Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 319/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i 2, art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust 3a, art. 99 ust 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...] r. nr [...]. W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym określono A.K. (określanemu dalej jako Podatnik, Strona lub Skarżący) w podatku od towarów i usług:

1) za listopad 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający z faktur wystawionych we wspomnianym okresie rozliczeniowym, w wysokości [...] zł;

2) za grudzień 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający z faktur wystawionych we wspomnianym okresie rozliczeniowym, w wysokości [...]zł.

W podstawie prawnej swojej decyzji, Organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 - zwana dalej O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), a także pozostałe przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - zwana dalej u.p.t.u.), powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wyartykułował kilka okoliczności. Na wniosek Prokuratury Okręgowej w G. w związku z śledztwem o sygn. akt [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął [...] r. postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Postępowanie to zostało zawieszone postanowieniem z [...] r., z uwagi na wystąpienie do czeskiej i słowackiej administracji podatkowej o informacje na temat kontrahentów kontrolowanego, a następnie podjęte postanowieniem z [...] r.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego poddano badaniu księgi Podatnika. Uznano wówczas, że prowadzone przez niego rejestry VAT zakupów oraz rejestry VAT sprzedaży za listopad i grudzień 2012 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie zaewidencjonowania w nich danych wynikających z faktur VAT, dokumentujących obrót olejem rzepakowym, w których jako dostawca występuje "A", a jako odbiorca "B" Sp.j. (dalej określany jako "B" sp. j.). W konsekwencji, Organ I instancji doszedł do przekonania, że wspomniane księgi nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisach.

Decyzją z [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za listopad i grudzień 2012 r. oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazanego w wystawionych przez Skarżącego fakturach w listopadzie i grudniu 2012 r. Stało się tak, ponieważ Organ I instancji uznał, że Podatnik brał świadomy udział w obrocie karuzelowym i zarówno transakcje zakupu, jak również transakcje sprzedaży na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT mają charakter fikcyjny. Stosownie zatem do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., faktury wystawione przez "A" nie mogły stanowić dla strony podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazanego, w konsekwencji faktury wystawione przez Stronę na rzecz "B" sp. j. nie dokumentowały odsprzedaży tych towarów, zatem zasadne było zastosowanie art. 108 u.p.t.u.

W odwołaniu od decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, zarzucając rozstrzygnięciu nieostatecznemu naruszenie:

1) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie, gdy faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. W przekonaniu Strony, przedstawione w decyzji wnioski są jedynie przypuszczeniami, wątpliwościami, które nasunęły się organom, jednak nie zostały one wyjaśnione ani dostatecznie uzasadnione;

2) art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieuprawnione pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, w sytuacji, gdy do rzeczywistej sprzedaży nie jest konieczne przeniesienie posiadania rzeczy, a jedynie przeniesienie władztwa związanego z możliwością dysponowania towarem;

3) przepisów prawa unijnego materialnego, tj. art. 2 ust. 1 lit. b, ust. 9 ust. 1, art. 63, art. 167, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka świadomego uczestniczenia Podatnika w nielegalnym procederze;

4) art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm., zwanej dalej u.s.d.g.) - poprzez wyciąganie negatywnych dla Strony konsekwencji i wniosków z uwagi na stosowanie przez Stronę i jej kontrahentów metod prowadzenia działalności gospodarczej, sprowadzających się do: szybkiego regulowania należności, wykorzystywanie w zwykłym obrocie ofertowym poczty elektronicznej, przyjmowanie zamówień z pominięciem formy pisemnej;

5) art. 199a § 1 oraz § 3 O.p. - poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej;

6) art. 120 oraz art. 187 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu gospodarczego, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków, treść decyzji opiera się w większości na już wcześniejszych ustaleniach dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego. Jak wyartykułował Skarżący, zasadnicza i decydująca część materiału dowodowego, o które organ oparł wnioski i twierdzenia składa się z decyzji, protokołów przesłuchań z innych postępowań;

7) art. 191 O.p. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Podatnik faktycznie nie wykonał świadczonych dostaw towarów na rzecz kontrahentów;

8) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.- poprzez niezawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi ustawowe, a tym samym, pominięcie istotnego elementu decyzji.

Strona podniosła też, że Organ I instancji naruszył wytyczne związane ze sposobem obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg.

Zaskarżoną decyzją Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu swojego orzeczenia, na str. od 6 do 28, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił szczegółowe ustalenia dokonane przez organy kontroli skarbowej w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego, jak również omówił treść umów sprzedaży oleju rzepakowego zawartych przez skarżącego z "A" oraz "B" sp. j.

Odnośnie podatku naliczonego Organ II instancji wskazał, że w toku postępowania prowadzonego wobec M.B. ustalono, iż jej firma w karuzeli pełniła rolę albo bufora albo brokera. Nadto podkreślił on, że [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec "A" decyzję nr [...], w której określił, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty podatku do zapłaty, w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych w okresach od lipca do grudnia 2012 r. (w tym również dla Podatnika). Z ustaleń kontroli przeprowadzonych "A" oraz z materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. wynika, że osoby kierujące tą firmą były czynnymi uczestnikami i organizatorami transakcji, w zakresie których wystawiono faktury VAT, w których jako przedmiot dostawy wpisywano olej rzepakowy. W tym zakresie, Organ II instancji przywołał zeznania świadków: M.B., J.K. - głównej księgowej "A" oraz P.B. - faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą w "A".

