Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 751/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Zofia Skrzynecka ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I . uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 23 maja 2011 r. Spółka A z siedzibą w O. zwróciło się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług robót polegających na budowaniu przyłączy do sieci gazowej i wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej.

Opisując w związku z zapytaniem zdarzenie przyszłe, Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje przyłącza gazu, wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przyłącza są prowadzone od głównej sieci bezpośrednio do obiektu budownictwa mieszkalnego, przez tereny leżące poza granicami działki, działkę należącą do inwestora oraz w samym obiekcie mieszkalnym.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego strona zadała pytanie o treści: czy ma ona prawo do stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla prac polegających na przyłączeniu do sieci gazowej, wodociągowej i kanalizacji sanitarnej i deszczowej, wykonywanych poza bryłą budynku, tj. w granicach działki, jak i poza jej granicami?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni stwierdziła, że, przyłącze jest integralną częścią budynku mieszkalnego, stanowiąc infrastrukturę techniczną niezbędną dla użytkownika obiektu mieszkalnego. Wykonanie takiego przyłącza winno być objęte preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, co w jej ocenie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. sprawy I FSK 499/10).

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jak wskazał, stosownie do art. 41 ust. 12 tej ustawy stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, tj. w wysokości 7%, a w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. – w wysokości 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl zaś art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Organ powołał ponadto art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują takich pojęć jak: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należało odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), która w art. 3 pkt 6, pkt 7a i pkt 8 definiuje pojęcie budowy, przebudowy oraz remontu. Natomiast w zakresie pojęcia modernizacja organ powołał się na definicję zawartą w W.

Odnosząc powołane wyżej unormowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro czynności polegające na wykonaniu przyłącza gazu, wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej wykonywane są poza bryłą budynku, tj. w granicach działki, jak i poza granicami działki, to podlegają one opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 23%. W ocenie organu, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają jedynie roboty, które są dokonywane w ramach budowy, remontu lub modernizacji i wykonywane są w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W odpowiedzi z dnia 11 października 2011 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą interpretację indywidualną strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarżąca Spółka wskazała, że w jej ocenie wszelkie prace polegające na przyłączeniu do sieci budynku mieszkalnego należy uznać za realizację robót budowlanych prowadzonych w obiekcie budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem strony, prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 499/10 oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]".

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto wskazał, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w spornej kwestii jednolite, o czym świadczy odmienne stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 368/10 i WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1413/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cytowanego przepisu). Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sposób postępowania sądu w sytuacji uwzględnienia skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a określa 146 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa procesowego. Skargę należało więc uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie wnioskodawczyni będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Z akt sprawy wynika, że wnioskodawczyni wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie stawek, jakie należy stosować w przypadku usług polegających na wykonaniu przyłączy do sieci gazowej, wodociągowej oraz do kanalizacji sanitarnej i deszczowej.

Sąd miał na względzie okoliczność, iż rozpatrywana sprawa jest sprawą z zakresu wydawania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja interpretacji, sposób i zakres jej stosowania, ujęta została w uregulowaniach uwzględniających jej specyfikę polegającą m.in. na tym, że organ udzielający interpretacji nie ma możliwości i uprawnień do ustalania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w tym badania wiarygodności i racjonalności działań opisanych we wniosku o interpretację. Interpretacja indywidualna zawiera informację o sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w konkretnej sytuacji, przy czym informacja ta przedstawiana jest jako ocena stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny ( art.14c § 1 O.p.). Jeżeli stanowisko wnioskodawcy organ uzna za nieprawidłowe, obowiązany jest przedstawić stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Wynika to z treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi.

Postępowanie w sprawie wniosku o interpretację jest więc postępowaniem szczególnym, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w kontekście określonego we wniosku stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. W doktrynie zauważa się, że interpretacje podatkowe nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa, ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa. ( por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych - wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009r., s.143).

Wprawdzie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest aktem stosowania prawa, to jednak organ interpretujący postępuje w sposób podobny jak przy stosowaniu prawa, ponieważ dokonuje subsumcji określonego stanu faktycznego do określonej normy materialnego prawa podatkowego (J.Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa, 2006/1, s. 140.). W literaturze przedmiotu mówi się o "quasi stosowaniu prawa podatkowego", co różni się od stosowania prawa w pełnym tego słowa znaczeniu tym, że wykładnia prawa dotyczy w tym przypadku jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się już lub wystąpi w przyszłości (por. R. Mastalski, Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, Jurysdykcja podatkowa, nr1/207, s.9).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta wyrażana jest poprzez stwierdzenia dwojakiego rodzaju: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Jeśli jednak uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co wprost wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Z interpretacji powinna wynikać wyraźne stanowisko organu co do stanowiska wnioskodawcy, a jednocześnie jasno powinno być zaprezentowane stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zakwestionowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Poddana ocenie w niniejszej sprawie interpretacja nie zawiera w istocie tego elementu, jakim jest uzasadnienie prawne. Można wręcz stwierdzić, że jest to jedynie pozorna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji, negując poprawność stanowiska strony, zacytował przepisy art. 5 ust.1 pkt 1, art.8 ust.1 art.41 ust.1, art. 41 ust.2, art.146a, art. 41ust.12, art.41 ust.12a i12b, art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 3 pkt 6 i pkt 8 oraz art.3 pkt 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane Powołał się także się na definicję remontu zawartą w art.3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane oraz na pojęcie modernizacji (definicja z W.) i wyraził pogląd, że skoro czynności polegające na wykonaniu przyłączy wykonywane są poza bryłą budynku tj. w granicach działki jak i poza granicami działki, to podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej tj. 23%. Według organu opodatkowaniu stawką 8% podlegają bowiem, zgodnie z art. 41 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług, jedynie roboty, które są dokonywane w ramach budowy, remontu lub modernizacji i wykonywane są budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, w związku z czym stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię uznał za nieprawidłowe.

Organ nie odniósł się w żaden sposób do argumentu strony, iż przyłącze jest integralną częścią budynku mieszkalnego i znajduje się, bo i musi się znajdować, również poza tym budynkiem i stanowi, zgodnie z założeniami projektowymi, infrastrukturę techniczną niezbędną dla użytkowania obiektu mieszkalnego. Nie wypowiedział się też w żaden sposób na temat przywołanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 499/10.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji nie dokonano tym samym pełnej oceny stanowiska wnioskodawczyni, ograniczając się w zasadzie do zacytowania ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego spełniającego kryteria, o których mowa w art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia bowiem w pełni dlaczego organ doszedł do prezentowanego stanowiska i nie zawiera wszystkich elementów koniecznych pozwalających na uznanie, iż zawiera uzasadnienie prawne odnoszące się w całego stanowiska, jakie prezentowała strona skarżąca.

Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że tak przedstawione stanowisko organu pozbawia wnioskodawczynię możliwości zrozumienia motywów, jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia też, z jakich powodów argumentacja wnioskodawczyni jest niezasadna i jak organ interpretuje przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska. Jak już wyżej wskazano nie stanowi interpretacji przepisów samo ich zacytowanie. Stanowisko organu zawarte w interpretacji powinno bowiem odzwierciedlać cały proces myślowy, jaki towarzyszył konstatacji co do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ze wskazaniem przepisów popierających zasadność przyjętego sposobu rozumowania. Dokonując wyjaśnienia wymienionych we wniosku przepisów, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ powinien w pierwszej kolejności wskazać, jakie reguły wykładni przyjął za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli interpretację oparto na wykładni językowej, a pominięto np. celowościową czy systemową, winny zostać podane motywy takiego wyboru. Organ powinien ponadto wyjaśnić, na jakiej podstawie - poprzez wskazanie konkretnej normy prawnej - uznał, że obniżona stawka podatku może odnosić się wyłącznie do prac wykonywanych w budynku a nie poza nim. Przyjęta przez organ metoda polegająca na przedstawieniu treści szeregu przepisów bez jakiegokolwiek komentarza i analizy, a następnie proste wskazanie, że z tych przepisów wynika konkluzja o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy nie może być uznana za odpowiadająca użytemu przez ustawodawcę w art. 14c § 2 O.p. pojęciu "uzasadnienie prawne". Wprawdzie ustawodawca nie określa jak należy rozumieć w tym przypadku pojęcie "uzasadnienie prawne", ,jednakże z istoty i celu interpretacji indywidualnej można wnioskować, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie treści przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Sąd podziela zatem wyrażany w orzecznictwie pogląd, że brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1317/09, opubl. LEX nr 549815, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 602/10, opubl. LEX nr 607171).

Tylko interpretacja uwzględniająca całokształt unormowań dotyczących danego zagadnienia może być uznana za kompletną. Jeżeli z treści tej interpretacji wynika, że organ wydający interpretację wziął pod uwagę wszystkie istotne unormowania, albo też w interpretacji wskazał powody, dla których określone przepisy nie mają zastosowania, Sąd ma przesłanki do zbadania merytorycznej prawidłowości stanowiska organu w tym zakresie. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 roku, sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest zobowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Pamiętać bowiem trzeba, że Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może zająć stanowiska za organ. Wyrok Sądu nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli Sądu. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09).

Nie można było zatem dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawierała tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełna ocena stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne odnoszące się także do stanowiska wnioskodawcy. Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, czego zasadniczo domaga się skarżąca, skoro w zaskarżonej interpretacji pełnych wywodów w tym zakresie brakuje.

W niniejszej sprawie dopiero w odpowiedzi na skargę organ szerzej przedstawił argumenty prawne mające przemawiać za wadliwością stanowiska wnioskodawczyni. Odwołał się przy tym w szczególności do tego, że obecny kształt przepisów będących przedmiotem interpretacji, jest efektem konieczności dostosowania się do wymogów prawa unijnego. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów zamieszczone w odpowiedzi na skargę, nie może jednak skutecznie uzupełnić braku należytego uzasadnienia prawnego na etapie wydawania zaskarżonej interpretacji.

Podzielając stanowisko organu, wyrażone jednak dopiero w odpowiedzi na skargę, iż nie jest on wprost związany stanowiskiem wyrażonym w przywoływanym we wniosku wyroku wydanym w innej indywidualnej sprawie, Sąd zwraca jednak uwagę, że brak odniesienia się przez organ do stanowiska prezentowanego przez stronę, która przy prezentacji swojego stanowisko przedstawiała argumentację zawartą w przywoływanym wyroku podając ją w istocie jako własną, stanowi również o braku pełnego odniesienia do stanowiska strony, które utożsamia ona ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty winny być ocenione. Brak takiej oceny w rozpatrywanej sprawie skutkował naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska skarżącej.

Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ocena stanowiska wnioskodawcy ograniczona została do stwierdzenia, że jest ono nieprawidłowe, bez pełnego wyjaśnienia powodów takiego stwierdzenia, a udzielona interpretacja sprowadza się głównej mierze do zacytowania przepisów prawa, a to zasadnym czyni wniosek, że nie zawiera uzasadnienia prawnego spełniającego wymogi zawarte w art. 14c § 2 in fine.

Wyżej wskazane uchybienia, stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym. Ponownie rozpatrując organ oceni stanowisko wnioskodawczyni przestrzegając zasad wskazanych w uzasadnieniu wyroku.

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O tym, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) Sąd na wniosek skarżącej zasądził na jej rzecz od strony przeciwnej koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł, obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.