Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 246/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240, art. 133 par. 1, art. 110 - 117, art. 165a par. 1, art. 107 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2004 r., dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: X, XI i XII 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] o wznowieniu postępowania; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 r., Nr [...], dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2001 r. dla spółki z o.o. "[...]" z/s w Z. We wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik J. K. podnosił, iż bez własnej winy nie brał on udziału w tym postępowaniu.

Rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji organ II instancji nie dopatrzył się podnoszonego w tymże odwołaniu naruszenia przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego - za prawidłową należało uznać ocenę, iż J. K. pełniąc funkcję członka Zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" z/s w Z. posiadał legitymację procesową do jej reprezentacji do dnia 17 maja 2002 r., z którym to dniem został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego. W tym postępowaniu więc był on osobą trzecią wobec Spółki, lecz inną niż wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej.

Podzielił argumentację organu podatkowego I instancji, iż J. K. nie spełnił warunków określonych w art. 133 Ordynacji podatkowej pozwalających na uznanie go za stronę postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki "[...]" w zakresie podatku VAT.

Wyjaśnił, iż w postępowaniu wymiarowym był on traktowany jako świadek i pośrednio uczestniczył w czynnościach kontrolnych dokonywanych w Spółce, a także miał możliwości co do wypowiedzenia się na temat działalności Spółki, co też uczynił. Miał również prawne możliwości działania jako wspólnik, którym pozostawał pomimo zaprzestania pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu spółki "[...]".

Odnosząc się natomiast do podniesionego w odwołaniu zarzutu pozbawienia skarżącego jako podatnika, prawa do rozpoznania jego sprawy przez organ zauważył, iż jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw prawnych.

Podkreślił, że skoro decyzja wymiarowa została wydana dla Spółki, w dacie kiedy skarżący nie pełnił w niej jakichkolwiek funkcji i w sytuacji, gdy miała ona prawną reprezentacje w osobie ustanowionego przez sąd kuratora, to kurator, a nie skarżący był osobą uprawnioną do odbioru tej decyzji i ewentualnego jej zaskarżenia, z czego jednak nie skorzystał.

W takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, iż J. K. miał prawo do złożenia odwołania od w/w decyzji nie będąc prawnym reprezentantem Spółki.

Dlatego też prawidłowo organ podatkowy I instancji uznał, iż J. K. nie miał legitymacji procesowej do występowania jako strona w postępowaniu wymiarowym dotyczącym rozliczenia podatku VAT dla spółki z o.o. "[...]", co w konsekwencji skutkowało brakiem podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej wydanej dla Spółki z dnia 5 czerwca 2003 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej .

Od decyzji tej J. K., działając poprzez swojego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie, jak również i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, zaś zarzuty sprowadził do naruszenia:

1/ konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez Sąd (art. 45 ust.1 i art. 77 ust.2 Konstytucji RP) poprzez odmowę wznowienia postępowania i uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a w rezultacie odmowę merytorycznego rozpoznania sprawy, w sytuacji gdy odpowiedzialność za to zobowiązanie ponosi jej były członek Zarządu;

2/ przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że były członek Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia tej spółce zobowiązania podatkowego, pomimo tego, że odpowiada on za te zobowiązania jako osoba trzecia solidarnie z podatnikiem (art. 107 Ordynacji podatkowej) oraz solidarnie z innymi członkami Zarządu (art. 116 Ordynacji podatkowej) ;

3/ przepisu art. 245 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 §1 tej ustawy, pomimo tego że skarżący jest stroną postępowania – osobą trzecią, która nie brała udziału w postępowaniu dotyczącym określenia zaległości podatkowych spółki, za które odpowiada;

4/ przepisu art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 91 i 248 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszczęcia z urzędu postępowania i brak stwierdzenia nieważności decyzji, która została skierowana tylko do jednego z członków Zarządu, a nie jak powinno być do wszystkich podmiotów solidarnie odpowiedzialnych, tj. Spółki i pozostałych członków Zarządu.

Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2005 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zgłosił zarzut naruszenia przepisu art. 243 §2 Ordynacji podatkowej.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił powyższą skargę w oparciu o art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu wyroku sąd w pierwszej kolejności nie podzielił zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, ponieważ zestawienie powyższych norm konstytucyjnych pozwala na postawienie tezy, iż dotyczą one praw podmiotowych obywateli przyznanych im przez przepisy obowiązującego prawa. W tym też kontekście na gruncie niniejszej sprawy należy mieć na uwadze, czy J. K. został ich pozbawiony przez działanie lub zaniechanie organów podatkowych obu instancji, przy czym podstawową kwestią jest ocena, czy w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003r., Nr [...], dotyczącą rozliczenia dla spółki "[...]" w Z. podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2001 r., której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania posiada on status strony.

Rozważając tę kwestię wskazał, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych i stanowi ona wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej.

Jedną z przyczyn wznowieniowych, enumeratywnie wyliczonych w przepisie art. 240 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U.Nr 8 z 2005r., poz.60) jest okoliczność, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt.4). Postępowanie wznowieniowe nie jest więc procedurą, przy pomocy której można wzruszyć nawet wadliwą decyzję administracyjną w każdej sytuacji, lecz możliwość taka istnieje tylko w przypadkach określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu strona skarżąca pomija zupełnie, to że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest przecież ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zaś przypadku ta, o której mowa w pkt.4 powołanego przepisu.

Żądanie wznowienia postępowania w niniejszej sprawie zostało oparte na założeniu, że J. K., jako osoba trzecia (były członek Zarządu spółki) może być stroną postępowania wymiarowego.

Sąd wskazując na przepis art. 241 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym z powodu przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 tejże ustawy następuje ono tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Rozważenia zatem wymaga kwestia, kto może być stroną takiego postępowania.

Odnosząc się do tego zagadnienia sąd uznał, że w świetle art. 133 §1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu wprowadzonym nowelą z 12 września 2002r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, Dz.U.Nr 169, poz.1387), który stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, oczywistym jest, iż J. K. nie posiadał statusu strony w podatkowym postępowaniu wymiarowym prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług dla spółki "[...]" za rok 2001. Podatnikiem tego podatku była tylko i wyłącznie ta spółka zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U.Nr 11, poz.50 z późn.zm).

Nie ma więc uzasadnionych podstaw, jak to czyni skarżący, do wywodzenia swoich uprawnień jako strony z przepisu art. 133 §1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności do twierdzenia, iż jako "osoba trzecia" (były członek Zarządu) - ma on status strony postępowania wymiarowego, jakie było prowadzone przeciwko spółce.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest uregulowana w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej i nie może budzić wątpliwości, iż zarówno zakres podmiotowy jak i przedmiotowy tej odpowiedzialności może wynikać tylko i wyłącznie z przepisów powołanego rozdziału.

Odpowiedzialność tego rodzaju nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej i równorzędnej, lecz jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem, następcą prawnym, płatnikiem lub inkasentem. Ma ona więc charakter odpowiedzialności posiłkowej. Mimo, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich tak w zakresie przesłanek podmiotowych jak i przedmiotowych została określona w ustawie, to jednak dla jej zaistnienia muszą one być skonkretyzowane w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Oznacza to, że zarówno sama odpowiedzialność tej osoby, jej zakres i obowiązek świadczenia wynikać muszą z decyzji wydanej w zakończeniu postępowania w tej sprawie i powstawać z dniem jej doręczenia (art. 108 §1 w zw. z art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Na gruncie aktualnej treści przepisu art. 133 §1 Ordynacji podatkowej - interes prawny należy pojmować jako interes wynikający z prawa materialnego, z tym prawem zgodny i przez to prawo chroniony. W literaturze tego zagadnienia przyjmuje się także, iż interes prawny nie może być wywodzony z samego faktu istnienia jakiegoś aktu normatywnego, czy jakiejś instytucji prawnej, lecz musi się opierać na konkretnej normie prawa materialnego, która daje się wyodrębnić spośród innych norm.

