Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 540/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.8 ust.2 pkt 3, art. 89 ust.1 pkt 9, ust.4 pkt 1, ust.6 pkt 3 i 4 , ust.16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art.122, art. 187 par.1 i art 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" C.S. spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 10 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 500,00 zł (pięćset 00/100) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 10 października 2012 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 14 stycznia 2011 r. określającą "A" spółka jawna S.C. w B. (dalej skarżąca, Spółka, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie 7.314,00 zł - w części dotyczącej określenia w sentencji decyzji nazwy wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu tj. "oleju opałowego na cele opałowe" i w tym zakresie określił prawidłowy wyrób tj. "olej napędowy przeznaczony do celów opałowych". W pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 21.07.2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. oraz włączył mające istotne znaczenie do ustaleń wszczynanego postępowania i mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy dowody zebrane w toku kontroli podatkowej, zakończonej protokołem z dnia 16.02.2010 r..

Organ I instancji stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z obniżoną stawką akcyzy osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą a także osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe. Zakupiony przez skarżącą olej był na wcześniejszym etapie obrotu opodatkowany stawką podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów i należny podatek był uiszczony przez dostawców. Stwierdzono w dwóch przypadkach, że w dokumentach wystawianych przez kupujących, stanowiących oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze za lipiec 2009 r., dane były niekompletne w odniesieniu do wymogów wskazanych w art. 89 u.p.a. Mianowicie w oświadczeniu dotyczącym nabycia 2800 litrów oleju napędowego, udokumentowanego fakturą z dnia 21.07.2009 r. wystawioną dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, nie został określony typ urządzenia grzewczego. Taki sam brak stwierdzono w oświadczeniu dołączonym do faktury z dnia 28.07.2009 r. dokumentującej nabycie 1.800 litrów tego oleju przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

W świetle takich ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego Opolu decyzją z dnia 14 stycznia 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie 7.314,00 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, przy zastosowaniu stawki 1.822,00 zł/1000 litrów oleju, po pomniejszeniu o kwotę podatku zapłaconego przez dostawców (232 zł/1000 litrów). Uznał, że w omawianym przypadku nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki 232,00 zł/1000 litrów oleju z uwagi na niewpisanie przez nabywców typu urządzenia grzewczego w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a.).

Organ nie uwzględnił wniesionych przez Spółkę dowodów w postaci uzupełnionych (w trakcie postępowania) oświadczeń wyjaśniając, że przepisy ustawy nakładają na sprzedawcę oleju przeznaczonego na cele opałowe obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń zawierających ściśle określoną treść i dopiero dopełnienie tego obowiązku umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Zatem w chwili sprzedaży wyrobu Spółka powinna otrzymać od nabywcy oświadczenie, które w zakresie swojej treści musi być dokumentem kompletnym, tj. zawierającym wszystkie wymagane elementy. Wadliwości materialnej i formalnej nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro oświadczenie nabywcy ma szczególne znaczenie dowodowe. Złożone przez skarżącą materiały (tj. uzupełnione oświadczenia) nie mogły być uwzględnione z powodu braku prawidłowych oświadczeń z chwili powstania obowiązku podatkowego.

Pełnomocnik strony zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem, w którym zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6.12.2008 r.: art. 89 ust. 5-15 poprzez jego błędną interpretację polegającą na rozszerzającej wykładni tych przepisów w zakresie wymogów dotyczących treści oświadczeń, oraz naruszenie art. 89 ust. 4 pkt 1, pkt 10 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie będące konsekwencją nieprawidłowej wykładni art. 89 ust. 5-15 u.p.a.

Uzasadniając odwołanie wskazała, iż w przedmiotowej sprawie zaistniało wyłącznie naruszenie elementów formalnych, jakie nałożono na podmioty dokonujące sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania organ nie wykazał, że ma do czynienia z nieuprawnionym użyciem oleju napędowego do celów opałowych w sposób niezgodny z przeznaczeniem. W ocenie pełnomocnika strony, o opodatkowaniu odpowiednią stawką winno decydować nie tyle prawidłowe wypełnienie oświadczeń, lecz faktyczne przeznaczenie wyrobu. Taki był cel ustawodawcy wprowadzającego w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6.12.2008 r. unormowania dotyczące obrotu olejami na cele opałowe. Istotne jest bowiem faktyczne przeznaczenie olejów na cele opałowe, a nie – formalna wadliwość tych oświadczeń. Choć podatnik posiada oświadczenia z wadami formalnymi, to są one rzetelne, a zatem zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, zawierają bowiem prawdziwe dane osobowe nabywców. Podniesiono też zarzut dokonania wykładni art. 89 u.p.a. w sposób sprzeczny z intencją ustawodawcy, wynikającą z uzasadnienia do projektu tej ustawy, którego obszerne fragmenty przytoczono. Podatnik pobierał oświadczenia z numerem NIP i PESEL, w oparciu o które można było dokonać personalizacji osób nabywających olej opałowy. Zarzuty organu o stwierdzonych brakach w oświadczeniach są zbyt rozszerzającą interpretacją wymogów do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Pełnomocnik zarzuciła też nieuprawnione pominięcie uzupełnionych przez nabywców oświadczeń, co w jej przekonaniu stanowi naruszenie art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z dnia 26 września 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie określenia w nim nazwy wyrobu akcyzowego, w pozostałej części utrzymując je w mocy.

Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy o podatku akcyzowym dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi oraz czy powstał obowiązek podatkowy przy bezspornym ustaleniu, że strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 litrów. Powyższy produkt był odsprzedawany osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalność gospodarczą.

Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor przytoczył art. 8 ust. 1 u.p.a. określający czynności stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą i wskazał, że zakres tego opodatkowania został rozszerzony w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. stanowiącym, iż przedmiotem tego opodatkowania jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki.

W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opalowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, ze nabywane wyroby są przeznaczone dla celów opałowych uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9. 10 i 15; oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu nabywcy numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Jednak w przypadku oświadczenia, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, oświadczenie jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawionej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych (oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (ust. 7).

Wyszczególniono w decyzji, na podstawie art. 89 ust. 6 pkt 1-5 u.p.a., jakie dane winny zawierać oświadczenia, o których mowa w ustępie 5 pkt 1 powyższego artykułu, a więc m.in. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie te urządzenia się znajdują (pkt 3), jak też daty i miejsca złożenia oświadczenia (pkt 4). Stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę określoną w ust. 4 pkt 1 (tj. 1.822,00 zł/1000 litrów)

Stwierdzając w obydwu przypadkach uchybienie obowiązkowi wskazania w oświadczeniu miejsca złożenia oświadczenia oraz typu urządzenia organ uznał, że jego skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunku uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 - zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł /1000 litrów.

Organ odwoławczy zaakceptował ustalenie organu I instancji, iż w rozliczeniu za lipiec 2009 r. podstawę opodatkowania stanowi ilość oleju napędowego sprzedana przez stronę wynosząca 4.600 litrów, zaś przy obliczaniu należnej kwoty podatku – biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania – uwzględniono zawartą w tych wyrobach kwotę podatku akcyzowego wynoszącą 232 zł/ 1000 litrów.

Uchylając natomiast w części rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby wskazał na błędne przyjęcie w sentencji zaskarżonej decyzji, iż przedmiotem opodatkowania była sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe. Jak wynikało bowiem z akt sprawy, w tym z informacji uzyskanych od kontrolujących, przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu była sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych o kodzie CN 27101945, a nie, jak wskazano w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, olej opałowy do celów opałowych. Wadliwość ta nie miała jednak wpływu na wysokość zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor uznał je za bezzasadne. Stwierdził, że określona w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych i opałowych przeznaczonych do celów grzewczych ma charakter preferencyjny i jej stosowanie uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, które zostały uregulowane w sposób precyzyjny i niedopuszczający wyjątków.

Dalej Dyrektor Izby wskazał na ukształtowany w orzecznictwie i w piśmiennictwie pogląd, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej nabiera szczególnego znaczenia, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym, w świetle art. 89 u.p.t.u., nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte, co jasno wynika z wyroku z dnia 9 marca 2011 r. III SA/GI 1605/ 10, gdzie stwierdzono: "ustawodawca w art. 89 u.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. W związku z tym, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, to odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta".

Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącą, iż należało uwzględnić przedłożone przez nią na etapie postępowania uzupełnione oświadczenia, albowiem obowiązkiem Spółki zamierzającej zastosować stawkę właściwą dla paliw opałowych było posiadanie w chwili sprzedaży w pełni wypełnionego przez nabywcę oleju, a więc kompletnego, oświadczenia. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym takie oświadczenie powinno być złożone przy sprzedaży. W tym bowiem momencie sprzedawca obowiązany jest do jego uzyskania od nabywcy. Późniejsze złożenie bądź uzupełnienie oświadczenia po zakończonej transakcji nie będzie miało wpływu na zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. Przepisy ustawy nie przewidują bowiem możliwości późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opałowego po wydaniu oleju. Zatem złożenie w sprawie jako dowodów uzupełniających w pełni wypełnionych, poprawnych oświadczeń nie mogło przynieść oczekiwanego skutku, co potwierdza wyrok z dnia 04.11.2011r., sygn. akt I SA/Gd 721/10.

Odnosząc się do twierdzeń strony o istotnym znaczeniu, dla skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, z materialnego warunku rzeczywistego przeznaczenia oleju na cele opałowe i o drugorzędnym charakterze wymagań formalnych organ wyjaśnił, że przywołane przez skarżącą na poparcie tej tezy przykłady orzeczeń sądów administracyjnych odnoszą się do poprzedniego stanu prawnego (sprzed 1 marca 2009 r.), dlatego nie mogą być przydatne w rozpoznawanej sprawie. Aktualne unormowania zawarte w ustawie o podatku akcyzowym są jasne i czytelne i nie zachodzi konieczność ich celowościowej wykładni.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 89 u.p.a., poprzez zastosowanie błędnej wykładni tego przepisu, jak też naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo potwierdzenia prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że żadna ze wskazanych przez organy podatkowe nieprawidłowości nie powinna być podstawą do określenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Ponadto pełnomocnik wskazała na szereg utrudnień związanych z uzyskiwaniem oświadczeń twierdząc, że istniała możliwość poprawiania czy też nawet uzupełniania oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Zdaniem pełnomocnika organ dokonał błędnego zestawienia stanu faktycznego ze stanem prawnym, tym samym podstawa prawna rozstrzygnięcia była wadliwa. Dotyczyło to w szczególności zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. zamiast prawidłowo art. 89 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Ponadto Dyrektor Izby Celnej nie dokonał własnej oceny stanu faktycznego lecz powołał się na argumentację organu pierwszej instancji.

Zdaniem pełnomocnika wykładnia zastosowanych przez organy przepisów powinna uwzględniać cel tej regulacji (uniemożliwienie przeznaczenia preferencyjnie opodatkowanych wyrobów do celów innych niż opałowe), a nie ograniczać się do wymogów formalnych. Zwrócono w skardze uwagę na stanowisko WSA w Białymstoku wyrażone w postanowieniu z dnia 21.06.2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11 uwzględniające możliwość gradacji uchybień w wypełnianiu oświadczeń przez nabywców, jak też na wątpliwości dotyczące zgodności z Konstytucją RP zastosowanej przez organy regulacji, które będą rozpoznawane przez ten Trybunał w sprawie P- 24/12. Zarzucono też brak odniesienia się organu odwoławczego do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego podkreślając naruszenie przez organ art. 121 § 1 O.p. z uwagi na błędne ustalenia stanu faktycznego i wadliwą wykładnię przepisów prawa.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

W pismach procesowych z dnia 25.02.2013 r. i z dnia 2.04.2013 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu uzyskania odpowiedzi na pytania prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego: 1) przez WSA we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 5.12.2011 r. w sprawie I SA/Wr 1184/11 oraz 2) przez WSA w Białymstoku z dnia 21.06.2011 r. w sprawie I SA/Bk 99/11 co do zgodności z Konstytucją przepisów art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a. oraz art. 89 ust. 5 i ust. 16 tej ustawy.

Na rozprawie w dniu 10.04.2013 r. Sąd wnioski powyższe oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, choć większość zawartych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca prowadziła działalność polegającą m.in. na nabywaniu oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe i opodatkowanego przez jego dostawców stawką w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju m.in. osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe, pobierając od nich - w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju na te cele - oświadczenia o sposobie jego wykorzystania.

W odniesieniu do rozliczenia za lipiec 2009 r. organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku dwóch transakcji sprzedaży: 1) z dnia 21.07.2009 r. na rzecz "B" A.H. - 2.800 litrów oleju; w oświadczeniu nie został wpisany typ urządzenia grzewczego, a jedynie jego rodzaj – piec c.o.; 2) z dnia 28 lipca 2009 r. na rzecz "C" B.L. - 1.800 litrów oleju, gdzie jako rodzaj urządzenia wpisano: urządzenie do podgrzewania lepiku; nie wskazano tu typu urządzenia.

Jak stwierdził organ odwoławczy, istotą sporu w przedmiotowej sprawie stało się ustalenie, czy wskutek naruszenia przez skarżącą obowiązku uzyskania od nabywców oleju oświadczeń o wymaganej przepisami prawa treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

W pierwszej kolejności należy ocenić, czy prawidłowo w sprawie ustalono, w obydwu w/w przypadkach, naruszenie przez skarżącą obowiązków wynikających z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., a mianowicie co do niewpisania w oświadczeniach typu urządzenia. Przepis ten wymaga, aby w oświadczeniu wskazano rodzaj, typ oraz liczbę posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsce (adres), gdzie znajdują się te urządzenia. Zdaniem Sądu niewątpliwie trafnie stwierdzono w sprawie, biorąc za podstawę ustalone w niej okoliczności, że takie braki z pewnością zaistniały w oświadczeniu z dnia 21.07.2009 r. dotyczącym sprzedaży oleju na rzecz "B"". Wynika to chociażby z porównania dokumentacji, jaką stwierdzono u skarżącej w dacie przeprowadzenia kontroli podatkowej (protokół kontroli z dnia 16.02.2010 r.) z treścią później przedłożonego i poprawionego (uzupełnionego) oświadczenia tego nabywcy, w którym uzupełniono dane nie tylko co do typu urządzenia grzewczego (pieca c.o.), ale także uszczegółowiono wpis co do rodzaju tego pieca. Z powyższego wynika przede wszystkim to, że owo urządzenie w ogóle posiadało oznaczony typ, jednak nie został on ujawniony w treści oświadczenia. Natomiast zgoła odmienne okoliczności wynikają z porównania treści "pierwotnego" i poprawionego oświadczenia z dnia 28.07.2009 r. dotyczącego nabycia od skarżącej 1.800 litrów oleju napędowego przez B.L., prowadzącą działalność pn. "C" w B. W tym bowiem przypadku w oświadczeniu w rubryce "rodzaj urządzenia", wpisano: "urządzenie do podgrzewania lepiku", nie oznaczając jego typu. Natomiast w przedłożonym w toku postępowania uzupełnionym oświadczeniu tego nabywcy wpisano jako typ urządzenia: "samoróbka". Powyższe zdaje się wskazywać, że urządzenie owo w ogóle nie posiadało oznaczonego typu. P

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem: "typ urządzenia", stąd zasadnym jest odwołanie się do jego znaczenia językowego. Według Słownika języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. (wydanie internetowe) słowo "typ" (w znaczeniu przydatnym dla poruszanej tu kwestii) oznacza: "wzór, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów, ludzi, zjawisk, itp.". Przy takim rozumieniu wyrażenia "typ" w odniesieniu do urządzenia grzewczego przyjąć należy, iż chodzi o wzór, któremu odpowiada pewna seria urządzeń grzewczych określonego rodzaju. Stąd w sytuacji, gdy urządzenie nazwane zostało "samoróbką" organy były obowiązane rozważyć, czy posiada ono swój "typ" w znaczeniu wyżej podanym, a w konsekwencji – czy w takim przypadku niewskazanie w oświadczeniu typu urządzenia może skutkować uznaniem, że został naruszony art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. Sąd nie kwestionuje przy tym trafności stanowiska organu, iż w świetle brzmienia powyższego przepisu niewskazanie typu urządzenia w oświadczeniu będzie stanowiło jego naruszenie. Odnieść to jednak należy zdaniem Sądu do przypadków, gdy dane urządzenie w ogóle tego rodzaju typ posiada. Dlatego organy obowiązane były do rozważenia powyższej kwestii w tych konkretnych okolicznościach faktycznych, jakie ujawniły się w sprawie, tj. dokonania prawidłowej wykładni pojęcia "typ urządzenia grzewczego" z uwagi na wyżej wymienioną okoliczność faktyczną (wpisanie w oświadczeniu jako typu urządzenia: "samoróbka"), a następnie – po dokonaniu jego wykładni – do poczynienia prawidłowych z tego punktu widzenia ustaleń faktycznych. Sąd podkreśla, że tego rodzaju gromadzenie i analiza materiału dowodowego nie oznacza bynajmniej obowiązku uwzględniania poprawionego (uzupełnionego) w toku postępowania podatkowego oświadczenia nabywcy jako podstawy ustaleń faktycznych w sprawie, lecz chodzi tu o pełną ocenę zebranego w niej materiału dowodowego w aspekcie materialnoprawnych przesłanek rozstrzygnięcia, po ich uprzedniej prawidłowej wykładni. Co do zasady zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż braki w oświadczeniach nie mogą być konwalidowane poprzez późniejsze ich uzupełnienie, gdyż istotna jest treść oświadczenia złożonego w dacie sprzedaży. W tym konkretnym przypadku konieczną stała się jednak ocena, czy tak określony typ urządzenia ("samoróbka") dawał podstawę do wysnucia wniosku, że urządzenie w ogóle posiadało jakiś swój "typ" w znaczeniu wyżej podanym, co jednak wymagało poczynienia bardziej szczegółowych ustaleń faktycznych w kierunku zweryfikowania wskazanego twierdzenia strony. Tych jednak w kontrolowanej sprawie zabrakło. Z powyższych względów, w odniesieniu do oświadczenia z dnia 28.07.2009 r., doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie wykładni art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. w zakresie użytego w nim terminu "typ urządzenia" i w dalszej kolejności poprzez brak szczegółowych ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia właściwie zinterpretowanej normy prawnej. Powyższe uchybienie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zaś chodzi o powołane przez organ odwoławczy dodatkowe uchybienie w postaci niewskazania miejsca złożenia oświadczenia, to zdaniem Sądu rozważyć należało, czy miejsce złożenia oświadczenia nie jest jednocześnie miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 16.11.2012 r. III SA/Po 690/12).

Nie są natomiast uzasadnione pozostałe zarzuty skargi, dotyczące oświadczenia z dnia 21.07.2009 r. złożonego również przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Bezspornie w oświadczeniu tym nie został wskazany typ urządzenia, które – co wynika z późniejszego uzupełnienia – takowy typ w ogóle posiadało. Doszło zatem do naruszenia art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., co w związku z art. 89 ust. 16 tej ustawy dawało podstawę do zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a., czyli 1.1.822/1000 litrów. Podzielając argumentację organu dotyczącą wykładni tego przepisu, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie sposób tym samym zgodzić się z zarzutami skarżącej o konieczności uwzględnienia wyłącznie istoty i celu składania oświadczeń, a mianowicie – rzeczywistego zastosowania oleju napędowego do celów opałowych, co według pełnomocnika skarżącej jest podstawową i zarazem wystarczającą podstawą do zastosowania stawki preferencyjnej.

Niewątpliwym jest, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (por. wyrok z dnia 22.02.2011 r. I GSK 47/10) oraz muszą odpowiadać wymogom formalnym. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę tego oleju obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie tego oleju na cele inne niż opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew zarzutom skargi przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wcześniejsze wady oświadczeń. Stanowisko organu odwoławczego jest w tym zakresie prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach ustawy. Nie budzi też wątpliwości Sądu, iż oświadczeniami takimi sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży.

Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącą, to winna ona podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan rzeczy. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia.

Zarówno prawo do określonej stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie od odpowiedzialności za późniejszą ewentualną zmianę sposobu wykorzystania nabytego oleju wymaga w świetle powołanych przepisów ścisłego przestrzegania i wypełnienia obowiązków, które zostały przez ustawodawcę nałożone na skarżącą, jako sprzedawcę oleju opałowego. Dokonując sprzedaży oleju na cele grzewcze bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie bezspornego – w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego uwzględniającego konkretne okoliczności sprawy - stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, zastosowania odmiennej stawki niż 1822,00 zł/1000 litrów. Zastosowanie obniżonej stawki przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16).

Z powyższych względów nieskuteczny jest zarzut skargi o błędnej wykładni przez organy art. 89 ust. 5 -16 u.p.a. w odniesieniu do oświadczenia z dnia 21.07.2009 r.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi stwierdzić trzeba, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Sąd podziela wyrażone w tych wyrokach poglądy, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z preferencji podatkowych. Nie można natomiast utożsamiać sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej z niedopełnieniem warunków niezbędnych do skorzystania z preferencji podatkowej, jaką w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania z niższej stawki podatku. W istocie zatem podatnik w niniejszej sprawie nie skorzystał skutecznie z przysługującego mu – pod określonymi warunkami – uprawnienia.

