Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2329/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 41  ust. 12 w zw. z  art. 8 i  art. 41  ust. 2,  art. 106j i  art. 29a  ust. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant Asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] lipca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt uchylony w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. – działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Wnioskiem z dnia 31 marca 2014 r. A spółka z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) zwróciło się do Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2014r. dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 lipca 2014 r. o doprecyzowaniu opisu sprawy.

Z wyżej wskazanych pism wynika, że spółka zawarła w 2008 r. umowę nr [...] o wykonanie robót budowlano- instalacyjnych i konserwatorskich jako generalny wykonawca w budynku przy ul. [...] we W. (dalej: umowa). Spółka realizowała roboty objęte powyższą umową od 2010 r. (po uzyskaniu przez inwestora w listopadzie 2009 r. prawomocnego pozwolenia na budowę). Z dokumentacji projektowej stanowiącej podstawę wydania pozwolenia na budowę wynikało, że projektowana powierzchnia biurowa stanowi więcej niż połowę powierzchni całkowitej budynku. W trakcie realizacji robót inwestor podjął decyzję o przeprojektowaniu budynku i pozostawieniu w nim funkcji biurowej tylko na dolnej kondygnacji. Po zakończeniu prac przy projekcie zamiennym złożony został w dniu 18 grudnia 2012 r. wniosek o wydanie pozwolenia zamiennego, które to pozwolenie zostało wydane w dniu 29 kwietnia 2013 r. Z ww. decyzji wynikała zmiana proporcji powierzchni mieszkalnej i powierzchni użytkowej albowiem projekt zamienny zatwierdzony wskazanym wyżej pozwoleniem z dnia 29 kwietnia 2013 r. określił, że przeważającą powierzchnią w budynku jest powierzchnia mieszkalna. Spółka do marca 2013 r. wystawiała faktury za wykonane roboty opodatkowując je podstawową stawką VAT (w 2010 r. - stawką VAT 22%, od 2011 r. - stawką VAT 23%) na podstawie posiadania prawomocnego pozwolenia na budowę wydanego 18 listopada 2009 r. zatwierdzającego projekt budowlany, według którego przeważającą powierzchnią była powierzchnia użytkowa. Podkreślono, że spółka wystawiała faktury częściowe nie częściej niż jeden raz w miesiącu zgodnie z zapisami § 7 ust. 1 i 3 umowy. Do faktur załączane były m.in. protokoły odbiorów częściowo wykonanych robót, gdzie wartość robót była określana w wysokości procentowego zaawansowania robót, ustalanego w stosunku do wartości umownej całości robót. Zgodnie z zapisem § 7 ust. 2 umowy dopiero po zrealizowaniu całości robót zgodnie z umową, dokonany został odbiór końcowy, potwierdzony końcowym protokołem odbioru robót stanowiących przedmiot umowy. Wszystkie faktury zostały zapłacone w całości.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy w związku z faktem, że projekt zamienny zatwierdzony decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 r. zmienił proporcje w powierzchni przedmiotowego budynku pomiędzy lokalami użytkowymi i mieszkalnymi w ten sposób, że prawidłowym jest zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), spółka ma obowiązek wystawić faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawianych przed wydaniem decyzji z dnia 29 kwietnia 2013r. zatwierdzającej projekt zamienny?

Zdaniem spółki, na podstawie art. 29a ust. 14 oraz art. 106j ustawy o VAT ma ona obowiązek wystawienia faktur korygujących, zmieniających stawkę VAT do faktur dokumentujących sprzedaż robót budowlanych wykonanych przed datą wydania decyzji zatwierdzającej projekt zamienny, zmieniający przeznaczenie budynku w trakcie budowy obiektu. Spółka zauważyła, że brak obowiązku wystawienia faktur korygujących także do robót budowlanych wykonanych i zafakturowanych przed datą wydania decyzji zatwierdzającej zamienny projekt budowlany zmieniający proporcję powierzchni mieszkalnej do powierzchni całkowitej prowadziłby do nieuzasadnionego różnicowania podatników VAT, tj. tych, którzy zmienialiby w toku prowadzonych inwestycji przeznaczenie budynku np. z mieszkalnego na niemieszkalny w stosunku do tych, którzy od początku inwestycji zamierzali budować budynek o charakterze niemieszkalnym (i nie zmienili jego przeznaczenia w trakcie inwestycji). Zmiana przeznaczenia budynku na cele użytkowe na budynek mieszkalny w trakcie jego budowy uprawniałaby bowiem do zastosowania obniżonej stawki VAT.

1.2. Interpretacją z dnia[...] lipca 2014 r. nr [...] organ podatkowy uznał stanowisko zaprezentowane przez spółkę za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ dokonał analizy art. 2 pkt 6 i 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, 4, ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a, 12b i 12c, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF). W jej wyniku stwierdził, że w analizowanej sprawie roboty budowlane w momencie ich wykonywania przez wnioskodawcę, tj. w okresie przed wydaniem decyzji o zmianie przeznaczenia obiektu, dotyczyły de facto budynku, którego przeważającą część stanowiły lokale użytkowe, czyli budynku, który nie spełniał definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z chwilą zatem dokonywania odbioru poszczególnych etapów robót i w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług właściwą stawką VAT dla wykonanych robót była stawka podstawowa (w 2010 r. - 22%, od 2011 r. - 23%), nie były bowiem spełnione przesłanki do zastosowania stawki VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku korygować stawki podatku w fakturach wystawionych przed zmianą przeznaczenia budynku, gdyż w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych robót właściwa była stawka podstawowa VAT.

Powyższe, według organu podatkowego, oznacza, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty. Zatem w przypadku usług budowlanych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezwykle istotne - poza terminem zapłaty - jest również zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Wykonanie usługi jest bowiem drugim po zapłacie terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Za dzień wykonania usług przyjmuje się moment fizycznego wykonania, który zazwyczaj jest określony w protokołach zdawczo-odbiorczych lub innych dokumentach o podobnych charakterze. Dzień podpisania takiego protokołu ma w tej sytuacji charakter wtórny i pozostaje bez znaczenia. Z kolei w przypadku części wykonanych usług budowlanych przyjmowanych częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, odbiór których jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. A zatem w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przepis ten buduje pewną fikcję prawną polegającą na tym, że udokumentowanie częściowego odbioru robót protokołem zdawczo-odbiorczym powoduje, że odebrana część robót traktowana jest jako samodzielna i wyodrębniona usługa. Tym samym w tym konkretnym przypadku za dzień wykonania usługi należy przyjąć dzień podpisania tego protokołu.

Organ podatkowy stwierdził, że w praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników VAT zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT. Przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej określają regulacje zawarte w § 13 i § 14 rozporządzenia MF. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia MF, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT., podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę. W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia MF, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

1.3. Pismem z dnia 28 lipca 2014 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez potwierdzenia stanowiska przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji.

1.4. W odpowiedzi z dnia 2 września 2014 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na powołaną na wstępie interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie. W jej uzasadnieniu zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, a to:

a) art. 51 ust. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) poprzez pominięcie okoliczności, że zatwierdzenie projektu zamiennego może nastąpić dopiero po zakończeniu wykonywania robót (i tym samym - że można roboty wykonywać na podstawie zmienionej przez inwestora koncepcji, odbiegającej od pierwotnego projektu budowlanego), i tym samym błędne przyjęcie, jakoby wiążąca dla skutków podatkowych była data zatwierdzenia projektu zamiennego, a nie faktyczne i rzeczywiste wykonywanie robót według zmienionej przez inwestora koncepcji;

b) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 i 12a i 12b w zw. z art. 2 pkt 12 oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w zw. z art. 19 ust. 14 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, jakoby nie było podstaw do dokonania korekty nieprawidłowo naliczonego (w nieprawidłowej stawce), i tym samym nadpłaconego VAT, podczas gdy roboty były wykonywane zgodnie ze zmienioną przez inwestora koncepcją i dotyczyły budynku o funkcji mieszkalnej, do którego stosuje się preferencyjną stawkę VAT. Pomimo zatwierdzenia zamienionego projektu budowlanego decyzją w kwietniu 2013 r. roboty według zmienionej koncepcji były prowadzone przez skarżącą wcześniej, gdyż inwestor wprowadzał koncepcje zamienne w trakcie wykonywania robót, co oznacza, że już w dacie powstania obowiązku podatkowego (na który to temat organ zawarł szerokie rozważania w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej) roboty budowlane dotyczyły budynku o charakterze mieszkalnym (wbrew stanowisku organu). Tym samym organ podatkowy błędnie przyjął, jakoby wiążąca dla skutków podatkowych była data zatwierdzenia projektu zamiennego, a nie faktyczne rzeczywiste wykonywanie robót według zmienionej przez inwestora koncepcji;

c) przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, jakoby nie było podstaw do dokonania korekty nieprawidłowo naliczonego (w nieprawidłowej stawce), i tym samym nadpłaconego podatku od towarów i usług, podczas gdy roboty były wykonywane zgodnie ze zmienioną przez inwestora koncepcją i dotyczyły budynku o funkcji mieszkalnej, do którego stosuje się preferencyjną stawkę VAT. Wykonawca pierwotnie naliczył VAT w stawce ogólnej, co było błędem, a stwierdzenie pomyłki w stawce podatku upoważnia i obliguje, zgodnie z ww. przepisem do wystawienia faktury VAT korygującej. Tym samym organ podatkowy błędnie przyjął, jakoby wiążąca dla skutków podatkowych była data zatwierdzenia projektu zamiennego, a nie faktyczne i rzeczywiste wykonywanie robót według zmienionej przez inwestora koncepcji;

d) przepis art. 55 Prawa budowlanego poprzez pominięcie przez organ podatkowy okoliczności wydania przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta W. (dalej: PINB) pozwolenia na użytkowanie odnośnie budynku przy ul. [...] we W., w której to decyzji wyraźnie stwierdzono, że jedynie na parterze miały być zlokalizowane lokale użytkowe (przy czym tej części robót nie wykonano, co potwierdza uzasadnienie decyzji PINB), natomiast na wyższych kondygnacjach (1-4) wykonano lokale mieszkalne, i tak też wykonane roboty budowlane zatwierdził organ, wydając pozwolenie na użytkowanie budynku. Tym samym organ podatkowy błędnie przyjął, jakoby wiążąca dla skutków podatkowych była data zatwierdzenia projektu zamiennego, a nie faktyczne i rzeczywiste wykonywanie robót według zmienionej przez inwestora koncepcji;

e) przepis art. 28 w zw. z art. 34 ust. 4 w zw. z art. 36a ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 1 w zw. z art. 36 Prawa budowlanego w zw. z art. 163 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez pominięcie przez organ podatkowy okoliczności zatwierdzenia przez Prezydenta W. zamiennego projektu budowlanego, a tym samym pominięcie w indywidualnej interpretacji podatkowej okoliczności, że roboty budowlane w dacie powstania obowiązku podatkowego dotyczyły budynku o funkcji mieszkalnej, a jedynie później zostało to formalnie usankcjonowane w drodze decyzji zmieniającej. Tym samym organ podatkowy błędnie przyjął, jakoby wiążąca dla skutków podatkowych była data zatwierdzenia projektu zamiennego, a nie faktyczne rzeczywiste wykonywanie robót według zmienionej przez inwestora koncepcji;

f) przepis art. 29a ust. 13 w zw. art. 14 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, jakoby nie było podstaw do dokonania korekty nieprawidłowo naliczonego (w nieprawidłowej stawce), podatku od towarów i usług, podczas gdy roboty były wykonywane zgodnie ze zmienioną przez inwestora koncepcją i dotyczyły budynku o funkcji mieszkalnej, do którego stosuje się preferencyjną stawkę VAT, doszło więc do pomyłki w kwocie podatku na fakturze VAT. Tym samym organ podatkowy błędnie przyjął jakoby wiążąca dla skutków podatkowych była data zatwierdzenia projektu zamiennego, a nie faktyczne i rzeczywiste wykonywanie robót według zmienionej przez inwestora koncepcji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jej argumentację, ustosunkowując się do jej zarzutów.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Należy zauważyć, że problem interpretacyjny dotyczy w istocie zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki VAT na wykonanie robót budowlano - instalacyjnych i konserwatorskich na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Skarżąca wskazuje na prawo do takiej stawki obniżonej podnosząc, że pomimo dokumentacji projektowej w rzeczywistości wykonywała ww. roboty na obiekcie budowlanym zaliczonym do budownictwa mieszkaniowego. Stąd też ma prawo do korekty faktur pierwotnie wystawionych (pomyłkowo) na realizację poszczególnych etapów robót ze stawką podstawową. Odmiennego zdania jest organ podatkowy wskazujący na możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT dopiero w momencie uzyskania decyzji z dnia 29 kwietnia 2013 r. zatwierdzającej projekt zamienny.

3.3. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (stawkę VAT 8% - art. 146a pkt 2 ustawy o VAT), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT). Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o "obiektach budownictwa mieszkaniowego" należy przez to rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

3.4. Należy przypomnieć, że w przypadku VAT zarówno pojęcia dostawy towarów, jak i świadczenia usług jest co do zasady oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie Dixons Retail plc, C- 494/12, EU:C:2013:758, pkt 20 i powołane tam orzecznictwo; por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, s. 103). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Konkretnie w odniesieniu do pojęcia świadczenia usług TSUE orzekał wielokrotnie, że świadczenie usług "jest odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. dyrektywy 2006/112/WE z dnia z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dawniej art. 2 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG); Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa), a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (wyrok TSUE w sprawie MacDonald Resorts, C-270/09, EU:C:2010:780, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że pojęcie świadczenia usług ma tym samym charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji (zob. wyrok w sprawie Paul Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 41). W odniesieniu konkretnie do wartości warunków umownych przy kwalifikacji danej transakcji jako transakcji opodatkowanej, należy przypomnieć orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (zob. wyrok TSUE w sprawie Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 39, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Skoro sytuacja umowna zwykle odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji - oraz w celu spełnienia wymogów pewności prawa - istotne warunki umowy są czynnikiem, który należy brać pod uwagę, gdy trzeba ustalić, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji 'świadczenia usług' w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 6 ust. 1 VI dyrektywy (zob. wyrok w sprawie Paul Newey, EU:C:2013:409, pkt 43). Może się jednak okazać, że niekiedy określone warunki umowne nie w pełni odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji wówczas koniecznym jest uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej.

3.4. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem skarżąca wyraźnie wskazuje we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że w trakcie realizacji przez skarżącą robót budowlanych inwestor zadecydował o przeprojektowaniu budynku i pozostawieniu w nim funkcji biurowej tylko na dolnej kondygnacji, co w konsekwencji spowodowało, że przeważającą powierzchnią w budynku była powierzchnia mieszkalna, i zostało to następnie zatwierdzone w decyzji z dnia 29 kwietnia 2013 r.

Sytuacja jak wyżej opisana jest kwalifikowana na gruncie Prawa budowlanego jako roboty budowlane realizowane w warunkach istotnego odstępstwa od uzyskanego pozwolenia na budowę. Tryb naprawczy tego typu działania podlega reglamentacji określonej w art. 50 i 51 Prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 51 ust. 1 pkt 3 Prawa budowlanego w przypadku istotnego odstąpienia od zatwierdzonego projektu budowlanego lub innych warunków pozwolenia na budowę - nakłada, określając termin wykonania, obowiązek sporządzenia i przedstawienia projektu budowlanego zamiennego, uwzględniającego zmiany wynikające z dotychczas wykonanych robót budowlanych oraz - w razie potrzeby - wykonania określonych czynności lub robót budowlanych w celu doprowadzenia wykonywanych robót budowlanych do stanu zgodnego z prawem. Przepisy dotyczące projektu budowlanego stosuje się odpowiednio do zakresu tych zmian. Po upływie wskazanego wyżej terminu lub na wniosek inwestora, właściwy organ sprawdza wykonanie obowiązku, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, i wydaje decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na wznowienie robót budowlanych albo - jeżeli budowa została zakończona - o zatwierdzeniu projektu budowlanego zamiennego. W decyzji tej nakłada się obowiązek uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (art. 51 ust. 4 Prawa budowlanego; por też wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 października 2014r. sygn. akt II SA/Łd 635/14, opubl. CBOSA). Ratio legis ww. przepisów polega na wymuszeniu na inwestorze doprowadzenia budowanego obiektu do stanu zgodnego z warunkami określonymi w pozwoleniu na budowę oraz w przepisach prawa (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001r. sygn. akt IV SA 952/99, opubl. LEX nr 54192). Stąd też ze swej istoty decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego zamiennego potwierdza roboty, które zostały wcześniej wykonane. Nie kreuje zaś nowej rzeczywistości.

3.5. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że w rzeczywistości realizowane przez skarżącego związane były z obiektem budownictwa mieszkaniowego albowiem charakter tego obiektu został w istocie jedynie potwierdzony decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 r., a zatem skarżącemu przysługuje prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT i art. 146a ust. 1 pkt ustawy o VAT.

Z tego też tytułu ma prawo do skorygowania faktur VAT na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Zaś stosownie do treści art. 29a ust. 14 ustawy o VAT przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Stosowany zaś odpowiednio przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

3.6. Stwierdzając zatem naruszenie przez organ podatkowy art. 41 ust. 12 w zw. z art. 8 ustawy o VAT i art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, art. 106j ustawy o VAT i art. 29a ust. 14 ustawy o VAT uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Kwota kosztów zawiera: kwoty: wpisu sądowego (200 zł), opłaty od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika (240 zł).

Bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi.

3.7. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.8. Należy także zauważyć, że na moment wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o udzielenie interpretacji (31 marca 2014r.) nie obowiązywały już wskazywane w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przepisy rozporządzenia MF. Z dniem 1 stycznia 2014 r. rozporządzenie utraciło moc. Przepisy dotyczące wystawiania faktur dodano do ustawy o VAT (art. 160a - 160q) na podstawie art. 1 pkt 50 z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r. poz. 35) i zawarto w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013r. poz. 1485). Zatem skarżąca chcąc skorzystać z możliwości korekty faktury zobowiązana jest do zastosowania przepisów obowiązujących na moment jej dokonania.