Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 638/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 2, 3, 3a, 120, 122, 127, 180 par. 1, 187 par. 1, 191, 194, 194a par. 1,210 par. pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 77  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 5  ust. 1, 28b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2  ust. 1  lit. a, 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 10,11
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 45  ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Władysław Kulon, Protokolant starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2021 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. i od stycznia do marca 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.080 (słownie: jedenaście tysięcy osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

1.1. Wyrokiem z dnia [...] września 2020 r., [...], Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ; dalej: p.p.s.a.), uwzględnił skargę kasacyjną M. J. (dalej: Strona/ Skarżąca/ podatnik) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] marca 2019 r., [...] i uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

1.2. Stan faktyczny sprawy wynikający z decyzji organów podatkowych przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] października 2017 r., określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Strona niezasadnie obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikające z [...] faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. dokumentujących zakup oleju napędowego, które to organ podatkowy pierwszej instancji uznał za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W zakresie podatku należnego VAT – organ ten stwierdził, iż Strona zaniżyła wysokość deklarowanego podatku na skutek nieuprawnionego zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia do transakcji świadczenia usług transportowych na rzecz spółek C Ltd. z C. (dalej: spółka c.) oraz D z L. (dalej: spółka l.) na podstawie art. 5 ust. 1 art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy pierwsze instancji ustalił, że ww. podmioty faktycznie nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium krajów, w których zostały zarejestrowane jako podatnik VAT lecz ww. firmy mogły mieć siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

1.3. W wyniku odwołania Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy za uzasadnione uznał ustalenia i stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zakresie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz w zakresie opodatkowania świadczenia usług transportowych na rzecz spółki c. oraz spółki l. jako czynności krajowych.

1.4. Strona zaskarżyła przedmiotową decyzję, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), przez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 21 § 3, § 3a O.p., przez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 2a O.p oraz art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnieniem wszelkich wątpliwości na korzyść Strony oraz przez podejmowanie w trakcie prowadzonego postępowania działań zbędnych oraz niemających znaczenia dla sprawy, co doprowadziło do jego przewlekłego, a nie szybkiego załatwienia;

- art. 122 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

- art. 187 §§ 1-3 i art. 191 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że Strona miała obowiązek ustalenia miejsca działalności podmiotu c. i l. w sposób odmienny, niż to wynikało z dokumentów przedstawionych przez te podmioty;

- art. 194 § 1 O.p., przez niezastosowanie, gdyż dokumenty urzędowe przedstawione przez podmiot c. i l. dowodzą tego co z nich wynika;

- art. 193 § 1-6 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, gdy organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnieniu decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom, dokumentom Skarżącej nie dał wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego;

- art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 28b ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca niewłaściwie ustaliła podstawę opodatkowania i wysokość podatków.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

1.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia [...] marca 2019 r., I SA/Wr [...], CBOSA, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie przedmiotowych decyzji, w konsekwencji oddalił skargę. Sąd administracyjny podzielił ustalenia organów podatkowych obu instancji co do braku możliwości skorzystania przez Skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Ponadto przyznał rację organom co do trafności zastosowania stawki VAT 23% dla usług transportowych fakturowanych przez Skarżącą na rzecz zagranicznych podmiotów, bowiem podmioty te nie posiadały ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności – odpowiednio na C. i L., a centrum ich interesów gospodarczych znajdowało się na terytorium Polski. Wbrew stanowisku Skarżącej, Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, w szczególności za słuszne i uprawnione przyjął stanowisko organów podatkowych, że zgromadzone dowody potwierdzają, iż Skarżąca korzystała z funkcjonującego mechanizmu obrotu paliwem, polegającym na stworzeniu łańcucha transakcji, dzięki którym uczestniczące w tym procederze podmioty odliczały podatek naliczony z tzw. "pustych faktur", pomimo że podatek należny nie był odprowadzany na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu I instancji, akta sprawy dowodzą ponad wszelką wątpliwość, że Skarżąca występowała w obrocie paliwem w podwójnej roli – jako podmiot świadczący usługę transportu paliwa oraz jego nabywca jednocześnie. Właściwie też organy ustaliły, że fakturowy obieg paliwa był inny niż w rzeczywistości. Z faktur wynikało, że paliwa miało być przedmiotem obrotu między wieloma podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcyjnym, w tym pomiędzy Skarżącą a spółkami A i B, w rzeczywistości natomiast, paliwo nie trafiało do tych podmiotów, lecz z baz paliwowych na terenie N. było transportowane bez jakiegokolwiek rozładunku, bezpośrednio do Skarżącej lub podmiotów, na rzecz których dokonywała ona sprzedaży paliwa. W ocenie Sądu – zgromadzony materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty z łańcucha dostaw albo w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej, albo nie miały możliwości technicznych koniecznych do obrotu olejem napędowym. Z materiału dowodowego wynika, że transakcje przebiegały w ten sposób, że spółki C i D zlecały Stronie transport paliwa z N., odprawa celna była dokonywana w O. lub Ś. z udziałem zarejestrowanych odbiorców, którzy nie deklarowali i nie uiszczali należności podatkowych od wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie deklarowali też podatku należnego. Kolejne faktury były wystawiane przez tzw. "słupy" nieprowadzące jakiejkolwiek działalności, poza wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcyjnym istniały powiązania osobowe, w szczególności poprzez osoby zarządzające nierzetelnymi podmiotami (L. S. i M. O.) oraz powiązane ze Skarżącą - firmy transportowe (T. J. i I. J.), co zdaniem Sądu - organy jednoznacznie wykazały w wydanych decyzjach. W istotny sposób transakcje były powiązane poprzez osobę M. O., który występował jako dyrektor spółki c. zlecającej transport paliwa oraz jako prokurenta spółek A i B, od których Strona rzekomo nabywała paliwo. Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca była powiązana z ww. osobami. Spółki te nie były zatem dostawcami paliwa dla skarżącej. Fakt, że Skarżąca posiadała faktury wystawione przez te podmioty nie dowodzi, że od wskazanych spółek Skarżąca nabywała paliwo, albowiem wystawienie faktur jest jedynie przejawem realizacji pewnych obowiązków mających źródło w przepisach prawa. Sąd wskazał, że w posiadanie przez Skarżącą faktury nie ustanawia samo przez się prawa do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy temu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie jest wystarczające dla ustalenia prawa do odliczenia podatku z danej faktury wskazanie, że towar był przedmiotem dalszego obrotu i znalazł się w posiadaniu nabywcy. Sąd wskazał, że Skarżąca miałaby prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, gdyby chroniła ją dobra wiara, ale istnienia tejże, okoliczności sprawy, nie potwierdziły.

W realiach niniejszej sprawy, Sąd uznał, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w relacjach ze swoimi kontrahentami, z uwagi na to, że co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że nie interesowała się swoimi kontrahentami: nigdy nie była w ich siedzibie; nie posiadała - poza fakturami- żadnych dokumentów związanych ze współpracą z tymi podmiotami; nie pamiętała, czy żądała świadectw jakościowych paliwa: płatność za towar odbywała się w formie gotówkowej bez pokwitowań; nie sprawdziła, czy jej kontrahenci posiadają ważne koncesje na obrót paliwem. Sąd uznał, że Skarżąca miała pełne rozeznanie co do podmiotów uczestniczących w faktycznym obrocie olejem napędowym z uwagi na fakt, iż to jej transportem paliwo było wożone od dostawcy z N. bezpośrednio do baz paliwowych Skarżącej na terenie kraju lub do jej bezpośrednich odbiorców. Okoliczności te wynikają z zeznań świadków zatrudnionych u Skarżącej na stanowisku kierowców, którzy potwierdzili, że nigdy nie odbierali paliwa od firm A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o., nie byli w ich siedzibie, nie kontaktowali się z nimi osobiście, a wszystkie dyspozycje dotyczące transportu przekazywane były telefonicznie. Jako w pełni uzasadnione Sąd ocenił stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że Strona wiedziała o rzeczywistym przebiegu i celu zakwestionowanych transakcji.

Odnośnie ustaleń organów podatkowych dotyczących nieprawidłowości po stronie podatku należnego, w ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że Skarżąca nieprawidłowo rozliczyła świadczone przez siebie usługi transportowe uznając, że miejscem ich świadczenia jest w przypadku C – C. a w odniesieniu do D – L., czyli miejsca gdzie usługobiorcy miały siedzibę. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że dla celów rozliczenia VAT żadna z tych spółek nie posiadała siedziby w ww. krajach, a rzeczywistym miejscem prowadzenia ich działalności było terytorium Polski. Za miarodajne w tej kwestii Sąd uznał zeznania świadków M. O. i J. S.. Podkreślił, że Strona nie podjęła działań mających na celu rozpoznanie statusu kontrahenta.

1.7. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła strona, zaskarżając orzeczenie w całości i podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), bądź niewłaściwe zastosowanie (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, wystawionych przez kontrahentów, którym przypisano nieuczciwe działanie, mające na celu oszustwa podatkowe związane z podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarżąca nie miała i nie mogła mieć świadomości, że bierze udział w działaniu przestępczym, podjęła działania zmierzające do zweryfikowania kontrahentów, a dokonane przez nią czynności odzwierciedlały faktyczne zdarzenia, co potwierdzają akta sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien uchylić w całości decyzję organu drugiej instancji, ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1, art. 167, art. 168a, art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.; dalej: dyrektywa 112) przez jego niezastosowanie i uznanie, że zbywcą oleju napędowego nie były podmioty wskazane na fakturach VAT, pomimo że: (a) Skarżąca wykazała, że dołożyła należytej staranności kupieckiej przez sprawdzenie kontrahenta (uzyskała zaświadczenie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, otrzymała potwierdzenie płatności VAT przez sprzedawcę, zapłata następowała przelewami); (b) nie wykazano, że kontrahent nie był faktycznym właścicielem towarów sprzedanych Skarżącej i tym samym przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur – co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien uchylić w całości decyzję organu drugiej instancji, ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w przypadku, w którym zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że miejscem wykonywania czynności oraz posiadania przez C w okresie zawierania transakcji handlowych było terytorium C., a w przypadku D – terytorium L.;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a., przez: (a) przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji na poparcie twierdzeń w nim wysuniętych nieodnoszących się do sprawy Skarżącej i nieznajdujących oparcia w aktach sprawy oraz zaskarżonej decyzji, wskazując, że Skarżąca: w ramach prowadzonej działalności prowadziła sprzedaż oleju napędowego lub też woziła paliwo do swoich klientów, płaciła za nabywane paliwo gotówką osobom nieznanym, nie żądając pokwitowań, nie sprawdzała, czy jej kontrahenci posiadają ważne koncesje na obrót paliwem - pomimo odmiennych ustaleń organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w tym zakresie; (b) brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji oraz stanu faktycznego nieodzwierciedlonych w aktach sprawy i zaskarżonej decyzji, które nie potwierdzają niedochowania należytej staranności kupieckiej Skarżącej wobec jej kontrahentów oraz przypisanie odpowiedzialności zbiorowej dla transakcji i czynów wykonanych przez podmioty na wcześniejszym etapie dostaw;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasadą prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo braku naruszenia przez Skarżącą jakichkolwiek przepisów prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przez błędną wykładnię i niezastosowanie w przypadku, w którym organ odwoławczy, gromadząc materiał dowodowy w sprawie, zobowiązany był do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i rozstrzygnięcia sprawy we własnym zakresie.

Z uwagi na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak również uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

1.8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

1.9. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesiony środek zaskarżenia, poczynając od zarzutu najdalej idącego, tj. naruszenia art. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a. i uznał go za zasadny. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji, w części historycznej, jak i w ramach rozważań prawnych, powołał się na szereg okoliczności faktycznych, które nie wynikają z akt sprawy podatkowej ani z decyzji organów obu instancji. Jako przykład podał wskazanie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu, że Skarżąca sprzedawała nabywany olej napędowy i przewoziła go do swoich baz paliwowych, podczas gdy z decyzji organów podatkowych wynika, że paliwo było używane przez Skarżącą we własnym zakresie do pojazdów ciężarowych wykorzystywanych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Podobnie, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym, twierdzenie że płatności za towar odbywały się w formie gotówkowej bez pokwitowania oraz okoliczność, że Skarżąca nie sprawdziła, czy podmioty, od których nabywała paliwo, posiadały ważną koncesję na obrót paliwem. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał również powołanie w uzasadnieniu zeznań J. S. w zakresie opodatkowania sprzedaży usług transportowych na rzecz C, z uwagi na fakt, że w aktach sprawy nie ma śladu po przesłuchaniu wskazanej osoby w charakterze świadka. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczenie w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia faktów, które niw wynikają z akt sprawy wskazuje, że przeprowadzona przez Sąd kontrola był powierzchowna i niedokładna.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji naruszył zasady formułowania uzasadnienia rozstrzygnięcia, co uniemożliwia kontrolę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, zobowiązując tenże Sąd jednocześnie do sporządzenia uzasadnienia spełniającego wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności do ustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania administracyjnego.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

2.1. Na wstępie warto jest wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

2.2. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 22 września 2020 r., I FSK 1548/19 NSA stwierdził naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uznał bowiem, że kontrola przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji była wadliwa albowiem przytoczono w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia faktów, które nie wynikają z akt sprawy, co zdaniem NSA wskazywało na powierzchowność i brak dokładności takiej kontroli a tym samym naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zobowiązano zatem Sąd pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sprawy i sporządzenia uzasadnienia spełniającego wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

2.3. Sąd pierwszej instancji, wobec przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, dokonał ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W wyniku, której to kontroli uznał, że skarga jest zasadna albowiem doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

I. Postępowanie podatkowe i jego zasady oraz prawo unijne i konstytucyjne.

2.4. Stosownie do treści art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

2.5. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15, CBOSA). Ponadto stosownie do treści art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

2.6. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Treść ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości, że pojęcia dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego (Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel (red.), LEX/el. 2020). O tym, że dowód rozumiany jest jako środek dowodowy świadczy treść art. 181 O.p., który przewiduje katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Wskazuje on bowiem, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód na podstawie art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym (dotyczącą zawartości informacyjnej) i sprzeczność z prawem procesowym (sposób przeprowadzenia środka dowodowego oraz pozyskania danego środka dowodowego). Ze sprzecznością z prawem materialnym mamy do czynienia m.in. w przypadku posłużenia się materiałem, którego treść objęta jest tajemnicą skarbową również wobec strony postępowania, tajemnicą bankową, handlową lub takimi informacjami, które mają charakter niejawny, również objętymi prawnie chronioną tajemnicą zawodową lub z uwagi na zatarcie skazania w postępowaniu dyscyplinarnym lub karnym należy je uznać za niebyłe (wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 października 1981 r., I SA 2067/81, ONSA 1981/2, poz. 103). Co się tyczy sprzeczności o charakterze procesowym to można wyróżnić dwie grupy sytuacji. Pierwsza grupa dotyczy działań sprzecznych z prawem, gdy wprost bądź w drodze wnioskowania a contrario przepisy postępowania wykluczają możliwość przeprowadzenia pewnych dowodów. Mowa tutaj o naruszeniu tzw. zakazów dowodowych przewidzianych w art. 195 O.p.. Druga grupa dotyczy dowodów dopuszczonych przez prawo procesowe, w trakcie przeprowadzenia których naruszono przepisy postępowania, np. nie dopełniono wymogów formalnych związanych z dokonaniem określonej czynności postępowania (por. D. Strzelec, Dowody sprzeczne z prawem w postępowaniu podatkowym, PP 2009/1, s. 44; D. Strzelec, Naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe, Warszawa 2009, s. 167; Dagmara Dominik-Ogińska, Owoce zatrutego drzewa, Warszawa 2021, s. 399 i nast.). Stosownie do treści art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego [unijnego] albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Artykuł 77 ust. 2 u.s.d.g. stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustaw szczególnych. W myśl zaś art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

2.7. Należy też przypomnieć, że rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE z dnia 12 października 2010r. Nr L 268, s. 1; dalej: rozporządzenie Nr 904/2010) określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W tym celu (...) rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną (art. 1 ust. 1 rozporządzenia Nr 904/2010). Na mocy zaś art. 7 ust. 1 rozporządzenia Nr 904/2010 na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków. Zgodnie zaś z art. 55 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia Nr 904/2010 można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, bądź też kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że forma przekazania tych informacji ma często charakter lakoniczny, co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich treści. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika. Stworzony przez rozporządzenie Nr 904/2010 system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1351/14, CBOSA).

2.8. Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). Powyższe wynika wprost z treści art. 127 O.p. normującego zasadę dwuinstancyjności postępowania.

2.9. Dodatkowo stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Przykładem może być sytuacja, gdy nie wyjaśniono rozbieżności zawartych w materiale dowodowym co oznacza brak ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji; pozorność uzasadnienia, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy.

2.10. Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

2.11. Z powyższych przepisów wynika obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji konieczności wzruszenia domniemania kwoty podatku wynikającego z deklaracji podatkowej podatnika. Przeprowadzenie prawidłowego postępowania podatkowego w zakresie VAT wymaga jednak od organów podatkowych znajomości nie tylko przepisów prawa krajowego ale również przepisów prawa unijnego, jak też zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego (dalej: TSUE). To właśnie przepisy prawa materialnego i ich wykładnia poczyniona w orzecznictwie TSUE powinny nadawać kierunek działaniom organów podatkowych celem określenia w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowego u podatnika w zakresie VAT.

2.12. Polska przystępując do Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania dorobku prawa unijnego również w zakresie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy wyrażoną w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Tym samym zasada lojalności wobec Unii nakazuje zarówno sądowi administracyjnemu, jak i organom podatkowym do stosowania prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE i unikania niezgodności z prawem unijnym przy wykładni polskich przepisów dotyczących VAT. Warto też wskazać, że niezgodne z prawem unijnym działanie państwa członkowskiego, w tym organów państwa będących jego emanacją może powodować uruchomienie procedur przewidzianych w treści art. 258 i art. 260 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2) oraz może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z dnia 6 października 1982r. CILFIT, 283/81, EU:C:1982:335 i z dnia 15 listopada 2003 r., Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513). Analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej, [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ orzeczenie wstępne jest wiążące dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z dnia 6 października 1982 r. CILFIT, 283/81, EU:C:1982:335 i z dnia 15 listopada 2003 r., Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z dnia 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z dnia 13 stycznia 2004r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej z prawem unijnym albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 9 marca 1978r. Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49; 10 lipca 1980r. Mireco, 826/79, EU:C:1980:198). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.). W myśl art. 19 ust. 1 TFUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej obejmuje Trybunał Sprawiedliwości, Sąd i sądy wyspecjalizowane. Zapewnia on poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Państwa Członkowskie ustanawiają środki zaskarżenia niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony sądowej w dziedzinach objętych prawem Unii. Z orzecznictwa TSUE wynika, że art. 19 TUE, w którym skonkretyzowano zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 TUE, powierza sądom państw członkowskich i Trybunałowi zadanie zapewnienia pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie jednostki wywodzą z tego prawa (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 98 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 108). Na tej podstawie i zgodnie z art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE państwa członkowskie są zobowiązane do ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia jednostkom poszanowania ich prawa do skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 99 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 109). Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, zasada skutecznej ochrony sądowej praw, jakie jednostki wywodzą z prawa Unii, do której odnosi się art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, stanowi zasadę ogólną prawa Unii, wynikającą z tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim, wyrażoną w art. 6 i 13 europejskiej Konwencji ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., oraz obecnie potwierdzoną w art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej: Karta; por. wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 110). Co się tyczy materialnego zakresu stosowania art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, należy przypomnieć, że postanowienie to dotyczy "dziedzin objętych prawem Unii', niezależnie od tego, w jakiej sytuacji państwa członkowskie stosują to prawo w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 101 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 111). Taką dziedziną objętą prawem Unii jest niewątpliwe podatek od wartości dodanej. Na co dobitnie wskazuje m.in. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013r., Åklagaren, C-617/10, EU:C:2013:105. Zatem sprawa jest sprawą z zakresu prawa unijnego a tym samym wchodzi także w zakres zastosowania Karty.

2.13. Dodatkowo w myśl art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji). Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (art. 90 ust. 1 Konstytucji). Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji).

II. Przepisy ustawy o VAT i przepisy dyrektywy 112

2.14. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o VAT podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [...] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Pod pojęciem terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a [mosty transgraniczne] (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). W myśl art. 7 ust. 1 ab initio przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...]. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ab initio przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...]. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

2.15. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Definicja "państwa członkowskiego" i "terytorium państwa członkowskiego" zdefiniowana w art. 5 pkt 2 dyrektywy 112 oznaczają terytorium każdego państwa członkowskiego Wspólnoty [Unii Europejskiej], do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską [Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej], zgodnie z jego art. 299, z wyłączeniem terytoriów wymienionych w art. 6 niniejszej dyrektywy [dyrektywy 112]. "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 1 dyrektywy 112). "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1 ustawy o VAT). "Świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów (art. 24 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych za miejsce dostawy towarów uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy (art. 31 dyrektywy 112). Stosownie do treści art. 44 dyrektywy 112 miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Ur. UE z dnia 23 marca 2011 r. Nr L 77, s. 1 i nast.; dalej: rozporządzenie wykonawcze UE) na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art. 10 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego UE). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art. 10 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego UE). Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego UE). Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE (art. 11 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego UE). Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego UE). Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) dyrektywy 112). Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego (art. 169 lit. a) dyrektywy 112).

