Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1638/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 1 i 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz E. W. kwotę 2.868 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] określającą E. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik w 2006 r. prowadził działalność handlową w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży w dwóch punktach sprzedaży w Z. Sprzedaż ta była ewidencjonowana za pośrednictwem kas rejestrujących.

W postępowaniu podatnik wyjaśnił, że w 2006 r. dokonywał sprzedaży towarów według następujących grup asortymentowych i stosował dla tych grup następujące marże:

- odzież (spódnice, bluzki, spodni, TOP, paski, apaszki, szaliki, torby, kostiumy damskie, żakiety damskie) - marża 26,35%,

- bieliznę (biustonosze majtki, staniki, stringi, figi, podwiązki, stroje kąpielowe, topy bezszwowe Gatta, komplety, koszulki, piżamy, szlafroku) – marża 28,96%,

- kosmetyki (dezodoranty, cienie, pomadki, T.,C. sztuczne paznokcie, wody po goleniu, szampony, odżywki, henna do brwi) – marża 26,64%,

- rajstopy (rajstopy, podkolanówki, skarpety, pończochy) - marża 28,60%

- inne (reklamówki, torby otwierane jako reklamówki) - marża 42,10%.

Po uzyskaniu tych danych, organ, na podstawie udziału poszczególnych grup towarowych w zakupach 2006 r., z uwzględnieniem remanentów sporządzonych na początek i koniec 2006 r., ustalił wskaźnik udziału tych grup asortymentowych w sprzedaży ogółem w 2006 r. Ustalona, na podstawie tego wskaźnika i zaznanych przez podatnika marż, średnia marża ważona wyniosła 27,37%.

Z danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynikało, że stosowana w 2006 r. marża wynosi 33,21 %.

Ponadto, na podstawie paragonów fiskalnych z kas rejestrujących, stwierdzono, że miały miejsce przypadku anulowania i następnie rejestrowania sprzedaży tych samych towarów po cenach znacznie niższych oraz sprzedaży w tych samych dniach tych samych towarów po cenach znacznie się różniących, a także przypadki sprzedaży na jednym paragonie fiskalnym znacznej ilości tego samego rodzaju odzieży po cenach poniżej cen stosowanych.

Podatnik wyjaśnił, że w 2006 r. stosował rabaty w wysokości od 2 % do 5% lub 10%, w szczególnych przypadkach 20%, a w grudniu 2006 r. stosował obniżki cen, sprzedając towar nabywany po cenach brutto 25 zł, 35 zł, 80 zł, 150 zł i 200 zł, w cenach detalicznych po 2 zł, 3 zł, 5 zł lub 10 zł. Przedstawił zestawienie towarów sprzedawanych poniżej ceny zakupu. Ponadto stwierdził, że w 2006 r. wystąpiły kradzieże na łączną kwotę 2.800 zł netto.

Organ dokonał także wyliczenia średniej marży ważonej. W tym celu wyliczył średnie marże arytmetyczne w poszczególnych grupach asortymentowych, przyjmując za podstawę ceny sprzedaży towarów losowo wybranych z pobranych do kontroli paragonów fiskalnych za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w każdym z punktów sprzedaży oraz przyporządkowane im ceny zakupu. Następnie, na podstawie udziału poszczególnych grup asortymentowych w zakupach, organ wyliczył wskaźnik tych grup w sprzedaży ogółem. Wyliczone przez organ średnie marże ważone wyniosły 56,61%, lub 51,64% zależnie od tego czy do wyliczenia średniej arytmetycznej marży w poszczególnych grupach asortymentowych przyjęto marże z uwzględnieniem marż skrajnych tj. najwyższej i najniższej, czy też z pominięciem marż skrajnych. W konsekwencji organ stwierdził występowanie znacznych rozbieżności miedzy marżami, tj.:

- marżą zaznaną – 27,37%,

- marżą wynikającą z księgi podatkowej – 33,21 %,

- średnią marżą ważoną ustaloną przez organ w oparciu o średnie marże arytmetyczne sprzedaży poszczególnych grup towarowych, z uwzględnieniem procentowego wskaźnika udziału tych grup asortymentowych w sprzedaży ogółem - 56,61 %,

- średnią marżą ważoną ustaloną przez organ w oparciu o średnie marże arytmetyczne sprzedaży poszczególnych grup towarowych po odrzuceniu skrajnych marż (najwyższych i najniższych), z uwzględnieniem procentowego wskaźnika udziału tych grup asortymentowych w sprzedaży ogółem – 51,64 %.

