji i w efekcie nie prowadzi do sprzeczności z bezpośrednio skutecznymi przepisami wspólnotowego (tj. art. 18 TFUE) - podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że z uwagi na brak możliwości rozliczenia przez bank w Czechach oraz na Słowacji poniesionych tam strat, wyłączenie przez przepisy art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. możliwości uwzględnienia tych strat przez bank w Polsce w rozliczeniu podatkowym za 2012 r. stanowi naruszenie zasady niedyskryminacji określonej art. 18 TFUE, co w świetle zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym uzasadnia pominięcie przepisów prawa krajowego i oparcie rozstrzygnięcia bezpośrednio na przepisie prawa unijnego;

e) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 49 i art. 54 TFUE, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie w sprawie i oparcie rozstrzygnięcia na przepisach prawa wewnętrznego tj. art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., których zastosowanie w sprawie prowadziło do wyłączenia możliwości odliczenia przez Spółkę w Polsce w rozliczeniu podatkowym za rok 2012 części strat poniesionych w 2007 r. w związku z działalnością oddziałów banku położonych w Czechach i Słowacji, pomimo braku możliwości rozliczenia tej części strat w Czechach i Słowacji z uwagi na nieosiągnięcie tam wystarczającego dochodu, który mógłby zostać pomniejszony o wskazaną część strat oraz upływ terminu uprawniającego do rozliczenia przedmiotowych strat odpowiednio w Republice Czeskiej i w Republice Słowackiej (tzw. przedawnienie strat) - co prowadzi do naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości nieuzasadnionej nadrzędnymi względami interesu ogólnego a także zakazu dyskryminacji i tym samym stoi w sprzeczności z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego (art. 49 i art. 54 oraz art. 18 TFUE);

f) art. 14b §1 oraz art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak wydania interpretacji w "indywidualnej sprawie" banku, tj. brak odniesienia się do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji., a powielenie argumentacji i stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów w interpretacji z dnia 27 stycznia 2009 r. nr [...] wydanej w innej sprawie, dotyczącej odmiennego stanu faktycznego;

g) art. 14b §1 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14c §1 i §2 w związku z art. 14a i art. 14e §1 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonych przez bank we wniosku z dnia 3 lutego 2010 r. orzeczeń TSUE, tj. wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie AMID przeciwko Królestwu Belgii (C-141/99), wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie Marks & Spencer pic przeciwko David Halsey (Her Majesty's Inspector of Taxes) (C-446/03) oraz wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn (C-414/06), poprzez powołanie się wyłącznie na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2010 r., sygn. III SA/Wa 842/09, który został wydany na tle zupełnie innego stanu faktycznego (przedstawionego w innym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego).

Naruszenie przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej powołanych przepisów prawa materialnego skutkowało – zdaniem banku - uznaniem za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego przez bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, WSA zobowiązany był według banku do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego interpretację indywidualną.

2. naruszenie art. 135, art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, mimo że interpretacja indywidualna Ministra Finansów została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 14b §1 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania interpretacji w "indywidualnej sprawie" banku, tj. brak odniesienia się do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku o wydanie interpretację a powielenie argumentacji i stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów w interpretacji z dnia 27 stycznia 2009 r. nr [...] wydanej w innej sprawie, dotyczącej odmiennego stanu faktycznego;

b) art. 1.4b §1 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14c §1 i §2 w związku z art. 14a i art. 14e §1 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonych przez bank we wniosku z dnia 3 lutego 2010 r. orzeczeń TSUE, tj.: wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie AMID przeciwko Królestwu Belgii (C-141/99), wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie Marks & Spencer pic przeciwko David Halsey (Her Majesty's Inspector of Taxes) (C-446/03), wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn (C-414/06), oraz powołanie się wyłącznie na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2010 r., sygn. III SA/Wa 842/09, który został wydany na tle zupełnie innego stanu faktycznego (przedstawionego w innym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego).

Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły zdaniem banku spowodować wydanie przez Ministra Finansów błędnego rozstrzygnięcia. Można bowiem zasadnie przypuszczać, że gdyby Minister Finansów dokonał wnikliwej analizy całokształtu argumentów przedstawionych przez Skarżącą (w szczególności poglądy TSUE wyrażone w przytoczonych przez bank orzeczeniach) a także dogłębnie przeanalizował konkretne okoliczności niniejszej sprawy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, mógłby on uznać stanowisko banku za prawidłowe. W szczególności Minister Finansów mógłby uznać, że wykazany przez bank brak możliwości rozliczenia części strat poniesionych w 2007 r. w Republice Czeskiej i Republice Słowacji (w uwagi na nieosiągnięcie odpowiednich dochodów oraz upływ terminu umożliwiającego ich rozliczenie odpowiednio w Czechach i Słowacji (tzw. przedawnienie strat) i jednoczesny brak możliwości rozliczenia tych strat w Polsce (z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) stanowi naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości (art. 49. i 54 TFUE) nieuzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego a także zakazu dyskryminacji (art. 18 TFUE). Jednocześnie Minister Finansów mógłby dojść do wniosku, że okoliczności faktyczne (zdarzenie przyszłe) opisane we wniosku o wydanie interpretacji złożonym w niniejszej sprawie różnią się w sposób istotny od okoliczności, które legły u podstaw wydania przez WSA wyroku w sprawie z dnia 1 października 2010 r., sygn. III SA/Wa 842/09, co sprawia, że stanowisko WSA wyrażone w ww. orzeczeniu nie mogło uzasadniać rozstrzygnięcia Ministra Finansów wydanego w niniejszej sprawie. W rezultacie powyższych ustaleń Minister Finansów mógłby dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie należało oprzeć rozstrzygnięcie bezpośrednio na przepisach prawa UE, z pominięciem art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., co prowadziłoby do uznania za prawidłowe stanowiska banku zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Brak uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji stanowi według banku naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku.

3. Naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powołanie się przez WSA na poparcie swego stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyłącznie na dowolnie wybrany i wyrwany z kontekstu (niekorzystny dla banku) fragment uzasadnienia orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 842/09 i pominięcie tych fragmentów uzasadnienia ww. orzeczenia, które mogłyby przemawiać na korzyść banku, a także pominięcie przytoczonego przez bank w toku postępowania wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 133/10.

Powyższe mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż powołanie się przez WSA na wyrwany z kontekstu fragment uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 842/09 skutkowało stwierdzeniem, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do nieuzasadnionego nadrzędnymi względami interesu ogólnego naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości, pomimo, że podstawową przyczyną odmowy stwierdzenia przez WSA w powołanym wyroku w sprawie III SA/Wa 842/09 niezgodności przepisów art. 7 ust. 3 pkt 3 wzw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. żart. 17 ust. 1 pkt 3 updop z prawem UE (art. 49 i 54 TFUE) była założona przez Sąd możliwość odliczenia przez bank strat wygenerowanych w 2007 r. z związku z funkcjonowaniem zagranicznych oddziałów w państwach ich położenia (która w ocenie Sądu sprawiała, że stwierdzone naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości należało uznać za uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, tj. koniecznością ochrony władztwa podatkowego państw członkowskich i proporcjonalnym do osiągnięcia tego celu). Tymczasem możliwość taka nie istniała w niniejszej sprawie, co w sposób istotny różnicowało okoliczności niniejszej sprawy od sprawy, w której zapadł wyrok o sygn. akt III SA/Wa 842/09. Gdyby WSA rozstrzygając sprawę wziął pod uwagę ten fakt, a także uwzględnił całość uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 842/09 zapewne doszedłby do wniosku, że zaprezentowane w nim stanowisko WSA nie tylko nie uzasadnia rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie, lecz przeciwnie - się mu sprzeciwia i wspiera pogląd banku wyrażony we wniosku o interpretację. Jednocześnie WSA pominął przytoczone przez bank orzeczenie WSA w sprawie III SA/Wa 133/10, pomimo że dotyczyło ono możliwości rozliczenia w Polsce straty powstałej w oddziale zagranicznym polskiej spółki (zlokalizowanym na Węgrzech) w sytuacji, gdy oddział ten był likwidowany i w efekcie — podobnie jak w niniejszej sprawie a odmiennie aniżeli w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 842/09 - nie było możliwości rozliczenia straty podatkowej w państwie lokalizacji oddziału. Zatem okoliczności faktyczne, na gruncie których zapadł wyrok w sprawie III SA/Wa 133/10 bardziej przystawały do okoliczności (zdarzenia przyszłego) niniejszej sprawy i tym samym bardziej uzasadnione byłoby kierowanie się przez WSA przy rozpoznawaniu sprawy na stanowisko WSA wyrażone w sprawie III SA/Wa 113/10. Tymczasem gdyby WSA wziął pod uwagę całokształt uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 842/09 a także wyroku w sprawie III SA/Wa 133/10 mógłby dojść do wniosku, że prowadzą one do jednolitych wniosków, tj. przyjęcia, że w okolicznościach niniejszej sprawy uniemożliwienie bankowi odliczenia od dochodu w Polsce w 2012 r. części strat wygenerowanych w Czechach i na Słowacji, które nie będą mogły zostać uwzględnione w tych państwach, prowadzi do naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości, które to naruszenie, z uwagi na nieistnienie ryzyka podwójnego rozliczenia strat oraz brak możliwości dowolnego wyboru przez podatnika państwa rozliczenia strat, nie jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (ochroną władztwa podatkowego państw członkowskich) a także nie jest środkiem

