Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 547/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2a, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. [obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 800]; dalej: O.p.) ‒ po rozpatrzeniu odwołania podatnika A S.A. w M. (dalej: Spółka, skarżąca) ‒ utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. z [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotem opodatkowania były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: grunty o powierzchni [...] m2, budynki lub ich części o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, w szczególności:

1) art. 70 § 1 i art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 li. a Ordynacji podatkowej - umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość będącą wynikiem przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania, co potwierdzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r. sygn. akt I FPS 4/13,

2) art. 2 ust. 3 pkt 4) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie do:

• gruntów znajdujących się w pasie drogowym dróg publicznych na terenie Miejsc Obsługi Podróżnych "[...]" oraz "[...]";

• budowli zlokalizowanych w pasie drogowym dróg publicznych wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych.

3) art. 120, 121, 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 poprzez brak należytego uzasadnienie prawnego decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia podało, że w sprawie wystąpiła okoliczność przewidziana w art. 70 § 4 O.p. skutkującą przerwą w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem wobec Spółki jako zobowiązanej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym zastosowany został środek egzekucyjny w ramach egzekucji prowadzonej przez Naczelnika I [...] Urzędu Skarbowego w S., o którym Spółka została powiadomiona. Skoro natomiast doszło do zastosowania wspomnianego środka egzekucyjnego, to 5-letni termin przedawnienia biegnie na nowo począwszy od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego tj. po [...].

Wskazało jako podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. [obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 1785]; dalej: u.p.o.l.) i powołało art. 2 ust. 1, ust. 3 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.[obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 1332]; dalej: P.b.).

Podało, że objęte opodatkowaniem przedmioty wchodziły w skład znajdujących się w obrębie autostrady płatnej eksploatowanej przez Spółkę miejsc obsługi podróżnych ("MOP") [...] i [...].

Organ odwoławczy odwołując się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji stwierdził, że Spółka jako posiadacz gruntów należących do Skarbu Państwa na podstawie umowy koncesyjnej zawartej z działającym jako przedstawiciel Skarbu Państwa Ministrem jest podatnikiem podatku od nieruchomości od wskazanych przedmiotów opodatkowania. W zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ przyjął obiekty wzniesione na gruncie oddanym w dzierżawę B. Obiekty te stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Dalej stwiedził, że środki trwałe wymienione w zestawieniu sporządzonym przez B S.A. możliwe są do zidentyfikowania jako budowle na podstawie ich nazw. Nadane im nazwy, za wyjątkiem obiektu pn. "stanowisko monitoringu ruchu pojazdów", odpowiadają budowlom przykładowo wymienionym w art. 3 pkt 3 P.b. Oprócz spornych budowli, organ jako niesporne opodatkował budowle zadeklarowane przez Spółkę, tj. linie światłowodowe. Do podstawy opodatkowania przyjął również budynki wzniesione na gruntach oddanych w dzierżawę B S.A. Wspomniane budowle i budynki, zgodnie z art. 47 § 2, art. 48 oraz art. 148 Kodeksu cywilnego stanowią części składowe gruntu będącego rzeczą główną i jako takie dzielą jego los prawny. W konsekwencji wspomniane obiekty stanowią własność Skarbu Państwa jako właściciela gruntu. A jest ich posiadaczem zależnym na podstawie umowy zawartej z właścicielem przewidującej wzniesienie obiektów wchodzących w skład MOP. Z kolei B S.A. jest dalszym posiadaczem zależnym na podstawie umowy zawartej z A. B S.A. swój tytuł prawny do posiadania gruntów, budynków i budowli czerpie z umów zawartych ze A.

Powierzchnia gruntów stanowiących przedmiot dzierżawy zgodnie z umową pomiędzy A a B wynosiła [...] m2. (do akt załączono załącznik nr 1 do umowy dzierżawy gruntów MOP [...] obejmujący wykaz 16 działek zajętych w całości bądź w części na potrzeby MOP). Zauważył, że wymienione grunty jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy nieprowadzącego działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej podlegały opodatkowaniu.

W odniesieniu do budynków do podstawy opodatkowania przyjęto wielkość powierzchni użytkowej podaną przez podatnika. Z jego wyjaśnień wynika, że łączna powierzchnia użytkowa tych samych budynków położonych na obszarze MOP [...] oraz MOP [...] wynosi [...] m2.

Ustalając wartość podstawy opodatkowania budowli organ podatkowy przyjął wartość podane przez B; wezwanie organu z [...] dotyczyło m.in. wskazania wartości budowli zlokalizowanych na terenie MOP [...] oraz MOP [...] oddzielnie dla każdej budowli ustalonej na dzień 1 stycznia 2012 r. stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Organ uzyskał dane pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej odpowiadającej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ zastosował stawki podatku od nieruchomości obowiązujące na mocy uchwały Rady Miejskiej w Jaworznie z dnia 24 listopada 2011 r. Nr XV/164/2011 w sprawie określenia na 2012 rok wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Śl. Nr 299 poz. 5035).

Odnosząc się do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez nieuprawnione rozszerzenie zakresu przedmiotowego obowiązku podatkowego uznał, że stanowisko Spółki sprowadzające się do tezy, w myśl której utrzymywanie i funkcjonowanie MOP stanowi jeden z aspektów eksploatacji autostrady, za czym przemawia § 62 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 12, poz. 116 ze zm.), według którego autostradę należy wyposażyć w miejsca obsługi podróżnych. Zdaniem organu przyjęty przez Spółkę sposób rozumienia art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., a w szczególności użytego w nim pojęcia "eksploatacji autostrady" jest odmienny od jednolitego poglądu występującego w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla organu reprezentatywne było stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1785/08. Wskazał również na odnoszące się do związku budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych w kontekście wyłączenia spod opodatkowania wyroki: NSA z 13 września 2012 r., sygn. II FSK 203/11, NSA z 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2127/11, WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 253/11, wyrok WSA w Gdańsku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1477/14, wyrok WSA w Łodzi z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 136/13.

Uznał, że sporne przedmioty opodatkowania znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność inną niż eksploatacja autostrad płatnych działającego obecnie pod nazwą B Spółka Akcyjna z siedzibą w P. Zakres posiadania wyznaczony został w umowach dzierżawy nieruchomości z przeznaczeniem na MOP. Posiadanie przez B obejmuje grunty, budynki i budowle szczegółowo opisane we wspomnianych umowach i wymienione przez ten podmiot w wyjaśnieniach udzielonych organowi I instancji.

Podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 74/17 zapadłym w następstwie rozpoznania skargi Spółki w stanie faktycznym zbieżnym do występującego w niniejszej sprawie wskazał również na inny istotny dla sprawy aspekt. Dostrzegł, że o wystąpieniu powoływanej przez Spółkę okoliczności jaką jest związek spornych MOP z eksploatacją autostrady płatnej można byłoby rozważać wyłącznie wówczas, gdyby podmiot, który zajmuje grunt i budowle tworzące MOP posadowione w pasie drogowym taką działalność prowadził. W niniejszej sprawie działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów i budowli usytuowanych w MOP prowadzi B S.A., który to podmiot nie może eksploatować autostrady. W rezultacie rodzaj działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie MOP w [...] i [...], jak i podmiot ją prowadzący wykluczają możliwość uznania, że działalność ta polega na eksploatacji autostrady płatnej.

Organ stwierdził, że niespornie Spółka posiada status koncesjonariusza uprawnionego do eksploatacji autostrady płatnej i w tym zakresie korzysta z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co do gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli.

Spółka wywodzi, że sam niekwestionowany status koncesjonariusza pozwala na przyjęcie, że wszystkie posiadane przez nią grunty i budowle związane są z prowadzenie autostrady płatnej. Zdaniem organu zdaje się jednak nie dostrzegać, że wspomniane wyłączenie nie ma charakteru bezwzględnego i podmiotowego, bowiem nie wszystkie grunty i budowle stanowiące przedmiot opodatkowania należące do podmiotu prowadzącego eksploatację autostrady płatnej, które położone są w pasie drogi nie będą podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie związku z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej kojarzyć należy ze sposobem wykorzystania danych przedmiotów opodatkowania, a nie z tym w czyim posiadaniu się znajdują, przy czym posiadanie przez podmiot eksploatujący autostradę płatną traktować należy jako warunek konieczny lecz niewystarczający dla wyłączenia spod opodatkowania (tak: WSA w Gliwicach). Skoro wyłącznie podmiot mający koncesję może legalnie zajmować się działalnością polegającą na eksploatacji autostrady płatnej, to tylko wówczas gdy przedmioty opodatkowania znajdują się w jego posiadaniu można w ogóle rozważać zastosowanie wyłączenia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając jej:

- naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2a O.p. polegające na jego nieprawidłowej interpretacji, dokonanej w oderwaniu od zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, polegającej na uznaniu, że w stanie prawym obowiązującym w okresie którego dotyczy Decyzja przepis ten nie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, tj. do (zarzut 1):

a. gruntów znajdujących się w pasie drogowym dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, zlokalizowanych na terenie MOP [...] oraz [...] oraz

b. budowli zlokalizowanych w pasie drogowym dróg publicznych, wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych.

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2. art. 120, 121, 122,124 w zw. z art. 2a oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego Decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów, świadczący o braku dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego (zarzut 2).

Uzasadniając pierwszy z zarzutów zauważył, że strony są zgodne co do tego, że autostrada (wraz z terenem oraz obiektami znajdującymi się na terenie MOP) stanowi pas drogowy dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Projektując autostradę, pas drogowy wytycza się, biorąc pod uwagę rozmieszczenie MOP-ów, które znajdują się w pasie drogowym autostrady, jak potwierdzają to załączone do pisma decyzje lokalizacyjne autostrady. Potwierdza to tezę, że MOP-y są nierozerwalnym i obligatoryjnym elementem funkcjonalnym autostrady. Powołując § 62 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz. U. z 2002 r., nr 12, poz. 116, ze zm.) stwierdził, że MOP-y są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4) u.p.o.l., bowiem są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej.

Powołując się na brak w ustawach legalnej definicji pojęcia "eksploatacji autostrady płatnej", o jej zakresie rozstrzyga jednak sama treść Koncesji, zgodnie z którą: "(...) Przedmiotem działalności objętej koncesją jest: (...) 2) eksploatacja obejmująca następujące główne zadania: a) utrzymanie i ochronę autostrady, wraz z urządzeniami, miejscami obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek (...)".

Zwrócił uwagę, że MOP jest koniecznym elementem autostrady, bo po pierwsze to ustawa o autostradach reguluje prawa i obowiązki Spółki w zakresie MOP-ów; po drugie Skarb Państwa i Spółkę łączy Umowa Koncesyjna; po trzecie, decyzje o ustaleniu lokalizacji autostrady nie tylko przesądzają o lokalizacji MOP- ów, ale również o ich kategorii.

Powyższe akty oznaczają zaś, że immanentną częścią zespołu praw i obowiązków Spółki jako podmiotu budującego i eksploatującego autostradę jest to, że Spółka ma obowiązek budować i eksploatować obiekty MOP bezpośrednio bądź powierzyć ich budowę i eksploatację osobom trzecim. Doprowadzenie do powstania oraz prawidłowego funkcjonowania MOP stanowi zatem realizację obowiązku Spółki, i tym samym jest składową prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej.

Odnosząc się do powołanych przez organ wyroków Spółka uznała, że nie budzi jej wątpliwości, iż aby stwierdzić, że dana budowla jest wyłączona z opodatkowania, należy rozstrzygnąć, czy jest ona związana z eksploatacją autostrad płatnych, czy nie, gdyż przesłanka ta bezpośrednio wynika z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Stwierdziła jednak, że wskazane wyroki (jak również inne analogiczne wyroki), niezależnie od tego, czy wszystkie ich tezy uznać za słuszne, czy nie, zapadły na kanwie odmiennych stanów faktycznych niż zaistniałego w niniejszego sprawie, a to mianowicie takich, w których skarżące podmioty nie były zobowiązane do budowy ani eksploatacji autostrady, nie dotyczyły więc zagadnienia prowadzenia działalności polegającej na eksploatacji autostrady ani jej zakresu.

Zwrócił uwagę na mylną interpretację pojęcia "eksploatacji autostrady płatnej" dokonanej w wyroku WSA w Poznaniu z 27 stycznia 2016 r., I SA/Po 1196/15 oraz błędną wykładnię dokonaną w wyroku tut. Sądu z 6 czerwca 2017 r., I SA/Gl 74/17. Natomiast dokonana przez SKO wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. narusza zasadę wyrażoną w art. 2a O.p.

Spółka uzasadniając drugi z zarzutów wskazała na wadliwe uzasadnienie prawne decyzji organu II instancji. Ponadto zwróciła uwagę, że postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. nie jest jedynym postępowaniem w tym podatku prowadzonym przez Prezydenta wobec Spółki. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent wszczął bowiem wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za znacznie szerszy okres, tj. za lata 2009-2014. W stosunku do powyższych lat Prezydent prowadził zatem jedno postępowanie podatkowe, a w wydanej Decyzji Prezydenta określił jedynie zobowiązanie podatkowe za 2012 rok, nie określił natomiast tego zobowiązania za lata następne (np. za 2013 rok).

W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając trzy aspekty sprawy:

- pierwszy, iż MOP stanowi część autostrady płatnej, co wynika z umowy koncesyjnej i ustawy o autostradach płatnych,

- drugi, iż brak jest ustawowej definicji "eksploatacji autostrady płatnej",

- trzeci, w ramach którego organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w świetle wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości za 2012 r.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca jako koncesjonariusz płatnej autostrady, przy której istnieją miejsca obsługi pasażerów (MOP), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli na podstawie umowy dzierżawy udostępniła cały teren MOP innemu podmiotowi nieprowadzącemu działalności związanej z eksploatacją autostrad płatnych. W sporze sprowadzającym się do wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sąd przychylił się do stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe.

Występujący w rozpoznanej sprawie problem był już przedmiotem rozważań tut. Sądu, który orzekał w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, oddalając skargę tej samej strony skarżącej dotyczącej:

- roku podatkowego 2010 - wyrokiem z 6 czerwca 2017 r., I SA/Gl 74/17,

- roku podatkowego 2011 - wyrokiem z 20 marca 2018 r., I SA/Gl 13/18 (dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach i poniżej odwołuje się do wskazanej tam argumentacji. Wspomnieć także należy, że tut. Sąd a także organy podatkowe, odwoływały się do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z 16 czerwca 2015 r., I SA/Kr 517/15 (uchylonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3565/15) oraz w Poznaniu z 27 stycznia 2016 r., I SA/Po 1196/15 (uchylonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2018 r., II FSK 1557/16), których wyeliminowanie z obrotu nastąpiło z innych przyczyn niż odmienna od oczekiwanej przez skarżącą interpretacja przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zatem w tej materii dotychczasowa linia orzecznicza WSA jest zgodna, tyle że dotąd nie była przedmiotem rozpoznania przez NSA w zakresie objętym sporem.

W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stanowił "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". Wiodący zarzut skarżącej dotyczy naruszenia tego przepisu, zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (do których Sąd odniesie się poniżej) zostały sformułowane dla wzmocnienia argumentacji dotyczącej bezzasadności wyłączenia MOP ze zwolnienia podatkowego.

W ocenie skarżącej zwolnienie objęte tym przepisem obejmuje też grunty i budowle zajęte dla MOP, gdyż miejsca te są elementem niezbędnym autostrady. Zdaniem organów, przepis ten nie ma zastosowania do gruntów i budowli zajętych przez MOP, gdyż działalność w nich prowadzona jest działalnością gospodarczą inną niż eksploatacja autostrad.

W niniejszej sprawie podmiotem, eksploatującym autostradę jest skarżąca Spółka, która posiada "Koncesję" z [...] (tj. decyzję Ministra Transportu i Gospodarki Wodnej) na eksploatację autostrady [...] na odcinku [...], ponadto pomiędzy wymienionymi podmiotami została zawarta "Umowa koncesyjna" w dniu [...]; co jest niesporne. Niesporne jest również, to że Spółka zawarła "Umowy dzierżawy nieruchomości z przeznaczeniem na Miejsca Obsługi Podróżnych" z C S.A. (obecnie B S.A.) w dniu [...] (MOP [...]) oraz w dniu [...] (MOP [...]), przedmiotem których było zagospodarowanie i używanie nieruchomości w taki sposób, aby odpowiadały wymogom MOP.

Zgodnie z powołanym przez skarżącą art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.; t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 2222) określenie autostrada oznacza drogę przeznaczoną wyłącznie do ruchu pojazdów samochodowych:

a) wyposażoną przynajmniej w dwie trwale rozdzielone jednokierunkowe jezdnie,

b) posiadającą wielopoziomowe skrzyżowania ze wszystkimi przecinającymi ją drogami transportu lądowego i wodnego,

c) wyposażoną w urządzenia obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek, przeznaczone wyłącznie dla użytkowników autostrady.

