Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 282/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a, art. 2, art. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2020 r. sprawy ze skarg N. W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2018 skargi oddala.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta C. decyzjami z dnia [...] października 2019r. Nr [...] określił N. S.A. z siedzibą w W. z tytułu podatku od nieruchomości:

- za 2014r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 39.528,00 zł oraz odmówił zwrotu podatku w wysokości 1.608,00 zł,

- za 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 40,423,00 zł oraz odmówił zwrotu podatku w wysokości 1.608,00 zł,

- za 2016r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 40.649,00 zł oraz odmówił zwrotu podatku w wysokości 1.597,00 zł,

- za 2017r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 40.950,00 zł oraz odmówił zwrotu podatku w wysokości 1.562,00 zł,

- za 2018r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 41.125,00 zł oraz odmówił zwrotu podatku w wysokości 1.562,00 zł.

W uzasadnieniach organ I instancji wskazał, że [...] S.A. w dniu [...] sierpnia 2019r. wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018, podnosząc, że niezasadnie zadeklarował jako budowle kontenery telekomunikacyjne podczas gdy są to budynki.

Do wniosku o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za ww. lata, spółka dołączyła skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości, w których wykazał należny podatek od nieruchomości w kwocie 37.920,00 zł – 2014r., 38.815,00 zł – 2015r., 39.052,00 zł – 2016r., 39.388,00 zł – 2017r., 39.562,00 zł – za 2018r.

Kwoty te są niższe od wykazanych w pierwotnie złożonych deklaracjach/korektach deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014r. o 1.608,00 zł, 2015r. o 1.608,00 zł, 2016r. o 1.597,00 zł, 2017r. o 1.562,00 zł, 2018r. o 1.563,00 zł.

Uzasadniając swój wniosek spółka wskazała, że w dniu 13 grudnia 2017r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok (sygn. akt SK 48/15), w którym orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowalnego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W orzeczeniu tym Trybunał zanegował możliwość kwalifikowania dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych według kryteriów niewskazanych w ustawie. Obiekt budowlany, który spełnia cechy budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy jest budynkiem i tak powinien zostać zakwalifikowany na potrzeby podatku od nieruchomości.

Spółka wskazała, iż w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości błędnie zadeklarowała do opodatkowania w pozycji "budowle" m. in. obiekty w postaci kontenerów telekomunikacyjnych, które w świetle powyżej wskazanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "u.p.o.l.") stanowią budynki, nie zaś budowle.

Zdaniem spółki obiekt budowlany w postaci kontenera telekomunikacyjnego z całą pewnością wypełnia definicję budynku. Obiekt ten posiada fundament (1), jest wydzielony w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (2) oraz posiada dach (3). Przegrody budowlane tego obiektu są trwale przymocowane do fundamentu. W prosty sposób nie jest możliwe odłączenie części tego obiektu posadowionej na fundamencie od samego fundamentu. W tej sytuacji mamy również do czynienia z trwałym związaniem z gruntem (4).

Tym samym obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego zawiera wszystkie elementy budynku wymienione w u.p.o.l, co w konsekwencji oznacza, iż jest budynkiem w rozumieniu tej ustawy.

Spółka podniosła, że w przedmiotowych sprawach obiekty w postaci kontenerów telekomunikacyjnych ujęte były w deklaracjach na podatek od nieruchomości w pozycji "budowle", co oznacza, iż podatek od nieruchomości był płacony od ich wartości.

Tymczasem w świetle art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. W związku z tym, że kwota podatku w pozycji "budowle" zmniejszy się o wartość podatku obliczonego od wartości kontenerów, zaś kwota podatku w pozycji "budynki" ulegnie zwiększeniu o sumę iloczynów powierzchni poszczególnych kontenerów wyrażonej w m˛ oraz stawki wynikającej z uchwały.

Organ I instancji stwierdził natomiast, iż stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowalnymi w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Podkreślił również, że istotne znaczenie na etapie uznania danego obiektu za budynek mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te są wiążące dla organu podatkowego, co oznacza, że jeżeli obiekt budowalny, ujęty jest w niej jako budynek, nie może być uznany za budowlę przez organ podatkowy bez zmiany danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli nieruchomość - kontenery telekomunikacyjne - nie została ujęta w ewidencji gruntów i budynków (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie: kontenery telekomunikacyjne nie zostały ujęte w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w C. jako budynek), to dla celów podatkowych zastosowanie powinny znaleźć przepisy prawa budowlanego.

