Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1234/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2021 r. sprawy ze skargi B [...] S.A z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.370.2020.2.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B [...] S.A z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "B.", "Skarżący" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Skarżący opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazał, że będąc spółką akcyjną prawa polskiego podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2357, z późn. zm., dalej: "Prawo bankowe").

Podstawowym przedmiotem jego działalności gospodarczej jest działalność bankowa (prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego), obejmującą m.in. prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów (pożyczek) zarówno podmiotom gospodarczym jak i osobom fizycznym (hipotecznych i niezabezpieczonych hipoteką), przyjmowanie wkładów pieniężnych, jak również działalność powiernicza.

W przeszłości Skarżący, a także jego poprzednicy prawni podlegali reorganizacjom/ połączeniom (dalej: "Reorganizacje"). W szczególności w roku 2009, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: "k.s.h."), doszło do przejęcia A. [...] S.A. przez B. [...] S.A. Następnie B. [...] S.A. - na skutek zmian własnościowych w spółce matce - zmienił nazwę w 2010 r. na (...). W 2014 r. [...] S.A. przejął D. S.A. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Natomiast w roku 2015 doszło do przejęcia Wnioskodawcy przez C. S.A. również w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. (Wnioskodawca od tego momentu funkcjonował pod nazwą (...)). W 2016 r. miało miejsce połączenie Wnioskodawcy z E. [...] S.A. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. (Wnioskodawca jako jednostka przejmująca). Następnie Wnioskodawca w 2018 r. przejął część działalności F. [...] S.A. (poprzez podział F. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.), a w 2019 r. zmienił nazwę na aktualną. W związku z Reorganizacjami Wnioskodawca stał się z mocy prawa stroną zawieranych przez poprzedników prawnych umów z klientami.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał z osobami fizycznymi umowy o kredyt mieszkaniowy, umowy o kredyt hipoteczny oraz umowy o kredyt budowlano - hipoteczny w walucie obcej. Co więcej, w wyniku Reorganizacji Wnioskodawca stał się stroną podobnych umów, które w przeszłości zawarły podmioty objęte Reorganizacjami (dalej łącznie: "Umowy o kredyt hipoteczny"). Powyżej wskazane Umowy o kredyt hipoteczny, będące przedmiotem niniejszego wniosku, były udzielane w walucie obcej, głównie we franku szwajcarskim (dalej: "CHF").

Kredytobiorcy, pomimo świadomości istnienia ryzyka walutowego, zawierali Umowy o kredyt hipoteczny, ponieważ w ramach takiej umowy otrzymywali niższe oprocentowanie udzielonego kredytu w porównaniu do innych form finansowania.

Umowy o kredyt hipoteczny mogą zawierać tzw. klauzule denominacyjne (dalej razem: "Klauzule walutowe").

Wskazane powyżej Umowy o kredyt hipoteczny, będące przedmiotem niniejszego wniosku były udzielane na następujących zasadach:

a) tzw. kredyt denominowany - kwota kredytu wskazana w umowie jest/była wyrażona w CHF, natomiast sam kredyt był wypłacony w złotym polskim (dalej: "PLN") jako równowartość wskazanej w umowie kwoty kredytu z dnia wypłaty kredytu, ustalonej według kursu wymiany CHF do PLN stosowanego w Banku. Spłata rat kapitałowo-odsetkowych samego kredytu następowała/następuje natomiast w PLN, przy zastosowaniu kursu CHF do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowo-odsetkowej, według kursu wymiany stosowanego w Banku. W przypadku, gdy kredytobiorca zawarł/zawrze tzw. aneks antyspreadowy, Bank otwierał/otworzy klientowi dodatkowy rachunek prowadzony w CHF oraz umożliwiał/ umożliwi spłatę bezpośrednio w walucie kredytu bez konieczności zastosowania kursów walut stosowanych w B. Po zawarciu aneksu antyspreadowego to do klienta należała/należy decyzja, czy dana rata kapitałowo-odsetkowa jest spłacana z zastosowaniem kursów walut stosowanych w Banku, czy też nie (to jest w PLN czy też bezpośrednio w CHF),

b) tzw. kredyt walutowy - kwota kredytu jest/była wyrażona w umowie w CHF oraz sam kredyt był domyślnie wypłacany w CHF, chyba że klient zawnioskował o wypłatę w PLN, wtedy kredyt był wypłacony w PLN jako równowartość wyrażonej w umowie kwoty kredytu z dnia wypłaty kredytu, ustalonej według kursu wymiany CHF do PLN stosowanego w B. Spłata rat kapitałowo-odsetkowych samego kredytu zgodnie z daną Umową o kredyt hipoteczny następuje z rachunku prowadzonego w CHF. W przypadku jednak, gdy klient nie będzie posiadał na rachunku walutowym odpowiedniej ilości CHF do spłaty raty kapitałowo- odsetkowej, spłata następuje w PLN, przy zastosowaniu kursu CHF do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowo-odsetkowej według kursu wymiany stosowanego w B.

