Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1545/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1, art. 15a, art. 16 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 11.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1680/10 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r., I SA/Kr 1680/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. S.A. w K. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "Organ") z dnia 28 czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Krakowie podał, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej p.d.o.p. w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu ujemnych różnic w kursach powstałych na kwocie podatku od wartości dodanej należnego do zapłaty na rzecz właściwego organu podatkowego w krajach Wspólnoty Europejskiej. We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w kilku krajach należących do Wspólnoty Europejskiej. W krajach tych Spółka posiada magazyny i prowadzi sprzedaż towarów i usług oraz nabywa towary i usługi posługując się lokalną walutą, jednak nie posiada w nich zakładów w rozumieniu właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu p.d.o.p. również z tytułu dochodów osiąganych w tych krajach. Sprzedając towary i usługi w krajach Wspólnoty Europejskiej, w których Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej, Spółka posługuje się numerem identyfikacji podatkowej nadanym przez właściwy organ podatkowy w tych krajach i wystawia faktury VAT, posługując się lokalną walutą. Również składanie deklaracji VAT w tych krajach Wspólnoty Europejskiej, w których Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej, wiąże się z podobnymi konsekwencjami, m.in. w sytuacjach, gdy w deklaracjach tych Spółka wykazuje kwotę zobowiązania lub należności z tytułu podatku od wartości dodanej. Wynika to z faktu, że wartość wyceny w PLN zobowiązania lub należności z tytułu podatku od wartości dodanej różni się od wartości wycenionej przy zastosowaniu kursu faktycznie stosowanego przez Bank w momencie dokonywania przez Spółkę zapłaty należnego podatku od wartości dodanej. W konsekwencji Spółka, niezależnie od swojego działania, osiąga z tego tytułu korzyść albo ponosi stratę. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy ma prawo rozpoznawać dla celów p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów ujemne różnice w kursach powstałe na kwocie podatku od wartości dodanej należnego do zapłaty na rzecz właściwego organu podatkowego w krajach Wspólnoty Europejskiej, w których Spółka jest zarejestrowana dla celów tego podatku?

Zdaniem Spółki, prowadząc działalność gospodarczą w innych krajach Wspólnoty Europejskiej i będąc zarejestrowaną dla celów podatku od wartości dodanej Spółka ma obowiązek rozliczania go w deklaracjach podatkowych w walucie tego kraju. W konsekwencji, w przypadku gdy z deklaracji podatkowej wynika konieczność zapłacenia na rzecz właściwego organu podatkowego kwoty należnego podatku od wartości dodanej, mogą pojawić się ujemne różnice opisane w stanie faktycznym. Według Spółki, koszty te należy potraktować analogicznie do różnic w kursach powstających przy wystawianiu przez Spółkę faktur VAT w krajach Wspólnoty Europejskiej, w których Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej. Należy więc uznać, że ponoszone przez Spółkę ujemne różnice w kursach walut obcych przy dokonywaniu zapłaty podatku należnego na rzecz administracji podatkowej w innych krajach Wspólnoty Europejskiej spełniają warunki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty te służą bowiem zabezpieczeniu przychodu uzyskiwanego w tych krajach Wspólnoty Europejskiej, w których Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej. Ponadto, kosztów tych Spółka nie może uniknąć prowadząc w tych krajach działalność gospodarczą i osiągając tam przychód, z którym koszty te są bezpośrednio związane, gdyż obowiązek rozliczenia podatku od wartości dodanej w walucie obowiązującej w tych krajach wynika z przepisów bezwzględnie obowiązujących. Koszty takie nie zostały przy tym wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Spółka zauważyła, że także w takich sytuacjach równie często może powstać dla niej przychód podatkowy w postaci dodatnich różnic w kursach, który będzie wykazywany i będzie podlegać opodatkowaniu p.d.o.p. Reasumując, zdaniem Spółki, może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ujemne różnice powstające na kwotach podatku od wartości dodanej powstające między dniem księgowania tych kwot a dniem dokonania zapłaty należnego podatku od wartości dodanej na rzecz właściwego organu skarbowego (po przeliczeniu wg faktycznego kursu waluty obcej zastosowanego przez Bank z dnia dokonania tej płatności).

