Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 871/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16j ust. 4 pkt 1,  art. 16 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2009 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wnioskiem z 5 listopada 2008 r. (data wpływu do organu: 19 listopada 2008 r.) Skarżąca – K. SA z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Skarżącej jest ochrona osób i mienia, a także usługi cash-processingu na terenie całego kraju poprzez spółki zależne. Zarządzanie lokalami jest scentralizowane - wynajmem lokali dla potrzeb spółek oraz ich dostosowaniem do potrzeb każdej jednostki zajmuje się Skarżąca. Skarżąca wynajęła lokal we Wrocławiu na okres 6 lat. Dokonała w nim inwestycji polegającej na nowej aranżacji lokalu biurowego, przebudowie ścian działowych dla potrzeb podnajmu, założeniu nowej instalacji elektrycznej, podłóg, drzwi pomiędzy pokojami itp. Lokal ten Skarżąca następnie podnajęła na okres 6 lat swoim trzem spółkom zależnym, które płacą co miesiąc czynsz skonstruowany w ten sposób, iż na jego wartość składają się: wartość dokonanej inwestycji rozłożona na 72 raty amortyzacyjne (6 lat) oraz czynsz miesięczny plus 5% marży.

Skarżąca zadała pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym będącym biurem, rozkładając inwestycję w formie rat amortyzacyjnych na okres 6 lat, gdyż na podstawie podpisanych umów podnajmu przychody z tego tytułu będzie otrzymywać przez ten właśnie okres. Skarżąca zapytała także, czy – w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe - będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym w kwocie odpowiadającej 40% tych wydatków, po zakończonym wynajmie lokalu spółkom zależnym.

Skarżąca wyraziła jednocześnie pogląd, że skoro przychody z podnajmu osiągać będzie tylko przez 6 lat, ponieważ tak są skonstruowane umowy oraz plany spółki, to jedynie w tym okresie będzie ona miała prawo naliczać amortyzację. Stanęła także na stanowisku, że amortyzacja mogłaby być dokonywana przez okres 10 lat, gdyby w wynajmowanym lokalu sama Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą.

Zdaniem Skarżącej gdyby organ podatkowy zdecydował się zastosować do rat amortyzacyjnych przepis art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.", pozostała część poniesionych wydatków, w wysokości 40% ich wartości, niezamortyzowana w okresie 6 lat najmu, stanie się kosztem uzyskania przychodów, co oznacza, że Skarżąca będzie mogła całą tę kwotę zaliczyć do kosztów po zakończeniu umowy najmu i osiągania z tego tytułu przychodów.

1.2. W dniu [...] lutego 2009 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Okres ten nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku rozwiązania umowy najmu. W świetle powyższego organ podatkowy stanął na stanowisku, że Skarżąca nie ma prawa do rozłożenia wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym w formie rat amortyzacyjnych na okres 6 lat, pomimo iż tylko w tym okresie będzie miała prawo zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., organ stwierdził ponadto, że w sytuacji, gdy przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do rozwiązania umowy najmu, wówczas nie ma możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części tej inwestycji, do kosztów podatkowych. W takim przypadku nie ma bowiem miejsca likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie).

Po zakończeniu umowy z właścicielem lokalu Skarżąca – z uwagi na generalną zasadę związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami - nie będzie również mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych.

1.3. Pismem z 2 marca 2009 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 16j ust. 1 pkt 4, pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskutek czego organ stwierdził, że okres amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym wynosi zawsze 10 lat;

- art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wskutek czego organ stwierdził, że podatnik po upływie okresu użytkowania środka trwałego nie ma prawa zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków w niezamortyzowanej części.

Skarżąca wyraziła pogląd że art. 16j ust. 1 pkt 4 pkt 1 u.p.d.o.p., mówiący o 10-letnim okresie amortyzacji, należy interpretować w powiązaniu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiącym o związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a osiągniętym przychodem. Skoro zatem przychody z podnajmu Skarżąca osiągać będzie tylko przez 6 lat, to raty amortyzacyjne powinny występować tylko przez ten okres.

Skarżąca zarzuciła także dokonanie rozszerzającej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Wskazała, że z treści tego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie tylko w sytuacji zmiany rodzaju działalności. W niniejszej zaś sprawie taki przypadek nie miał miejsca. Skarżąca nie zmienia, ani nie zamierza zmienić rodzaju działalności. Nieuprawnione zdaniem Skarżącej jest również różnicowanie likwidacji środka trwałego w wyniku zaniechania prowadzenia działalności gospodarczej oraz zaprzestania korzystania z tego środka w wyniku zużycia.

Dodatkowo zaznaczyła że w okolicznościach niniejszej sprawy można mówić właśnie o zużyciu – w wyniku intensywnej eksploatacji - wynajmowanego lokalu. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., co oznacza że po skończonym okresie użytkowania będzie ona miała prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji.

1.4. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów pismem z 31 marca 2009 r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji z [...] lutego 2009 r. Za nieuprawnione uznał powoływanie się przez Skarżącą wyłącznie na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważył, że kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p., a zatem odpisów tych nie można dokonywać w sposób dowolny. Ustawodawca wyraźnie wypowiedział się co do okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, wskazując w art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. że okres ten – w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach, nie może być krótszy niż 10 lat. Tym samym Skarżąca nie ma prawa do rozłożenia poniesionych wydatków w formie rat amortyzacyjnych na okres 6 lat, mimo że tylko w tym okresie będzie miała prawo zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku niezamortyzowaną wartość inwestycji może jej zrekompensować właściciel nieruchomości w drodze zwrotu części wydatków. Kwota tego zwrotu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego, o czym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Minister Finansów powtórzył, że w sytuacji gdy przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do rozwiązania umowy najmu, wówczas nie ma możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części tej inwestycji, do kosztów podatkowych. W takim przypadku nie ma bowiem miejsca likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Po zakończeniu umowy z właścicielem lokalu Skarżąca – z uwagi na generalną zasadę związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami - nie będzie również mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych.

Końcowo organ zauważył, że dla niektórych środków trwałych ustawodawca przewidział możliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych w sposób uwzględniający szczególne warunki ich używania – w niniejszej sprawie przepisem tym jest art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

2. Skarga do Sądu.

2.1. W skardze z 16 kwietnia 2009 r. Skarżąca ponowiła zarzuty naruszenia art. 16j ust. 1 pkt 4, pkt 1 (uzasadnienie skargi sugeruje, że chodzi tu raczej o art. 16j ust. 4 pkt 1) w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Powtórzyła także argumentację przedstawioną na ich poparcie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

3.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dopuszczalne jest skrócenie okresu amortyzacji poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy do wygaśnięcia umowy najmu, na podstawie której środek ten użytkowano dojdzie w okresie krótszym niż 10 lat.

Sporne jest także to, czy (w przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe) niezamortyzowana w momencie wygaśnięcia umowy część inwestycji stanowić będzie dla podatnika koszt uzyskania przychodu.

3.2. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Skarżąca dokonała inwestycji w obcym środku trwałym. Wynajęła mianowicie lokal na okres 6 lat. W lokalu tym wykonała prace polegające na nowej aranżacji lokalu biurowego, przebudowie ścian działowych dla potrzeb podnajmu, założeniu nowej instalacji elektrycznej, podłóg, drzwi pomiędzy pokojami itp. Następnie lokal ten Skarżąca podnajęła również na okres 6 lat swoim trzem spółkom zależnym.

Nie budzi zatem wątpliwości, że wspomniany lokal nie jest własnością Skarżącej, a tym samym poczynione przez nią na ten lokal nakłady należy kwalifikować jako wydatki na obcy środek trwały. Tak więc wydatki te należy rozliczyć jako "inwestycję w obcym środku trwałym".

Jak się bowiem przyjmuje w orzecznictwie sądowym inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które będą zmierzały do jego ulepszenia, to znaczy polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji – na przykład modernizacja wynajętego lokalu (por. wyrok NSA z 19 listopada 2003 r., I SA/Wr 2220/01, powołany w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, ODDK, 2007, s. 580).

Wydatki ponoszone przez podatnika na ulepszenie środka trwałego stanowiącego obcą własność podlegają amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania, o czym stanowi art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że koszty poniesionej inwestycji rozlicza się w czasie. Odbywa się to poprzez odpisy amortyzacyjne. Odpisy te stanowią koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z przepisu tego wyraźnie wynika, że zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone zostały w art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Podatnicy nie mogą zatem dokonywać odpisów w sposób odmienny od reguł określonych w tych przepisach.

Skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym (lokalu), jej amortyzacji Skarżąca może dokonywać przy zastosowaniu indywidualnych stawek, o czym stanowi art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. z tym, że okres tej amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W związku z tym rację należy przyznać organowi podatkowemu, iż okres amortyzacji poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym nie może być przez Skarżącą skrócony. Minimalny okres amortyzacji takiej inwestycji wynosi bowiem 10 lat. Tym samym Skarżąca nie ma prawa do rozłożenia inwestycji (w formie rat amortyzacyjnych) na okres 6 lat, pomimo iż tylko w tym okresie będzie miała prawo zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Inaczej mówiąc Skarżąca nie ma prawa do takiego ukształtowania stawki amortyzacyjnej by do pełnego zamortyzowania inwestycji doszło w okresie 6 lat.

