Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1006/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 art. 13 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi T. P.Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 26 kwietnia 2011 r. złożyła wniosek ( uzupełniony wnioskiem z 19 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstawania przychodów.

We wniosku strona wskazała, że Spółka mająca siedzibę w F. i notowana na [...] giełdzie papierów wartościowych, jest organizatorem programów [...], w których uczestniczyć mogą wybrane osoby ( Uczestnicy) związane ze spółkami z Grupy T., w tym także T. Sp. z o.o., stosunkiem prawnym - umową cywilnoprawną lub umową o pracę.

Programy zostały przyjęte w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki [...]. Uchwała ta określa zasady funkcjonowania Programów. Organem odpowiedzialnym za nadzór nad funkcjonowaniem Programów jest zarząd Spółki [...], który jest uprawniony w szczególności do wskazywania osób uprawionych do udziału w Programach i przyznawania im opcji. Uczestnicy uzyskują w ramach Programów opcje na akcje Spółki [...] (jedna opcja uprawnia do objęcia w przyszłości jednej akcji). Zasady funkcjonowania Programów przewidują, iż przyznane Uczestnikom opcje nie mogą być przez nich zrealizowane (wymienione na akcje Spółki [...]) przed upływem określonego terminu ustalanego przez Zarząd. W okresie rozpoczynającym się bezpośrednio po przyznaniu opcji, Uczestnicy nie mogą w pełni dysponować uzyskanymi opcjami -poza brakiem możliwości ich realizacji, opcje nie mogą być także przez nich zbywane, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane, bez uzyskania uprzedniej zgody Zarządu. Dwa lata przed ostateczną datą realizacji opcji (tzw. okres subskrypcji) Uczestnicy mogą potencjalnie uzyskać prawo do sprzedaży opcji (w takim wypadku cena opcji ustalana byłaby w oparciu o notowania giełdowe). Gdy opcja zostanie zrealizowana, Uczestnicy wykonują prawo do objęcia lub nabycia akcji Spółki [...] po określonej cenie. Cena ta ustalana jest zgodnie ze szczegółowymi zasadami funkcjonowania Programów i uwzględnia m.in. średnią ważoną kursów akcji Spółki [...] na [...] giełdzie papierów wartościowych z okresu ostatnich dwóch miesięcy następujących po dniu ogłoszenia sprawozdania finansowego Spółki [...] za dany rok obrotowy, właściwy dla poszczególnych edycji / transzy Programów. Ustalona w ten sposób cena nie może być jednak niższa od wartości księgowej akcji.

Zasady funkcjonowania Programów zawierają szereg szczegółowych uregulowań. Przykładowo, Uczestnik rozwiązujący umowę cywilnoprawną lub umowę o pracę łączącą go ze Spółką należącą do Grupy T., zobowiązany jest do nieodpłatnego zwrotu przyznanych mu opcji, dla których okres subskrypcji jeszcze się nie rozpoczął. Zarząd w szczególnych przypadkach może zadecydować jednak o pozostawieniu w posiadaniu Uczestnika wszystkich bądź części objętych przez niego opcji. Zarząd ma prawo również do nakazania Uczestnikowi rozwiązującemu stosunek pracy lub umowę cywilnoprawną, realizacji wszystkich lub części przyznanych mu opcji w innym terminie niż wcześniej ustalony.

Ponadto, Zarząd ma prawo do nakładania innych restrykcji związanych m.in. ze zbywaniem opcji, bez konieczności uprzedniego uzyskania zgody Uczestnika na ich zastosowanie.

Koszty związane z funkcjonowaniem Programów, ponoszone w odniesieniu do osób związanych ze Spółką polską są refakturowane na tę spółkę.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2011 r. oraz zdarzeń przyszłych. Opcje przyznawane są Uczestnikom Programów nieodpłatnie i stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538). Programy adresowane są wyłącznie do Uczestników i tylko im przyznawane są opcje.

Jednocześnie, jak zostało wskazane we wniosku, dwa lata przed ostateczną datą realizacji opcji, mogą być one (w określonych okolicznościach) sprzedawane przez Uczestników innym osobom. Cena sprzedaży przedmiotowych opcji ustalana jest wówczas w oparciu o notowania giełdowe.

Na etapie sprzedaży opcji w trybie obrotu giełdowego, Uczestnicy Programów (w tym pracownicy Spółki i osoby zatrudnione przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych) nie występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku. Zarówno Uczestnikom jak i osobom trzecim, te instrumenty finansowe będą dostępne na równych zasadach, tj. po cenie wynikającej z aktualnych notowań giełdowych. Uzyskiwane w wyniku realizacji opcji akcje mogą być zarówno akcjami nowej emisji, jak i akcjami pochodzącymi z rynku wtórnego. Akcje są obejmowane przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki [...].

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawiła pytanie: Czy ewentualne dochody wynikające z udziału w Programach osiągane przez Uczestników powinny być traktowane jako ich dochody z kapitałów pieniężnych i, o ile zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, powinny być opodatkowane w momencie zbycia opcji lub uzyskanych w wyniku ich realizacji akcji (zgodnie z art. 30b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 51, z 2010 r., poz. 307 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f., a w konsekwencji na Spółce polskiej nie będzie spoczywał obowiązek poboru zaliczek na podatek od tych dochodów?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że ewentualne przysporzenia majątkowe uzyskiwane z tytułu udziału w Programach powinny być traktowane jako ich dochody z kapitałów pieniężnych i opodatkowane stawką 19% w momencie zbycia opcji lub akcji uzyskanych wskutek realizacji tychże opcji. W rezultacie, Spółka polska nie będzie zobowiązana do poboru od tych dochodów zaliczek na podatek.

Przytaczając treść przepisu art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka wskazała, iż samo przyznanie opcji Uczestnikom nie daje im prawa do swobodnego rozporządzania tymi opcjami. Podjęcie jakichkolwiek działań w odniesieniu do opcji, tj. ich zbycie, zastaw, ustanowienie hipoteki i inne podobne czynności, wymaga bowiem uprzedniej zgody Zarządu. Nie można zatem stwierdzić, że w momencie przyznania opcji po stronie Uczestników powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, nie mogą oni bowiem korzystać z pełni przywilejów dostępnych właścicielowi.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki bezsprzecznym jest zatem fakt, iż pierwszym i jedynym momentem, w którym w analizowanym stanie faktycznym po

stronie Uczestników mógłby powstać przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., jest

moment sprzedaży tych opcji lub uzyskanych w wyniku ich realizacji akcji.

W ocenie Spółki polskiej nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe opcje stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., którego treść Spółka przytoczyła. Tym samym, potencjalne przychody wynikające z ich sprzedaży, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 30b ww.ustawy.

Kontynuując strona wskazała, iż w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód uznaje się otrzymane lub nawet jedynie postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Uzyskane w wyniku realizacji opcji akcje Spółki [...] mogłyby zatem, stanowić przychód Uczestników w momencie ich otrzymania. Jednakże, art. 24 ust. 11 cyt. ustawy przewiduje, iż dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Jednocześnie, zgodnie z ust. 12 tego artykułu, powyższa zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia tych akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Spółka podkreśliła przy tym, iż w myśl art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f., przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie jedynie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji tych spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 24 ust. 11-12a tej ustawy, możliwe jest przesunięcie opodatkowania dochodów z tytułu objęcia/nabycia akcji po cenie niższej niż rynkowa na moment sprzedaży tychże akcji. Konieczne jest ku temu łączne spełnienie dwóch warunków: nabywane akcje powinny zostać przyznane podatnikowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy i siedziba emitenta nabywanych akcji powinna znajdować się na terenie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W odniesieniu do warunku drugiego, zdaniem Spółki nie ma wątpliwości, iż w analizowanym stanie faktycznym jest on spełniony, gdyż siedziba Spółki [...] znajduje się na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej. Natomiast jeżeli chodzi o warunek pierwszy Spółka wskazała, iż kompetencje w zakresie decydowania o przyznawaniu Uczestnikom uprawnienia do udziału w Programach zostały powierzone Zarządowi w drodze uchwały walnego zgromadzenia zatwierdzającej Programy. W konsekwencji, zapisy art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.., znajdują w ocenie Spółki polskiej, zastosowanie w przedmiotowej sprawie i ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez nich z tego tytułu podlega opodatkowaniu dopiero w momencie sprzedaży objętych akcji.

Spółka wskazała na interpretacje podatkowe potwierdzające powyższe stanowisko.