W ocenie organu I instancji uznanie kontenerów telekomunikacyjnych spółki za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 prawa budowlanego dalej p.b.).

W odwołaniach N. S.A. z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b., przez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;

- art. 2a o.p., przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji precyzyjnej kwalifikacji spornego kontenera jako jednego z typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b.;

- art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego.

S. K. O. w K. decyzjami z dnia [...] stycznia 2020r. o nr [...] - [...], utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

Zdaniem S. K. O. w K. (dalej SKO w K.), organ I instancji słusznie zauważył, iż w zakresie rozgraniczenia pojęć: budynek i budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., znaczenie ma ich normatywny zakres. Ustawodawca, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ustawowym słowniczku pojęć zawarł legalną definicję tych terminów. Są one uregulowane odpowiednio w art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sięgając do definicji budynku oraz budowli sformułowanych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l, podkreślić należy, iż interpretacja tych przepisów musi uwzględniać również reguły wykładni systemowej, a więc umiejscowienie danej reguły w ramach aktu prawnego. Stosownie do pierwszej z powołanych regulacji budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Aby więc uznać dany obiekt budowlany za budynek, musi on: 1) być trwale związany z gruntem, 2) być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowanych, 3) posiadać fundamenty, 4) posiadać dach.

Wszystkie te cechy muszą być spełnione łącznie. Brak choćby jednej z nich powoduje, że niemożliwe jest zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku.

SKO w K. podkreśliło, że "budynek" i "budowla" to pojęcia rozłączne, mające odmienne znaczenie normatywne. Oznacza to, że jeżeli dany obiekt posiada wszystkie ww. kryteria określone dla budynku, nie może być uznany za budowlę. Natomiast w sytuacji, gdy dana rzecz wypełnia kryterium terminu "budowla", nie może być uznany za budynek. Idąc dalej w kolejnym zaś przepisie, definiując budowlę, ustawodawca "domyka" przedmiot opodatkowania wskazując, iż każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jest budowlą.

Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszelkiego rodzaju obiekty budowlane (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), z wyjątkiem obiektów małej architektury (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Natomiast kwestia trwałego związania takiego obiektu budowlanego z gruntem ma znaczenie wyłącznie dla zaliczenia takiego obiektu do kategorii budynków lub budowli. Obiekt budowlany posiadający elementy definicyjne z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest budynkiem, a w innym przypadku, z wyłączeniem obiektów małej architektury, jest budowlą.

W opinii SKO w K., organ I instancji przyjął kompletność opodatkowania obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości rozumianą w ten sposób, iż zakresem opodatkowania objęte są wszelkie obiekty budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, z wyłączeniem obiektów małej architektury, a ponadto urządzenia budowlane. Identyczne założenie zupełności podziału obiektów budowlanych zakłada ustawa Prawo budowlane (dalej "p.b."). Stosownie bowiem do art. 3 pkt 1 p.b., nie ma innych obiektów niż budynki, budowle oraz obiekty małej architektury. Wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w nim kategorii. Mając powyższe na uwadze, nie budzi wątpliwości stanowisko składu orzekającego Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r. (sygn. akt 48/15), iż "definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne". Ustawodawca wyraźnie poprzez normatywne wykluczenie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - wyznacza granicę obu terminów. Jeżeli dana rzecz jest budynkiem to nie ma prawnej możliwości uznania jej za budowlę w oparciu np. o funkcję, którą pełni lub jakiekolwiek inne kryterium niewskazane w ustawie podatkowej.