2.2. W ww. interpretacji indywidualnej Organ stwierdził, że stanowisko Spółki dotyczące p.d.o.p. w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu ujemnych różnic w kursach powstałych na kwocie podatku od wartości dodanej należnego do zapłaty na rzecz właściwego organu podatkowego w krajach Wspólnoty Europejskiej - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ przywołał treść art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wskazując, że powyższe regulacje stanowią praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na gruncie u.p.d.o.f. W polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług (dalej: p.t.u.) obowiązujący na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) stanowi implementację przepisów VI Dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy przy tym zauważyć, że skrót VAT, używany na oznaczenie polskiej u.p.t.u., oznacza Value Added Tax - podatek od wartości dodanej. Pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje więc zarówno p.t.u., obowiązujący na terenie Polski, jak i podatek od wartości dodanej, o którym mowa w u.p.t.u. (art. 2 pkt 11), tj. podatek nakładany na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej, z wyjątkiem polskiego podatku od towarów i usług. Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz p.t.u. podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w u.p.d.o.p., co p.t.u., obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro zatem co do zasady podatek od wartości dodanej w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu, to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne (tu - różnice wynikające z zastosowanych różnych kursów walut przy przeliczaniu p.t.u. - podatku od wartości dodanej - na złote). Mimo, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot p.t.u. mogą powstać zyski bądź straty z tego tytułu, to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu; pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną. Spółka nie ma prawnej możliwości na gruncie podatkowym zaliczenia na tzw. zasadach ogólnych do kosztów uzyskania przychodów różnic powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej powstających między dniem księgowania tych kwot a dniem dokonania zapłaty należnego podatku od wartości dodanej na rzecz właściwego organu skarbowego.

2.3. Pismem z dnia 13 lipca 2010 r. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 17 sierpnia 2010 r. Organ nie znalazł jednak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

3. Stanowisko stron przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze złożonej do WSA w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. przez nietrafne przyjęcie, że Spółka nie ma prawnej możliwości zaliczenia na zasadach ogólnych do kosztów uzyskania przychodów różnic powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej między dniem księgowania tych kwot, a dniem dokonania zapłaty należnego podatku od wartości dodanej na rzecz właściwego organu skarbowego. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że ustawowy katalog kosztów uzyskania przychodów nie ma charakteru zamkniętego i jest limitowany jedynie przepisami art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika także, że zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe wtedy, gdy między poniesionym wydatkiem a obiektywną możliwością uzyskania przychodu, jego zabezpieczenia bądź też zachowania zachodzi związek przyczynowo-skutkowy. Poniesione przez Spółkę różnice w wycenie kwot podatku od wartości dodanej wyrażonych w Euro między dniem przeliczeniowym z faktury a dniem dokonania płatności, wynikające z ryzyka kursowego nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt, którego ustawodawca nie uważa za koszt uzyskania przychodu. Według art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z enumeratywnie wymienionymi wyjątkami), nie wskazując, że zasada ta ma zastosowanie również do podatku od wartości dodanej. Zasada, że podatek od towarów i usług jest neutralny na gruncie u.p.d.o.p. wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoim zakresem podatku od wartości dodanej, gdyż u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie wskazuje, że zasada ta ma zastosowanie również do podatku od wartości dodanej płaconego w innych krajach Wspólnoty Europejskiej. Dodatkowo, u.p.d.o.p. nie definiuje pojęć "podatek od towarów i usług" oraz "podatek od wartości dodanej", jak też nie wskazuje, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem tożsamym do p.t.u.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem WSA w Krakowie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Za nietrafne Sąd uznał zarzuty skargi, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., jak również że doszło do naruszenia innych przepisów prawa materialnego oraz postępowania. Przywołując treść przepisów art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz pkt 10, a także art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., Sąd ten stwierdził, że żaden z powyższych przepisów nie dotyczył przedstawionego we wniosku zdarzenia. Sąd dodał również, że w świetle art. 15a ust. 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. nie zasługuje na aprobatę pogląd wyrażony przez Spółkę, że w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a Spółka ma możliwość zaliczenia na zasadach ogólnych do kosztów uzyskania przychodów różnic powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej między dniem księgowania tych kwot, a dniem dokonania zapłaty należnego podatku od wartości dodanej na rzecz właściwego organu skarbowego. Nie zmienia tego stanowisko Spółki w zakresie definiowania pojęć "podatek od towarów i usług" oraz "podatek od wartości dodanej". W polskim systemie prawnym p.t.u. jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi implementację przepisów VI Dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jest zasadą, że nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznawany w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. bądź za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu. Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tych podatków. Przejawem woli ustawodawcy w tym zakresie jest przepis art. 15a u.p.d.o.p. Z kolei z regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wynika, że: (a) przychodem nie może być ani należny p.t.u. ani zwrócona różnica tego podatku, (b) podatek od towarów i usług poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu. Powyższa regulacja stanowi praktyczną realizację zasady neutralności p.t.u. dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Skoro zatem co do zasady p.t.u. w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu, to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne (tu - różnice wynikające z zastosowanych różnych kursów walut przy przeliczaniu podatku od towarów i usług - podatku od wartości dodanej - na złote). Mimo, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą u kontrahentów powstać zyski bądź straty z tego tytułu, to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną. Powyższy pogląd, będący w zasadzie rezultatem zastosowania reguł wykładni systemowej, nie może być zakwestionowany przy zastosowaniu reguł wykładni celowościowej. Przyjęcie innego poglądu oznaczałoby, że dokonano wykładni contra legem (wskazano, że pogląd zbieżny z zaprezentowanym wyżej wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., I SA/Bd 242/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Krakowie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., względnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. (1) błędną wykładnię art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nietrafne przyjęcie, że ww. przepisy nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, (2) błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., poprzez nietrafne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, (3) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15a u.p.d.o.p., poprzez nietrafne przyjęcie, że art. 15a u.p.d.o.p. modyfikuje zakres art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączając możliwość zaliczenia do kosztów lub przychodów różnic powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej wynikających z wystawionych faktur VAT w krajach należących do Wspólnoty Europejskiej, w związku z czym znajduje on zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Zdaniem Spółki ww. naruszenie prawa materialnego doprowadziło do wadliwego wykonania przez Sąd obowiązku określonego w art. 1 l § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej p.u.s.a.) i skutkowało naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z 145 § 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na interpretację, w sytuacji gdy interpretacja narusza prawo materialne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka kolejno odniosła się do podniesionych zarzutów.

5.1.1. Po pierwsze, Spółka stwierdziła, że w zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie stwierdził, iż nie jest trafny zarzut skargi, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p i że nie jest trafny pogląd Spółki, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i Skarżąca ma możliwość zaliczenia na zasadach ogólnych do kosztów uzyskania przychodów różnic powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej wynikających z wystawionych faktur VAT w krajach należących do Wspólnoty Europejskiej. W zaskarżonym wyroku Sąd wskazał, że jest zasadą, iż nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznawany w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. bądź za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu, a przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeśli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tych podatków. Spółka nie zgodziła się z powyższym poglądem, gdyż – jej zdaniem - takie stanowisko jest sprzeczne z wykładnią literalną, systemową i celowościową art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.do.p., "przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności (...)". Takie brzmienie przepisu jednoznacznie wskazuje na to, że katalog przychodów w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma charakteru zamkniętego. Zdaniem Spółki, analiza poglądów doktryny pozwala sformułować wniosek, że przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów] obciążających dotychczas ten majątek. Z kategorii przychodów wyłączone zostały ściśle określone przychody wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., które jako wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzające. Ponieważ żadna z norm zawartych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wyłącza z przychodów podatkowych przysporzenia w postaci dodatnich różnic w kursach powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej, wystarczającą podstawą prawną do zaliczenia tych kwot do przychodów podatkowych jest art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10 u.p.d.o.p. odnoszą się jedynie do kwot p.t.u., a nie dotyczą kwot podatku od wartości dodanej, a tym bardziej różnic w kursach powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej. Zdaniem Spółki, nietrafne jest zatem stwierdzenie WSA w Krakowie, że brak jest przepisu, na podstawie którego różnice w kursach powstałe na kwotach podatku od wartości dodanej mogłyby być zaliczone do przychodów podatkowych, gdyż takim przepisem jest art. 12 ust 1 u.p.d.o.p.

Według Spółki, również brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów. Z redakcji tego przepisu wynika więc, że ustawowy katalog kosztów uzyskania przychodów nie ma charakteru zamkniętego, jest jedynie limitowany przepisami art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak Spółka wskazała w skardze do WSA w Krakowie, zgodnie z uniwersalnym słownikiem języka polskiego PWN, słowo "zabezpieczać" oznacza "zapewnić utrzymanie czegoś w dotychczasowym stanie", czy też "uczynić bezpiecznym". Zgodnie z powyższym rozumieniem słowa "zabezpieczać", jeśli przy zawieranych transakcjach w walucie obcej, które są dla Skarżącej jednymi z podstawowych źródeł przychodów, Spółka ewentualnych kosztów związanych ze zmianami kursów walut nie może uniknąć, a ryzyko ich poniesienia występuje przy znacznej ilości transakcji w walutach obcych i jest jednocześnie jednym z podstawowych ryzyk prowadzenia działalności gospodarczej. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnych różnic powstałych w kwotach podatku od wartości dodanej należy uznać za jedyny środek do uczynienia bezpiecznym tego źródła przychodów. Ryzyko związane z brakiem możliwości przewidzenia, jaka faktycznie kwota podatku od wartości dodanej w przeliczeniu na walutę polską wpłynie na rachunek Spółki (gdyż pomiędzy dniem wystawienia faktury a dniem wpłynięcia środków na rachunek Spółki w ogromnej większości przypadków kursy walut ulegną zmianie) powinno być minimalizowane możliwością zaliczania powstałych różnic na kwotach od podatku od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, Spółka wykazała, że poniesiony przez nią koszt spełnia kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

5.1.2. Po drugie, Spółka stwierdziła, że poniesione przez nią różnice w wycenie kwot podatku od wartości dodanej w PLN, wynikające z ryzyka kursowego nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt, którego ustawodawca nie uważa za koszt uzyskania przychodu. W szczególności kwoty te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., który odnosi się jedynie do kwoty podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, ustawodawca celowo posłużył się w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. pojęciem podatku od towarów i usług, mając na myśli podatek od towarów i usług wynikający z u.p.t.u. Jakkolwiek Spółka zgadza się ze stanowiskiem WSA w Krakowie, że w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej, to jednak nie jest on podatkiem tożsamym podatkowi od wartości dodanej. Dla przykładu można wskazać przepis art. 2 pkt 11 u.p.t.u., który definiuje pojęcie podatku od wartości dodanej jako podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem p.t.u. nakładanego tą ustawą. Należy również wskazać, że celowym i zamierzonym zabiegiem ustawodawcy było zakwalifikowanie w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do pojęcia podatku od towarów i usług zarówno p.t.u. wynikającego z u.p.t.u., jak i podatku od wartości dodanej. Zasada racjonalności legislacyjnej ustawodawcy pozwala przypuszczać, że gdyby ustawodawca chciał dokonać podobnego zabiegu legislacyjnego, wprowadziłby legalną definicję podatku od wartości dodanej lub p.t.u. w u.p.d.o.p. Pośrednio również brzmienie art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p. wskazuje, że p.t.u. jest podatkiem nakładanym przez u.p.t.u.

Ponadto, Skarżąca zwróciła uwagę, że przyczyną wprowadzenia regulacji zawartej w art.16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p (niezezwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług) jest prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja tego prawa powoduje, że podatnik jest uwolniony od ciężaru tego podatku. Zasada neutralności p.t.u. gwarantuje podatnikowi brak ponoszenia ekonomicznego kosztu tego podatku. Zasada ta swoim zakresem nie obejmuje jednak różnic kursowych od kwot tego podatku. Wykładnia powołanego przepisu dokonana przez WSA w Krakowie, zgodnie z którą różnice kursowe od kwot podatku od wartości dodanej należy traktować w identyczny sposób jak kwoty tego podatku, jest w powyższym świetle zupełnie nieuprawniona. Skoro art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia kategorie wydatków, które są wyjątkowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to wyjątków tych nie należy interpretować rozszerzająco. Tym samym, Skarżąca wykazała, że poniesiony przez nią koszt spełnia kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 i jednocześnie wskazała, że koszt ten nie został wymieniony w art. 16 ust 1 u.p.d.o.p.

