Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1243/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e, art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 16g ust. 13
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2-4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidulaną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. kwotę [...]zł [...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] (organ), ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko G. (spółka, podatnik) dotyczące zasad rozliczania w czasie wydatków na remonty kapitalne, po stronie kosztów uzyskania przychodów, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że spółka przedstawiła we wniosku okoliczności (jako stan faktyczny i zdarzenie przyszłe), w których zajmuje się wytwarzaniem produktów chemicznych oraz nawozowych, w szczególności [...] oraz [...], [...] i [...]. Produkcja prowadzona jest przy użyciu specjalistycznych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych stanowiących środki trwałe, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 ze zm. – u.p.d.o.p.) podlegają amortyzacji. Księgi rachunkowe spółka prowadzi zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości - MSR/MSSF. Wiele z tych urządzeń zużywa się i są one remontowane. Remonty te, na gruncie bilansowym, uznawane są za remonty znaczące (kapitalne - o wyższej wartości, przeprowadzane cyklicznie, w regularnych odstępach czasu, co kilka lat). Prace remontowe są odnoszone do pojedynczych środków trwałych lub też do linii (instalacji) produkcyjnych. Zgodnie z MSR, koszty tych remontów zaliczane są do środków trwałych jako odrębne środki trwałe. Rozliczanie kosztów tych remontów dokonywane jest w czasie jako amortyzacja. Niemniej jednak remonty te nie stanowią ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. W rezultacie ich przeprowadzenia nie zmienia się przeznaczenie danego środka trwałego, jego konstrukcja, czy sposób użytkowania. Istotą tych remontów jest doprowadzenie elementów danego środka trwałego do odpowiedniego stanu technicznego, zgodnie z jego dotychczasowym przeznaczeniem lub wymiana zużytych elementów na inne (nowe) dla przywrócenia warunków prawidłowego, pełnego użytkowania. Jest to zatem wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy, utracony lub zmniejszony wskutek eksploatacji. Zaliczenie wydatków do ponoszonych na remonty następuje z uwzględnieniem mającego miejsce postępu technicznego. Zdarza się bowiem, że wskutek postępu technologicznego wymienione części składowe, materiały,

czy zastosowane technologie są nowocześniejsze od używanych pierwotnie. Nie zmienia to jednak faktu, że wskutek remontu nie następuje wzrost wartości użytkowej. Nadal jest to środek trwały wykorzystywany wyłącznie do tych samych, co pierwotnie, celów. W tych okolicznościach spółka pytała czy wydatki na remonty kapitalne należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych. W jej ocenie, powyższe wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów właśnie jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku. Nie ma przy tym znaczenia metodologia rozliczania tego wydatku dla celów rachunkowych. Spółka przytoczyła art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i argumentowała, że opisanych wydatków na remonty nie da się powiązać z konkretnym przychodem. Przykładowo, wymogi techniczne zobowiązują spółkę do przeprowadzenia remontu kapitalnego, jednak na moment przeprowadzania prac remontowych nie sposób określić, jaki przychód zostanie osiągnięty dzięki tym pracom. Trudno jednoznacznie każdorazowo określić czy wydatki na remont kapitalny przekraczają rok podatkowy. W dalszej kolejności spółka przypomniała art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jej zdaniem, z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że koszty pośrednie są kosztem uzyskania przychodów z chwilą ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury, umowy lub innego dokumentu. Ujęcie w księgach może nastąpić na jakimkolwiek koncie księgowym, zgodnie z przyjętą przez podatnika polityką rachunkowości. Zasada ta nie ma zastosowania jedynie do wyjątków przewidzianych w ww. przepisie, a więc w przypadku rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych. Sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)", użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., oznacza dzień, na który ujęto, czyli pod którym widnieje w księgach rachunkowych dana operacja gospodarcza (w tym przypadku wydatek na remont kapitalny) na podstawie dowodu księgowego zewnętrznego (faktury). Będzie to, co do zasady, dzień dokonania operacji gospodarczej, który tym samym wyznacza "dzień poniesienia kosztu" w rozumieniu czy na potrzeby stosowania art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Spółka powołała się w tej materii na stanowisko prawne przyjęte w sprawach sygn.: II FSK 1443/12, II FSK 1091/10, II FSK 414/10, II FSK 2406/11, II FSK 1685/12, II FSK 1112/12, II FSK 2596/12. Podsumowując powyższe wywody, spółka stwierdzała, że przez pojęcie "poniesienie kosztu" należy rozumieć każde ujęcie określonego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych bez względu na dalszą metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych. W następstwie wydatki na remonty kapitalne należy uznać za koszty uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku.