Przepisy u.p.o.l., nie uzależniają opodatkowania od tego, czy obiekt budowlany jest, czy też nie jest, powiązany trwale z gruntem. W szczególności z art. 2 ust. 1 wynika, że opodatkowaniu podlegają nieruchomości (zarówno gruntowe jak i budynkowe), jak i każdy obiekt budowlany, który nawet takiej nieruchomości nie stanowi, byleby mieścił się on w pojęciu budynku lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lub 2 tej ustawy, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku budowli musi być ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla celów podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów budowlanych, jakimi są budowle nie mają znaczenia takie okoliczności jak, w szczególności, pełnienie przez nich określonej funkcji, co dotychczas było uwzględniane w orzecznictwie sądów administracyjnych, natomiast przy kwalifikacji podatkowej obiektów należy wziąć pod uwagę jedynie ich cechy definicyjne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwały związek z gruntem, posiadanie przez obiekt fundamentów, dachu i przegród budowlanych). Przy czym, jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie 48/15, ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego, pozostaje domeną organów podatkowych a w dalszym etapie, kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych.

W kontekście powyższego, rozstrzygnięcie występującego w rozpoznawanych sprawach problemu opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy spełniają one ustawowe kryteria zawarte w definicji budynku, a dopiero później ewentualnie można rozważyć ich kwalifikacje jako budowli.

Organ odwoławczy podkreślił, że uwzględniając stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15, rozstrzygnięcie występującego w rozpatrywanej sprawie problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle regulacji prawnych będące własnością spółki kontenery telekomunikacyjne są budynkami czy budowlami.

Zasadnie organ I instancji zauważył, że podobne zagadnienie, które co prawda dotyczyło oceny silosu jako budynku lub budowli było już przedmiotem analizy w orzecznictwie NSA i to w części orzeczeń już po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. (wyrok z dnia 5 maja 2017r. sygn. akt IIFSK 2767/16 oraz z dnia 8 maja 2018r. sygn. akt: II FSK 1162/16, II FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 331/17). Jak wskazał NSA w orzeczeniach z dnia 8 maja 2018r. w orzecznictwie tego Sądu przyjmuje się, że: ustawodawca w pojęciu budynku, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości.

W opinii SKO w Krakowie, za nie mniej istotne przy dokonywaniu kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych do określonej kategorii obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należy poczytywać również (w świetle wskazań wyroku TK) ustalenia dotyczące charakteru tych obiektów dokonane w oparciu o elementy stanu faktycznego przyjęte na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego.

Przyjęcie, że kontener telekomunikacyjny jest budynkiem wymaga uznania, że jest on trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz że posiada fundament i dach. Ani u.p.o.l., ani p.b., do którego w zakresie pojęcia "obiekt budowlany" odsyła art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie definiuje czym jest trwały związek z gruntem.

NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015r. (sygn. akt II FSK 1247/14) wskazał, iż to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 317/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt IIFSK 939/12).

Nadto w orzecznictwie wskazuje się, że okoliczność, iż obiekt budowlany jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowywane i przeniesione w inne miejsce nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem.

SKO w K. podkreśliło, że przeanalizowane stanowisko NSA pozwala wyznaczyć rzeczywiste kryterium uznania obiektu za trwale związany z gruntem. Powszechna wykładnia zakładała, że trwale związany z gruntem jest obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym. Powodowało to, że praktycznie każdy obiekt budowlany był uznawany za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji.

Również kryterium dotyczące wykonania prac ziemnych nie pozwalało na jednoznaczną identyfikację. O tym, czy w związku z przeniesieniem obiektu (kiosku, garażu, hali) trzeba wykonać prace ziemne, decyduje często nie konstrukcja obiektu, ale rodzaj podłoża, na którym podatnik chce posadowić obiekt. Wykładnia NSA ma również uzasadnienie w przepisach ustawowych. W definicji budynku zawartej w prawie budowlanym wprost wskazano, że budynek musi jednocześnie mieć fundament i być trwale związany z gruntem. Obiekt budowlany może więc mieć fundament i jednocześnie nie być trwale związany z gruntem. Z kolei w definicji tymczasowego obiektu przeczytamy, że trwale związane z gruntem nie są obiekty, które mogą być posadowione na gruncie, jak kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej, czy obiekty kontenerowe.

Zasadnie w ocenie SKO, w K. organ I instancji wskazał, że wykluczenie kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku lub obiektu małej architektury, uzasadnia uznanie go za budowlę.

W sprawach nie ma wątpliwości, że należące do spółki kontenery telekomunikacyjne nie są obiektami małej architektury - art. 3 pkt 4 p.b., sporne jest czy są one budynkami czy budowlami.

Następnie organ II instancji odniósł się do załączonej przez spółkę do pisma z dnia [...] lipca 2019r. "opinii biegłego sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. P. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. w ramach toczącego się analogicznego postępowania, dotyczącego kontenera telekomunikacyjnego położonego w O. przy ul. [...] nr [...].

Zdaniem spółki wyrażonym w piśmie z dnia [...] lipca 2019r. konkluzja ww. dokumentu sprowadzała się do stwierdzenia, iż kontener telekomunikacyjny stanowi budynek. Ponadto, kwalifikacja spornego obiektu jako budowli na gruncie u.p.o.l. nie jest w ogóle dopuszczalna ze względu na to, że wśród typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. nie został wymieniony obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego. Obiekt ten nie mieści się w żadnej ze zbiorczych kategorii wskazanych w tym przepisie.

SKO w K. odnosząc się do załączonej przez spółkę opinii biegłego, wskazało, że opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według art. 191 o.p., lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, takie jak: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Powinnością biegłego nie jest rozstrzygnięcie zagadnień prawnych, a jedynie naświetlenie wyjaśnionych okoliczności z punktu widzenia wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnie organ I instancji uznał, iż przedłożona opinia biegłego nie jest wiążąca dla organu podatkowego, nawet gdyby była to opinia sporządzona przez biegłego powołanego przez dany organ podatkowy w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Z przedłożonej opinii, o której mowa wyżej, a przede wszystkim ze szczegółowego opisu zamieszczonego na str[...], jednoznacznie wynika iż sporne obiekty nie są trwale związane z gruntem.

Z kolei SKO w K. wskazało, że w toku niniejszych postępowań podatkowych, organ I instancji w dniu [...] czerwca 2019r. przeprowadził oględziny udokumentowane protokołem i materiałem fotograficznym, w wyniku których stwierdzono, że kontener telekomunikacyjny położony w C. przy:

- ul. [...] posadowiony jest na ramie metalowej. Niewidoczny sposób połączenia obiektu z gruntem. Wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych pokrytych blachą. Dach blaszany dwuspadzisty;

- ul. [...] posadowiony jest na ramie metalowej. Niewidoczny sposób połączenia obiektu z gruntem. Wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych pokrytych blachą. Dach blaszany dwuspadzisty;

- ul. [...] - niewidoczny sposób połączenia obiektu z gruntem. Wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych pokrytych blachą. Dach dwuspadzisty blaszany;

- ul. [...] posadowiony jest na ramie metalowej. Niewidoczny sposób połączenia obiektu z gruntem. Wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych pokrytych blachą. Dach dwuspadzisty blaszany.

Nadto, z akt sprawy, w tym kopii rocznych przeglądów budowalnych kontenerów telekomunikacyjnych oraz kopii dokumentów technicznych dla kontenerów typu "[...]" wynika, że kontener stalowy typu "[...]": - kontener CHRAR007 [...] S.A. C., ul. [...], - kontener CHRAR004 [...] S.A. C., ul. [...], - kontener [...] [...] S.A. C., ul. [...], jest typowym produktem prefabrykowanym wykonany z profili stalowych zimno walcowanych (konstrukcja) oraz blachy trapezowej (ściany, dach). Posadowiony jest na ramie wykonanej z kształtowników stalowych (dostarczanej wspólnie z kontenerem) w sposób przedstawiony w załączonej instrukcji. Kontener posadowiony jest za pośrednictwem ww. ramy na fundamencie ziemno-gruntowym polegającym na wymianie na głębokość 1 metra gruntu rodzimego ma pospółkę żwirowo-piaskową. Pospółka ubijana jest warstwowo co 30 cm. Przed ubiciem wierzchniej warstwy pospółki wprowadza się kanalizację kablową zgodnie z wymogami technologa.

Po dokonaniu analizy dokumentacji zebranej w toku postępowania podatkowego, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki wyrażonego we wniosku z dnia [...] lipca 2019r. oraz w piśmie z dnia [...] lipca 2019r., albowiem nie będą budynkami obiekty w postaci kontenerów telekomunikacyjnych, które wprawdzie posiadają przegrody budowlane i dach, ale nie są trwale związane z gruntem, gdyż faktycznie są posadowione na fundamencie ziemno-gruntowym w postaci pospółki żwirowo-piaskowej.

W szczególności na takie trwałe związanie z gruntem nie wskazują dane wynikające z załączonych przez spółkę do pisma z dnia [...] lipca 2019r. dokumentów w postaci kopii rocznych przeglądów budowlanych kontenerów telekomunikacyjnych oraz kopii dokumentów technicznych dla kontenerów typu "[...]" w szczególności sposób połączenia z fundamentem ("obiekt posadowiony jest za pośrednictwem stalowej sztywnej ramy z profili ocynkowanych" - str. [...] opinii,) oraz opis fundamentu (zagęszczona i spreparowana technicznie platforma warstwowa składająca się z: 1. żwiru funkcjonalnego (8-16) mm, 2. żwiru funkcjonalnego (4 - 8) mm, 3. żwiru funkcjonalnego (8 16) mm, 4. gruntu rodzimego nośnego).

Powyższe wskazuje, że przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne można przenieść w inne miejsce, bez jego wcześniejszej rozbiórki na elementy składowe (bez naruszenia jego konstrukcji).

Ponadto, z załączonej przez spółkę do pisma z dnia [...] kwietnia 2019r. Dokumentacji technicznej kontenera [...] i [...] wynika, że "kontener telekomunikacyjny jest wyniesioną częścią cyfrowej centrali telefonicznej, która dla zapewnienia niezawodnej i długotrwałej pracy wymaga zapewnienia odpowiedniego środowiska o wysokich wymaganiach w stosunku do czystości klimatu".

Dalej organ II instancji wskazał, że tymczasowy obiekt budowalny, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wynikający z Konstytucji RP standard określoności i pewności prawa przy opodatkowaniu tymczasowych obiektów budowlanych zachowany jest w sytuacji, gdy tego rodzaju obiekt wskazany jest z nazwy w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.

W opinii SKO w K. poza sporem powinno pozostawać zatem to, że tymczasowe obiekty budowlane wskazane z nazwy w art. 3 pkt 5 p.b., a więc strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, o ile nie spełniają definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie stanowią obiektów małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 p.b., powinny być klasyfikowane dla potrzeb opodatkowania jako budowle. Jednocześnie odrzucić należy taki sposób rozumowania, który zakładałby, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tymczasowy obiekt budowlany może być uznany za budowlę jedynie wtedy, gdy jest on wskazany w art. 3 pkt 3 p.b. lub nazwany "budowlą" w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Przyjęcie założenia, wedle którego o opodatkowaniu decyduje użyty w p.b. rzeczownik "budowla", nie znajduje uzasadnienia ani w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. (P 33/09) ani w uchwale NSA z dnia 3 lutego 2014r. (sygn. akt II FPS 11/13).

Takie założenie prowadziłoby bowiem w istocie do stwierdzenia, że katalog budowli jest ograniczony do art. 3 pkt 3 p.b., a inne regulacje tej ustawy oraz załącznik do niej nie mają w tym zakresie żadnego znaczenia. Prawidłowe odczytanie wskazówek interpretacyjnych prowadzi do wniosku, iż budowlą dla potrzeb opodatkowania jest z pewnością budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 p.b. Nie wyklucza to jednak uznania za budowlę innych obiektów budowlanych, o ile zostały one expressis verbis wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Takie obiekty budowlane, o ile nie stanowią obiektów małej architektury oraz nie są budynkami, ze względu na zamknięty katalog przedmiotów opodatkowania, należy uznać za budowlę.

SKO w K. podkreśliło zatem, że tymczasowe obiekty budowalne nie są kategorią, którą ustawodawca potraktował w jakiś szczególny sposób w kontekście ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

U.p.o.l. w żadnym fragmencie nie odnosi się wprost do tego rodzaju obiektów. Oznacza to, że ich klasyfikowanie dla potrzeb opodatkowania powinno się odbywać na ogólnych zasadach. Jeżeli więc taki tymczasowy obiekt budowany został z nazwy wskazany w przepisach prawa budowlanego (ustawie lub załączniku do niej), w szczególności wymieniony w art. 3 pkt 5 p.b., to powinien podlegać opodatkowaniu, chyba że jest obiektem małej architektury.

