Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 514/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/GL 1325/19 w sprawie ze skargi M.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1325/19 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2019 r. nr [...] wydaną w stosunku do M.H. (skarżący) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał następujące okoliczności:

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: skarżący jest wspólnikiem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Komandytariuszami spółki komandytowej są osoby fizyczne (dwóch rezydentów podatkowych polskich oraz jeden rezydent podatkowy amerykański - skarżący), zaś komplementariuszem jest polska spółka z o.o. Wobec tego nie wszyscy wspólnicy spółki są obecnie polskimi rezydentami podatkowymi. Wszyscy obecni komandytariusze byli także wspólnikami spółki z o.o., która uległa przekształceniu w spółkę komandytową.

Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nastąpiło na podstawie jednomyślnej uchwały nr [...] podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki z dnia 4 grudnia 2013 r. Na moment przekształcenia w spółce z o.o. zgromadzone były zyski z lat ubiegłych. Zyski te zostały przez spółkę z o.o. przekazane na kapitał zapasowy. Po przekształceniu zyski te figurują w bilansie w tej samej pozycji. Zgodnie z prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi, wydanym w stosunku do spółki z o.o., nie powstał po stronie skarżącego, innych wspólników oraz spółki w chwili przekształcenia obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych czy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący rozważa możliwość wystąpienia ze spółki komandytowej lub obniżenie wkładu w tej spółce. W związku z tym skarżącemu zostaną wypłacone następujące środki pieniężne:

- ekwiwalent w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu,

- ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową,

- ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki komandytowej i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci zwrotu całości lub części wniesionego przez wspólnika wkładu, skarżący nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od wartości wypłaconego ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu do spółki w całości lub w części?

2. Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową, skarżący będzie zobowiązany do zapłaty podatku od zysku wypracowanego już przez polską spółkę komandytową od dochodu w wysokości przewyższającej wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż to na podatniku (wspólniku), a nie spółce osobowej ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy?

3. Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z o.o., po stronie skarżącego nie powstaje zobowiązanie podatkowe?

4. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 byłaby negatywna, to czy prawidłowe jest twierdzenie, iż na podatniku nie ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku od zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę z o.o., zaś w razie udokumentowania przez występującego ze spółki wspólnika swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji w USA, podatek który zostanie zapłacony w Polsce, nie będzie mógł przekroczyć, zgodnie z regulacjami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wysokości 15% kwoty dywidendy brutto?

Zdaniem skarżącego w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci zwrotu całości lub części wniesionego przez wspólnika wkładu przez spółkę, skarżący nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od wartości wypłaconego ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu do spółki w całości lub części. Skarżący wskazał art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f." i stwierdził, że drugi z powołanych przepisów nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenie w swej istocie jest zbliżone do wystąpienia ze spółki, co oznacza że należy do niego zastosować ten przepis w drodze analogii. W przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., częściowe obniżenie wkładu wspólnika w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla wspólnika i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Tym samym na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku. W przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. Zdaniem skarżącego w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci zwrotu całości lub części wniesionego przez wspólnika wkładu przez spółkę, skarżący nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od wartości otrzymanego ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego przez wnioskodawcę wkładu do spółki w całości lub części (skarżący wskazał interpretację prawa podatkowego z 22 marca 2017 r., nr. 3063-ILPBI -3.4511.76.2017.1 .KP).

Zdaniem skarżącego prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową, skarżący będzie zobowiązany do zapłaty podatku od zysku wypracowanego już przez polską spółkę komandytową od dochodu w wysokości przewyższającej wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub obniżenia wkładu, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż to na podatniku (wspólniku), a nie spółce osobowej ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

W podsumowaniu rozważań dotyczących ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub obniżenia wkładu w takiej spółce, skarżący wskazał, że otrzymane przez skarżącego środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. stanowić będą przychód w kwocie przewyższającej wynik rozliczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy. Tak określony przychód podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie (objęcie) praw w tej spółce.

Odnosząc się do kwestii uregulowanych w umowie zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) dalej powoływanej jako umowa, skarżący wskazał, że w myśl art. 8 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Wskazał, że pomocnym w interpretacji treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie komentarza do niej. Stwierdził, że do opodatkowania dochodów skarżącego (rezydenta USA) będzie miał zastosowanie art. 8 umowy. W takim przypadku zyski osiągane przez skarżącego z udziału w polskiej spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Dochód zagranicznego wspólnika jest dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej. Sam udział w spółce osobowej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż doszło do utworzenia zakładu zagranicznego wspólnika, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność. Jednocześnie to nie na spółce, lecz na jej wspólniku, będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu opłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w takiej mierze, w jakiej dochody te mogą być przypisane temu zakładowi. Skarżący będzie zobowiązany do zapłaty podatku od zysku wypracowanego już przez polską spółkę komandytową od dochodu w wysokości przewyższającej wartość środków pieniężnych otrzymanych przez niego jako wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż to na wspólniku, a nie na spółce osobowej ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy ( wyrok NSA z 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12).

Zdaniem skarżącego prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z o.o., po stronie skarżącego nie powstanie zobowiązanie podatkowe. Jednakże, jeśli odpowiedź organu na pytanie nr 3 byłaby negatywna, to zdaniem skarżącego nie będzie na nim ciążył obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku od zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę z o.o., zaś w razie udokumentowania przez występującego ze spółki wspólnika swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji w USA, podatek który zostanie zapłacony w Polsce, nie będzie mógł przekroczyć, zgodnie z regulacjami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, 15% kwoty dywidendy brutto. Skarżący przytaczając przepisy u.p.d.o.f.: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1-9 i art. 24 ust. 5, a także art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4c, zwrócił uwagę, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy miał inne brzmienie w dacie przekształcania spółki z o.o. w spółkę komandytową. Powołał wyroki WSA: we Wrocławiu z 17 lipca 2017 r., I SA/Wr 457/17, w Poznaniu z 12 lutego 2015 r., I SA/Po 1088/14, w Kielcach z 1 marca 2016 r., I SA/Ke 21/16 oraz NSA z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1197/16 oraz interpretacje: z 30 października 2015 r., nr ILPB1/415-660/14/1 5-S/AG i z 5 stycznia 2016 r., nr ILPBI/451 l-1-l384/15-2/TW.

Skarżący podkreślił, że gdyby jednak organ podatkowy nie uznał przedstawionego wyżej stanowiska za prawidłowe, to z prezentowanego zdarzenia przyszłego jasno wynika, że część kwoty, która ma być wypłacona lub postawiona do dyspozycji wspólnikowi przez spółkę komandytową po przekształceniu, pochodzi z zysku wypracowanego w latach ubiegłych oraz w roku przekształcenia jeszcze przez spółkę z o.o., które to zyski zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy spółki z o.o. (a następnie, od dnia przekształcenia, stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej). Kwota ta nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej". Wobec tego, jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby opisaną we wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 tej ustawy. Zdaniem skarżącego ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym. Środki wypłacane obecnemu wspólnikowi spółki komandytowej pochodziłby z zysków osiągniętych przez spółkę z o.o. przed przekształceniem a tym samym, do tak określonego dochodu znaleźć powinna zastosowanie regulacja dotycząca opodatkowania dywidend, zawarta w art. 11 umowy. Wprawdzie w art. 11 umowy brak jest jednoznacznego wskazania, iż za dochód z dywidend należy uznać także dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jednakże wydaje się, iż inne rozumienie wskazanej regulacje byłoby nieuzasadnione. Potwierdza to także treść nowej konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 13 lutego 2013 roku, która jednak nie weszła w życie z uwagi na brak ratyfikacji umowy przez stronę amerykańską. Mimo to, z treści art. 10 nowej konwencji można wysnuć jednoznaczny wniosek, iż celem polskiego ustawodawcy było jednoznaczne rozstrzygniecie, iż określenie "dywidendy" oznacza dochód z udziałów (akcji) lub z innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności jak również dochód z innych praw w spółce, który zgodnie z prawem podatkowym państwa, w którym wypłacający te dywidendy ma siedzibę, jest traktowany pod względem podatkowym jak dochód z udziałów (akcji).

Zdaniem podatnika to spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobligowana do poboru 19% podatku zryczałtowanego z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej od dochodu określonego na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym obowiązek ten nie ciąży na podatniku. Jednakże środki przekazywane do urzędu skarbowego pochodzą od podatnika, który przed upływem terminu uiszczenia podatku przez płatnika (tj. do 20 dnia następnego miesiąca) zobowiązany jest dokonać wpłaty kwoty podatku na rachunek płatnika (art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f.).

W opinii skarżącego prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie skarżącego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Jednakże, jeśli odpowiedź organu na pytanie nr 3 byłaby negatywna, to zdaniem skarżącego i tak na podatniku nie ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku od zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę z o.o., zaś w razie udokumentowania przez występującego ze spółki wspólnika swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji w USA, podatek który zostanie zapłacony w Polsce, nie będzie mógł przekroczyć, zgodnie z regulacjami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wysokości 15% kwoty dywidendy brutto. Powołał się na wyrok NSA z 16 lutego 2018 r., II FSK 331/16.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2019 r. nr [...] uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu lub wystąpienia ze spółki komandytowej w postaci zwrotu całości lub części wniesionego wkładu oraz zysku wypracowanego już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową - jest prawidłowe,

- w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu dochód skarżącego z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub zmniejszenia udziału w takiej spółce, nie stanowi dochodu wskazanego w art. 14 ust. 1 i 2 umowy. Dochód ten nie będzie osiągnięty przez skarżącego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących praw w spółce, w której skarżący jest wspólnikiem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 14 umowy, by dochód uzyskany przez skarżącego podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Z uwagi na fakt, że dochód osiągnięty przez skarżącego w wyniku wystąpienia z polskiej spółki komandytowej nie zostanie objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów zastosowanie do tego dochodu będą mieć postanowienia zawarte w art. 5 umowy. Z przepisów tych wynika, że Polska ma prawo opodatkować dochód z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Polski.

W celu ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w przepisie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Organ uznał za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu określone w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. pojęcie "wydatki na nabycie lub objęcie udziałów" nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ustawy. Jest to bowiem "quasi koszt", którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem organu co do zasady, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną lub obniżenia wkładu stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f. pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu (art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.).

W wyniku otrzymania przez skarżącego środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej lub wystąpieniem ze spółki, środki pieniężne (ekwiwalent) w postaci przypadającego na niego zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową oraz jeszcze przez spółkę z o.o. powstanie po stronie skarżącego przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Przychód ten skarżący, zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. będzie mógł pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) prawa do udziału w spółce z o.o. Za wydatki te - w przypadku wniesienia wkładu w formie pieniężnej - należy uznać kwotę środków pieniężnych faktycznie zapłaconą za ten udział w spółce z o.o., a w przypadku wniesienia wkładu w formie niepieniężnej (aportu) wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki z o.o. (tzw. wartość historyczna tych składników majątku). Przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej oraz wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w tej spółce, należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika – skarżącego w część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. Zdaniem organu jeżeli wartość zwróconej części wkładu będzie mieściła się w sumie wydatków faktycznie poniesionych na nabycie (objęcie) tego wkładu – określonych proporcjonalnie do wielkości dokonywanego obniżenia – to wówczas otrzymanie w gotówce zwrotu części wniesionego przez skarżącego wkładu nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymane środki pieniężne podlegać będą opodatkowaniu zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 16 u.p.d.o.f. Powołany przez skarżącego art. 11 umowy nie znajdzie zastosowania w sprawie a zastosowanie mieć będzie art. 5 umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1325/19 wskazał, że przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 i art.14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Sąd wskazał, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. W orzecznictwie sądowym prezentowane jest jednolite stanowisko według, którego przychód z tytułu częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej nie podlega opodatkowaniu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 lutego 2020 r., II FSK 598/18; 19 października 2019 r., II FSK 3624/17; 19 września 2019 r., II FSK 3342/17; 4 lipca 2019 r., II FSK 2438/17; z 12 czerwca 2019 r., II FSK 2001/17, 5 czerwca 2019 r., II FSK 2133/17; a także z 16 listopada 2018 r., II FSK 2790/18; 22 listopada 2018 r. II FSK 3239/16; 13 listopada 2018 r. II FSK 3135/16; 19 września 2018, II FSK 2548/16, II FSK 2549/16, II FSK 2550/16 i II FSK 2511/16; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12; 27 maja 2015 r., II FSK 1212/13; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1176/18 tak również w wyrokach WSA w Poznaniu z: 4 grudnia 2017 r., I SA/Po 670/19; z 12 lutego 2020 r., I SA/Po 895 i 897/18; uzasadnienia powołanych wyroków dostępne są, podobnie jak inne wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 (dotyczący przychodu), art. 14 ust. 3 pkt 11 (dotyczący wyłączenia z przychodu) oraz art. 24 ust. 3c (dotyczący ustalenia dochodu) u.p.d.o.f., tj. dotyczą tej samej sytuacji, tj. otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Biorąc pod uwagę te przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. Tym samym skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce – moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. W wyroku z 5 czerwca 2019 r. (II FSK 2133/17) NSA wskazał, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce osobowej (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie tej czynności nie generuje bowiem dochodu u wspólnika spółki osobowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Dlatego, zdaniem sądu prawidłowe jest stanowisko organu jedynie w części dotyczącej "wystąpienia" skarżącego ze spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem i wspólnikiem.

Sąd wskazał, że skarżący jest wspólnikiem spółki osobowej, która powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w grudniu 2013 r. Zyski spółki z o.o. wypracowane w latach ubiegłych zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy. Zatem w sprawie należało ocenić, czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwota wypłacona lub postawiona do dyspozycji wspólnikowi przez spółkę komandytową, po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez spółkę z o.o., które zostały podzielone i przeniesione na kapitał zapasowy spółki z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która to kwota nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej". Sąd wskazał, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) w art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r., zysk prawidłowo rozdysponowany na podstawie k.s.h. na kapitał zapasowy, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10; z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11; z 27 marca 2014 r., II FSK 1043/12; z 26 czerwca 2014 r., II FSK 1771/12; z 25 września 2014 r., II FSK 2373/14; z 16 grudnia 2014 r., II FSK 2846/12).

Sąd stwierdził, że opisany przez skarżącego zysk spółki z o.o., rozdysponowany w grudniu 2013 r. na kapitał zapasowy, nie był już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym w stanie prawnym obowiązującym na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie stanowił dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem. W ocenie sądu, nie jest natomiast prawidłowa interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., która dawałaby podstawę do przyjęcia, że późniejsza (niż moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową) wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o., które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podzielając stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2016 r., II FSK 264/15 oraz z 16 lutego 2018 r., II FSK 331/16 sąd pierwszej instancji przyjął, że w przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła. Zarówno w doktrynie, jak też i w orzecznictwie, nie budzi wątpliwości, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 551-579 K.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstanie nowego, a jedynie zmianę formy działalności – spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji wynikająca z ustawy. Nie można mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych nie następujących jednocześnie. Wynika to również z art. 93a § 1 i § 2 O.p. Zatem, jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby opisaną we wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielnych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Ustawodawca bowiem wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym (a także rezerwowym). Oznacza to, że nie można zgodzić się ze skarżącym, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty przez spółkę osobową. Uznanie stanowiska skarżącego za prawidłowe doprowadziłoby do bezprawnego zróżnicowania sytuacji podatkowej podatników w zależności od tego, czy zdecydowaliby o podziale zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy (co rodziłoby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych) czy też przekazaliby zyski spółki na kapitały własne spółki, a następnie wypłaciliby te zyski wspólnikom po uprzednim przekształceniu spółki kapitałowej w osobową.

Poddając analizie trzecie w wymienionych wyżej zagadnień sąd stwierdził, że zgodnie z art. 11 umowy dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego umawiającego się państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego umawiającego się państwa, mogą być opodatkowane przez drugie umawiające się państwo (ust. 1). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego umawiającego się państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:

a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,

b) 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Ustęp 2 nie dotyczy opodatkowania osoby prawnej w odniesieniu do zysku, z którego są płacone dywidendy.

Przepis ust. 3 stanowi, że ustępu 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidendy mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego umawiającego się państwa posiada zakład na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, na którym znajduje się siedziba osoby prawnej wypłacającej dywidendy, a udziały, z tytułu których wypłaca się dywidendy, faktycznie należą do tego zakładu. W tym przypadku stosuje się artykuł 8 umowy. W wyroku wskazano, że organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do art. 11 umowy wobec uznania, że źródłem przychodu skarżącego jest działalność gospodarcza. Wobec powyższych wniosków dotyczących źródła ewentualnego przychodu skarżącego z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. powinnością organu będzie odniesienie się do zarzutu skargi polegającego na naruszeniu art. 11 umowy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 umowy sąd stwierdził, że należy w pierwszej kolejności powołać art. 14 umowy, zgodnie z którym:

- (ust.1) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim umawiającym się państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

a) zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 umowy, położonym na terytorium drugiego umawiającego się państwa,

b) osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, posiada zakład w drugim umawiającym się państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub

c) osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, przebywa w drugim umawiającym się państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego;

- (ust. 2) w przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 umowy. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 umowy.

Zdaniem organu przepis art. 14 umowy nie będzie miał zastosowania i skarżący podlega reżimowi przewidzianemu w art. 5 umowy, co oznacza, ze Polska ma prawo opodatkować jego dochód z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej z siedzibą w Polsce. Z przepisu art. 5 umowy wynika, że:

- (ust. 1) - osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie może być opodatkowana przez drugie umawiające się państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego umawiającego się państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w umowie;

- (ust. 2) postanowienia umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

a) prawo jednego z umawiających się państw przy określeniu podatków pobieranych przez to umawiające się państwo lub

b) przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy umawiającymi się państwami;

- (ust. 3) bez względu na postanowienia umowy, z wyłączeniem ustępu 4, umawiające się państwo może opodatkować obywatela tego umawiającego się państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym umawiającym się państwie (zgodnie z zasadami artkułu 4), tak jakby umowa nie weszła w życie.

Strony były zgodne, co do tego, że z treści art. 14 umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie: musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 551-579 k.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstanie nowego, a jedynie zmianę formy działalności – spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji wynikająca z ustawy. Wynika to również z art. 93a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), zgodnie z którym:

- § 1 - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki;

- § 2 - przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Sukcesja prawnopodatkowa w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oznacza wstąpienie w sytuację prawną poprzednika prawnego. Ograniczenia zakresu sukcesji, zgodnie z art. 93e O.p., mogą wynikać z odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem rozszerzenie zakresu sukcesji musiałoby mieć konkretną, wyraźną podstawę prawną. Zdaniem sądu, prawidłowo organ interpretacyjny stwierdził, że dochód uzyskany przez skarżącego nie został osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której był wspólnikiem. Skoro zatem doszło do sukcesji prawnopodatkowej, to nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 14 umowy, by uzyskany przez skarżącego dochód podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Zatem, do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 5 umowy.

Od wyroku z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1325/19 skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 14 ust 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przez uznanie za błędne stanowiska organu, według którego w przypadku obniżenia wkładu do spółki osobowej nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu,

- art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7u.p.d.o.f. przez uznanie, że przychody tytułu wycofania lub obniżenia wkładu do spółki osobowej należy zakwalifikować do przychodów kapitałów pieniężnych podczas, gdy przychody te powinny być uznane za określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychody z działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji lub o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi. W skardze kasacyjnej zawarto też wnioski o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 9 lipca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym wyroku, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych oraz, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, według którego w ustawie u.p.d.o.f. brak jest normy prawnej stanowiącej podstawę prawną obowiązku podatkowego dla wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika z tytułu zwrotu mu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Skład orzekający podziela stanowisko zawarte w wyrokach wskazanych w zaskarżonym wyroku, w których wyrażono powyższe stanowisko.

Oceniając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, swoje stanowisko oparł na wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., II FSK 933/19. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że ustawa u.p.d.o.f. nie zawiera jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Dopiero analiza zawartych w niej norm oraz zastosowanie odpowiednich reguł rozumowania prawniczego pozwalają na wyprowadzenie właściwych wniosków w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. Jednak w pierwszej kolejności ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; zwana dalej: "k.s.h.") i regulacji dotyczących spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego. Zgodnie z art. 3 k.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 k.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 k.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 k.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (por. A. Kidyba, pkt 2 w Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2018). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 k.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 k.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki. Kodeks spółek handlowych nie przewiduje instytucji "częściowego wystąpienia" ze spółki.

Podkreślenia wymaga, że opisany przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. Rozpatrując zatem kwestię zmniejszenia udziału w spółce komandytowej, należy zaznaczyć, że podmiot ten jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (przychów ustalany według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Stosownie do tego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Dla oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 14 ust 2 pkt 16 u.p.d.o.f. należy przytoczyć niektóre tezy zawarte w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ww. przepisy (ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.). Otóż wskazano tam na wątpliwości interpretacyjne w dotychczasowym stanie prawnym odnoszące się, m.in. do kwestii wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Dalej stwierdzono, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

- wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,

- nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową,

- pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. środki trwałe).

Mając to na uwadze przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych określona w art. 14 ust. 3 pkt 11. Natomiast dochód z tytułu wystąpienia ze spółki w przypadku otrzymania środków pieniężnych ustalany będzie według reguł określonych w art. 24 ust. 3c. Zdaniem projektodawcy, rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika. Jak więc z powyższych przepisów wynika, kwestia opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną uregulowana została w sposób szczególny, a więc co do zasady powstaje w takim przypadku przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.), jednakże z uwzględnieniem wyłączenia z niego, w zakresie określonym w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., natomiast dochód do opodatkowania obliczany jest w sposób określony w art. 24 ust. 3c tej ustawy.

Wystąpienie wspólnika ze spółki jest przypadkiem najbliższym do tego opisanego we wniosku skarżącego, czyli częściowego wycofania wkładu do spółki komandytowej, które to zdarzenie i jego konsekwencje podatkowe nie zostały wprost uregulowane w przepisach podatkowych (tu - u.p.d.o.f.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może jednak stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., a więc przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. Przeciwny pogląd byłby rozszerzeniem obowiązku podatkowego na podstawie analogii, co zasadniczo rzecz biorąc jest niedopuszczalne.

W konkluzji zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania przychód podatkowy, jest niezgodne z prawem. W tym zakresie nieusprawiedliwiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.

Błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji według, którego zyski spółki z o.o. przekazane na kapitał zapasowy w roku 2013, wypłacane po tej dacie wspólnikowi spółki komandytowej powstałej z przekształcenia tej spółki z o.o., jako część kwoty należnej mu z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej (zawarte w tej kwocie), stanowią przychód o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Oceniając zawartą w zaskarżonym wyroku kwalifikację wypłaty dokonywanej wspólnikowi spółki osobowej z tytułu wystąpienia ze spółki, która może zawierać w sobie część zysków spółki z o.o. , z której powstała spółka osobowa, należy mieć przede wszystkim na uwadze okoliczność, że wypłata ta nie jest wypłatą zysków przekształconej spółki z o.o. lecz stanowi zwrot występującemu wspólnikowi przypadającego na niego udziału kapitałowego w majątku spółki osobowej. Oznacza to, że kwota ta jest wypłatą o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że środki pieniężne wypłacone występującemu wspólnikowi spółki osobowej z tytułu udziału w tej spółce stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, która stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Kwalifikacja ta jest niezależna od tego z jakich kwot powstała kwota wypłacana wspólnikowi spółki osobowej, który z niej występuje. W ustawie u.p.d.o.f. brak jest podstaw prawnych do dokonywania kwalifikacji tej kwoty, jako kwoty wskazanej w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. w zależności od ego jakie było źródło powstania tej kwoty. W tej sytuacji środki te nie mogą być uznane za zaliczane do przychodów z kapitałów pieniężnych, które stanowią źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Konsekwencją wyodrębnienia w art. 10 u.p.d.o.f. poszczególnych źródeł przychodów jest możliwość zakwalifikowania danego przychodu wyłącznie do jednego z tych źródeł. Kwalifikowane danego przychodu do więcej niż jednego źródła skutkowałoby zapłatą podatku od dochodu z wynikającego tego przychodu, więcej niż jeden raz, co z oczywistych względów jest nie do przyjęcia. W tej sytuacji omawiane kwoty jako wypłaty dokonane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej podlegają regulacjom zawartym w art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. i nie mają do nich zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Także treść art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. potwierdza zasadność powyższego wniosku, gdyż z przepisu tego zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. wynika wprost, że kwalifikacji niepodzielonych zysków jako przychodów podatkowych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną następuje na dzień przekształcenia. Z treści tego przepisu wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych są wskazane w nim niepodzielone zyski występujące w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia. Kwoty zysków, które na dzień przekształcenia mogą być uznane za podzielone w rozumieniu tego przepisu w ogóle nie są przychodami objętymi zakresem art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Oznacza to, że jeżeli niepodzielone zyski na dzień przekształcenia nie podlegały zaliczeniu do przychodów określonych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to po tej dacie nie mogą być uznane za wskazane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochody przychody faktycznie uzyskane z udziału w zyskach osób inne niż wymienione w pkt 1-11 tego przepisu. Użytego w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. zwrotu "w tym także" nie można rozumieć jako funktora wskazującego, że występujące po nim wyliczenie wskazuje przykłady sytuacji, które są opisane przed tym funktorem t.j. przykłady dochodów (przychodów) faktycznie uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tego rodzaju funkcję spełniają wyrażenia "takie jak" i " w szczególności", natomiast użycie w przepisie prawa wyrażenia "w tym także" należy odczytywać jako połączenie elementów pomiędzy, którymi nie zachodzi równoważność. Zasadność tego wniosku w kontekście treści omawianego przepisu potwierdza analiza niektórych przychodów wymienionych w tym przepisie w pkt 1-11. Przykładowo kwoty wymienione w pkt 4 i 5 nie są wypłacone osobom uprawnionym oraz nie są pozostawione do ich dyspozycji, zatem nie stanowią wskazanych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów) faktycznie uzyskanych z tytułu udziału z zysku osoby prawnej. Tak samo należy oceniać wskazane w art. 24 ust. 5 pkt 11 odsetki od pożyczki udzielonej spółce, które ze swej istoty nie są dochodem z udziału w zyskach tej spółki, lecz stanowią wynagrodzenie za korzystnie z pieniędzy będących przedmiotem pożyczki. Reasumując tę część rozważań należało stwierdzić, że występujące w sprawie zyski spółki z o.o., które przed jej przekształceniem w roku 2013 w spółkę osobową zostały przekazane na kapitał zapasowy, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 nie stanowiły niepodzielonych zysków, o których mowa w tym przepisie. Brak też jest podstaw prawnych do uznania tych zysków po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową za dochody z udziału wspólnika spółki osobowej w zyskach osób prawnych.

W tej sytuacji należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo błędne. Jednakże okoliczność ta nie zmienia faktu, że zaskarżony wyrok zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, gdyż zaskarżona interpretacja narusza art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 24c ust. 3 u.p.d.o.f. przez stwierdzenie w niej, że przepisy te mają zastosowanie także do częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej. Stosownie do art. 184 P.p.s.a in fine skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdy wyrok pomimo błędnego uzasadnienia zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie. Z treści powołanego przepisu wynika, że skarga kasacyjna tym bardziej podlega oddaleniu, gdy wyrok zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie a jego uzasadnienie jest błędne tylko w części.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.