Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1164/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a  ust. 1,2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. D. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...] r. nr [...] i określająca kwotę nienależnie otrzymanego przez skarżącego zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] za listopad 2001 r.

Z akt sprawy wynika, że w 2001 r. D. D. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą – Zakład A. Podatnik korzystał z prawa zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej powoływanej jako: ustawa o VAT, w związku z uzyskaniem – na mocy decyzji D. Urzędu Wojewódzkiego we W. z dnia [...] r. nr [...] – statusu zakładu pracy chronionej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2001 r., w związku z utratą przez D. D. statusu zakładu pracy chronionej od dnia [...] r., stwierdzoną decyzją Wojewody D. z dnia [...] r. nr [...]. Z decyzji tej wynika, że prowadzący Zakład A D. D. nie dopełnił warunków określonych w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.) - dalej powoływana jako ustawa o rehabilitacji, gdyż nie poinformował o prowadzeniu działalności gospodarczej także w O. oraz L. K., co naruszało obowiązek wynikający z art. 30 ust. 4 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, a także nie przedłożył opinii Państwowej Inspekcji Pracy potwierdzającej, że pomieszczenia położone w tych miejscowościach spełniają warunki określone w art. 28 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Z związku z tym Zakład A D. D. pozbawiony został statusu zakładu pracy chronionej od dnia nadania tego statusu, tj. od dnia [...] r. Decyzja Wojewody D. utrzymana została w mocy decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] r. nr [...] r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze brzmienie art. 52 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej w skrócie Op, wezwał podatnika do wskazania okoliczności, które pozwalają przyjąć, że dokonany zwrot podatku od towarów i usług, za miesiące wskazane w postanowieniu o wszczęciu postępowania, nie nastąpił z winy podatnika.

Podatnik odpowiadając na wezwanie organu I instancji stwierdził, że w okresie, kiedy przysługiwał mu status zakładu pracy chronionej miał prawo do otrzymania zwrotu kwot podatku od towarów i usług. W tym czasie nie mógł przewidzieć, że Wojewoda D. decyzją z [...] r. pozbawi go statusu zakładu pracy chronionej z mocą wsteczną, tj. od dnia [...] r. Okoliczności te wykluczają, zdaniem podatnika, jego winę tym bardziej, że według jego wiedzy spełniał warunki określone w art. 28 i 28 ustawy o rehabilitacji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R. decyzją z [...] r. określił D. D. zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. w kwocie [...] wyjaśniając, że wskazane przez stronę okoliczności, w jakich dokonany został zwrot wpłaconych kwot podatku od towarów i usług, nie wyłączają winy podatnika . Organ wskazał, że przepis art. 14a ustawy o VAT, przyznający prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług prowadzącym zakłady pracy chronionej, definiuje taki zakład, jako podmiot spełniający warunki określone w art. 28 i 29 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rehabilitacji, status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej przyznawany jest przez właściwego wojewodę na wniosek pracodawcy, na podstawie załączonej do wniosku dokumentacji, potwierdzającej spełnienie przesłanek warunkujących przyznanie takiego statusu. Status zakładu pracy chronionej przyznawany jest w przypadku spełnienia łącznie wszystkich warunków określonych w art. 28 ustawy o rehabilitacji, w tym złożenia wraz z wnioskiem decyzji Państwowej Inspekcji Pracy stwierdzającej, że obiekty i pomieszczenia odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, a także uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych, w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno – sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Podatnik nie posiadał decyzji Państwowej Inspekcji Pracy potwierdzającej, że obiekty i pomieszczenia położone w O. przy ul. [...], w których prowadzona była działalność, spełniają warunki, wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, wiedząc o konieczności łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w art. 28 i 29 tej ustawy w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Organ podniósł w decyzji, że strona mając świadomość nie spełnienia warunków wynikających z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, złożyła wniosek o zwrot kwoty podatku od towarów i usług za listopad 2001 r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wniosła o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając:

- naruszenie w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że właściwym do rozpoznania sprawy był Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R., podczas gdy w podatnik złożył w dniu [...] r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 oraz VAT-Z w Urzędzie Skarbowym w N. R. i poczynając od tego dnia organem właściwym w sprawie podatku od towarów i usług był Urząd Skarbowy w O.,

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Op, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- błędne przyjęcie, że zwrot podatku nastąpił z winy podatnika, pomimo niedopełnienia przez organ podatkowy dokonujący zwrotu podatku obowiązku wynikającego z art. 14a ust. 6 ustawy o VAT, polegającego na sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji została wpłacona za dany miesiąc.

