Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 881/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Peugeot 607 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego P. G. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania P. G. (dalej Podatnik lub Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].04.2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 607 w wysokości 3.047 zł

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 28.06.2013 r. P. G., w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Peugeot 607 o nr nadwozia: [...], pojemności silnika 2720 cm3, roku produkcji 2005, złożył w Oddziale Celnym deklarację uproszczoną AKC-U, do której dołączył kserokopie zagranicznego dowodu rejestracyjnego, faktury zakupu z dnia 06.06.2013 r., informację o wyposażeniu pojazdu oraz wycenę nr 25/6/2013 z dnia 19.06.2013 r., sporządzoną przez Rzeczoznawcę Biegłego Sądowego Skarbowego K. Ż..

W sporządzonej wycenie rzeczoznawca określił wartość bazową brutto spornego pojazdu w stanie jak przed szkodą na kwotę 29.250 zł, którą następnie zweryfikował o korektę za wyposażenie dodatkowe (+ 1 232 zł), korektę za pierwszą rejestrację (+ 750 zł), korektę za przebieg (+ 539 zł), korektę za ogumienie (348 zł) oraz korekty różne (- 20.289 zł za uszkodzenia pojazdu i - 635 zł z tytułu stanu utrzymania i dbałości o pojazd), otrzymując wartość rynkową brutto dla ww. samochodu w wysokości 10.500 zł w tym VAT (23%) 1.963,41 zł. W złożonej deklaracji Podatnik wyliczył podstawę opodatkowania w oparciu o cenę, za jaką dokonał zakupu spornego pojazdu (1.600 Euro), przy zastosowaniu średniego kursu Euro wyliczonego i ogłoszonego przez NBP w dniu 18.06.2013 r. (1 EUR=4,2406), który to dzień Podatnik wskazał jako datę przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju. Podatnik wykazał podstawę opodatkowania w wysokości 6.785 zł oraz podatek akcyzowy w wysokości 1.262 zł, który został zapłacony w dniu 05.07.2013 r.

Na podstawie art. 272 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ I instancji dokonał weryfikacji złożonej deklaracji i stwierdził, że wykazana w niej podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego spornego pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu na rynku krajowym. W związku powyższym wezwał Podatnika do wskazania przyczyn tej różnicy a także do przedstawienia dokumentów pozwalających na ustalenie stanu technicznego oraz wartości przedmiotowego pojazdu w dniu wprowadzenia go na teren kraju. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego poinformował Podatnika, że załączone do deklaracji dokumenty, a w szczególności wycena nr 25/6/2013, zawierająca zdjęcia przedmiotowego pojazdu, nie wskazują uzasadnionych przyczyn tak niskiej wartości pojazdu. Jak zauważył organ I instancji, wartość pojazdu została wyceniona przy zastosowaniu metody urealnionego kosztu naprawy, podczas gdy dla celów podatkowych przyjmowana jest wartość pojazdu wyliczona metodą stopnia uszkodzenia pojazdu.

W odpowiedzi Podatnik powołał się na przedstawione już wcześniej dokumenty a także wyjaśnił, że pojazd był uszkodzony a dołączona wycena zawierała dokumentację fotograficzną obrazującą stan techniczny pojazdu. Jednocześnie poinformował, że nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi koszty poniesionych napraw a uszkodzenia samochodu nadal są nienaprawione.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 28.03.2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu. W toku postępowania przeprowadzono dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego mgr inż. J. S. ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego O/R. W tej opinii wartość bazowa brutto spornego pojazdu w stanie jak przed szkodą została wyliczona na kwotę 29.250 zł a następnie została zweryfikowana o korektę za wyposażenie dodatkowe (+ 1 232 zł), korektę za pierwszą rejestrację (+ 750 zł), korektę za przebieg (+ 539 zł), korektę za ogumienie (- 348 zł) oraz korektę z tytułu stanu utrzymania i dbałości o pojazd (- 635 zł). Wartość rynkowa brutto w stanie jak przed szkodą dla przedmiotowego samochodu wyniosła 30.800 zł (w tym VAT 23% tj. 5 759,35 zł). W opinii wyliczono wartości spornego pojazdu w stanie uszkodzonym za pomocą 3 metod:

1. urealnionego kosztu naprawy – 4.897 zł,

2. zredukowanego kosztu naprawy – 16.634 zł,

3. stopnia uszkodzenia- 10.041 zł, przy czym w ramach tej metody biegły uwzględnił następujące wartości:

- wartość pojazdu nieuszkodzonego – 30.800 zł,

* stopień uszkodzenia (0,0474) – 29.341 zł,

* współczynnik stopnia uszkodzenia (0,84) – 24.646 zł,

* współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,97) – 23.907 zł,

* współczynnik zbywalności - (0,42) – 10.041 zł.

Na podstawie ww. opinii Naczelnik Urzędu Celnego ustalił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie jak przed szkodą określił na kwotę 30.800 zł Po przyjęciu stopnia uszkodzenia pojazdu w wysokości 0,0474, wartość pojazdu wyniosła 29.341 zł Następnie organ I instancji zastosował współczynniki:

* stopnia uszkodzenia 0,84 (29 341,00 zł x 0,84 = 24.646 zł)

* uszkodzeń ukrytych 0,97 (24 646,00 zł x 0,97 = 23.907 zł)

Współczynnik zbywalności nie został uwzględniony. Stosując powyższą metodykę Naczelnik Urzędu Celnego ustalił średnią wartość rynkową pojazdu po szkodzie w kwocie 23.900 zł (brutto po zaokrągleniu), którą następnie pomniejszył o należne podatki otrzymując wartość 16.384 zł

Organ I instancji stwierdził więc, że wskazana przez Podatnika w deklaracji uproszczonej wysokość podstawy opodatkowania (6.785 zł) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega (59%) od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia [...].04.2014 r. nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Peugeot 607 w wysokości 3.047 zł

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy Podatnik złożył odwołanie, w którym domagał się uchylenia ww. decyzji oraz umorzenia postępowania.

W uzasadnieniu Podatnik zarzucił naruszenie art. 121, art. 122 i art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej. Podatnik przedstawił również swoją ocenę sporządzonej przez biegłego opinii, wedle której, zawiera ona rażąco wygórowaną wartość pojazdu. Zdaniem strony, organ powinien był uwzględnić całą opinię nie miał zaś prawa jej modyfikować. Pominięcie współczynnika zbywalności skutkuje wadliwością sporządzonej wyceny. Podatnik stwierdził, że urzędnik nie może kwestionować wyceny rzeczoznawcy posiadającego certyfikat z listy Ministra Infrastruktury, będącego biegłym sądowym i skarbowym, skoro nie posiada w tym zakresie fachowej wiedzy.

Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania, w opisanej na wstępie decyzji utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Organ odwoławczy, odnosząc się do spornej kwestii w niniejszej sprawie wskazał na treść art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. 2014 r., poz. 752 ze zm.) – dalej u.p.a., które umożliwiają organowi określenie podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w razie gdy wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez podatnika bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przedłożonej przez Podatnika wycenie rzeczoznawca przyjął wartość bazową brutto spornego pojazdu w stanie przed szkodą w kwocie 29 250 zł Następnie dokonał weryfikacji o wymienione w wycenie korekty otrzymując wartość rynkową brutto w kwocie 10.500 zł W wyniku uwzględnienia wszystkich korekt nastąpił spadek wartości pojazdu o 64%, co stanowi w ocenie organu rażącą dysproporcję, stanowiącą podstawę dokonania weryfikacji złożonych dokumentów.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej ustalona przez organ I instancji średnia wartość rynkowa pojazdu po szkodzie w wysokości 16.384 zł netto jest prawidłowa.

W sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 104 ust. 8, 9, 10 i 11 u.p.a. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega bowiem wątpliwości, że zadeklarowana przez Podatnika wartość samochodu (6.785 zł) bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od średniej wartości rynkowej ustalonej przez organ podatkowy (16.384 zł). Za prawidłowe uznano powołanie biegłego w celu ustalenia średniej wartości rynkowej spornego pojazdu bowiem załączona przez Podatnika wycena rzeczoznawcy nie wskazywała metody jaką została sporządzona. Dokumentacja fotograficzna załączona do przedłożonej przez Podatnika wyceny również nie wskazywała uzasadnionych przyczyn tak niskiej wartości pojazdu zaś Strona nie określiła innych powodów, które uzasadniałyby tak znaczącą różnicę. Nie posiadała również rachunków potwierdzających koszty dokonanych napraw. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, przyjęcie przez organ podatkowy w celu wyliczenia podstawy opodatkowania pojazdu w stanie uszkodzonym, wartości uzyskanej przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia z jednoczesnym pominięciem współczynnika zbywalności jest również metodą właściwą i poprawną.

Organ odwoławczy uzasadnił następnie zasadność przyjętej metodologii sporządzania wyceny wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego, która została określona w Instrukcji określania wartości pojazdów Nr 1/2005. Zgodnie z nią, wartość pojazdu uszkodzonego można określić metodą stopnia uszkodzenia pojazdu, metodą kosztu naprawy, metodą odzysku części. Organ odwoławczy stwierdził, że dla celów podatkowych znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu na dzień przemieszczenia samochodu na terytorium kraju metodą stopnia uszkodzenia pojazdu. Jedynie na podstawie procentowego stopnia uszkodzenia pojazdu, który określa wartość uszkodzeń pojazdu w stosunku do wartości całego pojazdu, możliwe jest określenie wartości nieuszkodzonej części pojazdu, która jest następnie wypadkową do określenia podstawy opodatkowania. Wartość poniesionych kosztów w celu przywrócenia pojazdu uszkodzonego do stanu pierwotnego jest zaś niemożliwa w jednoznaczny sposób do ustalenia. Sposób, w jaki sporządzane są opinie przez biegłych metodą zredukowanego kosztu naprawy nie koreluje z definicją średniej wartości rynkowej w takim stopniu, jak opinia sporządzona w oparciu o procentowy stopień uszkodzenia. Organ odwoławczy podniósł, że średnią wartością rynkową pojazdu zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Podstawą opodatkowania ma być zatem wartość samochodu osobowego ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Metoda zredukowanego kosztu naprawy odnosi się natomiast do elementów mających wystąpić w przyszłości i ma charakter teoretyczny. Koszty związane z naprawą samochodu różnią się w zależności od wykonywania napraw we własnym zakresie bądź przez wyspecjalizowaną stację serwisową. Na taki właśnie charakter tej metody wskazuje także zapis umieszczony w pkt 3.3 (str. 38) Instrukcji określania wartości pojazdów stwierdzający, że metoda ta pozwala oszacować, jaka powinna być wartość pojazdu uszkodzonego, aby opłacalna była jego odbudowa. Nie odnosi się zatem w pełni do rzeczywistej wartości pojazdu lecz bardziej do wartości, jaką pojazd powinien posiadać. Rzeczoznawca określając średnią wartość rynkową samochodów na rynku krajowym korzysta z informatorów rynkowych (Info-Ekspert), które zawierają informacje o średnich cenach używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski. Zatem nie mogą zostać uwzględnione takie czynniki jak m.in. regionalna sytuacja rynkowa czy zbywalność, gdyż cechują się subiektywizmem, bądź też brakiem możliwości ich zweryfikowania w oparciu o wiedzę dostępną, bądź posiadaną przez organ. Zgodnie z Instrukcją Nr 1/2005 zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych pojazdów limitujących ich trwałość. Współczynnik zbywalności jest więc wielkością okresowo zmienną i trudną do zweryfikowania, nie może zostać uwzględniony przy wyliczaniu wartości rynkowej pojazdu. Ponadto współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu, dlatego też nie może mieć znaczenia przy ustaleniu podstawy opodatkowania, gdyż nie jest wymieniony w art. 104 ust. 11 u.p.a.

Z tych przyczyn organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie ustalił średnią wartość rynkową sprowadzonego pojazdu, uwzględniając tylko te korekty, które mają wpływ na średnią wartość rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a.

P. G. zaskarżył powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i wraz z poprzedzającą decyzją Naczelnika Urzędu Celnego i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W pierwszej kolejności Skarżący przedstawił zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej podnosząc, że w toku postępowania samochód nie został poddany oględzinom mimo, że znajduje się w posiadaniu Skarżącego i nadal nie jest w całości naprawiony.

Skarżący zakwestionował twierdzenie organu, którego zdaniem strona nie wykazała żadnych powodów uzasadniających znacząca różnicę oraz nie posiada rachunków potwierdzających koszty dokonanych napraw. Skarżący, zgodnie z otrzymaną faktura dokumentującą kwotę jaką zapłacił za pojazd w stanie uszkodzonym, złożył odpowiednią deklarację. Do organu należy natomiast wykazanie, że zadeklarowana kwota odbiega od wartości rynkowej. Ciężar dowodu spoczywa na organie a Skarżący przedstawił wszystko co w tej sprawie posiada, informując również, że samochód nadal znajduje się w stanie uszkodzonym i jest w jego posiadaniu.

W dalszej części uzasadnienia Skarżący zarzucił, że organ dopuścił się zniekształcenia sporządzonej przez biegłego wyceny, wykraczając poza dopuszczalną swobodną ocenę dowodów. Jak wynika z przywołanej Instrukcji, podstawą do określania wartości pojazdu uszkodzonego w metodzie stopnia uszkodzenia pojazdu jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. Wyjściowym elementem wyceny tą metodą jest podział kompletnego pojazdu na główne jego zespoły i określenie procentowego udziału głównych zespołów w wartości pojazdu. W programie do wycen Info-Ekspert wybór modelu i rocznika pojazdu oraz określenie jego kompletacji umożliwia zbudowanie tabeli procentowych udziałów zespołów, optymalnie odpowiadającej danemu pojazdowi. Po zbudowaniu lub wyborze tabeli udziałów głównych zespołów, określa się stopień uszkodzenia każdego zespołu, wstępną wartość głównych zespołów oraz stopień uszkodzenia pojazdu. Ostatecznie określenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym według tej metody następuje na podstawie wzoru, do którego należy podstawić następujące zmienne: wstępną wartość głównych zespołów, czyli sumę oszacowanych wartości wszystkich zespołów pojazdu z uwzględnieniem stanu ich uszkodzeń, współczynnik stopnia uszkodzeń, współczynnik zbywalności pojazdu uszkodzonego i współczynnik uszkodzeń ukrytych wycenianego pojazdu.

Skarżący podkreślił więc, że wartość pojazdów w metodzie stopnia uszkodzenia pojazdu wyliczana jest przy uwzględnieniu współczynnika zbywalności. Niepożądana jest w tym wypadku modyfikacja tego wzoru, gdyż powoduje to zafałszowanie wyniku. A taką modyfikacją jest usuniecie jednej z danych. W dodatku organ nie mając wiadomości specjalnych błędnie założył, że w tej metodzie chodzi o współczynnik zbywalności pojazdu nieuszkodzonego gdy tymczasem jest to współczynnik zbywalności pojazdu uszkodzonego (wraku). Jest to w ocenie Skarżącego istotny błąd w ustaleniach faktycznych powodujący wadliwość tej decyzji. Zbywalność pojazdu uszkodzonego, w przeciwieństwie do zbywalności samochodu nieuszkodzonego, nie jest w ogóle zawarta w wartości pojazdu nieuszkodzonego. Jest to wartość, która pojawia się dopiero w momencie sprzedaży pojazdu uszkodzonego.

Skarżący podniósł, że do zafałszowania wyniku prowadzi też pominięcie przez organ w metodzie zredukowanego kosztu naprawy kosztu naprawy, który bez wątpienia ma wpływ na wartość pojazdu uszkodzonego razem z wartością części. Koszt naprawy nie jest wielkością abstrakcyjną a może się zdarzyć, że będzie przekraczać wartość pojazdu. Pominięcie tych kosztów prowadzi do nieuzasadnionego zawyżenia wartości pojazdu w stosunku do wartości rynkowych. Prawidłowa wycena pojazdu powinna uwzględniać wszelkie korekty wynikające z różnic pomiędzy pojazdem wycenianym a bazowym. W szczególności powinna zawierać uwzględnienie kosztów uzupełnienia braków, nie tylko części ale i robocizny. Dla Skarżącego niezrozumiałym jest dlaczego organ odmówił uznania tak określonej wartości pojazdu tym bardziej, że do takiej metody skłania powoływana przez organ Instrukcja określania wartości pojazdów Nr 1/2005.

