Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 987/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, ust 4, ust 4c, art. 16 ust 12 pkt 46; art. 15 ust 1, ust 4, art. 16 ust 1 pkt 51
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28.04.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej jako "O.p."), art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4 i 4c, art. 16 ust. 12 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014., poz. 851 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT"), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o. o. z/s we W. – dalej: "Spółka" lub "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") z dnia 25.09.2020 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w kwocie 95.340,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W zeznaniu CIT-8 za 2015 r. Spółka wykazała:

- przychody- 2.505.240,99 zł,

- koszty uzyskania przychodów - 2.454.320,45 zł,

- dochód - 50.920,54 zł,

- podstawę opodatkowania - 50.921,00 zł

- podatek należny wg stawki 19% - 9.675,00 zł.

Naczelnik US po przeprowadzeniu w Spółce kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2015r. - 31.12.2016r., a także po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. - wydał w dniu 25.09.2020 r. decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 95.340,00 zł.

Powodem określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w innej wysokości, niż to wykazał w zeznaniu Podatnik, było stwierdzenie zawyżenia i zaniżenia wskazanych kosztów uzyskania przychodów.

Od w/w decyzji Spółka odwołała się, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez działanie w oderwaniu od celu wprowadzonych przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania pod z góry przyjętą tezę, w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej - polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, a także pominięcie przy ocenie materiału dowodowego dokumentacji złożonej przez Spółkę w toku kontroli podatkowej,

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie Organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Strony -wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania i poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem zasad logiki, jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej i nieuprawnionej tezy,

- art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 O.p. - przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia zaprezentowanych w sposób wybiórczy i wyrwany z kontekstu wyjaśnień świadków, a także poprzez wyciąganie z zeznań tych świadków nielogicznych wniosków, w szczególności zaś pomijanie treści tych zeznań, które potwierdzały fakt wykonania usług na rzecz Spółki,

- art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 188 O.p. - poprzez brak wskazania Stronie, którym faktom i dowodom Organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, co spowodowało ograniczenie faktycznej realizacji zasady czynnego udziału Strony,

- art. 151 § 1 i art. 165b § 1 O.p. - poprzez brak skutecznego wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej,

- art. 151a § 1 O.p. - poprzez zastosowanie tego przepisu przy próbie doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, mimo braku spełnienia przesłanki wymienionej w tym przepisie,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 O.p. - poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron, a także brak wskazania w decyzji faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo przedsiębiorców - poprzez znaczne przekroczenie limitu dni kontroli podatkowej, co skutkowało wydaniem decyzji w wyniku bezprawnie przeprowadzonych czynności kontrolnych,

- art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców - poprzez uwzględnienie w końcowym rozstrzygnięciu sprawy dowodów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a które zostały zebrane z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (przez co dowody te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym),

- art. 119a O.p. - poprzez jego faktyczne zastosowanie (mimo braku wyraźnego przywołania tego przepisu w sentencji i uzasadnieniu decyzji), w sytuacji gdy przepisy te nie mają zastosowania do analizowanego stanu faktycznego.

Niezależnie od powyższego Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - poprzez błędne uznanie, że zakupione przez Spółkę towary i usługi (w tym m. in. usługi budowlane wykonane przez Firmę Usługową A. D., firmę "B" R. S., a także zakup etyliny, urządzenia optycznego " Optical", beton i in.) nie mają związku z osiągnięciem przez Spółkę przychodów lub zabezpieczeniem ich źródła,

- istotne błędy i braki w ustaleniu stanu faktycznego, które w sposób istotny rzutowały na dokonane rozstrzygnięcie, a także bezzasadne i bezprawne pozbawienie Spółki prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów lub zabezpieczenia ich źródła - w wyniku czego Organ dokonał przekroczenia przysługujących mu ustawowo uprawnień.

We wniesionym odwołaniu Spółka kwestionuje nie uznanie za koszty uzyskania przychodów badanego roku podatkowego wydatków poniesionych na zakup:

- usług od Firmy Usługowej A. D. - w ocenie Spółki usługi zostały przez w/w firmę wykonane;

- usług od firmy "B" - w ocenie Spółki także i te usługi zostały przez w/w firmę wykonane;

- betonu od "C" Sp. z o. o. - zdaniem Spółki beton ten był wykorzystany w trakcie budowy stacji paliw w U.; powyższe potwierdził w wyjaśnieniach M. D.; z kolei dokumenty WZ otrzymane od Spółki "C " zostały najprawdopodobniej omyłkowo błędnie wystawione;

- betonu od "D" Sp. z o. o. - zdaniem Spółki niezrozumiałe jest porównywanie przez Organ I instancji odległości w/w Spółki do stacji paliw w U. i w oparciu o to twierdzenie, że zakupiony beton nie został użyty do prac wykonywanych w U.; nie podjęcie przez organ próby pozyskania informacji od "D" o miejscu dostawy betonu skutkuje naruszeniem art. 181 O.p.; zapis odległości 16 km jest zapisem umownym, który nie jest restrykcyjnie przestrzegany przez sprzedawcę betonu;

- analizy projektu budowy elektrowni wiatrowych - jak podnosi Spółka, M. D. przez wiele lat trudnił się osobiście działalnością związaną z projektowaniem i budową turbin wiatrowych i posiada w tym zakresie duże doświadczenie; Spółka planowała prowadzić podobną działalność, a kwestionowany projekt to podstawowy dokument pozwalający na rozpoczęcie inwestycji farmy wiatrowej, który został zamówiony w 2015r; w badanym roku nastąpiło gwałtowne załamanie na rynku energii odnawialnej i spadek ceny zielonych certyfikatów, skutkiem czego po otrzymaniu analizy nie było ekonomicznego uzasadnienia dla rozpoczęcia nowej inwestycji; w przypadku zmiany sytuacji biznesowej inwestycja będzie przez Spółkę kontynuowana; odnośnie złożonych przez Spółkę wyjaśnień, iż w/w analiza jest oferowana do sprzedaży, Spółka wskazuje, że sprzedaż ta jest tylko "hipotetycznym" wyjściem z sytuacji zakupu analizy projektu budowy wiatrowej, który do dzisiejszego dnia nie został zrealizowany;

- urządzenia optycznego zakupionego w sklepie myśliwskim - zdaniem Spółki zakup takiego urządzenia ze sklepu dla myśliwych nie oznacza, że urządzenie to nie może być wykorzystywane w innych celach; urządzenia dla myśliwych cechują się bardzo dobrą jakością obrazu w przypadku obserwacji z dużych odległości, z tego powodu istnieje możliwość ich wykorzystania do sprawdzenia poprawności tyczenia geodezyjnego, a także wprowadzenia takiej lunety do rurociągu;

- chłodziarko-zamrażarki oraz ekspresu ciśnieniowego - Spółka podnosi, że sprzęt ten wykorzystywała w toku prowadzonej działalności (używano ekspresu w przypadku kontaktu z kontrahentami w siedzibie Spółki, umożliwiano korzystanie z chłodziarko-zamrażarki pracownikom, czy też podwykonawcom);

- usługi transportowej - Spółka zauważa, że zakwestionowana usługa transportowa dotyczy agregatów na budowę w Instytucie w W. (w tym kontekście Spółka przyznaje, że oczywistym jest, iż transport agregatów winien był nastąpić zanim doszło do fakturowania końcowego inwestycji);

- rolki do przesuwania pacjenta wynikającej z faktury wystawionej przez kontrahenta E - zdaniem Spółki Organ I instancji nie ustalił u kontrahenta Spółki, czy faktycznie faktura pozostawała niezapłacona;

- etyliny, posiłków, kosztów badań lekarskich oraz usługi notarialnej - Spółka zauważa, że złożyła wyjaśnienia w tym zakresie.

- Spółka nie zgadza się także z przesunięciem kosztów rozpoznanych przez Spółkę w 2015r. do kosztów roku 2016. Powyższe dotyczy wydatków na zakup usług wykonanych przez "F" R. M. o wartości 139.000,00 zł, materiałów i usług zakupionych w 2015 roku o wartości netto 16.118,39 zł.

W ocenie Spółki wszystkie wydatki spełniają warunki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji stanowią koszty uzyskania przychodów badanego okresu.

