Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 758/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 5
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 168 par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 617/10 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 617/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 25 lutego 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił R. B. (dalej: "skarżący) podatek od spadków i darowizn w wysokości 26.709 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w wysokości 400.000 zł od syna B. B.. W złożonym przez skarżącego w dniu 24 lutego 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2001 r. ze sprzedaży nieruchomości pełnomocnik skarżącego powołał się na dokonanie częściowej spłaty zaległości ze środków pochodzących z darowizny od syna B. B.. Na dowód powyższego, dołączył do wniosku kopię umowy darowizny zawartej w dniu 16 lutego 2009 r. pomiędzy B. B. (darczyńcą) a R. B. (obdarowanym). Przedmiotem darowizny była kwota 400.000 zł, przekazana bezpośrednio na rachunek bankowy obdarowanego. W § 4 przedmiotowej umowy strony oświadczyły, że zgodnie z art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) powoływanej dalej jako "u.p.s.d.", niniejsza umowa darowizny jest wolna od podatku.

W ocenie organu do darowizny tej nie ma zastosowania art. 4 a ust. 1 u.p.s.d., bowiem skarżący nie zgłosił nabycia darowizny w terminie, o którym mowa w przywołanym przepisie ustawy, a tym samym nie nabył prawa do zwolnienia od podatku. Jako podstawę obliczenia podatku przyjęto czystą wartość darowizny w kwocie 400.000 zł, pomniejszoną o kwotę wolną od podatku dla podatników zaliczonych do I grupy podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że organ podatkowy niewłaściwie interpretuje art. 4 a ust. 3 u.p.s.d. Podatnik nie złożył wprawdzie w okresie 6 miesięcy od otrzymania darowizny druku SD-Z2 będącego formularzem zgłoszeniowym określonym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762) wydanym na podstawie art. 4 a ust. 5 u.p.s.d., jednakże zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia 20 lutego 2009 r. (złożonym w kancelarii tego organu w dniu 24 lutego 2009 r.) o dokonaniu darowizny, przez złożenie kopii umowy darowizny organowi podatkowemu. W ocenie skarżącego, z art. 4 a ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 nie można wyprowadzić normy, która pozbawiałaby podatnika prawa do zwolnienia podatkowego w przypadku niedokonania zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych z pominięciem wzoru zgłoszenia (druk SD-Z2), bowiem ustawodawca w tym przepisie nie wskazuje formy, w jakiej powinno nastąpić zgłoszenie. Ponadto, zdaniem podatnika, ustalenie organu podatkowego, iż zgłoszenie darowizny środków pieniężnych odbyło się z pominięciem druku SD-Z2 powinno skutkować wezwaniem do dokonania zgłoszenia na właściwym wzorze formularza, w trybie określonym w art. 169 § 1 O.p. zamiast nałożenia obowiązku podatkowego w formie określonej w skarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał na dyspozycję art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) podkreślając, że złożenie przez profesjonalnego pełnomocnika w kancelarii organu podatkowego pisma z dnia 20 lutego 2009 r. zatytułowanego "wniosek podatnika (dłużnika) o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę" oraz dołączenie do tego wniosku kopii umowy darowizny nie może wypełniać znamion zgłoszenia nabycia własności rzeczy w drodze darowizny, skutkującego zastosowaniem zwolnienia w myśl przepisów powołanego art. 4 a u.p.s.d. Odnośnie oświadczenia zawartego przy piśmie z dnia 11 stycznia 2010r., do którego dołączono kopię zgłoszenia SD-Z2 skarżącego z datą sporządzenia 20 lutego 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżący powołując się na nadanie tego zgłoszenia listem poleconym na adres właściwego organu podatkowego, nie był jednak w stanie odnaleźć i przedstawić dowodu nadania tego zgłoszenia. Organ podatkowy przeprowadził czynności wyjaśniające i stwierdził, że do 18 września 2009 r. nie wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w S. oryginał zgłoszenia (SD-Z2) o nabyciu przez R.B. w drodze darowizny od syna środków pieniężnych w kwocie 400.000 zł.

