Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1347/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – dalej określany zamiennie skrótem "DIS" – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] nr [...], którą określono Z. M. – dalej określanego "podatnik", "strona" lub "skarżący" – wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...]zł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. – dalej "O.p."/ oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.f.") – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana przez podatnika były ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie A, której właścicielem był podatnik.

W wyniku kontroli nie uznano jako kosztu uzyskania przychodów firmy A wydatków w łącznej kwocie [...]zł, poniesionych na rzecz Klubu "B" z siedzibą w R. ul. [...] za usługi reklamowe. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż faktury na sprzedaż usług reklamowych dla A wystawione w 2008 r. przez Klub "B" są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia w koszty kwoty [...]zł. W konsekwencji podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy A za 2008 r., w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi reklamowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Klub "B", uznano za nierzetelną w świetle art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nie uznał ww. ksiąg podatkowych za dowód tego co wynika z dokonanych w nich zapisów za okres i w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. W myśl przepisu art. 23 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony - doradca podatkowy pismem z dnia 15 lipca 2014 r. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie wydatków w kwocie [...]zł za usługi reklamy i wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu w/w przepisu.

- art, 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 a § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane — tym samym wyłączono je z kosztów uzyskania przychodu, przyjęcie braku istnienia po stronie podatnika dobrej wiary oraz przez przyjęcie, iż transakcje dokonywane przez niego nie miały charakteru transakcji handlowych - gospodarczych i w efekcie skonkludowanie braku prawa do zaliczenia poniesionych kosztów usług w ciężar kosztów uzyskania, pomimo iż "brak dobrej wiary podatnika nie wynikał ze zgromadzonych akt sprawy", oraz poprzez przyjęcie, iż podatnik może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o działaniu podatnika bez istnienia dobrej wiary.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że organ kontrolujący nie dokonał wszelkich niezbędnych ustaleń zmierzających do wyjaśnienia oraz ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a te których dokonał potraktował wybiórczo i dopasował do swojej wersji rozwiązania sprawy i ukarania podatnika.

W jego ocenie z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługi zostały wykonane, tyle że nie do końca zgodnie z zawartą umową. Wywodził, że skarżący poniósł koszty nabycia materiałów reklamowych, które były rozdawane podczas rajdów (ulotki, kalendarze) czy rozwieszane (banery, bilbordy), co nie zostało zakwestionowane przez organ. Były to nośniki reklamy pełniące funkcje ekspozycyjne, wizerunkowe i informacyjne, w szczególności o cenie, o cechach oferty, jej lokalizacji, etc. Podkreślił ponadto, iż materiały te zostały przekazane do Klubu celem ich wykorzystania na rajdach, służyły i były związane z prezentacją firmy A, a nie innych podmiotów. Zawarta umowa była standardową umową przedstawioną przez Klub, skarżący ją zaakceptował i podpisał w przedstawionej mu wersji. Usługi reklamy podczas rajdów były również realizowane na podstawie ustnych ustaleń, chociażby z uwagi na fakt, iż nie wszystkie rajdy wskazane w umowie odbyły się oraz że nie w każdym rajdzie dana załoga wzięła udział.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaznaczył, iż wydatki poniesione przez skarżącego na materiały reklamowe wykazują niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i przyczyniły się do osiągania przez podatnika przychodów podatkowych. Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie, nie powinny znaleźć zastosowania przesłanki określone w art. 23 ust 1 ustawy, bowiem wydatki na ww. materiały stanowią wydatki reklamowe i nie powinny być klasyfikowane jako wydatki na reprezentację. Materiały reklamowe miały charakter masowy, tj. nie były przeznaczone dla wyselekcjonowanych grup odbiorców spełniających określone warunki.

Przytaczając fragmenty zeznań świadków: L. R., J. N., Z. G., R. C., M. P., T. N. i M. C. stwierdził, iż przeprowadzone przesłuchania nowych i dotychczasowych świadków wskazują na zasadność twierdzeń strony i błędy w analizie faktów i dowodów dokonanej przez organ podatkowy. Świadkowie jednoznacznie wskazali na fakt wykonania usługi reklamy, opisując przy tym okoliczności temu towarzyszące. Na podstawie tych zeznań nie ma możliwości zanegowania wykonania usługi. Jedyne co można zarzucić to to, że usługa ta nie została wykonana idealnie z zawarta pisemną umową, jednakże zmiany tej umowy były ustalane ustnie, co było i jest dopuszczalne.

Nadto pełnomocnik uznał, że "nie można się zgodzić z twierdzeniami organu kontrolującego, iż prawdziwości zeznań wszystkich świadków przeczą zeznania B., którego zresztą organ nie chce powtórnie przesłuchać, mimo kilku wniosków strony. Podkreślił, iż świadek B. zeznał jasno, że on się kompletnie nie zajmował sponsorami i reklamą, zresztą to nie było jego zadaniem, on nie miał żadnej umowy podpisanej w tej materii. Zdaniem pełnomocnika, kontrolujący wybrał pasujący mu fragment zeznania i na tej podstawie odmówił wiary zeznaniom pozostałych świadków, które są spójne ze sobą, rzetelne, tym bardziej, iż "to właśnie te osoby zajmowały się poszukiwaniem sponsorów i reklamą, a świadek B. nie miał z tym w ogóle do czynienia". Podkreślił, iż w razie sprzecznych zeznań świadków kontrolujący mógł przeprowadzić konfrontację świadków, co było by wskazane dla właściwego wyjaśnienia pewnych rozbieżności w zeznaniach i wypełniło by przede wszystkim przesłankę z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Co prawda, jeśli chodzi o postępowanie w I instancji instytucja konfrontacji świadków nie jest wprost przewidziana w przepisach, to jednak, jeśli może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinna być dopuszczona na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w toku postępowania zaistniał spór co do faktów, a nie co do ich oceny, to obowiązkiem kontrolujących jest uczynić wszystko, aby spór ten wyeliminować. Temu właśnie celowi służyć ma przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy świadkami. Aby organ miał jasność sprawy powinien doprowadzić do konfrontacji świadków, bowiem obecnie przeciwstawia słowa świadków, którzy pozyskiwali sponsorów i zajmowali się reklamą przeciw słowu świadka, który w ogóle się tym nie zajmował i nie interesował.

Według pełnomocnika, również fakt, iż organ nie odnalazł na ogólnodostępnych stronach internetowych dokumentujących rajdy samochodowe zdjęć przedstawionych przez stronę, będących wizualizacją umiejscowienia reklam na samochodzie świadczy o tym, że nie wszystkie zdjęcia i materiały można odszukać na ogólnodostępnych stronach. Ma to znaczenie, bowiem organ powołuje się właśnie na te ogólnodostępne strony internetowe, na których to nie odnalazł zdjęć z reklamą A. Taka sytuacja może mieć miejsce, bowiem nie wszystkie zdjęcia są udostępniane. Okoliczność taką wskazał również jeden ze świadków, który zeznał, że przez 3 lata jeździł na rajdy z wielkim banerem i przez wszystkie te lata tylko raz znalazł swoje zdjęcie na stronach ogólnodostępnych. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu, że "niewykonanie usług reklamy przez Klub B są potwierdzone, bowiem kibice nie mogli tych usług wykonać za klub". Natomiast sam fakt rozdawania ulotek przez kibiców nie świadczy, że klub nie wykonał tej usługi, bowiem klub zapewnił miejsce (specjalny stolik) na te ulotki, wyznaczył miejsce na banery, itp. Również fakt, że załogi klubu nie startowały na wszystkich rajdach wskazanych w umowie zawartej z A nie świadczy o niewykonaniu usług. W momencie gdy umowa była zawierana, nie było jeszcze wiadomo czy wszystkie rajdy się odbędą i czy załogi we wszystkich rajdach będą uczestniczyć. Określenie tego przed sezonem jest niemożliwe. Nierzadko załogi startują jeszcze w innych rajdach, aniżeli te zaplanowane przed sezonem. Zauważył, że nie wszystkie rajdy wskazane w umowie się odbyły, a w niektórych załogi klubu nie brały udziału, natomiast wzięły udział w rajdach spoza umowy. Zaznaczył, iż prawo dopuszcza zmiany umowy, a ustne ustalenia są również umową. Również nagrania filmowe i zdjęcia nie dają podstaw do zaakceptowania ustaleń organu. Kontrolujący dysponuje już materiałem zmontowanym, gotowym do emisji, czyli takim, którym daje tylko fragmentaryczny obraz tego, co działo się na trasie rajdu i nie podczas całego rajdu. Ponadto autor tych filmów nie został przesłuchany, nie został również obejrzany cały materiał, jaki powstał, z rajdów, tj. surowy, przed montażem pozwalającym na emisję w TV. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe dysponują środkami mogącymi doprowadzić do przesłuchania świadka, które tu jednak nie zostały zastosowane mimo czterech wezwań świadka. Nadto zauważył, że większość zdjęć dopuszczonych jako dowód nie pokazują z jakich są godzin, z jakich etapów rajdu, gdzie każdy dzień rajdu składa się od 2 do 3 pętli, a w pętli są 4 OS, a w ciągu dnia samochód wjeżdża na strefę serwisową 3 razy.

Ponadto pełnomocnik stwierdził, że "Kontrolujący wskazuje, że usługa reklamy była świadczona niezgodnie z treścią faktur wystawionych przez Klub B i jedynie doszło do symulacji wykonania usług reklamy." Podkreślił, iż w przypadku gdy kontrolujący wyciąga powyższe wnioski i jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, a tego organ podatkowy nie uczynił czym naruszył art. 199a § 3 O.p. W przypadku bowiem zaistnienia tego rodzaju wątpliwości, organ nie jest władny do czynienia tak daleko idących ustaleń we własnym zakresie, a w konsekwencji wyciągania na ich podstawie skutków podatkowych sprzecznych ze stanem faktycznym.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, DIS odwołał się do regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., wskazując, że aby wydatek mógł stanowić koszty uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie trzy warunki tj.:

- wydatek musi być faktycznie poniesiony,

- podatnik wykaże, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,

- podatnik udokumentuje wydatek i jego cel zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zaakcentował, że nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek związany z fikcyjnymi usługami, czy też wydatek na usługę której wykonanie pozostaje poza kontrolą zleceniodawcy, przy braku obiektywnego zainteresowania jej wykonaniem. Przy ocenie uznawania za koszt uzyskania przychodów poszczególnych wydatków należy kierować się zasadami doświadczenia gospodarczego, logiki wydatkowania środków finansowych oraz rzetelnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem.

Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności reklamowej do uznania, iż usługa została wykonana nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. W przypadku, gdy usługa nie została wykonana zapłata na rzecz kontrahenta umowy nie jest wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu.

W sprawie przedmiotem sporu jest zaliczenie przez firmę A do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz Klubu "B" z siedzibą w R. ul. [...] za usługi reklamowe w łącznej kwocie [...]zł. W ocenie DIS zebrany w sprawie materiał dowodzi, iż ww. usługi reklamowe nie zostały wykonane przez podmiot wskazany przez skarżącego jako wykonawcę, a tym samym wydatki w postaci kosztów usług zleconych przez skarżącego w kwocie [...]zł nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] została zawarta umowa między firmą A a Klubem "B", reprezentowanym przez prezesa (k. 20), w której wykonawca, tj. Klub "B" zobowiązał się do przeprowadzenia kampanii reklamowej w trakcie sezonu Rajdowego 2008 obejmującego:

- pięć Eliminacji Rajdowych Samochodowych Mistrzostw Polski, tj.

1. Rajd Polski - 6-8 czerwiec Mikołajki

2. Rajd Subaru - 4-6 lipiec Kraków

3. Rajd Rzeszowski - 8-10 sierpnia Rzeszów

4. Rajd Karkonowski - 29-30 sierpień Jelenia Góra

5. Rajd Orlen - 19-21 wrzesień Płock

- cztery Eliminacje Rajdowych Samochodowych Mistrzostw Słowacji, tj.

1. Rajd Bratysława - 23-24 maj Bratysława

2. Rajd Bojnice - 11-12 lipiec Bojnice

3. Rajd Tarty - 12-14 wrzesień Puchów

4. Rajd Koszyce - 10-11 październik Koszyce

- dwie Eliminacje Rajdowych Samochodowych Mistrzostw Europy, tj.

1. Rajd Polski - 6-8 czerwiec Mikołajki

2. Rajd Barum - 22-24 sierpień Zlin oraz

- Kryterium Asów - 5-6 grudzień Warszawa i Kryterium Asów - 12-13 grudzień Praga (łącznie 13 imprez).

Przeprowadzenie kampanii reklamowej polegać miało na:

1) wykonaniu oklejenia reklamami zleceniodawcy samochodów klubowych biorących udział w rajdach,

2) informowaniu w prasie, radiu, telewizji i materiałach reklamowych organizatora,

3) rozdawaniu materiałów reklamowych zleceniodawcy wśród zawodników i publiczności imprezy sportowej,

4) wykonaniu i rozwieszeniu banerów reklamowych zleceniodawcy na trasach odcinków specjalnych,

5) umieszczenie logo zleceniodawcy na bramie i podeście startowym,

6) zapewnienie miejsca lub miejsc na ekspozycję wyrobów sponsora.

Klub za reklamę wystawił 9 faktur VAT (k. 134- 138):

1. Fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]zł netto;

2. Fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]zł netto;

3. Fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]zł netto;

4. Fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]zł netto;

5. Fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]zł netto;

6. Fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]zł netto;

7. Fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]zł netto;

8. Fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]zł netto;

9. Fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]zł netto.

Jako nazwę usługi każdorazowo podano, że faktura VAT została wystawiona za reklamę firmy A podczas rajdów samochodowych w sezonie 2008 zgodnie z umową z dnia [...]. Na każdej fakturze zawarto też zapisy "forma płatności - gotówka", aczkolwiek podano jeszcze nazwę banku w L. i numer konta.

Według wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 28 maja 2012 r. (k. 21) każda wystawiona faktura przez Klub "B" była zapłacona gotówką; A nie posiada innych potwierdzeń, gdyż właściciel był przekonany, że zaznaczenie na fakturze takiej formy zapłaty jest jednoznaczne z potwierdzeniem przyjęcia przez Klub gotówki od firmy A. Również w piśmie z dnia 26 lipca 2012 r. (k. 65) podatnik wskazał, iż "co do płatności, umówiłem się z prezesem G., że wzajemne rozliczenia zaczniemy we wrześniu, po moim całkowitym powrocie do kraju. Wcześniej było to niemożliwe, gdyż prezes G. zaproponował rozliczenie w formie gotówki, do której dostęp mam tylko ja jako właściciel. Trochę mnie to dziwiło, ale po konsultacji z Panią U. S. z Biura Rachunkowego "C", uzgodniliśmy, że taka forma rozliczenia jest dopuszczalna i możliwa", a przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 26 września 2012 r. (k. 80) zeznał, iż "te pieniądze były wpłacane tylko gotówką w kopercie. Pieniądze przekazywałem osobiście albo Z. G. albo sekretarce P. K., nie pamiętam teraz jej nazwiska."

Materiały jakie posiada firma A, poza ww. fakturami, które mają potwierdzać wykonanie zleconych usług, to projekty reklamy firmy A na samochodzie rajdowym zamieszczone na płycie CD-R, dołączonej do pisma z dnia 28 maja 2012 r.

