Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 347/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw z art. 17 ust. 1c pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Szpitala [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Szpital [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], którą odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. Szpital [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 293.630,00 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz jej zwrot wraz z odsetkami i oprocentowaniem

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2004 r., Rep. [...] zawiązano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która działać miała pod firmą Szpital [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2007 r. Rep. [...] zmieniono umowę Spółki: nazwę Szpital [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zmieniono na Szpital [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (nazwa skrócona: Szpital [...] Sp. z o.o.), siedziba Spółki została przeniesiona ze [...] do [...]. Spółka w dniu [...] września 2008 r. została wpisana do rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Następnie utworzyła swoją jednostkę organizacyjną tj. zakład opieki zdrowotnej o nazwie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "Szpital [...]" (nazwa skrócona: NZOZ "Szpital [...]"), który decyzją Wojewody został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Celem Zakładu jest prowadzenie działalności medycznej: udzielanie świadczeń zdrowotnych służących ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz prowadzenie działalności mającej na celu zapobieganie powstawaniu chorób poprzez promocję i edukację zdrowotną. Zakład udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie. Zakładowi został nadany statut. Zakład posiada własne organy: Dyrektor, jego Zastępcy i Pełnomocnik. Dyrektor kieruje pracą Zakładu, reprezentuje Zakład za zewnątrz oraz jest pracodawcą dla wszystkich pracowników Zakładu. Zakład działa w trzech jednostkach organizacyjnych: NZOZ Szpital [...], NZOZ Szpital [...] filia w [...] oraz Pomoc Doraźna w [...].

Powyższe, w ocenie Spółki, pozwala uznać Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "Szpital [...]" za podmiot odrębny od Spółki jako podmiotu go tworzącego. Zgodnie z jednolitym i utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego i utrzymującego podmiotu. Wskazując na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego podniosła, że zakłady opieki zdrowotnej nie tylko mogą, ale wręcz muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako część innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, Spółka nie może sama świadczyć usług zdrowotnych; może to robić jedynie zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Spółkę, stosownie do art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że uzyskiwane przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dochody z prowadzonej przez niego działalności w zakresie ochrony zdrowia podlegać będą regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym. W opinii Spółki, nie stoi na przeszkodzie uznaniu odrębności prawnopodatkowej zakładu opieki zdrowotnej okoliczność, że zakład ten: nie podlega rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS, nie prowadzi odrębnej od spółki ewidencji, nie złożył odrębnego zeznania CIT-8, jak również, że nie otrzymał on własnego Numeru Identyfikacji Podatkowej.

Do wniosku dołączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2009 rok, w której wykazano: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie: 0,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie: 119.146,85 zł, stratę w kwocie 119.146,85 zł, podatek należny w kwocie: 0,00 zł oraz nadpłatę w kwocie: 324.338,00 zł.

Organ podatkowy ustalił, że w złożonym w dniu 29 lipca 2010 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy od 1.01.2009 r. do 31.12.2009 r., Spółka wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 18.720.965,11 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 17.175.543,29 zł, dochód w kwocie: 1.545.421,82 zł oraz podatek należny w kwocie 293.630,00 zł.

W odpowiedzi na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego:

-Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał kopię zeznania podatkowego CIT- 8 za rok podatkowy od 01.01.2009 do 31.12.2009 Spółki z o.o. Szpital [...] wraz z kartą kontową za ww. okres oraz kopię deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2009 rok wraz z korektą ww. deklaracji oraz kartę kontową za ww. okres złożoną przez NZOZ Szpital [...],

-Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział poinformował, że NZOZ Szpital [...] jako płatnik opłacił składki na ubezpieczenie społeczne w 2009 r.,

-skarżąca Spółka oświadczyła, że: umowy o świadczenie usług zdrowotnych zawierał NZOZ (dowód: umowa [...] o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej - leczenie szpitalne, z dnia [...] grudnia 2007r. zawarta z NZOZ Szpital [...], okres od dnia [...] stycznia 2008r. do dnia [...] grudnia 2010r., inne umowy o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej), faktury dokumentujące sprzedaż usług wystawiał NZOZ (jako świadczeniodawca - strona umowy o udzielenie opieki zdrowotnej zawartej z NF (dowód: faktura VAT nr [...] wystawione do zawartej przez NZOZ Szpital [...] umowy [...] i przez niego wystawiona, również inne dokumenty rozliczeniowe), wyroby medyczne oraz usługi nabywane były na rzecz NZOZ, który stosował je jako niezbędne do realizacji świadczeń zdrowotnych (dowód: przykładowa faktura VAT nr [...] wystawiona na rzecz NZOZ Szpital [...]), zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie opłacane były ze środków NZOZ uzyskanych z tytułu realizacji umów o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej (dowód: Harmonogram zasoby - Załącznik nr 2 do umowy Nr [...] o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej - leczenie szpitalne, załączniki do innych umów), faktury wpływały do NZOZ i na dowód wpływu potwierdzane były prezentatą "NZOZ Szpital [...]" (dowód: przykładowa faktura VAT [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. wystawiona na rzecz NZOZ Szpital [...] i opatrzona prezentatą wpływu "NZOZ Szpital [...]"), wszystkie zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, a dotyczące NZOZ były ujmowane w ewidencji księgowej (dowód: przykładowa podpisana przez Dyrektora NZOZ polisa nr [...]).

Decyzją z [...] maja 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 293.630,00 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz jej zwrotu wraz z odsetkami i oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia [...] marca 2010 r. do dnia jej zwrotu, ewentualnie do dnia [...] grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej być, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "Szpital [...]" nie spełnił warunków wyodrębnienia ze struktur Spółki-założycielki. Wprawdzie spełniał wymogi formalne, tj.: został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę, został wyposażony w statut oraz regulamin porządkowy, z których wynika zakres działania (ochrona zdrowia), organy Zakładu, struktura organizacyjna i organizacja udzielania świadczeń zdrowotnych, to faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie. Zakład nie został zarejestrowany jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie prowadził odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej i nie złożył zeznania CIT-8 za 2009 rok.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie podatnikiem i stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty za 2009 r. jest spółka kapitałowa, której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy podatkowej, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w spółkach. Oznacza to, że spółka z o.o. domaga się stwierdzenia nadpłaty za innego podatnika, tj. NZOZ. Stwierdzenie nadpłaty mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby doszło do przesunięcia majątkowego z majątku podatnika związanego z brakiem do niego podstawy prawnej i wiązania przez normy prawa podatkowego skutku w postaci powstania nadpłaty z tymi zdarzeniami faktyczno-prawnymi. Takich jednak w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Od powyższej decyzji wniesione zostało odwołanie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

I. Naruszenie przepisów postępowania:

1.art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a poprzestanie jedynie na wskazaniu przepisów prawa, podczas gdy:

-organ podatkowy powinien dokonać wnikliwej wykładni art. 1 ust. 2 ustawy, o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej;

-organ podatkowy powinien wskazać przesłanki, których spełnienie przesądza o tym, że dana jednostka jest jednostką organizacyjną w znaczeniu art. 1 ust. 2 ustawy podatkowej, a przez to podatnikiem podatku od osób prawnych;

-organ podatkowy powinien wskazać dokładnie, których z przesłanek nie spełnia utworzony, przez Spółkę niepubliczny zakład opieki i dlaczego;

2.art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz stanem rzeczywistym, tj. błędne ustalenie, że NZOZ nie był odrębną jednostką od Spółki, która go utworzyła, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodnego wynika m.in., że:

-NZOZ był wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę;

-NZOZ posiadał statut;

-NZOZ posiadał regulamin porządkowy;

-NZOZ posiadał zakres działania (ochrona zdrowia);

-NZOZ posiadał źródła finansowania;

-NZOZ posiadał organy;

-NZOZ posiadał strukturę organizacyjną;

-NZOZ posiadał organizację udzielania świadczeń opieki zdrowotnej;

-NZOZ był płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne;

-NZOZ zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych;

-NZOZ wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług (jako świadczeniodawca) - strona umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej;

-wyroby medyczne, oraz usługi, niezbędne dla prowadzenia działalności-w zakresie ochrony zdrowia, nabywane były na rzecz NZOZ;

-NZOZ miał zawartą umowę ubezpieczenia obowiązkowego odpowiedzialności cywilnej zakładów opieki zdrowotnej.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1.art. 1 ust. 2 UPDOP w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ poprzez:

-ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest z definicji (ex definitione) odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego, która to definicja zakłada wyodrębnienie (odrębność organizacyjną i funkcjonalną) każdego zakładu opieki zdrowotnej od podmiotu go tworzącego, bez względu na stopień tego wyodrębnienia, (ewentualnie)

-poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez Spółkę NZOZ nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od tejże Spółki, podczas gdy NZOZ jest od niej wyodrębniony (prawnie, organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie) i posiada atrybuty konstytutywne, wymagane do uznania go za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

2.art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 oraz 81b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok podczas gdy:

-okoliczność, że Spółka rozliczyła podatek nienależnie jest bezsporna, ponieważ nie wykonywała ona działalności w zakresie ochrony zdrowia (nie było to prawnie możliwe), nie mogła zatem uzyskać z tego tytułu żadnych przychodów, a tym samym nie mogła uzyskać podlegającego opodatkowaniu dochodu (stąd rozliczony przez nią podatek jest podatkiem nienależnym - nadpłatą),

-utworzony przez Spółkę NZOZ jest - zgodnie z jego definicją legalną z ustawy ZOZ - wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, zatem jego odrębność od podmiotu go tworzącego istnieje z definicji (ex definitione),

-utworzony przez Spółkę NZOZ jest od niej wyodrębniony i posiada atrybuty konstytutywne, wymagane do uznania go za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, którego dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3.art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepisy te nie dają podstawy do określenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, jeżeli nadpłata powstała w związku z wadliwym stosowaniem prawa innym niż polegające na wydaniu decyzji, w stosunku do której istnieją przesłanki do jej wzruszenia (zmiana, uchylenie lub stwierdzenie nieważności), podczas gdy - co do zasady - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a wykładni przepisów, w tym podatkowych, należy tak dokonywać, aby w pełni urzeczywistniać wartości konstytucyjne (w tym prawa do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, chronionego na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, jak również prawa do ochrony oprocentowania nadpłaty jako " innego niż własność prawa majątkowego ", chronionego na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP),

4.(ewentualnie) art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, podczas gdy za stosowaniem tego przepisu, w drodze analogii, przemawia ratio legis tego przepisu, które jest tożsame zarówno dla interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów, jak i dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. usunięcie stanu niezgodnego z prawem, na skutek wadliwego działania władzy publicznej).

W opinii Spółki ustalenie organu, że utworzony przez Spółkę NZOZ nie był odrębną jednostką od Spółki, która go utworzyła jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak również ze stanem rzeczywistym. Organ stwierdził, że występowanie po stronie NZOZ szeregu przesłanek świadczących o jego odrębności, takich jak działanie w oparciu o wpis do rejestru, statut, regulamin porządkowy, posiadanie organów, struktury organizacyjnej, organizacji udzielania świadczeń zdrowotnych, bycie stroną umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawartych z NFZ, wystawianie na podstawie tych umów faktur (raportów statystycznych i innych dokumentów rozliczeniowych), posiadanie ubezpieczenia OC zakładów opieki zdrowotnej itp. nie wskazał jednak ich znaczenia, w tym czy są to "przesłanki konstytutywne". Organ nazwał je przy tym "wymogami formalnymi", nie uzasadniając takiej oceny.

Błędne jest stwierdzenie organu podatkowego, że o tym czy ktoś jest podatnikiem świadczy fakt dokonania pewnych czynności jak założenie i posiadanie ewidencji, spełnienie obowiązku rejestracji, w tym uzyskanie NIP oraz złożenie zeznania podatkowego. Zdaniem Spółki są to obowiązki wtórne. W pierwszej kolejności ocenić należy, czy ktoś jest podatnikiem, a dopiero dalej poddać ocenie tego konsekwencje. W opinii Spółki, podatnikiem staje się ten, z kim można powiązać konkretny stan faktyczny ujęty abstrakcyjnie w normie podatkowoprawnej (podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 787/12). Stwierdziła, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że NZOZ, z racji posiadania licznych cech przesądzających o jego wyodrębnieniu, powinien być uznany za jednostkę odrębną od Spółki, a w konsekwencji powinien być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Stwierdziła, że zakład opieki zdrowotnej z mocy ustawy musi być "wyodrębniony". "Odrębność" zakładu opieki zdrowotnej stanowi jego cechę immanentną. Bez "wyodrębnienia" nie ma mowy o zakładzie opieki zdrowotnej. Zakład opieki zdrowotnej z samej definicji zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej cechuje taka organizacja, że należy go uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dalej wskazuje na przepisy ustawy ZOZ, które świadczą o " odrębności" zakładu. Utworzony przez Spółkę NZOZ posiada co najmniej tzw. "cechy konstytutywne" wymagane do uznania go za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, którego dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOP.

Kończąc podniosła, że z przepisów art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić normę, że wszelkie nadpłaty, o ile powstały na skutek lub w związku z wadliwym stosowaniem prawa przez organy podatkowe, powinny być oprocentowane od dnia ich powstania. Tylko w ten sposób zapewniona zostanie zgodność tego przepisu z wartościami chronionymi na mocy Konstytucji. Ograniczenie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania jedynie w sytuacjach wyraźnie wskazanych w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tj. w tych wskazanych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d Ordynacji podatkowej) nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Zdaniem Spółki każde naruszenie prawa winno skutkować dla podatnika możliwością przyznania oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Zdaniem Spółki, organ podatkowy nie nadał właściwego znaczenia prawnego podobieństwom pomiędzy nadpłatami powstałymi w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a nadpłatą powstałą (ujawnioną) w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, zaprzeczającej dotychczasowej praktyce organów podatkowych - wadliwej i rażąco sprzecznej z orzecznictwem sądowoadministracyjnym.

Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie potwierdził, aby Szpital [...] Spółka z o.o. utworzyła zakład opieki zdrowotnej wyodrębniony ze struktur założyciela, posiadający odrębny majątek oraz funkcjonujący samodzielnie w obrocie. Z treści statutu NZOZ "Szpital [...]" wynika, że:

-organem zarządzającym i reprezentującym NZOZ na zewnątrz jest Dyrektor Zakładu powoływany przez Zarząd spółki z o.o. na podstawie powołania lub umowy o pracę albo umowy cywilnoprawnej (§ 14 pkt 2, 3, 5),

-Dyrektor NZOZ mógł decydować we wszystkich istotnych sprawach, ale po akceptacji lub zasięgnięciu opinii organu założycielskiego,

-Dyrektor Zakładu powołuje i odwołuje Zastępców Dyrektora po pozytywnym zaopiniowaniu przez organ założycielski (§14 pkt 6),

-Dyrektor Zakładu organizuje pracę Zakładu w sposób zapewniający należyte wykonywanie świadczeń zdrowotnych, w warunkach zgodnych z obowiązującymi przepisami i zasadami. Dla realizacji powyższego Dyrektor po akceptacji Zarządu Organu Założycielskiego ustala regulamin organizacyjny oraz porządkowy Zakładu (§15 pkt 1),

-Dyrektor Zakładu zatrudniania pracowników zgodnie z zatwierdzonym przez Zarząd planem finansowym obowiązującymi przepisami prawa (§ 15 pkt 3),

-Dyrektor Zakładu może zaciągnąć kredyt lub pożyczki za zgodą organu założycielskiego (§18 pkt 4),

-Dyrektor Zakładu ustala zakładowy system, wynagrodzeń po zasięgnięciu opinii organu założycielskiego (§ 20),

-plan finansowy jest ustalany przez Dyrektora Zakładu i zatwierdzany przez organ założycielski (§ 21).

Dalej, zgodnie z § 18 pkt 5 statutu Zakład może prowadzić działalność gospodarczą, z zachowaniem przy zawieraniu umów kompetencji podmiotu, który utworzył Zakład. Stosownie do § 22 podmiot, który utworzył Zakład pokrywa niedobór finansowy Zakładu we własnym zakresie, w myśl zaś § 26 wszelkie zmiany, w wyniku, których nastąpiłaby likwidacja, przekształcenie lub ograniczenie poszczególnych rodzajów działalności Zakładu i udzielanych świadczeń zdrowotnych, wymagają uchwały organu założycielskiego.

Ponadto, w odniesieniu do przedłożonych przez Spółkę, w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, dokumentów, które w ocenie Skarżącej miały potwierdzić odrębność zakładu, organ odwoławczy zauważył, że:

-na fakturze VAT nr [...] z dnia [...].06.2009 r. jako sprzedawca usług figuruje Szpital [...] Sp. z o.o. i NZOZ Szpital [...], zatem również spółka założycielka a nie tylko NZOZ,

-faktura VAT nr [...] z dnia [...].02.2009 r. na zakup wyrobów medycznych wystawiona została na rzecz NZOZ Szpital [...], ale miejscem dostawy był Szpital [...] Sp. z o.o.,

-w polisie nr [...] - umowa ubezpieczenia obowiązkowego odpowiedzialności cywilnej zakładów opieki zdrowotnej - zawartej na okres ubezpieczenia od dnia [...].01.2009 r. do [...].12.2009 r. podpisanej przez dyrektora NZOZ jako Ubezpieczający występuje Szpital [...] Sp. z o.o., a ubezpieczonym jest NZOZ Szpital [...].

Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "Szpital [...]" nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez Zakład ww. Spółka ewidencjonowała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu za 2009 r. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, wskazuje na gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, NZOZ "Szpital [...]" nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za 2009 rok, w którym wykazał osiągnięte dochody jako korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakład nie mógł tego dokonać, ponieważ nie prowadził odrębnej ewidencji rachunkowej, która pozwoliłaby na złożenie zeznania podatkowego. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "Szpital [...]" nie dokonał także zgłoszenia identyfikacyjnego.

Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "Szpital [...]" nie posiadał odrębności od tworzącej Go Spółki i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie, nie był samodzielnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i dlatego nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również Spółka Szpital [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż zgodnie z treścią art. 17 ust. 1c pkt 1 przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Ponadto, Spółka z o.o. w 2009 r. nie prowadziła działalności w zakresie ochrony zdrowia; działalność w tym zakresie wykonywała jej jednostka organizacyjna, tj. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "Szpital [...]".

Pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu uznane zostały przez organ odwoławczy za bezzasadne.

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej (ewentualnie również uchylenie decyzji ją poprzedzającej) oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w czterokrotnej wysokości stawki minimalnej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika US podczas gdy decyzja ta obarczona była istotną wadą uzasadniającą jej uchylenie oraz wydanie rozstrzygnięcia, zgodnego z wnioskiem Spółki;

2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i nieprecyzyjne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, podczas gdy:

-organ podatkowy powinien dokonać wnikliwej wykładni art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej;

-organ podatkowy powinien wskazać wprost przesłanki, których spełnienie przesądza o tym, że dana jednostka jest jednostką organizacyjną w znaczeniu art. 1 ust. 2 ustawy podatkowej, a przez to podatnikiem podatku od osób prawnych;

-organ podatkowy powinien wskazać dokładnie, których z przesłanek nie spełnia utworzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej i dlaczego;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz stanem rzeczywistym, na podstawie jego dowolnej i wybiórczej, a nie kompleksowej analizy, tj. błędne ustalenie, że NZOZ nie był odrębną jednostką od Spółki, która go utworzyła, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodnego wynika m.in., że:

-NZOZ był wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę;

-NZOZ posiadał statut;

-NZOZ posiadał regulamin porządkowy;

-NZOZ posiadał zakres działania (ochrona zdrowia);

-NZOZ posiadał źródła finansowania;

-NZOZ posiadał organy;

-NZOZ posiadał strukturę organizacyjną;

-NZOZ posiadał organizację udzielania świadczeń opieki zdrowotnej;

-NZOZ posiadał wyodrębniony zespół osób i środków majątkowych, przy pomocy którego udzielał

-świadczeń opieki zdrowotnej,

-NZOZ zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych i je wykonywał;

-NZOZ wystawiał na NFZ faktury dokumentujące sprzedaż usług (jako świadczeniodawca) - strona umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej;

-wyroby medyczne oraz usługi, niezbędne dla prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia, nabywane były w ramach i na rzecz NZOZ;

-NZOZ miał zawartą umowę ubezpieczenia obowiązkowego odpowiedzialności cywilnej zakładów opieki zdrowotnej.

4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału' dowodowego w sprawie i wydanie decyzji o niepełny materiał dowodowy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 1 ust. 2 UPDOP w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ poprzez

-ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest z definicji (ex definitione) odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego, która to definicja zakłada wyodrębnienie (odrębność organizacyjną i funkcjonalną) każdego zakładu opieki zdrowotnej od podmiotu go tworzącego, bez względu na stopień tego wyodrębnienia, (ewentualnie)

-poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez Spółkę NZOZ nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od tejże Spółki, podczas gdy NZOZ jest od niej wyodrębniony (prawnie, organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie) i posiada atrybuty konstytutywne, wymagane do uznania go za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, (niezależnie w każdym przypadku)

-ich błędną wykładnię i wadliwe nadanie istotnego znaczenia prawnego temu, że NZOZ:

• nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej,

• nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych,

• nie złożył odrębnego zeznania CIT-8 za 2009 r.,

2. art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3, § 4 i § 4a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 oraz 81b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok podczas gdy:

-okoliczność, że Spółka rozliczyła podatek nienależnie jest bezsporna, ponieważ nie wykonywała ona działalności w zakresie ochrony zdrowia (nie było to prawnie możliwe), nie mogła zatem uzyskać z tego tytułu żadnych przychodów, a tym samym nie mogła uzyskać podlegającego opodatkowaniu dochodu (stąd rozliczony przez nią podatek jest podatkiem nienależnym-nadpłatą),

-utworzony przez Spółkę NZOZ jest - zgodnie z jego definicją legalną z ustawy ZOZ - wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, zatem jego odrębność od podmiotu go tworzącego istnieje z definicji (ex definitione),

-utworzony przez Spółkę NZOZ jest od niej wyodrębniony i posiada atrybuty konstytutywne, wymagane do uznania go za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, którego dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, każdy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez podmiot tworzący (np. przez spółkę z o.o.), który posiadał zawartą z NFZ umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej i był przez to elementem istotnym publicznego systemu ochrony zdrowia, powinien być uznawany za podatnika podatku dochodowego, na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak aby mógł on skorzystać ze zwolnienia na mocy art. art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, na takich samych zasadach jak inny uczestnik publicznego systemu ochrony zdrowia - Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. W przeciwnym razie dochodzi do niczym nieuzasadnionego, niesprawiedliwego i dyskryminującego rozróżnienia pomiędzy funkcjonującymi w publicznej służbie zdrowia publicznymi zakładami opieki zdrowotnej a niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej, tworzonymi m.in. przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka zostaje bowiem zmuszona do zapłaty podatku od dochodu podczas gdy inne podmioty podobne - publiczne zakłady opieki zdrowotnej, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego), co narusza art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. skarżąca Spółka wskazała, że kluczowym dowodem w rozpoznawanej sprawie jest statut niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Jego treść świadczy wprost o odrębności NZOZ od podmiotu tworzącego, zaś rolę spółki z o.o. ogranicza wyłącznie do roli podmiotu go tworzącego, z zachowaniem w niektórych aspektach uprawnień kontrolnych i właścicielskich, co nie jest niczym nadzwyczajnym w obrocie gospodarczym i występuje powszechnie. W jej opinii, wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zakładach opieki zdrowotnej przyjęta przez organ prowadzi do dyskryminacji spółki z o.o., która prowadząc działalność w zakresie ochrony zdrowia poprzez NZOZ nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A to jest niezgodne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz prawem Unii Europejskiej (zasada swobody przedsiębiorczości i zasada swobody przepływu kapitału). W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Spółki, zastosowanie wykładni prounijnej polegałoby na wyprowadzeniu z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej takiej normy prawnej, zgodnie z którą niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez sp. z o.o. były zawsze odrębnymi podatnikami od tejże sp. z o.o., a do stwierdzenia warunku "odrębności" wystarczające jest utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadaniu mu statutu oraz dokonanie rejestracji w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, która to rejestracja stanowiłaby formalne potwierdzenie, że dana jednostka organizacyjna jest do tego stopnia wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, że stanowi zakład opieki zdrowotnej, zdolny do samodzielnej realizacji celu jego powołania, którym jest udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia oraz w konsekwencji - jest podatnikiem podatku dochodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Przedmiotem postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy Spółce z o.o. Szpital [...], w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2009 r., przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca ferowała pogląd, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "Szpital [...]" jest podmiotem odrębnym od tworzącej go Spółki z o.o. Szpital [...], zatem dochody uzyskiwane z prowadzonej przez niego działalności w zakresie ochrony zdrowia podlegają regulacji art. 17 ust. 4 ww. ustawy. W ocenie zaś organów podatkowych skarżąca nie może skorzystać z ww. ulgi, z uwagi na brzmienie art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy podatkowej, zaś zakład - z powodu swojej niesamodzielności.

Pogląd wyrażony przez organy uznać należy za prawidłowy.

Na wstępie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p." stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę popiera, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak warunkiem jest, aby była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10.02.2015 r., sygn. akt II FSK 217/13, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądowe dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe zaaprobował Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia [...] października 2013r. nr [...] stwierdzając "A zatem, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tej ustawie (...). Należy zatem przyjąć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 i: niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Z kolei, stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jednakże na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Zgodnie z art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że spółka kapitałowa, a taką jest skarżąca, nie spełniła ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4, tj. nie spełniła warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Nadto, co trafnie wskazał organ podatkowy, skarżąca w 2009 r. nie prowadziła działalności w zakresie ochrony zdrowia. Działalność w zakresie ochrony zdrowia wykonywała bowiem jej jednostka organizacyjna, tj. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "Szpital [...]".

Jak bowiem ustalono, NZOZ "Szpital [...]" został założony przez skarżącą w 2007 r. Celem zakładu było udzielanie świadczeń zdrowotnych służących ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz prowadzenie działalności mającej na celu zapobieganie powstawaniu chorób poprzez promocję i edukację zdrowotną. Nowoutworzonemu zakładowi opieki zdrowotnej nadano statut. Jak podkreślała skarżąca, Zakład posiada zdolność prawną, własne organy, odrębną strukturę organizacyjną, własny przedmiot działalności oraz odrębny majątek. Jednak pomimo powyższego, organy podatkowe uznały, że NZOZ "Szpital [...]" nie funkcjonował jako jednostka samodzielna, odrębna od Spółki z o.o. Szpital [...] - swej założycielki.

Podnieść w tym miejscu należy, że statut - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie jest kluczowym dowodem w sprawie. Samo bowiem posiadanie i obowiązywanie statutu nie świadczy o samodzielności zakładu opieki zdrowotnej i nie przesądza o jego wyodrębnieniu organizacyjnym. Przybliżając rolę statutu zakładu opieki zdrowotnej należy podkreślić, że jest to akt konkretyzujący relację pomiędzy założycielami a zakładem opieki zdrowotnej, który stosownie do treści art. 11 ust 1 i ust 2 pkt 1-6 u.z.o.z. określa ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, w szczególności: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest więc wewnętrznym aktem normatywnym (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07).

Co więcej, jak trafnie wskazały organy, statut NZOZ "Szpital [...]" wskazywał na zależność wobec Spółki ją tworzącej. Z zapisów statutu wynika, że to organ założycielski może tworzyć filie utworzonego Zakładu, decyduje o rozszerzeniu lub ograniczeniu działalności Zakładu, decyduje o zaprzestaniu działalności Zakładu (§ 3). Organem zarządzającym i reprezentującym NZOZ na zewnątrz jest Dyrektor Zakładu, a on powoływany jest przez Zarząd spółki z o.o. na podstawie powołania lub umowy o pracę albo umowy cywilnoprawnej (§ 14 pkt 2, 3, 5). Dyrektor NZOZ może decydować we wszystkich istotnych sprawach, ale po akceptacji lub zasięgnięciu opinii organu założycielskiego (np. Dyrektor powołuje i odwołuje swoich Zastępców - po pozytywnym zaopiniowaniu przez organ założycielski, ustala regulamin organizacyjny oraz porządkowy Zakładu - po akceptacji zarządu organu założycielskiego, ustala zakładowy system wynagrodzeń - po zasięgnięciu opinii organu założycielskiego, może zaciągnąć kredyt lub pożyczki - za zgodą organu założycielskiego). Ponadto, zgodnie z § 18 pkt 5 statutu, Zakład może prowadzić działalność gospodarczą, z zachowaniem przy zawieraniu umów kompetencji podmiotu, który utworzył Zakład. Dalej, podmiot, który utworzył Zakład pokrywa niedobór finansowy Zakładu we własnym zakresie (zgodnie z § 22,), zaś wszelkie zmiany, w wyniku, których nastąpiłaby likwidacja, przekształcenie lub ograniczenie poszczególnych rodzajów działalności Zakładu i udzielanych świadczeń zdrowotnych, wymagają uchwały jego organu założycielskiego (zgodnie z § 26).

Dodać przy tym należy, że Zakład nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej i nie złożył zeznania CIT-8 za 2009 rok. Wszystkie przychody osiągnięte przez Zakład w 2009 roku, jak i koszty uzyskania przychodów Spółka z o.o. Szpital [...] zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2009 r. Z kolei, w złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanym zeznaniu CIT-8, Szpital [...] Spółka z o.o. zadeklarowała przychody zerowe.

Powyższe, w ocenie Sądu, wskazuje na gospodarczą, rachunkową, a i w konsekwencji na podatkową niesamodzielność Zakładu.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Obowiązek ten w równym stopniu został nałożony na wszystkich podatników, w tym także będących jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, o których stanowi art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Dalej, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu ma obowiązek rejestracji, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (por. wyrok NSA z dnia 24.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1206/12). Nie ma znaczenia dla tej oceny również okoliczność wpisania Zakładu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę, bowiem sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ (wojewodę) nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że zarejestrowany zakład jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13.01.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1423/15). To jedynie konieczny i niezbędny warunek poprzedzający rozpoczęcie prowadzenia działalności w zakresie usług świadczonych przez zakład wynikający z art. 12 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Bez wpływu na stanowisko organów pozostaje także oświadczenie skarżącej Spółki, że to Zakład zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych, i to on wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług, zaś na jego rzecz wystawiane były faktury na zakup wyrobów medycznych oraz usług. Dodać przy tym należy, że organ wykazał liczne nieścisłości i rozbieżności w dokumentach przedłożonych przez Spółkę mające potwierdzić odrębność Zakładu. Organ zauważył m.in., że na fakturze VAT nr [...] z dnia [...].06.2009 r. jako sprzedawca usług figuruje nie tylko NZOZ Szpital [...], ale również jego założycielka - Szpital [...] Sp. z o.o. Faktura VAT nr [...] z dnia [...].02.2009 r. na zakup wyrobów medycznych wystawiona została na rzecz NZOZ Szpital [...], ale miejscem dostawy był Szpital [...] Sp. z o.o.. Z kolei w polisie nr [...] - umowa ubezpieczenia obowiązkowego odpowiedzialności cywilnej zakładów opieki zdrowotnej - jako Ubezpieczający występuje Szpital [...] Sp. z o.o., a ubezpieczonym jest NZOZ Szpital [...].

Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, o odrębnej podmiotowości podatkowej Zakładu nie przesądzają również regulacje ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. nr 14, poz. 89 ze zm.), w szczególności jej art. 1 ust. 1 czy art. 2 ust. 2, bowiem świadczą jedynie o odrębności organizacyjnej zakładu. Z kolei, o tym, czy dana jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy podatkowe. W ślad za organem odwoławczym wskazać należy, że wprawdzie NZOZ "Szpital [...]" spełniał wymogi formalne, tj. m.in. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, został wyposażony w statut, z którego wynika, że reguluje on m.in. cel i zadania NZOZ, rodzaje i zakres udzielonych świadczeń, jego organy i strukturę organizacyjną oraz gospodarkę finansową, to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki z o.o.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak jest więc wskazania na to, aby samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego w 2009 roku był NZOZ "Szpital [...]". W konsekwencji, brak jest też podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie podatnikiem i stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatkowej za 2009 rok jest spółka kapitałowa - Spółka z o.o. Szpital [...], która podnosi, że osiągnięte w badanym okresie rozliczeniowym: przychody, koszty i dochód były związane z działalnością Zakładu, jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem skoro Spółka w skorygowanym zeznaniu CIT-8 za 2009 rok wykazała przychód zerowy i niższe koszty uzyskania przychodu, to Zakład powinien złożyć zeznanie z wyżej wykazanymi wartościami. Nie mógł jednak tego zrobić, bowiem nie prowadził stosownej ewidencji rachunkowej, która pozwoliłaby na złożenie zeznania podatkowego. Oznacza to, że spółka z o.o. której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., domaga się stwierdzenia nadpłaty za innego podatnika, tj. NZOZ.

Zasadnie zatem organy odmówiły skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie.

Z tych też przyczyn również pozostałe zarzuty podniesione w skardze uznać należy za niezasadne. Skoro bowiem organ nie orzekł nadpłaty, brak było jakichkolwiek podstaw do naliczania odsetek czy jej oprocentowania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), w szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego niezbędnego dla oceny przesłanek wynikających z prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c pkt. 1 u.p.d.o.p. Dokonały weryfikacji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty zeznania podatkowego uznając ją za niezasadną. Zaskarżona decyzja została sporządzona zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego, ani też przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w stopniu wymagającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zawiera bowiem jasne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne decyzji, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozstrzygnięciu organ odniósł się do żądania o stwierdzenie nadpłaty w zakresie wskazanym przez Skarżącą w rozpoznawanym wniosku, szczegółowo wykazując, że skorygowane zeznanie budzi uzasadnione wątpliwości. Sposób przeprowadzania odrębnych postępowań oraz ich wyniki nie mają zatem wpływu na ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie stwierdził też aby zaskarżona decyzja naruszała konstytucyjne zasady, w tym zasadę równości. Publiczne samodzielne zakłady opieki zdrowotnej są podatnikami i mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Możliwość skorzystania z takiego zwolnienia odnosi się także do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, w razie spełnienia materialnych warunków do uznania ich za podatnika w takim podatku. Stąd też wynika konieczność każdorazowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia cech i właściwości niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. W przypadku zaś niespełnienia wymaganych warunków nie można automatycznie wywodzić zarzutu naruszenia przepisu art. 32 czy art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.). W konsekwencji powyższego brak jest też podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia unijnych zasad: swobody przedsiębiorczości z art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2004, poz. 90, Nr 864/2) i zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 tego Traktatu, albowiem każda spółka bez względu na pochodzenie kapitału zakładowego, podlega jednolitemu wzorcowi opodatkowania. Istota sporu nie dotyczy odmiennego traktowania podmiotów w przypadku powstania obowiązku podatkowego, ale stosowania przez państwo ulg podatkowych spełniających wymóg z art. 217 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie nie naruszono regulacji

z art.217 Konstytucji R.P.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd oddalił skargę.