Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3431/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2004 r. sprawy ze skarg B.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2003 r. Nr ..., ..., ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998, 1999 i 2000 oddala skargi


UZASADNIENIE

Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. przeprowadził w okresie pomiędzy 28 maja 2002 r. a 6 stycznia 2003 r. kontrolę wobec B.S. . Przedmiotem kontroli była: prawidłowość ustalania podstawy opodatkowania oraz obliczania podatku dochodowego wykazanego w zeznaniach o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w latach 1997 – 2001 oraz prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług w latach 1997 – 2001. Jak ustalono, B.S. w tym okresie wykonywał wolny zawód polegający na świadczeniu obsługi prawnej i doradztwa podatkowego na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w ramach kancelarii P. z siedzibą w P., a następnie w W. .

W związku ze stwierdzonymi uchybieniami w tym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał szereg decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, od których podatnik wniósł odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. .

Zaskarżoną decyzją z dnia ... listopada 2003r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił częściowo decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2003 r. w sprawie określenia B.S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i określił je w kwocie 65.770,10zł

W toku prowadzonej wobec niego kontroli skarbowej, na podstawie zeznania rocznego oraz badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu w kwocie 3688,53zł.(brutto 4500 zł) wynikającego z polecenia przelewu wystawionego przez Komornika Sądu Rejonowego Rewir ... w P. tytułem zwrotu kosztów w postępowaniu sądowym w sprawie przeciwko ... Sprawdzając dokumenty u kontrahenta kontrolowanego spółki ... stwierdzono, że kwota ta obejmuje wynagrodzenie adwokackie w kwocie 2500 zł. oraz wynagrodzenie za zastępstwo prawne w postępowaniu egzekucyjnym w kwocie 2000 zł. Podatnik twierdził, że są to koszty prowadzenia sprawy i wnosił o przesłuchanie jako świadka komornika na okoliczność rozliczenia kosztów. Organy obu instancji nie znalazły podstaw do przeprowadzenia tego dowodu, ponieważ z dokumentów w sposób jasny wynikało, że jest to przychód z działalności gospodarczej podatnika. Nie stwierdzono w dokumentacji natomiast zwrotu tej kwoty do kasy lub na rachunek ... . Z tego względu na podstawie art. 14 ust 1 ustawy przychód podatku dochodowym od osób fizycznych /updof/ zwiększono przychód podatnika o kwotę 3688,53 zł. po odliczeniu podatku VAT.

Zakwestionowano, nadto wykazane w zeznaniu przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód z działalności wykonywanej osobiście wymienionej w art. 13 pkt. 2-8 updof z umów zlecenia z firmą ... sp. z o.o. oraz z Kancelarią prawną ... . Z tą pierwsza spółką zawarł dwie umowy zlecenia na wykonanie funkcji pełnomocnika zgromadzenia uzyskując wynagrodzenie w łącznej kwocie 4200 zł. brutto. Z. zawarł umowę zlecenia zobowiązując się do wykonywania określonych czynności z zakresu obsługi prawnej podmiotów obsługiwanych przez tę spółkę, za wynagrodzeniem w kwocie 75 zł za godzinę, płatnym w okresach miesięcznych. Do tej umowy podatnik wystawił cztery rachunki za miesiące wrzesień-grudzień na kwotę 52.000zł brutto. Za wykonywanie tych usług nie wystawił faktur VAT, pomimo, że był płatnikiem tego podatku a odbiorcami usług były zarejestrowane podmioty tego podatku. Przychody z tych umów nie zostały zaksięgowane w księdze podatkowej, a podatnik odliczył od nich 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu.

W toku kontroli ustalono, że podatnik świadczone usługi w zakresie obsługi prawnej i podatkowej rozliczał jako:

- Kancelaria ... B.S., gdzie uzyskany przychód zaliczany jest do pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a poniesione wydatki na podstawie art. 22 updof stanowią koszty uzyskania przychodów,

- B.S. z działalności wykonywanej osobiście z zastosowaniem 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.

