Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 413/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4a, art. 108
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. C. (dalej wskazywanego również jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 24 sierpnia 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) -/dalej w skrócie op/, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 lutego 2017 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. w kwotach odpowiednio: 27.075 zł, 26.878 zł, 24.112 zł i 49.774 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. –dalej jako uptu), kwotę podatku do zapłaty za luty 2013 r. w wysokości 12.650 zł, za marzec 2013 w wysokości 18.400 zł i za kwiecień 2013 r. w wysokości 34.397 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A (dalej w skrócie: "A") z siedzibą w [...] przy ul. [...]. Przy czym, zgodnie z rejestrem REGON podatnik w 2013 r. posiadał trzy miejsca prowadzenia działalności, określane jako ostki lokalne. Poza w/wym. siedzibą, wskazane zostały również: B z siedzibą w [...] przy ul. [...] oraz C z siedzibą w [...] przy ul. [...]. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności były usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne, sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych oraz usługi wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych.

W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania skarbowego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Stronie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez firmę D, dokumentującego nabycie samochodów:

1) BMW [...], nr [...] (f-ra nr [..] z dnia 12.04.2013 r., na kwotę netto 329.268,29 zł, podatek VAT 75.731,71 zł),

2) Mercedes [...] nr [...] (f-ra nr [...] z dnia 12.12.2013 r., na kwotę netto 180.000 zł, VAT 41.400zł).

Przyczyną zakwestionowania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur było ustalenie, że nie dokumentowały one czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Podstawę tego wniosku stanowił materiał dowodowy w postaci: dowodów źródłowych podatnika, dokumentów zabezpieczonych i udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową we [...], ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe w odniesieniu do kontrahentów podatnika, dowodów z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...], dowodów z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we [...] oraz materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji we własnym zakresie.

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, transakcje opisane na ww. fakturach nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Z poczynionych ustaleń wynikało, że obrót fakturowy przedmiotowymi pojazdami nie był zgodny ze stanem rzeczywistym, gdyż faktycznie samochodami dysponowały i rozporządzały inne podmioty, niż te wskazane na fakturach. Przemawiała za tym przede wszystkim analiza działalności prowadzonej przez podmioty występujące na poszczególnych etapach fikcyjnego łańcucha dostaw. Podmioty te, jak wynikało z zebranych dowodów, nie nabyły nigdy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel a jedynie firmowały działania zorganizowanej grupy, której celem było popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu do obrotu pojazdów bez uiszczania należnych opłat publiczno-prawnych. Ustalono bowiem, że część z podmiotów nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie handlu samochodami, co potwierdzały również wydane w stosunku do nich przez właściwe organy decyzję określające kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 uptu. Z kolei w stosunku do podmiotów, które prowadziły taką działalność, wiarygodność przedmiotowych transakcji podważały zeznania osób przesłuchanych podczas prowadzonych przez organy ścigania śledztw oraz okoliczności takie jak brak ekonomicznego uzasadnienia dla wydłużonego sztucznie łańcucha dostaw, czy powtarzalność transakcji między tymi samymi podmiotami.

W rezultacie organ przyjął, że rola firmy skarżącego sprowadzała się jedynie do wydłużenia łańcucha podmiotów, których cele były zasadniczo inne, niż gospodarcze. Konstatacja ta uprawniała zatem do pozbawienia podatnika, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż przedmiotowych samochodów.

Organ ocenił również, że skarżący realizując transakcje zakupu samochodów osobowych, nie działał w dobrej wierze. Na podstawie bowiem wyjaśnień skarżącego, które składał wielokrotnie przed różnymi organami oraz innych zgromadzonych dowodów stwierdzono, że świadomie działał on w ramach zorganizowanej grupy zajmującej się handlem samochodami z pominięciem obowiązków podatkowych.

Ponadto ustalono, że skarżący w lutym, marcu i kwietniu 2013 r. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT (wystawione na rzecz D i mające za przedmiot sprzedaż samochodu marki Mercedes [...]), które nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych dostaw, a podatek na nich określony wyniósł łącznie 65.447,16 zł. Podobnie bowiem jak w przypadku podatku naliczonego ustalono, że obrót samochodem marki Mercedes [...], wynikający z analizy faktur wystawionych w łańcuchu dostaw, istniał jedynie na popierze, w związku z czym skarżący nie nabył faktycznie tego samochodu i w konsekwencji nie mógł też dokonać jego sprzedaży.

Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16 lutego 2017 r., w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres w sposób opisany na wstępie oraz określono w trybie art. 108 uptu kwoty podatku do zapłaty w kwotach jak wyżej.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranych dowodach, co skutkowało błędnym uznaniem, że podatnik nie był posiadaczem spornych samochodów i że nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, z pominięciem w szczególności dowodów co do okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom i bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika, zgodnie z zasadą bezpośredniości. Wskazał również na naruszenie art. 193 § 1 op w zw. z art. 109 ust. 3 uptu oraz art. 88 ust 3a pkt 4a i art. 108 uptu. Stawiając te zarzuty skarżący wniósł o przeprowadzenie, na podstawie art. 229 op, dodatkowego postępowania przez organ odwoławczy w celu uzupełnienia dowodów bądź przekazanie sprawy organowi I instancji w celu przeprowadzenia dowodu z dokumentów dołączonych do odwołania, na okoliczność ich treści oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 24 sierpnia 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i argumentację prawną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał, iż dostawy samochodów osobowych na rzecz skarżącego, udokumentowane spornymi fakturami, nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez dostawcę ujawnionego na tych fakturach, w związku z czym faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Przedstawiając ustalenia poczynione w zakresie podatku naliczonego organ wskazał, że w zakresie transakcji mającej za przedmiot samochód marki BMW [...], na podstawie dokumentów pochodzących od organów rejestracyjnych oraz z bazy CEPiK ustalono, że pojazd ten został zakupiony przez E Sp. z o.o. s.k. w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej na terytorium [...] na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej 17.12.2012 r. przez F za cenę 50.000 euro (tj. 204.560 zł wg kursu NBP z dnia 14.12.2012 r.). Następnie E Sp. z o.o. s.k. sprzedała przedmiotowy samochód w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy za kwotę 51.000 euro (tj. 213.445,20 zł wg kursu NBP z dnia 15.02.2013 r.), wystawiając fakturę VAT nr [...] z 18.02.2013 r. na rzecz G s.r.o., który zarejestrował go na terytorium [...] w dniu 21.02.2013 r. jako pojazd specjalistyczny pomoc drogowa w awarii. Kolejno w dniu 26.02.2013 r. Spółka H wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz Spółki I tytułem sprzedaży BMW [...] za kwotę netto 51.382,11 euro. Przy czym brak jest dokumentu potwierdzającego sprzedaż tego samochodu od G s.r.o do Spółki H. W dniu 27.02.2013 r. pojazd ten został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju przez spółkę I jako samochód specjalny pomoc drogowa. W dniu 10.04.2013 r. spółka ta wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz D tytułem sprzedaży samochodu BMW [...] za kwotę netto 324.390,24 zł (VAT 74 609,76 zł). W tym samym dniu firma J wydała oświadczenie o dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe, zmieniając jego rodzaj i przeznaczenie ze specjalnego na osobowy, a w dniu 11.04.2013 r. Przedsiębiorstwo K wydało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym wskazano rodzaj: samochód osobowy. W dniu 12.04.2013 r. D sprzedał samochód na rzecz A za kwotę netto 329.268,29 zł (VAT 75.731,71 zł), co zostało udokumentowane fakturą nr [...]. W dniu 15.04.2015 r. skarżący złożył wniosek w Starostwie Powiatowym w [...] o rejestrację pojazdu jako samochód osobowy. Następnie w dniu 13.07.2015 r. skarżący zgłosił w Starostwie Powiatowym w [...] zbycie pojazdu w dniu 10.07.2015 r. na rzecz L.

Zgodnie z powyższym schemat opisanego wyżej łańcucha dostaw przedstawiał się następująco: F, [...] - E Sp. z o.o. - G s.r.o., - Spółka H - Spółka I - D - A - L

Z kolei w stosunku do samochodu Mercedes [...] ustalono, że w dniu 24.03.2011 r. samochód został zarejestrowany na terenie [...] przez Ł, jako limuzyna. Brak jest dokumentu potwierdzającego nabycie tego samochodu przez firmę E, jednak w dniu 29.10.2013 r. E Sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz M tytułem sprzedaży tego samochodu za kwotę netto 117.886,18 zł (VAT 27.113,82 zł). Następnie w dniu 30.10.2013 r. M wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż pojazdu firmie N za cenę netto 121.951,22 zł (VAT 28.048,78 zł). Firma B. w dniu 31.10.2013 r. sprzedała przedmiotowy samochód do D, co potwierdza faktura nr [...] o wartości netto 175.609,76 zł (VAT 40 390,24 zł). W dniu 15.11.2013 r. T. M. złożył wniosek do Starostwa Powiatowego w [...] o rejestrację tego auta jako osobowego. W dniu 12.12.2013 r. D wystawił fakturę VAT nr [...] o wartości netto 180.000 zł (VAT 41.400 zł) na rzecz A tytułem sprzedaży przedmiotowego samochodu, jako samochód osobowy. Natomiast w dniu 01.04.2016 r. samochód ten został zarejestrowany przez O S.A.

Dalej organ odwołał się do ustaleń poczynionych wobec podmiotów uczestniczących w transakcjach kupna-sprzedaży przedmiotowych samochodów.

I tak, odnośnie transakcji mającej za przedmiot samochód marki BMW [...] wskazał, że podmiot występujący jako pierwsze ogniwo łańcucha dostaw – E Sp. z o.o., s.k. z siedzibą we [...] przy ul. [...] została zarejestrowana w KRS w dniu 24.10.2012 r. Komandytariuszami byli P. C. oraz T. M., natomiast komplementariuszem E Sp. z o.o. podkreślenie przy tym wymaga, że wspólnikami w Spółce E byli także Panowie C. i M., którzy stanowili jednocześnie jej zarząd. W ocenie organu spółka ta uczestniczyła jedynie w dokumentacyjnym obrocie samochodu BMW [...] dokonując jego fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz [...] Spółki G s.r.o. Za wnioskiem tym przemawia przede wszystkim okoliczność, że po nabyciu pojazdu przez spółkę, na kolejnych etapach transakcji samochód ten trafił do firm, których właścicielami byli jej wspólnicy (T. M. i P. C.), co jest pozbawione racjonalnych podstaw. Poza tym okoliczności sprawy wskazywały też na brak ekonomicznego uzasadnienia nabycia pojazdu przez firmę skarżącego, gdzie na poszczególnych etapach obrotu znacznie wzrosła cena za samochód. Został on bowiem sprzedany przez E Sp. z o.o. s.k. w lutym 2013 za 51.000 euro, co według kursu NBP na dzień 15.02.2013 r. dawało kwotę 213.445,20 zł, natomiast podatnik zakupił ten sam samochód dwa miesiące później za kwotę netto 329.268,29 zł (VAT 75.731,71 zł).

Odnośnie spółki G s.r.o. ustalono, że jej jedyny udziałowiec i prezes zarządu R. W. jedynie firmował działalność swym nazwiskiem (był tzw. słupem). Wynikało to z dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wobec spółki H, podczas którego przeprowadzono dowód z przesłuchania tej osoby. Podczas przesłuchania szczegółowo opisał czynności związane z rejestracją samochodów na terenie [...] nie był natomiast w stanie udzielić odpowiedzi na podstawowe pytania związane z prowadzoną przez niego działalnością, m.in. od kogo wynajmuje biuro na [...], dlaczego faktury wystawione są w języku [...], skoro pracował na polskim programie, ile płacił księgowej, jakie przychody i jaki dochód osiągnęła Spółka w 2013 r. Nie potrafił też logicznie uzasadnić, dlaczego nabył spółkę na [...]. W toku przesłuchania pan W. został również zapytany o R. B. Wyjaśnił, że chodzili oni razem do szkoły podstawowej oraz że pan B. kupił od niego parę samochodów.

Podobny wniosek o braku faktycznej działalności dotyczył spółki H Sp. z o.o. Spółce tej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wydał decyzję, w której stwierdził, że nie prowadziła w 2013 r. faktycznie żadnej działalności gospodarczej, natomiast uczestniczyła w procederze sprowadzania na polski obszar celny samochodów osobowych luksusowych marek i unikania płacenia należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynikało, że spółka nie posiadała żadnej siedziby, korzystała z usług tzw. wirtualnego biura. W ramach postępowania przesłuchany został M. K. - jedyny udziałowiec i prezes tej Spółki w kontrolowanym okresie. Zeznał, iż był "fikcyjnym" prezesem i udziałowcem. Około lutego 2013 r. zgłosił się do niego mężczyzna o imieniu D., nazwiska nie znał i zaproponował funkcję prezesa obiecując zarobek w wysokości ok. 80.000 zł za okres ok. 8 miesięcy. Poinformowano go jednocześnie, że proceder taki jest nielegalny, a kara jaka mu grozi to 4 lata więzienia w zawieszeniu, przy czym dostanie opłaconego adwokata. Nie posiadał żadnej wiedzy ani odnośnie [...] Spółki G s.r.o. - dostawcy samochodu BMW [...] do H, ani Spółki I - nabywcy tego samochodu od H. Wyjaśnił, że jego praca polegała na podpisywaniu dokumentów związanych z działalnością spółki i wybieraniu pieniędzy z konta w banku. Ponadto wskazał, że spółkę nabył dokumentacyjnie od R. B., który przedkładał mu do podpisu dokumenty w języku [...]. Za każdy podpisany dokument płacił p. K. 500 zł, zaznaczając przy tym, że w razie czego ma on zaprzeczyć jakoby znał p. B.

Także wobec kolejnego ogniwa w łańcuchu dostaw- spółki I Sp. z o.o. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] ostateczna decyzja w zakresie podatku VAT za poszczególne kwartały 2013 r. W decyzji tej stwierdzono, że spółka nie prowadziła w 2013 r. faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a dokonywała jedynie formalnych czynności, które miały uwiarygodnić proceder polegający na sprowadzaniu na polski obszar celny luksusowych samochodów osobowych i unikaniu opłacania należnego podatku VAT oraz podatku akcyzowego. W decyzji ustalono również, że prezes spółki – D. W. był jedynie figurantem reprezentującym różne podmioty, w tym I. W decyzji stwierdzono również, że 31 samochodów kupionych i sprzedanych przez I zostało ubezpieczonych przez inną firmę, tj. P, do której należały rachunki bankowe, z których opłacano polisy ubezpieczeniowe w 2013r. W konsekwencji w decyzji zakwestionowano transakcje obrotu samochodami, m.in. transakcje zakupu samochodów od firmy H.

Bezpośrednim dostawcą spornego pojazdu do firmy skarżącego była firma D. Oceniając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, Dyrektor Izby stwierdził, że w przypadku analizowanych transakcji firma ta jedynie pozorowała obrót samochodami, co znajdowało potwierdzenie m.in. w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, w której stwierdzono, że T. M. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych dostaw samochodów (w tym m.in. dotyczące sprzedaży samochodów marki BMW [...] i Mercedes [...] na rzecz skarżącego) i określił na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty wynikającą z tych faktur. Decyzja ta jest nieprawomocna. Ponadto T. M. zostały przedstawione w dniu 14.07.2015 r. zarzuty brania udziału - w okresie od I kwartału 2012 r. do maja 2015 r. - w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili m.in. M. B., A. J., P. B. i P. C., a której celem było m.in. popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach ustalonego podziału zadań, w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych z tytułu podatku VAT oraz poświadczaniu nieprawdy w dokumentach. W dniu 14.07.2015 r., T. M. został przesłuchany przez Prokuratora w charakterze podejrzanego. Ze złożonych wyjaśnień jednoznacznie wynika, że posiadał on wiedzę o roli jaką pełnili poszczególni członkowie, w tym P. B. i M. B. w ramach zorganizowanej grupy zajmującej się sprowadzaniem i handlem samochodami. Z dowodów powyższych wynika więc, że chociaż T. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, to faktury dokumentujące zakup przez niego w/wym. samochodów są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktycznym bowiem celem transakcji było stworzenie pozorów obrotu towarem, który został "przepuszczony" przez zorganizowany łańcuch dostaw utworzony przez wskazaną grupę podmiotów.

