Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 113/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 106 ust. 1-4 w zw. z art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1148
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Lubsza na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.862.2019.4.EJU w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 27 stycznia 2020 r. wydana Gminie Lubsza na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej op) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzająca, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług o braku opodatkowania usług wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji/obsługi jednostek oświatowych jest nieprawidłowe.

Powyższą interpretację wydano w związku z wnioskiem Gminy Lubsza (dalej wskazywanej również jako Gmina, wnioskodawca, strona, skarżąca), w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca realizując zadania własne zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy), a także odnosząc się do zapisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych do wskazanych przepisów, jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne (jednostki oświaty).

W ramach struktury gminy funkcjonują m.in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych. Do jednostek wchodzących w struktury gminy należy zaliczyć również jednostki oświaty w rozumieniu przepisów ustawy prawo oświatowe, poprzez które gmina realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej.

Jednostki oświaty w ramach prowadzonej przez siebie działalności realizują w prowadzonych placówkach m.in. czynności związane z wyżywieniem uczniów/dzieci w przedszkolach, wyżywieniem zatrudnionych nauczycieli, wyżywieniem pracowników administracji/obsługi, zatrudnionych w prowadzonych placówkach.

W szkołach i przedszkolach działają stołówki przygotowujące posiłki wyłącznie we własnym zakresie. Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której rozliczenia odbywają się za pośrednictwem jednostki organizacyjnej. Gmina rozlicza podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik VAT.

Opisane usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji/obsługi jednostek oświaty będą wykonywane odpłatnie. Opłaty będą pobierane w oparciu o ustawę z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę, a korzystanie z posiłków jest odpłatne. W związku z tym odpłatność przy sprzedaży posiłków w ramach prowadzonych stołówek szkolnych będzie dla wnioskodawcy (jego jednostek oświatowych) obligatoryjna. Odpłatność będzie dotyczyła tylko równowartości tzw. "wsadu do kotła". Przy czym ust. 3 ww. artykułu stanowi, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor danej szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (czyli wnioskodawcą). Przepisy ustawy prawo oświatowe zobowiązują zatem wnioskodawcę oraz jej jednostki organizacyjne do jednostronnego ustalenia wysokości opłat pobieranych za wyżywienie w związku z prowadzeniem stołówki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji/obsługi jednostek oświatowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników jednostek oświatowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawiając własne stanowisko Gmina przytoczyła treść art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, podkreślając, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Odnosząc się do regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina wskazała, że regulacja ta wyłącza spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, dokonując wykładni powołanego przepisu należy mieć na uwadze treść regulacji wspólnotowych, w szczególności art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (DZ.U.UE L. z 13.06.1977 r.) oraz stanowiącego jego odpowiednik art. 13 Dyrektywy 112, na podstawie których jedynie powstanie znaczących zakłóceń konkurencji może powodować konieczność opodatkowania transakcji dokonanych przez krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego.

Z uwagi na powyższe, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy i "dokonując jego wykładni nie sposób tego czynić w oderwaniu od treści przytoczonej regulacji wspólnotowej. Wykładnia funkcjonalna art. 15 ust. 6 ustawy o VAT prowadzi zatem do wniosku, że wyłączeniu z opodatkowania będą podlegały wszystkie te transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji. Również TSUE w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W orzecznictwie sądów polskich zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT na dwie istotne kwestie:

1) źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie oraz

2) charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest zbliżona do daniny publicznej, czy też jest ustalana w realiach rynkowych).

Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 164/13).

W opisywanym zdarzeniu przyszłym należy przyjąć, że sposób ustalania wysokości opłat za wyżywienie przez dyrektora jednostki oświatowej (nie w celu osiągnięcia zysku, ale na pokrycie kosztów tzw. "wkładu do kotła") wskazuje na to, że opłaty te są pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych gminy. Gmina przy wykonywaniu tych czynności nie działa jako podatnik VAT.

Organ nie podzielił tego stanowiska i uznał je za nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację organ przywołał regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. – dalej uptu), w tym z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 15 ust.1, 2 i 6, z których wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów, a pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Dalej organ podkreślił, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika i czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach", bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Organ odwołując się do regulacji zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 uptu wskazał, że Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ przytoczył również przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm. – dalej jako usg), w tym art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U.2019.1148 ze zm. - dalej upo) w tym. art.1 pkt 1 i 2, art. 4 pkt 1, 18 i 20 art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 8 ust. 3 i 15, art. 13 ust. 1, art. 106 ust.2, 3 i 5 oraz art. 108 i art. 52 ust. 1, 12 i 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 17).

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów organ wskazał, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym również wobec przywołanej ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Regulacje wynikające z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich bezpośrednio wywodzić zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wprawdzie prowadzenie m.in. przedszkoli, szkół wpisuje się w zakres zadań gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Jednocześnie, mimo że zapewnienie wyżywienia w przedszkolach, szkołach wpisuje się w zakres zadań gminy, czynności te wykonywane są odpłatnie, bowiem gmina pobiera z tego tytułu opłaty. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę.

Organ zauważył jednocześnie, że powołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły i przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania świadczenia usług wyżywienia dzieci/uczniów w przedszkolach i szkołach, wydawania posiłków nauczycielom jak również pracownikom administracji/obsługi jednostek oświatowych organ wskazał, że widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami, a świadczonymi przez Gminę, za pośrednictwem szkól i przedszkola, usługami. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (nie publicznoprawnym). Tym samym. Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W ocenie organu, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów, nauczycieli, pracowników niepedagogicznych oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez przedszkola i szkoły podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci/uczniów, nauczyciele oraz pracownicy administracji/obsługi jednostek oświatowych. Dlatego też, zdaniem organu należy uznać, że czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 uptu.

W konsekwencji organ stwierdził, że wnioskodawca świadcząc opisane usługi sprzedaży posiłków w przedszkolach i szkołach na rzecz dzieci, uczniów, nauczycieli oraz pracowników administracji/obsługi jednostek oświatowych, działa/będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 uptu. Zatem czynności te stanowią/będą stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 uptu, które zgodnie z art. 5 tej ustawy podlegają/będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Nie godząc się z wydaną interpretacją strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się jej uchylenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 i ust. 2 uptu oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. przez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie usług wyżywienia uczniów/dzieci, a także nauczycieli oraz pracowników administracji/obsługi jednostek oświatowych;

2. art. 15 ust. 1 uptu w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 przez uznanie, że w ramach realizacji zadań własnych w zakresie usług wyżywienia uczniów/dzieci, a także nauczycieli oraz pracowników administracji/obsługi jednostek oświatowych Gmina prowadzi działalność gospodarczą, która nie jest zwolniona od VAT na podstawie art. 15 ust. 6 uptu.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i podkreśliła, że sposób ustalania wysokości opłat za wyżywienie przez dyrektora jednostki oświatowej w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę wskazuje na to, że opłaty te są pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych gminy. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem wyżywienia powinny być ponoszone przez Gminę. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, w którym Sąd uznał, iż w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej prowadzonej w ramach usługi edukacyjnej szkoły podstawowej i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów usług.

Nadto zaakcentowała, że celem prowadzenia stołówek w jednostkach oświatowych jest wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych i wychowawczych, nie zaś świadczenie usług gastronomicznych jako takich, a pobór opłat za wyżywienie następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Gminę przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach, tj. na podstawie uchwał rady oraz porozumień. Opłata za wyżywienie dzieci/uczniów, nauczycieli i pracowników administracji/obsługi jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła). Gmina w tym zakresie nie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym gdyż wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, a do opłat wnoszonych za korzystanie z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust.4 ustawy). Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te są ustalane przez dyrektora jednostki w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Jednostki nie mają swobody w ustalaniu wysokości tych opłat oraz nie pobierają ich w celu osiągnięcia zysku. Sprzedaż obiadów na rzecz uczniów/dzieci, a także nauczycieli oraz pracowników administracji/obsługi, jako ściśle i nierozerwalnie związana z usługami edukacyjnymi i jest wykonywana w ramach realizacji zadania publicznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. W ocenie organu, wnioskodawca świadcząc opisane usługi sprzedaży posiłków w przedszkolach i szkołach na rzecz dzieci, uczniów, nauczycieli oraz pracowników administracji/obsługi jednostek oświatowych, działa/będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Oznacza to, że czynności te stanowią/będą stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które zgodnie z art. 5 uptu podlegają/będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

W odniesieniu do drugiego zarzutu organ wskazał, że wprawdzie uznał, iż wnioskodawca świadcząc opisane we wniosku usługi sprzedaży posiłków w przedszkolach i szkołach na rzecz dzieci/uczniów, nauczycieli oraz pracowników administracji/obsługi jednostek oświatowych, działa/będzie działać jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, to jednak nie wskazał, że usługa ta nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 uptu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Nadto, stosownie do art. art. 14b i art. 14c op organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji (na wniosek obu stron postępowania w trybie uproszczonym) w świetle powyższych kryteriów, Sąd stwierdza, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez organ art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 uptu.

Zdaniem organu, Gmina świadcząc usługi sprzedaży posiłków w przedszkolach i szkołach na rzecz dzieci, uczniów, nauczycieli oraz pracowników administracji/obsługi jednostek oświatowych działa w reżimie cywilnoprawnym (nie publicznoprawnym), a zatem działa/będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 uptu. Oznacza to, że czynności te stanowią/będą stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 uptu, które zgodnie z art. 5 tej ustawy podlegają/będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Z kolei zdaniem Gminy, opisane usługi wyżywienia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem Gmina nie działa w tym zakresie jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Realizując powyższe zadania Gmina jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 uptu, gdyż w tym względzie realizuje ona jako organ władzy publicznej, zadania własne z zakresu edukacji publicznej.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Gminy.

Sporne w sprawie kwestie dotyczące realizacji zadań własnych gminy w odniesieniu do wymienionych usług były już uprzednio przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, w których prezentowana jest jednolita linia orzecznicza podzielająca argumentację Gminy (por. m.in. wyrok NSA I FSK 1317/15, I FSK 1248/17 i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych m.in. sygn. akt: I SA/Rz 313/20, I SA/Bd 184/20, I SA/Go 192/20, I SA/Op 27/20, I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Op 314/18, I SA/Wr 628/18 (dostępne, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przytaczane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podzielając wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację prawną Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej.

Treść art. 15 ust. 6 uptu pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Przepis art. 15 ust. 6 uptu, stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, zmodyfikowanego następnie przez art.13 ust. 1 Dyrektywy 112.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 uptu w zgodzie z prawodawcą unijnym, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia "odpłatności", która nie determinuje per se uznania danej czynności gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15, w którym stwierdzono, że uregulowanie w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 uptu i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (por. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien sygn. C -520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Wskazać nadto należy, że do publicznych zadań własnych gminy należy, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 usg, zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach edukacji publicznej, czyli zorganizowanego systemu działań szkolnych i wychowawczych. Natomiast zasadniczym aktem prawnym, który reguluje kwestie ww. zadania własnego gminy jest ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Ustawa ta precyzuje zadania systemu oświaty, do których należą m. in. zapewnienie realizacji prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki (art. 1 pkt 1), jak również utrzymanie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w szkołach (art. 1 pkt 14). System oświaty obejmuje m. in. przedszkola i szkoły (art. 2 pkt 1 i 2 upo.). W myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin w m. in. przedszkolach publicznych i szkołach podstawowych. Szkoły i przedszkola podejmują niezbędne działania w celu tworzenia optymalnych warunków realizacji działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej oraz innej działalności statutowej, zapewnienia każdemu uczniowi warunków niezbędnych do jego rozwoju, podnoszenia jakości pracy szkoły lub placówki i jej rozwoju organizacyjnego (art. 44 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 upo).

Jednocześnie z mocy art. 106 w zw. z art. 4 pkt 1 upo w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (przedszkole) może zorganizować stołówkę (ust.1). Korzystanie z posiłków w tej stołówce jest odpłatne (ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 4 pkt 1 upo, jeżeli ustawa używa określenia szkoła należy przez to rozumieć także przedszkole.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem placówki oświatowej realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

We wniosku o wydanie interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że realizując zadania własne w zakresie edukacji publicznej jednostki oświatowe gminy realizują w prowadzonych placówkach m.in. czynności związane z wyżywieniem uczniów/dzieci w przedszkolach, wyżywieniem zatrudnionych nauczycieli, wyżywieniem pracowników administracji/obsługi, zatrudnionych w prowadzonych placówkach.

W szkołach i przedszkolach działają stołówki przygotowujące posiłki wyłącznie we własnym zakresie, a rozliczenia odbywają się za pośrednictwem jednostki organizacyjnej. Usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji/obsługi jednostek oświaty będą wykonywane odpłatnie, zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 upo. Odpłatność będzie dotyczyła tylko równowartości tzw. "wsadu do kotła", a

stosownie do art. 106 ust. 3 upo, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor danej szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (czyli wnioskodawcą).