Decyzją z dnia 28.04.2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, odnosząc się do najdalej wysuniętego zarzutu, tj. braku skutecznego wszczęcia przez Organ I instancji postępowania podatkowego wobec Spółki w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., powołując treść art. 165b § 1 i 2, art. 291 § 4, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 151 § 1 i 2, art. 150a i art. 151a O.p. stwierdził, że Organ I instancji zasadnie uznał, że postanowienie z dnia 21.05.2019r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki należy doręczyć M. D., jako jedynemu członkowi zarządu Spółki. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby w dacie wydania tego postanowienia Spółka posiadała pełnomocnika ogólnego. W chwili doręczania w/w postanowienia przez pracowników US M. D. był nieobecny w miejscu zamieszkania. Przedmiotowe postanowienie - jak wynika z potwierdzenia odbioru - zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi - A. D. (małżonce). Natomiast bez znaczenia dla skuteczności doręczenia jest fakt, iż A. D. po zapoznaniu się z treścią postanowienia z dnia 21.05.2019r. pismo to zwróciła Organowi I instancji.

W ocenie Dyrektora IAS, brak jest także podstaw do uznania, iż Organ I instancji naruszył art. 165b O.p. - postanowienie zostało bowiem skutecznie doręczone Stronie w terminie 6 miesięcy od daty zakończenia w Spółce kontroli podatkowej.

Powołując kolejno treść art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, ust. 3 i 3a, art. 15 i art. 16 ustawy o CIT stwierdził, że podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio i pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w badanym 2015 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami wystawionymi przez Firmę Usługową A. D.

W wyniku analizy złożonych przez strony wyjaśnień, faktur, aneksów, protokołów odbioru robót oraz przesłuchania świadków (A. O., A. J., J. D., M. S., R. M.), a także wyników przeprowadzonej u A. D. kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres 01.01.2015 - 31.12.2016 r., organ I instancji stwierdził, że z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługi opisane w fakturach wystawionych przez A. D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń - nie zostały wykonane przez jej firmę. W ocenie organu odwoławczego prace wskazane w tych fakturach zostały wykonane przez innych podwykonawców Spółki, a wydatki z tego tytułu zostały już uwzględnione w kosztach podatkowych Strony w badanym roku podatkowym. Wystawienie spornych faktur miało na celu jedynie wykazanie przez Spółkę niższego dochodu do opodatkowania. Z tego względu zarówno Spółka, jak i A. D., podjęły szereg działań, aby uwiarygodnić w/w transakcje - obie strony zadbały także o dostarczenie Spółce środków pieniężnych do spłaty zobowiązań wynikających z tych faktur (umowy pożyczki), czy też przesunięcie terminów spłaty tych zobowiązań aż o sześć miesięcy (aneksy do faktur).

Zdaniem Dyrektora IAS, samo posiadanie faktur nie przesądzało o rzeczywistym świadczeniu usług. Z okoliczności sprawy wynika, że A. D. nie miała możliwości świadczenia usług budowlanych w tak znacznych rozmiarach i zakresie. Wobec powyższego stwierdzono, że powyższe faktury dokumentują prace, które nie miały miejsca i nie zostały wykonane. Dyrektor IAS nie neguje przy tym faktu, iż usługi wskazane w fakturach wystawionych przez A. D. w 2015r. na rzecz Spółki zostały wykonane. Jednakże z przedstawionych powyżej okoliczności sprawy nie wynika, aby usługi te mogła wykonać Firma Usługowa A. D. Obecność A. D. na budowach mogła być związana z faktem, iż posiadała ona przydatną dla Spółki wiedzę i umiejętności, była udziałowcem Spółki oraz żoną Członka Zarządu tej Spółki. Z akt sprawy wynika, że ostatecznie Firma Usługowa A. D. nie podzlecała tych usług innym podmiotom. Tym samym usługi na rzecz Spółki A. D. mogła świadczyć albo osobiście, albo za pomocą swoich pracowników (zatrudnionych na umowę zlecenie). Zawarte przez A. D. umowy zlecenia nie mogą jednak zostać uznane za dowody potwierdzające realizację przez jej firmę usług na rzecz Spółki. Treść tych umów zleceń jest bowiem bardzo ogólnikowa - zawierają one takie same ustalenia co do zakresu prac dla wszystkich osób.

Końcowo Dyrektor IAS zauważył, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w decyzji Naczelnika US z dnia 9.12.2009r., wydanej na rzecz A. D. w przedmiocie podatku VAT oraz w decyzji Dyrektora IAS z dnia 20.08.2020r. Prawidłowość rozstrzygnięcia w/w Organów znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21.01.2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/20.

W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdza, że Organ I instancji zasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów w/w wydatków Spółki na zakup usług od Firmy Usługowej A. D. w łącznej wysokości 412.000,00 zł.

Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez "B" Dyrektor IAS, w wyniku przeprowadzonej wobec R. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 01.03.2015r. do 31.12.2016r. oraz porównania wystawionych faktur, stwierdził, że w/w faktury wystawione przez firmę "B" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W związku z powyższym w decyzji z dnia 23.09.2020r. Naczelnik US nie uznał Spółce za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami w łącznej wysokości 45.549,80 zł.

Zdaniem Dyrektora IAS, z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że Spółka z całą pewnością wiedziała albo co najmniej powinna przypuszczać, że R. S. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarcze nie wykonał zafakturowanych usług. Prace opisane w w/w fakturach wystawionych "B" zostały na rzecz Spółki wykonane przez innych jej podwykonawców i wydatki z tego tytułu zostały już uwzględnione w kosztach podatkowych badanego roku. Wystawienie przez w/w firmę spornych faktur miało na celu wykazanie przez Spółkę w badanym 2015 r. niższego dochodu do opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do zaliczenia spornych wydatków - w łącznej wysokości 44.741,80 zł - do kosztów uzyskania przychodów. Zawarte w odniesieniu do w/w kwestii rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji nie narusza prawa i znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21.01.2021r., sygn. akt I SA/Gd 1003/20.

W kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup betonu w łącznej wysokości 24.677,90 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "C" Sp. z o. o. oraz przez "D " Sp. z o. o. Dyrektor IAS stwierdził, że Organ I instancji uznał brak związku w/w wydatków na zakup betonu z przychodami Spółki kontrolowanego 2015r. z tego względu Organ ten w zaskarżonej decyzji nie uznał w/w wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki sporne wydatki zostały poniesione na zakup betonu, który był przez Spółkę wykorzystywany na budowie stacji paliw w U. Ustosunkowując się do w/w kwestii spornej Dyrektor IAS stwierdził, że w przypadku zakupu betonu od "C" zauważyć należy, że z treści dołączonych do faktur dokumentów WZ wynika, iż beton został dostarczony do Słupska, a nie do U. Okoliczność powyższą potwierdziło także trzech kierowców Spółki "C", którzy zajmowali się transportem betonu. Kierowcy - przesłuchani przez Organ I instancji w charakterze świadków - kategorycznie stwierdzili, że beton mógł być dostarczony wyłącznie na adres wynikający z dowodu WZ. Dodatkowo jeden z w/w świadków wskazał, że pod adresem dostawy betonu prowadzona była budowa domku jednorodzinnego. W związku z powyższym w ocenie Organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania - jak tego domaga się w odwołaniu Spółka, iż adres dostawy betonu wskazany na dokumentach WZ sporządzonych przez Spółkę "C" jest błędny.

W przypadku natomiast drugiego dostawcy betonu - Spółki "D", Dyrektor IAS zauważył, że firma ta w odpowiedzi na wezwanie Organu I instancji wskazała, iż dostawa betonu miała miejsce na odcinku do 16 km od betoniarni, co wynika z kosztu dojazdu pompy. Tymczasem z powszechnie dostępnych w internecie map (w tym z mapy "Google") wynika, że trasa pomiędzy stacją paliw w U., a betoniarnią w K, wynosi ok. 27 km.

W ocenie Organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, iż Organ I instancji naruszył art. 181 O.p., ponieważ nie podjął próby pozyskania informacji od "D" o miejscu dostawy betonu. Stanowisko Strony, iż zapis odległości 16 km jest zapisem umownym, który nie jest restrykcyjnie przestrzegany, w przedstawionych okolicznościach sprawy Dyrektor IAS uznał za gołosłowny. W ocenie Dyrektora IAS zgromadzone w sprawie dowody uniemożliwiają uznanie, iż beton zakupiony przez Spółkę u w/w dostawców został przez nią wykorzystany przy budowie stacji paliw w U.. Z kolei Spółka nie wskazała innej inwestycji na której beton ten mógł być wykorzystany. Tymczasem brak informacji oraz dowodów w tym zakresie wyklucza możliwość uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów badanego roku podatkowego. Nie jest bowiem możliwe ustalenie czy oraz kiedy (w jakim roku podatkowym) Spółka uzyskała przychód, z którym sporne wydatki mają związek.

Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku w wysokości 20.000,00 zł poniesionego na zakup analizy projektu budowy elektrowni wiatrowej Dyrektor IAS stwierdził, że gdyby farma wiatrowa faktycznie została przez Spółkę wybudowana, to w przypadku jej późniejszej sprzedaży, wydatki Spółki związane z budową tej farmy - w tym także sporny wydatek na zakup analizy projektu budowy elektrowni wiatrowej - stałyby się kosztami podatkowymi dopiero w dacie uzyskania przychodu z tej sprzedaży. Gdyby natomiast Spółka postanowiła z wybudowanej farmy wiatrowej sama czerpać zyski, to wydatki na jej budowę - w tym sporny wydatek - zostałyby uwzględnione w wartości utworzenia środka trwałego w postaci farmy i mogłyby być przez Spółkę odpisywane w koszty podatkowe w formie odpisów amortyzacyjnych - w okresie oraz w wysokości przewidzianej w przepisach ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdyby Spółka zrealizowała pierwotny zamiar i wybudowała farmę wiatrową, to rozliczenie spornego wydatku w kosztach podatkowych zostałoby przesunięte w czasie. Spółka nie mogłaby zaliczyć tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, lecz później, w dacie sprzedaży farmy lub w formie odpisów amortyzacyjnych (w związku z oddaniem farmy do użytkowania). Jak jednak wynika z akt sprawy, Spółka ostatecznie zrezygnowała z budowy farmy wiatrowej. Dyrektor IAS zauważa, że w przypadku zaniechania inwestycji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują dwie sytuacje, w jakich podatnik będzie mógł zaliczyć wydatki dotychczas poniesione na taką inwestycję do kosztów uzyskania przychodów - jak bowiem wynika z treści przepisu art. 15 ust. 4f, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidację. Tymczasem w przedmiotowej sprawie żadna ze wskazanych w w/w przepisie sytuacji nie miała miejsca, w świetle powyższego brak jest podstaw do uznania spornego wydatku w wysokości 20.000,00 zł do kosztów uzyskania przychodów badanego roku. Organ odwoławczy nie neguje prawa Spółki do rezygnacji z realizacji planowanej inwestycji - nie zmienia to jednak faktu, iż ustawodawca przewidział jedynie dwie sytuację, w których wydatki poniesione na taką inwestycję będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

W zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku w wysokości 1.829,27 zł na zakup urządzenia optycznego " Optical", Dyrektor IAS stwierdził, że zakupiony sprzęt służy do obserwacji w trakcie polowań, zatem nie może być wykorzystany jako sprzęt mierniczy, służący do sprawdzenia poprawności tyczenia geodezyjnego na duże odległości i wprowadzenia do rurociągów. Zakup w/w urządzenia, w opinii organu odwoławczego, nie ma związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Dyrektor IAS co do zasady nie neguje możliwości wykorzystania zakupionych przez podatników zakupionych przez nich urządzeń w sposób odmienny od ich pierwotnego przeznaczenia. Jeśli jednak podatnik zamierza wydatek na zakup takiego urządzenia zaliczyć do kosztów podatkowych, to winien on w sposób wiarygodny uzasadnić odmienne zastosowanie tego urządzenia. Tymczasem złożone przez Spółkę wyjaśnienia w tym zakresie są bardzo ogólne i lakoniczne.

Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku w wysokości 500,00 zł, udokumentowanego fakturą wystawioną przez Firmę J. s.c. tytułem: transport Gdynia-Warszawa organ odwoławczy uznał, że ww. usługa nie mogła dotyczyć transportu agregatu, albowiem dwa takie agregaty Spółka kupiła dopiero w grudniu 2015 r. - a więc ok. 9 miesięcy po zakupie usługi transportu i ok. 7 miesięcy po zakończeniu realizacji umowy i wystawieniu z tego tytułu faktury. Niewątpliwie sporny wydatek nie mógł więc dotyczyć transportu w/w agregatów, z kolei zakup agregatów nie mógł mieć związku z realizacją inwestycji w oparciu o wskazaną umowę z dnia 24.09.2014r.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, skoro Spółka nie jest w stanie wskazać przychodu, z którym związany jest sporny wydatek, to tym samym nie ma podstaw do uznania tego wydatku za koszt podatkowy.

Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 2.715,03 zł poniesionych na zakup paliwa do środków transportu, a także nieuznania za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w wysokości 39,67 zł dot. zakupu oleju napędowego, Dyrektor IAS stwierdził, że sporne wydatki poniesione na zakup benzyny miały związek z wykorzystywanym w toku prowadzonej działalności samochodem Fiat [...]. Tymczasem - jak wynika z dokumentów przedłożonych przez Spółkę - pojazd tej marki był przez Spółkę użytkowany (w oparciu o umowę najmu) dopiero w 2016r. Z kolei w aktach sprawy brak jest dowodów, z których wynikałoby, że w/w samochód był przez Spółkę używany także w badanym 2015r. W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdza, że Organ I instancji zasadnie nie uznał wskazanych powyżej spornych wydatków (w łącznej wysokości 2.715,03 zł) za koszty podatkowe badanego roku. Spółka nie wykazała bowiem związku tych wydatków z przychodami badanego roku. Z akt sprawy wynika ponadto, iż w badanym roku Spółka wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej inny samochód osobowy - AUDI. Przy czym paliwo do tego samochodu stanowił olej napędowy, a nie benzyna (której dotyczą sporne wydatki).

Odnośnie nieuznania przez Organ I instancji podatku VAT w wysokości 39,67 zł za koszt uzyskania przychodów Spółki w badanym roku podatkowym, Dyrektor IAS zauważa, że z ustalonych w sprawie okoliczności nie wynika, aby wskazany powyżej podatek od towarów i usług w kwocie 39,67 zł dotyczył którejś z przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 12 pkt 46 ustawy o CIT.

W kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup posiłków w łącznej wysokości 4.436,00 zł, wydatków na zakup badań lekarskich w łącznej wysokości 370,00 zł, wydatku na zakup rolek do przesuwania pacjenta w wysokości 1.064,80 zł, Dyrektor IAS stwierdził, że w odniesieniu do tych wydatków Spółka nie wykazała związku pomiędzy tymi wydatkami, a spodziewanym przychodem. Zdaniem organu, faktem jest, że w badanym roku Spółka zawarła z firmą K A. Z. dwie umowy, które nakładały na Spółkę obowiązek zapewnienia pracownikom zleceniobiorcy posiłków regeneracyjnych. Jednakże pierwsza z tych umów została zawarta dopiero w lipcu, z kolei sporne wydatki zostały przez Spółkę poniesione w lutym oraz marcu. Z kolei w okresie kiedy te wydatki zostały poniesione, Spółka nie zatrudniała pracowników, a A.Z. nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej.

W świetle tak dokonanych w sprawie ustaleń nie ma podstaw do uznania, iż sporne wydatki poniesione przez Spółkę na posiłki mają związek z jej przychodami.

Także w przypadku wydatku na badanie lekarskie Spółka nie wykazała związku tego wydatku ze swoimi przychodami. W okresie, kiedy ten wydatek był przez Spółkę poniesiony nie zatrudniała ona żadnych pracowników. Sama Spółka przyznaje, że wydatek dotyczył badań pracowników podwykonawcy. Wbrew jednak stanowisku Spółki, z akt sprawy nie wynika, aby była ona zobowiązana - na mocy umów zawartych z podwykonawcami - do finansowania tego typu zadań. Przeciwnie, z umów tych wynika, że to podwykonawca Spółki zobowiązany był do zapewnienia swoim pracownikom aktualnych badań lekarskich.

W odniesieniu do wydatku w wysokości 1.064,80 zł, udokumentowanego fakturą z dnia 11.07.2017r., wystawioną przez "F" Sp. z o. o. tytułem zakupu rolek do przesuwania pacjenta, Dyrektor IAS wskazał na obowiązujący w badanym 2015 r. przepis art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, w myśl którego jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikających z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Na fakturze dokumentującej w/w wydatek nie było informacji o terminie zapłaty za tę fakturę - ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych nie wynika także, aby Spółka za tę fakturę zapłaciła. W świetle powyższego, brak jest podstaw do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. We wniesionym odwołaniu Spółka zarzuca Organowi I instancji, że nie ustalił u jej kontrahenta, czy faktycznie faktura była niezapłacona. W ocenie Dyrektora IAS zarzut ten jest bezzasadny, bowiem Spółka zaliczając sporny wydatek do kosztów podatkowych winna być w posiadaniu dowodów uzasadniających uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów, a nie przerzucać na Organ podatkowy gromadzenie dowodów w tym zakresie.

W zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów badanego 2015 r. wydatków Spółki na zakup klimatyzatorów (10.640,00 zł), a także wydatków w wysokości 5.478,39 zł, które w 2015r. powinny zostać zaklasyfikowane do robót w toku w wysokości i wydatków w wysokości 139.000,00 zł, które w 2015r. powinny zostać zaklasyfikowane do usług w toku, Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US zasadnie uwzględnił w rachunku podatkowym Spółki w wydanej na jej rzecz decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016r. – stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku w wysokości 2.485,07 zł na zakup chłodziarko-zamrażarki, wydatku w wysokości 486,99 zł na zakup ekspresu ciśnieniowego oraz wydatku w wysokości 80,00 zł dotyczącego notarialnego poświadczenia podpisów Naczelnik US stwierdził, że w badanym roku Spółka nie zatrudnia pracowników, którym zobowiązana była zapewnić zaplecze socjalne, sporne urządzenia nie zostały okazane w toku oględzin, a chłodziarko-zamrażarka przeznaczona była do zabudowy.

W ocenie Dyrektora IAS okoliczność powyższa nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania spornego wydatku - chłodziarko-zamrażarka przeznaczona do zabudowy może bowiem pełnić swoją rolę także w sytuacji, gdy nie jest zabudowana meblami. W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdza, że organ I instancji nie miał podstaw do zakwestionowania w/w wydatków Spółki jako kosztów uzyskania przychodów w badanym 2015 r.

W świetle powyższego Dyrektor IAS reformuje zaskarżoną decyzję Naczelnika US, w ten sposób, że zwiększa koszty uzyskania badanego roku o kwotę 2.972,06 (2.485,07 zł + 486,99 zł).

Odnośnie natomiast wydatku w wysokości 80,00 zł, udokumentowanego fakturą z dnia 22.01.2015r., wystawioną przez Kancelarię Notarialną, w związku z poświadczeniem dwóch podpisów na dokumentach: Rep. A nr [...] i Rep. A [...], Organ odwoławczy stwierdza, że wobec nieprzedłożenia przez Spółkę dokumentu Rep. A nr [...], którego dotyczy część spornego wydatku, do kosztów uzyskania przychodów Spółka mogła zaliczyć jedynie tę część spornego wydatku, która została poniesiona w związku z notarialnym poświadczeniem podpisu Rep. A [...]. Z tego też względu Dyrektor IAS reformuje zaskarżoną decyzję Naczelnika US, w ten sposób, że zwiększa Spółce koszty uzyskania badanego roku o kwotę 40,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów o charakterze proceduralnym, Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US nie naruszył art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, bowiem Organ I instancji prowadząc postępowanie kontrolne każdorazowo zawiadamiał Spółkę o przedłużeniu terminu kontroli, wyznaczając nowy termin jej zakończenia, a czynności kontrolne zakończył przed upływem wyznaczonego terminu. Tym samym - wbrew stanowisku Spółki - dokumenty zgromadzone podczas czynności kontrolnych stanowią dowody w sprawie.

Dyrektor IAS nie dopatrzył się również wskazanych w odwołaniu naruszeń art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W ocenie Organu odwoławczego, Naczelnik US prawidłowo zrealizował ciążący na nim z mocy w/w przepisów obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia prawa. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), określił jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Organ I instancji przeprowadził i dopuścił dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem przepisu art. 188 O.p., a także na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zdaniem Dyrektora IAS, wbrew argumentom z odwołania, wydana decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W zaskarżonej decyzji wyraźnie bowiem wskazane zostały niezbędne fakty, powołana została podstawa prawna, dokonana została interpretacja przepisów prawa zastosowanych w sprawie, wskazane zostało rozstrzygnięcie.

Odnośnie zarzutu, że Organ I instancji nie zrealizował większości składanych przez Spółkę wniosków dowodowych, Dyrektor IAS zauważa, że Organ I instancji odmówił jedynie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz wglądu w dokumenty wyłączone z akt postępowania w części, co do której wyłączona została jawność dokumentów. Przy czym odmowę powołania biegłego Organ I instancji uzasadnił tym, że ów biegły oceniając wykonanie prac budowlanych w żaden sposób nie byłby w stanie wskazać, kto faktycznie dane prace wykonał, oraz czy posiadał środki osobowe i techniczne do wykonania konkretnego zakresu robót. Z kolei odmowa wglądu przez Stronę w dokumenty wyłączone z akt postępowania w części, co do której wyłączona została jawność dokumentów ze względu na interes publiczny, wynikała z faktu, iż dokumenty te zawierały informacje objęte tajemnicą skarbową i służbową.

Organ I instancji przesłuchał w sprawie licznych świadków, w tym wskazanych przez Stronę: R. S., H. S., S. K., P. S., W. K., A.Z., D. G., A. J. Organ I instancji podjął także próbę przesłuchania M. C..

Zdaniem organu odwoławczego nie było również podstaw do wystąpienia z wnioskiem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - zgodnie z art. 199a O.p.

Stronie zapewniono również czynny udział w postępowaniu i umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor IAS stwierdził, że w 2015 r. zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych winno wynosić 97.299,00 zł, a więc o 1.959,00 zł więcej, niż to wynika z decyzji Naczelnika US z dnia 25.09.2020r., jednakże z uwagi na treść art. 234 O.p. (brak możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny), Dyrektor IAS stwierdza, że nie jest możliwe uchylenie w/w decyzji Naczelnika US i określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wyższej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 kwietnia 2021 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na wstępie Skarżąca stwierdziła, że w jej przekonaniu nie wszczęto skutecznie wobec Spółki postępowania podatkowego (co Spółka konsekwentnie podnosi od początku prowadzonych wobec niej czynności). Powyższe oznacza istotną wadliwość zaskarżonej decyzji, a także brak możliwości jej wejścia do legalnego obrotu prawnego.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędne uznanie, że zakupione przez Spółkę towary i usługi (w tym m.in. usługi budowlane wykonane przez Firmę Usługową A. D., B R. S., a także zakup etyliny, urządzenia optycznego Optical, beton i in.) nie mają związku z osiągnięciem przez Spółkę przychodów lub zabezpieczeniem ich źródła,

- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 23 ust. 1 i 2 O.p. - poprzez brak oszacowania kosztów uzyskania przychodów, które Spółka poniosła w celu uzyskania przychodu (w sytuacji zakwestionowania przez organ prawidłowości zaliczenia przez Spółkę wydatków na usługi budowlane na podstawie faktur wystawionych przez FU A. D. i B do kosztów uzyskania przychodów).

2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie w oderwaniu od celu wprowadzonych przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania pod z góry przyjętą tezę, w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego bezprawnie i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania Spółki, a także poprzez całkowite pominięcie stanowiska Spółki, wyrażanego w toku kontroli podatkowej i w toku nieskutecznie wszczętego postępowania podatkowego,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej polegającym na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz na niepełnej i nierzetelnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, a także pominięciu przy ocenie materiału dowodowego dokumentacji złożonej przez Spółkę w toku kontroli podatkowej,

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku Strony - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania i poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem zasad logiki, jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej i nieuprawnionej tezy, a także poprzez dyskredytowanie dowodów korzystnych dla Strony tylko dlatego, że są one w ocenie organu odwoławczego "ogólnikowe" (przy czym organ nie precyzuje co decyduje o "ogólnikowości" dowodów),

- art. 123 § 1 i art. 191 w zw. z art. 181 O.p. przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia zaprezentowanych w sposób wybiórczy i wyrwany z kontekstu wyjaśnień świadków, a także poprzez wyciąganie z zeznań tych świadków nielogicznych wniosków, w szczególności zaś pomijanie treści tych zeznań, które potwierdzały fakt wykonania usług na rzecz Spółki,

- art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania odnoszących się m.in. do oceny materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało wyciągnięciem nieprawidłowych, niekonsekwentnych oraz niespójnych wniosków, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji,

- art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 188 O.p. poprzez brak wskazania, którym faktom i dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, co spowodowało ograniczenie faktycznej realizacji zasady czynnego udziału Strony,

- art. 151 § 1 i art. 165b § 1 O.p. poprzez brak skutecznego wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej,

art. 151a § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu przy próbie doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, mimo braku spełnienia przesłanki w wymienionej w tym przepisie,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art 121 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron, a także brak wskazania w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

- art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez znaczne przekroczenie limitu dni kontroli podatkowej, co skutkowało wydaniem decyzji w wyniku bezprawnie przeprowadzonych czynności kontrolnych,

- art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców poprzez uwzględnienie w końcowym rozstrzygnięciu sprawy dowodów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a które zostały zebrane z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (przez co dowody te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym),

- art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i arbitralne oraz nieuprawnione zakwestionowanie umów zawieranych przez FU A. D. z pracownikami i zleceniobiorcami,

- art. 119a O.p. poprzez jego faktyczne zastosowanie (mimo braku wyraźnego przywołania tego przepisu w sentencji i uzasadnieniu decyzji), w sytuacji gdy przepisy te nie mają zastosowania do analizowanego stanu faktycznego.

