Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 119/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 199a, art. 233
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88, art. 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi H. S. z ograniczoną odpowiedzialnością S. komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do września 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Organ odwoławczy") z 17 grudnia 2021 r., nr 3201-IOV1.4103.51.2021.13; IOV1.7.4103.41.2021.A, utrzymującą w mocy

i zmieniającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu z 21 lipca 2021 r., nr 3209-SPV.4103.82.2019.BA; 3209-SPV.4103.6.1.2020.SZD, określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i czerwiec 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, maj i miesiące od lipca do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r. i od stycznia do sierpnia 2017 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2017 r. oraz ustalającą Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit.

a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1054 ze zm.; dalej "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. oraz Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") w opisanym poniżej stanie faktycznym.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, Organ I instancji ustalił, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki powiązane ze Stroną, tj. H. Sp. z o.o. Sp.k. oraz H. Sp. z o.o. Sp. k. II S.K.A.

Organ I instancji ustalił, że Strona zawarła umowę o podwykonawstwo nr [...] z 25 lutego 2013 r. z H. Sp. z o.o. Sp.k. W ramach tej umowy Strona przyjęła zlecenie budowy farmy wiatrowej pod nazwą "W. " w lokalizacji C., D., G. – przygotowanie dróg do transportu. Prace budowlane dotyczące tej inwestycji Strona zrealizowała zgodnie z umową do 30 listopada 2013 r. Organ

I instancji nie zakwestionował wykonanych prac, lecz podatek naliczony z faktur wstawionych przez H. Sp. z o.o. Sp.k. Były to faktury ujęte w rozliczeniach za:

1) styczeń 2014 r.:

- nr [...] z 31 grudnia 2013 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł tytułem najmu pracowników;

- nr [...] z 31 grudnia 2013 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł tytułem najmu maszyn i operatorów;

- nr [...] z 31 grudnia 2013 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł tytułem usług transportowych;

Nadto, Organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez H. Sp. z o.o. Sp.k. (najem pojazdów) i H. Sp. z o.o. Sp.k. II SKA (najem pracowników), związanych z pracami budowlanymi w M. . Były to faktury ujęte w rozliczeniach za:

1) czerwiec 2014 r. nr [...] z 6 czerwca 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł tytułem usług najmu maszyn w okresie od 1 marca 2014 r. do 31 maja 2014 r.;

2) lipiec 2014 r. nr [...] z 31 maja 2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł tytułem usług najmu pracowników w okresie od 1 marca 2014 r. do 31 maja 2014 r. na podstawie umowy z 24 lutego 2014 r.

Na podstawie art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., Organ

I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za styczeń 2017 r. w kwocie [...]zł.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu wydał wobec Spółki decyzję z 21 lipca 2021 r., od której Strona wniosła odwołanie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Organ odwoławczy decyzją z 17 grudnia 2021 r. uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie,

a pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał na powiązania osobowe i kapitałowe ww. spółek. Skarżąca została zarejestrowana w KRS 9 listopada 2012 r. pod nazwą W. S.K.A. Zmiana nazwy na obecną nastąpiła 1 października 2013 r. Akcjonariuszami byli J. H. (50 akcji) i A. L. (5 akcji). Od 30 sierpnia 2013 r. jedynym komplementariuszem w Spółce jest H. Sp. z o.o. Prezesem zarządu komplementariusza w tym okresie był J. H.,

a wiceprezesem A. L.1. Prokurentem była natomiast A. L.. Komplementariusz Spółki był również komplementariuszem H. Sp. z o.o. Sp.k.

Strona funkcjonowała w grupie spółek mających siedzibę pod tym samym adresem, tj. w K. przy ul. [...]. W skład tej grupy, oprócz Strony, tj. H. Sp. z o.o. S.K.A., wchodziły: H. Sp. z o.o. Sp.k., H. Sp. z o.o., a także H. Sp. z o.o. Sp.k. II S.K.A., jak również, mająca siedzibę w Niemczech, spółka H. GmbH (od której Strona importowała usługi najmu sprzętu budowlanego i samochodów). Wszystkie spółki zajmowały się głównie budownictwem infrastruktury drogowej technicznej przy budowie farm elektrowni wiatrowej. Były one ze sobą powiązane osobowo i kapitałowo. Te same osoby wchodziły zatem w skład zarządów, były udziałowcami lub akcjonariuszami, pełniły funkcje kierownicze lub występowały jako prokurenci spółek mających w swej nazwie "H. " i H. GmbH. Prezesem zarządu wszystkich spółek był J. H.. Miał on decydujący wpływ na treść dokonanych czynności prawnych (zawieranych umów), co wynika z zeznań A. L. i jej męża - A. L.1.

