Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 9/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek – spr Sędziowie : NSA Małgorzata Wolf-Mendecka WSA Krzysztof winiarski Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta Z. określił spółce z o.o. "A" w Z.

- wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2003 r. w kwocie 100.242,70 zł,

- wysokość odsetek podatkowych należnych Miastu za nieuregulowane zaliczki na podatek za okres I-VII/03 w kwocie 2.142,90 zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano przepisy art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 53 a, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), ar. 39 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity z 2001 r. – Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 – 2003 r. (Dz. U. Nr 150, poz. 983 z późn. zm.) w związku z niewypełnieniem, wynikającego z ustawy obowiązku złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. za podnajęte lokale użytkowe.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w związku z nowelizacją przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 200, poz. 1683 z 2002 r.), art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a powołanej ustawy wprowadził obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do najemców lokali użytkowych, będących własnością jednostek samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa.

Podniesiono, że nieruchomościami będącymi własnością Gminy Miejskiej Z., administruje – na podstawie odrębnej umowy – licencjonowany zarządca, którym jest Zarząd Budynków Komunalnych Spółka z o.o. w Z.. Zarządca ten pobiera, określony uchwałami czynsz najmu i odprowadza go w całości na konto Urzędu. Faktury VAT wystawiane są przez sprzedającego tj. Urząd Miejski w Z., a nie przez ZBK Sp. z o.o. w Z..

Organ pierwszej instancji stwierdził dalej, że powyższe powoduje, że odmowa złożenia deklaracji podatkowych, za podnajęte lokale użytkowe (w związku z błędną interpretacją przepisów ustawy) jest działaniem bezpodstawnym.

W końcowej części uzasadnienia dodano, iż wobec niezapłacenia stosownych zaliczek na podatek od podnajętych nieruchomości, określono kwotę odsetek podatkowych, wyliczonych na dzień [...] lipca 2003 r., należnych Miastu za raty, których ustawowy termin płatności minął.

W odwołaniu od tej decyzji spółka "A" wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej zarzucono:

1. błędne sformułowanie niewypełnienia obowiązku złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r., kiedy to w postępowaniu podatkowym wyraźnie sformułowano jedyni konieczność złożenia korekty w/w deklaracji złożonej przez "A" sp. z o.o. w terminie tj. 15 stycznia 2003 r., która obejmowałaby również podatek za podnajęte lokale użytkowe,

2. naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. z 2002 r., Nr 9 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, że podatnikiem podatku od nieruchomości z dniem 1 stycznia 2003 r. staje się najemca lokali użytkowych,

3. naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie określające zawyżoną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od wynajmowanych od ZBK [...], o którą to wartość powinna – zdanie organu podatkowego – być dokonana korekta tej deklaracji.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono przede wszystkim, że "A" Z. Sp. z o.o. w dniu 15 stycznia 2003 r. złożyła, zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, deklarację na podatek od nieruchomości.

Stwierdzono, że w dniu [...] kwietnia 2003 r. wpłynęło pismo do Spółki pismo Prezydenta miasta Z. wzywające do uregulowania podatku od nieruchomości za wynajmowane lokale użytkowe oraz stosowną korektę deklaracji podatku od nieruchomości w związku z nowelizacją ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wyrażono pogląd, że z dokładnej analizy zmienionego art. 3 ust. 1 powołanej ustawy nie wynika, aby "A" Z. spółka z o.o. stała się z dniem 1 stycznia 2003 r. podatnikiem podatku od nieruchomości od wynajmowanych lokali użytkowych, których właścicielem jest Gmina Z..

Zaakcentowano, że odwołująca się wynajmuje [...] lokale użytkowe na podstawie umów najmu, których stroną jest Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej lub Zarząd Budynków Komunalnych w Z. Sp. z o.o. Podniesiono, że z treści zawartych umów nie wynika, aby MPGM jak i Zarząd Budynków Komunalnych w Z. Sp. z o.o. czyniły to w imieniu Gminy jako właściciela.

Podniesiono, że skoro zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby prawne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, to "A" Z. sp. z o.o. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

W dalszej części odwołania przytoczono brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 pkt 1, art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) i stwierdzono, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Zarząd Budynków Mieszkalnych.

W końcowej części odwołania powołano się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.1992 r. sygn. akt SA/Wr 1422/92 i z dnia 25.11.1999 r. sygn. akt III SA 446/99, w którym stwierdzono, że " ... W przypadku utworzenia przez organ gminy wyodrębnionej jednostki organizacyjnej wyposażonej w osobowość prawną i powołanej do zarządzania budynkami i innymi nieruchomościami stanowiącymi własność gminy, obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na tej jednostce, a przenoszenie w takich wypadkach obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na najemców lokali jako świadczenia dodatkowego poza ustalonym czynszem najmu jest niedopuszczalne".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie znalazło podstaw do uwzględnienia odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji streszczono dotychczasowy przebieg postępowania i zauważono, że podstawą prawną przedmiotowej decyzji są między innymi art. 21 § 3 i art. 53a ustawy Ordynacji podatkowej. Przytoczono brzmienie powyższych przepisów i stwierdzono, że obowiązkiem organu podatkowego jest również rozstrzygnięcie o wysokości naliczonych odsetek za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie to może być zawarte zarówno w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 powołanej ustawy), jak i w odrębnej decyzji ograniczającej się do określenia wysokości odsetek.

Następnie skonstatowano, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że suma powierzchni użytkowej wynajmowanych lokali przez skarżącą spółkę od Miasta Z. wynosi [...] m2 i organ pierwszej instancji, zgodnie z § 1 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w Z. z dnia [...] r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, poboru podatku w drodze inkasa i określenia wynagrodzenia za inkaso na terenie miasta Z. na rok 2003, opodatkował 1 m2 powierzchni lokali użytkowej lokalu stawką [...] zł.

Kolegium stwierdziło dalej, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 12 stycznia o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze. zm.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy dokonał analizy umowy z dnia [...] 2003 r. zawartej pomiędzy Gminą Miejską Z. a Zarządem Budynków Komunalnych w Z. Sp. z o.o. i stwierdził, że z umowy tej wynika, iż ZBK w Z. S. Z o.o. przyjął zarządzanie rejonem obejmującym nieruchomości Gminy stanowiące grunty zabudowane budynkami mieszkalnymi i użytkowymi wraz z obiektami infrastruktury technicznej tj. urządzeniami i sieciami technicznego uzbrojenia terenu związanymi z funkcjonowaniem budynków.

Z kolei z umowy z dnia [...]1990 r. najmu lokalu użytkowego położonego w Z. ul. [...] wynika, że "A" Z. wynajęła tę nieruchomość od Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej w Z..

Natomiast z umowy najmu z dnia [...]2002 r. najmu lokalu użytkowego położonego w Z. ul. [...] wynika, że "A" Z. wynajęła tę nieruchomość od Zarządu Budynków Komunalnych w Z. Spółki z o.o.

SKO skonstatowało, że z żadnej z zawartych umów najmu lokali użytkowych nie wynika, iż Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej w Z., później Zarząd Budynków Komunalnych w Z. Spółka z o.o. działały w imieniu Gminy Z. jako właściciela. Tym niemniej wskazują na ten fakt inne dowody. Mianowicie z powołanej umowy nr [...] o zarządzanie (administrowanie) nieruchomościami miasta Z. wynika, że Zarządu Budynków Komunalnych w Z. Spółki z o.o. wykonuje zarząd nieruchomości Gminy w jej imieniu. Potwierdza to fakt, iż na fakturach VAT za czynsz za najem jako sprzedający wskazany jest Urząd Miejski w Z., a nie Zarządu Budynków Komunalnych w Z. Spółki z o.o.

W podsumowaniu stwierdzono, że bezspornym jest fakt, iż bez wątpienia właścicielem gruntów jest Gmina i skarżąca spółka była zobowiązana do wykazania wynajętych lokali użytkowych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2003 r. i zapłacenia podatku od nieruchomości za te lokale.

Kolegium podniosło, że zarzut podatnika przeciwko organowi podatkowemu I instancji, że błędnie sformułował niewypełnienie obowiązku złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. jest bezzasadny, ponieważ w decyzji organu I instancji zaznaczył, iż podatnik nie wypełnił, wynikającego z ustawy obowiązku złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. za podnajęte lokale użytkowe. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 6 ust. 9 pkt 1 nie mówi o składaniu przez osoby prawne jednej deklaracji, tylko o deklaracjach na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "A" Spółki z o.o. w Z. wniósł o:

1. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. w części określającej odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek od nieruchomości,

2. zasądzenie kosztów postępowania

ewentualnie o stwierdzenia jej nieważności w całości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że "A" Z. Sp. z o.o. w dniu [...] 2003 r. złożyła, zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, deklarację na podatek od nieruchomości na 2003 r. W deklaracji tej określiła wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 302.748,50 zł.

Następnie streszczono dotychczasowy przebieg postępowania i zauważono, że postępowanie zakończyło się decyzją Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r., w której określił on wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości a 2003 r. w kwocie 100.242,70 zł, a więc w kwocie o 202.505,80 zł mniejszej od zadeklarowanej przez Spółkę. Podkreślono, że w wydanej decyzji organ I instancji określił również wysokość odsetek podatkowych, należnych miastu za nieuregulowane zaliczki na podatek za okres I-VII/03 w kwocie 2.142,90 zł.

Wskazano, że organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie znacznie niższej od zadeklarowanej i terminowo wpłacanej w odpowiednich ratach przez Spółkę, a więc nie można mówić, że Spółkę obciążały jakiekolwiek zaległości podatkowe. Wręcz przeciwnie, po stronie Spółki powstała – w wyniku wydania przedmiotowej decyzji – nadpłata podatku.

Podniesiono, że decyzja ta została w części dotyczącej odsetek wydana bez jakiejkolwiek podstawy prawnej.

Odnośnie tego ostatniego zarzutu zauważono, że jako podstawę naliczenia odsetek wymieniono art. 53a Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy określenia odsetek za zwłokę w sytuacji, w której po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik nie wpłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Tymczasem w podatku od nieruchomości nie ma obowiązku wpłaty zaliczek na ten podatek i art. 53a Ordynacji podatkowej nie może mieć w ogóle zastosowania do podatku od nieruchomości. Nadto przepis ten może mieć zastosowanie dopiero "po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego" zaś decyzja Prezydenta Miasta Z. została wydana w trakcie roku podatkowego 2003. Zatem i z tego względu art. 53a Ordynacji podatkowej nie może mieć w sprawie zastosowania.

W kolejnej części uzasadnienia skargi podniesiono, że w części skargi nie objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności zaskarżona decyzja jest dla skarżącej Spółki korzystna. Określa bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2003 r. w wysokości o 203.861 zł niższej od zadeklarowanej przez Spółkę. Skarżąca ma jednak obawy, iż Sąd uzna, że decyzja również i w tym zakresie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym stwierdzi jej nieważność w całości, orzekając na niekorzyść skarżącej na podstawie art. 134 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pozostała część uzasadnienia skargi poświęcona została rozszerzeniu argumentów, prezentowanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dotyczących rozstrzygnięcia zagadnienia czy skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości od lokali stanowiących własność gminy a będących w posiadaniu spółki na podstawie umów najmu zawartych z Zarządem Budynków Komunalnych w Z. Sp. z o.o. i z Miejskim Przedsiębiorstwem Budynków Mieszkalnych.

Odnośnie tej ostatniej kwestii stwierdzono, że skarżąca jest niewątpliwie posiadaczem zależnym lokali położonych w budynkach stanowiących własność gminy na podstawie umów najmu. Następnie sformułowano pogląd, że aby ustalić, czy skarżącą spółkę obciąża obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości należy ustalić czy umowy najmu zostały zawarte z gminą Z. jako właścicielem. Podniesiono, iż w sprawie bezspornym jest, że stroną umów najmu jest bądź Zarząd Budynków Komunalnych w Z. Sp. z o.o., bądź Miejskie Przedsiębiorstwo Budynków Mieszkalnych. Stwierdzono dalej, że z analizy powyższych umów najmu nie wynika, aby ich stroną była gmina Z., a określone w nich jako "wynajmujący" osoby prawne są jedynie pełnomocnikiem gminy. Zwrócono uwagę na treść art. 46 i 47 ustawy o samorządzie gminnym i skonstatowano, że przy zawieraniu umów dotyczących mienia stanowiących jej własność gmina może być reprezentowana jedynie w określony w tych przepisach sposób. Nie może być zatem reprezentowana przez pełnomocnika będącego osobą prawną. Umowa zawarta w imieniu gminy przez takiego pełnomocnika byłaby nieważna (art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 46 i 47 ustawy o samorządzie gminnym). Zatem przedmiotowe umowy najmu, na podstawie których skarżąca spółka jest posiadaczem lokali (części nieruchomości) nie są umowami zawartymi w imieniu gminy.

W dalszej części zwrócono uwagę na fakt, iż znajdująca się w aktach sprawy umowa o zarządzanie (administrowanie) nieruchomościami miasta Z. została zawarta [...] 2003 r., a zatem jej przepisy nie mogą mieć znaczenia dla oceny, kto jest stroną umów najmu zawieranych w latach 1990 – 2002. Następnie dokonano analizy postanowień tej umowy i skonstatowano, że umowa ta w części, w której obejmuje zobowiązania zarządcy do dokonywania czynności prawnych dla gminy (np. zawierania umów najmu) posiada ona cechy umowy zlecenia. Omówiono dalej przepisy dotyczące zlecenia (art. 734 § 2 kc, art. 740 kc) i skonstatowano, że zarządcy przysługuje określone władztwo nad rzeczą oddaną zarząd. Wykonywanie tego władztwo stanowi uprawnienie i obowiązek zarządcy. W podsumowaniu tej kwestii stwierdzono, że zarządca jest posiadaczem zależnym oddanych mu w zarząd rzeczy (nieruchomości). Zatem to Zarząd Budynków Komunalnych Sp. z o.o. w roku 2003, na podstawie umowy o zarządzanie z właścicielem nieruchomości, był posiadaczem nieruchomości oddanych mu w zarząd. Dlatego też – zdaniem strony skarżącej – to Zarząd Budynków Komunalnych Sp. z o.o. obciąża obowiązek podatkowy w stosunku do tych nieruchomości.

W odpowiedzi na Skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Skarga jest uzasadniona.

W punkcie wyjścia rozważań koniecznych dla stwierdzenia legalności zaskarżonej decyzji należy przywołać treść art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.). Przepis ten w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Art. 21 Ordynacji podatkowej nawiązuje do dwóch, występujących w polskim systemie prawa podatkowego, sposobów powstawania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest powstawanie z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim - doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

"O tym, czy w konkretnej sytuacji decyzja jest decyzją, o której mowa w art. 5 ust. 1 czy też w art. 5 ust. 3 u.z.p. (obecnie odpowiednio: art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), decyduje tylko i wyłącznie uregulowany przez ustawodawcę dla tego podatku sposób powstawania zobowiązań podatkowych" (wyrok NSA z dnia 14 października 1996 r., I SA/Wr 544/96, POP 1997, nr 3, poz. 64).

"O sposobie powstawania zobowiązań podatkowych nigdy nie decyduje przebieg postępowania dowodowego" (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1997 r., III SA 1624-1625/95, Mon. Pod. 1998, nr 2, s. 51-52).

W każdym przypadku merytoryczną (materialną) przesłanką powstania zobowiązania podatkowego jest oczywiście zaistnienie stanu faktycznego lub prawnego objętego przedmiotem opodatkowania. Zauważyć trzeba, że zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa powstaje wyłącznie w związku z wystąpieniem, określonych przepisami ustaw regulujących poszczególne podatki, stanów faktycznych. Tym samym, powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa jest niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego: podatnika, organu podatkowego, płatnika itp. Nie wymaga też żadnych czynności proceduralnych, a w szczególności przeprowadzenia postępowania w sprawie powstania lub istnienia takiego zobowiązania [C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.].

Jeżeli z przepisów podatkowych wynika, że podatnik obowiązany jest obliczyć należny podatek - przeważnie łączy się to z obowiązkiem złożenia deklaracji lub zeznania, w której następuje wyliczenie podatku - i wpłacić bez wezwania w określonym terminie na rachunek właściwego organu, mamy do czynienia z powstaniem zobowiązania bezpośrednio z mocy prawa. W obecnym stanie prawnym w ten sposób powstają zobowiązania niemal we wszystkich podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. W podatkach samorządowych jest to niekiedy zróżnicowane ze względu na osobę podatnika, a mianowicie podatki: rolny, leśny i od nieruchomości zobowiązane są wpłacać bez wezwania osoby prawne i państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Pozostałe podatki oraz opłaty lokalne, a także opłatę skarbową powinni wpłacać bez wezwania wszyscy podatnicy.

Zwrócić należy również uwagę na to, że w zmienionym art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zapisano, że jeżeli organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążące go na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji, albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W ten sposób istniejące do końca 2002 roku decyzje określające wysokość zaległości podatkowych zastąpiono decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W decyzji tej nie określa wysokości odsetek od zaległości na dzień wydania decyzji, co miało miejsce w jeszcze w 2002 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 200, poz. 1683 z 2002 r.) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku,

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia,

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Organ podatkowy powinien przyjąć domniemanie prawdziwości danych podanych przez podatnika w deklaracji. W razie wątpliwości co do rzetelności zeznania, organ podatkowy przeprowadza postępowanie wyjaśniające, a w szczególności może przedsięwziąć czynności kontrolne uregulowane w dziale VI Ordynacji podatkowej. Po stwierdzeniu, że deklaracja zawiera błędy organ podatkowy, stosownie do art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien zwrócić się do podatnika o złożenie stosownych wyjaśnień oraz o uzupełnienie deklaracji. W związku z tym, że w wyniku skorygowania deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego ulega podwyższeniu, powstaje zaległość podatkowa, którą podatnik powinien uregulować wraz z odsetkami. O ile podatnik nie zgodzi się skorygować deklaracji pozostaje organowi podatkowemu wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 Ordynacji podatkowej), którego rezultatem powinno być wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc te ogólne uwagi do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe nie zastosowały się do powyższych zasad.

Otóż bezspornym w sprawie jest, że skarżąca spółka w dniu 15 stycznia 2003 r. złożyła, zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, deklarację na podatek od nieruchomości na 2003 r. W deklaracji tej określiła wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 302.748,50 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w deklaracji tej nie ujęto lokali użytkowych wynajmowanych przez spółkę "A" Z.. Fakt ten spowodował wymianę pism, w których strony zaprezentowały swe stanowiska w przedmiocie zasadności opodatkowania podnajmowanych przez skarżącą spółkę lokali użytkowych. W rezultacie Prezydent Miasta Z., działając na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącej spółki w sprawie podnajmowanych lokali użytkowych. W uzasadnieniu tego postanowienia wyznaczył również stronie termin do "złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości dla podnajmowanych lokali użytkowych".

Ponieważ skarżąca deklaracji takiej nie złożyła Prezydent Miasta Z., powołując przepisy art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 53 a, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 39 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity z 2001 r. – Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 – 2003 r. (Dz. U. Nr 150, poz. 983 z późn. zm.), wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] i określił spółce z o.o. "A" w Z.

- wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2003 r. w kwocie 100.242,70 zł,

- wysokość odsetek podatkowych należnych Miastu za nieuregulowane zaliczki na podatek za okres I-VII/03 w kwocie 2.142,90 zł.

Zarówno z opisanego wyżej przebiegu postępowania jak i z uzasadnienia tej decyzji wynika, że decyzja ta faktycznie określa zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Stoi to w oczywistej sprzeczności z omówioną uprzednio obowiązującą treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zwrócić należy uwagę na fakt, że art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje jednoznacznie, że rozstrzygnięcie co do odsetek w przypadku spełnienia wymienionych przesłanek zawarte być musi w odrębnej decyzji. Przepis ten dotyczy wyjątkowej sytuacji, w której organ podatkowy określa w decyzji wyłącznie wysokość odsetek za zwłokę (Ordynacja podatkowa – Komentarz, Krzysztof Dworniak, Wydawnictwo C.H. Beck 2003 r.). Pamiętać bowiem trzeba, że generalną zasadą, określoną w art. 53 Ordynacji podatkowej, jest obowiązek naliczania odsetek za zwłokę przez podatnika, płatnika bądź inkasenta. Organ podatkowy nalicza odsetki wyłącznie w przypadkach określonych w art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

- w decyzji odraczającej lub rozkładającej na raty płatność zaległości podatkowych,

- w decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę,

- w postanowieniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej,

- w decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa albo gminy, powiatu lub województwa,

- w postanowieniu w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Już tylko wyżej omówione okoliczności wskazują na to, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji w sposób rażący naruszają prawo zaś rozstrzygnięcie o odsetkach wydano bez podstawy prawnej. Decyzja wydana w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) nie może określać zaległości podatkowej lecz musi określać wysokość zobowiązania podatkowego. W decyzji takiej organ podatkowy nie określa wysokości odsetek od zaległości na dzień wydania decyzji, co miało miejsce w jeszcze w 2002 r.

Wydanie bowiem decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej rodzi określone konsekwencje prawne. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym.

Dla zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia, czy podatnik uchybił przepisom poprzez niedopłacenie (bądź niezapłacenie), czy przez nadpłatę. Postępowanie podatkowe i decyzja, o których mowa w tych przepisach, odnosić się mogą do obu wymienionych sytuacji, z tym że konsekwencje działania organów podatkowych będą w efekcie zróżnicowane.

Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat (w szczególności niepokrywających pełnej kwoty zobowiązania). Decyzja może zatem wskazywać zobowiązanie w części już, w dniu jej wydania, nieistniejące. Ustalenie relacji wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego do dokonanych płatności (i tym samym praktycznych konsekwencji w zakresie zaległości podatkowych) musi być dokonane przez samego podatnika.

Jeżeli wpłata przekraczała wielkość zobowiązania (a więc zobowiązanie to w dniu wydania decyzji nie istniało), organ podatkowy określa nadpłatę na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...]. Decyzje te są sprzeczne z omówionymi przepisami prawa i w związku z powyższym nie mogą pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa.

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji musi ponownie dokonać rozstrzygnięcia czy skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości również od lokali będących w jej posiadaniu na podstawie umów najmu zawartych z Zarządem Budynków Komunalnych w Z. Sp. Z o.o. i z Miejskim Przedsiębiorstwem Budynków Mieszkalnych i wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości według zasad omówionych wyżej.

Odnosząc się do tego ostatniego zagadnienia będącego w istocie rzeczy zasadniczym elementem sporu w niniejszej sprawie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84), w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 200, poz. 1683), podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne ..., będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem w/w wyjątku), a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania (np. na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy lub innej).

Oczywiście właściciel może umocować inną osobę, w tym osobę prawną, do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy zawieraniu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi, jednak z istoty stosunku prawnego łączącego właściciela z taką osobą musi wynikać, iż podmiot ten jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rachunek mocodawcy, a nie np. do przejęcia w zarządzanie nieruchomości właściciela (co może obejmować również objęcie w posiadanie) i w tym zakresie ich wynajmowanie (podnajmowanie) osobom trzecim.

W analizowanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że wprawdzie z umów najmu spornych lokali użytkowych nie wynika, aby Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej w Z., później Zarząd Budynków Komunalnych w Z. Sp. z o.o. działały w imieniu Gminy Z. jako właściciela, tym niemniej powołały się na umocowanie wynikające z § 5 ust. I pkt 7 umowy nr [...] o zarządzanie. Wskazano przy tym, iż stosownie do wymienionego postanowienia umowy, Spółka zarządza (administruje) nieruchomościami miasta i do jej obowiązków należy m.in. zawieranie i rozwiązywanie "w imieniu i na rzecz gminy umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych" (por. uzasadnienie odpowiedzi na skargę). Organy podatkowe skonstatowały, że fakt ten potwierdza to, iż na fakturach VAT za czynsz wynajętych lokali jako sprzedający wskazany jest Urząd Miejski w Z..

W ocenie Sądu tego typu konstatacja jest co najmniej przedwczesna. Przede wszystkim nie dokonano bowiem analizy, czy zawarcie w § 1 ust. 1 umowy o zarządzanie klauzuli o przejęciu przez Zarząd Budynków Komunalnych Spółka z o.o. (Zarządcę) nieruchomości wymienionych pod lit. a) i b) nie oznaczało jednoczesnego przekazania tychże w posiadanie w/w spółce czy ewentualnie w grę wchodzi dzierżenie. W myśl art. 336 Kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z kolei z art. 338 kc wynika, że kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem.

Ustalenie to, mając na uwadze dokonaną na wstępie analizę prawną, będzie miało zasadnicze znaczenie dla określenia podmiotu obowiązanego do płacenia podatku od nieruchomości (podatnika).

Stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wszechstronne zbadanie sprawy, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym, dla prawidłowego załatwienia sprawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy nie pozwala na prawidłową ocenę poprawności zastosowania normy prawa materialnego (tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...].

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 206 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.