Podatnik wyjaśnił, że nie wpłacił podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., tylko wystąpił do Urzędu Skarbowego o zaliczenie należnego zwrotu za poprzednie miesiące na poczet zapłaty zobowiązania za lipiec 2001 r. Okoliczności te, zdaniem strony, świadczą o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług z naruszenia art. 14a ust. 6 ustawy o VAT. Gdyby organ przestrzegał ww. przepisu nie doszłoby do zwrotu podatku VAT. W tak ustalonym stanie faktycznym organ nie można obciążać za dokonany zwrot podatnika.

Ponadto strona stwierdziła, że w dacie składania wniosku o zwrot podatku VAT, była przekonana o spełnieniu wszystkich wymogów niezbędnych do uznania podmiotu za zakład pracy chronionej. O spełnieniu tych wymogów świadczy ostateczna decyzja Wojewody D. z dnia [...] r. nr [...]

Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w W. po rozpoznaniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i określi za listopad 2001 r. nienależnie otrzymane przez podatnika kwoty zwrotu podatku VAT w związku z utratą z dniem [...] r. statusu zakładu pracy chronionej.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył ustalony w postępowaniu pierwszoinstancyjnycm stan faktyczny, podkreślając przyczyny utraty statusu zakłady pracy chronionej, tj. niespełnienie warunków określonych w art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Brak statusu zakładu pracy chronionej, zdaniem organu, powoduje, że dokonane na wniosek podatnika zwroty podatku VAT, były zwrotami nienależnymi. Warunkiem zastosowania art. 14a ust. 2 ustawy o VAT było bowiem spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 28 ustawy o rehabilitacji. Z tym, że zdaniem organu odwoławczego, w świetle tych ustaleń organ I instancji winien wydać decyzję określającą za listopad 2001 r. nienależnie otrzymane przez podatnika kwoty zwrotu podatku VAT, a nie kwotę zaległości w tym podatku. Przepis art. 52 § 1 pkt 2 Op, będący podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie, mówi o kwotach nienależnego zwrotu podatku, które traktowane są jak zaległość podatkowa.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy występując o przyznania statusu zakładu pracy chronionej winni przeanalizować wymogi, jakie przewidziano dla pracodawców ubiegających się o taki status w ustawie o rehabilitacji. Ponadto w decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej organ poinformował stronę, że uprawnienia wynikające z tej decyzji mogą być cofnięte w razie niespełnienia któregokolwiek z warunków i obowiązków, o jakich mowa w art. 28 i art. 33 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji. Z tych też powodów, w ocenie organu, podatnik nie może skutecznie dowodzić braku winy w dokonaniu nienależnego zwrotu podatku VAT. Organ nie naruszył obowiązków przewidzianych w art. 14a ust. 6 ustawy o VAT dokonując zwrotu podatku za listopad 2001 r.

Zdaniem organu, nie doszło też do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że właściwy do rozpoznania sprawy był Urząd Skarbowy w N. R. Zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z dnia [...] r. i zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 oraz zgłoszenia o zaprzestaniu prowadzenia działalności z [...] r. wskazują, że ostatnim właściwym urzędem do rozliczenia VAT był Urząd Skarbowy w N. R. Organ powołał się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej nazywanej nową ustawą o VAT i stwierdził, że wobec zaprzestania przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT w czerwcu 2005 r. nie doszło do zmiany właściwości w podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ stwierdził, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie znajdują zastosowania w zakresie, w jakim odwołują się do przepisów szczególnych, w tym przypadku do art. 3 nowej ustawy o VAT. Brak też, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów procesowych przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu D. D. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił naruszenie zaskarżoną decyzją, zasady niedziałania prawa wstecz. Skarżący wywodzi, że w dacie składania wniosków o zwrot podatku od towarów i usług na podstawi art. 14a ustawy o VAT nie mógł przypuszczać, że Wojewoda D. arbitralną decyzją pobawi go statusu zakładu pracy chronionej z mocą wsteczną, tj. od dnia przyznania tego statusu. Skarżący uważa, że zwrot podatku nastąpił zgodnie z obowiązującym prawem, tj. na podstawie art. 14a ustawy o VAT, w okresie kiedy przysługiwał mu status zakładu pracy chronionej, na mocy decyzji D. Urzędu Wojewódzkiego we W. z dnia [...] r. Decyzja ta nie była decyzją warunkową i kończyła postępowanie w sprawie. Skarżący powołał się na art. 106 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz.1071 ze zm.) – dalej w skrócie Kpa wskazując, że w wypadku, gdy przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Jeśli niezbędnym było uzyskania stanowiska Państwowej Inspekcji Pracy, to o stosowne stanowisko winien zadbać organ wydający decyzję i nie powinien wydawać decyzji o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej bez tego stanowiska. Strona podniosła także, że błędnie wydana decyzja nie może szkodzić stronie, która do tej decyzji się zastosowała. Ponadto, zgodnie z art. 156 § 2 Kpa, nie stwierdza się nieważności decyzji, gdy decyzja wywołała nieodwracalne skutki prawne. Tak, zdaniem strony, stało się w przypadku nadania statusu zakładu pracy chronionej. Prawo nie może działać wstecz, a to oznacza, że nie można przerzucać na podatnika odpowiedzialności za wadliwe funkcjonowanie organów administracji państwowej. W tak ustalonym stanie faktycznym, występując o zwrot podatku od towarów i usług podatnik nie mógł przypuszczać, że zwrot ten mu nie przysługuje. Potwierdzeniem prawidłowości działania podatnika, było dokonanie przez organ zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżący uważa, że nadinterpretacją jest twierdzenie organów, że status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej przyznawany jest pracodawcy spełniającemu łącznie wszystkie warunki określone w art. 28 ustawy o rehabilitacji oraz, że jednym z warunków jest załączenie do wniosku decyzji Państwowej Inspekcji Pracy. Podobnie nadinterpretacją jest twierdzenie, że skorzystanie z prawa określonego w art. 14a ustawy o VAT, tj. z prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 28 i 29 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem skarżącego, jedynym warunkiem jest posiadanie przez pracodawcę statusu zakładu pracy chronionej. Status taki skarżący posiadał w dacie złożenia wniosku o zwrot.

Skarżący twierdzi także, że powiadomił Wojewodę D. o prowadzeniu działalności w O. pod firmą B. Działalność apteki prowadzona była na podstawie koncesji wydanej przez Wojewódzki Inspektorat Farmaceutyczny. Działalność ta nie była prowadzona na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Dalej skarżący polemizuje z decyzją Wojewody D.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art.1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art.1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art.145 § 1 pkt 1 lit.a, lit.c i lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa.

Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego.

Jako pierwszy z przedstawionych przez skarżącego zarzutów, należy rozważyć zarzut rozpoznania sprawy przez organ, który nie był właściwy miejscowo do jej rozpoznania, z uwagi na zmianę przez skarżącego miejsca zamieszkania (zgłoszenie aktualizacyjne NIP - 3 złożone w dniu [...] r.).