Organ nie zgodził się z zapatrywaniem spółki. Przytoczył art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. i na gruncie powyższego stanu prawnego w pierwszej kolejności podkreślił, że omawiana ustawa podatkowa - u.p.d.o.p. - nie precyzuje użytych w niej pojęć: przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Nie ma w niej także definicji pojęcia remont. Organ przypomniał, że remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2013.1409,ze zm.), jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, bez zmiany jego charakteru i funkcji, dokonywane w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia), w następstwie którego wartość początkowa nie ulega zwiększeniu. Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich: przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny; rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.; adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadanie mu nowych cech użytkowych; rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych; modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego. Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo, w stosunku do konkretnego środka trwałego, szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, odnosząc je do stanu wynikającego z dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków trzeba oprzeć się na opinii biegłego, który wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych. Te drugie zaś do podjęcia lub rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji bądź modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Nie można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem. Przy ocenie czy mamy do czynienia z wydatkami na remont należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny. Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek powinien być uznany za koszt podatkowy, a więc momentu jego potrącalności, istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio związane z przychodami i na takie, które pozostają w innym związku z przychodami. Podział taki wynika z art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Następnie organ przypomniał art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który z kolei powiązał z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości (Dz.U.2013.330 ze zm. – u.o.r.). W świetle powyższych unormowań wywodził, że w celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami są natomiast kosztami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale ich poniesienie jest racjonalnie uzasadnione, gdyż służy ich osiągnięciu. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika, brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Skoro wydatki ponoszone na remonty środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, to przy ich zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie ma art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Wobec tego koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że ujęcie wydatku pośrednio związanego z przychodami w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu podatkowego. Istotnego znaczenia nabiera więc dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tymi odrębnymi przepisami są również te, które zawiera u.o.r. Wobec tego pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Zatem rozstrzygające znaczenie ma ujęcie wydatku według przepisów o rachunkowości, zgodnie z zasadami: ostrożności (art. 7 u.o.r.), istotności (art. 8 ust. 1 u.o.r.), współmierności przychodów i kosztów (art. 6 u.o.r.). Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, rozliczać stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Decyzję o dokonywaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki. W literaturze przedmiotu zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych, prenumeraty, ubezpieczeń majątkowych. Podsumowując, według organu, z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada, w myśl której moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. O momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych decyduje data, "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie, jak stanowi omawiana ustawa podatkowa, dzień, "na który" ujęto dany koszt. Organ zauważył, że ustawodawca w ustawie o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (art. 12 u.o.r.), sporządza się sprawozdanie finansowe, a więc użycie sformułowania "na dzień" oznacza nawiązanie do określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt. W konsekwencji, jeśli spółka, kierując się zasadami (polityką) rachunkowości, podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych kosztów na remonty środków trwałych, to powinna je rozliczać jednakowo zarówno w odniesieniu do kosztów rachunkowych (bilansowo), jak i podatkowych. W świetle powyższego, zdaniem organu, stosowany przez spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Dotyczy to również opisanych wydatków na remonty kapitalne. W omawianej materii organ powołał się na stanowisko prawne przyjęte w sprawie sygn. II FSK 253/11.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Domagała się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła organ do nieuprawnionego zakwestionowania stanowiska spółki, jakie zostało zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 121 w zw. z art. 14e i art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo powtórzyła tok argumentacji przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Koncentrowała swoje wywody na tym, że przy określeniu momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy kierować się wyłącznie przepisami prawa podatkowego, w tym przypadku u.p.d.o.p., nie zaś u.o.r. Według spółki, gdyby podzielić tok argumentacji organu, wówczas okazałaby się zbędna regulacja zawarta w art. 16g ust. 13 analizowanej ustawy podatkowej.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie. Należy zgodzić się z nią co do tego, że organ naruszył, u podstaw swojego stanowiska, art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Przyjął bowiem, że spółka przedstawiła wydatki stanowiące koszty pośrednio związane z przychodami. Jednak opis stanu faktycznego zaistniałego, jak i zdarzenia przyszłego, nie dawał ku temu żadnych podstaw, skoro nie ma w nim nic na temat tego, jakie konkretnie prace remontowe spółka ma na uwadze, na czym one dokładnie polegają, w odniesieniu do poszczególnych, zindywidualizowanych środków trwałych. W tej sytuacji nie sposób wykluczyć, że w istocie mamy do czynienia nie tyle z pośrednimi kosztami uzyskania przychodów, do których nawiązuje spółka, a za nią organ, co z odpisami amortyzacyjnymi na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej (15 lipca 2015 r.) art. 15 u.p.d.o.p. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (ust. 1). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (ust. 4). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (ust. 4b). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (ust. 4c). Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (ust. 4d). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (ust. 4e).

Wobec tego słusznie zauważył organ, że dla rozpoznania momentu, w którym wydatki będą zmniejszały przychody, kształtując tym samym podstawę opodatkowania, zasadnicze znaczenie ma prawidłowe zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio bądź pośrednio związanych z przychodami. W literaturze przedmiotu zauważa się, że jakkolwiek w omawianej ustawie podatkowej - u.p.d.o.p. - nie zostały sformułowane definicje kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodem, to jednak zasadnie należy przyjąć, że te pierwsze są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, zaś te drugie w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. Zasadą jest, że koszty bezpośrednie pomniejszają przychody w roku, którego dotyczą. Natomiast koszty pośrednie potrącane są w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu dłuższego niż rok, wówczas są one rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (szerzej por. Podatek dochodowy od osób prawnych, S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, wyd. UNIMEX 2012 r., do art. 15 omawianej ustawy podatkowej).

Jednak przy prawidłowej interpretacji powyższych regulacji prawnych nie można pomijać, że w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, przy czym wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W tym stanie prawnym, aby móc zasadnie przejść na grunt pośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mówi art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy wykazać, że analizowane wydatki na remonty kapitalne, jak je określiła spółka, nie są tymi, o których mówi art. 16g ust. 13 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zatem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka miała obowiązek przedstawić - wyczerpująco i ściśle - konkretne okoliczności, opisujące na czym te kapitalne remonty polegają. Tymczasem spółka w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w istocie ogranicza się do operowania ustawowymi przesłankami i stwierdza tylko tyle, że remonty nie stanowią ulepszenia środków trwałych. Nic też nie wspomina o kwotach ponoszonych na te kapitalne remonty. Można wnosić, że wartość, koszt tych remontów przekracza progową kwotę 3.500 zł. Jednak jest to tylko wniosek. Natomiast interpretacja indywidualna ma mieć u podstaw konkretne okoliczności czy to już zaistniałe, czy też przyszłe, nie zaś własne wnioski organu, a następnie sądu, kontrolującego legalność interpretacji indywidualnej, jakie można wyprowadzić, mając na uwadze powszechnie znaną skalę działalności prowadzonej przez spółkę. Ponadto nie można zapominać, że w opisie zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego spółka miała obowiązek przedstawić wszystkie okoliczności, których analiza ma dopiero pokazać czy rzeczywiście, jak to stwierdza spółka, kapitalne remonty, o które pyta, nie stanowią ulepszenia środka trwałego. Innymi słowy, w części G formularza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy (i jest to obowiązek podmiotu, występującego z takim wnioskiem) wyczerpująco i ściśle opisać konkretne okoliczność dotyczące remontów poszczególnych środków trwałych, na czym one dokładnie polegają, jaki jest ich zakres. Natomiast to organ, dokonując oceny prawnej z perspektywy art. 16g ust. 13 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., przesądzi o tym czy w przedstawionych okolicznościach dochodzi do ulepszenia środków trwałych w wyniku stosownie skonkretyzowanych remontów, czy też nie, a w następstwie czy spółka jest uprawniona do rozpoznania pośredniego kosztu podatkowego z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy, jak tego oczekuje.

W rezultacie, skoro spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie opisała na czym konkretnie polegają poszczególne remonty, jaka jest ich wartość, zakres, znaczenie użytkowe - indywidualnie w odniesieniu do każdego remontowanego środka trwałego, to w konsekwencji nie ma żadnych faktycznych podstaw do przyjęcia, że, co do zasady, wydatki spółki na remonty są pośrednimi kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., z wyłączeniem odpisów amortyzacyjnych unormowanych z kolei w art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 16g ust. 13 tej ustawy.

W świetle powyższego dotychczasowa treść wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w żadnym razie nie dawała organowi podstawy do przyjęcia zapatrywania, jakie zostało zaprezentowane w kontrolowanej interpretacji, zgodnie z którym remonty, określane przez spółkę jako kapitalne, nie stanowiły czy nie będą stanowić ulepszenia poszczególnych środków trwałych.

Nie można też nie zauważyć, że spółka w swoim wniosku, w części G, stwierdziła, że opisane remonty, które nie stanowią - w jej ocenie - ulepszenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., to jednak są dokonywane z uwzględnieniem postępu technicznego i zdarza się, że w ramach remontów kapitalnych stosowane są nowocześniejsze części składowe, materiały czy technologie, przy czym - w przekonaniu spółki - nawet wtedy wartość użytkowa środków trwałych nie wzrasta i nadal są one wykorzystywane do tych samych celów, co pierwotnie.

Rzecz jednak w tym, że przytoczenie treści ustawowych przesłanek nie jest jeszcze opisem zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, w żadnym razie nie zastępuje takiego opisu.

Wymaga podkreślenia, po pierwsze, że ocena czy remonty powodują wzrost wartości użytkowej środków trwałych, czy też nie, należy wyłącznie do organu udzielającego interpretacji i może ona zostać przeprowadzona jedynie na podstawie konkretnych okoliczności opisujących konkretne prace remontowe, ich zakres i znaczenia dla walorów użytkowych poszczególnych środków trwałych. To nie spółka jest uprawniona do dokonywania oceny czy wystąpiła ustawowa przesłanka z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. w postaci ulepszenia środka trwałego. Takie uprawnienie ma wyłącznie organ, na którym spoczywa obowiązek wydania interpretacji indywidualnej, która będzie zgodna z prawem. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej rola spółki kończy się na wyczerpującym, ścisłym opisaniu okoliczności już zaistniałych bądź przyszłych (i oczywiście na przedstawieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanych okoliczności w kontekście formułowanej wątpliwości prawnej). Po drugie, nie można tracić z pola widzenia również tego aspektu niepełnych i niekonsekwentnych twierdzeń spółki, że postęp techniczny niesie ze sobą większą trwałość materiałów, a w następstwie dłuższą żywotność maszyn, urządzeń, oszczędniejszą ich eksploatację, większą sprawność, a tym samym większe zdolności produkcyjne, lepszą precyzję działania, a więc i wyższą jakość uzyskiwanych produktów. Na tym, z istoty rzeczy, polega postęp techniczny, takie są jego zasadnicze założenia i realizowane cele. Co więcej, spółka sama określa remonty mianem kapitalnych. Stąd wniosek, że mają one znaczny zakres. Zatem, bez opisania przez spółkę na czym polegają konkretne remonty kapitalne poszczególnych środków trwałych, a w szczególności - dotąd ogólnie wzmiankowane - stosowanie nowocześniejszych części zamiennych, materiałów czy technologii, nie sposób zasadnie twierdzić, że nie przekładają się one na wzrost wartości użytkowej remontowanych w ten sposób środków trwałych w stosunku do ich wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzonej przede wszystkim okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, o czym stanowi art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.

