Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1148/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 2, art. 19 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania C. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2010 r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec 2007 r. w wysokości 1.286.081,00 zł i orzekł kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2007 r. w wysokości: 1.284.955,00 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego W. przeprowadzili kontrolę podatkową u Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r.

Postanowieniem z [...] marca 2010 r. wszczęto postępowanie podatkowe za lipiec 2007 r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, stwierdzono następujący stan faktyczny:

Spółka w dniu 17 lipca 2007 r. zawarła z "L."., (dalej "L."), przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w obrębie [...], jednostce ewidencyjnej N., powiecie h., województwie p., stanowiących działki gruntu o nr ewidencyjnych: 194, 195/4, 196, 197/1 oraz 198/1 - akt notarialny Rep. A nr [...]. Zgodnie z § 4 powołanego aktu notarialnego: "K. P. w imieniu Spółki pod firmą "C." z siedzibą w W. oświadcza, że z wymienionej w § 2 tego aktu ceny sprzedaży reprezentowana przez niego Spółka otrzymała tytułem zaliczki od strony kupującej kwotę 7.936.452,00 zł (siedmiu milionów dziewięciuset trzydziestu sześciu tysięcy czterystu pięćdziesięciu dwóch złotych) i odbiór tej kwoty niniejszym kwituje".

Również w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z 23 grudnia 2008 r. - rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży z 17 lipca 2007 r. w § 1 zapisano: "(...) K.P. działający jako Prezes Zarządu uprawniony do jednoosobowej reprezentacji w imieniu Spółki pod firmą "C." z siedzibą w W. otrzymał od kupującej Spółki z wymienionej wyżej ceny sprzedaży tytułem zaliczki kwotę 7.936.452,00 zł i odbiór tej kwoty w powołanym paragrafie pokwitował".

Spółka zawarła w dniu 23 grudnia 2008 r. z L. "Porozumienie w sprawie wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych" o treści: "Zważywszy że:

W dniu 28 grudnia 2005 r. zawarły przedwstępną umowę sprzedaży objętą treścią aktu notarialnego sporządzonego przez M. K. notariusza w W. Rep. A nr [...] (zwaną dalej Pierwszą Umową):

W dniu 17 lipca 2007 r. zawarły przedwstępną umowę sprzedaży, objętą treścią aktu notarialnego sporządzonego przez M. K. notariusza w W. Rep. A nr [...] (zwana dalej Drugą Umową):

Przedmiot Pierwszej i Drugiej Umowy stanowią odrębne nieruchomości:

W dniu 23 grudnia 2008 r. Strony dokonały w formie aktu notarialnego, sporządzonego przez M. K. notariusza w W. Rep. A nr [...] rozwiązania Drugiej Umowy (Umowa Rozwiązująca):

W związku z tym, iż Druga Umowa w swojej treści w żaden sposób nie odnosi się wprost do Pierwszej Umowy Strony uznały, iż powstał stan niepewności co do interpretacji powoływanych wyżej czynności prawnych w zakresie praw i obowiązków Stron:

Strony w celu usunięcia wątpliwości zgodnie oświadczają, co następuje:

Druga Umowa została zawarła przez Strony w związku z brakiem możliwości wykonania zobowiązań wynikających z Pierwszej Umowy.

W wyniku zawarcia Drugiej Umowy Pierwsza Umowa stała się bezprzedmiotowa. W związku z bezprzedmiotowością Pierwszej Umowy Strony oświadczają, iż żadnej z nich z jej tytułu nie przysługuje w dniu podpisania niniejszego porozumienia żadne roszczenie.

Zaliczki zapłacone przez L. w wykonaniu Pierwszej Umowy nie podlegały zwrotowi, lecz w dniu zawarcia Drugiej Umowy stały się zaliczką na poczet ceny przedmiotu Drugiej Umowy.

W Drugiej Umowie C. kwitując odbiór zaliczki jedynie potwierdził, iż wpłacone w wykonaniu Pierwszej umowy zaliczki stały się zaliczką na poczet ceny przedmiotu Drugiej Umowy Wyłącznie takie rozumienie postanowień Drugiej Umowy odpowiada woli Stron.

