Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2099/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W uzasadnieniu wyroku powinno znaleźć się nie tylko wskazanie treści przepisów obowiązujących w danej sprawie, lecz także ich interpretacja w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego.

TEZY

W uzasadnieniu wyroku powinno znaleźć się nie tylko wskazanie treści przepisów obowiązujących w danej sprawie, lecz także ich interpretacja w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jolanty i Zbigniewa B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r. I SA/Wr 2996/01 w sprawie ze skargi Jolanty i Zbigniewa B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 13 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu; (...).


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie I SA/Wr 2996/01, oddalił skargę Jolanty i Zbigniewa B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 13 sierpnia 2001 r. (...), w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-S.-M. z dnia 12 czerwca 2001 roku, w której określono skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż skarżący wykorzystując swoje związki gospodarcze z innym podmiotem nie wykazali dochodu w wysokości jakiej należało by się spodziewać, gdyby związki te nie istniały. Dla jednego ze swych kontrahentów, to jest J. G., podatnicy wykonywali świadczenie na warunkach znacznie korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm wobec innych kontrahentów w czasie i miejscu wykonywania świadczenia poprzez zastosowanie znacznie niższej marży nie niezapewniającej pokrycia ponoszonych kosztów rodzajowych związanych ze sprzedażą na rzecz tego kontrahenta, co skutkowało przerzuceniem dochodu na tego podatnika. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zastosowały art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku /dalej ustawa podatkowa/, a kwotę, o którą podatnik zaniżył dochód wskazany w zeznaniu podatkowym ustaliły w drodze oszacowania.

2. W zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku sąd I instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej, według stanu obowiązującego w roku 1995, jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, dochód danego podatnika należy ustalić bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z powyższego związku. Natomiast jeżeli ustalenie dochodu na podstawie ksiąg handlowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania.

W ustępie 2 art. 25 cytowanej ustawy podatkowej postanowiono, że przepis ustępu 1 należy stosować odpowiednio gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo gdy podatnik wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

W ustępie 3 omawianego przepisu zawarto regulację, zgodnie z którą jeżeli między podatnikami /kontrahentami/ istnieje związek, o którym mowa w ustępie 4 i związek ma ten wpływ na ustalenie, za wykonanie świadczenia, cen niższych lub wyższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia, organ podatkowy może określić wysokość cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia. Natomiast ustęp 4 określa, iż pod pojęciem związku, o którym mowa w ustępie 3, należy rozumieć związek między podatnikami /kontrahentami/ lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którykolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Z kolei stosownie do ustępu 6 omawianego przepisu, pod pojęciem powiązań kapitałowych, o których mowa w ustępie 4, należy rozumieć sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5 procent wszystkich praw głosu.

W dalszej kolejności uzasadnienia sąd I instancji argumentował, iż w rozpoznawanej sprawie pomiędzy Zbigniewem B. a J. G. istniały powiązania gospodarcze, które powodowały, iż dochodziło między ich przedsiębiorstwami do wykonywania świadczeń oraz że zasadne było uznanie, iż skarżący za wykonane świadczenia uzyskiwał ceny niższe aniżeli ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia.

Sąd I instancji wskazał także, iż stosownie do art. 23 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W paragrafie 2 omawianego przepisu postanowiono, że paragraf 1 należy stosować również w przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W ocenie sądu administracyjnego, przeprowadzone przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie postępowanie wykazało, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego nie pozwalały na precyzyjne ustalenie rzeczywistych dochodów gdyż księgi były niekompletne, a zapisy w niej zawarte trudne do zweryfikowania poprzez zapisy zawarte na CD.

3. W skardze kasacyjnej z dnia 29 lipca 2004 roku, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, pełnomocnik skarżących wykonujący zawód radcy prawnego, powyższy wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu:

- naruszenie przez sąd przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 122 w zw. z art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez sąd zarzutów skargi w zakresie wadliwie prowadzonego postępowania podatkowego,

2/ art. 2 w zw. z art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak merytorycznego rozpoznania sprawy przez sąd I instancji,

3/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchybienie przez sąd I instancji obowiązkowi przedstawienie w uzasadnieniu wyroku elementów koniecznych, wymienionych w tym przepisie, a przez to naruszeniu obowiązku odniesienia się do zarzutów skargi.

- prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

1/ art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej przez nieusprawiedliwione zarzucenie księgom rachunkowym skarżących nierzetelności co doprowadziło do szacowania dochodu strony,

2/ art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy podatkowej poprzez akceptację przez sąd błędnie określonych cen stosowanych w transakcjach pomiędzy stroną a jej kontrahentem, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania,

3/ art. 25 ust 4 ustawy podatkowej w zakresie wadliwie ustalonego stanu faktycznego przyjmującego istnienie związków gospodarczych pomiędzy stroną a jej kontrahentem w rozumieniu wskazanego przepisu.

Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi. Ewentualnie pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi z dnia 13 sierpnia 2001 roku oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując szacowania przychodu z tytułu sprzedaży posługiwały się metodą doboru próby łamiąc reguły rzetelności badań, przez co naruszony został art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 tej ustawy. Podniósł także, iż sąd I instancji powinien był poddać krytycznej analizie ustalenia organów podatkowych, które stanowiły przedmiot skargi. Jednakże uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odnosiło się do wyników postępowania dowodowego, pomijając zarzuty zawarte w skardze. Zarzucono także nierozpoznanie sprawy bez poddania jej merytorycznej ocenie co stanowi naruszenie art. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pełnomocnik skarżących wskazał także na pominięcie przez sąd I instancji stawianych w skardze zarzutów, co w ocenie skarżących negatywnie wpłynęło na ich prawo do obrony oraz zwolniło organy podatkowe z obowiązków wynikających z norm prawa podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżących zarzucił sądowi administracyjnemu wydanie wyroku w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy dotyczący w szczególności kwestii nierzetelności ksiąg rachunkowych, co rzutowało na kwalifikację materialną i w rezultacie skutkowało błędnym zastosowaniem art. 25 ustawy podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej zarzut nierzetelności ksiąg rachunkowych postawiony przez sąd I instancji dowodzi brak zrozumienia istoty rozpatrywanej sprawy, gdyż podstawą tego założenia stanowiły błędne wyliczenia kontrolujących, które bez analizy zostały powielone przez sąd.

Wyrokowi zarzucono także nierozstrzygnięcie zarzutu strony skarżącej dotyczącego uchybienia obowiązkowi organów podatkowych rzetelnego prowadzenia postępowania podatkowego oraz obowiązkom wynikającym wytycznym Ministra Finansów.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie tego środka zaskarżenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie pełnomocnika organu, sąd I instancji nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania to jest art. 122 w zw. z art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, iż naruszenie tych norm nie może stanowić podstawy skargi kasacyjnej, gdyż nie są to przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, a tylko naruszenie norm ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako przepisów postępowania może stanowić podstawę skargi kasacyjnej. Zarzut dotyczący braku merytorycznego rozpoznania sprawy przez sąd I instancji należy, w ocenie pełnomocnika organu ocenić jako bezpodstawny, gdyż sąd rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2004 roku oraz wydał wyrok oddalający skargę, co stanowi o dokonaniu przez sąd merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie organu treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy zawarte w paragrafie 4 art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i zarzut naruszenia przez sąd tego przepisu również należy uznać za chybiony. Wyrokowi nie można także zarzucić naruszenia art. 25 ustawy podatkowej w związku z art. 23 Ustawy podatkowej. Wskutek powiązań gospodarczych między skarżącymi oraz ich kontrahentem dochodziło do wykonania świadczeń i na tej podstawie zasadne było uznanie za wykonane świadczenie skarżący uzyskiwał ceny niższe aniżeli ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia.

5. Rozpoznając niniejsza sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wnoszący skargę kasacyjna słusznie zwrócił uwagę na naruszenie przez orzekający w sprawie sąd administracyjny przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd ten uchybił bowiem obowiązkowi przedstawienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się zatem w pełni do zarzutów skargi.