W dalszej kolejności, Organ odwoławczy przytoczył okoliczności zakupu oleju rzepakowego przez "A" od dostawców: "C" sp. z .o.o., "D", "E" sp. z o.o. w W..

Z informacji przesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. przy piśmie z dnia [...] r. wynikało, że spółka "C" zakupiła olej rzepakowy (który na późniejszym etapie był przedmiotem obrotu "F") w "G" sp. z .o.o. w K., w stosunku do której zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne obejmujące swym zakresem IV kwartał 2012 r. oraz I i II 2013 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], w której stwierdzono, że wystawione przez "G" sp. z .o.o. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji olejem rzepakowym, a ich wprowadzenie do obrotu prawnego miało na celu obejście przepisów podatkowych.

Z kolei "D" dokonywał zakupu oleju rzepakowego od "H" z J.. W stosunku do P.D. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] za okresy od lipca do grudnia 2012 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że P.D. brał udział w łańcuchu dostaw, których celem było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Natomiast z ustaleń organów podatkowych oraz zeznań A.P. prowadzącej "H" wynika, że jej rola polegała na pośrednictwie. Na nią były wystawiane faktury przez dostawców, które następnie były przez nią refakturowane na rzecz innych odbiorców z uwzględnieniem swojej prowizji. Natomiast w 2012 r. dostawcy nigdy nie przenosili na A.P. prawa do rozporządzania olejem rzepakowym jak właściciel.

Wobec "E" sp. z .o. o. prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od 1 grudnia 2012 r. do 31 października 2014 r., które zostały zakończone z uwagi na nieprzedłożenie ksiąg podatkowych oraz zupełny brak kontaktu ze spółką. Jednakże jak wskazał organ podatkowy, z materiałów zgromadzonych w toku postępowania, w tym z informacji z systemu VIES wynika, że "E" sp. z o.o. najprawdopodobniej brała udział w transakcjach karuzelowych oraz dokonywała obrotu fikcyjnymi fakturami, a przedmiotem rzekomych transakcji był m.in. olej rzepakowy. Podkreślono przy tym, że spółka w grudniu 2012 r. wystawiła 46 faktur na rzecz "A". Jednocześnie spółka ta w okresie od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. dokonywała zakupu oleju rzepakowego od "I" sp. z o.o. we W. oraz "J" sp. z o.o. w C..

W przypadku "I" sp. z o.o. ustalono, że cała dokumentacja dostaw towarów na rzecz firmy "E" sp. z o.o. za okres od października 2012 r. do maja 2013 r. była nierzetelna i dokumentowała operacje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast "J" sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "słupa".

Przedstawiając ustalenia w zakresie podatku należnego Organ odwoławczy przywołał zeznania wspólników firmy "B" sp. j.: R.P., H.P., T.S. oraz omówił materiały z postępowania kontrolnego i podatkowego firmy "B" sp. j. zgromadzone w tomie X akt.

Organ wyjaśnił, że wystawione przez "F" faktury dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego zostały zaewidencjonowane przez "B" sp. j. w rejestrze zakupów, a następnie firma "B" sp. j. wystawiła faktury sprzedaży w ramach WDT na dwa podmioty zagraniczne, tj.: "K" s.r.o., [...] oraz "L" s.r.o., [...]. Z formularza SCAC nr VAT [...] (t. XI, k. 226-236) wynika, że olej rzepakowy zakupiony przez firmę "K" od "B" - zgodnie ze złożonymi dokumentami CMR – był załadowany w różnych miejscach w Polsce. Jako nadawca na dokumentach CMR widnieje "A". Olej rzepakowy nie był przechowywany ani nawet rozładowywany w magazynach firmy "K", towary zostały od razu odsprzedane. Cały transport (razem z częścią transportu do nabywców firmy "K") został zlecony przez "B". Firma "K" włączyła cenę transportu do nabywców w cenę towarów. Zgodnie z dokumentami CMR, towary zostały załadowane w DE (H.) lub PL, przywiezione do Czech do firmy handlowej "K", a następnie sprzedane do innych polskich nabywców. Towary opuściły terytorium Polski lub Niemiec i zostały wywiezione do Polski tego samego dnia (tj. w niektórych przypadkach wracały do kraju wysyłki). W ocenie administracji czeskiej miało to miejsce w celu dokonania transakcji zmierzającej do uniknięcia płacenia VAT w Polsce.

W międzynarodowych listach przewozowych CMR (załączonych do faktur), związanych z dalszą odsprzedażą przez spółkę "B" sp. j. oleju rzepakowego nabytego od firmy "F" jako nadawca towaru została wpisana firma "A" lub firma "D".

Ponadto, na podstawie odpowiedzi na formularzach SCAC (t. XI, k. 235 i 246) postępowania kontrolnego w firmie "B" sp. j. ustalono, że olej rzepakowy, będący przedmiotem obrotu, w którym uczestniczyła firma Skarżącego wracał do Polski jako WNT do firm: "M" sp. z o.o. w W., "N" sp. z o.o. w organizacji w L., "O" sp. z o.o. w W., "P" sp. z o.o. w W.. "M" sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. natomiast w złożonej za grudzień 2012 r. deklaracji VAT-7 nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Nadto, właściwe miejscowo organy podatkowe ustaliły, że spółka z o.o. "P" nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, w stosunku do spółki "M" wydana została decyzja z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., natomiast z przesłuchań założyciela sp. z o.o. "N" P.N. wynika, że za organizacją łańcucha transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy, a uczestnikiem m.in. Podatnik stał P.B..

W związku z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego, uznano za nierzetelne księgi podatkowe Strony, tj. rejestry VAT zakupów oraz rejestry VAT sprzedaży za listopad i grudzień 2012 r. w zakresie wykazania w nich danych, wynikających z faktur VAT, na których jako przedmiot wykazano olej rzepakowy, otrzymanych od "A" oraz wystawionych na rzecz "B" sp. j.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w opisanym stanie faktycznym jego decyzji, ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", której schemat funkcjonowania przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego, Organ odwoławczy przywołał treść art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Następnie dokonał on wykładni pojęcia "dobrej wiary" z powołaniem się na orzeczenia sądów krajowych i ETS.

W konkluzji, Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie nabył oleju rzepakowego, którego zakup dokumentują faktury VAT wystawione na jego rzecz przez firmę "A". Transakcje dokonywane przez Podatnika posiadają wszystkie cechy, które mogą świadczyć o udziale w transakcjach karuzelowych. Zatem stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., faktury zakupowe, wystawione przez wspomniany wcześniej podmiot nie mogły stanowić dla Skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, o nierzeczywistym charakterze transakcji świadczą zarówno ustalenia wywiedzione z analizy dokumentacji pochodzącej z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Strony, jak i postępowań kontrolnych prowadzonych odrębnie wobec jej kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących, z zeznań uzyskanych w trakcie przesłuchania strony i świadków oraz z ustaleń dokonanych przez organy ścigania, w tym w toku śledztwa prowadzonego m.in. przez Prokuraturę Okręgową w G.

Zdaniem Organu odwoławczego, transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez "A" noszą znamiona cechują się fikcyjnością, gdyż ww. kontrahent nie dysponował towarem, który rzekomo był przedmiotem obrotu. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym pozwolił bowiem na ustalenie kręgu podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji kupna i sprzedaży oleju rzepakowego oraz stwierdzenie, że transakcje te dotyczą tego samego co do ilości i asortymentu towaru. Ze szczegółowo przedstawionych w stanie faktycznym decyzji organu kontroli skarbowej ustaleń poczynionych odrębnie w stosunku do każdego z ww. podmiotów w zakresie transakcji sprzedaży - zakupu ww. towarów handlowych oraz tabel zawierających spisy faktur zakupu i sprzedaży wynika, że towar (olej rzepakowy) był przez Skarżącego nabywany i następnie natychmiast odsprzedawany (najczęściej tego samego dnia). Poza tym, Podatnik zeznał, że: już na spotkaniu w "B" sp.j., uzgodnione zostało, że jego firma będzie kupowała olej rzepakowy w "A", a potem będzie sprzedawała ten olej "B" sp.j.; umowę z "A" podpisał w siedzibie "B" sp.j.; w imieniu "A" umowę tę podpisał P.B., którego imienia nawet nie pamiętał, zeznał, że wydaje mu się, że ten mężczyzna wylegitymował się dowodem osobistym na nazwisko B.; osobiście nie był nigdy przy transporcie oleju rzepakowego; posiada informacje, że właściciele i pracownicy "B" sp.j. sprawdzali tonaż, parametry i rozładunek oleju rzepakowego; nie orientuje się kto zlecał i kto wykonywał transport oleju rzepakowego, który był przedmiotem zawieranych transakcji oraz kto był producentem i dystrybutorem oleju rzepakowego, będącego przedmiotem zawieranych transakcji; nie wyszukiwał innych ewentualnych dostawców oleju rzepakowego ani innych odbiorców tego towaru. Wszystkie czynności Skarżącego związane z handlem olejem rzepakowym polegały na tym, że składał zamówienia, otrzymywał i wystawiał faktury, pytał czy ktoś sprawdza rozładunek oleju. Natomiast powodem zaprzestania działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym był brak zamówień z "B" sp.j. W latach 2012 - 2013 Skarżący nie dysponował infrastrukturą przystosowaną do magazynowania i przelewania oleju rzepakowego, a w dokumentacji w zakresie przeprowadzonych przez siebie transakcji olejem rzepakowym posiadał jedynie faktury zakupu i sprzedaży oraz opisane wyżej umowy o współpracy zawarte z dostawcą i odbiorcą.

Zdaniem Organu odwoławczego, zeznania P.B. potwierdzają wyjaśnienia złożone przez skarżącego, na okoliczność nawiązania współpracy z "A". Z powyższych zeznań wynika, że P.B. ustalał ceny transakcji olejem rzepakowym w łańcuchu dostaw, proponował podmiotowi uczestniczącemu w tym łańcuchu firmy, do których w dalszej kolejności olej rzepakowy miał być odsprzedawany, wspólnie ze spółką jawną "B". Organ nadmienił, że P.B. nie prowadził na swoje nazwisko żadnej działalności gospodarczej w tym czasie.

Jedynym odbiorcą Podatnika - wskazanym zresztą umowie zawartej już na początku współpracy - była firma "B". Wspólnicy tej spółki, tj. T.S., H.P. i R.P. złożyli spójne zeznania, z których wynika, że kiedy firma "B" zaczęła mieć kłopoty z płynnością finansową, to zaproponowała uczestnictwo w handlu olejem rzepakowym m.in. Skarżącemu. "B" był właścicielem towaru dopiero u odbiorcy, bo zakup był z dostawą na miejsce na warunkach DDT. Odnośnie "F", T.S. zeznał, że jest to długoletni transporter węgla w firmie "B" i wspólnicy zaproponowali mu współpracę aby część tego oleju sfinansował, gdyż "B" nie miał środków. Olejem rzepakowym "B" sp.j. zaczęła handlować w 2012 r. kiedy zaczął się kryzys na rynku węglowym, natomiast zaprzestano handlu olejem rzepakowym, kiedy w kwietniu 2013 r. została wstrzymana wypłata zwrotu podatku od towarów i usług z urzędu skarbowego. Olej rzepakowy sprzedawała wraz z transportem do miejsca docelowego, tzn. dostawca oleju miał w cenie również dostawę do miejsca przeznaczenia za granicą. P.B. zlecał skąd olej ma przejechać i dokąd, sam nie sprzedawał oleju bezpośrednio do "B" sp.j., bo jak zeznał - trzeba było odzyskać podatek od towarów i usług, a trzeba mieć środki budżetowe na zapłacenie tej daniny. Podobnie zeznał H.P. i R.P.. Zgodnie z ustaleniami Organu I instancji, zaaprobowanymi przez Organ odwoławczy, Podatnik miał kupować towar w postaci oleju rzepakowego od "A" M.B., a następnie sprzedawać go do "B" sp.j., która nie miała pieniędzy, aby zapłacić bezpośrednio "A", natomiast Skarżący płacił od razu firmie "A". Zasady przepływu towaru ustalali z P.B., a przedstawiciele Podatnika byli o tym informowani na bieżąco przed dostawami towarów. Jeśli chodzi o fizyczne dostawy towaru, to z uwagi na fakt, że ani "B" ani Skarżący nie posiadali magazynów do przechowywania oleju rzepakowego, towar jechał bezpośrednio do odbiorcy czyli do firmy "L" s.r.o. Powyższe potwierdził także H.P., który zeznał, że Podatnik wszedł w transakcje olejem rzepakowym z inicjatywy "B", aby utrzymać obroty tego podmiotu na odpowiednim poziomie. W spotkaniu, podczas którego została podpisana umowa pomiędzy "B" a Skarżącym uczestniczył również P.B. (ojciec właścicielki "A"). Także umowa łącząca "A" ze Skarżącym została podpisana w siedzibie "B" sp. j. W cenie oleju był zawarty koszt transportu; "A" organizowała transport do miejsca docelowego.

Zdaniem Organu odwoławczego, z powyższych zeznań wynika, że Skarżący nie wykonywał usług pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym, ani też nie dokonał faktycznego zakupu i dostaw tego oleju, gdyż była podmiotem jedynie fakturowo zaangażowanym w łańcuch dostaw, mającym wspomóc "B" sp.j., która miała problemy finansowe. Od początku było wiadomo, że Podatnik będzie kupował tylko od "A", która była jednocześnie dostawcą do "B" sp.j. i oczywiste było, że tylko "B" będzie nabywał olej rzepakowy od "F". Za udział w łańcuchu fakturowania transakcji związanych z handlem olejem rzepakowym firma Skarżącego dostała część wynegocjowanej przez "B" marży. Zakończenie współpracy nastąpiło zaś około marca 2013 r. Nastąpiło to z uwagi na fakt, że urząd skarbowy zatrzymał zwrot podatku od towarów i usług. W przekonaniu Organu odwoławczego potwierdza to, że głównym dochodem i zarazem celem tej działalności było otrzymywanie zwrotów podatku od towarów i usług z urzędu skarbowego.

Ponadto, organ podkreślił, że w ocenie administracji czeskiej, transakcje w ramach WDT dokonywane przez spółkę "B", do firm "K" s.r.o. i "L" s.r.o. zmierzały do uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług w Polsce.

