Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 750/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2010 r. R. S. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) z którego wynikało, że w dniu 10 stycznia 2007 r. W. K. przekazała córce R. S. darowiznę środków pieniężnych w wysokości 125.000,00 zł.

W związku z powziętą informacją Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy wydatków poniesionych w roku 2007 przez W. K. oraz osiąganych przez nią dochodów. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że W. K. zgromadziła w latach 1995-2006 oszczędności, jednak w wysokości niewystarczającej, by pokryć wydatki związane z przekazaną córce darowizną.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia 31 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec W. K. postępowanie podatkowe dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił jako dowód w tym postępowaniu materiały zebrane w toku czynności sprawdzających prowadzonych w stosunku do W. K. oraz materiały zebrane w toku postępowania prowadzonego przez ten organ w stosunku do R. S. (córki) w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wezwał W. K. do złożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za lata 2006-2007 oraz oświadczeń o poniesionych wydatkach za te lata.

W odpowiedzi na wezwania W. K. złożyła w dniu 11 kwietnia 2013 r. oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za rok 2007, w którym wykazała dochody z emerytury krajowej w kwocie - 13.871,52 zł oraz wypłatę świadczenia z tytułu nieszczęśliwego wypadku w kwocie - 840,00 zł.

Ponadto w roku 2007 była współkredytobiorcą kredytu zaciągniętego na działalność córki, którego spłaty dokonuje wyłącznie córka R. S.

Natomiast w oświadczeniu o poniesionych w roku 2007 wydatkach W. K. wykazała, że w tym roku podatkowym prowadziła jednoosobowe gospodarstwo domowe i poniosła następujące wydatki na wyżywienie - 3.000,00 zł, - na utrzymanie mieszkania - 2.730,00 zł, na opłaty za telefon i RTV - 347,00 zł oraz na darowiznę 125.000,00 zł.

Do złożonych oświadczeń W. K. dołączyła dokumenty dotyczące: przebiegu pracy zawodowej w tym otrzymywanych wynagrodzeń i nagród, umowy darowizn z dnia 10 grudnia 1996 r. i 20 grudnia 2001 r., zaświadczenie o posiadanych lokatach w "A", oświadczenie z dnia 6 września 1990 r., dokumenty świadczenia emerytalnego. W toku postępowania informacje wynikające z tych dokumentów zostały zweryfikowane przez organ podatkowy pierwszej instancji poprzez pisemne wystąpienia do instytucji, urzędów i podmiotów gospodarczych.

Oświadczenie o dochodach i poniesionych wydatkach za rok 2006 W. K. złożyła w dniu 24 kwietnia 2013 r., do których dołączyła między innymi dokumenty dotyczące poniesionych wydatków za energię telefon i mieszkanie oraz kserokopie historii rachunków prowadzonych przez "A" S.A. Oddział S.

Pismem z dnia 4 stycznia 2013 r. organ podatkowy wystąpił do Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego o przekazanie informacji dotyczących samochodu BMW 530 D.

W odpowiedzi na to wystąpienie Wydział Komunikacji Urzędu Miejskiego poinformował, że pojazd marki BMW 530 w okresie od 31 października 2003 r. do 8 listopada 2005 r. był zarejestrowany na W. K. i D. S. w tym okresie nie dokonywano żadnej zmiany w formie własności ani nie zgłoszono sprzedaży.

Postanowieniem z dnia 24 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zażądał od "A" S.A. Oddział w S. przekazania informacji o utworzonych przez W. K. lokatach w latach 1995-2007.

W odpowiedzi na wezwanie Bank "B" S.A. w S. pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. przesłał zestawienie założonych i zlikwidowanych przez skarżącą lokat wraz z ich oprocentowaniem.

W dniu 18 lipca 2013 r. wpłynęło pismo Spółki "C", z którego wynika, że W. K. przebywała w okresie zatrudnienia w "E" S.A. w S. na urlopie wychowawczym bezpłatnym w okresie od 14 lutego 1976 r. do 31 stycznia 1979 r. W okresie trwania urlopu bezpłatnego, została zawarta umowa o pracę nakładczą od 1 września 1978 r. do 30 października 1978 r.

W toku prowadzonego postępowania przesłuchano w charakterze strony W. K., a w charakterze świadka jej córkę R. S.

Postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego prawa strona nie skorzystała.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 12 grudnia 2013 r. wydał decyzję ustalającą W. K. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w wysokości 15.997,00 zł.

Korzystając z przysługującego prawa W. K. reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła odwołanie od decyzji, w którym wniosła o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub stwierdzenie jej nieważności. Złożony środek odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył i decyzją z dnia 12 marca 2015 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2013 r. w całości i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w kwocie 15.271,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalając kwotę możliwych do zgromadzenia przez W. K. oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, że z dochodów uzyskanych w okresie od 1974 r. - do 1994 r. w "E" S.A. w S. nie mogła poczynić oszczędności służących finansowaniu poniesionych w roku 2007 wydatków, ponieważ kształtowały się one poniżej przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia osiągnięto w latach 1974-1994, dlatego należało przyjąć, że środki te były przeznaczone na utrzymanie trzyosobowej rodziny, bowiem od dnia 1 sierpnia 1975 r. W. K. wychowywała samotnie dwie córki.

Ponadto w decyzji wskazano, że na terenie naszego kraju w latach osiemdziesiątych dwudziestego wieku, wystąpiło zjawisko inflacji i hiperinflacji tj. wzrostu cen prowadzącego do utraty wartości pieniądza.

Natomiast w roku 1995 na terenie naszego kraju miała miejsce denominacja złotego, która poczynając od 1 stycznia 1995 r. wprowadzała do obrotu pieniężnego nową jednostkę pieniężną tzw. nowy złoty. Nowa jednostka pieniężna miała wartość równą 10.000,00 zł starych złotych. A zatem z przedstawionych powyżej wskaźników wynikało, że pieniądz zaoszczędzony i odłożony w latach 1974 r.-1994 r. nie miał żadnej wartości nabywczej i nie mógł służyć finansowaniu wydatków poniesionych w roku 2007.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące nieudowodnienia/nieuprawdopodobnienia przez W. K. osiągania dochodów z tytułu wykonywania pracy chałupniczej oraz konsultantki kosmetyków "D". Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do firmy "C" Sp. z o.o. D. I. w S. o przekazanie informacji dotyczącej wykonywanej przez ww. pracy nakładczej. Z przekazanych przez Spółkę "C" Sp. z o.o. D. I. w S. dokumentów wynikało, że W. K. od 1 października 1968 r. do 31 stycznia 1995 r. pracowała na stanowisku brakarz wyrobów gotowych. W okresie trwania urlopu bezpłatnego została zawarta z nią w dniu 1 września 1978 r. umowa o pracę nakładczą, która została rozwiązana na wniosek pracownika 31 października 1978 r. Za powyższy okres brak karty zarobkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przekazane dokumenty wprawdzie potwierdziły fakt zawarcia przez W. K. umowy na wykonywanie pracy nakładczej (chałupniczej), jednakże nie potwierdziły jej twierdzeń o osiągnięciu z tego tytułu dochodów.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej dotyczących wykonywania zajęcia konstultantki kosmetyków "D" stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić wykonywanie pracy konsultanta firmy "D" w latach 1991-1992 i uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. W ocenie organu drugiej instancji wyjaśnienia W. K. nie uprawdopodobniają możliwości osiągania dochodów z tego źródła.

Odnosząc się do załączonego do odwołania oświadczenia z dnia 18 grudnia 2013 r. złożonego przez N. K. (matkę podatniczki) dotyczącego przekazania córce pieniędzy otrzymanych z Fundacji "F" i załączonych pism tej Fundacji z dnia 13 września 2001 r. i 6 sierpnia 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedłożone w tym zakresie dowody uprawdopodobniają, że otrzymane świadczenie pieniężne zostało przekazane córce W. K. Z pisma Fundacji "F" z dnia 13 września 2001 r. wynika, że N. K. otrzymała świadczenie ze środków niemieckiej Fundacji "G". Wysokość pierwszej raty świadczenia wyniosła 2.566,64 zł, a jego wypłata nastąpiła w okresie od dnia 21 września 2001 r. do dnia 5 października 2001 r. Druga rata świadczenia wyniosła 1.247,05 zł, którego wypłata nastąpiła w okresie od 19 sierpnia 2004 r. do dnia 2 września 2004 r. N. K. w dniu 20 grudnia 2001 r. przekazała córce darowiznę środków pieniężnych w wysokości 9.300,00 zł, na powyższą okoliczność sporządzono umowę darowizny. Kwota otrzymanej darowizny została uwzględniona przez organ pierwszej instancji w przychodach 2001 r. Wobec powyższego w przychodach tego roku nie może zostać ponownie uwzględniona kwota 2.566,64 zł. Natomiast w przychodach roku 2004 należało uwzględnić kwotę 1.247,05 zł, której organ pierwszej instancji nie ujął w rozliczeniu dokonanym za ten rok.

Dokonując ustaleń dotyczących możliwych do zgromadzenia przez W. K. oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w nieprawidłowej wysokości przychody roku 1999, zaliczając do nich wypłaconą w dniu 14 października 1999 r. nagrodę w kwocie 280,00 zł. Powołując art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, wskazał, że nagroda wypłacona z tytułu wiążącego pracownika z zakładem pracy stosunku pracy jest przychodem ze stosunku pracy, który zgodnie ze złożonym zeznaniem rocznym łącznie w roku 1999 wyniósł 14.624, 73 zł i w tej wysokości został przyjęty przez organ pierwszej instancji do rozliczenia tego roku w przedmiotowym postępowaniu. W tych okolicznościach faktycznych brak było podstaw prawnych do wydatków poniesionych w roku 2007.

Wobec powyżej dokonanych ustaleń faktycznych, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 20.362,00 zł, (104.857,00 zł - 125.219,00 zł) należny podatek liczony wg 75% stawki 15.271,00 zł.

W pozostałym zakresie dokonane ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji dotyczące uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków przez W. K. za okres od dnia 11 stycznia 2007 r. - do 31 grudnia 2007 r., zdaniem organu odwoławczego były prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, co oznacza, że postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone;

• art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w całości, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wskazując, że z treści art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż termin płatności podatku, od którego liczony jest okres przedawnienia prawa do wymiaru podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, jest jednocześnie terminem złożenia deklaracji podatkowej w tym podatku, która obejmuje dochody uzyskane w konkretnym roku podatkowym. Deklaracja nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych w latach poprzednich, stąd wymiar zobowiązania od dochodów nieujawnionych powinien dotyczyć tylko tych dochodów które obejmuje deklaracja za dany rok podatkowy. Ponieważ opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest realizacją tego samego obowiązku podatkowego, co w przypadku wymiaru na zasadach ogólnych uzasadnionym jest by termin przedawnienia w obu sytuacjach rozpoczynał swój bieg od tego samego momentu. Wobec powyższego zobowiązanie określone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2015 r. przedawniło się dnia 31 grudnia 2013 r. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek wstrzymania lub przerwania biegu przedawnienia. Zaskarżona decyzja pojawiła się w obrocie prawnym w chwili kiedy opłynął termin przedawnienia umożliwiający weryfikację samoobliczenia podatnika. Z tych tez względów mając na uwadze treść przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i postępowanie umorzyć.

Odpowiadając na zarzuty strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ich niezasadność i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) Trybunał Konstytucyjny orzekł, o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże przepis ten traci moc obowiązująca z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku powoduje w konsekwencji, że w dalszym ciągu możliwe jest prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Podkreślić przy tym należy, że utrata mocy zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (tj. od dnia 6 sierpnia 2014 r.) mimo, że zostało obalone w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany, bowiem przepis ten nadal pozostaje elementem prawa. Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z przyjętą linią w dotychczasowym orzecznictwie w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na którego postawie zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowo-administracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawcza wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Powyższe oznacza, że organy podatkowe działały w granicach prawa orzekając w niniejszej sprawie na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy.

Rozpoznając zasadność skargi Sąd w pierwszej kolejności winien ocenić zarzut przedawnienia.

Zgodnie do treści art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Z przepisu tego wynika, iż decyzja w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest decyzją ustalającą, co oznacza, iż ma ona charakter konstytutywny. Mocą takiej decyzji dochodzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego, dotychczas nieistniejącego. Przedawnienie nie biegnie zatem od momentu rzeczywistego pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, ale przez 5 lat od końca roku, w którym podatniczka powinna złożyć zeznanie podatkowe w zakresie przychodów obejmujących poczynione w danym roku wydatki. Zatem przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego potrzebne jest doręczenie decyzji. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już powstało. Zatem stwierdzić należy, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego, to dwie różne instytucje prawa podatkowego i nie mogą być ze sobą utożsamiane. Okoliczność ta, ma decydujące znaczenie, bowiem dla ustalenia zobowiązania nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wystarczające jest podjęcie przed upływem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej decyzji organu pierwszej instancji. Bez znaczenia dla przedawnienia w tym wypadku jest data doręczenia decyzji organu odwoławczego, co w konsekwencji oznacza, że może to nastąpić po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zwrot zawarty w tym przepisie "jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona" wyraźnie wskazuje na datę doręczenia decyzji ustalającej jako moment determinujący o prawie organu podatkowego do ustalenia zobowiązania z tego tytułu. Przepis ten wiąże się z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego treści wynika, że zobowiązanie podatkowe dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów powstaje z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnej. Zatem powstanie zobowiązania podatkowego w tym tytule związane jest z doręczeniem decyzji je ustalającej. W sprawach dotyczących opodatkowania przychodów roku 2007 okres przedawnienia liczony zgodnie z tym przepisem upływał 31 grudnia 2013 r.

W przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok została skutecznie doręczona W. K. w dniu 13 grudnia 2013 r. tj. przed końcem okresu przedawnienia o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który upłynął w dniu 31 grudnia 2013 r. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 13 grudnia 2013 r. Termin płatności zobowiązania upłynął w dniu 27 grudnia 2013 r. (art. 47 § 1 O.p.) w tych okolicznościach zobowiązanie skarżącej ustalone decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. przedawni się z upływem 2018 roku (jeżeli nie wystąpią inne okoliczności majce wpływ na okres przedawnienia określone przepisami Ordynacji podatkowej). W tym stanie faktycznym i prawnym zarzut pełnomocnika strony o naruszeniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje więc uzasadnienia.

Sąd podziela pogląd, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe. Odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, w przypadku zobowiązania powstającego w drodze doręczenia decyzji o charakterze ustalającym decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, późniejsze rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie wpływa na jego istotę.

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że najdalej idący zarzut skargi nie jest uzasadniony. Stwierdzenie to prowadzi do konieczności oceny legalności decyzji w zakresie szerokim, wynikającym z art. 134 p.p.s.a.

Kierując się wskazaniami tego przepisu Sąd stwierdził, że na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, celem sprawdzenia czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru podatku.

Na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.) - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z uzyskaniem przychodu przez skarżącą należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowane przez skarżącą zarzuty stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca podatniczka, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd zwraca także uwagę na to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał przy tym, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przywołanych wyżej przepisów.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatniczki nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy skarżąca złożyła w dniu 5 maja 2010 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), z którego wynikało, że W. K. w dniu 10 stycznia 2007 r. przekazała córce R. S. darowiznę środków pieniężnych w wysokości 125.000,00 zł.

W związku z dokonaną przez W. K. czynnością przekazania środków pieniężnych w kwocie 125.000,00 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy zgromadzonego przez podatniczkę mienia w roku podatkowym i latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i poczynionych przez nią w roku 2007 wydatków.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalając kwotę możliwych do zgromadzenia przez W. K. oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, że z dochodów uzyskanych w okresie od 1974 r. - do 1994 r. w "E" S.A. w S. skarżąca nie mogła poczynić oszczędności służących finansowaniu poniesionych w roku 2007 wydatków, ponieważ kształtowały się one poniżej przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia osiąganego w latach 1974-1994, dlatego należało przyjąć, że środki te były przeznaczone na utrzymanie trzyosobowej rodziny, bowiem od dnia 1 sierpnia 1975 r. skarżąca wychowywała samotnie dwie córki. Podkreślono również wpływ na ewentualne oszczędności zjawisko inflacji i denominacji złotego.

W ocenie organów podatkowych wyjaśnienia skarżącej w świetle zebranych dowodów nie uprawdopodobniły możliwości osiągania dochodów z pracy konsultantki firmy "D" w latach 1991-1992. Dokonano także oceny kwot otrzymanych z Fundacji Polsko - Niemieckiej "F".

Mając to na uwadze dokonane rozliczenie dochodów skarżącej - skorygowane w zaskarżonej decyzji - uznać należy za prawidłowe.

Sąd rozpatrując zasadność niniejszej skargi uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie nie narusza zasad procedury wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W świetle tego wnioski wywiedzione w zaskarżonej decyzji wskazujące na obowiązek podatkowy skarżącej z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2007 r., są uzasadnione.

Powyższe oznacza, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.