Nie ustosunkował się on do istoty rozstrzyganego sporu i nie ocenił zasadności zastosowania przez organy podatkowe dyspozycji normy art. 25 ust 4 powoływanej ustawy podatkowej. Nie uzasadnił dlaczego należało zaakceptować stanowisko organów podatkowych, iż stan faktyczny wypełnia znamiona określone w art. 25 ust 4 ustawy podatkowej i czy w związku z tym zaistniały przesłanki zastosowania przepisów w art. 25 ust 2 tej ustawy. tj. szacowania dochodów podatnika. Dla określania dochodu w drodze oszacowania istotne znaczenie ma bowiem działanie podmiotów powiązanych, tzn. wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje uzasadnienie dla dokonania szacunku dochodu. Taki jednak sposób ustalania podstawy opodatkowania, polegający w gruncie rzeczy na odrzuceniu ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania, nie może być jednak stosowany bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów w celu zmniejszenia lub unikania opodatkowania. Obowiązek ustalenia zarówno pozycji prawnej danego podmiotu, jak udowodnienia charakteru działania podmiotu powiązanego, ustalenia związku gospodarczego oraz jego istoty należy do organów prowadzących postępowanie podatkowe.

Rolą sądu administracyjnego jest natomiast zbadanie zgodności działania organów podatkowych z obowiązującymi przepisami prawa procesowego i materialnego. Sąd powinien zatem skontrolować, zgodnie z treścią skargi, czy stan faktyczny udowodniony został przez organy podatkowe, dając temu wyraz w treści uzasadnienia wyroku. Wówczas możliwe staje się zbadanie przez Sąd prawidłowości dokonania subsumcji poprawnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a co za tym idzie analizy zastosowanych metod szacowania dochodu. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie dokonał oceny ustaleń faktycznych organów podatkowych z punktu widzenia przesłanek zastosowania szacowania dochodu. Sąd przytoczył jedynie /na str. 39/, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe ustaliło istnienie powiązań gospodarczych pomiędzy przedsiębiorstwami Zbigniewa B. i J. G., w wyniku których "za wykonywane świadczenia Zbigniew B. uzyskiwał ceny niższe aniżeli ceny rynkowe w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia". Sąd nie zawarł również własnej oceny co do kwestionowanego przez strony skarżące sposobu ustalenia związku gospodarczego w jakim pozostawać mieli Zbigniew B. i J. G. W uzasadnieniu powinno bowiem znaleźć się nie tylko wskazanie treści przepisów obowiązujących w danej sprawie (...), lecz także ich interpretację w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego.

W związku z tym za niewystarczające uznać należy powtórzenie przez Sąd za organami podatkowymi (...), iż powiązanie gospodarcze pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami polegały na tym, że J. G. sprzedawał towary będące własnością Zbigniewa B. oraz Zbigniew B. kupował swój towar na podstawie faktur VAT wystawionych przez J. G., a ponadto pomiędzy przedsiębiorcami zawarte zostały umowy użyczenia pomieszczeń magazynowych. W tak sformułowanym uzasadnieniu wyroku nie można doszukać się oceny dotyczącej prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe pozycji prawnej danego podmiotu, jak sposobu udowodnienia charakteru działania podmiotu powiązanego, ustalenia związku gospodarczego oraz jego istoty.

Takie uzasadnienie wyroku nie daje rękojmi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Sąd kasacyjny nie ma więc możliwości sformułowania ocen czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne. Ponadto podkreślić należy, że 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiera dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku by zawierało ono zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analizowany wyrok w sposób widoczny narusza tę dyrektywę i zawiera szereg informacji, które w żaden sposób nie przyczyniają się do zwięzłego przedstawienie sprawy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku brak jest w istocie merytorycznej weryfikacji zaskarżonych decyzji.

Pozostałe zarzuty ujęte w skardze kasacyjnej nie zasługują na rozpatrzenie. Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca bowiem naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 122 w związku z art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przepisów tych Sąd nie mógł stosować, gdyż nie jest adresatem norm tam zawartych. Sąd nie stosował również przepisu art. 25 ust 1 ustawy podatkowej oraz art. 23 Ordynacji podatkowej nie mógł więc zarzucić księgom rachunkowym nierzetelności co doprowadziło organy podatkowe do szacowania dochodu. Natomiast zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 25 ust 1 w związku z ust 3 ustawy podatkowej dotyczy w istocie nie tyle naruszenia przez sąd wskazanych przepisów prawa materialnego, lecz oparcia rozstrzygnięcia sądu na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, a więc naruszenia przepisów postępowania, których autor skargi kasacyjnej jednak nie wskazał. Wobec tego również ten zarzut nie może podlegać rozpatrzeniu przez sąd kasacyjny. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Chybiony jest również zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 2 w związku z art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd ten rozpoznał bowiem merytorycznie sprawę i wydał wyrok, który stał się przedmiotem skargi kasacyjnej.

Z tych przyczyn na podstawie art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.