Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 294/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 75, art. 79, art. 122, art. 127, art. 187, art. 208
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2021 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz [...], T. J. solidarnie kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, nadto kwotę po [...] złotych na rzecz każdego ze skarżących tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.


UZASADNIENIE

H. J., T. J., M. S. i T. B. (dalej: "Strony" lub "Skarżący") – spadkobiercy H. J. (dalej: "podatnik") - zaskarżyli

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2021 r. znak

[...]; [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2019 r. znak [...], wydanej na wniosek H. J. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami, stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł, a w pozostałym zakresie odmawiającą stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Podatnik złożył 29 kwietnia 2015 r. korektę zeznania PIT- 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 wraz

z załącznikiem PIT/B i uzasadnieniem przyczyn korekty deklaracji. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31.12.2015 r. Wobec Podatnika do 31 grudnia 2015 r. nie wszczęto kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W konsekwencji organy podatkowe prowadziły postepowanie jedynie - jak wskazały – "w obszarze wskazanym

we wniosku".

Uzasadnieniem złożenia skorygowanego zeznania PIT-36 za 2009 r. była dokonana korekta rozliczeń podatkowych spółek osobowych, w wyniku której dochód podatnika przekształcił się w stratę podatkową w wysokości [...] zł. W związku z powyższym, Podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku w kwocie [...]zł wraz z odsetkami.

W uzupełnieniu wyjaśnień dotyczących przyczyn złożenia korekty, w piśmie

z 17 czerwca 2015 r., wskazano, że Podatnik jest komandytariuszem w V. P. M. Sp. z o.o. V. P. Sp.k., która jest z kolei komandytariuszem m. in. w spółkach:

- W. S. M. GmbH E.S. Sp.k. (dalej: W. S.),

- W. D. [...] M. GmbH EW D. Sp.k.

(dalej: W. D. ),

- W. I. M. GmbH I. Sp. k. (dalej: W. I. ),

- G. [...] M. GmbH E. G. Sp. k. (dalej: G. [...].

Wskazane spółki prowadziły w latach 2007-2011 inwestycje polegające

na budowie parków wiatrowych na terenie Polski. Wyjaśniono przy tym, że głównym powodem dokonania korekty zeznania podatkowego za 2009 r. było to,

że począwszy od 2010 r. sprawozdania finansowe wymienionych spółek zostały poddane badaniu przez podmiot do tego uprawiony. W rezultacie ostatecznie określono wartość poszczególnych inwestycji, co miało wypływ zarówno na koszty, jak i przychody podatkowe.

W ustalonym przez organ I instancji stanie faktycznym sprawy, Podatnik posiadał 19,75% udziałów w spółce V. P. M. Sp. z o.o. V. P. Sp.k. Z kolei spółka ta, jako komandytariusz uczestniczy w zyskach i stratach:

- W. D. - w zyskach 99%, w stratach 100%,

- W. I. - w zyskach i stratach w pełnej wysokości za wyjątkiem udziału komplementariusza (100 zł),

- G. [...] - w zyskach 99%, w stratach 100%,

- W. S. - w zyskach 99,50%, w stratach 100%.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji przeprowadził analizę przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów/strat poszczególnych spółek, w których V. P. M. Sp. z o.o. V. P. Sp.k. pośrednio jest udziałowcem – w szczególności tych, których wyniki finansowe miały istotny wpływ na korektę zeznania Podatnika – wykazanych w rozliczeniu bieżącym (ostatecznym) z przychodami i kosztami podatkowymi wykazanymi w rozliczeniu pierwotnym w okresie od 20.08.2009 r. do 31.12.2009 r.

W wyniku poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że Podatnik

jako komandytariusz V. P. M. Sp. z o.o. V. P. Sp.k., posiadający 19,75% udziałów, w okresie od 20.08.2009 r. do 31.12.2009 r.

z tytułu tych udziałów osiągnął dochód w kwocie [...]zł z uwagi na przychód w kwocie [...]zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł. Podatek należny od dochodu uzyskanego przez Podatnika w 2009 r. wyniósł zatem, zdaniem organów, [...] zł. Mając na uwadze fakt, że w pierwotnym zeznaniu

z 30 kwietnia 2010 r. Podatnik wykazał podatek należny w kwocie [...]zł wynikający z zadeklarowanego przychodu w kwocie [...]zł i kosztach uzyskania przychodu w kwocie [...]zł , organ I instancji stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł, natomiast w pozostałym zakresie odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, wydając w tym zakresie ww. decyzję z [...] grudnia 2019 r.

W związku z faktem, że Podatnik zmarł 29 grudnia 2018 r., we "wspólnym stwierdzeniu nabycia spadku" z 15 marca 2019 r. po zmarłym wskazano czterech spadkobierców - żonę H. J. (1/2 udziału w spadku), syna T. J. (1/6 udziału w spadku), córkę M. S. (1/6 udziału w spadku) oraz córkę T. B. (1/6 udziału w spadku), którzy w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") wstąpili

w miejsce spadkobiercy i stali się stroną prowadzonego postępowania.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, strony wniosły odwołanie od decyzji.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez stronę odwołania, organ odwoławczy decyzją z [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia dwóch kwestii:

1) interpretacji przepisu art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku odchodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), a dokładnie zakres pojęcia "środki trwałe kompletne i zdatne

do użytku w dniu przyjęcia";

2) momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytów, prowizji, różnic kursowych, płaconych z rachunków bankowych spółek niemieckich.

Oprócz powyższych kwestii, przedmiotem sporu jest również nieuznanie przez organ w zaskarżonej decyzji za koszt uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na opłatę czynszu dzierżawnego i podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii, w podlegającym ocenie stanie faktycznym sprawy, Strona uznaje, że możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składowych parków wiatrowych

po ich wybudowaniu, oddaniu do używania i (w przypadku obiektów tego wymagających) dopuszczeniu do użytkowania, co nastąpiło przed formalnym uzyskaniem koncesji (czyli w 2009 r.). Strona podkreśla, że wszystkie elementy składające się na farmę wiatrową stanowią odrębne środki trwałe, tj. są przyjmowane na podstawie odrębnych dokumentów, klasyfikowane do odrębnych grup i podgrup Klasyfikacji Środków Trwałych i amortyzowane według odrębnych stawek amortyzacyjnych. Ponadto, w ocenie Strony, o kompletności składnika majątkowego

- GPZ, siłowni, wież elektrowni wiatrowych, dróg, placów, innych budowli i innych składowych tzw. farmy wiatrowej – nie świadczy uzyskanie koncesji, a faktyczna przydatność tego składnika do gospodarczego wykorzystania w związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą, która przejawiała się w produkowaniu energii elektrycznej, będącej przedmiotem obrotu.

Jak wynika z ustaleń organu podatkowego I instancji, w przypadku W. D. – koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii o nazwie P. W. D. przy użyciu 17 jednostek wytwórczych Prezes Regulacji Energetyki wydał w dniu 12 kwietnia 2010 r. Tymczasem Spółka,

w związku z rozpoznaniem w 2010 r. błędu podstawowego za 2009 r., zwiększyła koszty uzyskania przychodów poprzez korektę amortyzacji GPZ i innych kosztów dotyczących GPZ. Z kolei spółka W. S. uzyskała koncesję

na wytwarzanie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii elektrowni wiatrowej (WIL) o nazwie P. W. S. przy użyciu 16 jednostek wytwórczych, w dniu 29 stycznia 2010 r. Dokonując natomiast korekty kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. skorygowała koszty amortyzacji m.in. dróg dojazdowych oraz budowli - fundamentu i masztu. Jedynie spółka W. I. pierwszą decyzję o udzieleniu koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej otrzymała w dniu 9 lipca 2009 r., natomiast koncesję na ostatnią elektrownię wiatrową - w dniu 17 listopada 2009 r.

W oparciu o powyższe, organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji,

iż przed wyżej wskazanymi datami, a więc przed momentem otrzymania decyzji udzielającej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, nie jest możliwe przyjęcie do używania farmy wiatrowej w całości, jako spójnej i jednolitej inwestycji. Zatem dopiero od dnia uzyskania koncesji spółka może naliczać amortyzację, natomiast wszystkie koszty związane z budową parku wiatrowego, poniesione do tego dnia jako koszty wytworzenia środka trwałego, nie mogą być bezpośrednio zaliczane

do kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią one koszty inwestycji. Koszty

te powinny były zwiększać wartość początkową środków trwałych, a dopiero później zostać stopniowo rozliczone w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że dopiero w momencie uzyskania koncesji sprzedaży energii elektrycznej można uznać, że elementy farmy wiatrowej są zdatne do użytku zgodnie z ich przeznaczeniem. Dopiero wtedy bowiem możliwe będzie przekazanie ich do używania zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., tj. używanie do produkcji energii elektrycznej podlegającej sprzedaży na podstawie koncesji.

Z tych samych przyczyn – zdaniem organu odwoławczego – nie zasługuje

na uwzględnienie zarzut Strony dotyczący nieuzasadnionego zakwestionowania zaliczenia do kosztów podatkowych różnych kosztów finansowych (odsetek, prowizji, ubezpieczeń, różnic kursowych, opłat SWAP). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że farma wiatrowa stanowi funkcjonalną całość i żaden

z jej elementów składowych nie może być wykorzystany odrębnie zgodnie z celem, dla którego został wytworzony. Moment rozpoczęcia użytkowania i funkcjonowania farmy wiatrowej jako całości jest zawsze jednolity dla wszystkich jej części składowych. Jest to bowiem jednostka wytwórcza energii elektrycznej, która

do sprawnego funkcjonowania wymaga istnienia i działania wszystkich swoich elementów. Poszczególne składowe farmy (takie jak GPZ, wieża elektrowni wiatrowych, drogi dojazdowe, place czy inne elementy), nie mogą być wykorzystane jako samodzielne obiekty budowlane, zgodnie z przeznaczeniem na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w zakresie wytwarzania

i sprzedaży energii elektrycznej. Okoliczność, iż podatnik rozpoczął korzystanie

ze składnika majątkowego, choćby poddając go próbnemu rozruchowi, tylko dlatego, że składnik ten "fizycznie" był już do tego zdatny, mimo że nie spełniał wymogu kompletności pod względem prawnym (z uwagi na brak np. wymaganej decyzji właściwego organu), nie może mieć przesądzającego znaczenia przy ustalaniu daty uznania środka trwałego za kompletny i zdatny do użytku. Toteż, wobec braku stosownej koncesji, farma wiatrowa jako całość nie mogła być wykorzystywana

w działalności gospodarczej spółki, gdyż takiej farmy nie można uznać za kompletną i zdatną do użytku, a co za tym idzie za przyjętą do używania. Istotne jest bowiem faktyczne oddanie środka do używania, rozumiane jako możliwość legalnego (koncesja) generowania przychodów przy wykorzystaniu tego środka.

Organ odwoławczy podkreślił, iż próbne uruchomienie jakiejkolwiek instalacji nie wywołuje żadnego skutku prawnego, gdyż służy jedynie sprawdzeniu funkcjonalności i prawidłowości działania poszczególnych jej elementów,

nie przydając jej jednak atrybutu kompletności i zdatności, a przeprowadzenie takich czynności nie oznacza przyjęcia farmy wiatrowej do używania i nie oznacza wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej. Rozruch wstępny, jak i testy końcowe, mają miejsce przed oddaniem danej elektrowni do używania w celu dokonania testów, czy dana instalacja działa prawidłowo i nie zawiera błędów. Prawo energetyczne wymaga od inwestora, aby ten posiadał możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Energię elektryczną wytworzoną w odnawialnym źródle energii w okresie jej rozruchu technologicznego zalicza

się do energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii w okresie do 60 dni

od dnia rozpoczęcia rozruchu technologicznego jednostki wytwórczej, liczonego

od dnia pierwszego wprowadzenia energii do sieci operatora systemu elektroenergetycznego. Oznacza to, że za energię wytworzoną w tym okresie inwestor może uzyskać świadectwo pochodzenia. Jest to wyjątek od zasady,

że świadectwo pochodzenia energii elektrycznej może otrzymać wyłącznie przedsiębiorca posiadający koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie wytwarzania energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii. Sprzedaż energii przed uzyskaniem koncesji, wytworzonej podczas rozruchu technologicznego, jest co prawda legalna i można na nią uzyskać świadectwa pochodzenia, ale nie jest to dowód na to, że poszczególne elementy farmy wiatrowej są kompletne i zdatne do używania.

Odnosząc się do kolejnej kwestii – momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytów, prowizji, różnic kursowych, płaconych

z rachunków bankowych spółek niemieckich, organ odwoławczy ustalił, że strona składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku odchodowym od osób fizycznych za 2009 r., powołała się na opinię biegłego rewidenta w związku

z przeprowadzonym w 2010 r. badaniem sprawozdań finansowych spółek W. S., W. D. , W. I. i G. . W przedłożonych

(wraz z opinią i raportem biegłego rewidenta) sprawozdaniach finansowych za rok zakończony 31 grudnia 2010 r., w punkcie 4 dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w sprawozdaniach wskazano, że spółki przeprowadziły korekty błędów przede wszystkim w związku z podpisaniem w 2010 r. porozumienia

o przeksięgowaniu na kontach ze swoimi udziałowcami (spółkami niemieckimi), polegającego na historycznym przejęciu wszystkich kont w banku H. N. AG, w oparciu o umowy kredytowe na finansowanie budowy farm wiatrowych. Wpłynęło to głównie na zmianę wartości udzielonych kredytów oraz kosztów finansowania, co z kolei wpłynęło na wartość inwestycji. Strona w piśmie

z 23 listopada 2015 r. wyjaśniała, że budowa czterech farm wiatrowych została sfinansowana z kredytów bankowych udzielonych przez wskazany bank. Początkowo współkredytobiorcami były również spółki niemieckie - komandytariusze polskich spółek projektowych, pomimo że to nie one prowadziły inwestycje, a spółki zostały utworzone specjalnie na ten cel, tj. spółki projektowe. W 2010 r. wszystkie strony porozumiały się, co do tego, że rzeczywistym beneficjentem kredytów będą polskie spółki projektowe, gdyż to one prowadziły inwestycje polegające na budowie parków wiatrowych położonych na terenie Polski. Na mocy tych porozumień polskie spółki projektowe przejęły rachunki bankowe, początkowo przypisane niemieckim spółkom z całą historią przeprowadzonych na nich transakcji. Z umów tych nie wynika, kiedy

i w jakiej części kredyt został wykorzystany przez spółki-matki, a w jakiej przez spółki projektowe. Przejęte rachunki zostały zamknięte, zaś środki pieniężne na tych rachunkach zostały przelane na konta polskich spółek projektowych. Bank H. N. AG poprzez przelanie pozostałych środków z przejętych rachunków bankowych na konta polskich spółek projektowych, wyraził zgodę na zawarte porozumienia. W księgach rachunkowych i na kontach polskich spółek projektowych widnieje całe obciążenie z tytułu zaciągniętych kredytów. Załącznikami oraz bazą

do księgowania porozumień z 2010 r. są wyciągi bankowe przejętych rachunków

od daty ich powstania do daty przelewu pozostałych środków na konta polskich spółek projektowych. Po zaksięgowaniu operacji z przejętych rachunków bankowych zwiększyły się koszty kredytów w postaci odsetek i prowizji, zaksięgowano wiele płatności związanych przede wszystkim z budową parków, a to spowodowało konieczność doksięgowania faktur zidentyfikowanych na podstawie przelewów.

Strona w piśmie z 30 maja 2019 r. wyjaśniła, że rozwiązanie wszelkich kont

i obciążenia saldami tych kont dla spółki G. nastąpiło 7 marca 2011 r.,

a dla pozostałych spółek 15 września 2010 r. Co istotne zdaniem organu odwoławczego - w piśmie tym wskazano, że odsetki z przejętych rachunków bankowych zostały zaksięgowane w 2009 r. na podstawie wyciągów bankowych stanowiących załączniki do porozumienia. Odnosząca się do powyższego, organ odwoławczy zauważył, że wyciągi te dotyczą spółek niemieckich jako stron transakcji. Zatem dowody te dokumentują operację gospodarczą zapłaty odsetek bankowych przez spółki niemieckie na rzecz banków, a nie przez spółki polskie. Konsekwencją powyższego jest to, że przedłożonych wyciągów bankowych dotyczących spółek niemieckich, nie można uznać za dowód księgowy potwierdzający zapłatę odsetek przez spółki polskie. Jedyną podstawą dokonania korekt były umowy/porozumienia między spółkami-matkami a spółkami projektowymi, zawarte w 2010 r. Jak wyjaśniała w toku przeprowadzonego postępowania Strona, okoliczność podpisania tych porozumień i faktyczne przejęcie rachunków bankowych spółek-matek wraz z wynikającymi z nich zobowiązaniami kredytowymi spowodowała, że koszty odsetek, prowizji, czy różnic kursowych od kredytów wynikające z dokumentów (przelewów bankowych) z 2009 roku, obciążają spółki projektowe. Strona, wzywana przez organ do przedłożenia jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których można by było stwierdzić, że spółki-matki obciążały w 2009 r. spółki projektowe kosztami kredytów, takich dowodów

nie okazała. W piśmie z 30 maja 2019 r. jedynie wyjaśniono, że odsetki z przejętych rachunków bankowych zostały zaksięgowane w 2009 r. na podstawie wyciągów bankowych stanowiących załączniki do porozumienia, na kontach rozrachunkowych, bez ujmowania tych odsetek w koszty/wartość inwestycji, ponieważ sprawa nie była jeszcze uregulowana z bankiem. Po podpisaniu porozumień w 2010 r. poprzez korektę roku 2009, odsetki z przejętych rachunków bankowych zostały aktywowane w wartości inwestycji lub w kosztach w zależności od dat przyjęcia środków trwałych.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na opłatę czynszu dzierżawnego i podatku

od nieruchomości, organ wskazał, że dokonując analizy przychodów i kosztów spółki W. S., zakwestionował korektę kosztów z tytułu usług obcych w kwocie +[...] zł, dotyczących czynszu za dzierżawę gruntu pod siłownie wiatrowe

za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. (z wyłączeniem okresu 1-19 sierpnia

2009 r.) oraz kosztów z tytułu pozostałych podatków i opłat o kwotę +[...] zł, dotyczącą podatku od nieruchomości położonych w obrębie S., działki

nr [...], [...], [...], [...] za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r.

(z wyłączeniem okresu 1-19 sierpnia 2009 r.). Z kolei w odniesieniu do spółki W. I. organ co do zasady zgodził się z dokonanymi korektami.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził,

że dzierżawa gruntów jest wydatkiem związanym z cudzą własnością, w tym sensie, że stanowi on wynagrodzenie za korzystanie z takiej właśnie cudzej własności

– gruntu, do którego tytuł stanowi niezbędny warunek prowadzenia działalności

i inwestycji. Wskazać należy, że dzierżawa jest kosztem, który istnieje wyłącznie

w ścisłym powiązaniu z faktem wytworzenia środka trwałego. Spółka zawierała bowiem umowy dzierżawy wyłącznie w związku z projektem budowy farmy wiatrowej. Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wytworzonym środkiem trwałym - farmą wiatrową. Ponadto dzierżawa gruntów nie służyła ogólnej działalności Spółki, lecz realizacji konkretnej inwestycji. Związek pomiędzy wytworzeniem tego środka a wynagrodzeniem za dzierżawę ma charakter sine qua non (nieodzowny/konieczny). Gdyby bowiem nie wytworzenie farmy wiatrowej, mającej następnie stanowić podstawowe, pierwotne źródło dochodów spółki,

nie byłoby potrzeby zapewniania gruntów pod jej instalację, a co za tym idzie, pozyskiwania i opłacania tytułów prawnych do posiadania tych gruntów. Organ odwoławczy podkreślił zatem, że koszt ten nie powstałby, gdyby inwestycja nie była realizowana. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że koszty dzierżawy gruntu pod siłownie wiatrowe są kosztami bezpośrednio związanymi z budową farmy wiatrowej, a więc z wytworzeniem środka trwałego. Jak wynika natomiast

z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako samodzielne obiekty budowlane, wydatki

na wytworzenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową środka trwałego, od której podatnik będzie naliczał odpisy amortyzacyjne, które - zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. - może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Spółki mogły przyjąć do używania farmy wiatrowe dopiero

w dniu uzyskania koncesji. Zatem wszystkie koszty ponoszone na jej budowę do tego dnia zwiększają jej wartość początkową.

Organ odwoławczy, odnosząc się do rozliczenia przychodów i kosztów W. I. zakwestionował korektę kosztów uzyskania przychodów w zakresie odsetek od kredytów za sierpień 2009 r. w kwocie [...]zł oraz

za wrzesień-październik 2009 r. w kwocie [...]zł. W stanie faktycznym sprawy, odsetki zapłacone w sierpniu dotyczą kredytu [...] i zostały zapłacone 14.08.2009 r. w łącznej kwocie [...]EUR, tj. [...] zł.

Z dokumentu załączonego do ww. przelewu wynika, że spółka dwukrotnie w sierpniu 2009 r. zapłaciła odsetki od ww. kredytu 14 sierpnia 2009 r. w kwocie [...]EUR i 31 sierpnia 2009 r. w kwocie [...]EUR.

Analizując wskazane dokumenty bankowe w odniesieniu do sytuacji prawnopodatkowej spółki, a konkretnie do zmiany formy prawnej V. P.

Sp. z. o.o. w spółkę komandytową, organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odsetki dotyczące okresu przed przekształceniem spółki, tj. przed 20 sierpnia 2009 r. Analogicznie organ uczynił w odniesieniu do odsetek za wrzesień i październik

2009 r. Odsetki te dotyczą odsetek naliczonych od kredytów [...], [...], [...], [...] oraz odsetek debetowych od salda ujemnego na koncie bankowym nr [...] (EUR). Z wyciągów bankowych dotyczących zapłaty ww. odsetek wynika, że odsetki te zostały opłacone z rachunku bankowego należącego do spółki W. I. . Spółka, dokonując korekty w tym zakresie, przyporządkowała wydatki z tytułu tych odsetek do poszczególnych miesięcy. Uznała również, że wydatki przypadające na środki trwałe oddane

już do używania stanowią koszty uzyskania przychodów, a nie zwiększają kosztów inwestycji. Dokonując tego rozliczenia spółka nie wyłączyła jednak z kosztów podatkowych spółki kosztów odsetek przypadających na okres 1-19 sierpnia 2009,

tj. przed przekształceniem spółki V. P.. W związku z tym organ stwierdził,

że z kosztów należało wyłączyć kwotę [...]zł. Stanowisko w tej kwestii organ oparł na dokumentach bankowych w powiązaniu z informacją o przekształceniu V. P. M. sp. z o.o. w V. P. M. sp. z o.o. V. P. sp. k. (KRS [...]). Spółka przedłożyła zestawienie korygowanych odsetek, z którego wynika, w jakiej wysokości i za jaki okres były naliczane odsetki - czego organ nie kwestionował.

Strony wniosły skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 8 i w zw. z art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 2 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że doszło

do przedwczesnego przyjęcia do używania i amortyzowania środków trwałych składających się na farmę wiatrową, w szczególności stacji transformatorowych GPZ oraz siłowni wiatrowych z uwagi na ich niekompletność w dniu przyjęcia do używania, która to przejawia się brakiem koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, co odbyło się z pominięciem okoliczności panujących na rynku odnawialnych źródeł energii w 2009 r. dotyczących możliwości uzyskiwania przychodów i tym samym ponoszenia kosztów;

2) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 5,5a i 5b, art. 22 ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f. poprzez rozstrzygnięcie niezgodne z obowiązującymi zasadami dotyczącymi momentu rozpoznania kosztów finansowych i odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek i innych kosztów bankowych, dotyczących ubezpieczania czy finansowych związanych z zaciągniętymi kredytami bankowymi, pomimo przedstawienia w toku postępowania dowodów księgowych potwierdzających dokonanie takich płatności oraz pomimo dowodów ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółek projektowych;

3) art. 22g ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 1, 22 ust. 4, art. 22 ust. 5, 5a i 5b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż czynsz dzierżawny oraz podatek od nieruchomości stanowią koszt wytworzenia środka trwałego w 2009 r. i niezastosowanie ogólnych zasad dotyczących potrącania podatkowych kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w 2009 r. obowiązywała jednolita linia interpretacyjna, iż przedmiotowe wydatki – jako koszty ogólnego zarządu

– nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych;

4) art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 2a O.p., poprzez nieustalenie pełnego stanu faktycznego i pominięcie przy orzekaniu i ocenie materiału dowodowego istotnych dowodów w sprawie, tj. dopuszczenia do użytkowania stacji transformatorowych GPZ i siłowni wiatrowych oraz innych budowli

i urządzeń składających się na farmę wiatrową, co miało istotny wpływ

na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania, że dopiero z momentem uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej środek trwały staje

się kompletny i zdatny do użytku pomimo uwarunkowań na rynku odnawialnych źródeł energii panujących w 2009 r.;

5) art. 122,187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie pełnego stanu faktycznego i pominięcie przy orzekaniu i ocenie materiału dowodowego istotnych dowodów w sprawie, tj. potwierdzających odniesienie odsetek

do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (aktywowanych w wartości inwestycji bądź nie), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania, że wydatki finansowe nie mogą być zakwalifikowane jako podatkowe koszty uzyskania przychodu, mimo że Spółki projektowe

od początku były współkredytobiorcami i faktycznie ponosiły przedmiotowe wydatki;

6) art. 121 § 1,122,187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę oceny prawnej zmieniającej się linii orzeczniczej w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i niewystąpienie do Strony o jakiegokolwiek wyjaśnienie w zakresie podstaw ujęcia środków trwałych do używania

w 2009 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło

do uznania, że czynsz dzierżawny i podatek od nieruchomości powinny zwiększać w 2009 r. wartość początkową środków trwałych mimo istniejącej przeciwnej linii interpretacyjnej w tamtym okresie;

7) art. 121 § 1,122,187 § 1,191 OP w zw. z art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków z wydanych decyzji dla pozostałych wspólników Spółek projektowych w dokładnie tym samym stanie faktycznym, ale przez inny organ podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie tych wniosków mogło zmienić kształt rozstrzygnięcia z uwagi na fakt, iż decyzjach wydanych przez inny organ podatkowy

- po przeprowadzeniu postępowania dowodowego - nie wyrażono wątpliwości co do zwrotu wnioskowanej nadpłaty w PIT.

W związku z powyższymi zarzutami, Strony wniosły na podstawie:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a") o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości

i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jak również o uznanie zwrotu wnioskowanej nadpłaty

w całości;

- art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 2 P.p.s.a. o zasądzenie od organu II Instancji na rzecz stron zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów sądowych

i zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawę rozpoznano

na posiedzeniu niejawnym, albowiem działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.), Zastępca Przewodniczącego Wydziału I zarządzeniem z dnia 4 czerwca 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień 7 lipca 2021 r. strony zostały zawiadomione odpowiednio w dniach 7 czerwca 2021 r. (organ odwoławczy) i 21 czerwca 2021 r. (pełnomocnik Skarżących).

Wskazania wymaga także, że stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz.U.2021.137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.

lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji

(art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów procedury podatkowej.

W niniejszej sprawie Skarżący złożył 29 kwietnia 2015 r. wniosek

o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł korygując uzyskane przychody

z kwoty [...]zł na kwotę [...]zł, koszty uzyskania przychodów

z kwoty [...]zł na kwotę [...]zł, dochód z [...] zł na stratę w wysokości [...] zł uzasadniając to określeniem wartości poszczególnych inwestycji co miało wpływ na koszty i przychody podatkowe. Rozliczenie to polegało na rozdzieleniu nakładów inwestycyjnych i kosztów finansowania na te które zwiększały wartość środków trwałych, nie zwiększających ich wartości, korekcie amortyzacji, korekcie podatku od nieruchomości. W dniu 19 października 2015 r. Podatnik złożył kolejną korektę, w wyniku której zmniejszyła się strata podatkowa

o kwotę [...]zł, co nie wpłynęło na wysokość wnioskowanej nadpłaty.

Organy stwierdzając nadpłatę w wysokości [...] zł i odmawiając nadpłaty

w pozostałym zakresie wskazały na osiągnięcie przez Skarżącego z tytułu udziału

w Spółce przychodu w wysokości [...] zł, kosztów uzyskania przychodu

w wysokości [...] zł, dochodu w wysokości [...] zł, uznając,

że skoro żądanie nadpłaty budzi wątpliwości organ uprawniony

jest do wypowiedzenia się co do podstawy opodatkowania za 2009 r. pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy nie przeprowadził kontroli podatkowej, nie wszczął postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2009 r., prowadził postępowanie z wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący

w uzasadnieniu korekty wskazał na okoliczności wpływające na powstanie nadpłaty tj. na przejęcie rachunków bankowych banku H. N. AG związanych

z prowadzonymi inwestycjami oraz na audyt sprawozdań finansowych spółek W. S. M. GmbH E. S. Sp.k., W. D. [...] M. GmbH E. D. Sp.k., W. I. M. GmbH I. Sp. k., G. [...] M. GmbH EW G. Sp. k. Korekta polegała na zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez uzupełnienie brakujących zapisów w księgach rachunkowych Spółek (udziałowców), zwiększeniu pierwotnie wykazanych kosztów uzyskania przychodów, rozdzieleniu nakładów inwestycyjnych

i kosztów finansowania (koszty finansowe) oraz na zmianie kwalifikacji

już uwzględnionych w pierwotnym rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów.

Zmniejszeniu uległy też przychody.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie począwszy

od 1 stycznia 2016 r. do O.p. wprowadzone zostały przepisy art. 75 § 4a i § 4b zgodnie z którymi w przypadku, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości organu podatkowego, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Określając wzajemny stosunek regulacji art. 75 § 4 i § 4a względem ogólnego przepisu art. 21 § 3 O.p. - art. 75 § 4b O.p. wskazuje, że przepis art. 75 § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji

w trybie art. 21 § 3, o czym podatnik informowany jest w treści wydanej decyzji

w sprawie stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W odniesieniu do zakresu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty

w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że przy wykładni nowego art. 75 § 4a O.p. jako ważną przesłankę interpretacyjną należy uwzględnić treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 22.02.2016 r.,

III SA/Gl 2509/15). Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, druk sejmowy nr 3462 – postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno

być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano na rozbieżności

w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także uchwałę NSA z 27 stycznia

2014 r., II FPS 5/13, w której NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy

nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W kontekście powyższego stwierdzenia zawartego w ww. uchwale, w uzasadnieniu projektu nowelizacji podkreślono,

że konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania funkcjonującego niezależnie

od pełnego postępowania "wymiarowego". Zaproponowano, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 7 projektu nowelizacji - odpowiadający zapisowi uchwalonego § 4a). Wyjaśniono, że wprowadzenie projektowanego art. 75 § 7 (ostatecznie § 4a) O.p. będzie oznaczać, że "(...) zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty.

W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić

po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania

w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika". A w niniejszej sprawie żądanie to oparte było o zwiększenie

- uzupełnienie brakujących - kosztów uzyskania przychodów a nie o zmianę kwalifikacji kosztów.

Podsumowując stwierdzić należy, że postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. W ten sposób w tym przepisie dokonano rozdzielenia "pełnego" postępowania wymiarowego

i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z kolei

w art. 75 § 4b wprowadzono rozwiązanie, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę nie ogranicza możliwości wydania kompleksowej decyzji wymiarowej (w trybie art. 21 § 3 O.p.) w okresie późniejszym, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4a O.p.). Wspomniane decyzje cząstkowe nie stanowią decyzji określających w rozumieniu art. 21 § 3 O.p., ponieważ organ nie poddaje analizie pozostałych składników zobowiązania nieobjętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza

się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą

na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach

w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje

w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Artykuł 79 §3 O.p. wprost stanowi,

że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Będący przedmiotem prowadzonego postępowania wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z korektą zeznania PIT – 36 wraz z załącznikiem PIT/B został złożony 29 kwietnia 2015 r.,

a więc przed upływem terminu przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia

w trakcie trwania postępowania, nie powodował konieczności umorzenia postępowania na podstawie art. 208 §1 O.p., o czym stanowi art. 79 §3 O.p. Jednakże postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty - tym zaś jest żądanie stwierdzenia nadpłaty. Organy mogą po upływie terminu przedawnienia orzekać w granicach wniosku, a ten wniosek, którego elementem jest korekta, dotyczy stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia - jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości

- jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego, a w szczególności co do elementów konstrukcyjnych podatku, jednak ma to wyłącznie charakter techniczny. Postępowanie bowiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsame

z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Zgodnie bowiem z art. 75 § 4a O.,p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego

w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie wysokości zobowiązania jest więc elementem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty i stanowi wyłącznie zabieg techniczny. Zgodnie z art. 75 § 4b O.p. organ posiada prawo

do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p., jednak sytuacja ta nie występuje w badanej sprawie, bowiem organ wskutek wniosku strony wszczął wyłącznie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Skoro zatem art. 75 § 4a O.p. stanowi, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (sprawy) jest ograniczony treścią wniosku podatnika

i zakresem dokonanej korekty to organ rozpoznając sprawę nie może wyjść poza ramy tego postępowania uznając, że w miejsce wykazanych kosztów uzyskania przychodów w korekcie [...] zł organ uznaje po stronie kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł co oznacza, że nie uznał nie tylko zwiększonej kwoty kosztów uzyskania przychodów ale także części kosztów uzyskania przychodów wykazanych w pierwotnym zeznaniu podatkowym w wysokości

[...] zł. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie skorygowane zwiększone koszty uzyskania przychodów, które stanowiły podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynosiły [...] zł, tj. różnicę pomiędzy kosztami uzyskania przychodów wykazanymi w pierwotnym zeznaniu podatkowym za 2009 r.

([...] zł) a kosztami uzyskania przychodu wykazanymi w korekcie

z 29 kwietnia 2015 r. ( [...] zł).

Skoro zatem organ rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyliczając kwotę nadpłaty uznał, że Skarżący jako komandytariusz V. P. M. sp. z o.o. V. P. spółka komandytowa poniósł koszty w wysokości

[...] zł tj. w wysokości poniżej wykazanej w pierwotnym zeznaniu podatkowym za 2009 r., to oznacza, że wyszedł poza ramy wniosku

o stwierdzenie nadpłaty, poddając rozpoznaniu zasadność rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ww. spółki, w tym z tytułu udziału Skarżącego w ww. spółce. Zauważyć należy, że Skarżący wskazywał na przyczyny korekty w tym na takie przesunięcia w kosztach uzyskania przychodu, które nie prowadziły do powstania nadpłaty tj. ujęte w kosztach uzyskania przychodu wydatki włączono w wartość początkową środka trwałego czy odwrotnie ujęte wcześniej w wartość początkową środka trwałego zostały przesunięte do kosztów ogólnych.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ ten uznaje,

że organ jest uprawniony w ramach postępowania nadpłatowego w sytuacji

gdy żądanie nadpłaty budzi wątpliwości, wypowiadać się co do podstawy opodatkowania, wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy choć

nie może określić zobowiązania podatkowego. Stąd organ ten uznał, że w niniejszej sprawie organ może wypowiadać się co do wysokości zobowiązania podatkowego

za cały 2009 r. i co do podstawy opodatkowania za cały 2009 r. Ustalenia organu zatem, które legły u podstaw odmowy wnioskowanej nadpłaty odnoszą się nie tylko do pozycji, które wpływają na żądaną nadpłatę ale obejmują całościową weryfikację podstawy opodatkowania, np. w przypadku W. S. co do różnic kursowych, korekta odsetek od kredytu, korekta błędu.

Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Umyka organowi,

że postępowanie w sprawie nadpłaty nie prowadzi do weryfikacji całego rozliczenia należności podatkowych, nie prowadzi do badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w całości ale jest ograniczone do zakresu wniosku

o stwierdzenie nadpłaty, do tych pozycji kosztów uzyskania przychodów i tych okoliczności które spowodowały powstanie nadpłaty. O ile bowiem organ ma prawo do wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego

o tyle w niniejszej sprawie organ wskazał, że nie prowadził kontroli podatkowej wobec Skarżącego a zatem działania organu ograniczone są żądaniem wniosku

o stwierdzenie nadpłaty.

Ze stanowiska organu, który przywołuje obowiązujące przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, wynika z jednej strony, że organ widzi zasadność ograniczenia prowadzenia weryfikacji zobowiązania z drugiej jednak strony błędnie uznaje, że ta weryfikacja dotyczy całego zobowiązania podatkowego i podstawy opodatkowania pomimo braku prowadzenia postępowania podatkowego i pomimo

braku określania wysokości zobowiązania podatkowego, a to tylko z uwagi na to,

że żądanie stwierdzenia nadpłaty budzi wątpliwości. Umknęło uwadze organu,

że postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony

do zakresu żądania podatnika stosownie do art. 75 § 4a O.p. Oczywiście przepis

art. 75 § 4a O.p. nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. jednakże w niniejszej sprawie organ z takiej możliwości nie skorzystał pomimo,

że w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeszcze raz należy podkreślić, że organ poddawać może analizie jedynie okoliczności, które były przesłanką do złożenia korekty zeznania podatkowego

PIT-36 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i które doprowadziły do powstania nadpłaty o zwrot której występuje Podatnik. Przedmiotem postępowania

nie jest bowiem ocena skorygowanego zeznania ale skorelowany wraz z tą korektą wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie może wyjść poza zakres postępowania wszczętego wnioskiem strony dlatego w niniejszej sprawie doszło do naruszenia

art. 75 § 4a w zw. z art.122, art.127 oraz art.187 §1 O.p. Okoliczności i pozycje rozliczenia podatkowego nie prowadzące do nadpłaty wskazanej we wniosku

są poza zasięgiem organu prowadzącego postępowanie nadpłatowe.

Stwierdzone naruszenie spowodowało, że na obecnym etapie postępowania rozpoznanie zarzutów skargi w pozostałym zakresie jest przedwczesne.

Organ odwoławczy ponownie prowadząc postępowanie uwzględni powyższe wskazania sądu co do zakresu prowadzenia postępowania z wniosku Skarżącego

o stwierdzenie nadpłaty. Poddając kontroli w instancji odwoławczej zaskarżoną decyzję, organ przeprowadzi postępowanie mające na celu zweryfikowanie okoliczności, które doprowadziły do powstania nadpłaty i odniesie je do tych pozycji kosztów uzyskania przychodów i przychodów do których te okoliczności się odnoszą, odniesie się do zobowiązania podatkowego tylko w zakresie, który łączy

się z powstaniem nadpłaty. Brak akceptacji na sposób rozliczenia uzyskanych przychodów czy kosztów uzyskania przychodów kształtujących uzyskany dochód ale będący poza ramami wniosku o nadpłatę a tym samym poza ramami postępowania nadpłatowego nie może być przedmiotem weryfikacji przez organ podatkowy w tym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O solidarnym zwrocie kosztów postępowania w kwocie [...]zł, obejmujących wpis od skargi ([...] zł) i wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a)

w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat

za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U.2018.265). Nadto Sąd, zgodnie z ww. regulacjami, zasądził kwotę po [...] zł na rzecz każdego

ze Skarżących tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.