Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1610/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41  ust. 1 i 2, 146 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. komandytowa z/s we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego za Ministra Finansów (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, Minister Finansów, organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży tortilli.

We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży placków wypiekanych z mąki pszennej z dodatkiem wody, olejów i innych składników, służących do zawijania warzyw i kawałków mięsa w celu podania w charakterze przekąski (tzw. tortille). W ofercie posiada trzy rodzaje tego samego wyrobu: 1. tortilla świeża o okresie przydatności do spożycia 40 dni, 2. tortilla mrożona poniżej -18° C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy, 3. tortilla w atmosferze ochronnej konserwowana chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy. Skład ww. produktów jest w przeważającej części taki sam, nie różnią się one w sposobie produkcji jak i we właściwościach istotnych dla konsumenta (smak, zapach, konsystencja). Wszystkie trzy produkty zostały przyporządkowane do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej (dalej jako CN) na podstawie Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej. Wskazała strona, że towary są przyporządkowane do następujących kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: tortilla świeża o okresie przydatności do spożycia 40 dni – 10.71.12.0., Tortilla mrożona poniżej -18° C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy – 10.71.12.0., Tortilla w atmosferze ochronnej konserwowana chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy – 10.72.19.0.

W związku z powyższym strona zadała pytania:

1. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należało zastosować do sprzedaży tortilli świeżej o okresie przydatności do spożycia 40 dni?

2. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należało zastosować do sprzedaży tortilli mrożonej poniżej -18° C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy?

3. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należało zastosować do sprzedaży tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży wszystkich towarów należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Argumentowała strona, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej uVAT) stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (obecnie na podstawie art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawka ta wynosi 23%). Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 uVAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (obecnie na podstawie art. 146a pkt 2 stawka ta wynosi 8%). Załącznik nr 3 do uVAT określa towary i usługi, do sprzedaży których stosuje się obniżoną stawkę podatku w wysokości 8%, odwołując się przy tym do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z art. 5a "towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne". W pozycji 32 załącznik nr 3 wymieniono "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże", przyporządkowane do numeru 10.71.12.0 klasyfikacji PKWiU, ale tylko te, których termin zdatności do spożycia nie przekracza 45 dni.

Zwróciła strona uwagę, że polskie przepisy podlegają ograniczeniom wynikającym z aktów stanowionych na gruncie Unii Europejskiej. A zgodnie z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do tych dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do Dyrektywy VAT. Powołała strona wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12, gdzie stwierdzono, że "jeżeli w przepisie Dyrektywy 112 występuje odwołanie do nomenklatury scalonej, to państwa członkowskie powinny przez to rozumieć nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a nie własną krajową nomenklaturę, taką jak PKWiU. Państwa członkowskie mogą więc wyłącznie tak implementować tę regulację, żeby doprecyzować stosowanie stawek obniżonych na gruncie nomenklatury scalonej albo nie mogą wprowadzać żadnej nomenklatury. Dodatkowo, wprowadzając nomenklaturę scaloną nie mogą zawężać zakresu stosowania stawki obniżonej".

Podała strona, że jej stanowisko jest zgodne z zasadą neutralności, o jakiej stanowi dyrektywa, rozumianej jako sprzeciw wobec różnego traktowania podobnych towarów bądź usług znajdujących się w wyniku tego we wzajemnej konkurencji. W orzecznictwie TSUE (wyrok z 23 października 2003 r. C-109/02), 11 października 2001 r. C-267/99), można przyjąć, że towary podobne to produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby konsumenta.

Podkreśliła strona, że wszystkie tortille są wobec siebie towarami podobnymi i niezgodnym z prawem wspólnotowym byłoby ich różnicowanie pod względem VAT, gdyż przeczyłoby to zasadzie neutralności tego podatku i zakłócało reguły konkurencji.

Zdaniem strony krajowe przepisy dotyczące podatku VAT w zakresie w jakim dla stawki obniżonej odwołują się do PKWiU oraz różnicują pod kątem terminu przydatności do spożycia towary podobne, zaklasyfikowane do tej samej kategorii wg nomenklatury CN, są niezgodne z treścią dyrektywy VAT, a tym samym ich stosowanie powinno być wyłączone. W związku z tym w sprawie nie znajdzie określone w pozycji 32 załącznika nr 3 do uVAT ograniczenie, pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług wyłącznie do tych produktów, których termin przydatności do spożycia jest nie dłuższy niż 45 dni. Tym samym sprzedaż wszystkich trzech rodzajów tortilli będzie obłożona tą samą stawką 8% podatku od towarów i usług.

Powołała nadto skarżąca art. 14e, art. 14 § 3, art. 14c oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej O.p.) i wskazała na konieczność uwzględnienia przez organ podatkowy wszystkich użytych przez podatnika argumentów, w tym argumentów opartych na orzecznictwie sądowym.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania 1 i nieprawidłowe odnośnie pytania 2 i 3.

W uzasadnieniu interpretacji przeanalizował organ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 art. 5a uVAT, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a. Zauważył, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Powołał organ załącznik nr 3 do ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. gdzie pod pozycją 32 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0, tj. "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni".

Wskazał, że preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają od 1 kwietnia 2011 r. wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni, tj. 45 dni. Natomiast pod pozycją 35 załączniku nr 3 do ustawy wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.72.19.0, tj. "Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane – wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta".

Dalej powołał organ podatkowy art. 96 i 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Stosownie do art. 98 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). W Załączniku III zostały wymienione towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Zauważył organ podatkowy, że art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0, jednak przy wprowadzeniu pewnego warunku, tj. że wyroby ciastkarskie i ciastka korzystające z tej preferencji będą odznaczać się określonym terminem (datą) związanym z ich przydatnością do spożycia, bowiem w odniesieniu do dostawy takich produktów świeżych przewidziano obniżoną stawkę w wysokości 8%.

Odnośnie art. 98 ust. 3 Dyrektywy stwierdził organ, że w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług PKWiU zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" powiązane są z pozycją CN 1905 "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby". Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Odsyłając w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.71.12.0 – "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni", ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi.

Zauważył organ podatkowy, że ustawodawca przyjął kryteria określone w poz. 32 zał. nr 3 do ustawy, z uwagi, na brak definicji "wyrobów świeżych" zarówno w europejskiej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA), na podstawie której opracowane zostało wydanie PKWiU z 2008 r., jak i w samym PKWiU 2008. Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie "ex", ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z ich terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia). W ten sposób w odniesieniu do regulacji prawnych sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. zostało doprecyzowane pojęcie "świeże".

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych wskazał organ, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu: PKWiU 10.71.11.0 Pieczywo świeże, wyłącznie na pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni,

PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni. Zdaniem organu wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria, m.in. minimalnej trwałości, dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i nie spełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

W rezultacie stwierdził Minister Finansów, że polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Ostatecznie uznał organ podatkowy, że na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy, preferencyjnej, tj. 8% stawce podatku od towarów i usług, podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.71.12.0, jednakże tylko te, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczenia tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni. A zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę tortilli świeżej o okresie przydatności do spożycia 40 dni (PKWiU 10.71.12.0.) może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT. Natomiast sprzedaż tortilli mrożonej poniżej -18° C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy (PKWiU 10.71.12.0), a więc której termin przydatności do spożycia, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 45 dni, jako niespełniająca ww. kryteriów nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT i podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. A odnośnie sprzedaży tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy sklasyfikowanej przez Wnioskodawcę do PKWiU 10.72.19.0 zauważył organ, że w poz. 35 załącznika nr 3 do uVAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty oraz bułka tarta. Zwrócił uwagę, że w pozycji 35 załącznika nr 3 w kolumnie 3 – nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) – ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.19.0 czyli – Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane – a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU i korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. – wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta".

A zatem, z grupy wyrobów sklasyfikowanej do ww. symbolu PKWiU opodatkowane stawką podatku 8% mogą być wyłącznie: chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne do tych opłatków produkty oraz bułka tarta. Sprzedawana przez Wnioskodawcę tortilla w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy, nie zawiera się w ww. wyrobach, bowiem mimo klasyfikacji PKWiU 10.72.19.0 nie stanowi ona chleba przaśnego (macy), opłatków sakralnych i podobnych do tych opłatków produktów, oraz bułki tartej. Zatem, jej sprzedaż nie może korzystać z obniżonej stawki 8%, określonej w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy.

