Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1772/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2a, art. 5, art. 5a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

K. K. (dalej: strona lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, co następuje:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji), postanowieniem z 21 grudnia 2016 r., wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r.

Jednocześnie Naczelnik US przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za powyższy okres.

W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że K. K. od 17 października 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą K., a jako adres głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazano ul. [...], [...] [...]. Zgłoszonym przedmiotem wykonywanej działalności były restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne - PKWiU: [...].10.A.

W kontrolowanym okresie skarżąca na podstawie umowy franczyzy zawartej z M. sp. z o. o. prowadziła restaurację szybkiej obsługi na terenie K. 19 listopada 2012 r. podpisano umowę franchisingowa pomiędzy M.sp. z o. o. (Franczyzor) a K. K. (Franczyzobiorca).

W kontrolowanym okresie strona składała deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne (VAT – 7). I tak, K. K.. złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje VAT-7 (pierwotne bądź korekty) za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r., z wykazanymi kwotami do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Następnie strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem podatkowym, tj. miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r., z wykazanymi kwotami do zwrotu.

W korektach deklaracji VAT-7 wymienionych złożonych do Naczelnika US strona dokonała zmniejszenia wartości sprzedaży netto i podatku VAT wykazanego ze stawką 8% oraz zwiększenia wartości sprzedaży netto i podatku VAT wykazanego ze stawką 5 % dla sprzedaż) określonych produktów, tj. między innymi, bekon, sałata, pomidor, ogórek kiszony, cebula, polewy, posypki. ketchup, musztarda, sosy, hamburgery, frytki, cheesburger, mcnugget itp. (dalej Produkty). Korekta stawek podatku spowodowała obniżenie kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów, a w konsekwencji zwiększenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zwiększenie kwot do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika.

W uzasadnieniu złożenia wyżej wymienionych korekt skarżąca wskazała na zmianę stawki VAT na niektóre sprzedawane produkty z 8% na 5% oraz na interpretację indywidualną z 5 maja 2015 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o. o., w identycznym stanie faktycznym z uwagi na to, że działalność gospodarcza prowadzona jest przez sieć punktów sprzedaży, pod marką M. w oparciu o licencję udzieloną przez M. sp. z o. o.

Przedstawiając metodologię przeprowadzenia korekty podatku, strona zaznaczyła, że korekta ta dotyczyła jedynie sprzedaży Produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M. i wyłącznie tych dostaw towarów, które zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi (sprzedaż detaliczna), nie obejmuje natomiast transakcji sprzedaży, które zostały udokumentowane wystawieniem faktury VAT.

Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2017 r. określił stronie w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., od maja 2013 r. do lutego 2014 r., od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. i marzec 2014 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz w oparciu o przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.: ustawa o VAT), załącznik nr 10 do ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 1 i załącznik rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, dalej rozporządzenie w sprawie stawek VAT) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, dalej rozporządzenie PKWiU), stwierdził, że złożone za okresy od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT - 7 ze zmianą stawki podatku VAT z 8% na 5% były niezasadne i w konsekwencji spowodowały one zaniżenie podatku należnego i zawyżenie kwoty do zwrotu.

Organ pierwszej instancji powołując się na wyżej wymienione przepisy wskazał, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowej klasyfikacji tej czynności według PKWiU. Dla uznania czy dana czynność zostanie zaklasyfikowana do działu PKWiU [...] "działalność usługowa związana z wyżywieniem", czy też do działu PKWiU 10.85 "gotowe posiłki i dania" istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. mrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

W decyzji stwierdzono, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Produkty takie co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%.

Naczelnik US wskazał, że w tej sytuacji na wysokość stawki podatku nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też dostawa towarów, gdyż ustawodawca przy określaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że strona niewłaściwie przyjęła, iż do sprzedaży produktów którą uprzednio traktowała jako świadczenie usług gastronomicznych stosując 8% stawkę VAT ma zastosowanie stawka 5% i dokonał prawidłowego rozliczenia podatku za okresy od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r.

