Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 490/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ireneusza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Sz 928/03 w sprawie ze skargi Ireneusza K. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 21 marca 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ireneusza K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. wydaną na podstawie art. 207 i art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/ umorzył wobec Ireneusza K. postępowanie restrukturyzacyjne w sprawie objęcia restrukturyzacją zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000.

W dniu 15 listopada 2002 r. Ireneusz K., prowadzący działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki Cywilnej, wystąpił z wnioskiem o restrukturyzację należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Urząd Skarbowy ustalił, iż w dniach od 14 do 22 maja 2002 r. pracownicy Urzędu przeprowadzili kontrolę podatkową dokumentacji księgowej prowadzonej w tej Spółce w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz podatku od towarów i usług za 2000 r. Protokół kontroli zawierał jedynie opis stanu faktycznego ustalonego w oparciu o prowadzoną dokumentację podatkową i nie stanowił wystarczającej podstawy do ustalenia choćby przybliżonej kwoty zaległości. Wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nastąpiło w dniu 10 grudnia 2002 r. Wobec powyższego, Urząd stwierdziwszy, iż zaległość - o restrukturyzację której strona wystąpiła - nie była znana na dzień 30 czerwca 2002 r., a zatem nie podlega restrukturyzacji, umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji Ireneusz K. wniósł o uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie była znana organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r. Nie wynikała ona z zeznania podatkowego, ani - wbrew twierdzeniu strony - z protokołu kontroli sporządzonego w dniu 22 maja 2002 r., a decyzję określającą zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wydano w dniu 10 grudnia 2002 r. Zaległość podatkowa wynikająca z decyzji z dnia 10 grudnia 2002 r. została określona w wyniku ustaleń dokonanych po dniu 30 czerwca 2000 r. u kontrahentów Spółki Cywilnej, po wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do zbadania prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Nastąpiło to we wrześniu 2002 r. na skutek porównania zapisów księgowych w Spółce z zapisami jej kontrahentów.

Ireneusz K. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Skarżący zarzucił:

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 i art. 18 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poprzez przyjęcie, iż kwota zaległych należności w podatku dochodowym za rok 2000 nie była znana w dniu 30 czerwca 200 r.,

- naruszenie przepisów prawa formalnego, tj. art. 121 par. 1 i 2, art. 122, 124 i 125 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych, przede wszystkim w sposób opieszały, przy jednoczesnym wprowadzeniu podatnika w błąd w kwestii możliwości zastosowania przepisów ustawy o restrukturyzacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stał się właściwym do rozpoznania sprawy, uznał, że skarga nie jest zasadna.

Spór sprowadza się generalnie do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. nie była znana na dzień 30 czerwca 2002 r.

Ustawa restrukturyzacyjna w art. 2 pkt 3 definiuje należności znane, jako takie należności /zarówno bezsporne, jak i sporne/, które wynikają z ewidencji prowadzonej przez organ, do którego są wpłacane /np. urząd skarbowy czy oddział ZUS/ lub też z innych danych w posiadaniu tego organu, np. zeznań, deklaracji, decyzji, postanowień. Z uwagi na fakt, iż ustawa restrukturyzacyjna nie zawiera zamkniętego katalogu przypadków określających "należność znaną", za znane, zdaniem składu orzekającego, uznać można również te należności, które jednoznacznie wynikają z protokołu kontroli zakończonej przed dniem 30 czerwca 2002 r.

Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo uznały, iż zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 nie była znana na dzień 30 czerwca 2002 r. Należność ta nie wynikała bowiem ani z zeznania podatkowego ani z protokołu kontroli sporządzonego w dniu 22 maja 2002 r., zaś decyzja określająca przedmiotową zaległość została wydana w dniu 10 grudnia 2002 r.

Protokół kontroli nie zawiera stwierdzenia nieprawidłowości, które skutkowałyby wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Dopiero kontrole podatkowe przeprowadzone przez właściwe miejscowo organy podatkowe u kooperantów Spółki, w ramach tzw. kontroli krzyżowych, ujawniły nieprawidłowości, uzasadniające wszczęcie wobec wspólników postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Urząd Skarbowy w G. wydał postanowienie o wszczęciu tego postępowania w dniu 3 września 2002 r., a zatem po 30 czerwca 2002 r., tj. granicznej dacie określonej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Uznanie przez organy, że z protokołu kontroli nie wynikała zaległość podatkowa nie budzi więc wątpliwości.