proporcjonalnym do osiągnięcia takiego celu i tym samym narusza art. 49 i 54 TFUE. W efekcie WSA mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie.

4. Naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przytoczenie przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia TSUE w sprawie Lidl (C-414/06) w sposób opaczny, selektywny i tendencyjny, a także brak przeprowadzenia przez WSA, wbrew stanowisku TSUE wyrażonym w ww. orzeczeniu tzw. "testu proporcjonalności" środka przewidzianego w prawie krajowym.

Powyższe, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwago na to, że powołując się na wybrane w sposób dowolny i wyrwane z kontekstu fragmenty wyroku TSUE w sprawie Lidl (C-414/06) WSA doszedł do wniosku, że umożliwienie bankowi odliczenia strat poniesionych w związku z działalnością jego zagranicznych oddziałów stanowiłoby naruszenie "podziału władztwa zainteresowanych państw", nie dokonując przy tym jakiejkolwiek analizy kwestii, czy w okolicznościach niniejszej sprawy (w szczególności z uwagi ma brak możliwości odliczenia przez bank strat w państwach lokalizacji oddziałów) faktycznie istniałoby ryzyko takiego naruszenia podziału władztwa podatkowego a także, czy takie ewentualne ograniczenie, w okolicznościach niniejszej sprawy byłoby środkiem proporcjonalnym do osiągnięcia ww. celu. Tymczasem według banku z przedmiotowego wyroku TSUE można wysnuć wniosek całkowicie przeciwny stanowisku wyrażonemu przez WSA, tj. stwierdzić, że przepisy krajowe uniemożliwiające bankowi, przy obliczaniu zysku podlegającego opodatkowaniu, odliczenie strat powstałych w związku z funkcjonowaniem zakładu położonego w innym państwie członkowskim, w sytuacji gdy bank wykazał brak możliwości rozliczenia tych strat w państwach położenia zakładów, naruszając zasadę swobody przedsiębiorczości, która nie jest uzasadniona koniecznością ochrony władztwa podatkowego państw członkowskich. Jednocześnie, z wyroku tego można wysnuć wniosek, że takie ograniczenie swobody przedsiębiorczości jest środkiem wykraczającym poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów w postaci zachowania zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych i unikania niebezpieczeństwa dwukrotnego uwzględniania strat i również z tego powodu nie może zostać uznane za uzasadniające odstąpienie od zasady swobody przedsiębiorczości. W efekcie WSA mógłby dojść do wniosku, że uregulowania zawarte w u.p.d.o.p. są niezgodne z art. 49 i 54 TFUE i wydać odmienne rozstrzygnięcie.

W skardze kasacyjnej podniesiono także, zarzuty naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię następujących regulacji:

a) art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 49 i 54 oraz art. 18 TFUE, poprzez błędną (w szczególności pomijającą orzecznictwo TSUE) wykładnię, polegającą na uznaniu, że ww. przepisy u.p.d.o.p. nie są niezgodne z art. 49 i 54 oraz art. 18 TFUE, pomimo że wyłączają one możliwość odliczenia przez bank od dochodu w Polsce w roku 2012 części strat podatkowych poniesionych w 2007 r. w związku z działalnością jego oddziałów położonych na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji w sytuacji, gdy straty te nie były i będą mogły zostać uwzględnione w państwach ich powstania, z uwagi na nieosiągnięcie przez bank w tych krajach dochodu odpowiadającego wskazanej części strat oraz upływ terminu uprawniającego do rozliczenia przedmiotowych strat odpowiednio w Republice Czeskiej i w Republice Słowackiej (tzw. przedawnienie strat) - podczas gdy prawidłowa wykładnia spornych przepisów, uwzględniająca art. 49 i 54 oraz art. 18 TFUE oraz dotyczące tych przepisów orzecznictwo TSUE, powinna polegać na przyjęciu (zgodnie ze stanowiskiem banku zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), że w okolicznościach opisanych przez bank we wniosku o wydanie interpretacji, art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą stać na przeszkodzie odliczeniu przez bank od dochodu w Polsce w 2012 r. strat poniesionych w 2007 r. w wyniku z działalności oddziałów banku zlokalizowanych na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej z uwagi na brzmienie art. 49 i 54 oraz art. 18 TFUE,

b) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 49 i 54 TFUE, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez błędną (w szczególności pomijającą orzecznictwo TSUE) wykładnię skutkującą stwierdzeniem, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości polegające na wyłączeniu w przepisach u.p.d.o.p. (art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) możliwości uwzględnienia przez bank w Polsce w rozliczeniu podatkowym za 2012 r. części strat poniesionych w Czechach i Słowacji w 2007 r. w związku z funkcjonowaniem zlokalizowanych tam oddziałów w sytuacji, gdy straty te nie będą mogły zostać rozliczone w Czechach i Słowacji, jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (koniecznością ochrony władztwa podatkowego państw członkowskich) i w efekcie nie prowadzi do sprzeczności z bezpośrednio skutecznymi przepisami wspólnotowego (tj. art. 49 i art. 54 TFUE) - podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że z uwagi na brak możliwości rozliczenia przez bank w Czechach oraz na Słowacji poniesionych tam strat, wyłączenie przez przepisy art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. możliwości uwzględnienia tych strat przez bank w Polsce w rozliczeniu podatkowym za 2012 r. stanowi naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości określonej w art. 49 i 54 TFUE, które nie jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu publicznego, co w świetle zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym uzasadnia pominięcie przepisów prawa krajowego i oparcie rozstrzygnięcia bezpośrednio na przepisie prawa unijnego;

c) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej9 w związku z art. 18 TFUE, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię skutkującą stwierdzeniem, że wyłączenie w przepisach u.p.d.o.p. (art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) możliwości odliczenia przez bank w Polsce w rozliczeniu podatkowym za 2012 r. części strat poniesionych w Czechach i Słowacji w 2007 r. w związku z funkcjonowaniem zlokalizowanych tam oddziałów w sytuacji, gdy straty te nie będą mogły zostać rozliczone w Czechach i Słowacji, nie narusza zakazu dyskryminacji i w efekcie nie prowadzi do sprzeczności z bezpośrednio skutecznymi przepisami wspólnotowego (tj. art. 18 TFUE) -podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że z uwagi na brak możliwości rozliczenia przez bank w Czechach oraz na Słowacji poniesionych tam strat, wyłączenie przez przepisy art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. możliwości uwzględnienia tych strat przez bank w Polsce w rozliczeniu podatkowym za 2012 r. stanowi naruszenie zasady niedyskryminacji określonej art. 18 TFUE, co w świetle zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym uzasadnia pominięcie przepisów prawa krajowego i oparcie rozstrzygnięcia bezpośrednio na przepisie prawa unijnego.

Naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., bank upatruje także w niewłaściwym zastosowaniu regulacji:

a) art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku żart. 17 ust. 1 pkt 3 u.p..d.o.p. w związku z art. 49 i 54 oraz art. 18 TFUE poprzez zastosowanie w sprawie (tj. uznanie za prawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) pomimo że ww. przepisy u.p.d.o.p., poprzez fakt, że wyłączają możliwość odliczenia przez bank od dochodu za rok 2012, części strat podatkowych poniesionych w 2007 r. w związku z działalnością oddziałów położonych na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji, w sytuacji gdy straty te nie będą mogły zostać uwzględnione w państwach ich powstania, z uwagi na nieosiągnięcie przez bank w tych krajach dochodu odpowiadającego wskazanej części strat oraz upływ terminu uprawniającego do rozliczenia przedmiotowych strat (tzw. przedawnienie strat) - są niezgodne z art. 49 i art. 54 oraz art. 18 TFUE, co uzasadniało pominięcie art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przy rozstrzyganiu sprawy;

b) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 49 i art. 54 TFUE, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie w sprawie (tj. uznanie za prawidłowe niezastosowania ww. przepisów przez organ podatkowy) i zaakceptowanie oparcia rozstrzygnięcia na przepisach prawa wewnętrznego tj. art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., których zastosowanie w sprawie prowadziło do wyłączenia możliwości odliczenia przez bank w Polsce w rozliczeniu podatkowym za rok 2012 części strat poniesionych w 2007 r. w związku z działalnością oddziałów banku położonych w Czechach i Słowacji, pomimo braku możliwości rozliczenia tej części strat w Czechach i Słowacji z uwagi na nieosiągnięcie tam wystarczającego dochodu, który mógłby zostać pomniejszony o wskazaną część strat oraz upływ terminu uprawniającego do rozliczenia przedmiotowych strat odpowiednio w Republice Czeskiej i w Republice Słowackiej (tzw. przedawnienie strat) -co prowadzi do naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości nieuzasadnionej nadrzędnymi względami interesu ogólnego a także zakazu dyskryminacji i tym samym stoi w sprzeczności z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego (art. 49 i art. 54 oraz art. 18TFUE).

Mając na względzie wskazane naruszenia bank wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;

2. zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz banku na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Jednocześnie bank wnioskował o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej o poniższej (lub innej, oddającej istotę sprawy) treści:

"Czy art. 49 i art. 54 oraz art.18 TFUE sprzeciwiają się przepisowi prawa krajowego, który wyklucza możliwość odliczenia przez spółkę kapitałową będącą rezydentem państwa członkowskiego od jej podstawy opodatkowania strat wygenerowanych w danym roku podatkowym w związku z funkcjonowaniem jej oddziału (zakładu) zlokalizowanego w innym państwie członkowskim, w sytuacji gdy wiadomo, że zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym państwa lokalizacji oddziału, nie będzie możliwe odliczenie tej straty od podstawy opodatkowania w tym państwie w bieżącym i następnych latach podatkowych, w szczególności z uwagi na fakt, że w państwach tych, w okresie, gdy możliwe byłoby rozliczenia takich strat zgodnie z ustawodawstwem państwa lokalizacji oddziału, nie zostanie osiągnięty dochód, od którego można by odliczyć te straty (straty te ulegną tzw. "przedawnieniu")?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

We wniesionym środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Z reguły w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże – w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA - charakter rozpoznawanej sprawy oraz zasadniczy sporny problem wymagający rozstrzygnięcia, determinują celowość odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Nadto zauważyć wypada, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego. Interpretacja zawiera jedynie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie.

Kwestia sporna w sprawie zawisłej przed Sądem drugiej instancji sprowadza się de facto do rozstrzygnięcia, czy pozostają w zgodności z prawem Unii Europejskiej przepisy polskiej u.p.d.o.p., uniemożliwiając spółce mającej siedzibę w Polsce na rozliczenie za 2012 r. straty jej zakładów w Czechach i Słowacji poniesionej w 2007 r., z uwagi na to, że mogły być one rozliczone w tych państwach najpóźniej w 2012 r. i nie zostały tam rozliczone z powodu braku w tym okresie odpowiednich dochodów zakładów, od których można by odliczyć te straty w pełnej wysokości.

W świetle treści polskiej ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.), a także art. 24 umów polsko-czeskiej i polsko-słowackiej, nie budzi wątpliwości brak możliwości uwzględniania w podstawie opodatkowania ani przychodów, ani kosztów (strat) przypisanych do oddziałów zlokalizowanych na terytorium Republiki Czeskiej oraz Republiki Słowackiej.

