Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 146/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 7, art. 135, art. 141 par. 4, art. 187 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2, art. 11(A)(1)(a), art. 11(A)(2)(b), art. 13 część B lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 306 poz 1 art. 4 ust. 3, art. 19 ust. 1
law: Traktat z Lizbony Zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską (2007/C 306/01).
article: art. 10, art. 234
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 267
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 881/08 w sprawie ze skargi V. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz V. S.A. we W. kwotę 11.529 zł (słownie: jedenaście tysięcy pięćset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 881/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę V. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w skarżącej spółce ustalono, że zawyżyła ona wykazaną w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2006 r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 957 302 zł. Na powyższą kwotę zawyżenia wpłynęło:

- refakturowanie przez podatnika na rzecz leasingobiorców kosztów ubezpieczenia własnych środków trwałych z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów podatku od środków transportowych, którymi obciążano leasingobiorców,

- błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy tomografu komputerowego.

Organ I instancji wskazał, że spółka zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, a następnie obciążała kontrahentów poniesionymi kosztami ubezpieczenia, przy czym kwota ubezpieczenia nie stanowiła elementu opłaty leasingowej. W przypadku jednorazowego pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę spółka wystawiała fakturę VAT, wykazując refakturowane koszty ubezpieczenia jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę w ratach spółka w wystawianej fakturze obok refakturowanych kosztów ubezpieczenia zwolnionych z opodatkowania wykazywała również koszty obsługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, opodatkowane podatkiem VAT według stawki 22%.

W ocenie organu kontroli skarbowej analiza zawartych przez spółkę umów leasingu pozwala na stwierdzenie, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez spółkę usług i dostaw. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jest niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), według tej samej stawki, co usługa podstawowa. Również zwracane przez leasingobiorcę koszty podatku od środków transportowych, pomimo wyłączenia ich z czynszu leasingowego, stanowią należności z tytułu umowy leasingowej. Należności te należało włączyć do podstawy opodatkowania, dokumentując dokonany obrót fakturami VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2006 r. w innej kwocie - organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu kontroli skarbowej co do zasadności włączenia do podstawy opodatkowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu, korygując jednocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z uwagi na błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umów leasingu.

W ocenie organu odwoławczego całość świadczenia należnego od nabywcy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obejmuje zarówno umówiony czynsz, jak i koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu, niezależnie od tego, czy koszty ubezpieczenia są składnikiem czynszu, czy też dodatkowym obciążeniem korzystającego. Refakturowaniu kosztów ubezpieczenia nie towarzyszy świadczenie w zakresie ubezpieczenia, realizowane przez spółkę z pomocą podwykonawcy na rzecz nabywcy. Koszty ubezpieczenia są ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, jaką jest usługa leasingu. Stanowią element cenotwórczy i jako opłata należna od korzystającego z tytułu wykonania umowy stanowi obrót.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że refakturowanie usług nie jest prawidłowe w przypadku, gdy ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest nabywane we własnym imieniu i na własną rzecz. Spółka ubezpiecza towary we własnym imieniu i na własny rachunek, a ubezpieczenie dokonywane jest głównie dla zabezpieczenia interesu spółki, która uzyskuje kwoty wynikające z odpowiedzialności ubezpieczyciela. Ubezpieczenie chroni korzystającego tylko w takim zakresie, w jakim strony postanowiły w umowie leasingu. W sytuacji spółki nie mamy do czynienia z odrębną usługą wykonywaną we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, o której mowa w art. 6(4) VI Dyrektywy. W rozpatrywanej sprawie usługi ubezpieczenia są usługami pomocniczymi w stosunku do usługi zasadniczej - usługi leasingu. Jeżeli spółka nabyła usługi ubezpieczeniowe w celu wykonania usługi leasingu, to wówczas ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej i zastosować stawkę podatku właściwą dla danej czynności.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę spółki, stwierdził, że pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi bowiem odpowiednik art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, stosownie do którego postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis Dyrektywy posługuje się pojęciem wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na treść art. 11(A)(2)(a) i art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy – zgodnie z tym drugim przepisem podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Oznacza to, że zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zaznaczając, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 11(A)(2) VI Dyrektywy, a ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 11(A)(1), a art. 11(A)(2), uściślający pojęcie podstawy opodatkowania z art. 11(A)(1), winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Sformułowanie "kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza zatem, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. W rezultacie tak dokonanej wykładni Sąd pierwszej instancji uznał – odnosząc się do okoliczności sprawy - że kwota należna z tytułu usługi leasingu obejmuje również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, którymi skarżąca jako finansujący obciąża korzystającego z tego przedmiotu. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację oraz naruszenia art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP przez stosowanie art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy pomimo braku jego implementacji.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył też kwestię tzw. świadczeń złożonych, uznając, że aktualność zachowuje pogląd wyrażony w wyroku SN z 21 maja 2002 r. (III RN 66/01, Mon. Pod. z 2002 r., nr 12, s. 33), w którym stwierdzono: "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT". Sąd powołał również orzecznictwo ETS w przedmiocie świadczeń złożonych (sprawa C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket).

Odnosząc powyższe do sprawy Sąd uznał, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia przez leasingodawcę utraciłoby swój sens.

W przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

1.5. Za bezzasadne Sąd uznał argumenty strony co do rodzaju zawieranej umowy ubezpieczenia - na rzecz i w interesie korzystającego, obowiązku rozliczenia należności z tytułu zakończonej umowy leasingu z uwzględnieniem odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela oraz ochrony ubezpieczeniowej wyłącznie tych rodzajów ryzyka, które dotyczą korzystającego. Bezpodstawnie również w ocenie Sądu strona odwoływała się do uchwały SN z 15 października 1998 r., jak i informacji udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 2 lipca 1999 r., jako wydanych pod rządami nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) naruszenie prawa materialnego:

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu,

- art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie, na skutek oparcia rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem treści art. 11(A) (2)(b) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, który nie został implementowany do polskiego systemu prawa;

- art. 6 (4) VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie, a w konsekwencji uznanie, że usługa ubezpieczenia stanowi element usługi leasingu i powinna być opodatkowana według stawki jaką jest opodatkowana usługa leasingu;

- art. 2 i 81 Traktatu z 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. brak zastosowania, skutkujący przyjęciem odmiennych zasad opodatkowania VAT świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Sąd i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania,

- art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") poprzez jego niezastosowanie, a w wyniku tego utrzymanie w mocy orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej, które usankcjonowało działanie organu kontroli skarbowej podjęte z naruszeniem prawa tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez stosowanie przepisów art. 11(A)2(b) oraz art. 6(4) VI Dyrektywy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1, art. 1 § 2 P.u.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wydana została ona z mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez niezgodne z zasadami prowadzenia postępowania wyjaśniającego ustalenie okoliczności faktycznych.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor szczegółowo uzasadnił powyższe zarzuty, szczególnie akcentując to, że usługa ubezpieczenia jest świadczeniem odrębnym od usługi leasingu. Strona podkreśliła, że usługa ubezpieczenia nie jest elementem niezbędnym do wykonania usługi leasingu, a wykonanie przez świadczącego usługi leasingu i ubezpieczenia nie stanowi żadnego nowego, jednorodnego i kompleksowego świadczenia. Możliwe jest wykonanie usługi leasingu bez świadczenia usługi ubezpieczenia. Na gruncie przepisów u.p.t.u. przedmiot leasingu, w sensie ogólnym, w ogóle nie musi być ubezpieczony, aby usługa mogła być wykonana. Na poparcie powyższych twierdzeń autor skargi kasacyjnej przywołał orzecznictwo ETS, w tym powołane w zaskarżonym wyroku, wywodząc z nich jednak odmienne wnioski.

2.4. Pełnomocnik spółki zwrócił również uwagę na konsekwencje braku implementacji do krajowej ustawy art. 11(A)2(b) VI Dyrektywy, stwierdzając, że nie da się zastąpić braku implementacji przepisu VI Dyrektywy, która Polska miała obowiązek implementować, domniemaniem istnienia zamiaru i dobrych intencji. Dyrektywa nie zawiera wskazówek interpretacyjnych, stąd nie można stosować wprost powołanego powyżej przepisu VI Dyrektywy.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, wskazując, że zarzuty kasacyjne są niezasadne.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Postanowieniem z 31 marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne przedstawienie na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w świetle art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu?"

4.2. Rozpatrując powyższe zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął 8 listopada 2010 r. uchwałę, I FPS 3/10, o następującej treści: "w świetle art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu."

4.3. Na rozprawie kasacyjnej 20 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie z uwagi stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania prejudycjalnego wszczętego pytaniem zawartym w postanowieniu NSA z 7 kwietnia 2011 r., I FSK 460/10.

4.4. Ze względu na wydanie 17 stycznia 2013 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok w sprawie C-224/11, w którym Trybunał rozstrzygnął w przedmiocie wskazanego pytania prejudycjalnego, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 stycznia 2013 r. podjął zawieszone postępowanie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnione jest skorzystanie z pomocy, jakiej, co do zasady, udziela sądowi krajowemu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TS) wyrokami dokonującymi wykładni prawa unijnego, w tym przypadku dyrektyw z zakresu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie jest to szczególnie usprawiedliwione ze względu na podobieństwo występującego w niej spornego zagadnienia do sprawy, w której wypowiedział się już Trybunał w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 460/10, tj. w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11 BGŻ Leasing. Należy przy tym podkreślić, że ze względu na analogiczne uregulowanie spornej kwestii w VI Dyrektywie (znajdującej zastosowanie w sprawie) i w Dyrektywie 112 (której przepisy interpretował Trybunał), a która stanowi przekształcenie poprzedniczki bez wprowadzenia istotnych zmian, zwłaszcza w omawianym zakresie, przeszkody w powoływaniu się na powyższe orzeczenie TS nie stanowi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dotyczy ono późniejszego stanu prawnego niż ten obowiązujący w okolicznościach sprawy. Także przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u., będący implementacją wskazanych norm unijnych, którego interpretacja jest przedmiotem sporu, nie uległ od wejścia w życie ustawy o VAT zmianie, w zakresie kwestii spornej występującej w sprawie. Stanowisko takie jest tym bardziej uzasadnione, że w wyroku w sprawie C-224/11 Trybunał bazuje w swej interpretacji na rozumieniu pojęć świadczenia złożonego i świadczeń pojedynczych, odrębnych, prezentowanych w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału w odniesieniu do zasady generalnej, że do celów podatku VAT każde świadczenie winno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

W związku z tym należy mieć na uwadze rozważania zawarte w powołanym wyroku TS, jako pomocne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Podkreślić trzeba, że Trybunał na wstępie swych wywodów we wskazanym orzeczeniu odwołał się do jednej z zasad funkcjonujących w podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (uprzednio z art. 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którą do celów tego podatku każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (pkt 29 uzasadnienia), choć może być też i tak, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Co do tego ostatniego stwierdzenia Trybunał zauważył, że dla ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji, brać pod uwagę ogół okoliczności w jakich transakcja ma miejsce, bowiem nie ma bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT (pkt 30-32).

Przechodząc do czynności będącej przedmiotem postępowania, co do zasady tożsamej z przedmiotem występującym w rozpoznawanej sprawie, która składa się z dwóch elementów, tj. usługi leasingu zawartej pomiędzy leasingodawcą a leasingobiorcą oraz usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu zawieranej przez leasingodawcę z ubezpieczycielem, której kosztem w niezmienionej wysokości zostaje obciążony leasingobiorca, Trybunał poczynił niezwykle istotną uwagę, mianowicie w pkt 36 wyroku stwierdził, że każda transakcja ubezpieczenia z natury swojej przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje, lecz niemniej taki właśnie związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno świadczenie złożone.

Odnosząc się do leasingu jako czynności świadczenia usług (w odróżnieniu od przypadku, w którym można leasing zakwalifikować jako nabycie jego przedmiotu) w punkcie 38 wyroku Trybunał wypowiedział zasadę, że czynność leasingu, jako świadczenie usług, jest opodatkowana VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 (art. 2 VI Dyrektywy), zaś usługi ubezpieczenia zwykle winny być zwolnione od tego podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a tej Dyrektywy (uprzednio art. 13 część B lit. a VI Dyrektywy). Równocześnie w punkcie następnym Trybunał nakazał jednak badanie okoliczności sprawy, które prowadziłyby do uznania, że dane elementy stanowią jedną czynność, tym samym dopuszczając także możliwość występowania odstępstw od tej zasady.

Już w tym miejscu możliwe jest odniesienie się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Warto zaznaczyć, że przy takim sformułowaniu zarzutu może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Zarzut ten należy ocenić jako uzasadniony, zwłaszcza w kontekście ww. wyroku TS, ponieważ jedynym elementem stanu faktycznego wskazanym przez WSA było nieujęcie w podstawie opodatkowania kwot obejmujących zwrot kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu.

Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że spółka świadczyła jedną usługę złożoną z usługi leasingu (jako głównej) i usługi ubezpieczenia (jako pomocniczej), a na stwierdzenie takie pozwala przyjęcie do oceny aspektu ekonomicznego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji takie spojrzenie na te czynności i ich cel już pozwala stwierdzić, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu ma charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tj. leasingu, ze względu właśnie na ten funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym i stanowi środek stwarzający stronom optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu. Czynność ta nie jest celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu. W konsekwencji WSA uznał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. spółka winna w podstawie opodatkowania ująć zarówno usługę leasingu, jak i ubezpieczenie jej przedmiotu, którego kosztem obciążany jest leasingobiorca. Zatem wystarczające, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dla uznania, że mamy do czynienia z jedną transakcją, było to, że bez samej usługi leasingu usługa ubezpieczenia nie miałaby racji bytu, a nadto, że ta ostatnia jest ściśle związana ze świadczeniem głównym, bo zabezpiecza interesy stron przy realizacji umowy leasingu.

Lektura omawianego wyroku TS doprowadza tymczasem do wniosku, że tak wyrażony argument, wywodzony każdorazowo tylko z faktu związku usługi ubezpieczenia z przedmiotem leasingu, nie jest wystarczający dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jedną, czy dwoma oddzielnymi transakcjami, jako że, co podano wcześniej, każda transakcja ubezpieczenia z natury przedstawia związek z przedmiotem, którego dotyczy, jak również samo ubezpieczenie, ze swej istoty, ułatwia korzystanie z przedmiotu usługi leasingu, jednakże stanowi cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie sposób korzystania z usługi leasingu na najlepszych warunkach (pkt 42 wyroku TS).

Przyjęcie przez WSA takiej właśnie oceny dokonywanych transakcji, oparte tylko na przesądzającym związku ubezpieczenia z przedmiotem leasingu, spowodowało, że inne elementy stanu faktycznego, powoływane przez spółkę, nie były przez ten Sąd brane pod uwagę. Jak wskazuje zaś TS w powoływanym wyroku, powinnością sądu krajowego jest rozważenie innych występujących, bądź nie, w sprawie okoliczności faktycznych, wynikających z ogólnych warunków umów leasingu, jak również sposobu ich faktycznej realizacji, w celu ustalenia, czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, co do zasady (wyrażonej przez TS) stanowiące usługi odrębne i niezależne dla celów podatku VAT, nie pozostają ze sobą w takiej zależności i powiązaniu, że można je ocenić jako odstępstwo od zasady, wyjątek, czyli jedną transakcję złożoną. Nie rozważając wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy pod tym względem WSA naruszył przede wszystkim art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W związku z treścią art. 187 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną jest w obowiązku odnieść się do tego unormowania w związku z podjętą w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwałą o sygn. akt I FPS 3/10 w rozpatrywanej sprawie. Uchwałę tę podjęto 8 listopada 2010 r., a więc przed wyrokiem TS zapadłym 17 stycznia 2013 r., w którym Trybunał zajął stanowisko odmienne niż zaprezentowane w tej uchwale, przyjmując, że zasadą jest uznanie każdego świadczenia za odrębne i niezależne, a więc opodatkowaniu podlega – co do zasady – odrębnie usługa leasingu i odrębnie usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, z dopuszczeniem możliwości, że obie te usługi, jeśli są ze sobą ściśle związane, będą stanowiły jedną czynność.

W rozpoznawanej sprawie oczywiste jest, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu zawisłego przez Naczelnym Sądem Administracyjnym konieczne jest zastosowanie przez sąd wykładni zawartej w orzeczeniu w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing przepisów art. 11 (A) (1) (a) oraz art. 11 (A) (2) (b) VI Dyrektywy, tożsamych w swej treści z art. 73 i art. 78 lit. b Dyrektywy 112, w kontekście zasady wypowiedzianej przez Trybunał Sprawiedliwości w tym wyroku, wywodzonej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, a uprzednio z art. 2 VI Dyrektywy, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

Biorąc pod uwagę obowiązek sądu krajowego do zapewnienia pełnej efektywności oraz pierwszeństwa prawu unijnemu, zapewnienia skuteczności wyrokom prejudycjalnym jak również wiążącą moc wykładni przepisów unijnych wynikającą z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, sąd orzekający uznaje, że w niniejszej sprawie winien jej rozstrzygnięcie podjąć w oparciu o wytyczne wynikające z wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing. Poza sporem pozostaje także fakt, że zastosowanie tejże wykładni jest nie do pogodzenia z oceną prawną wyrażoną w uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 3/10.

Wątpliwości dotyczą natomiast wyboru właściwego sposobu postępowania sądu w związku z faktem, że ocena prawna wyrażona w uchwale I FPS 3/10, wiążąca Sąd w niniejszej sprawie, pozostaje w sprzeczności z zaprezentowaną, jak chodzi o prawo unijne, w późniejszym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości. Stwierdzona niezgodność nie oznacza automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego uchwały NSA, zatem pojawia się nietypowy problem związania składu orzekającego oceną prawną wyrażoną w uchwale, stosownie do postanowień art. 187 § 2 P.p.s.a.

5.3. W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny odwołuje się do jednej z najważniejszych zasad odnoszącej się do relacji prawa krajowego do prawa Unii Europejskiej, czyli unijnego (uprzednio wspólnotowego). Jest to zasada pierwszeństwa prawa unijnego przed krajowym, prawa obejmującego także zasady ogólne wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Przechodząc do zaistniałego w sprawie problemu z zakresu procedury sądowoadministracyjnej zdaniem NSA koniecznym jest odwołanie się do aktu końcowego Konferencji przedstawicieli rządów Państw Członkowskich przygotowującej projekt Traktatu z Lizbony, w którym zawarta jest m.in. deklaracja nr 17 wszystkich państw członkowskich, w tym i Polski – TRAKTAT z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, sporządzony w Lizbonie dnia 13 grudnia 2007 r.(Dz. U. 2009. 203.1569)

W deklaracji tej wypowiedziana została zasada pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem państw członkowskich. Korzystając z pomocy w ocenie tejże deklaracji z rozważań zawartych w artykule prof. dr hab. Stanisława Biernata " Zasada pierwszeństwa prawa unijnego po Traktacie z Lizbony" ("Gdańskie Studia Prawnicze tom XXV z 2011r.) dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy przywołanie stanowiska, że choć deklaracja nr 17 nie jest częścią traktatów i nie ma mocy wiążącej prawnie (patrz także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 listopada 2010r., sygn. akt K 32/09), to jednak: "Wszystkie państwa członkowskie, które zawarły traktaty, zajęły w tej Deklaracji nr 17 stanowisko, mające walor polityczny, co do dalszego obowiązywania zasady pierwszeństwa, mimo, że nie została ona wyrażona w traktatach."

A oto jej tekst: "17. Deklaracja odnosząca się do pierwszeństwa

Konferencja przypomina, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Traktaty i prawo przyjęte przez Unię na podstawie Traktatów mają pierwszeństwo przed prawem Państw Członkowskich na warunkach ustanowionych przez wspomniane orzecznictwo.

Ponadto Konferencja postanowiła, że do niniejszego Aktu końcowego Konferencji zostanie załączona opinia Służby Prawnej Rady dotycząca pierwszeństwa, w wersji zawartej w dokumencie 11197/07 (JUR 260):

"Opinia Służby Prawnej Rady

z dnia 22 czerwca 2007 r.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że pierwszeństwo prawa wspólnotowego stanowi podstawową zasadę tego prawa. Według Trybunału zasada ta jest nieodłącznie związana ze szczególną naturą Wspólnoty Europejskiej. Kiedy wydawany był pierwszy wyrok zapoczątkowujący to obecnie już utrwalone orzecznictwo (wyrok z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64, Costa przeciwko ENEL1), w Traktacie nie było żadnej wzmianki o zasadzie pierwszeństwa. Sytuacja ta do dziś nie uległa zmianie. Fakt, że zasada pierwszeństwa nie zostanie włączona do przyszłego Traktatu, w żaden sposób nie narusza samej zasady ani obowiązującego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości."."

Autor artykułu w odniesieniu do omawianej zasady prawa unijnego o fundamentalnym znaczeniu, omawiając powody dla których zasada ta nie znalazła swojego miejsca w nowych, całościowych podstawach traktatowych, wyraża pogląd, że zasada ta winna być jednak wyprowadzana z traktatów. Zwraca uwagę na zasadę lojalnej współpracy wypowiedzianą po Traktacie z Lizbony w rozbudowanym art. 4 ust. 3 TUE:

" Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów.

Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii.

Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii."

Skonkretyzowane obowiązki wynikają zaś m.in. z art. 19 ust. 1 zdanie drugie TUE, który postanawia, że Państwa Członkowskie ustanawiają środki niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii.

5.4. Należy także odnieść się do skutku czasowego orzeczeń wstępnych TS, wiążących co do zasady ex tunc. W wyroku z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Denkavit Italiana Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że:

" Interpretacja, którą w ramach wykonywania kompetencji przyznanych mu na mocy art. 177 Traktatu EWG (następnie kolejno: art. 234 TWE, art. 267 TFUE]), Trybunał Sprawiedliwości stosuje w odniesieniu do przepisu prawa wspólnotowego, wyjaśnia i precyzuje, w zależności od potrzeby, znaczenie i zakres tego przepisu, tak jak powinien on być lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Wynika stąd, że przepis w ten sposób interpretowany może i powinien być stosowany przez sądy również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia rozstrzygającego wniosek o interpretację, o ile w odniesieniu do innych względów spełnione są warunki umożliwiające wszczęcie przed właściwymi sądami postępowania dotyczącego stosowania tego przepisu.

Stosując zasadę współpracy ustanowioną w art. 5 Traktatu EWG ( art. 10 TWE a następnie art. 4 ust. 3 TUE]), sądy Państw Członkowskich są odpowiedzialne za zapewnienie ochrony prawnej, którą podmioty wywodzą z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa wspólnotowego."

5.5. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w prawie unijnym jasno rozdzielono kompetencje dotyczące wykładni i stosowania prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania o wiążącej wykładni lub ważności aktów prawa Unii Europejskiej (art. 267 TFUE, uprzednio art. 234 TWE), zaś na sądach krajowych, jako sądach "unijnych" spoczywa obowiązek zastosowania tych przepisów i ich wykładni w sprawach indywidualnych. Stosowanie przepisów prawa unijnego przez sądy krajowe obejmuje m.in. obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów prawa unijnego oraz niestosowanie sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zasada pierwszeństwa).

Sądy krajowe wykonując swoje obowiązki sądów "unijnych" mogą skorzystać z uprawnienia skierowania pytania prejudycjalnego do TS o wykładnię lub ważność prawa unijnego. Do wystąpienia z takim pytaniem zobowiązany jest sąd krajowy ostatniej instancji, jeżeli przesądzenie prawidłowej wykładni prawa unijnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przed nim zawisłej.

Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TS, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TS może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z dn 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, pkt 56 i 57 i powoływane w nim wcześniejsze orzeczenia).

Ponadto sądy krajowe wykonując swoje obowiązki uprawnione są do pominięcia krajowych przepisów proceduralnych ograniczających uprawnienia przyznane im z mocy prawa unijnego. W szczególności wszelkie przepisy proceduralne wyłączające możliwość wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi przez sąd, w sytuacji związania oceną prawną sądu krajowego wyższej instancji, jako sprzeczne z prawem unijnym, nie mogą znaleźć zastosowania. Jak wskazał Trybunał w orzeczeniu z dnia 5 października 2010 r., w sprawie C-137/09 Ełczinow ( pkt 30 – 32): " /.../ sąd krajowy, który wykonuje uprawnienie przyznane mu w art. 267 akapit drugi TFUE, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią spornych przepisów i w danym przypadku nie powinien uwzględniać oceny sądu wyższej instancji, jeśli mając na uwadze tę wykładnię, uzna, że ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii.

Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego – w niniejszej sprawie krajowego przepisu proceduralnego wskazanego w pkt 22 niniejszego wyroku – bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal, Rec. s. 629, pkt 24; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 Filipiak, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 81).

Mając na uwadze powyższe, na pytanie trzecie należy udzielić odpowiedzi, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy, który orzeka po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wyższej instancji w wyniku odwołania, był związany, zgodnie z krajowym prawem procesowym, oceną prawną dokonaną przez sąd wyższej instancji, jeżeli uzna, uwzględniając wykładnię, o której dokonanie zwrócił się do Trybunału, że wskazana ocena nie jest zgodna z prawem Unii (...). " Również w przywołanym powyżej wyroku z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie C-314/08 K.Filipiak Trybunał wypowiedział się jednoznacznie stwierdzając, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa UE i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

5.6. Powyżej przedstawione poglądy Trybunału stanowią w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotną wskazówkę w kwestii oceny właściwego postępowania Sądu. Chodzi bowiem o sytuację, w której istotne z punktu widzenia zaistniałego w sprawie sporu przepisy są odmiennie interpretowane przez Trybunał Sprawiedliwości oraz Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TS uzasadnia jej rozstrzygnięcie z pominięciem wykładni zawartej w uchwale NSA. Ta wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów jak i rozumienia pojęcia "świadczenia złożonego", dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy, co zapewnia skuteczną ochronę jednostce, jak i realizację zasady efektywności prawa Unii. Wobec tego uzasadnione jest odstąpienie od związania przewidzianego w art. 187 § 2 P.p.s.a. i w konsekwencji pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale, a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę za zasadne uznał odwołanie się do zasad efektywności i pierwszeństwa, biorąc przede wszystkim pod uwagę relacje pomiędzy dyrektywami dotyczącymi podatku od towarów i usług a przepisami krajowymi realizującymi cele tych dyrektyw, z jednej strony, oraz – z drugiej strony – pomoc, jaką stanowią wyroki wstępne TS w interpretacji prawa wspólnotowego i jej wpływ na ocenę sposobu implementacji dyrektywy, czy rozumienie przepisu krajowego. Wymaga powtórzenia, że choć interpretacja prawa unijnego dokonana przez Trybunał wiąże sąd krajowy w danej sprawie, w której zadawane było pytanie prejudycjalne, to jednak skutki takiego orzeczenia rozciągają się także na inne sprawy, zwłaszcza identyczne co do wyjaśnianego zagadnienia, jak i nawet podobne (wyrok z dnia 27 marca 1963 r. w sprawach połączonych 28-30/62 Da Costa i inni, czy z 6 października 1982 r., 283/81 CILFIT). Tym bardziej uzasadnione jest rozpoznanie niniejszej sprawy z uwzględnieniem wyroku Trybunału w sprawie C-224/11 z tego względu, że w uchwale I FPS 3/10 poszerzony skład dokonał interpretacji terminu "świadczenie złożone" na podstawie wcześniejszych orzeczeń TS, które dotyczyły innych stanów faktycznych. W wyroku C-224/11 Trybunał wyjaśnia tymczasem także i to pojęcie, jako ważące w sprawie, ale już na kanwie stanu faktycznego podanego w pytaniu prejudycjalnym, a więc dotyczącego usługi leasingu i ubezpieczenia jego przedmiotu przez leasingodawcę, z jednoczesnym obciążeniem kosztami ubezpieczenia leasingobiorcy. Taki też stan faktyczny, określony co do podstawowych czynności, występuje w niniejszej sprawie, a więc zasadnicza kwestia, czy jest to jedna usługa, czy dwie odrębne, co skutkuje ustaleniem podstawy opodatkowania i właściwej stawki, jest kwestią materialnie, w tym przypadku, identyczną.

Należy zaznaczyć, że zasada pewności prawa, konieczność dążenia do jednolitej interpretacji i stosowania prawa unijnego, konieczność zapewnienia jego efektywności, nakazują sądom krajowym oparcie się w swoim rozstrzygnięciu na wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Dążąc do tego celu Naczelny Sąd Administracyjny, uznając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w omawianym wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, odstępuje od związania go uchwałą podjętą w niniejszej sprawie. Tym bardziej jest to uzasadnione, że zgodnie z art. 267 TFUE (uprzednio art. 234 TWE) tylko Trybunał Sprawiedliwości jest uprawniony do dokonywania interpretacji prawa unijnego, w tym przypadku dyrektyw dotyczących VAT. Odstąpienie od związania wyrażonego w art. 187 § 2 P.p.s.a. nie jest wyrazem lekceważenia krajowych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Takie rozwiązanie problemu pozwala na uniknięcie rozstrzygnięcia sprawy wbrew wiążącej wykładni zawartej w wyroku TS C-224/11 BGŻ Leasing i jednocześnie chroni interes prawny spółki. Jednocześnie można zauważyć, że art. 187 § 2 P.p.s.a. jest normą procesową ustanowioną w 2002 r., a więc z przyczyn oczywistych nie uwzględniającą roli i wpływu orzecznictwa TS na wykładnię przepisów prawa krajowego przez sądy administracyjne.

Dodatkowo należy zauważyć, że praktyka odstąpienia od stosowania wynikających z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w celu zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniu mającemu istotne znaczenie dla sprawy nie jest już obca polskim sądom administracyjnym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009r., sygn. akt I OPS 9/09 sąd ten orzekł:

"W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).".

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną spółki opowiada się za rozstrzygnięciem sprawy z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej w wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Lesing, z powołaniem się, co uczyniono już wcześniej, na zasady ogólne prawa unijnego tj. przede wszystkim zasadę pierwszeństwa i zapewnienia efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej wynikającą z art. 7 P.p.s.a.. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Uregulowanie to zapewnia realizację zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. W tej sprawie odwołanie się do zasady ekonomiki procesowej jest szczególnie uzasadnione, jako że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało przedłużone o blisko 3 lata z powodu wniosku o uchwałę w składzie siedmiu sędziów oraz z powodu pytania prejudycjalnego do TS. Nie można też nie zauważyć, że już skład orzekający NSA, który na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 roku, będąc związanym podjętą 8 listopada 2010 r. uchwałą I FPS 3/10, zawiesił postępowanie sądowe, a uczynił to uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania prejudycjalnego wszczętego pytaniem zawartym w postanowieniu NSA z 7 kwietnia 2011 r., I FSK 460/10.

5.7. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 P.u.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a wyniku tego utrzymanie w mocy zaskarżonego orzeczenia organu , które usankcjonowało działanie organu I instancji podjęte z naruszeniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 6(4) VI Dyrektywy. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że art. 135 P.p.s.a. znajduje zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi – podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. np. wyroki NSA: z 16 lutego 2006 r., I OSK 440/05, z 16 maja 2006 r., II OSK 822/05, z 28 lipca 2004 r., OSK 678/04). Skoro w przedmiotowej sprawie skargę strony Sąd oddalił, nie mógł zastosować, a w konsekwencji naruszyć art. 135 P.p.s.a.

Pozostałe przepisy ustroju i postępowania sądowoadministracyjnego podniesione w tym zarzucie wskazują natomiast na to, że strona dopatruje się ich naruszenia z uwagi na wyrażenie w decyzjach i zaskarżonym wyroku stanowiska przeciwnego – pod względem merytorycznym – do prezentowanego przez skarżącą. Stąd zaznaczyć warto, że nie jest naruszeniem przepisów statuujących rolę sądu administracyjnego, tj. kontrolę działalności administracji publicznej i kryterium takiej kontroli (tj. co do zasady zgodność z prawem) dokonanie kontroli w sposób wadliwy (poprzez bezpodstawne uznanie działania administracji za zgodne z prawem). Tym samym to, że strona nie podziela poglądu Sądu co do zgodności z prawem rozstrzygnięć organów nie świadczy o tym, że kontrola sądowoadministracyjna działań organów nie została dokonana. Podkreślenia wymaga, że brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu, że w okolicznościach sprawy doszło do wykroczenia WSA poza ustawowo określoną kognicję sądu albo do zastosowania - w ramach dokonywanej kontroli - innego środka niż przewidziany w ustawie, czy też zaniechania dokonania tej kontroli. Uzasadnienie tego zarzutu, powiązane z naruszeniem przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 6(4) VI Dyrektywy w istocie pokrywa się z zarzutami pkt I petitum skargi kasacyjnej, czyli zarzutami dotyczącymi prawa materialnego.

5.8. Z uwagi na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał w zaskarżonym wyroku subsumcji stanu faktycznego sprawy pod odpowiednie normy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne na obecnym etapie postępowania uznał rozważanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena taka, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych sprawy i wskazań zawartych w powoływanym orzeczeniu TSUE z 17 stycznia 2013 r., C-224/11 BGŻ Leasing, powinna być najpierw dokonana przez sąd pierwszej instancji, dla poszanowania konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego.

5.9. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 tej ustawy.