Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1134/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 6, art. 21 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2248/09 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. T. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2248/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. T. (dalej jako Strona lub Skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2009 r. w przedmiocie odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podał, że decyzją z dnia 9 grudnia 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług firmie I., T. R. z siedzibą w N. (dalej Firma) za okres od stycznia do grudnia 2003 r.

W dniu 8 kwietnia 2009 r. pełnomocnik Firmy złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym W. wniosek z dnia 31 marca 2009 r., w którym wniósł o orzeczenie zwrotu odsetek od kwoty zwróconego podatku liczonych za okres od 2 grudnia 2004 r. do dnia 9 grudnia 2008 r. W przedmiotowym wniosku pełnomocnik podniósł, że zwrot podatku nastąpił z naruszeniem terminu 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Wniosek o zwrot został złożony w dniu 1 czerwca 2004 r., a zatem termin do wydania decyzji o zwrocie upłynął w dniu 1 grudnia 2004 r. Termin ten zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 152, poz. 1478 ze zm., dalej jako rozporządzenie) może ulec przedłużeniu, jednak nie uchybia to uprawnieniu wnioskodawcy do żądania wypłaty odsetek za okres korzystania przez Skarb Państwa z pieniędzy wnioskodawcy.

Decyzją z dnia 19 czerwca 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. odmówił firmie l., T. R. naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 roku. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, brak istnienia przepisów prawnych na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż przepisy art. 72 oraz art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.) nie mogą mieć w sprawie zastosowania, ponieważ powołane przepisy wyraźnie określają, co należy uznać za nadpłatę oraz przypadki, w których nadpłata powstaje. W związku z powyższym niedokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. (Dz. U. Nr 67 poz. 690), zmienionego rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U Nr 152, poz. 1478) sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie stanowi nadpłaty, której nie zwrócenie w ustawowym terminie skutkowałoby naliczeniem odsetek zgodnie z art. 78 O.p.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w sprawie nie ma zastosowania art. 75 § 1 i 2 O.p., na podstawie którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie ustawy Ordynacja podatkowa, przysługuje wyłącznie podatnikowi, a w świetle przepisów § 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towaru i usług, nie ma statusu podatnika lecz podmiotu uprawnionego, przez co nie może skutecznie dochodzić zwrotu nadpłaty.

Dodatkowo organ wskazał również, że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT z 1993 r. gdyż dotyczą one zwrotu różnicy podatku tj. sytuacji gdy w okresie rozliczeniowym występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego przysługuje zarejestrowanemu podatnikowi.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłat do zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Dodatkowo podniósł, że zgodnie z art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie ustawy Ordynacja podatkowa przysługuje wyłącznie podatnikowi. Tymczasem w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz. 690 ze zm.) zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towaru i usług niektórym podatnikom (Dz.U. Nr 152, poz. 1478), podmiot ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2), tylko jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie:

- art. 76b w związku z art. 72 § 1 i art. 3 pkt 7, w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie zwrotu towarów i usług niektórym podmiotom.

Uzasadniając skargę Strona stwierdziła, że organ odwoławczy nietrafnie przyjął, że nie jest ona podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu nadpłaty w rozumieniu rozdziału IX Ordynacji podatkowej, ponieważ nie jest podatnikiem w rozumieniu tej ustawy, a jedynie podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku VAT. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy niezasadnie odmówił również zastosowania wybranych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT z 1993 r. Wprawdzie podmiot zagraniczny ubiegający się o wypłatę odsetek od nieterminowego podatku, w odróżnieniu od podatnika czy płatnika, nie jest wprost wymieniony w Ordynacji podatkowej, jako potencjalna strona postępowania podatkowego, to jednak postępowanie w sprawie zwrotu podatku VAT takiemu podmiotowi toczy się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że kwestia odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym została już rozstrzygnięta w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 3479/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe rozstrzygnięcie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przez odmowę wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku z uchybieniem terminu Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. WSA w Warszawie w pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyrokach z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08, w których NSA stwierdził, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Sąd wskazał, podobnie jak NSA, że jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a dopiero w drugiej kolejności O.p. (przez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). WSA w Warszawie podkreślił, że NSA sformułował tezę, iż zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten skorzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem NSA w takiej sytuacji zastosować należy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty.

