Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1195/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.27a ust.13 pkt3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1188/10 w sprawie ze skargi A. T. na zmianę interpretacji Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. T. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1188/10 w sprawie ze skargi A. T. (dalej jako: "Strona", "Skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca zwróciła się wnioskiem z dnia 10 stycznia 2008 r. do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca była klientką dewelopera realizującego budowę kompleksu mieszkalno – usługowo – handlowego ("P.B.") w latach 1999 - 2001. Deweloper zawarł z klientami umowy realizacyjne na wybudowanie lokali, na poczet budowy pobierał również zaliczki. Dokonywane wpłaty ewidencjonowane były w rejestrach VAT i wystawiano faktury VAT z "0" stawka. Na podstawie okazanych faktur przy rozliczeniach rocznych klienci dewelopera korzystali z ulg podatkowych na cele budownictwa mieszkaniowego. Jako klientka dewelopera Skarżąca korzystała z ulgi budowlanej w latach 1998 – 2000. Dokonała odliczenia od podatku dochodowego, w wysokości 21.001,64 zł, które wykazane zostało w zeznaniach rocznych za lata 1998 – 2000.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2002 r. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy ogłosił upadłość dewelopera, a nieruchomość z rozpoczętą budowlą weszła w skład masy upadłości. Inwestycja została wstrzymana przez brak środków, a syndyk wypowiedział umowy realizacyjne. Skarżąca zgłosiła swe roszczenia do listy wierzytelności, uzyskując wpis na kwotę 190.731,57 zł z tytułu wpłaty na budowę mieszkania. Następnie syndyk uzyskał zgodę Sądu na prowadzenie działalności gospodarczej i kontynuowanie budowy w oparciu o pozwolenia na budowę wydane upadłemu deweloperowi. W związku z tym Strona zawarła z syndykiem ponowną umowę na lokal mieszkalny, płacąc w ramach realizowanej inwestycji 2.900 zł + VAT zgodnie z obowiązującą stawką podatku VAT dla lokali mieszkalnych, lokale garażowe 15.000 zł + 22% VAT + waloryzacja GUS, co oznaczało dla Skarżącej dopłatę w kwocie 102.974,83 zł. na którą składały się:

1. cena nabywanego lokalu, tak jak inni wierzyciele, którzy zdecydowali się na kontynuację budowy mieszkań, uzyskali zaliczenie wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności w 70% - wstępnie prognozowany zwrot kwoty wpłaconej na zakup mieszkania u dewelopera;

2. dopłata 1.450 zł do m2 netto, garażu 15,000 zł netto;

3. naliczenie podatku VAT, który podlegać będzie rozliczeniom według stosownych stawek.

Syndyk doprowadził do sprzedaży całego przedsiębiorstwa firmie, która przejęła zawarte z nim umowy deweloperskie. Wynik upadłości okazał się lepszy niż przewidywany, a zwrot kwot wpłacanych na mieszkania u upadłego dewelopera w chwili złożenia wniosku wyniósł 96%. Zawarte z syndykiem umowy zobowiązały do dużych dopłat uwzględniających tylko zwroty w planach podziału masy kwoty około 70% , tym samym wypracowany przez syndyka lepszy wynik ekonomiczny stworzył "sztuczną sytuację" w rozliczeniach, ponieważ powstał obraz nadpłaty kwoty, która musi być zwrócona w gotówce. Gdyby nie powyższa sytuacja, cała zwracana przez syndyka kwota dla wierzycieli kontynuujących budowę zaliczona byłaby na poczet budowanego lokalu, a wymagane dopłaty gotówkowe byłyby zdecydowanie mniejsze.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1.) Czy wierzyciel, który wpłacił w latach 2006 – 2007 na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większe środki (202.226.13 zł) niż te będące przedmiotem ulgi w latach 1998 – 2000 (110.534,95,06 zł) zachowa prawo do wykorzystanej ulgi podatkowej w ramach kwot otrzymanych od syndyka, czy będzie zobowiązany do jej zwrotu?

2.) Czy ewentualny zwrot należy potraktować jako dochód zwiększający zobowiązania podatkowe podatnika?

