Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 614/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.19 ut 13 pkt 2 lit.d, art 86 ust 1 i ust 2 , art 86 ust.2 pkt 1 , art 88 ust.3 a pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I, III, IV, V, VI, VIII, IX, XI 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., znak: [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania, wniesionego przez Z.K., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., znak: [...], określającej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania za październik 2006 r., określając je w kwocie [...]zł, w pozostałej części utrzymując ją w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli u podatnika, Z.K. prowadzącego Zakład Remontowo - Budowlany w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług (dalej w skrócie "podatku VAT") za okres od 01.01.2006 r. - 31.12.2006 stwierdzono, że rejestry podatnika prowadzone dla potrzeb podatku VAT są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Działając na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie O.p., odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na określenie jej wysokości.

Jak wynika z dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ I instancji przyjął, że podatnik w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2006 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez ujęcie faktury VAT nr [...] z dnia 26.01.2006 r. wystawionej przez W.H.D. Spółka z o.o w K. na kwotę [...] zł i podatek VAT - [...] zł, dokumentującej poniesienie wydatków związanych z noclegiem w hotelu (usługi hotelowej, usługi parkingowej, opłaty klimatycznej), wskazując, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

Organ I instancji zakwestionował również prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 21.08.2006 r. wystawioną przez M.C.C Polska S.A. na kwotę [...] zł, podatek VAT - [...] zł wskazując, że w większości stanowiły one akcesoria do pielęgnacji samochodu, a zakupione artykuły spożywcze, nie były wystarczające dla przygotowania posiłków dla 9 pracowników podwykonawcy PHU I. sp. z o.o.

Na podstawie analizy zebranych dowodów ustalono także, że podatnik zaewidencjonował w marcu, maju, październiku, listopadzie 2006 r. łącznie 6 faktur VAT, szczegółowo wymienionych na stronie 4, 5 decyzji (k. 238 akt administracyjnych), dokumentujące świadczone przez siebie usługi budowlane na rzecz: firmy ogólnobudowlanej I.D., Zakładu Wielobranżowego E-B E. W., "E." Sp. z o. o., PB "M." sp. z o. o., rozliczając podatek należny, bez uwzględnienia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych czynności, tj. stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Odnośnie rozliczenia nabytych przez podatnika usług telekomunikacyjnych od P. S.A. organ I instancji stwierdził, że podatnik błędnie rozliczył 9 faktur VAT, odliczając podatek naliczony w miesiącach wystawienia przedmiotowych faktur, zamiast w miesiącach, w których przypadał termin płatności.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że Z.K. w rozliczeniu podatku za październik 2006 r. ujął w ewidencji fakturę VAT nr [...] z dnia 20.10.2006 r. na kwotę netto [...] zł, 22 % podatek VAT - [...] zł, wystawioną na rzecz L.B. P.H. R. za prace związane z remontem hali w zakresie wymiany okien PCV, docieplenia styropianem, malowania ścian, wymiany parapetów zewnętrznych. Za wykonanie powyższych usług Z.K. otrzymał łączne wynagrodzenie w kwocie [...] zł (udokumentowane dowodami wpłaty KP i wypłaty KW, a także historią rachunku bankowego podatnika). Ponieważ powstała niezaewidencjionowana różnica w wysokości [...] zł, pomiędzy kwotą brutto wynikającą z faktury [...] , a otrzymanym wynagrodzeniem, organ I instancji przyjął, że stanowi ona obrót podlegający opodatkowaniu w październiku 2006 r. Wobec tego organ uznał, że podatnik zaniżył podatek należny za październik o kwotę [...] zł.

Dokonując kontroli rozliczenia podatnika z Przedsiębiorstwem Usługowo Produkcyjnym I. Sp. z o.o. z siedzibą w S.,[...], dalej w skrócie PUP I., organ stwierdził, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem dotyczą transakcji zawartych z nieistniejącym podmiotem gospodarczym. Wobec powyższego uznano, że podatek naliczony, wykazany w 17 fakturach VAT (nr [...] ), nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a powołanej ustawy.

Na podstawie dokonanych ustaleń – jak dalej wskazał organ odwoławczy - decyzją z dnia [...] r., znak: [...] , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., określił [...] zobowiązanie z tytułu podatku VAT za: styczeń w kwocie [...] zł, za marzec w kwocie [...] zł, za kwiecień w kwocie [...] zł, za maj w kwocie [...] zł, za czerwiec w kwocie [...] zł, za sierpień w kwocie [...] zł, za wrzesień w kwocie [...] zł, za październik w kwocie [...] zł i za listopad w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji Z.K. złożył odwołanie, w którym wskazał, że kontaktował się z A.S. jako osobą reprezentującą PUP I., jej zlecał prace, to ona była na placach robót i to jej wypłacał pieniądze i wniósł o przesłuchanie jej w charakterze świadka.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. uwzględnił powyższy wniosek, zobowiązując podatnika do sprecyzowania, na jaką okoliczność świadek powinien został przesłuchany. Do wezwania tego Z.K. nie zastosował się, składając w dniu 16 lutego 2011 r. wnioski o przeprowadzenie dowodów uzupełniających, w których sformułowano zastrzeżenia do ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił:

1) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez PUP "I. " nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i nie obrazują przebiegu zawartych w nich operacji gospodarczych,

2) naruszenie art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającej na tym, iż organ podatkowy I instancji w sposób dowolny przyjął, że w poszczególnych miesiącach 2006 r. nie zostały wykonane przez podwykonawcę - PUP I. – określone prace remontowo-budowlane.

Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających, a mianowicie:

dowodu z załączonej kopii fotografii potwierdzającej istnienie szyldu PUP I. na ul. [...] w S.,

dowodów z dokumentów źródłowych, w związku z uzyskanym przez Z.K. przychodem oraz poniesionym wydatkiem na rzecz podwykonawcy PUP I., tj. załączonych kopii faktur VAT wystawionych przez podatnika:

- nr [...] z dnia 22.01.2006 r. na okoliczność robót wykonanych na rzecz Zakładu Usług T. K.W. dotyczących wykopów oraz położenia instalacji pod światłowody w związku z prowadzoną inwestycją dotyczącą wiatraków energetycznych,

- nr [...] z dnia 28.03.2006 r. na okoliczność robót wykonanych na rzecz Firmy Ogólnobudowlanej I.D. dotyczących remontu klatki schodowej,

- nr [...] z dnia 29.04.2006 r. (we wniosku błędnie wskazano: 28.03.2006 r.) na okoliczność robót wykonanych na rzecz Zakładu Usług T. K.W. dotyczących wykopów, układania kabli, montażu rur na wiatrakach, instalacji urządzeń systemów (we wniosku błędnie wskazano: remontu klatki schodowej),

- nr [...] z dnia 26.05.2006 r. na okoliczność robót wykonanych na rzecz Zakładu Usług T. K.W. dotyczących wykopów, plantowania terenu, ułożenia rur i zasypania wykopu,

- nr [...] z dnia 30.05.2006 r. na okoliczność robót wykonanych na rzecz Firmy Ogólnobudowlanej I.D. dotyczących ułożenia polbruku,

- nr [...] z dnia 21.06.2006 r. na okoliczność robót wykonanych na rzecz Zakładu Usług T. K.W. dotyczących wykopów, prac elektrycznych i zasypania wykopu,

- (nr niewskazany) z dnia 21.08.2006 r. na okoliczność robót wykonanych na rzecz Zakładu Usług T. K.W. dotyczących wykopów, prac elektrycznych i zasypania wykopu (jako dowód załączono kopię faktury VAT wystawionej na rzecz Firmy Ogólnobudowlanej I.D. tytułem remontu klatki schodowej ul. [...] ),

- nr [...] z dnia 20.09.2006 r. na okoliczność robót wykonanych na rzecz Firmy Ogólnobudowlanej I.D. dotyczących ułożenia polbruku,

- nr [...] z dnia 22.09.2006 r. na okoliczność robót wykonanych na rzecz P. H. R. L.B. dotyczących wykonania remontu dachu,

- nr [...] z dnia 17.11.2006 r. na okoliczność robót wykonanych na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego D. S.C., dotyczących frezowania płyt,

- nr [...] z dnia 21.11.2006 r. na okoliczność robót remontowo-budowlanych wykonanych na rzecz E. Sp. z o. o.,

- nr [...] z dnia 22.11.2006 r. na okoliczność robót wykonanych na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego D. S.C., dotyczących wykonania obróbki mechanicznej,

- nr [...] z dnia 24.11.2006 r. na okoliczność robót wykonanych na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego D. S.C., dotyczących wykonania obróbki mechanicznej,

- nr [...] z dnia 30.11.2006 r. na okoliczność robót remontowo-budowlanych wykonanych na rzecz PB M. Przedsiębiorstwo Budowlane Sp. z o. o.,

- nr [...] z dnia 30.11.2006 r. na okoliczność robót remontowych i wyburzeniowych wykonanych na rzecz PB M. Przedsiębiorstwo Budowlane Sp. z o. o.,

dowodu z przesłuchania Z.K. w charakterze strony na okoliczność prac wykonanych przez PUP I. w styczniu, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu i w listopadzie 2006 r. oraz uzyskanej przez podatnika z tego tytułu sprzedaży,

dowodów z dokumentów źródłowych (w związku z uzyskanym przez Z.K. przychodem oraz poniesionym wydatkiem na rzecz podwykonawcy PUP I.), tj. załączonych kopii faktur VAT wystawionych przez podatnika:

- nr [...] z dnia 27.10.2006 r. na okoliczność robót wykonanych na rzecz Zakładu Wielobranżowego E-B E.W., dotyczących wykonania instalacji elektrycznych,

- nr [...] z dnia 21.10.2006 r. na okoliczność robót wykonanych na rzecz firmy S. Usługi Budowlane E. M., dotyczących wykonania docieplenia budynku,

- nr [...] z dnia 20.10.2006 r. na okoliczność robót wykonanych na rzecz P.H. R. L.B., dotyczących wymiany stolarki okiennej, docieplenia, malowania i wymiany parapetów,

- nr [...] z dnia 23.10.2006 r. na okoliczność robót wykonanych na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego D. S.C., dotyczących wykonania szpilek wraz z obróbką.

W uzasadnieniu wniosków dowodowych podatnik podał, że zarówno dokumenty przedstawione przez niego w toku postępowania podatkowego, tj. zaświadczenie o nadaniu dla PUP I. numeru REGON, decyzji o nadaniu numeru identyfikacyjnego VAT-[...] , potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług, jak również dołączona fotografia szyldu PUP I., potwierdziły przekonanie, że zlecenie na roboty podwykonawcze podpisał z podmiotem zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym, który w prawidłowy sposób dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w podatku od towarów i usług VAT. Dysponując decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadaniu PUP I. numeru identyfikacyjnego NIP, podatnik miał prawo sądzić, że PUP I. jest pełnoprawnym podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, co dawało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Ponadto, Z.K. wskazał, że dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego za wykonane usługi, płacąc podatek należny i dochodowy od osób fizycznych. Podwykonawcą tych prac było PUP I. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22.12.2010 r. w sprawie o sygn. C-438/09, w którym stwierdzono, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika nie zarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Uznał, że uchybienie obowiązkowi zgłoszenia i zarejestrowania się jako podatnika VAT przez jednego podatnika, nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Na tej podstawie stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji doszło do błędnego rozstrzygnięcia, bowiem organy skarbowe, związane wykładnią sądową ETS, w przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, winny zastosować przepisy nadrzędne, tj. unijne i uznać, iż faktury VAT wystawione przez PUP I., stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wykonane roboty przez PUP I. są bezsporne co do zakresu wykonanych prac i ich wartości.

