Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 209/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Michna Sędziowie WSA Anna Znamiec (spr) WSA Urszula Zięba Protokolant Aneta Kubacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2007r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 2 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych)


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 oraz art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 ze zm.), decyzją [...] z dnia [...] 2005 r., określił skarżącemu W. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano, że Urząd Skarbowy w [...] przeprowadził u skarżącego W. B. kontrolę podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W tymże okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów i w badanym okresie był podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił nieprawidłowości polegające na tym, iż podatnik zakupił w lipcu, wrześniu i październiku 2004 r. [...] m2 kostki brukowej, których to materiałów nie wykazał następnie w remanencie sporządzonym na 31 grudnia 2004 r. (remanent zerowy) i równocześnie nie wykazał w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, aby w okresie od lipca do grudnia 2004 r. sprzedał wskazaną ilość kostki brukowej. Skarżący zeznał, iż wartość położenia jednego metra kwadratowego kostki brukowej wynosi ok. [...] zł., w tym koszt robocizny [...] zł. Na tej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że niewykazany przez podatnika przychód w roku 2004 wyniósł [...] zł. ([...] m2 x [...] zł.). O tyle zatem zdaniem organu pierwszej instancji podatnik zaniżył podstawę opodatkowania. Równocześnie organ ustalił, iż podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym za 2004 r. wydatki z tytułu remontu budynku mieszkalnego, podczas gdy we wskazanym okresie żadnych wydatków z tego tytułu nie poniósł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż brak faktur sprzedaży przedmiotowej kostki brukowej wynika z faktu, iż roboty wykonywane na rzecz jednego z kontrahentów - firmy B s.c. w [...] - były fakturowane niezgodnie z rzeczywistym stanem. Mianowicie na żądanie kontrahenta (ściśle na żądanie wspólniczki spółki cywilnej B Pani A. S.) podatnik zmienił opis pierwotnie wystawionej faktury, w ten sposób, iż zamiast opisu, że jest to faktura za sprzedaż i położenie kostki brukowej zamieszczony został opis, iż jest to faktura za inne roboty budowlane nie związane z dostarczeniem kostki brukowej (malowanie ścian). Według twierdzeń podatnika także kolejne faktury wystawiane dla wskazanego kontrahenta zawierały wskazane nieprawidłowości, a taki stan rzeczy był spowodowany oświadczeniem kontrahenta, iż w przypadku nie zmienienia opisu faktury należności nie zostaną zapłacone. Podatnik wskazywał przy tym, iż to właśnie on w ramach "czynnego żalu" zawiadomił organy podatkowe o zaistniałej sytuacji. Podatnik powoływał się nadto na proces sądowy toczący się między nim a wspólnikami s.c. B i wnosił o dopuszczenie jako dowodu akt sprawy z tego procesu. Organ odwoławczy zajął stanowisko, iż wskazany proces dotyczy jakości wykonywanych przez podatnik robót dla wskazanego kontrahenta, ponadto wynika z niego, że oprócz wykonania nawierzchni z kostki brukowej podatnik wykonywał dodatkowe prace dla tego kontrahenta, za które również otrzymał zapłatę. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, na podstawie, których można by stwierdzić, jaki zakres robót wykonał dla firmy B s.c., a tym samym nie udowodnił, że ułożona kostka brukowa została wykonana jako inny rodzaj robót budowlanych, których w istocie podatnik nie wykonał flak twierdził w trakcie postępowania). Tymczasem zgodnie z zeznaniami świadka - Pani A. S. -podatnik wykonał na rzecz firmy B szereg prac, a za prace położenia kostki nie wystawił faktury.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzją [...] z dnia 2 stycznia 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2004 r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy uznał przedłożone w toku postępowania odwoławczego dwie faktury sprzedaży kostki brukowej wystawione przez podatnika na łączną ilość [...] m2. Ustalono natomiast, iż sprzedaż pozostałej części ([...] m2) kostki brukowej nadal nie znajduje potwierdzenia w dowodach sprzedaży. Organ odwoławczy obniżył zatem kwotę niewskazanego przychodu o kwotę [...] zł. (udokumentowana sprzedaż [...] m2 x [...] zł.), co doprowadziło do obniżeniem podstawy opodatkowania za 2004 r., a w konsekwencji obniżeniem kwoty podatku.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę od sądu administracyjnego, w której domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

Skarżący zarzucił błędne ustalenia faktyczne niezgodne z prawdą, wycinkowe, a nie całościowe uwzględnienie okoliczności sprawy, brak podstaw do uznania księgi podatkowej za prowadzoną nierzetelnie oraz nierzetelne wykonanie czynności służbowych przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, iż we wskazanym procesie cywilnym został powołany biegły, który ma oszacować wartość robót brukarskich wykonanych dla firmy B s.c., a zatem uznanie że proces cywilny nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest błędne, albowiem wycena rzeczoznawcy winna stanowić podstawę rozstrzygnięcia także w niniejszej sprawie podatkowej. Skarżący zarzucił, iż zeznania świadka A. S. są wewnętrznie sprzeczne, na co podatnik wskazał fragment zeznań, w którym świadek stwierdza, iż "nie potrafię powiedzieć, dlaczego na fakturach dotyczących remontu budynku podano miejsce wykonania usług [...], a nie [...] b, jak było w rzeczywistości". Zdaniem skarżącego wewnętrzna sprzeczność i konflikt istniejący między podatnikiem a wskazanym świadkiem powoduje, iż złożone zeznania nie mogą być uznane za wiarygodne. Skarżący podkreśla konieczność przeprowadzenia stosownych dowodów, jak choćby biegłego rzeczoznawcy budowlanego na okoliczność, jaki zakres prac został wykonany i porównania rzeczywistego stanu z zapisami wystawionych faktur. Skarżący podniósł także, iż to on pierwszy zawiadomił organy podatkowe o zaistniałych nieprawidłowościach. Nadto zarzucił, że działanie organów podatkowych łamie naczelne zasady postępowania, takie jak sumienność, bezstronność i dążenie do prawdy. Zauważa także, że niedające się usunąć wątpliwości należało rozstrzygnąć na jego korzyść.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wskazując, że podatnik nie udowodnił w żadne sposób jakoby ułożona kostka brukowa została zafakturowana firmie B s.c. jako inny rodzaj prac, co twierdził podatnik w toku postępowania. Organ podniósł także, iż prowadząc działalność gospodarczą podatnik winien działać zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa również w celu prawidłowego udokumentowania uzyskanego przychodu i jego rzetelnego księgowania,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadne są bowiem zarzuty dotyczące błędnych ustaleń faktycznych oraz nie całościowego uwzględnienia okoliczności prawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Otwarty katalog dowodów zawiera natomiast art. 181 powołanej wyżej ustawy, który w pierwszej kolejności wskazuje na księgi podatkowe. Takie usytuowanie w systemie dowodów ksiąg podatkowych nie jest przypadkowe i wskazuje na znaczenie tego dowodu, jako mającego podstawową rolę dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mają one bowiem decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania. Jeżeli zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku. (Podobnie B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacji podatkowa Komentarz 2004 Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2004 r. str. 661, oraz J. Zubrzycki [w:] R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacji podatkowa Komentarz 2002 wydawnictwo "Unimex" Wrocław 2004 r. str. 240 ). Wynika to stąd, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli nie spełniają one tych kryteriów, to organ podatkowy zgodnie z art. 193 § 4 powołanej wyżej ustawy nie uznaje ich za dowód mający szczególną moc dowodową. Odrzucenie księgi podatkowej wymaga zatem obalenia domniemania ich zgodności z prawdą.

Aby jednak było to możliwe musi być zachowana procedura określona w art. 193 § 6 - 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, gdy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, musi określić w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu doręcza się stronie, która w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Ciężar wykazania nierzetelności lub wadliwości księgi spoczywa, zatem na organie podatkowym. Wskazany wyżej tryb postępowania ma istotne znaczenie dla obrony interesu strony. Dopóki, bowiem księga podatkowa nie zostanie w protokole badania ksiąg uznana za nierzetelną lub wadliwą, dopóty organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego jest związany jej szczególna mocą dowodową.

Strona może, zatem nie podejmować starań w celu zgromadzenia dowodów potwierdzających jej twierdzenia, opierając się tylko na księgach podatkowych. Dopiero doręczenie protokołu badania ksiąg informuje ją o tym, iż księgi w całości lub w części za określony okres czasu nie będą uznane jako decydujący dowód, a co za tym idzie powinna przedłożyć inne wnioski dowodowe na okoliczność prawidłowej wysokości opodatkowania.

W omawianej sprawie organy podatkowe nie dokonały badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i nie sporządziły protokołu odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie. Protokół kontroli z dnia 26 lipca 2005 r. zawiera co prawda zapis dotyczący badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów księgowych na podstawie których dokonywano zapisów w księdze podatkowej, ale nie można tego utożsamiać z protokołem badania ksiąg. Nie stwierdzono tam wyraźnie, czy uznano księgę za nierzetelną i w jakim zakresie i za jaki okres czasu. Protokół nie zawiera również pouczenia określonego w art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, gdyż strona została pouczona tylko o uprawnieniach wynikających z art. 291 § 1 powyższej ustawy, który dotyczy protokołu kontroli, a nie protokołu badania ksiąg o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe były zatem związane szczególną mocą dowodową ksiąg podatkowych. W zaskarżonej decyzji co prawda stwierdza się, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają wszystkich zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, jednak jak już zaznaczono jest to niewystarczające z uwagi na nie odrzucenie ksiąg podatkowych. Organy podatkowe dokonały na podstawie przepisu art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie dokonując uprzedniego odrzucenia ksiąg podatkowych jako dowodu.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r. (sygn. akt III SAAA/a 281/05 ) w którym stwierdzono, że organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe dokonają, zatem oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy prowadzone przez podatnika księgi są rzetelne i niewadliwe, przy uwzględnieniu wymogów określonych w art. 193 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, powinny dokonać analizy zakresu i rodzaju robót budowlanych świadczonych przez skarżącego na rzecz B s.c. i wystawianych faktur VAT również w oparciu o twierdzenia B s.c. zawarte w pozwie o zapłatę złożonym do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy w [...] sygn. Akt [...]

Na mocy, bowiem przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa).

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) gdyż wyżej wskazane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.