Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2742/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1146/08 w sprawie ze skargi K. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1146/08, mocą którego oddalono skargę K. SA w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że Spółka we wniosku podała, że zawarła z zakładami opieki zdrowotnej umowy cywilnoprawne o sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, przy czym wynikające z umów świadczenia medyczne zostały podzielone na dwie grupy:

- świadczenia wynikające z Kodeksu pracy na rzecz pracowników (w tym np.: badania wstępne, okresowe i kontrolne) oraz na rzecz byłych pracowników, którzy zatrudnieni byli w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających (art. 229 § 5 pkt. 2 Kodeksu Pracy), a także usługi profilaktycznej opieki zdrowotnej;

- świadczenia na rzecz wybranych pracowników (osoby imiennie zgłoszone przez Spółkę) określone w tzw. Kompleksowym Pakiecie Profilaktycznej Opieki Medycznej.

W powyższych umowach Spółka zobowiązała się do uiszczania, za okresy miesięczne, ryczałtowej opłaty za samą gotowość do wykonywania świadczeń medycznych, bez względu na to, czy uprawnieni skorzystają z tych świadczeń, czy też nie.

Zapytanie dotyczyło kwestii, czy koszty wyżej wymienionych usług medycznych winny stanowić przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem spółki w przypadku, gdy wartość usług medycznych ustalana jest w sposób ryczałtowy (bez względu na wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika, to brak jest podstaw do ustalania pracownikowi przychodów z tego tytułu.

W postanowieniu z dnia 18 maja 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

Powołując treść art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., organ podatkowy stwierdził, że świadczenia zdrowotne na rzecz pracowników, do finansowania których zobowiązują pracodawcę przepisy prawa pracy, nie stanowią przychodu pracownika, natomiast świadczenia zdrowotne, które pracodawca zapewnia dobrowolnie i których wartość można przypisać pracownikowi w określonej wysokości, są przychodem pracownika. Przy czym koszt takich usług nie będzie przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pracodawca nie ma możliwości określenia ich wysokości przypadającej na konkretnego pracownika, co jest częstym przypadkiem przy ryczałtowej formie opłacania usług medycznych.

Decyzją z dnia 28 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zmienił postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 12 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychodem osób, na rzecz których wykupione zostały świadczenia medyczne, jest wartość skonsumowanych usług medycznych. Dyrektor Izby wskazał, iż w przypadku świadczeń zdrowotnych, do sfinansowania których zobowiązują pracodawcę przepisy prawa pracy, wartość tego rodzaju świadczeń nie stanowi przychodu pracownika, natomiast w przypadku wykupienia przez pracodawcę pakietów dodatkowych, specjalistycznych usług medycznych, uprawniających tylko poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych badań, wartość takiego pakietu stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników jest sam fakt objęcia ich opieka medyczną, nie zaś korzystanie z konkretnych usług medycznych. Przychodem osób, na rzecz których wykupione zostały świadczenia medyczne, nie jest jednak wartość świadczeń, z których skorzystali, ale opłata wnoszona na rzecz zleceniobiorcy za gotowość świadczenia takich usług. Skoro zatem spółka zobowiązana jest do wnoszenia określonej opłaty niezależnie od tego, czy osoby objęte świadczeniem w ogóle z niego skorzystają, to również niezależnie od tych okoliczności po stronie pracowników objętych świadczeniem powstaje przychód, którym jest wyłącznie wysokość przypadającej na pracownika opłaty miesięcznej za objęcie świadczeniem medycznym konkretnych osób.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 19 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję zmieniającą. Organ w uzasadnieniu podniósł, iż postępowanie w zakresie interpretacji jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej i dlatego też rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć szerzej, niż rażące naruszenie prawa, o którym traktuje art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby stwierdził, że rażące naruszenie prawa, dające podstawę do uchylenia (zmiany) postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowi naruszenie przepisów przez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie wykładni tych przepisów (językowej, innej), jeżeli doprowadziło to do sprzecznego z tą wykładnią rozumienia przepisu. Wywiódł, iż do takiego właśnie naruszenia prawa doszło w niniejszej sprawie, co - wbrew zarzutom odwołania - wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, argumentując, jakie przepisy i dlaczego rażąco narusza wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowienie. Podniósł również, że to niewłaściwe rozumienie istoty nieodpłatnego świadczenia, ponoszonego na rzecz pracowników przez pracodawcę, stanowiło rażące naruszenie prawa, skutkujące wydaniem postanowienia sprzecznego z treścią art. 12 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając mające wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że świadczenia medyczne finansowane ryczałtowo przez spółkę w zakresie przedstawionym we wniosku z dnia 8 marca 2007 r., wynikającym z Kodeksu pracy oraz z ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy, stanowią nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2. naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 14b § 5 pkt 5 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) i art. 210 § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie naruszono zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należało zdaniem Sądu ustalić, czy Dyrektor Izby Skarbowej w W. należycie zastosował art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w tej jego części, która pozwala na zmianę postanowienia organu niższej instancji, gdy narusza ono prawo w sposób rażący, a w konsekwencji, czy zasadnie zmienił on postanowienie interpretacyjne Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..

Sąd wskazał, że jednym z kryteriów, które umożliwiają weryfikację w trybie nadzoru wadliwej interpretacji, jest kryterium "rażącego naruszenia prawa". Według Sądu, termin "rażące naruszenie prawa", w kontekście charakteru postępowania dotyczącego udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, winno być rozumiane z uwzględnieniem odrębności tej instytucji. Terminu tego, co prawidłowo także wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie można interpretować w sposób tożsamy z wypracowanym na gruncie art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ze względu chociażby na odmienny cel tychże regulacji, jak i umiejscowienie tych przepisów w strukturze Ordynacji podatkowej, wskazujące na odrębne funkcje, jakie zamierzał im nadać ustawodawca. Zdaniem Sądu, odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie tego postępowania od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza, że pojęciu "rażącego naruszenia prawa" zawartemu w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, winno być rozumiane jako naruszenie przepisu prawa przez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie wykładni językowej, a także wykładni innej niż językowa, jeśli doprowadziło to do sprzecznego z tą wykładnią rozumienia przepisu, jak również interpretowanie przepisu w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwem ETS. Sąd podkreślił, iż organ podatkowy w decyzji wydanej w pierwszej instancji, tj. decyzji uchylającej w trybie nadzoru interpretację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, prawidłowo uzasadnił, dlaczego uznaje tę interpretację za rażąco naruszającą prawo, tj. wywiódł, co należy rozmieć pod pojęciem rażącego naruszenia prawa w ramach instytucji udzielania interpretacji podatkowych, a także wskazał, jaki przepis został rażąco naruszony (art. 12 u.p.d.o.f.) oraz na czym owo rażące naruszenie tego przepisu polegało (m. in. przez uznanie, że przychodem osób, na rzecz których wykupione zostały świadczenia medyczne, jest wartość skonsumowanych usług medycznych). Organ pierwszej instancji dokonał także własnej, odmiennej niż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, interpretacji przepisów prawa. Sąd zauważył, że interpretacje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. były biegunowo różne, w sposób skrajnie odmienny traktujące podatkowo opisaną we wniosku sytuację faktyczną - organ niższej instancji uznał tę sytuację za nie podlegającą opodatkowaniu, zaś organ odwoławczy za objętą obowiązkiem podatkowym. Powyższa sytuacja stanowiła niewątpliwie zdaniem Sądu o możliwości uchylenia postanowienia interpretacyjnego ze względu na rażące naruszenie prawa.

Za niezasadne Sąd uznał ponadto zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 4-6 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazane przepisy nie mają zastosowania do instytucji interpretacji podatkowych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wyjaśniły podatnikowi przesłanki, które stały u podstaw interpretacji spornych w sprawie przepisów.

Zdaniem Sądu interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3 art. 14a Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zasadniczych zarzutów skargi Sąd stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał prawidłowej interpretacji przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Interpretacja powyższych przepisów nakazuje - zdaniem Sądu - przyjąć, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych termin "nieodpłatne świadczenie" obejmuje swym zakresem wszelkie zjawiska i zdarzenia, których konsekwencją jest nieodpłatne przysporzenie w majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem będzie więc przesunięcie majątkowe, stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał, że w następstwie już samego zawarcia na rzecz pracowników umowy o świadczenie usług medycznych, bez względu na to, czy osoby uprawnione skorzystają z tychże usług, czy też nie, powstanie u pracowników przychód ze stosunku pracy, stanowiący nieodpłatne świadczenie. Nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników nie jest w tym przypadku korzystanie przez pracowników z konkretnych usług medycznych (badań, zabiegów, konsultacji lekarskich...), lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W., nieodpłatnym świadczeniem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Skoro bowiem pracodawca daje pracownikowi w sposób nieodpłatny prawo do korzystania z czegoś, w tym przypadku ze ściśle określonych usług medycznych w ramach abonamentu, należy przyjąć, że pracodawca przyznaje pracownikowi świadczenie. W tej sytuacji mamy do czynienia z ewidentnym powstaniem korzyści w majątku pracowników, gdyż w przypadku skorzystania w przyszłości ze świadczenia medycznego, pracownik, jako objęty pakietem medycznym, nie będzie musiał ponosić z tego tytułu żadnej opłaty. Tak pojmowane przyszłe korzyści mają, wbrew stanowisku skarżącej spółki, charakter przychodowy. Ponieważ opłata za objęcie osób uprawnionych finansowana jest przez pracodawcę, nie zaś przez pracownika, należy uznać, że spółka realizuje w tym zakresie na rzecz osoby uprawnionej (pracownika) nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez skarżącą spółkę, jako pracodawcę, pakietu usług medycznych. Wykupienie pakietu przez pracodawcę powoduje, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika, co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam pracownik zakupił dla siebie pakiet świadczeń medycznych.

Podsumowując wskazać trzeba, że opłacenie ryczałtu tytułem objęcia pracownika pakietem dodatkowych (pozaobowiązkowych) bezpłatnych usług medycznych powoduje, że po stronie pracownika powstanie przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, co czyni chybionym zarzut skargi dotyczący naruszenia regulacji zawartych w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez nieuchylenie decyzji organów obu instancji wydanych z naruszeniem art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) z uwagi na brak zaistnienia przesłanki uprawniającej do zmiany postanowienia z urzędu oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 4-6 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji Dyrektora w sytuacji naruszenia przez niego przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie za Dyrektorem jedynie części stanu faktycznego dla celów rozstrzygnięcia.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie do świadczeń medycznych finansowanych ryczałtowo przez Spółkę prowadzące do uznania, że stanowią one nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników, podlegające opodatkowaniu PIT.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze zarzuty sformułowane w środku odwoławczym, w pierwszej kolejności należało odnieść się do tych dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 4-6 ord. pod, a także naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które autor skargi kasacyjnej powiązał z rozstrzygnięciem sprawy na podstawie częściowego stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku interpretacyjnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 roku należało przypomnieć, że z treści wymienionego przepisu wynikało, iż organ odwoławczy uchylał postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego z urzędu, jeżeli postanowienie to rażąco naruszało prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów.

Zarówno w wypowiedziach części przedstawicieli doktryny, jak i w niektórych orzeczeniach, formułowany jest pogląd o dopuszczalności stosowania przez organ wyższej instancji trybu z art. 14b § 5 pkt 2, tj. zmiany postanowienia interpretacyjnego, nie tylko w przypadkach rażącego naruszenia przepisów prawa, ale też w sytuacji zwykłego jego naruszenia; prezentowane były także stanowiska przeciwne.

I tak w wyroku z dnia 22 kwietnia, sygn. akt I FSK 218/08 (LEX 532580), NSA wyraził pogląd, że z treści przepisu art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r. nie można było wywieść twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa, niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Podobny pogląd został także wyrażony między innymi w wyrokach NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 57/08, (LEX 513086) oraz z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK, (LEX 475265).

Z kolei w wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08, (LEX nr 513314), wyrażono stanowisko, że użyty w art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. zwrot normatywny "jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo" nie jest wprost tożsamy ze zwrotem "została wydana z rażącym naruszeniem prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. powinien mieć zastosowanie w każdym wypadku naruszenia prawa podatkowego przez organ udzielający interpretacji.

Godzi się podnieść, że pogląd o dopuszczalności stosowania przez organ wyższej instancji trybu z art. 14b § 5 pkt 2, tj. zmiany postanowienia interpretacyjnego, nie tylko w przypadkach jaskrawych naruszeń przepisów, wyrażany jest również w doktrynie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz", Zakamycze 2004).

W ocenie NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stanowisko to zasługuje na aprobatę. Zauważyć należy, iż art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. stanowi jedyną możliwość usuwania wadliwych interpretacji z obrotu przez organ z urzędu. W związku z tym stosując tę normę wyłącznie w przypadkach kwalifikowanych naruszeń prawa, przy jednoczesnym braku mechanizmów umożliwiających eliminowanie z obrotu prawnego postanowień dotkniętych innymi usterkami, dochodzi do konkurencji art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ord. pod. (zasada legalizmu) z art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod., którą rozstrzygnąć należy na korzyść zasady praworządności. Z tej to przyczyny możliwe jest stosowanie trybu określonego w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy także w przypadkach zwykłego naruszenia prawa, wówczas bowiem ostatecznej kontroli, a zarazem usunięcia rozbieżności interpretacyjnych między organami, może dokonać sąd administracyjny, tak jak to uczyniono w przedmiotowej sprawie.

Zaakceptować zatem należy stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. mógł postąpić w sposób wskazany w art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod., bowiem wykazał, że postanowienie interpretacyjne wydane w pierwszej instancji w części nie odpowiadało prawu.

Na marginesie należy dodać, że z uwagi na utratę mocy prawnej z dniem 30 czerwca 2007 roku przepisu art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. odmienne stanowiska zawarte w orzeczeniach NSA jak i WSA oraz poglądy doktryny w zakresie wykładni omawianego przepisu dla potrzeb rozstrzyganej sprawy nie mogły mieć istotnego znaczenia z dwóch powodów. Po pierwsze kwestie związane z interpretacją wymienionego przepisu tracą na swojej ważkości, w sytuacji podjętej uchwały pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2010 r., sygn. akt II FPS 7/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

Po wtóre należy także zwrócić uwagę, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 ord. pod. dopuszcza możliwość zmiany z urzędu wydanej interpretacji w przypadku stwierdzenia jej "nieprawidłowości", a nie w przypadku stwierdzenia "rażącego naruszenia prawa", jak to miało miejsce w stanie prawnym do 1 lipca 2007 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania na początek niniejszych rozważań należy przypomnieć, że w sprawie administracyjnej w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stosownie do treści art. 14 § 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dacie składnia wniosku, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres samej interpretacji. Podatkowe organy interpretacyjne oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają. Postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a sądy administracyjne nie są uprawnione do udzielania tych interpretacji za organy podatkowe. Ta ostania uwaga ma istotne znaczenie z uwagi na treść skargi kasacyjnej.

We wniosku z dnia 8 marca 2007 roku Spółka opisując stan faktyczny, wskazała na dwie grupy umów. Pierwsza grupa dotyczyła umów, na podstawie których zleceniobiorca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz pracowników usług medycznych wynikających z kodeksu pracy. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował stanowiska organu I instancji, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenia zdrowotne na rzecz pracowników, do finansowania których zobowiązują pracodawcę przepisy prawa pracy, nie stanowią przychodu pracownika.

Z kolei w zakresie II grupy umów Spółka wskazała, że zobowiązała się do świadczenia na rzecz wybranych pracowników określonych świadczeń w tzw. Kompleksowym Pakiecie Profilaktycznej Opieki Medycznej, którego zakres przedstawiono w załączniku nr 1 do zapytania. W ocenie Spółki, przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. daje podstawę do uznania, że "w przypadku, gdy wartość usług medycznych ustalona jest w sposób zryczałtowany (bez względu na wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny kontraktowej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalania pracownikowi przychodów z tego tytułu ". Pogląd ten, zaakceptowany także przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie znalazł uznania Dyrektora Izby, który decyzją z dnia 28 maja 2008 r. zmienił w tym zakresie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Pozostawiając na tym etapie rozważań kwestie poprawności merytorycznej tego rozstrzygnięcia, bowiem będzie ona przedmiotem oceny w dalszej części rozważań, podkreślić należy, że wnioskodawca wskazał jedynie, iż z uwagi na brak możliwości identyfikacji konkretnej usługi na rzecz konkretnego pracownika i braku "otrzymania" przysporzenia przez pracownika, bez względu na to, czy są one wynikiem obowiązków wynikających z Kodeksu pracy, świadczenia medyczne nie będą stanowiły przychodu do opodatkowania. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że skoro we wniosku spółka przedstawiła własne stanowisko w tym zakresie, które jednak nie odnosiło się do usług związanych z obowiązkowymi badaniami wynikającymi z Kodeksu pracy, to organ podatkowy nie mógł modyfikować zakresu wniosku.

Z tych względów nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 – 6 ord. pod., ponieważ elementy struktury decyzji podatkowej wymienione w tym przepisie decyzja zaskarżona do WSA zawiera.

Jednocześnie należy dodać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskazuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa, bądź nie zawarł pozostałych elementów tym przepisem wymaganych.

Skoro uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, a odczytanie przesłanek, którymi kierował się Sąd oddalając skargę nie nastręcza żadnych trudności, to w konsekwencji za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się do merytorycznych zarzutów skargi stwierdzić należy na wstępie, że kwestia tzw. pakietów medycznych, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, była już dwukrotnie rozstrzygana w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, jak i wydanej później w dniu 24 października 2011 r. uchwale pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 7/10 przyznano, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

W powołanych uchwałach przyjęto za punkt wyjścia szerokie – w porównaniu z cywilistycznym - rozumienie pojęcia nieodpłatnych świadczeń jako obejmujących wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153 i uchwała z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). W takim ujęciu za nieodpłatne świadczenie uznano również możliwość skorzystania z określonej wartości.

Sąd stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem – podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego – jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. Wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane, ani zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Pracodawcę – wierzyciela z umowy o nabycie pakietu łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. Opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca. Po stronie pracownika powstaje zatem przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia.

W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, iż stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 powołanej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.

Mając na względzie powyższe racje Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni popiera prezentowany powyżej pogląd i przedstawioną na jego poparcie argumentację.

W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej złożonej przez spółkę.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.