Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1385/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 i 8, art. 70 par. 1, 6 i 8, art. 245 par. 1 pkt 2 i 3, art. 241 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi "B." sp. j. A. M., E. K. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "B." sp. j. A. M., E. K. z siedzibą w L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "B." Sp. j. A. M., E. K. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2003 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał ją w mocy decyzją z dnia[...] grudnia 2009 r.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 525/10 oddalił skargę. Skargę kasacyjną Skarżącej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1220/11.

W piśmie z dnia 12 grudnia 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. (k. 2424 akt adm. – czarny segregator), powołując się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm. – dalej: O.p.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 13.11.2013r.), którym podważono konstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002. Przepis ten stanowił, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Spółka wskazała, że w wyniku zmiany dokonanej przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2003 r. regulacja ta została przeniesiona do art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zdaniem Skarżącej, norma wynikająca z przytoczonych regulacji miała zastosowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ponieważ zobowiązania te zostały zabezpieczone hipoteką przymusową przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Skarżąca zauważyła, że co prawda ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego bezpośrednio dotyczył art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002), jednak pośrednio podważył również konstytucyjność wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 70 § 8 O.p. W ocenie Skarżącej, stanowi to wystarczającą podstawę do zaprzestania stosowania tego przepisu, w tym do podważenia decyzji ostatecznej.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] grudnia 2009 r. (k. 2432 akt adm.).

W piśmie z dnia 28 maja 2014 r. Skarżąca złożyła kolejne żądanie wznowienia postępowania (k. 2554 akt adm.), tym razem w oparciu o podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania ww. decyzji i nieznanych organowi, który wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. Skarżąca wskazała, że po wydaniu powyższej decyzji doszło do ujawnienia się nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów dotyczących: 1) większych niż ustalone przez organy obu instancji rozmiarów sprzedaży detalicznej gazu luzem w 2003r., która została zaewidencjonowana przez Spółkę na kasach rejestrujących; 2) zamieszczenia w zeszytach pracownika Strony – A. P. (na których organy obu instancji w znacznym stopniu oparły swoje ustalenia faktyczne) szczegółowych wyliczeń marż w odniesieniu do każdej ujętej w zeszytach transakcji sprzedaży gazu luzem (faktycznie zrealizowanej lub tylko planowanej), które to marże pokrywają się z wielkością deklarowanej przez Spółkę podstawy opodatkowania; 3) większych niż ustalone przez organy obu instancji rozmiarów przetankowań i ubytków gazu mających wpływ na oszacowaną podstawę opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. odmówił uchylenia w całości swej ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do pierwszej podstawy wznowienia – przypadku, gdy decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.), organ na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. uznał za zasadną odmowę uchylenia swej decyzji, ponieważ jak stwierdził, mimo zastosowania w sprawie art. 70 § 8 ww. ustawy, wyeliminowanie skutku tego przepisu nie spowoduje, że w rozpatrywanej sprawie mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy inaczej niż decyzja z dnia [...] grudnia 2009 r.

Odnosząc się do zawartego we wniosku o wznowienie stwierdzenia Spółki dotyczącego bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 organ uznał, iż wydanie ww. wyroku nie stanowiło przesłanki wznowienia postępowania.

Odnosząc się natomiast do podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdził, że Strona wskazywała na istnienie w sprawie nowych dowodów (załączonych do wniosku) oraz nowych okoliczności (istnienie kas rejestrujących, które nie były znane organowi kontroli skarbowej). W ocenie organu, brak jest podstaw do uznania przedłożonych przez Spółkę kopii raportów dobowych z kas fiskalnych za nowe dowody w sprawie, a więc nie stanowią one podstawy do wznowienia postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Ustosunkowując się do pozostałych przedstawionych przez Stronę przy wniosku o wznowienie dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że nie istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej. Organ wskazał, iż sporządzone przez Spółkę zestawienie, czy wyliczenie nie jest żadnym dowodem, a jedynie zagregowanym spisem danych, które niczego nie dowodzą, zatem nie dają podstaw jako nowe dowody w sprawie do wznowienia postępowania w trybie będącym podstawą rozpatrywanego wniosku. Jednocześnie organ zauważył, iż okolicznością, której Spółka poświęciła najwięcej miejsca we wniosku jest większa niż ustalona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. liczba kas rejestrujących. W kontekście powyższego Strona podniosła, iż określona przez organy ilość gazu sprzedanego rzekomo poza ewidencją (996.649 litrów) obejmuje w przeważającej części (931.395 litrów) gaz luzem, którego sprzedaż została opodatkowana jako zaewidencjonowany (na pominiętych przez organy kasach fiskalnych) obrót ze sprzedaży detalicznej gazu luzem. Doprowadziło to zdaniem Spółki do ponownego opodatkowania sprzedaży gazu luzem, która to sprzedaż została zaewidencjonowana przez Stronę za pomocą kas rejestrujących oraz ujęta w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach podatkowych. W opinii organu, podnoszona przez Stronę okoliczność istnienia większej niż ustalona przez organy obu instancji liczby kas fiskalnych, za pomocą których Spółka rejestrowała sprzedaż była znana organowi kontroli skarbowej i jest nieistotna w sprawie, ponieważ sprzedaż ta została ustalona przez organy na podstawie innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

Odnosząc się do pozostałych podnoszonych przez Stronę okoliczności organ zauważył, iż zarówno kwestia zapisów w zeszytach A. P., jak i kwestia przetankowań i ubytków gazu luzem były znane organom obu instancji, nie są to zatem nowe okoliczności nieznane organowi odwoławczemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem organu, weryfikacja podnoszonych w tym zakresie argumentów powodowałaby konieczność ponownej pełnej kontroli poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji podkreślił, że stan faktyczny sprawy został w rozpatrywanej sprawie poddany weryfikacji w trybie kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego, a jej prawidłowość potwierdziły wyroki: WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 525/10 oraz NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1220/11. W opinii organu, analogiczne zasady odnoszą się do argumentacji Spółki co do sprzedaży za okres styczeń-maj 2003 r., których nie dotyczą ani przedstawione dowody, ani okoliczności. W związku z powyższym organ uznał, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 8 O.p. uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2009 r. w trybie wznowienia postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy własną, wydaną w pierwszej instancji decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 nie dotyczył art. 70 § 8 O.p., lecz art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002, a więc jeszcze przed 2003 r. Tymczasem przedmiotem rozstrzygnięcia w ostatecznej decyzji organu z dnia [...] grudnia 2009 r. było rozliczenie podatku od towarów i usług przyjmujące postać zobowiązania podatkowego za 2003 r.

Organ nawiązując do brzmienia art. 70 § 1 O.p. wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień-listopad 2003r. upływał co do zasady w dniu 31 grudnia 2008 r., a za grudzień 2003 r. – w dniu 31 grudnia 2009r. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...] grudnia 2009 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia ww. rozliczenia VAT za kwiecień-listopad 2003r., tj. po dniu 31 grudnia 2008 r., jednak było to dopuszczalne, bo doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mianowicie przed upływem terminów przedawnienia postawiono wspólnikowi Spółki, tj. A. M. w dniu 19 grudnia 2008 r. zarzut naruszenia przepisu art. 54 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 4 ustawy dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., Nr 111, poz. 765, ze zm.). Ponadto organ wskazał, że w sprawie doszło do zastosowania art. 70 § 8 O.p., bowiem w dniu 29 grudnia 2008 r. ustanowiono na nieruchomości Strony przed upływem terminu przedawnienia hipotekę.

Organ zauważył jednocześnie, iż prawidłowość wydanych przez organ kontroli skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji była poddana kontroli sądowej, zarówno przez WSA w Warszawie, jak i NSA, które nie dopatrzyły się nieprawidłowości w tym zakresie po stronie organów podatkowych.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż w odniesieniu do kwot podatku wynikających z rozliczenia podatku od towarów i usług za 2003r. Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność Spółki. Zaznaczył, iż na powyższe zwróciły uwagę również sądy administracyjne obu instancji, które wydały wyroki w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. Organ podkreślił, iż zarówno WSA w Warszawie, jak i NSA jednoznacznie wskazały, że skutek wynikający z zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 8 O.p. ma charakter jedynie dodatkowy do zaistniałego w wyniku zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie organu, z uwagi na okoliczności zaistniałe w sprawie, na co z pewnością zwróciły uwagę sądy administracyjne, tj. że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w dniu 19.12.2008r.) zaistniał przed skutkiem w postaci przerwania jego biegu (w dniu 29.12.2008r.), stąd o możliwości orzekania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług przesądziło skuteczne zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie, jak podnosi Strona w odwołaniu równorzędnie ww. przepisu prawa z art. 70 § 8 O.p.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż mając na uwadze art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. zasadnie orzeczono w I instancji o odmowie uchylenia w całości ostatecznej decyzji tego organu dnia [...] grudnia 2009 r. Zdaniem organu, mimo wyeliminowania skutku zastosowanego w sprawie art. 70 § 8 O.p., nie mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy inaczej niż decyzja ostateczna. W związku z tym za niezasadny uznano podnoszony przez Stronę zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a) w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wystąpiła przesłanka odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji z dnia[...] grudnia 2009 r., polegająca na możliwości wydania - w następstwie ewentualnego uchylenia ww. decyzji ostatecznej - wyłącznie decyzji rozstrzygającej istotę sprawy w identyczny sposób co decyzja dotychczasowa.

Organ odwoławczy podzielił również pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji z dnia 4 grudnia 2014 r., że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekający o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie stanowił przesłanki wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania.

Odwołując się do treści art. 241 § 1 pkt 2 O.p. organ za niezasadne uznał oczekiwanie Spółki, że należało z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w sytuacji kiedy na podstawie art. 241 § 1 pkt 2 O.p., skoro ustawodawca upoważnił jedynie Stronę do wystąpienia w terminie miesiąca od ogłoszenia ww. wyroku w Dzienniku Urzędowym z żądaniem wznowienia postępowania. Wskazał, iż ocena skuteczności żądania wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2009 r., wbrew stanowisku Spółki, na każdym etapie podlegałaby ocenie organu podatkowego, który wydał decyzję ostateczną. Zatem niezasadne jest twierdzenie Strony, iż dopiero z chwilą wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. "odpadły" obie podstawy prawne decyzji ostatecznej, decydujące o braku przedawnienia się kontrolowanych zobowiązań podatkowych, a dla Spółki stało się możliwe żądanie wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji.

Organ za niezasadne uznał twierdzenie Spółki dotyczące braku uwzględnienia przez NSA w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1220/11 niemożności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003r. Wskazał, że wyrok ten został wydany po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. W ocenie organu oznacza to, że NSA dokonując kontroli legalności decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2009r. winien wziąć pod uwagę z urzędu wydane orzeczenie Trybunału. W myśl bowiem art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

W odniesieniu do wniosku o wznowienie opartego na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Strona podniosła istnienie w sprawie nowych dowodów (załączonych do wniosku) oraz nowych okoliczności (istnienie kas rejestrujących, które nie były znane organowi kontroli skarbowej).

Dyrektor za niezrozumiałe uznał stwierdzenia Spółki zawarte w odwołaniu, że: podniesioną przez Stronę podstawą wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nie były nowe dowody, lecz nowe okoliczności, które ujawniły się już po wydaniu ww. decyzji i podnoszoną przez nią nową okolicznością faktyczną nie jest i nigdy nie była liczba kas rejestrujących użytkowanych przez Stronę w 2003 r. z uwagi na treść 1 str. ww. wniosku, 2 str. pisma z dnia 28 maja 2014 r., 3 str. wniosku.

Organ zauważył, iż do wniosku o wznowienie postępowania Strona załączyła i zgłosiła jako nowe dowody w sprawie:

- potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie raportów dobowych z kas fiskalnych dokumentujące pominiętą przez organ pierwszej instancji sprzedaż detaliczną;

- zestawienie porównawcze wartości marż (w cenach netto) za poszczególne miesiące w okresie czerwiec-grudzień 2003r., obliczonych na podstawie ewidencji księgowej Spółki oraz na podstawie zapisów w zeszytach A. P., wraz ze szczegółowymi wyliczeniami marż (odrębnie za każdy miesiąc) sporządzonymi przez Stronę na podstawie zapisów zawartych w zeszytach A. P.;

- szczegółowe wyliczenie wielkości marż wynikających z zapisów zawartych w zeszytach A. P. dla sześciu przykładowo wybranych dni z 2003r., tj. 02.06., 12.06., 17.06., 24.06., 10.08. i 22.09.2003r. oraz

- zestawienie przetankowań pominiętych przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do przedłożonych przez Stronę dowodów w postaci poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii raportów z kas fiskalnych organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji wskazał, że faktycznie część z nich jest nieczytelna, a na części nie podano przedmiotu sprzedaży (a nie jak wskazuje Strona w odwołaniu rzekomo nie wskazano przedmiotu sprzedaży), zatem nie stanowią dowodu na okoliczność sprzedaży gazu. Ponadto złożone dowody dotyczą jedynie okresu od czerwca do grudnia 2003r., a więc nie dotyczą kwietnia i maja 2003r. Organ drugiej instancji podkreślił, że z wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2014 r. wynika, że wezwał Stronę do przedłożenia oryginałów przedmiotowych dokumentów. Powyższe wezwanie doręczono Stronie w dniu 14 lipca 2014 r., jednak do dnia wydania decyzji Strona nie przedstawiła oryginałów dokumentów. Organ podkreślił, iż w wypadku wznowienia postępowania to Strona winna wykazać, że istnieją przesłanki do zmiany decyzji ostatecznej. W związku z powyższym zarzut Spółki, że organ pierwszej instancji, wskutek niepodjęcia żadnych czynności w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości co do treści powyższych dokumentów, naruszył zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. uznał bezpodstawny.

Ponadto organ zauważył, że ewidencjonowanie obrotu na kasie rejestrującej jest formą prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedaż dokonywana jest na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Z akt sprawy wynika, iż ewidencje prowadzone przez Stronę uznane zostały za nierzetelne, co spowodowało oszacowanie podstawy opodatkowania w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez Spółkę. W ocenie organu fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie wydrukował i nie włączył jako dowodu wszystkich raportów okresowych (dziennych) z każdej z kas rejestrujących, na której Strona ewidencjonowała obroty nie oznacza, że ich wydrukowanie powoduje powstanie nowego dowodu w sprawie, który nie był znany organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7 były w okresie objętym zakresem przedmiotowym sprawy nie raporty dobowe, ale raporty miesięczne, generowane przez kasy fiskalne, do sporządzania których podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących byli obowiązani na podstawie § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948). Zdaniem organu, oznacza to, że raporty dobowe stanowiły podstawę do sporządzenia raportów miesięcznych, a dopiero te raporty stanowiły element do wyliczenia kwoty obrotu i podatku wykazanego w deklaracjach. W świetle powyższego, według organu, trudno uznać, że powstał raport dobowy, który nie został uwzględniony w raporcie miesięcznym, a ten natomiast jako podstawa do sporządzenia ewidencji, był przedmiotem oceny organu kontroli skarbowej. W związku z powyższym stwierdził brak podstaw do uznania przedłożonych przez Stronę kopii raportów dobowych z kas fiskalnych za nowe dowody w sprawie. Zaznaczył, iż nie stanowią one podstaw do wznowienia postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do pozostałych przedstawionych przez Spółkę przy wniosku dokumentów podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji pierwszoinstancyjnej, że nie istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej. Organ zauważył, iż zestawienia, wyliczenia jak wskazała we wniosku Strona, sporządzone zostały na potrzeby ww. wniosku, przed jego złożeniem, a więc długo po wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. Podkreślił, że ww. zestawienie czy wyliczenie nie jest żadnym dowodem, a jedynie zagregowanym spisem danych, które niczego nie dowodzą, a jedynie porządkują w tabeli kwoty wynikające z dokumentów. Zdaniem organu nie dają one również podstaw jako nowe dowody w sprawie do wznowienia postępowania w trybie będącym podstawą wniosku z dnia 28 maja 2014r.

Organ przechodząc do oceny ww. wniosku Spółki w zakresie pojawienia się nowych okoliczności w postaci większej niż ustalona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. liczby kas rejestrujących wskazał, iż znaczącą dla sprawy jest ocena, czy wskazywane przez Spółkę:

1) większa niż ustalona przez organy obu instancji liczba użytkowanych przez Stronę kas rejestrujących wykorzystywanych do ewidencjonowania w 2003r. sprzedaży gazu luzem oraz większe niż ustalone przez organy obu instancji rozmiary tej sprzedaży;

2) zbieżność między wyliczeniami marż w zeszytach A. P., a podstawą opodatkowania wykazywaną przez Spółkę w ewidencjach prowadzonych na potrzeby VAT;

3) większe niż ustalone przez organy obu instancji rozmiary przetankowań i ubytków gazu luzem w 2003r.

stanowią nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi, który ją wydał.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, zauważył, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. przedstawiono sposób ustalenia rozmiarów pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem. Zaznaczył, iż opisany w szczegółach sposób wyliczenia ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży prowadzi do wniosku, że w kalkulacji uwzględniono ilość gazu, która została zaewidencjonowana na kasach rejestrujących użytkowanych przez Stronę, w oparciu o dane wykazane w zestawieniach sporządzonych przez Spółkę. Zwrócił uwagę, iż organ kontroli skarbowej zakwestionował sposób rozliczenia VAT jedynie w części dotyczącej kas wskazanych w decyzji, nie kwestionując jednocześnie prawidłowości rozliczenia podatku należnego w pozostałym zakresie, a więc przyjmując że na pozostałych kasach rejestrujących Strona prawidłowo ewidencjonowała obroty.

Organ odwoławczy podkreślił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przyjął wysokość sprzedaży na wskazanych we wniosku kasach rejestrujących w wielkościach wykazanych w zestawieniach sporządzonych przez księgową Spółki, w których sprzedaż za pośrednictwem kas fiskalnych identyfikowana była nazwiskami używających ich kierowców, nie zaś numerami tych kas. Powyższe zestawienia, sporządzone na podstawie dokumentów źródłowych wygenerowanych przez poszczególne kasy fiskalne, obejmowały sprzedaż ewidencjonowaną na wszystkich kasach (w tym również na tych, istnienia których organ kontroli skarbowej nie zarejestrował).

W ocenie organu konsekwencją powyższego było określenie obrotu i kwoty podatku należnego w drodze oszacowania, ale z uwzględnieniem części danych uznanych za prawidłowe. A sposób oszacowania obrotu został zaakceptowany w wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie, tj. WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 525/10 oraz NSA z dnia 22 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1220/11.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji, że podnoszona przez Stronę okoliczność istnienia większej niż ustalona przez organy obu instancji liczby kas fiskalnych, za pomocą których Spółka rejestrowała sprzedaż była znana organowi kontroli skarbowej i jest nieistotna w sprawie, ponieważ sprzedaż ta została ustalona przez organy na podstawie innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Podkreślił, że w sprawie nie była najważniejsza liczba kas, na których Strona rejestrowała sprzedaż, ale sama wielkość sprzedaży dokonana z użyciem tych kas. Wielkość ta - w ocenie organu drugiej instancji - została prawidłowo ustalona w toku postępowania podatkowego, co potwierdziły ww. wyroki zapadłe w tej sprawie. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego powoływana przez Spółkę w odwołaniu i uzupełnieniu do odwołania decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. dotyczy odrębnego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i nie ma wpływu na merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustosunkowując się do pozostałych podnoszonych przez Stronę okoliczności w ślad za organem pierwszej instancji zauważył, że zarówno kwestia zapisów w zeszytach A. P., jak i kwestia przetankowań i ubytków gazu luzem były znane organom obu instancji. Stwierdził, iż nie są to nowe okoliczności nieznane organowi odwoławczemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. W opinii organu, weryfikacja podnoszonych w tym zakresie argumentów powodowałaby konieczność ponownej pełnej kontroli poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Wyjaśnił, iż postępowanie wszczęte w trybie wznowieniowym nie może - co do zasady - prowadzić do całościowej weryfikacji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w treści decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż stan faktyczny sprawy został w rozpatrywanej sprawie poddany weryfikacji w trybie kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego, a jej prawidłowość potwierdziły wyroki zapadłe w tej sprawie. Analogiczne zasady odnoszą się do argumentacji Spółki co do sprzedaży Strony za okres od stycznia do maja 2003 r., których nie dotyczą ani przedstawione dowody, ani okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej W. stwierdził, że nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie ma więc podstaw, aby uznać, iż wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i miały wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a nie były wówczas znane organowi pierwszej instancji.

W skardze na tę decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a) w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez bezpodstawnie przyjęcie, iż wystąpiła przesłanka odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r., polegająca na możliwości wydania - w następstwie ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej - wyłącznie decyzji rozstrzygającej istotę sprawy w identyczny sposób co decyzja dotychczasowa;

- przepisów art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez bezpodstawnie przyjęcie, iż nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania w/w ostatecznej decyzji i nieznanych organowi, który wydał przedmiotową decyzję.

Zdaniem Skarżącej podstawą prawną ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. był w jednakowym stopniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2003r.), co art. 70 § 8 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 2003r.). Obydwa przepisy w momencie wydawania ww. decyzji ostatecznej wywołały bowiem identyczne skutki prawne w tym sensie, że pozwalały organowi podatkowemu na wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Dlatego też, w ocenie Skarżącej, podstawą prawną ostatecznej decyzji były art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 8 O.p. W stanie prawnym istniejącym w momencie wydania decyzji ostatecznej obydwa ww. przepisy prawa miały jednakowe, z mocy samego prawa, zastosowanie do istniejącego stanu faktycznego. W związku z powyższym Strona zgodziła się z zawartym w skarżonej decyzji stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2003r.) został zastosowany przy wydaniu ostatecznej decyzji.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora, iż podstawy wniesienia wniosku o wznowienie postępowania nie stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, stwierdzający niezgodność z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2003r.). Chociaż wspomniany wniosek został złożony w terminie miesiąca od wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 orzekającego o niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. to jednak, w ocenie Strony, w postępowaniu należało uwzględnić skutki prawne obydwu tych wyroków. Spółka nie miała bowiem możliwości skutecznego żądania wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2009r. w terminie miesiąca od wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., ponieważ samo stwierdzenie niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie pozbawiało ww. decyzji ostatecznej podstaw prawnych, gdyż nadal obowiązywał art. 70 § 8 O.p., wyłączający przedawnienie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipotecznie. Zdaniem Strony dopiero z chwilą wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. "odpadły" obie podstawy prawne ww. decyzji ostatecznej, decydujące o braku przedawnienia się kontrolowanych zobowiązań podatkowych, a dla Spółki stało się możliwe żądanie wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2009r.

