Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 804/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (spr.), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. orzeka, że decyzje określone w pkt. I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] 2012 r. nr [...] określającą W. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący) kwotę różnicy podatku od towarów i usług , stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 23.240 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni – 4.906 zł, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni – 16.994 zł, do przeniesienia na następny miesiąc – 1.340 zł.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe i uzupełniające organu I instancji (po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania) wykazało, że podatnik, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej (eksport na Ukrainę) haczyków wędkarskich, igieł maszynowych, łożysk, podzespołów elektronicznych i innych oraz w zakresie usług budowlanych, graficznych i reklamowych, w 2005 r., wystawił faktury eksportowe dla "A" (dalej: "A") i "B" (dalej "B"), które nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy tymi podmiotami a podatnikiem.

W lipcu 2005 r. podatnik dokonał, potwierdzonego przez Urząd Celny, rozliczenia wywozu towarów – haczyków wędkarskich - z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty – na terytorium Ukrainy. Wywóz potwierdzany został: dokumentem SAD z dnia [...] 2005 r. i fakturą nr [...] z dnia 2 lipca 2005 r. na kwotę 77.500 zł - wystawionymi na rzecz firmy "A". W ocenie organu I instancji, nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) pozwalający uznać dokonany przez podatnika wywóz towarów za zrealizowany eksport. Wywóz towarów nie nastąpił bowiem w związku z dostawą eksportowanych towarów. Z ustaleń organu podatkowego wynika bowiem, że firma "A" nigdy nie nawiązała kontaktów biznesowych z podatnikiem. Wskazują na to pisma Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. z dnia 18.07.2008 r. i z dnia 6.01.2009 r. oraz informacje zawarte w piśmie Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., sporządzone na podstawie informacji udzielonych przez ukraińską administracją podatkową, z których wynika, że firma "A" w okresie od grudnia 2004 r. do sierpnia 2007 r. nie współpracowała z podatnikiem oraz prowadziła żadnej działalności zagranicznej. Jednocześnie ustalono, że pieczęć firmy "A", widniejąca na fakturze nr [...] jest inna od rzeczywistej pieczęci firmy "A", której autentyczność potwierdziły władze ukraińskie. Organ I instancji stwierdził ponadto, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów (umowy, zamówienia, negocjacje cenowe, potwierdzenia odbioru towaru, potwierdzenia odbioru faktury, dokumenty potwierdzające zapłatę za towar) potwierdzających kwestionowaną transakcję, a w swoich wyjaśnieniach przekazał ogólne informacje dotyczące realizacji przewozu towarów na odcinku krajowym i na granicy oraz wykazał się znajomością problemów rodzinnych A. M., nieżyjącego już dyrektora firmy "A". Powołując się na te ustalenia, organ I instancji stwierdził, że podatnik nie dokonał w lipcu 2005 r. eksportu towarów na Ukrainę na rzecz firmy "A".

Ponadto zakwestionowano transakcję nabycia przez podatnika łożysk igiełkowych i haczyków wędkarskich od "C" spółka z o.o. z siedzibą we W., udokumentowaną fakturami z dnia 21 lipca 2005 r. nr [...] r. o wartości netto 106.800 zł i VAT w kwocie 23.496 zł. Należności wynikające z w/w faktury zostały uregulowane przez podatnika gotówką, co zostało potwierdzone dowód wpłaty KW bez numeru z dnia 10 sierpnia 2005 r. – kwota 130.296 zł. Organ podatkowy ustalił, że spółka "C" nie prowadziła w 2005 r. działalności gospodarczej, co ustalono na podstawie informacji właściwych miejscowo organów podatkowych o braku deklaracji podatkowych składanych przez tę spółkę. Organ I instancji, powołując przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktury wystawionej przez "C" sp. z o.o. zs. we W.

Organ zakwestionował też rzetelność transakcji sprzedaży przez skarżącą spółkę na rzecz firmy "D" łożysk igiełkowych, udokumentowanej fakturą z dnia 21 lipca 2005 r., nr [...] na wartość 108.000,- zł, podatek VAt – 23.760,- zł, jako że podważył zakup tychże łożysk przez skarżącą spółkę od firmy "C". W konsekwencji uznał organ, że spółka była obowiązana odprowadzić podatek należny wykazany na tej fakturze na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u.

W wyniku rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. organ podatkowy określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 23.240 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenia postępowania oraz na podstawia art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) o przesłuchanie kontrahenta ukraińskiego oraz o przeprowadzenie u tego kontrahenta kontroli przez ukraińską administrację podatkową i zarzuciła przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu na wstępie wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Stwierdził jednak, powołując się na informację uzyskaną do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], że w niniejszej sprawie zastosowano środki egzekucyjne, w rozumieniu art. 70 § 4 O.p., skutecznie przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – tj. dokonano zabezpieczania na majątku podatnika (zajęcie ruchomości) na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 26 września 2008 r. Zarządzenia zabezpieczenia wydano na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] 2008 r. nr [...] za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Jednocześnie skierowano wniosek do Sądu Rejonowego dla W. [...] [...] Wydział Ksiąg Wieczystych o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia. Sąd zawiadomieniem z dnia 26 listopada 2008 r. poinformował o dokonaniu wpisu w księdze wieczystej hipoteki przymusowej kaucyjnej na wartość 354.618 zł tytułem należności w podatku od towarów i usług za okres od 12/2004 do 12/2005 objęty zarządzeniami zabezpieczenia o numerach od [...] do [...].

Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego wykazała, że zabrany w sprawie materiał jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i w sposób jednoznaczny wskazuje, że podatnik nie dokonał w lipcu 2005 r. eksportu towarów handlowych na Ukrainę na rzecz firmy "A" i nie nabył opisanych towarów i usług od firmy "C". Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji zarówno co do ustaleń faktycznych, jak i zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu W. P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając:

– naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez odmowę uznania eksportu towarów za dokonany na podstawie dokumentacji celnej SAD, potwierdzającej wywóz towarów z polskiego obszaru celnego oraz na podstawie wyjaśnień skarżącego, że towar został dostarczony do wskazanych kontrahentów ukraińskich;

– art. 180 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – kontrahentów ukraińskich i przeprowadzenia u tych kontrahentów kontroli podatkowej, tudzież przesłuchania kontrahentów polskich, na okoliczność stwierdzenia czy skarżący dokonał eksportu towarów na Ukrainę i zakupu towarów od polskich kontrahentów, bowiem stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a poprzestanie na dowodach z oświadczenia nie czyni zadość wymogom przewidzianym w Ordynacji podatkowej;

– art. 180 § 1 O.p., przez uznanie, że przepisy Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. nr 141, poz. 913) nie przewidują występowania do innych państw o przeprowadzenie czynności dowodowych, skutkiem czego nie przeprowadzono wnioskowanych w toku postępowania dowodów (przesłuchania kontrahentów ukraińskich i przeprowadzenia u nich kontroli), podczas gdy, zgodnie z art. 5 ust. 2 Konwencji, w sytuacji gdy informacje dostępne w aktach podatkowych Państwa proszonego nie są wystarczające do spełnienia prośby o udzielenie informacji, Państwo to podejmie wszystkie właściwe kroki w celu dostarczenia tych informacji; pojęcie "wszystkie właściwe korki" należy rozumieć także jako przeprowadzenia czynności dowodowych wnioskowanych przez skarżącego;

– art. 194 § 1 O.p., przez odmowę uznania dokumentacji celnej SAD za dowód wywozu towarów w zakresie, w jakim stwierdzono to w tej dokumentacji celnej, przy jednoczesnym uznaniu za dowód dokumentacji pozyskanej w ramach międzynarodowej pomocy prawnej na Ukrainie;

W uzasadnieniu skargi strona podkreśla, że w niniejszej sprawie, czego nie dostrzega organ podatkowy, materiał dowodowy składa się z oświadczenia skarżącego, któremu przeciwstawione zostały oświadczenie ukraińskiego kontrahenta skarżącego. Przy czym kontrahent ten, jako zainteresowany uchylaniem się od opodatkowania, nie ma interesu w tym, aby nabycie towarów od skarżącego potwierdzić. Zwraca uwagę, że potwierdzeniem dokonanie eksportu winny być dokumenty celne, a nie oświadczenia. Kwestionuje także, jako dokument urzędowy, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p., dokumentację ukraińskiej administracji podatkowej, w szczególności, że dokumentacja celna potwierdzająca wywóz towarów nie została za taki dokument uznana. Skarżący podnosi też, że zanegowanie prawdziwości dokumentacji celnej wymaga uprzedniego przeprowadzenia dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych.

Strona skarżąca kwestionuje też prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego, zarzucając pominięcie dowodu z zeznań przedstawiciela spółki od której nabył towar, z powodu trudności w dotarciu do świadka, spowodowanych jego pobytem w areszcie śledczym.

Końcowo zarzuciła strona skarżąca niezasadne pomniejszenie kwoty podatku naliczonego o wartości wynikające z faktur wystawionych przez firmę "C" bezpodstawne poniechanie w tym zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 24 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie, w trybie art. 106 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a) dowodu uzupełaniającego z: oświadczenia P. M. (pracownik firmy "B") z dnia 22.10.2013 r., na okoliczność, że skarżący eksportował na Ukrainę haczyki wędkarskie oraz z kserokopii dokumentu tożsamości tej osoby, na dowód, że osoba taka istnieje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami skargi.

W tak określonym zakresie kognicji Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w skardze wskazanych.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy na wstępie wyjaśniał przyczyny, dla których możliwe było orzekanie w sprawie po dniu 31 grudnia 2010 r., tj. po upływie terminu przedawniania określonego w art. 70 § 1 O.p., wskazując na przerwanie biegu terminu przedawnienia przed dniem 31 grudnia 2010 r., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, tj. na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnicy podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 (zastrzeżenie nieistotne w niniejszej sprawie). Termin płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. upłynął zatem 25 sierpnia 2005 r., zaś termin przedawnienia zobowiązania w podatku za lipiec 2005 r. z dniem 31 grudnia 2010 r.

Bieg terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 4 O.p., zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz.1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), jest w postepowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnach, egzekucja m in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Podstawę do zastosowania ww. środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie - odpowiednio - o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a.). Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu jednego z tych dokumentów - skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Wspomnieć wypada, że możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego została wprowadzone w życie z dniem 1 września 2005 r., na mocy art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) i znajduje zastosowanie do wszystkich zobowiązań, w tym również powstałych przed tym dniem.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, ale jak wynika z akt sprawy, do zajęcia zabezpieczającego. Decyzją z dnia [...] 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] określił skarżącemu, w trybie art. 33 § 2 i § 4 O.p. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. i zabezpieczył ją na majątku skarżącego. Decyzja ta została wydana w dniu doręczenia skarżącemu protokołu kontroli. Decyzja o zabezpieczeniu była podstawą do wydania w dniu 26 września 2008 r. zarządzenia o zabezpieczeniu. Powołując się na zarządzenie o zabezpieczeniu skierowano wniosek do Sądu Rejonowego dla W. [...] [...] Wydziała Ksiąg Wieczystych o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej. Sąd o dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej poinformował w dniu 26 listopada 2008 r. Dokonany wpis ma charakter zajęcia zabezpieczającego, o którym mowa w art. 1a pkt 19 u.p.e.a., tj. czynności organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku.

Zajęcie zabezpieczające, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dopiero w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. i powiadomienia o tym podatnika powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 u.p.e.a.). Oznacza to, że dopiero w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne mogą wystąpić skutki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 4 O.p.

W rozpoznawanej sprawie, po wydaniu zarządzenia o zabezpieczeniu i po wpisaniu hipoteki przymusowej kaucyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] decyzją z dnia [...] 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. Decyzja ta została jednak uchylona i sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2009 r, wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. Kolejna decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] 2012 r., to jest po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś ostateczna decyzja, będąca przedmiotem skargi, został wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] 2013 r. Z akt sprawy nie wynika, także aby przed upływem terminu przedawnienia zostało wydane postanowienie o nadaniu decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, nie było zatem możliwe, aby przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajecie egzekucyjne, decyzja ostateczna w sprawie została bowiem wydana po upływie terminu przedawnienia, tj. po dniu 31 grudnia 2010 r.

Uwzględniając opisany przebieg postępowania w sprawie, należy wskazać, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zarządzenie zabezpieczenia wystawia wierzyciel i na jego podstawie oraz wniosku wierzyciela organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia (art. 155a u.p.e.a.). Podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w związku z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego, dokonanym w trybie art. 33 O.p., jest decyzja o zabezpieczeniu. Ponieważ wygaśnięcie tej decyzji mogłoby oznaczać odpadnięcie podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, to w celu zapewnienia ciągłości zabezpieczenia w art. 33a § 2 O.p. przyjęto, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Jak już wskazano, stosownie do przepisu art. 154 § 4 u.p.e.a, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b O.p., pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy, nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W niniejszej sprawie decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] 2008 r. , na podstawie której wydano zarządzenie o zabezpieczeniu i dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej, wygasła zatem z dniem doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2009 r. (w aktach sprawy brak dowodu doręczenia tej decyzji). Sam fakt istnienia zarządzenia o zabezpieczeniu, także w przypadku dokonania wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej, nie wywołuje skutku w postaci przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawniania. Do przerwania biegu terminu przedawniania konieczne jest przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a to w niniejszej sprawie mogło nastąpić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Decyzja ostateczna w niniejszej sprawie została jednak wydana po upływie terminu przedawnienia.

Znaczyć także należy, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p., który stanowi o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawieszenie biegu terminu, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 kończy odpowiednio dzień wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu lub zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te znajdują zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Stanowi o tym art. 7 tej ustawy. Powołane przepisy nie mają zatem zastosowania w niniejszej sprawie, tj. do zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r.

Organy podatkowe, zdaniem Sądu, nie mogą też skutecznie powoływać się, w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, na fakt dokonania wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej, na podstawie zarządzania zabezpieczającego (art. 70 § 6, a od dnia 1.01.2003 r. art. 70 § 8 O.p.), z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12). W wyroku tym Trybunał orzekł o niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowe, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki." W wyniku nowelizacji art. 70 Ordynacji podatkowej – ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) – m in. uregulowanie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką zamieszczone zostało w § 8 art. 70 Ordynacji podatkowej. Przepis ten otrzymał następujące brzmienie "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." Porównanie treści obu przepisów, tj. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu przed 1.01.2003 r.) i art. 70 § 8 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r.) w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką prowadzi do wniosku, że uregulowania te są tożsame. To z kolei oznacza, że powołane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego będzie miało zastosowanie także do przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Biorąc pod uwagę ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie mogły też skutecznie powołać się na przepis art. 70 § 8 O.p. jako uzasadniający, że zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu.

Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że organy podatkowe, wydając decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. po upływie terminu przedawniania, naruszyły przepisy art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p.

Wobec takich ustaleń niezasadne jest odnoszenie do zarzutów sformułowanych w skardze.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, jako wydane z naruszeniem prawa materialnego. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152 ww. ustawy. O kosztach postępowania sądowego Sąd nie orzekał z uwagi na niezgłoszenie takiego wniosku przez stronę skarżącą.