Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 582/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę na postanowienie z dnia 25.01.2010, uchylono postanowienie z dnia 5.02.2010 i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 152, art. 200, art. 205  par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1, art. 18, art. 26 ust. 1 i 5, art. 29 ust. 1, art. 33 pkt 1,2,3,8,10
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 6, art. 8, art. 15, art. 33 par. 2,3, art. 40 par. 2, art. 46, art. 47
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 120,121,127,239a,259  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 582/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010r., sprawy ze skarg S. S.A. w K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 stycznia 2010 r. Nr [...],, z dnia 5 lutego 2010r. [...], w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, I. oddala skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2010 r., II. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2010 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji, III. określa, że opisane w pkt. II postanowienia nie podlegają wykonaniu do chwili prawomocności wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357, 00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W pismach z dnia 31 października 2009r., a następnie z 7 grudnia 2009r. pełnomocnik "S" S.A. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuty na postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 23 października 2009r. (o numerach [...], [...], [...] i [...]), z dnia 23 listopada 2009r. (nr [...]) oraz z dnia 25 listopada 2009r. (o numerach [...], [...] i [...]).

W obu pismach jako podstawę zarzutów wskazano przepisy art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednol. Dz. U. z 2005r. nr 229 poz. 1954 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a."), podnosząc przy tym, iż brak jest wymagalności obowiązku uiszczenia rat zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego od których wniesiono odwołania. Skoro bowiem decyzje stanowiące podstawę do wszczęcia egzekucji wskutek wniesienia odwołań nie zyskały waloru ostateczności, to żadna z rat zaległości podatkowych wynikająca z tych decyzji nie jest wymagalna z mocy art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W konsekwencji organ winien umorzyć postępowanie egzekucyjne w całości.

Obok podstawy wymienionej w pkt 2 art. 33 u.p.e.a. w drugim z pism pełnomocnik Spółki powołał się dodatkowo na podstawy zarzutów wskazane w pkt. 1 i 8 art. 33, wyjaśniając, że organ zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, a to w kontekście złożenia odwołań o decyzji pierwszoinstancyjnych oraz wniosku z dnia 14 listopada 2009 roku o udzielenie pomocy publicznej chociaż spółka nie uchyla się od wypełnienia obowiązków wynikających z decyzji ostatecznych w sprawie udzielenia pomocy publicznej i nie wyzbywa się swojego majątku.

Tymczasem zgodnie z treścią art. 33d § l i 2 Ordynacji podatkowej do czasu rozpatrzenia odwołań od decyzji i rozpoznania nowego wniosku o udzielnie pomocy publicznej można było zabezpieczyć wykonanie decyzji rozkładających zaległość na raty przez przyjęcie przez organ podatkowy na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z płatności tych pierwszych rat. Spółka nie złożyła takiego wniosku będąc w uzasadniony sposób przekonana, że decyzje o rozłożeniu zaległości na raty jako nieostateczne, od których złożyła odwołania, nie są wykonalne.

Postanowieniami z dnia 19 listopada 2009r. nr [...], a następnie z dnia 21 grudnia 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał sformułowane przez Spółkę zarzuty za bezzasadne. W uzasadnieniu organ odwołując się do treści przywołanego art. 239a Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że regulacja ta dotyczy decyzji nieostatecznych nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przypadku Spółki takimi decyzjami nakładającymi obowiązek są decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług za lata 2004 i 2005, które są decyzjami ostatecznymi, a zatem decyzjami, które w postępowaniu egzekucyjnym są tytułem do postępowania egzekucyjnego. Natomiast decyzje rozkładające na raty zaległości wynikające z tych decyzji określających zobowiązanie podatkowe są decyzjami, które rozstrzygają o uprawnieniu i nie podlegają egzekucji administracyjnej. Decyzje ratalne pełnią funkcję pomocniczą względem decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Wykonanie decyzji uprawniającej jest prawem strony, której to prawo przyznano. Strona może taką decyzję nieostateczną wykonać, a Organ podatkowy kontroluje wykonanie decyzji uprawniającej, ale w tym zakresie nie może stosować środka egzekucyjnego. Sankcją za niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie decyzji jest wygaśnięcie decyzji w całości lub w części.

W związku zaś z brakiem zapłaty należności w nowym terminie, wynikającym z decyzji ratalnych powstała zaległość wymagalna, wynikająca z ostatecznych decyzji określających zobowiązanie podatkowe, która podlega egzekucji administracyjnej.

W kontekście zarzutu opartego na przepisie art. 33 pkt 8 u.p.e.a. przypomniano, że w oczekiwaniu na rozstrzygniecie odwołania od decyzji ratalnych, pomimo świadomości prawomocności decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług, strona nie starała się regulować w żaden sposób ciążących na niej zobowiązań, co w konsekwencji spowodowało samodzielne odroczenie sobie terminu zapłaty. Pełnomocnik strony, w celu tymczasowej ochrony, mógł złożyć wniosek o zabezpieczenie w trybie art. 33d u.p.e.a. wskazując sposób zabezpieczenia już w momencie doręczenia kopii tytułów wykonawczych, czego jednak nie uczynił.

W zażaleniach na te postanowienia pełnomocnik Spółki zarzucił organowi uznanie w sposób dowolny, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 239a i 234 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na treść rozstrzygnięć. W sytuacji ich zastosowania zarzut naruszenia przepisu art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest zasadny z powodu braku wymagalności obowiązku. Dodatkowo wytknięto organowi naruszenie art. 127 i art. 121 § l Ordynacji podatkowej, gdyż przyjęcie założenia, że w sprawie nie stosuje się art. 239a Ordynacji podatkowej skutkowało podważeniem przez organ zasady dwuinstancyjności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W takiej sytuacji decyzja organ pierwszej instancji w zakresie kilku pierwszych rat realnie byłaby od razu ostateczna. Zanim organ odwoławczy rozpoznałby odwołanie, to z uwagi na upływ terminu płatności pierwszych rat odwołanie w zakresie pierwszych rat realnie stałoby się już bezprzedmiotowe. Końcowo powtórzono również argumentację przywołaną przy okazji uzasadniania zarzutu z art. 33 pkt. 8 u.p.e.a.

W związku z faktem, iż zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2009r. nr [...] zawierało w swojej treści zarzut z art. 33 pkt 8 u.p.e. a. po raz pierwszy podniesiony na etapie postępowania zażaleniowego w piśmie z dnia 25 stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił pełnomocnika o konieczności skierowania przedmiotowego zarzutu do organu właściwego, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Postanowieniami z dnia 25 stycznia 2010r. nr [...] oraz z dnia 5 lutego 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przypomniał, że w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ta sama jednostka organizacyjna bezprzedmiotowe jest wyrażanie przez wierzyciela swego stanowiska w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a.

Odnosząc się zaś do zarzutów zażaleń powtórzono w znacznej mierze argumentację zawartą w zaskarżonych postanowieniach. Dodatkowo powołano się natomiast na przepis art. 259 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym – w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. W konsekwencji brak zapłaty rat spowodował, iż decyzje ratalne wygasły w części niezapłaconych rat - w związku z czym organ egzekucyjny mógł wszcząć postępowanie egzekucyjne do niezapłaconych w terminie należności, gdyż były one już wymagalne.

