Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1722/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona przez Ministra Finansów, w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w K. [...] r. pismem nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, a która została wydana w następstwie złożenia [...] r. (data wpływu pisma do organu), przez M. S. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT od sprzedaży działki pod zabudowę stanowiącej majątek osobisty, niezwiązany z działalnością gospodarczą?

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...]r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki o pow. 1,80 ha, która powstała po podziale działki nr [...].

Wniosek uzupełniono pismem z [...]r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z [...]r. znak: [...] oraz pismem z [...]r. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu [...]r. małżonek wnioskodawcy otrzymał od rodziców na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego nieruchomość o pow. 18,7670 ha objętą księgą wieczystą [...]. W dniu [...]r. wnioskodawca umową o rozszerzeniu wspólności ustawowej stał się współwłaścicielem gospodarstwa (rep. A nr [...]r.). Dnia [...]r. pragnąc polepszyć swoją sytuację materialną wnioskodawca znalazł kupca na działkę o pow. 2036 m 2 (działka nr [...]) i ją sprzedał. Wnioskodawca zamierza incydentalnie dokonać sprzedaży działki o pow. 1,80 ha. Działka [...] o łącznej powierzchni 6,1991 ha, z której będzie wydzielona działka o powierzchni 1,80 ha jest w trakcie podziału geodezyjnego. Wnioskodawca sprzedając wydzieloną działkę będącą jego majątkiem osobistym pragnie polepszyć swoja sytuację życiową, pozyskać pieniądze na swoje utrzymanie. Wnioskodawca ma kupca na wydzieloną działkę. Wnioskodawca od dnia [...]r. jest wdową i jedynym właścicielem gospodarstwa rolnego. Działka, która ma być przedmiotem sprzedaży oznaczona jest w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami lVP1: 19 MNI (co oznacza tereny usług publicznych o znaczeniu ogólnomiejskim i powiatowym oraz tereny mieszkaniowe). Wnioskodawca nie prowadził nigdy i nie ma zamiaru prowadzić działalności gospodarczej. Nie ma zamiaru nabywać nieruchomości celem ich sprzedaży ani w żaden sposób zajmować się profesjonalną sprzedażą nieruchomości, która byłaby źródłem stałego dochodu. Wnioskodawca z powodów zdrowotnych nie może pracować na roli a nie przysługuje mu żadne świadczenie z KRUS (jedynie renta po małżonku w wysokości [...] zł kwartalnie).

Ponadto wnioskodawca dodaje, że nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT czynny. Działka o pow. 1,80 ha która powstała po podziale działki nr [...], którą Wnioskodawca zamierza sprzedać w momencie sprzedaży jest nieruchomością niezabudowaną. Małżonek wnioskodawcy był osobą, która długotrwale chorowała i dlatego zdecydował się na rozszerzenie wspólności ustawowej, aby uregulować własność majątkową, aby wnioskodawca był jedyną osobą do ewentualnego spadku.

Działka należąca do wnioskodawcy od momentu wejścia w jej posiadanie:

a) nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT,

b) działka którą wnioskodawca zamierza sprzedać nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy od podatków i usług. Na działce nr [...] o łącznej powierzchni 6,1991ha, z której wydzielono działkę o pow. 1,80 ha - użytki rolne zostały sklasyfikowane jako pastwiska trwałe (łąki). Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej z tego gruntu. Gospodarstwo rolne, którego właścicielem był małżonek wnioskodawcy, i które otrzymał od rodziców na podstawie umowy o przekazanie gospodarstwa rolnego, a w roku 2004 rozszerzył wspólność na Wnioskodawcę obejmowało ponad 18 ha gruntów, w tym działkę będącą przedmiotem sprzedaży. Sprzedawany grunt był zawsze tylko łąką. To na pozostałym terenie wnioskodawca prowadził uprawy zbóż. Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym, ale zwolnionym z podatku VAT na podstawie art. 43 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Stan zdrowia małżonka i samego wnioskodawcy doprowadził do tego, że wnioskodawca nie może z powodów zdrowotnych pracować na roli. Pieniądze uzyskiwane ze sprzedaży działek przeznaczał i przeznaczy na swoje utrzymanie. Nieruchomość należąca do wnioskodawcy nigdy nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy. W związku z przedmiotową działką wnioskodawca uzyskiwał dopłaty unijne od 2004 roku w wysokości ok. [...] złotych na rok na zasadach ogólnych. Wnioskodawca w żaden sposób nie dokonywał uatrakcyjnienia przedmiotowej działki. Grunt rolny został przekształcony na tereny usług publicznych o znaczeniu ogólnomiejskim i powiatowym oraz tereny mieszkaniowe z inicjatywy Miasta i Gminy P., która uchwaliła dla tego terenu plan zagospodarowania przestrzennego w 2001 roku. Wnioskodawca wystąpił o geodezyjne wydzielenie działki w celu jej sprzedaży. Wnioskodawca posiada jeszcze inne nieruchomości - ale nie przeznacza ich do sprzedaży.