W związku z tym ustalenia wymaga, czy – w kontekście przedstawionego stanu faktycznego – przyjęte w polskiej ustawie o p.d.o.p oraz umowach polsko-czeskiej i polsko-słowackiej rozwiązania stanowią złamanie wyrażonej w art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) zasady swobody przedsiębiorczości, jak również prowadzą do naruszenia wyrażonego w art. 18 TFUE zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko o zasadzie prymatu przepisów prawa wspólnotowego nad regulacjami krajowymi oraz wynikającymi z umów bilateralnych zawartych z poszczególnymi państwami (tym bardziej, że zawarto je zanim Polska stała się pełnoprawnym członkiem wspólnot europejskich). Ustalenie kwestii zgodności regulacji krajowych (czy też postanowień umów bilateralnych) z konkretnymi przepisami prawa wspólnotowego wymaga natomiast właściwej wykładni tych ostatnich, z uwzględnieniem szerszego kontekstu, w tym zakresu uprawnień państw członkowskich do samodzielnego ukształtowania określonych stosunków prawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia spornego problemu podstawowe znaczenie ma interpretacja omawianej regulacji traktatowej zawarta w wyroku Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium (por. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1819/10, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Orzeczenie to dotyczyło kwestii możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim i należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim i spotkało się z aprobatą polskich sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 13 maja 2011 r., II FSK 2175/09; z dnia 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11). Z wymienionego orzeczenia Trybunału wynikają pewne wnioski ogólne, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, niejako w trzech aspektach, na które zwracał też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach.

Po pierwsze, Trybunał przesądził, że kwestie prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zastosowaniu art. 43 TWE, z wyłączeniem badania systemu podatkowego w świetle art. 56 TWE (pkt 15-20 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Proklamowana w art. 43 TWE zasada swobody przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. wyroki: w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, pkt 35; z w sprawie C-141/99 Amid, pkt 20, i z w sprawie C-471/04 Keller Holding, pkt 29).

Po drugie, postanowienia TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (zob. w szczególności wyroki: w sprawie C-264/96 ICI, pkt 21, jak również w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, pkt 33). Oznacza to m.in., że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego, czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka, może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w Państwie Członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w Państwie Członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim (pkt 23-26 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

W wyroku tym Trybunał zajął wreszcie stanowisko, że samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną określone kryteria, wskazywane w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w ww. wyroku, że za prawnie uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Z wyroku tego wypływa zasadnicza konkluzja, że dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym Państwie Członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby oddziały były położone w Polsce.

Odnosząc wyżej wskazane twierdzenia Trybunału do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym Państwie Członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby oddziały były położone w Polsce.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bank natomiast wskazał, że zarówno w Republice Czeskiej jak i Republice Słowackiej funkcjonują przepisy prawa podobne do regulacji polskich, które umożliwiają dokonanie rozliczenia straty podatkowej w ciągu 5 kolejnych lat następujących po roku, w którym zanotowano stratę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie koliduje z treścią art. 49 TFUE (dawniej art. 43 TWE) wprowadzenie przez państwo członkowskie przepisu krajowego, który wyklucza możliwość rozliczenia przez spółkę z siedzibą w tym państwie strat stałego zakładu tej spółki, położonego w innym państwie członkowskim, jeżeli obowiązujące przepisy w państwie położenia zakładu przewidywać będą warunki rozliczenia straty tożsame z warunkami wynikającymi z regulacji prawnych obowiązujących w państwie siedziby spółki.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku, co – jak już zaznaczono - wynika z okoliczności faktycznych przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Obowiązujące w Czechach i Słowacji regulacje dotyczące przedawnienia rozliczenia straty, nie odbiegały od tychże zasad przyjętych w Polsce. Skoro zakład mógł rozliczyć straty poniesione w 2007 r. w Czechach i Słowacji w ciągu pięciu kolejnych lat, tj. do 2012 r. (jak wskazuje się we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji), to rozwiązanie takie nie jest mniej korzystne od przyjętego w polskim systemie prawnym, albowiem zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jak słusznie również zauważył Sąd pierwszej instancji, nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której podatnik w zależności od uwarunkowań ekonomicznych i finansowych wybierałby bardziej korzystne dla niego metody opodatkowania z kilku reżimów prawnych, a więc w jednym kraju (np. o niższych stawkach opodatkowania dochodu) pozostawałby zysk do opodatkowania, a do innego przenoszona byłaby strata. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje pogląd zawarty w wyroku Sądu pierwszej instancji, że dla celów zastosowania swych przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ujemnego wyniku stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącym do spółki, której siedziba znajduje się na terytorium tego pierwszego państwa tylko z tej przyczyny, że w zakresie podatkowym wynik ten nie może zostać uwzględniony w państwie członkowskim położenia stałego zakładu. Swoboda działalności gospodarczej nie może być rozumiana w ten sposób, że państwo członkowskie jest zobowiązane do ustalenia obowiązujących w nim reguł podatkowych w zależności od zasad podatkowych innego państwa członkowskiego, w celu zagwarantowania w każdej sytuacji opodatkowania, które eliminuje wszelkie nierówności wynikające z krajowych przepisów podatkowych, skoro decyzje podejmowane przez spółkę w odniesieniu do ustalenia struktur gospodarczych za granicą mogą, w zależności od przypadku, być bardziej lub mniej korzystne dla takiej spółki.

Uwzględniając zatem przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności stanu faktycznego, dotyczące możliwości rozliczenia w Polsce straty poniesionej przez czeskie i słowackie oddziały banku w 2007 r., nie ma wątpliwości co do tego, że mające zastosowanie w sprawie regulacje, obowiązujące w Polsce (siedzibie spółki), a także Czechach i Słowacji (miejsce położenia oddziałów) nie są mniej korzystne, niż gdyby oddziały były położone w Polsce. Tym samym w rozpatrywanym przypadku już tylko z tych powodów nie dochodzi do ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Zasadny jest wobec tego wniosek, że regulacje art. 49, art. 54 oraz art. 18 TFUE nie sprzeciwiają się przepisom prawa krajowego, wykluczającym możliwość odliczenia przez spółkę kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym strat poniesionych przez zakłady tej spółki położone w Czechach i Słowacji, po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym strata ta została wygenerowana. W konsekwencji za nietrafne uznać należy podniesione w środku zaskarżenia zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 24 umów polsko-czeskiej i polsko-słowackiej, a w efekcie również zarzuty obrazy tych regulacji procesowych, które wnoszący skargę kasacyjną powiązał z wytknięciem niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Powody te zarazem sprawiają, że nie jest zasadne występowanie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o co wnosi strona skarżąca, o rozstrzygnięcie czy art. 49 i art. 54 oraz art.18 TFUE sprzeciwiają się przepisowi prawa krajowego, który wyklucza możliwość odliczenia przez spółkę kapitałową będącą rezydentem państwa członkowskiego od jej podstawy opodatkowania strat wygenerowanych w danym roku podatkowym w związku z funkcjonowaniem jej oddziału (zakładu) zlokalizowanego w innym państwie członkowskim.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia regulacji procesowych. Strona skarżąca powiązała zarzut naruszenia art. 134 § 1 z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z kolei stosownie do regulacji art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi te zarzuty do wybiórczego odwołania się do uzasadnienia wyroku WSA z dnia 1 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 842/09, a także pominięcie przytoczonego przez bank orzeczenia z dnia 21 maja 2010 r. w sprawie III SA/Wa 133/10, a także selektywne przytoczenie orzeczenia TSUE w sprawie Lidl Belgium. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku obejmuje wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji nie wykroczył też poza granice sprawy, zainicjowanej wniesioną przez bank skargą na wydaną interpretację indywidualną. Okoliczność, że w obszernym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku powielona została argumentacja przytoczona uprzednio w motywach innego orzeczenia, a która jednocześnie pozwala na pełną ocenę toku rozumowania, jakim kierował się Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu spornego problemu, w związku z zastosowaną regulacją materialnoprawną (podstawą prawną rozstrzygnięcia), nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (nawet jeżeli Sąd nie odniósł się do orzeczeń wskazywanych w skardze), a tym bardziej art. 134 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się nadto z poglądem Sądu pierwszej instancji, iż istota niniejszej sprawy pokrywa się ze sprawą, w której orzekał już WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 1 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 842/09). Dla porządku wypada wskazać, że skarga kasacyjna wywiedziona od wskazanego orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2175/09. W wyroku tym zawarta została teza, podzielana również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że polski system podatkowy, a w szczególności regulacje art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., w kontekście umów z Republiką Czeską i Republika Słowacką, zapewniającymi podział władztwa podatkowego między państwami należy uznać za proporcjonalny wobec celów których realizacji służy. Zapewnia bowiem równowagę między prawem opodatkowania zysków, a możliwością odliczenia strat. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, który w sprawie C-414/06 Lidl Belgium przyjął, że art. 43 TWE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.