Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 638/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 8 lit. b), art. 126, art .127, art. 128, art. 129, art. 130
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 441/15 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów usług za październik 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 441/15 ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 stycznia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania B. R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 sierpnia 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że strona w analizowanym okresie rozliczeniowym prowadziła w B. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych osobom fizycznym, niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (UE). Na podstawie wystawianych dokumentów TAX FREE dokonywała zwrotu podatku VAT podróżnym, stosując stawkę podatku od towarów i usług 0 %, zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2011r. nr 177 poz.1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

Organ ustalił, że w stosunku do trzech dokumentów TAX FREE, wystawionych na rzecz trzech obywateli Ukrainy w dniu 22 października 2013r. (1 dokument) i w dniu 26 października 2013r. (2 dokumenty), brak jest podstaw do zastosowania 0 % stawki podatku VAT z uwagi na fakt, że dokumenty te nie potwierdzają sprzedaży na rzecz podróżnych, których dane osobowe zostały w nich opisane. Zdaniem organu, powyższe ustalenia mają podstawę w informacjach przekazanych przez Komendę Główną Straży Granicznej. Wynika z nich bowiem, że obywatele Ukrainy Z. T. (dokument TAX FREE z dnia 26 października 2013r.) i S. A. (dokument TAX FREE z dnia 22 października 2013r.) w tych dniach nie przebywali na terytorium RP. Z kolei obywatel Ukrainy L. L. (dokument TAX FREE z dnia 26 października 2013r.) wjechał i wyjechał z terytorium RP dnia 27 października 2013r., zaś odbioru podatku VAT - wg dokumentu TAX FREE - miał dokonać w dniu 28 października 2013r.

Wobec tego, jak ocenił organ, skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0 % w oparciu o powołane trzy dokumenty TAX FREE, co spowodowało, że zawyżyła ona w ewidencji sprzedaży wartości sprzedaży towarów opodatkowanej wg stawki 0 %, od której dokonano zwrotu podatku VAT podróżnym i jednocześnie zaniżyła wartość sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 8 % i 23 %. W rezultacie należało odpowiednio zmienić skarżącej rozliczenie omawianego podatku zgodnie z rozstrzygnięciem przyjętym w decyzji, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez zaniechanie zawiadomienia jej o tym, że dokument pełnomocnictwa złożony podczas kontroli podatkowej nie wywołuje skutków w postępowaniu podatkowym i tym samym pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym;

- art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ nie ma obowiązku przeprowadzić wnioskowanych dowodów na okoliczności istotne dla wyniku nin. sprawy.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w aspekcie reprezentowania skarżącej przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, nie doszło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.