Organ przypomniał także, że w wyniku złożonego przez stronę odwołania decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożeniu na raty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług zostały uchylone i przekazane do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu stosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ podniósł, że podstawowym zadaniem organu egzekucyjnego jest podejmowanie sprawnych oraz efektywnych działań zmierzających do wyegzekwowania zaległości objętych tytułami wykonawczymi. Wyboru środka dokonuje egzekutor, uwzględniając przede wszystkim zasadę wyrażoną w art. 7 § 2 u.p.e.a. Brak jest natomiast podstaw do kierowania się przy tym wyborze ewentualnymi skutkami powstałymi po stronie zobowiązanego. Zobowiązany przy tym nie zaproponował innego alternatywnego sposobu zapłaty dochodzonej należności.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zażądał uchylenia wskazanych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organowi zarzucono naruszenie art. 33 pkt. 2, 8 i 10 u.p.e.a. dającym podstawę prawną do złożenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na brak wymagalności obowiązku istotnej części dochodzonej należności pieniężnej w tytułach wykonawczych z powodu rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Wskazano również na uchybienie treści art. 49 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które polegało na błędnym uznaniu, że tzw. decyzja ratalna rozkładała płatność jednej łącznej kwoty sumy wszystkich zaległości podatkowych objętych decyzją o rozłożeniu na raty płatności zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2004 r. na 7 nierównych miesięcznych rat, podczas gdy decyzja ta rozkładała na 7 rat płatność każdej z osobna 12 miesięcznych zaległości podatkowych. Taki sam zarzut dotyczy decyzji o rozłożeniu na raty płatności zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty i kwiecień 2005 roku na 6 równych miesięcznych rat. Organ egzekucyjny bezpodstawnie uznał, że wszystkie decyzje ratalne wygasły w całości mimo, że wygasły jedynie w części płatności pierwszej raty, co skutkowało błędnym wystawieniem tytułów wykonawczych. Organ zamiast wystawić na każdą nie zapłaconą w terminie ratę płatności każdej zaległości podatkowej odrębny tytuł wykonawczy na kwotę raty płatności zaległości podatkowej - wystawił tytuły wykonawcze w taki sposób, by zgadzała się tylko kwota łączna niezapłaconych w terminie rat płatności wszystkich zaległości podatkowych.

W dalszej części skargi strona skarżąca podniosła, iż w tytułach wykonawczych błędnie wskazano jako podstawę prawną należności decyzje Dyrektora UKS określające zobowiązania podatkowe, zamiast wskazać decyzje ratalne, a zatem uzasadniony jest także zarzut egzekucyjny z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.

Końcowo skarżący stwierdził też, iż organ egzekucyjny w nieprawidłowy sposób naliczył i pobrał koszty egzekucyjne, gdyż winien był je on odnieść do kwot wynikających z decyzji ratalnych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Dodatkowo podniesiono, iż pełnomocnik strony skarżącej dopiero na etapie wnoszenia skargi wyartykułował zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Tymczasem zobowiązany nie może po upływie 7-dniowego terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów oraz wnosić nowych zarzutów w terminie późniejszym, przywołując nowe ich podstawy.

Na rozprawie przed WSA w Krakowie pełnomocnik strony skarżącej zarzucił nadto brak skuteczności doręczenia tytułów wykonawczych, będących podstawą prowadzonej egzekucji, wskutek tego, iż doręczono je pełnomocnikowi spółki zamiast bezpośrednio zobowiązanemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz. 1270 / sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji / postanowień / z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika natomiast, że sąd uchyla decyzję / postanowienie / jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd orzeka o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przy czym - z mocy art. 134 ustawy - sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że ma obowiązek wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, nawet tych na które nie zwrócono uwagi w skardze.

Kierując się wyżej wskazanymi przesłankami Sąd poddał analizie akta prowadzonego postępowania, pisma złożone przez zobowiązanego w sprawie prowadzonej egzekucji, treść wydanych rozstrzygnięć oraz zarzuty podniesione w skargach. Analiza tego materiału w kontekście przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz. U. z 2005r. nr 229 poz. 1954 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a."/ doprowadziła Sąd do stwierdzenia, iż skargi na każde z dwóch zaskarżonych postanowień /z dnia 25 stycznia 2010r. i 5 lutego 2010r./ muszą zostać odmiennie rozstrzygnięte.

W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, iż przy wydawaniu postanowienia z dnia 25 stycznia 2010r. doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury, uzasadniających jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przede wszystkim wbrew zarzutom strony skarżącej, prawidłowo wszczęta została egzekucja gdyż prawidłowo uznano za doręczone Prezesowi spółki "S" tytuły wykonawcze, których dotyczyło to postanowienie.

Z akt postępowania wynika, odmowa potwierdzenia podpisem przyjęcia tych tytułów. Zaznaczył to na odwrocie tytułów wykonawczych pracownik organu, który dokonywał doręczenia, wpisał numer dowodu osobistego i funkcję osoby z którą miał kontakt w siedzibie spółki /prezes zarządu R. M./ a nadto sporządził notatkę o tym fakcie i o pozostawieniu kopii tytułów wykonawczych. W świetle obowiązujących w sprawie przepisów doręczenie to uznać należy za skutecznie.

