Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2080/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. w W. Spółka .Akcyjna - zwana w dalszej części ,,Skarżącą’’ albo ,,Stroną" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży wierzytelności.

Strona przedstawiła następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności Skarżąca zawiera z klientami (cedentami) umowy ramowe przelewu wierzytelności z kontraktów handlowych. Przedmiotowe wierzytelności udokumentowane są fakturami, które określają odroczony w czasie termin płatności, ustanawiając ustalony pomiędzy kupującym (dłużnikiem) a sprzedającym (cedentem), tzw. kredyt kupiecki. Z ekonomicznego punktu widzenia, usługi Skarżącej polegają zatem na finansowaniu należności handlowych wynikających z faktur poprzez udostępnienie ustalonych pomiędzy Stroną a cedentem środków pieniężnych przed wymaganym i określonym w treści faktury odroczonym terminem zapłaty.

Obecnie Skarżąca jest zainteresowana sprzedażą części portfela nabytych w powyższy sposób wierzytelności do podmiotu trzeciego. W tym celu zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego ("Umowa") polegającą na sprzedaży wierzytelności przed terminem ich wymagalności kupującemu oraz przekazywaniu na rzecz kupującego kwot uzyskanych w wyniku zapłaty tych wierzytelności przez dłużnika.

W Umowie Skarżąca będzie zatem występowała jako sprzedawca nabytych uprzednio przez siebie wierzytelności wygenerowanych pierwotnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez cedenta.

Operacyjnie usługa realizowana będzie na podstawie Umowy — stałej, ramowej umowy sprzedaży wierzytelności, w ramach której, poprzez przyjmowanie przez kupującego składanych przez Skarżącą ofert, dokonywane będą poszczególne umowy przelewu. Przed złożeniem pierwszej oferty dotyczącej danej grupy wierzytelności Skarżąca dostarczy kupującemu informacje dotyczące w szczególności podmiotu będącego cedentem, założeń transakcji, w ramach, których Skarżąca stała się właścicielem wierzytelności oraz dłużników tych wierzytelności. Jeżeli po uzyskaniu wspomnianych informacji kupujący zobowiąże się wobec Skarżącej do nabycia przedstawionych w zobowiązaniu kategorii wierzytelności, Skarżąca jako sprzedający może (nie będąc do tego zobowiązana) składać oferty sprzedaży. Każda oferta złożona kupującemu przez Skarżącą stanowi nieodwołalną ofertę sprzedaży. W takim przypadku kupujący wierzytelność będzie zobowiązany przyjąć ofertę, jeżeli będzie ona odpowiadała uzgodnionym uprzednio kryterium formalnym. Przyjęcie oferty ma nastąpić poprzez wpłacenie do określonego czasu po złożeniu oferty kwoty w walucie, w jakiej wyrażona jest dana wierzytelność, równej cenie nabycia tej wierzytelności pomniejszonej o odpowiednie dyskonto. Umowa przelewu wszystkich praw wynikających z wierzytelności, która została w ten sposób zawarta, jest umową bez prawa regresu wobec sprzedającego, między innymi w przypadku niedokonania płatności przez dłużnika.

Uzgodniona pomiędzy stronami cena nabycia wierzytelności będzie równa wartości nominalnej prawa majątkowego wskazanego w ofercie. Z tytułu nabycia przez kupującego każdej z wierzytelności i zapłaty tak opisanej ceny nabycia przed datą wymagalności wierzytelności kupującemu należne będą jednak odsetki skalkulowane w stosunku do każdego ze zbywanych praw na podstawie uzgodnionej między stronami formuły. W rzeczywistości kupujący będzie zatem zobowiązany do zapłaty na rzecz Skarżącej różnicy pomiędzy wspomnianymi wartościami. Z chwilą przyjęcia oferty, w opisany wcześniej sposób, prawa i roszczenia sprzedającego wynikające z nabytych uprzednio przez Skarżącą wierzytelności objętych ofertą zostaną przeniesione na kupującego. O ile inaczej nie postanowi kupujący, dłużnik nie będzie informowany o dokonanym przelewie wierzytelności. Przez okres obowiązywania Umowy Skarżąca będzie przyjmowała płatności dokonywane przez dłużników z tytułu sprzedanych wierzytelności oraz w uzgodnionym terminie dokona przekazania otrzymanych kwot należnych kupującemu w odpowiedniej walucie. Skarżąca nie będzie jednak zobowiązana do podejmowania w imieniu bądź na rzecz kupującego jakichkolwiek czynności o charakterze windykacyjnym dotyczących sprzedanej wierzytelności, a jego powinność będzie ograniczona do przyjęcia wpłaty od dłużnika oraz jej przekazania kupującemu.

Przedmiotowe usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 (PKWiU obowiązujące dla celów podatku od towarów i usług jak i dla celów statystycznych). Powyższa klasyfikacja jest potwierdzona opinią wydaną przez Urząd Statystyczny w L z dnia [...] sierpnia 2008r., [...].

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy Skarżąca jako sprzedawca nabytych uprzednio wierzytelności będzie w opisanej sytuacji traktowana jako podmiot świadczący usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- zwana dalej ,, ustawa VAT’’), czy też jako usługodawca powinna być postrzegana jako nabywca przedmiotowych wierzytelności?

2) Jeżeli to Skarżąca powinna być traktowana jako podmiot świadczący usługę to czy będzie ona korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, zaś jako obrót z tytułu jej wykonania powinna wykazać wartość nominalną wierzytelności pomniejszoną u kwotę dyskonta należnego kupującemu?

Strona skarżąca powołała się na treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdziła, że nie powinno budzić wątpliwości, iż odpłatne zbycie nabytego uprzednio w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prawa majątkowego, w postaci udokumentowanej m.in. fakturą VAT wierzytelności handlowej wygenerowanej przez inny podmiot (cedenta) na gruncie tej regulacji powinno być traktowane jako świadczenie usług. Świadczącym usługę będzie w takim przypadku Skarżąca wykonując jedną z katalogu czynności bankowych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), zaś jej odbiorcą będzie nabywca wierzytelności. Powyższe stanowisko, niezależnie od wyrażanych w doktrynie prawa i orzecznictwie wątpliwości dotyczących kwalifikacji sprzedaży tzw. "wierzytelności własnych" z punktu widzenia VAT, potwierdza fakt, iż za niedotyczącą opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego należy uznać argumentację opartą o twierdzenie, że realizacja przysługującego określonemu podmiotowi prawa własności nie może stanowić przejawu wykonywania działalności gospodarczej (opartą m.in. o tezy wyrażone w uzasadnieniu wyroku ETS w sprawie C-77/01 oraz C-155/94). Ponieważ Skarżąca sprzedaje wierzytelności, które w sposób obiektywny stały się samodzielnym przedmiotem obrotu jako oderwane od podmiotu, który je wytworzył prawo majątkowe, zgodnie z poglądami doktryny prawa podatkowego "poza sporem jest, że sprzedaż wierzytelności tzw. "cudzych" tj. nabytych uprzednio od innego podmiotu stanowi usługę zwolnioną od VAT" (J. Martini (red.), "Dyrektywa VAT 2006/112WE", Wrocław 2008).

W konsekwencji w ocenie Skarżącej, przy uwzględnieniu postanowień art. 29 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT jako podstawa opodatkowania w danej transakcji powinna być traktowana kwota należna Skarżącej z tytułu sprzedaży, którą w niniejszym przypadku jest cena wierzytelności (wartość nominalna) pomniejszona o wartość uzgodnionego pomiędzy stronami należnego kupującemu dyskonta.

Opisana usługa stanowiąca przejaw aktywności Skarżącej w obszarze czynności bankowych zdefiniowanych w obowiązujących przepisach prawa, powinna być kwalifikowana jako mieszcząca się w grupowaniu 65 PKWiU określonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawa Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), obowiązującej do celów podatku od towarów i usług zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.). Usługa ta jako mieszcząca się w katalogu usług zwolnionych z opodatkowania określonym w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT i nie objęta zakresem wyłączeń z tego zwolnienia określonych w ustawie o VAT, powinna być traktowana jako zwolniona z podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, iż pomimo braku zdefiniowania w przepisach wyłączonych ze zwolnienia z opodatkowania usług ściągania długów bądź faktoringu nie powinno budzić wątpliwości, iż aktywność Skarżącej polegająca na wyzbyciu się nabytego uprzednio prawa majątkowego nie może być traktowana jako zmierzająca do zwolnienia jakiegokolwiek podmiotu z obowiązku wyegzekwowania wierzytelności. Taka zaś treść relacji umownej jest przedstawiana również przez organy podatkowe jako argument przemawiający za uznaniem danej kategorii usług za mieszczące się we wspomnianym zakresie a w konsekwencji wyłączone z zakresu zwolnienia z opodatkowana (m.in. interpretacja indywidualna z dnia [...] lutego 2008r. nr [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o VAT, po czym stwierdził, że przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Jednak w przypadku zbycia wierzytelności to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz sprzedawcy przedmiotowej wierzytelności usługę, polegającą na uwolnieniu go od wykonywania czynności związanych ze ściągnięciem długu i ryzyka jego nieściągnięcia.

W ocenie Ministra Finansów przedstawiony przez Skarżącą opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy dowodzą, że czynność polegająca na sprzedaży przez Skarżącą wierzytelności nabytej uprzednio, nie będzie podlegać u Skarżącej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie Skarżącej obowiązku podatkowego, usługa ta jest opodatkowania po stronie nabywcy (świadczącego usługę). Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że bezprzedmiotowe staje się udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa z dnia 4 października 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w analizowanym przypadku to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności usługę, polegającą na uwolnieniu go od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągalności.

Skarżąca wskazała, że dla prawidłowej oceny przedstawionego stanu faktycznego kluczowe jest odniesienie się do treści stosunku prawnego łączącego strony umowy będącej podstawą świadczenia usług. Dlatego pominięcie przez organ treści i celu projektowanej umowy przy ocenie charakteru usługi będącej jej przedmiotem spowodowało błędną ocenę stanu faktycznego.

W ocenie Skarżącej nie powinno budzić wątpliwości, iż odpłatne zbycie nabytego uprzednio w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prawa majątkowego, w postaci udokumentowanej m.in. fakturą VAT wierzytelności handlowej wygenerowanej przez inny podmiot, powinno być traktowane jako świadczenie usług przez zbywającego.

Skarżąca podkreśliła, że zbywa wierzytelność będącą samodzielnym przedmiotem obrotu w ramach własnej działalności gospodarczej, a celem transakcji nie jest uwolnienie od ciężaru jej egzekwowania, lecz dokonanie przez Skarżącą czynności bankowej (usługi finansowej), z tytułu której jako usługodawca jest podatnikiem VAT. Dlatego też argumentacja organu, iż to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności usługę polegająca na uwolnieniu go od wykonywania czynności związanych ze ściągnięciem długu i ryzyka jego nieściągalności jest pozbawione podstaw faktycznych i sprzeciwia się naturze oraz istocie analizowanej transakcji. Jedynym celem transakcji jest zbycie wierzytelności przez Skarżącą po określonym dyskoncie i jej nabycie przez zainteresowany podmiot trzeci. Z umowy cesji wierzytelności poza nabyciem wierzytelności oraz zapłatą ceny po stronie nabywcy nie wynika żadne inne zobowiązanie.

W ocenie Skarżącej podstawą opodatkowania transakcji powinna być kwota należna Skarżącej z tytułu sprzedaży, którą w niniejszym przypadku jest cena wierzytelności (wartość nominalna) pomniejszona o wartość uzgodnionego pomiędzy stronami należnego kupującemu dyskonta. Wykonywana usługa, jako mieszcząca się w katalogu usług zwolnionych z opodatkowania określonym w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT i nie objęta zakresem wyłączeń z tego zwolnienia określonych w ustawie, powinna być traktowana jako zwolniona z VAT.

Zdaniem Skarżącej biorąc pod uwagę, iż przedmiotem transakcji jest wierzytelność cudza zbywana przez Skarżącą na drodze cywilnoprawnej umowy przelewu praw z wierzytelności, a nabywca wierzytelności nie podejmuje żadnych działań na rzecz zbywcy, nie świadcząc w sensie faktycznym ani prawnym żadnej usługi na rzecz zbywcy- to Skarżąca jako usługodawca w sensie prawnym jest podatnikiem z tego tytułu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 266/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że celem transakcji jest uwolnienie Skarżącej od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Zgodził się ze stroną Skarżącą, iż istotą opisanej transakcji jest cesja wierzytelności. Z umowy tej poza nabyciem wierzytelności oraz zapłatą ceny po stronie nabywcy nie wynika żadne inne zobowiązanie, a nabywca dokonując zakupu wierzytelności nie zobowiązuje się do żadnych innych działań na rzecz zbywcy wierzytelności. Natomiast ewentualne podjęcie działań przez nabywcę wierzytelności zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej ze Skarżącą. Dlatego też uznanie przez organ, iż to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności usługę polegającą na uwolnieniu go od wykonywania czynności związanych ze ściągnięciem długu i ryzyka jego nieściągalności nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, Skarżąca prawidłowo stwierdziła, iż z tytułu dokonanej transakcji przelewu wierzytelności opisanej we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, to Skarżąca świadczy usługę dokonując przelewu praw z wierzytelności i jako usługodawca jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art.5 ust. 1 pkt1 , art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd wskazał, że odniesienie się do stanowiska Skarżącej dotyczącej zwolnienia z VAT z tytułu wykonywanej usługi i jednocześnie uznania jako obrotu z tytułu wykonywanej usługi wartość nominalną wierzytelności pomniejszoną o kwotę dyskonta należnego kupującemu byłoby przedwczesne ze względu na brak stanowiska organu w tym zakresie.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 140/12 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 266/09. Sąd kasacyjny stwierdził, że Sąd I instancji ograniczył się w swoich rozważaniach zasadniczo do oceny tej tylko części stanu faktycznego, która dotyczyła zbycia przez B. wierzytelności, podczas gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny obejmował zdarzenie gospodarcze polegające w pierwszej kolejności na nabyciu przez B., na podstawie zawieranych z klientami (cedentami) umów ramowych, wierzytelności z kontraktów handlowych, a następnie ich zbyciu podmiotowi trzeciemu. Skoro w pytaniu B. mowa jest o świadczeniu usług "pośrednictwa finansowego", to nie można ograniczać prawnomaterialnej oceny zdarzenia gospodarczego tylko do sprzedaży wierzytelności przez B;, skoro ta sama wierzytelność jest przedmiotem obrotu.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słusznie zauważył Sąd I instancji, iż jeżeli dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej sprzedaży, to świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności usługę pośrednictwa finansowego, której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Jednakże Sąd kasacyjny uznał za konieczne wywód Sądu I instancji uzupełnić uwagą, że w takiej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy, którym objęty jest "obrót wierzytelnościami" w wyżej podanym znaczeniu, przy czym obowiązek ten zasadniczo powstaje w chwili nabycia wierzytelności przez B;, który w ten sposób świadczy usługę na rzecz zbywcy wierzytelności. Gdyby bowiem za słuszne uznać stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji, to wówczas w stosunku do tej samej wierzytelności B; dwukrotnie występowałby w roli podatnika VAT: raz jako jej nabywca, a raz jako zbywca, co zakłócałoby istotę systemu podatku od wartości dodanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 140/12. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a"). sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie sporne jest to czy Skarżąca, jako sprzedawca nabytych uprzednio wierzytelności, będzie podmiotem świadczącym usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czy też usługodawcą będzie nabywca przedmiotowych wierzytelności.

Według Sądu kasacyjnego podstawowe znaczenie w rozpoznanej sprawie ma wykładnia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż poza sporem pozostaje to, że wierzytelność, jako prawo majątkowe, nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Uwaga powyższa ma znaczenie o tyle doniosłe, że mamy w niej do czynienia z obrotem wierzytelnościami przez Skarżącą, która występować ma jako nabywca, a następnie zbywca wierzytelności. Czynność "obrotu wierzytelnościami" zwykle składa się z co najmniej z dwóch czynności: 1) nabycia wierzytelności na własny rachunek (nabycie pierwotne) w trybie cesji wierzytelności, na podstawie art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm. "k.c".); 2) zbycia wierzytelności na rzecz nabywcy wtórnego (zbycie wtórne w trybie cesji wierzytelności).

We wniosku o udzielenie interpretacji podano, że "z ekonomicznego punktu widzenia usługi Skarżącej (B..) polegają na finansowaniu należności handlowych wynikających z faktur poprzez udostępnienie ustalonych pomiędzy Skarżącą a cedentem środków pieniężnych przed wymaganym i określonym w treści faktury odroczonym terminem zapłaty". Wierzytelności tak nabyte miały być dalej (jak podano we wniosku) zbyte podmiotowi trzeciemu i w tym celu Skarżąca zamierzała zawrzeć umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, polegających na sprzedaży wierzytelności przed terminem ich wymagalności kupującemu oraz przekazywaniu na rzecz kupującego kwot uzyskanych w wyniku zapłaty tych wierzytelności przez dłużnika.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro w pytaniu Skarżącej mowa jest o świadczeniu usług "pośrednictwa finansowego" to nie można ograniczać prawnomaterialnej oceny zdarzenia gospodarczego tylko do sprzedaży wierzytelności przez Skarżącą, jeśli ta sama wierzytelność jest przedmiotem obrotu.

W zakresie obrotu wierzytelnościami przyjmuje się, że sama sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a więc po jego stronie nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 § 1 k.c. następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi co do zasady wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Zbycie wierzytelności nie stanowi w związku z tym świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Jednakże – jak słusznie zauważył Sąd I instancji – jeżeli dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej sprzedaży, to świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności usługę pośrednictwa finansowego, której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

Sąd kasacyjny uznał, iż wywód powyższy trzeba jednak uzupełnić uwagą, że w takiej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy, którym objęty jest "obrót wierzytelnościami" w wyżej podanym znaczeniu, przy czym obowiązek ten zasadniczo powstaje w chwili nabycia wierzytelności przez Skarżącą, która w ten sposób świadczy usługę na rzecz zbywcy wierzytelności. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację Ministrowi Finansów, gdy podnosi, że w takim przypadku sprzedaż przez Skarżącą nabytej uprzednio wierzytelności nie spowoduje powstania po jej stronie obowiązku podatkowego. Czynność ta (zbycie wierzytelności) bowiem jest elementem "obrotu wierzytelnościami", co do którego obowiązek podatkowy zmaterializował się już przy nabyciu wierzytelności przez Skarżącą. Nie można w rezultacie – w oderwaniu od zdarzenia gospodarczego opisanego we wniosku – przyjąć, że Skarżąca dokonując przelewu praw z wierzytelności, świadczy odrębną usługę i że z tego tylko tytułu staje się podatnikiem podatku od towarów usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie przyjął Sąd I instancji, że Skarżąca, sprzedając nabytą uprzednio wierzytelność świadczy na rzecz nabywcy, skoro czynność ta jest elementem (częścią) usługi polegającej na obrocie wierzytelnościami. Gdyby bowiem za słuszne uznać stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji, to wówczas w stosunku do tej samej wierzytelności Skarżąca dwukrotnie występowałby w roli podatnika VAT: raz jako jej nabywca, a raz jako zbywca, co zakłócałoby istotę systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem w zakresie występującego w niniejszej sprawie sporu Sąd kasacyjny wyraził swoje stanowisko i jest ono wiążące, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., o czym mowa wyżej. W związku z tym stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca występuje w roli podatnika VAT, zaś obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo w chwili nabycia wierzytelności przez Skarżącą, która w ten sposób świadczy usługę na rzecz zbywcy wierzytelności. Stanowisko to jest tym bardziej zasadne, że chroni Skarżącą przed dwukrotnym opodatkowaniem tej samej wierzytelności, raz w chwili jej nabycia, drugi raz – w chwili jej zbycia.

W zakresie problemu ujętego w drugim pytaniu zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zajęcie stanowiska przez Sąd jest przedwczesne. Minister Finansów bowiem błędnie przyjmując, iż Skarżąca w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, za bezprzedmiotowe uznał udzielanie odpowiedzi w przedmiocie zwolnienia od podatku i uznania jako obrotu z tytułu wykonywanej usługi wartość nominalną wierzytelności pomniejszoną o kwotę dyskonta należnego kupującemu..

Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organ jest zobowiązany uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd oraz wyrazić stanowisko w zakresie ww. drugiego problemu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.