Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 284/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości układowej w K. (poprzednio: K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1346/13 w sprawie ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości układowej w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1346/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 czerwca 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 13 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Organ ustalił bowiem, że spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktury z 4 listopada 2010 r. wystawionej przez O. Sp. k. w L. oraz zawyżyła podatek należny wynikający z faktury z 3 listopada 2010 r. wystawionej na rzecz tej firmy na ten sam towar. Udokumentowane tymi fakturami czynności gospodarcze w istocie bowiem nie miały miejsca. Skarżąca zobowiązana była dostarczyć Jednostce Wojskowej nr ... w W. wyspecyfikowany w umowie sprzęt informatyczny w postaci 114 sztuk urządzenia wielofunkcyjnego. Sprzęt ten został dostarczony jednostce 4 listopada 2010 r., na okoliczność czego sporządzono odpowiedni protokół. Skarżąca nabyła ten sprzęt od A. S.A., ale towar był dostarczony bezpośrednio do jednostki, przy czym koszty dostawy ujęte zostały w cenie zakupu towaru uiszczonej na rzecz A. S.A. Organ zakwestionował więc rozliczenie transakcji sprzedaży a następnie odkupienia tego sprzętu od firmy O. Sp.k., które były rzekomo dokonane pomiędzy datą zakupu sprzętu od A. S.A. a dostarczeniem go do jednostki. Prokurent firmy O. Sp.k. potwierdził zresztą, że towar nigdy nie był fizycznie przez tę firmę odebrany, a sporne transakcje przeprowadzane były w celu zwiększenia obrotów, poprawy pozycji rynkowej i zdolności kredytowej.

Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten podkreślił, że istotą dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, do którego w zakwestionowanych transakcjach nie doszło. Organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką, że firma O. brała udział w dostawie łańcuchowej towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Instytucja ta wymaga bowiem ekonomicznego uzasadnienia do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie towaru, który znajduje wyraz w specyfice danego towaru lub trudności w jego pozyskaniu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie brak jest gospodarczego sensu uczestnictwa tej firmy w transakcji. Spółka O. nigdy nie dysponowała tym towarem i rzeczywiście nie uczestniczyła w transakcjach tym towarem z podatniczką.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) polegające na niedokładnym i niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, wynikającym z uwzględnienia jedynie okoliczności zgodnych ze stanowiskiem organu, co doprowadziło do przyjęcia, że w kwestionowanych transakcjach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logiki ocenie materiału dowodowego w sprawie, prowadzącej do przyjęcia, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

- art. 188 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 187 § 2 oraz art. 123 i art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz na nierozpatrzeniu wniosków dowodowych w formie decyzji procesowej, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ponieważ strona skarżąca dowiedziała się o tym dopiero z treści uzasadnienia decyzji;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane faktury VAT dokumentują faktyczne transakcje;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie stronie odliczenia podatku VAT od faktury dokumentującej nabycie towarów handlowych; w ten sposób naruszono również art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy brak było przesłanek zastosowania tego przepisu;

- art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy kwestionowane transakcje były tzw. dostawą łańcuchową.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Powołując się na wyrok z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, Sąd ten wskazał, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Spółka O. w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Protokoły przekazania sprzętu na rzecz tego podmiotu oraz jego odbioru przez skarżącą są fikcyjne, bowiem od początku było wiadomo, że faktyczny, fizyczny przepływ towaru między tymi podmiotami nigdy nie wystąpi. Miały one bowiem inny - niż przekazanie faktycznej możliwości dysponowania towarem - zamiar związany z tymi transakcjami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121 i art. 188 Ordynacji podatkowej WSA uznał więc za nieuzasadnione. Zdaniem tego Sądu organy prawidłowo nie uwzględniły dowodu w postaci zeznań prezesa zarządu spółki skarżącej oraz świadka - biegłego rewidenta, którego opinię organ ocenił. Spółka nie wskazała bowiem, jakie dodatkowe okoliczności miałyby być przedmiotem tych zeznań. Prezes spółki był zresztą słuchany w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Spółka nie wskazała też, czy są jakieś sprzeczności lub wątpliwości w zgromadzonym materiale dowodowym, które należałoby rozstrzygnąć. Organy wyjaśniły też kwestię ekonomiczną spornej transakcji. Zdaniem WSA organ miał prawo wypowiedzieć się co do wnioskowanych dowodów w treści decyzji, a nie w odrębnym postanowieniu, które zresztą nie jest zaskarżalne. Nie naruszało to prawa czynnego udziału strony w postępowaniu.

W opinii Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo zastosowały do ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia towarów. WSA uznał, że organy prawidłowo zastosowały również art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro bowiem skarżąca wystawiła fakturę, w której wykazała kwotę podatku, a która nie odzwierciedla żadnej transakcji, to jest ona zobowiązana do jego zapłaty. Istnieje bowiem istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Przepisy te mają zaś służyć zapobieganiu nadużyciom konstrukcji podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie tej nie mógł mieć zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Co do zasady warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki w podatku VAT, jest wydanie towaru lub wykonanie usługi, a art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest wyjątkiem od tej zasady. Przewiduje on bowiem, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przewidziana w tym przepisie fikcja prawna nie powoduje jednak, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Dostawa łańcuchowa musi mieć bowiem gospodarcze uzasadnienie uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji, którego nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania), np. gdy dany towar rzadko występuje na rynku. Ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru. Zdaniem WSA rację miały organy podatkowe, które nie dostrzegły w rozpoznawanej sprawie tego specyficznego gospodarczego sensu uczestnictwa O. Sp. k. w transakcji mającej na celu wywiązanie się strony skarżącej z dostawy sprzętu na rzecz Jednostki Wojskowej. Skarżąca sama bowiem zamówiła stosowny sprzęt, z którego pozyskaniem nie było zresztą żadnych problemów. Sporne transakcje nie miały zatem jakiegokolwiek związku z istnieniem zobowiązania skarżącej w stosunku do Jednostki Wojskowej. Z wyjaśnień osób powiązanych ze spółką skarżącą i spółką O. wynika natomiast jednoznacznie i bezsprzecznie, że jedynym celem tych transakcji było zwiększenie obrotów, uzyskanie pozytywnych referencji i podniesienie prestiżu dla pozyskania intratnych zamówień publicznych. Cel ten abstrahuje więc całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych. Zdaniem WSA załączone do skargi opinie prawne co do tego zagadnienia sporządzone przez adwokata na prywatne zlecenie spółki nie są w żaden sposób wiążące dla Sądu.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w kwestionowanych transakcjach skarżącego nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynika, że kwestionowane transakcje doprowadziły każdorazowo do wydania towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, mimo że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że czynności, o których mowa w kwestionowanych fakturach, zostały dokonane tj. nastąpiła sprzedaż określonych tam towarów, przeniesiona została ich własność, a cena sprzedaży została uiszczona (rozliczona), brak jest zatem możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

c) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stosowanego w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług wywodzonej m.in. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz akapitu 7 preambuły do tej dyrektywy poprzez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia podatku VAT od kwestionowanej faktury dokumentującej nabycie towarów handlowych i naruszenie w ten sposób również zasady neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na kwestionowanej fakturze;

d) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stosowanego w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług, wywodzonej m.in. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz akapitu 7 preambuły do tej dyrektywy oraz zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na zastosowaniu wobec strony sankcji wynikającej z tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, z którego jednoznacznie wynika, i czego żaden organ nigdy nie kwestionował, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku z tytułu kwestionowanych transakcji ani nie istniało żadne ryzyko poniesienia takiego uszczerbku, a podatek VAT z zakwestionowanych transakcji został do Skarbu Państwa odprowadzony przez podmioty tych transakcji, co powoduje, że ryzyko uszczupleń budżetowych zostało przez same strony transakcji zlikwidowane;

e) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. polegające na przyjęciu w ustalonym stanie faktycznym sprawy, że kontrahent skarżącej nie posiadał interesu gospodarczego (ekonomicznego) w udziale w transakcji ze skarżącą i że brak takiego interesu jest przesłanką negatywną do zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u., podczas gdy z brzmienia tego przepisu wynika jedynie, że w sytuacji gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co miało miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ spółka A. S.A. dostarczyła towar z kwestionowanych faktur bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, czyli Jednostce Wojskowej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto spółka wniosła na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów, w ocenie skarżącej są one bowiem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a ich przeprowadzenie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego. Ze względu na sposób sformułowania tych zarzutów i ich uzasadnienie przypomnieć należy że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Może ona ze względu na treść art. 174 p.p.s.a. być oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

9. Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania nie został przez skarżącą skutecznie podważony ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny. Za pomocą jedynie zarzutów materialnoprawnych nie można bowiem skutecznie kwestionować dokonanych w sprawie ustaleń i oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. W tej sytuacji dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika zaś, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka O. nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skarżąca nie dokonała więc na rzecz O. dostawy sprzętu komputerowego i skarżąca nie nabyła od O. tego sprzętu, ujętego w zakwestionowanych fakturach. Nie mogą mieć w takim przypadku znaczenia dowody uzupełniające, których przeprowadzenia na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżąca domagała się w skardze kasacyjnej. Uzupełniające dowody ze względu na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. mają służyć przyczynieniu się wyjaśnienia wątpliwości co do stanu faktycznego ustalonego przez organy. Warunkiem ich przeprowadzenia jest więc uprzednie zakwestionowanie ustaleń dokonanych w sprawie, czego jak wyżej wskazano w skardze kasacyjnej nie dokonano.

10.1. Wskazując na niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skarżąca polemizuje z dokonanymi w tej sprawie ustaleniami i oceną materiału dowodowego, co jak wyżej wskazano nie może odnieść pożądanego skutku wobec braku wskazania w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisów postępowania, odnoszących się do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Skoro z ustaleń dokonanych w sprawie, a nie podważonych w skardze kasacyjnej wynika, że nie doszło do dostawy przez skarżącą sprzętu informatycznego na rzecz spółki O., i spółka ta nie dostarczyła tego sprzętu skarżącej, to wbrew temu co zarzuca skarżąca, prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie ma w tym przypadku zastosowania.

10.2. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wobec tego, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że nie doszło do nabycia przez skarżącą sprzętu komputerowego od spółki O., to stan faktyczny w tym zakresie mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Były więc podstawy w oparciu o ten przepis do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistości.

11. Naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. skarżąca upatruje w uniemożliwieniu jej odliczenia podatku VAT z zakwestionowanej faktury, która jej zdaniem dokumentuje nabycie towarów od spółki O.. Z wskazanego wyżej przepisu wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, które nie ma odniesienia do tej sprawy. Dopełnieniem tej regulacji jest ust. 2 art. 86 u.p.t.u. W myśl bowiem pkt 1a tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podatnik ma więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług. Przepis ten wyraża zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien obciążać ostatecznego konsumenta. Jest on odzwierciedleniem regulacji zawartej w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Z treści tego przepisu wynika, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten stanowi implementację art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który zobowiązany jest zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Zasada neutralności i wynikające z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego ma więc odniesienie do dostawy towarów i usług. Sam fakt wystawienia faktury nie rodzi bowiem prawa do odliczenia podatku w niej zawartego, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją dostawy towaru lub usługi. Skoro dostawa nie miała miejsca, to odwoływanie się do zasady neutralności podatku przez sam tylko fakt wystawienia faktury nie może odnieść pożądanego skutku. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

12. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do zastosowania w tej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 u.p.t.u.). W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1057/08, z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, z 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1243/08, z 2 grudnia 2009 r., sygn. akt 1212/08, z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt 1149/08, z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09 - dostępne w internetowej bazie www.nsa.gov.pl). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje bowiem obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. W sytuacji gdy z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że nie doszło do dostawy przez skarżącą na rzecz spółki O. sprzętu komputerowego, a mimo to ta ostatnia spółka podatek VAT z tej transakcji odliczyła, to trudno zgodzić się ze skarżącą, by samo powoływanie się na to, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku, gdyż podatek VAT został z tych faktur odprowadzony, było wystarczające do odstąpienia od nałożenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności byłoby nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty na tej podstawie podatku, jeżeli podatnik w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko nadużyć podatkowych poprzez np. pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego (vide sprawa C-138/12). Na takie okoliczności skarżąca w skardze kasacyjnej się nie powoływała. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, by doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

13. W sytuacji, gdy zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to trudno jest też podzielić zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Wskazując na naruszenie tego przepisu, skarżąca bowiem polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, co ze względu na brak w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania czyni ten zarzut nieskutecznym.

14. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.