Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1012/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS") na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US") z dnia [...] r. nr [...] ([...]) określającą M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości [...] zł.

Organ I instancji ustalił, że w 2008 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Skup surowców P. M.". W zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2008 r. Podatnik ujął m.in. faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] E. P. W. w S. (dalej: "[...]") na łączną kwotę netto [...] zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim organ wziął pod uwagę okoliczność niedokonania przez E. P. [...] zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym oraz fakt, iż w latach 2008-2013 nie był on zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – co potwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z [...] r. W związku z tym stwierdzono, że przedłożone przez Stronę skany dokumentów: VAT-R, [...], i [...] złożone jakoby przez E. P. [...], są fałszywe. Do takich wniosków organ doszedł również na podstawie dowodów z przesłuchań 11 świadków (wskazanych w decyzji organu), dowodu z przesłuchania strony, jak również informacji uzyskanych od innych organów, w tym: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Urzędu Miasta S. oraz Prokuratur Rejonowych: w G., w K. i [...]-[...] w S..

W ocenie Naczelnika US transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również dowody z przesłuchań siedmiu osób – wymienionych w decyzji organu - dokonujących w okresie od [...] r. do [...] r. zapłat za transakcje za pośrednictwem rachunku bankowego [...] świadczyły o tym, że rachunek bankowy E. P. [...] nie służył działalności gospodarczej, ponieważ dokonane na nim operacje dokumentują wyłącznie wpłaty od grupy tych samych osób - w tym strony - które po wpływie na rachunek natychmiast były wypłacane przy użyciu karty bankomatowej. Żadna z osób dokonujących wpłat na ten rachunek nie potrafiła przy tym podać [...] współpracy handlowej z [...], powołując się na niepamięć, ewentualnie wskazując na wykonanie usług o bliżej nieokreślonym zakresie, bądź – w przypadku niektórych z nich - twierdząc, że nie zawierali z E. P. [...] żadnych transakcji i nie znają takiego przedsiębiorcy. Żadna z osób nie rozpoznała też wizerunku osoby, z którą jakoby prowadzili współpracę gospodarczą.

Organ I instancji podkreślił również, że współpraca podatnika z [...] opierała się wyłącznie na ustnych zleceniach, a dokumenty były przekazywane w S. na ulicy - strona nigdy bowiem nie przebywała w lokalu biurowym tej firmy. Podatnik nie potrafił też wskazać żadnych [...] współpracy gospodarczej z osobą znaną pod nazwiskiem [...], nie posiadał o jego działalności gospodarczej żadnej wiedzy, pomimo iż zawierał z nim wielotysięczne transakcje. Nie pamiętał [...] dotyczących zawieranych transakcji, ani nie dysponował dokumentacją w tym zakresie. Z treści opinii wydanej przez biegłą z zakresu badań dokumentów na podstawie kryminalistycznych badań pisma ręcznego wynika m.in., że podpisy na części faktur wystawionych w 2008 r. przez [...] nie zostały złożone przez E. P. [...].

Przesłuchany w charakterze podejrzanego E. P. [...] zeznał m.in., iż jest bezrobotny, bezdomny, nie zna się na działalności gospodarczej i podatkach, nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, ani nie dawał pełnomocnictwa do jej zarejestrowania i prowadzenia w jego imieniu. Wskazał też, że nie dokonywał transakcji sprzedaży przedmiotowych palet i nie kontaktował się ze Stroną.

W wydanej decyzji organ [...] instancji uznał, że towary widniejące na fakturach wystawionych jakoby przez [...], w rzeczywistości nie zostały sprzedane przez tę firmę i tym samym ich wartość nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Podatnika. Pozostałe wydatki poniesione przez stronę w 2008 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i wysokość zadeklarowanych za 2008 r. przychodów z tego tytułu - organ uznał za prawidłowe.

W złożonym odwołaniu Podatnik wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi [...] instancji. W odwołaniu wskazano, iż Podatnik w 2008 r. dokonywał transakcji z osobą podającą się za prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. [...] E. P. W., jednakże Strona nie miała świadomości, że osoba ta nie jest tym, za kogo się podaje.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektor IAS stwierdził, że określone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zaistniały bowiem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym od [...] r.) zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jednocześnie, stosownie do art. 70c O.p. (dodanego do tej ustawy również od [...] r.) organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego łub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor IAS ustalił, że z dniem [...] r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie wobec niego postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania, o czym Naczelnik US zawiadomił Podatnika przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed [...] r. Zawiadomienie z [...] r. znak: [...] zostało doręczone Podatnikowi [...] r., co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie odbioru, z którego wynika, iż oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono adresatowi - tj. M. P., ul. [...], [...] - przez doręczających/wydających: [...] (pracownice urzędu skarbowego).

Według Dyrektora IAS, analiza całokształtu materiału dowodowego wykazała, iż E.P. [...] uzyskał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (zaświadczenie z [...] r. nr [...], o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcy: "P.H.U. [...] E. P. W."), jednakże nigdy nie dokonał on zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym, ani nie zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Znamienne jest i to, że w latach 2008-2013 nie złożył żadnych deklaracji podatkowych.

Zebrane w sprawie dokumenty dowodzą, że sporne faktury przedstawiają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez podmiot na nich ujęty. Pomimo, iż faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, to jednak Podatnik nie nabył zakwestionowanych towarów od wskazanego w tych fakturach podmiotu. Stąd też nie można było przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skutkowałoby to bowiem sankcjonowaniem fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar (usługę), a kto inny wystawia faktury. Bez wątpienia podstawy do zaewidencjonowania w dokumentach księgowych nie mogą stanowić takie dowody, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że na przykład wskazują w tej operacji gospodarczej stronę, która faktycznie nie brała w niej udziału. Nie jest przy tym istotne, czy podatnik otrzymywał (zużywał) palety w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż towaru (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Tak więc w zaistniałym stanie faktycznym wydatki udokumentowane spornymi fakturami, których wystawcą był [...] nie mogą być - w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") - uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowania karnego, jest przy tym dopuszczalne i nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Organ zaznaczył przy tym, że wszelkie dokumenty zebrane w toku innych postępowań a wykorzystane w postępowaniu prowadzonym wobec Strony, zostały włączone do tego postępowania stosownymi (doręczonymi stronie) postanowieniami. W celu zbadania wiarygodności spornych faktur podjęto też próbę przeprowadzenia kontroli podatkowej w [...]. Z uwagi na brak kontaktu (niemożliwość ustalenia adresu) z E.P. [...], kontrola ta nie została przez organ podatkowy przeprowadzona .

Dyrektor IAS wyjaśnił ponadto, że w przypadku podatków dochodowych - inaczej niż w odniesieniu do podatku od towarów i usług - dla pozbawienia prawa zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów, nie ma znaczenia, czy podatnik dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur" w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony.

Podczas przeprowadzonego [...] r. przesłuchania Podatnik zeznał, że nie sprawdzał, ani nie legitymował E.P. [...] jako kontrahenta, ponieważ na początku współpracy przedstawił się jako [...]. Zapłaty za sporne faktury były dokonywane w sposób gotówkowy, co oznacza, że Podatnik bez sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, kilka razy w miesiącu, miałby przekazywać mu kilkudziesięciotysięczne zapłaty w gotówce. W ocenie organu odwoławczego, niewiarygodne jest, że Podatnik wręczył znaczną ilość gotówki osobie, której - jak sam potwierdził - tożsamości nie znał. Takie zachowanie świadczyłoby o braku dokonania jakiejkolwiek weryfikacji w zakresie rzetelności kontrahentów, co w konsekwencji naraża firmę na straty finansowe. Nie sposób więc przyjąć, że Strona dochowała należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Odnosząc się do faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej dla Podatnika przez Firmę Handlowo-Usługową [...] J. D., dotyczącej sprzedaży palet używanych na kwotę netto [...] zł, organ zauważył wskazaną przez stronę analogię do transakcji udokumentowanej spornymi fakturami wystawionymi przez [...]. Uznając - stosownie do art. 234 O.p. - że decyzja pierwszoinstancyjna nie narusza rażąco prawa ani interesu publicznego, Dyrektor IAS zadziałał na korzyść Podatnika, odstępując od kwestionowania podjętych w tym zakresie ustaleń Naczelnika US. W przeciwnym wypadku zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. byłoby wyższe od określonego w decyzji pierwszoinstancyjnej.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma wątpliwości, iż E.P. [...] nie był wystawcą spornych faktur sygnowanych przez [...]. Zebrane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego dowody w sposób bezsporny świadczą o tym, iż nie prowadził on działalności gospodarczej. Wskazują jedynie na formalne jego działania, w wyniku których uzyskał zaświadczenie o wpisie [...] do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S..

W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że Podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r., ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Podatnik reprezentowany przez radcę prawnego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w tym:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. podatkowej, przez zaniechanie uchylenia decyzji organu [...] instancji i umorzenia postępowania w sprawie w sytuacji, gdy [...] r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., a zatem decyzja organu [...] instancji nie powinna zostać w ogóle wydana;

- art. 120, art, 121 § 1 oraz art. 122 O.p., przez prowadzenie postępowania przez organy obu instancji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez przeprowadzanie dowodów z protokołów z zeznań świadków przesłuchiwanych w ramach innych postępowań, zamiast bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów z udziałem skarżącego, odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz naruszenie przez organ podatkowy zasady in dubio contrafiscum;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 229 O.p., przez:

- bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w toku postępowania przez skarżącego,

- uchybienie zasadzie, iż organ zobowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co znalazło swój wyraz w wadliwym uzasadnieniu decyzji,

- zaniechanie dokonania ustaleń w jakich okolicznościach (komu, gdzie, w jakiej formie, kiedy) wydana została karta bankomatowa do rachunku bankowego nr [...] prowadzonego dla [...], mimo że skarżący zażądał przeprowadzenia dowodu z informacji pozyskanej z banku prowadzącego ów rachunek bankowy, a żądanie to organ drugiej instancji winien uwzględnić, albowiem przedmiotem dowodu były mające istotne znaczenie dla sprawy okoliczności, tj. ustalenie osoby wypłacającej środki pieniężne z tego rachunku bankowego, a pochodzące między innymi z wpłat dokonywanych przez stronę,

- zaniechanie pozyskania z "[...]" danych obrazujących logowanie się do poczty [...], nawet tylko w takim zakresie, w jakim na etapie postępowania firma ta aktualnie dysponowała, a w efekcie zaniechanie podjęcia przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo że taką możliwość organ drugiej instancji posiadał choćby na podstawie art. 229 O.p.;

- art. 191 O.p. przez całkowicie dowolną, bezkrytycznie powieloną za organem [...] instancji interpretację materiału dowodowego, a tym samym wadliwe ustalenie prawdy materialnej i ocenę dowodów, a także sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie;

- art. 193 O.p. przez błędne uznanie, iż księgi podatkowe prowadzone w 2008 r. przez skarżącego nie były rzetelne i niewadliwe, a w efekcie uznanie, iż nie mogą one stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego uzupełnionego dodatkowymi dowodami, winna skłaniać do całkowicie odmiennych wniosków;

- art. 22 u.p.d.o.f. przez uznanie, że skarżący nie był uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodu dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. kwot (łącznie: [...] zł) wynikających z faktur VAT wystawionych przez [...], a w efekcie, że zaniżył swój dochód podlegający opodatkowaniu i podatek do odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego w sytuacji, gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego uzupełnionego dodatkowymi dowodami winna skłaniać do całkowicie odmiennych wniosków.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Przede wszystkim podniesiono kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, ponieważ na potwierdzeniu odbioru pisma z [...] r., będącego zawiadomieniem podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia ww. zobowiązania, widnieje data [...] r., ale brakuje czytelnego podpisu odbiorcy. Pełnomocnik wskazał, iż doręczenie Podatnikowi tego pisma w ww. dacie nie było możliwe, ponieważ przebywał on w tym czasie na terenie województwa wielkopolskiego, gdzie odebrał po naprawie skrzyni biegów pojazd należący do [...] A. P. (dalej: "[...]"). Tymże pojazdem skarżący następnie udał się do kontrahenta tej firmy - spółki [...] W. M., K. D., G. D. S. jawnej w Jankowie [...] celem omówienia warunków dalszej współpracy. Ponadto organ nie podjął czynności zmierzających do ustalenia, kto faktycznie prowadził działalność pod firmą P.H.U. [...] E. P. [...]. Niekonsekwencją były ustalenia organów w zakresie faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez FHU [...] J. D. oraz w zakresie faktur wystawionych przez [...], ponieważ [...] z faktur nie została wystawiona przez J. D., co stanowi sytuację analogiczną do przypadku dokumentów wystawianych przez [...]. Skoro wszystkie zdarzenia gospodarcze potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez [...] miały miejsce, nie sposób uznać, aby skarżący nie mógł wynikających z nich wydatków ująć w kosztach uzyskania przychodów.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu [...] instancji w całości; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wobec kwestionowania doręczenia Stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, Dyrektor IAS wystąpił do organu [...] instancji o wyjaśnienie, komu zostało doręczone powyższe zawiadomienie. Pismem z [...] r. Naczelnik US wyjaśnił, iż zawiadomienie zostało doręczone M. P. [...] r. Doręczenia dokonali pracownicy Urzędu Skarbowego w G. - zgodnie z art. 144 § 1 O.p. - E. M. oraz K. W., których nazwiska figurują w treści potwierdzenia odbioru. Osoby doręczające przesyłkę prowadziły wobec jej adresata kontrolę podatkową, a więc były w stanie jednoznacznie zidentyfikować odbiorcę. Jako dowód dołączone zostało oświadczenie E. [...] potwierdzające zaistniałe zdarzenie.

Odnosząc się do dołączonych do skargi dowodów w postaci: wezwania Naczelnika US z [...] r. skierowanego do A. P.; wydruku jej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za październik 2014 r. - pozycja [...]; zlecenia wykonania usługi z [...] r. z potwierdzeniem odbioru pojazdu [...] r.; faktury VAT nr [...]/2014 z [...] r. organ uznał, że nie mają one związku z rozpoznawaną sprawą. W odniesieniu do przesłanej do akt przy piśmie z [...] r. kopii biletu kolejowego za przejazd [...] r. ze [...] (odjazd 11.49) do P. Głównego (przyjazd 14.15) oraz kopii oświadczenia ww. firmy [...] z [...] r., że [...] r. na terenie siedziby spółki doszło do spotkania z Podatnikiem, jako przedstawicielem [...] - organ zauważył, że powyższe dokumenty dotyczą firmy [...] i w żaden sposób nie dowodzą braku możliwości odebrania przez stronę w dniu [...] r. ww. zawiadomienia. Poza tym, wyjazd ze stacji [...] nastąpił o godz. 11.49, a więc nie uniemożliwiał Podatnikowi odbioru pisma w godzinach porannych. Brak jest przy tym dowodu, kto faktycznie zakupił ten bilet.

Pismem z [...] r. pełnomocnik skarżącego uzupełniła skargę, zarzucając organowi naruszenie art. 70c w zw. z art. 144 i 152 oraz w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez doręczenie informacji o zawieszeniu postępowania nieznanej osobie (z uwagi na nieczytelny podpis), a w związku z tym utrzymanie decyzji organu I instancji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe poinformowanie podatnika o przedmiocie postępowania, bez wskazania stosownej jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego; art. 145 § 2 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i wysłanie pisma na adres strony. Ponadto pełnomocnik wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów: zlecenia wykonania usługi z [...] r. z potwierdzeniem odbioru pojazdu [...] r.; biletu kolejowego na przejazd z [...] r.; faktury VAT nr [...]/2014 z [...] r.; oświadczenia [...] z [...] r. Pełnomocnik wniosła również o rozważenie, czy w ogóle doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ postanowienie w tej kwestii doręczono rzekomo w placówce pocztowej dorosłemu domownikowi, pomimo że brak jest pewności, czy faktycznie był to domownik i czy był on dorosły.

W uzasadnieniu pisma przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r. I FSK [...] dotyczący wymogów formalnych zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. W opinii strony skarżącej, z akt sprawy wynika również, że [...] r. Podatnik ustanowił pełnomocnika do reprezentacji w toku kontroli skarbowej. Wypowiedzenie pełnomocnictwa nastąpiło [...] r. Ponadto, jak wynika z art. 37 ust. 2 pkt 3 Prawa pocztowego, domownik może odebrać przesyłkę na poczcie, jeżeli – oprócz braku zastrzeżenia adresata w zakresie doręczania – złoży pisemne oświadczenie o wspólnym zamieszkiwaniu.

