Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1456/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 208 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 8, art. 243 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 84, art. 190 ust. 3-4, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi PT na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], ustalił P. T. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., w wysokości [...] zł.

W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i ustalił P. T. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. w kwocie [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 53/13, oddalił skargę podatnika na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wywiedziona przez stronę skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2684/14.

Wnioskiem z dnia 30 stycznia 2016 r. podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] r., nr [...] Jako przesłankę wznowienia postępowania wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W argumentacji zgłoszonego żądania strona podniosła, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P49/13, orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z Konstytucją RP, a zatem - w ocenie strony - zachodzi konieczność wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., gdyż przepis, na podstawie którego decyzja ta została wydana, został uznany za niekonstytucyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], umorzył postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. ze względu na jego bezprzedmiotowość.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W tym kontekście wskazano, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P49/13, na który powołuje się strona, orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie jednak w wyroku tym Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, a także stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Wskazując, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego opublikowany został w dniu 6 sierpnia 2014 r., organ stwierdził, że osiemnastomiesięczny okres odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2015) upłynął w dniu 6 lutego 2016 r. Zaakcentowano przy tym, że w dniu 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, weszła w życie ustawa zmieniająca przepisy regulujące kwestie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W związku z tym organ I instancji stwierdził brak podstaw do wznowienia postępowania i zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji, albowiem ustawodawca w okresie odroczenia zmienił niekonstytucyjne przepisy, a to oznacza, że w sprawie w ogóle nie powstała możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Konsekwencją poczynionych ustaleń było uznanie, że postępowanie wznowione z wniosku podatnika, wszczęte postanowieniem z dnia 22 lutego 2016 r., jest bezprzedmiotowe, a tym samym, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 208 § 1 O.p., uzasadniająca umorzenie tego postępowania.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie: 1) art. 208 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania wznowieniowego, pomimo, że postępowanie to nie jest bezprzedmiotowe w rozumieniu tego przepisu, 2) art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez umorzenie postępowania wznowieniowego pomimo, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr PD- [...], została wydana na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją (wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13) i w związku z tym spełnione zostały przesłanki do wznowienia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powielił argumentację zawartą w poprzedniej decyzji, akcentując, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, uwarunkowanym stwierdzeniem kwalifikowanych wad postępowania podatkowego, wymienionych w art. 240 O.p. Podkreślono, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw dawało ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany wyrokiem Trybunału akt prawny pozostał na czas odroczenia w systemie prawnym, choć wiadomym było, że stwierdzono jego wadliwość konstytucyjną. Mimo tego w okresie odroczenia przepis ten powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów również przez sądy. Przepisy art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. pozostawały nadal jednym z elementów systemu prawa. Zatem, w okresie odroczenia była możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Celem odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej kwestionowanego przepisu regulującego instytucję podatku od dochodów nieujawnionych było umożliwienie twórcom aktu normatywnego dokonania zmian legislacyjnych w niekonstytucyjnych przepisach, które przywróciłyby im konstytucyjność i zapewniły realizację powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza do zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości.

Ponadto zaakcentowano, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. jednoznacznie stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W tym kontekście wskazano, że w dniu 1 stycznia 2016 r., czyli przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust 3 ustawy o PDOF (który upływał z dniem 6 lutego 2016 r.), weszła w życie ustawa zmieniająca te przepisy. Tym samym - zdaniem organu - ustawodawca zmienił prawo przed upływem terminu odroczenia i zgodnie z utrwalonym poglądem prawnym Trybunału Konstytucyjnego zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał i w związku z tym nie znajduje tu zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji. Obecnie źródłem zmiany nie jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego, lecz działanie ustawodawcze. Powyższe doprowadziło organ do przekonania, że brak jest podstaw do zrealizowania w sprawie uprawnień wynikających z art. 190 ust. 4 Konstytucji i przepisów o wznowieniu zawartych w O.p., albowiem orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w wyznaczonym terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność. W konkluzji poczynionych rozważań organ odwoławczy stwierdził, że skoro ustawodawca przed okresem odroczenia zmienił niekonstytucyjne przepisy, to w niniejszej sprawie w ogóle nie powstaje możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a wobec tego postępowanie zainicjowane wnioskiem strony z dnia 30 stycznia 2016 r., jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 O.p., należy umorzyć.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. T., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji,

2) art. 208 O.p. poprzez uznanie, że istnieją podstawy do umorzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania pomimo tego, że postępowanie nie jest bezprzedmiotowe w rozumieniu tego przepisu.

