Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1978/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 177/12 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku, styczeń i luty 2007 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1607 (jeden tysiąc sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 177/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. Sp. zo.o. z siedzibą w G. na decyzję z dnia 20 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń i luty 2007 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją organu I instancji z dnia 15 czerwca 2011 r. określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. (w wysokości 15.980 zł) i luty 2007 r. (w wysokości 8.515 zł), a także nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. (w wysokości 27.979 zł).

Powodem wydanego rozstrzygnięcia było uznanie przez organ I instancji, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w grudniu 2006 r. o kwotę 13.525 zł, a w lutym 2007 r. o kwotę 6.918 zł, poprzez odliczenie podatku wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. za usługi polegające na układaniu kostki brukowej (faktura VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2006 r., wartość netto 61.477,50 zł, podatek VAT 13.525,05 zł oraz faktura VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r., wartość netto 31.445,00 zł, podatek VAT 6.917,90 zł).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem, że spółka G., ani też wskazany przez nią podwykonawca (D. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. [..]) nie wykonali przedmiotowych usług.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 86, art. 88 oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w zakresie zakwestionowanego obrotu z G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz zasady neutralności VAT poprzez próbę opodatkowania wszystkich uczestników obrotu bez prawa dokonania odliczeń podatku naliczonego;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasady zaufania do organu poprzez błędne ustalenia faktyczne organu w zakresie istnienia po stronie skarżącego podstaw do określenia wobec niego zobowiązania podatkowego;

- art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, pozwalających na dokonanie poczynionych w toku postępowania ustaleń stanu faktycznego sprawy i ustalenie, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie przez organ II instancji udowodnione, co dało podstawę do określenia zobowiązana podatkowego w wysokości wskazanej w treści zaskarżonej decyzji;

- art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej; poprzez wydanie decyzji, która w swej treści nie zawierała wszystkich ustawowych jej elementów, tj. w szczególności uzasadnienia w formie i treści określonej w art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny dwóch wystawionych przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. faktur, na podstawie których, odpowiednio w grudniu 2006 r. i lutym 2007 r., Spółka pomniejszyła podatek należny.

Sąd wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia.

W szczególności organy dokładnie przyjrzały się funkcjonowaniu podmiotu, który wystawił krytycznie ocenione faktury. Przeanalizowano zarówno możliwość wykonania przedmiotowych prac brukarskich przez spółkę G. samodzielnie, jak i posłużenia się przez ten podmiot podwykonawcą. Rozważania w kwestii braku możliwości wykonania usług we własnym zakresie przez spółkę G. zostały bowiem wyraźnie wyeksponowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., dziwi zatem zarzut skargi, jakoby argumentacja organów skupiła się wyłącznie na wykazaniu nie wykonania usługi przez podwykonawcę kontrahenta Spółki.

Oceniono zatem kwestie mające kluczowe znacznie dla wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W tym celu organy poddały analizie uzyskaną w toku procedowania dokumentację, na którą składały się przedmiotowe faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. w P., ale także dotyczące kwestionowanej transakcji: list referencyjny z dnia 16 maja 2007 r., zlecenie podwykonawcy - firmie P. [...] wykonania przedmiotowych prac, wystawiona przez P. [..] faktura VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2006 r. wraz z rozliczeniem ilości godzin, wystawiona przez P. [...] faktura VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r. wraz z rozliczeniem czasu pracy w poszczególnych dniach stycznia 2007 r. oraz wyciągi z konta bankowego spółki G. Przesłuchano także licznych świadków, w decyzji odniesiono się bowiem do okoliczności wynikających zarówno z zeznań trzech członków zarządu, pracownika oraz osoby zajmującej się księgowością spółki G., ale także osób związanych z firmą K., tj. jej właściciela i pełnomocnika. Dodatkowo, uwzględniono zebrane w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w firmie D. K. ustalenia dotyczące fikcyjnego charakteru tej działalności materiały pochodzące z postępowań przeprowadzonych przez inne organy. Ilość zgromadzonych i poddanych ocenie dowodów, ich przedmiotowy zakres oraz rozmach jaki towarzyszył przeprowadzonemu postępowaniu świadczy niewątpliwie o skutecznym dążeniu organów do ustalenia prawdy materialnej.

W konsekwencji dokonanych przez Sąd ustaleń, zgodnie z którymi przeprowadzone postępowanie nie naruszało przepisów postępowania ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. W szczególności, na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, które rozpatrywane łącznie pozwalają obiektywnie przyjąć, że wystawiane przez spółkę G. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nie stwierdził bowiem istnienia jakichkolwiek dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne, tj. o rzeczywistym wykonaniu przez tę firmę zafakturowanych usług. Z utrzymywanej przez stronę skarżącą wersji zdarzeń wynika, że spółka G. miała wykonać zlecone przez Spółkę prace brukarskie na terenie Poczty w P., których dotyczą obie zakwestionowane faktury. Przedstawiciele Spółki G. w toku postępowania konsekwentnie utrzymywali natomiast, że przy świadczeniu usług na rzecz Spółki skorzystali z usług podwykonawcy, którym był D. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.[...].

Zebrany materiał jednoznacznie wykluczył możliwość wykonania robót przez firmę D. K. Złożone przez D. K. zeznania, poparte m.in. ustaleniami prokuratury, wykazały fikcyjny charakter tej działalności, ukierunkowanej jedynie na wystawianie tzw. pustych faktur. D. K. nie posiadał bowiem wiedzy na temat założonej przez siebie firmy, nie wykonywał za jej pośrednictwem żadnych usług, nie interesował się także losami firmy po jej zarejestrowaniu. Ustalenia te w ocenie Sądu I instancji rzutują natomiast na wiarygodność wykonania zafakturowanej usługi przez spółkę G. Sąd podzielił stanowisko organów, że spółka ta nie była w stanie samodzielnie wykonać przedmiotowych prac.

Reasumując Sąd I instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wykazano, że pomiędzy Spółką a firmą G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. nie została przeprowadzona żadna z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Zaistniały zatem podstawy do uznania, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił orzeczeniu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G.:

- wyrażonej w art. 121 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organu poprzez błędne ustalenia faktyczne organu w zakresie istnienia po stronie skarżącego podstaw do określenia wobec niego zobowiązania podatkowego,

- art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, pozwalających na dokonanie poczynionych w toku postępowania ustaleń stanu faktycznego sprawy i ustalenie, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie udowodnione, co dało podstawę do określenia zobowiązani podatkowego w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji,

- art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, których przedmiotem były okoliczności mające istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.

2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 86, art. 88 i art. 109 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w sprawie podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w zakresie zakwestionowanego obrotu z G. Sp. z o.o. z siedzibą w P.,

- art. 86 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady neutralności i usiłowanie opodatkowania wszystkich uczestników obrotu bez prawa dokonania odliczeń podatku naliczonego,

- art. 647 i art. 6471 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że usługi położenia kostki brukowej na Poczcie w P. stanowią roboty budowlane i że do zawarcia umowy przez G. Sp. z o.o. z podmiotem trzecim wymagana była zgoda skarżącego.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W skardze kasacyjnej jej autor podniósł zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za w pełni uzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące braku pełnych ustaleń , w tym w szczególności chodzi o ustalenia w zakresie do świadomości skarżącej Spółki co do uczestniczenia w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na konieczność badania w takich sprawach jak niniejsza powyższych okoliczności wskazuje orzecznictwo TSUE. Wskazać bowiem należy na tezy jednego z ostatnich orzeczeń Trybunału - wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), w którym stwierdzono, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

W uzasadnieniu tego stanowiska stwierdzono m.in., że Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Ponadto z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić korzystania z prawa do odliczenia.

Prawa do odliczenia można podatnikowi odmówić jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne powyższe przesłanki. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek Okoliczność zatem, że w postępowaniu głównym – w sprawie rozpatrywanej przez TSUE - usługa świadczona na rzecz M. nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, i że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia, na które powołuje się M.

Uwzględniając powyższe stanowisko w orzecznictwie NSA zauważyć należy, że również w rozpoznawanej sprawie organy skarbowe jak i Sąd I instancji skoncentrowały się na wykazaniu, że wystawca faktur spółka G. jak i wskazany przez nią podwykonawca, nie wykonali usługi na rzecz Skarżącej oraz, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te podmioty usług.

W świetle natomiast orzecznictwa TSUE nie może samo w sobie decydować o pozbawieniu Skarżącej spółki prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku, ustalenie , że wystawca faktur nie wykonał na rzecz Spółki usług udokumentowanych spornymi fakturami, nie stanowi per se podstawy do pozbawienia tej Spółki prawa do odliczenia podatku – bez wykazania - na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje przywoływane w tych fakturach, związane były z tym oszustwem. W spornym zatem zakresie należy przede wszystkim uwzględnić, że nie jest kwestionowanym przez organy skarbowe sam fakt wykonania usług dokumentowanych spornymi fakturami.

Z orzecznictwa TSUE wyrażonego np. w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD, a także postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło wynika stanowczo i jednoznacznie, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, co powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest jednoznacznie wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Organy podatkowe nie mogą przy tym w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (por. tezy 61 i 62 wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - Mahagében i Dávid).Dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę , że w wydanych w tej sprawie decyzjach brak jednak stosownych ustaleń organów podatkowych oraz ich oceny, czy Skarżąca spółka, czyli odbiorca usług z zakwestionowanych faktur, wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Kompletując materiał dowodowy sprawy, nie odniesiono się do tej kwestii, co powoduje, że argumenty organów w tym zakresie są niewystarczające do wykazania tej istotnej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku.

Wobec tego za uprawnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie Sąd i instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do istotnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy zagadnienia, czy w ocenianym przez ten Sąd postępowaniu w sposób dostateczny wykazano, że Skarżąca miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W orzecznictwie zwraca się przy tym uwagę, że w kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zwyczajowe w określonych transakcjach zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością firmującego i podmiotu firmowanego, nie jest wystarczające poprzestanie na wykazaniu nierzetelności działania wystawcy faktury, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, np. w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, czy z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, należy jednoznacznie wskazać – jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (firmowany). Tym samym za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania przez brak wyczerpującego ustosunkowania się do kwestii, czy Spółka na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma, iż kontrahent dokonuje oszustwa i nie dokumentuje wykonania usług na jej rzecz zgodnie z zawartymi umowami oraz przepisami prawa. W sytuacji gdy stan faktyczny niniejszej sprawy nie został ustalony w sposób bezsporny, co stanowi konieczną przesłankę dla zastosowania w sposób prawidłowy norm prawa materialnego, odnoszenie się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należy za przedwczesne.

W konsekwencji powyższego, przy braku stosownych ustaleń i ocen Sądu I instancji co do należytego wykazania istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem (oszustwem, nadużyciem) popełnionym przez usługodawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.