Organ zaakcentował, że powyższe ustalenia potwierdzili kierowcy "E" sp. z o. o., która - jak ustalono - wykonywała transporty towaru fakturowanego przez firmę "A" na firmę Skarżącego. W trakcie przesłuchań, kierowcy spółki "E" sp. z o. o., tj. W.K., W.S., S.H., M.C. oraz J.J. zeznali m.in., że wozili olej rzepakowy do miejscowości C. na Słowacji. Dokumenty CMR otrzymywali od firmy "A". Dostarczał je P.B.. Od P.B. dostawali dokumenty CMR dotyczące konkretnych zleceń, ale również dokumenty CMR, które miały wypełnione tylko rubryki dotyczące nadawcy i odbiorcy towaru. Po przyjeździe do C. kierowcy czasami dostawali dyspozycje powrotu na pusto (bez towaru), czasami ładowali inne towary w innych miejscach, a czasami zdarzały się załadunki oleju rzepakowego na trasę powrotną. Z olejem rzepakowym kierowcy wracali do Polski - do firmy "R" z C., do firmy "S" z T., do Rafinerii "T". Zleceniodawcą transportów powrotnych była firma "L" s.r.o. a zlecenia przekazywane były telefonicznie oraz potwierdzane mailowo.

Organ przywołał także zeznania głównej księgowej "A" J.K., która wskazała, że "P" składał bezpośrednie zamówienie do "A", bo nie chciał kupować towaru bezpośrednio od polskich dostawców czytaj "A", tylko z zerowym podatkiem od towarów i usług, wynikającym z obrotu wewnątrzwspólnotowego.

J.P., właścicielka "H" (dostawca firmy "A") zeznała m.in.: że w większości wypadków, a może nawet i wszystkie transakcje były dokonywane w ciągu jednego dnia. (...) Ilość pośredników w handlu olejem rzepakowym wynika z tego, że każdy chce zarobić.

Organ podkreślił, że kontrola prowadzona wobec Podatnika, była kontrolą prowadzoną we współpracy z dyrektorami innych urzędów kontroli skarbowej na terenie kraju, organami podatkowymi Czech i Słowacji, w związku z podejrzeniem oszustwa podatkowego. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniach prowadzonych wobec Skarżącego stał się między innymi materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów tej firmy oraz ich partnerów handlowych, a także materiały pozyskane od zagranicznych służb skarbowych. Ujawniony w toku wskazanych wyżej postępowań mechanizm wskazuje na oszustwo karuzelowe.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podmioty zagraniczne tj. słowacka firma "L" s.r.o. oraz czeska firma "K" s.r.o. otrzymywały faktury VAT dotyczące oleju rzepakowego od odbiorcy badanego podmiotu, tj. od spółki "B" sp.j., a następnie wykazywały wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z powrotem do Polski, do firm, które nie wykazywały nabyć w ramach WNT i nie płaciły podatku od towarów i usług, a następnie wystawiały własne faktury sprzedaży, nie przekazując należnego podatku od towarów i usług właściwym urzędom skarbowym.

Dokonując kompleksowej analizy opisanych transakcji, organ wskazał na brak dobrej wiary po stronie Skarżącego. Zaakcentował przy tym: brak możliwości dysponowania towarem, brak staranności w doborze kontrahentów, rozmiar, częstotliwość transakcji oraz okoliczności ich dokumentowania, podpisanie umowy o współpracy ze swoim dostawcą oraz odbiorcą tego samego towaru [...] r. w siedzibie odbiorcy, tj. firmy "B", niemające ekonomicznego uzasadnienia angażowanie kolejnych podmiotów w łańcuchu sprzedaży, które to podmioty nie biorą de facto rzeczywistego udziału w tej sprzedaży, a jedynie wystawiają dokumenty (faktury, dokumenty CMR), które mają potwierdzać realny obrót towarem.

Dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku należnego organ podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący nie nabył od "A" oleju rzepakowego na podstawie przedstawionych faktur zakupu, a w konsekwencji powyższego nie mógł dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. przenieść prawa rozporządzania nimi jak właściciel (gdyż sam tego prawa nie nabył) na rzecz swojego odbiorcy "B" sp. j. Jednocześnie, skoro Skarżący wystawił na rzecz ww. podmiotu faktury i skutecznie wprowadził je do obrotu, to nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w ich przypadku znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zdaniem organu ocena spornych transakcji, prowadzi do wniosku, że również firma Podatnika wprowadzona została do łańcucha dostaw w celu nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług, gdyż transakcje stanowiły jedynie próbę uwiarygodnienia handlu towarem. Za trafnością dokonanej oceny przemawia również fakt, że "A" została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach (w tym na rzecz Skarżącego) na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., mocą funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...]. Tym samym, nie powstał w "A" obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych w ww. zakresie.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 194 § 1 O.p. argumentując, że ww. decyzje ostateczne organu kontroli skarbowej, jako stanowiące dokumenty urzędowe w rozumieniu ww. przepisu korzystają z domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował ponadto, że na podstawie zgromadzonego materiału, nie sposób jest twierdzić, aby Strona nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczym charakterze, co rzutuje również na ustalenia po stronie podatku należnego. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego uznał je za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji nieostatecznej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Jednocześnie, zarzuciła ona ostatecznej decyzji podatkowej:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieuprawnione pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez niego od swojego dostawcy, argumentując, że do rzeczywistej sprzedaży nie jest konieczne przeniesienie posiadania rzeczy, a jedynie przeniesienie władztwa związanego z możliwością dysponowania towarem;