Stwierdzić więc należy, że w odniesieniu do oświadczenia z dnia 21.07.2009 r. organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa i nie uchybił przepisom o postępowaniu dowodowym, w szczególności nie naruszył zarzucanych w skardze art. 121, art. 122, art. 124, art. 1180, art. 180 i art. 191 O.p. Jeśli zaś chodzi o brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, to uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w kontekście prawidłowo zinterpretowanych materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia. Podzielając zaś zarzut skargi o akceptacji, w sentencji decyzji, stanowiska organu I instancji w zakresie wadliwego przytoczenia art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. zamiast – po zmianie opisu przedmiotu opodatkowania na "olej napędowy przeznaczony na cele opałowe" z kodem CN 27101945 – na art. 89 ust. 1 pkt 9 tej ustawy Sąd stwierdza, że uchybienie to, w obydwu zakwestionowanych przypadkach, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, że w uzasadnieniu skargi Dyrektor Izby wyraźnie przytoczył brzmienie tego właśnie przepisu jako obejmującego wyroby akcyzowe o kodach CN od 27101941 do 27101949. W zakresie dotyczącym oświadczenia z dnia 21.07.2009 r. ustalenia faktyczne należy ocenić jako prawidłowe, a przy tym odpowiadające wymogom art. 188 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest uwzględnić wniosek dowodowy strony, ale tylko w takim zakresie, w jakim może do przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. O tym zaś rozstrzygają materialnoprawne przesłanki rozstrzygnięcia, a zatem w niniejszej sprawie te, które wynikają z art. 89 ust. 5-16 u.p.a.

Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania z uwagi na skierowanie przez WSA w Białymstoku pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 99/11, albowiem nie podziela wątpliwości prawnych, jakie legły u podstaw skierowania powyższego pytania do Trybunału. Należy też wskazać, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym Trybunał Konstytucyjny uznał, że obowiązek dochowania szczególnych wymogów formalnych w obrocie olejami na cele grzewcze nie może być uznany za rozwiązanie arbitralne i nieproporcjonalne, a przy tym powodujące dolegliwe skutki uboczne dla podmiotów zobowiązanych do przestrzegania tych obowiązków (por. wyrok TK z dnia 17.11.2010 r. sygn. akt SK 273/07). Uwzględnieniu zarzutu skargi o naruszeniu zasady proporcjonalności sprzeciwia się także przywołane w odpowiedzi na skargę orzecznictwo tego Trybunału (m.in. wyrok TK z dnia 19.07.2007 r. sygn. akt K 11/06). Co się zaś tyczy pytania prawnego skierowanego przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1184/11, to zagadnienia, jakie w tamtej sprawie legły u podstaw wątpliwości tamtego Sądu co do zgodności z Konstytucją RP regulacji zawartych w u.p.a., odnosiły się do obowiązku składania zestawień oświadczeń, o jakich mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. – co w niniejszej sprawie nie było podstawą rozstrzygnięcia.

Kierując się zatem wyżej przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględnił skargę, przy czym z uwagi na sposób sformułowania zaskarżonej decyzji zaszła konieczność uchylenia jej w całości. O jej niewykonaniu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.. Częściowe uwzględnienie skargi w zakresie wynikającym z opisanych powyżej rozważań dało natomiast podstawę do częściowego zasądzenia, na podstawie art. 206 p.p.s.a., kosztów procesu obejmujących wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego, tj. w części współmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej dla celów pobrania wpisu. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie, w odniesieniu do oświadczenia złożonego w dniu 28.07.2009 r., dokonać szczegółowych ustaleń faktycznych weryfikujących dane zawarte w tymże oświadczeniu co do typu urządzenia grzewczego, w szczególności poprzez wyjaśnienie, czy urządzenie to istotnie nie posiadało żadnego typu będąc tzw. "samoróbką" W razie pozytywnego przesądzenia tej kwestii organ uwzględni w ramach ponownego rozstrzygnięcia sprawy dokonaną powyżej przez Sąd wykładnię pojęcia "typ urządzenia", jakim ustawodawca posłużył się w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a.