3. Istotne błędy i braki w ustaleniu stanu faktycznego, które w sposób istotny rzutowały na dokonane rozstrzygnięcie, a także bezzasadne i bezprawne pozbawienie Spółki prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów lub zabezpieczenia ich źródła - w wyniku czego organ dokonał przekroczenia przysługujących mu ustawowo uprawnień, bezprawnie ingerując w swobodę ustalania umów.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do najdalej wysuniętego zarzutu, tj. braku skutecznego wszczęcia przez Naczelnika US postępowania podatkowego wobec Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Sąd stwierdził, że zarzut ten nie znajduje uzasadnionych podstaw.

W ocenie Sądu, Naczelnik US w sposób skuteczny wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki, bowiem z prawidłowo ustalonych okoliczności sprawy wynika, że doręczenie przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania na adres zamieszkania członka zarządu Spółki nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wskazanych w skardze przepisów art. 151 § 1 oraz art. 151a O.p. W świetle powyższego brak jest także podstaw do uznania, iż organy obu instancji naruszyły art. 165b O.p., gdyż przedmiotowe postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w terminie 6 miesięcy od daty zakończenia w Spółce kontroli podatkowej, której przedmiotem m. in. było rozliczenie Spółki z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Skoro bowiem kontrola w Spółce została zakończona w dniu 28.11.2018 r., to organ I instancji mógł w sprawie, która była przedmiotem kontroli, wszcząć postępowanie do dnia 28.05.2019 r.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął w badanej sprawie, że skoro ujawniony w KRS adres spółki był fikcyjny i nie można było ustalić faktycznego miejsca prowadzenia działalności Spółki, to w myśl art. 151a O.p., pisma kierowane do tej osoby prawnej, należało doręczać osobie fizycznej uprawnionej do jej reprezentowania, tj. członkowi zarządu. Organ zasadnie przyjął zatem, że faktycznym adresem siedziby Spółki jest adres zamieszkania jedynego członka zarządu tej Spółki oraz większościowego udziałowca Spółki - M. D.: [...]. Za powyższym przemawia fakt, że w toku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej właśnie ten adres został wskazany jako adres korespondencyjny - także po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego M. D. wskazał ten adres pracownikowi Urzędu Skarbowego jako adres do korespondencji. Z akt sprawy nie wynika również, aby w dacie wydania tego postanowienia Spółka posiadała pełnomocnika ogólnego.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi w dniu 21.05.2019 r. doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki. Bez znaczenia dla tej skuteczności jest fakt, iż A. D. po zapoznaniu się z treścią postanowienia z dnia 21.05.2019r. pismo to zwróciła Organowi I instancji. Wskazać należy, że pracownicy Urzędu Skarbowego nie doręczyli A. D. przesyłki zawierającej w/w postanowienie, ponieważ uważali ją za osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w/w Spółki - przedmiotową korespondencję doręczono A. D. jako dorosłemu domownikowi mieszkającemu wraz z nieobecnym w momencie doręczenia M. D. Nie budzi wątpliwości Sądu, że A. D. mogła -jako dorosły domownik mieszkający z nieobecnym w dacie doręczenia adresatem - odebrać skierowaną do niego przesyłkę.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. zostało wszczęte w sposób skuteczny i nie naruszało wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe postanowienie zostało bowiem skutecznie doręczone Stronie w dniu 21.05.2019r., w terminie 6 miesięcy od daty zakończenia w Spółce kontroli podatkowej, a zakończonej protokołem kontroli doręczonym Stronie w dniu 28.11.2018 r.

W złożonej skardze Skarżąca zanegowała ustalenia organów, zarzucając niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, co miało miejsce wskutek popełnienia szeregu błędów zarówno w toku gromadzenia, jak i oceny dowodów. Podniesione przez stronę zarzuty koncentrują się w podstawowej mierze wokół stwierdzenia, że organy podatkowe dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego, która doprowadziła je do nieprawidłowych wniosków o niewykonaniu przez A. D. i R. S. zafakturowanych prac. Zdaniem Skarżącej działania organów cechowała wybiorczość w doborze materiału dowodowego, a analiza zebranych dowodów i wyciągane przez organy wnioski służyły wykazaniu z góry założonej przez organy tezy o wystawieniu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji skutkowało zakwestionowanie m przez organy prawidłowości zaliczenia wydatków na usługi budowlane do kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p., bowiem wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem usług wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w kontrolowanym okresie A. D. miała wykonywać prace budowlane jako podwykonawca Spółki na rzecz m. in. Instytutu w W. W związku z realizacją prac w dniu 2 stycznia 2015 r. podatniczka zawała ze Spółką umowę, której przedmiotem było sukcesywne wykonywanie robót remontowych, ogólnobudowlanych i instalacyjnych w lokalizacjach wskazanych przez zamawiającego. W związku ze zleconymi pracami budowlanymi A. D. wystawiła na rzecz Spółki faktury VAT w łącznej kwocie netto 412.000 zł, podatek VAT 94.760 zł.

Z ustaleń organów wynika, że w 2015 r. A. D., w ramach prowadzonej działalności wykazała zatrudnienie na umowę zlecenie 5 osób (A. J., M.S., J.D., A Z., A. O.). Jednocześnie, jak wynika to z materiału dowodowego Z., prowadząc własną działalność gospodarczą, w ramach której zatrudniał M. S. i A. J., był w tym samym czasie głównym podwykonawcą Spółki, pełniąc funkcję kierownika budów. Z powyższego wynika zatem, że trzy osoby, z którymi podatniczka zawarła umowy zlecenia i które miały na jej rzecz wykonywać prace budowlane, w tym samym czasie, na tym samym obiekcie budowlanym świadczyły usługi na rzecz tego samego kontrahenta tj. Spółki. Stwierdzona przez organy sytuacja poddaje w wątpliwość sens wykonywania prac przez podatniczkę, skoro te same roboty budowlane były realizowany na tym samym obiekcie przez A.Z. i zatrudnione przez niego osoby. W kontekście takiego ustalenia prawidłowa jest konstatacja organu, że wystawione przez Skarżącą faktury, mające dokumentować zrealizowane przez nią roboty budowlane, w rzeczywistości nie potwierdzały zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Za przyjęciem postawionej przez organy tezy o niewykonaniu zakwestionowanych prac mogą także przemawiać ustalenia organu co do sposobu wynagradzania pracowników zatrudnionych przez A. D. Z ustaleń tych wynika bowiem, że pracownikom wypłacano wynagrodzenie nieproporcjonalnie niskie w stosunku do długości okresu, w którym mieli oni świadczyć pracę na rzecz podatniczki. Sytuacja, taka może pośrednio wskazywać, że osoby, które były formalnie zatrudnione przez podatniczkę, w rzeczywistości wykonywały na tym samym obiekcie prace za wynagrodzeniem na rzecz innego podmiotu. Prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji znajduje zresztą potwierdzenie w zeznaniach M. S. i A. J., którzy przyznali, iż świadczyli pracę na rzecz A. Z Odmienne wnioski są trudne do zaakceptowania choćby z tej przyczyny, że nie sposób przyjąć, iż pracownicy świadczyli pracę przez kilka miesięcy, godząc się na wypłatę wynagrodzenia o nieadekwatnej wysokości w stosunku do zakresu wykonywanych robót budowlanych, a przy tym płatnego jednorazowego i to dopiero z końcem 2015 r.

W tym miejscu należy wskazać, że strona wnosząca skargę podejmując próbę podważenia wniosków organu wskazuje na fakt oparcia ich na wyrwanych z kontekstu zeznaniach świadków. Stawiając tego rodzaju zarzut Skarżąca nie podaje jednak jak kształtował się kontekst zeznań poszczególnych świadków i w jaki sposób pominięcie tego kontekstu wpłynęło na błędną interpretację zeznań świadków. W ocenie Sądu stawianie przez stronę tezy o nieprawidłowej analizie złożonych zeznań stanowi jedynie próbę podważenia dokonanych przez organ ustaleń co nie jest jednak równoznaczne z dopuszczeniem się przez organ błędu w zakresie ustalenia stanu faktycznego i oceny zebranych dowodów. Odmienna ocena treści zeznań świadków dokonana przez stronę nie oznacza, że za dyskwalifikujące należy uznać wyciągnięte przez organ wnioski co do możliwości zrealizowania przez Skarżącą tych prac, których wykonanie miały potwierdzać faktury VAT wystawione przez A. D..

Wiarygodność twierdzeń o wykonaniu spornych usług przez podatniczkę budzi wątpliwość także z uwagi na wskazywaną przez organ dysproporcję pomiędzy kwotą należności otrzymaną od Spółki za wykonane roboty budowlane, a poniesionymi w tym okresie kosztami uzyskania przychodu.

Wiedza jaką Sąd dysponuje w związku z rozpatrywaniem innych spraw podatkowych pozwala stwierdzić, że wysokość kosztów ponoszonych przez przedsiębiorców, zwłaszcza w branży budowlanej, jest znaczna i nierzadko jest niewiele mniejsza niż wysokość wykazywanego przychodu. W związku z tym sytuacja, w której podatniczka, w 2015 roku wykazuje jedynie niewielkie koszty prowadzonej działalności, pomimo realizowania inwestycji o wartości ponad 400 tysięcy złotych netto, powinna budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności takiej transakcji. Taki stan rzeczy może i powinien prowadzić do wniosku, że skoro podatniczka nie dysponuje dokumentami na potwierdzenie poniesionych wydatków to w rzeczywistości wydatek taki nie został przez nią poniesiony. Implikuje to dalej stwierdzenie, że podatniczka nie ponosiła kosztów, albowiem nie była zobowiązana do wykonania prac budowlanych, które generowałyby obowiązek wydatkowania określonych kwot na realizację inwestycji.

Z ustaleń organów wynika nie tylko, że strona nie dysponowała dowodami mogącymi potwierdzić ponoszenie wydatków w związku z realizowaną inwestycją, ale także nie przedstawiła dokumentacji, z której wynikałby wykonany przez nią zakres robót. Powyższe jest o tyle istotne, że zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy A. D. a Spółką, przy realizacji prac miały być stosowane odbiory częściowe stanowiące podstawę do wystawienia faktury częściowej za wykonanie zatwierdzonego zakresu robót oraz odbiór końcowy po zrealizowaniu pełnego zakresu konkretnej roboty. Dodatkowo w umowie wskazano, że na wykonanie konkretnych robót remontowych lub ogólnobudowlanych zamawiający każdorazowo będzie udzielać zamówienia Wykonawcy, a postanowienia zamówienia miały określać m.in. nazwę przedmiotu zamówienia, termin wykonania konkretnego zamówienia, cenę oraz zalecenia zamawiającego dotyczące realizacji zamówienia, a także ewentualne informacje na temat podwykonawców. Choć strony umowy przewidywały konieczność dokumentowania określonych zdarzeń związanych z realizacją przedmiotu umowy, to jednak strona skarżąca nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej stwierdzić, że były przez nią realizowane postanowienia zawartego kontraktu. W aktach sprawy znajdują się wprawdzie protokoły wykonania robót podwykonawczych niemniej jednak zawierają one ogólne informacje z zakresu prac bez określenia wielkości, ilości, obmiaru ani wartości tych robót, jak również bez określonego okresu rozliczeniowego.

Należy zwrócić uwagę na wskazywany przez organ sposób finansowania robót budowlanych, które miały być wykonywane przez kontrahenta Skarżącej. Otóż z ustaleń organów wynika, że źródłem finansowania za prace, które miała wykonywać podatniczka, były dla Spółki środki pieniężne pożyczone przez samą podatniczkę. Co przy tym istotne, jak wynika to z wyjaśnień samej A. D., źródłem pochodzenia środków na udzielanie pożyczek były należności wpłacone jej przez Spółkę za wykonane prace. W związku z tym należy dojść do wniosku, że tak ukształtowany schemat finansowania wykonywanych prac doprowadził do sytuacji, w której suma pożyczonych pieniędzy niejako "krążyła" pomiędzy podatniczką a Spółką, będąc raz źródłem finansowania udzielonej pożyczki a następnie źródłem zapłaty za wystawione przez stronę faktury. Tworzyło to pozory ponoszenia rzeczywistych kosztów przez Spółkę, choć w istocie nie skutkowało to dla Spółki powstaniem realnych obciążeń finansowych skoro należność, którą Spółka płaciła za wystawioną fakturę wracała do Spółki w postaci udzielonej pożyczki, która następnie była ponownie źródłem zapłaty na rzecz A. D.. Należy przy tym dostrzec, że w tak ukształtowanych relacjach, w dacie regulowania należności za faktury Spółka nie ponosząc realnych obciążeń finansowych, każdorazowo miała możliwość zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów, a przy tym odliczenia podatku naliczonego z każdej faktury wystawionej przez podatniczkę. Zatem kwoty zapłaconych podatniczce należności, regulowane z udzielanych Spółce pożyczek, w istocie nie będąc dla Spółki realnym ciężarem, dawały jej jednocześnie możliwość uzyskiwania podatkowo korzystnych efektów.

Sąd ma na uwadze, że finalnie kwota udzielonych pożyczek powinna zostać zwrócona podatniczce. Niemniej jednak, pomimo tego, że zgodnie z twierdzeniem strony, większość pożyczek została rozliczona, to jednak skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Taki stan rzeczy może zatem prowadzić do wniosku, że w ten sposób, Spółka i podatniczka stworzyli schemat finansowania, który pozwolił na uzyskanie przez Spółkę korzystnych efektów rozliczeń podatkowych, przy wykorzystaniu faktur za usługi, które nie zostały przez podatniczkę zrealizowane, a także zawyżenia kosztów uzyskania przychodu.

Sąd twierdził, że zebrane w sprawie dowody wskazują, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą faktur tj. Spółką. W ocenie Sądu z poczynionych przez organy ustaleń kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że zafakturowane przez podatniczkę prace budowlane mogły zostać wykonane samodzielnie przez Spółkę. Wynika to ze stwierdzenia, że jako podwykonawcy Spółki prace budowlane w tym samym czasie i w tym samym zakresie świadczyły te same osoby, które zostały formalnie zatrudnione przez podatniczkę. Nie było zatem żadnego racjonalnego uzasadniania dla tego, aby wykonanie tych robót zlecać podatniczce.

Ustalenia jakie zostały poczynione w niniejszej sprawie nie prowadziły przy tym do kwestionowania faktu zawarcia umowy pomiędzy A. D. a Spółką, jak również nie prowadziły do podważenia treści stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Organy wskazywały jedynie, że zawarciu tej umowy i wystawieniu faktur nie towarzyszył rzeczywisty obowiązek świadczenia w postaci wykonania prac budowlanych przez A. D.. Taka sytuacja nie wymagała jednak, jak zdaje się to sugerować strona, wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku cywilnoprawnego.

Skarżąca w treści wniesionej skargi stara się przywoływać szereg ustalonych faktów jako mających dowodzić wykonanie spornych prac. Niemniej jednak nie jest to w ocenie Sądu argumentacja przekonująca. W szczególności faktu wykonania prac nie dowodzi posiadanie przez A. D. wykształcenia odpowiedniego do realizacji zafakturowanych usług budowlanych. Sama potencjalna zdolność do wykonania prac, z uwagi na posiadane wykształcenie i doświadczenie nie jest równoznaczna z tym, że w realiach niniejszej sprawy prace te rzeczywiście zostały zrealizowane przez stronę. Fakt, że organy podatkowe nie kwestionują zrealizowania robót budowlanych nie oznacza też, że wykonała je strona co zostało wykazane w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W skardze Spółka zakwestionowała także nieuznanie w zaskarżonej decyzji za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 4. fakturami wystawionymi przez "B" na łączną kwotę 44.741,80 zł netto, tytułem wykonania prac budowlanych w Instytucie Kardiologii w Warszawie

Zdaniem Spółki prace zafakturowane przez R. S. zostały na jej rzecz faktycznie wykonane. Natomiast w ocenie organów, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że R. S., z zawodu kucharz, nie posiada żadnej wiedzy ani kwalifikacji do wykonania zafakturowanych prac. Ponadto z jego zeznań wynika, że nie zna Spółki, nie wie jak nawiązano z nią współpracę, czy zawierano z nią umowy na wykonanie usług budowlanych; nie wie, jak ustalono wartość usług i jaki był ich zakres; nie wystawiał faktur; nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców; firmę "B" założył na prośbę M. C., za miał otrzymać pieniądze.

W toku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2015r. do grudnia 2016r. Naczelnik US w W. ustalił, iż w w/w okresie R. S. nie zatrudniał żadnych pracowników - dokonywał natomiast zakupu usług budowlanych od pięciu podwykonawców. Z ustaleń w/w organu wynika, że dwóch podwykonawców nie mogło wykonać dla firmy "B" żadnych prac budowlanych - nie prowadzili oni dokumentacji podatkowej, nie składali deklaracji podatkowych, podatek należny wynikający z faktur VAT nigdy nie został wykazany i rozliczony, w 2015r. zostali oni wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Ponadto kolejny z w/w podwykonawców od II kwartału 2015r. nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 i także został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W stosunku do pozostałych dwóch podwykonawców jakkolwiek nie otrzymano odpowiedzi od Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych miejscowo dla firm podwykonawców, to jednak w świetle pozostałych dowodów w szczególności zeznań świadka - okoliczność ta nie wpłynęła na zmianę stanowiska organów.