- art. 6 ust. 1 i 3 u.s.d.g. - poprzez wyciąganie negatywnych dla Strony konsekwencji i wniosków z uwagi na stosowanie przez stronę i jej kontrahentów metod prowadzenia działalności gospodarczej sprowadzających się np. do szybkiego regulowania należności, przyjmowania zamówień za pośrednictwem poczty elektronicznej z pominięciem formy pisemnej;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie, gdy faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze;

2) naruszenie przepisów materialnego prawa unijnego, tj. art. 2 ust. 1 lit. b, art. 9 ust. 1, art. 63, art. 176, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez przyjęcie, iż wystąpiła przesłanka świadomego uczestniczenia podatnika w nielegalnym procederze;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 O.p. - poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które w znacznej mierze ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzenia dowodów w sposób umożliwiający Skarżącemu czynny udział w postępowaniu, poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, wybiórcze rozpatrzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, brak skonfrontowania działań Podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami w zakresie obrotu olejem rzepakowym, przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń, na które nie ma dowodu, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę;

- art. 191 § 1 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika poprzez jego niezastosowanie;

a także naruszenie:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatnika - zasada in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu skargi, powołując orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych, pełnomocnik Skarżącego zarzucił, że organy podatkowe zignorowały fakt, iż Podatnik dochował należytej staranności w doborze kontrahentów oraz działał w dobrej wierze. Nie do zaakceptowania jest natomiast przerzucanie ciężaru odpowiedzialności za przestępcze lub nieuczciwe działania kontrahentów na uczciwych podatników, którzy karani byliby nie za własne zachowanie, ale za zachowanie swoich kontrahentów.

Skarżący podkreślił też, że organ nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wiedzy tego podmiotu o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący przesłuchany w charakterze świadka oświadczył, że nieznane mu są firmy występujące na kolejnych etapach obrotu, a "B" sp.j. znał, gdyż z nią współpracował ponad 10 lat. Była to firma wiarygodna. W niej też poznał P.B., który powiedział, że sprzedaje olej z tłoczni. Te okoliczności wskazują, że Skarżący należycie zweryfikował kontrahentów. Zaakcentował także, że po okresie długiej współpracy strony transakcji nabierają do siebie zaufania i zawierają umowy ustne, co jest dozwolone na gruncie Kodeksu cywilnego. Natomiast w świetle art. 6 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie można od przedsiębiorcy żądać przedstawienia dokumentów, których nie wymagają obowiązujące przepisy.

Pełnomocnik podniósł ponadto, że Organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu przeczy sam sobie stwierdzając, że transakcje pomiędzy firmą "A" a Podatnikiem noszą znamiona transakcji fikcyjnych, a jednocześnie uznaje, że towar nabywany przez Skarżącego był natychmiast odsprzedawany. Zdaniem Strony, były dokonywane fizyczne dostawy towaru. Z uwagi jednak na fakt, że ani firma Skarżącego, ani spółka "B" nie posiadały magazynów, towar jechał bezpośrednio do firmy "L" s.r.o. i "K" s.r.o., co wynika z dokumentów CMR i z formularza SCAC. Transport towarów potwierdzili także świadkowie, kierowcy firmy "E" sp. z o.o. W.S., R.P., M.C. oraz J.J., a także W.K.. Te okoliczności świadczą, że Skarżący występował w łańcuchu dostaw, jako podmiot działający w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zachowanie Skarżącego nie wyczerpuje treści podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, od którego urzeczywistnienia uzależnione jest odliczenie kwot podatku naliczonego. Jednocześnie, aktywność podejmowana przez Podatnika pozwala zauważyć, że zasadne było dokonanie w stosunku do niego wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jak wiadomo – przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji dokonywanych przez Skarżącego z jej kontrahentem ("A"), dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, 2 oraz art. 88 ust. 3a. Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Jednocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać podatku naliczonego. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- zwana dalej O.p.). Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (bo w świetle art. 5 w zw. z art. 4 i art. 21 O.p. tylko na podatniku może ciążyć skonkretyzowana powinność podatkowa) jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia w prawidłowej wysokości. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Z kolei, mechanizmem służącym przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług jest konstrukcja prawna ukształtowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305.). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.)

Przedstawiwszy prawne uwarunkowania dla rozstrzygnięcia Sądu w przedmiotowej sprawie, należy odnieść do nich stan faktyczny prawidłowo ustalony przez Organ I instancji. W ocenie Sądu, pozwala to na sformułowanie wniosku, że spełnione były prawne przesłanki zarówno dla określenia Podatnikowi kwot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym (transakcje z "A"), jak i dla wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (transakcje z "B" Sp.j.).

W przekonaniu Sądu nie jest klasyczną sytuacją, typową w relacjach pomiędzy podmiotami wykonującymi działalność gospodarczą, organizowanie "spotkania na szczycie", podczas którego zbierają się przedstawiciele trzech podmiotów ("A", Skarżącego i "B" Sp.j.) i uzgadniają zasady współpracy – przede wszystkim to, kto kupuje olej od kogo i za ile. Jednocześnie ustalenia dokonywane przez Podatnika z przedstawicielem "A" (jego dostawcy) nie były tajemnicą dla "B" Sp.j. (odbiorcy towarów). Ceny po jakich towar był sprzedawany przez Podatnika "B" Sp.j. ustalał zaś P.B. (ojciec właścicielki "A") – por. zeznanie księgowej "A", J.K. oraz zeznanie samego P.B.. Taka praktyka wyrywa się spod kryteriów racjonalnej oceny zachowań niezależnie funkcjonujących podmiotów gospodarczych, dążących do maksymalizacji zysku i w związku z tym, zmierzających raczej do skrócenia łańcucha przepływu towaru, a nie jego wydłużenia. Łatwo bowiem dojść do konstatacji, że każde wprowadzenie nowego podmiotu do obrotu podwyższa, a nie obniża cenę towaru, czyniąc ją mniej konkurencyjną. Takie zachowania odbiegają od praktyk gospodarki wolnorynkowej, a nieodmiennie przypominają zasady stosowane w gospodarcze centralnie sterowanej, kiedy to poszczególni uczestnicy obrotu (przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie) stosowali narzucane im cenniki, a zasady ich współpracy były z góry ustalane – w tym wypadku – przez omnipotentne państwo.

Odnosząc się do transakcji realizowanych przez Podatnika z "A", Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że towar (olej rzepakowy) istniał, ale nie był przedmiotem rzeczywistego (a nie wyłącznie fakturowego) obrotu pomiędzy tymi podmiotami. Świadczy o tym nie tylko brak jakiejkolwiek infrastruktury pomocnej w obrocie tego rodzaju wyrobami zarówno u dostawcy ("A"), jak i u Podatnika (okoliczność tę przyznał sam Skarżący podczas swojego przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej). Z kolei, księgowa w "A" (J.K.) zeznała, że olej rzepakowy tylko fakturowo "przechodził" przez ten podmiot (oraz przez "B" Sp.j.). W rzeczywistości był on natomiast transportowany bezpośrednio od dostawcy "A" Sp.j. ("E" lub "H") za granicę, na Słowację (po czym wracał do kraju). Alternatywną drogą obrotu olejem był jego zakup w "E" lub "H", a następnie jego wywóz do Czech.

W przekonaniu Sądu, w tej sytuacji nieporozumieniem jest twierdzenie, że "A" oraz Skarżący obejmowali ekonomiczne władztwo nad rzeczami będącymi przedmiotem dostawy. Skoro bowiem podmiot usytułowany w łańcuchu obrotu przed "A" i przed Podatnikiem fizycznie kierował olej rzepakowy bezpośrednio do obiorcy "finalnego" poza granicami Polski, nie sposób przyjąć, iż "A" dysponowała towarem jak właściciel. Skoro zaś wspomnianej przesłanki nie spełniał dostawca Podatnika, to także on (jako nieobejmujący ekonomicznego władztwa nad rzeczą) nie był predestynowany do odliczenia kwot podatku naliczonego. Podobny wniosek można sformułować w odniesieniu do fakturowych dostaw realizowanych do Czech (do tamtejszej spółki "K" s.r.o.). Także w tych przypadkach towar dosłownie omijał Skarżącego (ten tylko otrzymywał oraz wystawiał faktury) i swoistym "bypassem" wędrował za granicę.

Przedstawione ustalenia znajdują potwierdzenie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie. A.P. (z "H" – dostawcy "A") zeznała, że zajmowała się wyłącznie fakturowaniem, a olej był przewożony z tłoczni bezpośrednio za granicę. Koresponduje to z zeznaniami kierowców "E" Sp. z o.o. Oświadczyli oni, że towar odbierali w O., na placu przy ul [...] lub z innego samochodu, a następnie był przewożony wprost na Słowację. Jak zaś zeznał sam Podatnik, nie był on nigdy przy transporcie oleju (jak już wcześniej wspominano – nie dysponował on też infrastrukturą do magazynowania i przelewania tego rodzaju wyrobu).

Sąd nie wymaga od Skarżącego wiadomości o całym mechanizmie wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Oceniając jego zachowanie wyłącznie w relacjach z "A", nie sposób jednak nie wymagać od Podatnika (nie będącego nowicjuszem w prowadzeniu działalności gospodarczej – wszak świadczył on usługi transportowe) elementarnego rozeznania w realiach gospodarki rynkowej i zasad rozliczania podatku od wartości dodanej. Przecież kupując paliwo, czy części zamienne do samochodu ciężarowego zapewne nie poprzestawał na otrzymaniu faktury, ale upewniał się, czy towar został mu rzeczywiście wydany. W tym kontekście, nie sposób ustalić, dlaczego w przypadku obrotu olejem rzepakowym miałoby być inaczej .

W ocenie Sądu, osoba w odpowiednim wieku i obyta z przedsiębiorczością wie, że w "normalnym życiu" nie ma cudownych rozwiązań sprowadzających się do tego, że szlachetny animator całego przedsięwzięcia (P.B.) dopuszcza do obrotu olejem osobę niemającą o tym pojęcia i niedysponującą infrastrukturą potrzebną do wykonywania tego rodzaju czynności, a następnie animuje całym tym przedsięwzięciem, dbając o to, aby reguły współpracy były przestrzegane przez wszystkich kooperantów ("A", Skarżącego i "B" Sp.j.) i każdy osiągał swoją korzyść. Trudno też wyobrazić sobie sytuację, w której przedsiębiorca akceptuje osiąganie dochodów z obrotu olejem, którego nie widział na oczy, a cała jego aktywność jest "fakturowa". Dlatego, w przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, nie sposób przyjąć, że Podatnik pozostawał w dobrej wierze co do rzeczywistego charakteru transakcji, których przedmiotem był olej. Jeżeli nawet nie wiedział on o fikcji obrotu, to biorąc pod uwagę jego doświadczenie życiowe i fachowość należy przyjąć, iż przy dołożeniu należytej staranności mógł sobie uświadomić to, że czynności, w których uczestniczy nie są zgodne z prawem. Nie można bowiem (i wie to każdy, kto prowadzi działalność gospodarczą) odliczać naliczonego podatku od towarów i usług, nie dysponując towarem jak właściciel (należy podkreślić - nie będąc właścicielem, ale nie dysponując towarem jak właściciel). Z dokumentacji postępowania podatkowego nie wynika zaś, aby Podatnik podejmował jakiekolwiek akty staranności uzasadniające zachowanie przez niego odliczenia podatku naliczonego, pomimo zaangażowania w nielegalny proceder.

Przedstawione ustalenia mają też znaczenie dla oceny zasadności wymiarów kwot podatku, dokonanych przez Organ I instancji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro bowiem Podatnik nie korzystał z prawa do dysponowania towarem jak właściciel, to nie mógł też uczynić go przedmiotem swojej dostawy. Potwierdzają to wiarygodne, wskazywane wcześniej dowody, z których wynika, że olej rzepakowy z "fizycznym" pominięciem Skarżącego, a nawet jego kontrahenta ("B" Sp.j) był wywożony za granicę (na Słowację i do Czech). Jednocześnie, Podatnik nie spowodował usunięcia z obrotu prawnego wystawionych przez siebie faktur. Z tych względów, Organ I instancji był zobowiązany określić kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodna z prawem było też utrzymanie tego rozstrzygnięcia w mocy przez Organ odwoławczy.

W tej sytuacji, Sąd nie znalazł podstaw do przyznania racji Stronie i uznania jej zarzutów sformułowanych w skardze. Ze względów, o których już była mowa, brak było podstaw do podzielenia przekonania Podatnika o uchybieniu wskazanym w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, przepisom prawa materialnego (ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Stało się tak tym bardziej, że Sąd w swoich ocenach nie formułował niekorzystnych dla Skarżącego wniosków z tego powodu, że wspomniany podmiot składał zamówienia w formie elektronicznej i szybko regulował należności.

Zreferowane wcześniej ustalenia poczynione przez administrację podatkową, a zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pozwalają również na sformułowanie wniosku, że nie miało miejsca naruszenie postanowień dyrektywy 2006/112/WE. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do przypisania Skarżącemu dobrej wiary.

Także zarzuty procesowe Podatnika nie mogą zostać zaakceptowane. Organ podatkowy zobowiązany jest przestrzegać zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zaufania (art. 121 § 1 O.p.), prawdy obiektywnej (materialnej), wyrażonej w art. 122 O.p., a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tego samego aktu prawnego. Jako dowód w postępowaniu podatkowym należy zaś dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z przedstawionymi pryncypiami należy jednak godzić także inną zasadę – wymóg szybkości i prostoty postępowania podatkowego (por. art. 125 O.p). Sprawia on, że – nie naruszając pozostałych zasad – organ podatkowy władny jest opierać swoje rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych w innych postepowaniach. Przez wzgląd na prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p) konieczne jest jednak umożliwienie temu podmiotowi zapoznanie się z w ten sposób zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do niego. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka miała zaś miejsce. Wnioski, jakie wyprowadzono z całego materiału dowodowego sformułowano zaś przestrzegając dyrektywy art.191 O.p.

Na koniec, należy odnieść się do wyartykułowanego w skardze zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario – raz opartego na treści art. 2a O.p., a dodatkowo uzasadnionego regulacją prawną zawartą w art. 2 Konstytucji RP. Nie ulega wątpliwości, że na korzyść strony (podatnika) powinny być rozstrzygane wątpliwości dotyczące stanu prawnego. Dzieje się tak, ponieważ jako słabsza niż państwo, strona stosunku podatkowoprawnego nie może on ponosić negatywnych dla siebie konsekwencji tego, że to samo państwo nie jest w stanie jasno sformułować przepisu prawa podatkowego. Skoro więc, po przeprowadzeniu wykładni, nadal istnieje niejasność co do brzmienia przepisu, należy przyjąć takie jego rozumienie, jakie jest korzystne dla podatnika.

Jak łatwo zauważyć, przedstawiona sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Organ I instancji oraz Dyrektor Izby Skarbowej nie mieli bowiem trudności z ustaleniem treści normy prawnej. W konsekwencji, brak było podstaw do posiłkowania się wymogiem rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarżącego. Stan faktyczny spawy został zaś ustalony prawidłowo, a ponadto w odniesieniu do tej sfery aktywności organu, zasada in dubio pro tributario nie znajduje zastosowania.

Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).