5.1.3. Po trzecie, zdaniem Skarżącej, WSA w Krakowie dokonał niewłaściwej wykładni i błędnie zastosował art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że "skoro podatek od towarów i usług nie stanowi w znaczeniu podatkowym ani przychodu ani kosztu uzyskania przychodu, to tym samym do tej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne, czyli w rozpoznanej sprawie różnice kursowe". Stwierdzenie to nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowej wykładni art. 15a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie nawiązuje do art. 15a. W szczególności, w analizowanym przepisie nie ma sformułowania, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 15a. Wynika z powyższego, że art. 15a u.p.d.o.p. nie modyfikuje definicji kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 15a u.p.d.o.p. nie ma charakteru ograniczającego (reglamentującego) zakres pojęć "przychody" oraz "koszty uzyskania przychodów". Na powyższe zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 sierpnia 2006 r. (III SA/Wa 496/06), w którym stwierdził: "to, że dany wydatek nie jest uregulowany w ustawie podatkowej, wydatek, który dla celów rozpatrywanej sprawy został określony jako koszt ryzyka kursowego, nie oznacza, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie mogą bowiem kwestionować racjonalności wydatków ponoszonych przez podatnika". Reasumując, zdaniem Skarżącej, może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów różnice pomiędzy kwotami podatku od wartości dodanej wynikającymi z faktur wystawionych przez Skarżącą w walucie obcej i faktycznie zapłaconymi na rzecz organów podatkowych w krajach działalności Skarżącej w walucie obcej, gdyż wartość odprowadzonego podatku w walucie obcej przeliczona na złotówki będzie różnić się od wartości należności otrzymanej od kontrahenta w zakresie kwoty podatku od wartości dodanej przeliczonej na złotówki w dniu uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i oddalił skargę. Zdaniem Skarżącej, jak wynika z przeprowadzonej analizy, interpretacja Sądu pozostaje jednak w sprzeczności z przytoczonymi przepisami prawa, a w szczególności z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 oraz z art. 15a u.p.d.o.p.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w skardze kasacyjnej, prawidłowo WSA w Krakowie ocenił, że zasadnie Dyrektor IS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. Wyraził zatem ocenę, którą poprzedziła prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 15a u.p.d.o.p.

6.2. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że zdają się one pomijać dostatecznie ugruntowaną już w orzecznictwie sądów administracyjnych argumentację prawną. W sposób wystarczający przedstawiono ją m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., II FSK 1508/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, a także: Lex nr 1163736), w którym rozstrzygnięto analogiczny – w stosunku do rozpatrywanego – problem prawny. W orzeczeniu, o którym mowa, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, co następuje: "Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej to, że różnice w wycenie kwot podatku od towarów i usług, wynikające z ryzyka kursowego nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wprost, nie oznacza, że są one kosztem podatkowym. Jakkolwiek przepis art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. wyodrębnia różnice kursowe m.in. w kosztach podatkowych, to jednak nie mają one autonomicznego charakteru. Dopiero, jeżeli wynikający z transakcji gospodarczej wydatek ma związek z przychodem i zostanie uznany za koszt podatkowy, to również różnice kursowe z takim wydatkiem (kosztem uzyskania przychodów) związane mogą zostać uznane za koszt podatkowy". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanej powyżej sprawie, "Istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty. Jeżeli więc w określonym stanie faktycznym nie ma kosztu uzyskania przychodu, to nie ma również podstawy do jego urealniania. W przypadku podatku od towarów i usług ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraził zasadę, że podatek ten nie wywołuje na jej gruncie skutków podatkowych. Jest neutralny podatkowo. Zasada ta dotyczy zarówno kosztów uzyskania przychodów jak i przychodów". Wywody te Naczelny Sąd Administracyjny uzupełnił następującym spostrzeżeniem: "Z treści art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wynika, że podatku od towarów i usług, z wyjątkiem trzech ściśle określonych przypadków nie mających zastosowania w sprawie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Skoro zatem podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, to tym samym do tej kategorii nie mogą zostać zaliczone różnice kursowe, jako należności pochodne bezpośrednio z tym podatkiem związane".

Wobec tej konstatacji, za bezzasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 1508/10 zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i nietrafne przyjęcie, że różnice w kursach walut powstałe na kwotach podatku od towarów i usług są elementem tego podatku. Jako chybiony zakwalifikowano również zarzut naruszenia art. 15a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nietrafne przyjęcie, że przepis ten modyfikuje zakres art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak zaznaczono, "Z treści art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Są elementem (zwiększają przychód lub koszt) przychodów lub kosztów, a nie odrębnym przychodem lub kosztem. Innymi słowy z treści analizowanego przepisu wynika, że różnice kursowe nie mogą być samodzielnie kwalifikowane jako koszt lub przychód podatkowy. W przeciwnym razie regulacja zawarta w art. 15a u.p.d.o.p. byłaby zbędna, gdyż o tym czy ujemne różnice kursowe są kosztem, a jeżeli tak to w jakiej wysokości decydowałby art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie aprobuje zaprezentowane stanowisko, ujawnione zresztą wcześniej w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2011 r., II FSK 1840/09 (oddalającym skargę kasacyjną od powoływanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2009 r., I SA/Bd 242/09). Oddaje ono sens konstrukcji prawnej ukształtowanej przepisami wymienionymi jako podstawa skargi kasacyjnej. W konfrontacji z nim, zarzuty tej skargi i jej konkluzje jawią się zatem jako nietrafne.

6.3. Podniesiony przez Spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd, jakoby wyłączenie, uregulowane w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczyło tylko przychodów związanych z podatkiem od towarów i usług, natomiast nie dotyczyło "podatku od wartości dodanej", nie jest prawidłowy. Spółka stoi na stanowisku, że: "Z kategorii przychodów [w podatku dochodowym od osób prawnych] wyłączone zostały ściśle określone przychody wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., które jako wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Ponieważ żadna z norm zawartych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wyłącza z przychodów podatkowych przysporzenia w postaci dodatnich różnic w kursach powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej, wystarczającą podstawą prawną do zaliczenia tych kwot do przychodów podatkowych jest art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10 u.p.d.o.p. odnoszą się jedynie do kwot podatku od towarów i usług, a nie dotyczą kwot podatku od wartości dodanej, a tym bardziej różnic w kursach powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej". Nieprawidłowo Spółka opiera swoje twierdzenia na poglądzie, jakoby podatek od wartości dodanej był czymś odmiennym od podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie daleko idące rozróżnienie nie jest zasadne, bowiem mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako "podatek od towarów i usług", a na gruncie prawa unijnego jako "podatek od wartości dodanej" są identyczne. W tym sensie powyższe pojęcia są synonimami, opisującymi ten sam podatek. Wniosek taki jest oparty na wykładni art. 2 pkt 11 u.p.t.u., w myśl którego na gruncie tej ustawy przez "podatek od wartości dodanej" rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego u.p.t.u. Przepis ten, będący definicją legalną, pełni rolę porządkową, tzn. w celu osiągnięcia jasności znaczeniowej, nakazuje dany podatek nakładany na terytorium państw członkowskich UE określać jako "podatek od wartości dodanej", podczas gdy adekwatną nazwą dla tego podatku, nakładanego na mocy u.p.t.u., jest pojęcie "podatek od towarów i usług". Spółka, w oparciu o błędną wykładnię językową art. 2 pkt 11 u.p.t.u. próbuje w drodze rozumowania systemowego wykazać, że ww. regulacja przemawia za przyjęciem, że podatek od wartości dodanej jest czymś odmiennym od podatku od towarów i usług. Nie dostrzega jednak, że definicja legalna zwarta w art. 2 pkt 11 u.p.t.u. pełni tylko funkcję porządkującą pojęcia języka prawnego, nie jest natomiast przepisem materialnym, który obok podatku od towarów i usług konstytuuje nową formę opodatkowania – podatek od wartości dodanej. Tym samym, wbrew poglądom Spółki, należy przyjąć, że wyłączenia uregulowane w art. 12 ust. 4 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. odnoszą się do podatku od towarów i usług, którego adekwatną nazwą w zakresie obrotu unijnego na gruncie u.p.t.u., w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, jest określenie "podatek od wartości dodanej".

6.4. Uwzględniając powyższą argumentacją, a ponadto mając na względzie analogiczną ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tym samym składzie sędziowskim w sprawie o sygn. akt II FSK 1544/11, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.