Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 565/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 185 par. 1, art. 183 par.  1, art. 176, art. 141 par. 4, art. 3 par. 1, art. 170, art. 106 par. 3, art. 133 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190, art. 188, art. 180, art. 181, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 200a, art. 35 par. 1 i par. 3, art. 70 par. 8,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1 i par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA del. Krystyna Nowak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 391/08 w sprawie ze skargi D. N. i E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz D. N. kwotę 1950 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 391/08 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.)oddalił skargę D. N. i E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 stycznia 2008 r.

Ze stanu sprawy wynika, że decyzją z dnia 16 kwietnia 2002 r. [...] Urząd Skarbowy w G. określił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości wyższej niż zeznana.

Rozstrzygnięcie to Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzją z dnia 20 lutego 2003 r. W ocenie organów podatkowych skarżący nie zaewidencjonował całości osiągniętego przychodu i z tego względu organy nie uznały ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym. Ustalono, że przychód podatnika był wyższy od wykazanego w księgach o kwotę 236.146,94 zł, wynikającą z 54 faktur dokumentujących sprzedaż ryb dla duńskiej firmy "J. A." przez należące do strony jednostki rybackie G-... i G-.... Powyższe ustalenie poczyniono w oparciu o kopie faktur wystawionych przez duńskiego kontrahenta i wyciągi z konta firmy duńskiej potwierdzające dokonanie rozliczeń finansowych za sprzedaż udokumentowaną tymi fakturami. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podkreślono, że z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 2 listopada 2000 r. wynika, że duńskie władze podatkowe potwierdziły zgodność danych zawartych w przekazanych stronie polskiej dokumentach z ich oryginałami i danymi znajdującymi się w posiadaniu lokalnych władz rybołówstwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 413/00 uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lutego 2003 r. w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., w pozostałej zaś części skargę oddalił. Sąd w uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia stwierdził, że specyfika dokumentowania przedmiotowych transakcji polegała na tym, iż to odbiorca wystawiał fakturę na zakup ryby. Faktury te nie zawierały podpisu osoby upoważnionej do sprzedaży ryby. Sąd wskazał, że organy podatkowe poczyniły ustalenia co do nierzetelności ewidencjonowania transakcji z firmą "J. A." porównując dokumentację prowadzoną przez skarżącego z kopiami faktur wystawionymi przez firmę duńską, przekazanymi przez duńską administrację podatkową. W ocenie Sądu dowody, na których oparły się organy, tj. kopie dokumentów przekazanych przez odpowiednie służby skarbowe innego państwa nie są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 O.p., a jedynie dokumentami prywatnymi. Sąd wywiódł, że z kopii pisma Ministerstwa Finansów z dnia 2 listopada 2000 r. (stanowiącego wewnętrzną korespondencję pomiędzy departamentami Ministerstwa Finansów) wynika, iż firma "J. A." zakończyła działalność, a wyjątkowo władzom duńskim udało się uzyskać dokumentację dotyczącą kontaktów handlowych pomiędzy tą firmą a kutrami G-... i G-.... Nie wiadomo natomiast, czy dane te zostały zweryfikowane w trakcie kontroli w firmie duńskiej ani na czym polegała weryfikacja danych dotyczących kwestionowanych transakcji z danymi znajdującymi się w posiadaniu lokalnych władz ds. rybołówstwa. W związku z powyższym Sąd wskazał, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do potwierdzenia faktu, iż spornych transakcji dokonano. W tym celu należy podjąć próbę wykazania, że w czasie, w jakim, zdaniem organów podatkowych, dokonywano transakcji, kutry należące do skarżącego dokonywały połowów. Za nieuzasadnioną Sąd uznał odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków - szyprów kutrów stanowiących własność skarżącego. Sąd zaaprobował natomiast odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania przedstawicieli administracji podatkowej z Danii czy też osób odpowiedzialnych za wypełnianie obowiązków księgowych w firmie "J. A.", ponieważ, jak wynika z akt sprawy, firma duńska nie prowadziła już działalności gospodarczej, a okoliczności związane z przekazanymi informacjami mogłyby zostać wyjaśnione po udostępnieniu informacji przekazanej przez stronę duńską polskiej administracji podatkowej. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny wykazać aktywność w zbieraniu materiału dowodowego potwierdzającego fakt dokonania spornych transakcji przy pomocy dostępnych środków dowodowych, w szczególności: zeznań świadków, dowodów z dokumentów potwierdzających, że dokonywano połowów w okresie, gdy transakcje te miały miejsce czy też dowodów z informacji z banku prowadzącego rachunek skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1283/05 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G. uznając za zasadne stanowisko sądu pierwszej instancji co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego sprawy i co do istnienia nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 1 czerwca 2006 r. uchylił decyzję [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 kwietnia 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając za niezbędne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 30 marca 2007 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996. Organ pierwszej instancji ustalił, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego są nierzetelne, bowiem nie zaewidencjonowano w nich przychodu ze sprzedaży ryb w kwocie 176.160,82 zł i w tej części nie uznał ich za dowód w sprawie. Odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, uznając za wystarczające w tym względzie dane z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu organ ustalił przyjmując za wiarygodne kopie faktur sprzedaży wystawionych przez "J. A.". Powyższą ocenę zdaniem organu pierwszej instancji uzasadniały takie okoliczności, jak brak rozbieżności pomiędzy kopiami faktur a danymi znajdującymi się w posiadaniu duńskich władz ds. rybołówstwa, kompletność otrzymanej od władz duńskich dokumentacji, która zawierała nie tylko faktury niezaewidencjonowane, ale również te, które znajdowały się w dokumentacji źródłowej strony skarżącej, identyczność kopii dokumentów niezaewidencjonowanych ze znajdującymi się w ewidencji (ta sama szata graficzna, te same rodzaje informacji w treści faktur), zgodność danych wykazanych na spornych fakturach z danymi z kont rozrachunków "J. A.". Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że daty spornych transakcji zgadzają się z datami wykazanymi na fakturach zaewidencjonowanych bądź w tych datach załogi kutrów strony skarżącej dokonywały zakupów w Danii. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 25 stycznia 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego skarżącym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996. Organ odwoławczy wskazał, że według zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 maja 2005 r. dokonał ponownej oceny, czy kopie niezaewidencjonowanych faktur dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy skarżącym a "J. A.". Organ odwoławczy stwierdził, że dla ustalenia tej okoliczności przesłuchano szypra L. Ł., przy czym świadek nie dostarczył nowych informacji, gdyż na większość pytań odpowiadał, że nie ma na ten temat wiedzy. Organ wyjaśnił, iż niemożliwe było przesłuchanie drugiego szypra ze względu na stan zdrowia. Nadto organ ustalił, że rozliczenia wszelkich transakcji z "J. A.", wbrew twierdzeniom skarżącego odbywały się gotówką. Organ odwoławczy wskazał, że niemal wszystkie transakcje zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane miały miejsce tego samego dnia i tę datę zawierały wszystkie faktury (poza sprzedażą z dnia 22 maja 1996 r.), wszystkie faktury niezaewidencjonowane dotyczyły sprzedaży z kutrów, które dokonywały w tych dniach połowów, poza transakcją z 6 czerwca 1996 r., analiza asortymentu ryby w fakturach ujętych w ewidencji w zdecydowanej większości, poza 22 i 24 stycznia oraz 29 lutego 2006 r., wykazała, że podatnik dokonywał jedynie sprzedaży ryby patroszonej, bez podrobów, zaś sprzedaż podrobów ujęta była w fakturach pozostających poza ewidencją. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniach wskazanych jako dzień transakcji na fakturach nieujętych w ewidencji, jednostki rybackie skarżącego dokonywały w porcie N. w Danii zakupów paliwa, lodu i remontów kutra. Powyższe okoliczności, w przekonaniu organu odwoławczego, stanowiły dostateczną podstawę do uznania, że większość transakcji niezaewidencjonowanych miała w rzeczywistości miejsce. Organ odwoławczy, odmiennie niż organ pierwszej instancji, uznał, że brak dostatecznych dowodów, że sprzedaż miała miejsce w dniach, w których nie wykazano, że były połowy w Danii, bądź z analizy asortymentu wynika, że w danym dniu ujęto w ewidencji ten sam asortyment ryb i podrobów, który wynikał z niezaewidencjonowanych faktur. W skardze na tę decyzję zarzucono rażące naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji bez zastosowania się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wydanych uprzednio w sprawie wyroków, art. 122 oraz 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez uchybienie obowiązkowi podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenie art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., co ograniczyło podstawowe prawa procesowe strony. Zdaniem skarżących organ dopuścił się rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 121 i art. 124 O.p. poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się rozpoznając niniejszą sprawę oraz art. 200a O.p. poprzez bezprawną oraz niczym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy podatkowej. Dodatkowo skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym. Zdaniem skarżących naruszono także art. 23 O.p., ponieważ określając podstawę opodatkowania nie wskazano, na podstawie którego paragrafu tego przepisu oparto rozstrzygnięcie, a wskazane w uzasadnieniu podstawy są sprzeczne i nie znajdują oparcia w jakiejkolwiek normie przywołanego przepisu. Zdaniem skarżących błędnie zastosowano art. 92 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do zdarzeń prawnych mających miejsce w 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga skarżących nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu, tj. naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia, iż zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu stwierdził, że jest on chybiony. Sąd dokonał analizy przepisów regulujących przedawnienie, z uwzględnieniem ich zmian po powstaniu zobowiązania i przepisów przejściowych. Powołując się na poglądy orzecznictwa stwierdził, iż kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia należało w tym przypadku oceniać na podstawie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., a to zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W dacie wejścia w życie zmian wynikających z tej ustawy zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych nie było bowiem przedawnione. W związku z tym Sąd stwierdził, iż kolejna przerwa biegu terminu przedawnienia, wobec wykreślenia art. 70 § 5 O.p. , nastąpiła poprzez zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego (zajęcia pojazdów mechanicznych) w dniu 3 października 2005 r. Przed upływem terminu przedawnienia (w dniu 12 lipca 2007 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. złożył wniosek o wpis hipoteki przymusowej na stanowiącej własność skarżących nieruchomości. Z zawiadomienia Sądu Rejonowego Wydział V Ksiąg Wieczystych w Gdyni wynika, że w księdze wieczystej KW [...] prowadzonej dla nieruchomości położnej w budynku nr ... przy ul. F. – M. w G. wpisana została hipoteka przymusowa zwykła w kwocie 75.875 z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996. Postanowieniem Sądu Rejonowego w Gdyni z dnia 30 listopada 2007 r. zaskarżony wpis został utrzymany w mocy. Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r., Nr 1361, poz. 124, ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Oznacza to, iż w niniejszej sprawie hipoteka przymusowa na zabezpieczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 została ustanowiona na przedmiotowej nieruchomości z dniem 12 lipca 2007 r. Nadmienić należy, że okoliczność ustanowienia hipoteki przymusowej była podnoszona w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie przedawniło się. W niniejszej sprawie wpływ na bieg terminu przedawnienia mogło mieć także wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, które powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych wnioskiem o restrukturyzację. Należy także mieć na uwadze, iż skarżący uiścił należny podatek, co umożliwiało wydanie decyzji przez organ odwoławczy nawet po upływie okresu przedawnienia, albowiem zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć dwa razy, wskutek zapłaty i wskutek przedawnienia. Jednakże, ponieważ przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu wskutek przerwania biegu terminu przedawnienia oraz wpisania hipoteki zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego Sąd uznał za niecelowe analizowanie ostatnio wymienionych okoliczności.

Sąd wskazał także, iż rozpoznając skargę ograniczony jest granicami sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), nie może zatem odnieść się do naruszeń przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym.

Oceniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji przypomniał, że poprzednio uchylono zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W zaleceniach odnośnie ponownego rozpatrzenia sprawy Sąd zobowiązał organ drugiej instancji do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do potwierdzenia faktu, że spornych transakcji dokonano. Sąd uznał, iż należy podjąć próbę wykazania, że w czasie, w jakim zdaniem organów podatkowych dokonywano transakcji, kutry dokonywały połowów. Za nieuzasadnioną Sąd uznał także odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków - szyprów kutrów stanowiących własność skarżącego. Sąd nie dopatrzył się natomiast potrzeby przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania przedstawicieli administracji podatkowej z Danii czy też osób odpowiedzialnych za wypełnianie obowiązków księgowych w firmie "J. A.". Sąd nakazał organowi podatkowemu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wykazać aktywność w zbieraniu materiału dowodowego potwierdzającego fakt dokonania spornych transakcji przy pomocy dostępnych środków dowodowych: zeznań świadków, dowodów z dokumentów potwierdzających, że dokonywano połowów w okresie, gdy transakcje te miały miejsce czy też dowodu z informacji z banku prowadzącego rachunek skarżącego.

Oceniając ponownie legalność kolejnej decyzji wydanej w tej sprawie Sąd uznał, że organ odwoławczy uczynił zadość zaleceniom postawionym przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 maja 2005 r., a tym samym wyczerpał dyspozycję art. 153 p.p.s.a. Sąd podkreślił, że WSA w Gdańsku, wbrew przekonaniu strony skarżącej nie zdyskwalifikował kopii faktur dostarczonych przez organy duńskie jako materiału dowodowego, lecz jedynie dostrzegł konieczność dodatkowego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do potwierdzenia faktu, że spornych transakcji dokonano. W wykonaniu tych zaleceń organ podjął próbę przesłuchania szyprów obydwu kutrów, przy czym niemożliwym okazało się przesłuchanie jednego z nich ze względu na stan zdrowia. Zeznania zaś drugiego szypra, których wiarygodności organ nie kwestionował, nie okazały się przydatne ze względu na brak wiedzy świadka, co do istotnych okoliczności sprawy. Przy czym z okoliczności, że dowód ten nie dostarczył dodatkowych wiadomości odnośnie spornych transakcji nie sposób wywodzić bezczynności czy zaniedbań organu w gromadzeniu materiału dowodowego. W dalszej kolejności organ odwoławczy, według zaleceń sądu, poddał analizie transakcje na rachunku bankowym skarżącego i ustalił, że rozliczenia z "J. A." dokonywane były wyłączne gotówką.

Skarżący w toku postępowania twierdził, że rozliczeń dokonywał bezgotówkowo co, w konfrontacji z wyciągiem z rachunku bankowego, jak słusznie wywodził organ odwoławczy, podważało wiarygodność dowodu z zeznań strony. Organ ustalenia swe oparł nadto na dowodach z dokumentów, w oparciu o które ustalił, że kutry G-... i G- ... przebywały w datach dokonywania spornych transakcji w Danii. W przypadku zaś, gdy dokumenty tej okoliczności nie stwierdzały, organ odwoławczy uznał, że dokonanie kwestionowanych transakcji nie zostało dowiedzione. Tym samym dokonał oceny zgodnej z poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 maja 2005 r., konstatując, iż kopia faktury wystawionej przez duńskiego kontrahenta nie stanowi wystarczającego dowodu faktycznego wykonania transakcji. Zaistniałe więc wątpliwości organ odwoławczy rozstrzygnął zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, tj. na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przeprowadził wszelkie dostępne dowody, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości. Podkreślić należy, że choć, co do zasady obowiązek zgromadzenia całości materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym, to jednak wiedza organu o dostępnych i przydatnych środkach dowodowych jest ograniczona. W sytuacji, gdy wedle rozeznania organów podatkowych, nie rysuje się możliwość pozyskania nowych środków dowodowych przydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy, inicjatywa dowodowa leży w gestii podatnika, on posiada bowiem wiedzę o nieznanych organowi jeszcze dowodach, które mogłyby uwiarygodnić twierdzenia strony o fikcyjności niezaewidencjonowanych kopii faktur sprzedaży. Z tych względów sąd uznał za chybiony zarzut skarżących naruszenia art. 120 O.p. Wprawdzie skarżący wykazali inicjatywę dowodową, jednak wskazywane środki dowodowe w żaden sposób nie doprowadziły do podważenia powyżej wskazanych ustaleń faktycznych organu. W tej sytuacji nie można było zarzucić organowi podatkowemu naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. dotyczących zasad gromadzenia materiału dowodowego. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i 190 O.p. Sąd przyznał rację skarżącemu, że organ nie zawiadomił pełnomocników strony z należytym wyprzedzeniem o planowanym terminie przesłuchania świadka, a jedynie zachowanie minimalnego, odpowiedniego terminu dla realnego skorzystania z prawa uczestnictwa strony w czynności procesowej czyni zadość wymogom art. 190 § 1 O.p. Jednak w ocenie Sądu to niewątpliwe naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ dowód z zeznań tego świadka nie stanowił podstawy ustaleń faktycznych w sprawie. Tym samym uchybienie to nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. z zachowaniem podstawowej dyrektywy tej oceny wyrażonej w art. 191 O.p.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sformułowanej w art. 121 O.p. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, postępowanie podatkowe nie było prowadzone w celu uwiarygodnienia przyjętej na wstępie tego postępowania tezy o wiarygodności kopii dokumentów dokumentujących transakcje z firmą "J. A." nieujętych w ewidencji. Powyższa teza stanowiła konkluzję przeprowadzonego postępowania podatkowego i była wynikiem właściwie dokonanej oceny materiału dowodowego, nie wykraczającej poza zakres swobodnej oceny dowodów. Sąd nie stwierdził także, aby w rozpoznawanej sprawie nastąpiło naruszenie art. 180 i art. 181 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. W żadnym razie nie zasługiwało w jego ocenie na uwzględnienie twierdzenie strony skarżącej, że doszło do nałożenia ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, ponieważ podstawa prawna decyzji została prawidłowo określona w sentencji decyzji z przywołaniem właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd za niezasadny uznał też zarzut braku podstawy prawnej oraz legalnej metody określenia podstawy opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania znajduje oparcie w art. 23 § 2 O.p. Przepis ten, w sytuacji, gdy uznano księgi podatnika w pewnym zakresie za nierzetelne, zezwala na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeśli więc organ dojdzie do przekonania, że możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania jest zobligowany wyliczyć podstawę opodatkowania w myśl art. 23 § 2 O.p. Twierdzenie skarżących, że określono podstawę opodatkowania z pominięciem jakiejkolwiek normy prawnej, że nie dokonano oszacowania, nie uzupełniono danych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, czym naruszono art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (Dz.U.UE L z dnia 15 grudnia 2000 r.) jest całkowicie chybione.

Sąd jako nietrafny ocenił także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. oraz art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez uchybienie wymogom formalnym uzasadnienia decyzji. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości, które ze spornych transakcji organ uznał za zaistniałe w rzeczywistości, a nieujęte w księgach podatkowych. Organ podatkowy wyjaśnił, z jakich przyczyn uznał powyższe kopie faktur za wiarygodne odwołując się do innych dowodów z dokumentów tj. faktur sprzedaży, faktur zakupów, wyciągów z rachunków bankowych. Organ wprost stwierdził, że dowód z zeznań świadka L. Ł. okazał się nieprzydatny i pominięto go, nie kwestionując jego wiarygodności oraz podważył wiarygodność dowodu z zeznań strony podając przyczyny tej oceny. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Stąd nie sposób zgodzić się ze skarżącymi, że wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ rozstrzygając sprawę jest niejasne i nielogiczne, a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut uchybienia dyspozycjom art. 121 i art. 124 O.p. Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał także naruszenie art. 200a O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia rozprawy. Strona nie zgłosiła bowiem żadnego wniosku dowodowego, a odwołanie od decyzji pierwszej instancji było na tyle obszerne i wyczerpujące, że nie zachodziła konieczność precyzowania argumentacji prawnej tam zawartej.

Skargę kasacyjną w tej sprawie złożył D. N., opierając ją na obu podstawach, wskazanych w art. 174 p.p.s.a.

W ramach naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego – niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 70 § 4 i § 8 O.p. polegające na błędzie subsumcji.

W ramach drugiej z podstaw kasacyjnych sformułowano zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 141 § 4 , art. 151, art. 153 i art. 170 p.p.s.a. i art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm., dalej powoływanej jako p.u.s.a.),

- art.121, art. 123, art.124, art. 180,art.181, art. 187 § 1, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 200a O.p. w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.

- art.106 § 3 p.p.s.a.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie wykonały dyspozycji Sądu co do konieczności zgromadzenia innych dowodów potwierdzających stan faktyczny, jednocześnie nie dając wiary wyjaśnieniom strony skarżącej. W tym kontekście nietrafne było uznanie przez WSA w Gdańsku, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe i wyjaśniające oraz orzekły na podstawie jednoznacznych i niepodważalnych dowodów w sprawie. Zatem poprzez wadliwe wykonanie przez WSA w Gdańsku kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych, zaskarżonym wyrokiem utrzymano w mocy te wadliwe orzeczenia. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Gdańsku wyrażonym w zaskarżonym wyroku, iż działanie organów podatkowych w zakresie prowadzonego postępowania w celu określenia stanu faktycznego nie jest działaniem profiskalnym, podważającym wszelkie podstawowe zasady oraz sens prawa podatkowego. Ponadto skarżący podkreślił, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w istniejącym stanie faktycznym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 i § 8 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy – nie uwzględnił skargi, do czego był zobowiązany, w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego II instancji została wydana w okresie przedawnienia, nie uwzględnił bowiem innych dowodów zebranych w sprawie, w tym postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 11 grudnia 2007 r., umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego samego tytułu wykonawczego, który był podstawą wpisu hipoteki, z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Sąd w ocenie strony skarżącej:

-błędnie uznał, że organ odwoławczy uczynił zadość zaleceniom wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 maja 2005 r. – sygn. akt I SA/Gd 413/03 oraz że organ odwoławczy przeprowadził wszelkie dostępne dowody, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości pomimo faktu, iż organy podatkowe nie dołożyły starań, aby rzetelnie ustalić stan faktyczny sprawy – decyzje organów podatkowych obu instancji nie zostały wsparte żadnymi nowymi dowodami, - zaakceptował sytuację, w której organ odwoławczy poczynił ustalenia w oparciu o stary materiał dowodowy (zdyskwalifikowany przez WSA w Gdańsku w wyroku z 23 maja 2005 r. – sygn. akt I SA/Gd 413/03), nie wypełniając tym samym zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zakresie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego oraz błędnie uznał, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły dowód z przesłuchania świadka – szypra Pana L. - zaakceptował sytuację, w której organ odwoławczy negatywnie rozpatrzył wnioski skarżącemu: odmówił przeprowadzenia rozprawy, przesłuchania przedstawicieli duńskiej firmy "J. A.", - błędnie podzielił stanowisko organów podatkowych co do ciężaru dowodów i konieczności przedstawienia dowodów przeciwnych przez stronę skarżącą pomimo faktu, iż organy podatkowe metodycznie odrzucały wnioski dowodowe skarżącej, - niesłusznie ze stratą dla skarżącego uznał, iż naruszenie praw procesowych strony (przeprowadzenie dowodu ze świadka bez udziału strony oraz jej pełnomocników) nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, na jej rozstrzygnięcie, ponieważ dowód z zeznań świadka nie stanowił podstawy ustaleń faktycznych w sprawie, - błędnie uznał, że prawidłowość wniosków organu odwoławczego w ocenie materiału dowodowego, w świetle przedstawionej przez organ analizy wskazanych dowodów, nie budzi wątpliwości, - zaakceptował sytuację, w której organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego wg zakazanej wykładni in dubio pro fisco przy jednoczesnym zignorowaniu przesłanek wskazujących na nierzetelność kontrahenta duńskiego, - błędnie uznał, że nie znajduje oparcia w aktach sprawy zarzut braku podstawy prawnej oraz braku legalnej metody określenia podstawy opodatkowania, - nie dopełnił powinności odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że prawidłowo i rzetelnie ustalono stan faktyczny sprawy, mógł poddać ocenie proces subsumcji stanu faktycznego pod właściwą normę prawną, - nie uwzględnił skargi pomimo faktu, ze zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania, ze względu na braku możliwości zebrania nowych dowodów przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podzielić bowiem należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1,art. 187 § 1 i art. 190 O.p.

Przypomnieć należy, iż uchylając decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 23 maja 2005 r. I SA/Gd 413/03 nakazał uzupełnienie materiału dowodowego, w tym m.in. poprzez uwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez stronę skarżącą. Sąd ten zwrócił uwagę, iż przewidziana w art. 188 O.p. możliwość zgłoszenia wniosków dowodowych przez stronę stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych. Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wniosek strony, jeżeli wnioskowany dowód w jej ocenie wykazać ma okoliczności istotne, pozwalające na obalenie przeciwnych twierdzeń organu podatkowego. Za tak istotny dowód w tej sprawie Sąd I instancji uznał wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków - szyprów pracujących na kutrach, z których sprzedawane miały być ryby duńskiej firmie "J. A.". Ocena ta została zaaprobowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2006 r., II FSK 1283/05. Sąd ten, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził, że Sąd I instancji zasadnie zakwestionował odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania szyprów kutrów należących do skarżącego. Przywołał poglądy judykatury, zgodnie z którymi, jeżeli strona zgłasza dowód, to organ, w myśl art. 188 O.p., może odmówić jego przeprowadzenia, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest on zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód winien być przeprowadzony. Wytycznymi tymi, zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, związane były zarówno organy podatkowe, jak i sąd, rozpoznający tę samą sprawę, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Sąd ten winien zatem ocenić, czy wytyczne zostały wykonane prawidłowo, zapewniając stronie realizację podstawowej gwarancji, polegającej na możliwości czynnego udziału w sprawie i podejmowania działań mających na celu obronę i czy ustalono rzeczywisty stan faktyczny, przeprowadzając wszelkie możliwe dowody.

Organy podatkowe, rozpoznając sprawę ponownie, uwzględniły wniosek dowodowy strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków- szyprów. Jeden ze świadków z uwagi na stan zdrowia nie mógł być przesłuchany, załączone do akt dokumenty przedstawione przez świadka potwierdzają, że przeprowadzenie tego dowodu było obiektywnie niemożliwe. Drugi ze świadków został przesłuchany, jednakże w jego przesłuchaniu strona skarżąca (jej pełnomocnik) nie mogli wziąć udziału. Pozostaje poza sporem, iż zawiadomienie o terminie przeprowadzenia tego dowodu zostało pełnomocnikom strony doręczone już po dokonaniu czynności dowodowej. Trafnie zatem zarzuca strona skarżąca, że naruszono w tym zakresie art. 190 i art. 123 § 1 O.p. Strona nie została bowiem zawiadomiona o przesłuchaniu z odpowiednim wyprzedzeniem (art. 190 § 1 O.p.), nie miała też możliwości zadawania świadkowi pytań podczas przesłuchania (prawo to gwarantuje jej art. 190 § 2 O.p.). Pytania te mogłyby doprowadzić do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To strona bowiem wnioskowała o przesłuchanie świadka i ona mogła tak sformułować pytania, aby uzyskać informacje niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i wykazania tezy, na jaką świadek miał być przesłuchany. Przeprowadzając dowód pod jej usprawiedliwioną nieobecność organy tylko pozornie zastosowały się więc do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku, w istocie bowiem strona nie miała możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu. Nie można w związku z tym podzielić stanowiska Sądu I instancji, wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, skoro zeznania świadka nie stanowiły podstawy dokonania ustaleń faktycznych. Przede wszystkim zauważyć należy, że zeznania te zostały zacytowane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Wprawdzie w uzasadnieniu tym nie zawarto ich oceny, jednakże nie zostały one zupełnie pominięte. Dyrektor Izby Skarbowej poczynił wprawdzie ustalenia z pominięciem tych zeznań, uznając że nie wniosły one nic nowego do sprawy, jednakże oceny tej nie można w pełni podzielić. Zauważyć bowiem należy, iż – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego- świadek posiadał pewną wiedzę związaną ze sprzedażą ryb w Danii. Istotnie nie wiedział on nic o sposobie dokumentowania sprzedaży przez duńską firmę. Nie odbierał też faktur. Potwierdził jednak gotówkowy sposób rozliczeń. Zeznał też m.in. ,że bywały pomyłki w oznaczeniu kutra, który sprzedawał rybę, że wielkość połowów odnotowywana była także w dzienniku pokładowym, podlegającym kontroli skarżącego. Odpowiedział także na pytanie dotyczące ikry, wątróbki i tłuszczu rybiego, pytanie to dotyczyło jednak tych produktów przywożonych do Polski. Nie zadano natomiast pytania, co działo się z ikrą, wątróbką i tłuszczem w przypadku sprzedaży ryb w Danii. Było to zaś pytanie istotne z uwagi na to, że większość nieujętych w ewidencji faktur dotyczyła właśnie podrobów, świadek zaś zeznał, że w Danii sprzedawał ryby. Obecność strony skarżącej (jej pełnomocnika) przy przesłuchaniu świadka mogła doprowadzić do wyjaśnienia tych wątpliwości. Pominięcie zaś całkowicie zeznań tego świadka przez organ odwoławczy i brak jakiejkolwiek oceny tych zeznań przez organ I instancji stanowiło naruszenie art. 187 § 1 O.p., nakazującego wszechstronne rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia, czyli do wypełnienia przez organy podatkowe obowiązku, o którym mowa w art. 122 O.p.

Nie można zatem podzielić oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o zastosowaniu się przez organy podatkowe do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku. Sąd ten również nie zastosował się do tej oceny, błędnie przyjmując, że organy prawidłowo wykonały wszelkie wytyczne zawarte w tym wyroku. W postępowaniu podatkowym doszło bowiem ponownie do istotnych naruszeń postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Wadliwa ocena legalności postępowania podatkowego skutkowała naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów postępowania (art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.) w stopniu, który mógł mieć również wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Do części z nich nie można odnieść się merytorycznie z uwagi na brak ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może zatem, co wielokrotnie podkreślano w judykaturze i piśmiennictwie, precyzować za stronę zarzutów skargi czy też domniemywać motywów zaskarżenia wyroku.

Uzasadnienia takiego nie zamieszczono, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a. w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Przepis ten określa kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one kontroli działalności administracji publicznej. Sąd I instancji nie przekroczył granic właściwości sądów administracyjnych, oceniał też zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postępowanie pod kątem zgodności z prawem.

Skarga kasacyjna nie zawiera także argumentacji dotyczącej sposobu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku (uzasadnienie zaskarżonego wyroku tym formalnym wymogom odpowiada w pełni).

Również zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. nie został w żaden sposób umotywowany. Jak wskazano wyżej Sąd I instancji nie odwoływał się do kryterium kontroli innego niż kryterium legalności, zastosował też środek kontroli przewidziany w ustawie. Nieprawidłowe dokonanie kontroli i skutkujące tym zastosowanie niewłaściwego środka nie może być uznane za naruszenie powołanego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2008 r., II FSK 684/07, opubl. w Lex pod nr 491435).

Brak jest też uzasadnienia dotyczącego naruszenia art. 170 p.p.s.a. Nie wiadomo nawet, jakiego prawomocnego orzeczenia on dotyczy.

Nie uzasadniono także, na czym polegało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 124, art. 210 § 1 pkt 1 pkt 6 i § 4 i art. 200a O.p. ,a w szczególności, w jaki sposób naruszenie tych przepisów w postępowaniu podatkowym mogłoby wpłynąć na jego wynik, a tym samym uzasadniać zastosowanie przez Sąd I instancji środka w postaci uchylenia decyzji.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez Sąd z urzędu dowodów z dokumentów celnych, opłat portowych, dowodów nadania do skarżącego przez kontrahenta duńskiego zakwestionowanych faktur. Sąd administracyjny co do zasady orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Jego zadaniem nie jest rozstrzyganie spraw administracyjnych, ale kontrola wydanych w tym postępowaniu aktów i postępowania poprzedzającego ich wydanie (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.). Postępowanie dowodowe, jakie sąd administracyjny może przeprowadzić ma charakter postępowania uzupełniającego i mającego na celu wyłącznie ocenę prawidłowości działania administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1869/07, opubl. w Lex pod nr 478284). Dowody, jakie w ocenie strony Sąd winien był w tym wypadku przeprowadzić z urzędu miały zaś na celu wyłącznie wyjaśnienie stanu faktycznego. Pozyskanie tych dowodów wymagałoby ponadto znacznego czasu, a warunkiem, pod jakim sąd może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe jest także to, aby nie spowodowało ono nadmiernego przedłużenia postępowania. Część z nich byłaby też niemożliwa do uzyskania z uwagi na likwidację firmy duńskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia prawa materialnego. Pomijając już fakt, że w ramach tego zarzutu strona jako naruszone wskazała także przepisy postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a.), stwierdzić należy, iż pozostaje w sprawie poza sporem, że na nieruchomości stanowiącej własność skarżącego i jego małżonki została ustanowiona hipoteka w celu zabezpieczenia spornego zobowiązania podatkowego. O tym, czy zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką przesądza wpis w księdze wieczystej (art. 35 § 1 O.p., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2008 r., II FSK 1003/06, opubl. w Lex pod nr 280291). Wpisu tego dokonuje właściwy sąd rejonowy na wniosek organu podatkowego (art. 35 § 3 O.p.) i do tego sądu należy ocena dopuszczalności wniosku. Postępowanie podatkowe nie jest zatem postępowaniem właściwym do kwestionowania prawidłowości dokonania tego wpisu, wpis ten można kwestionować jedynie w postępowaniu przed sądem powszechnym, uregulowanym w art. 6261 i nast. Kodeksu postępowania cywilnego (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2008 r., II FSK 712/07, opubl. w Lex pod nr 490128). Treść art. 70 § 8 O.p. nie pozostawia w tym zakresie wątpliwości- dopóki w księdze wieczystej istnieje wpis dotyczący hipoteki zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe, zobowiązanie to nie przedawnia się. Jedynie przymusowe wykonanie tego zobowiązania ograniczone jest do przedmiotu hipoteki. Fakt umorzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego, skierowanego do innych składników majątku skarżącego i jego małżonki nie niweczy zatem skutków, wynikających z art. 70 § 8 O.p. i nie czyni bezprzedmiotowym postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212,poz. 2075).