W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy Prawo oświatowe i pobierając opłaty, Gmina występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Niewątpliwie opłaty te pobierane są w związku z realizacją zadań własnych gminy. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w porównywalnych stanach faktycznych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, stosownie do art. 15 ust. 6 uptu, gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1157/07 oraz z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, stwierdzając, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. Świadczenie to skierowane jest do określonego odbiorcy, który jest ustalany nie w oparciu o działania jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku, ale jest on niejako zakwalifikowany do odbierania tego świadczenia w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowanie do przedszkola albo szkoły. Nie są to posiłki oferowane odbiorcy powszechnemu, ale ściśle określonym osobom, przy czym osoby te przebywają w miejscu gdzie są one świadczone w ramach wykonywania przez gminy ich zadań własnych. Sam fakt odpłatności za te posiłki nie może świadczyć o tym, że stanowią one przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza, że jak wskazała Gmina jej wysokość ustalana jest w sposób ryczałtowy i uproszczony (wkład do kotła), nie obejmując kosztów zatrudnionego personelu i innych kosztów utrzymania stołówki (vide art. 106 ust. 4 upo).

W orzecznictwie podkreśla się również, że dziecko przebywające przez wiele godzin w przedszkolu, czy też uczeń w szkole, musi otrzymywać stosowne posiłki, zaś działalność jednostek edukacji nie jest nakierowana na uzyskiwanie wynagrodzeń z tego tytułu, a służy jedynie stworzeniu dzieciom możliwości przebywania przez ten czas w przedszkolu lub szkole, co bez zapewnionego wyżywienia byłoby niemożliwe bądź utrudnione. Tak więc działalność stołówek szkolnych stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez gminę zadań w zakresie edukacji. Przesądza to wprost ustawodawca, który w ustawie Prawo oświatowe explicite wskazuje, że organizowanie stołówki, a więc zapewnienie wyżywienia uczniom czy przedszkolakom, służy stworzeniu warunków prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów i przedszkolaków (vide art. 106 ust. 1 upo).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przedstawioną argumentację prawną w pełni podziela i przyjmuje ją jako własną, uznając tym samym, że zapewnienie wyżywienia dzieciom w szkole czy przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej. Gmina prowadząc stołówkę szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty tzw. "wkładu do kotła", a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Przy czym jak wskazano wcześniej, wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez w/w przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego i brak jest swobody w kształtowaniu jej wysokości.

Odnosząc się do kwestii wyżywienia nauczycieli i pozostałych pracowników, zdaniem Sądu, również należy je uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie edukacji publicznej, czyli kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Jak podkreśla się w przywołanym orzecznictwie, kadra ta jest niezbędna, aby szkoły i przedszkola wypełniały powyższe zadania, którymi je obarczono na mocy przepisów prawa i z których wykonania nie mogą zrezygnować. Odpłatne żywienie tych osób w ramach stołówki szkolnej (przedszkolnej), prowadzonej w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe ma zatem charakter pomocniczy ściśle związany z działalnością edukacyjną, a pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów.

Stanowisko takie w pełni zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17 wskazując, że brak jest podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na takich samych zasadach na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych szkół i przedszkoli.

W kontekście przedstawionych ocen uznać należy za błędne stanowisko organu, że Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym. Wbrew twierdzeniom organu, zapewnienie wyżywienia dzieciom/uczniom i nauczycielom/ pracownikom w szkole czy przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej.

Przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło zatem do wskazywanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust.6 w zw. art. 15 ust. 1 i 2 w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i w konsekwencji wadliwe uznanie, że Gmina świadcząc opisane usługi sprzedaży posiłków w przedszkolach i szkołach na rzecz dzieci, uczniów, nauczycieli oraz pracowników administracji/obsługi jednostek oświatowych, działa/będzie działała jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 uptu.

Jak wykazano wyżej, niewątpliwie prowadzenie przez gminę stołówek w jednostkach oświatowych, z których korzystają zarówno dzieci/uczniowie oraz nauczyciele czy pozostali pracownicy jednostki oświatowej wiąże się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych funkcją edukacyjną i nie ma żadnych uzasadnionych podstaw aby różnicować w tym zakresie sytuację prawną korzystających ze stołówki dzieci/uczniów i nauczycieli oraz pozostałych pracowników. Podkreślić raz jeszcze należy, że usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Wobec tego przy ocenie tej działalności nie można także stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji.

Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa.

Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 ppsa, zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa.