Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3286/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 181/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 181/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji, WSA) oddalił skargę A. S.A. w J. (dalej: skarżąca, Spółka, strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ, Kolegium, SKO) z 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że Kolegium w/w decyzją z 8 grudnia 2015 r. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy G. (dalej: organ I instancji, Wójt) z 26 sierpnia 2015 r. i określiło skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 1.055.408 zł.

W motywach organ wskazał, że spór dotyczy możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: u.p.o.l.). Według SKO środki te to budowle w rozumieniu powołanego przepisu, natomiast według Spółki to podziemne wyrobiska górnicze nie stanowiące budowli, a zatem nie podlegające opodatkowaniu. Z tego względu Spółka złożyła korektę deklaracji na 2010 r. w której zadeklarowała podatek w wysokości 593.554 zł. Jako podstawę opodatkowania wskazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 185.341 m2, grunty zwolnione na podstawie art. 7

ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. o pow. 61.941 m2; budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 20.293.880 zł; budowle zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. o wartości 663.692 zł; budowle w wyrobiskach górniczych o wartości 5.854.288 zł (na wartość tę składała się wartość odrębnych środków trwałych rodzaju 210, 211; wartość wyposażenia środków trwałych rodzaju 200 KŚT - bez wartości obudów górniczych oraz wartość tras kolejek podziemnych) i budynki związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.554,02 m2.

SKO wskazało, że Wójt po przeprowadzeniu postępowania, na podstawie przedłożonych przez stronę dowodów OT, kart przewodnich wyrobisk górniczych,

a także zestawień środków trwałych rodzaju 200 KŚT ustalił, że w przestrzeni wyrobisk górniczych w 2010 r. znajdowała się infrastruktura stała w postaci obudów wg różnego rodzaju konstrukcji, a także rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających, rurociągów sprężonego powietrza, emulsyjnych i innych specjalnego przeznaczenia, kabli energetycznych i teletechnicznych, tras kolejki podwieszanej oraz torowisk kolejowych. W celu ustalenia, które obiekty i urządzenia w nich zlokalizowane stanowią budowle w rozumieniu ustawy u.o.p.l. dopuścił dowody z opinii biegłych [...,]. W odniesieniu do obudowy w wyrobisku górniczym organ przyjął, że jest to konstrukcja oporowa, która jest wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Znajdujące się w środkach trwałych rodzaju 200 sieci jak: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itd., podsadzkowe, kable elektroenergetyczne i teletechniczne, trakcję elektryczną zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne. Tory kolejowe zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe.

Organ I instancji włączył też do toczącego się postępowania przedłożone przez stronę dokumenty, w tym: "Opinię określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych

w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska" z 22 lipca 2013 r. oraz sporządzone w związku z nią arkusze spisowe dla każdego ze środków trwałych podlegających opiniowaniu i "Opinię dotyczącą wyrobisk zlikwidowanych określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska" z 21 listopada 2013 r.

W toku postępowania badano też, co wchodzi w koszt drążenia wyrobiska górniczego. Wójt ostatecznie przyjął, że z wartości początkowej środka trwałego należy w tym przypadku odliczyć koszty drążenia wyrobiska górniczego, a nie całkowite koszty robocizny i mediów. Uznając nadto, że nie uzyskał od strony wyjaśnień, które pozwoliłyby mu na przyjęcie jako rzeczywistych podstaw opodatkowania budowli

w wyrobiskach górniczych wartości ujętych w otrzymanym od niej zestawieniu, oraz

w związku z wątpliwościami i koniecznością weryfikacji danych podanych przez stronę,

a dotyczących wartości obudowy oraz wartości pozostałych obiektów zlokalizowanych pod ziemią dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych:

[...]. Sporządzili oni w dniu 7 października 2014 r. "Operat szacunkowy określający wartość budowli podziemnych położonych w granicach administracyjnych Gminy G.", którego integralną część stanowi "Tom obliczeń dla budowli podziemnych". Wycenie podlegały obiekty budowlane, które wcześniej zostały uznane za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, [tzn. obudowy wyrobisk górniczych, które stanowią konstrukcje oporowe, wszelkiego rodzaju rurociągi i kable, które stanowią sieci techniczne oraz trasy kolei podziemnej i kolejki spągowe i podwieszane, które stanowią linie kolejowe]. Organ zlecił biegłym wycenę wartości rynkowej. Uwzględniając przepisy ustawy

o gospodarce nieruchomościami, oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego jak też wskazania Standardu KSWS 2, rzeczoznawcy wycenę budowli przeprowadzili z zastosowaniem podejścia kosztowego, metodą kosztów odtworzenia w technice szczegółowej, lub z zastosowaniem podejścia kosztowego, ale technika wyceny stanowiła kompilację techniki wskaźnikowej i szczegółowej. Ze względu na przyjętą przez nich metodologię wyceny, koniecznym było pozyskania od strony szeregu informacji dotyczących kosztów roboczogodziny oraz kosztów materiałów używanych przy wykonywaniu obiektów budowlanych w wyrobiskach dla lat, w których obiekty budowlane pojawiały się w ewidencji KŚT. Spółka przekazała stosowne materiały dla 2009 r., jako najwcześniejsze jakie posiadała. Uzyskane dane transportowano do poziomu wartości z lat powstania obiektów budowlanych [odrębny sposób transportowania wynagrodzeń i odrębny sposób transportowania cen materiałów i usług - na poziom poszczególnych lat].

