Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1571/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14c art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d-4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,– (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1571/11

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] za nieprawidłowe uznał stanowisko

A przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Przedstawiając w uzasadnieniu tej interpretacji stan faktyczny, podniósł, iż Spółka m.in. produkuje energię elektryczną za pośrednictwem posiadanych instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych - w tym dwutlenku węgla. Poza kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją, ponosi również szereg wydatków, związanych w sposób pośredni z prowadzoną działalnością, przyczyniających się do realizacji przychodów Spółki, lecz niemających odzwierciedlenia w konkretnym przychodzie. Wydatki tego typu, jako że są związane z całokształtem działalności Spółki i wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie, są związane z osiągnięciem, zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki. Tym samym, wydatki te, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej pdp, stanowią koszty uzyskania przychodu. Z uwagi na brak ich bezpośredniego związku z realizowanymi przez Spółkę przychodami, dla celów podatkowych powyższe wydatki kwalifikowane są do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, które zasadniczo, zgodnie z art. 15 ust. 4d pdp, podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia. Do tej grupy wydatków Spółka zalicza m.in. wydatki administracyjne (w tym m.in. materiały biurowe), wydatki związane z przeprowadzaniem remontów wykorzystywanych urządzeń (w tym m.in. części zamienne), nabyciem usług marketingowych, doradczych, prawniczych, wydatki na zakup praw majątkowych czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla. W tym ostatnim przypadku, poniesienie wydatków wynika z konieczności spełnienia, ustawowo nałożonych na Spółkę, obowiązków w zakresie redukcji emisji C02. Dla celów bilansowych, Spółka zasadniczo ujmuje tego rodzaju wydatki w momencie ich poniesienia, dokonując zapisu księgowego na wybranych kontach kosztowych, mających wpływ na wynik finansowy. Zdarza się również, że dany wydatek, będący na gruncie podatkowym pośrednim kosztem uzyskania przychodu, w momencie jego poniesienia, nie będzie ujmowany dla celów rachunkowych na koncie kosztowym, a przykładowo w pozycji zobowiązań, czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na koncie środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe w szczególności odnosi się do wydatków, jakie Spółka ponosi w związku z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla (C02), dokonywanym w celu spełnienia wymogów w zakresie rozliczania i umarzania uprawnień do emisji - zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości Spółki w zakresie ujęcia tego rodzaju wydatków dla celów bilansowych, w momencie nabycia praw do emisji, poniesione wydatki są ujmowane na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie w momencie umorzenia uprawnień, dokonywane jest ich rozliczenie w korespondencji z kontem rezerw na brakujące uprawnienia do emisji w ciężar kosztów księgowych; z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych - w związku ze stosowaniem dla celów bilansowych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) i zasad wynikających z Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), wydatki związane z przeprowadzaniem tego rodzaju prac remontowych Spółka, dla celów bilansowych rozlicza poprzez ujęcie tych wydatków na koncie środków trwałych lub na koncie środków trwałych w budowie a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych -zgodnie z tzw. podejściem komponentowym, zakładającym możliwość wyodrębnienia w danym środku trwałym komponentów, dla których charakterystyczne jest to, że mogą one ulegać awarii lub zniszczeniu niezależnie od pozostałej części środka trwałego, lub też z ekonomicznego punktu widzenia mają znacząco inny okres użytkowania niż pozostała część tego środka trwałego; poprzez ujęcie na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów - w przypadku braku możliwości wyodrębnienia komponentów, gdy z uwagi na zasadę istotności zasadne jest rozliczenie tych wydatków dla celów bilansowych w czasie, bądź poprzez jednorazowe (bezpośrednie) ujęcie tego rodzaju wydatków na kontach kosztowych - w pozostałych przypadkach.

W odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów posiadanych środków trwałych Spółka wyjaśniła, iż w celu zapewnienia ciągłości produkcji na odpowiednim poziomie oraz bezpieczeństwa osób bezpośrednio obsługujących należące do Spółki urządzenia, zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem posiadanego sprzętu w odpowiednim stanie technicznym. Przeprowadza więc remonty kapitalne mające na celu przywrócenie w całości lub w części pierwotnej zdolności użytkowej środków trwałych, utraconej lub zmniejszonej na skutek eksploatacji; okresowe przeglądy - w regularnych odstępach czasu - mające na celu zapewnienie niezakłóconego używania składników majątkowych. Ponadto, zgodnie z MSSF i przyjętą Polityką rachunkowości, Spółka zobligowana została do dokonania analizy konieczności wyodrębnienia części składowych, których okres ekonomicznej użyteczności różni się od innych części składowych. Takie składowe części pozycji rzeczowych aktywów trwałych o odmiennych okresach ekonomicznej użyteczności, zwane komponentami, są wydzielane w momencie oddania środka trwałego do użytkowania i osobno amortyzowane. Istnieje możliwość, w celu ustalenia odpisu amortyzacyjnego, grupowania komponentów w jedną całość, jeśli okresy ich użytkowania oraz stosowana metoda amortyzacji są identyczne. Jako komponenty wydzielane są istotne części składowe środka trwałego, których okres używania istotnie różni się od okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego, oraz przeglądy okresowe (istotne) i remonty kapitalne.

Koszty poniesione w związku z przeprowadzeniem przeglądu/remontu, zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości ujmowane są w wartości bilansowej odpowiedniej pozycji rzeczowych aktywów trwałych i amortyzowane zgodnie z okresem, jaki upłynie do terminu następnego przeglądu, remontu. W momencie przeprowadzania remontu, przeglądu pozostałe (nieumorzone) koszty poprzedniego remontu, przeglądu są odpisywane jako koszty w rachunku zysków i strat. Zgodnie z MSR 16 pierwszy remont należy zidentyfikować i wydzielić w ramach transakcji nabycia lub przy wytworzeniu środka trwałego. Wynika to z założenia, że w momencie nabycia środek trwały zawiera już w sobie komponent reprezentowany przez remont, który został wykonany przez producenta, dzięki czemu przez określony czas po nabyciu środka trwałego nie jest konieczne dokonywanie napraw. W momencie przeprowadzenia remontu pozostałe nieumorzone koszty poprzedniego remontu są odpisywane w ciężar wyniku finansowego, a koszty przeprowadzonego remontu zostają ujęte w wartości bilansowej środka trwałego i umarzane w okresie do następnego remontu. Koszty bieżącego utrzymania środków trwałych i ich konserwacji, niebędące remontem kapitalnym lub przeglądem okresowym obciążają natomiast wynik finansowy okresu, w którym wystąpiły.

W tym stanie faktycznym Spółka zapytała w pakt 2, czy rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 d pdp, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych.

