Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 7/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art art 26 ust 1 pkt 9 lit. b)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 97/07 w sprawie ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od B. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/GL 97/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez B.F. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w decyzji z dnia 18 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zakwestionował m.in. zasadność odliczenia od dochodu - w oparciu o art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 ze zm.) - darowizny w wysokości 3.000,00 zł, przekazanej przez podatniczkę na działalność charytatywno - opiekuńczą Parafii św. Józefa w C., będącej kościelną osobą prawną. Biorąc pod uwagę treść art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), uwzględniono jedynie odliczenie z tego tytułu w kwocie 2.713,71 zł, tj. do wysokości 10% dochodu strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 grudnia 2006 r., na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, popierając w pełni konstatacje organu pierwszej instancji, że przedstawione przez Proboszcza Parafii św. Józefa w C. pismo zatytułowane "Sprawozdanie z przeznaczenia darowizny przekazanej na działalność charytatywno – opiekuńczą" (uzupełnione na wezwanie organu pismem z dnia 21 listopada 2006 r.) nie spełnia wymogów sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "sprawozdanie" zawartego w tym przepisie i pozbawienie strony prawa do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą w pełnej wysokości oraz naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 120, 121 § 1 oraz art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie prawotwórczej wykładni dokonanej przez organ podatkowy oraz przez przerzucenie na stronę uchybień organu podatkowego w zakresie wadliwej wykładni prawa, a także poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz niedokonanie jednoznacznej oceny wyjaśnień proboszcza obdarowanej Parafii dotyczących dat otrzymania darowizny i sporządzenia sprawozdania.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, argumentację i wnioski zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zaskarżoną decyzję z dnia 13 grudnia 2006 r., Sąd administracyjny stwierdził, iż organ podatkowy naruszył przepis prawa materialnego w postaci art. 55 ust. 7 (cyt.) ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak podkreślił - Sąd pierwszej instancji - darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Warunkiem ich zastosowania jest wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz.U. Nr 66., poz. 287 ze zm.). W świetle w/w art. 55 ust. 7 kościelna osoba prawna ma obowiązek przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że termin "sprawozdanie", według reguł języka polskiego, oznacza ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków; relacja, raport. W przepisie tym nie zostało określone, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie, zatem wymagania organów podatkowych w tym względzie nie powinny przekraczać tych, oczekiwanych przy powszechnym użyciu terminu sprawozdanie. Zdaniem Sądu, niedopuszczalne jest nakładanie na podatnika i na podmioty z nim związane dodatkowych obowiązków, które nie są przewidziane w sposób jednoznaczny w przepisach prawa, a tym bardziej obciążanie negatywnymi konsekwencjami zachowań osoby trzeciej podatnika, jeżeli oczekiwane zachowania nie zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa. Jak skonstatował Sąd pierwszej instancji - sprawozdania Proboszcza Parafii św. Józefa w C. wobec niejednoznacznego ustawowego określenia wymogów zawierają informacje (np. określone cele – leki, zakup węgla, posiłki dla potrzebujących; ciągłość dysponowania pieniędzmi pochodzącymi z darowizny) zasadniczo spełniające warunki sprawozdania (zdania sprawy), o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K., w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego to jest:

- art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania darczyńcy darowizn przekazanych na rzecz działalności charytatywno opiekuńczej określonej w tym przepisie powstaje mimo braku przedstawienia przez kościelną osobę prawną sprawozdania o przeznaczeniu tej darowizny, które spełniałoby wymogi takiego dokumentu według definicji słownikowej, a nie jak być powinno uprawnienie takie powstaje po stronie darczyńcy wtedy, gdy kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie, a nadto sprawozdanie z wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą spełniające cechy takiego dokumentu według definicji słownikowej tego pojęcia;

- art. 26 ust 1 pkt. 9 lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; ewentualnie - uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej, powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych wywodził, że art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej jest przepisem podatkowym i powinien być interpretowany zgodnie z regułami interpretacyjnymi tej dziedziny prawa. A w konsekwencji "sprawozdanie" powinno być tłumaczone w zgodzie ze słownikowym określeniem tego pojęcia, a nie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji z powszechnym znaczeniem terminu sprawozdanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

Istota sporu między stronami dotyczy treści jaką powinno zawierać sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno –opiekuńczą. Na podstawie przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego RP: darowizny na kościelną działalność charytatywno -opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd (por. wyrok z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05, niepubl.), że przeznaczenie na działalność charytatywno - opiekuńczą, o którym stanowi się w przywoływanym przepisie, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego - bo aż dwuletniego - okresu, który obejmować może rzeczone sprawozdanie. Zważyć także należy, że użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie" oznaczającego przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację (Słownik języka polskiego, pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r. , str. 769) byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które, dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania a tylko powiadomienia - "zwykłego" przekazania informacji. Ponadto, celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności a nie tylko zamiary w tym przedmiocie czy też w danym jego obszarze, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi. Podkreślenia także wymaga, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7; tego rodzaju nie odpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową.

Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno - opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Pod redakcją K. Piaseckiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1996 r. , tom I, str. 818 - 819). Z powyższego wynika więc, że sprawozdanie, o którym mowa a art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi w samoobliczeniu podatku a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą. Jeżeli by natomiast przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, to podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - stan rzeczy to jest przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe konstatacje, należy stwierdzić, że "Sprawozdanie z przeznaczenia darowizny przekazanej na działalność charytatywno – opiekuńczą" (uzupełnione na wezwanie organu pismem z dnia 21 listopada 2006 r.) znajdujące się w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy wymogów tych nie spełnia. Podnosi on wprawdzie wykorzystanie darowizny na np.: posiłki dla potrzebujących, zakup lekarstw, zakup węgla na zimę dla osób biednych, wspomaganie ochronki parafialnej, wsparcie finansowe ludzi niezamożnych, dofinansowanie wycieczek szkolnych oraz wyjazdów wakacyjnych dzieci i młodzieży oraz na organizowanie dni ludzi chorych i starszych wiekiem. Jednakże nie wynikają z niego jakiekolwiek konkretne dane, chociażby - w jakich formach i datach oraz na jakich zasadach pomocy tej udzielano, na czym ona szczegółowo polegała, w jakich miejscach się odbywała i jak liczne grupy wymienionych osób obejmowała. (poza wskazaniem na ok. 40 osób korzystających z posiłków wydawanych przez Parafię). Z kolei pismo uzupełniające z dnia 21 listopada 2006 r. przesłane na wezwanie organu podatkowego opisuje ogólnikowo całkowitą działalność charytatywno – opiekuńczą prowadzoną w 2000 r. przez Parafię św. Józefa w C. W piśmie tym wskazuje się jedynie, że sporna darowizna w kwocie 3.000 zł została także wydatkowana na posiłki dla potrzebujących. Kwotę tę podano na tle kosztów pomocy dla potrzebujących w skali roku, bez podania komu i kiedy ją rozdysponowano.

W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że przepisy dotyczące ulg podatkowych, wprowadzające wyjątek od konstytucyjnie chronionej zasady równości m.in. w ponoszeniu ciężarów finansowych wobec Państwa musi być interpretowane ściśle. Nie ma żadnych przesłanek, dla których wykazywanie rzeczywistego przeznaczenia darowanych środków podlegałoby innym regułom niż odnoszące się do innych wydatków istotnych dla wymiaru podatku (np. kosztów uzyskania przychodów). Ochrona zarówno interesów Skarbu Państwa jak i samego podatnika wymaga w tym zakresie pełnej jasności do tego kiedy, komu i na jaki cel oraz w jakiej wysokości udzielono pomocy uzasadniającej zastosowanie przedmiotowej ulgi podatkowej.

Konkludując. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia "sprawozdanie", o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego RP. Błędnie przyjęto, że dokument przedstawiony przez Proboszcza parafii św. Józefa w C. stanowił sprawozdanie z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Dokument prywatny nazwany przez jego wystawcę "sprawozdaniem" w szczególności nie dawał dostatecznych podstaw do potwierdzenia przywołanego przeznaczenia darowizny, a więc nie mógł zostać zgodnie z prawem uwzględniony w samoobliczeniu podatku w celu skorzystania z prawa do wyłączenia wartości darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego RP.

Konsekwencją błędnej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego RP było zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Tymczasem, przy wykazanych przez te organy brakach sprawozdania tylko ten przepis uzasadniał odliczenie darowizny od dochodu w określonym w nim (do 10 %) zakresie. I ten zarzut należało zatem uznać za uzasadniony.

Naruszenie prawa materialnego przy braku uchybień przepisom postępowania sądowego uzasadnia nie tylko uchylenie zaskarżonego wyroku ale i rozpoznanie skargi (art.188 p.p.s.a.). Z przyczyn wyżej podanych skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić (art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.