Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 7/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 pkt a i b
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 816/08 w sprawie ze skargi J.P. Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 15 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "J.P." Spółki z o.o. w J. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/GI 816/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi "J." Sp. z o. o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 15 maja 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził koszty postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z 26 lutego 2008 r. określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę zaległości podatkowej i kwotę odsetek od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za październik 2006 r. Ustalono, że w podanym okresie rozliczeniowym spółka nabyła od firmy w. alkohol etylowy (96 %) i alkohol etylowy absolutny (99 %) do produkcji wyrobów kosmetycznych i artykułów chemii gospodarczej. Wskazano też, że alkohol ten został skażony ftalanem dietylu w składzie podatkowym na W., zgodnie z przepisami tego kraju, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Powołując się na art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady UE 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.-sp.09-1-206; dalej Dyrektywa strukturalna), art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) oraz § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) organ pierwszej instancji wskazał, że zwolniony od akcyzy może być tylko taki alkohol etylowy, który jest skażony zgodnie z ustawodawstwem krajowym. Ilość skażalnika w postaci ftalanu dietylu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 2 stycznia 2006 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego (Dz. U. Nr 8, poz. 49) winna wynosić nie mniej niż 1 l na 100 l alkoholu etylowego, a w próbkach towaru nabytego przez stronę zawartość powołanego skażalnika wynosiła w granicach od 0,400 do 0,430 l na 100 l alkoholu etylowego. Zatem skoro ilość skażalnika zawarta w nabytym towarze nie odpowiada normie określonej w przepisach krajowych, to brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.

W odwołaniu spółka zarzuciła decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej oraz art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem skarżącej organ podatkowy błędnie odczytał treść przepisu wspólnotowego w części dotyczącej określenia "zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego" przyjmując, że chodzi tu o "dane" państwo członkowskie, a nie "jakiekolwiek". Powoływano się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98, w którym wskazano, że obligatoryjne zwolnienie z akcyzy przysługuje w odniesieniu do alkoholu denaturyzowanego zgodnie z wymogami któregokolwiek państwa członkowskiego.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z 15 maja 2008 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Zdaniem tego organu nabywając wewnątrzwspólnotowo z terytorium W. skażony alkohol etylowy, spółka dokonywała jego obrotu handlowego, w związku z tym zakres zastosowania zwolnienia należało interpretować zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy strukturalnej, zatem aby alkohol etylowy mógł korzystać ze zwolnienia powinien być skażony zgodnie z należycie zgłoszonymi i zaakceptowanymi wymogami skażania na poziomie WE zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1309/2005 z 10 sierpnia 2005 r. zmieniającym rozporządzenie (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w zakresie państwa, które jest krajem wysyłki - w niniejszej sprawie W. W odniesieniu zaś do W. ftalan dietylu nie był skażalnikiem zgłoszonym i zaakceptowanym na poziomie Wspólnoty Europejskiej, co oznacza, że spółka nie miała podstaw prawnych do stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego.

Odnosząc się do powołanego wyroku ETS, organ odwoławczy stwierdził, że przyjęto w nim, że zwolnienie z art. 27 ust. 2 Dyrektywy strukturalnej należy stosować, jeśli alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieprzeznaczonym do konsumpcji został skażony zgodnie z metodą zatwierdzoną w państwie członkowskim. Wyrok ten jednak odnosił się do perfum, więc ETS nie miał obowiązku orzeczenia co do zasad opodatkowania alkoholu denaturowanego nieużytego jeszcze w procesie wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Organ wskazał poza tym, że zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową, gdyż są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie z opodatkowania akcyzą przysługuje wyłącznie w odniesieniu do wyrobów zawierających alkohol, a nie do alkoholu;

2) art. 27 ust. 1 lit. b w związku z art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy strukturalnej oraz art. 23 i art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez wadliwą wykładnię systemową, pominięcie celów Dyrektywy strukturalnej oraz zaprzeczenie zasadom wspólnotowego rynku (traktatowym swobodom przepływu towarów oraz przedsiębiorczości);

3) art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia pozostającego w okolicznościach przedmiotowej sprawy w oczywistej sprzeczności z zasadą proporcjonalności (tj. wydanie decyzji, której skutek jest całkowicie nieadekwatny do celu zastosowanych przepisów prawa).

