Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2039/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1  oraz art. 13 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 18 maja 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia. W umowie ubezpieczającym jest Spółka, zaś ubezpieczonymi są: byli, obecni i przyszli członkowie zarządu oraz Spółka z zakresu ochrony udzielanej na podstawie klauzuli nr 15 (niniejszą klauzulą rozszerzono zakres ubezpieczenia o roszczenia wniesione przeciwko Spółce za szkody wynikające z uchybień ubezpieczonych osób fizycznych). Aneksem nr 1 włączono do ochrony ubezpieczeniowej członków rady nadzorczej, nie powodując przy tym zmiany sumy gwarancyjnej jak i zmiany składki ubezpieczeniowej. Spółka podkreśliła, że w przypadku osób fizycznych w umowie ubezpieczenia nie ma wskazania z imienia i nazwiska osób ubezpieczonych, mówi się o byłych, obecnych i przyszłych osobach oraz składka z tytułu takowego ubezpieczenia ponoszona jest przez Spółkę i nie jest Spółce zwracana w jakiejkolwiek formie przez osoby fizyczne.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego wydatki związane z opłaceniem polisy OC przez ubezpieczającego - Spółkę dla niezidentyfikowanych (nie wskazanych z imienia i nazwiska) przyszłych, byłych i obecnych członków zarządu, członków rady nadzorczej stanowią dla nich przychody ze stosunku pracy lub przychody z działalności wykonywanej osobiście podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a jeżeli tak, to w jakiej wysokości należy takowy przychód ustalić?

Spółka przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że składki na polisę ubezpieczeniową dla członków zarządu i rady nadzorczej nie stanowią dla nich przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając to stanowisko przytoczyła treść art. 11 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazała, że w świetle tych przepisów, przy ustaleniu wysokości nieodpłatnego świadczenia należałoby danej osobie doliczyć do przychodu wartość faktycznie uzyskanego przez nią świadczenia stosując cenę zakupu usługi. Przychód takowy winien być zidentyfikowany danymi określonej osoby, ponieważ u.p.d.o.f. reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych - art. 1. Spółka uważa, że skoro ubezpieczonymi są niezidentyfikowani z imienia i nazwiska członkowie organów zarządzających i nadzorczych (obecni, byli, przyszli) bez względu na wykonywanie przez nich obowiązków, to określenie ich przychodów poprzez podzielenie wysokości składki ubezpieczeniowej opłacanej w dwóch ratach przez Spółkę (ubezpieczającego) przez ilość osób wchodzących w skład tych organów, nie jest przychodem każdego członka zarządu i rady nadzorczej - z uwagi na to, że jest to przychód uśredniony oparty na operacji matematycznej. Ponadto ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej to zabezpieczenie nie tylko dla tych osób, ale również dla Spółki. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, w przypadku popełnienia błędów to Spółka za nie odpowiada. Wykupując więc polisę OC dla wskazanych powyżej osób Spółka zabezpiecza własny interes. Członkowie zarządu i rady nadzorczej ponoszą odpowiedzialność, m.in. w zakresie czynności prawnych i narażają w ten sposób majątek Spółki. W polisie ubezpieczeniowej określa się ubezpieczenie odpowiedzialności całego zarządu i całej rady nadzorczej bez względu na zmiany zachodzące w składach tych gremiów. Wykupienie polisy dla niewskazanych z imienia i nazwiska ma także swoje uzasadnienie ekonomiczne, ponieważ w sytuacji, gdy ubezpieczona osoba odchodziłaby z zarządu lub rady nadzorczej, a składka płacona jest w dwóch ratach za okres ubezpieczenia, Spółka ponosiłaby stratę. Musiałaby także ponieść kolejny wydatek na wykupienie polisy dla nowego członka zarządu lub rady nadzorczej. W związku z tym wykupienie ubezpieczenia w postaci pakietu dla całego zarządu lub rady nadzorczej było korzystniejsze dla Spółki.

Reasumując Spółka stwierdziła, że w sytuacji gdy nie ma możliwości przypisania przychodu poszczególnym członkom zarządu lub rady nadzorczej, nie można uznać, że osoby te osiągają przychód. Na poparcie tego stanowiska wskazała wyroki WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2019/08 i III SA/Wa 1302/07 oraz interpretacje organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na wyrażoną w art. 9 u.p.d.o.f. zasadę powszechności opodatkowania oraz przytoczył treść art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że w praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez Spółkę członkom zarządu i rady nadzorczej. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Następnie Minister Finansów omówił przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy ubezpieczenia. Wskazał, że z treści art. 822 tej ustawy wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu lub rady nadzorczej). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Przychody członków zarządu i rady nadzorczej są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono im wykonywanie obowiązków. Jeżeli członkowie zarządu związani są ze Spółką umowami o pracę, wówczas osiągnięty przez te osoby przychód winien być zakwalifikowany do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. Natomiast jeżeli pełnią swoje funkcje na podstawie aktu powołania, a więc nie są związani ze Spółką umowami o pracę, osiągnięty przychód należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. działalności wykonywanej osobiście, jako przychody określone w art. 13 pkt 7 tej ustawy.

Minister Finansów poddał także analizie uregulowania zawarte w art. 12 u.p.d.o.f. Wskazał, że użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Minister Finansów podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Świadczenia pieniężne ponoszone za członków zarządu i rady nadzorczej należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z jego art. 353 § 2, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że uzyskiwana przez członków zarządu i rady nadzorczej korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f., jeżeli podstawą jego uzyskania jest stosunek pracy lub do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji gdy dana osoba uzyskuje przychody w oparciu o art. 13 pkt 7 tej ustawy.

Według Ministra Finansów, argument, iż składka ubezpieczeniowa nie jest przypisana do konkretnej osoby, z uwagi na bezimienną formę polisy, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż w chwili wpłaty składki, znany jest skład członków zarządu. Ustalenie, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki, nie budzi wątpliwości. Spółka zna członków zarządu z imienia i nazwiska, zna również dokładnie okresy, kiedy osoby te pełnią swoje funkcje oraz związane są ze Spółką umową o pracę, a tym samym korzystają z ubezpieczenia. To wszystko pozwala na przypisanie przychodu konkretnym osobom.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia obejmującą członków zarządu i rady nadzorczej traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie tych osób. Członkowie zarządu i rady nadzorczej osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, gdyż składkę tę pokrywa za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu i rady nadzorczej dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną przez Spółkę na rzecz członków zarządu i rady nadzorczej należy zaliczyć do przychodów tychże osób. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem zapewnienie ochrony tym osobom przed ewentualnymi stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych w wyniku podjętych przez nich decyzji w sytuacji, kiedy za tę ochronę w postaci polisy członkowie zarządu i rady nadzorczej nie płacą. Kwota składki rozkłada się solidarnie na wszystkich członków zarządu i rady nadzorczej objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom zarządu i rady nadzorczej stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście. Skoro są to nieodpłatne świadczenia ponoszone przez Spółkę za osoby, z którymi łączy je stosunek prawny to przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez Spółkę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym koszt związany z zawarciem polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej dla przyszłych, byłych i obecnych członków zarządu i rady nadzorczej stanowi dla wskazanych osób dodatkowy przychód ze stosunku pracy lub przychód z działalności wykonywanej osobiście, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Wysokość przychodu będzie stanowiła kwota składki w części przypadającej odpowiednio na poszczególnych członków zarządu i rady nadzorczej.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków WSA i interpretacji indywidualnych Minister Finansów wyjaśnił, iż wydane one zostały w indywidualnej sprawie osądzonej w określonym stanie faktycznym i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o wydanie interpretacji uwzględniającej jej stanowisko.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Spółka przytoczyła dotychczasowy przebieg postępowania. Podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stwierdziła, że we wskazanym w tym wniosku stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie faktycznej wysokości przychodu, jaki należy przypisać poszczególnym osobom fizycznym. Podniosła, że ustalenie przychodu w postaci świadczenia polegającego na opłaceniu przez inny podmiot składki na rzecz ubezpieczonego, nie nastręcza problemów w sytuacji, w której z treści polisy lub umowy z ubezpieczycielem wynika, że podstawą wyliczenia wysokości składki jest liczba osób objętych ubezpieczeniem. Zupełnie inaczej jest natomiast w sytuacji, w której w umowie ubezpieczenia składka nie została określona w sposób umożliwiający identyfikację części wykorzystywanej przez każdego beneficjenta, ani też z okoliczności zawarcia umowy nie wynika (nawet w sposób dorozumiany) żaden algorytm lub inna wskazówka mogąca służyć wyliczeniu takiej kwoty. Będzie tak np. w sytuacji, w której ubezpieczenie obejmuje nie tylko osoby aktualnie będące członkami organów zarządczych lub nadzorczych osoby prawnej, ale również ewentualnie te osoby, które w ciągu okresu, na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia, wejdą w jego skład. W takiej sytuacji, chociaż każda osoba objęta ubezpieczeniem uzyskuje korzyść majątkową kosztem spółki, która opłaciła za nią ubezpieczenie, a co za tym idzie, powinna wykazać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, to jednak ze względu na to, że krąg ubezpieczonych nie jest zamknięty, nie jest możliwe wyliczenie "jednostkowej" ceny zakupu usługi ubezpieczeniowej, przypadającej na każdego beneficjenta tej usługi. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku nie ma możliwości ustalenia konkretnej kwoty, a już na pewno nie w momencie zapłaty składki, która miałaby stanowić przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u każdej osoby fizycznej.

Spółka podkreśliła, iż tak właśnie było w jej sytuacji, gdzie nie tylko zmieniono w trakcie trwania ochrony ubezpieczeniowej i po zapłacie składki liczbę osób wchodzących w skład zarządu, ale dodatkowo objęto tą samą polisą członków rady nadzorczej. Przy czym, ubezpieczeniem nie były objęte konkretne osoby wskazane z imienia i nazwiska, ale członkowie organów osoby prawnej.

Spółka zwróciła uwagę, że ustalenie kwoty składki przypadającej na konkretną osobę za okres, w którym korzystała ona z ubezpieczenia, byłoby możliwe dopiero po zakończeniu okresu ubezpieczenia (dopiero wówczas byłoby możliwe wyliczenie, kto i w jakim okresie korzystał z ochrony ubezpieczeniowej), natomiast absolutnie nie byłoby możliwe w chwili "powstania" przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, tj. zawarcia umowy i uiszczenia składki. Stałoby to, zdaniem Spółki, w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa, wynikającą zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego z zasady demokratycznego państwa prawnego, zawartej w art. 2 Konstytucji RP

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że nie ma znaczenia przy ustalaniu przychodu (a Minister każe go ustalić po równo), jaki jest zakres odpowiedzialności poszczególnych osób. Wskazała, że gdyby osoba prawna zawierała dwie oddzielne umowy ubezpieczenia, jedną na rzecz członków zarządu, a drugą na rzecz członków rady nadzorczej, to składka byłaby kalkulowana inaczej. Bez wątpienia ryzyko spowodowania szkody w znacznie większym stopniu występuje po stronie tych pierwszych.

W ocenie Spółki, w sytuacji gdy nie jest ona w stanie określić (np. na podstawie danych od ubezpieczyciela), w jakiej części składka obejmuje ryzyko związane z czynnościami członków zarządu, a w jakiej rady nadzorczej, podział składki nie jest możliwy, a tym samym pomimo powstania przychodu, nie ma możliwości wyliczenia i przypisania odpowiednich jego części do poszczególnych osób objętych ubezpieczeniem. Na pewno bowiem nie ma podstaw do równego podziału takiego przychodu.

Spółka zarzuciła także Ministrowi Finansów, że w wydanej interpretacji nie uwzględnił całokształtu stanu faktycznego. Nie wziął bowiem pod uwagę, że poza członkami zarządu i rady nadzorczej objęta ubezpieczeniem jest także sama spółka, co jest niebagatelną okolicznością dla prawidłowości ustalania wysokości przychodu z nieodpłatnego świadczenia dla ubezpieczonych. Oczywistym jest bowiem przecież, co zupełnie ignoruje Minister Finansów w swoim stanowisku, że także Spółka korzysta z ochrony ubezpieczeniowej na podstawie tej samej polisy, a zatem również ona jest beneficjentem potencjalnych świadczeń. W związku z tym, także ona, jako podmiot objęty ochroną powinien wystąpić w algorytmie ustalonym dla celów obliczenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń (powinna ona wystąpić w dzielniku), jeżeli istniałyby podstawy do jego ustalenia w konkretnym stanie faktycznym.

Podsumowując tę część uzasadnienia skargi Spółka stwierdziła, że jakkolwiek członkowie zarządu i członkowie rady nadzorczej otrzymują niematerialne świadczenie w postaci wykupienia dla nich ochrony ubezpieczeniowej, to w przedstawianym przez nią stanie faktycznym i ze względu na konstrukcję umowy ubezpieczenia, brak jest podstaw do obiektywnego wyliczenia, jaka część płaconej przez nią składki ubezpieczeniowej przypada na konkretną osobę fizyczną będącą ubezpieczonym.

W drugiej części uzasadnienia Spółka przytoczyła tezy z innych interpretacji podatkowych oraz z wyroków sądów administracyjnych, w których przedstawione zostało odmienne stanowisko, niż to prezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej. Spółka wskazała także na konieczność analizowania i respektowania przez Ministra Finansów orzecznictwa sądowego.

W konkluzji skargi Spółka odnosząc się do stanowiska Ministra Finansów stwierdziła, iż pozbawione jest ono podstaw prawnych, ponieważ uśredniony i wyliczony matematycznie przychód nie jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz że Minister Finansów pominął przy wydawaniu interpretacji korzystne dla Spółki orzecznictwo sądowe w analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Ogólną definicję przychodu zawiera art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż przychodami (z zastrzeżeniem wymienionych uregulowań, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Jak więc z powyższych unormowań wynika, jedną z kategorii przychodów jest nieodpłatne świadczenie.

Tej też kategorii przychodów ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście dotyczy w zasadniczej mierze spór w niniejszej sprawie, albowiem Minister Finansów analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny w kontekście art. 11, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 13 pkt 7 uznał w zaskarżonej interpretacji, iż wykupienie przez Spółkę na rzecz osób wchodzących w skład jej zarządu i rady nadzorczej - ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, stanowi świadczenie pieniężne ponoszone za te osoby, które należy do nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu powyższych przepisów.

Przystępując do analizy tego sporu na wstępie należy poczynić kilka niezbędnych uwag odnośnie umowy ubezpieczenia.

Umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń.

Świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 506/08 ze wskazanym tam piśmiennictwem).

Osoby, na rzecz których Spółka wykupiła ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osiągają korzyść finansową polegającą na tym, iż nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków organów Spółki dochodzi do przysporzenia w majątku, albowiem inny podmiot ponosi za nie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą one uszczuplać swojego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93, niepublik.). Nie neguje tego również sama Spółka, która przyznaje w skardze, że członkowie zarządu i rady nadzorczej otrzymują niematerialne świadczenie w postaci wykupienia dla nich ochrony ubezpieczeniowej.

Zapłata składki przez Spółkę za osoby wchodzące w skład jej organów (zarządu, rady nadzorczej) stanowi więc wymierną korzyść dla tych osób z tytułu zawarcia na ich rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez Spółkę składkę osoby te uzyskały ochronę ubezpieczeniową. Prowadzi to do wniosku, iż co do zasady, możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez członków zarządu i rady nadzorczej ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy bądź działalności wykonywanej osobiście, w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego już w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej.

Wskazywana wyżej możliwość rozpatrywania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej wykupionego przez Spółkę na rzecz osób fizycznych - członków jej organów, w kategoriach nieodpłatnego świadczenia, nie jest jednak w rozpoznawanej sprawie wystarczająca i równoznaczna z opodatkowaniem określonego co do wysokości przychodu uzyskanego przez każdą z osobna, konkretną osobę objętą ubezpieczeniem wykupionym przez Spółkę.

Opodatkowany może być bowiem jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu. Skoro Minister Finansów w wydanej interpretacji stwierdza, iż członkowie zarządu Spółki osiągnęli przychód w momencie uiszczenia przez Spółkę składki za ich ubezpieczenie, to również w tym momencie powinno być możliwe określenie wysokości tego przychodu dla każdej z tych osób. Jeżeli więc konsekwencją stanowiska Ministra Finansów (co wynika z innych przepisów u.p.d.o.f.) jest to, że Spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wartości świadczenia otrzymanego przez podatnika (członka zarządu lub rady nadzorczej), to należałoby też wyjaśnić, w jaki sposób uiszczoną przez Spółkę składkę można podzielić na poszczególnych podatników .

Wprawdzie Minister Finansów wskazuje, iż kwotę składki należy podzielić na znanych wszak Spółce z imienia i nazwiska członków jej zarządu i rady nadzorczej w chwili zapłaty składki, ale ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić.

W tej mierze należy podzielić pogląd wyrażony na tle zbliżonego stanu faktycznego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/08 - "w ocenie sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji konkretnego podatnika (...)".

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, iż w niniejszej sprawie w opisanym we wniosku stanie faktycznym, co podkreśla Spółka w swojej argumentacji zawartej we wniosku oraz w skardze, ubezpieczeniem objęty jest szeroki krąg osób określony przez odwołanie się do zajmowanych stanowisk w strukturze organizacyjnej Spółki (byli, obecni, przyszli członkowie zarządu i rady nadzorczej), a nie przez imienne wskazanie tych osób. Spółka podnosi również, iż objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w jej strukturze różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Spółka wskazuje także, iż formuła zawartego ubezpieczenia sprawia, że krąg osób nim objętych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest zmienny i nie da się go ściśle określić. Odniesienie kręgu ubezpieczonych osób nie poprzez wymienienie konkretnych osób, lecz poprzez wskazanie stanowisk sprawia, iż w trakcie okresu ubezpieczenia możliwe są zmiany w składzie organów Spółki. Istotnie, nie jest więc możliwe w momencie zawierania umowy i uiszczania składki ubezpieczeniowej, określenie liczby osób objętych ubezpieczeniem i długości okresu, przez jaki korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej. Wreszcie, co podkreśla Spółka zarzucając Ministrowi Finansów nieuwzględnienie całokształtu stanu faktycznego, ubezpieczonym na podstawie tej samej polisy jest także, poza osobami fizycznymi wchodzącymi w skład jej organów, ona sama jako osoba prawna.

Składka płacona jest w wysokości ryczałtowej, niezależnie od liczby ubezpieczonych w danym okresie osób. W momencie zawarcia umowy ubezpieczenia zarówno Spółce, jak i zakładowi ubezpieczeń nie jest znana ilość osób ubezpieczonych w okresie ubezpieczenia.

W konsekwencji, rację należy przyznać Spółce, iż w przedstawionym przez nią we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości dokonania podziału składki uiszczanej przez Spółkę, przypadającej na każdego z osobna, konkretnego ubezpieczonego.

Gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla wielu z nich, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika, albowiem przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują doliczenia do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych lub prawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/09).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę (członka zarządu lub rady nadzorczej Spółki) zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., do którego w zakresie ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 tej ustawy. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany.

W świetle powyższego, za uzasadniony uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Natomiast odnosząc się do argumentacji zawartej w drugiej części uzasadnienia skargi, nawiązującej do innych interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądowych, jak również do roli orzecznictwa sądowego przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych, wskazać należy, iż nie mogła ona stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, a jedynym i wyłącznym powodem takiego rozstrzygnięcia było naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mogłoby wchodzić w rachubę tylko o tyle, na ile Minister Finansów naruszył wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. Zasadnie można bowiem dowodzić, iż w każdym przypadku naruszenia prawa przez organ wydający interpretację, uszczerbku doznaje jednocześnie wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Natomiast w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, rozważania idące w kierunku uznania w jakimkolwiek zakresie normatywnego waloru orzecznictwa sądów administracyjnych w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji podatkowych, są zbyt daleko idące i jako takie nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.