3.) Czy w sytuacji, gdy na zakup lokalu należało dokonać dużej dopłaty przed terminem realizacji planu podziału według procedur sądowych i prawa upadłościowego przed zakończeniem budowy lokalu i zawarciem aktu notarialnego potwierdzającego własność lokalu można uznać, iż zwracane pieniądze w części kwoty wypłacanej przez syndyka wierzycielom budującym nie podlegają zgłoszeniu do zeznania za rok 2007, gdyż spełniony jest wymóg wykorzystania ich na cele budowlane?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko wskazała, że w przypadku kontynuacji budowy spełnione zostały przesłanki utrzymania przez nią ulgi podatkowej. W ocenie Strony częściowy zwrot gotówki nie oznacza, że wycofa ona wniesiony wcześniej wkład budowlany, a dopłata do nowej ceny lokalu mieszkalnego przewyższa jej zdaniem wartość częściowego zwrotu gotówkowego. Wycofanie wkładów deweloperskich miałoby miejsce przy odstąpieniu od możliwości dalszej budowy i pobrania wszystkich pieniędzy w gotówce. Z uwagi na fakt, że lokale odbierane są w stanie deweloperskim, zwracane środki nadal przeznaczane są na cele budowlane. Zdaniem Skarżącej zwracane środki nie stanową dochodu, który należałoby opodatkować z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., ponieważ środki te pochodzą z opodatkowanych już kilka lat temu źródeł, a ich wypłata następuje w wyniku realizacji procedur upadłościowych opartych na liście wierzytelności prawomocnie zatwierdzonej w roku 2002 r.

Organ interpretacyjny interpretacją indywidualną z dnia 23 kwietnia 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Minister Finansów w dniu 19 stycznia 2010 r. zmienił z urzędu swą interpretację z dnia 23 kwietnia 2008 r. stwierdzając jej nieprawidłowość.

W uzasadnieniu organ powołał art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w latach 1997 – 2001 r. Z dniem 1 stycznia 2002 r. przedmiotowa ulga została zlikwidowana z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 4 i 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DZ. U. , nr 134, poz. 1509, dalej jako: ustawa zmieniająca"). Art. 4 tej ustawy normuje kwestie związane z kontynuowaniem odliczeń od podatku, natomiast art. 6 ust. 1 nakłada obowiązek zwrotu uprzednio odliczonych kwot, w przypadku wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r.

Minister Finansów wskazał, że art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych, a jego zastosowanie nie jest uzależnione od tego z czyjej winy zostały naruszone warunki umowy realizacyjnej, jak również od tego, czy Skarżącej przysługuje prawo do kontynuowania odliczenia w ramach nabytych praw, lecz wyłącznie od wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w tych przepisach. Znaczy to, że w przypadku dokonania przez syndyka zwrotu pieniędzy w gotówce, które w latach ubiegłych zostały odliczone od podatku w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, należy dokonać stosownego odliczenia do podatku należnego za rok, w którym nastąpiły te okoliczności, chyba że zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Obowiązek ten wynika wprost z postanowień art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 27 a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. i nie znosi go okoliczność, że w przedstawionym stanie faktycznym występuje kontynuacja budowy tj. ta sama inwestycja.

Z uwagi na to, że wydatki związane z kontynuacją inwestycji mieszkaniowej rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2002 r. Skarżąca poniosła po określonym przez ustawodawcę terminie, tj. 31 grudnia 2004 r., nie przysługiwało jej na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, prawo do odliczenia owych wydatków.

Zdaniem Ministra Finansów obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych nie zależy od sposobu wykorzystania zwróconych pieniędzy. Przeznaczenie zwróconych pieniędzy na cele związane z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych nie zwalnia z obowiązku "oddania" ulgi podatkowej, podobnie jak to że zwrócone środki były wcześniej opodatkowane. W przedmiotowej sprawie istotnym jest, że z chwilą ich poniesienia i uwzględnienia w zeznaniu podatkowym, obniżeniu uległa kwota podatku należnego za dany rok. Tym samym, w przypadku otrzymania zwrotu tych kwot na Skarżącej ciąży obowiązek ich doliczenia w zeznaniu podatkowym, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że zwrócone kwoty stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy nie zostały doliczone do podatku (w kwotach faktycznie odliczonych).

