Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 816/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16 a  ust. 1,  art. 16 h
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: 1. Środek trwały kompletny i zdatny do użytku, to nie tylko środek trwały faktycznie nadający się do użytkowania, ale również spełniający wymogi prawne. Brak wymaganego przez przepisy prawa dokumentu urzędowego oznacza brak możliwości prawnego użytkowania środka trwałego, tym samym niemożność zaliczenia go do środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych wliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

2. W ramach reguł wykładni systemowej zewnętrznej należy dążyć do rezultatu, aby zbiór norm obowiązujących w całym systemie prawa był spójny i uporządkowany. Zapewnienie systemowi prawa obowiązującego w państwie odpowiedniego stopnia spójności i uporządkowania stanowi obowiązek normodawcy, jak i organów stosujących prawo. Spójność systemu, która stanowi wartość państwa prawnego, przejawia się między innymi w tym, iż system ten zbudowany jest na pewnych wspólnych wartościach: społecznych, ekonomicznych oraz kulturowych. Dlatego też podczas interpretacji pojęcia środka trwałego, w szczególności jego kompletności i zdatności do użytku, nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania.

TEZY

1. Środek trwały kompletny i zdatny do użytku, to nie tylko środek trwały faktycznie nadający się do użytkowania, ale również spełniający wymogi prawne. Brak wymaganego przez przepisy prawa dokumentu urzędowego oznacza brak możliwości prawnego użytkowania środka trwałego, tym samym niemożność zaliczenia go do środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych wliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

2. W ramach reguł wykładni systemowej zewnętrznej należy dążyć do rezultatu, aby zbiór norm obowiązujących w całym systemie prawa był spójny i uporządkowany. Zapewnienie systemowi prawa obowiązującego w państwie odpowiedniego stopnia spójności i uporządkowania stanowi obowiązek normodawcy, jak i organów stosujących prawo. Spójność systemu, która stanowi wartość państwa prawnego, przejawia się między innymi w tym, iż system ten zbudowany jest na pewnych wspólnych wartościach: społecznych, ekonomicznych oraz kulturowych. Dlatego też podczas interpretacji pojęcia środka trwałego, w szczególności jego kompletności i zdatności do użytku, nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka, Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski, po rozpoznaniu w Wydziale I Bd na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi . na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz spółki L. kwotę 3115 (trzy tysiące sto piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 816/06

U Z A S A D N I E N I E

W okresie od dnia 18 sierpnia 2004 r. do dnia 19 stycznia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w spółce "L." w zakresie m.in. prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2002 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W jego wyniku stwierdzono uchybienia mające wpływ na ostateczne ustalenie zobowiązania jednostki.

W wydanej po zakończeniu postępowania decyzji stwierdzono m.in.:

Spółka prowadziła w 2002r. prace adaptacyjne w budynku zakładu ceramiki o pow. ok. 1000 m2 położonym w T. przy ul. [...] i [...] (zbieg ww. ulic). Budynek ten, zgodnie z kartą środka trwałego oznaczoną liczbą porządkową 14, został wprowadzony do ewidencji Spółki z dniem 10.04.2001 r., jako aport w postaci budynku przemysłowego - budynku ceramiki. W wyniku podjętych prac związanych z adaptacją i rozbudową budynku przemysłowego powstał budynek pensjonatu. Przebieg wykonania poszczególnych prac odnotowano w Dzienniku Budowy o numerze ewidencyjnym 608/2000. W dniu 26 września 2002 r. Spółka przesłała do Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu Miejskiego w T. pismo nr [...], w którym zgłosiła zakończenie budowy "Pensjonatu" i przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego wobec wykonania robót objętych pozwoleniem na budowę z dnia [...]2000 r. Nr [...]. W związku z powyższym zgłoszeniem, w dniu 14 października 2002 r., inspektor Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu Miejskiego w T. sporządził protokół oględzin i ekspertyz w sprawie zgłoszenia do użytkowania pensjonatu przy ul. [...] , w którym zapisano , iż nie zakończono robót wykończeniowych w piwnicy, którą wyłączono z odbioru oraz wyznaczono termin zakończenia robót do dnia 31 grudnia 2002 r.

Wydatki związane z adaptacja przedmiotowego budynku w kwocie [...] zł poniesione do dnia 30 września 2002 r. Spółka zaewidencjonowała na koncie [...] - "Hotel" Budowa hotelu, zaś budynek wprowadzono do ewidencji księgowej środków trwałych z datą 30 września 2002 r.

Jednocześnie kontrola wykazała, iż w okresie od 01 do 31 października 2002 r. w dalszym ciągu prowadzono dalsze prace adaptacyjne. Poświadczają to zakupy usług związanych z malowaniem sufitów, ścian, pracą. Dalsze prace wykończeniowe trwały również w miesiącu listopadzie 2002r.

Kontrolujący stwierdzili jednocześnie, iż w dniu 16 października 2002 r. spółka zawarła ze Z. L. zamieszkałym w T. przy ul. [...] umowę kupna sprzedaży m. in. kaloryferów , zaworów za kwotę [...] zł.

W związku ze złożonym przez spółkę zgłoszeniem zakończenia budowy w dniu [...]2002 r., Naczelnik Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu Miejskiego w T. wydał decyzję nr [...] w sprawie zakończenia adaptacji i modernizacji i przystąpienia do użytkowania budynku pensjonatu przy ul. [...] w T.

Organ podatkowy stwierdził w wydanej decyzji, iż przyjęcie do używania środka trwałego mogło nastąpić dopiero po wydaniu w dniu [...] 2002 r. i doręczeniu w dniu 24 października 2002 r. ww. decyzji albowiem dopiero ten akt administracyjny legitymował podatnika do przyjęcia go do używania, jako zdatnego do użytku w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W przypadku obiektu budowlanego decyzja dotycząca zgody na jego użytkowanie zastrzeżona jest do kompetencji właściwego organu samorządu terytorialnego.

