Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 499/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także: DIS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej także: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej S. K. (dalej także: strona) - członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w S., przy ul. [...], jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu:

- podatku dochodowego od osób fizycznych, na skutek odpowiedzialności Spółki z o.o. A za pobrane a niewpłacone przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2009 r., styczeń do grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. w wysokości [...]zł,

- odsetek za zwłokę od powyższej zaległości, które na dzień wydania niniejszej decyzji stanowiły kwotę [...]zł,

- kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł,

określającą, że odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością solidarną z:

- A Sp. z o.o. (dalej także: Spółka)

- członkiem zarządu D. K. w zakresie wskazanych zaległości obejmujących okres grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2009 r.,

- członkiem zarządu D. W. w zakresie wskazanych zaległości obejmujących styczeń 2011 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że przyczyną orzeczenia o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego było uznanie, że pełniła ona funkcję członka zarządu Spółki w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, bezskuteczność prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego oraz niewystąpienie przesłanek negatywnych wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej.

Relacjonując zarzuty odwołania od tej decyzji DIS podał, że zarzucono w nim rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności:

- art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej także u.p.e.a.) polegające na przyjęciu bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki pomimo nieprawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj, podjęcia czynności egzekucyjnych jeszcze przed wydaniem tytułu egzekucyjnego, co powoduje niemożność powoływania się na okoliczności związane z tym postępowaniem, a zwłaszcza na jego bezskuteczność, będącą podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej,

- art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki za okres od maja do grudnia 2010 r. pomimo, że w okresie płatności należności za ten okres, tj. od [...] do 28 stycznia 2011 r., w Spółce nie działał zarząd wskutek odwołania D.K. z funkcji jego prezesa, a strona nie pełniła rzeczywistej funkcji członka zarządu Spółki, co wyłącza jej odpowiedzialność za zobowiązania Spółki powstałe w tym okresie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, iż w zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu [...] w związku z częścią wskazanych w niej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydano pierwszy tytuł wykonawczy przeciwko Spółce, wszczynając egzekucję administracyjną przeciw temu podmiotowi. Jednakże, jak wynika z decyzji (strona 7), już dnia 3 lipca 2009 r. organ podatkowy dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w celu wyegzekwowania części wskazanych zaległości. "... Tak więc pierwsze czynności egzekucyjne zostały dokonane w sprawie jeszcze zanim formalnie wszczęto w niej postępowanie egzekucyjne w administracji ...". Dokonywanie natomiast czynności egzekucyjnych bez żadnego umocowania w wydanym wcześniej tytule wykonawczym stanowi dokonanie ich bez podstawy prawnej, co rażąco narusza podstawowe zasady prowadzenia tego postępowania. Powołując się na cytowany przepis art. 116 § 1 O.p. pełnomocnik zaakcentował, że organ I instancji powołał się na przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz stwierdził, że w sprawie wystąpiło rażące naruszenie zasad prowadzonego postępowania egzekucyjnego, polegające na zajęciu składników majątkowych dłużnika bez podstawy prawnej. Zatem "... organ podatkowy nie może w efekcie dokonanych przez siebie naruszeń prawa uzyskać korzystnych dla siebie skutków i dlatego nie może /.../ się powoływać na fakt bezskuteczności egzekucji, w której dokonywano czynności bezprawnych, jako podstawy do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na ..." osobę trzecią Pana S. K.. "... Usankcjonowanie tego stanu rzeczy oznaczałoby bowiem, iż organ podatkowy najpierw może dokonywać bezprawnych zajęć w toku postępowania egzekucyjnego, a następnie może przenosić odpowiedzialność podatkową na inny podmiot w oparciu o przepisy o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, powołując się na to samo postępowanie, w którym sam dopuścił się tak rażącego naruszenia prawa ...". W ocenie pełnomocnika strony nie można powoływać się na bezskuteczność egzekucji, w sytuacji gdy była ona prowadzona z rażącym naruszeniem prawa, w związku z czym "... odpadła przesłanka bezskuteczności egzekucji, niezbędna do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ...".

Nadto, powołując art. 116 § 1 i 2 O.p., autor odwołania stwierdził, że co prawda, strona pełniła obowiązki członka zarządu spółki w momencie, kiedy powstawały powyższe zaległości podatkowe, jednakże organ podatkowy pominął okoliczność, iż od dnia [...] (zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w S.., sygn. akt [...]) kuratorem Spółki został M. P. w związku z tym, że od dnia 2 czerwca 2010 r. z funkcji prezesa zarządu zrezygnował D. K. (co zostało formalnie potwierdzone uchwałą wspólników spółki z dnia [...]r.). Powyższe oznacza, iż od tego momentu brak było w Spółce pełnego składu osobowego zarządu, a stan ten trwał do dnia 28 stycznia 2011 r., kiedy na członka zarządu powołano D. W. Zdaniem pełnomocnika strony, w świetle art. 42 k.c. brak zarządu w spółce kapitałowej oznacza brak organów powołanych do prowadzenia spraw osoby prawnej. Niemożność prowadzenia przez spółkę kapitałową swych spraw występuje zarówno wtedy, gdy spółka z powodu braku zarządu nie może prowadzić swych spraw jedynie w stosunkach wewnętrznych (ponieważ czynności prawne w jej imieniu podejmują np. prokurenci), jak i wtedy, gdy z powodu braku zarządu nie może zarówno prowadzić swych spraw w stosunkach wewnętrznych, jak i działać na zewnątrz. Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska powołał pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w uchwale z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 40/12. Ustanowienie kuratora w sprawie świadczy, w ocenie pełnomocnika, o całkowitym braku możliwości działania w imieniu spółki przez jej zarząd. Powyższe skutkuje tym, iż "... w okresie od 4 czerwca 2010 roku do 28 stycznia 2011 roku w spółce nie funkcjonował z powodu braków osobowych zarząd spółki, a sprawami spółki zarządzał kurator ...". Oznacza to, że za zaległości podatkowe za ten okres strona nie ponosi odpowiedzialności, bowiem nie była członkiem zarządu spółki, który działał w pełnym składzie osobowym, a zatem nie była członkiem organu spółki, który mógł w tym czasie funkcjonować.

Z kolei w piśmie z dnia 11 lutego 2015 r. pełnomocnik strony zawarł wniosek o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2009 r. ze względu na przedawnienie, które nastąpiło z dniem

1 stycznia 2015 r. Terminy płatności za te okresy przypadały w poszczególnych miesiącach 2009 r., co oznacza, iż z końcem tego roku rozpoczął bieg pięcioletni termin ich przedawnienia, którego bieg nie został ani zawieszony ani przerwany. W świetle art. 70 § 4 O.p zastosowane w 2009 r. środki egzekucyjne, o których podatnik został zawiadomiony, pozostają, zdaniem autora pisma, bez wpływu na bieg terminu przedawnienia podatku za wyżej wymienione okresy, z uwagi na ich dokonanie w 2009 r., "... a więc jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia. W ocenie pełnomocnika taki "... wpływ mogłyby mieć tylko czynności egzekucyjne podjęte po 1 stycznia 2010 roku i przeprowadzone na podstawie tytułów wykonawczych odnoszących się do zaległości za te okresy i o których to czynnościach S. K. został zawiadomiony W związku z tym, że

o czynnościach tych Skarżący nie ma wiedzy, "... zobowiązanie podatkowe w tym zakresie niewątpliwie się przedawniło W konsekwencji czego "... organ odwoławczy obowiązany jest w niniejszej sprawie uchylić decyzję organu I instancji we wskazanym zakresie i umorzyć postępowanie".

Rozważania własne DIS rozpoczął od zacytowania art. 116

§ 1-2 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

- nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W kontekście przywołanej regulacji DIS stwierdził, że organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu, w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś ciężar wykazania przesłanek zwalniających od omawianej odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ciąży na tym członku, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa.

W ocenie DIS strona nie wykazała, że zachodzą przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z o.o. wskazane w art. 116 § 1 O.p. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie było wszczęte postępowanie układowe (pismo Sądu Rejonowego K. w K. z dnia 4 marca 2013 r.). Ponadto strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o upadłość oraz brak postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. Uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe może nastąpić tylko wówczas, gdy członek zarządu miał świadomość i wolę zgłoszenia wniosku o upadłość, lecz zgłoszenie to nie nastąpiło na skutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności.

Z treści art. 116 § pkt 1 lit. b) O.p., w którym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "członek zarządu nie wykazał" wynika – jak dalej wyjaśnił DIS – że organ podatkowy jest w zasadzie obowiązany wskazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy DIS wskazał, że bezsporne jest, iż Spółka jako płatnik nie wpłaciła pobranych zaliczek z ww. wypłat na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2009 r., okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz styczeń 2011 r., w związku z czym prowadzone było wobec Spółki postępowanie egzekucyjne.

Za bezzasadny uznano zarzut odwołania, zgodnie z którym w dniu 3 lipca 2009 r. organ podatkowy dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki celem wyegzekwowania należności na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, gdy pierwszy tytuł wykonawczy został wydany w dniu [...]., a zatem czynności tych dokonano przed formalnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego w administracji, bez umocowania we wcześniej wydanym tytule wykonawczym, tj. bez podstawy prawnej.

DIS wskazał na konieczność wyodrębnienia egzekucji administracyjnej i egzekucyjnego postępowania administracyjnego i wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne w administracji to zorganizowany ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1462/08, wyd. Legalis). Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja może się odbywać jedynie w ramach tego postępowania. Różnice między postępowaniem egzekucyjnym a egzekucją przejawiają się również w innych elementach. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zgodnie z przepisami art. 61 § 3 u.p.e.a. w związku z art. 18 K.p.a. następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego. Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oba warunki wszczęcia egzekucji administracyjnej wymienione są na zasadzie alternatywy rozłącznej, zatem wystarczające jest spełnienie jednego z nich, by uznać, że doszło do owego wszczęcia. Decyduje tu reguła wyprzedzenia - która z czynności została dokonana wcześniej. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest więc wcześniej niż sama egzekucja (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 373/12 , wyd. Legalis). Stosownie do art. 26 § 1, 4 i 5 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje zatem z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w nim zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Spełnienie jednego z wyżej powołanych warunków skutkuje wszczęciem egzekucji.

W niniejszej sprawie ze względu na tożsamość organu egzekucyjnego

i wierzyciela wszczęcie postępowania egzekucyjnego dla zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2008 r. nastąpiło w dniu [...] tj. w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], natomiast wszczęcie egzekucji w dniu [...]tj. w dniu doręczenia zobowiązanej Spółce odpisu tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...], obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2008 r. Tytuł ten stanowił, w ramach wszczętego postępowania egzekucyjnego, podstawę do sporządzenia zawiadomienia z dnia 3 lipca 2009 r., nr [...], o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem - B SA. Doręczenie przedmiotowego zawiadomienia nastąpiło w dniu 13 lipca 2009 r., a zatem po uprzednim wystawieniu tytułu wykonawczego i wszczęciu postępowania egzekucyjnego i jego doręczeniu, co skutkowało wszczęciem egzekucji do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2008 r.

Wobec powyższego DIS uznał za nieprawdziwy zarzut odwołania, w którym wskazano, że pierwszy tytuł wykonawczy przeciwko Spółce wydano w dniu [...], a już w dniu 3 lipca 2009 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej. Stwierdził, że zarówno kwestionowane w odwołaniu czynności egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2008 r., jak i inne dotyczące pozostałych zaległości w tym podatku objętych zaskarżoną decyzją, zostały dokonane po prawidłowym wszczęciu odpowiednich postępowań egzekucyjnych dotyczących zaległości za te miesiące. Bezpodstawnie zatem wskazywano w odwołaniu na naruszenie zasad prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, co miałoby oznaczać, że organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Nawiązując do kolejnego zarzutu odwołania DIS wyjaśnił, że "pełnienie obowiązków członka zarządu" jest kategorią prawną. Powstanie, jak i ustanie członkostwa w zarządzie następuje w sposób określony w przepisach Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz 1037 ze zm., dalej także: K.s.h.). Prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201 - 211 k.s.h. W świetle tych unormowań za członka zarządu można uznawać tylko osobę, która w przewidzianym prawem trybie powołana została na tę funkcję i której mandat nie wygasł.

Zgodnie z art. 201 § 4 K.s.h. członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z akt sprawy bezspornie wynika, iż od 1 października 2008 r. członkami dwuosobowego zarządu Spółki byli D. K. (prezes) oraz S. K. (wiceprezes). W dniu 4 czerwca 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało

z pełnionej funkcji prezesa zarządu D. K., natomiast uchwałą nr 2 tego Zgromadzenia S. K. został powołany na prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w S. powołał dla Spółki kuratora w osobie M. P. Następnie w dniu 28 stycznia 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr 1 powołało na prezesa zarządu Spółki S. K., a uchwałą nr 2 na członka zarządu D. W. W dniu 28 kwietnia 2011 r. S. K. uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został odwołany z zarządu Spółki.

Bezspornym jest zatem, czego nie kwestionuje również pełnomocnik strony, że w okresie od 1 października 2008 r. do 28 kwietnia 2011 r. S. K. pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

W kontekście powyższego DIS stwierdził, że użycie w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1073/10, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).).

Dalej podkreślono, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest, bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, Dz. U. Nr 10, poz. 22, ze zm. - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialność za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyroki NSA z dnia 8 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 336/09 oraz z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09 czy też wyrok SN z dnia

14 lutego 2012 r., sygn. akt III UK 24/11, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia

18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 528/13). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/GD 359/08, WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1109/08, a także w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).).

DIS przywołał także wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1052/10, w którym wskazano, że skarżąca jako członek zarządu spółki z o.o. /.../ na podstawie art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (...) miała prawo i obowiązek prowadzenia spraw Spółki. W sytuacji, gdyby nie mogła wykonywać tego prawa z winy innych członków zarządu lub innych osób powinna była o tym zawiadomić wspólników lub ewentualnie zrezygnować z pełnienia funkcji członka zarządu. Natomiast, w sytuacji gdy Skarżąca zgodziła się na ograniczenie zakresu jej uprawnień i obowiązków jako członka zarządu /.../ nie może twierdzić, że nie pełniła funkcji członka zarządu. W ocenie Sądu nawet gdyby doszło do powierzenia prowadzenia spraw związanych z rozliczeniami podatkowymi jednemu członkowi zarządu to nie zwalniałoby to pozostałych członków zarządu od odpowiedzialności ustanowionej w art. 116 § 1 OrdPU.

Z kolei w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 NSA odnośnie omawianego zagadnienia stwierdził, że użycie w powołanym przepisie zwrotu "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" jednoznacznie dowodzi, że ustawodawca przede wszystkim lokuje odpowiedzialność członka zarządu, między innymi spółki z o.o., z możliwością formalnego i realnego wykonywania obowiązków władzy w tej spółce. Aprobując ten pogląd w orzeczeniu z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdyby celem ustawodawcy w unormowaniu art. 116 § 2 O.p. było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.9).

DIS powołał się również na wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r., w którym zauważono, że "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 OrdPU oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Ten sam WSA w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07 wskazał, że art. 116 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem omawianej normy jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu.

Wobec powyższego DIS skonstatował, iż w świetle zaprezentowanego stanowiska uchwała SN z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 40/12 nie ma zastosowania.

Za nieuzasadniony uznano również podniesiony w piśmie z dnia 11 lutego 2015 r. zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2009 r.

W tym zakresie wskazano, że zgodnie z art. 70 § 1 i 4 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zgodnie z obowiązującą obecnie wykładnią przepisów o przedawnieniu, która uznaje, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje za każdym razem, gdy organ egzekucyjny stosuje kolejny środek egzekucyjny zmierzający do zrealizowania zobowiązania podatkowego, przerwanie biegu przedawnienia na skutek prowadzenia egzekucji może następować wielokrotnie, za każdym razem, gdy organ egzekucyjny zastosuje w stosunku do tego samego zobowiązania podatkowego nowy środek egzekucyjny. Taka interpretacja przepisów art. 70 OrdPod stała się możliwa po skreśleniu w wyniku nowelizacji z września 2005 r. przepisu art. 70 § 5, który wyłączał możliwość ponownego przerwania biegu przedawnienia w wyniku każdej kolejnej egzekucji prowadzonej w stosunku do tego samego zobowiązania podatkowego (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz: prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, rok wydania: 2014 Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 5).

Stosownie do art. 7 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Ilekroć w u.p.e.a. jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych między innymi egzekucję z pieniędzy (art. 1 a pkt 12 lit. a u.p.e.a.) Organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego.

W kontekście powyższego DIS stwierdził, że z akt sprawy, a w szczególności z tytułów wykonawczych z dnia [...] nr [...] i z dnia

[...] nr [...], dotyczących odpowiednio należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2008 r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień 2009 r. wynika, że w dniach 31 stycznia 2011 r. i 3 marca 2011 r. poborca skarbowy dokonał na podstawie tych tytułów pobrania środków pieniężnych, które zostały zarachowane w części na należne koszty egzekucyjne. Pobranie gotówkowe środków pieniężnych stanowi zastosowanie środka egzekucyjnego, co skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Bieg terminu przedawnienia odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008 r. został zatem przerwany w dniu 31 stycznia 2011 r., a

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2009 r. – 3 marca 2011 r. Stąd też niewątpliwym jest, iż w zakresie spornych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych bieg terminu ich przedawnienia został przerwany w dniach 31 stycznia 2011 r. - odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008 r. i 3 marca 2011 r. - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2009 r.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącego adwokat, podniósł zarzut mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

-art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący jako członek Zarządu A sp. z o.o. Spółki ponosi odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe spółki za okres od maja do grudnia 2010 r., podczas gdy w okresie płatności należności podatkowych za ten okres, tj. od [...] do 28 stycznia 2011 r. w Spółce z powodu odwołania D. K. z funkcji prezesa zarządu nie działał zarząd, a zatem skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki, co stanowi okoliczność wyłączającą jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki powstałe w tym okresie;

- art. 70 § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, iż "w sprawie został przerwany bieg przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, podczas gdy nie został spełniony podstawowy warunek skorzystania z instytucji przedawnienia w postaci "zawiadomienia" podatnika o jego zastosowaniu, co uniemożliwia zastosowanie tego przepisu i przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie miesięcy grudzień 2008 - kwiecień 2009".