Przychody z opisanych umów organy uznały za przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym wykonywania wolnego zawodu, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i po odliczeniu 10.134,43 zł podatku, kwotę 46.065,57 zł zaliczono do przychodu podatnika. Nie uznano natomiast w związku z tym kwoty 11.240,00 zł jako zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Organ odmówił przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącego świadków – wspólników ... jako, że uczestniczyli oni w badaniu dokumentów dotyczących przedmiotowych umów i nie wnosili uwag i zastrzeżeń do sporządzanych protokołów. Nadto organ nie kwestionował charakteru zawieranych umów, tylko sposób ich rozliczania przez podatnika, co należy do zakresu oceny prawnej a nie postępowania dowodowego. To samo dotyczy umów ze spółką ... .

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący prowadził ,jako zarejestrowany w dniu 23 maja 1995 r., stosownie do art. 8 ust1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, podmiot działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, prawno- organizacyjnego, finansowego, konsolidowania sprawozdań finansowych, marketingu, konsultingu i obsługi prawnej. Aktualność tych danych Urząd Miasta P. potwierdził w dniu 23 sierpnia 2003 r. W dniu 24 maja 1995 r. zarejestrowany został jako podatnik VAT. Wskazywany, zaś przez podatnika jako dowód na wykonywanie niektórych usług jako działalności wykonywanej osobiście, wypis z listy radców prawnych ma zdaniem organu charakter zaświadczenia w rozumieniu art. 217 kpa i potwierdza wyłącznie prawo do wykonywania tego zawodu.

Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. III RN 4/96, podsumowującą dorobek orzecznictwa w tym zakresie organ wskazał na podstawowe cechy ją charakteryzujące. Należą do nich: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, usługowej, handlowej w celach zarobkowych; prowadzenie jej na własny rachunek; jej zawodowy (stały) charakter; powtarzalność podejmowanych działań; podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Żaden, zaś przepis cyt. ustawy o działalności gospodarczej nie wyklucza prowadzenie jej osobiście na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

W związku z powyższym, jeżeli, tak jak skarżący, podmiot posiadający wpis do rejestru działalności gospodarczej, realizujący usługi w tym zakresie, czyni to w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz w sposób zorganizowany i ciągły, uczestnicząc w obrocie gospodarczym, to przychody osiągane z tego tytułu winny być uznane za przychody z działalności gospodarczej, a nie wykonywanej osobiście. Ta, bowiem nie musi spełniać tych kryteriów, a zwłaszcza powtarzalności i stałości oraz zorganizowania w ramach określonego administracyjnie-prawnego podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu, tylko co do czynności nie mieszczących się w zakresie zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej podmiot taki może zawierać umowy zlecenia i o dzieło w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Co do składanych przez stronę wniosków o przesłuchanie świadków, organ uznał, że nie dotyczyły one stanu faktycznego, czego dokonał organ kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji i w tym celu prowadzone były min. kontrole sprawdzające w trybie art. 20 ustawy o kontroli skarbowej. Dotyczyły natomiast prawidłowości rozliczania zawieranych umów zlecenia, a więc interpretacji prawa, do czego powołane są organy skarbowe, stąd wnioski te należało uznać za bezzasadne a zatem nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do poniesionego w odwołaniu zarzutu pośpiesznego doręczenia decyzji, organ wskazał, że nastąpiło to z zachowaniem wymogów proceduralnych. W odpowiedzi zaś na zarzut wszczęcia postępowania karnego w sprawie przekroczenia uprawnień przez kontrolujących organ wskazał, że postępowanie przygotowawcze zostało prawomocnie umorzone z braku znamion przestępstwa. Wniesienie, zaś następnie sprawy z oskarżenia prywatnego nie dowodzi winy kontrolujących.

Zaskarżoną decyzją z dnia ... listopada 2003r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił częściowo decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2003 r. w sprawie określenia B.S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. i określił je w kwocie 30.760,52 zł.

W toku kontroli ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup garnituru i marynarki w kwocie netto 1.318,31 zł na podstawie faktur VAT ... i ... .

Podatnik kwestionował te ustalenia, podnosząc, że charakter wykonywanego przez niego zawodu wymaga stosownego ubioru, a co za tym idzie wydatek na jego zakup stanowi koszty uzyskania przychodu. Celem udowodnienia tej tezy wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków J.O. i M.G. .