Ustawa o postępowaniu administracyjnym w administracji nie zawiera własnych przepisów o doręczeniach więc z mocy art. 18 u.p.e.a. odpowiednio stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Te zaś – ustanawiając zasadę doręczania pism przez pocztę, pracowników organu lub inne upoważnione osoby − w art. 46 i 47 stanowią, że odbierający pismo potwierdza jego doręczenie swym podpisem ze wskazaniem daty doręczenia, natomiast jeżeli adresat uchyla się od potwierdzenia doręczenia, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo i przyczynę braku jej podpisu. Pismo uznaje się wówczas za doręczone z dniem odmowy jego przyjęcia. Te procedury zostały prawidłowo zastosowane w rozpoznawanej sprawie.

Najlepszym zaś dowodem na faktyczne dokonanie doręczenia spornych tytułów wykonawczych do rąk prezesa spółki jest złożenie zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji w ustawowym terminie 7 dni od daty którą oznaczono w tytule wykonawczym jako datę doręczenia. Gdyby tytułów tych nie pozostawiono prezesowi spółki a doręczono je – jak twierdzi strona skarżąca – dopiero w listopadzie 2009r. skąd pozyskałby więc wiedzę o ich wystawieniu, treści i o konieczności zgłoszenia zarzutów w sprawie egzekucji.

Ewentualne późniejsze doręczenie ponownie tych samych tytułów wykonawczych wraz z zajęciem z dnia 27 listopada 2009r. pełnomocnikowi spółki, nie ma znaczenia prawnego i nie pozbawia skuteczności pierwszego, prawidłowego doręczenia.

Jeżeli więc skutecznie wszczęto egzekucję to rozpoznaniu merytorycznemu ulec musiał zgłoszony w terminie zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne, oparty na treści art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu lub też rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. W okolicznościach faktycznych sprawy strona skarżąca zarzucała, brak wymagalności należności pieniężnej objętej tytułami wykonawczymi w związku z rozłożeniem jej spłaty na raty i zaskarżeniem decyzji ratalnych. Wywodziła, że decyzje ratalne nie są ostateczne a zatem nie mogą podlegać wykonaniu w drodze egzekucji, stosownie do treści art. 239a Ordynacji podatkowej. Przepis ten jednak – jak słusznie wyjaśnił organ egzekucyjny a następnie organ odwoławczy - dotyczy decyzji nieostatecznych nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przypadku Spółki takimi decyzjami nakładającymi obowiązek są decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku, które są decyzjami ostatecznymi, a zatem decyzjami, które w postępowaniu egzekucyjnym są podstawą prawną do wystawienia tytułu wykonawczego. Natomiast decyzje rozkładające na raty zaległości wynikające z decyzji określających zobowiązanie podatkowe są decyzjami, które rozstrzygają o uprawnieniu i nie podlegają egzekucji administracyjnej. Uzasadnione jest też twierdzenie, że decyzje ratalne pełnią funkcję pomocniczą względem decyzji określających zobowiązanie podatkowe.

Wykonaniu – w rozpoznawanej sprawie podlegały bowiem nie – nieostateczne decyzje ratalne lecz ostateczne i prawomocne decyzje wymiarowe wydane przez UKS. One też wymienione być powinny w tytułach wykonawczych. Decyzje ratalne nie uzyskują w ogóle statusu wykonalności, jedynie dają możliwość uiszczenia w ratach tego co i tak jest wymagalne. Skoro zobowiązany nie wykorzystał tej możliwości i nie wpłacił pierwszej z określonych rat – decyzje te, jak słusznie stwierdził organ egzekucyjny − wygasły na podstawie art. 259 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie pierwszej z określonych rat.

Wykonanie decyzji uprawniającej jest prawem strony, której to prawo przyznano. Strona może taką decyzję nieostateczną wykonać, a organ podatkowy kontroluje wykonanie decyzji uprawniającej, ale w tym zakresie nie może stosować środka egzekucyjnego. Sankcją za niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie decyzji jest wygaśnięcie decyzji w całości lub w części.

W związku zaś z brakiem zapłaty należności w nowym terminie, wynikającym z decyzji ratalnych powstała zaległość wymagalna, wynikająca z ostatecznych decyzji określających zobowiązania podatkowe, która podlegała egzekucji administracyjnej. Przepis art. 259 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, iż w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej – w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności.

