Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 551/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 2 ust.1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 15 ust.1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi B. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S. i M. S. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, B.S. i M.S.("Skarżący" w niniejszej sprawie) wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku Skarżący wskazali, że w 1986 r. nabyli gospodarstwo rolne, z którego części w latach 90-tych wyodrębnili działki rolne. W opisanym we wniosku stanie faktycznym zwrócili się z zapytaniem czy sprzedaż ww. działek przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz kiedy powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku i jak stawka będzie miała zastosowanie w ich sprawie. W ocenie Skarżących, sprzedaż poszczególnych działek mieszkaniowo-usługowych, pochodzących z ich majątku dorobkowego nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można bowiem sprzedaży części majątku dorobkowego stawiać na równi z wielokrotną sprzedażą działek przez osoby, które "kupują – sprzedają" nieruchomości czyniąc z tego stałe źródło utrzymania.

Następnie w piśmie z 19 lutego 2007 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o udzielenie interpretacji podnieśli, że 20 lat temu nabywali ww. gospodarstwo w celach rolnych. Do tej pory jest ono użytkowane rolniczo (szklarnia, niewielki sad, inwentarz zwierzęcy, uprawa zbóż). Skarżący wyjaśnili, że w lutym 2007 r. (12 i 27.02 2007 r.) zamierzają sprzedać w dwóch transakcjach trzy działki dwu różnym osobom. W ocenie Skarżących, nie każda dostawa gruntu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W ich przypadku grunty rolne nie były nabyte jedynie w celu ich zbycia. Dodatkowo Skarżący dołączyli rozbieżne interpretacje różnych organów podatkowych. Ponadto w piśmie z 5 marca 2007 r. Skarżący wskazali, że ich działki nie posiadają żadnych mediów, a najbliższe media znajdują się w drodze gminnej w odległości około 100 m.

Postanowieniem z [...] marca 2007 r., działając na podstawie m.in. art. 14a § 1, § 3, § 4, art. 14b § 1, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ I instancji, stwierdził, że z przedstawionego przez Skarżących stanu faktycznego wynika, że mają oni zamiar dokonywać kilkakrotnej sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę i zamiar ten został zrealizowany. W ocenie organu powtarzalna (częstotliwa) dostawa gruntów budowlanych realizowana przez osobę fizyczną jest samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Zdaniem organu, zgodnie z ww. przepisem nie ma znaczenia, że podatnik dokonuje sprzedaży towaru pochodzącego ze swojego majątku prywatnego. Ponadto organ wskazał, że w przypadku sprzedaży ww. działek właściwą stawką będzie stawka 22 % wynikająca z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Powołując się na ust. 1, ust. 4, ust. 11 art. 19 ustawy o VAT organ podatkowy I instancji ustosunkował się do zapytania Skarżących co do powstania obowiązku podatkowego.

W zażaleniu Skarżący podtrzymali stanowisko przedstawione we wniosku wszczynającym postępowanie, zaznaczając iż jest ono zbieżne z wyrokami sądów administracyjnych w Warszawie, Olsztynie, Wrocławiu oraz orzecznictwem ETS (wyrok ws. C 291/92). Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonego postanowienia.

Decyzją z [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 84 Konstytucji RP. Konsekwencją powyższego jest zaś to, że wszelkie normy wprowadzające odstępstwa od powszechnie obowiązujących zasad mają charakter wyjątkowy i należy pojmować je ściśle.

W dalszej części uzasadnienia przytoczono definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173; poz. 1807 ze zm.), zaznaczając, że nie jest ona jedyną w polskim ustawodawstwie. Definicję działalności gospodarczej zawiera także np.: art. 3 pkt 9 Op, a także art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu, kryterium rozstrzygającym o zakwalifikowaniu jakiejś działalności do działalności gospodarczej jest spełnienie trzech warunków: dana działalność musi być działalnością zarobkową, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany i w sposób ciągły.

Powołując się na orzecznictwo organ II instancji wyjaśnił, że działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tą ocenia sam prowadzący ją podmiot, oraz niezależnie od tego, czy wypełnia on ciążące na nim obowiązki związane z tą działalnością czy też nie. Jeżeli tylko osoby podejmujące te przedsięwzięcia działają z motywacją uzyskania dochodu i ponadto spełniają pozostałe przesłanki konstytutywne dla działalności gospodarczej nie jest istotne, w jakim zakresie podmiot wykonuje daną działalność (por. wyrok NSA z 12 maja 1994 r., sygn. akt SA/Łd 365/93; wyrok NSA z 2 grudnia 1994 r., sygn. akt SA/Łd 741/91).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że aby dana działalność mogła być uznana za działalność gospodarczą musi być wykonywana w sposób ciągły. Celem tej przesłanki jest wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł, że za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać zatem każdego producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika czy osobę wykonującą wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności. W jego ocenie, także osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej jest obowiązana do opodatkowania podatkiem VAT dokonanej dostawy gruntu jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, przy czym pojęcia "częstotliwy" i "zamiar" należy odczytywać zgodnie z regułami języka potocznego. I tak "częstotliwy" to następujący raz po raz, jeden po drugim, często, wielokrotny; czasownik oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają. Pojęcie "zamiar" oznacza projekt, plan, intencję zrealizowania czegoś.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej organ II instancji stwierdził, że Skarżący od 2006 r. podjęli czynności mające na celu zorganizowanie sprzedaży działek. Ponadto w wyniku zaistniałych zdarzeń polegających na wyodrębnieniu działek rolnych oraz zmianie ich charakteru w związku z planem zagospodarowania przestrzennego, działki te zostały przygotowane do sprzedaży. W jego ocenie, o zamiarze częstotliwości decyduje przygotowanie obiektu, "wystawianie do sprzedaży", oferowanie na rynku posiadanego majątku nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W., posiłkując się definicjami z Kodeksu cywilnego dotyczącymi nieruchomości rolnej (art. 461) oraz gospodarstwa rolnego (art. 553), jak również poglądami ETS co do rozumienia pojęcia "majątek osobisty" (wyrok z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03), stwierdził, że okoliczności sprawy nie wskazują żeby opisana nieruchomość rolna, przed dokonaniem jej podziału na działki budowlane, służyła jedynie do zaspokajania potrzeb jej właścicieli. W szczególności, zdaniem organu II instancji, okoliczności wskazane w piśmie z 19 lutego 2007 r. na temat rolniczego użytkowania nieruchomości (szklarnia, niewielki sad, inwentarz zwierzęcy, uprawa zbóż), oznaczają, że majątek ten wykorzystywany jest w celu prowadzenia produkcji rolnej, a Skarżący w tym zakresie działa tak jak producent. Dlatego też zanegowano stanowisko Skarżących, że sprzedaż ich działek to sprzedaż majątku osobistego.

Końcowo organ wskazał, że w przypadku sprzedaży ww. działek właściwą stawką będzie stawka 22 % wynikająca z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Powołując się na ust. 1, ust. 4, ust. 11 art. 19 ustawy o VAT organ podatkowy I instancji ustosunkował się do zapytania Skarżących co do powstania obowiązku podatkowego.

Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze pełnomocnik Skarżących postawił zarzuty naruszenia:

1) art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 14b § 5 pkt 1 Op poprzez brak uchylenia bądź zmiany postanowienia organu I instancji, które naruszało art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT;

3) art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 Op poprzez niedopełnienie obowiązku wezwania podatnika do uzupełniania braku w postaci wyraźnego określenia stanu faktycznego sprawy oraz art. 122 Op.

W uzasadnieniu skargi z art. 14a § 2 i § 3 Op wywiedziono, że udzielona interpretacja winna odnosić się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i nie powinna poza ten stan wykraczać. Oczywiście w razie wątpliwości, co do elementów opisanego stanu faktycznego, organy podatkowe mogą zażądać od wnioskodawcy wyjaśnień lub sprecyzowania przedstawianych okoliczności. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji dwukrotnie skierował ustne zapytania do Skarżących w celu zbadania czy w opisanym stanie faktycznym Skarżący mieli zamiar zbywać działki w sposób częstotliwy, przy czym nie żądał uzupełniania stanu faktycznego o elementy podmiotowe wynikające z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik Skarżących zanegował twierdzenie organów podatkowych, że od 2006 r. Skarżący podjęli czynności mające na celu zorganizowanie sprzedaży działek, ponieważ zmiana charakteru ww. działek była wynikiem długofalowych działań podjętych przez gminę. O zamiarze działania w sposób częstotliwy nie może przesądzać wystawienia przez Skarżących tablicy informacyjnej o sprzedaży działek.

Ponadto pełnomocnik Skarżących uznał za zbyt daleko idące stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., że przedmiotowa nieruchomość przed podziałem nie służyła jedynie zaspokajaniu potrzeb własnych jej właścicieli. W tym względzie Skarżący wyjaśnili bowiem, że zakup nieruchomości w latach 80-tych nie wiązał się z zamiarem sprzedaży działek wchodzących w jego skład, jak również że nie prowadzą oni działalności gospodarczej. Organ dokonał zatem swobodnej interpretacji przedstawionego przez Skarżących stanu faktycznego.

Pełnomocnik Skarżących ocenił jako nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że Skarżący są producentami rolnymi. W tym względzie argumentował, że chociaż za producenta rolnego można uznać każdego kto użytkuje gospodarstwo rolne, to jednak nie każdego można uznać za producenta np. rolnego na gruncie ustawy o VAT. Celem ustawodawcy było bowiem obciążenie podatkiem VAT obrotu profesjonalnego. Także w tym względzie organ II instancji przeprowadził dowolną interpretację stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżących, co stanowi o naruszeniu art. 14a § 2 oraz art. 169 § 1 i art., 122 Op. Pełnomocnik Skarżących podkreślił, że zadaniem organu było dokonanie odpowiedniej subsumcji w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżących.

Wreszcie, w opinii pełnomocnika Skarżących, organ odwoławczy błędnie zinterpretował art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nawet przyjęcie, że Skarżący są producentami nie oznacza bowiem, że sprzedaż działek wchodzących w skład ich gospodarstwa rolnego jest sprzedażą opodatkowaną VAT. Zakres pojęciowy produkcji nie oznacza bowiem handlu nieruchomościami. Natomiast ze stanu faktycznego przedstawionego przez nich nie wynika, że posiadają oni status handlowców lub usługodawców.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie rozstrzygnięć wydanych przez organy obu instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, uznając za chybione zarzuty skargi. W szczególności stwierdził, że nie rozszerzył stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14a § 1 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. - który na mocy art. 4 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. Nr 217, poz. 1590 ze zm.) znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie - stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 zd. 2 Op). Interpretacja winna zaś zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Op).

W opisanym stanie faktycznym, między Skarżącymi a organami przede wszystkim sporna jest kwestia opodatkowania dostawy ww. działek. Dodatkowo Skarżąca upatruje wadliwości rozstrzygnięć organów podatkowych ze względu na przekroczenie, przy wydawaniu interpretacji granic, wyznaczonych ich wnioskiem wszczynającym postępowanie w sprawie.

W sporze tym w obu ww. kwestiach rację należy przyznać Skarżącym.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej należy wskazać, iż w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że obowiązek zainteresowanego przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego nie powinien budzić wątpliwości. Jednocześnie podkreśla się, że podany we wniosku stan faktyczny będzie stanowić jedynie podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Ponadto obowiązek wnioskodawcy dotyczący przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Za wystarczające można by uznać, że będzie on spełniony, jeżeli zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości (zob. A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. 4, s. 100).

Oceniając działania organów pod tym względem, stwierdzić należy, że nie odpowiadają one prawu. Nie do zaakceptowania są zarówno ustne zapytania, organów podatkowych wydających interpretacje, w celu wyjaśnienia wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, wobec wyrażonej w art. 126 Op zasady pisemności (zob. s. 4 skargi), jak również, na co trafnie wskazuje pełnomocnik Skarżących, rozszerzanie stanu faktycznego wniosku o udzielenie interpretacji poprzez uzupełnianie go o ocenę okoliczności przedstawionych przez wnioskodawców.

Niezależnie od powyższego, należy stwierdzić, iż w przedstawionej Sądowi sprawie decydujące znaczenie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojecie działalności gospodarczej obejmuje wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o VAT, iż po wejściu Polski od Unii Europejskiej nie wystarczy już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy brać bowiem także pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Respektowania obowiązku "prowspólnotowej" wykładni prawa krajowego domaga się w rozpatrywanej sprawie Skarżący, odwołując się do przepisów Dyrektyw VAT, tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej " VI Dyrektywa") i zastępującej ją Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 powoływanej Dyrektyw wskazano, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

W Dyrektywie 2006/112/WE wyjaśniono także, że do celów art. 12 ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3). .

Okoliczność, że Dyrektywa 2006/112/WE zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

Zarówno z brzmienia powoływanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle powoływanej regulacji wspólnotowej z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym obejmującym sprzedaż majątku dorobkowego Skarżących nabytego na własny użytek, w celu prowadzenia działalności rolniczej. Majątek został nabyty na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Ponadto z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku VAT, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Przepis ten wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Z powyższych zapisów wynika, że działalność gospodarczą obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu.

Jak już wspomniano, fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE zwrotu "podatnika działającego w takim charakterze". Użycie takiego sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 9 powoływanej Dyrektywy, prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania podatkiem VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w regulacji unijnej oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie powoduje, że podatek VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący wyraźnie zaś stwierdzili, że nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego zasadnym jest twierdzenie, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym.

Trafność powyższych uwag potwierdza również stanowisko, jakie zajął, co do sposobu interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zbliżonym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 3/07 (LEX nr 304985 oraz M.Podat. 2007/12/2, PP 2008/2/42 ). Sprawa ta również dotyczyła sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny analizując uprzednio prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt przepisów krajowych zawartych w ustawie o VAT, stwierdził m.in., że zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Ze stanowiska Sądu, zawartego w powołanym wyroku, wynika również, iż w świetle powyższych przepisów, dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika VAT, a zatem działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu tych towarów, a zwłaszcza czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

Stanowisko zawarte w tym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w W.e, iż sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nie można odnieść do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Zgodnie z nim Skarżący jako osoby fizyczne, dokonali (czy też zamierzali dokonać) sprzedaży kilkunastu działek gruntu, które nabyli w 1986 r. w celu wykorzystania rolniczego. Działki te stanowiły ich majątek osobisty. Sprzedaży tych działek dokonali (zamierzali dokonać) poza jakąkolwiek działalnością gospodarczą.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną i dokona rozstrzygnięcia w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Op, który stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie organu I instancji jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2008 r.

W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie ww. przepisu, orzekł zatem jak w pkt 2) sentencji.

Jednocześnie Sąd zasądził na rzecz Skarżących koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ppsa, w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu (200 zł) oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości (240 zł) określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).