Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 713/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180 § 1, art. 188, art. 181, art. 12, art. 125 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. j. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1082/19 w sprawie ze skargi T. sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. j. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1082/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. sp. j. w Z. (dalej: spółka, skarżąca, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup telefonów komórkowych iPhone 5S 16GB Gold UK wystawionych na jej rzecz przez "I". K.J., a także nie uznały obrotu spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy tych telefonów do X.. Zdaniem organów podatkowych, spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej na celu dokonanie nadużycia podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w handlu elektroniką. To samo dotyczy pozostałych podmiotów, w tym "I.". K. J., których funkcjonowanie ograniczone zostało do tworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, po dogłębnej analizie zebranego materiału dowodowego, uwzględniając powszechnie znane fakty i ogólnie dostępne w zasobach internetu informacje, doszedł do przekonania, iż spółka w pełni świadomie podjęła się zadania brokera w obrocie karuzelowym telefonami komórkowymi. Tym samym uznał za zasadne zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez powołanie jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji wzajemnie wykluczających się przepisów, a to art. 88 ust. 3a pkt lit. a i art. 88 ust. 3a lit. 4c ustawy o VAT, co nie pozwala na ustalenie rzeczywistego powodu, dla którego organy podatkowe I i II instancji uznały, że wystawione faktury nie stanowią podstawy dla zwrotu podatku naliczonego nad należnym;

2) przepisów postępowania, a to art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, pominięcie korzystnych dla strony dowodów i okoliczności oraz wybiórczą, a przez to dowolną ocenę materiału dowodowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych i wyrażeniem nieuprawnionego i niewynikającego z całokształtu zebranych dowodów wniosku, jakoby strona świadomie i czynnie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej;

3) art. 122 O.p. oraz art. 127 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nierozpoznanie i nieodniesienie się przez organ II instancji do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu strony z dnia 14 października 2015 r., co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji bez wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

4) art. 234 O.p. oraz art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przy jednoczesnej niekorzystnej dla strony modyfikacji ustaleń stanu faktycznego;

5) art. 187 § 1 i 3 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie w postępowaniu odwoławczym nowych ustaleń, bazujących na informacjach niewynikających ze znanego stronie materiału dowodowego oraz niebędących faktami powszechnie znanymi, a także faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu;

6) przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego tj. w szczególności poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania K. J., właściciela firmy "I.", wreszcie poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z treści wiadomości e-mail z dnia 19 marca 2014 r. (g. 21:08) przesłanej przez A. G. D. I.;

7) przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez stronę towarów od firmy "I".K.J., pomimo spełnienia przesłanek warunkujących uzyskanie przez stronę w maju 2014 r. wspomnianego wyżej prawa, a to powstania po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego oraz otrzymania przez kontrolowanego faktur VAT stwierdzających dostawę towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

1.4. Sąd I instancji, oddalając skargę wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r., III SA/Gl 847/16, stanowisko organów podatkowych uznał za prawidłowe i znajdujące oparcie w prawidłowo zebranym materiale dowodowym.

Odnośnie zarzutu ponownego nieprzesłuchania K. J., sąd podkreślił, że czynności odnośnie tej osoby i prowadzonej przez nią działalności gospodarczej prowadził właściwy miejscowo organ podatkowy, a wyniki tego postępowania zostały uwzględnione przez organ w niniejszej sprawie i szczegółowo przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Dokonując weryfikacji transakcji pomiędzy "I.". a skarżącą organ w zakresie świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej, kierował się również zeznaniami K. J. i ustaleniami poczynionymi przez właściwy miejscowo organ podatkowy. Zdaniem WSA, wobec treści zeznań K. J. należy podzielić pogląd, że ponowne jego przesłuchanie nie mogło wpłynąć na ocenę wzajemnych powiązań, tym bardziej, że świadek ten, co do sposobu nawiązania współpracy i jej przebiegu powoływał się na brak pamięci. Podobnie sąd ocenił wniosek o przesłuchanie osoby reprezentującej X.

Oceniając prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, sąd ten stwierdził, że w jego toku organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p., zaś strona w skardze nie wskazała dowodów pominiętych przez organy podatkowe (art. 181 O.p.). Oceny tego materiału dokonano zgodnie z regułami zawartymi w art. 187, art. 188, art. 190 O.p. Sąd, na podstawie analizy akt sprawy, uznał, że, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez "I.", jak również wystawione przez skarżącą, a dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 234 O.p. Zdaniem sądu, rozstrzygnięcie tego organu nie stanowi orzeczenia na niekorzyść strony odwołującej się, mimo zastosowania bardziej jednoznacznych sformułowań oceny działań spółki.

Dalej sąd odwołał się do definicji "niewywiązującego się podmiotu gospodarczego" zawartej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1925/2004 z 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Następnie WSA wskazał, że okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom, a wynikające z wiedzy organów podatkowych o powiązaniach kontrahentów strony, np. K. J., stanowią istotne tło rozważań organów, jednakże już same ustalenia dotyczące skarżącej i jej bezpośrednich kontaktów handlowych z "I." K. J. i z X. dają podstawy do przyjęcia, że strona nie zachowała należytej handlowej staranności w tych kontaktach.

