Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 898/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, pkt 7, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia:12.40 WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2018 r. sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "I. " Sp. z o.o. w R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 czerwca 2017 r. Nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014, 2015 i 2016 rok - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołań Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego I. Sp. z o.o. z/s w R. od decyzji Wójta Gminy M. D. z dnia 9 listopada 2016r.:

1. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. w kwocie 39.966,00 zł;

2. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015r. w kwocie 40.208,00 zł;

3. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie 43.079,00 zł – działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201, dalej: "o.p.") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art.3 ust. 1 pkt 1, art.4 ust. 1 pkt 1-3, pkt 7, art.5, art.6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), uchwały Nr. XVI/149/2011 Rady Gminy Mszana Dolna z dnia 21 listopada 2011r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości – Samorządowe Kolegium Odwoławcze – decyzjami z dnia 8 czerwca 2017r., nr [...], nr [...], nr [...], utrzymało w mocy zaskarżone decyzje.

Powyższe rozstrzygnięcia miały miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; W dniu 9 listopada 2016r. organ I instancji wydał ponowne decyzje określające ww. Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za ww. lata. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatek naliczono od gruntów pozostałych oraz od gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, budynku mieszkalnego oraz od budowli. Wyjaśniono, że przedmioty opodatkowania, t.j. powierzchnię gruntów (4.361m2) związanych z prowadzoną działalnością, ustalono w oparciu o dane, wynikające z ewidencji gruntów, opinie biegłych i przeprowadzone oględziny, zaś powierzchnię budynku mieszkalnego:

1. (181 m2) ustalono w oparciu o deklarację podatkową za 2014r. złożoną przez Spółkę, którą to organ I instancji w tej części nie zakwestionował;

2. (146 m2) ustalono w oparciu o deklarację podatkową za 2015r. złożoną przez Spółkę, którą to organ I instancji w tej części nie zakwestionował;

3. (146 m2) ustalono w oparciu o deklarację podatkową za 2016r. złożoną przez Spółkę, a następnie skorygowaną, którą to organ I instancji w tej części nie zakwestionował.

Z kolei w odniesieniu:

- do 2014r. powierzchnię budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (2.547,31 m2) oraz wartość budowli (202.529,00 zł);

- do 2015r. i 2016r. powierzchnię budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (2.547,31 m2) oraz wartość budowli (213.217,52 zł) oraz powierzchnię gruntu pod budynkiem (228 m2) – ustalono w oparciu o przeprowadzone oględziny oraz w szczególności w oparciu o ustalenia biegłych, powołanych przez organ, biorących udział w oględzinach i sporządzonych przez nich operatu szacunkowego na okoliczność ustalenia wartości budowli, stanowiących własność Spółki oraz pomiaru powierzchni użytkowej budynku produkcyjno-magazynowego, dokonanego na zlecenie organu I instancji z udziałem przedstawiciela Spółki przez Biuro Projektów i Inwestycji Filar-Usługi.

W uzasadnieniach decyzji organ I instancji przedstawił motywy podjętych w sprawie rozstrzygnięć, w tym powołał i przedstawił dowody, na podstawie których, określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych za przedmiotowe lata podatkowe.

Z rozstrzygnięciami tymi nie zgodziła się zobowiązana Spółka, która w odwołaniach zarzuciła zaskarżonej decyzji m.in. naruszenie przepisów art.120, art. 121, art. 122, art. 123§1, art. 187§1 art. 191, art.210§1 pkt 4, art. 210 §1 pkt 6 o.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – wnosząc o ich uchylenie.

Organ II instancji poparł ustalenia dokonane w pierwszej instancji, że składając deklaracje podatkowe na podatek od nieruchomości za ww. lata, odwołująca się Spółka nie dokonała w sposób prawidłowy ustalenia podstawy opodatkowania, zaniżając ją w sposób drastyczny w stosunku do lat poprzednich. Dało to podstawę do poddania w wątpliwość, prawidłowość złożonych deklaracji. Skutkiem powyższego było wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązań podatkowych za ww. lata.

I. Spółka w złożonej deklaracji za 2014r. wykazała 1.-791 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2.-5.670 m2 pozostałych gruntów; 3.-181 m2 budynku mieszkalnego; 4.-910 m2 powierzchni budynków związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej; 5-budowle o wartości początkowej 0 zł. Zdaniem Spółki zamortyzowane w 2010r. W rezultacie wysokość zobowiązania podatkowego na podatek od nieruchomości za 2014r. Spółka ustaliła na kwotę 12.968 zł.

II. Spółka w złożonej deklaracji za 2015r. wykazała 1.-791 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2.-11.159 m2 gruntów przeznaczonych pod zabudowę letniskową; 3.-146 m2 budynku mieszkalnego; 4.-1283 m2 powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; 5-1264 m2 gruntów pozostałych. W złożonej deklaracji podatkowej, Spółka nie wskazała wartości początkowej budowli, będących w jej posiadaniu. W rezultacie wysokość zobowiązania podatkowego na podatek od nieruchomości za 2015r. Spółka ustaliła na kwotę 22.270 zł.

III. Spółka w złożonej deklaracji za 2016r. wykazała 1.-791 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2.-11.159 m2 pozostałych gruntów; 3.-146 m2 budynku mieszkalnego; 4.-910 m2 powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W rezultacie wysokość zobowiązania podatkowego na podatek od nieruchomości za 2016r. Spółka ustaliła na kwotę 37.953 zł.

W odniesieniu do 2014r. i 2015r., organ I instancji poddał w wątpliwość, czy zobowiązana Spółka, zgłosiła w złożonych deklaracjach wszystkie przedmioty opodatkowania, stanowiące jej własność, mając na uwadze fakt, iż już tylko ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji PINB w L. z dnia 14 lutego 2006r. w przedmiocie udzielenia E. Ż. i J. Ż. pozwolenia na użytkowanie rozbudowanych budynków produkcyjno-magazynowych, zlokalizowanych na działkach ew. nr [...],[...]/1 wynika, że powierzchnia użytkowa tych budynków wynosi 1850,24m2. W związku z powyższym organ I instancji na okoliczność prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, przeprowadził kontrolę podatkową. W ocenie Kolegium, ustalenia tej kontroli nie mogły jednak znaleźć pełnego zastosowania w ustaleniu podstawy opodatkowania z tego powodu, że kontrolę podatkową, organ podatkowy I instancji przeprowadził już po wszczęciu postępowania. W ocenie Kolegium z uwagi na fakt, że przepisy o kontroli podatkowej znajdują się w dziale VI o.p., a sama kontrola podatkowa, jako instytucja odrębna nie mogła być prowadzona już po wszczęciu postępowania. Nie znaczy to jednak, że postępowanie dowodowe w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania po wszczęciu postępowania nie mogło być prowadzone w oparciu o przepisy zawarte w dziale IV rozdział 11 o.p.

W odniesieniu do 2016r., organ I instancji poddał w wątpliwość, czy zobowiązana Spółka zgłosiła w złożonej deklaracji wszystkie przedmioty opodatkowania, stanowiące jej własność oraz ich przeznaczenie, co wiąże się z zastosowaniem prawidłowej stawki podatkowej, mając przy tym na uwadze fakt, że Spółka w latach poprzednich była właścicielem budowli, wskazanych w operacie szacunkowym z dnia 20 maja 2016r. biegłego K. C. o określonej przez biegłego wartości początkowej, której to wartości nie ujęła w złożonej deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2016r.

Dodano, że w rozpatrywanych przypadkach organ I instancji, ustalając przedmioty opodatkowania, podatkiem od nieruchomości, oparł się o dowód w postaci oględzin z udziałem biegłego K. C. oraz przeprowadzonych w dniu 24 maja 2016r. oględzin z udziałem biegłych B. F. i M. J.-F., oraz z udziałem Prezesa Spółki. W zgromadzonym materiale dowodowym, z którym Spółka mogła się zapoznać, znajduje się również zestawienie powierzchni użytkowych budynku produkcyjno-magazynowego, stanowiącego jej własność z maja 2016r., opracowane przez Biuro Projektów i Inwestycji "Filar-Usługi" z/s w R., sporządzone na zlecenie organu I instancji, z którego to wynika, że powierzchnia budynku produkcyjno-magazynowego, wynosi 2.547,31 m2. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił przedmioty opodatkowania, t.j. budynki grunty (ich powierzchnie) w tym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli, stanowiących własność Spółki w oparciu o dowody w postaci protokołów z przeprowadzonych oględzin oraz o opinie powołanych biegłych, sporządzone na użytek ustalenia powierzchni użytkowej gruntów i budynków oraz ustalenia wartości początkowej budowli w tym związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, połączonych z dokumentacją fotograficzną oraz wypisy z rejestru gruntów.