III. Prawo do odliczenia VAT a oszustwo.

2.16. Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 52). W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C‑444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33).

III. Wspólny system VAT, zasada terytorialności, współpraca pomiędzy państwami członkowskimi.

2.17. Należy przypomnieć, że dyrektywa 112 została podjęta w oparciu o treść art. 93 TUE celem harmonizacji podatków obrotowych albowiem było to zdaniem UE niezbędne do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego. Rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami niniejszego Traktatu (art. 14 ust. 2 TFUE). Stąd też z motywu czwartego do preambuły dyrektywy 112 wynika, że realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym [unijnym]. W myśl art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

2.18. Podatek od wartości dodanej jest podatkiem terytorialnym. Z powyższego wynika, że zgodnie z zasadą terytorialności prawo do opodatkowania danej czynności przez państwo członkowskie kończy się w miejscu, w którym zaczyna się jurysdykcja podatkowa innego kraju (niekoniecznie należącego do UE). Zatem swoboda opodatkowania zdarzeń gospodarczych, które ze względu na specyficzne reguły dotyczące miejsca opodatkowania przyjmuje się za wykonane poza terytorium kraju, nie może prowadzić do podwójnego opodatkowania tej samej czynności (por. wyrok TSUE z dnia 13 marca 1990 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, C-30/89, EU:C:1990:114; opinia RG M.P. Madura z dnia 7 kwietnia 2005 r. do sprawy Antje Köhler, C-58/04, EU:C:2005:204, pkt 22).

2.19. Należy też pamiętać, że zasada pewności prawa, należąca do ogólnych zasad prawa Unii, wymaga, aby przepisy prawne były jasne, precyzyjne i przewidywalne co do ich skutków (wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2008 r., Förster, C‑158/07, EU:C:2008:630, pkt 67). Ów wymóg pewności prawa jest szczególnie rygorystyczny wówczas, gdy chodzi o uregulowanie, które może wiązać się z obciążeniami finansowymi w celu umożliwienia zainteresowanym dokładnego zapoznania się z zakresem nakładanych przez nie obowiązków (wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., Sudholz, C‑17/01, EU:C:2004:242, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Przepisy unijne dotyczące VAT, zobowiązując państwa członkowskie do wdrożenia zobowiązania państw członkowskich do udostępnienia UE, w ramach zasobów własnych, pewnej kwoty w wysokości zasobów własnych, część kwot pobranych z tytułu VAT, stanowi ustawodawstwo, które ma znaczące konsekwencje finansowe dla państw członkowskich (wyrok TSUE z dnia 13 marca 1990 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, C-30/89, EU:C:1990:114, pkt 23). Stosownie do art. 2 ust. 1 lit. b) decyzji Rady Unii Europejskiej nr 2014/335/UE, Euratom, z dnia 26 maja 2014 r. w sprawie systemu zasobów własnych Unii Europejskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1894) na zasoby własne zapisane w budżecie Unii składają się dochody pochodzące z następujących źródeł: bez uszczerbku dla ust. 4 akapit drugi, zastosowanie stawki jednolitej obowiązującej wszystkie państwa członkowskie w odniesieniu do zharmonizowanych podstaw VAT określonych zgodnie z przepisami unijnymi. Podstawa brana pod uwagę w tym celu nie może przekraczać 50 % dochodu narodowego brutto (DNB) dla każdego państwa członkowskiego, jak określono w ust. 7. Dlatego tak istotnym jest nie tylko stwierdzenie w jakim państwie określona transakcja jest opodatkowana VAT.

2.19. Zgodnie z motywem trzecim rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. z dnia 12 października 2010 r. Nr L 268 i nast.; dalej: rozporządzenie UE o wymianie informacji) uchylanie się od opodatkowania i unikanie opodatkowania przekraczające granice państw członkowskich prowadzą do strat budżetowych i naruszenia zasady sprawiedliwego opodatkowania. Mogą one również powodować zakłócenia w przepływie kapitału oraz zakłócenia warunków konkurencji. Tym samym wpływają one na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zwalczanie uchylania się od opodatkowania VAT wymaga ścisłej współpracy między właściwymi organami każdego z państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów w tej dziedzinie (motyw czwarty). Środki harmonizacji podatkowej podjęte w celu zakończenia tworzenia rynku wewnętrznego powinny obejmować ustanowienie wspólnego systemu współpracy między państwami członkowskimi, w szczególności w zakresie wymiany informacji, za pomocą którego właściwe organy państw członkowskich miałyby pomagać sobie wzajemnie oraz współpracować z Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania VAT w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów (motyw piąty). W celu poboru należnego podatku państwa członkowskie powinny współpracować, aby pomóc zapewnić dokonanie prawidłowego wymiaru VAT. W związku z tym muszą nie tylko kontrolować prawidłowość stosowania podatku należnego na swoim własnym terytorium, ale również udzielać pomocy innym państwom członkowskim w celu zapewnienia prawidłowego stosowania podatku związanego z działalnością prowadzoną na ich własnym terytorium, ale należnego w innym państwie członkowskim (motyw siódmy). W myśl art. 13 ust. 1 rozporządzenia właściwy organ każdego z państw członkowskich przesyła, bez uprzedniego wniosku, właściwemu organowi każdego z pozostałych zainteresowanych państw członkowskich informacje, o których mowa w art. 1, w następujących przypadkach: lit. a) w przypadku gdy uznano, że opodatkowanie ma miejsce w państwie członkowskim przeznaczenia, a informacje dostarczone przez państwo członkowskie pochodzenia są niezbędne dla skuteczności systemu kontroli państwa członkowskiego przeznaczenia.

2.20. Przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi (wyroki TSUE z dnia: 26 stycznia 2012 r. ADV Allround, C‑218/10, EU:C:2012:35, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; 16 października 2014 r. Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 41). Wykładnia pojęć zawartych w dyrektywie 112 powinna też spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT. Z tej ostatniej zasady wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia jest dla nich najbardziej odpowiedni (wyroki TSUE z dnia: 4 maja 2006 r., Abbey National, C‑169/04, EU:C:2006:289, pkt 68; 7 marca 2013 r., GfBk, C‑275/11, EU:C:2013:141, pkt 31).

2.21. W odniesieniu do pojęcia świadczenia usług Trybunał orzekał wielokrotnie, że świadczenie usług "jest odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy 112, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 40). Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że pojęcie świadczenia usług ma tym samym charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, a organy skarbowe nie mają obowiązku prowadzenia dochodzenia w celu ustalenia zamiaru podatnika (zob. wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 41). W odniesieniu konkretnie do wartości warunków umownych przy kwalifikacji danej transakcji jako transakcji opodatkowanej, należy przypomnieć orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 7 października 2010 r. Loyalty Management UK i Baxi Group, C‑53/09 i C‑55/09, , pkt 39, 40; z dnia 18 czerwca 2020 r., KrakVet Marek Batko, C‑276/18, EU:C:2020:485, pkt 61; z dnia 1 października 2020 r. Vos Aannemingen BVBA, C-405/19, EU:C:2020:785, pkt 42; z dnia 2 maja 2019 r., Budimex, C‑224/18, EU:C:2019:347, pkt 27; z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 42). Skoro sytuacja umowna zwykle odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji – oraz w celu spełnienia wymogów pewności prawa – istotne warunki umowy są czynnikiem, który należy brać pod uwagę, gdy trzeba ustalić, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji "świadczenia usług" (wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 43).

