Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1261/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.4 e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2015 r. został złożony przez Podatkową Grupę Kapitałową "A" (dalej jako "PGK") do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku, w opisie stanu faktycznego Spółka reprezentująca wskazała, że tworzy wraz z wybranymi Spółkami Zależnymi podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego ("umowa PGK"), która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2012 r. Głównym przedmiotem działalności spółek tworzących PGK jest dystrybucja energii elektrycznej oraz utrzymanie sieci przesyłowych. Od 1 stycznia 2012 r., w związku z zaistnieniem przesłanek wskazanych w art. 45 ust. 1b ustawy o rachunkowości, Wnioskodawca oraz pozostałe spółki PGK sporządzają sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Zgodnie z obowiązującą w PGK procedurą zamknięcia ksiąg dotyczących danego roku obrotowego, tj. ujmowania w księgach rachunkowych danego roku kosztów dotyczących towarów zakupionych lub usług wykonanych w tym roku (rok T0) w terminie 2-3 dni od zakończenia danego roku obrotowego lub innego okresu sprawozdawczego zgodnego z rokiem podatkowym (przykładowo dotyczy to pierwszego roku podatkowego PGK, który trwał od 1 kwietnia do 31 grudnia 2012 r., tj. krócej aniżeli rok obrotowy). Następnie w ciągu około 2-3 dni od zakończenia księgowania kosztów, dochodzi do wstępnego zamknięcia ksiąg rachunkowych (tzw. "fast closing"). W praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których na dzień zakończenia księgowania kosztów Spółka nie posiada faktur/rachunków dokumentujących nabycie przez nią towarów lub usług, które dotyczą roku T0. Zobowiązania z tytułu dostarczonych towarów lub wykonanych usług (związanych z działalnością Spółki), w stosunku do których Spółka nie otrzymała faktur (lub rachunków) do dnia zakończenia księgowania kosztów, Spółka ujmuje w księgach rachunkowych jako zobowiązania (koszty) bieżącego roku (rok T0) na podstawie szacunków sporządzonych w oparciu o dane posiadane przez Spółkę (tj. na podstawie umów zawartych z kontrahentami, dokonanych zamówień itp.). Podstawę ujęcia kosztu w księgach rachunkowych stanowi w takiej sytuacji wewnętrzny dowód księgowy. Utworzone szacunki kosztów wyksięgowywane są pod datą pierwszego dnia następnego okresu. Następnie szacunek jest ponownie zawiązywany w nowym okresie sprawozdawczym w wartości odpowiadającej niezafakturowanym (nieujętym na podstawie innych dowodów księgowych stanowiących podstawę do rozpoznania kosztu) kosztom. W konsekwencji w przypadku otrzymania przez Spółkę faktur/rachunków dokumentujących poniesione wydatki, a dotyczących T0, które to koszty znalazły odzwierciedlenie w zawiązanych szacunkach, Wnioskodawca rozpoznaje w roku T0 kwotę kosztu w wysokości zawiązanego szacunku. Równocześnie w sytuacji, gdy kwota wydatku wynikająca z otrzymanego dokumentu różni się od kwoty zawiązanego szacunku, różnica pomiędzy wartością szacunku a wartością wynikającą z otrzymanego dokumentu księgowana jest w ciężar kosztów w roku T1.