Nie naruszono więc ani przepisu art. 239a ani art. 259§1 Ordynacji podatkowej, prawidłowo też przyjęto, iż podstawę prawną egzekucji stanowią nie decyzje ratalne, lecz ostateczne i prawomocne decyzje wymiarowe określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług Zgłoszony zarzut z art. 33 pkt 2 okazał się zatem bezzasadny.

Podkreślić należy, iż rozpoznaniu w sprawie dotyczącej postanowienia z dnia 25 stycznia 2010r. mógł podlegać tylko zarzut oparty na treści art. 33 pkt 2 upea, bowiem tylko on został zgłoszony w ustawowym terminie – orzecznictwo sądów administracyjnych w tym przedmiocie jest jednoznaczne. Powszechnie przyjmuje się, że ani w zażaleniu ani w skardze nie można wskazywać nowych podstaw zarzutów a podniesienie okoliczności mogącej być podstawą zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji dopiero na etapie postępowania przed organem odwoławczym lub przed sądem administracyjnym, nie może być skuteczne. Przykładowo, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3.06.2008r. sygn. akt I SA/Gl 444/07 orzekł, że "jeżeli w zarzutach wniesionych w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego zobowiązany ograniczy się wyłącznie do jednej lub kilku podstaw wymienionych w art. 33 u.p.e.a, traci możliwość późniejszego zgłaszania nowych podstaw zarzutów, w szczególności w toku postępowania zażaleniowego lub sądowo-administracyjnego". Także w piśmiennictwie podkreśla się, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy /por. P. Przybysz: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa Lexis Nexis 2006, s. 139/. Zatem zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, a tym bardziej dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym /por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1246/96/.

Poglądy te w pełni podziela sąd w składzie orzekającym w sprawie. Zarzuty z pkt 1, 8, 10 art. 33 pozostać więc musiały bez rozpoznania w sprawie w której skargę oddalono. Powołanie nowych zarzutów w zażaleniu na postanowienie organu I instancji wydane w przedmiocie zarzutów nie mogło bowiem świadczyć o wadliwości tego postanowienia.

W sprawie dotyczącej zaskarżonego postanowienia z 5.02.2010r. zarzuty te - z wyjątkiem zarzutu wymienionego w pkt 10 art. 33, zgłoszonego dopiero w skardze -mogłyby zostać rozpoznane jednakże ich rozpoznanie stało się bezprzedmiotowe w związku z koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tego postanowienia wraz z postanowieniem organu I instancji na skutek stwierdzenia, że w sprawie nie doręczono zobowiązanemu tytułów wykonawczych a zatem prowadzenie egzekucji było niedopuszczalne bo nie została ona w istocie wszczęta, mimo przesłania zawiadomienia o zajęciu z dnia 27 listopada 2009r.dłużnikowi zajętej wierzytelności. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono bowiem wprost /później ustanowionemu/ pełnomocnikowi zobowiązanego, nie zaś samemu zobowiązanemu.

Tymczasem przepis art. 26 § 5 u.p.e.a. jednoznacznie stanowi, iż wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W każdej więc sytuacji warunkiem skutecznego wszczęcia egzekucji jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, czego w rozpoznawanej sprawie, której dotyczy zaskarżone postanowienie z dnia 5 lutego 2010r., nie dokonano.

Bogate orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawia wątpliwości jakie taki brak powoduje konsekwencje. Także w piśmiennictwie wyrażane są tezy zbieżne z sądowo-administracyjnymi poglądami /por. artykuł T. Lewandowskiego pt. "Doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego – wybrane problemy" Przegląd Podatkowy 2009/9/42/. Jako reprezentatywny wskazać można wyrok NSA z dnia 23.12.2008r. sygn. akt II FSK 945/08, w uzasadnieniu którego stwierdzono, iż dopiero po skutecznym wszczęciu egzekucji, zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny (art. 15 ust. 1, art. 26 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a.), poprzedzają dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej. Nie jest więc możliwe ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego dopóki w sposób przewidziany w art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 u.p.e.a. egzekucja administracyjna nie zostanie wszczęta. W tym momencie adresatem odpisu tytułu wykonawczego jest więc wyłącznie zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym.

W uzasadnieniu wyrażonego poglądu wskazano, iż wszczęcie egzekucji administracyjnej rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego /art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 u.p.e.a./ a zatem na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej /jako postępowania wykonawczego obowiązków o charakterze pieniężnym/ mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Istotnym jest, iż kwestie pełnomocnictwa i dokonywania doręczeń nie zostały w ogóle uregulowane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a więc na zasadzie art. 18 u.p.e.a. w tym zakresie pełne zastosowanie mają przepisy art. 32 i art. 33 § 1 - 4 k.p.a oraz 39-49 k.p.a. Zgodnie z tymi regulacjami obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi zobowiązanego dotyczy pełnomocnika ustanowionego w sprawie /art. 40 § 2 k.p.a./. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowy poświadczony odpis pełnomocnictwa /art. 33 § 2 i 3 k.p.a./. Z powołanych przepisów wynika, że organ egzekucyjny musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie /pełnomocnictwo ma być złożone do akt/. Faktu istnienia pełnomocnictwa organ egzekucyjny nie może domniemywać. Dopiero od momentu zawiadomienia, organ egzekucyjny jest zobligowany a zarazem uprawniony doręczać pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i zapewnić mu taki udział w postępowaniu, jak stronie tego postępowania. Co oczywiste, pełnomocnictwo nie może być złożone w sprawie, w której postępowanie /tu; postępowanie egzekucyjne/

nie zostało jeszcze wszczęte. W rozpoznawanej sprawie odpis zajęcia z dnia 27 listopada 2009r. doręczono późniejszemu pełnomocnikowi strony skarżącej wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 4 grudnia 2009r. natomiast pełnomocnictwo przesłane zostało do organu egzekucyjnego wraz z zarzutami z dnia 7 grudnia 2009r. Z akt postępowania egzekucyjnego nie wynika natomiast by odpisy tytułów wykonawczych w tej sprawie doręczono zobowiązanemu. W tej sytuacji – skoro egzekucja administracyjna nie została w ogóle wszczęta – zgłoszenie jak i rozpoznanie zgłoszonych zarzutów było niedopuszczalne i bezprzedmiotowe.

Uchybienie przepisom procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy spowodować musiało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu I instancji, na podstawie powołanego wcześniej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Organ egzekucyjny, ani organ nadzoru nie mogły natomiast naruszyć przepisów art. 120, 121 i 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ regulacje te nie mają zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Jak już wcześniej wspomniano, stosownie do art. 18 ustawy egzekucyjnej, w kwestiach nie uregulowanych w tej ustawie mają odpowiednie zastosowanie wyłącznie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Nie można więc było naruszyć przepisów, które nie miały zastosowania.

W przepisach k.p.a. można oczywiście doszukać się odpowiedników ww. regulacji Ordynacji podatkowej / są to odpowiednio: art. 6, wyrażający zasadę praworządności, art. 8, wyrażający zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa, art. 15 - wyrażający m.in. zasadę dwuinstancyjności /, jednakże strona w skardze nie przybliżyła na czym konkretnie miało polegać naruszenie przez organy tychże zasad procesowych, a Sąd naruszenia takiego nie dostrzegł.

Dalsze rozbudowane zarzuty dotyczące nieprawidłowego określenia kwoty należności, sposobu obliczenia rat czy kwoty odsetek w tytułach wykonawczych mogły być podstawą zarzutu z art. 33 pkt 3 /określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia o którym mowa w art. 3 i 4/ - taki zarzut nie został jednak w terminie ustawowym podniesiony a sąd, czy wcześniej organ, nie ma obowiązku z urzędu badać czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów, niż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego /por. wyrok WSA w Warszawie z 19.09.2007r. sygn. III SA/Wa 1151/07/.

Z przyczyn powyższych orzeczono jak w sentencji wyroku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 i 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono w związku z uchyleniem postanowienia z dnia 5 lutego 2010r. na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 100 zł, opłaty od pełnomocnictwa - 17 zł oraz honorarium pełnomocnika w kwocie 240 zł.