Postanowieniem z [...] r. Sąd z urzędu zawiesił postępowanie sądowe, wobec stwierdzenia, że NSA - postanowieniem z [...] r. I FSK 657/16 – skierował pytanie prawne do składu siedmiu sędziów tego sądu: "Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) informujące, że z określonym co do daty dniem, »na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.« nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?".

Po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny 18 czerwca 2018 r. uchwały w sprawie I FPS 1/18, postanowieniem z 13 lipca 2018 r. tut. Sąd podjął z urzędu postępowanie w sprawie, z powodu ustania przyczyny zawieszenia.

Pismem z [...] r. strona skarżąca ponownie uzupełniła skargę, wnosząc o dopuszczenie dowodów z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 7 i [...] r. uchylających decyzje organu [...] instancji w sprawie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2010 r., z których wynika, że Podatnik nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ zawiadomienie w tej kwestii skierowane zostało do podatnika z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. W związku z tym sporne zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, decyzja ta nie narusza prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. do zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 zauważyć należy, że niesporne jest iż ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem [...] r. W związku z tym Naczelnik US, działając na podstawie art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 O.p., pismem z [...] r. zawiadomił Podatnika, że bieg terminu przedawnienia tego (m.in.) zobowiązania podatkowego "został zawieszony z dniem [...] r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego ww. zobowiązań".

Ze znajdującego się w aktach podatkowych sprawy dokumentu "Potwierdzenie odbioru" wynika, że zostało ono doręczone "adresatowi" ([...], ul. [...], [...]) w dniu [...] r. przez dwie pracownice Urzędu Skarbowego w G., które złożonymi podpisami potwierdziły ten fakt. W miejscu przeznaczonym na potwierdzenie odbioru pisma wpisano datę "07.10.14 r." i złożono nieczytelny podpis – czytelna jedynie [...] litera: "P".

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji (z [...] r.) wyjaśniając kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskazał m.in., że, "z dniem [...] r. uległ on zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego ..." oraz, że: "W dniu [...] r. pan M. P. zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok.".

Tego stwierdzenia Strona ani jej pełnomocnik nie kwestionowali w odwołaniu, ani w trakcie postępowania odwoławczego. Wprawdzie do akt postępowania podatkowego organ I instancji nie dołączył kopii ww. zawiadomienia i potwierdzenia jego odbioru – co stanowi naruszenie obowiązku gromadzenia kompletnego materiału dowodowego – jednak to uchybienie zostało naprawione w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor IAS zwrócił się bowiem do organu I instancji o nadesłanie dowodów potwierdzających fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wobec czego Naczelnik US przy piśmie z [...] r. przesłał do akt kopie ww. zawiadomienia z dnia [...] r. oraz potwierdzenie jego odbioru przez Podatnika.

Pismem doręczonym [...] r. pełnomocnik Podatnika zawiadomiony został przez organ odwoławczy o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynikało ponadto – także z korespondencji pomiędzy organem odwoławczym i organem I instancji – że osoby doręczające Podatnikowi ww. zawiadomienie z dnia [...] r. ([...] [...] i K. W.) były pracownicami urzędu skarbowego, prowadzącymi kontrolę podatkową wobec Podatnika.

Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy zasadnie uznał, iż Podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 przed upływem terminu jego przedawnienia, tj. przed [...] r. – nie istniały bowiem wątpliwości co do skuteczności doręczenia zawiadomienia z dnia [...] r.

Dopiero w skardze (z [...] r.) pełnomocnik Podatnika podniósł, że "wnikliwa weryfikacja dokumentu stanowiącego rzekomo potwierdzenie odbioru pisma z dnia [...] r. przez skarżącego nie pozwala na tak daleko idące stwierdzenie" (tj. stwierdzenie przez organ odwoławczy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia) – "w miejscu bowiem gdzie winny się znajdować zgodnie z pouczeniem data i czytelny podpis odbiorcy stwierdzić można jedynie datę. (...) czytelnego podpisu doszukać się nie sposób, ewidentnie bowiem ktoś, kto kwitował odbiór rzeczonego dokumentu nie umieścił na potwierdzeniu odbioru czytelnego podpisu.".

Z powyższego wynika, że pełnomocnik skarżącego poddał w wątpliwość fakt doręczenia ww. zawiadomienia na podstawie braku "czytelnego" podpisu odbiorcy. Jak wskazano powyżej, niesporne jest, iż omawiany podpis nie jest czytelny, jednak istotne znaczenie ma ustalenie, czy podpis ten złożył Podatnik. Podkreślić tu należy, że wystawiony przez uprawniony podmiot dokument potwierdzenia obioru pisma w postępowaniu podatkowym ma charakter dokumentu urzędowego – co potwierdza art. 190 § 1-2 O.p. Dokumentowi takiemu przysługuje zatem domniemanie zgodności z prawdą. Skoro zatem przedmiotowe potwierdzenie odbioru zawiadomienia (dane adresata pisma) sporządzone zostało przez pracownika urzędu skarbowego, skoro dwie pracownice tego urzędu – prowadzące kontrolę podatkową i z tego tytułu mogące jednoznacznie zidentyfikować Podatnika, co zostało dodatkowo potwierdzone w piśmie Naczelnika US z [...] r. dołączonym do odpowiedzi na skargę – zaznaczyły na potwierdzeniu odbioru, iż przesyłkę doręczono "adresatowi" i w miejscu przeznaczonym na "podpis doręczającego" wpisały datę (07.10.2014 r.) i złożyły podpisy, zatem w ocenie Sądu fakt złożenia nieczytelnego podpisu przez odbiorcę pisma nie podważa wiarygodności omawianego dokumentu.

Stosownie do art. 194 § 3 O.p. istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi urzędowemu. W tym celu do skargi zostały dołączone ww. dowody mające podważać fakt doręczenia Podatnikowi w dniu [...] r. omawianego zawiadomienia, mające wskazywać na jego wyjazd w tym dniu do P. (dołączono m.in. bilet PKP na przejazd ze stacji [...] do P. o godz. 11.49). Dokumenty te miały zostać odnalezione przez małżonkę Podatnika w związku ze wszczętą wobec niej w dniu [...] r. kontrolą podatkową.

Zdaniem Sądu, załączone do skargi (i później) dokumenty nie obaliły domniemania prawdziwości omawianego dokumentu. Podkreślić przy tym należy, że w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego fakt doręczenia Podatnikowi ww. zawiadomienia nie był podważany (ani przez Stronę, ani jego pełnomocnika). Organ odwoławczy wydając decyzję nie miał więc podstaw do poddania w wątpliwość wiarygodności potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia i do dodatkowego wyjaśnienia okoliczności doręczenia zawiadomienia. Z oczywistych względów nie mógł się też odnieść się w decyzji do dokumentów załączonych do skargi.

Uznać zatem należy, że dokumenty dołączone do skargi nie podważyły skutecznie faktu doręczenia Podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a podnoszone w skardze okoliczności i załączone do niej dokumenty nie były znane organowi odwoławczemu w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. Nie powstała więc potrzeba dodatkowego wyjaśniania okoliczności tego doręczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Wskazać tu też należy, że zgodnie z art. 144 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.): "Organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia [...] r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. (...)". Ponadto, w myśl art. 152 § 1 O.p.: "Odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia.".

Uznać więc należy, że wymagania te zostały spełnione w odniesieniu do doręczenia Podatnikowi zawiadomienia z dnia [...] r. Przepis art. 152 § 1 O.p. nie wymaga aby podpis osoby kwitującej odbiór pisma był czytelny. Niezbędne jest jednak by potwierdzenie odbioru pisma nie budziło wątpliwości. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy takie wątpliwości nie powstały. Podnoszone w postępowaniu sądowym wątpliwości, z powołaniem się na nieczytelny podpis osoby odbierającej ww. zawiadomienie (tj. Podatnika - adresata pisma), należy więc uznać za niezasadne. Wprawdzie, jak wskazano powyżej, podpis tej osoby nie jest czytelny, to jednak – odnosząc się przy tym do argumentacji zawartej w piśmie uzupełniającym skargę – zgodzić się należy z cytowanym tam postanowieniem Sądu Najwyższego, że nazwisko odbiorcy nie musi być "w pełnym brzmieniu (...), nie musi być także w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora" oraz umożliwiać ustalenie czy został "złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis więc powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne.". Zdaniem Sądu, podpis Podatnika złożony na potwierdzeniu odbioru pisma spełnia i te wymagania. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Podatnik składał w trakcie postępowania zarówno podpisy czytelne, jak i podpisy zbieżne w swej formie z omawianym podpisem. Uznać więc można, że był to podpis złożony "w formie zwykle przezeń używanej", co przy uwzględnieniu faktu doręczenia pisma przez pracownice urzędu skarbowego mającego z Podatnikiem kontakty służbowe, pozwala na uznanie, że doręczenie przedmiotowego zawiadomienia było skuteczne.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia tego zawiadomienia, poprzez pominięcie pełnomocnika ustanowionego w sprawie, stwierdzić należy, że Podatnik w dniu [...] r. złożył do akt kontroli podatkowej oświadczenie, iż upoważnia "pana T. R." do reprezentowania go podczas kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego "w razie mojej nieobecności". Wskazać zatem należy, że Podatnik "był obecny" przy doręczaniu mu przedmiotowego zawiadomienia a ww. upoważnienie udzielone było na podstawie art. 284 § 1 O.p. i dotyczyło czynności związanych z kontrolą podatkową. Dopiero pismem z [...] r. Podatnik udzielił pełnomocnictwa "adwokatowi T. R." do reprezentowania go "w sprawie kontroli podatkowej nr [...] 2007". Również tę datę (10.10.2014 r.) ustanowienia pełnomocnika Dyrektor IAS wskazał w załączonych przez pełnomocnika skarżącego do pisma z [...] r. decyzjach tego organu, umarzających postępowania podatkowe wobec Podatnika za lata 2009 i 2010. Podniesiony zarzut należy więc uznać za niezasadny.

Również za niezasadny należało uznać zarzut odnoszący się do treści omawianego zawiadomienia, które nie zawierało co najmniej "wskazania jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie" wobec Podatnika. Wskazać bowiem należy, że w uchwale z dnia [...] r. I FPS [...], podjętej w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia [...] r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.". Wymaganie takie przedmiotowe zawiadomienie spełniło.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c tej ustawy: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.".

Uznać więc należy, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, iż wobec spełnienia ww. przesłanek ustawowych nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008.

W piśmie z [...] r. pełnomocnik skarżącego podniosła ponadto, że: "Wyjaśnienia wymagają również okoliczności wszczęcia postępowania podatkowego i czy w ogóle do niego doszło. Z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono w placówce pocztowej dorosłemu domownikowi, lecz brak jest pewności czy faktycznie domownikowi i czy był on dorosły.".

Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, że sposób doręczania pism przez operatora pocztowego regulują przepisy ustawy z dnia [...] r. – Prawo pocztowe (Dz.U.2017.1481 j.t.). Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego: a) pod adresem wskazanym na przesyłce pocztowej, b) w placówce pocztowej, po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem.

W aktach podatkowych sprawy brak jest ww. oświadczenia osoby odbierającej pismo Naczelnika US o zamieszkiwaniu razem z adresatem przesyłki (Podatnikiem), co stanowi podstawę do poddania w wątpliwość przez pełnomocnika skarżącego skuteczności doręczenia tego pisma, a tym samym faktu wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Odnosząc się do takiego zarzutu stwierdzić należy, że przedmiotowa kontrola podatkowa została zakończona w dniu [...] r., poprzez doręczenie protokołu kontroli pełnomocnikowi strony, za pośrednictwem operatora pocztowego. Wskazał na to również Dyrektor IAS w ww. decyzjach podatkowych za 2009 i 2010 r. – załączonych przez pełnomocnika strony do akt sądowych, z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów – co Sąd uczynił.

Wobec powyższego, w myśl art. 165b § 1 O.p., postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie powinno zostać wszczęte do dnia [...] r. Zauważyć należy, że Naczelnik US postanowienie o wszczęciu tego postępowania wydał w dniu [...] r. i doręczył je za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu [...] r. Z potwierdzenia odbioru tego pisma wynika, że przesyłka była awizowana dwukrotnie (8 i [...] r.), awizo umieszczono "w skrzynce pocztowej adresata". Fakt doręczenia przesyłki w dniu [...] r. "pełnoletniemu domownikowi" adresata potwierdzony został podpisem osoby wydającej przesyłkę a w miejscu przeznaczonym na potwierdzenie odbioru została wpisana data ("220616") i złożony został podpis, dający się odczytać jako: "[...]".

Odnosząc się zatem do podniesionych w piśmie pełnomocnika skarżącego z [...] r. (a więc dopiero na etapie postępowania sądowego) wątpliwości co do skuteczności wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego stwierdzić należy, że wszczęcie takie dokonane zostało w dniu [...] r., a więc przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Podkreślić tu należy, że również w odniesieniu do tego doręczenia Podatnik ani jego pełnomocnik przez cały okres trwania postępowania podatkowego (a także w skardze) nie kwestionowali faktu doręczenia omawianego postanowienia (a co najmniej możliwości powzięcia wiadomości o takim fakcie), zatem i w tej kwestii organy podatkowe nie miały uzasadnionych podstaw do dokonywania z urzędu dodatkowych wyjaśnień mających potwierdzić fakt doręczenia pisma. Świadomość Podatnika o wszczęciu takiego postępowania przed upływem ww. ustawowego terminu ugruntowana została również doręczeniem Podatnikowi w dniach 11 i [...] r. postanowień Naczelnika US (odpowiednio: z 7 i [...] r.) o włączeniu do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym "w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok" wskazanych w tych postanowieniach dokumentów.

Odnosząc się do kwestii związanych z określeniem zobowiązania podatkowego, w tym do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz art. 22 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że i te zarzuty okazały się niezasadne.

Zdaniem Sądu, prawidłowo w zaskarżonej decyzji uznano, że Podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zasadnie więc na podstawie art. 193 O.p. uznano, że księgi podatkowe były nierzetelne, bowiem Podatnik zaewidencjonował w nich (prawidłowo zakwestionowane przez organy podatkowe) zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot P.H.U. [...] E. W., który w rzeczywistości nie był dostawcą ujętych w nich towarów. Wprawdzie zakwestionowane faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, jednak istotne jest to – co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego - że Podatnik nie nabył zakwestionowanych towarów od wskazanego w tych fakturach podmiotu. Zatem faktury te nie są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zasadnie przy tym organ odwoławczy wskazał, że to na podatniku, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie można zatem podzielić zarzutów Skarżącego, że to organy podatkowe powinny dokonać ustaleń, kto był jego kontrahentem (wystawcą faktur), kto był faktycznym posiadaczem konta bankowego na które przekazywał kwoty wykazywane w tych fakturach, kto posiadał kartę bankomatową do tego konta albo kto logował się do wskazanego w skardze adresu internetowego. Podkreślić tu bowiem należy, że to na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, sam Skarżący w skardze przyznał, że wykazane w ww. fakturach towary nabywał od osoby "podającej się za E. [...]". Wobec tego nie można więc uznać za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani w ramach innych postępowań podatkowych lub karnych – na co pozwala art. 181 O.p. Wszystkie te dokumenty zebrane w toku innych postępowań, wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, zostały też włączone do tego postępowania stosownymi (doręczonymi stronie) postanowieniami.

W prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy nie ma też znaczenia, czy Podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotne jest jedynie to, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Wobec tego wartości takich zakupów wykazanych w tych fakturach nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – co prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.: "Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, (...).". Takimi odrębnymi przepisami są przepisy wydanego na podstawie ust. 7 tego artykułu przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. [...] ze zm.). W myśl § 11 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, natomiast zgodnie z ust. 3 tego paragrafu: "Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty." – zastrzeżenia opisane w ust. 4 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Niewątpliwie więc, na podatniku ciąży obowiązek obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie prawidłowo (rzetelnie, zgodnie ze stanem rzeczywistym) prowadzonej ewidencji.

W rozpatrywanej sprawie nie było też potrzeby określenia podstawy opodatkowania poprzez jej oszacowanie - w myśl art. 23 § 2 pkt 2 O.p. - bowiem uzupełnienie danych zawartych w księgach podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliło na prawidłowe określenie tej podstawy.

Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016. 718 ze zm.) - skargę oddalił.