W tym kontekście skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w przypadku wydatków kwalifikowanych jako koszty pośrednie, udokumentowanych fakturami/rachunkami, które wpłynęły do Spółki po dacie zakończenia księgowania kosztów, dla których nie został utworzony szacunek lub został utworzony szacunek w niższej wartości niż otrzymana faktura/rachunek, wartość faktury/rachunku, dla której nie został utworzony szacunek lub wartość faktury/rachunku przewyższająca wartość utworzonego szacunku powinna zostać rozpoznana przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodu z momentem ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy w przypadku otrzymania po dacie zakończenia księgowania kosztów faktur korygujących in minus/in plus dotyczących kosztów rozpoznanych w roku T0 jako koszty pośrednie dla celów podatkowych, Spółka powinna rozpoznać wartości wynikające z otrzymanych faktur korygujących w kosztach uzyskania przychodów z momentem ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3. Czy w odniesieniu do szacunków utworzonych w danym roku (roku T0), dla których po dacie zakończenia księgowania kosztów nie wpłynęły do Spółki faktury/rachunki lub faktury/rachunki wpłynęły w niższej wartości niż wartość utworzonych szacunków, Spółka powinna rozpoznać po stronie kosztów podatkowych zmniejszenie wartości kwot wynikających z otrzymanych faktur/rachunków z momentem ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Spółki uznać należy, że w odniesieniu do sytuacji, w której podatnik rozpoznaje pośredni koszt uzyskania przychodu na podstawie dowodu wewnętrznego w roku bieżącym (T0), a następnie w roku kolejnym (T1) otrzymuje faktury (rachunki), których wartość przewyższa wartość dokonanych szacunków i które nie były w tych szacunkach ujęte, a nadwyżka tego kosztu jest ujmowana w księgach rachunkowych jako koszt w następnym roku (T1), to przedmiotowe koszty powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych – w tej sytuacji w roku T1.

Analogiczne podejście powinno znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy po dacie zakończenia księgowania kosztów, Spółka otrzyma faktury korygujące in minus/in plus, dotyczące kosztów rozpoznanych w roku T0 jako koszty pośrednie dla celów podatkowych oraz w przypadku, gdy po tym dniu nie wpłynęły do Spółki faktury/rachunki, na które utworzone zostały szacunki lub faktury/rachunki wpłynęły w niższej wartości niż wartość utworzonych szacunków.

W ocenie strony, również w powyższych przypadkach, Spółka powinna rozpoznać wartości wynikające z otrzymanych faktur korygujących lub zmniejszenia wartości szacunków wynikające z braku wpływu faktur/rachunków, na które szacunki utworzono lub gdy kwoty wynikające z otrzymanych faktur lub rachunków są niższe niż kwoty zawiązanych szacunków, w kosztach uzyskania przychodów z momentem ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2015 r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, stwierdzając, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami ich podatkowe rozliczenie może nastąpić wyłącznie na podstawie faktury (rachunku), a nie na podstawie szacunku (dowodu wewnętrznego). Stąd też, jeżeli faktura (rachunek) jest ujmowana w księgach rachunkowych Spółki w roku T1, dla celów podatkowych jest to rok poniesienia całego wydatku wynikającego z tej faktury (nie może być mowy o zaliczeniu części faktury do kosztów roku T0 na podstawie szacunku). Natomiast w przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy uprzednio zarachowaną przez Spółkę wielkością kosztu podatkowego (na podstawie faktury) a kosztem wynikającym z otrzymanej korekty tej faktury, Wnioskodawca jest obowiązany do skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym (ze względu na błędnie ujętą jego wartość). Skoro błąd w wartości kosztu podatkowego powstał w momencie ustalania wartości tego kosztu, korekta powinna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie odpowiedzi bezpośrednio na zadane we wniosku pytania, a jedynie ogólne odniesienie się do przedstawionego zdarzenia;

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione rozszerzenie elementów stanu faktycznego ponad zakres wskazany we wniosku;

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji bez podstawy prawnej;

- art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niezastosowanie, oraz uznanie, że w przypadku poniesionych kosztów pośrednich ich podatkowe rozliczenie może nastąpić wyłącznie na podstawie faktury/rachunku, a nie na podstawie dowodu wewnętrznego sporządzonego w oparciu o posiadane dane.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie - art. 15 ust. 4c ustawy.

Z powyższych regulacji wyraźnie wynika, że koszty bezpośrednie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym wystąpi związany z nimi przychód. Analogicznie postąpić należy odnośnie kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia rocznego zeznania. Natomiast koszty bezpośrednie poniesione po tej dacie zaliczane są do kosztów w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Jednakże w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, ustawodawca przyjął, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą - art. 15 ust. 4d ustawy.

Przy czym, w myśl ust. 4e art. 15 ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, za wyjątkami niemającymi w tej sprawie zastosowania, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów innym niż bezpośredni od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego; przepisy o rachunkowości decydują z kolei, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Co jednak najistotniejsze, zaksięgowanie to musi nastąpić na podstawie faktury (rachunku) - wyjątkiem jest jedynie sytuacja braku takiego dokumentu.

Podkreślenia wymaga, że nieuprawnione jest zrównywanie w skutkach i analogiczne traktowanie kosztów dla celów podatkowych i rachunkowych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w obowiązujących na gruncie prawa podatkowego i bilansowego zasadach, tj. zasadzie potrącalności kosztów (w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego) oraz zasadzie memoriału (w kontekście przepisów o rachunkowości).

Z literalnego brzmienia ust. 4e art. 15 ustawy wynika, że podstawowym i priorytetowym dokumentem pozwalającym na zaliczenie poniesionego kosztu do kosztu uzyskania przychodów jest otrzymana faktura (rachunek). Dopiero w przypadku jej braku poniesiony koszt może zostać zaliczony do kosztów podatkowych na podstawie innego dowodu w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, sens przedmiotowej regulacji należy odczytywać jako umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, co do których podmiot gospodarczy nie dysponuje fakturami (rachunkami), a ich poniesienie było oczywiste i racjonalne. Ustawodawca nie odwołuje się w treści tych unormowań do czasowego aspektu zaksięgowania takiego kosztu, zatem okoliczność zamknięcia bądź nie ksiąg rachunkowych nie ma w tej sytuacji żadnego znaczenia.

Okoliczność, że zgodnie z obowiązującą u siebie procedurą skarżąca kończy księgowanie kosztów w terminie 2-3 dni od zakończenia roku obrotowego, nie może decydować o sposobie ich ujęcia i modyfikować treści przepisu prawa podatkowego na swoje potrzeby. Po to ustawodawca określił termin do złożenia zeznania podatkowego (wiążąc go z terminem na sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego) i umożliwił do tego czasu rozliczenie kosztów dotyczących danego roku podatkowego, żeby w rachunku podatkowym znalazły odzwierciedlenie wszystkie zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturą (rachunkiem) dotyczące określonego roku podatkowego.

Zaakcentować również wypada, że z regulacji art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości wynika, iż w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Nie ma więc wątpliwości, że również na gruncie prawa bilansowego podstawą dokumentowania zdarzeń gospodarczych jest otrzymany od kontrahenta dowód zewnętrzny - ustawa ta wprost wskazuje na możliwość użycia dowodu zastępczego jedynie w przypadku niemożności uzyskania dowodu zewnętrznego.

Podobnie kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 14 grudnia 2012 r. (II FSK 861/11): (...) Brak faktury to zarówno brak faktury aktualnie jak też brak możliwości jej uzyskania kiedykolwiek. Natomiast generalną zasadą jest, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

W konsekwencji, poglądu strony zawartego w skardze, że "w sytuacji gdy określone wydatki spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, a podatnik nie dysponuje fakturą lub rachunkiem na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, możliwe jest zaliczenie określonego wydatku do kosztów podatkowych roku bieżącego (roku T0) na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego" nie można zaaprobować, ponieważ podstawą ujmowania kosztów uzyskania przychodów jest wyłącznie faktura (rachunek), a nie dowód wewnętrzny oparty na oszacowaniu tego kosztu. Przepis podatkowego prawa materialnego jest w tej kwestii precyzyjny i nie trzeba odwoływać się do innych rodzajów wykładni poza mającą prymat przy interpretacji aktów prawnych wykładnią językową.

W kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia, postawionych pytań oraz własnego stanowiska strony uzasadnione jest stanowisko organu interpretującego, że "w przypadku kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami ich podatkowe rozliczenie może nastąpić wyłącznie na podstawie faktury (rachunku), a nie na podstawie szacunku (dowodu wewnętrznego). Stąd też, jeżeli faktura (rachunek) jest ujmowana w księgach rachunkowych Spółki w roku T1, dla celów podatkowych jest to rok poniesienia całego wydatku wynikającego z tej faktury (nie może być mowy o zaliczeniu części faktury do kosztów roku T0 na podstawie szacunku) ".

Podatkowe ujmowanie kosztów uzyskania przychodów w sposób prawidłowy, a więc właściwie udokumentowanego w formie wynikającej z treści spornej normy prawnej, ma również swoje przełożenie na prawidłowe obliczanie zaliczek na podatek w trakcie roku. Nie może więc być mowy o podatkowym rozliczaniu szacunkowych kosztów w ciągu roku, a następnie quasi "wyrównywaniu" tych szacunkowych kosztów na koniec roku obrotowego/podatkowego. Pomimo że podatek dochodowy rozliczany jest rocznie, nie uprawnia to podatników do swobodnego ujmowania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów z zamysłem ich ewentualnego ostatecznego ustalenia na koniec roku podatkowego.

Nie można także podzielić poglądu skarżącej o możliwości korygowania rozliczeń dotyczących kosztów pośrednich "na bieżąco", bez "wracania" do okresu, w którym koszt ten został zaksięgowany.

W sytuacji zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów korekta powinna dotyczyć właśnie tych kosztów, a nie jakichkolwiek innych kosztów, choćby odpowiadających kwocie korekty. Gdyby bowiem przyjąć sposób korekty przedstawiony przez skarżącą doszłoby do bezpodstawnego pomniejszenia bieżących kosztów podatkowych, które są wynikiem poniesienia wydatków w określonej kwocie w określonym okresie.

Prawdą jest, że dokonanie "wstecz" korekty kosztów uzyskania przychodów może wiązać się z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek, jednakże fakt ten nie może stanowić przesłanki do interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wbrew ich literalnej wykładni, jak i językowego znaczenia pojęcia "korekta". Według Słownika Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) "korekta" to "usuwanie błędów, nieprawidłowości". Trudno nie zgodzić się z takim rozumieniem tego terminu i czynności nim opisanej - taki jest przecież charakter faktury korygującej.

Stąd też skarżąca - wbrew jej twierdzeniom - zobowiązana jest dokonać korekty kosztów podatkowych w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w nieprawidłowej wysokości. Zasadność takiego stanowiska znajduje swoje umocowanie również w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2005/10, który wprawdzie dotyczy korekty przychodów, jednakże wyraża ogólną zasadę korygowania zapisów odnoszących się do określonych operacji gospodarczych).

Wobec tego, prawidłowo organ wskazał w skarżonej interpretacji, że "w przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy uprzednio zarachowaną przez Spółkę wielkością kosztu podatkowego (na podstawie faktury) a kosztem wynikającym z otrzymanej korekty tej faktury, Wnioskodawca jest obowiązany do skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym (ze względu na błędnie ujętą jego wartość). Skoro błąd w wartości kosztu podatkowego powstał w momencie ustalania wartości tego kosztu, korekta powinna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy".

Co więcej, organ nie przyjął - jak twierdzi Spółka, na str. 7 skargi - "że ustalenie wartości kosztu podatkowego na podstawie otrzymanych przez Skarżącą faktur było obarczone w roku T0 błędem - w przypadku, kiedy okoliczność ta nie została we Wniosku wskazana". Podniesienie w stanowisku organu "błędnej wartości ujętego kosztu" jest logiczną konsekwencją otrzymania przez stronę faktury korygującej - jej otrzymanie "prostuje" wcześniej dokonany błędny zapis w wartości kosztu podatkowego i raczej nie wymaga odrębnego wskazania w opisie zdarzenia; chyba że strona specyficznie rozumie pojęcie "korekta" w przypadku, gdy cała treść zagadnienia dotyczy problematyki kosztów uzyskania przychodów.

Wbrew twierdzeniu skarżącej potwierdzeniem prawidłowości rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego jest również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 561/10.

Sąd nie znajduje zatem podstaw do przyjęcia poglądu strony, gdyż rozumienie spornego przepisu art. 15 ust 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stoi w sprzeczności z treścią tejże regulacji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, za chybiony należy zatem uznać zarzut odnoszący się do naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie są również zasadne pozostałe zarzuty podniesione w skardze, tj. dotyczące art. 14c i 14b Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną stosownie do ww. ustawy, prawidłowo dokonano oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącą, jak również wskazano obowiązujące przepisy prawa i zastosowanie ich do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. W sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe podając przyczyny zajętego stanowiska.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.