Zajmując stanowisko, Spółka uznała, iż rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d pdp, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d pdp, sposób ujęcia danego wydatku stanowiącego dla celów podatkowych koszt pośredni zależy od tego, czy wydatek ten jest związany z transakcją jednorazową czy też z dostawą towarów lub świadczeniem usług realizowanymi bądź wywołującymi skutek w konkretnym, wynikającym z poczynionych ustaleń okresie, przekraczającym rok podatkowy. W przypadku wydatków dotyczących konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy, ich ujęcia w kosztach podatkowych danego roku dokonuje się odpowiednio w części dotyczącej tego okresu, bądź - jeżeli nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, jaka część dotyczy danego okresu - wydatki te zalicza się do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości całego okresu, którego dotyczą. Przepis art. 15 ust. 4d zd. 2 pdp wskazuje, że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W ocenie Spółki, fakt, iż ustawodawca wyraźnie określił, w jakich okolicznościach możliwe jest rozliczenie kosztu pośredniego w czasie, jednocześnie potwierdza zaprezentowane przez nią stanowisko w zakresie interpretowania momentu poniesienia kosztu, w kontekście jego ujęcia w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na którym dokonywany jest zapis księgowy (z zastrzeżeniem wyłączeń dotyczących rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Zdaniem wnioskodawcy, powyższy fragment treści art 15 ust. 4d pdp znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy długość okresu, którego dotyczą dane koszty, przekraczającego rok podatkowy jest ustalona w sposób definitywny i niezmienny, tj. zasadniczo w przypadku gdy wynika ona z zawartych umów bądź poczynionych ustaleń z kontrahentem, wiążących dla obu stron transakcji. Aby stwierdzić jednoznacznie, iż dany wydatek, w rozumieniu art. 15 ust. 4d pdp, jest kosztem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy, podatnik musi dokładnie znać długość takiego okresu. Tylko wówczas jest on w stanie w sposób prawidłowy rozpoznać dla celów podatku dochodowym od osób prawnych wysokość kosztu pośredniego, gdy dokładnie wie, w stosunku do jakiej długości okresu zobowiązany jest dokonać proporcjonalnego rozliczenia. Stąd też istotne jest by długość tego okresu była ustalona w sposób definitywny i niezmienny. W przeciwieństwie bowiem do zasad rozliczania kosztów w czasie, obowiązujących na gruncie ustawy o rachunkowości, zdaniem wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości skracania bądź wydłużania raz przyjętego okresu dla celów rozliczenia kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 4d pdp. W przypadku, gdy Spółka przewiduje, że dany wydatek stanowiący na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośredni koszt uzyskania przychodu będzie dotyczył okresu przekraczającego rok podatkowy, ale nie jest w stanie, na podstawie obiektywnych przesłanek określić długości tego okresu, tego rodzaju koszt dla celów podatkowych nie będzie więc podlegał rozliczeniu w czasie, lecz powinien być w całości ujęty w kosztach w momencie poniesienia. Ujęcie takie byłoby zasadne nawet w przypadku, gdy na potrzeby rachunkowości, w celu zapewnienia zachowania zasady współmierności przychodu i kosztu, właściwe jest rozliczenie tego rodzaju wydatków w czasie np. poprzez ich ujęcie na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika to z faktu, iż dla celów rachunkowych przyjęty okres rozliczeniowy może podlegać zmianom, tj. może być odpowiednio skracany bądź wydłużany w sposób zapewniający zachowanie wskazanej powyżej zasady współmierności przychodów i kosztów. Okres, w którym dokonywane jest rozliczenie danego kosztu dla celów rachunkowych nie musi pokrywać się z okresem jego rozliczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, zdaniem Spółki mogą wystąpić sytuacje, gdy dany koszt pośredni: zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych ujmowany jest jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu; dla celów podatkowych jest rozpoznawany jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, a dla celów bilansowych podlega rozliczeniu w czasie; zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych rozliczany jest w czasie, w okresie o tej samej długości; zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych rozliczany jest w czasie, przy czym długość okresu, w którym koszt ten będzie rozliczany dla celów podatkowych może nie pokrywać się z długością okresu przyjętego na potrzeby rozliczenia tego kosztu dla celów rachunkowości.

Potwierdza to dodatkowo odrębność w zakresie sposobu rozliczenia wydatków dla celów rachunkowych i podatkowych i tym samym dowodzi tezie, że bilansowe ujęcie nie powinno decydować o możliwości rozpoznania kosztu podatkowego. Gdyby ustawodawca chciał w tym zakresie uzależnić możliwość rozliczenia podatkowego danych wydatków (stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu) od ich ujęcia dla celów bilansowych, powyższy zapis wprowadzający obowiązek rozliczania w czasie kosztów dotyczących konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy byłby zbędny. Jego funkcjonowanie przy jednoczesnym uregulowaniu uzależniającym moment poniesienia pośredniego kosztu uzyskania przychodu w niektórych sytuacjach mogłoby prowadzić do nieuniknionych uchybień. Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka przytoczyła wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. III SA/Wa 1553/09, oraz interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...],

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, Dyrektor powołał treść art. 15 ust. 1 pdp, wywodząc, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów oraz zostaną one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Następnie po przytoczeniu treści art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e pdp, stwierdził, iż wskazanie w art. 15 ust. 4e pdp, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków), zasady powyższe nie dotyczą przy tym rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Po przytoczeniu art. 9 ust. 1 pdp, podniósł, iż dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Powołując zaś art. 3 ust. 1 pkt 11, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości stwierdził, iż wskazanie w art. 15 ust. 4e pdp, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości. Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e pdp. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków remontowych w koszty uzyskania przychodów uznał za nieprawidłowe.