W zależności od rodzaju Umowy o kredyt hipoteczny, prowizje oraz podobne opłaty związane z udzieleniem oraz obsługą Umowy o kredyt hipoteczny mogą być uiszczane zarówno w PLN, CHF, jak i w obu walutach (dalej: "prowizje i inne opłaty").

B. z tytułu otrzymywanych na podstawie Umów o kredyt hipoteczny odsetek (rat w części odsetkowej), prowizji i innych opłat rozpoznaje/rozpoznawał przychód podatkowy.

Co więcej, B. rozpoznawał/rozpoznaje różnice kursowe z wyceny CHF do PLN jako przychód podatkowy zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (tzw. rachunkowa metoda rozpoznawania różnic kursowych).

B. w odniesieniu do wypłaty kapitału kredytu udzielonego na podstawie Umowy o kredyt hipoteczny nie rozpoznawał kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, spłata rat kapitałowych (dotyczących spłaty kapitału kredytu), nie była/nie jest rozpoznawana jako przychód podatkowy po stronie B.

Do Umów o kredyt hipoteczny mogły mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy - Prawo bankowe oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 165, poz. 984), która zezwalała m.in. na umożliwienie kredytobiorcom, bez dodatkowych opłat, spłaty kredytów bezpośrednio w walucie, w której kredyt był zaciągany (tzw. ustawa antyspreadowa).

Część kredytów wynikających z Umów o kredyt hipoteczny została spłacona przez klientów, natomiast część umów wciąż trwa.

Z powodu stwierdzenia abuzywności Klauzul walutowych, w sprawach sądowych, w których B. był stroną, wskazano bądź w sentencji wyroku, bądź w jego uzasadnieniu na nieważność jednostkowych Umów o kredyt hipoteczny zawartych przez Wnioskodawcę lub jego poprzedników prawnych. Co więcej, Wnioskodawca spodziewa się, że w przyszłości kolejni kredytobiorcy będą żądali stwierdzenia nieważności Umowy o kredyt hipoteczny w toku postępowania sądowego, co może powodować wydawanie orzeczeń skutkujących ustaleniem nieważności takich umów (dalej łącznie: "Wyroki").

Konsekwencją Wyroków może być zwrot dotychczasowych płatności realizowanych w ramach Umowy o kredyt hipoteczny. Rozliczenie takie może nastąpić poprzez zastosowanie mechanizmu potrącenia wzajemnego, w którym wystąpi jednostronny przepływ pieniężny.

W związku ze wskazanymi powyżej Wyrokami, Wnioskodawca spodziewa się strat finansowych pod postacią wypłaconych przez Wnioskodawcę na podstawie powyższych rozstrzygnięć kwot stanowiących równowartość pobranych lub otrzymanych w trakcie trwania Umowy o kredyt hipoteczny odsetek (rat w części odsetkowej), prowizji i innych opłat oraz zapłaconych przez kredytobiorcę w racie kredytu różnic kursowych z wyceny CHF do PLN (dalej: "Wypłaty"). Wnioskodawca może ponieść też straty finansowe z tytułu opodatkowanych CIT (rozpoznanych jako przychód podatkowy) różnic kursowych z wyceny CHF do PLN, których klienci finalnie nie zapłacą (dalej: "niezapłacone różnice kursowe").

Wynikające z wyroków rozliczenia w postaci Wypłat oraz niezapłacone różnice kursowe będą występować dalej łącznie jako: "Koszty".

Dla potrzeb ujęcia rachunkowego, Skarżący utworzył w ciężar kosztów rezerwy na skutki finansowe związane z Wyrokami, które następnie zostaną wykorzystane lub rozwiązane na podstawie poszczególnych rozstrzygnięć sądów.

B. w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 marca 2021 r. wskazał, że w sytuacji, gdy odpisy i rezerwy (w rozumieniu przywołanych w pytaniu przepisów) były zgodnie z przepisami uznane za koszty uzyskania przychodów, to Bank rozpozna przychód podatkowy w roku podatkowym, w którym dokona spisania ekspozycji kredytowej w związku z unieważnieniem umowy kredytowej.

Obecnie w przypadku unieważnienia umowy kredytowej B. nie koryguje i nie planuje korygować wyniku finansowego za wcześniejsze okresy sprawozdawcze w odniesieniu do dotychczas wykazywanych różnic kursowych.