Oceny tej nie podważa akcentowany przez Skarżącą fakt podnajęcia lokalu. Nie ma bowiem podstaw, aby inaczej traktować sytuację, w której podatnik zamiast samemu prowadzić działalność w obcym lokalu, lokal ten podnajmuje. Przez używanie, wykorzystywanie do prowadzenia działalności należy mianowicie rozumieć zarówno czynności faktyczne, jak też czynności prawne. Możliwa jest zatem taka sytuacja, że oprócz faktycznego korzystania z danego środka trwałego, środek ten zostanie oddany innemu podmiotowi do korzystania np. na podstawie umowy najmu.

Tym samym nietrafny jest zarzut Skarżącej naruszenia art. 16j ust. 4 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.3. Błędne jest natomiast stanowisko Ministra Finansów co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej, w momencie wygaśnięcia umowy najmu, części poniesionych nakładów.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zawarty w ostatnio powołanym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty. Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest:

1. jego poniesienie;

2. istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów);

3. brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do środków trwałych (jak to już zaznaczono wyżej) przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi stają się natomiast odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.).

W katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniono m. in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Z treści tego przepisu wynika, iż istotną – z punktu widzenia rozliczenia straty – jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona – w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

I tak w wyroku z 4 listopada 2008 r. (II FSK 1035/07) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów.

Analogicznej wykładni powołanego przepisu dokonano w wyrokach: WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r. (I SA/Gd 194/09); WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r. (I SA/Wr 53/07); WSA w Krakowie z 29 września 2005 r. (I SA/Kr 2032/02); WSA w Gdańsku z 13 kwietnia 2005 r. (I SA/Gd 1127/02); WSA w Lublinie z 2 kwietnia 2004 r. (I SA/Lu 573/03).

W tej sytuacji rozważenia wymaga to, czy stratą z tytułu likwidacji środka trwałego jest zaprzestanie jego użytkowania w związku z wygaśnięciem umowy najmu, na podstawie której ze środka tego korzystano.

Pojęcie straty jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadne jest zatem – w ocenie Sądu – sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym.

I tak według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 4, s. 551) pod pojęciem straty rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to, co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać.

W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie wskazuje się, że zaliczenie tak rozumianej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest jedynie wówczas, gdy jest ona następstwem zdarzeń losowych, a w każdym razie nie wynika z celowego działania podatnika (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07; powołany wyżej wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, UNIMEX, s. 337 i n.). Inaczej mówiąc chodzi tu o straty niezamierzone, powstające wbrew woli podatnika; straty które są nieuniknionym i nieodłącznym, aczkolwiek niechcianym, elementem działalności, objętym ryzykiem z nią związanym.

Nie negując zasadniczo powyższych poglądów Sąd stoi jednocześnie na stanowisku, że za koszt podatkowy uznane być powinny także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działania podatnika, które są ekonomiczno i gospodarczo uzasadnione.

Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Sąd podkreślił, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika.

Także pojęcie "likwidacji" środka trwałego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Według cytowanego już Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego zwrot "likwidacja" oznacza tyle co: zniesienie, usunięcie czegoś.

W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie pojęcie to interpretuje się szeroko. Przyjmuje się mianowicie, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", jego wycofanie z ewidencji (zob. powoływane już wyroki w sprawach I SA/Gd 194/09; I SA/Wr 1702/07; I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, (...) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, s. 340).

Sąd stanowisko powyższe podziela. Poza tym zauważa, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego oznaczałoby, iż ta część przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w jakiej ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, byłaby zbędna. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka.

Tym samym organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" do jego zniszczenia lub zużycia.

3.4. W niniejszej sprawie zaprzestanie używania obcego środka trwałego (lokalu biurowego) wynikało z wcześniejszego - niż wynosi normatywny okres amortyzacji inwestycji w tymże środku - wygaśnięcia umowy najmu. Lokal ten wynajęto na okres 6 lat. Na taki też okres lokal podnajęto spółkom zależnym. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że po tym okresie biuro – z uwagi na intensywną eksploatację - będzie nadawało się do remontu. Decyzja o zawarciu umowy najmu na taki właśnie okres podyktowana więc była gospodarczymi i ekonomicznymi względami. Była elementem strategii gospodarczej ("tak są skonstruowane plany spółki"). Niewątpliwie zatem w momencie zakończenia umowy najmu Skarżąca poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym w postaci wynajętego lokalu biurowego.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie ma do niego zastosowania regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Jak wyżej wywiedziono skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy powinien ocenić stan faktyczny opisany we wniosku, uwzględniając przy tym powyższe rozważania.

3.5. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a.", orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji.

O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075, z późn. zm.).