Różnice te, zdaniem organu, wskazywały na niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrach sprzedaży, prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług, całej sprzedaży. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art.193 § 1-4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p. i pominięcia księgi podatkowej oraz innych ewidencji podatkowych jako dowodu w postępowaniu. Organ I instancji uznał za konieczne ustalenie podstaw opodatkowania w drodze szacowania. Stwierdził, że nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod ustawowych i powołując art. 23 § 3, § 4, i § 5 O.p. określił podstawę opodatkowania przyjmując marżę w wysokości 51,64 %, gdyż uznał ją za najbardziej zbliżoną do stosowanej przez podatnika. Uwzględniając, wynikającą z księgi podatkowej, sprzedaż w cenach zakupu organ określił obrót podlegający opodatkowaniu VAT kwocie 598.475,07 zł (w ewidencji sprzedaży podatnik wykazał obrót w kwocie 529.501,59 zł). Następnie, przyjmując procentowy udział zaewidencjonowanej sprzedaży za dany miesiąc w sprzedaży ogółem, ustalono jaka wartość sprzedaży ustalonej szacunkowo przypada na poszczególne miesiące 2006 r. Na podstawie struktury zakupów ustalono sprzedaż według poszczególnych stawek w kolejnych miesiącach i należny podatek od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] r., po dokonaniu stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT), które nie były kwestionowane przez stronę, dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W odwołaniu E. W. zarzucił naruszenie art. 23 § 1 i 2 oraz art. 103 O.p. Zdaniem strony, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na kwestionowanie rzetelności księgi za cały 2006 r. Jedynym zarzutem dotyczącym prowadzonej ewidencji było anulowanie paragonów, które stwierdzono w grudniu 2009 r. (29 razy) i w listopadzie (2 razy). Ustalenia te, jak twierdzi strona, nie dawały jednak podstaw do uznania prowadzonych ksiąg za nierzetelne. Ponadto strona zarzucała, że organ dał wiarę zeznaniom świadka, który pozostaje w sporze z podatnikiem, a zeznań tych nie potwierdzają inni świadkowie. Nie było także, zdaniem strony, podstaw do ustalania obrotu w drodze szacowania. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza ksiąg podatkowych jest błędna i sprzeczna ze stanem faktycznym. Strona ponadto stwierdza, powołując się na art. 2 ustawy o cenach, że ceny towarów i usług uzgadniają strony i sprzedający może w każdej chwili obniżyć cenę. Wyjaśniła też specyfikę handlu odzieżą, polegającą m. in. na konieczności wprowadzania obniżek cen. Wyjaśnia, że marża zeznania zawsze będzie różnić się od faktycznie stosowanej średniej marży, gdyż towar nie zawsze jest sprzedawany według wcześniejszych zamierzeń, a określając marże podawał je orientacyjnie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że ustalone różnice w marżach dawały podstawę do pominięcia księgi jako dowodu w sprawie. Organ zauważa, że nawet skorygowanie rozliczenia o towary skradzione i sprzedane po obniżonych cenach (ujęte w zestawieniu sporządzonym przez podatnika w toku postępowania) nie spowoduje znacznej zmiany w marży wynikającej z księgi (41,14 %), a zatem nie eliminuje stwierdzonych sprzeczności.

Odnosząc się do zarzutu, że sprzedaż wykazana w ewidencji za grudzień 2006 r. (101.977,22 zł) jest wyższa od oszacowanej (94.499,22 zł) organ wyjaśnił, że strona podaje obrót zaewidencjonowany w kwotach brutto (tj. z podatkiem od towarów i usług), podczas gdy obrót oszacowany jest w kwotach netto.

