Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 603/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.108 ust. 1 i 2; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 14 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par 1; art. 70 par 6 pkt 1; art. 121; art. 122; art. 187 par 1 i 3; art. 191; art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.145 par 1 lit. a-c; art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 84; art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi PW "G." Spółka z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie), orzekł o utrzymaniu w mocy 7 decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r., Nr [...], którymi określono Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu G. Spółka z o.o. z siedzibą w Sz. (dalej: Spółka G.) w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do lipca 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w wyniku przeprowadzonej wobec Spółki G. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia 2005 r. do lipca 2005 r. oraz wszczętego postępowania podatkowego ustalono m.in., że Spółka wystawiała odbiorcom faktury VAT za energię cieplną, energię elektryczną, odprowadzanie ścieków oraz dostawę wody. Podstawę do wystawienia faktur stanowiły zaś umowy zawarte z poszczególnymi odbiorcami przez "D" Spółkę z o.o. z siedzibą w Sz. (dalej: Spółka "D."), w których Spółka G. występowała jako pełnomocnik ds. administracji Spółki "D.". Ustalono także, że na podstawie udzielonego przez Spółkę "D." pełnomocnictwa nr [...] z dnia 02.11.2004 r. Spółka G. była upoważniona do zawierania i rozwiązywania umów na dostawę mediów i ich rozliczanie, wystawiania faktur VAT do zapłaty oraz wszczynania postępowań upominawczych. Nadto ustalono, że Spółka "D." w dniu 28.05.2004 r. zawarła ze Spółką G. umowę stałą o współpracy, zgodnie z którą Spółce G. powierzono rozliczanie kosztów zużycia, wystawiania faktur VAT za media poszczególnym odbiorcom. W umowie tej strony nie ustaliły wysokości wynagrodzenia ani też terminu jego zapłaty.

Stwierdzono, że po otrzymaniu 17 faktur VAT za media, wystawionych przez Szczecińską Energetykę Cieplną, ENEA S.A. Oddział w Sz. i Zakład Wodociągów i Kanalizacji Spółkę z o.o., Spółka "D" refakturowała je na Spółkę G., wystawiając faktury, które Spółkę G. ujęła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące. I tak ujęto w deklaracji VAT-7 za:

a) styczeń 2005 r. - 1 fakturę VAT z dnia [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł;

b) luty 2005 r. - 2 faktury VAT z dnia: [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, [...] r. nr [...] na kwotę netto .[...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł;

c) marzec 2005 r. - 3 faktury VAT z dnia: [...]r. nr [...]na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, [...]r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, [...]r. nr [...]na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...]zł;

d) kwiecień 2005 r. - 3 faktury VAT z dnia: z dnia [...]r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, [...]r. nr [...]na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, [...]r. nr [...]na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...]zł;

e) maj 2005 r. - 3 faktury VAT z dnia: [...]r. nr [...]na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług [... ]zł, [...]r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, [...]r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...]zł;

f) czerwiec 2005 r. - 3 faktury VAT z dnia: [...]r. nr [...]na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług [...]zł, [...]r. nr [...]na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, [...]r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł;

g) lipiec 2005 r. - 2 faktury VAT z dnia [...]r.: nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł.

Przy czym, ze względu na wykonywanie czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik w 2005 r. odliczał podatek naliczony według przyjętego wskaźnika proporcji 91%. Tymczasem, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia obowiązującego do dnia 31.05.2005 r. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT obowiązującego od 01.06.2005 r., Spółka G. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT, gdyż czynności nimi udokumentowane w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z tym uznano, że w Spółka G. zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w:

a) styczniu 2005 r. o [...] zł ([...]zł x 91%),

b) lutym 2005 r. o [...] zł [([...]zł + [...]zł) x 91%],

c) marcu 2005 r. o [...]zł [([...]zł + [...]zł + [...]zł) x 91%],

d) kwietniu 2005 r. o [...]zł [([...]zł + [...]zł + [...]zł) x 91%],

e) maju 2005 r. o [...]zł [([...]zł + [...]zł + [...]zł) x 91%],

f) czerwcu 2005 r. o [...]zł [([...]zł + [...]zł + [...]zł) x 91%],

g) lipcu 2005 r. o [...]zł [([...]zł + [...]zł) x 91%].

Ponadto ustalono, że Spółka G. obciążyła kosztami zużycia energii cieplnej, energii elektrycznej, dostawy wody i odprowadzania ścieków odbiorców korzystających z lokali przy al. [...] w Sz., wystawiając faktury VAT, z których wynikał podatek należny w łącznej kwocie:

a) w styczniu 2005 r. 8 faktur - [...]zł;

b) w lutym 2005 r. 24 faktury - [...]zł;

c) w marcu 2005 r. 33 faktury - [...]zł;

d) w kwietniu 2005 r. 37 faktur - [...]zł,

e) w maju 2005 r. 29 faktur - [...]zł,

f) w czerwcu 2005 r. 32 faktury - [...]zł,

g) w lipcu 2005 r. 30 faktur - [...]zł.

Kwoty te Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za odpowiednie miesiące 2005 r.

Uznając, że pomiędzy odbiorcami energii cieplnej a Spółką G. nie istniał stosunek zobowiązaniowy, a tym samym nie doszło do sprzedaży usług energii cieplnej, energii elektrycznej, dostawy wody i odprowadzania ścieków przez tę Spółkę, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wystawione faktury VAT dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsce. Tym samym, organ uznał, że, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na Spółce G. ciąży obowiązek zapłaty kwot podatku od towarów i usług wynikających z ww. faktur.

Ponadto, w związku z zawartymi w kontrolowanym okresie transakcjami pomiędzy Spółką G. a podatnikiem niemieckim ([...]), w dniu 16.11.2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji skierował do niemieckiej administracji podatkowej formularz SCAC 2004, w którym wnioskował o sprawdzenie transakcji pomiędzy ww. podmiotami. W odpowiedzi otrzymanej w dniu 21.05.2009 r. niemiecka administracja podatkowa potwierdziła wykonanie usług na nieruchomości położonej na terenie Unii Europejskiej, a mianowicie w B.

W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono również, że przy wykonywaniu usług budowlanych na nieruchomościach położonych poza terytorium Polski, na terenie Unii Europejskiej (tj. na terenie Niemiec i Danii), Spółka G. korzystała z usług podwykonawców, którzy wystawili dla niej 7 faktur VAT. I tak:

a) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. F. w G. wystawiło 5 faktur VAT (z dnia: [...]r. nr [...]na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł; [...]05 r. nr [...]na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług [...]zł, [...]r. nr [...]na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług [...]zł, [...]r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...]zł, [...]r. nr [...]na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług [...]zł), które dotyczyły wykonania usług budowlanych w postaci wykończenia wnętrza, tynków, montażu drzwi, podłóg i pokryć ściennych w B. [...]. Zgodnie z umową o dzieło zawartą w dniu 31.08.2004 r. Z. F., jako wykonawca, przyjął do wykonania dzieło, tj. dom z gotowych elementów z pokryciem ścian i podłóg wraz z jego wykończeniem na nieruchomości położonej w 14656 B. [...].

b) Nieruchomości, Budownictwo, Doradztwo Podatkowe Spółka z o.o. z siedzibą w Sz. wystawiła 1 fakturę VAT (z dnia [...]r. nr [...]na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług [...] zł), dokumentującą wykonanie usługi budowlanej, tj. montaż stolarki okiennej z PCV dla R. [...], 13469 B., Niemcy. Zgodnie z umową o dzieło zawartą w dniu 25.02.2005 r. Nieruchomości, Budownictwo, Doradztwo Podatkowe Spółka z o.o., jako wykonawca, przyjęła do wykonania stolarkę PCV stanowiącą element ogrodu zimowego.

c) Usługi Remontowo Budowlane R. M. w Sz. wystawił 1 fakturę VAT ([...]r. nr [...]na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług [...] zł) za wykonanie usług budowlanych polegających na wykonaniu instalacji elektrycznej w domku położonym w miejscowości B.

Podatek wynikający z ww. faktur VAT został rozliczony przez Spółkę G. w deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec, maj i czerwiec 2005 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji, kierując się regulacjami przyjętymi w art. 27 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdził, że usługi wykonywane przez podwykonawcę podlegają opodatkowaniu w miejscu (w kraju) położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu wykonywana jest usługa, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje te usługi. Stąd, wskazane powyżej usługi wykonane przez podwykonawców Spółki G. nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a zatem w sytuacji, gdy podwykonawcy udokumentowali wykonanie tych czynności fakturami VAT z wykazanym podatkiem, nie przysługuje Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia.

W świetle powyższego oraz faktu, że Spółka w 2005 r. odliczyła podatek naliczony według wskaźnika proporcji 91 %, uznano, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o kwotę: [...]zł ([...] zł x 91%) w styczniu, [...]zł ([...]zł x 91 %) w marcu, [...]zł ([...]zł x 91%) w maju, [...]zł ([...]zł x 91%) w czerwcu 2005 r.

Nadto ustalono, że Spółka G. pomniejszyła w deklaracji VAT-7:

a) za czerwiec 2005 r. - podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...]r. nr [...]wystawionej przez A. R. P. w Sz. dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. F. na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł;

b) za lipiec 2005 r. - podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...]r. nr [...]wystawionej przez M. Polska S.A. dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. F. na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł.

Wobec tego, że ww. faktury zostały wystawione na inny podmiot, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Spółce G. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w czerwcu 2005 r. w kwocie [...]zł ([...]zł x 91 %) i w lipcu 2005 r. w kwocie [...]zł ([...]zł x 91 %).

W następstwie powyższych ustaleń, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. decyzjami z dnia [...]r., Nr [...] określił Spółce G. w podatku od towarów i usług za:

– styczeń 2005 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie w kwocie [...] zł,

– luty 2005 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie w kwocie [...]zł,

– marzec 2005 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie w kwocie [...] zł,

– kwiecień 2005 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie w kwocie [...] zł,

– maj 2005 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie w kwocie [...]zł,

– czerwiec 2005 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie w kwocie [...] zł,

– lipiec 2005 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie w kwocie [...] zł.

Dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organu podatkowego pierwszej instancji, Spółka G wniosła od nich odwołania, domagając się uchylenia ich w całości, jako wydanych bez oparcia w przepisach prawa, krzywdzących dla podatnika i wynikających wyłącznie z błędnej interpretacji przepisów prawa. W uzasadnieniu strona zakwestionowała twierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, że czynności polegające na rozliczaniu na poszczególnych kontrahentów kosztów dostarczonych mediów nie były czynnościami wykonanymi przez Spółkę G. i w konsekwencji nie powinny być przez nią fakturowane. Strona wyjaśniła, że Spółka "D.", zajmująca się szyciem odzieży, posiadała na swoim terenie węzeł mediów i otrzymywała całościowe faktury za ich zużycie. Następnie ze względów praktycznych koszty te przerzucała na Spółkę G., która zajmowała się zarządzaniem nieruchomościami, a na podstawie zawartej ze Spółką "D." umowy cywilno-prawnej otrzymała stosowne pełnomocnictwo do dokonywania rozliczeń kosztów zużytej energii cieplnej na poszczególnych najemców. W opinii strony, uwagi organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące tego pełnomocnictwa do dokonywania przedmiotowych rozliczeń mają znaczenie czysto formalne. Działania Urzędu Skarbowego powinny bowiem zmierzać do ustalenia rzeczywistych stosunków istniejących między podmiotami, nawet wówczas, gdy wynikają one z niezbyt fortunnie sformułowanych umów czy porozumień.

Strona, powołując się na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdziła, że wbrew stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji, nie ma w nim mowy o restrykcyjności. Wskazała jednocześnie, że nawet przepis art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE potwierdza rzecz oczywistą, tj. że faktura formalnie lub merytorycznie wadliwa, a zawierająca podatek VAT, podlega obowiązkowi rozliczenia. Niezgodne z prawem jest zatem usunięcie z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2005 r. całej sprzedaży mediów, refakturowanej przez Spółkę G. na podmioty wymienionych na stronach 3 zaskarżonych decyzji i żądanie zapłaty podatku wynikającego z tych faktur poza deklaracją - na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Strona nie zgodziła się również z odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę "D.". Nadto stwierdziła, że w protokole kontroli przeprowadzonej w Spółce G. za okres od 01.11.2004 r. do 31.07.2005 r. nie stwierdzono uszczuplenia należności dla budżetu państwa.

Jako krzywdzące dla podatnika i wynika z niekorzystnych dla niego interpretacji przepisów podatkowych, strona oceniła również odmowę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez podwykonawców Spółki z tytułu robót na terenie Niemiec i Danii (budowa domów). Strona wskazała przy tym, że podwykonawcy Spółki G. naliczyli podatek VAT i zapłacili go w Polsce. Przywołują treść § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia strona wskazała także, że jej podwykonawcy byli podmiotami istniejącymi oraz uprawnionymi do wystawiania faktur, oraz że za roboty wykonane za granicą nie otrzymała pieniędzy od niemieckiego i duńskiego kontrahenta.

Po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, strona podniosła, że w aktach sprawy brak jest protokołów przesłuchań świadków: M. W. i D. Ł. oraz E. Ch.

W dalszej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Wskazał on m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz wyjaśnił, że w myśl art. 106 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...), zaś zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, są obowiązani prowadzić ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży), gdyż prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z kolei, w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezsporny jest fakt, iż Spółka G. wystawiła z tytułu dostawy mediów poszczególnym ich odbiorcom korzystającym z lokali przy al. [...] w Sz. faktury VAT. Jednakże, w ocenie tego organu, wskazane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż umowy z poszczególnymi odbiorcami mediów dostarczanych do lokali przy al. [...] w Sz. zawarła Spółka "D.", reprezentowana przez Prezesa M. H.-Ł. i Spółkę G. - pełnomocnika do spraw administracyjnych.

Na potwierdzenie powyższego organ odwoławczy wskazał na treść przykładowej umowy o rozliczenie kosztów energii cieplnej i o korzystaniu z instalacji cieplnej kompleksu odzieżowego przy ul. [...] - al. [...] w Sz., zawartej pomiędzy Spółką "D." (jako Eksploatującym) a Spółką z o.o. "T." (jako Korzystającym), z której wynika, że Spółka "D." jest głównym odbiorcą ciepła i użytkownikiem ujęcia i węzła cieplnego i całej sieci wewnętrznej c.o. i c.w. dla kompleksu budynków przy ul. [...] – [...] w Sz., gdzie zlokalizowane są: przyłącze ciepłownicze stanowiące własność dostawcy, tj. Szczecińskiej Energetyki Cieplnej i węzeł cieplny, instalacje i urządzenia ciepłownicze stanowiące własność Skarbu Państwa, oraz że do ich posiadania Eksploatujący legitymuje się tytułem prawnym jako strona umowy z dostawcą energii cieplnej, tj. Szczecińską Energetyką Cieplną. Z umowy tej wynika również, że odpowiedzialnym za eksploatację i za nadzór nad wyżej wymienionymi urządzeniami oraz za ogrzewanie pomieszczeń, za podgrzanie zimnej wody, a także za naliczanie zaliczek, wystawianie faktur VAT, rozliczanie wszystkich kosztów zużycia energii cieplnej i wszczynanie postępowania upominawczego będzie pełnomocnik Eksploatującego, tj. Spółka G.

Organ odwoławczy wskazał także, że zakres odpowiedzialności Spółki G., o której mowa w ww. umowie wynika z zawartej w dniu 28.05.2004 r. pomiędzy Spółką G. a Spółką "D." umowy stałej o współpracy gospodarczej. Natomiast zakres umocowania do reprezentowania Spółki "D." przez Spółkę G. wynika z udzielonego w dniu 02.11.2004 r. pełnomocnictwa i obejmuje jedynie umocowanie do spraw administracyjnych. W tej sytuacji podstawę do wystawienia faktur VAT z tytułu rozliczenia kosztów za dostawę energii cieplnej i pozostałych mediów stanowiły umowy zawarte z poszczególnymi odbiorcami przez Spółkę "D.", w których Spółka G. występowała jedynie jako pełnomocnik ds. administracji Spółki "D.". Przy czym Spółka G. nie zawarła ze Spółką "D." umowy o dostawę energii cieplnej i innych mediów, ani nie miała umocowania do wystawiania we własnym imieniu faktur VAT na podmioty korzystające z mediów. Jednakże Spółka "D." 17 fakturami VAT przeniosła w całości koszty sprzedaży mediów na Spółkę G.. Następnie Spółka G. wystawiła we własnym imieniu faktury VAT na poszczególnych odbiorców mediów korzystających z lokali przy al. [...] w Sz. Suma kwot wynikających z tych faktur wystawionych w lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2005 r. jest wyższa niż kwota wynikająca z faktur VAT, wystawionej przez Spółkę "D." przenoszącej w całości koszt zużycia mediów na rzecz Spółki G. Wobec tego organ stwierdził, że faktur VAT wystawianych przez Spółkę G. dla poszczególnych odbiorców mediów nie można traktować jako refaktury.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że Spółka G. nie świadczyła usług w zakresie dostawy mediów dla poszczególnych ich odbiorców, a wystawione przez nią z tego tytułu faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. W konsekwencji, stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na Spółce z tytułu wystawienia ww. faktur VAT ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za: styczeń w kwocie [...]zł, luty – [...]zł, marzec – [...]zł, kwiecień – [...]zł, maj – [...]zł, czerwiec – [...]zł, lipiec – [...]zł.

Następnie, przywołując treść przepisów 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a), art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 1, § 14 ust. 2 pkt 2 i § 24 ust. 1 rozporządzenia, organ wskazał, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymane faktury będą dokumentować faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury a jego odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. stwierdził również, że w sprawie bezspornym jest fakt, że Spółka G. ujęła w rejestrze zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2005 r. faktury VAT wystawione przez Spółkę "D.", w których jako nazwę towaru/usługi podano refaktury za energię cieplną, energię elektryczną, wodę i odprowadzanie ścieków. Tymczasem faktycznymi odbiorcami energii cieplnej byli korzystający z lokali przy al. [...] w Sz., z którymi Spółka "D." zawarła umowy na jej dostawę, a Spółka G. występowała jedynie jako pełnomocnik do spraw administracyjnych Spółki "D.".

Organ, kierując się wypracowaną na gruncie orzecznictwa sądowoadministracyjnego praktyką, wskazał, jakie warunki muszą zostać spełnione do uznania, że dana transakcja może podlegać refakturowaniu i na tej podstawie stwierdził, że w opisanej powyżej sytuacji refakturowanie (przeniesienie kosztów zużycia mediów) mogło mieć miejsce tylko przez Spółkę z o.o. "D." na faktycznie korzystających z mediów, czyli poszczególnych ich nabywców, a takim nie była Spółka G. Stąd, mając na uwadze przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ stwierdził, że 17 opisanych powyżej faktur VAT nie odzwierciedla faktycznych transakcji. Natomiast Spółka G., przez ujęcie w rejestrze zakupów za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2005 r., a następnie rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za te miesiące podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT, zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o kwoty wskazane przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał także, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że Spółka G. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony (w styczniu 2005 r. o kwotę [...]zł, w marcu 2005 r. - [...]zł, w maju 2005 r. - [...] zł, w czerwcu 2005 r. - [...]zł), wynikający z faktur wystawionych przez podwykonawców, tj.: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. F. w G., Nieruchomości, Budownictwo, Doradztwo Podatkowe Spółka z o.o. z siedziba w Sz. oraz Usługi Remontowo-Budowlane R. M. w Sz., dotyczących zakupu usług remontowo-budowlanych związanych z nieruchomościami położonymi poza terytorium Polski, na terenie Unii Europejskiej. Jednakże, kierując się treścią art. 27 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz zasadą terytorialności opodatkowania usług określoną w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, organ uznał, że wskazane usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a krajem opodatkowania usług świadczonych przez ww. podwykonawców są kraje, w których usługi te zostały wykonane. Organ zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje uprawnień podwykonawcy do wystawienia faktur VAT, niemniej w oparciu o ww. przepisy uważa, że nie byli oni uprawnieni do dodania do ceny wykonanej usługi kwoty podatku od towarów i usług.

Za bezsporną organ odwoławczy uznał również okoliczność ujęcia do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2005 r. podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktury VAT z dnia [...]r. nr [...] oraz za lipiec 2005 r. podatku naliczonego w wysokości [...] zł - z faktury VAT z dnia [...]r. nr [...], które nie zostały wystawione na Spółkę G., lecz na inny podmiot. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Dalej, odnosząc się do zarzutu Spółki, że w aktach sprawy brak jest przesłuchań świadków: M. W., D. Ł. oraz E. Ch., organ wskazał, że strona nie podała daty przesłuchań, nie wskazała postępowania, w trakcie którego były one przeprowadzone i czego dotyczyły. Jak zaś wynika z akt sprawy, w prowadzonym postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2005 r. nie przeprowadzono żadnego dowodu z przesłuchań wskazanych przez stronę świadków.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem strony dotyczącym przewlekłości postępowania podatkowego, wskazując, że było to spowodowane koniecznością sprawdzenia transakcji z podmiotem niemieckim.

Ustosunkowując się do zastrzeżeń strony, dotyczących niezawarcia w protokole kontroli uszczupleń budżetowych, organ stwierdził, że protokół ten został doręczony w dniu 6 października 2005 r. i zawiera wszystkie wymagane na dzień jego podpisania elementy, o których mowa w art. 290 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005 r. do 31.12.2006 r.

Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz poprzedzających go decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, a w szczególności:

1) art. 121 i art. 122 O.p. w ten sposób, że organ podatkowy nie ustalił poprawnie całego stanu faktycznego rzutującego na opisane w decyzji rozliczenia, w tym faktycznie występujących relacji pomiędzy Spółkami "D" i G. a podmiotami korzystającymi z lokali w budynku w Sz. przy al. [...]; a ponadto organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na niekonstytucyjnym przepisie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia;

2) art. 123 O.p., przez wdrożenie postępowania karno-skarbowego wobec Spółki, w toku którego przesłuchano kilku świadków, na okoliczności będące przedmiotem niniejszego postępowania, natomiast prowadzenie tego postępowania nie ma żadnego odbicia w aktach sprawy, a skarżącej domagającej się udostępnienia protokołów przesłuchań nie ujawniono ani protokołów z przesłuchania świadków, ani nie doręczono postanowienia o wszczęciu bądź umorzeniu tego postępowania, ani nie umożliwiono wglądu do tych akt;

3) art. 187 § 1 i § 3, art.191 i art. 210 § 4 O.p., przez nienależyte ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, w szczególności co do zasad współpracy pomiędzy podmiotami Spółkami "D." i G., a także pomiędzy Spółką G. i jej podwykonawcami;

4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, zawarty na fakturach Spółki "D.", skutkiem czego organ podatkowy błędnie uznał, że skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego, chociaż przepisy ustawowe przewidywały takie prawo;

5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że skarżąca ma obowiązek zapłacić podatek od towarów i usług w kwocie w kwocie [...]zł z tytułu faktur wystawionych dla odbiorców energii cieplnej oraz kwotę [...]zł z tytułu odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu otrzymanych faktur za usługi remontowo-budowlane wykonywane poza terytorium Polski, co wynika z błędnego i nie uzasadnionego poglądu organu podatkowego, spowodowanego błędną interpretacją przepisów prawa podatkowego;

6) art. 17-19 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie Harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), przez naruszenie podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług tj. zasady obojętności podatku dla przedsiębiorcy, ponieważ zgodnie z tą zasadą przedsiębiorca ma prawo odliczyć sobie podatek VAT, a koszt podatku ma obciążyć końcowego odbiorcę produktu bądź usługi;

7) art. 70 § 1 i nast. O.p., przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego listopada 2004 r.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.)

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Sporne w sprawie są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sankcyjnego w istocie, przepisu art. 108 ustawy o VAT stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust.1); przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2).

Na wstępie podkreślić należy, że prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi to bowiem podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego.

W systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura VAT pełni więc rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę dla i odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę.

Ze względu na mechanizm podatku od towarów i usług przepisy dotyczące tego podatku bardzo precyzyjnie regulują zasady dokumentowania czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.

Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ustawy powstaje przez sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Podatek określony w ww. przepisie jest podatkiem szczególnym. Z brzmienia tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że znajdzie on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Wobec tego - do zastosowania tej regulacji wystarczy sam fakt wystawienia faktury.

Ustalenie zatem, iż faktury podlegają dyspozycji art. 108 ustawy powoduje, iż podatek wykazany na takich fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 ustawy o VAT. Charakter kwot wykazanych w fakturach jako podatek należny, w istocie niebędącym jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez Podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. - sygn. akt IFSK 1658/07, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezspornym jest fakt, iż Spółka G. wystawiła z tytułu dostawy mediów poszczególnym ich odbiorcom, korzystającym z lokali przy al. [...]w Sz., faktury VAT - szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że ww. faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem umowy z poszczególnymi odbiorcami mediów dostarczanych do lokali przy al. [...] w Sz. zawarła Spółka "D. " reprezentowana przez Panią M. H. Ł.- Prezesa i Spółkę G. - pełnomocnika do spraw administracyjnych.

Jak wynika bowiem ze znajdującej się w aktach sprawy przykładowej umowy o rozliczenie kosztów energii cieplnej i o korzystaniu z instalacji cieplnej kompleksu odzieżowego przy ul. [...] - al. [...] w Sz., zawartej pomiędzy Spółką "D. " - jako Eksploatującym, a Spółką z o.o. T. - jako Korzystającym, Spółka "D. " jest głównym odbiorcą ciepła i użytkownikiem ujęcia i węzła cieplnego i całej sieci wewnętrznej co. i c.w. dla kompleksu budynków przy ul. [...]-[...] w Sz., gdzie zlokalizowane są: przyłącze ciepłownicze stanowiące własność dostawcy, tj. Szczecińskiej Energetyki Cieplnej i węzeł cieplny, instalacje i urządzenia ciepłownicze stanowiące własność Skarbu Państwa oraz, że do ich posiadania Eksploatujący legitymuje się tytułem prawnym, jako strona umowy z dostawcą energii cieplnej, tj. Szczecińską Energetyką Cieplną.

Z umowy tej wynika również, że odpowiedzialnym za eksploatację i za nadzór nad wyżej wymienionymi urządzeniami oraz za ogrzewanie pomieszczeń, za podgrzanie zimnej wody, a także za naliczanie zaliczek, wystawianie faktur VAT, rozliczanie wszystkich kosztów zużycia energii cieplnej i wszczynanie postępowania upominawczego będzie pełnomocnik Eksploatującego, tj. Spółka G.

Zakres odpowiedzialności Spółki G., o której mowa w ww. umowie wynika natomiast z zawartej w dniu 28 maja 2004 r. pomiędzy tą Spółką, a Spółką "D. " umowy stałej o współpracy gospodarczej. Przedmiot tej umowy obejmuje wykonanie w imieniu Spółki "Dana Nova" następujących czynności:

– prowadzenie eksploatacji sieci, instalacji, urządzeń energetycznych i elektrycznych zainstalowanych w kompleksie odzieżowym przy: al. [...]-[...]w Sz., stanowiących własność Skarbu Państwa,

– prowadzenie eksploatacji sieci, instalacji, urządzeń ciepłowniczych zainstalowanych w kompleksie odzieżowym przy: al. [...]-[...]w Sz. , stanowiących własność Skarbu Państwa,

– prowadzenie eksploatacji sieci, instalacji, urządzeń wodno - ściekowych zainstalowanych w kompleksie odzieżowym przy: al. [...]-[...] w Sz., stanowiących własność Skarbu Państwa,

– zawieranie i rozwiązywanie umów z korzystającymi na dostawę i rozliczanie kosztów energii elektrycznej, zawieranie i rozwiązywanie umów z korzystającymi na dostawę i rozliczanie kosztów wody i odprowadzania ścieków, zawieranie i rozwiązywanie umów z korzystającymi na dostawę i rozliczanie kosztów wody i odprowadzania ścieków, zwieranie i rozwiązywanie umów z korzystającymi na dostawę i rozliczanie kosztów gazu, zawieranie i rozwiązywanie umów z korzystającymi na wykonywanie usług telekomunikacyjnych, zawieranie i rozwiązywanie umów z korzystającymi na odprowadzanie nieczystości w kompleksie odzieżowym przy al. [...]-[...] w Sz., które w związku z niniejszą umową okażą się niezbędne,

– rozliczanie kosztów zużycia ww. mediów poprzez naliczanie korzystającym należności i wystawianie faktur VAT do zapłaty za koszty zużycia wg ww. rodzajów mediów, które w związku z niniejszą umową okażą się niezbędne,

– wszczynanie wobec korzystających zalegających z opłatami postępowań upominawczych - w tym do włączenia i wyłączenia dopływu energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i ścieków oraz gazu, które to wyłączenia w związku z niniejszą umową okażą się niezbędne, natychmiastowe zapobieganie kradzieży energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i ścieków oraz gazu, które to wyłączenia w związku z niniejszą umową okażą się niezbędne, prowadzenie w imieniu mocodawcy przed urzędami, instytucjami i przedsiębiorstwami negocjacji, które w związku z niniejszą umową okażą się niezbędne.

Zakres umocowania do reprezentowania Spółki "D " przez Spółkę G. wynika natomiast z udzielonego w dniu 2 listopada 2004 r. pełnomocnictwa, które obejmuje swoim zakresem:

– zawieranie i rozwiązywanie umów z korzystającymi na dostawę i rozliczanie kosztów energii elektrycznej, na dostawę i rozliczanie kosztów energii cieplnej, na dostawę i rozliczanie kosztów wody i odprowadzania ścieków, na dostawę i rozliczanie kosztów gazu, usług telekomunikacyjnych, odprowadzanie nieczystości w kompleksie odzieżowym przy al. [...] - [...]w Sz., które w związku z udzieleniem niniejszego pełnomocnictwa okażą się niezbędne,

– rozliczanie kosztów mediów poprzez naliczanie korzystającym należności i wystawianie faktur VAT do zapłaty za koszty zużycia wg ww. rodzajów mediów, które w związku udzieleniem niniejszego pełnomocnictwa okażą się niezbędne,

– wszczynanie wobec korzystających zalegających z opłatami postępowań upominawczych -w tym do włączenia i wyłączenia dopływu energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i ścieków oraz gazu, które w związku z udzieleniem niniejszego pełnomocnictwa okażą się niezbędne,

– natychmiastowe zapobieganie kradzieży energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i ścieków oraz gazu, które w związku z udzieleniem niniejszego pełnomocnictwa okażą się niezbędne,

– prowadzenie w imieniu mocodawcy przed urzędami, instytucjami i przedsiębiorstwami negocjacji, które w związku z udzieleniem niniejszego pełnomocnictwa okażą się niezbędne.

Zatem jak wynika z ww. pełnomocnictwa, Spółka G. została umocowana przez Spółkę "D. " jedynie do spraw administracyjnych. Świadczą o tym również postanowienia ww. umowy o stałej współpracy zawartej pomiędzy Stronami.

Jak trafnie podkreślił zatem organ odwoławczy, podstawę do wystawienia faktur VAT z tytułu rozliczenia kosztów za dostawę mediów stanowiły umowy zawarte z poszczególnymi odbiorcami przez Spółkę "D. ", w których Spółka G. występowała jedynie jako pełnomocnik ds. administracji Spółki "D. ". Przy czym, Spółka G. nie zawarła ze Spółką z o.o. "D. " umowy na dostawę mediów. Nie miała umocowania do wystawiania we własnym imieniu faktur VAT na podmioty korzystające z mediów.

Jednakże Spółka "D." poszczególnymi fakturami VAT przeniosła w całości koszty sprzedaży energii cieplnej, energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków na Spółkę G. Następnie, Spółka G. wystawiła we własnym imieniu faktury VAT na poszczególnych odbiorców energii cieplnej, energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków korzystających z lokali przy al. [...] w Sz. Suma kwot wynikających z faktur wystawionych w lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2005 r. jest wyższa niż kwota wynikająca z faktur VAT, wystawionych przez Spółkę "D." przenoszącej w całości koszt zużycia energii cieplnej na rzecz Spółki G.

W takiej sytuacji, zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że nie można traktować faktur VAT wystawionych przez Spółkę G. dla poszczególnych odbiorców mediów jako refaktury.

Jak trafnie wskazały też organy podatkowe, możliwość wystawienia faktur VAT przez pełnomocnika może wynikać z czynności prawnej dokonanej pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem, a zatem na fakturach takich należało wskazać jako sprzedawcę mocodawcę, pełnomocnik nie może bowiem występować samodzielnie, gdyż działa on tylko w imieniu i na rzecz swego mocodawcy, nie świadcząc własnych usług na rzecz odbiorców faktur.

Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, że na Spółce G. z tytułu wystawienia spornych faktur VAT, stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi wskazać należy na regulację przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług, stanowią określone ustawą takie dokumenty, jak: faktura, faktura korygująca czy dokument odprawy celnej. Wystawienie i otrzymanie któregokolwiek z tych dokumentów nie rodzi samo przez się prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury dokumentujące faktyczne nabycie towarów bądź usług oraz spełniające wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa.

Z kolei, przepis art. 106 ust.1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Poza szeregiem wymogów odnośnie treści faktury przepis art. 106 zawiera w ust. 8 delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania aktu wykonawczego określającego m.in. szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Wydane w wyniku powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971), zawiera uwarunkowania obowiązujące przy sporządzaniu tych dokumentów.

Stosownie do § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy.

W myśl § 24 ust. 1 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Na mocy delegacji zawartej wart. 92 ust.1 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10. Minister z delegacji tej skorzystał, co znalazło odzwierciedlenie w uregulowaniach § 14 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W myśl § 14 ust. 2 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Przepis ten, w wyniku nowelizacji aktów normatywnych przestał obowiązywać z dniem 1 czerwca 2005 r., gdyż przepisem art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756), uchylona została podstawa do jego wydania, tj. art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, ograniczenia w prawie do odliczenia podatku, zawarte dotychczas w rozporządzeniu, ustawodawca przepisem art. 1 pkt 23 ww. ustawy przeniósł bezpośrednio do ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze przytoczone przepisy nie ma żadnych wątpliwości, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymane faktury będą dokumentować faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury a jego odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem.

Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów ustawy i aktów wykonawczych do ustawy. Przy tym przestrzeganie wymogów odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dołożenie należytej staranności przez podatnika, aby faktura, z której odlicza on podatek naliczony spełniała wszystkie wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia jest jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Dlatego też prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrole zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym.

Nie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią dokumentuje zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Jak już wskazano powyżej, Spółka G. nie była odbiorcą mediów. Odbiorcami tych mediów byli bowiem korzystający z lokali przy al. [...] w Sz., z którymi Spółka "D. " zawarła umowy na ich dostawę, a Spółka G. występowała jedynie jako pełnomocnik do spraw administracyjnych Spółki "D. ".

W takiej sytuacji mogło mieć miejsce refakturowanie (przeniesienie kosztów zużycia mediów) przez Spółkę "D. " na faktycznie korzystających z mediów, czyli poszczególnych ich nabywców. Celem refakturowania jest bowiem przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał.

Zatem mając na uwadze powyższe oraz przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, § 14 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy, jako prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa należy uznać stanowisko, że podatnikowi nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku VAT z faktury nr [...].

Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego oparcia zaskarżonej decyzji o przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, który w ocenie Skarżącej jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nawet jeśli jest wydany na podstawie ważnej delegacji ustawowej, wskazać należy, że ww. regulacja w wyniku nowelizacji aktów normatywnych przestała obowiązywać z dniem 1 czerwca 2005 r., bowiem przepisem art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. nr 90 poz. 756) uchylona została podstawa do jego wydania, tj. art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, ograniczenia w prawie do odliczenia podatku, zawarte dotychczas w rozporządzeniu, ustawodawca, przepisem art. 1 pkt 2.3 ww. ustawy zmieniającej, przeniósł bezpośrednio do ustawy o podatku od towarów i usług, modyfikując art. 88 poprzez dodanie ust. 3a i 3b. Niemniej jednak do 31 maja 2005 r. kwestionowany przez Spółkę przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy (§ 14 ust. 2 pkt 2) obowiązywał na podstawie delegacji ustawowej, zaś do dnia wydania zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, by jego postanowienia były niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub przepisami prawa krajowego.

Bezspornym jest również to, że art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a na podstawie art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jednakże wspomniany przepis §14 rozporządzenia wykonawczego nie nakładał na podatnika nowego podatku ani innej daniny publicznej, gdyż konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowości samoobliczania podatku, który na podstawie prowadzonych ewidencji jest odpowiedzialny za prawidłowość deklarowanego rozliczenia, a podatek uiszcza sprzedającemu w momencie dokonania nabycia towarów i usług, natomiast obowiązek podatkowy powstaje po stronie sprzedającego. Problem zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisów rozporządzeń wykonawczych, które nakładają na podatnika dodatkowe obowiązki, nie wynikające z ustawy, był już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, np. w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. - sygn. akt U 9/97 (OTK 1998/4/51). Wprawdzie ww. orzeczenie dotyczyło przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), jednakże konstrukcja podatku pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie uległa zmianie. I tak, Trybunał Konstytucyjny, zajmując się problematyką obciążania nabywcy towaru za zachowania zbywcy, na które nabywca nie mógł mieć wpływu stwierdził, że analizowane przepisy wykonawcze nie są sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli nie dotyczą ustawowej regulacji podatkowej, tj. nie określają podmiotów, przedmiotów opodatkowania ani stawek opodatkowania, nie określają kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania, ulg i umorzeń, ani nie regulują innych istotnych elementów stanu podatkowego. Mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym, a więc zastosowane przepisy rozporządzeń wykonawczych nie zostały uznane za niekonstytucyjne. Przepisy te natomiast należą do kategorii uregulowań stanowiących "doprecyzowanie zasad wynikających wprost z samej ustawy". Podobne stanowisko Trybunał Konstytucyjny zajął w sprawie SK 16/00 (OTK 2001/8/57).

Ustosunkowując się do postawionego w skardze zarzutu niezgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej (art. 17 - 19) należy stwierdzić, iż podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, która nie odzwierciedlają faktycznej transakcji. Wystawienie tych faktur przez Spółkę "D. " spowodowało natomiast powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku od towarów i usług. Uregulowanie bowiem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - vide: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Subsumcja zatem ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest - według składu orzekającego w sprawie - prawidłowa.

Jeżeli chodzi natomiast o przepisy VI Dyrektywy, pojęcie obowiązku zapłaty podatku nie jest tożsame z powstaniem obowiązku podatkowego. Nabywca usługi może dokonać obniżenia własnego podatku należnego o podatek naliczony dopiero wówczas, gdy u usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wyświadczonych usług.

Skoro zatem Spółka "D. " nie świadczyła usług na rzecz Spółki G., nie powstał u niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy mediów, to zastosowanie w niniejszej sprawie cyt. § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów - w ocenie tutejszego sądu - nie narusza zasady wyrażonej w art. 17 pkt 3 lit. (a) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej.

Ponadto, należy podkreślić, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zostało już w ustawie powiązane z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terenie kraju, co wynika z art. 86 ustawy w korelacji z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Nie można zgodzić się także z zarzutem Skarżącej, która twierdzi, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy pozwalały jej odliczyć podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Spółkę "D. ".

Z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy i z samej istoty podatku od towarów i usług wynika, że podatek naliczony podlegający odliczeniu musi wiązać się z nabyciem towaru lub usługi, które podlegają opodatkowaniu. Podstawą do odliczenia nie jest bowiem podatek wynikający jedynie z faktury. Zgodnie bowiem z ww. przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jedynie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu zawartego w uzasadnieniu skargi, dotyczącego nieudostępnienia Stronie podczas zapoznania, protokołów przesłuchań kilku świadków przesłuchanych w kwietniu 2010 r. w toku postępowania karnego skarbowego, zauważyć należy, że jest to całkowicie odrębne postępowanie. Stąd też zarzuty dotyczące postępowania karnego skarbowego wykraczają poza zakres niniejszej sprawy, a zatem także zarzut naruszenia art. 123 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Nadto wskazać należy, że w prowadzonym postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. nie przeprowadzono żadnego dowodu z przesłuchań świadków.

Okoliczność doręczenia Stronie decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w lutym 2010 r., nie spowodowała naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. skoro postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz., na podstawie art. 305 § 1 kpk, art. 325 a i e kpk w związku z art. 113 § 1 kks, wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (...). Zatem właściwym było przyjęcie do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł wynikającej z decyzji za listopad 2004 r. nie zaś w wysokości [...]zł z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc, z tym, że rozpoznawana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podjęte zostały niezbędne działania w celu zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, przeprowadzono przy tym postępowanie zgodnie z przepisami procesowymi oraz przepisami prawa materialnego, a zatem zarzuty naruszenia przepisów: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 są nietrafne.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało oddalić.