Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1944/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 191, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 2 , art. 191 w zw. z art. 187 § 1,art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b,art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1381/15 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 28 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 lipca 2016 r. w sprawie I SA/Bk 1381/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., który zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 11 maja 2015 r., którą organ ten rozliczył Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą D. C., podatek od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2011 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano w deklaracjach VAT-7, na skutek zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: W., B. i S., ponieważ nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji nabycia towarów. Ponadto stwierdzono, że Skarżący obowiązany jest - stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") - do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT, wystawionych w miesiącach styczeń-grudzień 2011 r. na rzecz spółek W., B. i S. (na których widnieją usługi transportowe) oraz A. L. i J. Z. (na których widnieje dostawa stali), ze względu na to, że również nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

2. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., która zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno I jak i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się:

- nieprzeprowadzeniem kluczowego w sprawie dowodu z dokumentów w postaci wystąpienia do łotewskiej administracji podatkowej właściwej dla kontrahenta innego kraju UE, tj. huty L., z wnioskiem SCAC, celem potwierdzenia dokonywania transakcji przez dostawcę Skarżącego, tj. B. Sp. z o.o.;

- nieprzeprowadzeniem istotnego w sprawie dowodu z przesłuchania świadka P. L. - Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. i zbyt ogólnikowym i niewystarczającym wyjaśnieniem, z jakich konkretnie powodów odmówiono Skarżącemu przeprowadzenia tegoż dowodu;

- nieprzeprowadzeniem ważnego w sprawie dowodu z dokumentów w postaci wniosku o włączenie do materiału dowodowego kopii umów handlowych, dokumentów bankowych, kopii faktur oraz dokumentów CMR, które to wraz z odpowiedzią łotewskiej administracji podatkowej (nr referencyjny [...]) zostały przesłane do organu podatkowego;

- pobieżną, fragmentaryczną analizą przedstawionego przez Skarżącego, m.in. w skardze do Sądu I instancji z 26 listopada 2016 r. oraz w piśmie procesowym z 20 kwietnia 2016 r., zakresu obowiązków poszczególnych pracowników Skarżącego, którzy - wbrew stanowisku organu podatkowego - mieli ściśle określone obowiązki i tylko w takim zakresie posiadali informacje i wiedzę na temat dokonywanych przez Skarżącego transakcji;

- niepodjęcie należytych działań mających na celu ustalenie aktualnego miejsca zamieszkania P. L. i jego przesłuchanie w charakterze świadka;

- nienależyte wyjaśnienie w treści skarżonego wyroku, podobnie jak na etapie postępowania podatkowego w treści decyzji organu podatkowego II instancji, w której to bez wskazywania konkretnych powodów organ podatkowy odmówił przeprowadzenia ww. wnioskowanych dowodów, z jakich powodów Sąd I instancji uznał decyzję organu podatkowego o odmowie przeprowadzenia dowodów za słuszną i dostatecznie wyjaśnioną;

- nieaktualność działań organu podatkowego i posiłkowanie się w zakresie przebiegu transakcji z dostawcami Skarżącego nieteraźniejszymi, bo około dwuletnimi protokołami przesłuchań świadków, tj. Prezesa Zarządu spółki W. Sp. z o.o. - K. A. oraz Prezesa Zarządu spółki S.Sp. z o.o. - M. R., które to osoby zostały przesłuchane nie na potrzeby niniejszej sprawy, a w ramach postępowań podatkowych prowadzonych wobec ww. spółek, a w związku z tym osobom tym nie zadano właściwych, kluczowych i istotnych w przedmiotowej sprawie pytań, które pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji;

b) art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym w szczególności poprzez pobieżną, fragmentaryczną, a zarazem jednostronnie korzystną tylko organowi podatkowemu analizę zeznań występujących w sprawie świadków, tj. Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o. - K. A. oraz Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. - M. R.;

c) art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, w szczególności istotnego i niezbędnego w niniejszej sprawie dowodu z dokumentu w postaci wystąpienia do łotewskiej administracji podatkowej, dowodu z przesłuchania świadka P. L. - Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. i dowodu z dokumentów potwierdzających rzeczywistość transakcji;

d) art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu podatkowym, w szczególności na skutek odrzucenia wniosku i zaniechania powołania w charakterze świadka P. L. i nieuwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie K. A. i M. R., co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

e) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny dobrej wiary Skarżącego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, z jednoczesnym brakiem ustaleń i udowodnienia niedochowania należytej staranności i nieprzedstawienie żadnego właściwego w tym zakresie wzorca, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji zakupu stali i sprzedaży usług transportowych;

f) art. 199a § 3 O.p., poprzez naruszenie zasady rozdziału kompetencji pomiędzy sądy cywilne i organy administracyjne w związku z dokonaniem przez organy podatkowe i sąd administracyjny rozstrzygnięcia o rzekomym nieistnieniu stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami, tj. spółkami: W. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieustosunkowaniu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich zasadniczych zarzutów zawartych w skardze Podatnika bądź bardzo pobieżne ich potraktowanie, a ponadto budowanie uzasadnienia wyroku głównie na rozstrzygnięciu, które zapadło w innej sprawie, której to Skarżący nie był stroną, podczas gdy uzasadnienie powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a której to w niniejszej sprawie brak;

3) art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez niedokonanie należytej kontroli legalności działań organów podatkowych i pominięcie wynikającego z akt sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegających na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu Skarżącego oraz niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a ponadto oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na rozstrzygnięciu wydanym w innej, niedotyczącej Skarżącego sprawie pod sygn. akt: I SA/Bk 1399/15;

4) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a., poprzez:

a) niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. oraz niewłaściwego i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy;

b) nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. przysługiwania Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w głównej mierze na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 maja 2016 r., sygn. akt: I SA/Bk 1399/15, który to wyrok został wydany w sprawie kontrahenta Skarżącego, tj. jego odbiorcy J. Z., a w którym to postępowaniu Skarżący nie uczestniczył, w którym nie posiadał prawa czynnego udziału, a o dokonanych ustaleniach i zapadłym rozstrzygnięciu dowiedział się dopiero z uzasadnienia do skarżonego wyroku;

5) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do łańcuchowej dostawy towarów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów potwierdzających transakcje dokonywane pomiędzy Skarżącym a sprzedawcą (dostawcą) stali oraz pomiędzy Skarżącym a jego odbiorcami (ostatecznymi nabywcami towaru) wynika, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.;

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u. w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy VAT zasadą neutralności podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, powodujące bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia za miesiące styczeń - grudzień 2011 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę towarów;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż zakwestionowane faktury VAT, tj. otrzymane przez Skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i w rezultacie nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego;

8) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż transakcje dokonane przez Skarżącego, udokumentowane fakturami, za okres objęty postępowaniem, nie stanowią transakcji odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w rezultacie uznanie, iż wykazany na fakturach podatek należny nie ma takiego charakteru i nie pozwala na dokonanie rozliczeń w ramach mechanizmu naliczenia podatku należnego - odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji przyjęcie, iż na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku, podczas gdy:

a) dostawcy Skarżącego mieli podpisane z hutą L. kontrakty na dostawę stali;

b) Skarżący każdorazowo przy danym zamówieniu ustalał z dostawcami szczegóły dostawy i przebieg transportu;

c) nastąpił faktyczny obrót stalą, co zostało potwierdzone m.in. w odpowiedziach łotewskiej administracji podatkowej;

d) na żadnym etapie -transakcji nie zaistniało ryzyko uszczuplenia wpływów do budżetu państwa.

Przy tak sformułowanych zarzutach Strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna Strony nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił przede wszystkim naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, mianowicie: (1) art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 2 O.p.; (2) art. 122 w zw. z art. 191 O.p.; (3) art. 123 § 1 O.p.; (4) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; (5) art. 199a § 3 O.p. W rezultacie Skarżący zarzucił również naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez niedokonanie należytej kontroli legalności działań organów podatkowych i pominięcie wynikającego z akt sprawy naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ponadto, w ramach tej samej podstawy kasacyjnej Strona podniosła zarzuty dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a.

4.3. Przystępując do rozpoznania tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że najdalej idące skutki procesowe mogą wywołać zarzuty wskazujące na wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Jakkolwiek bowiem czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie, jako wynik sprawy, tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., I FSK 911/09 - to i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń - CBOIS). Z tych też względów zarzuty dotyczące tej kwestii zostaną rozpoznane jako pierwsze.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych.

4.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku - z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej - nie spełniają wymogów ustawowych określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., tylko naruszenie przepisu postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić podstawę uchylenia wyroku sądu administracyjnego I instancji. Natomiast sygnalizowane przez autora skargi kasacyjnej omyłki pisarskie i powtórzenia, nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia.

Nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla omawianego zarzutu także twierdzenie o braku odniesienia się, czy też niewystarczającym odniesieniu się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi. Skarżący zawarł w skardze zarzuty naruszenia przez organy przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego analogiczne, jak w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej. Sąd I instancji zaś przytoczył i wyjaśnił treść materialnoprawnych podstaw wydania objętej skargą decyzji, w sposób szczegółowy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny oraz ocenił prawidłowość tych ustaleń przez pryzmat zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej (których naruszenia Strona upatrywała w skardze). Sąd odniósł się przy tym do wszystkich wymienionych w skardze jako naruszone przepisów prawa. Odmienne uwagi Skarżącego w tym zakresie są zatem nietrafne.

Nie stanowi ponadto naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. odwołanie się przez Sąd I instancji do ustaleń i ocen zawartych w innym wyroku sądu administracyjnego, dotyczących wszakże tych samych transakcji, choć ocenionych po stronie kontrahenta Skarżącego.

W myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wprawdzie wydany w sprawie jednego z kontrahentów Skarżącego (J. Z.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 maja 2016 r., I SA/Bk 1399/15, w chwili wydania wyroku objętego rozpoznawaną skargą kasacyjną, nie korzystał z przymiotu prawomocności, przez co związanie Sądu I instancji tym wyrokiem nie zachodziło, efektem pożądanym jest jednakże, aby dokonywana w ramach kontroli legalności działań administracji publicznej ocena tych samych zdarzeń gospodarczych uwzględniała wszelkie ich aspekty, w tym również kwestię dokonania oceny tych samych co do zasady okoliczności faktycznych przez sąd administracyjny w innej sprawie. Nie jest zatem błędem Sądu I instancji to, że rozpoznając skargę Skarżącego uwzględnił fakt wydania wyroku z 18 maja 2016 r., I SA/Bk 1399/15 - choć jeszcze nieprawomocnego - i przywołał go w uzasadnieniu swojego orzeczenia (s. 8). Bezpodstawnie też, bazując na wyrwanym z kontekstu fragmencie zaskarżonego wyroku, Skarżący wywodzi, że w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji nie dokonał należytej oceny działań podjętych przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, a ustalenia zaczerpnął z ww. wyroku wydanego w sprawie jego kontrahenta, a nie z akt niniejszej sprawy. Twierdzeniu takiemu przeczy bowiem dalsza część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której Sąd I instancji szczegółowo odnosi się do działań organów podatkowych i poczynionych w ich wyniku ustaleń, dotyczących poszczególnych kontrahentów Skarżącego (zarówno dostawców, jak i nabywców), a także kwestii związanych z innymi etapami obrotu kwestionowanym towarem.

Na marginesie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1473/16, oddalił skargę kasacyjną kontrahenta Skarżącego od wspomnianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 maja 2016 r., I SA/Bk 1399/15, w efekcie czego przedmiotowe orzeczenie stało się prawomocne. W konsekwencji, na podstawie art. 170 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie jest związany powyższym wyrokiem (jak też swoim wyrokiem z 6 czerwca 2016 r.,

I FSK 1473/16). Okoliczność ta ma zaś kluczowe znaczenie dla oceny pozostałych zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez Skarżącego, do których Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za nieskuteczne.

4.5. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie może stanowić również zarzucane naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z

art. 188, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika przy tym, iż naruszenia ww. norm Skarżący upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji braku uwzględnienia przez organy podatkowe jego inicjatywy dowodowej, w szczególności wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. L. - Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. oraz ponowienia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli pozostałych dostawców Skarżącego (K. A. i M. R.), a także nieprzeprowadzenie dowodów z wnioskowanych dokumentów.

W kontekście tak sformułowanego zarzutu zauważyć należy, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący nie podnosił naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., co oznacza, że Sąd ten nie dokonywał kontroli legalności decyzji objętej tą skargą w tym zakresie. Skoro więc w skardze nie sformułowano takiego zarzutu, to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać Sądowi I instancji naruszenia tego przepisu. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny - odmiennie niż sąd kasacyjny - nie jest związany granicami i wnioskami skargi, a zatem zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie niewskazanym w skardze, lecz w sytuacji braku określonego zarzutu skargi (naruszenia art. 188 O.p.), prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, polegającej na naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. i nieskontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze.

Skoro więc w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny - z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. - nie mógł dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym aspekcie. Przypomnieć bowiem należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Z wyjaśnionych powyżej powodów zasadność zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. a także przytoczona na jego poparcie argumentacja Skarżącego nie podlegały ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie.

4.6. Z analogicznych jak wyżej powodów kontroli Sądu kasacyjnego nie został poddany zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., którego treść zresztą wiąże się z brakiem przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez Skarżącego dowodów.

4.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena Sądu I instancji w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, co oznacza, że zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 O.p., art. 121 oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. są chybione.

Analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który jest wystarczający dla dokonania rekonstrukcji stanu faktycznego tejże sprawy. W ocenie Sądu kasacyjnego, materiał ten jest kompletny. Strona nie zdołała zarzutami skargi kasacyjnej wykazać zasadności swojego przeciwnego twierdzenia. W szczególności tezy Skarżącego, jakoby ustalenie stanu faktycznego sprawy było pobieżne i wyrywkowe, a wiele istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych pozostało niewyjaśnionych i nieuwzględnionych, należy uznać za gołosłowne. Skarżący nie wskazuje bowiem okoliczności, które nie zostały wyjaśnione, czyli w jakim zakresie materiał dowodowy jest niekompletny, ale przedstawia odmienną ocenę zgromadzonych już dowodów, akcentując, że ocena dokonana przez organy podatkowe jest dla niego niekorzystna.

W tym miejscu zauważyć należy, że sam fakt, iż dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów prowadzi do wniosków (skutków podatkowych) negatywnych dla podatnika nie uzasadnia zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r. II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie granice te nie zostały przekroczone. Stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca poszczególnych elementów stanu faktycznego, zaakcentowanych przez organy i Sąd I instancji w kontekście badania dobrej wiary Skarżącego, ma charakter polemiczny i - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie wpływa na prawidłowość końcowej oceny, iż Skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze, czy też dochowania należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

4.8. Kwestionowanie przez Skarżącego kompletności materiału dowodowego sprawy można byłoby wprawdzie oceniać przez pryzmat podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących braku uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych Skarżącego, jednakże zasadność tych zarzutów - z powodów wyjaśnionych powyżej (pkt 4.5. uzasadnienia niniejszego wyroku) - nie została poddana ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.9. Zauważyć jednocześnie należy, że prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich oceny podatkowoprawnej (w części dotyczącej faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez W. Sp. z o.o. oraz faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz J. Z.) została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wcześniej wyroku z 6 czerwca 2018 r., I FSK 1473/16, wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej tego ostatniego i oddalającym tę skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie tylko wyrażone w przywołanym orzeczeniu stanowisko w pełni podziela, ale także - w świetle art. 170 P.p.s.a - jest nim związany.

4.10. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., prawidłowo bowiem Sąd I instancji wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, lecz skutków podatkowych rzekomych transakcji. Przedmiotem rozważań w sprawie były ustalenia faktyczne (a nie ustalenia co do prawa), a te podlegają ocenie w aspekcie skutków podatkowych, do której organy podatkowe są uprawnione. Ponadto kwestia ważności umowy, czy jej istnienia w wymiarze prawa cywilnego zasadniczo pozostaje ambiwalentna dla skutków podatkowych (art. 5 ust. 2 u.p.t.u.), w szczególności istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.11. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 i 2 P.p.s.a. W myśl powołanego przepisu, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa art. 54 § 2 (tj. obowiązku przekazania wraz ze skargą kompletnych akt sprawy). Analiza treści tego zarzutu oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi jednakże do wniosku, że jej autor nie kwestionuje możliwości dysponowania przez Sąd I instancji aktami sprawy, w tym aktami administracyjnymi, rozumianymi jako zbiór dokumentów odzwierciedlających przebieg postępowania w sprawie (tj. akta sprawy w ujęciu "technicznym"), czego - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - dotyczy wskazana regulacja. Stanowisko Skarżącego koncentruje się bowiem na zupełności materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych i możliwości dokonania w oparciu o niego ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji organu podatkowego zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. O zasadności powyższego rozumowania świadczy, zdaniem Sądu kasacyjnego, fakt powiązania naruszenia tej normy prawnej z naruszeniem reguł podatkowego postępowania dowodowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając zatem na uwadze rzeczywisty zamiar składającego skargę kasacyjną, jakim jest podważenie zupełności materiału dowodowego sprawy i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że osiągnięcie zamierzonego skutku nie jest możliwe poprzez zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a.

