Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 841/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości w 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B.M. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako organ pierwszej instancji) wydaną [...] lipca 2019 r. odmawiającą B. M. (dalej jako strona lub skarżący) umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości w 2013 r.

Organy orzekające ustaliły, co następuje:

Zgodnie z umową sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] lutego 2013 r. E. F. (wówczas F.) i B.M. dokonali sprzedaży udziału po 1/2 części we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W., przy ul. [...], z przynależnym do tego lokalu pomieszczeniem mieszkalnym nr [...] wraz z udziałem 7684/375159 w części nieruchomości wspólnej za łączną cenę 472.000,00 zł. Powyższą nieruchomość wyżej wymienieni nabyli 27 sierpnia 2012 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]).

Ponadto, na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] grudnia 2013 r. E. F. (wówczas F.) i B. M. dokonali sprzedaży udziałów po 1/2 części we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W., przy ul. [...] oraz udziału 1/70 części w lokalu mieszkalnym - garażu, stanowiącym odrębną nieruchomość, usytuowanym w kondygnacji podziemnej w budynku [...], przy ul. [...] w W., wraz z prawami związanymi z ww. lokalami, za łączną kwotę 370.000,00 zł. Powyższa nieruchomość, której sprzedaży dokonano 6 grudnia 2013 r. została nabyta przez wyżej wymienionych [...] kwietnia 2013 r. (akt notarialny Rep. A [...]).

Sprzedaż powyżej opisanych nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc o końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, wobec czego stanowi źródło przychodu, z którego uzyskany dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

28 kwietnia 2019 r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 - PIT 39, w którym skarżący zadeklarował podatek należny w kwocie 0,00 zł. Następnie 5 czerwca 2018 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT 39 za 2013 r., w której zadeklarował podatek należny w kwocie 919,00 zł.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku dochodowego za 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lutego 2019 r., nr [...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. w kwocie 10.608,00 zł.

Pismem z 1 kwietnia 2019 r. strona wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości w 2013 r. w wysokości 10.608,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazując na przesłankę "ważnego interesu publicznego", strona powołała się na rozbieżności w wykładni prawa zastosowanej w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2019 r. nr [...] z treścią informacji zawartych w broszurze Ministerstwa Finansów i przekazanych przez Krajową Informację Podatkową, dotyczących możliwości odliczeń z tytułu kredytu wydatkowego na cele mieszkaniowe.

Decyzją z [...] lipca 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości w 2013 r. w wysokości 10.608,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.272,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że nie dopatrzył się w sprawie występowania przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" przemawiających za udzieleniem wnioskowanej ulgi.

Strona od powyższej decyzji odwołała się.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że decyzja nie uwzględnia wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego w okresie 2 lat po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia. Odmowa uwzględnienia w wydatkowaniu przychodu za sprzedaży osiągniętego w 2013 r. na zakup lokalu mieszkalnego i dokonanie zapłaty w 2014 r. nie zawiera podstaw prawnych do odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej; organ podatkowy nie uznał wpłaty za zakup lokalu mieszkalnego, na dowód dokonania której złożone zostało potwierdzenie zapłaty z rachunku bankowego.

Skarżący argumentował, że decyzja opiera się na niektórych korzystnych dla organu podatkowego wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych po 2013 r. w oparciu wykładnię rozszerzającą, będącą sprzeczną z obowiązującą w 2013 r. wykładnią gramatyczną oraz potwierdzającymi ją interpretacjami Ministerstwa Finansów i Krajowej Informacji Podatkowej.

Ponadto strona zarzuciła:

1. niezgodność decyzji z obowiązującą w 2013 r. interpretacją Ministerstwa Finansów oraz z interpretacjami Krajowej Informacji Podatkowej,

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz.U.2020.1426; dalej ustawa o PIT), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spłata kredytu z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, a w konsekwencji na niezastosowaniu w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy i uznaniu, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, podczas gdy przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe i uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia określonego w? art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy,

3. naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy okoliczności powoływania się podatnika na pisemną interpretację zawartą w broszurze Ministra Finansów rozpowszechnianą przez Urzędy Skarbowe,

4. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 19, art. 30e, art. 22 ust. 6c ustawy o PIT,

5. naruszenie zasady zaufania do organów państwa i pewności prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej jako Konstytucja RP), w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał na skutek nieprawidłowości w działaniu organu podatkowego wprowadzającego podatnika w błąd poprzez udzielanie błędnych informacji o podstawach ustalenia obowiązku podatkowego,

6. weryfikację sytuacji finansowej podatnika z pominięciem uzasadnienia wniosku o umorzenie o zaległości podatkowej, w którym wskazano na treść broszury Ministerstwa Finansów, zgodnie z którą "za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się też wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami, w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętych na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych" - organ podatkowy nie odniósł się do tego, że podatnicy postępowali zgodnie z wykładnią prawa zastosowaną w treści ww. broszury oraz informacjami KIP, jak również orzecznictwa NSA w podobnej sprawie dotyczącej problematyki ulgi mieszkaniowej,

7. negatywne rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej bez odniesienia się organu podatkowego do przesłanki interesu publicznego w związku z działaniem podatników zgodnie z treścią broszury autoryzowanej przez Ministerstwo Finansów,

8. niezasadne stwierdzenie, że poziom osiąganych przez stronę dochodów wskazuje na możliwość zabezpieczenia środków na spłatę należności, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało wyliczone od "wirtualnego dochodu" nie będącego w faktycznym posiadaniu podatnika w związku z koniecznością spłaty kredytu.

Powołaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji, wskazując, że za uwzględnieniem żądania udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, nie przemawiał ani ważny interes podatnika ani interes publiczny.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie ustalono sytuację finansową i majątkową skarżącego. Dochody strony za lata 2016 – 2018 r. kształtowały się następująco:

• 2016 r. - 161.007,00 zł,

• 2017 r. - 176.405,36 zł,

• 2018 r.- 155.672,38 zł.

Ponadto pismem z 9 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia wypełnionego formularza "Oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej.", który został załączony do wezwania oraz do dokumentów potwierdzających ponoszenie stałych miesięcznych obciążeń tj. czynsz, kredyty, itp.

W odpowiedzi na powyższe, strona załączyła dokumenty w postaci potwierdzenia zapłaty za lokal mieszkalny oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego regulujące problematykę opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, że dla prawidłowej oceny sytuacji strony w kontekście art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie bez znaczenia pozostają okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej. W analizowanym przypadku do powstania zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości w 2013 r., doszło w wyniku odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia.

Dyrektor IAS wywiódł, że w przypadku zalegania z zapłatą podatku i kredytów, nie można tych ostatnich traktować w sposób uprzywilejowany. Zadłużenie strony - poza zaległościami podatkowymi - nie mogą zatem zobowiązywać organu do udzielenia ulgi. Bank nie może być traktowany jako wierzyciel podlegający zaspokojeniu w pierwszej kolejności, zaś zapłata podatku może być dokonana wówczas, gdy po spłacie kredytu lub innych zobowiązań prywatnych pozostaną jeszcze wolne środki finansowe.

Organ ten stanął na stanowisku, że "ważnego interesu podatnika", jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Ulga w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę może zostać zastosowana w sytuacji wyjątkowej i szczególnie uzasadnionej, zwłaszcza gdy wskutek zdarzeń losowych, których strona nie mogła przewidzieć została pozbawiona możliwości płatniczych. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą do uzyskania wnioskowanej pomocy.

Zdaniem organu odwoławczego, za udzieleniem ulgi nie przemawia też interes publiczny. Strona w tym zakresie argumentowała, że dokonanie wadliwego obliczenia zobowiązania podatkowego przez stronę spowodowane było wprowadzeniem jej w błąd co do sposobu rozumienia przepisów podatkowych poprzez błędną informację zawartą w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów skierowanej do podatników.

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor IAS przyjął, że powyższe argumenty nie mogą stanowić o zasadności zastosowania w niniejszej sprawie wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ ten nie negował, że broszura autoryzowana przez Ministerstwo Finansów stanowi źródło informacji o sposobie wypełniania zeznań podatkowych. Podkreślił jednak, że nie stanowi ona kompendium wiedzy podatkowej i nie zastępuje przepisów podatkowych. Broszury informacyjne Ministerstwa Finansów nie są źródłem prawa w rozumieniu art. 120 Ordynacji podatkowej, nie mogą więc być podstawą stosowania ulg podatkowych.

Dyrektor IAS wskazując na okoliczności powstania zaległości podatkowej uznał, że brak znajomości przepisów prawa nie dawał stronie podstaw do uzyskania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.

Ostatecznie organ odwoławczy doszedł do przekonania, że mimo trudności finansowych strony, w przedmiotowej sprawie nie występuje ważny interes podatnika ani interes publiczny, czyli nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 2 Konstytucji RP, przez złamanie zasady zaufania obywateli do Państwa;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych;

3. art. 187 Ordynacji podatkowej, przez złamanie zasady prawdy obiektywnej - przeprowadzenie postępowania w kontekście interesu podatnika, zamiast wnioskowanego - interesu publicznego i nieprzeprowadzeniu w tym zakresie postępowania dowodowego;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądu w przedmiotowej sprawie jest decyzja w przedmiocie odmowy wniosku skarżącego o umorzenie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w kwocie 10.608,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Powyższe zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.216 zł (określonej łącznie dla skarżącego i E. F., (wówczas F., jako że wyżej wymienieni w dacie powstania zobowiązania nie pozostawali jeszcze w związku małżeńskim), związane jest z nieuwzględnieniem wydatków poniesionych na spłaty kredytów zaciągniętych na zakup mieszkań objętych decyzją wymiarową z [...] lutego 2019 r.nr [...] (dla E. F. wydano odrębną decyzję): ani spłaty kredytu zaciągniętego na zakup lokalu nr [...] (spłata została potwierdzona w umowie sporządzonej w formie aktu notarialnego sprzedaży lokalu nr [...]), ani nr [...] (spłata została potwierdzona w umowie sporządzonej w formie aktu notarialnego sprzedaży lokalu nr [...]), ponieważ kredyty zostały zaciągnięte na zakup nieruchomości, które były następnie zbywane. Wyliczenie nie uwzględniło także wydatkowania przychodu ze sprzedaży w 2013 r. na zakup lokalu (w 2014 r.), czyli w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku, w którym skarżący uzyskał przychód.

Z uwagi na datę płatności zobowiązania podatkowego, w sprawie należało przede wszystkim zbadać, czy nie uległo ono przedawnieniu. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. upływał 30 kwietnia 2014 r., zatem zobowiązanie podatkowe skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r.

Stosownie natomiast do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W sprawie bezspornie ustalono, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] lipca 2019 r. obejmującego zaległość podatkową skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r., zawiadomieniem z [...] lipca 2019 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego strony w Banku [...] S.A., a 23 sierpnia 2019 r. skarżącemu doręczono ww. zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego (dowód doręczenia, zawiadomienie, odpis tytułu wykonawczego k.120v-125 akt administracyjnych).

W tym stanie sprawy, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że bieg terminu przedawnienia analizowanego zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu. W rezultacie zobowiązanie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie uległo przedawnieniu.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W powyższym przepisie przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ podatkowy obie przesłanki.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (tak, np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; wyrok dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, za wyjątkiem tych, przy których wskazano inne dane dotyczące publikacji).

Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać (zwłaszcza w kontekście ustalonego stanu faktycznego) jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 ww. ustawy. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, wskazał, że na podstawie art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy - działając w granicach uznania administracyjnego - samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie znaczy, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasad informowania (art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej.).

Odmawiając przyznania ulgi w ramach swobodnego uznania administracyjnego, organ musi uwzględnić tzw. konstytucyjne dyrektywy wyboru, takie jak zasada państwa prawa, zasada równości obywateli wobec prawa, czy poszanowania minimum egzystencji. Obywatele znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej mają prawo oczekiwać tożsamych rozstrzygnięć nawet, gdy decyzja administracyjna jest podejmowana w ramach uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne nie oznacza zatem dowolności w zakresie przyznania ulgi, kontroli sądowej podlega więc uznanie administracyjne w zakresie przestrzegania przez organ konstytucyjnych dyrektywy wyboru. Nie mogą bowiem poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15).

W orzecznictwie wskazuje się również, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma, między innymi, miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2747/15, CBOSA).

Z uwagi na okoliczności zaistniałe w rozpatrywanej sprawie - odliczenie, jako wydatków ma własne cele mieszkaniowe wydatków na spłatę kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości - szczególnego rozważenia wymaga pojęcie "interesu publicznego" jako podstawy do zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej w rozumieniu przywoływanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu, organy obu instancji zbyt wąsko rozważyły istnienie interesu publicznego w umorzeniu skarżącemu zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa, wielokrotnie wskazywano jak należy rozumieć przesłankę "interesu publicznego" zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. NSA w uzasadnieniu wyroku z 9 września 2017 r., sygn. akt II FSK 965/17, jako przykłady wyjaśniające powyższe pojęcie, powołał m. in. wyrok z 12 lutego 2003 r., w którym podkreślono, że pojęcie "interesu publicznego", mające charakter nieostry, wymaga sprecyzowania w okolicznościach konkretnej sprawy (zob. wyrok NSA, sygn. akt III SA 1838/01, opublikowany w: Monitor Podatkowy, 2003 r., z. 7.). Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów (zob. wyrok WSA w Warszawie, z 9 czerwca 2004 r., III SA 394/03, opublikowany w: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2005/4/88). Z kolei w orzeczeniu z 27 lutego 2013 r. NSA zauważył, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1351/11). W literaturze przedmiotu definiuje się pojęcie "interesu publicznego", jako pewną dążność do osiągnięcia określonych celów, które zamierza osiągnąć społeczeństwo (por. M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Warszawa 1986 r.). "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468).

Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 26 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 2634/17).

Powyżej powołane poglądy wyrażone w orzecznictwie oraz doktrynie, sąd orzekający w sprawie podziela w całości, uznając je za własne. Tym samym sąd rozpoznający sprawę niniejszą, wskazuje organom podatkowym, tak opisane powyżej rozumienie "interesu publicznego", jako kryterium do oceny istnienia przesłanki "interesu publicznego" w tej sprawie.

Ograniczenie rozumienia przesłanki interesu publicznego do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem m.in. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie zgadza się bowiem z dokonaną przez organ odwoławczy w okolicznościach niniejszej sprawy interpretacją pojęcia "interes publiczny", które jest przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie zarzuty skargi były zasadne.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że okoliczności niniejszej sprawy, wbrew temu co twierdził Dyrektor IAS, stanowią podstawę do wniosku, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała na skutek celowych, sprzecznych z prawem działań skarżącego, zmierzających do niezapłacenia należności podatkowych.

Bezspornym w sprawie jest, że w 2013 r. skarżący wraz z E. F. (wówczas F.) dokonali sprzedaży udziałów we współwłasności w sumie dwóch nieruchomości (lokali mieszkalnych). Sprzedaż w obydwu przypadkach nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że powstał dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o PIT, dochód ten podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy. W rezultacie organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] lutego 2019 r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w 19% podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. w kwocie 10.608 zł (decyzja k.72 akt administracyjnych). Powyższa decyzja wymiarowa została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] lipca 2019 r. nr [...].

Skarżący w tej sprawie argumentował, że sprzedażom nieruchomości dokonanym przed upływem pięciu lat od dnia ich nabycia nie towarzyszyło powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem część środków uzyskanych ze sprzedaży zostało przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego składnika, a zatem środki te przeznaczone zostały na realizacje własnego celu mieszkaniowego. Z argumentów skarżącego wynikało, że z powyższego względu zbycie rzeczonych nieruchomości – wedle wówczas, tzn. w 2013 r. obowiązującej wykładni. - nie podlegało obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, w związku z zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 ustawy o PIT. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości; wskazał jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dlatego – jak podniósł skarżący - uzyskany przez niego przychód ze sprzedaży nieruchomości, w części w jakiej przeznaczony został na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tych właśnie nieruchomości, korzysta ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Z uzasadnienia decyzji wymiarowej z [...] lutego 2019 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe wynikało natomiast, że - zdaniem organu - spłata kredytu przez skarżącego nie pozwala na uznanie, że środki zostały wydatkowane na realizację własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT, z uwagi na to, że kredyt nie został zaciągnięty przez skarżącego na nowe mieszkanie. Organ bowiem uznał, że spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętych na sprzedaną nieruchomość nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.

Skarżący podniósł ponadto, że określenie przez organ zobowiązania podatkowego jest efektem zastosowania przez organy podatkowe interpretacji i wykładni odmiennych od obowiązujących w momencie sprzedaży, czyli w 2013 r. oraz odmiennych od informacji rozpowszechnianych przez Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej, dotyczącej opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości, udostępnianych obywatelom, między innymi, w urzędach skarbowych oraz za pośrednictwem Krajowej Informacji Podatkowej. Zdaniem strony, w istocie środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez przeznaczenie ich na zapłatę za lokal nr [...], spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu nr [...] oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu nr [...], w którym skarżący mieszka do dziś z żoną, jako jego współwłaściciel (wyliczenia kwoty objętej wnioskowaną ulgą k.97 akt administracyjnych).

Dla pełnego wyjaśnienia analizowanych w niniejszej sprawie kwestii, sąd uznał za konieczne odniesienie się na wstępie do przepisów, które legły u podstaw określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w postępowaniu wymiarowym.

I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, m. in., nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT przewiduje natomiast zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli został on przeznaczony w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przejawem realizacji własnego celu mieszkaniowego jest, między innymi, w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT, spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, a także (pkt. b) spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu, o którym mowa w lit. a).

Ustawodawca zatem ustanowił, że jeśli podatnik spłaca kredyt zaciągnięty na realizację celu mieszkaniowego, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym – korzysta ze zwolnienia z podatku dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczył na spłatę tego kredytu.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w analogicznym brzmieniu, przewidującym zwolnienie z podatku dochodu przeznaczonego na cele mieszkaniowe obowiązywały do końca 2006 r. Nie wskazywały one, jak należy rozumieć spłatę kredytu – czy ma to być jedynie kredyt na nowe lokum, czy też może być on zaciągnięty na sprzedawaną nieruchomość; przepisy te zawierały jedynie warunek, by spłacany kredyt (pożyczka) był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Taką interpretację przepisów przewidujących zwolnienie od podatku przyjmował również po 2006 r. Minister Finansów, który wyjaśniał, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje też te przeznaczone na spłatę kredytu, przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, albowiem jedynym warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Tej treści informacja była również zawarta w opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w powołanej prze skrzącego broszurze informacyjnej dotyczącej opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia nieruchomości. Powyższe stanowisko prezentowane było również w interpretacjach indywidualnych; przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 grudnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-749/09-4/KS, z której wynikało, że podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.; czy w interpretacji z 16 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/415-1070/010-2/AK, gdzie podano, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PIT wyraźnie stanowi, iż zwolnienie to przysługuje także wtedy, gdy kredyt lub pożyczka zaciągnięte zostały przed dniem uzyskania przychodów. A zatem, jak wynikało z powyższej interpretacji, w świetle przywołanego powyżej przepisu, jeżeli uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody podatnik przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, to jeżeli kredyt ten został zaciągnięty w banku mającym siedzibę na terytorium Polski, przychody te, w części w jakiej zostały przeznaczone na spłatę kredytu, korzystają ze zwolnienia od 10% (wówczas) zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o PIT, o ile nie korzystali z tzw. "ulgi odsetkowej" czyli nie odliczali i nie odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. odsetek od kredytu (por. także interpretacje np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2008 r., Nr IPPB1/415-916/08-2/MC], interpretacja z 19 grudnia 2009 r., Nr: IPPB1/415-749/09-4/KS, z 30 marca 2010 r., Nr IPPB2/415-227/10-2/M oraz z 11 sierpnia 2010 r., Nr IPPB2/415-227/10-2/MG).

Jak wskazano już powyżej, skarżący wykazując istnienie interesu publicznego w udzieleniu mu wnioskowanej ulgi, podnosił, że - działając w 2013 r. w dobrej wierze, opierając się na zaufaniu obywatela do organów Państwa - zastosował się do wyjaśnień zawartych w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 2013 r. dotyczącej opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości, rozpowszechnianej w urzędach skarbowych oraz za pośrednictwem Krajowej Informacji Podatkowej. Argumentował też, że konsultował się w tej sprawie poprzez infolinię Krajowej Informacji Podatkowej, uzyskując interpretację przepisów o "uldze mieszkaniowej", która była zgodna z wyjaśnieniami zawartymi w broszurze – spłata kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu była jak najbardziej kwalifikowana jako zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Bazując na tych informacjach, w szczególności na tych zawartych w broszurze Ministerstwa Finansów, skarżący zdecydował w ten sposób wydatkować uzyskany przychód (dochód),przeznaczając go częściowo na spłatę zbywanej nieruchomości. Gdyby nie takie stanowisko Ministerstwa Finansów nie zdecydowałby się z żoną na zmianę mieszkania na większe. Środki pieniężnie ze zbycia nie znalazły się w posiadania skarżącego i wszystkie zostały wydane za zakup oraz na spłatę kredytu na mieszkanie, w którym obecnie mieszka z żoną.

W niniejszej sprawie bezspornym było, że Minister Finansów w powołanej powyżej broszurze informacyjnej wspomagającej wypełnianie zeznań podatkowych, na str. 6 wskazał wprost, że "Za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się też wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami, w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętych na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb majątkowych. Warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia." (broszura – wydruk k.95 akt administracyjnych).

Należy zaznaczyć, że pogląd powyższy w zakresie rozumienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, znajdował również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo, w wyroku z 6 kwietnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 509/06 Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że "Od 1 stycznia 2003 r. ulga obejmuje również środki związane z pośrednim (kredyty i pożyczki) finansowaniem tego celu. Co więcej – nie musi to być zakup nowego prawa, ale i spłata zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c)". Tę ostatnią ulgę ustawodawca ograniczył – w 2003 r. – do spłat na poczet kredytów i pożyczek zaciągniętych nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodów.

Powyższa linia orzecznicza, wskazująca, że ulga mieszkaniowa ma zastosowanie także przy spłacie kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu, znajduje również odzwierciedlenie w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w prawomocnych wyrokach WSA w Łodzi i Gliwicach, odpowiednio z: 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1247/08 oraz 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/GI 921/08; a także w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt 2010/19).

Ponadto, co do wydatkowania środków pieniężnych będących w posiadaniu podatnika, NSA w wyroku z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10, stwierdził, że z redakcji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PIT (regulacja dotycząca analizowanej ulgi w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r.) wcale nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin.

Należy jednocześnie wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano także stanowisko odmienne od zaprezentowanego powyżej. W jego konsekwencji podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PIT – odpowiednio – art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (np. wyroki NSA z: 30 stycznia 2015 r., II FSK 3211/12, 5 listopada 2009 r., II FSK 863/08, 4 listopada 2008 r. II FSK 1057/07, 18 sierpnia 2010 r. II FSK 526/09, 26 czerwca 2012 r., II FSK 2566/10 i II FSK 2567/10 oraz WSA: w Gliwicach z 17 listopada 2009 r., I SA/GI 396/09, z 10 kwietnia 2013 r., w Krakowie z 6 maja 2015 r., I SA/Kr 136/15, w Łodzi z 13 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 273/10, w Kielcach z 23 października 2013 r. I SA/Ke 487/14; także nowsze orzeczenia: np. wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14, czy z 7 lutego 2017 r.., sygn.. akt II FSK 82/15).

