Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 362/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz R. S. kwotę 15.017 zł (słownie: piętnaście tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] stycznia 2018 r. wydana na skutek rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika D Urzędu Celno – Skarbowego z [...] maja 2017 r. określającej R. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. oraz ustalającej podatek do zapłaty za okresy od stycznia do listopada 2009 r., którą organ odwoławczy uchylił orzeczenie wydane w I instancji w części określającej zobowiązanie za styczeń 2009 r., określając je w innej kwocie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynikało z akt sprawy w badanym okresie rozliczeniowym skarżący prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek w zakresie handlu spożywczego, obrotu samochodami używanymi sprowadzanymi z zagranicy oraz uzyskał przychód z tytułu obrotu akcesoriami komputerowymi, dokonywał również obrotu felgami i oponami.

Przeprowadzone względem strony postępowanie kontrolne ujawniło nieprawidłowości polegające na niezaewidencjonowaniu za pośrednictwem kasy fiskalnej sprzedaży części czasopism i gazet opodatkowanych stawką 0%, dwukrotnym ujęciu w rejestrach sprzedaży za maj 2009 r. faktury za sprzedaż samochodu ciężarowego, niezasadnym ujęciu w rejestrach zakupów za styczeń i lipiec 2009 r. wydatków na nabycie samochodów na podstawie dwóch faktur prawidłowo zaewidencjonowanych w kwietniu i czerwcu 2009 r. W tym zakresie organ podatkowy skorygował błędy księgowania i rozliczenia podatku.

Stwierdzono także nieprawidłowe rozliczenie sprzedaży samochodów w systemie VAT marża. W 2009 r. skarżący wystawił 71 faktur VAT marża dot. sprzedaży samochodów nabywanych na terenie Unii Europejskiej. Analiza tych transakcji wykazała, że w przypadku 4 aut nabytych w Belgii niezasadnie wykazano wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W 53 przypadkach na podstawie informacji od administracji podatkowej państw obcych ustalono, że umowy i rachunki nabycia pojazdów są nierzetelne. Faktyczną sprzedaż potwierdzono w 9 przypadkach, kolejnych 9 transakcji nie zakwestionowano pomimo istniejących wątpliwości. W rezultacie, z uwagi na niewskazanie źródła nabycia samochodów, wykluczono opodatkowanie w systemie VAT marża.

Ponadto organ podatkowy ujawnił, że strona w rejestrach nabycia i sprzedaży za okres od stycznia do października 2009 r. ujęła nierzetelne faktury od firmy "A" D. S.. Podmiot ten nabywał pojazdy w Niemczech, tam je rejestrował, a następnie sprzedawał stronie. Skarżący po rejestracji samochodów na terenie kraju dokonywał ich zbycia. Przeprowadzone czynności ujawniły, że zarówno strona, jak i jej kontrahent, nie dokonywali faktycznych nabyć, byli ogniwem w łańcuchu dostaw – skarżący zaś pełnił rolę bufora legalizującego nabyte samochody. Kontrahent strony nie mógł być faktycznym dostawcą towaru dla strony, bo nie nabywał w rzeczywistości pojazdów, nie dysponował nimi jak właściciel. Wystawione przez ten podmiot faktury nie mogą dokumentować sprzedaży, a zatem skoro skarżący nie nabył ww. pojazdów, nie mógł ich sprzedać. W związku z tym wystawione przez stronę faktury sprzedaży samochodów nabytych od ww. kontrahenta nie dokumentowały faktycznych transakcji, a zatem uznano je za nierzetelne, wyprowadzając konsekwencje wynikające z art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Jako fikcyjne oceniono transakcje dotyczące obrotu akcesoriami komputerowymi. Za nieuzasadnione ekonomicznie przyjęto dokonywanie sprzedaży tych towarów poprzez kilka firm, w tym: D. S., skarżącego i B. Stwierdzono, że osobą faktycznie rozporządzającą ww. towarami był G. S. . Zakwestionowano zatem podatek naliczony wynikający z faktur nabycia tych akcesoriów przez stronę; po stronie podatku należnego, ustaleń dokonano na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Te same mechanizmy ujawniono w odniesieniu do transakcji obrotu felgami i oponami z udziałem firmy E. M. , wyprowadzając tożsame skutki podatkowe.

Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika D Urzędu Celno – Skarbowego z [...] maja 2017 r. określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. – powołaną na wstępie decyzją – uchylił orzeczenie organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za styczeń 2009 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie, w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Zaznaczył, że zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. co do zasady przedawniało się z upływem 31 grudnia 2014 r., zaś za grudzień 2009 r. – 31 grudnia 2015 r. Jednakże w sprawie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wszczęcie [...] listopada 2014 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. śledztwa w sprawie złożenia przez stronę nierzetelnych zeznań podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r. i przez to narażenie na uszczuplenie należności w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone stronie 2 stycznia 2015 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako O.p.). Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że jakkolwiek pełnomocnik strony nie został powiadomiony od wszczęciu ww. postępowania, to zważywszy na cel regulacji art. 70c O.p., tj. powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie naruszono zasad postępowania podatkowego. Ponieważ jednak skutek doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. można przyjąć na 2 stycznia 2015 r., zawieszenie biegu terminie przedawnienia dotyczy wyłącznie zobowiązania za grudzień 2009 r. Niemniej w sprawie wystąpiły jeszcze inne okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia. W tym względzie organ podatkowy wskazał na art. 70a O.p. i fakt wystąpienia z wnioskami do administracji podatkowych innych państw. W toku postepowania organy podatkowe wystąpiły z 57 wnioskami do organów podatkowych innych państw, na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, o udzielenie niezbędnych dla sprawy informacji. Pierwszy wniosek został wysłany 27 listopada 2014 r., natomiast ostatnia odpowiedź nadeszła 23 listopada 2015 r., stąd bieg terminu został zawieszony od 27 listopada 2014 r. do 23 listopada 2015 r. – na 362 dni. Tym samym zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. przedawniłyby się 27 grudnia 2015 r., a za grudzień 2009 r. – 27 grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że 20 grudnia 2012 r. na majątku skarżącego dokonano zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT od stycznia do grudnia 2009 r., wydając decyzję w trybie art. 33 O.p. Na mocy tej decyzji 29 marca 2013 r. wydano zarządzenie zabezpieczenia, o czym stronę powiadomiono 24 kwietnia 2013 r. Powołując się na art 70 § 6 pkt 4 O.p., organ podatkowy stwierdził, że zawieszony został bieg terminu przedawnienia od 24 kwietnia 2013 r. W dniu 9 lipca 2014 r. wobec strony wydano decyzję określającą zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Rozstrzygnięcie to doręczono w tym samym dniu. Jakkolwiek poprzez wydanie ww. decyzji wygasła decyzja w sprawie zabezpieczenia, to nie narusza to zarządzenia zabezpieczającego wydanego na jej podstawie. W opinii organu podatkowego nie doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego, który to moment utożsamia z momentem wystawienia tytułów wykonawczych wydanych na podstawie decyzji wymiarowej, o czym stanowi art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponieważ w tej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły, bieg terminu przedawnienia jest zawieszony nadal. Dalej organ podatkowy wskazał, że [...] lipca 2014 r. została wydana decyzja wymiarowa, której to – postanowieniem z [...] lipca 2014 r. – nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym zakresie zostało doręczone 11 sierpnia 2014 r. W dniu [...] września 2014 r. wystawiono tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązań określonych ww. decyzją. Jednakże po uchyleniu w trybie odwoławczym decyzji z [...] lipca 2014 r. tytuły wykonawcze zostały przez wierzyciela wycofane. Wobec powyższego o zajęciu praw majątkowych nie zawiadamiano ani skarżącego ani banków. Postanowieniem z [...] października 2014 r. umorzono postępowanie egzekucyjne. Jakkolwiek zatem nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 4 O.p. to doszło do jego zawieszenia z dniem [...] kwietnia 2013 r. i zawieszenie to trwa do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Zatem opisane okoliczności dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania karno-skarbowego) oraz art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia) wskazują, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji, z tym, że skorygował wartość rozliczenia za styczeń 2009 r. Ponowna ocena zebranego materiału dowodowego ujawniła bowiem przyjęcie przez organ I instancji błędnej kwoty zaniżenia podatku należnego obliczonego na zasadach ogólnych, co zostało skorygowane przez organ odwoławczy i znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nie zgromadzenie w sposób wyczerpujący istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego skutkującego błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nie wykonano należycie zaleceń wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] października 2014 r. uchylającej sprawę do ponownego rozpoznania. Organy podatkowe dokonały wadliwych i niepełnych ustaleń dotyczących sprzedaży towarów handlowych w sklepie skarżącego. Nie zbadano, jakie towary były przedmiotem handlu, skupiając się na kontroli obrotu samochodami. Ani decyzje ani protokół kontroli nie zawierają informacji pozwalających na ustalenie przedmiotu i rozmiaru handlu detalicznego, co uniemożliwia weryfikację dokonanych wyliczeń. Brak jest ustaleń co do okoliczności dotyczących działalności prowadzonej w sklepie. Niepełne są także ustalenia dotyczące sprzedaży samochodów nabytych od D. S.; niedosyt budzi zakres pozyskanych od niego informacji, zasadnym było przesłuchanie go jako świadka. Zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu stanowi uchybienie procesowe w zakresie zupełności materiału dowodowego. Bez znaczenia jest wskazywanie przez organ podatkowy, że jego wyjaśnienia składane w postępowaniu przygotowawczym (w charakterze podejrzanego, a następnie oskarżonego) były pokrętne, a to z uwagi na inny status tej osoby w obu procedurach. Wszystko to dowodzi nieporadności organów podatkowych, które miały możliwość przesłuchania świadka. Przeprowadzenie tego dowodu było zalecane przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z [...] października 2014 r., a ponadto z uwagi na konsekwencje podatkowe dotyczące transakcji z ww. podmiotem ma istotne znaczenie dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 20 listopada 2018 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowo-administracyjne z uwagi na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1960/16, kierujące pytanie prawne do składu siedmiu sędziów o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego mającego istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Wątpliwości dotyczyły wykładni art. 70c O.p.

Postanowieniem z 20 marca 2019 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w związku z podjęciem przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie z przyczyn w niej podnoszonych. Sąd z urzędu i stosownie do uprawnień wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a. zbadał kwestię dotyczącą przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać przerwany zgodnie z art. 70 § 3, § 3a, § 4 O.p. lub zawieszony zgodnie z art. 70 § 2, § 6 O.p.

Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., które – co do zasady – stosownie do art. 70 § 1 O.p., przedawniają się w odniesieniu do rozliczenia: za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. z upływem 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2009 r. z upływem 31 grudnia 2016 r.

Niewątpliwie decyzje organów obu instancji zostały wydane po tej dacie (decyzja organu I instancji: [...] maja 2017 r., a decyzja organu odwoławczego:[...] stycznia 2018 r.). Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, organy podatkowe powołały się na trzy okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, a wynikające z art. 70 § 6 pk1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. art. 70a O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Odnosząc się do pierwszej z nich, to Sąd – podzielając pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 677/18 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA) – stwierdza, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, stosownie do art. 70c O.p., zobowiązany jest zawiadamiać podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Należy przypomnieć, że aktualna treść 70 § 6 pkt 1 oraz przepis art. 70c O.p. są wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. jakkolwiek zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, to decydujące znaczenie dla zaistnienia tego skutku ma czynność skutecznego zawiadomienia strony, przez upływem terminu przedawnienia, o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów. W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest jedynym, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się jednak rozbieżność w ocenie skutków wadliwego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawniania, tj. bezpośrednio podatnikowi zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu przed organami podatkowymi. Wątpliwości te zostały rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdzono, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 O.p. konieczne jest nie tylko wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego sprawa dotyczy, ale także zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 §1 O.p., przed upływem terminu przedawnienia, o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia strony tego postępowania (podatkowego, kontrolnego, kontroli podatkowej), a jeśli strona ustanowiła w tym postępowaniu pełnomocnika – zawiadomienie tego pełnomocnika.

Sąd w rozpoznawanej sprawie, uwzględniając przywołane wyżej okoliczności, zbadał zasadność twierdzenia organów podatkowych o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją w dniu [...] listopada 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Z akt sprawy wynika, że wobec skarżącego toczyło się postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W postępowaniu tym skarżący był zastępowany przez dwóch pełnomocników: od 2 grudnia 2014 r. przez adw. W. W. (pełnomocnictwo z 20 listopada 2014 r. zostało złożone w organie podatkowym 2 grudnia 2014 r.; segregator nr [...], [...]) oraz od 18 lipca 2011 r. przez dor. pod. J. B. (segregator nr[...], [...]). Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. zostało wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. śledztwo w sprawie złożenia przez skarżącego nierzetelnych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r. i narażenia na uszczuplenie należności w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. (....), złożenia w 2010 roku nierzetelnego zeznania podatkowego PIT - 36 za 2009 r. i narażenie na uszczuplenie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Pismem z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze poinformował skarżącego, że 24 listopada 2014 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W związku z tym, powołując się na art. 70c O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazał, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań ulega zawieszeniu z dniem [...] listopada 2014 r.

Pismo to, skierowane bezpośrednio do skarżącego i na jego adres, nie zostało podjęte w terminie, a zatem uznano je za doręczone z dniem 2 stycznia 2015 r. zgodnie z regulacją art. 150 O.p. Przypomnieć trzeba, że w tej dacie w sprawie działał ustanowiony 18 lipca 2011 r. pełnomocnik – doradca podatkowy.

W świetle powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, nie ziścił się zatem materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ podatkowy, zawiadamiając wyłącznie skarżącego, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika, nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., naruszając jednocześnie ten przepis. Oznacza to, że w zakresie tej przesłanki nie zaistniała podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie tylko zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. ale także za grudzień 2009 r.

Oceny tej nie zmienia fakt przedstawienia stronie w dniu [...] listopada 2014 r. zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe i ogłoszenia tego pełnomocnikowi adw. W. W. w dniu [...] kwietnia 2015 r. W opinii Sądu, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, dokonano zmian w ustawie Ordynacja podatkowa i od 15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego sformalizowany obowiązek informacyjny dla organu podatkowego (zmianie uległo brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wprowadzono art. 70c O.p.). O tej daty powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia musi być dokonane przez określony organ podatkowy i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Dlatego nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika (pełnomocnika podatnika) o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wniosek taki potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dla zaistnienia skutków materialnoprawnych, tj. zawieszenia biegu terminu przedawniania, konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawie o sygn. akt I FPS 3/18, ustawodawca, nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej, zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Organy podatkowe – przyjmując, że w niniejszej sprawie doszło do zwieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. – przyjęły nieprawidłową wykładnię przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jednocześnie należy przypomnieć, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. W tej sprawie Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Nie zawiesiła terminu przedawnienia także druga z opisanych przez organ podatkowy okoliczności, a wynikająca z art. 70a O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa (§ 1). Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji, jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat (§ 2). Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekraczać 3 lat (§ 3).

Zatem warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) istnienie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska; 2) wynikająca ze wspomnianej umowy właściwość polskiego organu podatkowego w zakresie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku; 3) uzależnienie rozstrzygnięcia polskiego organu podatkowego od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Wnioskując a contrario, należy stwierdzić, że nie spowoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpienie polskiego organu podatkowego do organu państwa, z którym Polski nie łączy żadna ratyfikowana umowa albo sytuacja, gdy w ratyfikowanej umowie nie przewidziano możliwości ustalania lub określania zobowiązania podatkowego w podatku, który jest przedmiotem postępowania przed polskim organem podatkowym. Podobnie nie nastąpi zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej może nastąpić bez uzyskania informacji od organów innego państwa. Ponadto konieczny jest bezpośredni związek przedmiotu postępowania, co do którego nastąpiło zawieszenie, z zakresem informacji, które państwa zobowiązane są między sobą wymieniać na podstawie umów.

W opinii Sądu opisane w powołanych punktach okoliczności nie zaistniały w rozpoznawanej sprawie. Niewątpliwie istnieją ratyfikowane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwami, do których wystąpił organ podatkowy o udzielenie niezbędnych dla sprawy informacji podatkowych, jednakże w umowach tych nie przewidziano możliwości ustalenia czy też określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a to właśnie te zobowiązania są przedmiotem w spornej sprawie. Nie powoduje zatem zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpienie o informację do organów innego państwa, jeśli określenie zobowiązania podatkowego nie wynika z umów międzynarodowych. Podatek od towarów i usług pozostaje poza zakresem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż ma charakter zharmonizowany. Na tle rozpoznawanej sprawy okoliczności opisane w art. 70a O.p. nie znajdą zastosowania.

Pogląd ten jest jednolicie traktowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W opinii Sądu także kolejna z powołanych przez organ podatkowy okoliczności, opisana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., nie zawiesiła biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

O ile początkowa data, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych nie budzi wątpliwości i jest prosta do ustalenia, o tyle ustalenie daty rozpoczęcia dalszego biegu przedawnienia wymaga analizy przepisów i okoliczności faktycznych sprawy.

Z art. 33 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. W tym zakresie organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta (zabezpieczająca) wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 O.p.). Przy czym, zgodnie z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Istotny jest również zapis art. 33d § 1 O.p., który stanowi, że zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...). Oceniając zatem końcową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest odwołanie się do zapisów ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej u.p.e.a.), w brzmieniu na dzień dokonania zabezpieczenia.

W tym zakresie znaczenie ma art. 154 § 6 u.p.e.a., który stanowi, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.

W opinii Sądu – wbrew poglądom organu podatkowego zawartym w zaskarżonej decyzji – przepis ten wyznacza końcową datę zabezpieczenia. Taki środek nie może bowiem trwać bezterminowo. Stosownie do definicji zawartej w art. 1a pkt 19 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu zabezpieczającym, rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku.

Celem zabezpieczenia jest zatem czasowe zajęcie majątku podmiotu, który może stać się zobowiązanym w związku z prowadzonym wobec niego postępowaniem określającym lub ustalającym zobowiązania podatkowe albo nadchodzącym terminem płatności takich zobowiązań. Z chwilą nadejścia określonych w przywołanych przepisach okoliczności (wydania decyzji ostatecznych lub wykonalnych lub nadejścia terminu płatności) organ podatkowy (wierzyciel) nabywa prawo do egzekwowania swoich wierzytelności. Upada wówczas potrzeba zabezpieczania zobowiązań podatkowych, a możliwość ich wyegzekwowania zapewnia zachowana przez ustawodawcę ciągłość dokonanych czynności poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Jednak, czego dowodzi powołany przepis i dalsze regulacje ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zachowanie tej ciągłości wymaga od organów administracji pewnej aktywności w określonych ustawowo ramach czasowych. Przekroczenie tych ram powoduje, że nie dochodzi do wspomnianego przekształcenia, co jednak nie może oznaczać, że zabezpieczenie trwa. Wobec niedochowania terminów opisanych w art. 154 § 6 oraz § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające wygasa.

Przekładając to na grunt rozpoznawanej sprawy, trzeba stwierdzić, że jakkolwiek zajęcie zabezpieczające zawiesiło bieg terminu przedawnienia, to i tak zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu. Jak wynika z akt sprawy zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone stronie [...] kwietnia 2013 r. Decyzja organu I instancji określająca stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] października 2014 r., którą doręczono stronie 20 października 2014 r. w trybie art. 150 O.p. Mając zatem na uwadze powołany art. 154 § 6 u.p.e.a., organ podatkowy miał 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego na wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niespornie w tym czasie nie została wydana decyzja, bowiem rozstrzygnięcie, o którym mowa w tym przepisie, zostało wydane dopiero 17 maja 2017 r.

W tych okolicznościach upływ 6 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. art. 154 § 6 u.p.e.a., datuje zakończenie postępowania zabezpieczającego. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 24 kwietnia 2013 r. i trwało do 21 kwietnia 2015 r., wynosząc 727 dni. W świetle tych danych objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania uległy przedawnieniu z dniem 18 kwietnia 2017 r. Zatem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją orzeczenie określające wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. zostały wydane w warunkach przedawnienia, co stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie w sprawie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).