Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2147/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, 67b par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA - Marek Olejnik, sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy - Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: odmowa umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok wraz z odsetkami za zwłokę I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz pełnomocnika skarżącej – adwokat A. M. kwotę 240,00 złotych, powiększoną o należny podatek VAT (23%) w kwocie 55,20 złotych – łącznie 295,20 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych – tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] nr [...] odmawiającą M. M. (dalej: skarżąca) umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2009 rok w kwocie 1977 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 639 zł.

Z przyjętego do rozstrzygnięcia stanu faktycznego wynika, że skarżąca wnioskiem z dnia 7 lutego 2013 r. (data wpływu do organu) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy I instancji) o umorzenie zaległości podatkowych podając, że znajduje się w katastrofalnej sytuacji finansowej, pogłębionej mającymi miejsce w 2010 r. dwoma pożarami kamienicy, w której mieszka i pracuje. Wskazała dalej, że sprawca pożaru - Urząd Miejski tylko częściowo wyremontował spalone mieszkanie, bowiem gabinet (w którym skarżąca pracuje) musi wyremontować we własnym zakresie, z własnych środków, na które musi wcześniej zarobić. Skarżąca wyjaśniła, że umorzenie zaległości podatkowych umożliwi jej perspektywę zarabiania oraz bieżącego regulowania należności wobec Skarbu Państwa.

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) organ podatkowy I instancji odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 1977 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzja ta – na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania - została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...] (nr [...]). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano na braki w zakresie zebranego materiału dowodowego, w części dotyczącej pomocy publicznej o jaką ubiega się skarżąca.

Organ podatkowy I instancji, decyzją z dnia [...] (nr [...]) ponownie odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej.

Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy uchylił wskazaną decyzję z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia podnosząc, że z dniem 1 stycznia 2014 r. doszło do zmiany przepisów dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wobec czego okoliczność, że przedsiębiorca znajduje się w trudnościach ekonomicznych nie stanowi przeszkody do udzielenia takiej ulgi, jeżeli stanowi ona pomoc de minimis. W związku z powyższym sprawę należy poddać ponownej analizie, w kontekście przesłanek warunkujących udzielenie ulgi w spłacie, na gruncie prawa krajowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...], organ podatkowy I instancji uznając, że wnioskowana ulga ma charakter pomocy publicznej, o jaką mogą ubiegać się przedsiębiorcy, odmówił skarżącej udzielenia rzeczonej ulgi. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że choć w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika polegająca na trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącej, to przeszkodą dla udzielenia ulgi jest niewystąpienie w sprawie przesłanki interesu publicznego. Organ podatkowy I instancji argumentował, że przyczyny powstania zaległości objętej postępowaniem nie są konsekwencją zdarzeń losowych, niezależnych od sposobu postępowania skarżącej, tj. pożaru, bowiem dotyczą one okresu wcześniejszego. Są one natomiast konsekwencją niepowodzeń gospodarczych skarżącej, które winny być wkalkulowane w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca wniosła odwołanie.

