Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 62/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. spraw ze skarg B. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego B. M. 11.049 (jedenaście tysięcy czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 62/16

Uzasadnienie

Przedmiotem skarg B. M. są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego dalej Dyrektor IS) z [...] listopada 2015 r.;

1) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r.,

2) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2010 r.,

3) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r.,

4) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, wydanych w dniu 10 lipca 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej zwanego Dyrektor UKS), przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec B. M., ul. P. [...],[...] S. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że B. M. ujął w rejestrze zakupów, a następnie w deklaracji VAT- 7:

1) za styczeń 2010 r. kwoty wynikające z wystawionej przez S. Sp. z o.o., faktury VAT z [...] stycznia 2010 r. nr [...] (mającej dokumentować nabycie prętu żebrowanego fi 12) na wartość netto 37.756,80 zł, podatek VAT 8.306,50 zł. Do faktury dołączono dokument [...] z 14 stycznia 2010 r. wystawiony przez S.-B. B. M., celem potwierdzenia przyjęcia na magazyn główny prętu żebrowanego "Q" 12 w ilości 27.360. Na dokumencie tym została zamieszczona pieczątka o treści "upoważniony do wystawienia i odbioru faktur VAT S.-B. M. Z." oraz nieczytelny podpis. Płatności w formie przelewu bankowego za ww. fakturę dokonano w dniu 21 stycznia 2010 r., na kwotę 46.063,30 zł (wyciąg [...] z 21 stycznia 2010 r.),

2) za luty 2010 r. kwoty wynikające z wystawionych przez S. Sp. z o.o., faktur VAT, tj.;

- z [...] lutego 2010 r. nr [...] (mającej dokumentować nabycie prętu żebrowanego fi 16) na wartość netto 37.786,00 zł, podatek VAT 8.312,92 zł. Do faktury dołączono dokument [...] z 18 lutego 2010 r. wystawiony przez S.-B. B. M., celem potwierdzenia przyjęcia na magazyn główny prętu żebrowanego "Q" 16 w ilości 26.990. Na dokumencie tym została zamieszczona pieczątka o treści "upoważniony do wystawienia i odbioru faktur VAT S.-B. G. M." oraz nieczytelny podpis. Płatności w formie przelewu bankowego za ww. fakturę dokonano w dniu 22 lutego 2015 r., na kwotę 46.098,92 zł (wyciąg [...] z 22 lutego 2010 r.);

- z [...] lutego 2010 r. nr [...] (mającej dokumentować nabycie prętu żebrowanego fi 12 i fi 14) na łączną wartość netto 38.578,80 zł, podatek VAT 8.3487,34 zł. Do faktury dołączono dokument [...] z 19 lutego 2010 r. wystawiony przez S.-B. B. M., celem potwierdzenia przyjęcia na magazyn główny prętu żebrowanego "Q" 12 w ilości 217.940 i "Q" 14 w ilości 9.360. Na dokumencie tym w pozycji sprawdził widniało "G. M." oraz nieczytelny podpis. Płatności w formie przelewu bankowego za ww. fakturę dokonano w dniu 23 lutego 2015 r., na kwotę 47.066,14 zł (wyciąg [...] z 23 lutego 2010 r.),

3) za marzec 2010 r. kwoty wynikające z wystawionych przez S. Sp. z o.o., faktur VAT, tj.;

- z [...] marca 2010 r. nr [...] (mającej dokumentować nabycie prętów żebrowanych fi 12, fi 16, fi 25 oraz prętów prostych fi 8 i fi 10) na łączną wartość netto 38.090,00 zł, podatek VAT 8.379,80 zł. Do faktury dołączono dokument PZ nr [...] z 3 marca 2010 r. wystawiony przez S.-B. B. M., celem potwierdzenia przyjęcia na magazyn główny prętów żebrowanych "Q" 12 w ilości 10.060 i "Q" 16 w ilości 9.890, "fi" 25 w ilości 2.490, prętów gładkich "Q" 8 w ilości 1.975 oraz "Q" 10 w ilości 1.965. Na dokumencie tym w pozycji sprawdził zamieszczony został wpis o treści "G. M." oraz nieczytelny podpis. Płatności w formie przelewu bankowego za ww. fakturę dokonano w dniu 4 marca 2015 r., na kwotę 30.000,00 zł (wyciąg [...] z 4 marca 2010 r.) oraz w dniu 9 marca 2015 r. na kwotę 16.469,80 zł (wyciąg [...] z 9 marca 2010 r.),

- z [...] marca 2010 r. nr FV [...] (mającej dokumentować nabycie prętu żebrowanego fi 10) na wartość netto 41.090,40 zł, podatek VAT 9.039,89 zł. Do faktury dołączono dokument [...] z 18 marca 2010 r. wystawiony przez S.-B. B. M., celem potwierdzenia przyjęcia na magazyn główny prętu żebrowanego "Q" 10 w ilości 26.340. Na dokumencie tym została zamieszczona pieczątka o treści "upoważniony do wystawiania i odbioru faktury VAT S.-B. M. Z." oraz nieczytelny podpis. Płatności w formie przelewu bankowego za ww. fakturę dokonano w dniu 15 marca 2015 r., na kwotę 50.130,29 zł (wyciąg [...] z 15 marca 2010 r.),

- z [...] marca 2010 r. nr [...] (mającej dokumentować nabycie prętów żebrowanych fi 10 i fi 12) na łączną wartość netto 43.430,40 zł, podatek VAT 9.554,69 zł. Do faktury dołączono dokument PZ nr [...] z 10 marca 2010 r. wystawiony przez S.-B. B. M., celem potwierdzenia przyjęcia na magazyn główny prętów żebrowanych "Q" 10 w ilości 14.820, "Q" 12 w ilości 12.480. Na dokumencie tym została zamieszczona pieczątka o treści "upoważniony do wystawiania i odbioru faktury VAT S.-B. M. Z." oraz nieczytelny podpis. Płatności w formie przelewu bankowego za ww. fakturę dokonano w dniu 23 marca 2015 r., na kwotę 20.000,00 zł (wyciąg [...] z 23 marca 2010 r.), w dniu 24 marca 2015 r. na kwotę 22.985,09 zł (wyciąg [...] z 24 marca 2010 r.), w dniu 26 marca 2015 r. na kwotę 10.000,00 zł (wyciąg [...] z 26 marca 2010 r.).

4) Natomiast w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2010 r. B. M. wykazał: podatek należny w wysokości 476.282 zł, razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 561.137 zł (w tym kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 78.747 zł) i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 84.855 zł.

W ocenie Dyrektora UKS ww. faktury VAT wystawione w styczniu, w lutym i marcu 2010 r. przez S. nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych i nie stanowią w [...] S.-B. B. M. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek, który został w tych fakturach wykazany, tj.; o kwotę: 1) 8.307 zł, 2) 16.800,26 zł, 3) 26.974 zł.

Natomiast na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. miała wpływ wyłącznie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z deklaracji za marzec 2010 r. w wysokości 78.747 zł, którą podatnik zawyżył o kwotę 43.774 zł. Ustalono, że faktury VAT wystawione w marcu 2010 r. przez S. Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych i nie stanowią w F. S.-B. B. M. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek, który został w tych fakturach wykazany, tj. o łączną kwotę 26.974 zł.

Dyrektor UKS decyzjami z [...] kwietnia 2015 r. nr:

1) [...], określił B. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w wysokości 95.034 zł,

2) [...], określił B. M. w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 15.988 zł,

3) [...], określił B. M. w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 34.973 zł,

4) [...], określił B. M. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 41.081 zł.

W uzasadnieniach decyzji podano, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w R. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7:

1) za styczeń 2010 r. B. M. wykazał: podatek należny - 224.436 zł, podatek naliczony do odliczenia - 137.709 zł i zobowiązanie podatkowe - 86.727 zł,

2) za luty 2010 r. B. M. wykazał: podatek należny - 180.888 zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia - 213.676 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 32.788 zł,

3) za marzec 2010 r. B. M. wykazał: podatek należny - 458.807 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – 32.788 zł, kwotę podatku naliczonego za miesiąc 504.766 zł, razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia – 537.554 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 78.747 zł.

4) Natomiast w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2010 r. B. M. wykazał podatek należny - 476.282 zł, razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia - 561.137 zł (w tym kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - 78.747 zł) i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - 84.855 zł.

Wykazane w deklaracjach kwoty podatku należnego i naliczonego wynikają z rejestrów sprzedaży i zakupów, prowadzonych przez podatnika dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

B. M. w okresie objętym postępowaniami prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F. H. – U. S.-B. B. M., S. M., ul. P. [...], w zakresie m.in. sprzedaży materiałów budowlanych. Ww. firma w okresie od stycznia do maja 2010 r. dokonała zakupów wyrobów stalowych od S. Sp. z o.o. G., na łączną kwotę netto 272.484,80 zł, VAT 59.946,67 zł, co zostało udokumentowane 7 fakturami VAT wystawionymi w styczniu, lutym, marcu i maju 2010 r.

Organ stwierdził, że na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. miała wpływ wyłącznie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z deklaracji za marzec 2010 r., którą podatnik zawyżył o kwotę 43.774 zł. Ustalono, że firma H. – U. S.-B. B. M. odliczyła podatek naliczony określony na fakturach wystawionych przez S. T. sp. z o. o. z tytułu zakupu prętów żebrowanych.

Natomiast w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy S. Sp. z o.o. a F.H.U. S. – B. B. M. w styczniu, w lutym i w marcu 2010 r. - w szczególności okoliczności związanych z transportem stali - pismem z 25 września 2014 r. zwrócono się do strony o wyjaśnienia oraz wskazanie kierowców bądź firm, zajmujących się jej dostawą.

W odpowiedzi strona w piśmie z 29 września 2014 r. wyjaśniła, że spółka S. sp. z o.o. sama we własnym zakresie zapewniała transport stali oraz, że nie były prowadzone dodatkowe ewidencje dotyczące kierowców, którzy przywozili stal do F.H.U. S.-B. B. M., jak również ewidencja taka nie była prowadzona w przypadku jej dostawy do odbiorców. Firma skupiała się na sprawdzaniu ilości i jakości towaru, a nie na tym kto go przywoził. Strona wskazała pracowników - kierowców F.H.U. S. – B., wobec powyższego przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków, tj.: G. O., M. R., K. C., K. B. za wyjątkiem P. S. przebywającego za granicą.

Organ stwierdził, że z analizy przesłuchań w charakterze świadków kierowców firmy B. M. wynika, że w ramach swoich obowiązków nie zajmowali się oni transportem stali do F. U. – H. S. – B. B. M. Z zeznań świadków i strony wynika, że dostawy stali na magazyn firmy F.H.U. S.-B. B. M. miały miejsce ale, żadna z osób nie mogła jednoznacznie potwierdzić, że dostawcą stali była spółka S. sp. z o.o. Żadna z przesłuchanych osób nie była w stanie podać bliższych informacji odnośnie dostaw stali przez ww. spółkę. Nie potrafiły wskazać bliższego oznaczenia samochodu dostawy lub kierowcy, a były to duże dostawy, przy czym przesłuchani magazynierzy oraz sama strona zgodnie zeznawali, że towar ten na pewno został przyjęty na magazyn. Kontrolowany w zakresie nawiązania współpracy dotyczącej obrotu wyrobami stalowymi z S. sp. z o.o. udzielił bardzo lakonicznych wyjaśnień. Zeznał, że informacje o spółce otrzymał od osób z branży, posiadał numer telefonu pod którym rozmawiał z kimś ale nie pamiętał, nazwiska tej osoby, wskazał tylko, że był to B. nie wiedział też jakie ta osoba zajmowała stanowisko w S. T. sp. z o.o.

Z dowodów włączonych na podstawie postanowień Dyrektora UKS z [...] listopada 2014 r. oraz z [...] lutego 2015 r. dotyczących kontrahentów firmy F.H.U. S.-B. B. M., tj. dostawcy S. Sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. dostawcy przedmiotowej stali do S. Sp. z o.o. wynika, że dostawy stali z M. sp. z o.o. do S. Sp. z o.o. były fikcyjne, a w konsekwencji nie mogły mieć miejsca dostawy stali z S. T. sp. z o.o. m.in. do F.H.U. S. – B. B. M.

Organ kontroli skarbowej biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego i opisanego stanu faktycznego uznał za udowodnione, że dostawcą towaru - prętów żebrowanych wskazanych na fakturach VAT ujętych w rejestrze zakupu VAT za styczeń, luty i marzec 2010 r., nie była faktycznie spółka S. T., lecz nieznany dostawca.

Zwrócił uwagę, że skuteczne wykonanie umowy sprzedaży jest uwarunkowane przeniesieniem własności rzeczy ze zbywcy na nabywcę. W przedmiotowych sprawach ten warunek nie został spełniony, gdyż spółka S. nie była właścicielem i dysponentem towarów wykazanych na ww. fakturach wystawionych dla F.H.U. S.-B.. Sporne faktury zawierały informacje na temat stron transakcji, jednakże w zakresie dotyczącym sprzedawcy nie były zgodne z rzeczywistością, ponieważ wymieniony sprzedawca nie dokonał sprzedaży. Zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

W związku z ustaleniem, że faktury VAT wystawione w styczniu, w lutym i w marcu 2010 r., przez S. nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych - nie stanowią w F.H.U. S. – B. B. M. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który został w tych fakturach wykazany.

Stwierdzono, że przedłożony przez podatnika rejestr zakupu towarów handlowych VAT za: styczeń, luty i marzec 2010 r. - jest nierzetelny w części dotyczącej ujęcia w nim faktur VAT, wystawionych przez S. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy podmiotami.

Organ kontroli skarbowej nie uznał rejestru zakupu towarów handlowych VAT za: styczeń, luty i marzec 2010 r. - jako dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Organ kontroli skarbowej podkreślił, że podatnik przed nawiązaniem współpracy z S. sp z o.o. nie podjął próby weryfikacji podmiotu, chociażby nie skorzystał z prawa jakie daje przepis art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. uzyskanie od organy podatkowego potwierdzenia, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Potwierdzenie statusu podatnika jako zarejestrowanego podatnika VAT ma znaczenie dla jego kontrahentów, ponieważ co do zasady tylko faktura wystawiona przez podatnika uprawnia do odliczenia podatku w niej wykazanego. Za dokonaniem takiej weryfikacji przemawiał fakt dokonywania transakcji na odległość ( na telefon ). W dniu 13 marca 2009 r. spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., zatem nie była uprawniona do wystawiania zakwestionowanych faktur.

Odwołania od tych decyzji złożył B. M. reprezentowany przez doradcę podatkowego wnosząc o ich uchylenie jako rażąco naruszających prawo oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy przez uznanie zobowiązań w podatku od towarów i usług za wymienione okresy za prawidłowo rozliczone przez stronę w wysokości wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji VAT-7.

Decyzjom zarzucono:

1) nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.),

2) naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego pod kątem, czy podatnik miał prawo podejrzewać tj. czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, co stanowi konieczny warunek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na rzecz podatnika faktur,

3) naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez uznanie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i na podstawie wyłącznie części zebranego materiału dowodowego, iż podatnik miał prawo podejrzewać tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości, co stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na rzecz podatnika faktur,

4) naruszenie art. 210 § 1 i 4 O.p. przez niejasne i nieprecyzyjne

uzasadnienie wydanych decyzji i brak wyjaśnienia w treści uzasadnienia, z jakich przesłanek wypływają wnioski, które wyciąga Dyrektor UKS,

5) naruszenie art. 120, 123 § 1, 180 § 1, 190, 200 i 210 § 1 pkt 6 O.p.

Dyrektor IS decyzjami z [...] listopada 2015 r. nr: 1) [...],

2) [...], 3) [...], 4) [...] - utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji z [...] kwietnia 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji z [...] listopada 2015 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Dyrektor IS podał, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. - została uwzględniona zadeklarowana przez B. M. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za marzec 2010 r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 51.967 zł w miejsce deklaracji nadwyżki 103.607 zł.