Organ uznał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup odzieży narusza przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 90 z 1993 r. poz. 416 ze zm.). Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wydatki, zaś na zakup ubrania do pracy, to wydatki typowo osobiste, ponoszone niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej i jak wielokrotnie wskazywał na to Naczelny Sąd Administracyjny, nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny ustalono na podstawie dokumentów źródłowych. Zbędne było, więc przesłuchiwanie świadków, którzy mogliby wyłącznie potwierdzić fakt używania garnituru i marynarki w pracy, co nie ma wpływu na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Ustalono nadto, że skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 1971,31 zł (brutto 2.405,00 zł), wynikającej z polecenia przelewu z dnia 25 lutego 1999 r, wystawionego przez ... tytułem wynagrodzenia adwokackiego w sprawie ... Sądu Rejonowego w P... . Podatnik twierdził, że kwota ta błędnie została przelana na jego konto, ponieważ czynności obsługi prawnej w tej sprawie wykonywał w ramach umowy z ... oraz, że została ona przekazana na konto tej kancelarii. Twierdzenia tego nie poparł jednakże żadnym dowodem. Dowodu takiego nie było zarówno w dokumentach kontrolowanego jak i tejże kancelarii. W tej sytuacji za zbędne organ uznał przesłuchanie wnioskowanych przez podatnika świadków – wspólników kancelarii ..., gdyż nie zmieniłoby to ustaleń dokonanych na podstawie zebranych dokumentów. W związku z tym, na podstawie art. 14 ust. 1 updof przychody zwiększono o kwotę 1971,31 zł. netto.

Podatnik zawarł dwie umowy na świadczenie usług z ... , w zakresie: ochrony interesów w trakcie przeprowadzonej kontroli UKS (... .05.1999r.) oraz opracowania podatkowych aspektów umowy leasingu nieruchomości (... .06.1999r.) Wynagrodzenie w łącznej kwocie 16.000,00 zł brutto, nie zostało zaksięgowane w ewidencji podatkowej. Skarżący zakwalifikował je jako dochód z działalności wykonywanej osobiście, dokonując potrącenia 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Kwota ta, zdaniem organu, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym wykonywania wolnego zawodu w rozumieniu art. 10 pkt.3 updof i po odliczeniu 2.885,25 zł podatku VAT, kwotę 13,114,75 zł. zaliczył ją do przychodów podatnika z tego tytułu, pomniejszając jednocześnie koszty uzyskania przychodu o kwotę 3200,00 zł . Na poparcie tego stanowiska przeprowadził wywód tej samej treści, co i w uzasadnieniu uprzednio omówionej decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1998 r. Zaprezentował, także identyczne stanowisko w przedmiocie zarzutu pospiesznego wydania decyzji i prowadzenia postępowania w sprawie przekroczenia uprawnień przez kontrolujących.

Zaskarżoną decyzją z dnia ... listopada 2003r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2003 r. w sprawie określenia B.S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 81,460,8o zł

W toku kontroli ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup spodni w kwocie 330,00 zł brutto na podstawie faktury VAT ... .

Podatnik kwestionował te ustalenia podnosząc, że charakter wykonywanego przez niego zawodu wymaga stosownego ubioru, a co za tym idzie wydatek na jego zakup stanowi koszty uzyskania przychodu. Celem udowodnienia tej tezy wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków J.O. i M.G. .

Organ uznał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup odzieży narusza przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 90 z 1993 r. poz. 416 ze zm.). Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wydatki, zaś na zakup ubrania do pracy, to wydatki typowo osobiste, ponoszone niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej i jak wielokrotnie wskazywał na to Naczelny Sąd Administracyjny, nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny ustalono na podstawie dokumentów źródłowych. Zbędne było, więc przesłuchiwanie świadków, którzy mogliby wyłącznie potwierdzić fakt używania spodni w pracy, co nie ma wpływu na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu

Ustalono nadto, że podatnik w ramach wynagrodzenia, wynikającego z opisanej wyżej umowy z dnia 11 maja 1999 r. o świadczenie usług w zakresie ochrony interesów ... w związku z prowadzaną przez UKS kontrolą, otrzymał w 2000 r. kwotę brutto 48.231,60 zł. Wynagrodzenie to nie zostało zaksięgowane w ewidencji podatkowej, a skarżący zakwalifikował je jako dochód z działalności wykonywanej osobiście dokonując potrącenia 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Kwota ta zdaniem organu stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej rozumieniu art. 10 pkt.3 updof i na podstawie tego przepisu organ po odliczeniu 8.697,50 zł podatku VAT włączył do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika, w tym wykonywania wolnego, zawodu kwotę 39.534,10 zł . Na poparcie tego poglądu przeprowadził wywód tej samej treści, co i w uzasadnieniu uprzednio omówionej decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1998 r. Zaprezentował, także identyczne stanowisko w przedmiocie zarzutu pospiesznego wydania decyzji i prowadzenia postępowania karnego w sprawie przekroczenia uprawnień przez kontrolujących

W zbliżonych do siebie w swej treści skargach z dnia 8 grudnia 2003 r. na powyższe decyzje B.S. zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakupy garderoby,

- naruszenie treści art.10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że przychody wynikające z zawartych przez niego umów w zakwestionowanych przypadkach stanowią dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie z działalności wykonywanej osobiście, a w konsekwencji odmówienie mu prawa do odliczenia 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu,

- bezzasadne uznanie za przychody z prowadzonej w zakresie obsługi prawnej działalności, kwoty 4500,00 zł. brutto wynikającej z przelewu z dnia 16 lipca 1998r. dokonanego przez Komornika Sądu Rejonowego w P. oraz kwoty 2405,00 zł brutto wynikającej z polecenia przelewu z dnia 25 lutego 1999 r., podczas gdy są to kwoty pomyłkowo przelane na jego konto tytułem zwrotu kosztów procesu i zostały zwrócone,

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, celem udowodnienia, że nabycie części garderoby było warunkiem niezbędnym dla uzyskiwania przychodów z obsługi prawnej podmiotów gospodarczych, celem udowodnienia faktu pomyłkowego przelania na jego konto kwot tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz celem udowodnienia charakteru zawieranych przez niego umów zlecenia bądź o dzieło w kwestionowanych przez organy przypadkach,

- pośpieszne wysłanie decyzji przez organ pierwszej instancji, bez rozpatrzenia kolejnych wniosków dowodowych,

- wszczęcie postępowania karnego przeciwko pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzającym kontrolę, o przestępstwo pozostające w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, co stanowi podstawę wyłączenia pracownika organu, a w konsekwencji wznowienia postępowania, a więc tym bardziej uchylenia decyzji.

Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, jako niezgodnych z prawem i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący podniósł, że charakter wykonywanego przez niego zawodu wymaga stosownego ubioru, a co za tym idzie wydatek na jego zakup stanowi koszty uzyskania przychodu

Jego zdaniem z treści art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 w sposób oczywisty wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu nie obejmuje działalności wykonywanej osobiście. Ta, bowiem pozostaje odrębnym źródłem przychodu, co skutkuje innym sposobem jej rozliczania. Zakres jego usług na rzecz ... był różny, a co za tym idzie źródła przychodów pozostawały odrębne. Usługi z zakresu doradztwa podatkowego, a taki był zakres w kwestionowanym przypadku, świadczył dopiero od chwili warunkowego wpisu na listę doradców podatkowych, miały one sporadyczny charakter stąd kwalifikowanie ich jako działalność wykonywaną osobiście. Z kolei w ramach umowy z Kancelarią ... nie świadczył usług jej obsługi prawnej, a jedynie wykonywał czynności obsługi prawnej na rzecz podmiotów przez nią obsługiwanych. Brak było, w tym wypadku, obowiązku wystawiania faktur VAT, gdyż nie było operacji gospodarczej. Zakres zaś umowy z ... nie mieści się zarówno w zakresie wykonywania zawodu radcy prawnego, jak i w zakresie wynikającym z ewidencji działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr. 153 poz. 1271 z póz. zm.) z dniem1 stycznia 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz.U. Nr. 74, poz. 368 ze zm.), weszła zaś w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr. 153, poz.1270). Zgodnie zaś z art. 97 §1 cyt. Ustawy – Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sadu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie zaś do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem, zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W przedmiotowych sprawach Sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził.

Za prawidłową należy uznać przyjętą interpretację przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zakupione przez skarżącego, będące przedmiotem sporu, części garderoby są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Wydatki na ten cel są wydatkami ściśle osobistymi, związanymi z realizacją osobistych potrzeb. Pogląd taki wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, w tym dla przykładu w sprawach: SA/Sz. 1912/99 (wyrok z 10 stycznia 2001 r.), I SA/War 1261/98 ( wyrok z 15 września 1999 r.), czy I SA/Lu 742/98 ( wyrok z 10 września 1999 r.). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił.

Zgodzić się także należy z wyrażonym przez organy poglądem o bezcelowości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Okoliczność używania przez skarżącego zakupionej odzieży, w trakcie wykonywania czynności z zakresu prowadzonej działalności, nie była bowiem kwestionowana, ale w świetle wyrażonego wyżej stanowiska nie jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotą sporu była natomiast kwestia interpretacji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., a tej nie można rozstrzygać w drodze przesłuchania świadków

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt. 2 i 3 cyt. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są: działalność wykonywana osobiście (pkt. 2) i pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt. 2, czyli wykonywanej osobiście (pkt. 3). Ustawa ta nie zawiera definicji pojęcia działalności gospodarczej.W ówczesnym stanie prawnym, zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz.324, ze zm.) definicja stworzona dla tego aktu, mogła być wykorzystywana jedynie pomocniczo. Wskazywała ona na dwa elementy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celach zarobkowych. Przy charakteryzowaniu tego pojęcia wykorzystywany jest, zatem dorobek doktryny i orzecznictwa, co jest praktyką akceptowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Najpełniejszego podsumowania tego dorobku dokonał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt. III RN 4/96, wskazując na najważniejsze cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Należą do nich: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, usługowej, handlowej w celach zarobkowych; prowadzenie jej na własny rachunek; jej zawodowy (stały) charakter; powtarzalność podejmowanych działań; podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Powyższa charakterystyka znalazła następnie odzwierciedlenie w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), według którego przepisu jest to zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, zawodowy i we własnym imieniu. Żaden, zaś przepis cyt. ustawy nie wyklucza prowadzenia jej osobiście na rzecz innych podmiotów [ zob. także art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 180)].

W związku z powyższym, na tle cyt. art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, należy przyjąć, że podmiot posiadający wpis do rejestru działalności gospodarczej, realizujący usługi w tym zakresie, czyni to w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz w sposób zorganizowany i ciągły, uczestnicząc w obrocie gospodarczym, to przychody osiągane z tego tytułu winny być uznane za przychody z działalności gospodarczej, a nie wykonywanej osobiście. Ta, bowiem nie musi spełniać tych kryteriów, a zwłaszcza powtarzalności i stałości oraz zorganizowania w ramach określonego administracyjnie-prawnego podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Taką też interpretację przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2057/99, a skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił

Skarżący zarejestrował w dniu 23 maja 1995 r., stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, działalność gospodarczą jako Kancelaria ... w zakresie doradztwa podatkowego, prawno- organizacyjnego, finansowego, konsolidowania sprawozdań finansowych, marketingu, konsultingu i obsługi prawnej. Aktualność tych danych Urząd Miasta P. potwierdził w dniu 23 sierpnia 2003 r. W dniu 27 maja 1996 r. wpisany został na listę radców prawnych a z wypisu z rejestru wynika, że wykonuje zawód w ramach tej kancelarii. W dniu 24 maja1995 r. zarejestrowany został jako podatnik VAT. Z dokonanych przez organy ustaleń, wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w ramach zarejestrowanej działalności realizuje usługi zawodowo, we własnym imieniu i na własny rachunek, czyni to w celach zarobkowych w sposób ciągły, w ramach podmiotu określonego administracyjnoprawnie uczestnicząc w obrocie gospodarczym. Zatem w sposób oczywisty wykonuje działalność gospodarczą o charakterze pozarolniczym. Wbrew twierdzeniom skarżącego czynności wykonywane w ramach wskazanych w zaskarżonych decyzjach umów mieszczą się w granicach szeroko ujętego zakresu działalności wynikającego z wpisu do rejestru działalności gospodarczej. Należy do niego, wbrew twierdzeniom skarżącego, także doradztwo podatkowe. Były to, bowiem usługi z zakresu tak rozumianego doradztwa podatkowego, prawno- organizacyjnego, finansowego bądź obsługi prawnej a dotyczy to także umowy z ... . Trafnie, zatem organ zakwestionował zakwalifikowanie ich jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście i uznał je jako przychody z działalności określonej w art. 10 ust. 1 pkt. 3 updof z wynikającymi z tego konsekwencjami także w zakresie kosztów ich uzyskania.

Także i w tym wypadku, skoro ustaleń dokonano na podstawie dokumentów nie zachodziła potrzeba dopuszczenia dowodów z zeznań świadków. Organy nie kwestionowały ani treści ani formy zawieranych umów, ale sposób rozliczenia przychodów uzyskanych w wyniku ich realizacji.

Nie nasuwają także zastrzeżeń ustalenia organu co do stwierdzonych przypadków nie zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwot wynikających z przelewów. W przypadku przelewu dokonanego przez komornika kwota 4500,00 zł brutto obejmuje wynagrodzenie skarżącego za zastępstwo prawne ... przed sądem oraz w postępowaniu egzekucyjnym w sprawie przeciwko ... . Podkreślenia wymaga fakt, iż w aktach sprawy znajduje się pismo skarżącego do komornika wskazujące tę kwotę właśnie jako wynagrodzenie za zastępstwo w sprawie. W przypadku kwoty kwoty 2.405,00 zł brutto wynikającej z polecenia przelewu wystawionego przez ... jest to zaś wynagrodzenie adwokackie za zastępstwo w sprawie ... Sądu Rejonowego w P. . Ustalenia te poczynione zastały w oparciu o dokumenty źródłowe także będące w posiadaniu kontrahentów skarżącego. W dokumentach tych brak jest dowodów na przekazanie tych kwot kontrahentom skarżącego. W tej sytuacji twierdzenia skarżącego, że kwoty te pomyłkowo przelane na jego konto zostały zwrócone należy uznać za niewiarygodne. Trafnie, zatem organ zaliczył kwoty te do przychodów skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej Skoro, zaś powyższe okoliczności ustalono w oparciu o dokumenty księgowe, to brak było podstaw do prowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez stronę świadków.

Bezzasadny okazał się więc zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z oddaleniem przez organy wniosków strony w przedmiocie dopuszczenia dowodów z zeznań świadków na wskazywane przez nią okoliczności.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut pośpiesznego wysłania decyzji przez organ pierwszej instancji. Decyzja wydana została ... czerwca 2003 r. i w tym dniu wysłana stronie. Nie można zatem stawiać organowi skutecznego zarzutu z powodu zachowania sprawności postępowania wymaganej przepisami. Podnieść przy tym należy, że organy w trakcie całego postępowania, także odwoławczego, umożliwiały skarżącemu zapoznawanie się bez ograniczeń, ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, dotrzymując także obowiązku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący korzystał wielokrotnie z możliwości składania wniosków o uzupełnienie materiału. Kolejne zaś jego pismo z dnia 13 czerwca 2003 r. wpłynęło do organu w dniu 17 czerwca 2003 r., co wynika ponad wszelką wątpliwość z akt sprawy, a więc już po wydaniu decyzji .Bez znaczenia, zatem pozostają jego rozważania, w jakim terminie, stosownie do przepisów wykonawczych Ministra Łączności, powinno zostać doręczone adresatowi.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie zachodziła okoliczność wyłączenia pracownika lub organu wydającego decyzję, skutkująca wznowieniem postępowania bądź koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji. Stosownie do treści art. 130 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej, osoba taka ulega wyłączeniu od udziału w postępowaniu, jeżeli zaistniały okoliczności, w związku, z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Nie ulega wątpliwości, że w stosunku do osób prowadzących postępowanie kontrolne nie wszczęto postępowania służbowego lub dyscyplinarnego. Na wniosek skarżącego, wszczęto natomiast dochodzenie w sprawie rzekomego niedopełnienia obowiązków przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej podczas kontroli, które postanowieniem z dnia ... grudnia 2002 r. zostało umorzone z braku znamion przestępstwa. Postanowienie to jest prawomocne, bowiem Sąd Rejonowy w C., po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, postanowieniem z dnia ... marca 2003r. utrzymał je w mocy nie dopatrując się popełnienia czynu karalnego. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie toczyło się w sprawie, a nie przeciw któremukolwiek pracownikowi organu. Skarżący w dniu 1 lipca 2003 r., a więc już po zakończeniu postępowania przed organem pierwszej instancji, wniósł przeciwko kontrolującym prywatny akt oskarżenia o czyn z art. 212 § 1 kk, co nie wyczerpuje sytuacji wyłączenia pracownika organu na podstawie art. 130 § 1 pkt. 7 Op.

Mając na względzie powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) oddalił skargi jako bezzasadne. ·.