Od powyższej decyzji Naczelnika US strona złożyła odwołanie.

Przywołaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy ustalił, że strona złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - grudzień 2014 r. Strona powyższe korekty złożyła w związku ze zmianą stawki VAT z 8% na 5% dla sprzedaży produktów spożywczych z oferty M. wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M., które dotychczas były kwalifikowane jako świadczenie usług gastronomicznych. Korekta dotyczyła sprzedaży detalicznej udokumentowanej paragonami fiskalnymi - gotowych posiłków i dań serwowanych na ciepło, w tym kanapek, tostów, wrapów, tortilli, sałatek, frytek, pieczonych kartofelków oraz 100% soków owocowych, lodów, shaków. W pierwotnych deklaracjach skarżąca opodatkowała stawką VAT 8% sprzedaż produktów M. wewnątrz punktów sprzedaży (restauracja), natomiast stawką 5% w systemie: drive in bądź drive through z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją, bądź w samochodzie, również na parkingu na terenie restauracji.

Natomiast strona dokonując korekt swoich rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży produktów, którą uprzednio traktowała jako świadczenie usług gastronomicznych stosując 8% stawkę VAT uznając, że zastosowanie powinna znaleźć stawka 5% powołała się na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane dla M. sp. z o.o. z 5 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-151/15-7/AW, a także na interpretacje indywidualne wydane na rzecz innych licencjobiorców M.

Przede wszystkim organ odwoławczy wskazał, że strona nie występowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należało dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczana do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU [...] "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty były w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie były przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. były zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Dyrektor IAS wskazał, że organ pierwszej instancji w związku z wątpliwościami co do zastosowania przez stronę opodatkowania dostawy gotowych posiłków i dań według klasyfikacji PKWiU ex 10.85.1 stawką podatku VAT w wysokości 5%. zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o udzielenie informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych u odniesieniu do dokonywanej przez skarżącą sprzedaży produktów spożywczych - gotowych posiłków i dań z oferty M., między innymi, wewnątrz lokalu restauracyjnego tej sieci z możliwością konsumpcji w lokalu.

Następnie organ odwoławczy, uwzględniając informację uzyskaną z Głównego Urzędu Statystycznego, wskazał, że nie ma znaczenia, czy sprzedaż posiłków i dań dokonywana jest wewnątrz lokalu czy w systemie na wynos do spożycia poza punktem sprzedaży. Również fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Ponadto dla dokonania prawidłowej klasyfikacji według PKWiU nie mają również wpływu czynniki takie jak to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), czy w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Wobec tego tylko sprzedaż gotowych, tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych, posiłków i dań sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1. zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5% stawki podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy argumentował, że w okresie objętym przedmiotową sprawą strona prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o umowę franczyzy zawarta z M. sp. z o.o., w zakresie przygotowywania i sprzedaży gotowych posiłków i dań polegającą, między innymi, na: tostowaniu lub parowaniu pieczywa, usmażeniu mięsa (na grillu bądź we fryturze), przygotowywaniu kanapki wg ściśle określonych procedur/receptur - odpowiednia bułka połączona z odpowiednim sosem, dedykowanymi warzywami i mięsem.

Zdaniem Dyrektora IAS, z powyższego wynika, że strona nie dokonywała dostaw gotowych produktów/towarów, które w momencie zakupu byłyby odpowiednio zapakowane i przeznaczone do odsprzedaży - bez konieczności podgrzewania i komponowania produktów zgodnie z życzeniem klienta, a dokonywała zakupów produktów bądź półproduktów, które następnie były tostowane, smażone, grillowane lub podgrzewane, przygotowywane zgodnie z określony mi recepturami, pakowane w opakowania, a następnie sprzedawane jako dania i posiłki do bezpośredniej konsumpcji.

