Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3024/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.270.2018.3.PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt seidem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15 listopada 2018 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku nakładów do kosztów uzyskania przychodu oraz uznania ich za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

P. sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) zawarła w listopadzie 2016 r. umowę przenoszącą własność nieruchomości oraz umowę przenoszącą własność lokalu (dalej łącznie jako: Umowa sprzedaży) z C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej jako: Nabywca). Przedmiotowa transakcja sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako: VAT) według podstawowej stawki tj. 23%. Zgodnie z Umową sprzedaży, przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy był grunt, budynek (w tym wyodrębniony w ramach budynku lokal), budowle, jak również inne składniki majątkowe (w szczególności majątek ruchomy czy wartości niematerialne i prawne), zwane dalej łącznie Składnikami Majątkowymi.

Zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Składniki Majątkowe wykorzystywane były przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu usług najmu lokali handlowych i usługowych oraz prowadzeniu centrum handlowego.

W efekcie zawarcia Umowy sprzedaży, Nabywca zasadniczo wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych pomiędzy Spółką a najemcami lokali handlowych i usługowych, obowiązujących w momencie sprzedaży. Niemniej jednak zgodnie z ustaleniami stron, Wnioskodawca zobowiązał się do poniesienia określonych nakładów związanych ze zbywanymi Składnikami Majątkowymi po ich sprzedaży, tj.:

a) nieuregulowanych kosztów partycypacji w nakładach na prace wykończeniowe (lub wyposażenie) ponoszonych przez niektórych najemców (tzw. fit-out contributions, dalej jako: Nakłady na prace wykończeniowe),

b) nieuregulowanych kwot należnych na rzecz niektórych najemców z tytułu m.in. zwiększenia atrakcyjności prowadzonego centrum handlowego (dalej jako: Koszty zwiększenia atrakcyjności),

c) nieuregulowanych kosztów partycypacji w akcjach marketingowych przeprowadzanych przez niektórych najemców (dalej jako: Koszty partycypacji w akcjach marketingowych),

d) kosztów naprawy wad technicznych lub usterek Składników Majątkowych (dalej jako: Koszty napraw).

Do poniesienia Nakładów na prace wykończeniowe, Kosztów zwiększenia atrakcyjności oraz Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych Spółka zobowiązała się wobec najemców w okresie, w którym Składniki Majątkowe były jej własnością. Jednocześnie, zgodnie z ustaleniami umownymi między Wnioskodawcą i Nabywcą zobowiązania z ww. tytułów nie zostały przejęte przez Nabywcę i podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za ich poniesienie była i wciąż pozostaje Spółka.

Wady techniczne lub usterki zostały wskazane przez strony transakcji wprost w dokumentacji prawnej dotyczącej sprzedaży Składników Majątkowych. Część kosztów wymienionych w pkt a - c została wskazana wprost w umowie (umowach) z Nabywcą, w odniesieniu zaś do pozostałych Nakładów na prace wykończeniowe, Kosztów zwiększenia atrakcyjności i Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych Wnioskodawca i Nabywca zgodnie umownie postanowili, że wszelkie zobowiązania z tych tytułów zostaną pokryte przez Spółkę.

Zobowiązanie Spółki wobec najemców do ponoszenia kategorii kosztów z pkt a - c wynikało z modelu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz uzgodnień biznesowych z najemcami, których celem było wynajęcie jak największej powierzchni handlowej lub usługowej w centrum handlowym. Ponoszenie przez Spółkę ww. kosztów warunkowało decyzję najemców o wyborze lokalizacji ich sklepów w centrum handlowym należącym do Spółki, a w konsekwencji uzyskanie przez Spółkę źródła przychodów w postaci czynszu najmu. Ponadto, każdy z wydatków wymienionych w pkt a - c powyżej służył także innym celom, przykładowo zwiększeniu atrakcyjności centrum handlowego zarówno wśród potencjalnych najemców w przyszłości, jak i klientów centrum handlowego, co mogło przekładać się na wzrost przychodów Wnioskodawcy z tytułu czynszów najmu uzależnionych od obrotów realizowanych przez najemców. Na wzrost atrakcyjności centrum handlowego mógł wpłynąć wysoki standard wykończenia lub wyposażenia lokali przez najemców (osiągnięty dzięki partycypacji Spółki w kosztach w postaci Nakładów na prace wykończeniowe), a także zawarcie umów najmu z podmiotami prowadzącymi działalność, która cieszyła się dużą popularnością wśród klientów lub prowadzących działalność pod znaną marką (cel ponoszenia Kosztów zwiększenia atrakcyjności). Koszty zwiększenia atrakcyjności miały również skłonić do zawarcia umów najmu podmioty zainteresowane wynajmem lokali o największej powierzchni, a często również wiązały się z zobowiązaniem najemców do realizacji czynności o charakterze marketingowym na rzecz Spółki.