W wyniku analizy zawartości przedłożonej przez stronę płyty CD-R stwierdzono, że zawiera ona sześć zdjęć, na których widoczny jest samochód rajdowy [...], na którego elementach nadwozia widnieje logo A i tak:

1/ zdjęcie _MG_5234 (Custom) - samochód o nr rej. [...] z logo A na przednim zderzaku,

2/ zdjęcie alTlU7383 - logo A na przednim zderzaku,

3/ zdjęcie alTlU8310 - samochód o nr rej. [...] i numerze startowym [...] z logo A na lewym progu i na górnej części klapy bagażnika,

4/ zdjęcie alTlU8318 - samochód o numerze startowym [...] z logo A na prawym progu i przednim zderzaku,

5/ zdjęcie img00980 - samochód o numerze startowym [...] z logo A na prawym progu i przednim zderzaku,

6/ zdjęcie IMG3930 - samochód o numerze startowym [...] z logo A na prawym progu i przednim zderzaku.

Przesłuchiwany w dniu 2 lipca 2012 r. w charakterze świadka prezes zarządu stowarzyszenia Klub "B" (k. 38) na pytanie na czym polegały usługi świadczone przez Klub "B" udokumentowane wystawionymi fakturami VAT i czy posiada na tę okoliczność jakieś dokumenty, rozliczenia lub kalkulacje zeznał, że "Rozliczenia - to są faktury" i oświadczył, iż innych dokumentów nie ma, za wystawione w tym okresie faktury pobierał gotówkę, którą księgował w raportach kasowych Klubu. Zeznał również, iż szczegółami dotyczącymi usług reklamy zajmowała się załoga R. – B., "to oni obsługiwali zawarty kontrakt w tym zakresie", on nie rozliczał się z realizacji usług ze zleceniodawcą i niczego mu nie przekazywał. Oświadczył, iż "To załoga R. – B. tym się zajmowała, rozliczała się z wykonania usług reklamy z P. M.." Po okazaniu świadkowi zdjęć przedłożonych przez Z. M., Z. G. rozpoznał na nich auto, którym jeździli M. R. z B. B. w sezonie rajdowym 2008. Według Z. G. Z.M. był na większości rajdów w tym okresie, więc "widział i mógł stwierdzić co było zrobione w przedmiocie wykonania usług reklamy przez Klub "B" i nie wnosił żadnych zastrzeżeń do naszej współpracy".

Klub, będący zleceniobiorcą spornych usług nie był w stanie wskazać, wykonanie jakie konkretnie czynności z § 2 umowy z dnia [...] dokumentują poszczególne faktury VAT. Nie potrafił wyjaśnić przyjętego sposobu rozliczenia się z wykonanych usług reklamowych (tj.: na jakiej podstawie i jak wyliczono wartość wykonanych usług, jak uzgodniono cenę) twierdząc, że rozliczeń dokonała załoga R.- B. bezpośrednio z podatnikiem, której Klub "B" powierzył wykonanie wszystkich czynności przewidzianych umową. Jako prezes Klubu wypisywał tylko faktury VAT i przyjmował zapłatę.

W dniu 4 grudnia 2013 r. ponownie przesłuchano w charakterze świadka prezesa Klubu (k. 277). W trakcie przesłuchania świadek zeznał, iż usługi reklamowe udokumentowane fakturami zostały wykonane, a "usługi te polegały na rozdawaniu materiałów reklamowych dostarczonych przez A na rajdach, na których brali udział nasi zawodnicy. Wywieszano banery reklamowe na trasie przejazdu i w punktach serwisowych. Reklamy były też na samochodach rajdowych." Wyjaśnił, iż wartości zawarte na fakturach były ustalane ustnie, nie było robionych żadnych kalkulacji. "Rozmawiałem o tym z Panem M. i ja i zawodnicy". Jak zeznał "ustnie ustalano z Panem M. ile może zapłacić i na tyle wystawiano faktury na usługi reklamowe." Według świadka usługi były świadczone na rajdach: Subaru, Rzeszowski, Tatry, Bojnice, Koszyce, Barum, Bratysława, nie uczestniczono w Rajdzie Polski a w zamian świadczono usługi reklamowe na Rajdzie Barum i Vsetin. Materiały reklamowe tj. kalendarze, banery, prospekty reklamowe firmy i ulotki przynosił Z. M., "on bywał na większości rajdów, na których była reklamowana jego firma". Materiały reklamowe dostarczał przed lub w trakcie rajdów i przekazywał te materiały najczęściej świadkowi. Prezes Klubu zeznał, że materiały reklamowe były przekazywane na strefy serwisowe gdzie kibice załogi, on, ojciec M. R. rozdawali ulotki, rozwieszali banery na strefach serwisowych czy na odcinkach specjalnych. Nie rozliczał się ze zleceniodawcą z materiałów reklamowych, jak ulotki zostały to wykorzystywane były w innych rajdach", a baner reklamowy oddano Z.M. po sezonie rajdowym. Stowarzyszenie "B", w związku ze świadczeniem usług reklamowych dla A praktycznie nie ponosiło żadnych kosztów, była to praca osób, które roznosiły ulotki czy rozwieszały banery bezpłatnie. Świadek oświadczył, iż nie posiada żadnych materiałów reklamowych, które dotyczą realizacji umowy zawartej ze Z. M., a także, że nie przekazywał Z. M. żadnych projektów graficznych oklejenia samochodów rajdowych logo firmy A celem ich zatwierdzenia. Nie brał udziału w opracowywaniu projektów - wszystkie materiały dostarczał Z. M. Stwierdził również, że to serwisanci oklejali samochody. Na rajd samochód przyjeżdżał z reklamami głównych sponsorów, pozostałych sponsorów doklejano w trakcie rajdów. Zawodnik decydował co zostanie jeszcze doklejone na samochód rajdowy. Poza tym świadek odnosząc się do oświadczenia M. R., "Nie rozmawiałem z Panem G. na temat reklamy firmy A", oświadczył: "Nie rozumiem dlaczego tak powiedział, ja twierdzę, że rozmawiałem z nim o tym, gdyż on zajmował się obsługą reklamową A."

Jak wynika z powyższych zeznań Z.G. podał następujące czynności, które miały być wykonane w ramach realizacji umowy z dnia [...].: tj. rozdawanie materiałów reklamowych na rajdach, na których brali udział zawodnicy klubu, wywieszanie banerów reklamowych na trasie przejazdu i w punktach serwisowych oraz reklama na samochodach rajdowych. Wszystkie materiały reklamowe, według twierdzeń świadka, były dostarczane przez Z. M., przy czym Stowarzyszenie "B", w związku ze świadczeniem usług reklamowych dla A praktycznie nie ponosiło żadnych kosztów, była to praca osób, które roznosiły ulotki czy rozwieszały banery bezpłatnie. W swoich zeznaniach utrzymywał, że nie robiono żadnych kalkulacji, nie było cen jednostkowych jedynie ustnie ze Z.M. ustalano ile może zapłacić i na tyle wystawiano fakturę, a za obsługę całej umowy reklamowej odpowiedzialna była załoga rajdowa R.-B.

Przesłuchiwany w dniu 16 lipca 2012 r. w charakterze świadka M. R. zeznał, że w 2008 r. nie był kierowcą rajdowym Klubu "B", lecz D, a jeździł z pilotem B.B. (k. 54). W sezonie 2008 r. jeździł na pewno we wszystkich rundach Mistrzostw Słowacji i w Rajdzie Rzeszowskim jako zawodnik D. Ze Z. M. zna się długo, gdyż kiedyś trenował z jego synem skoki do wody w sekcji E. Na pytanie, czy wie kto w Klubie "B" zajmował się pozyskaniem sponsorów, stwierdził "Nie, z Klubem "B" nie miałem nic wspólnego i nigdy nie chciałem mieć. Zawsze byłem w D". Nie pamiętał czy rozmawiał ze Z. G. odnośnie współpracy ze Z. M. Na pytanie czy uczestniczył w pozyskiwaniu reklamodawców, opracowaniu projektu umieszczania reklam na samochodach rajdowych, punktach serwisowych "B" zeznał, że "Z. M. zna się od lat z moim ojcem, od słowa do słowa wyszło, że on nam może pomóc. Wstępnie ja rozmawiałem z Z. M., ale potem tą sprawą zajął się Z. G. - prezes "B". Wiadomym mu było, że "B" zawarł umowę na świadczenie usług reklamowych ze Z. M., ale nigdy tej umowy nie widział, ani nie rozmawiał ze Z. G. na temat reklamy firmy A. Twierdził, iż w punktach serwisowych były banery i ulotki firmy A, ale załoga nie rozdawała tych ulotek, nie wie czy na bramce i na kombinezonie była reklama. Nie miał kombinezonu, na którym można było na rzepach przyczepiać logotypy. Świadek nie widział żeby załogi rajdowe "B" lub pracownicy serwisowi przyklejali naklejki podczas rajdu. Wyjaśnił, iż wiele elementów do samochodów jest zapasowych, ale na każdym z nich jest w 70 % jednakowy logotyp, na serwisie mają 4 zderzaki, dwa z nich są oklejone tak samo, dwa mogą nie mieć reklam. Jak zeznał, rzadko, ale bywa też tak, że w momencie, gdy uszkodzi się jakiś element zostaje założony nowy, który nie ma tego logotypu, nie zdarza się jednak tak, że w pierwszym dniu rajdu startuje z reklamą firmy X, a w drugim dniu z firmy Y, jest to fizycznie niemożliwe. Ponadto świadek zeznał, że osobiście płacił za wynajem samochodu [...], której właścicielem była czeska firma F. Oświadczył, że opracowywał projekt oklejania samochodu [...] w ogólnym zarysie i przekazywał go do firmy F, gdzie naklejano logotypy sponsorów. Twierdził, że w czasie rajdu naklejał mniejsze logotypy i pamięta, że naklejał logo A na samochodzie rajdowym. Po okazaniu świadkowi zdjęć przesłanych przez pełnomocnika strony przy piśmie z dnia 28 maja 2012 r. i zapytaniu czy rozpoznaje reklamę A na samochodzie rajdowym i czy jest to autentyczna naklejka potwierdził, że rozpoznaje tę naklejkę, ale nie wie czy jest to autentyczna naklejka, na pewno mieli reklamę A na samochodzie, ale nie pamięta w czasie którego rajdu i w którym miejscu. Po okazaniu świadkowi zdjęć włączonych jako dowody w sprawie, na których w identycznych miejscach na samochodzie rajdowym [...] zamiast reklamy A znajduje się reklama G i poleceniu, aby odniósł się do tej, widocznej gołym okiem, sprzeczności świadek oświadczył "Nie wiem co mogę powiedzieć. Na pewno był A na samochodzie, sam raz kiedyś go kleiłem. Nie potrafię wyjaśnić tych sprzeczności." Na pytanie o reklamę G zeznał, że G był jego sponsorem głównym, a współwłaścicielem browaru jest jego wujek, który pomaga mu od początku kariery.

Według świadka nigdy nie rozmawiał ze Z. G. na temat współpracy z firmą A. Wiedział, że ww. podmioty zawarły ze sobą umowę o świadczenie usług reklamowych, natomiast nigdy jej nie widział. Wprost wykluczył, aby Z. G. poruszył kiedykolwiek kwestię obciążenia go i jego pilota wykonaniem umowy z dnia [...] .Ulotki reklamowe firmy A widział w punktach serwisowych, ale załoga ich nie rozdawała, nie widział też aby załogi rajdowe Klubu "B" lub pracownicy serwisowi przyklejali naklejki podczas rajdu. Ponadto z zeznania M.R. wynika, że na samochodzie [...], którym jeździł z B. B. podczas rajdów, znajdowało się logo firmy A, bowiem "sam raz kiedyś go kleiłem". Pytany szczegółowo o tę kwestię, dodał jednakże, że nie wie, czy jest to autentyczna naklejka, nie pamiętał na jakim rajdzie było naklejone to logo i w którym miejscu samochodu. Wskazał jednocześnie, że właścicielem samochodu [...] była - jak zeznał ww. "czeska firma F z siedzibą w Z.". Świadek osobiście płacił za wynajem ww. samochodu. Tymczasem zgodnie z § 2 umowy przeprowadzenie kampanii reklamowej miało polegać m. in.: na "(...) wykonaniu oklejenia reklamami zleceniodawcy samochodów klubowych biorących udział w rajdach". Według przedmiotowego postanowienia umownego reklama w postaci logo A – Z. M. miała być eksponowana na samochodach rajdowych stanowiących własność Klubu "B" albo takich, którymi Klub ten dysponował na podstawie innych tytułów prawnych.

Jeśli zatem eksponowano w celach reklamowych logo A na samochodzie rajdowym, który nie należał do Klubu, to nie można stwierdzić, że doszło do wykonania czynności składowych kampanii reklamowej, określonych w § 2 tiret 1 ww. umowy.

Po drugie: świadek zeznał, że w punktach serwisowych były banery i ulotki A, których jednak nie rozdawano. Tymczasem zgodnie z § 2 tiret 4 ww. umowy banery reklamowe miały być rozwieszone nie w punktach serwisowych, gdzie ich odbiór jako reklamy jest niewielki, lecz na trasach odcinków specjalnych, gdzie reklama trafia do szerokiego grona adresatów. Zgodnie natomiast z § 2 tiret 3 ww. umowy czynnością składową kampanii reklamowej miało być także rozdawanie materiałów reklamowych zleceniodawcy wśród zawodników i publiczności imprezy sportowej. Według M. R. ulotki A nie były jednak rozdawane. O wykonaniu czynności z § 2 tiret 2 umowy, tj. informowaniu o działalności A w prasie, radiu, telewizji i materiałach reklamowych organizatora rajdu, M. R. nawet nie wspomniał, mimo że załoga R. – B. miała przecież okazję zareklamować A w tych mas-mediach, skoro w rajdach Eliminacji Mistrzostw Słowacji zajmowała czołowe lokaty. Odnośnie umieszczania logo zleceniodawcy na bramie i podeście startowym (§ 2 tiret 5 umowy), świadek zeznał, że nie wie czy na bramce były reklamy A.

Jedyną czynnością, którą opisał w swych zeznaniach była czynność wymieniona w § 2 tiret 6 umowy - pod warunkiem, że składowanie ulotek reklamowych A w punktach serwisowych podczas rajdu można nazwać zapewnianiem miejsc na ekspozycję, a oferowane w tych ulotkach usługi wczasów we W. - wyrobami sponsora.

W dniu 3 stycznia 2014 r. ponownie przesłuchano w charakterze świadka M. R. (k. 305). W trakcie przesłuchania świadek zeznał, że jeździł tylko [...], który był własnością czeskiej firmy F. Samochód był wynajęty od tej firmy albo bezpośrednio przez świadka albo przez klub w barwach którego wtedy jeździł, jednak "nie ma takiej umowy i nie pamięta czy była taka umowa." Świadek stwierdził, że miał na samochodzie [...] kilka naklejonych naklejek z reklamą firmy A. "Reklama ta była na 2 bokach samochodu, nie pamiętam, w którym miejscu. Nie wiem czy były na drzwiach, progu, zderzakach. Mogła być również na przednich i tylnych zderzakach, masce i tylnej klapie. Nie pamiętam teraz tego". Według świadka nie były to duże reklamy, był to prostokąt o wymiarach ok. 50-70 cm na ok. 20 cm. M. R. oświadczył, iż sam przyklejał kilka razy naklejki z logo A na bokach i drzwiach samochodu. Jeżeli sam nie naklejał nalepek, to robiła to jakaś agencja ale nie pamiętał jaka. Nie pamiętał jednak kto mu zlecił świadczenie usług dla A - albo był to Z. G. z B albo M. D. z D albo Z.M. Oświadczył, iż nie zawierał pisemnej umowy na świadczenie usług reklamowych w trakcie rajdów w sezonie 2008 "chyba klub zawierał pisemną umowę z A. Miałem tylko ustną umowę z którąś z osób wskazanych w pkt 6. Nie pamiętam teraz z którą". M. R. zeznał, że nie pamięta czy dostawał materiały i naklejki na samochód od Z. M. czy od Z. G. lub M. D., były to ulotki reklamowe, broszury, kalendarze, plakaty. Nie pamiętał również ile ich było, nie rozliczał się z nikim z żadnych materiałów reklamowych, kładł te materiały reklamowe na stole. Ponadto oświadczył, iż nie brał udziału w opracowywaniu projektów graficznych reklam dla samochodu dla A w związku ze świadczeniem usług reklamowych. Na pytanie czy może wskazać współpracowników, którzy byli zaangażowani przy wykonywaniu usług reklamy dla Z. M. w 2008 r. i otrzymywali materiały reklamowe firmy A celem ich dystrybucji oraz zajmowali się osobiście dystrybucją tych materiałów reklamowych, rozwieszaniem banerów reklamowych lub osobiście oklejali samochody rajdowe M.R. kategorycznie oświadczył, iż "Nie było takich współpracowników. Byliśmy tylko we dwóch - ja i pilot B. B., który również tym się nie zajmował." Równocześnie świadek podtrzymał swoje zeznania złożone do protokołu z przesłuchania z dnia [...] r. m.in. że nie rozmawiał ze Z. G. na temat reklamy firmy A, mieli tylko na samochodzie [...] naklejkę firmy A, w punktach serwisowych były banery i ulotki firmy A, nie rozdawali tych ulotek. Odnosząc się do zeznań świadka Z. G. z dnia 4 grudnia 2013 r. który ustosunkowując się do zeznań M. R. z [...] r. zeznał, że rozmawiał z M. R. na temat reklamy firmy A, gdyż on zajmował się obsługą reklamową A, M. R. zeznał, że nie zajmował się obsługą reklamy firmy A, mógł najwyżej dostarczyć ulotki czy zawiesić baner "Jak mnie o to poprosił Z. G.."

Przesłuchany w charakterze świadka M. R. w obu przesłuchaniach utrzymywał, że nie rozmawiał ze Z. G. na temat współpracy ze Z. M. Potwierdził, iż samochód był wynajęty od firmy F albo bezpośrednio przez świadka albo przez klub w barwach którego wtedy jeździł. Wykluczył jakoby Z. G. kiedykolwiek poruszył kwestię zlecenia jemu i B. B. wykonania umowy z dnia [...] zeznając jednocześnie w dniu 3 stycznia 2014 r. że: "Ja mogłem najwyżej dostarczyć ulotki czy zawiesić baner jak mnie o to poprosił Pan Z. G." i "Miałem na samochodzie [...] kilka naklejonych naklejek z reklamą firmy A. Reklama ta była na 2 bokach samochodu, nie pamięta, w którym miejscu.". W zderzeniu tych dwóch przesłuchań zeznania M. R. należy uznać za niewiarygodne. Świadek najpierw twierdzi, iż tylko raz przyklejał logo firmy A na samochodzie [...], a podczas następnego przesłuchania, iż "sam przyklejał kilka razy naklejki z logo A na bokach i drzwiach samochodu". Raz twierdzi, iż w punkach serwisowych były banery i ulotki A, których jednak nie rozdawał ani on ani pilot, a następnie, że: "Ja mogłem najwyżej dostarczyć ulotki czy zawiesić baner jak mnie o to poprosił Pan Z. G.".

Z kolei przesłuchiwany w dniu [...] r. w charakterze świadka B. B. zeznał, że jako zawodnik Klubu "B" jeździł z kierowcą M. R., który był członkiem D, nie pamiętał czy należał też do Klubu "B" (k. 56). Na pytanie czy zna firmę A Z. M. świadek oświadczył, że Z. M. poznał podczas rajdu, który na rajdach pojawiał się w roli kibica. Nie wie jaki profil działalności gospodarczej prowadzi, nazwa A również nic mu nie mówiła, dowiedział się o niej z wezwania. Na pytanie kto w Klubie "B" zajmował się pozyskaniem sponsorów, reklamodawców, świadek nie potrafił odpowiedzieć. Wyjaśnił, iż aby startować w rajdach musiał być członkiem jakiegoś klubu i Z. G. zaproponował mu "B". Stwierdził, iż nigdy nie uczestniczył w procesie pozyskiwania reklamodawców, opracowania projektu reklam, umieszczania reklam na samochodzie rajdowym, kombinezonach załóg, trasach rajdów, bramkach i punktach serwisowych. Na pytanie czy to prawda, że Z. G. powierzył bezpośrednie wykonywanie usług reklamowych dla A w czasie rajdów samochodowych załodze B. – R. świadek zeznał, że nic mu na ten temat nie wiadomo i że nigdy nie rozmawiał ze Z. G. ani ze Z. M. na ten temat. B. B. nie widział żeby w rajdach samochodowych zmieniano na samochodach w trakcie rajdów naklejki z logotypami, jedyna możliwość pojawienia się innej naklejki, to hipotetycznie przy wymianie jakiegoś uszkodzonego elementu karoserii może się pojawić w jego miejsce część zamienna z naklejkami z innych rajdów, ale świadek z taką sytuacją się nie spotkał. Nie widział również, aby serwisanci w trakcie rajdu wymieniali logotypy sponsorów na elementach samochodu, nie przypomina sobie też, aby w trakcie rajdu doklejane były naklejki. Na pytanie czy wiedział, jako zawodnik "B", że klub jest związany ze Z.M. umową świadczenia usług reklamowych, świadek zeznał, że nie miał o tym pojęcia, z nikim nie rozmawiał na ten temat, "w tym z P. M.". Nie widział także, aby M.R. naklejał logotyp A na samochodach rajdowych w 2008 r., nikt mu nigdy nie powiedział, że świadczy usługi na rzecz Z. M.. Ze Z. G. spotykał się tylko podczas rajdów i on nie informował go o żadnych reklamach. Wiedział, że na samochodzie jest reklamowany G, ale nie wiedział czy był on sponsorem.

Reasumując: Z. G. zeznał, że właśnie załodze R.-B. powierzył wykonanie w imieniu Klubu usług reklamowych i dlatego nie dysponuje wiedzą na ten temat, chociaż reprezentował wystawcę spornych faktur VAT, czyli Klub "B". Prezes nie dysponuje materiałami, które potwierdzają wykonanie usług reklamowych. Natomiast M. R. i B. B. zgodnie zeznali, że nie wykonywali w 2008 r. usług reklamowych w imieniu Klubu "B" na rzecz Z. M., ani nie powierzyli tego zadania innym osobom. Nie rozmawiali również ze Z. G. na temat współpracy ze Z. M. Co prawda M. R. zeznał, że kilka razy naklejał logo firmy A na samochodzie [...], jednak biorąc pod uwagę, iż samochód nie startował w barwach Klubu, a on sam nie był członkiem Klubu "B", lecz D, a świadczenie usług dla A zlecił mu "albo był to Z.G. z B albo M. D. z D albo Z. M." nie można uznać, iż zeznania ww. świadków potwierdzają, że wykonana została usługa reklamy przez Klub "B".

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] dopuszczono jako dowód w sprawie materiał dowodowy uzyskany za pośrednictwem stron internetowych wraz z zrzutami z ekranu stron internetowych wydrukami zdjęć samochodu [...], którym kierował M. R. w 17 Rajdzie Rzeszowskim 2008 - 10 szt. oraz zdjęć samochodu [...], którym kierował M.R. w Rajdzie Iveco Roznava 2008 - 2 szt. (k. 52).

Następnie postanowieniem z dnia [...] Nr [...] dopuszczono jako dowody w sprawie relacje filmowe TVP Rzeszów z rajdów samochodowych, które odbyły się w 2008 r. tj. Platinum 17 Rajdu Rzeszowskiego, Rajdu Iveco Roznava, Rajdu Slovnaft Bratysława, Rajdu Szombathely, Rajdu Tatr Aqua City Poprad (k. 58). Jak wynika z włączonego materiału dowodowego załoga R.-B. brała udział w ww. rajdach jadąc samochodem o numerze startowym odpowiednio: [...],[...],[...],[...],[...].

Na włączonym materiale dowodowym z rajdów samochodowych brak jakiejkolwiek prezentacji logo A na samochodach rajdowych załogi M. R. - B. B., w punktach startowych, boksach serwisowych i na trasach rajdów.

Pismem z dnia 18 lipca 2012 r. wezwano kontrolowanego do wyjaśnienia na piśmie następujących kwestii (k. 60):

1/ w jakich okolicznościach z kim i gdzie została zawarta przedłożona umowa na usługi reklamowe skoro z wyjaśnień kontrolowanego z dnia [...] wynika, że poznał prezesa Klubu "B" Z. G. jesienią 2008 r., w czasie rajdu samochodowego na [...], a z treści przedłożonej umowy wynika, że zawarta została ona w dniu [...],

2/ która załoga rajdowa "B" w rzeczywistości świadczyła usługi reklamy na rzecz A w 2008 r. i jakie były szczegółowe ustalenia w tym przedmiocie pomiędzy kontrahentami skoro z zeznań złożonych przez Z. G. w dniu 2 lipca 2012 r. wynika, że bezpośrednim wykonawstwem umowy o usługi reklamowe w czasie rajdów samochodowych zajmowała się załoga rajdowa R. – B., a kierowca rajdowy M.R. w trakcie przesłuchania w dniu 16 lipca 2012 r. zeznał, że w 2008 r. nie był kierowcą Klubu "B" lecz D, natomiast informował go o żadnych reklamach. Wiedział, że na samochodzie jest reklamowany G, ale nie wiedział czy był on sponsorem.

3/ w jakiej formie były dostarczane kontrolowanemu materiały reklamowe i przez kogo skoro z wyjaśnień z dnia 28 maja 2012 r. wynika, że kontrolowany nie mógł uczestniczyć w większości organizowanych rajdów, tym samym nie tworzył dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług reklamowych, a pełnomocnik strony podnosi, że "...po zatwierdzeniu przez firmę A projektów plakatów, ulotek, banerów były one przechowywane w siedzibie Klubu B",

4/ podanie źródła pochodzenia przedłożonych przez kontrolowanego zdjęć mających dokumentować projekty reklam w trakcie rajdów samochodowych w 2008 r. oraz wyjaśnienie faktu, że dwa z nich przedstawiają ten sam pojazd w identycznym kadrze, są również tego samego autora jak włączone jako dowody w sprawie wydruki zdjęć pojazdu [...] ze stron internetowych: [...] dotyczących rajdów samochodowych z 2008r. z udziałem załogi R.B. lecz bez reklamy firmy A.

W odpowiedzi pismem z dnia 26 lipca 2012 r. pełnomocnik przesłał wyjaśnienia Z.M. (k. 65), w których kontrolowany stwierdził, że:

1/ pytania formułowane w kolejnych wezwaniach dotyczą roku 2008, a obecnie mamy rok 2012. Nie ma dostępu do dokumentów więc próbuje sobie odtworzyć zdarzenia z tamtego okresu z pamięci. Sugerując się datą pierwszego rozliczenia z klubem B, które miało miejsce we wrześniu, wydawało mu się, że poznał prezesa G. początkiem jesieni tamtego roku, po zakończonym sezonie, ale faktycznie, jak wynika z umowy, musiało się to odbyć dużo wcześniej, podczas jednego z jego nielicznych zjazdów do kraju, czyli wiosną 2008 r. Umowę podpisał bezpośrednio ze Z. G., po powrocie z rajdu, podczas spotkania w jego biurze. Tam też uzgodnili warunki współpracy, 2/ nie wie komu Z. G. powierzył wykonawstwo umowy, gdyż tego w żaden sposób nie ustalali. Zgodnie z jej postanowieniami, realizację zapisanych zobowiązań przyjął na siebie Klub "B" reprezentowany przez prezesa Z. G. Jeżeli chodzi o logo na samochodach rajdowych to Z. G. miał do dyspozycji kilka możliwości, gdyż w jego klubie zrzeszonych było kilka załóg, między innymi załoga jego syna G. i załoga M. R. To, że samochód załogi R. – B. oklejany był plastronami z logo firmy potwierdzał wielokrotnie M. R. podczas pobytów w ośrodku w [...] we W., gdzie gościł ze swoimi pilotami i rodzinami. Zapewniał, że robił to osobiście,

3/ w roku 2008 większość czasu przebywał za granicą więc spotkania z prezesem G. były sporadyczne. Kontakt utrzymywali drogą e-mailową, i tą właśnie drogą przekazano mu projekty plakatów i banerów reklamowych do zatwierdzenia, później wizualizację reklamy na samochodzie rajdowym. Ponieważ zdjęcia z wizualizacją reklamy na samochodzie podobały mu się bardzo, więc zachował je na płycie CD, przez co mógł je przekazać kontrolującym. Pozostałe reklamy, po zatwierdzeniu przez niego projektów, miały pozostawać w dyspozycji klubu "B i być prezentowane w czasie rajdów. Wyjaśniał, że w roku 2009, w czasie trwającej kontroli Urzędu Skarbowego w R., zwrócił się do pana G. o przekazanie wszystkich materiałów reklamowych dotyczących jego firmy, ale otrzymał odpowiedź, że uległy zniszczeniu,

4/ zdjęcia, które przekazał kontrolującym otrzymał drogą e-mailową z zapytaniem o opinię. Myślał, że zdjęcia te zostały zrobione w czasie rajdów, ale z tego co udało mu się potem ustalić, była to wizualizacja opracowana przez grafika komputerowego. Autora tego opracowania nie zna, gdyż nigdy się z nim nie kontaktował. Po zatwierdzeniu tego projektu, samochody miały być oklejane w uzgodniony sposób. Że tak było zapewniał kontrolowanego prezes G., a także kierowcy przebywający w jego ośrodkach turystycznych, 5/ A nigdy nie uzurpowała sobie prawa do nazwy sponsora głównego czy strategicznego jakiejkolwiek załogi rajdowej. Te olbrzymie koszty faktycznie przejął na siebie sponsor główny, czyli G, reklamujący swoją markę "[...]". Nakłady kontrolowanego, jak przedstawiał prezes G., miały być przeznaczane na opłatę hoteli, koszty podróży, startowe, zakup opon, opłaty za odcinki testowe i inne drobniejsze wydatki. Wujek i ojciec M. R. są wieloletnimi przyjaciółmi kontrolowanego, z którymi wiąże go nie tylko przyjaźń, ale także działalność zawodowa. To właśnie za ich sprawą znalazł się w środowisku kierowców rajdowych i zanim poznał prezesa G., bacznie śledził i pomagał w rozwoju rajdowej kariery M. R., który był kiedyś jego zawodnikiem w klubie H, w którym był przez 15 lat prezesem sekcji skoków do wody, a jego ojciec wiceprezesem. Co do płatności, umówił się z prezesem G., że wzajemne rozliczenia zaczną we wrześniu, po ostatecznym powrocie do kraju kontrolowanego. Wcześniej było to niemożliwe, gdyż prezes G. zaproponował rozliczenie w formie gotówki, do której dostęp miał tylko kontrolowany jako właściciel. Wyjaśnił, że trochę go to dziwiło, ale po konsultacji z U. S. z Biura Rachunkowego "Cl", uzgodnili, że taka forma rozliczenia jest dopuszczalna i możliwa,

6/ nie potrafi wyjaśnić, w jaki sposób przebiegała kampania reklamowa jego firmy i w jaki sposób realizował umowę prezes G. W tamtym okresie większość czasu spędzał za granicą i nie mógł osobiście śledzić działań prezesa G. w tym zakresie. Całkowicie zdał się na niego, wierząc, że będzie realizował ustalenia w sposób rzetelny. Utwierdzony był w tym przekonaniu, gdyż nie otrzymywał żadnych niepokojących sygnałów od przebywających u niego kierowców i znajomych. W tamtym czasie głównym zadaniem było pozyskanie i zapełnienie miejsc hotelowych w dzierżawionych na pełny sezon obiektach. Ponieważ w tym zakresie spodziewał się większego zaangażowania prezesa G. już początkiem roku 2009 zauważył, że ani w jednym, ani w drugim zakresie nie przyłożył się rzetelnie i dlatego szybko zerwał z nim współpracę. Dzisiaj wie, że okres współpracy z klubem "B" i prezesem G. nie przyniósł zamierzonych efektów jego firmie.

Następnie przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 26 września 2012 r. Z. M. zeznał, że w 2008 r. był osobiście tylko na jednym rajdzie na Słowacji i wtedy widział reklamę swojej firmy podczas rajdu, ale nie pamięta nazwy rajdu (k. 81). Stwierdził, że widział wówczas swoją reklamę tylko na samochodzie M.R. oraz na stanowisku technicznym. Odnośnie pozostałych rajdów bazował tylko na informacjach przekazywanych mu przez kierowcę M. R. Po okazaniu stronie zdjęć przedłożonych kontrolującym przy piśmie z dnia [...] podatnik zeznał, że zdjęcia te to tylko prezentacja, którą przesłano mu e-mailem w 2008 r. i nie są one dowodem realizacji usług tylko prezentacją. Twierdził, że nie zna danych personalnych osoby, która przesłała mu te zdjęcia, nie dysponuje także adresem e-mailowym, z którego przysłano zdjęcia. Oświadczył, że wpłacił gotówką w kopercie kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Klub "B", pieniądze przekazywał osobiście albo Z. G., albo jego sekretarce Pani K., której nazwiska nie pamięta.

Po okazaniu stronie dwóch fotografii przekazanych kontrolującym oraz dwóch fotografii włączonych jako dowody, które różniły się między sobą tylko znajdującym się na progu i zderzaku logo sponsora, tzn. na zdjęciach okazanych przez kontrolowanego było logo A, a na zdjęciach włączonych jako dowód było logo G, Z. M. zeznał, że dla niego jest jasne, że autor tego projektu przygotował dwie prezentacje, jedną dla niego, a drugą dla firmy G. Zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi reklamowej.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] włączono jako dowody w sprawie zdjęcia samochodu [...], którym kierowca rajdowy M.R. brał udział w sezonie rajdowym 2008 r. w rajdach: Rally Iveco Roznava 2008, Slovnaft Rally Bratislava 2008, Aąuacity Rally Tatry 2008, Tempus Rally Kosice 2008, Rzeszowski 2008 (k. 123). Jak wynika z włączonego materiału dowodowego załoga R.- B. brała udział w ww. rajdach jadąc samochodem o numerze startowym odpowiednio: [...],[...],[...],[...],[...]. Na włączonym materiale dowodowym z ww. rajdów samochodowych brak jakiejkolwiek prezentacji logo A na samochodach rajdowych załogi M.R. - B.B., w punktach startowych, boksach serwisowych i na trasach rajdów.

W dniu [...] r. ponownie przesłuchano w charakterze strony Z. M. (k. 420), który zeznał, że w 2008 r. był 2, 3 razy na rajdach i przekazywał materiały reklamowe na punkcie serwisowym. Materiały te przywoził swoim samochodem, ale nie był w stanie powiedzieć, kto "wyciągał" z samochodu materiały reklamowe "czy był to Pan G., Pan N. czy ktokolwiek ze stojących tam osób." Nie pamiętał też komu konkretnie dał te materiały reklamowe, przekazywał je "ekipie Pana G., to byli jego ludzie, jego załogi i jego ludzie do obsługi technicznej." Były to materiały drobne jak ulotki, kalendarze było ich kilkaset, 2 tablice do ustawiania, 2 banery do rozwieszania. Jak zeznał materiały te przekazał raz na początku sezonu i miały one być dystrybuowane na pozostałych rajdach. Zeznał, że wszystkie materiały były wykonane przez firmę I w R. Strona zeznała, że nie wie kto z ekipy Z. G. prowadził z nim korespondencje e-mailową i stwierdziła "dostałem e-maile chyba z biura G. i dostawałem e- maile od M. R., przekażę je w terminie 7 dni. Były to zdjęcia z wizualizacją reklam samochodów, były one wysyłane dwukrotnie w 2008 r. i 2009 r. na skutek kontroli urzędu skarbowego." Z. M. zeznał, że z rajdów nie przekazywano mu zdjęć ani innych materiałów dokumentujących wykonanie usług reklamowych. Jedyne co od ekipy Z. G. dostał to była wizualizacja reklamy samochodu rajdowego z logo jego firmy. Zeznał, że M. R. przekazał mu drogą e-mailową wizualizację reklamy na samochodzie. Podkreślił, iż sprawa naklejek na samochodzie jest dla niego najmniej istotna. Dla biura podróży najważniejsze są rozkładówki z cenami, terminami kursów. Na tym mu zależało, żeby ekipa Z. G. te kilkaset ulotek przekazała obserwatorom rajdów.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r. pełnomocnik Z. M. przekazał do Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydruki zdjęć otrzymanych z adresu [...] oraz wydruki z e-mailów ze wskazanym adresem i datą otrzymania e-maila przez Z. M. (k. 462). Z analizy materiału dowodowego wynika, iż załączone zdjęcia kontrolowany przekazywał już organowi kontroli skarbowej przy piśmie z dnia [...]. Natomiast przekazane wydruki z poczty elektronicznej kontrolowanego świadczą o tym, że oba e-maile wysłane zostały do kontrolowanego z adresu [...] w dniu 11 lutego 2009 r. podczas gdy według Z. M. przekazane zdjęcia miały być wizualizacją reklamy na samochodzie rajdowym w czasie imprez, które odbyły się w 2008 r. Zleceniobiorca, zgodnie z § 2 tejże umowy był zobowiązany do informowania o sponsorze w środkach masowego przekazu. Ta część zapisów przedmiotowej umowy również nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale w postaci zdjęć czy filmów z poszczególnych rajdów.

zeznał, że dla niego jest jasne, że autor tego projektu przygotował dwie prezentacje, jedną dla niego, a drugą dla firmy G. Zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi reklamowej.

W dniu 17 stycznia 2014 r. przesłuchano w charakterze świadka J. N. - wiceprezesa Stowarzyszenia, który na temat usług reklamowych świadczonych dla firmy A w 2008 r. zeznał, że firma ta była klubowym sponsorem, reklama polegała na przyklejaniu logo firmy na samochodzie rajdowym [...] i [...] w czasie trwania rajdów samochodowych, testów (k. 317). Oświadczył, że oba auta rajdowe były wynajmowane przez "B" z czeskiej firmy ze Z. - F. Twierdzi, iż jako kibic i pomocnik uczestniczył w ok. 24 rajdach i na tych rajdach był reklamowany A. Reklama polegała również na rozwieszaniu banerów w trakcie rajdów w strefie serwisowej, na odcinkach specjalnych i testowych oraz na rozdawaniu kibicom materiałów reklamowych w strefie serwisowej np. wizytówki firmy, kalendarze itp. Według świadka usługi reklamowe, których dotyczą faktury zostały wykonane. Równocześnie oświadczył, iż nie wie jak była ustalana wartość usług, stwierdzając "Prezes G. to robił. Ja nawet nie wiem co było zawarte w umowie". Zeznał, że na wszystkich rajdach, na które zawarto umowę z firmą A były świadczone usługi reklamowe oraz, że w 2008 r. M. R. był kierowcą Klubu. Ponadto oświadczył, że nie dostawał osobiście żadnych ulotek ani innych materiałów reklamowych od Z. M. Materiały te były już w samochodach lub w garażu. Materiały reklamowe leżały na stoliku na strefie serwisowej "ja je kładłem na stolik. Jak był czas to je rozdawałem, a tak to one leżały i każdy mógł sobie je wziąć." Twierdzi, iż czasami naklejał naklejki na samochód rajdowy - [...] i [...]. Naklejki te naklejał m.in. ze Z. G. lub innymi członkami Klubu, których nazwisk nie pamiętał. Banery woził na odcinki specjalne i testowe. Zeznał, że nie rozliczał się z nikim z wykorzystanych materiałów reklamowych. Nie wie czy Z. M. interesował się tym ile jego materiałów reklamowych zostało wydanych. Naklejki na samochodzie z reklamą A naklejał na pokrywie silnika lub na tylnym zderzaku lub na progu auta lub na tylnej części nadwozia na obu samochodach. Stwierdził, iż nie przekazywał projektów graficznych oklejania samochodów rajdowych logo firmy A celem ich zatwierdzenia oraz, że "wie, że Klub przekazywał zdjęcia z rajdów, on się tym nie zajmował, robił to Pan G. albo ktoś z fotografów."

Dokonując oceny zeznań J. N. organ stwierdził, że nie są one wiarygodne. Nie można uznać tej części zeznań za wiarygodne. Umowa zawarta w imieniu Klubu "B" została podpisana jedynie przez prezesa Z. G. Świadek nie tylko nie podpisał ww. umowy, ale co więcej, jak oświadczył "Ja nawet nie wiem co było zawarte w umowie." Skoro świadek nie znał zapisów przedmiotowej umowy to nie mógł wiedzieć na czym polegały usługi reklamowe, w jakich rajdach miały być świadczone i czy zostały wykonane zgodnie z umową. Ponadto jak wynika z materiału dowodowego załoga, która miała realizować umowę reklamową, czyli załoga R.-B. startowała tylko w 4 rajdach, stąd nie można uznać, iż we wszystkich rajdach wymienionych w umowie realizowane były usługi reklamowe. Świadek zeznał ponadto, że: "Ja czasami naklejałem naklejki na samochód rajdowy na [...] i [...]. Naklejki te naklejałem m. in. z Panem G. lub innymi członkami Klubu." Nie wiadomo na jakiej podstawie J. N. nie znający zapisów umowy odnośnie usług reklamowych, naklejał logo firmy A na [...] - samochód załogi, która nie realizowała umowy reklamowej. Ponadto ta część zeznań jest sprzeczna z zeznaniami Z. G., M.R. oraz przesłuchiwanych świadków. Z. G. nie wskazał, aby osobiście oklejał reklamami firmy A samochody rajdowe uczestniczące w rajdach wymienionych w umowie, zastrzegając wyraźnie, że to załoga R.-B. "obsługiwała zawarty kontrakt", a także, że to serwisanci oklejali samochody rajdowe. M. R. oświadczył, iż nie widział, aby załogi rajdowe "B" lub pracownicy serwisowi przyklejali naklejki podczas rajdu. Poza tym oświadczył, iż on sam przyklejał logo firmy A na samochodzie [...], a jeżeli sam nie naklejał nalepek, to robiła to jakaś agencja, ale nie pamiętał jaka. Świadek nie potwierdził zatem twierdzeń J. N. o przyklejaniu na jego samochodzie reklam przez Z. G., J. N. czy innych członków klubu. Poza tym oświadczenie, iż "wie, że Klub przekazywał zdjęcia z rajdów, on się tym nie zajmował, robił to Pan G. albo ktoś z fotografów" jest sprzeczne z oświadczeniem Z.M., który zeznał, że z rajdów nie przekazywano mu zdjęć ani innych materiałów dokumentujących wykonanie usług reklamowych.

W dniu 17 stycznia 2014 r. przesłuchano w charakterze świadka L. R., osobę wskazaną przez stronę, która będzie miała widzę na temat świadczonych usług reklamowych dla firmy A przez Klub "B" w czasie rajdów w 2008 r. Świadek zeznał, że dowiedział się z ulotek i kalendarzyków, które zabierał Z. M. na rajdy, jaką prowadzi działalność gospodarczą (k. 321). Ulotki i reklamówki zabierane przez Z. M. na rajdy były rozdawane w strefie serwisowej przez kierowców i inne osoby tam przebywające. Oświadczył, iż Z. M. dostarczał mu materiały reklamowe żeby je rozprowadził między znajomych. Stwierdził, że "rozdawał to w pracy, u znajomych i na rajdzie." Zeznał, iż nie przypomina sobie, aby na rajdach w 2008 r. widział reklamę firmy A na samochodzie rajdowym M. R. "Reklam było dużo na samochodzie, ale nie zwracałem na to uwagi".

Z zeznań świadka wynika, że rozdawał osobiście ulotki reklamowe i kalendarze z logo A na rajdach, u siebie w pracy i wśród swoich znajomych, które to materiały otrzymywał od Z. M., w celu rozprowadzenia między znajomych. Stwierdzić należy, że L. R. nie był osobą związaną z Klubem "B", nie na polecenie Klubu rozdawał ulotki, a więc tego typu działania nie można uznać jako realizację przez Klub "B" usług reklamowych przewidzianych w umowie z dnia [...]. Ponadto nie potwierdził, aby Klub wykonywał w trakcie rajdów usługi reklamowe, a przecież L. R., ojciec M. R., z którym często jeździł na rajdy samochodowe jako kibic i zapewne bywał w jego boksie, zauważyłby na jego samochodzie logo firmy A.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. przesłuchano w charakterze świadków: T. N., R. C., M. P. a w dniu 28 kwietnia 2014 r. przesłuchano w charakterze świadka R. C. Ww. świadkowie zostali przesłuchani na wniosek pełnomocnika strony, który we wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania ww. osób stwierdził, że będą oni mieli wiedzę na temat występowania reklam A na rajdach w 2008 r.

R. C., który uczestniczył jako kibic w rajdzie w Egerze i Rajdzie Rzeszowskim, gdzie spotkał się ze Z. M. oświadczył, iż widział, że roznoszono ulotki reklamowe A, ale nie pamiętał kto je roznosił (k. 464). Na odcinkach przejazdowych widział banery reklamowe. Nie otrzymał od Z. M. materiałów reklamowych celem ich dystrybucji. Nie pamiętał czy widział na samochodzie rajdowym M. R. reklamy A.

T. N. oświadczył, iż uczestniczył jako kibic w Rajdzie Rzeszowskim, w Mikołajkach, w Rajdzie Dolnośląskim, Rajdzie Pomorskim w Gdyni, Rajdzie Barum na Węgrzech i na Słowacji (k. 466). Według świadka Z. M. na 100 % był na Rajdzie Rzeszowskim i Rajdzie Dolnośląskim. Świadek zeznał, iż M. R. w 2008 r. startował samochodem [...] z napędem na jedną oś. Reklamę firmy A widział na samochodzie M. R. u dołu na tylnym spojlerze oraz w obu progach drzwi. Reklama miała wymiary ok. 30x15 cm. Oświadczył również, iż na trasach rajdu były banery. Pomagał rozwieszać banery przy loży z bratem E. R. oraz ze Z. M. Według świadka nie otrzymywał od Z. M. materiałów reklamowych w postaci ulotek, banerów celem ich dystrybucji. Na stoliku przy trasie rajdu leżały ulotki firmy A. Ulotki rozdawały hostessy.

M.P., który uczestniczył jako kibic w Rajdach w Rzeszowie, na Barbórce Warszawskiej, w Egerze, w Sombathely, na Lotosie w Gdańsku, w Popradzie zeznał, iż M. R. startował w rajdach w Rzeszowie, Popradzie, Sombathely albo Egerze i Koszycach (k. 467). Stwierdził, iż "Z. reklamował się na tych rajdach, widziałem jego ulotki - leżały w strefie serwisowej. Ulotki te były też rozdawane, ale nie wiem kto je rozdawał. Ja ulotkę dostałem bezpośrednio od Z.." Świadek widział reklamę firmy A "na samochodzie Pana M. pewnie na samochodzie M. R.". Nie_pamiętał jednak w których miejscach.

M. C. zeznał, iż poznał Z.M. na rajdzie w Egerze. Nie potrafił jednak wskazać w jakich rajdach jeździł M. R. i jakim samochodem rajdowym (k. 470). Oświadczył, iż "kojarzę jakieś nalepki na zderzaku i błotniku ale nie jestem pewien czy to było na samochodzie M. R. czy G. G. i nie wiem na którym rajdzie i w którym roku to było."

Dokonując oceny zeznań ww. świadków stwierdzić należy, iż nie są one wiarygodne i nie potwierdzają wykonanie usług reklamowych przez Klub "B" zgodnie z umową z dnia [...].

R. C. nie mógł widzieć banerów reklamowych na odcinkach przejazdowych ani, że roznoszono ulotki reklamowe w czasie rajdu w Egerze, bowiem rajd odbywał się w dniach 5-6 kwietnia 2008 r. (vide [...]), a więc przed zawarciem umowy między kontrahentami oraz przed zleceniem przez Z. M. firmie I wykonanie materiałów reklamowych (vide faktura z dnia [...] Nr [...] i r., k. 522), które jak twierdził rozprowadzane były w czasie rajdów. Ponadto zaznaczyć należy, że w rajdzie tym nie uczestniczył M.R.

T. N. zeznał, iż M.R. w 2008 r. startował samochodem [...], a przecież ww. zawodnik startował [...]. Paradoksalnie świadek nie potrafił dokładnie określić jakim samochodem startuje M. R., ale logo firmy A "widział na samochodzie M.R. u dołu na tylnym spojlerze oraz w obu progach drzwi. Reklama miała wymiary ok. 30x15 cm." Jego zeznanie odnośnie wielkości nalepek jest sprzeczne z zeznaniem M. R. - osoby, która twierdziła, że naklejała logo firmy A. Według niego bowiem był to prostokąt o wymiarach ok. 50-70 cm na ok. 20 cm. Ponadto zeznania T.N., że ulotki roznosiły hostessy nie potwierdzają zeznania innych świadków. Z. G. twierdził bowiem, że materiały reklamowe były przekazywane na strefy serwisowe gdzie kibice załogi, on, ojciec M. R. rozdawali ulotki; J. N. twierdził, iż materiały reklamowe leżały na stoliku na strefie serwisowej ,ja je kładłem na stolik. Jak był czas to je rozdawałem, a tak to one leżały i każdy mógł sobie je wziąć." Z kolei według L. R. ulotki i reklamówki rozdawane były w strefie serwisowej przez kierowców i inne osoby tam przebywające. Ponadto mało prawdopodobne jest aby Z. M. był na Rajdzie Dolnośląskim. Rajd odbywał się w dniach 9-10 października 2008 r, a więc w tym samym czasie co rajd w Koszycach, wymieniony w umowie z dnia [...]r., na którym firma Z.M. miała być reklamowana i w którym uczestniczyła załoga R.-B., a przecież Z. G. zeznał, że Z. M. bywał na większości rajdów, na których była reklamowana jego firma.

Zeznania T. N. nie potwierdziły również twierdzeń Z. M., iż w wyniku akcji reklamowej pozyskano nowych klientów. Świadek zeznał wprawdzie, że we wrześniu 2008 r. skorzystał z usług firmy A w postaci wczasów we W., oświadczając: "We wrześniu 2008 r. byłem na wczasach z rodziną we W. w [...], pobyt organizował A, dostałem dobrą cenę za pobyt. Nie mam na to faktury, nie brałem bo nie była mi potrzebna. Byłem tam blisko 2 tygodnie." Ta część zeznań nie znajduje jednak potwierdzenia w zapisach ewidencji księgowej Z. M. W wyniku analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. stwierdzono brak jakichkolwiek dowodów księgowych i zapisów w podatkowej księdze w okresie od września do grudnia potwierdzających fakt wykupienia imprezy turystycznej w A przez osobę prywatną, w tym przez świadka T.N. Jedyny przychód od osoby fizycznej został wykazany w lipcu 2008 r. i nie był to przychód z tytułu sprzedaży usługi turystycznej dla T. N.(vide poz. 333 p.k.p. i r., k. 513).

Natomiast zeznania M. P. i M. C. nie wnoszą niczego do sprawy. M. P. poza oświadczeniem, że ulotki były rozdawane, ale "nie wie przez kogo" stwierdził, iż widział reklamę firmy A "na samochodzie Pana M. pewnie na samochodzie M.R.". Nie pamiętał jednak w których miejscach. Z kolei M. C. nie potrafił jednoznacznie stwierdzić czy reklamy te występowały w 2008 czy też w innym roku.

W toku postępowania sprawdzono na ogólnodostępnych stronach internetowych [...], czy załoga R.-B. brała udział w rajdach wyszczególnionych w umowie zawartej w dniu [...] pomiędzy A Z. M. a Klubem "B". W wyniku analizy list startowych (list zgłoszeń) oraz informacji dotyczących poszczególnych rajdów znajdujących się na ww. stronach internetowych ustalono, że załoga R.-B. brała udział tylko w czterech spośród trzynastu rajdów wymienionych w ww. umowie i tak:

- spośród pięciu Eliminacji Rajdowych Samochodowych Mistrzostw Polski załoga ta brała udział tylko w jednym rajdzie tj. w 17 Rajdzie Rzeszowskim z numerem startowym 10,

- spośród czterech Eliminacji Rajdowych Samochodowych Mistrzostw Słowacji załoga ta brała udział w trzech rajdach tj.:

- Bratysława - Slovnaft Rally Bratislava 2008 z numerem startowym 10,

- Tatry - Aąuacity Rally Tatry 2008 z numerem startowym 15,

- Koszyce - Tempus Rally Kośice 2008 - z numerem startowym 11.

Jak ustalono Rajd Bojnice, który według umowy był czwartym rajdem w Eliminacjach Rajdowych Samochodowych Mistrzostw Słowacji został odwołany co ustalono na podstawie informacji umieszczonej na stronie www.sportowefakty.pl. W pozostałych wymienionych w umowie rajdach załoga R.-B. nie brała w ogóle udziału co ustalono na podstawie danych dotyczących startów tej załogi w rajdach zawartych na stronach internetowych oraz na podstawie list startowych umieszczonych na stronie www.toprallv.pl. Ponadto na podstawie danych umieszczonych na ww. stronach internetowych stwierdzono, że rajd Kryterium Asów w Warszawie odbył się faktycznie w dniach 12-13 grudnia 2008 r., a nie jak podano w umowie 5-6 grudnia 2008 r., natomiast w dniach 5-6 grudnia 2008 r. odbył się rajd Kryterium Asów w Pradze, podczas gdy w umowie wpisano termin 12-13 grudnia 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] włączono jako dowody w sprawie wydruki pięciu zdjęć samochodu [...], którym kierował M. R. w rajdach: Rally Iveco Rożńava 2008 i Rajd Rzeszowski 2008 (k. 131). Zdjęcia włączone jako dowody przedstawiają taki sam samochód [...], w identycznym kadrze jak pięć spośród sześciu przedstawionych przez stronę zdjęć i tak: 1/ zdjęcie _MG_5234 (Custom) przedstawione przez stronę odpowiada włączonemu jako dowód zdjęciu ze strony [...] autor: S.M.,

2/ zdjęcie alTlU7383 przedstawione przez stronę odpowiada włączonemu jako dowód zdjęciu ze strony [...], autor: D.K.,

3/ zdjęcie alTlU8310 przedstawione przez stronę odpowiada włączonemu jako dowód zdjęciu ze strony autor: T. S.,

4/ zdjęcie alTlU8318 przedstawione przez stronę odpowiada włączonemu jako dowód zdjęciu ze strony [...], autor: S. M.,

5/ zdjęcie img00980 przedstawione przez stronę odpowiada włączonemu jako dowód zdjęciu ze strony [...] autor: D. K.

Zdjęcia wymienione w poz. 2 i 5, autorstwa D. K., stanowią dokumentację 17 Rajdu Rzeszowskiego, który odbył się w dniach 7-9 sierpnia 2008 r., w którym załoga R.- B. brała udział z numerem startowym 10, natomiast zdjęcia z poz. 1,3,4 dokumentują Rajd Rally Iveco Roznava, który odbył się w dniach 26-27 kwietnia 2008 r., w którym załoga R.- B. brała udział z numerem startowym 12.

Na żadnym z pięciu włączonych jako materiał dowodowy zdjęciach samochodu [...] nie stwierdzono reklamy A. Jedyną różnicę między zdjęciami przedłożonymi przez stronę a zdjęciami włączonymi jako dowody stanowi reklama, tj. na zdjęciach włączonych jako dowody, na przednim zderzaku samochodu widnieje reklama www.karpackie.pl, na prawym i lewym progu oraz na górnej części klapy bagażnika reklama www.G.pl podczas gdy na zdjęciach przedłożonych przez stronę, a mającymi być projektem reklamy widnieje w tych samych miejscach reklama A. W toku postępowania nie odnaleziono na ogólnodostępnych stronach internetowych dokumentujących rajdy samochodowe zdjęcia, które odpowiadałoby przedłożonemu przez kontrolowanego szóstemu zdjęciu IMG3930. Jednak w wyniku porównania włączonych jako dowody zdjęć z rajdu Rally Iveco Roznava 2008, w którym załoga startowała z numerem 12 z przedłożonym zdjęciem IMG3930 przedstawiającym samochód [...] o numerze startowym [...] stwierdzono, że na zdjęciach boków samochodu [...] w tych samych miejscach znajdują się identyczne naklejki z logo sponsorów w tym logo Rally Iveco co świadczyłoby o tym, że przedłożone zdjęcie _IMG3930 również pochodzi z Rajdu Rally Iveco Roznava 2008.

Za niewiarygodne uznał DIS twierdzenia strony, iż ww. zdjęcia otrzymała przed podjęciem współpracy z Klubem "B", tj. w maju 2008 r. Jak się okazało dwa z tych zdjęć o numerach img00980 i alTlU7383 mające być rzekomym projektem reklamy na samochodzie [...] przedstawiają ten sam samochód [...], w identycznym kadrze jak włączone jako dowód zdjęcia z Rajdu Rzeszowskiego, który odbył się w sierpniu 2008, autorstwa D. K. o numerach img0098.jpg i img0059.jpg. Jedyną różnicę między zdjęciami przedłożonymi przez stronę a zdjęciami włączonymi jako dowód stanowi reklama tj. na oryginalnych zdjęciach samochodu z rajdu, na przednim zderzaku widnieje reklama [...] a na prawym progu reklama G, podczas gdy na zdjęciach przedłożonych przez stronę w tych samych miejscach widnieje reklama A. Żaden z przesłuchiwanych świadków ani strona nie potrafili wyjaśnić tych sprzeczności. Organ skonstatował, że nie mogą służyć do sporządzenia wizualizacji reklamy, która miała być prowadzona na wymienionych w umowie rajdach od maja 2008r., zdjęcia z imprezy, która odbyła się dopiero w sierpniu 2008 r., tym bardziej, że jak wyjaśnił kontrolowany w piśmie z [...] przed podpisaniem umowy z Klubem "B" przedstawiał fachowcom od reklamy i marketingu projekt umowy i wizualizację samochodów, a w piśmie z 26 lipca 2012 r., że zdjęcia, które przekazał kontrolującym otrzymał drogą e-mailową, z zapytaniem o opinię, czy taka reklama go satysfakcjonuje i dopiero po zatwierdzeniu tego projektu, samochody miały być oklejane w uzgodniony sposób. Przedłożone zdjęcia nie mogą być więc, wbrew twierdzeniu strony, rzekomą wizualizacją projektu reklamy wykonaną przed podpisaniem umowy i przed oklejaniem samochodów naklejkami z logo A.

Organ zauważył, iż skarżący nie potrafił w sposób wiarygodny wskazać okoliczności otrzymania ww. zdjęć.

Najpierw podatnik twierdził, iż ze Z. G. kontakt utrzymywali drogą e-mailową, i "tą właśnie drogą przekazał mi projekty plakatów i banerów reklamowych do zatwierdzenia, później wizualizację reklamy na samochodzie rajdowym" (k. 65), później, że nie zna danych personalnych osoby, która przesłała mu te zdjęcia, nie dysponuje także adresem e-mailowym, z którego przysłano zdjęcia (k. 81), a następnie "dostałem e-maile chyba z biura Pana G. i dostawałem e- maile od M. R., przekażę je w terminie 7 dni. Były to zdjęcia z wizualizacją reklam samochodów, były one wysyłane dwukrotnie w 2008 r. i 2009 r. na skutek kontroli urzędu skarbowego." stwierdzając także, że M. R. "przekazał mi drogą e-mailową wizualizację reklamy na samochodzie (k. 418), czemu ten ostatni zaprzeczył. Ponadto jak wskazano wcześniej, przekazane wydruki z poczty elektronicznej Z. M. świadczą o tym, że oba e-maile wysłane zostały do skarżącego z adresu [...] w dniu 11 lutego 2009 r., a przecież według strony przekazane zdjęcia miały być wizualizacją reklamy na samochodzie rajdowym w czasie imprez, które odbyły się w 2008 r.

Przedłożone zdjęcia nie stanowią też dowodu na wykonanie usług reklamowych przez Klub "B" zgodnie z zawartą w dniu [...]. W piśmie z dnia 28 maja 2012 r. pełnomocnik strony określił ww. zdjęcia mianem projektów zamówionej przez Z. M. reklamy, a sama strona - mianem "wizualizacji", stwierdzając również, iż "zdjęcia te to tylko prezentacja, którą przesłano mi e-mailem w 2008 r. i nie są one dowodem realizacji usług tylko prezentacją".

Tym samym strona nie posiada, oprócz faktur VAT, żadnej dokumentacji dotyczącej wykonania usług reklamowych. Okoliczność tę potwierdził Z.M. oświadczając, iż "nie mogłem uczestniczyć w większości organizowanych rajdów, a tym samym tworzyć dokumentacji, o którą Państwo pytacie. W tym temacie zdałem się całkowicie na Pana Prezesa G., który zobowiązany był do jej tworzenia. Kiedy w 2009 roku w czasie trwającej w mojej firmie kontroli, prowadzonej przez inspektorów I US w R., wskazałem im Klub "B" jako miejsce lokalizacji dokumentacji, okazało się, że uległa ponoć zniszczeniu. [...] " W toku postępowania ani zleceniodawca, ani zleceniobiorca nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania świadczenia zgodnie z zawartą umową.

W ocenie organu nie można ocenić jako wiarygodnych zeznania świadków: Z. G., M. R., J. N., L. R., T. N., R. C., M. P., R. C. oraz wyjaśnienia i zeznania strony, w części dotyczącej świadczenia usług reklamowych na rzecz A przez Klub "B". Zeznania tych świadków oraz wyjaśnienia i zeznania strony nie znalazły potwierdzenia przede wszystkim w zebranym materiałem dowodowym w postaci: dokumentacji dotyczącej uczestnictwa załogi R.-B. w rajdach wymienionych w umowie, dokumentacji fotograficznej oraz relacji filmowych z rajdów samochodowych z 2008 r., w których załoga ta brała udział. Na żadnym z włączonego do postępowania materiale dowodowym z rajdów, w których uczestniczyła załoga R.-B. nie widać ani logo A na samochodach tej załogi, ani banerów reklamujących firmę A na trasie przejazdu. Za wiarygodne natomiast uznał natomiast zeznania B. B. Z. G. jako wykonawcę umowy o świadczenie usług reklamowych wskazał załogę R.-B., dlatego też B. B. jako członek załogi startowej i Klubu "B" winien mieć wiedzę odnośnie świadczenia usług reklamowych na rzecz firmy A, a takiej wiedzy nie posiadał. Potwierdził jedynie, że na samochodzie rajdowym [...]była reklama G. Pełnomocnik w odwołaniu podkreśla, iż "pilot mając takie zadania nie ma nawet czasu zajmować się kwestią organizacyjną rajdów, sponsorów itp. Jest skupiony na prawidłowym poprowadzeniu kierowcy, a nie na tym jakie naklejki są na samochodzie czy gdzie i jakie banery stoją na trasie rajdu." Ustosunkowując się do powyższych wywodów stwierdzić należy, iż istotnie w czasie rajdu pilot może nie zauważyć banerów na trasie rajdu, jednakże trudno uznać, iż przebywając w punkcie serwisowym przed rajdem nie zauważyłby reklam A na samochodzie rajdowym, którym startuje.

Fakt niewykonania przez Klub "B" usług reklamowych na rzecz firmy A potwierdza również materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec Klubu "B" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2008 r. Jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] Znak: [...] (k. 406), której wyciąg włączono do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] Nr [...], k. 408) w trakcie kontroli ustalono, iż na wartość wykazanego przez "B" za 2008 r. obrotu ze sprzedaży składają się w szczególności deklarowane przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych, których łączna wartość netto wyniosła [...]zł. Kontrolowana jednostka w okresie objętym kontrolą wykazała w rejestrach sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. sprzedaż usług reklamowych na podstawie 148 faktur VAT (w tym 9 faktur wystawionych dla firmy A) na rzecz 20 kontrahentów. Dokumentacja przekazana przez prezesa Klub "B" zawierała między innymi pisemne umowy na świadczenie usług reklamowych pomiędzy Klubem "B", a jego kontrahentami.

Zgodnie z umowami przeprowadzenie kampanii reklamowej polegać miało na:

1) wykonaniu i oklejeniu reklamami zleceniodawcy samochodów klubowych biorących udział w rajdach,

2) wykonaniu i rozwieszeniu banerów reklamowych zleceniodawcy na trasach odcinków specjalnych, Natomiast zgodnie z pozyskaną za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. informacją od czeskich służb podatkowych Klub "B" mógł dysponować w dniach 7-9 sierpnia 2008 r. w trakcie "Rajdu Rzeszowskiego" samochodem [...] i brać czynny udział w odbywających się eliminacjach RSMP - "Rajd Rzeszowski". Zebrany materiał dowodowy potwierdza zawarcie przez Klub "B" z D w dniu [...] umowy o współpracy w zakresie realizacji imprezy [...] Rajd Rzeszowski 6 Rundy RSMP Polski. Z materiału dowodowego wynika prawo Polskiego Związku Motorowego do reglamentowania uprawnień do prowadzenia kampanii reklamowych w trakcie wszystkich imprez rajdowych będących eliminacjami Samochodowych Mistrzostw Polski i Europy. Uprawnienia do prowadzenia kampanii reklamowych w trakcie RSMP Polski Związek Motorowy udzielał w formie pisemnej, zawierając z wybranym podmiotem (np. organizatorem poszczególnych rajdów) stosowną umowę. Jak ustalono Klub "B" nie posiadał pisemnej zgody na prowadzenie usług reklamowych w trakcie RSMP w 2008 r. W tej sytuacji przyjęto, że Klub "B" dysponując w dniach 7-9 sierpnia 2008 r. wynajętym od podmiotu F – Z. pojazdem [...] mógł brać udział w odbywających się eliminacjach RSMP - "Rajd Rzeszowski", jednakże bez prawa wykorzystania wystawionego w swoich barwach samochodu do celów reklamowych.

W oparciu o ustalony stan faktyczny organ kontroli skarbowej stwierdził, że wystawione przez Klub "B" faktury na sprzedaż usług reklamowych, w tym m.in. dla A – Z. M. R. ul. [...], (...), są nierzetelne, bowiem opisują zdarzenia które nie miały miejsca.

W konkluzji uznano, iż w sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden inny sposób, że rzeczywiście przygotował jakąkolwiek kampanię reklamową którą następnie sprzedał w postaci usług, przyjąć należy, że Klub "B" w 2008 r. generował jedynie faktury VAT dla odbiorców wyszczególnionych w powyższym zestawieniu nie wykonując usług określonych w przedmiotowych fakturach oraz w umowach zawieranych z poszczególnymi kontrahentami.

Z powyższego wynika, że Klub "[...]" nie dysponował bazą przedmiotową w oparciu o którą mógłby świadczyć reklamę czyli nie dysponował samochodami rajdowymi, na które mógłby naklejać logo firmy A. Niewątpliwie samochód [...], którym jeździła załoga R.-B. nie był samochodem wypożyczanym przez Klub, bowiem jak oświadczył M. R. samochód był wynajęty od firmy F albo bezpośrednio przez niego albo przez klub w barwach którego wtedy jeździł. M. R. w 2008 r. był członkiem D. Wobec powyższego gdyby nawet, czego nie potwierdził materiał dowodowy, logo A przyklejone było na samochodzie [...], którym w rajdach startowała załoga R.B., to nie stanowiłoby to wykonania usług reklamowych przez Klub "B" na rzecz firmy A.

Ponadto Klub "B" nie miał stosownych uprawnień i zezwoleń do prowadzenia indywidualnej kampanii reklamowej w trakcie poszczególnych eliminacji RSMP i RSME, a więc zezwoleń na rozdawanie ulotek, plakatowanie tras rajdów, rozwieszanie banerów.

Zatem nie można uznać, iż Klub "B" wykonał umowę reklamową rozprowadzając materiały reklamowe w postaci ulotek, kalendarzy czy zawieszając banery firmy A.

3) informowaniu w prasie, radiu, telewizji i materiałach reklamowych organizatora,

4) umieszczenie logo zleceniodawcy na bramie i podeście startowym, Z zeznań Z. M. wynika, że wszystkie materiały reklamowe które przekazał ekipie Z. G., tj. ulotki, materiały reklamowe, banery i tablice były wykonane dla niego przez firmę I w R. Jak zeznał prezes Z. G. materiały reklamowe w postaci ulotek i kalendarzy dostarczane przez Z. M., były przekazywane na strefy serwisowe "gdzie kibice załogi, on, ojciec M.R. rozdawali ulotki, rozwieszali banery na strefach serwisowych czy na odcinkach specjalnych", przy czym w związku ze świadczeniem usług reklamowych dla firmy A stowarzyszenie praktycznie nie ponosiło żadnych kosztów, była to praca osób, które roznosiły ulotki czy rozwieszały banery bezpłatnie.

Z zapisów § 2 umowy z dnia [...] wynika, że prowadzenie kampanii reklamowej przez zleceniobiorcę polegało m.in. na wykonaniu i rozwieszeniu banerów reklamowych zleceniodawcy na trasach odcinków specjalnych, umieszczeniu logo zleceniodawcy na bramie i podeście startowym.

Wobec powyższego stwierdzono, że to nie w gestii Z. M. było wykonywanie banerów, lecz zleceniobiorcy i to nie na kibicach czy zleceniodawcy spoczywało rozwieszanie banerów, lecz należało to do obowiązków zleceniobiorcy czyli "B".

Dalej, DIS wskazał, że Z. M. najpierw twierdził, iż tylko raz był na rajdzie samochodowym, a następnie, że był 2, 3 razy na rajdach i przekazywał materiały reklamowe na punkcie serwisowym. Materiały te przywoził swoim samochodem, ale nie był w stanie powiedzieć, kto wyciągał z samochodu materiały reklamowe "czy był to Pan G., Pan N. czy ktokolwiek ze stojących tam osób." Nie pamiętał też komu konkretnie dał te materiały reklamowe, przekazywał je "ekipie Pana G., to byli jego ludzie, jego załogi i jego ludzie do obsługi technicznej." Twierdził, iż materiały te przekazał raz na początku sezonu i miały one być dystrybuowane na pozostałych rajdach. Natomiast Z. G. oświadczył, iż Z. M. "bywał na większości rajdów, na których była reklamowana jego firma." Materiały reklamowe dostarczał przed lub w trakcie rajdów i przekazywał te materiały najczęściej jemu. Materiały reklamowe były przekazywane na strefy serwisowe gdzie kibice załogi, on, ojciec M. R. rozdawali ulotki, rozwieszali banery na strefach serwisowych czy na odcinkach specjalnych.

Strona twierdzi, iż osobiście przekazywała Z. G. i jego współpracownikom materiały reklamowe w postaci ulotek, kalendarzy i tablic wykonane przez Drukarnię "I" R. ul. [...] oraz, że dodatkowe reklamy w postaci flag, banerów i naklejek wykonała Agencja Reklamy "J" R. ul. [...]. Z późniejszych zeznań strony wynika jednak, że materiały reklamowe firmy A, które miały być rozdawane, rozwieszane czy umieszczane podczas rajdów były zlecone przez skarżącego do wykonania tylko firmie I. Odnośnie wykonywania materiałów reklamowych należy stwierdzić, że w wyniku analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy A za 2008 r. ustalono, że w dokumentacji księgowej firmy A znajduje się i zaksięgowana jest jedna faktura VAT Nr [...] z dnia [...] wystawiona przez drukarnię "I" za materiały poligraficzne o wartości netto [...]zł, brak natomiast jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających współpracę w 2008r. kontrolowanego z Agencją Reklamy "J". Za przyjęciem, że zakwestionowane w trakcie postępowań usługi reklamowe zostały faktycznie wykonane nie może przemawiać jednak to, że skarżący w 2008 r. zlecał wykonanie odpowiednich naklejek z jego logo, łączenie bowiem tego faktu z wykonaniem usług reklamy w 2008 r., zwłaszcza w świetle postanowień umowy, która przewidywała, że materiały reklamowe zostaną wykonane przez zleceniobiorcę, jak również braku dowodów na przekazywanie przez spółkę gotowych materiałów klubowi lub też kierowcy samochodu rajdowego sprawia, że wyciąganie z tego faktu wniosków, jakie zaprezentowano w odwołaniu, byłoby zbyt daleko idące, a w związku z tym niezasadne.

Końcowo organ zauważył, iż biorąc pod uwagę ilość kontrahentów na rzecz których Klub "B" miał wykonywać usługi reklamowe oraz ilość wystawionych faktur i ilość samochodów rajdowych, którymi dysponował Klub w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. niemożliwe było wykonanie ww. usług reklamowych.

W konsekwencji nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktur VAT, które wystawił w 2008 r. "B" na rzecz firmy A, z opisem sprzedaż usług reklamowych.

Za rzeczywistym charakterem nabycia przez skarżącego od Klubu "B " usług reklamowych nie przemawia także gotówkowa forma dokonywania płatności.

Trudno uznać za racjonalne i zgodne z regułami obrotu gospodarczego zachowanie właściciela firmy A – Z. M., który kwoty należne za wykonane usługi przez Klub ([...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł) wręcza w kopercie prezesowi lub jego sekretarce nie otrzymując jednak pokwitowania odbioru gotówki.

Ponadto jak ustalono w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. u kontrahenta, tj. Klubie "B" brak jest w dokumentacji księgowej Klubu dowodów wpłat KP potwierdzających zapłatę za ww. faktury oraz raportów kasowych (k. 290).

Zatem okoliczności zawarcia przedmiotowej transakcji, jej realizacja i zapłata podane przez Z. M. w konfrontacji z zebranymi podczas postępowania dowodami, nie dają podstaw do uznania ich za rzeczywiste i mające miejsce, niezależnie od tego, że podatnik jest w posiadaniu faktur VAT dotyczących tych transakcji. Stwierdzając zatem, że zaewidencjonowanie po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych za usługi reklamowe, które w rzeczywistości nie miały miejsca nastąpiło z naruszeniem art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wyłączył sporne wydatki z kosztów podatkowych.

Usługi reklamy mieszczą się w kategorii usług niematerialnych - w przypadku takich usług działania, jakie strona może podjąć, aby mieć możliwość wykazania rzeczywistego nabycia usługi stanowią katalog otwarty i zależą od stanu faktycznego sprawy, jak również inicjatywy podatnika, który z tytułu nabycia takich usług dokonuje zaliczenia przedmiotowego wydatku w ciężar kosztów. W przypadku przedmiotowego postępowania funkcje taką spełniałby wiarygodny materiał zdjęciowy, filmowy, bieżące, pisemne sprawozdania osób świadczących powyższe usługi na temat realizacji umowy czy chociażby odesłanie do konkretnych materiałów prasowych czy telewizyjnych, w których według wiedzy podatnika reklama jego firmy była zamieszczana.

Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług reklamowych przez ww. Klub, ograniczając się jedynie do ogólnikowych sformułowań dotyczących okoliczności nawiązania z nim współpracy i wzajemnych relacji.

Bezzasadny jest zarzut odwołania, że doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

Zasada wymieniona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Fakt, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, nie był wynikiem działania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, lecz dokonanej przez ten organ oceny już istniejącego materiału dowodowego.

Z treści przepisów art. 122, 181, 187 Ordynacji podatkowej nakładających obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpoznany materiał dowodowy nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy strona takich nie przedstawia. Chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Jeżeli strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, to jest zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który potwierdzający te okoliczności. Przepisy Ordynacji nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia wszystkich dowodów w sprawie, jednak nie mogą działać w zastępstwie podatnika, który w szczególności, gdy kwestionuje ustalenia dokonane przez organ, powinien wskazać dowody, które popierają jego twierdzenia. Ograniczenie się jedynie do zarzucenia organowi podatkowemu nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego, bez wskazania dowodów na poparcie tej tezy, nie stanowi wystarczającej przesłanki do zmiany dokonanego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie.

Dalej, organ wskazał, że mimo wezwania z dnia [...] r. Znak [...] do złożenia dokumentacji, potwierdzającej wykonanie czynności reklamowych (k. 15), strona nie przedstawiła takiej dokumentacji.

Mając na uwadze rodzaj i sposób przeprowadzonych czynności dowodowych, jak również wyciągnięte na ich podstawie wnioski DIS nie podzielił zarzutów odwołania, że organ podatkowy w prowadzonym względem firmy A sprawie nie podjął wszelkich czynności, których przeprowadzenie było niezbędne do wyjaśnienia sprawy i w rezultacie jej załatwienia. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono bowiem liczne czynności dowodowe, obejmujące przesłuchania, zarówno właściciela firmy A, prezesa Klubu "B", a także osób mogących mieć potencjalnie informacje na temat okoliczności wykonania usług reklamowych, tj. kierowców rajdowych oraz osób, wskazanych przez stronę jako posiadających informacje odnośnie wykonania usług reklamowych przez Klub "B". Do materiału dowodowego włączono również materiał filmowy i fotografie, pochodzące z niezależnych źródeł oraz materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w trakcie postępowania kontrolnego wobec Klubu "B". Wszystko to świadczy o tym, że organ I instancji uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej, mającej fundamentalne znaczenie na gruncie postępowania podatkowego, gromadząc i weryfikując w oparciu o dostępne i obiektywne dane relacje i twierdzenia przesłuchiwanych świadków.

Podobnie brak jest podstaw do zarzucenia organowi I instancji naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był całokształt zebranego materiału dowodowego, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie uwzględniono w tym zakresie tych dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Dyskwalifikacja niektórych dowodów, jako niewiarygodnych, należycie i w sposób przekonujący umotywowana, w żadnym jednak razie nie może być poczytywana jako symptom wybiórczego podejścia do wszystkich dowodów. Organ prowadzący postępowanie jest bowiem zobowiązany do poczynienia rzeczowych i konkretnych ustaleń, w oparciu o dostępne środki dowodowe. Dowody te winny być jednak w należyty sposób zweryfikowane, zwłaszcza w sytuacji takiej, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, w której płynące z tych dowodów wnioski są sprzeczne. Ten rodzaj ich selekcji nie świadczy więc o wybiórczym podejściu organu I instancji.

Nie doszło również do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

DIS zwrócił uwagę, że w istocie obowiązek organu przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę postępowania dowodów nie jest nieograniczony. Z przepisu art. 188 O.p. wynikają bowiem dwa ograniczenia. Po pierwsze, obowiązek ten nie istnieje gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, a po drugie, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności wprawdzie mające znaczenie dla sprawy, ale zostały one wystarczająco stwierdzone innymi dowodami czy dowodem. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z zeznań osób, które bezpośrednio uczestniczyły w wystawieniu kwestionowanych faktur - właściciela Z. M. i prezesa Klubu "B" Z. G., a także osób, które miały wykonać usługi reklamowe, tj. kierowców rajdowych M. R. i B.B. oraz świadków wskazanych przez skarżącego jako posiadających informacje odnośnie wykonania usług reklamowych przez Klub "B". Zeznania tych osób nie potwierdziły wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Fakt niewykonania usług jednoznacznie potwierdziła natomiast dokumentacja fotograficzna i filmowa z rajdów samochodowych, w których uczestniczyła załoga R.-B., a także materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w trakcie postępowania kontrolnego wobec Klubu "B". Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, uznać należy, iż okoliczność niewykonania usługi przez Klub "B" została udowodniona.

Nie doszło również do naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym.

W przedmiotowej sprawie organ I instancji - wypełniając dyspozycję zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej - przy precyzyjnym ustalaniu stanu faktycznego, poddał ocenie zarówno materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego, jak również uwzględnił dowody przedłożone przez firmę A (ulotki reklamowe, umowa o wykonanie usług reklamowych). Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji - dokonując oceny stanu faktycznego w sprawie - dopuścił jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i wyprowadził wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. Nie można podzielić stanowiska strony, iż organ selektywnie podszedł do materiału dowodowego, bowiem z decyzji jednoznacznie wynika, iż wzięto pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy. Dokonano oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów, a organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy nie stwierdził błędów w ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą zaskarżonej decyzji, ani też błędnej oceny zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji. Ustalenia organu I instancji DIS uznał za prawidłowe i poczynione z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie wymogów formalnych.

Odnośnie natomiast kwestii istnienia dobrej wiary podatnika, DIS stwierdził, iż powyższa okoliczność nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w kwestii zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Podatnik może na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu poniesione wydatki dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów lub usług wskazanych w fakturze. Należy bowiem zauważyć, iż aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do uznania wymienionego na niej wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro zatem ustalono, że przedmiotowe faktury wystawione przez Klub "B" dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, to jest to wystarczające, aby odmówić podatnikowi prawa do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów na ich podstawie. Dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji.

Za bezzasadny uznał DIS zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oparty na twierdzeniu, iż skoro organy podatkowe kwestionują, jakoby określone zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, to powinny na podstawie powyższego przepisu wystąpić ze stosownym powództwem do sądu powszechnego. Uzasadnieniem wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego mogą być bowiem wątpliwości co do interpretacji określonych zdarzeń na gruncie prawa cywilnego i w tym kontekście co do istnienia, bądź nie, określonego stosunku prawnego lub prawa. Natomiast organ podatkowy nie może zwracać się z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie przez ten sąd stanu faktycznego sprawy podatkowej, a zwłaszcza w kwestii czy określone zdarzenie miało w rzeczywistości miejsce, czy też nie.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, w ramach prowadzonego postępowania badał zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem uiszczenia ceny za usługi wskazane na fakturach, których wystawcą był Klub "B", z którym firma A – Z. M. związana była oświadczeniem woli w postaci ww. umowy o świadczenie usług reklamowych i promocyjnych. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania bowiem spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umowy zobowiązaniowej czyli ustaleń co do stanu faktycznego, a nie co do prawa. Nie chodziło o zinterpretowanie dokonanych w ramach umowy oświadczeń woli jej stron, ani o inne tego rodzaju kwestie, którymi mógłby zająć się sąd powszechny, lecz o to - czy w rzeczywistości doszło do wykonania umowy, poprzez dokonanie czynności wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania podatkowego, a następnie podtrzymał argumentację odwołania, która została zaprezentowana powyżej. Jak zaznaczył, spór w sprawie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a konkretnie oceny stanowiska organów podatkowych co do bezzasadności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...]zł. poniesionych tytułem uiszczenia ceny za usługi wskazane na fakturach, których wykonawcą był "B". W ocenie pełnomocnika organy podatkowe nie dokonały wszelkich niezbędnych ustaleń zmierzających do wyjaśnienia oraz ustalenia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy, a te których dokonał traktuje wybiórczo i dopasowuje do swojej wersji rozwiązania sprawy i ukarania podatnika.

W jego ocenie z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługi zostały wykonane, tyle że nie do końca zgodnie z zawartą umową. Wywodził, że skarżący poniósł koszty nabycia materiałów reklamowych, które były rozdawane podczas rajdów (ulotki, kalendarze) czy rozwieszane (banery, bilbordy), co nie zostało zakwestionowane przez organ. Były to nośniki reklamy pełniące funkcje ekspozycyjne, wizerunkowe i informacyjne, w szczególności o cenie, o cechach oferty, jej lokalizacji, etc. Podkreślił ponadto, iż materiały te zostały przekazane do Klubu celem ich wykorzystania na rajdach, służyły i były związane z prezentacją firmy A, a nie innych podmiotów. Zawarta umowa była standardową umową przedstawioną przez Klub, skarżący ją zaakceptował i podpisał w przedstawionej mu wersji. Usługi reklamy podczas rajdów były również realizowane na podstawie ustnych ustaleń, chociażby z uwagi na fakt, iż nie wszystkie rajdy wskazane w umowie odbyły się oraz że nie w każdym rajdzie dana załoga wzięła udział.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaznaczył, iż wydatki poniesione przez skarżącego na materiały reklamowe wykazują niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i przyczyniły się do osiągania przez podatnika przychodów podatkowych. Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie, nie powinny znaleźć zastosowania przesłanki określone w art. 23 ust 1 ustawy, bowiem wydatki na ww. materiały stanowią wydatki reklamowe i nie powinny być klasyfikowane jako wydatki na reprezentację. Materiały reklamowe miały charakter masowy, tj. nie były przeznaczone dla wyselekcjonowanych grup odbiorców spełniających określone warunki.

Przytaczając fragmenty zeznań świadków: L. R., J. N., Z. G., R. C., M. P., T. N. i M. C. stwierdził, iż przeprowadzone przesłuchania nowych i dotychczasowych świadków wskazują na zasadność twierdzeń strony i błędy w analizie faktów i dowodów dokonanej przez organ podatkowy. Świadkowie jednoznacznie wskazują na fakt wykonania usługi reklamy, opisując przy tym okoliczności temu towarzyszące. Na podstawie tych zeznań nie ma możliwości zanegowania wykonania usługi. Jedyne co można zarzucić to to, że usługa ta nie została wykonana idealnie z zawarta pisemną umową, jednakże zmiany tej umowy były ustalane ustnie, co było i jest dopuszczalne.

Nadto pełnomocnik uznał, że nie można się zgodzić z twierdzeniami organu kontrolującego, iż prawdziwości zeznań wszystkich świadków przeczą zeznania B., którego zresztą organ nie chce powtórnie przesłuchać, mimo kilku wniosków strony. Podkreślił, iż świadek B. zeznał jasno, że on się kompletnie nie zajmował sponsorami i reklamą, zresztą to nie było jego zadaniem, on nie miał żadnej umowy podpisanej w tej materii. Zdaniem pełnomocnika, nie było podstaw do odmowy wiarygodności zeznaniom pozostałych świadków, które są spójne ze sobą, rzetelne, tym bardziej, iż to właśnie te osoby zajmowały się poszukiwaniem sponsorów i reklamą, a świadek B. nie miał z tym w ogóle do czynienia. Podkreślił, iż w razie sprzecznych zeznań świadków kontrolujący mógł przeprowadzić konfrontację świadków, co było by wskazane dla właściwego wyjaśnienia pewnych rozbieżności w zeznaniach i wypełniło by przede wszystkim przesłankę z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Co prawda, jeśli chodzi o postępowanie w I instancji instytucja konfrontacji świadków nie jest wprost przewidziana w przepisach, to jednak, jeśli może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinna być dopuszczona na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w toku postępowania zaistniał spór co do faktów, a nie co do ich oceny, to obowiązkiem kontrolujących jest uczynić wszystko, aby spór ten wyeliminować. Temu właśnie celowi służyć ma przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy świadkami. Aby organ miał jasność sprawy powinien doprowadzić do konfrontacji świadków, bowiem obecnie przeciwstawia słowa świadków, którzy pozyskiwali sponsorów i zajmowali się reklamą przeciw słowu świadka, który w ogóle się tym nie zajmował i nie interesował.

Według pełnomocnika, również fakt, iż organ nie odnalazł na ogólnodostępnych stronach internetowych dokumentujących rajdy samochodowe zdjęć przedstawionych przez stronę, będących wizualizacją umiejscowienia reklam na samochodzie świadczy, o tym, że nie wszystkie zdjęcia i materiały można odszukać na ogólnodostępnych stronach. Ma to znaczenie, bowiem organ powołuje się właśnie na te ogólnodostępne strony internetowe, na których to nie odnalazł zdjęć z reklamą A. Taka sytuacja może mieć miejsce, bowiem nie wszystkie zdjęcia są udostępniane. Okoliczność taką wskazał również jeden ze świadków, który zeznał, że przez 3 lata jeździł na rajdy z wielkim banerem i przez wszystkie te lata tylko raz znalazł swoje zdjęcie na stronach ogólnodostępnych. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu, że "niewykonanie usług reklamy przez Klub B są potwierdzone, bowiem kibice nie mogli tych usług wykonać za klub". Natomiast sam fakt rozdawania ulotek przez kibiców nie świadczy, że klub nie wykonał tej usługi, bowiem klub zapewnił miejsce (specjalny stolik) na te ulotki, wyznaczył miejsce na banery, itp. Również fakt, że załogi klubu nie startowały na wszystkich rajdach wskazanych w umowie zawartej z A nie świadczy o niewykonaniu usług. W momencie gdy umowa była zawierana, nie było jeszcze wiadomo czy wszystkie rajdy się odbędą i czy załogi we wszystkich rajdach będą uczestniczyć. Określenie tego przed sezonem jest niemożliwe. Nierzadko załogi startują jeszcze w innych rajdach, aniżeli te zaplanowane przed sezonem. Zauważył, że nie wszystkie rajdy wskazane w umowie się odbyły, a w niektórych załogi klubu nie brały udziału, natomiast wzięły udział w rajdach spoza umowy. Zaznaczył, iż prawo dopuszcza zmiany umowy, a ustne ustalenia są również umową. Również nagrania filmowe i zdjęcia nie dają podstaw do zaakceptowania ustaleń organu. Kontrolujący dysponuje już materiałem zmontowanym, gotowym do emisji, czyli takim, którym daje tylko fragmentaryczny obraz tego, co działo się na trasie rajdu i nie podczas całego rajdu. Ponadto autor tych filmów nie został przesłuchany, nie został również obejrzany cały materiał, jaki powstał, z rajdów, tj. surowy, przed montażem pozwalającym na emisję w TV. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe dysponują środkami mogącymi doprowadzić do przesłuchania świadka, które tu jednak nie zostały zastosowane mimo czterech wezwań świadka. Nadto zauważył, że większość zdjęć dopuszczonych jako dowód nie pokazują z jakich są godzin, z jakich etapów rajdu, gdzie każdy dzień rajdu składa się od 2 do 3 pętli, a w pętli są 4 OS, a w ciągu dnia samochód wjeżdża na strefę serwisową 3 razy.

Ponadto pełnomocnik stwierdził, że nie dokonano wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Cytując fragmenty zeznań poszczególnych świadków oraz kwestionując zasadność odmowy przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę, również na etapie postępowania odwoławczego, wywiódł, że ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych są wynikiem błędnych ustaleń faktycznych i niepełnego materiału dowodowego.

DIS, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, głównie zaś przepisów dotyczących zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny. W ocenie strony skarżącej niewłaściwe ustalenie stanu sprawy skutkowało niezasadnym nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wydatku poniesionego w 2008 r. na rzecz Klubu "B w [...]zł.

Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności jest główną osią sporu między stronami, a skarżący sformułował liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, pub. http// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotnym w sprawie zarzutem naruszenia przepisów postępowania, który należało rozpoznać przed zarzutem naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy PIT jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady praworządności/legalności określonej w art. 120 O.p. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi odzwierciedlenie zasady praworządności wynikającej z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawowe znaczenie dla oceny zasadności tego zarzutu jest wyjaśnienie pojęcia "działania na podstawie przepisów prawa". W tym konkretnym przypadku chodzi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy organy były uprawnione do określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Odpowiedź na tak postawione pytanie wymaga odwołania się do regulacji zawartej w art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi m.in., że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek dochody od osób fizycznych jest podatkiem, którego wysokość wiąże się z określonym zdarzeniem rodzącym skutki podatkowe. Jego wysokość zależy zatem od zdarzeń rodzących te skutki a to oznacza, że decyzja określająca jego wysokość ma charakter deklaratoryjny, a więc, że potwierdza ona stan prawno – podatkowy a nie go kształtuje. Faktem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest uzyskanie dochodu. Na jego z kolei wysokość – przy źródle przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej – wpływa wysokość uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z tytułu prowadzonej działalności. Kategoria kosztów wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania, z tego też powodu prawidłowe ich określenie ma istotny wpływ na obowiązki podatnika wobec budżetu Państwa. Kwalifikacja konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy PIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przedstawionej definicji wynika, że nie każdy poniesiony przez przedsiębiorcę wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, a uprawnienie organów podatkowych określone w art. 21 § 3 O.p., daje prawo tym organom do określania wysokości zobowiązania. W badanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że organy działały na podstawie przepisów prawa, konkretnie na podstawie art. 21 § 3 i art. 22 ust. 1 ustawy PIT, zatem zarzut naruszenia zasady legalności nie mógł zostać uwzględniony. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1419/05 "1. Artykuł 120 o.p otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w o.p.mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych.

2. Samo powołanie przez autora skargi kasacyjnej art. 120 o.p w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i przytoczona na jego poparcie argumentacja, stanowi zarzut dalece zbyt ogólnikowy, aby mógł on zostać poddany merytorycznej ocenie sądu odwoławczego. Autor skargi kasacyjnej powinien najpierw podnieść zarzut naruszenia konkretnych przepisów Działu IV Rozdziału 11 o.p., a następnie dowodzić, iż w efekcie wadliwego ich zastosowania lub wykładni doszło do uchybienia generalnej zasadzie legalizmu. Zarzut naruszenia art. 120 o.p. nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych (względnie materialnoprawnych)" – (publik. LEX nr 263875).

Za nieuzasadniony uznał też orzekający w sprawie skład zarzut naruszenia kolejnej ogólnej zasady postępowania a to zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Autor skargi nie wskazał na czym konkretnie polegało naruszenie tej zasady, jednakże analiza skargi prowadzi do wniosku, że zasada ta została naruszona poprzez określenie skarżącemu wysokości zobowiązania w wysokości innej niż została wykazana w złożonej deklaracji. Zasady ogólne stanowią co prawda zabezpieczającą funkcję dla podatników, jednakże zarzut ich naruszenia – poprzez umieszczenie ich przed pozostałymi przepisami procesowymi – wymaga dla swej skuteczności wykazania przepisów lub okoliczności, które miały wpływ na ich naruszenie. W rozstrzyganej sprawie Sąd nie stwierdził aby naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. miało miejsce. Wymaga bowiem zaakcentowania, że nie każde naruszenie prawa wiąże się z naruszeniem tej zasady. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowym wymaga takiego naruszenia czy to przepisów prawa procesowego czy materialnego, którego nie da się pogodzić z zasadą praworządności i sprawiedliwości. Rozstrzygnięcie niezgodnie z oczekiwaniami podatnika – w sytuacji, gdy organ działał w ramach obowiązujących przepisów prawa – nie wyczerpuje przesłanki naruszenia tej zasady. Takie rozumienie wskazanego przepisu kłóciłoby się z ogólnym porządkiem prawnym i de facto pozbawiałby organy podatkowe możliwości orzekania. Rzeczą oczywistą jest bowiem, że podatnik, który wykazuje w sposób nieprawidłowy zobowiązanie podatkowe jest zainteresowany utrzymaniem status quo.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów a to naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy w pierwszej kolejności odwołać się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przyjdzie przy tym wskazać, że strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym błędne ustalenie stanu faktycznego m.in. poprzez jednostronną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego. Starając się wykazać tę okoliczność pełnomocnik strony skarżącej zacytował fragmenty zeznań świadków wywodząc, że każdy z nich potwierdził wykonanie usługi reklamy. Zdaniem Sądu ocenie materiału dowodowego dokonanej przez organy nie sposób zarzucić dowolności. O ile bowiem zacytowane fragmenty zeznań świadków przez pełnomocnika wyrwane są z kontekstu całokształtu ich zeznań, o tyle organy podatkowe dokonały szczegółowej ich oceny, wykazując ich sprzeczność i brak spójności. Wnioski wywiedzione z tej oceny – zdaniem Sądu – zasługują na aprobatę. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że skoro Prezes zleceniobiorcy "B" zeznał, że właśnie załodze R.-B. powierzył wykonanie w imieniu Klubu usług reklamowych natomiast M. R. i B. B. zgodnie zeznali, że nie wykonywali w 2008 r. usług reklamowych w imieniu Klubu "B" na rzecz Z. M., ani nie powierzyli tego zadania innym osobom, to wiarygodność zeznań Prezesa Zarządu Klubu jest wątpliwa. Wniosek taki znajduje tym większe wzmocnienie jeżeli uwzględni się okoliczność, że team R. – B. w ogóle nie reprezentował Kubu "B" w 2008 r. tylko Klub "D". Jak zeznał ponadto, M. R. nie rozmawiał ze Z.G. na temat współpracy ze skarżącym. Zasadnie też organy przyjęły, że zeznanie M. R., że kilka razy naklejał logo firmy A na samochodzie [...] – w kontekście tego, iż samochód nie startował w barwach Klubu, a on sam nie był członkiem Klubu "B" lecz D – w tej części było niewiarygodne. Znamienne jest przy tym twierdzenie tego świadka, że usługę mu zlecił "albo był to Z. G. z B albo M. D. z D albo Z.M.". Za konstatacją organu, że usługa nie została faktycznie wykonana przemawia ponadto fakt, że "B", a więc usługodawca nie dysponował żadnymi materiałami, które potwierdzałyby wykonanie usług reklamowych.

Przyjdzie ponadto wskazać, że na włączonym postanowieniami z dnia [...] i z dnia [...] materiale dowodowym brak jakiejkolwiek prezentacji logo A na samochodach rajdowych załogi M. R. - B. B., w punktach startowych, boksach serwisowych i na trasach rajdów. Włączony materiał obejmował m.in. zdjęcia z internetu z rajdów w których uczestniczył team R. – B., samochodu [...], którym kierował M. R. oraz transmisje telewizji TVP Rzeszów z rajdów samochodowych, które odbywały się w 2008 r.

Organ odwoławczy oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonał bardzo szczegółowo, wyłuszczając wszystkie okoliczności, które miały wpływ na wywiedzione wnioski i podstawę przyjętego rozstrzygnięcia. DIS zadość uczynił i zrealizował zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Konsekwencją przyjęcia przez skarżącego stanowiska, że materiał dowodowy nie był zupełny była konieczność rozważenia kolejnej istotnej kwestii, a mianowicie, czy organy podatkowe mają niczym nie ograniczony obowiązek poszukiwania wszelkich dowodów, jeżeli kluczowych w sprawie faktów i okoliczności, nie potrafi dowieść podatnik. Zagadnienie to jest tym bardziej istotne w sytuacji, w której podatnik wobec takich istotnych okoliczność przyjmuje bierną postawę uznając, że nie ma obowiązków dowodowych w zakresie wykazania prawdziwości konkretnych faktów, zdarzeń czy okoliczności.

Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150).

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt, że poza umową i fakturami ani skarżący ani kontrahent/zleceniobiorca usług reklamowych nie dysponowali żadnymi dowodami, które wskazywałyby na wykonanie usługi. Jak już wskazano, przesłuchiwani świadkowie nie byli w stanie wskazać żadnej konkretnej okoliczności, która potwierdzałaby wykonanie usługi. Trudno zaakceptować twierdzenie, że "zniknęły" takie materiały reklamowe jak np. baner. Odnosząc się zatem do obowiązków skarżącego w zakresie dowodzenia, którego zdaje się skarżący był świadomy, skoro własną inicjatywę dowodową przedstawił świadków zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie analizowano obowiązki podatnika w zakresie dowodzenia, przede wszystkim w kontekście udowodnienia poniesienia określonych wydatków, kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów.

Inicjatywa dowodowa skarżącego analizowana była m.in. przez tut. Sąd w kontekście treści przepisów z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te stanowią normatywną podstawę do tego, by wywieść z niej nie tylko ciężar dowodu w znaczeniu formalnym, ale również materialnym. Przepisy materialnego prawa podatkowego definiujące pojęcie kosztów uzyskania przychodów, nie wskazują jednak w sposób bezpośredni, na jakiekolwiek konkretne źródła lub środki dowodowe, które należy przedstawić, by wykazać poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Przepisy regulujące pośrednio ciężar dowodu, nie określają ani czynności dowodowych uczestników postępowania, ani nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić lub wskazać podmiot obarczony ciężarem dowodu. Ustawodawca nie wyznacza zatem zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Po 3/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Przyjdzie zgodzić się z poglądem judykatury i piśmiennictwa prawniczego, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. Podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów, dokonał ich prawnej kwalifikacji. Te dokumenty i fakty, w razie sporu, podatnik winien w swym szeroko pojmowanym interesie udowodnić poniesienie określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą innych wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń.

W wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1470/07 (LEX nr 508178), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca powinien prowadzić swą dokumentację w taki sposób, by nie tylko ów cel osiągnąć, lecz także by móc skorzystać z wszelkich regulacji prawnych umożliwiających uiszczenie najbardziej korzystnego należnego podatku. Jest więc w interesie podatnika branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania celowości wydatków w stopniu, który nie niweczy tego celu wskutek braku, których organ podatkowy nie jest w stanie uniknąć.

Skład orzekający w sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku tut. Sądu o sygn. akt III SA/Gl 1964/13, a dotyczący podatku VAT za 2008 r. Przyjmując za własne rozważania zawarte w jego prawnym uzasadnieniu w dalszej części odwoła się do jego argumentacji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

W ocenie Sądu trafnie organy przyjęły, że dziewięć faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez Club B, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 22 ust. 1 ustawy PIT.

W celu wyjaśnienia spornych okoliczności związanych z wykonaniem usług reklamowych w 2008 r. na rzecz skarżącego organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy wyszczególniony w decyzji pierwszoinstanyjcyjnej w postaci między innymi:

- wyjaśnień strony z dnia [...] i dołączonej do nich płyty DVD ze zdjęciami,

- umowy z dnia [...] o usługi reklamowe zawartej pomiędzy A – Z. M. jako zleceniodawcą, a Klubem B jako zleceniobiorcą ,

- zeznań świadka Z.G. złożonych do protokołu z dnia 2 lipca 2012 r.,

- wydruków zdjęć z rajdów dopuszczonych jako dowód w sprawie,

- zeznań świadków M. R. oraz B. B. zawartych w protokołach z dnia 16 lipca 2012 r.,

- relacji filmowych z rajdów z płyty DVD, dopuszczonych jako dowód

- wyjaśnień strony z dnia 26 lipca 2012 r.,

- pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. znak [...],

- zeznań strony złożonych do protokołu z dnia [...] r,

- zdjęć z rajdów na płycie CD dopuszczonych jako dowód w sprawie,

- wydruków zdjęć z rajdów dopuszczonych jako dowód w sprawie,

- protokołu z dnia [...] r. z badania ksiąg, sporządzonego w wyniku kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. przez Z. M.

W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że usługi reklamowe objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Klub B nie zostały wykonane. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczy o tym przede wszystkim brak rzeczowych dowodów potwierdzających wykonanie umowy o usługi reklamowe z dnia [...] jak również pozostające ze sobą w sprzeczności zeznania świadków co do szczegółów wykonania umowy.

Należy zauważyć, że umowa zawarta pomiędzy Z. M. a Klubem B, której przedmiotem były usługi reklamowe w istocie nie określała żadnych konkretnych co do ilości, czasu i miejsca informacji pozwalających stwierdzić co faktycznie było przedmiotem zamówienia.

Nieracjonalne i niewiarygodne jest założenie, że skarżący Z. M. zlecił usługi reklamowe o niebagatelnej wartości, po czym nie interesował się czy i w jaki sposób zawarta umowa była realizowana, co więcej żaden z kontrahentów nie dysponuje dowodami pozwalającymi potwierdzić w jakim zakresie i kiedy zleceniobiorca wywiązał się z umowy. Prezes Zarządu Klubu B twierdził, że wykonanie umowy powierzył załodze M. R. i B. B., ale nie znajduje to potwierdzenia w zeznaniach tych osób. W tej sytuacji określona w fakturach jako forma płatności zapłata gotówkowa o wartości kilkudziesięciu złotych za usługi reklamowe wpisuje się w ustalony przez organ charakter transakcji potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

Należy przy tym zauważyć, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł za usługi reklamowe, które nie zostały wykonane. Faktury, które stanowiły podstawę rozliczenia tych kosztów nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a to uzasadniło brak podstaw do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie i przekonująco zaprezentował swoje stanowisko.

Należy wskazać, że w odwołaniu z dnia 15 lipca 2014 r. pełnomocnik złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków B. B. i L. S. oraz przeprowadzenie konfrontacji świadków B. B. i M. R. Postanowieniem z dnia [...] DIS odmówił uwzględnienia żądania, wskazując, że:

– B. B. był przesłuchiwany w charakterze świadka w trakcie postępowania podatkowego przed organem I instancji;

- nie zachodziła potrzeba przesłuchania L. S., gdyż organy podatkowe nie kwestionowały wykonywanie usług poligraficznych przez "I" na rzecz skarżącego, uznając go za udowodniony.

Odmawiając przeprowadzenia konfrontacji świadków B. B. i M. R. organ wskazał, że pierwszy z nich przesłuchiwany był w dniu [...] r., drugi [...] r. i ponownie w dniu [...] r. Żądanie kolejnego przesłuchania świadków uznał DIS za nieuzasadnione, tym bardziej, że zeznania wskazanych świadków nie zawierały rozbieżności wymagających wyjaśnienia.

Sąd dokonując oceny uzasadnienia postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz okoliczności, na które powołał się organ podziela stanowisko DIS, że wniosek nie zmierzał do wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości, tylko do ponownego przesłuchania już raz przesłuchanych osób. Organ nie negował także faktu wykonywania usług poligraficznych na rzecz skarżącego przez firmę "I" zatem zbędne było przeprowadzenie dowodu na okoliczność, która została już udowodniona.

Wymaga przy tym szczególnego zaakcentowania, że ani strona skarżąca ani jej kontrahent nie przedłożyli jakichkolwiek rzeczowych dowodów, które byłyby w opozycji do poczynionych ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Zaakcentować należy, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia na bardzo obszernym materiale dowodowym, w którym zebrane dowody tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość.

Wobec powyższego słusznie uznał organ, że strona skarżąca nie wykazała, że sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie dokonane. Jedyne dowody jakie przedstawił skarżący to projekty reklamy na samochodzie rajdowym, ulotka reklamowa Lato 2008 i kalendarzyk na 2008 r., przy czym ulotka i kalendarzyk musiały być wykonane przed zawarciem umowy, jako że nie zamawia się kalendarza w połowie roku, a oferty wypoczynku letniego sprzedawane są z reguły dużym wyprzedzeniem.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zinterpretowały zeznania świadków w oparciu o zasady logiki. Świadczą o tym obszerne uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, w których organy nie tylko powołały zeznania świadków, ale również je omówiły i odniosły się do rozbieżności w tych zeznaniach. Także prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, korzystając z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować kwoty z nich wynikające jako koszty uzyskania przychodu w oparciu o definicję zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy PIT. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane.

W rozpoznawanej sprawie jak wykazały to organy podatkowe trudno uznać, że skarżący postępował racjonalnie z kontrahentem w zakwestionowanych transakcjach. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione.

Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Konkludując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Z tych też względów przyjmując, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o jej oddaleniu.