Odnosząc się do zarzutu niewezwania skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do złożenia oświadczenia o nabyciu darowizny na urzędowym druku, organ odwoławczy wskazał, że skoro skarżący podaje, że takiego zgłoszenia dokonał (wskazując na datę wypełnienia zgłoszenia uwidocznioną w jego kopii dołączonej do pisma z dnia 11 stycznia 2010 r.) to niezrozumiałe wydaje się jednoczesne jego oczekiwanie na wezwanie organu do złożenia takiego zgłoszenia. Poza tym, skarżący działał przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego), który legitymuje się znajomością przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, w którym reprezentuje interesy swojego mocodawcy. Organ odwoławczy podkreślił, że z ustawy wyraźnie wynika obowiązek dokonania zgłoszenia na druku urzędowym SD-Z2, którego wzór i zakres danych w nim zawartych określił Minister Finansów w rozporządzeniu z 18 grudnia 2006r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn: art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że jedynie dokonanie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 spełnia wymogi zgłoszenia takiego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego określone w art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.; art. 4 a ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokonanie przez podatnika zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych z pominięciem druku SD-Z2 skutkuje obowiązkiem opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p." tj.:

a) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej na skutek nie zbadania jaki cel przyświecał skarżącemu przy złożeniu Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S., w dniu 24 lutego 2009 roku egzemplarza umowy darowizny z 16 lutego 2009 roku,

b) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nieudzielanie podatnikowi informacji i wyjaśnień po zgłoszeniu przez podatnika (skarżącego) darowizny środków pieniężnych w niewłaściwej formie,

c) art. 169 O.p. (w związku z art. 4 ust. 5 u.p.s.d.) poprzez uchybienie obowiązkowi wezwania skarżącego do złożenia druku SD-Z2 w celu zgłoszenia darowizny w formie przewidzianej Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 roku w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, po powzięciu przez organ wiedzy, iż podatnik dokonał zgłoszenia darowizny środków pieniężnych w niewłaściwej formie,

d) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego doszło do ustalenia, że skarżący nie dokonał zgłoszenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych, mimo iż działał w tym zakresie przez zawodowego pełnomocnika, co jest okolicznością obciążającą podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wyjaśnił, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy lub praw majątkowych. Powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy- z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art.6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d.). Następnie wskazano na szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania i w tym kontekście Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie i prawidłowo ustaliły skarżącemu podatek od darowizny w kwocie 26.709 zł. Z akt sprawy wynika, że kopia umowy darowizny zawartej w dniu 19 lutego 2009 r. została dołączona jako dowód w sprawie zainicjowanej wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2001 r. ze sprzedaży nieruchomości. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący działający w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika, który legitymuje się znajomością przepisów prawa podatkowego, nie spełnił warunków zgłoszenia nabycia własności rzeczy w drodze darowizny, skutkującego zwolnieniem jej z opodatkowania. Zarówno tytuł jak i treść wniosku z dnia 20 lutego 2009 r., do którego dołączono kopię umowy darowizny jednoznacznie wskazują, że zamiarem skarżącego było zainicjowanie postępowania w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, a nie zgłoszenie organowi podatkowemu faktu nabycia własności środków pieniężnych i chęci skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Między terminami "wniosek" i "zgłoszenie" jest znaczna różnica. "Wniosek" to "to, co ktoś proponuje, projekt przedstawiony do rozważenia i decyzji, prośba skierowana do odpowiednich władz dotycząca załatwienia jakieś sprawy". "Zgłosić, zgłaszać" to "wystąpić z czymś, przedstawić publicznie kogoś, coś, zgłosić plan do oceny, do zatwierdzenia, zawiadomić kogoś o czymś". Składając wniosek o rozłożenie spłaty zaległości podatkowej w ratach, skarżący nie zgłosił organowi podatkowemu faktu nabycia własności środków pieniężnych i nie odnotował w sposób określony w przepisie ustawy podatkowej, faktu ich otrzymania.

Z tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn wyraźnie wynika, w ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, że zgłoszenia należy dokonywać na druku urzędowym SD-Z2, zawierającym zakres danych niezbędnych do identyfikacji podatnika, darczyńcy oraz nabytych rzeczy lub praw majątkowych. Wzór zgłoszenia określił Minister Finansów w rozporządzeniu z 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Skarżący zgłoszenia takiego nie złożył.

Za nietrafne sąd uznał także pozostałe zarzuty skargi (naruszenie art. 121, art. 122, art. 191 O.p.). Sąd pierwszej instancji podzielił wyjaśnienia organów zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Chybiony jest również, zdaniem składu orzekającego w sprawie, zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zwolnienie podatkowe nie jest obowiązkiem a przywilejem podatnika, zatem wezwanie podatnika przed upływem sześciomiesięcznego terminu do dokonania zgłoszenia we właściwej formie nie znajduje podstaw w świetle obowiązującego prawa.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, względnie w razie stwierdzenia przesłanek, o których mowa w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi zgodnie z żądaniem skarżącego, tj. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 czerwca 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 lutego 2010 r. oraz obciążenia kosztami postępowania za obie instancje Dyrektora Izby Skarbowej w S., w tym kosztami zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

a) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 168 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że jedynie dokonanie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 spełnia wymogi zgłoszenia takiego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.;

b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonanie przez podatnika zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych z pominięciem druku SD-Z2 skutkuje obowiązkiem opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej,

c) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 169 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wezwanie podatnika do dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. we właściwej formie nie znajduje podstaw w świetle obowiązującego prawa, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ustalenie podatnikowi podatku od spadków i darowizn w wysokości 26.709 zł z tytułu nabycia majątku w drodze darowizny środków pieniężnych w wysokości 400.000 zł od syna B. B.,

d) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organowi podatkowemu nie można zarzucić niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim braku ustalenia zamiaru i intencji podatnika składającego Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. wraz z pismem z dnia 24.02.2009 r. kopii umowy darowizny z dnia 26.02.2009 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca wskazała jedynie przepisy Ordynacji podatkowej, regulującej postępowanie podatkowe, których sąd pierwszej instancji nie stosował i stosować nie mógł, kontrolował jedynie, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153,poz. 1269 z późn.zm.) prawidłowość postępowania podatkowego. Mając jednakże na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r. , I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz. 1) Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zasadność tych zarzutów merytorycznie.

Co do zasady ocena zarzutów naruszenia postępowania powinna poprzedzać ocenę zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W tej jednakże sprawie ocena, czy organy przeprowadziły zupełne (z uwagi na potrzeby rozstrzygnięcia) postępowanie dowodowe i prawidłowo uznały, że skarżący nie zgłosił skutecznie faktu darowizny otrzymanej od syna w celu uzyskania zwolnienia darowizny od opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności dokonania wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.p.s.d. w celu ustalenia charakteru prawnego zgłoszenia, o którym mowa w tych przepisach.

Zgodnie z art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 (pominięto pozostałą cześć przepisu dotyczącą terminu do zgłoszenia nabycia spadku). W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 4a, nabycie własności i prawa majątkowego podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). Ustawodawca nie definiuje terminu "zgłoszenie". Nakazuje i upoważnia jedynie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w rozporządzeniu wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Zgodnie z upoważnieniem ustawowym (art. 4a ust. 5 u.p.s.d.) zgłoszenie to winno zawierać dane identyfikujące podatników obowiązanych do złożenia zgłoszenia oraz dane stanowiące podstawę do zaliczenia do I grupy podatkowej, dane identyfikujące i ostatni adres spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której została nabyta własność rzeczy lub prawa majątkowe, dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaj, miejsce położenia lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz wielkość nabytego udziału. Wzór zgłoszenia powinien uwzględniać konieczność potwierdzenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia. Z powołanych przepisów wynika w związku z tym, że dokonanie zgłoszenia właściwemu organowi w ustawowym terminie jest, jak wynika z ustawy, warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego. Zgłoszenie to, z uwagi na zakres wskazanych w nim danych, ma stanowić informację o nabyciu własności lub prawa majątkowego osobie, która je nabyła i osobie, od której (po której) je nabyto, wskazanie nabytych rzeczy i praw, ich wartości i ewentualnego udziału we współwłasności oraz potwierdzenie nabycia. Jednocześnie, skoro ustawodawca traktuje złożenie zgłoszenia jako warunek zwolnienia podatkowego i nakłada na ministra właściwego do spraw finansów publicznych, obowiązek określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru takiego zgłoszenia, to uznać należy, że zgłoszenie takie, dla wywołania skutku, którym mowa w art.4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., musi być złożone na takim druku. W przeciwnym razie ustawodawca ograniczyłby się do wskazania w ustawie danych, jakie winny być podane w zgłoszeniu, a nie wymagał sporządzenia jego wzoru.

Z treści ustawy nie wynika, aby zgłoszenie to stanowiło jednocześnie żądanie dokonania przez organ podatkowy jakiejkolwiek czynności postępowania poza przyjęciem zgłoszenia. Ustawa nie określa także żadnych obowiązków, ciążących na właściwym naczelniku urzędu skarbowego, które związane są ze złożeniem zgłoszenia. Przepisy nie nakazują wszczęcia postępowania w sprawie zwolnienia podatkowego, przeciwnie- spełnienie warunków ustawowych powoduje, że podatnik jest zwolniony z podatku z mocy prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2012r., II FSK 686/11, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wszczyna wyłącznie zeznanie, złożone przez podatników podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 165 § 7 O.p.), winno ono też zostać wszczęte z urzędu na podstawie art. 21 § 3 O.p., gdy podatnik nie dopełni obowiązku, o którym mowa w art.17a ust. 1 u.p.s.d.

Zgłoszenie, o którym mowa, nie może w związku z tym być uznane za podanie, o którym mowa w art.168 § 1 O.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis ten został zawarty w Dziale IV Ordynacji podatkowej- Postępowanie podatkowe, w rozdziale 8- Wszczęcie postępowania. Podaniem, zgodnie z powołanym przepisem, jest żądanie, wyjaśnienie, odwołanie, zażalenie, ponaglenie, wniosek. Są to zatem pisma, w których wnoszący pismo domaga się od organu podatkowego wszczęcia postępowania czy też dokonania czynności w już toczącym się postępowaniu. Na konieczność sformułowania treści żądania w podaniu wskazuje jednoznacznie art.168 § 2 O.p., określający minimalne wymogi formalne, jakim powinno ono odpowiadać. Wymogi te mają umożliwić, co wynika z rygoru, pod jakim wzywa się do uzupełnienia braków podania (art.169 § 1 in fine O.p.), rozpatrzenie podania. Zgłoszenie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie jest dokonywane w toku postępowania podatkowego, nie ma też na celu spowodowania jego wszczęcia. Jest w istocie informacją, udzieloną organowi podatkowemu o nabyciu własności bądź prawa majątkowego i jednocześnie oświadczeniem podatnika, że w związku z nabyciem własności czy prawa majątkowego od osób wskazanych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., chce on skorzystać z ustawowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Do zgłoszeń, o których mowa w art. 4a ust. 1 i ust. 5 u.p.s.d. nie ma zatem zastosowania art.169 § 1 O.p. (pogląd taki wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012r., II FSK 16/11, dostępnym http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do podań w rozumieniu art.168 § 1 O.p., a zgłoszenie, jak wykazano wyżej, podaniem nie jest.

Organ podatkowy nie ma także obowiązku domyślania się intencji podatnika, gdy w piśmie, złożonym w toku innego postępowania, zawierającym wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami w innym podatku (w tym przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych) informuje on organ o otrzymaniu darowizny od syna, nawet wówczas, gdy załączono do pisma umowę darowizny. Art. 122 O.p., który wskazano w skardze jako naruszony, nakłada zresztą na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Jeżeli informacja o dokonaniu darowizny zgłoszona została w postępowaniu dotyczącym rozłożenia na raty zaległości w innym podatku, zbędne było dla załatwienia sprawy, której przedmiotem było rozłożenie zaległości na raty, wyjaśnienie intencji podatnika, kierującej nim przy zgłaszaniu tego faktu organowi.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn.zm.).