Kwestie związane z właściwością miejscową regulują przepisy art.17 – art.18b Op. Właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 Op, jeśli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, (art. 17 § 1 Op). W przypadku podatku od towarów i usług zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego ma miejsce wykonywania działalności. Ustawa o VAT w art. 13a ust. 1 stanowiła, że właściwym organem podatkowym w sprawie rozliczeń tego podatku jest naczelnik urzędu skarbowego, właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (z zastrzeżeniami nie mającymi zaznaczania w rozpoznawanej sprawie). Analogiczna regulacja znalazła się w nowej ustawie o VAT w art. 3 ust. 1. Z niekwestionowanych przez podatnika ustaleń wynika, że zaprzestał on wykonywania czynności podlegających podatkowi od towarów i usług w czerwcu 2006 r. (zgłoszenie VAT – Z z dnia [...] r.) Właściwym do rozpoznania sprawy w zakresie podatku od towarów i usług jest organ właściwy w dniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W takiej sytuacji nie jest bowiem możliwe zastosowanie regulacji zamieszczonej w art. 18 Op, ani regulacji z art. 18a Op. Zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej (zmiana miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) nie nastąpiło bowiem, ani w trakcie okresu rozliczeniowego, ani po zakończeniu okresu rozliczeniowego, gdyż wówczas skarżący nie wykonywał już czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Właściwym do rozpoznania spraw dotyczących podatku od towarów i usług pozostał organ podatkowy, który był właściwy w dniu zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zmiana miejsca zamieszkania podatnika nie miała zatem żadnego wpływu na właściwość miejscową organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Wydając w dniu [...] r. postanowienie o wszczęciu postępowania w stosunku do D. D. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2001 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R. działał jako organ właściwy miejscowo.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy skutków podatkowych pozbawienia podatnika statusu zakładu pracy chronionej. Kwestia ta była już rozważana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 14 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/05 oddalił skargę. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu.

Ustawa o VAT, w okresie objętym sporem, przewidywała dwa alternatywne przywileje podatkowe dla zakładów pracy chronionej. W myśl akt 14 ust. 5, podatnicy będący zakładami pracy chronionej mogli wybrać zwolnienie od podatku, bez względu na wartość sprzedaży tworów, pod warunkiem złożenia pisemnego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym. Prowadzącym zakłady pracy chronionej, którzy nie skorzystali z tego uprawnienia przysługiwało uprawnienie przewidziane w art. 14a ust. 1 ustawy o VAT, polegające na otrzymaniu częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Prowadzący zakład pracy chronionej, aby otrzymać zwrot podatku składał, w terminie do złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług, wraz z deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconego podatku VAT w części (całości) ustalonej zgodnie z art. 14a ust. 3 ustawy o VAT. Zwrot podatku nie wynikał zatem z deklaracji VAT-7, stanowiącej rozliczenie podatku naliczonej przy zakupach towarów i usług z podatkiem należnym od sprzedaży, ale miał charakter odmienny, wynikający z art. 14a ustawy o VAT. Organ podatkowy przed dokonaniem zwroty podatku obowiązany był sprawdzić, czy kwota podatku wynikającego z deklaracji została wpłacona i czy podatnik nie zalega z opłacaniem podatku (art. 14a ust.6 i 7 pkt 2 ustawy o VAT). Organ podatkowy nie weryfikował uprawnień podatnika do posiadania statusu zakładu pracy chronionej, gdyż uprawnienia w tym zakresie posiadały inne organy administracji. Zwrot wpłaconego podatku, jako czynność materialno – techniczna, nie wymagał wydania decyzji. Zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 14a ust. 2 ustawy o VAT, prowadzącym zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest podmiot spełniający warunki określone w art. 28 i art. 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.) – dalej nazywanej ustawą o rehabilitacji. Stosownie do postanowień art. 28 ust. 1 tej ustawy, status prawny zakładu pracy chronionej może uzyskać pracodawca zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników, jeśli równocześnie spełnia określone w tym przepisie warunki prawne, dotyczące wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, wymagań architektonicznych i wyposażenia obiektów i pomieszczeń danego zakładu pracy (art.28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji) oraz jeśli jest zapewniona, zatrudnionym osobom niepełnosprawnym, podstawowa i specjalistyczna opieka medyczna, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne (art. 28 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Okoliczności, o których mowa w art. 28 ust.1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji stwierdza, zgodnie z art. 28 ust. 2 tej ustawy Państwowa Inspekcja Pracy. Jednocześnie art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowi, że o przyznaniu statusu prawnego zakładu pracy chronionej decyduje, na wniosek pracodawcy, wojewoda – wydając decyzję przyznającą status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat. Na prowadzącym zakład pracy chronionej ciąży obowiązek poinformowania wojewody o każdej zmianie dotyczącej spełnienia warunków i realizacji obowiązków, o których mowa w art. 28 i art. 33 ust. i 3 ustawy o rehabilitacji, w terminie 14 dni od daty tej zmiany. Wojewoda podejmuje decyzję stwierdzającą utratę przyznanego statusu zakładu pracy chronionej w przypadku niespełnienia warunków i obowiązków, o których mowa w art. 28 i art. 33 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że skarżący na mocy decyzji D. Urzędu Wojewódzkiego we W. z dnia [...] r. uzyskał status zakładu pracy chronionej, jako pracodawca prowadzący Zakład A D. D. Decyzją z dnia [...] r. Wojewoda D. stwierdził utratę z dniem [...] r. statusu zakładu pracy chronionej, przyznanego wcześniejszą decyzją, z powodu niedopełnienia przez pracodawcę prowadzącego Zakład A D. D., warunków określonych w art. 30 ust. 4 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. Niedopełnienie warunków polegało na: niepoinformowaniu o prowadzeniu działalności gospodarczej także w O. i L. K. oraz nieprzedłożeniu stosownych opinii Państwowej Inspekcji Pracy potwierdzających, że obiekty w O. i L. K., gdzie także podatnik prowadził działalność, spełniają warunki określone w art. 28 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Decyzja Wojewody D. została utrzymana w mocy przez Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] r. i jak przyznaje strona skarżąca, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 października 2004 r. oddalił skargę na tę decyzję.