Po rozpoznaniu sprawy w trybie instancyjnym, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), że organ podatkowy ma swobodę w ramach uznania administracyjnego umorzyć bądź odmówić umorzenia zaległości podatkowej, nawet wówczas, gdy stwierdzi, że w sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w powołanym przepisie, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podniósł, że taka wykładnia przedmiotowej regulacji zgodna jest z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym wskazuje się, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Z kolei "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Obie zaś wspomniane przesłanki umorzenia zaległości podatkowych należy odnieść nie tylko do sytuacji majątkowej podatnika ale także ocenić w kontekście związku pomiędzy obniżeniem zdolności do zapłaty zobowiązania a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że interes podatnika nie może być utożsamiany z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej ani nie może być pochopne. Choć pojęcie ważnego interesu podatnika obejmuje szerszy zakres przypadków niż tylko zdarzenia nadzwyczajne, to pamiętać także trzeba, że w interesie publicznym jest to, aby podatki były płacone. Zatem przyznanie podatnikowi ulgi w zakresie zwolnienia go od zaległości podatkowych należy zawsze rozumieć jako wyjątek od ogólnej zasady równości opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji kierując się powyższymi wytycznymi dokładnie zbadał stan faktyczny w niniejszej sprawie. Stwierdził następnie, dokonując analizy okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie, że zaległości podatkowe powstały w wyniku nie uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2009 rok, którego termin wymagalności upływał 30 kwietnia 2010 r. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że zaległości te mimo tego, że zostały wykazane dopiero w zeznaniu rocznym, to faktycznie dotyczą zaliczek na ten podatek za listopad i grudzień 2009 r., wykazanych w zeznaniu rocznym, które były wymagalne w dniu 20 grudnia 2009 r. i których skarżąca nie uiściła. Mając na uwadze termin wymagalności niezapłaconych zaliczek organ odwoławczy stwierdził, że skoro skarżąca już w grudniu miała wiedzę o obowiązku odprowadzenia owych zaliczek, to nie ma podstaw, by uznać, że powstanie zaległości podatkowej, miało charakter losowy zwłaszcza, że prowadząc swoją działalność od 1996 r. skarżąca miała pełną świadomość o konieczności i terminie regulowania zaliczek. Ponadto, niezapłacenie zaliczek nie pozostawało nawet w relacji czasowej z pożarami, które dotknęły mieszkanie skarżącej. Pierwszy pożar miał bowiem miejsce w dniu [...], a więc niemal 4 miesiące później. Dodał, że skarżąca nie zabezpieczyła z wypracowanego dochodu kwot podatku licząc, że ureguluje je wraz ze złożeniem zeznania rocznego za 2009 r., tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy ustalił, że skarżąca ma 55 lat i zajmuje mieszkanie kwaterunkowe. Jej źródłem utrzymania jest renta po zmarłym mężu w wysokości 1.367,76 zł oraz prowadzona działalność gospodarcza, która w 2012 r. zakończyła się stratą w wysokości 947,79 zł a w 2013 r. strata wyniosła 6.688,49 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w 2013 r. skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 2.079,13 zł z tytułu umorzenia jej zaległości czynszowych. Miesięczne koszty utrzymania skarżącej wynoszą ok. 1.500 zł, w tym 1.300 zł opłat eksploatacyjnych (czynsz, prąd, gaz). Organ odwoławczy ustalił również, że mieszkanie skarżącej uległo ciężkiemu uszkodzeniu w wyniku pożaru i akcji ratunkowej przez co mieszkanie wymaga pilnego remontu, który częściowo został wykonany przez Gminę W. Jedynym składnikiem majątkowym wykazanym przez skarżącą jest niesprawny samochód marki [...]. Skarżąca ponadto choruje na [...] i [...] a w maju 2014 r. została potrącona przez rowerzystę, w wyniku czego doszło do [...].

W ocenie organu odwoławczego, choć w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika (zła sytuacja majątkowa i zdrowotna skarżącej), to brak jest podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi a to z uwagi na brak interesu publicznego w jej sprawie. Ponownie podkreślił, że przedmiotowa zaległość jest skutkiem nieuregulowania przez skarżącą w terminie zaliczek za listopad i grudzień 2009 r. Tymczasem skarżąca do czasu pożaru winna zabezpieczyć środki z wypracowanego w tych miesiącach dochodu, czego nie uczyniła. Wobec tego, powstanie zaległości nie mogło być konsekwencją pożarów. Ponadto, umorzenie podatku naruszy podstawową zasadę prawa podatkowego jaką jest równość opodatkowania. Następnie organ odwoławczy zauważył, że należy dodatkowo uwzględnić fakt, że wniosek o udzielenie ulgi w spłacie złożył przedsiębiorca. Zatem obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, czy przyznanie skarżącej ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów wchodzących w zakres pomocy publicznej. Uznał jednak, w oparciu o Rozporządzenie Komisji UE Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L. 352 z dnia 24 grudnia 2013 r.), że skarżąca przedłożyła niezbędne oświadczenia i informacje, z których wynika, że nie przekroczyła ona pułapu 200.000 euro, stanowiącego granicę możliwości przyznania pomocy de minimis. Podniósł przy tym, że wbrew stanowisku skarżącej, również działalność z zakresu wróżbiarstwa podlega ocenie, czy nie naruszy konkurencji.

Odnosząc się natomiast do stanowiska skarżącej, że w razie zajęcia renty może ona zostać pozbawiona środków do życia, organ odwoławczy zauważył, że choć jej sytuacja finansowa wyczerpuje przesłankę ważnego interesu podatnika (co w ramach uznania administracyjnego nie jest równoznaczne z obowiązkiem udzielenia podatnikowi ulgi), to nie jest ona tak katastrofalna na tle założeń ustawowych instytucji powołanych do wspomagania osób potrzebujących. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 182 ze zm.), kryterium dochodowe uprawniające do wsparcia z pomocy społecznej, w przypadku osoby samotnie gospodarującej wynosi obecnie 542 zł (od 2012 r. - § 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z 17 lipca 2012 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej - Dz. U z 2012 r., poz. 823). Dochód netto skarżącej wynosi 1367,76 zł i przekracza kryterium dochodowe uprawniające do wsparcia z pomocy społecznej ponad dwukrotnie. Ponadto otrzymywana renta, mimo częściowego zajęcia jest chroniona przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.), polegającej na ustawowo zagwarantowanym dłużnikowi podatkowemu tak zwanego minimum egzystencji poprzez wyłączenie spod egzekucji tych środków i składników majątkowych, które są niezbędne dla skuteczności realizacji wyżej zakreślonego celu. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na to, że wskutek zajęcia renty skarżącej zaległość objęta postępowaniem została całkowicie spłacona z dniem 16 września 2013 r., co oznacza możliwość wyegzekwowania należności podatkowych ciążących na podatniku, przy zachowaniu dotychczasowego poziomu finansowego skarżącej.

W odpowiedzi na zarzut skarżącej dotyczący błędnego obliczenia odsetek obciążających ją z tytułu zwłoki z zapłatą podatku, organ odwoławczy wyjaśnił, że ich obliczenie nastąpiło w sposób prawidłowy, zgodnie z § 8 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Natomiast domniemane nieprawidłowości wynikają z tego, że skarżąca złożyła dwa wnioski o umorzenie zaległości podatkowych: z dnia 7 lutego 2013 r. i z dnia 17 czerwca 2013 r. W przypadku każdego z nich, na dzień ich wniesienia istniała inna kwota naliczonych odsetek od zaległości podatkowej. To zaś skutkowało różnicą w kwocie odsetek pomiędzy niniejszą sprawą, dotyczącą wniosku z dnia 7 lutego 2013 r. a sprawą dotycząca drugiego wniosku (z dnia 17 czerwca 2013 r.).

Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła brak wnikliwej analizy materiału dowodowego, w konsekwencji czego zostało podjęte rozstrzygnięcie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy. W ocenie skarżącej świadczyć ma o tym chociażby przyjęcie przez ten organ, że jej mąż zmarł w A., co oznaczałoby, że - mając obecnie 55 lat - poślubiłaby zmarłą osobę oraz brak odniesienia się przez ten organ do sformułowanego przez skarżącą porównania jej sytuacji do sytuacji wdów po ofiarach katastrofy smoleńskiej oraz pomocy jakie te osoby otrzymały. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego jakoby pożary jej mieszkania miały być podstawą odmowy płacenia podatku za okresy wcześniejsze. Wskazała bowiem, że pożary jedynie uniemożliwiły spłatę powstałych zaległości. Podniosła ponadto zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w szczególności zajęcia przez komornika renty po zmarłym mężu w maksymalnej wysokości, bez jakiejkolwiek analizy, czy to co skarżąca otrzymuje pozwala na przeżycie. Zaznaczyła, że nadal ma niedokończony remont. Zwróciła również uwagę na błędną ocenę przez organ odwoławczy zgromadzonych w sprawie dokumentów, skoro uznał, że istnieje możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych bez dalszego uszczerbku dla finansów skarżącej. Skarżąca wskazała dalej, że choruje na [...], która zagraża jej życiu i w związku z tym musi przyjmować leki, które nie są refundowane. Wreszcie stwierdziła, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie podejmowała do tej pory prób dobrowolnej spłaty zobowiązania, bowiem nie miała i nie ma z czego dobrowolnie regulować swoich zobowiązań, gdyż jej sytuacji finansowa jest katastrofalna.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, w szczególności w zakresie uznania administracyjnego i zakresu ochrony całości renty po zmarłym mężu przed egzekucją komorniczą. Przyznał natomiast, że w opisie przebiegu postępowania w części dotyczącej treści odwołania skarżącej, doszło w przypadku osoby męża skarżącej do niezawinionej pomyłki. Stwierdził także, że odniesienie do katastrofy smoleńskiej pominął z uwagi na niestosowność tego zarzutu. Zauważył następnie, że skarżąca do czasu wystąpienia ze skargą nie podawała, że choruje na [...]. Choroba ta została zresztą zdiagnozowana u niej po wniesieniu przedmiotowej skargi. Wskazał również, że skarżąca nigdy nie wystąpiła o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, żądając jedynie całkowitego umorzenia zaległości podatkiwych. Tymczasem przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w formie ratalnej jest znacznie korzystniejsze od jego przymusowej egzekucji.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego został przyznany skarżącej pełnomocnik z urzędu, który oświadczył, że koszty pomocy prawnej nie zostały w żadnej części zapłacone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem rozstrzygnięcie – wbrew zarzutom sformułowanym w skardze - nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostawała zasadniczo okoliczność, czy postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad procedowania.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast w myśl art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. jednym z warunków udzielenia przedsiębiorcy ulgi w spłacie w ramach pomocy de minimis było stwierdzenie, że przedsiębiorca nie znajduje się w trudnościach, w rozumieniu przepisów prawa unijnego. Jednakże na mocy zmian przepisów prawnych w tym zakresie, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. (Rozporządzenie Komisji UE, Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L. 352 z dnia 24 grudnia 2013 r., str. 5) fakt, że przedsiębiorca znajduje się w trudnościach nie stanowi już przeszkody do merytorycznego rozpoznania wniosku przedsiębiorcy o udzielenie ulgi w spłacie w ramach zasady de minimis.

Niemniej jednak udzielenie ulgi w spłacie, która stanowi pomoc de minimis uzależnione jest od spełnienia wymogów formalnych w postaci złożenia określonych informacji i dokumentów, na podstawie których organ podatkowy władny jest dokonać oceny spełnienia wyżej przedstawionych warunków do jej udzielenia. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. nr 59, poz. 404 ze zm.), podmiot ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie. Przedsiębiorca ubiegający się o pomoc de minimis jest również zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis, dotyczących w szczególności wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz wielkości i przeznaczenia pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 53, poz. 311), wydanym na podstawie art. 37 ust. 2a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, określono zakres informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis, niezbędnych do udzielenia tej pomocy oraz wzór formularza informacji.

Jak stanowi art. 3 nowego rozporządzenia Komisji (UE) środki pomocy de minimis nie spełniają wszystkich kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 Traktatu i dlatego są zwolnione z wymogu zgłoszenia przewidzianego w art. 108 ust. 3 Traktatu, jeżeli całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 200 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Pułap ten stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis (za wyjątkiem działalności w zakresie transportu drogowego towarów), a także bez względu na to, czy pomoc przyznana państwu członkowskiemu jest w całości, czy w części finansowana z zasobów Unii. Wyżej wymieniony okres ustala się poprzez odniesienie do lat obrotowych stosowanych przez przedsiębiorstwo w danym państwie członkowskim. Jeśli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis odpowiednie pułapy określone w ust. 2 rozporządzenia zostałyby przekroczone, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

W analizowanej sprawie skarżąca (przedsiębiorca) przedłożyła niezbędne oświadczenia i informacje, z których wynika, że nie przekroczyła ona pułapu 200 000 EUR otrzymanej pomocy publicznej, a zatem spełnione zostały opisane wyżej wymogi. Nie było zatem przeszkód do ubiegania się o pomoc de minimis.