4.12. Podsumowując tę część rozważań, która odnosi się do zarzutów natury procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący nie zdołał nimi skutecznie podważyć stanowiska Sądu I instancji co do prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej. Skutkiem powyższego niezakwestionowany stan faktyczny sprawy należało przyjąć za podstawę oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie Skarżący zarzucił natomiast brak zastosowania do spornych transakcji art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 167 Dyrektywy VAT, a także niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i

art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4.13. Zarzuty te są oczywiście bezzasadne. Skoro bowiem w sprawie ustalone zostało w sposób niepodważony, że zakwestionowane faktury, mające dokumentować transakcje sprzedaży i zakupu wyrobów stalowych oraz sprzedaży usług transportowych w istocie nie dokumentują dokonania żadnych transakcji pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami gospodarczymi (w tym Skarżącym), to tym samym nie można uznać, że dokumentują one dokonanie tzw. transakcji łańcuchowych (których warunki określa art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). W rezultacie, pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupowych oraz nałożenie na niego obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach sprzedaży było w pełni uprawnione.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 - co do zasady - przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy). Niemniej jednak - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W judykaturze istnieje silnie ugruntowane już stanowisko, w myśl którego ww. przepis stanowi wyjątek od generalnej zasady, iż podstawę odliczenia podatku naliczonego stanowi posiadana przez podatnika faktura, z której wynika kwota podatku do odliczenia.

Co istotne, w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie kwestionuje sposobu wykładni norm prawnych wynikających z przywołanych przepisów, a jedynie ich zastosowanie w sprawie. W związku z tym powtórzyć należy, że skoro organy podatkowe ustaliły, iż zakwestionowane faktury zakupu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, oznacza to, że hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy została spełniona, więc - realizując dyspozycję tej normy - należało pozbawić Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takich fakturach.

Analogiczna sytuacja zachodzi w sytuacji zastosowania do faktur wystawionych przez Skarżącego regulacji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak trafnie wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku przepis ten swym zakresem obejmuje sytuacje wystawiania faktur nieodzwierciedlających żadnej rzeczywistej transakcji gospodarczej (wadliwych pod względem przedmiotowym), jak też transakcji wprawdzie dokonanej, ale pomiędzy pomiotami innymi niż wskazane w treści danej faktury (wadliwych pod względem podmiotowym). Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz zakwestionowanych kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo to zostały wprowadzone do obrotu, co spowodowało powstanie ryzyka uszczupleń budżetowych związanego z nieuprawnionym skorzystaniem przez "nabywców" z prawa do odliczenia podatku na podstawie tych faktur.

Odnosząc się zaś do argumentacji pełnomocnika Skarżącego, prezentowanej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 3 lipca 2018 r., iż ryzyko uszczupleń budżetowych zostało w stanie faktycznym sprawy wyeliminowane przez organy podatkowe, które wydały wobec kontrahentów Skarżącego decyzje wymiarowe, kwestionując prawo tych podmiotów do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że - jak przyjmuje się w orzecznictwie - to działania podatnika, a nie organów podatkowych, powinny wyeliminować zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2017 r., I FSK 1854/14 i przywołane tam orzecznictwo). Te działania, zmierzające do zapobieżenia uszczupleniem podatkowym, powinny mieć charakter prewencyjny, a więc muszą nastąpić przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez kontrahenta.

4.14. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił tę skargę.

4.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667).