Uwzględniając, że w zakresie utraty statusu zakładu pracy chronionej przez skarżącego toczyło się odrębne postępowanie administracyjne, którego wynik zaakceptował także Sąd Administracyjny, zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość tego postępowania nie mogą być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do winy skarżącego w zakresie otrzymania nienależnie zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. Jak już wskazano wyżej, przepis art. 14 ustawy o VAT przyznawał podatnikom podatku od towarów i usług posiadającym status zakładu pracy chronionej przywilej polegający na możliwości otrzymania całkowitego lub częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku. Zwrot podatku dokonywany był na wniosek podatnika, który spełniał warunki określone w art. 28 ustawy o rehabilitacji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący, na skutek naruszenia wymogów określonych w art. 28 ww. ustawy, pozbawiony został statusu zakładu pracy chronionej, przez upoważniony do tego organ, od dnia [...] r. Jeśli zatem skarżący za listopad 2001 r. otrzymał zwrot wpłaconych kwot podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14a ustawy o VAT, nie spełniając warunków przewidzianych w przepisach ustawy o rehabilitacji dla zakładów pracy chronionej, to zwrot podatku był nienależny. Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały rozliczenia wynikającego z deklaracji VAT-7, ale wyłącznie prawo do zwrotu wpłaconego za listopad 2001 r. podatku od towarów i usług. Ustalenia dotyczące otrzymanie przez skarżącego nienależnego zwrotu podatku obligowały organ podatkowy do wydania, na podstawie art. 14a ustawy o VAT, decyzji określającej wysokość nienależnego zwrotu podatku, który zgodnie z art. 52 §1 pkt 2 Op jest zaległością podatkową. Organ I instancji nieprawidłowo wskazał, że określa zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. podczas, gdy określił kwotę nienależnego zwrotu tego podatku. Nieprawidłowość ta została skorygowana zaskarżoną decyzją przez organ odwoławczy. Przepis art. 14a ustawy o VAT daje organom podatkowym prawo do weryfikacji zasadności złożonego przez podatnika wniosku o zwrot wpłaconego podatku. Organ w wyniku weryfikacji może odmówić dokonania zwrotu, a w przypadku gdy zwrotu dokonał może określić wysokość nienależnego zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 399/03 publ. POP 2006/2/23).

Sporne w sprawie jest także, czy dokonany na wniosek podatnika zwrot podatku od towarów i usług nastąpił z winy podatnika, a w konsekwencji, czy nienależny zwrot można było traktować, w myśl art. 52 § 1 pkt 2 Op na równi z zaległością podatkową. Powołany przepis wyklucza bowiem traktowanie nienależnego zwrotu podatku na równi z zaległością podatkową wówczas, gdy podatnik wykaże, że nastąpiło to bez jego winy. Zwrotem podatku, zgodnie z art. 3 pkt 7 Op, jest zwrot różnicy podatku lub podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a także inne formy zwrotu przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zwrot podatku przewidziany w art. 14a ustawy o VAT jest jedną z "innych form" zwrotu podatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że ciężar wykazania braku winy w otrzymaniu nienależnego zwrotu podatku spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 8 października 1999 r. sygn. akt IIISA 7550/98, publ. Lex nr 40056). W toku postępowania organ I instancji wezwał podatnika do wskazania okoliczności wykluczających jego winę w otrzymaniu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W toku całego postępowania podatkowego (także w skardze) strona twierdzi, że w dacie składania wniosku o zwrot podatku (także w dacie otrzymania zwrotu podatku) posiadała status zakładu pracy chronionej, przyznany przez właściwy organ. W ocenie strony skarżącej, zwrot podatku nastąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami. Winę za zaistniałą sytuację ponoszą organy, które przyznały podatnikowi status zakładu pracy chronionej, bez przeprowadzenia w sposób należyty postępowania, a następnie z mocą wsteczną pozbawiły tego statusu, przerzucając na podatnika skutki własnych nieprawidłowych działań.

Sąd podziela argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy odnośnie winy podatnika w uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku. Podatnik składając wniosek o przyznanie statusu zakładu pracy chronionej, a następnie wniosek o zwrot podatku od towarów usług, winien zapoznać się z ciążącymi na nim obowiązkami, w tym w zakresie związanym z przyznaniem statusu zakładu pracy chronionej i korzystaniem z tego statusu, winien także zapoznać się z przepisami przepisy ustawy o VAT, regulującymi warunki korzystania przez zakłady pracy chronionej ze zwrotu podatku. Odrębne postępowanie wykazało, że przyczyną pozbawienia skarżącego statusu zakładu pracy chronionej były niewskazanie wszystkich miejsc prowadzenia działalności gospodarczej we wniosku o przyznanie statusu zakładu pracy chronionej, a także brak, w odniesieniu do ustalonych przez organ miejsc prowadzania działalności gospodarczej, stosownej dokumentacji, która była podstawą do przyznania takiego statusu. Nieznajomość obowiązujących przepisów w zakresie warunków, jakie należało spełnić, aby posiadać status zakładu pracy chronionej musi być postrzegana, zdaniem Sądu, przynajmniej w kategoriach naruszenia reguł należytej staranności. Niezachowanie należytej staranności należy wiązać z winą nieumyślną (podatnik przewiduje możliwość wystąpienia niekorzystnych skutków, ale bezpodstawnie przypuszcza, że ich uniknie lub nie przewiduje wystąpienia takich skutków, choć powinien i może jej przewidzieć). Rozważając pojęcie winy, o jakiej mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Op należy, w ocenie Sądu, uwzględniać zarówno winę umyślną, jak i winę nieumyślną. Ustawodawca posłużył się bowiem wyłącznie pojęciem winy, nie definiując tego pojęcie w sposób szczególny na gruncie przepisów podatkowych, ani nie ograniczając zakresu tego pojęcia. Analogicznie należy ocenić naruszenie przez skarżącego przepisu art. 14a ustawy o VAT. Organy podatkowe zasadnie zatem przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie wystąpił związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy naruszeniem przepisów ustawy o rehabilitacji i żądaniem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego, gdyż ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wyprowadzone ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wnioski nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz. Zasada, na którą powołuje się skarżący, odnosi się do stosowanie przepisów prawa do stanów faktycznych, zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z pozbawieniem uprawnień – statusu zakładu pracy chronionej - od dnia ich przyznania na podstawie przepisów, które obowiązywały już w dniu przyznania tych uprawnień. Skarżący, jak wynika z ostatecznej decyzji, nie spełnił wszystkich warunków niezbędnych do przyznania statusu zakładu pracy chronionej, gdyż nie przedstawił wszystkich miejsc i obiektów, w których prowadził działalność gospodarczą i stosownej dokumentacji dotyczącej tych obiektów. Należy jednocześnie podkreślić, że to na składającym wniosek o przyznania statusu zakładu pracy chronionej, a nie na organie administracji, spoczywały wskazane obowiązki.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę, jako bezzasadną.