Zasadą jest, że Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów ujemne niezrealizowane różnice kursowe od wartości kapitału do momentu, gdy umowa kredytu obowiązuje.

Skarżący zaprezentował przykładowe ujęcie niezrealizowanych różnic kursowych w związku z udzielonym kredytem denominowanym w frankach szwajcarskich w przychodach i kosztach podatkowych Wnioskodawcy w poszczególnych latach podatkowych.

Część wyroków sądowych w sprawach, w których Bank był stroną, jest już wyrokami prawomocnymi.

Co do zasady przychody należne z tytułu prowizji i innych opłat związane z udzieleniem kredytu były wykazywane w roku podatkowym, w którym taka prowizja/opłata była należna, w przeważającej części w roku udzielenia kredytów.

Niemniej, w trakcie trwania umowy kredytu (bez względu na fakt, który jest to rok trwania umowy - pierwszy, lub np. piętnasty) były pobierane prowizje lub inne opłaty związane np. z zawieraniem aneksów do umowy kredytu, wystawianiem zaświadczeń na wniosek klienta, kontroli inwestycji przed wypłatą transz kredytu, wcześniejszej spłaty. Prowizje i inne opłaty jak wskazane w tym akapicie wynikają z umowy kredytu oraz taryf prowizji i opłat w zależności od konkretnej umowy kredytowej. Były one wykazywane jako przychód należny w roku podatkowym, w którym miało miejsce zdarzenie, w związku z którym prowizja/opłata była naliczana.

Skarżący w związku z powyższym zapytał:

1) Czy Koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

2) Czy Koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą stanowić koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

Stanowisko B. opierało się na założeniu, że Koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Traktowanie na gruncie prawa cywilnego Wyroków.

Według Skarżącego wyroki kreują nowy stan prawny, którego skutki należy rozpatrywać w oderwaniu od zapisów Umów o kredyt hipoteczny. W pierwszej kolejności wynika to z faktu, że Wyroki będą zmieniać gruntownie katalog praw i obowiązków obu stron stosunku prawnego wytworzonego na gruncie Umów o kredyt hipoteczny, co w konsekwencji będzie powodować, że B. oraz kredytobiorca nie będzie połączony stosunkiem pierwotnym wynikającym z Umowy o kredyt hipoteczny, lecz nowym, zupełnie odmiennym stosunkiem powstałym na podstawie Wyroku.

Jego zdaniem w przypadku wydania Wyroku, którego konsekwencją będzie unieważnienie Umowy o kredyt hipoteczny, skutkiem dla Wnioskodawcy (jak i dla kredytobiorcy) będzie całkowita rekonstrukcja katalogu ich praw i obowiązków - Wnioskodawca oraz kredytobiorca będą zobowiązani do dokonania zupełnie innych świadczeń względem siebie, niż przewidywała to Umowa o kredyt hipoteczny.

Podsumowując stwierdził, że orzeczenie przez sąd nieważności Umowy o kredyt hipoteczny będzie tworzyć na gruncie prawa podatkowego całkowicie nowy stan prawny. Wynika to z faktu, że strony nie będą połączone dotychczasowym stosunkiem prawnym wynikającym z Umowy o kredyt hipoteczny, lecz nowym stosunkiem powstałym na skutek Wyroku. Innymi słowy, Wyrok jest inną podstawą prawną do danego węzła obligacyjnego niż Umowa o kredyt hipoteczny.

Traktowanie na gruncie prawa podatkowego Wyroków.

Zdaniem Skarżącego, u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że opodatkowany CIT powinien być dochód, rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem podatkowym, a kosztem uzyskania przychodu, z wyłączeniem sytuacji, gdzie u.p.d.o.p. wprost stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Tym samym uznał, że jeśli dane przysporzenie stanowiło dla podatnika przychód, to ekonomiczne umniejszenie majątku podatnika z nim związane powinno stanowić dla niego, co do zasady, koszt uzyskania przychodu. Oczywiście, taki koszt powinien zostać poddany ocenie z perspektywy przepisów szczególnych u.p.d.o.p., które formułują określone warunki (bądź wskazują na konkretne wyłączenia) pozwalające uznać dany koszt za koszt uzyskania przychodu, i w przypadku pozytywnej weryfikacji, podatnik powinien móc zakwalifikować taki wydatek jako koszt uzyskania przychodów.

B., podążając tym logicznym kursem wyznaczonym przez wykładnię NSA oraz interpretacje przepisów u.p.d.o.p. zgodził się z niewątpliwym faktem, że jeżeli raty w części odsetkowej, prowizje i podobne opłaty otrzymane z tytułu Umowy o kredyt hipoteczny, jak również różnice kursowe z wyceny CHF do PLN stanowiły przychody Banku podlegające opodatkowaniu podatkiem CIT, to jako logiczna konsekwencja powyższego poniesione Koszty, jako ekonomicznie i faktycznie związane z przychodem, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Strony w pierwszym kroku należy zbadać, czy Koszty ponoszone w wyniku Wyroków będą spełniać przesłanki pozwalające uznać Koszty za koszty uzyskania przychodu.