Odnosząc do wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1220/11, w którym Sąd dokonał kontroli legalności ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. Strona wskazała, że Sąd ten będąc związany granicami skargi kasacyjnej dokonał kontroli ww. decyzji jedynie w zakresie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów dotyczących błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2003r.). Natomiast prezentowana obecnie przez Skarżącą argumentacja dotyczy całkowitego braku możliwości - po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 - zastosowania ww. artykułu w odniesieniu do spornych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003r. Ta argumentacja nie była rozważana przez NSA w ww. wyroku, co dla Spółki oznacza, że wyrażona w tym wyroku ocena nie rozciąga się na kwestie podnoszone we wznowionym postępowaniu. Strona podniosła, iż - jako podatnik podatku od towarów i usług - nie została zawiadomiona przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. (tj. przed dniem 31 grudnia 2008r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Tym samym fakt postawienia zarzutów wspólnikom Spółki w postępowaniu karnym skarbowym pozostaje bez żadnego znaczenia, ponieważ to Skarżąca winna zostać zawiadomiona jako podatnik o prowadzeniu wobec jej wspólników postępowania karnego skarbowego i wynikającym stąd zawieszeniu biegu terminu spornych zobowiązań podatkowych. To powoduje, że brak jest możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co z kolei oznacza, że - zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy - zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - listopad 2003r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008r., co - w świetle art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - było równoznaczne z wygaśnięciem tych zobowiązań.

Ponadto Strona zauważyła, że w momencie wszczynania postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] brak było podejrzenia popełnienia przestępstwa dotyczącego zaniżenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - listopad 2003r. A skoro tak, to wszczęcie w 2006r. ww. postępowania karnego skarbowego nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Według Skarżącej równocześnie nie sposób przyjąć, iż późniejsze pojawienie się podejrzenia dotyczącego zaniżenia przez Skarżącą spornych zobowiązań podatkowych (co znalazło wyraz w postanowieniach prokuratorskich z dnia [...], [...] grudnia 2008r.) mogło spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań ze skutkiem wstecznym od 2006r. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. takiej możliwości nie przewiduje. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przez ustawodawcę powiązany wyłącznie z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (w fazie in rem), a nie z przedstawieniem zarzutów w tym postępowaniu, zatem spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy ocenić zawsze na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nie na moment przedstawienia zarzutów. W ocenie Strony brak było podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zobowiązań podatkowych w VAT za ww. miesiące, ponieważ wszczęcie postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] nie wiązało się z podejrzeniem popełnienia przez Spółkę przestępstwa skarbowego, polegającego na zaniżeniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - listopad 2003r.

Skarżąca podkreśliła, że podniesioną przez nią podstawą wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie były nowe dowody, lecz nowe okoliczności, które ujawniły się już po wydaniu ww. decyzji. Dlatego też Spółka, przekazując organowi pierwszej instancji dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania, miała pełną świadomość tego, iż część z tych dokumentów powstała już po wydaniu decyzji ostatecznej. Zdaniem Skarżącej powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na fakt, iż niektóre z przekazanych przez Spółkę dowodów nie istniały w chwili wydania ww. decyzji, należy uznać za niezrozumiałe w sytuacji, gdy dowody te ewidentnie dotyczą okoliczności faktycznych, które istniały w momencie wydawania decyzji ostatecznej.

W ocenie Strony za nieuzasadniony należy uznać argument Dyrektora, że część przekazanych przez Spółkę dokumentów w postaci zestawień nie może być uznana za dowody, ponieważ stanowią one de facto uporządkowany zbiór danych, wynikających z innych dokumentów. Strona wskazuje, iż ww. zestawienia służyły wyłącznie zilustrowaniu nowych okoliczności faktycznych, które istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz nie były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.. Zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia jest to, czy zestawienia te można w ogóle uznać za dowody w rozumieniu obowiązujących przepisów.

Spółka podniosła, że nie można też zaakceptować argumentu Dyrektora, iż za wydaniem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. mógł przemawiać fakt, że przekazane temu organowi raporty fiskalne są częściowo nieczytelne albo też w niektórych z nich rzekomo nie wskazano przedmiotu sprzedaży. W opinii Strony jeśli faktycznie jakość niektórych przekazanych, poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów fiskalnych była dla Dyrektora nieczytelna, to winien wezwać Spółkę do przedłożenia do wglądu oryginałów wygenerowanych przez kasy rejestrujące, aby usunąć wątpliwości co do treści ww. dokumentów. Zatem organ, wskutek niepodjęcia żadnych czynności w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości co do treści powyższych dokumentów, naruszył zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Spółka podtrzymuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wzywał jej do przekazania oryginałów raportów fiskalnych, co potwierdza wezwanie z dnia 25 czerwca 2014 r. Identyczne wnioski dotyczą stwierdzenia organu o rzekomym braku wskazania w niektórych dokumentach fiskalnych przedmiotu sprzedaży. Strona zauważa, iż wśród załączonych do wniosku o wznowienie postępowania dokumentów Spółka przekazała instrukcję odczytywania raportów fiskalnych, za pomocą której możliwe jest w każdym przypadku precyzyjne ustalenie przedmiotu sprzedaży. Gdyby jednak organ miał nadal trudności w tym zakresie, to powinien - w celu prawidłowej realizacji zasady prawdy obiektywnej - wystąpić do Strony o przedłożenie szczegółowych wyjaśnień dotyczących oznaczeń zawartych w ww. dokumentach fiskalnych, pozwalających na dokładne ustalenie przedmiotu sprzedaży.

Ponadto Skarżąca podtrzymała, że podnoszoną przez nią nową okolicznością faktyczną nie jest i nigdy nie była liczba kas rejestrujących użytkowanych przez Stronę w 2003 r., ale wielkość sprzedaży detalicznej zaewidencjonowanej na tych kasach. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, jakoby wielkość sprzedaży detalicznej gazu luzem została prawidłowo ustalona w toku postępowania zwykłego, ponieważ w analogicznym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. nakazał organowi kontroli skarbowej dokonanie ponownego rozpoznania sprawy w oparciu o te same dowody, które w przedmiotowej sprawie zostały załączone do wniosku o wznowienie postępowania. Zdaniem Strony prawidłowości omawianych ustaleń nie mogą także potwierdzać powołane przez organ pierwszej instancji wyroki WSA i NSA, ponieważ Sądy te orzekały na podstawie materiału dowodowego, w którym nie znajdowały się dowody załączone przez Spółkę do wniosku o wznowienie postępowania. Zatem nie ma żadnych wątpliwości, że wielkość sprzedaży detalicznej gazu luzem w 2003r. kształtująca się na wyższym poziomie niż przyjęty przez organ kontroli skarbowej jest okolicznością nową, która nie była znana w momencie wydawania decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2009 r.

W opinii Spółki ww. decyzja z dnia [...] kwietnia 2014 r. wydana w identycznym stanie faktycznym, jaki występuje w tej sprawie pokazuje, iż organ ten ocenił okoliczności związane z rozmiarami dokonanej przez Skarżącą detalicznej sprzedaży gazu luzem w 2003r. jako mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres.

W ocenie Skarżącej raportów fiskalnych, załączonych do wniosku bezspornie wynika, iż sprzedaż gazu opisana przez organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia [...] lipca 2009 r. jako sprzedaż gazu w butlach, nie jest sprzedażą gazu w butlach, lecz w znacznej części sprzedażą gazu luzem, a tylko w pozostałej części - sprzedażą gazu w butlach. Fakt ten ma podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., bez sprawdzenia jakiego gazu dotyczyła sprzedaż wykazywana w zestawieniach sporządzanych przez księgową Spółki, zaniżył sprzedaż paragonową gazu luzem o sprzedaż, która była zaewidencjonowana na innych niż wskazane przez organ kontroli skarbowej w ww. decyzji z dnia [...] lipca 2009 r. kasach fiskalnych. Jednocześnie wskazała, że jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W., zestawienie wykorzystane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do ustalenia rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnęj, organ ten sporządził na podstawie miesięcznych zestawień sporządzonych przez księgową Spółki, a zatem nie w oparciu o raporty dobowe (czy też miesięczne) z kas fiskalnych. W związku z powyższym okoliczności wynikające z ww. raportów i dotyczące rozmiarów sprzedaży detalicznej gazu luzem muszą być uznane za nowe okoliczności faktyczne, które nie były znane organom w momencie wydawania decyzji ostatecznej. W ocenie Skarżącej okoliczności te mają niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2009r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2016 r. (k. 49 i n. akt sądowych) Skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi i wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do pisma tzn. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-grudzień 2003 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia A. M. (wspólniczce Skarżącej) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Na rozprawie przez Sądem w dniu 12 maja 2016 r. Skarżąca cofnęła wniosek dowodowy o przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-grudzień 2003 r., podtrzymała zaś ów w niosek co do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia A. M. (wspólniczce Skarżącej) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniosek ten uwzględnił (protokół rozprawy, k. 103 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga była częściowo uzasadniona.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r., wydaną po przeprowadzeniu wznowionego postępowania w sprawie zakończonej decyzją tego organu z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres kwiecień-grudzień 2009 r.

Postępowanie to było wynikiem wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania w oparciu od podstawę z art. 240 § 1 pkt 8 i pkt 5 O.p. (wnioski z dnia 12 grudnia 2013 r. i 28 maja 2014 r.).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Skarżąca uważała, że o uchyleniu poddanej weryfikacji we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej z dnia[...] grudnia 2009 r. powinien przesądzać fakt wydania przez TK wyroku z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn.akt SK 40/12 (opublikowany w DZ. U. z 13 listopada 2013 r.), którym orzeczono o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. We wniosku podkreślono, że z dniem 1 stycznia 2003 r. treści art. 70 § 6 O.p. została przeniesiona do art. 70 § 8 O.p. ("nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu") i przepis ten miał zastosowanie w prawie określenia Skarżącej zobowiązania za 2003 r., bo jej zobowiązania były zabezpieczone hipoteką przymusowa przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Skarżącej, wyrok TK podważa konstytucyjność również art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu po 1 stycznia 2003 r. co stanowi wystarczającą podstawę do zaprzestania stosowania tego przepisu i do podważenia decyzji ostatecznej.

Sąd stanowiska tego nie podziela.

W poddanej weryfikacji we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2009 r. organy odwołały się do treści art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. wywodząc, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i dlatego dopuszczalne było orzeczenie w 2009 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2003 r. Ustalenia te zostały zaaprobowane w wyroku tut. Sądu z dnia 17 grudnia 2010 r. III SA/Wa 525/10 oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1220/11, którym oddalono skargę kasacyjną od tego wyroku.

Jak widać, poddana weryfikacji we wznowionym postępowaniu decyzja z dnia [...] grudnia 2009 r. nie została wydana "na podstawie" przepisu, o niezgodności którego z Konstytucją orzekł TK. W powołanym przez Skarżącą wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12 orzeczono o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. – nie później. TK uznał wprawdzie, że niekonstytucyjna norma obowiązuje również po 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., ale to nie oznacza, że skutki tego wyroku wolno rozciągać za okres nie ujęty w jego sentencji i na tej podstawie żądać wznowienia.

W końcowej części uzasadnienia wyroku TK o sygn. SK 40/12 wskazano, że "Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

Jak z tego wynika, wypowiedź TK co do art. 70 § 8 O.p. miała charakter wskazań dla organów stosujących prawo do spraw w toku, czyli prowadzonych w trybie zwykłym – i dla ustawodawcy. Nie można natomiast z tego "wywodzić" zaistnienia podstawy uruchomienia postępowania w trybie nadzwyczajnym, bo podstawy wznowienia – z uwagi na jego nadzwyczajny charakter – należy rozumieć ściśle. Dlatego należało przyjąć, że określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawa zachodzi tylko wtedy, gdy decyzja została wydana "na podstawie" przepisu, "o którego" (tego konkretnego, określonej treści w określonym czasie) niezgodności z Konstytucją orzekł TK. Tymczasem TK nie orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., a ten właśnie przepis miał zastosowanie w sprawie zakończonej poddaną weryfikacji we wznowionym postępowaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r.

Wada przepisu, na którą powołuje się Skarżąca (niekonstytucyjność przepisu, o niezgodności którego nie orzekł TK, ale mógł być tak oceniony, a który miał zastosowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną) mogłaby być ewentualnie podstawą uruchomienia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), ale nie wznowienia postępowania.

Z tych powodów Sąd uważa, że podstawą zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie powinien być przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. ("organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa") – bo podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie zaistniała, lecz przepis art. 245 § 1 pkt 2 O.p. ("organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1"). Uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy (bo i tak z wniosku o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. należało orzec o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej).

Z całą też pewnością nie wolno było organowi w ramach wznowionego postępowania uwzględnić "z urzędu" - jak tego oczekiwała Skarżąca - wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn.akt P 30/11 (Dz. U. z dnia 24 lipca 2012 r. poz. 848). Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, wniosek o wznowienie postępowania nie mógł opierać się na tym wyroku, bo wobec upływu terminu z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. do wniesienia żądania wznowienia postępowania Skarżąca utraciła również jakąkolwiek możliwość merytorycznego zbadania sprawy w trybie administracyjnym.

Sąd podkreśla, że gdyby organ we wznowionym postępowaniu dokonał weryfikacji decyzji ostatecznej pod kątem tego wyroku, rażąco naruszyłby przepis art. 241 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Słusznie więc tego nie uczynił, inaczej doprowadziłby bowiem do obejścia przepisów o dopuszczalności wznowienia postępowania.

Zdaniem Sądu, argumenty Skarżącej w tym zakresie mogłyby ewentualnie stanowić podstawę stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wady rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), o ile uruchomienie tego postępowania można byłoby uznać za dopuszczalne. Skarżąca zapewne miała świadomość, że jest to niemożliwe z uwagi na stan powagi rzeczy osądzonej wynikający z prawomocności wyroków WSA z dnia 17 grudnia 2010 r. III SA/Wa 525/10 i NSA z 22 sierpnia 2012 r. I FSK 1220/11, w których kwestia warunków dopuszczalności orzeczenia przez organy o zobowiązaniu Skarżącej za 2003 r., mimo zachodzącego – jej zdaniem – przedawnienia, została przesądzona na korzyść organów podatkowych. Dlatego też zapewne Skarżąca usiłowała wtłoczyć swe argumenty w tym zakresie w postawę wznowienia i tą drogą doprowadzić do wzruszenia decyzji.

Reasumując tę część rozważań należy więc z aprobatą odnieść się do prezentowanego przez organ podatkowy poglądu o niedopuszczalności wzruszenia poddanej weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania w oparciu o podstawę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Inaczej natomiast należy ocenić wynik postępowania organu po dokonaniu analizy drugiej z przywołanych przez Skarżącą podstaw, a mianowicie podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania podnosiła, że nową okolicznością faktyczną jest większa, niż ustalona przez organ w decyzji weryfikowanej, liczba użytkowanych przez Spółkę kas rejestrujących wykorzystywanych do ewidencjonowania w 2003 r. sprzedaży gazu luzem oraz większe rozmiary tej sprzedaży wynikające z dokumentów fiskalnych. Okoliczności te poparto nowymi – zdaniem Spółki – dowodami w postaci: porównawczego zestawienia ilości gazu luzem sprzedanego przez Spółkę przy użyciu wszystkich kas fiskalnych w okresie czerwiec-grudzień 2003 r. oraz błędnej ilości gazu luzem sprzedanego detalicznie, wyliczonej przez organ za ten sam okres (załącznik nr 2 do wniosku – k. 2542 akt adm.), rejestru raportów dobowych sprzedaży gazu luzem z kas fiskalnych (załącznik nr 3 do wniosku – k. 2540), opracowanej przez Spółkę instrukcji odczytywania raportów kas fiskalnych oraz dokumentów potwierdzających rozchody gazu luzem w okresie styczeń-maj z magazynów 2 LG, 4LP, BT (załączniki nr 4-5).

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się ze Skarżącą, że są to okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, które nie były znane organowi, który decyzję tę wydał. Element nowości potwierdza zamieszczone na str. 50 decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2009 r. stwierdzenie, że paragonowa sprzedaż gazu luzem przyjęta została według raportów z trzech kas fiskalnych o nr [...], [...], [...], zaaprobowane następnie w poddanej weryfikacji decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarżąca ma rację, że te okoliczności faktyczne i dowody mają istotne znaczenie dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną, bo wskazują na zaistnienie podstaw do weryfikacji ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu zakończonym tą decyzją. Jak trafnie podniesiono we wniosku o wznowienie, z decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2009 r. wynika, że rozmiary pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem ustalono przy uwzględnieniu gazu sprzedanego bez faktur, co wyliczono na podstawie zapisów w zeszytach A. P. (za okres czerwiec-grudzień 2003) i w zeszytach pracowników stacji paliw w B. (za okres styczeń-maj 2003). Od tej ilości odjęto ilość gazu luzem sprzedanego w obrocie detalicznym, udokumentowanym paragonami fiskalnymi. Różnica została uznana za pozaewidencyjną sprzedaż gazu luzem.

Tymczasem Spółka przedstawiła dowody na to, że sprzedaż detaliczna gazu luzem była rejestrowana również na innych niż wskazane przez organ w decyzji weryfikowanej kasach fiskalnych o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Pominięcie obrotu detalicznego gazu luzem dokonanego przy użyciu tych kas prowadzi do wniosku, że zaniżono w decyzji weryfikowanej ilość gazu sprzedanego w obrocie detalicznym w 2003 r., a więc zawyżono rozmiary pozaewidencyjnej sprzedaży gazu.

Na doniosłość prawną tych okoliczności i dowodów zwrócił uwagę tut. Sąd w wyrokach uchylających decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wspólnikom Skarżącej – A. K. i E. K. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1416/12) oraz A. M. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 2779/11 – oba wyroki prawomocne).

W pierwszym z nich uznano za zasadne zarzuty dotyczące stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dotyczącym zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji detalicznej sprzedaży gazu luzem zaewidencjonowanej na wszystkich kasach fiskalnych posiadanych przez Spółkę. Skarżący wskazywali, że sprzedaż detaliczna gazu luzem była rejestrowana na dziewięciu kasach fiskalnych, a nie jak to uwzględnił organ pierwszej instancji w swojej decyzji – na trzech. Skarżący podali numery wszystkich kas fiskalnych, przedłożyli opinię wraz ze sporządzonymi przez Spółkę zestawieniami ze sprzedaży gazu na podstawie raportów z kas fiskalnych, z których wynika, że na podstawie posiadanych wydruków z w/w kas fiskalnych (rolek) dokonano szczegółowego wyliczenia, którego wynik daje podstawę, by twierdzić, iż pominięcie przez organ pierwszej instancji obrotu detalicznego gazu luzem dokonanego przy użyciu w/w kas fiskalnych doprowadziło do zaniżenia w ustaleniach organu ilości gazu luzem sprzedanego w okresie czerwiec-grudzień 2003 r. w obrocie detalicznym (na paragony) o 931 814 litrów, podczas gdy określona przez organ pierwszej instancji ilość gazu sprzedanego poza ewidencją jako 996 649 litrów obejmuje w przeważającej części, tj. 931 814 litrów, gaz luzem.

Prawidłowość tej oceny została potwierdzona wyrokiem NSA z dnia 29 maja 2015 r., II FSK 1083/13, którym oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej W uzasadnieniu wyroku NSA wskazano, że "w niniejszej sprawie, w ocenie organów podatkowych obu instancji, spółka B., której współwłaścicielem był E. K., dokonała w 2003 r. sprzedaży gazu poza ewidencją księgową w ilości 993.649 litrów. Tymczasem, jak wynika z przedstawionego Sądowi pierwszej instancji materiału dowodowego, że ustalając stan faktyczny sprawy organy nie uwzględniły paragonów fiskalnych ze wszystkich (9 sztuk) kas fiskalnych rejestrujących powyższe czynności. Trafne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wyjaśnienie powyższej okoliczności ma kapitalne znaczenie w sprawie. Z tego też względu należało stanowisko Sądu uznać za uzasadnione".

Podobnie w drugim z powołanych wyroków tut. Sądu wskazano, że istotna w sprawie była okoliczność, że dokonywana przez Spółkę w 2003 r. sprzedaż detaliczna gazu luzem była rejestrowana również na kasach fiskalnych o nr [...], [...], [...], [...], [...], a nie tylko – jak przyjęły organy podatkowe - według raportów z trzech kas fiskalnych.

Sąd rozpoznający sprawę niniejszą stwierdza, że te wypowiedzi dotyczyły wprawdzie podatku dochodowego osób fizycznych za 2003 r., ale – jak wiadomo – obie sprawy (PIT i VAT) mają punkt styczny w postaci rozmiarów sprzedaży detalicznej gazu luzem w 2003 r. (przychód w PIT i obrót w VAT to te same wartości|), co ma wpływ na wymiar obu podatków.

Należy zaznaczyć, że w wykonaniu wyroku WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2779/11 Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2012 r. uchylającą decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] lutego 2011 r. określającą A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd, jak już wyżej zaznaczono, przeprowadził na wniosek Skarżącej uzupełniający dowód z tego dokumentu i stwierdził, że w ramach wskazań co do dalszego postępowania organ odwoławczy zalecił m.in. wyjaśnienie ilości kas fiskalnych używanych przez Spółkę w 2003 r. oraz ilości gazu luzem oraz w butlach sprzedanego za ich pomocą, a następnie odniesienie powyższego do zapisów nieformalnej ewidencji A. P. oraz wyjaśnienie, czy przychody zarejestrowane za pomocą wszystkich tych kas zostały uwzględnione w księgach podatkowych Spółki (k. 97 akt sądowych).

Organ odwoławczy zaznaczył, że dowody potrzebne do tych ustaleń nie były znane w dacie orzekania w I instancji (11 lutego 2011 r.).

Z kolei w wyroku tut. Sądu z dnia wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1416/12 stwierdzono, że " trafnie Skarżący podnieśli, że powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 525/10 jest niezasadne, gdyż wyrok ten został wydany w momencie, w którym Spółka nie była w stanie przedstawić tak obszernej i udokumentowanej argumentacji podważającej ustalenia organów i w 2010 r. Spółka nie dysponowała jeszcze materiałem źródłowym w postaci rolek kasowych, zwróconych Spółce przez organ pierwszej instancji dopiero po zakończeniu przez ten organ postępowań kontrolnych, a które to rolki w istotny sposób umożliwiły Spółce i Skarżącym poczynienie własnych obliczeń odmiennych od dokonanych przez organ podatkowy. Poza tym jak wcześniej wykazano, w aktach niniejszej sprawy nie było wielu dowodów, a które jak sam organ odwoławczy wskazał znajdowały się w aktach sprawy, w której zapadł ww. wyrok".

Twierdzenia te uzasadniają wątpliwości co do tego, kiedy "wyszły na jaw" powoływane przez Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania nowe okoliczności faktyczne i dowody. Skoro nie były one znane organom w 2011 r., co sam przyznał Dyrektor Izby Skarbowej w kasacyjnej decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r., to zapewne wyszły na jaw później, a więc już po wydaniu poddanej weryfikacji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. Okoliczność ta wymaga bezspornego wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, a jej przesądzenie na korzyść Skarżącej (na co zdają się wskazywać powołane wyżej wypowiedzi tut. Sądu i Dyrektora Izby Skarbowej), będzie wymagało przeprowadzenia wznowionego postępowania z uwzględnieniem przedstawionych przez Skarżącą okoliczności faktycznych i dowodów i wydanie nowej decyzji w sprawie.

Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153).