Sprzedaż tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy sklasyfikowanej wg PKWiU pod symbolem 10.72.19.0 nie jest objęta obniżoną do wysokości 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 uVAT i poz. 35 załącznika nr 3 do tej ustawy. W konsekwencji sprzedaż ta podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia, prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skargę. Wnosząc o uchylnie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania 2 i 3 oraz zasądzenie kosztów, zarzucił naruszenie art. 41 ust. 2 uVAT w związku z art. 98 Dyrektywy oraz art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania wobec towarów wskazanych przez Spółkę we wniosku o interpretację (tortilla) klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.71.12.0 i 10.72.19.0 i jednocześnie do kodu CN 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej, obniżonej stawki podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Zaistniała w sprawie kwestia sporna była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i orzecznictwo w tym zakresie jest rozbieżne, część orzecznictwa, w tym powołane przez Spółkę stoi na stanowisku, że brak posłużenia się kodem Nomenklatury Scalonej (CN) i zastosowanie, jako dodatkowego kryterium opodatkowania towaru obniżoną stawką podatkową, terminu przydatności do spożycia, stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej. Sąd w składzie obecnym tej linii orzeczniczej nie podziela. Sąd podziela stanowisko według którego przepisy Dyrektywy nie wymagają zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec produktów ujętych w tej samej pozycji Nomenklatury Scalonej i do tez zawartych w wyrokach prezentujących ten pogląd się odwoła (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 821/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/kr 1530/13, wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 41 ust. 1 uVAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 uVAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 uVAT dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W myśl art. 146 a pkt 2 uVAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule Załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy wymieniono – jako opodatkowane obecnie stawką 8% - grupę 10.71.12.0 "wyroby ciastkarskie i ciastka świeże". Natomiast pod pozycją 35 załączniku nr 3 do ustawy wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.72.19.0, tj. "Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane – wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta".

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki VAT. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, że zastosowanie ma stawka podstawowa. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich i dopuszcza sytuację, w której ten sam towar opodatkowany będzie podstawową bądź obniżoną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku nr III. Zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Z powołanych regulacji wynika, że państwa członkowskie mają swobodę co do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, przy czym stawki obniżone mogą dotyczyć jedynie towarów i usług wskazanych w Dyrektywie, w tym - środków spożywczych. Również zgodnie z powołanymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

Z treści ww. przepisu Dyrektywy nie wynika, aby w przypadku, gdy państwo zdecyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w Załączniku nr III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Stanowisko to jest aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak też wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt l FSK 1642/11; wyrok NSA z 1 października 2013 r., sygn. akt l FSK 972/13), można dla niego znaleźć uzasadnienie również w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, pkt 26-28; wyroku z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05 FinanzamtOschatz p. ZweckverbandzurTrinkwassen/ersorgungundAbwasserbeseitigungTorgau Westelbien).

Zgodnie z pkt 7 preambuły do Dyrektywy nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. W wyroku z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, Komisja przeciwko Niemcom, TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji (podobnie w wyroku z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiana Adam). W wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja p. Francji, Trybunał wskazał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w Załączniku nr III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów, jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." (por. także wyrok z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09, Komisja p. Królestwo Niderlandów).

Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). W orzecznictwie TSUE dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. W orzecznictwie dotyczącym podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (por. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, pkt 23)".

Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Zdaniem Sądu towary wskazywane przez stronę nie mogą być traktowane jako podobne. Pomiędzy wskazanymi przez Spółkę towarami istnieją zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu. Dodatki w składzie towarów w postaci konserwantów przedłużających termin przydatności tych wyrobów do spożycia, niewątpliwe mają znaczenie przy wyborze danego towaru. Przeciętny konsument nie traktuje bowiem jako zamiennych wyrobów bez dodatków konserwantów, o terminie przydatności do spożycia np. kilku dni oraz wyrobów z konserwantami o przedłużonym terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni lub z terminem przydatności do spożycia przez okres kilku miesięcy.

Ponadto termin przydatności do spożycia jest, na podstawie regulacji unijnych jak i na podstawie prawa polskiego, obowiązkowo oznaczany na produktach spożywczych (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L nr 31, s. 1; ze zm.), ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914); ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577); rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. 2007 r. Nr 137, poz. 966).

Ustawodawca unijny jak i krajowy uznaje więc ten element za istotny dla ochrony konsumenta. Konsument ma prawo do informacji o składzie produktu i terminie jego przydatności do spożycia. Prawo to zostało wprowadzone po to, aby dać konsumentom możliwość wyboru pomiędzy towarami, które uważają oni za odpowiednie dla siebie ze względów zdrowotnych, stylu życia, upodobań smakowych itp. Wydłużony termin przydatności do spożycia danego wyrobu jest dla przeciętnego konsumenta znakiem, że wyrób ten zawiera konserwanty lub zastosowano przy jego produkcji procesy technologiczne powalające na takie wydłużenie. Nawet więc, gdy konsument nie sprawdza składu danego wyrobu, czy nie docieka jakie procesy technologiczne zastosowano przy jego produkcji, to wydłużony okres przydatności do spożycia, pozwala mu na ocenę, czy dany wyrób odpowiada jego oczekiwaniom i czy powinien on być wybrane z dostępnej na rynku oferty. O ich wyborze przez konsumentów decydują więc np. względy zdrowotne czy też preferencje dotyczące obniżonej kaloryczności. Zatem uznać należy, że są one istotnym czynnikiem różnicującym artykuły spożywcze, w tym wyroby ciastkarskie.

Nie podziela tym samym Sąd stanowiska Spółki, że termin przydatności do spożycia nie ma znaczenia dla wyboru dokonywanego przez konsumenta, a więc, że towary te są podobne dla potrzeb zastosowania zasady neutralności podatkowej.

Państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt l FSK 226/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się Nomenklaturą Scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy Dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na Nomenklaturze Scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych". Korzystanie przez państwa członkowskie z Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest więc prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego.

Przepisy Dyrektywy nie wymagają zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec produktów ujętych w tej samej pozycji CN. Wymóg taki nie wynika z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, który przewiduje jedynie, że państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zastosowanie Nomenklatury Scalonej nie jest więc obowiązkowe, państwa członkowskie mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na Nomenklaturze Scalonej, a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od Nomenklatury Scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia Dyrektywy. Podobnie, nie narusza przepisów tej Dyrektywy wprowadzenie odmiennego od Nomenklatury Scalonej oznaczenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, czy wprowadzenie dodatkowych kryteriów identyfikujących te towary, jak m. in. termin przydatności do spożycia. Naruszenie prawa UE byłoby tylko wtedy, gdyby posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów, odmiennym od kodów CN, prowadziło do opodatkowania różną stawką towarów podobnych, a więc w sytuacji, gdyby prowadziło to do naruszenia zasady neutralności fiskalnej. Ocena naruszenia tej zasady możliwa jest w odniesieniu do poszczególnych towarów, na podstawie analizy ich podobieństwa.

Jako zasadne ocenia Sąd stanowisko organu podatkowego, że sprzedaż tortilli mrożonej poniżej -18° C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy (PKWiU 10.71.12.0), a więc której termin przydatności do spożycia, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 45 dni nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT i podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Akceptuje Sąd również stanowisko organu odnośnie sprzedaży tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy sklasyfikowanej przez Wnioskodawcę do PKWiU 10.72.19.0. Sprzedaż ww. tortilli sklasyfikowanej nie jest objęta obniżoną do wysokości 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy, sprzedaż ta podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 uVAT, podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Tortilla w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy mimo klasyfikacji PKWiU 10.72.19.0 nie stanowi chleba przaśnego (macy), opłatków sakralnych i podobnych do tych opłatków produktów, oraz bułki tartej. Zatem, jej sprzedaż nie może korzystać z obniżonej stawki 8%, określonej w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy.

Sąd jako niezasadne oceniał zarzuty naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, art. 98 Dyrektywy. Nie stwierdził również naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargę.