Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 216/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 135, art. 145 art. 200, art. 205, art. 269
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70, art. 70, art. 121, art. 210
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-listopad 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z 16 grudnia 2020r. , nr: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (NUS) z 16 czerwca 2020r., nr: [...], określającą M. M. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-listopad 2014r. w łącznej wysokości 1 219 702 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Oran podatkowy przeprowadził w firmie skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżący ujął w ewidencji podatkowej faktury zakupu i sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towaru (w tym również jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru) o nazwie mieszanka spożywcza cukru oraz niektórych faktur dokumentujących zakup i wewnątrzwspólnotową dostawę cukru.

Skarżący nie zgodził się z ustaleniami kontroli, w związku z czym postanowieniami z dnia 11 i 22 maja 2017 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem w dniu 16 czerwca 2020 r. decyzji (o której mowa na wstępie) określającej skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r.

Jak wynika z akt sprawy NUS prowadząc postępowanie, stwierdził występowanie w fakturowanym przez skarżącego obrocie, towaru nie znanego na rynku od nieistniejącego na rynku producenta. Według skarżącego towarem tym jest mieszanka spożywcza cukru z domieszką ekstraktu herbaty. Jednak według nabywców tego towaru, był to zwykły cukier, przy czym jego cena była niższa. Różnica między tymi towarami była też taka, że cukier (PKWiU ex 10.81 - cukier z wyłączeniem cukru i syropu klonowego, zawierającego dodatek środków aromatyzujących lub barwiących (ex 10.81.13.0) podlega opodatkowaniu stawką 8%. Natomiast inny towar nie wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy winien podlegać stawce podstawowej 23%. W ramach prowadzonego postępowania organ ustalił, że towar mieszanka spożywcza cukru nie istnieje i w rzeczywistości przedmiotem obrotu był cukier. Stwierdzono też, że skarżący dokonywał zakupu mieszanki spożywczej cukru od podmiotów w rzeczywistości nieprowadzących działalności gospodarczej, oraz wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z tym organ zakwestionował:

- zakup mieszanki spożywczej cukru od firm: V. S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., przy czym w przypadku spółki I. uznał, że przedmiotem dostawy był w rzeczywistości cukier i w związku z tym przysługuje skarżącemu częściowe odliczenie podatku naliczonego z wystawionych przez tą spółkę faktur,

- faktury dokumentujące dostawy mieszanki cukrowej i cukru do W. P. P. J., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji i podatek wykazany na tych fakturach winien być odprowadzony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie z tytułu jego wykazania na fakturach VAT,

- faktury dokumentujące dostawy mieszanki cukrowej na rzecz 11 podmiotów gospodarczych, gdyż w rzeczywistości skarżący przedmiotem dostawy był cukier. Przy czym odnośnie tych faktur organ uznał, że skarżący powinien zapłacić, zgodnie z art. 108 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazaną na fakturze kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

NUS zgromadził obszerny materiał dowodowy, zawierający m.in. dokumenty, informacje od kontrahentów, który pozwolił na przyjęcie, że skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym od 2010 r. na szkodę Skarbu Państwa.

Skarżący w odwołaniu podniósł naruszenie szeregu przepisów postępowania. Ponieważ zarzuty te zostały powtórzone w skardze (poza zarzutem przedawnienia) zostaną one przytoczone w dalszej części uzasadnienia.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS powołaną na wstępie decyzją z 16 grudnia 2020r. uznał odwołanie strony za bezpodstawne i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia DIAS rozważył kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, który dla okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2014 r. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał 31 grudnia 2019r. Organ stwierdził przy tym, że w sprawie zaistniała ustawowa przyczyna mająca wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem postanowieniem z 3 grudnia 2019r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. Pismem z 5 grudnia 2019r. (odebranym 20 grudnia), na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej), pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony że w dniu 3 grudnia 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia 2014r. do listopada 2014r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2014 r.

Oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny, DIAS stwierdził, że skarżący od roku 2010 brał udział w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, oraz że miał (lub powinien mieć) tego świadomość.

Z dowodów tych wynika bowiem, że za fakturami wystawionymi przez skarżącego na sprzedaż mieszanki spożywczej cukru w rzeczywistości dostarczano czysty cukier kryształ, a stworzona do tych dostaw dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistych operacji gospodarczych.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że towar mieszanka spożywcza cukru nie istnieje w obrocie gospodarczym. Istnienia takiego towaru nie potwierdziły następujące instytucje zajmujące się branżą spożywczą: Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego Państwowy Zakład Higieny Zakład Bezpieczeństwa Żywności w Warszawie, Instytutu Żywności i Żywienia w Warszawie czy Polskie Towarzystwo Technologów Żywności w Warszawie. Również producentom cukru oraz artykułów spożywczych takim jak: HORTEX Holding S.A. w Warszawie, Krajowa Spółka Cukrowa S.A. w Toruniu nie jest znany taki produkt. Towar taki nie był też nigdy przedmiotem zgłoszenia do systemu INTRASTAT. Za nieistnieniem tego produktu przemawia też fakt, że pomimo, że mieszanka spożywcza cukru miała składać się z cukru i kwasku cytryny lub herbaty białej, była towarem tańszym, niż sam nieprzetworzony cukier, co nie jest możliwe w przypadku, gdyby rzeczywiście taki produkt był produkowany. Fakt ten potwierdza porównanie średnich cen zakupu przez skarżącego mieszanki spożywczej cukru w spółkach R. V. S. i I. ze średnimi cenami cukru konfekcjonowanego (1kg) w zł/t (ustalonymi na podstawie biuletynu "Rynek cukru" nr 12/2014 wydawanym przez Wydawnictwo Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi) oraz średnich cen sprzedaży 1 tony cukru stosowanych przez Krajową Spółkę Cukrową. Ponadto skarżący, pomimo wieloletniego doświadczenia w handlu artykułami spożywczymi, nie potrafił wskazać ani producenta mieszanki spożywczej cukru, ani nawet jakiemu celowi miałaby służyć produkcja mieszanki, której cechy i właściwości są takie same jak cukru.

Nadto DIAS uznał, że spółki V. S., R. i I. w przypadku dostaw mieszanki spożywczej cukru nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie pozorowały ją w celu fakturowej przemiany cukru w mieszankę spożywczą cukru. Fakt ten potwierdzają też decyzje wydane dla skarżącego w zakresie podatku VAT za lata 2011-2013. Wynika z nich, że w latach tych skarżący miał nabywać mieszankę spożywczą cukru u podmiotów M. , M. , V. S., R. i S. Sp.J., M. i A. . Zebrane dowodowy potwierdziły, że transakcje z tymi podmiotami były wcześniej zaplanowane i występowały w nich powtarzające się podmioty, powiązane osobowo, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalenia dotyczące tych spółek zostały szczegółowo opisane w decyzjach wydanych w zakresie podatku VAT za lata 2011-2013.

Odnośnie natomiast dostaw cukru na rzecz P. J. DIAS stwierdził, że zebrane dowodowy nie potwierdziły, że dostawy te miały miejsce. Transakcje te były bowiem sztuczne i nie miały ekonomicznego uzasadnienia.

Zebrane dowody potwierdzają również w ocenie DIAS, że skarżący wiedział (lub powinien wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Fakt ten jest o tyle istotny, że organ podatkowy może odmówić prawa do odliczenia z tego powodu, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, gdy wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury (m.in. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych o sygn. C 80/11 i C142/11). Świadczy o tym nie tylko fakt, że towar mieszanka spożywcza cukru w rzeczywistości nie istniał, lecz także fakt, że pomimo tego skarżący przeprowadził transakcje o łącznej wartości netto 18.14032,38 zł z rzekomymi dostawcami mieszanki spożywczej cukru, jak i nie potrafi podać praktycznie żadnych informacji dotyczących tych podmiotów. Nigdy też nie starał się zweryfikować swoich kontrahentów. Co prawda skarżący twierdził, że zasięgał "na rynku" opinii o swoich dostawcach, ale nie potrafił wskazać gdzie miał to robić, poza jednym przypadkiem, że o firmie R. Sp. z o.o. skarżący dowiedział się od spółki C. . Przy czym tłumaczenie to jest niewiarygodne, ponieważ to skarżący dostarczał mieszankę spożywczą cukru do tej firmy.

Przypomniano także, że handel mieszanką spożywczą cukru przez skarżącego był już przedmiotem oceny DIAS w toku postępowań odwoławczych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2011-2013 r. W decyzjach kończących te postępowania stwierdzono, że skarżący wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, gdyż podejmował współpracę z podmiotami nierzetelnymi, oraz fakt, że: zlecał bezpośrednio dostawy cukru do kontrahentów mających zakupić

mieszankę spożywczą cukru, w korespondencji z kontrahentami używał słów cukier. Ponadto skarżący dostarczał też kontrahentom dokumenty potwierdzające jakość dostarczanego cukru. Z taką oceną zgodził się też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokami o sygnaturach I SA/Kr 999/19,1 SA/Kr 998/19 i I SA/Kr 523/19 oddalając skargi na wcześniejsze decyzje.

W świetle powyższych ustaleń DIAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny odnośnie ww. transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:

• art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie to przedawniło się 31 grudnia 2019r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz zawiadomieniem o takim wszczęciu nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na fakt, iż instytucja zawieszenia biegu przedawnienia została zastosowana instrumentalnie, na co dobitnie wskazuje fakt, iż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane w dniu 3 grudnia 2019r., a zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 20 grudnia 2019r., a zatem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zastosowany z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej,

• art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność wykazania wykonania dostawy towarów objętych poszczególnymi fakturami,

• art. 187 § 1, ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niekompletność materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji,

• art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie oceny dowodów na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i pominięcie istotnych dowodów zgromadzonych 5/9 w sprawie oraz ocenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny,

• art 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy organ nie udowodnił, że dostawy w istocie nie miały miejsca a cały "obrót" był tylko fakturowy i nie towarzyszyły mu żadne faktyczne czynności, w sytuacji gdy w zakresie ustaleń faktycznych organ oparł się na niekompletnym ciągu poszlak i odmówił przeprowadzenia dowodów potwierdzających prawidłowość obrotów podatnika. Skarżący wniósł o: przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wydruków z systemu informacji o podatnikach VAT na okoliczność, wykazania daty wykreślenia z rejestru spółek V. S. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o., uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania podatkowego.

Skarżący powielił zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podnosząc jednocześnie nowy zarzut dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia i żądając przeprowadzenia przez sąd dowodu "na okoliczność wykazania daty wykreślenia z rejestru VAT spółek V. S. i R.".

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga jest zasadna.

Sporem w niniejszej sprawie objęta jest zasadność i prawidłowość określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika, a to na skutek zakwestionowania transakcji i potwierdzających je faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro podatek od towarów i usług jest płatny w terminie do 25 dnia następnego miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym, to w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej okres przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2019r. Oznacza to, że zarówno decyzje organu I instancji wydane w dniu 16 czerwca 2020r., jak i decyzja organu odwoławczego z dnia 16 grudnia 2020r. zapadły już po upływie terminu przedawnienia.

Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w sytuacji opisanej w wyżej przywołanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Koniecznym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika (pełnomocnika podatnika) o tym fakcie (art. 70c O.p.).

W przedmiotowej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zobowiązania objęte decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż pismem z dnia 5 grudnia 2019r. (doręczonym 20 grudnia 2019r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił pełnomocnika podatnika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 3 grudnia 2019r. w związku ze wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Zdaniem organu odwoławczego spełniona została zatem przesłanka z art. 70c Ordynacji podatkowej stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 cyt. ustawy, nie nastąpi.

Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie zarzutu przedawnienia, Sąd zobowiązany był jednak uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą nadto znaleźć się w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd, co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Konieczność dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jednak uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

W przedmiotowej sprawie, o możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania świadczyć może po pierwsze korelacja czasowa pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego, upływem terminu przedawnienia oraz wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Otóż postępowanie podatkowe a wcześniej kontrola podatkowa toczyły się w stosunku do skarżącego od 2015/2017r. natomiast postępowanie karnoskarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 3 grudnia 2019r. a zatem w terminie uniemożliwiającym w praktyce przeprowadzenie jakichkolwiek czynności w tym postępowaniu do czasu upływu podstawowego, ustawowego terminu przedawnienia tj. do dnia 31 grudnia 2019r. Wszczęcie w tej sytuacji postępowania karnoskarbowego na niewiele ponad trzy tygodnie przed przedawnieniem objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań, rodzi zatem samo w sobie istotne wątpliwości co do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji, któremu jak wskazano powyżej sprzeciwił się Naczelny Sąd Administracyjny, a za nim orzecznictwo sądów wojewódzkich.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala na rozstrzygnięcie powyższych wątpliwości, zwłaszcza, że wydając ją organ nie znał jeszcze uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W świetle uzasadnienia uchwały, nie jest to jednak okoliczność, która obecnie mogłaby wywrzeć wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Oceny tej nie może też zmienić wskazanie w odpowiedzi na skargę na fakt wcześniejszego wszczęcia i prowadzenia postępowań karnoskarbowych przeciwko tożsamemu podatnikowi za inne okresy podatkowe za które wydane zostały tożsame merytorycznie decyzje organów podatkowych a nawet orzeczenia sądów potwierdzające ich prawidłowość. Te postepowania bowiem nie były wszczęte w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Organ odwoławczy w tej sytuacji oczywiście nie ponosi winy za brak powyższych rozważań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tym niemniej Sąd mógłby podzielić ocenę i konkluzję organu o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tylko w sytuacji o ile organ wskazałby okoliczności, z których wynikałoby, że wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Konkretne argumenty w tym zakresie nie zostały natomiast zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. O braku instrumentalnego potraktowania postępowania karnoskarbowego nie może przecież świadczyć powoływany przez organ fakt, że w stosunku do skarżącego przeprowadzono czynności kontrolne, jednoznacznie wskazujące na nieprawidłowości w dokonywanych rozliczeniach. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy organ dochodzeniowy podjął jakiekolwiek czynności faktyczne w sprawie poza wszczęciem postępowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w odniesieniu do tez uchwały I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie przedstawił omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, z której wynika, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystarczy powołanie się na sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia podatnika o tym fakcie, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione. Organ odniesie się też do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na niewiele ponad trzy tygodnie przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w sytuacji gdy postępowanie w sprawie dotyczącej tego podatnika – jak twierdzi sam organ – trwało już od kilku lat.

Powyżej przytoczone argumenty wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez potrzeby odniesienia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Nie jest bowiem możliwe rozważanie kwestii zasadności określenia zobowiązania podatkowego w momencie, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W tej sytuacji odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne.

Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania nie orzeczono na podstawie w myśl art. 200 i art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż skarżący był zwolniony od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych a w postępowaniu sądowo-administracyjnym działał bez udziału fachowego pełnomocnika.