Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 48/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 126, ust. 21
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 708/14 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P., E. P. i M. N. (następców prawnych zmarłego B. P.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 708/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zw. dalej: WSA, Sądem I instancji) oddalił skargę B.P. (zw. dalej również: skarżącym, stroną) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organemII instancji) z 7 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że E.P., działając w imieniu własnym oraz swoich dzieci – M.P. oraz skarżącego, w dniu 20 kwietnia 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A. nr [...] dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego położnego w W. przy ul. K., za łączną kwotę 212 000 zł. Z aktu notarialnego wynikało, że prawo do wspomnianego lokalu mieszkalnego E.P. nabyła wraz z mężem J.P. w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu w 1993 r. w czasie trwania związku małżeńskiego i stanowiło ich majątek wspólny. W dniu 22 lutego 2008 r. J P. zmarł.

Postanowieniem z 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt I Ns 1036/08 Sąd Rejonowy w Wejherowie stwierdził nabycie spadku po J.P. przez żonę E.P. oraz syna B.P. i córkę M.P. Zgodnie z zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (zw. dalej Naczelnikiem US, organem I instancji) z 27 października 2008 r. nabycie spadku obejmujące udział w przedmiotowym prawie było zwolnione od podatku od spadku i darowizn.

Pismem z 30 września 2013 r. Naczelnik US wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień w sprawie niewykazania w zeznaniu podatkowym za 2009 r. podatku

z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości.

W odpowiedzi strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o prawie do ulgi z tytułu zbycia udziału w nieruchomości, w której posiadaniu była przez okres krótszy niż 5 lat.

W motywach skarżący powołał się na informacje uzyskane od matki, że

w urzędzie skarbowym podano jej, że żaden podatek nie występuje, ponieważ podatnik mieszkał w tym mieszkaniu ponad rok. Do dnia otrzymania wezwania skarżący był więc przekonany, że wszystkie sprawy związane z nabyciem spadku oraz sprzedażą odziedziczonej części nieruchomości zostały załatwione przez matkę w urzędzie skarbowym oraz w innych instytucjach. Do wniosku strona załączyła oświadczenie, dotyczące ulgi meldunkowej oraz zaświadczenie, potwierdzające zameldowanie na pobyt stały przy ul. K. w W. w okresie od 19 stycznia 1983 r. do 20 kwietnia 2009 r.

Postanowieniem z 7 listopada 2013 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej, a organ II instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie. Postanowienie ostateczne zostało zaskarżone do WSA.

Postanowieniem z 6 listopada 2013 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym prawie własnościowym do lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dowodów, potwierdzających poniesione koszty uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem udziału strona wyjaśniła, że kwestia powstania obowiązku podatkowego jest sporna, zatem wezwanie do udzielenia jakichkolwiek informacji przed wydaniem rozstrzygnięcia dotyczącego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o prawie do ulgi jest, w jej ocenie przedwczesne.

Decyzją z 3 stycznia 2014 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie

w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału

w spółdzielczym prawie własnościowym do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor IS decyzją z 7 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącego był udział nabyty w 2008 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu i w związku z tym w sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.", obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r.).

W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie skarżący spełnił tylko jeden

z warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1

pkt 126 u.p.d.o.f., tj. był zameldowany w lokalu mieszkalnym w W. przy

ul. K. przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednakże nie wypełnił drugiego, albowiem nie złożył do 30 kwietnia 2010 r. oświadczenia

o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. Przedmiotowe oświadczenie złożył dopiero w dniu 11 października 2013 r. Organ podkreślił, że termin do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Nadto zaakcentował, że nie stanowi naruszenia zasad postępowania wydanie decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, przed rozstrzygnięciem skargi na postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym uznał, że zasadnie stronie określono zobowiązanie

w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału

w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

W skardze do Sądu I instancji strona reprezentowana przez matkę – E.P.zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz nieprawidłową interpretację art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu.

Pełnomocnik podkreśliła, że podczas jej wizyty w urzędzie skarbowym, pracownik mimo ciążącego obowiązku, nie poinformował jej o wymogach związanych z zastosowaniem ulgi meldunkowej. Zapewnił ją, że żadne zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży mieszkania nie powstanie.

Według niej, organ naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego, bowiem wydał decyzję przed rozpatrzeniem sprawy dotyczącej przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. W piśmie procesowym z 5 sierpnia 2014 r. nowy pełnomocnik skarżącego podnosząc zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej podkreślił, że

z decyzji organów obu instancji nie wynika, by wyjaśniono kwestię obecności E. P. w urzędzie skarbowym, a jeśli tak, to jakich udzielono jej informacji.

W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z 18 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

WSA oddalając skargę przyznał rację organowi odwoławczemu, że do transakcji sprzedaży 1/3 części udziału w przedmiotowym prawie do lokalu nabytego przez skarżącego w 2008r., zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r. W związku z tym nie podzielił zarzutu, jakoby przepisy tej ustawy nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Za prawidłowe uznał też stanowisko Dyrektora IS, że skarżący nie wykazał, że spełnia oba warunki do skorzystania z ulgi. Jakkolwiek skarżący wypełnił jeden z nich, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, to jednak nie złożył w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży udziału w prawie do lokalu mieszkalnego w 2009 r.,

a oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego złożył we właściwym urzędzie skarbowym dopiero w dniu 11 października 2013 r.

W analizowanym przypadku oświadczenie powinno zostać złożone do 30 kwietnia

2010 r., a więc do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, za rok podatkowy,

w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Zdaniem Sądu, nie znajduje również potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie strony o udzieleniu jej błędnych informacji przez pracownika urzędu skarbowego. Dla ustalenia odpowiedzialności organu za naruszenie obowiązku informacji prawnej konieczne jest wykazanie, że fakt dezinformacji rzeczywiście nastąpił, lecz skarżący

w toku postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dowodów na tę okoliczność. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie potwierdza, aby skarżący bądź jego matka składali wcześniej w organach podatkowych jakiekolwiek pismo dotyczące spełniania warunków skorzystania ze spornej ulgi, czy występowali o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe udzieliły błędnej informacji. Gdyby skarżący bądź jego matka podjęli takie działania, wówczas organ, obowiązany byłby na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a podatnik nie mógłby ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ błędną informacją, niezależnie od przyczyn udzielenia podatnikowi niewłaściwej informacji. Ponadto, aby podatnik mógł powoływać się na wadliwe działanie, powinien zadbać o to, aby organ udzielił mu informacji w formie pisemnej (por. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne, Zarys Wykładu, PWN, Warszawa 1983, s. 92).

WSA zwrócił uwagę, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Zatem uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik

spełnia drugi warunek jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. W tym kontekście nie podzielił zarzutu skarżącego, dotyczącego wydania decyzji przed rozstrzygnięciem sprawy w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, dodając na marginesie, że wyrokiem z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 197/14 WSA w Gdańsku oddalił skargę podatnika na postanowienie organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania we wnioskowanym zakresie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący na podstawie

art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 187, art. 188 , 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej ze względu na błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu że strona skarżąca miała obowiązek udowodnić w postępowaniu podatkowym udzielnie dezinformującej informacji przez organ podatkowy, a powoływanie się na ten argument stanowi polemikę.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu kasator przywołując zasady określone w art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej podniósł, że w toku postępowania organ podatkowy nie podjął jakichkolwiek działań w celu ustalenia stanu faktycznego tj. czy matka skarżącego była w Urzędzie Skarbowym przed sprzedażą nieruchomości jak i bezpośrednio po jej sprzedaży oraz jakie uzyskała informacje.

Zgodził się z Sądem, że brak jest w materiale dowodowym dowodów potwierdzających udzielenie matce skarżącego w urzędzie niewłaściwych informacji. Podkreślił jednak, że brakuje również dowodów, które wykazałyby nieprawdziwość tego faktu.

Kasator nie podzielił stanowiska Sądu I instancji o chybionym zarzucie dotyczącym treści kwestionowanych decyzji tj. braku ich zrozumienia. Jak wynika bowiem z decyzji organów obu instancji, zarówno Naczelnik US jak i Dyrektor IS określili wartość nabycia

w wysokości 6.713,00 zł a nie wartość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału w spółdzielczym własnościowy prawie do lokalu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną przedłożył kserokopię skróconego aktu zgonu B.P. oraz odpis postanowienia Sądu Rejonowego w którym stwierdzono, że spadek po ww.

nabyli jego żona A.P., matka E.P. oraz siostra M.N. Jednocześnie przedłożył pełnomocnictwo udzielone przez M.N. oświadczając, że jest również pełnomocnikiem E.P. i A.P.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, gdyż nie zawiera uzasadnionych zarzutów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym

i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Uściślając, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada

2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu.

Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję

i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zatem na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jej autor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, to jest - art. 187, art. 188, 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowe "ze względu na błędną wykładnię [..]". Należy zauważyć, że tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie jest prawidłowy.

Przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że zarzucając skarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnię nietrafnie przypisał tej podstawie kasacyjnej rodzaj naruszenia właściwy dla zarzutu naruszenia prawa materialnego. Jak bowiem wskazano powyżej, odnośnie przepisów proceduralnych ustawa stanowi, że podstawę kasacyjną stanowić może naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo to strona nie wskazała jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucone naruszenie przepisów postępowania.

Koniecznym też jest podkreślenie, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 p.p.s.a., rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie.

W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się

z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (tak też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2016 r., w sprawie II FSK 3878/13, publ. LEX nr 2036690). W petitum skargi kasacyjnej przywołano jedynie ogólnie art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, każda z tych norm prawnych składa się z określonych paragrafów, a w przypadku art. 210 również punktów. Jak już wyżej wskazano, warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy sąd kasacyjny zmuszony jest domyślać się, który konkretnie przepis prawa (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej) – w ocenie strony - naruszono.

Uwzględniając powyższe wady, Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie rozpoznać skargi kasacyjnej.

Niezależnie od tego, warto zwrócić uwagę na kwestię prawną, która leży u podstaw rozpoznawanej sprawy, a którą zaakcentował i wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji.

Spór w sprawie dotyczy zasadniczo opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału

w spółdzielczym prawie własnościowym do lokalu mieszkalnego nabytego przez skarżącego w 2008 r. w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu i prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Niemniej jednak, jak wynika z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy,

a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Wskazany termin został przedłużony, na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Tym samym, w stanie faktycznym niniejszej sprawy przedmiotowe oświadczenie należało złożyć do 30 kwietnia 2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest zwolnieniem z mocy prawa

i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki.

Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.) – co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (ewentualnie w terminie przedłużonym przez Ministra Finansów do dnia złożenia zeznania rocznego), oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie

i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego

w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone.

Brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też błędne informacje w tym zakresie udzielone matce skarżącego przez pracowników urzędu skarbowego, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podkreślić bowiem należy, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych

w organie podatkowym). Podobnie kwalifikować należy możliwą niejednolitość interpretacyjną przepisów, niewątpliwie niesprzyjającą odczytaniu prawidłowego sensu przepisów prawnych przez ich adresatów, nie mogącą jednak prowadzić do uchylenia znaczenia norm prawnych prawidłowo odkodowanych z tych przepisów.

W uzupełnieniu należy zaznaczyć, że wynikający z ustawy termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jest terminem prawa materialnego. Nie podlega więc przywróceniu przez organ podatkowy i tym samym okoliczności, w których doszło do uchybienia tego terminu pozostają bez znaczenia dla oceny skutków prawnych jego niedochowania z punktu widzenia nabycia uprawnienia do przedmiotowej ulgi, nawet wobec faktu, że skarżący złożył wymagane oświadczenie

w październiku 2013 r.

Skarżący nie mógł więc w analizowanym stanie faktycznym powoływać się na zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy brak złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w opisanej powyżej formie, w terminie wyznaczonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej był następstwem udzielenia jego matce błędnej informacji przez pracownika US (tak też: prawomocne wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r., I SA/Gl 976/09, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 561/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.