Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1808/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i § 1 2 pkt 2 lit a, art. 116 § 1, § 2, § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi L.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 października 2015 r Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania L. P. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2015 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej - byłego prezesa zarządu A Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"), solidarnej ze Spółką, za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r. oraz za października 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") decyzjami z dnia 19 grudnia 2013 r. określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz za październik 2010 r.; określił dla Spółki podatek do zapłaty w kwocie 1.254.000,00 zł za maj 2010 r. z tytułu wystawionej faktury VAT nr [...] z dnia 6 maja 2010 r.

Powyższe decyzje zostały doręczone Spółce w dniu 19 grudnia 2013 r. i stały się ostateczne z dniem 2 stycznia 2014 r. Zobowiązań wynikających z w/w decyzji Spółka nie uiściła (poza częścią zobowiązania za styczeń 2010 r.), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") przeprowadził postępowanie podatkowe (wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2015 r.) w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze Spółką za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia i za październik 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

3. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej - byłego prezesa zarządu Spółki solidarnej ze Spółką, za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia i za październik 2010 r. w łącznej kwocie 1.354.529,81 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 761.605,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 119.589,10 zł.

4. Od wskazanej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej.

Kwestionowanej decyzji Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 198 tej ustawy poprzez błędną wykładnię i niepodjęcie przez organ administracji publicznej czynności niezbędnej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a mianowicie nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki lub przed objęciem tej funkcji istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a jeśli zaistniały, to w jakim czasie wniosek winien zostać złożony, jak również poprzez zaniechanie wyznaczenia rozprawy w celu umożliwienia Skarżącej złożenia wyjaśnień co do stanu faktycznego;

- sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wadliwe ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że egzekucja prowadzona w stosunku do Spółki winna zostać uznana za bezskuteczną, pomimo, iż z treści uzasadnienia decyzji wynika, iż ujawniono majątek (nieruchomości wskazane przez obecnego prezesa) pozwalający na zaspokojenie należności,

- obrazę prawa materialnego, tj. normy art. 202 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez jego niezastosowanie skutkujące zaniechaniem dokonania ustaleń, czy w dacie powstania zobowiązań podatkowych Skarżąca legitymowała się mandatem członka zarządu, a tym samym czy wchodziła w skład organów Spółki,

- wadliwe ustalenie stanu fatycznego poprzez przyjęcie, że Skarżąca posiadała wiedzę dotyczącą stanu majątkowego Spółki, co nakładało na nią obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tuż po objęciu funkcji.

Dodatkowo Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki lub przed powołaniem do zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jeśli tak to w jakim okresie należało złożyć ów wniosek, jak również na okoliczność kondycji finansowej Spółki w w/w okresie, a także na okoliczność, czy przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły przed objęciem przez Skarżącą funkcji w zarządzie,

- zwrócenie się do sądu o wydanie uwierzytelnionych odpisów dokumentów finansowych oraz umowy Spółki, jej tekstów jednolitych i uchwał na okoliczność powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki, ustalenia, czy przesłanki zaistniały przed objęciem przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu, jak również na okoliczność ewentualnego wygaśnięcia mandatu członka zarządu,

- przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a Ordynacji podatkowej celem umożliwienia Skarżącej złożenia wyjaśnień co do stanu majątkowego Spółki.

Wniosek o przeprowadzenie rozprawy rozpatrzony został odrębnym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2015 r.

5. Decyzją z dnia 2 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, organ powołując treść art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1 pkt 1 i 2, 116 § 2, 116 § 4, podniósł, że Spółka nie uregulowała w całości lub w części zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy wskazane w decyzji wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji i kosztami postępowania egzekucyjnego, a Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie w/w decyzji z dnia 19 grudnia 2013 r.

Zdaniem organu z akt sprawy wynika, że Spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku ruchomego lub nieruchomego, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji.

Organ ustalił, że suma nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika US wynosi 4.866.059,81 zł (należność główna) wraz z odsetkami w kwocie 1.171.441,00 zł. Wierzycielami Spółki są także: Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], Burmistrz Miasta i Gminy [...], Prezydent Miasta [...].

Wobec Spółki egzekucję prowadzili także Komornicy Sądowi, jednakże postępowania egzekucyjne zostały umorzone z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

W ocenie organu, Spółka nie posiadała majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Zatem zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, stosownie do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu (byłych członków zarządu) obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 w/w ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj.

- kopii uchwały nr 2/10/2009 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 października 2009 r. o powołaniu Skarżącej na funkcję prezesa zarządu,

- kopii uchwały nr 1 Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 września 2012 r. o przyjęciu rezygnacji Skarżącej z funkcji prezesa zarządu (jednocześnie uchwałą nr 2 Zgromadzenie Wspólników powołało na funkcję Prezesa Zarząd Spółki A. S.), wynika, iż w okresie od dnia 16 października 2009 r. do dnia 10 września 2012 r. (zatem również w okresie powstania zaległości objętych niniejszą decyzją) Skarżąca pełniła zarząd w Spółce jako prezes zarządu.

W ocenie organu, mandat Skarżącej nie wygasł wskutek okoliczności przewidzianych w art. 202 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, bowiem powołana została do zarządu z dniem 16 października 2009 r., natomiast uchwałą z 10 września 2012 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki przyjęło rezygnację Skarżącej z funkcji Prezesa Zarządu. Zmiany te zostały uwidocznione w KRS odpowiednio wpisami z dnia 8 grudnia 2009 r. oraz z dnia 9 października 2012 r. Gdyby zatem uznać, że mandat Skarżącej wygasł, zbędna byłaby uchwała organu o przyjęciu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. Nawet przy założeniu, że w sprawie przepis ten miałby zastosowanie, mandat wygasłby w dniu 30 czerwca 2011 r. tj. w dacie odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu (pierwszym pełnym rokiem sprawowania funkcji dla Skarżącej był 2010 r.). Oznacza to, że w dacie powstania zobowiązań podatkowych Spółki, Skarżąca bezsprzecznie pełniła funkcję prezesa zarządu.

Skoro z danych zawartych w KRS nie wynika, aby w Spółce doszło do zmian w składzie osobowym członków zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zaległości, to brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca nie pełniła obowiązków członka zarządu, a w konsekwencji, że nie ponosi odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe.

Zdaniem organu, w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki - art. 116 § 1 O.p. oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tej spółki - art. 116 § 2 O.p.) warunkujące orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej - byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

Wskazując na treść art. 116 § 1 O.p., art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t.: Dz.U. z 2015 r. poz. 233), organ stwierdził, że przesłanki egzoneracyjne nie zostały przez Skarżącą wykazane.

Pismem z dnia 26 maja 2014 r. Sąd Rejonowy [...]Wydział Gospodarczy poinformował, że nie wpłynął wniosek w sprawie upadłości Spółki ani też o postępowanie naprawcze. Zatem nie został zgłoszony skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości ani też nie zostało wszczęte postępowanie układowe Spółki, mimo że okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały, bowiem Spółka posiadała również niespłacone zobowiązania m.in. wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w podatku od towarów i usług za 11/2009, Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 09-11/2013 r., 2-3 i 12/2014 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., Burmistrza Miasta i Gminy z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

W ocenie organu, Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 lutego 2010 r. ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania pieniężnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony w sądzie najpóźniej w terminie do dnia 12 marca 2010 r. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, wniosek taki nie został złożony - zarówno przez zarząd Spółki, jak i jej wierzycieli.

Skarżąca nie wskazała również przesłanek pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. Nie można podzielić zarzutów, że Skarżąca nie posiadała wiedzy dotyczącej stanu finansowego Spółki.

W aktach sprawy znajdują się sprawozdania finansowe za lata 2009-2010 podpisane i zatwierdzone osobiście przez Skarżącą, zatem posiadała wiedzę o kondycji zarządzanego podmiotu w tych latach (tj. okresie powstania zaległości Spółki skutkujących koniecznością złożenia wniosku o upadłość).

Zdaniem organu, konieczność wskazania "braku winy" w niezgłoszeniu przedmiotowego wniosku wymaga podania konkretnych okoliczności, a nie powołania biegłego, który ma ustalić datę wystąpienia stanu niewypłacalności, skoro data ta wprost wynika z materiału dowodowego. Nie ma zatem uzasadnienia wniosek dotyczący powoływania biegłego z zakresu rachunkowości podatkowej, jak również nie doszło do naruszenia powołanych przepisów art. 122 i art. 198 Ordynacji podatkowej.

Nie ma uzasadnienia również wniosek o wystąpienie do sądu o wydanie uwierzytelnionych odpisów dokumentów finansowych Spółki, bowiem w aktach sprawy znajdują się sprawozdania finansowe Spółki i dokumenty uzyskane z KRS, a organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki za lata 2009-2013.

Ponadto Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki przynajmniej w znacznej części. Jedynie w odwołaniu wniosła o przeprowadzenie rozprawy celem umożliwienia złożenia wyjaśnień co do stanu majątkowego Spółki. Mienie spółki, aby skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka jej zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, że ujawniono majątek (nieruchomości) pozwalający na zaspokojenie należności, postępowanie dostatecznie wykazało brak majątku Spółki oraz bezskuteczność egzekucji.

Zatem w przedmiotom postępowaniu bezsprzecznie dowiedziono, że postępowania prowadzone przez organy egzekucyjne były bezskuteczne.

W związku z powyższym również wniosek w zakresie przeprowadzenia rozprawy na okoliczność wyjaśnień co do stanu majątkowego Spółki należało uznać za bezcelowy. W tym zakresie tutejszy organ wydał odrębne postanowienie, odmawiając przeprowadzenia rozprawy.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz o zwolnienie od kosztów sądowych oraz ustanowienie pełnomocnika z urzędu.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ czynności niezbędnej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy w okresie pełnienia przez Skarżącą lub przed objęciem funkcji w zarządzie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a jeśli zaś istniały, to w jakim czasie wniosek winien zostać złożony, jak również poprzez zaniechanie wyznaczenia rozprawy w celu umożliwienia Skarżącej złożenia wyjaśnień co do stanu faktycznego,

- art. 7 w związku z art. 84 § 1 i art. 136 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której okoliczności związane z kondycją finansową Spółki i podstawami do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stanowią wiadomości specjalne oraz okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, co winno skutkować przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości,

- art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, pomimo iż Skarżąca we wniosku o przeprowadzenie rozprawy w sposób dostateczny uzasadniła potrzebę jej przeprowadzenia, wskazując jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności winny być dokonane na rozprawie,

- art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku Skarżącej o zwrócenie się do Sądu o wydanie uwierzytelnionych odpisów dokumentów finansowych oraz umowy Spółki, jej tekstów jednolitych i uchwał na okoliczność ustalenia powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, czy przesłanki zaistniały przed objęciem przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu, podczas gdy ustawodawca wprost nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu dotyczy okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy,

- art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów administracji publicznej,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewykazaniu przez organ podatkowy, iż zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, poprzez niedochowanie obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym,

- sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wadliwe ustalenie stanu fatycznego poprzez przyjęcie, że egzekucja prowadzona w stosunku do Spółki winna zostać uznana za bezskuteczną, pomimo iż z treści uzasadnienia wynika, iż ujawniono majątek (nieruchomości wskazane przez obecnego Prezesa) pozwalający na zaspokojenie należności,

- art. 202 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013r., poz. 1030, dalej: "k.s.h.") poprzez jego niezastosowanie skutkujące zaniechaniem dokonania ustaleń, czy w dacie powstania zobowiązań podatkowych Skarżąca legitymowała się mandatem członka zarządu, a tym samym czy wchodziła w skład organów spółki,

- sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wadliwe ustalenie stanu fatycznego poprzez przyjęcie, że Skarżąca posiadała wiedzę dotyczącą stanu majątkowego Spółki, co zaś nakładało na nią obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2016 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik z urzędu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik podtrzymał stanowisko Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

9.1. Skarga nie jest zasadna.

9.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

9.3. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej (jako byłego prezesa zarządu sp. z o.o.) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia i za październik 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego było zasadne.

Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.).

Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

Wskazać należy, że Skarżąca została powołana w skład zarządu spółki do pełnienia funkcji prezesa zarządu z dniem 16 października 2009 r. i pełniła tę funkcję do dnia 10 września 2012 r., czyli do dnia przyjęcia rezygnacji Skarżącej z pełnienia tej funkcji i podjęcia uchwały o powołaniu na stanowisko prezesa zarządu A. S.

A zatem w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i za październik 2010 r. Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki.

Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki z o.o.

W tym miejscu wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 202 § 1 i § 2 k.s.h. ze względu na brak ustaleń czy w sprawie doszło do wygaśnięcia mandatu członka zarządu.

Zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie wyraźnie odróżnia się pojęcie mandatu od pojęcia pełnienia obowiązków członka zarządu. Mandat do pełnienia funkcji możemy zdefiniować jako upoważnienie do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. W wyniku ustanowienia zarządu uzyskuje on legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Mandat jest więc kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Mandat zaczyna się z rozpoczęciem kadencji, jeżeli taka jest ustanowiona, albo też z początkiem trwania okresu pełnienia funkcji przez czas nieoznaczony. Zakończenie mandatu do pełnienia funkcji jest uzależnione od sposobu jego wygaśnięcia. Jeżeli zarząd był ustanowiony na określoną kadencję, nie wygasa on razem z nią, ale trwa dłużej, aż do odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy lub ostatni rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Jeżeli kadencja została przerwana czynnościami nagłymi (odwołanie, śmierć, rezygnacja), również mandat ulega zakończeniu. W tym przypadku istnieje tożsamość wygaśnięcia mandatu i kadencji. Jeżeli zarząd powołano na czas nieoznaczony, mamy tylko do czynienia z mandatem do pełnienia funkcji, który może być przerwany odwołaniem, śmiercią, rezygnacją, jak również upływem pierwszego roku obrotowego.

Jednak, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że mimo, odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu powołany przepis wyraźnie odnosi się do wykonywania obowiązków członków zarządu, a nie do pojęcia mandatu, jako upoważnienia do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. A zatem jeżeli w imieniu osoby prawnej w charakterze jej organu działa osoba lub osoby niemające do tego kompetencji, to mogą one ponosić odpowiedzialność na gruncie analizowanego przepisu (por. wyrok WSA w Szczecinie a dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 559/13 dostępne, podobnie jak pozostałe powołane orzeczenia sądów administracyjnych w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 Op (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12 ).

Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 Op (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13 ).

Należy podkreślić, że w okolicznościach niniejszej sprawy bezsporne jest, że nie powołano żadnego nowego członka zarządu, Skarżąca wciąż faktycznie sprawowała dotychczas pełnioną funkcję w zarządzie tegoż podmiotu, a co istotne rezygnacja Skarżącej ze sprawowanej funkcji zatwierdzona została uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 10 września 2012 r. Również z danych zawartych w KRS nie wynika, aby w Spółce doszło do zmian w składzie osobowym członków zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności dochodzonych zaległości podatkowych. Zatem nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy przestała sprawować funkcję członka zarządu.

Ponadto przyjęcie w rozpoznawanej takiej wykładni przepisów k.s.h. byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości. Wykładnia taka prowadziłaby bowiem do wniosku, że odpowiedzialnością na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej mogą zostać objęci tylko ci członkowie zarządów spółek kapitałowych, którzy nie tylko dokonywali czynności, które skutkowały w konsekwencji powstaniem zaległości podatkowych, ale co istotniejsze legitymowali się jednocześnie mandatem do pełnienia tej funkcji. Stawiałoby to w uprzywilejowanej sytuacji tych członków zarządów spółek akcyjnych czy z o.o., którzy nie dysponując mandatem do sprawowania tej funkcji, podejmowaliby czynności skutkujące powstaniem zaległości podatkowych. Mogliby oni w takiej sytuacji nie ponosić odpowiedzialności za skutki swoich działań. Takie rozumienie przepisów k.s.h. przeczyłoby również celowi regulacji zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej, który to przepis służy ochronie interesów wierzycieli, rozszerzając krąg podmiotów odpowiedzialnych za istniejące zaległości podatkowe osób prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 828/15).

Zgodzić należy się również z organem podatkowym, że za przyjęciem tego, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, przemawia domniemanie wynikające z ujawnienia danych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zauważyć należy, że domniemanie wynikające z art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203) jest domniemaniem prawnym, które do czasu jego obalenia wiąże organy administracji, czy też sądy. Skoro z danych zawartych w rejestrze nie wynika, aby w Spółce doszło do zmian w składzie osobowym członków zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności podatków, to brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki, a w konsekwencji, że nie ponosi ona odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe.

W ocenie Sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały zatem, że w czasie kiedy upływał termin płatności podatków z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jej odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 O. p.

Brak było także uzasadnienia do prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w tej kwestii, w tym poprzez zwrócenie się do Sądu o wydanie uwierzytelnionych odpisów umowy spółki, jej tekstów jednolitych oraz uchwał zgromadzenia wspólników. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił bowiem na jednoznaczne określenie czasu, w którym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu.

Jak już wskazano powyżej, Skarżąca pełniła funkcję prezesa w okresie od dnia 16 października 2009 r. do dnia 10 września 2012 r., a stosowne zmiany w KRS zostały uwidocznione odpowiednimi wpisami z dnia 8 grudnia 2009 r. i 9 października 2012 r.

9.4. W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Jak bowiem wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, a w szczególności z pisma Starostwa Powiatowego z dnia 24 czerwca 2014 r., pisma z Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 7 lutego 2014 r., protokołu z dnia 2 lipca 2014 r. sporządzonego przed Sądem Rejonowym Wydział Cywilny, sygn. akt. [...], wykazu majątku sporządzonego w dniu 2 lipca 2014 r. w trybie art. 913 Kodeksu postępiania cywilnego, informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 29 stycznia 2014 r., informacji z banków: [...] wynika, że Spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku ruchomego lub nieruchomego, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, a w stosunku do rachunków bankowych wystąpiły zbiegi egzekucji administracyjnych i sądowych, a także wykazywały salda zerowe i były zamykane przez banki.

Chociaż Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny nie umorzył postępowań egzekucyjnych prowadzonych w stosunku do zaległości Spółki objętych niniejszą decyzją, należy mieć na uwadze, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O. p. nie oznacza wyłącznie sytuacji, w której wydane zostało formalne postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu egzekucji na skutek jej bezskuteczności.

Na podstawie danych uzyskanych z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego organ ustalił, iż w okresie od 19 grudnia 2013 r. do 18 września 2014 r. umorzono 3 inne postępowania egzekucyjne, które prowadzili Komornicy Sądowi przy Sądzie Rejonowym [...] - data umorzenia postępowania 19 grudnia 2013 r., w [...] - data umorzenia postępowania 10 czerwca 2014 r., w [...] - data umorzenia postępowania 18 września 2014 r. Wskazać przy tym należy, iż organ ustalił, że prowadzone przez Komorników Sądowych przy Sądzie Rejonowym [...],postępowania egzekucyjne zostały umorzone z uwagi na fakt, że z egzekucji nie było możliwe uzyskanie sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Wskazane wyżej okoliczności prawidłowo zatem pozwoliły przyjąć orzekającym w sprawie organom, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

9.5. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu Skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze nie może budzić żadnych wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań.

Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również z tym, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. (kwota 1.866.729 zł objęta tytułem wykonawczym z dnia 18 października 2013 r., termin płatności 28 grudnia 2009 r.) oraz za styczeń 2010 r. (kwota 9.159,81,00 zł objęta tytułem wykonawczym z dnia 17 marca 2014 r., termin płatności 25 lutego 2010 r.). Drugie z kolei niewykonane zobowiązanie Spółki wynikało z nieopłacenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. (termin wymagalności 25 lutego 2010 r.).

Uznać zatem należy, że organ prawidłowo skonstatował, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 lutego 2010 r. ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania pieniężnego.

Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W związku z powyższym mając na względzie treść art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony w sądzie najpóźniej w terminie do dnia 12 marca 2010 r. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, wniosek taki nie został złożony - zarówno przez zarząd Spółki, jak i jej wierzycieli, co organ ustalił na podstawie pisma z dnia 26 maja 2014 r. Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy.

Należy podkreślić, że w aktach sprawy znajdują się sprawozdania finansowe Spółki i dokumenty uzyskane z KRS, jak również organy dokonały analizy sytuacji finansowej Spółki za lata 2009- 2013.

Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku Skarżącej o zwrócenie się do Sądu o wydanie uwierzytelnionych odpisów dokumentów finansowych oraz umowy Spółki, jej tekstów jednolitych i uchwał na okoliczność ustalenia powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej.

Jednocześnie Skarżąca nie wykazała, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niej niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne.

Nie można przy tym zgodzić się ze Skarżącą, że na ustalenie tej okoliczności organy podatkowe winny były dopuścić dowód z opinii biegłego do spraw rachunkowości.

Należy zauważyć, że badanie braku zawinienia, jako okoliczności wyłączającej odpowiedniość za zaległości podatkowe spółki, odnosi się do oceny przyczyn, które legły u podstaw tego, że we właściwym czasie członek zarządu tej spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Ocenie podlega zatem w tej mierze należyta staranność członka zarządu, jego postępowanie w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do tego, aby złożyć do sądu stosowne wnioski. Dla oceny kryterium braku winy, jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności, nie mają natomiast znaczenia okoliczności związane z prowadzaniem przez członka zarządu spraw spółki, czy okoliczności kondycji finansowej spółki. Niewypłacalność ma bowiem charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11).

W związku z powyższym, w rozpoznawanej sprawie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność wskazywaną przez Skarżącą należało uznać za bezzasadne. Zaznaczenia wymaga, że celowość przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, jak zresztą każdego innego dowodu, jest wyznaczona stopniem przyczynienia się, zdatnością dowodu do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Do tego, dowód z opinii biegłego dopuszcza się, jeśli wymagane jest ustalenie okoliczności wymagających wiedzy specjalnej, którą organ nie dysponuje.

Ocena braku winy, jako okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, w ocenie Sądu do takich okoliczności nie należy. Ustalenie braku winy opiera się bowiem na ustaleniu okoliczności, które jako niezależne, niezawinione przez członka zarządu doprowadziły do tego, że we właściwym czasie nie zgłosił on wniosków o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, na dokonaniu analizy postępowania członka zarządu z punktu widzenia staranności, jaka jest wymagana przez członków zarządu dbających należycie o sprawy spółki. Ustalenie braku winy członka zarządu nie polega natomiast na ustalaniu przyczyn, które doprowadziły do stanu niewypłacalności.

Zatem zarzut Skarżącej w tym zakresie, Sąd uznał za nieuzasadniony.

Skarżąca nie wykazała także, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, przeprowadzone postępowanie dostatecznie wykazało brak majątku Spółki oraz bezskuteczność egzekucji. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że samo twierdzenie Skarżącej, że Spółka posiada majątek w postaci nieruchomości nie świadczy o "ujawnieniu majątku" ani o posiadaniu majątku przez Spółkę.

Należy zauważyć, że A. S. (obecny prezes zarządu) oświadczył w lipcu 2014 r. przed Sądem pod groźbą odpowiedzialności karnej, że Spółka nie posiada nieruchomości ani innego majątku.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził przy tym, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O. p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności.

Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

Co istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania, organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń Skarżącej. Jednocześnie, oceniając dowody za każdym razem organ odnosił się do przeciwnych im twierdzeń strony, dokonując ich analizy i wyjaśniając motywy, którymi kierowano się rozstrzygając poszczególne kwestie.

Dodatkowo należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

9.6. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 200a O. p. Zgodnie z art. 200a § 1 i 2 O. p., organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; albo na wniosek strony (przy czym strona w takim wniosku uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Niemniej, w myśl art. 200a § 3 O.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 O.p. mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy. W przedmiotowym postępowaniu bezsprzecznie bowiem wykazano, że Spółka nie posiada żadnego majątku, zaś postępowania prowadzone przez organy egzekucyjne były bezskuteczne. Gołosłowne twierdzenie Skarżącej, że Spółka dysponowała nieruchomościami, nie znajdują żadnego poparcia w materiale dowodowym. W związku z powyższym wniosek Skarżącej w zakresie przeprowadzenia rozprawy na okoliczność wyjaśnień co do stanu majątkowego Spółki trafnie uznano za niecelowy.

9.7. Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że Skarżąca w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O. p. Sąd zgadza się także z tym, że Skarżąca nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do Spółki nastąpiło bez jej winy, ani też nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

9.8. Końcowo Sąd stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 7, art. 8, art. 84 i art. 136 Kodeksu postępowania administracyjnego są bezzasadne, albowiem w rozpoznawanej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania.

9.9. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.