Natomiast w pozostałych uzasadnieniach decyzji z [...] listopada 2015 r. nr:

1) [...], 2) [...], 3) [...], Dyrektor IS wskazał, że w tych sprawach sporną kwestią jest, czy wystawione przez S. Sp. z o.o., faktury:

1) z [...] stycznia 2010 r. nr [...] (mająca dokumentować nabycie prętu żebrowanego fi 12) wartość netto 37.756,80 zł, podatek VAT 8.306,50 zł, potwierdzała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (sprzedaż), a tym samym stanowiła podstawę do odliczenia wykazanego w niej podatku,

2) z [...] lutego 2010 r. nr [...] (mająca dokumentować nabycie prętu żebrowanego fi 16) wartość netto 37.786,00 zł, podatek VAT 8.312,92 zł, oraz z [...] lutego 2010 r. nr [...] (mająca dokumentować nabycie prętu żebrowanego fi 12) wartość netto 38.578,80 zł, podatek VAT 8.487,34 zł - potwierdzały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (sprzedaż), a tym samym stanowiły podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku,

3) z [...] marca 2010 r. nr [...] (mająca dokumentować nabycie prętów żebrowanych fi 12, fi 16, fi 25 oraz prętów gładkich prostych fi 8 i fi 10) łączna wartość netto 38.090,00 zł, podatek VAT 8.379,80 zł, z 15 marca 2010 r. nr [...] (mająca dokumentować nabycie prętu żebrowanego fi 10) wartość netto 41.090,40 zł, podatek VAT 9.039,89 zł, oraz z [...] marca 2010 r. nr [...] (mająca dokumentować nabycie prętów żebrowanych fi 10 i fi 12) łączna wartość netto 43.430,40 zł, podatek VAT 9.554,69 - potwierdzały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (sprzedaż), a tym samym stanowiły podstawę do odliczania wykazanego w nich podatku,

W ocenie Dyrektora IS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że spółka S. została wprawdzie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale nie prowadziła działalności gospodarczej. W latach 2009-2010 dokonywała jedynie "obrotu" "pustymi" fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Funkcjonowała w 2010 r. (tak jak spółka M.) jako kolejne ogniwo w łańcuchu firm uczestniczących w przestępstwie określonym mianem "karuzeli podatkowej".

W niniejszych postępowaniach poddano analizie okoliczności dotyczące działalności spółki S. ze względu na to, że podmiot ten był wystawcą faktur zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu B. M. Stwierdzono, że wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (kontrolnego, karnego) nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania.

W ocenie organu zeznania świadków potwierdzają istotne elementy stanu faktycznego spraw tj. że dostawy stali z M. Sp. z o.o. do S. Sp. z o.o. były fikcyjne, a w konsekwencji nie mogły mieć miejsca dostawy stali ze S. Sp. z o.o., m.in. do FHU S.-B. B. M.

Oceniając kwestię "dobrej wiary" podatnika, organ odwoławczy uznał, że B. M. nie dochował należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanych transakcji. Nie wykazał on, iż pozostawał w dobrej wierze co do kontrahenta, który wystawił zakwestionowane faktury VAT. O braku dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji świadczą wszystkie okoliczności związane ze spornymi dostawami.

B. M. nie przejawiał żadnego zainteresowania by upewnić się co do możliwości skorzystania z obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach. Tymczasem prowadzenie działalności gospodarczej cechuje się profesjonalizmem obejmującym swym zakresem podejmowanie działań zabezpieczających pozycję "uczciwego" podmiotu przed negatywnymi konsekwencjami w doborze kontrahenta.

Organ stwierdził, że B. M. nie dochował należytej staranności podczas dokonywania w 2010 r. transakcji ze spółkami S. i S. Nie przejawiał on żadnego zainteresowania by upewnić się, że zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywistą sprzedaż i w związku z tym może skorzystać z uprawnienia do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek wykazany w tych fakturach.

W stanach faktycznych rozpatrywanych spraw zaniechanie przez stronę dołożenia należytej staranności przy realizacji dostaw stali mającej pochodzić od spółek S. i S. - uzasadnia wyłączenie z rozliczenia podatku od towarów i usług kwot wykazanych w fakturach wystawionych przez te podmioty.

Dla rozstrzygnięcia w tych sprawach istotnym jest, że wobec stwierdzenia nierzetelności faktur – B. M. nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących, że podejmował czynności w celu upewnienia się, że dostawy stali realizowano pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach.

B. M. reprezentowany przez radcę prawnego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA) skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...] listopada 2015 r.;

1) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., oznaczona sygn. akt I SA/Rz 62/16,

2) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2010 r., oznaczona sygn. akt I SA/Rz 63/16,

3) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., oznaczona sygn. akt I SA/Rz 64/16,

4) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., oznaczona sygn. akt I SA/Rz 65/16.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W sprawie o sygn. I SA/Rz 65/16 zaskarżonej decyzji zarzucono poczynienie błędnych ustaleń odnośnie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc marzec 2010 r., czego skutkiem jest błędne określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc kwiecień 2010 r.

