Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 528/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d)
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 14b par. 1, art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., Z. M. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "zainteresowana" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny zainteresowana podała, że w 2013 r. sprzedała nieruchomość. W dniu 9 kwietnia 2016 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie PIT-39, w którym wykazała za 2013 r. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł oraz dochód z tego tytułu w kwocie [...]zł, przy czym dochód wykazała, jako zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF").

Następnie zainteresowana wskazała, że w dniu 11 maja 2015 r. zawarła w formie aktu notarialnego (Rep. A [...]) umowę deweloperską z "X." Sp. z o.o. (dalej jako: "deweloper"). Z umowy tej wynikało, że deweloper jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], dla której Prezydent Miasta P. wydał decyzję z dnia [...] r., nr [...], zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. Postanowienia umowy zawartej z deweloperem zostały oparte na przepisach ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1468 ze zm. - w skrócie: "u.o.p.n.l.m."). Wobec tego wnioskodawczyni uznała, że: - umowa deweloperska nie ma charakteru umowy przedwstępnej w rozumieniu art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - w skrócie: "K.c."); - umowa deweloperska jest formą umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 K.c.; - kupująca na podstawie zawartej umowy zapłaciła cenę nabycia lokalu - nie są to zaliczki; - nabycie lokalu następuje wprost na podstawie postanowień urnowy deweloperskiej.

Zainteresowana stwierdziła, że przeniesienie własności lokalu na jej rzecz stanowi wykonanie zawartej umowy deweloperskiej. Od momentu zawarcia umowy deweloperskiej wnioskodawczyni posiadała roszczenia o wybudowanie budynku, wyodrębnienie lokalu mieszkalnego i przeniesienie prawa własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z lokalu na nabywcę, które podlegają ujawnieniu w księdze wieczystej w dziale III. Zaznaczyła, że w takim przypadku nie dochodzi do zawarcia kolejnej umowy w celu dokonania zbycia lokalu mieszkalnego. Na podstawie umowy z 11 maja 2015 r. deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku oraz przeniesienia na rzecz wnioskodawczyni własności ściśle oznaczonego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu odpowiednim udziałem we własności nieruchomości [...] w częściach wspólnych budynku oraz urządzeniach. Łączną cenę przedmiotów umowy strony określiły na kwotę [...]zł, w tym [...] zł za lokal mieszkalny. Umówioną kwotę wnioskodawczyni wpłaciła na konto bankowe dewelopera w 4 ratach (14 maja 2015 r., 24 czerwca 2015 r., 12 sierpnia 2015 r., zapłacona 4 września 2015 r.). Ponadto strony umowy zobowiązały się do zawarcia umowy przeniesienia własności w terminie 60 dni od dnia zgromadzenia wszystkich wymaganych do ustanowienia odrębnej własności lokalu dokumentów oraz nie później, niż do 30 czerwca 2016 r. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający wydanie wybudowanego lokalu mieszkalnego na rzecz wnioskodawczyni został sporządzony w dniu 2 marca 2016 r., a dnia 13 czerwca 2016 r. doszło do wyodrębnienia własności wybudowanego lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności na podstawie czynności dokonanej w formie aktu notarialnego (Rep. A [...]).

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego zainteresowana zadała organowi następujące pytania: czy do wydatku dokonanego na podstawie umowy deweloperskiej ma zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF?

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku nabycia nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej do dokonania wydatku dochodzi z momentem zapłaty ceny lokalu mieszkalnego na podstawie umowy z deweloperem. Kwestia przeniesienia własności lokalu mieszkalnego jest bez znaczenia z punktu widzenia przesłanek zwolnienia określonych art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. W świetle treści tego przepisu istotny jest bowiem moment przeniesienia i cel na jaki wydatkowano środki. W przekonaniu zainteresowanej ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF - nie wymaga natomiast by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że z normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PDOF, a w szczególności użytego w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" wynika, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości mieszkalnej, tzn. skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei, ani umowa deweloperska, ani wplata na poczet ceny nabycia nie przenoszą własności nieruchomości. Zdaniem organu, wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości. Na potwierdzenie poprawności powyższego poglądu organ powołał się na liczne wyroki sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z dnia 21 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 321/15, z dnia 28 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 2320/14, z dnia 6 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2418/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 482/17).

W konkluzji organ uznał, że w przypadku wnioskodawczyni termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości, upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że jeśli do tego czasu wnioskodawczyni nie nabyła od dewelopera prawa własności do opisanego mieszkania (co w istocie nastąpiło w dniu 13 czerwca 2016 r.) to zwolnienie jej nie przysługuje, albowiem, w ocenie organu, samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości na nabycie mieszkania, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF.

Z. M., reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż przedstawiony we wniosku skarżącej, do czego doszło w wyniku przyjęcia przez organ, że zawarta przez skarżącą umowa deweloperska przedstawiona w stanie faktycznym jest umową przedwstępną,

2) art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonana na podstawie umowy deweloperskiej zapłata ceny nabycia lokalu mieszkalnego nie jest wystarczającą przesłanką do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej,

3) art. 21 ust. 25 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF oraz w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłata ceny na podstawie umowy deweloperskiej nie mieści się w określeniu "wydatki poniesione na nabycie" ponieważ to określenie oznacza dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia,

4) art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF w zw. z art. 75 ust. 1 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP polegające na przyjęciu wykładni prowadzącej do utrudniania działań obywateli zmierzających do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w postaci własnego mieszkania oraz nierównego traktowania podatników nabywających mieszkania na tzw. rynku pierwotnym w stosunku do innych grup podatników.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazała, że zawarła umowę deweloperską, która nie jest umową przedwstępną. Ponadto podała okoliczności, które nie powalają na zakwalifikowanie tej umowy jako umowy przedwstępnej. Zaznaczyła, że postanowienia umowy zawartej z deweloperem zostały oparte na regulacji wynikającej z u.o.p.n.l.m. Zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF skarżąca stwierdziła, że przyjęta przez organ wykładnia jest efektem odrzucenia językowego znaczenia przepisu i odwołania się do argumentacji wskazującej na skutek jaki ma wywołać wydatek. W efekcie organ błędnie utożsamił cel wydatku z jego skutkiem, czym dodatkowo naruszył art. 2a O.p. Autorka skargi ponownie wyraziła przekonanie, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF nie wymaga, aby w terminie 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia nieruchomości, nastąpiło nabycie prawa własności lokalu, lecz niezbędne jest w tym okresie wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na potwierdzenie poprawności swojego stanowiska ponownie powołał się na liczne wyroki sądów administracyjnych.

W toku rozprawy w dniu 11 października 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła pismo procesowe, stanowiące uzupełnienie skargi, w którym podniosła, że:

1) w stanowisku zawartym we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że ma prawo zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF ponieważ dokonała wydatku na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PDOF, co obejmowało cele wskazane zarówno pod lit. a) (wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego) jak i pod lit. d) (wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego),

2) doprecyzowuje zarzuty skargi o nr 2 i 3 w ten sposób, że zarzuca naruszenie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PDOF zarówno w zakresie lit. a) (wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego), jak i lit. d) (wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego),

3) w orzecznictwie NSA doszło do utrwalenia linii orzeczniczej, wedle której kwoty zapłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF (wyrok z dnia: 31 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 44/18; 25 maja 2018 r., o sygn. akt II FSK 2024/16; 18 maja 2018 r., o sygn. akt II FSK 1246/16; 16 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 3510/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie poddanej sądowej kontroli przedmiotem sporu jest zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF.

W ocenie skarżącej w przypadku nabycia nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej do dokonania wydatku dochodzi z momentem zapłaty ceny lokalu mieszkalnego na podstawie umowy z deweloperem. Kwestia przeniesienia własności lokalu mieszkalnego jest bez znaczenia z punktu widzenia przesłanek zwolnienia określonych art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. W świetle treści tego przepisu istotny jest bowiem moment przeniesienia i cel na jaki wydatkowano środki.

Według przeciwnego stanowiska organu, wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości mieszkalnej, tzn. skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei, ani umowa deweloperska, ani wplata na poczet ceny nabycia nie przenoszą własności nieruchomości. Zdaniem organu, wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

W kontekście analizowanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, na wstępie rozważań podkreślić należy, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Jednocześnie podkreśla się, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA

we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 289/17; wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. Zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie katalog wydatków ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków – na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Podkreślić należy, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika.

Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wspierający powyższe stanowisko pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 3510/17, według którego, kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) ustawy o PDOF.

Odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej (ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego) NSA zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym – art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym – art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.).

NSA w podsumowaniu stwierdził, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Następnie NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d) ustawy o PDOF wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA, w takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

W ocenie NSA należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby.

W konkluzji NSA stwierdził, że celem ponoszenia ww. wydatków są cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem NSA, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. NSA zauważył, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o PDOF. Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 44/18.

Wobec powyższego uznać należy, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o PDOF, a zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny. Należy zgodzić się ze skarżącą, że powstałe na tle tego przepisu wątpliwości interpretacyjne (o czym świadczą przeciwne stanowiska zawarte w powołanych przez organ wyrokach sądów administracyjnych), organ winien rozstrzygnąć na korzyść skarżącej przy zastosowaniu zasady z art. 2a O.p. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., albowiem organ nie zakwestionował przedstawionej we wniosku podstawy faktycznej i żadnej z podanych okoliczności faktycznych nie pominął, dokonał natomiast odmiennej, na tle tych okoliczności, wykładni przepisów prawa materialnego.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o PDOF.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w związku z 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ze zm. ).