Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1498/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1 i 30 b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1498/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r., sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 lutego 2015 r., skarżący J.K. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z prawem do zwrotu dopłat.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący podał, że jest polskim rezydentem podatkowym. W 2012 r. skarżący wniósł z majątku osobistego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 100 000 zł tytułem wkładu pieniężnego obejmując w zamian 2 000 udziałów. W latach 2012 - 2013 skarżący wniósł do spółki dopłaty w łącznej kwocie 900 000 zł. Dodatkowo, w 2014 r. nabył od wspólników ww. spółki 350 udziałów o łącznej wartości 17 500 zł (450 zł za udział). Z udziałami tymi powiązane były dopłaty wniesione przez sprzedających udziały - o łącznej wartości 157 500 zł (po 450 zł na 1 udział). Sprzedaż udziałów i sprzedaż wierzytelności z tytułu wniesionych wkładów została rozliczona odrębnie. Skarżący zapłacił umówione ceny sprzedaży. Tym samym we wrześniu 2014 r. skarżący posiadał łącznie 2 350 udziałów, z których własnością były związane dopłaty (po 450 zł na udział). W październiku 2014 r. skarżący sprzedał wszystkie 2 350 udziały za kwotę 992 958 zł w tym 117 500 zł z tytułu ceny udziałów i 875 458 zł z tytułu przeniesienia prawa do wierzytelności z tytułu uiszczonych dopłat.

W związku z powyższym skarżący zadał pytania:

Czy do rozliczenia operacji (umów) dotyczących dopłat między wspólnikami ma zastosowanie:

– zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych jakie stosuje się przy zwrocie dopłat przez spółkę jej wspólnikom;

– rozliczenie podatku stosowane dla sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (podatek liczony od nadwyżki ponad wartość nominalną udziału – art. 30 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)?

Dalej skarżący pytał, czy też w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają zastosowanie ogólne zasady służące ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (przychód minus koszt) i tym samym za koszt uzyskania przychodu z tego tytułu można uznać:

– wartość nominalną dopłat wniesionych osobiście;

– cenę nabycia dopłat od innych wspólników?

Tym samym podatek dochodowy występuje tylko od nadwyżki ponad wartość nominalną dopłaty lub ponad cenę nabycia dopłaty.

Zdaniem skarżącego do nabycia (sprzedaży) dopłaty stosować należało rozwiązania właściwe dla ustalenia podstawy opodatkowania jak przy obrocie wierzytelnościami. Zatem za koszt uzyskania przychodu – w przypadku sprzedaży dopłaty – można było uznać:

– wartość nominalną dopłaty wniesionej bezpośrednio przez sprzedającego;

– cenę nabycia dopłaty (wierzytelności) zapłaconą sprzedającemu.

Podatek dochodowy występował zatem tylko od nadwyżki ponad wartość nominalną dopłaty lub ponad cenę nabycia dopłaty. Za takim stanowiskiem przemawiał art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2015 r. [...] Minister Finansów – działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ wskazał m.in., że dopłata (prawo do jej zwrotu) jest ściśle związana z udziałem i zawsze przysługuje właścicielowi udziału bez względu na to czy to on wniósł dopłatę czy też poprzedni udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawa do zwrotu dopłaty nie można było zatem zbyć odrębnie od udziału. Tym samym kwota wniesionej do spółki dopłaty mogła być jedynie uwzględniona w cenie sprzedawanych udziałów i ją podwyższać. Wniesienie dopłaty do spółki z ograniczoną odpowiedniością nie powodowało podwyższenia jej kapitału zakładowego. W opisanym przypadku nie znajdowały więc zastosowania rozwiązania właściwe dla obrotu wierzytelnościami, gdyż do żadnego obrotu nie dochodziło. Prawo do zwrotu dopłat przechodziło na nabywcę w momencie nabycia udziałów, w stosunku do których dokonano dopłat i nie wymagało innych oświadczeń woli składanych przez którąkolwiek ze stron. W rozpatrywanej sprawie koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należało ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w stosunku do udziałów nabytych w 2012 r. kosztem uzyskania przychodu byłaby kwota 100 000 zł, za którą skarżący objął 2 000 udziałów, a w stosunku do udziałów nabytych w 2014 r. – cena, za którą skarżący kupił udziały. Nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu dopłata, którą skarżący wniósł do spółki w latach 2012-2013, gdyż był to wydatek poniesiony z tytułu funkcjonowania spółki jako podmiotu gospodarczego, a nie wydatek poniesiony na nabycie udziałów. Z kolei dopłata do udziałów zakupionych przez skarżącego w 2014 r., wniesiona przez poprzednich wspólników, podniosła cenę sprzedawanych udziałów tak, że z tytułu nabycia 350 udziałów skarżący poniósł wydatek w wysokości 172 000 zł.

Organ wyjaśnił nadto, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od tego podatku są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio do spółki – do wysokości wniesionych dopłat. Przy czym zwolnienie dotyczyło również wspólników, którzy wprawdzie dopłat nie wnieśli, ale byli właścicielami udziałów, do których dokonano dopłaty. W opisanym stanie faktycznym skarżący nie otrzymał zwrotu dopłat, ale przychód ze sprzedaży udziałów, z którymi ściśle związane było prawo do zwrotu dopłat i których cena sprzedaży została podwyższona o wartość wniesionej dopłaty. Przywołane zwolnienie nie miało zatem zastosowania.

Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżący ponownie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący wniósł o uchylenie interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia:

– prawa procesowego poprzez nieuprawnioną korektę opisanego we wniosku stanu faktycznego w kierunku uznania, że cena sprzedaży udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zawsze obejmuje także wartość wniesionych dopłat (bowiem jest to tylko umowa sprzedaży udziałów);

– prawa materialnego poprzez pominięcie aspektu ekonomicznego zaistniałego stanu faktycznego, jako podstawy do prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. nieuprawnione przyjęcie, że istnieje tylko przychód ze zbycia praw majątkowych, a nie istnieje koszt - rozumiany jako wartość wniesionych dopłat, mimo że podstawą opodatkowania ma być tylko dochód zgodnie z art. 9 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie była zasadna.

Przedmiotem sporu była możliwość odrębnego podatkowo rozliczenia ceny sprzedaży wierzytelności z tytułu wniesionych dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy jednoczesnym sprzedawaniu udziałów w tej spółce za ustaloną odrębnie cenę. Należy przy tym zaznaczyć, że skarżący nie wskazał, aby w dacie sprzedaży w jakikolwiek sposób ustalone zostałyby (powstała ekspektatywa) prawa do zwrotu dopłaty.

W ocenie Sądu słusznie organ zwracał uwagę, że wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i ich zwrot regulują przepisy art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z powołanymi regulacjami prawo do zwrotu dopłat jest ściśle związane z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. Dopłata (prawo do jej zwrotu) jest więc ściśle związana z udziałem i zawsze przysługuje właścicielowi udziału bez względu na to czy dopłatę wniósł on, czy poprzedni udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji prawa do zwrotu dopłaty nie można zbyć odrębnie od udziału, tym samym kwota wniesionej do spółki dopłaty może być jedynie uwzględniona w cenie sprzedawanych udziałów i ją podwyższać. Dalej organ słusznie wywodził, że z punktu widzenia przepisów prawa skarżący zbył wyłącznie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż prawo do zwrotu dopłaty jest ściśle związane z udziałem i nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Oznacza to, że przejście prawa do otrzymania zwrotu dopłaty nie jest zależne od woli stron umowy sprzedaży udziałów. Uprawnienie to z mocy samego prawa przechodzi na każdoczesnego nabywcę udziałów, z którymi jest związane.

W ocenie Sądu, rozdzielenie sprzedaży udziałów na dwie transakcje (sprzedaż udziałów sensu stricto i sprzedaż praw do dopłat) miało sztuczny charakter, ponieważ nie można było skutecznie, w sensie prawnym, przenieść praw do zwrotu dopłat. Innymi słowy, nowy nabywca udziałów nie mógł się domagać zwrotu wniesionej przez poprzednika dopłaty tylko dlatego, że nabył taką wierzytelność – jeżeli nie było podjętej w tym zakresie odrębnej uchwały zgromadzenia wspólników (art. 228 pkt 5 kodeksu spółek handlowych). Jedyną podstawą domagania się zwrotu dopłaty było posiadanie statusu wspólnika, a status ten nabywało się z chwilą nabycia udziałów.

W tym kontekście niezasadne były zarzuty samowolnej korekty opisanego we wniosku stanu faktycznego. Organ nie zmieniał (ani nie uzupełniał) opisanego we wniosku sposobu i formy zawieranych transakcji – ocenił je jedynie pod kątem skutków podatkowych. Takie działanie było dopuszczalne i nie naruszało przede wszystkim art. 14c§1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Organ interpretacyjny ma prawo oceniać przedstawioną we wniosku konstrukcję transakcji (opisany stan faktyczny lub przyszły) w świetle przepisów pozapodatkowych i wnioski z takiej analizy wykorzystać jako punkt wyjścia do stosowanej wykładni prawa podatkowego. Wykazywanie w indywidualnej interpretacji, że opisane we wniosku umowy (transakcje, czynności) nie są, w świetle właściwych przepisów, dopuszczalne lub prawnie skuteczne, a co za tym idzie –stanowisko wnioskodawcy w zakresie wykładni prawa podatkowego – nie jest prawidłowe – nie narusza żadnych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie procedury wydawania indywidualnych interpretacji.

Nie były również zasadne argumenty dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez pominięcie aspektu ekonomicznego zaistniałego stanu faktycznego, jako podstawy do prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. nieuprawnione przyjęcie, że istnieje tylko przychód ze zbycia praw majątkowych, a nie istnieje koszt - rozumiany jako wartość wniesionych dopłat, mimo że podstawą opodatkowania ma być tylko dochód zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pomimo że dla skarżącego ze względów ekonomicznych udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mógł być formą prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak w świetle zarówno kodeksu spółek handlowych, jak i ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnym – działalność gospodarczą prowadzi spółka, a nie jej wspólnicy. Wnoszone dopłaty miały więc związek nie z działalnością gospodarczą skarżącego, ale z faktem posiadania przez niego udziałów traktowanych jako prawa majątkowe.

Przychody z tego tytułu (praw majątkowych) zostały wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychodem skarżącego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością była wartość wynikająca z umowy wyrażona w cenie zbywanych udziałów tj. 992.958 zł, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jeżeli w ogóle takowe były przy sprzedaży ponoszone.

Stosownie zaś do i art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z odpłatnego zbycia udziałów była różnica między sumą przychodów, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Słusznie organ zaznaczał, że skarżący miał możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodu tylko w oparciu o przepisy, które przywołał ustawodawca bez prawa do tworzenia przez siebie innych podstaw prawnych. Przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.