SKO zaakceptowało ustalenia organu I instancji i przyjęło, że dowód z opinii biegłych

i wnioski z nich wynikające podlegały ocenie organu, który rozstrzygając sprawę, skorzystał z opinii w zakresie pozwalającym na zakwalifikowanie opiniowanych obiektów jako budowli ze względów technicznych.

Opierając się na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, SKO wskazało, że z wyroku tego nie wynika, aby obudowa wyrobiska stanowiła jego integralną część i z tego powodu nie stanowiła przedmiotu opodatkowania. TK wręcz dopuścił opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury górniczej po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w Prawie budowlanym, co też miało miejsce w tej sprawie.

Co do wyliczenia podstawy opodatkowania z wyłączeniem jedynie kosztów drążenia wyrobiska SKO wskazało, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono

w szczególności, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisano każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź pkt 9 Prawa budowlanego. W przypadku braku możliwości ustalenia charakteru obiektu – np. stacje transformatorowe - nie zostały opodatkowane. Kolegium zaznaczyło, Spółka dokonuje amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200, obejmującego również koszty drążenia, a nie poszczególnych budowli i urządzeń, które w skład tego środka wchodzą. Wskazało, że wartość środków trwałych rodzaju 200 KŚT według ewidencji środków trwałych wynosi 96.780.887,33 zł, podczas gdy wartość budowli i urządzeń znajdujących się w tych środkach, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyjęta jako podstawa opodatkowania wynosi 26.553.559 zł i nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska. SKO podkreśliło, że przedmiotem opodatkowania nie jest jednak środek trwały rodzaju 200, lecz wyłącznie znajdujące się w tym środku budowle zidentyfikowane w toku postępowania jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ zaznaczył, że Spółka wprawdzie podała wartość poszczególnych budowli i urządzeń wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200, lecz kalkulacja tej wartości budziła poważne wątpliwości, co do ich rzeczywistej wartości rynkowej, dlatego powołanie biegłego było uzasadnione prawnie i faktycznie.

SKO zanegowało stanowisko Spółki w zakresie kwestionowania przez nią zasadności opodatkowania kabli oświetleniowych położonych w wyrobisku górniczym nr inw. [...], które w opinii biegłych zostały sklasyfikowane jako obiekty niestanowiące budowli ani urządzenia budowlanego. Wskazało, że powołani biegli nie wykluczyli zakwalifikowania kabli oświetleniowych jako budowli. Odwołując się do opinii z 21 lipca 2014 r. Kolegium podkreśliło, że wskazano w niej, że linie te noszą cechy sieci technicznej. Wątpliwości biegłych co do kwalifikacji wzbudził jedynie tymczasowy charakter tych obiektów. Opinia ta jest opinią techniczną, a nie opinią co do prawa,

w tym zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia zastosowania przepisów u.p.o.l. leży w kompetencji organu podatkowego, który zaliczył przedmiotowe linie kablowe do budowli, a Kolegium stanowisko to podziela.

SKO za zasadny uznało natomiast podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący przyjęcia przez biegłych błędnych danych odnośnie wyposażenia wyrobiska górniczego nr inw. [...] poprzez przyjęcie do opodatkowania 13 zamiast 12 rozjazdów kolejowych do torowiska, według karty inwentaryzacyjnej wyrobiska o nazwie: "Pętla szybu [...]" Z tych przyczyn z podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłączono wartość 1 rozjazdu tj. kwotę 29.277 zł. Wartość ta została obliczona poprzez podzielenie ustalonej przez biegłych wartości rozjazdów przez ich ilość.

Odnosząc się z kolei do wniosku Spółki o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu

z opinii profesorów z Głównego Instytutu Górnictwa pt. "Pojęcie oraz zakres robót górniczych, w wyniku których powstaje kapitalne wyrobisko górnicze", SKO podniosło, że dowód ten nie wnosi niczego istotnego do sprawy i nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenia decyzji SKO i Wójta. Zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 122, 187 § 1, 191, 197 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niepełne zgromadzenie materiału dowodowego oraz brak jego wszechstronnej oceny, polegające

w szczególności na: - nie podjęciu działań w celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy - w szczególności co do kwalifikacji na gruncie Prawa budowlanego obudowy górniczej; - nieuwzględnieniu w tym zakresie znajdujących się w materiale dowodowym sprawy wyjaśnień Spółki oraz złożonych przez nią opinii ekspertów, potwierdzających fakt, że obudowa górnicza stanowi integralną część wyrobiska górniczego,

a jednocześnie nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego;

- oparciu swojego rozstrzygnięcia w zakresie kluczowych dla sprawy kwestii na opiniach biegłych powołanych przez Wójta obarczonych licznymi wadami i nieprawidłowościami; - niewłaściwej ocenie opinii biegłego dotyczącej kwalifikacji obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej polegająca na pominięciu okoliczności, że biegły wprost wskazał, że pomiędzy obudową górniczą a konstrukcją oporową występują zasadnicze różnice konstrukcyjne, co oznacza, że obudowa górnicza nie jest tym samym co konstrukcja oporowa, a także, że biegły, przyporządkowując obudowę górniczą do konstrukcji oporowej, zastosował analogię z ustawy dla celów zastosowania Prawa budowlanego, która to analogia nie może znaleźć zastosowania dla celów u.p.o.l; - nieuwzględnieniu przedłożonych przez Spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, pomimo że zostały przedstawione w żądanej przez organ formie, co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości (tj. w wartości rynkowej, a nie wartości początkowej podlegającej amortyzacji) co skutkowało nieprawidłowościami w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości; 2. art. 4 ust. 7 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - poprzez powołanie biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, które organ uznał za przedmiot opodatkowania podatkiem

od nieruchomości, pomimo że obiekty te podlegają amortyzacji, w związku z czym zastosowanie trybu wyceny wartości rynkowej celem ustalenia podstawy opodatkowania było bezpodstawne; II. prawa materialnego, które miało wpływ na

wynik sprawy, tj.: 1.art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 84

i 217 Konstytucji RP) w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowa górnicza stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., podczas gdy nie jest ona expressis verbis wymieniona w przepisach Prawa budowlanego, a przyjęcie, że stanowi ona "konstrukcję oporową" wskazaną w art. 3

pkt 3 Prawa budowlanego stanowi zastosowanie niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii oraz wykładni rozszerzającej na niekorzyść strony. 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie stanowi ona budowli w rozumieniu u.p.o.l., a jej opodatkowanie powoduje faktyczne opodatkowanie wyrobisk górniczych w znaczeniu fizycznym, z uwagi na włączenie do podstawy opodatkowania obudowy górniczej, stanowiącej część integralną wyrobiska; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu kabli oświetleniowych za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie stanowią one budowli

w rozumieniu u.p.o.l.; 4) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w której budowla stanowi element środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (a nie odrębny środek trwały podlegający amortyzacji) - podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość rynkowa, a nie wartość początkowa budowli; 5) art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. - z uwagi na niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania,

bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia i innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym także kosztów zabezpieczenia wyrobiska górniczego (obudowy górniczej), co skutkowało faktycznym opodatkowaniem wyrobisk górniczych w znaczeniu fizycznym.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl181/16 WSA oddalił skargę Spółki. Za prawidłowe uznał ustalenia jakie w zakresie stanu faktycznego sprawy poczyniły organy podatkowe. Wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się co do zasady do kwestii kwalifikacji obudowy górniczej jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. Za bezzasadne uznał zarzuty zawarte w punktach II. 1 i II. 2 tj. naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Odwołując się do treści art.2 ust.1 pkt 3, art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1,3 i 9 Prawa budowlanego oraz fragmentów wyroku TK z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 stwierdził, że Spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy, albowiem te najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego

i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu tej ustawy (art. 3 pkt 3 i 9). WSA zaznaczył, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, że SKO zgodnie z prawem dokonało zakwalifikowania spornych obiektów w oparciu o przepisy Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i pkt 9) i wykazało, że wymienione obiekty są typowymi budowlami scharakteryzowanymi w tymże prawie. Podzielił przy tym stanowisko organów, co do zgodnego z prawem zakwalifikowania obudów górniczych do budowli stanowiących konstrukcje oporowe. Jednocześnie nie podzielił argumentów Spółki, że pełnią one funkcje podporowe, a nie oporowe względem wyrobiska oraz, że stanowią jego integralną część. WSA stwierdził, że na akceptację, pomimo argumentów

i wywodów Spółki, zasługuje pogląd biegłych, co do tego, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, a to m. in. z tego powodu, że przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni. Zaznaczył, że z ustaleń opinii biegłych wynika nie tylko to, że obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe, ale i to, że usytuowane w wyrobiskach górniczych wszelkiego rodzaju rurociągi i kable stanowią sieci techniczne, odpowiednio rurociągi przesyłowe lub sieci elektroenergetyczne lub teletechniczne, natomiast tory kolejowe stanowią linie kolejowe.

Za nietrafny WSA uznał zarzut braku zindywidualizowanego podejścia organów do określenia przedmiotu opodatkowania. Zaznaczył, że w sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku TK z 13 września 2011 r. Podkreślił, że organy dokonały szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, kwalifikowanych przez stronę do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa", przede wszystkim na podstawie wykazów sporządzonych przez nią, czy niektórych kart przewodnich wyrobisk górniczych. Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych, które podlegały opodatkowaniu został zawarty w decyzji Wójta. Organ ten przyporządkował następnie przedmioty do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Z kolei wartość budowli została oparta o ustalenia i dane zawarte w opinii oraz operacie szacunkowym sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych w dniu 7 października 2014 oraz opinii z 21 lipca 2014 r. oraz z 10 lipca 2015 r. WSA zaznaczył, że opinie biegłych w sposób opisowy wskazują jakie konkretnie oraz dlaczego, wskazane tam obiekty (urządzenia) należy uznać na budowle albo urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego.

Tym samym, Sąd za nieskuteczne uznał argumenty Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Zauważył, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika

z art. 4 tej ustawy in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu I instancji nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego,

a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego,

a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1

pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jako bezzasadny Sąd ocenił także zarzut z pkt II. 3 skargi polegający na uznaniu kabli za przedmiot opodatkowania. Wskazał, że biegli nie wykluczyli zakwalifikowania przedmiotowych kabli do budowli. W opinii z 21 lipca 2014 r. wskazano bowiem, że noszą one cechy sieci technicznej. Ponadto kwalifikacja prawna należała do organów,

a nie biegłych, a zatem powoływanie się na opinię, wobec jasnego stanowiska organów obu instancji, które zaliczyły przedmiotowe linie kablowe do budowli, czyni argumentację skarżącej bezzasadną.

W zakresie zarzutów z punktu II. 4 i 5 skargi WSA podzielił pogląd SKO i wskazał, że Spółka dla potrzeb podatku dochodowego dokonuje amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200, obejmującego również koszty drążenia, a nie poszczególnych budowli

i urządzeń, które w skład tego środka wchodzą. Zauważył, że organ na przykładach wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania nie jest konkretny środek trwały rodzaju 200 np. "Podszybie poziom 500, szyb VI", ale wyłącznie znajdujące się w tym środku trwałym budowle zidentyfikowane do przedmiotowego opodatkowania. Poza tym, skarżąca w odpowiedzi na wezwania organu wymieniała tylko niektóre budowle podlegające opodatkowaniu, lub wymieniała budowle ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, a jednocześnie nie posiadała dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy na wartość poszczególnych pozycji składają się także koszty drążenia wyrobiska,

a jeśli tak to w jakiej wysokości.

WSA podkreślił, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200, wzbudziła poważne wątpliwości organu, który

w tych okolicznościach powołał biegłych.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przez organ art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ponieważ strona nie wskazywała ani konkretnych budowli, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2

i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawo budowlane) podlegały opodatkowaniu, ani też nie wskazywała ich wartości. Przedstawione przez Spółkę dowody w postaci opinii biegłych nie mogły odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Ich przedmiotem było określenie wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów

w nim zlokalizowanych w wartości początkowej tego wyrobiska. Podzielił stanowisko organów, które wyjaśniły przyczyny nieuwzględnienia przedłożonych przez Spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk i wynikających z nich wartości budowli. Zaznaczył, że Wójt dokonał analizy dowodów przedłożonych przez Spółkę, w tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające celem ustalenia co wchodzi w koszt drążenia w przedstawionych w opinii kalkulacjach. Biegli działający na zlecenie Spółki do kosztów drążenia wyrobiska zaliczyli nie tylko koszty drążenia wyrobiska (pustej przestrzeni), lecz i inne [np. koszt montażu obudowy, montażu i demontażu maszyny urabiającej, kosztów różnych systemów]. W ocenie WSA, organy zasadnie przyjęły, że

z wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 należy odliczyć wyłącznie koszty drążenia wyrobiska, a nie całkowite koszty robocizny oraz inne koszty tzw. mediów.

W zakresie argumentów skarżącej co do związania organów wartością wynikającą

z ewidencji środków trwałych, Sąd I instancji podtrzymał stanowisko, że do ustalenia spornej wartości nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona

w ten sposób, że w grupie w KŚT rodzaju 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz z zlokalizowanymi w nich budowlami.

Jako bezzasadne WSA ocenił także zarzuty z punktu I.2. i z punktu I. 1. Nawiązując do treści decyzji wskazał, że w sprawie dowiedziono, że biegli posiadają odpowiednie uprawnienia.