W skardze zawarto także zarzut naruszenia prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 O.p. poprzez brak należytej indywidualizacji uzasadnienia decyzji, co wskazuje na to, iż organ nie zbadał niniejszej sprawy w dostatecznym zakresie.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. autor skargi zarzucił, że organ podatkowy przeoczył okoliczność, iż od [...] (zgodnie ze stosownym postanowieniem Sądu) został wyznaczony kurator Spółki, gdyż ówczesny Prezes Zarządu z dniem 2 czerwca 2010 r. zrezygnował z funkcji. W tym stanie rzeczy od tego momentu do dnia 28 stycznia 2011 r. (kiedy na prezesa powołano D. W.) brak było w Spółce pełnego składu osobowego zarządu. Cytując art. 42 k.c., podniósł, że niemożność prowadzenia spraw przez spółkę kapitałową występuje zarówno wtedy, gdy spółka z powodu braku zarządu nie może prowadzić swych spraw jedynie w stosunkach wewnętrznych (ponieważ czynności prawne w jej imieniu podejmują np. prokurenci), jak i wtedy, gdy z powodu braku zarządu nie może zarówno prowadzić swych spraw w stosunkach wewnętrznych, jak i działać na zewnątrz. Za słuszny uznał pogląd Sądu Najwyższego zaprezentowany w uchwale z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 40/12, w myśl której ustanowienie kuratora dla osoby prawnej jest zasadne jedynie wówczas, gdy dochodzi do utraty możliwości kierowania przez zarząd kadłubowy działalnością tej osoby lub reprezentowania jej na zewnątrz. Ustanowienie kuratora w niniejszej sprawie świadczy zatem o braku w spółce organów mogących legalnie działać w jej imieniu. Przekonują o tym komentarze do art. 42 k.c., będącego podstawą powołania kuratora dla spółki. Zgodnie z komentarzem A. Kidyby: "W przepisie tym mowa jest o niemożliwości prowadzenia spraw z powodu braku powołanych do tego organów. Należy te dwie okoliczności łączyć i przyjąć, że zaistniała czasowa (krótkotrwała) niemożność prowadzenia spraw przy istniejących organach nie uzasadnia powołania kuratora. Powołanie kuratora może mieć więc miejsce, gdy rzeczywiście w osobie prawnej brak jest organu powołanego do realizacji funkcji prowadzenia spraw".

Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika skarżącego, należało stwierdzić, iż w okresie od 4 czerwca 2010 r do dnia 28 stycznia 2011 r. w Spółce nie funkcjonował z powodu braków osobowych zarząd Spółki, a sprawami Spółki zarządzał kurator. Oznacza to, iż – skoro skarżący nie był członkiem zarządu Spółki działającego w pełnym składzie osobowym, a zatem nie był w ogóle członkiem organu spółki, który mógł w tym czasie funkcjonować - to nie można nałożyć na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za ten okres. Kurator także

nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki, której ustanowiono go kuratorem, a zatem "we wskazanym wyżej okresie brak było osoby, która by za powstałe wtedy zaległości podatkowe spółki odpowiadała, gdyby niniejsza spółka nie miała środków, by je uiścić".

Powołując się w dalszych wywodach skargi na, akcentowany również w zaskarżonej decyzji, wymóg ścisłego interpretowania art. 116 O.p., potwierdzony np. wyrokiem SN z dnia 2 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II UK 5/11) autor skargi stwierdził, że "rażąco niesprawiedliwa byłaby zatem sytuacja, gdyby za zobowiązania podatkowe spółki odpowiadała osoba, która w danym okresie nie miała żadnego wpływu na to co dzieje się w spółce, skoro organem zarządzającym spółką był wtedy kurator". Skarżący nie mógł w tym okresie dokonać legalnie żadnej czynności w imieniu spółki, dlatego nie może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki, na których powstanie nie miał żadnego wpływu.

Przywołane przez organ orzeczenia dotyczą – jak dalej zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącego – odmiennych stanów faktycznych niż rozpatrywany w niniejszej sprawie. Odnoszą się one bowiem do sytuacji, w której występowali umocowani do legalnego działania członkowie zarządu, a nie stanu, w którym – tak jak w niniejszej sprawie – ze względu na brak legalnie działającego zarządu, nie funkcjonowali w jego ramach członkowie tegoż zarządu, których można by pociągnąć do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Tymczasem "odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu" (por. WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 330/13), a zatem niespełnienie tego kryterium wyklucza zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 70 § 4 O. p. pełnomocnik skarżącego wskazał, że w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe Spółki za miesiące grudzień 2008 r. - kwiecień 2009 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., jednakże w zaskarżonej decyzji przyjęto, że pobranie środków pieniężnych na poczet należnych kosztów egzekucyjnych, które miało miejsce w dniu 31 stycznia 2011 r. i 3 marca 2011 r. stanowi środek egzekucyjny, który przerwał bieg przedawnienia. Tymczasem do zastosowania tej regulacji konieczne jest, poinformowanie podatnika o wspomnianym środku egzekucyjnym, a organy pominęły, że decyzje te zostały doręczone Spółce, a nie skarżącemu, który jest obecnie podatnikiem.

Zarzucając naruszenie art. 210 § 4 O.p. pełnomocnik skarżącego podniósł, że treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest niemal w całości powieleniem treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług o sygnaturze [...], co ewidentnie świadczy o braku należytej indywidualizacji zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W piśmie procesowym z dnia 7 września 2015 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik skarżącego wskazał dodatkowo na naruszenie art. 116 §1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, iż egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna mimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych czynności egzekucyjnych. Uzupełnił też wnioski skargi wnosząc na podstawie art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o umorzenie postępowania administracyjnego, w przypadku stwierdzenia przez Sąd jednej z okoliczności wskazanych w art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.

