Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1302/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 8.713 (osiem tysięcy siedemset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015r., poz. 613 dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A S.A. w W. (dalej Spółka lub strona skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż ww. decyzją z dnia [...] organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł.

W piśmie z dnia 10 grudnia 2014r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucono w nim, że decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, a w konsekwencji również w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - nie dokonano bowiem ustaleń, czy obiekty wyodrębnione przez biegłego są budowlami, zatem nie ustalono przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Brak tych ustaleń - w ocenie strony - jest równoznaczny z nieprawidłowym ustaleniem wartości obiektów wyodrębnionych przez biegłego, w tym zwłaszcza udziału procentowego poszczególnych środków trwałych na terenie miasta R.. Strona zarzuciła, że organ w obu aspektach opodatkowania budowli bezkrytycznie przyjął ustalenia wynikające z opinii biegłego, a potwierdzeniem tego jest chociażby ocena dokonana przez SKO w Katowicach w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2008 rok, w której również wykorzystano przedmiotową opinię biegłego rewidenta. W decyzji z dnia [...] Nr [...] Kolegium wyraźnie wskazało, że "opinia biegłego (...) nie pozwala odtworzyć procesu ustalania wartości początkowej dla spornych środków trwałych". W szczególności Kolegium wskazało na znaczną rozbieżność pomiędzy wartością wynikającą z ewidencji środków trwałych a wartością ustaloną przez biegłego. Zdaniem strony mankamentu tego nie usunięto również w postępowaniu w sprawie dotyczącej 2009 r.

Dalej Spółka podniosła, że w sprawie nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że wszystkie opodatkowane obiekty posiadają cechy budowli. Jej zdaniem, organ powinien przeprowadzić dowód z oględzin opodatkowanych obiektów. Wobec niedokonania takich ustaleń, w ocenie Spółki jedynym źródłem informacji o obiektach, których wartość nie została uwzględniona w podstawie zadeklarowanej za 2009 rok, natomiast została uwzględniona w podstawie zadeklarowanej za 2007 rok, a zatem o wartości obiektów, co do których można ewentualnie powiedzieć, że są sporne, było wyjaśnienie przekazane w piśmie z dnia 22 sierpnia 2014 r.

Zarzucono także, że organ wskazując linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako przedmiot opodatkowania nie uwzględnił tego, że od lutego 2009r. inny podmiot jest właścicielem kanalizacji a inny linii kablowych, wskutek czego brak jest podatnika - właściciela całości techniczno-użytkowej w postaci kanalizacji i umieszczonych w niej kabli.

Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji zauważył na wstępie, że w niniejszej sprawie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 4, tj. przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (dowód: pismo Prezydenta Miasta R. z dnia 10 lipca 2015r.).

Podstawę prawną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie stanowią przepisy O.p., ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 232, poz. 844 ze zm. dalej u.p.o.l.) oraz uchwała nr 438/XXXIII/2008 Rady Miasta Rybnika z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2009 (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2008r., Nr 209, poz. 4102).

Zgodnie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

grunty;

budynki lub ich części;

budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami - w świetle art. 3 ust. 1 tej ustawy - podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2, który stanowi, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Wracając do przedmiotu opodatkowania SKO przytoczyło definicję budynku i budowli zawartą w u.p.o.l. (art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy). Dla ustalenia zakresu tych definicji niezbędne jest wskazanie definicji określonych w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. z 2006, Nr 156, poz. 1118 ze zm. w skrócie u.p.b.), skoro to do nich odsyłają przepisy pierwszej z powołanych ustaw.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.b.p., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

obiekt małej architektury;

Zgodnie zaś z definicjami zawartymi w Prawie budowlanym:

1) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 u.p.b.),

2) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (art. 3 pkt 3 u.p.b.),

3) przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: 1) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, 2) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej oraz 3) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 u.p.b.),

4) przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 upb).

Odnosząc się do istoty sporu, mając na uwadze wyłączenie przez Spółkę z opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej Kolegium wyjaśniło, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości kwalifikacja linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. Niezależnie od różnic w dokonywanej wykładni przepisów prawa oraz przedstawianej argumentacji, sądy administracyjne prezentują jednolite stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2142/09 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1136/08 i inne). Większość wymienionych orzeczeń w istocie zapadła w stanie faktycznym przed sprzedażą w dniu [...] r. przez B S.A. infrastruktury telekomunikacyjnej, a więc w sytuacji, kiedy jeden podmiot był właścicielem kabli i kanalizacji kablowej. Niemniej jednak zdaniem Kolegium dla kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli nie ma znaczenia czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli. Jak wskazało SKO, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale również ich części. Przepisy prawa nie uzależniają natomiast kwalifikacji obiektów jako budowli od ustaleń dotyczących ich stanu prawnego, a w szczególności od stwierdzenia tego, czy poszczególne elementy budowli należą do tego samego podmiotu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 2 definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne. Prawo budowlane nie definiuje pojęcia sieci technicznej. Zdaniem NSA przedstawionym w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09 dla ustalenia znaczenia tego pojęcia pomocne może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane, tj. art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznika do ustawy - kategoria XXVI, którego wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Cytując dalej tezy z ww. wyroku NSA Kolegium stwierdziło, że nie ma wątpliwości, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej - sieć telekomunikacyjną, rozumianą jako całość techniczno-użytkowa. Kolegium podzieliło stanowisko NSA, zgodnie z którym "tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego".

Zatem kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów u.p.b., a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnośnie możliwości opodatkowania samych linii kablowych w sytuacji, gdy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, w której te linie są ułożone Kolegium powołało się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15, którego pogląd obszernie zacytowało.

Dalej podniosło, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z powyższego przepisu wynika, że ustalanie wartości budowli, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości winno być dokonywane z uwzględnieniem przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości należy zatem w pierwszej kolejności ustalać w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych i do podstawy opodatkowania przyjmować należy wartość początkową środków trwałych odpowiadających definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l., bez pomniejszania tej wartości o odpisy amortyzacyjne. Dla odczytania i ustalenia danych zawartych w ewidencji środków trwałych istotnych z punktu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości zasadne może okazać się powołanie w myśl art. 197 O.p. biegłego mającego uprawnienia rewidenta. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Dopuszczalne jest wykorzystanie opinii biegłego do spraw rachunkowości i księgowości, którego zadaniem nie będzie ocena prawa, lecz pomoc w ustaleniu rzeczywistego obrazu rachunkowości prowadzonej przez podatnika (wyrok NSA z dnia 20 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 345/96, LEX nr 29820). Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego.

Jak zauważyło Kolegium, w 2009 roku Spółka zadeklarowała na terenie miasta R. do opodatkowania m.in. budowle o wartości [...] zł (za okres styczeń) i [...] zł (za okres od lutego do grudnia) - dowód: korekta deklaracji z dnia 3 lutego 2009 r. W piśmie tym Spółka wyjaśniła, że przyczyną korekty wartości budowli począwszy od lutego jest sprzedaż przez B S.A. budowli podlegających podatkowi od nieruchomości, która to sprzedaż nastąpiła w dniu [...] r., a nabywcą opisanych budowli jest C Sp. z o.o., która będzie podatnikiem z tego tytułu. Na podstawie wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w A S.A. w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r. ustalono, że Spółka w 2009 r. wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Ponadto jak przedstawiono w wyniku kontroli w dniu 31 stycznia 2009 r. B S.A. jako korzystający oraz C Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależny od B S.A.), jako finansujący, zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku do umowy. Ustalono, że przedmiot transakcji z [...] r. obejmował m.in. kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizację teletechniczną, OTK linie napowietrzne. Spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji. Spółka oświadczyła w umowie, że poszczególne elementy przedmiotu leasingu stanowią i pozostaną elementem sieci telekomunikacyjnej korzystającego, w rozumieniu art. 2 pkt 35 Prawa Telekomunikacyjnego, i będą wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej (dowód: wynik kontroli nr [...] z dnia [...], str. 3 i 9). Deklarowane na terenie miasta R. na 2009 rok wartości budowli nie zawierają zatem wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Powyższe Spółka potwierdziła w piśmie z dnia 10 lipca 2013 r. skierowanym do organu I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. W piśmie z dnia 8 lipca 2014r. organ wezwał ją do złożenia wyjaśnień według stanu na 1 stycznia 2009 roku oraz ewentualnych zmian w ciągu 2009 roku dotyczących nazwy budowli oraz ich wartości ustalonej zgodnie z art. 4 u.p.o.l., wynikających z ewidencji środków trwałych podanych do opodatkowania w deklaracji oraz wyłączonych z opodatkowania.

W piśmie z dnia 22 sierpnia 2014 r. strona oświadczyła, że przed sporządzeniem deklaracji za 2009 rok zostały wyodrębnione tylko te obiekty, które w jej ocenie podlegają opodatkowaniu, natomiast nie sporządzano zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji. Dalej Spółka wyjaśniła, że w toku postępowania za rok 2008 dokonano wyodrębnienia tego typu obiektów, w związku z czym Spółka przesłała zestawienie tych samych obiektów co w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok, skorygowane jednakże pod kątem zmian, jakie nastąpiły w trakcie 2008 r., mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2009 rok. Zestawienie to obejmowało obiekty o wartości [...] zł. Ponadto Spółka przedłożyła wykaz nowych budowli, które powstały w wyniku inwestycji prowadzonych na terenie miasta R. o łącznej wartości [...] zł.

Z kolei w piśmie z dnia 17 października 2014 r. Spółka poinformowała, że przygotowanie wyjaśnień w zakresie wartości linii kablowych było związane z ponowną analizą zapisów ewidencji środków trwałych, co doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania wykazanej następnie w wykazie przesłanym w piśmie z dnia 22 sierpnia 2014 r. (wraz ze zmianami, jakie nastąpiły trakcie 2008 r. mającymi wpływ na podstawę opodatkowania za 2009 rok). Jak wyjaśniła, w wyniku tej analizy okazało się, że wynikająca z ewidencji wartość linii kablowych odbiega od deklarowanej w latach wcześniejszych. Spółka dalej wywiodła, że poprzednio deklarowała błędną wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej i stąd wynikają rozbieżności.

Decyzją z dnia [...] organ pierwszoinstancyjny określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania przyjął:

1. budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2

2. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2

3. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł (w okresie styczeń) oraz [...] zł (w okresie luty- grudzień).

W tym miejscu SKO wyjaśniło, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2008 roku organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] powołał biegłego W. R., posiadającego uprawnienia biegłego rewidenta celem zbadania dokumentacji księgowej i innych dokumentów odnoszących się do posiadanych przez B S.A. na terenie Miasta R. budowli oraz opracowania opinii w zakresie ustalenia na dzień 1 stycznia 2008 r. wartości początkowej budowli związanych z działalnością gospodarczą, w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej oraz w zakresie ustalenia zmian w wartości początkowej wskazanych środków trwałych, które nastąpiły w 2008 roku. Uprzednio w toku postępowania podatkowego za 2008 rok Spółka w piśmie z dnia 25 kwietnia 2013 r. B S.A. oświadczyła, że wartość posiadanych przez nią na terenie Miasta R. budowli oraz linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wg stanu na dzień 1 stycznia 2008r. wynosi [...] zł. Wyjaśniono, że wartość ta została ustalona na podstawie przedłożonego wcześniej organowi nośnika danych zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych (wartość tę ustalono poprzez odczytanie wartości wykazanej w kolumnie zatytułowanej "wartość" zestawienia zawartego na nośniku danych dla każdego środka trwałego, który został zlokalizowany jako położony na terenie Miasta R. i - jednocześnie jest budowlą albo stanowi linię kablową ułożoną w kanalizacji, a następnie zsumowano wartość wszystkich tych środków). Do pisma dołączono zestawienie budowli oraz linii kablowych - obejmujących 316 pozycji o łącznej wartości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wyznaczył na dzień [...] termin przeprowadzenia w siedzibie B S.A. oględzin dokumentacji księgowej i innych dokumentów odnoszących się do budowli położonych na terenie Miasta R. przez powołanego wcześniej biegłego. Biegły na podstawie zgromadzonych i przetworzonych informacji sporządził opinię mającą na celu ustalenie na dzień 1 stycznia 2008r. wartości początkowej budowli związanych z działalnością gospodarczą w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej na terenie miasta R. oraz ustalenie zmian w wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych. Wartość początkową budowli na dzień 1 stycznia 2008r. biegły określił na [...] zł. Na wartość tą składało [...] środków trwałych wyodrębnionych przez biegłego, tożsamych z zestawieniem Spółki przy piśmie z dnia 25 kwietnia 2013r. zawierających środki trwałe opisane jako budowle i linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Kolegium, rozpatrując sprawę podatku od nieruchomości za 2008 rok (decyzja z dnia [...] ) stwierdziło, że przy tożsamości przedmiotowej zestawienia biegłego i zestawienia Spółki nie jest w stanie ustalić z czego wynika różnica w wartości tych samych środków trwałych podanej przez biegłego i Spółkę, w związku z czym wydało decyzję kasacyjną.

Organ I instancji rozpatrując sprawę podatku od nieruchomości za 2009 rok uwzględnił, że w zestawieniu budowli i linii kablowych w kanalizacji kablowej przekazanym przez Spółkę przy piśmie z dnia 22 sierpnia 2014 r. na potrzeby postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 rok, znajdują się te same obiekty (z uwzględnieniem zmian wartości mających wpływ na podstawę opodatkowania w 2009 roku), które Spółka wskazała w toku postępowania za 2008 rok i te same, które biegły, w toku postępowania za 2008 rok zidentyfikował jako położone na terenie R. i w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych ustalił ich wartość. Organ uwzględnił zatem, że w zakresie wyszczególnienia budowli (przedmiotu opodatkowania) ustalenia biegłego i zestawienia przygotowane przez Spółkę były tożsame.

Mając na uwadze wątpliwości wynikające z różnicy wartości tych samych środków trwałych ustalonej przez biegłego i podanej przez Spółkę, organ I instancji dokonał szczegółowej analizy materiałów pozyskanych przez biegłego, pozyskanych w siedzibie Spółki, na potrzeby sporządzenia opinii. Poza trzema budowlami, organ potwierdził dane wykazane w raporcie biegłego. Na podstawie wyjaśnień biegłego, ustalono, że w trakcie badania przez niego ksiąg rachunkowych i innych dokumentów podatnik nie wyrażał zgody na sporządzanie wydruków, w związku z czym dokumentacja robocza (oraz raport) zostały sporządzone na podstawie zgromadzonych i przetworzonych informacji oraz danych liczbowych wynikających z ksiąg rachunkowych podatnika (biegły sporządzał z nich notatki w siedzibie podatnika, a następnie poddawał analizie) dowód - notatka pracowników organu spisana w dniu 11 września 2014r.). Po dokonaniu analizy materiałów pozyskanych przez biegłego ustalono, że różnice w wartościach podanych przez stronę i ustalonych przez biegłego występowały w odniesieniu do tych pozycji, gdzie w maju 2007 roku podatnik dokonywał korekt wartości środków trwałych, a w jednym przypadku oprócz korekty, dokonano również przeniesienia wartości pod inny nr środka trwałego. Po zweryfikowaniu danych organ ustalił, że podatnik w zestawieniu w odniesieniu do środków trwałych, w przypadku których pod datą 1 maja 2007r. dokonano odpisów amortyzacyjnych - podał wartość pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Natomiast biegły prawidłowo odczytał wartość niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. W przypadku trzech budowli, gdzie różnica w wartości podanej przez biegłego i podanej przez podatnika nie wynikała z odpisów amortyzacyjnych - na podstawie materiałów zebranych przez biegłego nie udało się ustalić przyczyny różnicy, w związku z czym organ przyjął wartość podaną przez podatnika, dotyczy to środków trwałych o nr inwent. [...], [...], [...].

W efekcie do podstawy opodatkowania za 2009 rok organ I instancji poza rzeczonymi trzema budowlami przyjął wartość odczytaną przez biegłego (zgodnie z raportem z dnia 27 września 2013 r.) z uwzględnieniem podanych przez Spółkę różnic w wartościach tych samych środków trwałych, wynikających ze zmian jakie nastąpiły w 2008 roku - zgodnie z zestawieniem z dnia 22 sierpnia 2014 r. Do podstawy opodatkowania włączono ponadto nowe budowle o wartości [...] zł na podstawie zestawienia podatnika dołączonego do pisma z 22 sierpnia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że niezasadny jest zarzut odwołania dotyczący braku wskazania w decyzji obiektów, które organ objął opodatkowaniem. Choć organ I instancji nie uczynił częścią uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia zestawienia wszystkich obiektów objętych opodatkowaniem, to uważna lektura decyzji pozwala stwierdzić, że jako przedmiot opodatkowania objęte zostały obiekty w istocie wskazane przez podatnika przy piśmie z dnia 22 sierpnia 2014r. Niezasadny leż jest zarzut dotyczący nieustalenia tego czy obiekty, których wartość wskazał biegły są budowlami. Skoro biegły uczynił przedmiotem swojego badania te same obiekty, które Spółka wskazywała jako budowle i linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, które także budowlami są, to ustalenia co do charakteru tych obiektów były zbędne. Z opinii biegłego wynika, że biegły wbrew zarzutom strony - uwzględnił udział procentowy poszczególnych środków trwałych na terenie Miasta R.. W ocenie Kolegium organ podatkowy I instancji wyjaśnił w toku postępowania wszelkie wątpliwości dotyczące przyjętej przez biegłego wartości, ustalając przyczynę różnicy pomiędzy wartością budowli podaną przez strony a wartością biegłego i wykazując prawidłowość działań biegłego, który do podstawy opodatkowania przyjął zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych wartość początkową, bez pomniejszenia jej o odpisy amortyzacyjne. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano również, że wartość wyliczona przez biegłego w 2009 rok powiększonej o wartość spornych linii kablowych wyliczonej na podstawie deklaracji za wcześniejsze lata podatkowe.

Końcowo SKO odniosło się do kwestii opodatkowania budynków i gruntów, podkreślając, iż ustalenia w tym zakresie (co do przedmiotu i podstawy opodatkowania) nie były podważane przez stronę w odwołaniu, sporne bowiem było jedynie opodatkowanie budowli.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie;

2. art. 210 § 4 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z oględzin;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w okresie luty-grudzień 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem strony, Kolegium orzekło w sprawie zobowiązania przedawnionego, gdyż takim było zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 w momencie wydania oraz doręczenia zaskarżonej decyzji. Powołując się na treść art. 70 § 1 O.p. strona wskazała, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, musi zostać doręczona przed upływem terminu określonego w tym przepisie. Niedoręczenie jej do tego momentu oznacza konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania podatkowego, co wynika z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13.

Strona stwierdziła, że w dniu doręczenia decyzji z dnia [...] zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2009 wobec Gminy R. było już zobowiązaniem przedawnionym, bowiem nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W związku z tym prowadzone przez SKO postępowanie w sprawie wysokości tego zobowiązania było bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu, co wynika wprost z art. 208 § 1 O.p. W ocenie skarżącej przywołane przez Kolegium zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało w przedmiotowej sprawie skutku przerwania biegu przedawnienia, gdyż egzekucję tę wszczęto w zakresie zobowiązania, które zostało wcześniej wykonane w całości przez skarżącą.

Dalej strona podniosła, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 w związku art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w konsekwencji również w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie dokonano bowiem ustaleń, czy obiekty wyodrębnione przez biegłego są budowlami, a brak tych ustaleń powoduje również, że wartość ustalona w decyzji jest nieprawidłowa. Nie określono prawidłowo wartości obiektów wyodrębnionych przez biegłego, w tym zwłaszcza udziału procentowego poszczególnych środków trwałych na terenie R.. W obu aspektach opodatkowania budowli organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia wynikające z opinii biegłego.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Spółka zauważyła, że opinia biegłego musi zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków w niej zawartych, bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Biegły winien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji Tymczasem znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego rewidenta wymagań tych nie spełnia. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 500/08). Jednocześnie strona podkreśliła, że organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji przedstawionych przez biegłego, zaś dowód z opinii biegłego - jak każdy inny - powinien zostać oceniony zgodnie z wymogami ustanowionymi w art. 191 O.p. W odniesieniu do spornej opinii biegłego rewidenta organu obu instancji nie wywiązały się - zdaniem skarżącej - z obowiązku wynikającego z ww. przepisu.

Potwierdzeniem tej tezy jest chociażby ocena dokonana przez SKO w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2008, gdzie również wykorzystano przedmiotową opinię biegłego rewidenta. W decyzji kasacyjnej z dnia [...]r. Kolegium wyraźnie wskazało, że "opinia biegłego (...) nie pozwała odtworzyć procesu ustalania wartości początkowej dla spornych środków trwałych". W szczególności Kolegium zwróciło uwagę na znaczącą rozbieżność pomiędzy wartością wynikającą z ewidencji środków trwałych a wartością ustaloną przez biegłego. Mankamentu tego nie usunięto również w postępowaniu w sprawie dotyczącej roku 2009, co oznacza, że przywołana ocena organu odwoławczego jest adekwatna również w niniejszej sprawie.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu nieustalenia przedmiotu opodatkowania, strona podkreśliła, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych. NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1471/06 uznał, że na organach podatkowych ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, co jest niezbędnym elementem stosowania prawa, poprzedzającym kolejny etap, jakim jest zastosowanie przepisów ustawy podatkowej (tak też m.in. NSA w uchwale 5 sędziów z dnia 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPK 8/01; WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08; WSA we Wrocławiu w dwóch wyrokach z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 991/08 oraz I SA/Wr 992/08; skargi kasacyjne SKO od tych wyroków zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481/09 i II FSK 482/09)

Jak zaznaczyła Spółka, w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że obiekty, które organ podatkowy opodatkował jako budowle stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ powinien przeprowadzić dowód z oględzin opodatkowanych obiektów, co pozwoliłoby na zweryfikowanie:

- czy wszystkie opodatkowane obiekty to linie kablowe ułożone w kanalizacji,

- czy opodatkowane obiekty to urządzenia, które ewentualnie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania.

Nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin stanowiło naruszenie art. 198 § 1 O.p. Dowód ten pozwoliłby na weryfikację, czy wśród wyodrębnionych przez biegłego (co organy przyjęły jako ustalenia własne) obiektów nie znajdują się urządzenia, których nie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Następnie Spółka odniosła się do skutków transakcji z dnia [...] r. Jak zaznaczyła, ani biegły, ani organy nie wyjaśniły, w jaki sposób ustalona za okres luty-grudzień 2009 r. wartość budowli uwzględnia sprzedaż dokonaną w dniu [...] r. Również zatem z tego powodu zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zaś naruszenie to przesądza o wpływie podniesionych naruszeń na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku trudno uznać, aby prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania od budowli.

Zdaniem strony skarżącej przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W przypadku bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Po pierwsze strona wskazała, że argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się. Orzecznictwo to nie jest zatem adekwatne w przedmiotowej sprawie. Po drugie zaś, argumentacja ta nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Na poparcie tej tezy strona zacytowała fragment wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12. W sytuacji, gdy Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami to brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 674/14, których fragmenty strona zacytowała oraz w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1132/14 oraz I SA/Łd 1133/14, z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 213/15), a także w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 338/15, WSA w Lublinie z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 535/15.

Przeciwne stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w przywołanym przez Kolegium wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15 - wskazujące na możliwość opodatkowania skarżącej z tytułu pozostałych w jej własności linii kablowych jako właściciela "części budowli" - nie jest prawidłowe z następujących względów:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może zatem być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Nie stoi to na przeszkodzie opodatkowaniu tego właściciela w zakresie "części" nieruchomości lub obiektu, np. w przypadku, gdy nie cały obiekt jest związany z działalnością gospodarczą, ale tylko jego część - i wówczas opodatkowaniu podlega właściciel całości, ale tylko od tej części,

- o "części budowli" stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "części budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlą, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowaną część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. też prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 996/11). Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro - jak wskazało Kolegium - wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma w stosunku do wyżej omówionych unormowań charakter wtórny, bowiem określenie podstawy opodatkowania nie może wyprzedzać określenia podmiotu podatku i przedmiotu opodatkowaniu. Nie modyfikuje on wyników wykładni w/w przepisów dotyczących podmiotu opodatkowania.,

- dodatkowy argument przeciwko poglądowi WSA w Krakowie stanowi treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca przewidział sytuację współwłasności albo współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkować taką nieruchomość lub obiekt budowlany jako odrębny przedmiot opodatkowania, odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli lub współposiadaczy - czego jednak Kolegium również zaniechało.

Jak podsumowała skarżąca, opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za okres od lutego do grudnia 2009 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz argumentację tam zawartą. Przede wszystkim nie podzieliło zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Jak wskazano w decyzji odwoławczej, w odniesieniu do określonego Spółce zobowiązania podatkowego nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia, a to w związku z art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony Podniesiona przez skarżącą okoliczność, że zastosowanie środka egzekucyjnego nie spowodowało przerwy w biegu terminu przedawnienia z tego względu, że egzekucję wszczęto w zakresie zobowiązania, które zostało wcześniej wykonane w całości nie polega na prawdzie. Jak bowiem wynika z dokumentów nadesłanych przez organ pierwszoinstancyjny zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Spółka otrzymała w dniu [...] natomiast wpłaty tytułem podatku od nieruchomości za 2009 rok Spółka dokonała w dniu 5 grudnia i 8 grudnia 2014 r. SKO nadmieniło również, że okoliczność wykonania w całości zobowiązania podatkowego przed wszczęciem egzekucji stanowi istotę zarzutu podniesionego przez Spółkę w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego - obecnie przed Kolegium toczy postępowanie w sprawie zażalenia Spółki na postanowienie Prezydenta Miasta R. z [...] o nieuwzględnieniu zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej w osobie adwokata złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjnem wszczęte na podstawie ww. tytułu wykonawczego nr [...], a dotyczącego zobowiązania podatkowego za 2009 r. W piśmie z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.) pełnomocnik sprecyzował, że w sprawie zarzutów zapadło już ostateczne postanowienie wierzyciela, natomiast toczy się postępowanie w sprawie zarzutów przed organem egzekucyjnym, jakim jest Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.. Do ww. pisma dołączono pismo stanowiące zarzuty oraz ostateczne postanowienie wierzyciela (SKO w Katowicach) z dnia [...]. W zarzutach podniesiono m.in., że egzekucja dotyczy zobowiązania nieistniejącego, gdyż strona wykonała w całości zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...], Zarzucono także, iż nie zostało stronie doręczone postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem obowiązek był niewymagalny.

Postanowieniem z dnia 5 lipca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1302/15 tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W dalszej kolejności, postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny stwierdził niedopuszczalność zarzutu braku wymagalności obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a pozostałe zarzuty uznał za nieuzasadnione (art. 33 § 1 pkt 1,6,9,10). Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. - postanowieniem z dnia [...]. Na to postanowienie organu nadzoru Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3566/16 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał m.in., że postanowienie o nadaniu pierwszoinstancyjnej decyzji określającej Spółce podatek od nieruchomości za 2009 r. z dnia [...] zostało skutecznie doręczone Spółce w dniu [...], natomiast w dniu [...] - pełnomocnikowi Spółki, wyznaczonemu do jej reprezentowania przed organami podatkowymi, egzekucyjnymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. Sąd zgodził się z poglądem organów, że w toku postępowania egzekucyjnego nie wolno badać wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym. Zatem okoliczność podnoszona przez skarżącą, czyli nienadanie decyzji Prezydenta Miasta R. rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), nie ma wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd nie podzielił również zarzutu wykonania obowiązku przed wszczęciem egzekucji, uznając zasadność stanowiska wierzyciela. Czynności zmierzające do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na Spółce podjęte zostały dopiero po doręczeniu Spółce decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka dokonała wpłaty w dniu [...] r, jeden dzień po dniu, w którym dokonano zajęcia rachunku bankowego ([...].), a więc nie przed a już po wszczęciu egzekucji. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego doręczono Spółce w dniu [...].

Od wyroku WSA w Warszawie strona wniosła skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem NSA z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2451/17.

Postanowieniem z dnia 9 września 2019 r. tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał w całości wnioski i wywody skargi. Modyfikując zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. wskazał, że w niniejszej sprawie jako pierwsze podjęto czynności w postaci wystawienia tytułu wykonawczego oraz i zajęcia rachunku bankowego a dopiero później doręczono pełnomocnikowi postanowienie o nadaniu decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego rygoru natychmiastowej wykonalności, a konkretnie w dniu [...] r. Taka praktyka jest nieprawidłowa, o czym przesądził NSA m.in. w wyrokach o sygn. akt II FSK 908/16 i II FSK 1464/16.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Sądu z dnia 13 grudnia 2019 r. Kolegium wyjaśniło (pismo z dn. 30 grudnia 2019 r., k. 134 akt), że postanowienie z dnia [...] nr [...] o nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono Spółce w dniu [...], a ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi drogą elektroniczną, przy czym jak wynika z załączonego do pisma dowodu UPD (Urzędowego Poświadczenia Doręczenia) doręczenie nastąpiło w dniu [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ocenie Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej P.p.s.a.) podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy podatku od nieruchomości za rok 2009. W sytuacji, gdy podatnikiem tego podatku jest osoba prawna zobowiązanie takie powstaje z mocy prawa, zaś podatnik jest zobowiązany do deklarowania i wpłat tego podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. Organ podatkowy jest natomiast uprawniony w sytuacji, gdy podatnik nie płaci, nie deklaruje lub deklaruje podatek w wysokości nieprawidłowej do wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania w trybie art. 21 § 3 O.p.

Zobowiązanie podatkowe w takim przypadku przedawnia się z upływem ostatniego dnia roku, w którym upłynęło 5 lat od daty terminu zapłaty podatku (art. 70 § 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednak ulec przerwaniu lub zawieszeniu z uwagi na wystąpienie enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p okoliczności. Termin taki ulega przerwaniu w sytuacji, gdy zostanie wobec podatnika zastosowany środek egzekucyjny, o zastosowaniu którego podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Spełnienie skutku przerwania biegu terminu przedawnienia obwarowane jednak jest warunkiem legalności podjętych przez organy egzekucyjne czynności egzekucyjnych i zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Tylko w sytuacji, gdy organy egzekucyjne procedowały z zachowaniem reguł postępowania spełni się materialnoprawny warunek przerwania biegu przedawnienia wobec danego zobowiązania podatkowego.

Do warunków formalnych (procesowych), jakie muszą zostać spełnione należy uzyskanie przez decyzję podlegającą wykonaniu waloru ostateczności lub też statusu decyzji podlegającej natychmiastowemu wykonaniu z uwagi na wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia. Tylko decyzje ostateczne lub decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności mogą zostać poddane egzekucji, a tym samym czynność egzekucyjna może przerwać bieg terminu przedawnienia. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym jednolicie, że pozbawienie decyzji waloru ostateczności (poprzez np. przywrócenie terminu do wniesienia środka odwoławczego), czy też wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności niweczy skutek materialnoprawny przerwania biegu terminu przedawnienia i powoduje, że przesłanka z art. 70 § 4 O.p nie została spełniona.

Jak trafnie wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 stycznia 2020 r.. sygn. akt I SA/Gl 1323/16 egzekucji podlegają więc decyzje ostateczne albo nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W tym drugim przypadku oba akty wydane przez organ (decyzja pierwszoinstancyjna i postanowienie o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności) muszą być wprowadzone do obrotu prawnego w chwili rozpoczęcia egzekucji i zawiadomienia dłużnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Tylko bowiem akty wydane przez organy podatkowe wprowadzone do obrotu prawnego mogą podlegać egzekwowaniu. Posiadają one moc wiążącą dopiero z chwilą doręczenia ich uprawnionym stronom. Nie wywierają zatem skutków przed ich wprowadzeniem do obrotu (akty nieistniejące).

W judykaturze prezentowane jest jednoznaczne stanowisko, że: "Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.)" - por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2027/17. Jak z tego wynika, zarówno decyzja organu I instancji, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności muszą być doręczone stronie przed wszczęciem egzekucji (por. także wyrok NSA z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2644/16, Lex nr 2677313).

Oznacza to, że jeżeli egzekucję prowadzono na podstawie doręczonej decyzji organu I instancji, brak doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W świetle tych wniosków, w sytuacji prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu I instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a." (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2916/16, Lex nr 2607510; podobnie wyroki NSA: z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1599/16, Lex nr 2520342; z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16, Lex nr 2514245).

W zaskarżonej decyzji Kolegium - prezentując stanowisko co do wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. - wskazało, że na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). SKO podniosło również, że podatnik został zawiadomiony o wspomnianym zajęciu w dniu [...]. wraz z odpisem tytułu wykonawczego [...]. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania sformułowanego w odwołaniu stwierdziło, że skarżąca dokonała wpłaty tytułem podatku od nieruchomości w dniach [...] i [...], a zatem niezasadny był zarzut uregulowania zobowiązania przez Spółkę przed wszczęciem egzekucji.

Zauważyć przyjdzie, ze w toku postępowania sądowoadministracyjnego Spółka uściśliła zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. podnosząc, że egzekucja została wszczęta przed doręczeniem ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności. Argumenty te podnosiła także w zarzutach na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które rozpoznane zostały wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3566/16. WSA w Warszawie oddalił skargę Spółki, podobnie oddalona została skarga kasacyjna od tego wyroku.

Jak wskazuje analiza wyroków sądów obu instancji, Spółka wśród zarzutów podniosła m.in. zarzut niedopuszczalności egzekucji ze względu na to, że decyzja organu I instancji nie była wykonalna w chwili dokonania czynności egzekucyjnej. Zasadność tego zarzutu oparto na tym, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki dopiero kilka dni po dokonaniu czynności egzekucyjnej, wobec czego nie była ona skuteczna. WSA w Warszawie nie uwzględnił tego zarzutu stojąc na stanowisku, że brak wymagalności obowiązku nie podlega badaniu w ramach zarzutów na postępowanie egzekucyjne, słusznie zatem organy uznały ten zarzut za niedopuszczalny. Ustalił natomiast, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone Spółce w dniu [...], natomiast jej pełnomocnikowi w dniu [...]r. Z kolei zajęcia rachunku bankowego Spółki dokonano zawiadomieniem z dnia [...], doręczonym Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego (wystawionym w dniu [...]) - w dniu [...] r. oraz bankowi - w dniu [...]. Okoliczności tych organ odwoławczy nie kwestionował.

Jak już wyżej wskazano, Kolegium stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie uległo przedawnieniu. W jego ocenie, zajęcie rachunku bankowego Spółki spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. W decyzji odwoławczej zabrakło jednak bliższych rozważań co do skuteczności tej czynności egzekucyjnej. Tymczasem rozstrzygnięcie tej kwestii jest kluczowe dla stwierdzenia wystąpienia skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego uregulowane zostało w art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności egzekucyjnej - dalej u.p.e.a.). Zgodnie § 1 tego przepisu organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Ponadto w myśl art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

Jak wynika ze skargi, kwestia realizacji przez organ egzekucyjny obowiązków wynikających z przywołanego art. 80 u.p.e.a. nie jest kwestionowana przez Spółkę. Neguje ona natomiast to, że w chwili dokonania zajęcia rachunku bankowego decyzja organu I instancji była wykonalna.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że co do zasady nieostateczne rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne, od którego przysługuje środek zaskarżenia, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano mu rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). W niniejszej sprawie poza sporem jest to, że organ I instancji prawidłowo doręczył pełnomocnikowi Spółki decyzję z dnia [...] z dniem [...]. Nie budzi również wątpliwości, że postanowieniem z dnia [...] organ I instancji nadał swej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z akt sprawy zostało ono doręczone Spółce w dniu [...] (dowód: zwrot poświadczenie odbioru), a jej pełnomocnikowi drogą elektroniczną w dniu [...] (dowód UPD [...]). Bezspornym jest, co było już sygnalizowane wcześniej, że zajęcie egzekucyjne miało miejsce w dniu[...].

Biorąc pod uwagę, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym strona skarżąca reprezentowana była przez pełnomocnika (pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego znajduje się w aktach sprawy i zostało przedłożone w dniu 16 lipca 2014 r.) to - zgodnie z art. 145 § 2 O.p. - postanowienie o nadaniu rygoru zostało skutecznie doręczone w dniu jego przekazania ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Przyjmuje się bowiem, że "Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, które prowadzone jest w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego, a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej" (por. np. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1661/16, Lex nr 2569346).

Zatem przyjmując, że postanowienie o nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu [...], to zasadnym jest stanowisko, że czynność zajęcia rachunku bankowego została przeprowadzona na podstawie niewykonalnej decyzji organu I instancji. W konsekwencji egzekucja była niedopuszczalna, a więc brak było podstaw do dokonania wspomnianego zajęcia rachunku bankowego Spółki. A skoro nie przeprowadzono skutecznej czynności egzekucyjnej, to nie można mówić o wystąpieniu przerwania biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. (tak również w wyrokach WSA: w Gliwicach z 8 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 177/19 i z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1169/19; w Warszawie z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1186/19 oraz w Rzeszowie z 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 422/19).

W tej sytuacji odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za bezprzedmiotowe. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy, będąc związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa winien wyczerpująco odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r., w szczególności ustalić czy w sprawie wystąpiły inne okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W zależności od wyniku tych ustaleń Kolegium rozstrzygnie o możliwości merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie. W przypadku zaś gdy uzna, iż merytoryczne orzekanie w niniejszej sprawie jest niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchyli zaskarżoną decyzję i umorzy postępowanie pierwszej instancji z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Mając na uwadze powołane okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę 8.713 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł - stanowiącej ½ stawki określonej w § 6 pkt 7 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 z późn. zm.) oraz uiszczoną opłatę skarbową w wysokości 17 zł. W myśl art. 206 P.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Miarkując koszty zastępstwa procesowego na tej podstawie Sąd wziął pod uwagę to, że w sprawie uwzględnił tylko jeden zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania oraz znany mu z urzędu fakt, że pełnomocnik zastępował skarżącą w analogicznych sprawach charakteryzujących się powtarzalnością rodzajową, zbieżnymi zarzutami oraz argumentacją. W rezultacie Sąd doszedł do wniosku, że sporządzenie skargi i zastępowanie Spółki w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż zwykle nakładu pracy.

-----------------------

4