Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 597/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 , art. 157a, 158, art. 164 § 1, art. 166b
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany sposobu zabezpieczenia - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia I. , dalej: "spółka", "skarżąca", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ egzekucyjny" z dnia 8 października 2020 r. odmawiające zmiany sposobu zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 29 lipca 2020 r., nr od 0616-SEW.4253.2.2020.1 do 0616-SEW.4253.2.2020.5.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 29 lipca 2020 r. wystawił na spółkę zarządzenia zabezpieczenia o wskazanych numerach na podstawie wydanej przez siebie decyzji z dnia 14 lipca 2020 r., określającej w podatku od towarów i usług prawidłową, przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wraz z odsetkami za marzec i lipiec 2015 r. oraz przybliżoną kwotę podatku podlegającego wpłacie wraz z odsetkami za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego oraz kwot nienależnie pobranych zwrotów podatku od towarów i usług za ww. miesiące (680.383 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji - 266.559 zł; łącznie 946.942 zł).

W celu zabezpieczenia należności, organ zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 29 lipca 2020 r., dokonał zajęcia zabezpieczającego w [...] S.A. W odpowiedzi bank poinformował, że zawiadomienie zostało przyjęte do realizacji, a środki na rachunku bankowym spółki zostały zabezpieczone.

Wnioskiem z 29 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach, na podstawie dalszych zarządzeń zabezpieczenia o wskazanych numerach zwrócił się do Sądu Rejonowego Lublin-Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku V Wydział Ksiąg Wieczystych o dokonanie wpisu w KW [...] hipoteki przymusowej na kwotę 946.942 zł.

Z kolei spółka pismem z 13 sierpnia 2020 r., uzupełnionym kolejnym pismem z 9 września 2020 r., zwróciła się o zmianę sposobu zabezpieczenia zgodnie z art. 157a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", podkreślając, że sposób i zakres zabezpieczenia powinny być określone z uwzględnieniem zasady stosowania środka najmniej dolegliwego dla zobowiązanego oraz zasady stosowania środka prowadzącego do celu, tj. zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji. W ocenie spółki, organ nie zastosował najłagodniejszego i najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Zabezpieczono bowiem znajdujące się na rachunku środki pieniężne. Spółka będąc przedsiębiorcą potrzebuje zaś tych środków do regulowania bieżących i przyszłych zobowiązań publicznoprawnych oraz prywatnych (faktur na rzecz kontrahentów, rat kredytu, wypłat dla pracowników, podatków i płatności na rzecz ZUS). Zdaniem spółki, zastosowany niewspółmierny środek prowadzi do pogorszenia się jej kondycji finansowej, co w konsekwencji prowadzić może do uniemożliwienia ściągnięcia zobowiązań podatkowych. Spółka zauważyła, że w decyzji o zabezpieczeniu organ wskazał, iż spółka znajduje się w dobrej kondycji finansowej, przychodami i posiadanym majątkiem sama z siebie dawała gwarancję wykonania zobowiązania podatkowego. Dokonane zabezpieczenie możliwości te natomiast znacznie zmniejsza. Spółka jednocześnie wniosła o obciążenie nieruchomości hipoteką przymusową zgodnie z art. 35 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie: Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p.", W ocenie spółki pozwoliłoby to na odzyskanie przez nią płynności oraz powrót do normalnego prowadzenia działalności gospodarczej, co umożliwiłoby także na uregulowanie ewentualnych zobowiązań publicznoprawnych.

Spółka w związku z tym przedstawiła operat szacunkowy z 20 lipca 2020 r., sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, określający wartość rynkową nieruchomości lokalowej nr [...] położonej w L. przy ul. [...], której właścicielem jest spółka wskazując, że w operacie wartość nieruchomości opiewa na kwotę 7.918.829,06 zł. Możliwe jest zatem dokonanie efektywnego zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań publicznoprawnych na wskazanej nieruchomości, dzięki czemu możliwym będzie zwolnienie zabezpieczonych rachunków bankowych spółki i innych wierzytelności.

Kolejnym pismem z 11 września 2020 r. spółka przedstawiła swoje stanowisko co do zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego dokonanego zawiadomieniem z 29 lipca 2020 r. Wskazała ona, że środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym prowadzonym przez [...] S.A, są środkami pochodzącymi z Polskiego Funduszu Rozwoju S.A., które spółka otrzymała w związku z realizacją programu "Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Małych i Średnich Firm". Jako potwierdzenie przedstawiła potwierdzenie przelewu z 17 lipca 2020 r., na kwotę 120.000 zł. Spółka zaznaczyła, że zgodnie z art. 21a ust. 1 ustawy z 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz.U. z 2019 r., poz. 1572 ze zm.), Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19 może powierzyć Polskiemu Funduszowi Rozwoju realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorstwom wsparcia finansowego, w szczególności w formach, o których mowa w art. 13 ust. 1 lub w formach bezzwrotnych. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2a wskazanej ustawy, środki pochodzące z udzielonego przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o których mowa w ust. 1, nie podlegają egzekucji sądowej ani administracyjnej, chyba że egzekwowana wierzytelność powstała w związku z naruszeniem zasad, na których udzielono danemu przedsiębiorcy takiego wsparcia. Środki te, w razie ich przekazania na rachunek bankowy są wolne od zajęcia na podstawie sądowego lub administracyjnego tytułu wykonawczego. Dlatego w ocenie spółki organ egzekucyjny dokonując zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego dokonał naruszenia art. 21a ustawy o systemie instytucji rozwoju.

Zdaniem Spółki bezpodstawnie zabezpieczone przez bank środki pieniężne niepodlegające egzekucji powinny być zwolnione zgodnie z art. 157a u.p.e.a. poprzez zmianę zakresu dokonanego zabezpieczenia, gdyż zobowiązany nie może obecnie wykorzystać środków pieniężnych pochodzących z "Tarczy Finansowej". Poza tym pomiędzy spółką a Polskim Funduszem Rozwoju została zawarta umowa, która nakłada na nią określone obowiązki związane ze spożytkowaniem środków pochodzących z Tarczy. Brak zatem realizacji tych obowiązków na skutek dokonanego zabezpieczenia może rodzić ujemnie konsekwencje dla spółki, związane nawet z koniecznością zwrotu uzyskanych środków. Bezpodstawnie zabezpieczone przez bank środki pieniężne, które nie podlegają egzekucji, powinny być zwrócone. Organ nie zastosował najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka oraz nie zbadał możliwości zastosowania innego równie skutecznego, lecz mniej dotkliwego dla zobowiązanego środka. Zastosowano natomiast środek najłatwiejszy do wyegzekwowania.

Spółka wezwana do wskazania nieruchomości, które można by obciążyć hipoteką i wskazania, czy na nieruchomościach tych dokonano zabezpieczeń wpisami na rzecz banków lub innych podmiotów, czy w stosunku do tych nieruchomości została wszczęta egzekucja przez sądowe organy egzekucyjne oraz w oparciu o jakie dane i kryteria została dokonana wycena nieruchomości, w odpowiedzi wskazała lokal użytkowy nr [...] położony w L. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy Lublin-Wschód w Świdniku V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW nr [...] Spółka wskazała, że powierzchnia użytkowa tego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych wynosi 3.788,69 m2, udział w gruncie związany z własnością lokalu wynosi 378869/419343, że w stosunku do nieruchomości nie została wszczęta egzekucja przez sądowe organy egzekucyjne oraz że nieruchomość zabezpieczona jest hipoteką umowną w wysokości [...] zł na rzecz Banku Spółdzielczego w [...]. Wartość nieruchomości w wysokości 7.918.820,06 zł ustalona zaś została w oparciu o operat szacunkowy z 20 lipca 2020 r., sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego.

Ze względu na przytoczone twierdzenia i wnioski spółki organ egzekucyjny zwrócił się do banku o wskazanie jaka kwota została zabezpieczona na rachunku bankowym oraz czy środki pochodzące z przelewu z dnia 17 lipca 2020 r., opisanego "[...]", którego nadawcą był Polski Fundusz Rozwoju zostały zablokowane, jak twierdzi spółka, czy bank pozostawił je do dyspozycji spółki jako środki wolne od zajęcia. Pismem z 5 października 2020 r. [...] poinformował, że na rachunku bankowym zabezpieczono środki o łącznej wysokości 223.855,18 zł, zaś środki pochodzące z przelewu "[...]" zostały już w całości przez spółkę wykorzystane.

W dniu 2 października 2020 r. Sąd Rejonowy Lublin-Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku V Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej na kwotę 946.942 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Postanowieniem z 8 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia, wskazując, iż nie znajduje uzasadnienia dla zmiany sposobu zabezpieczenia poprzez zwolnienie spod zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego, a zastosowanie w to miejsce instytucji hipoteki przymusowej na wskazanej nieruchomości. Organ podkreślił, że nie doszło do zajęcia środków z Polskiego Funduszu Rozwoju, gdyż są one wolne od egzekucji. Wg informacji banku zostały one wykorzystane przez Spółkę w całości.

Na postanowienie to spółka złożyła zażalenie z 15 października 2020 r. zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 164 u.p.e.a. poprzez dokonanie wadliwej wykładni tego przepisu w zakresie określenia hierarchii i klasyfikacji stosowanych środków zabezpieczających oraz naruszenie art. 157a u.p.e.a. na skutek błędnej wykładni prowadzącej do wniosku, że w naruszonym przepisie nie sformułowano żadnych uwarunkowań ani kryteriów, którymi należy się kierować dokonując zmiany sposobu zabezpieczenia oraz poprzez wykroczenie poza granice uznania administracyjnego, a także nieokreślenie zasad, które uzasadniałby zastosowanie w takim zakresie uznania administracyjnego, a także brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Następnie zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 18 listopada 2020 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego w Banku [...] W odpowiedzi na zajęcie z 19 listopada 2020 r. bank poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane w całości ze względu na saldo zajętych rachunków, które łącznie wynosi 6.645,51 zł (110 zł i 6.535,51 zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego postanowieniem z 20 listopada 2020 r., które Spółka zaskarżyła do WSA w Lublinie. Wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 34/21, WSA w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie. Zdaniem WSA, organ egzekucyjny i organ nadzoru pominęły w uzasadnieniu faktycznym i prawnym okoliczność ustanowienia kolejnego sposobu zabezpieczenia w formie hipoteki na nieruchomości, co sąd ocenił jako błąd istotny skutkujący naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz.U. z 2021. Poz. 735 ze zm.), dalej: "K.p.a." Organ dokonał również zajęcia podlegających zwrotowi kosztów sądowych kwocie 597 zł, wynikających z ww. wyroku WSA w Lublinie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie powtórnie rozpatrując zażalenie Spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z 8 października 2020 r., utrzymał je w mocy. W pierwszej kolejności organ wskazał na treść art. 13 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070) oraz na okoliczność, że postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte w dniu 29 lipca 2020 r., co obliguje do rozstrzygnięcia w przedmiocie pisma z 13 sierpnia 2020 r. w oparciu o treść przepisów obowiązujących do 29 lipca 2020 r.

Organ odwoławczy wskazał na cel postępowania zabezpieczającego, jakim jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, i na jego charakter. Następnie organ odwołał się do treści art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., uprawniający organ egzekucyjny do dokonania zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia oraz do treści art. 164 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez: (1) zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; (2) obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej; (3) obciążenie statku morskiego lub statku morskiego w budowie zastawem wpisanym do rejestru okrętowego (hipoteka morska przymusowa); (4) ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu; (5) ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się też do treści art. 157a u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, przy czym organ podkreślił uznaniowy charakter wyboru jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy.

Nawiązując do treści przepisów organ odwoławczy wskazał, że wybór środka zabezpieczającego należy do organu, a nie zobowiązanego oraz że organ egzekucyjny powinien zastosować ten środek, który jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Jednakże zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce jedynie, gdy istnieje możliwość wyboru środka. O tym, ile i jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane decyduje cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a więc ochrona interesów wierzyciela. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych (zabezpieczających) powinno przynieść taki sam efekt.

Organ odwoławczy wskazał, że wykonując wyrok WSA w Lublinie z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 34/21, dokonał ponownej analizy stanu faktycznego sprawy, uwzględniając fakt wpisania w dniu 2 października 2020 r. hipotekę przymusową na nieruchomości spółki, a także dokonanie w dniu 18 listopada 2020 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w [...] oraz zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów sądowych, a także treść obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Uznał organ, że brak jest obecnie uzasadnienia do zmiany sposobu zabezpieczenia poprzez zwolnienie/uchylenie spod zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego w [...] S.A. i pozostawienie zabezpieczenia jedynie w formie hipoteki na nieruchomości lokalowej nr [...], położonej w L. przy ul. [...], nr KW [...] Zdaniem organu, jest to nieuzasadnione z uwagi na cel zabezpieczenia oraz interes wierzyciela. Zasadne jest zaś pozostawienie dokonanego przez organ egzekucyjny zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego jako podstawowego środka zabezpieczającego, dającego w przyszłości (w postępowaniu egzekucyjnym) szanse na realne i szybkie wykonanie obowiązku.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z informacją od [...] w piśmie z 5 października 2020 r., na rachunku bankowym zabezpieczono środki w wysokości 223.855,18 zł. Ponieważ jednak zabezpieczona już kwota stanowiła jedynie ok. 25 % należności podlegającej zabezpieczeniu, organ egzekucyjny, zdecydował się na zastosowanie dodatkowego środka zabezpieczającego w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomości spółki. Następnie organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w [...] Na dzień 2 września 2021 r. kwota zabezpieczonych na rachunkach bankowych środków pieniężnych wynosi: w [...] S.A. - 229.097,17 zł zaś w Banku Spółdzielczym w [...] - 55.907,43 zł. Ponadto zabezpieczono kwotę 597 zł z tytułu zasądzonego zwrotu kosztów sądowych. Zatem łączna kwota zabezpieczonych środków pieniężnych wynosi obecnie 285.601.60 zł, co stanowi ok. 30 % kwoty podlegającej zabezpieczeniu. Zdaniem organu odwoławczego, zabezpieczone na rachunkach bankowych środki pozwolą na szybkie i pewne zaspokojenie wierzyciela w przyszłości do wysokości dokonanego zabezpieczenia (zabezpieczonej kwoty). Ustanowienie hipoteki jako dodatkowego środka zabezpieczającego nie podważa jednak zasadności dotychczas zastosowanego środka. Dokonanie dodatkowego zabezpieczenia zwiększy bowiem gwarancję wykonania w przyszłości zobowiązania w całości.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, na treść wyroku WSA w Lublinie z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 24/21, którym oddalono skargę spółki na decyzję określającą w podatku od towarów i usług prawidłową, przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wraz z odsetkami za marzec i lipiec 2015 r. oraz przybliżoną kwotę podatku podlegającego wpłacie wraz z odsetkami za październik, listopad i grudzień 2015 r. i orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego oraz kwot nienależnie pobranych zwrotów podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W wyroku tym sąd podzielił ocenę "że podatnik nie daje należytej gwarancji dokonania w przyszłości zapłaty zaległości podatkowej. Wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, oprócz odwołania się do wartości majątku skarżącej oraz rentowności prowadzonej działalności gospodarczej (...), zostało wykazane przez taką okoliczność, jak obiektywnie wysoka szacowana wartość przyszłego zobowiązania podatkowego."

Organ odwoławczy wyraził ocenę, że hipoteka przymusowa na nieruchomości spółki jako jedyny środek zabezpieczający nie stanowi zabezpieczenia, które swoją skutecznością dorównuje zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym. Zabezpieczenie należności tylko i wyłącznie poprzez zastosowanie środka zabezpieczającego w postaci hipoteki przymusowej jest. Zdaniem organu, niewystarczające. Nieruchomość, zwłaszcza o tak znacznej wartości, nie jest bowiem łatwo zbywalnym składnikiem majątkowym. Poza tym, w związku z licytacyjną sprzedażą nieruchomości organ egzekucyjny będzie musiał ponieść liczne koszty. W ocenie organu, mimo, iż wskazana przez spółkę wartość nieruchomości jest znaczenie wyższa niż cała kwota podlegająca zabezpieczeniu, jednak z uwagi na obecną sytuację na rynku nieruchomości oraz wysoką cenę, nieruchomość ta może nie znaleźć nabywców. Nie bez znaczenia jest również istniejąca już hipoteka umowna w wysokości 3.213.747 zł na rzecz Banku Spółdzielczego w [...] wynikająca z umowy kredytu nr [...] z 13 marca 2014 r., która stanowi dodatkowe utrudnienie i komplikację przy ewentualnej sprzedaży tej nieruchomości. Hipoteka ta bowiem korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia przed hipoteką Naczelnika Urzędu Skarbowego. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, pozostawienie zabezpieczenia jedynie w formie hipoteki na przedmiotowej nieruchomości przy jednoczesnej rezygnacji ze środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nie stanowi wystarczającego zabezpieczenia wykonania w przyszłości przez skarżącą zobowiązania i zagraża interesom wierzyciela. Hipoteka w tej sytuacji zwiększa natomiast gwarancję wykonania obowiązku w przyszłości. Zaskarżonym postanowieniem organ egzekucyjny odmówił bowiem ustanowienia hipoteki na nieruchomości jako głównego i jedynego środka zabezpieczającego, gdyż uznał że nie stanowi wystarczającego zabezpieczenia. Inna jest natomiast rola tego środka jako dodatkowego środka zabezpieczającego, który stanowi jedynie uzupełnienie już zastosowanego zabezpieczenia. Spółka wnioskowała natomiast o ustanowienie hipoteki jako jedynego środka zabezpieczającego.

Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, iż nie dokonano blokady znajdujących się na rachunku bankowym spółki środków pochodzących z Polskiego Funduszu Rozwoju, otrzymanych w ramach realizacji programu "Tarcza Finansowa".

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do art. 21a ust. 2a ustawy o systemie instytucji rozwoju, z którego wynika, że środki pochodzące z udzielonego przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w ust. 1, nie podlegają egzekucji sądowej ani administracyjnej, chyba że egzekwowana wierzytelność powstała w związku z naruszeniem zasad, na których udzielono danemu przedsiębiorcy takiego wsparcia. Środki te, w razie ich przekazania na rachunek bankowy, rachunek oszczędnościowy, rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy oraz rachunek terminowych lokat oszczędnościowych, są wolne od zajęcia na podstawie sądowego lub administracyjnego tytułu wykonawczego. Organ zwrócił uwagę, że wbrew argumentacji spółki żadne z obowiązujących przepisów nie nakładają na organ egzekucyjny obowiązku badania pochodzenia środków znajdujących się na rachunku bankowym przed dokonaniem ich zajęcia. Organ egzekucyjny nie posiada w tym zakresie stosownych narzędzi. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że środki pochodzące z przelewu opisanego "[...] zostały w całości wykorzystane przez spółkę. Zatem wbrew jej twierdzeniom bank nie dokonał na rachunku bankowym w [...] S.A. blokady środków pochodzących z Polskiego Funduszu Rozwoju udzielonych w ramach tarczy anty kryzysowej.

Organ odwoławczy nie podzielił też argumentacji spółki, że dokonane przez organ zajęcie zabezpieczające uniemożliwia jej normalne funkcjonowanie ze względu na brak możliwości wywiązywania się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych i może doprowadzić do ekonomicznego zniszczenia spółki, egzekucja administracyjna prowadzona jest z uwzględnieniem art. 81 § 4 u.p.e.a. Poza tym organ egzekucyjny uwzględniał wnioski spółki o zwolnienie z egzekucji administracyjnej określonych kwot pieniężnych znajdujących się na zajętym rachunku bankowym w [...] oraz Banku Spółdzielczym w [...]. Dokonane zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego pozwala zatem na funkcjonowanie spółki i bieżące regulowanie jej zobowiązań. Spółka może opłacać faktury na rzecz kontrahentów i uiszczać należności publicznoprawne. W ocenie organu nadzoru, dokonane zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego nie wpływa zatem na płynność finansową spółki. Przeciwnie, ma możliwość bieżącego funkcjonowania.

Za nieuzasadniony organ uznał zarzut odwołania naruszenia art. 164 u.p.e.a., zaznaczając, że organ egzekucyjny z katalogu środków wybiera bowiem w pierwszej kolejności ten środek, który w realiach danej sprawy uznaje za najskuteczniejszy i najpewniejszy, niezależnie od umiejscowienia tego środka w tym przepisie. Rolą organu jest bowiem zabezpieczenie wykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych, ma on więc obowiązek podejmować takie działania, aby ten cel osiągnąć.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia także art. 157a u.p.e.a., Organ zauważył, że ustawa nie precyzuje przesłanek, którymi należy się kierować wydając postanowienie w przedmiocie uchylenia lub zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia, co oznacza, że należy się kierować zasadami ogólnymi postępowania wyrażonymi w u.p.e.a., K.p.a. oraz celami postępowania zabezpieczającego.

Konkludując organ wyraził stanowisko, że ustanowienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kolejnego środka zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej stanowiło dodatkowe zabezpieczenie, zwiększające gwarancje wykonania w przyszłości przez skarżącą obowiązku. Ustanowienie hipoteki w żaden sposób nie podważa zasadności zastosowanego uprzednio środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i nie stanowi o konieczności jego uchylenia. Zmiana sposobu zabezpieczenia na majątku skarżącej poprzez zwolnienie spod zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego w [...] S.A. i pozostawienie jedynie hipoteki na nieruchomości lokalowej nr [...], położonej w L. przy ul. [...], nr KW [...] jest nieuzasadnione z uwagi na cel zabezpieczenia oraz interes wierzyciela.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka, wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz z postanowieniem je poprzedzającym zarzuciła:

1) naruszenie zasady praworządności przewidzianej w art. 6 K.p.a. w związku z odstąpieniem przez organ od zastosowania oceny prawnej oraz wskazania co do dalszego postępowania, które zostało wyrażone przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r. I SA/Lu 34/21, co pozostaje w sprzeczności z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, prowadząc w konsekwencji do rażącego naruszenia prawa,

2) naruszenie art. 8 K.p.a. poprzez brak rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy oraz brak zastosowania jasności i logicznej spójności uzasadnienia (warunki poprawności rozstrzygnięcia sprawy sformułowane wprost w wyroku WSA w Lublinie I SA/Lu 34/21),

3) naruszenie art. 7 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie się do zasady praworządności, celowości, a w szczególności zasady najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego, wraz z niepełną i błędną oceną możliwości zmiany zastosowanego środka egzekucyjnego pod kątem sytuacji zobowiązanego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie dokonane przez organ w niniejszej sprawie,

4) rażące naruszenie prawa w postaci art. 8 K.p.a., tj. zasady pogłębiania zaufania, w zakresie, w którym organ dokonując oceny istnienia interesu wierzyciela pominął wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego szeregu postanowień odmawiających zwolnienia środków z rachunków bankowych, jednocześnie wywodząc, że skarżącej nie czyni się problemów z dokonywaniem wypłat z zajętego rachunku bankowego,

5) naruszenie art. 7 K.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że dokonana przez organ ocena nie spełnia wymagań sformułowanych w wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 34/21. Ocena ta pomija stanowisko strony prezentującej na czym polega jej interes. Poza tym obecnie zastosowane zabezpieczenie znacznie przekracza kwotę ewentualnego zobowiązania podatkowego, będąc jednocześnie nadmiernym zabezpieczeniem.

Skarżąca argumentowała, że jej działania i zachowania pozostają racjonalne. W dalszym ciągu prowadzona jest działalność gospodarcza, zwiększa ona swoje dochody, zmniejszają się jej zobowiązania oraz, co najważniejsze, nie ma żadnych wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych względem urzędu skarbowego bądź względem innych wierzycieli publicznoprawnych. Poza tym zobowiązanie skarżącej z tytułu zaciągniętego kredytu inwestycyjnego sukcesywnie zmniejsza się, wartość ustanowionej hipoteki zmniejsza się, a tej okoliczności organ nie brał pod uwagę.

W ocenie skarżącej dokonany w postanowieniu sposób argumentacji jest niespójny logicznie i narusza zasadę zaufania uczestnika postępowania do organów administracji

Skarżąca podkreśla, że dokonane zabezpieczenie nie może mieć charakteru represyjnego. Tymczasem w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym może nastąpić "ekonomiczne zniszczenie" podatnika. Działania, które podjął organ skutecznie uniemożliwiły prowadzenie normalnej działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy zajęcie rachunków bankowych zagraża prowadzeniu działalności gospodarczej, utrudnione pozostaje bowiem wywiązywanie się ze zobowiązań prywatnoprawnych, których zapłata jest konieczna do prowadzenia działalności gospodarczej, a z całą stanowczością należy stwierdzić, że zajęcie rachunków bankowych znacznie utrudnia poszukiwanie nowych źródeł dochodów, ponieważ pozostaje to ekonomicznie nieopłacalne dla skarżącej. Organ nie wziął pod uwagę wszystkich wniosków skarżącej o wypłatę środków z zajętego rachunku bankowego Tymczasem skarżąca posiada nieruchomość, której wartość zabezpiecza w pełni kwotę ewentualnych zobowiązań publicznoprawnych.

Zdaniem skarżącej istnieje możliwość wyboru sposobu dokonania zabezpieczenia, poza tym skarżąca sama wskazała, który z wymienionych środków uważa za najmniej uciążliwy. Uznaniowy charakter wydanego postanowienia nie może zaś oznaczać przekroczenia granic uznania administracyjnego, co zdaniem skarżącej miało miejsce w sprawie, w szczególności poprzez pominięcie rozważenia istotnych okoliczności, które mogą mieć wpływ na dalsze działanie skarżącej oraz charakter dokonanego zabezpieczenia, które wraz z ustanowioną hipoteką przymusową i zabezpieczeniem dokonanym na kolejnym rachunku bankowym stanowi swoistą karę, w prostej linii prowadzącą do "ekonomicznego zniszczenia"' skarżącej. Skoro organ uważa ustanowienie hipoteki przymusowej za środek niewystarczający do zagwarantowania prawidłowego toku zabezpieczenie to tym samym hipoteka przymusowa jest bezcelowa i nie powinna mieć miejsca.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Kontrola ta dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku tej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 września 2021 r. w sprawie odmowy zmiany sposobu zabezpieczenia.

Zgodnie z art. 164 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej m.in. przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych, ruchomości, obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma prowadzonej księgi wieczystej.

Wskazać dalej trzeba, że art. 7 u.p.e.a., w treści § 2 ustanawia jako zasadę postępowania egzekucyjnego - zasadę stosowania środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego (najłagodniejszego środka). W świetle art. 166b u.p.e.a., zasadę tę należy odnieść również do postępowania zabezpieczającego. Przepisy u.p.e.a. nie określają, które środki są mniej, a które bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, pozostawiając ocenę w tym zakresie organowi egzekucyjnemu. Stosownie do art. 158 u.p.e.a., organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Z żadnego przepisu prawa nie wynika też zakaz stosowania kilku środków zabezpieczenia. Zatem o tym ile i jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane przez organ egzekucyjny w danej sprawie decyduje cel zabezpieczenia, którym – co wskazywał słusznie organ w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a więc ochrona interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono na celu zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku.

Z kolei stosownie do art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Wskazana ustawa ani w tym przepisie, ani w innych nie precyzuje przesłanek, którymi powinien kierować się organ wydając postanowienie w przedmiocie zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia. Wobec braku takiej regulacji należy się kierować zasadami ogólnymi postępowania wyrażonymi w u.p.e.a., K.p.a. oraz celami, które realizuje postępowanie zabezpieczające.

Podkreślić też trzeba, że użycie przez ustawodawcę zwrotu, że organ "może" uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia oznacza, że organ działa w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku w sprawie I SA/Lu 34/21, z art. 157a u.p.e.a. wynika, że wybór rozstrzygnięcia w zakresie sposobu zabezpieczenia między uchyleniem lub zmianą albo odmową uchylenia lub zmiany (jeżeli działa na wniosek) ustawodawca pozostawia organom administracji publicznej. Oba rozstrzygnięcia pozostają zgodne z prawem. Do organu należy zatem wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym organ zobowiązany jest do dokładnego i wnikliwego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy oraz podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów. Także na tę kwestię zwrócił uwagę WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku I SA/Lu 34/21, podkreślając obowiązek organu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza wzięcia pod uwagę oświadczeń strony.

Zatem sądowa kontrola rozstrzygnięć wydawanych w trybie art. 157a u.p.e.a. sprowadza się tym samym do badania, czy wydanie postanowienia zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a samo rozstrzygnięcie zostało prawidłowo uzasadnione. Jeśli zaś postanowienie zostało wydane z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega ono uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O takim naruszeniu prawa można by mówić, gdyby organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, czy też pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do badania, czy w procesie dochodzenia do tegoż rozstrzygnięcia organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

Jak już wskazano wyżej, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest stworzenie gwarancji wykonania zobowiązania w przyszłości. Funkcją tego postępowania jest więc ochrona interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi jednak do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania tego obowiązku. Postępowanie zabezpieczające jest zatem postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu, okoliczności sprawy nie przemawiały za zastosowaniem art. 157a u.p.e.a. w żądany przez skarżącą sposób, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie zmiany sposobu zabezpieczenia, nie przekroczył granic uznania administracyjnego.

W sprawie nie budzi wątpliwości, i nie jest przedmiotem sporu, że w dniu 14 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał skierowaną do skarżącej decyzję określającą przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy z odsetkami za marzec i lipiec 2015 r. oraz przybliżoną kwotę podatku podlegającego wpłacie wraz z odsetkami za październik, listopad i grudzień 2015 r. i orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego oraz kwot nienależnie pobranych zwrotów podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Łącznie zabezpieczenie dotyczy należności w kwocie 946.942 zł. Z kolei w dniu 29 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił na skarżącą zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomieniem o zabezpieczeniu dokonał zajęcia zabezpieczającego środków na rachunku skarżącej w [...]. Z odpowiedzi tego banku wynika, że zajęciem zabezpieczającym nie objęto środków, jakie uzyskała skarżąca w ramach wsparcia przedsiębiorców z tytułu tzw. "Tarczy finansowej", które to środki zasadniczo nie podlegają egzekucji. Środki te, w wysokości 120.000 zł skarżąca w całości wykorzystała. W tym zakresie twierdzenia skarżącej, że poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego uniemożliwiono jej korzystanie ze wsparcia dla przedsiębiorców i naruszono przepisy wyłączające w zasadzie wskazane środki wsparcia spod egzekucji, okazały się nieprawdziwe.

Zajęcie zabezpieczające objęło zaś inne środki na rachunku bankowym skarżącej w [...] w kwocie 223.855,18 zł, co stanowi jedynie niewielką część kwoty objętej zabezpieczeniem na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2020 r. Ponadto 2 października 2020 r. Sąd Rejonowy Lublin Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku V Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał w KW [...] wpisu hipoteki przymusowej na kwotę 946.942 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał zajęcia zabezpieczającego środków pieniężnych w Banku Spółdzielczym w W. w wysokości 55.907,43 zł oraz podlegających zwrotowi kosztów sądowych w kwocie 597 zł.

Zauważyć należy, że organ zastosował środek w postaci ustanowienia hipoteki na nieruchomości skarżącej, jednak uznał on, wskazując przesłanki którymi w tym zakresie się kierował, że środek ten jest niewystarczający dla zagwarantowania w przyszłości wykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą. Organ ocenił, że wpis hipoteki przymusowej nie uzasadnia jednoczesnego, o co wnioskowała strona, zwolnienia spod zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego. Sąd podziela to stanowisko bowiem realizacja zabezpieczenia w formie hipoteki jest bardziej kosztowna i czasochłonna niż w przypadku zabezpieczenia poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Ponadto, ze względu na ustanowienie korzystającej z pierwszeństwa hipoteki na rzecz Banku Spółdzielczego w [...] w kwocie 3.213.747 zł, przy jedoczesnym ustanowieniu hipoteki na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwocie 946.942 zł nie ma pewności, że dojdzie do licytacyjnej sprzedaży nieruchomości, jeżeli zaś nawet doszłoby do sprzedaży, to uda się uzyskać środki pozwalające na wykonanie w całości zabezpieczonego zobowiązania skarżącej. Organ odwoławczy zauważył, że wartość nieruchomości wg operatu szacunkowego z 20 lipca 2020 r., sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi [...] zł. Mimo to, zdaniem organu odwoławczego, niezasadne byłoby zwolnienie spod zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Należy bowiem, po pierwsze, zauważyć, że organ pierwszej instancji wielokrotnie zwalniał spod zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego kwoty niezbędne w celu dokonania zapłaty podatku od towarów i usług oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Wyrażał on także zgodę na wypłatę z zajętego rachunku kwot niezbędnych na zapłatę faktur za usługi przedstawione przez skarżącą (zgodnie z wnioskami skarżącej z dnia 18 maja, 30 czerwca, 26 lipca, 9 sierpnia, 23 sierpnia 2021 r.) Z akt postępowania wynika także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 czerwca 2021 r. wyraził zgodę na wypłatę z zajętego rachunku bankowego środków pieniężnych w celu regulowania zobowiązań m.in. za energię elektryczną, energię cieplną oraz dostawy Internetu ponieważ do wniosku skarżąca dołączyła bieżące faktury wystawione w związku z działalnością gospodarzą. Mimo zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego skarżąca może regulować bieżące zobowiązania, tak publiczne, jak prywatne. Należy jednakże zauważyć, że nie w każdym przypadku wniosku strony taką zgodę wyrażał.

Po drugie, z akt postępowania wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia zabezpieczającego z tytułu wzajemnych rozliczeń ze skarżącą w firmie I. sp. z o.o. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone skarżącej 3 marca 2021 r., zaś firmie I. 18 lutego 2021 r. Na zajęcie to, a także na ponaglenie z 4 marca 2021 r. firma I. nie udzieliła odpowiedzi. Zauważyć trzeba, że I. korzysta z części nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] (lokal nr [...]), będącej przedmiotem własności skarżącej, na której ustanowiona została hipoteka przymusowa na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na zapytanie organu pierwszej instancji o zasady udostępnienia nieruchomości firmie I. skarżąca odpowiedziała, że zawarła z tym podmiotem umowę cywilnoprawną i na tej podstawie udostępniła część nieruchomości. Skarżąca poinformowała również, że na podstawie tej umowy każdy z podmiotów, tj. i skarżąca i I. mogą dysponować określoną częścią budynku, a także każdy jest obowiązany do ponoszenia kosztów. Pomimo kilkukrotnych wezwań skarżąca powołując się na tajemnicę handlową nie przedstawiła jednak bardziej konkretnych informacji dotyczących zasad korzystania z nieruchomości i odmówiła przedstawienia dokumentów potwierdzających fakt zawarcia umowy oraz jej treść. Z ustaleń organu wynika również, że w trakcie postępowania zabezpieczającego spółka wykazała znaczne obniżenie przychodów z działalności gospodarczej. W miesiącach od stycznia do lipca 2020 r. średniomiesięczne obroty wynosiły 66.589 zł, w miesiącach od sierpnia do grudnia 2020 r. – 32.596 zł, zaś w okresie od stycznia do maja 2021 r. – 31.639 zł. Przy tym koszty (nabycia) w niewielkim zakresie nawet wzrosły. W 2020 r. średniomiesięczne koszty wynosiły 18.171 zł, zaś w miesiącach od stycznia do maja 2021 r. – 21.629 zł. Zdaniem organu może to wynikać z tego, że całość kosztów związanych z zarządzaniem nieruchomością ponosi skarżąca, a część przychodów uzyskiwać może I. w L.. Organ ustalił bowiem, że skarżąca ponosi nadal wszystkie koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, natomiast utworzona 19 września 2020 r. spółka I. przejęła większość kontrahentów skarżącej. Odnosząc się to tych ustaleń należy mieć w polu widzenia, że jak wynika z rejestru przedsiębiorców KRS, wspólnikami skarżącej są: M. B. i G. B., prezesem zarządu jest zaś G. B.. Skarżąca, jak z kolei wynika z treści księgi wieczystej, jest właścicielem nieruchomości w L. przy ul. [...] (lokal nr [...]) i pod tym adresem zarejestrowany jest oddział skarżącej, choć skarżąca ma siedzibę w P.. Z kolei jedynym wspólnikiem spółki I. jest G. B., tj. prezes zarządu skarżącej, a prezesem zarządu jest M. B., tj. jeden ze wspólników skarżącej, i ta właśnie spółka ma siedzibę w L. w lokalu nr [...] przy ul. [...]. Trzeba także zauważyć, że spółka I. utworzona została z kapitałem 5.000 zł już trakcie postępowania zabezpieczającego, w następnym miesiącu po miesiącu wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia i wydania zarządzenia zabezpieczenia.

Po trzecie, z akt postępowania wynika, że w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącą za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2021 r. skarżąca wykazała obrót w kwocie 158.193 zł, a kwota na zabezpieczonych rachunkach wzrosła o 88.734,23 zł. Różnica w wysokości 69.819 zł pozostaje zatem w dyspozycji skarżącej i także może być wykorzystana na finansowanie zobowiązań skarżącej.

Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba że, jak przyjął tut. Sąd w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 34/21, art. 157a u.p.e.a. wybór rozstrzygnięcia w zakresie sposobu zabezpieczenia między uchyleniem lub zmianą albo odmową uchylenia lub zmiany (jeżeli działa na wniosek) pozostawia organom administracji publicznej. Oba rozstrzygnięcia pozostają zgodne z prawem. Kontrola sądu administracyjnego odnosi się natomiast do kwestii dokładności i wnikliwości rozpatrzenia i ustalenia stanu faktycznego, w wyniku analizy całokształtu materiału dowodowego oraz logicznego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, znajdującego oparcie w prawidłowo zinterpretowanych przepisach prawa z odniesieniem się również do podnoszonych przez stronę zarzutów i argumentów. Przy czym, rozstrzygnięcie powinno znajdować oparcie w stanie faktycznym sprawy i stanie prawnym aktualnych w dniu podjęcia rozstrzygnięcia. Organ może nawet stosować równocześnie kilka środków egzekucyjnych. Wybór środków egzekucyjnych, które mają być zastosowane w konkretnym przypadku, powinien zostać dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do wykonania obowiązku bez potrzeby stosowania kolejnych środków egzekucyjnych. Organ egzekucyjny powinien zrezygnować ze stosowania tych środków, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, jedynie wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji jest możliwe przy wykorzystaniu niektórych środków egzekucyjnych. Dokonując oceny uciążliwości sposobu zabezpieczenia nie można zaś pomijać także oświadczeń strony prezentującej na czym polega jej interes, zwłaszcza jeśli są one odpowiednio umotywowane. Należy jednak mieć na względzie, że granice, w jakich może zostać uwzględniony interes strony wyznacza cel postępowania zabezpieczającego.

Wyrokiem w sprawie I SA/Lu 34/21 WSA w Lublinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 listopada 2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 8 października 2020 r. w przedmiocie odmowy zmiany sposobu zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 29 lipca 2020 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy wydał zaskarżone postanowienie. Zgodnie zatem z treścią art. 170 P.p.s.a., wyrok ten wiąże zarówno Sąd, który je wydał, jak i strony. Organ miał zatem obowiązek rozpoznania sprawy z wniosku skarżącej uwzględniając z jednej strony interes skarżącej, z drugiej zaś cel postępowania zabezpieczającego.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą organ odwoławczy trafnie rozważył stwierdzone okoliczności sprawy w świetle, z jednej strony, interesu skarżącej wyrażającej wolę zwolnienia spod zabezpieczenia środków na rachunku bankowym ze względu na, wg skarżącej, nadmierną uciążliwość środka zabezpieczenia w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego, z drugiej zaś, cel postępowania zabezpieczającego, jakim jest zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji zobowiązań podatkowych z majątku podatnika.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego przedsiębiorcy stanowi dla niego pewną uciążliwość. Ma jednak racje organ odwoławczy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uciążliwości tej nie można określić jako nadmiernej. Organ pierwszej instancji wielokrotnie zwalniał spod zajęcia zabezpieczającego kwoty niezbędne na wykonanie zobowiązań publicznoprawnych skarżącej oraz wyrażał zgodę na wypłatę kwot niezbędnych w celu wykonania zobowiązań prywatnoprawnych wynikających z przedstawionych przez skarżącą faktur. Należy także mieć w polu widzenia, że skarżąca dysponowała kwotami stanowiącymi różnicę między wykazanymi przychodami, a kwotami wpływów na jej rachunki bankowe znane organowi. Mogła więc także z tych kwot dokonywać płatności wynikających z jej zobowiązań. Ponadto, zgodnie z art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy m.in. wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. Zdaniem Sądu, biorąc powyższe pod uwagę zauważyć trzeba, że nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącej o zupełnym braku możliwości regulowania przez nią swoich zobowiązań publiczno- czy prywatnoprawnych. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 8 K.p.a., nakazującego organowi działać w taki sposób aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej.

Zauważyć także trzeba, że skarżąca, jak uważa organ odwoławczy, podejmuje działania powodujące zmniejszanie się jej przychodów przy niezmniejszających się kosztach, wykorzystując współpracę ze spółką I. utworzoną już w trakcie postępowania zabezpieczającego z minimalnym kapitałem założycielskim i powiązaną personalnie ze skarżącą, przy czym współpraca ta dotyczy korzystania z nieruchomości w L. na której ustanowiona została hipoteka przymusowa na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca zaś, mimo kilkukrotnych wezwań, nie przedstawiła szczegółowej informacji dotyczącej tej współpracy zasłaniając się tajemnicą handlową.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej o zastosowaniu jej zdaniem zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, ponownie wskazać należy, że celem postępowania zabezpieczającego jest zapewnienie wykonania w przyszłości wykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające, podobnie jak egzekucyjne, musi być przede wszystkim skuteczne. Zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a., dążenie do zrealizowania tego celu polega na stosowaniu środków przewidzianych w ustawie. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku (tzw. zasada celowości), a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (tzw. zasada stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego). Z perspektywy dłużnika niewątpliwie każdy środek egzekucyjny może okazać się dokuczliwy. Przepisy ustawy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że naruszenie zasady wyboru środka najmniej uciążliwego może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ egzekucyjny dysponuje kilkoma środkami egzekucyjnymi, z których każdy może doprowadzić do realizacji celu (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt. II FSK 2090/15). Przy czym, jak to wynika z art. 158 u.p.e.a., możliwe jest także zastosowanie jednocześnie kilku środków zabezpieczających.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w sytuacji, gdy na nieruchomości skarżącej istnieje już hipoteka na rzecz Banku Spółdzielczego w [...] wynikająca z umowy kredytu (hipoteka umowna w wysokości 3.213.747 zł) i korzysta ona z pierwszeństwa zaspokojenia przed hipoteką przymusową ustanowioną na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie jest możliwe aby organ zrezygnował z możliwości zabezpieczenia zobowiązania również poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. Nietrafna jest argumentacja skarżącej, że posiada ona nieruchomość, której wartość zabezpiecza w pełni kwotę ewentualnych zobowiązań publicznoprawnych, a w związku z tym środek w postaci zajęcia rachunków bankowych jest zbędny. Wynika to nie tylko z istnienia na tej nieruchomości hipoteki na rzecz Banku S. korzystającej z prawa pierwszeństwa przez hipoteką ustanowioną na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego i kosztów oraz czasu trwania egzekucji z nieruchomości. Wynika to również z ustalonych w sprawie okoliczności polegających na przekazywaniu przez skarżącą organom nieprawdziwych informacji (o zajęciu środków z Polskiego Funduszu Rozwoju), oraz z braku współpracy skarżącej z organami w zakresie ustalania okoliczności sprawy (odmowa przekazania informacji dotyczącej zasad współpracy ze spółką I. )

Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów art. 6, art. 7 i art. 8 K.p.a., bowiem organ w sposób wyczerpujący uzasadnił swoją decyzję, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy nie naruszając zasady zaufania strony do organu administracji publicznej, jak również prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego dokonując właściwej ich subsumpcji. Oceniając materiał dowodowy organ wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, odniósł się także do zarzutów zawartych w odwołaniu. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 7 u.p.e.a. Jak była bowiem o tym mowa, organ nie naruszył ani zasady praworządności, ani celowości, ani najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego, analizowanych w świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.