Z.K. wskazał, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały zrealizowane, których kopie załączył jako dowody. Jego zdaniem faktury te potwierdzają uzyskanie przez niego przychodu, a tym samym koszty poniesione na rzecz PUP I. należało uznać za związane z tym przychodem, a podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PUP I. za podlegający odliczeniu. Wskazał również, iż z analizy znajdującego się w aktach sprawy zestawienia obrotów i sald na jego rachunku bankowym za 2006 r. wynikają wpłaty i wypłaty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ze środków tych realizował swoje zobowiązania wobec podwykonawców. Bardzo często też korzystał w tym zakresie z pieniędzy otrzymywanych w gotówce w formie zaliczek.

Dalej Z.K. zarzucił organowi naruszenie art. 122 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie zeznania przesłuchanych w toku postępowania świadków, dowodów potwierdzających fakt zawarcia umowy zlecenia z PUP I., protokołów odbioru robót wykonanych przez ten podmiot, i niewskazanie przyczyn, dla których odmówiono im wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] , zlecił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia wnioskowanych dowodów i materiałów.

Z.K., przesłuchany w charakterze strony w dniach: 24 marca 2011 r., 1 kwietnia 2011 r. oraz 6 kwietnia 2011 r., potwierdził wystawienie wszystkich faktur VAT, których kopie załączono do wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających. Zeznał, że prace opisane na przedmiotowych fakturach zostały w całości wykonane przez jego firmę, tj. Zakład Remontowo Budowlany Z.K. Wyjaśnił także, że w 2006 r. nie zatrudniał pracowników, korzystał bowiem z usług podwykonawców, tj. PUP "I. " z siedzibą w S. przy ul. [...], opisując przy tym okoliczności nawiązania współpracy z tym podwykonawcą jak i również późniejszych kontaktów związanych z realizacją zlecanych przez niego prac. Odniósł się także do rozbieżności pomiędzy kwota brutto wynikająca z wystawionej przez niego faktury VAT na rzecz P.H. R., a kwota otrzymanej zapłaty, dołączając kserokopię pokwitowania i odbioru przez kontrahenta kwoty [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, orzekł jak w sentencji, opierając swoje stanowisko na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia ich wykonania. Organ ten uznał zatem, że dokonane przez organ I instancji i przedstawione w uzasadnieniu decyzji szczegółowe obliczenie podatku należnego za poszczególne miesiące: marzec, maj, październik, listopad 2006 r. - łącznie 6 faktur VAT, szczegółowo wymienionych na stronie 4 i 5 zaskarżonej decyzji (k. 238), w odniesieniu do wskazanych faktur VAT, uwzględniające datę otrzymania przez podatnika zapłaty, jest prawidłowe.

Następnie powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy wskazał, że podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Na tej podstawie organ uznał, że dokonane przez organ I instancji rozliczenie usług telekomunikacyjnych nabytych przez podatnika od P. S.A., odpowiada treści wskazanego przepisu prawa.

Z kolei odnosząc się do zakwestionowanych usług noclegowych i hotelowych nabytych przez podatnika od W. H. D. Sp. z o.o., organ powołał się na przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazując, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych i noclegowych.

Jak wskazał dalej organ odwoławczy, powyższe kwestie nie były przedmiotem sporu i zarzutów podniesionych w odwołaniu zaś jego istota sprowadzała się do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez PUP I. W ocenie tego organu stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazywał na to, że sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, a zatem organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PUP "I. ".

Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swoje urzeczywistnienie w cytowanym już wyżej art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia).

W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Z tego wynika, że faktura jest podstawowym dokumentem, który spełnia zarówno funkcję księgową - dokumentuje transakcję, jak i podatkową - stanowi podstawę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Nadto, przepis ten określa minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze, między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. Organ dalej podnosi, że ustawa zakreśliła szczególne wymogi formalne dla faktury, określone w przytoczonych wyżej przepisach, którym dokument ten winien podlegać, właśnie ze względu na skutki, jakie dokument ten wywołuje w zakresie ustalania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, powołując się przy tym na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym, na co wskazał m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3.10.2001 r., sygn. akt V KKN 249/01, zgodnie z którym faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy, co uzasadnia iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym.

Dalej w uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiona faktura, stanowiąca podstawę do dokonania odliczeń, oddawała przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem, co potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych, jak wskazał organ, powołując się przy tym na linię orzecznictwa sądów administracyjnych, która wskazuje, iż jakkolwiek prawo do odliczenia podatku, jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie jest bezwzględnie realizowana i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy zostanie ustalone działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach miały (lub w świetle towarzyszących okoliczności powinny mieć) tego świadomość. W takich przypadkach podatnik nie może powoływać się zasadę neutralności podatku, przywołując tu wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23.11.2010 r., sygn. akt I SA/Sz 608/10.

Nadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że dla prawa podatnika do odliczenia podatku z danej faktury VAT nie jest wystarczające ustalenie, że określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tej usługi, i przywołał tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.03.2011 r., sygn. akt I FSK 387/10, zgodnie z którym przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym i prawo do odliczenia podatku. Obiektywne względy powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (tu organ przywołał również wyrok NSA z dnia 9.12.2010 r., sygn. akt I FSK 2087/09).

W odniesieniu zaś do ustalonego stanu faktycznego dotyczącego współpracy Z.K. z PUP "I. ", organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji, podatnik okazał pismo, w którym zlecił on PHU "I. ", wykonanie robót budowlanych i montażowych w okresie od 5.01.2006 r. do 31.12.2006 r. Zakres robót miał być ustalany na bieżąco według potrzeb, natomiast rozliczenie miało następować na bieżąco, po wykonaniu robót, według ceny umownej. Pismo to zostało podpisane przez podatnika oraz A.S., tj. osobę o imieniu innym niż osoba, której podpis (A.S.) widnieje na fakturach i protokołach odbiorów robót. Ponadto podatnik wyjaśnił, że współpracuje z firmą PUP "I. " od 2006 r.; że umowy zleceń protokoły odbioru robót podpisywał z A.S. (pracownikiem zajmującym się nadzorem prowadzonych robót); że PUP "I. " mieściła się przy ul. [...] w S.; że faktury dostarczała A.S.; że płatności za usługi dokonywał gotówką i przelewami; że nie posiada potwierdzeń dokonania zapłaty. Podatnik okazał kserokopie niżej wymienionych dokumentów, tj. zaświadczenie Urzędu Statystycznego w S. z dnia 12.08.1998 r. o otrzymaniu numeru identyfikacyjnego REGON:[...] przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne "I. " Spółka z o. o. z siedzibą w S., ul. [...] , potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-[...] dokonane przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne "I. " Spółka z o. o. z siedzibą w S., ul. [...] , o numerze identyfikacyjnym [...] , wydane przez [...] Urząd Skarbowy w S. w dniu [...] r. oraz decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego VAT-[...] tej Spółce.

Organ odwoławczy podniósł, że na podstawie informacji zawartych w Systemie Rejestracji Centralnej "S." ustalono, że numer identyfikacyjny [...] , widniejący na fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne "I. " Spółka z o. o., w S., ul. [...] , jest numerem niepoprawnym i nie został wygenerowany, zaś numer REGON [...] nie istnieje. Na podstawie natomiast bazy danych Krajowego Rejestru Sądowego ustalono nadto, że w Rejestrze Przedsiębiorców pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne "I. " Spółka z o. o., zarejestrowano inne podmioty, a mianowicie:

Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne "I. " Spółka z o. o., D.[...] , [...] , REGON [...] , numer KRS [...] ,

Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne "I. " Spółka z o. o. w likwidacji, ul. [...] , [...] , REGON [...] , numer KRS [...] .

Z powyższego zatem wynika, że żaden z wyżej wskazanych podmiotów nie był zarejestrowany pod adresem: S., ul. [...]. Na podstawie informacji uzyskanych z urzędów skarbowych właściwych dla wskazanych podmiotów ustalono również, iż podmioty te nie zawierały żadnych transakcji z Z.K. oraz że nie są im znane Pani A., bądź Pani A.S. .

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podał, że w toku postępowania bezskutecznie wzywano PUP "I. " do przedstawienia kopii wszystkich dokumentów związanych z transakcjami zawartymi ze Z.K. Przesyłka listowa wysłana pod wskazany wyżej adres została zwrócona z adnotacją: "firma nie znajduje się pod wskazanym adresem, informacja od zarządcy posesji". Pracownicy urzędu udali się zatem osobiście pod wskazany adres. W toku podjętych czynności ustalono, że PUP "I. " nie posiada siedziby i że nie prowadzi działalności przy ul. [...]

Nadto wyjaśniono, że w ewidencjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., który rzekomo wygenerował numer NIP: [...] oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., właściwego ze względu na adres: S., ul. [...], podmiot ten nie figuruje.

Również nikt z przesłuchanych w charakterze świadka zleceniodawców prac na rzecz Z.K., wnioskowanych przez stronę, tj.: K.W., L.B. , E. W, E. M., M. D., R. K., J. M. oraz osoby koordynujące ze strony zleceniodawców: P. B. M. – L. M. i Ł. K., a także Gminy P. – J. P. nie potwierdził, by znane im było Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne "I. " Spółka z o. o. lub A.S.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że wystawca zakwestionowanych faktur PUP "I. ", jest podmiotem nieistniejącym. Jego zdaniem zatem, przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, prace bowiem na nich wskazane nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a przemawiają za tym następujące okoliczności:

numer identyfikacji podatkowej [...] nie został wygenerowany przez Urząd Skarbowy i jest numerem nieprawidłowym,

zaświadczenie nadające ww. podmiotowi numer identyfikacyjny REGON [...] nie jest autentyczne, numer taki nie istnieje,

na przedłożonych przez podatnika fakturach oraz kopii decyzji Urzędu Skarbowego VAT-[...] widnieją różne nazwy ww. podmiotu,

pod wskazanym adresem, tj. w S. przy ul. [...] , ww. podmiot nie posiadał i nie użytkował pomieszczeń i terenu oraz nie prowadził działalności gospodarczej,

czynności sprawdzające przeprowadzone wobec podmiotów posługujących się tą samą nazwą firmy, tj. PUP "I. ", nie potwierdziły świadczenia przez te podmioty usług na rzecz podatnika,

żadnemu z przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków nie jest znane PUP "I. ", ani osoba je reprezentująca, tj. A.S.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podatnik dwukrotnie w toku prowadzonego postępowania zwracał się z wnioskiem o przesłuchanie A. S. w charakterze świadka, nie wskazując jednak żadnych informacji umożliwiających identyfikację tej osoby oraz adresu jej zamieszkania. Podany przez podatnika numer telefonu A. S. funkcjonuje w usłudze pre-paid, a użytkownik nie udostępnił operatorowi swoich danych osobowych.

Przesłuchany zaś Z.K. w charakterze strony do protokołu przesłuchania z dnia 6.04.2011 r. zeznał, że telefonicznie kontaktował się z A.S., jednakże nie dysponuje bilingami telefonicznymi, które mogłyby potwierdzić te kontakty. Z kolei w dniu 24.03.2011 r. podatnik oświadczył, że po zakończeniu robót wystawiał fakturę na rzecz zleceniodawcy, wypisywał protokół zakończenia robót dla PUP I. i przekazywał go A.S.(w samochodzie, u mnie w biurze w miejscu zamieszkania, kilka razy na budowie, w N.), która po kilku dniach przywoziła mu fakturę z protokołem obioru i dostarczała te dokumenty. Według oświadczenia podatnika, na [...] spotykał się z A.S. tylko do pierwszej dekady marca, a potem na telefon, w powyższych miejscach, i ze miał również kontakt z pracownikami firmy. Były to osoby w wieku od 20 do 50 lat. Danych tych osób podatnik nie znał. Następnie w dniu 6.04.2011 r. Z.K. zeznał, że nabrał podejrzeń co do A.S. z uwagi na wyznaczane przez nią miejsca spotkań (przy wjeździe, albo na budowach i ciągle w samochodzie albo w kawiarni) i ze w związku z tym na początku 2007 r. zakończył z nią współpracę, m. in. z powodu niedostarczenia mu potwierdzenia nadania numeru REGON, którego zażądał jeszcze pod koniec 2006 r.