Niewątpliwie zagadnienie jaki charakter mają wydatki ponoszone przez spółkę na remonty, czy są one bezpośrednio związane z przychodami, czy też tylko pośrednio, a następnie w jakim momencie mogą one zmniejszać podstawę opodatkowania, podlegając odliczeniu od przychodu, jest istotne dla udzielenia spółce interpretacji indywidualnej, jednak pod tym warunkiem, że okoliczności przedstawione przez spółkę przede wszystkim nie są objęte zakresem art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Gdyby tak się okazało, wówczas traci znaczenie kwestia relacji między art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c a ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., jak też spór o odczytywanie momentu odliczenia wydatków w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji opisane wydatki obniżałyby podstawę opodatkowania omawianym podatkiem w sposób rozłożony w czasie, przewidziany dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Nie ulega wątpliwości, że spółka, jak każdy podatnik, jest zainteresowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania jak najwcześniej i to w jak największym możliwym zakresie. Jednak może to uczynić wyłącznie w granicach prawa podatkowego, a więc, co do zasady, jeśli chce przejść na reguły odliczania kosztów podatkowych na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4d, ust. 4e u.p.d.o.p., to w pierwszej kolejności ma wykazać konkretne okoliczności, które pozwolą wykluczyć odpisy amortyzacyjne. Tak się jednak nie stało w okolicznościach analizowanej sprawy. Organ zaś błędnie przyjął przytoczenie przez spółkę treści ustawowych przesłanek za przedstawienie okoliczności zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z tymi ostatnimi będziemy mieli do czynienia dopiero wtedy, kiedy spółka opisze jaki konkretnie był lub będzie zakres remontów poszczególnych środków trwałych, z jakim skutkiem m.in. dla okresu ich używania, zdolności wytwórczej, jakości uzyskiwanych produktów, kosztów eksploatacji. Właśnie te okoliczności, których dotąd brakuje we wniosku spółki, pozwolą organowi ocenić czy dany środek trwały został ulepszony, czy też nie, w stosunku do momentu przyjęcia go do używania. Spółka, odchodząc od rozwiązań prawnych przewidzianych dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które są rozłożone w czasie, w istocie zmierza do jak najwcześniejszego zmniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki na remonty. Rzecz jednak wymaga wnikliwej analizy ze strony organu, jeśli ma on wydać interpretację indywidualną, która będzie odpowiadała prawu, przede wszystkim z punktu widzenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., w oparciu o ścisły i wyczerpujący opis konkretnych remontów i ich znaczenia - najogólniej rzecz ujmując - dla trwałości, funkcjonowania poszczególnych remontowanych przez spółkę środków trwałych.

Powyższy, istotny aspekt kontrolowanej sprawy, decydujący o zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, został przez spółkę całkowicie pominięty. Organ z kolei błędnie przyjął, że przytoczenie przez spółkę treści przesłanek zawartych w przepisach omawianej ustawy podatkowej jest równoznaczne z opisem zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Chcąc udzielić odpowiedzi na pytanie spółki, zgodnej z prawem, w pierwszej kolejności organ miał obowiązek uwzględnić, że spółka nie przedstawiła opisu konkretnych remontów już dokonanych bądź przyszłych, o które pytała. W następstwie organ nie miał żadnych podstaw do tego, aby dokonywać wykładni art. 15 ust. 4d i ust. 4e z pominięciem art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Zatem, jakkolwiek zasadniczo z innych powodów, to jednak należy zgodzić się ze spółką co do tego, że organ wydał zaskarżoną interpretację indywidualną z naruszeniem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Spółka bowiem przedstawiła we wniosku zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe na tyle ogólnie, że wykluczona była prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Natomiast powinna ona (w rozumieniu obowiązku) opisać remonty środków trwałych na tyle precyzyjnie, aby była możliwa ocena prawna czy wydatki na nie należy kwalifikować w pierwszej kolejności jako przedmiot odpisów amortyzacyjnych, o których stanowi art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.

Podsumowując, spółka nie przedstawiła, jak dotąd, okoliczności uzasadniających stanowisko organu, w myśl którego opisane przez nią wydatki na remonty nie podlegają potrąceniu od przychodów na zasadach przewidzianych dla odpisów amortyzacyjnych, a więc w sposób rozłożony w czasie, a w takiej sytuacji błędne byłoby odwoływanie się do art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Wobec tego, aktualnie, co najmniej przedwczesne jest rozważanie sposobu rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim. Natomiast jeśli organ zechce wykluczyć zasadność odliczania wydatków spółki na remonty w trybie odpisów amortyzacyjnych, to wyłącznie z odwołaniem się do konkretnych, przedstawionych przez nią, okoliczności i na podstawie prawidłowej analizy obowiązującego stanu prawnego w tej materii.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy zaznaczyć, że ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej (por. art. 14k i nast. o.p.) może dotyczyć wyłącznie ściśle określonych okoliczności czy to już zaistniałych, czy to przyszłych, w tym przypadku wydatków na remonty konkretnych środków trwałych o sprecyzowanym zakresie, nie zaś na prace bliżej nieokreślone, które jedynie sama spółka ocenia jako remonty kapitalne, znaczące.

W świetle powyższych wywodów w dalszym postępowaniu organ powinien zobowiązać spółkę do stosownego uzupełnienia opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie, zgodnie z uchwałą w sprawie sygn. II FPS 1/14, unormowanie zawarte w art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. – p.p.s.a.) nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powołane wyżej orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.