Trafnie także Izba Skarbowa uznała, iż z przywołanego przez stronę skarżącą pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 2002 r., (...), Nie można wywieść, aby sam fakt sporządzenia protokołu kontroli - z którego nie wynikają ustalenia odnośnie kwoty zaniżenia podstawy opodatkowania - świadczył o tym, iż zaległość podatkowa, której wysokość określono dopiero w późniejszej decyzji w oparciu o dodatkowy materiał dowodowy, miała przymiot należności znanej, o jakiej mowa w art. 2 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Przedmiotowe pismo wskazuje jedynie, iż za należności znane należy przyjąć również te należności, które były przedmiotem kontroli podatkowej, zakończonej przed 30 czerwca 2002 r. protokołem kontroli, jak również wynikające z decyzji o zabezpieczeniu pod warunkiem jednak, że przedsiębiorca nie kwestionuje istnienia tych należności. Nie odnosi się ono natomiast do sytuacji, gdy w protokole kontroli organ nie stwierdzi naruszenia podstaw opodatkowania, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo, skargę jako niezasadną należało, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny, oddalić.

Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia. W ocenie podatnika - wyrok ten narusza prawo materialne poprzez błędna jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, naruszony został m.in. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ oraz art. 2 pkt 3 ww. ustawy. Przepis ten należy rozpatrywać w związku z art. 2 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym pojęcie "należności znanych" należy rozumieć jako należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień.

Sąd dokonał zawężającej wykładni prawa poprzez uznanie za należność znaną tylko należności wynikających jednoznacznie z protokołu kontroli zakończonej przed dniem 30 czerwca 2002 r., nie uzasadniając tego stanowiska. Brak uzasadnienia nadaje temu stwierdzeniu atrybut dogmatu. Całkowicie pominięte zostały aspekty wiedzy organu podatkowego w chwili sporządzania protokołu. Dotyczy to zarówno informacji na temat wysokości należności /m.in. górnej granicy wysokości zobowiązania/ czy też powodu złożenia przez stronę "wniosku o restrukturyzację".

Drugim elementem jest dokonanie prawidłowej wykładni użytego przez ustawodawcę zwrotu "należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r.". Organ podatkowy i Sąd nie mogą zawęzić interpretacji do żądania od podatnik wskazania konkretnej decyzji, z treści, której wynikać będzie konkretna kwota, decyzji wydanej do dnia 30 czerwca 2002 r. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje fakt sporządzenia protokołu z kontroli w dniu 22 maja 2002 r. W protokole tym znalazły się wszystkie niezbędne elementy do określenia wysokości zobowiązań podatnika, w tym zobowiązań maksymalnych.

Pojęcie "należności znanych" należy rozumieć jako należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Organ podatkowy posiadał wiedzę na temat wysokości zobowiązań podatnika wobec Skarbu Państwa.

Skarżący od początku postępowania podatkowego podnosił, iż pismo Ministra Finansów z dnia 14 października 2002 r., (...), potwierdza intencję ustawodawcy do szerokiego ujmowania pojęcia "należności znanych" a nie stanowiło to prostej "kalki" sytuacji, w jakiej znalazł się Ireneusz K. Minister Finansów ww. pismem dał wyraz "przełamania" traktowania należności znanych jako należności wyrażonych w decyzji wymiarowej wydanej do dnia 30 czerwca 2002 r.

Sąd w bardzo ograniczony sposób odnosi się do zarzutu naruszenia art. 125, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, opierając się na wyjaśnieniach złożonych przez Izbę Skarbową.

Zarzuty te mają ogromne znaczenie w kontekście "opóźnienia" organu podatkowego z wszczęciem postępowania od czasu sporządzenia protokołu do czasu wszczęcia postępowania. Zdaniem skarżącego organ podatkowy dysponował odpowiednią wiedzą m.in. w oparciu o przynajmniej dwa źródła dowodowe - protokół z 22 maja 2002 r. oraz zeznań i deklaracji będących w posiadaniu organu podatkowego.