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie: art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.),

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną twierdząc, że Minister Finansów w swojej interpretacji indywidualnej wskazał okoliczność zasadniczą dla wyniku sprawy, odmienną niż podana w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nastąpił zwrot pieniędzy w gotówce, odliczonych w ubiegłych latach od podatku w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Natomiast Skarżąca nie podała takiej informacji w swoim wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazując, że nie otrzymała od syndyka zwrotu pieniędzy wniesionych w ramach wkładu budowlanego, lecz mieszkanie w tej samej inwestycji i lokalizacji. Taką też okoliczność wziął pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 23 kwietnia 2008 r. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, Skarżąca nie uzyskała zwrotu pieniędzy w gotówce, a pieniądze uzyskane przez syndyka zostały zaliczone na poczet ceny lokalu mieszkalnego. Powołując się na art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niedopuszczalna jest modyfikacja stanu faktycznego przez organ podatkowy, czy to poprzez nasuwające się z jego analizy wnioski, czy też poprzez przyjęcie okoliczności, które wprost nie wynikają z tego stanu.

W dalszej kolejności WSA odniósł się do zasadniczej kwestii spornej, tj. związanej z odpowiedzią na pytanie, czy art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku, a więc czy Skarżąca utraciła prawo do tzw. "ulgi mieszkaniowej (budowlanej)", z której skorzystała w latach 1998-2000, dokonując wówczas stosownych odliczeń od podatku z racji wydatków ponoszonych przez nią na własne potrzeby mieszkaniowe - poprzez dokonywanie wpłat na poczet nabycia nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od podmiotu, który budował takie lokale w wykonywaniu działalności gospodarczej (tzw. dewelopera). Powołując się na orzecznictwo sądowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że Strona w żadnym momencie nie odstąpiła od realizacji celu mieszkaniowego. Zawarła umowę na kontynuację inwestycji z syndykiem, a następnie nadal uczestniczyła w przedsięwzięciu po przekazaniu budowy przez syndyka innemu wykonawcy. Z niezależnych od Skarżącej przyczyn zmieniał się wykonawca w trakcie realizacji inwestycji. W opinii Sądu taka sytuacja nie powinna powodować utraty ulg budowlanych wykorzystywanych przez skarżącą w poprzednich latach, poprzez obowiązek doliczania do dochodu otrzymanych od syndyka kwot, ponieważ Skarżąca nie otrzymała zwrotu poniesionych na budowę mieszkania nakładów.

Sąd stwierdził, że w opisanej przez Skarżącą we wniosku sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust.1 ustawy zmieniającej, a wyrażony w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów pogląd przeciwny, narusza te przepisy.

Kierując się zasadą poszanowania porządku prawnego Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne zwrócenie także uwagi, że sposób dokonania zmiany interpretacji zastosowany przez Ministra Finansów. W ocenie Sądu zastosowany tryb zmiany interpretacji (niejako z zaskoczenia) jest nieprawidłowy. Fakt, iż w art. 14h O.p. nie zostało zawarte odesłanie do art. 165 § 2 O.p. nie oznacza, że dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej następuje poza jakimkolwiek postępowaniem i tym samym nie wymaga jego wszczęcia oraz informowania zainteresowanego o możliwej zmianie interpretacji indywidualnej uprzednio przez niego otrzymanej. W ocenie Sądu, zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165 § 2 O.p.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożona została skarga kasacyjna Ministra Finansów zaskarżająca wyrok w całości, w której zarzucono:

- błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że z opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie wynika, że Skarżąca otrzymała bezpośrednio od syndyka częściowy zwrot wydatków stanowiących podstawę korzystania z ulgi budowlanej,

- naruszenie art. 14e § 1, w związku z art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) przez błędne stwierdzenie, że zmiana interpretacji wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie art. 165 § 2 O.p.,

- naruszenie art. 27a ust.13 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509 ze zm.), wynikające z błędnej wykładni przepisu, poprzez przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym nie wystąpił "zwrot odliczonych wydatków" w rozumieniu ww. regulacji.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty naruszenia prawa procesowego bowiem prawidłowość prowadzenia postępowania jest warunkiem umożliwiającym zajęcie się ewentualnymi uchybieniami materialnoprawnymi.

Naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną organ upatruje w błędnym ustaleniu stanu faktycznego, co wiąże ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że z opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie wynika, iż wnioskodawczyni otrzymała bezpośrednio od syndyka częściowy zwrot wydatków stanowiących podstawę skorzystania z ulgi budowlanej, a także w naruszeniu art. 14e § 1 w związku z art. 165 § 2 O.p. poprzez uznanie, że zmiana interpretacji wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania.

Przystępując do rozpatrzenia tychże zarzutów w punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36, a także wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe i sposób sformułowania pierwszego z zarzutów wywiedzionych w oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (błędne ustalenie stanu faktycznego w odniesieniu do kwot jakie miała Skarżąca otrzymać od syndyka), należy zarzut ten uznać za chybiony. Brak wskazania w tym przypadku konkretnego przepisu procesowego, którego naruszenia miałby się dopuścić Sąd pierwszej instancji i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni niemożliwym podważenie dokonanego przez WSA w Warszawie ustalenia, wywiedzionego z regulacji art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 2 i 2 O.p., że organ interpretacyjny, przy dokonaniu zmiany uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej, dopuścił się niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego, w stosunku do okoliczności faktycznych przytoczonych przez wnioskodawczynię we wniosku.

Natomiast nie można odmówić słuszności zarzutowi naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14e § 1 w związku z art. 165 § 2 O.p. przez przyjęcie, że zmiana interpretacji, dokonywana na podstawie pierwszego z wymienionych przepisów, wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, a to na podstawie art. 165 § 2 O.p. Na wstępie przypomnieć trzeba treść art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą: Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Niezbędne jest także zaznaczenie, że przepis art. 165 § 2 nie wchodzi w skład rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, nie został również wymieniony w art. 14 h powoływanej Ordynacji. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1242/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że interpretacja indywidualna prawa podatkowego stanowi swoistą formę i wynik działania administracji podatkowej, której nie można utożsamiać z czynnością materialno – techniczną, ani też z indywidualnym aktem administracyjnym. Z tego zasadniczego powodu postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego zostało odrębnie – w relacji do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej normującego postępowanie podatkowe – uregulowane w rozdziale 1a działu II Ordynacji. Na podstawie wchodzącego w skład tej jednoznacznie wyodrębnionej części ustawy art. 14h przepisy postępowania podatkowego stosowane są w postępowaniu interpretacyjnym w ograniczonym – normą wynikającą z art. 14h – zakresie. W sprawach dotyczących interpretacji, oprócz przepisów postępowania objętych zapisami przywoływanego rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, stosuje się tylko odpowiednio przepisy wymienione w art. 14h. Na całość regulacji prawnej instytucji indywidualnych interpretacji prawa podatkowego składają się więc dotyczące ich przepisy rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej oraz przewidziane do odpowiedniego w tym zakresie stosowania przepisy wskazane w art. 14h Ordynacji podatkowej. Przepis art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej niewątpliwie nie wchodzi w skład unormowań rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie wymienienie go w katalogu przepisów zawartych w art. 14h Ordynacji podatkowej. W konsekwencji rozważania na temat poprzedzania zmiany interpretacji postanowieniem wydanym na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej mogą być uznane jedynie za postulat do przeanalizowania przez prawodawcę, nie są natomiast adekwatne do stosowanego przez organy interpretacyjne prawa, a przez to są dla oceny prawnej rozpoznawanej sprawy zbędne i prawnie nieuzasadnione. Przypomnieć należy, że nowa – zmieniona interpretacja, na podstawie art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, doręczana jest zainteresowanemu. Zastosowanie się do "pierwotnej" – zmienionej następnie interpretacji, na podstawie art. 14 k – 14m Ordynacji podatkowej, tworzy dla zainteresowanego przewidzianą wymienionymi przepisami ochronę prawną. Zmieniona przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., może podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zainteresowany dowiaduje się więc o zmianie i treści zmienionej interpretacji oraz może, w przypadku tej zmiany, uzyskać związaną z nią ochronę prawną. Informowanie zainteresowanego – poprzez wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej – o zamiarze zmiany interpretacji nie jest, z punktu widzenia zasygnalizowanych możliwości ochrony prawnej, niezbędne, tym bardziej, że w czynnościach Ministra Finansów prowadzących do zmiany interpretacji zainteresowany nie uczestniczy, interpretacja bowiem zmieniana jest w obszarze przedstawionego przez zainteresowanego wniosku o wydanie interpretacji, który może tylko zostać przez Ministra inaczej, niż uprzednio, oceniony. Nowe dane pochodzące od zainteresowanego oraz jego udział w sprawie nie są dla zmiany interpretacji niezbędne. Oceny i zapatrywania prawne w przedmiocie zmienionej interpretacji zainteresowany może przedstawić zaskarżając ją do sądu administracyjnego. Reasumując. Dokonanie przez Ministra Finansów, na podstawie art. 14e § 1 O.p. zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p.