Zgodnie zaś z § 62 ust. 1 powołanego wcześniej rozporządzenia z 16 stycznia 2002 r. autostradę należy wyposażyć w miejsca obsługi podróżnych.

W kontekście wyżej wskazanych aktów należy się zgodzić ze skarżącą, że MOP-y są koniecznym elementem autostrady a ich funkcjonowanie stanowi realizację obowiązku Spółki polegającej na eksploatacji autostrady płatnej. W związku tym wyłaniają się dwa zagadnienia. Po pierwsze czy wszystkie grunty i budowle związane z prowadzeniem MOP są wykorzystywane do działalności gospodarczej związanej z eksploatacją dróg publicznych. Po drugie czy w sytuacji udostępnienia gruntów zajętych pod prowadzenie MOP – na podstawie umowy dzierżawy – innemu podmiotowi (tu: B S.A.) skarżącą nadal prowadzi działalność związaną z eksploatacją autostrad płatnych.

Z uwagi na brak legalnej definicji "eksploatacja autostrady płatnej", co także zauważa skarżąca, odwołać się należy do ww. wyroków tut. Sądu, zgodnie z którymi oznacza to, że działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieranie opłat od korzystających z autostrady. Eksploatacja w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zapewnić techniczną możliwość oraz bezpieczeństwo korzystania autostrady. Nie można natomiast za eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. Słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że nie są więc opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty). Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność (por. przywołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2010r., II FSK 1785/08, Lex nr 595964).

Skład orzekający podzielił także pogląd, że co do zasady grunty zajęte pod pasy drogowe oraz zlokalizowane na nich budowle nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy grunty i budowle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli taka działalność jest prowadzona, to również grunty i budowle w pasie drogowym drogi publicznej będą opodatkowane, chyba że działalność gospodarcza polega na eksploatacji autostrady płatnej.

Organ odwoławczy w przedstawionej argumentacji odwołał się ponadto do wyroków NSA z 13 września 2012 r., II FSK 203/11 oraz z 12 lipca 2013 r., II FSK 2117/11. Zdaniem skarżącej zapadły one na kanwie odmiennych stanów faktycznych a przede wszystkim dotyczyły podmiotów, które nie były zobowiązane do budowy i eksploatacji autostrady płatnej. W tym aspekcie można skarżącej przyznać rację, lecz w wyrokach tych NSA jednak dokonał interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W wyroku z 13 września 2012 r. stwierdził, że "jeżeli działalność gospodarcza podatnika polega na eksploatacji autostrad płatnych, zlokalizowane w pasie drogowym budowle związane z prowadzeniem tej działalności są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości; jeżeli jednak budowle zlokalizowane w pasie drogowym związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych – zwolnieniu takiemu nie podlegają". Natomiast w wyroku z 12 lipca 2013 r. uznał, że "na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości są tylko budowle zlokalizowane na gruntach zajętych na pasy drogowe dróg publicznych związanych z działalnością gospodarczą w postaci eksploatacji autostrad płatnych, jeżeli z działalnością taką są również związane".

Zgodnie z definicjami, zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.:

- budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,

- budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,

- grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Wyłączenie, zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje wyłącznie grunty i budowle, natomiast nie dotyczy budynków. Jeżeli w pasie drogowym znajdują się budynki, będą podlegały opodatkowaniu również wówczas, gdy są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją autostrady płatnej.

Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 1057), autostrady mogą być budowane i eksploatowane albo przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad albo przez drogową spółkę specjalnego przeznaczenia na warunkach określonych w umowie, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia (Dz. U. Nr 23, poz. 136, z 2008 r. Nr 218, poz. 1391, z 2009 r. Nr 86, poz. 720 oraz 2012 r. poz. 472). Stosownie natomiast do art. 1a ust. 2 tej ustawy, podmioty te mogą, w drodze umowy, powierzyć budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady innemu podmiotowi.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że podmiotem eksploatującym autostradę, jest skarżąca Spółka. Związek działalności gospodarczej z eksploatacją autostrady można byłoby rozważać wyłącznie wówczas, gdyby podmiot, który zajmuje grunt i budowle posadowione w pasie drogowym taką działalność prowadził. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodzi, ponieważ działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów i budowli usytuowanych w MOP prowadzi B S.A., a zatem podmiot, który nie może eksploatować autostrady. Rodzaj działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie MOP w [...] i [...], jak i podmiot ją prowadzący wykluczają możliwość uznania, że działalność ta polega na eksploatacji autostrady płatnej.

W tym stanie sprawy Sąd uznał, zgodnie z wcześniej prezentowanym stanowiskiem dotyczącym lat podatkowych 2010-2011, że skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a grunty i budowle zajęte na prowadzenie MOP nie są gruntami i budowlami wykorzystywanymi do eksploatacji autostrady. Taka konstatacja przesądza o zasadności ich opodatkowania, gdyż grunty te i posadowione na nich budowle nie służą działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją autostrady płatnej, zaś budynki w ogóle nie mogą być objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Nie sposób bowiem przyjąć, że "pasy drogowe" wymienione w decyzji a udostępnione B S.A., związane są z eksploatacją autostrady. Nie ma przy tym prawnego znaczenia argumentacja skarżącej, że może – zgodnie z umową koncesyjną – prowadzić działalność w MOP za pomocą osób trzecich. Argumentacja taka mogłaby spełnić oczekiwania skarżącej, gdyby podmiot trzeci prowadził eksploatację autostrady a nie szeroko rozumianą działalność handlowo-usługową, a więc działalność inną niż eksploatacja autostrady.

Za niezasadne Sąd uznał także wskazane w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Naruszenie ww. przepisów skarżąca powiązała z zarzutem braku zastosowania przez organy art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Analiza akt administracyjnych wskazuje, że organ podatkowy wydając zaskarżone orzeczenie nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p., gdyż jego zasadność musiałaby wiązać się z błędnym przyjęciem wartości przyjętych za podstawę opodatkowania. Skarżąca nie kwestionuje ani przyjętych do podstawy opodatkowania powierzchni gruntów ani wartości budowli zatem nie sposób przyjąć, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p., która nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do wszystkich istotnych, powołanych przez stronę okoliczności i dokonało ich oceny. To, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami strony nie jest równoznaczne z naruszeniem art. 124 i art. 210 O.p. Sposób przeprowadzonego postępowania i ustalony w sprawie stan faktyczny, jak i wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów nie pozostawiły istotnych wątpliwości. Stanowisko organu jest jasne i przekonujące, znajduje pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, zaś nieodniesienie się do wszystkich argumentów strony nie skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p., skoro uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wszystkie formalne wymogi wynikające z art. 210 O.p.

Sąd nie podzielił także twierdzeń strony w zakresie naruszenia art. 2a O.p. W badanej sprawie organy nie miały wątpliwości, co do zakresu zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Stanowisko organów znalazło odzwierciedlenie w dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zatem zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Wymaga przy tym zaakcentowania, że to, że strona skarżąca prezentuje inny pogląd nie stanowi przesłanki zastosowania art. 2a O.p., gdyż taka wykładnia wskazanego przepisu prowadziłaby do sytuacji, że w każdym przypadku, gdy podatnik ma wątpliwości, co do treści przepisu bądź, gdy interpretuje go w sposób odmienny od organów podatkowych należałoby uwzględnić jego żądanie, tj. zinterpretować przepis na jego korzyść. Przyjęcie takiej wykładni art. 2 a O.p. pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem i prowadziłoby do wypaczenia jego sensu. Zdaniem Sądu, mając również na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w badanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły dyrektywie wynikającej z art. 2a O.p. Przypomnieć należy, iż TK wskazał w nim, że "zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika winno się stosować już po zastosowaniu wykładni językowej i systemowej a nie dopiero wówczas, gdy wszystkie rodzaje wykładni, w tym celowościowej, nie dają rezultatów". Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 16 marca 2016 r., I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Podsumowując w odniesieniu do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 2a O.p., poprzez odmowę zastosowania ze względu na istotne wątpliwości interpretacyjne treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., podkreślić należy, że sama treść tego przepisu nie budziła wątpliwości interpretacyjnych natomiast brak ustawowej definicji pojęcia "eksploatacja autostrady płatnej" został skutecznie uzupełniony przez orzecznictwo, które ‒ jak wyżej wykazano ‒ jest obecnie jednolite. Posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. W tej sytuacji skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a zatem i zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, jako uzależniony od wcześniejszego uznania za skuteczne zarzutów procesowych, należało uznać za chybione.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.