Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 789/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 66 par. 1, art. 71, art. 535
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 4 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 253 poz 2531
law: Ustawa z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1017/07 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 20 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie sygn. I SA/Łd 1017/07, ze skargi B. sp. z o.o. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 18 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. - oddalił skargę.

1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją z 18 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 29 sierpnia 2006 r. [...].

W dniu 30 listopada 2004 roku "O." Spółka z o.o. (obecna nazwa "B.") z siedzibą w L. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. Do wniosku Spółka załączyła deklarację korygującą, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie niższej niż w pierwotnej deklaracji. W załączonym do korekty piśmie, pełnomocnik Spółki podniósł, że firma prowadzi działalność polegającą na wysyłkowej sprzedaży towarów, które są oferowane i prezentowane do sprzedaży w wydawanych katalogach. Powodem złożenia deklaracji korygującej było uznanie, wbrew prezentowanemu uprzednio przez Spółkę poglądowi, iż nieodpłatne przekazanie katalogów nie stanowi przekazania towarów na cele reprezentacji albo reklamy, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powołana dalej jako "u.p.t.u."). Zgodnie z aktualnym jej stanowiskiem katalogi stanowią wyłącznie ofertę sprzedaży, tzn. pełnią funkcję informacji handlowej, a zatem czynność ich nieodpłatnego przekazania nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadniając swój pogląd, Spółka powołała się na pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 20.02.2002 r., stanowiące odpowiedź na zapytanie poselskie nr 213 dotyczące problemów podatkowych związanych ze sprzedażą wysyłkową. Podniosła także, że zgodnie z pismem Urzędu Statystycznego w L. z 09.03.2004 r. katalog spółki "O." wraz z dodatkiem informującym o aktualnych promocjach, rabatach i upustach cenowych mieści się w grupowaniu PKWiU 22.22.12-00.10 "Katalogi handlowe", co jej zdaniem dodatkowo świadczy, iż nie są to materiały reklamowe.

1.3. Decyzja organu I instancji z 29 sierpnia 2006 r. wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek, podjętej na zasadzie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - powołana dalej jako "O.p."), decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 19 grudnia 2005 r. uchylającej poprzednią decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z 4 sierpnia 2005 r. Decyzją pierwotną, organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za listopad 1999 r. w żądanej przez Podatnika wysokości, bowiem uznał, iż przedmiotowe katalogi miały charakter reklamowy i ich nieodpłatne przekazanie przez spółkę kontrahentom i anonimowym odbiorcom stanowiło przekazanie towarów na potrzeby reklamy, w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Rozpoznając odwołanie od pierwotnej decyzji pierwszoinstancyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji kasacyjnej wyraził pogląd, iż wysyłanie przez Spółkę katalogów do wskazanych indywidualnych odbiorców nie stanowi przekazania ich na reprezentację i reklamę, w związku z czym nie podlega dyspozycji przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Przy czym, rozważenia wymagała kwestia, czy katalogi załączane w formie wkładek do niektórych ilustrowanych czasopism mają charakter materiałów informacyjnych, podobnie jak katalogi wysyłane do konkretnych odbiorców.

1.4. Przedmiotową decyzją z 29 sierpnia 2006 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego działając w ramach powtórnego rozpatrywania sprawy, na podstawie art. 207, art. 210, art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 21 ust.1, art. 27 ust. 4 u.p.t.u., ponownie odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty w podatku VAT, podtrzymując poprzednio zajęte stanowisko.

W uzasadnieniu decyzji organ w szczególności dokonał analizy pojęcia reklamy w znaczeniu słownikowym i uznał, że przedmiotowe katalogi zawierały ewidentne elementy reklamy oferowanych w nich towarów i były przekazywane potencjalnym klientom dla potrzeb reklamy. Jednocześnie podniósł, iż sposób rozprowadzania spornych katalogów nie ma znaczenia dla ewentualnego opodatkowania czynności ich przekazania, ponieważ treść wszystkich katalogów jest taka sama, zaś potencjalny klient to także taki, którego dane są znane firmie wysyłkowej. Ponadto organ, powołując się na włączony do postępowania materiał dowodowy wskazał, że Spółka przez wiele lat uznawała sporne katalogi za materiały reklamowe, jak również, że NSA OZ w Łodzi w uzasadnieniach wydanych w 1997 r. kilkudziesięciu wyroków uwzględniających skargi spółki "O." na decyzje organów celnych w przedmiocie określenia cła od sprowadzonych z zagranicy katalogów wyraził zgodny ze stanowiskiem Skarżącej pogląd, iż sprowadzone wówczas z zagranicy katalogi niewątpliwie służyły celom reklamy oraz akwizycji.

1.5. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zawarł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 4 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 2 Konstytucji RP, a także podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p.

1.6. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podzielając w całości jego stanowisko, iż nieodpłatne przekazanie tychże katalogów jest przekazaniem towarów na cele reklamowe i podlega opodatkowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, zawarty w tych katalogach czynnik perswazyjny, czyli zachęcający do zakupu przedstawionych w nich towarów przesądza o tym, że sporne katalogi należy traktować jako materiały reklamowe. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka bezzasadnie dokonała korekty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy błędnie przyjmując, że rozprowadzane przez nią katalogi stanowią wyłącznie ofertę zawarcia umowy, a ich przekazanie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4 pkt 1 u.p.t.u., art. 2 Konstytucji RP oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 233 § 2 i art. 229 O.p.

W uzasadnieniu skargi, jej autor podtrzymał argumenty podnoszone w odwołaniach od decyzji organu I instancji. Podkreślił w szczególności, iż różnica pomiędzy materiałem reklamowym a informacją handlową jest bardzo nieostra i sporna, co sprawia, że organy podatkowe powinny dopuścić w tym przedmiocie dowód z opinii biegłego. Przeprowadzenie takiego dowodu mogłoby w znaczący sposób pomóc w obiektywnym ustaleniu i ocenie reklamowego charakteru katalogów handlowych. Ponadto wskazał, że kwestionując opinię Urzędu Statystycznego z 9 marca 2004 r. klasyfikującą katalogi "B." do grupowania PKWiU 22.22.12-00.10 ,,Katalogi handlowe" powinny wystąpić o powtórne wydanie opinii.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi, nie uznając zasadności podniesionych w niej zarzutów, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W głównych motywach uzasadnienia wyroku Sąd podniósł, iż podstawową kwestią sporną jest to, czy zakupione przez skarżącą Spółkę i wykorzystane w jej działalności gospodarczej, w rozpatrywanym okresie podatkowym, katalogi prezentujące towary przeznaczone do sprzedaży wysyłkowej zostały przekazane lub zużyte na potrzeby reklamy /lub reprezentacji/ w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Przy czym, zgodnie z wymienionym przepisem w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy.

3.3. Sąd wskazał, iż wobec braku definicji w ustawie o VAT oraz w innych aktach normatywnych pojęcia "reklamy", należy odwołać się do wykładni gramatycznej. Z definicji słownikowej tego pojęcia wynika natomiast, że najistotniejszą cechą reklamy jest to, że stanowi ona zawsze informację o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach oraz możliwościach zakupu, przekazaną w zasadzie bliżej nieokreślonemu kontrahentowi oraz mającą na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia towaru. Sąd uzasadniał, że na taką interpretację pojęcia reklamy wielokrotnie wskazywały, rozpatrując podobne sprawy, składy orzekające sądów administracyjnych. W przedmiotowych orzeczeniach zwracano uwagę, iż termin "na potrzeby reklamy" ma szerszy zakres znaczeniowy od terminu "reklama" i obejmuje przekazanie towarów nie tylko na potrzeby reklamy w ścisłym znaczeniu, ale także wszelkiego rodzaju dystrybucję towarów lub usług po to, aby osiągnąć cel reklamowy.

3.4. Ustosunkowując się kwestii spornej w niniejszej sprawie, WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe katalogi mają charakter materiałów reklamowych, tym samym, że wykorzystywanie przez Spółkę przedmiotowych katalogów mieści się w dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu przemawia za tym to, że z katalogów wynikają elementy reklamy przedstawionych towarów. Takie okoliczności jak ich wygląd, sposób przygotowania, a także treść dotycząca poszczególnych prezentowanych towarów świadczyły jednoznacznie o tym, że katalogi, wbrew stanowisku Strony, nie stanowiły wyłącznie informacji handlowej niezbędnej do prowadzenia sprzedaży wysyłkowej. Ich nie mniej ważną funkcją było bowiem zachęcanie potencjalnych klientów, do nabywania oferowanych w katalogach towarów, poprzez różnorakie pozytywne ich przedstawianie.

Dodatkowo Sąd zauważył, iż Spółka przez wiele lat kwalifikowała sporne katalogi jako materiały reklamowe. Świadczą o tym chociażby, składane do listopada 2004 r. deklaracje rozliczeniowe VAT-7, a także prezentowane przez nią w 1997 r., w sprawach dotyczących wymiaru cła od sprowadzonych wówczas z zagranicy katalogów, których wygląd i treść były podobne do wykorzystywanych w roku 2000, takie właśnie stanowisko, podzielone również w kilkudziesięciu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi.

3.5. Sąd nie uznał zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 4 pkt 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż sporne katalogi stanowią towary w rozumieniu przepisów cyt. ustawy. Wskazał, że nie powinno budzić, w kontekście tego przepisu wątpliwości, że przedmiotowe katalogi stanowiły towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, gdyż m.in. były one przedmiotem czynności ich zakupu przez skarżącą spółkę, związane z poniesieniem znacznych wydatków, które zostały w swoim czasie dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie Sąd odmówił słuszności argumentom Strony odnoszącym się do opinii Urzędu Statystycznego, kwalifikującej przedmiotowe katalogi do grupowania "Katalogi handlowe". Przede wszystkim wskazał, że okoliczność ta nie może mieć znaczenia dla istoty sporu. Przy czym, przedmiotowa opinia dodatkowo wskazuje, że katalogi stanowiły towary w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.t.u. Sąd nie podzielił również twierdzeń Spółki związanych ze stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na interpelację poselską nr 213 uznając, że nie stanowi ona źródła prawa dla rozstrzygnięć organów podatkowych.

3.6. Ustosunkowując się natomiast do zawartego w skardze wniosku o powołanie opinii biegłego, WSA wskazał na zakres kognicji sądu administracyjnego, który orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami, a jedynie wyjątkowo ma możliwość, przewidzianą przez art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powołana dalej jako "p.p.s.a."), przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów. Jednocześnie Sąd podkreślił, że wniosek taki nie był zgłoszony w toku postępowania podatkowego, a organy nie miały obowiązku powołania biegłego z urzędu w trybie art. 197 O.p.

3.7. Ponadto, Sąd nie podzielił zasadności zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących naruszenia zasady praworządności art. 120 O.p. oraz zasady swobodnej oceny dowodów art. 191 O.p. Wskazał, iż postępowanie było prowadzone z czynnym udziałem strony zgodnie z zasadami i przepisami postępowania podatkowego. Jednocześnie Sąd przyznał rację Skarżącej, że pogląd wyrażony w pierwszej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego - decyzji z 19.12.2005 r., nie został później w pełni podzielony w kolejnej decyzji organu pierwszej instancji oraz utrzymującej ją w mocy zaskarżonej decyzji. Jednakże uznał, że powyższa okoliczność, sama w sobie, nie może powodować uznania niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji kasatoryjnej, wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., może wskazać jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie może natomiast przesądzać treści rozstrzygnięcia, gdyż stanowiło by to naruszenie zasady dwuinstancyjności. Dlatego też, organ pierwszej instancji nie był związany błędnym, jego zdaniem, poglądem organu drugiej instancji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W imieniu skarżącej Spółki, na podstawie art. 173 oraz art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Łodzi, zaskarżając go w całości, wniósł reprezentujący ją doradca podatkowy. Kwestionowanemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłową jego interpretację, prowadzącą do uznania przekazania katalogów ofertowych Spółki za przekazanie na cele reklamowe,

b) przepisu art. 4 pkt 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłową jego interpretację, prowadzącą do uznania katalogów ofertowych Spółki za towar.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 135 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 czerwca 2007 r., a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a tym samym utrzymanie decyzji wydanej z naruszeniem prawa, w tym następujących przepisów proceduralnych:

naruszenie art. 120 O.p., czyli zasady praworządności, nakazującej organom administracji działanie na podstawie i granicach prawa, poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 u.p.t.u.,

naruszenie art. 121 § 1 O.p., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez powołanie się w uzasadnieniu na orzeczenia wydane w odmiennym stanie faktycznym oraz na podstawie przepisów prawa celnego,

naruszenie art. 122 O.p., czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego,

naruszenie art. 187 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poprzez nieuzasadnione zanegowanie interpretacji wydanej przez Główny Urząd Statystyczny,

naruszenie przepisu art. 191 O.p., czyli zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez oparcie wydanego rozstrzygnięcia na przesłankach pozanormatywnych,

naruszenie art. 229 O.p., czyli możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ II instancji, poprzez nieuzupełnienie niekompletnego materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie,

naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, czyli zasady demokratycznego państwa prawnego, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób zaprzeczający zasadzie zaufania podatnika do organów władzy publicznej.

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające i niekompletne wyjaśnienie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w uzasadnieniu wyroku, wskazujące na ewidentny brak podstaw faktycznych i prawnych podjętych w w/w wyroku ustaleń.

4.2. Wobec wskazanych powyżej naruszeń wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przede wszystkim wskazując, że to cel gospodarczy, przy jednoczesnym uwzględnieniu specyfiki działalności gospodarczej podatnika, determinuje ustalenie czy dane czynności stanowią reklamę, podniósł, iż podstawowym celem omawianych katalogów nie było reklamowanie (zachwalanie) towarów, lecz doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży. Podkreślił przy tym, że katalogi sprzedaży wysyłkowej, wysyłane przez podatnika do potencjalnych klientów zawierały szczegółowe dane o oferowanych towarach, w tym w szczególności: zdjęcia oferowanych towarów, opis ich parametrów technicznych, cenę, informacje o sposobie składania zamówienia oraz formularze zamówienia. Mieściły się zatem w kategorii oferty, w rozumieniu art. 66 § 1 K.c. Przy czym, Kodeks cywilny wyraźnie rozróżnia ofertę od reklamy, stanowiąc w art. 71, iż ogłoszenia, reklamy, cenniki i inne informacje nie stanowią oferty sprzedaży.

W oparciu o powyższe, Skarżąca wyraziła pogląd, że nie stanowi działań reklamowych wydanie i rozpowszechnianie oferty, cennika, informacji technicznej, handlowej niezbędnej do zawarcia umowy i rozpoczęcia negocjacji. Mimo, że oferta zawiera zawsze elementy reklamy, w praktyce bowiem pojęcia te w znacznym stopniu przenikają się, to jednak oferta pełni zupełnie inne funkcję i rodzi odmienne skutki. Tak długo bowiem, jak przedsiębiorca jest związany złożoną propozycją-nawet zawierającą element zachęty - mamy do czynienia z działaniem o charakterze oferty, a nie reklamy. Strona podkreśliła, że nie neguje, iż w jej katalogach wysyłkowych dopatrzyć się można elementów reklamowych. Jednakże ten element reklamowy wynika całkowicie ze specyfiki działalności skarżącej i nie pozbawia tychże katalogów charakteru oferty. Zarzuciła jednocześnie Sądowi I instancji, że ten w ogóle się nie wziął przedmiotowych okoliczności pod uwagę, a skupił się wyłącznie na interpretacji pojęcia reklamy. Z analogicznych przyczyn, skarżąca Spółka zakwestionowała uznanie przez Sąd za niezasadne powoływanie się przez nią na stanowisko wyrażone we wskazanej odpowiedzi na interpelację poselską nr 213.

4.4. Ponadto w skardze kasacyjnej, jej autor negatywnie odniósł się do argumentacji Sądu odwołującej się do wyroków NSA dotyczących obowiązków celnych. Niezależnie od poglądu o odmienności stanów faktycznych i przepisów celnych, dyskwalifikujących możność ich powoływania w niniejszej sprawie, strona zarzuciła, że Sąd przywoływał wybiórczo tezy z tychże orzeczeń. Natomiast, zarzucając naruszenie podstawowych zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191 oraz zasady konstytucyjnej - wynikającej z art. 2 Konstytucji, Strona wskazała m.in. na tendencyjne działanie organów podatkowych, nieprawidłową wykładnię przepisów, dowolną ocenę dowodów, rozstrzyganie wątpliwości jedynie na korzyść Skarbu Państwa, jak również nie wystąpienie przez organy, wobec istnienia takiej konieczności, do organu statystyki o ponowną opinię dotyczącą przedmiotowych katalogów. Na tej podstawie uznała, że zaskarżony wyrok narusza art. 135 § 1 p.p.s.a., ponieważ nie usuwa rażącej sprzeczności z prawem powoływanych decyzji.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez pełnomocnika, wskazując, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu, kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ wskazał przede wszystkim, iż w zakresie zarzutu naruszenia art. 135 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakich środków przewidzianych ustawą nie zastosował Sąd w stosunku do zaskarżonej decyzji oraz ewentualnego wpływu tego na wynik sprawy. Ponadto, Sąd nie mógł dopuścić się naruszenia wskazanego przepisu, bowiem tenże przepis, który zresztą nie zawiera § 1, określający zakres orzekania sądu I instancji, nie może mieć zastosowania w sprawie, w której skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., lecz ma jedynie zastosowanie w razie uwzględnienia skargi.

W odniesieniu natomiast do pozostałych twierdzeń strony organ podniósł, iż prawidłowe było stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim należy zauważyć, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane naruszenie przepisów postępowania.

5.2. Skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie art. 135 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 135 p.p.s.a. nie zawiera paragrafów, jednak z treści skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 135 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w niezastosowaniu przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do decyzji organów podatkowych, a tym samym usankcjonowanie decyzji wydanych z naruszeniem prawa tj podstawowych zasad ogólnych prawa podatkowego. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w razie oddalenia skargi przez sąd nie można mu postawić skutecznie zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. Nie mogło bowiem dojść do równoczesnego zastosowania całkowicie odmiennych środków pozostających w dyspozycji sądu, tj. oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. i wzruszenia aktów lub czynności podjętych we wcześniejszych postępowaniach dotyczących sprawy objętej skargą. Przepis art. 135 p.p.s.a. może być zastosowany jedynie wówczas, gdy sąd uwzględnienia skargę. Z taką sytuacją w tej sprawie nie mamy do czynienia. Sąd pierwszej instancji nie mógł więc naruszyć tego przepisu.

5.3. Naruszenie określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania skarga kasacyjna wiąże przede wszystkim z dokonaniem odmiennej od oczekiwanej przez stronę subsumcji. Skarżąca nie zgadza się bowiem z zakwalifikowaniem ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod wskazany w decyzjach organów przepis prawa. Nie można jednak uznać, by dokonanie odmiennej niż to oczekuje strona subsumcji naruszało zasadę zaufania.

5.4. Nie jest też trafny zgłoszony na etapie postępowania sądowego zarzut niekompletności materiału dowodowego. Znajdująca się w aktach podatkowych opinia organu statystycznego została oceniona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazano w sposób przekonujący, dlaczego uznano, że dowód ten nie ma większego znaczenia w tej sprawie. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie naruszono przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewystarczającego i niekompletnego wyjaśnienia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, w szczególności poprzez brak wskazania podstaw faktycznych i prawnych.

5.5. Art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji wszystkie te elementy zawiera. Fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z orzeczeniem sądu i zawartymi w nim argumentami oraz oceną prawną nie może skutkować uznaniem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przepisów postępowania okazały się nieskuteczne należy przejść do oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego.

5.6. Zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., Skarżąca kwestionuje interpretację tego przepisu przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji, dowodząc, że kwestionowane katalogi nie miały charakteru reklamowego i były przeznaczone dla różnych podmiotów, a tym samym mieściły się w kategorii oferty w rozumieniu art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego. W myśl art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega również świadczenie usług oraz przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Dla opodatkowania towarów istotny jest w tym przypadku cel przekazania tych towarów, a nie to, czy przeznaczone one były dla różnych podmiotów. Przesłanką opodatkowania jest bowiem przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy i nie ma przy tym znaczenia to, że jest to jedyny sposób - ze względu na formę prowadzenia działalności gospodarczej - pokazania towaru. Ze względu na tak określoną w tym przepisie przesłankę opodatkowania przekazania towarów konieczne jest w tej sytuacji odniesienie się do definicji pojęć reklamy i oferty na tle prawa cywilnego i podatkowego. Zarówno oferta, jak i reklama stanowią pojęcia kluczowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego - oferta jako podstawowy mechanizm nawiązywania współpracy handlowej, reklama zaś jako środek służący intensyfikacji i zwiększaniu efektywności tej współpracy. Problem praktyczny polega jednak na tym, iż nie zawsze oferta i reklama są właściwie identyfikowane, co jest z reguły efektem mylenia tych dwóch określeń.

5.7. Oferta zdefiniowana jest w art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego. W stanie prawnym obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z tym przepisem oferta to oświadczenie woli zawarcia umowy złożone przez jeden podmiot drugiemu podmiotowi, zawierające istotne postanowienia kontraktu. Istotne postanowienia umowy to tzw. essentialia negotii, czyli te zapisane w niej ustalenia między stronami, które stanowią niezbędne minimum, właściwe dla danego rodzaju kontraktów, bez uzgodnienia którego w ogóle nie można mówić o zawarciu konkretnej umowy.

