Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4296/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7, ust. 2a pkt 4 lit a i pkt 3, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 1 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 184/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 23 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 maja 2021 r. o sygn. I SA/Ol 184/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 23 listopada 2020 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 ust. 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., w związku z art. 133 i art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) oraz z art. 151 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i brak dostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżone decyzje zostały skierowane w stosunku do Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo D., w sytuacji gdy z ww. przepisu wynika, iż obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanym, nie zaś na Skarbie Państwa;

b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm.; dalej: u.p.l.) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowierzchniowymi linami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadyczne zajmowany w celu dokonania czynności mających związek prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) art. 1a ust. 2a pkt 4 lit a u.p.o.l. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy brak przepisów intertemporalnych wskazujących na konieczność zastosowania ww. ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji powoduje konieczność jej zastosowania w nowym brzmieniu;

d) art. 1a pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty leśne, na których ustanowiona została służebność przesyłu w związku z przebiegiem linii elektroenergetycznych w każdym przypadku stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy jeżeli na danym gruncie nie jest prowadzona inna działalność gospodarcza i grunty nie zostały wyłączone z produkcji leśnej oraz grunt nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy nie ma podstaw do uznania tychże gruntów za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

e) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty leśne skarżącego, na których została ustanowiona służebność przesyłu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy są to grunty leśne niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

f) § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały Rady Gminy [...] nr [...] z 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. [...]) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty leśne skarżącego, na których ustanowiono służebność przesyłu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo iż grunty te nie spełniają ustawowej definicji gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

g) art. 122 O.p. w związku z art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez brak ustalenia, jaka część spornych gruntów miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

h) art. 127 w związku z art. 210 § 4 o.p. i z art. 151 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i nierozpatrzenie przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi;

i) art. 229 w związku z art. 188 i 198 § 1 O.p. i z art. 151 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez organy przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości objętych decyzją, co nie pozwala na jednoznaczne ustalenie czy nieruchomości objęte zaskarżoną decyzją zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, względnie określenia powierzchni części spornych gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

a) art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w drodze decyzji, podczas gdy kwota zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości jest równa kwocie określonej w deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego, a tym samym nie było w powyższym zakresie podstaw do wydania decyzji;

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez: niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego przez organy, w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następującej okoliczności czy grunt leśny w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności przez organy, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

c) art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1-3 o.p. i z art. 151 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej przez organy, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie skarżącego stanowiącym pas położony pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi jest możliwe prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych; nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki przez organy, pomimo że ocena jakie czynności oraz z jaką częstotliwością oraz w jakim zakresie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii wymagała posiadania informacji specjalnych;

d) art. 2a O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości w zakresie charakteru ewentualnej działalności prowadzonej przez operatora energetycznego na gruntach pozostających w zarządzie skarżącego i ich klasyfikacji prawnej na niekorzyść skarżącego, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi;

e) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie przez prowadzenie postępowania podatkowego przez organy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

f) art. 134 w związku z art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w art. 182 § 2 p.p.s.a., w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki NSA: z 3.08.2021 r., III FSK 3856/21; 08.06.2021 r. III FSK 3577/21, 08.07.2020 r., II FSK 970/20; z 09.06.2020 r., II FSK 483/20; z 17.12.2019 r., II FSK 1562/19 i cytowane tam orzecznictwo). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

W rozpatrywanej sprawie najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., w związku z art. 133 i art. 247 § 1 pkt 5 o.p. oraz z art. 151 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i brak dostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżone decyzje zostały skierowane w stosunku do Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo D., w sytuacji gdy z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że w obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanym, nie zaś na Skarbie Państwa. Zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

Należy wskazać, że organ podatkowy zobligowany jest stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej w konsekwencji błędnego potraktowania przez organ podatkowy danego podmiotu jako strony postępowania podatkowego, chociaż takiego statusu nie posiada oraz nie ma interesu prawnego w załatwieniu sprawy. Uznanie skarżącego Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Sposób sformułowania zarzutu kasacyjnego wskazuje, że skarżący nie ma wątpliwości co do swego statusu w postępowaniu. Należy podkreślić, że o tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 o.p.). Niezasadne jest przy tym przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze. Z decyzji musi natomiast jasno wynikać, jakiemu podmiotowi przyznano uprawnienia albo komu ustalono bądź określono zobowiązanie (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2021, art. 247).

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do interpretacji pojęcia "zajęte na działalność gospodarczą" i powiązane z tym zarzutem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszące się do zakresu postępowania dowodowego i konieczności ustalenia, czy na gruncie pod liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Pojęcie gruntów zajętych na działalność gospodarczą, użyte w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., ma już ugruntowane znaczenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co słusznie wskazał WSA w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Dokonana przezeń wykładnia tego pojęcia jest prawidłowa. Możliwość prowadzenia na gruncie znajdującym się pod liniami energetycznymi działalności leśnej nie oznacza, że grunty te nie są zajęte na działalność gospodarczą. Zwrócić należy uwagę, że wykonywanie służebności przesyłu wiąże się z założeniem i utrzymywaniem urządzeń przesyłowych w zdatności do użytku, a ich usytuowanie na powierzchni gruntu, pod powierzchnią i nad gruntem w sposób nieunikniony wiąże się z potrzebą wkroczenia na ten grunt, chociażby potrzeba taka występowała sporadycznie. Właściciel musi się jednak liczyć z tym, że wkroczenie na grunt musi być możliwe w całym okresie trwania służebności. Przestrzeń, w jakiej przedsiębiorca przesyłowy może poruszać się realizując przysługującą służebność musi być oznaczona, przy tym jest to też przestrzeń, w której właściciel nieruchomości obciążonej nie może podejmować działań, które przedsiębiorcy przesyłowemu utrudniłyby lub uniemożliwiłyby wykonywanie służebności. Tak więc przestrzeń, o której tu mowa, jej rozmiar, wielkość, są determinowane przez treść służebności i przestrzeń ta to nie tylko przestrzeń (nad gruntem) zajęta przez przewody przesyłowe, ale także powierzchnia gruntu. Na tej przestrzeni uprawnienia właściciela nieruchomości podlegają ograniczeniu, wynikającym z uprawnień przedsiębiorcy przesyłowego. To zatem działalność przedsiębiorcy przesyłowego ma pierwszeństwo na terenie znajdującym się pod przewodami i jego uprawnienia ograniczają uprawnienia właścicielskie (zob. postanowienie SN z 11.06.2015 r., V CSK 468/14, LEX nr 1797079).

Celem ustanowienia służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy przesyłowemu właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) (zob. postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16, LEX nr 2331710). Skoro służebność dotyczy urządzeń wchodzących w skład przedsiębiorstwa, to oznacza, że służą one prowadzeniu przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Tym samym z gruntu, na którym są posadowione słupy, gruntu pod przewodami i gruntu umożliwiającego swobodny dostęp przedsiębiorcy do linii przesyłowych w celu ich konserwacji czy remontu, właściciel może korzystać wyłącznie w zakresie, w jakim nie będzie naruszał prawa przedsiębiorcy przesyłowego do swobodnego do niej dostępu i prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy tych urządzeń. Grunt jest zatem przede wszystkim zajęty na działalność gospodarczą, a inna działalność może być prowadzona na nim przez właściciela wyłącznie w takim zakresie, w jakim nie koliduje z działalnością przedsiębiorcy przesyłowego.

Zauważyć ponadto należy, że definicja prawna lasu, wskazana w art. 3 ustawy o lasach, mająca znaczenie dla oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków (ustęp 1 pkt 10 Załącznika nr 6 Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 9 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.), zalicza wprawdzie do lasów grunty pod liniami energetycznymi, jednakże wymienia je m.in. wraz z gruntami pod budynkami i budowlami, drogami, urządzeniami melioracyjnymi, liniami podziału przestrzennego lasu i określa je wszystkie jako grunty związane z gospodarką leśną, zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej (art. 3 pkt 2 ustawy od lasach), a nie grunty, na których prowadzona jest gospodarka leśna.

Pojęcie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z uwagi na ich klasyfikację w ewidencji gruntów i budynków, grunty mogą podlegać opodatkowaniu jednym z trzech podatków: od nieruchomości, rolnym lub leśnym. Te ostatnie, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., będą objęte podatkiem od nieruchomości, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Przepis nie przewiduje jednak stawki dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, lecz dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to z przyjęcia założenia, że skoro grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest do niej faktycznie wykorzystywany, to działalność taką prowadzi przedsiębiorca, co wypełnia dyspozycję art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zasadniczo więc grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej będzie też związany z prowadzeniem tej działalności w rozumieniu wskazanego przepisu, co uzasadnia zastosowanie do niego stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wydaje się, że w zasadę tę wpisuje się użyte w ww. przepisie sformułowanie, wedle którego stawka ta ma zastosowanie bez względu na sposób zakwalifikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Stawka ta może być zatem stosowana również do gruntów rolnych lub leśnych, o ile są one zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż tylko wtedy są opodatkowane podatkiem od nieruchomości (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, s. 507).

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez WSA w Olsztynie prawa materialnego przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Nie sposób też podzielić argumentacji skarżącego, postawionej w związku z uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Nowelizacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4 w ustępie 2a. W obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., wchodzących w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Ponadto wskutek nowelizacji w art. 1a po ust. 2a u.p.o.l. dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a". Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1.01.2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015 r.

Wprowadzone przez prawodawcę wyłączenie jest o charakterze szczególnym. Nie powoduje, że dokonana przez organy w sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2015 nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie, jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Wbrew wywodom skarżącego, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Uzasadnienie do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową.

Za niezasadne należy także uznać argumenty skarżącego sformułowane w nawiązaniu do obowiązku stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżącego, konieczność zastosowania tej reguły wystąpiła w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji aprobuje wykładnię przepisu dokonaną przez organ podatkowy, który ustalił sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez organ podatkowy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji potwierdza dodatkowo art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Zgodnie z art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z 17.12.2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz.U. z 2011 r., Nr 34, poz. 70, z mocą od dnia 3.03.2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Ustawodawca przewidział zatem rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu.

Można jedynie dodać, że ocena społeczno-gospodarczych skutków określonego uregulowania podatkowego jest domeną władzy ustawodawczej, a nie sądowniczej, jako że należy do sfery polityki, a nie wykładni prawa. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie może więc oczekiwać, że ochronę swych interesów gospodarczych uzyska na drodze sądowoadministracyjnej, której przedmiot ograniczony jest do badania zgodności działalności administracji publicznej z prawem (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.), a nie słuszności określonej polityki podatkowej Państwa.

3.9. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego ma decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 127 w związku z art. 210 § 4 O.p.; art. 229 w związku z art. 188 i art. 198 § 1 O.p.; art. 21 § 3 O.p.; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.; art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1-3 O.p.; 121 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Bogusław Woźniak (spr.) Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska