Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 566/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22, art. 91 ust. 5, art. 91 ust. 6, art. 91 ust. 7, art. 91 ust. 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 57a, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2018r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę 457,- zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina X. (dalej: "skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe przedstawiła m.in., że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz , że zamierza utworzyć sp. z o.o., która będzie wykonywać działalność w zakresie gospodarki komunalnej. Podała, że w okresie 2010-2015 poniosła nakłady na inwestycję o nazwie "Budowa oczyszczalni i wykonanie I. etapu sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości [...]". Odbiór inwestycji której wartość przekraczała kwotę 15 000 zł dokonany został w marcu 2015 r., a jej eksploatacja rozpoczęła się w maju 2015 r. Przed centralizacją rozliczeń VAT sieć kanalizacji wykorzystywana była wyłącznie do celów czynności opodatkowanej VAT. Skarżąca dokonała pełnego obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego udokumentowanego fakturami na wytworzenie oczyszczalni oraz sieci kanalizacji.

Od 1 stycznia 2017 r. (tj. po centralizacji rozliczeń VAT) wynik inwestycji jest wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę a odbiorcami usług są mieszkańcy Gminy, mieszkańcy gmin ościennych oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także jednostki organizacyjne podległe Gminie, tj. Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w [...], Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Samorządowe Przedszkole w [...]. Z uwagi na powyższe od 1 stycznia 2017 r. oczyszczalnia oraz sieć kanalizacji sanitarnej I. etapu przeznaczona jest zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza, tj. w zakresie oczyszczania ścieków wobec jednostek organizacyjnych podległych skarżącej celem realizacji przez nie zadań własnych.

Skarżąca wyjaśniła również, że na bieżąco ponosi wydatki związane z eksploatacją i utrzymaniem oczyszczalni oraz wybudowanej sieci kanalizacji. Na podstawie liczników zużycia wody stanowiących podstawę rozliczeń z mieszkańcami Gminy i gmin ościennych oraz przedsiębiorców, dla których świadczone są usługi odprowadzania ścieków, wyodrębniła tę część wydatków, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wartości stanowiące podstawę do wyodrębnienia określają wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy i przedsiębiorców. Kalkulacja wartości opiera się na odrębnych od ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"), przepisach prawa, w szczególności na przepisach ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 328). Wskazała, że ostatnio ustawa określa w szczególności sposób ustalania ilości odprowadzanych ścieków. Zgodnie z art. 27 ust. 4 i 5 tej ustawy ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie braku urządzeń pomiarowych ilość tą ustala się na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług, jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie. Skarżąca wysokość odpłatności za zużycie wody oraz odprowadzenie ścieków określa uchwałą.

Skarżąca wyjaśniła również, że jest w trakcie realizacji inwestycji obejmującej rozbudowę sieci kanalizacji sanitarnej – "I. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości [...], II. Budowa przykanalików sieci sanitarnej w miejscowości [...], III. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości [...]". Wykonywanie wskazanych robót odbywa się etapami:

1) "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości [...]", gdzie wartość nakładów inwestycyjnych wyniesie [...] zł;

2) "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości [...] - uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w aglomeracji [...]", gdzie wartość nakładów inwestycyjnych wyniesie [...] zł.

Skarżąca stwierdza , że z końcem każdego etapu rozbudowy kanalizacji sanitarnej, utworzony zostanie odrębny środek trwały. W ramach rozbudowy, o której mowa w pkt 1 nie dojdzie do przyłączenia jednostek organizacyjnych skarżącej. W ramach etapu wskazanego w pkt 2 dojdzie do podłączenia jednostki oświatowej Gminy (Szkoły [...] w [...]).

Przy czym skarżąca wskazała, że jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część wydatków związanych z realizacją inwestycji przeznaczona będzie na powyższą jednostkę na podstawie ilości planowanych studzienek, w ten sposób wyłączając część tych wydatków z prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony. W [...] planowane jest wybudowanie 309 studzienek, natomiast w samej szkole 2 studzienki. Zaznaczyła, że poniosła już wydatek dotyczący sporządzenia dokumentacji projektowej i dokonała obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w części odpowiadającej czynnościom opodatkowanym VAT, tj. z wyłączeniem tej części wydatku, która przypada na podległą jej jednostkę oświatową według wyżej opisanego podziału.

Skarżąca zamierza jednak zmienić charakter przeznaczenia tej inwestycji ponieważ po zakończeniu zamierza jej wydzierżawienie (zarówno jej efektów, jak i efektów zakończonej już budowy oddanej do użytkowania w 2015 r.), utworzonej spółce do celów wykonywania działalności w zakresie gospodarki komunalnej. Skarżąca wskazała, że nie jest jeszcze w stanie określić planowanego obrotu z tytułu dzierżawy, ponieważ wartość czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Na moment składania wniosku skarżąca nie jest w stanie określić, czy wartość czynszu dzierżawnego pokryje poniesione nakłady inwestycyjne. Zakłada, że będzie znaczący obrót z dzierżawy w porównaniu do innych przedmiotów dzierżawy w Gminie, w skali roku w stosunku do dochodów skarżącej osiąganych z tytułu dzierżaw od osób trzecich.

Uzupełniając braki wniosku skarżąca wyjaśniła, że z efektów inwestycji o nazwie "Budowa oczyszczalni i wykonanie I. etapu sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości [...]" w postaci oczyszczalni oraz sieci kanalizacji sanitarnej korzystają również jednostki organizacyjne skarżącej, tj. Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w [...], Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Samorządowe Przedszkole w [...]. Jednostki organizacyjne podległe skarżącej w jej imieniu oraz na jej rzecz prowadzą działalność gospodarczą. Szkoła [...] w [...] prowadzi działalność w zakresie wynajmu sali gimnastycznej, Szkoła Podstawowa w [...] prowadzi działalność w zakresie odsprzedaży z tytułu dostawy wody, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej świadczy usługi opiekuńcze, zaś Samorządowe Przedszkole w [...] świadczy usługi opieki nad dziećmi.

Skarżąca wyjaśniła również, że I. etap inwestycji został zakończony a odbiór dokonany został w marcu 2015 r. Eksploatacja inwestycji rozpoczęła się w maju 2015 r. Wydatki poniesione na inwestycję stanowiły jej wartość początkową. Dla zakończonego I. etapu inwestycji była w stanie wyodrębnić spośród ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług te, związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie, w odniesieniu do ponoszonych bieżących wydatków na towary i usługi związanych z eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury. W związku z realizacją inwestycji doszło do wytworzenia nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy oraz wytworzenia środka trwałego podlegającego amortyzacji, którego wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł. Skarżąca nie dokonuje obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego za pomocą "sposobu określenia proporcji", o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Gmina wyodrębnia tę część wydatków, która dotyczy tylko i wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie korzystającej ze zwolnienia.

Skarżąca wskazuje, że w związku z wykonaniem inwestycji dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy oraz do wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekroczy 15.000,00 zł. Wartość czynszu odpowiadać będzie wartości amortyzacji środka trwałego, tj. około [...] zł rocznie. Taki sposób ustalenia wartości czynszu narzucony został przez WFOSiGW [...], tj. Instytucję Pośredniczącą dla Priorytetu III Środowisko Przyrodnicze Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, z której środków sfinansowano częściowo budowę tej inwestycji. W piśmie, które skarżąca otrzymała od WFOSiGW [...] wskazano, że "sam fakt przekazania majątku nie naruszy zasady zachowania trwałości przedmiotowego Projektu, pod warunkiem, że naliczony czynsz dzierżawny będzie w wysokości amortyzacji (...)".

Udział czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy z nakładami ponoszonymi na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia według skarżącej wynosić będzie 2,25%, co jest odpowiednikiem odpisu amortyzacyjnego już stosowanego przez skarżącą. Czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy infrastruktury pokryje wartość poniesionych kosztów na realizację przedsięwzięcia. Wysokość czynszu ustalona zostanie zgodnie z zaleceniem WFOSiGW [...], tj. w wysokości odpisu amortyzacyjnego. Gmina będzie otrzymywać wynagrodzenie od spółki (czynsz dzierżawny) z tytułu dzierżawy gruntów, obiektów na oczyszczalni i kanalizacji ze stacją podciśnieniową. Obrót z tytułu dzierżawy infrastruktury na rzecz spółki będzie znaczący, gdyż wpływy z dzierżawy z całej Gminy w 2017 r. wyniosły [...] zł netto, natomiast obecnie z tytułu dzierżawy samej oczyszczalni Gmina otrzyma [...] zł netto, a z podatku od nieruchomości [...] zł rocznie. Jeżeli chodził o obrót z tytułu czynszu dzierżawnego z wyłączeniem dzierżawy na rzecz skarżącej (gdyby dalej samodzielnie odprowadzano ścieki) w stosunku do obrotu z tytułu usługi odprowadzania ścieków, to wynosi on [...] zł : [...] zł, tj. [...]%. Jeżeli zaś chodzi o obrót z tytułu czynszu dzierżawnego uwzględniającego czynsz dzierżawny z tytułu korzystania z sieci kanalizacji przez spółkę w stosunku do obrotu z tytułu usługi odprowadzania ścieków, które do tej pory uzyskiwała skarżąca (dane z 2017 r.) to wynosi on [...] zł : [...] zł, tj. [...]%.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu m.in. z następującymi pytaniami:

1) Czy w stosunku do bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w 2015 r., przysługuje jej prawo do obniżenia kwot VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wyodrębnioną z faktur VAT dokumentujących te wydatki w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody odzwierciedlającego jedynie wydatki odpowiadające czynnościom opodatkowanych VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr [...])?

2) Czy w związku ze zmianą przeznaczenia danej inwestycji w toku jej trwania i zamiarem wydzierżawienia efektów inwestycji spółce, przysługuje jej na podstawie art. 91 ust. 8 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do skorygowania dotychczasowego odliczenia i obniżenia w całości kwot VAT należnego z tytułu poniesionego już i ponoszonych przez nią wydatków związanych z realizacją trwającej inwestycji o kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesiony wydatek i ponoszone przez nią powyższe wydatki inwestycyjne (pytanie oznaczone we wniosku nr [...])?

W ocenie skarżącej na pierwsze jak również na drugie z pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła m.in., że po zakończeniu inwestycji zamierza wykorzystywać jej wyniki do czynności opodatkowanych VAT na skutek przekazania inwestycji do używania na podstawie umowy dzierżawy. W ocenie skarżącej będzie wówczas działała w charakterze podatnika VAT, a nie jako organ władzy publicznej. Wskazała również, że właściwą stawką podatku będzie stawka 23%. Powołała się również na interpretacje indywidualne potwierdzające jej zapatrywania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2018 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe w zakresie obu wskazanych powyżej pytań.

Powołując się na regulacje ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 280) wskazał, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem tego podatku dla wszelkich czynności jest gmina. Czynności dokonywane w ramach jednostek gminy mają charakter wewnętrzny. Omawiając zasady odliczania podatku naliczonego zwrócił uwagę na brak możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przytoczył również art. 86 ust. 2a – 2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT . Wyjaśnił również, że na podstawie wskazanego ostatnio przepisu wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 – dalej: "rozporządzenie MF"). Odwołując się do postanowień powołanego rozporządzenia wyjaśnił, że nie przewiduje ono w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, rozliczania poszczególnych nieruchomości będących w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy samodzielnie. Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Powołane rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznacza się sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wskazane w rozporządzeniu MF metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziałów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza VAT. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej. Powinny być ustalane odrębne sposoby określania proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Gmina powinna realizować prawo do odliczenia wg. sposobu określania proporcji określonego w rozporządzeniu MF, chyba że uzna, że sposób ten nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. W tego rodzaju sytuacji możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji. Odwołując się do art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, art. 13 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112") oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm. – dalej: "u.s.g.") stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego co do zasady w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

W kontekście pierwszego z pytań organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca nabywając towary i usługi służące bieżącemu utrzymaniu i eksploatacji wybudowanej oczyszczalni oraz sieci kanalizacyjnej, która wykorzystana jest od 01 stycznia 2017 r. zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, nie jest w stanie bezpośrednio przypisać tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, o czym świadczy stosowanie metody opisanej we wniosku, opartej na danych wskazanych przez liczniki. Z uwagi na powyższe skarżącą obciąża obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zastosowane metody wyodrębnienia podatku naliczonego muszą doprowadzić do ustalenia faktycznej i rzeczywistej wartości podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca może zastosować metodę obliczania proporcji inną niż wskazana w rozporządzeniu MF wyłącznie w sytuacji, gdy inna metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Jednakże przedstawiona przez Gminę metoda ustalania proporcji w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Założenia przyjęte dla obliczeń odnoszące się do liczników zużycia wody budzą wątpliwości. Zgodnie z przepisami rozporządzenia MF działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu UE oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez skarżącą metoda nie uwzględnia tych elementów działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie gospodarki sanitarnej w Gminie. Wybrana przez skarżącą metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odprowadzanych od odbiorców zewnętrznych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym wnioskodawczyni powinna odnosić wybraną metodę do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy i przedsiębiorców. Zastosowanie zaproponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Zaproponowana metoda nie uwzględnia również tego, że wydatki związane z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury, która jest wykorzystana np. przez jednostki organizacyjne Gminy, mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Jednostki organizacyjne skarżącej prowadzą działalność gospodarczą. Sposób określenia proporcji wprowadzony art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Przepisy ustawy oraz rozporządzenia MF nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego rozliczania poszczególnych działalności Gminy oddzielnie. Postulowana metoda błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych Gminy, od których również odprowadzane są ścieki jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, jak również nie uwzględnia finansowania działalności Gminy. w ocenie organu argumentacja skarżącej nie jest wystarczająca do uznania zaproponowanej metody określenia proporcji za bardziej reprezentatywną od tej wskazanej w rozporządzeniu MF.

W kontekście drugiego z pytań organ omówił zasady odliczania podatku naliczonego oraz zasady dokonywania korekt tego podatku. Zdaniem organu zamiarem skarżącej było wykorzystywanie efektów realizacji inwestycji w części do czynności opodatkowanych VAT. W ocenie organu w opisanej przez skarżącą sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 8 ustawy o VAT . Przepis ten reguluje sytuację, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów i usług, lub opodatkowanie towarów na podstawie art. 14 powołanej ustawy. Z kolei korekta uregulowana w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W okolicznościach sprawy nie dojdzie jednak do sprzedaży towarów i usług, jak ich opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy o VAT. W związku z planowaną zmianą przeznaczenia inwestycji ( przeznaczenie jej wyłącznie na cele odpłatnej dzierżawy na rzecz spółki), nie dojdzie do zmiany przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT . Skarżącej od początku realizacji inwestycji przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części. Skarżąca poniosła już bowiem wydatek dotyczący sporządzenia dokumentacji projektowej i dokonała obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w części odpowiadającej czynnościom opodatkowanym. W sprawie nie występuje zatem sytuacja, w której skarżąca miałaby prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonała takiego obniżenia, a następnie prawo to uległo zmianie. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z trwającą inwestycją, ponoszonych już po decyzji o zmianie przeznaczenia rozbudowanej sieci kanalizacyjnej i decyzji o dzierżawie infrastruktury na rzecz spółki Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego rozliczanego w deklaracjach bieżących.

Skarżąca wnosząc skargę domagała się uchylenia interpretacji uznania jej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji za zgodne z przepisami prawa podatkowego. Ponadto wniosła o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego – poprzez:

– niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – polegającą na uznaniu, że przedstawiona przez skarżącą metoda wyodrębnienia podatku naliczonego z faktur VAT w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia odzwierciedlającego jedynie wydatki odpowiadające czynnościom opodatkowanych VAT nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny i w rezultacie należy zastosować art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;

– błędną wykładnię powodującą bezpodstawną odmowę zastosowania art. 91 ust. 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skoro skarżąca miała prawo do częściowego obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, to nie przysługuje jej prawo do korekty, o której mowa w niniejszym przepisie;

2) przepisów postępowania – poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z błędną interpretacją prawa materialnego oraz stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, chodź nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne.

Sąd stwierdza, że przedmiotem sporu jest zagadnienie związane z dopuszczalnością zastosowania przez skarżącą odrębnego prewspółczynnika względem bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej oddanych do użytkowania w 2015 r. oraz kwestia uprawnienia skarżącej do skorygowania w oparciu o art. 91 ust. 8 ustawy o VAT dotychczasowego odliczenia i obniżenia w całości VAT należnego z tytułu poniesionego już i ponoszonych wydatków związanych z realizacją trwającej inwestycji o kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione oraz ponoszone wydatki.

W kontekście pierwszego z zagadnień sąd zauważa , że spór dotyczy wykładni art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zgodnie z którym , w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT , sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (pkt 1) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2). Treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi rozwinięcie zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 tej ustawy przyznającej podatnikowi VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem towarów lub usług na cele działalności opodatkowanej. Innymi słowy celem przepisów nakładających obowiązek dokonania odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika jest zapewnienie zasady neutralności VAT poprzez przyznanie prawa do odliczenia jedynie w zakresie związanym z działalnością podatnika o charakterze gospodarczym, tj. w sferze obejmującej działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także w sferze działalności osób wykonujących wolne zawody. W tym kontekście sąd zauważa, że przepisy szóstej dyrektywy – jak również dyrektywy 112 – nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego, według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. To do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT [tak: wyrok TS z 13 marca 2008 r., C-437/06, pkt 33 i 34, LEX nr 368525]. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności [tak: wyrok TS z 6 września 2012 r., C-496/11, pkt 42, LEX nr 1215234].

Wobec powyższych założeń zdaniem sądu nie może budzić wątpliwości, że krajowy ustawodawca miał prawo przyjęcia regulacji w zakresie odliczenia z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika i w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawarł upoważnienie dla ministra właściwego ds. finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nich działalności i dokonywanych przez nich nabyć. W rozporządzeniu MF zawarte zostały regulacje sposobu określania prewspółczynnika m. in. dla jednostek samorządu terytorialnego. Sąd podkreśla, że art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje jednak prawo zastosowania przez podatnika innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 [orzeczenia sądów administracyjnych dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl], że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. W ocenie sądu za aprobatą powyższego rodzaju wykładni przemawia również zasadna neutralności opodatkowania VAT. Zastosowanie odrębnych prewspółczynników do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego może co do zasady służyć bardziej adekwatnemu rozdzieleniu podatku naliczonego na ten wiążący się z działalności gospodarczą oraz na ten wiążący się z działalnością nie mieszczącą się w tym obszarze. Kierując się rozważaniami zawartymi w powołanym powyżej wyroku sąd stwierdza, że metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu MF opiera się m. in. na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Przyjęty w rozporządzeniu wzór zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną. Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w tym, że jest ona w głównej mierze działalnością o charakterze gospodarczym, zaś działania podejmowane w celach innych gospodarczy mają marginalne znaczenie. Przyznawane w tym zakresie dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT.

Sąd stwierdza, że w sprawie odrębną kwestią pozostaje jednak ustalenie czy istotnie zaproponowany przez skarżącą sposób wyodrębniania podatku naliczonego jest bardziej reprezentatywny niż sposób przewidziany w rozporządzeniu MF. W tym zakresie podziela stanowisko organu co do tego, że przedstawiona we wniosku metoda ustalania prewspółczynnika nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, a tym samym za bardziej adekwatną od metod wskazanych w rozporządzeniu MF. Z przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wynika, że odbiorcami usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę są cztery kategorie podmiotów, tj.:

1) mieszkańcy gminy,

2) mieszkańcy gmin ościennych,

3) podmioty prowadzące działalność gospodarczą,

4) jednostki organizacyjne podległe Gminie.

Skarżąca na podstawie liczników zużycia wody stanowiących podstawę rozliczeń z mieszkańcami Gminy (pkt 1) i gmin ościennych (pkt 2) oraz przedsiębiorców (pkt 3), dla których świadczone są usługi odprowadzania ścieków wyodrębnia tę część wydatków, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Wartości stanowiące podstawę do ww. wyodrębnienia określają wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz ww. mieszkańców Gminy (pkt 2) i przedsiębiorców (pkt 3).

Sąd zauważa , że z jednej strony skarżąca podaje , że na podstawie liczników zużycia wody stanowiących podstawę rozliczeń z mieszkańcami Gminy (pkt 1) i gmin ościennych (pkt 2) oraz przedsiębiorców (pkt 3) wyodrębniła tę część wydatków, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Z drugiej jednak strony wskazała, że wartości stanowiące podstawę do wyodrębnienia określają wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy (pkt 1) i przedsiębiorców (pkt 3). Prowadzi to do wniosku, że proponowany prewspółczynnik nie uwzględnia wielkości odprowadzonych ścieków od mieszkańców gmin ościennych (pkt 2) oraz jednostek organizacyjnych skarżącej (pkt 4). Mając na uwadze powyższe za trafne należy uznać stanowisko organu, co do tego, że skarżąca powinna wybraną przez siebie metodę jego ustalania odnosić do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy i przedsiębiorców. Sąd dodatkowo zważył, że w wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 zaproponowany przez podatnika sposób obliczania prewspółczynnika opierał się na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Tymczasem postulowany w niniejszej sprawie sposób obliczania prewspółczynnika pozwala jedynie na ustalenie wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy (pkt 2) i przedsiębiorców (pkt 3).

Sąd nie podziela jednak argumentów organu interpretacyjnego podnoszących, że postulowana metoda nie uwzględnia tego, że wydatki związane z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury, która jest wykorzystana np. przez jednostki organizacyjne Gminy, mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą z uwagi na prowadzenie przez te jednostki tego rodzaju działalności. Nie uznaje za trafny argumentu organu , że postulowana metoda błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych Gminy, od których również odprowadzane są ścieki jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. NSA w powołanym powyżej wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 stwierdził, że proporcja jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia.

Sąd za trafne uznał zarzuty naruszenie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (tj. środka trwałego o wartości początkowej przekraczającej 15.000,00 zł), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Uzasadniając swoje stanowisko na stronie [...] interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że przytoczony ostatnio przepis odnosi się do możliwości zastosowania korekty przy czym korekta podatku uregulowana w art. 91 ust. 5 i 6 powołanego aktu dotyczy sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów i usług, lub opodatkowanie towarów na podstawie art. 14 ustawy. Natomiast korekta uregulowana w art. 91 ust. 7 ustawy dotyczy sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Odnosząc się do powyższego fragmentu uzasadniania zaskarżonej interpretacji sąd zauważa, że art. 91 ust. 8 ustawy o VAT odsyła do stosowania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 – 7 jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Przepis ten zawiera jedynie odesłanie do zasad dokonywania korekty nie zaś przesłanek jej stosowania. Innymi słowy postanowienia art. 91 ust. 8 ustawy o VAT rozszerzają zakres stosowania korekty uregulowanej w postanowieniach art. 91 ust. 5-7. O trafności powyższego zapatrywania świadczy fakt posłużenia się przez ustawodawcę w treści art. 91 ust. 8 ustawy o VAT sformułowaniem "korekty, (...) dokonuje się również".

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że skarżąca jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości [...], budowie przykanalików sieci sanitarnej w miejscowości [...] oraz budowie sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości [...]. Wykonanie odbywa się w dwóch etapach. Z końcem każdego z nich utworzony zostanie odrębny środek trwały. W ramach drugiego z etapów dojdzie do podłączenia jednostki oświatowej skarżącej. Skarżąca podała , że jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część wydatków związanych z realizacją inwestycji przeznaczona będzie na jednostkę oświatową na podstawie ilości planowanych studzienek. Wskazała przy tym, że poniosła już wydatek dotyczący sporządzenia dokumentacji projektowej oraz dokonała obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w części odpowiadającej czynnościom opodatkowanym (z wyłączeniem tej części wydatku, która przypada na jednostkę oświatową).

W ocenie sądu z przytoczonych okoliczności wynika , że skarżąca dokonała jedynie częściowego odliczenia podatku naliczonego. Nie odliczyła bowiem VAT naliczonego związanego z realizacją czynności nie będących działalnością gospodarczą. Istotna w sprawie jest okoliczność , że skarżąca zamierza zmienić charakter przeznaczenia inwestycji i po jej zakończeniu, jej zamiarem jest wydzierżawienie efektów inwestycji, jak i efektów zakończonej już budowy (oddanej do użytkowania w 2015 r.) spółce komunalnej.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej sekwencję zdarzeń sąd stwierdza, że w sprawie dojdzie do zamiany przeznaczenia inwestycji o nazwie "I. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości [...], II. Budowa przykanalików sieci sanitarnej w miejscowości [...], III. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości [...]". Zmiana ta będzie polegać na tym, że skarżąca jako gmina przestanie wykorzystywać inwestycję bezpośrednio na potrzeby realizowanych przez nią zadań przeznaczając ją na cele najmu spółce komunalnej. Jeżeli zmiana tego rodzaju będzie, tak jak wskazano to w treści drugiego z pytań (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]) mieć miejsce w toku trwania inwestycji to należy przyjąć, że spełniona zostanie hipoteza normy zawartej w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej . Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wskazany przepis stanowi z kolei, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawodawcę zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, stosowanych jedynie odpowiednio do postępowania interpretacyjnego. Innymi słowy kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno następować przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Konkludując sąd stwierdza, że trafne okazały się zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a oraz art. 91 ust. 8 ustawy o VAT .

W powtórnym postępowaniu w sprawie obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa materialnego wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu.

Z uwagi na trafność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).