Koszty jako koszt uzyskania przychodu.

Przychody podatkowe wynikające z Umów o kredyt hipoteczny rozpoznane dotychczas przez B. i zaprezentowane w stanie faktycznym wniosku nie będą podlegały zmianom, ponieważ umowy takie nie będą zmieniane w swojej treści lub właściwościach. Konsekwencją takiego ujęcia będzie sytuacja, gdzie wysokość przychodu podatkowego rozpoznanego przez B. z tytułu Umów o kredyt hipoteczny nie ulegnie zmianie. Wyroki sądów stanowiące o konieczności dokonania rozliczeń związanych z unieważnieniem danej Umowy o kredyt hipoteczny stanowią odrębne zdarzenie prawne od zawarcia przedmiotowej umowy - rozumiane w ten sposób, że Koszty poniesione na podstawie Wyroku nie będą w rozumieniu prawnym związane z przeszłymi przychodami wynikającymi z Umów o kredyt hipoteczny. W konsekwencji, takie działanie powinno być rozpatrywane jako działanie wynikające z nowego zdarzenia prawnego. Ów fakt powinien znaleźć odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych B., jako dotyczących nowego stanu prawnego, który w znaczeniu prawnym należy traktować odrębnie od przychodów uzyskanych z tytułu Umów o kredyt hipoteczny.

Zdaniem B. natura Kosztów będzie powodowała zmniejszenie majątku/aktywów B., stąd Koszty należy rozpatrywać w kategorii kosztów uzyskania przychodów - oczywiście przy założeniu spełnienia przez Koszty przesłanek do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Warunki do uznania Kosztów jako kosztów uzyskania przychodów.

Według Skarżącego, aby uznać Koszty wynikające z Wyroków za koszt uzyskania przychodów, niezbędne będzie spełnienie przesłanek:

1) Poniesienie kosztu.

Dokonane Wypłaty składające się na Koszty, które Wnioskodawca zobligowany będzie rozliczyć z kredytobiorcą, i które zostaną faktycznie wypłacone, będą pomniejszać majątek/aktywa B. Oznacza to, że wydatek ten zostanie odzwierciedlony w księgach rachunkowych i zostanie w sposób rzeczywisty "poniesiony". Przez poniesienie kosztu należy zatem rozumieć nie tylko stricte poniesienie wydatku, ale również poniesienie kosztu rozumianego jako zmniejszenie aktywów/majątku Wnioskodawcy. Jej zdaniem, Wypłaty oraz niezapłacone różnice kursowe (składające się na Koszty) będą spełniały przesłankę "poniesienia" niezbędną do uznania danego kosztu/wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

2) Definitywność kosztu.

Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że aby dany koszt/wydatek spełnił ten warunek niezbędne jest, aby obciążał on aktywa/zasoby finansowe ujmującego go podmiotu oraz nie został mu zwrócony w jakiejkolwiek postaci. Tak też będzie się działo w odniesieniu do Kosztów: wypłaty takie będą obciążały wyłącznie aktywa/zasoby finansowe B. oraz jednocześnie ich wartość nie będzie w jakikolwiek sposób zwracana Wnioskodawcy. Tym samym uznała, że ich poniesienie będzie miało charakter definitywny, zatem będą bezsprzecznie spełniać analizowany warunek niezbędny do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

3) Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wypłaty wynikające z Wyroków będą pozostawać w ścisłym związku z prowadzoną przez B. działalnością gospodarczą. Czynności polegające na udzielaniu kredytów (w tym udzielaniu kredytów takich jak przewidziane przez Umowy o kredyt hipoteczny) oraz związane z takimi kredytami rozliczenia, podejmowane są przez B. w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu CIT.

Co więcej, także niezapłacone różnice kursowe, które stanowiły przychód podatkowy w latach trwania Umów o kredyt hipoteczny, aktualnie powinny być uznawane za związane z działalnością gospodarczą, ponieważ rozpoznawanie takich różnic było związane z udzielaniem kredytów przewidzianych przez Umowy o kredyt hipoteczny lub kredytów podobnych, co służyło oraz służy prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej. Co więcej, takie ujęcie podatkowe niezapłaconych różnic kursowych jest związane z podstawową działalnością banku jaką jest m.in. obrót walutami.

Tym samym uznał, że nie ulega wątpliwości, że warunek ten powinien zostać uznany za spełniony zarówno w odniesieniu do dokonywanych Wypłat, jak i do niezapłaconych różnic kursowych (składających się na Koszty).

4) Celowość poniesionego kosztu.

Zdaniem B. w przypadku, gdy podatnik jest w stanie wykazać, że poniesienie kosztów/wydatków było racjonalne i celowe z punktu widzenia osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, związek takich wydatków z przychodem nie może być kwestionowany.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego wskazał, że B. dokonując Wypłat na rzecz kredytobiorcy postępuje racjonalnie, a jego działanie ma na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczenie źródła przychodu. Gdyby bowiem B. nie zdecydowały się na ten krok, mógłby narazić się na konsekwencje materialne np. w postaci dodatkowych kosztów z tytułu egzekucji zasądzonej kwoty.

B. podkreślił zarazem, że przedmiotowe Wypłaty będą służyć zabezpieczeniu dobrego wizerunku Wnioskodawcy, utrzymania poprawnych relacji z klientami i stanowić będą działanie oczekiwane przez kredytobiorców - w przypadku bowiem dalszego prowadzenia sporu na drodze sądowej lub co więcej - nierespektowania prawomocnych wyroków, B. naraziłby się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów prezentując swoją działalność jako nieprzychylną klientom.

W nawiązaniu do elementu racjonalności postępowania B., zawarcie Umowy o kredyt hipoteczny, ze strony B., było racjonalnym działaniem w dobrej wierze. Na moment zawierania takiej umowy Wnioskodawca nie był świadomy, że Klauzule walutowe zawarte w Umowach o kredyt hipoteczny będą w przyszłości uznane za abuzywne. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na moment zawarcia przedmiotowych umów brak było podstaw do uznania, że Klauzule walutowe mogą być uznane za abuzywne (np. brak umieszczenia w Rejestrze klauzul niedozwolonych prowadzonego przez prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów klauzul o brzmieniu analogicznym do Klauzul walutowych), co więcej również brak było wówczas orzecznictwa podważającego ważność stosowanych Klauzul walutowych, a stosowanie takich klauzul było powszechną praktyką rynkową.

Odnosząc się natomiast wyłącznie do niezapłaconych różnic kursowych, powstałych na skutek Wyroku, pomimo że w sposób faktyczny nie będą stanowić części wypłaconych kwot, to również w stosunku do nich należy stwierdzić, że zostaną one poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Niezapłacone różnice kursowe powstaną bowiem na skutek Wyroku i są nierozerwalnie związane także z wypłacanymi kwotami, stąd jako takie spełniają przesłankę celowości kosztu.

Ponadto, w ocenie B. przedmiotowe niezapłacone różnice kursowe można porównać do straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, gdyż w efekcie przedmiotowa strata wynika z "likwidacji" (na gruncie prawa cywilnego rozumianego jako stwierdzenie nieistnienia takich umów w obrocie prawnym) całej Umowy o kredyt hipoteczny.

Reasumując Skarżący stanął na stanowisku, że Koszty zostaną dokonane/poniesione przez B. w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zatem w konsekwencji będą spełniały analizowany warunek celowości niezbędny do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

5) Brak wyłączenia z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pozycji nie odnosi się do Kosztów, w szczególności takie Koszty nie mogą zostać uznane za wydatki związane z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.). W jego opinii, powyżej wskazany przepis odnosi się do nienależytego wykonywania zobowiązań (takie stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r., znak: IPPB3/423-1136/14-2/S/PK1/MC) i tym samym nie znajduje on zastosowania do analizowanych Kosztów. Konieczność poniesienia Kosztów nie będzie bowiem wynikać z nienależytego działania czy zaniechania B., lecz ze zmiany podejścia w zakresie możliwości uwzględniania w Umowach o kredyt hipoteczny Klauzul walutowych wyrażonego w wiążących prawnie Wyrokach.

Ponadto, zdaniem B., Kosztów nie można uznać za karę umowną czy też odszkodowanie. Zasądzone kwoty, nie zostały ustalone w zapisach umownych pomiędzy Bankiem, a kredytobiorcami, lecz wynikają z prawotwórczego Wyroku - co naturą rzeczy wyklucza uznanie Kosztów za kary umowne. Koszty nie stanowią również odszkodowania, z uwagi na fakt, że Koszty nie stanowią sposobu naprawnienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Koszty ponoszone przez Bank nie będą posiadały takiego charakteru, ponieważ ich funkcją nie jest naprawienie szkody, a jedynie ostateczne rozliczenie na gruncie Wyroku.

Tym samym Skarżący uznał, że Koszty, ponoszone przez B., nie mieszczą się w zakresie przypadków wskazanych w artykule 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który wyłącza dane koszty/wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów. W jego ocenie nie powinno ulegać wątpliwości, że niniejszy warunek powinien zostać uznany za spełniony.

6) Udokumentowanie kosztu i jego wysokości.

Zdaniem Skarżącego jako że Koszty będą wynikać z Wyroku sądu powszechnego, to m.in. Wyrok ten w odniesieniu do Kosztów będzie dokumentował konieczność ich poniesienia. Natomiast w odniesieniu do niezapłaconych różnic kursowych, B. (na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.) ujmuje w księgach rachunkowych różnice kursowe wynikające z wyceny CHF do PLN zgodnie z przyjętą metodą (metoda księgowa rozpoznawania różnic kursowych). Zatem Wnioskodawca ujmując dowód wewnętrzny (np. polecenie księgowania) będzie znał kwotę, która następnie będzie mogła być ujęta w kosztach. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.), powyżej wskazane dowody wewnętrzne stanowią dowody księgowe i są one podstawą ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że opisywany dowód wewnętrzny będzie właściwie dokumentował poniesienie kosztu. Wypłaty natomiast będą określone wprost Wyrokiem sądu i zostaną udokumentowane np. potwierdzeniami przelewu.

Reasumując B. doszedł do przekonania, że powyższa analiza pozwala więc udzielić pozytywnej odpowiedzi na pytanie, czy koszt/wydatek udokumentowany w sposób zaprezentowany powyżej będzie spełniał przesłankę właściwego udokumentowania kosztu zezwalającą uznać dany koszt/wydatek jako koszt uzyskania przychodu.

Tym samym uznał, że uzyskawszy pozytywny wynik analizy wszystkich przesłanek należy uznać, że Koszty wynikające z Wyroków stanowią koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Końcowo zwrócił uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w analogicznych rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zapadły na gruncie rozliczeń banków z klientami z tytułu opłat około kredytowych w związku z przedterminową spłatą kredytów. Obowiązek dokonania takich rozliczeń, tj. zwrotu przez banki części prowizji i innych opłat związanych z udzieleniem kredytu w związku jego przedterminową spłatą jest konsekwencją wyroku z 1 września 2019 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w sprawie C-383/18 (...). Podobnie jak w przedstawionym stanie faktycznym, wyrok TSUE wykreował nowy stan prawny w odniesieniu do opłat i prowizji, które stanowiły w bankach przychody należne, a których obowiązek zwrotu przez banki wynika z wyroku. Z kolei w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzono stanowisko, że tego rodzaju bieżące rozliczenia (zwroty na rzecz klientów) powinny być ujmowane w rachunku podatkowym jako koszty podatkowe w momencie ich poniesienia (tu: wypłaty na rzecz klientów). Stanowisko takie zaprezentowano m.in. w interpretacji Krajowej Informacji Skarbowej (winno być: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) z 25 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.262.2020.1.MZA oraz interpretacji z 18 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.122.2020.1.AW).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 23 marca 2021 r., stanowisko B. uznał za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu zwrócił uwagę, że z powodu abuzywności klauzul walutowych znajdujących się w umowach o kredyt hipoteczny, sądy orzekły/orzekną o nieważności jednostkowych umów o kredyt hipoteczny zawartych przez Wnioskodawcę lub jego poprzednika prawnego. Stwierdzenie nieważności spowodowało/spowoduje usunięcie z obrotu prawnego wadliwej czynności prawnej polegającej na zawarciu umowy kredytu hipotecznego. Nieważność umowy kredytu oznacza, że zobowiązania stron umów, banku i klienta, nigdy nie powstały, a strony zobowiązane są zwrócić to, co świadczyły w związku z nieważną umową jako świadczenia nienależne. Kredytodawca winien zatem zwrócić wszystkie świadczenia pobrane od kredytobiorcy, a kredytobiorca winien zwrócić kwotę faktycznie otrzymanego kredytu.

W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie B. nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych.

Według Dyrektora skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. W związku z tym B. powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p.

Organ zwrócił uwagę, że jak wynika z uzupełnienia wniosku umowy były zawierane np. 15 lat temu, w związku z czym w tym momencie, co do zasady, wykazywane były przychody podatkowe z tytułu prowizji i innych opłat z tytułu udzielenia kredytu. W trakcie trwania umowy kredytu (bez względu na fakt, który jest to rok trwania umowy - pierwszy, lub np. piętnasty) były pobierane prowizje lub inne opłaty związane np. z zawieraniem aneksów do umowy kredytu, wystawianiem zaświadczeń na wniosek klienta, kontroli inwestycji przed wypłatą transz kredytu, wcześniejszej spłaty. Były one wykazywane jako przychód należny w roku podatkowym, w którym miało miejsce zdarzenie, w związku z którym prowizja/opłata była naliczana.

W związku z powyższym wskazał, że w takich sytuacjach B. musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 31 pkt 1 u.p.d.o.p., dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Reasumując doszedł do przekonania, że w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat na podstawie art. 12 ust. 3, przychody z odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz przychody z różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom stanowią koszty związane z tymi nienależnymi B. przychodami. Dokonywanych zwrotów nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez B., skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Dokonywanego obecnie zwrotu środków pieniężnych, które nie mogły stanowić majątku B., gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca wpłaty od klientów za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów B.

Tym samym nie znalazł podstaw do uznania za prawidłowe przedstawionego przez Wnioskodawcę podatkowego rozliczenia skutków unieważnienia umowy kredytu zakładające pozostawienie po stronie przychodów wykazanych uprzednio przychodów z tytułu prowizji i innych opłat, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych (ustalane na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), przy jednoczesnym wykazaniu kosztów.

Po unieważnieniu umowy kredytu B. powinien "wyzerować" te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku (podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego).

Według Dyrektora B. nietrafnie powołał się na wyrok TSUE dotyczący rozliczenia banków z klientami z tytułu opłat około kredytowych w związku z przedterminową spłatą kredytów i wydane w związku z nim interpretacje indywidulane z 25 sierpnia 2020 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.262.2020.1.MZA oraz z 18 maja 2020 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.122.2020.1.AW. W tych przypadkach Bank, dokonując wypłaty na rzecz klientów w związku z przedterminową spłatą kredytu wykonywał obowiązek ustawowy wynikający z art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim lub art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym. Konieczność wypłat nie wynikała z unieważnienia umowy kredytowej.

Według Dyrektora w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Strona w skardze złożonej na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że straty finansowe (dalej: "Koszty") pod postacią wypłaconych przez Skarżącą - na podstawie wyroków unieważniających umowy o kredyt mieszkaniowy, umowy o kredyt hipoteczny oraz umowy o kredyt budowlano-hipoteczny zawartych z osobami fizycznymi, a wyrażonych w walucie obcej, głównie we franku szwajcarskim (dalej: "Umowy o kredyt hipoteczny") - kwot stanowiących równowartość pobranych lub otrzymanych w trakcie trwania Umów o kredyt hipoteczny odsetek (rat w części odsetkowej), prowizji oraz podobnych opłat związanych z udzieleniem i obsługą Umowy o kredyt hipoteczny (dalej: "prowizje i inne opłaty"), zapłaconych przez kredytobiorcę w racie kredytu różnic kursowych z wyceny walut obcych do złotych polskich (dalej łącznie: "Wypłaty") oraz rozpoznanych jako przychód podatkowy niezapłaconych różnic kursowych (dalej: "niezapłacone różnice kursowe") nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów - podczas gdy jego prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że Koszty powinny stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) ww. naruszenie doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak jego zastosowania polegający na uznaniu, że Koszty nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów o których mowa w tym przepisie;

3) art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Koszty nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w momencie ich poniesienia zgodnie z powyżej wskazanym artykułem;

4) ww. naruszenie doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez brak jego zastosowania polegający na uznaniu, że Koszty nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w momencie ich poniesienia zgodnie z powyżej wskazanym artykułem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu między Organem a Skarżącą jest wskazanie, jak na gruncie prawa podatkowego należy traktować cywilnoprawne unieważnienie Umów o kredyt hipoteczny przez Wyroki, tj. czy Wyroki i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym Umowy o kredyt hipoteczny i ujęcia Wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie Umów o kredyt hipoteczny w przeszłości (zdaniem Organu), czy też Wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter Koszty wytworzone na gruncie Wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Skarżącej).

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej założył, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją, jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie B. nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Organ wskazał, że skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 291/10). W związku z tym B. powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być zdaniem organu dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Po unieważnieniu umowy kredytu bank powinien "wyzerować" te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku, podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organ nie odczytał w prawidłowy sposób rozumowania przedstawionego w przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 291/10. Sąd w wyroku tym wskazał, że aprobuje powszechny w doktrynie prawa cywilnego pogląd, zgodnie z którym czynność prawna nieważna nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych od chwili jej dokonania, następuje z mocy prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek zdarzeń i jest uwzględniana przez Sąd z urzędu. Kontrowersje budzi natomiast w doktrynie prawa cywilnego kwestia ustawowych skutków nieważnej czynności prawnej. W ujęciu tradycyjnej doktryny prawa cywilnego, "w odróżnieniu od nieistniejących czynności prawnych, czynności nieważne mogą wywołać określone przepisami skutki (ex lege), mimo że nie były one zamierzone ani przewidziane przez strony. Może zatem powstać obowiązek zwrotu spełnionych świadczeń lub obowiązek odszkodowawczy" (B. Lewandowska-Petrykowska, System t. I, wyd. II s. 706, cytat za "System Prawa Cywilnego", Tom 2 Prawo Cywilnego – część ogólna pod red. Z. Radwańskiego, CH Beck INP PAN, Warszawa 2002, str. 435).

W doktrynie prawa cywilnego wyrażony został jednak również pogląd, zgodnie z którym ewentualne skutki prawne nieważnej czynności są rezultatem innych zdarzeń prawnych, niż nieważna czynność prawna. Pogląd ten odwołuje się do pojęcia nienależnego świadczenia, w przypadku którego obowiązek zwrotu korzyści wiąże się z uzyskaniem bezpodstawnych korzyści.

Sąd przypomniał stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z 25 lipca 2001 roku (sygn. akt. I CKN 25/99), zgodnie z którym nieważność czynności prawnej uzasadnia jednak obowiązek zwrotu nienależnych świadczeń (art. 411 pkt 1 k.c.) jak również przywołał art. 497 k.c., zgodnie z którym art. 496 k.c. (wprowadzający prawo zatrzymania w razie zwrotu wzajemnych świadczeń przy odstąpieniu do umowy wzajemnej) stosuje się odpowiednio w razie rozwiązania lub nieważności umowy wzajemnej.

Sąd nie przesądzając sporów wyrażonych w doktrynie prawa cywilnego wskazał, że z treści przytoczonych wyżej przepisów, rozważań doktryny oraz poglądów wyrażonych przez Sąd Najwyższy wynika bezsprzecznie, że z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń.

Następnie Sąd odniósł się do pojęcia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że opodatkowaniu podlega dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów z jakiego został osiągnięty. Pojęcie źródła przychodów nie zostało wyjaśnione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą dochodem (z zastrzeżenie art. 10 i 11 u.p.d.o.p.) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym uznać jednak można, że źródłem przychodów są stosunki cywilne jak również określone stany faktyczne, które powodują powstanie po stronie podatnika przysporzenia majątkowego. Skoro z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, to rozważyć należy, czy stan faktyczny wynikły na skutek stwierdzenia nieważności i zwrotu wzajemnych świadczeń może być potraktowany jako źródło przychodów. Zwrot wzajemnych świadczeń powoduje z jednej strony utratę określonego prawa majątkowego (takiego jak np. nieruchomość, rzecz ruchoma czy akcje), a z drugiej strony powrotne uzyskanie prawa majątkowego czy też określonej kwoty pieniężnej, które uprzednio zostały wydane w zamian za prawo majątkowe przekazane obecnie drugiej stronie nieważnej umowy. Porównanie wartości świadczeń podlegających zwrotowi pozwala na ocenę, czy na skutek zwrotu dana strona transakcji zrealizowała dochód czy też stratę.

Powyższa analiza doprowadziła Sąd w wyroku z dnia 21 czerwca 2010 r. do wniosku o możności uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń będącego w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Powyższy przychód powstaje w dacie dokonania zwrotu świadczeń wzajemnych. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnego przepisu, który nakazywałby uznać, że przychód będący następstwem takiej czynności zaistniał w dacie wcześniejszej, niż data faktycznego zwrotu świadczeń. Oznacza to, że organ winien potraktować jako źródło przychodu zwrot wzajemnych świadczeń, będący następstwem stwierdzenia nieważności umowy przez sąd powszechny.

W ocenie Sądu wyrażonej w wyroku z dnia 21 czerwca 2010 r. przyjęcie przez organ prawidłowej na gruncie przepisów prawa cywilnego koncepcji, zgodnie z którą stwierdzenie nieważności wywiera skutek ex tunc, doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że skutki podatkowe stwierdzenia nieważności określonej czynności prawnej odnieść należy do momentu jej zawarcia, nie zaś do chwili, w której zaistniały przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności, Tymczasem dopiero z chwilą dokonania owych przesunięć majątkowych mówić można o powstaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p.

Tak więc z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z 18 października 2006 r., II FSK 1353/05; wyrok NSA z 5 września 2008 r., II FSK 790/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2004 r., I SA/Wr 2408/02; wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., I SA/Po 983/09; wyrok WSA w Gliwicach z 19 sierpnia 2014 r. I SA/Gl 1780/13 , wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., II FSK 299/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 848/09, uznał, że z treści ar 15 u.p.d.o.p. "nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek."

Mając powyższe rozważania na uwadze wskazać należy, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (umowy o kredyt hipoteczny), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną.

Konkludując, nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy Koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 153 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.