Analizując następnie rolę podmiotów biorących udział w transakcjach kupna i sprzedaży samochodu marki Mercedes [...] organ wskazał, że pierwszym ogniwem łańcucha dostaw była spółka E która została zarejestrowana jako podatnik VAT z dniem 03.12.2012 r., jednak nie złożyła żadnej deklaracji VAT. Od dnia 05.09.2013r. zgłosiła rozpoczęcie wymiany wewnątrzwspólnotowej, jednak w tym zakresie również nie zgłosiła żadnej informacji podsumowującej. W złożonym zgłoszeniu zadeklarowała siedzibę pod adresem "wirtualnego biura". Została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz rejestru VAT-UE z dniem 10.04.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] — [...] poinformował pismem z 21.06.2016 r., że ze Spółką nie ma kontaktu. Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, w którym Spółka została wpisana z dniem 26.10.2012 r. (pod numerem [...]), jedynym jej udziałowcem był pan J. K., którego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] – [...] próbował bezskutecznie przesłuchać.

Także kolejna firma występująca w obrocie fakturowym - M, jak ustalono, nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, a jej rolą było wystawianie i wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wobec właściciela firmy zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe dotyczące IV kwartału 2012 r., zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w której stwierdzono, że wystawiał on faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Poza tym, wniosek ten potwierdzały wprost zeznania złożone przez A. J. w postępowaniu karnym. Zeznał on, że firmę M założył razem z kolegą P. B., który załatwiał sprawy związane z firmą i wyszukiwał za granicą auta kupowane następnie przez M. P. B. mówił mu jakie formalności ma załatwiać, przynosił dokumenty zakupionego pojazdu, a on je rejestrował. Za każde zarejestrowane auto dostawał 1.000 zł. Wyjaśnił również, że czasami P. B. przywoził mu gotową fakturę i kazał ją podpisać. Jak wynika z zeznań, A. J. nie interesował się jej finansami, a o cenie zakupu i sprzedaży samochodu dowiadywał się w momencie, gdy dostawał dokumenty do podpisu lub gdy miał wystawić fakturę. Finanse firmy były prowadzone przez P. B., który nie zawsze potrzebował podpisu właściciela firmy do dokonania zakupu, co więcej dysponował jego pieczątką. A. J. przyznał również, że nigdy nie sprawdzał kontrahentów. Ponadto wyjaśnił, że część pieniędzy na prowadzenie działalności dokładał M. B. Natomiast na pytanie: na czym firma zarabiała, odpowiedział, cyt. "Ja zarabiałem na tym co P. sprzedał, później P. nie było to zawiesiłem".

Jeśli chodzi o następny podmiot - N zebrane dowody wykazały, że jej właściciel M. B. brał czynny i świadomy udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Z tego względu musiał mieć też wiedzę, że jego bezpośredni dostawca (według faktur) - M nie prowadziła działalności gospodarczej na własny rachunek i w swoim imieniu, a osobą podejmującą decyzje o zakupach i sprzedaży pojazdów był P. B. Co więcej, działalność M była współfinansowana ze środków należących częściowo do M. B. (a częściowo do P. B.). Ponadto, to M. B. podjął decyzję o wyborze biura rachunkowego obsługującego firmę M. Również zeznania złożone przez A. J., świadczą, iż faktury wystawiane przez M na rzecz N tytułem sprzedaży luksusowych samochodów miały legalizować dochody nieznanego pochodzenia uzyskiwane przez M. B. Zgodnie z treścią tych zeznań, cyt. "M. duże - te drogie auta przepuszczał przez swoją firmę. Bo starał się tam dołożyć jak najwięcej zarobku, aby wyciągnąć jak największy dochód, aby jak najwięcej pieniędzy zalegalizować. Jemu nie chodziło tutaj o robienie kosztów, tylko wykazywanie skąd miał tak dużo pieniędzy (...) M. chciał, aby te auta przeszły przez jego firmę, aby on jeszcze mógł tę swoją 'górkę' dołożyć"

Zdaniem organu, tak zebrany materiał dowodowy uprawnionym czynił wniosek, że cele towarzyszące transakcjom kupna i sprzedaży samochodu Mercedes [...] były zasadniczo inne niż gospodarcze. Od początku kontrolę nad tym pojazdem mieli P. B. oraz M. B. Ten ostatni sfinansował jego zakup, by następnie "przepuścić" go przez dwa inne podmioty gospodarcze, które nie dokonały jego rejestracji. Kolejno fikcyjnie zakupił ten pojazd na własną firmę N, by następnego dnia rzekomo sprzedać samochód do firmy D. Znamienne przy tym jest, że pomiędzy datą 29.10.2013 r., a 31.10.2013 r., czyli w ciągu zaledwie 3 dni, samochód marki Mercedes [...] był przedmiotem trzech transakcji.

Dyrektor Izby wskazał także na okoliczności, świadczące, że skarżący nie dysponował władztwem ekonomicznym nad nabytymi rzekomo samochodami. W odniesieniu do samochodu marki BMW [...] podkreślił, że ubezpieczenie obowiązkowe OC wykupił w lutym 2013 r. podatnik, podczas gdy dokumentacyjnie właścicielem BMW [...] była w tym czasie Spółka I (podatnik nabył auto dopiero 12 kwietnia 2013 r.). Ponadto, jak wynikało z zeznań podatnika, zakup ten został sfinansowany przez M. B. Z okoliczności sprawy wynika więc, że to M. B. podjął decyzję o zakupie samochodu oraz w całości go sfinansował, a następnie nadzorował, czy samochód został sprzedany. Potwierdza to również wydruk wiadomości e-mail wysłanej z konta [...] na adres [...] w dniu 19.01.2014 r., z którego wynika, że panowie C. oraz M. na bieżąco informowali B. o stanie spraw związanych z samochodami, które finansował, chociaż pieniądze za ten samochód zostały mu zwrócone w czerwcu 2013 r. Wątpliwości w zakresie transakcji zakupu BMW [...] budzi również fakt, że samochód ten został sprowadzony przez E Sp. z o.o. s.k. (której właścicielami byli T. M. i podatnik), jednak po dwóch miesiącach został sprzedany w ramach WDT do spółki [...], a następnie był przedmiotem trzech kolejnych transakcji, by na powrót stać się własnością T. M., który po dwóch dniach sprzedał samochód P. C. Brak przy tym logiki, a przede wszystkim uzasadnienia ekonomicznego takiego obrotu towarem.

Podobny stan rzeczy dotyczył także samochodu Mercedes [...]. Z zeznań złożonych przez T. M. w dniu 7 lipca 2014 r. wynikało, że jedynym właścicielem tego auta na ten dzień był T. M. Podczas zeznań wprost oświadczył, że cyt: "Jestem właścicielem samochodu osobowego marki Mercedes [...] o numerze rejestracyjnym [...] (...). Ten samochód kupiłem od M. B. za kwotę około 200.000 zł. (...) Ja ostatni raz widziałem ten samochód na początku 2014 r. we [...]". Ponadto wyjaśnił, że jest jedynym właścicielem tego samochodu oraz że stoi na monitorowanym placu we [...] i jest użytkowany - za jego zgodą - przez G. S. Tymczasem, w grudniu 2013 r. pojazd miał zostać sprzedany na rzecz podatnika, co wynika z bazy CEPiK i faktury VAT wystawionej przez firmę T. M. na rzecz A. Odnośnie w/wym. samochodu wypowiedział się również sam G. S., który został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Wyjaśnił, że samochód ten został sprowadzony z [...] przez niego i J. M. w grudniu 2011 r., cyt. "transport tego samochodu z [...] organizował J. M. (...) Nie pamiętam dokumentu zakupu z [...], ani na kogo to auto było wystawione. (...) To jest jedno z aut, które 'przeszły' przez M. firmę N na jego prośbę". Wskazał także, że samochód ten znajdował się "od 16.04.2014 r. w dyspozycji Policji. Po kilku miesiącach został wydany właścicielowi T. M.".

Odwołując się następnie do dowodów z zeznań złożonych przez podatnika w toku postępowania karnego Dyrektor Izby stwierdził, że dowody te wyraźnie wskazują, że podatnik zdawał sobie sprawę z nielegalnych działań podmiotów biorących udział w procederze sprowadzania samochodów z zagranicy z ominięciem należności podatkowych i ich dalszej sprzedaży. Zeznał on, że wszystko zaczęło się w momencie, gdy on i T. M. poznali R. Ł. Początkowo współpraca z nim przebiegała bez zarzutu, jednak któregoś razu T. M. przelał pieniądze za samochód, którego ostatecznie nie otrzymał od R. Ł. Pieniądze na zakup tego samochodu pochodziły zarówno od skarżącego jak i T. M. Następnie "pojawił się" P. B., który z kolei poznał ich z M. B. i obiecali pomoc w odzyskaniu pieniędzy od R. Ł. M. B. zaproponował wspólne otwarcie salonu z luksusowymi samochodami. Około kwietnia-maja 2012 r. skarżący i T. M. wynajęli w tym celu plac na ul. [...] we [...] (przy al. [...] we [...] została w dniu 24.10.2012 r. zarejestrowana firma E Sp. z o.o. sp. komandytowa, należąca do T. M. i P. C.), a M. B. przekazał pieniądze na rozruch działalności. Umowy "pożyczki" były dwie, jedna podpisana pomiędzy p. R. a firmą podatnika, druga natomiast pomiędzy p. B. a firmą skarżącego. Dwa samochody zakupiono jednak na firmę D. Były to Audi [...] oraz BMW [...]. Po krótkim czasie p. B. zażądał zysku ze sprzedaży lub zwrotu pieniędzy. Jak zeznał skarżący, cyt. "ja bałem się tych ludzi". Wówczas wspólnicy podjęli decyzję, iż wezmą kredyty, każdy z nich na jeden samochód i spłacą B. Tak też zrobili, a umowy zostały zniszczone, jednak w związku z tym, że B. nic nie zarobił pożyczając im pieniądze, stwierdził, że w ramach rekompensaty będzie jeździł białym BMW [...], a oni będą spłacać za niego raty.

Stan świadomości skarżącego potwierdzała również okoliczność, że poza powiązaniami biznesowymi, pomiędzy P. C. a T. M. istnieją także powiązania rodzinne (T. M. jest, jak ustalono, synem kuzynki podatnika). O szerokiej wiedzy podatnika odnośnie roli jaką pełnili poszczególni członkowie grupy oraz ich znaczenia w hierarchii świadczy także złożone przez niego w dniu 14.07.2015 r. odręcznie napisane oświadczenie, w którym wyjaśnił, cyt. "kontakty z B. były za pośrednictwem G. S., który nadzorować miał wszystkie sprawy między nami. Konkretnie przekazywał nam dyrektywy od pana B. i pilnował, żeby załatwić sprawy, żeby były wykonane zgodnie z zarządzeniami p. B.", a także zeznania z 18.06.2015 r., cyt. "(...) Wtedy też pan B. dał nam pieniądze na pierwszy zakup samochodów", "Z tego co widziałem to wydaje mi się, że firma była na niego (przyp. J.) tylko zarejestrowana, a zarządzał nią faktycznie P. (przyp. B.)", "(...) bo ja takich pytań panu B. nie zadawałem. To za wysokie progi", "kojarzę, że on sprzedawał auta głównie na tę firmę Ż. M. to ja nie pamiętam. Firma R Sp. z o.o. też chyba była tego D". Ponadto podatnik w oświadczeniu, o którym mowa wyżej, wprost posługuje się zwrotem "grupa M. B." oraz wskazuje, że zna także S., S., J. i R.

W świetle tych okoliczności Dyrektor Izby podzielił ocenę organu I instancji, że brak jest po stronie podatnika znamion tzw. "dobrej wiary". Złożone przez niego zeznania bezsprzecznie bowiem potwierdzają jego szeroką wiedzę i świadomość w zakresie m.in.: zasad organizacji grupy przestępczej, znajomości jej członków i ich znaczenia w stworzonej hierarchii, sposobu działania poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach, rodzajach sprowadzanych pojazdów. Podatnik w większości przypadków znał szczegóły dotyczące sprowadzania samochodów z zagranicy, tj. kto je stamtąd odbierał, kto finansował zakup, kto zlecał zakup i na jaką firmę faktycznie były sprowadzane. Wiedział też, że podmioty znajdujące się na fakturach to tzw. "słupy", które w rzeczywistości były zarządzane przez zupełnie inne osoby, niż te widniejące na fakturach i w oficjalnych rejestrach jako właściciele. Pomimo tego dokonywał on transakcji z opisanymi wyżej podmiotami, godząc się na pozorne nabycie, a następnie na pozorną sprzedaż samochodów lub ich wynajem i tworząc sztuczny łańcuch dostaw. Poza tym, chociaż transakcje opiewały na bardzo wysokie kwoty, nie sporządzano pisemnych umów kupna-sprzedaży, protokołów potwierdzających stan techniczny samochodów, czy stan licznika, a płatności dokonywano gotówką. Odbiegający od standardów obrót samochodami nie był jednostkowym przypadkiem, lecz powtarzał się praktycznie przy każdej transakcji. Ustalenia organu I instancji potwierdza też okoliczność, że skarżącemu zostały zarzuty brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której przedstawione celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach ustalonego podziału zadań, w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia samochodów pochodzących z popełniania czynu zabronionego wprowadzania do obrotu pojazdów bez uiszczania należnych opłat publiczno- prawnych.

Odnosząc się następnie do ustaleń w zakresie podatku należnego do zapłaty Dyrektor Izby w pierwszej kolejności przedstawił schemat dokumentacyjnego obiegu faktur dotyczących samochodu marki Mercedes [...] - który wyglądał następująco: S --- Spółka R ---M --- B --- D z --- P. B. - i odniósł się do roli poszczególnych podmiotów biorących udział w tym obrocie. Wyjaśnił, że w stosunku do podmiotów występujących na poprzednich etapach dostaw (R SP. z o.o. i M) zostały wydane przez właściwe organy decyzje, mocą których uznano, że wprowadzały one do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych transakcji. I tak, z decyzji wydanej spółce R wynikało, że R. B., jako prezes zarządu tej spółki brał udział w zorganizowanej grupie podmiotów, która zajmowała się sprowadzaniem z [...] samochodów osobowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, że spółka nie zatrudniała pracowników, adresem prowadzenia działalności gospodarczej było wirtualne biuro, przy czym nie ustalono rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności, pomimo tego, że miała być prowadzona na szeroką skalę (ustalono, że sprowadzono ponad 100 samochodów), nie ustalono miejsca przechowywania samochodów po przywozie z terenu [...]. Ani spółka, ani R. B. nie posiadali żadnego majątku (nieruchomości, samochodów). Spółka nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. R. B. twierdził, że wszystkim zajmował się samodzielnie, chociaż nie znał języka [...]. Odmówił wskazania ewentualnego źródła finansowania zakupu samochodów oraz nie wiedział kto i gdzie dokonywał płatności opłaty recyklingowej na rzecz NFOŚiGW, ani co to za opłata i że należy ją uiszczać. Poza tym ustalono, że na rachunku bankowym należącym do spółki brak jest wpływu środków od P. C. za zakup samochodów. W powyższej decyzji stwierdzono, że rola spółki R i prezesa zarządu R. B. sprowadzała się jedynie do udostępniania nazwy spółki na dokumentach związanych z obrotem samochodami.

Mając na uwadze ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji Dyrektor Izby za uprawniony uznał wniosek, że spółka R nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji

Analogiczne wnioski organ wywiódł z dowodów zebranych w zakresie firmy M (poczynione w tym zakresie ustalenia zostały już wyżej opisane przy obrocie samochodem BMW [...]), wskazując przy tym na treść zeznań A. J., złożonych przed pracownikami Urzędu Skarbowego w [...], a odnoszących się do okoliczności nabycia samochodu marki Mercedes [...]. Przesłuchiwany wprost wskazał źródło finansowania zakupu tego pojazdu, wyjaśniając, że pieniądze na ten cel otrzymał w formie gotówki od M. B. Natomiast w toku przesłuchania przez Prokuratora zeznał, iż nie miał wpływu na to, jakie samochody zostaną zakupione i zarejestrowane na jego firmę, cyt: "Auta wybierał P. (przyp. B.) - na przykład on wybrał tego [...]-a (przyp. Mercedes [...]), a jak P. nie miał na to gotówki to jechał do M. (przyp. B.) i mówił mu jaka jest oferta". Powyższe potwierdza, że M była tylko kolejnym podmiotem, przez który dokumentacyjnie "przepuszczano" luksusowe samochody celem wydłużenia łańcucha transakcji i ukrycia podmiotów odpowiedzialnych za organizację całego procederu, czego skarżący, jak wynikało z jego zeznań, miał świadomość. Z dowodów ze źródeł dowodowych wynika więc, że przedmiotowy samochód został w istocie wyszukany i sprowadzony przez P. B., który go również sfinansował lub pozyskał na ten cel źródło finansowania. Fakt, że P. B. prowadził firmę M wspólnie z A. J., a samochód Mercedes [...], który sprowadził z [...] został w pierwszej kolejności zarejestrowany na spółkę R, potwierdza, że żadna z tych firm nie miała faktycznego władztwa nad samochodem. To P. B. podejmował decyzje - samodzielnie lub w porozumieniu z innymi członkami grupy - o tym na jaką firmę samochód będzie sprowadzony i przez jakie podmioty "przepuszczony". Skoro zaś następnie samochód "przeszedł" dokumentacyjnie jeszcze przez dwa kolejne podmioty, tj. firmę podatnika - B oraz firmę jego kuzyna i jednocześnie bliskiego współpracownika - D, aby ostatecznie znów trafić do P. B., to taki przebieg zdarzeń uzasadnia wniosek, iż w rzeczywistości to P. B. cały czas posiadał faktyczną kontrolę nad tym samochodem i decydował o kolejności transakcji. O nierzetelności transakcji związanych z samochodem Mercedes [...] świadczą także rozbieżności w zakresie okresów ubezpieczenia odniesionych do rzekomych właścicieli. Samochód ten objęty był obowiązkowym ubezpieczeniem OC w okresie od 2.08.2012 r. do 20.04.2013 r. przez T. M., podczas gdy właścicielem auta byli w tym czasie A. J., a następnie P. C.

W świetle tak zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby za wykazany uznał fakt, że podatnik nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że firmy sprzedające samochody na rzecz podatnika nie sprawowały ekonomicznego władztwa nad samochodami i tym samym nie mogły takiego prawa przenieść na kupującego. Z zeznań złożonych przez osoby reprezentujące owe podmioty wynika, że całym procederem kierowały konkretne osoby, które decydowały m.in. o marce i modelu sprowadzanego samochodu, terminie i miejscu jego zakupu, o tym przez jakie podmioty samochody mają zostać "przepuszczone", jak też bezpośrednio lub pośrednio finansowali ich zakup. Ponadto, niejednokrotnie od początku wiadomym było dla kogo dany samochód jest sprowadzany, a mimo to transakcje charakteryzowały się nieuzasadnionym z ekonomicznego punktu widzenia, wydłużaniem łańcucha pośredników.

W konsekwencji organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, ocenił, że uzasadnione było zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie opisanych wyżej pojazdów. Spełnione zostały także przesłanki zastosowania art. 108 uptu, w związku z wystawieniem trzech faktur VAT tytułem sprzedaży samochodu marki Mercedes [...]. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego ani reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Podzielił ocenę organu I instancji, że nie było potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego o dowód z bezpośredniego przesłuchania podatnika.

W skardze na powyższą decyzję reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, a to:

1) art. 187 op, przez błędne uznanie, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia i przyjęcie że dokumenty księgowe stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy kontrahenci podatnika byli podmiotami rzeczywiście istniejącymi, o czym świadczą wpisy w ewidencjach działalności gospodarczej i sporządzone dokumenty księgowe, a w szczególności dokumenty urzędowe potwierdzające przeniesienie własności wymienionych w decyzji samochodów, tj. wydanie dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych czy kart pojazdu;

2) art. 122 op, przez błędnie uznanie, że podatnik nie był posiadaczem spornych samochodów, podczas gdy dokumenty urzędowe w postaci karty pojazdu czy dowodu rejestracyjnego potwierdzają fakt bycia właścicielem;

3) naruszenie art. 193 § 1 op w zw. z art. 109 ust. 3 uptu, poprzez uznanie, że podatnik prowadził nierzetelnie księgi podatkowe, jak również nierzetelnie prowadził ewidencję dostaw i nabyć, podczas gdy prowadzona dokumentacja odzwierciedlała rzeczywiste operacje gospodarcze;

4) art. 122 w zw. z art. 187 op, poprzez uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem w szczególności dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez stronę transakcjom bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika zgodnie z zasadą bezpośredniości, a oparcie się na zeznaniach niewiarygodnych świadków, co do których trwają liczne czynności procesowe;

5) naruszenie art. 191 op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że skarżący brał udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług;

6) naruszenie art. 121 § 1 op, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i nakierowaną na wydanie niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który w zdecydowanej większości odnosi się jedynie do wewnętrznych aspektów funkcjonowania kontrahentów strony, bez związku z istotą umowy sprzedaży;

7) art. 88 ust. 3a pkt. 4a uptu, poprzez uznanie, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku z uwagi na fakt, że dokumenty księgowe stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy kontrahenci podatnika byli podmiotami rzeczywiście istniejącymi, o czym świadczą wpisy w ewidencjach działalności gospodarczej i sporządzone dokumenty księgowe, a w szczególności dokumenty urzędowe potwierdzające przeniesienie własności wymienionych w decyzji samochodów, tj. wydanie dowodów rejestracyjnych;

8) art. 86 ust. 1 uptu, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku, podczas gdy strona prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której zakupiła pojazdy zakwestionowane w zaskarżonej decyzji, a transakcje zostały udokumentowane fakturą VAT oraz dowodami KP, przedmiot sprzedaży został wydany oraz uiszczona została cena, a w toku późniejszej działalności strony sprzedany osobie trzeciej, zatem brak jest jakiejkolwiek podstawy by uznać, że sprzedaż była fikcyjna, bowiem potwierdzają to dokumenty urzędowe potwierdzające przeniesienie własności wymienionych w decyzji samochodów- dowody rejestracyjne, a co więcej, nabycie pojazdów dokumentuje fakt dalszej sprzedaży na rzecz osób trzecich.

9) art. 108 uptu, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że podatnik, który wystawił zakwestionowane faktury VAT, w których wykazano kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty, podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym podatnik dokonywał transakcji w dobrej wierze, będąc posiadaczem samochodów i wydając rzecz, zatem nie ma podstaw do zastosowania sankcji wobec Podatnika w postaci zakazu odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły że uwzględnione przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I, II, II i IV kwartał 2013 r. faktury VAT, których przedmiotem było zarówno nabycie jak i sprzedaż opisanych w zaskarżonej decyzji pojazdów mechanicznych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego konsekwencją w sferze skutków podatkowych było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, jak również określenie kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu.

Sąd, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanej, za bezzasadne uznaje zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające dla przyjęcia aprobowanych przez Sąd wniosków o nierzetelności faktur dokumentujących dostawy przedmiotowych aut, podobnie jak i idącego za tym stanowiska o niezgodności z rzeczywistością wystawionych przez podatnika faktur, mających za przedmiot sprzedaż pojazdów, co do których podatnik nie nabył prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Jeśli chodzi o ustalenia poczynione w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez firmę D, stwierdzić należy, że przedstawione w zaskarżonej decyzji dowody w wystarczający sposób potwierdziły słuszność stanowiska organów, że ów dostawca nie nabył nigdy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, stąd nie mógł przenieść tego uprawnienia na skarżącego. Organy prześledziły dokumentacyjny łańcuch dostaw i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdziły, że samochody mające być przedmiotem dostaw nie zostały nabyte przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha, bowiem te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej a ich rola sprowadzała się do wystawiania dokumentów pozorujących obrót, ukrywając w ten sposób działania zorganizowanej grupy, dokonującej przestępstw polegających na wprowadzaniu do obrotu pojazdów bez uiszczania należnych opłat publiczno- prawnych.

Wbrew zarzutom skargi, wnioski te zostały przez organ szczegółowo uzasadnione i poparte obszernym materiałem dowodowym, w którym istotną rolę odgrywały włączone od akt sprawy dowody pozyskane z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe oraz z postępowań karnych.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia organów co do faktycznego udziału poszczególnych podmiotów w transakcjach mających za przedmiot obrót samochodem marki BMW [...]. Na akceptacje zasługuje ocena o braku gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia dla zdarzeń, w których występująca na początku łańcucha dostaw spółka E Sp. z o.o. spółka komandytowa (której komandytariuszami byli T. M. i skarżący a komplementariuszem spółka należąca także do tych osób) dokonuje nabycia pojazdu, by w krótkim okresie czasu, po przejściu przez kolejne firmy towar ten trafił ponownie do firmy T. M. i następnie do firmy skarżącego. Wątpliwości nie budzą również ustalenia poczynione w stosunku do kolejnych podmiotów występujących w obrocie fakturowym, czyli firm G s.r.o., H Sp. z o.o., i I Sp. z o.o. Wyciągnięte na tym tle wnioski, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności, a osoby je reprezentujące były jedynie figurantami, których zadanie polegało na wystawianiu dokumentów pozorujących legalny obrót, znajdują wystarczające poparcie w zebranym materiale dowodowym, w tym zwłaszcza w dowodach zebranych w toku postępowań prowadzonych wobec spółek H i I, zakończonych decyzjami właściwych organów wydanymi w trybie art. 108 uptu, które to dowody zostały przez organ uwzględnione zgodnie z art. 180 § 1 op i ocenione stosownie do wymogów art. 191 op. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynikało więc, że już w fazie obrotu między spółką I i firmą D okoliczności sprawy dawały wszelkie podstawy do podważenia rzetelności transakcji nabycia samochodu przez firmę T. M. Skoro bowiem podmioty występujące jako ogniwa poprzedzające w łańcuchu dostaw jedynie firmowały nabycie, nie mogły one dokonać faktycznej sprzedaży na rzecz tej ostatniej firmy, a jedynie firmowały przekazanie towaru z niewiadomego źródła. Zgodzić się przy tym należy z oceną organu, że obiektywne okoliczności sprawy wskazywały na świadomość T. M. o takim stanie rzeczy, na co jednoznacznie wskazują złożone przez niego przed Prokuratorem zeznania.

W tych okolicznościach wniosek organów o uczestnictwie skarżącego w pozornym łańcuchu dostaw nie nosi znamion dowolności. W świetle bowiem przedstawionych w zaskarżonej decyzji przesłanek i okoliczności, wskazujących, że skarżący nie dysponował władztwem ekonomicznym nad przedmiotowym samochodem, trudno przyjąć, by nie zdawał on sobie sprawy, że transakcja w której uczestniczy znacznie odbiega od standardów obowiązujących w rynkowym obrocie. Okoliczności takie jak to: że o zakupie samochodu decyduje i finansuje osoba w żaden sposób nie uczestnicząca w obrocie (M. B.), że ubezpieczenie OC zostało wykupione przez skarżącego w czasie, gdy nie był jeszcze właścicielem auta i że brak jest ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia udziału aż tylu różnych podmiotów w obrocie, gdy zarówno na początkowym jak i na finalnych etapach występują de facto te same osoby, czyli T. M. i P. C. (chociaż działające pod różnymi firmami) powodują, że trudno powyższe inaczej wytłumaczyć niż tym, że skarżący godził się na uczestnictwo w istniejącym jedynie na papierze łańcuchu dostaw.

Do tożsamych wniosków prowadzi także analiza dowodów i okoliczności z nich wynikających, odnoszących się do transakcji obrotu samochodem Mercedes [...]. Organy także w tym zakresie przedstawiły przekonującą i mającą pełne pokrycie w materiale dowodowym argumentację co do faktycznej roli poszczególnych podmiotów występujących w obrocie fakturowym, czyli firm: M i N. Jeśli chodzi o ta pierwszą firmę stanowisko organów potwierdzają jednoznacznie zeznania złożone przez jej właściciela A. J., z których to dowodów bezsprzecznie wynika, że osoba ta była jedynie figurantem i że za podpisywanie swym nazwiskiem dokumentów przedstawianych przez P. B., otrzymywała wynagrodzenie. Trafnie organy oceniły także działalność firmy M. B., stwierdzając, że cele towarzyszące transakcjom kupna-sprzedaży samochodu były zasadniczo inne niż gospodarcze. W świetle bowiem ustaleń postępowania karnego co do roli M. B. w nielegalnym procederze, jak też zeznań osób przesłuchanych w tym postępowaniu, potwierdzających kierowniczą funkcję tej osoby w działalności zorganizowanej grupy przestępczej, za wykazany uznać należy fakt braku rzetelności omawianych transakcji. W tych warunkach zasadnie organy uznały, że skoro podmioty występujące jako pierwsze ogniwa w stworzonym fikcyjnie łańcuchu dostaw jedynie firmowały nabycie, także bezpośredni dostawca towaru na rzecz skarżącego - D nie dysponował uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę a jedynie wystawiał faktury uwiarygodniające nierzetelne transakcje. Podkreślić przy tym trzeba, że także co do tego samochodu organy przekonująco wykazały okoliczności, przemawiające za uznaniem, że skarżący nie miał możliwości dysponowania towarem według własnego uznania w ramach samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej rozporządzał nim jak właściciel (co zostało przedstawione we wstępnej części uzasadnienia).

W świetle tak ustalonych okoliczności sprawy Sąd aprobuje zatem wnioski organów, że obrót przedmiotowymi samochodami odbywał się odbywał się w ramach ustalonego przez osoby działające w grupie przestępczej schematu, gdzie pojazdy "przepuszczane" były przez wyznaczony przez te osoby z góry krąg podmiotów a transakcje były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Działania podejmowane przez stronę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem samochodami nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na nadużycie prawa. Wnioski przyjęte przez organ nie budzą zastrzeżeń, gdyż zostały oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Potwierdza je przede wszystkim przeprowadzona przez organy analiza obiegu faktur, która bezsprzecznie wykazała istnienie sztucznie wydłużonego łańcucha dostaw, nie mającego racjonalnego uzasadnienia. Co więcej, okoliczności faktyczne sprawy dawały organom dostateczne przesłanki do przyjęcia, że skarżący nie posiadał faktycznego ekonomicznego władztwa nad towarem.

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych całościowo, z uwzględnieniem materiałów i informacji zebranych podczas postępowań karnych, w szczególności zeznań przesłuchanych w nim osób, jak też postępowań kontrolnych i podatkowych wobec podmiotów: H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., M, D, dawały w przekonaniu Sądu wystarczającą podstawę do oceny, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, dający podstawę do tych konkluzji, Sąd ocenia jako kompletny i rozpatrzony stosownie do wymogów wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 op. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że posłużenie się przez organy materiałami dowodowymi z innych postępowań, było w pełni uprawnione w świetle przepisów art. 180 § 1 i art. 181 op. Zgodnie z tym drugim przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Sąd nie podziela podnoszonych w skardze zarzutów o oparciu rozstrzygnięcia jedynie na zeznaniach niewiarygodnych świadków, do których trwają liczne czynności procesowe. Przede wszystkim należy zauważyć, że dowody z tych zeznań, pozyskane od organów ścigania prowadzących dochodzenie w sprawie przestępstw dokonywanych przez zorganizowaną grupę przestępczą, były jednym z wielu dowodów podlegających ocenie organów podatkowych. Wbrew temu co zarzuca skarżący, podjęte rozstrzygniecie nie zostało oparte jedynie na dowodach z tego źródła lecz na całokształcie zebranego materiału dowodowego, obejmującego: dokumentację podatnika, materiały otrzymane od innych organów skarbowych z prowadzonych przez nie postępowań wobec kontrahentów strony, dowody z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...], dowody z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we [...] oraz materiału dowodowego zebranego przez organy we własnym zakresie. Poza tym, to że wobec osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych trwają - jak zaznacza pełnomocnik skarżącego - liczne czynności procesowe, nie podważa samo w sobie waloru dowodowego złożonych przez te osoby zeznań. Skarżący nie wyjaśnił przy tym w żaden sposób, jakie konkretnie fakty podważają wiarygodność zeznań osób wymienionych w zaskarżonej decyzji i nie wykazał niespójności, czy braku logiki w okolicznościach stanu faktycznego przyjętych przez organy w oparciu o te dowody. Sąd natomiast nie znalazł podstaw do kwestionowania przebiegu zdarzeń, jaki wynika z treści powołanych w skarżonej decyzji zeznań, który znajduje potwierdzenie także w pozostałych zebranych w sprawie dowodach. Zdaniem Sądu, osoby przesłuchiwane przed organami ścigania w charakterze podejrzanych szczegółowo i spójnie przedstawiły okoliczności transakcji i rolę poszczególnych osób tworzących grupę przestępczą. Dodać przy tym trzeba, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, podzielanym w pełni przez tut. Sąd, przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13; 5.01.2015 r. sygn. akt I FSK 1808/13). Nadto, możliwość wykorzystania materiałów i dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, nie jest uzależniona od zakończenia postępowania karnego prawomocnym wyrokiem (zob. wyrok NSA z dnia 14.11.2013 r., sygn. akt II FSK 1108/12). Przy czym, jak przyjmuje się w orzecznictwie, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Co istotne, dowody, niezależnie od tego czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegają ocenie organów z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego.

Bezzasadne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 op poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego bezpośrednio przed organami podatkowymi. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji podjął próbę przesłuchania podatnika, który jednak nie odebrał wezwania, mimo posiadanej wiedzy o toczącym się wobec niego postępowaniu. W sytuacji zatem, gdy skarżący sam uniemożliwił przeprowadzenie takiego dowodu, czynienie organom z tego powodu zarzutu naruszenia art. 187 § 1 op nie mogło być skuteczne. Ponadto, jak trafnie podkreślił organ, okolicznością uzasadniającą ponowne przesłuchanie strony lub świadków jest obowiązek wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie w poczet materiału dowodowego zostały włączone również protokoły z przesłuchań skarżącego, złożone w toku prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa. Sąd w pełni podziela ocenę organu, że skarżący nie wykazał spełniających warunek przydatności dla rozstrzygnięcia okoliczności, które przemawiałyby za wnioskiem o konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony (w odwołaniu wskazał jedynie, że jako posiadacz każdego z zakwestionowanych samochodów jest w stanie szczegółowo opisać okoliczności transakcji oraz wskazać parametry dotyczące danego towaru). Także na etapie skargi, poza ogólnikowym wskazaniem, że zeznania strony winny być kluczowe przy ustaleniu świadomości bądź jej braku odnośnie rzetelności kontrahentów, nie podał konkretnych faktów, mogących prowadzić do odmiennych niż przyjęte przez organy wniosków. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z treścią wskazanego wyżej art. 181 op, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że organy miały pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym także w zakresie protokołów zeznań złożonych przez stronę w postępowaniu karnym).

W przekonaniu Sądu, w analizowanym aspekcie organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. Prawidłowej oceny o nierzetelności omawianych transakcji skarżący nie zdołał skutecznie podważyć, poza bowiem polemiką z wnioskami organów pełnomocnik w skardze nie przedstawił żadnych dowodów i okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego aniżeli ta, która została dokonana przez organy obu instancji na podstawie akt sprawy. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać należy, że trafnie organy oceniły znaczenie dowodów przedstawionych przez stronę, w tym kart pojazdu, dowodów rejestracyjnych dokumentów ubezpieczeniowych itp., jak też wskazywanych w skardze okoliczności takich jak otrzymanie kredytu na samochody, czy umorzenia postępowania ws. kradzieży samochodu - uznając je za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie. W sytuacji bowiem jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdzie podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu nie prowadziły działalności we własnym imieniu a jedynie firmowały działania grupy przestępczej, dokumenty urzędowe w postaci kart pojazdu, dowodów rejestracyjnych, dokumentów ubezpieczeniowych i innych nie mogły mieć przesądzającego znaczenia. Oszukańczy proceder został bowiem tak zorganizowany, że podmioty uczestniczące w sztucznie wytworzonym łańcuchu dostaw dokonywały formalnej rejestracji samochodów i w świetle dokumentów urzędowych były ich formalnymi nabywcami, co jednak w realiach tej sprawy nie przesądzało, że nabywały prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu. Przepis ten ustanawia wymóg przeniesienia takiego prawa, z którym łączy się uprawnienie do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie tylko do rozporządzania nią w sensie prawnym. Zakres uprawnienia, o którym w nim mowa (rozporządzanie "jak właściciel"), jest więc szerszy, niż cywilistycznie rozumiane prawo własności. Chodzi zatem o "własność w sensie ekonomicznym", o uprawnienie do zadecydowania o faktycznym oddaniu/nabyciu rzeczy przez jednego jej dysponenta kolejnemu dysponentowi. W świetle poczynionych ustaleń, które Sąd uznaje za prawidłowe, warunek faktycznego dysponowania rzeczą nie został spełniony, albowiem podmioty dokonujące dostaw samochodów na rzecz skarżącego, jak i ich partnerzy handlowi w rzeczywistości jedynie firmowali obrót towarem. W tej sytuacji, mając przy tym na względzie, że dokumenty rejestrowe samochodu wydawane są na podstawie dowodów przedłożonych przez osobę rejestrującą, uznać należy, że domniemanie zgodności dokumentów formalnych ze stanem rzeczywistym zostało skutecznie obalone. Pomimo bowiem zachowania wszelkich form uprawdopodobniających dokonywanie transakcji przez poszczególne podmioty z łańcuchów dostaw (takich jak: faktury VAT, dokumenty rejestrowe, badania pojazdów) ocena okoliczności sprawy wskazywała, że odbiegają one od standardów obowiązujących w obrocie wolnorynkowym.

Z tych samych przyczyn nie mogły odnieść oczekiwanego skutku argumenty skarżącego, że kontrahenci skarżącego byli podmiotami rzeczywiście istniejącymi, o czym świadczą wpisy w ewidencjach działalności gospodarczej i sporządzone dokumenty księgowe. Jak bowiem zasadnie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, samo zarejestrowanie danego podmiotu gospodarczego we właściwych rejestrach i ewidencjach nie stanowi o rzetelnym działaniu takiego podmiotu, a tym bardziej o rzetelnym przeprowadzaniu przez niego transakcji, podobnie jak samo sporządzenie dokumentu księgowego nie przesądza, że transakcja w nim wskazana przebiegała zgodnie z jego treścią.

Tym samym Sąd za bezzasadny uznaje zarzut naruszenia art. 191 op, albowiem ustalony przez organy przebieg zdarzeń układa się w logiczny ciąg i tworzy spójną całość, wskazującą, że pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami nie zachodziły rzeczywiste relacje gospodarcze, a faktycznym celem ich współpracy było stworzenie pozorów obrotu towarem, który został "przepuszczony" przez zorganizowany łańcuch dostaw utworzony przez wskazaną grupę podmiotów.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego, który Sąd w pełni aprobuje i przyjmuje za podstawę orzekania, nie może więc budzić wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Sąd ocenia jako prawidłową wykładnię tych regulacji, która wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, gdzie stwierdza się, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (zob. wyrok NSA z 8 lipca 2015 r. I FSK 672/14 i wyrok WSA w Łodzi z 27 października 2015 r. I SA/Łd 717/15)

W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego w rejestrach zakupu faktury, wystawione przez firmy D stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sposób w nich opisany. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie ww. samochodów, a wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Równocześnie zasadne jest stanowisko organów, iż obiektywne okoliczności sprawy nie uzasadniały objęcia skarżącego ochroną wynikającą z tzw. "dobrej wiary". Wskazać w tym miejscu należy, że analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotycząca tej kwestii wyraźnie wskazuje, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło).

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego przemawia za trafnością stanowiska organów o świadomym udziale skarżącego w procederze tworzenia fikcyjnego łańcucha dostaw samochodów. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w ocenie dowodów zebranych w tym aspekcie. W szczególności organ dokonał wnikliwej analizy treści zeznań skarżącego złożonych przed Prokuratorem, dochodząc do poprawnych wniosków, że przedstawione przez stronę okoliczności dowodzą jej świadomości w zakresie m.in.: zasad organizacji grupy przestępczej, znajomości jej członków i ich znaczenia w stworzonej hierarchii, sposobu działania poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach, rodzajach sprowadzanych pojazdów. Skarżący w przypadku większości transakcji znał szczegóły dotyczące sprowadzania samochodów z zagranicy, tj. kto je stamtąd odbierał, kto finansował zakup, kto zlecał zakup i na jaką firmę faktycznie były sprowadzane. Posiadał również wiedzę, że podmioty znajdujące się na fakturach to tzw. "słupy", które w rzeczywistości były zarządzane przez zupełnie inne osoby, niż te widniejące na fakturach i w oficjalnych rejestrach jako właściciele. Przytoczone w zaskarżonej decyzji fragmenty zeznań skarżącego ewidentnie wskazują, że musiał on sobie zdawać sprawę, że transakcję, w których uczestniczy znacząco odbiegają od zasad obowiązujących między legalnymi uczestnikami obrotu. Dodatkowo, jak słusznie zwrócił uwagę organ, wniosek o świadomości skarżącego wzmacnia okoliczność jego bliskich relacji z właścicielem firmy D, z którym łączyły go nie tylko stosunki biznesowe ale także więzi rodzinne (jak ustalono, T. M. był synem kuzynki skarżącego). Znamienne są też opisane w zeznaniach skarżącego okoliczności, w jakich doszło do założenia prowadzonego wspólnie przez skarżącego i T. M. salonu aut luksusowych, gdzie środki na rozruch tej działalności wyłożyły nieznane mu osoby, tj. P. B. i M. B., podobnie jak stwierdzenie skarżącego, że miał poczucie zagrożenia przed tymi osobami.

Istotne znaczenie w sprawie ma też to, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że skarżącemu zostały przedstawione przez Prokuratora zarzuty brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach ustalonego podziału zadań, w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia samochodów pochodzących z popełniania czynu zabronionego wprowadzania do obrotu pojazdów bez uiszczania należnych opłat publiczno-prawnych. Jak wskazano w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z 10.07.2015 r., rola P. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B; A z siedzibą w [...], polegała na występowaniu jako podmiot uczestniczący w transakcjach nabywania samochodów od innych ustalonych przez grupę podmiotów gospodarczych sprowadzających do Polski auta jako pojazdy specjalnego przeznaczenia z naruszeniem obowiązków podatkowych. Ponadto jego rola sprowadzała się także do rejestrowania tych aut w Starostwie Powiatowym w [...], zlecania przeprowadzania zmian przeznaczenia pojazdów, po czym dokonywaniu ich dalszej odsprzedaży do ustalonych przez grupę podmiotów. Do roli P. C. należało także wystawianie nierzetelnych dokumentów legalizujących dokonywane czynności, w tym pomoc w ukrywaniu pojazdów stanowiących majątek innych członków grupy, poprzez rejestrowanie ich na własną działalność gospodarczą.

Nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skarżącego, że organ nie wykazał na czym polegała zła wiara podatnika, że w aspekcie tym oparł się jedynie na zeznaniach osób przesłuchanych w postępowaniu karnym i wydanym w stosunku do skarżącego postanowieniu o przedstawieniu zarzutów oraz że dokonana analiza okoliczności sprawy naruszała zasadę domniemania niewinności i budzenia zaufania. W ocenie Sądu stan świadomości skarżącego został oceniony w sposób prawidłowy, mający w pełni oparcie w zebranych dowodach. Fakt, że podstawą wyciągniętych przez organy wniosków był w zasadniczej mierze materiał przekazany przez Prokuraturę Okręgową we [...] w niczym nie umniejsza, jak już wyżej wskazano, mocy dowodowej tego materiału i nie narusza reguł postępowania. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad wskazanych przez pełnomocnika. Jak słusznie wyjaśnił organ, zasada domniemania niewinności została uregulowana w ustawie z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks Postępowania Karnego (Dz. U. z 2016 r. nr 1749 ze zm.) i ma zastosowanie w postępowaniu karnym. Oznacza, że oskarżony nie ma obowiązku udowodnienia swej niewinności i nie spoczywa na nim ciężar dowodu, a dopóki jego wina nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem, uważa się go za niewinnego. Omawiana zasada nie znajduje natomiast zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi, które rozstrzygają sprawę na podstawie zebranego materiału dowodowego, zaś w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to zgodnie z zasadą współdziałania, na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Skarżący natomiast nie tylko nie przedstawił dowodów, mogących zweryfikować dokonaną przez organy ocenę stanu jego świadomości co do uczestnictwa w transakcjach związanych z oszustwami podatkowymi lecz także nie wskazał żadnych konkretnych argumentów przeczących tej ocenie. Nie wyjaśnił też, na jakich podstawach opiera zarzut naruszenia zasady budzenia zaufania, określonej w art. 121 op.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, dotyczącej określenia skarżącemu kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż samochodu marki Mercedes [...], Sąd stwierdza, że także poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena prawna odpowiadają prawu.

W świetle bowiem przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń w zakresie faktycznej roli podmiotów występujących w poprzednich fazach obrotu, za wykazany Sąd uznaje fakt, że skarżący nie nabył prawa własności do tego samochodu, w rozumieniu art. 7 uptu. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie prawidłowe ustalenia, w tym świadczące o braku faktycznego prowadzenia działalności przez spółkę R I M bezsprzecznie uprawniały do wniosku, że faktycznym zadaniem podmiotów uczestniczących w obrocie tym samochodem miało być jedynie wydłużenie łańcucha transakcji i ukrycia osób odpowiedzialnych za organizacje całego procederu. Wykazane przy tym zostało, że skarżący nie miał możliwości dysponowania towarem według własnego uznania w ramach samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej.

W tych warunkach oczywistym jest, że także późniejsza sprzedaż tego samego towaru nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego stanu rzeczy. Wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca zastosowanie art. 108 ust. 1 uptu. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 uptu - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Zobowiązanie podatkowe z takiej faktury powstaje niezależnie od rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy i nie może być pomniejszone o podatek naliczony. Podatek z wystawionej faktury nie jest zatem elementem takiego rozliczenia, w związku z tym w świetle powołanego przepisu obowiązek zapłaty podatku powstaje również w przypadku takiej sytuacji, która nie jest objęta obowiązkiem podatkowym. Mechanizm stosowania art. 108 ust. 1 uptu cel tej regulacji, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT.

Przedstawione wyżej rozważania czynią tym samym bezzasadnymi zarzuty naruszenia przepisów art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 108 uptu.

Konsekwencją powyższych ocen jest także uznanie za nietrafny zarzut o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 § 1 op w zw. z art. 109 ust 3 uptu, poprzez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne. Z przepisu art. 193 op wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury zakupu samochodów od D nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych opisanych w tych fakturach, która to niezgodność dotyczyła podmiotu figurującego jako wystawca faktury i dostawca towaru. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 op), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 op).

Reasumując powyższe, podkreślić należy, że podjęte przez organ rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia samochodów skarżącemu nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za badane okresy rozliczeniowe, wynikającego z nich podatku naliczonego. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Stąd też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 § 1op należało uznać za chybione. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 op), natomiast odmienne od oczekiwań strony wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanych w skardze naruszeń co do selektywnego rozpatrzenia przez organy zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organ odwoławczy w sposób wystarczający uargumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.