Natomiast, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu z tego względu, że dotychczasowe postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób dowolny.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że Straż Graniczna, odpowiadając na żądanie informacji ze strony organu I instancji, wyraźnie zastrzegała, iż nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granice państwową RP. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ nie omawia powyższych dowodów dla wykazania, że uzyskał kompletne informacje dotyczące pobytu w Polsce obywateli Ukrainy wymienionych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Powstaje zatem istotna wątpliwość czy rzeczywiście daty przekroczenia granicy RP przez obywateli Ukrainy, ujętych w spornych TAX FREE, zostały przez organ ustalone w sposób wyczerpujący. Zdaniem Sądu pierwszej instancji kwestia ta wymaga stanowczego wyjaśnienia przez organ. W tym kontekście istotne mogą okazać się przesłuchania osób figurujących jako podróżni w dokumentach TAX FREE kwestionowanych przez organ czy urzędowe adnotacje dokonane w ich paszportach.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w przypadku T. Z. Urząd Celny potwierdził wywóz towarów w dniu 27 października 2013r., a Straż Graniczna udzieliła informacji, zgodnie z którą w okresie od dnia 26 do dnia 28 października 2013 r. nie figuruje on jako wjeżdżający i wyjeżdżający z terytorium RP. W przypadku A. S. Urząd Celny potwierdził wywóz towarów w dniu 22 października 2013r., zaś Straż Graniczna poinformowała, że nie figuruje on w rejestrze osób przekraczających granicę państwową RP w czasie od dnia 18 do dnia 24 października 2013r. Z kolei odnośnie L. L. Straż Graniczna podała, że wjechał on i następnie wyjechał z terytorium RP w dniu 27 października 2013r. z wyraźnym zastrzeżeniem, iż nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granicę państwową RP (żądanie informacji obejmowało czas od 26 do 28 października 2013r.). Jednocześnie w dniu 27 października 2013r. Urząd Celny potwierdził wywóz towarów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zestawienie treści powyższych dokumentów powala stwierdzić, że organ nie dysponował kompletnymi informacjami odnośnie terminów pobytu w Polsce ww. obywateli Ukrainy. W następstwie za dowolne uznano dotychczasowe stanowiska organu, w którym stwierdza, że nie mogło dojść do zwrotu podatku VAT w dniu 28 października 2013r. na rzecz T. Z., w dniu 24 października 2013r. na rzecz A. S. i w dniu 28 października 2013r. na rzecz L. L. Organ nie stwierdził też, aby podpisy na dokumentach TAX FREE miały być nieautentyczne. Co więcej, organ nie odniósł się w żaden sposób do tej okoliczności, że Urząd Celny w sposób urzędowy potwierdził wywóz konkretnych towarów, przez konkretną osobę i w określonej dacie. W tym zakresie mamy więc do czynienia z dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Za przedwczesne uznano więc stanowisko organu, w którym przyjmuje on, że strona nie dokonywała zwrotu podatku VAT w procedurze TAX FREE. Nie wynika to bowiem jednoznacznie z tego materiału dowodowego, do którego organ nawiązuje w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Nie wykazał również, aby skarżąca miała podejmować czynności pozostające poza rzeczywistym obrotem gospodarczym czy ukierunkowane wyłącznie na osiągnięcie skutków podatkowych przy nadużyciu prawa podatkowego.

Jako kolejną kwestię, która stała się powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazano eksport towarów. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że skoro skarżąca wystawiała dokumenty TAX FREE, to wykluczone jest rozpoznanie eksportu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ przyznał, że towary, które zostały opisane w spornych TAX FREE, opuściły terytorium RP i jednocześnie UE, a funkcjonariusz Służby Celnej potwierdził na dokumencie TAX FREE okoliczność, że dana osoba wywiozła określony towar w podanej dacie i uczynił to w sposób urzędowy. Następnie Sąd pierwszej instancji przywołał orzecznictwo, z którego wynika, że jeśli organ podatkowy bezspornie stwierdzi wywóz towarów poza terytorium UE, wówczas nie ma podstaw do odmowy podatnikowi prawa do zastosowania stawki podatku VAT z tytułu eksportu towarów. Skoro towar został wyeksportowany, to w następstwie nie mogło dojść do jego konsumpcji na terytorium UE i nie ma uzasadnienia opodatkowanie jak dla dostawy krajowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ nie podważył okoliczności aby strona dokonała dostawy towarów na rzecz obywateli Ukrainy, a następnie aby towary te opuściły terytorium RP i UE. Nie dopatrzył się okoliczności mogących świadczyć o działaniach skarżącej ukierunkowanych na osiągnięcie wyłącznie celu podatkowego. Wobec tego towary wywiezione z Polski przez ich nabywców poza obszar UE nie były przedmiotem konsumpcji w kraju i skarżąca dokonująca takich dostaw, co do zasady, nie powinna podlegać opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla dostawy krajowej. Należało więc uwzględnić materialną treść transakcji dokonanych przez skarżącą, nawet jeśli nie były one formalnie prawidłowo udokumentowane. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem, że wykluczone jest rozpoznanie eksportu towarów, skoro skarżąca nie dysponowała dokumentami stosowanymi w takim eksporcie. Zasadnicze znaczenia należało bowiem przypisać tej okoliczności, że zgodnie z dokumentami TAX FREE, Urząd Celny potwierdził wywóz towarów z Polski i jednocześnie z UE przez ich nabywców. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ miał obowiązek rozważyć zastosowanie art. 2 pkt 8 lit. b ustawy podatku od towarów i usług także na podstawie zaoferowanych przez skarżącą dokumentów TAX FREE. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zapatrywaniu organu, nie można skarżącej odmówić prawa do opodatkowania dokonanych czynności zgodnie z ich materialną i rzeczywistą treścią tylko z tego powodu, że dysponuje ona innymi dokumentami niż przewidziane dla eksportu towarów, jeśli dokumenty te w sposób niewątpliwy potwierdzają wywóz towaru z terytorium Polski i UE, dokonany przez ich nabywcę, a zwłaszcza jeśli takie potwierdzenie pochodzi od właściwych organów celnych. Natomiast rozpoznanie eksportu zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług wymaga z kolei przejścia do art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, który daje prawo podatnikowi do stosowania 0 % stawki podatkowej. Ważne jest też, że w treści art. 41 ust. 11 w powiązaniu z ust. 6, 6a i 7 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wymaga dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE, które wylicza jedynie przykładowo (posługuje się sformułowaniem "w szczególności").

Sąd pierwszej instancji zalecił, aby w dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględnił powyższe stanowisko prawne, a więc przede wszystkim ustali faktyczny stan sprawy, ustali rzeczywistą treść czynności dokonanych przez stronę i zastosuje adekwatne przepisy prawa podatkowego. W szczególności organ powinien (w rozumieniu obowiązku) mieć w polu widzenia regulacje dotyczące sprzedaży towarów podróżnym zawarte w od art. 126 do art. 129 ustawy o podatku od towarów i usług - z jednej strony oraz eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b tej ustawy - z drugiej.

Sąd pierwszej instancji ocenił postępowanie organu jako istotnie naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób, który niewątpliwie mógł wpłynąć na wynik nin. sprawy. Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego została przez organ w istocie ograniczona wyłącznie do strony formalnej z całkowitym pominięciem rzeczywistej, materialnej treści czynności dokonanych przez skarżącą i ich skutków w sferze podatku VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 pkt 8 lit. b oraz art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 6a, ust. 7 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów i przyjęcie, że czynności dokonywane przez skarżącą mogą zostać uznane za eksport pośredni towarów, w sytuacji gdy, czynności skarżącej (dostawa towarów) wykonywane były w ramach procedury zwrotu podatku podróżnym tzw. Tax Free przewidzianej w art. 126-130 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, która jest dostawą krajową podlegającą opodatkowaniu stawką dla dostawy krajowej (z możliwością zwrotu podatku podróżnym i zastosowania przez podatnika stawki 0%) jako odrębnej procedury od eksportu pośredniego i czynności skarżącej nie można uznawać zamiennie za eksport w przypadku braku spełnienia warunków przez podatnika dla dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 §1, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w związku z przyjęciem, że dotychczasowe postępowanie organu należy ocenić, jako istotnie naruszające art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i przyjęciem, że dotychczasowe postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób dowolny.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że Sąd I instancji niewłaściwie zarzucił organom, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób dowolny.

5.4. W zakresie sformułowanego zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Fakt, iż Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu nie jest wystarczający do uznania, iż doszło w sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób jasny i zrozumiały wskazał na wątpliwości i nieprawidłowości w dokonanej przez organ ocenie materiału dowodowego, przedstawiając przy tym wskazania dla organu, co do kierunków i zasad postępowania.

5.5. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na uchybienia w prowadzonym postępowaniu dowodowym, a to na fakt oparcia rozstrzygnięcia przez organy na niepełnym materiale dowodowym. W treści uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wypunktował nieprawidłowości polegające na tym, że organ nie dysponował kompletnymi informacjami odnośnie terminów pobytu w Polsce obywateli Ukrainy, w następstwie czego dowolnym było dotychczasowe stanowisko organu, w którym stwierdził, że nie mogło dojść do zwrotu podatku VAT w określonych terminach, organ nie stwierdził też, aby podpisy na dokumentach TAX FREE miały być nieautentyczne, nie odniósł się w żaden sposób do tej okoliczności, że Urząd Celny w sposób urzędowy potwierdził wywóz konkretnych towarów, przez konkretną osobę i w określonej dacie, nie wykazał również, aby skarżąca miała podejmować czynności pozostające poza rzeczywistym obrotem gospodarczym czy ukierunkowane wyłącznie na osiągnięcie skutków podatkowych przy nadużyciu prawa podatkowego. Te okoliczności powinny być brane pod uwagę w ponownie prowadzonym postępowaniu.

5.6. Zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego dotyczą tego, iż zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że czynności skarżącej można uznawać zamiennie za eksport w przypadku braku spełnienia warunków przez podatnika dla dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafne poglądy przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, a przez to za nieuzasadnione zarzuty przedstawione w treści skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym i przyjmuje za swoje poglądy wyrażone w wyroku z dnia 4 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1222/11 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczące analogicznego problemu prawnego. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy, jako wykonanej w ramach procedury zwrotu VAT podróżnym, o której mowa w art. 126 – 130 ustawy o podatku od towarów i usług, daje podstawę dla zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej jedynie po wcześniejszym ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, iż nawet w przypadku uznania, że nie było podstaw do stosowania procedury Tax Free nie zwalniało to organów podatkowych z oceny, czy przedmiotowych transakcji nie można było uznać za export towarów. Zauważyć bowiem należy, że procedura zwrotu VAT podróżnym jest procedurą szczególną, ale brak spełnienia warunków jej stosowania nie upoważnia organów podatkowych do automatycznego zastosowania w każdym przypadku stawki właściwej dla dostawy krajowej. Organ podatkowy powinien zakwalifikować dokonaną dostawę do jednej z czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy uznanie dokonanej dostawy za dostawę krajową wymagałoby wykluczenia, że dostawa ta została dokonana w ramach eksportu, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zastosowanie stawki 0% w procedurze zwrotu VAT podróżnym upodabnia czynność, której przedmiotem był wywieziony towar, do eksportu towarów. Ten schemat sprzedaży niekiedy bywa nazywany eksportem detalicznym" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wydanie IV, komentarz do art. 126, 127,128,129, 130, Lex nr 117987).

Zauważa się również, co wyżej już podniesiono, że w przypadku zakupu towarów przez turystów faktycznie towary te również są eksportowane, jednakże stosowanie na bieżąco stawki 0% byłoby bardzo utrudnione ze względu na możliwość dokonywania nadużyć (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 200., Komentarz,s.1102 – 1103).

W tym miejscu należy odwołać się do definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w październiku 2013r.). Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem eksportu towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych;

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o podatku od towarów i usług, do którego odsyła art. 2 pkt 8 zawiera z kolei legalną definicję pojęcia "dostawa towaru", stanowiąc, że przez dostawę towarów, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatna dostawa towarów), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności wymienione w pkt 1 - 4.

Do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

Jak z powyższego wynika formą eksportu jest tzw. eksport pośredni, o którym mowa w lit. b) art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. potwierdzony przez urząd celny wywóz towaru w wykonaniu jego dostawy dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Jeżeli organ stwierdzi, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii przez nabywcę tego towaru mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz to należało poddać kontroli, czy w tym przypadku w istocie nie doszło do eksportu pośredniego. Powyższe nie oznacza, że organ podatkowy nie będzie miał możliwości zweryfikowania, czy przedmiotowa transakcja nie miała na celu nadużycia prawa, ale jak to już podniósł Sąd I instancji organy podatkowe do tej pory nie dokonały ustaleń o nadużyciu prawa.

Z związku z tym poglądy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 682/13 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), na który to wyrok powołano się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odnoszą się do okoliczności niniejszej sprawy. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednoznacznie, że w skardze kasacyjnej niepodważono skutecznie ustaleń co do świadomego uczestnictwa skarżącej w transakcjach stanowiących nadużycie, co powodowało nieskuteczność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów odnoszących się do eksportu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tej sprawie, iż trudno w tej sytuacji przyjąć, by były podstawy do zobowiązywania organów do prowadzenia postępowania w celu ustalenia, czy zakwestionowane dostawy nie stanowiły eksportu pośredniego, skoro skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycie. W niniejszej sprawie takie okoliczności (stwierdzenie nadużycia prawa) nie były badane.

5.7. Z uwagi na powyższe uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.