Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 641/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 94 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2018 r. sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w Z. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Skarżącego lub Spółki), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celnego w B. (zwanego dalej Organem I instancji) z [...] r. nr [...]. W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym Organ I instancji odmówił Podatnikowi stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł.

Orzeczenie organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z [...] r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za przedmiotowy okres. Stało się tak w oparciu o art. 75 § 2 i § 3 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia określana jako O.p.) oraz w zw. z art. 94 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. – dalej zwana u.p.a.) oraz § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie sposobu ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 244 – dalej nazywane rozporządzeniem).

Uzasadniając swój wniosek Skarżący wskazał, że rozliczając akcyzę od piwa zawyżał podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych typu "[...]", "[...]" lub "[...]", przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące (np. do piwa "[...]" dodaje się syrop [...]). Zdaniem Spółki, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji i nie obejmuje substancji, które stosuje się dla "dosładzania" piwa już przefermentowanego. W konsekwencji, wniosek dotyczy nadpłaconej przez Spółkę akcyzy od piw słodzonych, w części odpowiadającej "dodatkowym" substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji.

Nadto, Strona zawnioskowała o zawieszenie postępowania w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej określanego jako NSA) z 19 października 2016 r., o sygn. akt I GSK 588/15. Wspomniany Sąd, działając na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego – tj.: "czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L.1992.316.21, ze zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?".

Organ I instancji, decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia oraz zwrotu wnioskowanej nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał on, że stosownie do art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Zgodnie z § 3 ust. 1 – 3 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 u.p.a.). W konsekwencji, kwota akcyzy nie jest wynikiem opodatkowana dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego – piwa smakowego.

Kwestionując powyższą decyzję, w swoim odwołaniu Podatnik wniósł o jej uchylenie. Jednocześnie, zarzucił on zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

- art. 94 ust. 3 oraz ust. 5 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 - 3 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez spółkę piw smakowych.

W uzasadnieniu, Skarżący konsekwentnie powtórzył argumenty zawarte uprzednio we wniosku inicjującym postępowanie podatkowe. Ponadto, wspomniany podmiot wyartykułował brak odniesienia się Organu I instancji do wskazywanego pytania prejudycjalnego. Na poparcie podnoszonych argumentów Podatnik przywołał zaś przykłady orzeczeń sądów administracyjnych. Dodatkowo, do odwołania załączył on opinię w sprawie definicji pojęć występujących w Polskiej Normie PN-A-79093-2-2000, sporządzoną przez prof. A. B. oraz publikację przygotowaną pod redakcją tego autora, pt.: "[...]" zamieszczoną w czasopiśmie [...], nr 5 z 2014 r., s. 7 – 14).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zarzutów oraz argumentów Skarżącego i utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził on w szczególności, że do opodatkowania alkoholi i napojów alkoholowych zastosowanie mają dwie dyrektywy: dyrektywa Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.12.1992r., s. 29; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 213 ze zm.) oraz dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.12.1992r., s. 21, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 206 ze zm.). Zdaniem Organu odwoławczego, w świetle przepisów unijnych możliwe jest ustalanie podatku akcyzowego według 1) liczby hektolitrów/stopnie Plato lub 2) liczby hektolitrów/rzeczywistą zawartość alkoholu objętościowego w gotowym produkcie. W obydwu przypadkach, podstawa opodatkowania dla piw smakowych winna być obliczana w odniesieniu do produktu gotowego. Zaprezentowane sposoby kształtowania podstawy opodatkowania nie prowadzą jednak do identycznych, a jedynie zbliżonych rezultatów. Dla uzyskania takiego samego efektu w opodatkowaniu piwa proporcja zawartości alkoholu do stopni Plato musiałaby wynosić dokładnie jak 1:2,5 (1% alkoholu : 2,5 ° Plato). Tymczasem, tylko nieliczne wyroby spełniają ten warunek, co wynika m.in. z dużej swobody producentów w zakresie doboru składu surowcowego, różnego stopnia odfermentowania brzeczki, jak również stosowanej technologii: tradycyjnej lub HGB. Rozbieżność tę dopuścił prawodawca unijny przewidując w preambule do Dyrektywy Rady 92/83/EWG, że w przypadku piwa możliwe jest dopuszczenie alternatywnych metod obliczania podatku od gotowego produktu, pod warunkiem, że podatek akcyzowy od piwa w żadnym przypadku nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie. Warunek ten spełnia prawo krajowe.

Na podstawie art. 94 ust.1 u.p.a. piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Definicja ta jest analogiczna do definicji zawartej w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG. Z kolei, w myśl art. 94 ust. 3 i 5 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, przy czym minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Przywołując definicje zawarte w § 2 wspomnianego rozporządzenia Organ II instancji wywiódł, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas należy ustalić zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Z kolei, w § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazano, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1 określa Polska Norma PN-A-79093-22000 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. W ten sposób, w celu ustalenia ekstraktu brzeczki nakazuje się stosować tzw. wzór Ballinga. Zgodnie z nim, im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego tym wyższy stopień Plato.

W przekonaniu Organu odwoławczego, ekstrakt rzeczywisty to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników, jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. Dla oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia. Jednocześnie, w obowiązujących przepisach nie przewiduje się odstępstw od zaprezentowanej wcześniej metody przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, oznacza to, że prawodawca nie przewidział takiej możliwości, gdyż w przeciwnym wypadku zawarłby jednoznaczne uregulowanie w treści przepisów oraz wskazał sposób działania. Natomiast, jeśli określił on jeden algorytm postępowania to oznacza, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia. Zatem, w przekonaniu Organu II instancji, przez zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu. Punktem wyjścia do obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny już się zakończył. Wskazuje na to zwrot: "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym", który nawiązuje do produktu finalnego. Wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dla opodatkowania akcyzą dany towar musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na ich podstawie oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odwołanie w rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego w celu określenia stopnia Plato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego. Tym samym, produkt powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z art. 94 ust. 1 u.p.a. jest to wyrób zaliczany do piwa. Piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało bowiem wyłącznie w wyniku fermentacji. Na skutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstał wyrób również nazywany piwem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest to zatem inne piwo niż powstałe po procesie fermentacji. Równocześnie, jest ono wyrobem gotowym, określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo, w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania. Zdaniem Organu II instancji, w celu prawidłowego obliczenia zdefiniowanego w rozporządzeniu stopnia Plato w wyrobie gotowym zasadne jest zatem zastosowanie wzoru Ballinga. Powinny być w nim wykorzystane parametry piwa gotowego, którym jest w tym przypadku (w przedmiotowej sprawie) mieszanina piwa i syropu smakowego, w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również nazywanego piwem. Tym samym, wyrobem gotowym jest piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych.

Ponadto, Organ odwoławczy przywołał art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust 1, art. 13 ust. 1 , a także art. 2 pkt 12, art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 40 ust. 5 u.p.a., wskazując że produkcja piwa winna odbywać się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W myśl art. 45 ust. 1 i 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W razie zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Również z tego Organ odwoławczy wywiódł, że podstawa opodatkowania powinna odnosić się do zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, tj. w piwie smakowym w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych. Potwierdzają to regulacje w zakresie opodatkowania piw smakowych obowiązujące w Czechach i Niemczech, wzorowane na w/w dyrektywach. Organ II instancji nie podzielił także pozostałych argumentów i zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie zarzuciła ona orzeczeniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie:

- art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 - 3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2009 r., należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez Skarżącego piw smakowych.

W uzasadnieniu skargi, Podatnik powtórzył dotychczasowe argumenty akcentując, że dodanie syropów smakowych nie zwiększa ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu, jakim jest piwo smakowe. Tym samym, zachowanie to nie powinno mieć wpływu na zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Ponieważ zaś do tej pory uiszczano podatek akcyzowy uwzględniając w podstawie opodatkowania dodatki smakowe, Spółka uznała za zasadny swój wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku.

W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do właściwej interpretacji przepisów regulujących konstrukcję podatku akcyzowego, w zakresie kształtu podstawy opodatkowania piwa i ustalenia znaczenia pojęcia "1 stopień Plato", od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego. Zdaniem Skarżącego, przy obliczaniu 1 stopnia Plato pominąć należy wprowadzone po etapie fermentacji dodatki (przede wszystkim cukier i aromaty). Natomiast w ocenie organów podatkowych, ustalenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do piwa – w tym piwa smakowego – możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, którym jest piwo smakowe po dodaniu do niego m.in. cukru i aromatów, gdyż zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego określa się (wyłącznie) właśnie w takim wyrobie.

Analizując regulację prawną obowiązującą w zakresie opodatkowania piwa smakowego należy zauważyć, że stosownie do art. 94 ust. 1 u.p.a., piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych produktach przekracza 0,5% objętości. W myśl art. 94 ust. 3 u.p.a., podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy na piwo wynosi zaś 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4 u.p.a.). Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Powyższe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa zostało wydane na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z art. 94 ust. 5 u.p.a., minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby "stopni Plato" w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Zatem, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś 1 stopień Plato to 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie. Należy również zauważyć, że ustawa o podatku akcyzowym koresponduje z postanowieniami dyrektywy Rady UE nr 92/83 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L z 31 października 1992r., Nr 316, s. 21 ze zm., dalej: dyrektywa 92/83). Zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według:

– liczby hektolitrów/stopni Plato, lub

– liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie.

Tym samym, w świetle wspomnianego art. 3 dyrektywy 92/83 dopuszczalne jest stosowanie przez państwa członkowskie dwóch alternatywnych sposobów ustalania podstawy opodatkowania piwa, a mianowicie, według liczby hektolitrów/stopni Plato – która to metoda implementowana została na gruncie przedstawionej wcześniej regulacji krajowej - lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym wyrobie. Zważywszy na cele jednolitego rynku, nie może również budzić wątpliwości to, że stosowanie wymienionych metod, w ich praktycznym wymiarze, powinno prowadzić do określenia porównywalnej kwoty akcyzy od danej ilości piwa. Tym samym, niezależnie od tego, którą z dwóch dopuszczalnych "dróg" uksztaltowania podstawy opodatkowania wybrało dane państwo, rezultat tego powinien być porównywalny (identyczny).

Należy także podkreślić, że zagadnienie prawne dotyczące opodatkowania tzw. piw smakowych budziło wątpliwości interpretacyjne. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 588/15 zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym następującej treści" "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy 92/83, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?".

Wyrokiem z 17 maja 2018 r., sygn. C-30-17, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił na to pytanie odpowiedzi i orzekł, że "art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji".

Nie ulega wątpliwości, że wydane orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości UE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym. Wiążąca jest również – i to także dla innych sadów i organów państw członkowskich, orzekających w analogicznych stanach faktycznych i prawnych – wykładnia prawa unijnego, dokonana w zaprezentowanym trybie przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania, w zgodzie z Konstytucją RP (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tych umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja Trybunału Sprawiedliwości do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04).

Podkreślenia wymaga również to, że orzeczenie interpretacyjne Trybunału Sprawiedliwości UE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji, poddany wykładni przepis prawa unijnego winien być stosowany przez organ administracyjny, w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE z 17 maja 2018 r., wydany w sprawie C-30/17, ma zatem ma wpływ na określenie zobowiązań podatkowych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie. To zaś implikuje dalsze wnioski Sądu. Mając bowiem na uwadze przytoczoną sentencję orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy brać pod uwagę parametry wyrobu gotowego (piwa smakowego), a nie tylko ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniający substancji smakowych i cukru dodanych po zakończeniu fermentacji.

Zgodnie z powoływanym wcześniej art. 94 ust. 5 u.p.a., Minister właściwy do spraw finansów publicznych miał obowiązek określić metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej. Zatem ze wskazanego przepisu ustawy wynika, że zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów nie był nieograniczony. Podmiot ten był natomiast związany zakresem upoważnienia do wydania rozporządzenia, jako aktu wykonawczego. Ponadto, był on zobowiązany stosować się do wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego, zawartych w art. 94 ust. 5 u.p.a. Jego istota, wyrażała się zobowiązaniem Ministra Finansów do przeniesienia na grunt języka prawnego pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa, istotnych z punktu widzenia zasad ustalania podstawy opodatkowania tego wyrobu akcyzowego,. Jak wskazał w powoływanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE (pkt 27), jest to działanie uzasadnione w braku takich definicji w dyrektywie czy innych aktach. Tak więc, dla celów podatkowych można stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są one w terminologii piwowarskiej.

Tym samym, za błędne należy uznać stanowisko organów podatkowych. Stwierdziły one, że nie ma podstaw do tego, aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Uznanie tego zapatrywania za prawidłowe - wbrew warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia oraz wbrew wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w treści upoważniającego przepisu art. 94 ust. 5 u.p.a. - skutkowałoby zerwaniem merytorycznej i funkcjonalnej więzi rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa z ustawą o podatku akcyzowym, na podstawie której zostało ono wydane. Miałoby to i ten skutek, że wbrew warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia, określonym w art. 92 Konstytucji RP, stałoby się ono w istocie aktem samoistnym, a więc pozbawionym stricte wykonawczego charakteru w relacji do ustawy.

Należy wskazać, że z § 1 rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a. wynika, iż określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, mają ustalone znaczenie. Do tych terminów należą określenia: "ekstrakt rzeczywisty", "ekstrakt brzeczki podstawowej", czy "ekstrakt brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia). Także wskazany w rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie stopni Plato w piwie gotowym (por. § 1) nawiązuje do metody ustalonej w technologii wytwarzania piwa. Wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 u.p.a., w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie tylko nie można pomijać przedstawionych okoliczności, ale i niedopuszczalne jest modyfikowanie terminów i nadawanie im innego znaczenia niż mają one w browarnictwie.

Z treści cytowanego § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, co uważa się za 1 stopień Plato (ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie). Uwzględniając treść przywołanego § 3 ust. 1 rozporządzenia należy przyjąć, że brzeczka podstawowa to brzeczka nastawna, z której - po poddaniu jej procesowi fermentacji - uzyskuje się alkohol i ekstrakt rzeczywisty. Dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych (aromatów) następuje zaś już po zakończeniu fermentacji (w sprawie po zakończeniu fermentacji, bezpośrednio przed etapem filtracji). Oznacza to, że nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe. Obiektem, do którego dodaje się te substancje jest natomiast to, co w procesie fermentacji powstało z brzeczki, niejako ją zastępując.

Dlatego właśnie, nie jest uzasadnione utożsamienie ze sobą ekstraktu ogólnego (powstałego po dodaniu składników smakowych) i ekstraktu brzeczki podstawowej. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodana mieszanina wody, cukru i aromatów), to inna substancja i coś więcej niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej. Pojęcie "ekstrakt ogólny" służy bowiem określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny. Znajduje to swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga’a, którego wynik zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. Z tego też punktu widzenia, zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). W analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia i tego, że ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności, między innymi, poprzez "wyznaczanie liczby stopni Plato w piwie gotowym", co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę odnośnie do prawidłowości odczytania pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", którym prawodawca operuje w § 3 ust. 1 rozporządzenia, i które funkcjonuje w tym przepisie w koniunkcji z pojęciem "zawartości alkoholu".

Mając powyższe na względzie, wykładnia przepisów przedstawiona przez organy orzekające jest niezgodna także z przedstawionym przez Trybunał Sprawiedliwości UE rozumieniem przepisów dyrektywy 92/83.

Zatem, w sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, uznanie stanowiska Organu odwoławczego w zakresie wykładni spornych przepisów rozporządzenia, prowadziłoby do rezultatu niepożądanego z punktu widzenia treści unijnej regulacji prawnej. Przy zastosowaniu metody ustalania podstawy opodatkowania, opartej na zawartości alkoholu w produkcie (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby bowiem opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, wyznaczając podstawę wymiaru podatku w oparciu o liczbę hektolitrów/stopień Plato – przy interpretacji przyjętej przez organy podatkowe – doszłoby do ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu dodanych substancji smakowych. Skutkowałoby to znacznie wyższą akcyzą, niż przy zastosowaniu pierwszej wymienionej metody. Ponadto, dochodziłoby do opodatkowania substancji smakowych, takich jak cukier, czy syrop, które nie są wyrobami akcyzowymi i to według stawki przewidzianej dla piwa (por. również wyroki NSA z 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11 i z 6 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 583/15).

Z tych względów, za odpowiednik opodatkowania piwa wg zawartości alkoholu uznać trzeba rozwiązanie krajowe, zgodnie z którym - uwzględniając jego prawidłową wykładnię - przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

Podkreślić także należy, że stanowisko zbieżne z wyżej przedstawionym, Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już wcześniej m.in. w wyrokach z 5 listopada 2015 r.: sygn. I GSK 523/15; sygn. akt I GSK 513/15 czy I GSK 522/15. Zostało ono obecnie jednoznacznie potwierdzone przywołanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 maja 2018 r., w sprawie C-30/17.

Wszystkie przedstawione okoliczności sprawiły, że skarga zyskała uznanie Sądu. To zaś skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę, Organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej argumenty oraz ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwana dalej p.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 15 542 zł., zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7 200 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).

-----------------------

38