Z treści umowy nr [...] z 25 lutego 2013 r. wynika, że Spółka wykonać roboty budowlane z materiałów dostarczonych przez zlecającego - H. Sp. z o.o. Sp.k. Także przy pomocy wynajętych od tej spółki pracowników, maszyn wraz

z operatorami. Firma ta miała również świadczyć na rzecz Spółki usługi transportowe związane z realizacją robót objętych tą umową. Nadzór nad przebiegiem wykonania robót, zgodnie z umową, pełniła ze strony zlecającego - H. Sp. z o.o. Sp.k. - A. L.. Z zeznań A. L.1 wynika, że to on jednoosobowo sprawował nadzór nad przebiegiem prac przy realizacji tej umowy zarówno ze strony zamawiającego, jak i zleceniodawcy. Kierownikiem wykonywanych przez Spółkę robót był J. H. - prezes zarządu komplementariusza obu firm. Osoby te reprezentowały też strony tej umowy. Dokonana zapłata wynosiła tylko 5,86% całej kwoty do zapłaty, wynikającej z faktur VAT wystawionych z tytułu wykonania przedmiotowej umowy. Pozostała kwota została rozliczona poprzez kompensatę -18,08% oraz objęta porozumieniem wekslowym - 72,90%, którego Spółka nie zrealizowała. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających świadczenie spornych usług przez H. Sp. z o.o. Sp.k. na jej rzecz. Strona nie przedstawiła też żadnych dokumentów dotyczących zakupu usług transportowych

i nie wyjaśniła, czego transport dotyczył, na jakich trasach się odbywał, jakimi samochodami. Natomiast przedłożone dokumenty nie potwierdzają świadczenia usługi transportu na rzecz Strony. Wobec stwierdzonych okoliczności faktycznych,

w ocenie Organu odwoławczego, jedynym celem zawarcia ww. umowy było uprawdopodobnienie transakcji, które nie miały miejsca pomiędzy stronami umowy.

Organ wezwał również Spółkę do złożenia wyjaśnień, przedłożenia dokumentów potwierdzających nabycie usług udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i [...]. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych

z tymi usługami, np. umowy najmu pracowników z 24 lutego 2014 r., wymienionej na fakturze, dokumentów dotyczących wykonywanych w tym okresie robót, dokumentów potwierdzających prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od najmu samochodu. Strona wskazała, że zakupione usługi były związane z fakturą VAT sprzedaży nr [...] z 2 czerwca 2014 r., wystawioną na rzecz M. S.A. z siedzibą w G., dokumentującą usługi budowlane w M. . Ww. faktura VAT dokumentuje "usługa zgodnie z protokołem z dnia 13.05.2014". W aktach sprawy znajduje się protokół zaawansowania prac w farmie wiatrowej M. . W uwagach na tym protokole jest zapis, że jest on protokołem końcowym. Na protokole w miejscu - Kierownik robót podwykonawcy – została odręcznie napisana data "2.06.2014 r. H. sp. z o.o. s.k.a."', a nie data 13 maja 2014 r., która wynika z faktury VAT. Brak jest również podpisu kierownika robót. Spółka nie wskazała, na czym konkretnie polegał bezpośredni związek zakupu usług z fakturą nr [...] z 2 czerwca 2014 r. Nie wskazała też danych wynajętych pracowników, nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z wynajmem pracowników. Strona przedłożyła dowody zapłaty za fakturę nr [...]. Analiza tych dowodów wskazała, że zapłata ta dotyczyła innej faktury, tj. nr [...], nie okazano natomiast dowodu zapłaty za fakturę nr [...]. Tym samym obie ww. faktury VAT nie zostały przez Spółkę zapłacone. Kontrahenci nie wystąpili na drogę sądową w celu dochodzenia roszczeń z nich wynikających. Zdaniem Organu odwoławczego, przy rzeczywistych transakcjach taka sytuacja nie miałaby miejsca. Zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena dokonana na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, w ocenie Organu odwoławczego prowadzą do wniosku, że Strona miała pełną świadomość, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty na nich wykazane.