Organ odwoławczy wskazał, że na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu, to czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Dyrektor IAS zauważył, że podstawowym przedmiotem działalności skarżącej są usługi gastronomiczne, tj. restauracje i inne placówki gastronomiczne - PKD [...].10.A i [...].10.B. W 2015 r. strona prowadziła restaurację szybkiej obsługi w K. przy ul. [...] pod marką M. na podstawie umowy franczyzy. Strona sprzedawała dania do bezpośredniej konsumpcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że takie dania nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 gotowe posiłki, zatem nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Dokonywane przez stronę czynności należy przypisać zatem do działu PKWiU [...] "Usługi związane z wyżywieniem", które stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie stawek VAT podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki podatku VAT.

W rezultacie Dyrektor IAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że skarżąca, prowadząc restaurację pod marką M., nieprawidłowo opodatkowała świadczone przez siebie usługi związane z wyżywieniem podatkiem od towarów i usług wg stawki 5% właściwej dla dostawy towarów, zamiast wg stawki 8% właściwej dla usług gastronomicznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2017 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez: dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie drive in/walk through oraz (ii) wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe uchybienie doprowadziło organ do błędnego wniosku, że powyższa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługa oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usługi.

1. przepisów postępowania:

– art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącą towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Ponadto, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikała z uwzględnienia jako dowodu w sprawie opinii statystycznej GUS, która przyporządkowała do działalności skarżącej stawkę VAT właściwą dla usług, pomimo że przedmiotem sprzedaży skarżącej na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów,

– - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne okazały się chybione.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności skarżącej, polegającej na prowadzeniu na podstawie umowy franczyzy restauracji M., oferowane gotowe posiłki i dania podlegają opodatkowaniu według stawki 5%, czy też zastosowanie znajduje 8% stawka podatku od towarów i usług.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IAS.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, a także zasadą swobodnej oceny dowodów.

Chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Skarżąca do odwołania załączyła kserokopię wydruku informacji z 21 października 2011 r. otrzymanej przez jego licencjodawcę z Europejskiego Urzędu Statystycznego (EUROSTAT), potwierdzającej zgodność kodu PRODCOM 10.85.11.00 z produktem: kanapki z wkładem mięsnym.

Zdaniem sądu pierwszej instancji zasadnie organ odwoławczy odmówił powyższemu dokumentowi znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Lista PRODCOM w krajach Unii Europejskiej nie jest klasyfikacją produktów, a jedynie wykazem grupowań wyrobów i usług przemysłowych, dla których dokonywane jest zbieranie danych od poszczególnych podmiotów działalności gospodarczej, określa też w sposób obligatoryjny zakres i szczegółowość danych statystycznych dotyczących produkcji, które Polska ma obowiązek przekazywania Unii Europejskiej (źródło: http://stat.gov.pl). Fakt uzyskania potwierdzenia, że jakiś towar mieści się w określonym grupowaniu PRODCOM nie ma znaczenia dla ustalenia właściwej klasyfikacji tego wyrobu dla celów podatkowych.

W konsekwencji sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, a ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca temu obowiązkowi nie podołała.

Dostarczane klientom produkty, których sposób przygotowania i podania został szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji (s. 12, 16-17 decyzji Dyrektora IAS), były przeznaczone do bezpośredniego spożycia w sieci lokali M., w tym również w systemach drive in oraz walk through (sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami lub podchodzących do okienek znajdujących się na zewnątrz restauracji).

Zdaniem skarżącej, realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) są elementem wspomagającym wydanie gotowych posiłków. Tym samym, ustaliwszy wpierw, że sporne świadczenia stanowią odpłatną dostawę towarów, należało dopiero wówczas sięgnąć do klasyfikacji statystycznych i uznać, że stosownie do art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy, produkty skarżącej podlegają opodatkowaniu stawką 5% jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". W ocenie Skarżącej zważywszy na fakt, że usługowy aspekt świadczenia miał znaczenie uboczne, należało zarazem wykluczyć możliwość zastosowania § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzeń wykonawczych w zw. z poz. 7 załącznika do tych rozporządzeń, tj. zastosowania stawki 8% dla działu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem", w którym mieści się grupowanie PKWiU [...].10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

Z kolei organy podatkowe odwołały się do art. 98 ust. 2 Dyrektywa 2006/112/WE, z którego wywiodły, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych. Wskazały, że Polska, korzystając z tej możliwości, uznała, iż stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, będą identyfikowane w oparciu o klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeśli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Na tej podstawie organy uznały, że skoro świadczenia wykonywane przez skarżącą wykraczają poza zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", a mieszczą się w grupowaniu PKWiU [...].10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", to Skarżąca winna stosować 8% stawkę podatku od towarów i usług.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, zgodnie z którym wykonywane przez skarżącą świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki 8%, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzeń wykonawczych w zw. z poz. 7 załącznika do tych rozporządzeń.

Zagadnienie odwoływania się przez ustawy o VAT do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak, w wyroku z 29 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1250/13, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA zauważył, że odwoływanie się przez ustawę o VAT do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ podatek od wartości dodanej jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Prawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 Dyrektywa 2006/112/WE). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy (wyroki NSA: z 3 lutego 2011 r., I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1642/11).

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Nowelizacja ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, dotyczące obniżonych stawek podatku, jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Przypomnieć też należy, co jednoznacznie jest wyjaśnione także w orzecznictwie, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (wyroki NSA: z 22 marca 2016 r. I FSK 1847/14; z 24 lipca 2013 r. I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r. I FSK 226/13; z 1 października 2013 r. I FSK 972/13; z 8 października 2013 r. I FSK 1525/12).

Wobec powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, zgodnie z którym w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Stanowisko to pomija także brzmienie art. 98 ust. 2 Dyrektywa 2006/112/WE. Ponadto skarżąca pomija, że art. 98 ust. 3 Dyrektywa 2006/112/WE, upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej (wyrok NSA z 5 kwietnia 2018r. I FSK 1853/17).

Stanowisko strony, która prawo do stosowania stawki 5% wywodzi z treści art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy pomija natomiast, że grupowanie PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", w oparciu o polskie klasyfikacje statystyczne, obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dania skarżącej nie są natomiast zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia.

Mając powyższe na uwadze, sąd orzekający w sprawie stwierdza, że dla rozstrzygnięcia nie ma znaczenia, czy sprzedaż posiłków i dań dokonywana jest wewnątrz lokalu czy w systemie na wynos do spożycia poza punktem sprzedaży. Również fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Ponadto dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają również wpływu czynniki takie jak to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos. (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), czy w punktach sprzedaż) są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają okoliczności takie jak: brak karty dań w rozumieniu restauracyjnym, styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania produktu z oferty, fakt, że przygotowanie dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, brak obligatoryjnego wykształcenia gastronomicznego pracowników, fakt podawania dań na plastikowej tacy bez sztućców czy zastawy, czy to, że klient jest obowiązany do uprzątnięcia pozostałości po posiłku, brak ustalenia, czy w punktach sprzedaży są toalety itd. Okoliczności takie nie mogą bowiem per se determinować znaczenia czynności podatnika jako dostawy towaru, jeśli uwzględni się odwołanie do symboli PKWiU. Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez żadnych dodatkowych przygotowań, jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, które charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania, ale np. uprzedniego podgrzania celem spożycia. Oceny nie zmienia również podawanie posiłków "na wynos", w tym w ramach sprzedaży bezpośrednio do samochodu, czy też podawanie zamówienia osobie podchodzącej do specjalnego okienka. Kluczowe znaczenie ma bowiem przygotowanie gotowego dania na miejscu, do bezpośredniego spożycia, która to czynność powoduje, że dane świadczenie wykracza poza zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania".

Powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych wskazać też należy, że przypisywanie elementom takim jak zastawa czy obsługa kelnerska przesądzającego znaczenia, jest zbyt daleko idące dla wykluczenia tego, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem. Decydujące jest to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia (por. powołany wcześniej wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., I FSK 1853/17.

Odnośnie natomiast powołanego skardze wyroku TSUE z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, wskazać należy, że Trybunał orzekł, iż sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 VI Dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego. Rozstrzygnięcie tej kwestii było natomiast kluczowe z punktu widzenia prawa niemieckiego, gdyż § 12 ust. 2 pkt 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku od wartości dodanej) stanowi, że stawka obniżona podatku znajduje zastosowanie między innymi do "dostaw "potraw z mięsa, ryb [itd.]", "potraw ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka, [a także do] wypieków", do "potraw z warzyw, owoców [itd.]" oraz do "różnych przetworów spożywczych" (to jest towarów wymienionych w pkt 28 oraz 31–33 załącznika, do którego odsyła wspomniany przepis). Polski ustawodawca, korzystając z upoważnienia wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE uznał natomiast, że stawce 5% nie będą podlegać wszystkie dostarczane konsumentom dania i posiłki gotowe, lecz tylko te, które nie nadają się do bezpośredniego spożycia.

Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy mogą być stosowane, między innymi, do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Z powyższych unormowań wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku.

Stanowisko, że zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, iż stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką prezentuje też TSUE (np. wyrok z 18 stycznia 2001r. w sprawie C-83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w Załączniku nr III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że nie ma, co do zasady, na gruncie unormowań unijnych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem.

Skoro art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. Zatem państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte tą samą stawką obniżoną.

Przepisy dotyczące stawek podatku od towarów i usług, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu.

Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w Załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć."

W wyroku składu siedmiu sędziów z 16 listopada 2015 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 759/14, NSA wskazał, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącego między innymi, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Nie budzi natomiast wątpliwości, że dostawa w punkcie gastronomicznym gotowego posiłku, przyrządzonego na miejscu, nadającego się do bezpośredniej konsumpcji, niewymagającej żadnych dodatkowych nakładów czasowych, z którymi wiąże się przygotowanie potrawy, odbiega w sposób istotny od dostarczenia mrożonego i (lub) zapakowanego próżniowo dania, które można nabyć w sklepie spożywczym.

Sąd nie dostrzega zatem żadnych podstaw aby uznać, że różnicowanie stawek na dania i posiłki gotowe w oparciu o kryteria, które przyjął ustawodawca krajowy, naruszałoby przepisy unijne i wyrażoną w nich zasadę neutralności.

Należy jedynie dodać, że nawet gdyby z pominięciem unormowań krajowych zastosowanie stawki podatkowej uzależniać wyłącznie od ustalenia, czy w danym przypadku przeważa aspekt usługowy, czy też zasadniczo dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, to i tak skarga nie zasługiwałaby na uwzględnienie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przeważające znaczenie mają bowiem czynności poprzedzające i towarzyszące dostarczeniu posiłku, które sprawiają, że może być on spożyty na miejscu. W przypadku zaś sprzedaży w systemach drive in oraz walk through, klient ma także możliwość spożycia zakupionego "na wynos" dania w lokalu, korzystając ze wszystkich związanych z tym udogodnień. Nie musi bowiem poddawać wspomnianego dania żadnym dodatkowym zabiegom, chociażby obróbce termicznej, co charakteryzuje np. zakup mrożonej pizzy w supermarkecie. Kluczowe znaczenie ma bowiem czynność przygotowania posiłku przez podatnika, która stanowi de facto istotę każdej usługi gastronomicznej. Czynność ta ma zatem charakter przeważający, gdyż powoduje, że klient wybiera produkt skarżącej, zamiast, np. zakupu dania pakowanego próżniowo, które musi przyrządzić w odpowiednich warunkach i we własnym zakresie. W konsekwencji, gdy przygotowanie dania nie występuje na wcześniejszych etapach obrotu, poprzedzających dostarczenie gotowego dania, należy uznać, że świadczenie usług towarzyszące dostawie towarów ma charakter dominujący, a zatem wystąpi wówczas usługa gastronomiczna.

Reasumując, skoro podstawowym przedmiotem działalności skarżącej były usługi restauracji (typu fast-food), a ponadto strona sprzedawała wyroby przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o VAT, lecz należało je uznać za usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do § 3 ust. 1 oraz § 7 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.

W przekonaniu sądu, nawet gdyby nie istniały żadne klasyfikacje statystyczne to i tak nie można byłoby uznać, że restauracja (nawet restauracja szybkiej obsługi) sprzedaje towary. Restauracja ze swej istoty jest miejscem gdzie wyświadcza się usługę gwarantującą natychmiastowe wyżywienie klienta.

Analogiczny pogląd do prezentowanego w niniejszym wyroku został wyrażony w wyrokach (nieprawomocnych) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2018r., III SA/Wa 3055/17 oraz III SA/Wa 3016/17; 10 lipca 2018r., III SA/Wa 3655/17; 17 lipca 2018r., III SA/Wa 3532/17, z 14 lutego 2019 r. III SA/Wa 824/18. Należy też zwrócić uwagę na trafne wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z 17 kwietnia 2018 r., I SA/Kr 255/18 w zakresie analizy usług gastronomicznych.

Rozpoznający obecnie niniejszą sprawę sąd pierwszej instancji pogląd przedstawiony w powyższych wyrokach oraz argumentację prowadzącą do tej konkluzji podziela i tym samym wpisuje się w tę linię orzeczniczą, korzystając z argumentacji przytoczonej w powołanych orzeczeniach.

Sąd jednocześnie nie podziela stanowiska przeciwnego wyrażonego w nieprawomocnych wyrokach powołanych w skardze oraz w opinii prezentowanej w ekspertyzie prawnej załączonej do skargi.

Organy podatkowe dokonując oceny prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT uwzględniły faktyczny charakter prowadzonej przez skarżącą działalności, a nie tylko deklarowany. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że wyroby sprzedawane przez stronę w badanym okresie nie spełniały kryterium gotowych posiłków i dań i nie mogły korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku VAT. Dlatego też strona początkowo prawidłowo zakwalifikowała przedmiot opisywanych transakcji gospodarczych, w części dotyczącej sprzedaży żywności w stanie przetworzonym, do usług gastronomicznych opodatkowując je podatkiem VAT według stawki 8%. poza transakcjami zaewidencjonowanymi w systemie drive in bądź drive through z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży.

Dokonując korekt deklaracji strona wskazywała, że korekty dotyczą gotowych posiłków i dań serwowanych na ciepło w postaci gotowej do spożycia przez klienta M., w tym w szczególności kanapki typu M. M. z szynką i z serem. Tortilla Śniadaniowa, kanapki typu M., placki ziemniaczane, kanapki z wkładem mięsnym (np. [...]M. M., W.. F.), M., sałatka kurczak premium, frytki, pieczone kartofelki, a także lody. shaki. 100% soki owocowe.

Dokonując analizy powyższego należy stwierdzić. że nie były to posiłki przeznaczone do spożycia o dowolnej porze przez konsumenta, w dowolnym miejscu i po odpowiednim przygotowaniu, tj. po zmieszaniu, odgrzaniu, przyprawieniu itp,. ale były ciepłe, przeznaczone do natychmiastowego spożycia. Również lody, shaki, czy też 100% soki owocowe były przygotowywane przez pracowników na miejscu i podawane do bezpośredniego spożycia. Należy podkreślić, że posiłki były przygotowywane i serwowane na życzenie klienta i gotowe do natychmiastowej konsumpcji.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że strona sama dokonała własnej klasyfikacji sprzedawanych posiłków. Dokonując korekt deklaracji VAT - 7 za grudzień 2012 r. - grudzień 2014 r. strona posiłkowała się interpretacjami podatkowymi wydanymi na rzecz M. sp. z o. o. na podstawie stanu faktycznego w tym klasyfikacji dokonanych na rzecz tego podmiotu.

Z interpretacji wydanych na rzecz M. sp. z o. o. wynika, że powyższa spółka posiada opinię klasyfikacyjną dotyczącą transakcji sprzedaży oferowanych przez siebie produktów, w której urząd statystyczny zaklasyfikował te transakcje dla celów statystycznych jako świadczenie usługi gastronomicznej (PKWiU [...].10.1 "usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych").

Trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nigdy o tego typu informacje nie występowała, pomimo, iż miała wątpliwości co do właściwej klasyfikacji swojej działalności i tym samym prawidłowości stosowanej stawki podatku VAT. Z takim zapytaniem wystąpił organ pierwszej instancji i uzyskał odpowiedź, że "usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży gotowych posiłków i dań w punktach sprzedaży (zwanymi -punktem M." ), przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU [...].10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych ".

Odnośnie załączonej do skargi ekspertyzy prawnej, sporządzonej 1 grudnia 2016 r., sąd orzekający w sprawie uznał ją za część argumentacji skarżącej, której – z przyczyn omówionych powyżej, nie podzielił. Sąd natomiast w pełni aprobuje pogląd WSA w Gliwicach wyrażony w wyrokach z 8 listopada 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 857/17 oraz 12 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 882/17, dotyczących analogicznych spraw, zgodnie z którym "(...) ekspertyza prawna z 1 grudnia 2016 r. stanowiąca osobiste poglądy wykonawców a nie instytucji, z którymi są związani zawodowo na k. 16 wskazuje, że załącznik H do szóstej dyrektywy pt. Wykaz dostawy towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT", obejmował w kategorii 1 w szczególności "środki spożywcze i pasze: składniki normalnie przeznaczone do przygotowania środków spożywczych (...)" nie była identyczna z kategorią 10.85.1 PKWiU. Ich sformułowanie jest jednak podobne. Co więcej wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i kateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy PKWiU (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych. " Powyższe twierdzenie nie neguje prawa polskiego ustawodawcy do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia, tym bardziej tv sytuacji gdy dyrektywa dopuszcza tylko taką możliwość i dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno też dopatrzyć się klasyfikacji świadczenia w sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy, co sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną".(k.19-31).

Reasumując, w świetle wyżej przywołanych przepisów oraz informacji uzyskanej z Głównego Urzędu Statystycznego nie ma znaczenia, czy sprzedaż posiłków i dań dokonywana jest wewnątrz lokalu czy w systemie na wy nos do spożycia poza punktem sprzedaży. Również fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Ponadto dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają również wpływu czynniki takie jak to. czy punkty sprzedaż) znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos. (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), czy w punktach sprzedaż) są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Wobec tego tylko sprzedaż gotowych, tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych, posiłków i dań sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1. zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5% stawki podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, przez wydawanie przez Ministra Finansów rozbieżnych interpretacji – wskazać należy, że zasady wyrażonej w tym przepisie nie można rozumieć w ten sposób, iż należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany; 8 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z 18 października 2001r. sygn. akt III SA 1233/00, niepublikowany).

Przede wszystkim sąd nie podziela zarzutu skargi, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze zasada in dubio pro tributario wynikająca z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Po drugie muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario winien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Sąd nie stwierdza sytuacji, aby wystąpiły wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni tych przepisów. To co skarżąca przedstawia jako poważny problem interpretacyjny nie wynika - zdaniem sądu - z błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT, dotyczących stawki podatku VAT do wykonywanych czynności z zakresu gastronomii, lecz z błędnego klasyfikowania przez podatników z branży gastronomicznej wykonywanych przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" (opodatkowane 5% stawką podatku od towarów i usług) zamiast do działu PKWiU [...] Usługi związane z wyżywieniem (opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług) i przedstawiania tej klasyfikacji w stanie faktycznym, w którym oczekiwali interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga, że to przedsiębiorcy są obowiązani do dokonania prawidłowego zaklasyfikowania wykonywanych przez nich czynności do właściwego PKWiU. Ponadto w postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem wnioskodawca twierdzi, że określony wyrób czy czynność jest zakwalifikowana do danego grupowania PKWiU i występuje z zapytaniem o wysokość stawki podatku (wnioskodawca nie występuje do organu interpretacyjnego o potwierdzenie prawidłowości zakwalifikowania danego wyrobu czy czynności do właściwego grupowania PKWiU), organ obowiązany jest tę klasyfikację przyjąć i uwzględnić badając, jaką stawkę podatku należy zastosować. Dysponuje bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Dlatego też organ interpretacyjny nie może stwierdzić, czy podana mu przez wnioskodawcę klasyfikacja będzie prawidłowa w rzeczywistym stanie faktycznym, ocenianym w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Należy też pamiętać, że interpretacja indywidualna (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2017 r.) gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy i jedynie w ściśle określonych w przepisach sytuacjach. Skarżąca nie korzysta zatem z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów na rzecz Franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców.

