Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 558/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6563
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 06 grudnia 2022r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr 0110-KSI2-2.441.19.2022.6.BKD w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2021 r. P. O. (dalej jako Skarżący, Strona) złożył wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru - budynku Ośrodka Edukacji Ekologicznej W. w G. zlokalizowanego na działce

o nr ewide[...] o powierzchni 0,4646 ha w miejscowości G., gmina G. według [...] Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej przez niego działalności jest między innymi wykonywanie robót budowlanych polegających na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji. Dodał, że w dniu [...] kwietnia 2021 r. podpisał z zamawiającym umowę na świadczenie usług inwestycyjnych, dotyczących budynku Ośrodka Edukacji Ekologicznej W. w G. (dalej też jako Ośrodek). Zamawiającą jest spółka prawa handlowego, która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach projektu unijnego otrzymała dofinansowanie na projekt, będący przedmiotem zawartej umowy na przeprowadzenie robót budowlanych, związanych z modernizacją i remontem budynku ww. Ośrodka. Skarżący podkreślił przy tym, że odnośnie odpowiednich stawek podatku VAT na wyżej wskazane czynności wnioskodawca wystąpi ze stosownymi wnioskami o wydanie wiążącej informacji stawkowej, a w tym wniosku, zwraca się przede wszystkim o określenie prawidłowej klasyfikacji PKOB budynku. Dodał przy tym, że w dokumentacji budynku brak jest wskazania klasyfikacji PKOB budynku.

Skarżący podał, że przedmiotowy obiekt zlokalizowany jest na działce budowlanej nr [...] o pow. 0,4646 ha w miejscowości G., gmina G.. Nr KW nieruchomości

to [...]. Nieruchomość składa się z jednego budynku. Budynek jest

w zabudowie wolnostojącej, murowany z cegły metodą tradycyjną, zbudowany około 1980 r. i rozbudowanego w 1996 r. kryty blachodachówką. Powierzchnia użytkowa 1792,00 m2 i kubatura 6720,00 m3, powierzchnia zabudowy 560,00 m2. Budynek składa się z czterech kondygnacji nadziemnych z poddaszem użytkowym, jest on również podpiwniczony. Prace w budynku będą miały na celu renowację miejsc noclegowych to jest pokoi z 50 miejscami noclegowymi, pokoje będą 1, 2 i 3-osobowe, na wszystkich piętrach budynku. W budynku znajduje się także stołówka na 130 osób oraz 6 toalet. Na potrzeby prowadzonych prac nie było wydawanej decyzji o pozwoleniu na budowę. Prace odbywają się jedynie na zgłoszenie.

Do wniosku Strona załączyła zdjęcia budynku, program funkcjonalno-użytkowy dla modernizacji, przebudowy, prac adaptacyjnych Ośrodka, zgłoszenie budowy lub wykonania innych robót budowlanych, a także pismo Starosty [...] z dnia

[...] kwietnia 2021 r. będące odpowiedzią na zgłoszenie planowanych prac.

Mając na uwadze powyższe, Strona stanęła na stanowisku, że prawidłowa klasyfikacja budynku to PKOB – 1130 "budynki zbiorowego zamieszkania". Skarżący podkreślił, że klasa ta obejmuje między innymi - Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

Pismem z dnia [...] listopada 2021 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Organ wskazał, że nie jest możliwe dokonanie klasyfikacji usługi według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Usługi klasyfikowane są zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast budynki (stanowiące towar) zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm.). W związku z powyższym wezwał do uzupełniania wniosku poprzez jednoznaczne potwierdzenie czy wnioskodawca oczekuje: klasyfikacji PKOB budynku na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (w związku z wykonywaną usługą/świadczeniem) - przedmiotem wniosku jest budynek (towar) czy klasyfikacji usługi, co do zasady klasyfikowanej według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W odpowiedzi na wezwanie Strona wskazała, że oczekuje klasyfikacji PKOB budynku na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (w związku z wykonywaną usługą/świadczeniem) – przedmiotem wniosku jest budynek (towar). Ponadto Strona podała, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku to 1.720,32 m2. Załączyła również zestawienie powierzchni Ośrodka oraz rzuty budynku.

Pismem z dnia [...] grudnia 2021 r. organ ponownie wezwał stronę do uzupełnienia wniosku uznając, że szczegółowy opis przedmiotowego towaru wymaga uzupełnienia.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżący wskazał, że powierzchnie użytkowe dla każdego rodzaju użytkowania budynku:

- część mieszkaniowa (m.in. pokoje z łazienkami i recepcja) - 514,67 m2,

- część edukacyjna (sala dydaktyczna) - 93,96 m2,

- część kuchenna i spożywanie posiłków (kuchnia, restauracja, kawiarnia, zmywak, magazyny kuchni, pomieszczenia chłodni i magazyn baru) - 356,39 m2,

- część komunikacyjna (korytarze, klatki schodowe, łazienki, toalety i szatnie) - 497,14 m2,

- część biurowa - 26,12 m2,

- część gospodarcza - 232,04 m2.

Skarżący wskazał, że działka, na której stoi budynek nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Brak jest wydania decyzji o warunkach zabudowy.

Podał także funkcje poszczególnych pomieszczeń.

Strona podkreśliła, że zajmuje się pracami remontowo-budowlanymi, nie jest właścicielem budynku i nie prowadzi w nim działalności. Wskazała ponadto, że

z uzyskanych od właściciela budynku informacji wynika, że w budynku znajduje się stołówka/restauracja, funkcją budynku jest tymczasowy pobyt związany z zajęciami edukacyjnymi z kolei celem pobytu w ośrodku będzie tymczasowy pobyt związany

z zajęciami edukacyjnymi. Strona dodała także, że budynek nie będzie służył do stałego zamieszkania, lecz do okresowego, kilkudniowego pobytu. Ponadto Skarżący poinformował, że w Ośrodku będą udostępniane pokoje z warunkami do gotowania lub

z wyposażonymi kuchniami. Osoby przebywające w ośrodku korzystać będą wyłącznie

z posiłków oferowanych przez ośrodek, przygotowanych przez pracowników ośrodka i spożywane będą w przeznaczonym do tego pomieszczeniu.

Organ pierwszej instancji wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o pomoc w klasyfikacji. Dyrektor Departamentu Standardów i Rejestrów w Głównym Urzędzie Statystycznym, w odpowiedzi na ww. zapytanie, pismem z dnia 3 lutego

2022 r. poinformował, że Budynek Ośrodka Edukacji Ekologicznej przeznaczony do okresowego, kilkudniowego pobytu dla uczestników zajęć edukacyjnych, na czas realizacji zajęć, o powierzchni całkowitej 1720,32 m2, składający się: z sali konferencyjnej (93,96 m2), pokoi hotelowych (pow. 476,41 m2) oraz powierzchni takich jak: recepcja, stołówka, kuchnia, kawiarnia, toalety, pomieszczenia biurowe, pomieszczenia magazynowe, itd. stanowiących pozostałą powierzchnię (1.149,95 m2), zdaniem Departamentu mieści się w zakresie klasy PKOB 1211 "Budynki hoteli". Odpowiedź ta została doręczona Stronie.

W dniu [...] marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ, Dyrektor) wydał wiążącą informację stawkową określającą dla towaru – budynku niemieszkalnego klasyfikację do działu 12 PKOB oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a u.p.t.u.

P. z dnia [...] marca 2022 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji zarzucając naruszenie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] grudnia 1999 r.

w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), a także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że w budynku Ośrodka znajduje się 28 pokoi, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie, wynika, że w przedmiotowym budynku znajduje się 29 pokoi - 12 na pierwszym piętrze, 11 na drugim piętrze oraz 6 na trzecim piętrze, a także błąd

w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym ustaleniu, że zakres robót budowlanych planowanych w przedmiotowym budynku Ośrodka nie jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego powinna prowadzić do wniosku, iż przedmiotowy budynek należy zaklasyfikować jako budynek zamieszkania zbiorowego, a prace związane z jego modernizacją i remontem jako budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i ponowne orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ powołując treść przepisów u.p.t.u. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] grudnia 1999 r. w sprawie [...] Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB, Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.) wskazał, że ani ustawa, ani przepisy wykonawcze do niej, ani rozporządzenie PKOB nie zawierają definicji "celów mieszkaniowych", zatem należy posiłkować się w tym zakresie definicjami słownikowymi, zgodnie z którymi "mieszkać" to przebywać gdzieś na stałe lub przez dłuższy czas i mieć tam swoje gospodarstwo lub miejsce do spania i jedzenia. Dalej organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż budynek Ośrodka o powierzchni użytkowej 1720,32 m2 przeznaczony jest na tymczasowy pobyt związany z zajęciami edukacyjnymi. Budynek wyposażony jest w 28 pokoi hotelowych, recepcję, pralnię, restaurację/stołówkę, kawiarnię, salę szkoleniową oraz saunę. Zdaniem organu, z zebranego materiału jednoznacznie wynika, że przedmiotowy budynek będzie pełnił funkcję zapewniającą kilkudniowy pobyt związany z zajęciami edukacyjnymi i nie będzie służył do zamieszkania. Sam fakt, że budynek nie jest obiektem "ogólnodostępnym" nie może przesądzać o zakwalifikowaniu go jako budynku mieszkalnego. Nadto Dyrektor zauważył, że struktura pomieszczeń w budynku Ośrodka jest właściwa dla budynków hoteli, a obecność w jakimkolwiek budynku kuchni, toalet, łazienek oraz pokoi nie powoduje automatycznie tego, że budynek powinien zostać uznany za mieszkalny. Wskazał także, że z opisu sprawy wynika, że przebywające w ośrodku osoby będą korzystały wyłącznie z posiłków oferowanych przez ośrodek, przygotowanych przez pracowników ośrodka i spożywanych w przeznaczonym do tego pomieszczeniu, co również przemawia za tym, że budynek ten będzie pełnił funkcje hotelowe, bądź podobne. Organ dodał, iż niezależnie od różnic pomiędzy powierzchniami i pomieszczeniami podanymi przez Stronę w zestawieniach załączonych do pism uzupełniających wniosek, jednoznacznie wynika, że pokoje znajdujące się w budynku będą pełniły jedynie funkcje "noclegowe" dla uczestników zajęć edukacyjnych. Podkreślił, że strona sama wskazała, że budynek nie będzie służył do stałego zamieszkania, lecz do okresowego kilkudniowego pobytu. W związku z powyższym organ zauważył, że nie można uznać, że okresowy kilkudniowy pobyt w ośrodku jest równoznaczny z "mieszkaniem" w nim. Analogicznie WC, natrysk, korytarze, pomieszczenia pomocnicze z tą funkcją są związane. Ponadto kuchnia i jej zaplecze, restauracja i kawiarnia nie stanowią powierzchni mieszkalnej, lecz powierzchnie związane z przeznaczeniem na cele niemieszkalne. W budynku, oprócz nocowania w pokojach hotelowych zapewnione jest wyżywienie dla gości tych pokoi.

Organ zaznaczył, że klasa PKOB 1130 odnosi się do budynków zbiorowego zamieszkania, w tym domów mieszkalnych dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domów opieki społecznej, hoteli robotniczych, internatów i burs szkolnych, domów studenckich, domów dziecka, domów dla bezdomnych itp. Zatem każdy z wymienionych w tej klasie obiektów, w przeciwieństwie do budynku Ośrodka, co do swej istoty przewiduje dłuższy niż "kilkudniowy okresowy pobyt" osób. Osoby przebywające przez okres kilku dni w Ośrodku nie zmieniają swojego miejsca zamieszkania, a jedynie korzystają z kilkudniowego noclegu. Inaczej jest np. przypadku np. bursy czy internatu dla uczniów lub akademika dla studentów, gdzie ma się do czynienia z pobytem na dłuższy okres, tj. na czas nauki w roku szkolnym czy akademickim i wiąże się z zamieszkaniem tych osób na czas nauki. Organ podkreślił, że klasyfikację budynku jako niemieszkalnego potwierdził Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 3 lutego 2022 r., w którym Dyrektor Departamentu Standardów i Rejestrów przedstawił stanowisko w sprawie budynku Ośrodka Edukacji Ekologicznej, wskazując na PKOB 1211 "Budynki hoteli". Klasyfikacja ta wynika z przeznaczenia budynku do okresowego, kilkudniowego pobytu dla uczestników zajęć edukacyjnych, na czas realizacji zajęć.

Zdaniem organu Skarżący myli dwa pojęcia pomieszczeń – mieszkalnych i przeznaczonych na pobyt ludzi. Dyrektor zauważył, że Strona stanęła na stanowisku, że m.in. możliwość przebywania powyżej 4 godzin w ciągu doby przesądza o tym, że pobyt w budynku pozwala zaliczyć pomieszczenia do mieszkalnych, a w konsekwencji zakwalifikować budynek do PKOB 1130 – Budynki zbiorowego zamieszkania. Organ jednak stoi na stanowisku, że czym innym są pomieszczenia mieszkalne, a czym innym pomieszczenia przeznaczone na pobyt ludzi, które mogą występować zarówno w budynkach mieszkalnych, jak i niemieszkalnych. Również rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2022 r., poz. 1225, dalej jako rozporządzenie Ministra Infrastruktury) dzieli budynki zbiorowego zamieszkania na przeznaczone do okresowego pobytu ludzi, jak i do stałego pobytu ludzi. Organ zwrócił uwagę na jego odmienne podejście do budynków: hotelu, motelu, pensjonatu, domu wypoczynkowego, domu wycieczkowego, schroniska młodzieżowego, schroniska – które na gruncie PKOB klasyfikowane są do klasy 1211 "Budynki hoteli", a nie do klasy 1130 "Budynki zbiorowego zamieszkania".

Organ nie zgodził się z zarzutem Strony, jakoby dokonał pobieżnej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazał, że w decyzji z dnia 1 marca

2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonał klasyfikacji usługi ani nie określił dla niej właściwej stawki podatku, ponieważ jak wynika z art. 42b ust. 5 i art. 42a zarówno wniosek o wydanie WIS, jak i sama WIS dotyczą wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego. Organ podkreślił, że

w wezwaniu z dnia [...] listopada 2021 r. poinformował Stronę, że nie jest możliwe jednoczesne rozstrzygnięcie w WIS w zakresie klasyfikacji towaru oraz usługi

tj. dokonanie klasyfikacji towaru (budynku) według [...] Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB oraz określenie stawki podatku dla usługi.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), ze względu na przyjęcie, w ślad za organem I instancji, iż prawidłowa jest klasyfikacja budynku Ośrodka Edukacji Ekologicznej W. w G., położonego na działce oznaczonej nr ewide[...], o pow. 0,4646 ha w miejscowości G., gm. G., jako budynku niemieszkalnego o klasie PKOB 12, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że co najmniej połowa całkowitej powierzchni budynku Ośrodka Edukacji Ekologicznej W. w G. będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych, co winno skutkować zaklasyfikowaniem przedmiotowego budynku jako budynku mieszkalnego, a ponadto naruszenie to stanowi przekroczenie uznania administracyjnego i wydanie przedmiotowej decyzji w sposób dowolny;

2) przepisów prawa materialnego, tj. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), poprzez wykluczenie z kalkulacji całkowitej powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku pomieszczenia pomocniczego oznaczonego jako magazyn opału, podczas gdy powołane powyżej Rozporządzenie zawiera katalog zamknięty pomieszczeń nie kwalifikowanych do kalkulacji całkowitej powierzchni użytkowej budynku, który to katalog nie zawiera pomieszczeń pomocniczych;

3) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, art. 191 O.p.

w drodze poprzestania na dokonanych dowolnie, a nie swobodnie ustaleniach organu pierwszej instancji i zaniechania wnikliwego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, prowadzącego w konsekwencji do ustaleń nieznajdujących oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie;

4) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. przez całkowite pominięcie dokonania obliczeń stosunku części mieszkaniowej budynku do jego całkowitej powierzchni użytkowej i jedynie przyjęcie w ślad za organem I instancji, że przedmiotowy budynek należy zakwalifikować do budynków niemieszkalnych, podczas gdy wskazany powyżej przepis stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materii dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona;

5) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, pomimo że decyzja ta zapadła w wyniku przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania z istotnym naruszeniem jego przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Jak wynika z art. 42a u.p.t.u., wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi; b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Zgodnie zaś z art. 42g ust. 2 u.p.t.u., w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17,18,19 i 20.

W przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi, albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie. Natomiast zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Z kolei zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie PKOB - Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w zaskarżonej decyzji z dnia [...] sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sposób prawidłowy określił dla towaru - budynku niemieszkalnego: - klasyfikację towaru do działu 12 PKOB oraz stawkę podatku od towarów i usług 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.t.u.

Problem sprowadza się do tego, czy wskazany w opisie sprawy budynek należy uznać za obiekt/budynek zamieszkania zbiorowego, a co za tym idzie zaklasyfikować go do budownictwa mieszkaniowego o klasie PKOB 1130 - jak twierdzi Skarżący, czy też za budynek, który takim obiektem nie jest winien zostać zaklasyfikowany do działu PKOB 12 Budynki niemieszkalne - jak twierdzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Rezultatem przyjęcia jednego bądź drugiego stanowiska jest ocena, czy towar - budynek powinien zostać opodatkowany stawką podatku od towarów i usług 8%, jak twierdzi Skarżący, czy też – jak twierdzi organ – podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Rozporządzenie Rady Ministrów z [...] grudnia 1999 r. w sprawie [...] Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz, U. Nr [...], poz. 1316, z późn, zm., dalej rozporządzenie PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas. Zgodnie z pkt 2 części I - Objaśnienia wstępne - załącznika do rozporządzenia PKOB, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem, budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Schemat klasyfikacji z objaśnieniami to część IV załącznika do rozporządzenia PKOB. Sekcję 1 stanowią budynki, dział 11 w tej sekcji to budynki mieszkalne, a dział 12 budynki niemieszkalne. Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy: 1. Budynki mieszkalne jednorodzinne -111, 2. Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe -112, 3. Budynki zbiorowego zamieszkania - 113. Klasa 1130 - Budynki zbiorowego zamieszkania - obejmuje: - Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp. - Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych. - Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: - Szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264) - Zabudowań koszarowych (1274). Dział 12 PKOB obejmuje siedem grup: 1. Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego - 121. 2. Budynki biurowe - 122. 3. Budynki handlowo-usługowe - 123. 4. Budynki transportu i łączności -124. 5. Budynki przemysłowe i magazynowe - 125. 6. Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej -126. Klasa 1261 - Ogólnodostępne obiekty kulturalne. Pozostałe budynki niemieszkalne – 127.

Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że pierwszym kryterium pozwalającym na prawidłową klasyfikację jest charakter budynku - mieszkalny lub niemieszkalny. W przypadku, gdy ten charakter jest zarówno mieszkalny, jak i niemieszalny – zastosowanie znajdują zasady określone w rozporządzeniu.

Rzecz jednak w tym, że sporny budynek nie ma charakteru częściowo mieszkalnego, a częściowo niemieszkalnego, dlatego jakiekolwiek proporcje powierzchni w tej sprawie nie mają znaczenia. Budynek będący przedmiotem decyzji w żadnej części nie ma bowiem charakteru mieszkalnego, co organ prawidłowo ustalił i uzasadnił.

Ani ustawa, ani przepisy wykonawcze do niej, ani rozporządzenie PKOB nie zawierają definicji "celów mieszkaniowych", wobec czego organ zasadnie posiłkował się w tym zakresie definicjami słownikowymi. Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka [...] dostępnym na stronie internetowej [...] "mieszkać" to przebywać gdzieś na stałe lub przez dłuższy czas i mieć tam swoje gospodarstwo lub miejsce do spania i jedzenia. Z kolei opierając się na definicji zawartej w Słowniku Języka [...] PWN dostępnym na stronie internetowej [...] "mieszkać", to zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu.

Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż budynek Ośrodka Edukacji Ekologicznej W. w G. o powierzchni użytkowej 1720,32 m kw przeznaczony jest na tymczasowy pobyt związany z zajęciami edukacyjnymi. Jest to okoliczność niesporna. Budynek wyposażony jest w 28 pokoi hotelowych, recepcję, pralnię, restaurację/stołówkę, kawiarnię, salę szkoleniową oraz saunę. Organ zasadnie powołuje się na to, że Skarżący w piśmie z dnia [...] stycznia 2022 r. sam wskazał, że: - "funkcja budynku to tymczasowy pobyt związany z zajęciami edukacyjnymi";

"celem pobytu w ośrodku będzie tymczasowy pobyt związany z zajęciami edukacyjnymi"; - budynek "nie będzie (...) służył do stałego zamieszkania lecz do okresowego kilkudniowego pobytu"; - "w ośrodku będą udostępniane pokoje z warunkami do gotowania lub z wyposażonymi kuchniami. Osoby przebywające w ośrodku korzystają wyłącznie z posiłków oferowanych przez ośrodek, przygotowanych przez pracowników ośrodka i spożywanych w przeznaczonym do tego pomieszczeniu".

Dokonując zatem na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny budynku - Ośrodka Edukacji Ekologicznej W., pod kątem jego charakteru nie można stwierdzić, iż budynek ten - wbrew twierdzeniu Skarżącego - ma charakter mieszkalny. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika bowiem, że budynek będzie pełnił funkcję zapewniającą kilkudniowy pobyt związany z zajęciami edukacyjnymi i nie będzie służył do zamieszkania. Zatem, jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, budynek ten należało sklasyfikować jako budynek niemieszkalny.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, organ w decyzji wskazał okoliczności przemawiające za zaklasyfikowaniem budynku jako budynku niemieszkalnego.

To, że w budynku znajdują się pomieszczenia kuchenne, toalety, łazienki i pokoje nie przesądza o tym, że budynek należało zaklasyfikować jako mieszkalny. Na mieszkalny charakter budynku ma wpływ wiele innych czynników. Organ zasadnie stwierdził, że struktura pomieszczeń, którą przedstawił sam Skarżący, jest właściwa/charakterystyczna dla budynków hoteli (obejmujących: hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez), które co do zasady są klasyfikowane jako budynki niemieszkalne.

Organ słusznie odnotował, że – co jest niesporne - przebywające w ośrodku osoby będą korzystały wyłącznie z posiłków oferowanych przez ośrodek, przygotowanych przez pracowników ośrodka i spożywanych w przeznaczonym do tego pomieszczeniu, co również przemawia za tym, że budynek ten będzie pełnił funkcje hotelowe, bądź podobne.

Skarżący wskazuje - z czym zgadza się Organ - że "budynki mieszkalne, według wskazanego powyżej rozporządzenia, są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych". Strona na poparcie swojego stanowiska wskazuje, że "Łączna powierzchnia pomieszczeń Ośrodka Edukacji Ekologicznej W. w G., określonych w rozporządzeniu jako części mieszkaniowe wynosi co najmniej 796,02 m2, co stanowi min. 52,15% całej powierzchni użytkowej budynku.

Sąd zgadza się jednak z organem, że pokoje służące kilkudniowym pobytom w celach szkoleniowych, jakkolwiek służą do nocowania, to nie mogą być uznane za pomieszczenia służące zamieszkaniu, dlatego proporcje powierzchniowe, do których Skarżący przywiązuje wagę, nie mają znaczenia.

Z materiału dowodowego wynika, że pokoje znajdujące się w budynku będą pełniły jedynie funkcje "noclegowe" dla uczestników zajęć edukacyjnych, co więcej Skarżący wskazał, że budynek nie będzie służył do stałego zamieszkania, lecz do okresowego kilkudniowego pobytu, dlatego przyjęta przez organ kwalifikacja jest prawidłowa, bez względu na jakiekolwiek proporcje powierzchni.

Rację ma organ, że okresowy kilkudniowy pobyt w ośrodku nie jest równoznaczny z "mieszkaniem" w nim. Skoro więc 100% powierzchni budynku stanowi powierzchnię niemieszkalną, to nie można obliczyć udziału powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne do całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Skoro 100% powierzchni przedmiotowego budynku stanowi powierzchnię niemieszkalną, to nieistotne jest to, czy Organ przy obliczaniu całkowitej powierzchni użytkowej budynku uwzględnił czy też nie uwzględnił powierzchnię magazynu opału znajdującego się w podpiwniczeniu. Zarzut nawiązujący do magazynu opału nie może podważyć prawidłowości klasyfikacji.

Skarżący niezasadnie zarzuca Organowi nieprawidłowe zaklasyfikowanie budynku do działu 12 PKOB, zamiast do klasy 1130 PKOB. Organ zasadnie zauważa, że klasa PKOB 1130 odnosi się do budynków zbiorowego zamieszkania, w tym domów mieszkalnych dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domów opieki społecznej, hoteli robotniczych, internatów i burs szkolnych, domów studenckich, domów dziecka, domów dla bezdomnych itp. Zatem każdy z wymienionych w tej klasie obiektów, w przeciwieństwie do budynku Ośrodka Edukacji Ekologicznej W., co do swej istoty przewiduje dłuższy niż "kilkudniowy okresowy pobyt" osób, zaś pobyt w takich obiektach można utożsamiać z mieszkaniem, a nie jak w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia wyłącznie z noclegiem. W omawianej sprawie w istocie mamy do czynienia z przebywaniem w obiekcie osób w związku ze szkoleniem, jednak z tego tytułu nie dochodzi do utworzenia "miejsca zamieszkania". Osoby przebywające przez okres kilku dni w Ośrodku Edukacji Ekologicznej nie zmieniają swojego miejsca zamieszkania, a jedynie korzystają z kilkudniowego noclegu.

Nawet w przypadku np. bursy czy internatu dla uczniów lub akademika dla studentów mamy do czynienia z pobytem na dłuższy okres, tj. na czas nauki w roku szkolnym czy akademickim i wiąże się z zamieszkaniem tych osób na czas nauki. Budynki te zatem zasadniczo różnią się od budynku będącego przedmiotem zaskarżonej WIS.

Organ w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji budynku zwrócił się z prośbą o pomoc do Głównego Urzędu Statystycznego, który potwierdził klasyfikację budynku jako niemieszkalnego w piśmie z dnia 3 [...] r. znak [...]. W piśmie tym Dyrektor Departamentu Standardów i Rejestrów przedstawił stanowisko w sprawie budynku Ośrodka Edukacji Ekologicznej, wskazując na PKOB 1211 "Budynki hoteli". Klasyfikacja ta wynika z przeznaczenia budynku do okresowego, kilkudniowego pobytu dla uczestników zajęć edukacyjnych, na czas realizacji zajęć.

Z podanych wyżej powodów, zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ustalenia organu nie były swobodne, organ nie zaniechał wnikliwego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a z podanych wyżej powodów zarzuty nawiązujące do obliczeń stosunku "części mieszkaniowej" budynku do jego "całkowitej powierzchni użytkowej" nie mogły przynieść zamierzonego przez Skarżącego rezultatu.

Organ oceniając charakter budynku kierował się całym materiałem dowodowym zebranym w trakcie postępowania, a nie wyłącznie strukturą pomieszczeń znajdujących się w budynku. Z zebranego materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowego budynku wynika brak jakiejkolwiek części "mieszkaniowej". Tym samym Organ nie mógł dokonać obliczenia udziału powierzchni mieszkalnej w całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Oceniając przeznaczenie budynku organ uwzględnił informacje przedstawione przez Skarżącego we wniosku oraz pismach z dnia [...] grudnia 2021 r. i [...] stycznia 2022 r., wynikające z programu funkcjonalno-użytkowego, z rzutów budynku oraz tabelarycznego zestawiania jego powierzchni.

Zarzut naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej jest oczywiście bezzasadny.

Z podanych wyżej powodów, skarga jako bezzasadna została oddalona na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.