Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3190/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 395/20 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2020 r., nr [...] oraz z dnia 3 kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.467,00 (słownie: dziesięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 3 września 2020 r., sygn. I SA/Ol 395/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi "C. [...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej także jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2020 r., nr [...], z dnia 3 kwietnia 2020 r., nr [...] i nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014, 2015 i 2016 rok. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej przy dawnej ul. [...], obecnie [...], która została wpisana do rejestru zabytków wraz z historyczną zabudową i całym zespołem koszar artylerii. Spółka zadeklarowała za lata: 2014, 2015 i 2016 zwolnienie z opłacania podatku od nieruchomości od gruntów oraz od budynku o powierzchni użytkowej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej jako u.p.o.l.). Prezydent O. decyzjami z 15 października 2019 r. nr [...], nr [....] i nr [....] określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r. po 55.974 zł, a za 2016 r. 58.377 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przesłankami zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowanymi w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. są: wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków) oraz wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dwie pierwsze ze wskazanych przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego to przesłanki pozytywne, których wystąpienie warunkuje uzyskanie prawa do zwolnienia. Trzecia z nich to przesłanka negatywna, a jej zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego. W ocenie organu odwoławczego kwestią sporną jest wystąpienie przesłanki utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W ocenie SKO w Olsztynie, organ pierwszej instancji zasadnie odwołał się do pism organu konserwatorskiego (z 18 października 2017 r., 6 marca 2018 r., 24 sierpnia 2018 r., 29 sierpnia 2019 r.), z których wynika, że w omawianym okresie nieruchomość nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ustawy ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę wskazał, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż nie wystąpiła druga przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., warunkująca zwolnienie z podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu I instancji organ prawidłowo ocenił, że zabytkowe nieruchomości nie były w latach 2014, 2015 i 2016 utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. WSA w Olsztynie zgodził się z organem odwoławczym, że uprawnionym do oceny w tym przedmiocie jest wojewódzki konserwator zabytków. Sąd I instancji wskazał, że organ konserwatorski posiada wiedzę specjalistyczną z zakresu ochrony zabytków popartą wykształceniem kierunkowym oraz doświadczeniem zawodowym wyciągania logicznych wniosków na podstawie analizy porównawczej stanu budynku. WSA podzielił stanowisko organu, że okoliczności dotyczące utrzymywania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków zostały wystarczająco stwierdzone pismami[...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. (dalej także jako WKZ) z 2017 i 2018 r.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

I. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej jako o.p.), art. 187 § 1 o.p., art. 210 § 4 o.p., polegającego na - przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie kontroli zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (oraz poprzedzających je decyzji Prezydenta dotyczących zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2014, 2015 oraz 2016 w sposób nieprawidłowy przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez Organ Il instancji błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu (ustaleniu stanu faktycznego), że budynek oraz nieruchomość gruntowa położone przy ul. [...] w O., w 2014, 2015 oraz 2016 roku nie były utrzymywane oraz konserwowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - w oparciu o treści informacji przesłanej przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O., w piśmie z dnia: 18 października 2017 r.; 6 marca 2018 r.; 24 sierpnia 2019 r.; 29 sierpnia 2019 r., podczas gdy: a) z treści informacji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. (z dnia 18 października 2017 r.), wynika, że "opinia o utrzymaniu obiektu zgodnie z ww. ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami może być oparta na podstawie bieżącej kontroli oraz dokumentów z lat wcześniejszych. W oparciu o dokumentu, którymi dysponuje tutejszy urząd, możemy określić stan obiektu tylko na dzień dzisiejszy - co oznacza, że [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w O. przyznał, że nie może określić stanu zabytku na lata wcześniejsze niż 2017, a tym samym organ konserwatorski nie mógł określić stanu zabytku na rok 2014, 2015 oraz 2016, gdyż nie dysponował dokumentami z lat ubiegłych - nie wiadomo zatem dlaczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie, za Prezydentem O. wnioskuje na podstawie tegoż pisma, że Spółka w 2014, 2015 oraz 2016 roku nie utrzymywała oraz nie konserwowała zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków; b) z treści informacji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. (z dnia 29 sierpnia 2019 r.) wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze powzięło wnioski - co do braku utrzymywania oraz konserwowania zabytku zgodnie z przepisami ustawy w roku 2014, 2015 oraz 2016 - z dokumentacji fotograficznej pochodzącej aplikacji "Google StreetView" z roku 2014 oraz 2017 ("Jak potwierdza dokumentacja fotograficzna pochodząca z Google StreetView w 2014 roku (...)"), co jednocześnie powoduje, że nieprawidłowe jest twierdzenie organu, że "uszkodzenia są efektem wieloletnich zaniedbań", a "obecny stopień zniszczenia obiektu uległ zwiększeniu w stosunku do stanu z dnia zapisu do rejestru zabytków"; c) [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków nie wyjaśnił — czyje rzekome "wieloletnie zaniedbania" (na podstawie aplikacji "Google StreetView") miały doprowadzić do stanu tegoż zabytku oraz nie wyjaśnił co było podstawą twierdzeń, że "stopień zniszczenia obiektu uległ zwiększeniu w stosunku do stanu z dnia wpisu zabytku do rejestru zabytków", a tym samym czy te zaniedbania, które stwierdza organ konserwatorski istniały w dacie wpisu zabytku do rejestru zabytków; d) z treści informacji przesłanej przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. (w piśmie z dnia 18 października 2017 r. oraz 6 marca 2018 r.) wynika, iż jednorazowo tj. w dniu 16 października 2017 r. pracownik Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w O. dokonał w terenie weryfikacji aktualnego stanu zachowania obiektu i wykonał dokumentację fotograficzną — co oznacza, że taka "kontrola" została przeprowadzona przez organ konserwatorski w sposób nieznany ustawie - taka bowiem kontrola nie mogła odbyć się w trybie art. 38 i następne ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, albowiem nie ma jakiejkolwiek informacji (brak zawiadomienia o kontroli; brak protokołu pokontrolnego, etc.) o jej przeprowadzeniu; (-) [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w O. nie przeprowadził kontroli zabytku położonego w O. przy ul. [...], w rozumieniu przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a jak sam wskazał dokonał "bieżącej kontroli", które to czynności nie zostały zdefiniowane w ww. ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (nie wiadomo zatem jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach takiej "bieżącej kontroli", (-) spółka C. nie została powiadomiona przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. o zamiarze przeprowadzenia czynności polegających na "bieżącej kontroli", a tym samym nie miała możliwości w nich uczestniczyć; (-) brak jest protokołu z przeprowadzonych przez [...] Konserwatora Zabytków w O. czynności, które miałby polegać na "bieżącej kontroli"; (-) z pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. (z dnia 18 października 2017 r.) oraz pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. (z dnia 6 marca 2018 r.), adresowanego do SKO w Olsztynie wynika, że "kontrola" zabytku nie odbyła się w ramach postępowania administracyjnego - "ponieważ wymienne działania nie wymagały dostępu do wnętrz obiektu i nie były prowadzone w ramach postępowania administracyjnego prowadzonego przez tutejszy organ, toteż właściciel nieruchomości nie posiadał przymiotu strony, w związku z powyższym nie informowano go o podejmowanych czynnościach" - co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., polegającego na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skarg oraz nieuchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dotyczących zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2014, 2015 oraz 2016), pomimo tego, że postępowanie przeprowadzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zostało przeprowadzone z naruszeniem art z art. 122 o.p., art 187 § 1 o.p., art 210 § 4 o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy — gdyby bowiem ocena materiału dowodowego nastąpiła zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, to tak organ, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powinien dojść do przekonania, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób prawidłowy, albowiem: (-) ustalenia faktyczne poczynione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie - w kontekście oceny czy zabytek był utrzymywany przez Spółkę zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - nastąpiły wyłącznie na podstawie pism (informacji/opinii) nadesłanych przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O., w sytuacji gdy pisma te (informacje/opinie) były: (-) wewnętrznie sprzeczne (organ konserwatorski w roku 2017 roku twierdził, że nie może stwierdzić stanu zbytku za lata wcześniejsze niż 2017, gdyż opinia o stanie zabytku może być wydana na podstawie bieżącej kontroli oraz dokumentów z lat ubiegłych, a taki dokumentami organ konserwatorski nie dysponował - natomiast już w 2019 roku organ konserwatorski czynił kategoryczne stwierdzenia o stanie zabytku na rok 2014, 2015 oraz 2016 na podstawie zdjęć z aplikacji Google StreetView); - nastąpiły w trybie pozaprocesowym ([...] Wojewódzki Konserwator Zabytków nie dokonał czynności kontrolnych zabytku, o których mowa w rozdziale 4 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, tylko w trybie pozaprocesowym - bez możliwości jakiekolwiek weryfikacji jakie tak naprawdę czynności podjął organ konserwatorski, które to spowodowały, że doszedł do tego rodzaju wniosków);

2) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi Spółki opierając się o własne ustalenia - "Organ konserwatorski posiada jednakże wiedzę specjalistyczną z zakresu ochrony zabytków popartą wykształceniem kierunkowym oraz doświadczeniem zawodowym wyciągania logicznych wniosków na podstawie analizy porównawczej stanu budynku, w okresie od momentu wpisania do rejestru zabytków do momentu sporządzenia pisma z października 2017 roku" (str. 18), które to fakty nie znajdowały odzwierciedlenia w aktach sprawy, gdyż organ konserwatorski jak sam wskazał w swoim piśmie z 18 października 2017 r. był w stanie stwierdzić stan zabytku wyłącznie na datę wydania tegoż pisma, a nie jak uznał Sąd I-instancji, "(...) w okresie od momentu wpisania do rejestru zabytków do momentu sporządzenia pisma z 18 października 2018 roku";

3) art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. i art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., polegającego na wadliwości uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Olsztynie, wyrażające się tym, że: a) stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie co do kompetencji Organów podatkowych w zakresie ustalenia przesłanek określonych w art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. w zestawieniu z wyrażanymi w tym zakresie opiniami (informacjami) [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. — jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że "W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji zasadnie odwołał się do pism organu konserwatorskiego z: 18 października 2017 roku, 6 marca 2018 roku, 24 sierpnia 2018 roku, 29 sierpnia 2019 roku, z których wynika, że w omawianym okresie nieruchomość nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Pomimo, że ww. dokumenty nie stanowią dokumentu urzędowego, nie można przekreślić ich wartości dowodowej. Należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że uprawniony do oceny w tym przedmiocie jest wojewódzki konserwator zabytków." (str. 18); "W tym miejscu należy podkreślić, że te wnioski dowodowe prawidłowo organ uznał za bezzasadne. Skarżący w tezie dowodowej de facto dążył do uzyskania od świadków oceny efektów postępowania Spółki w stosunku do przedmiotowego zabytku. Należy przypomnieć, że tego rodzaju kwestie podlegają ocenie organów, w tym przypadku [...] Konserwatora Zabytków." (str. 24), jednocześnie uznając, że "A zatem ocena materiału dowodowego należy do organów podatkowych. A zatem krytyka oceny konserwatora zabytków nie możne doprowadzić do uznania, zarzutu naruszenia powołanych w skardze norm prawa procesowego. Sprawę powołanych podatkową rozstrzyga bowiem organ podatkowy, a nie konserwator zabytków." (str. 21); "Tak jak już zostało wskazane sprawę rozstrzygnął organ podatkowy, a nie konserwator zabytków." (str. 22) - co powoduje równocześnie, że poglądy wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny są wewnętrznie sprzeczne, gdyż według pierwszego z nich ocena czy i w jakim zakresie zostały spełnione warunki określone w art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. czy nieruchomość jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, rozstrzyga konserwator zabytków, a według drugiego poglądu ta ocena należy do organu podatkowego; b) stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w przedmiocie uznania, że wnioski dowodowe Spółki dotyczące zbadania dokumentacji zdjęciowej dotyczącej zabytku z 2010 roku, a także pisma Miejskiego Konserwatora Zabytków w O. z 5 października 2008 r. nie mogą zostać uwzględnione (str. 19), a jednocześnie uznanie przez Sąd I instancji, że "dla oceny stanu zachowania zabytkowego budynku kluczowy powinien być moment jego wpisania do rejestru zabytków (20 luty 2012 r.) - jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż dokumentacja zdjęciowa wykonana w 2010 roku oraz pismo Miejskiego Konserwatora Zabytków w O. z 2008 roku ukazywało w jakim stanie znajdował się zabytek w momencie jego wpisu do rejestru zabytków; c) przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ocena stanu faktycznego budzi uzasadnione podejrzenie, że kontrola legalności postępowania Samorządowego Kolegium Odwoławczego przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie — została ograniczona jedynie do wybranych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu (pism, opinii/informacji przedstawianych przez organ konserwatorski), co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania przepisów prawa materialnego - wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych, gdyż; (-) Sąd I instancji uznaje, że "Zarzut błędnej oceny materiału dowodowego oparty jest na założeniu, że z treści informacji przesłanej przez WKZ z 18 października 2017 r. wynika, że opinia opisuje stan obiektu wyłącznie na dzień jej sporządzenia i WKZ nie dysponuje dokumentacją z lat ubiegłych, co oznacza, że nie odnosi się do lat wcześniejszych. Ten wniosek jest chybiony, gdyż materiał dowodowy został uzupełniony (...)" (str. 20 i 21) - nie wiadomo natomiast czym zdaniem Sądu I instancji miałoby być uzupełnienie materiału dowodowego i czy Sąd za uzupełnienie tego materiału dowodowego uznaje informację przedstawioną przez organ konserwatorski (z sierpnia 2019 r.) w oparciu o swoje spostrzeżenia na podstawie aplikacji Google StreetView; (-) Sąd I instancji uznaje, że "Sprawę podatkową rozstrzyga bowiem organ podatkowy, a nie konserwator zabytków. Nie zmienia tej oceny fakt, że przy ustaleniu stanu faktycznego, posiłkował się informacjami uzyskanymi przez konserwatora zabytków. Są to bowiem nie opinie, a informacje oparte na twardych bo zweryfikowanych danych, które zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Tych informacji i danych strona skarżąca nie jest w stanie podważyć, dlatego próbuje je zrelatywizować." (str. 21) - pomimo jednakże tego, że tymi "twardymi i zweryfikowanymi danymi*' miałby być informacje przedstawione przez organ konserwatorski, jednakże przecież kontrola zabytku została przeprowadzona przez tenże organ w sposób "pozaprocesowy"; Organ konserwatorski w 2017 roku twierdził, że stan zabytku może ustalić jedynie na rok 2017 gdyż nie dysponuje dokumentacją dotyczącą zabytku, aby następnie w roku 2019 przygotowywać "informacje" o stanie zabytku w roku 2014, 2015 oraz 2016 - na podstawie zdjęć z aplikacji Google StreetView; - co w konsekwencji spowodowało również naruszenie art 133 § 1 p.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie, w sposób, który doprowadził do przedstawienia stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach administracyjnych sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art 188 o.p. i w zw. art 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. a art 120 o.p., polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie uwzględniło wniosków dowodowych zgłoszonych przez spółkę C.tj.:; a) wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka A. P. oraz M. M. - pomimo tego, że wniosek ten zmierzał do wykazania, że budynek (oraz nieruchomość gruntowa) położone przy ul. [...] w O. są utrzymywane oraz konserwowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, co w konsekwencji uniemożliwiło stronie wykazanie, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości za rok 2014, 2015 i 2016, zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l.; (-) A. P. ze względu na stwierdzenie (organ Il instancji), że "tylko osoba dysponująca wiadomościami specjalnym mogłaby rzeczowo i w sposób profesjonalny wypowiedzieć się w kwestii utrzymania i konserwowania zabytku przy ul[...], a okolicznościach niniejszej sprawy świadek strony nie dawał takiej gwarancji", oraz; (-) M. M., ze względu na stwierdzenie (organ Il instancji), że "[...] Konserwator Zabytków w piśmie z dnia 29 sierpnia 2019 r. w sposób jednoznaczny stwierdził, iż stan zabytkowego budynku przy ul. [...] od chwili zapisania do rejestru do momentu sporządzenia opinii z dnia 18 października 2017 r. uległ pogorszeniu, a wszystkie uszkodzenia wskazane w piśmie z dnia 18 października 2017 r. postępują w sposób dynamiczny zwiększając zasięg i zakres zniszczeń. W związku z powyższym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczności utrzymywania i konserwowania zabytków mija się z celem"; zaś według Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie było potrzeby przeprowadzenia ww. wniosków dowodowych, ze względu na to, że "okoliczności dotyczące utrzymywania oraz konserwowania zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, zostały w ocenie Kolegium wystarczająco stwierdzone pismami [...] Konserwatora Zabytków z 2017 i 2018 roku. Brak było zatem potrzeby przeprowadzenia wnioskowanego dowodu." oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. zaniechało oceniania wszystkich dowodów znajdujących się w aktach niniejszej spraw, tj.:, b) dowodu z dokumentu w postaci pisma Miejskiego Konserwatora Zabytków w O., z dnia 5 października 2008 r.; c) dowodu z dokumentu w postaci koncepcji architektonicznej, sporządzonej w grudniu 2008 r. przez T. sp. z o.o. wraz z fakturą VAT; d) dowodu z dokumentacji zdjęciowej budynku położnego w O. przy ul. [...] w ilości 19 sztuk (13 zdjęć wykonanych w kwietniu 2010 r. oraz 6 zdjęć wykonanych w czerwcu 2010 r.) - w tym również odtworzenie płyty CD, na której znajdują się ww. zdjęcia; - co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia części akt sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, podczas gdyby ocena tych dokumentów nastąpiła, to tak organ Il instancji, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powinien dojść do przekonania, że spółka C. utrzymuje oraz konserwuje nieruchomości (gruntową oraz budynkową), położone przy ul. [...]w O. zgodnie z przepisami o ochronie zabytków;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie wydało decyzje (dotyczące zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 oraz 2016), bez uprzedniego umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz złożenia wniosków dowodowych, podczas gdy spółka C. zamierzała zawnioskować (tak jak zostało to przez Skarżącego uczynione w postępowaniu dot. roku 2014) o to, aby Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło się do [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków celem zweryfikowania następujących okoliczności, a mianowicie: a) jakie okoliczności spowodowały, że [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w O., w swoim piśmie z dnia 18 października 2017 r. skierowanym do Prezydenta O. stwierdzając, że "opinia o utrzymaniu obiektu zgodnie z w/w ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami może być oparta na podstawie bieżącej kontroli oraz dokumentów z lat wcześniejszych. W oparciu o dokumenty, którymi dysponuje tut. urząd, możemy określić stan obiektu tylko na dzień dzisiejszy" tj. na 2017 roku - aby następnie już w piśmie [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w O., z dnia 29 sierpnia 2019 r., dokonać "weryfikacji" należytego stanu ww. zabytku na rok 2015 oraz uznając, że obecny stopień zniszczenia uległ zwiększeniu w stosunku do stanu, z dnia wpisu do rejestru zabytków"; b) w jaki sposób [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w O., dokonał weryfikacji stanu utrzymywania ww. zabytku w roku 2015 i 2016 zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, skoro w swoim piśmie z dnia 18 października 2017 r. Organ ten stwierdził, że nie jest w stanie wydać opinii o utrzymaniu przedmiotowego zabytku zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, za lata wcześniejsze; c) czy, a jeśli tak, to w jaki sposób [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w O. - sporządzając pismo z dnia 29 sierpnia 2019 r. - dokonał weryfikacji aktualnego stanu zabytku w 2015 roku, w stosunku do stanu zabytku, w jakim ten znajdował się w momencie sprzed daty jego wpisu do rejestru zabytków (20 luty 2012 r.), w tym w szczególności: w jaki sposób przedstawiała się stolarka okienna; jak wyglądała elewacja budynku; jak wyglądały piony kanalizacyjne zabytku - zanim został on wpisany do rejestru zabytków - skoro choćby w dokumentacji zdjęciowej załączonej do akt niniejszej sprawy (przy piśmie pełnomocnika z dnia 5 października 2018 r.), ukazany został stan w jakim znajdował się zabytek w 2008 oraz 2010 roku), a na których to zdjęciach widać, że już wtedy w budynku występowały ubytki w stolarce okiennej; d) w jakim trybie oraz w ramach jakiej podstawy prawnej (przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w O. - dokonał oceny stanu ww. zabytku w 2015 roku, w tym w szczególności w jaki sposób odbywa się "ustalenie" przez organ czy przedmiotowy zabytek był utrzymywany oraz konserwowany zgodnie z przepisami ww. ustawy na podstawie usługi oferowanej przez "Google StreetView"; - co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż ograniczyło spółce C. czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wyjaśnienia wątpliwości faktycznych (wzajemnej sprzeczności wniosków organu konserwatorskiego) w niniejszej sprawie;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art 188 o.p. i art 216 o.p. w zw. z art 235 o.p. oraz art 229 o.p., polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (wydając decyzję dotyczącą zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 roku) nie rozstrzygnęło o złożonym przez spółkę C. wniosku dowodowym z dnia 5 marca 2020 r. co do zwrócenia się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie do [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. z wnioskiem o przedstawienie przez organ konserwatorski szczegółowej informacji żądanej przez Spółkę, a w konsekwencji niewydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie postanowienia o odmowie bądź dopuszczeniu dowodu w tym zakresie, co w konsekwencji spowodowało również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p., albowiem organ Il instancji w uzasadnieniu decyzji nie wskazał z jakiego powodu pominął powyższy wniosek dowodowy, co spowodowało również naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 o.p.;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że krytyka oceny konserwatora zabytków nie może doprowadzić do uznania zarzutu naruszenia powołanych w skardze norm prawa procesowego" (str. 21), podczas gdy w jaki inny sposób podatnik miałby kwestionować dokonane (i nieprawidłowe) ustalenia faktycznie, które w rzeczywistości "oparły się" na informacjach przedkładanych przez organ konserwatorski — jak właśnie zwracać uwagę na wadliwość postępowania [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, na przestrzeni przeszło dwóch lat (2017-2019 roku), który to organ w roku 2017 twierdził, że nie jest w stanie ocenić stanu zabytków (co organ podatkowy traktował przecież wcześniej jako dokument urzędowy, a w konsekwencji stał również na stanowisko, że tenże dokument stanowi dowód tego co zostało w nim, zawarte - m.in., że organ konserwatorski nie jest w stanie ocenić stanu zabytku na lata wcześniejsze), a następnie, aby już w sierpniu 2019 r. organ konserwatorski "odnalazł w sobie" możliwości co do wypowiedzenia się w kwestii konserwowania i utrzymywania zabytku przez Spółkę w latach 2014, 2015 oraz 2016);

8) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie obowiązku rozpoznania skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie w granicach skarg, poprzez bardzo ogólne i lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, tj.: a) niewyjaśnienia skąd zdaniem Sądu I instancji - wynika "oczywisty wniosek, że od samego początku obiekt ten nie jest utrzymywany i nie jest konsekrowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków." (str. 21) - skoro organ konserwatorski w październiku 2017 r. wskazał, że o utrzymywaniu oraz konserwowaniu zabytku może wypowiedzieć się na chwilę obecną — a nie na lata wcześniejsze; b) niewyjaśnienia kto i w jaki sposób zdaniem Sądu I instancji dokonał zweryfikowania "twardych danych" przedstawionych przez organ konserwatorski (str. 21);

9) art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 130 § 3 o.p. polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że w niniejszym postępowaniu brał udział pracownik Urzędu Miasta w O. - Pani P. B., która dotychczasowo, jako pracownik Urzędu Miasta O.działający z upoważnienia Prezydenta Miasta O., prowadziła postępowania podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012 (znak [...] za rok 2013 ([...]), za rok 2014, 2015, 2016 (znak: [...] oraz [...] oraz za rok 2017 (znak: [...] oraz [...]), które to postępowania dotyczyły tożsamej nieruchomości położonej przy ul. [...] w O., należącej do C. sp. z o.o. - a ponieważ dotychczasowo Pani P. B., w sposób negatywny każdorazowo rozstrzygała wnioski dowodowe zgłoszone przez Stronę postępowania, co oznacza, że taki pracownik gromadzi i ocenia dowody w niniejszym postępowaniu w sposób wskazujący na to, iż niejako automatycznie "powiela" schemat postępowania dowodowego przeprowadzonego we wcześniejszym postępowaniach podatkowych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 oraz 2017, co odnosi się to zwłaszcza do oceny ustaleń poczynionych przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O., czego przejawem jest brak ponownej weryfikacji twierdzeń zawartych w pismach [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. (z 2017-2019) - co w konsekwencji powoduje uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności tego pracownika (tym bardziej, że organ Il instancji orzekał na podstawie tego samego materiału dowodowego, zebranego przed organem I instancji);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania (i nie wystąpiło przedmiotowe zwolnienie od podatku od nieruchomości za rok 2014, 2015 oraz 2016), mimo tego, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno doprowadzić organ, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie do konkluzji, że spółka C. w tymże okresie utrzymywała oraz konserwowała zabytek zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a w zw. z

2) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 i art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie i opiece nad zabytkami przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że pojęcie "utrzymania i konserwacji zbytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków" - nakłada na posiadacza zabytku obowiązek podjęcia przy nim prac o charakterze konserwatorskim oraz renowacyjnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że czynności jakie zawierają się w "utrzymaniu i konserwacji zabytku": a) dotyczą stanu w jakim zabytek znajdował się w momencie jego wpisu do rejestru zabytków, albowiem dopiero wpis zbytku do rejestru zabytków umożliwia skorzystanie ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, w konsekwencji zaś dokonując oceny, czy zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy następuje nie według stanu w jakim zdaniem [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków - zabytek powinien był się znajdować; b) nie oznaczają automatycznej konieczności przywrócenia przez właściciela zabytku do jego stanu najwyższej jego świetności;

3) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 i art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie i opiece nad zabytkami przez dokonanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu przez organ, że "w okresie kiedy właścicielem budynku pozostawała spółka C. sp. z o.o. nie uzyskano pozwoleń na prowadzenie jakichkolwiek prac np. w zakresie stolarek okiennych. Skoro Spółka nie podejmowała żadnych prac przy zabytkowym budynku przy ul [...], o których wiedzę winien posiadać organ konserwatorski, to nie można skutecznie podnosić, że utrzymywała i konserwowała budynek zgodnie z przepisami o ochronie zabytków", podczas gdy pojęcie "utrzymywania i konserwowania zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków" nie oznacza, że przy braku stosownego wniosku do konserwatora zabytków o wykonanie poszczególnych prac konserwatorskich przy zabytku - taki zabytek nie był utrzymywany oraz konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie, na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył ponadto, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy i jednocześnie wnosi o rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, jednak nie wszystkie jej zarzuty są usprawiedliwione.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi.

Złożona skarga kasacyjna budzi zastrzeżenia w zakresie prawidłowości skonstruowania podstaw kasacyjnych. Sposób sformułowania zarzutów jest niejasny, istotnie utrudnia odczytanie w jaki sposób, zdaniem Skarżącej, zostały naruszone przywołane licznie przepisy. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to z zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wskazywanego wielokrotnie w poszczególnych podstawach kasacyjnych dotyczących przepisów postępowania uchybienia polegającego na wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podstawa kasacyjna oparta na tym przepisie będzie zasadna wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie będzie zawierało przewidzianych w tym przepisie elementów, ale również wtedy, gdy treść uzasadnienia zostanie przedstawiona w sposób niejasny bądź nielogiczny, przez co nie poddaje się kontroli instancyjnej. W sformułowanych podstawach kasacyjnych, prócz podania innych naruszeń Skarżąca częstokroć przy tym wskazywała na niedostatki w zakresie wyjaśnienia motywów, które doprowadziły do określonych wniosków uzasadnienia, a także lakoniczność wywodu, występujące sprzeczności w argumentacji czy też niewyjaśnienie określonych kwestii spornych w sposób pełny i zrozumiały. Należało zatem ocenić czy tego rodzaju wadliwość występuje w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i czy w przypadku jej stwierdzenia jest możliwe przeprowadzenie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sposób, w jaki zostały uzasadnione poszczególne podstawy kasacyjne, tj. m.in. poprzez wskazywanie uchybień za pomocą cytatów z uzasadnienia wyroku, powoduje, że uzasadnionym będzie odniesienie się do wadliwości uzasadnienia w kontekście poszczególnych zarzucanych uchybień.

Spośród nich najbardziej istotnym zarzutem wydaje się zaakceptowanie przez WSA w Olsztynie błędnego w ocenie Skarżącej ustalenia stanu faktycznego w sprawie na podstawie pism [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Oś sporu osadza się bowiem na tym czy należący do Skarżącej budynek, wpisany do rejestru zabytków, podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zasadnie wskazał Sąd I instancji, że informacja organu konserwatorskiego, choć nie jest dokumentem urzędowym, to jednak stanowi istotny dokument w tego typu sprawach. Należy przy tym dodać, że w postępowaniu podatkowym przewidziano otwarty katalog dowodów, zatem nie ma przeszkód, by takim dowodem były informacje przekazane przez inny organ. Przekazane pisma WKZ stanowią oficjalną wypowiedź organu konserwatorskiego, którego zadania związane są z ochroną zabytków. Uzasadnione było zatem skorzystanie z wiedzy tego organu. Zasięgniecie informacji od konserwatora zabytków jest aprobowane również w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2020 r., II FSK 2885/19).

Skarżąca w zasadzie nie podważa samej możliwości skorzystania z tego rodzaju dowodu. Wskazuje natomiast na okoliczności, które poddają w wątpliwość wiarygodność dowodową pism WKZ. Najpierw Sąd odniesie się do rzekomej sprzeczności pomiędzy pismami konserwatora zabytków. Miała ona polegać na tym, że w piśmie z 18 października 2017 r. WKZ stwierdził, że nie może stwierdzić stanu zabytku za lata wcześniejsze niż 2017 r., zaś w piśmie z 29 sierpnia 2019 r. stwierdził ten stan na podstawie zdjęć z aplikacji Google Street View. Zatem wskazywana sprzeczność informacji WKZ nie dotyczy przekazanych informacji o stanie budynku, lecz stanowiska WKZ co do możliwości dokonania oceny stanu budynku w latach 2014-2016. Pogląd WKZ z 2017 r. w tym zakresie oznacza tylko tyle, że wówczas nie posiadał on dokumentów, które pozwalały na stwierdzenie stanu wcześniejszego. Nie oznacza to jednak, że przez to stwierdzenie WKZ zamknął sobie drogę do ich pozyskania w późniejszym czasie. Nie powoduje to wykluczania się informacji przekazanych przez WKZ. W związku z tym okoliczność, że w pismach z kolejnych lat WKZ ocenił, iż jest już w stanie te okoliczności stwierdzić (jaki był stan budynku w latach 2014-2016) nie oznacza braku spójności pism co do ich kluczowej dla sprawy treści, tj. informacji o stanie budynku i nie umniejsza wartości dowodowej tych pism z tego powodu. Przy tym nie znajduje również uzasadnienia zarzut, że Sąd I instancji w tym zakresie oparł się na ustaleniach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Skarżąca pominęła kontekst i cel zacytowanego zdania z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd wskazał jedynie okres czasu od wpisania budynku do rejestru zabytków (w 2012 r.) do momentu sporządzenia pisma przez WKZ w 2017 r. Chodziło zatem o wskazanie, że WKZ miał dane ku temu, by porównać jaki był stan budynku w 2017 r. (bowiem opisał stan budynku w dacie pisma – 18 października 2017 r.) ze stanem budynku w poprzednich latach (stan budynku w latach 2014-2016 stwierdził już później, w piśmie z 29 sierpnia 2019 r.). Po uzyskaniu informacji o stanie budynku w 2014 r. na podstawie zdjęć z Google Street View WKZ dokonał analizy porównawczej. Z pewnością jednak opinia organu konserwatorskiego z 2017 r., że nie może on stwierdzić stanu zabytku z lat 2014-2016 nie przekreśla wartości dowodowej informacji organu konserwatorskiego. Skorzystanie przez WKZ z aplikacji Google Street View jako źródła informacji stanowi już kwestię podlegającą odrębnej ocenie.

Skarżąca wskazuje również na to, że informacje wskazane przez WKZ w pismach z 18 października 2017 r. i 6 marca 2018 r. zostały uzyskane w trybie "kontroli pozaprocesowej", tj. niespełniającej wymogów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W szczególności Skarżąca wskazuje, że nie była zawiadomiona o jakiejkolwiek kontroli, jak również nie został sporządzony protokół z tej kontroli. W kontekście tych uchybień ujawnia się wskazywana przez Skarżącą wadliwość uzasadnienia, uniemożliwiająca kontrolę instancyjną w tym zakresie. Wywód WSA w Olsztynie w przedmiocie dokonania przez organ konserwatorski kontroli z pominięciem przepisów ustawy jest niejasny. Wynikałoby z niego, że w postępowaniu przed organem podatkowym podatnik nie posiada w zasadzie możliwości kwestionowania stanowiska konserwatora zabytków, choć nie jest to dokument urzędowy, a z drugiej strony jest to kluczowy dowód w postępowaniu, zaś sam organ podatkowy nie może "prowadzić sporu" z organu konserwatorskim. Z tego ostatniego stwierdzenia Sądu I instancji można by wnioskować, że organ podatkowy nie może badać wiarygodności dowodowej informacji od konserwatora zabytków. Byłoby to jednak twierdzenie zupełnie nieuprawnione. Należy stwierdzić, że uzasadnienie w tym zakresie nie jest czytelne, przez co wysoce utrudnionym jawi się odczytanie motywów, którymi kierował się Sąd I instancji. Tym bardziej wątpliwe jest stwierdzenie, że informacje od konserwatora zabytków zostały oparte na "twardych, bo zweryfikowanych danych". WSA nie rozwija tej kwestii, zatem trudno jest stwierdzić, na jakich podstawach opiera ten pogląd. Choć Sąd I instancji w jednym miejscu wyraźnie wskazał, że to organy podatkowe rozstrzygają o tym czy nieruchomość jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, to jednak z powyższej argumentacji można wysnuć odmienne wnioski, skoro informacje od konserwatora zabytków nie mogą być zakwestionowane. W odniesieniu do skorzystania przez organ konserwatorski z dokumentacji fotograficznej z Google Street View Sąd I instancji zamyka swoją ocenę tej okoliczności w zasadzie jedynie w dwóch zdaniach, cytując stanowisko organu odwoławczego. Za organem wskazuje na dokonanie ustaleń faktycznych przez organ konserwatorski na podstawie zdjęć z Google Street View.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że wyjaśnienie stanu faktycznego jest zadaniem organów podatkowych i nie zwalnia ich z tego okoliczność, że organ konserwatorski uzyskał samodzielnie określone informacje i dokonał ich oceny. Należy stwierdzić, że ocena działań innego organu w celu stwierdzenia określonego stanu rzeczy (w tym przypadku tego czy budynek był utrzymywany i konserwowany zgodnie z ustawą) może dotyczyć podjętych przez ten organ działań w celu pozyskania informacji, w zakresie swobodnej oceny danego dowodu. W związku z tym organ podatkowy w ramach swobodnej oceny pism WKZ powinien wziąć pod uwagę czy dokonanie kontroli z pominięciem przepisów ustawy o ochronie zabytków (wskazywane przez Skarżącą: brak powiadomienia spółki i brak protokołu) wpływa na wartość dowodową tych pism. Tyczy się to również pozyskiwania informacji o badanym budynku z aplikacji Google Street View (które miały świadczyć o stanie budynku w 2014 r.), zatem organ podatkowy winien ocenić czy wpływa to na wartość dowodową pism WKZ. Należy również podkreślić, że ocena dowodów w postaci informacji od innego organu, przygotowanej bez zachowania przewidzianych procedur, nie może być uznana za pełną, jeśli organy podatkowe nie dysponują danymi źródłowymi dla informacji przekazanych przez inny organ, tj. w tym przypadku chociażby dokumentacją zdjęciową. Właściwa ocena dowodu w postaci informacji od konserwatora zabytków powinna być dokonana z uwzględnieniem źródeł tych informacji, gdyż tylko w ten sposób organ podatkowy może poddać weryfikacji czy ocena konserwatora zabytków ma podstawy faktyczne czy też jest dowolna. W związku z tym uchybienie w tym zakresie mogłoby dotyczyć tego czy w swojej ocenie organy podatkowe, a podzielając ich stanowisko także WSA w Olsztynie nie dostrzegły wpływu wskazanych okoliczności (kontrola "pozaprocesowa", skorzystanie z Google Street View) na wiarygodność zebranych dowodów. W uzasadnieniu wyroku ocena postępowania organu w tym zakresie była bardzo wąska, co utrudnia ustalenie motywów, jakimi kierował się Sąd I instancji. Sąd nie odniósł się szerzej do podnoszonych już w skardze kwestii dotyczących dokonania kontroli z pominięciem przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz oparcia informacji na zdjęciach z Google Street View (nie dołączonych do akt sprawy). W uzasadnieniu ww. kwestie Sąd I instancji właściwie podaje za organem, nie dokonując ich samodzielnej oceny. Mając na uwadze, że informacje WKZ stanowiły dowody o decydującym znaczeniu w sprawie, brak odpowiedniego uzasadnienia w zakresie zarzutów strony poddających w wątpliwość wartość dowodową przekazanych informacji należy uznać za uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca zarzuca również w odniesieniu do wniosków dowodowych Spółki, wskazując na sprzeczność w stanowisku Sądu I instancji. Jeśli jednak pogląd Skarżącej, że dokumentacja zdjęciowa wykonana w 2010 roku oraz pismo Miejskiego Konserwatora Zabytków w O. z 2008 r. ukazywały w jakim stanie znajdował się zabytek w momencie jego wpisu do rejestru zabytków, tj. 20 lutego 2012 r., jest odmienny od stanowiska organów zaakceptowanego przez WSA, to nie jest to sprzeczność w uzasadnieniu wyroku. Wynika z tego jedynie to, że organy wyciągnęły odmienne wnioski z przedłożonych przez Spółkę dowodów, a zatem w gruncie rzeczy Skarżąca poprzez zarzut oparty na art. 141 § 4 p.p.s.a. chce podważyć ustalenia faktyczne. Przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego stanu faktycznego (M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019, art. 174 i powołane tam orzecznictwo).

Przedstawiona przez WSA ocena w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków jest dość skrótowa. Organy odmówiły uwzględnienia wniosków dowodowych w tym zakresie powołując się przede wszystkim na informacje uzyskane od [...] Konserwatora Zabytków. Stąd rzetelna ocena zasadności takiego stanowiska jest możliwa dopiero po odniesieniu się przez Sąd I instancji do wskazanych zastrzeżeń Skarżącej dotyczących stanowiska WKZ. Zaś co do rzekomo zaniechanej oceny dowodów przedłożonych przez stronę, zarzut ten jest niezasadny, gdyż SKO dokonało takiej oceny we wszystkich trzech zaskarżonych do WSA decyzjach.

W odniesieniu do zarzutu wydania decyzji bez umożliwienia Skarżącej zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz złożenia wniosków dowodowych, co ograniczyło prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy orzekał na podstawie takiego samego materiału dowodowego, który został zebrany przed organem I instancji, a zatem ta kwestia pozostawała bez znaczenia dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Uzasadnienie do tego zarzutu Skarżącej jest dość lakoniczne, mając na uwadze, że art. 200 § 1 o.p. rzeczywiście został naruszony (w postępowaniach za lata 2015 i 2016, w postępowaniu dotyczącym 2014 r. obowiązek spełniono), gdyż obowiązek ten spełnił tylko organ I instancji. W każdej sprawie sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć wpływ na jej wynik (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2020 r., II FSK 914/20). W niniejszej sprawie zasadnie WSA nie uznał zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. Prawdą jest, że nie uległ zmianie materiał dowodowy sprawy, jednocześnie organ odwoławczy już wcześniej odniósł się do podnoszonych przez Skarżącą dowodów, uzasadniając brak konieczności ich przeprowadzenia. Ponadto w zarzucie sama Skarżąca przyznaje, jakie okoliczności chciała podnieść. Miały to być te same okoliczności co podniesione w piśmie w postępowaniu za rok 2014, w związku z tym choćby na podstawie tych twierdzeń można uznać, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Skarżąca podniosła także zarzut dotyczący pisma z 5 marca 2020 r., w którym wniosła o zwrócenie się przez organ odwoławczy do WKZ z wnioskiem o przedstawienie przez organ konserwatorski szczegółowej informacji żądanej przez Spółkę, a który to zarzut miał polegać na braku wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, jak również braku wskazania powodów jego pominięcia w uzasadnieniu decyzji. Należy wskazać, że nie było to uchybienie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadnie wskazuje Sąd I instancji, że wniosek ten stanowił jedynie polemikę ze stanowiskiem organu konserwatorskiego.

Skarżąca zarzuciła również niedostrzeżenie naruszenia w tym, że w postępowaniu brała udział pracownica UM w O., która prowadziła postępowania z upoważnienia organu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w latach 2012-2017. Skarżąca wywodzi, że pracownica ta każdorazowo negatywnie rozstrzygała wnioski dowodowe strony i nie zweryfikowała twierdzeń WKZ. Ma to świadczyć o braku bezstronności pracownicy, a organ odwoławczy orzekał na podstawie tego samego materiału dowodowego, zebranego przed organem I instancji. Stwierdzenie WSA w Olsztynie, że "przedmiotem skargi jest decyzja SKO, a nie organu I instancji" nie jest przekonujące, gdyż jeżeli organ odwoławczy nie zauważyłby uchybienia organu I instancji, to uchybienie SKO polega właśnie na braku wskazania tej kwestii w swojej decyzji. O ile faktem jest, że decyzje wydawane są w imieniu organu, to jednak postawienie sprawy w ten sposób, że "sprawy w I instancji nie rozstrzygał pracownik a Organ I instancji" oznaczałoby, że uregulowanie z art. 130 o.p. dotyczące wyłączenia pracownika w postępowaniu podatkowym jest zbędne. Sąd wskazał też, że z upoważnienia organu I instancji decyzje podpisała inna osoba niż ta, której zarzucano bezstronność. Tym stwierdzeniem Sąd również nie odnosi się wystarczająco do zarzutu strony, skoro Skarżąca wskazuje nie na samą decyzję, ale na postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych w trakcie postępowania, przed wydaniem decyzji. Sąd winien odnieść się w sposób konkretny do rzekomej bezstronności pracownicy i ocenić zarzut na podstawie art. 130 § 3 o.p., czy SKO nie dostrzegło uchybienia organu I instancji. Należy zauważyć, że o bezstronności pracownicy nie świadczy okoliczność, że pracownica ta – jak wskazuje strona – prowadziła postępowania również co do innych lat w zakresie tego samego budynku Skarżącej. Wcześniej podnoszone stwierdzenia o tym, że pisma WKZ stanowiły dokument urzędowy (zakwestionowane przez NSA w dotyczącym skarżącej wyroku o sygn. akt II FSK 3542/18) nie świadczą o braku bezstronności, nie miały też wpływu na wynik sprawy, skoro organy podatkowe zmieniły swoje stanowisko w tym przedmiocie.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób wadliwy, w zasadzie uniemożliwiający rozpoznanie zarzutów w zakresie kluczowych okoliczności w sprawie, tj. wiarygodności dowodowej informacji przekazanych przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Sąd I instancji w istocie nie odniósł się do wskazywanych przez Skarżącą uchybień dotyczących sposobu pozyskania i źródeł informacji WKZ. Z uzasadnienia nie wynika również, by Sąd ocenił znaczenie zarzucanych naruszeń w sprawie. W wielu fragmentach uzasadnienia WSA jedynie powiela uzasadnienie decyzji organu odwoławczego. Skutkuje to niemożnością stwierdzenia czy Sąd I instancji poddał te okoliczności kontroli. Rozpatrując sprawę powtórnie, WSA w Olsztynie powinien wyjaśnić te kwestie, mając na względzie wskazania wyrażone w niniejszym wyroku. Sąd I instancji winien również odnieść się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 o.p. biorąc pod uwagę okoliczności podnoszone przez stronę.

Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 i art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, w których wskazuje się na błędną wykładnię tych przepisów. Ustawodawca na gruncie ustawy podatkowej wiąże możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia m.in. z utrzymaniem i konserwacją przedmiotów opodatkowania zgodnie ze wskazaną wyżej ustawą. Należy zauważyć, że ponieważ ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami nie posługuje się sformułowaniem "utrzymanie" zabytków, a oprócz prac konserwatorskich można zidentyfikować prace restauratorskie oraz budowlane, przyjąć należy, iż odpowiednikiem "utrzymania" jest na gruncie wskazanej ustawy opieka na zabytkami (tak P. Borszowski, K. Stelmaszczyk [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, art. 7.) Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1699/17, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., nie ma znaczenia fakt, że budynek był w złym stanie w chwili jego zakupu przez podatnika. Z punktu widzenia przesłanek do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, istotny jest skutek, a więc to czy budynek jest utrzymany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie samo dążenie do osiągnięcia tego celu. Należy zatem uznać zarzuty Skarżącej za błędne, gdyż spełnienie przesłanki utrzymania i konserwacji nie oznacza, że wystarczające jest utrzymywanie zabytku w takim stanie, w jakim był w momencie wpisu do rejestru zabytków. Odwołując się do przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami zasady opieki nad zabytkiem, a zatem obowiązki właściciela zabytku reguluje art. 5, który w pkt 2 i 3 wskazuje wymogi: "prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku", a także "zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie". Zatem wbrew wskazaniom Skarżącej ustawa wymaga od właściciela zabytku utrzymania zabytku w jak najlepszym stanie, a niejako środkiem do tego celu jest prowadzenie odpowiednich prac przy zabytku. Ustawa wymaga od właściciela zabytku aktywnych działań, w tym również działań zapobiegawczych.

Należy również wskazać, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. pojęcie utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nie oznacza, jak podnosi Skarżąca, że dla spełnienia tego wymogu podatnik nie musi wnosić do konserwatora zabytków o wykonanie poszczególnych prac konserwatorskich przy zabytku. Skoro bowiem ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wymaga od właściciela zabytku uzyskania pozwolenia od wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru, to podejmowanie prac bez stosownego wniosku nie może być uznane za zgodne z ustawą, w szczególności mając również na uwadze, że wojewódzki konserwator zabytków posiada także uprawnienia do wstrzymania prac wykonywanych bez pozwolenia, jak również nakazania przywrócenia zabytku do poprzedniego stanu. Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego oparte na błędnej wykładni nie mogły zostać uwzględnione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki