Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2713/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w R., B. C. i F. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] maja 2013 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: "Dyrektor UKS") przeprowadził postępowanie kontrolne wobec B. Sp. z o.o. spółka komandytowa, następcy prawnego B. Sp. z o.o., następcy prawnego M. Sp. z o.o. R., B. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

W rachunku zysków i strat M. Sp. z o.o. za 2009 r. sporządzonym w wersji porównawczej wykazano przychody w kwocie 2.940.000 zł (przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi - 2.940.000 zł, przychody netto ze sprzedaży produktów - 2.940.000 zł), koszty w wysokości 3.639.198,94 zł, w tym: koszty działalności operacyjnej – 1.977.510,52 zł, amortyzacja – 1.961.657,52 zł, usługi obce - 15.896 zł, podatki i opłaty – 57 zł, koszty finansowe (odsetki) w kwocie 1.661.588 42 zł oraz stratę netto w kwocie - 599 193 94 zł.

W zeznaniu CIT-8 za 2009 r. złożonym w dniu 30 marca 2010 r. do Urzędu Skarbowego w K. firma M. sp. z o.o. wykazała przychody w kwocie 2.940.000 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.639.198,94 zł oraz stratę w kwocie 699.198,94 zł.

W księgach podatkowych za 2009 r. Spółka zaewidencjonowała na koncie 751 -1 "koszty operacji finansowych - odsetki od pożyczek" kwotę 1.661.588,42 zł, stanowiącą wartość zaewidencjonowanych i wypłaconych odsetek z tytułu umowy pożyczki.

W dniu 5 stycznia 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. Sp. z o.o. w R. podjęło uchwałę Nr [...] o wyrażeniu zgody na przekształcenie zobowiązania do wypłaty wspólnikom B. C. i F. W. kwoty 28.000.000 zł w umowę pożyczki kwoty 28.000.000 zł z oprocentowaniem w wysokości 6% w stosunku rocznym, która miała być zwrócona najdalej do 31 grudnia 2028 r.

W dniu 5 stycznia 2009 r. zawarto pomiędzy F. W. oraz B. C. jako Pożyczkodawcami a M. sp. z o.o. jako Pożyczkobiorcą, umowę pożyczki. W umowie strony oświadczyły, iż na spółce jawnej M. ciążyło zobowiązanie do wypłaty na rzecz Wspólników B. C. oraz F. W. łącznej kwoty 28.000.000 zł, a M. sp. z o.o., jako nabywca przedsiębiorstwa spółki jawnej M., wstąpił w miejsce Spółki jawnej w zobowiązania i uznał powyższe roszczenie do zapłaty wspólnikom kwoty 28.000.000 zł. Pożyczkodawca wraz z Pożyczkobiorcą dokonali na podstawie art. 506 Kodeksu cywilnego przekształcenia zobowiązania do wypłaty zysku w kwocie 28.000.000 zł w pożyczkę. Termin zwrotu pożyczki ustalono do dnia 31 grudnia 2028 r., a jej oprocentowanie na 6% w stosunku rocznym. Odsetki miały być płatne za każdy miesiąc z góry w terminie do 25 dnia każdego miesiąca.

Na podstawie ww. umowy pożyczki wewnętrznym poleceniem księgowania PK 1/01 z 5 stycznia 2009 r. przeksięgowano kwotę 28.000.000 zł z konta [...] Wn "zobowiązania wobec udziałowców" na konto [...] Ma "pożyczki". Kwota pożyczki nie wpłynęła ani na rachunek bankowy Spółki jak również do jej kasy. Rozpoczęcie naliczania oraz wypłat odsetek przez Spółkę od przedmiotowej umowy pożyczki nastąpiło od stycznia 2009 r. Ewidencji naliczania i wypłat odsetek dokonywano na kontach [...] "odsetki od pożyczki – B. C." oraz [...] "odsetki od pożyczki – F. W". Podstawą do wypłaty odsetek przez Spółkę była ww. umowa pożyczki zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. Należne kwoty podatku dochodowego od wypłaconych odsetek księgowane były na koncie "[...] rozliczenia z urzędem skarbowym - zryczałtowany podatek od odsetek". Naliczania i wypłat odsetek dokonywano za okresy miesięczne przez cały 2009 r. Do dnia 31 grudnia 2009 r. Spółka faktycznie wypłaciła odsetki w wysokości 1.345.886.42 zł. Wypłacane kwoty odsetek były przelewane na rachunek bankowy Spółki w R. Łączna wartość brutto naliczonych odsetek w wysokości 1.661.588,42 zł została zaewidencjonowana przez Spółkę na koncie 751-1 "koszty operacji finansowych - odsetki od pożyczek" i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. Z tytułu dokonywanych wypłat odsetek Spółka pobrała i przekazała na konto Urzędu Skarbowego w K. w 2009 r. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 288.592,00 zł.

Organ I instancji ustalił ponadto, że w księgach podatkowych za 2009 r. Spółka zaksięgowała na koncie [...] "odpisy umorzeniowe środków trwałych - budynki i budowle" kwotę 1.961.657,52 zł stanowiącą wartość zaewidencjonowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem do Spółki w 2007 r.

W dniu 27 grudnia 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S. spółka z o.o. z siedzibą w N. (Uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki S. spółka z o.o. zmieniono nazwę Spółki na M. spółka z o.o.), podjęło uchwałę nr 2 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł. Podwyższono kapitał zakładowy Spółki z dotychczasowej kwoty [...] zł o kwotę [...] zł, czyli o [...] udziałów po 500 zł każdy, to jest łącznie do kwoty [...] zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęła M. spółka jawna z siedzibą w R. pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa o nazwie M. spółka jawna z siedzibą w R. w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. wyroku z dnia [...] maja 2017 r. sygn. akt I C [...] wydanego przez Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Cywilny, którym Sąd ustalił, że zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki pomiędzy powodem – M. sp. z o.o. poprzednik prawny B. sp. z o.o., poprzednik prawny spółki B. sp. z o.o. sp. k. jako Pożyczkobiorcą, a pozwanym – B. C. (Pożyczkodawcą), stanowiła ważną, prawnie skuteczną, wiążącą umowę, i że umowa ta została wykonana; pozwany zrealizował umowę pożyczki i Spółka otrzymała objętą umową kwotę pożyczki.

W wyniku analizy ksiąg podatkowych stwierdzono nieprawidłowości, tj. zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.623.245,94 zł, wynikającą z ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 1.661.588.42 zł stanowiącej wartość zaewidencjonowanych i wypłaconych odsetek z tytułu umowy pożyczki oraz z ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 1.961.657,52 zł, stanowiącej wartość zaewidencjonowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem.

W wydanej w dniu [...] marca 2014 r. decyzji Dyrektor UKS określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 539.634 zł.

Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] listopada 2014 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2014 r.

Na decyzję organu odwoławczego, Strona pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 81/15 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. i Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2014 r. stwierdzając, że decyzje błędnie zostały skierowane do B. sp. z o.o. sp. komandytowej zamiast do poszczególnych wspólników spółki komandytowej.

W dniu [...] grudnia 2016 r. Dyrektor UKS wydał decyzję skierowaną do wspólników spółki komandytowej, tj. do B. C., F. W. i B. Sp. z o.o. (dalej: Strona), którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 539.634 zł stwierdzając, że:

- Spółka nie miała podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów naliczonych i wypłaconych odsetek w kwocie 1.661.588,42 zł, gdyż przedmiotowy wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."),

- Spółka nie miała podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.961.657,52 zł od środków trwałych wniesionych aportem, bowiem nie wystąpiła dodatnia wartość firmy z uwagi na nieuznanie za długi funkcjonalne kwoty 31.631.346,05 zł stanowiącej zobowiązania wobec wspólników. Błędnie zatem Spółka ustaliła, że wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu stanowi kwotę [...] zł, gdyż łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyliczona na podstawie przepisu art. 16g ust 10 pkt 2 u.p.d.o.p. jest wartością ujemną i wynosi - [...] zł.

Pismem z dnia 11 stycznia 2017 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej Instancji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] września 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonując jego oceny w trybie art. 191 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy po stronie spółki jawnej nie powstało zobowiązanie wobec jej wspólników, które mogło zostać przekształcone w umowę pożyczki. Odnośnie kwoty [...] zł, Strona wielokrotnie zmieniała swoje wyjaśnienia stwierdzając, że jest to pożyczka wspólników, następnie kapitał z aktualizacji wyceny i w wypowiedzi do zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia 11 marca 2014 r.) jako zobowiązania wobec wspólników spółki jawnej, które powstały na skutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa M. sp. cywilna do B. spółka z o.o. w listopadzie 2000 r.

W ocenie organu odwoławczego zobowiązanie Spółki jawnej wobec jej udziałowców nie powstało w sytuacji objęcia przez nich udziałów o wyższej wartości nominalnej od wartości wniesionego przez nich do Spółki z o.o. aportu. W ocenie Organu mamy tu do czynienia z sytuacją, gdzie Spółka z o.o. wydała udziały o wyższej wartości nominalnej w zamian za wniesiony na ich pokrycie aport (w wartości księgowej) w postaci przedsiębiorstwa M. spółka jawna. Zaistniałe różnice, które powstały na skutek wyceny aportu i odpowiednio objętych udziałów w Spółce z o.o. winny być odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny i tym samym, wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu i w piśmie z dnia 11 marca 2014 r. zawierającym wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie stanowiły zobowiązania Spółki jawnej wobec jej udziałowców.

Zatem pierwotne wyjaśnienia Strony zawarte w piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r., Dyrektor IAS ocenił jako prawidłowe, zgodne z ustalonym stanem faktycznym i prawnym.

W związku z tym nieistniejące zobowiązanie nie mogło zostać przekształcone w pożyczkę. Wspólnicy nie mieli zatem prawa do "zysku wypracowanego w ramach bycia wspólnikiem Spółki" jak zostało stwierdzone w pozwie o ustalenie z dnia 18 lipca 2016 r. z powództwa B. sp. z o.o. spółka komandytowa wniesionym do Sądu Rejonowego w S.

W ocenie Dyrektora IAS wypłaty dokonywane na rzecz wspólników z tytułu spłaty pożyczki zawartej w dniu 5 stycznia 2009 r. pozbawione były jakiejkolwiek podstawy i tym samym umowa ta nie mogła być wykonana. W konsekwencji brak było podstaw do wypłaty wspólnikom odsetek od pożyczki i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym kwota 1.661.588,42 zł stanowiąca wartość zaewidencjonowanych i wypłaconych odsetek z tytułu umowy pożyczki nie stanowi w myśl art. 15 ust. 1 updop kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 1.961.657,52 zł stanowiącej wartość zaewidencjonowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem, Organ odwoławczy wskazał, że do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością organ I instancji nie zaliczył kwot, które Spółka na dzień wniesienia aportu wykazała w księgach po stronie zobowiązań:

- zobowiązania wobec wspólników - 31.631.346,05 zł,

- pod. um. o pracę - dot. s.j. – 231,00 zł,

- VAT - dot. s.j. – 2.656,60 zł,

- ZUS-dot. s.j. - 2.385,52 zł,

- odpisy aktualizujące należności 29.165,60 zł,

- Razem - 31.665.784,77 zł.

Dyrektor IAS stwierdził, że w celu ustalenia prawidłowej wysokości początkowej środków trwałych wniesionych w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym wartości odpisów amortyzacyjnych zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie wartości firmy i rozstrzygnięcie czy kwota 31.631.346,05 zł była długiem funkcjonalnym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Dyrektora IAS długi funkcjonalne to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia.

Z uwagi, iż wartość księgowa wniesionych aktywów była znacznie niższa niż wartość nominalna objętych udziałów konieczne było ujęcie różnicy miedzy tymi wartościami po stronie pasywów. Nie wykazano tej różnicy jako jednorazowy przychód spółki cywilnej lecz zaksięgowano ją na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów z zamiarem ich regularnego odpisywania w przychody, proporcjonalnie do przychodów uzyskanych z B. spółka z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego fundusz z aktualizacji wyceny nie może być przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników. Zakaz ten wynika z treści art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości w związku z art. 31 ust. 3 tej ustawy.

Dyrektor IAS stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy po stronie spółki jawnej nie powstało zobowiązanie wobec jej wspólników, które mogło zostać przekształcone w umowę pożyczki.

Nieuznanie za długi funkcjonalnie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wartości zobowiązań wobec wspólników/kapitału z aktualizacji wyceny aportu spowodowało powstanie ujemnej wartości firmy, a w konsekwencji ujemnej wartości środków trwałych wniesionych aportem. Zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków było bezzasadne.

Do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością nie zaliczono również zobowiązań wobec budżetu i ZUS, gdyż M. Sp. z o.o. nie jest następcą prawnym M. spółka jawna.

Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa nie można też zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, tj. kategorii nie stanowiących długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań. Dlatego też nie zaliczono do nich odpisów aktualizujących należności.

Na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] września 2017 r. Strona pismem z dnia 18 października 2017 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uzupełnioną pismem z dnia 25 października 2017 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

naruszenie art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1822, dalej jako "k.p.c.") oraz art. 194 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 poz. 201, dalej jako "O.p.") poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji wbrew ustaleniom prawomocnego i wiążącego organ wyroku Sądu Cywilnego (tj. prawomocnego wyroku z dnia [...] maja 2017 r., sygn. akt [...] wydanego przez Sąd Rejonowy w S., [...] Wydział Cywilny oraz prawomocnego wyroku z dnia [...] lipca 2015 r., sygn. akt [...] wydanego przez Sąd Rejonowy W., [...] Wydział Cywilny) ustalających, iż zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki pomiędzy powodem ,.B." spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową z siedzibą w W. (poprzednik prawny B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.) jako Pożyczkobiorcą, a F. W. i B. C., jako Pożyczkodawcą, stanowiła ważną, prawnie skuteczną, wiążącą umowę oraz że umowa ta została wykonana, pozwany zrealizował umowę pożyczki, zaś powodowa spółka otrzymała kwotę pożyczki objętą umową,

naruszenie art. 720 w zw. z art. 351 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej "Kodeks cywilny" lub "kc") poprzez zakwestionowanie faktu zawarcia i wykonania umowy pożyczki, podczas gdy dla przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku w postaci pieniędzy stanowiących przedmiot pożyczki, konieczne jest przeniesienie ich posiadania, które może nastąpić poprzez przeniesienie posiadania samoistnego na posiadacza zależnego albo na dzierżyciela na mocy samej umowy między stronami, co miało miejsce w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy,

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt. 11 u.p.d.o.p. polegające na nieuwzględnieniu faktu, że wyłącznie odsetki niewypłacone na rzecz pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy w uwarunkowaniach niniejszej sprawy odsetki zostały wypłacone na rzecz pożyczkodawców, w konsekwencji powinny stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów,

naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 16g ust. 2 w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 12-20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej "ustawa o rachunkowości") polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że w związku z aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej M. nie występuje przyjęta przez Podatników tzw. "dodatnia" wartość firmy, lecz tzw. "ujemna" wartość firmy, gdy tymczasem w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy wystąpiła tzw. dodatnia różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do Spółki, a zatem wystąpiła tzw. "dodatnia" wartość firmy,

naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy w związku z aportem przedsiębiorstwa działającego pod nazwą spółki jawnej M. spółka jawna wystąpiła tzw. "ujemna" wartość firmy, a co za tym idzie łączną wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze aportu stanowi zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, podczas gdy w realiach sprawy wystąpiła tzw. "dodatnia" wartość firmy, a mianowicie dodatnia różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do Spółki,

naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że do kategorii "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" nie można zakwalifikować: zobowiązań wobec budżetu (z tytułu podatku VAT i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), zobowiązań wobec ZUS, zobowiązań wobec wspólników spółki jawnej, co w konsekwencji rzutowało na nieprawidłowe ustalenie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła tzw. "dodatnia" wartość firmy umożliwiająca Stronie przyjęcie wartości początkowej nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wedle ich wartości rynkowej, podczas gdy pojęcie "długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą" należy utożsamiać z definicją zobowiązań w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, wskazującej, że przez zobowiązanie rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki, a która to jurydyczna treść ww. definicji obejmuje zakresem normatywnym poszczególne pozycje zakwalifikowane przez Stronę do kategorii "długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą",

naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że rozliczenia międzyokresowe (bierne) prezentowane u zbywcy przedsiębiorstwa po stronie pasywów, nie stanowią zobowiązań, gdy tymczasem zgodnie z ustawą o rachunkowości bierne rozliczenia międzyokresowe ujmowane są jako zobowiązania, które należy utożsamiać z pojęciem "długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą",

naruszenie art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji powoduje naruszenie art. 121 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych polegające na całkowitym pominięciu w rozstrzygnięciu przedstawionych przez Skarżących wyroków sądów powszechnych,

naruszenie art. 193 o.p. poprzez uznanie za wadliwe i nierzetelne księgi podatkowe Spółki i odmowę przyznania im mocy dowodowej w zakresie wskazanym w wydanej decyzji,

naruszenie przepisów art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (ustawa obowiązująca w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, tj. Dz. U. z 2011 r. poz. 214) poprzez wydanie decyzji w stosunku do wspólników spółki komandytowej, w sytuacji, gdy w stosunku do Komandytariuszy spółki B. C. i F. W. nie było wydane postanowienie o wszczęciu postępowania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] września 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3798/17 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśniono, że istotą sporu jest kwestia związania organów podatkowych prawomocnymi orzeczeniami sądów cywilnych i niedopuszczalności czynienia sprzecznych z nimi ustaleń, ani też przeprowadzania ponownego postępowania dowodowego w tym zakresie w postępowaniu podatkowym. Sąd I instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom organu, w sprawie ma zastosowanie przepis art. 365 § 1 k.p.c., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Oznacza to, że inne sądy, organy państwowe oraz organy administracji publicznej, rozstrzygające w sprawach innych niż karne nie mogą dokonać odmiennej oceny prawnej roszczenia, ale także nie mogą dokonać odmiennych ustaleń faktycznych. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się ta sama kwestia, nie może być ona już badana. W konsekwencji nikt nie może kwestionować faktu istnienia prawomocnego wyroku i jego treści. WSA w Warszawie uznał za usprawiedliwione stanowisko skarżącej, że przedstawione w sentencji powołanych wyroków ustalenie, iż zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki pomiędzy powodem "B." spółką z o. o. spółką komandytową z siedzibą w W. (poprzednik prawny B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.) jako pożyczkobiorcą, a F. W. i B. C., jako pożyczkodawcą, stanowiła ważną, prawnie skuteczną oraz wiążącą umowę pomiędzy tymi stronami, zaś odmienne twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji należy uznać za niedopuszczalną polemikę z ustaleniami Sądu powszechnego, którymi organ podatkowy - podobnie zresztą, jak i inne organy i sądy - jest bezwzględnie związany. Bezsporne jest przy tym, że skarżone postępowanie podatkowe dotyczy tego samego zagadnienia prawnego, które było przedmiotem oceny wskazanych sądów cywilnych, wydających prejudykat. Podkreślono również, że prawomocny wyrok sądu powszechnego stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Sąd I instancji wskazał, że organ powinien wziąć pod uwagę rozważania w zakresie wiążących ustaleń sądów powszechnych, tj. iż zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki stanowiła ważną, prawnie skuteczną i wiążącą umowę pomiędzy opisanymi stronami, a następnie dokonać dalszych ustaleń i oceny w zakresie, w szczególności, czy wypłacone odsetki na rzecz pożyczkodawców powinny stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów oraz czy wypłaty dokonywane na rzecz wspólników z tytułu spłaty pożyczki mogą zostać uznane za dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła i tym samym uznane za koszty uzyskania przychodów w związku z działalnością spółki komandytowej, a także odnieść się do zarzutów odwołania w zakresie długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością skarżącej.

Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego:

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niezastosowanie;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacja podatkowa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 17 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 października 2019 r.,sygn. akt II FSK 1296/19 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 o.p. W jego ocenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prawidłowo wskazano, że rozpatrując skargę Sąd I instancji w kontekście ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego nadmierną wagę przypisał unormowaniu z art. 365 k.p.c. Nie powiązał także swoich rozważań z regulacją wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotem kontrowersji w sprawie nie jest, jak przyjął to WSA w Warszawie to czy w sprawie ma, czy też nie ma zastosowanie art. 365 § 1 k.p.c. oraz jaką moc dowodową należy przypisać prawomocnemu wyrokowi sądu powszechnego na podstawie art. 194 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Przypomnieć należy, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych Spółka nie miała podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów naliczonych i wypłaconych odsetek od pożyczek w kwocie 1.661.588,42 zł, gdyż wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu po myśli art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z wyrokami Sądów Rejonowych w S. oraz W. w sprawach o sygn. akt odpowiednio [...] i [...] ustalono, że zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki pomiędzy powodem "B." sp. z o.o., spółką komandytową z siedzibą w W. jako pożyczkobiorcą, a F. W. i B. C., jako pożyczkodawcami stanowiła ważną

i prawnie skuteczną oraz wiążącą umowę pomiędzy wskazanymi stronami. Istota jednak sprawy podatkowej dotyczy tego, czy tego rodzaju "nowacja" zobowiązania spółki wobec byłych wspólników spółki jawnej pozostaje w związku, czyli czy ma na celu osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. W takim przypadku wyroki sądów powszechnych podlegają ocenie z punktu widzenia normy prawa podatkowego jako jeden z dowodów w sprawie. Trafna zatem konstatacja Sądu I instancji o wiążącej mocy prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego także dla organów podatkowych z art. 365 § 1 k.p.c. nie mogła mieć w sprawie decydującego znaczenia.

NSA wskazał, że o ile dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki, to jest ono istotne w przypadku zaliczenia odsetek od pożyczki w ciężar kosztów uzyskania przychodów z uwagi na normę wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozpatrywanej sprawie w rzeczywistości doszło jedynie do zamiany wcześniej wypracowanego prze wspólników spółki jawnej zysku na przedmiot umowy pożyczki (czyli zgodnie z art. 720 § 1 k.c. na określoną ilość pieniędzy). Tym samym biorąca pożyczkę Spółka jako podatnik nie uzyskała żadnego nowego rzeczywistego władztwa nad tym przedmiotem, którym były środki pieniężne. Co więcej uzyskała jedynie obowiązek uregulowania zobowiązania wobec byłych wspólników spółki jawnej, których to majątek (w postaci spółki jawnej) został wniesiony wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Wypracowany i niewypłacony wspólnikom zysk w spółce jawnej, jako pasywo i zobowiązanie tego przedsiębiorstwa nie może być uznawane jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zostało to przedsiębiorstwo wniesione. Tej okoliczności faktycznej nie może zmienić akt nowacji i przekształcenie tego zobowiązania w pożyczkę pomiędzy nabywcą przedsiębiorstwa spółki jawnej, a jej byłymi wspólnikami.

NSA podkreślił, że należy rozważyć jakie wzajemne relacje zachodzą pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikiem z tytułu wypłaty zysku. Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., zwana dalej k.s.h.), wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. NSA wskazał, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że wspólnik spółki jawnej może dochodzić wypłaty udziału w zysku (art. 52 § 1 k.s.h.) tylko wobec spółki. Wynika z tego, że wspólnik spółki jawnej posiada jedynie roszczenie wobec spółki jawnej o wypłatę zysku. Innymi słowy oznacza to istnienie po stronie wspólnika skonkretyzowanego pod względem treści uprawnienia do żądania wypłaty w pieniądzu zysku/dochodu, któremu odpowiada przyporządkowany spółce jawnej obowiązek wypłaty tego świadczenia w chwili gdy stało się ono wymagalne, czyli po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jest to wobec tego prawo podmiotowe względne, stosownie do którego wspólnik-wierzyciel może żądać od dłużnika-spółki spełnienia świadczenia. Na mocy porozumienia, czyli umowy, do której znajduje zastosowanie zasada swobody umów z art. 353¹ k.c. świadczenie to może zostać spełnione w innej formie niż zapłata pieniężna, czyli jak np. w rozpatrywanej sprawie może zostać przekształcone w pożyczkę. Cel przewidzianej w art. 506 k.c. nowacji polega na tzw. przyspieszeniu obrotu gospodarczego oraz na tym, aby strony mogły dokonywać modyfikacji istniejących pomiędzy nimi stosunków prawnych zmierzających do wykonania świadczenia przez dłużnika na warunkach uzgodnionych z wierzycielem. Zastosowanie odnowienia prowadzi do wykonania przez dłużnika obowiązku, choć innego niż pierwotny, gdy dłużnik nie będzie mógł z jakichś przyczyn spełnić świadczenia według pierwotnie ustalonej treści. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to tyle, że spółka z ograniczona odpowiedzialnością jako następca prawny spółki jawnej spełniła za zgodą wspólnika inne świadczenie od pierwotnie ustalonego, co zwolniło ją ze zobowiązania i jednocześnie prowadziło do wygaśnięcia roszczenia wspólnika o wypłatę należnego mu zysku, który został pozostawiony w Spółce w formie pożyczki. Istotne jest zatem w sprawie to, czy pożyczka taka pozostawała w związku przyczynowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami, a nie problem mocy dowodowej wyroku sądu powszechnego w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozważaniach Sądu I instancji ta regulacja prawna została w ogóle pominięta, choć to przez jej pryzmat należało dokonać oceny ewentualnego naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty została kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od pożyczki związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu. W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie zobowiązań wobec wspólników. Należy wobec tego stwierdzić, że spłata zobowiązań wobec byłych wspólników spółki jawnej z tytułu niewypłaconego zysku, którzy to wnieśli swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki kapitałowej, nie jest nakierowana na osiąganie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, czego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia jest w takim przypadku dokonanie nowacji tych zobowiązań na podstawie art. 506 § 1 k.c. i przekształcenia ich w pożyczkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych z 2009 r. w pierwszej kolejności należy zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Zważywszy na to, że termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. przypadał na 2010 r., 5-cio letni termin przedawnienia (w braku przerwania jego biegu lub zawieszenia) upłynąłby w dniu 31 grudnia 2015 r. Należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do tego zobowiązania w dniu 12 grudnia 2014 r. została złożona skarga (k. 261 akt administracyjnych), natomiast w dniu 12 października 2016 r. został doręczony Organowi odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 81/15. Zgodnie z art. 70 §6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70 §7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w okresie od dnia 12 grudnia 2014 r. do dnia 12 października 2016 r. termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu (i rozpoczął bieg od dnia następnego) i uległ przesunięciu i nastąpiłby w listopadzie 2017 r. W tym względzie należy zauważyć, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 786/19 "przepis art. 70 § 6 pkt 2 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przepis ten nie jest ograniczony żadnymi warunkami, a w szczególności jego zastosowanie nie jest uzależnione od wyników postępowania sądowoadministracyjnego. Nawet najdalej idące rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, stwierdzające nieważność zaskarżonego aktu, pozostaje bez wpływu na długość zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trwa on mianowicie od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.) do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Jakkolwiek stwierdzenie nieważności decyzji wywołuje skutek ex tunc to jednak wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji i aktów administracyjnych wydanych na jej podstawie. Skutek nieważności decyzji wymiarowej nie przenosi się w żaden sposób na ważność postępowania sądowoadministracyjnego.". Tym samym dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia okoliczność, że ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdzono nieważność pierwotnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zważywszy na to, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] września 2017 r., została ona wydana przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu Sąd zauważa, że wbrew stanowisku Organu wyrażonemu w zaskarżonej decyzji właściwymi przepisami dotyczącymi zawieszenia biegu terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie były przepisy obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, lecz przepisy dotyczące zawieszania biegu terminu przedawnienia obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia skutkującego jego zawieszeniem (w tym związane z koniecznością ewentualnego zawiadomienia podatnika) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 681/18. Organ podnosi, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe ujawnione w trakcie postępowania kontrolnego w firmie B. Sp. z o.o. sp. k., o czym B. Sp. z o.o. Sp. k. została powiadomiona pismem z dnia 15 grudnia 2015 r. W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 70 §6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ze wskazanym przepisem koresponduje art. 70c (dodany z dniem 15 października 2013 r.), zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powołując się na wskazane przepisy (art. 70c w zw. z art. 121 oraz art. 70§6 pkt 1 O.p.) Organ pismem z dnia 15 grudnia 2015 r. zawiadomił Spółkę B. Sp. z o.o. sp. k. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Należy jednak zauważyć, że jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 81/15 – przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3474/12 – na gruncie przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego spółka komandytowo-akcyjna nie ma przymiotu podatnika (i w konsekwencji decyzja powinna była zostać skierowana do poszczególnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, a nie do samej spółki. Skoro). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku odnosząc powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do sytuacji spółki komandytowej, tj. Spółki B. Sp. z o.o. sp. k. analogicznie uznał, że decyzja powinna zostać skierowana do wspólników spółki komandytowej, a nie do tej spółki. Skoro Sąd w ww. wyroku uznał, że Spółka B. Sp. z o.o. sp. k. nie jest podatnikiem podatku dochodowego za wcześniejsze lata (należnego od jej poprzednika prawnego), to stwierdzić należy, że skierowane pisma z dnia 15 grudnia 2015 r. informującego o zawieszeniu terminu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. – jako nieskierowanego do podatnika tego podatku (którym to podatnikiem Spółka ta nie mogła być) nie wywołało skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe nie ma jednak znaczenia w sprawie, skoro do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w następstwie skierowania skargi do tut. Sądu w dniu 12 grudnia 2014r.

Na wstępie Sąd stwierdza, że ponieważ zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany jest odnieść się do zarzutów prawa procesowego, spośród których najdalej idącym, bo skutkującym koniecznością wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., stanowi brak powiadomienia podatnika przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego/podatkowego, zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżąca upatruje przedmiotowy zarzut w "braku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania skierowanego do wspólników Spółki - decyzja wydana w stosunku do B. C. i F. W. została wydana wbrew przepisom, tj. bez uprzedniego wszczęcia postępowania w stosunku do nich".

W ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3798/17 (co nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej) ze zgromadzonych w sprawie dowodów oraz ustalonego na tę okoliczność stanu faktycznego sprawy wynika, że Dyrektor UKS w dniu 20 maja 2013r. wystosował do Spółki zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wobec B. spółka z o.o. spółka komandytowa – następca prawny B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Z potwierdzenia odbioru wynika, że przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone B. sp. z o.o. spółce komandytowej.

Następnie Dyrektor UKS wydał w dniu [...] maja 2013r. postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania kontrolnego wobec ww. Spółki. Postanowienie to zostało doręczone B. C. w dniu 5 czerwca 2013r., który potwierdził odbiór podpisem złożonym na postanowieniu. Ponadto postanowienie zostało wysłane na adres spółki B. sp. z o.o. spółki komandytowej będące miejscem prowadzenia działalności przez F. W. i doręczone w dniu 19 czerwca 2013r, co potwierdziła osoba uprawniona do odbioru korespondencji w spółce B. spółka z o.o. spółka komandytowa (co jest w sprawie bezsporne).

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w tym wyroku (co również nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej), przedmiotem postępowania niniejszej sprawy dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych i związanej z tym kwestii opodatkowania wniesienia aportu przez osobę prawną, tj. spółkę z o.o. Oznacza to, że nie mogło dojść do naruszenia w obszarze prawa podatkowego praw osób fizycznych (wspólników spółki komandytowej), ponieważ w przypadku spółek komandytowych, w których obok osoby prawnej wspólnikami są osoby fizyczne, każdy z tych podmiotów podlega odrębnemu reżimowi prawnopodatkowemu (tj. osoby fizyczne rozliczają się zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś osoby prawne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe przesądził – jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3798/17 (co nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej) - prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2016r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 81/15 ze skargi spółki B. sp. z o.o. sp. k. w uzasadnieniu którego wskazano, że istotnym dla całego postępowania kontrolnego jest prawidłowe doręczenie decyzji, która musi zawierać właściwie określonego adresata - stronę postępowania.

Należy stwierdzić, że – jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3798/17 (co nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej) - z komparycji zaskarżonych decyzji wynika, że ten warunek w niniejszej sprawie został spełniony, a tym samym prawidłowo zostało wykonane wskazanie Sądu zawarte w wymienionym wyżej prawomocnym wyroku, tj. aby "decyzja była skierowana do poszczególnych wspólników spółki komandytowej, a nie do samej spółki". W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut sformułowany w punkcie 10.

Istota sporu między stronami dotyczy zasadniczo dwóch kwestii. Po pierwsze, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych odsetek w wysokości 1.661.588,42 zł od pożyczki udzielonej spółce przez Panów B. C. i F. W., po drugie, możliwości zakwalifikowania do kategorii "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zobowiązań wobec budżetu (z tytułu podatku VAT i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), zobowiązań wobec ZUS oraz zobowiązań wobec wspólników spółki jawnej, co miało znaczenie w kontekście istnienia "dodatniej" lub "ujemnej" wartości firmy, a w konsekwencji wartości środków trwałych wniesionych aportem i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków (czego skutkiem było zakwestionowanie przez Organy odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.961.657,52 zł).

Odnosząc się do pierwszej kwestii, należy zauważyć, że kwestia ta został rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1296/19, który uchylił wyrok tut. Sądu (z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. III SA/Wa 3798/17) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podobnie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

We wskazanym wyroku z dnia 30 października 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "(...) zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych Spółka nie miała podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów naliczonych i wypłaconych odsetek od pożyczek w kwocie 1.661.588,42 zł, gdyż wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu po myśli art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego znalazło się wprawdzie stwierdzenie, iż "nieistniejące zobowiązanie nie mogło zostać przekształcone w pożyczkę", ponieważ wspólnicy nie mieli prawa do zysku wypracowanego w ramach uczestnictwa w spółce jawnej, lecz poczynione one zostały w ramach dotyczących omówienia regulacji wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z wyrokami Sądów Rejonowych w S. oraz W. w sprawach o sygn. akt odpowiednio [...] i [...] ustalono, że zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki pomiędzy powodem B. sp. z o.o., spółką komandytową z siedzibą w W. jako pożyczkobiorcą, a F. W. i B. C., jako pożyczkodawcami stanowiła ważną i prawnie skuteczną oraz wiążącą umowę pomiędzy wskazanymi stronami. Istota jednak sprawy podatkowej dotyczy tego, czy tego rodzaju "nowacja" zobowiązania spółki wobec byłych wspólników spółki jawnej pozostaje w związku, czyli czy ma na celu osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. W takim przypadku wyroki sądów powszechnych podlegają ocenie z punktu widzenia normy prawa podatkowego jako jeden z dowodów w sprawie. Sam fakt ustalenia, że tego typu przekształcenie zobowiązania zostało w świetle prawa cywilnego uznane za umowę pożyczki nie może mieć przesądzającego znaczenia dla zastosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., czyli uznania zapłaconych odsetek od pożyczki za koszt podatkowy. Trafna zatem konstatacja Sądu I instancji o wiążącej mocy prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego także dla organów podatkowych z art. 365 § 1 k.p.c. nie mogła mieć w sprawie decydującego znaczenia.

4.4. Wobec tego należy stwierdzić, że o ile dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki, to jest ono istotne w przypadku zaliczenia odsetek od pożyczki w ciężar kosztów uzyskania przychodów z uwagi na normę wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W rozpatrywanej sprawie w rzeczywistości doszło jedynie do zamiany wcześniej wypracowanego prze wspólników spółki jawnej zysku na przedmiot umowy pożyczki ( czyli zgodnie z art. 720 § 1 k.c. na określoną ilość pieniędzy). Tym samym biorąca pożyczkę Spółka jako podatnik nie uzyskała żadnego nowego rzeczywistego władztwa nad tym przedmiotem, którym były środki pieniężne. Co więcej uzyskała jedynie obowiązek uregulowania zobowiązania wobec byłych wspólników spółki jawnej, których to majątek (w postaci spółki jawnej) został wniesiony wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Wypracowany i niewypłacony wspólnikom zysk w spółce jawnej, jako pasywo i zobowiązanie tego przedsiębiorstwa nie może być uznawane jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zostało to przedsiębiorstwo wniesione. Tej okoliczności faktycznej nie może zmienić akt nowacji i przekształcenie tego zobowiązania w pożyczkę pomiędzy nabywcą przedsiębiorstwa spółki jawnej, a jej byłymi wspólnikami.

4.5. Należy bowiem rozważyć jakie wzajemne relacje zachodzą pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikiem z tytułu wypłaty zysku. Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., zwana dalej k.s.h.), wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Jest to jego uprawnienie, gdyż wypracowany w danym roku obrotowym zysk może zostać także pozostawiony w spółce jawnej. Jest to dość powszechna praktyka, gdyż w normalnym obrocie gospodarczym trudno przyjąć, aby można było działać w ramach spółki jawnej tylko w oparciu o mienie wnoszone do spółki. To właśnie przewidywany przyrost majątku, czyli wypracowany w kolejnych latach zysk stanowi o jej pozycji rynkowej i jej możliwościach konkurowania z innymi podmiotami. Przypomnieć jednak należy, że zarówno zysk w ujęciu art. 52 § 1 k.s.h. jak i dochód podatkowy wspólników z art. 9 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalane są w pieniądzu i w takiej też formie powinny zostać co do zasady wypłacane wspólnikom. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że nie ma żadnych podstaw do traktowania wspólników spółki jawnej jako współuprawnionych do majątku spółki na zasadzie wspólności łącznej (por. A. Kidyba w pkt 1, Komentarz aktualizowany do art. 28 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2019). Oznacza to odrębność majątku spółki jawnej oraz majątków jej wspólników. Wspólnik spółki jawnej może jedynie żądać wypłaty całości lub części zysku z końcem roku obrotowego, a zatem przysługuje mu roszczenie o wypłatę zysku, o ile zysk taki jest wypracowany i nie przekazano go na inne cele. Do wypłaty zysku nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty (por. A. Kidyba w pkt 1, Komentarz aktualizowany do art. 52 Kodeksu spółek handlowych, publ. SIP LEX/el 2019; wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I ACa 1300/16, publ. SIP LEX nr 2402519). W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że wspólnik spółki jawnej może dochodzić wypłaty udziału w zysku (art. 52 § 1 k.s.h.) tylko wobec spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2520/16, publ. CBOSA; wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 11 marca 2014 r., sygn. akt I ACa 1302/13, publ. SIP LEX nr 1444770). Wynika z tego, że wspólnik spółki jawnej posiada jedynie roszczenie wobec spółki jawnej o wypłatę zysku. Innymi słowy oznacza to istnienie po stronie wspólnika skonkretyzowanego pod względem treści uprawnienia do żądania wypłaty w pieniądzu zysku/dochodu, któremu odpowiada przyporządkowany spółce jawnej obowiązek wypłaty tego świadczenia w chwili gdy stało się ono wymagalne, czyli po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jest to wobec tego prawo podmiotowe względne, stosownie do którego wspólnik-wierzyciel może żądać od dłużnika-spółki spełnienia świadczenia. Na mocy porozumienia, czyli umowy, do której znajduje zastosowanie zasada swobody umów z art. 353¹ k.c. świadczenie to może zostać spełnione w innej formie niż zapłata pieniężna, czyli jak np. w rozpatrywanej sprawie może zostać przekształcone w pożyczkę. Cel przewidzianej w art. 506 k.c. nowacji polega na tzw. przyspieszeniu obrotu gospodarczego oraz na tym, aby strony mogły dokonywać modyfikacji istniejących pomiędzy nimi stosunków prawnych zmierzających do wykonania świadczenia przez dłużnika na warunkach uzgodnionych z wierzycielem. Zastosowanie odnowienia prowadzi do wykonania przez dłużnika obowiązku, choć innego niż pierwotny, ale również satysfakcjonującego wierzyciela, gdy dłużnik nie będzie mógł z jakichś przyczyn spełnić świadczenia według pierwotnie ustalonej treści. W wyniku zastosowanego odnowienia na dłużniku ciążyć zaczyna nowe zobowiązanie (por. pkt 1 G. Sikorski, Komentarz do art. 506 w J. Ciszewski [red.], Kodeks cywilny. Komentarz, publ. SIP LEX, WKP 2019). W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to tyle, że spółka z ograniczona odpowiedzialnością jako następca prawny spółki jawnej spełniła za zgodą wspólnika inne świadczenie od pierwotnie ustalonego, co zwolniło ją ze zobowiązania i jednocześnie prowadziło do wygaśnięcia roszczenia wspólnika o wypłatę należnego mu zysku, który został pozostawiony w Spółce w formie pożyczki. Istotne jest zatem w sprawie to, czy pożyczka taka pozostawała w związku przyczynowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami, a nie problem mocy dowodowej wyroku sądu powszechnego w postępowaniu podatkowym.

4.6. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozważaniach Sądu I instancji ta regulacja prawna została w ogóle pominięta, choć to przez jej pryzmat należało dokonać oceny ewentualnego naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowego. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury i doktryny, uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 oraz przywołana tam literatura i orzecznictwo, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publ. CBOSA). Jak wskazano w przywołanej już powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 2/11, utrwalona w piśmiennictwie, jak i judykaturze wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Zatem tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi koszt podatkowy. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Analizowane uregulowanie wskazuje jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia tego przepisu każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów, wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym za jego pośrednictwem przychodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publ. CBOSA). Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61). Skoro zatem z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to należy odwołać się także do unormowań dotyczących pojęcia przychodu, którego nie można rozumieć inaczej niż w znaczeniu jakie przyznaje mu treść przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii ,,dochodu‘’ rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników, którzy w przeszłości wnieśli aportem swoje przedsiębiorstwo do spółki, należnego im w minionych latach i nie wypłaconego udziału w zysku spółki jawnej. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów. Nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty została kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od pożyczki związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 551/09, publ. CBOSA). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie zobowiązań wobec wspólników. Należy wobec tego stwierdzić, że spłata zobowiązań wobec byłych wspólników spółki jawnej z tytułu niewypłaconego zysku, którzy to wnieśli swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki kapitałowej, nie jest nakierowana na osiąganie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, czego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia jest w takim przypadku dokonanie nowacji tych zobowiązań na podstawie art. 506 § 1 k.c. i przekształcenia ich w pożyczkę. Podkreślenia wymaga, że podobne stanowisko co do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu co do kwalifikacji odsetek związanych z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej już powyżej uchwale z dnia 12 grudnia 2011 r. w sprawie II FPS 2/11.".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wprawdzie zasadne są zarzuty nr 1 i 2 skargi dotyczące naruszenia art. 365 §1 kpc oraz art. 720 w zw. z art. 351 k.c. związane z przyjęciem przez Organ w zaskarżonej decyzji, że "nieistniejące zobowiązanie nie mogło zostać przekształcone w pożyczkę" (gdzie zgodnie z wyrokami Sądów Rejonowych w S. oraz W. ustalono, że zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki pomiędzy powodem B. sp. z o.o., spółką komandytową z siedzibą w W. jako pożyczkobiorcą, a F. W. i B. C., jako pożyczkodawcami stanowiła ważną i prawnie skuteczną oraz wiążącą umowę pomiędzy wskazanymi stronami), to jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro uznanie istnienia przedmiotowej pożyczki nie pozwala zaliczyć odsetek z jej tytuły do kosztów uzyskania przychodu (skoro, jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, "spłata zobowiązań wobec byłych wspólników spółki jawnej z tytułu niewypłaconego zysku, którzy to wnieśli swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki kapitałowej, nie jest nakierowana na osiąganie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, czego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. [i b]ez znaczenia jest w takim przypadku dokonanie nowacji tych zobowiązań na podstawie art. 506 § 1 k.c. i przekształcenia ich w pożyczkę.") – co prawidłowo stwierdził Organ w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., z którego to przepisu Skarżący – stosując wnioskowanie a contrario - wywodzi zasadność zaliczenia przedmiotowych odsetek na rzecz pożyczkodawców do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2766/15 "[p]odstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. ONSAiWSA z 2012 r. Nr 5 (50), poz. 77)." W tym zakresie NSA w ww. wyroku z dnia 30 października 2019 r. przesądził o tym, że przedmiotowe odsetki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji również należy uznać, że mimo zasadności zarzutu nr 8 - dotyczącego naruszenia art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji powoduje naruszenie art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób naruszający zasady zaufania do organów podatkowych - polegające na całkowitym pominięciu w rozstrzygnięciu przedstawionych wyroków sądów powszechnych, naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy (skoro uznanie istnienia przedmiotowej pożyczki nie pozwala zaliczyć odsetek z jej tytuły do kosztów uzyskania przychodu) i jako takie nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odniesienie się do drugiej kwestii (tj. możliwości zakwalifikowania do kategorii "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" wskazanych zobowiązań) należy poprzedzić przywołaniem przepisów, które znajdują zastosowanie w sprawie. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zważywszy, że w M. Sp. z o.o. pierwszy rok podatkowy trwał od dnia rozpoczęcia, tj. 21 grudnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. w celu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w formie aportu należy na mocy wskazanego przepisu stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (dalej jako "u.p.d.o.p.") - w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Z powyższego wynika, że wystąpienie albo niewystąpienie dodatniej wartości firmy ma wpływ na określenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w drodze aportu do Spółki, co rzutuje na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Wartość początkową firmy zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Na mocy art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. składniki majątkowe oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.) przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Do aktywów zalicza się aktywa trwałe (art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości), w tym środki trwałe (art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości), wartości niematerialne i prawne (art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości) oraz aktywa obrotowe (aktywa rzeczowe, finansowe, należności krótkoterminowe, rozliczenia międzyokresowe – art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o rachunkowości).

W niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii możliwości zakwalifikowania do kategorii "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" zobowiązań wobec budżetu (z tytułu podatku VAT i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), zobowiązań wobec ZUS oraz zobowiązań wobec wspólników spółki jawnej. W tym względzie należy zauważyć, że istnieje ukształtowane orzecznictwo dotyczące braku możliwości zakwalifikowania tego rodzaju zobowiązań do "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 216/14, z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3556/15 oraz z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3935/14).

W tym miejscu należy zauważyć, że w zawartej w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. definicji składników majątkowych, ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości tylko w odniesieniu do aktywów, w stosunku zaś do pojęcia "długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", takiego zastrzeżenia nie uczynił.

W literaturze przedmiotu wywodzi się, że pojęcia "długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem" nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.), tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur; zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela, co do kwoty itp.

Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można natomiast zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, tj. kategorii nie stanowiących długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wydawnictwo: C.H.Beck., 2010 r.). Jednocześnie podkreśla się, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia (uzasadnione ekonomicznie)" (M. Pniewski, R. Szymkowiak, Wartość początkowa firmy, MPod. 2004/6/30.).

W orzecznictwie przyjmuje się również, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia, jest uzasadnione ekonomicznie (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 216/14, publik. CBOSA).

W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się równocześnie, że do długów tych nie mogą być zaliczone zarówno zobowiązania względem właścicieli z tytułu udziału w zyskach lub uznane zobowiązania wynikające ze stosunków publicznoprawnych, np. zobowiązania wobec ZUS czy ZFŚS (por. wyroki NSA z: dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2041/09; z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1981/12, publik. CBOSA), czy też wszelkiego rodzaju rezerwy i odpisy, rozliczenia międzyokresowe, a także fundusze specjalne, tj. kategorie nie stanowiące długu w znaczeniu cywilistycznym (zob. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, str. 50). W tym kontekście należy zauważyć, że wystąpienie wspólnika spółki jawnej z roszczeniem do tej spółki o wypłatę zysku, nie zmienia charakteru samego roszczenia, jako tzw. roszczenia "wewnątrzspółkowego" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 97/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że zasadnie Organy uznały, że zobowiązania wobec byłych wspólników spółki jawnej M. (które to przedsiębiorstwo zostało jako wkład pieniężny (aport) wniesione na mocy aktu notarialnego z dnia 27 grudnia 2007 r. do spółki M. Sp. z o.o.) nie stanowiły długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Są to roszczenia wynikające ze stosunków wewnętrznych spółki. Roszczenie o wypłatę udziału w zysku, jako wynikające ze stosunku spółki, wspólnicy mogą kierować tylko wobec spółki.

Podobnie prawidłowo postąpił Organ uznając, że zobowiązania wobec budżetu państwa (z tytułu podatku VAT oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) spółki jawnej M., zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych tej Spółki, nie stanowiły długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą.

Nabywca aportowanego przedsiębiorstwa nie jest bowiem sukcesorem uniwersalnym wnoszącego aport w zakresie praw i obowiązków podatkowych, o którym mowa w art. 93 Ordynacji podatkowe (art. 112 O.p. reguluje odmienną kwestię, mianowicie odpowiedzialności solidarnej nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części za zobowiązania podatkowego przedsiębiorstwa).

Stosownie do treści art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi, które ograniczają swobodę umów w tym zakresie, są m.in. przepisy Ordynacji podatkowej i innych ustaw regulujących kwestie związane z zobowiązaniami i należnościami publicznoprawnymi. Tego rodzaju należności i zobowiązania nie mogą być zatem przedmiotem aportu.

Osoba prawna, do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa, nie wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów podatkowych (publicznoprawne), przejmuje natomiast prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa o charakterze cywilnoprawnym. Określone w przepisach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone na inne osoby w drodze umów cywilnoprawnych. Odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej (m.in. art. 26), przewidują odpowiedzialność podatnika całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki. Na mocy odesłania zawartego w art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (do wymienionych tam przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 26), zasada ta ma zastosowanie także do składek ubezpieczeniowych. Wymienione przepisy regulują kwestie związane z realizacją powyższych zobowiązań publicznoprawnych, przejściem na inne osoby, sukcesją praw i obowiązków, dlatego stosowanie do nich instytucji prawa cywilnego nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Prawidłowo organy przyjęły również, że nie będą stanowiły długu funkcjonalnie związanego z przedsiębiorstwem rozliczenia międzyokresowe. Są to wydatki możliwe do wystąpienia w przyszłości, do których dokonywania zobowiązuje przedsiębiorcę art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Stanowią one zatem jedynie szacunek kwot przyszłych i w świetle zaprezentowanych rozważań na temat pojęcia "długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem", nie mogą być uznane za taki dług.

W konsekwencji prawidłowo Organy podatkowe ustaliły, że licząc wartość firmy w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą M. Sp. jawna (wniesionego wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki M. Sp. z o.o.) wskazanych zobowiązań nie należy zaliczać do długów funkcjonalnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą M. Sp. jawna, czego konsekwencją było ustalenie ujemnej wartości firmy, a co za tym idzie zakwestionowanie dokonanych w 2009 r. odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.961.657,52 zł (w związku z obliczeniem na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. ujemnej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych).

W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty nr 4-7 skargi dotyczące wadliwego przyjęcia, że w związku z aportem spółki jawnej M. nie występują dodatnia wartość firmy (zarzut nr 4), w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. (zarzut nr 5), przyjęcia, że zobowiązania wobec budżetu (z tytułu podatku VAT i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), zobowiązania wobec ZUS, zobowiązania wobec wspólników spółki jawnej, jak również rozliczenia międzyokresowe (bierne) prezentowane u zbywcy przedsiębiorstwa po stronie pasywów nie stanowią "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" tej spółki (zarzut nr 6 oraz 7). W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut nr 9 dotyczący uznania za wadliwe i nierzetelne księgi podatkowej Spółki i odmowę przyznania im mocy dowodowej w zakresie wskazanym w wydanej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.