W związku z przeliczaniem kwot zaliczek na PLN, które zostały w Pierwszej Umowie określone z zastosowaniem klauzuli waloryzacyjnej jako równowartość w PLN kwoty wyrażonej w USD, w Drugiej Umowie, jak również w Umowie Rozwiązującej, powołano wartość wynikającą z przedmiotowego przeliczenia, nie zaś kwotę faktycznie zapłaconą (przeliczenie to zostało dokonane wyłącznie dla potrzeb określenia wartości przedmiotu aktu notarialnego). \N związku z powyższym Strony potwierdzają, iż L. zapłacił C. kwotę 7.930.203.35 PLN tytułem zaliczek, które zostały udokumentowane fakturami Nr 1/zaliczka/05 z dnia 30 grudnia 2005 r. oraz Nr 1/zaliczka/2006 z dnia 5 stycznia 2006 r."

Z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 28 grudnia 2005 r. - przedwstępna umowa sprzedaży, do którego odnosi się ww. porozumienie z 23 grudnia 2008 r. wynika, iż Strona zobowiązała się sprzedać L.. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działki o nr ewidencyjnych: 2, 13 i 19 z obrębu F. oraz działki o nr ewidencyjnych: 94/1, 94/2 z obrębu W. położonej w gminie B., powiatu k. , po jego nabyciu. Ustalono, iż na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 28 grudnia 2005 r., L. wpłacił na rzecz Spółki kwotę 7.930.203,35 zł tytułem zaliczek, które zostały udokumentowane fakturami VAT:

- nr 1/zaliczka/05 z dnia 30.12.2005 r., wartość netto: 4.508.196,72 zł, podatek VAT 22%: 991.803,28 zł oraz

- nr 1/zaliczka/2006 z dnia 05.01.2006 r., wartość netto: 1.991.969,£6 zł, podatek VAT 22%: 438.233,39 zł.

W dniu 31 grudnia 2008 r. Spółka zawarła z L. "Porozumienie w sprawie wzajemnego potrącenia wierzytelności". W powyższym porozumieniu strony potwierdziły dokonanie w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży, objętej treścią aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz że na podstawie rozwiązanej przedwstępnej umowy sprzedaży L. wpłacił na rzecz Skarżącej kwotę 7.930.203,35 PLN tytułem zaliczek, które zostały udokumentowane fakturami Nr 1/zaliczka/05 z 30 grudnia 2005 r. oraz Nr 1/zaliczka/2006 z 5 stycznia 2006 r. Zgodnie z § 2 porozumienia Skarżąca i L. zawarły w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowy ustanowienia praw użytkowych oraz ustanowienia praw pierwokupu. L. został zobowiązany do wpłaty na rzecz Strony kwoty: 7.930.213,00 zł tytułem kaucji gwarancyjnych. Strony zgodnie oświadczyły, że z dniem podpisania porozumienia potrącają przysługujące wobec siebie wierzytelności (§ 3 ww. porozumienia).

W § 1 ust. 1 powołanego wyżej porozumienia, przywołano akty notarialne Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...], z których wynika kwota zaliczki w wysokości 7.936.452,00 zł.

Organ podatkowy zauważył, iż w powołanym wyżej porozumieniu wskazano, iż na podstawie rozwiązanej przedwstępnej umowy sprzedaży (Rep. A nr [...] z dnia 17.07.2007 r.) L. wpłacił na rzecz Skarżącej kwotę 7.930.203,35 zł tytułem zaliczek, które zostały udokumentowane fakturami nr 1/zaliczka/05 z 30 grudnia 2005 r. oraz nr 1/zaliczka/2006 z 5 stycznia 2006 r. Natomiast przedmiotowe faktury VAT: nr F1/zaliczka/05 z 30 grudnia 2005 r. wartość netto: 4.508.196,72 zł, podatek VAT 22%: 991.803,28 zł oraz nr F1/zaliczka/2006 z 5 stycznia 2006 r. wartość netto: 1.991.969 96 zł, podatek VAT: 438.233,39 zł, zgodnie z adnotacją na nich zawartą dotyczą aktu notarialnego z 28 grudnia 2005 r. Rep. A nr [...].

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stwierdził, że przedmiot umowy przedwstępnej sprzedaży Rep. A nr [...] z 28 grudnia 2005 r. oraz umowy przedwstępnej sprzedaży Rep. A nr [...] z 17 lipca 2007 r. stanowią odrębne nieruchomości. Ponadto kwota, o której mowa w umowie Rep. A nr [...] z 28 grudnia 2005 r., jak również kwota wpłacona na rzecz Spółki jest różna od kwoty zaliczki, o której mowa w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z 17 lipca 2007 r.

Przesłuchiwany w dniu 7 grudnia 2009 r. K. P. - Prezes Skarżącej, odnośnie zaliczki, o której mowa w Rep. A nr [...] z dnia 17.07.2007 r. w wysokości 7.936.452,00 zł zeznał: "Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nie dokonano w dniu 17.07.2007 r. płatności w jakiejkolwiek formie. Szczegóły rozliczenia wynikają z Porozumienia z dnia 23.12.2008 r.". Natomiast na pytanie co oznacza zapis w akcie notarialnym: "Spółka otrzymała tytułem zaliczki od strony kupującej kwotę 7.936.452.00 zł i odbiór tej kwoty niniejszym kwituje", K. P. odpowiedział: "Niezręczność ww. sformułowania została przez strony umowy wyjaśniona w Porozumieniu z dnia 23 grudnia 2008 r.".

Skarżąca wniosła w dniu 11 maja 2010 r. wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z aktu notarialnego z 11 maja 2010 r. Rep. A nr [...] zatytułowanego: "Oświadczenie". W § 2 przedmiotowego aktu notarialnego zapisano: "K. P. w imieniu Spółki pod firmą "C." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. oraz V. Z. w imieniu Spółki pod firmą L. z siedzibą w W. oświadczają nadto, że:

- na skutek oczywistej omyłki obliczeniowej w treści § 4 wyżej powołanego aktu notarialnego Repertorium A nr [...] K. P. działający jako Prezes Zarządu uprawniony do jednoosobowej reprezentacji w imieniu Spółki pod firmą "C." z siedzibą w W. pokwitował odbiór zaliczki w kwocie 7.936.452.00 zł, a nie jak powinno być w kwocie 7.930.203,35 zł,

- wyżej wymieniona kwota 7.930.203,35 zł została zapłacona Spółce pod firmą "C." z siedzibą w W. przez Spółkę pod firmą "L." z siedzibą w W. w następujący sposób: kwota 5.500.00 zł przelewem w dniu 30 grudnia 2005 roku i kwota 2.430.203.35 zł przelewem w dniu 5 stycznia 2006 roku, obydwie łącznie jako zaliczka na poczet ceny sprzedaży stosownie do § 3 przedwstępnej umowy sprzedaży objętej sporządzonym przez notariusza w W. M. K. w dniu 28 grudnia 2005 roku aktem notarialnym za numerem Repertorium A [...], co do której to umowy przedwstępnej strony wobec upływu terminu jej zawarcia w dniu 31 grudnia 2006 roku, w dniu 17 lipca 2007 roku strony nie zamierzały realizować roszczeń o zawarcie umowy przyrzeczonej".

W § 3 przedmiotowego aktu notarialnego zapisano natomiast: "Wobec powyższego K. P. w imieniu Spółki pod firmą "C.K" z siedzibą w W. oraz V. Z. w imieniu Spółki pod firmą "L." z siedzibą w W. oświadczają, że nadają następujące brzmienie § 4 wyżej powołanego aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza w W. M. K. w dniu 17 lipca 2007 roku za numerem Repertorium A [...]: § 4. K.P. w imieniu Spółki pod firmą "C." z siedzibą w W. oświadcza, że z wymienionej w § 2 tego aktu ceny sprzedaży reprezentowana przez niego Spółka otrzymała tytułem zaliczki kwotę 7.930.203.35 zł (zapłaconą Spółce pod firmą "C." z siedzibą w W. przez Spółkę pod firmą .,L." z siedzibą w W. w następujący sposób: kwota 5.500.000 zł przelewem w dniu 30 grudnia 2005 r. i kwota 2.430.203.35 zł przelewem w dniu 5 stycznia 2006 roku), której to kwoty odbiór niniejszym kwituje."