Za właściwe uznano także odstąpienie od szacowania metodami ustawowymi, wskazanymi w art. 23 § 3 O.p., wyjaśniając że żadna z tych maetod nie mogła być zastosowana, albo ze względu na charakter i sposób prowadzonej przez podatnika działalności, albo brak wiarygodnych danych porównawczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu E. W. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasadzenie kosztów postępowania sądowego i zarzucił:

- naruszenie art. 23 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 193 tej ustawy, przez ich błędną wykładnię,

- naruszenie zasad ogólnych postępowania art. 121 i art. 122, art. 124 O.p. i orzekanie niezgodnie z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art.187 § 1 i § 2 O.p.

Skarżący podnosi, że w toku postępowania podatkowego organ nie dokonał rzetelnej i obiektywnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Ustalenia organ oparł na zeznaniach świadka, który pozostawał w sporze ze skarżącym. Ponadto osoba ta nie obsługiwała kasy fiskalnej, nie mogła zatem posiadać wiedzy na temat ewidencjonowania sprzedaży. Dodatkowo zeznania tego świadka nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach innych świadków.

Strona zauważa, że w zaskarżonej decyzji jako przyczynę pominięcia księgi wymieniono sprzedaż towarów poza kasą fiskalną oraz ewidencjonowanie na kasie fiskalnej wartości towarów niższej niż cena oznaczona na metce towaru. Potwierdzeniem pierwszej okoliczności są wyłącznie zeznania świadka F., pozostające w sprzeczności z pozostałymi zeznaniami. Druga z podnoszonych przez organ okoliczności świadczy jedynie o przecenie i wyprzedaży towaru. Twierdzenia organu o nieewidencjonowaniu całej sprzedaży nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami.

Porównywanie marży wynikającej z księgi do średniej ważonej marży obliczonej przez organ, nie daje podstaw do uznania księgi za nierzetelną. Strona, za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 13.01.2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 410/08), wywodzi, że punktem wyjścia do oceny rzetelności księgi nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej. Średnia marża ważona jest marżą hipotetyczną obliczoną na podstawie wyrywkowo wybranych towarów handlowych, którym podatnik przyporządkował ceny zakupu. Podatnik podał średnie ceny sprzedaży, nie uwzględniając obniżek cen i przecen. Posłużenie się takimi danymi (mała próba), zdaniem skarżącego, powoduje, że wyliczenia nie będą dokładne. Skarżący podkreśla, że marża wynikająca z księgi nie wykazuje znacznych rozbieżności z marżą zaznaną przez podatnika, a także wyliczoną przez organ. Brak podstaw do pominięcia księgi podatkowej jako dowodu w postępowaniu uniemożliwia szacowanie podstaw opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie koncentruje się na kwestii istnienia przesłanek do uznania prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne i pominięcia ich jako dowodu w postępowaniu.

W myśl art. 3 pkt 4 O.p., przez księgi podatkowe należy rozumieć księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Dla celów podatku od towarów i usług podatnicy prowadzą ewidencje na podstawie art. 109 § 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT.

Księga podatkowa prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy jest dowodem w sprawie (art. 193 §1 i art.181 O.p) i korzysta z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 O.p., należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów stanu faktycznego, mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia, w sposób uregulowany prawem, prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Przypomnieć należy, że zakres domniemania w sferze rzetelności odnosi się tylko do stanu faktycznego, nie obejmuje natomiast dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnej zaewidencjonowanych zdarzeń. Księgi podatkowe są rzetelne, jeśli zawierają obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku.

Wykładnia a contrario art.193 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że księgi podatkowe są nierzetelne wówczas, gdy dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlenie w księdze podatkowej stanu rzeczywistego może polegać: na braku zapisów zdarzeń, które miały miejsce, na ujęciu zdarzeń fikcyjnych (np. pustych faktur), a także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach niezgodnych z rzeczywistymi. Oznacza to, że księgi nierzetelne to takie, które zawierają niezgodne z rzeczywistymi wpisy lub braki w księgowaniu. Przy czym nierzetelne mogą być zarówno księgi, w których zaniżono, jak i zawyżono podstawy opodatkowania.

Niewadliwa jest księga podatkowa prowadzona zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z wykładni a contrario art. 193 § 3 O.p. wynika, zatem że księgi są wadliwe wówczas, gdy nie są prowadzone zgodnie z regulacjami zawartymi w odrębnych przepisach. Organ podatkowy nie może zakwestionować jednak ksiąg podatkowych prowadzonych w sposób wadliwy, jeśli wady te nie mają istotnego znaczenia w sprawie (art. 193 § 5 O.p.).

Domniemanie rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych może być obalone jedynie w przypadku przeprowadzenia przez organ podatkowy przeciwdowodu. Dopiero wzruszenie domniemania zgodności ksiąg podatkowych z prawdą umożliwia organowi podatkowemu dokonania swobodnej oceny tych ksiąg. Nie jest wystarczającą przesłanką uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne poddanie w wątpliwość danych wykazanych w księgach, poprzez wskazanie np. na sprzeczności ekonomiczne, czy rozbieżności w marżach. Podważenie wiarygodności ksiąg podatkowych wymaga także zachowania trybu wskazanego w art. 193 § 6 – § 8 O.p., w tym sporządzenie i doręczenia stronie protokołu z badania ksiąg. W protokole tym organ winien określić w jakim zakresie, za jaki okres i z jakich przyczyn kwestionuje rzetelność ksiąg podatkowych. Zastosowanie tej procedury zabezpiecza w postępowaniu prawa strony, poprzez umożliwienie stronie podjęcie inicjatywy dowodowej w tym zakresie.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organ podatkowy sporządził i doręczył stronie protokół badania ksiąg podatkowych wraz z protokołem kontroli. W protokole badania za nierzetelną uznano księgę przychodów i rozchodów, w zakresie zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. oraz ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Ponadto stwierdzono, że wadliwa jest ewidencja nabycia towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych oraz faktury dokumentującej zakup termosu.

Materiał dowodowy, uzasadniający pominięcie w postępowaniu księgi podatkowej jako dowodu, na który powołuje się organ w zaskarżonej decyzji to przede wszystkim rozbieżności w marżach, tj. różnice między marżą wynikającą z księgi podatkowej (33,21%), a średnimi ważonymi marżami wyliczonymi przez organy podatkowe. Organy podatkowe wskazują także na, stwierdzone podczas kontroli, przypadki anulowanie dowodów sprzedaży towarów, a następnie sprzedaż tych towarów po niższej cena, stosowanie różnych cen na te same towary oraz sprzedaż na jednym dowodzie znacznej ilości towarów po cenach niższych niż stosowane. W konsekwencji organy podatkowe zarzucają ewidencjonowanie sprzedaży poniżej cen zakupu. Organ I instancji wskazuje także na zeznania byłej pracownicy skarżącego, z których wynika, że dochodziło do zaniżania obrotu poprzez nieewidencjonowanie sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdza, że zeznania tego świadka nie były podstawą do kwestionowania rzetelności ksiąg.

Rozbieżności w marżach, będące według organu odwoławczego podstawową przesłanką uzasadniającą odrzucenia księgi podatkowej jako dowodu w sprawie, w ocenie Sądu, nie dają podstaw do uznania, że prowadzone przez skarżącego księgi nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Wyliczone przez organ I instancji marże (tj. marża zeznania i średnie marże ważone) zawierają bowiem elementy szacowania. Wskazał na to sam organ, wyliczając średnie ważone marż w różnej wysokości zależnie od przyjętej wysokości średniej arytmetycznej marży w poszczególnych asortymentach oraz stosując jedną z wyliczonych marż do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Przyjęty przez organ podatkowy sposób wyliczenia marż porównywanych do marży z księgi nie jest możliwy do zaakceptowania na etapie oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez skarżącego odzwierciedla stan rzeczywisty. Organ dokonuje bowiem wyliczeń, albo na podstawie danych nie wynikających z dokumentacji księgowej (tj. średnie marże w poszczególnych asortymentach zeznanie przez podatnika), albo na podstawie losowo wybranych danych z dokumentacji (paragony fiskalne), które następnie uśrednia i przyjmuje za reprezentatywne dla całości sprzedaży w poszczególnych asortymentach. Przy czym, przyjmując do wyliczeń te dane, organ całkowicie pomija, że, jak wynika z prowadzonej dokumentacji, skarżący dokonywał znacznych przecen towarów. Ze względu na sposób, jaki przyjął organ do wyliczenia marż porównywanych z marżą wynikająca z księgi podatkowej, marże wyliczone przez organ będą zawsze różnić się od marży z księgi podatkowej. Różnice te będą mniejsze lub większe w zależności od przyjętych do wyliczenia danych, wpływających na wyliczenie średniej arytmetycznej marży w poszczególnych asortymentach. Analiza wyliczonych przez organy podatkowe średnich marż ważonych wskazuje, że najpierw ustalono średnie arytmetyczne marże w poszczególnych asortymentach towarów, przyjmując do tego wyliczenia marże stosowane dla kilku towarów z danej grupy asortymentowej. Następnie, uwzględniając średnie arytmetyczne marże w poszczególnych asortymentach i procentowy udział grup asortymentowych w zakupach, wyliczono średnią marżę ważoną. Wyliczenie to na etapie wyliczania średnich marż arytmetycznych dla poszczególnych asortymentów zawiera niedopuszczalny na etapie oceny rzetelności księgi podatkowej element szacowania. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w skład poszczególnych grup asortymentowych (odzież, bielizna, kosmetyki rajstopy) wchodziły różne towary, przy sprzedaży których stosowano różniące się znacznie marże. Oznacza to, że zastosowany przez organy podatkowe sposób wyliczenia marż generował różnice w tych marżach, a także różnice między marżami wyliczonymi, a marżą wynikającą z księgi podatkowej.

Organ nie wykazał zatem, poprzez wskazanie na różnice w marżach, że księgi podatkowe, prowadzone przez skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Tym samym nie wykazał, że wystąpiły przesłanki do odrzucenia tych ksiąg jako dowodu w sprawie i przesłanki do ustalenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania.

Całkowicie nieprzekonywujące jest wyliczenia organu odwoławczego, polegające na skorygowaniu wartości zaewidencjonowanego obrotu o wartość towarów sprzedanych po obniżonej cenie (ujętych w sporządzonym przez podatnika zestawieniu), gdyż nadal organ posługuje się średnimi arytmetycznymi marżami wyliczonymi dla poszczególnych asortymentów w sposób wyżej opisany.

W toku postępowania stwierdzono także przypadki anulowanie dowodów sprzedaży towaru, a następnie sprzedaż tego towaru po niższej cena, stosowanie różnych cen na te same towary oraz sprzedaż na jednym dowodzie znacznej ilości towaru po cenach rażąco się różniących oraz poniżej ceny zakupu. Opisane przypadku, w ocenie Sądu, wymagały szczegółowego wyjaśniania. Jednak w tym zakresie organy podatkowy nie przeprowadził postępowania w sposób wskazany w art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. Wyrażający zasadę prawdy obiektywnej przepis art. 122 O.p., stanowi, że celem postępowania podatkowego winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej regulacji jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w powiązaniu z art. 180 § 1 O.p., nakazującym - jako dowód - dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy dokonuj oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.).

Samo stwierdzone w toku postępowania przypadków anulowania transakcji w celu zmiany ceny, czy też sprzedaż tych samych towarów po różnych cenach, albo sprzedaż towarów poniżej ceny ich zakupu nie daje podstaw do zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej, wymaga jednak szczegółowego wyjaśnienia przyczyn tak przeprowadzanych transakcji. W rozpoznawanej sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych działania w celu dokładnego wyjaśnienia tych okoliczności, tym samym nie ustalono w tym zakresie stanu faktycznego. Organ w protokole badania ksiąg wskazał konkretne transakcje, które jego zdaniem, mogą wskazywać na zaniżenie obrotu poprzez ewidencjonowanie zaniżonych kwot sprzedaży, następnie przeprowadził szereg dowodów, w tym z zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego. Zebrany materiał dowodowy nie zostały przez organy podatkowe ani podany ocenie w trybie art. 191 O.p., ani w sposób wyczerpujący rozważony (art. 187 §1 O.p). Organ nie ustosunkował się do wyjaśnień skarżącego, w tym zawartych w piśmie 22.04.2008 r. (zał. nr 19 do protokołu kontroli). W szczególności całkowicie pominięto wyjaśniania skarżącego, w których wskazuje na specyfikę handlu odzieżą i konieczność przyjęcia zwrotu towaru lub obniżenia jego ceny na skutek uszkodzeń, zabrudzeń itp., a także dokonywanie przeceń towaru ze względu na konieczność pozyskania środków na zapłatę za towar. Nie dokonano także oceny zeznań świadków pracowników skarżącego (S. Z., N. F. i K. H.) oraz świadków A. W. i M. M. Za ocenę taką nie można bowiem uznać przytoczenia w decyzji organu I instancji zeznań poszczególnych świadków oraz zacytowania niektórych przepisów z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie szczególnych zasad uwidaczniania cen towarów i usług oraz sposobu oznaczania ceną towarów przeznaczonych od sprzedaży (Dz. U. nr 80 , poz.894 ze zm.). Ponadto, jak wynika z przedstawionych zestawień, anulowanie transakcji i sprzedaż tych samych towarów po niższych cenach wystąpiła wyłącznie w grudniu i 22 listopada 2006 r., a sprzedaż towarów po różnych cenach i sprzedaż na jednym paragonie znacznych ilości towarów po cenach poniżej cen stosowanych przy sprzedaży tego rodzaju towarów wyłącznie w grudniu.

Z powyższych względów należy uznać, że organy podatkowe nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego w 2006 r. księgi podatkowej w zakresie obrotów (przychodów), czym naruszyły art. 191 i art. 193 § 4 O.p.

Nie wyklucza to możliwości wykazania, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, nierzetelności księgi podatkowej, w tym na podstawie rozbieżności między marżami wynikającymi z księgi a marżami uzyskanymi ze sprzedaży udokumentowanej (ustalonymi na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży), jednak pod warunkiem ustalenia tych ostatnich w wysokości rzeczywistej, a nie jedynie oszacowanej według sprzedaży kilkunastu losowo wybranych transakcji w poszczególnych asortymentach i na tej podstawie wyliczonych średnich arytmetycznych marż. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien także wyjaśnić, czy i w jakim zakresie anulowanie transakcji w celu zmiany ceny, sprzedaż tych samych towarów w różnych cenach, albo sprzedaż towarów poniżej ceny ich zakupu wiąże z zaniżeniem obrotu. Wyjaśniając te kwestie organ winien zebrać i rozpoznać cały materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony i zeznania świadków. Organ winien wskazać którym dowodom dał wiarę oraz z jakich przyczyn odmówił wiarygodności innym dowodom. Oceny tej należy dokonać na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dodowodego.

Ponieważ organy podatkowe nie wykazały nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, tym samym nie wystąpiły przesłanki do ustalenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania. Wobec powyższego, za zbędne uznał Sąd odnoszenie się do kwestii związanych z zastosowaną w niniejszej sprawie metodą szacowania, jak i podstawą do pominięcia przy szacowaniu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p.

Ponowne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych, w zależności od przyczyny nierzetelności, wymagać będzie wyjaśnienia, czy podstawy opodatkowania organ ustalił szacunkowo, czy też odstąpił od szacowania. W przypadku ustalenia podstaw opodatkowania szacunkowo organ winien uzasadnić przyczyny zastosowania przyjętej metody szacowania. Ustalenie podstaw opodatkowania metodą szacowania niewymienioną w art. 23 § 3 O.p. wymagać będzie także uzasadnienia przyczyn niezastosowania żadnej z metod wymienionych w ww. przepisie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O wykonalności zaskarżonego aktu, do czasy uprawomocnienie się wyroku, orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego znajduje uzasadnienie w art. 200 ww. ustawy.