Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1744/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 247/13 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego oraz od kwietnia do listopada 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz K. sp. z o. o. z siedzibą w Z. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Go 247/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lutego oraz od kwietnia do listopada 2006r. w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w Z.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 14 września 2012 r. Zdaniem organu w sprawie wykazano, że przy świadczeniu usług transportowych na rzecz strony przez P.[...] oraz A. [...] miało miejsce fałszowanie dokumentów towarzyszących tym usługom (dokumentów WZ i dowodów pobrania) w taki sposób, aby świadczyły one o zakupie towaru w tartakach dalej oddalonych od Z. niż te, w których w rzeczywistości miał miejsce zakup surowca.

Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez J. S. i A. L., dotyczących m.in. transportów, w przypadku których stwierdzone zostało fałszowanie dowodów pobrania towarów oraz dowodów WZ. Ponadto z ustalonego sposobu fakturowania usług transportowych wynika, że formularze faktur za usługi z podaną miejscowością załadunku, długością trasy oraz ceną ustaloną na podstawie obowiązującego cennika, były drukowane w siedzibie Spółki, a następnie były przekazywane ww. kontrahentom w celu ich podpisania oraz wpisania numeru faktury.

W skardze do Sądu I instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lutego 2006 r. oraz od kwietnia do listopada 2006 r.;

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.) dalej: VI Dyrektywy oraz art. 249 TWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, a w szczególności nieprawidłowe zastosowanie prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. bezpodstawne uznanie, że kwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że: 1/ usługi świadczone przez kontrahentów Spółki nie zostały wykonane, 2/ Spółka w momencie wykonywania usług przez jej kontrahentów miała świadomość zawyżania przez nich wynagrodzenia;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód wyjaśnień podejrzanych w karnym postępowaniu przygotowawczym, które składane były bez wymaganego prawem pouczenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania;

- art. 193 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były nierzetelnie w zakresie kwestionowanych transakcji;

- art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.ps.a. poprzez wadliwą ocenę konsekwencji prawnych prawomocnych wyroków skazujących wydanych w postępowaniu karnym.

Spółka podkreśliła, że zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana, ponieważ utrzymuje decyzję organu I instancji, która została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT jest niezasadny. W rozpatrywanej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do przedstawienia zarzutów jednemu z członków zarządu Spółki, zatem wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza natomiast przepisy prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uzasadniając odmowę odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur podniósł, że dokumentują one usługi transportowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Organ mając na uwadze wskazaną regulację, mógł jedynie, zdaniem Sądu, zakwestionować Spółce wystawione faktury tylko w zakresie czynności, które nie zostały dokonane, tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów. Samo zawyżenie kosztów transportu, nie skutkuje automatycznie przyjęciem, że transport nie został w ogóle wykonany, gdyż żądanie zapłaty za większą ilość kilometrów, skutkuje bezprawnym zawyżeniem wynikającego z umowy wynagrodzenia, ale nie skutkuje przyjęciem braku podstaw do jego żądania w części rzeczywiście wykonanej.

Organy podatkowe błędnie uznały, że Spółka nie posiadała faktur dokumentujących wykonaną usługę transportową z tego powodu, że wskazywano nieprawidłowo miejsca załadunku. To twierdzenie organu odwoławczego w ocenie Sądu I instancji, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu kwestią wymagającą ustalenia było posiadanie przez Spółkę świadomości co do nieprawidłowych działań jej kontrahentów. Organy wiedziały komu należy postawić zarzuty dotyczące odpowiedzialności karnoskarbowej, jednak w przypadku uznania, że w sprawie wystąpiła okoliczność pozbawiająca Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie przeprowadziły żadnego postępowania celem ustalenia czy chociaż jeden z członków zarządu posiadał wiedzę na okoliczność podawania zawyżonej ilości kilometrów. Organy całkowicie zignorowały, że to właśnie strona, nabrała wątpliwości co prawidłowego działania jej kontrahentów, przeprowadziła w tym zakresie czynności sprawdzające, zatrudniła detektywa i zawiadomiła prokuraturę o przestępczym działaniu kontrahentów. W tym zakresie dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego naruszała regulację z art. 191, art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wykazano aby jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport.

Sąd wywiódł, że przeprowadzone postępowanie podatkowe zostało dokonane z naruszeniem w/wym. regulacji wynikających z Ordynacji podatkowej, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przez organ prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy.

Zasadny też , zdaniem Sądu, okazał się zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż księgi podatkowe Spółki w postaci rejestrów zakupów za grudzień 2005 r. były prowadzone rzetelnie i dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w rzeczywistości. W chwili dokonywania wpisów do swoich ksiąg podatkowych, Spółka nie miała podstaw do nieuwzględnienia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych później przez organy faktur.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z. (dalej organ odwoławczy) zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nawet wówczas gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości tak w zakresie przedmiotu transakcji, ceny jednostkowej, wartości transakcji, kwoty należności i kwoty podatku, uprawnia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przez Sąd przy dokonywaniu wykładni pierwszego z przepisów, a w szczególności wykładni pojęcia "czynności, która nie została dokonana" treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, a więc faktu, że faktura powinna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące Spółki i nabywcy, tak aby była poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale aby odzwierciedlała prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w szczególności zapisu "w części dotyczącej tych czynności" poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na przyjęciu, że przepis ten pozwala zakwestionowanie Spółce poszczególne transakcje ze spornych pozycji na fakturze VAT tylko w tej części, w której dana transakcja nie została wykonana (tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów) podczas gdy z wykładni ww. zapisu wynika, że zakaz odliczenia dotyczy tylko tej części podatku, którego dotyczy jedna z przyczyn określona w pkt 4a – c ust. 3a ww. przepisu, w sytuacji kiedy jedna faktura dokumentuje więcej czynności,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy rozpoznając sprawę naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli działania organów podatkowych polegającą na uznaniu, że organ naruszył zasadę legalizmu z art. 120, zasadę prawdy obiektywnej z art. 122, zasadę prawdy materialnej z art. 187 § 1 oraz swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez skupienie się przez organy jedynie na zapisach zawartych w zakwestionowanych fakturach, a nie dokonania analizy zawartych przez Spółkę umów z kontrahentami,

- art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) niewzięcie przez Sąd pod uwagę całokształtu materiału zgromadzonego w aktach podatkowych i w konsekwencji nieuprawnione zakwestionowanie dokonanej przez organ oceny, że sporne pozycje faktur VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego, gdyż usługa transportu wykazana w poszczególnych spornych pozycjach faktur w rzeczywistości nie odbyła się na warunkach określonych w ww. pozycjach faktur,

b) nieprawidłową ocenę przez Sąd umów zawartych przez Spółkę z kontrahentami polegającą na uznaniu, że istotnym elementem umowy było jedynie określenie asortymentu surowca, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Sąd, że sporne pozycje z faktur odzwierciedlały rzeczywiście wykonana usługę transportową,

- art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 5 ustawy o VAT poprzez pominięcie przy dokonywaniu oceny działań organu, że opodatkowaniem podatkiem VAT nie podlega umowa między podatnikiem a kontrahentem, a odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie na terytorium RP,

- art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli działania organów podatkowych polegająca na uznaniu, że organ oceniając kwestię posiadania przez Spółkę świadomości co do nieprawidłowości działań jej kontrahentów naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz na uznaniu przez Sąd, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykazał, aby jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procedurze zawyżania faktur za transport,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi pomimo, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych w wyroku art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wniósł o

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

ewentualnie o

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy,

3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz przyznania kosztów postępowanie kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd I instancji uznając, że skarga okazała się uzasadniona, stwierdził, iż decyzja organu odwoławczego narusza prawo materialne, a postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego. Wyraźnie i jednoznacznie przy tym wskazał, że nie wszystkie zarzuty strony skarżącej okazały się zasadne.

