Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 525/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust. 1 i ust. 4, art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Dnia 25 października 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2022 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 1001-IOD-1.4102.12.2022.7/RŁ/U04 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania J. K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1541 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie z dnia 4 marca 2022 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w kwocie 228.134 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, iż w 2020 r. podatnik był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Strona była wspólnikiem następujących spółek komandytowych:

- G. Sp. z o.o. Sp. k. (NIP: [...]) z udziałem 35%, prowadzącą działalność związaną z obsługą nieruchomości (PKD:68.10),

- G.1 Sp. z o.o. Sp. k. (NIP: [...]} z udziałem 0,14 % prowadzącą działalność związaną z kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek (PKD: 6810)

- G.2 Sp. z o.o. Sp. k. (NIP: [...]) z udziałem 0,16 %, prowadzącą działalność związaną z robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD: 41.20).

W dniu 29 kwietnia 2021 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36L za 2020 r., które następnie skorygował 10 maja 2021 r. oraz 20 lipca 2021 r., wykazując zwrot nadpłaty. W ostatniej korekcie zeznania PIT-36L wykazano m.in. wartości związane z zastosowaniem ulgi dotyczącej preferencyjnego opodatkowania dochodów wytworzonych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX).

W okresie 12 maja 2021-30 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głownie przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie zasadności zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2020 r. W ich toku uznano, że bezpodstawnie w złożonym zeznaniu podatnik zastosował ulgę dotyczącą preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX, w związku z projektowaniem i budową domów mieszkalnych (Inwestycja ...).

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głownie wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego osób fizycznych za 2020 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z 4 marca 2022 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 228.134 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 3 czerwca 2022 r. przywołał mające zastosowanie w spawie przepisy prawa materialnego, a to art. 30ca ust. 1 i ust. 4, art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a także art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 574 ze zm.), po czym wskazał, że dla uznania danej działalności za działalność badawczo-rozwojową, kumulatywnie muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- musi to być działalność twórcza,

- działalność taka obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe,

- działalność taka podejmowana jest w sposób systematyczny,

- działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kolejnym warunkiem niezbędnym do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania jest prowadzenie przez podatnika ewidencji zgodnej z wymaganiami u.p.d.o.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

W ocenie organu, kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy działalność podatnika prowadzona w ramach spółek komandytowych posiada znamiona działalności badawczo-rozwojowej. Nie jest przy tym sporny fakt, że, aby działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, wystarczające jest prowadzenie badań naukowych bądź alternatywnie prac rozwojowych. Pełnomocnik strony nie neguje przy tym ustalenia, że działalność podatnika nie obejmowała badań naukowych. Stoi natomiast na stanowisku, że działalność ta obejmowała prace rozwojowe, co w zestawieniu z faktem, że uzyskano rejestrację wzoru przemysłowego na projekty budynków, przesądza, że w istocie podatnik prowadził działalność badawczo-rozwojową, a to stwarza możliwość preferencyjnego opodatkowania zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył że w toku prowadzonych czynności sprawdzających podatnik dostarczył dokumentację prac badawczo-rozwojowych inwestycji developerskiej "..." w Ł. przy ul. [...]. Zgodnie z dokumentacją na ww. nieruchomości jest realizowane przedsięwzięcie developerskie składające się z dwóch budynków mieszkalnych, trzykondygnacyjnych wraz z miejscami postojowymi usytuowanymi na terenie posesji. Budynki zostały oznaczone literami L oraz T. Oba budynki zostały wykonane w technologii tradycyjnej, murowanej, o szerokości elewacji frontowych 25 m, wysokości 11 m, które są pokryte dachami płaskimi o kącie nachylenia połaci od 3 do 10 stopni oraz wysokości kalenic 12 m. Każdy budynek składa się z 17 lokali mieszkalnych wraz z 17 pomieszczeniami gospodarczymi. Na terenie nieruchomości znajduje się również rozległy wspólny ogród z terenem rekreacyjnym zaprojektowany jako miejsce relaksu i spotkań na świeżym powietrzu. Teren jest ogrodzony, co ma dawać poczucie bezpieczeństwa.

W treści dokumentu opisano działalność rozwojową w ramach działalności gospodarczej, zmierzającą do wytworzenia nowych produktów w postaci mieszkań realizowanych na poszczególnych inwestycjach. Działania te są zorganizowane i nakierowane na cel zwiększenia zasobów wiedzy developera zmierzającej do oferowania atrakcyjnych lokali oraz sposobów ich sprzedaży. Pojawiają się w tym aspekcie nowe motywy przewodnie inwestycji oraz nowe kanały promocji i materiały marketingowe. Działania te odnoszą się do zwiększania wiedzy developera poprzez stosowanie rozwiązań wytworzonych we własnym zakresie, jak również wdrażanie rozwiązań jakie są stosowane przez innych developerów na rynku.

Deweloper duży nacisk kładzie na aspekt wizualny wykonywanych inwestycji. Bazując na zgromadzonych doświadczeniach podnosi prestiż realizowanych inwestycji poprzez dbałość o szczegóły architektoniczne budynku, a także elementy dekoracyjne części wspólnych nieruchomości (głównie klatek schodowych oraz elewacji).

Cechą nadrzędną inwestycji, w odróżnieniu od mieszkań zrealizowanych na blokowiskach w dużych aglomeracjach miejskich, jest jej kameralny charakter oraz wyeksponowanie dużych tarasów, które wykorzystują położenie nieruchomości. Sama nieruchomość jest zlokalizowana na terenie dzielnicy R., która charakteryzuje się zabudową jednorodzinną i leży poza obszarami, które stanowią główne bazy noclegowe łodzian. Położenie nieruchomości z dala od centrum miasta, oraz posiadane narzędzia o analizie rynku doprowadziły developera do uznania, że mieszkania będą kupować nabywcy, którzy planują założenie rodziny. Przełożyło się to na aspekty wniosku o wydanie warunków zabudowy oraz ostateczne parametry projektu architektoniczno-budowlanego tj. zaprojektowanie mniejszej ilości mieszkań o większej powierzchni oraz wyeksponowanie tarasów, które pozwolą docenić walory otoczenia. Budynek zawiera również duże balkony narożne, ze względu na wiedzę o lepszym potencjale zbywczym tego typu mieszkań. Jest to element po raz pierwszy wdrażany w ramach realizowanej przez dewelopera inwestycji. Nad wszystkimi fazami projektu pracował stały zespół 6 projektantów, 3 asystentów i 4 sprawdzających oraz rzeczoznawca ds. zabezpieczeń ppoż.

Dokument zawiera również wykaz nowości jakie zostały wdrożone przy realizacji inwestycji:

- ustalono motyw przewodni inwestycji, w celu nawiązania do rzeki, przy której położona jest nieruchomość,

- wykorzystanie walorów przyrodniczych, poprzez zaprojektowanie dużych balkonów. Projekt stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego, nie został poprzednio wykonany i jest przeznaczony do jednokrotnej realizacji w ramach inwestycji "..."

- wnętrze klatek schodowych zostało zaprojektowane w kolorze jasnego beżu. Nadto na klatkach mają znajdować się wielkoformatowe grafiki z różnych zakątków Polski,

- liczba mieszkań została zmniejszona w celu uzyskania większej powierzchni mieszkań, co w efekcie wpłynęło na bryłę i wysokość obu budynków,

- zostały wykorzystane nowe kanały marketingowe w celu sprzedaży mieszkań objętych inwestycją, jak firmy na YouTube, udział w targach, kampania Adwords, czy współpraca z portalem tulodz.pl.

Dokument w odniesieniu do kryterium systematyczności zawiera informacje o tym, że deweloper jest spółką córką spółki G. sp. z o.o. spółka komandytowa, która za cel postawiła sobie, że realizowane inwestycje będą wyróżniały się pod kątem:

- położenia - w spokojnych częściach miasta , w otoczeniu zieleni, oraz

- pod względem tematów przewodnich towarzyszących każdej inwestycji; w tym zakresie spółka poszukuje zawsze nowego motywu przewodniego dla realizowanej inwestycji, co przekłada się również na jej walory estetyczne oraz projektowe.

Wiedza ta została zebrana na inwestycjach realizowanych w przeszłości, opisanych w dokumencie. Deweloper otrzymał tę wiedzę wraz z prawami do projektu architektoniczno-budowlanego oraz pozwoleniem na budowę w ramach aportu wniesionego przez spółkę matkę na mocy aktu notarialnego z 10 stycznia 2019 r. Ponadto, deweloper w trakcie realizacji inwestycji systematycznie analizuje rynek, w wyniku czego wprowadzono kolejne kanały sprzedaży, a także kolejne rozwiązania architektoniczne właściwe dla tej inwestycji. Wiedza ta została nabyta celem tworzenia projektu (nowych zastosowań). W treści dokumentu wyszczególniono również inne "działania rozwojowe" związane z realizacją inwestycji, szczegółowo wymienione na stronach 10-15 dokumentu. W ich ramach zmodyfikowano logo firmy, opracowano logo inwestycji, a także przygotowano nową stronę internetową. W ich ramach podjęto również czynności zmierzające do promocji inwestycji (teczka reklamowa, banery reklamowe, kampania reklamowa na Facebook i Youtube, a także ogłoszenia na portalach nieruchomości). Spółka brała udział również w dwóch edycjach [...] jesienią 2018 r. i wiosną 2019 r.

Organ zauważył ponadto, że w treści odwołania wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. artykułów prasowych umieszczonych na następujących witrynach internetowych:

1) https://...;

2) https://...;

3) https://...;

4) https://...;

5) https://... .

W toku postępowania odwoławczego przeanalizowano treść ww. artykułów prasowych. Wskazano, że pierwsze cztery artykuły zawierają wypowiedzi i opinie innych firm developerskich. Dotyczą one kryteriów, jakimi kierują się osoby wybierające mieszkanie. Wpisują się one również w opis zrealizowanej przez podatnika inwestycji w zakresie powierzchni balkonowych, powierzchni mieszkania, czy też okolicy, w której jest realizowana inwestycja.

Wnikliwa analiza prezentowanej argumentacji i dokumentacji źródłowej doprowadziła Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi do wniosku, że działalność w zakresie zaprojektowania budynków mieszkalnych i wykorzystania projektu w pracach budowlanych, wpisuje się w zakres typowej, utrwalonej, w istocie powszechnej działalności dewelopera.

Z opisu tej działalności w żaden sposób nie wynika, by poza posiadaną wiedzą i wykorzystaniem dostępnych źródeł wiedzy, powstawała nowa wiedza lub miało miejsce wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Inwestycja "..." ma co prawda indywidualny charakter, gdyż dotyczy (jak każdej) nowej inwestycji budowlanej, niemniej zaprojektowanie budynku, z uwzględnieniem uwarunkowań inwestycyjnych, oczekiwań potencjalnych nabywców w przedstawiony we wniosku sposób nie wypełnia definicji działalności rozwojowej. Rozwojowi/ewaluacji podlega jedynie konkretny projekt budowlany, podlegający zwykłemu procesowi jego tworzenia w toku świadczonej usługi projektowej, z uwzględnieniem zaplanowanych konkretnych etapów (modelowanie, tworzenie rysunków, tworzenie precyzyjnych obliczeń) zwieńczonych końcowym opracowaniem projektu konstrukcji budowlanej. Wyszczególnione przez stronę aspekty, takie jak wielkość lokali mieszkalnych, czy też balkonów oraz tarasów (również narożnych) w oczywisty sposób nie świadczą na rzecz stanowiska o działalności badawczo-rozwojowej. Organ zauważył, że definicja prac rozwojowych zawiera wykluczenie, zgodnie z którym prace takie nie mogą obejmować działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zaprojektowanie mieszkania o większej (bądź mniejszej) powierzchni niż realizowana w dotychczasowych inwestycjach całkowicie wpisuje się w to wykluczenie. Nie ulega przy tym wątpliwości, że większe mieszkanie czy też powierzchnia balkonowa wiąże się z większym komfortem dla mieszkańca. Jednakże z tej okoliczności nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku, że decyzja o projekcie takiego mieszkania służy tworzeniu nowych zastosowań, co już samo w sobie przeczy definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Z tych też względów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że tego typu działalność obejmuje rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do projektów nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, co wyklucza zakwalifikowanie jej do działalności rozwojowej.

Tym bardziej – zdaniem organu – nie może wypełniać definicji działalności badawczo-rozwojowej, a także za twórczą nie można uznać pozostałych aspektów podnoszonych w dokumentacji, tj. nawiązanie nazwy inwestycji do pobliskiej rzeki, opracowanie loga inwestycji czy też zaprojektowanie klatek schodowych w kolorze jasnego beżu. Organ nadmienił przy tym, że ochroną prawną został objęty jedynie zewnętrzny obraz budynku, a nie sposób jego wewnętrznego wykończenia. Tego waloru nie posiadają również pozostałe mylnie poczytywane przez stronę "prace rozwojowe", wyszczególnione na stronach 10-15 dokumentacji - działalności badawczo-rozwojowej, które zmierzały w istocie do wypromowania czy też zareklamowania realizowanej inwestycji. Jest to bowiem również standardowa działalność prowadzona na rynku nieruchomości.

Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego, nie sposób przyjąć, że realizacja inwestycji "..." jest efektem prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Brak jest również podstaw do uznania, że objaśnienia podatkowe z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX zostały w niniejszej sprawie pominięte, czy też niewłaściwie zastosowane. Organ I instancji w treści zaskarżonej decyzji odniósł się do tegoż dokumentu. Objaśnienia zawierają liczne przykłady rodzajów działalności, którą można traktować jako działalność badawczo-rozwojową. Działalność podatnika nie wpisuje się w żaden z tych przykładów. Zgodnie z treścią objaśnień podatkowych, z zakresu działalności badawczo- rozwojowej należy wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań. W dokumentacji podatnika nie sposób zidentyfikować, jakie nowe metody w celu realizacji pospolitych zadań były stosowane.

Z uwagi na powyżej wskazane okoliczności organ ocenił, że bez znaczenia prawnego pozostaje fakt, iż projekty konstrukcji budowlanych objęte zostały ochroną prawną poprzez zastrzeżenie wzoru przemysłowego. Wniosek o nadanie świadectwa wzoru przemysłowego "L" został zgłoszony do urzędu patentowego 25 listopada 2020 roku. Drugie prawo z rejestracji wzoru przemysłowego nr [...] pt. budynek, projektu architektonicznego o oznaczeniu "T". Wniosek w tym przypadku został zgłoszony do urzędu patentowego 27 listopada 2020 roku. Organ podkreślił, że okoliczność wytworzenia prawa z rejestracji wzoru przemysłowego nie jest równoznaczna z wytworzeniem go w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Wskazuje na to już sama treść art. 30ca u.p.d.o.f. Ponadto co do zasady prawo rejestracji wzoru przemysłowego nie jest weryfikowane pod kątem spełnienia warunku nowości oraz indywidualnego charakteru. Wskazuje na to bezpośrednio treść art. 110 ustawy Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z jego treścią obligatoryjną przesłanką odmowy udzielenia prawa z rejestracji na wzór przemysłowy jest nieprawidłowe sporządzenie zgłoszenia wzoru przemysłowego. Oznacza to, że urząd patentowy bada zgłoszenie wzoru przemysłowego pod katem formalnym. Na etapie postępowania rejestrowego UP RP co do zasady nie sprawdza więc, czy wzór przemysłowy będący przedmiotem zgłoszenia jest nowy i czy ma indywidualny charakter. Fakt uzyskania ochrony prawnej dla wzorów przemysłowych, nie może zatem sam w sobie stanowić podstawy do uznania, że dochody z takiego prawa mogą stanowić podstawę do preferencyjnego opodatkowania. W innym wypadku zbędne byłoby wskazanie w treści art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., że prawo z rejestracji wzoru przemysłowego musi być rozwinięte w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Końcowo organ stwierdził, że wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie mogła mieć również okoliczność prowadzenia przez podatnika dokumentacji, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W przypadku prowadzenia podatkowej księgi i przychodów, powyższe informacje powinny być wykazywane w odrębnej ewidencji. W przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f.

W toku czynności sprawdzających podatnik dostarczył ewidencje IP BOX, za pośrednictwem poczty elektronicznej. Składa się ona z plików utworzonych w arkuszu kalkulacyjnym. Dostarczono ewidencję z przychodów i kosztów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej z podziałem na każde z tych dwóch praw, tj. prawo do wzoru przemysłowego budynku L oraz budynku T. W treści zaskarżonej decyzji organ l instancji wskazał, że w ewidencji związanej z ulgą IP BOX uwzględniono ogólnie wszystkie koszty bez rozdzielenia. W świetle faktu, że w niniejszym postępowaniu stwierdzono, że uzyskane dochody nie mogą podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu, brak jest podstaw do ujęcia przychodów oraz kosztów podatkowych związanych z inwestycją "..." w odrębnej ewidencji, a kwoty wynikające z nadesłanych zestawień powinny być rozliczone na zasadach zgodnych z wybraną formą opodatkowania. Wynika to z tego, że choć prowadzenie ewidencji IP BOX jest niezbędne dla zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, to nie jest ono wystarczające do skorzystania z preferencji wyszczególnionej w art. 30ca u.p.d.o.f. Tytułem przykładu organ wskazał na koszty związane z: wynajęciem kabiny Toi Toi, wywozem odpadów, sprzątaniem po budowie, czy też zakupu stojaka rowerowego bądź skrzynek lokatorskich jednocześnie stwierdzając, że o ile wydatki te można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów w ujęciu ogólnym, to nie sposób uznać, że mogą mieć one bezpośredni związek z działalnością badawczo-rozwojową, nawet jeśli taka działalność byłaby prowadzona. Powyższe potwierdza stanowisko organów, że ewidencja IP BOX nie była prowadzona z wyszczególnieniem kosztów bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

W skardze złożonej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a. art. 30ca u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 38 ww. ustawy oraz art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż działania Skarżącego nie posiadają cech działalności o charakterze badawczo-rozwojowym, wobec czego Skarżący nie jest uprawniony do zastosowania odliczenia stawki podatku dochodowego, w sytuacji, gdy Skarżący wykazał na podstawie przedłożonej argumentacji oraz załączonych dowodów, iż działania Skarżącego nosiły znamiona działalności badawczo-rozwojowej;

b. art. 30cb u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez organ II instancji, iż Skarżący prowadził ewidencję działalności badawczo-rozwojowej w sposób nieprawidłowy w sytuacji, gdy Skarżący przedstawił odpowiednio ewidencje, z których wyłączone zostały przychody i koszty niezwiązane z kwalifikowanymi prawami własności przemysłowej;

2. naruszenie przepisów postępowania:

a. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez:

- niepodjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych czynności potrzebnych do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także zaniechanie dokładnego zbadania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło organ II instancji do bezpodstawnego przyjęcia, iż przedstawiona przez Skarżącego argumentacja nie wskazuje na badawczo-rozwojowy charakter prowadzonej działalności przez Skarżącego;

- niepodjęcie przez organ II instancji pogłębionej, a nie jedynie powierzchownej analizy materiału dowodowego pod kątem charakteru prowadzonych przez Skarżącego działań, której brak doprowadził organ do błędnej oceny dowodów w sprawie i przyjęcia, iż prowadzona przez Skarżącego działalność nie nosiła znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu właściwych przepisów podatkowych;

- brak sprostania ciężarowi dowodu, spoczywającego na organie podatkowym, w postaci wykazania racji przemawiających za utrzymaniem zaskarżonej decyzji Organu I instancji;

- sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny, nie zawierający dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych będących podstawą do utrzymania przez organ II instancji decyzji organu II instancji;

b. art. 191 O.p. tj. poprzez naruszenie przez organ II instancji zasady swobodnej oceny dowodów, opartej na podstawie całokształtu materiału dowodowego poprzez:

- brak przypisania odpowiedniej wagi przeprowadzonym w toku postępowania dowodom w postaci doniesień prasowych, przytoczonych w celu wykazania unikatowego charakteru prowadzonego projektu deweloperskiego i przyjęcie, iż działania podejmowane przez skarżącego w tym zakresie zaliczyć należy do rutynowych i nieprzejawiających wartości twórczej;

- oparcie argumentacji stanowiska organu II instancji wyłącznie na własnych spostrzeżeniach i doświadczeniu życiowym, co nie było wystarczające, by rozpoznać rzetelnie i całościowo odwołanie Skarżącego od decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy organ II instancji winien był powołać odpowiednie źródła lub dokonać stosownych porównań z innymi inwestycjami na rynku budownictwa mieszkaniowego, pozwalających na właściwe uzasadnienie wydanej decyzji;

- brak rozważenia przez organ II instancji, iż rejestracja wzoru przemysłowego, zgodnie z art. 102 Prawa własności przemysłowej jest okolicznością wskazującą na działalność twórczą wpisującą się w definicję działalności badawczo-rozwojowej uprawniającej do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

c. art. 14a § 1 O.p poprzez brak zastosowania objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. w sprawie preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP-BOX a także wadliwe przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zastosowania przez Skarżącego preferencyjnego opodatkowania stawką podatkową.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 21 października 2022 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto wniósł – w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: P.p.s.a. – o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, tj. artykułów prasowych umieszczonych na wymienionych stronach internetowych dla wykazania faktu prowadzenia przez Skarżącego nierutynowych badań rynku w celu określenia potrzeb i preferencji potencjalnych nabywców mieszkań oraz dla wykazania faktu prowadzenia przez Organ II instancji postępowania w sposób uchybiający zasadom gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja dotycząca określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020r. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżącemu przysługuje prawo do ulgi dotyczącej preferencyjnego opodatkowania dochodów wytworzonych przez prawa własności intelektualnej. Zdaniem organów obu instancji prawo to skarżącemu nie przysługuje i Sąd podziela to stanowisko.

Na wstępie podnieść należy, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, że od dnia 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f., przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Stosownie bowiem do art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. to:

1. patent

2. prawo ochronne na wzór użytkowy

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213)

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przytoczonym przepisie zawarte zostało sformułowanie "działalność badawczo-rozwojowa", w wyniku której powinien być wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przedmiot ochrony. Definicja tego pojęcia została zawarta w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i zgodnie z jego treścią jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei, definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych znajdują się w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 574 ze zm.). Stanowią one część szeroko rozumianej działalności naukowej. I tak, w myśl art. 4 ust. 2 tej ustawy, badania naukowe są to badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Są to również badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń. Natomiast z art. 4 ust. 3 tej ustawy wynika, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Hipoteza ww. art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. składa się z dwóch członów wyznaczających przesłanki charakteryzujące działalność badawczo-rozwojową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za taką twórczą działalność może zostać uznana taka, która spełnia warunki tylko badań naukowych lub tylko prac rozwojowych lub obu tych form aktywności.

Z definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Decydujące znaczenie ma zatem określenie tego co na gruncie tej regulacji można uznać za działalność twórczą. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem hasło "twórczy" definiowane jest jako: 1. "tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy" i 2. "dotyczący twórców" (tak w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa PWN 1984, str. 559). Z kolei, w internetowym słowniku języka polskiego "twórczy" to: 1. "mający na celu tworzenie; odkrywczy, kreatywny;" 2. "będący wynikiem tworzenia;" 3. "dotyczący, skupiający twórców", (publ. na stronie https://sjp.pl). Pominąć należy te znaczenia słownikowe, które na gruncie reguł znaczeniowych odwołują się do twórców. Rozstrzygnięcia zaś wymaga, czy twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej zakładany przez ustawodawcę jako jej warunek wstępny może polegać jedynie na wnoszeniu czegoś nowego dla przedsiębiorców lub będący wynikiem tworzenia czegoś przez nich, np. w procesie produkcji określonych dóbr, czy też ma on na celu tworzenie, odkrywanie nowych rozwiązań informatycznych i technologicznych, czyli czy działalność badawczo-rozwojowa ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle. Zdaniem Sądu, twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej oznacza, że działalność ta ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle, czyli musi być ona nastawiona na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym.

Następną cechą działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie jej w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN słowo systematyczny oznacza: "robiący coś regularnie i starannie, proces zachodzący stale od dłuższego czasu, działania prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, efekt tych działań jest planowy, metodyczny". Chodzi o to, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby.

Kolejną przesłanką uznania działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jest rezultat prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija wiedzę specjalistyczną.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że aby dana działalność stanowiła działalność badawczo-rozwojową kumulatywnie muszą zostać spełnione następujące przesłanki: - musi to być działalność twórcza, - działalność taka obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, - działalność taka podejmowana jest w sposób systematyczny, - działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy przypomnieć trzeba, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółek komandytowych zajmujących się obsługą nieruchomości, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek oraz robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Zdaniem skarżącego prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w ramach realizacji inwestycji developerskiej "[...]" polegającej na wznoszeniu dwóch budynków mieszkalnych trzykondygnacyjnych z miejscami postojowymi i wspólnym ogrodem. Budynki zostały oznaczone literami L oraz T. Oba budynki zostały wykonane w technologii tradycyjnej, murowanej, o szerokości elewacji frontowych 25 m, wysokości 11 m, które są pokryte dachami płaskimi o kącie nachylenia połaci od 3 do 10 stopni oraz wysokości kalenic 12 m. Każdy budynek składa się z 17 lokali mieszkalnych wraz z 17 pomieszczeniami gospodarczymi. Na terenie nieruchomości znajduje się również rozległy wspólny ogród z terenem rekreacyjnym zaprojektowany jako miejsce relaksu i spotkań na świeżym powietrzu. Teren jest ogrodzony, co ma dawać poczucie bezpieczeństwa.

W treści przedłożonej dokumentacji prac badawczo-rozwojowych oraz w uzasadnieniu stanowiska skarżącego opisano działalność rozwojową jako zmierzającą do wytworzenia nowych produktów w postaci mieszkań realizowanych na poszczególnych inwestycjach. Wskazano, że działania te są zorganizowane i nakierowane na cel zwiększenia zasobów wiedzy developera zmierzającej do oferowania atrakcyjnych lokali oraz sposobów ich sprzedaży. Wskazano w tym aspekcie na nowe motywy przewodnie inwestycji oraz nowe kanały promocji i materiały marketingowe. Działania te odnoszą się do zwiększania wiedzy developera poprzez stosowanie rozwiązań wytworzonych we własnym zakresie, jak również wdrażanie rozwiązań jakie są stosowane przez innych developerów na rynku. Wskazano, że skarżący duży nacisk kładzie na aspekt wizualny wykonywanych inwestycji, a bazując na zgromadzonych doświadczeniach podnosi prestiż realizowanych inwestycji poprzez dbałość o szczegóły architektoniczne budynku, a także elementy dekoracyjne części wspólnych nieruchomości (głównie klatek schodowych oraz elewacji).

Cechą odróżniającą realizowanej inwestycji jest, według skarżącego, jej kameralny charakter oraz wyeksponowanie dużych tarasów, które wykorzystują położenie nieruchomości. Położenie nieruchomości z dala od centrum miasta, oraz posiadane narzędzia o analizie rynku doprowadziły developera do uznania, że mieszkania będą kupować nabywcy, którzy planują założenie rodziny. Przełożyło się to na aspekty wniosku o wydanie warunków zabudowy oraz ostateczne parametry projektu architektoniczno-budowlanego tj. zaprojektowanie mniejszej ilości mieszkań o większej powierzchni oraz wyeksponowanie tarasów, które pozwolą docenić walory otoczenia. Budynek zawiera również duże balkony narożne, ze względu na wiedzę o lepszym potencjalne zbywczym tego typu mieszkań. Jest to element, jak stwierdza strona, po raz pierwszy wdrażany w ramach realizowanej przez developera inwestycji. Nad wszystkimi fazami projektu pracował stały zespół 6 projektantów, 3 asystentów i 4 sprawdzających oraz rzeczoznawca ds. zabezpieczeń ppoż.

Dokument zawiera nowości jakie zostały wdrożone przy realizacji inwestycji:

- ustalono motyw przewodni inwestycji, w celu nawiązania do rzeki, przy której położona jest nieruchomość,

- wykorzystano walory przyrodnicze, poprzez zaprojektowanie dużych balkonów, przy czym projekt stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego, nie został poprzednio wykonany i jest przeznaczony do jednokrotnej realizacji w ramach inwestycji "[...]",

- wnętrze klatek schodowych zostało zaprojektowane w kolorze jasnego beżu; nadto na klatkach mają znajdować się wielkoformatowe grafiki z różnych zakątków Polski,

- liczba mieszkań została zmniejszona w celu uzyskania większej powierzchni mieszkań, co w efekcie wpłynęło na bryłę i wysokość obu budynków,

- zostały wykorzystane nowe kanały marketingowe w celu sprzedaży mieszkań objętych inwestycją, jak firmy na YouTube, udział w targach, kampania [...], czy współpraca z portalem {...}.pl.

Dokument w odniesieniu do kryterium systematyczności zawiera informacje o tym, że developer jest spółką córką spółki G. sp. z o.o. spółka komandytowa, która za cel postawiła sobie, że realizowane inwestycje będą wyróżniały się pod kątem:

- położenia - w spokojnych częściach miasta , w otoczeniu zieleni, oraz

- pod względem tematów przewodnich towarzyszących każdej inwestycji.

Wiedza ta została zebrana na inwestycjach realizowanych w przeszłości, opisanych w dokumencie. Developer otrzymał tę wiedzę wraz z prawami do projektu architektoniczno-budowlanego oraz pozwoleniem na budowę w ramach aportu wniesionego przez spółkę matkę na mocy aktu notarialnego z 10 stycznia 2019 r. Ponadto, developer w trakcie realizacji inwestycji systematycznie analizuje rynek, w wyniku czego wprowadzono kolejne kanały sprzedaży, a także kolejne rozwiązania architektoniczne właściwe dla tej inwestycji. Wiedza ta została nabyta celem tworzenia projektu (nowych zastosowań). W treści dokumentu wyszczególniono również inne "działania rozwojowe" związane z realizacją inwestycji, szczegółowo wymienione na stronach 10-15 dokumentu. W ich ramach zmodyfikowano logo firmy, opracowano logo inwestycji, a także przygotowano nową stronę internetową. W ich ramach podjęto również czynności zmierzające do promocji inwestycji (teczka reklamowa, banery reklamowe, kampania reklamowa na Facebook i Youtube, a także ogłoszenia na portalach nieruchomości). Spółka brała udział również w dwóch edycjach [...] jesienią 2018 r. i wiosną 2019 r.

Oceniając powyższe działania strony skarżącej pod kątem wcześniej omówionych przesłanek warunkujących uznanie danej działalności za działalność badawczo-rozwojową oraz analizując złożoną do akt dokumentację, uznać należy, że organy w niniejszej sprawie słusznie uznały, że działalność ta wpisuje się w zakres typowej, utrwalonej, w istocie powszechnej działalności developera.

Zdaniem Sądu, działania opisane przez skarżącego, polegające na analizie oczekiwań potencjalnych nabywców lokali mieszkalnych, wykorzystaniu nowych kanałów marketingowych, zaprojektowaniu dużych balkonów, jako zorganizowane i nakierowane na zwiększenie zasobów wiedzy developera zmierzającej do oferowania atrakcyjnych lokali oraz sposobów ich sprzedaży, to w istocie działania charakterystyczne i typowe dla branży budowlanej czy developerskiej. W działaniach tych branży standardem jest badanie rynku, poszukiwanie atrakcyjnych rozwiązań przyciągających nabywców, szukanie nowych kanałów marketingowych. Rację ma organ podnosząc w zaskarżonej decyzji, że takie działania jak "analiza rynku" wpisują się w standardowy model prowadzenia działalności gospodarczej przez każdego przedsiębiorcę. Pozyskanie takiej wiedzy to działanie rutynowe i w żaden sposób nie może być utożsamiane z działalnością badawczo-rozwojową. Świadczy bowiem jedynie o podjęciu decyzji inwestycyjnej o budowie lokali posiadających określone parametry, które już na rynku funkcjonują. Celem prac projektowych jest dostosowanie projektu do wymogów potencjalnych kontrahentów, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i kompetencji developera. Opracowanie projektu budowlanego świadczy natomiast jedynie o wykorzystaniu stricte dziedzinowej wiedzy i umiejętności, które są niezbędne do realizacji inwestycji. Taka działalność sprowadza się do profesjonalnego projektowania nieruchomości. Zaznaczyć należy, że choć taka działalność wymaga systematyczności i posiada pewne walory twórczości, to zdecydowanie w przedmiotowej sprawie nie obejmowała ona prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W rozpatrywanej sprawie trudno uznać, że w wyniku działalności skarżącego powstała nowa wiedza lub miało miejsce wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Inwestycja "..." ma co prawda indywidualny charakter, jak każda nowa inwestycja, niemniej zaprojektowanie budynku, z uwzględnieniem uwarunkowań inwestycyjnych, z zastosowaniem dużych balkonów, i uwzględnieniem oczekiwań potencjalnych nabywców w przedstawiony przez stronę skarżącą sposób nie wypełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej. Uwzględnienie stanowiska strony prowadziłoby do sytuacji, zdaniem Sądu niedorzecznej, że każdy projekt budowlany mógłby być objęty preferencyjną stawką opodatkowania, bo przecież projekty poszczególnych developerów różnią się koncepcyjnie, architektonicznie i są opracowywane na ich indywidualne zlecenie. Posłużenie się w treści złożonej dokumentacji pojęciem "unikatowe projekty deweloperskie" nie może stanowić podstawy do uznania, że stanowi on efekt prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Organ I instancji słusznie zauważył, że "unikatowość" jest często podnoszonym pojęciem w kontekście nowych osiedli mieszkaniowych. Z tych względów Sąd podziela stanowisko organów, że tego typu działalność, jaką prowadził skarżący wskazując na zaprojektowaną wielkość lokali mieszkalnych, czy też balkonów (również narożnych), obejmuje rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do projektów, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, a to wyklucza zakwalifikowanie jej do działalności badawczo-rozwojowej.

Podnieść też należy, że do preferencyjnego opodatkowania wymagane jest jeszcze, aby przedmiot ochrony był wytworzony w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Okoliczność wytworzenia prawa z rejestracji wzoru przemysłowego nie jest równoznaczna z wytworzeniem go w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f., do preferencyjnego opodatkowania nie jest wystarczające osiągnięcie dochodu z prawa własności intelektualnej, a niezbędne jest by podlegało one ochronie prawnej, a przedmiot ochrony został wytworzony lub ulepszony w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Skoro w rozpatrywanej sprawie skarżący nie prowadził prac badawczo-rozwojowych, to nie została spełniona przesłanka wytworzenia lub ulepszenia w ramach tych prac przedmiotu ochrony. Natomiast sam fakt uzyskania ochrony prawnej dla wzorów przemysłowych, nie może sam w sobie stanowić podstawy do uznania, że dochody z takiego prawa mogą stanowić podstawę do preferencyjnego opodatkowania. Jak już wcześniej wspomniano, prawo własności intelektualnej (wzoru przemysłowego) nie zostało uzyskane w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, w związku z czym nie spełnia wszystkich przesłanek niezbędnych do uznania je za kwalifikowane IP.

Ponieważ w niniejszej sprawie stwierdzono, że uzyskane dochody nie mogą podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu, brak jest podstaw do ujęcia przychodów oraz kosztów podatkowych związanych z inwestycją "..." w odrębnej ewidencji i choć prowadzenie ewidencji IP BOX jest niezbędne dla zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, to nie jest ono wystarczające do skorzystania z preferencji wyszczególnionej w art. 30ca u.p.d.o.f., jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji.

Reasumując, brak podstaw do uznania, że realizacja inwestycji "..." jest efektem prowadzenia przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej. Brak jest również podstaw do uznania, że Objaśnienia podatkowe z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX zostały w niniejszej sprawie pominięte, czy niewłaściwie zastosowane. Organy obu instancji w treści zaskarżonych decyzji odniosły się do tegoż dokumentu. Zauważyć przy tym należy, że "objaśnienia" zawierają liczne przykłady rodzajów działalności, którą można traktować jako działalność badawczo-rozwojową, ale działalność strony skarżącej nie wpisuje się w żaden z tych przykładów. Stwierdzić również należy, że zgodnie z treścią objaśnień podatkowych, z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób zidentyfikować, jakie nowe metody w celu realizacji pospolitych zadań były stosowane.

Odnosząc się do złożonego w piśmie z dnia 21 października 2022 r. wniosku dowodowego wskazać należy, że artykuł prasowy nie jest dowodem z dokumentu, ale innym środkiem dowodowym, którego nie uwzględnia art. 106 § 3 P.p.s.a. Dlatego Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, bowiem uznał, że nie jest to materiał przydatny, mogący w istotny sposób oddziaływać na ustalenia stanu faktycznego, tj. skutecznie obalić te dowody i oparte na nich ustalenia, które w sprawie zostały dokonane.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezasadne i należy skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić.

mko