Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1180/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 9, art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 5-8a, art. 89 ust. 5-7, 9 i 10, art. 10 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 21 ust. 1.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 187 par. 1, art. 181, art. 180 par. 1, art. 121, art. 124, art. 21 par. 3.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20, art 32 ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. "S." S. Cz. Spółki jawnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 541/12 w sprawie ze skargi P. "S." S. Cz. Spółki jawnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. "S." S. Cz. Spółki jawnej w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 300 (trzysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r. oddalił skargę PTH "S." Cz. S. spółki jawnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

w wyniku wszczętego przez Naczelnik Urzędu Celnego w O. postępowania podatkowego wobec skarżącej spółki, ustalono, że prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nabywając między innymi olej napędowy przeznaczony na cele opałowe a następnie odsprzedając go osobom fizycznym, jednostkom organizacyjnymi nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom prowadzącym działalność gospodarczą, z warunkiem wykorzystania oleju na cele opałowe. Od zakupionego przez skarżąca oleju uiszczony był uprzednio podatek akcyzowy przez jego sprzedawców w stawce 232 złotych za 1.000 litrów. Analiza dokumentów sprzedaży i oświadczeń wystawionych przez kupujących skarżącej spółce za miesiąc sierpień 2009 r. wykazała, że część oświadczeń nie zawierała danych, o których mowa w art. 89 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Stwierdzone braki dotyczyły czterech oświadczeń, w których w dwóch z nich nie zawarto miejsca złożenia oświadczenia zaś pozostałe nie zawierały informacji odnośnie typu urządzenia grzewczego.

W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 r. w kwocie 9.101 złotych z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opalowe przy zastosowaniu stawki 1.822 złote za 1.000 litrów oleju, stwierdzając, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki 232 złotych za 1.000 litrów.

Dyrektor Izby Celnej w O. objętą skargą decyzją z dnia [...] października 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nazwy wyrobu akcyzowego z "olej opałowy na cele opałowe" określając jego prawidłową nazwę jako "olej napędowy przeznaczony do celów opałowych". W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w O.. Organ odwoławczy stwierdził, że skutkiem uchybienia uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i postaci było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, z uwagi na ich sprzedaż bez zachowania warunków określonych w art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a. Wskazał również, że oświadczenia powinny być złożone przy sprzedaży, gdyż w tym momencie sprzedawca był zobowiązany do jego uzyskania od nabywcy. Późniejsze złożenie uzupełnionych oświadczeń, tj. po zakończeniu transakcji, nie miało wpływu na zastosowanie art. 89 u.p.a. Wobec tego, w ocenie organu nie miało znaczenia dla sprawy złożenie przez skarżącą jako dowodu uzupełniającego w pełni wypełnionych i poprawnych oświadczeń. Organ za błędne uznał również stanowisko strony, że tylko w przypadku braku oświadczeń nie jest możliwym zastąpienie go innym dowodem.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest zobowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabyte wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Sąd wskazał, że oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie natomiast z treścią art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie nabywcy powinno zawierać jego imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. Za bezsporne Sąd I instancji uznał, że w zakwestionowanych przez organy oświadczeniach nie wskazano numeru dowodu osobistego ani też nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, co w konsekwencji nie pozwalało sprzedawcy na weryfikację tożsamości kupującego w dacie dokonania sprzedaży. Ponadto obowiązek uzyskania poprawnego i pełnego oświadczenia powiązany jest z obowiązkiem sprzedawcy do odmowy sprzedaży oleju na cele grzewcze w sytuacjach opisanych w art. 89 ust. 10 u.p.a. Sąd stwierdził, że w stanie prawnym sprawy, w odniesieniu do zakwestionowanych oświadczeń nie było wystarczające zamieszczenie w nich numeru PESEL, albowiem wśród elementów koniecznych, jakie powinno zawierać oświadczenie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, ustawodawca w ogóle nie zawarł obowiązku umieszczania na oświadczeniu numeru PESEL. Wobec tego sprzedawca chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy przewidzianej dla sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze powinien był uzyskać oświadczenie, zawierające dane nabywcy, umożliwiające jego identyfikacje, a więc oświadczenie powinno zawierać numeru dokumentu potwierdzającego tożsamość kupca oleju. Wobec tego w sytuacji, gdy zakwestionowane przez organy oświadczenia nabywcy oleju zawierały braki w postaci niewpisanego dokumentu tożsamości nabywcy, miejsca złożenia oświadczenia i typu urządzenia grzewczego, skarżąca miała obowiązek odmówić sprzedaży wyrobu z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Uzależnienie zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego, w momencie nabywania oleju, odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, gdzie ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało skarżącą, to powinna podjąć ona działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego stan rzeczywisty. Sąd twierdził, że skarżąca dokonując sprzedaży oleju na cele grzewcze bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, określonych w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Sąd I instancji nie podzielił stanowisk strony co do możliwości podziału wad oświadczenia na istotne i nieistotne. Wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym takiego podziału nie dopuszczała jak również nie przewidywała późniejszego poprawiania lub uzupełniania stwierdzonych wad oświadczenia, gdyż wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a. musiały być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Za nieskuteczny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. Organ odwoławczy dokonując korekty rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie podstawy opodatkowania przyjął art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., stanowiący, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach 2710 19 41 do 2710 19 49 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, 232 zł/1.000 litrów. Sąd podzielił taką klasyfikację, gdyż w jego ocenie materiał dowodowy bezspornie wskazywał na fakt sprzedaży przez skarżącą spółkę oleju napędowego do celów opałowych. Za zbędne uznał dokonywanie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro w sprawie konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 5 pkt 2 i ust. 8 u.p.a.

Sąd I instancji nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy gromadząc materiał dowodowy mający istotne znaczenie dla sprawy i jej rozstrzygnięcia.

W podstawie prawnej wyroku Sąd podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

PTH "S." Cz. S. spółka jawna w B., skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:

1. prawa materialnego:

a) art. 8 ust. 4 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka w miesiącu sierpniu nie miała prawa do stawek podatkowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. mimo pobrania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 8 tej ustawy – o przeznaczeniu oleju opałowego, uzyskanych do nabywców w miesiącu sierpniu;

b) art. 89 ust. 4 pkt 1 i 10 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 5 – 15 oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na uznaniu, że jakakolwiek nieprecyzyjność w oświadczeniach powoduje zastosowanie wyższej stawki podatku, podczas gdy owa precyzyjność nie wystąpiła, a spółka dowiodła, że dokonała sprzedaży oleju na cele opałowe nadto nie uwzględnienie tego, że:

- spełnienie warunków formalnych wymaganych dla oświadczenia ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, możliwości zlokalizowania go oraz kontrolę, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej do celów grzewczych;

- nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opalowego na cele opałowe pozbawić można skuteczności złożonego oświadczenia – co doprowadziło do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej, określonej w art. 2 Konstytucji RP;

c) art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 2 poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na nieuznaniu spełnienia wymogów poprawności oświadczeń, o których mowa w ust. 5 pkt 2 art. 89 u.p.a.;

d) art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz art. 98 ust. 5 – 15 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749, dalej: o.p.) nie uznając, wbrew własnym stwierdzeniom, że "istotą i celem wprowadzonego przez ustawodawcę systemu oświadczeń jest informowanie właściwego organu podatkowego o miejscu i sposobie wykorzystania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych";

e) art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. poprzez błędną wykładnię powodując, że określając hierarchię warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych – organ jedne z warunków uznał za istotne, a innym tej mocy niezasadnie odmówił;

2. przepisów postępowania:

a) art. 120 , art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie błędnego określenia wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem opodatkowania, tj. "oleju opałowego na cele opałowe" zamiast "oleju napędowego do celów opałowych", niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i rozstrzygnięcie niewyjaśnionych okoliczności na niekorzyść podatnika.

Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Rozpoznanie łącznie zarówno zarzutów naruszenia prawa procesowego jak i materialnego uzasadnia ich treść oraz to, iż skarżący kasacyjnie łączy w jednym zarzucie zarówno zarzuty dotyczące prawa materialnego, jak i procesowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie błędnego określenia wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem opodatkowania, tj. "oleju opałowego na cele opałowe" zamiast "oleju napędowego do celów opałowych", niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i rozstrzygnięcie niewyjaśnionych okoliczności na niekorzyść podatnika.

Zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p.). Ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, może się bowiem odbyć jedynie na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Jako dowód organ podatkowy powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), w szczególności dowody określone w art. 181 o.p.

Mając powyższe na względzie należy przyjąć, że organ podatkowy w tej sprawie, co ocenił i zaakceptował Sąd I instancji, prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe. Okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zostały przez organ wyjaśnione i ich ocena została dokonana zgodnie z przepisami postępowania, a więc Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nie zostały naruszone ogólne zasady postępowania tj.: zasada praworządności (art. 120 o.p.), pogłębiania zaufania do organów podatkowych, obowiązku informacyjnego (art. 121 o.p.) oraz zasada przekonywania (art. 124 o.p.).

Podnoszone w uzasadnieniu tych zarzutów argumenty, iż: 1) podatnik pobierał oświadczenia z nr NIP i PESEL, umożliwiającego zidentyfikowanie nabywcy, 2) żadna ze wskazanych przez organy podatkowe nieprawidłowości nie powinna być podstawą do określenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zdaniem skarżącego podatnik pobrał oświadczenia, w których dane zawarte są: kompletne, czytelne i zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu. Okazanie przez nabywcę dokumentu tożsamości, czy niewskazanie typu urządzenia, zdaniem skarżącego, nic nie zmienia, 3) strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów, iż zarówno prawo do określonej stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie od odpowiedzialności za późniejszą ewentualna zmianę sposobu wykorzystania nabytego oleju, wymaga ścisłego przestrzegania i wypełniania obowiązków, które przez ustawodawcę zostały nałożone na sprzedawcę oleju. Zdaniem skarżącego w tej sprawie niekompletność oświadczeń pozostaje nieistotna i nie uniemożliwia identyfikację nabywcy i przeznaczenia oleju opałowego. Tego poglądu nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów natury materialnej, tj. zarzutów naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10, art. 89 ust. 5-15 u.p.a., art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 32 ust. 1 i 3 oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 8 ust. 4 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka w miesiącu sierpniu 2009 r. nie miała prawa do stawek podatkowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. mimo pobrania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 8 tej ustawy – o przeznaczeniu oleju opałowego, uzyskanych do nabywców w tym miesiącu, stwierdzić należy, iż wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, że wymogi formalne, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. muszą być spełnione na moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 89 u.p.a. jednym z warunków zastosowania stawki akcyzy dla oleju opałowego jest posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń spełniających ustawowe wymogi (art. 89 ust. 5 – 8a u.p.a.). W przypadku ich niespełnienia sprzedawca traci prawo do stosowania stawki akcyzy właściwej dla oleju opałowego (tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów), a do sprzedanego oleju ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 98 ust. 16).

Zgodnie z art. 89 ust. 5-7 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2009 r., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa jest w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 u.p.a., jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Stosownie do treści ust. 9 art. 89 u.p.a.: "Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości." natomiast ust. 10 tegoż artykułu ustawy stanowi, że: "Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1."

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego powinno spełniać wskazane wymogi na dzień sprzedaży oleju opałowego. Ze wskazanych unormowań wynika, że sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu i dołączenia go do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Zatem w momencie dołączania, oświadczenie to powinno być kompletne, co w sposób naturalny wyklucza możliwość uzupełniania post factum jego treści. Celem wprowadzonej regulacji było zapobieżenie sytuacjom sprzedaży oleju opałowego na inne cele, np. napędowe, z niższą stawką podatku oraz zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czego wyrazem jest obecne brzmienie ust. 10 art. 89 u.p.a. W orzecznictwie tym, ukształtowanym przede wszystkim na tle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., wskazuje się, że sprzedawca jest zobowiązany do szczególnej staranności przy sprzedaży oleju opałowego, zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących tej działalności.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy powołać się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 24/12, w którym Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do stawek akcyzy o jakich mowa w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, iż niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania, a podatek akcyzowy obciąża w tym wypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania ulgowej stawki tego podatku, a podatnikiem staje się sprzedawca.

W stanie sprawy zakwestionowane oświadczenia nie zawierały koniecznych elementów takich jak: miejsca złożenia oświadczenia, informacji odnośnie typu urządzenia grzewczego, serii i numerów dowodów osobistych. Zaakcentować nadto trzeba, iż w stanie prawnym obowiązującym w analizowanej sprawie ustawodawca nie wymagał podania w oświadczeniu nr PESEL, ani NIP, ale numeru dokumentu tożsamości lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, co wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie jest tożsame. Wprowadzenie tych danych, jak podpowiada doświadczenie życiowe, nie wymaga szczególnego zaangażowania zarówno ze strony sprzedawcy jak i nabywcy oleju opałowego. Brak jest zatem racjonalnego uzasadnienia dla stosowanej przez sprzedawcę praktyki polegającej na odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń, które nie zawierały wszystkich niezbędnych danych, a następnie uzupełnianiu ich, w późniejszym terminie. Poza tym pisemne oświadczenie jest zewnętrznym wyrazem woli składającego (nabywcy oleju opałowego), co oznacza, że nie może być uzupełniane czy też poprawiane przez sprzedawcę oleju opałowego. Stąd przy ocenie, czy i jakiej treści oświadczenie zostało złożone, rozstrzygające znaczenie powinno mieć zachowanie składającego oświadczenie.

Zatem, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być kompletne i zgodne pod względem materialnym na moment powstania obowiązku podatkowego. Z reguły wiąże się to z wykonaniem czynności lub zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 u.p.a.) lub też w ściśle określonych sytuacjach – z wystawieniem faktury (art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 9 u.p.a.). Do posiadania kompletnego i zgodnego z rzeczywistością oświadczenia na moment powstawania obowiązku podatkowego zobowiązuje również obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoopodatkowania (art. 21 ust. 1 u.p.a.), polegająca na samokontroli i samoobliczeniu. W przyjętym systemie rozliczania organ podatkowy wkracza władczo, zastępując niejako podatnika, jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku. W myśl art. 21 § 3 o.p. (odpowiednio art. 21 ust. 5 u.p.a.), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem do reguły należy dokonywanie rozliczeń podatkowych przez podatników, co zobowiązuje go do spełnienia żądanych wymogów na moment powstania obowiązku podatkowego, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa.

Omawiana regulacja nie stoi też w sprzeczności z art. 32 (ust. 1 i 2) Konstytucji RP, nawiązującego do wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP zasady wolności działalności gospodarczej, a obejmującego zasadę równości wobec prawa i zakaz dyskryminacji w życiu gospodarczym. Z treści art. 20 Konstytucji wynika bowiem, że ustrojodawca dopuszcza możliwość ograniczenia wolności działalności gospodarczej pod pewnymi warunkami – ograniczenie musi wynikać z ustawy oraz jest ono uzasadnione ze względu na ważny interes publiczny. Obydwa te warunki zostały przez ustawodawcę spełnione. Kwestia ta została uregulowana w akcie prawnym rangi ustawy, zaś celem wprowadzenia tej regulacji było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym (v. wyrok TK z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12; Dz. U. z 2014 r., poz. 235).

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 , art. 89 ust. 5-15 u.p.a., art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez ich błędna wykładnię i niezastosowanie polegające na uznaniu, że jakakolwiek nieprecyzyjność w oświadczeniach powoduje zastosowanie wyższej stawki podatku. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu, wskazanego w skardze kasacyjnej, naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 4 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka w miesiącu sierpniu 2009 r. nie miała prawa do stawek podatkowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., mimo pobrania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 8 tej ustawy – o przeznaczeniu oleju opałowego, uzyskanych do nabywców w tym miesiącu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia norm konstytucyjnych Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej, o której mowa jest w art. 2 Konstytucji, ani zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji). Zauważyć także trzeba, że wbrew twierdzeniom kasatora w art. 32 Konstytucji nie ma takiej jednostki redakcyjnej jak ust. 3.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.