Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1138/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Stafan Babiarz, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 499/09 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. R. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2010r., I SA/Bk 499/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez M. R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 sierpnia 2009r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 21 maja 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wysokości 158.611,00 zł.

3. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 sierpnia 2009r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

4. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60) – dalej Ordynacja podatkowa, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej . oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51 poz. 307 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wstrzymania wykonywania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała kwestia wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w tym moment powstania obowiązku podatkowego i tego jakimi dochodami może podatniczka pokryć wydatki i wartości zgromadzone w danym roku podatkowym w związku z instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście sąd pierwszej instancji wyróżnił ogólny dochód podatnika i znany dochód podatnika. Przez znany dochód należy rozumieć "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Natomiast wysokość ogólnego dochodu wynika z wydatków poniesionych w ciągu danego roku podatkowego oraz z wartości zgromadzonego w tym roku mienia.

Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjętą przez organy podatkowe, niedającą możliwości zaliczenia na poczet poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia dochodów, od których nie zapłacono podatku, pomimo powstania zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcia na skutek upływu terminu przedawnienia. Tak w sprawie było w stosunku do mienia (oszczędności) zgromadzonego przez skarżącą do dnia 1 stycznia 2003r. w kwocie 260.884,41 zł zgromadzonego na lokatach bankowych oraz kwotą 2.823,83 zł na rachunku bankowym. W wyniku analizy przychodów i wydatków za lata wcześniejsze organy podatkowe ustaliły, że skarżąca wraz z mężem mogła zgromadzić, co najwyżej kwotę 77.897,78 zł pochodzącą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

W przekonaniu sądu pierwszej instancji, wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wiążąca powstanie obowiązku podatkowego z wystąpieniem znamion zamożności podatniczki jest nieuprawniona, co wynika z konstrukcji obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy pojawia się wówczas, gdy ustawowo określony podmiot znajdzie się w ustawowo określonej sytuacji. W przypadku podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, obowiązek podatkowy powstaje wcześniej, mianowicie wraz z osiągnięciem dochodu. W odniesieniu do podatku, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. może mieć to miejsce na wiele lat przed pojawieniem się obiektywnych znamion wskazanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od woli i wiedzy podatnika. Na moment powstania obowiązku podatkowego nie ma także wpływu to, czy dochód został ujawniony i czy został od niego zapłacony podatek. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że obowiązek podatkowy może powstać tylko raz – w związku z osiągnięciem dochodu. Przedmiot opodatkowania określony w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. konsumuje zarówno dochód ogólnie zdefiniowany w ustawie, jak również dochód ustalony na podstawie znamion zewnętrznych. Przyjęcie stanowiska organu odwoławczego, wprowadziłoby drugi, odrębny moment powstania obowiązku podatkowego odnośnie tego samego dochodu. Pierwszy z nich wynikałby z osiągnięcia dochodu, drugi natomiast wiązałby się z wydatkowaniem dochodu. Jeżeli takie było zamierzenie ustawodawcy, powinien był wyraźnie w ustawie określić ewentualny, nowy moment powstania obowiązku podatkowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że nie można łączyć doręczenia decyzji w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych z powstaniem zobowiązania podatkowego. Podobnie jak ma to miejsce w przypadku obowiązku podatkowego prowadziłoby to do sytuacji, gdy względem jednego przedmiotu opodatkowania zobowiązanie podatkowe powstawałoby dwukrotnie. Po raz pierwszy z mocy prawa oraz po raz drugi w następstwie doręczenia decyzji organu podatkowego. Natomiast wspomniana decyzja potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego, a jej wydanie jest wynikiem zatajenia faktu uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem sądu pierwszej instancji również z treści art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika jej konstytutywny charakter.

Sąd pierwszej instancji odmówił trafności wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przedstawionej przez organy podatkowe również z innych powodów. Wskazał, że ogranicza ona gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia. W świetle wspomnianej wykładni, podatnik musi liczyć się z tym, że pożytkując dochody nieujawnione względem, których upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać nałożony na niego podatek, o którym jest mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skuteczny upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie podatnik powinien móc skutecznie wskazać te dochody jako źródło pokrycia wydatków i wartości zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do nałożenia ciężaru podatkowego na dochody, od których nie został zapłacony podatek, ale w stosunku, do których wierzytelność podatkowa uległa przedawnieniu. Przeciwko powyższemu przemawia także wykładnia systemowa art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wspomniany artykuł zawiera jedynie regulacje przedmiotowe, milczy natomiast na temat przedawnienia; nie stanowi on lex specialis względem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji odniósł się także do zwrotu "mienie pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku". Do przychodów uprzednio podatkowych zaliczył przychody nieujawnione. Podlegają one opodatkowaniu z mocy prawa, a fakt ich zatajenia i niezapłacenia podatku pozostaje bez znaczenia. Zdaniem sądu pierwszej instancji przyjęcie przeciwnego stanowiska byłoby możliwe, gdyby ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że ma to być mienie pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku, znanych uprzednio organom podatkowym. W tym zakresie trafne są zarzuty podniesione w skardze co do naruszenia art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 70 § 1 u.p.d.o.f.,

Skarżąca na początek i koniec 2003r. posiadała oszczędności pochodzące z pracy poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej – 22 tys. Euro i 10 tys. USD. W brzmieniu obowiązującym do końca 2008r., art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. obejmował tylko przychody uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ustawodawca zrezygnował z opodatkowania dochodów ukrytych, a osiągniętych poza terytorium Polski. Sąd pierwszej instancji wyraził wątpliwość, czy zgromadzone środki, pochodzące z pracy poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej zostały wykorzystane na pokrycie poniesionych w 2003r. wydatków. W stosunku do kwot tych, organy podatkowe powinny ustalić, czy w trakcie 2003r. środki te brały udział w obrocie, czy też skarżący nie wykorzystał ich w dokonanych płatnościach tego roku. W przypadku stwierdzenia, że środki te lub ich część zostały wykorzystane, pojawia się kwestia zgromadzenia na koniec 2003r. pełnych kwot 22.000 euro i 10.000 USD. Sąd wyraził też pogląd, że na pokrycie wydatków nie można przedkładać składników mienia, które w danym roku podatkowym stanowią substancję w postaci niezmienionej. Skoro kwota pieniężna pozostaje na rachunku bankowym cały rok, i w jego przeciągu niedokonywane są na tym rachunku jakiekolwiek obroty, nie sposób wspomnianą kwotą uzasadniać ponoszone wydatki. Nieustalenie powyższej kwestii stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 ord.pod.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu odwoławczego i wskazał, że powinien on dokonać ponownego rozliczenia wydatków i oszczędności oraz zgromadzonego mienia z uwzględnieniem oceny prawnej art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7.

7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że w ustalonym stanie faktycznym nie istnieją przesłanki do zastosowania powołanych przepisów w stosunku do mienia zgromadzonego przez skarżącą do dnia 1 stycznia 2003r. podczas, gdy obiektywne znamiona ujawniające ukryty przychód z lat poprzednich, wystąpiły dopiero w 2003r.;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie organ ten wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w B. jest w części uzasadniona, nie mniej jednak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku jest zgodny prawem.

8. Głównym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tych przepisów jest uzasadniony.

Sąd pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. opierając się na dorobku piśmiennictwa orzekł sprzecznie z dotychczasowym, utrwalonym orzecznictwem NSA w zakresie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, opubl. w: Lex nr 83680; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 395/2005, niepublikowany; wyrok NSA z dnia 7 września 2004r., sygn. akt FSK 112/04, opubl. w: LEX nr 14740).

Dlatego podkreślić należy, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (skonkretyzowanego obowiązku podatkowego).

Do momentu ujawnienia przez organy podatkowe "nieujawnionego dochodu" nie ma mowy o skonkretyzowaniu obowiązku podatkowego w przypadku podatku od nieujawnionych źródeł przychodu, ponieważ wystąpienie dochodu było nieznane, a wysokość dochodu jako kategorii otrzymanej – była nieweryfikowalna. Nie mogła też powstać zaległość podatkowa, ponieważ nie był znany termin płatności podatku. Dlatego też należność ta, w praktyce, nie mogła być dochodzona. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma ściśle zastosowania do podatku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ponieważ do momentu nie ujawnienia przychodu, nie mógł powstać obowiązek podatkowy.

Nie przecząc istocie mechanizmu powstania zobowiązania podatkowego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że nie sposób mówić o zaległości podatkowej – czyli o podatku nie zapłaconym w terminie, jeżeli nie wiadomo (i nie można tego ustalić przy zastosowaniu prowadzonej dokumentacji), kiedy podatnik otrzymał dochód. Podobnie nie sposób mówić o dobrodziejstwach przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 Ordynacji podatkowej dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zmierzającego do egzekwowania podatku od zatajonego dochodu.

Wprawdzie otrzymanie dochodu wiąże się, co do zasady, z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz mając na uwadze regulacje zawarte w art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz w art. 68 § 4 Ordynacji [odatkowej należy stwierdzić, że ten rodzaj powstania obowiązku podatkowego nie obejmuje instytucji przewidzianej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie sposób bowiem odmawiać ustawodawcy przymiotu racjonalności i zdolności do wyrażania swoich zamiarów w przepisach ustaw. Odrębne uregulowanie sposobu powstania zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł (na co zresztą wskazywał sąd pierwszej instancji), gdzie uniezależniono wysokość podatku od faktu złożenia deklaracji, czy uzyskania dochodu, oznacza, że terminy (słowa) użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy oceniać w sposób autonomiczny. Nie można też, jak to czyni sąd pierwszej instancji, wyprowadzać skutków prawnych z "dublowania obowiązku podatkowego" choćby dlatego, że uprzedni obowiązek podatkowy pozostał niepoznawalny i niezrealizowany, zatem pozostawał bezskuteczny dla majątku podatnika.

Zakładając, że w przypadku dochodów będących źródłem pochodzenia dochodów nieujawnionych, powstał obowiązek podatkowy, bo związany był z otrzymaniem/oczekiwaniem dochodu, to, z treści wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że uznał on, iż przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Nie istnieje zatem podstawa do pobrania i uiszczenia podatku, właśnie ze względu na upływ terminu przedawnienia. Dlatego, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, nie należy utożsamiać obowiązku podatkowego powstałego z uzyskania (kiedyś) dochodu z obowiązkiem podatkowym powstałym w wyniku wykrycia "nieujawnionych źródeł przychodu". Inny jest bowiem tytuł (powód) opodatkowania środków finansowych, nie zachodzi też, wbrew sugestiom skarżącej, kwestia podwójnego (faktycznego) opodatkowania tego samego dochodu. Wręcz przeciwnie dochód nie zeznany nie mógł być, co oczywiste, nigdy wcześniej opodatkowany.

Ponadto, argument skutków prawnych "dublowania obowiązku podatkowego" jest o tyle nieskuteczny, że miałby – teoretycznie – zastosowanie do zobowiązania powstałego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., także wtedy, kiedy przedawnienie nie nastąpiło: jeśli dochód jest kategorią "otrzymaną", to zadeklarowanie w terminie podatku mogłoby powodować także obowiązek zapłaty "normalnej" zaległości wraz z odsetkami. Taka interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i "dublowania obowiązku podatkowego" byłaby niedopuszczalna, ponieważ niweczyłaby możliwość zastosowania tej instytucji, jak też stanowiłaby wyraz kwestionowania przymiotu racjonalności ustawodawcy. W orzecznictwie przyjęło się, że konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako wykorzystująca zależność pomiędzy uzyskaniem dochodu a zgromadzeniem mienia i jego wydatkowaniem, nie ma uzasadnienia w przypadkach, gdy "rzeczywisty" przedmiot opodatkowania jest znany (por. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2003r., sygn. akt I SA/Ka 2206/02, Lex nr 90406 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Bk 360/06, ONSA i WSA nr 3/2008, poz. 54).

Powstanie nieprawidłowości przy samoobliczaniu zobowiązania podatkowego uprawnia organ podatkowy do wymierzenia podatku od dochodów nieujawnionych z zastosowaniem 75% stawki podatkowej, wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przy czym, podstawę opodatkowania stanowi dochód, który jest tożsamy z przychodem zdefiniowanym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Za pomocą opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania dochodów (por. wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2011r., P 90/08).

Jeżeli przyznać przymiot racjonalności ustawodawcy w odniesieniu do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to wskazać należy, że w sprawie nie została spełniona okoliczność zwalniająca podatnika od opodatkowania, ponieważ nie został wykazany fakt pokrycia posiadania środków w "(...) mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Założeniem racjonalnego ustawodawcy jest to, że dochody podatników są opodatkowane w zakresie wskazanym w ustawie podatkowej. Bycie beneficjentem przedawnienia "normalnego" zobowiązania nie oznacza niemożliwości wypełnienia specyficznych przesłanek opodatkowania, odrębnie uregulowanej, w celu opodatkowania dochodu nieujawnionego, instytucji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Oznacza to, że okoliczność przedawnienia może zwolnić podatnika od obowiązku zapłaty podatku należnego na skutek uzyskania (kiedyś) dochodu, ale nie zwalnia strony, która chce się uwolnić od obowiązku zapłaty innego podatku (od nieujawnionych źródeł), od wykazania pokrycia posiadanych środków w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Czym innym jest przedawnienie "normalnego" zobowiązania, czym innym zaś obowiązek udokumentowania na potrzeby art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy rozdzielić hipotetyczny obowiązek zapłaty podatku od (kiedyś) uzyskanego dochodu i ewentualnego przedawnienia od obowiązku udokumentowania posiadanych środków w postępowaniu o opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł. Fakt pokrycia posiadanych środków w źródłach nieopodatkowanych, pomimo istnienia takiego obowiązku, oznacza konieczność zapłaty podatku wg stawki 75%. Przedawnienie dotyczy zobowiązania podatkowego – i to innego niż będącego przedmiotem sporu – nie dotyczy zaś wykazania przesłanek uwalniających od podatku od nieujawnionych źródeł przychodu. Przy czym wykazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może nastąpić nie tylko na podstawie deklaracji podatkowych, co do których obowiązek przechowywania jest ograniczony w czasie.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest także to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej określił w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń (wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2004r., III SA 999/02, Lex nr 149277). Ma ona na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Fakt przedawnienia jakiegoś zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyklucza obowiązków dokumentacyjnych z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. wykazania źródła środków w przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W stosunku do podatku pobieranego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy stosować art. 68 § 4 Ordynacji p[podatkowej, ponieważ cechy i istota podatku od nieujawnionych źródeł zostały odrębnie zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi regulację szczególną, normującą kwestie obowiązku podatkowego, który z różnego rodzaju przyczyn, nie przekształcił się w stosownym terminie, w zobowiązanie podatkowe. Na odróżnienie, jako obowiązku podatkowego, wystąpienia nieopodatkowanych źródeł przychodów wskazują terminy użyte przez ustawodawcę w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., czy w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wskazuje w tych przepisach na podatek należny od nieujawnionych źródeł przychodów i na charakter decyzji ustalającej ten podatek. Decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych tworzy odrębne zobowiązania podatkowe, nazwane przez ustawodawcę "podatkiem od nieujawnionych źródeł", a uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy skarżąca nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzących z przychodów mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2004r., II FSK 1934/08 Lex nr 602346, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., II FSK 101/09 Lex nr 595676). Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej organu pierwszej instancji. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych ze źródeł nieujawnionych, żadna z tych przesłanek nie jest spełniona. Przedstawiona przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest błędna także dlatego, że przedawnienie może dotyczyć tylko dochodu znanego i ujawnionego, a nie dochodu ukrytego, a wynika to z tego, że odnosi się ono do zobowiązania podatkowego jako należności skonkretyzowanej co do wysokości. Skoro tak, to jest oczywistym, że nie może dotyczyć zobowiązania podatkowego, abstrakcyjnego co do wysokości. Jeżeli znana jest wysokość zobowiązania, to można powiedzieć, że i podstawa opodatkowania też jest znana.

Zaproponowana przez sąd pierwszej instancji "nowatorska" wykładnia prawa, proponująca wypełnienie domniemanej luki w prawie spowodowała niebezpieczeństwo zaburzenia tezy o racjonalności ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca tworzy przepisy, uwzględniając możliwość ich stosowania przez organy podatkowe. Intencja ustawodawcy nie może zatem być niweczona taką ich interpretacją, która eliminuje możliwość zastosowania przepisu, co miałoby miejsce przy dodaniu do warunków uwalniających podatnika od odpowiedzialności z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – pokrycia przychodów z nieujawnionych źródeł, przychodami w stosunku, do których za konkretne lata przedawniło się zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie koncepcji przedawnienia przedstawionej przez stronę spowodowałoby konieczność redefinicji instytucji zaległości podatkowej i ograniczenie, jeśli nie wyłączenie w praktyce stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej i wskazanie, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii, czy zgromadzone na początek 2003r. kwoty 22.000 euro oraz 10.000 USA przechowywane przez skarżącego i jego żonę, były wydatkowane w 2003r. oraz czy kwoty powyższe i kwota 30.000 PLN stanowią oszczędności roku 2003r. oraz też oszczędności zgromadzone w latach poprzednich Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Ma bowiem rację sąd pierwszej instancji, kiedy stwierdza, że organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał, iż z lokat założonych przed 2003r. pochodziły wymienione w uzasadnieniu decyzji środki pieniężne, które wpłynęły na konto osobiste skarżącego (art. 18 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Skoro wartość tych środków na lokatach na początku roku 2003 wynosiła 260.884,41 PLN zaś na koniec tego roku 30.000 PLN jak wskazał organ podatkowy, kwoty zgromadzone na lokatach bankowych pochodziły z okresu sprzed 2003r., to kwoty te i kwota 30.000 PLN – w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i tak ujętych w uzasadnieniu decyzji – nie mogły być zaliczone do mienia zgromadzonego w roku podatkowym, które świadczy o ogólnym dochodzie podatnika danego roku podatkowego. Trafnie podnosi w tym zakresie sąd pierwszej instancji, że aby powyższe kwoty środków można było objąć opodatkowaniem w 2003r. to musiałyby one być elementem podstawy opodatkowania, odnoszącej się do tego roku podatkowego, z jednej strony wydatkami tego roku lub zgromadzonym w tym roku mieniem. Tymczasem tak nie było. Co więcej nie były one – najprawdopodobniej też mieniem wolnym od opodatkowania lub opodatkowanym przed 2003r. Mienie zgromadzone przez poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia może bowiem tylko pokryć nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia a nie wchodzić do podstawy opodatkowania.

10. Mając powyższe na uwadze, oraz biorąc pod uwagę to, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego w części uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.