Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1063/00
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 2001-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dotyczący określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w razie dokonania darowizny towaru, nie oznacza, że obowiązek ten powstaje na skutek samego złożenia oświadczenia woli przez strony umowy darowizny; z istoty podatku od towarów i usług, w którym podstawę opodatkowania stanowi obrót w rozumieniu art. 15 cytowanej ustawy, wynika, że warunkiem opodatkowania darowizny jest jej wykonanie, to jest wydanie lub przekazanie towaru kontrahentowi.

TEZY

Przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dotyczący określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w razie dokonania darowizny towaru, nie oznacza, że obowiązek ten powstaje na skutek samego złożenia oświadczenia woli przez strony umowy darowizny; z istoty podatku od towarów i usług, w którym podstawę opodatkowania stanowi obrót w rozumieniu art. 15 cytowanej ustawy, wynika, że warunkiem opodatkowania darowizny jest jej wykonanie, to jest wydanie lub przekazanie towaru kontrahentowi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi "S-R" Spółki z o.o. z siedzibą w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) Ośrodek Zamiejscowy w (...) z dnia 7 kwietnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy -zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz strony skarżącej dwieście siedemdziesiąt pięć zł dwadzieścia groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15.01.2000 r., (...) wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 108 poz. 442 ze zm./, Inspektor Kontroli Skarbowej - Marianna R. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. określiła Spółce z o.o. "S.-D." z siedzibą w D. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 857,00 zł oraz traktowaną na równi z zaległością podatkową kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku VAT za ww. miesiąc w wysokości 9.173,00 zł, a nadto ustaliła temuż podatnikowi dodatkowe zobowiązanie w tymże podatku na kwotę 2.751,00 zł.

Wynika z uzasadnienia powyższej decyzji organu kontroli skarbowej, że przeprowadzona w Spółce "S.-D." kontrola skarbowa wykazała, iż w zeznaniu podatkowym VAT-7 za miesiąc grudzień 1996 r. kontrolowana jednostka zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny, ewidencjonując po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur za usługi telekomunikacyjne /netto 1.141.33 zł oraz podatek VAT w kwocie 79.89 zł/, za dostawę gazu do budynków przy ul. K. i ul. Ż. w D. /łącznie netto 1.074,33 zł oraz podatek VAT w kwocie 128,91 zł/, za pobyt w Hotelu Victoria w W. osób, którym Spółka nie wystawiała poleceń wyjazdu służbowego /netto 847.96 oraz podatek VAT w kwocie 67,14 zł/, z faktur związanych z kosztami wyżywienia i zakwaterowania osoby działającej w imieniu spółki cywilnej "M." z O. /netto 6.535,67 zł oraz podatek VAT w kwocie 463,95/ oraz faktur na zakup różnego rodzaju mebli i wyposażenia /netto 5.092.68 zł oraz podatek VAT w kwocie 907.99 zł/, co do których to wydatków organ kontroli skarbowej ustalił, iż nie były one związane z działalnością kontrolowanej Spółki i tym samym nie stanowiły jej kosztów uzyskania przychodów. Łączne zawyżenie podatku naliczonego stąd wynikłe ustalone zostało na kwotę 1.647,88 zł.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu pierwszej instancji, iż w wyniku kontroli stwierdzono również, że kontrolowana jednostka w miesiącu grudniu 1996 r. przekazała w formie darowizny /nieodpłatnie/ Spółce z o.o. "S.-D. T. Ltd" z siedzibą w D. środki trwałe w postaci centrali telefonicznej, odgławiarki do ryb, kserokopiarki RICOH oraz wózka elektrycznego, których łączna wartość ewidencyjna netto wynosiła 42.667,62 zł. Przekazanie tych środków nastąpiło na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "S.-D." z siedzibą w D. spisanej w formie "Protokołu", którego kserokopia stanowi załącznik nr 8/1 do protokołu z kontroli skarbowej z dnia 11.12.1998 r., zaś polecenie księgowania tego przekazania stanowi załącznik nr 8/2 tegoż protokołu kontroli.

Wskazując na postanowienia przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. a podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ kontroli skarbowej uznał, iż przekazanie ww. towarów /ich darowizna/ podlegała opodatkowaniu podatkiem ad towarów i usług w miesiącu ich przekazania oraz że nie ewidencjonując w rejestrze sprzedaży VAT danych związanych z tym przekazaniem i nie odprowadzając podatku należnego w kwocie 7.694,16 zł podatnik nie wypełnił w tym zakresie zobowiązania podatkowego wynikającego z mocy samego przepisu prawa. Konstatując taki stan rzeczy organ ten przedstawił na koniec uzasadnienia swej decyzji prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r., zwiększając podatek należny o kwotę 7.694,16 zł oraz zmniejszając podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę 1.647.88 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionował on głównie ustalenia w zakresie wysokości podatku należnego poprzez uznanie, że odwołująca się Spółka dokonała podlegającej opodatkowaniu darowizny środków trwałych, Izba Skarbowa w Sz. - Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia 7.04.2000 r. (...), wydaną na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 oraz art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia organu kontroli skarbowej zarówno w zakresie dotyczącym zawyżenia przez odwołującą się Spółkę kwoty podatku naliczonego obniżającego w miesiącu grudniu 1996 r. podatek należny, jak i w zakresie dotyczącym zaniżenia podatku należnego na skutek nie naliczenia podatku od czynności przekazania innemu podmiotowi w drodze darowizny wskazanych środków trwałych. W tym ostatnim zakresie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swej decyzji na to, że z akt sprawy wynika, iż nieodpłatne przekazanie przez odwołującą się Spółkę wskazanych składników jej majątku trwałego na rzecz Spółki "S.-D. T. Ltd" nastąpiło na mocy uchwały podjętej w 1996 r. przez ówczesnych wspólników Spółki "S.-D." - Andrzeja W. i Stanisławę W., którzy w owym czasie reprezentowali 100 procent kapitału zakładowego. Uchwała ta zaprotokołowana została w "Protokole z posiedzenia Zarządu Spółki z o.o. S.-D. w D. Zgromadzenie Wspólników Spółki S.-D. obradującego w dniu", który to protokół podpisany został przez ww. członków Zarządu Spółki, a zarazem jej wspólników. Aczkolwiek dokument ten nie wskazuje daty podjęcia uchwały, istnieją jednak - wedle Izby Skarbowej - dowody, z których wynika, że podjęta ona została nie później niż 31.12.1996 r. oraz że w tym terminie dokonano przekazania ww. składników majątku Spółki. Dowodem takim jest np. polecenie księgowania nr 38 wystawione w dniu 31.12.1996 r. przez główną księgową Spółki, które to polecenie stanowiło podstawę do wyksięgowania ze stanu majątkowego Spółki wartości brutto przekazanych środków trwałych oraz dotychczasowego ich umorzenia. Wyszczególnione w tym dowodzie środki trwałe nie figurowały już w ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 1997 r., ani też nie wykazano ich w "Tabeli amortyzacyjnej środków trwałych" sporządzonej na 1997 r.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego że uznał on za niepodważalną okoliczność, iż wymienione środki trwałe zostały przez kontrolowaną Spółkę nieodpłatnie przekazane Spółce z o.o. "S.-D. T. Ltd", zaś podnoszony przez odwołującą się stronę zarzut, iż nie było żadnej umowy darowizny i że sporne środki trwałe nadal znajdują się w jej władaniu, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Za prawdziwością tezy, iż faktycznie doszło do przekazania tych składników majątkowych innemu podmiotowi przemawia - według Izby Skarbowej - treść pisma kontrolowanej Spółki z 14.12.1998 r. zawierającego zastrzeżenia do protokołu z kontroli skarbowej, w którym to piśmie Zarząd Spółki nie negował faktu, iż miało miejsce nieodpłatne przekazanie składników majątku Spółki na rzecz Spółki "S.-D. T. Ltd". Okoliczność, iż nowy Zarząd Spółki nie akceptuje przekazania tych środków i kwestionuje ważność uchwały, na podstawie której do ich przekazania doszło, nie może mieć wpływu na ustalenie, iż podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT czynność darowizny ze strony kontrolowanej jednostki miała w rzeczywistości miejsce. Jakkolwiek więc darowizna omawianych środków trwałych nie została dokonana z zachowaniem formy notarialnej, to jednakże fakt wykonania świadczenia oznacza, że mimo braku tej szczególnej formy czynność prawna darowizny stała się ważna.

Powyższą decyzją ostateczną Spółka z o.o. "S.-D." z siedzibą w D. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Zarzucając naruszenie przepisów art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że dokonała ona darowizny mienia ruchomego na rzecz Spółki z o.o. "S.-D. T. Ltd", skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji i wywodzi, że jakkolwiek doszło do podjęcia przez poprzednich właścicieli Spółki uchwały o przekazaniu mienia innemu podmiotowi, to jednakże do faktycznego wykonania tej uchwały nigdy nie doszło i że w związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, iż nastąpiła podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT czynność darowizny określonych składników majątkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. - Ośrodek Zamiejscowy w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za uzasadnioną, zaskarżona decyzja nie odpowiada bowiem przepisom prawa.

Określając w art. 2 i art. 13 przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług /VAT/, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wskazała, iż opodatkowaniu temu podlegają przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również eksport i import towarów lub usług /ust. 1 i 2 art. 2/. Oprócz tych czynności za przedmiot opodatkowania podatkiem VAT omawiana ustawa uznaje też szereg innych czynności polegających m.in. na przekazaniu towarów lub świadczeniu usług na potrzeby Osobiste wskazanych osób, jak również na darowiźnie innych towarów.

Uznając darowiznę towarów, tj. przede wszystkim rzeczy ruchomych, ale także wszelkich postaci energii, budynków, budowli lub ich części, za przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, omawiana ustawa podatkowa nie określa zarazem tego, co w jej rozumieniu oznacza pojęcie darowizny towarów, zatem nie powinna budzić zastrzeżeń teza, iż ustawodawca podatkowy odsyła w tym zakresie do pojęć prawa cywilnego.

W myśl przepisu art. 888 Kodeksu cywilnego, darowizna jest umowa, przez która darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Jakkolwiek darowizna ma charakter umowy jednostronnie zobowiązującej, gdyż z zobowiązaniem darczyńcy nie wiąże się jakieś zobowiązanie po stronie obdarowanego, to warunkiem dokonania darowizny jest złożenie przez obdarowanego oświadczenia woli o jej przyjęciu. Aby zatem istniały podstawy do przyjęcia, iż dokonana została podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT czynność darowizny, niezbędnym jest ustalenie nie tylko tego, iż podatnik złożył drugiej stronie oświadczenie woli o dokonaniu na jej rzecz określonego przysporzenia kosztem swego majątku, ale również ustalenie tego, że osoba, do której oświadczenie to zostało adresowane, wyraziła też wolę przyjęcia darowizny.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż ze zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego wynika jedynie istnienie po stronie podatnika, tj. Spółki "S.-D.", woli dokonania darowizny na rzecz Spółki "S.-D. T.", która to wola wyrażona została w uchwale Zgromadzenia Wspólników pierwszego z tych podmiotów, brak jest natomiast jakiegokolwiek dowodu na to, że Spółka ta złożyła - za pośrednictwem reprezentujących ją osób - oświadczenie woli drugiej stronie i że ta oświadczyła, iż darowiznę przyjmuje. Okoliczność, że sporne przedmioty majątkowe /środki trwałe/ zostały wykreślone z ewidencji księgowej podatnika, sama przez się nie może jeszcze wskazywać na dokonanie darowizny, o ile nie zostanie wykazane, iż przedmioty te zostały włączone w skład majątku Spółki "S.-D. T.".

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, iż zawarta w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz a podatku akcyzowym regulacja, dotycząca określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania darowizny towaru, nie oznacza bynajmniej, iż obowiązek ten powstaje na skutek samego złożenia oświadczeń woli przez strony umowy darowizny, nie powinno, bowiem ulegać wątpliwości, iż z istoty podatku VAT, jako podatku w którym podstawę opodatkowania stanowi obrót w rozumieniu art. 15 ustawy, wynika, że warunkiem opodatkowania darowizny jest jej wykonanie, tj. wydanie lub przekazanie towaru kontrahentowi.

Uwzględniając, w tych warunkach, iż ustalenia faktyczne zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym dokonania przez skarżącą Spółkę opodatkowanej czynności darowizny wskazanych w decyzji towarów oparte zostało na dowodach nie pozwalających na jednoznaczny wniosek, co do tego, iż darowizna taka miała w rzeczywistości miejsce i że tym samym ustalenia te dokonane zostały z naruszeniem zasad określonych w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.