Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 784/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 59
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. we [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz ANIR Spółka z o.o. we [...] kwotę [...]zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego "[...]" Sp. z o.o. we [...] (dalej także: Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka) podała, że jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie sprzedaży hurtowej mięsa i wyrobów z mięsa. Wnioskodawca jest reprezentowany przez Zarząd, w skład którego wchodzi obecnie dwóch członków Zarządu. Obecne nazwy funkcji w Zarządzie to "wiceprezes Zarządu" i "członek Zarządu", choć Wnioskodawca nie wyklucza zmiany tych nazw. Wszyscy członkowie Zarządu otrzymują od Spółki wynagrodzenie z tytułu powołania za pełnienie swoich funkcji na mocy uchwały zgromadzenia wspólników. Jeden z członków Zarządu jest dodatkowo zatrudniony w spółce, podczas gdy drugi otrzymuje jedynie wynagrodzenie z tytułu powołania. Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej - "UFK"), którym objęci będą członkowie Zarządu Wnioskodawcy. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, która ma charakter ochronno-inwestycyjny. Polisa będzie powiązana wyłącznie z pełnieniem przez członków Zarządu swojej funkcji za wynagrodzeniem z tytułu powołania, niezależnie od stosunku pracy pomiędzy spółką a jednym z członków Zarządu. Celem objęcia członków Zarządu ubezpieczeniem na życie z UFK będzie:

- stworzenie czynnika motywującego - Wnioskodawca zamierza w sposób pozytywny motywować członków Zarządu do większego zaangażowania w sprawy spółki oraz zachęcić do uczciwego i odpowiedzialnego zachowania;

- Wnioskodawca chciałaby wzmocnić z członkami Zarządu silną więź i stworzyć poczucie lojalności;

- Wnioskodawca chciałby zatrzymać w Zarządzie wartościowe osoby i stworzyć mechanizmy, które spowodują, że członkowie Zarządu będą chcieli pełnić swoje funkcje długoterminowo;

- Wnioskodawca chciałby zapewnić członkom Zarządu komfort psychiczny poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci;

- Wnioskodawca chciałby zapewnić członkom Zarządu możliwość akumulowania środków pieniężnych na przyszłość, co wobec niepewnej i niejasnej sytuacji systemu ubezpieczeń społecznych, może okazać się szczególnie atrakcyjne;

- Wnioskodawca chce zagwarantować członkom Zarządu oraz członkom ich rodzin, którzy mogą zostać wskazani jako uposażeni - środków do życia, w razie zajścia nieszczęśliwego wypadku, do którego może dojść z uwagi na konieczność odbywania podróży służbowych.

Stroną umowy będzie Towarzystwo Ubezpieczeniowe i Wnioskodawca (jako ubezpieczający). Członek Zarządu Wnioskodawcy będzie natomiast ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

- część ochronną (ubezpieczeniową), Funkcja ochronna ma być realizowana przez zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadki (stosownie do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia - OWU);

- część inwestycyjną - przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego.

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty - ubezpieczony członek Zarządu. Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat. Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje:

- Podstawowy - rachunek ten będzie regularnie opłacany przez Wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;

- Dodatkowy - na rachunek ten Wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie Wnioskodawca (ubezpieczający).

Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych członka Zarządu zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia. Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony członek Zarządu, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami niż ubezpieczony i ubezpieczający. Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczała:

- wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

- możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

- wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – w Dziale I pt. "Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem "Ubezpieczenia na życie". Jak już wskazano, istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy części inwestycyjnej. Wnioskodawca planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie członków Zarządu, którzy przyczyniają się do wyników finansowych Wnioskodawcy. Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia. Zgodnie z jej treścią, w czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym - z rachunku tego będzie można w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat. Wiąże się to jednak z pobraniem dodatkowych opłat transakcyjnych wskazanych w tabeli opłat i prowizji zakładu ubezpieczeń. W celu dokonania wypłaty, konieczne jest złożenie w tym zakresie stosownego wniosku przez ubezpieczającego. Wnioskodawca jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku. Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych członków Zarządu. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz członka Zarządu, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Wnioskodawcę na konto dodatkowe. Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego części inwestycyjnej ubezpieczenia. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 10 lat). Wnioskodawca (spółka) nie będzie mógł dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) na swoją rzecz. Tym samym Wnioskodawca nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. W trakcie trwania umowy to Wnioskodawca jest jedynym uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej, zaś z chwilą wypłaty członek Zarządu (lub inna osoba uposażona, wskazana w dyspozycji) staje się uprawnionym. W trakcie trwania umowy Wnioskodawca jest jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym, a więc podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego na rzecz członków Zarządu. Oznacza to, że do czasu faktycznej wypłaty środków z polisy, członek Zarządu nie ma do tych środków żadnych praw. Jeśli polisa zostanie zlikwidowana, to wszystkie środki zgromadzone na koncie dodatkowym trafią z powrotem do Wnioskodawcy (który te środki wpłacił), po potrąceniu wysokich opłat likwidacyjnych. Z drugiej strony umowa ubezpieczenia nie przewiduje wypłaty środków zgromadzonych na którymkolwiek z kont (w "normalnym trybie", tj. przy ciągłości polisy) na rzecz Wnioskodawcy. Taka wypłata może nastąpić wyłącznie na rzecz członka Zarządu, jako ubezpieczonego, lub innej osoby wskazanej jako uposażona w dyspozycji wypłaty. Wnioskodawca nie może zatem złożyć dyspozycji wypłaty środków na swoją rzecz. Jedyną możliwością uzyskania przez Wnioskodawcę środków z polisy jest jej likwidacja (rozwiązanie umowy ubezpieczenia) i zwrot wpłaconych składek. Nie jest to jednak wypłata środków z polisy czy wypłata jakiegokolwiek świadczenia ubezpieczeniowego. Taki zwrot należy rozpatrywać w kontekście przepisów o zwrocie nienależnego świadczenia. Jest to zupełnie inne świadczenie niż wypłata z umowy ubezpieczenia (której Wnioskodawca nie może otrzymać w żadnym wypadku – bo jest ubezpieczającym, a nie ubezpieczonym). Zatem uprawnienie Wnioskodawcy jest ograniczone do złożenia wniosku o wypłatę środków w trakcie trwania umowy. Jednakże prawo do tych środków z chwilą dokonania wypłaty będzie przysługiwało członkowi Zarządu – jako ubezpieczonemu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla członka zarządu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr [...]). Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla członka zarządu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej części ochronnej składki oraz nieprawidłowe w części dotyczącej części inwestycyjnej składki. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p.") mających zastosowanie w sprawie.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, organ zauważył, że chociaż generalną zasadą jest, iż opłacane przez pracodawcę składki z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to jednak ustawodawca przewidział w tym zakresie wyjątek, który przy spełnieniu warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. daje możliwość zaliczenia składek na ubezpieczenie pracowników do kosztów uzyskania przychodów. Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – w dziale I pt. "Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem "ubezpieczenia na życie" oraz umowa ubezpieczenia wykluczać będzie w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako ubezpieczający, będzie opłacał składki na ubezpieczenie na rzecz powołanego członka zarządu będącego jednocześnie pracownikiem Spółki i członka zarządu, który otrzymuje jedynie wynagrodzenie z tytułu powołania. Jednakże jak podkreślił organ, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, Polisa będzie powiązana wyłącznie z pełnieniem przez członków Zarządu swojej funkcji za wynagrodzeniem z tytułu powołania, niezależnie od stosunku pracy pomiędzy spółką a jednym z członków Zarządu. W konsekwencji w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., który to przepis dotyczy wydatków ponoszonych na rzecz pracowników. Zatem zaliczenie omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno zostać przeanalizowane pod kątem spełnienia ogólnych przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu istotne znaczenie dla potrzeb niniejszej sprawy ma przede wszystkim wykazanie zaistnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Na gruncie niniejszej sprawy, przesłanka ta, zdaniem organu została przez Wnioskodawcę spełniona, w odniesieniu do części składki opłacanej przez ubezpieczającego na część ochronną (ubezpieczeniową). Funkcja ochronna ma być bowiem realizowana przez zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadków (stosownie do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia - OWU). Poniesione w tej części wydatki, wykazują przy tym związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem jak wskazano we wniosku celem zawarcia ubezpieczenia w tej części jest stworzenie czynnika motywującego do większego zaangażowania członków Zarządu w sprawy spółki oraz uczciwego i odpowiedzialnego zachowania, ponadto chęć wzmocnienia z członkami Zarządu silnej więzi i stworzenia poczucia lojalności, chęć zatrzymania w Zarządzie wartościowych osób i stworzenia mechanizmów, które spowodują, że członkowie Zarządu będą chcieli pełnić swoje funkcje długoterminowo, a przede wszystkim chęć zapewnienia członkom Zarządu komfortu psychicznego poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci co daje im ta właśnie część polisy, tj. część ubezpieczeniowa, spełniająca funkcję ochronną. Co przy tym istotne, uprawniony do świadczenia z tej części polisy jak wynika z wniosku ubezpieczony jest członek zarządu. W konsekwencji poniesione w ww. zakresie wydatki Wnioskodawcy mogą stanowić koszt podatkowy. Odnosząc się natomiast do tej części polisy, która stanowi część inwestycyjną – organ zauważył, że nie wypełnia ona warunków koniecznych do zaliczenia wydatków poniesionych na jej zakup do kosztów uzyskania przychodów. Jak bowiem wynika z wniosku, w trakcie trwania umowy to Wnioskodawca jest jedynym uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej, a członek zarządu (lub inna osoba uposażona) stanie się nim dopiero z chwilą wypłaty. W trakcie trwania umowy to Wnioskodawca jest jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym a do czasu faktycznej wypłaty tych środków – członek zarządu nie ma do nich żadnych praw. Ponadto, jeśli polisa zostanie zlikwidowana – wszystkie środki zgromadzone na koncie dodatkowym trafią z powrotem do Wnioskodawcy. Ponadto odnośnie rachunku podstawowego części inwestycyjnej we wniosku wskazano, że wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie co najmniej 10 lat. Wskutek powyższego, fakt, że w przyszłości członkowie zarządu mogą uzyskać świadczenie z polisy jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, którego związek z przychodem jest zbyt odległy. Stąd w tej części wydatki poniesione na część inwestycyjną polisy nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Istotnym w tej mierze jest również fakt, że Wnioskodawca może zerwać polisę i uzyskać zwrot wpłaconych kwot (pomniejszonych o określone opłaty).

W złożonej skardze uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej składki w części inwestycyjnej, zarzucając naruszenie tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne uznanie, że zapłata składek ubezpieczeniowych za członka zarządu w części inwestycyjnej nie jest kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Zdaniem Skarżącej organ nie dostrzega, że uzyskanie przez członka zarządu konkretnego świadczenia z polisy nie jest warunkiem zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu. Stąd jedyne uzasadnienie organu co do stanowiska negatywnego jest bezzasadne i niewystarczającego. Organ nie dostrzega, że podobną argumentację można zastosować do składki w części ochronnej. Również w tym wypadku nie wiadomo, czy, kiedy i w jakiej wysokości członek zarządu (lub jego rodzina) uzyska świadczenie ubezpieczeniowe. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku części inwestycyjnej składki zastosowanie znajdują te same argumenty co przy części ochronnej - cała składka jest kosztem uzyskania przychodu. Wbrew temu co twierdzi organ, składce w części inwestycyjnej przyświecają te same cele. Również środki odkładane na ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym mają wzmocnić więź członka zarządu ze spółką, zachęcić go do uczciwości i odpowiedzialności oraz lojalności wobec spółki, zatrzymać go w składzie zarządu dłużej, czy też wreszcie zapewnić członkowi zarządu lub jego rodzinie środki w razie choroby lub śmierci. Dokonane przez organ rozróżnienie na składkę w części ochronnej i inwestycyjnej jest zatem nieuprawnione.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2022 r. (k. 31 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i możliwości tej skorzystała.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii tego czy Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu składki na ubezpieczenie na życie członków zarządu w części inwestycyjnej.

Przy czym zauważyć należy, że w zaskarżonej interpretacji organ uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w odniesieniu do możliwości zaliczenia przez nią do koszów uzyskania przychodów składki na to ubezpieczenie w części ochronnej.

Zgodnie z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., do którego również odwołała się Skarżąca, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale 1 w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2924/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – wraz z powołaną tam literaturą) koszt podatkowy stanowi jeden z głównych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego i w sposób bezpośredni wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Kwalifikowanie zatem poniesionego wydatku do tych kosztów wymaga przede wszystkim wykazania, że spełnia on definicję kosztu podatkowego. Fakt bowiem poniesienia danego wydatku ma drugorzędne znaczenie. Nie każdy wydatek poniesiony przez podmiot gospodarczy w sensie ekonomicznym stanowi koszt uzyskania przychodu w sensie podatkowym, ale tylko taki wydatek, któremu można przypisać cechy wydatku określonego w art. 15 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W literaturze przedmiotu istnieje zgodność co do tego, że wydatek stanowi koszt podatkowy w sytuacji, gdy łącznie spełnia następujące warunki:

1) nastąpiło faktyczne (rzeczywiste) poniesienie wydatku przez podatnika;

2) wydatek jest definitywny, a więc bezzwrotny;

3) poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością;

4) poniesiono wydatek w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu;

5) został właściwie udokumentowany;

6) wydatek nie został enumeratywnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto NSA przyjął, że z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, może być tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Zasadniczą zatem – w świetle regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – pozostaje odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób wchodzących w skład zarządu Spółki – mogą przyczynić się do powstania przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu.

Słusznie zatem organ przyjął, że kwestia zaliczenia analizowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinna być przeanalizowana w kontekście spełnienia ogólnych przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zwłaszcza celowości poniesienia wydatków, które powinny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Jednocześnie uznał, że przesłanka ta, zdaniem organu została przez Skarżącą spełniona, tylko w odniesieniu do części ochronnej składki opłacanej przez ubezpieczającego wskazując przy tym, że zachodzi związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ celem zawarcia ubezpieczenia w tej części jest stworzenie czynnika motywującego do większego zaangażowania członków zarządu w sprawy spółki oraz uczciwego i odpowiedzialnego zachowania, ponadto chęć wzmocnienia z członkami Zarządu silnej więzi i stworzenia poczucia lojalności, chęć zatrzymania w Zarządzie wartościowych osób i stworzenia mechanizmów, które spowodują, że członkowie Zarządu będą chcieli pełnić swoje funkcje długoterminowo, a przede wszystkim chęć zapewnienia członkom Zarządu komfortu psychicznego poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci co daje im ta właśnie część polisy, tj. część ubezpieczeniowa, spełniająca funkcję ochronną. Organ podkreślił, że uprawniony do świadczenia z tej części polisy jak wynika z wniosku ubezpieczony jest członek zarządu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał natomiast, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na opłacenie składki ubezpieczeniowej w jej części inwestycyjnej. Zdaniem organu nie wypełnia ona warunków zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów, gdyż Skarżąca jest jedynym uprawnionym do środków pochodzących z części inwestycyjnej składki, zaś uprawnienie członka zarządu (lub innej uposażonej przez niego osoby) powstaje dopiero z chwilą faktycznej wypłaty. Ponadto organ zaznaczył, że wypłata środków z części inwestycyjnej składki ulokowanej na rachunku podstawowym może nastąpić po upływie co najmniej 10 lat, co oznacza, że uzyskanie świadczenia jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, a związek z przychodem – zbyt odległy.

W odniesieniu do wynikłego sporu rację, w ocenie Sądu, należy przyznać Skarżącej. Zasadnie stwierdza bowiem, że cele objęcia członków zarządu ubezpieczeniem wymienione w treści wniosku odnoszą się do umowy ubezpieczenia na życie w ujęciu kompleksowym i nie można twierdzić, że nie dotyczą wydatków na opłacenie składki w części inwestycyjnej. Mając bowiem na uwadze wśród tych celów jest – jak wskazano we wniosku – stworzenie choćby mechanizmu motywacyjnego zmierzającego do zwiększenia zaangażowania w sprawy spółki, wzmocnienie z członkami Zarządu silnej więzi i stworzenie poczucie lojalności, stworzenie zachęt do tego, aby członkowie Zarządu chcieli pełnić swoje funkcje długoterminowo, czy tez zapewnienie członkom Zarządu komfortu psychicznego poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby lub śmierci, należy uznać, że wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanka pozwalająca na zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodów w postaci poniesienia wydatku w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów byłaby spełniona. Opisane działanie pozwala Spółce na uzyskanie stabilności w sferze prowadzenia spraw i zarządzania jej funkcjonowaniem na oczekiwanym poziomie. W związku z powyższym wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie za życie członków zarządu również w części inwestycyjnej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, ponieważ wiążą się z zachowaniem i zabezpieczeniem źródeł przychodu poprzez działania mające prowadzić do prawidłowego stabilnego funkcjonowania Spółki. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty bezpośrednie i pośrednie poniesione w celu uzyskania przychodów. W wyroku WSA w Warszawie z 25 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 656/08 (LEX nr 448747), stwierdził m.in., że: "Każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego), może być uznany za koszt uzyskania przychodu".

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji uznał, m.in., że za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu składki w części inwestycyjnej przemawia, że uzyskanie świadczenia przez członków zarządu jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, do tego odległym w czasie. Należy w związku z tym zauważyć, że argument ten odnosi się w równym co najmniej stopniu do części ochronnej składki, gdyż to śmierć lub uszczerbek na zdrowiu stanowią, w perspektywie okresu na jaki zawarta ma być umowa, zdarzenia przyszłe i niepewne. Ponadto należy uznać, że 10-letni okres obowiązywania umowy jest obojętny z punktu widzenia kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ponieważ istotne w tym przypadku jest ocena wystąpienia przesłanek uznania wydatku za taki koszt w czasie gdy jest on ponoszony. Należy zwrócić przy tym uwagę na to, że jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, że jakkolwiek środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym zasilanym z części inwestycyjnej składki nie będzie można dysponować w okresie obowiązywania umowy, to możliwość taka idzie istniała w odniesieniu do rachunku dodatkowego części inwestycyjnej. Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia. Zgodnie z jej treścią, w czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym - z rachunku tego będzie można w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat. Wniosek o taką wypłatę może złożyć tylko ubezpieczający jako dysponent, jednakże wypłata może nastąpić wyłącznie na rzecz członka Zarządu, jako ubezpieczonego, lub innej osoby wskazanej jako uposażona w dyspozycji wypłaty. Wnioskodawca nie może zatem złożyć dyspozycji wypłaty środków na swoją rzecz.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., poz. 1687).

T. Wójcik A. Olesińska U. Wiśniewska