Stwierdził także, iż żaden z argumentów wskazanych w odpowiedzi na skargę nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając wspomniany zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało pochopnie umorzone. Spółka przekazała bowiem organom podatkowym faktury potwierdzające przysługujące jej wierzytelności, z których mogła zostać przynajmniej w części zaspokojona zaległość podatkowa. Fakt ten został przyznany przez organ I instancji w decyzji z dnia [...], w której stwierdzono, że "bezskuteczna okazała się także egzekucja z wierzytelności ustalonych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce A w dniu 25-06-2009 r. oraz w postępowaniu egzekucyjnym. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 25 czerwca 2009 roku wynika, że na dzień 31 maja 2009 roku zobowiązania wobec spółki A posiadały:

- Firma Handlowa C – P.T. z P. NIP: [...]

- D sp. z o.o. z B., NIP: [...] w łącznej wysokości [...]zł.

W związku z powyższym tutejszy organ egzekucyjny zwrócił się do zobowiązanych (zawiadomienia nr [...] z dnia 27 maja 2009 roku i nr [...] z dnia 3 lipca 2009 r.) o potwierdzenie w/w wierzytelności wobec Spółki. Pismem z dnia 17 czerwca 2009 roku Firma Handlowa C – P. T. uznała wierzytelności A Spółka z o.o. w kwocie [...]zł. Pismem z dnia 05-10-2009 roku F.H. C zobowiązała się do zapłaty wymienionej kwoty na rachunek bankowy tutejszego urzędu. Jednakże kwota ta nie została przez dłużnika zapłacona. Natomiast D sp. z o.o. z B. nie udzielił odpowiedzi".

Z powyższego, zdaniem pełnomocnika skarżącego, wynika, że organy podatkowe mając możliwość wyegzekwowania znacznej kwoty pieniężnej tytułem wierzytelności przysługującej Spółce nie przeprowadziły niemal żadnych czynności poza wysłaniem zapytań dotyczących wierzytelności do tych podmiotów. Nadto nie zostały podjęte przez organy jakiekolwiek czynności egzekucyjne względem dłużników Spółki. To zaniechanie - w sytuacji gdy wierzytelności te faktycznie istniały, były wymagalne, a nawet w części przyznane przez dłużników stanowi rażące niedopatrzenie, które uzasadnia twierdzenie, że zbyt pospiesznie zdecydowano się na umorzenie postępowania wobec Spółki oraz wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Na poparcie tej tezy pełnomocnik skarżącego przywołał wyroki NSA: z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1310/12 i z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2005/12 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 875/11.

W ramach polemiki z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na skargę autor pisma podkreślił w szczególności, że – wbrew twierdzeniom DIS – sporne jest, czy skarżący w okresie od 1 października 2008 r. do 28 kwietnia 2011 r. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, skoro w okresie od dnia [...] do 28 stycznia 2011 r. w Spółce nie działał zarząd z powodu braku odpowiedniego składu osobowego, o czym jednoznacznie przesądza późniejsze powołanie kuratora.

W nawiązaniu do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2009 r. zaakcentowano, że DIS przeoczył, że obecnie podatnikiem jest skarżący, "tymczasem z brzmienia decyzji wynika, że decyzje te zostały doręczone Spółce a skarżący nie był zawiadomiony o tych czynnościach, albowiem do niego nie doręczono przecież pism informujących o tych czynnościach". W tym stanie rzeczy nie można uznać, że wobec skarżącego został przerwany bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w ww. zakresie.

W odpowiedzi na to pismo zawartej w piśmie z dnia 14 października 2015 r. DIS (załączając szereg dokumentów) wyjaśnił, że zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z dat 27 maja, 26 sierpnia oraz 31 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał dłużnika – Firmę Handlową C P.T., aby należnej od niego kwoty z tytułu zaległych faktur, robót, dostaw i usług bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu – A sp. z o.o., lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie dochodzonych należności objętych tytułami wykonawczymi powołanymi w zawiadomieniu. Zarazem wezwał dłużnika do złożenia oświadczenia, czy uznaje zajęte wierzytelności zobowiązanego.

Dalej DIS podał, że pismem z dnia 17 czerwca 2009 r. Firma Handlowa C P.T. oświadczyła, że uznaje zadłużenie w stosunku do A sp. z o.o. w wysokości [...]zł, a następnie w piśmie z dnia 5 października 2009 r. wskazała w jakich terminach i kwotach przedmiotowe zadłużenie zostanie przekazane na konto bankowe urzędu skarbowego. Następnie, postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił na dzień 17 czerwca 2009 r. wysokość nieprzekazanych organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych przez dłużnika zajętej wierzytelności F.H. C, na kwotę [...]zł, co zgodnie z zawartym w postanowieniu pouczeniem skutkuje ściągnięciem od dłużnika zajętej wierzytelności uznanych wierzytelności. Celem wyegzekwowania przedmiotowej wierzytelności Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przekazał sprawę właściwemu do prowadzenia egzekucji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. – [...], który pismem z dnia 22 marca 2011 r. poinformował o przebiegu egzekucji podając, że wyegzekwowana kwota 2.001,39 zł została w całości rozliczona na koszty egzekucyjne. Następnie w piśmie z dnia 28 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] szczegółowo przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec P.T. W piśmie z dnia 18 lutego 2014 r. poinformował, że akta sprawy wraz z tytułem wykonawczym dotyczącym wspomnianego dłużnika zostały przekazane komornikowi sądowemu, który postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W omawianym piśmie podano także, iż zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z dat 3 lipca, 26 sierpnia oraz 31 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał dłużnika D sp. z o.o., aby należnej od niego kwoty – z tytułu zaległych faktur, robót, dostaw i usług – bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał A sp. z o.o., lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu, a także złożył oświadczenie, czy uznaje zajęte wierzytelności. Pismem z dnia 1 października 2009 r. D Sp. z o.o., reprezentowana przez prezesa zarządu, wyjaśniła, że wskazane w zawiadomieniu należności z uwagi na rozliczenie wzajemnych należności obu spółek na drodze potrącenia oraz posiadanie przez spółkę D roszczeń wobec A Sp. z o.o. przekraczających kwotę długu, nie może być zrealizowane.

Wobec powyższego DIS stwierdził, że zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia niemal żadnych czynności egzekucyjnych wobec dłużników Spółki są bezzasadne.

W piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2015 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne zbadanie stanu faktycznego sprawy przez organ II instancji sprowadzające się do uznania zasadności decyzji organu I instancji, w uzasadnieniu której podano nieprawdziwe (w świetle pisma DIS z dnia 14 października 2015 r.) informacje dotyczące stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki związanej z wierzytelnościami Firmy Handlowej C oraz D. W tym zakresie autor pisma zaakcentował, że organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podał, że wspomniane podmioty nie udzieliły żadnej odpowiedzi na zapytanie organu egzekucyjnego, w związku z czym uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają nieprawdziwe uzasadnienie faktyczne.

Odpowiadając na powyższe pismo DIS w piśmie z dnia 18 grudnia 2015 r. przyznał, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji istotnie zawarte jest twierdzenie odnoszące się do czynności egzekucyjnych podjętych wobec dłużników Spółki, w którym wskazano, że "wymienione firmy nie udzieliły odpowiedzi". W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do tego twierdzenia. Niemniej przesłanka warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości Spółki dotycząca bezskuteczności egzekucji została spełniona, co wyczerpująco przedstawiono w piśmie DIS z dnia 14 października 2015 r., a zatem omawiane uchybienia nie mają wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] DIS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] orzekającą o (solidarnej) odpowiedzialności podatkowej skarżącego - członka zarządu A sp. z o.o w S., przy ul. [...], jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu:

- podatku dochodowego od osób fizycznych, na skutek odpowiedzialności Spółki z o.o. za pobrane a niewpłacone przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2009 r., styczeń do grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. w wysokości [...]zł,

- odsetek za zwłokę od powyższej zaległości, które na dzień wydania niniejszej decyzji stanowiły kwotę [...]zł,

- kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.

Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że wspomniane zaległości, objęte decyzjami o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, skarżący sprawował funkcję członka Zarządu Spółki w terminach płatności tych zobowiązań (czego nie można kwestionować ze względu na powołanie kuratora dla Spółki, co nastąpiło postanowieniem z dnia [...]r.), egzekucja dotycząca zaległości objętych decyzją okazała się nieskuteczna, gdyż w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości, brak jest środków na rachunku bankowym, nieefektywne okazało się także czynności zmierzające do odzyskania środków pieniężnych od dłużników Spółki, co szczegółowo opisano w piśmie procesowym z dnia 14 października 2015 r., a skarżący ani obecny prezes zarządu Spółki mimo stosownych wezwań nie odpowiedzieli na wezwanie dotyczące wskazania majątku Spółki, natomiast skierowany do właściwego sądu rejonowego wniosek o nakazanie wyjawienia majątku został zwrócony. Organy podatkowe stwierdziły także, iż nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne uwalniające skarżącego od odpowiedzialności, gdyż, mimo pogarszającej się kondycji finansowo-gospodarczej Spółki (co bardzo szczegółowo opisano na str. 10 -13 decyzji organu I instancji), widocznej już wyraźnie po sporządzeniu bilansu zysków i strat za 2008 r. nie złożono wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W skardze zakwestionowano przede wszystkim twierdzenie organów, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki za okres od maja do grudnia 2010 r., podczas, gdy w okresie płatności należności podatkowych za ten okres, tj. w okresie od [...] do 28 stycznia 2011 r. w Spółce nie działał zarząd. Nadto, wskazując na naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej podniesiono, że wobec skarżącego nie można powoływać się na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego okresu od grudnia 2008 r. do kwietnia 2009 r., skoro skarżący nie został poinformowany o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zarzuty skargi dotyczą także wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która przejawia się zarówno w "niemym" aprobowaniu podawania przez organ I instancji nieprawdziwych danych dotyczących czynności podejmowanych wobec kontrahentów Spółki, a także wynika z braku zindywidualizowania motywów rozstrzygnięcia, które w znacznej części stanowią powielenie uzasadnienia decyzji dotyczącego podatku od towarów i usług.

Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 966/15, dotyczącej przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług tej samej Spółki powstałe w zbliżonym okresie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje przedstawione w nieprawomocnym wyroku z dnia 23 listopada 2015 r. stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Najdalej idący zarzut dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego

w zakresie miesięcy: grudzień 2008 r. - kwiecień 2009 r., w ramach którego pełnomocnik skarżącego wskazuje na naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej

i podnosi, że o zastosowaniu środka egzekucyjnego zawiadomiono Spółkę, a nie skarżącego, który obecnie jest podatnikiem.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym odnoszącym się do zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za miesiące: grudzień 2008 r. - kwiecień 2009 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Podmiotem legitymowanym do otrzymania zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym jest zatem podatnik.

Osoba trzecia, którą jest m.in. członek zarządu spółki kapitałowej jest odrębnym od podatnika podmiotem. Do osób trzecich w rozumieniu Ordynacji podatkowej należą rozwiedziony małżonek podatnika (art. 110 O.p.), członek rodziny podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (art. 111 O.p.), nabywca przedsiębiorstwa (art. 112 O.p.), jednoosobowa spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną (art. 112a O.p.), osoba firmująca działalność podatnika (art. 113 O.p.), a także pozostałe podmioty wymienione w przepisach art. 114 – art. 117b Ordynacji podatkowej.

Osoby trzecie, stanowiące kategorię podmiotów odrębnych od podatników, odpowiadają głównie ze względu na ich powiązania - z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania – co zostało wyraźnie wskazane w ustawach podatkowych Ich odpowiedzialność powstaje nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego - jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta - lecz dopiero w czasie jego realizacji. Zaznaczyć trzeba, że wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny) i występuje dopiero w dalszej kolejności" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 275/07, LEX nr 328149).

Skoro osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, jest podmiotem odrębnym od podatnika i nie została wymieniona w art. 70 § 4 O.p., to fakt nie zawiadomienia jej o środkach egzekucyjnych stosowanych przez uprawniony organ nie ma wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia.

Z załączonych do akt sprawy tytułów wykonawczych z dnia [...] nr [...] (k. 54 -56) oraz z dnia [...] nr [...] (k. 57 – 58) dotyczących odpowiednio należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 208 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2009 r. wynika, że w dniach 31 stycznia 201 r. i 3 marca 2011 r. poborca skarbowy dokonał na podstawie tych tytułów pobrania środków pieniężnych, a zatem za wiedzą Spółki zastosował środek egzekucyjny, co skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy zarzut skargi w tym zakresie uznać należy za niezasadny.