Skarżący podniósł, że na zasadność jego twierdzeń wskazuje załączone do skargi pismo Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych "EKSPERTMOT" oraz pismo rzeczoznawcy samochodowego dokonującego wyceny pojazdu uszkodzonego. Na potwierdzenie przedstawionej argumentacji Skarżący przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych, w których wyrażono krytyczną ocenę co do zakwestionowania wyceny samochodów przez rzeczoznawców samochodowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji

i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Przy rozpatrywaniu sprawy organy naruszyły prawo procesowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyło się wokół sporu, który dotyczył określenia wartości podatkowy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Peugeot 607. Pozostałe elementy konstrukcyjne podatku, tj. czynność podlegająca opodatkowaniu - wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust.1 pkt 2 u.p.a.), moment powstania obowiązku podatkowego (art.101 ust. 2 u.p.a.), jak również kwestia kwalifikacji nabytego pojazdu do kategorii samochodów osobowych (CN 8703) nie budziły wątpliwości w sprawie. W związku z powyższym przedmiotem dalszych rozważań Sądu będzie prawidłowość określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Zgodnie z art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. Inaczej rzecz biorąc, podstawą opodatkowania jest kwota wynikająca z faktury, jaką w związku z zakupem pojazdu otrzymał podatnik, czy też wynikająca z umowy sprzedaży, jeżeli nie wystawiono faktury, czy też w końcu innego dokumentu, z którego wynika kwota, jaką podatnik za ten samochód zapłacił, przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju.

Ustawa wprowadza więc zasadę zgodnie z którą, to kwota zapłacona przez podatnika za samochód wyznacza podstawę opodatkowania a zatem musi być brana pod uwagę w pierwszej kolejności. W omawianym art. 104 u.p.a. zawarte są także inne uregulowania dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania (np.: art.104 ust.1 pkt 2 – in fine, czy też 104 ust.7 u.p.a.), w których za podstawę opodatkowania przyjmuje się od razu średnią wartość rynkową pojazdu podlegającego opodatkowaniu. Nie mają one jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Dlatego też w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, jeśli podatnik przedkłada dokumenty wskazujące na cenę zapłaconą przez niego za pojazd, organ podatkowy powinien, co do zasady, obliczyć podatek, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę wynikająca z tych dokumentów.

Od zasady tej ustawa o podatku akcyzowym dopuszcza w art. 104 ust. 8 u.p.a. wyjątek, który uprawnia organ do uruchomienia procedury weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania pod warunkiem jednak, że podana przez podatnika wartość podstawy opodatkowania (cena nabycia) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny. W tym celu organ podatkowy może wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zatem aby odstąpić od trybu opodatkowania akcyzą podstawy określonej w umowie sprzedaży (fakturze), organy muszą ustalić, że po pierwsze, cena w niej zawarta i zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej, a po drugie, że dzieje się tak bez uzasadnionej przyczyny.

Nie jest więc wystarczające jakiekolwiek odstępstwo od ceny rynkowej, ale tylko odstępstwo znaczne, które dodatkowo musi nastąpić bez uzasadnionej przyczyny. W przypadku gdy odstępstwo znaczne ma swoją uzasadnioną przyczynę, nie może stanowić podstawy do określenia wysokości podatku akcyzowego z wykorzystaniem innej podstawy opodatkowania niż wynikająca z art.104 ust.1 pkt 2 u.p.a. Nie może zatem budzić wątpliwości, że każdorazowo organ podatkowy powinien zająć stanowisko co do tych dwóch elementów pozwalających na przyjęcie podstawy opodatkowania, wynikającej z art. 104 ust. 9 u.p.a.

