Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 303/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 624/19 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 624/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 4 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, a to poprzez:

- brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, co wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził pełnej kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego, w szczególności pominął kwestię, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") dopiero w sierpniu 2018 r. pozyskiwał od Skarżącego dane z rejestru zakupów Skarżącego, a mimo to, już wcześniej organ podatkowy kwestionował rzetelność prowadzonych ksiąg/ewidencji (protokół z dnia 20 marca 2018 r.);

- powielanie ustaleń i założeń organów podatkowych;

- pomijanie, że organy podatkowe oparły decyzje na fragmentarycznym materiale dowodowym;

- przypisywanie złej wiary Skarżącemu bez analizy kontekstu i okoliczności, w których doszło do kwestionowania transakcji ze spółkami D. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania (art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), a to poprzez:

- naruszenie gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dowodu z uzupełniającego przesłuchania Skarżącego w sytuacji, w której organy podatkowe dokonywały równocześnie oceny i interpretacji wcześniejszych zeznań Skarżącego na jego niekorzyść;

- uniemożliwieniu złożenia Skarżącemu wyjaśnień;

- błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy założenia takiego nie dało się wywieść ze zgromadzonego materiału dowodowego;

- zaniechanie przeprowadzenia kontroli ksiąg podatkowych w D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.;

- zaniechanie ustalenia miejsca przechowywania dokumentów księgowych przez D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.;

- brak wyjaśnienia kwestii autentyczności podpisów na kwestionowanych przez organ podatkowy dokumentach zleceń, faktur VAT, umowie kooperacyjnej;

- wybiórcze i fragmentaryczne odniesienie się do wyjaśnień Skarżącego złożonych przed organem pierwszej instancji;

- pominięcie okoliczności, że Skarżący pozostaje w sporze ze świadkiem T. W., przyczyn i podstaw tego sporu;

- zaniechanie wyjaśnienia i przesłuchanie osób odpowiedzialnych w D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.za prowadzenie księgowości;

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. K.;

- bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności prowadzonych przez Skarżącego ksiąg/ewidencji podatkowych;

II) prawa materialnego:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędne przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów wynikających z faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. w okresie objętym wydanymi decyzjami organów podatkowych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na pozbawienie Skarżącego takiego prawa.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 marca 2019 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2018 r. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, tj. sformułowane w niej zarzuty oraz sposób ich uzasadniania, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Odnosząc się już konkretnie do rozpoznawanej skargi kasacyjnej, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Dotyczy to zwłaszcza zasadniczej i dominującej jej części oznaczonej w niej jako I.2 i obejmującej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 P.p.s.a. oraz w powiązaniu z wymienionymi dalej przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 tej ustawy. Skarga ta nie zawiera w tej części jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego nie tylko jako wymienienie naruszonych przepisów, ale także jednoczesne podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałoby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżącego, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Żaden z opisanych w tym zarzucie licznych (11) sposobów naruszenia wskazanych unormowań procesowych nie został powiązany z naruszeniem konkretnego przepisu, a przecież wymienione w jednym ciągu jako naruszone przez organy podatkowe przepisy Ordynacji podatkowej mają zróżnicowaną zawartość normatywną i dotyczą różnych kwestii z zakresu postępowania podatkowego. Trudno zatem założyć, aby wszystkie one jednocześnie zostały naruszone przez to samo przypisywane organom podatkowym uchybienie.

Zastrzeżenia budzi również uzasadnienie skargi kasacyjnej. Uzasadnienie to stanowi ciąg nieuporządkowanych, według czytelnego schematu, wywodów przedstawionych w sposób dalece nieczytelny, dotyczących wymieszanych bez jasnego przesłania różnych wątków sprawy i zawierających rozmaite, zwykle gołosłowne, stwierdzenia, powołanie się na różne, często marginalne okoliczności, z których to wywodów można jedynie wnosić, że Skarżący kwestionuje dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i wnioski. Jednakże te liczne zawarte w tej części uzasadnienia krytyczne uwagi nie są powiązane ze wskazaniem jakichkolwiek konkretnych przepisów, które zdaniem Skarżącego, zostały naruszone. Jedynie w przytoczonym w tej części uzasadnienia fragmencie uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 948/17 mowa była o art. 187 § 1, art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej - w ogólności, przy czym te dwa ostatnie przepisy nie zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, ponieważ nieprawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Taka forma redagowania skargi kasacyjnej, bez powiązania wskazywanych uchybień i błędów z naruszeniem konkretnych przepisów oraz wyjaśnienia charakteru ich naruszenia w sposób zrozumiały i korespondujący z treścią tych przepisów, utrudnia, a w wielu aspektach, uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych.

Ponadto należy stwierdzić, co biorąc pod uwagę porównanie treści skargi do Sądu pierwszej instancji oraz rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej - jest bardzo istotne, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna stanowi środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji.

W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, uznając, że ich postępowanie i rozstrzygnięcia były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym wskazał oraz uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, przedstawiając też swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień.

Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Nie czyni temu zadość, w zakresie analizowanego zarzutu, rozpoznawana skarga kasacyjna, w której w tej części, poza nielicznymi wyjątkami, powielona została in extenso treść skargi do Sądu pierwszej instancji. Dotyczy to zarówno sformułowanego w tej skardze kasacyjnej zarzutu oraz opisu sposobu naruszenia wymienionych w tym zarzucie przepisów prawa procesowego, jak też uzasadnienia tego zarzutu. Nie zmienia tego osądu fakt, że sformułowany (a w istocie rzeczy powtórzony) w skardze kasacyjnej zarzut poprzedzony został powołaniem się na art. 174 P.p.s.a. oraz nawiązaniem do art. 145 § 1 lit. c) i art. 133 tej ustawy, czy też dokonywane w niej niekiedy "wtrącenia" odnoszące się do Sądu pierwszej instancji, mające zwykle ogólnikowy charakter, jak np. "wstęp" do uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 5).

W tej zatem (dominującej) części, w jakiej skarga kasacyjna stanowi wierne powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji, nie sposób przyjąć, że zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się zatem jedynie do tych elementów skargi kasacyjnej, które wykraczają poza literalne powielenie zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji.

Jeżeli chodzi o petitum skargi kasacyjnej, nowymi elementami są tu jedynie (poza ogólnym powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a.): zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz uzupełnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego o wskazanie jako naruszonego (obok art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie stanowi jednak unormowania o charakterze materialnoprawnym.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, iż "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a) i tylko wówczas może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, podejmując zaskarżone orzeczenie. Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, przedstawił rzeczywisty stan faktyczny, w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Przedstawiony w skardze kasacyjnej opis sposobu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. i składające się na to naruszenie poszczególne elementy (uchybienia), oparte są bądź na ogólnikowych i zarazem gołosłownych twierdzeniach, bądź dotyczą kwestii marginalnych, niemających znaczenia dla wyniku sprawy.

W ramach tego zarzutu Skarżący w pierwszej kolejności eksponuje okoliczność polegającą na braku odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności poprzez pominięcie kwestii, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) dopiero w sierpniu 2018 r. pozyskiwał od podatnika dane z rejestru zakupów podatnika, a mimo to już wcześniej organ podatkowy kwestionował rzetelność prowadzonych ksiąg/ewidencji (protokół z 20 marca 2018 r."

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w skardze do Sądu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącego - w jednozdaniowym akapicie - podnosił, że "organ podatkowy II instancji pominął również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) dopiero w sierpniu 2018 r. pozyskiwał od podatnika dane z rejestru zakupów za miesiące sierpień - grudzień 2018 r., a mimo to, już wcześniej kwestionował rzetelność prowadzonych ksiąg/ewidencji."

Pomijając już znaczenie dla wyniku sprawy podnoszonej przez pełnomocnika Skarżącego okoliczności oraz fakt, że w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została w dniu 26 kwietnia 2018 r., należy zwrócić uwagę, iż jak wynika z powyższego, autor skargi kasacyjnej dokonał w skardze kasacyjnej swoistego rodzaju "modyfikacji" zarzutu podniesionego w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Skoro jednak w skardze do Sądu pierwszej instancji była mowa o rejestrze obejmującym okres od sierpnia do grudnia 2018 r., a rozpoznawana sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., to nie sposób przyjąć, że brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do tej kwestii, stanowił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w rozumieniu art. 174 pkt 2 tej ustawy.

Wskazywane dalej w skardze kasacyjnej uchybienia Sądu pierwszej instancji przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a. opierają się na ogólnikowych i gołosłownych twierdzeniach - a przez to nie poddają się merytorycznej ocenie - o powielaniu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i założeń organów podatkowych oraz o pomijaniu, że organy podatkowe oparły decyzje na fragmentarycznym materiale dowodowym.

Poza tym, fragmentaryczność materiału dowodowego stanowi wadę postępowania podatkowego, która w przypadku niedostrzeżenia jej przez Sąd pierwszej instancji, powinna być wykazywana w ramach zarzutu odnoszącego się na naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z adekwatnymi przepisami Ordynacji podatkowej normującymi postępowanie dowodowe w ramach postępowania podatkowego i ustalanie stanu faktycznego sprawy podatkowej.

Jeżeli chodzi natomiast o kolejny element wskazywany w skardze kasacyjnej jako przejaw naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., tym razem jako "przypisywanie złej wiary podatnikowi (...)", jest on już tego powodu bezzasadny, jako że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie odnosił się do kwestii istnienia po stronie Skarżącego dobrej bądź złej wiary przy dokonywaniu przez niego zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Wynika to z tego, że na gruncie podatków dochodowych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, kwestia istnienie dobrej wiary pod stronie podatnika przy dokonywaniu przez niego transakcji, aczkolwiek może tworzyć pewien kontekst faktyczny, który w pewnej mierze może być istotny dla oceny działań podatników w zakresie podatków dochodowych, nie jest jednak tak eksponowana, jak w przypadku podatku od towarów i usług i nie stanowi niezbędnego warunku do zakwestionowania kwot ujętych w nieodzwierciedlających rzeczywistości fakturach jako kosztów uzyskania przychodów.

Bezzasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. Jak już wspomniano wyżej, na gruncie podatków dochodowych wykazanie faktu, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest zasadniczo rzecz biorąc wystarczające do stwierdzenia, że w takim przypadku kwoty wynikające z takich faktur, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Jest to pogląd powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest on wyprowadzany z wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przepisu, który normuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tej ustawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie został sformułowany dotyczący błędnej wykładni tego przepisu, a więc nie zostało podważone takie rozumienie pojęcia kosztów uzyskania przychodów.

W ujęciu skargi kasacyjnej naruszenie wymienionych przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (przepis nie jest przepisem prawa materialnego), jak też art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wywodzone, a wręcz utożsamiane, jest z niedostrzeżonymi przez Sąd pierwszej instancji uchybieniami procesowymi organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego. W zarzucie tym stwierdza się bowiem, że naruszenie ww. przepisów nastąpiło poprzez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na pozbawienie Skarżącego takiego prawa.

Tak sformułowany zarzut jest chybiony i nie może służyć skutecznemu podważeniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi stanu faktycznego sprawy, co jak należy przyjąć było intencją autora skargi kasacyjnej. W utrwalonym już bowiem orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04).

Skoro w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które w sposób skuteczny podważałyby, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji, to w tym stanie rzeczy, także Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej, przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Biorąc zaś pod uwagę, że elementem tego stanu faktycznego było przede wszystkim to, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, to w takim stanie faktycznym zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mógł być zasadny

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).