Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 817/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 2.
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 37h, art. 5b, art. 39, art. 39a pkt 1 - 3, art. 37h ust. 1-3, art. 37m ust. 1, art. 37q.
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. L. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1230/12 w sprawie ze skargi G. L. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. L. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. oddalił skargę G. L. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

W dniu 12 kwietnia 2005 r. skarżąca spółka dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu oleju napędowego o zawartości siarki w masie nieprzekraczającej 0,05%. Towar zgłoszono według kodu taric 2710 19 41 00 z zastosowaniem zerowej stawki celnej. Wobec spełniania wymogów formalnych zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane, zaś towar zwolniono do wnioskowanej procedury.

W wyniku wszczętego z urzędu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. określił prawidłową kwotę opłaty paliwowej w wysokości 1.515.137,30 zł, należnej z tytułu przywozu paliwa silnikowego objętego opisanym zgłoszeniem celnym oraz stwierdził nadpłatę w opłacie paliwowej w kwocie 2.099,40 zł. Organ wskazał, że w zgłoszeniu celnym skarżącej spółki nie została naliczona opłata paliwowa oraz, że strona wcześniej wpłaciła na konto Izby Celnej w G. wyższą niż należna kwotę tej opłaty. Decyzja ta następnie została uzupełniona decyzją z dnia [...] maja 2006 r. w zakresie określenia kwoty odsetek za nieterminową wpłatę opłaty paliwowej. Organ stwierdził również nadpłatę w odsetkach w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą odsetek wpłaconą przez stronę a określoną tą decyzją.

Pismem z dnia 22 października 2009 r. skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opłacie paliwowej z tytułu importu oleju napędowego i jej zwrot argumentując, że sprowadzony olej napędowy został w całości wykorzystany jako komponent do produkcji oleju opałowego, nie został wykorzystany do napędu pojazdów poruszających się po drogach publicznych, wobec czego nie została wypełniona dyspozycja art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t.j.: Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej: ustawa o autostradach). Skarżąca sprecyzował również, że pismo to stanowi wniosek o wznowienie postępowania.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. po wznowieniu postępowania w sprawie, decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. uzupełnionej decyzją z dnia [...] maja 2006 r.

Dyrektor Izby Celnej w G., decyzją z dnia [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach, ciąży między innymi na importerze paliw silnikowych. Jest on zobowiązany składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać w terminie określonym dla należności celnych na wyodrębniony rachunek izby celnej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych - w terminie 10 dni od dnia powiadomienia przez organ celny. Organ podkreślił, że skarżąca jako pierwsza wprowadziła olej napędowy będący wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, na rynek krajowy w procedurze importu towaru akcyzowego. Produkt ten, jako przypisany do symbolu PKWiU 23.20.15 i wymienionym w art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach podlegał, zgodnie z art. 37k ust. 1 powołanej ustawy, opłacie paliwowej. Opłata paliwowa była zatem należna i została pobrana zasadnie. W ocenie organu późniejsze wykorzystanie oleju napędowego do celów grzewczych nastąpiło już w obrocie krajowym, czyli na kolejnym szczeblu obrotu tym towarem.

Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję wskazał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia organu był art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu wskazana przez skarżącą okoliczność faktyczna, przeznaczenia importowanego oleju na cele grzewcze, nie stanowiła przesłanki, o której mowa w powołanym przepisie, a w szczególności nie była okolicznością faktyczną, która mogła mieć istotne znaczenie dla sprawy i która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej. Sąd podkreślił, że dniem powstania zobowiązania podatkowego w imporcie wyrobów akcyzowych był dzień powstania długu celnego, a więc dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Tym samym, w tej dacie powstały dług celny i obowiązki podatkowe w odniesieniu do akcyzy i opłaty paliwowej. Taki stan spowodowała, że z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego i związanym z tym zwolnieniem oleju do obrotu na obszarze celnym wspólnoty europejskiej opłata paliwowa stała się należna. Okoliczność na jakie cele olej został następnie wykorzystany na obszarze celnym Wspólnoty bądź poza tym obszarem pozostawał bez znaczenia prawnego wobec tego, że obowiązek zapłacenia opłaty wiązał się wyłącznie z czynnością wprowadzenia paliwa na rynek krajowy. Również fakt przeznaczenia oleju na cele inne niż przewidziane w art. 37h ustawy o autostradach, pozostawał w ocenie Sądu bez jakiegokolwiek wpływu na obowiązek podatkowy z tytułu opłaty paliwowej, gdyż ta była należna już z samego faktu wprowadzenia paliwa na terytorium kraju. W takim stanie sprawy Sąd I instancji za prawidłową uznał odmowę uchylenia ostatecznej decyzji organu I instancji. Przywołana okoliczność, jako nie mająca znaczenia dla istoty sprawy, nie stanowiła przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i nie mogła być podstawą uchylenia spornej decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 o.p., Sąd I instancji uznał je za bezzasadne z uwagi na brak sprecyzowania przez skarżącą na czym miały by one polegać. Nie stwierdził również innych naruszeń przepisów prawa materialnego jak również procesowego.

W podstawie prawnej Sąd I instancji podała art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną G. L. S.A. w G. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:

prawa materialnego:

1. art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania przepływu oraz kontrolowania (Dz.UE.L 1992.76.1, dalej: dyrektywa horyzontalna) w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP:

- poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, że wymóg "szczególnego celu", o którym mowa w przepisie wspólnotowym dotyczący dodatkowych podatków pośrednich nakładanych na wyroby akcyzowe jest spełniony w przypadku podatku takiego jak opłata paliwowa przewidziana w Rozdziale 5b ustawy o autostradach, którego celem jest zwiększenie wpływów wskazanych w ustawie funduszy państwowych;

- poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, że przewidzianym przepisem wspólnotowym wymóg zdolności konstrukcyjnej dodatkowego podatku (opłaty paliwowej) z podatkiem akcyzowym w zakresie określenia podstawy opodatkowania jest spełniony w przypadku, gdy podstawa opodatkowania akcyzą jest wyrażana w jednostkach objętości (litrach), a podstawa opodatkowania opłatą paliwową w jednostkach masy (tonach);

- poprzez jego niezastosowanie pomimo, że wskazany przepis ustanawia wymóg zgodności konstrukcyjnej dodatkowego podatku (opłaty paliwowej) z podatkiem akcyzowym w zakresie wymagalności (a więc i odliczalności), a stosowne przepisy krajowe umożliwiały efektywne odzyskanie podatku akcyzowego zapłaconego od importowanych wyrobów akcyzowych (tj. odliczenia na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 700, ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie rozliczeń);

2. art. 5 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, że dopuszczalny na gruncie wyrażonej w art. 5 ust. 3 TWE zasady proporcjonalności jest dodatkowy podatek pośredni nakładany na wyroby akcyzowe, realizujący wyłącznie cele, które mogły zostać osiągnięte bez wprowadzania dodatkowych barier dla swobodnego przepływu towarów, tj. poprzez podwyższenie stawek podatku akcyzowego;

3. art. 37h ust. 1 w zw. z ust.3, art. 37i, art. 37l ust. 1 oraz art. 37m ust. 1 ustawy o autostradach poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy krajowe niezgodne z prawem unijnym, tj. art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej oraz zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 5 ust. 3 TWE;

4. art. 73h ust. 1 i ust. 3 ustawy o autostradach poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że część pierwszego ze wskazanych przepisów (zwrot "wykorzystywanych") jest pozbawiona treści normatywnej, tj. poprzez naruszenie zakazu wykładni per non est, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na wadliwej ocenie zasadności ich zastosowania poprzez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

5. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 37h ust. 1 i 3 ustawy o autostradach poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla możliwości stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w opłacie paliwowej nie mają znaczenia okoliczności mające miejsce po dacie powstania obowiązku podatkowego;

6. art. 37q ustawy o autostradach w zw. z art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich niezastosowanie pomimo, że stanowią one ustawowy tryb stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w opłacie paliwowej;

przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej naruszającej wskazane wyżej przepisy prawa materialnego;

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia, że w art. 37q ustawy o autostradach w zw. z art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 2 o.p. wskazano mechanizm umożliwiający stwierdzenie i zwrot nadpłaty w opłacie paliwowej poprzez odesłanie do odpowiednich mechanizmów zawartych w ordynacji podatkowej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez przyjęcie, że wskazane przez skarżącą przeznaczenie importowanego oleju napędowego na cele grzewcze nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i nie jest to istotna dla sprawy okoliczność faktyczna.

Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie prawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych

W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2015 r. Spółka podtrzymała zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej, a powołując się na wyrok TSUE z 5 marca 2015 r. w sprawie C-553/13 Statoil Fuel & Reatail Easti AS (publik. LEX nr 1652008), którym Trybunał dokonał interpretacji art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, uzupełniła dotychczasową argumentację. Wniosła także o przedstawienie pytań prejudycjalnych do TSUE w zakresie prawidłowej wykładni art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca kasacyjnie złożyła stenogram z posiedzenia Komisji Infrastruktury z 23 czerwca 2004 r. na którym omawiano poselski projekt ustawy o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalanie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić wypada, że kontrola kasacyjna, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. przebiega wyłącznie w obszarze zakreślonym przez wnoszącego skargę kasacyjną, który wskazując możliwe, a wskazane w art. 174 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy podstawy zaskarżenia, formułuje w ich ramach określone zarzuty, poza które sąd kasacyjny wyjść nie może. Z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest wziąć po rozwagę jedynie określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji oddalił skargę G. L. S.A., uznając racje organów podatkowych, które nie znalazły podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie opłaty paliwowej od oleju napędowego importowanego na podstawie dokumentu SAD. Przypomnieć należy, iż zaskarżoną do WSA decyzję organ wydał w ramach trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego – trybu polegającego na wznowieniu postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną. Naczelny Sąd Administracyjny podziela rozważania Sąd I instancji dotyczące istoty postępowania w trybie nadzwyczajnym dotyczącym wznowienia postępowania zawarte na stronach od 7 do 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję zasadnie wskazał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia organu był art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu I instancji wskazana przez skarżącą okoliczność faktyczna, przeznaczenia importowanego oleju na cele grzewcze, nie stanowiła przesłanki, o której mowa w powołanym przepisie, a w szczególności nie była okolicznością faktyczną, która mogła mieć istotne znaczenie dla sprawy i która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej. Sąd ten podkreślił, że dniem powstania zobowiązania podatkowego w imporcie wyrobów akcyzowych był dzień powstania długu celnego, a więc dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Tym samym, w tej dacie powstały dług celny i obowiązki podatkowe w odniesieniu do akcyzy i opłaty paliwowej. Taki stan spowodowała, że z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego i związanym z tym zwolnieniem oleju do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty europejskiej opłata paliwowa stała się należna. Okoliczność na jakie cele olej został następnie wykorzystany na obszarze celnym Wspólnoty bądź poza tym obszarem pozostawał bez znaczenia prawnego wobec tego, że obowiązek zapłacenia opłaty wiązał się wyłącznie z czynnością wprowadzenia paliwa na rynek krajowy. Również fakt przeznaczenia oleju na cele inne niż przewidziane w art. 37h ustawy o autostradach, pozostawał w ocenie Sądu I instancji bez jakiegokolwiek wpływu na obowiązek podatkowy z tytułu opłaty paliwowej, gdyż ta była należna już z samego faktu wprowadzenia paliwa na terytorium kraju. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd I instancji, który w analizowanej sprawie za prawidłową uznał odmowę uchylenia ostatecznej decyzji organu I instancji, ponieważ przywołana przez skarżącą Spółkę okoliczność, jako nie mająca znaczenia dla istoty sprawy, nie stanowiła przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i nie mogła być podstawą uchylenia spornej decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu pomieszczonego w skardze kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Racę ma również Sąd I instancji twierdząc, iż organy podatkowe nie dopuściły się pozostałych naruszeń prawa, na które wskazywała Spółka, a w szczególności Sąd ten zasadnie nie stwierdził naruszenia art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej.

Zaakcentować należy, że niniejsza skarga kasacyjna, mimo że została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., koncentruje się wokół naruszeń prawa materialnego w postaci zarówno wadliwej wykładni, jak też nieprawidłowego zastosowania przepisów wymienionych w petitum skargi kasacji – głównie dyrektywy horyzontalnej oraz Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, a także ustawy Ordynacja podatkowa. Osią zarzutów kasacyjnych jest kwestia braku, jak twierdzi wnosząca skargę kasacyjną, zgodności rozwiązań krajowych dotyczących opłaty paliwowej w ich kształcie z okresu do dnia 15 października 2009 r. z przepisem art. 3 ust. 2 cyt. dyrektywy; uregulowana w rozdziale 5b u.a.p. opłata paliwowa nie spełnia warunku szczególnego celu oraz wymogu zgodności konstrukcyjnej z podatkiem akcyzowym. Autor skargi kasacyjnej, odwołując się do orzeczenia TSUE z 5 marca 2015 r. w sprawie C-553/13 Statoil Fuel & Retail Easti AS, stwierdził, że orzeczenie to pozwala przyjąć, iż opłata paliwowa, realizując jedynie cel fiskalny, nie wypełnia sformułowanego art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej nakazu przeznaczenia "innego podatku pośredniego" szczególnemu celowi.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako oparta na nieusprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie tu obecnym podziela poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 844/13, wydanego w analogicznej sprawie, a zatem w dalszej części uzasadnienia zasadnym będzie posłużenie się zawartymi tam rozważaniami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w niniejszej sprawie nie popełnił błędu, stwierdzając że opłata paliwowa, uregulowana przepisami rozdziału 5b ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w ich brzmieniu z okresu, którego dotyczy kontrolowana przez WSA decyzja, nie narusza art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej. Wskazany przepis wspólnotowy dopuścił nakładanie na wyroby akcyzowe innych podatków pośrednich do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te będą wykazywały zgodność z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego gdy idzie o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie. Sąd I instancji nie stwierdził, aby opłata paliwowa była niezgodna z dyspozycją art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, a sąd kasacyjny ten pogląd podziela.

Warunkiem podstawowym, który musi zostać spełniony, aby tzw. "inny podatek" – opłata paliwowa w niniejszej sprawie – był w świetle regulacji wspólnotowej dopuszczalny, jest jego przeznaczenie na szczególny cel. Odmawiając opłacie paliwowej tego przymiotu, wnosząca skargę kasacyjną podkreśla, że wyłącznym celem opłaty jest zasilenie Krajowego Funduszu Drogowego, co wyklucza przyjęcie spełnienia celu szczególnego, ponadto tak określony cel nie spełnia żadnej stymulacyjnej roli jaka powinna towarzyszyć dodatkowemu podatkowi pośredniemu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, przy czym mając na względzie argumentację zawartą w dodatkowym uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych, opartą na wyroku TSUE z 5 marca 2015 r., stwierdza że choć wyrażony przez Trybunał pogląd wypowiedziany został w zupełnie innym stanie faktycznym oraz prawnym (dotyczy wykładni art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG), to rozważania Trybunału, zawarte w pkt 33 – 46, dotyczące rozumienia celu szczególnego, prowadzące do określonego rozstrzygnięcia, nie pozostają w sprzeczności z poglądem Sądu I instancji kontestowanym skargą kasacyjną. Dla jasności dodać należy, że treść art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE jest zbliżona do treści art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej przez nią uchylonej i podobnie dopuszcza nakładanie przez państwa członkowskie na wyroby akcyzowe podatków pośrednich pod warunkiem ich przeznaczenia na cele szczególne.

W powołanej sprawie C-553/13 Trybunał oceniał zgodność wprowadzonego przez właściwy organ Miasta Tallina podatku od sprzedaży określonych towarów, przeznaczonego na organizację transportu publicznego na obszarze miasta Tallin z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE, który to przepis, podobnie jak art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, dopuścił dla szczególnych celów, możliwość nakładania na wyroby akcyzowe przez państwa członkowskie innych podatków pośrednich, pod warunkiem zgodności ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, wymagalności i monitorowania. W podsumowaniu rozważań TSUE przyjął, że cyt. wyżej art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE należy interpretować w ten sposób, że nie pozwala on na stwierdzenie, że podatek taki jak rozpatrywany w postępowaniu głównym, w zakresie w jakim jest on nakładany na sprzedaż detaliczną paliwa płynnego objętego podatkiem akcyzowym, wypełnia szczególny cel w rozumieniu tego przepisu w przypadku, gdy jest on przeznaczony na finansowanie organizacji transportu publicznego na obszarze jednostki samorządu terytorialnego nakładającej ten podatek, które to zadanie jednostka ta ma obowiązek wypełniać i finansować niezależnie od wspomnianego podatku, nawet jeśli wpływy z tego podatku są wykorzystywane wyłącznie w celu wykonywania tej działalności.

Przedstawiony pogląd Trybunału Sprawiedliwości w kwestii rozumienia celu szczególnego, dla którego na towary akcyzowe mogą być nakładane "inne podatki pośrednie", może towarzyszyć ocenie spełnienia celu szczególnego przez opłatę paliwową. Rozważając zatem, czy wprowadzona ustawą o autostradach (...) opłata paliwowa spełnia warunek celu szczególnego, należy po pierwsze stwierdzić, że konstrukcja opłaty wyklucza cel "czysto budżetowy", choć jak przyznał przecież Trybunał w cyt. wyroku, "każdy podatek nieuchronnie wypełnia cel budżetowy". Co istotne, Trybunał dodał, iż sama okoliczność, że podatek realizuje cel budżetowy nie jest wystarczająca dla wykluczenia możliwości uznania, że podatek taki spełnia równocześnie cel szczególny.

Przede wszystkim, należy powiedzieć, że opłata paliwowa nie służy realizacji żadnego ogólnie postawionego zadania, tak jak to miało miejsce w sprawie poddanej cytowanemu wyżej orzeczeniu prejudycjalnemu Trybunału. Wpływając nie do budżetu państwa, lecz do Krajowego Funduszu Drogowego utworzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego, opłata paliwowa przeznaczona jest w całości, bez potrzeby wdrażania żadnych dodatkowych procedur, oraz czynności rozdziałowych, na budowę (przebudowę, rozbudowę, ochronę i utrzymanie) autostrad, dróg ekspresowych i innych dróg krajowych [art. 39 i 39a pkt 1 – 3 u.a.p.], czyli na stworzenie takiej infrastruktury drogowej na poziomie autostrad i dróg krajowych, która swoim poziomem technologicznym i użytkowym odpowiadałaby sieci tego rodzaju dróg wysokorozwiniętych krajów Wspólnoty, tworząc z nimi spójny system połączeń drogowych, umożliwiający jej użytkownikom sprawne i bezpieczne przemieszczanie się. W tym miejscu należy przypomnieć, że Polska w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej zobowiązana została do wyrównania poziomów we wszystkich sferach funkcjonowania państwa. Konieczność "nadrobienia" przez Polskę niedostatków w odniesieniu do ilości i jakości dróg, wynikających z wieloletnich zaniedbań w tym zakresie, obligowała do podjęcia środków zapewniających maksymalnie pewną i sprawną realizację nakreślonego celu. Odpowiednim narzędziem do zabezpieczenia wykonania i utrzymywania w sprawności technicznej autostrad i dróg ekspresowych stała się właśnie opłata paliwowa. Opłatą paliwową obciążone zostały tylko te towary akcyzowe, które z racji ich wykorzystywania do napędu pojazdów, w założeniu pośrednio przyczyniały się do zwiększenia ruchu drogowego, a tym samym niszczenia dróg i zagrożenia bezpieczeństwa na drogach jak też oddziaływały na zanieczyszczenia środowiska.

Opisane wyżej warunki wprowadzenia i funkcjonowania opłaty paliwowej sprawiają, że trudno zaprzeczyć bezpośredniemu związkowi jaki istnieje pomiędzy wykorzystaniem wpływów z opłaty paliwowej, a założonym ustawą o autostradach (...) celem szczególnym, przy czym wyeksponowania wymaga związanie opłaty paliwowej z wprowadzaniem na rynek paliw silnikowych i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Fakt, że Krajowy Fundusz Drogowy zasilany jest, poza wpływami z tytułu opłaty paliwowej, środkami z innych jeszcze źródeł nie ma dla oceny spełniania przez opłatę paliwową celu szczególnego żadnego znaczenia, jeśli środki z opłaty paliwowej przeznaczane są w całości na zakreślony ustawą cel, a ich wielkość ma dla Funduszu podstawowe znaczenie.

Za niezasadny należy uznać kolejny, związany z omówioną wyżej problematyką szczególnego celu, zarzut naruszenia zasady proporcjonalności przyjętej art. 5 ust. 3 Traktatu. Skarżąca kasacyjnie twierdzi, że wprowadzenie nowego podatku pośredniego na wyroby akcyzowe realizującego wyłącznie cele, które mogły zostać osiągnięte poprzez podwyższenie stawek akcyzowych sprzeciwia się zasadzie proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu.

Ogólnie rzecz ujmując stwierdzić należy, że działania proporcjonalne to działania odpowiednie do osiągnięcia zakładanego celu. W rozumieniu zasady proporcjonalności, jednej z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, państwo członkowskie działa zgodnie z tą regułą, jeśli nie nakłada na obywateli unijnych innych obowiązków, niż niezbędne do realizacji założonego celu wyznaczonego przez interes publiczny (vide: D. Miąsik [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod red. A. Wróbla, Zakamycze 2005, str. 206 – 207). Jak już była o tym mowa wyżej, założony opłatą paliwową cel znajdował swoje uzasadnienie w obowiązku szybkiego i koniecznego ze względu na zobowiązania akcesyjne, działania w postaci budowy, remontu i utrzymania autostrad oraz dróg ekspresowych. Bez środków, które zostały uzyskane drogą ustanowienia opłaty paliwowej, budowa dróg wskazanej kategorii – nawet w sytuacji dotacji celowych z budżetu państwa – byłaby niemożliwa. Argumentacja, że założony cel należało osiągnąć poprzez zwiększenie stawki podatku akcyzowego jest o tyle chybiona, że stawki podatków jak i całą ich konstrukcję powinna cechować pewność i stabilność, a to oznacza, że w sytuacji, gdy określone warunki i czas wymuszają podjęcie celu szczególnego, to jego realizacja nie powinna mieć wpływu na stawki podatku.

W odniesieniu do zarzutów błędnej wykładni art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej z powodu niestwierdzenia braku zgodności konstrukcyjnej opłaty paliwowej i jej wymagalności z podatkiem akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wyrażony przez Sąd I instancji w tej kwestii pogląd, że różnica jednostek miary dla potrzeb opłaty paliwowej (tona) i podatku akcyzowego (litr) nie może stanowić dla powyższych zarzutów uzasadnienia, bowiem podstawą obliczenia czy to podatku akcyzowego, czy opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych. Powyższy pogląd WSA znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który niejednokrotnie już stwierdził, że przyjęcie jednostki miary paliwa dla określenia opłaty paliwowej i podatku akcyzowego jest kwestią techniczną, a nie kwestią zasad określających konstrukcję tych danin publicznych – w obu przypadkach mamy do czynienia z ilością paliwa (wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 772/10 i z dnia 9 sierpnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 969/10; te i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w CBOSA).

Gdy idzie o niezgodność opłaty paliwowej z podatkiem akcyzowym na płaszczyźnie wymagalności, również w tym przypadku brak jest podstaw do takiego twierdzenia. Obniżenie akcyzy mocą przepisów rozporządzenia, na które powołuje się skarżąca Spółka, dokonuje się na etapie sprzedaży wyrobu akcyzowego, podczas gdy opłata paliwowa uiszczana jest na etapie wcześniejszym, bo w momencie wprowadzania na rynek takiego wyrobu.

Zważywszy, że wiodący zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej w powiązaniu z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP nie został uwzględniony, konsekwentnie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 37h ust. 1 w związku z ust. 3 oraz z art. 37m ust. 1 u.a.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów naruszających art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej i art. 5 ust. 3 TWE (zasada proporcjonalności).

Na tle zarzutów związanych z naruszeniem przepisów wspólnotowych, sformułowany został wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE. W świetle treści art. 267 TFUE Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m.in. o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC. W przypadku, gdy pytanie z tym związane zostanie podniesione przed sądem jednego z krajów członkowskich, to w sytuacji gdy właściwy sąd uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, może (musi, gdy sprawa zawisła przed sądem, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu) zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Naczelny Sąd Administracyjny na tle rozpatrywanej sprawy, nie powziął wątpliwości co do treści art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, stąd jego wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym nie znajdowało usprawiedliwienia.

Co wymaga podkreślenia, formułowane w oparciu o art. 106 § 2 p.p.s.a. wnioski strony o skierowanie pytania prejudycjalnego nie są dla sądu wiążące, który podejmuje decyzję w tej kwestii niezależnie. Odnosząc się dla porządku do propozycji pierwszego z pytań prejudycjalnych zawartych w skardze kasacyjnej można jedynie stwierdzić, że przez konkretyzację charakteru wątpliwego podatku jako mającego za cel zwiększenie przychodów państwowych, zawiera ono w istocie rzeczy odpowiedź, co takie pytanie dyskwalifikuje.

Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 37h ust. 1 i 3 u.a.p. i w tej kwestii Sąd I instancji prawidłowo odwołał się do wykładni wskazanej normy dokonanej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 7 lipca 2011 r. o sygn. akt I GPS 2/11. Opłacie paliwowej podlega, zgodnie z art. 37h ust. 1 cyt. ustawy, wprowadzenie na rynek paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym, natomiast w ust. 3 tego artykułu wymieniono w l.p.1 – 4 nazwy produktów stanowiących paliwa silnikowe oraz gaz, o których mowa w ust. 1 o symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN. WSA uznał, że opłata paliwowa staje się należna z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego i bez znaczenia prawnego pozostaje na jakie cele po zwolnieniu oleju do obrotu został on wykorzystany. Powyższa ocena Sądu znajduje oparcie w powołanej uchwale NSA oraz orzecznictwie tego Sądu, zgodnie z którym opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które z uwagi na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów, o których mowa w tym przepisie. Tym tropem podąża też rozumowanie Trybunału Konstytucyjnego, na co trafnie zwracał uwagę Sąd I instancji. Trybunał w uzasadnieniu postanowienia z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt Ts 245/09) odmawiającego nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej G. L. S.A., stwierdził, że opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, które mogą być jako paliwa samoistne potencjalnie wykorzystane do napędu pojazdów. Sąd I instancji, dokonując wykładni art. 37h ust. 1 i 3 u.a.p. nie naruszył zakazu wykładni per non est , bowiem jak zauważył NSA w cytowanej wyżej uchwale do zakazu wykładni per non est należy nawiązywać wówczas, gdy sens obowiązywania określonego przepisu nie da się w żaden sposób wyjaśnić. Tymczasem sposób zredagowania art. 37h ust. 1 i 3 cyt. ustawy jest oparty na stosowanej w praktyce technice legislacyjnej, w której przepisowi generalnemu towarzyszy przepis konkretyzujący, które to przepisy należy czytać łącznie jako współtworzące jedną normę.

Ocena braku naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 37h ust. 1 i ust. 3 u.a.p. przez jego błędną wykładnię i w rezultacie wadliwe zastosowanie skutkuje oddaleniem zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Przyjęcie, że opłata paliwowa należna jest z tytułu wprowadzenia na rynek paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów, a więc potencjalnie przeznaczonych do tego celu, powoduje, że późniejsze inne zastosowanie tych wyrobów nie ma dla należności z tytułu opłaty paliwowej znaczenia prawnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 37q u.a.p. i art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 2 o.p., przypomnieć należy, że uwzględnienie skargi kasacyjnej z tego powodu może nastąpić tylko wówczas, gdy naruszenie przepisu prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, mimo nieodwołania się przez Sąd I instancji do art. 37q u.a.p. oraz art. 74a i art. 77 § 1 pkt 2 o.p., trudno uznać, że Sąd nie rozważył zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty. Swoje rozważania w tej kwestii WSA oparł w dużej mierze na, dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w cytowanym już orzeczeniu, ocenie kiedy mamy do czynienia z nadpłatą. Sąd powtórzył za Trybunałem, że nadpłata powstaje wtedy, gdy przymusowe, nieodpłatne świadczenie publicznoprawne zostaje uiszczone bez podstawy prawnej, uznając, że tego rodzaju sytuacja w kontrolowanej przezeń sprawie nie występuje.

Tym samym niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.