Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 872/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 116 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2010 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania K. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 98.699 zł utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że K.W. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań drewnianych i wyrobów tartacznych pod nazwą "A". Kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wykazała nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na ogólną kwotę 351.826,82zł, w tym: zawyżenie kosztów zakupu drewna w stanie okrągłym zarachowane na podstawie dowodów wewnętrznych na kwotę 349.157 zł oraz nienależnie odliczone odpisy amortyzacyjne od suszarni na kwotę 2.668,92 zł.

Wykazane nieprawidłowości skutkowały wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...], nr [...] określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 98.699 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dotknięte zostało wadą naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w toku postępowania kontrolnego nie przeprowadzono żadnej kalkulacji (ilościowej, wartościowej) dotyczącej możliwości uzyskania przez podatnika wskazanego przychodu ze zbycia wyrobów z drewna przy poniesionych kosztach na zakup surowca w wysokości przyjętej przez kontrolujących. Stąd też materiał dowodowy w tym zakresie - w ocenie organu odwoławczego – podlegać powinien uzupełnieniu przy pomocy środków dowodowych określonych w art. 181 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na ewentualne rozważenie zastosowania w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o następujące dokumenty: arkusze spisu z natury sporządzone na dzień 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006 r., faktury zakupu palet oraz faktury zakupu elementów drewnianych obrzynanych, na podstawie których sporządził protokół z przeprowadzonej analizy dotyczącej ilości zużytego drewna z dnia 6 lipca 2009 r. Ponadto postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony i z opinii biegłego z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna. Następnie decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 98.699 zł.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik K.W. zarzucał organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie się do wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania z koniecznością szczegółowego przeanalizowania zużycia drewna w procesie produkcji za pomocą środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej lub rozważenie zastosowania w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej w przypadku braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony skutkujące nie zebraniem całego materiału dowodowego, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna na okoliczność rozliczenia ilościowego wyrobów gotowych, masy drewna oraz odpadów w przedsiębiorstwie podatnika i samodzielne dokonanie analizy wymagającej wiadomości specjalnych; 5) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie czynności "Analizy dotyczącej ilości zużytego drewna" z dnia 6 lipca 2009 r. bez udziału pełnomocnika, któremu protokół z tej "Analizy" doręczono listem poleconym wraz z postanowieniem (z tej samej daty), wyznaczającym stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podnosząc w/w zarzuty pełnomocnik wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w złożonym w dniu 27 kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego zeznaniu podatkowym PIT - 30L, K.W. wykazał: przychód w kwocie 1.789.265,47 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.605.668,02 zł, dochód w kwocie 183.597,45 zł oraz podatek należny w kwocie 31.852,00zł. Zdarzenia gospodarcze roku 2006 podatnik ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475 z późn. zm.).

W wyniku kontroli prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. stwierdzono, że zarachował on do kosztów uzyskania przychodów niezgodnie z obowiązującymi przepisami kwotę 2.668,92 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od suszarni o wartości początkowej 38.127,47 zł, jako nie mającą związku przyczynowo - skutkowego z uzyskanym przychodem z uwagi na okoliczność, iż w roku podatkowym 2006 podatnik dokonał dwukrotnie odpisu amortyzacyjnego na kwotę łączną 5.337,84zł od jednej suszarni. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż do stwierdzonej nieprawidłowości podatnik nie wnosił uwag tak na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w odwołaniu.

Ponadto podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 349.157,90 zł z tytułu zakup drewna od rolników. Dyrektor Izby skarbowej argumentował, iż jak wynika z dokumentacji księgowej firmy w roku 2006 podatnik dokonał zakupu 5.006,93 m3 drewna. Wartość tych zakupów zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów. Część zakupów tj. 1.750,00 m3 na kwotę 392.200 zł podatnik dokumentował dowodami wewnętrznymi w formie oświadczeń (wskazał na: oświadczenie z dnia 09.01.2006r. w ilości 90 m3 na kwotę 19.800,00 zł, oświadczenie z dnia 2 lutego 200 6r.w ilości 280 m3 na kwotę 61.600 zł; oświadczenie z dnia 9 marca 2006 r.w ilości 100 m3 na kwotę 22.000 zł; oświadczenie z dnia 11 kwietnia 2006 r. w ilości 130 m3 na kwotę 28.600 zł; oświadczenie z dnia 9 maja 2006 r. w ilości 225 m3 na kwotę 49.500 zł; oświadczenie z dnia 6 czerwca 2006 r. w ilości 115 m3 na kwotę 25.300 zł; oświadczenie z dnia 6 lipca 2006 r. w ilości 250 m3 na kwotę 55.000 zł; oświadczenie z dnia 7 sierpnia 2006 r.. w ilości 120 m3 na kwotę 26.400 zł; oświadczenie z dnia 12 września 2006 r. w ilości 200 m3 na kwotę 44.000 zł; oświadczenie z dnia 5 października 2006 r. w ilości 120 m3 na kwotę 30.000 zł; oświadczenie z dnia 7 listopada 2006 r. w ilości 120 m3 na kwotę 30.000 zł). Z treści w/w oświadczeń wynika, iż drewno w stanie okrągłym w określonej ilości i o określonej wartości zostało zakupione od okolicznych rolników bez wskazania np. takich danych, jak nazwisko rolnika sprzedającego drewno. W tych okolicznościach zasadnie powyższe dowody wewnętrzne (oświadczenia) zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo – w ocenie organu odwoławczego - ocenił, iż powyższe oświadczenia nie mogły stanowić potwierdzenia transakcji zakupu drewna, nie tylko z powodu nieprawidłowo sporządzonego dowodu wewnętrznego, ale również z uwagi na fakt, iż zakup drewna nie mógł być ewidencjonowany na podstawie dowodów wewnętrznych. Zgodnie bowiem z § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie zakupu bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt. Drewno w stanie okrągłym nie jest zaś produktem roślinnym, a produktem gospodarki leśnej, co znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, póz. 844 ze zm.) stosowanej między innymi do celów rachunkowości oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z PKWiU drewno okrągłe z drzew iglastych i liściastych ujęte jest w dziale 02 - Produkty Gospodarki Leśnej i Usługi Związane z Leśnictwem tj. odpowiednio o symbolu PKWiU 02.01.1, 02.01.11 i 02.01.12.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że K.W. dokonywał zakupu drewna od rolników ryczałtowych i jako podatnik czynny VAT zobowiązany był, stosownie do przepisu art. 116 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wystawiać w dwóch egzemplarzach fakturę VAT RR dokumentującą nabycie, a jej oryginał przekazać dostawcy. Zaznaczył, że faktura taka oprócz szeregu danych wymienionych we wskazanym przepisie tj. m.in. imię i nazwisko, NIP lub PESEL sprzedawcy i nabywcy, numer dowodu osobistego sprzedawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury, nazwy nabytych produktów rolnych, ilość nabytych produktów rolnych, cenę jednostkową nabytego produktu rolnego itd., powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług".

W tym kontekście, organ odwoławczy podnosił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik do przedstawionych powyżej przepisów prawa się nie zastosował. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, między innymi z wyjaśnień strony (protokół przesłuchania z dnia 6 listopada 2008 r.) złożonych na okoliczność dokonanych zakupów drewna podatnik oświadczył, iż trudno mu po tak długim okresie podać nazwiska ludzi, którzy sprzedawali mi drewno, że koszty transportu ponoszone były przez dostawców, którzy również rozładowywali towar. W piśmie z dnia 17 listopada 2008 r. strona wskazała jednak nazwiska 11 osób z terenu gminy K., od których kupowała drewno w 2006 r. Po uzyskaniu informacji z Urzędu Gminy K. (pismo z dnia 25 listopada 2008 r.) oraz Starostwa Powiatowego w B. (pismo z dnia 25 listopada 2008 r.) o posiadaniu przez wskazane przez stronę osoby lasu oraz o uzyskanych zezwoleniach na pozyskanie drewna w 2006 r. ustalono, iż wskazane przez podatnika osoby posiadają las o pow. od 3 do 8,5 ha i uzyskały zezwolenia na pozyskanie następującej ilości drewna: T.K. - 23,45 m3, P. S. - 21,78 m3, J. K. - 10,44 m3, J. M. - 14,36 m3 oraz 11,32 m3 drewna liściastego, S. D.- 11,54 m3, M. B. - 25,09 m3, K.R. (mąż T. R.) - 17,63 m3, K.B. - 21,99 m3, M. B. - 11,36 m3, K.Ż.- 12,17 m3, J. N. - 13,54 m3. Wskazane osoby przesłuchane w charakterze świadków w dniach 8 i 10 grudnia 2008 r. zeznały, że dokonały sprzedaży firmie "A" drewna w ilościach zgodnych z uzyskanym pozwoleniem bądź w ilości większej w przypadku sprzedaży drewna "w kawałkach"

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że organ pierwszej instancji ustalił ilość i wartość drewna, które firma "A" mogła kupić od wskazanych 11 osób oraz przyjął wartość podaną przez wskazane osoby, w przypadku zaś nie podania ceny, przyjął średnią cenę z miesiąca zakupu wykazaną przez samego podatnika w oświadczeniu (dowodzie wewnętrznym). Ogółem ustalił, iż podatnik zakupił w 2006 r. od wskazanych 11 rolników 187,82 m3 drewna o wartości 43.042,10 zł. W tych okolicznościach zarzut pełnomocnika strony, iż przeprowadzone dowody w postaci zeznań świadków ocenione zostały dowolnie oraz sprzecznie z treścią wystawionych dowodów wewnętrznych jest bezpodstawny, albowiem ilość zakupionego przez podatnika drewna ustalona została na podstawie oświadczenia strony.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że skoro w roku podatkowym 2006 podatnik zarachował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów wewnętrznych (oświadczeń) zakup drewna na kwotę 392.200 zł w ilości 1.750 m3, a zeznania 11 świadków potwierdziły zawarcie transakcji sprzedaży drewna z firmą "A" w ilości 187,82 m3 drewna o wartości 43.042,10 zł (mimo niewłaściwego ich udokumentowania), to pozostała kwota, tj. 349.157,90zł (1.562,18 m3) prawidłowo nie została uznana za koszty uzyskania przychodów z uwagi na brak dowodów rzeczywistego ich poniesienia.

Odwołując się do treści przepisu art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy argumentował, że księgi prowadzone przez podatnika uznano w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za nierzetelne, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Podkreślał przy tym, że w części dotyczącej przychodów nie zakwestionowano ksiąg pod względem rzetelności.

Odwołując się do ogólnej zasady, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał, iż pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów prawidłowo odstąpiono, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. W tym kontekście organ odwoławczy odwoływał się do stanowiska wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku w sprawie sygn. akt III RN 136/02, którego wynika, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania.

Podnosił również, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował całej dokumentacji prowadzonej przez podatnika, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją dowody wewnętrzne (w/w oświadczenia), które były podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył więc powyższe dowody wewnętrzne z zapisów znajdujących się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania dowodów (zeznania 11 świadków wskazanych przez podatnika) obliczył należny podatek. Obliczenie dochodu było bowiem możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Konkludując wskazał, iż zasadnie w sprawie niniejszej nie zastosowano przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, a uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie odwoływał się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 24 lipca 2007 r. w sprawie sygn. akt II FSK 974/06.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że poza wskazaniem 11 rolników z terenu gminy K., podatnik nie wskazał innego sposobu ponoszenia wydatków na nabyte towary, a to na podatniku, wobec zakwestionowania przedłożonej dokumentacji podatkowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a taki pogląd ma swoją akceptację w orzecznictwie sądowym.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu odwołania, iż w sprawie niniejszej organ podatkowy pierwszej instancji, nie zrealizował wytycznych organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co do zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej. W tym względzie uzasadniał, że uchylając pierwotną decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nakazał uzupełnienie materiału dowodowego z uwzględnieniem przepisów art. 181 Ordynacji podatkowej i wskazał na ewentualność rozważenia zastosowania w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wyjaśniał przy tym, że jego wskazówki nie mogą sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji, albowiem to organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć (wyrok NSA z 21 lutego 1996 r., sygn. I SA 2042/94).