Z kolei ponoszenie przez Spółkę Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych prowadzonych przez najemców (np. akcji reklamowych w radiu, na billboardach czy plakatach) miało na celu wzrost popularności lub rozpoznawalności produktów/usług oferowanych przez najemców lub marki, pod którą prowadzili działalność w centrum handlowym, a w konsekwencji także wzrost popularności samego centrum handlowego. Zatem Spółka dążyła do zwiększenia zainteresowania ze strony klientów, którego efektem miało być zwiększenie obrotów najemców, a w konsekwencji także przychodów Spółki z tytułu czynszów najmu, których wysokość była częściowo uzależniona od obrotów przez nich realizowanych.

Na marginesie niniejszego wniosku Spółka podkreśliła, że dopuszczalność zaliczenia Kosztów zwiększenia atrakcyjności (pkt b) oraz Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych (pkt c) do kosztów uzyskania przychodów została potwierdzona w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.37.2017.1.JC. Wydana interpretacja indywidualna dotyczyła kosztów poniesionych przez Spółkę przed zbyciem Składników Majątkowych, zaś w niniejszym wniosku Wnioskodawca odnosi się do kosztów ponoszonych po transakcji sprzedaży.

W odniesieniu do kosztów z pkt d powyżej (tj. Kosztów napraw) podkreślono, że sprzedaż Składników Majątkowych na rzecz Nabywcy poprzedził ich audyt techniczny, który wykazał istnienie wad technicznych lub usterek. W konsekwencji, Nabywca zobowiązał Spółkę do naprawy stwierdzonych wad.

Nakłady na prace wykończeniowe, Koszty zwiększenia atrakcyjności, Koszty partycypacji w akcjach marketingowych i Koszty napraw ponoszone były i będą po sprzedaży Składników Majątkowych, zarówno przed złożeniem wniosku o interpretację indywidualną (stan faktyczny), jak i po jego złożeniu (zdarzenie przyszłe). Podkreślono, że zobowiązanie Wnioskodawcy do ich poniesienia stanowiło jeden z warunków zawarcia Umowy sprzedaży, w rezultacie którego Spółka rozpoznała przychód w postaci ceny sprzedaży Składników Majątkowych na gruncie u.p.d.o.p. Wnioskodawca poniósł lub poniesie te wydatki definitywnie i nie będzie przysługiwał mu ich zwrot od Nabywcy lub innego podmiotu.

Wszystkie ww. kategorie kosztów zostaną odpowiednio udokumentowane np. fakturami wystawionymi przez kontrahentów, umowami z kontrahentami, potencjalnie również uzupełniającą dokumentacją w postaci np. protokołów odbioru.

Pismem z dnia 7 września 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w następującym zakresie:

1) Uzupełnienie w odniesieniu do świadczeń wymienionych w pkt a) stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca wskazał, iż w związku z poniesieniem Nakładów na prace wykończeniowe, Spółka otrzymuje/otrzymywała faktury VAT dokumentujące nabycie usług w zakresie wykonania prac wykończeniowych w wynajmowanym lokalu. Na przedmiotowych fakturach Spółka widnieje jako nabywca.

Umowy najmu zawierane pomiędzy Spółką a najemcami nakładały na najemców obowiązek wykonania na rzecz Spółki określonych usług w zakresie przeprowadzenia prac wykończeniowych w lokalu. Jednocześnie, w związku z dokonaniem prac wykończeniowych, Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz poszczególnych najemców wynagrodzenia, uzależnionego od wysokości kosztów poniesionych przez najemcę. Umowy najmu mogły określać również maksymalne wynagrodzenie za wykonanie prac wykończeniowych. W rezultacie tak ukształtowanego stosunku pomiędzy Spółką a poszczególnymi najemcami, najemca po wykonaniu prac wykończeniowych wystawia na Spółkę fakturę VAT dokumentującą wyświadczenie analizowanych usług. Na fakturach dokumentujących Nakłady na prace wykończeniowe jako sprzedawca widnieje najemca.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we Wniosku, Spółka zawarła w listopadzie 2016 r. umowę przenoszącą własność nieruchomości oraz umowę przenoszącą własność lokalu (dalej łącznie jako: Umowa sprzedaży). Przedmiotowa transakcja sprzedaży podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki - 23%. Zgodnie z Umową sprzedaży, przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy był grunt, budynek (w tym wyodrębniony w ramach budynku lokal), budowle, jak również inne składniki majątkowe (w szczególności majątek ruchomy czy wartości niematerialne i prawne), zwane dalej łącznie Składnikami Majątkowymi. W efekcie zawarcia Umowy sprzedaży Nabywca zasadniczo wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych pomiędzy Spółką a najemcami lokali handlowych i usługowych, obowiązujących w momencie sprzedaży.

Niemniej jednak, w Umowie sprzedaży strony ustaliły, iż Wnioskodawca zobowiązany został do poniesienia określonych nakładów związanych ze zbywanymi Składnikami Majątkowymi po ich sprzedaży w tym m.in. Nakładów na prace wykończeniowe, których obowiązek poniesienia wynikał z poszczególnych umów najmu. W Umowie sprzedaży wskazane zostały nieuregulowane płatności wobec najemców, które mogą obciążać/obciążyły Wnioskodawcę. Podkreślić zatem należy, iż fakt poniesienia przez Spółkę przedmiotowych wydatków, w kontekście zawartej Umowy sprzedaży, nie był związany bezpośrednio z własnością Składników Majątkowych na moment ich poniesienia, bowiem wynikał on ze zobowiązań Spółki związanych z transakcją zbycia Składników Majątkowych, która to transakcja wygenerowała po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. oraz podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w pkt a) i b) powyżej wynagrodzenie z tytułu usług wyświadczonych przez najemców w zakresie przeprowadzenia prac wykończeniowych ponoszone są/były przez Wnioskodawcę na podstawie faktur VAT wystawionych przez najemców. Płatność na rzecz najemców mogła być uzależniona od podpisania protokołu prac i/lub rozliczenia kosztów poniesionych przez najemcę na prace wykończeniowe (lub wyposażenie).

Ponoszone przez Wnioskodawcę Nakłady na prace wykończeniowe dotyczą nakładów na prace wykończeniowe (lub wyposażenie) poniesionych przez najemców zarówno w okresie, w którym właścicielem Składników Majątkowych był Wnioskodawca, jak i w okresie, w którym właścicielem Składników Majątkowych był Nabywca. Należy jednak stanowczo podkreślić, że obowiązek ich poniesienia wynika z uzgodnień pomiędzy Spółką a Nabywcą dotyczących warunków transakcji zbycia Składników Majątkowych. W ramach tych uzgodnień, Spółka zobowiązała się do poniesienia określonych Nakładów na prace wykończeniowe. Ponosząc te nakłady już po zbyciu Składników Majątkowych, Spółka wykonuje swoje zobowiązanie związane z transakcją która to wygenerowała po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. oraz podlegała na poziomie spółki opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

2) Uzupełnienie w odniesieniu do świadczeń wymienionych w pkt b) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

W związku z poniesieniem Kosztów zwiększenia atrakcyjności, Spółka otrzymuje/otrzymywała faktury VAT dokumentujące świadczenie przez najemców usług w zakresie zwiększenia atrakcyjności centrum handlowego. Spółka widnieje na fakturze jako nabywca.

Natomiast podmiotem wystawiającym fakturę VAT, widniejącym na niej jako sprzedawca, jest każdorazowo określony najemca, z którym Spółka zawarła umowę najmu.

Wskazano, że przed datą sprzedaży Składników Majątku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawierała z najemcami umowy najmu na czas określony. Niemniej jednak, występowały sytuacje, w których strony postanawiały o zawarciu nowej umowy najmu w trakcie trwania stosunku najmu bądź po jego wygaśnięciu lub o przedłużeniu obowiązującej w danym momencie umowy najmu.

W zawieranych przez Wnioskodawcę umowach najmu, wysokość czynszu ustalana była z każdym najemcą indywidualnie. Należy przy tym wskazać, że wysokość czynszu uzależniona była między innymi od wysokości obrotów osiągniętych przez najemcę w konkretnym okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji tak przyjętego modelu ustalania wysokości czynszu, istniała zależność pomiędzy obrotem najemcy a przychodem Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka podejmowała kroki zmierzające do wynajęcia jak największej powierzchni lokali. Celem Spółki było bowiem między innymi doprowadzenie do przedłużenia współpracy z wybranymi dotychczasowymi najemcami oraz/lub zawarcie nowych umów z podmiotami.

W konsekwencji, Spółka zobowiązywała się do zapłaty na rzecz najemcy ustalonej kwoty pieniężnej w postaci tzw. "zachęty pieniężnej" z tytułu wyrażenia przez najemcę zgody na zawarcie umowy najmu ze Spółką lub przedłużenia istniejącej umowy.

Zgodnie z umową pomiędzy Spółką a Nabywcą wszelkie kwoty należne od Spółki na rzecz najemców, na podstawie umowy najmu zawartej pomiędzy określonym najemcą a Spółką, stanowiące Koszty zwiększenia atrakcyjności, mają być pokryte w całości przez Spółkę. Podkreślić zatem należy, iż fakt poniesienia przez Spółkę przedmiotowych wydatków, w kontekście zawartej Umowy sprzedaży, nie był związany bezpośrednio z własnością Składników Majątkowych na moment ich poniesienia, bowiem wynikał on ze zobowiązań Spółki związanych z transakcją zbycia Składników Majątkowych, która to transakcja wygenerowała po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. oraz podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w pkt a) i b) powyżej, Koszty zwiększenia atrakcyjności ponoszone są/były przez Wnioskodawcę na podstawie faktur VAT otrzymanych od najemców.

Najemcy ponosili koszty związane z Kosztami zwiększenia atrakcyjności w okresie, w którym właścicielem Składników Majątkowych była Spółka.

3) Uzupełnienie w odniesieniu do świadczeń wymienionych w pkt c) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

W zakresie nakładów dotyczących Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych, Spółka otrzymuje/otrzymała faktury VAT dokumentujące wyświadczenie usług marketingowych przez poszczególnych najemców.

Faktury VAT, dotyczące Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych, wystawiane były/będą przez Najemców organizujących akcję marketingową.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na gruncie ustaleń umownych, Spółka była zobowiązana do uiszczenia wynagrodzenia z tytułu przeprowadzenia przez najemców kampanii reklamowych mających na celu wzrost popularności centrum handlowego - poprzez promocję produktów/usług oferowanych przez najemców w centrum handlowym lub marki, pod którą prowadzili działalność w centrum handlowym. W ten sposób Spółka dążyła do zwiększenia zainteresowania ze strony klientów, którego efektem miało być zwiększenie obrotów najemców, a w konsekwencji przychodów Spółki z tytułu czynszu najmu, których wysokość była częściowo uzależniona od obrotów przez nich realizowanych. Podmioty każdorazowo ustalały wartość partycypacji Spółki w danej kampanii reklamowej oraz jej plan/harmonogram. Realizacja danego projektu uzależniona była od akceptacji przedstawionych projektów kampanii reklamowej i/lub materiałów reklamowych. Jak zostało wskazane w pkt a) i b) powyżej, Koszty partycypacji w akcjach marketingowych ponoszone są/były przez Wnioskodawcę na podstawie faktur VAT otrzymanych od najemców. Celem udokumentowania wartości poniesionych przez najemców kosztów związanych z przeprowadzeniem kampanii marketingowej, najemcy przedstawiali Spółce m.in. faktury VAT za nabywane przez najemcę usługi podwykonawców.

Ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty partycypacji w akcjach marketingowych dotyczą akcji marketingowych przeprowadzonych przez najemców zarówno w okresie, w którym właścicielem Składników Majątkowych był Wnioskodawca, jak i w okresie po zbyciu Składników Majątkowych. Należy jednak stanowczo podkreślić, że obowiązek ich poniesienia wynika z uzgodnień pomiędzy Spółką a Nabywcą dotyczących warunków transakcji zbycia Składników Majątkowych. W ramach tych uzgodnień, Spółka zobowiązała się do poniesienia Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych. Ponosząc te koszty już po zbyciu Składników Majątkowych, Spółka wykonuje swoje zobowiązanie związane z transakcją, w wyniku której, po stronie Spółki, wygenerowany został przychód podatkowy, zaś sama transakcja podlegała opodatkowaniu VAT.

4) Uzupełnienie w odniesieniu do świadczeń wymienionych w pkt d) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

W zakresie nakładów dotyczących Kosztów napraw, Spółka otrzymuje/otrzymywała faktury VAT dokumentujące wyświadczenie usług, polegających na wykonaniu stosownych napraw.

Podmiotem wystawiającym fakturę VAT, dotyczącą Kosztów napraw, jest Nabywca lub podmiot wykonujący prace naprawcze.

Zgodnie z Umową sprzedaży, Wnioskodawca zobowiązany jest do usunięcia wad technicznych dotyczących Składników Majątkowych (na warunkach i w zakresie określonych w Umowie sprzedaży). Spis zidentyfikowanych wad technicznych stanowił załącznik do Umowy sprzedaży. W sytuacji niewykonania niezbędnych napraw przez Spółkę w określonym terminie, Nabywcy przysługuje prawo do uzyskania od Spółki wynagrodzenia z tytułu dokonania napraw, do których wykonania zobowiązana była Spółka, do ustalonej wysokości.

Podkreślić zatem należy, iż fakt poniesienia przez Spółkę przedmiotowych wydatków, w kontekście zawartej Umowy sprzedaży, nie był związany bezpośrednio z własnością Składników Majątkowych na moment ich poniesienia, bowiem wynikał on ze zobowiązań Spółki związanych z transakcją zbycia Składników Majątkowych, która to transakcja wygenerowała po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. oraz podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Koszty napraw ponoszone są/były przez Wnioskodawcę na podstawie faktur VAT otrzymanych od Nabywcy lub podmiotu wykonującego prace naprawcze.