W konsekwencji dla zawarcia umowy sprzedaży niezbędne jest uzgodnienie jej przedmiotu, czyli rzeczy, która ma zostać sprzedana oraz ceny sprzedaży, za którą właściciel godzi się swoją rzecz sprzedać, nabywca zaś rzecz tę kupić (art. 535 k.c.). Aby można było zatem mówić o ofercie sprzedaży (zawarcia umowy sprzedaży), powinna ona zawierać stwierdzenie właściciela rzeczy, iż ma on wolę zbyć ją adresatowi oferty po określonej cenie.

5.8. Inaczej przedstawia się kwestia legalnej definicji pojęcia reklamy. Brak jest takiej definicji w Kodeksie cywilnym oraz w prawie podatkowym. Co prawda opis zjawiska reklamy zawiera art. 4 pkt 6 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531 ze zm.), stanowiący, iż reklama jest to każdy przekaz zmierzający do promocji sprzedaży albo innych form korzystania z towarów lub usług, popierania określonych spraw lub idei albo do osiągnięcia innego efektu pożądanego przez reklamodawcę, nadawany za opłatą lub inną formą wynagrodzenia, jednak jest to definicja obowiązująca jedynie dla obszaru nadawczego, regulowanego przepisami ustawy o radiofonii i telewizji.

5.9. Ogólnie przyjętą zasadą interpretacyjną przepisów prawnych jest, w przypadku braku odrębnej ustawowej definicji danego pojęcia, sięganie po jego znaczenie słownikowe. Według potocznego znaczenia reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś (Słownik języka polskiego, t. III, Warszawa 1989, s. 38-39).

Mając na uwadze wskazaną wyżej definicję reklamy dla rozróżnienia dwóch podlegających analizie pojęć bardzo istotne jest brzmienie art. 71 Kodeksu cywilnego, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie. Zgodnie z tym przepisem ogłoszenia, reklamy, cenniki i inne informacje skierowane do ogółu lub do poszczególnych osób, poczytuje się w razie wątpliwości nie za ofertę, lecz za zaproszenie do rozpoczęcia rokowań. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż ustawodawca dopuszcza pokrywanie się reklamy z ofertą. Istotne znaczenie ma w tym kontekście pojęcie informacji, którym cytowany przepis się posługuje. Skoro bowiem reklama została w nim potraktowana jako szczególny rodzaj informacji, z drugiej zaś strony może mieć ona jednocześnie status oferty, uznać należy, iż elementem wspólnym dla określeń oferty i reklamy na gruncie ogólnych zasad prawa cywilnego jest właśnie przymiot informacyjny.

Z takiej konkluzji nie należy, mimo zasygnalizowanej zbieżności, wyprowadzać wniosku, iż występujący w każdej reklamie element informacyjny przesądza, że może zostać ona automatycznie uznana w związku z jego występowaniem za ofertę w rozumieniu art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego. Jak to już wcześniej zaznaczono, oferta wyrażać musi wyraźną wolę zawarcia kontraktu, reklama zaś z kolei odznaczać się musi wartościowaniem w postaci zachwalania czy też zachęty do nabycia określonych produktów (skorzystania z usług) reklamodawcy.

5.10. Relacje między ofertą a reklamą, biorąc pod uwagę czynnik informacyjny, o którym mowa w art. 71 Kodeksu cywilnego, można określić w taki sposób, iż pojęcia oferty i reklamy obejmują dwa różniące się znaczeniowo, choć wykazujące punkty styczne zbiory określeń. Jednoznacznie jednak wynika z powyższego, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, jeżeli stanowią one szczególny rodzaj informacji, powinny być traktowane nie jako oferty, ale jako zaproszenie do rozpoczęcia rokowań. Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał działania skarżącej spółki jako działania na potrzeby reklamy. Do takiej konkluzji prowadzić musi zarówno analiza formy, jak i treści analizowanych katalogów, których główną funkcją ma być zachęcenie, zaproszenie potencjalnych klientów do zakupu pokazanych i opisanych artykułów. Także w piśmiennictwie, przy braku legalnej definicji terminów "reprezentacja" i "reklama", przyjmuje się, że "...z reguły katalogi nie będące wyłącznie cennikami mają w sensie prawno-podatkowym charakter reklamy" (vide: Rafał Ziętek Doradca Podatkowy 2001/5, str. 24). Takie też pojęcie rozumienia reklamy znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych, powołanym przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia prawa materialnego.

5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.