Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 245/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit.a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 834/07 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. I SA/Po 834/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Jak podano w uzasadnieniu wyroku decyzją z dnia 12 kwietnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił W. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 253.481 zł.

Podatniczka w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 r. wykazała przychód z najmu oraz z tytułu dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. z udziałów w prowadzonej spółce jawnej pod nazwą "K." M.W. B., A. A. S. Spółka Jawna w P. Ponadto wraz z mężem M. B. posiadała gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm.). W 2004 r. podatniczka dokonała też sprzedaży nabytych w 2004 r. i w latach wcześniejszych udziałów w 56 działkach położonych w L., uzyskując przychód w kwocie 862.599,37 zł, udziałów w 2 działkach położonych w L., uzyskując przychód w kwocie 60.025,35 zł i udziałów w 47 działkach położonych w L., uzyskując przychód w kwocie 747.417,07 zł. Nieruchomości te nabyte zostały w dniu 2 grudnia 1999 r. wspólnie z mężem i P. Z. W treści S. uzyskując przychód w wysokości 78.883,06 zł, udziały w 1 działce położonej w S. uzyskując przychód w wysokości 18.850,00 zł, udziały w 2 działkach położonych w S. uzyskując przychód w wysokości 24.788,75 zł. Dokonując transakcji sprzedaży udziałów w powyższych nieruchomościach podatniczka zastosowała zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust.1 pkt.28 u.p.d.o.f. W 2004 r. podatniczka zbyła również swoje udziały w 1 działce położonej w Se. uzyskując przychód w wysokości 72.862,50 zł. W stosunku do przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży udziałów w tej ostatniej nieruchomości podatniczka zastosowała zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust.1 pkt. 28 u.p.d.o.f. W 2004 r. podatniczka zbyła łącznie udziały w 137 działkach uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 2.300.437,01 zł. aktu notarialnego zapewniono, iż wejdą one w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. Ponadto w 2004 r. podatniczka dokonała sprzedaży udziałów w 5 działkach położonych w L. uzyskując przychód w kwocie 89.003,52 zł oraz udziałów w 9 działkach położonych w P. uzyskując przychód w wysokości 324.775,25 zł. Kupujący zapewnili, iż nabywana nieruchomość wejdzie w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. Podatniczka dokonując transakcji sprzedaży składała do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust.1 pkt. 32a u.p.d.o.f. Ponadto podatniczka zbyła udziały w 1 działce położonej w S. uzyskując przychód w wysokości 2.025,00 zł, udziały w 2 działkach położonych w S. uzyskując przychód w wysokości 3.580,69 zł, udziały w 2 działkach położonych w S. uzyskując przychód w wysokości 15.626,25 zł, udziały w 9 działkach położonych w

Organ I instancji stwierdził, iż wyżej opisane działania W. B., w szczególności ich skala, częstotliwość zawieranych umów oraz różnice czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą nieruchomości nie pozwalały na uznanie, że grunty nabywane były w celu zaspokojenia potrzeb podatnika, lecz że stanowiły przedmiot wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatniczka winna zakwalifikować uzyskiwane przychody do źródła przychodów wymienionych w przepisie art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do zastosowania w stosunku do zbywanych nieruchomości zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt. 28 u.p.d.o.f. Działania strony jednoznacznie wskazywały, że grunty rolne zakupione zostały nie z zamiarem ich rolniczego wykorzystania, lecz sprzedaży z zyskiem, a obrót gruntami miał charakter handlowy.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.- poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz nieprawidłowe zakwalifikowanie odpłatnego zbycie nieruchomości gruntowej do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazała, że niezrozumiałym było stwierdzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., iż "nabywane nieruchomości nie wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego", pomimo iż organ dysponował dowodami, że strona była podatnikiem podatku rolnego i prowadziła gospodarstwo rolne. Ponadto podniesiono, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 120, 121 oraz 122 poprzez niewłaściwe ustalenie kwoty wydatków związanych ze zbytymi w 2004 r. nieruchomościami.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) O.p. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 231.645,00, a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu podniósł, że zasadniczą kwestią jest rozstrzygnięcie, czy dokonana w badanym roku sprzedaż udziałów w 137 działkach różnych nieruchomości gruntowych o łącznej powierzchni 624.890 m2 położonych w L., S. i Se. i przychód uzyskany z tych transakcji należy zakwalifikować do źródła przychodów o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f., czy też do źródła o jakim mowa w art.10 ust.8 lit.a) u.p.d.o.f., a w pozostałej części, czy przysługuje zwolnienie przedmiotowe z art.21 ust.1 pkt.28 u.p.d.o.f.

Na podstawie aktów notarialnych organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do gruntów, położonych w S. (17 działek) i w Se. (1 działka), możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust.1 pkt.28 u.p.d.o.f. W aktach notarialnych zawarto oświadczenia nabywców, że posiadają gospodarstwo rolne, a nabywana nieruchomość wejdzie w skład tego gospodarstwa albo że w związku nabyciem nieruchomości utworzą gospodarstwo rolne. Z uwagi na to z mocy art. 9 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.), notariusz odstąpił od jego pobrania. Na odmienny charakter nieruchomości położonych w S. wskazywała również wartość gruntów - średnia cena sprzedaży wynosiła ok. 1 zł/m2, podczas gdy w przypadku L. - ponad 40zł/m2. Ponadto właściciele nie podjęli działań, zmierzających do wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia gruntów położonych w S. i Se. z produkcji rolnej, inaczej niż miało to miejsce w odniesieniu do nieruchomości położonych w P. i L. Wobec tego uznano, że nieruchomości położone w S. i Se. sprzedawane były w 2004 z przeznaczeniem na cele rolnicze i mogło mieć do nich zastosowanie zwolnienie podatkowe. W konsekwencji zmieniono w tej części wysokość przychodu, w stosunku do ustalonego w decyzji organu I instancji, jak również kosztów jego uzyskania.

Odnośnie działek sprzedawanych w P. i L. organ odwoławczy stwierdził, iż działania skarżącej, a w szczególności ich skala, częstotliwość zawieranych umów oraz różnice czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą nieruchomości nie pozwalały na uznanie, że grunty nabywane były w celu zaspokojenia jej potrzeb, lecz stanowiły przedmiot wykonywanej działalności. Zamiarem od początku nie było utworzenie (powiększenie) gospodarstwa rolnego, lecz sprzedaż ziemi z zyskiem. Organ odwoławczy podkreślił, iż o fakcie, że strona nie kupiła nieruchomości położonych w L. w celu włączenia ich w skład gospodarstwa rolnego, lecz w celu podziału gruntu na działki budowlane i sprzedaży ich z zyskiem świadczyła okoliczność czynnego udziału w pracach związanych ze zmianą planów zagospodarowania przestrzennego. Pierwsze sygnały świadczące o tym, że tereny wokół L. utracą charakter rolniczy pojawiły się już w 1996 r. W dniu 29 października 1996 r. Rada Gminy T. podjęła Uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T.". Celem opracowania Studium było określenie długookresowej polityki przestrzennej na obszarze gminy. W rezultacie przeprowadzonych prac Rada Gminy T. Uchwałą z dnia 7 grudnia 1999 r. zatwierdziła "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T.". W załączniku do uchwały przedstawiono między innymi tereny przeznaczone pod budownictwo rezydencjalne, mieszkalnictwo o podwyższonym standardzie, pod zabudowę siedliskową, pod intensywną indywidualną zabudowę jednorodzinną. Dokument ten stał się pierwszym etapem do sporządzenia, a potem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w L. Podatniczka i pozostali współwłaściciele nie wnosili w tym zakresie żadnych zastrzeżeń, a co więcej wielokrotnie zwracali się do Urzędu Gminy w T. z wnioskami o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. O tym, iż strona nie zakupiła spornych nieruchomości gruntowych wyłącznie w celu rolniczego ich wykorzystania świadczyła również umowa zawarta w dniu 2 lutego 2000 r. pomiędzy małżonkami W. i M. B. i P. Z. a Gminą T., w której właściciele gruntów zobowiązali się do poniesienia wszelkich kosztów związanych z opracowywaniem planu miejscowego, wybudowania na terenie osiedla wszelkich mediów (woda, kanalizacja, prąd, gaz), utwardzonych dróg i placów o charakterze publicznym a następnie nieodpłatnego ich przekazania na rzecz Gminy. Projekt zagospodarowania przestrzennego terenów w L. został udostępniony do publicznego wglądu w dniach 29 marca - 20 kwietnia 2001 r. Po zatwierdzeniu projektu skarżąca oraz pozostali współwłaściciele występowali do Urzędu Gminy w T. z wnioskami o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości na działki budowlane. Kolejnym faktem świadczącym, iż zamiarem skarżącej była dalsza sprzedaż zakupionych nieruchomości gruntowych było oświadczenie złożone w trakcie procedury udzielania kredytu przez Bank "P." SA O/P. w wysokości 500.000,00 zł, którego zabezpieczeniem miały być przedmiotowe działki. Strony oświadczyły, bowiem iż kredyt wykorzystają na zakup "gruntów rolnych z późniejszym przeznaczeniem na działki budowlane".

Zakup działki nr 2/25 położonej w P. gmina K. świadczył również, zdaniem organu odwoławczego, o profesjonalnych działaniach W. B. polegających na zakupie gruntów, które w dalszej kolejności podlegać miały podziałowi na działki budowlane, a następnie sprzedaży z zyskiem. O funkcji , jaka przewidziana została dla nabytych gruntów, w sposób jednoznaczny, świadczy treść uchwalonego w dniu 12 listopada 2001 r. "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy K.". Studium to, dla działki 2/25 przewidywało funkcje terenów leśnych, dolesień, zieleni urządzonej oraz w części północno-zachodniej - tereny pod budownictwo jednorodzinne. Skarżąca wspólnie z współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości jeszcze przed jej zakupem zwróciła się pismem z dnia 4 marca 2003 r. (w dniu 27 marca 2003 r. dokonano zakupu) do Urzędu Gminy w K. z prośbą o przeznaczenie działki 2/25 pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, zadeklarowano również chęć pokrycia wszelkich kosztów opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego związanego z przedmiotową działką. W wyniku niniejszego wniosku Rada Gminy K. Uchwałą z dnia 25 kwietnia 2003r. przystąpiła do sporządzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie zakupionej przez podatnika działki, która to uchwała stała się podstawą uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania we wsi P.

W tym świetle organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie ocenił czynności wykonywane przez W. B. polegające na sprzedaży niezabudowanych nieruchomości położonych w P. i L. jako prowadzone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji przychody uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomości zakwalifikował do źródła przychodów o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Skala przedsięwzięcia i stopień aktywności w sposób jednoznaczny wskazują, iż czynności wykonywane przez podatniczkę, mimo braku zorganizowanego w sensie formalnym przedsiębiorstwa noszą znamiona działalności gospodarczej wykonywanej w sposób profesjonalny, stały, powtarzalny i podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania.

Ponadto podkreślono, iż ustawodawca wyraźnie wskazał, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży, na warunkach określonych w treści art. 28 u.p.d.o.f., ze źródła o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 tej ustawy, tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W ocenie organu podatkowego bezspornie czynności W. B. polegające na wielokrotnym zawieraniu ze znacznym zyskiem umów sprzedaży stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie miało zastosowania wyłączenie o którym mowa w pkt 8 lit.a) art. 10 ust.1.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art.120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) zauważono, że organ I instancji działając na podstawie przepisów prawa, w sposób rzetelny dokonał prawidłowych ustaleń wynikających z właściwego zastosowania wskazanych w rozstrzygnięciu przepisów podatkowych.

Od decyzji tej strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art.10 ust.1 pkt 3, art. 14, art. 5a pkt. 6 i art. 28 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 187, art. 188 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu wskazała, że zarzut postawiony jej przez organy podatkowe oparty na tezie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości jest nietrafny. Ustawodawca nakazuje badanie, czy czynność wykonywana przez podatnika nie jest zaliczana przez przepisy prawa do innych czynności. Dopiero wówczas, gdy ponad wszelką wątpliwość zostanie stwierdzone, że podatnik faktycznie nie wykonuje innych czynności, przychody z jego działalności można uznać za pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedająca nie działała jako przedsiębiorca, a zatem uznanie jej za podatnika jest tłumaczeniem prawa na jej niekorzyść. Sam fakt wykonywania czynności sprzedaży (nawet wielokrotnie) bez zbadania, czy podatnik działał w charakterze handlowca nie nadaje zbywcy statusu podatnika.

Odnosząc się argumentów organów podatkowych związanych z planami zagospodarowania przestrzennego gminy T., skarżąca wskazała, że docelowo w grudniu 1999 r. Rada Gminy zatwierdziła studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T. Studium to jeszcze nie etap planu zagospodarowania przestrzennego, który powstał w czerwcu 2001 r., a prawomocny stał się jeszcze później. Z faktu przyjęcia powyższych aktów nie można było domniemywać, iż na terenie L. nie mogło być prowadzone dalej gospodarstwo rolne, gdyż taki zakaz z nich nie wynika. Grunt został nabyty na cele prowadzenia gospodarstwa rolnego, a prowadzenia takiego gospodarstwa zaniechano dopiero w latach 2003-2004 i wówczas grunt został podzielony na działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Organy podatkowe powołują się na zapis w umowie o kredyt hipoteczny na kwotę 500.000 zł na zakup działek 384/1, 384/2, 349 i 350. Wskazane tam przeznaczenie kredytu, a tym samym zamiar strony może dotyczyć zakupu tylko tych działek, a nie nieruchomości zakupionej wcześniej w 1999 r. Do zakupu dokonanego w 1999 r. organy podatkowe nie dysponują żadnym dowodem bezpośrednim potwierdzającym zamiar zakupu, natomiast skutki podatkowe wywodzą z późniejszych faktów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Skarżąca nie sprecyzowała w skardze, na czym miało polegać to naruszenie. Wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania podjęte zaś zostały na podstawie obowiązujących przepisów, brak dowodów świadczących o tym, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych bądź by organy podatkowe nie udzieliły w jego toku niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Za nieuzasadniony uznał Sąd także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. Organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy co doprowadziło je do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Uzasadnienia decyzji zostały sporządzone zgodnie z art. 210 § 4 O.p., przytoczono w nich wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe mogły przyjąć, że skarżąca, sprzedając w 2004 r. działki gruntu prowadziła w tym względzie działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskiwała przychody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., przytaczając zmiany normatywne w tym przepisie oraz przywołując poglądy orzecznictwa i doktryny, odnoszące się do pojęcia działalności gospodarczej. W jego ocenie działalność gospodarcza cechować się winna przede wszystkim zarobkowym charakterem ( prowadzeniem działalności w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami) . Nie jest przy tym istotne, czy podmiot ją wykonujący prowadzi działalność obiektywnie przynoszącą dochód i czy ocenia ją jako gospodarczą. Wymóg zgłoszenia tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą. Jest ona też nakierowana na zaspokojenie cudzych potrzeb. Powinna też ona być powadzona w sposób zorganizowany, przy czym zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno- prawnej tej działalności i możliwością odróżnienia jej od pomocy koleżeńskiej, sąsiedzkiej, wykonywanej z grzeczności, nawet gdy jest odpłatna. Cechą działalności gospodarczej jest także jej ciągłość rozumiana jako zamiar powtarzalności wykonywania określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Działalność ta może być w każdym czasie rozpoczęta i zakończona, zgodnie z konstytucyjną zasadą wolności działalności gospodarczej. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowanie do jej prowadzenia i wykonywanie czynności, które początkowo nie przynoszą przychodu lub dochodu, ale mają na celu jego maksymalizację. Sąd zwrócił ponadto uwagę na małą wagę cechy ciągłości działalności gospodarczej dla oceny jej skutków podatkowych z uwagi na zmianę definicji tego pojęcia dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2003 i 2004.

Opisane działania W. B. mają cechy niezbędne dla uznania ich za działalność gospodarczą. Skarżąca podejmowała działania, które organy obu instancji zasadnie zakwalifikowały jako prowadzenie niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zajmowała się bowiem zakupem i sprzedażą nieruchomości gruntowych w sposób zorganizowany i ciągły. Tym samym zasadne jest opodatkowanie tej działalności według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej. O profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą świadczy przede wszystkim skala i rodzaj podejmowanych czynności. Sąd podkreślił, że skarżąca dokonywała rocznie obrotu wieloma działkami i uzyskała z tego tytułu przychód w kwocie ponad 2 mln złotych. Ustalenia faktyczne nie pozostawiają wątpliwości, że skarżąca podejmowała czynności o charakterze organizacyjnym i administracyjnym, zmierzające do przekształcenia nieruchomości z rolnych na budowlane, wykonywała wraz z innymi współwłaścicielami prace dotyczące infrastruktury na posiadanych działkach ( Sąd przywołał konkretne fakty dotyczące działań skarżącej). W ciąg działań świadczących o zorganizowanym charakterze działalności wpisuje się także zaciągnięcie kredytu na zakup nieruchomości rolnych z późniejszym przeznaczeniem na budowlane. Dotyczyło to wprawdzie innych nieruchomości niż sprzedane , ale potwierdzało zamiar podatniczki skierowany na profesjonalny, zarobkowy obrót nieruchomościami, polegający na zakupie gruntów rolnych i ich przekształcaniu na działki budowlane. Oceny tej nie podważał w ocenie Sądu fakt czasowego wykorzystywania działek rolnych do celów produkcji rolnej. Było bowiem uzasadnione, aby w okresie przekształceń czy oczekiwania na klienta działki te przynosiły dochód.

Sąd stwierdził także, że strona pominęła w swoich rozważaniach końcową część art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. . Wskazał także, że przyjęcie przez organy podatkowe oświadczenia , o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie oznacza, że organ taką praktykę aprobował. Miał on bowiem czas i prawo dokonać weryfikacji oświadczenia.

Skarżąca wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 5a pkt 6, art. 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, że dla oceny zgodności zaskarżonego wyroku z prawem zasadnicze znaczenie ma stan faktyczny, a dokładnie jego ocena zawarta w zaskarżonym wyroku. Pominięto w nim ujawniony w aktach notarialnych zamiar nabywania gruntów w celu prowadzenia na nich produkcji rolniczej. Strona składała bowiem oświadczenie, że nabywana nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego . Powinno ono być uznane przez Sąd za wiarygodne ze względu na fakt posiadania przez skarżącą w owym czasie gospodarstwa rolnego Strona nie wprowadziła nigdy zakupionych nieruchomości do działalności gospodarczej , fakt posiadania gospodarstwa rolnego w 3 gminach został potwierdzony stosownymi zaświadczeniami.

Strona skarżąca, powołując się na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. podtrzymała swój zarzut, iż najpierw należy wykazać, że przychód nie pochodzi z innego źródła, a dopiero gdy inne źródła zostaną wykluczone, można uznać go za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreśliła, że fakt posiadania i sprzedaży dużej ilości działek w latach 2003-2004 nie kreuje jeszcze w świetle definicji działalności gospodarczej obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Skarżąca stoi na stanowisku, iż sprzedaż majątku osobistego przed upływem 5 lat od jego nabycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f. Stanowisko WSA w jej ocenie jest nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia jej zamiaru w chwili zakupu poszczególnych działek, bowiem skoro nabyła je nie z zamiarem dalszej sprzedaży, a po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego podzieliła je na mniejsze działki, to zmiana zamiaru nastąpiła w 2003 r. i wynikało to z rzeczywistości gospodarczej. Zakwestionowała ustalenia faktyczne odnoszące się do jej udziału w sporządzaniu Studium zagospodarowania przestrzennego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sposób jej skonstruowania czyni koniecznym przypomnienie wymogów formalnych, jakim ten środek odwoławczy winien odpowiadać.

Skarga kasacyjna może być oparta na jednej lub obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 art. 174 p.p.s.a. ) bądź naruszeniu przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 art. 174 p.p.s.a.). Strona skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej tylko zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Zarzut taki stawiać można wówczas, gdy stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia,nie budzi wątpliwości co do jego zgodności ze stanem rzeczywistym. Nie może on bowiem służyć podważaniu ustaleń faktycznych ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 524/07, opubl. w Lex pod nr 413589 i z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, opubl. w POP z 2005 r., nr 3,poz. 57, z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 524/07, opubl. Lex pod nr 413589 ). Opierając środek odwoławczy o tę podstawę strona winna wskazać, jak w jej ocenie przepis ten winien być rozumiany i dlaczego interpretację dokonaną przez Sąd I instancji uważa za nieprawidłową ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracji z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 662/07, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 418209). Argumentacja ta winna znaleźć się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej , które ma być rozwinięciem zarzutów podniesionych w jej petitum. Winno ono być na tyle precyzyjne, aby zawarte w nim argumenty można było przypisać do konkretnych zarzutów (art. 176 p.p.s.a.). Dokładne i precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest bardzo istotne z uwagi na obowiązującą w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zasadę związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze on pod uwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, iż Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia ( por. choćby pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2004 r., nr 9,s.392 i z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 187517 ).

W tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a tym samym podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania z urzędu.

Strona zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędną wykładnię kilku przepisów u.p.d.o.f. W stosunku do dwóch z nich – art. 14 i art. 28 u.p.d.o.f. , składających się z kilku jednostek redakcyjnych nie tylko nie wyjaśniła, która z jednostek redakcyjnych została wadliwie przez Sąd odczytana, ale także nie uzasadniła, jak powinna być wykładnia tych przepisów i na czym polegał błąd Sądu przy ich interpretacji. Z tych względów do zarzutów tych nie można odnieść się merytorycznie i uznać je należy za bezzasadne ( por. pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt II OSK 395/07, opubl. w Lex pod nr 466159).

Autor skargi kasacyjnej dokonał własnej wykładni art. 5 a ust. 6 u.p.d.o.f. Przywołał treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, jego uwadze umknęła kwestia zmiany tej definicji do 1 stycznia 2004 r., dokonana ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (art. 1 pkt 1 lit. a) ;Dz.U. Nr 3, poz. 1956). Zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. przez pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Z wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika jednak, że strona skarżąca nie neguje, że dla uznania aktywności podatnika przynoszącej przychód za działalność gospodarczą konieczne jest , aby prowadzona ona był w sposób zorganizowany i ciągły , służyła zaspokojeniu cudzych potrzeb ( nie powinna to być sprzedaż prywatnego, zbędnego majątku), nastawiona na zysk. Autor skargi nie neguje także, iż przy ocenie charakteru działalności istotny jest zamiar podatnika wielokrotnego powtarzania czynności mogących przynieść dochód. Przychód z działalności mającej wymienione cechy stanowi w ocenie strony przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w sposób zorganizowany i ciągły, to przychód z tej sprzedaży winien być uznany za przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Strona skarżąca rozumie zatem pojęcie działalności gospodarczej dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych identycznie jak Sąd I instancji.

Uzasadnienie skargi ( jak choćby zawarte na stronie 3 stwierdzenie :" Nie ulega wątpliwości że dla oceny zgodności zaskarżonego wyroku zasadnicze znaczenie ma stan faktyczny, a dokładnie jego ocena zawarta w zaskarżonym wyroku." ) wskazuje więc na to, że strona w istocie nie kwestionuje wykładni art. 5 a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) , ale dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje bowiem zamiar dokonywania wielokrotnej sprzedaży nieruchomości po ich przekształceniu, wskazując na zamiar prowadzenia na nich gospodarstwa rolnego ( powiększenie już posiadanego przez podatników) , niewykazanie faktu udziału skarżącej lub innych współwłaścicieli nieruchomości w postępowaniach administracyjnych dotyczących przekształcenia działek z rolnych na budowlane i świadomości możliwości zmiany ich przeznaczenia na budowlane . W ocenie strony grunt został zakupiony na cele prowadzenia gospodarstwa rolnego, prowadzenia tego gospodarstwa zaniechano dopiero w latach 2003-2004 i wówczas grunt został podzielony na działki budowlane zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ( s. 6 uzasadnienia skargi). Pomijając już fakt, iż twierdzenia te są tylko polemiką z dokonanymi ustaleniami faktycznymi ( zarówno Sąd, jak i organy podatkowe wskazywały konkretne fakty dotyczące udziału skarżącej w postępowaniach administracyjnych, strona zaś nie wskazała żadnego dowodu przeciwnego), to ,jak wskazano wyżej, poprzez zarzut błędnej wykładni prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych. Te kwestionować można stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania .

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy ( art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a , § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu( Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).