Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 12/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. przeprowadził w prowadzonej przez skarżącego firmie PPUH "E.-P." R. W. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2014 r. z tytułu transakcji zawartych z firmą "E. - K.. W." Sp. j. z siedzibą w T., ul. L. 21-23. Materiał dowodowy postępowania kontrolnego został rozszerzony o dokumenty zebrane w dwóch innych kontrolach podatkowych: przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środków trwałych za czerwiec 2014 r. oraz prowadzonej wobec A. W. (prowadzącego firmę PPUH "F.-P." w C.) kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji zawartych z firmą "E.-K.. W." Sp. j. z T. w okresie od marca do czerwca 2014 r.

Dokonane na podstawie całości zebranego materiału dowodowego ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli, doręczonym skarżącemu w dniu [...] marca 2015r.

Następnie, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. w dniu [...] sierpnia 2016 r. wydał decyzję, na podstawie której zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez R. W. (skarżącego) w złożonej za czerwiec 2014 r. deklaracji VAT-7, określając za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zamiast wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł. Takie rozliczenie było wynikiem zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawidłowości obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej przez "E. - K.. W." Sp.j. z T. faktury Nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. dokumentującej sprzedaż linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych. Podstawą uznania za nieprawidłowe takiego odliczenia było ustalenie, że transakcja udokumentowana ww. fakturą w rzeczywistości nie miała miejsca.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w powyższej decyzji, pismem

z dnia [...] sierpnia 2016 r., podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że istotą sporu w sprawie jest zakwestionowanie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. wystawionej przez firmę "E.-K..W." Sp.j. z siedzibą w T. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł dokumentującej nabycie linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z akt sprawy, firma "E.-K.. W." Sp.j. z T., która wystawiła na rzecz skarżącego ww. fakturę sprzedaży, zakupiła przedmiotową linię od firmy "F.-P." PPUH A. W., na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, iż sporna transakcja została zawarta z udziałem podmiotu pośredniczącego, tj. Spółki jawnej "E.-K.. W." z T. dla ukrycia rzeczywistej transakcji zawartej bezpośrednio między firmą skarżącego, a firmą jego ojca - A. W.. Faktycznym sprzedawcą dla firmy skarżącego linii technologicznej (wytworzonej przez A. W.) była firma "F.-P." PPUH A. W., a nie jak to wynika z faktury - Spółka jawna "E.-K.. W.", która rzekomo nabyła przedmiotową linię technologiczną kilka dni wcześniej od Przedsiębiorstwa "F.-P." A. W.. Materiał dowodowy sprawy wskazuje bowiem, iż transakcja zakupu przedmiotowej linii produkcyjnej od firmy E. była fikcyjna, nie miała gospodarczego uzasadnienia. Celem stworzenia takiej fikcji było dotrzymanie warunku umowy o dofinansowanie z B. G. K. (§ 11 ust. 6 umowy), zapewniającego uzyskanie premii technologicznej na spłatę przeważającej części kredytu technologicznego. Nabycie linii technologicznej bezpośrednio od A. W. uniemożliwiłoby uzyskanie dofinansowania do realizacji inwestycji. O takim właśnie celu włączenia do transakcji trzeciego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - obiektywnie zbędnego ogniwa, w postaci Spółki jawnej "E.-K..W." świadczyło szereg okoliczności towarzyszących działaniom zmierzającym do przeprowadzenia spornej transakcji, które wskazują na świadome działanie jej uczestników.

Organ wskazał na powiązanie rodzinne z uwagi na fakt, iż A. W. jest ojcem skarżącego. Ponadto A. W. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą PPUH "F.-P.", której siedziba znajduje się przy ul. [...] w C.. Dodatkowo, skarżący razem z A. W. oraz siostrą - M. K. są wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "F.-P.", której siedziba znajduje się również w C. przy ul. [...]. Pod tym samym adresem mieści się także siedziba firmy skarżącego. Organ stwierdził, że niemożliwym jest, aby skarżący nie wiedział o fakcie budowy przez ojca linii technologicznej i zamiarze jej sprzedaży, jak również aby ojciec nie wiedział o planowanym przez syna zakupie.

Organ, poza innymi okolicznościami szczegółowo omówionymi w uzasadnieniu decyzji wskazał również, że jak wynika z protokołów zdawczo-odbiorczych ojciec skarżącego – A. W. - dostarczył linię technologiczną firmie E.-K.. W. w dniu [...] czerwca 2014 r. Protokół podpisany był w C., natomiast firma ta działalność prowadziła w T.. Trzy dni później firma E.-K.. W. przekazała tą linię, zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym, skarżącemu. Nie udało się jednak wyjaśnić, jakim środkiem transportu miało nastąpić przemieszczenie tej linii. Ponadto organ stwierdził, że nieracjonalne było przemieszczanie linii technologicznej z C. do T., skoro wiadomo było, że miejscem jej przeznaczenia będzie miejscowość K. koło C. lub C. (jedno z dwóch miejsc prowadzenia działalności przez skarżącego). Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, wskazuje na wątpliwości, co do rzetelności protokołów zdawczo-odbiorczych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nieprawdziwe jest również oświadczenie firmy E.-K.. W., zawarte w umowie z dnia [...] marca 2014r., że linia technologiczna stanowi jej wyłączną własność, gdyż zgodnie z umową

z dnia [...] marca 2014r. własność miała przejść z ojca skarżącego na firmę E.-K.. W. w dniu dokonania ostatniej płatności, co nastąpiło [...] czerwca 2014 r.

Te okoliczności oraz sposób dokonywania płatności (najpierw zapłatę otrzymywała firma E.-K.. W., a później płaciła "swojemu dostawcy"), a także fakt, iż w tym łańcuchu trzech podmiotów pierwszym ogniwem był ojciec skarżącego, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzają, iż transakcja z firmą E.-K.. W. nie miała celu gospodarczego, gdyż zakupu skarżący mógł dokonać bezpośrednio od firmy ojca i w niższej cenie.

W ocenie Dyrektora, w niniejszej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, które było działaniem zamierzonym, stąd skarżący nie może się skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. W sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, doszło do uszczerbku środków publicznych (dotacja celowa i płatność z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), albowiem skarżący uzyskał bezzwrotną premię do realizacji projektu pt. "Wdrożenie innowacyjnej technologii produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym", finansowanego kredytem technologicznym, mimo, że w rzeczywistości naruszył warunki umowy o dofinansowanie (§ 11 ust. 6). Skarżący zakupił bowiem przedmiotową linię technologiczną od podmiotu pozostającego z nim w stosunku wskazującym na brak (wymaganej umownie) bezstronności w wyborze sprzedawcy. Nabywając linię technologiczną bezpośrednio od firmy "F.-P." PPUH A. W., skarżący nie uzyskałby kredytu technologicznego, a w związku z tym i dofinansowania.

Organ stwierdził, że transakcja zakupu linii technologicznej od firmy "E.-K..W." Sp. j. została zawarta dla ukrycia faktycznego dostawcy. Faktycznym sprzedawcą linii technologicznej był A. W. prowadzący firmę "E.-P.". Spełnione formalności związane z transakcją miały jedynie uprawdopodobnić nabycie linii technologicznej od tej firmy, w celu ukrycia rzeczywistego dostawcy.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K., na podstawie analizy i oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustalił, iż sporna transakcja zakupu linii technologicznej od firmy E.-K..W. była fikcyjna. W związku z powyższym, zastosowanie w niniejszej sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, pomimo tego, że na żadnym etapie dostawy nie doszło do popełnienia oszustwa podatkowego

i uszczuplenia zobowiązania podatkowego, co stanowi naruszenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług - zasady neutralności;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem kwestionowana dostawa linii technologicznej spełniała warunki dostawy na gruncie przepisów ustawy o VAT, gdyż polegała na jej sprzedaży skarżącemu, wskutek czego doszło do przeniesienia na niego prawa własności, a tym samym prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

3. art. 191 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób nieuzasadniony poprzez dowolne ustalenie, że transakcja sprzedaży linii technologicznej przez "E.-K..W." Sp.j. do PPUH E.-P. R. W. według faktury Nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. w rzeczywistości nie miała miejsca, tak jak nie miała miejsca umowa sprzedaży linii technologicznej przez "F.-P." PPUH A. W. do E.-K..W." Sp.j. według faktury Nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r.;

4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co to jest transakcja fikcyjna, oraz na podstawie jakich okoliczności organ uznaje, że transakcja sprzedaży linii technologicznej przez "E.-K..W." Sp.j. do PPUH "E.-P." R. W. według faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. była fikcyjna, a w konsekwencji, że nie miała miejsca, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezspornie, że "E.-K..W." Sp.j. poprzez zawarcie umowy sprzedaży i wystawienie stosownej faktury przeniosła na skarżącego prawo do rozporządzania ww. linią jak właściciel, a linia ta została skarżącemu wydana;

5. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy

w swoich ustaleniach organ podatkowy zdaje się twierdzić, iż wydanie skarżącemu linii technologicznej nastąpiło bezpośrednio z "F.-P." PPUH A. W., czyli z pominięciem "E.-K.. W. spółka jawna, co w świetle tego przepisu tak dokonane czynności każe uznać za łańcuch dostaw dokonanych przez wszystkie trzy wymienione wyżej podmioty.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że niezasadnie organ podatkowy uznał, iż transakcje z udziałem podmiotu pośredniczącego - spółki jawnej E. K. W. zostały zawarte dla ukrycia rzeczywistej transakcji zawartej pomiędzy skarżącym, a jego ojcem A. W.. Nie zgodził się z uznaniem przez organy podatkowe kwoty wykazanego na spornej fakturze podatku za kwotę wykazaną bez podstawy prawnej. Powołując się na wyroki TSUE stwierdził, że każda czynność dokonana przez podatnika musi zostać uznana za dostawę towarów, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nawet wtedy, gdy celem jej dokonania jest jedynie uzyskanie korzyści podatkowej. Cel dokonania czynności nie jest istotny z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Przy wykładni pojęcia dostawy towarów nie można uwzględniać ani celu, w którym ta transakcja została przeprowadzona, ani też zamiaru zbywcy czy nabywcy towaru. W przedmiotowej sprawie, wskutek zawarcia transakcji według schematu jakim się posłużono, państwo nie utraciło żadnego "dochodu podatkowego" w podatku od towarów i usług. Podatek uiszczony w związku z transakcjami, które miały miejsce jest identyczny z tym, jaki zostałby zapłacony, gdyby skarżący zawarł umowę bezpośrednio z ojcem. Skarżący stwierdził, że zawarł prawnie skuteczną umowę kupna - sprzedaży ze spółką E., a dowodem wykonania tej umowy jest faktura. Nie zgodził się również z podważeniem wiarygodności dowodów dokumentujących transport linii technologicznej pomiędzy stronami transakcji. Uznał, że nie mają podstaw sugestie, że fizyczne wydanie linii technologicznej nie nastąpiło, a zatem, że nie dokonał zakupu. Nie zgodził się również z twierdzeniem organu, że faktycznym zamiarem stron było uniknięcie zawarcia transakcji pomiędzy członkami rodziny poprzez wprowadzenie podmiotu pośredniczącego w postaci E. - K.. W., gdyż właśnie w interesie stron było, aby transakcja ta nie była fikcyjna, ale rzeczywista, gdyż tylko rzeczywista transakcja z pośrednictwem tego podmiotu pozwalałaby osiągnąć zamierzony skutek. Końcowo skarżący zauważył, że organ podatkowy nazywa fikcyjnymi transakcje, do których faktycznie doszło, a jednocześnie uznaje, że faktycznie dokonano transakcji pomiędzy ojcem i synem, mimo że nie zawarli oni żadnej umowy. Strona zarzuciła organowi podatkowemu wprowadzenie własnego terminu: "fikcyjna transakcja", który nie jest terminem prawnym, co oznacza, że podejmuje rozstrzygnięcie i uzasadnia decyzję w oparciu

o kryteria pozaprawne, skutkujące naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

II. Sednem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zakwestionowania odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. wystawionej przez firmę "E. - K.. W." Sp.j. z siedzibą w T., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, dokumentującej dostawę linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych, która, jak ustalił organ, nie dokumentowała faktycznie dokonanej czynności.

Zgodnie z treścią tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec takiej treści przepisu, podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku.

III. W złożonej skardze skarżący zarzuca naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne ustalenie, że transakcja sprzedaży linii technologicznej przez "E.-K..W." Sp.j. do PPUH E.-P. R. W. według faktury Nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. w rzeczywistości nie miała miejsca, tak jak nie miała miejsca umowa sprzedaży linii technologicznej przez "F.-P." PPUH A. W. do E.-K..W." Sp.j. według faktury Nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie są trafne. Skarżący koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jego zdaniem oceną przez organy, nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. W ocenie Sądu, ustalenia organu i sformułowane konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

Z niespornych, znajdujących oparcie w aktach sprawy ustaleń faktycznych wynika, że firma "E.- K. W. " sp. j. z siedzibą w T., która wystawiła na rzecz skarżącego ww. fakturę sprzedaży linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych, zakupiła ją od firmy "F.-P." PPUH A. W., z siedzibą przy ul. [...] w C., na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r" wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktura ta została wystawiona w oparciu o umowę sprzedaży z dnia [...] marca 2014 r., zawartą pomiędzy wskazanymi podmiotami. Dostawa towaru miała miejsce w dniu [...] czerwca 2014 r.

Następnie, spółka "E. - K.. W." w dniu [...] czerwca 2014 r., wystawiła fakturę sprzedaży nr [...] na kwotę [...]zł, VAT [...] zł dotyczącą tej samej linii technologicznej na rzecz firmy skarżącego E. - P. R. W. (syna A. W.) z siedzibą również w C. ul. [...]. Fakturę wystawiono na podstawie umowy zawartej w dniu [...] marca 2014 r. na sprzedaż linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym. Dostawa została zrealizowana w dniu [...] czerwca 2014 r.

Organy ustaliły również, że linia technologiczna do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym została skonstruowana i wykonana przez A. W. w ramach firmy PPHU F. - P. A. W.. Według przedłożonych dokumentów, jej elementy składowe oraz materiały i usługi nabywane były w okresie od [...] lipca 1994 r. do [...] marca 2014 r., przy czym zasadniczy czas jej wykonania przypadał na okres od października 2013 r. do marca 2014 r. W dniu [...] maja 2014 r. linia technologiczna została przyjęta do ewidencji środków trwałych, jej wartość rynkowa została ustalona na kwotę [...]zł. W dniu [...] kwietnia 2012 r. Urząd Patentowy [...] udzielił PPUH F.-P." - A. W. patentu na wynalazek pt.: "Spiralnie zwinięta rura i sposób wytwarzania spiralnie zwiniętej rury".

IV. Zakup przez skarżącego linii technologicznej był finansowany m.in. innymi ze środków pochodzących z kredytu technologicznego udzielonego przez Bank Spółdzielczy w B. , pod warunkiem przyznania przez B. G. K. premii technologicznej. W ten, sposób firma skarżącego miała skorzystać z dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na lata 2007-2013 w ramach Osi IV - Inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia, Działanie 4.3. "Kredyt technologiczny".

Bank Spółdzielczy w B., na podstawie promesy z dnia [...] października 2012 r. zadeklarował udzielenie skarżącemu kredytu technologicznego w wysokości [...] zł z przeznaczeniem na pokrycie kosztów realizacji projektu pt. "Wdrożenie innowacyjnej technologii produkcji rur 3-warstwowych ze wzmocnieniem stalowym". Natomiast w dniu [...] lipca 2013 r. B. G. K. udzielił skarżącemu promesy na dofinansowanie tego projektu dla inwestycji finansowanej kredytem technologicznym, zgodnie z promesą kredytu technologicznego.

Umowę o kredyt skarżący zawarł z Bankiem Spółdzielczym w B. w dniu [...] lipca 2013 r. w T.. Całkowity koszt realizacji inwestycji wyniósł [...] zł, przy czym Bank udzielił kredytu w wysokości 75% kosztów kwalifikowanych, tj. w kwocie [...]zł, z czego kwota [...]zł stanowiła część pomostową spłacaną z premii technologicznej, którą skarżący miał otrzymać z B. G. K., natomiast pozostała kwota, [...] zł, stanowiła część uzupełniającą, pomiędzy kwotą udzielonego kredytu i jego częścią pomostową.

Natomiast [...] września 2013 r. skarżący, prowadzący działalność gospodarczą "E.-P." R. W. zawarł z B. G. K. w W. umowę o dofinansowanie. Zgodnie z tą umową, po spełnieniu warunków miał otrzymać dofinansowanie w formie premii technologicznej, będącej refundacją poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem na realizację projektu w maksymalnej wysokości [...] zł, która była przeznaczona na spłatę części kredytu technologicznego udzielonego skarżącemu przez Bank Spółdzielczy w B., na podstawie umowy zawartej w dniu [...] lipca 2013 roku.

W § 11 ust. 6 tej umowy zastrzeżono, że beneficjent nie może dokonywać zakupu towarów, usług lub robót budowlanych od podmiotów powiązanych z nim osobowo lub kapitałowo. Konsekwencją naruszenia tej regulacji była możliwość wypowiedzenia przez BGK zawartej umowy ze skutkiem natychmiastowym, z obowiązkiem zwrotu przez beneficjenta całości lub części wypłaconych mu dotychczas środków wraz z odsetkami. Z kolei rozwiązanie umowy w takim trybie powodowało brak możliwości ubiegania się i otrzymania przez beneficjenta dofinansowania ze środków Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka oraz innych programów, w ramach których B. G. K. będzie udzielać dofinansowania - w okresie 3 lat od dnia rozwiązania ( § 12 i 13 umowy ).

W ocenie organów podatkowych, transakcja zakupu linii technologicznej od firmy "E. K. W." była fikcyjna, nie miała gospodarczego uzasadnienia. Celem zawarcia umowy ze skarżącym, było dotrzymanie warunku zawartego w § 11 ust. 6 umowy o dofinansowanie z B. G. K., zapewniającego uzyskanie premii technologicznej na spłatę znacznej części kredytu technologicznego. Nabycie linii technologicznej bezpośrednio od ojca, A. W., uniemożliwiłoby uzyskanie dofinansowania, a w konsekwencji realizację inwestycji.

V. Skład orzekający podziela stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, a istotne znaczenie dla takiej oceny mają zgromadzone w sprawie dowody oraz dokonane na ich podstawie ustalenia faktyczne.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zeznania zatrudnionych w spółce E.-K.. W. pracowników nie potwierdziły dostawy linii technologicznej do tej firmy. Pracownicy magazynu M. G. (protokół przesłuchania z dnia [...] marca 2016 r., k. 632-634) i Z. I. (protokół przesłuchania z dnia [...] marca 2016 r., k. 635-637), którzy mieli dokonywać rozładunku, a trzy dni później załadunku tej linii, po okazaniu zdjęć linii technologicznej nie byli pewni czy to ta maszyna. Z. I. i M. G. pamiętali tylko głowicę. Nie wiedzieli kogo to był transport, jakie to były maszyny, ile ich było i gdzie były składowane, czy linia była kompletna, czy była montowana w całość, gdzie ją przechowywano. Zeznania tych osób mają charakter ogólny, na większość pytań odpowiadali nie wiem, nie pamiętam, a pracownicy ci byli osobami, które uczestniczyły przy rozładunku i później załadunku.

Także A. S. - kierownik magazynu w firmie E., niewiele wiedział o dostawie linii technologicznej (przesłuchanie z dnia [...] stycznia 2016 r., k. 556-558 ). Stwierdził, że nie brał udziału w tej transakcji, że sprawę załatwiał szef. Nie potrafił powiedzieć co składało się na tę linię, kiedy ją przywieziono, jakim transportem, nie wiedział nawet czy została montowana jako całość, czy została przyjęta na magazyn i następnie z niego "zdjęta" i na podstawie jakich dokumentów tego dokonano. Uważał, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zdanie tej linii z magazynu. Nie wiedział także kto i jakim transportem odebrał linię technologiczną.

Z kolei S. B. - dyrektor sprzedaży (protokół przesłuchania z dnia [...] marca 2016 r., k. 632-634), choć potwierdził dostawę linii technologicznej do spółki E., nie pamiętał z jakich elementów się ona składała. Twierdził, że w chwili podpisywania umowy kupna nie wiedział, kiedy linia zostanie sprzedana. Zeznał, że linia technologiczna nie była montowana, ani ubezpieczona. Wyjaśnił, że linia po zakupie została przyjęta do magazynu, lecz nie umiał podać, kto w spółce przyjął dokumenty dotyczące linii przy jej nabyciu i zbyciu.

Ogólny charakter mają również zeznania wspólników spółki E. - W. W. (protokół przesłuchania z dnia [...] lipca 2016 r., k. 1191-1193) i K. W. ( protokół przesłuchania z dnia [...] lutego 2015r., k. 365-366 ). Pierwszy ze świadków nie potrafił opisać urządzenia. Stwierdził, że były to duże elementy. Nie wiedział, czy linia była kompletna, czy była montowana w całość, do kogo należał transport. Nie potrafił wskazać daty odbioru linii. Wymienił osoby, które prawdopodobnie pomagały przy rozładunku i załadunku, tj. M. G., Z. I.. Stwierdził, że linie do magazynu przyjmował A. S.. Na pytania dotyczące odbioru linii nie potrafił odpowiedzieć, bo go w tym czasie nie było.

Także K. W. nie znała szczegółów transakcji. Nie pamiętała czy widziała maszynę, nie potrafiła opisać jak ona wyglądała. Stwierdziła, że sprawę zakupu transakcji prowadził S. B.. Zeznała, że przedmiotem działalności spółki E. - K.. W. jest handel tworzywami sztucznymi, tj. granulatem do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, przy czym spółka nie produkuje granulatu, tylko handluje nim jako pośrednik. Spółka jest przedstawicielem firmy szwajcarskiej I. . Granulat produkowany jest w [...], a spółka jest pośrednikiem oraz magazynuje ten granulat. W tym miejscu wskazać należy, że sprzedaż detaliczna maszyn i urządzeń pozostaje poza przedmiotem działalności spółki ujawnionym we wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka nie dokonywała zmian w tym zakresie po dniu [...] września 2010 r.

Biorąc pod uwagę fakt, iż spółka E. głównie zajmowała się handlem granulatem, a nie handlem maszynami czy urządzeniami, nie jest prawdopodobne, aby pracownicy spółki nie mieli wiedzy o tej transakcji, jeżeli miałaby ona rzeczywisty charakter, tym bardziej, że była to transakcja o znacznej wartości, przekraczającej 3 mln zł. Była to pierwsza transakcja tej firmy o tak dużej wartości. W szczególności nie jest możliwe, aby S. B., od dawna znający R. W. i A. W., z którym miał częste kontakty oraz podpisujący w imieniu spółki w odstępie zaledwie trzydniowym umowę zarówno jej kupna jak i dalszej sprzedaży linii technologicznej, nie pamiętał okoliczności związanych z zawarciem i wykonaniem umowy.

Faktu dokonania dostawy nie potwierdzają również zeznania L. P. (protokół przesłuchania z dnia [...] maja 2016 r., k. 629-631 ), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "P. ", który miał dokonywać transportu urządzenia do spółki E. z C. do T.. Potwierdził on, że faktura na załadunek i transport nr [...] została wystawiona w dniu [...] czerwca 2014 r., a więc przed datą wystawienia faktury sprzedaży oraz sporządzenia protokołu zdawczo - odbiorczego linii technologicznej, co miało miejsce w dniu [...] czerwca 2014 r. Wskazać należy, że L. P. zeznał, że zazwyczaj wystawia faktury w dniu wykonania usługi. Ponadto wymaga podkreślenia, że faktura ta została wystawiona na rzecz spółki z o.o. F.-P. z siedzibą w C. przy ul. [...], a nie firmy skarżącego. L. P. wyjaśnił, że pod tym adresem są dwie firmy, ale on wystawia fakturę dla tego podmiotu, który mu zleci usługę. Nadto nie pamiętał on żadnych szczegółów dotyczących wystawienia tej faktury. Nie wiedział nic o towarze, kursie i jaką trasą wieziono towar. W tym kontekście organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom skarżącego, że powyższa faktura została pomyłkowo wystawiona na rzecz spółki z o.o. F.-P.. Prawidłowo organ wywiódł, że faktura ta nie mogła dotyczyć dostawy linii technologicznej do spółki E..