Na uwagę zasługuje naruszenie przez Sąd, jak i wcześniej przez organy podatkowe, przepisów prawa polskiego i przejętego prawa Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w rażący sposób naruszył przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W dniu rozprawy - 17 listopada 2004 r. pełnomocnik skarżącego, usiłował zgodnie z art. 106 par. 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgłosić ustnie wniosek oraz złożyć wyjaśnienia. Wyjaśnienia zamierzał odczytać, jak również przygotował stosowny dokument zawierający wyjaśnienia, który gotów był przedłożyć w kilku egzemplarzach. Pomimo nalegań, uniemożliwiono mu podjęcie ww. działań. Po rozprawie ogłoszony został wyrok, a pełnomocnik zwrócił się z prośbą o udostępnienie mu uzasadnienia wyroku oraz kopii protokołu z rozprawy. Kopii protokołu nie otrzymał razem z uzasadnieniem wyroku. Dokument, który odebrał osobiście w dniu 17 grudnia 2004 r. nie zawierał jakichkolwiek informacji na temat prób zgłoszenia wniosku oraz złożenia wyjaśnień.

Mając powyższe na uwadze w dniu 28 grudnia 2004 r. złożył wniosek o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści wyroku oraz żądania sprostowana protokołu. W uzasadnieniu wyroku nie znalazło się ani jedno zdanie wyjaśnienia, dlaczego Sąd postanowił ograniczyć jego prawa, a tym samym prawa strony.

Wyżej opisane naruszenie prawa procesowego stanowi samodzielną podstawę do wzruszenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania odnosząc się szczegółowo do podniesionych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Sposób jej zredagowania czyni koniecznym przypomnienie, że Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Oznacza to, że jest związany podniesionymi w niej zarzutami. Z tego też względu przy przedstawieniu treści skargi kasacyjnej Sąd pominął te jej wywody, które z zarzutami nie pozostają w związku. Dotyczy to w szczególności uwag, co do sposobu uzasadnienia wyroku, rozpoznania zarzutów natury procesowej, naruszenie bliżej nieokreślonych norm prawa europejskiego i innych.

Przechodząc - w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 106 par. 2 p.p.s.a., poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi skarżącego zgłoszenia wniosku dowodowego i złożenia wyjaśnień, należy zauważyć, że nie znajduje on oparcia w treści protokołu rozprawy. Protokół ten odzwierciedla przebieg postępowania /art. 101 par. 1 pkt 2 p.p.s.a./. Skarżący nie skorzystał z możliwości żądana uzupełnienia protokołu w określonym ustawą /art. 103/ 30-dniowym terminie. Sąd kasacyjny nie jest w tej sytuacji uprawniony do przyjęcia, że przebieg rozprawy był inny niż wynika to z treści protokołu.

Nietrafny, a przy tym wadliwie zredagowany, jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy "o restrukturyzacji".

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić poprzez:

- błędną interpretację, przez co należy rozumieć niewłaściwe rozumienie treści normy prawnej,

- niewłaściwe zastosowanie przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego /tzw. błąd subsumcji/.

Są to dwie odrębne sytuacje, co już wielokrotnie wyjaśniono zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i - po 1 stycznia 2004 r. - Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Art. 6 ust. 1 pkt 1 Sąd I instancji nie stosował, gdyż jest to zadanie organu restrukturyzacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 2 tej ustawy. Sąd dokonał natomiast kontroli działania tego organu w aspekcie ustalenia czy w sprawie chodziło o należności wymienione w tym przepisie. W skardze kasacyjnej brak wskazania przepisu, który Sąd miałby naruszyć dokonując wadliwie tej kontroli.

Natomiast stawiając zarzut błędnej wykładni art. 6 należało wskazać na czym polegał błąd /niewłaściwe rozumienie/ Sądu oraz jak ten przepis należy, według skarżącego rozumieć.

Analiza dość chaotycznych w tym zakresie wywodów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący tak samo jak Sąd rozumie wym. wyżej przepis. Sąd wyjaśnił bowiem /str. 5 in fine i str. 6 uzasadnienia/, że "ustawa restrukturyzacyjna nie zawiera zamkniętego katalogu przypadków określających należność znaną" oraz, że "za znane ... można uznać również te należności, które jednoznacznie wynikają z protokołu kontroli".

Rzecz jednak w tym, że według ustaleń organów podatkowych, które Sąd uznał za niewadliwe, z protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej sporządzonego w dniu 22 maja 2002 r. nie wynikała należność, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" cyt. ustawy. Nie jest to kwestia interpretacji tego przepisu lecz element stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał, że nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu naruszenia normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji /por. wyrok z 14 października 2004 r. FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67/.

Brak zarzutu, który by pozwolił na zakwestionowane oceny Sądu I instancji co do niewadliwości ustaleń faktycznych, sprawia, że sąd kasacyjny może rozważać zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego wyłącznie w kontekście ustaleń, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku. Skoro nie podważono ustalenia, że należności nie były "znaną na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległością" w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł być uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.