Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1054/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 1, art. 174 pkt 1, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 b § 6, § 1-2, art. 14 h, art. 13 § 2 pkt 4, art. 143 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 czerwca 2003 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych
article: art. 31, art. 43 § 1, art. 35, art. 42
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 996
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz(sprawozdawca), Stanisław Bogucki, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/08 w sprawie ze skargi K. F. na interpretację Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. F. na rzecz Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1061/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. F. na interpretację Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2008 r. uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2008 r. podatniczka wskazała, że wraz z mężem nabyła na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia 31 stycznia 1997 r. działkę budowlaną o powierzchni 929 m. kw. Nabycie przedmiotowej działki nastąpiło na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej. W dniu 6 kwietnia 2008 r. zmarł mąż wnioskodawczyni, a jedynym jego spadkobiercą - na mocy testamentu - została ustanowiona żona. Nieruchomość ta do dnia złożenia wniosku nie została zabudowana, a jej właścicielka planuje jej sprzedaż w 2008 r. W ocenie składającej wniosek, dochód uzyskany w wyniku tej sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż pieniądze na zakup działki pochodziły z dorobku wnioskodawczyni i jej męża.

3. Odnosząc się do tego, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ) zwaną dalej: ustawą zmieniającą, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) zwanej dalej: u.p.d.o.f., przepisy zawarte w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy ( Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) zwany dalej: K.r.o. – oraz art. 924 i 925 K.c. przyjął, że "wnioskodawczyni nabyła – własny udział w powyższej nieruchomości w 1997 r., a udział należący do męża - nabyła w chwili jego śmierci tj. w dniu 6 kwietnia 2008 r." Licząc bieg terminu, w którym miało miejsce nabycie własności gruntu, organ stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży działki będącej własnością wnioskodawczyni będzie podlegał opodatkowaniu w odniesieniu do sprzedaży udziału nabytego w wyniku spadkobrania, gdyż nie minął pięcioletni okres od jego nabycia".

4. Wnioskodawczyni, pismem z dnia 21 sierpnia 2008 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa powołując się na treść art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z pózn. zm. ) zwana dalej: p.p.s.a. Organ interpretacyjny, odpowiadając na wezwanie wnioskodawczyni podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji z dnia 7 sierpnia 2008 r.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnioskodawczyni zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. oraz art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod.

6. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu indywidualnej pisemnej interpretacji, co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

7. Uzasadniając wydany wyrok WSA w Gliwicach w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł upoważnić na podstawie art. 143 ord. pod. pracownika zatrudnionego w Izbie Skarbowej w K. do podpisywania "indywidualnych interpretacji". W tej sytuacji sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 14b § 6 ord. pod. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) zwanego dalej: rozporządzeniem – stwierdził, że upoważniając w § 2 Dyrektorów Izb Skarbowych w: Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i Warszawie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych wskazał, że ustawodawca przyjął stanowisko, iż w sprawach dotyczących interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym art. 143. Przyjęcie takiej konstrukcji tj. zastosowania wymienionych w tym przepisie uregulowań do spraw dotyczących interpretacji ( a nie organów ich udzielających ) - przesądzało zdaniem sądu o możliwości stosowania przepisów wymienionych w art. 14 h ord. pod. przez organy określone w tym rozporządzeniu. Pogląd przeciwny oznaczałby bowiem, że dyrektorzy izb skarbowych, upoważnieni do działania w imieniu Ministra Finansów i wydający indywidualne interpretacje, w ogóle nie mogliby korzystać z uregulowania zawartego w treści art. 14 h ord. pod. i stosować uregulowań, do których odsyła ten przepis. Dlatego w ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej - jako upoważniony do działania w imieniu Ministra Finansów - uprawniony jest na podstawie art. 143 § 2 ord. pod. w zw. z art. 14 h ord. pod. do udzielenia upoważnienia pracownikom izby skarbowej do załatwienia w jego imieniu spraw, w ustalonym zakresie, w tym do wydawania interpretacji indywidualnych. Za nieuzasadniony zatem sąd uznał zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210 § 1 pkt 8 ord. pod.

8. Odnosząc do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c) u.p.d.o.f. sąd wskazując na jego treść oraz na ustawę zmieniającą podniósł, że nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej - miały zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r. W związku z tym z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego sprawy wynikało, że nabyła ona w 1997 r. wraz z mężem prawo własności nieruchomości gruntowej w ramach ustawowej wspólności majątkowej. W dniu 6 kwietnia 2008 r. tj. w dacie śmierci męża, jako jego jedyny spadkobierca nabyła jego udział w tej nieruchomości. W ocenie skarżącej nabycie spornej nieruchomości nastąpiło w 1997 r. dlatego też jej sprzedaż w 2008 r. nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od dnia jej nabycia. Z poglądem tym sąd się nie zgodził, gdyż nabycie prawa własności w ramach ustawowej wspólności majątkowej do określonej rzeczy, nie podobna utożsamiać z nabyciem prawa własności, po ustaniu tej wspólności. "Współwłasność łączna oznacza bowiem, w myśl art. 43 § 1 K.r.o., że oboje małżonkowi mają równe udziały w majątku wspólnym. Współwłasność ta istnieje - co do zasady - tak długo jak długo trwa małżeństwo". Jak wynika z art. 50 K.r.o. wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zaaprobowanie poglądu skarżącej, że prawo własności całej nieruchomości nabyła w 1997 r. oznaczałoby w ocenie sądu pierwszej instancji, iż stanowiłoby ono jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mogłaby dziedziczyć po mężu, gdyż to jej, a nie im wspólnie przysługiwałoby to prawo. Wysnucie takiego wniosku stało w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących ustawowej wspólności majątkowej oraz dziedziczenia - do których odwołał się zresztą organ interpretacyjny - i oznaczałoby przyjęcie tezy graniczącej z "bezsensem", że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność rzeczy przysługuje kilku osobom. W przypadku małżonków o ustawowej wspólności majątkowej oznacza to, że własność przysługuje im obojga. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis - art. 50 K.r.o. - przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu.

Poza tym sąd wskazał, że zgodnie z art. art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c. ). Regulacje te przesądzają zatem, że datą nabycia spadku, jest data śmierci spadkodawcy.

Odnosząc wskazane przepisy do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego sprawy, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że skarżąca nabyła - udział w działce w chwili śmierci męża tj. w dniu 6 kwietnia 2008 r. Licząc zatem bieg terminu, określonego w art. 10 u.p.d.o.f. od końca roku, w którym miało miejsce nabycie własności gruntu, sąd uznał, że dochód uzyskany ze sprzedaży w 2008 r. działki będącej własnością skarżącej będzie podlegał opodatkowaniu w odniesieniu do sprzedaży prawa nabytego w wyniku spadkobrania, gdyż nie minął pięcioletni okres od jego nabycia. Zgodnie natomiast z art. 30 e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) nalicza się podatek dochodowy w stawce 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest on w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą natomiast obliczenia podatku - stosownie do treści art. 30 e ust. 2 u.p.d.o.f. - będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami uzyskania, a koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d, powiększone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zasadnie zatem, organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a - c u.p.d.o.f. nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości zbywanej rzeczy lub praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

9. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że przepis ten obejmuje swoim zakresem taki stan faktyczny, w którym nie ma tożsamości przedmiotu nabycia z przedmiotem zbycia,

b) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku odpłatnego zbycia w 2008 r. stanowiącej jej własność niezabudowanej nieruchomości, której do dnia 6 kwietnia 2008 r., tj. do dnia śmierci męża była współwłaścicielką w ramach współwłasności łącznej, zbycie to będzie miało miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, a także

c) naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy interpretacja przepisów prawa podatkowego podpisana została przez osobę inną niż uprawnioną, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770).

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

11. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że błędny jest pogląd skarżącej jakoby sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika bowiem, że warunkiem jego zastosowania jest uwzględnienie skargi na m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Uwzględnienie skargi na interpretację może nastąpić tylko wówczas, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania (art. 1 p.p.s.a.).

Sąd pierwszej instancji zaś nie stwierdził by organ interpretacyjny udzielił pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z naruszeniem prawa. Nie miał zatem podstaw do jej uchylenia w trybie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przekazanie w trybie art. 14b § 6 ord. pod. i § 2 rozporządzenia, upoważnienia przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, nie oznaczało przeniesienia funkcji organu i jego właściwości, a tylko kompetencji do wydawania tych interpretacji ze wszelkimi tego konsekwencjami. Wydanie bowiem interpretacji, zgodnie z art. 14b § 1 i art. 14h ord. pod. jest sprawą podatkową w rozumieniu art. 13 § 2 pkt 4 ord. pod., a to oznacza, że organ upoważniony może w tych sprawach na podstawie art. 143 §1 ord. pod. upoważnić pracowników izby skarbowej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tym samym powyższy zarzut skargi kasacyjnej jest chybiony.