Nie budzi zastrzeżeń również ocena przez organ faktury VAT z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, za transport linii technologicznej do przetwórstwa tworzyw, wystawionej przez firmę D. K. -K. S. M. B. z siedzibą w T.. Ustalono, że podmiot ten w chwili wystawienia faktury nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ w dniu [...] czerwca 2013 r. został wyrejestrowany z rejestru podatników VAT prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w oparciu o art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji VAT i brak kontaktu z podatnikiem, pomimo podjętych prób jego nawiązania. Ustalono również, że wystawca faktury zmarł we wrześniu 2014 r.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma również fakt, że prawo do wynalazku "Spiralnie zwinięta rura i sposób wytwarzania spiralnie zwiniętej rury" posiada tylko firma "F.-P." PPUH - A. W.. Zgodnie z jego zeznaniami złożonymi do protokołu przesłuchania z dnia [...] marca 2015 r. ( k. 219-224), maszyna została sprzedana spółce E. bez opatentowanego sposobu jej wytwarzania. Linia technologiczna została sprzedana jako urządzenie techniczne. Przedmiotem sprzedaży nie był patent na wytwarzanie rur. A. W. nie sprzedał nikomu licencji na produkcję według tego patentu. Stwierdził, że bez tej licencji nikt nie mógłby pracować i produkować rur - nie miałby do tego prawa. Ta okoliczność znajduje potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez R. W., który podał, że razem z maszyną nie nabył prawa do stosowania nabytej technologii ( patentu ) ani od Spółki E., ani od innej firmy ( protokół przesłuchania z dnia [...] marca 2015r., k. 379-383 ).

Stawia to pod znakiem zapytania sens ekonomiczny transakcji sprzedaży linii technologicznej zawartej między tymi podmiotami, a w dalszej kolejności ze skarżącym, skoro przedmiotem sprzedaży w istocie było samo urządzenie techniczne i to o niebagatelnej wartości [...] zł. W skardze strona do tej kwestii w ogóle się nie odniosła.

Ponadto wskazać należy, że w ofercie z dnia [...] marca 2014 r., którą spółka E. - K.. W. złożyła PPUH E.-P. - R. W. zaproponowano cenę [...] zł netto (VAT [...] zł). Podkreślenia wymaga, że spółka E. złożyła tę ofertę w sytuacji, gdy nie znała jeszcze ceny, za jaką kupi tę maszynę od skarżącego bowiem nie było jeszcze umowy dotyczącej zakupu linii, którą zawarto dopiero w dniu [...] marca 2014 r. Powyższe wskazuje na uprzednie porozumienie między trzema podmiotami gospodarczymi, tj. pomiędzy "F.-P." PPUH - A. W., PPUH "E.-P." - R. W. i spółką E.- K. W. co do wysokości cen sprzedaży.

W tym kontekście, trafnie organ uwypuklił również znaczną różnicę pomiędzy ceną sprzedaży linii technologicznej przez A. W. do Spółki E., a wyceną maszyny dokonaną przez niego przed wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. A. W. [...] maja 2014r., ujął w ewidencji środków trwałych wytworzoną linię technologiczną do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym, określając jej wartość na [...] zł. Zgodnie z oświadczeniem, linia technologiczna została wytworzona sposobem gospodarczym z wykorzystaniem materiałów i maszyn dostarczonych przez PPUH "F.-P.". W. rynkowa tej linii ustalona została wg wyceny własnej szacunkowej opartej na analizie kosztów linii technologicznej oraz analizie cen podobnych maszyn w internecie. Przy wycenie uwzględniono stan techniczny poszczególnych maszyn i urządzeń wykorzystanych do budowy. Natomiast sprzedaż linii technologicznej przez A. W. S. E. nastąpiła za kwotę [...]zł netto, czyli o [...] zł wyższą od ceny rynkowej, a cena ta została ustalona ze sprzedającym (twórcą) już w umowie zawartej w dniu [...] marca 2014 r.

Trafnie również wskazał organ, że spółka E. nie dysponowała środkami na zakup tego urządzenia. Spółka nie angażowała własnych środków na zakup linii technologicznej, ale najpierw uzyskiwała środki od skarżącego lub Banku Spółdzielczego w B. w ramach udzielonego skarżącemu kredytu, dopiero po wpływie tych środków na swoje konto, płaciła za zakup firmie A. W.. Przebieg transferu środków pieniężnych pomiędzy wskazanymi trzema podmiotami organ I instancji przedstawił szczegółowo w formie tabeli na stronie 36 decyzji.

Wreszcie, należy również podkreślić, na brak ekonomicznych i gospodarczych przesłanek do włączania pośredniego ogniwa w transakcję nabycia linii technologicznej wskazuje również to, że skarżący oraz jego ojciec A. W. prowadzili działalność gospodarczą w tym samym miejscu, a zatem nieprawdopodobne jest, aby skarżący nie wiedział o zamiarze sprzedaży przez ojca linii technologicznej, a z kolei ojciec nie wiedział o planowanym przez skarżącego zakupie linii do produkcji rur ze wzmocnieniem stalowym. Potwierdza to również, złożony [...] października 2012 r. do Banku Spółdzielczego w B. wniosek o udzielenie kredytu technologicznego, do którego został załączony biznes plan oraz wniosek o dofinansowanie. Z otrzymanej promesy kredytu technologicznego z dnia [...] października 2012 r. wynika, że warunkiem jego udzielenia, było skuteczne ustanowienie zabezpieczenia kredytu, między innymi w formie poręczenia wg prawa cywilnego przez A. W. wraz z małżonką. Takie postanowienie zawarte zostało również w umowie o kredyt technologiczny. Wobec tego, w momencie występowania przez skarżącego z wnioskiem o kredyt oraz dofinansowanie, co miało miejsce w 2012 r., A. W. musiał posiadać wiedzę o zamiarze kupna przez skarżącego linii technologicznej, skoro poręczył, wraz z małżonką, otrzymany przez skarżącego kredyt.

VI. W ocenie składu orzekającego, materiał dowodowy i dokonane w jego oparciu ustalenia potwierdzają, że występowanie Spółki jawnej "E. - K.. W." jako ogniwa pośredniczącego w transakcji nabycia przez skarżącego linii technologicznej miało charakter wyłącznie fasadowy, sztuczny, a faktycznym kontrahentem i dostawcą była firma "F.-P." PPUH A. W.. Motywem takiego sposobu działania, była konieczność dotrzymania warunku określonego w § 11 ust. 6 umowy o dofinansowanie z dnia [...] września 2013r., a więc, że beneficjent nie może dokonywać zakupu towarów od podmiotów powiązanych z nim osobowo i kapitałowo, co w rozumieniu pkt 4 ust. 6 oznaczało również pokrewieństwo w linii prostej. Istotą tego zapisu było zagwarantowanie bezstronności w wyborze wykonawcy.

Istotnym tego potwierdzeniem są zeznania skarżącego, złożone [...] marca 2015r., w których podał "Nie widziałem w dniu podpisywania umowy z E. maszyny, którą mam kupić. Umowa była potrzebna do procedur bankowych, by uzyskać i uruchomić kredyt technologiczny" ( k. 379-383 ).

Wobec tego, finalnie należy zgodzić się z organem podatkowym, że sprzedaż linii technologicznej przez firmę F.-P. A. W. do spółki E. - K.. W., a następnie ze spółki E. do skarżącego nie miała miejsca. W tym też kontekście organy sytuowały fikcyjność transakcji, wiążąc to pojęcie z wykazaniem w spornej fakturze dostawy, która faktycznie między jej wystawcą a nabywcą nie miała miejsca. W takiej sytuacji nie może być wątpliwości o fikcyjnym przebiegu tej transakcji. Stąd nie mógł odnieść skutku zarzut podjęcia przez organ rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji w oparciu o kryteria pozaprawne. Faktura dokumentująca takie zdarzenie jest nierzetelna, co oznacza, że zasadnie, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a zakwestionowano prawo do odliczenia przez skarżącego, wynikającego z niej podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że wystawione przez przedsiębiorcę w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej faktury muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich odzwierciedleniem. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią, wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które faktycznie nie miało miejsca.

VII. W skardze strona podnosi, że celowe ukształtowanie transakcji po to, aby uzyskać kredyt nie upoważnia organu do twierdzenia, że czynność ta nie została dokonana i że transakcja taka nie jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Należy jednak zauważyć, że organ podatkowy nie kwestionuje rzetelności spornej transakcji z tego powodu, że została ona celowo ukształtowana, tylko z tego powodu, że nie miała ona miejsca. Powyższy zarzut jest więc niezasadny. Na podstawie przesłuchanych w sprawie osób oraz zebranych dokumentów nie można w sprawie ustalić czy przywieziono linię technologiczną do spółki E. - K.. W. i czy ją wywieziono, do kogo należały pojazdy, których użyto do transportu, ile było transportów w ramach przywozu i wywozu linii, jak wyglądała maszyna, co składało się na przetransportowaną linię technologiczną, czy linia była kompletna, kto wystawiał lub podpisywał dowód na potwierdzenie przyjęcia linii technologicznej. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii W. W. stwierdził, że linie do magazynu przyjmował A. S.. Ten z kolei nie wiedział, czy została ona przyjęta na magazyn i następnie z niego "zdjęta" i na podstawie jakich dokumentów tego dokonano. Powyższych kwestii nie wyjaśniono także w skardze. W rezultacie, wbrew twierdzeniom strony nie doszło do fizycznego wydania towaru spółce E., a w konsekwencji do transakcji tej spółki z firmą skarżącego.

Sąd nie podziela stanowiska strony, że zawarcie transakcji według schematu, którym posłużył się skarżący, nie spowodowało uzyskania jakiejkolwiek korzyści podatkowej przez podmioty biorące udział w tej transakcji. Skoro transakcja była fikcyjna to nie można powiedzieć, że skarżący nie uzyskał korzyści w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury. Mechanizm VAT nie może być wykorzystywany do zawierania fikcyjnych transakcji, tj. takich, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Powyższa ocena wyklucza również zasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Charakterystyczne dla transakcji łańcuchowej, w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Istotą tak zdefiniowanych transakcji jest to, że podmioty występujące w łańcuchu dostaw pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

W rozpoznawanej sprawie świadkowie zeznawali, o czym była już wcześniej mowa, że wydanie linii technologicznej nie nastąpiło bezpośrednio firmie skarżącego, który sam, podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2015 r., twierdził, że linia technologiczna została zawieziona do spółki E. w T. i tam rozładowana. Poza wszystkim jednak, aby uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. Tymczasem jak ustalono, nie doszło do fizycznego wydania towaru spółce E., a w konsekwencji do transakcji tej spółki z firmą skarżącego. Zatem, zastosowanie w sprawie przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, nie miało podstaw faktycznych.

VII. Wobec tego, skoro zdarzenie dokumentowane sporną fakturą nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by ją zakwestionować, a w konsekwencji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, także wykluczyć prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej przez "E. - K.. W." sp. j. Celem tego przepisu jest niewątpliwie zapobieganie oszustwom podatkowym.

Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Wobec takiej treści przepisu, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, w pełni podzielany przez skład orzekający, że podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Dysponowanie taką fakturą, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które jednak należy wykluczyć, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszy spełnienie warunku, w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy ( v. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).

Zasadę tą potwierdza treść art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

Stanowisko to jest też zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87 Genius Holding, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału, taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy potwierdzają inne jej przepisy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki. Zgodnie z tymi przepisami, wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Tezy tego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r., C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG; z dnia 6 listopada 2003 r., C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos; z dnia 15 marca 2007 r., C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh.

Wobec tego, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W rozpoznawanej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wykazały, że skarżący przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionowaną fakturę VAT, dokonując obniżenia podatku należnego mimo, że wskazana w niej dostawy nie została wykonane przez firmę "E. - K.. W." Sp. j., co potwierdza zebrany przez organ materiał dowodowy i dokonane w jego oparciu, prawidłowe ustalenia.

Powyższe przesądza o nietrafności zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 skargi dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Skład orzekający podziela przy tym stanowisko wyrażane w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych, że rzetelny nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Takie postrzeganie jest w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami, a podejmowanie działań prewencyjnych lub odstąpienie od umowy w razie wątpliwości odnośnie kontrahenta, stanowi u niego normę. Jednak w rozpoznawanej sprawie, przyjęty schemat i przebieg transakcji, zakłada pełną wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w niej uczestniczących, o pozorowanym jedynie przebiegu transakcji sprzedaży linii technologicznej z firmy "E. - K.. W." sp. j. do firmy PPUH E.-P. R. W., a tym samym, nierzetelności faktury Nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, dokumentującej nabycie linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że ustalenie organu, iż zawarta sprzedaż linii technologicznej nie miała miejsca jest dowolne, bowiem zostały zawarte stosowne umowy, których autentyczności organ podatkowy nie kwestionuje. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że umowy zostały jedynie zawarte, nie zostały natomiast wykonane w rzeczywistości. W takim wypadku, nie jest konieczne kwestionowanie ważności umów, czy wykazywanie ich pozorności. To nie sama umowa jest dowodem, ale faktycznie zaistniałe zdarzenia, które przybierają formę umowy. Stosunek podatkowoprawny jest następstwem zdarzeń, czynności a nie umów, wobec tego to nie treść umowy, ale rzeczywiste zdarzenia z niej wynikające są przedmiotem opodatkowania. Organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają, a ustalenie organu nie jest w tym zakresie dowolne.

VIII. Niezasadne są również pozostałe, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ działając w granicach prawa, zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organ ocenił materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, a w tej sprawie nie zostały przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143).

Skarżący nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe.

Organ wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarł w uzasadnieniu decyzji, która zawierają określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc