Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1930/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 9 pkt 4, art. 8, 2 pkt 2a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1284/14 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 stycznia 2015 roku w sprawie sygn. akt l SA/Kr 1284/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 12 czerwca 2014 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd l instancji.

Decyzją z dnia 9 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 grudnia 2010 r., którą określono G. Sp. z o.o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 608 197,50 zł. Przesłanką wydania decyzji była zmiana umowy spółki w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31 grudnia 2004 r. nr [...]. Decyzja wymiarowa stała się prawomocna. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżona została decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Sąd ten wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., l SA/Kr 803/11 skargę oddalił z uwagi na niewyeliminowanie z obrotu decyzji wymiarowej.

W dniu 20 stycznia 2012 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia 9 marca 2011 r. wskazując, jako podstawę art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r, poz. 749 ze zm.). Zdaniem Spółki, z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, który upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r. organ odwoławczy obowiązany był uchylić decyzję organu l instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa.

Po kilkukrotnym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 17 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 9 marca 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja wymiarowa organu l instancji z dnia 8 grudnia 2010 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2010 r.), a decyzja organu II instancji z dnia 9 marca 2011 r., po terminie przedawnienia, przy czym ponieważ Spółka wpłaciła sporny podatek przed terminem przedawnienia, to organ II instancji przyjął, że nie był ograniczony terminem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę w II instancji zaskarżoną decyzją z 12 czerwca 2014 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na decyzję organu odwoławczego Spółka domagała się uchylenia tej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 247 §1 pkt 3 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi powtórzona została dotychczasowa argumentacja.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, podkreślił, że istotne w sprawie jest, że zaskarżona decyzja została wydana w toku postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji określającej wymiar podatku od czynności cywilnoprawnej. Było to więc postępowanie w tzw. trybie nadzwyczajnym, co powoduje, że z zasady nie każda wadliwość decyzji będzie stanowić podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu niezasadne były przede wszystkim argumenty dotyczące rażącego naruszenia prawa przy interpretacji art. 6 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2004 r. tj. w dacie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Żaden z powołanych przepisów nie dotyczy jednoznacznie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Zgodnie z art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolniony z podatku jest Skarb Państwa, co z kolei powoduje, że zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 4 powołanej ustawy w podstawie opodatkowania nie należało uwzględniać wartości wkładów Skarbu Państwa. W sprawie nie wystąpiła więc oczywista niezgodność wydanej w sprawie decyzji z brzmieniem tekstu obowiązującego przepisu. Taka wykładnia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych została dokonana w postępowaniu "zwykłym", a więc wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w praktyce zmierzał do ponownego rozpatrzenia zarzutów odwołania w tym zakresie. Słusznie także organy wskazały na brak precyzji ustawodawcy w rozdzielaniu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej i Skarbu Państwa powołując się na wymienienie w przepisie podatkowym tj. art. 2 ust. 2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (obowiązującym od 1 lipca 2004 r., a więc w dacie podniesienia kapitału) w sposób wyraźny Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (a nie Skarbu Państwa) jako strony umowy sprzedaży lokali mieszkalnych. Dlatego niezasadny był zarzut rażącego naruszenia prawa w zakresie błędnej wykładni art. 6 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nieskuteczny okazał się także zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia w sytuacji, gdy podatek wynikający z tej decyzji został zapłacony przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd uznał, że rację miał organ wskazując, ze skomplikowany charakter zagadnienia wpływu zapłaty podatku na sposób liczenia terminu przedawnienia nie uzasadniał stwierdzenia przesłanki z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadne uznano również argumenty wskazujące na nieważność czynności w razie gdyby uznać, że przedstawiciel Wojskowej Agencji Mieszkaniowej traktowanej jako odrębny podmiot od Skarbu Państwa powinien był uzyskać dodatkową zgodę na wniesienie aportu. Zgodnie bowiem z art. 5a ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz.U. Nr 106, poz. 493 ze zm.) w przypadku Wojskowej Agencji Mieszkaniowej taka zgoda nie była wymagana w zakresie rozporządzenia, powierzonymi na podstawie przepisów odrębnych składnikami mienia Skarbu Państwa.

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącej spółki wywiódł skargę kasacyjną. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił:

1. Naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.),- dalej "p.p.s.a" polegające na pominięciu w uzasadnieniu wyroku wszystkich zarzutów zawartych w skardze i złożonych w trakcie postępowania pismach procesowych, a konsekwencji nieustosunkowanie się do podniesionego zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 2 pkt 2 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych;

2. Naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację; oraz art. 6 ust. 9 pkt.4 w zw. z art. 8 pkt. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną interpretację.

W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi l instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne.

Na wstępie rozważań zgodzić się należy ze stanowiskiem WSA w Krakowie, że w sprawie istotne jest to, że była ona rozpoznawana na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Jest to nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych, który jest obwarowany pewnymi obostrzeniami dla zapewnienia pewności obrotu prawnego. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane jako rażące. Oznacza to, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. W pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a polegający na pominięciu w uzasadnieniu wyroku wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i złożonych w toku postępowania pismach procesowych. W szczególności autor skargi wskazał na nieustosunkowanie się przez Sąd do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 2 pkt 2 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzut ten jest o tyle bezprzedmiotowy, że w powołanej ustawie brak jest takiej jednostki redakcyjnej. Nie istniała ona także w dacie podwyższenia kapitału zakładowego spółki tj. 31.12.2004 roku.

Wydaje się, że skarżący miał na myśli art. 2 ust.2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ten przepis w powiązaniu z art. 8 pkt 5 i art. 6 ust.9 pkt 4 powołanej ustawy był przedmiotem analizy Sądu l instancji. Art. 2 ust.2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że nie podlegają podatkowi umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest WAM. Natomiast na mocy art. 8 pkt 5 tejże ustawy zwalnia się od podatku wskazane strony czynności cywilnoprawnych w tym Skarb Państwa. Sąd stanął w tym zakresie na stanowisku, że w toku postępowania wymiarowego zostało przesądzone, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest wyspecjalizowaną jednostką realizującą prawo własności Skarbu Państwa w stosunku do wydzielonej części mienia państwowego na mocy art.6 ustawy o AMW. Dlatego w podstawie opodatkowania, na mocy art. 6 ust.9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie należało uwzględniać wartości wkładów Skarbu Państwa. Stanowisko to zasługuje na aprobatę. Ustawodawca bowiem w sposób wyraźny wskazał Wojskową Agencję Mieszkaniową jako stronę sprzedaży lokali mieszkalnych w art. 2 ust.2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów, że racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby do sytuacji, w której ten sam podmiot czyli Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w tej samej ustawie byłby jednocześnie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a równocześnie nie podlegałby podatkowi na podstawie art. 2 ust.2a tej ustawy. Dlatego, mimo dostrzeżonych rozbieżności orzecznictwa w analizowanym zakresie Sąd stanął na stanowisku, że nie można było stwierdzić rażącego naruszenia prawa przy rozpoznawaniu badanej sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły skutecznie takiego toku rozumowania. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem autora kasacji, że Sąd dokonał błędnie wykładni powołanych wyżej przepisów a sporządzone uzasadnienie nie odpowiada prawu. W szczególności zaś nie wystąpiła oczywista niezgodność wydanej w sprawie decyzji z brzmieniem tekstu obowiązującego przepisu, która to przesłanka jest niezbędna dla stwierdzenia rażącego naruszenia prawa.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia w sytuacji, gdy podatek wynikający z decyzji został zapłacony przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd stanął na stanowisku, że rację miał organ wskazując na skomplikowany charakter zagadnienia wpływu zapłaty podatku na sposób liczenia terminu przedawnienia. Kwestie te były rozbieżnie interpretowane w orzecznictwie sądowym i kolejnych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże rozbieżność ta nie uzasadnia obecnie stwierdzenia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sad l instancji powołał się na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., l SA/Kr 1694/13.W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd wyraźnie wskazał, że: "Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej co do tego, że skoro dany przepis stwarza możliwości różnych interpretacji, a zatem jego wykładnia jest sporna, to nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest - na co organ zwracał uwagę w swoich decyzjach - trybem nadzwyczajnym. Jedynie ustalenie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwia stwierdzenie nieważności. Przesłanką, na której oparty był wniosek w niniejszej sprawie jest rażące naruszenie prawa. Słusznie wywiedziono w decyzji, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. W ocenie Sądu sam fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny zmienił własną linię orzeczniczą wskazuje na to, że zagadnienie możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia oraz zapłaty jest sporne, w żadnym wypadku nie może zostać rozwiązane w drodze prostej wykładni przepisów prawa. Przyjmując bardziej aktualny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, na który powołuje się strona skarżąca, można co najwyżej stwierdzić, że decyzja z dnia 9 marca 2011 r. narusza prawo, ale nie da się takiemu naruszeniu przypisać charakteru rażącego. W trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest to podstawa do wyeliminowania ostatecznego orzeczenia z obrotu prawnego". Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje. Ponadto słusznie przywołano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treść art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wiążące zarówno dla organów jak i sądu l instancji są zapatrywania i wytyczne, wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 21.01.2014r. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykluczył wpływ zmiany interpretacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na uznanie, że wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zauważyć należy, iż umknęło autorowi skargi kasacyjnej to, że strona skarżąca sama złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, który został przez nią uiszczony. Wymaga podkreślenia, że mimo upływu terminu do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie, organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty - jeżeli jego zdaniem zasadność wysokości nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego. Niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie nadpłaty. Sam fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu od zbadania zasadności owego wniosku i podjęcia wszelkich koniecznych czynności. Przypomnieć należy, iż przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty jest ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże w jej wyniku organ nie określa czy wystąpiła zaległość w podatku. Dlatego należy uznać, że Sąd prawidłowo odniósł się do zarzutów rażącego naruszenia prawa przez wydanie decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia w sytuacji, gdy podatek wynikający z tej decyzji został zapłacony przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji uznał, że sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.