Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 27/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100, art. 101,  art. 102,  art. 104,  art. 105
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. Nr [...], po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Nr [...] z dnia [...] r. dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...]z silnikiem o pojemności 2967 cm³, rok produkcji [...] na kwotę [...]zł.

Stan sprawy jest następujący:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. otrzymał za pismem Nr [...]z dnia [...]r. dokumentację dotyczącą rejestracji nabytego wewnątrzwspólnotowo ww. samochodu marki [...]. Przekazana dokumentacja dowodowa to:

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...]z dnia [...]

- dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...]r.,

- faktura nr [...] z dnia [...]r. wraz z tłumaczeniem,

- dowód rejestracyjny Nr [...]wraz z tłumaczeniem.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. po otrzymaniu tych dokumentów wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu marki [...]

W toku postępowania w wyniku oględzin w/w samochodu organ podatkowy ustalił, że: samochód posiada nadwozie 5 drzwiowe typu hatchback, 2 miejsca siedzące z przodu, pokryte skórą (włączając siedzenie kierowcy), z pasami bezpieczeństwa, 2 miejsca siedzące w drugim rzędzie, pokryte skórą z pasami bezpieczeństwa (między tymi siedzeniami pod podłokietnikiem środkowym jest powierzchnia dla torby podręcznej lub innych drobiazgów, w części bagażowej okna z szybami typowe dla samochodów osobowych typu hatchback, za tylnymi fotelami zamontowana jest ścianka do wysokości górnej krawędzi siedzeń zamocowana na zawiasach do podłogi i ścian bocznych, do ścianki za fotelami, od góry zamontowany jest wspornik z rury wypełniony siatką z prętów (nie jest mocowany do sufitu ani do ścian bocznych), podłoga w części bagażowej jako ruchoma przykrywa dla schowka na narzędzie i materiały eksploatacyjne pokryta jest wykładziną dywanową, długość części bagażowej wynosi 90 cm i powierzchnia podłogi w bagażniku jest niżej niż górna krawędź tylnego zderzaka, drugi rząd siedzeń posiada odrębne wyloty dla klimatyzacji, pojazd wyposażony jest w felgi aluminiowe.

Na podstawie powyższego organ pierwszej instancji decyzją z [...]r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego marki [...]na kwotę [...]zł., uznając, iż w niniejszym przypadku mamy do czynienia z samochodem, który ma zdecydowane cechy samochodu osobowego, co ma potwierdzenie m. in. w dokumentacji pojazdu oraz w przeprowadzonych oględzinach.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody służące zasadniczo do przewozu osób), w konsekwencji czego, nabycie takiego samochodu osobowego rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona reprezentowana przez Pełnomocnika wniosła pismem z dnia [...]r. odwołanie żądając uchylenia decyzji organu I instancji i uznanie, że odwołująca nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu marki [...].

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy w toku postępowania zwrócił się do "B"Sp. z o. o. z siedzibą w W. , z prośbą o ustalenie informacji w kwestii rodzaju przedmiotowego samochodu.

W odpowiedzi "B" Sp. z o. o. poinformowała, że samochód marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] - został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr e1 *2001/116*0420*06. Typ pojazdu M1G, czyli osobowo-terenowy. Pojazd nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. "C"Sp. z o.o. poinformowała także, że "B"otrzymała homologację ciężarową na sprzedawane przez siebie modele [...] dnia [...] r. Aby auto spełniało homologację ciężarową musiało przejść szereg zmian przed sprzedażą. Montaż kraty (posiadającej polską homologację), oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, zmiana tabliczki znamionowej, itd. Organ odwoławczy nie uznał zasadności odwołania i decyzją z [...] r. utrzymał sporną decyzję w mocy .

W uzasadnieniu wskazał mi.n. na art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w którym sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Organ wyjaśnił, że w powyższej treści zawarta została bezpośrednia definicja samochodów osobowych. Analiza powyższego zakresu pojazdów, które mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą, wskazuje, iż ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Scalonej Nomenklatury. W rezultacie, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu (jeżeli będzie przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych.

Organ wskazał że zgodnie z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; lub nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; lub złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Organ wskazał, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym)

Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 105 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych:

3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Zwrócił też uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami).

Zgodnie z ww. przepisem ustawodawca odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN) w celu określenia zakresu wyrobów:

-podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

-objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi (m. in. Poprzez odwołanie się do Nomenklatury Scalonej ustawodawca wskazuje, które wyroby akcyzowe muszą być produkowane w składzie podatkowym),

-objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy.

Organ wyjaśnił, że klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej, a klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Organ przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych(wyrok z dnia 10 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Ol 133/09, wyrok z dnia 28 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Wa 272/08) dotyczących kodów CN.

Organ wyjaśnił, że w celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami) oraz treścią not wyjaśniających do poszczególnych pozycji towarowych Taryfy Celnej, które nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, a stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN.

Organ wskazał, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN.

Organ podkreślił, że stosownie do postanowień reguły 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Organ wyjaśnił iż pozycja obejmuje CN 8704 pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Organ wskazał, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu.

Zdaniem organu z treści pozycji tej jednoznacznie wynika, iż obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Organ wskazał, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

-siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

-brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ wskazał, że z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie

siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając powyższe na uwadze organ wyjaśnił, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary (wyrok NSA z 05.10.2001r. Sygn. akt I SA/Po 1335/01). Idąc dalej należy wskazać, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Podobne stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy w wyroku z 01.06.2005r. sygn. akt I SA/Bd 222/05 oraz WSA w Szczecinie w wyrokach z 16.02.2005r. sygn. akt SA/Sz 2195/03 i z 24.02.2005r. sygn. akt I SA/Sz 27/04.

Ponadto samochody organ objaśnił jak mają być klasyfikowane pojazdy typu pickup i van.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, iż Strona nabyła samochód osobowy. Organ powtórzył, że na podstawie oględzin ustalono, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech samochodu osobowego takich jak 2 miejsca siedzące z przodu, pokryte skórą (włączając siedzenie kierowcy), z pasami bezpieczeństwa, 2 miejsca siedzące w drugim rzędzie, pokryte skórą z pasami bezpieczeństwa (między tymi siedzeniami pod podłokietnikiem środkowym jest powierzchnia dla torby podręcznej lub innych drobiazgów, w części bagażowej okna z szybami typowe dla samochodów osobowych typu hatchback, za tylnymi fotelami zamontowana jest ścianka do wysokości górnej krawędzi siedzeń zamocowana na zawiasach do podłogi i ścian bocznych, do ścianki za fotelami, od góry zamontowany jest wspornik z rury wypełniony siatką z prętów (nie jest mocowany do sufitu ani do ścian bocznych), podłoga w części bagażowej jako ruchoma przykrywa dla schowka na narzędzie i materiały eksploatacyjne pokryta jest wykładziną dywanową, długość części bagażowej wynosi 90 cm i powierzchnia podłogi w bagażniku jest niżej niż górna krawędź tylnego zderzaka, drugi rząd siedzeń posiada odrębne wyloty dla klimatyzacji, pojazd wyposażony jest w felgi aluminiowe.

Ponadto organ wskazał na opinie "C"Sp. z o. o. z których wynika, że samochód według zamysłu producenta to - samochód osobowy.

Organ zaznaczył, że możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta.

Dodatkowo organ wskazał, że zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu potwierdza także proporcja ładowności (porównanie ładowności całkowitej do ładowności towarowej i pasażerskiej). Maksymalna ładowność (konstrukcyjna - przewidziana przez producenta) wynosi 525kg. Masa szacunkowa kierowcy i pasażerów 4 osoby x 70 kg = 280 kg. Ładowność bagażu 525kg - 280kg = 245 kg.

Zdaniem organu klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703.

Organ podniósł, że ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 z późniejszymi zmianami), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju.

Dlatego organ nie zgodził się z zarzutem, że dokumentacja dowodowa (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] ., dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r., faktura nr [...]z dnia [...] r. dowód rejestracyjny Nr [...] wraz z tłumaczeniem) przedmiotowego samochodu zostały odrzucone czy też pominięte przez organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie.

Organ odwoławczy uznał że postępowanie pierwszoinstancyjne było prowadzone rzetelnie i jawnie zgodnie z zasadą bezstronności, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w granicach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organu, a organ I instancji szeroko umotywował rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i wydał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i na ich podstawie.

Na w/w decyzję Strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu marki [...] i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

- naruszenie art. 180 §1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w związku z odmową dopuszczenia ważnego dowodu w postaci zwrócenia się z zapytaniem do "D", [...] , o informacje dotyczącą samochodu marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] z silnikiem 2967cm, rok produkcji [...] , w szczególności o informacje czy i kiedy w/w samochód otrzymał na terenie Słowacji homologację ciężarową, a ponadto czy nadanie owej homologacji nastąpiło w autoryzowanym serwisie [...] w wyniku czego uniemożliwiono Skarżącej prawo do obrony;

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w wyniku nie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do przedstawionych powyżej zarzutów Strony Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż są one powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, do których wyczerpująco ustosunkował się już w treści decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.).

Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa.

Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż organy zasadnie zastosowały wskazane przez siebie przepisy prawa do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki [...] do pozycji 8703 CN i objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W art. 100 ust. 4 sprecyzowano pojęcie samochodu osobowego. Są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 19.

Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Słusznie podniosły organy celne, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 674/09). Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 (w tym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego). Podstawą opodatkowania jest kwota, jaka podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnatrzwspólnotowego, z tym że w przypadku o którym mowa w art. 100 ust. 2 pkt 3 podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Z kolei art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikację CN i prawidłowe zaklasyfikowanie decyduje czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Dokonując klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

W sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporny samochód do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m.in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Wykluczyły klasyfikacje do kodu 8702, który obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 4 osoby (posiada 4 miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy, i nie posiada miejsc stojących).

Natomiast samochodami ciężarowymi klasyfikowanymi do kodu CN 8704 są pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.: ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Zasadnie organy podatkowe uznały, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy tej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu.

Klasyfikując przedmiotowy pojazd należy mieć bowiem na uwadze brzmienie pozycji 8703. Z brzmienia zaś pozycji 8703 wyraźnie wynika, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Analizując zatem dane dotyczące spornego pojazdu, a wynikające z protokołu oględzin zauważyć trzeba, iż samochód posiada:

- nadwozie 5 drzwiowe typu hatchback,

- 2 miejsca siedzące z przodu, pokryte skórą (włączając siedzenie kierowcy), z pasami bezpieczeństwa,

- 2 miejsca siedzące w drugim rzędzie, pokryte skórą z pasami bezpieczeństwa (między tymi siedzeniami pod podłokietnikiem środkowym jest powierzchnia dla torby podręcznej lub innych drobiazgów,

- w części bagażowej okna z szybami typowe dla samochodów osobowych typu hatchback,

- za tylnymi fotelami zamontowana jest ścianka do wysokości górnej krawędzi siedzeń zamocowana na zawiasach do podłogi i ścian bocznych,

- do ścianki za fotelami, od góry zamontowany jest wspornik z rury wypełniony siatką z prętów (nie jest mocowany do sufitu ani do ścian bocznych),

podłoga w części bagażowej jako ruchoma przykrywa dla schowka na narzędzie i materiały eksploatacyjne pokryta jest wykładziną dywanową,

- długość części bagażowej wynosi 90 cm i powierzchnia podłogi w bagażniku jest niżej niż górna krawędź tylnego zderzaka,

-drugi rząd siedzeń posiada odrębne wyloty dla klimatyzacji,

- pojazd wyposażony jest w felgi aluminiowe.

Z dokumentów przedłożonych przez stronę do akt sprawy wynika zaś, iż przedmiotowy samochód marki [...] nr nadwozia VIN [...] o pojemności silnika 2967 cm3, rok produkcji [...] w dacie [...] r. był przystosowany do przewożenia 4 pasażerów (w tym kierowca) i posiadał oddzieloną za drugim rzędem foteli przestrzeń ładunkową oddzielona sztywną przegrodą regulowaną. Część dolna przegrody wykonana jest z pełnego materiału i sięga do wysokości 510 mm ponad punk H. Ponad tą wysokością do sufitu pojazd jest wyposażony w kratkę z drutu stalowego. Okna boczne w przestrzeni ładunkowej wyposażone są w zatwierdzoną folię zabezpieczająca. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 525 kg.

Z pism wystosowanych przez "C "na podstawie baz danych producenta wynika, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr e1 *2001/116*0420*06. Typ pojazdu M1G, czyli osobowo-terenowy. Pojazd nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. "C"Sp. z o.o. poinformowała także, że "B" otrzymała homologację ciężarową na sprzedawane przez siebie modele [...] od dnia [...] r. Aby auto spełniało homologację ciężarową musiało przejść szereg zmian przed sprzedażą. Montaż kraty (posiadającej polską homologację), oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, zmiana tabliczki znamionowej, itd. W opisanej sytuacji słusznie organy określiły zasadnicze przeznaczenie samochodu jako do przewozu osób uwzględniając zarówno cechy zewnętrzne pojazdu jak i wnętrze pojazdu przy istnieniu zmian dokonanych w wyniku przebudowy technicznej w przedmiotowym pojeździe istniejącym już przed przemieszczeniem spornego pojazdu na teren Polski. Zmiany te bowiem są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy w zamyśle producenta sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób .

Bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje także fakt, że na terenie Słowacji samochód był używany jako samochód ciężarowy. Bez znaczenia jest również okoliczność, iż samochód ten był zarejestrowany w Polsce jako samochód ciężarowy, w sytuacji gdy jak już wskazano o przeznaczeniu samochodu decyduje producent.

W ocenie Sądu zbędnym było także powoływanie biegłego na okoliczność czy i kiedy w/w samochód otrzymał homologację ciężarową i czy autoryzowany serwis nadał tę homologację spornemu pojazdowi. W sytuacji bowiem gdy z akt sprawy wynika, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód posiada rodzaj karoserii pochodzący z samochodu osobowego, posiada fabryczne miejsca do kotwiczenia siedzeń jak i pasów bezpieczeństwa, na których zamontowane są stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, a sposób montażu kratki rozdzielającej przestrzeń bagażową od osobowej (ściany grodziowej) jest tak opracowany, iż w krótkim czasie można dokonać jej demontażu lub montażu przyjęcie przez organy, iż jest to pojazd klasyfikowany do kodu CN 8703 było słuszne, a dokonane w pojeździe po jego wyprodukowaniu przeróbki nie mają znaczenia w sprawie, gdyż nie wymagały zmian konstrukcyjnych pojazdu. Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jego nabycie wewnatrzwspólnotowe podlegała akcyzie według stawki (18,6%) określonej w art. 105 ust. 1 u.p.a. Odnosząc się do twierdzeń, iż "C" od [...] r. miał możliwość nadania homologacji ciężarowej w zakresie dotyczącym samochodu [...] w Polsce z czego strona wywodzi, iż w konsekwencji sporny pojazd konstrukcyjnie posiadał możliwości nadania mu cech samochodu ciężarowego, co też dokonano to stwierdzić należy iż nie mogą one zasługiwać na uwzględnienie. Przede wszystkim zauważyć należy, iż pojazd został wyprodukowany w [...] r., a dopiero począwszy od [...] r. sprzedawane przez [...] samochody [...] model [...] mogły posiadać polskie homologacje ciężarowe. Ponadto jak wynika z pisma "C" warunkiem tejże homologacji była konieczność montażu w pojeździe kraty z polską homologacją, której w spornym pojeździe w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego strona nie posiadała. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się chybione. Również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego nie są trafne. Konkludując należy stwierdzić, że skoro organy celne dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.