W konsekwencji zdaniem organu spółce przysługiwało prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku pensjonatu począwszy od dnia 01 listopada 2002 r. a zatem nakłady inwestycyjne poniesione przez spółkę w miesiącu październiku 2002r. na tzw. adaptację budynku przemysłowego na budynek "Pensjonatu" - w łącznej kwocie 40.800 zł - nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Przedwczesne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego dotyczącego ww. obiektu za miesiąc październik 2002 r. w kwocie [...] zł skutkowało zdaniem organu pierwszej instancji zaniżeniem wartości początkowej ww. środka trwałego i dokonaniem odpisu amortyzacyjnego za miesiące listopad i grudzień 2002 r. w nieprawidłowej wysokości zaniżonej odpowiednio o [...] zł i [...] zł.

W decyzji zakwestionowano również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej wartość nabytych od Z. L. na podstawie umów z dnia [...] 2002 r. szaf ubraniowych, stołów, półek meblowych, łóżek metalowo-meblowych, karniszy, opraw oświetleniowych, lamp awaryjnych, kanap-sof, lodówek, kuchenki mikrofalowej oraz lodówki, w który to sprzęt wyposażono budynek "Pensjonatu". W trakcie kontroli ustalono, że przed nabyciem wymienionych rzeczy, w dniu [...]2002 r. spółka wynajęła przedmiotowy budynek Spółce z o.o. "M.". Uzgodniony w umowie czynsz najmu w wysokości [...] zł miesięcznie obejmował wyłącznie najem budynku wraz z urządzeniami technicznymi, a więc bez wyposażenia nabytego na podstawie umowy z dnia [...] 2002 r. Również w prowadzonej ewidencji spółka "L." nie odnotowała przychodów związanych z wynajmem ww. wyposażenia. W toku postępowania spółka wyjaśniła, iż ustalony w kwocie [...] zł czynsz najmu ze względu na swoją wysokość obejmował również wyposażenie. Organ zauważył jednak, iż aneksem z dnia 31 grudnia 2002 r. zmniejszono wysokość czynszu do kwoty [...] zł miesięcznie. Zmiana nastąpiła zaledwie 3 miesiące po zawarciu umowy. W konsekwencji w wydanej decyzji organ podkreślił, że argument wysokości ceny kompensującej wartość wyposażenia nie znajduje uzasadnienia w związku z czym zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł dotyczącego zakupu mebli i pozostałego wyposażenia nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi. Wskazano mianowicie, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opisane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. koszty uzyskania przychodów winny charakteryzować się m.in. związkiem z osiągniętym przychodem, który w przedmiotowej sprawie nie wystąpił bowiem zakup omawianego wyposażenia nie był niezbędny dla realizacji świadczonej przez spółkę usługi najmu o czym świadczy treść umowy zawartej 15 dni przed umową zakupu wyposażenia a dotyczącej wynajęcia wyłącznie budynku z infrastrukturą w postaci urządzeń technicznych, do których nie zalicza się wyposażenia. Tym samym jego późniejszy zakup nie miał zdaniem organu wpływu na ustaloną w zawartej umowie cenę usługi, a zatem nie miał związku z osiągniętym w 2002 r. przychodem z tytułu najmu.

Kolejną kwestionowaną przez organ pierwszej instancji operacją spółki "L." było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku 2002 wydatków dotyczących innych lat podatkowych, tj.:

-opłaty w kwocie 3.311,49 zł z tytułu ubezpieczenia samochodu [...], dotyczącej roku podatkowego 2003 oraz

-opłaty w kwocie 3.374,60 zł z tytułu podatku od nieruchomości dotyczącej roku podatkowego 2001.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, iż zaliczenie zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów roku 2002 stało w sprzeczności z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W świetle tego przepisu wydatki z tytułu ubezpieczenia pojazdu [...] za okres od 01 stycznia do 06 grudnia 2003 r. w kwocie 3.311,49 zł oraz zapłaty podatku od nieruchomości za rok 2001 w kwocie 3.374,60 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku 2002. Wydatki te powinny obciążać koszty uzyskania przychodów okresów, których dotyczą, tj. odpowiednio lat 2003 i 2001.

W dalszej części decyzji organ podważył zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 26.857,00 zł dokonanych od wartości początkowej: samochodu ciężarowego specjalnego przeznaczenia [...], przyczepy niskopodwoziowej o numerze podwozia 5110 oraz samochodu specjalnego zastosowania - pompa do betonu [...] w stosunku, do których spółka nie posiadała w opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. legalnych tytułów własności.

Stwierdzono, iż wprowadzenie ww. pojazdów do ewidencji środków trwałych nastąpiło na podstawie: umowy z dnia 22 kwietnia 2002 r. dot. zakupu od W. B. samochodu m-ki [...]; faktury Vat z dnia 09 maja 2002r. Nr [...] wystawionej przez K. D. (obecne nazwisko L., córka G. L. - udziałowca spółki) prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "C." (przyczepa); umowy kupna- sprzedaży z dnia 20 maja 2002 r. zawartej z K. B. (pompa do betonu [...]).

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ przesłuchał w charakterze świadka R. J. byłego prezesa zarządu spółki, który stosownie do treści wymienionych dokumentów reprezentował jednostkę przy tych czynnościach. Świadek zeznał m.in., że w okresie od wiosny 2000r. do dnia 01 lutego 2002 r. wykonywał obowiązki prezesa zarządu spółki, ale z uwagi na to, że w dniu 01 lutego 2002 r. zerwał stosunki z rodziną Z. L., przestał w sposób faktyczny reprezentować spółkę. Przesłuchiwany wyjaśnił też, że po dniu 01 lutego 2002 r. niczego już nie podpisywał oraz nie wykonywał żadnych funkcji zarządczych w spółce. Zeznający wskazał ponadto, że i przed tym dniem nie zarządzał spółką, ale podpisywał jedynie dokumenty przedkładane mu przez małżonków G. i Z. L. R. J. zapoznany w trakcie prowadzonego postępowania z przedmiotowymi dokumentami zakupu stwierdził, że nie uczestniczył w formalnościach związanych z tymi transakcjami oraz, że podpisy widniejące na tych dokumentach nie zostały złożone przez niego.

Na podstawie tych ustaleń organ I instancji stwierdził w decyzji, że w myśl art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych sprawy spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością) prowadzi i reprezentuje ją na zewnątrz zarząd. W okresie od dnia 23 marca 2001 r. do dnia 27 maja 2003 r. zarząd Spółki stanowił, co wynika z KRS, jednoosobowo R. J. A zatem w dniu zawarcia przedmiotowych transakcji z dnia 22 kwietnia, 09 maja i 20 maja 2002 r. był jedyną osobą uprawnioną do prowadzenia spraw "L." i reprezentowania jej wobec osób trzecich. Osoba ta natomiast zaprzeczyła, aby zawierała którąkolwiek z tych umów kupna-sprzedaży. W konsekwencji umowy te nie mogą rodzić skutków prawnych. Wada polegająca na braku strony reprezentującej spółkę powoduje, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpił niezbędny w tego typu umowach stosunek wzajemny zobowiązujący strony do zachowania zgodnego z jej postanowieniami. Dodatkowo, przesłuchiwany w dniu 04 stycznia 2005 r. Pan W. B. zaprzeczył jakoby zawarł i podpisał umowę z dnia 22 kwietnia 2002 r. dotyczącą samochodu m-ki [...].

W tej sytuacji zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie można skutecznie twierdzić, że umowy zostały zawarte, a w związku z tym nie można wyciągać z treści tych umów skutków prawnych, w tym w zakresie prawa podatkowego, tj. jak w przedmiotowej sprawie prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych opisanych pojazdów.

Organ pierwszej instancji stwierdził również fakt zaniżenia przez "L." osiągniętych przychodów o kwotę 10.000,00 zł, stanowiącą wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w związku z pozostawieniem w dyspozycji spółki w okresie od dnia 01 marca do dnia 31 grudnia 2002 r. kwoty 80.000,00 zł. W toku kontroli okazano kontrolującym umowę z dnia 01 marca 2002r. dot. pożyczki otrzymanej od udziałowca A. L. w kwocie 80.000,00 zł. Zgodnie z treścią umowy została ona zawarta na okres od dnia 01 marca 2002r. do 28 lutego 2005r. Umowa nie zawierała informacji dot. oprocentowania długu. W zastrzeżeniach złożonych do protokołu z przebiegu kontroli strona powoływała się na modyfikację umowy pierwotnej wprowadzającą oprocentowanie pożyczki w związku z aneksem sporządzonym w dniu 15 marca 2002 r. przez A. L. i występującą w imieniu spółki G. L. (matka pożyczkodawcy). Reprezentujący zgodnie z treścią umowy z dnia 01 marca 2002 r. spółkę R. J., przesłuchany w dniu 29 września 2004 r. w charakterze świadka zeznał, że po zerwaniu w dniu 01 lutego 2002 r. stosunków z rodziną Z. L. zaprzestał reprezentowania spółki, a w konsekwencji niczego już nie podpisywał oraz nie wykonywał żadnych funkcji zarządczych w spółce. Przesłuchiwany ponownie w dniu 11 stycznia 2005r. kategorycznie potwierdził, że nie zawierał umowy pożyczki z dnia 01 marca 2002 r.

W konsekwencji podniesiono w decyzji, że sporządzenie w dniu 15 marca 2002 r. aneksu do umowy pożyczki jest bez znaczenia z powodu niedojścia do skutku umowy pierwotnej z uwagi na brak jej zawarcia przez wskazane w niej osoby. Wobec braku zaś mocy prawnej umowy głównej nie może być mowy o jej zmianie, gdyż każda zmiana z definicji zakłada kontynuację obowiązywania skutecznie zawartej umowy, zmienianej, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Rozważania te nie zmieniają jednak faktu, iż spółka, z uwagi na rzeczywiste udostępnienie jej kwoty 80.000,00 zł do korzystania, otrzymała nieodpłatne świadczenie, którego wartość w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

W konsekwencji, w wydanej po zakończeniu postępowania decyzji z dnia [...] 2005 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał ponownego rozliczenia zobowiązania spółki "L." w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok określając go w kwocie 23.823,00 zł w przeciwieństwie do zeznanej przez jednostkę straty w kwocie 69.670,85 zł.

Pełnomocnik spółki pismem z dnia 28 lutego 2005 r., wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Odwołujący zakwestionował ustalenia organu I instancji, co do braku podstaw dokonywania odpisów amortyzacyjnych od obiektu tzw. "pensjonatu" począwszy od października 2002 r. poprzez przyjęcie, iż nie był on, jak tego wymaga art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdatny do używania. Podniósł, że budowa przedmiotowego obiektu została zakończona, a ponadto był on nie tylko kompletny i zdatny do użytku, ale również faktycznie użytkowany czego potwierdzeniem jest pismo z dnia 26 września 2002r. zgłaszające zakończenie budowy do Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu Miejskiego oraz dokonany przez Inspektora Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu Miejskiego w dniu 14 października 2002 r. "odbiór" w związku ze zgłoszeniem z dnia 26 września 2002 r. Skarżący wskazał na zapis w drugim z wymienionych dokumentów wyraźnie stwierdzający, iż przedmiotowy obiekt użytkowany jest jako dom akademicki. Zdaniem odwołującego się literalne brzmienie tego stwierdzenia implikuje wniosek, że obiekt był już użytkowany. Tak kategoryczna i jednoznaczna opinia nie mogła być wydana przez inspektora o obiekcie niekompletnym i niezdatnym do użytku. Opinia ta została wyrażona w protokole sporządzonym po dokonaniu oględzin w miejscu położenia "Pensjonatu". Ich wyniki wskazywały na to, że roboty wykończeniowe trwały jedynie w piwnicy, co stanowiło przyczynę jej wyłączenia z odbioru. Tym samym potwierdzono, że roboty związane z budową zostały zakończone, co jednoznacznie oznacza, że mógł być uznany za środek trwały podlegający amortyzacji.

Pełnomocnik nie zgodził się również z oceną organu I instancji, iż część nakładów dotyczących omawianej inwestycji w kwocie 40.800,00 zł, które, przed jej oddaniem do użytkowania, spółka zaliczyła bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, powinny zwiększać wartość początkową obiektu. Zdaniem skarżącego, zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było zasadne, gdyż żaden z towarów nie przekroczył wartości 3.500,00 zł w związku z czym nie mógł być uznany za środek trwały. W decyzji nie wyjaśniono też, dlaczego wydatki te zostały uznane za mające charakter inwestycyjny a nie remontowy, to natomiast zależy od tego, czy w dniu przyjęcia do używania lokal spełniał funkcje pozwalające na prowadzenie w nim zaplanowanej działalności gospodarczej, tj. wynajmowania pokoi. Ponadto nie ustalono, czy przed zawarciem umowy kupna z dnia 16 października 2002 r. podobne urządzenia znajdowały się w przedmiotowym budynku.

Strona zakwestionowała również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 68.830,00 zł, dotyczących zakupu wyposażenia "pensjonatu" poprzez przyjęcie, iż nie było ono niezbędne dla realizacji świadczonych przez spółkę usług wynajmu. Skarżący wyraził pogląd, iż o tym co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą. Wyposażenie w meble i inne sprzęty budynku pensjonatu jest działaniem logicznym, ukierunkowanym na uzyskanie przychodu w postaci czynszu najmu. Pełnomocnik polemizował również z zarzutem, że umowa najmu nieruchomości została zawarta na 15 dni przed zawarciem umowy kupna wyposażenia i dotyczyła budynku z infrastrukturą a więc późniejszy zakup nie miał wpływu na ustaloną w umowie najmu cenę usługi. Wyjaśnił, iż pensjonat (dom akademicki) nie może funkcjonować bez mebli, nie ma natomiast wymogu, aby umowy najmu nieruchomości mieszkalnych precyzowały również rodzaj ich wyposażenia (np. w meble). Ponadto zawarcie w dniu 16 października 2002 r. umowy (zakupu wyposażenia) nie oznacza, że meble będące jej przedmiotem nie zostały wcześniej dostarczone do budynku pensjonatu. Jej zwarcie rodzi konsekwencje jedynie w sferze materialno-prawnej.

Odnosząc się do argumentacji organu, kwestionującej wyjaśnienia spółki, iż wysokość czynszu wskazuje, że umowa obejmowała również wyposażenie w meble, z powodu jego obniżenia po trzech miesiącach do kwoty 3.000,00 zł. strona wyjaśniła, iż obniżenie czynszu miało swoje racjonalne wytłumaczenie. Powodem zdaniem skarżącego był konflikt pomiędzy najemcą "M." Sp. z o.o. a podnajemcami (studentami), w wyniku którego spółka "M." zrezygnowała z dzierżawy wyposażenia pensjonatu, co musiało się wiązać z obniżeniem czynszu najmu.

W kontekście powyższego spółka dodatkowo podniosła, że organy kontroli podatkowej nie mają prawa ingerować w politykę podmiotów gospodarczych, które wynajmując lokale z meblami pragną uatrakcyjnić swoją ofertę.

Odwołujący nie zgodził się również z ustaleniami organu I instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 26.857,00 zł dokonanych od wartości początkowych: samochodu specjalnego zastosowania - pompa do betonu [...], przyczepy niskopodwoziowej o numerze podwozia [...] oraz samochodu ciężarowego specjalnego przeznaczenia [...] poprzez stwierdzenie, iż nie były one własnością Spółki.

Za faktem zawarcia umowy dot. zakupu pierwszego z tych pojazdów przemawiają zdaniem skarżącego zeznania M. B., który stwierdził, że tytułem zapłaty za samochód otrzymał dwie raty. Ich wysokość potwierdzają z kolei dowody KW z dnia 02 czerwca 2003 r. i 15 września 2003r. Ponadto spółka legitymowała się dowodem rejestracyjnym przedmiotowego samochodu poświadczającym, że jest ona jego właścicielem.

Za błędne uznał również odwołujący się ustalenia organu o niedojściu do skutku umowy zakupu przyczepy niskopodwoziowej o numerze podwozia [...]. Przeczy temu wydanie przedmiotu umowy nabywcy oraz zapłata ceny. Wskazano również na fakt, że w dniu 3 stycznia 2005 r. spółka dokonała jej sprzedaży, co dokumentuje faktura VAT nr [...] z dnia 03 stycznia 2005 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki ustalenia w powyższym zakresie naruszają zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz stoją w sprzeczności z zasadą jednolitości stosowania prawa, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. w decyzji z dnia [...] 2004 r. Nr [...], odmiennie niż w zaskarżonym rozstrzygnięciu, przyjął, iż kwestionowana umowa została skutecznie zawarta.

Potwierdzeniem zaś faktu zawarcia umowy nabycia samochodu ciężarowego specjalnego przeznaczenia [...], jest częściowa zapłata ceny (KW Nr [...] z dnia [...] 2002 r.). Nie przekonujące w tym zakresie są zeznania świadków, a zwłaszcza zeznania R. J., pozostającego w konflikcie z udziałowcami spółki. Strona podkreśliła, że sam fakt składania zeznań pod groźbą odpowiedzialności karnej jeszcze nie przesądza o ich prawdziwości.

Niezależnie od powyższego strona podniosła, że za tym, iż kwestionowane umowy zostały zawarte przemawia fakt ujęcia przedmiotowych pojazdów w ewidencji księgowej spółki. To że w decyzji nie wykluczono, iż dokonano tego w oparciu o nieprawdziwe dane jest tylko przypuszczeniem, które nie może być uznane za "surogat udowodnienia". Niedopuszczalne jest opieranie się przez organ podatkowy na domniemaniu istnienia innych dowodów.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organ faktu, iż R. J. sprawował funkcję prezesa zarządu spółki "L." w czasie, gdy dokonywano umów kupna-sprzedaży przedmiotowych samochodów odwołujący się podkreślił, że w swojej ocenie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oparł się na jego zeznaniach, których nie można uznać za wiarygodne. Zeznając w charakterze świadka zeznał on mianowicie, że po dniu 01 lutego 2002 r. był jeszcze jakiś czas prezesem "L.", ale już niczego nie podpisywał ani nie wykonywał żadnych funkcji zarządczych. Dając wiarę tym stwierdzeniom należałoby przyjąć zdaniem skarżącego, iż przez kilka miesięcy spółka była praktycznie pozbawiona organu uprawnionego do jej reprezentowania, co uniemożliwiałoby jej funkcjonowanie. Dodatkowo wskazano, że R. J. czynnie uczestniczył w działalności spółki , m.in. poprzez udział w walnym zgromadzeniu wspólników z dnia 05 lutego 2002 r. Jednocześnie skarżący podkreślił, iż samo oświadczenie o zaprzestaniu wykonywania funkcji prezesa zarządu nie zwalnia jeszcze od pełnienia tych obowiązków. Odwołanie członka zarządu następuje z chwilą otrzymania przez niego uchwały wspólników o odwołaniu. Taka uchwała została podjęta dopiero w dniu 22 lipca 2002 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników spółki. Tak więc przynajmniej do tego czasu R. J. zdaniem strony pełnił funkcję prezesa zarządu. Zaprzeczanie temu faktowi może wynikać zdaniem pełnomocnika skarżącego z chęci uniknięcia odpowiedzialności z tytułu sprawowania funkcji prezesa przewidzianej w przepisach prawa.

Pełnomocnik nie zgodził się również z twierdzeniom organu, iż spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w związku z pozostawieniem do jej dyspozycji w okresie od 01 marca do 31 grudnia 2002 r. nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 80.000,00 zł. Zdaniem strony skarżącej przeczy temu aneks z dnia 15 marca 2002 r., z którego wynika, że pożyczka była oprocentowana odsetkami ustawowymi, a termin jej spłaty został przedłużony do dnia 28 lutego 2005 r.

Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu i w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podzielił argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyrażoną w uzasadnieniu decyzji nr [...] z dnia [...] 2005r. Dodatkowo uzasadniając odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie kaloryferów, zaworów termostatycznych, filtrów wodnych, węży świetlnych oraz furtki organ wskazał na konstytutywny charakter decyzji zezwalającej na użytkowanie obiektu – pensjonatu w kontekście możliwości dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych przed dniem 01 listopada 2002r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik spółki "L." złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty przedstawione wcześniej na etapie postępowania odwoławczego. Dodatkowo strona skarżąca podtrzymując swoje stanowisko odnośnie zawarcia umowy pożyczki z A. L. i jej zmodyfikowania aneksem z dnia 15 marca 2002r. przedłożyła na dowód tych twierdzeń wyciąg bankowy z dnia 21 kwietnia 2005r., potwierdzający zwrot kwoty 80.000,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić jednak należy, iż zarzuty skarżącej Spółki zostały uznane przez Sąd za zasadne jedynie w zakresie jednego z przedmiotów sporu pomiędzy stronami. Implikowało to wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej do Sądu decyzji organu odwoławczego.

Zdaniem Sądu za zasadne należało uznać argumenty skargi odnoszące się do nabycia wyposażenia pensjonatu w dniu 16 października 2002 r. w postaci szaf ubraniowych, stołów, półek meblowych, łóżek metalowo-meblowych, karniszy, opraw oświetleniowych, lamp awaryjnych, kanap-sof, lodówek, kuchenki mikrofalowej – ogólnie sprzętu, w który wyposażono budynek pensjonatu.

Skarżąca podniosła, że umowa najmu przedmiotowego budynku zawarta w dniu 01 października 2002 r. ze Spółką z o.o. "M." obejmowała swą treścią także wymienione wyposażenie. Strona zauważyła, że umowa dotyczyła wynajmu pensjonatu, który nie może funkcjonować bez mebli. Z protokołu oględzin i ekspertyz z dnia 14 października 2002 r. sporządzonego przez Wydział Architektury i Budownictwa Urzędu Miejskiego w T., a więc sprzed 16 października 2002, kiedy to dokonano nabycia przedmiotowego wyposażenia - wynika ustalenie, że obiekt jest użytkowany jako dom akademicki. Wynikałoby zatem z powyższego, że obiekt był wyposażony w meble służące do jego eksploatacji jako pensjonat przed datą 16 października 2002 r., tj, przed nabyciem przez spółkę wyposażenia. Wydatek na wyposażenie mógłby być w takiej sytuacji uznany za koszt uzyskania przychodu. Stanu faktycznego w tej spornej kwestii jednak w trakcie postępowania w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia nie wyjaśniono. Dlatego też zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego.

W ponownym postępowaniu organy będą zobligowane do dokonania ustaleń w zakresie: czy w dacie podpisania umowy najmu, tj. dnia 01 października 2002 r. pensjonat był wyposażony w przedmiotowe meble, czy był wykorzystywany od tej daty jako dom akademicki. Ustaleń tych można dokonać między innymi poprzez analizę umów zawieranych przez najemcę z osobami korzystającymi z pensjonatu, ich zeznań, jak i zeznań osób, które dokonały oględzin obiektu w dniu 14 października 2002 r. Dopiero wszechstronne wyjaśnienie tych spornych okoliczności będzie stanowiło podstawę faktyczną prawidłowego rozstrzygnięcia.

Następną kwestią, która będzie wymagała ustaleń i oceny organu jest zwrot pożyczki wraz oprocentowaniem udokumentowany dowodem bankowym z dnia 21 kwietnia 2005 r. Zaznaczyć jednak należy, iż brak ustaleń i oceny tego dokumentu podczas postępowania podatkowego związany był z tym, iż organy nie miały wiedzy na jego temat. Faktem jest, iż pochodzi on z daty sprzed wydania decyzji przez organ drugiej instancji, jednak strona nie przedłożyła go w toku postępowania odwoławczego. Gdyby zatem, nie uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu niewyjaśnienia stanu faktycznego odnoszącego się do wyposażenia, przedmiotowy dowód zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, jako nowy dowód, nieznany organowi, stanowiłby jedynie podstawę do ewentualnego wniosku o wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Należy przypomnieć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a., podobnie jak w poprzednim stanie prawnym art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), pozwala sądowi uchylić zaskarżoną decyzje z powodu wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania tylko wtedy, gdy miało miejsce naruszenie prawa przez organ. Organ podatkowy nie mógł naruszyć prawa, jeżeli w chwili rozstrzygania przez niego sprawy nie był mu znany dowód dokumentujący zwrot pożyczki wraz z odsetkami.

Warto w tym miejscu powołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd skonstatował, że zakres przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest węższy niż podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926). Dlatego też ujawnienie nowych dowodów nie może być podstawą uwzględnienia skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., gdyż nie jest to naruszenie prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551).

Za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącej odnoszące się do nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 40.800,- zł poniesionych na nabycie kaloryferów dwupłytowych, zaworów termostatycznych z głowicą, filtrów wodnych z wkładem, węży świetlnych oraz furtki. W zakresie tego przedmiotu sporu w stanie faktycznym sprawy podnieść przede wszystkim trzeba, iż zgodnie z art. 16 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z zaprezentowanej definicji normatywnej wynika, że normodawca, jako warunki istotne środka trwałego, uznał kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. Aczkolwiek ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, to stwierdzić można, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodne z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie (por. J. Zubrzycki, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 621). W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych J. Marciniuka wskazano, że kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej (por. J. Marciniuk: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2002, Wydawnictwo C.H. BECK, Wydanie II, s. 403: zob. też J. Marciniuk Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2004, Wydawnictwo C.H. BECK, Wydanie V, s. 436-437).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godnym odnotowania jest wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1626/95, POP I/1998, w którym Sąd zauważył, że dla oceny, od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do używania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie jak i w świetle poszczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia poszczególnych urządzeń do użytkowania.

Wobec powyższego skonstatować należy, iż środek trwały kompletny i zdatny do użytku, to nie tylko środek trwały faktycznie nadający się do użytkowania, ale również spełniający wymogi prawne. Brak wymaganego przez przepisy prawa dokumentu urzędowego oznacza brak możliwości prawnego użytkowania środka trwałego, tym samym niemożność zaliczenia go do środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych wliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc w stanie faktycznym sprawy możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych uzależniona była – jak przyjęły organy – od uzyskania decyzji administracyjnej pozwalającej na użytkowanie obiektu budowlanego (pensjonatu).

Za trafny trzeba też uznać argument rozstrzygnięcia organów dotyczący charakteru przedmiotowej decyzji budowlanej. Zdaniem Sądu ma ona charakter konstytutywny. Tworzy ona bowiem prawo dla inwestora do użytkowania obiektu budowlanego, nie potwierdza zaś prawa powstałego z mocy przepisów prawa, w wyniku wybudowania przedmiotowego obiektu. Świadczy o tym w ramach zastanego stanu faktycznego treść przepisów prawa zastosowanych przez właściwy organ budowlany. Zgodnie z art. 55 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo budowlane - stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji - uzyskanie pozwolenia (pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego), o którym mowa w ust. 1, jest wymagane także, jeżeli przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Organ administracji (budowlany) musi dokonać oceny, czy obiekt budowlany może być użytkowany przed wykonaniem konkretnych robót budowlanych, które są niezbędne do wykonania całości obiektu. To organ w takim przypadku decyduje, czy jest możliwe wcześniejsze użytkowanie. Nie może podjąć takiej decyzji sam inwestor.

W świetle zaś art. 59 ust. 1 Prawa budowlanego właściwy organ wydaje pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego po protokolarnym stwierdzeniu na miejscu budowy: zgodności wykonania obiektu z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu oraz warunkami pozwolenia na budowę, uporządkowania terenu budowy. Oznacza powyższe, że pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego może być wydane dopiero po protokolarnym stwierdzeniu na miejscu budowy: zgodności wykonania obiektu z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu oraz warunkami pozwolenia na budowę, uporządkowania terenu budowy. Przed oględzinami budowy nie ma możliwości uznania, że istnieje prawo inwestora do użytkowania obiektu. Natomiast z art. 59 ust. 2 i 3 ustawy wynika, że właściwy organ może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych. Jeżeli właściwy organ stwierdzi, że obiekt budowlany spełnia warunki, określone w ust. 1, pomimo niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych związanych z obiektem, w wydanym pozwoleniu na użytkowanie może określić termin wykonania tych robót.

Z przepisów tych wynika, że organ może uzależnić użytkowanie od spełnienia pewnych warunków oraz dopuścić do użytkowania mimo nie wykonania pewnych robót, z wyznaczeniem daty ich wykonania. Z decyzji z dnia [....] 2002 r., znak [...] wynika, że Urząd Miasta T. Wydział Architektury i Budownictwa udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku pensjonatu, z wyłączeniem pomieszczeń w piwnicy budynku pod warunkiem: wykonania zaleceń Miejskiej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w T. do dnia [...] 2002 r. oraz zakończenia robót elewacyjnych w terminie do dnia 31 grudnia 2002 r. Godzi się w tym miejscu wskazać, iż jest to władcze działanie organu, tworzące po stronie inwestora prawo do użytkowania pensjonatu. Prawa tego nie sposób wywieść z mocy obowiązujących przepisów, które mogłoby być potwierdzone decyzją deklaratoryjną.

Warto w tym miejscu poczynić uwagę natury ogólnej, otóż zauważyć należy, iż w ramach reguł wykładni systemowej zewnętrznej należy dążyć do rezultatu, aby zbiór norm obowiązujących w całym systemie prawa był spójny i uporządkowany. Zapewnienie systemowi prawa obowiązującego w państwie odpowiedniego stopnia spójności i uporządkowania stanowi obowiązek normodawcy, jak i organów stosujących prawo. Spójność systemu, która stanowi wartość państwa prawnego, przejawia się między innymi w tym, iż system ten zbudowany jest na pewnych wspólnych wartościach: społecznych, ekonomicznych oraz kulturowych. Dlatego też podczas interpretacji pojęcia środka trwałego, w szczególności jego kompletności i zdatności do użytku, nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż stanowisko organów co do kwalifikacji podatkowej spornych kosztów jako kosztów wpływających na podwyższenie wartości początkowej środka trwałego, należało uznać za prawidłowe.

Brak podstaw prawnych do zaaprobowania stanowiska skarżącej w przedmiocie naruszenia przepisów ustawy podatkowej dotyczących ulepszenia. Zgodnie z art. 16 g ust. 13, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zauważyć należy, iż przepis ten odnosi się do środków trwałych, tzn. w przypadku nieruchomości do nieruchomości kompletnych i zdatnych do użytku. W konsekwencji tezy, iż decyzja pozwolenie na użytkowanie pawilonu ma charakter konstytutywny oraz niezbędności przedmiotowej decyzji budowlanej, dla uznania pawilonu za nieruchomość kompletną i zdatną do użytku, należy stwierdzić, że dopiero od dnia 23 października 2002 r. można w stanie faktycznym niniejszej sprawy mówić o środku trwałym. Wobec tego wydatków objętych umową z dnia 16 października 2002 r. (o charakterze inwestycyjnym), nie można było uznać za wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego bowiem środka trwałego w postaci pawilonu w dniu ich poniesienia jeszcze nie było. Przy uwzględnieniu treści przepisu art. 16 h ust. 1 ustawy o p.d.o.p., z którego wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania - odpisów amortyzacyjnych od pensjonatu można było dokonywać dopiero od miesiąca listopada 2002 r.

W świetle zaprezentowanej argumentacji wszystkie kwestie sporne związane z kosztami i amortyzacją pensjonatu należało uznać za rozstrzygnięte przez organy podatkowe bez naruszenia prawa.

W przedmiocie odpisów amortyzacyjnych od pojazdów [...], przyczepy niskopodwoziowej o numerze podwozia [...], samochodu specjalnego zastosowania – pompa do betonu [...] stwierdzić należy, iż organy podatkowe również i w tym zakresie prawa nie naruszyły. Ocena ustalonego stanu faktycznego, przy uwzględnieniu dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, sygn. akt I SA/Bd 492/07 (dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem w/w przyczepy niskopodwoziowej), odbyła się zgodnie z regułami wynikającymi z zasady swobodnej oceny dowodów, tym samym nie naruszono przepisów procesowych znajdujących zastosowanie podczas rozstrzygania tych spornych kwestii.

Ocena organów podatkowych oparta na całokształcie okoliczności faktycznych związanych z "nabyciem" tych trzech pojazdów, ustalaniem ich wartości początkowej, dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych zaliczanych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności w kontekście przeanalizowanych dokumentów, zeznań świadków, głównie prezesa Spółki R. J. oraz ustaleń Prokuratury, wskazuje jednoznacznie, iż do faktycznego nabycia przedmiotowych pojazdów nie doszło.

Jako szczególnie istotną okoliczność podać należy, że postanowieniem o umorzeniu śledztwa z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt [...]prokurator Prokuratury Okręgowej we W. umorzył z powodu nie wykrycia sprawcy śledztwo w sprawie m.in.:

- podrobienia w dniu 18 maja 2001 r. w A., w woj. kujawsko- pomorskim, w celu użycia za autentyczną, polisy [...] nr [...] dotyczącej obowiązkowego ubezpieczenia OC, w związku z użytkowaniem samochodu ciężarowego [...] o nr rej. [...], poprzez podrobienie podpisu W. B., tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k.,

- podrobienia w dniu 27 września 2001 r. w nieustalonym miejscu, z podaniem miejscowości S., w celu użycia za autentyczny, dokumentu upoważnienia A. L. do otrzymania duplikatu dowodu rejestracyjnego samochodu dostawczego nr rej. [...], poprzez podrobienie podpisu R. J. - prezesa "L." sp. z o. o. z siedzibą w S., tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k.,

- podrobienia w dniu 25 kwietnia 2002 r. w nieustalonym miejscu, z podaniem miejscowości Sierpc, w celu użycia za autentyczny, dokumentu upoważnienia A. L. do zarejestrowania pojazdu [...] i uiszczenia opłaty skarbowej dotyczącej tego pojazdu, poprzez podrobienie podpisu R. J. prezesa "L." sp. z o. o. z siedzibą w S., tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k.,

- podrobienia w dniu 22 kwietnia 2002 r. w A., w woj. kujawsko-pomorskim, w celu użycia za autentyczną, umowy kupna - sprzedaży samochodu [...] o nr rej. [...], pomiędzy "L." sp. z o.o. (nabywcą), a W. B. (zbywca), poprzez podrobienie podpisu R. J. prezesa "L." sp. z o.o., tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k.,

- podrobienia w dniu 06 maja 2002 r. w T., w woj. kujawsko-pomorskim, w celu użycia za autentyczne pełnomocnictwa procesowego ogólnego dla radcy prawnego S. C., poprzez podrobienie podpisu udzielającego pełnomocnictwa R. J., tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k.,

- podrobienia w dniu 20 maja 2002 r. w T., w woj. kujawsko-pomorskim, w celu utycia za autentyczne pisma procesowego odwołującego pełnomocnictwo udzielone adwokatowi S. C., poprzez podrobienie pod dokumentem podpisu R. J., tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k.

Jak wskazano w w/w postanowieniu, podrobienie podpisu podanych osób zostało dowiedzione w oparciu o opinię biegłego z zakresu grafometrii. Opinia ta potwierdziła, że wskazane powyżej podpisy na opisanych dokumentach nie zostały nakreślone przez ww. osoby, a więc zostały podrobione. Jednocześnie stwierdzono, że pomimo przeprowadzonych stosownych badań i podejmowania czynności procesowych zmierzających do ustalenia sprawców fałszerstw nie uzyskano pełnych ustaleń, które umożliwiłyby bezsporne wskazanie sprawców fałszerstw.

Zaprezentowane ustalenia karne niewątpliwie potwierdzają wiarygodność dowodową R. J. Fakt niewykrycia sprawcy czynów (fałszerstw), nie zmienia tej oceny bowiem podrobienie podpisów prezesa Spółki R. J. zostało w sposób jednoznaczny potwierdzone. Znaczenie dla sprawy ma również udowodnienie podrobienia podpisu W. B. – "sprzedawcy" samochodu [...] – którego zeznania poprzez swoją zbieżność potwierdzają wiarygodność zeznań R. J., odnośnie nie podpisywania żadnych dokumentów Spółki po dniu 01 lutego 2002 r. Te dwie osoby zgodnie podczas postępowania zeznały, iż nic im o zawarciu umowy sprzedaży ww. samochodu nie wiadomo, a podpisy umieszczone pod umową nie zostały przez nich złożone. Zasadnie zatem – zdaniem Sądu – organy przyjęły, że przypadki rzekomo zawartych umów sprzedaży (przedmiotowe trzy pojazdy) są w swej istocie uderzająco podobne. Ujawniają taki sam mechanizm wprowadzania do ksiąg podatkowych środków trwałych o zawyżonej wartości początkowej.

Wobec powyższego konstatacja organów co do nie nabycia przez skarżącą Spółkę omawianych pojazdów, była jak najbardziej prawidłowa. Należy podnieść, że w świetle art. 201 § 1 Kodeksu Spółek handlowych spółkę prowadzi i reprezentuje zarząd. W okresie od 23 marca 2001 do dnia 27 maja 2003 r. zarząd Spółki stanowił jednoosobowo R. J., a zatem w dniu 22 kwietnia 2002 r., 9 maja 2002 r. oraz 27 maja 2002 r. (daty zawarcia zakwestionowanych umów), był on jedyną osobą uprawnioną do prowadzenia w tym czasie spraw Spółki oraz jej reprezentowania wobec osób trzecich. Brak oświadczeń woli w przedmiocie nabycia pojazdów osoby uprawnionej do reprezentowani Spółki, oznacza w sposób jednoznaczny, iż nie doszło do zawarcia transakcji sprzedaży spornych pojazdów. Nie było zatem podstaw prawnych do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez skarżącą Spółkę. Zgodnie bowiem z art. 16 a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, iż brak własności przedmiotowych pojazdów implikował nie uznanie za koszt uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Bezzasadny jest również zarzut skarżącego, iż ustalenia organu o niedojściu do skutku umowy zakupu przyczepy niskopodwoziowej o numerze podwozia 5110 naruszają zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz stoją w sprzeczności z zasadą jednolitości stosowania prawa, z uwagi na fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. w decyzji z dnia [...] 2004 r. Nr [...], odmiennie niż w zaskarżonym rozstrzygnięciu, przyjął, iż kwestionowana umowa została skutecznie zawarta. Podnieść należy, iż Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w A. nie były znane okoliczności dotyczące zbycia przyczepy niskopodwoziowej, gdyż zostały one stwierdzone w odrębnym postępowaniu kontrolnym. Z rozstrzygnięć zawartych w decyzjach z dnia [...] 2004 r. Nr [...] oraz z dnia [...] 2005 r. Nr [...] w zakresie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe zbywcy nie można natomiast wnosić o ważności i skuteczności przeniesienia własności. Obie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. zostały wydane w zupełnie innym zakresie, pozostawiając ocenę skuteczności zawartej czynności prawnej poza sferą swoich zainteresowań.

Wprawdzie w przypadku, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, a za takie należy uznać ustalenia kontroli, ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 dopuszcza możliwość eliminacji wydanego rozstrzygnięcia w drodze zastosowania instytucji wznowienia postępowania. W przedmiotowej sprawie konsekwencją wycofania z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...]2004 r. Nr [...] było także to, iż nie wystąpiła konieczność zastosowania ww. instytucji. Faktyczna przyczyna uchylenia ww. decyzji - brak udowodnienia okoliczności ujęcia przyczepy w ewidencji środków trwałych zbywcy, tj. C. - jest bez istotnego znaczenia, gdyż nowe okoliczności, o których mowa w powołanym powyżej przepisie, nie były i nie mogły być w tym czasie znane ww. organowi. Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż w momencie orzekania przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B., czyli w dniu 15 lutego 2005 r., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. już nie istniała, a więc nie może być mowy o tym, iż zakończenie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. dotyczące tej samej transakcji przeczyło rozstrzygnięciu wydanemu przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B.

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych (nie kwestionowane w skardze) zajęte w zakresie rozdziału kosztów podatkowych w czasie na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. W świetle powołanego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W zakresie wydatków poniesionych na ubezpieczenie samochodu [...] oraz podatku od nieruchomości za 2001 r. stwierdzić trzeba, że wydatki te nie stanowią kosztów roku 2002 r. Uzasadnione było przyjęcie, że część składki ubezpieczeniowej odnosząca się do roku 2003 winna być kosztem tego roku. Natomiast, jeśli chodzi o podatek od nieruchomości za 2001 r., to zauważyć należy, że podatek ten został zadeklarowany w 2001 r., a więc istniała możliwość jego zarachowania w roku 2001 i w tym też roku winien być on odniesiony w koszty uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Natomiast o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.