Podkreślił, że zgodnie z art. 14b § 1 Op, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, nie dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w części dotyczącej zasad ujmowania w księgach rachunkowych ponoszonych przez niego wydatków. Kwestia ta bowiem jest regulowana przepisami o rachunkowości. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Odnosząc się do powoływanej we wniosku interpretacji organu podatkowego oraz orzeczenia sądu administracyjnego wskazał, że zostały wydane w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

W skardze na powyższą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e pdp poprzez uznanie, iż w każdym przypadku niezależnie od możliwości określenia definitywnej długości rozliczania kosztu w czasie Spółka jest zobowiązana te same rozwiązania stosować zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych; oraz art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 Op poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz niedostateczne uzasadnienie prawnej tej oceny i stanowiska organu.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu treści wniosku o interpretację oraz stanowiska organu interpretacyjnego, w zakresie zgodności stanowiska organu z przedmiotem pytania Spółka podniosła, iż celem złożonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji, było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d pdp, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych. Wobec braku jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie i jednocześnie stwierdzenie nieprawidłowości jej stanowiska, Spółka nie jest w stanie określić, czy zdaniem organu podatkowego zasadne jest rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d pdp wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych czy też nie. Spółka stoi na stanowisku, że rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d pdp, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych. Wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d pdp, w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie definitywnej długości ich rozliczania w czasie powinny zostać rozpoznane w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia. Organ podatkowy pominął kwestię konieczności rozdziału prawa bilansowego od prawa podatkowego, jak i prezentowaną w orzecznictwie sądowym wykładnię zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 942/09, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., III SA 245/9, wyrok z dnia 8 czerwca 1994 r., III SA 1571/93, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10).

Zdaniem Spółki, nie ma wątpliwości, iż sposób bilansowego ujęcia wydatków nie ma żadnego wpływu na moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów. Jedyną, samoistną, podstawę do "rozłożenia" kosztów uzyskania przychodów w czasie stanowić może art. 15 ust. 4d pdp. Zastosowanie jednak tego przepisu wymaga dokonania interpretacji użytych w nim zwrotów - na gruncie prawa podatkowego, przy jednoczesnym założeniu wewnętrznej spójności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takiej interpretacji organ podatkowy jednak nie dokonał.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Op, interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przedmiotowa interpretacja nie spełnia tych wymogów. Organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej interpretacji nie odniósł się do stanowiska Spółki w zakresie definitywności okresu rozliczania kosztu w czasie. Tym samym, nie sposób twierdzić, że negatywna ocena odnosi się do prezentowanego przez Spółkę poglądu w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w przypadku braku możliwości ustalenia ich definitywnej długości rozliczania w czasie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2010 r., I SA/G1 1032/09). Organ podatkowy, w pierwszym akapicie uzasadnienia podał postawy prawne regulujące kwestię uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Następnie odniósł się do sposobu potrącania kosztów uzyskania przychodów, innych niż bezpośrednio związane z przychodami. W dalszej części interpretacji wskazał przepisy dotyczące dnia poniesienia kosztu oraz związane z tym przepisy odnoszące się do prowadzenia ksiąg rachunkowych, finalnie, stwierdził, iż Spółka powinna rozpoznawać koszty dla celów podatkowych zgodnie z analogicznymi rozwiązaniami stosowanymi dla celów bilansowych.

Zdaniem Spółki, z zaprezentowanego przez organ uzasadnienia nie wynika, iż jej stanowisko przedstawione we wniosku powinno zostać uznane za nieprawidłowe. Organ podatkowy nie odnosi się do najważniejszej kwestii przedstawionej przez Spółkę, tj. wykładni przepisów podatkowych, a w szczególności art. 15 ust 4d pdp, nie wyjaśnia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy przedstawianiu wykładni prawa podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09). Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z przytoczoną zasadą uchybienia organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe, w tym postępowanie mające na celu wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie mogą powodować negatywnych skutków dla podatnika (art. 14h i art. 121 § 1 Op). Zdaniem Spółki, z zasady tej wynika, iż podatnik nie może ponosić konsekwencji wynikających z błędów popełnionych przez prawodawcę (w postaci niejasności przepisów), jak i popełnionych przez organ stosujący prawo (np. w postaci błędnej interpretacji przepisów). W opinii Spółki, w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych stoi więc, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika przy jednoczesnym pominięciu istoty złożonego przez niego zapytania. Podstawę dokonania negatywnej oceny Spółka upatruje w nie odniesieniu się przez organ podatkowy do kwestii związanych z możliwością definitywnego ustalenia okresu rozliczania kosztów pośrednich w czasie. Jak wynika natomiast z art. 14c § 2 Op, w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, organ podatkowy, zobowiązany jest do przedstawienia uzasadnienia prawnego. Uzasadnienie to jest wyznacznikiem ostatecznej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oceny tej organ podatkowy nie dokonuje bowiem wyłącznie w sentencji interpretacji, lecz również w uzasadnieniu. Tym samym, zdaniem Spółki, uzasadnienie to powinno wyjaśniać, dlaczego przyjęte przez nią stanowisko jest błędne oraz wskazywać precyzyjne, jednoznaczne podstawy, którymi kierował się organ podatkowy w swojej ocenie, w szczególności w związku z przyjęciem tezy o nadrzędności prawa bilansowego nad podatkowym. Spółka z uzasadnienia prawnego wydanej przez organ interpretacji nie jest w stanie w sposób klarowny odczytać, z jakiego powodu jej stanowisko przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo dokonał wykładni przepisu art. 14b § 1 Op oraz odwołał się do art. 21 ust. 6, art. 23 ust. 2 i art. 39 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości jako argumentu potwierdzającego, jego zdaniem, zasadność wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja ta narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op, tj. art. 14c i art. 121 poprzez ich wadliwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 14c Op interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok wsa w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009r., I SA/Wr 293/09).

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka, po wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego, w będącym przedmiotem analizy pytaniu drugim wskazała, czy rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d pdp, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, które nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych, a następnie, prezentując swoje stanowisko, wskazała, iż wskazane wydatki powinny zostać rozliczone w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia, tym zaś jest moment ujęcia danego wydatku w księgach rachunkowych, sposób bilansowego ujęcia wydatku nie ma przy tym żadnego wpływu na moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, zacytował przepis art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e i art. 9 ust. 1 pdp oraz art. 3 ust. 1 pakt 11, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), po czym wskazał, że "wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww ustawy o rachunkowości. Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczyła w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych". Tak sporządzone uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, nie wyjaśnia znaczenia kluczowego dla tej sprawy a budzącego spory między stronami zawartego w art. 15 ust. 4e pdp zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)". Ma to istotne znaczenie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując we wskazanym przepisie pojęcie "ujęcia w księgach rachunkowych", zamieściła w nawiasie słowo "zaksięgowano". Ustawa o rachunkowości nie posługuje się jednak pojęciem księgowania, wymaga natomiast tego by wszystkie zdarzenia z danego okresu sprawozdawczego były w księgach rachunkowych wpisywane chronologicznie. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisy ustawy o rachunkowości, mające zdaniem organu interpretacyjnego uzasadniać negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie regulują też w najmniejszym zakresie spornego między stronami momentu zaliczenia wydatków do kosztów w ujęciu bilansowym, a tym bardziej podatkowym, jak i momentu czy zasad ujmowania wydatków w księgach rachunkowych. Z przytoczonej przez organ interpretacyjny treści tych przepisów wynika natomiast wprost, iż odnoszą się one wyłącznie do zasad (polityki) rachunkowości, którymi ma się kierować podatnik dokonując rozliczenia poszczególnych wydatków dla celów bilansowych. Przepisy te w żaden więc sposób nie pozwalają na "doprecyzowanie" art. 15 ust. 4e pdp. Nie sposób zatem zrozumieć, w jaki sposób ich treść wpływać miałaby na definicję spornego pojęcia, a w konsekwencji na prawidłowość uznania za wadliwe stanowisko wnioskodawcy. W istocie więc organ nie dokonał interpretacji art. 15 ust. 4e pdp. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji w zakresie art. 15 ust. 4e pdp nie pozwala (a powinno było pozwalać) też na poznanie przyczyn, z powodu których organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Nie wyjaśnia bowiem, jakie przesłanki zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji. Przyjmując zaś tezę o powiązaniu prawa bilansowego i prawa podatkowego oraz sugerując zależność rozwiązań prawnopodatkowych od bilansowych organ interpretacyjny nie wskazał nawet podstawy prawnej, z której owa zależność miałoby wynikać. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wykazuje też wadliwość z jeszcze jednego powodu, a mianowicie organ interpretacyjny nie odniósł się, co słusznie zauważyła skarżąca Spółka w skardze, do całości zakreślonego we wniosku zagadnienia, a dotyczącego rozliczania wydatków pośrednich w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie definitywnej długości ich rozliczania w czasie, tj. interpretacji przepisu art. 15 ust. 4d pdp. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trudno doszukiwać się jakichkolwiek rozważań organu interpretacyjnego. Przytoczony powyżej fragment uzasadnienia prawnego, stanowiący w istocie jedyną własną ocenę prawną przyjętych przez ten organ wskazanych przepisów, nie dotyczy tegoż przepisu, odnosi się on bowiem, jak wynika z niego wprost, do przepisu art. 15 ust. 4e pdp, tj. sposobu (momentu) potrącania kosztów uzyskania przychodów. Podzielić zatem należy wątpliwości skargi, wedle których Spółka nie jest w stanie określić, czy zdaniem organu podatkowego zasadne jest rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d pdp wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi się pokrywać z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych czy nie. Tym samym Spółka nie tylko nie została poinformowana o powodach, z których jej stanowisko w tym zakresie zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe, ale i jak ma się zachować w opisanej sytuacji, aby jej działanie było zgodne z prawem. W obu wskazanych powyżej zakresach organ interpretacyjny nie odniósł się nadto do prezentowanych przez wnioskodawcę we wniosku argumentów, popartych przytoczonymi przykładami rozliczania wydatków dla celów bilansowych i podatkowych. Tymczasem argumentacja wniosku stanowi nieodłączny element stanowiska wnioskodawcy. Wskazane naruszenia, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy, skoro bowiem celem interpretacji jest właśnie wskazanie podatnikowi powinnego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania, to powinien on posiadać pełną informację co do prezentowanej przez organ interpretacyjny wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego (art. 14k Op). Wadliwości tej nie może konwalidować rozszerzenie uzasadniania stanowiska organu zawarte w odpowiedzi na skargę poprzez powołanie art. 21 ust. 6 i art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości. Pomijając, iż może ono nadal budzić wątpliwości co do rzeczywistego wyjaśnienia przyczyn negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, to takie działanie jest spóźnione. Jak bowiem wynika z powołanego przepisu art. 14 c w zw. z art. 14k Op, wiążąca jest li tylko wykładnia dokonana w interpretacji przepisów prawa podatkowego i tam zawarta argumentacja, nie zaś jej częściowe czy tym bardziej pozorne "uzupełnienie" dokonane w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Funkcję ochronną wobec wnioskodawcy spełnia wszak interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na skargę.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

Z uwagi na powyższe uchybienia oraz wskazany na wstępie zakres kognicji, Sąd nie mógł natomiast dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów materialnego prawa podatkowego. Sąd ten, pomimo że kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 Op, sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06), to nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą interpretacja zawiera wady formalne, w tym nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. W takiej sytuacji trudno byłoby wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie w istocie brakuje. Sąd nie może też, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 interpretacji, zastępując w ten § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach postępowania zaś orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.

P.Z-C.