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował również, że organ pierwszej instancji zgromadził nowe dowody, a następnie przeprowadził ich ocenę, co w szczególności odnosiło się do protokołu z przeprowadzonej analizy dotyczącej ilości zużytego drewna z dnia 6 lipca 2009 r., która to analiza sporządzona została w oparciu o wyjaśnienia podatnika (stanowiące załącznik do protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego prowadzącego działalność gospodarczą z dnia 20 października 2008 r., oświadczenie z dnia 24 października 2008 r. oraz wyjaśnienia z dnia 4 listopada 2008 r.) dotyczące: 1) zawartości masy drewna w 1 sztuce wyrobu gotowego, 2) zużycia odpadów do procesów suszenia oraz ogrzewania pomieszczeń.

Wyniki w/w analizy organu pierwszej instancji potwierdzają, iż do produkcji przeznaczona została ilość zakupionego drewna zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tj. 5.006,93 m3 (z analizy wynika ilość 5.014,66 m3) w tym 1.750,00 m3 udokumentowane dowodami wewnętrznymi (oświadczeniami). Powyższa analiza nie została uznana za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów ponieważ obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, a pozostałe zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji wskazanych przez stronę przepisów postępowania wyjaśniając, iż wszystkie czynności dokonane w trakcie prowadzonego postępowania przeprowadzone zostały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, że strona oraz jej oraz jej pełnomocnik byli informowani o planowanych czynnościach, że wyjaśniane były przesłanki, dla których zastosowano takie a nie inne rozstrzygnięcie oraz odpowiednie przepisy prawa.

Argumentował, iż w zgodzie z zasadą o jakiej mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej podjęto wszelkie niezbędne działania, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia rzeczywistych zakupów drewna w stanie okrągłym, zbadano przedłożoną dokumentację dotyczącą zakupu drewna, przesłuchano podatnika jako stronę postępowania, dokonano oględzin kotła co. i dwóch suszami, zebrano informacje od jednostek samorządu terytorialnego, przesłuchano wszystkich wskazanych przez stronę świadków. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście przywoływanej treści tych przepisów, a także treści art. 188 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podnosił, że postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (przesłuchanie podatnika w charakterze strony z uwagi na przeprowadzenie czynności bez udziału pełnomocnika strony oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rozliczenia ilościowego wyrobów gotowych, masy drewna oraz odpadów produkcyjnych w zakładzie podatnika), z uwagi na to, że po pierwsze żadne czynności procesowe nie były prowadzone bez udziału pełnomocnika, od momentu powzięcia przez organ wiedzy o jego ustanowieniu, tj. od 24 lutego 2009 r. Wskazywał, iż analiza ilości zużytego drewna z dnia 6 lipca 2009 r. dokonana została na podstawie wyjaśnień podatnika złożonych do protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego prowadzącego działalność gospodarczą, z dnia 20 października 2008 r., w których poinformował on o objętości drewna zawartej w poszczególnych rodzajach gotowego wyrobu z drewna produkowanego w 2006 r., a ponadto podatnik przesłuchany, w dniu 6 listopada 2008 r., w charakterze strony szczegółowo wyjaśnił kwestie związane z zakupem drewna. Organ odwoławczy podkreślał, że wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony poza zarzutem braku udziału pełnomocnika w przesłuchaniu, nie wskazuje żadnych istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia w sprawie lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.

Według organu odwoławczego, brak było również podstaw do powołania biegłego z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna na okoliczność rozliczenia ilościowego wyrobów gotowych, masy drewna oraz odpadów produkcyjnych, gdyż analiza ilości zużytego drewna z dnia 6 lipca 2009 r. sporządzona została na podstawie wyjaśnień samej strony przedłożonych w toku postępowania kontrolnego. Ponadto, przedmiotowa analiza nie była podstawą do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów, gdyż koszty dotyczące zakupu drewna zostały zakwestionowane ze względu na nieprawidłowy sposób ich udokumentowania, niezgodny z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Inne rozstrzygnięcie tj. uwzględnienie kosztów zużycia drewna na podstawie np. opinii biegłego z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna na okoliczność rozliczenia ilościowego wyrobów gotowych, masy drewna oraz odpadów produkcyjnych, spowodowałoby zalegalizowanie zakupu drewna z nielegalnego źródła. W tym też kontekście, odwołując się do wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 27/08, organ odwoławczy podnosił, iż to podatnik korzystając z prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odnosi bezpośrednie korzyści, a zatem, to na nim spoczywa ciężar dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Jeżeli podatnik zaś innymi dowodami niż faktury czy rachunki wykaże poniesienie wydatków i uzasadni ich związek z prowadzoną działalnością (przychodami), to wydatki takie powinny być uznane za koszty podatkowe. Takimi dowodami, które mogłyby zastąpić dowody poniesienia wydatków w określonej wysokości, nie może być opinia biegłego.

Organ odwoławczy, za niezasadny uznawał również zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że zaskarżona decyzja spełnia kryterium legalności.

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] pełnomocnik K.W. wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Podtrzymywał zarzuty i argumentację odwołania, co do naruszenia wskazanych w nim przepisów postępowania, o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj. naruszenia: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 123 § 1 w zw. z art. 197, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego podnosił zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez, lakoniczne uzasadnienie odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, a także poprzez, nieprzytoczenie w ogóle przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego po przedstawieniu stanu sprawy argumentował, iż rażącego naruszenia prawa (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) należy upatrywać w tym, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ograniczył się tylko do ogólnej kontroli prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, co pozostaje w sprzeczności z art. 235 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ odwoławczy do ustosunkowania się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów i zgodnie z zasadną dwuinstancyjności ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W kontekście art. 23 Ordynacji podatkowej argumentował, że ustalenie szacunkowe podstawy opodatkowania powinno zawsze nastąpić w taki sposób, aby określenie podstawy było możliwie najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Odstąpienie od szacowania w celu obliczenia podstawy opodatkowania nie może prowadzić do ustaleń całkowicie dowolnych. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może pozostawać bowiem w oderwaniu od obrazu działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu, a w niniejszej sprawie z taką sytuacją niewątpliwie mamy do czynienia.

Uzasadniał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami koszty uzyskania przychodu można wykazać dopiero na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, a podstawą zapisów w księgach podatkowych, są dowody księgowe w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2006 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepisy te dopuszczają dokumentowanie i wpisywanie do ksiąg podatkowych operacji gospodarczych także dokumentowanych poprzez tzw. "dowody wewnętrzne". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że nawet brak stron operacji gospodarczej nie niweczy wydatku dokumentowanego takim dowodem, jako kosztu potrącalnego, o ile w toku postępowania było możliwe zweryfikowanie faktu dokonania takiej operacji. Wadliwość dowodu księgowego nie niweczy więc wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż w takiej sytuacji podatnik może wszelkimi innymi dowodami dowodzić, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony. Przepisy o postępowaniu podatkowym, w tym także i o dowodach (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), nie zostały bowiem ograniczone w zakresie dopuszczalnych w postępowaniu środków dowodowych przepisami regulującymi sposób prowadzenia księgi podatkowej Wystarczającym więc byłoby, przyjęcie stosownej inicjatywy dowodowej, którą wykazywał podatnik, z której jednak nie skorzystano, co również błędnie zaakceptował organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał boweim, iż dowody wewnętrzne w formie wskazanych w uzasadnieniu do swojej decyzji oświadczeń zasadnie zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji ze względu na brak danych osobowych sprzedających drewno. Jednakże brak danych stron – zdaniem skarżącego - nie świadczy o tym, iż wydatku dokumentowanego dowodem wewnętrznym nie dokonano, a tym bardziej nie świadczy o tym, że określona ilości drzewa nie została wykorzystana w procesie produkcji. Zaniechanie tej inicjatywy dowodowej wykazanej przez podatnika spowodowało, iż niemożliwe stało się wyjaśnienie stanu faktycznego, który jest zgodny z prawdą.

Pełnomocnik skarżącego podnosił, iż słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej , w pierwotnie wydanej decyzji kasacyjnej wskazał organowi podatkowemu pierwszej instancji na konieczność szczegółowej analizy i wyjaśnienia ilości potrzebnego surowca drzewnego do wyprodukowania wyrobów z drewna wskazanych przez podatnika. Podniósł, iż jakkolwiek organ odwoławczy wskazał na możliwość zastosowania środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej bez ich konkretyzacji, to jednak dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało dopuszczenia dowodu z opinii biegłego - specjalisty z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna. W tym względzie, kwestionował stanowisko organu odwoławczego, iż wnioskowany dowód z opinii biegłego nie odnosi się bezpośrednio do dowodzenia poniesionych wydatków, lecz sposobu dokonania analizy przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Analiza taka, wymaga wiadomości specjalnych, a samodzielne jej przeprowadzenie przez Inspektora Kontroli Skarbowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzucał, w kontekście nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony o przesłuchanie podatnika w charakterze strony (postanowienie z dnia 22 lipca 2009 r.), że dowód przesłuchania kontrolowanego, na którym oparło się dokonanie wyliczeń będących podstawą wydania decyzji z dnia [...] został przeprowadzony bez udziału pełnomocnika. Wobec tego rażącego naruszenia prawa i zaniechań dokonanych w czasie przeprowadzenia tego dowodu, wniosek dowodowy o ponowne jego przeprowadzenie był w pełni uzasadniony. Uzasadniał, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", na które powołują się organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy zaś – jak w przedmiotowej sprawie - tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Nie ma więc podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Przy nieuwzględnieniu wniosku dowodowego w postaci dopuszczenia dowodu z opinii biegłego podważył szczegółowość i rzeczowość dokonanej przez organy analizy, skoro w wyniku ponownie prowadzonego postępowania wydano identyczną decyzję, którą utrzymał w mocy organ odwoławczy (określono taką samą zaległość podatkową).

Podtrzymując zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego wskazywał, iż organ podatkowy przesyłając pełnomocnikowi protokół z przeprowadzonej analizy dotyczącej ilości zużytego drewna z dnia 6 lipca 2009 r., wraz z postanowieniem z tej samej daty (6 lipca 2009 r.), w którym wyznaczony został 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie zastosował się do wymogu zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, zwłaszcza umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie bowiem z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczenie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może przypadać w czasie, kiedy postępowanie formalnie się jeszcze toczy. W uzasadnieniu decyzji z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] wskazywał, iż pełnomocnictwo z dnia 24 lutego 2009 r. zostało złożone osobiście w Izbie Skarbowej, w dniu 31 marca 2009 r. Po tej dacie cała korespondencja wynikająca z prowadzonego postępowania odwoławczego jak również postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji kierowana była na adres pełnomocnika. Organ odwoławczy uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej odnosił się więc do niego głównie z punktu widzenia daty złożenia pełnomocnictwa, a nie z punktu widzenia prawidłowości jego realizacji w opisanym wyżej stanie faktycznym w chwili wykonywania czynności przed organem pierwszej instancji. Wymienione naruszenia wskazują również – w ocenie skarżącego - na rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez, lakoniczne uzasadnienie powodów odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, a także poprzez nieprzytoczenie w ogóle przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, czy też, w konsekwencji, z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności - w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w którym uznano, iż księgi podatkowe "A" w części dotyczącej ewidencji kosztów uzyskania przychodów są nierzetelne - określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 98.699 zł.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że: 1) K.W. w 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań drewnianych i wyrobów tartacznych pod nazwą "A"; 2) w zeznaniu podatkowym PIT - 30L za 2006 rok, K.W. wykazał: przychód w kwocie 1.789.265,47 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.605.668,02 zł, dochód w kwocie 183.597,45 zł oraz podatek należny w kwocie 31.852 zł; 2) zdarzenia gospodarcze roku 2006 podatnik ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; 3) kontrola przeprowadzona w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wykazała nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na ogólną kwotę 351.826,82 zł, tj.: zawyżenie kosztów zakupu drewna w stanie okrągłym zarachowane na podstawie dowodów wewnętrznych na kwotę 349.157 zł oraz nienależnie odliczone, czego podatnik nie kwestionował, odpisy amortyzacyjne od suszarni na kwotę 2.668,92 zł (podatnik zarachował do kosztów uzyskania przychodów niezgodnie z obowiązującymi przepisami kwotę 2.668,92 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od suszarni o wartości początkowej 38.127,47 zł, jako nie mającą związku przyczynowo - skutkowego z uzyskanym przychodem z uwagi na okoliczność, iż w roku podatkowym 2006 podatnik dokonał dwukrotnie odpisu amortyzacyjnego na kwotę łączną 5.337,84 zł od jednej suszarni); 4) ponadto, K.W. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 349.157,90 zł z tytułu zakup drewna od rolników - z dokumentacji księgowej firmy w roku 2006 wynikało, iż dokonał on zakupu 5.006,93 m3 drewna, a wartość tych zakupów zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów; 5) część zakupów tj. 1.750,00 m3 na kwotę 392.200 zł podatnik dokumentował dowodami wewnętrznymi w formie oświadczeń, z których wynikało, że drewno w stanie okrągłym w określonej ilości i o określonej wartości zostało zakupione od okolicznych rolników bez wskazania np. takich danych, jak nazwisko rolnika sprzedającego drewno - dowody wewnętrzne (oświadczenia) zostały więc zakwestionowane; 6) w toku postępowania ustalono jednak, na podstawie wyjaśnień strony (protokół przesłuchania z dnia 6 listopada 2008 r. oraz pisma strony z dnia 17 listopada 2008 r.) złożonych na okoliczność dokonanych zakupów drewna, nazwiska 11 osób z terenu gminy K., od których K.W. kupował drewno w 2006 r.; 7) uzupełniając powyższe o informacje z Urzędu Gminy K. (pismo z dnia 25 listopada 2008 r.) oraz Starostwa Powiatowego w B. (pismo z dnia 25 listopada 2008 r.) na okoliczność posiadania przez te osoby lasu oraz o uzyskanych zezwoleniach na pozyskanie drewna w 2006 r. oraz o dowody z przesłuchanych w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę ustalono, iż osoby te dokonały sprzedaży firmie "A" drewna w ilościach zgodnych z uzyskanym pozwoleniem bądź w ilości większej w przypadku sprzedaży drewna "w kawałkach" - ilość i wartość drewna, które firma "A" mogła kupić od wskazanych 11 osób przyjęta została na podstawie wartości podaną przez świadków (w sytuacjach nie podania ceny, przyjmowana była średnia cena z miesiąca zakupu wykazana przez podatnika w oświadczeniu (dowodzie wewnętrznym); 8) ogółem podatnik zakupił w 2006 r. od wskazanych 11 rolników 187,82 m3 drewna o wartości 43.042,10 zł; 9) w konsekwencji tychże ustaleń stwierdzono, że skoro w roku podatkowym 2006 podatnik zarachował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów wewnętrznych (oświadczeń) zakup drewna na kwotę 392.200 zł w ilości 1.750 m3, a zeznania 11 świadków potwierdziły zawarcie transakcji sprzedaży drewna z firmą "A" w ilości 187,82 m3 drewna o wartości 43.042,10 zł (mimo niewłaściwego ich udokumentowania), to pozostała kwota, tj. 349.157,90zł (1.562,18 m3) nie została uznana za koszty uzyskania przychodów z uwagi na brak dowodów rzeczywistego ich poniesienia; 10) księgi podatkowe "A" .w części dotyczącej ewidencji kosztów uzyskania przychodów uznane zostały w związku z tym za nierzetelne; 11) w konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 98.699 zł; 12) rozpatrując odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił ją w całości przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ze wskazaniem, że w toku postępowania nie przeprowadzono żadnej kalkulacji (ilościowej, wartościowej) dotyczącej możliwości uzyskania przez podatnika wskazanego przychodu ze zbycia wyrobów z drewna przy poniesionych kosztach na zakup surowca w wysokości przyjętej przez kontrolujących, w związku z czym materiał dowodowy w tym zakresie podlegać powinien uzupełnieniu przy pomocy środków dowodowych określonych w art. 181 Ordynacji podatkowej, ewentualnie z rozważeniem zastosowania w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej; 13) w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o: arkusze spisu z natury sporządzone na dzień 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006 r., faktury zakupu palet oraz faktury zakupu elementów drewnianych obrzynanych; 14) następnie, między innymi na ich podstawie oraz oświadczeń podatnika, sporządził analizę dotyczącą ilości zużytego drewna z dnia 6 lipca 2009 r. (która utrwalona została w formie protokołu), z której wynika, że w 2006 r. podatnik przeznaczył na produkcję 5.038,058 m³ surowca, w tym 1.750 m³ udokumentowanego dowodami wewnętrznymi (oświadczeniami); 15) w konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 98.699 zł

Według Sądu, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest jakichkolwiek podstaw aby zasadnie można było kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydanych decyzji. Podkreślić bowiem należy, że z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W ty,m kontekście podkreślić należy między innymi, iż pierwotnie wydana w sprawie przez organ pierwszej instancji decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej , w konsekwencji czego, w ponownym postępowaniu doszło do uzupełnienia materiału dowodowego. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, według Sądu, ponad wszelką wątpliwość wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia.

Stanowiły je dowody ujawnione w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], Nr [...], której przedmiot i zakres obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2006 rok, a także dowody, których źródła również zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania, i które przeprowadzone zostały następnie albo z inicjatywy własnej organów podatkowych, albo na wniosek podatnika – chodzi zwłaszcza o dowody z osobowych źródeł dowodowych, (wyjaśnienia strony, zeznania świadków – kontrahentów skarżącego), jak również dowody z dokumentów, informacji uzyskanych od uprawnionych organów, ksiąg podatkowych, protokołu kontroli.

Według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcje kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Tym samym brak jest postaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Za niezasadne uznać należy również zarzuty po pierwsze, naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony skutkujące nie zebraniem całego materiału dowodowego, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, po drugie zaś, zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna na okoliczność rozliczenia ilościowego wyrobów gotowych, masy drewna oraz odpadów w przedsiębiorstwie podatnika i samodzielne dokonanie analizy wymagającej wiadomości specjalnych.

Odnośnie braku podstaw do uwzględnienia pierwszego z nich podkreślić należy, że wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, nieuwzględnienie - postawionych w kontekście treści tzw. "Analizy dotyczącej ilości zużytego drewna" - wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącego o ponowne przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień podatnika oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, nie skutkowało wadliwością dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. O zasadności tego stanowiska jednoznacznie bowiem przekonuje to, że przecież ustalenia faktyczne w sprawie przeprowadzone zostały na podstawie wyjaśnień strony, składanych przez nią oświadczeń, jak również przedłożonych przez nią dokumentów. Tym samym, skoro wniosek dowodowy o ponowne przesłuchanie podatnika w charakterze strony nie zawierał w żadnej tezy dowodowej, ani też okoliczności, na którą ponownie strona miałaby być przesłuchana, a okoliczności mające znaczenie w sprawie, odnoszące się do zakupu drewna do produkcji (w szczególności zasad i trybu dokonywania zakupów; sposobu i form dokumentowania zakupów; sposobu płatności, dostawy, rozładunku; rodzaju drewna oraz jego ilości) ustalone zostały, jak to już podkreślono, na podstawie wyjaśnień samej strony, jej oświadczeń, złożonych przez nią dokumentów, to brak jest podstaw, aby zarzucać, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej również, że podstawę tego wniosku stanowił argument, iż pierwotnie podatnik działał w postępowaniu podatkowym bez pełnomocnika. O naruszeniu tego przepisu, nie może również świadczyć odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna na okoliczność rozliczenia ilościowego wyrobów gotowych, masy drewna oraz odpadów produkcyjnych w zakładzie podatnika. W tym względzie, Sąd w pełni podziela argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartą w uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 lipca 2009 r. Ponadto, w kontekście kompetencji orzeczniczych organu podatkowego, zasady otwartości postępowania dowodowego oraz zasady równej mocy środków dowodowych (art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów podkreślenia wymaga, że warunkiem koniecznym i niezbędnym czynności procesowej przeprowadzenia dowodu jest to, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, jak również tym samym przydatny do stwierdzenia (ustalenia) danej okoliczności, czy też faktu. Wnioskowany przez pełnomocnika skarżącego dowód z opinii biegłego, nie był, ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy, albowiem podstawą zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów był wadliwy i niezgodny z przepisami obowiązującego prawa sposób dokumentowania przez skarżącego zakupów drewna, nie zaś wadliwość rozliczenia ilościowego wyrobów gotowych, masy drewna oraz odpadów produkcyjnych. Z tych więc powodów za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna na okoliczność rozliczenia ilościowego wyrobów gotowych, masy drewna oraz odpadów w przedsiębiorstwie podatnika i samodzielne dokonanie analizy wymagającej, zdaniem pełnomocnika strony, wiadomości specjalnych. W przedmiotowej sprawie, wbrew argumentacji skargi, nie były bowiem wymagane wiadomości specjalne.

W tym też kontekście odnieść się należy do kwestii dowodu z analizy dotyczącej ilości zużytego drewna. Wbrew zarzutom i argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi dowód ten nie został przeprowadzony naruszeniem 197 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim z przywołanego przepisy wynika determinowany stopniem zawiłości sprawy, nakaz wywołania dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Według Sądu, w przedmiotowej sprawie nie ziściła się żadna, ze wskazanych brzegowych przesłanek warunkujących konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przedmiotowa "Analiza dotycząca ilości zużytego drewna", odzwierciedlona i utrwalona w formie protokołu z dnia 6 lipca 2009 r., co należy stanowczo podkreślić nie jest dowodem. Jest oba bowiem niczym innym, jak tylko, opisem, komplementarnej z treścią i oceną wyjaśnień i oświadczeń podatnika, oceny uzyskanych na żądanie organu od skarżącego dowodów w postaci arkuszy spisu z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006 r., faktur zakupu palet oraz faktur zakupu elementów drewnianych obrzynanych oraz opisem toku wnioskowania oraz finalnych wniosków formułowanych w rezultacie tejże oceny. Innymi słowy zawiera ona opis wnioskowania organu podatkowego, jego podstaw oraz przesłanek, które stanowiły wskazane wyżej dowody z osobowych źródeł dowodowych oraz z dokumentów, treści w nich zawarte, istniejące między nimi relacje i związki między nimi. W konsekwencji, w oparciu o te dowodu ustalono, iż w 2006 r. podatnik przeznaczył na produkcję 5.038,058 m³ surowca, w tym 1.750 m³ udokumentowanego dowodami wewnętrznymi (oświadczeniami). Podstawą tych ustaleń były więc twierdzenia skarżącego, których organ podatkowy, w analizowanym zakresie odnoszącym się do ilości drewna zużytego w prowadzonej działalności nie kwestionował i nie pdoważał. Okoliczność nadania procesowi oceny wskazanych wyżej dowodów formy protokołu, nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia przepisu art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie czynności tzw. "Analizy dotyczącej ilości zużytego drewna" z dnia 6 lipca 2009 r. bez udziału pełnomocnika, któremu protokół z tej "Analizy" doręczono listem poleconym wraz z postanowieniem (z tej samej daty), wyznaczającym stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że przywołane dowody włączone zostały do akt sprawy 3 lipca 2009 r., co prowadzi do wniosku, że utrwalenie, w formie protokołu z dnia 6 lipca 2009 r., ich oceny oraz oceny pierwotnie złożonych przez stronę wyjaśnień i oświadczeń, ze swej istoty musiało mieć charakter następczy w stosunku do tejże oceny. Nie sposób tym samym, czynić organowi podatkowemu zarzutu, że sformułowanymi wnioskami, utrwalonymi następnie w formie protokołu, zgodnie z zasadą lojalności wobec strony postępowania, podzielił się z jej pełnomocnikiem, co nastąpiło z równoczesnym zrealizowaniem dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej więc, tego rodzaju działanie nie mogło naruszać zasady czynnego udziału strony postępowania w postępowaniu podatkowym.

Według Sądu, brak jest również podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie się do wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania z koniecznością szczegółowego przeanalizowania zużycia drewna w procesie produkcji za pomocą środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej lub rozważenie zastosowania w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej w przypadku braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze stwierdzić należy, że organ podatkowy pierwszej instancji, w pełnym zakresie zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z [...]. To w ich rezultacie bowiem, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadził nowe dowody, które następnie ocenił utrwalając tę ocenę w protokole z dnia 6 lipca 2009 r. Ocena ta przeprowadzona w celu ustalenia ilości zużytego drewna nastąpiła na podstawie: wyjaśnień podatnika, w szczególności w zakresie odnoszącym się do zawartości masy drewna w 1 sztuce wyrobu gotowego, zużycia odpadów do procesów suszenia oraz ogrzewania pomieszczeń; treści oświadczeń (dowodów wewnętrznych zakupu drewna) oraz dowodów w postaci arkuszy spisu z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006 r.; faktur zakupu palet; faktur zakupu elementów drewnianych obrzynanych. Brak jest więc postaw, aby zarzucać brak realizacji wytycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, czy też wadliwe ich wykonanie. Z całą pewnością, nie może o tym świadczyć fakt niezastosowania w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Wytyczne Dyrektora Izby Skarbowej jednoznacznie miały bowiem charakter alternatywny. Wskazywały one bowiem na wykorzystanie środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej lub rozważenie sugestii pełnomocnika strony odnośnie zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej, ale tylko w przypadku braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Skoro zaś: 1) ocena materiału dowodowego przeprowadzona z uwzględnieniem nowych dowodów przeprowadzonych w sprawie i utrwalona w formie protokołu z dnia 6 lipca 2009 r. potwierdzała, iż do produkcji przeznaczona została ilość zakupionego drewna zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tj. 5.006,93 m3, w tym 1.750,00 m3 udokumentowane dowodami wewnętrznymi (oświadczeniami) – zgodnie z wytycznymi, celem postępowania dowodowego w ponownie prowadzonym postępowaniu było właśnie ustalenie kwestii ilości potrzebnego surowca drzewnego do wyprodukowania wyrobów z drewna wykazanych przez podatnika; 2) ocena ta, nie była przeprowadzana na okoliczność poniesionych przez skarżącego kosztów zakupu drewna, jako kosztów uzyskania przychodów, albowiem koszty te zakwestionowane zostały w związku z nieprawidłowym, niezgodnym z prawem sposobem ich dokumentowania; 3) w konsekwencji nie mogła ona stanowić dowodu na okoliczność poniesienia kosztów uzyskania przychodów, to w związku z tym, że księgi podatkowe skarżącego uznane zostały za nierzetelne w części dotyczącej ewidencji kosztów uzyskania przychodów (a to w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów na ogólną kwotę 351.826,82 zł, tj.: zawyżenie kosztów zakupu drewna w stanie okrągłym zarachowane na podstawie dowodów wewnętrznych na kwotę 349.157 zł oraz nienależnie odliczone, czego podatnik nie kwestionował, odpisy amortyzacyjne od suszarni na kwotę 2.668,92 zł), obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania. Tym bardziej również, że pozostałe zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

W związku z powyższym, jak również w kontekście alternatywnego charakteru wytycznych organu odwoławczego (skoro wytyczne te zrealizowane zostały skutecznie w odniesieniu do jednego z jej członków, to brak było podstaw, aby realizować drugi), stwierdzić należy, skoro nie ziściły się przesłanki zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, to organy zasadnie, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, instytucji tej nie zastosowały w sprawie. Tym samym, nie jest zasady również zarzut niewskazania w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, skoro nie miał on w sprawie zastosowania, a istota rzeczy odnosiła się tylko i wyłącznie do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (kosztów zakupu drewna) w związku z nieprawidłowym, niezgodnym z prawem sposobem ich dokumentowania. Nie może być również w tym kontekście uznany za trafny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez, lakoniczne uzasadnienie powodów odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Wbrew argumentacji skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie jest lakoniczne, ani w warstwie faktycznej, ani tez w warstwie prawnej, co świadczy o prawidłowym realizowaniu przez nie podstawowych funkcji decyzji administracyjnej i czyni je zgodnymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym też kontekście podkreślić należy, że zgodnie z art. 24a. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy wynika zaś, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Przepisy art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają więc komplementarne znaczenie w procesie ustalania konsekwencji prawnych kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów, określonego rodzaju wydatków. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Komplementarność stosowania przepisów art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotna z punktu widzenia oceny zasadności kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, prowadzi do wniosku, że warunki te ziścić się muszą kumulatywnie.

Podstawowe znaczenie ma przy tym pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Tylko i wyłącznie bowiem właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem.

Konfrontując powyższe z przywołanym stanem faktycznym sprawy, stwierdzić należy, iż brak jest podstaw, aby stanowisko organów podatkowych uznać za nieprawidłowe. Wyraziło się ono w, w opisanych wyżej okolicznościach sprawy, w zakwestionowaniu wewnętrznych dowodów zakupu drewna (oświadczeń), jako dokumentujących fakt poniesienia wydatku, a w konsekwencji, jako dowodów kwalifikowania tychże wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. Słusznie w tym względzie organy podatkowe uznały, że oświadczenia te nie mogły stanowić potwierdzenia transakcji zakupu drewna.

Po pierwsze, podkreślić należy, że jako dowód wewnętrzny, zostały one sporządzone nieprawidłowo.

Jakkolwiek faktem jest, że oświadczenia te znajdowały się w posiadaniu skarżącego, to jednak brak jest podstaw, aby z faktu tego można byłoby wywodzić, że skarżący wynikające z nich kwoty rzeczywiście wydatkował. Oświadczenia te w ogóle nie identyfikują transakcji, ani jej stron. Z ich treści wynika jedynie, kto i kiedy je wystawił oraz jaką ilość drewna nabył za wskazaną, w poszczególnych z tych oświadczeń, kwotę. Posiadanie tego rodzaju oświadczeń w żadnym więc razie nie dowodzi, że ich posiadacz wydatki te rzeczywiście poniósł. Skoro więc, skarżący wykazane w ten sposób wydatki zamierzał kwalifikować, jako koszty uzyskania przychodów to powinien był zadbać - co najmniej w stopniu umożliwiającym zindywidualizowanie, dla celów dowodowych, swoich kontrahentów, od których nabywał drewno do produkcji - o zachowanie minimum treści i formy tego rodzaju dowodów dokumentujących fakt poniesienia wydatku. Jest to bowiem istotne z punktu widzenia ich waloru dowodowego. Poza sporem jest bowiem, że abstrahując od kwestii formalnej poprawności, czy to zewnętrznych dowodów źródłowych, czy to dowodów wewnętrznych, które to dowody mają charakter podstawowy z punktu widzenia ustaleń odnośnie poniesienia wydatku i kwalifikowania go, jako kosztu uzyskania przychodu, podatnik nie jest pozbawiony możliwości dowodzenia okoliczności poniesienia kosztów uzyskania przychodów przy pomocy innych środków dowodowych (por. np.: wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 10/05; wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3352/99; wyrok NSA z 1 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7985/98; wyrok WSA w Lublinie z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 795/08). Z akt sprawy wynika, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżący z możliwości tego rodzaju skorzystał, a organy podatkowe nie podważały uprawnienia skarżącego do dowodzenia w ten sposób tej istotnej dla niego okoliczności, tym bardziej, że ciężar dowodzenia w analizowanym zakresie spoczywa na podatniku. W konsekwencji wskazania więc danych personalnych 11 rolników z terenu gminy K., od których podatnik w 2006 r. kupił drewno ustalono, że skoro w roku podatkowym 2006 podatnik zarachował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów wewnętrznych (oświadczeń) zakup drewna na kwotę 392.200 zł w ilości 1.750 m3, a zeznania 11 świadków potwierdziły zawarcie transakcji sprzedaży drewna z firmą "A" w ilości 187,82 m3 drewna o wartości 43.042,10 zł (mimo niewłaściwego ich udokumentowania), to pozostała kwota wydatków, tj. 349.157,90zł (1.562,18 m3), wobec braku jakichkolwiek dowodów ich rzeczywistego poniesienia nie mogą być kwalifikowana, jako koszty uzyskania przychodów.

Po drugie, zasadność zakwestionowania przedmiotowych dowodów wewnętrznych (oświadczeń), jako prawidłowo dokumentujących fakt poniesienia wydatku, tj. potwierdzenia transakcji zakupu drewna, nie może budzić żadnych wątpliwości również i z tego powodu, że zakup drewna nie mógł być ewidencjonowany na podstawie dowodów wewnętrznych. Słusznie w tym względzie organy podatkowe wskazały, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie zakupu bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że drewno w stanie okrągłym nie jest zaś produktem roślinnym, a produktem gospodarki leśnej. Powyższe, jednoznacznie wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowanego między innymi do celów rachunkowości oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z PKWiU drewno okrągłe z drzew iglastych i liściastych ujęte jest w dziale 02 - Produkty Gospodarki Leśnej i Usługi Związane z Leśnictwem tj. odpowiednio o symbolu PKWiU 02.01.1, 02.01.11 i 02.01.12. Ponadto, skoro K.W. dokonywał zakupu drewna od rolników ryczałtowych, to jako podatnik czynny VAT zobowiązany był, zgodnie art. 116 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wystawiać w dwóch egzemplarzach fakturę VAT RR dokumentującą nabycie, a jej oryginał przekazać dostawcy. Faktura taka, w kontekście danych w niej uwidacznianych - m.in. imię i nazwisko, NIP lub PESEL sprzedawcy i nabywcy, numer dowodu osobistego sprzedawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury, nazwy nabytych produktów rolnych, ilość nabytych produktów rolnych, cenę jednostkową nabytego produktu rolnego itd., oraz oświadczenie dostawcy produktów rolnych, ponad wszelką wątpliwość dokumentowałaby więc, w dostateczny i prawidłowy sposób, okoliczność poniesienia wydatku i możliwość kwalifikowania go tym samym, jako kosztu uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych innych podstaw które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę pełnomocnika K. W., jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji.