Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 42/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 2222
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jedn.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Stołecznego W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 755/18 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta Stołecznego W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Prezydenta Miasta Stołecznego W. kwotę 1020 (słownie: tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 września 2018r., sygn. akt V SA/Wa 755/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Prezydenta Miasta Stołecznego W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec E. M. (dalej także: "zobowiązana") prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] z [...] lutego 2013 r. obejmującego opłatę dodatkową za nieuiszczenie opłaty w strefie płatnego parkowania. Uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, że zgodnie z art. 40d ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017r. poz. 2222 z późn. zm., dalej także: "u.d.p."), dochodzona należność uległa przedawnieniu.

Utrzymując w mocy powyższe postanowienie – Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2018 r. [...] wyjaśnił, że na zobowiązanej ciążył obowiązek uiszczenia opłaty wynikającej wprost z art. 13f u.d.p. Obowiązek uiszczenia tej opłaty zgodnie z art. 40 ust. 3 u.d.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłata lub kara powinna zostać uiszczona. Stwierdził, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy należność objęta tytułem wykonawczym z dnia 12 lutego 2013 r., z tytułu opłaty dodatkowej z 2011r., przedawniła się z dniem 31 grudnia 2016r. Zdaniem Dyrektora nie było podstaw do zastosowania art. 70 o.p. jedynie na mocy odesłania zawartego w art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, dalej także: "u.f.p."), ponieważ ustawa o drogach publicznych, jako lex specialis wobec ustawy o finansach publicznych i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej także: "o.p."), reguluje bezpośrednio kwestię przedawnienia tej należności. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r. poz. 599 ze zm., dalej także: "u.p.e.a").

Oddalając skargę Prezydenta Miasta Stołecznego W. na to postanowienie - Sąd I instancji przytoczył art. 13f ust. 1 i art. 40d ust. 3 u.d.p., a następnie wskazał, że ostatni z nich obowiązuje od dnia 4 października 2005 r. na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 29 lipca 2005r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 179 poz. 1486). W art. 40d ust. 3 u.d.p. ustawodawca uregulował m.in. kwestie przedawnienia opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p. W art. 67 ust. 1 u.f.p. postanowiono, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. Dokonując zestawienia art. 40d ust. 3 u.d.p. z art. 67 u.f.p. Sąd I instancji zauważył, że pierwszy ze wskazanych przepisów jest przepisem szczególnym w stosunku do postanowień u.f.p. Reguluje on bowiem jedynie przedawnienie wskazanych w nim opłat pobieranych na podstawie u.d.p. Tymczasem art. 67 ust. 1 u.f.p. dotyczy wszystkich należności wskazanych w art. 60, tj. wszystkich niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Ponadto art. 67 u.f.p. (odsyłający do odpowiedniego stosowania m.in. przepisów działu III O.p.) jest przepisem późniejszym względem art. 40d ust. 3 u.d.p. Mając powyższe na uwadze, kierując się regułą wykładni lex posterior generali non derogat legi priori speciali (ustawa późniejsza ogólna nie uchyla ustawy wcześniejszej szczególnej) Sąd przyjął, że art. 40d ust. 3 u.d.p. znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu przed postanowieniami art. 67 u.f.p. oraz stosowanymi na jego mocy odpowiednio postanowieniami działu III O.p. Sąd podzielił zatem pogląd, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem pięcioletniego terminu w tym przepisie wskazanego, przedawnia się obowiązek zapłaty m.in. opłaty z art. 13f u.d.p. Znajdująca pierwszeństwo na gruncie prawa podatkowego wykładnia językowa art. 40d ust. 3 u.d.p. nie daje podstaw do posiłkowego stosowania postanowień ordynacji podatkowej regulujących zagadnienia związane z przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wykładnia językowa art. 40d ust. 3 u.d.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w tym przepisie biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie O.p. skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że przepis ten nie określa czy i kiedy przewidziany na jego mocy termin przedawnienia może zostać przerwany nie świadczy o braku całościowego uregulowania kwestii związanych z przedawnieniem, lecz jedynie o tym, że od przewidzianego w tym przepisie terminu przedawnienia nie przewidziano żadnych wyjątków. Sąd nie znalazł uzasadniona do przyjęcia założenia, że racjonalny ustawodawca zamierzał celowo, poprzez u.f.p., pogorszyć sytuację osób zobowiązanych do uiszczenia opłat wymienionych w art. 40d ust. 3 u.d.p., w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 2005r.

Zdaniem Sądu I instancji nie było możliwości zastosowania do tej opłaty regulacji w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 o.p. Stwierdzenie zaś przedawnienia należności dochodzonej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obligowało organ egzekucyjny do umorzenia tego postępowania na mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Prezydent Miasta Stołecznego W., zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie zarzucił:

I. w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

a) "art. 43d ust. 3" u.d.p., poprzez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia przez Sąd, że przepis ten stanowi podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim terminu przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p., bez względu na to czy w tracie biegu tego terminu, w toku postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania tej należności, zastosowane zostały skutecznie wobec zobowiązanego środki egzekucyjne, czy też nie;

b) art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p., oraz w zw. z "art. 74 § 4" o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów w wyniku przyjęcia przez Sąd, że w rozstrzyganej sprawie nie mają odpowiedniego zastosowania przepisy działu III O.p.;

II. w oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2017r. poz. 1257 ze zm.), zwanej k.p.a., poprzez oddalenie skargi pomimo, że w przedmiotowej sprawie ziściła się podstawa do jej uwzględnienia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego oraz naruszeń prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, gdyż postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania opłaty dodatkowej nie podlegało umorzeniu dlatego, że nie doszło do przedawnienia tej opłaty.

W związku z powyższym skarżący kasacyjnie Prezydent wniósł o rozpoznanie jego skargi kasacyjnej poprzez jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonego wyroku, zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji - zgodnie z art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie - zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Prezydenta kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Prezydent oświadczył nadto, że zrzeka się rozprawy w sprawie z tej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku organ - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z treścią art. 182

§ 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga ta, oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., zasługuje na uwzględnienie, zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego są bowiem zasadne.

Istota sporu w sprawie, wyrażona sformułowanymi w petitum skargi kasacyjnej zarzutami kasacyjnymi, sprowadza się do prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zaskarżone postanowienie, podzielił pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., że po pierwsze art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim pięcioletniego terminu przedawnia się obowiązek zapłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty z tytułu parkowania w strefie płatnego parkowania, po drugie, że regulacja działu III O.p. w zakresie przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma odpowiedniego zastosowania do tej opłaty, gdyż ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w art. 40d ust. 3 u.d.p. biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie O.p. skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz po trzecie, że wskutek przedawnienia tej opłaty należało umorzyć postępowanie egzekucyjne.

Źródło tego sporu tkwi w odmiennej interpretacji przez organ i Sąd I instancji oraz skarżącego kasacyjnie Prezydenta przepisów art. 40d ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. i art. 70 o.p. oraz odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej zawartych w jej dziale III do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym wobec unormowań zawartych w art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Zagadnienie odpowiedniego stosowania przepisów działu III O.p. do należności pieniężnych powstałych na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, jednakże dotychczas nie wypracowano jednolitego stanowiska orzeczniczego.

W tym zakresie w judykaturze i doktrynie można wyróżnić dwa nurty interpretacyjne.

Pierwszy z nich, prezentowany również w kontrolowanym wyroku i przywołanych w jego uzasadnieniu orzeczeniach, stoi na stanowisku, że "przepisy u.d.p. nie zawierają żadnych regulacji dotyczących przerwania, prolongowania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przedmiotowe należności przedawniają się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone, a przerwanie czy też prolongowanie biegu terminu przedawnienia, nawet na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych, wymienionych w u.p.e.a. jest niemożliwe". Zwolennicy tego poglądu podnoszą, że "przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, wystarczającą podstawę do uznania, iż z upływem terminu wskazanego w tym przepisie, przedawnia się obowiązek zapłaty między innymi opłaty wskazanej w art. 13f u.d.p. Tym samym nie istnieje żadna podstawa prawna, zgodnie z którą do należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie, miałyby zastosowanie przepisy działu III O.p., w tym art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia". Zdaniem przedstawicieli tego nurtu interpretacyjnego uregulowanie zawarte w art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odrębną i całościową regulację kwestii przedawnienia tych należności. Zarówno w u.d.p., jak i w jakiejkolwiek innej ustawie, brak jest bowiem w tym zakresie odesłania do przepisów O.p. (oprócz poddania wymienionych obowiązków przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podstawy prawnej do stosowania do tych należności art. 70 § 4 o.p. nie stanowi także – w myśl prezentowanego poglądu - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010r. art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, ponieważ zawarte w tych przepisach odesłanie do stosowania – między innymi – przepisów O.p. odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych w u.f.p. Podkreślają oni, że jakkolwiek u.f.p. nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w jej art. 60 i w tym zakresie mogłyby mieć zastosowanie przepisy O.p., to jednak odrębne uregulowanie przedawnienia w u.d.p. ma pierwszeństwo jako przepis szczególny. W konsekwencji uważają, że wynikająca z art. 67 u.f.p. zasada stosowania do niepodatkowych należności budżetowych przepisów działu III O.p. nie może mieć zastosowania wobec szczególnej regulacji, zawartej w u.d.p. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2018r., I SA/Po 197/2018, Lex nr 2503279, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018r., I SA/Ol 95/2018, LEX nr 2472215, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2016r., I SA/Gl 644/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2018r., I SA/Po 197/18, a nadto przywołany w zaskarżonym wyroku - wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2018r., I SA/Gd 96/18, LEX nr 2478587, oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 lipca 2018r., I SA/Po 410/18; a także T. Brzeziński, W. Morawski, Przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej za parkowanie, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" nr 7-8/2011, s. 25; R. Stachowska, Komentarz do art. 40d u.d.p., Lex; K. Sobieralski, Dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, "Nowe Zeszyty Samorządowe" nr 2/2009, s. 22, P. Zaborniak, Komentarz do art. 40(d) ustawy i drogach publicznych, Lex z dnia 10 maja 2010r.).

Z kolei przeciwnicy zaprezentowanego wyżej nurtu interpretacyjnego uznają, że skoro "znowelizowane przepisy wprost w ustawie o drogach publicznych określają termin przedawnienia opłaty, przy czym jednocześnie nie regulują pozostałych kwestii związanych z tą materią, to mając na uwadze zawarte przez ustawodawcę w art. 67 u.f.p. odesłanie do przepisów działu III O.p. - należy przyjąć, że odesłanie to jest podstawą do zastosowania zawartych tam regulacji, które kompleksowo regulują kwestię przedawnienia, w tym kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Użyte w art. 67 u.f.p. sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów O.p. do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów O.p. z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy O.p. należy je zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2018r., I SA/Gd 82/18, LEX nr 2466429, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 września 2015r., III SA/Wr 267/15, analogicznie wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019r., II FSK 2600/18). Stanowisko to, które rozpoznający niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny podziela, wymaga uzupełnienia, na co uwagę zwrócił NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2019 roku w sprawie o sygn. II FSK 2600/18, stwierdzając konieczność odniesienia także do nieanalizowanego w wymienionych opracowaniach i judykatach art. 2 § 2 O.p. Zauważyć bowiem trzeba, że przepis ten stanowi o stosowaniu przepisów działu III O.p. (i to stosowaniu wprost, a nie odpowiednio) do opłat, do których ustalania lub określenia uprawnione są inne organy, niż organy podatkowe – o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Można dodać, że do dnia 31.12.2015 r. przepis ten odnosił się wprost także do niepodatkowych należności budżetowych, a później zasadę tę wyrażono w art. 67 u.f.p., który stanowi, że do spraw dotyczących środków publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się (tym razem odpowiednio) przepisy działu III O.p. Oba te przepisy czytane łącznie pozwalają na wyprowadzenie z nich normy prawnej, że do niepodatkowych należności budżetowych należy stosować przepisy działu III O.p., w zakresie nieuregulowanym w przepisach (ustawach) odrębnych, pewne wątpliwości może budzić tylko to, czy przepisy te winne być stosowane wprost, czy też odpowiednio.

Dział III O.p. reguluje całe spektrum zagadnień, w tym zobowiązania podatkowe, również w aspekcie ich powstawania, wygaśnięcia, przedawnienia, powstawania nadpłaty, jak również prawa i obowiązki następców prawnych oraz odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Sam rozdział 8 działu III O.p., traktujący o przedawnieniu, odnosi się zarówno do przedawnienia możliwości powstania zobowiązań podatkowych (art. 68 O.p.), terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), jak i do kwestii zawieszenia (art. 70 § 2, § 6 i § 7 O.p.) lub przerwania biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4 O.p.). Tymczasem art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi jedynie, że obowiązek uiszczenia opłat i kar, o których mowa w tej ustawie, przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Identyczne uregulowanie znajdujemy w art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Norma wyrażona w art. 40d ust. 3 u.d.p. nie odnosi się jednak w żaden sposób do pozostałych kwestii, związanych z przedawnieniem – jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, a także do pozostałych zagadnień, uregulowanych przez przepisy działu III O.p. - nie może więc tych zagadnień regulować w sposób szczególny do regulacji zawartej w O.p. O ile zatem art. 40d ust. 3 u.d.p. niewątpliwie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 O.p. i niewątpliwie ma pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji, o tyle zasadnicze wątpliwości budzi możliwość rozciągnięcia tego pierwszeństwa na pozostałe obszary, nieuregulowane w u.d.p. a uregulowane w dziale III O.p. Przyjęcie bowiem takiej wykładni oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnienie lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 O.p.), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 O.p.), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 O.p.). Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza stosowanie ich wprost, w całości, stosowanie z modyfikacjami wynikającymi z istoty regulowanej instytucji prawnej, względnie oznacza odmowę ich stosowania. Ewentualne uznanie, że przepisy działu III O.p. do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost, również ze względu na brzmienie art. 2 § 2 O.p. nie daje podstaw do odmowy ich stosowania w ogóle. Nie przekonuje więc stanowisko, że cząstkowe uregulowanie w u.d.p. przedawnienia opłat i kar, wynikających z przepisów u.d.p., powinno zostać rozciągnięte na pozostałe kwestie, wiążące się z zagadnieniem przedawnienia tych opłat i kar (jak zawieszenie i przerwanie biegu terminu) w oparciu o przesłankę odpowiedniego stosowania przepisów O.p. i to w sytuacji, gdy oznacza to uznanie stanu braku jakiegokolwiek uregulowania wymienionych kwestii. Trudno znaleźć racjonalne argumenty za takim rozumieniem odpowiedniości stosowania omawianych przepisów, zwłaszcza przy założeniu, że system prawa powinien tworzyć konstrukcję zamkniętą i logiczną, a przynajmniej do takiego stanu dążyć.

Konkludując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 40d ust. 3 u.d.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 70 § 1 O.p., co jednak nie wyklucza stosowania do należności wymienionych w art. 40d ust. 3 u.d.p. pozostałych przepisów działu III O.p., w tym przepisów o zawieszeniu i przerwaniu biegu terminu przedawnienia tych należności.

Należy więc uznać zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Trafnie bowiem podniesiono, że błędna jest taka wykładnia art. 40d ust. 3 u.d.p., która sprowadza się do uznania, że przepis ten stanowi zupełną regulację kwestii przedawnienia należności, do których się odnosi, a w konsekwencji uznanie, że do opłaty dodatkowej z art. 13f ust. 2 u.d.p. nie stosuje się przepisów działu III O.p., w szczególności przepisów stanowiących o zawieszeniu lub przerwaniu biegu terminu przedawnienia takiej należności. Za prawidłową natomiast uznać należy wykładnię, że przedmiotem regulacji art. 40d ust. 3 u.d.p. jest tylko termin przedawnienia należności, a nie także kwestie inne, w nim nieuregulowane. Odnosząc się do rozważanego zagadnienia dostrzec należy znaczenie art. 2 § 2 O.p. w odczytywaniu istotnej dla rozstrzygnięcia normy prawnej - z zastrzeżeniem, że norma ta jest budowana także przez art. 67 ust. 1 w związku z art. 60 pkt 7 u.f.p. W konsekwencji wadliwa jest wyrażona w zaskarżonym wyroku konstatacja, że wymienione przepisy nie pozwalają na zastosowanie art. 70 § 4 O.p. do opłaty dodatkowej, o której stanowi art. 13f ust. 1 i art. 40d ust. 3 u.d.p., podczas gdy art. 70 § 4 O.p. do należności takiej może mieć zastosowanie. W konsekwencji zasadny jest również zarzut niezastosowania w sprawie art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p. w zw. z art. 70 § 4 o.p. tj. zarzut pkt I lit. b) petitum skargi kasacyjnej.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. zarzut pkt II petitum skargi kasacyjnej, jako przedwczesny nie podlega merytorycznej ocenie.

Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie wiąże - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - z błędną wykładnią prawa materialnego, zwłaszcza art. 40d ust. 3 u.d.p. Jego zdaniem wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd I instancji, że do dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania nie ma zastosowania art. 70 § 4 o.p., a więc instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia, uznał on za prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ 5 - letniego terminu przedawnienia określonego w art. 40d ust. 3 u.d.p. Skoro jednak do opłaty tej ma, zdaniem skarżącego kasacyjnie, zastosowanie art. 70 § 4 o.p., to Sąd I instancji obowiązany był uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego.

Powyższe niewątpliwie dowodzi, że zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest konsekwencją zarzutu wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, objętych pkt I petitum skargi kasacyjnej. W judykaturze podnosi się co prawda, że wadliwe zastosowanie prawa procesowego może być wynikiem wadliwej wykładni prawa materialnego. Nie można jednakże zapominać, że z uwagi na okoliczności faktyczne tej sprawy dla uznania za zasadny zarzut naruszenia prawa procesowego konieczna jest - poza stwierdzeniem wadliwej interpretacji prawa materialnego - także ocena skuteczności zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zdarzenia te nie były natomiast przedmiotem rozważań Sądu I instancji, a uprzednio organów administracji publicznej z uwagi na przyjętą przez nie (błędną) wykładnię art. 40d ust. 3 u.d.p. Uwzględniając natomiast zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego - jako sądu kasacyjnego - nie jest uprawniona przez ten Sąd niejako w zastępstwie organów administracji publicznej ocena tych zdarzeń. Sąd drugiej instancji dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie jest więc uprawniony do wypowiadania się w przedmiocie przerwania biegu terminu przedawnienia spornej opłaty. Byłoby to bowiem wkraczanie w kompetencje zastrzeżone dla administracji publicznej. W konsekwencji nie jest również uprawniony do wypowiadania się w sposób wiążący o zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia opłaty (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), jak i oceny skuteczności zdarzeń przerywających bieg tego terminu (art. 70 § 4 o.p.). Z tego względu na obecnym etapie postępowania nie jest dopuszczalna ocena zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do drugiego zarzutu zawartego w pkt II petitum skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis art. 135 p.p.s.a. dotyczy jedynie orzeczeń sądów w których uwzględniono skargę (tak wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018r., I OSK 2111/16, LEX nr 2527985), zaś nieskorzystanie w takiej sytuacji przez sąd z przewidzianych w przepisie art. 135 p.p.s.a. uprawnień nie może stanowić podstawy do zarzutu naruszenia prawa przez sąd (tak wyrok NSA z dnia 19 września 2018r., II OSK 63/2018, LEX nr 2578626). Podnieść nadto trzeba, że przepis art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ uprawnia on jedynie sąd administracyjny do zastosowania wymienionych w nim środków, a nie skarżącego, którego skarga jest skierowana na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (tak np. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2018r., I OSK 2093/16, LEX nr 2537281, wyrok NSA z dnia 17 maja 2018r., I FSK 205/2018, LEX nr 2507667). W niniejszej sprawie Sąd I instancji - rozpoznając skargę na postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego - jako podstawę prawną poddanego kontroli instancyjnej wyroku przyjął art. 151 p.p.s.a., również z tej przyczyny nie mógł przy tej podstawie zastosować art. 135 p.p.s.a., a w konsekwencji go naruszyć w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.

Uznając zasadność skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co pozwala na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz rozpoznanie skargi, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 193 p.p.s.a. i uchylając zaskarżone nią postanowienia organów obu instancji. Rozpatrując sprawę ponownie organ zastosuje wykładnię prawa, przyjętą w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbada, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) orzekł jak w punkcie 1, 2 i 3 sentencji wyroku. Orzekając o zwrocie kosztów postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego za I inst. (480 zł.), wniosek o sporządzenie uzasadnienia (100 zł.), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł.), oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego kasacyjnie (240 zł. – 50% stawki minimalnej 480 zł.).