Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 622/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 2,  art. 240 par. 1 pkt 4,  art. 223 par. 2 pkt 1, art. 228 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014r. sprawy ze skargi A SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...], w oparciu o dane wynikające z ewidencji przekazanych przez A.Y., określił "B" sp. z o.o. w [...] (dalej: spółka, skarżąca), kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, luty, sierpień i październik 2006 r. oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od marca do lipca 2006 r. i za miesiące wrzesień, listopad 2006 r. i grudzień 2006 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w spółce w dniu [...] marca 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r. Ocena przekazanego przez spółkę materiału dowodowego (rejestrów VAT zakupu i sprzedaży zawartych na płycie CD przekazanych w dniu [...] stycznia 2010 r., ewidencji VAT zawartych na płycie DVD przekazanych w dniu [...] stycznia 2010 r. oraz rejestrów zakupów do rozliczenia w następnym miesiącu, rejestrów korekt zakupów i sprzedaży oraz rejestrów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przekazanych w dniu [...] lutego 2010 r.) pozwoliła na ustalenie, że w poszczególnych miesiącach 2006 r. podsumowania kwot podatku należnego i naliczonego, wynikające z ewidencji zawartych na płycie DVD przekazanej w dniu [...] stycznia 2010 r., są niezgodne z kwotami podatku od towarów i usług wynikającymi ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7, jak również nie odpowiadają kwotom z wydruków, zawierających podsumowanie rejestrów zakupu i sprzedaży, przedłożonych w dniu [...] stycznia 2010 r. Organ kontrolny w dniu [...] stycznia 2010 r. wezwał spółkę do uzupełnienia braków w przedłożonej ewidencji. W dniu [...] stycznia 2010 r. A.Y., główny księgowy zatrudniony w spółce w okresie trwania postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, złożył ewidencje (i który w dniu [...] lutego 2010 r. oświadczył, że: "złożono wszystkie będące w posiadaniu spółki rejestry dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za okres objęty przedmiotową kontrolą"). Organ kontrolny w oparciu o te ewidencje uzupełnione o wydruki brakujących rejestrów, przekazanych w dniu [...] lutego 2010 r., sporządził podsumowania rejestrów zakupu i sprzedaży z rejestrów szczegółowych, z podziałem na poszczególne miesiące okresu objętego postępowaniem kontrolnym i na tej podstawie sporządził zestawienia umożliwiające porównanie wysokości podatku należnego i naliczonego wynikającego z deklaracji VAT-7 z danymi wynikającymi z ewidencji szczegółowych prowadzonych także przez oddziały spółki dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. W rezultacie porównania tych zestawień podatku należnego i naliczonego, z zestawieniami podatku naliczonego i należnego sporządzonymi przez spółkę z tych rejestrów stwierdził, że spółka sumy kwot podatku należnego i naliczonego (wynikających z rejestrów szczegółowych w zestawieniu, będącym podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7), ujmowała w nieprawidłowych wysokościach. Ponadto organ kontrolny stwierdził nieprawidłowe wykazanie przez spółkę kwot podatku naliczonego i należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2006 r.

W odwołaniu spółka domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzji zarzuciła, że postępowanie organu kontrolnego odbywało się z naruszeniem:

1) art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", w związku z art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - dalej: "u.k.s.", z uwagi na przeprowadzenie kontroli podatkowej w okresie od dnia [...] grudnia 2009 r. do dnia [...] marca 2010 r. bez doręczenia spółce imiennego upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...];

2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 13 ust. 6 pkt 6 oraz art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., z uwagi na przeprowadzenie w spółce kontroli podatkowej w okresie od [...] marca 2010 r. do dnia sporządzenia protokołu kontroli podatkowej w dniu [...] kwietnia 2010 r. na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] wystawionego na podmiot nieistniejący, tj. "B" sp. z o.o. z siedzibą w [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...],[...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił kwestionowaną decyzję organu kontrolnego i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nakazał temu organowi ponowne zbadanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę w całości wraz z dokumentami źródłowymi będącymi podstawą dokonania zapisów w tych księgach, ponowną analizę prawidłowości zadeklarowanych podstaw opodatkowania, z uwzględnieniem walorów formalnych faktur VAT. W przypadku uznania przez organ I instancji, że faktura VAT nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - organ odwoławczy zlecił załączenie spornych faktur do materiału dowodowego oraz wskazanie w jakiej części i z jakiej przyczyny nie mogły one być podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] września 2012 r. wydał decyzję nr [...], w której na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", określił "B" sp. z o.o. kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług do wpłaty za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec , wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty 2006 r., sierpień i październik 2006 r. Biorąc pod uwagę stan faktyczny, ustalony w trakcie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał, że księgi podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług spółki za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy. Na podstawie art. 193 § 1, 2, 3 i 5 O.p. stwierdził, że:

- kwoty podatku naliczonego i należnego w rejestrach szczegółowych spółki, w tym dla poszczególnych oddziałów spółki były zsumowane prawidłowo,

- prawidłowe podsumowania kwot podatku naliczonego i należnego wynikających z rejestrów szczegółowych, w tym dla poszczególnych oddziałów spółki zostały przeniesione do rejestru zbiorczego prowadzonego dla całej spółki, dla poszczególnych miesięcy, tj. "Podsumowanie rejestru VAT sprzedaży" i "Podsumowanie ewidencji VAT zakupu", w nieprawidłowych wysokościach,

- niektóre rejestry szczegółowe, w tym dla poszczególnych oddziałów spółki nie zostały uwzględnione w rejestrze zbiorczym prowadzonym dla całej spółki, dla poszczególnych miesięcy, tj. "Podsumowanie rejestru VAT sprzedaży" i "Podsumowanie ewidencji VAT zakupu" i "Podsumowanie rejestru VAT sprzedaży" i "Podsumowanie ewidencji VAT zakupu",

- niektóre rejestry szczegółowe zostały uwzględnione w rejestrze zbiorczym prowadzonym dla całej spółki tj. "Podsumowanie ewidencji VAT zakupu"" w nieprawidłowych okresach rozliczeniowych,

- faktura sprzedaży z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...] wartość netto [...] zł, VAT [...] zł nie została ujęta w rejestrze szczegółowym, jak i zbiorczym w lutym 2006 r.

Organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód ksiąg podatkowych (ewidencji zbiorczych prowadzonych dla całej spółki, za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz ewidencji szczegółowej za luty 2006 r.), które były prowadzone nierzetelnie. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ kontrolny odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z rejestrów szczegółowych, w tym prowadzonych dla poszczególnych oddziałów pozwoliły na jej określenie w prawidłowej wysokości.

Spółka w odwołaniu domagała się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W odwołaniu wykazała, że jej zdaniem konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w związku z art. 13 ust. 4 oraz art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez przeprowadzenie w spółce kontroli podatkowej w okresie od dnia [...] grudnia 2009 r. do dnia [...] marca 2010 r. bez doręczenia jej imiennego upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...],

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w związku z art. 13 ust. 6 pkt 6 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., poprzez przeprowadzenie w spółce kontroli podatkowej w okresie od dnia [...] marca 2010 r. do dnia sporządzenia protokołu kontroli podatkowej w dniu [...] kwietnia 2010 r. na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] wystawionego przez podmiot nieistniejący, tj. "B" sp. z o.o. z siedzibą [...],

- art. 133 § 1 oraz art. 135 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. oraz w związku z art. 368 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przyjęcie stanowiska przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], że dokumenty w wersji papierowej i elektronicznej przekazane przez A.Y. do dnia wszczęcia kontroli podatkowej pochodziły od spółki,

- art. 122 oraz art. 233 § 2 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez zignorowanie zalecenia organu odwoławczego nakazującego przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości i poprzestanie wyłącznie na dokumentach wygenerowanych z nośników elektronicznych rzekomo przekazanych przez spółkę w wyniku czego doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego,

- art. 193 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., poprzez uznanie ksiąg podatkowych spółki dotyczących rozliczeń VAT za wadliwe i nierzetelne oraz odmówienie im mocy dowodowej w sytuacji, w której przedmiotowe księgi w ogóle nie zostały skontrolowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka wykazywała podatek naliczony i należny w deklaracjach VAT-7 w nieprawidłowych wysokościach, opierając się o nierzetelne i wadliwe ewidencje prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za 2006 r. Nie podzielił również stanowiska spółki odnośnie naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spółka w odwołaniu nie formułuje zarzutów zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Ocenił, że odwołanie odnosi się do zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa procesowego. Zatem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził w spółce postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową zgodnie z przepisami art. 13 ust 4 i ust. 6 w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w zakresie podatku należnego wynika, co następuje: wobec faktu nieujęcia przez spółkę w ewidencji szczegółowej, jak i zbiorczej podatku należnego zawartego w fakturze sprzedaży z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...], wystawionej dla "C" S.A. [...] - organ I instancji prawidłowo uznał nierzetelność zarówno szczegółowych jak i zbiorczej ewidencji za luty 2006 r. Nierzetelność ta nie dotyczy natomiast nieprawidłowości wskazanych na stronach 13-14 pkt 1-4 kwestionowanej decyzji. Należy mówić o skutku w postaci wadliwości ksiąg właśnie w przypadku błędów popełnionych przez spółkę w tym zakresie, które wynikały z nieprawidłowego zestawienia informacji i podsumowań w rejestrze zbiorczym (prowadzonym za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. "Podsumowanie rejestru VAT sprzedaży" i "Podsumowanie ewidencji VAT zakupu" , będącym podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7) kwot podatku należnego jak i naliczonego z rejestrów szczegółowych. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdza, że organ I instancji zgodnie z art. 193 § 5 O.p., uznał częściową nierzetelność i wadliwość ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za 2006 r., która nie ma jednak istotnego znaczenia dla sprawy, bowiem w oparciu o zapisy dokonane w rejestrach szczegółowych spółki można ustalić kwoty podatku należnego i naliczonego w prawidłowej wysokości. Nieujęcie przez spółkę w ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług oraz deklaracji VAT-7 za luty 2006 r. podatku należnego zawartego w fakturze sprzedaży z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...], wystawionej dla "C" S.A., stanowi w zakresie podatku należnego naruszenie regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT oraz zaniżenie podatku należnego za luty 2006 r.

W odniesieniu do ustaleń w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznał za prawidłowe uwzględnienie wniosku spółki i przyznał i prawo do odliczenia podatku naliczonego z dodatkowych faktur VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2006r. oraz z faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. Zważył, że w 2006 r. spółka wynajmowała powierzchnię biurową od "B" sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Według umowy najmu była zobowiązana do zapłaty w 2006 r. czynszu w łącznej kwocie [...] zł, plus VAT. W okresie objętym kontrolą spółka zaksięgowała w ciężar kosztów wartość czynszu w kwocie [...] zł. Zauważył, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, spółka wyjaśniła, że brak zapłaty różnicy w kwocie [...] zł między kwotą czynszu wynikającą z podpisanych umów najmu a kwotą ujętą przez spółkę w księgach rachunkowych nie wynika jednak z otrzymania przez spółkę częściowo nieodpłatnego świadczenia, lecz wynika z nieujęcia w księgach rachunkowych dwóch faktur wystawionych przez wynajmującego na łączną kwotę [...] zł. Spółka przedłożyła kopie brakujących faktur i wniosła o zaliczenie wartości netto wynikających z przedmiotowych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

W kwestii czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził w spółce postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową zgodnie z przepisami art. 13 ust. 4 i ust. 6 w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. organ odwoławczy stwierdził, co następuje: Zgodnie z art. 13 ust. 1a u.k.s. do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Odesłanie do przepisów O.p., umiejscowionych w dziale dotyczącym kontroli podatkowej, nie może stanowić przesłanki kwalifikującej prowadzone postępowanie kontrolne, jako kontroli podatkowej. W myśl art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (art. 13 ust. 4 tej u.k.s.). W myśl art. 13 ust. 5 ustawy wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 O.p., upoważnienia do jej przeprowadzenia. O zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa m.in. oznaczenie kontrolowanego (art. 13 ust. 6 pkt 6 u.k.s.). Wszczęcie postępowania kontrolnego, następuje, stosownie do art. 13 ust. 1 u.k.s., w formie postanowienia, a datą jego wszczęcia jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 2 u.k.s.). Postępowanie kontrolne kończy się, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. decyzją w rozumieniu O.p., gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Przepisy O.p. mają w postępowaniu kontrolnym odpowiednie zastosowanie. W przypadku organu kontroli skarbowej obowiązek wynikający z tych przepisów należy wykonać jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego, w ramach którego może być przeprowadzona kontrola podatkowa (art. 13 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.k.s.). Zgodnie z art. 282b § 1 O.p. organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Natomiast w § 2 tego artykułu wskazano, że kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia.

Z kolei w myśl § 3 wyżej wymienionego przepisu wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia wymaga zgody kontrolowanego. W § 4 tego artykułu ustawodawca zawarł niezbędne elementy zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Odesłanie odpowiednio do przepisów art. 282b i art. 282c O.p. wskazuje nie tylko na możliwość ich zastosowania również w stosunku do postępowania kontrolnego, ale daje także możliwość prowadzenia przez organy kontroli skarbowej postępowań kontrolnych w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa bez wszczęcia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa nie jest elementem koniecznym postępowania kontrolnego. Rozdzielność postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej potwierdza powołany wcześniej przepis art. 13 ust. 3 u.k.s., zgodnie z którym organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Kontrola podatkowa prowadzona jest, w myśl art. 13 ust. 4 i ust. 5 u.k.s., na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej, a jej wszczęcie następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. W świetle powołanych powyżej przepisów, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, będące przedmiotem niniejszego sporu, zyskuje atrybuty postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV O.p. W zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zyskuje zaś miano organu podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową. Ustawodawca nie nałożył na organy kontroli skarbowej obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej, dając im możliwość oceny, czy w danej sprawie należy wszcząć kontrolę podatkową, czy też wystarczy przeprowadzenie samego postępowania kontrolnego, w toku trwania którego zostanie zebrany wystarczający materiał dowodowy do wydania decyzji, o którym mowa wart. 181 O.p. Wobec bowiem braku odmiennej regulacji w u.k.s., w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w zakresie gromadzenia dowodów, zastosowanie mają przepisy art. 181 O.p. wskazujące, co może stanowić dowód. Jak wynika z tego przepisu, dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. księgi podatkowe, a zatem badanie ksiąg może nastąpić w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Dowodem są również informacje pozyskane na podstawie art. 13b ust. 1 u.k.s., który stanowi, że inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Z powyższego wynika, że ustawodawca nie zawęził powyższego uprawnienia wyłącznie w odniesieniu do postępowań, w których została wszczęta kontrola podatkowa, Przepis wskazuje wyraźnie na możliwość ich przeprowadzenia w trakcie postępowania kontrolnego. Pojęcia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego (odpowiednio postępowania podatkowego) należy odróżnić również na gruncie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) – dalej "u.s.d.g." Ze względu na odrębne uregulowania opisanych procedur, nie można rozszerzająco interpretować użytego w u.s.d.g. pojęcia kontroli u przedsiębiorcy, na inne tryby postępowania prowadzone w stosunku do tego przedsiębiorcy. Zgodnie art. 80a u.s.d.g., kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego - pozwala na stwierdzenie, że dotyczą one kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, a więc tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Takie rozumienie zapisów u.s.d.g. znajduje nadto potwierdzenie w wykładni językowej art. 281 § 1 O.p., który mówi o przeprowadzaniu kontroli podatkowej "u podatnika" oraz w art. 285a § 1 O.p., który wprost stwierdza, że czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia.

W kontekście powyższej wykładni przepisów organ odwoławczy stwierdził, że bezzasadnym pozostaje zarzut dotyczący przeprowadzenia kontroli podatkowej w okresie od [...] grudnia 2009 r. do [...] marca 2010 r. bez doręczenia spółce imiennego upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Pismem z dnia [...] listopada 2009 r. organ kontrolny zawiadomił spółkę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, natomiast postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. (doręczonym w tym samym dniu D.Y. - prezesowi zarządu spółki i E.Y. - członkowi zarządu spółki) organ ten wszczął postępowanie kontrolne w spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r. W dniu [...] marca 2010 r. organ kontrolny doręczył spółce upoważnienie z dnia [...] marca 2010 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Organ I instancji, prowadząc w spółce postępowanie kontrolne, przed wszczęciem kontroli podatkowej, tj. od dnia [...] grudnia 2009 r. do dnia [...] marca 2010 r., miał prawo gromadzić materiał dowodowy w sprawie.

O charakterze prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego świadczą, w ocenie organu odwoławczego wezwania w trybie art. 155 § 1 O.p., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r., z dnia [...] lutego 2010 r. oraz z dnia [...] marca 2010 r. wystosowane w trybie art. 140 O.p. Z przepisu art. 285a § 1 O.p. wynika, że kontrola podatkowa odbywa się u przedsiębiorcy.

Organ I instancji wzywał spółkę na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego w "B" sp. z o. o. do dostarczenia dokumentów do siedziby organu podatkowego, co potwierdza, że do dnia wszczęcia kontroli podatkowej organ I instancji prowadził wobec kontrolowanego postępowanie kontrolne. Ponadto, pismami z dnia [...] stycznia 2010 r., z dnia [...] lutego 2010 r. oraz z dnia [...] marca 2010 r. organ I instancji przedłużał termin zakończenia postępowania kontrolnego, a nie termin określony w imiennym upoważnieniu do kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 284b O.p., zgodnie z którym kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p. Wbrew twierdzeniu spółki czynności dokonane przez organ I instancji w okresie od dnia [...] grudnia 2009 r. do dnia [...] marca 2010 r. nosiły znamiona postępowania kontrolnego. Przeprowadzenie wobec spółki postępowania kontrolnego przed wszczęciem kontroli podatkowej nie ograniczyło jej prawa czynnego uczestnictwa w tym postępowaniu. Prawo zgłaszania wniosków dowodowych przysługuje bowiem stronie przez cały czas trwania postępowania kontrolnego i wynika z zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego. Reasumując Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prowadząc postępowanie kontrolne przed wszczęciem kontroli podatkowej, tj. w dniach od [...] grudnia 2009 r. do dnia [...] marca 2010 r., obowiązany był działać zgodnie z przepisami Działu IV O.p., czyli przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego.

Twierdzenie spółki, że organ kontroli skarbowej prowadził w spółce kontrolę podatkową, poprzez powołanie w pismach art. 262 § 1 O.p. w związku z art. 292 O.p. jest niezasadne. W przepisie tym przewidziano przesłanki dopuszczające wymierzenie kary porządkowej. Samo wskazanie przez organ I instancji w pouczeniu wezwań, w trybie art. 155 § 1 O.p., możliwości zastosowania art. 292 O.p., nie przesądza w żaden sposób, że organ kontroli skarbowej wzywał spółkę do dokonania określonych czynności w toku kontroli podatkowej. Organ kontrolny wskazał w pismach, że czynności te podejmowane są w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego spowodowanego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w "B" sp. z o.o.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego braku doręczenia przez organ kontroli skarbowej upoważnienia z dnia [...] grudnia 2009 r. organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby spółka podnosiła, że nie została zapoznana z treścią tego upoważnienia. Zostało ono okazane wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z tego samego dnia D.Y. - prezesowi spółki oraz E.Y. - członkowi zarządu tj. osobom uprawnionym do reprezentowania spółki w trakcie postępowania kontrolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził również, że bezpodstawny jest zarzut, że dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej w okresie od dnia [...] grudnia 2009 r. do dnia [...] marca 2010 r. są nieważne. W ocenie organu odwoławczego wykładnia językowa przepisu art. 13 ust. 3 u.k.s. nie budzi wątpliwości, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego nie jest obligatoryjne. Nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej nie skutkuje więc nieważnością dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym. Nieuzasadnione jest twierdzenie spółki, że wada nieważności obejmuje również wszystkie informacje, oświadczenia i dokumenty, w tym również dane zapisane na płycie DVD w dniu [...] stycznia 2010 r. przekazane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przez A.Y. do dnia [...] marca 2010 r. Spółka w toku całego postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej nie kwestionowała treści i kompletności wymienionych dokumentów, a jedynie fakt ich przekazania przez A.Y. - osobę zatrudnioną na stanowisku Głównego Księgowego w trakcie trwania postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Nie był on traktowany jako osoba upoważniona do reprezentacji spółki. Dostarczał jedynie dokumenty spółki niezbędne do dokonania ustaleń w trakcie postępowania kontrolnego. Wykonywał więc swego rodzaju czynności techniczne, które pozostają bez wpływu na ustalenia faktyczne dokonane w sprawie. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie z dnia [...] grudnia 2009 r. podpisane przez E.Y. i D.Y., w którym upoważniono A.Y. - Głównego Księgowego do reprezentowania spółki "w trakcie kontroli wszczętej na “podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia ... nr ...".

W spółce nie była prowadzona od dnia [...] grudnia 2009 r. kontrola podatkowa. Prowadzone było postępowanie kontrolne (postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] grudnia 2009 r., zostało odebrane przez E.Y. oraz D.Y.). Wszelka korespondencja w trakcie postępowania kontrolnego kierowana była do spółki (a nie do A.Y.), na adres siedziby "B" sp. z o.o., i doręczana zgodnie z art. 151 O.p.

Spółka w toku całego postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Mogła w szczególności przedkładać dodatkowe materiały i dokumenty oraz zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Dodać trzeba, że korzystała z przysługującego jej prawa, wypowiadając się w zakresie zgromadzonego materiału pismem z dnia [...] czerwca 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 13 ust. 6 pkt 6 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. , z uwagi na przeprowadzenie w spółce kontroli podatkowej w okresie od [...] marca 2010 r. do dnia sporządzenia protokołu kontroli podatkowej w dniu [...] kwietnia 2010 r. na podstawie upoważnienia z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] wystawionego na podmiot nieistniejący, tj. "B" sp. z o. o. z siedzibą w [...]. Podatnik po wszczęciu postępowania kontrolnego, a przed wszczęciem kontroli podatkowej dokonał zmiany formy prawnej. Na mocy uchwały z dnia [...] maja 2009 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dokonano przekształcenia "B" sp. z o.o. w "B" S.A. Z kolei na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] i [...] w [...],[...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] dokonano zmiany nazwy spółki z "B" S.A na "B" S.A. Nie uległa zmianie siedziba spółki, ani numer identyfikacji podatkowej. Nie nastąpiła likwidacja spółki, a więc spółka zachowała swój byt prawny. Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 O.p., osoba prawna związana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej - wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. W wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot, a więc podmiot przekształcony wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wada w upoważnieniu do kontroli podatkowej, wystawionym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] marca 2010 r., polegającego na podaniu błędnej formy prawnej spółki, tj. "B" sp. z o.o. zamiast "B" S.A nie miał wpływu na rozstrzygnięcie. Protokół kontroli został doręczony osobie umocowanej do reprezentowania spółki akcyjnej, tenże podmiot złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli i brał udział w czynnościach podejmowanych w jej toku, a przede wszystkim decyzję rozstrzygającą sprawę wydano wobec spółki akcyjnej.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art.122 O.p., poprzez niewykonanie zaleceń organu odwoławczego. W szczególności organ I instancji w zakresie podatku należnego wskazał fakturę VAT, która nie została ujęta w ewidencji prowadzonej przez spółkę dla celów podatku od towarów i usług oraz przyznał prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, nieujętych w księgach rachunkowych spółki. Ponadto, szczegółowo wyjaśnił nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 kwot podatku należnego oraz naliczonego i wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów uznał za wiarygodne rejestry sprzedaży i zakupu spółki "B" sp. z o.o., za poszczególne miesiące 2006 r. wygenerowanych z płyty DVD, przekazanej przez spółkę organowi kontroli skarbowej w dniu [...] stycznia 2010 r. oraz dlaczego odmówił wiarygodności rejestrom "Podsumowanie rejestru VAT sprzedaży" i "Podsumowanie ewidencji VAT zakupu" , za poszczególne miesiące 2006 r., przekazanych przez spółkę pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz zapisom dokonanym w "rejestrze zakupu towarów za XII/2006r. - do rozliczenia w miesiącu XII/2006 r." Zasadniczą stwierdzoną nieprawidłowością była rozbieżność pomiędzy kwotami zadeklarowanymi przez spółkę, a wynikającymi z podliczenia danych z rejestrów. W sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddane zostały następnie ocenie na podstawie przepisów obowiązującej ustawy o VAT. Istotnym jest, że w toku ponownego rozpatrywania przez organ I instancji sprawy spółka miała możliwość wypowiedzenia się w kwestii materiału dowodowego, z przysługującego jej prawa nie skorzystała.