W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT, zakwestionowane faktury nie mogły stanowić dla skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie to wskazuje, że po stronie sprzedawcy nie powstało zobowiązanie z tytułu spornych transakcji i sam ten fakt uprawniał organ do zanegowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

1.5. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżąca - we wniesionej skardze kasacyjnej - zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędna wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ma zastosowanie do wszystkich transakcji w łańcuchu dostaw, podczas gdy literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie wyłącznie do tej części czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem wskazanego przepisu w sytuacji spółki i było podstawą do odmówienia spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od Pana K. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I." K. J.;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, pomimo niewykazania, iż transakcje dokonywane przez spółkę były nieważne lub miały charakter pozorny, co skutkowało odmówieniem spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "I." K. J.;

3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r., dalej: dyrektywa) w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. c ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, odmawiających spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "I.", pomimo spełnienia przez spółkę wszystkich przewidzianych prawem wymogów, od których uzależniona jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT;

4) art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka nie powinna w swoich rozliczeniach podatku VAT wykazywać transakcji dokonanych na rzecz X., podczas gdy transakcje te zostały dokonane i jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów powinny zostać wykazane w rozliczeniach VAT spółki;

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku WSA, w szczególności dopuszczenie się następujących naruszeń:

- przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, w tym pominięcie obiektywnych elementów stanu faktycznego świadczących o dochowaniu przez spółkę tzw. należytej staranności w kontaktach z "I.". oraz X.;

- brak zawarcia w uzasadnieniu własnego stanowiska, które powinno wynikać z dokonanej kontroli legalności decyzji DIS, a jedynie powielenie stanowiska wyrażonego w decyzji DIS;

- nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi przy braku wskazania przyczyn ich ominięcia;

- brak wskazania konkretnych uchybień, jakich rzekomo dopuściła się spółka w kontaktach z "I." oraz X., a wskazanie jedynie pewnych zaniechań po stronie spółki nie wykazując jednocześnie, iż gdyby one nie zaistniały, to spółka mogłaby się dowiedzieć o oszustwie w zakresie podatku VAT z udziałem jej dostawców;

2) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem części materiału dowodowego znajdującego się aktach postępowania kontrolnego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 P.p.s.a. w zw. z 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.) oraz art. 127, art. 210 § 1 i § 6 i art. 234 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze i jej oddalenie, podczas gdy istniały przesłanki do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. zw. z art. 120, art. 123 § 1, art. 181, art. 188, art. 194 § 3, art. 194a § 1, art. 197 § 1 oraz art. 216 § 1 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji DIS i oddalenie skargi Strony mimo zaakceptowania przez DIS w decyzji naruszenia w decyzji DUKS przepisów postępowania oraz naruszenia przez DIS przepisów postępowania w ramach postępowania odwoławczego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy; w szczególności WSA w wyroku pominął, iż decyzja DUKS oraz decyzja DIS zostały wydane z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 194a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 194 § 3, art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 127, art. 210 § 1 pkt 4, art. 234 w zw. z art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji DIS i poprzedzającej ja decyzji DUKS (na podstawie art. 188 P.p.s.a.), względnie uchylenie w całości wyroku i przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA (na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

1.6. Wyrokiem z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 490/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

W uzasadnieniu orzeczenia NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. i tym samym utrudniają kontrolę instancyjną.

W pierwszej kolejności NSA podniósł, że sąd I instancji nie wyjaśnił prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie dwóch podstaw prawnych: zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Sąd I instancji stwierdził jedynie, że obie podstawy prawne zostały prawidłowo zastosowane, nie wyjaśniając tej kwestii, choć była ona podnoszona w skardze. Zagadnienie powyższe ma istotny wpływ na wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Zasadnie bowiem skarżąca już z skardze do WSA wskazywała, że okoliczności danej sprawy mogą uzasadniać zastosowanie albo podstawy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, gdyż przepisy te regulują odmienne stany faktyczne.

Zdaniem NSA możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT opiera się na innych ustaleniach faktycznych od tych, które mogą stanowić podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Podstawowa różnica polega na tym, że o nadużyciu prawa w rozumieniu tego ostatniego przepisu można mówić tylko wówczas, gdy określone czynności (transakcje) zostały dokonane, a zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy możliwe jest między innymi w sytuacji, gdy podatnik wystawi tzw. "pustą" fakturę VAT. Ponadto, w ocenie sądu kasacyjnego, WSA w Gliwicach nie odniósł się w ogóle do kwestii tzw. dobrej wiary, a to zagadnienie przy zakwestionowaniu rzetelności faktury pod względem podmiotowym ma istotne znaczenie w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Także i w tym zakresie zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez ten sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Na marginesie NSA zauważył, że również niezrozumiałe okazało się odwołanie sądu I instancji do definicji "niewywiązującego się podmiotu gospodarczego" zawartej w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej.

Formułując zalecenia dla sądu I instancji NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zobowiązany będzie do przeanalizowania prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe obu zastosowanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu podstaw prawnych, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz wyjaśnienia zajętego w tym zakresie stanowiska. Ponadto sąd ten będzie zobowiązany do przeprowadzenia kontroli prawidłowości postępowania organów podatkowych w tym zakresie, a więc m.in. w kwestii ustalonego przez te organy stanu faktycznego i podjętych w tym zakresie czynności dowodowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd winien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności w zakresie dotyczącym zasadności zastosowanej podstawy prawnej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT) zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodatkowo dokona kontroli prawidłowości uznania przez organy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca nie wykazała się należytą starannością kupiecką, na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach i co kwestionuje skarżąca.

1.7. Zaskarżonym obecnie wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 438/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę ponownie oddalił.

Na wstępie WSA podniósł, iż rozpoznanie przedmiotowej sprawy nastąpiło w ramach związania wynikającego z wydania przez NSA wyroku z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 490/17, mocą którego uchylono wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 847/16 - uprzednio wydany w sprawie. W myśl art. 190 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: P.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez ten sąd będzie on obowiązany podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku, chyba że nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego lub stanu prawnego sprawy.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu musi być dokonana w oparciu o stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie sądu w składzie orzekającym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Decyzją tą odmówiono stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w żądanej przez nią kwocie. Zakwestionowano faktury wystawione przez "I."., a dokumentujące nabycie przez skarżącą spółkę iPhonów oraz zasadność zastosowania przez stronę skarżącą stawki VAT 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej - zgodnie z treścią wystawionych faktur - na rzecz podatnika niemieckiego.

W skardze skierowanej do WSA sformułowano zarzuty o charakterze materialnym, przede wszystkim jednak strona skarżąca zgłosiła szereg zarzutów o charakterze procesowym. Do nich zatem odnieść się trzeba w pierwszej kolejności bowiem jedynie prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe może być podstawą przyjętego przez organ stanu faktycznego i zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego.

W ocenie sądu zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego oraz wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego są nieuzasadnione. Przeciwnie, stwierdzić należy, że organy w trakcie postępowania ustaliły wszelkie istotne okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zgromadziły pełny materiał dowodowy i rozważyły zebrane dowody, poddając je racjonalnej ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w niniejszej sprawie znalazły zastosowanie - w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Sąd nie stwierdził także naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. czy zasady wyjaśniania z art. 124 O.p.

W obszernym uzasadnieniu skargi jako przyczynę rażącego naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie postępowania dowodowego jej autor wskazał zaniechanie przesłuchania osób działających w imieniu spółki niemieckiej oraz bezpośredniego przesłuchania K. J. – właściciela "I.". Ponadto zarzucił nieprzeprowadzenie zgłoszonego przez stronę w odwołaniu dowodu z korespondencji mailowej z dnia 19 marca 2014 r. przesłanej przez A. G. pośrednikowi D. I.. W jego ocenie przeprowadzenie tych dowodów mogłoby zweryfikować wątpliwości w zakresie nawiązania przez spółkę współpracy zarówno z dostawcą, jak i z odbiorcą towaru oraz w zakresie okoliczności zawieranych transakcji. Dowody te mogłyby dodatkowo świadczyć o braku świadomości spółki brania udziału w procederze "karuzelowego obrotu towarami". Poza tym pełnomocnik nie wskazał, jakich innych działań organy nie podjęły w celu ustalenia stanu faktycznego, które dowody zostały nierozpatrzone i w końcu - jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

W opinii sądu sformułowane zarzuty wiążą się nie tyle z ustaleniami faktycznymi, co z różną oceną ich mocy dowodowej i przeciwnymi wnioskami, jakie z ustaleń tych wywodzą strony sporu w zakresie istnienia dobrej wiary po stronie spółki.

W postępowaniu podatkowym posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. W badanej sprawie organ kontroli z własnej inicjatywy przeprowadził obszerne i szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. Przesłuchał świadków, przeanalizował faktury, umowy, zlecenia transportu, korespondencję mailową, dowody magazynowe itd. Posiłkował się przy tym materiałem dowodowym uzyskanym w ramach równolegle prowadzonych postępowań kontrolnych u kontrahentów (m.in. "I."., V.,T., B., R., C. M.). Jednocześnie zauważyć trzeba, że w toku postępowania przez organem I instancji strona skarżąca nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej. Dopiero wraz z odwołaniem załączyła ww. korespondencję mailową z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu. Jej treść została wzięta pod rozwagę przez organ odwoławczy, ale pozostała bez wpływu na wynik postępowania. Stąd za chybiony uznać należało zarzut naruszenia przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych w skardze dowodów. Zasadnie przyjął organ, że okoliczności wskazywane przez pełnomocnika zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami opisanymi w decyzji. Nie miały również znaczenia dla sprawy, ponieważ organy nie kwestionowały w istocie twierdzeń wspólnika co do okoliczności nawiązania współpracy (korespondencja mailowa, spotkanie w W., wizyta w C. wraz z pierwszym transportem) oraz faktu otrzymania przez spółkę od dostawcy towarów wyszczególnionych w fakturach zakupu. Nie kwestionowały również, że spółka przesłała towary kontrahentowi z Niemiec. Organy stwierdziły jednakże, że transakcje te brały udział w mechanizmie karuzeli podatkowej i to ustalenie było podstawą rozstrzygnięcia.

Organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Wzięły również pod uwagę wyjaśnienia oferowane przez podatnika. Sąd nie znalazł podstaw, żeby kwestionować prawidłowość postępowania podatkowego, stąd też przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w jego toku, przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W ocenie sądu, organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie podważały, że spółka prowadzi działalność gospodarczą. Przeciwnie, szczegółowo opisały na czym ta działalność polegała, jaki był jej zakres. Organy dokonały natomiast oceny prawnopodatkowych skutków prowadzonej przez skarżącą działalności, z uwzględnieniem zarówno przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o VAT. Na gruncie drugiej ze wskazanych ustaw ustaliły, że spółka w maju 2014 r. brała udział w karuzeli podatkowej będąc jej ogniwem. Uczestniczyła w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług jako tzw. "broker", tj. podmiot umiejscowiony w transakcjach za "znikającym podatnikiem" i "buforem/buforami" oraz przed kontrahentem zagranicznym, na rzecz którego spółka deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę iPhonów.

Organ I instancji zgromadził w tym zakresie bogaty materiał dowodowy. W decyzji pierwszoinstancyjnej w szczegółowy sposób opisano i zbadano każdą transakcję, która brała udział w karuzeli podatkowej. Poddano je analizie, wskazując na charakterystyczne (specyficzne cechy transakcji i występujących w niej podmiotów), które występują w tego typu procederze. Dopiero analiza całokształtu wszystkich transakcji (zachowania poszczególnych podmiotów występujących w transakcjach) pozwoliła stwierdzić, że mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową. Poczynione ustalenia zostały w pełni zaakceptowane przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji opisano przebieg procesu zakupu i sprzedaży na podstawie przedłożonych dokumentów. Tytułem przykładu (na podstawie faktury nr 13 i faktury WDT 29) wskazać można, że spółka niemiecka wystosowała zamówienie na 500 sztuk telefonów w dniu 7 maja 2014 r. W dniu 8 maja 2014 r. rozpoczął się proces dostawy i alokacji towaru w magazynie D., tj. od S. do R., następnie do T. i V., po czym towar został alokowany na "I."., który wystawił fakturę PROFORMA na podatnika. W dniu 9 maja 2014 r. spółka dokonała przelewu środków na rzecz dostawcy i w tym samym dniu nastąpiła dostawa do spółki niemieckiej. Jak podkreślił organ, formalna oferta "I.". została złożona już po wpłynięciu zamówienia spółki z uzgodnioną ceną i terminem dostawy. Dostawca oferował zatem towar, zanim pojawił się on w magazynie (por. zestawienie na str. od 15 do 19 decyzji drugoinstancyjnej). Mechanizm karuzeli podatkowej został przedstawiony w pierwszej części nn. uzasadnienia i zdaniem sądu nie ma potrzeby jego ponownego dokładnego przytaczania.

Co istotne, na gruncie rozpoznawanej sprawy strona skarżąca w zasadzie nie kwestionowała, że brała udział w karuzeli podatkowej. Argumentowała natomiast, iż transakcje zostały wykonane, a spółka zachowała zasady należytej staranności. Zarówno w skardze, jak i w toku postępowania sądowego podnosiła, że decyzja oparta została na okolicznościach, które nie mogą świadczyć o braku po jej stronie dobrej wiary.

A zatem kwestia świadomości strony skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym - tzw. karuzeli podatkowej oraz ustalenie, czy przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu. Istotnym zarzutem skargi było również oparcie rozstrzygnięcia organu I instancji (w części wstępnej decyzji) na dwóch wykluczających się podstawach prawnych, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, co zaakceptował organ odwoławczy. Na okoliczności te zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 490/27, wskazując, że przepisy te regulują odmienne stany faktyczne i zobowiązując sąd I instancji do analizy prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym przedmiocie.

Sąd I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie organy zakwestionowały faktury nabycia telefonów komórkowych iPhone za jeden tylko miesiąc (a de facto wystawione w ciągu 10 dni) na kwotę ponad 10 mln zł netto i podatek od towarów i usług w wysokości 2.350.131,57 zł. Konieczność badania rzetelności kontrahentów w kontekście tak wysokiej wartości transakcji, powinna być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zaznaczyć i przypomnieć wypada, że skarżąca spółka dokonywała transakcji obrotu sprzętem elektronicznym, w sytuacji powszechnej już w tym okresie świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami - i to nawet pomimo braku jeszcze oficjalnej informacji Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki dotyczącej wyłudzeń w podatku VAT - na co powoływała się strona.

Organy podatkowe uzasadniając swoje decyzje w szczegółowy sposób wymieniły okoliczności świadczące o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, wymaganej w obrocie tego typu towarami. Wskazały przede wszystkim na sposób nawiązywania współpracy z dostawcami/odbiorcami (wyszukanie firm w Internecie), brak rzetelnej wiedzy na temat kontrahentów (za wyjątkiem podstawowych informacji, głównie ze stron internetowych), brak pisemnych umów - bazowanie na nieuzasadnionym racjonalnie zaufaniu do kontrahentów, a w szczególności brak wiedzy na temat pochodzenia towaru. Spółka nie planowała wcześniej rozpocząć działalności w zakresie handlu elektroniką, nie próbowała też skrócić łańcucha dostaw poprzez nawiązanie współpracy z autoryzowanym dystrybutorem produktów marki Apple, z którym zawiera się "kontrakty autoryzowane", co daje gwarancję rzetelności obrotu. Jak podkreśliły organy podatkowe, transakcje były odformalizowane, bez rzetelnego rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, faktycznych negocjacji cenowych, rozpoznania rynku przez osoby mające doświadczenie w branży. Faktury VAT pomiędzy kolejnymi ogniwami w łańcuchu wystawiane były zasadniczo w tych samych dniach, a sporadycznie w niewielkich kilkudniowych odstępach. Ponadto płatności dokonywane były w Euro, co nie ma racjonalnego uzasadnienia w przypadku dostawy krajowej. Organy zaakcentowały także szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji, brak zaangażowania jakiegokolwiek wysiłku w ich realizację, zaangażowanie pośrednika z bardzo wysoką prowizją, który przy tym nie miał jakiegokolwiek doświadczenia w branży (a który de facto sam zgłosił się do wspólnika z pomysłem handlu telefonami), brak ryzyka po stronie spółki przy równocześnie gwarantowanym zarobku (w tym poprzez uzyskanie zwrotu całości podatku naliczonego). Trafnie też organy zwróciły uwagę na funkcję, jaką w obrocie spornym towarem pełniło centrum logistyczne D. w B. oraz Centrum w G.. Telefony tam były przechowywane przez cały czas, od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Ostatecznie towar fakturowo trafiał do ostatniego podmiotu - bufora "I.". i fizycznie był wywożony przez niego do siedziby spółki. Co również istotne, wystawiane faktury pomiędzy poszczególnymi ogniwami w łańcuchu dostaw dotyczą takich samych ilości iPhonów.

Opisane w decyzjach okoliczności faktyczne m.in. dokonywanie obrotu fakturowego między poszczególnymi podmiotami w opisanych łańcuchach dostaw jednego dnia, magazynowanie i "przesuwanie" towaru w centrach logistycznych, regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, przekazywanie całej należności często w formie całkowitej przedpłaty, nawet poprzedzających złożenie zamówienia i wystawienie faktury, wydłużenie łańcucha kolejnych dostawców towarów zasadnie organy określiły jako obiektywne przesłanki świadomego akceptowania uczestnictwa w transakcjach karuzelowych. Warto również wspomnieć, że telefony oznaczone były symbolem UK, co oznacza, ze były przeznaczone na rynek brytyjski. Jeśli zaś chodzi o numery IMEI IPhonów to - jak zauważono- Y. S.A. ewidencjonuje je w celu weryfikacji ewentualnych zwrotów i reklamacji natomiast towar jest identyfikowany poprzez symbole producenta, które określają konfigurację telefonu, kolor, pamięć, rodzaj ładowarki. Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że szczególny nacisk, jaki w ramach transakcji kładziono na weryfikację numerów IMEI miał na celu uniknięcie powtórzenia się tych samych numerów w tym samym łańcuchu dostaw. Jak wykazały organy podatkowe telefony o numerach IMEI będące przedmiotem nabyć i dostaw skarżącej, były już wcześniej przedmiotem obrotu i wewnątrzwspólnotowych dostaw przez inne firmy krajowe i zagraniczne.

Za bezpodstawne uznać należało twierdzenia strony skarżącej, że okoliczności sprawy nie wskazują na to, iż miała ona, a nawet mogła mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skarżąca wybiórczo bowiem wskazuje niektóre okoliczności (jak formalne sprawdzenie statusu kontrahentów, otrzymanie towaru, udział w transporcie telefonów do Niemiec, udokumentowanie faktu przemieszczania towaru), pomijając te, które przemawiają na jej niekorzyść, a wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. W pełni słusznie zwróciły uwagę organy, że choćby błyskawiczna realizacja transakcji, w tym natychmiastowe dokonywanie płatności, w ciągu kilkunastu minut, a często w formie przedpłat (od zamówienia do dostawy za granicę) pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.).

Jeśli czynności między kontrahentami są przeprowadzane tak, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie ani dostawcy ani zbywcy dla towarów, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób mieć wątpliwości co do świadomego udziału spółki w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści. Nie bez znaczenia jest również, że największy zysk ze sprzedaży telefonów miała skarżąca, która jednocześnie wnioskowała o zwrot podatku z budżetu Państwa. W ocenie sądu ustalenia dokonane przez organy podatkowe potwierdzają, że spółka pełniła rolę brokera, tj. legalnie działającego podmiotu, który nabywa od bufora.

Wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki oraz z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów we wzajemnym ich związku, co organy podatkowe w niniejszej sprawie uczyniły. Ocena działania podatnika w dobrej wierze dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. Okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, przemawiają za uznaniem, że wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 artykułu ustawy. O braku dobrej wiary strony skarżącej przemawiają nie poszczególne okoliczności transakcji ale ich całokształt.

W sprawie organy podatkowe nie kwestionowały przecież, że towar fizycznie istniał, stąd podnoszona przez skarżącą okoliczność transportu towarów uczestniczenia w załadunku, czy też w rozładunku towarów, nie ma wpływu na zasadnicze ustalenia faktyczne, ponieważ organy podatkowe wykazały, że całość transakcji obrotu przedmiotowymi towarami miała charakter pozorujący rzeczywiste transakcje gospodarcze. Jak już wskazano, typowe dla oszustw podatkowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej w danym zakresie, jedynie ją pozorując. A taki właśnie stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie wystąpił. W tym kontekście spełnienie formalnych przesłanek uznania dostaw skarżącej za WDT, czego nie kwestionowały organy podatkowe, nie jest wystarczające do uznania, że podatnik dokonał dostaw na spółki niemieckiej skoro uczestniczył w karuzeli podatkowej, a tym samym nie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Choć zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w przedmiotowych transakcjach spełnione zostały zasadniczo wymogi formalne, tj. wystawiane są faktury zakupu i sprzedaży, należności regulowane są w formie przelewów bankowych, to jednak opisane przez organy podatkowe okoliczności im towarzyszące ewidentnie wskazują, że ich celem nie był obrót gospodarczy towarami, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa VAT.

Podsumowując, sąd wskazał, że zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dostaw telefonów komórkowych iPhone, co zostało potwierdzone m.in. następującymi dowodami:

- spółki R.,T., V., M., C. B. stworzyły formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, które ograniczały się jedynie do wystawiania faktur VAT, w których wykazywano transakcje w rzeczywistości nie mające miejsca i wprowadzania ich do obrotu w celu obniżenia przez ich odbiorców kwoty podatku należnego; kolejne fakturowania fikcyjnej sprzedaży telefonów komórkowych, finalne na rzecz "I.". oraz spółki miały na celu utrudnienie ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz stworzenia pozorów faktycznego nimi obrotu;

- dokonana przez organy podatkowe analiza okoliczności związanych z dokonywaniem transakcji w ramach "łańcucha dostaw" wykazała, że posiadały one wspólne cechy: kontakty były nawiązywane droga mailową lub telefoniczną, zaś podmioty uczestniczące w procederze tworzyły zamknięty krąg, działający w ramach ustalonego schematu; nie zawierały one pomiędzy sobą umów handlowych, mimo przeprowadzania transakcji handlowych na znaczne kwoty; ich aktywność nie miała cech prowadzenia działalności gospodarczej (tzn. nie charakteryzowała jej konieczność poszukiwania towaru i klienta oraz gromadzenia zapasów, podejmowania działań promocyjnych i reklamowych), wymienione spółki nie prowadziły aktywnej działalności, nie można było skontaktować się z osobami ich reprezentującymi, działalność tych podmiotów sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, co miało uwiarygodnić dokonywane transakcje,

- dostarczone do Niemiec telefony w większości powróciły do Polski do magazynu D., co oznacza, ze nie zostały ostatecznie sprzedane na rzecz klientów końcowych,

- spółka nie zawarła żadnej umowy o współpracy ze swym jedynym bezpośrednim dostawcą. Nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi podjęcie przez nią działań mających na celu zweryfikowanie legalności, czy źródeł pochodzenia oferowanego do sprzedaży towaru (w przypadku dostaw towarów o tak znacznej wartości skarżąca posługiwała się wyłącznie zamówieniami), nie interesowała się warunkami przechowywania towarów. Już tylko choćby ta okoliczność powinna zaniepokoić skarżącą, wzbudzić jej podejrzenia i spowodować dokładne sprawdzenie pochodzenia towaru, szczególnie z punktu widzenia, czy towar ten nie jest kradziony, czy jest oryginalny.

Wymienione powyżej okoliczności o charakterze obiektywnym mogły, a wręcz powinny wzbudzać podejrzenia spółki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w procederze wykorzystywanym do popełnienia oszustwa podatkowego. Strona dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz nie podjęła działań mających na celu rezygnację z roli brokera dla "dostaw" na rzecz kontrahentów zagranicznych.

W ocenie sądu, przy niepodważonym ustaleniu, że skarżąca uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchu dostaw, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ten bowiem przepis - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy był powoływany wielokrotnie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i on w istocie stanowił podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Natomiast przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy faktycznie nie znalazł zastosowania w sprawie. Potwierdza to również podjęta przez Dyrektora UKS próba wyeliminowania tego przepisu z podstawy prawej ujawnionej w części wstępnej decyzji. Postanowieniem z dnia 20 października 2015 r. organ wykreślił zapis "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)" uznając to jako oczywistą pomyłkę pisarską i podnosząc, że przepis ten nie został powołany w dalszej części decyzji, a jego wykreślenie nie ma wpływu na jej meritum. Postanowienie to, na skutek zażalenia skarżącej, zostało uchylone przez organ II instancji, niemniej jednak świadczy o rzeczywistej intencji organu podatkowego. Jest to bez wątpienia uchybienie organu, które jednakże zdaniem składu orzekającego pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Także i przyjęcie tego stanu rzeczy za prawidłowy (obie powołane podstawy prawne) w decyzji odwoławczej nie jest naruszeniem prawa o takim ciężarze gatunkowym, który skutkowałby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podzielił bowiem ustalenia organu kontroli w pełnym zakresie. Wnikliwa analiza treści decyzji organów obu instancji nie rodzi wątpliwości co do zastosowanej podstawy prawnej tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, raz jeszcze podkreślić trzeba, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez stronę skarżącą deklaracjach za sporny okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały na zakwestionowane kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a spółką, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku (prawa do zastosowania 0% stawki VAT).

4. Skarga kasacyjna

4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła spółka, zarzucając mu:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; tj.:

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ma zastosowanie do wszystkich transakcji w łańcuchu dostaw, podczas gdy literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie wyłącznie do tej części czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem wskazanego przepisu w sytuacji spółki i było podstawą do odmówienia spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od Pana K. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I." K. J. (dalej: ""I."");

art. 86 ust. 1 oraz art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie i zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, odmawiających spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "I.", pomimo spełnienia przez spółkę wszystkich przewidzianych prawem wymogów, od których uzależniona jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jak również dochowania przez spółkę najwyższych standardów dobrej wiary i należytej staranności;

art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka nie powinna w swoich rozliczeniach podatku VAT wykazywać transakcji dokonanych na rzecz X., podczas gdy transakcje te zostały

dokonane i jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów powinny zostać wykazane

w rozliczeniach VAT spółki.

II) Jednocześnie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

art. 153 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie II wyroku WSA z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku NSA dotyczących:

a) wyjaśnienia prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie dwóch

podstaw prawnych; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT;

b) odniesienia się do kwestii "dobrej wiary", która to kwestia ma kluczowe znaczenie przy zakwestionowaniu rzetelności faktury pod względem podmiotowym;

c) kontroli prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie

m.in. kwestii ustalonego przez te organy stanu faktycznego i podjętych

w tym zakresie czynności dowodowych;

d) odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi;

e) kontroli prawidłowości uznania przez organy, iż w okolicznościach niniejszej

sprawy spółka nie wykazała się należytą starannością kupiecką;

art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie II wyroku WSA, w szczególności

poprzez:

a) przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, w tym pominięcie obiektywnych elementów stanu faktycznego świadczących o dochowaniu przez spółkę tzw.

należytej staranności w kontaktach z "I." oraz X.;

b) brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i brak wskazania

przyczyn ich pominięcia;

c) akceptację stanowiska DIS, akceptującego stanowisko DUKS,

niewskazujące na konkretne uchybienia, jakich zdaniem WSA dopuściła się

spółka w kontaktach z "I." oraz X. w kontrolowanym okresie,

a wskazał jedynie na rzekome zaniechania po stronie spółki, nie wykazując

jednocześnie, iż gdyby one nie zaistniały, to spółka mogłaby się dowiedzieć

o oszustwie w zakresie podatku VAT z udziałem jej dostawców;

d) brak uchylenia decyzji organów podatkowych pomimo dostrzeżonych uchybień, które uzasadniały wyeliminowanie decyzji organów z obrotu prawnego.

art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie II wyroku WSA z pominięciem części materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania kontrolnego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4) oraz § 4, O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. 2016 poz. 720 ze zm.; dalej: "UKS") oraz art. 127, art. 210 § 1 pkt 6) i art. 234 O.p.

poprzez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze i jej oddalenie, podczas gdy istniały przesłanki do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji, a także naruszenie 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 123 § 1, art. 181, art. 188, art. 194 § 3, art. 194a § 1, art. 197 § 1 oraz art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 31 UKS poprzez zaniechanie uchylenia decyzji DIS i oddalenie skargi mimo (i) zaakceptowania przez DIS w decyzji DIS naruszenia w decyzji DUKS przepisów postępowania, oraz (lI) naruszenia przez DIS przepisów postępowania w ramach postępowania odwoławczego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy; WSA w II wyroku WSA pominął, iż decyzja DUKS oraz decyzja DIS zostały wydane z naruszeniem:

art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS poprzez:

brak zebrania oraz rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym uznaniem, iż spółka nie dochowała tzw. należytej staranności w kontaktach z "I." oraz X. oraz że mogła ona świadomie uczestniczyć w procederze nadużycia prawa podatkowego;

bezkrytyczne oparcie się na materiałach dowodowych zebranych w innych postępowaniach, bez przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniająco-dowodowego;

dowolną (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny) ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, w szczególności poprzez (i) działanie wyłącznie nastawione na udowodnienie tezy o braku spełnienia przez spółkę warunków do odliczenia VAT, oraz (ii) naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych;

art. 180 § 1 i art. 181 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS poprzez wadliwy sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także akceptację przez WSA w II wyroku WSA wykorzystania przez DUKS i DIS w toku postępowania materiałów dowodowych (i) z okresów nieobjętych postępowaniem, oraz (ii) dokumentów w języku obcym, nieprzetłumaczonych na język polski;

art. 123 § 1 zw. z art. 188 oraz art. 194a § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS poprzez:

I) niedopuszczenie w toku postępowania składanych przez spółkę wniosków dowodowych, które mogły przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy;

II) włączenie do akt postępowania obszernego materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, wskutek czego spółka została w rzeczywistości pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych;

sporządzenie wyciągów z protokołów przez inspektora kontroli skarbowej z DUKS, prowadzącego postępowanie, wskutek czego w rzeczywistości to pracownik DUKS zadecydował o treści wyciągów z protokołów przesłuchania świadków kluczowych w tej sprawie;

d) art. 210 § 4 w zw. art. 127 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS poprzez błędne zaakceptowanie przez WSA w II wyroku WSA jako prawidłowe wadliwie sporządzonego uzasadnienia decyzji DUKS oraz decyzji DIS, w tym w szczególności nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, w szczególności zaniechanie wyjaśnienia przez DUKS naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT;

e) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS poprzez powołanie jako podstawy prawnej wzajemnie wykluczających się przepisów, co nie pozwala na ustalenie rzeczywistej przyczyny, na podstawie której DUKS uznał, że wystawione faktury nie stanowią podstawy do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT;

f) art. 234 w zw. z art. 127 i art. 210 1 pkt 6) O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS poprzez utrzymanie w mocy decyzji DUKS przy jednoczesnej niekorzystnej dla odwołującego modyfikacji ustaleń stanu faktycznego;

g) art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS poprzez samodzielne dokonanie ustaleń wymagających wiadomości specjalnych, w szczególności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenia warunków wyceny oraz sprzedaży określonych produktów w okresie objętym postępowaniem;

h) art. 123 § 1 w zw. z art. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 UKS poprzez ograniczenie spółce możliwości czynnego działania w sprawie przez włączenie akt z postępowań prowadzonych przez obce organy na końcowym etapie postępowania - tj. postanowieniem z dnia 21 września 2015 r., a przez to:

I) brak możliwości odniesienia się przez spółkę do materiałów zgromadzonych w toku tych postępowań;

II) brak możliwości sformułowania przeciwdowodów oraz wyjaśnień, które pozwalałyby chociażby na odniesienie zgromadzonego materiału do sytuacji spółki;

i) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS polegające na braku wydania postanowienia o włączeniu jako dowodu dokumentów, na podstawie których DUKS dokonywał ustalenia stanu faktycznego oraz oceny materiału dowodowego;

j). art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS poprzez naruszenie przez organy zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika.

4.2. Mając na uwadze powyższe naruszenia kasator wniósł o:

uchylenie wyroku w całości, uchylenie decyzji DUKS, uchylenie decyzji DIS i umorzenie postępowania (na podstawie art. 188 oraz 145 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a.), względnie uchylenie wyroku w całości oraz merytoryczne rozpoznanie sprawy, poprzez uchylenie w całości decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji DUKS (na podstawie art. 188 P.p.s.a.), względnie uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA (na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.),

zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych (na podstawie art. 203 pkt 1) P.p.s.a.), oraz

rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie (na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a.).

4.3. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 29 marca 2021 r. pełnomocnik spółki podkreślił jej "dobrą wiarę i należytą staranność". Wskazał, że niezaprzeczalnie w sytuacji spółki nie mamy do czynienia z zamierzonym i świadomym udziałem w procederze mającym na celu wyłudzenie VAT. Spółka w żadnej mierze nie jest beneficjentem nielegalnego procederu ,którego dopuścić mogły się inne podmioty, niebędące bezpośrednimi kontrahentami spółki. Dokonywane przez spółkę transakcje były rzeczywiste i zostały realnie dokonane. Dalej przytoczono nowe orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie badania dobrej wiary i należytej staranności.

4.5. Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor wywiódł zarzuty w oparciu o obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

5.3. W opinii NSA prawidłowo organy uznały (co następnie zaakceptował WSA), że spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej na celu dokonanie nadużycia podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w handlu elektroniką, w pełni świadomie działając jako broker w obrocie karuzelowym telefonami komórkowymi.

Oceniając zaskarżony wyrok WSA, należy mieć na względzie, że został on wydany w ramach związania wynikającego z wyroku NSA z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 490/17, mocą którego uchylono wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 847/16.

5.4. Uzasadnienie skargi kasacyjnej oraz jej zarzuty są bardzo obszerne, choć w rzeczywistości sprowadzają się do okoliczności przytoczonych w pkt 5.4.1. niniejszego uzasadnienia, ale nie mogą odnieść pożądanego przez kasatora skutku w postaci uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego.

5.4.1. Jako przyczynę rażącego naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie postępowania dowodowego jej autor wskazał zaniechanie przesłuchania osób działających w imieniu spółki niemieckiej oraz bezpośredniego przesłuchania K. J.. Ponadto zarzucił oparcie się na dowodach z innych postępowań. Autor skargi kasacyjnej koncentruje się przede wszystkim na podkreśleniu, że stan faktyczny został oparty na niepełnym materiale dowodowym, próbując jednocześnie podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Akcentuje on głównie fakt istnienia w okolicznościach sprawy towaru oraz występowania po stronie skarżącego przesłanki tzw. dobrej wiary. Ponadto zarzuca sądowi I instancji, jakoby ten nie zrealizował założeń i wytycznych wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 490/17.

Przechodząc do oceny tych zarzutów, należy wskazać, że nie są one zasadne, a ich analiza prowadzi do wniosku, że wiążą się nie tyle z ustaleniami faktycznymi, co z różną oceną ich mocy dowodowej i przeciwnymi wnioskami, jakie z ustaleń tych wywodzą strony sporu. Jednak to, że skarżąca spółka nie zgadza się z wnioskami, do których, po rzetelnie przeprowadzonym postępowaniu, doszły organy, nie oznacza per se, że działalności organów można zarzucić opisane nieprawidłowości, czy że doszło do nieuprawnionej "modyfikacji stanu faktycznego sprawy" przez organy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie podważały, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą. Nie kwestionowały też, że towar fizycznie istniał. Warto przy tym podkreślić, że typowe dla oszustw podatkowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej w danym zakresie, a wyłącznie ją pozorując. Taki właśnie stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie wystąpił.

Ponadto organy nie kwestionowały spełnienia formalnych przesłanek uznania dostaw skarżącej spółki za WDT. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym przez sąd wojewódzki, że chociaż zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że w przedmiotowych transakcjach spełnione zostały zasadniczo wymogi formalne, tj. wystawiane były faktury zakupu i sprzedaży, a należności były regulowane (w formie przelewów bankowych), to jednak opisane przez organy podatkowe okoliczności im towarzyszące ewidentnie wskazują, że ich celem nie był obrót gospodarczy towarami, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa VAT.

Jak już tłumaczył stronie sąd wojewódzki, w postępowaniu podatkowym posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. W badanej sprawie organ kontroli z własnej inicjatywy przeprowadził obszerne i szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. Przesłuchał świadków, przeanalizował faktury, umowy, zlecenia transportu, korespondencję mailową, dowody magazynowe itd. Posiłkował się przy tym materiałem dowodowym uzyskanym w ramach równolegle prowadzonych postępowań kontrolnych u kontrahentów (m.in. "I."., V.,T. B., R., C., M.). Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że dopiero wraz z odwołaniem skarżąca załączyła korespondencję mailową z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu - jej treść została wzięta pod rozwagę przez organ odwoławczy, ale pozostała bez wpływu na wynik postępowania. Stąd za chybiony uznać należało zarzut naruszenia przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych w skardze dowodów. Okoliczności wskazywane przez pełnomocnika strony zostały bowiem stwierdzone wystarczająco innymi dowodami opisanymi w decyzji. Nie miały zresztą znaczenia dla sprawy, skoro organy nie kwestionowały twierdzeń wspólnika co do okoliczności nawiązania współpracy oraz faktu otrzymania przez skarżącą od dostawcy towarów wyszczególnionych w fakturach zakupu ani tego, że skarżąca spółka przesłała towary kontrahentowi z Niemiec.

Natomiast organy stwierdziły, że strony transakcji brały udział w mechanizmie karuzeli podatkowej i to ustalenie było podstawą rozstrzygnięcia. Nie można zaś nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie (vide wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 143/21, dostępny w CBOSA – Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

Podkreślenia wymaga, że organ I instancji, dokonując oceny materiału dowodowego (w tym właśnie pochodzącego z innych postępowań), podjął zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o własne ustalenia, a nie w oparciu o ustalenia poczynione przez organy prowadzące inne postępowania. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik nie brał udziału w tych innych postępowaniach, albowiem w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniego przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Wreszcie, dopuszczenie w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań, zgodne jest z regułami ekonomii procesowej wynikającymi z art. 125 § 1 O.p. (zasada szybkości postępowania).

Nie może też ujść uwadze fakt, że skarżąca wybiórczo wskazuje na niektóre okoliczności (jak formalne sprawdzenie statusu kontrahentów, otrzymanie towaru, udział w transporcie telefonów do Niemiec, udokumentowanie faktu przemieszczania towaru), pomijając te, które przemawiają na jej niekorzyść, a które wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do uznania, że skarżąca w maju 2014 r. brała udział w karuzeli podatkowej, będąc jej ogniwem, wzięły również pod uwagę wyjaśnienia oferowane przez podatnika. Przesłuchano świadków, przeanalizowano faktury, umowy, zlecenia transportu, korespondencję mailową, dowody magazynowe itd. Organ rzeczywiście posiłkował się przy tym materiałem dowodowym uzyskanym w ramach równolegle prowadzonych postępowań kontrolnych u kontrahentów, jednak, już wskazano, nie ma podstaw, aby zakwestionować takie działanie.

Stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również dokonano ich oceny we wzajemnym powiązaniu. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestię dobrej wiary czy należytej staranności spółki, wskazać trzeba, że nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (vide wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1881/17, CBOSA).

Tymczasem skarżąca w zasadzie nie kwestionowała, że brała udział w karuzeli podatkowej. Argumentowała natomiast, iż transakcje zostały wykonane, a spółka zachowała zasady należytej staranności. Zdaniem NSA, trudno jednak o owej należytej staranności mówić, w sytuacji gdy praktyką była m.in. błyskawiczna realizacja transakcji, w tym natychmiastowe dokonywanie płatności, w ciągu kilkunastu minut, a często w formie przedpłat (od zamówienia do dostawy za granicę) pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu; gdy sposobem nawiązywania współpracy z dostawcami/odbiorcami było wyszukanie firm w Internecie; gdy strona nie dysponowała rzetelną wiedzą na temat kontrahentów; gdy brak było pisemnych umów.

5.4.2. Nie można w sprawie mówić o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Po pierwsze, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (vide wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 977/18, nr LEX 3170003). Po drugie, z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia tylko wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (vide wyrok NSA z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 215/18, nr LEX 3156342). Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Uzasadnienie odpowiada wymogom ustawowym i zostało sporządzone w sposób przejrzysty i spójny.

5.4.3. Nie ma też podstaw, aby uznać, jak chce tego kasator, że WSA nie zrealizował założeń i wytycznych wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 490/17. Sąd wojewódzki podkreślał na wstępie uzasadnienia, że dokonywana przez niego obecnie kontrola legalności zaskarżonego aktu musi być dokonana w oparciu o stanowisko wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego i taką właśnie kontrolę przeprowadził, stosując się do wszystkich zaleceń wskazanych w wyroku I FSK 490/17, w tym tych dotyczących podanie dwóch wykluczających się podstaw prawnych. To, że WSA ponownie skargę spółki oddalił, nie oznacza popełnienia przez sąd błędu, ponieważ wyrok NSA nakazywał mu przeprowadzenie kontroli prawidłowości postępowania organów podatkowych, nie sugerując kierunku rozstrzygnięcia.

5.4.4. Podsumowując, w sprawie wykazano, że spółka w maju 2014 r. brała udział w karuzeli podatkowej, będąc jej ogniwem (brokerem). Nie doszło zaś do naruszenia w sprawie wyrokiem WSA przepisów postępowania, a już na pewno nie takiego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

5.5. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; art. 86 ust. 1 oraz art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie; art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

5.6. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a.