Spółka wniosła skargę na decyzję Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prowadzące do uznania, że dokonanie czynności opodatkowanej (bezsporne) w postaci budowy dróg dojazdowych nie stanowi takiej czynności, która umożliwia odliczenie kwot podatku naliczonego od nabyć od skarżącej.;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. polegające na uznaniu umowy o podwykonawstwo za czynność pozorną oraz w części nieważną, podczas gdy umowa ta jak sam Organ potwierdza została zrealizowana w części wykonania dróg dojazdowych;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. polegające na uznaniu, że czynności najmu pojazdu i pracowników nie zostały dokonane, podczas gdy usługi na rzecz spółki M. S.A. były wykonane i oczywistym jest fakt, że spółka jako podmiot nie była w stanie tych prac wykonać samodzielnie i musiała posłużyć się pracownikami;

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 O.p. poprzez działanie niezgodne z przepisami prawa materialnego, kształtującymi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 124 O.p. poprzez uznanie z jednej strony, że wprawdzie Strona wykonała swoje zobowiązane polegające na budowie dróg dojazdowych w ramach inwestycji określonej jako "W. ", to jednak nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć, bowiem czynność miała charakter pozorny, tym samym wbrew przepisowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uniemożliwiła Stronie zachowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług;

- art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez jego zastosowanie prowadzące do uznania, że decyzja Organu I instancji jest prawidłowa, podczas gdy w świetle przedstawionych zarzutów powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego;

W świetle przedstawionych zarzutów Skarżąca wniosła:

- na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") o uchylenie decyzji Organu odwoławczego w części objętej zakresem zaskarżenia oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a o uchylenie decyzji Organu I instancji;

- na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a o wstrzymanie wykonania decyzji Organu odwoławczego do czasu wydania prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, wskazując, że wykonanie tej decyzji będzie niosło za sobą trudne do odwrócenia skutki;

- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, w tym 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa;

- o przeprowadzenie rozprawy zdalnej.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi

i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że organy nie kwestionowały wykonania usług polegających na budowie dróg, lecz brak wykonania usług najmu pracowników, najmu maszyn i operatorów, transportu, najmu przyczepy i samochodu przez H. Sp. z o.o. Sp.k oraz H. Sp. z o.o. Sp.k. II S.K.A. na rzecz Skarżącej.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika również, że organy nie negowały prawa Skarżącej do układania wzajemnych stosunków gospodarczych, czy też zawierania umów z kontrahentami. W zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy stwierdził, że umowa nr [...] z 25 lutego 2013 r. została zawarta dla pozoru, bowiem jedynym jej celem było uprawdopodobnienie transakcji, które nie miały miejsca pomiędzy stronami umowy, na co wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast umowa z 24 lutego 2014 r. dotycząca najmu pracowników w okresie od 1 marca do 31 maja 2014 r. w ogóle nie została przedłożona przez Skarżącą, a zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy i jego ocena dokonana na podstawie przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy wskazują, że usługi udokumentowane fakturą VAT, w której powołano się na ww. umowę nie zostały rzeczywiście wykonane.

Z uwagi na powyższe, należy uznać za chybiony zarzut Skarżącej, iż Organ odwoławczy samodzielnie dokonał wykładni stosunku prawnego dotyczącego umowy podwykonawstwa, uznając je za pozorne i nierzeczywiste, zamiast skierować stosowne powództwo w tym zakresie w myśl art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189(1) Kodeksu postępowania cywilnego. W myśl art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze, w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 189(1) K.p.c. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone

i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00). Organ ma zatem obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy nie ograniczyły się wyłącznie do analizy treści umowy o podwykonawstwo, lecz przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do umowy deklaracji wekslowej, należy na wstępie wskazać, że rozliczenia faktury nr [...] na kwotę [...]zł w całości zostało objęte porozumieniem wekslowym. W toku postępowania Skarżąca wskazał, że nie wykupiła weksla i dokonało kolejnych nowacji zobowiązania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka zapłaciła za z ww. fakturę VAT kwotę [...]zł przelewami 15 i 28 lipca 2014 r. Termin wskazany w aneksie nr 3 do porozumienia wekslowego upłynął bezskutecznie 29 stycznia 2018 r. Na 31 grudnia 2017 r. zobowiązanie wekslowe wynosiło zatem [...] zł. Tymczasem ze sprawozdania finansowego Skarżącej za 2017 r. wynika, że taki rodzaj zobowiązania nie istniał. Z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2017 r. po stronie pasywów – podobnie jak z informacji dodatkowej – wynika, że nie Skarżąca nie miała żadnych zobowiązań wekslowych. Ustalony przez organy stan faktyczny pozwolił na stwierdzenie, że zarówno porozumienie wekslowe, jak i same weksle miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji i stworzenie pozorów rozliczenia tej faktury. Wskazują na to m.in. okoliczności, że kontrahent nie domagał się uiszczenia należnego zobowiązania oraz nie wystąpił z powództwem o zapłatę, a zawierał jedynie kolejne aneksy do porozumienia. Tym samym, zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189(1) K.p.c. również należy uznać za bezpodstawny.

W konsekwencji powyższego oraz odnosząc się zarzutu Skarżącej dotyczącego nieprawidłowo zastosowanej przez organy wykładni art. 506 K.c., tutejszy Sąd zauważa, że de facto jest to zarzut – jak i większość pozostałych – powtórzony

z odwołania. Tymczasem w decyzji Organ odwoławczy słusznie wskazał, że zarzut dotyczący niezastosowania art. 506 K.c. oraz zastosowania art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie są kluczowymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Poruszona przez organy kwestia płatności za sporną fakturę VAT miała na celu wskazanie (m.in. poprzez powołanie się na brak ujęcia ww. zobowiązania w bilansie za 2017 r.), że czynności wskazane na tej fakturze nie zostały przez Skarżącą faktycznie dokonane. W powiązaniu z innymi okolicznościami ustalonymi przez organy, była podstawą rozstrzygnięcia w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Strona natomiast w żaden sposób nie odniosła się

w skardze do braku ww. zobowiązania zarówno w bilansie, jak i w informacji dodatkowej za 2017 r.

W następstwie powyższego oraz odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy na wstępie wskazać, że zgodnie z jego treścią, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące, dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Artykuł 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. odnosi się do tzw. nadużycia prawa, które wskutek ukształtowania linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości może być podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawdą jest, że organy podatkowe nie są kompetentne do stwierdzania pozorności czynności prawnej, ale mogą poprzez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i koncepcje nadużycia przepisów prawa wywodzić skutki podatkowe określonych czynności prawnych, bez wzruszania tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są zatem uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego

i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia ww. przepisu Sąd zauważa, że

z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawę materialną jej wydania stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję modyfikując podstawę prawną i pozostawiając tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie Sądu - niezależnie od modyfikowanej w postępowaniu instancyjnym argumentacji organów - zasadnie uznały one, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu wykazanego w deklaracji podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.

a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przy czym, niewątpliwie, samoistną podstawę pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur stanowił art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim warunkuje prawo do odliczenia od istnienia związku z czynnościami opodatkowanymi. Jak słusznie wskazał Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bez znaczenia dla ostatecznego wyniku sprawy jest okoliczność, iż Organ I instancji powołał w swojej decyzji oprócz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Jeśli chodzi o czynność nieważną z powodu jej pozorności, czynność taką (pozorną) na gruncie ustawy o VAT należy zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z podanych względów, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym

z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony,

a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. tutejszy Sąd wskazuje, że z treści umowy nr [...] z 25 lutego 2013 r. wynika, że Skarżąca miała wykonać roboty budowlane z materiałów dostarczonych przez zlecającego - H. Sp. z o.o. Sp.k. Także przy pomocy wynajętych od tej spółki pracowników, maszyn wraz z operatorami. Podmiot ten miał również świadczyć na rzecz Skarżącej usługi transportowe związane z realizacją robót objętych tą umową. Nadzór nad przebiegiem wykonania robót, zgodnie z umową, miała pełnić ze strony zlecającego - H. Sp. z o.o. Sp.k. A. L.. Z zeznania A. L.1 wynika natomiast, że to on jednoosobowo sprawował nadzór nad przebiegiem prac przy realizacji tej umowy zarówno ze strony zamawiającego, jak i zleceniodawcy. Kierownikiem wykonywanych przez Skarżącą robót był J. H. - prezes zarządu komplementariusza obu firm. Osoby te reprezentowały też strony tej umowy.

Zapisy umowy i zeznania, świadczą o tym, że umowa ta, w części dotyczącej najmu pracowników, maszyn i świadczenia usług transportowych, została zawarta – jak słusznie wskazał Organ odwoławczy - dla pozoru. Skoro bowiem H. Sp.

z o.o. Sp.k. posiadała pracowników, sprzęt (maszyny i operatorów do ich obsługi), samochody do świadczenia usług transportowych, materiał do wykonania prac objętych umową, to brak jest ekonomicznego i logicznego uzasadnienia zlecenia Skarżącej wykonanie prac przygotowania dróg do transportu. Jedynym celem zawarcia takiej umowy było zatem uprawdopodobnienie transakcji, które nie miały miejsca pomiędzy stronami umowy.

Osoby zarządzające Spółką nie znały szczegółów umowy o podwykonawstwo. Żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła wynikających z tej umowy nabyć usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami od H. Sp. z o.o. Sp.k. A. L. zeznała, że znana jest jej ta umowa, ale nie jej całkowita treść. Według jej wiedzy Skarżąca miała wykonać drogi dojazdowe na budowach. Świadek nic nie wspomniała o świadczeniu pozostałych usług. Po okazaniu faktur VAT za usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami stwierdziła, że prace zostały wykonane, a informacje o ich wykonaniu posiada z rozmów z A. L.1 i z J. H.. A. L.1 zeznał, że nie zna treści tej umowy. Brał udział w jej realizacji w charakterze koordynatora robót budowlanych oraz sprawował jednoosobowo nadzór nad przebiegiem robót ze strony zamawiającego

i wykonawcy. Odnośnie okazanych trzech zakwestionowanych faktur stwierdził, że nic nie może o nich powiedzieć. Nie zostały przez niego podpisane. Zeznał, że prace zostały wykonane i osobiście przez niego odebrane, ale nie potrafił powiedzieć ilu pracowników wynajętych pracowało jednocześnie. Nie pamiętał, czy pracowali robotnicy budowlani pochodzący z Niemiec. Nie znał podstawowych informacji

w kwestii wynajętych pracowników, pomimo że nadzorował prace z ramienia obu stron umowy. Zeznał, że Skarżąca zakupywała materiał od podmiotów zewnętrznych.

Z zapisów umowy wynika natomiast, że to zamawiający dostarczał materiał na teren budowy. Prezes zarządu - J. H., nie potrafił wskazać, czy faktury związane

z umową o podwykonawstwo zostały rozliczone.

Zapłata za sporne faktury VAT na rzecz kontrahenta wynosiła tylko 5,86% całej kwoty do zapłaty z tych faktur. Pozostała kwota została rozliczona poprzez kompensatę - 18,08 % oraz objęta porozumieniem wekslowym - 72,90 %, którego Skarżąca nie zrealizowała. Przesłuchany prezes zarządu - J. H., nie posiadał żadnych informacji w kwestii porozumień wekslowych, czy też samych weksli. Twierdził, że wiedzę taką posiada A. L., która tego jednak nie potwierdziła. Również A. L.1 pomimo, iż był wiceprezesem zarządu zarówno Spółki, jak i komplementariusza Skarżącej, także nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie porozumień wekslowych, aneksów do nich oraz samych weksli. Dłużnik - H. Sp. z o.o. Sp.k. nigdy nie wzywał Skarżącej do wykupienia weksla, ani nie złożył pozwu do sądu. Zawierając to porozumienie, powiązany ze Spółką kontrahent, nie dążył do zwiększenia zysku, który jest istotą działalności gospodarczej. Zawierał jedynie ze Skarżącą kolejne aneksy do porozumienia, przedłużające termin spłaty zadłużenia, które nigdy nie miało zostać spełnione.

Jak słusznie wskazał Organ odwoławczy, zgodnie z zasadami wiedzy

i doświadczenia życiowego, transakcje handlowe zawiera się w celu osiągnięcia zysku. W tej sprawie świadczący usługi nie miał na celu osiągnięcie zysku. Różnica pomiędzy wynagrodzeniem, które Skarżąca miała otrzymać, zgodnie z § 9 umowy

o podwykonawstwo nr [...], w kwocie netto [...] zł, a kosztami zakupu usług na wykonanie robót, wynikającymi z trzech zakwestionowanych faktur w kwocie netto [...] zł, wynosi netto [...] zł. Z kwoty tej należy, jeszcze odjąć wynagrodzenie za pracę wypłacone pracownikom zatrudnionym przez Spółkę (jak zeznał prezes zarządu - 8 osób) oraz koszty administracyjne. Biorąc pod uwagę również okres wykonywania prac: 25.02.2013 roku - 30.11.2013 roku (9 miesięcy), kwota ta jest znikoma. Wskazuje to, że Skarżąca nie osiągnęła zysku (lub zysk był bardzo mały z tej transakcji lub też poniosła stratę). W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dokonywania transakcji.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających świadczenie spornych usług przez H. Sp. z o.o. Sp.k. na jej rzecz. Z pisma Strony z 25 września 2018 r. wynika, że w okresie wykonywania prac wynikających

z zakwestionowanej umowy w Spółce były zatrudnione trzy osoby na stanowisku operator sprzętu, maszyn i pojazdów budowlanych. Skoro – jak słusznie zauważył Organ odwoławczy – Skarżąca zatrudniała operatorów maszyn, to zapis § 1 pkt 4 umowy stanowiący, że zamawiający zapewni wykonawcy operatora maszyny, świadczy o tym, że umowa ta w tej części była pozorna, została zawarta w celu uprawdopodobnienia świadczenia usług na rzecz Skarżącej.

Artykuł 1741 § 1 Kodeksu pracy stanowi, iż za zgodą pracownika, wyrażoną na piśmie, pracodawca może udzielić pracownikowi urlopu bezpłatnego w celu wykonywania pracy u innego pracodawcy przez okres ustalony w zawartym w tej sprawie porozumieniu między pracodawcami. Zgodnie z tym przepisem podmiot, który chce wypożyczyć (wynająć) pracownika dla innego podmiotu, powinien zawrzeć porozumienie, w którym określany jest okres wypożyczenia pracownika, uzyskać pisemną zgodę wypożyczanego (wynajmowanego) pracownika na świadczenie pracy u innego pracodawcy przez czas wymieniony w porozumieniu, zawrzeć umowę

o pracę z nowym pracownikiem określającą warunki współpracy (w tym również wynagrodzenie). Podmiot wynajmujący pracownika powinien natomiast udzielić wynajmowanemu pracownikowi urlopu bezpłatnego, na okres wypożyczenia przez podmiot docelowy.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych z wyżej wymienionych dokumentów.

Z zapisu cyt. umowy wynika, że za najem pracowników wykonawca zapłaci ryczałt

w kwocie netto [...] zł dziennie za pracownika. Skarżąca nie udzieliła informacji

o ilości wynajętych pracowników. Na potwierdzenie najmu pracowników Strona przedłożyła wydruk dokumentów w języku niemieckim wskazując, że są to ewidencje czasu pracy pracowników, zarówno zatrudnionych, jak i wynajętych. W wydrukach tych brak jest danych pracowników. Takimi danymi nie są zapisy: "Tomek T, Krzysiek S, Andreas L". Skarżąca nie przedstawiła też dokumentów świadczących o wypłacie wynagrodzenia wynajętym pracownikom. Również jakiegokolwiek dokumentu, na podstawie którego została wyliczona kwota netto [...] zł wskazana na fakturze VAT dokumentującej najem pracowników. Skarżąca nie przedstawiła też żadnych dokumentów dotyczących zakupu usług transportowych.

Odnośnie transakcji udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez H. Sp. z o.o. Sp.k. (najmu pojazdu) i H. Sp. z o.o. Sp.k. II S.K.A (najmu pracowników) związane z pracami budowlanymi w M. , do udzielonej odpowiedzi z 16 listopada 2020 r. Skarżąca nie dołączyła żadnych dokumentów związanych z tymi usługami, np. umowy najmu pracowników z 24 lutego 2014 r., wymienionej na fakturze, dokumentów dotyczących wykonywanych w tym okresie robót, dokumentów potwierdzających prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od najmu samochodu. Skarżąca wskazała, że zakupione usługi były związane z fakturą sprzedaży nr [...] z 2 czerwca 2014 r. wystawioną przez Skarżącą na rzecz M. S.A. z G., dokumentującą usługi budowlane w M. . Faktura nr [...] dokumentuje "Usługa zgodnie z protokołem z dnia 13.05.2014". W aktach sprawy znajduje się protokół zaawansowania prac w farmie wiatrowej M. .

W uwagach na tym protokole jest zapis, że jest on protokołem końcowym. Na protokole w miejscu - Kierownik robót podwykonawcy - jest odręcznie napisana data "2.06.2014 r. H. sp. z o.o. s.k.a", a nie data 13 maja 2014 r. wynikająca z faktury. Brak jest podpisu kierownika robót. Skarżąca nie podała, na czym konkretnie polegał ten bezpośredni związek zakupu usług z fakturą nr [...] z 2 czerwca 2014 r. Nie wykazała też danych wynajętych pracowników. Nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z wynajmem pracowników, dotyczących umowy o podwykonawstwo.

Skarżąca przedłożyła dowody zapłaty za fakturę nr [...]. Analiza tych dowodów wskazała, że zapłata ta dotyczyła innej faktury, tj. nr [...]. Skarżąca nie okazała dowodu zapłaty za fakturę nr [...]. Zatem obie te faktury nie zostały przez Skarżącą zapłacone. Kontrahenci nie wystąpili na drogę sądową w celu dochodzenia roszczeń z nich wynikających. Przy rzeczywistych transakcjach taka sytuacja nie miałaby miejsca.

Jak wynika z niepodważonego skutecznie stanu faktycznego, w rozpoznawanej sprawie sporne transakcje zostały celowo ukształtowane w taki sposób, aby uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło ewidentne nadużycie prawa. W konsekwencji nie można uznać, że w rozpatrywanej sprawie dokonano naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie. Przepis ten należy bowiem interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie tzn., gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna (zob. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym też wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1); dalej: "dyrektywa 2006/112", a poprzednio

z VI dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi jej ograniczenie. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając zatem na uwadze fakt harmonizacji podatku od towarów i usług, przy wykładni powołanych norm zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), a obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasad ograniczających to prawo. Wynika z niego, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem powyższej tezy może być wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, (sygn. akt C-342/87), w którym stwierdzono, że - zgodnie z artykułem 17 (2) VI dyrektywy - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie

w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze VAT. W tym kontekście, dysponowanie przez nabywcę fakturą VAT wystawioną przez sprzedawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Powyższa okoliczność nie stanowi jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku

w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury VAT obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę VAT, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności

u wystawcy faktury VAT, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiego dokumentu.

TSUE, a wcześniej ETS wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in. v. Commissioners of Customs & Excise). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyroki w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, sygn. akt C-80/11 i C-142/11 a także postanowienie w sprawie SIA Forvards V, sygn. akt C-563/11).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający dowiódł, iż skarżący odliczył podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, prowadzą do wniosku, że Skarżąca miała pełną świadomość, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty na nich wykazane.

Za niesłuszny w związku z powyższym należy uznać zarzut naruszenia przez Organ odwoławczy art. 120 i art. 124 oraz art. 233 O.p. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, działając na podstawie przepisów prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wyczerpująco wskazał przesłanki, które przemawiają za tym, że usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały rzeczywiście wykonane. Tym samym decyzję Organu odwoławczego należy uznać za prawidłową.

Z powyższych przyczyn, nie stwierdzając, aby w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów prawa, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz www.curia.europa.eu.