Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 126/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 854/12 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 854/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 2 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła stan faktyczny, według którego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi szkoleniowe. Uczestnikom szkolenia, jako jego organizator, zapewnia również w marę potrzeby noclegi i wyżywienie. Koszty tych świadczeń stanowią wówczas składnik ceny za szkolenie, przy czym jak podkreśliła, zarówno oferta szkoleniowa, jak i zamówienie dotyczące konkretnego szkolenia stanowią jednolitą, niepodzielną usługę. Za ujętą w ten sposób usługę szkoleniową skarżąca wystawia następnie fakturę VAT z 23% stawką VAT.

Przedstawiając powyższe skarżąca sformułowała pytanie, czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych oraz gastronomicznych na potrzeby szkolenia?.

Następnie skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie, wskazując, że nabywane przez nią usługi hotelarskie i gastronomiczne są wykorzystywane bezpośrednio do wykonywania usług opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma wobec tego podstaw, by ograniczać, bądź wyłączać w stosunku do niej prawo do odliczenia naliczonego VAT. Zwłaszcza, że pozbawienie tego prawa oznacza naruszenie zasady neutralności VAT, stanowiącej fundamentalną cechę tego podatku.

Skarżąca podkreśliła, że zasada neutralności znajduje odzwierciedlenie nie tylko w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), ale również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347 s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112). Istotą tej zasady jest zapewnienie podatnikowi VAT możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Z kolei rolę prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako gwaranta zasady neutralności VAT, skarżąca wyjaśniła powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), a zwłaszcza wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r. sprawa C-37/95, Ghent Coal Terminal NV, Zb. Orz. 1998 s. 1. W dalszej części argumentacji skarżąca odniosła się do relacji pomiędzy prawem unijnym a krajowym, gdzie wyjaśniła, że w przypadku braku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w pierwszym ze wskazanych porządków, fakt ten powinien być także respektowany w ustawodawstwie krajowym. Co w konsekwencji oznacza, że wszelkie, ustanowione w prawie krajowym, ograniczenia powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić praktyczną realizację zasady neutralności VAT. Zdaniem skarżącej, z tej też perspektywy powinna być postrzegana zależność między art. 86 u.p.t.u., ustanawiającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, a art. 88 u.p.t.u., wprowadzającym ograniczenia w tym zakresie. I tak, art. 88 u.p.t.u. powinien zostać uznany za środek specjalny, o którym mowa w art. 395 dyrektywy 112, rozumiany zatem jako odstępstwo od przepisów dyrektywy 112 wprowadzone w celu uproszczenia procedur poboru podatku oraz zapobiegania niektórym rodzajom przestępstw podatkowych, czy wręcz unikaniu opodatkowania. Z uwagi zaś na to, że takie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego, powinno być ono stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Co oznacza, że odstępstwa od zasady neutralności VAT są dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy przewiduje je wprost sama dyrektywa 112. Końcowo skarżąca zaznaczyła, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie, gdy występuje bezpośredni i bezsporny (ang. direct and immediate link) związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów lub usług a podatkiem należnym z tytułu prowadzonej przez niego działalności. Jej zdaniem, taka też sytuacja zachodzi w przedstawionym przez nią stanie faktycznym i odpowiada sytuacji ujętej w wyroku Trybunału z dnia 6 kwietnia 1995 r., sprawa C-4/94 BLP Group plc. Zb. Orz. 1995 s. 983.

2.2. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Jak uzasadnił, w oparciu o art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT, i to tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym podatek naliczony można odliczyć w całości, tylko w przypadku związania go z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Prawo to przysługuje jednak tylko pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych (między innymi, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz przeszkód (przesłanek negatywnych), wymienionych w art. 88 u.p.t.u. Jedna zaś z takich przeszkód - art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.t.u. – zachodzi w sprawie. Regulacja ta wyłącza bowiem możliwość odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem posiłków dla pasażerów.

2.3. W wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zarzuciła, że proponowana przez organ podatkowy interpretacja jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT i nie uwzględnia orzecznictwa Trybunału w tym względzie. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji.

3.1. W skardze na powyższą interpretację zarzucono temu rozstrzygnięciu naruszenie prawa, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na niedokonaniu prounijnej interpretacji tego przepisu, uwzględniającej regulację art. 395 dyrektywy 112. Podnosząc powyższe skarżąca zażądała jej uchylenia w całości i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga jest bezzasadna, zauważył, że skarżąca w swej skardze pomija kluczowy dla sprawy art. 176 dyrektywy 112 mający charakter wyjątku od prawa do odliczenia VAT, jak też orzecznictwo Trybunału dotyczące prawa do odliczenia VAT w którym dokonuje interpretacji powołanego przepisu czy też przepis, który go poprzedzał tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, które zapadły również w sprawach polskich.

I tak w wyroku Trybunału z dnia 22 grudnia 2008 r. sprawa C-414/07, Magoora sp. z o.o. Zb. Orz. 2008 s. I-10921 zauważono, że VI dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy do tego państwa członkowskiego (pkt 27). Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie (pkt 30). Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy (wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-81/99 Amprafrance i Sanofi, Zb.Orz. 2000, s. I-7013, pkt 5). Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego (unijnego) systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (pkt 35; zob. też wyroki Trybunału: z dnia 8 stycznia 2002 r. sprawa C-409/99 Metropol i Stadler, Zb.Orz. 2002, s. I-81, pkt 48; a także z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C­371/07 Danfoss i AstraZeneca, Zb.Orz. 2008, s. 9549, pkt 30, 31). Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (pkt 36; zob. wyroki Trybunału: z dnia 14 czerwca 2001 r. sprawa C-45/99 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. 2001, s. I-449, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy (zob. wyroki Trybunału:. w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 17; z dnia 11 września 2003 r. sprawa C-155/01 Cookies World, Zb. Orz. 2003, s. I-8785, pkt 66; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33). Dodatkowo Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

W wyroku Trybunału z dnia 30 września 2010 r. sprawa C-395/09, Oasis East sp. z o.o., Zb. Orz. 2010, s. 8811 zauważono, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (pkt 23; zob. wyroki Trybunału: z dnia 5 października 1999 r. sprawa C-305/97 Royscot i in., Zb. Orz. 1999, s. I-6671, pkt 22, 24; z dnia 14 lipca 2005 r. sprawa C-434/03 Charles i Charles-Tijmens, Zb.Orz. 2005, s. I-7037, pkt 33, 35). Powyższą tezę potwierdzono również w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. sprawa C-438/09, Dankowski, Zb. Orz. 2010 s. I-14009, pkt 41.

4.2. Zważywszy na powyższe sąd pierwszej instancji przypomniał, że zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Zdaniem Trybunału wyrażonym w powołanym wyżej wyroku w sprawie Oasis Est (...) okoliczności, że brzmienie art. 176 dyrektywy 112 rozróżnia pomiędzy państwami członkowskimi, które przystąpiły do Unii przed 1 stycznia 1979 r., i państwami członkowskimi, takimi jak Rzeczpospolita Polska, których przystąpienie nastąpiło po tej dacie, wystarczy wskazać, że celem wskazanego rozróżnienia jest jedynie określenie daty, przed którą wydatki nieuprawniające do odliczenia podatku VAT powinny były być przewidziane w przepisach krajowych (pkt 26). W konsekwencji art. 176 dyrektywy 112 nie może prowadzić do odmiennych interpretacji co do zakresu rozpatrywanych wyłączeń w zależności od tego, czy dane państwo członkowskie przystąpiło do Unii przed 1 stycznia 1979 r., czy też po owej dacie. W tych okolicznościach ustanowienie art. 176 dyrektywy 112 nie miało wpływu na orzecznictwo dotyczące wykładni art. 17 ust. 6 VI dyrektywy. A zatem w interpretacji art. 176 dyrektywy 112 należy kierować się wspomnianym wyżej orzeczeniami Trybunału.

4.3. Wskazano, że kluczowym dla sprawy jest dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. 1 maja 2004 r. Sad pierwszej instancji zwrócił w związku z tym uwagę, że na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie, b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Wspomniany przepis znalazł odzwierciedlenie (na dzień 1 maja 2004 r.) w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylono lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz.1320). Tym samym na dzień złożenia wniosku o interpretację przepis art. 88 ust. 1 pkt u.p.t.u. brzmi: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

4.4. Dokonując oceny przepisów krajowych sąd pierwszej instancji stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT wynikające ze wskazanych przepisów nie wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 112. Omawiane przepisy nie stanowią również środka o charakterze ogólnym albowiem precyzują, że tylko i wyłącznie usługi noclegowe i gastronomiczne nie dają prawa do odliczenia VAT. Zdaniem sądu należy uznać, że Polska miała prawo utrzymać wspomniane ograniczenie w oparciu o powołane przepisy Dyrektyw. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. sąd pierwszej instancji uznał za bezpodstawny.

4.5. Sąd pierwszej instancji zasadniczo zgodził się z tezami skarżącej co do faktu, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI dyrektywy (obecnie art. 168 dyrektywy 112), będące integralną częścią mechanizmu VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system VAT, i co do zasady nie może być ograniczane (zob. wyroki Trybunału: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42; z dnia 26 maja 2005 r. sprawa C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. 2005, s. I-4357, pkt 33; a także z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-538/08 i C-33/09 X Holding i Oracle Nederland, Zb.Orz. 2010, s. 3129, pkt 37). Zasada prawa do odliczenia VAT jest jednak złagodzona przez wprowadzający odstępstwo przepis art. 17 ust. 6 VI dyrektywy (obecnie art. 176 dyrektywy 112). Państwa członkowskie mogą bowiem utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia obowiązujące w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym przepisie (zob. wyroki Trybunału: w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 28; a także w sprawach połączonych X Holding i Oracle Nederland, pkt 38). Ponieważ Rada nie ustanowiła tego rodzaju przepisów, państwa członkowskie mogą utrzymywać w mocy swe ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia VAT. Obecnie prawo Unii nie zawiera więc żadnego przepisu ustalającego wykaz wydatków, w przypadku których wyłączone jest prawo do odliczenia (zob. wyroki Trybunału: z dnia 8 grudnia 2005 r. sprawa C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. 2005, s. I-10683, pkt 23; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 29). Stąd też Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112) i utrzymała w mocy w treści art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wyłączenie rzeczywiście stosowane na moment wejścia Polski do Unii Europejskiej w oparciu o treść art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym dotyczące braku możliwości odliczenia VAT z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych.

4.6. Zdaniem sądu pierwszej instancji bezpodstawnym był również zarzut naruszenia art. 395 dyrektywy 112. Powołany przepis w ust. 1 wskazuje, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Wspomniany przepis przewiduje procedurę służącą wprowadzeniu przez państwo członkowskie środków specjalnych stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy 112. Jako, że Polska działała w granicach uprawnienia wynikającego z treści art. 176 dyrektywy 112, art. 395 dyrektywy 112 w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania.

4.7. Z powyższych względów sąd pierwszej instancji oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

5.1. Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego w skardze kasacyjnej, zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w maksymalnej wysokości, ze względu na wyjątkowy stopień skomplikowania sprawy i konieczny w związku z tym nakład pracy pełnomocników.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie norm prawa materialnego:

- poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) - będącą rezultatem niedokonania prowspólnotowej interpretacji tego przepisu uwzględniającej regulację art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

2. naruszenie norm prawa procesowego:

- poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: o.p.).

- naruszenie przepisu art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.).

5.3. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie należy zauważyć, że autorka skargi kasacyjnej od s.13 do 21 skoncentrowała się na uzasadnieniu, że w skardze kasacyjnej można podnieść nie tylko zarzut naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, ale także zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ administracyjny. Było to o tyle zbyteczne, że nigdy to nie było kwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a poza tym wynika to wprost z art.174 p.p.s.a., który stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przy czym trzeba podkreślić, że – wbrew skarżącej - adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd pierwszej instancji. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna ani inny akt administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 12; także wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04, POP 2005, z. 3, poz. 57). Jeżeli sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ przepisów kodeksu postępowania administracyjnego albo ordynacji podatkowej, to sam naruszył przepisy zobowiązujące go do kontroli legalności działalności administracji publicznej. Przepisy te należy wskazać jako podstawę kasacyjną, w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia nie dostrzegł sąd. Dlatego też zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ administracyjny nie jest dostatecznie precyzyjny, gdyż ściśle rzecz biorąc dotyczy naruszenia tych przepisów przez wojewódzki sąd administracyjny.

8. Należy też zaznaczyć, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120). Nie jest to jednak zasada nieznająca wyjątków. W pewnych warunkach kolejność może być odwrotna. Tak jest w niniejszej sprawie. Zresztą sama skarżąca stwierdza, że naruszenie przez organ podatkowy a następnie przez WSA we Wrocławiu przede wszystkim naruszenie prawa materialnego stanowi zasadniczy problem.

9. Przechodząc zatem do zarzutu naruszenia "norm prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. będącą rezultatem – zdaniem skarżącej - niedokonania prowspólnotowej interpretacji tego przepisu uwzględniającej regulację art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej", należy uznać go za chybiony. Skarżąca wskazując na s. 29 skargi kasacyjnej, że "wobec powyższego skarżący za nieuzasadnione uważa twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, iż bezpodstawnym jest również zarzut naruszenia art. 395 dyrektywy 112. Powołany przepis w ust. 1 wskazuje, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Wspomniany przepis przewiduje procedurę służącą wprowadzeniu przez państwo członkowskie środków specjalnych stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy 112. Jako, że Polska działała w granicach uprawnienia wynikającego z treści art. 176 dyrektywy 112, art. 395 dyrektywy 112 w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania" w ogóle nie zanegowała skutecznie zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 176 dyrektywy 112. Co więcej nie zgłosiła odnośnie zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 176 dyrektywy 112 żadnego zarzutu. Natomiast przecież sąd pierwszej instancji już na wstępie swoich rozważań zauważył, że "skarżąca w swej skardze pomija kluczowy dla sprawy art. 176 dyrektywy 112 mający charakter wyjątku od prawa do odliczenia VAT, jak też orzecznictwo Trybunału dotyczące prawa do odliczenia VAT w którym dokonuje interpretacji powołanego przepisu czy też przepis, który go poprzedzał tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, które zapadły również w sprawach polskich. I tak w wyroku Trybunału z dnia 22 grudnia 2008r. sprawa C-414/07, Magoora sp. z 0.0. Zb. Orz. 2008 s. M0921 zauważono, że VI dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy do tego państwa członkowskiego (pkt 27). Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie (pkt 30). Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy (wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Zb.Orz. 2000, s. 1-7013, pkt 5).

Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego (unijnego) systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (pkt 35; zob. też wyroki Trybunału; 2 dnia 8 stycznia 2002r. sprawa C-409/99 Metropol i Stadler, Zb.Orz. 2002, s. 1-81, pkt 48; a także z dnia 11 grudnia 2008 r w sprawie C-371/07Danfoss i AstraZeneca, Zb.Orz.2008, s. 9549, pkt 30, 31). Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (pkt 36; zob. wyroki Trybunału: z dnia 14 czerwca 2001 r. sprawa C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. 2001, s. 1-449, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy (zob. wyroki Trybunału:, w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 17; z dnia 11 września 2003 r. sprawa C-l55/01 Cookies World, Zb. Orz. 2003, s. 1-8785, pkt 66; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33).

Dodatkowo Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń,

W wyroku Trybunału z dnia 30 września 2010 r. sprawa C-395/09, Oasis Eastsp. z 0.0., Zb. Orz. 2010, s. 8811 zauważono, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (pkt 23; zob. wyroki Trybunału: z dnia 5 października 1999 r. sprawa C-305/97 Royscot i in., 2b. Orz. 1999, s. 1-6671, pkt 22, 24; z dnia 14 lipca 2005 r. sprawa C-434/03 Chiarles i Charles-Tijmens, Zb.Orz. 2005, s. 1-7037, pkt 33, 35). Powyższą tezę potwierdzono również w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. sprawa C-438/09, Dankowski, Zb. Orz. 2010 s. 1-14009, pkt 41".

Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz podkreśla, że w tym zakresie skarżąca ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie zgłasza żadnych zarzutów. Co więcej sąd odwoławczy podziela powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji. Wskazując, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. jest możliwa jedynie – tak jak stwierdził sąd pierwszej instancji – w oparciu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy (art. 176 zdanie trzecie dyrektywy 112), tzn. jako utrzymanie wyłączenia istniejącego w prawie krajowym przed implementacją regulacji prawa wspólnotowego.

10. Przechodząc zatem do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia "norm prawa procesowego: poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1 o.p. i naruszenia przepisu art. 1 § 1 p.u.s.a." należy uznać je także za chybione. Przy czym jeżeli chodzi o pierwszy zarzut sprowadzający się jak stwierdza skarżąca do tego, że "organy obu instancji naruszyły tym samym podstawowe zasady procesowe, tj. zasadę legalizmu, praworządności - art. 120 Ordynacji podatkowej, oraz zasadę zaufania -art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej", to należy stwierdzić że został on nie tylko błędnie sformułowany (bez powiązania tych przepisów z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego), lecz adresatem naruszenia tych przepisów według skarżącej nie jest sąd pierwszej instancji, ale organy podatkowe. Jednakże nawet abstrahując od tego i tak w świetle wcześniejszych rozważań dotyczących naruszenia prawa materialnego i tak sformułowany zarzut należy uznać za bezzasadny.

W świetle powyższego nie można także uznać za trafny zarzut skarżącej, że sąd pierwszej instancji nie dochował staranności kontroli rozstrzygnięć organów administracji w zakresie rozpatrywanej sprawy, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 p.u.s.a., który stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Albowiem skarżąca nie wykazała, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny rozstrzygnięcia dokonanego przez organ przywołanych podstaw prawnych na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego.

11. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.