Sposób określenia przedmiotu opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości, którego co należy wyraźnie podkreślić, nikt do tej pory nie zanegował w kontekście jego zgodności z przepisami konstytucyjnymi, wskazuje, że tymczasowy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, podlega opodatkowaniu jako budowla, o ile związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

SKO w K. podkreśliło, iż analiza gramatyczna omawianych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowalnymi w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, kwalifikowanymi jako tymczasowe.

Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Ponadto istotne znaczenie na etapie uznania danego obiektu za budynek mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te są wiążące dla organu podatkowego, co oznacza, że jeżeli obiekt budowalny, ujęty jest w niej jako budynek, nie może być uznany za budowlę przez organ podatkowy bez zmiany danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

Zatem uznanie kontenerów telekomunikacyjnych spółki za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l jest rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 p.b.).

Tak więc prawidłowo organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata podatkowe 2014-2018 stosując do obliczenia przedmiotowego podatku stawki przewidziane dla gruntów i budynków obowiązujące na terenie gminy C. w 2014r., 2015r., 2016r., 2017r. i 2018r.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie N. S.A. w W. zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b., przez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego;

- art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, przez błędna ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów.

Wobec powyższego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 282/20, I SA/Kr 283/20, I SA/Kr 284/20, I SA/Kr 285/20, I SA/Kr 286/20 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je po sygn. akt I SA/Kr 282/20.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na stronę skarżącą, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w rozpoznawanych sprawach sprowadzała się do przesądzenia, czy kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, jak twierdziły organy podatkowe, czy też należy je uznać za budynki, jak przyjmowała skarżąca spółka.

W przedmiotowych sprawach, skarżąca spółka występując o zwrot podatku, odwoływała się przede wszystkim do wydanego w dniu 13 grudnia 2017r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 i w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Wskazać zatem trzeba w pierwszej kolejności, że NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 106/18 stwierdził, że przede wszystkim należy mieć na uwadze charakter przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a więc to, że jego skutkiem nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie (rozumieniu) wskazanym tym wyroku. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2017r., sygn. akt I GSK 65/17; z dnia 29 sierpnia 2018r., sygn. akt I GSK 1006/16; z dnia 8 października 2018r., sygn. akt II FSK 1109/18 i z dnia 11 października 2018r., sygn. akt II FSK 1026/18).

W analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń) a także sposób i możliwość wykorzystania.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak też w u.p.o.l. przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać możliwość jego zaliczenia do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Należy również podkreślić, że w kwestii kontenerów telekomunikacyjnych orzekał już NSA, który w wyrokach z dnia 26 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 65/16, II FSK 66/13 i II FSK 67/13 oraz z dnia 12 maja 2017r., sygn. akt II FSK 950/15, oddalając skargi kasacyjne, argumentował, że definicja budynku sformułowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Porównanie tego przepisu z art. 3 pkt 1 i pkt 2 Prawa budowlanego wskazuje, że przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku zawartą w ustawie Prawo budowlane.

Kwestie związania trwałego z gruntem kontenerów telekomunikacyjnych, na którą powoływała także strona skarżąca, kontestując bardzo mocno w skargach argumentację organów opartą na ustaleniach faktycznych, były badane przez NSA (m.in. wyrok z dnia 12 maja 2017r., sygn. akt II FSK 950/15). Jak wskazał NSA, cechę "trwałego związania z gruntem" należy badać w konkretnej sprawie, czego dokonały organy, odnosząc swoje ustalenia do szeroko przedstawionego orzecznictwa, przy wiodącej roli argumentu, iż decyduje możliwość łatwego oddzielenia kontenera od fundamentu i przeniesienia go w inne miejsce bez uszkodzenia konstrukcji. Prezentowane przez NSA w przywołanym orzeczeniu stanowisko pozwala wyznaczyć rzeczywiste kryterium uznania obiektu za trwale związany z gruntem. Powszechna wykładnia zakładała, że trwale związany z gruntem jest obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym. Powodowało to, że praktycznie każdy obiekt budowlany był uznawany za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji. Również kryterium dotyczące wykonania prac ziemnych nie pozwalało na jednoznaczną identyfikację. O tym, czy w związku z przeniesieniem obiektu (kiosku, garażu, hali) trzeba wykonać prace ziemne, decyduje często nie konstrukcja obiektu, ale rodzaj podłoża, na którym podatnik chce posadowić obiekt. Wykładnia NSA ma również uzasadnianie w przepisach ustawowych. W definicji budynku zawartej w prawie budowlanym wprost wskazano, że budynek musi jednocześnie mieć fundament i być trwale związany z gruntem. Obiekt budowlany może więc mieć fundament i jednocześnie nie być trwale związany z gruntem. Z kolei w definicji tymczasowego obiektu czytamy, że trwale związane z gruntem nie są obiekty, które mogą być posadowione na gruncie, jak kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej, czy obiekty kontenerowe.

W kontekście zasygnalizowanych wyżej zarzutów skarg odnoszących się do ustalenia tej kwestii, zauważyć należy, że organy przeprowadziły szereg czynności wyjaśniających posadowienie kontenerów (połączenie z gruntem). Przeprowadzono oględziny udokumentowane protokołem i materiałem fotograficznym, dołączono także dokumentację z rocznych przeglądów kontenerów oraz kopii dokumentów technicznych dla kontenerów, z których wynika, iż obiekty nie są trwale związane z gruntem, gdyż faktycznie są posadowione na fundamencie ziemno-gruntowym w postaci pospółki żwirowo-piaskowej. W szczególności na takie trwałe związanie z gruntem nie wskazują dane wynikające z załączonych przez podatnika do pisma z dnia [...] lipca 2019r. dokumentów w postaci kopii rocznych przeglądów budowalnych kontenerów telekomunikacyjnych oraz kopii dokumentów technicznych dla kontenerów typu "[...]" (takiego typu kontenery posiadała skarżąca spółka na terenie C. na ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...]) obrazujące sposób połączenia z fundamentem ("obiekt posadowiony jest za pośrednictwem stalowej sztywnej ramy z profili ocynkowanych" - str. [...] opinii,) oraz opis fundamentu (zagęszczona i spreparowana technicznie platforma warstwowa składająca się z żwiru funkcjonalnego (8-16) mm, żwiru funkcjonalnego (4 - 8) mm, żwiru funkcjonalnego (8 16) mm, gruntu rodzimego nośnego).

Powyższe wskazuje, że przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne można przenieść w inne miejsce, bez jego wcześniejszej rozbiórki na elementy składowe (bez naruszenia jego konstrukcji). Również z przedłożonej przez skarżącą spółkę opinii, tj. w szczególności z opisu zamieszczonego na str. [...] jednoznacznie wynika, iż sporne obiekty nie są trwale związane z gruntem, gdyż znajdują się na podłożu żwirowym. Twierdzenie autora tej oceny wskazujące na trwałe związanie z gruntem w oparciu o okoliczność, iż konstrukcja opiera się czynnikom mogącym ją naruszyć tj. ze względów bezpieczeństwa (por. str. [...] dokumentu) jest niewystarczające i niedecydujące w świetle powyżej opisanego stanowiska odnoszącego się do możliwego oddzielenia kontenera od fundamentu i przeniesienia w inne miejsce bez uszkodzenia konstrukcji.

Organy orzekające w sprawach szczegółowo odniosły się do tej kwestii, dokonując również przekonywującej analizy krytycznej stanowiska strony skarżącej.

W zaskarżonych decyzjach zasadnie wskazano, że organ I instancji nie jest związany opinią w zakresie zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji tego organu kwestii ustalenia i oceny faktów oraz sposobu rozstrzygnięcia spraw. Opinia biegłego ma na celu ułatwienie organowi oceny zebranego materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne, czego wobec przeprowadzonych w sprawie dowodów i ustaleń, nie było potrzeby. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej z powodu zarzucanego braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czy odmiennej oceny opinii przedstawionej przez stronę skarżącą.

Sąd orzekający w niniejszych sprawach potwierdza, że organy podatkowe dokonały również prawidłowej identyfikacji kontenerów telekomunikacyjnych jako obiektów budowlanych tymczasowych. Tymczasowe obiekty budowlane wskazane z nazwy w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (dalej P.b.), a więc strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, o ile nie spełniają definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie stanowią obiektów małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 P.b., powinny być klasyfikowane dla potrzeb opodatkowania, jako budowle. Przyjęcie założenia, wedle którego o opodatkowaniu decyduje użyty w P.b. rzeczownik "budowla", nie znajduje uzasadnienia ani w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. (P 33/09) ani w uchwale NSA z dnia 3 lutego 2014r. (sygn. akt II FPS 11/13). Takie założenie prowadziłoby bowiem do stwierdzenia, że katalog budowli jest ograniczony do art. 3 pkt 3 P.b., a inne regulacje tej ustawy oraz załącznik do niej nie mają w tym zakresie żadnego znaczenia.

Natomiast prawidłowe odczytanie wskazówek interpretacyjnych wynikających z powołanych orzeczeń prowadzi do wniosku, że budowlą dla potrzeb opodatkowania jest z pewnością budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 P.b. Nie wyklucza to jednak uznania za budowlę innych obiektów budowlanych, o ile zostały one expressis verbis wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Takie obiekty budowlane, o ile nie stanowią obiektów małej architektury oraz nie są budynkami, ze względu na zamknięty katalog przedmiotów opodatkowania, należy uznać za budowle.

W konsekwencji ta sama zasada rozstrzyga o opodatkowaniu tymczasowych obiektów budowlanych: podlegają one opodatkowaniu, jako budowle pod warunkiem ich jednoznacznego wskazania w P.b. (w szczególności w art. 3 pkt 5) oraz wykluczeniu tego, że noszą one cechy budynku lub obiektu małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu w sprawie P 33/09 nie zakwestionował samej istoty definiowania budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości, która opiera się na wnioskowaniu a contrario (obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury jest budowlą). Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie ograniczył także budowli jedynie do obiektów budowalnych wskazanych wprost w art. 3 pkt 3 P.b., podkreślając znaczenie pozostałych przepisów ustawy oraz załącznika do niej.

Sąd w tym zakresie podziela stanowisko organów podatkowych, że jeżeli tymczasowy obiekt budowany został z nazwy wskazany w przepisach prawa budowlanego (ustawie lub załączniku do niej), w szczególności wymieniony w art. 3 pkt 5 P.b., to powinien podlegać opodatkowaniu, chyba że jest obiektem małej architektury. Sposób określenia przedmiotu opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości, którego nikt do tej pory nie zanegował w kontekście jego zgodności z przepisami konstytucyjnymi, wskazuje, że tymczasowy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, podlega opodatkowaniu jako budowla, o ile związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Niezasadny jest pogląd przyjmujący, że duża grupa obiektów budowlanych np. hal namiotowych, kiosków, pawilonów handlowych, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r., wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne, jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, jeżeli są trwale związane z gruntem, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje, należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną.

Z powyższych powodów sąd nie uznał zarzutów skarg, negujących rozważania organów podatkowych co do trwałego związku z gruntem, a także naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika. W niniejszych sprawach brak było konieczności kwalifikacji spornych kontenerów, jako jednego z typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b.

Stanowiące przedmiot sporu kontenery telekomunikacyjne są obiektami budowalnymi w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję, nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wbrew zarzutom skarg, to przedstawiona wyżej argumentacja organów podatkowych oparta na ustaleniach faktycznych w tym pozyskanych dowodach potwierdzających charakter spornych obiektów, szeroko opisana w zaskarżonych decyzjach, zadecydowała o zakwalifikowaniu kontenerów jako budowli.

Natomiast kwestia ewidencji gruntów i budynków, była tylko dodatkowym argumentem sprowadzającym się do konstatacji, że skoro strona skarżąca nie dokonała zmiany w tej ewidencji, to de facto godziła się w okresie całego wieloletniego obowiązku podatkowego, do nieuznawania obiektów za budynki.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.