Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1014/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 72 par 1 pkt 1, art 76b, art 78, art 6, art 3 pkt 3, pkt 7, art 52 par 1 pkt 4, art 80, art 76a par 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 77 ust. 1 -3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par 7, par 4
journal: Dz.U. 2004 nr 74 poz 673
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów  akcyzowych niezharmonizowanych.
article: art. 2, art 32, art 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2562/08 w sprawie ze skarg P. S.A. w L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...], [...] czerwca 2008 r. nr [...], [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od kwoty zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 11 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2562/08, oddalił skargi P. S.A. w L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2008 r., nr [...], nr [...], oraz decyzję z [...] czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od kwoty zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. uwzględnił żądanie P. S.A. w L. (zwana dalej również skarżącą) dotyczące wniosków w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w miesiącu lutym, maju i czerwcu 2006 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej energii elektrycznej.

Następnie odpowiednimi wnioskami skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z żądaniem naliczenia i zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego, wskazując we wnioskach terminy, za które w jej ocenie odsetki stały się należne.

Organ odmówił zapłaty odsetek od kwot zwróconego podatku akcyzowego. Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. odpowiednimi decyzjami uchylił decyzje organu I instancji, wskazując, że dopuścił się on naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skutek ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił zapłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. Wskazując art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zwrot podatku akcyzowego dokonany na podstawie przepisów prawa materialnego nie stanowi nadpłaty, a zatem brak jest podstaw prawnych do zwrotu odsetek od nieterminowego zwrotu podatku, gdyż żaden przepis takiej możliwości nie przewiduje.

Dyrektor Izby Celnej w W. działając na podstawie art. 3 pkt 7, art. 76b, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy trzy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że zwrot podatku został na rzecz skarżącej dokonany, nie na skutek nienależnego lub zapłaconego w kwocie wyższej niż należna, ale jako realizacja przyznanych określonej grupie podmiotów ulgi w postaci zwrotu podatku. Kwota podatku wpłacona przez skarżącą była należna i została wpłacona w prawidłowej wysokości. W ocenie organu II instancji zasadnie organ I instancji uznał, że zwrócony podatek nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku. Potwierdza to również powołany art. 76b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, 76a, 77b, 80 Ordynacji podatkowej. Dyspozycja odpowiedniego stosowania przepisów nie zawiera wskazania, co do możliwości stosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, regulującego kwestie oprocentowania nadpłat do oprocentowania zwrotu podatku. Organ wskazał, że również żaden z przepisów prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673) traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargi wyjaśnił, że zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, 76a, 77b, i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zwrot podatku zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zasady zwrotu podatków innych niż podatek VAT, są uregulowane w rozporządzeniach Ministra Finansów. W przypadku zwrotu podatku w określonym w Ordynacji podatkowej znaczeniu, nie stosuje się przepisów o wnioskach o stwierdzenie nadpłat (art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z regulacją art. 76b Ordynacji podatkowej w przypadku zwrotu podatku stosuje się art. 76, 76a, 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zwrot podatku w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowego, traktowany jest identycznie jak nadpłata wyłącznie w przypadku:

- zaliczenia (art. 76 i 76a Ordynacji podatkowej),

- zwrotu podatnikowi (art. 77 Ordynacji podatkowej),

- wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie naliczenie (art. 80 Ordynacji podatkowej).

Sąd wskazał, że do zwrotu podatku nie ma zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej regulujący oprocentowanie nadpłat. Żadna inna ustawa nie pozwala również na zastosowanie tego przepisu w przypadku zwrotu podatku. W ocenie Sądu, kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, jak wskazywała skarżąca w skardze, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. Niedopuszczalne jest bowiem doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. Pomocniczo można stosować wykładnię celowościową i systemową w sytuacji gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu i wbrew wykładni językowej.

Według Sądu treść art. 76b Ordynacji podatkowej jest oczywista, uzasadniająca stwierdzenie, że do zwrotu podatku nie stosowałoby się także innych przepisów o zasadach postępowania z nadpłatami, gdyby ustawodawca nie wprowadził tego przepisu.

P. S.A. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

a) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez błedną jego wykładnię, a w efekcie niezastosowanie tego przepisu, mimo że powinien on być zastosowany,

b) art. 78 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo, że powinien mieć zastosowanie.

W uzasadnieniu kasator podniósł, że ustawodawca dokonując próby rozróżnienia instytucji nadpłaty od instytucji zwrotu podatku nie dokonał tego zbyt czytelnie. Występujący wspólny mianownik tych instytucji, musi determinować jednaki sposób ich postrzegania. W ocenie kasatora, mimo że świadczenia którego domagał się on we wniosku (zwrot podatku od nabycia wewnątrzwspólnotowego) nie można nazwać klasyczna nadpłatą, w istocie jednakże nadpłatą ono jest. Jego zdaniem bowiem nadpłatą jest takie świadczenie pieniężne, co do którego nie ma wątpliwości, że powinno być podatnikowi zwrócone w określonym czasie. Staje się ono bowiem po upływie terminu do zwrotu, świadczeniem nienależnym. Tego wniosku nie podważa art. 76b Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca odwołał się wprost tylko do niektórych przepisów regulujących kwestie związane z nadpłatą, a nie fakt, że w żadnych innych przepisach prawa podatkowego nie zapisano, iż dokonany z opóźnieniem zwrot podatku akcyzowego jest nadpłatą. Uzupełnienie w rozpoznawanej sprawie wykładni językowej innymi metodami wykładni, nie może prowadzić do innego wniosku niż taki, że pieniądze niezwrócone podatnikowi w zakreślonym przepisami prawa terminie, będące podatkiem akcyzowym podlegają zwrotowi na mocy ustaw podatkowych, stanowią nadpłatę. W konsekwencji zatem należy stosować wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty, chyba że w ustawach podatkowych zostaną przewidziane dla danego zwrotu podatku zasady szczególne.

Zdaniem kasatora tezy, iż nieterminowy zwrot podatku nie podlega oprocentowaniu nie da się pogodzić z dyspozycją art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, skoro w tym przepisie jest mowa o oprocentowaniu zwrotu podatku. Kasator podniósł również problem w jaki sposób zastosować początkową część art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej – do którego to przepisu odwołuje się art. 76b Ordynacji podatkowej, który mówi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem nie odnosiłyby się do zwrotów, gdyż podobno zwroty – przyjmując tok wnioskowania WSA w W. – co do zasady, oprocentowaniu nie podlegają.

W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną spółki wywód końcowy i wnioski Sądu I instancji odnośnie niestosowania art. 76b Ordynacji podatkowej do instytucji zwrotu podatku są chybione. Przyjmując takie stanowisko, jaki cel miałoby wprowadzanie regulacji art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej, skoro z jednoznacznej zdaniem WSA w W. wykładni językowej wynika, ze nie można tego przepisu stosować do zwrotów podatku, skoro nie został on wymieniony w art. 76b Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutów zawartych w pkt b) petitum skargi kasacyjnej kasator podniósł, że została naruszona konstytucyjna zasada równości wobec prawa, gdyż jego zdaniem brak jest jakichkolwiek podstaw do różnicowania sytuacji prawnej oraz finansowej podatników uprawnionych z tytułu nadpłaty oraz z tytułu zwrotu podatku. Kasator powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w których Sąd ten stwierdzał, że "dokonując wykładni przepisów prawa regulujących zwrot oraz nadpłatę podatku należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP. Szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją."

WSA w W. dokonując jedynie językowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej doprowadził w rozpoznawanej sprawie, w ocenie kasatora, do uprzywilejowania władzy publicznej będącej dłużnikiem należności, których źródłem jest prawo publiczne w stosunku do dłużników należności publicznoprawnych, którzy zobowiązani są płacić odsetki za wszelkie opóźnienia w płatności tych należności. Poprzez taką interpretację WSA w W. dopuścił również do prawnego przymuszania pokrzywdzonych (podatników) do dochodzenia swych bezspornych, ewidentnych roszczeń na drodze cywilnoprawnej, gdyż w innym przypadku nie otrzymaliby jakiejkolwiek rekompensaty za zawinione przez organy podatkowe opóźnienie w spłacie długu.

Kasator w uzasadnieniu powołał szereg wyroków, które zapadły nie tylko w kontekście konsekwencji finansowych nieterminowego zwrotu akcyzy, ale odnoszą się także do zwrotów innych podatków, w których sądy administracyjne nakazywały organom podatkowym wypłacenie oprocentowania, stanowiące zarówno wynagrodzenie dla podatnika za bezprawne przetrzymywanie jego pieniędzy, jak i sankcje za podejmowanie przez władzę publiczną działań naruszających porządek prawny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarga kasacyjna oparta jest na podstawie naruszenia prawa materialnego:

a) art. 72 § 1 w zw. z art. 76 b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię (wskutek niezastosowania tego przepisu) oraz

b) art. 78 w zw. z art. 76 b Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

1. Przechodząc do zarzutu opisanego pod lit. a) skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu jej autorów, że "zwrot podatku jest jedną z postaci nadpłaty i to tą postacią, która zawiera się w zakresie przedmiotowym nadpłat opisanym w dyspozycji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". W świetle treści powołanego przepisu nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa - świadczenie nadpłacone (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, s.388). Warto w ślad za komentatorami w przedmiotowym rozważaniu analizowanych instytucji zwrócić uwagę na to, iż odwoływanie się ustawodawcy w art. 72 Ordynacji podatkowej przy definiowaniu nadpłaty do pojęcia podatku – nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego – jest nieprecyzyjne w kontekście treści art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podmiot realizujący to świadczenie, na którym nie ciąży obowiązek podatkowy, nie ma przymiotu podatnika (por. art. 7 § 1). Wprowadzone przez ustawodawcę terminy "podatek" i "podatnik" - dla zdefiniowania pojęcia nadpłaty, należy traktować umownie (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, s.388; także: M.Kalinowski, Nadpłata w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, (w:), Księga pamiątkowa ku czci docenta Eligiusza Drgasa, Toruń 1998, s.84).

Dla uruchomienia trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej, istotnym jest zatem, aby uiszczone świadczenie realizowane było na tle szeroko pojętego stosunku prawno-podatkowego, tzn. aby pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego - to po pierwsze, a po drugie - w konkretnym przypadku, podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym.

W zakres normatywnie ujętego pojęcia nadpłaty wchodzić więc będą: nienależny podatek oraz nadpłacony podatek, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, oraz – z uwagi na brzmienie art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej – nienależne oraz nadpłacone zaliczki na podatki, raty podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach oraz opłaty i niepodatkowe należności budżetowe (por. także B.Adamiak i inni, op. cit. s 388). Natomiast zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy energii elektrycznej, został dokonany nie dlatego, że podatek ten był nienależny lub zapłacony w kwocie wyższej niż należna, ale jako realizacja określonej grupie podmiotów (w niniejszej sprawie dokonujących dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych) ulgi w postaci zwrotu podatku.

2. W świetle legalnej definicji (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej) pojęcie "zwrot podatku" jest ustawowo dookreślone w prawie podatkowym. Jest to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tą ostatnią sytuacją, a mianowicie zwrotem podatku przewidzianym w przepisach prawa podatkowego a konkretnie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257).

Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż VAT podlegają odrębnym regulacjom w aktach normatywnych, przy odpowiednim stosowaniu Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wprowadzając odrębne instytucje zwrotu podatku oraz nadpłaty przewidział również inne konsekwencje ich zastosowania. Szczególne odesłania w aktach normatywnych do stosowania niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku - tej odrębności nie znoszą, a wręcz przeciwnie, z uwagi na tę odrębność zaistniała niezbędność odsyłania w poszczególnych aktach normatywnych do odpowiedniego stosowania przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Czytelnie to ilustruje redakcja art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Niezwróconą bowiem w określonym terminie różnicę podatku (zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej) ustawa nie określa nadpłatą lecz nakazuje traktować zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku autorów kasacji, do tego wniosku skłania również treść przepisu art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć przede wszystkim charakter kompleksowy. Dlatego ponownie należy wyjasnić, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które cechują się określonymi cechami szczególnymi. W literaturze przedmiotu, w normatywnym kontekście definicji nadpłaty, wskazuje się na zasadnicze różnice pomiędzy zobowiązaniowymi stosunkami prawnymi w prawie cywilnym i w prawie podatkowym.( B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Wrocław 2007, op.cit., s. 387 – 389). Wydaje się, że ten dość istotny aspekt sprawy przez skarżących jest pomijany.

W przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie zawiera żadnego przepisu, który tworzyłby podstawę prawną dla wypłaty oprocentowania zwrotu podatku. Nie daje takiej podstawy przyjęcie cywilistycznej koncepcji odszkodowawczej odpowiedzialności organu za uchybienie terminu w wydaniu decyzji o zwrocie akcyzy w podniesionych przez Sąd okolicznościach sprawy i szeroko omówionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W świetle powołanych przez Sąd przepisów art. 77 ust. 1 - 3 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje - na wniosek tego podmiotu - zwrot akcyzy. Wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowawnych (Dz.U. Nr 74, poz. 673), w ramach upoważnienia ustawowego określa wyłącznie szczegółowe warunki, tryb oraz terminy zwrotu podatku akcyzowego. W tym stanie prawnym, nie jest uprawniona przyjęta w skardze kasacyjnej wykładnia rozszerzająca art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia założenia, iż uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów ma ten skutek, że zwrot podatku staje się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne", gdyż nie stanowi tak ani omawiany przepis Ordynacji podatkowej ani też art. 78 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, o czym niżej. Podnoszona zaś przez Sąd funkcja ochronna zakreślonych przez prawodawcę terminów (§ 7 w zw. z § 4 ust.2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów) zabezpieczona jest w postaci środków procesowych na bezczynność, przysługujących stronie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione jest zatem "uzupełnianie" wykładni językowej art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w oparciu o "inne metody wykładni" na rzecz proponowanego, w zasadzie cywilistycznego szeroko rozumianego kryterium definiowanego przepisu, jako "pieniędzy niezwróconych podatnikowi w zakreślonym przepisami prawa terminie, będących podatkiem akcyzowym podlegającym zwrotowi na mocy ustaw podatkowych, a więc mających być "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne" (s.6 skargi kasacyjnej). W skardze kasacyjnej wprawdzie zauważa się, iż w przypadku zwrotu podatku akcyzowego, zapłaconego w związku dostawą wewnątrzwspólnotową energii, nie mamy do czynienia z "najbardziej klasyczną i niebudzącą sporów postacią nadpłaty, czyli z nadpłaceniem czy nie należnym zapłaceniem podatku", a także rozgraniczeniem instytucji nadpłaty od zwrotu podatku i brakiem ustawowego zapisu, iż zwrot podatku jest nadpłatą - w dalszej jednak części wywodów, dowolnie zrównuje się przedmiotowe świadczenie z nadpłatą.

2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, zaś zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Treść przepisu art. 76b nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, nakazuje odpowiednie stosowanie enumeratywnie wskazanych w nim przepisów, nie zawierając odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wyjaśnia WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – zwrot podatku (w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym) traktowany jest analogicznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie, a mianowicie: zaliczenia (art. 76 i 76a Ordynacji podatkowej; zaliczenie, o którym mowa w art. 76 § 2 pkt 1 tego aktu, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku); zwrotu (przekazania kwoty zwrotu podatku) podatnikowi (art. 77b Ordynacji podatkowej); wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie (art. 80 Ordynacji podatkowej).

3. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje usprawiedliwionych podstaw prawnych do podzielenia zarzutu opisanego pod lit. b) skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przez Sąd I instancji "art. 78 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP...". Nie do przyjęcia jest teza autorów kasacji do zastosowania przepisów art. 78 (oprocentowanie nadpłaty) jako "automatycznie" powiązanych z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (w świetle brzmienia części przepisu "Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem"...), co też – zdaniem skarżących – winno być oczywistym następstwem istnienia w porządku prawnym przepisu art. 76 § 1 Ordynacji, a w konsekwencji – zbędnością odwoływania się w przepisie art. 76b do przepisu art. 78 Ordynacji podatkowej. W kontekście treści art. 76b w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej wypowiedź ta jest contra legem. Nadpłaty bowiem podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych przypadkach wskazanych w art. 78 Ordynacji podatkowej. Oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lecz przewidzianą z mocy samego prawa, w przypadkach wskazanych w przepisie, "specyficzną formą wynagrodzenia podatnika" (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski i J.Zubrzycki, op.cit., s, 423) na drodze postępowania administracyjnego.

Powołany przez kasatora art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie tworzy uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i nie stanowi samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Przepis ten reguluje odrębną i ściśle określoną sytuację, odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wskazuje się w nim, iż oprocentowanie nienależnego zwrotu podatku będzie traktowane na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu samego zwrotu podatku (akcyzy).

Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze ukształtowaną w literaturze i orzecznictwie zasadę, że w procesie interpretacyjnym jedną z istotnych dyrektyw wykładni stanowią domniemania interpretacyjne, do których należy zasada in dubio pro tributario. Jednakże wyprowadzania wniosków co do kształtu konstruowanej normy prawnej w drodze wykładni na podstawie interpretacji części przepisów może nastąpić dopiero po wnikliwej analizie zdefiniowanych podstawowych pojęć przez ustawodawcę. Opowiedzenie się przez autorów kasacji za przyjęciem dopuszczalności w drodze wykładni rozszerzenia odesłania zawartego w art. 76b Ordynacji podatkowej do stosowania treści art. 72 i art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wartościujących założeń pozatekstowych, prowadzi do rozchwiania norm prawnych w tej części prawa podatkowego (rozdziału 9 Ordynacji podatkowej), uderza w racjonalność treści uregulowanej w art. 76b Ordynacji podatkowej i w efekcie do przeformułowania tekstu prawnego ze względu na subiektywnie pojmowaną aksjologię obowiązku po stronie organu, czy też uprawnienia podatnika.

4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autorów skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Współstosowanie Konstytucji i norm ustawowych polega przede wszystkim na tym, że Sąd dokonując wykładni przepisu ustawowego, będącego zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia sprawy, odwołuje się do przepisu konstytucyjnego w celu uzyskania pełnej jednoznaczności i zgodności z Konstytucją normy. Potrzeba skorzystania z techniki wykładni ustawy "w zgodzie z Konstytucją" uwidacznia się wtedy, gdy sens przepisu ustawowego wg językowych reguł wykładni budzi wątpliwości, co do jego konstytucyjności, a równocześnie możliwe jest, przy pomocy odwołania się do Konstytucji, nadanie mu znaczenia zgodnego z jego normami, bez konieczności uruchamiania kontroli konstytucyjności prawa. Wobec jednoznaczności interpretowanych przepisów normatywnych w sprawie, kwalifikowanie do współstosowania Konstytucji (art. 2 i 32) dla rozszerzenia normy odsyłającej o treść zawartą w przepisach art. 72 § 1 pkt 1 i 78 § 1 Ordynacji podatkowej jest wadliwe. Dodać należy, że w myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Współcześnie w piśmiennictwie podatkowym podkreśla się, że dla zastosowania wykładni celowościowej niezbędna jest identyfikacja celu na podstawie dostatecznie jasnych wypowiedzi ustawodawcy, zawartych w tekście prawnym (B.Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008, s.89). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, zaś rezultaty wykładni przy współstosowaniu Konstytucji nie mogą pozostawać w sprzeczności z zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.