Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 50/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w C. (poprzednio: Y. sp. z o.o. z siedzibą w C.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 471/15 w sprawie ze skargi Y. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r. o sygn. I SA/Lu 471/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Y. sp. z o.o. z siedzibą w C. (obecnie: A. sp. z o.o. z siedzibą w C.; dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 stycznia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji), po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., decyzją z dnia 21 listopada 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 898.185 zł. W uzasadnieniu podał, że skarżąca pismem z dnia 22 czerwca 2012 r., złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 543.413 zł. Skarżąca wyjaśniła, że przyczyną złożenia korekty zeznania było wystawienie przez nią korekt sprzedaży na łączną kwotę netto (-) 2.860.069,31 zł w związku ze zmianą cen na asortyment towarów sprzedawany przez skarżącą w 2007 r. Zmiana cen nastąpiła na skutek dostosowania postanowień umowy zawartej przez skarżącą spółkę z Y. GmbH (dalej: spółka austriacka) do decyzji Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010 r. o uznaniu prawidłowości metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi: skarżącą i spółką austriacką.

2.2. Decyzją z dnia 4 marca 2013 r. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżącej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 11 września 2013 r. ponownie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 898.185 zł.

2.3. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięciu temu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.). Podkreśliła, że zmiana cen stosowanych przez nią w 2007 r. podyktowana była względami ekonomicznymi i nie wynikała bezpośrednio z decyzji Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010 r. o uznaniu prawidłowości ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skarżąca była uprawniona do zmiany metody wyceny sprzedawanych produktów i usług na inną, lepiej odzwierciedlającą cenę rynkową sprzedawanych wyrobów. Zmiana ta była jak najbardziej zasadna z ekonomicznego punktu widzenia i nie była wynikiem sztucznego zaniżania ceny produktów sprzedawanych na rzecz podmiotu powiązanego. Korekta cen wyrobów była spowodowana koniecznością ich dostosowania do poziomów rynkowych oraz spowodowana udzielonymi kontrahentowi bonifikatami/rabatami.

2.4. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 24 grudnia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę podatku w wysokości 1.258.693 zł, tj. wskazanej przez spółkę w pierwotnym zeznaniu CIT-8, uznając, że organ pierwszej instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa oraz interesu publicznego.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 4 lipca 2014 r., I SA/Lu 208/14, po rozpatrzeniu skargi skarżącej, podzielając zarzut naruszenia art. 234 o.p., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS. Zdaniem WSA w lublinie, w sprawie nie wystąpiły sytuacje dopuszczające wyjątkowo możliwość odejścia od zakazu pogarszania sytuacji odwołującego się podatnika, Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji bowiem nie podał, który przepis prawny został naruszony przez organ pierwszej instancji w sposób rażący. Dopiero w odpowiedzi na skargę powołał art. 21 § 3 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi. Zgodził się z Dyrektorem IS, że zawarcie przez skarżącą i spółkę austriacką porozumienia co do sposobu zmiany ustalania cen zastosowanych w 2007 r. nie może wpływać na wysokość przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok. Ustalenie cen transakcyjnych metodą uznaną przez Ministra Finansów decyzją z dnia 30 kwietnia 2010 r. dotyczyć może rozliczeń podatkowych skarżącej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych od 2009 r., co podważa możliwość bezpośredniego stosowania jej postanowień do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Za niezasadny uznał także zarzut skargi, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały, iż zastosowane po korekcie ceny nie odzwierciedlają cen rynkowych. Organy nie musiały udowadniać tej okoliczności, bowiem stanęły na stanowisku, że taka korekta w ogóle nie jest możliwa.

2.6. Dyrektor IS, po ponownym rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 23 stycznia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę podatku w wysokości 1.258.693 zł. Zdaniem Dyrektora IS, decyzja organu pierwszej instancji narusza rażąco prawo materialne, tj. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez określenie podatku w wysokości kwoty przypadającej do zapłaty (poz. 95 zeznania CIT-8), tj. różnicy pomiędzy sumą zaliczek (z poz. 94) a kwotą podatku (z poz. 56 zeznania ), a nie – jak to być powinno- poprzez określenie podatku jako kwoty stanowiącej 19% podstawy opodatkowania. Kwota podatku wynika tymczasem z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie jest to kwota do zapłaty z poz. 95 zeznania podatkowego skarżącej.

Dyrektor IS podkreślił, że podatnik ma prawo dokonywać korekty cen transferowych na koniec roku, w szczególności w przypadkach, kiedy w trakcie roku dokonuje rozliczeń w oparciu o wartości budżetowe. Korekta na koniec roku zmierza do ustalenia ceny transferowej w oparciu o wartości rzeczywiste. Dyrektor IS stwierdził jednocześnie, że cena sprzedaży produktów i usług kalkulowana w 2007 r. metodą rozsądnej marży ("koszt plus") nie może w 2010 r. zostać zmieniona na inną - kalkulowaną metodę marży transakcyjnej netto. Zgodnie z wytycznymi OECD, prawidłowego ustalenia cen transakcyjnych skarżąca powinna dokonać w momencie dokonywania transakcji, w oparciu o dostępne dane, w tym dane podmiotów porównywalnych – a z uwagi na brak innej możliwości - dane historyczne tych podmiotów. Zdaniem Dyrektora IS, zgromadzony materiał nie wskazuje na zmianę czynników mających wpływ na ustalone uprzednio i stosowane przez spółkę ceny rynkowe transakcji. Dokonana przez skarżącą korekta cen transferowych nie nastąpiła ze względów finansowych, ekonomicznych czy gospodarczych, lecz została dokonana w celu dostosowania postanowień umowy zawartej ze spółką austriacką do decyzji Ministra Finansów. Podkreślił w związku z tym, że decyzja w sprawie porozumienia obowiązuje od chwili jej doręczenia, zatem jest wydawana na przyszłe okresy rozliczeniowe i rozstrzygnięć w niej zawartych nie można stosować do zdarzeń mających miejsce przed jej wydaniem. Zauważył również, że przedstawiona w trakcie kontroli podatkowej dokumentacja (umowy ramowe na dostawy i usługi) nie przewiduje ewentualnych korekt cen sprzedaży po zakończeniu roku podatkowego, a wszelkie zmiany dotyczące ceny sprzedaży towarów spółka winna dokonywać na bieżąco, najpóźniej na koniec roku podatkowego, przy ostatniej dostawie. Powyższe potwierdza zdaniem organu, że zmiana cen transferowych stosowanych w 2007 r. dokonana dopiero w roku 2010, nie była konsekwencją postanowień umowy pomiędzy stronami.

Dyrektor IS nie podzielił stanowiska skarżącej, że złożona korekta zeznania CIT-8 za 2007 r. wynikała z udzielonych kontrahentowi bonifikat/rabatów. Stwierdził, że nie kwestionuje prawa spółki do udzielania rabatów i bonifikat, jednakże w stanie faktycznym sprawy trudno dać wiarę, iż skarżąca dopiero po upływie trzech lat uznała, że kontrahentowi należy się rabat czy bonifikata. Ponadto nie wyjaśniła, czym uzasadnione było obniżenie ustalonej wcześniej ceny i dlaczego nie można było przewidzieć tego w momencie zawierania umowy sprzedaży czy w momencie dokonywania transakcji. Podkreślił także, że skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. podała, iż przyczyną złożenia korekty jest zmiana cen sprzedaży na skutek dostosowania postanowień umowy zawartej ze spółką austriacką do decyzji Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010 r. Również w trakcie trwania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. skarżąca nie powoływała się na udzielone rabaty i bonifikaty, a argument taki został użyty dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w momencie gdy organ podatkowy nie uznał za słuszne korekty cen transferowych. Odwołując się do art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. oraz umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm.), Dyrektor IS stwierdził, że gdyby austriacka administracja podatkowa zakwestionowała wysokość cen transferowych stosowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi: skarżącą a spółką austriacką i jeżeli dochody skarżącej zostałyby przez administrację podatkową Austrii włączone do dochodów spółki austriackiej oraz odpowiednio opodatkowane, to w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów podmiotów powiązanych, na wniosek spółki, Minister Finansów na podstawie § 25 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U Nr 160, poz. 1268 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) mógłby dokonać korekty dochodów skarżącej spółki.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Lublinie, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z błędnym stwierdzeniem, że korekta przychodów należnych skarżącej za 2007 r. była dokonana sprzecznie z regulacjami ustawy, jak również, iż skarżąca nie była uprawniona do dokonania w 2010 r. korekty cen sprzedaży towarów w transakcjach dokonanych w 2007 r.; (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, błędne ustalenie stanu faktycznego, związane z ignorowaniem składanych przez skarżącą wyjaśnień; (2) art. 234 o.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony pomimo braku istnienia w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za bezzasadną. Podkreślił, że w skardze na decyzję Dyrektora IS z dnia 23 stycznia 2015 r. sformułowano zarzuty tożsame z zarzutami sformułowanymi w skardze rozpoznanej prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie o sygn. I SA/Lu 208/14. Odwołując się do art. 153 i art. 170 p.p.s.a., WSA w Lublinie stwierdził, że Dyrektor IS, rozpatrując ponownie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 11 września 2013 r. i wydając zaskarżoną decyzję z dnia 23 stycznia 2015 r., uwzględnił ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku WSA w Lublinie z dnia 4 lipca 2014 r., I SA/Lu 208/14. Orzekając na niekorzyść skarżącej, Dyrektor IS podał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jaki w jego ocenie przepis został rażąco naruszony przez organ pierwszej instancji. To, zdaniem WSA w Lublinie, czyni niezasadnym zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z błędnym stwierdzeniem, że korekta przychodów należnych spółki za 2007 r. była dokonana sprzecznie z regulacjami wskazanej ustawy oraz naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz ignorowanie składanych przez skarżącą spółkę wyjaśnień, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny.

Odwołując się do art. 234 o.p. oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., WSA w Lublinie zgodził się z Dyrektorem IS, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 11 września 2013 r. rażąco narusza prawo, a tym samym uchyla sformułowany w art. 234 o.p. pod adresem organu odwoławczego zakaz wydania decyzji na niekorzyść odwołującej się strony. Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 23 stycznia 2015 r., odstępując od wskazanego zakazu, i orzekając na niekorzyść strony, szczegółowo wykazał wystąpienie w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz zasady reformationis in peius, co spowodowało również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. z uwagi na wydanie przez organ decyzji z naruszeniem prawa materialnego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, związane z ignorowaniem składanych przez skarżącą wyjaśnień oraz dowodów; (II) prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z błędnym stwierdzeniem, że korekta przychodów należnych skarżącej za 2007 r. była dokonana sprzecznie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również, iż skarżąca nie była uprawniona do dokonania w 2010 r. korekty cen sprzedaży towarów w transakcjach dokonanych w 2007 r.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbytej w dniu 25 stycznia 2018 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Lublinie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu. Spór w sprawie dotyczy zakresu związania oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 4 lipca 2014 r., I SA/Lu 208/14.

6.2. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli zatem skarżąca nie zgadzała się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA w Lublinie z dnia 4 lipca 2014 r., I SA/Lu 208/14, to powinna była kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem.

Związanie oceną prawną oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego. Związanie oceną prawną dotyczy także tego sądu (tej samej instancji), który wyraził wiążącą ocenę prawną. Wyrok sądu pierwszej instancji powinien być uznany za niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej zawartym w prawomocnym wyroku.

Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. W razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (zob. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r. , II FSK 2441/11).

Dokonywanie oceny prawnej należy rozumieć jako ustalanie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno stwierdzenie, że w zaskarżonym akcie przepisy te zinterpretowano lub zastosowano błędnie, wyjaśnienie, na czym polegał błąd i wskazanie, jak przepis winien być pojmowany lub jaki przepis winien być zastosowany, jak i potwierdzenie prawidłowości dokonanej w zaskarżonym akcie wykładni i zastosowania przepisu. Ocena prawna może dotyczyć zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Musi ona przy tym być wyrażona przez sąd. Ocena ta musi być jednoznaczna, sformułowana w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Nie można zatem uznać, że sąd i organ związane są oceną, którą wyprowadza się w drodze interpretacji zaleceń sądu, stanowiących pośrednie wnioski z przedstawionych przez sąd rozważań.

6.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku, odwołując się do art. 170 p.p.s.a. przyjął, że w ramach wiążącej go oceny prawnej mieści się wykładnia art. 234 o.p. W wyroku z dnia 4 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Lu 208/14 WSA w Lublinie uznał bowiem za uzasadniony zarzut naruszenia art. 234 o.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść skarżącej mimo, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wskazał, jaki przepis został naruszony w sposób rażący. Za nieuzasadnione uznał natomiast pozostałe zarzuty podniesione w skardze na decyzję Dyrektora IS z dnia 24 grudnia 2013 r. Z tego względu WSA w Lublinie w zaskarżonym wyroku uznał, że skoro skarga na decyzję Dyrektora IS z dnia 23 stycznia 2015 r. formułuje zarzuty tożsame z zarzutami sformułowanymi w skardze rozpoznanej ww. prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 4 lipca 2014 r., I SA/Lu 208/14 (skarżąca zarzuciła bowiem organowi m.in. naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z błędnym stwierdzeniem, iż korekta przychodów należnych spółki za 2007 r. była dokonana sprzecznie z regulacjami wskazanej ustawy oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz ignorowanie składanych przez spółkę wyjaśnień, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny), to ani organ, ani Sąd nie mogą formułować innych, odmiennych ocen w tej sprawie.

6.4. Stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji i Dyrektora IS należy podzielić. W wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., I SA/Lu 208/14, WSA w Lublinie wyraził jednoznaczną ocenę prawną odnoszącą się do ww. przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Jednocześnie trafnie w zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie zauważył, że wg ustalonego prawidłowo stanu faktycznego - na co również wskazał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Lu 208/14 - skarżąca nie miała uprawnienia do wywołującej skutki podatkowe korekty (pomniejszenia) przychodów za 2007 r. ani ze względu na decyzję Ministra Finansów o uznaniu prawidłowości metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (która to decyzja mogła mieć zastosowanie dopiero od 2009 r.), ani z powołaniem się na rabaty/bonifikaty (co do których nie wykazano, aby zostały udzielone). Za prawidłowe należało zatem przyjąć złożone pierwotnie przez skarżącą zeznanie podatkowe ze wskazaniem konkretnych kwot przychodów, kosztów, dochodu, odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz podstawy opodatkowania, które to kwoty nie zostały w postępowaniu podatkowym zakwestionowane.

Wypada w związku z tym potwierdzić ocenę dokonaną przez Dyrektora IS oraz WSA w Lublinie w zaskarżonym wyroku, że do tak ustalonego stanu faktycznego ma zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957 ze zm.). Stanowi on, że podatek, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia dla sprawy, wynosi 19 % podstawy opodatkowania. Wysokość zobowiązania wskazana w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. odpowiadać zaś powinna – na co wskazuje zestawienie treści przepisu z ustalonym stanem faktycznym - całości zobowiązania podatkowego, jakie jest należne od podatnika (zobowiązaniu w prawidłowej wysokości), niezależnie od tego, czy i jaką część należnego podatku zapłacił on przed jej wydaniem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13). Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. nie dopuszcza wyboru między różnymi, równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi. Nie pozwalał na to również przepis zawarty w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Adresatem tego przepisu jest podatnik, a ponadto zaś wskazuje on sposób obliczenia przez podatnika podlegającej wpłacie - w terminie do złożenia zeznania - kwoty różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego, określając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za 2007 r. w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w pierwotnym zeznaniu a sumą zaliczek za okres od początku roku, wydał rozstrzygnięcie, którego treść pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z mającym zastosowanie przepisem prawa materialnego. Pozwala to na stwierdzenie, że decyzja ta rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 234 o.p., co uchyla sformułowany w tym przepisie pod adresem organu odwoławczego zakaz wydania decyzji na niekorzyść odwołującej się strony. W tej sytuacji za dopuszczalne należy przyjąć, co stwierdził również WSA w Lublinie w zaskarżonym wyroku, że Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji 30 czerwca 2015 r., odstępując od wskazanego zakazu reformationis in peius uregulowanego w art. 234 o.p. i orzekając na niekorzyść strony, na co pozwala ww. przepis, szczegółowo wykazał wystąpienie w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa, tj. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 o.p., należy bowiem interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym.

6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Lublinie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).