Wyrok NSA, sygn. akt III SA 178/95
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1995-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 3 pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Zaliczenie odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 22 ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ mogło nastąpić tylko wtedy, gdy pożyczka została zaciągnięta na potrzeby prowadzonej działalności w roku podatkowym, którego dotyczy, zaś wykorzystanie pożyczki ma wpływ na wielkość osiągniętego z tej działalności przychodu w tym roku podatkowym.

TEZY

Zaliczenie odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 22 ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ mogło nastąpić tylko wtedy, gdy pożyczka została zaciągnięta na potrzeby prowadzonej działalności w roku podatkowym, którego dotyczy, zaś wykorzystanie pożyczki ma wpływ na wielkość osiągniętego z tej działalności przychodu w tym roku podatkowym.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia 12 września 1994 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o obowiązkach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ określił Elżbiecie i Tomaszowi małżonkom Ł. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie 384.429.000 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, że Tomasz Ł. prowadzący hurtownię słodyczy "T-D" zawarł 30 września 1992 r. z Przedsiębiorstwem Handlowo-Produkcyjnym "P" umowę pożyczki 100 mln zł z równoczesnym uiszczeniem w dacie jej zawarcia pełnej kwoty odsetek w wysokości 400 mln zł /dyskonto/. Kwota uiszczona z tytułu dyskonta zaliczona została przez Tomasza Ł. do kosztów uzyskania przychodów hurtowni. Organ I instancji podał ponadto, że Tomasz Ł. - jako właściciel hurtowni "T-D" - w dniu 21 października 1992 r. zawarł umowę, na mocy której udzielił sp. z o.o "W.L." pożyczkę w wysokości 260 mln zł i otrzymał w zamian weksle własne pożyczkobiorcy na tę kwotę. W dniu 29 października 1992 r. Tomasz Ł. sprzedał weksle sp. "W. L." za 580 mln zł. W październiku 1992 r. Tomasz Ł. nabył za pożyczkę otrzymaną od P. Towarzystwa Finansowego "S." - obligacje sp. "W. L." o wartości 800 mln zł, które w grudniu 1992 r. sprzedał towarzystwu "S." za 1.184 mln zł. Odsetki od tej pożyczki w kwocie 480 mln zł Tomasz Ł. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów hurtowni. Zdaniem organu I instancji, zaliczenie odsetek od obu pożyczek w łącznej kwocie 880 mln zł przy równoczesnym zwolnieniu od podatku dochodowego, dochodów uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych /weksli i obligacji/ na podstawie art. 52 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ było bezzasadne z uwagi na treść art. 23 pkt 15 tej ustawy.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 107 w związku z art. 7 i 80 Kpa, a ponadto również art. 22 ust. 1 i 3 oraz art. 23 pkt 15 powołanej ustawy z 1991 r. Zdaniem odwołujących się, którzy powołali się na opinię prawną Jana i Anny M. organ I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej decyzji, co powinno spowodować jej uchylenie. Nawet jednak gdyby przyjąć, że odsetki od umów pożyczki związane były z osiągnięciem przychodu z obrotu papierami wartościowymi, to odsetki te /od pożyczek/ zawsze stanowią koszt uzyskania przychodu na mocy art. 22 ust. 3 pkt 6 ustawy z 1991 r.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 9 grudnia 1994 r. wydaną na mocy art. 138 par. 1 Kpa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z równoczesnym podtrzymaniem jej podstawy faktycznej i prawnej. Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw, o których mowa w art. 89 Kpa, do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

W skardze do sądu ponowiono zarzuty zawarte w odwołaniu, a w szczególności obrazę art. 22 ust. 3 pkt 6 cytowanej ustawy z 1991 r. oraz art. 89 i art. 107 Kpa.

W odpowiedzi na skargę nie znaleziono podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

W świetle niespornego stanu faktycznego sprawy skarga nie jest zasadna. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy, wręcz kazuistyczny normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszystkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Nie zawsze jednakże związek pomiędzy kosztem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest bezpośredni, dotyczący konkretnego źródła przychodów. Z tego też powodu ustawodawca wyodrębnił w art. 22 ust. 3 wyliczoną enumeratywnie kategorię kosztów, które wprawdzie muszą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, gdyż jest to warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, lecz związek ten nie ma charakteru bezpośredniego w tym sensie że ich poniesienie nie wpływa bezpośrednio na wielkości osiągniętego przychodu. I tak przykładowo, gdy ustawodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki na pracę badawczo-rozwojowe i doświadczalne, na normalizację oraz na opracowanie i ocenę projektów wynalazczych lub też wynagrodzenia wypłacane twórcom projektów wynalazczych i racjonalizatorskich /pkt 3-5 ust. 3 art. 22/, to oczywiste jest, gdyż wynika to nie tylko z wykładni gramatycznej art. 22, lecz również z wykładni systemowej cytowanej ustawy z 1991 r., że chodzi tu o wydatki poniesione nie na jakiekolwiek prace badawczo-rozwojowe i doświadczalne lub też na jakiekolwiek opracowania i oceny projektów racjonalizatorskich, lecz tylko o takie wydatki, które poniesiono na opłacenie prac badawczo-rozwojowych i racjonalizatorskich, które związane są, służą prowadzonej działalności gospodarczej. Ta sama zasada ma zastosowanie, rzecz jasna, również do faktycznie zapłaconych odsetek od pożyczek /pkt 6 ust. 3 art. 22/.

Zaliczenie odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów na mocy powyższego przepisu będzie mogło mieć miejsce wtedy, gdy pożyczka została zaciągnięta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, którego dotyczy, zaś wykorzystanie pożyczki ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego z tej działalności przychodu w tym roku podatkowym. Z materiału dowodowego sprawy wynika w sposób oczywisty, że zaciągnięcie przez Tomasza Ł. obu pożyczek nie miało jakiegokolwiek związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i dlatego zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów hurtowni "T" nie było prawidłowe.

Z powyższych uwag wynika, że błędny jest zarzut skargi, powtórzony za opinią Anny i Jana S. sporządzoną na zlecenie Sp. "W.L." w innej sprawie, jakoby odsetki od każdej pożyczki, bez względu na jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, a także realną potrzebą sfinansowania konkretnych przedsięwzięć gospodarczych, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 6 ustawy z 1991 r.

Przedstawiona wyżej analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. wskazuje, że organy podatkowe zasadnie skorygowały zadeklarowany przez skarżących podatek dochodowy za 1992 r.

Wprawdzie argumentacja prawna, którą uzasadniono kwestionowaną decyzję - w świetle wyrażonego wyżej poglądu - nie jest prawidłowa, to jednak określenie podatku należnego za 1992 r. odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy, skargę należało oddalić na mocy art. 207 par. 5 Kpa.