W szczególności ocenił, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej , poprzez nie uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie bowiem nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do przedstawienia zarzutów jednemu z członków zarządu skarżącej, zatem wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu tego przepisu. Skoro skarżąca nie zaskarżyła w tym zakresie wyroku, jej rozważania zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazujące że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, ponieważ wyeliminował z obrotu prawnego decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, która została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w żaden sposób nie może odnieść skutku, a nawet nie wymaga szczegółowego ustosunkowania się do tych twierdzeń skarżącej. Ocena prawna wyrażona przez Sąd I instancji w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – wbrew stanowisku skarżącej - musi być uznana za prawidłową wobec jej niezaskarżenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej organu odwoławczego i rozpoznając je tak jak zostały sformułowane przez jej autora, a więc w pierwszej kolejności dotyczące naruszenia prawa materialnego należy uznać, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią spornego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Słusznie zauważył Sąd I instancji, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uzasadniając odmowę odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur podniósł, że dokumentują one usługi transportowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości, co stanowiło podstawę do zastosowania powyższego przepisu.

Należy jednakże podzielić stanowisko Sądu I instancji, że organ mając na uwadze cytowaną regulację, mógł jedynie zakwestionować skarżącej wystawione faktury tylko w zakresie czynności, które nie zostały dokonane, t.j. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów. Tym bardziej, że w decyzji organu I instancji dokładnie wskazano miejsca rzeczywistego załadunku oraz faktyczne odległości wykonanego transportu. Sprawa dotyczyła bowiem transportu rzeczywiście wykonanego, ale poprzez wskazanie nieprawidłowego miejsca załadunku, zawyżano ilość kilometrów za transport , który w rzeczywistości został wykonany. W zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków zawartej przez strony umowy albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Nie można natomiast uznać tak jak to przyjęły organy, że transport nie został w ogóle wykonany. Samo zawyżenie kosztów transportu, nie skutkuje automatycznie przyjęciem, że transport nie został w ogóle wykonany, natomiast żądanie zapłaty za większą ilość kilometrów, skutkuje bezprawnym zawyżeniem wynikającego z umowy wynagrodzenia ale nie skutkuje przyjęciem braku podstaw do jego żądania w części rzeczywiście wykonanej. Na co też sama skarżąca wskazała w swoim piśmie z dnia 30 kwietnia 2007 r., skierowanym do Jerzego Sekuły podnosząc, że z "tytułu zawyżenia w wystawionych (...) fakturach odległości, z których były przywożone towary poniosła szkodę w łącznej wysokości co najmniej 4.000.000 zł." Nie zakwestionowała natomiast w całości wykonanych usług transportowych. Taki sam tok rozumowania został także przedstawiony przez Prokuratora w akcie oskarżenia.

Ma rację organ odwoławczy stwierdzając, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia ogólna zasadę dotyczącą prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - będącą efektem zasady neutralności VAT i zgodną z dyrektywami unijnymi. Prawo takie przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika z tego, że prawo takie dotyczyć może jedynie nabytych w rzeczywistości towarów lub usług (wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych).

Wbrew jednak organowi odwoławczemu, z literalnej wykładni spornego przepisu nie wynika, że zakaz odliczenia dotyczy tylko tej części podatku, którego dotyczy jedna z przyczyn określona w pkt 4 a - c ust. 3a tegoż przepisu i dotyczy to jedynie przypadku, gdy jedna faktura dokumentuje więcej czynności.

Jak już stwierdzono wyżej, organy podatkowe nieprawidłowo zinterpretowały sporny przepis i nietrafnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku w całości usług transportu wykazanych w poszczególnych spornych pozycjach faktur VAT, mimo, że jednoznacznie ustalono miejscowości, z których transport rzeczywiście był wykonany.

W tym stanie rzeczy, w kontekście takiego brzmienia spornego przepisu jak i wcześniej przytoczonych argumentów dotyczących jego wykładni, należy uznać zarzuty organu odwoławczego za chybione i uznać, że Sąd I nstancji był uprawniony do przyjęcia, iż wykładnia treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozwalała organowi zakwestionować skarżącej poszczególne transakcje z wystawionych faktur, tylko w zakresie czynności, które nie zostały wykonane (tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów). Tym samym nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu odwoławczego, ponieważ kwestionowało ono całość podatku naliczonego dotyczącego zakwestionowanych transportów, a nie jedynie tę część, która dotyczyła rzeczywiście niewykonanej usługi.

Konsekwencją niewykonania w części wskazanych czynności, co w zasadzie nie jest kwestionowane zarówno przez skarżącą jak i organy podatkowe, jest uznanie, że kwestia uwzględnienia zaprezentowanej przez Sąd I instancji oceny prawnej istotnych elementów umów zawartych przez skarżącą, w szczególności w zakresie jakie skutki wywołuje zawyżenie kilometrów za wykonany w rzeczywistości transport, jak również uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy w zakresie wykazania, że jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport jest bezprzedmiotowa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew ocenie Sądu I instancji, organ podatkowy trafnie uznał, iż w zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków porozumienia między stronami, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Skarżąca bowiem była zobowiązana do uiszczenia należności m.in. za usługę transportową z miejsca rzeczywistego składowania surowca drzewnego do punktu składowania skarżącej.

Natomiast w zakresie pozostałych okoliczności faktycznych sprawy ustalenia organów podatkowych zostały przez Sąd I instancji, co do zasady, zaakceptowane. Wynika z nich, że faktyczna usługa transportowa świadczona była na innej trasie, niż wynikało to z faktur ujętych przez skarżącą w księgach i ujętych w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług. Firmy dokonujące sprzedaży usług transportowych fałszowały dokumenty transportowe, wskazując niezgodne z rzeczywistością miejsca załadunku towarów. Faktyczne miejsca załadunku zostały ustalone na podstawie analizy danych dostarczonych przez K., przesłuchań świadków i strony oraz na podstawie dokumentów źródłowych z firm dokonujących faktycznej sprzedaży towarów i nie są przez K. kwestionowane.

Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania z ogółu niewykonanych usług transportowych wybrano te transporty, które zostały ujęte w księdze podatkowej skarżącej w badanym miesiącu podatkowym i jednocześnie w przypadku których ustalono odmienne miejscowości załadunku towarów, niż te wskazane na fakturze za wykonane usługi transportowe.

Należy podkreślić, że powołane zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jak i w skardze kasacyjnej organu odwoławczego, odpowiedzi skarżącego na skargę kasacyjną orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy jedynie takich czynności, które zostały w całości wykonane, natomiast w niniejszej sprawie, co jest niesporne, nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Dokonując analizy rozpoznawanej sprawy nie można nie odnieść się do przyczyn zaistniałej sytuacji. Nie może budzić wątpliwości, że skarżąca padła ofiarą oszustwa. Nie można jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się, że w takiej sytuacji nie można skorygować rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie wiąże możliwość ujęcia faktur w rozliczeniach z ustaleniem, że zostały one faktycznie w całości wykonane. Skoro więc ustalono, że czynności te nie zostały w całości wykonane, to nie można uznać, aby w takiej części można byłoby rozliczyć podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji, skoro we wskazanej części czynności te nie zostały wykonane, to nie mają znaczenia okoliczności, które do tego doprowadziły.

Rekompensaty poniesionej z tego tytułu straty skarżąca powinna dochodzić od sprawców oszustwa, a nie kompensować poprzez rozliczenia publicznoprawne. Zresztą w tym zakresie skarżąca czyni już kroki prawne i jest charakterystyczne, że żąda zapłaty odszkodowania od kontrahentów w kwocie brutto.

Zatem kwestia dobrej wiary czy też należytej staranności skarżącej w zakresie części tych czynności nie ma znaczenia, skoro czynności te nie zostały w pełni wykonane. Tym samym nie rozstrzygając zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej kwestii wiedzy skarżącej o procederze zawyżania faktur VAT należy uznać, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1, art. 133 § 1 ,art. 141 § 4 i art. 145 §1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegającą na uznaniu, iż organ podatkowy oceniając kwestię posiadania przez skarżącą spółkę świadomości co do nieprawidłowych działań jej kontrahentów naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz na uznaniu przez Sąd I instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykazał aby jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport , za trafny.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.