Od powyższego wyroku Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną. Zarzuciła orzeczeniu naruszenie [systematyka przyjęta przez NSA]: I. przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez WSA motywów zapadłego rozstrzygnięcia, w szczególności w przedmiocie opodatkowania obudowy górniczej i ustalenia podstawy opodatkowania, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji SKO i Wójta, przy wydaniu których organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności: A/ art. 122, 187 § 1,191,197 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niepełne zgromadzenie materiału dowodowego oraz brak jego wszechstronnej oceny, polegające w szczególności na: a) powołaniu jako biegłych z zakresu budownictwa osób nieposiadających wiadomości specjalnych

w tym zakresie rzeczoznawców majątkowych, uprawnionych wyłącznie do określania wartości nieruchomości, maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością,

o czym wprost stanowi art. 174 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami; b) oparcie rozstrzygnięcia w zakresie głównych kwestii spornych na opinii i operacie wydanych przez biegłych, które były niewiarygodne, zawierały liczne błędy i nieścisłości, a które nie zostały wyjaśnione przez biegłych, z uwagi na uchylenie się od odpowiedzi na pytania Spółki; c) nieuwzględnienie znajdujących się w aktach wyjaśnień Spółki oraz złożonych przez nią opinii ekspertów potwierdzających fakt, że obudowa górnicza nie jest obiektem budowlanym w świetle Prawa budowlanego,

a ponadto stanowi element integralny wyrobiska; d) nieuwzględnienie przedłożonych przez Spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości (rynkowej, a nie amortyzacyjnej); e) poczynienie ustaleń odnośnie kabli oświetleniowych w oderwaniu od akt sprawy (uznanie ich za budowle, pomimo braku podstaw do tego) - co skutkowało istotnym naruszeniem gwarancji procesowych Spółki i przełożyło się wprost na błędne ustalenie stanu faktycznego odnośnie istoty obudowy (stanowienia przez nią obiektu budowlanego oraz rzekomego podobieństwa do konstrukcji oporowej) i kabli oświetleniowych, a także błędne określenie wartości dla obiektów w wyrobiskach (także ze względu na błędy w opinii biegłych); B/ art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez nieuprawnione zastosowanie skutkujące przyjęciem przez organ błędnej podstawy opodatkowania w skutek powołania biegłych celem określenia wartości dla obiektów w wyrobiskach pomimo podania przez Spółkę wartości tych obiektów, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którego organy dokonały błędnej wykładni, jak również, ze względu na określenie wartości wskazanych obiektów według cen rynkowych, pomimo że podlegają one amortyzacji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji SKO i Wójta, przy wydaniu których organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego,

tj. w szczególności: A/ art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z wyrokiem TK sygn. akt P 33/09 poprzez niewłaściwe zastosowanie (per analogiam) polegające na uznaniu obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie jest ona obiektem wymienionym expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani też nie stanowi przykładu obiektu wymienionego wprost w tych przepisach, ze względu na istotne odmienności (np. podporność zamiast oporowości, co wynika wprost z § 173 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. Nr 139, poz. 1169 ze zm.) - co skutkowało opodatkowaniem obiektu niestanowiącego przedmiotu opodatkowania: B/ art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu kabli oświetleniowych

za przedmiot opodatkowania, podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie stanowią one budowli; C/ art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4

ust. 5 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie polegające na przyjęciu za podstawę opodatkowania obiektów podlegających amortyzacji (obiektów w wyrobiskach górniczych, zagregowanych w ramach amortyzowanych środków trwałych rodzaju 200 KST) ich wartości rynkowej, zamiast amortyzacyjnej, co wynikało z błędnej wykładni,

a w konsekwencji również niewłaściwego zastosowania przepisu art. 4 ust. 7 u.p.o.l.,

a co doprowadziło w konsekwencji do błędnego określenia wysokości zobowiązania

w podatku od nieruchomości za 2010 r.;

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z wyrokiem TK sygn. akt P 33/09 poprzez niewłaściwe zastosowanie (per analogiam) polegające na uznaniu obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie jest ona obiektem wymienionym expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani też nie stanowi przykładu obiektu wymienionego wprost w tych przepisach, ze względu na istotne odmienności (np. podporność zamiast oporowości, co wynika wprost z § 173 ust. 1 pkt 1 Rozporządzania z 28 czerwca 2002 r.), co skutkowało opodatkowaniem obiektu niestanowiącego przedmiotu opodatkowania; 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu kabli oświetleniowych za przedmiot opodatkowania, podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie stanowią one budowli; 3. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4

ust. 5 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie polegające na przyjęciu za podstawę opodatkowania obiektów podlegających amortyzacji (obiektów w wyrobiskach górniczych, zagregowanych w ramach amortyzowanych środków trwałych rodzaju 200 KŚT) ich wartości rynkowej, zamiast amortyzacyjnej, co wynikało z błędnej wykładni,

a w konsekwencji również niewłaściwego zastosowania przepisu art. .4 ust. 7 u.p.o.l.,

a co doprowadziło w konsekwencji do błędnego określenia wysokości zobowiązania

w podatku od nieruchomości za 2010 r. Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego; rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 24 października 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt II FSK 3360/16 oraz II FSK 3286/16. W ramach wystąpienia pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że popiera skargi kasacyjne, jakkolwiek uznaje argumenty sądu (dotychczasowe orzecznictwo) co do przedmiotu opodatkowania (w tym co do obudowy górniczej). Sąd zobowiązał pełnomocnika do przedstawienia wyroków, o których była mowa w ustnej wypowiedzi dotyczących błędów rachunkowych. Jednocześnie Sąd odroczył termin ogłoszenia orzeczenia do dnia 7 listopada 2018 r.

W piśmie procesowym z 2 listopada 2018 r. pełnomocnik Spółki złożył stosowne wyjaśnienia. Jednocześnie ponownie przedłożył opinie z 22 lipca 2013 r. i 21 listopada 2013 r. sporządzone przez B. Sp. z o.o.

W piśmie procesowym z 31 października 2018 r. pełnomocnik SKO wyjaśnił, że organy w uzasadnieniach decyzji obu instancji odniosły się do stanowiska Spółki oraz przedstawionych przez nią zestawień wartości w wyrobiskach górniczych. Podkreślił, że zarzut błędu rachunkowego w opinii biegłych zgłoszony został dopiero na etapie skarg kasacyjnych. Zaznaczył, że wartość obiektów wskazanych przez Spółkę jako przedmiot opodatkowania budził wątpliwości. Brak jest uzasadnienia dla różnego ujmowania

w księgach wartości początkowej środków tego samego rodzaju aktywowanych w tym samym okresie. Wskazał również, że ekspertyza Spółki oparta jest o wartości

księgowe środków trwałych kategorii 200 KŚT. Jednocześnie przedłożył wyjaśnienia

i sprostowania związane z zarzutem popełnienia błędów sporządzone 29 października 2018 r. przez rzeczoznawcę majątkowego [...] oraz skorygowane operaty szacunkowe. Wniósł o otwarcie rozprawy i przeprowadzenie dowodu z przedłożonych przez niego dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia, dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej p.p.s.a., z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnej jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Wobec niestwierdzenia zaistnienia przesłanek nieważności postępowania, oceniając wyrok Sądu I instancji w ramach zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty za niezasadne.

Na wstępie należy odnieść się do materiałów i stanowisk stron nadesłanych

w terminie publikacyjnym, o którym mowa w art. 139 § 1 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że potwierdzają one zarzuty skargi kasacyjnej, że w opinii rzeczoznawców powołanych przez organ wystąpiły błędy w obliczeniach. Niemniej jednak, SKO nie negując tego stanu rzeczy, dowiódł analizą - przedstawioną w przesłanych również w terminie publikacyjnym materiałach - że opinia biegłych wykorzystana przez organy przy ustalaniu podstawy opodatkowania w zakresie budowli jest w końcowym porównaniu korzystniejsza dla skarżącej od opinii sporządzonej z uwzględnieniem jej zastrzeżeń zgłoszonych w skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, skład orzekający uznał, że wniosek o przeprowadzenie dowodów jest bezzasadny. Mając bowiem na uwadze argumenty przedstawione w tym zakresie oraz zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej, wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. – uznał, że pozostają one bez wpływu na wynik sprawy.

Słuszność tego stanowiska wzmacnia nadto fakt, że istotnego wpływu na wynik sprawy popełnionych w opinii błędów rachunkowych nie przedstawiła - w jakiejkolwiek uszczegółowionej formie - sama strona - i to zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w pismach przesłanych w późniejszym terminie. Należy zaznaczyć, że istotny wpływ naruszenia przepisów procesowych w świetle podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to taki, który mógłby prowadzić do odmiennego kierunku rozstrzygnięcia. Skarżąca w tej sprawie ograniczyła jedynie i wyłącznie do wynotowania tych błędów, co nie jest jednakże tożsame z wykazaniem ich wpływu na wynik sprawy. Z argumentów skargi kasacyjnej nie wynika, czy uwzględnienie uwag skarżącej doprowadziłoby do korzystniejszego dla niej orzeczenia co do ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego. Taką odpowiedź natomiast udzielił organ przeprowadzając stosowną w tym względzie analizę.

Skład orzekający jako bezzasadne uznaje również zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w jej petitum w punktach: I.1, 2.A c, e, 3.A, B, II.1,2. w tej części, w jakiej odnoszą się one do problematyki przedmiotu opodatkowania. W punkcie wyjścia należy zauważyć, że pełnomocnik Spółki oświadczył na rozprawie, że uznaje argumenty sądu co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrażone

w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy, jako prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji wyrażone w kwestii kwalifikacji obudowy górniczej. Warto w tym miejscu jedynie przypomnieć, że WSA

w zaskarżonym orzeczeniu odwołał się do wyroku TK z 13 września 2011 r.

i postępując zgodnie ze wskazaniami interpretacyjnymi zawartymi w tym wyroku uznał, tak jak i organy, że właściwym jest zakwalifikowanie obudów górniczych do budowli – konstrukcji oporowych, wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Z racji powyższego, zasadniczy spór w sprawie na obecnym etapie postępowania ograniczony głównie został do zbadania kwestionowanej w złożonym środku zaskarżenia kwestii dotyczącej określenia przez organ podstawy opodatkowania.

Za pozbawione podstaw prawnych należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej - dotyczące powyższej materii - a sformułowane w pkt 2A-a,b,d, B, 3C jej petitum.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na akceptację zasługuje stanowisko organów i WSA, że w tej sprawie dopuszczenie w postępowaniu podatkowym dowodu

z opinii biegłych było uprawnione. Nie ujawniono bowiem w jego toku zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo przedmiotów mogących podlegać opodatkowaniu – uzasadniających ich rozważenie i ocenę

w postępowaniu podatkowym. Jak ustalono w tej sprawie, przedmioty opodatkowania nie zostały ujęte w księgach Spółki jako odrębne środki trwałe, lecz stanowiły ich część jako składnik niejednorodnego środka trwałego. Obiekty budowlane zlokalizowane

w wyrobiskach górniczych podlegające opodatkowaniu nie były amortyzowane przez Spółkę według ich wartości początkowej. Skoro w ewidencji środków trwałych nie występują wartości budowli dla celów amortyzacji podatkowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., to organy nie były związane wartością dla całego środka trwałego tzw.

z rodzaju 200 KŚT. Spółka nie określiła wartości budowli według zasad wskazanych

w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. gdyż nie prowadziła w tym zakresie żadnej ewidencji zarówno na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od nieruchomości. Wskazana przez stronę wartość spornych obiektów w wyrobiskach górniczych nie odpowiadała wartości rynkowej. Według wyjaśnień strony, podana wartość była wartością początkową z alokowaną wartością kosztów wydrążenia wyrobiska. Wynikała ona z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określenia hipotetycznie wartości obiektów zlokalizowanych

w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Stąd też – wobec nie wskazania przez stronę realnej wartości rynkowej spornych przedmiotów do podatkowania zaistniała potrzeba ustalenia tej wartości w drodze opinii biegłego.

W sytuacji zatem, gdy strona kierowała swoje stanowisko bardziej na samą zasadność opodatkowania budowli w ramach wyrobiska górniczego, a nie prawidłową wartość budowli, organ miał obowiązek podjąć inicjatywę dowodową w zakresie ustalenia wartości budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. Do tego zaś posłużył się opiniami biegłych z zakresu budownictwa i górnictwa, które w sprawie tej nie zostały skutecznie podważone. Podobnie, jak to że powołani biegli spełniali odpowiednie, przewidziane prawem dla rzeczoznawców standardy. W sytuacji, gdy w sprawie wypowiedzieli się specjaliści w dopuszczonym prawem środku dowodowym, a inne dowody nie niwelowały wiarygodności i poprawności opinii, nie było podstaw, aby organy pominęły ten dowód. Również Sąd I instancji nie miał takich podstaw.

Co do samych tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk i wynikających z nich wartości budowli, na które konsekwentnie w swych wystąpieniach powołuje się skarżąca, zauważyć przede wszystkim należy, że alokowane koszty drążenia przedstawione w załączniku do pisma z 23 marca 2015 r. zostały ocenione w toku postępowania. Wątpliwości, które na tle ich badania powstały były szeroko omówione przez organy [tak np. w decyzji Wójta – k: 23-26 decyzji]. Podejmowano kroki w celu ich wyjaśnienia, czego dowodem jest znajdująca się w aktach sprawy korespondencja pomiędzy organem a stroną. Dość wskazać, że zastrzeżenia budził choćby – brak wglądu do konkretnych obliczeń, brak informacji na jakich konkretnych standardach zawodowych opierali się rzeczoznawcy powołani przez stronę, B. przyznał, że w III części opinii przedstawiono jedynie teoretyczne podstawy metodologii określającej wartość godziwą alokowanych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, mowa też była ze strony samych biegłych o konieczności przeprowadzenia autokorekty podsumowania [k- 27 decyzji Wójta – dotyczy pisma z 29 maja 2014 r.]. Opinia nie zawierała obliczeń odrębnie dla każdego wyrobiska. Obliczenia oparto o ogólne zasady i wykonane zostały na ogólnych założeniach. Przeprowadzoną, szczegółową analizą organy dowiodły zasadności stanowiska o nieuwzględnieniu przedłożonych przez Spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk i wynikających z nich wartości budowli.

Nie można odmówić działaniom organów prawidłowości, że w sytuacji gdy strona nie udostępniła niezbędnych informacji, a te podane pozostawiały wątpliwości, to organy skorzystały z innych dowodów dopuszczonych prawem, w tym przepisem art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W tym miejscu można dodać, że koncepcję ustalenia wartości rynkowej poszczególnych budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w sytuacji w której amortyzowany jest "cały środek trwały" z rodzaju 200 KŚT, zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego (m. in. bez kosztów drążenia wyrobiska), zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko w tej sprawie, lecz również w wyroku z 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1981/17.

W uzupełnieniu nadmienić również trzeba, że opinie biegłych powołanych przez organ zawierają szczegółowe dane, sposoby obliczeń, a ponadto uwzględniają wskazywany wyrok TK. Skarżąca nie zdołała podważyć metody zastosowanej przez biegłych – tj. kosztów odtworzenia w technice szczegółowej lub z zastosowaniem podejścia kosztowego, technika wyceny stanowiła kompilacje techniki wskaźnikowej

i szczegółowej. Organ przywołał szereg okoliczności, które ocenione w całokształcie okoliczności sprawy wykazały prawidłowość i zasadność zastosowania przyjętej metodologii.

Niezależnie od powyższych uwag warto też zwrócić uwagę, że wartość przyjęta przez organ w decyzji była korzystniejsza niż wskazywana pierwotnie przez samą skarżącą.

Nie ma też wątpliwości, wbrew temu co sugeruje strona, że wartość w operacie sporządzonym przez biegłych powołanych przez organ była ustalana na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia roku następnego po ujawnieniu środka trwałego w ewidencji. Z akt bowiem wynika, że biegli zwracali się do organu

o uzyskanie określonych danych ekonomicznych (kosztów płacowych, pracy sprzętu) za wymienione w piśmie lata. To oznacza, a czego strona skutecznie nie podważyła, że dane jakie otrzymali biegli zostały wykorzystane w przyjętej przez nich metodologii. Uzyskane przez nich wyniki są wartościami na 1 stycznia kolejnego roku, czyli dzień kiedy obiekt podlegał obowiązkowi podatkowemu. Nie ma natomiast w aktach sprawy dowodu, a i sama strona na taki nie wskazuje, który by potwierdzał, że biegli występowali o dostarczenie tych danych w datach ujawnienia poszczególnych środków trwałych w ewidencji KŚT.

W zakresie zarzutu sformułowanego w punkcie I.1. wyjaśnić na wstępie należy, że stosownie do brzmienia art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Oczywistym jest, że uzasadnienie winno zmierzać w tym samym kierunku, który przybrało rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku. Jednak to nie uzasadnienie decyduje o rozstrzygnięciu,

a odwrotnie. Najpierw bowiem zapada sentencja wyroku, a dopiero następnie redagowane jest jego pisemne uzasadnienie. Z pisemnego uzasadnienia mają zaś wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i je wyjaśnienie. Jak już wyżej wskazano, sąd opisuje w uzasadnieniu przebieg procesu badania legalności działań i rozstrzygnięcia organu administracji oraz tok rozumowania, który doprowadził sąd do stanowiska, które przesądziło o kierunku orzeczenia sądu. W ramach rozważań uzasadnienia wyroku – w świetle postulatu jednolitości orzecznictwa – dopuszczalne jest cytowanie stanowisk z innych orzeczeń czy też przytaczanie wypowiedzi doktryny. Trudno więc uznać, aby działalnie takie mogło stanowić naruszenie tego przepisu, które mogłoby mieć rozstrzygający wpływ na wynik sprawy, a tylko wówczas można by uznać, że zarzut naruszenia tego przepisu wpisywałby się w podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto, nie można uznać, aby sposób redakcji uzasadnienia wyroku, nawet obarczonego pewnymi mankamentami w tym względzie, powodowało, że nie poddaje się ono kontroli instancyjnej. Nawet w sytuacji uznania przez Sąd kasacyjny, że uzasadnienie jest błędne lub częściowo błędne, Sąd kasacyjny ma możliwość utrzymania rozstrzygnięcia, gdy wyrok odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Warto w tym miejscu przywołać też treść tezy uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, zgodnie z którą przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W realiach tej sprawy nie można uznać, aby WSA nie wypowiedział się w tym zakresie. W sytuacji zatem, gdy z jednej strony WSA zawarł wszystkie wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a.,

a jednocześnie wskazywanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mankamentów uzasadnienia wyroku WSA nie można uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia tego przepisu.

Skarżąca zarzuciła też nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Nie ma jednak podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. To, że WSA nie rozpatrywał indywidualnie każdego zarzutu skargi oddzielnie, nie oznacza, że nie rozstrzygnął

w granicach danej sprawy, zwłaszcza, że w uzasadnieniu dość obszernie odniesiono się do powstałych w sprawie wątpliwości.

W konsekwencji niepodważenia przyjętego w sprawie stanu faktycznego nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego [pkt II.3 petitum skargi kasacyjnej].

Z wszystkich przedstawionych powyżej względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.