Wnioskodawca posiada 18 ha użytków, a wcześniej dokonywał sprzedaży gruntów, w tym:

a) w 2006 roku sprzedał działkę 60 arów - oznaczoną w ewidencji gruntów jako łąka - a w planie zagospodarowania przestrzennego miasta P. jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem MN;

b) w 2008 roku sprzedał działkę o powierzchni 2036 m2 oznaczoną w ewidencji gruntów jako łąka - a w planie zagospodarowania przestrzennego miasta P. jako tereny mieszkaInictwa rezydencjonalnego oznaczone symbolem M 1.Pieniądze uzyskiwane ze sprzedaży gruntów wnioskodawca przeznaczał na poprawę swoich warunków życiowych, na swoje utrzymanie. Wnioskodawca dokonywał już wcześniej sprzedaży gruntów, ale w związku ze sprzedażą nie zapłacił podatku VAT w tym ze sprzedaży gruntu w 2006 roku. Z tytułu sprzedaży nie składał deklaracji VAT -7 oraz zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R. Ponadto wnioskodawca dodał, iż nabył grunty objęte przedmiotową interpretacją w 1/2 części na podstawie umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej z 27 stycznia 2004 r., a w 1/2 części na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. o stwierdzeniu nabycia spadku po małżonku z [...]r., wydanego w sprawie o sygnaturze [...]. Wnioskodawca podkreślił, że nie nabył gruntów w celu ich dalszej, celowej odsprzedaży. Sprzedawane przez wnioskodawcę grunty nie były wykorzystywane w działalności rolniczej, gdyż stanowiły łąki.

Zdaniem wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT incydentalna sprzedaży działki stanowiącej majątek osobisty wnioskodawcy, która nie została nabyta w celu dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca dostał ją w ramach rozszerzenia umowy majątkowej małżeńskiej, a sprzedaje celem poprawienia bytu, a nie uzyskiwania stałego dochodu w ramach działalności gospodarczej.

Zaskarżoną interpretacją stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe. Na wstępie organ przytoczył art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, z którego wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Ministra Finansów przepisy te wskazują, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, a na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Właściciel gospodarstwa rolnego, dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, jest co do zasady rolnikiem ryczałtowym, posiadającym status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jeśli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) zdaniem organu należy uznać, iż rolnik w świetle ustawy o VAT, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą), bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu w/w przepisu obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, zatem należy przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o VAT), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

Uznając gospodarstwo rolne za przedsiębiorstwo, organ stwierdził, że sprzedaż gruntu będącego składnikiem tego gospodarstwa rolnego stanowi wyprzedaż majątku ,,przedsiębiorstwa'' służącego prowadzeniu działalności gospodarczej - rolniczej. Na tej podstawie organ stwierdził, że rolnik ryczałtowy (a takim jest wnioskodawca) planując sprzedaż działki niezabudowanej o pow. 1,80 ha, powstałej po podziale z działki nr [...] nie będzie zbywał majątku osobistego, ale składnik pewnej całości tj. gospodarstwa rolnego. Posiadanego przez wnioskodawcę gospodarstwa rolnego nie można uznać za majątek osobisty, gdyż jest to mienie służące w istocie prowadzonej działalności, natomiast sprzedaż części gruntu winna być traktowana jako sprzedaż części majątku związanego z prowadzoną w sposób zorganizowany działalnością gospodarczą - rolniczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, na prowadzenie której wnioskodawca otrzymywał dofinansowanie z funduszy unijnych. Zatem działka, którą wnioskodawca zamierza sprzedać była i jest