12. Błędny jest także zarzut naruszenia – przez błędną wykładnię – przez sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. (zarzut b) albowiem po pierwsze wbrew treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżaca podważa nim przyjęte ustalenia faktyczne sprawy, a nie błędną wykładnię tego przepisu. Po drugie sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny zgodny z ustaleniami organu interpretacyjnego i ze stanem przedstawionym we wniosku o interpretację. Zbycie nieruchomości miało nastąpić w 2008 r. a więc w roku śmierci męża wnioskodawczyni, a jej nabycie na zasadach ustawowej współwłasności majątkowej w 1997 r. Zbywając własność nieruchomości wnioskodawczyni zbywała też udział męża nabyty w spadku po nim. Okoliczność, czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. musi dojść do zachowania tożsamości przedmiotu zbycia i nabycia, podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i potraktowana przez Sąd jako podstawa kasacyjna, ma istotne znaczenie dla oceny zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (zarzut a). Po trzecie powołany zarzut (lit. b) nie został w istocie – wbrew wymogom z art. 176 p.p.s.a uzasadniony.

13. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (zarzut a) przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że obejmuje on swoim zakresem taki stan faktyczny, w którym nie ma tożsamości przedmiotu nabycia z przedmiotem zbycia. Otóż z przepisu tego wynika, że "źródłami przychodów są: (...) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie mającym w sprawie zastosowania): (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (...) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy– przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (...). Z przepisów tego wynika wprost, że wskazuje on na źródło przychodów, którym wyjątkowo jest zbycie:

a) nieruchomości lub ich części,

b) udziału w nieruchomości w sytuacji, gdy odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). Zauważyć tutaj trzeba, że pojęcie "odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych (m.in.) w lit. a"(...) tego przepisu obejmuje pojęcie "nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym przez pojęcie "praw majątkowych" ustawodawca rozumie pojęcie "części nieruchomości" (np. odrębną własność lokalu itp.) oraz udział w nieruchomości (np. udział we współwłasności). To, że odrębna własność lokalu jest prawem nie budzi wątpliwości w świetle art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), który mówi o przeniesieniu tego prawa, a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, jako prawo statuuje nie tylko art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. ale i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j.t. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Tym samym częściami nieruchomości mogą być w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie tylko fizycznie wydzielone części tych nieruchomości (gruntów), ale i odrębna własność lokali. Udział w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest prawem majątkowym (zob. art. 196 § 1 K.c. i G. Bieniek. Zasoby mieszkaniowe zakładów pracy (problematyka prawna). Zasady sprzedaży mieszkań. PiZS 1995, nr 4, s. 59; P. Drapała, Wspólność w częściach ułamkowych udziału w sp. z o.o., P.P.H. 2003, nr 5, s. 37). To zaś oznacza w konsekwencji, że między określeniem "nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (in principio), a określeniem "nieruchomości i praw majątkowych" określonych w lit. a) – c) u.p.d.o.f. (in fine) zachodzi tożsamość przedmiotowa. Ma to istotne znaczenie dla ustalenia, że w przepisie tym ustawodawca obciążył zbywcę podatkiem tylko wówczas, gdy dochodzi do zachowania tożsamości między nieruchomością (częścią, udziałem) zbywaną a nabywaną. Oznacza to, że przedmiotem regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest także sytuacja, w której dochodzi do nabycia nieruchomości przez małżonków, a do jej zbycia przez jednego z nich po uzyskaniu przez niego przymiotu właściciela tej nieruchomości. Wynika to z tego, że przedmiotem zbycia może być nie tylko nieruchomość (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a d) u.p.d.o.f. ale i prawo majątkowe, którym jest ten udział w nieruchomości.

O nabyciu udziału (wnioskodawczyni, podatniczka nabyła go w drodze spadkobrania w 2008 r.) jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. a o zbyciu jest mowa w tym przepisie in fine w sformułowaniu "praw majątkowych". Kwestionowanie tożsamości jest więc nieuzasadnione.

