Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1615/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 i art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 272/14 w sprawie ze skargi C.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, 2) oddala skargę C.M., 3) zasądza od C. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotyczy wyroku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 272/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi C. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 29 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny, aniżeli skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup paliwa wystawionych przez firmy FHU R. M. T. oraz PHU T. D. P., które, zdaniem organu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższą decyzję utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją organ odwoławczy. Przedstawiając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L., Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji opisano nielegalny proceder obrotu paliwem firmowany przez M. T. oraz D. P. Nadto podniósł, że zdaniem organu odwoławczego, kwestia dobrej lub złej wiary, a także świadomości i należytej staranności podatnika nie miała wpływu na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji.

W złożonej skardze C. M. podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu", poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury wystawione przez właścicieli firmy R. oraz T. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez kwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur zakupu oleju napędowego od firm R. i T. bez udowodnienia, że skarżący nie dokonał zakupu od ww. podmiotów oraz poprzez dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności R., T. oraz FHU F. mimo, że podmioty te prowadziły działalność według identycznego schematu.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały tezy zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE", które zostało wydane na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12. Sąd dodał, że zagadnienie prawne postawione w tym pytaniu związane było z interpretacją przepisów unijnych i możliwością odliczenia podatku naliczonego z transakcji zakupu zawartej z podmiotem jedynie firmującym sprzedaż, przy założeniu, iż nabywca towar otrzymał, choć rzeczywistym dostawcą nie był podmiot firmujący, ale ukrywający się za nim podmiot firmowany.

Sąd podkreślił, że stanowisko organów było sprzeczne z tezami powołanego wyroku TSUE. TSUE wskazał bowiem, że okoliczność, iż towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury nie musiał stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy. Ponadto nie było konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili transportu, ponieważ istnienie dostawy nie było uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru zgodnie z uregulowaniami w tym zakresie zawartymi w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą". Sąd dodał, że TSUE wskazał, iż w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymagała wykazania przez te organy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd.

Sąd wskazał, że organy dowiodły, iż M. T. i D. P. nie mogli dokonywać sprzedaży paliwa skarżącemu, gdyż byli oni jedynie firmantami działalności prowadzonych przez inne, niezidentyfikowane osoby. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi osobami a M. T. oraz D. P. polegała na tym, że firmujący uchodził za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Rolą firm R. i T. było jedynie wystawianie faktur, które miały legalizować obrót paliwem niewiadomego pochodzenia.

Sąd zakwestionował natomiast stanowisko organu, że kwestia badania świadomości podatnika w tego typu sprawach była elementem wtórnym i pozostawała bez znaczenia dla ustalenia czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia czy też nie. Zdaniem Sądu, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie było sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Sąd podniósł, że ocena świadomości podatnika winna być dokonana w oparciu o obiektywne przesłanki, a nie poprzez nakładanie na odbiorcę przeprowadzenia szeregu czynności sprawdzających kontrahenta, do których nie był zobligowany żadnymi regulacjami prawnymi. Przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługi tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa. Chodziło zatem o nieprawidłowości, które odbiorca mógł zauważyć.

Reasumując Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie organy nie dokonały analizy świadomości podatnika. Stwierdziły, że jej istnienie lub nieistnienie nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu. Dodatkowo organy oceny sytuacji dokonały w znacznej mierze w oparciu o wiedzę zdobytą w toku prowadzonego postępowania oraz innych postępowań, której to analizy z oczywistych względów nie mógł dokonać podatnik przed przyjęciem towaru od wskazanych nierzetelnych kontrahentów.

Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, ze organy są zobowiązane do ustalania, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, chociaż organy podatkowe badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącego transakcjami, co zostało opisane w zaskarżonej decyzji, w której uzasadnieniu wskazano dowody uznania, iż podatnik nie podjął niezbędnych działań zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów i powołały te dowody, tj. zeznania podatnika z 27 maja 2008 r., 28 stycznia 2010 r. i 17 lutego 2010 r., z których jednoznacznie wynikało, że nie był w siedzibach kontrahentów, nie sprawdzał czy mają koncesję na obrót paliwem, nie zwrócił się do właściwego organu w trybie art. 96 ust. 3 Uptu w celu weryfikacji tych firm, dokonywał zakupów z powodu niższej ceny, nie zawierał żadnej umowy na zakup paliwa, nie dowiadywał się o źródle pochodzenia paliwa, które to dowody były wystarczające do dokonania oceny zaistniałych obiektywnych przesłanek, tzn. należytej staranności i uznania, że podatnik powinien przypuszczać, iż uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Ponowne ustalenie powyższego jest zbędne, gdyż organy ustaliły w sposób bezsporny, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tym samym organy uczyniły zadość wytycznym TSUE wskazanym w postanowieniu sygn. C-33/13;

2) art. 151 w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120 i art. 122 Op oraz art. 86 ust. 1, 2 i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż organy wskazały dowody uznania, iż podatnik nie podjął niezbędnych działań zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów i powołały te dowody (zeznania podatnika z 27 maja 2008 r., 28 stycznia 2010 r. i 17 lutego 2010 r.), z których jednoznacznie wynikało, że nie był w siedzibach kontrahentów, nie sprawdzał czy mają koncesję na obrót paliwem, nie zwrócił się do właściwego organu w trybie art. 96 ust. 3 Uptu w celu weryfikacji tych firm, dokonywał zakupów z powodu niższej ceny, nie zawierał żadnej umowy na zakup paliwa, nie dowiadywał się o źródle pochodzenia paliwa, które to dowody były wystarczające do dokonania oceny zaistniałych obiektywnych przesłanek, tzn. należytej staranności i uznania, że podatnik powinien przypuszczać, iż uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Ponowne ustalenie powyższego jest zbędne, gdyż organy ustaliły w sposób bezsporny, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tym samym organy uczyniły zadość wytycznym TSUE wskazanym w postanowieniu sygn. C-33/13;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 86 ust. 1, 2 i 10 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych warunkiem niezbędnym do zastosowania tego przepisu jest dokonanie ustalenia i oceny, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ewentualnie czy zaistniały jakieś przesłanki, aby podatnik mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, chociaż organy ustaliły, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co do podmiotu dokonującego faktycznej dostawy oraz dokonały oceny zaistniałych w sprawie przesłanek, na podstawie których uznały, że podatnik nie podjął niezbędnych działań zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów, a zatem powinien przypuszczać, że dostawa paliwa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W przedmiotowej sprawie jednoznacznie ustalono, iż właściciele firm R. i T. byli jedynie firmantami działalności prowadzonej przez inne osoby, a czynność udokumentowana kwestionowanymi fakturami nie miała miejsca, tj. właściciele powyższych firm nie nabywali i nie zdobywali paliwa, które nie pochodziło z nieznanych źródeł.

Odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona po upływie terminu do dokonania tej czynności procesowej. W piśmie procesowym z dnia 29 lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Stanowisko to podtrzymał na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 marca 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Zasadnicza kwestia, stanowiąca istotę niniejszego postępowania na obecnym jego etapie dotyczy ustalenia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, jakie ustalenia powinny poczynić organy podatkowe dla zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia. Nie mniej istotnym elementem jest również ocena, czy w ramach kontroli legalności działań administracji publicznej, zostało właściwie zbadane, jak organy wywiązały się z tychże obowiązków.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 i 2 Uptu, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur kosztowych dokumentujących transakcje, których przedmiot jest przez podatnika wykorzystywany do jego czynności opodatkowanych. Jednym z wyjątków od tej zasady jest odebranie podatnikowi prawa do odliczenia z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczących tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a Uptu).

Zasadą jest zatem, że prawo do odliczenia przysługuje, gdy nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Stanowi to wyraz jednej z najważniejszych reguł zharmonizowanego podatku od wartości dodanej, a mianowicie neutralności tej daniny dla podatnika i obciążenia nią ostatecznego konsumenta. Respektowanie tej zasady jest jednym z podstawowych celów, które realizować mają przepisy unijne, tj. VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwana dalej "Dyrektywą 112", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie TSUE (por. m. in. wyroki w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). Z drugiej jednak strony, istotnym celem wspieranym przez prawo unijne jest również przeciwdziałanie nadużyciom i oszustwom podatkowym (por. m. in. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.). Dlatego też zakwestionowanie prawa do odliczenia traktowane jest jak wyjątek od zasady neutralności, który może wystąpić w tych przypadkach, gdy pojawia się oszustwo lub nadużycie prawa do odliczenia.

To, w jakich przypadkach możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia i jakich działań należy wymagać od organów podatkowych dla skutecznego zakwestionowania podatnikowi tego prawa, stanowiło niejednokrotnie przedmiot pytań prejudycjalnych stawianych TSUE. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał, organy podatkowe mają obowiązek zbadania, czy odbiorca towaru, który otrzymał fakturę nieodzwierciedlającą od strony podmiotowej, a w niektórych przypadkach nawet przedmiotowej, rzeczywistej transakcji gospodarczej, działał w dobrej wierze, tzn. czy dochował należytej staranności w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. Innymi słowy organy muszą ustalić, czy odbiorca faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. m. in. wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD, w sprawie C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz postanowienie w sprawie Jagiełło, C-33/13).

Kierując się ochroną zasady neutralności podatku od wartości dodanej i uwzględniając potrzebę przeciwdziałania oszustwom podatkowym TSUE wskazał, że odebranie prawa do odliczenia nie może dotyczyć podatnika, który nieświadomie oraz zachowując należytą staranność, uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie prawa podatkowego. TSUE nie zakwestionował zatem możliwości odebrania tego prawa podatnikowi. Podkreślił jednak, że od organów podatkowych wymagane jest każdorazowo badanie, czy podatnik wiedział, lub powinien wiedzieć, że przyjmuje fakturę, która nie dokumentuje prawidłowo od strony podmiotowej lub przedmiotowej zdarzeń gospodarczych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organy były zobowiązane do ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W świetle powołanego orzecznictwa TSUE, niewystarczajacym było zatem ustalenie, że faktury, od strony podmiotowej, czy nawet przedmiotowej, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wbrew opinii organu, wykazanie nierzetelności faktur nie czyniło zadość wytycznym wskazanym przez TSUE m. in. w postanowieniu C-33/13, w przypadku, gdy nie została zakwestionowana dostawa towaru o parametrach zbliżonych do uwidocznionego na fakturze. Dodatkowym warunkiem było bowiem ustalenie, czy podatnik, przy dochowaniu należytej staranności, powinien zdawać sobie z tego sprawę.

W konsekwencji, zarzuty naruszenia art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, wobec prawidłowo stwierdzonej przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni tych przepisów prawa materialnego, w powyższym zakresie, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku stanowiło natomiast to, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, tzw. "dobra wiara" skarżącego została w niniejszej sprawie oceniona. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł bowiem, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których kupował paliwo. Organ dodał, że z całokształtu materiału dowodowego, w tym w szczególności z zeznań skarżącego wynikało, że nigdy nie był w siedzibach swoich kontrahentów, nie sprawdził, czy podmioty te posiadają koncesję na obrót paliwem, nie wystąpił do organu podatkowego w trybie art. 96 ust. 13 Uptu w celu weryfikacji kontrahentów, przy zakupie paliwa kierował się niższą ceną, nie zawierał umowy na dostawy paliwa, nie dowiadywał się o źródło pochodzenia paliwa (s. 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Mimo dokonania wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (stwierdzenia, że świadomość skarżącego co do charakteru działalności kontrahentów nie miała większego znaczenia) organ ocenił zatem, że skarżący nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie miał więc racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, że działanie skarżącego w tzw. "dobrej wierze" nie zostało zbadane. Doprowadziło to w konsekwencji do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż błędna wykładnia powołanych przepisów prawa materialnego nie miała wpływu na ostateczną ocenę legalności wydanego przez organ odwoławczy aktu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tym samym stanowisko organu w kwestii braku dochowania należytej staranności po stronie skarżącego, który mimo okoliczności dających podstawy do weryfikacji rzetelności dostawców paliwa, nie poczynił w tym względzie żadnych działań.

W zakresie w jakim Sąd zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w L., że nie dokonał analizy dochowania należytej staranności przez podatnika skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Dotyczyło to zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4, art. 151 Ppsa jak i zastosowania art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy. Wobec dokonanej przez organ prawidłowej oceny świadomości skarżącego w ramach spornych transakcji oraz zgromadzenia dowodów na tę okoliczność, zasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Sąd pierwszej instancji, w kontekście dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń, nie miał podstaw by uznać, że tzw. "dobra wiara" odbiorcy faktur nie była w postępowaniu dowodowym analizowana.

Oddalając wniesioną przez C. M. skargę NSA pragnie wskazać, że podniesiony w niej zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu był zasadny, lecz pozostawało to bez wpływu na wynik sprawy. Mimo błędnego uznania, że dla odebrania podatnikowi prawa do odliczenia badanie tzw. "dobrej wiary" nie jest konieczne, w zaskarżonej decyzji organ wskazał szereg okoliczności, z których wynikało, iż skarżący nie dochował należytej staranności w ramach transakcji z firmami R. i T. Organ, wbrew dokonanej interpretacji powołanego przepisu, zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w sposób prawidłowy. Odebranie podatnikowi prawa do odliczenia poprzedzała bowiem ocena, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji noszącej znamiona oszustwa podatkowego. Tym samym, nieusprawiedliwione okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, kwestionujące brak wyjaśnienia tej kwestii w postępowaniu podatkowym. W pozostałej części skarga nie została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji, a zatem ocena prawna WSA w Łodzi w tym zakresie, stała się wiążąca.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 Ppsa, orzekł jak w sentencji.