Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1348/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 165 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1348/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Maria Zawadzka (spr), Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2007r., sprawy ze skargi FHU "M" M. H., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. określa, że decyzje wymienione w pkt. I nie podlegają wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł. (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] oraz pismami z dnia [...] marca 2006 r. i [...] kwietnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia majątkowego wykonania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do grudnia 2004 r. - przed wydaniem decyzji określających wysokość tych zobowiązań - w stosunku do Firmy "M" M. H. We wniosku podniesiono, że w następstwie przeprowadzonej kontroli skarbowej wykazano, że Firm "M" w 2004 roku zajmowała się obrotem produktów i półproduktów rafineryjnych, przy czym część transakcji nie została opodatkowana podatkiem akcyzowym na żadnym etapie obrotu. Ponadto w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z firmami należącymi do A.K., W. J. i J. B., Prokurator Okręgowy wniósł do sądu akt oskarżenia zarzucając Skarżącemu współudział w kierowaniu grupą przestępczą, która miała na celu dokonywanie oszustw przy sprzedaży produktów i półproduktów rafineryjnych oraz przestępstw skarbowych narażających Skarb Państwa na uszczuplenia w podatku akcyzowym. W ocenie organu kontrolnego łączna kwota uszczupleń z tytułu niezapłaconego podatku akcyzowego wynosi 6 789 044,55 zł, a z tytułu odsetek za zwłokę - 1 325 914,20 zł

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...], na mocy której postanowił dokonać zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe za miesiące od kwietnia 2004 r. do grudnia 2004 roku. Przybliżoną kwotę zobowiązania za w/w okresy określono na kwotę 8 532 396 zł, natomiast przybliżoną kwotę odsetek od tychże zobowiązań na dzień wydania decyzji określono na kwotę 1 181 936 zł .

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że oprócz transakcji przeprowadzonych z firmami, które wskazano w toku postępowania kontrolnego, firma "M" realizowała również sprzedaż oleju opałowego barwionego na czerwono - na rzecz firmy "D-N" należącej do D. R. W toku postępowania wykazano, że znajdujące się w dokumentach firmy skarżącego oświadczenia D. R. o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, w rzeczywistości nie zostały przez nią podpisane. To w ocenie organu pierwszej instancji wskazuje to na brak uprawnień skarżącego do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Ponadto podniesiono, że firma skarżącego nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a w okresie objętym kontrolą skarżący nie płacił podatku akcyzowego z tytułu podejmowania czynności podlegających opodatkowaniu. Organ pierwszej instancji dokonał również ustaleń odnośnie stanu majątkowego skarżącego i jego żony.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz wstrzymanie jej wykonania. W odwołaniu skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej. Podniósł również, że utrzymanie w mocy oraz wykonanie zaskarżonej decyzji doprowadzi do upadłości jego firmy.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wstrzymania wykonania decyzji nr [...] z dnia [...].

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku firmy skarżącego istnieje niebezpieczeństwo uchylenia się od spłaty zobowiązań, albowiem nie uiszczał on należnego podatku mimo, iż zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa. W konsekwencji decyzja wymiarowa mająca charakter deklaratoryjny, dotyczy zobowiązania które nie zostało wykonane w terminie, co samo w sobie może rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy podniósł, że w okresie objętym kontrolą, firma skarżącego nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego, a posiadany przez skarżącego majątek nie będzie wystarczający aby zrównoważyć powstałe zaległości podatkowe, które mogą wraz z odsetkami mogą przekraczać kwotę 10 000 000 zł. W ocenie organu odwoławczego brak pokrycia zobowiązań podatkowych oraz nie przyznanie się do zarzucanych skarżącemu oszustw paliwowych wskazują, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Tym samym biorąc pod uwagę, że przybliżona kwota zobowiązania została określona, spełniono przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej.

Nadto organ odwoławczy podniósł, że zarzuty skarżącego dotyczące prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego za okresy objęte kontrolą nie mogą zostać uwzględnione na etapie postępowania dotyczącego zabezpieczenia zobowiązań przyszłych. Przedmiotem tego postępowania mogą być wyłącznie przesłanki wynikające z treści przepisów działu III Ordynacji podatkowej w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych.

Na w/w decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1, art. 165 § 2, art. 122, art. 187 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a przez to nie wykazały przesłanek zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie zostało udowodnione, że skarżący w sposób trwały nie uiszcza wymagalnych zobowiązań charakterze publicznoprawnym, czy też podejmuje czynności zmierzające do utrudniania lub udaremniania egzekucji. Skarżący podniósł, że dokonane zabezpieczenie nie tylko nie zagwarantuje realizacji przez skarżącego zobowiązań podatkowych ale poprzez spowodowanie obniżenia dochodowości prowadzonej firmy doprowadzi do utrudnienia lub uniemożliwienia spłaty ewentualnych zobowiązań podatkowych. Skarżący dodał również, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy oparł swoje ustalenia wyłącznie na ustaleniach dokonanych w trakcie przeprowadzonej kontroli oraz na fakcie wszczęcia przeciwko skarżącemu postępowania karnego, nie prowadząc w pozostałym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego przed wydaniem decyzji zabezpieczającej organ podatkowy powinien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania i doręczyć ją skarżącemu albowiem dokonanie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami działu IV Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, a ponadto podniósł, że nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej albowiem dla ustalenia, czy spełniona jest przesłanka zastosowania tego przepisu wystarczy uprawdopodobnienie, że zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązania. W niniejszej sprawie uzasadnioną obawę wzbudza sama wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego oscylująca wokół kwoty 10 000 000 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż jest bezpodstawny argumentując, że postępowanie zabezpieczające nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym wobec czego na organie celnym pierwszej instancji nie ciążył wynikający z w/w przepisu obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania - po otrzymaniu wniosku od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów odnośnie naruszenia przepisów postępowania. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej stosując się równocześnie do określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej reguły zupełności postępowania dowodowego .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przez art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 roku, nr 143, poz. 1199). Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał za zasadne zarzuty poniesione w skardze. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej natomiast naruszenie przepisów o charakterze procesowym było następstwem przyjęcia przez organ podatkowy, że do postępowania w sprawie zabezpieczenia nie stosuje się przepisów dotyczących postępowania podatkowego zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę wykładnię systemową ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że umieszczenie przepisów o zabezpieczeniu w dziale III Ordynacji podatkowej "Zobowiązania podatkowe" nie przesądza o braku zastosowania do tego trybu przepisów proceduralnych zamieszczonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. O zakresie przedmiotowym postępowania podatkowego rozstrzyga art. 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe. Do takiej kategorii publicznych świadczeń pieniężnych należy zaliczyć podatek akcyzowy, którego podstawy materialnoprawne zostały uregulowane w ustawie dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z treści art. 2 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wynika, że do zakresu przedmiotowego tej ustawy, zalicza się także inne sprawy z zakresu prawa podatkowego, należące do właściwości tych organów w tym zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tak zatem w przypadku postępowania zabezpieczającego w pełni znajdują zastosowanie zasady postępowania uregulowane w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Taki wniosek potwierdza również dyspozycja art. 200 § 2 pkt 2, która wprost wyłącza instytucję postępowania podatkowego - prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - w odniesieniu do postępowania zabezpieczającego. Wynika z tego, że wszelkie wyłączenia mogą mieć miejsce tylko, jeżeli przepisy regulujące postępowanie podatkowe wyraźnie to przewidują.

Powyższa analiza wskazuje, że podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej zaległość podatkową może być dokonane, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami wskazującymi na to, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Decyzja ta może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami działu IV Ordynacji podatkowej. Wobec tego organ podatkowy, zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, działając z urzędu zobowiązany jest wszcząć postępowanie w formie postanowienia.

Przesłanką pozytywną wydania decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez zobowiązanego. Na obawę tę może wskazywać trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, pozbywanie się posiadanego majątku lub też dokonywanie wszelkich innych czynności uzasadniających jej zaistnienie. W każdym jednak przypadku ciężar wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania spoczywa na organie podatkowym. Takie zatem uzasadnienie decyzji powinno wyraźnie wskazywać przyczyny, dla których ustanowiono zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie, w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych i prawnych.

Natomiast w niniejszej sprawie organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, opierając się wyłącznie na materiałach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego oraz prokuratorskiego. W sprawie nie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy pozwalający na weryfikację istnienia przesłanek do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2005 r. (Sygn. NSA I FSK 35/05), a znajdujący odzwierciedlenie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zgodnie z którym podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość tego zobowiązania może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Jednocześnie decyzja tego rodzaju może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". Wpływu na modyfikację tych zasad nie może mieć to, iż już samo postępowanie zabezpieczające po wydaniu tej decyzji prowadzone jest przez właściwe organy w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z tych względów nie można było zgodzić się z wykładnią art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej o braku podstaw do pełnego zastosowania przepisów postępowania podatkowego zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy koniecznym będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej systemowej wykładni art. 33 Ordynacji podatkowej, co sprowadza się do przeprowadzenia postępowania zabezpieczającego z uwzględnieniem wszelkich wymogów działu IV Ordynacji podatkowej " postępowanie podatkowe".

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 powołanej ustawy.