wykorzystana w celach zarobkowych tj. celem uzyskania dopłat rolniczych. Jeśli zaś chodzi o zwolnienie przedmiotowe dla dostawy gruntu niezabudowanego, to ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, korzysta jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a zatem przedmiotowa dostawa podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z takim stanowiskiem organu, wnioskodawczyni wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła w nim, że udzielona interpretacja narusza art. 15 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonując sprzedaży wnioskodawczyni działa jako podatnik VAT, a nie że dokonuje jej w ramach majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Podniosła, iż omawiane grunty na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego utraciły charakter rolny i uzyskały charakter budowlany. Zatem utrata przez grunt charakteru rolnego i decyzja wnioskodawczyni o niewykorzystywaniu go w działalności rolniczej spowodowały jego przesunięcie go do majątku osobistego, a tym samym jego sprzedaż pozostaje poza obszarem opodatkowania VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko.

Wobec powyższego, wnioskodawczyni wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wniosła o uchylenie interpretacji i orzeczenie, iż w przypadku transakcji zbycia nieruchomości nie działa ona jako podatnik podatku VAT.

Zarzuciła, iż rozstrzygnięcie Ministra Finansów narusza:

- prawo materialne tj. art.15 ust.1 i 2 poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegającą na przyjęciu, że skarżąca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu zbycia nieruchomości stanowiącej jej majątek osobisty,

- przepisy postępowania - art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego.

W uzasadnieniu podniosła, że istotnie jest rolnikiem ryczałtowym, ale tylko w przypadku zbywania produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych. Natomiast grunt, którego dotyczy wniosek o interpretację na skutek uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego zmienił przeznaczenie z rolnego na budowlany, co spowodowało jego przesunięcie z majątku gospodarstwa rolnego do majątku osobistego. Nie zmieniło to faktu, że grunt ten jest użytkiem rolnym w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, dlatego skarżąca miała prawo do wystąpienia z wnioskiem o dofinansowanie w ramach tego systemu. Uprawa łąki polegała na skoszeniu trawy i można te działania porównać do bieżącej konserwacji. Podkreśliła, że w sytuacji, jakiej dotyczy wniosek o udzielenie interpretacji działa jako zbywca majątku osobistego, który pozostaje poza obszarem działania ustawy o VAT i na poparcie tej tezy powołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, iż osoby zainteresowane mogą brać udział w procesie uchwalania lub zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, nie można więc wykluczyć aktywnego udziału skarżącej. Samo uchwalenie planu nie musi się wiązać z faktycznym zaprzestaniem rolniczego wykorzystania gruntu do czasu jego podziału lub sprzedaży. Zatem stwierdzenie skarżącej, że samo uchwalenie zmiany planu zmienia charakter nieruchomości z rolnego na budowlany, co w skutkach ma oznaczać jego przesunięcie z majątku służącego działalności rolniczej do majątku osobistego organ uznał za zbyt daleko idące, jako że samo przekwalifikowanie gruntu nie uniemożliwia jego dalszego wykorzystywania dla celów rolniczych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. organ wyjaśnił, iż jest on nieuzasadniony, jako że w postępowaniu o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie prowadzi postępowania dowodowego i orzeka jedynie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielnie interpretacji. W kwestii wskazanego przez stronę orzecznictwa, organ – powołując się na katalog źródeł prawa - stwierdził, iż orzecznictwo sądowe do źródeł prawa nie należy i ma moc wiążącą tylko w sprawie, w której dane orzeczenie zostało wydane. Powołał się także na fakt wystąpienia przez NSA z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie sygn. akt I FSK 2134/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zauważyć, iż z orzecznictwa sądów administracyjnych (vide wyrok WSA w Poznaniu z 12 marca 2009, sygn. I SA/Po 102/09, NSA z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1683/10) wynika, że co do zasady udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o jej wydanie, a organ podatkowy nie prowadzi w tej kwestii postępowania dowodowego. Z art. 14c § 1 O.p. wynika, bowiem, że wydana interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a przedstawiony przez stronę stan faktyczny wyznacza granice, w jakich interpretacja wywołuje skutki prawne. W sprawach interpretacji, przy których nie prowadzi się postępowania dowodowego celem dokonania ustaleń faktycznych organ winien odpowiedzieć jedynie na postawione pytanie. Z powyższego wynika zatem, że niezasadny jest zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 191 O.p., stosownie do którego organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, albowiem w postępowaniu o udzielenie interpretacji prawa podatkowego postępowanie dowodowe nie jest prowadzone, a organ orzeka na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę.

Przechodząc do analizy zarzutu skargi naruszenia art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, zmierzającego do zakwestionowania oceny organu, że dokonując czynności prawnej dotyczącej gruntu objętego wnioskiem o udzielenie interpretacji skarżąca działała jako podatnik podatku VAT, należy odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wydanego na skutek skierowania przez NSA pytań prejudycjalnych w sprawie I FSK 2134/08 o następującej treści:

1/ Czy do rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347/1, ze zm.), który dokonuje sprzedaży działek służących jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), ma zastosowanie art. 16 tej dyrektywy uznający za dostawę odpłatną jedynie takie przeznaczenie aktywów przedsiębiorstwa na cele prywatne podatnika lub inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatek od tych aktywów podlegał w całości lub w części odliczeniu?

2/ Czy rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, który dokonuje sprzedaży działek służących uprzednio jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), należy uznać za podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych?

Dnia 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym stwierdził:

Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 akapit 2 (tj. z działalnością gospodarczą – przyp. Sądu), w szczególności jednej z następujących transakcji:

a/ dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,

b/ dostawy terenu budowlanego.

W wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 NSA wskazał na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Natomiast w ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że ,,do celów ust. 1 lit. b ,,teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W ustawie o VAT brak jest zaś stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

Na tej podstawie w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, że Polska nie skorzystała z możliwości implementacji art. 12 ust.1 i 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE, brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w orzeczeniach tegoż Sądu z: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11 i 8 grudnia 2011 r. I FSK 478/11, który to pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości w cytowanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraził także stanowisko, że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przenosząc zatem rozważania na grunt prawa krajowego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że oceniając prawidłowość dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego należy ustalić, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Dokonując tego ustalenia należy mieć na uwadze, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, bowiem dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W akapicie 2. omawianego wyroku Trybunał Sprawiedliwości położył nacisk na okoliczność, czy zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła niezależnie od woli osoby prowadzącej na gruncie działalność rolniczą, czy też osoba ta "podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez" osoby prowadzące działalność gospodarczą.

Ponadto w ocenie Sądu orzekającego w świetle wyroku ETS w pełni zachowała aktualność teza zawarta w powołanym już wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd stwierdził, iż:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm./ powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Z powyższego wynika, że kwestia uznania danej osoby za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie wymagała w każdym przypadku odrębnej analizy przy uwzględnieniu wszystkich elementów stanu faktycznego danej sprawy i jego oceny w świetle udzielonych przez Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi na pytania prejudycjalne, przepisów ustawy o VAT i ich wykładni dokonanej przez krajowe sądy administracyjne.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca nabyła własność gospodarstwa rolnego w ½ części na podstawie aktu notarialnego rozszerzającego wspólność małżeńską a w ½ części w trybie spadkobrania po zmarłym małżonku. Oba te sposoby należy uznać za właściwe dla nabycia składników majątku osobistego. Co prawda wnioskodawczyni jest rolnikiem ryczałtowym, tym niemniej – jak wynika z ostatniego akapitu wyroku Trybunału Sprawiedliwości - okoliczność ta jest bez znaczenia dla oceny statusu zbywcy nieruchomości jako podatnika podatku VAT. Istotne jest natomiast, czy zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła na skutek aktywnych działań zainteresowanej osoby i czy podejmowała ona środki charakterystyczne dla podmiotów gospodarczych dla znalezienia nabywców na przeznaczone do sprzedaży działki.

W niniejszej sprawie odpowiedź na oba tak postawione pytania jest przecząca.

Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy wynika, że zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, na podstawie której nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego skarżącej uzyskały przeznaczenie pod zabudowę nastąpiła w 2001 r., nie wynika natomiast, aby wnioskodawczyni podejmowała aktywne działania w tym celu. Nie podjęła ona także żadnych działań w celu uatrakcyjnienia działki. Faktem jest, że – jak podaje skarżąca – dokonała ona wydzielenia geodezyjnego działki przeznaczonej do sprzedaży i "znalazła na nią kupca", zauważyć jednak należy, że są to normalne działania podejmowane przez sprzedającego w celu sprzedaży towaru (fizyczne wyodrębnienie przedmiotu sprzedaży i ujawnienie zamiaru zawarcia umowy) i nie można ich utożsamiać z działaniami polegającymi na zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez przedsiębiorców. Każdy bowiem podmiot oferujący towar do sprzedaży musi ujawnić wolę zawarcia stosowniej umowy. Elementem decydującym o uznaniu działań sprzedającego za charakterystyczne dla zawodowego handlowca w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości jest skala podejmowanych działań, tj. czy są one tak szeroko zakrojone, że można je uznać za charakterystyczne dla obrotu profesjonalnego. W ocenie Sądu stan taki nie miał miejsca w sprawie. Ze stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby podejmowane przez skarżącą działania były tak intensywne, a fakt geodezyjnego wydzielenia działki jest konieczny w celu dokonania jej zbycia tj. identyfikacji w akcie notarialnym i wydania kupującemu w określonych granicach. Ponadto skarżąca nabyła gospodarstwo rolne w części w roku 2004, na podstawie umowy o rozszerzeniu wspólności ustawowej, a w części w 2006 r. w trybie dziedziczenia, co wskazuje na fakt, iż tak nabyty majątek stał się składnikiem majątku osobistego, a sprzedaż jego składnika następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Na prawidłowość tego wniosku wskazuje także fakt, że skarżąca będąc właścicielką całego gospodarstwa rolnego o pow. 18,7670 ha od [...]r., do dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonała sprzedaży jednej działki o pow. 60 arów w 2006 r. i jednej o pow. 2036 m2 ([...]r.) a obecnie zamierza sprzedać kolejną o pow. 1,80 ha w celu zdobycia środków na utrzymanie, bowiem poza rentą po mężu z KRUS w kwocie [...] zł kwartalnie nie ma innych źródeł dochodu, a jest osobą schorowaną i nie może pracować na roli. Wskazuje to na stopniowe i częściowe pozbywanie się majątku w celu zaspokojenia swych potrzeb życiowych, a nie w celu osiągnięcia zysku, co wskazywałoby na dokonanie sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Natomiast jak wskazał NSA w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., o sygn. I FPS 3/07 "zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży".

Dokonując dalszej analizy stanu faktycznego przez pryzmat przepisów krajowych stwierdzić należy, że stosownie do powoływanego już art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższego a contrario wynika, że taka działalność, która nie stanowi działalności producenta, handlowca etc. nie jest działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, albowiem działalność skarżącej z powodów wyżej wskazanych (okoliczności nabycia gruntu, stosunek powierzchni wszystkich działek do działek sprzedanych, częstotliwość i powody sprzedaży wydzielonych działek, zmiana planu zagospodarowania przestrzennego niezależna od woli skarżącej, brak działań poprzedzających sprzedaż charakterystycznych dla przedsiębiorcy) mieści się w granicach określonych dla zwykłego wykonywania prawa własności. Taka zaś ocena skutkuje uznaniem za zasadny zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu zbycia nieruchomości stanowiącej jej majątek osobisty.

Tak więc z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT konieczne stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a.

Koszty postępowania w kwocie [...] zł (wpis sądowy) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a.