Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 272/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2d, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. Nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił S. K. (dalej skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w wysokości: styczeń 9.128 zł, luty 351 zł, marzec 547 zł, kwiecień 0 zł, maj 6.304 zł, czerwiec 11.380 zł, lipiec 27.899 zł, sierpień 35.241 zł, wrzesień 21.613 zł, październik 27.444 zł, listopad 38.954 zł i grudzień 59.453 zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, iż podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Remontowo-Budowlano- Handlowy (ZRUH) - S. K. w [...], w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. wykazał za miesiące styczeń-maj oraz wrzesień-listopad nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach odpowiednio:175 zł, 1.311 zł, 2.155 zł, 3.458 zł, 321 zł, 854zł, 846 zł, 1.268 zł. Jednocześnie podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe za miesiące: czerwiec w wysokości 1.880 zł, lipiec w wysokości 222 zł, sierpień w wysokości 3.973 zł i grudzień w wysokości 4.452 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 08.04.2010 r. organ I instancji ustalił, że zadeklarowane przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7 dane nie zostały wykazane w prawidłowej wysokości. Organ I instancji podkreślił przy tym, iż w toku postępowania kontrolnego podatnik udostępnił ewidencję księgową lecz nie przedłożył dokumentów księgowych (faktur zakupu i sprzedaży za 2006 r.), które zgodnie z jego informacją, zostały mu skradzione. Nie wyraził również zgody na przesłuchanie go w charakterze strony oraz odmówił złożenia jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W zakresie podatku należnego organ I instancji stwierdził, że w księgach podatkowych (rejestrach sprzedaży) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. ujęto 69 faktury o łącznej wartości netto 1.044.221,48 zł. Wobec braku informacji dotyczących przedmiotu sprzedaży przeprowadzone zostały w toku postępowania czynności sprawdzające wobec wskazanych w rejestrach kontrahentów. Czynności te potwierdziły, iż wyszczególnione w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz tych podmiotów zostały faktycznie wykonane, a podatek należny w łącznej kwocie 229.728,77 zł został w prawidłowej wysokości ujęty w deklaracjach VAT-7.

Nadto, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, powiązania gospodarcze pomiędzy skarżącym a P. W. właścicielem Zakładu Remontowo-Usługowo-Handlowego (ZRUH) "A", a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 4.11.2010 r.. włączył do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli firmy P. W.. Na podstawie tych ustaleń organ skarbowy stwierdził, iż skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył kwotę podatku należnego w związku z firmowaniem swojej działalności przez firmę ZRUH "A" P. W.. W ocenie organu, w obrotach firmy skarżącego za 2006 r. winny zostać uwzględnione należności wynikające z 9 faktur wystawionych przez Zakład Remontowo-Usługowo-Handlowy "A" P. W. z siedzibą w [...], na rzecz Urzędu Gminy w [...] oraz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w [...].

W toku kontroli przeprowadzonej w firmie P. W. (Nr UKS1691/ W1F1/42/36/08) ustalono, że Zakład Remontowo-Usługowo- Handlowy "A" został w istocie zarejestrowany jedynie dla celów firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. W oparciu o dowody (protokoły przesłuchań świadków, wydruki z PKPiR, rejestry zakupu i sprzedaży z 2006r.) zgromadzone w toku ww. postępowania prowadzonego wobec P. W. ustalono, iż nie mógł on wykonać i nie wykonywał żadnych usług remontowo-budowlanych, bowiem nie posiadał środków trwałych, które umożliwiałyby wykonanie robót budowlanych, a także nie zatrudniał żadnych pracowników, którzy by takie prace wykonali. Nie zlecał też wykonania tych robót podwykonawcom, a posiadane faktury zakupu usług były nierzetelne i nie dokumentowały faktycznego ich zakupu.. Zlecenia, które rzekomo wykonywała firma P. W. na rzecz innych kontrahentów niż skarżący, faktycznie wykonywali pracownicy S. K.. Jak ustalił organ także wszelkie formalności związane z pozyskiwaniem zleceń przez firmę P. W. wykonywał skarżący, który także nadzorował wszelkie związane z nimi wykonywane prace.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ stwierdził, iż przychody z faktur wystawionych przez firmę "A" na rzecz Urzędu Gminy w [...] oraz ZGKiM w [...] w łącznej kwocie netto 39.425,32 zł, stanowią obrót z tytułu sprzedaży dokonanej przez S. K., a podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 8.637,58 zł wynikający z tych faktur stanowi podatek należny do zapłaty przez skarżącego. W rezultacie organ uznał, iż dokonując samoobliczenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług podatnik zaniżył wysokość podatku należnego za miesiące: maj 2006 r. o kwotę 2.149,47 zł, lipiec 2006 o kwotę 2.129,33 zł, sierpień 2006 r. o kwotę 154 zł, wrzesień

Jednocześnie organ I instancji zakwestionował dokonane przez skarżącego rozliczenie w zakresie podatku naliczonego. Ustalono, iż podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów wydatki w łącznej kwocie netto 996.744,03 zł a w deklaracjach VAT -7 za poszczególne miesiące 2006 r. wykazał wartość zakupów w kwocie netto 995.742 zł, dokonując z tego tytułu odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 219.202 zł. Organ zaznaczył, iż podatnik nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych zakupu towarów i usług oraz nie odtworzył utraconej dokumentacji księgowej, która, jak twierdzi, została mu skradziona. Nadto, na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, iż podatnik wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7 i dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Dotyczyło to zakupu usług od ZRUH "A" P. W. (28 faktur) w łącznej wysokości 825.671,18 zł. W ocenie organu, świadczył o tym fakt, iż firma P. W. nie posiadała sprzętu, środków transportowych oraz pracowników niezbędnych do wykonania robót określonych w wystawionych fakturach sprzedaży. Wprawdzie jak twierdziły strony, usługi ujęte w tych fakturach P. W. miał rzekomo zakupić od "B" Sp. z o.o. z/s [...] (33 faktury o łącznej wartości netto 821.368,01 zł wystawione na rzecz firmy ZRUH "A") jednakże jak ustalił organ I instancji, pod wskazanym adresem znajduje się m.in. Spółdzielnia C, a Spółka "B" wynajmowała jedynie od tej Spółdzielni pomieszczenie wyłącznie w okresie od sierpnia 2004r. do marca 2005r. Nadto, z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto wynikało, iż spółka "B" za lata 2005-2007 nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8, a jedynie złożyła deklaracje CIT-2 i VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2005 r. i została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 6 marca 2006 r., w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Organ I instancji stwierdził zatem, iż w miesiącach wystawienia faktur na rzecz ZRUH "A" Spółka "B" nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych zarówno do celów podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług oraz nie wpłacała żadnych kwot z tytułu należnych podatków, a tym samym nie mogła świadczyć usług remontowo budowlanych na rzecz firmy P. W., a ten z kolei nie miał podstaw do wystawienia faktur sprzedaży swoim odbiorcom. Zdaniem organu, powyższe transakcje firmy "A" dotyczące zakupów, nie dokumentowały faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, gdyż nie zawierały wiarygodnego wskazania strony sprzedającej, uczestniczącej w przedmiotowych transakcjach.

W rezultacie organ doszedł do przekonania, iż podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie przedłożył ani oryginałów faktur ani ich duplikatów a dodatkowo część faktur nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Skutkowało to uznaniem, iż podatnik zawyżył zadeklarowany podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w tym: za styczeń o kwotę 9.393 zł, za luty o 1.487 zł, za marzec o 1.391 zł, za kwiecień o 1.303 zł, za maj o 1.017 zł, za czerwiec o 9.179 zł, za lipiec o 25.547 zł, za sierpień o 31.114 zł, za wrzesień o 20.659 zł, za październik o 27.122 zł, za listopad o 39.376 zł i za grudzień o 51.614 zł.

Wobec powyższego organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.)-/dalej p.t.u./ określił podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do marca, maj oraz od września do listopada w miejsce zadeklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, natomiast za miesiące od czerwca do sierpnia oraz za grudzień określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w opisanej na wstępie decyzji. Z kolei za kwiecień 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W złożonym odwołaniu podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podniósł zarzuty naruszenia;

• art. 200 § 1 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.)-/dalej u.k.s./,

• błędne zastosowanie art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa,

• art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 6-8 oraz art. 199a § 3 - wszystkie w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej,

• art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 87 ust. 1 p.t.u.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący podniósł, iż w toku postępowania uniemożliwiono mu wypowiedzenie się w ustawowym terminie co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał także, iż zastosowanie regulacji z art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie firmanctwa, nie znajduje podstaw prawnych w art. 292 tej ustawy. Dalej podniósł, że w związku z bezpowrotną utratą dokumentów księgowych za 2006 r. przedłożył kontrolującym wydruki komputerowe podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów VAT oraz ewidencji sprzedaży VAT. Stwierdził, iż księgi podatkowe stanowią dowody, wymienione w art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa i w przypadku uznania ich za nierzetelne lub wadliwe, obowiązuje tryb postępowania zawarty w art. 193 § 6-8 tej ustawy, czego w postępowaniu kontrolnym nie zachowano. Zaznaczył przy tym, że przedłożone ewidencje prowadzone były przez "kwalifikowaną księgową. Stwierdził również, iż odmówił częściowo składania wyjaśnień w toku postępowania kontrolnego, gdyż od samego początku kontrolujący nie zachowali normatywnych zasad określonych w art. 121-124, art. 180 § 1, art. 181 i art. 190 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażając powziętą z góry tezę o "oszustwach podatkowych".

Następnie zarzucił, iż bezpodstawnie organy podatkowe obarczyły go odpowiedzialnością za zobowiązania współpracującego z nim przedsiębiorcy P. W. działającego pod firma"A" z tytułu faktur wystawionych przez tego przedsiębiorcę na rzecz osób trzecich, błędnie przyjmując, iż w tym przypadku zachodzi tzw. firmanctwo. Zdaniem skarżącego organy w toku postępowania nie wykazały, iż współpracująca z nim firma "A" firmowała jego działalność oraz wystawiała faktury sprzedaży usług, których wykonanie w rzeczywistości nie miało miejsca.

Odnośnie ustaleń poczynionych w przedmiocie podatku naliczonego skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż faktury wystawione przez A nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Wskazał, iż przy jednoczesnym potwierdzeniu u części kontrahentów tej firmy (np. D, E) realizacji prac remontowo budowlanych takie stanowisko organu poddaje w wątpliwość faktyczną działalność gospodarczą i uzyskanie przez podatnika zadeklarowanej sprzedaży netto 1.044.221 zł oraz podważa w konsekwencji sens ekonomiczny prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zarzucił także, iż ustalenia organów sugerują, że podatnik korzysta z nielegalnych źródeł zakupu towarów i usług, czego organowi kontroli w tym trybie robić nie wolno. Końcowo stwierdził, iż bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "A" w kwocie 181.647,65 zł (co stanowi niemal 83 % wykazanego podatku naliczonego) narusza prawo materialne, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 87 ust. 1 p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego na etapie postępowania odwoławczego o zeznania P. W. właściciela Zakładu Remontowo-Usługowo-Handlowego "A", zasadne było uznanie go za osobę firmującą działalność firmy S. K., w rozumieniu art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Wobec organów podatkowych podatnikiem jest więc ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą tj. firmowany.

W ocenie organu odwoławczego w świetle poczynionych w sprawie ustaleń dowodowych nie budzi wątpliwości, że S. K., za zgodą P. W. posługiwał się jego firmą "A", w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek pod firmą Zakład Remontowo-Budowlano-Handlowy - K. S.. Firma "A" pomimo, że była podmiotem zarejestrowanym, nie dokonywała czynności, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu Gminy w [...] oraz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w [...], bowiem roboty budowlano-remontowe zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę skarżącego.

Tak dokonana ocena wynika według organu przede wszystkim z dowodów osobowych, tj. zeznań P. W. złożonych do protokółu przesłuchania strony z dnia 08.02.2011 r., (włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 24 marca 2011 r.) oraz osób odpowiedzialnych ze strony usługobiorców za kontakty oraz odbiór i rozliczenie prac udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez firmę "A". Dyrektor wskazał, iż w P. W. w toku przesłuchania szczegółowo opisał proceder firmowania działalności S. K., początkowo w ramach firmy "F", a od września 2004r. w ramach firmy "A", polegający na tym, że realizacją usług zleconych firmie "A" zajmowała się firma skarżącego, a jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur zakupu i sprzedaży robót budowlanych i innych dokumentów związanych ze zleceniami. Przesłuchiwany przyznał również, iż nie zatrudniał pracowników i nie posiadał sprzętu do wykonywania prac budowlanych, a "roboty, które faktycznie zostały wykonane na rzecz Urzędu Gminy w [...] i ZGKiM w [...] zostały wykonane przez firmę S. K., tj. przez jego ludzi i jego sprzętem. Wszystkie czynności związane z załatwianiem spraw w urzędzie gminy i ZGKiM załatwiał S. K.. Moja praca ograniczała się do podpisania faktur i innych dokumentów".

Dokonując oceny wiarygodności tych zeznań organ odwoławczy powiązał je z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym przede wszystkim z zeznaniami świadków: W. L. kierownika Referatu Inwestycji i Remontów w Urzędzie Gminy w [...], M. B. - dyrektora ZGKiM w [...] oraz S. P. skarbnika Urzędu Gminy w [...] (protokoły przesłuchań z dnia 16.02.2009r. ).

Również z zeznań tych świadków wynikało, iż przedmiotowe zlecenia wiązane były przez nich przede wszystkim z osobą S. K., który wykonywał wszystkie czynności dotyczące realizacji robót budowlano-remontowych z tytułu faktur wystawionych przez P. W.. To skarżący zajmował się wszelkimi formalnościami oraz pozyskiwaniem kontrahentów, nadzorował wykonywane roboty budowlano-remontowe, uczestniczył w komisyjnym odbiorze robót, a także monitorował płatności za wykonane prace. P. W. (formalny usługodawca) nie kontaktował się w zasadzie ze zleceniodawcami, nie pojawiał się też na terenach budów w celu sprawowania nadzoru nad pracownikami, ograniczając się jedynie do podpisywania umowy i fakturowania należności. Co więcej, prace zlecone firmie "A" przez Urząd Gminy wykonywały osoby, które pracowały u skarżącego (zeznanie p. W. L.).

Zwrócono także uwagę na te ustalenia organu I instancji, które świadczyły o tym, że firma P. W. nie posiadała sprzętu, środków transportowych, nie zatrudniała żadnych pracowników niezbędnych do wykonania robót określonych w wystawionych fakturach sprzedaży. Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, okoliczności takie jak prowadzenie działalności w tej samej branży, na tym samym terenie, czy świadczenie usług tym samym odbiorcom również wskazują, że celem prowadzonego firmanctwa było ukrycie rzeczywistych rozmiarów działalności S. K.. Z zeznań P. W. wynika również, iż dokonywał on (bądź S. K., który dysponował kartami płatniczymi oraz znał numery PIN) wypłaty środków pieniężnych w formie gotówkowej natychmiast po ich wpływie na rachunek bankowy jego firmy.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 113 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do treści art. 292 O.p. zważył, że przepis ten odsyła do przepisów procesowych mających odpowiednie zastosowanie w toku kontroli podatkowej, natomiast art. 113 ustawy jest przepisem prawa materialnego. Zatem uznanie, że mamy do czynienia z procederem, o którym mowa w art. 113 O.p., należy do kompetencji organów podatkowych, które mają prawo dokonywania ustaleń niezbędnych dla określenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych skutkujących prawami i obowiązkami w zakresie prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego poczynione ustalenia wskazywały jednoznacznie, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności wynikające z art. 113 Op.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji że z powodu braku udokumentowania nabycia towarów i usług dowodami w postaci faktur lub ich duplikatów, podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor podkreślił, iż realizacja przewidzianego w art. 86 ust. 1 i 2 p.t.u, uprawnienia do odliczenia przez podatnika podatku związane jest z wykazaniem czynności nabycia towaru lub usługi. Zatem, aby skutecznie zrealizować prawo do obniżenia podatku, podatnik powinien udokumentować je fakturą spełniającą zarówno wymogi materialne i formalne. Faktura VAT jest bowiem dokumentem koniecznym dla zrealizowania przez podatnika będącego nabywcą towaru lub usługi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie dyspozycją z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Posiadanie takiej faktury dla realizacji prawa do odliczenia wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 p.t. u.

W sytuacji zatem gdy oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie obowiązkiem podatnika jest zwrócenie się do sprzedawcy o ponowne wystawienie faktury oznaczonej jako duplikat, co wprost wynika z przepisów § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku (...) (Dz, U. nr 95, poz. 798 ze zm.) Powinność ta wynika również z art. 112 p.t.u., zgodnie z którym, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszelkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ w tym zakresie wskazał również na regulacje Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 145.) stanowiące, że w celu wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów i usług podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 (3), i, że realizacja prawa do odliczenia jest uzależniona od spełnienia warunku formalnego, tj. od posiadania faktury a także na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego bezsporne są ustalenia, iż podatnik nie posiadał ani oryginałów ani duplikatów faktur, na podstawie których pomniejszył podatek należny. Tym samym brak jest dowodów źródłowych potwierdzających, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. podatnik spełniał przesłanki warunkujące realizację prawa do odliczenia. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż w sytuacji zdarzenia losowego takiego jak kradzież dokumentów ciężar dowodowy spoczywa na podatniku, który z konkretnego zdarzenia wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe. Podkreślił również, że na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów za podatnika lub w jego zastępstwie w sytuacji, gdy podatnik nie podejmuje żadnych działań w celu wykazania podstaw uprawnienia do odliczenia podatku. W związku z powyższym za nieuprawnione uznał organ odwoławczy zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 87 ust. 1 p.t. u.

Ponadto organ odwoławczy zważył, iż część zakupionych usług nie została w rzeczywistości wykonana przez podmiot, który faktury wystawiał, uznając za prawidłowe ustalenia dokonane przez organ I instancji w tym zakresie. Jak bowiem wykazało prowadzone postępowanie kontrolne firma P. W. nie prowadziła działalności gospodarczej, zatem wystawione przez nią faktury należało uznać za nierzetelne. Zdaniem organu wystawione przez P. W. faktury zakupu służyły jedynie obniżeniu podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Potwierdzają to m.in. okoliczności opisane w uzasadnieniu decyzji organu I Instancji, z których wynika, że w toku kontroli firmy "A" P. W., organ I instancji, dokonując analizy jego rachunków bankowych posiadanych w BZ WBK, że w 2006 r. ustalił, iż na rachunek ten wpłynęły wprawdzie środki pieniężne od skarżącego w łącznej wysokości 169.100 zł (9 przelewów dokonanych w okresie od 27.09 do 28.12.2006 r.), tytułem zapłaty za faktury (bez podania nr faktury), które następnie były przez P. W. wypłacane gotówką lub kartą bankomatową, w tym samym dniu lub w dwóch następnych dniach po ich zaksięgowaniu przez bank wpływu na rachunek. Ogółem w ten sposób wypłacono środki pieniężne w wysokości 168.980 zł. Powyższy proceder opisany został także przez szczegółowo przez P. W. w toku przesłuchania.

Organ odwoławczy nie dał również wiary zeznaniom skarżącego przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 05.05.2009 r. w postępowaniu kontrolnym dotyczącym P. W., iż był on zatrudniony w firmie "A" a do jego obowiązków należało sporządzanie kosztorysów robót budowlanych i nadzór nad wykonaniem tych prac. Stwierdził, iż skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających pozostawanie przez niego w stosunku zatrudnienia (nie przedłożył umowy o pracę, pomimo że się do tego zobowiązał). O fikcyjności zatrudnienia S. K. w firmie"A" świadczyły również zeznania P. W. z 08.02.2011 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia prawa procesowego. Wskazał, iż wbrew twierdzeniom skarżącego organ I instancji wyznaczył termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co oznacza, iż nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 o.p. Organ kontroli dochował również trybu postępowania w przypadku uznania ksiąg za nierzetelne. Protokół kontroli został bowiem sporządzony w trybie art. 193 § 6 o.p. i określono w nim jakie księgi zostały uznane za nierzetelne. W ocenie Dyrektora nie doszło także do naruszenia art. 121,122,123 § 1, 124, 180 § 1 181, 187 § 1 i § 2, 190 § 1 i § 2, 191 o.p., wskazując, iż zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i oceniono go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący ,domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji skarżący wskazywał na wydanie decyzji z naruszeniem art. 200 § 1 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Ponadto zarzucał błędne zastosowanie art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa, a także naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 6-8 oraz art. 199a § 3 - wszystkie w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej . Zdaniem skarżącego naruszono również art. 86 ust 1 i ust 2pkt 1a oraz par. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 90, poz. 970 ze zm.) w związku z regulacją zawartą w IV Dyrektywie.

W uzasadnieniu skarżący ponowił argumentację zawartą już uprzednio w złożonym odwołaniu, wskazując dodatkowo, iż wiarygodność zeznań P. W. wobec zmian tych zeznań w przedmiocie współpracy ze skarżącym, budzi wątpliwości, czego organ II instancji nie ocenił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentacje faktyczną i prawną.

W tym stanie faktycznym sprawy Sąd zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Ponieważ takich wad zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, zarzuty skargi okazały się niezasadne.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 113 O.p.

W ocenie organów poczynione w sprawie ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazywały na firmanctwo, określone w art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. posługiwanie się przez skarżącego nazwą firmy P. W. za jego zgodą, w celu ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej własnej działalności gospodarczej, gdyż to skarżący był faktycznym wykonawcą usług, finansował firmę "A" oraz czerpał zyski z jej działalności, pozyskiwał zlecenia, nadzorował wykonywane przez swoich pracowników prace, rzekomo świadczone przez firmę "A".

Te ustalenia, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, pozwalały na stwierdzenie, iż spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności wynikające z art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał również twierdzenia skarżącego, iż powołanie się w sprawie na dyspozycje art. 113 O.p. nie znajdowało podstaw w art. 292 tej ustawy. W tej kwestii Dyrektor odwołując się do treści art. 292 O.p. zważył, że przepis ten odsyła do przepisów procesowych mających odpowiednie zastosowanie w toku kontroli podatkowej, natomiast art. 113 ustawy jest przepisem prawa materialnego. Zatem uznanie, że mamy do czynienia z procederem, o którym mowa w art. 113 O.p., należy do kompetencji organów podatkowych, które mają prawo dokonywania ustaleń niezbędnych dla określenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych skutkujących prawami i obowiązkami w zakresie prawa podatkowego.

Odnosząc się zarówno do zarzutu skargi jak i stanowiska organów trzeba stwierdzić, że oba one są błędne, gdyż wskazany przepis w ogóle nie miał zastosowania w sprawie i de facto nie był on też przez organy podatkowe zastosowany. Art. 113 O.p. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swym majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Jest to zatem przepis statuujący solidarną odpowiedzialność podatkową firmującego z podatnikiem za zobowiązania podatkowe podatnika. Zatem w ustalonym w sprawie stanie faktycznym przepis ten mógłby mieć zastosowanie do firmującego działalność skarżącego, czyli w stosunku do P. W., który odpowiadałby solidarnie ze skarżącym za jego własne zobowiązania podatkowe. Tej kwestii jednakże zaskarżona decyzja w ogóle nie rozstrzyga, a ewentualna odpowiedzialność firmanta może być określona w ramach równolegle toczącego się wobec niego postępowania podatkowego opartego właśnie na dyspozycji art. 113 O.p.

Sam zaś skarżący, w sytuacji, gdy rzeczywiście w celu zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej uciekł się do firmanctwa, ponosi odpowiedzialność za własne zobowiązania podatkowe na zasadach ogólnych, a poczynione w tym względzie ustalenia organów mogą być zwalczane zarzutem naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p., ale nie zarzutem naruszenia art. 113 O.p. (por. wyrok NSA II FSK 1624/09 z dnia 11.01.2011r. -orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Pomimo błędnego stanowiska organów podatkowych w omówionej wyżej kwestii, w rozpoznawanej sprawie nie znalazło ono jednakże przełożenia na treść zapadłych rozstrzygnięć, albowiem organy obu instancji prawidłowo, dokonując określenia zobowiązania podatkowego skarżącemu, zastosowały ogólne zasady opodatkowania, a nie jako jego odpowiedzialność dotyczącą firmanctwa, wynikającą z art. 113 O.p.

Wskazaną w decyzji podstawę prawną stanowił bowiem art. 99 ust. 12 p.t.u., w myśl którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przepisu tego wynika prawo urzędu skarbowego do badania podstaw na jakich zostało oparte dokonane przez podatnika obliczenie podatku oraz prawo do jego korekty w drodze decyzji administracyjnej.

Przechodząc do dalszej oceny zarzutów skargi dotyczących w szczególności błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez uznanie przez organy podatkowe , że skarżący, posługując się firmą innego podmiotu, zataił rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności, w pierwszej kolejności należy odnieść się kwestii procesowych dotyczących prawidłowości ustalonego stanu faktycznego. Dopiero bowiem w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi możliwe jest przejście do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu podniesione w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności z zakresu postępowania dowodowego są nieuzasadnione. Wbrew stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej .

Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, a zebrany w jego wyniku materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, iż skarżący w celu zatajenia pełnego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy Zakład Remontowo-Budowlano-Handlowy - S. K., posłużył się firmą Zakład Remontowo-Usługowo-Handlowy "A" – P. W..

Takie ustalenia faktyczne znajdują pełne oparcie w przeprowadzonych w sprawie dowodach, zarówno osobowych z zeznań poszczególnych świadków, jak i z zebranej dokumentacji. W rozpatrywanej sprawie podstawą ustaleń poczynionych przez organ I instancji był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego, przesłuchania świadków, materiały włączone z postępowania toczącego się przed organami skarbowymi wobec firmy "A", dowody księgowe. Nadto w toku postępowania odwoławczego organ poszerzył zebrany materiał o dowód z zeznań złożone przez P. W. do protokółu z dnia 08.02.2011 r. (włączony do akt postanowieniem Dyrektora Izby z dnia 24 marca 2011 r.), do czego miał prawo dokonując merytorycznej oceny rozpatrywanej sprawy. W ramach przesłuchania w charakterze strony w toku postępowania prowadzonego wobec P. W., słuchany szczegółowo opisał proceder firmowania działalności S. K., (początkowo w ramach firmy "F", a od września 2004 r. w ramach firmy "A"), polegający na tym, że realizacją usług zleconych firmie "A" zajmowała się firma skarżącego, a jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur i innych dokumentów związanych ze zleceniami. Dokonana przez organ odwoławczy ocena tych zeznań nie budzi, zdaniem Sądu wątpliwości, gdyż w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdza ustalenia organów. Wskazać bowiem należy, iż zeznania te i opisany w nich przebieg zdarzeń, w pełni potwierdzają także pozostałe dowody zebrane w sprawie, tworząc wspólnie pełny i wyczerpujący obraz wzajemnych powiązań stworzonych między skarżącym a firmą P. W. działającą w charakterze firmanta, w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej własnej działalności gospodarczej skarżącego.

Należy zatem zgodzić się z organem odwoławczym, iż jednoznaczne i spójne zeznania świadków. tj. osób odpowiedzialnych ze strony usługobiorców za kontakty z wykonawcą potwierdzone m in. materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania prowadzonego wobec firmy "A", dokumentacją przepływu środków na rachunku bankowym firmy P. W., oraz analiza potencjału gospodarczego firmy "A" (bark środków trwałych i pracowników pozwalających na wykonanie prac budowlanych), pozwalały przyjąć, iż usługi wykonane na rzecz Urzędu Gminy w [...] i ZGKiM w [...] faktycznie wykonała firma S. K. a nie firma P. W.. Działalność P. W. polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT i innych dokumentów związanych ze zleceniami. Szczególnie istotną rolę w ocenie przebiegu zdarzeń gospodarczych odgrywają wskazywane przez organy dowody z zeznań świadków W. L., M.B. oraz S. P., z których wynikało, iż wszystkie zlecenia składane przez ich firmy wiązane były z osobą S. K., który wykonywał wszystkie czynności dotyczące realizacji robót budowlano-remontowych, z tytułu faktur wystawionych przez P. W.. To skarżący zajmował się wszelkimi formalnościami oraz pozyskiwaniem kontrahentów, nadzorował wykonywane roboty budowlano-remontowe, uczestniczył w komisyjnym odbiorze robót, a także monitorował płatności za wykonane prace. Sam zaś P. W. (formalny usługodawca) nie kontaktował się w zasadzie ze zleceniodawcami, nie pojawiał się też na terenach budów w celu sprawowania nadzoru nad pracownikami, ograniczając się jedynie do podpisywania umowy i fakturowania należności. Co więcej, prace zlecone firmie "A" przez Urząd Gminy wykonywały osoby, które pracowały u skarżącego (zeznanie p. W. L.). Nigdy też nie współpracowano z Zakładem Remontowo-Usługowo-Handlowym P. W., [...].

Poza powyższymi dowodami, organy podatkowe ustaliły także, iż firma P. W. nie posiadała sprzętu, środków transportowych, nie zatrudniała żadnych pracowników, niezbędnych do wykonania robót określonych w wystawionych fakturach sprzedaży. Z kolei przeprowadzona analiza rachunków bankowych P. W., posiadanych w BZ WBK wykazała, że w 2006 r. na rachunek ten wpłynęły wprawdzie środki pieniężne od Skarżącego w łącznej wysokości 169.100 zł (9 przelewów dokonanych w okresie od 27.09 do 28.12.2006r.), tytułem zapłaty za faktury (bez podania nr faktury), jednakże środki te były następnie były przez P. W. wypłacane gotówką lub kartą bankomatową, w tym samym dniu lub w dwóch następnych dniach po ich zaksięgowaniu przez bank wpływu na rachunek.

Ogółem wypłacono w ten sposób środki pieniężne w wysokości 168.980 zł. Proceder ten opisany został także szczegółowo przez P. W. w toku przesłuchania. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji i nie podważonych skutecznie przez stronę skarżącą wynika, iż także faktury sprzedaży wystawione przez firmę "A" na rzecz firmy S. K. nie mogły zostać wykonane przez tą firmę, gdyż firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała pracowników ani sprzętu niezbędnego do wykonania prac. Brak jest też podstaw do uznania za wiarygodne wyjaśnień P. W., że usługi ujęte w tych fakturach P. W. miał zakupić od "B" Sp. z o.o. z/s [...] (33 faktury o łącznej wartości netto 821.368,01 zł wystawione na rzecz firmy ZRUH "A. Z ustaleń organów wynikało bowiem, że Spółka "B" w miesiącach wystawienia faktur nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała też deklaracji podatkowych zarówno dla celów podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach nie można przyjąć ,że zdarzenie gospodarcze w postaci świadczenia wskazanych usług przez firmę "A" P. W. na rzecz skarżącego miało miejsce. Przypomnieć w tym miejscu należy ,iż przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 p.t.u. zawiera nakaz dokumentowania zdarzenia gospodarczego fakturą. Natomiast prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Wobec tego nie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze , które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 13.03.1998r. sygn. akt I SA/Lu 1240/96). Z ostatnią z wymienionych wyżej sytuacji mamy do czynienia w analizowanej sprawie, gdyż wystawca faktur nie świadczył usług w nich wykazanych firmie skarżącego jako nabywcy.

Te wszystkie ustalenia faktyczne, oparte zarówno na zebranej w sprawie dokumentacji jak i przeprowadzonych dowodach z zeznań świadków, pozwalały na prawidłową ocenę poszczególnych zdarzeń gospodarczych, bez konieczności skorzystania przez organy podatkowe z ich uprawnienia przewidzianego w art. 199 a § 3 O.p., jedynie bowiem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Taka sytuacja nie miała jednakże miejsca w rozpoznawanej sprawie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie nasuwał wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Zdaniem Sądu dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyprowadzając poprawne logicznie i merytorycznie uzasadnione wnioski. Dokonana ocena poszczególnych dowodów, jest zdaniem sądu prawidłowa. Uwzględnia bowiem zarówno treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co oznacza, że ocena ta spełnia kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Z tych względów zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i błędnej oceny stanu faktycznego nie zasługują na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej i w związku art. 24 ust 1 pkt 1 lit a ustawy o kontroli skarbowej stwierdzić należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa mają zastosowanie do postępowania kontrolnego tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, gdzie w art., 24 ust. 4 ustawodawca przewidział konieczność wyznaczenia kontrolowanemu przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wskazują akta sprawy, pismem z dnia 22.11.2010 r. organ wyznaczył ten termin, który upłynął w dniu 29.11.2010 r., jednakże skarżący z uprawnienia tego w wyznaczonym terminie nie skorzystał.

Również w toku postępowania odwoławczego skarżącemu zapewniono w trybie art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem objętej skargą decyzji, możliwość zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego, w tym także dopuszczonych w sprawie nowych dowodów z przesłuchania P. W., co także skarżący pozostawił bez odpowiedzi. W tej sytuacji nie mogą zasługiwać na uwzględnienie podnoszone dopiero w skardze sugestie, iż wobec wielokrotnych zmian zeznań tej osoby, zeznania na których oparł się organ są niewiarygodne. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających te sugestie. Nie wnosił też o ponowienie tego dowodu w celu zadawania pytań świadkowi, zatem podnoszenie w tym względzie na obecnym etapie postępowania sądowego zarzutu kierowanego pod adresem organu odwoławczego jest niczym nieuzasadnione. Organ podatkowy miał, w świetle art. 180 § 1 O.p., prawo dopuścić w sprawie dowód uzyskany w ramach innego toczącego się postępowania, zaś od aktywności samego skarżącego zależało, czy jego wolą było ponowne przeprowadzenie tego dowodu z jego udziałem. Brak w tym zakresie aktywności procesowej skarżącego nie może obciążać organu podatkowego, w sytuacji gdy jego własne działania znajdowały pełne oparcie w procedurze podatkowej.

Odnośnie argumentacji dotyczącej rzetelności ksiąg podatkowych i protokołu ich badania, należy w ślad za organem odwoławczym stwierdzić, iż wbrew podniesionym zarzutom nie zostały naruszone przepisy art. 193 § 6-8 ustawy Ordynacja podatkowa

Ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ustawy zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 05.11.2010 r., sporządzonym na podstawie art. 172 oraz art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym - zgodnie z art. 290 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w powiązaniu z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - odstąpiono od sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg. Protokół ten został też doręczony skarżącemu w dniu 5 listopada 2010 r. z pouczeniem o możliwości i terminie wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń i przedstawionych dowodów. Takich zastrzeżeń skarżący nie wniósł.

W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Należy bowiem podzielić stanowisko organów podatkowych, dotyczące rozstrzygnięcia w zakresie zaniżenia wysokości podatku należnego za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, i grudzień 2006 r., za które to miesiące skarżący nie wykazał w prowadzonej ewidencji sprzedaży podatku należnego z tytułu robót szczegółowo opisanych w decyzji, zafakturowanych przez firmę "A" P. W. na rzecz Urzędu Gminy w [...] oraz ZGKiM w [...] w łącznej kwocie netto 39.425,32 zł, a faktycznie wykonanych przez firmę skarżącego. Tych ustaleń organów podatkowych skarżący skutecznie nie podważył. W tej sytuacji podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 8.637,58 zł wynikający z tych faktur stanowi podatek należny do zapłaty przez skarżącego. Prawidłowo również, dokonując określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania powyższych usług, organ i instancji, w oparciu o przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano- montażowych, dokonały zwiększenia podatku należnego w miesiącach zapłaty bądź odbioru robót budowlanych o wartość podatku VAT, wynikającego z omawianych faktur.

Nietrafnie również strona podnosi zarzut naruszenia art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1a i art. 87 p.t.u. oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 90, poz. 970 ze zm.) w związku z regulacją zawartą w IV Dyrektywie.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a p.t.u, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Określone w tym przepisie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć nie tylko jako uprawnienie, ale także jako zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku VAT, co oznacza, że podatnik powinien mieć stworzone wszelkie, zgodne z prawem możliwości, by zapłacony przez siebie we wcześniejszej fazie obrotu podatek VAT odzyskać poprzez odliczenie od podatku należnego. Wtedy bowiem spełniony będzie jeden z podstawowych wymogów tego podatku, a mianowicie będzie on neutralny dla podatnika i jednocześnie będzie obciążał konsumenta.

Powyższy przepis tylko ogólnie określa zasadniczą kwestię związaną z rozliczeniem podatku VAT, a konkretnie z odliczeniem podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Podkreślenia jednakże wymaga, że treść tej regulacji jednoznacznie wskazuje, iż dla przedmiotowego odliczenia konieczne jest posiadanie faktur zakupu z wykazanym w nich podatkiem VAT. Trafnie wskazał bowiem organ odwoławczy, iż o ile prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku od towarów i usług, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą potwierdzającą zakup towarów lub usług. Posiadanie takiej faktury dla realizacji prawa do odliczenia wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 p.t.u.

Szczegółowe regulacje związane z wystawianiem faktur, ich treścią oraz sposobem i okresem przechowywania zawarte zostały w rozdziale 1 działu XI ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.)-/dalej jako rozporządzenie/.

Z przepisu § 21 tego rozporządzenia wynika, że faktury i faktury korygujące wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oba egzemplarze powinny być odpowiednio oznaczone. Podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, których zasady wystawiania i oznaczania określone zostały w § 9 rozporządzenia. Prawo to przysługuje także w razie przedstawienia przez podatnika duplikatu faktur. Przepis § 22 ust. 1 rozporządzenia stanowi bowiem jakie działania powinien podjąć podatnik (nabywca towarów lub usług), który utracił oryginały faktur. W istocie przepis ten nakłada na podatnika obowiązek uzyskania duplikatów faktur, jeżeli chce on wykazać, że miał prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego.

Obowiązek udokumentowania transakcji nabycia dowodem w postaci faktury ciąży na podatniku aż do czasu upływu terminu przedawnienia, co wynika wprost z dyspozycji art. 112 ustawy o VAT i art. 86 § 1 O.p. W tym też zakresie organy podatkowe uprawnione są do weryfikacji dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Obowiązkiem podatnika jest zatem dowodowe wykazanie prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku za skonkretyzowane okresy rozliczeniowe.

W sytuacji, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT, które później utracił na skutek zdarzenia losowego, dla udokumentowania zasadności i prawidłowości dokonanego w złożonych deklaracjach samoobliczenia podatku winien odtworzyć utraconą dokumentację poprzez pozyskanie duplikatów faktur VAT. Jak trafnie podkreślił Dyrektor Izby, w podanym zakresie ciężar dowodowy spoczywa na podatniku, który z konkretnego zdarzenia wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, Na organie podatkowym nie ciąży bowiem nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów za podatnika lub w jego zastępstwie w sytuacji, gdy podatnik nie podejmuje żadnych działań w celu wykazania podstaw uprawnienia do odliczenia podatku.

Bezspornym jest, że skarżący nie dysponował oryginałami faktur, ani ich duplikatami zarówno w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i nie przedłożył ich w toku całego postępowania zakończonego wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. W tej sytuacji jako trafne należy ocenić stanowisko organów podatkowych, iż brak dokumentów źródłowych oznaczał, iż podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący braki w dokumentacji tłumaczył okolicznością skradzenia mu jej, jednakże jego własne działania zmierzające do potwierdzenia rzeczywistego poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym przychodem, poprzestały wyłącznie na wskazywaniu na tą okoliczność. Mimo upływu czasu nie podjął, wbrew podjętemu zobowiązaniu, żadnych działań zmierzających do odtworzenia skradzionej dokumentacji źródłowej, poprzestając jedynie na odwoływaniu się do niczym nie popartych zapisów w PKPiR.

Z obowiązkiem posiadania i przechowywania dokumentacji księgowej przez określony ustawowo czas łączy się obowiązek podatnika odtworzenia tej dokumentacji w celach dowodowych, gdy zostanie ona utracona. Organ powinien umożliwić podatnikowi odtworzenie dokumentacji w toku postępowania, jeżeli np. uzyskanie duplikatów faktur jest utrudnione, co nie oznacza jednakże, iż tym samym zostaje on obciążony obowiązkiem gromadzenia dokumentacji stanowiącej podstawę dokonania odliczenia zamiast podatnika. To podatnik, a nie organ, zobligowany jest wystąpić do kontrahenta o wydanie duplikatów faktur i to on, gdy zaniedba odtworzenia dokumentów we właściwym czasie, poniesie tego negatywne skutki podatkowe. Brak oryginału lub duplikatu faktury uniemożliwia ponadto ustalenie, czy i kiedy podatnik je otrzymał (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 922/07; z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1407/06; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

To podatnik, na co zwrócił uwagę między innymi NSA w wyroku z dnia 15.03.2006 r. sygn. II FSK 306/05 (LEX nr 205693), powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Niezbędne jest zatem posiadanie przez podatnika dowodów pozwalających na sprawdzenie, że rzeczywiście zdarzenie objęte konkretnym wydatkiem miało miejsce, a jego poniesienie mogło mieć wpływ na przychód z prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik, stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych.

Wbrew także zarzutom skargi organy nie naruszyły postanowień VI Dyrektywy, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z odpowiednimi regulacjami zawartymi w prawie wspólnotowym. Przepis art. 18 VI Dyrektywy wprost wprowadził - jako warunek dokonania odliczenia - wymóg posiadania faktury, wystawionej zgodnie z przepisami dyrektywy. W ust. 1 pkt a) tegoż przepisu wskazano, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Analogiczne rozwiązanie znalazło się w art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Uzależnianie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od posiadania oryginałów lub duplikatów faktur zakupu, w ustawodawstwie rodzimym nie jest niezgodny ze wskazanymi przepisami.

Sąd nie podziela również podnoszonych zarzutów dotyczących naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wprawdzie, jak słusznie oceniły organy, podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, określonego w fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, co dotyczyło faktur wystawionych przez firmę A i jednej faktury wystawionej przez spółkę B, to wskazać należy, iż podstawą rozstrzygnięcia w zakresie braku prawa do odliczenia przez S. K. podatku naliczonego z tych faktur stanowił art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT i brak spełnienia koniecznego dla prawa do odliczenia warunku posiadania oryginałów bądź duplikatów faktur zakupu.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.