W złożonym odwołaniu Spółka podniosła, że tylko pewna część tego budynku była wykorzystywana w roku podatkowym 2014 i 2015 do działalności gospodarczej, zaś cały budynek (jego ustalona powierzchnia użytkowa) do prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystany była dopiero w roku 2016. Zarzut ten, w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie powołano się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wskazano, że sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Uznano, że o tym, czy przedmiotowa nieruchomość, podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisanego do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest wykorzystywana.

W rozpatrywanym przypadku, odwołująca się Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014r. i 2015r. znacząco obniżyła powierzchnię budynku produkcyjno-magazynowego. Spółka twierdziła, że obniżenie powierzchni użytkowej nastąpiło z uwagi na fakt, że część pomieszczeń tego budynku jest nieprzydatna dla prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że pomieszczenia te zaczęła użytkować dopiero od 2016r. Ponadto w ocenie Spółki, skoro w ww. latach, część pomieszczeń budynku nie posiadało sprawnej instalacji elektrycznej, to ta część budynku nie mogła być również wykorzystywana do prowadzonej, a wynikającej z KRS działalności gospodarczej ze względów technicznych. W związku z powyższym, organ II instancji wezwał zobowiązaną do wskazania dowodów, będących w jej posiadaniu, na okoliczność złego stanu technicznego części przedmiotowego budynku, pod rygorem przyjęcia za prawidłowe ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ I instancji. Na to wezwanie organu odwoławczego, odwołująca Spółka nie udzieliła odpowiedzi. W ocenie Kolegium, cała powierzchnia (2.547,31m2) budynku produkcyjno-biurowego, stanowiącego własność podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą, a ustalona przez biegłego, powinna być objęta podwyższoną stawką podatkową, zastosowaną przez organ I instancji.

Ponadto w ocenie Kolegium w operacie szacunkowym biegły K. C. ustalił wartość budowli (skorygowanej następnie przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji w tym zakresie na korzyść strony). Przedkładana zatem przez Spółkę faktura na okoliczność zmiany wartości budowli (roboty związane z wykonaniem nawierzchni bitumicznej) nie mogła odnieść skutku, wnioskowanego przez Spółkę.

W odniesieniu do roku 2016, organ II instancji wskazał, że Spółka kwestionowała ustalenia organu w zakresie wartości początkowej budowli, nie przecząc przy tym, że budowli wymienionych w operacie biegłego nie posiadała. Zauważono, że biegły w operacie wskazał podstawy dokonanej wyceny oraz przyjęte zasady, przeprowadził charakterystykę wycenianych budowli, oraz dokonał oszacowania wartości odtworzeniowych budowli. Do operatu biegłego, Spółka mogła się odnieść, co też uczyniła, podnosząc, że biegły przyjął wartości budowli, odbiegające od realiów rynkowych. Podatnik przedstawił faktury, obrazujące rzeczywiste koszty wykonania nawierzchni bitumicznej. Organ odwoławczy podał, że dokonane na podstawie przedstawionych, a nieopisanych faktur, nakłady, poniesione przez Spółkę na ulepszenia środków trwałych, nie mogły odnieść pożądanego skutku. Organ I instancji, wobec braku podania przez Spółkę w deklaracji podatkowej za 2016r. wartości ujawnionych budowli, wykorzystał opinię z powołanego uprzednio biegłego w celu ustalenia wartości budowli, jakimi były miejsca postojowe, plac manewrowy, utwardzony dywanikiem asfaltowym, czy kostką, zbiorniki na ścieki, trwałe ogrodzenie, bramy wjazdowe. W ocenie organu II instancji, powołanie biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej budowli w drodze opinii rzeczoznawcy było uzasadnione, bowiem Spółka w deklaracji podatkowej nie wskazała wartości budowli, a uprzednio twierdziła, że od posiadanych budowli nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Następnie organ odwoławczy podał, że bez wpływu na wynik sprawy, pozostaje niewskazanie w osnowie decyzji organu I instancji, obowiązującego przepisu art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., bowiem z zebranego materiału dowodowego, w tym oświadczeń Spółki nie wynika, aby w stosunku do budynków, budowli lub ich części była wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, na podstawie której włączono by budynek lub budowlę lub jej część, stanowiących własność Spółki z użytkowania, a tylko taka decyzja organu nadzoru budowlanego, mogłaby spowodować zmianę w zaskarżonej decyzji i kwalifikacji posiadanego budynku.

W ocenie Kolegium, organ I instancji oparciu o zebrany materiał dowodowy w sposób prawidłowy ustalił przedmioty opodatkowania, stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za ww. lata, w tym prawidłową powierzchnię gruntów i budynków oraz budowli, stanowiących własność podatnika. Ustalenia zawarte w protokole z przeprowadzonych oględzin oraz wydane przez powołanych biegłych opinie i ustalenia na użytek postępowania zostały włączone do akt sprawy, jako materiał dowodowy. Z zebranym materiałem dowodowym, Spółka mogła się zapoznać. Zastosowane przepisy u.p.o.l. także znalazły swoje aktualne brzmienie w ww. latach podatkowych. W konsekwencji nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego i procesowego.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- art. 120 o.p., poprzez stosowanie w sprawie nieaktualnych przepisów prawa materialnego, w odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych,

- art. 121 § 1 o.p., poprzez zastosowanie przepisów obowiązujących w innym okresie, a tym samym, wprowadzenie skarżącej w błąd, co do stanu prawnego, obowiązującego w poszczególnych latach podatkowych,

- art. 122 o.p, poprzez brak przeprowadzenia wszystkich istotnych dla sprawy

dowodów, pomimo ciążącego na organach obu instancji ciężaru dowodu, a to doprowadziło do nieustalenia prawdy obiektywnej,

- art. 123 § 1 o.p., poprzez brak odpowiedzi na wniosek sformułowany do organu l

instancji w piśmie z dnia 23 sierpnia 2016r., a to skutkowało uniemożliwieniem stronie

zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

- art. 187 § 1 o.p., poprzez nieskompletowanie materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu faktury

zgłoszonego przez stronę, który był istotny dla wyjaśnienia sprawy,

- art. 191 o.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów, co

miało miejsce na skutek braku kompletnego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez powołanie podstawy prawnej nieobowiązującej w

2014r., co jest równoznaczne z niepowołaniem żadnej podstawy prawnej,

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez powołanie podstawy prawnej nieobowiązującej w

2014r., co jest równoznaczne z nieprawidłowym uzasadnieniem prawnym.

W uzasadnieniach skarg, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne zarzutów z przytoczeniem poglądów doktryny w tym zakresie. Wskazano m.in., że w odwołaniu został podniesiony szereg zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich. Zarzucono, że organ l instancji, jako podstawę rozstrzygnięć, podał przepisy, wynikające z tekstu jednolitego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z 2016r. do lat podatkowych 2014-2016. Zdaniem strony skarżącej, ma to tym istotniejsze znaczenie, że zmiana w brzmieniu tych przepisów dot. m.in. art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, który to ma decydujące znaczenie dla sprawy. Biorąc pod uwagę treść art. 120 o.p., organ I instancji dopuścił się naruszenia zasady legalizmu, natomiast SKO zarzut ten zupełnie pominęło w swoim rozstrzygnięciu. SKO nie dokonało również pełnej analizy zarzutu, który dotyczył faktu, iż w badanym okresie, jedynie część powierzchni budynków była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Co istotne dla sprawy, okoliczności tej nie kwestionował organ podatkowy l instancji. W związku z tym zarzutem, organ II instancji wezwał stronę skarżącą do wskazania dowodów, potwierdzających zły stan techniczny budynku w przedmiotowym okresie. Spółka nie była w stanie przedstawić żądanych dowodów, gdyż prace w budynkach były prowadzone systemem gospodarczym, a ponadto do 2016r. w budynkach, które miały być, zdaniem organów podatkowych nie było sprawnej instalacji elektrycznej. Zważając na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej brak instalacji elektrycznej, stanowi istotną przeszkodę do wykorzystywania tej przestrzeni w działalności gospodarczej. SKO dokonało też pobieżnej oceny zarzutu dotyczącego przedstawionej w toku postępowania faktury. Jedynym dowodem, wziętym pod uwagę przez organy obu instancji była opinia biegłego, który popełnił błędy rachunkowe. Sam fakt popełnienia podstawowych błędów rachunkowych, świadczy o nikłej jakości tej opinii i tym samym jej nikłej przydatności w toku postępowania. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu faktury, przedstawionego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, tj. ustalenia rzeczywistej wartości badanej nieruchomości. Stawianie pozaprawnych wymagań stronie zgłaszającej dowód, skutkuje de facto odmową przeprowadzenia tego dowodu. Tymczasem, jeżeli organ podatkowy l instancji miał wątpliwość, co do treści przedstawianego dokumentu, to powinien był wezwać stronę do jego uzupełnienia, poprzez dostarczenie dodatkowych dowodów, bądź przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w tym wypadku, członków zarządu skarżącej. Organy podatkowe, pomimo podnoszonego zarzutu o niewykorzystywaniu części nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej, nie podjęły żadnej czynności weryfikującej oświadczenia podnoszone przez stronę w tym zakresie. W związku z tym, zasadnym jest podniesienie zarzutu o naruszeniu szeregu przepisów z zakresu prowadzenia postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie, organ odrzucił a priori dowód z dokumentu w postaci przedstawionej faktury. Co więcej, zaniechał przeprowadzenia z urzędu dowodów z przesłuchania członków zarządu skarżącej oraz innych istotnych dla sprawy świadków, w tym m.in. wykonawców usług opisanych na ww. fakturze. Zasadnym było również przesłuchanie osób, które mogły mieć wiedzę na temat przeznaczenia i wykorzystywania części nieruchomości. W ocenie Spółki, zasadnym jest zatem podniesienie zarzutu niekompletności materiału dowodowego, co z kolei skutkowało przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Zarzucono błąd w interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., według stanu prawnego na 2014r., wskazując, że organ pomija zdanie kończące tj.: "chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie, część nieruchomości nie była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż ze względów technicznych (brak instalacji elektrycznej oraz rodzaj nieruchomości gruntowej) nie mogły być wykorzystywane w tym celu. W związku z tym, strona nie prezentowała stanowiska o niewykorzystywaniu części nieruchomości, tylko zwracała uwagę, że część nieruchomości nie mogła być i nie była wykorzystywana ze względu na obiektywne przyczyny techniczne. Zatem ustawodawca zawarł w badanych przepisach wyjątek, którego organy nie wzięły pod uwagę. Tym samym doszło do naruszenia zasady legalizmu. Powyższy zarzut związany jest wprost z zarzutem dotyczącym stosowania przepisów obowiązujących w 2016r. do sprawy obejmującej rok 2014.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedziach na skargi, organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji. W konsekwencji wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 27 marca 2018r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 898/17 do I SA/Kr 900/17 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 898/17. Ze względu bowiem na występującą w nich tą samą stronę skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te, niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji stwierdzić należało, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do ich uchylenia.

Zasadniczym problemem była kwestia wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – przepisu prawa materialnego, którego treść determinowała zakres zdarzeń relewantnych dla załatwienia sprawy i ocenę poszczególnych ustaleń stanu faktycznego. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego był fakt, że składając deklaracje podatkowe na podatek od nieruchomości za 2014, 2015 i 2016r., Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w sposób znaczący w stosunku do lat poprzednich. Uzasadniając taki stan rzeczy wskazywała, iż tylko pewna część należącego do niej budynku produkcyjno-magazynowego była wykorzystywana w roku podatkowym 2014 i 2015 do działalności gospodarczej (brak sprawnej instalacji elektrycznej w części pomieszczeń) zaś cały budynek do prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystany był dopiero w roku 2016. Organy podatkowe natomiast, powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wywodziły, że sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku.

W odniesieniu do roku 2016, Spółka kwestionowała ustalenia organu w zakresie wartości początkowej budowli, Przedstawiła faktury, które miały obrazować rzeczywiste koszty wykonania nawierzchni bitumicznej, jednak ich nie wyspecyfikowała, nie opisała i wskazała okoliczności faktycznych umożliwiających ich uwzględnienie jako wydatku na ulepszenie środka trwałego. Z tego powodu organ oparł swe ustalenia w tym zakresie na deklaracjach z lat poprzednich oraz opinii biegłego wskazując dodatkowo, że bez wpływu na wynik sprawy, pozostaje niewskazanie, aktualnej treści art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., bowiem z zebranego materiału dowodowego, w tym oświadczeń Spółki nie wynika, aby w stosunku do budynków, budowli lub ich części była wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego, na podstawie której włączono by budynek lub budowlę lub jej część, stanowiącą własność Spółki z użytkowania, a tylko taka decyzja organu nadzoru budowlanego, mogłaby spowodować zmianę w zaskarżonej decyzji i kwalifikacji posiadanego budynku.

W związku z zarzutami strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez stosowanie w sprawie nieaktualnych i nieobowiązujących w danym okresie przepisów prawa materialnego, w odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych i przez to wprowadzenie skarżącej w błąd, co do stanu prawnego, obowiązującego w poszczególnych latach podatkowych, rozpocząć należy od przedstawienia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie do rozstrzygnięcia za poszczególne lata podatkowe, od 2014 do 2016 roku.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r., zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Związek gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się z opodatkowaniem ich najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Niewykorzystywanie ich w tej działalności ze względów technicznych pozwalało na obniżenie podatku do stawek właściwych dla budynków pozostałych lub mieszkalnych oraz dla gruntów pozostałych. Ze względu na brak definicji względów technicznych w u.p.o.l., pojęcie to doczekało się licznych sporów i bogatego orzecznictwa. Próbę zdefiniowania pojęcia odnaleźć można przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2014r. (I SA/Łd 1442/13), gdzie wskazano, że "pojęcie "względów technicznych" użyte we wskazanym wyżej przepisie jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, wieloznacznym. Zasadniczo należy się zgodzić z rozumieniem tego pojęcia, że są to trwałe przeszkody, niezależne od podatnika, odnoszące się do przedmiotu opodatkowania, uniemożliwiające wykorzystywanie obiektu teraz i w przyszłości do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zatem względy techniczne, to nie względy prawne, technologiczne, ekonomiczne czy finansowe". Podkreślano nadto w orzecznictwie, że występowanie względów technicznych powinno mieć charakter obiektywy, czyli niezależny od woli i możliwości podatnika. Jednym z dowodów potwierdzających niedostateczny stan techniczny obiektu budowlanego może być odpowiedni akt administracyjny, np. decyzja o pozwoleniu na jego rozbiórkę. W orzecznictwie odrzucono jednak podejście, zgodnie z którym jest to jedyny możliwy sposób udokumentowania występowanie złego technicznego. Wymóg ten nie wynikał bowiem z przepisów u.p.o.l. Istnienie względów technicznych mogło być zatem dowodzone przez podatnika różnymi dowodami. W przypadku wątpliwości organ podatkowy mógł wykorzystywać dostępne środki dowodowe jak np. przesłuchanie strony, zeznania świadków, opinie biegłych, oględziny obiektu (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z 10 września 2007 r. III SA/Wa 767/07).

Z dniem 1 stycznia 2016r. z przepisów o podatku od nieruchomości usunięto pojęcie "względów technicznych", które pozwalało na zastosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości wobec gruntów i budynków oraz na brak opodatkowania budowli, które nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Zostało ono zastąpione wymogiem, aby wobec obiektów budowlanych wydana została ostateczna decyzja o rozbiórce obiektu poprzez organ nadzoru budowlanego lub górniczego.

Począwszy od 1 stycznia 2016 r. w życie weszły zmiany wprowadzone ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw – dalej ustawa zmieniająca. Po zmianie, według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2. gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b;

3. budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. usunięto zatem fragment dotyczący niewykorzystywania gruntów, budynków lub budowli ze względów technicznych oraz dodano zastrzeżenie do nowo wprowadzonego art. 1a ust. 2a u.p.o.l.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawodawca wskazał, że celem nowelizacji było doprecyzowanie pojęcia "względy techniczne", w ten sposób, aby miało ono zastosowanie jedynie wobec budynków i budowli lub ich części, wobec których została wydana ostateczna organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego lub organu nadzoru górniczego. Ustawodawca wskazał również, że doprecyzowanie pojęcia zawsze wiąże się z ograniczeniem jego zakresu, co prowadzi do zawężenia stosowania danego przepisu w porównaniu do poprzedniego stanu prawnego.

W badanej sprawie organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo zastosowały powyższe przepisy, zachowując pełną adekwatność w stosunku do lat podatkowych za które wydawane były decyzje. Z tego powodu zaistnienie omyłek redakcyjnych wynikających z nieprawidłowego przytoczenia treści przepisu obowiązującej w danym roku podatkowym nie wywarły wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Podatnik zresztą – jak wynika z treści składanych środków odwoławczych – od razu zorientował się w zaistniałej sytuacji gdyż kwestie te uczynił przedmiotem swoich zarzutów. Nie twierdził jednak by w stosunku do roku 2016 dysponował decyzją ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Jak wcześniej zaznaczono powodem uchylenia decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego może być wyłącznie takie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W tym przypadku wpływu takiego nie stwierdzono.

Odnosząc się do meritum rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił przedmioty opodatkowania, t.j. budynki grunty (ich powierzchnie) w tym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli, stanowiących własność Spółki a uczynił to w oparciu o dowody w postaci protokołów z przeprowadzonych oględzin oraz o opinie powołanych biegłych, sporządzone na użytek ustalenia powierzchni użytkowej gruntów i budynków oraz ustalenia wartości początkowej budowli w tym związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, połączonych z dokumentacją fotograficzną oraz wypisy z rejestru gruntów. Organ odwoławczy natomiast miał podstawy do utrzymania w mocy wydanych w sprawie decyzji.

W szczególności, nie mógł zostać uwzględniony zarzut, że tylko pewna część należącego do spółki budynku magazynowo-produkcyjnego była wykorzystywana w roku podatkowym 2014 i 2015 do działalności gospodarczej, zaś cały budynek do prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystany była dopiero w roku 2016. Słusznie bowiem powołano się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wskazano, że o tym, czy przedmiotowa nieruchomość, podlegała w 2014 i 2015r. opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, decydował fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisanego do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Pogląd ten uznać należy za zasadny skoro podatnik nie wykazał by zaistniały względy techniczne w rozumieniu obowiązującego wówczas art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. tzn. nie wykazał by ten przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie, cała powierzchnia budynku produkcyjno-magazynowego, stanowiącego własność podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą, a ustalona przez biegłego, zasadnie objęta została podwyższoną stawką podatkową, zastosowaną przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu także, powołanie biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej budowli w sprawie za rok 2016 - w drodze opinii rzeczoznawcy - było uzasadnione, skoro Spółka w deklaracji podatkowej nie wskazała wartości budowli, twierdząc równocześnie, że od posiadanych budowli nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Organ I instancji, wobec braku podania przez Spółkę w deklaracji podatkowej za 2016r. wartości ujawnionych budowli, dopuścił dowód z opinii biegłego w celu ustalenia wartości budowli, jakimi były miejsca postojowe, plac manewrowy, utwardzony dywanikiem asfaltowym, czy kostką, zbiorniki na ścieki, trwałe ogrodzenie, bramy wjazdowe. W jej treści biegły K. C. w sposób wiarygodny i ostatecznie eliminujący wszelkie błędy rachunkowe ustalił wartość budowli wskazując, podstawy dokonanej wyceny oraz przyjęte zasady, przeprowadził charakterystykę wycenianych budowli, oraz dokonał oszacowania wartości odtworzeniowych budowli. Z akt sprawy wynika, że Spółka odniosła się do operatu biegłego, podnosząc, że biegły przyjął wartości budowli, odbiegające od realiów rynkowych na dowód czego przedstawiła faktury, jej zdaniem obrazujące rzeczywiste koszty wykonania nawierzchni bitumicznej. Faktur tych w żaden jednak sposób nie wyspecyfikowała i nie omówiła mimo skierowanego do niej w tym zakresie wezwania przez organ prowadzący postepowanie. Same twierdzenia, co do prawidłowości wystawienia faktury czy braku obowiązku prezentowania w tego rodzaju dokumencie obmiaru prac do jakich wykorzystane zostaną towary uwidocznione na fakturze, nie mogły być w tej sytuacji przyjęte przez organ i uznane za wyjaśnienie okoliczności sprawy. Spółka nie zaoferowała równocześnie w tym zakresie żadnych innych dowodów a zatem nie udokumentowała podstaw do kwestionowania opinii biegłego.

Organy podatkowe przed wydawaniem rozstrzygnięć, zarówno I, jak i II instancji, zachowały wymogi proceduralne wyrażone w przepisach Ordynacji podatkowej, podejmując działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie dopuszczono, jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Zgromadziły materiał dowodowy, mający wpływ na podjęcie prawidłowego i słusznego rozstrzygnięcia w sprawie., który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W konsekwencji prawidłowo ustalono przedmioty opodatkowania, stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za ww. lata, w tym prawidłową powierzchnię gruntów i budynków oraz budowli, stanowiących własność podatnika. Z zebranym materiałem dowodowym, Spółka mogła się zapoznać. Z akt nie wynika by przedstawiciele strony skarżącej mieli utrudniony dostęp do akt sprawy, by nie byli dopuszczani do dokonywanych czynności procesowych (brali udział w oględzinach, doręczano im sporządzane opinie) jak również by postępowanie prowadzone było tendencyjnie skutkiem czego zawyżone zostały wyceny. Ponadto, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji – odpowiada wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p.

Wydane w sprawie rozstrzygnięcia wskazują na obiektywne kryteria, odnoszące się do stwierdzonego stanu faktycznego. Akta sprawy pokazują, że to strona skarżąca nie współdziała należycie z organami prowadzącymi postępowanie skoro wzywana o wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, nie reagowała w żaden sposób, w szczególności na wezwanie organu II instancji do wskazania dowodów, potwierdzających zły stan techniczny budynku w przedmiotowym okresie. Samo też stwierdzenie, że budynek częściowo nie nadawał się do użytkowania gdyż nie miał sprawnej instalacji elektrycznej nie było wystarczające do wyłączenia części jego powierzchni z podstawy opodatkowania. Strona nie wyspecyfikowała też okoliczności dotyczących faktury przedkładanej dla wykazania zmiany wartości budowli (roboty związane z wykonaniem nawierzchni bitumicznej) dowód ten zatem bez uzupełnienia o które wzywał organ, nie mógł odnieść skutku, wnioskowanego przez Spółkę.

Po pierwsze bowiem, realizując zasadę współdziałania podatnika z prowadzącym postępowanie organem, podatnik jest obowiązany wykazać okoliczności na które się powołuje a nadto przedmiot opodatkowania nie może bezkrytycznie odnosić się do tego co strona wskazała lecz musi być odniesiony do obiektywnie istniejących okoliczności faktycznych. Także zła sytuacja finansowo-gospodarcza podatnika (na co powoływała się przedstawicielka spółki na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku) w danym memencie, nie może skutkować zaakceptowaniem przez organy podatkowe takiego wskazania danych stanu faktycznego by doprowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Po drugie, na kanwie stosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2014 i 2015, w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciła się jednolita linia orzecznicza wskazująca, że "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2128/09). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., II FSK 2450/13). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, w którym wedle twierdzeń podatnika cześć pomieszczeń budynku była nieprzydatna do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na nieposiadanie sprawnej instalacji elektrycznej, okoliczność ta i tak nie mogła być uznana za spełniającą przesłankę istnienia "względów technicznych" wyłączających część budynku z podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skarg w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego - uznać należy za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści niniejszego uzasadnienia.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skarg, ani też analiza akt spraw nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.