Zachowany także został termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., skoro bowiem najstarsze zaległości podatkowe objęte kontrolowaną decyzją dotyczą zaliczek na podatek dochodowy pobrany od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w grudniu 2008 r., to termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej upływał 31 grudnia 2014 r., podczas gdy decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...]. Nie zmienia tej oceny fakt, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane już w roku 2015 r., albowiem – jak przyjmuje się w utrwalonym orzecznictwie sądowym - "przepis art. 118 § 1 o.p. skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Tym organem jest niewątpliwie, organ pierwszej instancji, bowiem powstanie odpowiedzialności następuje już na skutek doręczenia wydanej przez niego decyzji. W konsekwencji, nie ma znaczenia, w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1000/12, LEX nr 1487929).

Nadmienić także warto, że z akt sprawy wynika (k. 165 – 179), że wydano

i doręczono Spółce decyzje z dnia [...].,[...] oraz

[...] dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobranych, a niewypłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń oraz należności z zawartych umów zlecenia za okresy, których dotyczy niniejsza sprawa.

Dalsze rozważania rozpocząć należy od wskazania, że podstawę przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych Spółki stanowił art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Na mocy tej regulacji za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie natomiast do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek przesłanki egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący był członkiem zarządu spółki, którą to funkcję sprawował od 1 października 2008 r. do 28 kwietnia 2011 r.

Kwestia ta stanowi zasadniczą oś sporu między stronami. Skarżący twierdzi bowiem, że jako członek dwuosobowego zarządu Spółki nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki za okres od maja do grudnia 2010 r., gdyż w okresie płatności należności podatkowych za ten okres, a mianowicie od [...] do 28 stycznia 2011 r. w Spółce, z powodu odwołania D.K. z funkcji prezesa zarządu, nie działał zarząd, a zatem skarżący nie pełnił realnej funkcji członka zarządu, co stanowi okoliczność wyłączającą jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki powstałe w tym okresie. W Spółce brak było organów powołanych do prowadzenia spraw osoby prawnej w rozumieniu art. 42 § 1 k.c., które mogłyby prowadzić sprawy Spółki w stosunkach wewnętrznych bądź działać na zewnątrz. Skoro w Spółce nie było legalnie działającego zarządu (dwuosobowego), to nie było możliwe jakiekolwiek działanie członków zarządu, w tym złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź podjęcie jakichkolwiek innych działań. W tym stanie rzeczy członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej.

Istota sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku niepełnego składu zarządu spółki kapitałowej w rozumieniu art. 201 § 2 w zw. z art. 205 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) członek zarządu spółki posiada uprawnienia do skutecznego podejmowania czynności w imieniu spółki w takim zakresie, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej.

W ocenie składu orzekającego, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, a tym samym przyznać rację organom podatkowym.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej także: P.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n., a co najwyżej w takich przypadkach może nastąpić oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje więc zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Artykuł 11 ust. 2 P.u.n. reguluje z kolei drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, za której zobowiązania odpowiada skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2).

Według dokumentu "Dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania finansowego podmiotu p.n. A sp. z o.o. za 2008 r." (k. 143) sporządzonego na podstawie art. 48 ust. 1 ustawy o rachunkowości, stan należności na dzień bilansowy wynosił [...]zł, a stan zobowiązań [...]zł. Stratę brutto wykazano w wysokości 57.388,91 zł., która została zatwierdzona uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 30 czerwca 2009 r. Według rachunku zysków i strat na koniec 2008 r., przychody netto ze sprzedaży wyniosły [...] zł a koszty działalności operacyjnej [...]zł. Dokonując analizy danych zawartych w sprawozdaniach finansowych za lata 2008 i 2009, prognozie działalności spółki zawartej w sprawozdaniu zarządu za 2008 r., a także informacji dodatkowej do bilansu – organ słusznie zauważył, że strata spółki za rok 2008 miała zostać pokryta z dopłat udziałowców, przy czym kapitał podstawowy spółki nie uległ zwiększeniu. Za 2009 r. strata wyniosła już [...]zł. Jak pokazują powyższe dane, już od grudnia 2008 r. spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wynikających z deklaracji VAT, a w styczniu 2009 r. wpłacania zaliczek na podatek dochodowy pobranych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. W dalszych okresach spółka wygenerowała zaległości z tytułu nie zapłaconych składek ZUS w kwocie [...]zł oraz zadłużenie z tytułu nie zapłaconych wynagrodzeń w kwocie [...]zł.

Powyższe dowodzi, że w Spółce nastąpiło zatrzymanie płynności regulowania zobowiązań i stan ten miał charakter trwały i postępujący, o czym świadczy fakt, że na koniec 2009 r. w spółce nastąpił, w porównaniu do 2008 r., wzrost straty o 952,89% ([...]zł). Zauważyć trzeba, że już strata spółki za 2008 r. nie miała pokrycia w jej kapitale. W efekcie, po sporządzeniu bilansu oraz rachunku zysków i strat za rok 2008, zarząd jednostki winien podjąć kroki zmierzające do postawienia Spółki w stan upadłości w terminie określonym w art. 21 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze. Wniosek taki jednak nie został złożony, co potwierdził Sąd Rejonowy K. - [...] Wydział X Gospodarczy pismem z dnia 4 marca 2013 r. (k.99).

Przechodząc w tym miejscu do kwestii uprawnienia członka zarządu spółki - w przypadku niepełnego składu zarządu spółki kapitałowej, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – do prawnie skutecznego złożenia wniosku w trybie art. 20 P.u.n. przypomnieć trzeba, że zgodnie z tym przepisem, w stanie prawnym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli. Wniosek mogą zgłosić również, w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2).

Jeżeli chodzi o krąg podmiotów opisanych w pkt 2 ust. 2 art. 20 P.u.n. to, zdaniem Sądu, uprawnienie do złożenia wniosku mają tylko piastuni organu osoby prawnej i uprawnienie tych osób jest niezależne od sposobu reprezentacji, który panuje w danej osobie prawnej. Oznacza to, że wniosek o ogłoszenie upadłości osoby prawnej może skutecznie złożyć np. jeden z członków zarządu, chociażby nawet umowa spółki przewidywała reprezentację łączną z innym członkiem zarządu, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie (por.: A.Witosz, A.J.Witosz, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2014, s.131). Powyższemu nie stoi na przeszkodzie wskazywany w skardze przepis art. 42 § 1 k.c., bowiem prawo upadłościowe zawiera w art. 20 ust. 2 pkt 2 przepis szczególny, a lex specialis derogat legi generali.

Skoro w sprawie nie jest sporne, że w okresie od dnia 1 października 2008r. do 28 kwietnia 2011 r. skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki (sporne jest jedynie jego prawo do legalnego działania w imieniu Spółki), to odpowiada on, na zasadzie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe Spółki które powstały w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, tj. za grudzień 2008 r., miesiące od stycznia do kwietnia i grudzień 2009 r. oraz miesiące od lutego do listopada 2010 r. Kwestia ustanowienia przez Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] kuratora dla Spółki, w osobie M. P., pozostaje bez znaczenia dla wcześniejszego wywiązania się przez członka zarządu z obowiązków wynikających z powołanych wyżej przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Nadmienić także warto, że w powoływanej przez stronę skarżącą uchwale SN z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 40/12, LEX nr 1271648) Sąd Najwyższy potwierdził, że "zarząd kadłubowy osoby prawnej jest jej organem istniejącym", wobec czego zanegować należy zawarte w skardze twierdzenie, że w okresie od [...] do 28 stycznia 2011 r. skarżący nie był w ogóle członkiem organu spółki.

Analizę kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej, jaką jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, wskazać trzeba, za organem I instancji, że – jak wynika z protokołu kontroli - na dzień 31 maja 2009 r. Spółka posiadała należności w łącznej wysokości [...]zł od Firmy Handlowej C – P. T. z P. oraz D Sp. z o.o. z B. Organ ten twierdził, że obie te firmy nie odpowiedziały na wezwania do potwierdzenia wspomnianych wierzytelności. Tymczasem, jak wynika z pisma procesowego DIS z dnia 14 października 2015 r., zawierającego szczegółowo opisany przebieg czynności dotyczących obu wskazanych podmiotów - jedynie Firma Handlowa C – P. T. uznała wierzytelności Spółki w kwocie [...]zł, jednakże wyegzekwowano jedynie kwotę [...]zł w całości rozliczoną na koszty egzekucyjne.

Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani w Ordynacji podatkowej. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza – zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, takie postępowanie zostało przeprowadzone. Analizując przedstawione Sądowi akta administracyjne stwierdzić trzeba, że bezsporne jest, iż egzekucja z rachunków bankowych, ruchomości oraz nieruchomości okazała się bezskuteczna (w decyzji organu I instancji podano, że Spółka całość infrastruktury warunkującej jej funkcjonowanie wynajmowała od E sp. z o.o., a jedyny jej trwały majątek stanowiła oklejarka kartonów zakupiona jako używana w 2008 r. za kwotę [...]zł). Jedynym potencjalnie majątkiem Spółki w rozumieniu art. 116 O.p. okazały się wspomniane wyżej wierzytelności, co do których – po uzupełnieniu danych dokonanym na skutek pisma procesowego pełnomocnika skarżącego z dnia 7 września 2015 r. – wiadome jest, że dochowano należytej staranności koniecznej do ich wyegzekwowania, jednak czynności te okazały się nieefektywne.

Prowadzone dalsze czynności wykazały także, iż Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. (notatka służbowa pobory skarbowego z dnia 9 lutego 2012 r., k.46) W toku postępowania – co należy podkreślić - skierowano do skarżącego, odebrane przez niego osobiście w dniu 2 listopada 2012 r. szczegółowe wezwanie z dnia 12 października 2012 r. (k. 25 – 26) do stawienia się lub złożenia stosownych wyjaśnień na piśmie celem wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności Spółki, jednakże adresat na wezwanie to nie odpowiedział. Podobne wezwanie (k.96) skierowano do ówczesnego prezesa Zarządu Spółki D. K. w dniu 25 stycznia 2013 r., jednakże mimo podwójnego awizowania nie zostało ono podjęte w terminie.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z zgodzić się z organami, że prowadzona egzekucja z majątku Spółki ostatecznie okazała się bezskuteczna. Nie można w tym miejscu nie zauważyć, że wezwania o wyjawienie majątku nie przyniosły rezultatu, w tym w postaci wskazania jakichkolwiek istniejących wierzytelności Spółki. Z akt sprawy nie wynika, żeby Spółka, w tym powołany kurator, kwestionowali działania organu egzekucyjnego. Podkreślenia także wymaga, że w toku całego postępowania skarżący nie wskazał mienia osoby prawnej umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Spółki.

W tym stanie rzeczy należało zaaprobować w tym zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie i uznać zarzuty skargi za nietrafne.

W konkluzji stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały zaistnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu takich działań.

Wbrew zarzutom skargi o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie świadczy powtórzenie w niniejszej sprawie argumentów i twierdzeń zawartych w decyzji dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Ten sam, wyczerpująco zebrany i właściwie oceniony, zdaniem Sądu, materiał dowodowy z oczywistych przyczyn stanowił bowiem podstawę obu rozstrzygnięć, które zapadły w tożsamym stanie prawnym. W tym stanie rzeczy spójność argumentacji organów była niewątpliwie pożądana, a jej kwestionowanie jest całkowicie niezrozumiałe.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne zbadanie stanu faktycznego sprawy przez organ II instancji sprowadzające się do uznania zasadności decyzji organu I instancji, w uzasadnieniu której podano nieprawdziwe (w świetle pisma DIS z dnia 14 października 2015 r.) informacje dotyczące stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki związanej z wierzytelnościami kontrahentów Spółki. W tym zakresie niewątpliwie organy obu instancji dopuściły się uchybienia (wyjaśnionego w piśmie DIS z dnia 14 października 2015 r. popartego dokumentami), które jednak w świetle całokształtu istotnych dla sprawy okoliczności związanych z bezskutecznością egzekucji wobec Spółki oraz przesłanką egzoneracyjną dotyczącą wskazania mienia Spółki pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.