Na potwierdzenie powyższego należy przykładowo przywołać treść, interpretacji indywidualnej z 5 maja 2015 r., nr IPPP1/4512-151/15-7/AW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. M.:

– "We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi na terenie kraju sieć punktów pod marką "[...].", w których oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci punktów sprzedaży mogą w nich nabywać zarówno gotowe posiłki i dania, jak i pojedyncze produkty.",

– "Mając na uwadze powyższe, traktując sprzedaż Produktów [...]. wymienionych we wniosku jako dostawę towarów dla potrzeb VAT (Zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy), oferowane przez Wnioskodawcę Produkty powinny być jego zdaniem klasyfikowane do grupowania 10.85.1 PKWiU – "Gotowe posiłki i dania". Z kolei w przypadku sprzedaży towarów w stoiskach kawiarnianych, traktując tę sprzedaż dla celów VAT jako świadczenie usługi (zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy), jej klasyfikację statystyczną powinien wyznaczać dział [...] PKWiU tj. "Usługi związane z wyżywieniem",

– "W świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, począwszy od 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) dla potrzeb VAT, opodatkowaną stawką VAT 5%".

Fragmenty stanowiska organu interpretacyjnego:

– "Sprzedaż wymienionych produktów Wnioskodawca klasyfikuje do grupowania 10.85.1 PKWiU - "Gotowe posiłki i dania",

– "Przenosząc wnioski płynące z orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, tj. sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, którym zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanego, nie towarzyszą usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU [...]), to czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, dostawa będących przedmiotem zapytania produktów sprzedawanych na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 10.85.1.",

– "W konsekwencji zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu zdarzenia, a w szczególności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę czynności do grupowania PKWiU, powoduje, że interpretacja traci swoją ważność".

Organ interpretacyjny wielokrotnie więc wskazuje, że opiera się na stanie faktycznym (klasyfikacji) przedstawionej przez wnioskodawcę. Ostatni cytat zawiera wyraźnie zastrzeżenie co do ewentualności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę czynności do grupowania PKWiU.

W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Błąd skarżącej sprowadzał się zatem do kwalifikacji prowadzonej działalności do kodu PKWiU dotyczącej dostawy towarów zamiast usług związanych z wyżywieniem oraz uwzględnianiu stawki obniżonej 5% zamiast 8%. Przy czym skarżąca nie wystąpiła uprzednio z zapytaniem do właściwego urzędu statystycznego o uzyskanie informacji potwierdzającej dokonany przez nią sposób zakwalifikowania wykonywanych przez nią czynności do właściwego grupowania PKWiU, a oparła się w tym zakresie na zaklasyfikowaniu tych czynności przez inne podmioty we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych dla tych podmiotów.

Mając zatem na uwadze ochronny skutek interpretacji gwarantujący ochronę jedynie pytającemu, a interpretacji indywidualnej skarżącej nie wydano, a także pogląd sądu wyrażony wyżej a zbieżny z interpretacją ogólną z 24 czerwca 2016 r., sąd stwierdził, że organy podatkowe rozpoznając sprawę skarżącej nie uchybiły zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpiły niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w tym przepisie.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, który to warunek organ spełnił. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do każdego dowodu zebranego i oceniając jego wartość dowodową. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretację ogólną Ministra Finansów.

Przedłożona przez skarżącą ekspertyza nie podważa prawidłowości ustaleń organu, co wskazano już powyżej.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.