3) art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez uznanie, że istnieją podstawy do umorzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania pomimo tego, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, uznanym przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją (wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13) i w związku z tym spełnione zostały przesłanki do wznowienia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że w sprawie nie zaszły przesłanki do umorzenia postępowania, albowiem sam fakt, że przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna został przez ustawodawcę uchylony, nie skutkuje sam przez się bezprzedmiotowością postępowania. W przekonaniu autora skargi, nadal istnieją podstawy merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W tym zakresie podniósł, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. została wydana w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. P 49/13, za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 i art. 217 Konstytucji RP. Z powyższego skarżący wywiódł, że ww. decyzja ostateczna została wydana w oparciu o niekonstytucyjny przepis O.p., a to oznacza, że w świetle art. 190 § 4 Konstytucji oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p., spełnione zostały wszelkie przesłanki do wznowienia postępowania i wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organ odwoławczy naruszył prawo uznając, że nie ma podstaw do dalszego prowadzenia postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego o wznowienie postępowania, z uwagi na przesłankę bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. Sporna kwestia istnienia podstaw stosowania w sprawie art. 208 § 1 O.p. wiąże się ściśle z zagadnieniem istnienia wskazanej przez skarżącego podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który pozwala na wznowienie postępowania, jeżeli decyzja ostateczna (postanowienie) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wskazać przy tym należy, że przesłanki wznowienia postępowania to przesłanki wystąpienie których, otwiera możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LEX nr 593687).

Bezsporne w sprawie jest, że badanie podstaw uzasadniających wznowienie postępowania, organ przeprowadził dwukrotnie. Najpierw uznał że, co do zasady, istnieje podstawa do wznowienia postępowania. Skarżący wskazał we wniosku o wznowienie postępowania ustawową podstawę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., którą powiązał z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P49/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2016 r. organ wznowił postępowanie. Następnie organ stwierdził, że brak jest podstaw do wydania w toku postępowania wznowieniowego orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie art. 245 § 1 O.p. uznając, że brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że wznowienie postępowania jest co do zasady dopuszczalne. Organ zauważył bowiem, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, a także stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

W takiej sytuacji, zdaniem organu, z uwagi na bezprzedmiotowość prowadzenia dalszego postępowania istniały podstawy do umorzenia postępowania wznowieniowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi na wstępie wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań, uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21 marca 2013 roku, I SA/Ol 1/13, LEX nr 1300976 i powołane tam orzecznictwo).

Jak można wnioskować na podstawie uzasadnienia skargi, zdaniem skarżącego wskazana podstawa wznowieniowa znajdzie zastosowanie, ponieważ w sytuacji, w której przed utratą mocy obowiązującej przez niekonstytucyjne przepisy, ustawodawca uchwalił w to miejsce nowe przepisy prawne, strona także ma prawo do żądania wznowienia postępowania podatkowego.

Dla oceny istnienia przesłanki wznowienia postępowania wskazanej przez skarżącego, istotna jest zmiana stanu prawnego, na którą trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wydany

w sprawie P49/13, opublikowany został w dniu 6 sierpnia 2014 r.,

a osiemnastomiesięczny okres odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2015) upłynął w dniu 6 lutego 2016 r. W dniu 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, weszła w życie ustawa zmieniająca przepisy regulujące kwestie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251)). Zakwestionowany przez Trybunał art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, zastąpiony został z dniem 1 stycznia 2016 r. nową regulacją prawną, uwzględniającą zastrzeżenia Trybunału. W związku z tym, organ zasadnie stwierdził brak podstaw do wznowienia postępowania i zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji, skoro ustawodawca w okresie odroczenia zmienił niekonstytucyjne przepisy, co oznacza, że w sprawie w ogóle nie powstała możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Jak zaznaczono już wyżej, Trybunał wypowiedział się wprost w tej kwestii uznając, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub uchyli zakwestionowanej regulacji. A zatem, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, Zdaniem Trybunału, nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2657/15, LEX nr 1990367, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2016 r., I SA/Bd 633/16, LEX nr 216351).

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że organ odwoławczy winien był odmówić wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p. Konsekwencją wydania postanowienia o wznowieniu postępowania i późniejszego stwierdzenia braku podstaw do jego dalszego prowadzenia, musiała być decyzja o jego umorzeniu, po stwierdzeniu istnienia przesłanki bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 208 § 1 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że z uwagi na zasadniczy cel postępowania administracyjnego, którym jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Zagadnienie to należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku prawnego, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. W związku z tym przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie:

a) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania,

b) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego o którym ma się rozstrzygać w sprawie,

c) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty oraz,

d) prawotwórczych elementów stanu faktycznego.

Rozważając występowanie powyższych przesłanek w konkretniej sprawie należy pamiętać, że umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego jakim dla art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W związku z tym przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, a w żadnym razie nie podlegają wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., II FSK 1673/11, LEX nr 1336910).

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, organ dokonał prawidłowej wykładni art. 208 § 1 O.p. i nie naruszył prawa zasadnie uznając, że przepis ten stanowi podstawę prawną uzasadniającą formalne zakończenie wszczętego postępowania wznowieniowego, skoro brak było podstaw do wydania orzeczenia merytorycznego rozstrzygającego sprawę co do istoty, przy uwzględnieniu wskazanej przez skarżącego podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.