Biorąc pod uwagę powyższe, wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych został rozpoznany przez organy podatkowe w oparciu o przesłanki określone w art. 67a § 1 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

Podkreślenia przy tym wymaga, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, podjęte w ramach tzw. "uznania administracyjnego", które cechuje specyficzna konstrukcja prawna, pozwalająca organowi na wybór konsekwencji prawnych w konkretnej sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. Tym samym, sądowa kontrola nie może wkraczać w uznanie administracyjne, opierające się przyznaniu organowi podatkowemu uprawnienia do podjęcia rozstrzygnięcia negatywnego dla podatnika, nawet wówczas gdy wystąpią przesłanki ustawowe. Zatem, sąd administracyjny jest zobowiązany do sprawdzenia, czy decyzja została wydana w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania, z zachowaniem przepisów procedury a także, czy organ zbadał wszystkie okoliczności sprawy mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie może natomiast nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia lub zmienić to rozstrzygnięcie. To bowiem jest wyłączną kompetencją organu administracji. Pogląd taki prezentowany jest w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 26 września 2003 r. III SA 2457/02 LEX nr 145036).

Dalej wyjaśnić trzeba, że procedowanie w kwestii udzielenia podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, wszczęte jego wnioskiem, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W przypadku stwierdzenia, iż takie przesłanki nie zaistniały organ odmawia udzielenia wnioskowanej ulgi, w sytuacji jednak gdy takie okoliczności zaistnieją - w gestii organu leży decyzja w kwestii umorzenia bądź też nie zaległości.

Pierwszym krokiem jest zatem ocena stanu faktycznego i ustalenie czy wypełnia on ustawowe przesłanki. Nie ulega wątpliwości, że oba użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia są nieostre i niedookreślone, co oznacza, że ich treść musi być ustalona i określona w konkretnej sprawie. Próbę zdefiniowania owych pojęć podjęła zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych.

I tak, kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem skarbu państwa lub gminy obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, przy czym umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r. I SA/Kr 983/98, LEX 40722; wyrok WSA w Łodzi z 29 maja 2009 r. I SA/Łd 173/09, LEX nr 534559). W przypadku, gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od dochodzenia świadczenia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 375/99, LEX 47514).

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (zob. K. Dworniak "Komentarz do Ordynacji podatkowej", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003).

Przesłanką decydującą o możliwości podjęcia decyzji w kwestii umorzenia muszą być zatem okoliczności szczególne i niezależne od podatnika, narażające go na zagrożenie egzystencji, jak również spowodowane błędnym czy opieszałym działaniem organów administracji państwowej. Nie bez znaczenia dla oceny istnienia przesłanek warunkujących podejmowanie decyzji w zakresie umorzenia są okoliczności związane z powstaniem zaległości jak również okoliczności związane z niemożnością jej spłaty. Zatem prowadząc postępowanie z wniosku o przyznanie ulgi podatkowej organ podatkowy winien podjąć takie działania, które są niezbędne i istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy (art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p.). Oceniając z kolei okoliczności faktyczne organ winien kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach O.p. ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Przepis ten zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji, działając w ramach uznania administracyjnego, nie uchybiły opisanym wyżej zasadom i w sposób prawidłowy dokonały rozstrzygnięcia w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, że organy te, choć uznały wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, nie wykazały w ramach rzeczonego uznania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Jak bowiem wynika z treści uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, oceniając wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, organy oceniły nie tylko sytuację materialną skarżącej ale także jej stan zdrowia i sytuacje życiową z uwzględnieniem zdarzenia losowego, jakim były pożary, w szczególności tego mającego miejsce w dniu [...]. W wymienionym zakresie organy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym oświadczenia majątkowe złożone przez skarżącą ustaliły, że skarżąca ma 55 lata, zamieszkuje w mieszkaniu kwaterunkowym o powierzchni 58m2, prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Źródłem jej utrzymania jest renta po zmarłym mężu w wysokości 1367,76 zł oraz prowadzona działalność gospodarcza, która w roku 2012 zakończyła się stratą w wysokości 947,79 zł, a w roku 2013 strata ta wyniosła 6.688,49 zł. W zeznaniu za 2013 r. wykazano ponadto przychód w wysokości 2079,13 zł (z tytułu umorzenia jej zaległości czynszowych) stanowiący także dochód skarżącej. Skarżąca ponosi opłaty eksploatacyjne w wysokości łącznej ok. 1300 zł (w tym na czynsz 660-700,00 zł, energię elektryczną ok. 186,69-442,54 zł i gaz ok. 124,59-400,00 zł). Na życie skarżąca deklaruje wydatki w kwocie ok. 200 zł. Jak oświadczyła, w dwóch pożarach, które miały miejsce w [...] i [...] straciła cały swój majątek.

Jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, choć sytuacja finansowa skarżącej wyczerpuje przesłankę ważnego interesu podatnika, to jednak nie jest ona tak katastrofalna na tle założeń ustawowych instytucji powołanych do wspomagania osób potrzebujących. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 182 ze zm.) kryterium dochodowe uprawniające do wsparcia z pomocy społecznej, w przypadku osoby samotnie gospodarującej (a za taką zadeklarowała się skarżąca) wynosi obecnie 542 zł (od 2012 r. - § 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Rady Ministrów z 17 lipca 2012 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej. Dz. U z 2012 r., poz. 823). Dochód netto z renty otrzymywanej przez skarżącą (po dokonanych potrąceniach) wynosi 1367,76 zł i niewątpliwie przekracza kryterium dochodowe uprawniające do wsparcia z pomocy społecznej ponad dwukrotnie. Zatem mimo tego, że sytuacja finansowa skarżącej jest trudna, nie wyłącza ona możliwości zmian w przyszłości. Ponadto, otrzymywana renta rodzinna, mimo częściowego zajęcia egzekucyjnego, była chroniona przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ochrona ta polega na ustawowo zagwarantowanym dłużnikowi podatkowemu tzw. minimum egzystencji poprzez wyłączenie spod egzekucji tych środków i składników majątkowych, które są niezbędne dla skuteczności realizacji wyżej zakreślonego celu. Dodać również należy, że skarżąca, która prowadzi działalność w miejscu zamieszkania, winna wykazać się przezornością polegającą na ubezpieczeniu miejsca prowadzenia działalności i zamieszkania od zdarzeń losowych. Tymczasem skarżąca oczekuje, nie negując oczywiście sytuacji w jakiej się znalazła na skutek pożarów, że straty stąd wynikłe, zostaną w całości pokryte z budżetu państwa (wskazuje na to argumentacja skargi).

Dalej wskazać trzeba, że organ podatkowy I instancji a następnie organ odwoławczy uznając wystąpienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika przyjął jednak, że udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej, byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Zaległości podatkowe ciążące na skarżącej powstały bowiem w wyniku nie uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 rok za miesiące listopad i grudzień 2009 r., których płatność zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w tym okresie, przypadała na dzień 20 grudnia 2009 r. Należy zwrócić uwagę, że zaliczki te skarżąca wykazała w zeznaniu rocznym PIT-36L, co potwierdza notatka urzędowa sporządzona przez pracownika organu (k. 154 akt administracyjnych). Nie ulega też wątpliwości, że w podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze elementy faktyczne sprawy, wystąpiły niejako dwa terminy płatności należności publicznoprawnych, mianowicie 20 grudnia 2009 r. i 30 kwietnia 2010 r. Pierwszy z wymienionych terminów, jak już wyżej powiedziano, dotyczy zaliczek na podatek dochodowy (za listopad i grudzień), drugi zaś – podatku dochodowego wykazanego w zeznaniu rocznym. Uwzględniając charakter obu należności stwierdzić należy, że zaliczki na podatek dochodowy stanowią element wpływający na całość rocznego zobowiązania podatkowego. Niezależnie zatem od daty płatności całości zobowiązania podatkowego (30 kwietnia 2010 r.), na skarżącej ciążył ustawowy obowiązek uiszczenia zaliczek na ten podatek, którego termin płatności przypadał na dzień 20 grudnia 2009 r. Tym samym, organy podatkowe, mając na uwadze złożone przez skarżącą roczne zeznanie podatkowe PIT-36L, prawidłowo uznały, że przyczyny powstania zaległości objętej postępowaniem nie były konsekwencją zdarzenia losowego (pożarów), nie pozostawały nawet w powiązaniu czasowym z wystąpieniem pożarów. Pierwszy pożar miał bowiem miejsce w dniu [...], a skarżąca mimo wiedzy o konieczności uiszczenia tychże zaliczek, nie podjęła dobrowolnych działań zmierzających do uregulowania tej zaległości. Nie można więc przyznać skarżącej racji, że w tak nakreślonych okolicznościach faktycznych, kiedy to sama przyczyniła się do powstania tej zaległości, wspomniany pożar należało uznać za samoistną przesłankę uniemożliwiającą jej zapłacenie zobowiązania podatkowego za 2009 rok.

Podzielić należy pogląd organów podatkowych, że okoliczności, w jakich powstała zaległość podatkowa, mają znaczenie dla oceny wniosku o umorzenie odsetek od zaległości. Przesłankami determinującymi orzeczenie organu w tym przedmiocie są bowiem, jak wskazano już powyżej - zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Zdaniem Sądu, ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującej o umorzenie tej zaległości, mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, Monitor Podatkowy 2003/7/43). Jedną zaś z takich wartości - uregulowanych konstytucyjnie - jest utrzymywanie Państwa. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W przepisie tym została wyrażona zasada powszechności opodatkowania, która zresztą koresponduje z powołaną przez podatnika zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Innymi wartościami konstytucyjnymi, wskazującymi na konieczność analizy postępowania podatnika w kontekście realizacji przez niego obowiązków podatkowych, są standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). W państwie prawa jedną z nadrzędnych wartości jest poszanowanie (przestrzeganie) prawa zarówno przez organy państwowe, jak i obywateli. Nie sposób więc przyjąć, że sposób powstania zaległości podatkowej - a więc np. to, czy był to skutek nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, czy też jego świadome działanie - nie może być brany pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Ważenie interesu indywidualnego i publicznego na tle istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i przy wzięciu pod uwagę wartości konstytucyjnych stanowi zgodną z przepisami prawnymi realizację upoważnienia do uznania (zob. J. Orłowski: Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 181). Aktualny stan majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej (funktor "lub" jest uznawany za równoznacznik alternatywy nierozłącznej - zob. Z. Ziembiński: Logika praktyczna, Warszawa 1999, s. 87), jednakże z uwagi na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej ("organ ... może") wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r. I FSK 570/05, Lex nr 187593).

Rozstrzygając w sprawie organy uwzględniły wspomniane wyżej wartości konstytucyjne w związku z czym nie można zarzucić im przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ rozważył bowiem - wbrew twierdzeniu skarżącej - zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego w sprawie, a następnie rozstrzygnął na gruncie sprawy konflikt tych interesów na korzyść drugiego z nich, wskazując przy tym konkretne okoliczności faktyczne, przemawiające za takim uznaniem. Natomiast fakt, że nie spełniono żądania skarżącej nie oznacza, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ może bowiem - w granicach tego uznania - nie uwzględnić wniosku strony, o ile sprecyzuje w sposób racjonalny (zgodnie z omówionymi wyżej wymogami) – co w sprawie nastąpiło - przyczyny tego stanu rzeczy.

Reasumując, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie znalazł podstaw do podważenia oceny zawartej w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organ wyczerpująco wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy, a zaskarżoną decyzję wydał na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób przekonujący i jasny, zarówno co do stanu faktycznego i jak prawnego sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji, przy czym o kosztach pomocy prawnej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit c) i § 2 ust. 1 i 3 oraz § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).