14. Zgodnie z art. 31 K.r.o. "z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny)". Z przepisu tego wynika, że ustawowa wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową a to oznacza, że jest ona sytuacją prawną, na którą składają się uprawnienia do poszczególnych przedmiotów majątkowych, tworzących majątek wspólny (aktywa). Jest to więc wspólność o charakterze wspólności łącznej, w której uprawnienia te mają w istocie charakter współuprawnień przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom. Charakter każdego z tych uprawnień do określonego składnika majątku wspólnego zależy z kolei od charakteru poszczególnych przedmiotów majątkowych wchodzących w skład tego majątku. W szczególności do majątku wspólnego wchodzą prawa związane z prawem stanowiącym przedmiot wspólności, a także niektóre prawa mające charakter pochodny lub akcesoryjny względem praw pozostających w majątku osobistym. Taka sytuacja podlega ochronie, jako całość i każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym (art. 43 § 1 K.r.o., zob. T. Skołowski (w:) M. Andrzejewski, H. Dolecki, A. Lutkiewicz – Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, A. Sylwestrzak, A. Zielonacki, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego Lex/el)), jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Z art. 43 § 1 K.r.o. wynika, że "oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym", i że to prawo do równych udziałów aktualizuje się od dnia ustania tej ustawowej wspólności majątkowej.

W postanowieniu z dnia 7 listopada 2008 r. II CSK 317/08, niepubl. Sąd Najwyższy stwierdził, że "pojęcie majątek wspólny jest nierozerwalnie związane z istnieniem zarówno węzła wspólności majątkowej i charakterze łącznym – gdy trwa wspólność ustawowa, jak i ułamkowym – od chwili ustania wspólności ustawowej i przekształcenia jej we współwłasność ułamkową. Pojęciem majątku wspólnego można posługiwać się tylko do czasu zniesienia wspólności ułamkowej orzeczeniem sądu bądź umową zawartą między małżonkami. Dopiero z chwilą dokonania umownego bądź zgodnego podziału majątku wspólnego, tj. zniesienia stosunku współwłasności, przestaje istnieć majątek wspólny obejmujący przedmioty nabyte przez małżonków od chwili powstania do chwili ustania wspólności ustawowej."

Przepis art. 43 §1 K.r.o. ustanawia więc zasadę, że po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej (zniesienie przez sąd, zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej, orzeczenie rozwodu lub separacji, śmierć itp.) oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku, który był nią objęty, a poza tym prawo to jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do ustalenia nierównych udziałów małżonków w majątku wspólnym, a to oznaczało, że zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji miały prawo przyjąć, że wskutek śmierci małżonka skarżącej jej udział i udział jej zmarłego małżonka w przedmiotowej nieruchomości były udziałami równymi.

Zatem skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 K.r.o. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków. Zauważyć tutaj bowiem należy, że zgodnie z art. 35 K.r.o. "w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w czasie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku". Jest to konsekwencją charakteru uprawnienia z art. 43 §1 K.r.o. jako prawa związanego.

Poza tym Sąd Najwyższy stwierdził, że "mimo, iż małżeńska wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową (art. 31 K.r.o.), darowanie przez małżonków przedmiotu wchodzącego w skład ich majątku wspólnego, gdy przedmiot darowizny ma przypaść małżonkowi do wspólności majątkowej małżeńskiej pozwala – dla celu przewidzianego w art. 996 K.c. – na przyjęcie (przy odpowiednim zastosowaniu art. 42 i 43 § 1 K.r.o.), że spadkodawca, którym jest małżonek – darczyńca, rozporządził udziałem wynoszącym ½ części przedmiotu darowizny, a skoro ten udział ma przypaść, jako obdarowanemu małżonkowi do wspólności majątkowej małżeńskiej, to małżonek, który jest uprawniony do zachowku, obdarowany został jego połową" (wyrok SN z dnia 12 maja 2000 r., II CKN 542/00, niepubl.).

15. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości to, że sensie fizycznym nieruchomość, którą skarżącą sprzedała to ta sama nieruchomość, którą nabyła razem z mężem w 1997 r., jako rzecz oznaczona co do tożsamości. Skoro tak, to zbycie przez skarżącą w 2008 r. nieruchomości, w której udział nabyła na skutek spadkobrania po śmierci męża zaistniałej także w 2008 r., a który był konsekwencją objęcia ustawową wspólności majątkową, w sytuacji, gdy objęcie tej nieruchomości tą wspólnością majątkową nastąpiło w 1997 r., powoduje powstanie w stosunku do tego udziału spadkowego obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c) u.p.d.o.f. Jego nabycie i zbycie, jako praw majątkowych nastąpiło bowiem w 2008 r. a to oznacza, że w stosunku do niego ma zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.

16. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw należało na podstawie art. 184 p.p.s.a .oddalić.