Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1209/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2015 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A Sp. z o.o. z/s w S. kwotę 25.236 zł (dwadzieścia pięć tysięcy dwieście trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2014 r., określające A Spółka z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za październik 2009 r.

Jak wynikało z akt sprawy organ kontroli podatkowej stwierdził, że w badanym okresie rozliczeniowym Skarżąca prowadziła działalność w zakresie hurtowej sprzedaży metali. W toku przeprowadzonego postępowania ujawniono, że Skarżąca bezpodstawnie uznała sprzedaż towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę (dotyczyło to sprzedaży na rzecz firm B, C A.S., M. P., D s.r.o., E s.r.o., F s.r.o.). Naruszyła tym art. 13 ust. 1 ustawy z 11 M. 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT, zaniżając podatek należny o 1.327.812 zł. Organ kontroli podatkowej stwierdził również zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firm: G A. P., H sp. z o.o., I A. C. i J sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co naruszało art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzono także rozliczenie podatku naliczonego z naruszeniem art. 86 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz dwukrotne odliczenie podatku wynikającego z tej samej faktury, co naruszało art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto organ kontroli podatkowej uznał, że na Stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia (opisanych w decyzji) faktur na rzecz firm: K s.c. K. i F. D. z/s w S. oraz L K. M. – P. L z/s w T., nieodzwierciedlających rzeczywistości.

Oceniając ww. transakcje zakupu towarów organ kontroli podatkowej stwierdził, że nie dokumentują one faktycznego obrotu towarem. Wskazał też, że Skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w takich transakcjach, co potwierdzają okoliczności sprawy. Podobne ustalenia odnoszą się do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdzie poza przyjęciem, że dostawa nie spełnia warunków uznania jej za wewnątrzwspólnotową, organ kontroli podatkowej stwierdził, że część opisanych w decyzji faktur (dotycząca dostawy towarów nabytych uprzednio od firm: G A. P., H sp. z o.o., I A. C. i J sp. z o.o.) nie dokumentuje rzeczywistości. Na tej podstawie organ kontroli podatkowej określił zobowiązanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur na rzecz firm: K s.c. K. i F. D. z/s w S. oraz L K. M. – P. L z/s w T.. Jednocześnie odnosząc się do zarzutów Strony podważających tezę o braku towaru organ kontroli podatkowej stwierdził, że jeśli przedmiotem tych dostaw był jakiś towar to pochodził on z nieujawnionego, nieznanego źródła.

Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2014 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za październik 2009 r.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Odnosząc się do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdził, że Strona zaewidencjonowała i odliczyła podatek wynikający z [...] faktur wystawionych przez firmę G A. P., dokumentujących nabycie stali zbrojeniowej (wartość podatku 110.115,36 zł). Z zeznań A. P. przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynikało, że nie zajmował się on handlem stalą, prowadził działalność w zakresie usług remontowych, nie organizował transu stali i nie zatrudniał w tym zakresie pracowników. W toku dalszej działalności skontaktował się z nim pan M., który zorganizował podpisanie umów z firmą M (firma czeska) na dostawy stali. Na tej podstawie firma A. P. miała nabywać stal z Czech. Świadek stwierdził, że nie dokonywał transakcji ze Skarżącą, a z nazwą tej spółki spotkał się w trakcie postępowania w Komendzie Policji, nie wykluczał, że mógł podpisać w tym względzie dokumenty podsunięte mu przez M., którego nazwiska nie pamięta. Świadek nic nie wiedział na temat rozliczeń z ww. firmą, podpisywał faktury in blanco. Wszystko załatwiał M., który miał upoważnienie do kont bankowych świadka. Transakcje ze Skarżącą nie zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych firmy świadka i nie został od nich zapłacony podatek.

Skarżąca wyjaśniła, że nabyty od G A. P. towar zbyła na rzecz dwóch podmiotów zagranicznych F s.r.o. (firma słowacka) i N s.r.o. (firma czeska). Wskazywała też, że dostawą towaru zajmowała się firma G A. P., wliczając koszty dostawy w cenę towaru, zamówienia składano ustnie. W opinii organu podatkowego A. P. nie uczestniczył w obrocie towarem, zarejestrował działalność w celu wystawiania faktur, jego firma umożliwiła osobom trzecim wprowadzenie do obrotu faktur pozorujących zakup wyrobów stalowych, on sam nie deklarował i nie rozliczał podatku.

Prowadzone postępowanie ujawniło, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez H Sp. o.o. (kwota zawyżonego podatku naliczonego wyniosła 14.262,71 zł). Z wyjaśnień nadesłanych przez ww. spółkę na żądanie organu podatkowego wynikało, że towar sprzedany Stronie spółka nabyła od G A. P.. Nie korzystała z placu, więc towar od jej dostawcy był bezpośrednio kierowany do odbiorcy. Nabycie i dostawa towaru na rzecz Strony nastąpiła w tym samym dniu.

Skarżąca wyjaśniała, że towar nabyty od H Sp. z o.o. został sprzedany N s.r.o., odebrany bezpośrednio od H Sp. z o.o., co sprzeczne jest z wcześniejszym ustaleniami (wyjaśnieniami ww. spółki). Przy czym nabycie tego towaru przez kolejnego kontrahenta miało miejsce w tym samym dniu, co nabycie towaru przez Stronę. Obie polskie spółki nie miały możliwości faktycznego dysponowania towarem i oceny jego jakości. Przy czym jak wynika z akt Skarżąca dysponowała dowodami WZ i PZ, świadczącymi o przyjęciu i wydaniu towaru do magazynu. Pracownicy Skarżącej i jej prezesi nie kontaktowali się osobiście z firmami dostawców, kontakty były telefoniczne a wiarygodność firm sprawdzono poprzez dział windykacji, który ściągał niezbędne dokumenty rejestrowe przez handlowców, przy czym pracownik odpowiedzialny za weryfikacje kontrahentów nie pamiętał jakie było postępowanie w odniesieniu do tych dwóch firm. Organ podatkowy stwierdził, że faktury wystawione przez ww. spółkę potwierdzają czynności, których nie dokonano, a zatem Strona nie ma prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku.

Skarżąca odliczyła także podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J sp. z o.o. (podatek naliczony w kwocie 256.334,07 zł). Pomimo podjętych przez organ podatkowy czynności nie udało się skontaktować ze spółką J sp. z o.o. i jej zarządem. Z dokumentów uzyskanych od Prokuratury Okręgowej w K. wynikało, że wystawcą faktur na rzecz J sp. z o.o. był G A. P. oraz O sp. z o.o. (faktury te były opatrzone pieczątkami G A. P.). Niezależnie od tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przesłał kopie decyzji wydanych wobec J sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za III i IV kwartał 2009 r., określających ww. spółce zobowiązanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obejmujące także faktury wystawione na rzecz Skarżącej.

Nie udało się przeprowadzić kontroli w O sp. z o.o. z uwagi na brak kontaktu z tą spółką. A. P. zeznał, że nie wie czy te faktury wystawione w imieniu O sp. z o.o. przez G A. P. dokumentują jakieś faktyczne czynności. Spółka O sp. z o.o. została wyrejestrowana w dniu [...] listopada 2012 r. z rejestru podatników. Z informacji uzyskanych od Skarżącej wynikało, że nabywcą towaru dostarczanego przez J sp. z o.o. były firmy F s.r.o. (firma słowacka), N s.r.o. (firma czeska), M. P. (firma czeska), L K. M. – P. L z/s L w T.. W związku z tymi ustaleniami organ podatkowy zanegował prawo do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur wystawionych na rzecz Strony.

Organ podatkowy zakwestionował także prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę I A. C. (kwota podatku naliczonego 96.700,86 zł). Z przeprowadzonych w tej firmie czynności wynikało, że jej dostawcami były firmy: P z/s w Z. i R A. S. z/s w N.. Postępowanie prowadzone wobec firmy P wykazało, że nabywała ona towar od kontrahentów czeskich i słowackich, który poprzez szereg polskich firm był ponownie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Kolejne transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się w tym samym dniu, towar transportowano tym samym samochodem przez tych samych kierowców. Firmy S i T, powiązane osobowo, dostarczały towar (WDT) do słowackiej firmy U, ta zaś dokonywała WDT do polskiej firmy W, będącej znikającym podatnikiem, poprzez spółkę X do firmy P pełniącej taką sama rolę. Tego samego dnia następowała dostawa do firmy I A. C., która towar fakturowała na rzecz Skarżącej. Skarżąca dokonywała WDT na rzecz kontrahentów zagranicznych z Czech i Słowacji. W związku z tym w odniesieniu do firmy P wydana została decyzja określająca zobowiązanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od czerwca 2009 do grudnia 2010 r., obejmujące także transakcje z firmą I A. C., które następnie były fakturowane na Stronę. Ustalono w niej, że w ramach obrotu jednym towarem większość transakcji dokumentowano jedną datą, nie rozliczano kosztów transu, doliczano niewielką marżą. Towar przechodził przez wiele podmiotów. Na tej podstawie organ podatkowy ocenił, że firma I A. C. zajmowała się pośrednictwem w wystawianiu faktur mających pozorować rzeczywiste transakcje. Towar w 2009 r. nigdy nie dotarł do kontrahentów zagranicznych lecz był przewożony wyłącznie na terenie Polski. Dokumenty wiążące się z tymi transakcjami nie odzwierciedlają rzeczywistości, towar nigdy nie był w posiadaniu ww. podmiotów, w tym Skarżącej, a obrót miał charakter karuzelowego. Skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel. Potwierdził to świadek J. J. współpracownik A. S., który zeznał, że zamiarem A. S. było rozkręcenie działalności polegającej na karuzelowym obrocie wyrobami stalowymi. Opisał, że towar fakturowo, wielokrotnie przez różne firmy wyjeżdżał z Polski do Czech, Słowacji, po czym fakturowo wracał do Polski. Miało to na celu wyłącznie wyłudzenie podatku VAT. P – firma należąca do T. W. nabywała towar z zagranicy i sprzedawała na rzecz X A. S.. Był to obrót papierowy, gdyż firmy te nie płaciły VAT, towar wracał do Polski, przy czym jego ilość była znikoma celem uwiarygodnienia dostaw. Towar jechał kilka razy, jak cel ostał osiągnięty był sprzedawany po najniższej cenie. Podmioty handlujące z A. S. zdawały sobie sprawę z tego, że uczestniczą w takich transakcjach, gdyż odbywały się spotkania z nimi.

Oceniając opisane transakcje organ podatkowy powołując się na art. 86 i art. 88 ustawy o VAT wskazał, że odliczenie podatku naliczonego jest możliwe na podstawie rzetelnych faktur, dokumenujących faktycznie dokonane czynności. Odnosząc się do opisanych transakcji stwierdził, że nie dokumentują one faktycznego obiegu towaru. Wobec faktu, że zbywcy towaru nim nie dysponowali Strona nie mogła dokonać nabycia. Jeśli zaś dysponowała towarem to nie był to towar pochodzący od tych podmiotów ale z nieustalonego źródła, którego nie ujawniono. W rezultacie organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur.

Organ podatkowy zakwestionował także prawo Strony do zastosowania stawki 0% w związku z zadeklarowaną przez nią WDT, uznając, że nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 13 ustawy o VAT.

Ustalenia dotyczyły spółki Y z Litwy. Organ podatkowy przeprowadził kontrolę w firmach transowych, które miały dokonać przewozu towarów na Litwę (Z Z. G., AA I. i W. G., BB S. G., CC s.c.). Przesłuchani w ramach tych czynności przewoźnicy albo nie potwierdzili współpracy ze Skarżącą, albo nie potwierdzili dostarczenia towaru do kontrahenta na Litwę (wyładunek nastąpił w kraju). Organ podatkowy ujawnił, że Skarżąca otrzymywała od kontrahenta litewskiego przedpłaty gotówkowe. Jedynie w dwóch przypadkach wskazane jest nazwisko wpłacającego (T. C.). Przesłuchany w toku postępowania T. C. nie pamiętał czy dokonywał transakcji ze Stroną (dokumenty zabezpieczyła Prokuratura w S.). Oświadczył, że transakcje w jego firmie (DD) były gotówkowe, nie pamięta czy we wskazanych dniach dokonywał wpłat na rzecz Skarżącej, nie pamięta czy współpracował z firmą B, nie zna osób z tej firmy jak i firmy Skarżącej. Nie dokonywał WDT. W działalności pomagała mu mama – K. C.. Przesłuchana w toku postępowania powieliła zeznania syna, wskazując, że z firmą litewską nie dokonywała transakcji.

Uwzględniając wniosek dowodowy Strony organ ustalił właściciela pojazdu o nr [...] i [...], którymi miały być dostarczane towary do firmy litewskiej. Firma ta – EE w piśmie z dnia [...] M. 2012 r. poinformowała, że nie dokonywała transu towarów z firmy Skarżącej do kontrahenta litewskiego. Transportowała towary na trasie K. – I. na zlecenie XX. Do pisma załączyła fakturę, zlecenie spedycyjne, dowód WZ podpisany przez P. P. (kierowcę).

Z dokumentów zgromadzonych przez prokuraturę litewską wynikało, że w badanym okresie firmą B zarządzał B. H. zam. w W., następnie zaś J. W. zam. W S.. Z meldunku litewskich służb dochodzeniowo-śledczych wynikało, że firma litewska nie realizuje zaleceń administratora podatkowego, nie przedkłada dokumentów do kontroli oraz nie stawia się do inspekcji. W miejscu zgłoszonym jako siedziba firmy nie ujawniono żadnych znamion prowadzenia przez nią działalności. Pozyskano protokoły przesłuchania J. W., który zeznał, że wiosną 2009 r. stał się właścicielem dwóch spółek litewskich (B), za co poprzedni właściciel miał mu zapłacić. Ostatecznie otrzymał zapłatę jedynie za firmę B (4.000. zł). Spółka nie miała majątku, świadek nikogo nie zatrudniał, nie wie gdzie znajduje się jej siedziba.

Organ podatkowy wezwał Stronę do wskazania osoby, która miała zweryfikować rzetelność kontrahenta. Wskazano na A. G. nieżyjącego już przedstawiciela handlowego i K. K., pracownika windykacji, która miała sprawdzić wiarygodność kontrahenta. Słuchana w toku postępowania zeznała, że nie nawiązała osobiście kontaktu z tą firmą, nie miała takiej potrzeby, gdy brakowało dokumentów dostarczali je handlowcy, sprawdzała czy podmiot jest czynnym podatnikiem VAT. W przypadku tej firmy, płatności dokonano gotówką nie było zatem potrzeby aby ją weryfikować. W przypadku firm zagranicznych żądała od handlowców potwierdzenia wywozu towarów. Przy czym świadek nie pamiętała szczegółów współpracy z tą firmą. Oceniając te okoliczności organ podatkowy stwierdził, że dostawy towaru nie potwierdziły firmy transowe (realizowały 100% dostaw), Strona nie posiadała dowodów dostawy towaru do miejsca przeznaczenia - dokumenty CRM potwierdzają jedynie odbiór towaru z magazynu w K., towar trafiał do nieokreślonych odbiorców, wpłaty były dokonywane gotówką na konto i poza jednym wyjątkiem nie zawierały danych osób wpłacających. Okoliczności te dowodzą, że nie doszło do wywozu towaru poza granicę, a tym samym spełnienia przez Stronę warunków WDT.

Kolejnym odbiorcą zagranicznym strony była spółka C A.S.(z Czech). Dostawa została deklarowana w styczniu 2009 r. i była realizowana w systemie przedpłat, przy czym wpłaty następowały gotówkowo. Także i w tym przypadku na dowodach wpłaty brak oznaczenia osób dokonujących wpłat. Organ podatkowy przesłuchał przewoźników mających, zgodnie z dokumentacją transportować towar do kontrahenta czeskiego. Przesłuchano R. S. (FF), M. P. (BB M. P.), I. B. (GG). Z zeznań tych osób wynikało, że przewoźnik albo nie posiadał uprawnień do wykonywania transu międzynarodowego, albo dostawa następowała z innego podmiotu (HH D.), albo adresat nie podjął wezwania). Z informacji pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynikało, że spółka C A.S. jest nieuchwytna, od lutego 2008 r. nie składa deklaracji VAT. Oszacowany przez władze podatkowe podatek za okres od lutego 2008 – października 2010 r. wyniósł 0, unieważniono rejestrację ww. spółki dla celów VAT w dniu [...] sierpnia 2010 r. Fikcyjny jest adres firmy, właścicielem firmy była osoba winna organom podatkowym 5 mln. CZK.

Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie brak dowodów potwierdzających WTD towarów na rzecz C A.S. Wyjątkiem jest jedna dostawa potwierdzona przez M. P., przy czym dokonano jej w 2008 r., co w świetle rozliczeń stanów magazynowych nie mogło wpłynąć na rozliczenia 2009 r.

Kolejnym odbiorcą Skarżącej była firma N s.r.o. (z Czech). W tym zakresie organ podatkowy stwierdził, iż z informacji pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynikało, że spółka czeska zadeklarowała WNT. Jednakże nabyte przez nią towary tego samego dnia, tym samym transem, w tej samej liczbie i asortymencie były wywiezione do Polski. Przesłuchano pracowników firmy transowej. Osoby te bądź wskazały, że były w tym okresie zatrudnione w firmie S. P. oraz nie realizowały dostaw do Czech, a towar był rozładowywany w Polsce pomimo innego przeznaczenia w listach przewozowych (G. W.). Bądź nic nie pamiętali (A. S.), bądź potwierdzali dostawę do Czech (A. J., zeznał przy tym, że był zatrudniony w firmie G. J.), bądź też potwierdzali ustalenia czeskiej administracji podatkowej, że towar był dostarczany do Czech (ale nie do miejsca przeznaczenia) i bez przeładunku wracał do Polski (S. P.). Organ podatkowy pozyskał również zeznania większości ww. pracowników, które zostały złożone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. A. S. zeznał, że wszelkie polecenia otrzymał od P., towar odbierał od Skarżącej i rozładowywał w Polsce, nigdy za granicą. A. W. w złożonych zeznaniach wyjaśniał, że wszelkie dyspozycje wydawał mu S. P.. W pozostałym zakresie powtórzył zeznania składane przed organem podatkowym. A. J. zeznał, że w miesiącach sierpień październik jeździł do Czech ale nie pamięta gdzie, jaką trasą, nie zna firmy zlecającej, nie zna S. P. (choć z dokumentów wynika, że ta firma świadczyła BB), nigdy nie dokonywał załadunku w R. (co wynika z dokumentów).

Organ podatkowy jako niewiarygodne uznał zeznania J., który wykonał ok. 20 przewozów i nie pamięta jaką trasą i gdzie jechał. Z pozostałych zeznań wynikało natomiast, że przewoźnicy nigdy nie transportowali towarów od Skarżącej do czeskiego kontrahenta. Analiza rachunku bankowego Skarżącej ujawniła, że wpłaty były gotówkowe, dokonywane przez N s.r.o. lub bez oznaczenia danych wpłacającego, płatność za dostawy została w całości uregulowana.

Pozyskano oświadczenie przedstawiciela firmy czeskiej – P. G. (złożone przed czeskimi organami podatkowymi), z których wynikało, że towar bądź nie wjeżdżał do Czech, bądź lub bez rozładunku powracał do Polski. Organ podatkowy ustalił nadto, że tylko jeden podmiot wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru od N s.r.o., była to firma W. Z poczynionych ustaleń wynikało, że podmiot ten podobnie jak firma P (właścicielem obu spółek był K. W.) były znikającymi podatnikami, uczestniczącymi w łańcuchu firm, których celem były oszustwa podatkowe.

Organ podatkowy przesłuchał też współpracownika Skarżącej – T. N., który współdziałał z firmą Skarżącej od listopada 2009 r. Miał on nawiązać kontakt z czeskim kontrahentem, osobą odpowiedzialną za weryfikację tego podmiotu była pracownica spółki K. K.. Zeznania K. stanowią powielenie zeznań powoływanych przy opisie transakcji z poprzednio omawianą firmą. Natomiast z zeznań ww. współpracownika wynikało, że kontrahenta czeskiego znalazł poprzez Internet, później ktoś z tej firmy (był to P.) zadzwonił do niego z propozycją sprzedaży towaru za granicę. Dokumenty firmy otrzymał drogą elektroniczną, z tego co wie to były wysłane zapytania dotyczące rejestracji firmy jako podatnika.

W ocenie organu podatkowego współpraca z czeskim kontrahentem była elementem zorganizowanego łańcucha transakcji, towar bez rozładunku wracał do Polski w tym samy dniu. Transport z firmy Skarżącej zawsze kończył się w Polsce. Kontrahent czeski nie potrafi udokumentować innego przebiegu zdarzeń. Dostawy do czeskiego kontrahenta następowały w miesiącach od sierpnia do listopada 2009 r., co wskazuje, że T. N. nie był osobą zorientowaną w przebiegu transakcji.

Kolejną firmą na rzecz której miała być realizowana WDT była firma M. P. (z Czech). Także i w tym przypadku płatność (przedpłaty) następowała gotówką, przy czym brak danych osoby wpłacającej. Transport był realizowany przez firmy II G. K. oraz JJ. Czynności sprawdzające w pierwszej z ww. firm ujawniły zaewidencjonowanie faktur wystawionych na rzecz czeskiego kontrahenta za usługę transportową na ternie wspólnoty. Kontrahent czeski zeznał, że przez pomyłkę nie zaewidencjonował WNT. Przy czym jak ustalono, towar nie został rozładowany i tą samą ciężarówką został wywieziony do Polski. Nabywcą towaru były firmy KK J. S. oraz LL M. P.. Za towar zapłacono gotówką w Polsce. Właściciel firmy czeskiej pytany o cel takich działań stwierdził, że był to jedyny sposób aby towar kupić bez VAT. Czynności przeprowadzone w ww. firmach polskich (nabywców ww. towaru) wykazały, że nabyły one towary od kontrahenta czeskiego. Organ podatkowy ustalił, że osobą, która nawiązała kontakt z kontrahentem czeskim był zmarły A. G., w przypadku jednej z transakcji był to W. B.. Weryfikacji miała dokonać K. K.. Słuchany w charakterze świadka W. B. zeznał, że współpracę nawiązał przez stronę internetową, bez kontaktów osobistych, nie pamięta szczegółów nawiązania współpracy, sprzedaż była zaliczkowa, były dokumenty wywozu.

Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że sprzedaż na rzecz tego kontrahenta dotyczyła towarów nabywanych uprzednio od firmy J sp. z o.o., a zatem skoro Strona nie mogła nabyć tego towaru nie mogła też go sprzedać. W pozostałym zakresie uznano, że doszło do sprzedaży, gdyż nie negowano źródła nabycia towaru. Nie uznano jednak, że była to WDT, a to wobec braku potwierdzenia wywozu towaru za granicę. Z dokumentów wynikało bowiem, że kontrahent czeski był jedynie formalnym pośrednikiem transakcji między polskimi podmiotami, nie był odbiorcą docelowym, jak zeznał był to jedyny sposób aby nabyć towar bez VAT. Nie bez znaczenia dla organu podatkowego miały wątpliwości czeskich organów podatkowych co do rzeczywistego przebiegu transakcji.

Kolejnym kontrahentem Strony była spółka D s.r.o. (z Czech), dostawa towarów na jej rzecz miała nastąpić w I kwartale 2009 r. Transport każdorazowo organizowała strona czeska, na wszystkich dowodach CMR brak jednak potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta czeskiego. Transport realizowały firmy: MM J. C. oraz AA J. J. B.. Organ podatkowy przesłuchał kierowcę pierwszej z tych firm, drugiego nie udało się przesłuchać. W. P. (kierowca ww. firmy) nie potwierdził wywozu towaru do Czech, pamiętał, że dostarczał towar na Słowację.

W charakterze świadka przesłuchano J. M. udziałowca i prezesa czeskiej firmy. Z tego co pamiętał to jego spółka handlowała cukrem i artykułami spożywczymi, nie przypomina sobie współpracy ze Skarżącą ani też osobistych wpłat gotówkowych. Z reguły płacił przelewami. Jego spółka nie dysponowała urządzeniami do załadunku i rozładunku towarów, nie potrafi wskazać czy rozliczał podatek w związku z transakcjami ze Stroną, nie zna firm dostawczych i nie wie komu została sprzedana jego spółka. Nie dysponował też żadnymi dokumentami.

Z informacji czeskiej administracji podatkowej wynikało, że w dniu [...] września 2009 r. unieważniono rejestrację spółki czeskiej wobec braku deklaracji. We wrześniu 2009 r. przywrócono rejestrację na wniosek spółki, zaś w 2010 złożono dodatkową deklarację za I kw. 2009 r. z transakcjami (obejmującymi także rozliczenie z Stroną). Jednakże czeskiej administracji podatkowej nie udało się pozyskać dokumentów, od momentu zmiany właściciela spółki (tj. od listopada 2009 r.) nie można było uzyskać kontaktu ze spółka, pod adresem siedziby świadczącej usługi wirtualnych siedzib ujawniono, że współpraca ze spółką ustała w sierpniu 2010 r.

Wiarygodność kontrahenta zagranicznego sprawdzała pracownica firmy Skarżącej K. K., zaś kontakty nawiązała B. G.. Zeznała ona, że nie pamięta tej firmy, nie wie czy zwarto pisemną umowę. Na podstawie opisanych okoliczności organ podatkowy zakwestionował prawo do zastosowania przez Skarżącą stawki 0%, uznając, że nie doszło do WDT.

Organ podatkowy podważył także rozliczenia podatkowe Skarżącej w związku z deklarowaną WDT na rzecz firmy E s.r.o. (ze Słowacji). Transakcje miały być zrealizowane w I i II kwartale 2009 r. Podobnie jak w rozliczeniach z omawianymi już firmami, także i w tym przypadku zapłata przyjęła formę gotówkową (przedpłaty). Transport organizowała strona słowacka. Zmówienia składne były ustnie. Organ podatkowy pozyskał informację od administracji słowackiej, że przedstawiciel firmy "E" s.r.o. Z. C. podjął wezwanie ale się nie zjawił w siedzibie organu podatkowego – jak to czynił w poprzednich przypadkach. Nie przedłożył żadnych dokumentów. Wskazano też, że w latach 2004 i 2005 czynności kontrole w tej spółce nie potwierdziły rzeczywistości dokonywanych transakcji, zaś w dniu [...] czerwca 2009 r. spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT. Przesłuchany w charakterze świadka Z. C. zeznał, że w 2009 r. był prezesem spółki E s.r.o., podpisywał dokumenty przedłożone przez M. M., który był jego pełnomocnikiem. Nie pamięta czy dokonywał transakcji ze Skarżącą, zobowiązania regulował przelewami. Towar zgłaszał do właściwych urzędów, był sprawdzany przez urzędników w magazynach spółki. Nie pamięta czy towar był rozładowywany w magazynach, czyje to były magazyny, do załadunku i rozładunku zatrudniał pracowników na zlecenie, ale nie zna ich danych osobowych. Wskazał przewoźników (firmy NN i OO), nie wie czy jego spółka posiadała urządzenia do rozładunku. Wszystkie transakcje zgłosił w urzędzie podatkowym. Słuchany w charakterze świadka M. M. (w tym samym czasie był pełnomocnikiem innej spółki słowackiej, także kontrahenta Skarżącej – F s.r.o.), potwierdził transakcje ze Stroną, płatność następowała gotówkowo, uregulował wszystkie zobowiązania wobec Spółki. Nabywany towar nie był z reguły rozładowywany, choć takie przypadki się zdarzały. W takim przypadku jechał on do Polski, ale bez dokumentów nie jest w stanie wskazać gdzie.

Ze strony Skarżącej weryfikację kontrahenta realizowała K. K., zaś kontrakt nawiązał R. W., którego nie przesłuchano bowiem nie podjął wezwań.

Organ podatkowy wskazał na wyjaśnienia spółki PP z/s w Z., dostawcy Strony. Wskazywała ona, że transport dostarczanych przez nią towarów organizowała Skarżąca, przy pomocy firmy NN, a więc tej samej, która miała dostarczać towary na Słowację. Dalsze ustalenia ujawniły, że upoważnionym odbiorcą towaru był kierowca M. T., dysponujący samochodem wynajmowanym przez NN od spółki OO i nim miał być dostarczony towar na zlecenie kontrahenta słowackiego i firmy F s.r.o. do tych firm (odbiorców Strony). Powyższe, zdaniem organu podatkowego świadczy o świadomym udziale Strony w zorganizowanym łańcuchu transakcji, podobnie jak okoliczność korzystania z tych samych firm transportowych jak w przypadku relacji z firmą F s.r.o. Zdaniem organu podatkowego towar z firmy słowackiej wracał do Polski, do firmy J. G.. Towary przewożone ze Spółki nie trafiły do kontrahenta czeskiego jako ostatecznego odbiorcy. Nabycia od tej firmy w I i II kwartale 2009 r. wykazał jedynie J. G. (w wielkości znacznie niższej niż dostarczane kontrahentowi słowackiemu przez polskich dostawców). W okresie tym (I i II kwartału) dostawy (WDT) do słowackiego kontrahenta wykazywała też firma OO powiązana z J. G., Jednocześnie w tym samym okresie firma J (J. G.) wykazywał WNT od kontrahenta słowackiego. W tych okolicznościach organ podatkowy zanegował prawo Spółki do zastosowania stawki 0%.

Kolejnym odbiorcą zagranicznym Skarżącej była wspomniana już spółka F s.r.o. (ze Słowacji). Dostawa dotyczyła III i IV kwartału 2009 r. Transport był organizowany przez nabywcę. W tych relacjach rozliczenie następowało przelewem, podmiotem wpłacającym był K. K.. Z pozyskanych informacji wynikało, że spółka słowacka zadeklarowała WNT. Towar do kontrahenta słowackiego dostarczyła spółka NN, przy czym został on następnie został sprzedany na rzecz Z J (J. G.). Z ustaleń kontroli przeprowadzonych w NN za lipiec i sierpień 2009 r. wynikało, że firma ta (NN) nabyła od J. G. i J towar, który wcześniej przewiozła od Strony do firmy słowackiej, a następnie ze Słowacji do J. G. i J w Polsce.

Z wyjaśnień J. G. i wynikało, że jego jedynym pracownikiem był W. M., od września 2009 r. zatrudniony w spółce NN, która pojazdy wraz z kierowcami wynajmowała od firmy OO sp. z o.o.

M M. zeznał, że był pełnomocnikiem firmy słowackiej, potwierdził nabycie towaru od Strony, płacił przelewem, wszystkie zobowiązania uregulował, towar z reguły nie był rozładowywany, choć mogło się tak zdarzyć. Firma nie miała pracowników ani urządzeń do rozładunku towaru. Jeśli nie było rozładunku towar wracał do Polski.

Do akt sprawy włączono materiały przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w R.. Zawierały one zeznania M. M., który wskazał, że działalność prowadzi na Słowacji, bo nie chce mieć nic wspólnego z polską administracją podatkową. Był pełnomocnikiem słowackiej firmy, działalność zawieszono w związku z pytaniami polskich służb o przywóz i wywóz towarów. W ramach ww. postępowania karnego przesłuchano także prezesa słowackiej spółki K. K. – jako podejrzanego. Potwierdził, że handlował stalą, którą nabywał m.in. od Strony. Towar woziła spółka NN, której prezesem był J. G. potem M. E.. Stal sprzedawał głownie do J. G. w Polsce. Firmę sprzedał pod koniec lutego 2010 r. bo nie zarabiał, firmę kupił M. M.. K. K. zeznał, też, że obecnie pomaga M. M., zamawia towar, realizuje płatności. Był podatkiem na Słowacji ale nie pamięta aby płacił tam podatki. K. K. nie został przesłuchany przez organy podatkowe, z uwagi na przedstawione zwolnienie lekarskie.

M. E. prezes NN od [...] czerwca 2010 r. - składając zeznania w postępowaniu przed Prokuraturą wyjaśnił, że od J. G. i W. C. uzyskał propozycję współpracy na co przystał. Pracował w NN, gdzie miał się zająć sprawami biurowymi i obsługą urzędów. Całą dokumentację przygotowywali J. G. i W. C., a on tylko podpisywał dokumenty nie znając się na tym. Działalność była realizowana poprzez wynajmowane pojazdy. Było tak, że dzwonił do niego M. M. mówiąc, że trzeba jechać po stal, którą odbierał z A. Stal zawsze miała jechać na Słowację. Samochód wjechał za granicę na najbliższy parking, tam przyjeżdżał K. K. i zabierał dokumenty dostawy od kierowcy on zaś przekazywał mu dokumenty – list przewozowy, następnie samochód wracał do Polski. Świadek nie wie gdzie trafiała stal.

W postępowaniu karnym przesłuchano też M. T. zatrudnionego jako kierowca w firmie OO. Potwierdził on opis wydarzeń przedstawiony przez M. E., że woził towar na Słowację, potem po wymianie dokumentów wracał z tym towarem do Polski. Zdarzyły się trzy sytuacje, w których po wjeździe na Słowację dokonał rozładunku towaru.

Przesłuchano również R. W. odpowiedzialnego w firmie Skarżącej za nawiązanie kontaktu z kontrahentem zagranicznym. Zeznał on, że to kontrahent był zaineresowany dostawą. Z wyjaśnień złożonych przez jednego z dostawców Strony firmę RR wynikało, że Skarżąca odbierając towar od ww. firmy, posłużyła się firmą transportową. Towar ten, sprzedany następnie kontrahentowi słowackiemu wieźli M. T. i M. M..

W opinii organu podatkowego Strona udzielając kierowcom upoważnienia do wywozu towarów do podmiotów zagranicznych, na ich zlecenie, miała świadomość dalszego obrotu tym towarem. Ostatecznym odbiorcą towaru nie był kontrahent słowacki, towary wracały tym samym transem do Polski, przewozili go ci sami kierowcy, którzy wcześniej transportowali towary do E s.r.o. Towar z firmy F s.r.o. trafiał do G. – jak w przypadku poprzedniej firmy, także i tu osobą uczestniczącą w transakcjach był M. M., prowadzący w tym czasie transakcje w imieniu tych dwóch firm. Nie potrafił on jednak wskazać do kogo trafił towar nabyty od Strony, choć z informacji uzyskanych z systemu [...] wynikało, że trafił do jednego odbiorcy, tego samego do którego trafiał towar od E s.r.o. - J. G..

Organ podatkowy dokonał przyporządkowania transakcji zakupu do sprzedaży ustalając, że część transakcji nie odzwierciedla zdarzeń faktycznych, w pozostałym zaś zakresie nie stanowi WDT.

Poza tym organ podatkowy stwierdził, że strona [...] października 2009 r. wykazała sprzedaż na rzecz firmy K s.c. K. i F. D. z/s w S.. Towar ten został uprzednio tj. [...] października 2009 r. nabyty od firmy SS A. C.. Firma realizująca transport na zlecenie Strony (M. M. TT) wyjaśniła, że dostarczyła ww. towar, jadąc z Z. do S.. Nabywca wyjaśnił, że towar został dostarczony, zapłacono za niego przelewem. Następnie Skarżąca sprostowała informację na temat przewoźnika, który miał dostarczyć towar nabywcy, wskazując, że była to firma UU sp. z o.o. z K.. Organ podatkowy oceniając te dowody wskazał na ustalenia dotyczące firmy SS A. C., stwierdzając, że skoro Strona nie mogła rozporządzać tym towarem jak właściciel to nie mogła go zbyć na rzecz kolejnego kontrahenta. W związku z tym stwierdził, że faktura wystawiona na rzecz firmy K s.c. K. i F. D. z/s w S. jest nierzetelna, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń, co powoduje, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podobne ustalenia dotyczą faktury wystawionej przez Stronę na rzecz L K. M. – P. L z/s w T.. Jak ustalono wcześniej część towaru sprzedanego na rzecz ww. firmy Strona nabyła od J sp. z o.o.. Powołując się na ustalenia dotyczące firmy J sp. z o.o. organ podatkowy stwierdził, że skoro Strona nie mogła rozporządzać towarem nabytym od ww. firmy jak właściciel to nie mogła go zbyć na rzecz kolejnego kontrahenta, co skutkuje zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do części podatku wynikającego z tej faktury.

Odnosząc się do opisanych faktów organ podatkowy uznał, że Strona nie dołożyła należytej staranności przy ocenie wiarygodności kontrahentów, co wskazuje na brak dobrej wiary przy WDT. Jednocześnie oddalono wniosek dowodowy Strony o przesłuchanie pracowników firmy ochraniającej teren na którym znajdował się jej magazyn. Osoby te ewidencjonowały pojazdy przemieszczające się z i do magazynu Strony, mogły zatem potwierdzić fakt dokonywania dostaw i wydań towarów. Organ podatkowy (po uprzednim wezwaniu Strony do uzupełnienia wniosku) stwierdził, że Skarżąca nie wskazała danych osobowych potencjalnych świadków, wskazał też, że ruch pojazdów nie ma istotnego znaczenia wobec negowania rzetelności faktur, ponadto osoby te mogłyby nie pamiętać kto i kiedy wjeżdżał i wyjeżdżał, tu pomocne byłyby co najwyżej prowadzone przez te osoby ewidencje. Ponadto wskazał na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy.

Następnie organ podatkowy wskazał, że w związku z zarządzeniem Prokuratora Okręgowego w K. zezwalającym na udostępnienie Stronie dowodów z przesłuchania A. P., A. S., A. J., G. W. udostępnił jej ww. materiał dowodowy.

Organ podatkowy wskazał również, że Strona w toku postępowania złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie ponowne G. W., A. S. oraz P. M. oraz konfrontacji jego zeznań z zeznaniami G. W., który miał dowodzić, że Skarżąca wiedziała o tym, że towar nie zostanie wywieziony za granicę. Wnosiła też o przesłuchanie S. P. i skonfrontowanie jego zeznań z zeznaniami kierowców oraz przesłuchanie przedstawiciela H sp. z o.o. oraz A. C..

Postanowieniem z [...] M. 2015 r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia rozprawy, wskazując, że nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 200a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p.

Następnie organ podatkowy przywołał regulacje prawne dotyczące WDT i warunków zastosowania stawki 0%. Wskazał też na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące konsekwencji świadomości udziału podatnika w przestępstwach karuzelowych. Wskazał, że zgodnie zawartymi tam tezami organy podatkowe mogą wymagać od podatnika przedstawienia dokumentów potwierdzających przysługujące mu prawo do zwolnienia od podatku lub jego odliczenia, tj. podjęcia wszelkich racjonalnych środków jakie pozostawały w jego mocy, celem zagwarantowania, aby dokonywana przez niego czynność nie prowadziły do udziału w oszustwie. Dalej organ podatkowy wywodził, że z przepisów i zasad prawa nie da się wyczytać zasady, z której wynikałoby prawo podatnika do stawki 0 % przy WDT jedynie na podstawie dobrej wiary podatnika co do wydania towaru kontrahentowi z zamiarem dokonania takiej dostawy. Miernik staranności przy WDT jest wyższy niż przy dostawach krajowych.

Co do transakcji z firmą G A. P. wykazano, że Strona nie mogła nabyć towaru od podmiotu, który nim nie dysponował, a zatem nie mogła go dalej zbyć. Podobne ustalenia i wnioski dotyczą współpracy z firmą przy H Sp. z o.o.. Co do relacji z firmą I A C., organ podatkowy wskazał, na ustalenia obrazujące, że była ona jedynie pośrednikiem w wystawianiu faktur mających pozorować rzeczywiste transakcje, a zatem towar faktycznie nie był przedmiotem obrotu. A skoro towaru nie było to Strona musiała wiedzieć o oszustwie.

Badając dobrą wiarę Skarżącej w transakcjach WDT organ podatkowy wskazał na brak logiki i ekonomicznego uzasadnienia w postępowaniu polegającym na upoważnianiu kierowców do odbioru towarów od dostawców Strony, przywozu ich do magazynu Strony, rozładunku i załadunku, celem dostarczenia go do kolejnego nabywcy, działając na jego zlecenie. (dotyczy transakcji z firmami E s.r.o. i F s.r.o.). W odniesieniu do transakcji firmami N s.r.o. oraz F s.r.o. organ podatkowy wykazał, że dowody nie potwierdzają aby trans kończył się u kontrahenta zagranicznego, wbrew dowodom CMR.

Odnosząc się do transakcji z firmą B organ podatkowy wskazał, że z zebranych dowodów wynika (wyjaśnienia przewoźników i kierowców), iż towar nie opuścił kraju. Podobnie w odniesieniu do firmy C A.S. (zeznania R. S.). W relacjach z firmą M. P., ustalono, że był on jedynie pośrednikiem w transakcjach pomiędzy polskimi kontrahentami i nie był odbiorcą towarów.

Co do kontaktów z firmą E s.r.o. organ podatkowy wskazał na zeznania jej prezesa oraz jego pełnomocnika M M., którzy nie potrafili wskazać do kogo trafiał towar nabyty od Strony.

W skardze Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wskazała na naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo przedawnienia zobowiązania za styczeń 2009 r. Naruszenie art. 121 i art. 124 O.p., przez wydanie decyzji nieczytelnej dla Strony, naruszającej opisane w ww. przepisach zasady, nie wskazanie przyczyn dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom w postaci zeznań pracowników Strony i świadkom potwierdzającym wywóz towaru za granicę. Wskazała na naruszenie art. 200a O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 187 – art. 188 i art. 191 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, co wyjaśniłoby rozbieżności w zeznaniach świadków. Naruszony został także art. 290 § 6, art. 145 § 2, art. 144 O.p. w związku z art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu protokołu i ujawnieniu tajemnicy skarbowej. Naruszone zostały również przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez gromadzenie w sposób selektywny i bezkrytyczny materiałów mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnej tezy, że opisane w decyzji faktury zakupu i sprzedaży towarów nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności. Skoncentrowanie się jedynie na transakcjach poprzedzających dostawę do Strony, bez wskazania jej świadomego uczestnictwa w tym procederze. Nie ustalenie, które z transakcji WDT skutkowały wywiezieniem towarów za granicę. Błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy, odrzucenie zeznań świadków, przyjęcie, że transakcje były pozorne. Uwzględnienie jedynie okoliczności niekorzystnych dla Strony. Niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i niezebranie całego materiału dowodowego. Przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na skutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach przemawiających na niekorzyść Strony. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje. Podniosła też zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie polegające na pominięciu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakazującego obciążenia dostawcy działającego w dobrej wierze i przedstawiającego dowody wykazujące jego prawo do zastosowania stawki 0% kwotą podatku VAT przy WDT. Naruszony został również przepis art. 167 i art. 168 lit a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Wskazała też Strona na naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy faktury dokumentowały transakcje faktyczne. Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu wskazała na twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie uchylania się przez Stronę od opodatkowania w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r. O fakcie tym Stronę zawiadomiono [...] października 2014 r., powołując się na art. 70c oraz art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Jednakże w zawiadomieniu tym wskazano, że postępowanie dotyczy okresu od lutego do grudnia 2009 r. Zdaniem Strony nie została ona powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za styczeń 2009 r., co skutkuje wygaśnięciem ww. zobowiązania z dniem [...] grudnia 2014 r. Swoje racje wywodziła z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Uzasadniając zarzut nieczytelności decyzji wskazała, że organ odwoławczy powiela całe fragmenty decyzji I instancji i zeznań świadków nie dokonując subsumcji do przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie. Decyzja nie wskazuje jakie konkretnie transakcje są kwestionowane, odwołując się do zestawień faktur zwartych w protokole badania ksiąg i posługując się ogólnymi kwotami bez odniesienia ich konkretnych dokumentów. Okoliczność ta ma istotne znacznie z uwagi na miesięczne okresy rozliczenia podatku VAT, nadto pozbawia decyzję przejrzystości i czyni ją nieczytelną.

Pomimo wniosku Strony organ podatkowy odmówił przeprowadzenia rozprawy. Natomiast, zdaniem Strony, było to konieczne, gdyż zeznania świadków w kluczowych sprawach były odmienne. Inaczej zeznawali w postępowaniu przed organami podatkowymi, inaczej w postępowaniu karnym. Jako przykład Strona wskazała na zeznania G. W., A. S.. Wskazała też na potrzebę konfrontacji zeznań P. M. (magazynier w firmie Skarżącej) i G. W., który insynuuje, że Strona wiedziała, że towar nie wyjedzie za granicę. Konieczne jest także przesłuchanie S. P., który miał wydawać kierowcom polecenia, a który wbrew ich zeznaniom wyjaśniał, że towar był wywożony za granicę. W toku postępowania organ podatkowy oddalił wnioski dowodowe Strony m.in. o przesłuchanie A. C. i przedstawicieli H Sp. z o.o., choć żaden z dowodów nie potwierdza, że Strona nie nabywała towarów. Zdaniem Strony naruszona została także zasada swobodnej oceny dowodów ponieważ zasadniczym elementem uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest opis i ocena nadużyć u kontrahentów Strony. W sposób dowolny dokonano wartościowania dowodów, kluczowe znaczenie przydając dowodom braku wywozu towaru za granicę, a podstawowym dowodem nierzetelności faktur zakupu są zeznania A. P. i fakt, że umożliwił on działanie innym podmiotom pod szyldem jego firmy. Wniosek o nierzetelności faktur zakupu jest wyprowadzany z faktu, że A. P. nie mógł nabyć towaru, co jest oceną dowolną. Pominięto przy tym dowody potwierdzające rzeczywiste nabycie i dostawę towarów. Na żadnym też etapie nie wykazano, że dostaw nie było, a fakt ten potwierdzają pracownicy Spółki oraz dokumenty wskazujące, że towar był przyjmowany, ważony i magazynowany. Na żadnym etapie postępowania organ podatkowy nie udowodnił tezy, że towaru nie było, przy czym Strona wskazała na złożony do sprawy dokument opisujący procedury obowiązujące w Spółce dotyczące obrotu towarem w magazynie. Dowód ten został pominięty, podobnie jak dowody magazynowe i zeznania magazyniera, bez wskazania przyczyn tej oceny. Odnosząc się do oceny rozliczeń z firmą I A. C., Strona podnosiła, że żaden dowód nie wskazuje na jej udział w nielegalnym procederze, tym bardziej świadomy. O nieprawidłowościach Strona dowiedziała się z protokołu badania ksiąg. Działalność oszukańczą innych podmiotów organ podatkowy rozciąga, bez żadnych dowodów, na Stronę.

Strona wskazywała ponadto, że o ile organ I instancji twierdził, w odniesieniu do każdej z zanegowanych transakcji, że Strona działała ze świadomością tego stanu rzeczy. O tyle zaskarżona decyzja okoliczności te pomija, wskazując, że towaru nie było lub nie był wywożony poza granice. Twierdzi też, że Strona miała tego świadomość, jednakże nie wskazuje, co o tym przesądza. Tym samym w zaskarżonej decyzji nie dokonano oceny świadomości Strony co do udziału w oszustwie podatkowym. Strona nie była zaś świadomym uczestnikiem takich działań. Organ podatkowy nie wykazał, że nie dołożyła ona należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym dla uniknięcia odpowiedzialności w związku z uczestniczeniem w transakcjach oszukańczych. Dopiero od niedawna wiadomym jest, że obrót stalą narażony jest na nadużycia. Strona zaś przed podjęciem współpracy sprawdzała kontrahentów, co potwierdzają zeznania świadków. Udziału Strony w oszustwie podatkowym nie potwierdziła także Prokuratura.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołuje nazwiska osób nieznanych Stronie, w tym A. S. (przy okazji opisu transakcji z I A. C.). Z informacji znanych pełnomocnikowi z innych postępowań osoba ta wskazując na firmy biorące udział w działalności oszukańczej nie wymieniła Skarżącej, ponadto opisując przebieg tych transakcji stwierdziła, że towar był, nabywano go w hutach i wprowadzano do obrotu karuzelowego.

Odnosząc się do ustaleń organu podatkowego dotyczących WDT Strona wskazywała, że do wszystkich dostaw załączano dokumenty CMR, w odniesieniu do firm N s.r.o., M. P., D s.r.o., E s.r.o., F s.r.o. administracja zagraniczna potwierdziła wykazanie WNT. Organ podatkowy, kwestionując fakt WDT wsparł się na zeznaniach świadków, kierowców dostarczających towary. Przy czym w odniesieniu do firmy F s.r.o. przesłuchano jednego kierowcę, a towar był wożony przez dziesięciu. Przy ocenie transakcji z firmą N s.r.o., przesłuchano trzech, a towar woziło trzynastu kierowców. W zakresie rozliczeń z firmą D s.r.o. przesłuchano jednego i przyjęto jedno oświadczenie, zaś towar przewoziło trzech kierowców. Strona wnioskowała o przesłuchanie wszystkich kierowców, ale organ podatkowy odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. Nadto Strona zarzucała, że organ podatkowy wybiórczo przytacza zeznania świadków i dowolnie operuje faktami. Z zeznań S. P. i P. M. wynika, że w chwili wydania towaru z magazynu jego przeznaczenie było określone w dokumencie CMR, o ewentualnej zmianie tych danych Strona nie mogła mieć wiedzy. Od nabywcy otrzymywała potwierdzenie dostaw, domagając się tego od nabywcy. Kserokopie dokumentów przedstawionych przez Stronę zostały jednak pominięte. W związku z tym ocenę przedstawioną w zaskarżonej decyzji Strona uznała za nielogiczną, wskazującą, że każdy kto nabywał stal był uwikłany w działalność przestępczą. Pominięto przy tym fakty, że nikt z zarządu nie znał kontrahentów i nie kontaktował się z nimi; dostawcy firm I A. C. i H Sp. z o.o. rozliczyli się z podatku VAT; wszyscy dostawcy lub ich przedstawiciele potwierdzili przebieg transakcji ze Stroną; Strona nie uzyskała korzyści, korzystając jedynie z zasady neutralności, transakcje w imieniu Strony prowadzili jej pracownicy, a zatem wszyscy musieli być zaangażowani w proceder wyłudzania podatku VAT.

Strona zanegowała powołanie się na oświadczeni złożone przez przedstawicieli firm transowych, wywodząc, że zgodnie z przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego nie mogą być one uznane za dowód w sprawie. Mogą co najwyżej stanowić źródło informacji. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ podatkowy wsparł się na domniemaniach, co narusza powołane na wstępie skargi przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając zarzut niedoręczenia pełnomocnikowi Strony protokołu z badania ksiąg, Skarżącą podnosiła, że wbrew wywodom zawartym w decyzji protokół ten doręczono nie pełnomocnikowi ale pracownikowi kancelarii. Obowiązujące zaś regulacje nakazują aby doręczyć go ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, pominięcie tego trybu narusza powołane na wstępie przepisy i stanowi ujawnienie tajemnicy skarbowej.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Strona wskazała na brak dowodów potwierdzających, że Stronie nie dostarczono towarów. Dostawcy byli podmiotami zarejestrowanymi, zapłata została dokonana, z zeznań A. P. nie wynika, że towaru nie dostarczono Stronie, stwierdził on jedynie, że podpisywał dokumenty, pozwalając na wykorzystanie swojej firmy. Zdaniem Strony towar został nabyty na podstawie ww. dokumentów i sprzedany odbiorcom, którzy potwierdzili dostawę. Powyższe odnosi się do transakcji z pozostałymi firmami (H Sp. z o.o., I A.C., J sp. z o.o.), odwołując się do powoływanych już dowodów potwierdzających dostawę towarów (m.in. zeznań pracowników Skarżącej).

W dalszych wywodach skargi Strona wskazała, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w jednym zdaniu stwierdza poprawność dokonanej przez organ I instancji wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. W związku z tym za uzasadnione uznał polemikę z ustaleniami zawartymi w decyzji organu I instancji. W tym zakresie twierdzenia organu kontroli skarbowej uznał za wzajemnie sprzeczne, z jednej bowiem strony stwierdzono, że dokonane przez Stronę czynności są pozorne i nie przenoszą własności towarów, z drugiej zań strony uznano, że Strona uczestniczy w "karuzeli podatkowej", gdzie musi być towar. Tak więc teza dotycząca pustych faktur jest sprzeczna z tezą dotyczącą "karuzeli podatkowej". Bez znaczenia dla sprawy są ustalenia dotyczące rozliczenia nabywców i zbywców Skarżącej. W tym zakresie Skarżąca odwołała się do orzecznictwa TSUE w sprawach C- 354/03 (Optigen); C- 355 (Fulcrum); C-484/03 (Bond House); C-285 (Bonik), stwierdzając jednocześnie, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku może nastąpić wyłącznie gdy zostanie udowodnione, iż podatnik widział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. W tym zakresie decyzja organu odwoławczego nie zawiera żadnych ocen. Strona wdrożyła procedury weryfikacji kontrahentów, które opisała w skardze, jednakże nie miała możliwości weryfikacji dalszych kontrahentów. Przywołując art. 7 ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca wskazała także na orzeczenia TSUE w sprawach C-320/88 i C- 78/12 stwierdzając, że dostawą towarów jest przejście własności ekonomicznej towaru na nabywcę, a zatem nieprawidłowości występujące na poprzednim obrocie towarami nie mogą mieć dla Strony znaczenia. Ustalenia organu podatkowego skupiły się na wykazaniu nierzetelności kontrahenta (dostawcy Strony) pomijając ustalenia czy ww. faktury odzwierciedlały przepływ towaru, nie badając przy tym, czy Strona wiedziała lub mogła wiedzieć o ww. nieprawidłowościach.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca, przywołując ww. regulacje stwierdziła, że jednym z warunków uznania dostawy za WDT jest udokumentowanie wywozu towarów i dostarczenie go nabywcy. Organ podatkowy kwestionując WDT stwierdził natomiast, że ten sam towar wrócił do Polski. Strona wskazywała, że dysponuje dowodami potwierdzającymi WDT, nie zna natomiast zamiarów swoich kontrahentów i tego jak zadysponowali nabytym od niej towarem. Przyjmując opis zdarzeń zawarty w decyzji Strona wskazywała, że wypełnia on hipotezę art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. W tym zakresie powołała także wyrok TSUE C-430/09, wskazując na ustalenia jakie winien poczynić organ podatkowy. Jednakże w żadnej mierze nie podważają one faktu dokonania WDT przez Stronę (przedstawione rozważania dotyczyły transakcji z firmami N s.r.o. i F s.r.o.). Odnosząc się do rozliczeń z innym kontrahentami Skarżąca zarzucała brak wskazania podstawy prawnej odmawiającej uznania ich za WDT w przypadku, gdy towar nie był rozładowywany. Podobne zarzuty Strona sformułowała w zakresie oceny transakcji z firmą B. Ustalenia swe organ podatkowy wsparł na zeznaniach przewoźników, pomijając, że Strona posiadała dokument CRM wystawiony przez przewoźnika, korespondencje handlową z nabywcą oraz potwierdzenie zapłaty za towar. Dowody te nie dawały podstaw by nie ufać przewoźnikom i danym zawartym w dokumentach przewozowych. Odnosząc się do transakcji z firmami C A.S. oraz M. P. Strona wskazywała na stronniczą ocenę dokonaną w zaskarżonej decyzji. Strona dołożyła należnej staranności w kontaktach z kontrahentami, była w posiadaniu ich dokumentów rejestracyjnych z systemu [...], potwierdzenia odbioru towaru przez przewoźnika działającego na zlenienie nabywcy i potwierdzenia, że towar opuścił kraj. Odnosząc się do transakcji z firmą D s.r.o. Skarżąca wskazała, że podstawowym dowodem były zeznania jednego kierowcy. Pominięto korespondencję mailową między Stroną a ww. firmą oraz dowody potwierdzające odbiór towaru z magazynu przez kierowców ww. firmy. Zakwestionowała także Skarżąca ustalenia dotyczące pozostałych firm – odbiorców towarów od Skarżącej. Powołała także orzeczenie TSUE w sprawie C- 409/04, wskazując, że organ podatkowy kwestionując prawo Strony do zastosowania stawki 0% winień udowodnić, że nie działała ona w dobrej wierze, czego w sprawie nie wykazano. Strona dołożyła wszelkich starań celem potwierdzenia dokonania wywozu towaru, co szczegółowo opisała w skardze.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Strona wskazała, że dotyczy on sytuacji gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistości. W tej sprawie nabywcy towarów od Skarżącej firmy K s.c. K. i F. D. oraz LK. M. – P. L potwierdziły dostawę towaru. Brak tym samym podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalanie, podtrzymując wywody zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania za styczeń 2009 r., wskazał, że w dniu [...] grudnia 2014r. ponownie powiadomił Stronę o zawieszeniu biegu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie we wszystkich jej zarzutach.

Skarga jest uzasadniona w części dotyczącej ustaleń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W pozostałym zakresie Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe.

Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w opisanych w decyzji fakturach, z uwagi na ustalenia dotyczące dostawców Skarżącej, co przełożyło się również na ustalenia w zakresie podatku należnego oraz zagadnienia dotyczące prawa do zastosowania stawki 0 % w związku z dostawą towaru poza granice kraju, WDT.

Zdaniem organu podatkowego opisane w decyzji faktury, dokumentujące zakup towaru, są nierzetelne, nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności, o czym przesądzają czynności kontrolne przeprowadzone u wystawców faktur. Konsekwencją tych stwierdzeń są ustalenia po stronie podatku należnego. Ponadto zdaniem organu podatkowego Strona nie spełniła warunków WDT, co wyklucza zastosowanie stawki 0%, przy czym w tym zakresie Strona miała świadomość, że podejmowane przez nią czynności nie stanowią WDT.

Skarżąca, przecząc tym tezom, wskazywała, że otrzymywała i sprzedawała towary, zaś nieprawidłowości dotyczące działalności jej kontrahentów nie mogą mieć wpływu na zakres jej praw i obowiązków, gdyż Skarżąca nie mogła wiedzieć o ww. nieprawidłowościach. W opinii Strony dołożyła ona należytych w danych warunkach starań aby uniknąć uczestniczenia w transakcjach mających na celu uchylanie się od obowiązków podatkowych.

Odnosząc się do tak zakreślonych kwestii spornych stwierdzić trzeba, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie podatku naliczonego są niespójne i w istocie nie wyjaśniają okoliczności faktycznych pozwalających na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Uchybienia te przekładają się na ustalenia w zakresie podatku należnego, będące konsekwencją stwierdzenia, że sporne faktury dokumentujące nabycie towaru przez Stronę nie odzwierciedlają faktycznych dostaw towaru.

Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od firm G A. P., H Sp. z o.o., J Sp. z o.o. oraz I A. C.. Organy podatkowe w treści decyzji wskazują, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami nie miały miejsca, co przekłada się następnie na konsekwencje związane z podatkiem należnym (określenie zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz brakiem dostaw towarów w procedurze WDT). Twierdzenia te organy podatkowe wsparły na analizie transakcji i działalności ww. kontrahentów Strony i ich dalszych kontrahentów. Wnioskowanie to jednak, zdaniem Sądu nie ma uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy, co potwierdza także argumentacja zaskarżonej decyzji, i co słusznie akcentuje Strona w treści skargi.

Wskazać bowiem trzeba, że organ odwoławczy bez żadnych zastrzeżeń utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Rozstrzygnięcie zaś organu I instancji, zawiera pewne elementy wskazujące na brak dochowania przez Stronę należytej staranności w weryfikacji kontrahenta oraz wskazania, że jeśli był jakiś towar to pochodził on z nieznanego źródła. Organ odwoławczy nie dokonuje już oceny dobrej wiary Skarżącej, wywodząc, że transakcji nie było. Niemniej jednak przyjmując opodatkowanie transakcji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że te towary pochodziły od ww. podmiotów organ podatkowy pomija zupełnie dowody, że towar był dostarczony do odbiorcy, a zatem jak wynika z tych dokumentów musiał istnieć. A przynajmniej organy podatkowy faktu tego nie podważają. Jest to daleko idąca niekonsekwencja. Prawo do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma miejsce wówczas gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności dostawy (świadczenia usług) wówczas wykazany w niej podatek jest podatkiem do zapłaty. W tej sytuacji organ podatkowy takiej tezy nie stawia, wywodząc, że Strona nie mogła rozporządzać towarem jak właściciel, pomija jednak przy tym istotę art. 7 ust. ustawy o VAT, który odnosi się do władztwa ekonomicznego. Słusznie ten argument podnosi Skarżąca odwołując się do orzecznictwa TSUE. Skoro organ podatkowy nie podważył okoliczności dotyczących sprzedaży tego towaru (potwierdza to dostawca), to nie może stosować 108 ust. 1 ustawy o VAT tylko z tego tytułu, że źródło pochodzenia tego towaru jest nieznane.

Ponadto organ podatkowy bardzo wybiórczo ocenił dowody w tej sprawie, co narusza art. 191 O.p., pewne dowody pomija, nie podając przyczyn tego stanu rzeczy, skupiając się na ocenie transakcji zawartych na wcześniejszym etapie. Taka ocena jest oczywiście konieczna w tego typu sprawach, ale jak dowodzi orzecznictwo ETS konieczne jest zbadanie bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem i to ten aspekt będzie wyznaczał prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołany przepis stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 17 IV Dyrektywy Rady). Na gruncie prawa krajowego zasada ta na została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustanawiając prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumenującej zakup dostawę towarów lub usług. Przy czym w orzecznictwie TSUE (który zajmował się interpretacją ww. zasady) wielokrotnie stwierdzano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W tym kontekście dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Jednocześnie Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie [...] - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie [...] - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie [...] - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (M. J.), w którym Trybunał stwierdził, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, podkreślając znaczenie walki z przestępczością podatkową oraz wagę świadomości podatnika jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych. Przy czym na tle tej sprawy wypowiedział istotną myśl – otóż określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) (pkt 37 powołanego postanowienia C-33/13).

Powołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe.

Jak zatem wynika z ww. orzeczeń TSUE państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania oszustw podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w transakcji oszukańczej mającej na celu wyłudzenie podatku. W przypadku gdy dana transakcja nie dokumentuje dostaw rzeczywistych, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony, Oczywistym jest, że podatnik musiał mieć świadomość uczestniczenia w takich działaniach. Jeśli zaś nierzetelne faktury dokumentują przepływ towaru, to jak wynika z powołanych wyżej tez konieczne jest zbadanie czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych. To odnosi się też do WDT, gdzie Strona korzysta z obniżonej stawki.

W rozpoznawanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe ostatecznie przyjęły, że towaru nie było, co do zasady zwalania je od badania dobrej wiary. Ustalenia te jednak – o czym już wspomniano są – niespójne i nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowy. Z resztą ocena zawarta zarówno w decyzji organu I jak i II instancji nie jest w tym zakresie spójna. Z jednej bowiem strony organ podatkowy przyjmuje, że dostawy nie było, z drugiej zaś twierdzi, że nawet jeśli jakich towar był to pochodził z nieznanego źródła. Taka zaś teza jest niedopuszczalna, konieczne jest bowiem dokonanie ustaleń faktycznych, które umożliwią prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Już ta okoliczność wskazuje na wady zaskarżonej decyzji. Przy czym, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy nie dawał podstawy do wyprowadzenia wniosków, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych dostaw.

Odnosząc się do poszczególnych transakcji stwierdzić trzeba, że w zakresie faktur wystawionych przez firmę G A. P., rację ma Strona, że organ podatkowy skupia się na braku potencjału gospodarczego tego podmiotu oraz potwierdzeniu przez jego właściciela, że nie prowadził takiej działalności. Zupełnie jednak pomija, choć używa takich stwierdzeń, że A. P. firmował tylko działalność innej osoby, której nazwiska nie ujawnił – niejakiego M., który organizował obrót stalą budowalną. A. P. zeznaje, że M. zorganizował podpisanie umowy z czeską firmą i podje jej nazwę (M). Pomimo wskazania nazwy ww. podmiotu, organ podatkowy kwestii tej nie wyjaśnia. Ponadto świadek zeznaje, że możliwym jest, iż podpisywał dokumenty dotyczące tej firmy, podsunięte mu przez M.. Organ I instancji ocenia, że świadek był figurantem, a jego firmę wykorzystywały osoby trzecie. W opinii Sądu przedstawione ustalenia nie dowodzą, że opisane faktury nie dokumentują dostaw. Z pewnością nie są one rzetelne ale nie dowodzą, że pozostałe wskazywane przez organy podatkowe ustalenia nie dowodzą, że towaru nie było. Tezie tej przeczą zeznania pozostałych świadków – pracowników Strony, co tego, że towar był przywożony, ważony i sprzedawany dalej. W tej sytuacji wnioski organu podatkowego nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym. Warto także odnotować, że śledząc "dalszy los tego towar", okoliczności sprzedaży jego sprzedaży organ podatkowy nie dysponuje żadnymi dowodami negującymi istnienie towaru. Przewoźnicy, na których zeznaniach opiera swoje dowodzenie organ podatkowy dostarczający towar na rzecz kontrahentów zagranicznych nie negowali istnienia towaru. Tezę o jego braku (przy WDT) organ podatkowy wyprowadził z ustaleń dotyczących zakupu towaru, co jak wskazano nie znajduje potwierdzenia w faktach.

W tej sytuacji zadaniem organu podatkowego jest ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury mają znamiona "pustych faktur", czy też dokumentują wprowadzenia do obrotu towaru nieznanego pochodzenia (czego organ podatkowy nie wykluczał, a co może potwierdzać fakt przewozu tych towarów do kontrahenta zagranicznego – tego organ podatkowy nie podważył). Dokonując tej oceny organ podatkowy, jak wskazano musi się odnieść do wszystkich dowodów, w tym zeznań pracowników Strony i zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać z jakich przyczyn uznaje bądź nie prawdziwość zeznań świadków lub dowodów potwierdzających wpływ towarów do magazynu Skarżącej. W tej sprawie takiej oceny zabrakło, a organy podatkowe wsparły się na niektórych tylko twierdzeniach świadka A. P., pomijając pozostałą ich treść, jak też nie wskazując z jakich przyczyn odmawiają wiary zeznaniom pracowników Strony. Niewątpliwie ujawnione przez organy podatkowe transakcje świadczą o istnieniu działań o charakterze oszukańczym mającym na celu wyłudzenie środków pieniężnych z Budżetu Państwa. Jednakże jak dotąd wykazano jedynie, że działania te (w zakresie podatku naliczonego), są udziałem innych podmiotów i osób. Prowadzone zaś postępowanie ma za zadanie wykazać jaki był udział Strony w tym procederze, czy była ona jedynie nieświadomym uczestnikiem tych transakcji czy też wiedziała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w takich transakcjach. Dalsza ocena organów podatkowych będzie zdeterminowana ustaleniem czy doszło do rzeczywistych dostaw, a wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła.

Podobna ocena dotyczy transakcji z firmą H Sp. z o.o. Przy czym w ocenie Sądu fakt, że Strona skorygowała swoje poprzednie wyjaśnienia, co okoliczności dostawy/odbioru towaru, uzasadniając przyczynę swojej pomyłki samo w sobie nie może przesądzać o fikcyjności dostaw. Nie można zatem twierdzić, że jej wyjaśniania są sprzeczne z wyjaśnianiami H Sp. z o.o. dotyczącymi tej dostawy. H Sp. z o.o. twierdzi, że nie dysponowało magazynem stąd towar odbierała od dostawcy (firmy G A. P.) i dostarczała go bezpośrednio do Skarżącej. Strona sprostowała natomiast swoje poprzednie wyjaśnienia, wskazując, że towar został przez dostawcę przywieziony do jej magazynu i stamtąd odebrany przez dostawcę zagranicznego. Te wyjaśnienia nie są ze sobą sprzeczne, co wywodzi organ podatkowy. Inną rzeczą jest natomiast ocena zmienności wyjaśnień składanych przez podatnika, czego jednak organy podatkowe nie dokonały. Jak w poprzednim przypadku, główną przyczyną uznania, że transakcja nie miała miejsce są stwierdzenia odnoszące się do kontrahentów Skarżącej i ich kontrahentów. Argumentacja organów podatkowych uzasadniająca nierzetelność transakcji opiera się na tym, że: towar do H Sp. z o.o. pochodził od firmy G A. P.; opisanej sprzeczności zeznań Strony i wyjaśnień H Sp. z o.o. co do okoliczności dostaw; oraz na tym, że zakup i sprzedaż towarów między H Sp. z o.o. – Skarżącą a odbiorcą towarów od Strony (N s.r.o.) miały miejsce tego samego dnia. Okoliczności te, zdaniem Sądu, w świetle pozostałych dowodów (zeznań A. P., pracowników Strony, przewoźników N s.r.o.) nie dają podstaw do przyjęcia za udowodnioną tezy, że dostawa towarów nie miała miejsca. Tym bardziej, że na stronie [...] decyzji organu I instancji zawarte jest stwierdzenie, że "jeśli jakikolwiek towar był to pochodził od nieznanego dostawcy". Organ II instancji powiela opis tych zdarzeń, wywodząc, że dostawa następowała bezpośrednio z firmy G A. P. do Skarżącej. Nie wyjaśnia przy tym z jakich przyczyn twierdzenia Strony, prostującej poprzednie oświadczenia co do okoliczności dostaw, uznaje za niewiarygodne. Jest to tym bardziej istotne, że Skarżąca wskazała przyczynę błędnego oświadczenia, - brak dostępu do dokumentów zabezpieczonych przez prokuraturę. Kwestionując wiarygodność określonych dowodów konieczne jest wskazanie przyczyn takiej oceny. Obowiązkiem organu odwoławczego, co sam zaznacza na wstępie zaskarżonej decyzji, jest ponowna ocena całej sprawy, a zatem dokonanie ustaleń faktycznych i ich ocena tj. wskazanie, które dowody uznaje za wiarygodne i dlaczego, a którym i z jakich powodów nie daje wiary. Decyzja organu odwoławczego w tym zakresie zawiera braki, których nie może konwalidować Sąd upoważniony do badania legalności zaskarżonego aktu.

W zakresie omawianej transakcji jedynym argumentem organu II instancji przesądzającym o braku dostaw, jest stwierdzenie, że skoro firma G A. P. nie mogła być dostawcą towarów na rzecz Strony, bo nie dokonywała takich transakcji, to Spółka mogła powziąć wiedzę, przy dołożeniu staranności, że przebieg poprzednich transakcji jest niezgodny z rzeczywistością. Taka argumentacja, jak wskazano, jest po pierwsze nielogiczna, z opisywanych już przyczyn, a po drugie – świetle wskazanych uchybień w zakresie zebrania materiału dowodowego, także bezpodstawna.

W tej sytuacji zadaniem organu podatkowego, podobnie jak w zakresie poprzedniej transakcji będzie, ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury mają znamiona "pustych faktur", czy też dokumentują wprowadzenie do obrotu towaru nieznanego pochodzenia. Aktualność zachowają zatem uwagi poczynione przy ocenie transakcji firmą G A. P., gdyż na powiązaniu z ww. firmą oparta jest argumentacja organu podatkowego. Nadto, także i w tym zakresie aktualne będą uwagi odnoszące się do relacji z nabywcą ww. towaru, którym, tak jak w poprzednim wypadku była firma N s.r.o.

W zakresie dotyczącym spółki J Sp. z o.o., kolejnego dostawcy Strony, którego faktury zakwestionowano jako nierzetelne, sprawa przedstawia się nieco inaczej. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy nie przeprowadził czynności sprawdzających u tego kontrahenta z uwagi na brak kontaktu z firmą i jej władzami. Wskazał jednak na jej powiązanie z firmą G A. P., która był jej dostawcą oraz na decyzje wydane wobec firmy J Sp. z.o.o. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obejmujące m.in. rozliczenia ze Skarżącą. Te ustalenia, zdaniem Sądu, stoją jednak w sprzeczności z dowodami dotyczącymi stanów magazynowych, w których wykazane zostały ww. towary (o czym pisze organ I instancji na stronie [...] decyzji) oraz co bardziej istotne z ustaleniami dotyczącymi sprzedaży tego towaru na rzecz firmy L K. M. – P. w T.. W tym zakresie organ podatkowy stwierdził, że istnieje podstawa do określenia Skarżącej zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co wydaje się konsekwencją ustaleń, że towaru nie było. Jednakże obraz ten burzy fakt, barku dowodów potwierdzających, że nie doszło do dostawy towarów z firmy Skarżącej na rzecz firmy L K. M. – P.. Tezę o braku dostaw między ww. podmiotami organ podatkowy wywodzi wyłącznie z faktu, że były to towary nabyte od firmy J Sp. z o.o. W tym zakresie ustalenia organów podatkowych ocenić trzeba jako co najmniej niepełne. Nie podjęto bowiem żadnych czynności dowodowych mających na celu zbadanie rzeczywistości dostawy towarów na rzecz podmiotu L K. M. – P., w tym zakresie decyzje organów podatkowych nie zawierają żadnych ustaleń czy ocen. Jak już wskazano jako wyłączną przyczynę określenia zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy podaje okoliczności dotyczące spółki J Sp. z o.o. i jej relacje z innymi kontrahentami, w szczególności fakt, że jej dostawcą była firma G A. P.. Wywodząc z tego, że skoro opisane transakcje nie miały charakteru dostawy gdyż nie prowadziły do nabycia przez Skarżącą prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to także i Strona nie mogła przenieść tego prawa na dalszego nabywcę.

Zdaniem Sądu takie ustalenia nie zasługują na aprobatę, organ podatkowy pomija bowiem istotne dla sprawy okoliczności a więc ustalenia dotyczące istnienia towaru. W tym względzie konieczne wydaje się ustalenie czy L K. M. – P. otrzymała towar, jeśli tak to brak podstaw do określenia zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Rezultat tych ustaleń, będzie implikował dalsze postępowanie organów podatkowych. W przypadku stwierdzenia istnienia towaru konieczne będzie rozważenie czy faktury od firmy J Sp. z o.o. są fakturami pustymi, czy też miały na celu wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, podobnie jak w poprzednich dwóch przypadkach. Te z kolei ustalenia będą rzutowały na dalsze działania organu podatkowego w zakresie zasadności oceny świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym.

Te same wątpliwości dotyczą ustaleń odnoszących się do relacji Skarżącej z firmą I A. C.. W zakresie tych transakcji zastrzeżenia budzą wnioski organu podatkowego, wsparte na tej samej argumentacji co w odniesieniu do firm J Sp. z o.o. i L K. M. – P., w relacji Skarżącej i firmy K s.c. K. i F. D.. Podobnie jak w poprzednim przypadku organ podatkowy ww. dostawę na rzecz firmy K s.c. K. i F. D.. neguje wyłącznie z uwagi na fakt przyporządkowania towaru zakupionego uprzednio od I A. C. do sprzedaży na rzecz K s.c. K. i F. D.. Przy czym, z opisu dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, zawartych w decyzjach obu instancji wynika, ww. ustalenia poczynione w toku postępowania nakazywałby przyjęcie, że dostawa towaru była. Fakt ten potwierdza przewoźnik towaru na rzecz K s.c. K. i F. D., jak i sam nabywca. Podobne ustalenia dotyczą firm zagranicznych na rzecz których realizowana była dostawa towarów, które organ podatkowy przypisał zakupom od firmy I A. C. (F s.r.o., N s.r.o.). W tym przypadku przewoźnicy tych towarów potwierdzają fakt ich odbioru od Strony, czego organ podatkowy nie komentuje. Punktem wyjścia jest zatem ustalenie czy Skarżąca dysponowała ww. towarem. Wobec braku dowodu podważającego tezę, że towar dotarł do nabywców nie istnieje podstawa do twierdzenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również. Powyższa definicja "dostawy towarów", przyjęta na gruncie ustawy o podatku VAT, dowodzi, że nie można utożsamiać podatkowego rozumienia pojęcia "dostawy towarów" z cywilnoprawnym znaczeniem tej czynności. Istotą "dostawy towarów" na gruncie ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa zatem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën). Należałoby zatem przyjąć, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Przy czym czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W takie rozumienie pojęcia dostawy wpisuje się wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 (Ewita-K EOOD). Trybunał stwierdził w nim, że pojęcie dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów.

Takie pojmowanie definicji "dostawy towarów" znalazło odbicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył: "Przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego" (sygn. akt I FSK 963/09, M. Pod. 2010, nr 8, s. 3). Przedstawione uwagi stanowią powielenie poglądów A. Bartosiewicza zawartych w komentarzu do art. 7 ustawy o VAT (por. A. Bartosiewicz VAT. Komentarz, SIP LEX 2015).

Skoro, z punktu widzenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT istotne jest przeniesienie władztwa nad rzeczą w sensie ekonomicznym a nie prawnym, to ustalenie, że Strona dokonała dostawy na rzecz swoich kontrahentów wyklucza zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nawet jeśli ww. towar został nabyty przez Skarżącą w okolicznościach, które na gruncie prawa cywilnego wykluczają przejście prawa własności takich rzeczy.

W związku z tym organ podatkowy winien ww. okoliczności wyjaśnić. Przy czym podobnie jak w odniesieniu do poprzednio omawianych transakcji konieczne jest także poczynienie ustaleń w zakresie istnienia faktycznej dostawy towarów pochodzących od firmy I A. C.. Zasadnie bowiem podnosi Strona w skardze, że ustalenia organu podatkowego skupiły się wyłącznie na analizie kontrahentów kontrahenta Strony a nie na ich bezpośrednich relacjach. Odnotować trzeba, że w sprawie nie przesłuchano A. C., właścicielki firmy I A. C., wspierając się na jej zeznaniach (i to bardzo szczątkowych) złożonych w innym postępowaniu. Wynika z nich, że świadek nie widziała żadnego żelaza, co nie oznacza, że jej rola w tym procederze mogła być zupełnie inna.

Pomocne w ustaleniach tych faktów (rzeczywistego obrotu towarem) mogłyby okazać się dowody, wskazywane przez Stronę, a będące w posiadaniu firmy WW, ochraniającej teren. Jak wywodziła Strona, wnioskując o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników firmy WW, prowadzili oni ewidencję zawierającą istotne dla sprawy dane. Organ podatkowy oddalił wniosek o przesłuchanie świadków, co w kontekście braków formalnych wniosku nie budzi zastrzeżeń, przy czym stwierdził, że pomocna mogłaby być owa ewidencja. W tym zakresie organ podatkowy nie podjął jednak żadnych czynności dowodowych. Ponownie prowadząc sprawę, w kontekście stwierdzonych uchybień dowód ten jest istotny, co uzasadnia jego przeprowadzenie i ocenę, oczywiście jeśli będzie ona nadal możliwy do przeprowadzenia. W związku ze stwierdzonymi uchybieniami organy podatkowe będą zobowiązane do ustalenia, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury mają znamiona "pustych faktur", czy też dokumentują wprowadzenia do obrotu towaru nieznanego pochodzenia. Nadto koniecznym jest ustalenie, czy nastąpiła faktyczna dostawa towaru na rzecz firmy K s.c. K. i F. D.. W przypadku potwierdzenia tej okoliczności organ podatkowy winien ocenić ją w świetle zapisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w rozumieniu przestawionym przez Sąd.

W świetle przedstawionych okoliczności Sąd stwierdza, że organy podatkowe naruszyły wskazane na wstępie przepisy prawa procesowego, co przełożyło się na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uchybienia te nakazywały uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego, w zakresie opisanym przez Sąd.

W zakresie pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, kwestionujących istnienie warunków do uznania, że doszło do WDT, Sąd podziela ustalenia i wnioski organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z przepisami art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Natomiast art. 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Istotnej podpowiedzi jak wykładać ww. przepisy dostarcza orzecznictwo TSUE. W jednym z orzeczeń, mających znaczenie dla niniejszej sprawy (wyrok TSUE z 27 wrzenia 2007 r. C – 409/04 Teleos) Trybunał wskazał, że podobnie jak wszelkie inne pojęcia definiujące czynności podlegające opodatkowaniu na mocy szóstej dyrektywy (zob. wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. str. I-483, pkt 44 oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Rec. str. I-6161, pkt 41), pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Trybunał przypomniał, że o ile państwa członkowskie są na podstawie art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy państwa uprawnione są do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i dla unikania oszustw podatkowych, lecz obowiązki te nie mogą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W konsekwencji Trybunał uznał, że okoliczności, iż dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostały w jego mocy oraz, że jego udział w oszustwie jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT. Trybunał wskazał, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Z przywołanych tez wynika, że również w zakresie oceny transakcji WDT i prawa do zastosowania stawki 0% istotne znaczenie ma wykazanie, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na nierzetelność transakcji, że podatnik w nich uczestniczący (dostawca) działał w dobrej wierze. Istotne i pomocne będą orzeczenia TSUE, powołane na wstępie rozważań, a wskazujące na konieczność indywidualnej oceny każdej sprawy, co odnosi się do oceny okoliczności dokonywanej transakcji.

W sprawie będącej przedmiotem oceny organy podatkowe ujawniły istotne wątpliwości wskazujące na to, że opisane w decyzji transakcje miały na celu wyłudzenie podatku VAT. Zasadnie zatem skupiły się na analizie tych okoliczności i ocenie jaki był w tym udział Skarżącej, tj. czy miała ona świadomość, że transakcje w których uczestniczyła były nierzetelne, czy też takiej świadomości mieć nie mogła nawet przy dołożeniu wymaganej w danych okolicznościach staranności. Poczynione ustalenia, mające odzwierciedlenie w decyzji I instancji i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego, dowiodły, że Strona co najmniej powinna podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy nie są rzetelne.

Skarżąca odpierając te argumenty wskazywała, że podjęła wszelkie wymagane w danych warunkach działania, co wyklucza jej świadomy udział w stwierdzonych nieprawidłowościach. W tym zakresie odwołała się do okoliczności pozyskania informacji o rejestracji danego podmiotu (kontrahenta) jako podatnika podatku VAT, informacji KRS.

W ocenie Sądu przedstawione fakty, do których Sąd odniesienie się szczegółowo w dalszej części rozważań, w kontekście pozostałych ujawnionych przez organy podatkowe okoliczności dostaw nie mają ważącego znaczenia. Jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE każda sprawa winna być badana indywidualnie, jeśli zatem zaistnieją inne okoliczności wskazujące na uczestnictwo w nierzetelnej transakcji, fakt posiadania dokumentów potwierdzających funkcjonowanie kontrahenta może okazać się niewystarczający. Takie okoliczności zaistniały w niniejszej sprawie. Rację mają organy podatkowe, że zarówno sposób zawarcia współpracy między Stroną a kontrahentami jak i ich przedbieg dowodzą, że Skarżącej można przypisać co najmniej brak należytej staranności, sprowadzającej się do ignorowania okoliczności wskazujących na oszukańczy charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami.

Potwierdza to analiza poszczególnych transakcji dokonanych przez Stronę. I tak w zakresie współpracy z firmą N s.r.o. (z Czech) ustalenia organów podatkowych uznać trzeba za prawidłowe. Zasadnie przyjęły one, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy ocenie okoliczności transakcji WDT z tym kontrahentem. Zebrane dowody i ich analiza nie budzą zastrzeżeń. Przede wszystkim wskazać trzeba na oświadczenie przedstawiciela czeskiej spółki P. G., który stwierdził, że wszystkie towary bez żadnego rozładunku zostały z powrotem przewiezione do Polski bądź granic Polski w ogóle nie opuszczały. W tej sytuacji nie ma znaczenia podnoszony w skardze zarzut, że przesłuchano trzech z trzynastu kierowców firm transportujących towary, zwłaszcza, że potwierdzają oni wyjaśnienia P. G.. Nie ma zatem wątpliwości, że zasadnie przyjęto, iż w tym przypadku nie doszło do WDT, gdyż towar albo nie był wywieziony albo jego przywóz i wywóz miał inny cel niż obrót handlowy towarem. Potwierdza to dobitnie ww. oświadczenie, potwierdzone przez kierowców, o braku rozładunku towaru. Zasadnie organ podatkowy wykluczył także zastosowanie w tej sprawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż przeczą temu okoliczności sprawy. Z opisu faktów nie wynika aby celem działania poszczególnych podmiotów była dostawa towarów w sposób opisany w powołanym przepisie. Przeczy temu przewóz towarów do Czech z bez załadunku i z powrotem do Polski. Potwierdza to również okoliczność, że od kontrahenta czeskiego towar nabyła następnie firma W, jak wykazano, uczestnicząca w fikcyjnym obrocie towarami, co szczegółowo opisały organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji.

Zasadnie w tych okolicznościach organ podatkowy skupił się na ustaleniu czy Skarżąca mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcji zmierzającej do oszustwa podatkowego. Zdaniem Sądu przedstawiona w zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji ocena potwierdzająca, że Strona co najmniej winna mieć świadomość, że ww. transakcje nie są zgodne z prawem jest prawidłowa. Na wstępie wskazać trzeba na kwotę obrotów z ww. kontrahentem – 2.243.529 zł. Jak dowodzi zamieszczone na stronie [...] decyzji organu I instancji zestawienie transakcji suma ta jedną z większych kwot obrotów z kontrahentami zagranicznymi. Niewątpliwie w takiej sytuacji w warunkach rynkowych przyjęte jest nawiązanie bliższych relacji z kontrahentem. W rozpoznawanej sprawie, Skarżąca twierdzi, że jej pracownicy dokonali sprawdzenia kontrahenta pozyskując niezbędne dokumenty rejestracyjne. Takie z resztą wyjaśnienia składane są w odniesieniu do wszystkich pozostałych kontrahentów, których transakcje ze Stroną zostały kwestionowane przez organ podatkowy. Jednakże w zakresie konkretnych ustaleń pracownicy Skarżącej zasłaniają się niepamięcią (K. K.) albo też nie mogli mieć wiedzy na temat kontaktów z ww. firmą z uwagi na inny okres zatrudnienia (T. N.). Zasadnie zatem przyjmuje organ podatkowy, że Strona nie wskazała na żadne okoliczności potwierdzające jej staranność w ocenie rzetelności kontrahenta. Co istotne okoliczności tej transakcji były odmienne od relacji z innymi podmiotami (ale charakterystyczne dla wszystkich kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji) - zapłata za towar następowała gotówką, odmiennie niż w przypadku transakcji uznanych za rzetelne (tabela na str. [...] decyzji organu I instancji). Co istotne na potwierdzeniach dokonania wpłaty brak danych osoby wpłacającej. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych była wypowiadana teza, że transakcje gotówkowe, zwłaszcza przy tak znaczących kwotach zwykle towarzyszą nierzetelnym transakcjom. Odrębne przepisy wymagają aby rozliczenia między stronami prowadzącymi działalność gospodarczą następowały bezgotówkowo, co pozwala na prześledzenie przebiegu transakcji i ustalenie jej stron. Podkreślenia wymaga także, że Strona nie była organizatorem dostaw do kontrahenta zagranicznego, zatem jak słusznie wywodzi organ podatkowy winna dołożyć większej staranności celem uzyskania potwierdzenie, że towar został wywieziony, zwłaszcza, że opisane okoliczności dostawy (odmienne niż przyjęte w rozliczeniach nienegowanych przez organ podatkowy) wymagały większego zaangażowania, którego Strona nie wykazała.

Odrębną kwestią są natomiast twierdzenia organu podatkowego odnoszące się do ustaleń w zakresie nieistnienia towaru. W tym względzie, zdaniem Sądu poczynione przez organ podatkowy ustalenia są niewystarczającej dla przyjęcia ww. tezy, co wiąże się oceną prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy G A. P., H, J Sp. z o.o. oraz I A. C., dokonaną na wstępie rozważań.

Odnosząc się do relacji z firmą B (z Litwy), stwierdzić trzeba, że także i w tym względzie ustalenia organów podatkowych nie budzą zastrzeżeń. Przesłuchano wszystkich przewoźników, którzy nie potwierdzili wywozu towaru do firmy litewskiej, i w ogóle na Litwę. Co istotne w przypadku rozliczeń z tą firmą, jak wskazuje organ podatkowy brak w ogóle potwierdzenia, że towar został wywieziony za granicę kraju (są jedynie potwierdzenia odbioru towaru przez kierowców, którzy zeznali, że nie dokonywali transportu towarów na Litwę). Okoliczność ta wyklucza zastosowanie stawki 0%. Mimo to organ podatkowy także i w tej sprawie badał "dobrą wiarę" Strony. Ustalenia w tym względzie Sąd w pełni akceptuje. Skarżąca bowiem, podobnie jak w poprzednim wypadku, rozliczała się z tym kontrahentem gotówkowo, przy czym poza dwoma przypadkami (i nie jest to firma B) brak wskazania wpłacającego. Istotne w sprawie jest również to, że dostawy miały miejsce w okresie od czerwca do lipca 2009 r., zaś wiosną 2009 r. spółka B została sprzedana J. W. w dość specyficznych okolicznościach. Mianowicie to zbywca zapłacił nabywcy za przejęcie tych spółek (zbywcą był B. H.). Nowy właściciel nie potwierdził wystawiania faktur na rzecz Skarżącej, nie miał pojęcia o miejscu siedziby spółki, która nie miała żadnego majątku i nie zatrudniała żadnych osób. Nadto jak wynika z informacji od litewskich służb podatkowych podmiot ten nie reagował na zalecenia i wezwania organów podatkowych. Okoliczności te dowodzą, poza oczywistym brakiem potwierdzenia wywozu towaru, że przy dołożeniu minimalnej staranności Skarżąca winna mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych.

W zakresie rozliczeń ze spółką C A.S. (z Czech), Sąd także podziela ustalenia i wnioski organów podatkowych. Jak w poprzednio opisywanym przypadku, tak i w zakresie relacji z tym kontrahentem, wywozu towaru do Czech nie potwierdzili przedstawiciele firm transportowych. Przy czym jednego z przewoźników nie udało się organowi podatkowemu przesłuchać. Jednakże pozostałe okoliczności sprawy wskazują, że WDT opisanej w dokumentach faktycznie nie było. Z ustaleń czeskiej administracji podatkowej wynika, że podatnik spółka C A.S. jest nieuchwytny, nie składał deklaracji VAT od lutego 2008 r. W dniu [...] sierpnia 2010 r. unieważniono rejestrację dla potrzeb podatku od towarów i usług. Adres siedziby firmy jest fikcyjny. Nadto podmiot ten ma zobowiązania wobec budżetu czeskiego w kwocie 5 mln koron czeskich. Okoliczności te niewątpliwie rzutują także na ocenę świadomości Skarżącej udziału w tych transakcjach. Potwierdza to – podobnie jak w poprzednich przypadkach – sposób płatności za towar (gotówka, bez wskazania danych wpłacającego). Również wyjaśnienia pracowników Strony wskazują na brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na przyjęcie, że podjęte zostały kroki celem wyeliminowania uczestnictwa w takiej transakcji. Osoby odpowiedzialne za weryfikację i kontakty z tym kontrahentem podały ogólne informacje, jednakże w zakresie tego konkretnego odbiorcy zasłaniały się niepamięcią. Podobnie jak w odniesieniu do poprzedniego kontrahenta minimalna staranność Strony pozwoliłaby na uniknięcie udziału w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

Oceniając działania organów podatkowych w zakresie transakcji z M. P. (z Czech) nie sposób zarzucić im dowolności. Jak wynika z przeprowadzonych dowodów podatnik czeski nie zadeklarował WNT wyjaśniając, że stało się tak przez pomyłkę, wskazał też, że towary nie były rozładowane ale tym samym transportem wróciły do Polski. Wyjaśnił, że taki przebieg transakcji jest jedyną drogą nabycia towarów bez podatku VAT. Podobnie jak w poprzednich przypadkach o braku rzetelności Skarżącej świadczy również sposób płatności za towar (gotówka, bez wskazania danych wpłacającego). Także wyjaśnienia pracowników Strony wskazują na brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na przyjęcie, że podjęte zostały kroki celem wyeliminowania ryzyka uczestnictwa w takiej transakcji. Osoby odpowiedzialne za weryfikację i kontakty z tym kontrahentem, podobnie jak wczesnej, podały jedynie ogólne informacje odnoszące się do sposobu weryfikacji kontrahentów, jednocześnie w zakresie tego konkretnego podmiotu zasłaniały się niepamięcią. Przy czym co istotne podatnik czeski rozliczając się ze swoimi polskimi kontrahentami (innymi niż Strona) w formie gotówkowej pieniądze odebrał w siedzibie Skarżącej. Nie ulega zatem wątpliwości, że okoliczności te wskazują na to, iż Strona miała możliwość oceny transakcji, w których uczestniczyła i powzięcia wiedzy o losach towaru. W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe wywiodły, że celem transakcji nie była dostawa towaru na rzecz podmiotu zagranicznego lecz wykorzystanie – w sposób niezgodny z prawem – regulacji w zakresie podatku VAT, celem uniknięcia lub obniżenia zapłaty zobowiązań podatkowych. Udział Skarżącej w tych transakcjach, zasadnie ocenił organ podatkowy jako świadomy, poprzez zaniechanie dołożenia należytej staranności, pozwalającej na uniknięcie uczestnictwa w takich transakcjach.

Odrębną kwestią są natomiast twierdzenia organu podatkowego odnoszące się do ustaleń w zakresie nieistnienia towaru. W tym względzie, zdaniem Sądu poczynione przez organ podatkowy ustalenia są niewystarczającej dla przyjęcia ww. tezy, co wiąże się oceną prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę J Sp. z o.o., dokonaną na wstępie rozważań.

Oceniając rozliczenia ze spółką D s.r.o. nie można postawić organom zarzutu naruszenia przepisów prawa czy to procesowego, czy materialnego. Istotnym faktem w relacjach z tym kontrahentem jest brak potwierdzenia przez niego odbioru towaru. W tych okolicznościach jako nieuzasadniony ocenić trzeba zarzut skargi wskazujący na nieprzesłuchanie wszystkich kierowców mających dostarczać towar temu kontrahentowi. Niemniej jeden przesłuchiwanych z kierowców nie potwierdził wywozu towarów do Czech. Okoliczność ta koresponduje z pozostałymi ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi relacji Strony ze spółką D s.r.o. I tak z informacji pozyskanej od czeskich służb podatkowych wynika, że rozpoczęła ona działalność w dniu [...] lipca 2008 r. ale nie wykazywała żadnej transakcji, w związku z czym została wykreślona z rejestru podatników w dniu [...] września 2009 r. Rejestrację przywrócono co prawda w dniu [...] września 2009 r., ale po to by wygasić ją w dniu [...] lutego 2011 r. w związku z niewywiązywaniem się przez spółkę z obowiązków podatkowych. W międzyczasie tj. w dniu [...] października 2010 r. spółka założyła korektę deklaracji z wykazaną WDT od Skarżącej, co jednak pozostaje bez wpływu na fakt, że w okresie przed dokonywaniem transakcji była to firma, która nie deklarowała żadnych obrotów. Potwierdzeniem tego są zeznania J. M., udziałowca i prezesa spółki, który niewiele wiedział na temat jej działalności, wskazując, że miała się zajmować handlem biopaliwami twardymi, ale zgodnie z jego pamięcią handlowała artykułami spożywczymi i cukrem. Świadek ten nie pamiętał także rozliczeń ze Stroną. Wyjaśniając, że płatności regulował bezgotówkowo. Tymczasem podobnie jak w poprzednich rozliczeniach zakwestionowanych przez organy podatkowe także i w tym przypadku zapłata dokonywana była gotówką. Przy czym na jednym z dowodów wpłaty widnieją dane osoby fizycznej – M. W., którego nazwiska nie powiązano z firmą nabywcy. Tożsamej treści (jak w odniesieniu do poprzednich kontrahentów) są zeznania pracowników Strony, którzy nie wskazali jakichkolwiek dowodów pozwalających na przyjęcie, że podjęte zostały kroki celem wyeliminowania ryzyka uczestnictwa w takiej transakcji. Osoby odpowiedzialne za weryfikację i kontakty z kontrahentem u Skarżącej podały jedynie ogólne informacje na temat weryfikacji kontrahentów, jednakże w zakresie tego konkretnego odbiorcy zasłaniały się niepamięcią.

Kolejny kontrahent skarżącej, którego rozliczenia ze Stroną zostały podważone przez organy podatkowe to firma E. s.r.o. (ze Słowacji). Również i w tym zakresie ustalenia organów podatkowych nie budzą wątpliwości. W szerokich wywodach organ I instancji szczegółowo opisał przebieg zdarzeń i przywołał argumentację wskazującą na świadomość Skarżącej, że uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych. W odniesieniu do tej spółki podkreślenia wymaga znacząca kwota transakcji – 2.177.203,89 zł. Także i w tym przypadku zapłata następowała gotówką. Ustalenia co do nierzetelności dostaw z tym kontrahentem zasadzają się na informacjach pozyskanych od słowackich służb podatkowych oraz zeznaniach kierowców, mających dostarczać towary. W zakresie informacji dotyczących podmiotu słowackiego, organ podatkowy wskazał, że w latach poprzedzających transakcje ze Stroną tj. 2004 i 2005 był on uczestnikiem transakcji niezgodnych z prawem. W dniu [...] czerwca 2009 r. (po realizacji dostaw przez Skarżącą) został wykreślony z rejestru podatników, co odpowiada schematowi przestępstw karuzelowych. Prezes tej spółki nic nie wie o jej faktycznej działalności, wskazując na osobę M. M., który faktycznie zarządzał firmą oraz jeszcze inną firmą będącą także kontrahentem Strony tj. F s.r.o., której transakcje także zakwestionowano. Dla oceny świadomości Skarżącej istotne jest, że firmy, które realizowały na zlecenie firmy słowackiej transport towarów (w ramach transakcji ze Stroną) były również "zatrudnione" przez Skarżącą przy przewozie towarów nabywanych od innych kontrahentów. Niewątpliwie Strona miała lub przy dołożeniu należytej staranności mogła uzyskać wiedzę na temat faktycznych okoliczności dostaw.

Odbiorca towarów, spółka słowacka nie była ich konsumentem, ale towar sprzedała na rzecz podmiotu polskiego firmy J. J. G., który był powiązany osobowo z firmami transportującymi towar (firmy NN i OO) od Strony, do kontrahenta Skarżącej czyli firmy E. S.r.o., a następnie do firmy J J. G.. Ponadto z informacji uzyskanych z systemu [...] i [...] wynika, że firma transportowa OO była także dostawcą towarów do spółki E. s.r.o. Zasadnie w tej sytuacji organ podatkowy wskazuje, że sposób działania ww. firm, ich późniejsze losy (wykreślenie z rejestru), wzajemne powiązania wskazują, że cel podjętych transakcji nie był handlowy lecz firmy te zmierzały do osiągnięcia korzyści związanych z wyłudzeniem podatku VAT. Okoliczności przedstawione w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji dowodzą, że Strona co najmniej powinna mieć świadomość uczestniczenia w tego typu transakcjach. Jak już wskazano dowodzą tego informacje o odbiorcy towarów, związki, nawet jeśli są to związki jedynie handlowe, z firmami transowymi oraz podobnie jak w poprzednich przypadkach – sposób płatności za towar (gotówką, bez wskazania danych wpłacającego). Przy czym przypomnieć trzeba, że kwota rozliczeń pomiędzy stronami z tytułu ww. transakcji wyniosła 2.177.203,89 zł. Również wyjaśnienia pracowników Strony wskazują na brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na przyjęcie, że podjęte zostały kroki celem wyeliminowania ryzyka uczestnictwa w takiej transakcji. Osoby odpowiedzialne za weryfikację i kontakty z kontrahentem u Skarżącej podały jedynie ogólne informacje na temat weryfikacji kontrahentów Strony, jednakże w zakresie tego konkretnego odbiorcy zasłaniały się niepamięcią. Nie ulega zatem wątpliwości, że Strona miała możliwość oceny transakcji, w których uczestniczyła i powzięcia wiedzy o losach towaru. W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowy wywiodły, że celem transakcji nie była dostawa towaru na rzecz podmiotu zagranicznego lecz wykorzystanie – w sposób niezgodny z prawem – regulacji w zakresie podatku VAT, celem uniknięcia lub obniżenia zapłaty zobowiązań podatkowych. Udział Skarżącej w tych transakcjach, zasadnie ocenił organ podatkowy jako świadomy, poprzez zaniechanie dołożenia należytej staranności, pozwalającej na uniknięcie uczestnictwa w takich transakcjach.

Ostatnim kontrahentem Strony, którego transakcje zakwestionowano była firma F s.r.o. (ze Słowacji). Schemat działania podmiotów uczestniczących w tej transakcji jest bardzo zbliżony do działań z udziałem spółki E. s.r.o., przy czym w tym przypadku kwota transakcji między stronami wyniosła 3.974.163,09 zł. Skarżąca zarzuca, że spośród dziesięciu kierowców firmy transportującej towar do spółki słowackiej przesłuchano zaledwie jednego. Jednakże nie te okoliczności (brak dostawy do siedziby nabywcy) przesądzają o uznaniu transakcji za nierzetelne. Na ten wniosek składa się opis działania poszczególnych uczestników obrotu, wskazujący na działania zmierzające do uzyskania korzyści podatkowych. Podobne jak w poprzednim przypadku, z ustaleń organów podatkowych wynika, że towar pochodzący od Strony, był dostarczany przez firmę NN do podmiotu słowackiego, po to aby ta sama firma transportowa dostarczyła go do firmy na teren Polski firmie J J. G.. Następnie ta sama firma transportowa powiązana osobowo z J. G. nabywa ww. towar po to by sprzedać go innej firmie, która także zajmuje się dostawą ww. towarów i jest powiązana z osobą J. G. firmie OO. Co istotne firma NN nie posiadała żadnych środków transportowych ale wynajmowała pojazdy i kierowców od firmy OO. Schemat działania ww. firm został w formie graficznej przedstawiony na stronie [...] decyzji organu I instancji. Słusznie wywodzą organy podatkowe, że ekonomiczny sens takich działań jest wątpliwy. Przy czym ważną informacją jest to, że spółką F s.r.o. kierował M. M., ten sam, który był odpowiedzialny za faktyczne działania firmy E. s.r.o. Taki charakter tych transakcji potwierdzają wyjaśnienia świadków. M. E. prezes spółki "NN" wskazał, że towar jechał za granicę i wracał bez rozładunku. Wg wyjaśnień świadka wyglądało to tak, że towar wyjeżdżał za granicę, zatrzymywał się na parkingu zaraz za granicą. Tam podjeżdżał K. K. (udziałowiec firmy NN), który miał ze sobą dokumenty z firmy F s.r.o. (m.in. list przewozowy CMR i inne dokumenty), po wymianie dokumentów towar wracał do Polski. Zeznania tej samej treści złożył kierowca zatrudniony w firmie OO M. T..

Słusznie w tej sytuacji wywodzi organ podatkowy, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta. Świadczy o tym fakt braku należytej staranności w ustaleniu czy towar został wywieziony poza granice kraju, co przy kwocie rozliczeń 3.974.163,09 zł. wydaje się uzasadnione. Przypomnieć trzeba, że Skarżąca korzystała z usług firm transowych (NN oraz OO) zlecając nabycie towarów od innych firm, co dawało jej możliwość uzyskania informacji o dokonanych dostawach. Powtórzyć również trzeba, że niedostateczne są działania Skarżącej dotyczące dochowania należytej staranności przy ocenie rzetelności kontrahenta. Osoby odpowiedzialne za weryfikację i kontakty z kontrahentem u Skarżącej podały ogólne informacje odnoszące się do zasad weryfikacji kontrahentów, jednakże w zakresie tego konkretnego odbiorcy zasłaniały się niepamięcią.

Odrębną kwestią są natomiast twierdzenia organu podatkowego odnoszące się do ustaleń w zakresie nieistnienia towaru. W tym względzie, zdaniem Sądu, poczynione przez organ podatkowy ustalenia są niewystarczającej dla przyjęcia ww. tezy, co wiąże się oceną prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G A. P., J Sp. z o.o. oraz I A. C., dokonaną na wstępie rozważań.

W zakresie pozostałych ustaleń organów podatkowych opisanych w zaskarżonej decyzji, jak to opisano na wstępie rozważań zastrzeżenia budzi ocena transakcji dokonanych z firmami K s.c. K. i F. D. oraz K. M. – P. , a w konsekwencji zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym zakresie, jak to już szczegółowo opisano, konieczne jest przeprowadzenie czynności zmierzających do ustalenia czy doszło do wydania towarów na rzecz wskazanych odbiorców. Dokonując ponownej oceny ww. transakcji organ podatkowy winien zastosować się do powołanej przez Sąd wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie budzą natomiast zastrzeżeń pozostałe ustalenia dotyczące odliczenia podatku z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT. Z resztą w tym zakresie Skarżąca także nie stawia zarzutów zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na zgłoszone w skardze zarzuty, to dotychczas powiedziane uzasadnia uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie ustalenia okoliczności dostawy towaru na rzecz Skarżącej, przez firmy G A. P., H Sp. z o.o., J Sp. z o.o., I A. C. oraz powiązanych z nimi dostaw towarów przez Skarżącą. W związku z tym, w omawianym zakresie, niewłaściwie organ podatkowy zastosował przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazane w skardze przepisy dyrektywy 2006/112/WE.

Nieuzasadnione okazały się natomiast zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego w zakresie dotyczącym WDT jak i związanych z nimi przepisów prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. ustawy o VAT.

Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do rozliczenia za styczeń 2009 r. Jak wynika z akt sprawy istotnie organ podatkowy w zawiadomieniu kierowanym do strony [...] października 2014 r. błędnie wskazał okres objęty postępowaniem karano skarbowym – z pominięciem stycznia 2009 r. Jednakże uchybienie to zostało naprawione poprzez ponowne powiadomienie Strony o fakcie wszczęcia wobec niej takiego postępowania, tym razem w prawidłowo określonym zakresie obejmującym miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Jak wynika z wyjaśnień organu podatkowego taki dokument dotarł do Strony w dniu [...] grudnia 2014 r., a zatem skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

W kontekście uwag opisanych we wcześniejszych rozważaniach jako nieuzasadniony ocenić trzeba zarzut odmowy przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji uzasadnienie istotnych dla sprawy okoliczności nie było wsparte wyłącznie na zeznaniach świadków, o których ponowne przesłuchanie i konfrontację wnioskowała Strona. W tych okolicznościach, w zakresie oddalonych przez Sąd zarzutów, także i ten zarzut nie może znaleźć uzasadnienia.

Nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 290 § 6, art. 145 § 2, art. 144 O.p. w związku z art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu protokołu i ujawnieniu tajemnicy skarbowej. Okoliczności te nie znajdują bowiem uzasadnienia na gruncie niniejszej sprawy, co organ podatkowy wyjaśnił obszernie w odpowiedzi na skargę, a Sąd w pełni akceptuje.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 i art. 124 O.p., przez wydanie decyzji nieczytelnej dla Strony, naruszającej opisane w ww. przepisach zasady, nie wskazanie przyczyn dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom w postaci zeznań pracowników Strony i świadkom potwierdzającym wywóz towaru za granicę, po części Sąd przyznaje rację tym zarzutom, co zostało opisane we wcześniejszych rozważaniach.

Na marginesie jednak dostrzec trzeba, choć nie miało to wpływu na wynik sprawy, że sposób sformułowania zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. Materiał dowodowy zebrany w sprawie i wynikające z niego ustalenia i wnioski są rozległe, znacząca zaś część rozstrzygnięcia organu II instancji została poświęcona przywołaniu zarzutów odwołania. Przy czym odniesienie się do nich stanowią uwagi (bez konkretnego powiązania z zarzutem) zawarte na końcu rozstrzygnięcia. Sporą część uzasadniania stanowią także przytoczone zeznania świadków, bez przyporządkowania ich do konkretnych ustaleń, lub bez konkretnej odnoszącej się do nich oceny. Zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zaskarżone rozstrzygnięcie wymogów tych nie spełnia, zawiera opis faktów i bardzo skrótową ocenę poszczególnych transakcji (która nadto nie pojawia się przy każdej z omawianych relacji). O wiele lepiej na tym tle wygada rozstrzygnięcie organu I instancji, którego ocena i wnioski są bardziej czytelne.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien uwzględnić także ww. uwagi odnoszące się do wymogów stawianych decyzji organu podatkowego, opisanych w powołanym wyżej art. 210 § 4 O.p. W szczególności poza opisem dokonanych ustaleń konieczna jest ich ocena z odwołaniem się do faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdziwszy, że zaskarżona decyzja narusza powołane na wstępie przepisy prawa, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zaskarżoną decyzję uchylił. Orzeczenie o kosztach znalazło uzasadnienie w przepisie art. 200 ww. ustawy.