Powyższy wywód odnoszący się do obowiązującego na przestrzeni lat orzecznictwa, sąd w tej sprawie poczynił celem przedstawienia, że kwestia wykładni i rozumienia powyżej powołanych przepisów o tzw. uldze mieszkaniowej była w różnych brzmieniach ustawy o PIT (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) i różnych aspektach, przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, także w poszerzonych składach, co wskazuje na istnienie istotnych rozbieżności w zakresie interpretacji tych przepisów. Uzupełniając tę myśl, jako przykład można wskazać uchwałę siedmiu sędziów NSA z 25 listopada 1996 r. w sprawie o sygn. akt FPS 5/96, zgodnie z którą: "przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) omawianej ustawy, jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży"; oraz na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, z której wynika, że: "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" (por. też wyrok NSA z 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 1920/95, wydany w następstwie tej uchwały oraz wyrok Sądu Najwyższego z 5 czerwca 1997 r., sygn. akt III RN 25/97, ONSAPU 1997 nr 23 poz. 455). Z kolei, w uchwale siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, wyrażony został pogląd zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o PIT, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że wykładni obowiązujących w latach 2004-2006 przepisów regulujących zwolnienie z podatku w związku z przeznaczeniem dochodu na realizację własnego celu mieszkaniowego uwagę poświęcił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 3/12. W wyroku tym NSA dokonał rozróżnienia kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredytu refinansowego, stwierdzając, że są to różne instrumenty ekonomiczne; kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej – ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Nadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku.

Jak wspomniano powyżej, i co istotne dla tej sprawy w kontekście analizowanego pojęcia "interesu publicznego" podatnika, powołane orzeczenia wskazują na istnienie istotnych rozbieżności w zakresie interpretacji przepisu, którego treścią jest uzależnienie zwolnienia dochodu od jego przeznaczenia na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości (zbywanej).

W niniejszej sprawie natomiast organy podatkowe całkowicie pominęły powyższe okoliczności. Ponadto także - przy rozważaniu istnienia przesłanek interesu publicznego – organy podatkowe pominęły argumenty skarżącego, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją wymiarową z 28 lutego 2019 r. było efektem zastosowania się przez stronę w 2013 r. do wyjaśnień i informacji zawartych w autoryzowanej przez Ministerstwo Finansów broszurze informacyjnej opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości rozpowszechnianej w 2013 r. i latach następnych w urzędach skarbowych i Krajowej Informacji Podatkowej.

Okoliczność powyższa, tzn. działania w zaufaniu do wytycznych Ministerstwa Finansów, nabiera tym większego znaczenia w sprawie, że – jak wykazano powyżej – to, że ulga mieszkaniowa ma zastosowanie także przy spłacie kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu, znajdowało również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych wydanych przed 2013 r.

Co więcej, nawet w orzeczeniach wydanych po 2013 r. niekorzystnych dla podatnika, przyjmujących bowiem, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania z analizowanego zwolnienia, zawracano uwagę, iż wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT może budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Za szerokim rozumieniem tego zwolnienia – jak podkreślano - mógłby przemawiać użyty w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawie o PIT zwrot: kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. W tej części tekstu prawnego ustawodawca nie rozróżnia bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości; wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (tak m. in. wyroki NSA z 7 lutego 2017 r., sygn.. akt II FSK 82/15, czy z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14).

Tymczasem, jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wadliwe obliczenie podatku spowodowane niejasnością obowiązującego prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego), stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego, o jakim mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (tak trafnie np. WSA w Gdańsku w wyroku z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 316/20).

Nie budzi wątpliwości sądu orzekającego w tej spawie, że broszury informacyjne Ministra Finansów nie są źródłem obowiązującego prawa, ani nie stanowią interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie zatem broszura taka nie może być podstawą stosowania zwolnienia podatkowego (w postępowaniu wymiarowym), jeżeli treść jej jest sprzeczna z ustawą. W powołanej broszurze znajduje się wszakże nawet pouczenie, że ma ona charakter informacyjny. Niewątpliwie zatem, podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji w tej sprawie nie może być podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1lit. a) ustawy o PIT. Przedmiotem oceny w tej sprawie nie jest, bo nie może być, ponowna kontrola zgodności z prawem decyzji wymiarowej określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W tej sprawie istotne jest natomiast to, że powołana powyżej broszura informacyjna, autoryzowana przez Ministra Finansów, stanowi dla podatników, którzy w zdecydowanej większości nie posiadają w tym zakresie fachowej wiedzy, ważne źródło informacji o obowiązkach podatkowych, w tym także o wymogach pozwalających skorzystać z ulg podatkowych.

Wadliwa zatem broszura informacyjna Ministra Finansów, która pozwalała, m. in., w 2013 r. na odliczenie, jako wydatków na własne cele mieszkaniowe, wydatków na spłatę kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, mogła wprowadzić skarżącego w błąd przy rozliczaniu należnego podatku. Okoliczność ta natomiast mieści się w pojęciu "interesu publicznego" o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Wytyczne i wyjaśnienia co do stosowania przepisów prawa, które następnie okazują się błędne, nie mogą powodować ujemnych następstwa dla podatników, którzy działali w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanych wytycznych autoryzowanych przez Ministerstwo Finansów. Brak uwzględnienia natomiast powyższej okoliczności w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe, stanowiło w istocie naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14, odmawiającym podatnikom ulgi mieszkaniowej w postępowaniu wymiarowym w analizowanych okolicznościach, tj. odliczenia, jako wydatków ma własne cele mieszkaniowe wydatków na spłatę kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, w części dotyczącej broszury informacyjnej Ministra Sprawiedliwości, podkreślił że – choć zasada zaufania do organów podatkowych nie może przekreślać zasady nakazującej organom działanie zgodnie z przepisami prawa - to okoliczność wprowadzania podatników w błąd poprzez zamieszczenie w treści tej broszury informacji rozbieżnych w stosunku do wyroków NSA, może być podstawą do ubiegania się o umorzenie wynikających stad zaległości podatkowych.

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela, uznając je za trafne, realizujące jednocześnie nakaz respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

Powyżej przedstawione rozumienie "interesu publicznego", sąd orzekający w sprawie wskazuje tym samym organom podatkowym, jako kryterium do oceny istnienia przesłanki "interesu publicznego" w niniejszej sprawie.

Zdaniem sądu, organy zbyt wąsko rozważyły istnienie interesu publicznego, a sposób skorzystania z uznania administracyjnego w rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości przede wszystkim w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP - zasady państwa prawnego. Wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy, urzeczywistniając zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną powyżej wykładnię pojęcia "interesu publicznego" z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zobowiązane będą do przyjęcia, że uwzględnienie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego skarżącego, tj. zastosowanie się do podatnika do zawartych w broszurze Ministerstwa Finansów informacji, wypełniają pojęcie "interesu publicznego". Mając na uwadze zasady określone w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście zastosowania ulgi określonej w art. 67a tej ustawy, organ podatkowy ponownie powinien rozważyć zasadność udzielenia ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej w wymienionym podatku z tytułu zbycia nieruchomości, a także w postaci umorzenia odsetek za zwłokę.

Dokonując tej oceny organ będzie miał na względzie, że podczas wyboru alternatywy decyzyjnej należy brać pod uwagę wskazane powyżej zasady konstytucyjne, w tym, m.in., zasadę sprawiedliwości, zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa i jednocześnie aspektu słusznościowego. Organ powinien wziąć pod uwagę okoliczność, że przedmiotowe zobowiązanie nie powstało wskutek celowego uchylania się przez skarżącego od wykonywania zobowiązań podatkowych, a z przeświadczenia że działając w oparciu o wytyczne Ministerstwa Finansów dokonuje on rozliczeń w sposób prawidłowy. W tym kontekście, nie bez znaczenia w sprawie jest także wykazana powyżej rozbieżna w różnych brzmieniach i różnych aspektach wykładnia przepisów o "uldze mieszkaniowej".

Reasumując, rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane zostało z mającym wpływ na rozstrzygnięcie naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4. W wyroku zasądzono zwrot kwoty 500 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego.

Na wniosek strony sprawa został rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.