Natomiast w sprawach o sygn. I SA/Rz 62/16, 63/16 i 64/16 zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1) art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięć na podstawie niezupełnego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że S. Sp. z o.o., skoro nie nabył towaru od M. sp. z o.o., to nie był w stanie dostarczyć prętów stalowych wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz podatnika, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane;

2) art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięć na podstawie niezupełnego materiału dowodowego materiału dowodowego, oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, a konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towaru na jego rzecz wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT;

3) naruszenie art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: B. S., W. W., R. Ł., Ł. Ł., A. Ł., B. B., R. L., T. Ż., M. S., P. D. oraz M. K.

W uzasadnieniu skarg rozszerzono powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie są zasadne.

W sprawach o sygn. I SA/Rz 62/16, 63/16 i 64/16 reprezentujący skarżącego pełnomocnik pismem z 16 lutego 2016 r. uzupełnił zarzuty podniesione w skargach. W szczególności dodatkowo uzasadnił zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie niezupełnego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towaru na jego rzecz wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT.

Zwrócono uwagę, że w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wskazano, że podatnik był w posiadaniu prętów stalowych, których dostawa była udokumentowana fakturami wystawionymi przez S. i S. Pręty stalowe istniały i zostały dostarczone do podatnika. Co istotne przedmiotem dostawy były pręty stalowe, a nie inne towary. Co więcej miały też miejsce dostawy prętów stalowych do klientów podatnika, co potwierdzone zostało w decyzjach wydanych wobec podatnika.

Podatnik ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. i S. (mając na względzie, że dostawa towaru miała miejsce, a podatnik świadomie nie dokonywał zakupu u jednego podmiotu, a fakturował u innego), chyba, że zostanie co najmniej wykazane, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa towaru na jego rzecz wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (oszustwem karuzelowym).

Niezależnie od powyższego, kwestia dochowania należytej staranności powinna być oceniana przez pryzmat okoliczności zaistniałych w odniesieniu do dostawy zrealizowanej na rzecz podatnika, a nie dostawy zrealizowanej na rzecz jego dostawcy. Nie jest badana kwestia dobrej czy złej wiary S. czy S., nabywających towar od M. lub D., lecz kwestia dobrej czy złej wiary podatnika.

Na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. WSA postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 62/16, I SA/Rz 63/16, I SA/Rz 64/16, I SA/Rz 65/16 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 62/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. nr 153 poz. 1262) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz. 270 dalej zwana PPSA), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skargi są zasadne te zarzucają oparcie rozstrzygnięcia na podstawie niezupełnego materiału dowodowego.

Spór w rozpoznawanych sprawach dotyczy prawa do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę S. Sp z o.o., dokumentujących nabycie towarów w postaci prętów stalowych.

Organy orzekające w sprawie stwierdziły, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostawy towarów dokumentowane spornymi fakturami nie została w rzeczywistości dokonane przez ich wystawcę to znaczy spółkę S. Sp z o.o. i nie potwierdzają one rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych.

Natomiast Skarżący podnosi że, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od spornych faktur, albowiem odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje ze spółką S. Sp z o.o.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego normuje art. 86 i następne ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 tej ustawy ustanawia prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie natomiast do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, wskazując w niej m.in. dane dotyczące podatnika i nabywcy.

W myśl art. 88 ust. 3, a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, tej sprzedaży została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, który nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W prawie wspólnotowym kwestię neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady odliczenia podatku naliczonego określa dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 r. nr 347 str. 1 dalej zwana - Dyrektywą 112). Z art. 167 Dyrektywy 112, wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia w następujących kwot od kwoty VAT, którą jest obowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W myśl art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do towarów i świadczenie usług, musi posiadać fakturę w sporządzonym zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, art. 239 i art. 240.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika podatku od towarów i usług i nie można go odmawiać lub ograniczać, poza szczególnymi, przewidzianymi przez prawo okolicznościami. Jest to element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, związanych z zasadą neutralności tego podatku dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, realizowaną właśnie przez prawo do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura VAT nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usług, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenie usług dokonanych przez innego podatnika, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikający z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatki. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyroki NSA: z dnia 27 września 2011 r. I FSK 1223/10, z dnia 29 czerwca 2010 r. I FSK 584/09, z dnia 13 października 2009 r. I FSK 928/08).

W rozpoznawanych sprawach organy podatkowe uznały, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, iż spółka S. sp z o.o, analogicznie spółka M., nie posiadała środków technicznych i finansowej, niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Nie składała deklaracji podatkowych VAT - 7 za miesiąc od września 2008 r. do lipca 2010 r. W dniu 13 marca 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wykreślił spółkę S. Sp z o.o z rejestru czynnych podatników VAT. Spółka ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale nie prowadziła działalności gospodarczej - w latach 2009 - 2010 dokonywała jedynie "obrotu“ "pustymi“ fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponad to organ stwierdził że, Skarżący nie dochował należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanych transakcji, o czym świadczą m.in.:

1. brak podjęcia przez niego działań mających na celu uzyskanie informacji o kontrahencie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług; gdyby w spornych sprawach podjął starania w kierunku pozyskania ww. informacji dowiedziałby się, że w dniu 13 marca 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wykreślił spółkę S. Sp z o.o z rejestru czynnych podatników VAT,

2. okoliczności związane ze spornymi dostawami: Skarżący nie był w stanie powiedzieć w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy ze spółką S. Sp z o.o, nie potrafił określić czy kontaktował się z przedstawicielem firmy, zamówienia składane były telefoniczne, towar dostarczany był transportem spółki S. Sp z o.o,

3. okoliczność, że Skarżący nie starał się sprawdzić, czy stal w postaci prętów żebrowanych posiadała, atesty(certyfikaty),

4. cena stali była niższa od cen oferowanych przez innych dostawców.

Mając na uwadze powyższe twierdzenia organów podatkowych na należy zauważyć, że do złożonych skarg Skarżący dołączył zaświadczenie wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 listopada 2015 r. zaświadczające, iż " S. Sp z o.o. poprz.: G. ul. S. [...] figurowała w tut. Urzędzie w okresie 1 styczeń 2009 - 31 grudzień 2010 jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT“. Treść tego zaświadczenia pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych, że spółka S. Sp z o.o w dniu 13 marca 2009 roku została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT.

W ocenie Sądu jednoznaczne wyjaśnienie powyższej rozbieżności pozwoli organom na prawidłowe ustalenie czy Skarżący dochował niezbędnej staranności i czy pozyskanie informacji o kontrahencie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w zaistniałych okolicznościach, mogło, by mu dać podstawę do ustalenia, że podmiot figurujący na fakturach jako sprzedawca w rzeczywistości nim nie jest. Należy zauważyć, że dopuszcza się możliwość odliczenie podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Mając na uwadze zasadę neutralności podatku, nie należy pozbawić prawa obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniej lub później, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może być podstawą do pozbawienia takiego podatnika odliczenie podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta w podmiotem uwidocznionym na posiadany przez podatnika fakturze.

Jak wyżej wskazano obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji i nie jest żadnym przywilejem dla niego, lecz podstawowym uprawnieniem.

Konieczność dokonania powyższych ustaleń, które są niezbędne do prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy powoduje, że Sąd zobowiązany jest uchylić zaskarżone decyzje. Należy wskazać, że rolą Sądu nie jest ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z reguły procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu wyżej wskazana kwestia jest na tyle istotna i mająca wpływ na prawidłowość ustaleń oraz zapadłych rozstrzygnięć, że w chwili obecnej nie zachodzi konieczność odnoszenia się do pozostałych zarzutów podniesionych w skargach.

W ocenie Sądu w rozpoznawanych sprawach brak było podstaw do otwarcia na nowo zamkniętej rozprawy, gdyż po tym fakcie, nie ujawniły się żadne nowe okoliczności dla niej istotne. Nie można za taką okoliczność uznać prywatnej opinii, sporządzonej na zlecenie Skarżącego, która z tego względu nie może stanowić dowodu w sprawie. Jest ona jedynie stanowiskiem procesowym strony, od której pochodzi.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt lit c PPSA.

Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 PPSA.