W sytuacji zatem, gdy jak wskazano wyżej J. K. nie był stroną postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik - grudzień 2001 roku, prowadzonego w stosunku do spółki, której w tym okresie był członkiem Zarządu, to nie mógł on tym samym posiadać statusu strony postępowania o wznowienie tego pierwszego, co uszło uwadze organu II instancji.

Zgodzić się trzeba przy tym ze skarżącym, iż istotnie w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 243 §2 Ordynacji podatkowej, ale wskazać trzeba, iż było ono konsekwencją naruszenia w pierwszej kolejności przepisu art. 241 §1 Ordynacji podatkowej i wznowienia postępowania na wniosek osoby nie będącej stroną, a więc nie posiadającej legitymacji do wystąpienia z takim żądaniem.

Wadliwość ta nie miała jednak istotnego wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, w stopniu uzasadniającym jego uchylenie (art. 145 §1 pkt.1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi), albowiem prawidłowa jest ocena, iż skarżący nie posiadał przymiotu strony w rozumieniu przepisu art. 133 §1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2001 r., prowadzonym w stosunku do spółki "[...]".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sąd wskazał, że w tym postępowaniu jest on całkowicie bezpodstawny. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w sprawie odmowy uchylenia decyzji wymiarowej wydanej dla Spółki w zakresie podatku VAT, a nie decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby trzecie w trybie art. 107 i nast. Ordynacji podatkowej. Ponadto mając na względzie dyspozycję art. 91 w/w ustawy w związku z art. 366 kodeksu cywilnego zauważyć należy, iż to do wierzyciela należy wybór dłużnika z majątku którego chce się zaspokoić, bowiem może on żądać całości lub części świadczenia zarówno od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich, jak też od każdego z osobna a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik J. K. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego sąd kontrolując legalność zaskarżonych decyzji nie zwrócił uwagi na to, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny naruszyły szereg przepisów określających zasady postępowania podatkowego. Tym samym sąd uznał, że:

1) członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który odpowiada za zobowiązania spółki jako osoba trzecia – uzyskuje status osoby trzeciej po wydaniu i doręczeniu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a przed wydaniem takiej decyzji nie jest "osobą trzecią" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (zarzut naruszenia art. 107 § 1, art. 108 § 1, 109 § 1 i 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 2 ppsa),

2) członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, pomimo tego, że odpowiada za te zobowiązania jako osoba trzecia "solidarnie ze spółką" (art.. 107 § 1 Ordynacji podatkowej), pomimo oczywistego interesu prawnego jaki ma skarżący w rozumieniu przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, którego źródło stanowi prawo własności (art. 140 i n. Kodeksu cywilnego) (zarzut naruszenia art. 107 § 1, art. 116 § 1, art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z dyspozycją art. 145 § 2 ppsa.).

3) nie doszło do naruszenia dyspozycji art. 234 § 3 i art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo tego, że wydano decyzję o odmowie wznowienia postępowania i przyjęto, że J. K. nie jest stroną postępowania, zamiast wydania merytorycznej decyzji w przedmiocie wznowionego postępowania (zarzut naruszenia art. 243 § 3 i art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 2 ppsa.).

W ten sposób sąd dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, ponieważ stwierdził, że skargę należy oddalić, a błędnymi działaniami organów podatkowych obciążyć podatnika, którego pozbawiono tym samym możliwości obrony swoich praw (zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145§ 2 ppsa).

Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, iż ten naruszył przepisy prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i uznanie, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z uwagi na brak interesu prawnego pomimo tego, że ten członek zarządu odpowiada za ww. zobowiązania jako osoba trzecia solidarnie z płatnikiem (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz solidarnie z innymi członkami zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowe),

2) błędną wykładnię art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i uznanie, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który odpowiada za zobowiązania spółki jako osoba trzecia – uzyskuje status osoby trzeciej po wydaniu i doręczeniu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a przed wydaniem decyzji nie jest osobą trzecią w rozumieniu ww. przepisów.

Ponadto, gdyby uznać dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wykładnię ww. przepisów za prawidłową, z czym skarżący się nie zgadza, to sąd naruszył dyspozycję art. 145 1 pkt 1c) ppsa, gdyż uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 241 § 1 i art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania na wniosek osoby nie będącej stroną, to jednocześnie sąd nie mógł uznać, że naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Stwierdzając takie naruszenie sąd powinien bowiem skargę uwzględnić i uchylić zaskarżone decyzje jako wydane z rażącym naruszeniem art. 165a § 1 i art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe powinny wydać w takiej sytuacji postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie decyzję.

Rozpoznając złożoną w tej sprawie skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie z uwagi na trafność jednego z jej zarzutów, a mianowicie naruszenia art. 241 § 1 i art. 165a 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania o wznowienie postępowania na wniosek osoby nie będącej stroną, co doprowadziło do naruszenia art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1c) ppsa.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż sąd pierwszej instancji wprawdzie dopatrzył się naruszenia art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz uznał, że wadliwość ta nie miła istotnego znaczenia na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy w stopniu uzasadniającym uchylenie orzeczenia po mysli art. 145 § 1 pkt 1c) ppsa.

Ze stanowiskiem tym sąd odwoławczy się nie zgodził, ponieważ uznał, że w sytuacji gdy ten stwierdził, że w niniejszej sprawie nie powinno w ogóle dojść do wznowienia postępowania, z uwagi na brak żądania strony (naruszenie art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednocześnie powinien skonstatować, że w sprawie tej należało na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ten sposób zaistniała sytuacja prawna, która miała niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, bowiem doszło do wydania rozstrzygnięcia w nieprawidłowej formie i treści. W przypadku bowiem niedopuszczalności wznowienia postępowania, która powinna być stwierdzona postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania, doszło do wydania nie tylko postanowienia o wszczęciu tegoż postępowania, lecz w konsekwencji do wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 2-7 Ordynacji podatkowej decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej dot. Rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2002 r., wydanej dla spółki z o.o. "[...]" z/s w Z.. Doszło zatem w takim przypadku do wydania decyzji w postępowaniu, które w ogóle nie powinno być wszczęte.

Sytuacja taka – dostrzeżona przez sąd pierwszej instancji – wymagała wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, skoro sprawa ta powinna prawidłowo zostać zakończona innym co do formy oraz merytorycznej treści rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, niedopuszczającym w ogóle do wszczęcia postępowania wznowieniowego. Takie naruszenie prawa procesowego uznać należy za mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 c ppsa.

Jeśli chodzi natomiast o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Zdaniem sądu drugiej instancji nie budzi zastrzeżeń wykładnia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, a tym samym ocena zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe.

Statuując osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117a Ordynacji podatkowej, ustawodawca ściśle związał tę pozycję z interesem prawnym takiej osoby. Istotnym elementem, który charakteryzuje interes prawny jest to, że musi on bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu, a brak takiej bezpośredniości nie pozwala na uznanie go za stronę. Nie jest zatem wystarczające pośrednie związanie ze sprawą, gdyż, jak trafnie ujął to sąd pierwszej instancji – interes prawny w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, należy pojmować jako interes wynikający z prawa materialnego.

Tym samym postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku nie można interesu takiego dopatrzyć się w ramach takiego postepowania po stronie innych podmiotów, w tym określonych w art. 110 – 117a Ordynacji podatkowej.

Trafne jest zatem stwierdzenie sądu pierwszej instancji , że skarżący nie miał przymiotu strony w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonym wobec spółki z o.o. "[...]" z/s w Z., a tym samym nie był stroną uprawnioną do żądania wznowienia tegoż postępowania.

Nie zasługują wobec tego na uwzględnienie podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (art. 107 – 119 Ordynacji podatkowej), a także postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), bowiem organy podatkowe nie mogły dopuścić się naruszenia tych przepisów wobec J. K., skoro nie miał on statusu strony w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności to, że wyrokiem sądu I instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, przy czym na zasadzie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., sąd uwzględnia skargę i uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa formalnego i tym samym skarga podlegała uwzględnieniu.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji ostatecznej, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2001 r. dla spółki z o.o. "[...]" z/s w Z.. We wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik J. K. podnosił, iż bez własnej winy nie brał on udziału w tym postępowaniu.

Powodem wydania decyzji tej treści było ustalenie przez organy podatkowe, iż J. K. nie miał przymiotu strony w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki "[...]" z/s w Z. i w związku z tym nie było też podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku postępowania wznowieniowego wszczętego na wniosek osoby nie będącej stroną w takim postępowaniu.

Instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania podatkowego i umożliwia ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego - w art. 240 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm./ - por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak i inn., UNIMEX 2003, str. 755.

Jedną z przyczyn wznowieniowych, enumeratywnie wyliczonych w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu / pkt.4 /. Na tę właśnie przesłankę powołał się skarżący, uzasadniając, że postępowanie podatkowe w stosunku do spółki z o.o. "[...]" z siedzibą w Z., w przedmiocie określenia przedmiotowej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące październik, listopad i grudzień 2001 r. zostało przeprowadzone bez jego udziału, jako członka Zarządu tej Spółki, pomimo, że on za zobowiązania tej Spółki, w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiada.

Wskazując na treść art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu wprowadzonym nowelą z dnia 12 września 2002r. - ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, Dz.U.Nr 169, poz.1387/, zgodnie z którym - stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy - prawidłowo organy podatkowe wywiodły, że przepis ten nawiązuje do prawa materialnego, w ten sposób, iż uzależnia status strony od przynależności do konkretnej grupy podatników o określonej pozycji w regulacjach prawa podatkowego. Pierwsza część tego przepisu odnosi się do podmiotów zdefiniowanych już w samej Ordynacji podatkowej /podatnik, płatnik, inkasent - art. 7-9 tej ustawy/, natomiast druga dotyczy podmiotów, które charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej /następcy prawni oraz osoby trzecie/, a które wykazując się swoim interesem prawnym żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

W kontekście powyższego twierdzenie skarżącego, że jako "osoba trzecia" /były członek Zarządu/ ma status strony postępowania, jakie było prowadzone w stosunku do spółki "[...]" jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące luty i marzec 2002 r., nie ma żadnych uzasadnionych podstaw.

Członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zostali zaliczeni do tzw. osób trzecich, których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, członek zarządu spółki z o.o. jest osoba trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji i zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 116 § 1-4 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji /art. 108 § 1 Ordynacji/. Dopiero zatem w tym postępowaniu członek zarządu spółki z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego tych obowiązków.

W tym stanie rzeczy, organ podatkowy nie mógł wznowić postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 r., nr [...], dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2001 r. dla spółki z o.o. "[...]" z/s w Z. jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z uzasadnieniem, że skarżący stosownie do art. 133 Ordynacji podatkowej posiadał legitymację procesową do wystąpienia z takim wnioskiem, a następnie odmówić uchylenia decyzji ostatecznej o jakiej wyżej mowa, uzasadniając, że J. K. nie posiadał legitymacji procesowej by być stroną w tym postępowaniu. Takie działania organu podatkowego nie tylko wzajemnie się wykluczają ale pozostają w sprzeczności z art. 165a § 1 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uznając bowiem, że J. K. nie miał statusu strony w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki "[...]", powinien był, w trybie art. 165a wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie merytoryczną decyzję.

Tym samym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.