Spółka wskazała, że przemieszczenie produktów zawierających całkowicie skażony alkohol odbywa się z wykorzystaniem tzw. uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT) zgodnie z art. 5 Rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 3649/92 z 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego (...) (Dz.U.UE Nr 369, poz. 17 ze zm.), co oznacza, że w tej sytuacji nie stosuje się odrębnej procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT), jaki został użyty w niniejszej sprawie. Podkreślono przy tym, że w przypadku stanów faktycznych objętych art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej nie ma potrzeby notyfikacji regulacji krajowych do Komisji Europejskiej. W sprawie zaś ma zastosowanie art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej, który wymaga, aby alkohol został wykorzystany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz był denaturowany z wymogami któregokolwiek państwa członkowskiego, co zostało wypełnione w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Sąd ten porównując krajowe przepisy dotyczące zwolnień od akcyzy i przepisy wspólnotowe stwierdził, że w § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dokonano próby implementacji prawa wspólnotowego z art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy strukturalnej, a w § 18 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia – art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej. Zdaniem WSA z analizy treści preambuły i poszczególnych przepisów Dyrektywy strukturalnej wynika, że pod pojęciem produktów objętych tą dyrektywą należy rozumieć towary objęte podatkiem akcyzowym, a mianowicie alkohole i napoje alkoholowe. Organ natomiast uznał, że przedmiotem zwolnienia z lit. b art. 27 ust. 1 może być jedynie produkt gotowy zawierający w sobie alkohol etylowy. Przyjmując taką wykładnię organ błędnie wywodził zdaniem WSA, że jeśli strona nabyła nie produkt gotowy tylko alkohol etylowy, to winna zachować wymagania z lit. a, ponieważ w tym przepisie wprost wskazuje się na produkt w postaci alkoholu.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że między dwoma zwolnieniami określonymi w prawie wspólnotowym i krajowym występują różnice, które dotyczą przeznaczenia alkoholu, stopnia jego denaturacji oraz zasad przemieszczania i magazynowania.

Odnośnie przeznaczenia pierwsze zwolnienie wskazuje na rozprowadzanie, czyli obrót handlowy, jak postanowiono w krajowym przepisie wykonawczym, natomiast drugie wiąże się z użyciem do wytworzenia jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. W zakresie denaturacji przy pierwszym wymaga się całkowitej denaturacji i uzgodnienia jej metody przez każde państwo na poziomie wspólnotowym na podstawie rozporządzenia Komisji nr 3199/93/WE z 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U. UE-sp.09-1-249 ze zm.), a w drugim wystarczy denaturacja w mniejszym stopniu dokonana zgodnie z wymogami każdego państwa. W kwestii przemieszczania i magazynowania w ramach pierwszego zwolnienia winno się ono odbywać zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE-sp-09-1-179 ze zm.) między innymi poprzez stosowanie uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT) w przepływie wewnątrzwspólnotowym zgodnie z art. 5 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 3649/92 z 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przepływie produktów objętych podatkiem akcyzowym, przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki (Dz.U.UE-sp.09-1-216).

Skoro nabyty alkohol etylowy był skażony tylko częściowo, a nie całkowicie, nie był przedmiotem obrotu, tylko był użyty przez stronę skarżącą do produkcji kosmetyków i artykułów chemii gospodarczej oraz nie był przemieszczany w oparciu o uproszczony dokument towarzyszący, jaki jest wymagany w przypadku pierwszego zwolnienia, tylko administracyjny dokument towarzyszący, należało zdaniem Sądu pierwszej instancji stwierdzić, że alkohol ten nie mógł być oceniany pod kątem spełnienia warunków z art. 27 ust. 1 lit. a, tylko lit. b Dyrektywy strukturalnej. Tym samym nieistotnym dla sprawy jest to, że w ramach uzgodnień na poziomie wspólnotowym W. wśród skażalników nie wymieniły ftalanu dietylu.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy strukturalnej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny należy oceniać pod względem wypełnienia hipotezy tej normy prawnej.

Ponadto WSA wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji niewłaściwie zastosował krajowe prawo materialne zawarte w § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej poprzez błędną wykładnię art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej i przyjęcie, że "denaturowanie zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego" winno być oceniane, np. co do minimalnego poziomu skażalnika, według prawa kraju, gdzie skażony alkohol był używany do wytworzenia jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, a nie według prawa kraju, gdzie był denaturowany. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, konstrukcja tego zwolnienia z podatku akcyzowego jest taka, że art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odsyła ogólnie do regulacji prawa wspólnotowego. Natomiast art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej w części wstępnej stanowi, że to państwa członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego, ale na warunkach, które zostaną przez nie określone. Oznacza to, że po pierwsze dane państwo, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musi zwolnić określone produkty, ale na warunkach przez siebie ustalonych. Tym samym swoboda państwa ograniczona jest do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Po drugie zaś, niektóre przesłanki obligatoryjnego zwolnienia zostały już określone w poszczególnych punktach tego przepisu. Poprzez brzmienie dalszej część przepisu swoboda państwa członkowskiego została po raz drugi ograniczona.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w kwestii zwolnienia z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie, prawodawca krajowy nie wywiązał się ze swojego obowiązku wynikającego z tego przepisu wspólnotowego. Jako element konieczny zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej wymieniony jest proces denaturowania zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego. Tym samym prawodawca krajowy, dokonując implementacji tego elementu do prawa krajowego, musi przyjąć takie regulacje, które uwzględniałyby wszystkie sytuacje, jakie obejmuje ten element hipotezy normy prawnej. Użycie w tej części przepisu szczegółowych pojęć: "denaturowanie", "wymogi" i "każdego państwa członkowskiego", odmiennych niż z części wstępnej ust. 1, wskazuje, że dotyczy on takiej czynności, jaką jest procedura skażania alkoholu, której wymogi powinny być uregulowane przez państwo, na terenie którego następuje ta procedura. Dokonując wykładni językowej tego przepisu, należy przyjąć, że użycie określenia "każdego państwa członkowskiego" oznacza, że prawodawca wspólnotowy chciał podkreślić, że nie chodzi tu o państwo członkowskie "zwalniające produkty", o którym mowa na wstępie ust. 1, ale każde państwo członkowskie, gdzie jest dokonywany proces denaturowania. WSA przyjął, że alkohol raz poddany denaturacji na poziomie danego państwa członkowskiego, gdzie ten proces następuje, przy zastosowaniu określonych rodzajów skażalników i ich ilości, wywołuje taki skutek, że alkohol należy uznać za skażony w każdym innym państwie członkowskim, mimo że w tym innym państwie, gdyby był poddany takiej procedurze, nie byłby uznany za skażony według regulacji krajowych tego państwa.

W związku z tym uznanie alkoholu za skażony w państwie członkowskim, gdzie proces skażania jest przeprowadzany, powoduje, że w innych państwach członkowskich alkohol ten musi być uznany za skażony w rozumieniu powyższego zwolnienia, co realizuje cele Dyrektywy strukturalnej i nie narusza zasad rynku wspólnotowego, w szczególności swobody przepływu towarów (art. 23 TWE) i swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 43 TWE).

Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów materialnych tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku art. 27 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy strukturalnej (92/83/EEC).

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem organu argumentacja Sądu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z wykładnią art. 27 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy strukturalnej. Stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. W celu dokonania wykładni przepisów stanowiących o przedmiotowym zwolnieniu od podatku akcyzowego nabytego alkoholu etylowego organ przytoczył literalne brzmienie art. 27 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy strukturalnej i tłumaczenie tych przepisów na język polski. Zdaniem organu zwrotom prawnym nie należy nadawać znaczenia odmiennego od potocznego, chyba że istnieją dostatecznie racje przypisania im odrębnego znaczenia. W ocenie organu zwolnieniu podlega wprowadzany do obrotu handlowego alkohol etylowy całkowicie skażony zgodnie z wymaganiami jakiegokolwiek państwa członkowskiego, należycie zgłoszonymi i zaakceptowanymi zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1309/2005 z 10 sierpnia 2005 r. zmieniającym rozporządzenie (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego oraz alkohol etylowy skażony zgodnie z metodą zatwierdzoną w państwie członkowskim zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi.

Na poparcie swojego poglądu organ powołał orzeczenie ETS z 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98, zgodnie z którym jeśli alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieprzeznaczonym do konsumpcji został skażony zgodnie z metodą zatwierdzoną w państwie członkowskim, należy zastosować zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 2 Dyrektywy strukturalnej.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie przedmiotem obrotu nie był produkt gotowy zawierający w sobie alkohol etylowy. Alkohol etylowy, aby mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, powinien być całkowicie skażony zgodnie ze zgłoszonymi i zaakceptowanymi na poziomie WE warunkami skażania, a jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie był takim alkoholem i nie miał do niego zastosowania art. 27 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy strukturalnej 92/83/EEC.

Ponadto organ wskazał, że w niniejszej sprawie na uwagę zasługuje fakt, iż skarżący nabywał do składu podatkowego alkohol etylowy skażony ftalanem dietylu ze składu podatkowego w. firmy w procedurze zawieszonej akcyzy, na podstawie Administracyjnych dokumentów towarzyszących. Zdaniem organu bezpodstawne jest stwierdzenie WSA, iż przemieszczanie alkoholu skażonego tylko częściowo nie wymaga stosowania tak rygorystycznych zasad przemieszczania i magazynowania, jak w przypadku przemieszczania alkoholu całkowicie skażonego, bowiem obowiązujące w tym temacie przepisy prawa określają warunki przemieszczania w odmienny sposób aniżeli wywodził Sąd. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych winno odbywać się zgodnie z Dyrektywą Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE sp.09-1.179 ze zm.; Dyrektywa horyzontalna) w oparciu o dokumenty towarzyszące: uproszczony dokument towarzyszący określony w Rozporządzeniu Komisji nr 3649/92 z 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przepływie produktów objętych podatkiem akcyzowym, przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki stosowany jest przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; natomiast dla przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszonego poboru akcyzy (czyli towaru od którego nie została jeszcze uiszczona akcyza) stosowany jest administracyjny dokument towarzyszący określony w Rozporządzeniu Komisji (EWG) Nr 2719/92 z 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Organ powołał się na projekt ustawy o podatku akcyzowym z 28 sierpnia 2008 r., w którym to projektodawca w sposób jasny i szczegółowy przedstawił zwolnienia wynikające z art. 27 ust. 1 pkt a i pkt b Dyrektywy 92/83/EEC, co zdaniem organu potwierdza słuszność interpretacji dokonanej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Zarzucając naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 27 ust. 1 pkt a i b Dyrektywy strukturalnej, autor skargi formułując ten zarzut, nie wskazuje, o jaką postać naruszenia prawa materialnego mu chodzi. Naruszenie prawa materialnego może bowiem nastąpić poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo dokonał interpretacji przepisów prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Można więc uznać, że naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w ich błędnej wykładni.

Art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów Wspólnoty Europejskiej. Mająca w tym przypadku zastosowanie Dyrektywa strukturalna dotycząca alkoholu i napojów alkoholowych przewiduje w art. 27 zwolnienia od podatku akcyzowego określonych w tym przepisie produktów. Ze względu na treść art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich dyrektywy wiążą państwa członkowskie co do celu, który powinien być nimi osiągnięty. Sąd państwa członkowskiego dokonując wykładni przepisów krajowych wydanych w celu wykonania dyrektywy, obowiązany jest ocenić te przepisy pod kątem zgodności z przepisami wspólnotowymi. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji takiej oceny dokonał, uznając, że przepisy krajowe nieprawidłowo implementowały przepisy Dyrektywy strukturalnej w zakresie zwolnień. Kwestią sporną w tej sprawie jest bowiem to, czy alkohol częściowo denaturowany używany do wytworzenia innego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi objęty jest dyspozycją art. 27 ust. 1a, czy też ust. 1b tegoż artykułu Dyrektywy strukturalnej. Odmienne są bowiem wymogi dotyczące stosowania obu tych zwolnień.

Z art. 27 ust. 1a Dyrektywy strukturalnej wynika, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Produkty te określone zostały w poszczególnych literach ustępu 1 tego artykułu. Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowy, w niektórych przypadkach jednak dodatkowo istotne dla zwolnienia jest użycie wyrobów objętych tą Dyrektywą do wytworzenia określonych wyrobów, w niektórych także ich przeznaczenie. W art. 27 ust. 1a Dyrektywy strukturalnej przedmiotem zwolnienia objęty został pod określonymi warunkami rozprowadzany alkohol całkowicie denaturowany. W ust. 1b tego artykułu objęto zwolnieniem produkty denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten obejmuje jedynie produkt gotowy zawierający w sobie alkohol, gdyż alkohol etylowy, aby mógł korzystać ze zwolnienia, powinien być całkowicie skażony zgodnie ze zgłoszonymi i zaakceptowanymi na poziomie Wspólnoty Europejskiej warunkami skażenia. Taka wykładnia wskazanych wyżej przepisów, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma żadnego uzasadnienia. W żaden sposób bowiem z art. 27 ust. 1b Dyrektywy strukturalnej nie wynika, że dotyczy on jedynie gotowych wyrobów zawierających w sobie alkohol etylowy. Nie wynika również z niego, by z tego zwolnienia był wyłączony alkohol częściowo denaturowany zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, który jest używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Skoro przepis wskazany wyżej mówi ogólnie o produktach objętych tą Dyrektywą, denaturowanych zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, to obejmuje on również alkohol etylowy poddany denaturacji w państwie członkowskim zgodnie z obowiązującymi tam wymogami, jeżeli przy tym użyty zostanie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu, o którym mowa w tym przepisie. Za taką wykładnią przemawia nie tylko wykładnia gramatyczna, ale też logiczna i systemowa wewnętrzna obu tych przepisów. W pierwszym bowiem przepisie zwolnienie obejmuje czynność w postaci rozprowadzania określonego w nim produktu tj. alkoholu etylowego całkowicie denaturowanego, w drugim zwolnienie ma zastosowanie do wszystkich denaturowanych zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego produktów objętych Dyrektywą, jeżeli są używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia. Przepis ten w przeciwieństwie do ust. 1a) nie zawęża zwolnienia do określonego produktu objętego Dyrektywą, dotyczy on więc wszystkich produktów nią objętych, a więc również alkoholu, byleby był on denaturowany z wymogami każdego państwa członkowskiego i używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Jednym z podstawowych warunków zwolnienia wskazanego w tym przepisie jest określone przeznaczenie produktu objętego Dyrektywą. Ze względu na uzależnienie zwolnienia od określonego przeznaczenia przemieszczanie tych produktów, co również miało miejsce w tej sprawie, odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przewidziano zawieszenie poboru akcyzy, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, a także gdy wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej. W skardze kasacyjnej sam jej autor wskazał, że spółka nabywała do składu podatkowego alkohol etylowy skażony na terenie W. ze składu podatkowego w. firmy. Przemieszczanie wyrobów w tej procedurze jest rzeczywiście, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, a wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, bardziej sformalizowane niż przy zastosowaniu uproszczonego dokumentu towarzyszącego, odbywa się bowiem pod nadzorem podatkowym. Procedura ta służy przede wszystkim podstawowemu celowi harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatku akcyzowego tj. przesunięciu obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z momentu produkcji wyrobów akcyzowych do momentu, w którym dany wyrób akcyzowy zostaje przekazany do konsumpcji. Jest ona realizacją celu zakreślonego we wstępie do Dyrektywy strukturalnej, gdzie wyraźnie wskazano, że konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między Państwami Członkowskimi. Wszystkie te okoliczności przemawiają za prawidłowością wykładni, że dyspozycją art. 27 ust. 1 b Dyrektywy strukturalnej objęty jest alkohol częściowo denaturowany według wymogów państwa członkowskiego, na terenie którego proces denaturacji został przeprowadzony, który jest używany tak jak w przedmiotowej sprawie do wytwarzania produktów kosmetycznych i chemii gospodarczej tj. produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na projekt zmian do ustawy o podatku akcyzowym na poparcie wykładni wskazanego wyżej przepisu dokonanej przez organy ze względu na powyższe wywody nie ma żadnego uzasadnienia, także w sytuacji uwzględnienia treści tego projektu w nowej ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11). Również z wskazywanego przez organ orzeczenia ETS z 7 grudnia 2000 r. C- 482/98 nie wynika, że przepis art. 27 ust. 2b Dyrektywy strukturalnej nie miał zastosowania do produktu w postaci alkoholu etylowego częściowo denaturowanego. W orzeczeniu tym bowiem ETS tym problemem się nie zajmował.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.