3.3. Jednocześnie WSA w Warszawie zauważył, iż w świetle przepisów prawa polskiego, prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Ponadto Sąd stwierdził, że w rozporządzeniu wykonawczym (§ 8 ust. 1) prawodawca ustanowił zasadę, że ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostaje tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługują odsetki za spóźniony zwrot podatku. Powyższe prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie Stronie przysługują odsetki na mocy art. 78 O.p. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., a także art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, a dodatkowo wspiera go § 8 ust. 1 rozporządzenia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 78 § 1 O.p. w zw. z § 6 ust. 1 i § 8 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wywiódł, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął poprzez wykładnię art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istnieje podstawa do wystąpienia z wnioskiem o odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Jego zdaniem teza ta jest nieuprawniona albowiem nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy wyżej wymienionej regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 ustawy o VAT ) do którego stosuje się przepisy ustawy, a w drugim przypadku z podatnikiem od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych różnych statusów prawnych.

Autor skargi kasacyjnej zauważył, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku VAT przez podmiot zagraniczny jest nieprowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym kontekście dodatkowo podkreślił, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie występuje więc nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 19 ustawy o VAT. Zatem teza Sądu oparta o wykładnię art. 21 ustawy jest błędna. Błędna jest również teza oparta o wykładnię § 8 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którą korelatem obowiązku zwrotu urzędowi skarbowemu podatku nienależnie uzyskanego wraz z odsetkami, po stronie podatnika jest uprawnienie do wypłaty oprocentowania za dokonany po terminie na jego rzecz zwrot podatku. Powyższa asymetria ma racjonalne uzasadnienie albowiem różnice wskazane wyżej wynikają także z odrębnych regulacji zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady (art. 170 - zwrot podmiotom zagranicznym i art. 183 - zwrot podmiotom krajowym.

Zdaniem kasatora, również fakt, że szczegółowe uregulowania dotyczące zasad zwrotu podatku od wartości dodanej podmiotom zagranicznym zawarte zostały w odrębnej dyrektywie, tj. dyrektywie Rady 2008/9/We z dnia 12 lutego 2008 r., dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Dopiero konsekwencją implementacji powyższej dyrektywy do polskiego systemu prawnego na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801) było zagwarantowanie podmiotom zagranicznym wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie.

W skardze kasacyjnej za nieprawidłową uznano również argumentację Sądu pierwszej instancji dotyczącą wykładni art. 2 i 32 Konstytucji RP. W tym zakresie podniesiono, że istniejące systemowe zróżnicowanie statusu prawnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika od wartości dodanej nie miało charakteru dyskryminacyjnego, albowiem system podatku od wartości dodanej przyjęty w prawie wspólnotowym, które stanowi także część systemu prawa krajowego, na tego rodzaju zróżnicowanie zezwalał. Do naruszenia normy art. 32 Konstytucji RP doszło by wówczas gdyby polski ustawodawca przyjął rozwiązania prawne sprzeczne z prawem wspólnotowym, poprzez wprowadzenie dodatkowych kryteriów dla podmiotów zagranicznych np. różnicując je ze względu na kraj siedziby.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. W niniejszej sprawie sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. w zw. z § 6 ust. 2 i § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 152, poz. 1478) w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

5.3. W tym stanie rzeczy niezbędnym jest przypomnienie, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył prawa do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy i w jakim zakresie Spółce, która w Polsce nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma siedziby przysługuje prawo do uzyskania odsetek z tytułu zwróconej po terminie kwoty podatku od towarów i usług.

Problematyka oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług była już wielokrotnie rozstrzygana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy wskazać na wyroki: z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, I FSK 742/08, z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08, z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1959, sygn. akt 1286//09, z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 176/10, z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 269/10, z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10 – wszystkie opubl. CBOS.

W wyrokach tych konsekwentnie prezentowano pogląd, że zróżnicowanie traktowania podmiotów w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Wskazywano, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a w drugiej zaś kolejności ustawa Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7). Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji, zasada równości. Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższą linię orzeczniczą w pełni akceptuje i w konsekwencji aprobuje wykładnię art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. w zw. z § 6 ust. 2 i § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 152, poz. 1478) w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji.

5.5. Za nieprzekonywującą należy uznać argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczącą uzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników podatku od towarów i usług i tzw. rezydentów. W wyroku z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 289/10 słusznie wskazano, że obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną, tj. dokonują oni opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Zasadnicza różnica polega na tym, że neutralność VAT zagwarantowana jest w przypadku tych pierwszych poprzez mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w odniesieniu do tych drugich poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. Nie zmienia to jednak tego, że z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się – wobec budżetu państwa – wierzycielami w zakresie VAT należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec tego, nie jest obiektywnie uzasadnione różnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania przedmiotowego terminu – w zależności od tego jakie jest miejsce wykonywania przez nie czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. Jeżeli więc ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

5.6. Na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja autora skargi kasacyjnej sprowadzająca się do twierdzenia, że asymetria dotycząca traktowania podmiotów krajowych i podatników niemających siedziby w kraju uzasadniona jest regulacją VIII Dyrektywy 79/1072/EWG, która nie przewidywała zwrotu odsetek.

Odnośnie tej kwestii powtórzyć warto za wyrokiem NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 176/10, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika oczywisty zakaz dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok z dnia 7 maja 1998 r., C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Wynika z niego, że wprowadzenie przepisów w narodowych legislacjach stanowiących, iż podatnicy nieposiadający siedziby w Państwie Członkowskim, którzy ubiegają się o zwrot podatku VAT zgodnie z VIII Dyrektywą są uprawnieni do odsetek liczonych jedynie od momentu zawiadomienia Państwa Członkowskiego i według stopy procentowej niższej niż w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę w Państwie Członkowskim i liczonych automatycznie od momentu upływu terminu zwrotu podatku, jest niezgodne z art. 59 Traktatu Europejskiego.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego przepisy, które nie pozwalały na oprocentowanie zwrotu podatku dokonywanego po terminie wynikającym z przepisów prawa, w sytuacji, gdy podmiotom krajowym takie oprocentowanie przysługiwało, naruszały zakaz dyskryminacji. Fakt, że od 1 stycznia 2010 r. znowelizowano polską ustawę o VAT i dodano art. 89 ust. 1 lit. f, zgodnie z którym od kwoty niezwróconej przez urząd skarbowy podmiotom niemającym siedziby w Polsce, w terminach określonych w rozporządzeniu, naliczane są odsetki, nie uzasadnia stanowiska, że przed 1 stycznia 2010 r. takie oprocentowanie nie przysługiwało. Jak wskazano bowiem powyżej, zarówno przepisy polskiej Konstytucji, jak również traktatowa zasada niedyskryminacji uzasadniała taką wykładnię przepisów krajowych, zgodnie z którą podmiotom niemającym siedziby w Polsce przysługuje oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku VAT.

Powyższej oceny nie zmienia fakt wprowadzenia Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim (Dz.U. L 44 z 20 lutego 2008 r.), Uregulowała ona kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty kwoty zwrotu po upływie określonego terminu. Konsekwencją przyjęcia powyższej Dyrektywy była nowelizacja przepisów krajowych. Po 1 stycznia 2010 r. usunięto zatem powody do uznawania przepisów regulujących zwrot podatku podmiotom niemającym siedziby w państwie członkowskim za naruszające zasadę dyskryminacji.

Ponadto, od tego dnia przepisy krajowe nie naruszają wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości, a także wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego.

5.7. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną.