Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2740/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1569/12 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz J. D. kwotę 8.964 (słownie: osiem tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1569/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. D., nazywanego dalej "skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 listopada 2010 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

3. Skarżący, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), regulujących postępowanie dowodowe oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

4. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu zarzutów i oddaleniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo istniejących podstaw do jej uwzględnienia. Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem skarżącego dopuścił się działań sprzecznych z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, a w szczególności naruszył: art. 120 w zw. z art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 120 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 120 w zw. z art. 127, art. 233 § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 120 w zw. z art. 178, art. 179 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej; art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wskazanych uchybień w prowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji oddalając skargę opartą na tych podstawach nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Zarzucono również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na pominięcie przy wydaniu wyroku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, uznającego za niezgodny z Konstytucja RP stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie, jako że Trybunał Konstytucyjny powołanym wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09 orzekł o niezgodności powyższego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

W oparciu o przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2013 r., Rep. [...], stanowiącego oświadczenie o sprostowaniu umowy sprzedaży w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z określeniem sposobu zapłaty przez niego na rzecz rodziców za zakup prawa do lokalu użytkowego położonego przy ul. G.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2012 r.

6.2. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

6.3. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji, Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., odstąpiono – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.