Uznając trafność ww. zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zarazem nie uchylił z tego powodu zaskarżonego wyroku, ponieważ naruszenie przywołanych przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, wymaganego przez art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.

Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał wywiedziony z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut błędnej interpretacji art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., który wnoszący skargę wiąże z zarzutem naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 21 listopada 2001 r.

Zarzut naruszenia prawa materialnego odnosi się do głównego wątku spornego w sprawie, co – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – wymagało odpowiedzi na pytanie, czy art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku, a więc czy Skarżąca utraciła prawo do tzw. "ulgi mieszkaniowej (budowlanej)", z której skorzystała w latach 1998-2000, dokonując wówczas stosownych odliczeń od podatku z racji wydatków ponoszonych przez nią na własne potrzeby mieszkaniowe - poprzez dokonywanie wpłat na poczet nabycia nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od podmiotu, który budował takie lokale w wykonywaniu działalności gospodarczej (tzw. dewelopera).

Bezsporną okolicznością w sprawie jest to, że podatniczka skorzystała z ulgi podatkowej określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. tzw. "dużej ulgi budowlanej". Zgodnie natomiast z regulacją art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odkodowanie znaczenia użytego przez ustawodawcę w ww. przepisie określenia: "otrzymał zwrot odliczonych wydatków". Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego tylko definitywny zwrot odliczonych przez podatnika wydatków, związany z odstąpieniem od realizacji celu mieszkaniowego, na który zostały one poniesione, skutkuje koniecznością doliczenia do dochodu (przychodu) kwot poprzednio odliczonych, stosownie do regulacji art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego, trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że wykładnia przepisu art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. powinna być dokonywana przy uwzględnieniu celu i ustalonej formuły jego realizacji, dla jakich przyjęte zostało zawarte w tym przepisie unormowanie. W ten sposób Sąd akcentuje regułę funkcjonalną odwołującą się do założeń o prawodawcy, a zwłaszcza ratio legis omawianego przepisu. Rzeczywiście doniosłe jest ustalenie, że ustawodawca ze względów społecznych zdecydował się na preferencje podatkowe dla osób zaspokajających własne potrzeby mieszkaniowe w wymienionych w ustawie formach (art 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. również w brzemieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r.) - por wyrok NSA z dnia 9 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 609/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że podatnik nie traci prawa do zachowania wykorzystanej ulgi w sytuacji, gdy nie odstąpił od realizacji preferowanego przez ustawodawcę celu, na który podniósł wydatki i - jak w rozpoznawanej sprawie - nie zmieniając formuły realizacji celu mieszkaniowego, napotkał na niezależne od niego trudności w jego osiągnięciu, na przykład z powodu upadłości wykonawcy. W rozpoznawanej sprawie podatniczka nigdy nie odstąpiła od realizacji celu mieszkaniowego, ponieważ zawarła umowę na kontynuację inwestycji z syndykiem, a później uczestniczyła w zaplanowanym przedsięwzięciu po przekazaniu inwestycji przez syndyka innemu wykonawcy. Wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, dla wykładni analizowanego przepisu kwestią drugorzędną, techniczną jest okoliczność, ewentualnego przekazywania przez syndyka środków finansowych nie bezpośrednio nowemu wykonawcy, lecz podatnikowi, który następnie wpłacał je na rzecz nowego wykonawcy.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł w oparciu o treść art. 204 pkt. 2 p.p.s.a.