Nadto, organ odwoławczy podkreślił dalej uzasadniając zaskarżoną decyzję, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.06.2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510) wskazał, że jeżeli - tak jak w niniejszej sprawie - dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach,./ "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Zdaniem organu odwoławczego, faktu tego nie może zmienić przedłożony przez pełnomocnika strony dowód w postaci kserokopii fotografii tablicy o treści "E. I. Sp. z o. o." wykonanej w 2011 r., zdjęcie to bowiem w żaden sposób nie potwierdza, że w 2006 r. w S. przy ul. [...] , PUP "I. ", prowadziło działalność gospodarczą. Również pozostałe dowody przedstawione przez stronę, tj. kopie faktur VAT wystawionych przez podatnika oraz kopie protokołów odbioru robót zrealizowanych przez Z.K., nie potwierdzają faktu wykonania tych prac przez PUP "I. ".

Organ odwoławczy wskazał, że pomimo twierdzeń pełnomocnika strony dotyczących wpłat i wypłat środków pieniężnych wynikających z zestawienia obrotów i sald na rachunku bankowym Z.K., podatnik nie posiada potwierdzeń dokonania zapłat na rzecz PUP "I. ".

Organ odwoławczy uznał, że nieuprawniony jest zarzut pełnomocnika jakoby organ podatkowy I instancji pominął zeznania świadków, czy też odmówił im wiarygodności. Zeznania świadków stanowiły jeden z wielu dowodów w niniejszej sprawie, podlegających wyczerpującemu rozpatrzeniu i ocenie organu podatkowego, stosownie do art. 191 O.p. Zeznania te nie potwierdziły faktu wykonania przez PUP "I. " usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy ponownie przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, mianowicie, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, na mocy którego podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktur, dokumentujących faktycznie zrealizowaną przez ich wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku natomiast gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktur, które nie dokumentują faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u ich wystawcy - faktury takie nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanej w nich kwoty. Ograniczenia bowiem wynikające z przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy stanowią konkretyzację prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy.

W świetle przedstawionych okoliczności organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ podatkowy I instancji odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez PUP "I. ", gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie bezsprzecznie wskazuje, że PUP "I. " jest podmiotem nieistniejącym, natomiast faktury VAT, na których jako sprzedawca uwidoczniony jest ten podmiot, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na potwierdzenie tego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28.10.2009 r., sygn. akt: I SA/Sz 520/09.

W odniesieniu zaś do zarzutów naruszenia przepisów prawa unijnego, organ odwoławczy wskazał, że powodem odmowy przyznania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie był - jak wskazuje pełnomocnik podatnika, brak rejestracji dla celów podatku VAT wystawcy faktur, lecz fakt, iż wystawca ten okazał się podmiotem nieistniejącym. Należy mieć również na względzie, iż orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Dla zakwestionowania tego uprawnienia wystarczy bowiem stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, iż dostawa bądź usługa zostały zrealizowane na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnym było ustalenie zawyżenia podatku naliczony w sierpniu 2006 r. (o kwotę [...] zł), w związku z rozliczeniem przez podatnika faktury VAT nr [...] , z dnia 21.08.2006 r., wystawionej przez M.C.C Polska S. A., za zakup artykułów spożywczych i przemysłowych. Nie można bowiem było uznać za wiarygodne wyjaśnień podatnika, jakoby zakupione towary zostały wykorzystane do przygotowania posiłków dla pracowników nieistniejącego podmiotu, tj. Spółki "I. ". Ponadto, ilość zakupionych towarów jak i ich rodzaj (m. in. 2 opakowania małż, włoszczyzna, pomidory koktajlowe, kiwi, banany, 5 szt. bułek kajzerek, 2 opakowania flaków, pianka do szyb, 5 l oleju silnikowego, czernidło do opon) wskazywało, iż nie są to zakupy wystarczające dla sporządzenia posiłków dla 9 osób. Wśród wymienionej listy zakupów znajdowały się - obok niewielkich ilości artykułów spożywczych - również artykuły przemysłowe, których rodzaj nie wskazywał w żaden sposób na wykorzystanie ich w celach spożywczych.

W świetle uzupełnionego materiału dowodowego nieprawidłowym było natomiast ustalenie przez organ podatkowy I instancji faktu zaniżenia przez Z.K. podatku należnego za październik 2006 r. o kwotę [...] zł - w związku z nierozliczeniem otrzymanej od L. B. kwoty [...] zł. Organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia Z.K. i stwierdził, iż niezaewidencjonowana kwota w wysokości [...] zł, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą brutto, wynikającą z wystawionej przez podatnika faktury nr [...] z dnia 20.10.2006 r., na rzecz L.B. P.H. R., a kwotą otrzymanej zapłaty za usługi udokumentowane ww. fakturą - nie stanowiła obrotu podlegającego opodatkowaniu. Z załączonej bowiem do protokołu przesłuchania podatnika z dnia 6.04.2011 r. kopii pokwitowania odbioru przez L. B. kwoty [...] zł wynikało, iż stanowiła ona nadpłatę przy rozliczeniu faktury nr [...] z dnia 20.10.2006 r. i jako taka podlegała zwrotowi. Organ ten uznał zatem, że ww. kwota nie stanowiła świadczenia należnego z tytułu sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, iż konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., znak: [...] za październik 2006 r. i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł.

Odnosząc się natomiast do wniosku o włączenie w poczet materiału dowodowego protokołu z zeznań Z.H. - Prezesa M. Spółka z o. o, na okoliczność prac zleconych Zakładowi Remontowo-Budowlanemu Z.K. wykonywanych na lotnisku w G. oraz prac realizowanych przez podwykonawców Z.K. – organ odwoławczy wyjaśnił, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 6.05.2011 r., znak: [...] odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. Wobec powyższego nie było możliwe włączenie protokołu z zeznań świadka wskazanego przez pełnomocnika, ponieważ protokół taki nie został sporządzony.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, Z.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę, ponownie zarzucając decyzjom obu instancji, a mianowicie:

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez PUP "I. " Spółka z o. o. nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i nie obrazują przebiegu zawartych w nich operacji gospodarczych. Stanowisko takie uznano za sprzeczne z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej nr 77/388/W;

- naruszenie art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęto, że prace podwykonawcze nie zostały wykonane przez podmiot niezarejestrowany w urzędzie skarbowym - PUP I.. W prowadzonym postępowaniu podatkowym organy nie dopełniły ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 304 k.p.k.;

Wobec powyższego skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu źródłowego, tj. wydanej w sprawie podatku dochodowego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...] - na okoliczność uznania przez organ podatkowy I instancji wydatków poniesionych przez niego w związku z uzyskanymi przez niego przychodami w 2006 r.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, iż "był w pełni przekonany, nawiązując współpracę z panią S., że ma do czynienia z podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, a co za tym idzie w sposób nieświadomy uczestniczył w obrocie gospodarczym z podmiotem, który nie dopełnił zgłoszenia obowiązku podatkowego w Urzędzie Skarbowym". Wskazał dalej, iż organy podatkowe - wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi - nie zawiadomiły odpowiednich organów ścigania o popełnieniu przestępstwa przeciwko dokumentom, w celu ustalenia, kto wydał fałszywą decyzję o nadaniu numeru NIP i Regon, a co za tym idzie nie ustalono i nie wyjaśniono, czy faktycznie istniała fałszywa PUP I.. Niedopełnienie ww. obowiązku przyczyniło się do tego, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym naruszona została zasada wyrażona w art. 120 O.p. W jego ocenie zasadnym byłoby wyjaśnienie zagadnienia wstępnego w trybie postępowania karnego, czy osoba podająca się za przedstawiciela PUP I., uczestniczyła w obrocie gospodarczym i w jakim zakresie posługiwała się fałszywym numerem NIP i Regon, co dawało podstawy kontrahentom PUP I. do przekonania o uczestniczeniu w pełno prawnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, skarżący podkreślił wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. wskazując, że z jej uzasadnienia wynika bezspornie, iż za podstawę nieuznania operacji gospodarczych dokonanych przez PUP I. są faktury wystawione przez podmiot posługujący się nieistniejącym numerem NIP i Regon, a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w S., że wystawione faktury nie obrazują przebiegu operacji gospodarczej, co również zostało podważone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., który uznał zakres prac wykonanych przez podmiot niezarejestrowany – PUP I.. Podtrzymując w całości swoje stanowisko w sprawie, skarżący uznał, że roboty podwykonawcze zostały zrealizowane przez PUP I.

Załączając do skargi pełną treść wyroku ETS z dnia 22.12.2010 r., sygn. C-43 8/09, skarżący przytoczył główne tezy podkreślając, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają w szczególności informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Stwierdził też, iż przepisy wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi, będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Wskazując bowiem na ustalony w sprawie stan faktyczny oraz wykładnię sądową ETS w konkluzji uznał, iż faktury wystawione przez PUP I. stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, że co prawda zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 maja 2011 r. w całości, to zarzuty skargi ograniczają się jedynie do faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o.o. z siedzibą w S. przy ulicy [...] , oraz faktur obejmujących prace podwykonawcze budowlane wykonywane przez tenże podmiot.

W myśl jednak art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sąd administracyjny ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, Sąd orzekający w sprawie nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe I i II instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i właściwie zastosowały normy prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w niżej wskazanych fakturach posiadanych przez skarżącego podatnika, Z.K., szczegółowo wymienionych na stronach 4 i 5 zaskarżonej decyzji (k. 238).

Jak wynika z akt sprawy, skarżący podatnik ewidencjonował faktury VAT dokumentujące świadczone przez siebie usługi budowlane i rozliczył zakwestionowane faktury, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), nie uwzględnił bowiem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, zawyżając z tego tytułu podatek należny za marzec, maj, październik i listopad 2006 r., zaniżając tym samym odpowiednio należny podatek w listopadzie i grudniu 2006 roku. Wskazują na to niżej wymienione dowody dotyczące zakwestionowanych co do momentu powstania obowiązku podatkowego faktur, a mianowicie:

- faktura VAT nr [...] z dnia 28.03.2006 r., na kwotę netto [...] zł, 7 % podatek od towarów i usług – [...] zł, wystawiona na rzecz Firmy Ogólnobudowlanej I.D., tytułem remontu klatki schodowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. usługi powstał w marcu 2006 r. jedynie w stosunku do częściowej zapłaty w wysokości [...] zł, natomiast pozostała kwota [...] zł winna być rozliczona w kwietniu 2006 r.,

- faktura VAT nr [...] z dnia 30.05.2006 r., na kwotę netto [...] zł, 7 % podatek od towarów i usług – [...] zł, wystawiona na rzecz Firmy Ogólnobudowlanej I.D., z tytułu ułożenia polbruku przy ul. [...] -oficyna. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. usługi powstał w maju 2006 r. jedynie w stosunku do częściowej zapłaty w wysokości [...] zł, natomiast pozostała kwota [...] zł winna być rozliczona w czerwcu 2006 r.,

- faktura VAT nr [...] z dnia 27.10.2006 r., na kwotę netto [...] zł, 7 % podatek od towarów i usług – [...] zł, wystawiona na rzecz Zakładu Wielobranżowego E-B E.W., tytułem wykonania instalacji elektrycznych w budynku mieszkalno-usługowym w Ś.. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. usługi powstał w październiku 2006 r. w stosunku do częściowej zapłaty w wysokości [...] zł, zaś pozostała kwota [...] zł winna być rozliczona w listopadzie 2006 r.,

- faktura nr [...] z dnia 21.11.2006 r., na kwotę netto [...] zł, 22 % podatek od towarów i usług – [...] zł, wystawiona na rzecz "E." Spółka z o. o., tytułem wykonania robót remontowo-budowlanych w biurowcu, obróbki ościeżnic po montażu okien PCV i parapetów, robót rozbiórkowych ścian, usunięcia gruzu z pomieszczeń piwnicy. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi powstał w listopadzie 2006 r. jedynie w stosunku do częściowej zapłaty w wysokości [...] zł. Natomiast pozostała kwota, tj. [...] zł winna być rozliczona w grudniu 2006 r.,

- faktura nr [...] z dnia 30.11.2006 r., na kwotę netto [...] zł, 22 % podatek od towarów i usług – [...] zł, wystawioną na rzecz PB "M." Sp. z o. o., z tytułu wykonania robót remontowo-budowlanych w Urzędzie M. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi powstał w listopadzie 2006 r. jedynie w stosunku do częściowej zapłaty w wysokości [...] zł, zaś pozostała kwota, tj. [...] zł winna być rozliczona w grudniu 2006 r.

- faktura nr [...] z dnia 30.11.2006 r., na kwotę netto [...] zł, 22 % podatek od towarów i usług – [...] zł, wystawiona na rzecz PB "M." Spółka z o. o., z tytułu wykonania robót wyburzeniowych i remontowych w Wojewódzkiej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w S.. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi powstał w listopadzie 2006 r. jedynie w stosunku do częściowej zapłaty w wysokości [...] zł, natomiast pozostała kwota, tj.[...] zł winna być rozliczona w grudniu 2006 r.

A zatem, w świetle wyżej przedstawionych dowodów nie ma wątpliwości, że skoro zapłata za wykonanie prac następowała częściowo we wskazanych miesiącach, to organy prawidłowo wykazały okoliczność rzeczywistego momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie usług wynikających z tychże faktur, co potwierdzają protokoły odbioru robót, które wprost wskazują na daty wykonania i zakończenia prac oraz udokumentowany sposób zapłaty poprzez częściową zapłatę ceny gotówką w poszczególnych miesiącach 2006 r. Słusznie zatem organy zakwestionowały te faktury, działając w oparciu o art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług i prawidłowo uznały, że podatek od towarów i usług wynikający z przedmiotowych faktur powstał jedynie do wysokości wpłat dokonanych w tym okresie rozliczeniowym, w pozostałej zaś części podatek należny powinien być rozliczony w miesiącach otrzymania udokumentowanej zapłaty za daną fakturę.

Z akt niniejszej sprawy wynika również, że prawidłowo również uznano, iż podatnik w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2006 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez ujęcie faktury VAT nr [...] z dnia 26.01.2006 r. wystawionej przez W.H.D. Spółka z o.o w K. na kwotę [...] zł - podatek VAT - [...] zł, dokumentującej poniesienie wydatków związanych z noclegiem w hotelu (usługi hotelowej, usługi parkingowej, opłaty klimatycznej), wskazując, iż stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych i noclegowych

Organ odwoławczy prawidłowo również uznał, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 21.08.2006 r. wystawionej przez M.C.C Polska S.A. na kwotę [...] zł, podatek VAT - [...] zł, gdyż zakupione artykuły stanowiły akcesoria do pielęgnacji samochodu, a produkty spożywcze, nie były wystarczające dla przygotowania posiłków dla 9 pracowników podwykonawcy PHU I. sp. z o.o.

Odnosząc się z kolei do stwierdzonego przez organ I instancji zaniżenia przez Z.K. podatku należnego za październik 2006 r. o kwotę [...] zł - w związku z nierozliczeniem otrzymanej od L.B. kwoty [...] zł, przyjąć należy, że rozstrzygnięcie w tym zakresie organu odwoławczego - uwzględniające wyjaśnienia Z.K. i przyjęcie, że niezaewidencjonowana kwota w wysokości [...] zł, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą brutto, wynikającą z wystawionej przez podatnika faktury nr [...] z dnia 20.10.2006 r., na rzecz L.B. P.H. R. , a kwotą otrzymanej zapłaty za usługi udokumentowane ww. fakturą, stanowiła w istocie nadpłatę przy rozliczeniu faktury nr [...] z dnia 20.10.2006 r. i jako taka nie stanowiła świadczenia należnego z tytułu sprzedaży - było prawidłowe. Zasadnym zatem było uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, prawidłowo dokonano oceny całokształtu okoliczności faktycznych wstępujących w sprawie co do nieistnienia podmiotu, tj. Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjnego I. Spółka z o.o. w S. przy ulicy [...]; NIP: [...], a tym samym prawidłowo odmówiono skarżącemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT (nr [...] ), wystawionych przez tenże podmiot, wymienionych na str. 8, 9 i 10 zaskarżonej decyzji. Zgodzić się tu należy z organami podatkowymi, że jednoznacznie świadczą o tym zgromadzone dowody a wyczerpująco wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności:

jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 24.04.2009 r. numer identyfikacji podatkowej NIP: [...] nie został wygenerowany przez tenże Urząd Skarbowy i Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne I. w S., ul.[...] nie figuruje w ewidencji podatników tego Urzędu;

numer REGON [...] nadany PUP I., wynikający z zaświadczenia z dnia 12-08-1998 r., jak ustaliły organy, nie istnieje,

na przedłożonych przez skarżącego fakturach oraz kopii decyzji [...]Urzędu Skarbowego VAT-[...] , nadający numer NIP, widnieją różne nazwy tego podmiotu, tj. na fakturach - "Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o.o. w S., ul.[...] ", zaś na dokumencie dot. NIP widnieje "I. Sp. z o.o., S., ul.[...] ",

- ustalono, że pod wskazanym adresem, tj. w S. przy ul. [...] , PUP I. nie posiadała i nie użytkowała pomieszczeń i terenu oraz nie prowadziła działalności gospodarczej,

- na podstawie informacji z Krajowego Rejestru Sądowego organy ustaliły, że w Rejestrze Przedsiębiorców pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne "I. " Spółka z o. o. zarejestrowano inne podmioty, a mianowicie:

1) Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne "I. " Spółka z o. o., [...], [...] , REGON [...] , numer KRS [...] ,

2) Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne "I. " Spółka z o. o. w likwidacji, ul. [...] , [...] , REGON [...] , numer KRS [...] ;

Żadnemu z przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków nie znane było Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne "I. " Spółka z o. o., ani osoba je reprezentująca, tj. A.S. W odniesieniu do wskazanej osoby nadmienić należy, że skarżący żądając w toku prowadzonego postępowania kontroli podatkowej przesłuchania A.S. w charakterze świadka, nie wskazał jakichkolwiek informacji naprowadzających na identyfikację tej osoby oraz ustalenie adresu jej zamieszkania. Co prawda podany przez podatnika numer telefonu A.S. funkcjonuje w usłudze pre-paid, lecz użytkownik nie udostępnił operatorowi swoich danych osobowych. Ponadto, skarżący nie dysponuje bilingami telefonicznymi, które mogłyby potwierdzić te kontakty. Nadto wskazał, że kontaktował się z A.S. się telefonicznie, albo spotykał się z nią w czasie rozliczeń po zakończeniu robót, wypisując wówczas protokół zakończenia robót dla PUP I., i przekazując go A.S. (w samochodzie, lub u skarżącego w biurze w miejscu zamieszkania, a kilka razy na budowie lub w Neptunie), która po kilku dniach przywoziła skarżącemu fakturę z protokołem obioru. Jak wynika z treści złożonych zeznań tego świadka, na [...] skarżący spotykał się do pierwszej dekady marca, a potem na telefon, w powyższych miejscach. Jak wynika również z zeznań strony skarżącej, ograniczenie spotkań w biurze A.S. tłumaczyła faktem, że przeszkadza to stałej załodze firmy. Ze strony firmy PUP I. kontaktował się z A.S. i miał również kontakt z pracownikami tej firmy, a były to osoby w wieku od 20 do 50 lat, danych których nie zna.

W zeznaniach złożonych w dniu 6.04.2011 r. skarżący zeznał, że jego podejrzenie wzbudziło to, że spotykali się A.S.przy wjeździe, albo na budowach i ciągle w samochodzie albo w kawiarni. Zeznał również, iż na początku 2007 r. zakończył współpracę z A.S. in. z powodu niedostarczenia mu potwierdzenia nadania numeru REGON, którego zażądał jeszcze pod koniec 2006 r.,

- kserokopia fotografii tablicy o treści "E. I. Sp. z o. o." wykonanej w 2011 r. ,

- pomimo twierdzeń skarżącego dotyczących wpłat i wypłat środków pieniężnych wynikających z zestawienia obrotów i sald na rachunku bankowym, skarżący nie przedstawił organowi potwierdzeń dokonania zapłat na rzecz PUP "I. ".

Sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, uznał w świetle powyższych ustaleń, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w przedmiocie nieistnienia PUP I., i w konsekwencji tego słusznie zakwestionował wystawione przez PUP "I. ", faktury VAT (nr [...] ), szczegółowo opisane wyżej oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 8, 9, 10, prawidłowo stosując przepisy prawa materialnego co do tych faktur, rozliczonych przez skarżącego podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., przywołując przy tym właściwe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie, art. 86 ust. 1, zgodnie z którym "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, zaś w myśl art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) powołanej ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione m.in. przez podmiot nieistniejący .

Nie ulega zatem wątpliwości, że prawidłowo organ ustalił, że wyżyj wskazane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot - Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne "I. " Spółka z o. o., S., ul. [...] - jest podmiotem nieistniejącym, gdyż faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje wyżej wskazany podmiot, opisują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca lub których rzeczywisty przebieg był inny niż opisany. Kwota zatem wykazanego w przedmiotowych fakturach VAT podatku naliczonego nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem i tutaj, skarżący bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne "I. " Spółka z o.o. na jego rzecz.

Sąd podziela również stanowisko organu w przedmiocie świadomości podatnika co do naruszania zasad odliczania podatku naliczonego, przywołujące w tym miejscu pogląd Naczelnego Sądu Administracyjny wyrażony w wyroku z dnia 16.06.2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09, że jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, a zatem nie istnieje bezpośredni kontrahent podatnika, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej strony w przedmiocie sprzeczności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w S. z Szóstą Dyrektywą Rady Wspólnoty Europejskiej Nr 77/388/WG. Przywołać tu należy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do sprawy C-342/87 pomiędzy Geniusz Holding BV a Staatssecretaris van Finanse (Holandia), w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia nie obejmuje podatku, który podlega wyłącznie dlatego, że został wykazany na fakturze, a obowiązek jego naliczenia nie wynikał z przepisów prawa. W innej sprawie C-454/98 (Schmeink, Strobel) Trybunał uznał, że fakt działania w dobrej wierze nie ma znaczenia dla prawa podatnika do skorygowania błędnej faktury, o której mowa w art. 21 ust.1 lit. d VI Dyrektywy. W tych okolicznościach niecelowym jest szersze odnoszenie się do argumentacji zawartej w skardze, a dotyczącej omawianego zarzutu. Zwrócić należy jednak skarżącemu, że jak słusznie podkreśla organ odwoławczy, powodem odmowy przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest okoliczność braku rejestracji wystawcy faktur VAT dla celów podatku VAT, a jedynie to, że wystawca ten nie istnieje, co organ bezsprzecznie wykazał dowodami zebranymi w sprawie.

Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut skarżącego co do niedochowania obowiązku wynikającego z art. 304 k.p.k., gdyż w świetle dyspozycji tego przepisu obowiązek ten dotyka każdego, kto powziął wiadomość o popełnieniu przestępstwa. Obowiązek ten zatem obejmuje również stronę skarżącą. Postępowanie podatkowe w sprawach podatkowych ma zaś na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, a ten w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy prawidłowo ustaliły, i w oparciu o tak dokonane ustalenia właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego.

Wnioski dowodowe, o które wnosił skarżący, są zdaniem Sądu niecelowe, gdyż okoliczności, które strona chce wykazać, organ juz udowodnił w sposób jednoznaczny. Zwrócić jednak należy uwagę, że strona nie kwestionuje wiarygodności, prawdziwości żadnego z przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów, a jedynie polemizuje z zasadnością stanowiska organu.

W tym stanie sprawy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.