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż z § 4 aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 17 lipca 2007 r. jednoznacznie wynika, iż Spółka otrzymała tytułem zaliczki od strony kupującej kwotę 7.936.452.00 zł i odbiór tej kwoty pokwitowano. Ponadto organ podatkowy stwierdził, iż ponieważ akt notarialny Rep. A nr [...] z 17 lipca 2007 r. nie odnosi się w swojej treści w żaden sposób do aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 28 grudnia 2005 r., to brak jest podstaw do wniosku, iż wpłaty otrzymane w dniu 30 grudnia 2005 r. oraz w dniu 5 stycznia 2006 r. są zaliczką, o której mowa w akcie notarialnym z 17 lipca 2007 r. Powołując się na charakter dokumentu urzędowego jakim jest akt notarialny uznał przedmiotowe akty notarialne za wiarygodne dowody, ponieważ przepisy prawne nadają czynnościom dokonanym w formie aktu notarialnego szczególną rangę.

Mając na względzie powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w lipcu 2007 r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki dotyczącej aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 17 lipca 2007 r. W konsekwencji Spółka nie rozliczając w lipcu 2007 r. przedmiotowej zaliczki naruszyła przepis art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT, oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.), dalej: rozporządzenie z 25 maja 2005 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. nie uwzględnił wniosku Spółki z 31 marca 2010 r. (data wpływu 01.04.2010 r.) o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia L. oraz dokumentu ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowych L. za lipiec 2007 r., uznając, iż zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

W dniu 7 czerwca 2010 r. Spółka ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowych L. za lipiec 2007 r. Organ podatkowy wskazał, iż Skarżąca już złożyła wniosek o tożsamym zakresie przedmiotowym, który został rozpatrzony.

Z uwagi na powyższe ustalenia, decyzją z 18 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r.

Pismem z 7 lipca 2010 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, a w przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: "o.p.", w wyniku działania organu podatkowego w sposób niebudzący zaufania na skutek niedopuszczania środków dowodowych powołanych przez Spółkę w toku postępowania oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej;

- art. 122 O.p. w wyniku niepodjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności poprzez pominięcie dowodu potwierdzającego składane w toku postępowania oświadczenia Spółki;

- art. 180 § 1 O.p. w wyniku niedopuszczenia w sprawie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy: art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w wyniku niezebrania całego materiału dowodowego w sprawie i braku wszechstronnej oceny zebranego w sposób niepełny materiału, poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą oraz powierzchowną analizę dowodów, w których posiadaniu był organ podatkowy, w wyniku czego doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej;

- art. 191 O.p. poprzez:

- wadliwe ustalenie stanu faktycznego w wyniku pominięcia dowodów i tym samym oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, tj. z pominięciem dowodów wnioskowanych przez Spółkę,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń woli Spółki i jej kontrahenta;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez niewskazanie w decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności określonym dowodom, zwłaszcza w zakresie zmiany treści umowy będącej przedmiotem niniejszego postępowania;

- art. 19 ust. 11 ustawy o VAT' oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. poprzez błędne zastosowanie w związku z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego.

Pismem z 17 sierpnia 2010 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowych L. za lipiec 2007 r. na okoliczność braku zaliczki, o której mowa w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z 17 lipca 2007 r.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uwzględnienia ww. wniosku dowodowego.

We wskazanej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), dalej: "K.c"., stwierdził, że Skarżąca i L. mogły zmienić postanowienia umów wcześniejszych poprzez zawarcie aktu notarialnego z 11 maja 2010 r., w którym złożono oświadczenie dotyczące nowego brzmienia § 4 aktu notarialnego z 17 lipca 2007 r. Zwrócił przy tym uwagę, że z pkt 5 "Porozumienia w sprawie wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych" z 23 grudnia 2008 r. kwoty zaliczek zostały udokumentowane fakturami Nr 1/zaliczka/05 z 30 grudnia 2005 r. oraz Nr 1/zaliczka/2006 z dnia 5 stycznia 2006 r., zaś w pkt 3 ww. porozumienia Spółka i L. oświadczyły, iż zaliczki zapłacone przez L. w wykonaniu Pierwszej Umowy nie podlegały zwrotowi, lecz w dniu zawarcia Drugiej Umowy stały się zaliczką na poczet ceny przedmiotu Drugiej Umowy.

Wobec tego oraz biorąc pod uwagę treść przedwstępnej umowy sprzedaży z 17 lipca 2007 r. i fakt jej zawarcia w formie aktu notarialnego (co oznacza, że Strony dopuszczały możliwość dochodzenia zawarcia umowy przyrzeczonej), zdaniem organu odwoławczego, uprawniony jest pogląd, że z dniem 17 lipca 2007 r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki, o którym mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka nie rozliczyła przedmiotowej zaliczki w lipcu 2007 r., co powoduje, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. zaniżyła wartość podatku należnego o kwotę 1.430 036,67 zł.

Podkreślił także, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotowa zaliczka nie została udokumentowana fakturą VAT. Podał sposób w jaki dokonał rozliczenia przedmiotowej zaliczki, przy czym jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę wynikająca z ww. porozumień , a nie kwotę wykazana w akcie notarialnym z dnia 17 lipca 2007 r. (tj. 7.930.203,35 zł, a nie 7.936.452,00 zł). Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 19 ust. 11 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. przez ich błędne zastosowanie i uznanie powstania w lipcu 2007 r. obowiązku podatkowego w podatku VAT, w sytuacji gdy w rzeczywistości nie miało miejsca otrzymanie przez podatnika części należności (zaliczki) skutkującej powstaniem takiego obowiązku,

- art. 122 O.p. w wyniku niepodjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności poprzez pominięcie dowodu potwierdzającego składane w toku postępowania oświadczenia Spółki,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia w sprawie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, braku wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, polegające w szczególności na niedopuszczeniu i nie wzięciu pod uwagę wnioskowanych przez Spółkę dowodów z ksiąg rachunkowych i wyciągów z rachunków bankowych kontrahenta podatnika ze spornej transakcji, tj. L. co skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego,

- art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w wyniku pominięcia dowodów i tym samym oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, tj. z pominięciem dowodów wnioskowanych przez Spółkę, oraz poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń woli Skarżącej i jej kontrahenta,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności określonym dowodom, zwłaszcza w zakresie zmiany treści umowy będącej przedmiotem niniejszego postępowania,

- art. 121 O.p. poprzez działania organu podatkowego w sposób niebudzący zaufania na skutek niedopuszczenia środków dowodowych powołanych przez Spółkę w toku postępowania oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej.

Skarżąca utrzymywała, że organ podatkowy nie dowiódł, iż z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 17 lipca 2007 r. C.. otrzymał w 2007 r. jakąkolwiek zaliczkę. Według Skarżącej za okolicznością o braku jakiejkolwiek zaliczki z tytułu tej umowy świadczy wiele argumentów przedstawionych przez nią w toku postępowania, a także przewidziane w Kodeksie cywilnym oraz ugruntowanym orzecznictwie zasady interpretacji treści czynności prawnej.