Biorąc zatem pod uwagę, że uzyskiwane przez Uczestników przysporzenie majątkowe podlega opodatkowaniu w momencie zbycia akcji, a sprzedaż papierów wartościowych znajduje się w katalogu przychodów wymienionych w art. 17u.p.d.o.f., przysporzenie to podlega opodatkowaniu w sposób przewidziany w art. 30 b tej ustawy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na Spółce polskiej nie będą ciążyły obowiązki płatnika w odniesieniu do dochodów Uczestników z tytułu udziału w Programach, tj. nie będzie ona zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez Uczestników w związku ze sprzedażą opcji lub otrzymanych w wyniku ich realizacji akcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, [...] wydał interpretacją indywidualną nr [...] w której stwierdził, iż stanowisko, T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest nieprawidłowe.

Powołując treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, iż wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania.

Organ wskazał następnie, iż stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Kontynuując organ wskazał, iż papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.).

Organ podatkowy wskazał następnie treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, wskazującego czym w rozumieniu ustawy są instrumenty finansowe.

Następnie organ podatkowy powołując treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów wskazujących sposób ustalania wartości pieniężnej świadczeń niepieniężnych wskazał, iż za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Kontynuując organ wskazał na treść przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazującego, co uważa się za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy oraz powołał treść przepisu

art. 13 pkt 8 ww. ustawy, stanowiącego o tym, co uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne, w szczególności zaś nieodpłatne nabycie przez uczestników Programów opcji, które stanowią pochodne instrumenty finansowe notowane na [...] giełdzie papierów wartościowych organ podatkowy stwierdził, iż w momencie ich otrzymania Uczestnicy uzyskują przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy lub przychodów z działalności wykonywanej osobiście w zależności od stosunku prawnego łączącego uczestnika ze Spółką. Natomiast Spółka jest obowiązana z tego tytułu do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek.

Kontynuując organ wskazał, iż odpłatne zbycie wskazanych we wniosku opcji oraz realizacja praw z nich wynikających generować będzie natomiast przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota, od której Wnioskodawca pobrał zaliczkę na podatek dochodowy, w momencie nabycia zbywanych opcji będzie kosztem uzyskania tego przychodu. Organ wskazał przy tym na treść art. 22 ust. 1d ww. ustawy.

W ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione warunki określone w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., a tym samym dochód z tytułu objęcia (nabycia) tych akcji przez uczestników nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie ich objęcia (nabycia). W momencie zbycia tych akcji powstanie natomiast przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił przy tym, że interpretacja nie dotyczy ewentualnych dywidend lub innych przychodów, których podstawą uzyskania mogą być przedstawione we wniosku instrumenty finansowe. Wnioskodawca nie wskazuje bowiem na tego rodzaju okoliczności faktyczne.

T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pismem z 22 sierpnia 2011 r., wezwała organ do usunięcie naruszenia prawa. Zdaniem Spółki naruszenie polega na błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej ze stanowiskiem przedstawionym przez wnioskodawcę

Dyrektor Izby Skarbowej w B., pismem z 21 września 2011 r. nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie domagając się jej uchylenia w całości oraz przyznania kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

-naruszenie art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, a w efekcie uznanie, że stanowisko Spółki w zakresie braku powstania przychodu w momencie otrzymania opcji jest nieprawidłowe;

-naruszenie art. 12 ust. 1, art. 13 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. - poprzez błędną kwalifikacje ewentualnego przychodu jako przychodu ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście;

-naruszenie art. 31, art. 38, art. 39, art. 41 oraz art. 42 ust. 2 u.p.d.o.f. - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, że na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ww.ustawy.

W ocenie skarżącej Spółki, Organ dokonał nieprawidłowej wykładni szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w nieuprawniony sposób zastosował je w wydanej interpretacji. Uznanie przez Organ, że w momencie objęcia opcji po stronie Uczestników powstaje przychód narusza dyspozycje wynikające, z art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy. Przyznane Uczestnikom opcje nie mogą być przez nich zrealizowane (wymienione na akcje Spółki [...]) przed upływem określonego terminu ustalanego przez Zarząd (Etap I), lub bez wyraźnej zgody Zarządu (Etap II). W ocenie Skarżącej, z podatkowego punktu widzenia nie sposób przypisać tym zdarzeniom wartości przychodu innej niż 0 PLN. Opcje stanowią jedynie ekspektatywę przyszłego prawa wymiany opcji na akcje Spółki [...] bądź sprzedaży ich po cenie rynkowej, która ze względów na długi okres pomiędzy ich nabyciem a ewentualną sprzedażą, jest niemożliwa do określenia. Jakiekolwiek korzyści z tytułu uzyskania opcji powstają dopiero, kiedy zostają one przez Uczestników zrealizowane lub sprzedane na rynku wtórnym.

Zdaniem Spółki, sama tylko okoliczność, że Uczestnik dane opcje posiada, nie stanowi dla niego przysporzenia, które miałoby konkretny wymiar finansowy, a tym samym nie powinna skutkować powstaniem po stronie Uczestnika przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Nie ma na to wpływu fakt, że opcje te są notowane na giełdzie papierów wartościowych. Sytuacja ta zmienia się dopiero w chwili, kiedy Uczestnik otrzyma prawo do zbycia opcji lub zrealizuje opcje i otrzyma w wyniku tego akcje.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na orzecznictwo sądowe.

Nadto Spółka podkreśliła, że przepisy u.p.d.o.f. dotyczące instrumentów finansowych, systemowo zabezpieczają interes podatkobiorcy i fakt, że Uczestnicy otrzymują nieodpłatnie opcje na akcje Spółki [...] zostanie uwzględniony na etapie opodatkowania dochodów ze sprzedaży nabytych w ten sposób opcji lub akcji uzyskanych w wyniku ich realizacji. Będzie to bowiem oznaczać niższy koszt uzyskania przychodu, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy.

Dalej Strona wskazała, iż drugim warunkiem pozwalającym na uznanie danego świadczenia za przychód w rozumieniu 11 u.p.d.o.f., jest warunek, aby świadczenie było przez podatnika "otrzymane". W przypadku przekazania na rzecz podatnika rzeczy lub prawa (w tym przypadku opcji), aby można było mówić pełnoprawnym otrzymaniu, podatnik musi być w stanie w pełni dysponować przekazaną rzeczą ( prawem) na podobnych zasadach jak właściciel. Organ w ogóle nie odniósł się to tego zagadnienia. Zdaniem skarżącej Spółki, o pełnoprawnym otrzymaniu opcji przez Uczestników a więc i potencjalnym powstaniu podstawy do opodatkowania - można mówić dopiero wówczas, gdy wobec Uczestnika przestają w pełni obowiązywać restrykcje dotyczące realizacji praw przyznanych opcji.

Zdaniem Spółki, tylko wówczas, gdy Uczestnik będzie miał prawo zbyć (zrealizować) prawo z opcji, uprawnionym byłoby twierdzenie, iż dochodzi do przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja taka z pewnością nie ma miejsca w Etapie I, jak również w Etapie II, o ile nie dochodzi do nabycia prawa sprzedaży opcji.

Końcowo Spółka wskazała, iż nieprawidłowa jest także dokonana przez Organ kwalifikacja przychodów osiąganych przez Uczestników w związku z przyznaniem im opcji, jako przychodów ze stosunku pracy. Oprócz tego, że nie występuje w tym stanie faktycznym przychód, to nawet gdyby wystąpił nie nożna byłoby zakwalifikować go do kategorii przychodu ze stosunku pracy z polskim podmiotem.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka wskazała na orzecznictwo sądowe i interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr. 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach ( art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U.Nr. 153, poz. 1270 ze zm. dalej powoływana jako p.p.s.a.).

Analizowana według powyższych kryteriów skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest interpretacja organu podatkowego, zgodnie z którą w momencie otrzymania opcji na akcje Spółki [...], Uczestnicy Programu uzyskują przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., który należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy lub przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w zależności od stosunku prawnego łączącego Uczestnika ze Spółką. Natomiast Spółka jest obowiązana z tego tytułu do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek.

Zdaniem organu odpłatne zbycie opcji oraz realizacja praw z nich wynikająca, generować będzie przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt.10 ww. ustawy.

Zdaniem skarżącej Spółki, ewentualne przysporzenia majątkowe uzyskiwane z tytułu udziału w Programach powinny być traktowane jako dochody z kapitałów pieniężnych i opodatkowane stawką 19% w momencie zbycia opcji lub akcji uzyskanych wskutek realizacji tychże opcji. W rezultacie, Spółka polska nie będzie zobowiązana do poboru od tych dochodów zaliczek na podatek.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 11 ust. 1 tejże ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym – istotnego dla sprawy niniejszej – stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika zaś, że przychodem z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (...). Zatem podobnie jak przypadku świadczeń z tytułu umowy o pracę, także i w przypadku umów zleceń, o dzieło, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne, wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń musiałaby wynikać z postanowień zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło jako element przychodu z tytułu wykonywanej usługi.

Ze stanu faktycznego rozpoznawanej przez podatkowy organ interpretacyjny sprawy wynika, że uzyskanie opcji na akcje Spółki [...] realizowane jest przez tą spółkę, natomiast okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy czy osoby wykonujące usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych opcji ( a z czasem akcji) jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami lub zleceniobiorcami.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie wynika, że objęcie opcji na akcje Spółki [...] przez pracowników spółki polskiej stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby – na przykład – objęte było zapisami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników czy elementem umów cywilnoprawnych w przypadku zleceniobiorców. Refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników, zleceniobiorców. Stan faktyczny wydanej interpretacji nie zawiera też danych mogących uzasadniać ocenę, że spółka krajowa zawarła ze spółką zagraniczną umowę mającą na celu uzyskania jej akcji, z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich, to jest pracowników/zleceniobiorców podmiotu krajowego, gdzie causą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy/cywilnoprawny łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich spółką.

Przedstawiając stan faktyczny dochodzonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca Spółka wskazała natomiast, Spółka [...] jest organizatorem Programów, w których mogą uczestniczyć tylko wybrane osoby ( Uczestnicy) związane ze spółkami z Grupy T., stosunkiem prawnym - umową cywilnoprawną lub umową o pracę. Programy zostały przyjęte w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki [...]. Uchwała ta określa zasady funkcjonowania Programów. Organem odpowiedzialnym za nadzór nad funkcjonowaniem Programów jest zarząd Spółki [...], który jest uprawniony w szczególności do wskazywania osób uprawionych do udziału w Programach i przyznawania im nieodpłatnie opcji na akcje Spółki [...] (jedna opcja uprawnia do objęcia w przyszłości jednej akcji).

Ze stanu faktycznego, stanowiącego podstawę i obszar wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wynika aby możliwość nabycia opcji a następnie objęcie lub nabycie akcji podmiotu zagranicznego wynikały ze stosunku pracy/stosunku cywilnoprawnego, łączącego pracowników/zleceniobiorców z zatrudniającą/zlecającą ich spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Związki gospodarcze czy też kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy/stosunku cywilnoprawnego zawartego i realizowanego ze spółką krajową.

Przedstawiona powyżej ocena możliwości zastosowania prawa podatkowego w postaci art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., która na podstawie art. 153 p.p.s.a. będzie wiążąca dla podatkowego organu interpretacyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy o wydanie dochodzonej przez zainteresowanego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, przesądza, że w omówionym przypadku "nabycia" opcji nie stanowiących przychodu ze stosunku pracy/z działalności wykonywanej osobiście, zainteresowana spółka, zgodnie z art. 31 i art. 41 u.p.d.o.f., nie będzie w tym zakresie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu realizowanych świadczeń ze stosunku pracy/ z działalności wykonywanej osobiście, a w konsekwencji z tytułu realizacji praw wynikających z faktu posiadania przez pracowników/zleceniobiorców Spółki pochodnych instrumentów finansowych.

W tym stanie rzeczy podatkowy organ interpretacyjny powinien rozważyć, czy występująca w sprawie Spółka jest uprawnioną stroną (zainteresowanym) w przedmiocie uzyskania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej obowiązków podatkowych jej pracowników/zleceniobiorców - w obszarze, w którym nie będzie wykonywać względem nich praw i obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych a wynikających z realizacji praw wynikających z faktu posiadania pochodnych instrumentów finansowych. Spółka kapitałowa, podatnik odrębny od jej pracowników/zleceniobiorców, nie ma bowiem, w rozumieniu prawa podatkowego, interesu prawnego w tym, aby zostać adresatem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej innych podatników, w stosunku do których nie wykonuje funkcji płatnika art. 14b Ordynacji podatkowej).

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

Z wymienionych względów, Sąd nie podzielił interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów uznając, że narusza ona przepis art.12 ust.1, art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. i uchylił zaskarżoną interpretację na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 30 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 )