W tym zakresie organy powinny wykazać się szczególną starannością przy wykazywaniu, że cena zadeklarowana różni się od średniej wartości tego typu pojazdu bez uzasadnionej przyczyny. Na podstawie samej tylko różnicy cen nie można domniemywać, że jest ona nieuzasadniona (por. wyroki NSA z dnia 12.02.2014 r. sygn. akt I GSK 1197/12; z dnia 12.02.2014 r. sygn. akt I GSK 1204/12; z dnia 12.02.2014 r. sygn. akt I GSK 1205/12 – wszystkie wyroki dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ powinien w tym zakresie w decyzji w sposób szczegółowy i bardzo precyzyjny wykazać dlaczego uznaje, że występująca różnica pomiędzy wartością średnią a deklarowaną w danej sprawie jest różnicą występującą bez uzasadnionej przyczyny (por. wyrok NSA z dnia 25.04.2013 r. sygn. akt I GSK 1385/11). Sąd I instancji w całości zgadza się ze stanowiskiem NSA, który stwierdził, że "organ w przypadku stwierdzenia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. W pierwszej kolejności będą to z pewnością uwarunkowania sprowadzające się do stanu technicznego sprowadzonego samochodu (długoletnia i niewłaściwa eksploatacja, skala i wielkość uszkodzeń),

w drugiej uwarunkowania zewnętrzne spowodowane m.in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzeniami losowymi (powodzie, trzęsienia ziemi, inne kataklizmy), względami ekologicznymi (surowsze przepisy, moda na ekologię) czy też finansowymi (z jednej strony podatki, z drugiej dopłaty i inne ulgi zachęcające do kupna nowych samochodów). W efekcie, nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym." (wyrok NSA z dnia 25.04.2013 r. sygn. akt I GSK 1720/11).

Ustalenie bowiem, że cena deklarowana przez podatnika w nieuzasadniony sposób odbiega od średniej ceny rynkowej stanowi pierwszy etap dokonania szacowania podstawy opodatkowania, po której następuje drugi, polegający na określeniu tejże podstawy przez organ w oparciu o przepis art. 104 ust. 9 u.p.a. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 03.07.2013 r. sygn. akt I SA/Bk 131/13). W tym celu organ może powołać biegłego w celu wydania opinii, do czego uprawnia art. 104 ust. 10 w zw. z ust. 9 u.p.a.

W świetle zaprezentowanych wyżej poglądów Sąd stwierdził, że nie można podzielić poglądu, jaki zaprezentowały w niniejszej sprawie organy podatkowe, że wartość nabytego pojazdu zadeklarowana przez Skarżącego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu na rynku krajowym. W ocenie organów przedstawiona przez stronę wycena nie uzasadniała tak niskiej wartości pojazdu, jaką przyjął Podatnik.

W niniejszej sprawie organ I instancji, po stwierdzeniu, że wykazana przez Skarżącego w deklaracji AKC-U podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości takiego pojazdu, wezwał Skarżącego do wskazania przyczyn takiego stanu rzeczy oraz do przedstawienia dokumentów pozwalających na ustalenie stanu technicznego i wartości przedmiotowego pojazdu. Jako, że Skarżący już wraz z deklaracją podatkową przedstawił wycenę pojazdu, sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę, w odpowiedzi na wezwanie powołał się na uprzednio złożone dokumenty. Dalszym krokiem organu podatkowego było powołanie biegłego w celu wydania opinii o średniej wartości rynkowej pojazdu. W oparciu o tą opinię organ następnie określił wartość podstawy opodatkowania.

Z przedstawionego toku postępowania wynika więc, że organ podatkowy dokonał porównania zadeklarowanej przez Skarżącego podstawy opodatkowania z ustaloną przez organ wartością pojazdu według metody stopnia uszkodzenia, z pominięciem współczynnika zbywalności. Zatem organ podatkowy przeszedł od razu do oszacowania wartości pojazdu z uwzględnieniem opinii biegłego z pominięciem danych przedstawionych przez Skarżącego w wycenie biegłego rzeczoznawcy K. Ż. Organ podatkowy nie dokonał analizy wyceny Skarżącego pod kątem sprawdzenia, czy zawarte tam elementy mogą uzasadniać przyczynę, dla której zadeklarowana przez Skarżącego wartość samochodu znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu.

W przedstawionej przez Skarżącego wycenie zawarte były istotne fakty, które odnosiły się chociażby do obliczonego przez rzeczoznawcę kosztu naprawy takiego pojazdu. Według systemu Audatex wynosił on 20.289 zł brutto. Do wyceny dołączona była opinia kalkulacyjna na temat kosztów naprawy przedmiotowego samochodu, w której wyszczególnione były wartości robocizny, lakierowania i części zamiennych. Szczegółowy opis pojazdu zawierał listę elementów koniecznych do wymiany oraz listę napraw. Jeżeli więc Skarżący przedstawił organowi podatkowemu dokument z którego wynika, że koszt naprawy takiego pojazdu to ok. 20 tys. złotych (z wyszczególnieniem konkretnych uszkodzeń, które składają się na całkowity koszt naprawy), to niewątpliwe jest to okoliczność leżąca u podstaw ustaleń, czy różnica między ceną wynikającą z deklaracji Skarżącego a średnią wartością rynkową pojazdu jest uzasadniona, czy też nie. Okoliczność taką organ powinien był poddać ocenie i dopiero po ustaleniu, że nie jest to uzasadnieniem dla takiej rozbieżności tych dwóch wartości, przystąpić do przeprowadzenia czynności określonej w art. 104 ust. 9 u.p.a.

Tylko bowiem w takim przypadku może dojść do odrzucenia podstawy opodatkowania wynikającej z ceny nabycia pojazdu i przyjęcia w jej zastępstwie wartości określonej przez organ. Jak już wyżej wspomniano, uzasadniona różnica pomiędzy tymi wartościami nie uprawnia do zastosowania trybu z art. 104 ust. 9 u.p.a. i musi skutkować uznaniem za podstawę opodatkowania wartości wynikającej z ceny zakupu. Nie można natomiast pominąć, że w wycenie pojazdu sporządzonej na zlecenie organu biegły przyjął, że urealniony koszt naprawy wynosi 25.903 zł a więc w kwocie zbliżonej do tej, jaką biegły określił na zlecenie Skarżącego (20.289 zł). W istocie więc organ nie kwestionował samego faktu uszkodzenia pojazdu natomiast różnica pomiędzy wartością samochodu ustaloną w ekspertyzie Skarżącego a tą przyjętą ostatecznie przez Naczelnika Urzędu Celnego wynikała z przyjętej przez ten organ metodologii określenia wartości podstawy opodatkowania.

Zatem organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w pierwszej kolejności będzie musiał dokonać ustaleń, czy występują przyczyny dla których różnica pomiędzy ceną zadeklarowaną przez Podatnika a średnią wartością rynkową pojazdu jest uzasadniona, czy też przyczyn takich brak. W szczególności konieczne jest ustalenie, czy różnica ta znajduje uzasadnienie w jego stanie technicznym i kosztach naprawy, jakie Skarżący musi ponieść, aby pojazd ten doprowadzić do średniego stanu utrzymania, średniego stanu technicznego, który to stan charakteryzuje pojazdy będące przedmiotem wyceny w katalogach prezentujących średnią wartość pojazdu. Należy przy tym wskazać, że średnie wartości pojazdu w katalogach różnorakich firm (ich wykorzystanie należy uznać za dopuszczalne) odnoszą się do cen samochodów o średnim stanie utrzymania, a więc zły lub bardzo zły stan pojazdu może uzasadniać występowanie różnicy pomiędzy tymi dwoma wartościami. Brak jest katalogów średnich wartości pojazdów uszkodzonych, gdyż każde uszkodzenie (rozbicie pojazdu) powoduje spadek jego wartości o inną wielkość. Takiego katalogu zasadniczo nie da się stworzyć.

Wykazanie, że nie ma uzasadnienia bądź też nie jest ono całkowite i różnica pomiędzy średnią wartością samochodu a jego wartością deklarowaną przez Podatnika wraz z kosztami naprawy nadal będzie znaczna, pozwoli na zastosowanie drugiego etapu postępowania, czyli określenia wartości pojazdu w drodze jego wyceny. Z tego też względu ocena zasadności przyjętej przez organ metody określenia podstawy opodatkowania jest przedwczesna, skoro nie wykazano, czy zachodzą w ogóle podstawy do oszacowania wartości pojazdu, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. Przedwczesna jest więc również ocena co do słuszności pominięcia współczynnika zbywalności przy określaniu wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia, którą organy podatkowe uznały za najbardziej miarodajną

Dlatego też Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm.) dalej P.p.s.a.

Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują swoje uzasadnienie w przepisach art. 152 i 200 P.p.s.a.