Skarżąca podniosła, że norma art. 65 § 2 K.c. nakazuje, by "w umowach badać raczej, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". W przedmiotowej sprawie istnienie porozumień towarzyszących zawartej umowie przedwstępnej z 17 lipca 2007 r., takich jak Porozumienie z 23 grudnia 2008 r. w sprawie wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych, Porozumienie z 31 grudnia 2008 r. w sprawie potrąceń wzajemnych wierzytelności, rachunki bankowe stron transakcji oraz ich księgi rachunkowe potwierdzają zdecydowanie, iż wolą stron nie było przekazanie podatnikowi kolejnej transzy środków pieniężnych tytułem kolejnej zaliczki, a była nią wola i potrzeba rozliczenia zaliczki już raz przekazanej przy okazji poprzedniej umowy przedwstępnej, która nie przeistoczyła się w zawarcie umowy przyrzeczonej. Zdaniem Skarżącej, analiza zawartych pomiędzy stronami porozumień oraz historia przepływów pieniężnych pomiędzy stronami dowodzi, że żadnej dodatkowej zaliczki, aniżeli ta otrzymana w dwóch transzach na przełomie 2005 i 2006 r., Skarżąca nie otrzymała.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z wolą stron zaliczki do umowy z 17 lipca 2007 r. zostały uiszczone odpowiednio w grudniu 2005 r. oraz styczniu 2006 r. Wtedy też prawidłowo rozpoznano skutki podatkowe otrzymania zaliczki. Według Skarżącej organ podatkowy nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał zaliczkę za otrzymaną w lipcu 2007 r. - nie przywołał żadnej instytucji prawa cywilnego, która pozwalałby uznać, że zaliczkę można uznać za faktycznie otrzymaną w lipcu 2007 r. pomimo, iż zgodnie z wyciągami z rachunków bankowych środki pieniężne stanowiące przedmiotową zaliczkę wpłynęły na rachunek bankowy strony w grudniu 2005 r. oraz styczniu 2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że wbrew twierdzeniu Skarżącej stan faktyczny przedstawia się tak jak go przedstawiła ona w trakcie prowadzonego postępowania, natomiast spór dotyczy skutków prawno - podatkowych ukształtowanego przez Skarżącą stanu faktycznego, a te zostały określone prawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny niniejszej sprawy został wyjaśniony wystarczająco, natomiast spór, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczy skutków prawno-podatkowych stanu faktycznego jaki w sprawie wystąpił.

Organy podatkowe uznały, iż w lipcu 2007 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu otrzymania przez Skarżącą zaliczki w związku z zawarciem pomiędzy Skarżącą a L.(L.) przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonych w obrębie [...], jednostka ewidencyjna N., powiat h.. Natomiast Skarżąca utrzymywała, iż w związku z zwarciem ww. umowy przedwstępnej żadnej zaliczki nie otrzymała, ponieważ strony zdecydowały o zaliczeniu na poczet umowy z dnia 17 lipca 2007 r. kwotę zaliczki otrzymanej przez Skarżącą na poczet niezrealizowanej umowy z dnia 28 grudnia 2005 r. dotyczącej zakupu innej nieruchomości położonej w miejscowości B..

Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż Skarżąca w dniu 28 grudnia 2005 r. zawarła z L. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i na poczet tej umowy otrzymała zaliczkę zgodnie z fakturami F 1/zaliczka/05 z dnia 30 grudnia 2005 r. i F 1/zaliczka/06 z dnia 5 stycznia 2006 r. Niesporne jest też w sprawie, iż Skarżąca zawarła w dniu 17 lipca 2007 r. z L. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonych w obrębie [...], jednostka ewidencyjna N. i że zgodnie ze sporządzonym na tę okoliczność aktem notarialnym Rep. A nr [...] działający w imieniu Skarżącej K. P. potwierdził otrzymanie przez Skarżącą zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży i odbiór tej kwoty pokwitował, co zostało zapisane w ww. akcie notarialnym. Otrzymanie przez Skarżącą zaliczki na poczet ww. umowy z dnia 17 lipca 2007 r. potwierdzony został również w akcie notarialnym z dnia 23 grudnia 2008 r. Rep. A nr [...] (sporządzonym na okoliczność rozwiązania ww. umowy z dnia 17 lipca 2007 r.) oraz w zawartych pomiędzy Skarżącą a L. porozumieniach z dnia 23 grudnia 2008 r. i z dnia 31 grudnia 2008 r. Organy podatkowe nie twierdziły przy tym, że zaliczka ta wpłynęła na konto Skarżącej w dacie zawarcia ww. umowy lub terminie zbliżonym do tej daty. Oparły się na wskazanych w decyzji dowodach, z których wynika, iż Skarżąca zaliczkę otrzymała.

Niesporne jest, że sporna zaliczka nie została udokumentowana fakturą VAT.

W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny pozwalał stwierdzić wystąpienie po stronie Skarżącej obowiązku podatkowego w lipcu 2007 r. w związku z otrzymaniem zaliczki z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 17 lipca 2007 r. Zebrane w sprawie dowody zaświadczają, iż Skarżąca otrzymała zaliczkę na poczet przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 17 lipca 2007 r. Bez znaczenia pozostaje, że Skarżąca kwoty tej zaliczki nie otrzymała jako odrębnej kwoty od kwoty zaliczki otrzymanej na poczet niezrealizowanej umowy z dnia 28 grudnia 2005 r., lecz zgodnie z wolą stron kwota niezwróconej, wcześniejszej zaliczki została przeznaczona na zapłatę zaliczki na poczet umowy z dnia 17 lipca 2007 r. W tej kwestii strony mogły zawrzeć stosowne porozumienia i postąpić zgodnie z ich treścią. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wynikająca z art. 3531 K.c. swoboda umów pozwala stronom wprowadzić do umowy dodatkowe postanowienia. Trzeba jednak mieć na względzie, że o ile na gruncie prawa cywilnego strony umów mogą według swego uznania ułożyć stosunek prawny, o tyle na gruncie prawa podatkowego nie mają swobody decydowania o powstaniu, bądź nie powstaniu obowiązku podatkowego. Przepisy prawa podatkowego określają konkretne zdarzenia, których wystąpienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, określają też moment w jakim ten obowiązek powstaje. Taka też regulacja istnieje w ustawie o VAT odnośnie do otrzymania zaliczki.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. W myśl postanowień ust. 2 tego artykułu w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Stosownie zaś do postanowień art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z przytoczonych przepisów wynika, że otrzymanie zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy z chwilą jej otrzymania. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Skarżąca otrzymała zaliczkę na poczet umowy z dnia 17 lipca 2007 r., co potwierdza akt notarialny i inne wcześniej wymienione dokumenty, zatem stosownie do art. 29 ust. 1 w zw. z ust. 2 tego artykułu i art. 19 ust. 11 ustawy o VAT po stronie Skarżącej powstał obowiązek podatkowy.

Ponieważ Skarżąca brak obowiązku podatkowego upatruje w tym, że kontrahent nie wypłacił jej kwoty zaliczki na poczet ww. umowy, lecz kwota ta już pozostawała w dyspozycji Skarżącej, jeszcze raz podkreślić należy, iż dla potrzeb ustalenia, czy obowiązek podatkowy powstał istotne jest, iż zawarcie umowy skutkowało wypłatą zaliczki i zaliczka ta de facto została zapłacona. Inaczej mówiąc, Skarżąca z tytułu zawarcia umowy dysponowała kwotą zaliczki, która pochodziła od jej kontrahenta. Porozumienia jakie zawarła Skarżąca z L., oczywiście skuteczne na gruncie prawa cywilnego, w świetle powyżej przytoczonych przepisów ustawy o VAT pozostają bez wpływu na powstanie i moment powstania obowiązku podatkowego.

Na marginesie tylko, jako że kwestia ta wykracza poza zakres zaskarżonego rozstrzygnięcia, wskazać można, iż w związku brakiem realizacji umowy z dnia 28 grudnia 2005 r. należało dokonać korekty faktur dokumentujących wypłatę zaliczki na poczet tej umowy. Brak realizacji umowy powodował, że zaliczka podlegała zwrotowi (niezależnie od tego jak później strony się umówiły, kwota ta przestała pełnić funkcje zaliczki na poczet umowy z dnia 28 grudnia 2005 r.), podobnie jak podatek odprowadzony od kwoty zaliczki wykazanej na fakturach.

Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa, zaś zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.