Organ I instancji dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, jak również prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Organ I instancji zasadnie zastosował więc przepisy powołane w sentencji zaskarżonej decyzji określając podatek należny i naliczony w prawidłowej wysokości.

Odnośnie braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zarzut niewypełnienia przez organ kontroli skarbowej art. 193 § 6 O.p., nie znajduje uzasadnienia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2010 r., stwierdził nierzetelność ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za 2006 r. Spółka miała możliwość wypowiedzenia się w trybie art. 291 § 1 O.p., z czego skorzystała, składając pismo z dnia [...] maja 2010 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu kontrolnego z dnia [...] września 2012 r., nr [...] nie jest ostateczna, ponieważ spółka wniosła od niej odwołanie, nie mogą więc wobec niej znaleźć zastosowania przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybiony, wsparty powołaniem się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, zarzut spółki, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. przedawniło się z dniem [...] grudnia 2011 r., natomiast zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r, przedawniło się z dniem [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] października 2011 r. w toku pierwszego postępowania odwoławczego zakończonego decyzją przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji poinformował, że - "postępowanie karne skarbowe w sprawie "B" S.A., zostało wszczęte w dniu [...] października 2011 r. w zakresie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 złożonych w okresie od [...] lutego 2006 r. do [...] stycznia 2007 r., czym uszczuplono podatek od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2006 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Ponadto pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. organ kontrolny poinformował organ odwoławczy , że w ramach postępowania przygotowawczego w sprawie "B" S.A., w dniu [...] października 2011 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutu, popełnienia przestępstw skarbowych, D.Y. W dniu [...] października 2011 r. do D.Y. wystosowano wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, ustalając termin wykonania z jego udziałem czynności procesowych na dzień [...] listopada 2011 r., na które się nie stawił. Natomiast w nowym terminie tj. w dniu [...] grudnia 2011 r. zostało mu ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Przenosząc powyższe na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 organ odwoławczy stwierdził, że D.Y. - prezes zarządu "B" S.A. (obecnie "B" S.A.) informację o wszczęciu wobec spółki postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe powziął w dniu [...] grudnia 2011 r., a więc przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zatem organ I instancji był uprawniony orzekać co do istoty sprawy.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła skargę, domagając się w niej uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe w [...] z dnia [...] września 2012 r. i wniosła o umorzenie postępowania w sprawie.

Spółka decyzji zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 13 ust. 4 u.k.s. z uwagi na przeprowadzenie kontroli podatkowej w okresie od dnia [...] grudnia 2009 r. do dnia [...] marca 2010 r. bez doręczenia spółce imiennego upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...];

- art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 120 O.p. w związku z art. 13 ust. 6 pkt 6 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. z uwagi na przeprowadzenie kontroli podatkowej w okresie od dnia [...] marca 2010 r. do dnia sporządzenia protokołu kontroli podatkowej w dniu [...] kwietnia 2010 r. na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] wystawionego na podmiot nieistniejący. tj. "B" sp. z o.o. z siedzibą w [...];

- art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 120 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. oraz w związku z art. 368 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przyjęcie stanowiska, że dokumenty w wersji papierowej i elektronicznej przekazane przez A.Y. do dnia wszczęcia kontroli podatkowej pochodziły od skarżącej;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez zignorowanie decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r. nakazującej organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie postępowania dowodowego i zweryfikowanie dowodów źródłowych w postaci faktur i zamiast tego ponowne oparcie się przez organ kontroli skarbowej wyłącznie na dokumentach wygenerowanych z nośników elektronicznych rzekomo przekazanych przez spółkę w wyniku czego doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego;

- art. 121 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez zignorowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, na które wskazał organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] października 2011r. nakazującej organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości;

- art. 193 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez uznanie ksiąg podatkowych spółki dotyczących rozliczeń VAT za wadliwe i nierzetelne oraz odmówienie im mocy dowodowej w sytuacji, w której przedmiotowo księgi w ogóle nie zostały skontrolowane;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnieniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym spółka została poinformowana.

W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że od dnia [...] grudnia 2009 r. do dnia [...] marca 2010 r. organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową bez doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] marca 2010 r. udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], które zostało doręczone spółce dopiero w dniu [...] marca 2010 r. Pomimo braku doręczenia upoważnienia, organ kontroli skarbowej przeprowadził w okresie od dnia [...] grudnia 2009 r. do dnia [...] marca 2010 r. czynności noszące znamiona kontroli podatkowej, o czym świadczą:

- wezwania kierowane do spółki, w których organ kontroli skarbowej, powołał art. 262 § 1, w związku z art. 292 O.p., umożliwiający nakładanie kar porządkowych w toku kontroli podatkowej,

- wezwanie z dnia [...] grudnia 2009 r., w którym organ kontroli skarbowej zażądał przedłożenia m.in. przyjętej przez spółkę polityki rachunkowości, wydruku obrotów i sald kont syntetycznych, wydruku obrotów i sald kont analitycznych dotyczących przychodów i kosztów, rozliczenia przychodów i kosztów skarżącej dla celów ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych,

- protokoły z przyjęcia dokumentów, w której znajduje się wzmianka o upoważnieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., które zdaniem spółki nigdy nie było doręczone,

- oświadczenie z dnia [...] grudnia 2009 r., w którym spółka wskazała na żądanie organu kontroli podatkowej A.Y. jako osobę reprezentującą ją w trakcie kontroli podatkowej. Przedłożone od dnia [...] grudnia 2009 r. do [...] marca 2010 r. na żądanie organu kontroli skarbowej dokumenty są nieważne, zaś zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., art. 120 O.p. oraz z naruszeniem art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

Spółka podnosi również, że organ kontroli skarbowej, pomimo wiedzy o zmianie formy prawnej podatnika (wezwanie organu kontroli skarbowej z dnia [...] marca 2010 r., w którym wskazano właściwą formę prawną spółki jako spółki akcyjnej) przeprowadził kontrolę podatkową w okresie od dnia [...] marca 2010 r. do dnia [...] kwietnia 2010 r. na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2010 r. wystawionego na podmiot nieistniejący, tj. "B" sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Powyższa wada dotyczy także protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2010 r., który został zaadresowany przez organ I instancji na podmiot nieistniejący "B" sp. z o. o. Spółka podkreśla, że A.Y. nigdy nie był członkiem zarządu spółki, o czym świadczy postanowienie Sądu Rejonowego [...] i [...] w [...], Wydział [...] Gospodarczy KRS, z dnia [...] grudnia 2010 r. sygn. akt: [...], a zatem w myśl art. 133 § 1 i art. 135 O.p., nie był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi w trakcie trwania postępowania kontrolnego. W związku z tym przekazane przez A.Y. dokumenty nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Ponadto spółka w stwierdza, że organ I instancji nie wykonał wskazań organu odwoławczego w zakresie ponownego zbadania ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych co stanowi naruszenie art. 193 § 1 O.p. (brak stwierdzenia w protokole badania ksiąg podatkowych w jakiej części i za jaki okres organ kontroli skarbowej nie uznał ksiąg za dowód w sprawie). Spółka podtrzymuje stanowisko, że zobowiązanie określone przez organ kontroli skarbowej za okres od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r. przedawniło się z dniem [...] grudnia 2011 r,, natomiast zobowiązanie za grudzień 2006 r. przedawniło się z dniem [...] grudnia 2012 r., bowiem wobec spółki nie został zastosowany środek egzekucyjny, skutecznie przerywający bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem spółka , zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, nie została poinformowana z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do jej treści stwierdził, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...] marca 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej doradca podatkowy F.Y. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. w całości. Pełnomocnik zarzucił dodatkowo, że decyzja w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy narusza:

- art. 120 w związku z art. 145 § 2 O.p. w związku z art. 13 ust. 4 u.k.s., poprzez niezastosowanie tego przepisu i pominięcie pełnomocnika spółki w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a w szczególności zebranie materiału dowodowego z pominięciem pełnomocnika i wydanie na jego podstawie zaskarżonej decyzji,

- art. 120 w związku z art. 199a § 2 O.p., w związku z art. 13 ust 4 u.k.s. oraz w związku z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. z uwagi na przeprowadzenie kontroli podatkowej bez doręczenia spółce imiennego upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Skarżący wyjaśnił, że w dniu [...] czerwca 2011 r. zarząd spółki w osobie D.Y. udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu F.Y. do działania w imieniu spółki przed organami podatkowymi, organami egzekucyjnymi oraz sądami administracyjnymi wszystkich instancji we wszelkich postępowaniach, w szczególności w postępowaniach podatkowych, egzekucyjnych oraz zabezpieczających, prowadzonych zarówno w trybie zwyczajnym jak i nadzwyczajnym, dotyczących sprawy podatku od towarów i usług za 2006 r. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011 r., pełnomocnik przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r. przedłożył do akt sprawy znajdującej się wówczas na etapie pierwszego postępowania odwoławczego uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej (dowód: odpis pełnomocnictwa znajdujący się w aktach podatkowych). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej doręczył temu pełnomocnikowi decyzję kasacyjną z dnia [...] października 2011 r. (pierwsza decyzja organu odwoławczego), na podstawie której została w całości uchylona pierwsza decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. znajdująca się w aktach podatkowych). Do chwili obecnej przedmiotowe pełnomocnictwo nie zostało wypowiedziane przez żadną ze stron. Jednak przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z uchyleniem opisanej wyżej decyzji wymiarowej tego organu, pełnomocnik spółki został pominięty w toczącym się postępowaniu. Również na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej pominął pełnomocnika, pomimo pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy. Zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. zostały doręczone bezpośrednio spółce z pominięciem pełnomocnika.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że opis faktycznych działań organu kontroli skarbowej oraz treść pism urzędowych kierowanych przez ten organ do spółki wskazuje, że pod pozorem przeprowadzenia postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej przeprowadził w spółce w okresie od dnia [...] grudnia 2009 r. do dnia [...] marca 2010 r. kontrolę podatkową z pominięciem przepisów Działu VI O.p., u.k.s. oraz u.s.d.g. Natomiast stosownie do art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Oczywistym było, że organ kontroli skarbowej pod pozorem prowadzenia postępowania kontrolnego przeprowadził w spółce w okresie od dnia [...] grudnia 2009 r. do dnia [...] marca 2010 r. kontrolę podatkową z naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do pisma procesowego pełnomocnika spółki z dnia [...] marca 2014 r. wskazał, że zarzut pominięcia pełnomocnika w toczącym się postępowaniu nie był podnoszony na żadnym z dotychczasowych etapów postępowania kontrolnego i odwoławczego oraz w skardze na decyzję ostateczną. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak również na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] ani pełnomocnik ani tez "B" S.A. nie dołączyły do akt sprawy pełnomocnictwa oraz na żadnym etapie tych postępowań nie kwestionowały braku udziału pełnomocnika. Zdaniem organu spółka chcąc działać przez pełnomocnika, winna złożyć do akt każdej sprawy pełnomocnictwo. Skoro nie odwołała pełnomocnictwa z dnia [...] czerwca 2011 r., dziwi fakt że na żadnym etapie postępowania po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarząd spółki nie zgłosił udziału pełnomocnika, zaś doradca podatkowy F.Y. wiedząc, że sprawa będzie się toczyć ponownie (gdyż doręczona została mu decyzja organu odwoławczego), również nie zgłosił swego udziału w dalszym postępowaniu. Gdy spółka otrzymując wezwanie, pismo czy decyzję, nawet wadliwie doręczone, podejmuje czynności mające na celu ochronę jej praw z uwagi na faktyczne otrzymanie korespondencji, nie może czynić zarzutu z wadliwego doręczenia. Pełnomocnik spółki w omawianym piśmie nie wskazuje na czym polega istotny wpływ na wynik sprawy braku jego udziału w toczącym się postępowaniu po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, które było kontynuacją pierwotnego postępowania kontrolnego, w którym spółka była reprezentowana przez tego samego pełnomocnika.

W kolejnym piśmie z dnia [...] maja 2014 r. pełnomocnik - doradca podatkowy F.Y., dodatkowo wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", o stwierdzenie przez sąd nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. z przyczyn, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p., polegających na wydaniu tej decyzji z rażącym naruszeniem art. 145 § 2 O.p. i skierowaniem jej bezpośrednio do spółki z pominięciem pełnomocnika, czyli do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Ustosunkowując się do pisma procesowego pełnomocnika "B" z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r., w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia [...] marca 2014 r., a ponadto wyjaśnia co następuje:

Jak już wskazano w piśmie z dnia [...] marca 2014 r. istotnie w dniu [...] czerwca 2011 r. zarząd "B" S.A. w osobie D.Y. udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu F.Y. Pełnomocnictwo to zostało przesłane przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r. do sprawy nr [...]. Pełnomocnik zgodnie z art. 137 § 3 O.p., dołączył pełnomocnictwo i tym samym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r. uchylająca w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została doręczona pełnomocnikowi, ponieważ do tej sprawy zostało dołączone pełnomocnictwo. Ponownie wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak również na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik, ani spółka nie dołączyli do akt pełnomocnictwa oraz na żadnym etapie tych postępowań nie kwestionowały braku pełnomocnika. Dyrektor stoi na stanowisku, że strona postępowania chcąc działać przez pełnomocnika, powinna złożyć pełnomocnictwo do akt każdej sprawy. Stosownie bowiem do art. 137 § 3 O.p. pełnomocnictwo winno zostać załączone do każdej sprawy. Akta sprawy to zbiór dokumentów, które powstają w ramach prowadzonego postępowania od momentu wszczęcia do zakończenia w danej instancji. Każde postępowanie toczące się przed organem I instancji jest odrębną sprawa, a pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika powinno być złożone do każdej z tych spraw. W opinii organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zatem naruszenie art. 145 § 2 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie zgłaszania udziału pełnomocnika w każdym postępowaniu na obu etapach instancji, jest bardzo różnorodne np.: wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. I SA/Po 549/11, wyrok z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 314/12, wyrok z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. I SA/Ol 105/14. Wobec powyższego, gdyby nawet przyjęte zasady postępowania co do żądania zgłaszania pełnomocnika do każdej sprawy uznać za nieprawidłowe, to nie można stwierdzić, że postępowanie w przedmiotowej sprawie nosi znamiona rażącego naruszenia prawa i powoduje nieważność decyzji ostatecznej z powodu jej skierowania do osoby nie będącej stroną postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stan faktyczny został przyjęty przez sąd za miarodajny i nie będzie powtarzany w całości.

W opinii sądu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu pominięcia pełnomocnika w toku prowadzonego postępowania. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Oznacza to, że od chwili zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności, przed stroną. Wprawdzie ustanowienie pełnomocnika nie nadaje mu przymiotu strony (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997r., I SA/Lu 157/96, Temida (CD), Sopot 2002), jednak musi on być traktowany w postępowaniu jako postać pierwszoplanowa. W doktrynie zgodnie przyjmuje się nawet, że w sensie proceduralnym pełnomocnik jest osobą ważniejszą niż strona postępowania. Na przykład jednoczesne doręczenie pisma stronie i pełnomocnikowi strony wywołuje jedynie ten skutek, że strona jest poinformowana o treści pisma. Natomiast skutki prawne, w tym w szczególności bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, związane są z datą skutecznego doręczenia pisma pełnomocnikowi (postanowienie NSA z dnia 11 marca 1997 r., I SA/Po 1333/96, Profesjonalny Serwis Podatkowy (CD), Warszawa 2002). Inaczej mówiąc pełnomocnik - z chwilą ustanowienia - ma decydującą rolę w postępowaniu. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika dotyczy każdego etapu postępowania i wszystkich terminów. Pełnomocnik, działający w sprawie, powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co w praktyce dotyczy przede wszystkim wadliwego doręczania pism procesowych i rozstrzygnięć, traktuje się tak samo jak pominięcie strony (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Wrocław 2004r., s. 553, także wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr 9913). Brak właściwych doręczeń rodzi bowiem skutek w postaci pozbawienia pełnomocnika wiedzy o podejmowanych przez organ czynnościach procesowych, a tym samym pozbawia go możliwości podejmowania czynności będących reakcją na te działania. Zatem udzielenie pełnomocnictwa procesowego, prowadzi do swoistego wyłączenia strony od udziału w czynnościach postępowania – w zakresie udzielonego pełnomocnictwa. Można nawet przyjąć, że stosownie do brzmienia art. 145 § 2 O.p. strona działająca przez pełnomocnika nie powinna w ogóle otrzymywać żadnych pism w związku z czynnościami zmierzającymi do załatwienia danej sprawy podatkowej. Wprawdzie nawet w przypadku udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, nie jest wykluczone podejmowanie czynności w postępowaniu przez samą stronę. To strona decyduje o tym, w jakim zakresie chce skorzystać z pomocy pełnomocnika w konkretnym postępowaniu czy też przy poszczególnych czynnościach. Dopóki jednak nie dojdzie do cofnięcia pełnomocnictwa czy też ograniczenia jego zakresu, organ podatkowy nie jest uprawniony do decydowania za stronę o sposobie jej działania w postępowaniu. Pozbawienie pełnomocnika skarżącego możliwości udziału w postępowaniu administracyjnym stanowi istotne naruszenie procesowe. Ustanowienie pełnomocnika w sprawie, ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z 9 września 1993r. sygn. akt: III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112 oraz wyrok NSA z 10 lutego 1987r. sygn. akt: SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. II SA/Gl 181/13 (wyrok dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że "doręczenie pisma stronie postępowania z pominięciem jej pełnomocnika wywołuje taki skutek, że strona jest poinformowana o treści aktu administracyjnego, natomiast terminy procesowe do wykonywania przez nią czynności, w tym wnoszenia środków odwoławczych, czy to skargi do sądu administracyjnego należy liczyć od daty doręczenia pisma pełnomocnikowi". WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. VII SA/Wa 2019/12 (wyrok dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał zaś, że "pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony, stanowi naruszenie procedury administracyjnej, w szczególności prawa do aktywnego udziału w sprawie. Tego rodzaju naruszenie stanowi podstawę do uchylenia decyzji kwestionowanej w trybie instancyjnym". Wprawdzie wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. II OSK 98/11 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczy art. 40 Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie art. 145 O.p., to jednak wyrok wydany przez NSA, poprzez analogię, będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym sąd zawarł tezę, że "przepis art. 40 k.p.a. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą w k.p.a. zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy administracyjne obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych w tym orzeczeń, pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika, winien on mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu tak samo jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje takie same skutki prawne".

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżący udzielił w dniu [...] czerwca 2011 r. doradcy podatkowemu F.Y. pełnomocnictwa procesowego do działania w imieniu skarżącej przed organami podatkowymi, organami egzekucyjnymi oraz sądami administracyjnymi wszystkich instancji we wszelkich postępowaniach, w szczególności w postępowaniach podatkowych, egzekucyjnych oraz zabezpieczających, prowadzonych zarówno w trybie zwyczajnym jak i nadzwyczajnym, dotyczących sprawy podatku od towarów i usług za 2006 r. Pełnomocnictwo to zostało złożone pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. do akt sprawy. Z przedstawionej wyżej treści pełnomocnictwa wynika, że miało ono charakter ogólny. Oznacza to, że intencją skarżącego było objęcie zakresem pełnomocnictwa wszystkich faz postępowania w sprawie do jej ostatecznego (i prawomocnego) zakończenia.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie pominięcie pełnomocnika dotyczy nie tylko wadliwego, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. doręczenia decyzji organu I II instancji, ale również wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i odwoławczym. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 2 O.p. skutkujące pozbawieniem strony, bez jej winy, udziału w postępowaniu odwoławczym stanowi podstawę do wznowienie postępowania. Stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w toku sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie bez względu na to czy skutki stwierdzonego naruszenia miały lub tylko mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga również, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie uzależnia możliwości uchylenia decyzji od istnienia związku między naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, a treścią wydanej decyzji. Funkcją przywołanego przepisu jest bowiem ochrona obiektywnego porządku prawnego (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2008 r., I SA/Lu 476/08, LEX nr 528403). Stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. ) nie wymaga zatem wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak jest to wymagane przy innym naruszeniu przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Z faktu, że podatnik odbierał korespondencję kierowaną do niego w toku postępowania, wniósł osobiście odwołanie od decyzji organu I instancji, a także skargę do sądu administracyjnego nie można wywodzić, że nie została spełniona przesłanka pozbawienia strony bez jej winy udziału w postępowaniu, ponieważ, co już wyżej wyjaśniono, pominięcie pełnomocnika w postępowaniu jest traktowane jak pominięcie strony. Samodzielne działania strony polegające na wniesieniu odwołania czy skargi oraz odbiorze korespondencji muszą być traktowane jako działania w pewnym sensie "ułomne", bo poczynione bez udziału pełnomocnika. W żadnej mierze nie daje podstaw do pominięcia pełnomocnika i uznawania, że pełnomocnictwo ustało, brak ponownego złożenia pełnomocnictwa w ponownie prowadzonym postępowaniu, jeśli pełnomocnictwo swoim zakresem obejmuje nowe postępowanie.

Należy także podkreślić że skoro decyzja organu I instancji nie została prawidłowo doręczona to nie rozpoczął biegu termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., zaś sama decyzja nie weszła do obrotu prawnego, co czyni złożone od niej odwołanie niedopuszczalnym w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Przy czym "Bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 924/11). Prawidłowe doręczenie decyzji to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne, tak w stosunku do strony jak i organu, który decyzję taką wydał. Dlatego też doręczenie takie musi być pewne, nie budzące wątpliwości, zgodne z przepisami prawa, wykluczające dowolność w jego stwierdzeniu czy jakąkolwiek uznaniowość. Oznacza to, że o prawidłowości doręczenia decyzji stanowią przepisy prawa regulujące procedury doręczenia. Błędne doręczenie nie może być konwalidowane, stać się prawidłowym, nawet poprzez uznanie przez stronę za skuteczne względem siebie. Strona czy organ poza wysłaniem czy odbiorem decyzji nie mają wpływu na termin czy skuteczność doręczenia decyzji, a przez to i moment jej zaistnienia w obrocie prawnym. Podnieść należy, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową.

Odnosząc się do wyroków wskazanych przez organ należy podkreślić, że dotyczą one innych okoliczności niż przedstawione w niniejszej sprawie. Przykładowo z uzasadnienia wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. I SA/Po 549/1 wynika, że z pełnomocnictwa, na które wskazywał pełnomocnik nie wynikało, w przeciwieństwie do przedmiotowej sprawy, aby mogło obejmować także reprezentowanie podatnika w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Natomiast z uzasadnienia wyroku z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 314/12 wynika, że brak wskazania w skardze kasacyjnej jako naruszonych właściwych przepisów uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji co tego, że organ pierwszej instancji nie dysponował właściwym pełnomocnictwem doradcy podatkowego. Z kolei argumentację przedstawioną w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. I SA/Ol 105/14, w którym została przedstawiona podobna sytuacja, do występującej w przedmiotowej sprawie, sąd w pełni podziela.

Z uwagi na istotne uchybienia procesowe skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, sąd za zbędne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Rozpoznając ponownie sprawę, organy winny przeprowadzić postępowanie, zapewniając w nim udział wyznaczonemu pełnomocnikowi.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.