Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 369/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 240, art. 243 par. 1, art. 243 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/14 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 23 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1055/14 oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym o osób prawnych za 2000 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 5 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 30 października 2013 r. odmawiającą Spółce, po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2007 r. uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 lutego 2006 r. i określającej Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

1.3. WSA w Warszawie wskazał, że decyzją z dnia 7 lutego 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 2.387.705 zł. Organ wskazał, że w oparciu o materiał dowodowy zebrany w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca zniżyła przychody o kwotę 558.509,84 zł. Ponadto stwierdzono również, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.634.897,72 zł, na którą składały się m.in.:

- kwota 7.520.144 zł dotycząca usług doradczych świadczonych przez S. Ltd., gdyż Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić, jakich usług dotyczyły faktur wystawione przez S. Ltd., nie sprecyzowała co zostało wykonane, przez kogo i w jakim celu. Przedłożyła jedynie tłumaczenia otrzymanych od kontrahenta faktur. Prezes Spółki poinformował ponadto, że nie jest w stanie ustosunkować się do tej kwestii, gdyż M. D. nie udzielił odpowiedzi na przesłane przez niego pytania. Organ I instancji kierując się przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") stwierdził, iż wydatki te nie pozostawały w bezpośrednim związku przyczynowym z konkretnym przychodem Skarżącej. Nie wyjaśniono czego dotyczyły usługi doradcze oraz jaki miały wpływ na powstanie bądź zwiększenie przychodów. Organ wskazał również, że M. D. był prezesem zarządu zarówno u usługobiorcy – L., jak i usługodawcy – S. Ltd. Poddano w związku z tym w wątpliwość sens korzystania przez kontrolowaną z przedmiotowych usług doradczych i w konsekwencji zakwestionowano związek tych wydatków z przychodem Spółki,

- kwota 54.282,12 zł dotycząca wydatków spółki "M. Z. spółka komandytowa" oraz promocji powstającej firmy "T. E. M.". Skarżąca nie była w stanie wyjaśnić, na jakiej podstawie zakwalifikowano wydatki dotyczące innych podmiotów w poczet kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Świadczone usługi nie były związane z jej działalnością, nie dotyczyły jej spraw oraz nie były świadczone na jej rzecz i nie pozostawały w bezpośrednim związku z konkretnym przychodem. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uznano ich za koszty uzyskania przychodów

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 16 lipca 2007 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 2.124.549 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, m.in., że kwota 27.900 zł stanowiła wydatek z tytułu reklamy publicznej podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ celem jego poniesienia była promocja Skarżącej przez zorganizowanie specjalnego pokazu mody, a Skarżąca na mocy umowy zawartej z firmą "M. Z. spółka komandytowa" była zobligowana do pokrycia kosztów poczęstunku publiczności. Odnosząc się do zarzutów w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.520.144 zł z tytułu usług doradczych, których poniesienie wynikało z faktur wystawionych przez S. Ltd. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnienia jakich usług dotyczyły te faktury, co zostało wykonane, przez kogo, w jakim celu oraz nie przedłożono specyfikacji wykonanych usług, nie powiązano tych wydatków z osiągniętymi przychodami przez Spółkę, Skarżąca złożyła jedynie tłumaczenie wskazanych faktur. W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli Skarżąca wskazała, że usługi firmy S. Ltd. świadczone były L. w związku z realizacją łączących Spółkę umów z T. S.A. Organ dokonał analizy umów zawartych pomiędzy T. S.A. oraz Skarżącą. Dotyczyły one usług doradczych oraz lobbingowych. Z umów tych wynikało też, że prawa i obowiązki Skarżącej, jako konsultanta, nie mogły być zlecone osobie trzeciej bez uprzedniej zgody T. S.A. Organ wskazał, że osoby podane przez Spółkę jako te, które mają wiedzę o tym, na czym polegały usługi świadczone przez S. Ltd. na rzecz L., podczas przesłuchania nie potwierdziły nawet znajomości firmy S. Ltd, jako kontrahenta Skarżącej, ani znajomości jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług przez S. Ltd. Również inne osoby przesłuchane w trakcie postępowania nie potwierdziły świadczenia usług przez firmę S. Ltd. W decyzji organ przytoczył fragmenty zeznań świadków. Wskazał też, że M. D., prezes S. Ltd. i ówczesny prezes Skarżącej odmówił składania zeznań. Po analizie materiału dowodowego organ stwierdził, iż faktycznie usługi świadczone przez Skarżącą spółce T. S.A. miały charakter usług lobbingowych. Nie zostało w sprawie jednak udowodnione, że taki charakter miały usługi świadczone przez S. Ltd. spółce L. Umowy zawarte z T. S.A. wyraźnie zakazywały bowiem zlecania przez Skarżącą obowiązków z nich wynikających innym podmiotom. Brak było umocowania dla Skarżącej do korzystania z usług innych podmiotów w zakresie wykonywania obowiązków wynikających z tych umów. Strona nie przedstawiła również dokumentów, o których była mowa w spornych fakturach S. Ltd., tj. projektu strategii czy biznes planu lub innych dokumentów. Przeprowadzone przez organ odwoławczy dodatkowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe również nie ujawniło faktu istnienia tych dokumentów w zabezpieczonych dowodach. Powyższe czynności nie ujawniły również istnienia jakiejkolwiek umowy między L. a S. Ltd., na okoliczność świadczenia przez tę drugą na rzecz Skarżącej jakichkolwiek usług doradczych, zwłaszcza w projekcie dla T. S.A. Przedstawione przez Stronę w zastrzeżeniach do protokołu dokumenty potwierdzały jedynie fakt wykonywania usług lobbingowych w związku z prywatyzacją jednej z polskich elektrowni, do czego jednak zobowiązana była Skarżąca, a nie S. Ltd. Dokumenty te nie potwierdzały wykonywania usług doradczych przez S. Ltd. Również osoby przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły istnienia jakichkolwiek umów czy dokumentów potwierdzających obowiązek wykonywania, czy też potwierdzających wykonanie na rzecz L. usług doradczych przez S. Ltd. Ponadto z zeznań D. S. - zatrudnionego u Skarżącej w charakterze księgowego - wynikało, iż faktury wystawione przez S. Ltd. "pojawiały się, gdy Pan D. potrzebował dużej gotówki i nie mógł jej jednorazowo przewieść przez granicę. Stąd te faktury, na podstawie których transferowano pieniądze za granicę. Pieniądze za te faktury pochodziły z kont firmy L. (...)". W opinii organu podatkowego okoliczności wynikające z materiału dowodowego wskazywały na to, że faktury wystawione przez S. Ltd. miały charakter dokumentów nieodzwierciedlających faktycznych czynności.

1.5. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wywiodła skargę, którą WSA w Warszawie oddalił wyrokiem z dnia 7 marca 2008 r., o sygn. akt III SA/Wa 1674/07. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 994/08 oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Sądu I instancji.

2.1. Pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2007 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Spełniona została więc przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). W ocenie Skarżącej tymi nowymi dowodami, istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej, są dokumenty zatrzymane przez Prokuraturę w latach 2005-2006, a następnie zwrócone Spółce w latach 2011-2012 r. Skarżąca wskazała, że Organ podatkowy posiadał wiedzę o tym, że wszystkie jej dokumenty zostały zabezpieczone przez Prokuraturę dla potrzeb postępowania karnego. Wyjaśniła, że w momencie prowadzenia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. M. D., ani żadna inna osoba ją reprezentująca nie miały dostępu do tych zabezpieczonych dokumentów. Zdaniem Skarżącej z treści ostatecznej decyzji nie wynika, iż organ podatkowy dokonał z urzędu analizy wszystkich dokumentów znajdujących się w Prokuraturze. Wskazała, że do akt postępowania podatkowego włączone zostały wyłącznie protokoły przesłuchania określonych osób. Nie włączono natomiast żadnych dokumentów powstałych w 2000 r. Skarżąca podkreśliła, iż nie można zastępować istniejących dowodów z dokumentów dowodami z zeznań świadków. Zaznaczyła, że dopiero całościowa analiza prawidłowo zebranego materiału dowodowego spełnia wymogi ustalenia prawdy materialnej. Końcowo Skarżąca zarzuciła, iż nie wskazano w ostatecznej decyzji kryteriów, według których organ podatkowy pozyskał dokumenty zabezpieczone przez Prokuraturę. Skarżąca powzięła wątpliwość co do obiektywnego wyselekcjonowania tych dokumentów. Stwierdziła również, iż dowody z zeznań świadków powinny być oceniane przez organ podatkowy z uwzględnieniem upływu czasu.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 15 października 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z dnia 16 lipca 2007 r. i przystąpił do zweryfikowania podstaw wznowienia, na które powoływała się Spółka. Następnie organ, pismami z dnia 2 listopada, 18 grudnia 2012 r. oraz z 15 lipca 2013 r. wzywał Skarżącą do wskazania konkretnych dowodów lub okoliczności, spełniających łącznie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

2.3. W odpowiedzi na ww. wezwania Skarżąca przy pismach z 11, 16 i 28 listopada 2012 r. przesłała odpowiednio 22 i 29 segregatorów z dokumentami. Następnie przesyłała kolejne dokumenty (tj. przy pismach z 9 stycznia 2013 r., z 2 lutego 2013 r., z 9 kwietnia 2013 r., z 13 czerwca 2013 r. oraz z 26 czerwca 2013 r. przesłała odpowiednio 19, 70, 40, 330 i 259 segregatorów). Skarżąca nie wskazała jednak, które konkretnie spośród przesłanych dokumentów spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 października 2013 r., odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 16 lipca 2007 r. Jako podstawę odmowy wskazano brak zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu nie zachodziła również żadna inna sytuacja wskazana w tym przepisie uzasadniająca rozstrzygnięcie sprawy co do istoty we wznowionym postępowaniu. Organ wskazał także na szczególny charakter postępowania wznowieniowego oraz ustanowioną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji podatkowych. Skarżąca w odwołaniu z dnia 14 listopada 2013 r. wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania podatkowego. Powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wznowienie postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

2.5. Decyzją z 5 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, że przedłożone dokumenty nie przesądzały zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nadesłane materiały nie miały bowiem charakteru nowych, istotnych dowodów, których uwzględnienie spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji niż wydana poprzednio i nie miały wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. W toku postępowania podatkowego pracownicy Izby Skarbowej w Warszawie zapoznali się z materiałami będącymi w posiadaniu Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach. Ponadto postanowieniem z dnia 22 listopada 2006 r. włączono do akt podatkowych w postępowaniu odwoławczym szereg dokumentów z akt postępowania karnego. Wśród włączonych dokumentów znajdowały się m.in. protokół przeszukania pomieszczeń Skarżącej wraz z wykazem zabezpieczonych dowodów rzeczowych, na których zwrot powołuje się Skarżąca w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania. Organ wskazał, iż dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej konieczne byłoby wykazanie wśród nadesłanych materiałów dowodów, o których istnieniu organ nie wiedział, a które mogłyby wpłynąć na zmianę ostatecznego rozstrzygnięcia. Przedłożona dokumentacja nie była uporządkowana według jakiegokolwiek kryterium (np. chronologii, konkretnej tematyki). Nadesłane segregatory zawierały materiały dotyczące różnych okresów i podmiotów oraz niezwykle szerokiego spektrum zagadnień, w znacznej części w żaden sposób nie powiązanych z rozliczeniami podatkowymi Skarżącej. Tym samym nie przedstawiono dowodów dających podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej. Skarżąca nie kwestionowała również żadnych konkretnych ustaleń, na których oparto ostateczne rozstrzygnięcie.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do utrzymania w mocy własnej decyzji z dnia 30 października 2013 r., co miało być spowodowane wadliwym przyjęciem, iż złożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie mają wpływu na treść podjętego przez organy rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych, do czego doszło wskutek błędnej oceny tych dowodów.

3.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dowody skutkowały koniecznością zastosowania art. 245 § pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powtórzyła zastrzeżenia dotyczące braku wyjaśnienia dokonanej oceny złożonych dowodów w uzasadnieniu decyzji z 30 października 2013 r. Jednocześnie Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2013 r. (o sygn. akt [...]) na okoliczność, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do kwestionowania dokonanego pierwotnie rozliczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Skarżąca zarzuciła, iż wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe obu instancji nie zapoznały się z całością dokumentów. Za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznała przyjęcie, że przeanalizowanie ponad 100.000 dokumentów mogło zostać dokonane w ciągu 5 dni roboczych. Skarżąca uznała to za niewykonalne. W ocenie Skarżącej nie przeanalizowano całego materiału dowodowego, który znajdował się w Prokuraturze Apelacyjnej w Katowicach.

3.3. Pismem z dnia 27 sierpnia 2014 r. zgłosiła swój udział w sprawie Helsińska Fundacja Praw Człowieka, jako przedstawiciel społeczny i uczestnik postępowania. Natomiast pismem z dnia 22 września 2014 r. Fundacja przedstawiła swoje stanowisko w sprawie skargi Skarżącej.

3.4. Na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. Sąd I instancji dopuścił do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania – Helsińską Fundację Praw Człowieka oraz odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze oraz zgłoszonych na rozprawie.

3.5. Uzasadniając rozstrzygniecie WSA w Warszawie stwierdził, że Strona nie formułowała żadnych nowych istotnych okoliczności w sprawie, wskazując, że występują nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nowe dowody w powyższym znaczeniu Skarżąca utożsamiała z dokumentami, do których nie miała dostępu w postępowaniu wymiarowym, z uwagi na fakt, że zostały one zatrzymane przez organy Prokuratury w latach 2005-2006 i zwrócone jej na podstawie 4 postanowień dopiero w latach 2011 - 2012. Z akt sprawy wynikało jednak, że organ w postępowaniu zwykłym posiadał wiedzę na temat tej okoliczności. Strona zgłaszała bowiem wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z tych dokumentów. W piśmie z dnia 10 listopada 2006 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów księgowych Spółki zajętych przez Prokuraturę Apelacyjną w Łodzi i zabezpieczonych przez ABW - co pozwolić miało na ustalenie czy była stosowna dokumentacja dotycząca wszystkich spraw poruszanych w czasie przesłuchania w dniu 30 października 2006 r. (przesłuchanie w Urzędzie Skarbowym w M. K. P.). Teza dowodowa w tym zakresie została sformułowana następująco: "Na okoliczność wyjaśnienia, czy fakt wykonania usługi przez S. Ltd. na rzecz L. zostały utrwalone na piśmie oraz w jaki sposób nastąpiło rozliczenie płatności za te usługi". Wcześniej w piśmie z dnia 29 maja 2006 r. do Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o wystąpienie do Prokuratury Apelacyjnej w Łodzi i ABW o dołączenie do akt sprawy dokumentów należących do L. Sp. z o.o. zabezpieczonych przez ABW na podstawie protokołu przeszukania z dnia 26 września 2004 r., o sygn. akt [...] oraz zajętych przez Prokuraturę Apelacyjną w Łodzi postanowieniem z dnia 31 stycznia 2005 r., sygn. akt [...], które to dokumenty stanowią istotny dowód w sprawie. Wskazywano, że o tym fakcie strona "wielokrotnie informowała urząd kontroli. Mimo powyższego organ nie poczynił żadnych kroków zmierzających do wystąpienia do Prokuratury Apelacyjnej i ABW o dołączenie przedmiotowych dokumentów do akt w niniejszym postępowaniu". W piśmie z dnia 22 maja 2006 r. zawarto analogiczny wniosek. W aktach sprawy znajduje się również korespondencja z 2006 r. prowadzona pomiędzy pracownikami organu a Prokuraturą, która to wymiana pism dotyczy ustalenia zasad zapoznania się przez pracowników organu z znajdującą się w Prokuraturze dokumentacją Spółki. W aktach znajduje się także protokół z dnia 9 października 2006 r. zapoznania się z tymi dokumentami przez pracowników organu podatkowego oraz postanowienie z dnia 22 listopada 2006 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na podstawie którego do postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy zawierający wyszczególnione w tym postanowieniu dokumenty spośród tych znajdujących się w Prokuraturze. Taka sytuacja wykluczała, zdaniem Sądu I instancji, uznanie, że dokumenty Spółki znajdujące się w latach 2005 - 2012 w Prokuraturze, stanowią nowe dowody w sprawie, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Już sama ta okoliczność - w związku z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mogłaby w sprawie uzasadniać decyzję Organu o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, w której określono Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. Z uwagi jednak na obszerność złożonego przez Stronę do akt sprawy materiału dowodowego mogłyby powstać wątpliwości co do tożsamości tych dokumentów z tymi - zatrzymanymi przez Prokuraturę w ww. czasie. Dlatego też argumentacja w tym zakresie nie była zasadniczym powodem negatywnej dla strony decyzji Organu o odmowie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania. W tej sprawie to Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i to na niej, nie zaś na Organie, ciążył obowiązek przedłożenia (a w okolicznościach niniejszej sprawy – zidentyfikowania) nowych i istotnych dowodów oraz obowiązek wskazania ich znaczenia dla sprawy. Obowiązkiem Organu – w tym nadzwyczajnym trybie postępowania - nie było także poszukiwanie takich nowych dowodów w rozumieniu ww. przepisów poprzez występowanie do innych organów (np. Prokuratury) z zapytaniem, czy nie dysponują nieujawnionym dotąd materiałem dowodowym w sprawie. Wniosek Spółki w tym zakresie powinien był więc odwoływać się do konkretnego dowodu, ponieważ w postępowaniu wznowieniowym zakres postępowania dowodowego jest normatywnie ograniczony przesłankami wznowienia. Sprowadza się ono do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w pełnym zakresie – czego zdaje się oczekiwać Skarżąca - i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Skarżąca tym obowiązkom nie podołała. W żadnym piśmie procesowym (ani nawet w skardze do Sądu) nie wskazała konkretnego dowodu, który mógłby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, czyli wywoływałby konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. WSA wskazał, że nie dysponując stanowiskiem Spółki co do wskazania konkretnego dowodu spełniającego w sprawie warunki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ - w imię zasady uczciwego procedowania, której istotą jest to, by podatnik był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) - przeprowadził postępowanie wyjaśniające i w tym zakresie. Sąd I instancji wskazał, że poddane przez organ analizie dokumenty - czyli przedłożone przez Spółkę - nie zostały szczegółowo opisane ani w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji, ani w uzasadnianiu decyzji ją poprzedzającej. Takie działanie organu w okolicznościach faktycznych sprawy - zdaniem Sądu I instancji - nie stanowiło jednak naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. WSA wskazał również, że w postępowaniu nie badał prawidłowości decyzji wymiarowej Spółki. Fakt nieuchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie oznacza bowiem, że pierwotna decyzja była prawidłowa bądź wadliwa - tej okoliczności Sąd I instancji w ogóle nie badał - ale wynika wyłącznie z braku stwierdzenia w sprawie zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

4.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie kontroli przez WSA w wyroku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 5 stycznia 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 października 2013 r. wyłącznie z punktu widzenia zasady zawartej w art. 128 Ordynacji podatkowej, z pominięciem jednak zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na uznaniu, iż w razie wznowienia postępowania podatkowego na wniosek strony wyłącznie inicjatywa dowodowa ciąży na stronie, a nie na organie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zaniechanie uchylenia przez WSA w wyroku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 października 2013 r., pomimo istnienia przesłanki do uchylenia tej decyzji z tego względu, iż odmówiły one uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 16 lipca 2007 r., w której to nieudowodniono, iż dla Spółki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku CIT za 2000 r. - koszty poniesione przez Spółkę na rzecz S. Ltd., pomimo zakwestionowania ujęcia tych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodu (a więc, iż - zdaniem WSA w wyroku - było możliwe zastosowanie w tej sprawie art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co w ocenie Spółki jest błędne),

- art. 134, art. 135, art. 141 § 4, art. 151, art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia z 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późń. zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") poprzez oddalenie skargi przez WSA w wyroku, co w efekcie spowodowało naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez WSA, gdyż Skarga powinna być uwzględniona w całości przez WSA. Nadto, WSA w tej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zaniechanie uchylenia przez Sąd I instancji w wyroku - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 5 stycznia 2014 r. i poprzedzającej decyzji pomimo istnienia przesłanki do uchylenia decyzji z tego względu, iż wadliwie odmówiły one uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 16 lipca 2007 r., w której to nieudowodniono, iż dla Spółki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku CIT za 2000 r. - koszty poniesione przez Spółkę na rzecz S. Ltd, pomimo zakwestionowania ujęcia tych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu z pisma z dnia 18 kwietnia 2014 r. prokuratora T. T., Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach (sygn. [...], [...]).

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że w decyzjach wydanych w toku postępowania podatkowego, organy określiły Spółce zobowiązanie w podatku CIT za 2000 r. nieuznając kosztów poniesionych na rzecz S. Ltd za koszty uzyskania przychodu w podatku CIT za 2000 r. ze względu na brak dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz Spółki. Spółka uznała, że w realiach sprawy, w drodze wyjątku od ciężaru dowodowego w zakresie udowodnienia możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT, ze względu na wymogi zasady wynikającej z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP należało uznać, że to organy państwa muszą przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe by zakwestionować zaliczenie danego kosztu w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca uznała również, że sposób udokumentowania materiałów zabezpieczonych w lokalu siedziby Spółki przez Prokuraturę obiektywnie uniemożliwił udowodnienie tej kwestii w toku postępowania podatkowego. Jeżeli jednak organy podatkowe chciały udowodnić, że w dokumentacji Spółki zabezpieczonej przez Prokuraturę nie było dowodów umożliwiających uznanie tych kosztów za koszty uzyskania przychodów w podatku CIT, to powinny dokonać oceny całego materiału dowodowego zabezpieczonego w Spółce przez Prokuraturę (czego jednak nie dokonały w toku postępowania podatkowego).

4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a.

4.3. Pomimo wielu zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej ich istota, a także oś sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy słusznie Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że organ podatkowy nie miał podstaw po wznowieniu postępowania do uchylenia w całości lub w części ostatecznej decyzji, mocą której określono Spółce jako podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązanie podatkowe za 2000 r. w kwocie większej aniżeli deklarowana. Kluczowe znaczenie miało zatem istnienie bądź nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy wskazać co stanowiło istotę sporu w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzja ostateczną w 2007 r., a także w ramach postępowania wznowieniowego. Treść rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2007 r. oraz jej uzasadnienie, a także twierdzenia i zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej odwołują się tak w petitum, jak i w uzasadnieniu wyłącznie do zakwestionowanych kosztów z tytułu transakcji z S. Ltd. Postępowanie wznowieniowe zostało zatem tak ukształtowane przez L. Sp. z o.o. jako wnioskodawcę, że znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mogły mieć tylko te dowody, które dotyczyły transakcji z S. Ltd. lub usług świadczonych przez ten podmiot, a nie jakiekolwiek dokumenty dotyczące rozliczenia podatkowego za 2000 r., a tym bardziej pochodzące co prawda z tego roku lub dotyczące tego roku, lecz nie dotyczące w ogóle skarżącej Spółki i jej transakcji z S. Ltd. Powinny zatem one dotyczyć kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a konkretnie wydatków za usługi doradcze świadczone przez S. Ltd. udokumentowane w toku pierwotnego postępowania wyłącznie fakturami na łączną kwotę 7.520.144 zł.

4.4. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu wznowieniowym, także w jego części obejmującym postępowanie odwoławcze, obowiązują reguły dotyczące gromadzenia i rozpatrywania dowodów oraz zasady ogólne uregulowane w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto postępowanie wznowieniowe stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 Ordynacji podatkowej. Jednakże już w treści tego ostatniego przepisu wskazano in fine, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. To zatem przede wszystkim ramy wyznaczone w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej decydują o kształcie tego postępowania, a nie przekonanie strony o wadliwości pierwotnie prowadzonego postępowania, gdyż te można było wyeliminować wyłącznie w toku postępowania rozpoznawczego, bądź na etapie jego kontroli sądowoadministracyjnej. Zastosowanie zatem przepisów stanowiących zasady ogólne postępowania podatkowego (legalizmu – art. 120 Ordynacji podatkowej, prawdy materialnej – art. 122 Ordynacji podatkowej, zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), wyznaczone jest zakresem i przedmiotem postępowania uruchamianym wnioskiem strony złożonym na podstawie art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r., w sprawie I FSK 1159/10 (publ. LEX nr 1082196), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polegająca na obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie w postępowaniu nadzwyczajnym, ale jedynie w kwestiach stanowiących przedmiot tego postępowania - w zakresie wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że postępowanie nadzwyczajne, a dotyczące wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest dwuetapowe. W przypadku wniosku strony, który musi odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 168 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, konieczne jest m.in. podanie treści żądania. Następnie organ podatkowy dokonuje badania wstępnego takiego wniosku, które kończy się bądź to postanowieniem o wznowieniu postępowania, które może być wydane jedynie w przypadku dopuszczalności wznowienia (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej), bądź to decyzją o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). Wynika stąd, że wpierw treść wniosku strony, a następnie wydane przez organ postanowienie wyznaczają zakres tego nadzwyczajnego postępowania mającego na celu uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. Zgodnie bowiem z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przy czym istota sprawy obejmuje w tym przypadku wypowiedź organu co do zasadności lub bezzasadności konkretnie wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia. Dopiero po sprawdzeniu przesłanek formalnych i wydaniu postanowienia organ podatkowy przechodzi z fazy wstępnej do drugiego etapu, stanowiącego już zasadnicze postępowanie wznowione. W przypadku określonym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej obejmuje ono te na nowo ujawnione dowody i okoliczności, które zostały w tym postępowaniu zaoferowane przez podatnika. Niedopuszczalne jest w takim przypadku wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a jedynie nowe, nadzwyczajne postępowanie ograniczone zakresem wyznaczonym przez samą stronę. Postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe zarówno instancyjne, jak i odwoławcze (por. np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., w sprawie II FSK 1212/11, publ. LEX nr 1269916). Postępowanie wznowieniowe prowadzi zatem do stwierdzenia, czy przesłanki, które legły u podstaw postanowienia o wznowieniu rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. W jego efekcie wydawana jest jedna z decyzji, o której stanowi art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Konieczne jest wobec tego uprzednie rozstrzygniecie, czy materiały stanowiące dokumenty nie tylko w ocenie strony maja charakter nowego dowodu, bądź też nowej okoliczności, ale czy w rzeczywistości nie były już przedmiotem ustaleń w toku zwykłego postępowania rozpoznawczego. To można uczynić wyłącznie w trybie badania wstępnego w ogóle istnienia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przesłanek wznowienia dokonywanego w trybie art. 243 Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem organ podatkowy dysponował już w sprawie określonym dowodem, bądź na podstawie tych samych dowodów dokonał już oceny wystąpienia określonej okoliczności faktycznej, to nie może ona zostać uznana za taką, która dopiero wyszła na jaw. Podkreślenia wymaga, że wyrażenie ustawowe "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Czy zatem są to nowe dowody, bądź okoliczności, czy też były one już przedmiotem oceny w postępowaniu zwykłym wymaga sprawdzenia w ramach wstępnego badania w trybie określonym w art. 243 Ordynacji podatkowej. Nie można wobec tego żądać aby składane przez stronę na etapie wniosku o wznowienie postępowania dokumenty zgromadzone w kilkuset segregatorach uznawać en block za "uzupełniający materiał dowodowy" w postępowaniu którego ramy zostały już wyznaczone postanowieniem wydanym na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1022/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA").

4.5. Ramy postępowania w przedmiocie wznowienia zakreśliła sama strona wnosząca skargę kasacyjną we wniosku z dnia 25 czerwca 2012. Zarówno w tym piśmie, jak i w kolejnych pismach uzupełniających wskazano na dokumenty, systematycznie dołączane w toku postępowania wznowieniowego, które miały w ocenie strony stanowić nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w skardze kasacyjnej, że przedmiotem badania miały zostać objęte także okoliczności związane z dostępem pracowników organu kontroli skarbowej do dokumentów w prokuraturze, bądź czasu poświęconego na analizę tychże dokumentów. W zakresie pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej utrwalił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10; wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1356/16, publ. CBOSA). Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1337/10, publ. CBOSA). Wobec tego jeżeli dane okoliczności były już organowi znane w toku poprzedniego postępowania, to nie mogą one stanowić podstawy do zmiany decyzji, nie mają one bowiem cech nowości. Podkreślenia przy tym wymaga, że czym innym jest cecha nowości okoliczności, a czym innym odmienna ocena tej okoliczności. W toku postępowania nadzwyczajnego strona nie może domagać się nowej oceny przez organ znanych mu wcześniej okoliczności, wynika to z faktu, że strona w toku postępowania zwykłego ma możliwość kwestionowania sposobu, w jaki organ ocenia znane mu okoliczności. Nie można wobec tego zgodzić się z twierdzeniami strony, że podejmując decyzję z dnia 16 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił, że dla Spółki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu za 2000 r. wydatki poniesione na rzecz S. Ltd. Za okoliczność faktyczną nie może być uznany czas, w którym pracownicy organu podatkowego zapoznawali się z dokumentami zabezpieczonymi jako dowody rzeczowe przez Prokuraturę. W skardze do WSA w Warszawie strona usiłowała powiązać tą "okoliczność" z zarzutem rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podniesiono w tym kontekście zarzut naruszenia prawa procesowego nie wskazując jednak jakie z przepisów proceduralnych zostały rażąco naruszone. Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że żadną z podstaw wznowienia postępowania nie jest rażące naruszenia prawa. Nie jest nią w szczególności to, że w ocenie Spółki organy podatkowe nie zapoznały się z całością dokumentów znajdujących się w Prokuraturze. Zarzut ten opiera się na hipotetycznych obliczeniach czasu pracy pracowników organu podatkowego i ilości zwróconych Spółce dokumentów. Poza całkowitą bezzasadnością tak sformułowanego zarzutu w sprawie uruchomionej wnioskiem o wznowienia postępowania zauważyć należy jedynie na marginesie, że powinien to być czas niezbędny do zapoznania się z dokumentami mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, a nie całością dokumentów zabezpieczonych w siedzibie Spółki, mieszkaniach prywatnych i biurach F. A., które w znakomitej większości nie dotyczyły Spółki, a te które jej dotyczyły jedynie w znikomym procencie odnosiły się do rozliczenia podatkowego za 2000 r.

4.6. Dla poszukiwania z urzędu przez organ podatkowy dokumentów, które miałyby potwierdzić tezę o istnieniu nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, nie stanowi dostatecznej podstawy to, że do wznowienia postępowania z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej może dojść także z urzędu. Przede wszystkim sprawa została zainicjowana wnioskiem podatnika o wznowienie, a nie z urzędu przez organ podatkowy. Ponadto samo wszczęcie postępowania z urzędu następuje także w trybie postanowienia z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, które to także zakreśla jego ramy podobnie jak wznowienie na wniosek strony. Godzi się zatem zauważyć, że także w tym przypadku zakres tego postępowania jest limitowany postanowieniem wydanym na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej o dopuszczalności wznowienia, które ogranicza jego ramy do konkretnie wskazanych przesłanek, którymi są indywidualnie wskazane okoliczności lub dowody mające cechę "istotności" i "nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy nawet w przypadku wznowienia z urzędu organ podatkowy zobowiązany jest wskazać przy wszczęciu postępowania nowe dowody lub okoliczności będące podstawą wznowienia i wyłącznie w oparciu o nie dalej procesować w ramach tego nadzwyczajnego trybu postępowania. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie ani we wniosku o wznowienie postępowania, ani w żadnym piśmie uzupełniającym, ani w odpowiedzi na wezwania organu, odwołaniu, skardze do WSA w Warszawie ani też w skardze kasacyjnej nie wskazano ani jednego dokumentu, który byłby nowy i miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli określenia zobowiązania podatkowego za 2000 r. Powoływane są na każdym etapie postępowania zbiorczo dokumenty zwrócone przez Prokuraturę, do tego przekazywane w kartonach i segregatorach, lecz sama strona nie dokonała ich jakiejkolwiek analizy pod kątem wpierw dowodów dotyczących w ogóle L. Sp. z o.o., następnie dotyczących roku podatkowego 2000, a następnie wydatków z tytułu usług, które miały być świadczone przez S. Ltd. Samo epatowanie dziesiątkami tysięcy dokumentów nie może zaś zastąpić obowiązku zakreślenia ram postępowania wznowieniowego. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie mogą mieć jakiegokolwiek znaczenia dokumenty, które nie wykazują żadnego związku z wyeliminowanymi w rachunku podatkowym kosztami uzyskania przychodu, o których stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, ze kwestią sporną są wyłącznie koszty poniesione na podstawie faktur wystawionych przez S. Ltd. na rzecz Skarżącej. Spółka domaga się w istocie inwentaryzacji przedkładanych dokumentów, co nie jest jednak zadaniem postępowania wznowieniowego. Za bezzasadne należy uznać oczekiwanie Spółki, że organ podatkowy będzie opisywał kilkadziesiąt tysięcy dokumentów, które nie mają żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy podatkowej. Przedmiotem zainteresowania organu podatkowego zarówno w pierwotnym postępowaniu, jak i wznowieniowym mogą być wyłącznie te, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo w postępowaniu uruchomionym wnioskiem o wznowienie muszą to być dokumenty, które zostały pominięte przy pierwszym rozstrzygnięciu. Wznowienie postępowania jest wyjątkowym środkiem weryfikacji decyzji, w którym organ administracji obowiązany jest rozpatrywać sprawę jedynie w granicach określonych treścią art. 240 Ordynacji podatkowej. Organ nie dokonuje ponownie ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie bada też czy nie zachodzą przesłanki wzruszenia decyzji administracyjnych przewidziane dla innych trybów np. stwierdzenia nieważności decyzji, lecz obowiązkiem organu jest jedynie dokonanie oceny, czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadne należy także uznać odwoływanie się w zarzutach kasacyjnych do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazywanej jako dalszą normę dopełnienia w stosunku zarówno do norm odesłania z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a), b) i c) p.p.s.a., jak i w stosunku do norm odesłania z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim powołanie tego przepisu prawa materialnego nieprawidłowo i bezzasadnie zakłada naruszenie wskazanych wcześniej norm procesowych. Ponadto należy także podkreślić, że zakres rozstrzygania sprawy, ściśle ograniczony do podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie obejmuje treści obowiązków i praw strony, wynikających z prawa materialnego, na co trafnie zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 1293/12 (publ. LEX nr 1481477).

4.7. Za chybione należy uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Co do tych zarzutów należy zauważyć, że zasady demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady legalizmu z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej wynikają standardy postępowania, które obowiązują nie tylko organy podatkowe, ale także stronę postępowania, która domaga się od organu podatkowego określonego rozstrzygnięcia. Jedną z takich reguł charakterystycznych dla żądania wznowienia postępowania jest obowiązek prezentacji przez stronę domagająca się określonych czynności od organu podatkowego konkretnie wskazanych okoliczności lub dowodów i to w relacji do rozliczenia za dany okres rozliczeniowy. Strona nie może w tym kontekście powoływać się na specyfikę sytuacji, w której zabezpieczono jej dokumenty na użytek postępowania karnego, gdyż sama ta okoliczność nie miała żadnego wpływu na treść decyzji ostatecznej. Analiza i lektura zwróconej dokumentacji wskazuje, że tak samo jak w postępowaniu pierwotnym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych nie dysponowała poza fakturami żadnymi innymi dowodami dotyczącymi usług świadczonych przez S. Ltd.

4.8. Za całkowicie bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 134, art. 135, art. 141 § 4, art. 151, art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Ostatni ze wskazanych przepisów określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie i wyznaczając ich kognicję. Nie można zaś zarzucić WSA w Warszawie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a., który został prawidłowo zastosowany. Nie można także przyjąć aby Sąd I instancji naruszył art. 134 (który to dzieli się na dwie jednostki redakcyjne – paragrafy), art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. To, czy ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem wskazanych przepisów. Brak jest także podstaw aby wyjaśniając podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia WSA w Warszawie popadł w sprzeczność, co do nierzetelności pierwotnie prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazanie, że żaden z kilkudziesięciu tysięcy dokumentów przedłożonych przez stronę w toku postępowania wznowieniowego nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia podjętego pierwotnie przez organy podatkowe nie oznacza, że postępowanie to było "nierzetelne".

4.9. Pomimo tego, że jak wyżej wskazano nie było podstaw do szczegółowego analizowania dokumentów dostarczanych przez stronę w toku postępowania wznowieniowego z uwagi na brak wskazania okoliczności faktycznych lub dowodów (czyli w realiach rozpatrywanej sprawy konkretnych dokumentów), to jednak należało dokonać ich analizy pod kątem przydatności do wzruszenia decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za 2000 r. Nie wynika to jednak z poszanowania dla zasady "rzetelnego procesu", którą WSA w Warszawie wywiódł z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jako emanację zasady zaufania do organów podatkowych. Obowiązek odniesienia się do zaprezentowanych dokumentów wynikał w rozpatrywanej sprawie tylko i wyłącznie z zakazu pogarszania sytuacji podatnika jako strony skarżącej w postępowaniu sądowoadministracyjnego, o czym stanowi art. 134 § 2 p.p.s.a. Skoro w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy dokonał analizy dokumentów przedstawionych przez Spółkę, to pomimo tego że nie znalazło to swojego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia decyzji, należało się do tej okoliczności odnieść. Ponadto podkreślenia wymaga, że w postępowaniu kasacyjnym nie podniesiono zarzutu naruszenia jako normy dopełnienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a zdaniem WSA w Warszawie brak szczegółowego opisu dokumentów nie stanowił o naruszeniu wskazanego powyżej unormowania. Analiza pism stanowiących dowody rzeczowe zwrócone przez Prokuraturę Apelacyjną w Katowicach w sprawie o sygn. [...], na których to oparto w całości wniosek o wznowienie postępowania wskazuje, że jedynie w niewielkiej części dotyczą one roku podatkowego 2000. Poniżej przedstawiona zostanie ocena dokumentów, które zostały dołączone do wniosku o wznowienie postępowania, a także do późniejszych pism składanych przez stronę w jego trakcie, pod kątem ich związania z postępowaniem podatkowym, które doprowadziło do wydania decyzji określających Spółce zobowiązanie podatkowe za 2000 r.

4.10. Dokumenty zwrócone w dniu 15 lutego 2012 r. o nr [...] dotyczą roku podatkowego 1999, poza jednym dokumentem z 2000 r., stanowiącym fakturę VAT, wystawioną przez S. S.A. dla M. M. (poz. 45), czyli podmiotu innego niż podatnik. Ponadto w tym samym dniu doszło do zwrotu dokumentów stanowiących dowody rzeczowe o nr Drz 174/09, lecz wszystkie one dotyczyły 1999 r.

4.11. Z dokumentów, które zostały zwrócone w dniu 23 lutego 2012 r., żaden nie dotyczył roku podatkowego 2000. Były to dowody rzeczowe o następujących nr :

- [...] dotyczące 2001 roku podatkowego,

- [...] dotyczące 2001 roku podatkowego,

- [...] dotyczące 2002 roku podatkowego,

- [...] dotyczące 2002 roku podatkowego.

4.12. Dokumenty, które dotyczą 2000 r. zostały przekazane w dniu 24 lutego 2012 r., za dowodem o nr [...], stanowiącym potwierdzenie odbioru dowodu rzeczowego. Wynika z nich, że objęte są nimi takie zagadnienia jak plany kont, polecenia zapłaty, faktury związane z zakupem kawy, części zamiennych do urządzeń służących do zaparzania kawy, naprawami samochodów. Ponadto w dokumentach tych znajdują się raporty kasowe, listy płac, wyciągi bankowe, polecenia przelewów, faktury za czynsz, naprawę samochodów, usługi informatyczne, telekomunikacyjne, leasingowe, zakup paliwa, itp. Żaden z tych dokumentów nie dotyczy jednak kosztów, które zostały zakwestionowane w pierwotnej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 2007 r. Jedynie jedna pozycja (o nr 141) dotyczy faktury wystawionej przez S. LTD w dniu 12 czerwca 2000 r. Jest to zatem dokument, który był w posiadaniu organów podatkowych podejmujących decyzje określające zobowiązanie podatkowe, tj. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 7 lutego 2006 r. i Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 2007 r. W tym samym dniu, tj. 24 lutego 2012 r. zostały również przekazane inne dokumenty dotyczące 2000 r., za dowodem o nr [...]. Wśród niech znajdują się m.in.: zestawienia w zakresie obrotów kont syntetycznych, aktywnych kont analitycznych, polecenia księgowania, raporty kasowe, dowody wpłat, potwierdzenia odbioru przesyłek, rozliczenie zaliczek, pokwitowania z Poczty Polskiej, wyciągi z rachunku bankowego L., faktury zakupu m.in. materiałów biurowych, serwetek, usług transportowych, katalogu aukcyjnego, za noclegi i usługi hotelowe, usług stolarskich i biletów lotniczych. Żaden z dokumentów nie dotyczy transakcji z S. Ltd. Pozostałe dokumenty zwrócone w dniu 24 lutego 2012r., za dowodem o nr [...] zasadniczo dotyczą lat podatkowych od 1997 do 2003 r. Zaledwie kilka dotyczy 2000 r. Są to jednak dokumenty związane z wewnętrznymi zarządzeniami skarżącej w sprawie zakładowego planu kont i użytkowania programu SYMFONIA FK (poz. 35 i 39), umowami użyczenia samochodu Lancia i komputera na rzecz A. D. (poz. 87 – 89), rozliczeniami windykowanymi od Spółki przez A.L. S.A. (poz. 96 – 101), zgody związanej z przejęciem leasingowanego samochodu przez A. F. (poz. 111 – 113), umowami o współpracę z I. (poz. 133, 134) i umowami najmu (poz. 145,146, 148 – 151). Z kolei dokumenty zwrócone w dniu 24 lutego 2012 r., za dowodem o nr [...] dotyczą roku podatkowego 1999, poza trzema fakturami z 2000 r., dotyczącymi sprzedaży usług telekomunikacyjnych i energii przez P. S.A. i S. S.A. Kolejne dokumenty zwrócone w dniu 24 lutego 2012 r., za dowodem o nr [...] dotyczą lat podatkowych od 1999 do 2001 r. Dokumenty dotyczące 2000 r. obejmują m.in. wyciągi z rachunku bankowego, wydruki zestawień dotyczących obrotów kont syntetycznych, aktywnych kont analitycznych, wydruki z kas fiskalnych, listy płac, tabelę amortyzacyjną środków trwałych, polecenia księgowania, noty odsetkowe, rachunki z kwiaciarni, wydruki dokumentów anglojęzycznych, faktury VAT wystawione przez L. Sp. z o.o. dla T. H. Sp. z o.o. za użyczenie samochodu, za czynsz za podnajem lokalu, za usługi w zakresie doradztwa, dokumenty anglojęzyczne z logo L. i nazwą T. zatytułowane "INVOICE" (poz. 97, 103, 106, 111), faktury VAT zakupu, dokument z nagłówkiem S. Ltd stanowiący fakturę ("INVOICE" z datą 30 listopada 2000 r., opiewający na kwotę 380.000,00 EUR - poz. 367). Są to zatem faktury związane z przychodem Spółki i poniesionym kosztami, którymi dysponowały organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe za 2000 r. Dokumenty zwrócone w dniu 24 lutego 2012 r., o nr [...] dotyczą zasadniczo 2001 r., oprócz kilku dokumentów z 2000 r., które obejmują faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o. i I. LTD dla T. V. S.A.(poz. 282 i 283) oraz faktury korygujące (poz. 324, 325 i 327). Dokumenty zwrócone w dniu 24 lutego 2012 r. o nr [...] w zasadniczej części dotyczą lat podatkowych 2002 – 2004, a z dotyczących 2000r., jest w nich umowa sprzedaży pojazdu zawarta w dniu 19 grudnia 2000 r. w W. przez T. V. S.A. a L. Sp. z o.o. Ponadto w dniu 24 lutego 2012 r. doszło do zwrotu szeregu dokumentów stanowiących dowody rzeczowe, lecz żadne z nich nie dotyczyły 2000 r. Były to dowody rzeczowe o następujących nr:

- [...] dotyczące 1999 roku podatkowego,

- [...] dotyczące lat podatkowych 2001 – 2002,

- [...] dotyczące 2002 roku podatkowego,

- [...] dotyczące 2002 roku podatkowego,

- [...] dotyczące 2002 roku podatkowego,

- [...] dotyczące 2002 roku podatkowego,

- [...] dotyczące roku podatkowego 2002,

- [...] dotyczące 2001 roku podatkowego,

- [...] dotyczące 2002 roku podatkowego,

- [...] w zasadniczej części dotyczące roku podatkowego 2002, oprócz kilku dokumentów dotyczących 2003 r.,

- [...] dotyczące lat podatkowych 2002 – 2003,

- [...] dotyczące lat podatkowych 2002 – 2003,

- [...] dotyczące 2003 roku podatkowego,

- [...] dotyczące roku podatkowego 2003,

- [...] dotyczące 2003 roku podatkowego,

- [...] dotyczące 2003 roku podatkowego,

- [...] dotyczące w zasadniczej części 2004 roku podatkowego, z wyjątkiem kilkunastu dokumentów dotyczących 2003 r.,

- [...] dotyczące 2004 roku podatkowego,

- [...] dotyczące 2004 roku podatkowego,

- [...] dotyczą 2004 roku podatkowego,

- [...] dotyczą lat podatkowych 2002 – 2004,

- [...] dotyczą lat podatkowych 2002 – 2003,

- [...] dotyczą lat podatkowych 2003 – 2004,

- [...] dotyczą w zasadniczej części 2004 roku podatkowego, oprócz kilkunastu dokumentów z 2003 r.

4.13. Dokumenty, które dotyczą 2000 r. zostały przekazane przez Prokuraturę także jako dowody rzeczowe w dniu 12 marca 2012 r., za dokumentem o nr [...]. Dotyczą one lat podatkowych 1999 – 2001. Dokumenty z 2000 r. obejmują głównie wydruki dotyczące dokumentów G. S.A. (przykładowo poz. 44, 88, 90, 93 – 96, 156, 159, 164, 165, 179, 183, 187, 189, 192). Kolejne dokumenty zwrócone w dniu 12 marca 2012r., o nr [...] dotyczą lat podatkowych od 2000 do 2004 r. Dokumenty dotyczące 2000 r. obejmują : kserokopię "Zawiadomienia o odstąpieniu od umowy przeniesienia własności udziałów" (poz. 2); kserokopię protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. S. Sp. z o.o. (poz. 3); kserokopię wniosku B. S. Sp z o.o. o ujawnienie zmian w rejestrze handlowym adresowanego do Sądu Rejonowego m.st. Warszawy (poz. 4), kserokopię listy wspólników B. S. Sp. z .o.o. (poz. 5); faksokopię zaświadczenia GUS o numerze identyfikacyjnym REGON B. S. Sp. z .o.o. (poz. 76); kserokopie umów kont zawartych pomiędzy W. B. K. a B. S. Sp. z o.o. wraz z załącznikami do umów konta (poz. 96 i 102); pełnomocnictwo A. D. dla P. S. i M. S. (poz. 112); pismo datowane na 23 października 2000 r. D. E. do A. D. (poz. 115); załącznik do umowy konta dla firm; wydruk deklaracji udostępniania usług bankowych w ramach W.24 (poz. 129); faksokopię wniosków B. S. Sp. z o.o. do Sądu Rejonowego m.st. Warszawy o ujawnienie zmian w rejestrze handlowym (poz. 135); kserokopię decyzji Urzędu Skarbowego Warszawa – Mokotów w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (poz. 151); kserokopię deklaracji VAT – R B. S. Sp. z o.o. (poz. 155); kserokopię deklaracji NIP2 B. S. Sp. z o.o. (poz. 156); kserokopię umowy najmu pomiędzy T. V. SA a B. S. Sp z o.o. (poz. 159); kserokopię pełnomocnictwa B. S. dla K. M. W. (poz. 160). Są to zatem dokumenty dotyczące innego podmiotu niż Spółka. Dokumenty zwrócone w dniu 12 marca 2012 r., o nr [...] dotyczą głównie 2000 r. Wśród tych dokumentów znajdują się: opracowania w formie tabelarycznej dotyczące m.in. rachunku zysków i strat, aktywów, pasywów, obrotów kont analitycznych Spółki (od poz. 4 do poz. 28 oraz od poz. 50 do poz. 53); deklaracje VAT-7 B. S. Sp. z o.o. (od poz. 29 do poz. 41), potwierdzenia nadania przesyłek poleconych; kserokopie deklaracji CIT – 2 (od poz. 46 do poz. 48 oraz od poz. 56 do poz. 64), wyciągi z rachunków bankowych (od poz. 70 do poz. 77), faktury VAT (od poz. 85 do poz. 96). Dokumenty zwrócone w tej samej dacie o nr [...] dotyczą lat podatkowych 2001 – 2002, oprócz kilku dokumentów dotyczących roku 2000. Dokumenty te obejmują faktury VAT wystawione przez M. I., M. S. i wspólnicy sp.k. dla B. S. C. Sp. z o.o. (poz. 55 i 57). Dokumenty zwrócone o nr [...] dotyczą 2000 r. i obejmują m.in. sprawozdanie z działalności T. H. Sp. z o.o., zestawienia obrotów kont syntetycznych, aktywnych kont analitycznych spółki T. H., zeznania CIT-2 oraz CIT-8 T. H., deklaracje VAT-7 T. H., faktury sprzedaży oraz zakupu, wyciągi z rachunku bankowego T. H., a zatem innego podmiotu niż Spółka. Z kolei dokumenty zwrócone zgodnie z potwierdzeniem odbioru dowodów rzeczowych o nr [...] dotyczą 2001 r., oprócz jednego dokumentu, tj. noty korygującej wystawionej do faktury VAT z dnia 11 października 2000 r. wystawionej przez L. Sp. z o.o. dla T. H. Sp. z o.o. (poz. 184). Ponadto w dniu 12 marca 2012 r. doszło do zwrotu szeregu dokumentów stanowiących dowody rzeczowe, lecz żadne z nich nie dotyczyły 2000 r. Były to dowody rzeczowe o następujących nr :

- [...] dotyczące 2004 roku podatkowego,

- [...] dotyczące lat podatkowych 2002 – 2004,

- [...] dotyczące lat podatkowych 2002 – 2004,

- [...] dotyczące 2002 r.,

- [...] zasadniczo dotyczące lat podatkowych 2002 – 2003 oraz kilka dokumentów dotyczących 2004 r.,

- [...] dotyczące 2004 roku podatkowego,

- [...] dotyczące głównie 2002 roku podatkowego, oprócz kilku dokumentów dotyczących 2003 r.,

- [...] dotyczące roku podatkowego 2002,

- [...] dotyczące lat podatkowych 2002 – 2003,

- [...] dotyczące głównie 2003 roku podatkowego, poza kilkoma dokumentami dotyczącymi 2002 r.

- [...] dotyczące 2003 roku podatkowego,

- [...] dotyczące 2003 roku podatkowego,

- [...] dotyczące lat podatkowych 2003 – 2004,

- [...] zasadniczo dotyczące 2004 r. oprócz kilkunastu dokumentów dotyczących 2003 r.,

- [...] dotyczące 2004 r.,

- [...] dotyczące 2004 r.,

- [...] – w którym znajdują się dokumenty za 2000 r., lecz dotyczące używania samochodu LANCIA – 2000 r.,

- [...], w którym znajdują się dokumenty za 2000 r., lecz dotyczące T.H. sp. z o.o.,

- [...] dotyczące 2001 r.,

- [...] dotyczące 2002 r.,

- [...] dotyczą 2003 r.,

- [...] w zdecydowanej większości dotyczące 2003 r., oprócz kilku dokumentów dotyczących 2004 r.,

- [...] dotyczące 2004 r.,

- [...] dotyczące 2002 r.

4.14. Ponadto wśród dokumentów złożonych przez stronę znajdują się także takie, które nie zostały wymienione w potwierdzeniach odbioru dowodów rzeczowych przedłożonych przez stronę skarżącą. Znajdują się one w segregatorach oznaczanych cyframi rzymskimi bez ich odesłania do dokumentów stanowiących potwierdzenia odbioru dowodów rzeczowych. Zawierają one także dokumenty dotyczące 2000 r., lecz w ogóle nie związane z transakcjami pomiędzy L. Sp. z o.o. a S. Ltd. Są to następujące segregatory z dokumentami o oznaczeniach:

- CCCXXIX – dokumenty z 2000 r. w języku obcym The World Market for Telecommunications Cable oraz The World Market for Insulated Wire & Cable,

- CCCLXIII - dokumenty z 2000 r. dotyczące decyzji nr [...] w sprawie przydziału częstotliwości i zezwolenia na używanie urządzeń radiokomunikacyjnych,

- CCCLXIV - dokumenty z 2000 r. zawierające pisma T. V. S.A. w sprawie wykonania usług meblowych i faktury tej firmy oraz na rzecz tej firmy oraz kompensatę z P. W.-Company Sp. z o.o.,

- CDIV - akty notarialne z 2000 r. dotyczące P. D. L. N., P.K. F. S.A. i L. – IB oraz biznesplan leasingu obiektu "C. 2000",

- CDVI - dokumenty z 2000 r. dotyczące P. – S. Izby Przemysłu i Handlu,

- CDXI – prywatne faksy i maile dotyczące hoteli i przewoźników z 2000 r.,

- CDXIV – dokumenty z 2000 r. dotyczące korespondencji pomiędzy S. Ltd. a K. B. SA,

- CDXVHI - dokumenty z 2000 r. dotyczące umów Spółki oraz T. V. oraz umowa z dnia z M. S.S. S.A. dotycząca usług kurierskich,

- CDXVII – prywatne dokumenty z 2000 r. dotyczące linii lotniczych, oferty i rezerwacje, rozliczenia za przeloty,

- CDXX - dokumenty z 2000 r. dotyczące inwentaryzacji powykonawczej powierzchni biurowych,

- CDXXXVII – korespondencja z 2000 r. z Kancelarią Adwokacka M. T. niezwiązana z kontraktem z S. Ltd.,

- CDXLII - faksy dotyczące rezerwacji w hotelach z 2000 r.,

- CDXLIII - dokumenty dotyczące B. P. T. "T." SA z 2000 r.,

- CDXLV - dokumenty z 2000 r. dotyczące Przedsiębiorstwa D. "M." Sp. z o.o., M. S.A., B. P. T. "T." SA , Grupy Kapitałowej O.,

- CDXLVI - oferta z 2000 r. dotycząca doradztwa prawnego Kancelaria Prawnicza D. Legal i biznesplan przedsięwzięcia P.,

- CDXLVII - informacja o Spółce T. Handlowo – Przemysłowo M. S.A. z 2000 r. i budżet na 2000 r. P. - S. Izby Przemysłu i Handlu,

- CDLIX - dokumenty z 2000 r. dotyczące umowy dzierżawy pomiędzy Przedsiębiorstwem Państwowym K. A. W. a Kompanią M. Sp. z o.o.,

- CDLXI – dokumenty z 2000 r. dotyczące P. - Business Plan for UK Market, Business Proposal and Strategie Plan, Valuation Methodology,

- CDLXXXIX - materiały dotyczące Information Memo June 2000 I.P.,

- CDXCV - dokumenty z 2000 r. dotyczące M. S.A.,

- CDXCVIII - dokumenty z 2000 r. stanowiące umowę najmu i dostawy wody E. oraz zaświadczenie o numerze REGON T.H. Sp. z o.o,

- DXIII - dokumenty z 2000 r. w języku obcym dotyczące C. A. PLC,

- DXIV - dokumenty z 2000 r. dotyczące budżetu na rok 2000 N. F. S.A.,

- DXV - dokumenty w języku obcym dotyczące E. S.A. z 2000 r.,

- DXVI - dokumenty z 2000 r. w języku obcym Listing Prospectus Sense Communications International ASA, lista płac i ZUS RMUA za czerwiec 2000 r. dotycząca M. D., ZUS RMUA Z. A. i koncesja z 2000 r. dla T. Holding Sp. z o.o. na obrót energią elektryczną,

- DLII - dokumenty z 2000 r. - raport roczny S. S.A.,

- DLXXII – dokumenty i umowy z 2000 r. dotyczące T. V. S.A.,

- DCXIX - dokumenty z 2000 r. stanowiące korespondencję pomiędzy J. M. J. (A.I.A) & Architekci a R. E. C., umowy o dzieło między L. C. Sp. z o.o. a A. J. i M. G. i rachunek do umowy,

- DCXX - dokumenty z 2000 r. dotyczące Spółdzielni K.G. "O." Company, P.-S. Izby Przemysłu i Handlu, korespondencja M. D. do Dyrektora Wydziału Przekształceń Własnościowych Podlaskiego Urzędu Wojewódzkiego w Białymstoku, oferta nabycia przez M. D. akcji S. Kopalni S. M. oraz inne dokumenty T. V. SA,

- DCXXI - dokumenty z 2000 r. stanowiące informacje o Spółce Z. "I." SA, A. Sp. z o.o., "L." Sp. z o.o.,

- DCXXII - dokumenty z 2000 r. stanowiące pisma A.-P. J. do L. C. Sp. z o.o. i do T. V. SA dotyczące windykacji należności, zażalenie L. L. Co. LTD na postanowienie Sądu Rejonowego, rachunek uproszczony [...] P. B. SA dla T. V. SA, dowód KP X. P. O., dowód wpłaty KP Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego B.-S. od C. S.A., upoważnienie Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego B.-S. do odbioru gotówki, wezwanie dla C. S.A. do zapłaty należności, Protokół z przekazania dokumentów służbowych przez A. F., dokumenty Przedsiębiorstwa Flexograficznego "B." Sp., faktura 7/2000 dla T. V., rachunki T. SA, pismo P.- S. Izby Przemysłu i Handlu do L. Bank SA, faktura na zakup ceraty przez L. C. Sp. z o.o., pismo Komisariatu Policji Warszawa Mokotów do A. J., faktura wystawiona przez L. J. V. Sp. z o.o. dla L. C. Sp. z o.o.; faktury, oferta i korespondencja dotycząca prac remontowych G. dla T. V. SA, historia kont operacyjnych T. V. SA, umowa rachunku bankowego T. V. SA, korespondencja P. B. SA z T. V. SA i E. K. F. SA, umowa pożyczki pomiędzy T. V. SA a U., pisma dotyczące A. F., nakaz zapłaty dla T. V. SA, umowa przedstawicielstwa między T. V. SA a U.,

- DCXXIII - sprawozdanie Zarządu "L." B. z 2000 r.,

- DCXXIV - dokumenty z 2000 r. dotyczące nieruchomości przy ul. P. 49,

- DCXXVII - dokumenty z 2000 r. L. C. Sp. z o.o. stanowiące deklaracje ZUS i PIT,

- DCXXXIX – dokumenty z 2000 r. dotyczące M. – Export S.A.,

- DCLII - dokumenty dotyczące N.-2 Sp. z o.o. z 2000 r. i raport za rok obrotowy 2000,

- DCLXVI - dokumenty dotyczące P. z 2000 r.,

- DCLXVII - dokument Final Report z 2000 r. Industrial Restructuring Working Group,

- DCLXXIV - dokumenty z 2000 r. stanowiące historię rachunku bankowego L. C. Sp. z o.o., upoważnienie dla K. T. do kontaktów z bankiem, pismo Banku B. dotyczące historii rachunku, wyciągi z rachunku, monit Banku B. dotyczący zadłużenia na rachunku,

- DCLXXXI - Prezentacja Spółki – Z. C. S.A. i raport roczny Z. A. "P." S.A – 2000 r.,

- DCLXXXV - Annual Report and Accounts z 2000 r. A. V. PLC,

-DCCXX - dokumenty pracowników dotyczące 2000 r.,

- DCCXXIV - dokumenty z 2000 r. stanowiące: pismo Agencji Prywatyzacji do M. D., podanie R. C. o wydanie koncesji na hodowlę i decyzja Ministra Środowiska odmawiająca R. C. zgody na chów i hodowlę danieli i zajęcy, pismo P. R. do Zarządu Terenów Publicznych i do Wydziału Architektury i Ochrony Środowiska, pismo Zarządu Terenów Publicznych do P. R.,

- DCCXXV - akt notarialny stanowiący protokół Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy T. V. S.A. i faktury VAT T. V. S.A.,

- DCCXXVII - dokumenty z 2000 r. T. H. Sp. z o.o. dotyczące taryfy dla energii elektrycznej, korespondencja z Urzędem Regulacji Energetyki, faksy, postanowienie Sądu Rejonowego,

- DCCXXVIII - dokumenty z 2000 r. stanowiące wnioski do Sądu Rejonowego T. V. S.A. i C. S.A., umowa między T. V. S.A. a M. D., umowa zlecenie między F. J.T. a T. H., umowa między C. S.A. a T. H., postanowienie Sądu Rejonowego dotyczące T. H., zaświadczenie o REGON T. H., umowa podnajmu między L. C. Sp. z o.o. a T. H., umowa gwarancyjna między T. V. S.A. a T. H., korespondencja T. H.,

- DCCXXIX - dokumenty z 2000 dotyczące realizacji zamówień meblarskich, kosztorys robót posadzkarskich, kosztorys zestawienia elementów scalonych i nakładów rzeczowych robocizny, faktura VAT dla T. V. S.A. dotycząca projektu biura, zamówienie na meble, dokumenty rozliczeniowe zakupu mebli, dokumenty zakupu konsoli, faksy dotyczące remontu biura i zakupu mebli, faktura dotycząca wykonania klimatyzacji, faktury zakupu mebli, dokumenty dotyczące projektu ustaw o opakowaniach i odpadach opakowaniowych,

- DCCXXX - dokumenty z 2000 r. stanowiące opinię w sprawie trybu dysponowania gruntami Skarbu Państwa, rozliczenie prac wykończeniowych w rezydencji W. M.,

- DCCXLIV, DCCXLV, DCCXLVI - dokumenty z 2000 r. firm T. V. SA. i C.,

- DCCXLVIII - dokumenty z 2000 r. B. D. M. S.A.,

- DCCLI - Protokół Walnego Zgromadzenia Członków P. - S. Izby Przemysłu i Handlu z 2000 r.,

- DCCLIV - pismo T. H. Sp. z o.o. do O. R. E. S.A., Oferta Informacyjna Kompleks Biurowy O., pismo H. I. do P. S.A., aneks do umowy kredytowej pomiędzy W. a B. W. E.z 2000 r.,

- DCCLVI – pisma z 2000 r. od C. S.A. do T. H. Sp. z o.o.,

- DCCLX - raport z Badania Sprawozdania Finansowego K. L. S. Sp. z o.o. za 2000 r., Informacja Prawo Podatkowe w listopadzie 2000 r.,

- DCCLXII - dokumenty z 2000 r. dotyczące T. V. SA

- DCCLXXIII - dokumenty rejestracyjne T. V. SA z 2000 r.,

- DCCLXXIV - pismo E. K. F.do "W." SA i dokumenty dotyczące T. V. SA,

- DCCXCII - sprawozdanie finansowe dla GUS za 2000 r. K. S.A.,

- DCCC - dokumenty z 2000 r. dotyczące F. A.,

- DCCCI - dokumenty z 2000 r. dotyczące B. S. Sp. z o.o. oraz akt notarialny stanowiący protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników L. C. Poland Sp. z o.o.,

- DCCCIII - dokumenty z 2000 r. dotyczące T. H. Sp. z o.o.,

- DCCCIV – z dokumentów dotyczących 2000 r. znajdują się: potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego L. C. Sp. z o.o. i zawiadomienie do US o zmianie siedziby Spółki,

- DCCCVI - dokumenty z 2000 r. dotyczące T. H. Sp. z o.o,

- DCCCXXXIX - dokumenty z 2000 r. stanowiące korespondencje T. H. Sp., pismo od M. D. do Zarządu Fabryki L. i D. "L." Sp. z o.o. o zakupie udziałów Spółki, upoważnienie dla A. J. do reprezentowania T. H. Sp. z o.o., umowa o świadczenie usług doradztwa gospodarczego między H. S.A. a L. C. Sp. z o.o. oraz projekt budynku hotelowo-usługowego,

- DCCCXL - dokumenty z 2000 r. dotyczące informacji w sprawie prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego,

- DCCCXLIII - dokumenty z 2000 r. dotyczące firm T. V. SA i C. SA oraz prac remontowych budynku przy Al. U. [...],

- DCCCXLIV - korespondencja adresowana do M. D. z 2000 r. w języku obcym, dokumenty dotyczące P. oraz akt notarialny z 2000 r. o ustanowieniu F. A.,

- DCCCXLV – dokumenty z 2000 r. dotyczące sporu między B.-Z. Sp. z o.o. a Ministrem Środowiska o koncesję oraz likwidacji spółek C. i T., wnioski o wpisanie zmian do rejestru handlowego Spółki z o.o. E., T. V. SA, G. P. SA, umowa przelewu wierzytelności z 29.11.2000 r. miedzy T. V. SA a "Grupą W.-K." Sp. z o.o., dokumenty dotyczące kupna węgla energetycznego na 2000 r., faktury z 2000 r. dotyczące zakupu sprzętu komputerowego oraz opis projektu dla T. W.,

- DCCCXLVII - orzeczenie o jakości kruszyw mineralnych z 2000 r., oferta I. M. i W. Sp. z o.o., zaproszenie do uczestnictwa w publicznej ofercie akcji M. M. S.A., faktura za lot śmigłowcem, wnioski P. S.A. o wpis zmian do KRS oraz pisma P.- S. Izby Przemysłu i Handlu,

- DCCCXLIX - faktura z 10.11.2000 r. na kwotę 20.000,00 EUR od L. C. dla T. SA wraz ze specyfikacją, pismo M. D. do M. D. dotyczące umowy sprzedaży udziałów N.Sp. z o.o., oświadczenie M. D. o odstąpieniu od umowy przeniesienia udziałów w L. C. Poland, oferta na zakup energii elektrycznej od Elektrowni "B." SA,

- DCCCLV – z dokumentów dotyczących 2000 r. - pismo M. D. do Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych,

- DCCLVIII - dokument z 2000 r. o nazwie Strategia prywatyzacji sektora gazowego w Polsce,

- DCCCLXVII - dokumenty z 2000 r. S.- P. Izby Przemysłu i Handlu oraz .Z.N.T. K. w B.,

- DCCCLXXI - materiały z 2000 r. o nazwie Symulacja funkcjonowania spółki powstałej w wyniku prywatyzacji bezpośredniej w drodze oddania Przedsiębiorstwa Z. F. ,,C." w Łodzi do odpłatnego korzystania,

- DCCCLXXII – sprawozdanie finansowe C.S.A. za 2000 r.,

- DCCCXXX – dokument z 2000 r. o nazwie: "Information Memorandum",

- DCCCLXXXI - dokumenty z 2000 r. T. V. SA., pokwitowania K. M.-W. odbioru deklaracji ZUS i wyciągów bankowych, pismo L. C. dotyczące darowizny komputera, faks C.SA do Z. B. SA, pismo M. Z. Spółka Komandytowa do Urzędu Skarbowego, wezwanie Urzędu Skarbowego do M. Z., pismo L. C. do J. C., deklaracje VAT- 5 M. Z., wezwania do zapłaty, upoważnienie, korespondencja L. C. do: ZUS, Prokuratury, S. A. Sp. z o.o. oraz dokumenty dotyczące zajęcia wierzytelności, faktury S. A. Sp. z o.o., protokoły przekazania kasy L. C. oraz T. V. S.A.,

- DCCCXXXV - dokumenty z 2000 r. stanowiące artykuły prasowe o stali,

- CMVI - dokumenty z 2000 r. dotyczące T. V. SA i pismo J.-C. D. do Ministra Skarbu Państwa 2000 r.,

- CMXI - dokumenty Fundacji M. Parku Krajobrazowego A. D. oraz informacje prasowe z 2000 r.,

- CMXCIV - dokumenty dotyczące pokazu mody w 2000 r., spółki K. & K. Ltd. i materiały informacyjne,

- CMXCV – rachunki i wezwania do zapłaty dotyczące pokazu mody Z. z 2000 r., obcojęzyczne dokumenty dotyczące The Democratic Republic of Congo i firmy A.& G.,

- CMLXXXV - prospekty dotyczące różnych spółek,

- CMLI - katalog W. S. z 2000 r.,

- CMLIV - korespondencja T. V. SA z 2000 r.,

- CMXCVI - dokumenty z 2000 r. dotyczące zabudowy działki.

4.15 Jak wynika z analizy dokumentów dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania oraz dołączanych w trakcie jego trwania jedynie dwa z nich pozostawały w związku z okolicznościami podnoszonymi przez stronę jako niedostatecznie wyjaśnione w pierwotnym postępowaniu, a dotyczącymi zakwestionowania wydatków na rzecz S. Ltd. Są to jednak dwie faktury sprzedaży usług, które były w dyspozycji organów podatkowych w trakcie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 16 lipca 2007 r. Nie mogą zatem one zostać uznane za nowe dowody, czyli nieznane organom podatkowym w trakcie pierwotnego postępowania dokumenty, czego wymaga art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

4.16. Nie zasługiwał na uwzględnienie także wniosek o przeprowadzenia w postępowaniu kasacyjnym dowodu z kserokopii pisma Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2014 r. W kwestii tego "dokumentu" wypowiedział się już WSA w Warszawie odmawiając przeprowadzenia dowodu z uwagi na brak jego oryginału lub poświadczonej kopii. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano zaś postanowienia WSA w Warszawie wydanego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o nieuwzględnieniu tego wniosku dowodowego.

4.17. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).

-----------------------

12