Przesłuchani świadkowie (P. S., W. K., D. G. i H. S.) nie potwierdzili, że "B" lub R. S. świadczyli usługi dla Spółki wymienione w spornych fakturach. M. C., mający największą wiedze w zakresie funkcjonowania "B" nie złożył w sprawie żadnych zeznań, gdyż nie odbierał kierowanych do niego wezwań na przesłuchanie.

Zdaniem Sądu, słusznie zatem stwierdzono w decyzji, że Spółka z całą pewnością wiedziała albo co najmniej powinna przypuszczać, że R. S. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarcze nie wykonał zafakturowanych usług. Spółka powinna była sprawdzić swojego kontrahenta przed, a nie po nawiązaniu z nim współpracy. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, iż nawet po nawiązaniu współpracy zweryfikowała firmę R. S. - w piśmie z dnia 11.07.2017r. Spółka wskazała, że nie ma takiego obowiązku. Słusznie organ zauważył, że R. S. prowadził działalność zaledwie od dnia 01.03.2015r. (pierwsza faktura została na rzecz Spółki wystawiona w dniu 04.05.2015r.). Był to zatem nowopowstały przedsiębiorca w branży budowlanej, którego trudno weryfikować na podstawie referencji innej osoby lub braku długów, jak rzekomo zrobiła to Spółka. W świetle powyższego nie można zgodzić się z zawartą w skardze argumentacją, że jeśli doszło do naruszeń ze strony R. S., to Spółka jest ofiarą tego potencjalnego oszustwa.

Podsumowując, w ocenie Sądu słusznie Dyrektor IAS podkreślił w zaskarżonej decyzji, że usługi wskazane w fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez "B" nie zostały przez tę firmę faktycznie wykonane. Z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że prace opisane w w/w fakturach zostały na rzecz Spółki wykonane przez innych podwykonawców i wydatki z tego tytułu zostały już uwzględnione w kosztach podatkowych badanego roku. Natomiast wystawienie przez "B" spornych faktur miało na celu wykazanie przez Spółkę w badanym 2015 r. niższego dochodu do opodatkowania.

W związku z powyższym wbrew stanowisku Spółki w zaskarżonej decyzji nie było podstaw do uznania spornych wydatków w łącznej wysokości 44.741,80 zł za koszty uzyskania przychodów.

W skardze Spółka w związku z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych przez Spółkę fakturami, na których jako wystawcy figurowali Firma Usługowa A. D. i "B" podnosi także zarzut, że wydatki te nie zostały jej oszacowane.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS zasadnie wyjaśnił, że nie było podstaw do szacowania Spółce kosztów z tego tytułu. Spółka obowiązana była przedłożyć wiarygodne, materialne dowody potwierdzające fakt poniesienia wydatków związanych z zakupem w/w usług budowlanych - fakt poniesienia tego rodzaju wydatków nie może być domniemany. Szacowanie kosztów w niniejszej sprawie byłoby możliwe wyłącznie w sytuacji, gdyby Spółka rzeczywiście w/w usługi budowlane zakupiła. Szacowanie kosztów może mieć bowiem miejsce jedynie w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku ale jego wysokość. Obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób szacunkowy nie obejmuje więc sytuacji, gdy nie został udowodniony fakt poniesienia wydatków, lub gdy tezę o poniesieniu wydatków wywodzi się jedynie z tego, że w świetle zasad logiki podatnik musiał ponosić koszty określonego rodzaju celem osiągnięcia przychodów.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 i 2 O.p. Wbrew zarzutom Spółki, nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca figurowała Firma Usługowa A. D. i "B", nie stanowi bowiem podstaw do szacowania Spółce kosztów z tego tytułu.

Odnośnie pozostałych zarzutów Skarżącej w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie:

24.677,90 zł - na zakup betonu,

20.000,00 zł - na zakup "Analizy projektu budowy elektrowni wiatrowych",

1.829,27 zł - na zakup urządzenia optycznego " Optical",

500,00 zł - na zakup usługi transportu,

2.715,03 zł - na zakup paliwa do środków transportu,

4.436,00 zł - na zakup posiłków,

370,00 zł - na zakup badań lekarskich,

1.064,80 zł - na zakup rolek do przesuwania pacjenta,

40,00 zł – kosztów notarialnego poświadczenia podpisów,

Sąd w pełni aprobuje ustalenia organów w tym zakresie i uznaje zarzuty Spółki za nieuzasadnione.

Sąd stwierdził, że zarzuty skargi w tym zakresie stanowią powtórzenie argumentacji podniesionych przez Spółkę w odwołaniu. Do zarzutów tych Dyrektor IAS w sposób szczegółowy ustosunkował się w zaskarżonej decyzji. Bez konieczności dokładnego powtarzania argumentacji organu odwoławczego, Sąd stwierdza jedynie, że analiza zgormadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że beton zakupiony przez Spółkę u w/w dostawców nie został przez nią wykorzystany przy budowie stacji paliw w U. Przeczą temu ustalenia organów. W toku obu postępowań Spółka nie wskazała także innej prowadzonej w badanym roku inwestycji, na której beton ten mógł być wykorzystany. Tymczasem brak informacji oraz dowodów w w/w zakresie wyklucza możliwość uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów badanego roku podatkowego. Nie jest bowiem możliwe ustalenie, czy oraz w jakim roku podatkowym Spółka uzyskała przychód, z którym sporne wydatki mają związek.

Odnośnie wydatku w wysokości 20.000,00 zł poniesionego na zakup "Analizy projektu budowy elektrowni wiatrowych", wystawioną przez Przedsiębiorstwo Usługowe "G" Sp. z o. o. organ odwoławczy zasadnie, zdaniem Sądu skonstatował, że sporny wydatek jest wydatkiem o bezpośrednim charakterze - związany jest z konkretną inwestycją. W związku z powyższym w zaskarżonej decyzji słusznie wskazano, że gdyby farma wiatrowa faktycznie została przez Spółkę wybudowana, to w przypadku jej późniejszej sprzedaży, wydatki Spółki związane z budową tej farmy – w tym także sporny wydatek na zakup analizy projektu budowy elektrowni wiatrowej - stałyby się kosztami podatkowymi dopiero w dacie uzyskania przychodu z tej sprzedaży. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Gdyby natomiast Spółka postanowiła z wybudowanej farmy wiatrowej sama czerpać zyski, to wydatki na jej budowę - w tym sporny wydatek - zostałyby uwzględnione w wartości utworzenia środka trwałego w postaci farmy i mogłyby być przez Spółkę odpisywane w koszty podatkowe w formie odpisów amortyzacyjnych - w okresie oraz w wysokości przewidzianej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdyby Spółka zrealizowała pierwotny zamiar i wybudowała farmę wiatrową, to rozliczenie spornego wydatku w kosztach podatkowych zostałoby przesunięte w czasie. Spółka nie mogłaby zaliczyć tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, lecz później, w dacie sprzedaży farmy lub w formie odpisów amortyzacyjnych w związku z oddaniem farmy do użytkowania. Jak jednak wynika z akt sprawy, Spółka ostatecznie zrezygnowała z budowy farmy wiatrowej. Przed podjęciem tej decyzji Spółka zdążyła już jednak ponieść sporny wydatek.

Dyrektor IAS słusznie zauważył, że w przypadku zaniechania inwestycji przepisy ustawy o CIT przewidują dwie sytuacje, w jakich podatnik będzie mógł zaliczyć wydatki dotychczas poniesione na taką inwestycję do kosztów uzyskania przychodów - jak bowiem wynika z treści przepisu art. 15 ust. 4f, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidację. Tymczasem - jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji - w przedmiotowej sprawie żadna ze wskazanych w w/w przepisie sytuacji nie miała miejsca.

Odnośnie wydatku w wysokości 1.829,27 zł poniesionego na zakup urządzenia optycznego " Optical", zasadnie Dyrektor IAS stwierdził, że zakupione przez Spółkę urządzenie optyczne jest wykorzystywane w myślistwie do obserwacji zwierzyny łownej w trakcie polowań. Dyrektor IAS nie neguje możliwości wykorzystania zakupionych przez podatników urządzeń w sposób odmienny od ich pierwotnego przeznaczenia, jednakże zasadnie stwierdził, że jeśli podatnik zamierza wydatek na zakup takiego urządzenia zaliczyć do kosztów podatkowych, to winien on w sposób wiarygodny uzasadnić odmienne jego zastosowanie. Tymczasem w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca – o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe obu instancji.

Odnośnie wydatku w wysokości 500,00 zł za usługę transportową na trasie Gdynia-Warszawa zasadnie Dyrektor IAS wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że agregaty Spółka kupiła dopiero w grudniu 2015 r. - a więc ok. 9 miesięcy po zakupie usługi transportu. Zatem sporny wydatek nie mógł dotyczyć transportu agregatów. W świetle powyższego, skoro Spółka nie była w stanie w sposób wiarygodny wskazać przychodu, z którym związany jest sporny wydatek, to tym samym nie było podstaw do uznania tego wydatku za koszt podatkowy badanego roku.

Odnośnie wydatków w łącznej wysokości 2.715,03 zł poniesionych na zakup paliwa do środków transportu prawidłowo Dyrektor IAS nie uznał wskazanych wydatków za koszty podatkowe badanego roku. Spółka nie wykazała bowiem związku tych wydatków z przychodami badanego roku. Nowych wyjaśnień (oraz dowodów) w tym zakresie Spółka nie przedstawiła.

Odnośnie wydatków na zakup posiłków w łącznej wysokości 4.436,00 zł, wydatków na zakup badań lekarskich w łącznej wysokości 370,00 zł, wydatku na zakup rolek do przesuwania pacjenta w wysokości 1.064,80 zł Sąd stwierdził, że słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że jedną z przesłanek umożliwiających zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych jest jego związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem. Tymczasem w odniesieniu do w/w spornych wydatków sytuacja taka nie miała miejsca. Faktem jest, że w badanym roku Spółka zawarła z firmą A. Z. dwie umowy, które nakładały na Spółkę obowiązek zapewnienia pracownikom zleceniobiorcy posiłków regeneracyjnych. Jednakże pierwsza z tych umów została zawarta dopiero w lipcu, z kolei sporne wydatki zostały przez Spółkę poniesione w lutym oraz marcu. Zauważyć należy, że w okresie kiedy te wydatki zostały poniesione, Spółka nie zatrudniała pracowników, a Z. nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej. W świetle tak dokonanych w sprawie ustaleń nie było więc podstaw do uznania w zaskarżonej decyzji, iż sporne wydatki poniesione przez Spółkę na posiłki mają związek z jej przychodami.

Sąd aprobuje także stanowisko organów w zakresie wydatku poniesionego na badania lekarskie Spółka nie wykazała jego związku ze swoimi przychodami. W okresie, kiedy ten wydatek był przez Spółkę poniesiony nie zatrudniała ona żadnych pracowników. Sama Spółka przyznała, że wydatek dotyczył badań pracowników podwykonawcy. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby była ona zobowiązana - na mocy umów zawartych z podwykonawcami - do finansowania tego typu badań. Przeciwnie, z umów tych wynika, że to podwykonawca Spółki zobowiązany był do zapewnienia swoim pracownikom aktualnych badań lekarskich.

W odniesieniu do wydatku w wysokości 1.064,80 zł z tytułu zakupu rolek do przesuwania pacjenta, organ zasadnie wskazał na obowiązujący w badanym 2015 r. przepis art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, w myśl którego, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikających z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Tymczasem na fakturze dokumentującej w/w wydatek nie było informacji o terminie zapłaty za tę fakturę - co więcej, także ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych nie wynika także, aby Spółka za tę fakturę zapłaciła.

Odnośnie wydatku dotyczącego notarialnego poświadczenia podpisów, organ podatkowy prawidłowo uznał za koszt podatkowy tylko cześć spornego wydatku (kwotę 40,00 zł) ponieważ Spółka do kontroli okazała wyłącznie dokument Rep. A [...] nie przedłożyła natomiast dokumentu Rep. [...]., twierdząc, że go nie posiada.

W skardze Spółka zakwestionowała także nieuznanie za koszty uzyskania przychodów badanego 2015r. wydatków na zakup klimatyzatorów (10.640,00 zł), a także wydatków w łącznej wysokości 5.478,39 zł oraz wydatków w łącznej wysokości 139.000,00 zł na zakup materiałów budowlanych oraz wyposażenia.

Odnosząc się do powyższego Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych, bowiem z dokonanych ustaleń wynika, że wszystkie te wydatki mają związek z przychodami Spółki uzyskanymi przez nią w 2016 r., gdyż dotyczą usług budowlanych sprzedanych przez Spółkę w 2016 r. Powyższe nie budzi wątpliwości Sądu, w związku z powyższym nieuznanie w zaskarżonej decyzji w/w wydatków za koszty podatkowe badanego 2015 r. nie narusza prawa. Podkreślenia wymaga, że sporne wydatki zostały przez Organy podatkowe obu instancji uznane za koszty uzyskania przychodów w 2016 r.

Podsumowując Sąd uznał rozważania Dyrektora IAS w powyższym zakresie za prawidłowe.

Sąd zwraca również uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. W szczególności za nieuchybiającą tej zasadzie należy uznać odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, z przyczyn, które szczegółowo zostały opisane w zaskarżonej decyzji, a które Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje. Należy mieć bowiem na względzie, że organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 3002/15 – CBOSA). Dlatego też organy podatkowe nie są zobowiązane, ani nawet uprawnione do przeprowadzania dowodów, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Sąd stoi na stanowisku, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, czy też kontrolnych. Dotyczy to zwłaszcza oceny funkcjonowania podmiotów występujących na wcześniejszym, czy też dalszym etapie obrotu. Ponawianie czynności dowodowych przeprowadzonych już wcześniej w postępowaniach dotyczących tych podmiotów byłoby nieuzasadnione chociażby ze względu na ekonomikę postępowania. Jednocześnie prawidłowość tych ustaleń nie jest w żaden sposób uzależniona od udziału, czy akceptacji strony.

Sąd nie zgadza się przy tym ze stroną, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskutek oparcia ustaleń faktycznych na dowodach z zeznań świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony. Spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia powołanych przez Skarżącą przepisów procedury podatkowej.

Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału Skarżącej. Jednocześnie Sąd stwierdza, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest w takiej sytuacji realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych.

Sąd stoi również na stanowisku, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd, podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

W uzasadnieniu decyzji zawarto argumentację dotyczącą podstawy faktycznej

i prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego,

tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu,

do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia

21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Skarżąca miała prawo odnieść się do całości materiału dowodowego, stąd nie zostały naruszone po jej stronie uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Kwestionując deklarowane przez Skarżącą koszty uzyskania przychodów organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne. Skarżąca nie domaga się przy tym zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie przeprowadzenia czynności procesowych na okoliczności już w sprawie ustalone. Spór koncentruje się w zasadzie wokół sposobu pozyskania dowodów oraz ich oceny.

Zdaniem Sądu, z uwagi na przedmiot działalności Skarżącej oraz dwustronny charakter kwestionowanych transakcji wyjaśniając sprawę, poza samymi fakturami, ocenie poddano przede wszystkim wyjaśnienia Skarżącej, jak i zatrudnionych przez nią osób oraz podjęto próby przesłuchania osób biorących udział w zakwestionowanych transakcjach. Stanowisko Skarżącej skonfrontowano także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił, zeznaniom których świadków dał wiarę i jakie były powody takiej oceny. Tak samo organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych.

Podsumowując poczynione uwagi, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów uzasadniają zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność tych ustaleń, z którymi Sąd w całości zgadza się i przyjmuje jak własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Sąd rozpoznający skargę nie znajduje także podstaw do uwzględnienia zarzutu skorzystania przez organ z materiału dowodowego zgromadzonego niezgodnie z prawem, co zdaniem strony wiąże się z naruszeniem przepisów określających maksymalne okresy prowadzenia kontroli. Fakt przekroczenia przez organ podatkowy czasu na przeprowadzenie kontroli nie oznacza, że organ automatycznie utracił możliwość oparcia swojego rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w toku kontroli. Nie każde naruszenie przepisów w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli. Powyższy pogląd wielokrotnie prezentowany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki: z dnia 14 września 2017 r. I FSK 287/16, z dnia 8 grudnia 2016 r. I FSK 775/15, z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1645/12, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13 i sygn. akt I FSK 2003/13 - wszystkie opubl. CBOS - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem Skarżąca w żaden sposób nie wykazała jaki wpływ na wynik kontroli miałoby mieć przekroczenie możliwego, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g, czasu jej trwania

Nie sposób także przychylić się do zarzutu naruszania art. 119a O.p. skoro przepis ten nie stanowił podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, na co zresztą zwraca uwagę sama strona wnosząca skargę. W kontekście powyższego nie można organowi zarzucić działania z naruszeniem zasady praworządności, skoro wskazywane unormowanie, którego naruszenia doszukuje się strona, nie legło u podstaw wydanej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.