Wykonanie usług podlega udokumentowaniu w szczególności w formie protokołów wykonanych prac. Koszty napraw były/będą ponoszone przez Wnioskodawcę zarówno w okresie, w którym właścicielem Składników Majątkowych był Wnioskodawca, jak i w okresie po zbyciu Składników Majątkowych. Należy jednak stanowczo podkreślić, że obowiązek ich poniesienia wynika z uzgodnień pomiędzy Spółką a Nabywcą dotyczących warunków transakcji zbycia Składników Majątkowych. W ramach tych uzgodnień, Spółka zobowiązana została do poniesienia Kosztów napraw. Ponosząc te koszty już po zbyciu Składników Majątkowych, Spółka wykonuje swoje zobowiązanie związane z transakcją, w wyniku której, po stronie Spółki, wygenerowany został przychód podatkowy, zaś sama transakcja podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak wskazane zostało powyżej: 1) na gruncie postanowień umownych Spółka była/jest zobowiązana do poniesienia określonych Kosztów napraw, 2) w przypadku nieusunięcia wad technicznych wskazanych w Umowie sprzedaży Nabywcy przysługuje prawo do uzyskania od Spółki wynagrodzenia z tytułu dokonania napraw, do których wykonania zobowiązana była Spółka - do określonej wysokości, 3) kwestia rozliczenia Kosztów napraw stanowi zatem jeden z uzgodnionych warunków transakcji zbycia Składników Majątkowych przez Spółkę na rzecz Nabywcy (tj. jeden z warunków nabycia Składników majątkowych przez Nabywcę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy wskazane w punktach a - d opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kategorie kosztów ponoszone przez Spółkę po dniu sprzedaży Składników Majątkowych stanowić mogą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu?

2) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy wydatki te stanowić powinny koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem rozpoznanym z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych?

3) Czy z tytułu nabywanych towarów i usług związanych ze świadczeniami wskazanymi w punktach a - d opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywanymi przez Spółkę po dniu sprzedaży Składników Majątkowych Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w punktach a - d opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kategorie kosztów ponoszone przez Spółkę po dniu sprzedaży Składników Majątkowych mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, wydatki te stanowić powinny koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem rozpoznanym z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że koszty, jakie ponosi Spółka na ww. Nakłady nie są wymienione w "negatywnym" katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mniej jednak, w ocenie organu, trudno przyznać aby wydatki w postaci finansowania zwiększenia majątku trwałego (aktywów trwałych) innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tj. Nabywcy, nosiły przymiot kosztów związanych z przychodami Spółki bądź też kosztów służących zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów.

Organ wyjaśnił, że w doktrynie prawa oraz w orzecznictwie sądowym przyjęło się uważać, że stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Tym samym koszt uzyskania przychodu stanowi w konkretnej sytuacji element mogący kształtować zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku, a w rozpatrywanej sprawie - podatku dochodowego od osób prawnych. Niedopuszczalna jest taka sytuacja, gdy spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przejmuje wydatki innych podmiotów na podstawie dobrowolnych umów i pośrednio na ich podstawie kształtuje wysokość własnego zobowiązania podatkowego. Zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza uzależnienie uznania danego wydatku za koszt podatkowy od istnienia pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem związku o charakterze przyczynowo - skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia związku normatywnego określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest osiągnięcie przychodu lub przewidywanie jego osiągnięcia przez ściśle określony podmiot. Ekonomiczne koszty związane z nakładami, o których mowa we wniosku, są przenoszone na Spółkę mocą dobrowolnych umów, jednak nie może prowadzić to do uzyskania spodziewanych przez Wnioskodawcę efektów podatkowych. Ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (odrębnych podatników), biorących udział w tej operacji. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w danym przedsięwzięciu o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym, należy uznać, że brak jest spełnienia przesłanki zaliczenia przez Spółkę wydatków na nakłady opisane we wniosku do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż wydatki te nie zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy, lecz innego podmiotu prowadzącego własną działalność gospodarczą.

Zauważyć należy, że przenoszenie ciężaru wydatków, do poniesienia których właściwy jest dany podatnik (tu Nabywca), na rzecz innych uczestników obrotu gospodarczego, z którymi ten podatnik pozostaje w ścisłych relacjach biznesowych, nie może skutkować pomniejszeniem u tych ostatnich podstawy opodatkowania.

Zatem, wydatki Wnioskodawcy na nakłady, do których zobowiązał się Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży Składników Majątku, gdy właścicielem Składników Majątku został już Nabywca nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca chciał zaliczyć wszystkie opisane we wniosku nakłady do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem rozpoznanym z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych. Organ wykazał natomiast, że za taki koszt mogą zostać uznane jedynie Koszty napraw.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W skardze zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

a) jego błędną wykładnię, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Nakłady na prace wykończeniowe, Koszty zwiększenia atrakcyjności oraz Koszty partycypacji w akcjach marketingowych (zdefiniowane w punktach a - c w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji), które ponoszone były i będą po sprzedaży Składników Majątkowych (zdefiniowanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji), a zobowiązanie do ich poniesienia stanowiło jeden z warunków zawarcia Umowy sprzedaży (zdefiniowanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie Interpretacji) w rezultacie której Spółka rozpoznała przychód w postaci ceny sprzedaży Składników Majątkowych podlegający opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p., nie wykazują związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła i w rezultacie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotowe wydatki powinny stanowić dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu, a w konsekwencji przyjęciu przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu w sprawie;

b) jego błędną wykładnię, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Koszty napraw (zdefiniowane w punkcie d w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji), które ponoszone były i będą po sprzedaży Składników Majątkowych (zdefiniowanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji), a zobowiązanie do ich poniesienia stanowiło jeden z warunków zawarcia Umowy sprzedaży (zdefiniowanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji), w rezultacie której Spółka rozpoznała przychód w postaci ceny sprzedaży Składników Majątkowych podlegający opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p., w całości lub w części nie wykazują związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła i w rezultacie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotowe wydatki powinny stanowić dla Skarżącej w całości koszt uzyskania przychodu, a w konsekwencji przyjęciu przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu w sprawie;

c) jego błędną wykładnię, tj.: art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki, zdefiniowane przez organ na stronie 15 interpretacji jako "pozostałe nierozliczone (nieuregulowane) przez Wnioskodawcę do dnia zbycia koszty związane ze zbytymi Składnikami Majątkowymi", niespełniające kryterium ulepszenia, powinny zostać ujęte jako koszty pośrednio związane z przychodem w momencie sprzedaży Składników Majątkowych (zdefiniowanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że Nakłady na prace wykończeniowe, Koszty zwiększenia atrakcyjności, Koszty partycypacji w akcjach marketingowych oraz Koszty napraw (zdefiniowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji) powinny stanowić dla Skarżącej koszty bezpośrednio związane z przychodem rozpoznanym z tytułu sprzedaży Składników Majątkowych;

d) przyjęcie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegające na uznaniu przez organ, że wydatki, zdefiniowane przez organ na stronie 15 interpretacji jako "pozostałe nierozliczone (nieuregulowane) przez Wnioskodawcę do dnia zbycia koszty związane ze zbytymi Składnikami Majątkowymi", niespełniające kryterium ulepszenia, stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a w związku z tym powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych w momencie sprzedaży zgodnie z art. 15 ust. 4d - 4e u.p.d.o.p., podczas gdy w odniesieniu do Nakładów na prace wykończeniowe, Kosztów zwiększenia atrakcyjności, Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych oraz Kosztów napraw (zdefiniowanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji) zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., w związku z którym przedmiotowe wydatki powinny być potrącone w całości w roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód rozpoznany z tytułu sprzedaży Składników Majątkowych.

2) naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez brak odniesienia się przez organ do części argumentacji podniesionej przez Skarżącą, przedstawienie niewystarczającego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącej, a także przedstawienie oceny stanowiska Skarżącej jak i uzasadnienia prawnego w sposób nie w pełni zrozumiały i wewnętrznie niespójny, co z kolei spowodowało, że sposób zredagowania interpretacji nie pozwala Skarżącej na jednoznaczne ustalenie jej treści w tym wskazanie czy/w jakim zakresie organ uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji za prawidłowe, a w konsekwencji art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzanie postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem wydana Interpretacja narusza zarówno przepisy prawa procesowego, tj. art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 O.p., jak i przepisy prawa materialnego tj. art. 15 ust.1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnie.

Istota sporu między stronami dotyczy – na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego - możliwości ujęcia jako koszt uzyskania przychodów wydatków Skarżącej związanych z ponoszeniem Nakładów na prace wykończeniowe, Kosztów zwiększenia atrakcyjności oraz Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych oraz Kosztów napraw, w okresie po zbyciu Składników Majątkowych.

Zdaniem Skarżącej, fakt sprzedaży Składników Majątkowych nie powinien wpłynąć na kwalifikację jako kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ponoszeniem Nakładów na prace wykończeniowe, Kosztów zwiększenia atrakcyjności, Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych oraz Kosztów napraw, które co prawda poniesione zostały w okresie po sprzedaży Składników Majątku, jednak Spółka zobowiązała się do ich poniesienia najpóźniej w dacie sprzedaży Składników Majątkowych. Skarżąca podkreśla, że zgodnie z umową z Nabywcą, do wywiązania się z tych zobowiązań zobligowana była Skarżąca i był to jeden z warunków zawarcia Umowy sprzedaży oraz uzyskania przychodu z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych (nieponiesienie przedmiotowych wydatków skutkowałoby nieosiągnięciem przychodu lub osiągnięciem go w niższej wysokości) oraz w momencie zaciągnięcia przedmiotowych zobowiązań mogła spodziewać się, iż działania te przyczynią się do zwiększenia jej przychodów z tytułu umów najmu w przypadku dalszego prowadzenia działalności za pośrednictwem centrum handlowego, w przypadku braku sprzedaży Składników Majątkowych Nabywcy.

Odnosząc się do powyższej problematyki, w sentencji wydanej Interpretacji Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając brak możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku nakładów do kosztów uzyskania przychodu oraz uznania ich za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem. Zdaniem Organu, poniesione wydatki skutkują zmniejszeniem kosztów po stronie nabywcy, nie wykazując tym samym związku z przychodem Skarżącej, która po zbyciu Składników Majątkowych nie uzyskuje dłużej przychodu z czynszu najmu.

W ocenie Sądu, sentencja przedmiotowej Interpretacji, uznająca stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe "(...) w zakresie możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku nakładów do kosztów uzyskania przychodu oraz uznania ich za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem" (por. str. 1 Interpretacji) oraz zaprezentowane przez Organ w podsumowaniu swojego uzasadnienia wnioski "końcowe", sprowadzające się do stwierdzenia, iż "(...)"mając na uwadze powyższe, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca chciał zaliczyć wszystkie opisane we wniosku nakłady do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem rozpoznanym z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych. Organ wykazał natomiast, że za taki koszt mogą zostać uznane jedynie Koszty napraw" – pozostają ze sobą we wzajemnej sprzeczności oraz powodują, że zaskarżona Interpretacja nie realizuje swojej funkcji ochronnej, gdyż brak spójnego wywodu i jednoznacznego stanowiska prawnego implikuje istotne wątpliwości w zakresie przedstawionych przez Wnioskodawcę pytań.

Jeśli Organ, jak należy z przytoczonego wyżej fragmentu uzasadnienia Interpretacji domniemywać, przyjął, iż jednak Koszt napraw stanowi w opisanym stanie faktycznym koszt podatkowy, to winien to jednoznacznie określić w wydanej Interpretacji stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie – nieprawidłowe.

Wątpliwości te wzmacnia także lektura innych fragmentów uzasadnienia. I tak na stronie 15 Interpretacji Organ wskazuje, że "(...) W odniesieniu do nieuregulowanych kosztów partycypacji w nakładach na prace wykończeniowe, nieuregulowanych kosztów zwiększenia atrakcyjności oraz nieuregulowanych kosztów partycypacji w akcjach marketingowych poniesionych przez Spółkę, stwierdzić należy, że stanowić one będą koszt uzyskania przychodów Spółki. Przedmiotowe wydatki Spółka zobowiązała się ponieść, gdy była jeszcze właścicielem Składników Majątkowych, w których wynajmowała lokale, ale ich nie uregulowała". Jednocześnie jednak, z drugiej strony, na stronie 17 Interpretacji Organ wskazuje, że "brak" jest spełnienia przesłanki zaliczenia przez Spółkę wydatków na nakłady opisane we wniosku do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 updop, gdyż wydatki te nie zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy, lecz innego podmiotu prowadzącego własną działalność gospodarczą".

W tym miejscu Sąd przypomina, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreśla się, że dokonanie przez Organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r.; sygn. I FSK 1667/15). Jednocześnie w orzecznictwie sądowadministracyjnym podkreśla się, że sentencja i uzasadnienie interpretacji powinny stanowić logiczną i spójną całość. Powyższe jest w szczególności uzasadnione właśnie ze względu na skutki ochronne, o których stanowi art. 14k O.p.

Sąd podziela pogląd skargi i sformułowany na tym tle zarzut, że sposób w jaki Organ zredagował zaskarżoną Interpretację, uniemożliwia Skarżącej jednoznaczne ustalenie treści stanowiska Organu w przedmiotowej sprawie, a w szczególności czyni niemożliwym ustalenie przez Skarżącą czy i w jakim zakresie Organ uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji za prawidłowe, co kreuje po stronie Spółki wątpliwości w zakresie sposobu oraz możliwości zastosowania się do Interpretacji.

Podkreślenia przy tym wymaga, że wskazane "uchybienia" nie mają jedynie charakteru "formalnego", dającego się "usunąć" czy też "konwalidować" w procesie właściwej "wykładni" Interpretacji, gdyż w ramach instytucji interpretacji indywidualnej odpowiedź Organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja powinna się ustosunkować do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. W konsekwencji, jak już stwierdzono wcześniej, należy uzasadnić i odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części. Prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zatem zawierać dwa aspekty: 1) "obiektywny" – tj. wprowadzać prawidłową wykładnie przepisu i 2) "subiektywny" - tłumaczyć wady w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę. Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne.

Tymczasem sposób, w jaki Organ zredagował zaskarżoną Interpretację, uniemożliwia tak Skarżącej, jak i Sądowi, jednoznaczne ustalenie treści stanowiska Organu w przedmiotowej sprawie. Wskazywane wcześniej argumenty dotyczące przedstawienia przez Organ oceny stanowiska Skarżącej jak i uzasadnienia prawnego w sposób nie w pełni zrozumiały i wewnętrznie niespójny, czyni niemożliwym ustalenie, czy i w jakim zakresie Organ uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji za prawidłowe, a przez jako uzasadniony i mający istotny wpływ na wynik sprawy należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2, a także art. 121 § 1 O.p., nakazujący prowadzenie postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, zasadnym jest też zarzut naruszenia powyższych przepisów również i w tym znaczeniu, że Organ, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, przytoczył jedynie treść przepisów prawnych oraz wskazał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, z uwagi na związek wydatków będących przedmiotem Interpretacji z przychodem Nabywcy, jednocześnie nie odnosząc się w pełni do argumentacji Spółki, w której wykazany został związek przyczynowo - skutkowy analizowanych wydatków z przychodem w postaci zapłaty za zbywane Składniki Majątkowe (akceptując jednocześnie, jak się wydaje, ten związek przyczynowo - skutkowy w kontekście Kosztów napraw). Organ nie wyjaśnił ponadto, dlaczego jego zdaniem argumentacja spółki w zakresie ww. związku przyczynowo - skutkowego jest ocenie błędna. Dlatego też Sąd podziela pogląd skargi, że Interpretacja, pomimo jej obszerności, stanowi w istocie przytoczenie przepisów prawnych, zaś ich subsumpcja dokonana została wyłącznie w kontekście zaprezentowanego przez Organ założenia, dotyczącego faktu, iż wydatki na Nakłady na prace wykończeniowe, Koszty zwiększenia atrakcyjności i Koszty partycypacji w akcjach marketingowych, wykazują związek z przychodem, który w okresie po zbyciu Składników Majątkowych, uzyskuje lub uzyskiwać będzie Nabywca.

Organ nie odniósł się natomiast do kluczowego argumentu zaprezentowanego we Wniosku jakim jest wskazywany przez Skarżącą związek przyczynowo - skutkowy, jaki analizowane wydatki wykazują z przychodem w postaci zapłaty za zbywane Składniki Majątkowe.

Powyższe uzasadnia zarzut skargi, iż Organ Interpretacyjny także i w tym zakresie dopuścił się naruszenia przepisów prawa postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak odniesienia się przez Organ do części argumentacji podniesionej przez Skarżącą oraz poprzez niewystarczające i nieprzekonywujące, w rozumieniu art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., przedstawienie uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącej, a w konsekwencji poprzez prowadzanie postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że wobec tak istotnych wad procesowych wydanej Interpretacji, przedwczesna jest ocena zarzutów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Nakłady na prace wykończeniowe, Koszty zwiększenia atrakcyjności oraz Koszty partycypacji w akcjach marketingowych (zdefiniowane w punktach a-c w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie Interpretacji), nie wykazują związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła i w rezultacie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki, zdefiniowane przez Organ na stronie 15 Interpretacji jako "pozostałe nierozliczone (nieuregulowane) przez Wnioskodawcę do dnia zbycia koszty związane ze zbytymi Składnikami Majątkowymi", niespełniające kryterium ulepszenia, powinny zostać ujęte jako koszty pośrednio związane z przychodem w momencie sprzedaży Składników Majątkowych (zdefiniowanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego).

Skoro bowiem – jak już stwierdzono wcześniej - Organ podatkowy kwestionując celowy charakter ww. nakładów nie odniósł się do związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na przedmiotowe cele a przychodem z tytułu Sprzedaży Składników Majątkowych, którego istnienia dowodziła Skarżąca w uzasadnieniu stanowiska Spółki we Wniosku, to niemożliwym jest ocena tych nakładów bez analizy zaprezentowanego "modelu" prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz uzgodnień biznesowych z najemcami, a w szczególności, ponoszenia nakładów przez Skarżącą w okresie po sprzedaży Składników Majątkowych, co stanowi warunek transakcji uzgodnionej z Nabywcą.

Reasumując dotychczasowe rozważania, mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony akt.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ interpretacyjny związany jest poglądem prawnym wyrażonym w uzasadnieniu nin. wyroku, tj. w szczególności odniesie się do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz argumentacji dotyczącej wskazywanego związku przyczynowo-skutkowego analizowanych wydatków/nakładów z przychodem w postaci zapłaty za zbywane Składniki Majątkowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.) zasądzając na rzecz Skarżącej łącznie zwrot kosztów w wysokości 697 zł.