2.22. Natomiast co się tyczy celu przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, celem tym jest uniknięcie z jednej strony konfliktu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (zob. wyroki TSUE z dnia: 4 lipca 1984 r. Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, pkt 14; 26 września 1996 r. Dudda, C‑327/94, EU:C:1996:355, pkt 20; 9 marca 2006 r., Gillan Beach, C-114/05, EU:C:2006:169, pkt 14; 6 listopada 2008 r. Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C‑291/07, EU:C:2008:609, pkt 24; 26 stycznia 2012 r. ADV Allround, EU:C:2012:35, pkt 27; 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 42). Należy zauważyć, że brzmienie art. 44 dyrektywy 112 jest podobne do brzmienia art. 9 ust. 1 Szóstej dyrektywy rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast.; dalej: szósta dyrektywa). Poza tym zarówno art. 44 dyrektywy 112, jak i art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy są przepisami określającymi miejsce opodatkowania świadczenia usług i służą temu samemu celowi, zatem orzecznictwo Trybunału dotyczące wykładni art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy co do zasady znajduje zastosowanie mutatis mutandis do wykładni art. 44 dyrektywy 112 (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 43). Argument ten wspiera rozporządzenie wykonawcze UE, którego celem jest, zgodnie z brzmieniem jego motywu 4, zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 44). Z motywu 14 tego rozporządzenia wynika, że wolą prawodawcy Unii było wyjaśnienie niektórych pojęć koniecznych do ustalenia kryteriów dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, uwzględniając przy tym orzecznictwo Trybunału w tej dziedzinie (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 45). przepis taki jak art. 44 dyrektywy 112 Trybunału stanowi regułę określającą miejsce opodatkowania świadczenia usług poprzez wyznaczenie miejsca opodatkowania, a tym samym rozgraniczającą kompetencje państw członkowskich (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 50). W tym celu rzeczony przepis przewiduje racjonalny podział odpowiednich zakresów stosowania przepisów krajowych w dziedzinie VAT poprzez określenie w jednolity sposób miejsca opodatkowania świadczenia usług (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 51). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 9 szóstej dyrektywy wynika, że najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 4 lipca 1984 r. Berkholz, EU:C:1985:299, pkt 17; Faaborg-Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, pkt 16; ARO Lease, C‑190/95, EU:C:1997:374, pkt 15; 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 53). Ta wykładnia ma znaczenie także w ramach art. 44 dyrektywy 112 (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 54). Przede wszystkim pod rządami szóstej dyrektywy siedziba działalności gospodarczej jako główny łącznik wydaje się stanowić kryterium obiektywne, proste i praktyczne, które oferuje wysoki stopień pewności prawa i jest łatwiejsze do zweryfikowania niż na przykład stałe miejsce prowadzenia działalności. Ponadto domniemanie, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, pozwala zarówno właściwym organom państw członkowskich jak i usługodawcom uniknąć podejmowania skomplikowanych analiz w celu określenia miejsca opodatkowania (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 55). Ponadto siedziba działalności gospodarczej jest wymieniona w art. 44 zdanie pierwsze dyrektywy 112, podczas gdy stałe miejsce prowadzenia działalności pojawia się dopiero w zdaniu następnym. To ostatnie pojęcie, poprzedzone przysłówkiem "[jeżeli] jednak", nie może być rozumiane inaczej niż jako ustanawiające odstępstwo od ogólnej zasady przewidzianej w zdaniu poprzednim (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 56). W ramach art. 44 dyrektywy 112 miejsce świadczenia usług jest określane nie z perspektywy podatnika będącego usługodawcą, lecz podatnika będącego usługobiorcą. Należy zatem określić pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 57). Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego UE można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 58).

2.23. Ponadto każdego, kto ma zamiar rozpocząć w sposób samodzielny działalność gospodarczą, co potwierdzają okoliczności obiektywne, oraz kto dokona na ten cel pierwszych wydatków inwestycyjnych, należy uznawać za podatnika (wyrok TSUE z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zwroty użyte w art. 9 dyrektywy 112, a w szczególności sformułowanie "każda osoba", nadają pojęciu "podatnika" szerokie znaczenie, wskazujące na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej w tym sensie, że wszelkie osoby fizyczne i prawne, tak prawa publicznego, jak i prywatnego, a nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, są uznawane za podatników VAT (wyrok TSUE z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in., C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W celu ustalenia kogo, w okolicznościach takich jak te w postępowaniu głównym, powinno uznać się za "podatnika" VAT z tytułu przedmiotowych dostaw, należy zbadać, kto samodzielnie prowadzi daną działalność gospodarczą. Kryterium samodzielności dotyczy kwestii możliwości połączenia danej transakcji z konkretną osobą lub podmiotem, gwarantując przy tym możliwość pewnego pod względem prawnym skorzystania przez nabywcę z ewentualnie przysługującego mu prawa do odliczenia i dysponowania w tym celu pełną nazwą i adresem danego podatnika, zgodnie z art. 226 pkt 5 dyrektywy 112 (por. wyrok TSUE z dnia 16 września 2020 r. XT, C-312/19, EU:C:2020:711, pkt 40). W tym celu należy sprawdzić, czy dana osoba wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze (wyrok TSUE z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in., C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Ten ostatni element dotyczy wprawdzie bardziej kwestii przypisania określonej transakcji konkretnej osobie, a mniej statusu podatnika, lecz zgodnie z orzecznictwem Trybunału jest to podstawowa przesłanka działalności gospodarczej na gruncie art. 9 dyrektywy 112. Nie jest natomiast rozstrzygające, w jakiej formie prawnej prowadzona jest taka działalność (osoba fizyczna, osoba prawna lub spółka osobowa), ani to, czy prawo krajowe przyznaje takiej formie prawnej odrębną osobowość prawną (wyroki TSUE z dnia: 12 października 2016 r., Nigl, C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 27; 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 28; 21 kwietnia 2005 r., HE, C‑25/03, EU:C:2005:241, pkt 54). Działalność gospodarcza zakłada jednak, że dany krajowy porządek prawny przyznaje zdolność do (gospodarczego) działania w obrocie prawnym (zob. wyrok TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE, C‑25/03, EU:C:2005:241, pkt 54). Niemniej w obrocie prawnym działać mogą jedynie takie podmioty, które mogą posiadać prawa i obowiązki, a więc mają zdolność prawną (opinia RG J. Kokott z dnia 23 kwietnia 2020 r., XT, C-312/19, EU:C:2020:310, pkt 34). Osoby fizyczne i prawne mają z definicji zdolność prawną. Inne podmioty (tj. inne formy prowadzenia działalności) również mogą mieć taką zdolność zgodnie z danym krajowym porządkiem prawnym, nie posiadając przy tym – co Trybunał trafnie podkreśla – odrębnej osobowości prawnej. Bez zdolności prawnej nie można jednak być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy 112 (opinia RG J. Kokott z dnia 23 kwietnia 2020 r., XT, C-312/19, EU:C:2020:310, pkt 35).

IV. Rozstrzygnięcie

2.24. Należy wskazać, że wbrew zapewnieniom zawartym w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy pomimo takiego obowiązku wynikającego z art. 127 O.p. Decyzja organu odwoławczego została sformułowana w sposób odsyłający do określonych ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, co czyni wywody zawarte w treści zaskarżonej decyzji nieczytelnymi dla Sądu (np. s. [...] – cyt. "w treści decyzji organu podatkowy pierwszej instancji na stronie [...] i [...] przedstawiono schemat zakwestionowanych transakcji"). Dodatkowo część wskazywanych okoliczności faktycznych organ odwoławczy nie popiera żadnymi dowodami ale z chęcią znów odsyła do dowodów wskazanych przez organ I instancji (s. [...] decyzji cyt. "w spornej decyzji organ I instancji wskazał na dowody na pozorowanie przez Spółki (...) działalności gospodarczej"). Odnosi się wrażenie, że dla organu odwoławczego kluczowym wręcz dowodem jest sama decyzja organu podatkowego pierwszej instancji oraz niewątpliwie ustalenia innych decyzji organów podatkowych a nie dowody zebrane w toku postępowania podatkowego i własna ich analiza a takie działanie należy uznać za pożądane zważywszy na treść zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy dość swobodnie przedstawia okoliczności faktyczne sprawy, co czyni jego wywód zawarty w uzasadnieniu decyzji niespójnym, niezrozumiałym wręcz chaotycznym. Nie ma dokładnej analizy okoliczności towarzyszących transakcjom zawartym przez Skarżącą z jej bezpośrednimi kontrahentami. W zamian zaś mamy dość mgliste przedstawienie stanu faktycznego sprawy, w których fakty dotyczące kontrahentów Skarżącej przeplatają się z faktami dotyczącymi innych podmiotów a co ważne z uzasadnienia decyzji nie wynika jakie konkretnie dowody skłoniły organ odwoławczy do uznania ich za udowodnione. Organ odwoławczy w sytuacji powołania się na określone dowody nie czyni tego precyzyjnie co utrudnia rozumienie jego wywodu i stwarza dodatkową trudność dla Sądu ustalenia jaki konkretnie dowód organ odwoławczy miał na myśli. Widoczna jest tendencyjność ustaleń organu odwoławczego, zwłaszcza w ocenie zeznań świadków oraz praktyka przepisywania ustaleń z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i decyzji innych organów podatkowych powoduje, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia i to w sposób istotny zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, co znalazło swój wyraz w wadliwie sporządzonym uzasadnieniu decyzji naruszającym w sposób mający istotny na wynik sprawy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

2.25. Jako wykraczające poza przyznane kompetencje należy uznać działanie pracowników urzędu skarbowego, którzy dokonują sporządzenia wyciągów lub wypisów z dokumentów wystawionych przez inne organy. Mowa tutaj o : wypisach z formularza informacji SCAC sporządzone przez: komisarza skarbowego L. M. w dniu [...] kwietnia 2016 r. (karta [...]); przez inspektora E. R. w dniu [...] kwietnia 2016 r. (karta [...]; przez komisarza skarbowego L. M. w dniu [...] kwietnia 2016 r. (karta [...]) i bez daty (karta [...]) czy wyciągu z decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. B sporządzonego w dniu [...] marca 2016 r. przez starszego komisarza skarbowego L. M. (karta [...] – [...]).

Jako, że kontrola podatkowa trwała w okresie od [...] czerwca 2015 r. do [...] kwietnia 2016 r., co wynika w protokołu kontroli (karty [...] -[...]) należy uznać, że to uprawnienie kontrolujący wywodzą z treści przepisów regulujących rzeczone postępowanie. Na mocy art. 286 § 1 pkt 4 O.p. kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Dodatkowo w myśl art. 286 § 3 O.p. przeglądanie akt postępowania przygotowawczego i sądowego, akt spraw sądowych, a także dokumentów zawierających informacje niejawne lub stanowiące tajemnicę zawodową oraz sporządzanie z nich odpisów i notatek następuje z zachowaniem właściwych przepisów. Ponadto na mocy art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. A zatem w kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio rozdział 11 dotyczący dowodów ( art. 180 O.p. – art. 200 O.p.). W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (art. 194 § 2 O.p.). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 O.p.). Zgodnie z art. 194a § 1 O.p. jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki, o których mowa w art. 194 § 1 i 2, wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu. Organ podatkowy zażąda udzielenia odpisu lub wyciągu, jeżeli strona sama uzyskać ich nie może. Gdy organ podatkowy uzna za konieczne przejrzenie oryginału dokumentu, może wystąpić o jego dostarczenie.

Wyżej wskazane przepisy wprost dowodzą, że pracownik urzędu skarbowego przeprowadzający kontroli podatkowej nie ma kompetencji do sporządzenia wypisu ani wyciągu dokumentów sporządzonych przez inne organy władzy publicznej czy jednostki. Powinien wystąpić o takie wypisy do właściwych organów stosownie do treści art. 194a § 1 O.p. Jedyne wyciągi, które może sporządzić to wyciągi dokumentów będących już w posiadaniu kontrolowanego. Co jest o tyle oczywiste, że kontrolowany zna ich treść a zatem nie dochodzi do naruszenia prawa do obrony. W przypadku każdego innego dokumentu urzędowego, który ma być dowodem w sprawie nie wolno urzędnikowi czynić samemu takich wypisów czy wyciągów jest to naruszenie kompetencji zawartych wyraźnie w treści art. 286 § 1 pkt 4 O.p. Co oznacza działanie niezgodne z prawem i naruszenie art. 120 O.p. Należy tym samym uznać, że ww. wyciągi i wypis nie mogą stanowić dowodów w niniejszej sprawie albowiem są sprzeczne z prawem, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., jak też art. 77 ust. 6 u.s.d.g. oraz art. 194a O.p. w zw. z art. 292 O.p. Warto jest także wskazać, że tylko takie dowody udostępniono Skarżącej co stanowi naruszenie jej prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty, jak też art. 45 ust. 1 Konstytucji.

2.26. Odnosząc się do kwestii pozbawienia podatnika podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. uznano, że cyt. "nie kwestionując, że E M. J. dysponowała olejem napędowym wymienionym w zakwestionowanych fakturach należy stwierdzić, że nabycia te dokonywane były w ramach transakcji pozornych, których celem było uszczuplenie podatku VAT, w związku ze sprowadzeniem paliwa na teren kraju (s. [...] decyzji). Wskazano też, że cyt. "faktury wystawione dla E przez A sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, bowiem nie wskazują one faktycznego dostawcy oleju napędowego" (s. [...] decyzji). Skoro zatem same organy podatkowe twierdzą, że Skarżąca nabyła olej to nie mogła tym samym pozorować transakcji. Ustalenie w tym względzie (o czym organ odwoławczy powinien doskonale wiedzieć) jest wzajemnie sprzeczne z punktu widzenia późniejszych działań i wniosków organu podatkowego jakie powinny być podjęte. Sąd dla porządku jedynie przypomina, że brak rzeczywistej transakcji czyli brak towaru oznacza pozbawienie prawa do odliczenia VAT albowiem jest to tzw. pusta faktura czyli tym samym prawo do odliczenia VAT nie przysługuje z racji braku podatku należnego, który podlegałby odliczeniu. Jednakże już inaczej należy spojrzeć na sytuację, w której wadliwy jest dostawca. W takich sprawach wypowiedział się już TSUE w swych orzeczeniach (np. ww. wyrok TSUE w sprawie STEHCEMP, EU:C:2015:719), w których stwierdził, że celem pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT koniecznym było wykazanie, że wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, zgodnie z przytoczonym wyżej orzecznictwem TSUE.

2.27. W zaskarżonej decyzji, jak to zostało już powiedziane, tak naprawdę nie wiadomo jak przebiegały transakcje pomiędzy A sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. a Skarżącą. Organ odwoławczy nie przedstawił w sposób spójny okoliczności im towarzyszących i nie przeanalizował ich aby dojść do określonych konkluzji udowadniających, że tego typu transakcje odbiegają od okoliczności panujących realiach rynkowych, tj. świadczenia usług transportowych czy spedycyjnych. Nie wskazano jednoznacznie w jaki sposób takie transakcje były udokumentowane, czy Skarżąca podjęła określone czynności związane z weryfikacją kontrahentów, czy ww. podmioty posiadały stosowne koncesje? To parę ale nie wszystkie wątpliwości, które nasuwają się po lekturze uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jednakże widoczny chaos argumentacyjny nie pozwala Sądowi a tym bardziej Skarżącej zrozumieć stanowiska organu odwoławczego a nie jest rolą Sądu domyślanie się w jakim celu określone fakty zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Technika argumentacyjna organu odwoławczego polega na przytaczaniu określonych okoliczności dotyczących innych podmiotów (kontrahentów kontrahentów Skarżącej), zaś okoliczności dotyczące działalności Skarżącej przytaczane są jedynie cząstkowo i to na zasadzie negacji choć tak naprawdę nie wynika z akt sprawy czy organy próbowały ustalić wspomniane okoliczności, brak wykazania okoliczności, które wskazywałyby na powiązania powołanych w treści decyzji podmiotów z działalnością Skarżącej. Ponadto wskazywane przez organ podatkowy okoliczności faktyczne są przeplatane z oceną bez odniesienia się do realiów gospodarczych (np. jak mogą i wyglądają usługi transportowe czy spedycyjne). Co więcej sam organ odwoławczy przyznaje, że ustalenia oparł na decyzjach innych organów podatkowych, a w większej części powielił ustalenia zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Problem w tym, że ani Sąd ani Skarżąca nie mają dostępu do dowodów w oparciu o które poczyniono w ww. decyzjach wnioski mający realny wpływ na sytuację prawnopodatkową Skarżącej.

Warto zatem jest przypomnieć, że TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r. Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18, EU:C:2019:861 dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

TSUE zauważył, że skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 karty wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną, i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez kartę. Dzieje się tak nawet wtedy, gdy, tak jak w postępowaniu głównym, dowody te uzasadniały decyzje administracyjne wydane wobec innych podatników, które stały się ostateczne. W tym względzie należy podkreślić, że jak zauważył rzecznik generalny w pkt 74 opinii, oświadczenia i ustalenia organów administracyjnych nie mogą wiązać sądów. Ujmując tę kwestię ogólniej – sąd ten powinien mieć możliwość sprawdzenia w ramach kontradyktoryjnej debaty zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowaniach administracyjnych wszczętych przeciwko innym podatnikom, jak również ustaleń dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych w wyniku tych postępowań, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi. W rzeczywistości bowiem równość broni zostałaby naruszona, a zasada kontradyktoryjności nie byłaby przestrzegana, gdyby organ podatkowy z tego powodu, że jest związany decyzjami wydanymi wobec innych podatników, które stały się ostateczne, nie był zobowiązany do przedstawienia tych dowodów, gdyby podatnik nie mógł się z nimi zapoznać, gdyby strony nie mogły przeprowadzić kontradyktoryjnej debaty w przedmiocie wspomnianych dowodów, jak i ustaleń, oraz gdyby wspomniany sąd nie był w stanie zweryfikować wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, na których zostały oparte te decyzje i które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanego przez niego sporu (pkty 65-67 wyroku).

Tym samym wskazując na treść ww. art. 194 § 1 O.p. warto jest zauważyć, że szczególna moc dowodowa dotyczy rozstrzygnięcia w niej zawartego. Twierdzenie "stanowią dowód, co zostało w nich urzędowo stwierdzone" dotyczy rozstrzygnięcia wobec innego podmiotu. Decyzja wobec innego podmiotu stanowi dowód, że określono zobowiązanie podatkowe w sposób odmienny od tego co zostało np. wykazane w deklaracji. Natomiast uzasadnienie decyzji podatkowej nie stanowi urzędowego stwierdzenia faktów. Stanowi wyłącznie ocenę organu co do obrazu rzeczywistości (jest wyrazem przekonania organu wydającego decyzję co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń) nie kreuje prawdy materialnej a co więcej prawda ta nie ma charakteru prawdy niepodważalnej. Organ podatkowy zatem nie może ograniczać swojego postępowania do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej innych organów podatkowych. Zobowiązany jest bowiem do przeprowadzenia postępowania dowodowego i do samodzielnej oceny okoliczności faktycznych sprawy albowiem prowadzone postępowanie podatkowe dotyczy sytuacji prawnopodatkowej konkretnego podatnika o czym zdaje się organ odwoławczy zapominać. Co więcej jak wynika z treści akt Skarżąca nie miała dostępu do takich dowodów np. w formie zanonimizowanej, zaś wyciąg z decyzji dotyczącej B nie można uznać za dowód w sprawie, jak wskazano powyżej albowiem jest sprzeczny z prawem, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p.

Dodatkowo organ odwoławczy odnosi się do okoliczności, że Skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie, pomija jednak rzeczywistą treść jej oświadczenia. Z pisma z dnia [...] października 2015 r. wynika, że Skarżąca działająca w charakterze kontrolowanej odmówiła złożenia zeznań (w trybie art. 286 § 1 pkt 9 O.p.) ale warunkowo albowiem cyt. "do czasu przedstawienia ustaleń kontroli" (karta [...]). Zatem nic nie stało na przeszkodzie aby organ podatkowy w toku postępowania podatkowego przesłuchał Skarżącą, czego nie uczynił. Kierowane zaś do Skarżącej wezwanie o wyjaśnienie w zakresie sposobu realizacji obowiązku zapewnienia autentyczności pochodzenia faktur, wynikającego z art. 106m ustawy o VAT z dnia 7 grudnia 2015 r. mogło być mylące dla podatnika (karta [...]), czego dowodem jest odpowiedź samej Skarżącej z dnia [...] grudnia 2015 r. (karta [...]) i kolejne pismo organu z dnia [...] stycznia 2016 r. (karta [...]). Z ww. pism tak naprawdę nie wynika jakich konkretnie informacji oczekuje organ podatkowy od podatnika. Kierowane zaś wezwania muszą być zrozumiałe dla podatnika, co wynika z treści art. 121 §§ 1 i 2 O.p.

Organ odwoławczy wskazał też, że zeznania świadków (T. T., M. O.) cechuje niewielka wiedza odnośnie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, co jego zdaniem, wskazuje na pozorowanie działalności A. Warto jednak zauważyć, że pytania stawiane przez urzędników są schematyczne a świadkowie nie zaprzeczają, że dokonywali transakcji ze Skarżącą, przyjęty zaś model odpowiedzi odsyłał do dokumentów firmy, co niekoniecznie musi świadczyć o braku wiedzy o prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zadano też pytań na temat ustalonych okoliczności co do występujących rozbieżności w transakcjach ze Skarżącą czy wysokości cen paliwa, które wzbudziły wątpliwości kontrolujących. Niezrozumiałe są również wnioski wynikające z analizy zeznań innych świadków w kwestii fakturowania: cyt. "fakturowanie sprzedaży było czynnością wtórną i następowało po dostarczeniu paliwa odebranego na terenie N. przez faktycznego nabywcę". Czy przyjęty model działania był odmienny od tego jaki zwyczajowo jest przyjmowany w ww. usługach? Czy w inny sposób powinno następować rozliczenie tego typu usług? Takich ustaleń uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera.

2.28. Co się tyczy uznania, że spółki C Ltd i D nie posiadały ani siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie odpowiednio C. i L. lecz zaistniał ten ostatni łącznik na terenie Polski, to należy zauważyć, że organy podatkowe pominęły w swych rozważaniach argument natury systemowej wynikający z treści art. 44 dyrektywy 112 oraz poprzedzającego ten przepis art. 9 szóstej dyrektywy, jak i orzecznictwa TSUE zapadłego na ich tle, że głównym łącznikiem (zasadą) opodatkowania świadczenia usług między przedsiębiorcami powinna być siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy oraz perspektywa usługobiorcy w tym względzie. Z art. 10 ust. 2 zdanie pierwsze rozporządzenia wykonawczego UE wynika wprost w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Wynika to m.in. z tego, że żadne państwo członkowskie nie pozbywa się pochopnie podatników działających na terytorium ich krajów z uwagi na potencjalne wpływy z tytułu VAT. Ustaleń w ww. zakresie organ podatkowy nie poczynił. Nie odniósł się do struktury spółek. Kto w rzeczonych spółkach mógł podejmować kluczowe decyzje. Pomimo, że w treści zeznań świadka M. O. wynika wyraźnie, że należy wystąpić do Spółek o stosowne dokumenty, organ odwoławczy tego nie uczynił. W aktach sprawy pojawia się pismo z dnia [...] października 2015 r. Dyrektora UKS we W., że M. O. nie przedłożył protokołów zgromadzeń wspólników dyrektorów spółki C lecz tego typu informacja powinna skłonić organ podatkowy o samodzielne wystąpienie o stosowne dokumenty do tej spółki. Brak jest też w aktach sprawy treści ww. wezwania do ww. świadka. Co więcej, wyciągi z formularzy informacji SCAC nie mogą stanowić dowodu w sprawie albowiem zostały sporządzone w sposób sprzeczny z prawem, o czym była mowa wcześniej, czym naruszono art. 194a § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p.

Z treści art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z 44 dyrektywy 112, art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego UE wynika wprost, że gdy nie można ustalić siedziby należy ustalić miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem poczynione wnioski przez organy podatkowe co do opodatkowania ww. usług transportowych w Polsce są przedwczesne. Uznanie, że spółka C czy D posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w oparciu o fakt dokonania płatności na rzecz Skarżącej z rachunku bankowego założonego w polskim banku F SA, miejsce zamieszkania M. O. czy W. W. w Polsce oraz fakt znajdowania się dokumentacji Spółki za inny rok (bo 2013 r.) na terenie Polski (co do firmy C) nie spełniają definicji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które uprawniałyby organy podatkowe do opodatkowania w Polsce. W ocenie nie uwzględniono też pisma znajdującego się w aktach sprawy firmy C (karta [...]) wskazującego na istnienie zasobów ludzkich i technicznych na terenie C.. Ponadto w ww. względzie nie jest to kwestia oceny czy Skarżąca wiedziała czy mogła wiedzieć tylko kwestia tego czy istnieją wystarczające podstawy wynikające z wyżej przytoczonych przepisów aby polskie organy podatkowe mogły opodatkować na terenie Polski podmiot zarejestrowany na terenie innego państwa członkowskiego zważywszy na kompetencję wynikającą z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. art. 1 ust. 2 i art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112. Zebrany zaś materiał dowodowy nie pozwala na taki wniosek. Zaś fakt stwierdzenia, że ww. podmioty nie mają siedziby na terenie innego państwa członkowskiego nie oznacza, że są opodatkowane w Polsce. Nie udowodniono, że spółki dysponują wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić im odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czym naruszono art. 28b ust. 1 i 2 w zw. z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego UE. Zważywszy na treść art. 4 ust. 3 TUE Polska nie może w braku przesłanek ustawowych opodatkowywać transakcje, które należą do kompetencji podatkowych innego państwa członkowskiego. Takie zachowanie przeczy zasadzie lojalności, jak też zasadzie terytorialności VAT.

2.29. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy a to, art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 194 O.p., art. 194a § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p. w zw. z zasada prawa do obrony oraz art. 47 Karty i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 28b ust. 1 i 2 w zw. z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego UE.

2.30. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na postawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

2.31. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien ponownie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy kierując się treścią art. 127 O.p. Oznacza to, że ma obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy a nie oceny jedynie zarzutów odwołania. Ta zaś ponowna ocena nie polega na przepisywaniu ustaleń i odsyłaniu do dowodów zawartych w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji lecz powinna być ponownym spojrzeniem w sposób obiektywny na zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ odwoławczy ma obowiązek udostępnić Skarżącej wszystkie dowody we właściwej formie, które będą stanowiły podstawę jego rozstrzygnięcia, jego działania nie mogą naruszać prawa do obrony podatnika stanowiącego element rzetelnego procesu. W razie konieczności organ podatkowy powinien poczynić stosowne czynności dowodowe zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej, np. przesłuchanie strony; świadków, wystąpienie o dokumenty do spółek c. czy l., zgodnie z dyrektywami płynącymi z treści art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. W uzasadnieniu zaś decyzji organ podatkowy w sposób precyzyjny, spójny i logiczny powinien przedstawić okoliczności faktyczne, które uznał za udowodnione, związane z kwestionowanymi transakcjami Skarżącej, które powinny obejmować dokładne przedstawienie przebiegu tych transakcji w oparciu o zebrane dowody, ich ocenę oraz wnioski. Organ odwoławczy w sposób precyzyjny powinien wskazywać na istotne, które w jego ocenie mają istotne znaczenie dla sprawy z odniesieniem się do konkretnej karty akt sprawy, tak aby zarówno Skarżąca, jak i Sąd miał możliwość zrozumienia i zweryfikowania stanowiska organu podatkowego. W swym postępowaniu organ podatkowy powinien działać w ramach udzielonych mu ustawowo kompetencji, na podstawie przepisów prawa, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE oraz powinien uwzględnić wykładnię i wnioski z niej płynące zawarte w niniejszym wyroku.