Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 313/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 76b,77,78
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 11 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 313/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008r., sprawy ze skargi B. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika skarżącego koszty nieopłaconego zastępstwa procesowego w kwocie 180 złotych brutto (sto osiemdziesiąt złotych 00/100 brutto).


UZASADNIENIE

Dnia [...] lutego 2001r. sporządzono w formie aktu notarialnego Nr Rep. A [...]umowę sprzedaży nieruchomości położonej w K., objętej księgą wieczystą kw. Nr[...], działka nr [...] zabudowanej budynkiem o charakterze mieszkalno-usługowym. Strony tej umowy – sprzedający B.S. oraz kupujący T.C. – "uznały ją za nieważną" z powodu wad technicznych i budowlanych budynku, co zostało stwierdzone ugodą zawartą przed Sądem Rejonowym dnia [...] lipca 2002r.

Pierwszy wniosek w sprawie zwrotu pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.000 zł złożono dnia 17 marca 2004r. We wniosku, jako wnioskodawca, został wymieniony T.C., przy czym na sporządzonym pod wnioskiem, maszynowym podpisie T.C., podpisał się odręcznie, swoim imieniem i nazwiskiem, B. S. Przedmiotowy wniosek pozostawiono bez rozpoznania, a odnośne postanowienie z dnia[...], wymieniające jako stronę postępowania, T.C., doręczono obydwu stronom umowy sprzedaży (w rozdzielniku, B.S. został wymieniony jako otrzymujący postanowienie do wiadomości). Z uzasadnienia postanowienia wynikało, że T.C. w oświadczeniu złożonym do protokołu, nie potwierdził uprawnienia B.S. do reprezentowania go w postępowaniu o zwrot podatku, nie podtrzymał też samego wniosku o zwrot. Postanowienie nie zostało zaskarżone i stało się prawomocne.

B.S. złożył kolejny wniosek w sprawie, tym razem we własnym imieniu, pismem z [...]czerwca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku twierdząc, iż w przedmiotowej sprawie strony ugody skorzystały z ustawowego prawa do odstąpienia od umowy sprzedaży na podstawie art. 560 k.c. z powodu wad rzeczy sprzedanej. Nie doszło natomiast do uchylenia się od skutków prawnych oświadczeń woli (działanie w błędzie, art. 84 i art. 88 k.c.), a zatem nie wystąpiła nieważność względna umowy, która by taki zwrot podatku uzasadniała. Zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Na skutek wniesionej skargi, decyzje organów podatkowych obu instancji zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1674/04, doręczonym organowi I instancji, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, dnia 5 września 2006 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją Nr [...]z dnia[...]. stwierdził zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5.000zł na zasadzie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j., Dz. U. Nr 41 z 2005r., poz. 399, ze zm.). Od kwoty tej nie naliczono odsetek, bowiem zdaniem organu, zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.) nie podlegał oprocentowaniu, a w sprawie nie miał zastosowania art. 78 tejże ustawy – przewidujący oprocentowanie nadpłat, gdyż art. 76b powołanej ustawy, dotyczący zwrotów podatku, nie odsyłał do ww. art. 78.

Pismem z dnia [...] listopada 2006r. B.S. złożył odwołanie od powyższej decyzji, domagając się wypłacenia ustawowych odsetek za zwłokę, naliczanych od dnia 17 marca 2004 r. tj. od momentu złożenia pierwszego wniosku w sprawie, który zdaniem podatnika, wobec posiadania przez niego notarialnego pełnomocnictwa od T.C., bezzasadnie pozostawiono bez rozpoznania. Zdaniem B.S., natura prawna instytucji podatkowych zwrotu i nadpłaty jest identyczna w zakresie obowiązku zapłaty odsetek, a organ podatkowy naruszył w niniejszej sprawie przepisy postępowania, dokonując błędnej wykładni art. 76b cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. W opinii B.S., niezrozumiałym było dokonywane przez organ podatkowy rozróżnienie pomiędzy zwrotem podatku a nadpłatą. B.S. podkreślał, że zwrot podatku nastąpił ze znacznym opóźnieniem wynikającym z winy Urzędu Skarbowego, a taka przewlekłość postępowania powinna była być brana pod uwagę jako okoliczność uzasadniająca powstanie obowiązku naliczenia odsetek.

Decyzją Nr [...]wydaną w dniu[...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, iż zwrot podatku przewidziany w art. 11 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest niezależną i odrębną konstrukcją prawną od uregulowanej przepisami cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa instytucji nadpłaty (art. 72 § 1). Dalej organ odwoławczy wywodził, że w art. 76b cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa taksatywnie wyliczono te przepisy, które można stosować do zwrotu podatku. W wyliczeniu tym brak jest odesłania do art. 78, regulującego oprocentowanie nadpłat, a zatem, zdaniem organu odwoławczego, ustawodawca wprowadzając wyraźne rozgraniczenie pomiędzy tymi dwiema instytucjami zadecydował również o tym, iż zwrot w przeciwieństwie do nadpłaty nie podlega oprocentowaniu. W ocenie organu II Instancji, brak więc było podstaw do żądania oprocentowania zwrotu podatku i to zarówno na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak i w świetle przepisów Ordynacji podatkowej.

Natomiast w kwestii rzekomo zawinionej zwłoki po stronie organu podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pierwszy wniosek w sprawie został złożony i podpisany odręcznie przez stronę, jednak podpis maszynowy należał do T. C.. Pełnomocnictwa nie załączono, a T.C. złożył wyjaśnienia, wedle których ani nie ubiegał się o zwrot podatku, ani nie upoważniał B.S. do występowania w jego imieniu. Wniosek pozostawiono zatem bez rozpoznania, działając na podstawie art. 169 § 4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, a obydwaj podatnicy otrzymali stosowne postanowienie do wiadomości. Na to postanowienie nie wniesiono zażalenia. B.S. po wniesieniu wniosku we własnym imieniu, nie skorzystał również z możliwości przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, o czym został przez organ prawidłowo zawiadomiony. Za bezpodstawne uznano zatem zarzuty zawinionej zwłoki po stronie organu oraz pozbawienia strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

Na powyższą decyzję B.S. wniósł pismem z dnia[...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia decyzji I i II instancji i wypłaty odsetek ustawowych od kwoty zwróconego podatku, należnych jego zdaniem od dnia 17 marca 2004r. do 3 listopada 2006r., kiedy to nastąpił zwrot. Skarżący podniósł, iż organy skarbowe bezpodstawnie odmawiały zwrotu, pomimo że w świetle obowiązujących przepisów powinny były to niezwłocznie uczynić jeszcze w roku 2004. Zwrot nastąpił dopiero w wyniku decyzji wydanej z uwzględnieniem ww. wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 maja 2006r. (sygn. akt I SA/Kr 1674/04). Zdaniem B.S., wina organu podatkowego była niewątpliwa, bowiem wystąpiła już w pierwszym postępowaniu poprzez niewłaściwe i sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej rozpoznanie wniosku. Powołano się na poglądy doktryny, zgodnie z którymi odsetki za zwłokę należą się "za okres, w którym organ podatkowy ponosi winę za naruszenie przepisów proceduralnych". Wynikła z tego tytułu przewlekłość postępowania miała, w ocenie B. S., powodować obowiązek ich zapłaty.

Skarżący B.S. podniósł też ponownie argument bezprawnego pozostawienia pierwszego wniosku w sprawie bez rozpoznania. W aktach sprawy miało się już wówczas znajdować pełnomocnictwo stwierdzone notarialnie. B.S. tłumaczył, że postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, nie mógł zaskarżyć, gdyż nie był on jego adresatem. Dodawał też, że odmówiono mu sporządzenia odpisów i poprzez bezprawne działanie pracowników organu I instancji pozbawiono możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Takie działanie, jak również niezgodne z prawem decyzje, co stwierdzono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, zgodnie z argumentacją skargi, nie mogły pozostać bez konsekwencji w postaci odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, opisując szczegółowo przebieg postępowania podatkowego, w celu wykazania, że zarzut przewlekłości w załatwianiu sprawy nie jest uzasadniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej twierdzenia są zasadne.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu była możliwość domagania się oprocentowania zwrotu podatku należnego w trybie w art. 11 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie był natomiast sporny stan faktyczny, tj. daty złożenia wniosków o zwrot oraz data faktycznego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował ww. dat.

W ocenie Sądu zasadnym był pogląd Skarżącego, że oprocentowanie zwrotu podatku należnego w trybie w art. 11 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przysługuje podatnikowi za okres opóźnienia w dokonywaniu faktycznego zwrotu, przy czym termin początkowy naliczania oprocentowania należałoby liczyć zgodnie z art. 77§1 pkt 2 w zw. z art. 78 §3 pkt 3 lit b) cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. począwszy od daty wniosku o zwrot, jeżeli decyzja o zwrocie nie została wydana w terminie dwóch miesięcy od daty wniosku.

Tak więc nieuprawnione są twierdzenia Skarżącego B.S. że początkowym terminem do naliczania oprocentowania był 17 marca 2004r. tj. dzień pierwotnie złożonego wniosku. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że pierwotnie wnioskodawcą był jedynie T.C., skoro we wniosku w sposób wyraźny zaznaczono, że to on domaga się zwrotu. Prawidłowo też, organy podatkowe, wyjaśniając kwestię udziału w postępowaniu B.S., pozostawiły sprawę bez rozpoznania, skoro sam wnioskodawca ( T.C.) ani nie potwierdził czynności dokonanych w jego imieniu, ani też nie popierał wniosku o zwrot podatku. Wbrew sugestiom skargi, znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo notarialne z dnia [...] lutego 2001r. nie upoważniało B.S. w sposób wyraźny do złożenia wniosku o zwrot podatku. Organy podatkowe w związku z ogólnymi sformułowaniami pełnomocnictwa typu "upoważnia go do zastępowania we wszystkich sprawach majątkowych i niemajątkowych, do występowania przed wszystkimi urzędami..." miały prawo zweryfikować zakres udzielonego pełnomocnictwa bezpośrednio u mocodawcy. Skoro T.C. nie potwierdził faktu udzielenia pełnomocnictwa w tym zakresie, organy podatkowe były związane treścią jego wyraźnego oświadczenia i prawidłowo pozostawiły sprawę bez rozpatrzenia.

W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, wniosek z dnia 17 marca 2004r. nie wywołał jakichkolwiek skutków. Kolejny wniosek został złożony 15 czerwca 2004r. bezpośrednio na dziennik podawczy Urzędu Skarbowego. Decyzja organu podatkowego została wydana[...]., a więc przed upływem dwóch miesięcy. Niemniej jednak decyzja ta nie była decyzją stwierdzającą wysokość przysługującego zwrotu. Stosując więc per analogiam art. 78 §3 pkt 3 lit. b) cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, oprocentowanie zwrotu podatku będzie przysługiwać za okres od daty złożenia wniosku tj. od 15 czerwca 2004r. do dnia jego zwrotu czyli do 3 listopada 2006r.

Przyjmując powyższy pogląd dotyczący zasad oprocentowania zwrotu podatku, Sąd w całości podzielił poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 listopada 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1143/07. Przedmiotowy wyrok dotyczył, co prawda, zasad oprocentowania zwrotu akcyzy, niemniej jednak rozstrzygane przez WSA w Warszawie zagadnienie prawne oprocentowania zwrotu podatku było identyczne, jak w rozpatrywanej sprawie skargi B.S. Podobnie, argumentacja organów podatkowych w obu sprawach była taka sama. W ww. sprawie o sygn. III SA/Wa 1143/07 organy podatkowe, odmawiając wypłaty oprocentowania zwrotu akcyzy, opierały się na braku odwołania art. 76b cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa do art. 78 tejże ustawy.

Tak więc należałoby przytoczyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że w Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. Art. 72 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Komentowany przepis wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące, co sprawia, że mamy do czynienia z definicją za wąską. Mówiąc językiem logiki, zakres definiensa nie obejmuje wszystkich przedmiotów należących do zakresu definiendum. W rezultacie definicja przez wyliczenie nie spełnia w tym wypadku kryteriów definicji poprawnej logicznie."(B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275). Oznacza to, że definicja ta nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich powstaje nadpłata.

Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą.

Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można zatem jako nienależne świadczenie podatkowe.

Zgodnie z art. 78 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, w myśl którego nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 76 § 2). Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną oraz odszkodowawczą, jak również pełnią funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną).

W ocenie Sądu, dokonując wykładni przepisów prawa regulujących zwrot oraz nadpłatę podatku, należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a przede wszystkim wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Proces interpretacji ustaw musi być bowiem zgodny z normami konstytucyjnymi.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie do treści art. 53 § 1 i § 2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 tejże ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208).

Skoro w przypadku nienależnego zwrotu traktowany byłby on jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, to tak samo winny być traktowane należności przysługujące podatnikowi, którymi Skarb Państwa dysponuje nienależnie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa.

Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, ze stroną postępowania administracyjnego w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi winna mieć jednakże zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku.

Trzeba także wskazać, że nie jest tak, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej nie przewiduje oprocentowania zwrotu podatku. Wprawdzie w przepisie art. 76b cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa brak odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 tejże ustawy przy dokonywaniu zwrotu podatku, jednakże z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa wyraźnie wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany. W myśl bowiem tego przepisu na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zważyć należy także, że zwrot podatku został uregulowany w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej dot. nadpłaty. W związku z tym w sytuacji, gdy zwrot ten ma cechy nadpłaty, do zwrotu tego winny mieć zastosowanie nie tylko przepisy, do których wyraźnie odsyła art. 76b cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, ale także pozostałe przepisy, w tym art. 78 tejże ustawy dotyczący oprocentowania.

Powołane przepisy o zwrocie oraz nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej.

Przytoczywszy niemal in extenso poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należałoby powyższą argumentację uzupełnić w części dotyczącej art. 52 §1 pkt 4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

W powołanym przepisie ustawodawca na równi z zaległością podatkową traktuje się także "oprocentowanie (...) zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych". Takie uregulowanie oznacza, że ustawodawca przewidział skutki konieczności zwrotu przez podatnika otrzymanego nienależnie zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem. Wnioskując, więc z powyższych zapisów ww. art. 52 §1 pkt 4, musi istnieć jakikolwiek przypadek, gdy podatnik otrzyma oprocentowanie zwrotu. W przeciwnym razie byłby to przepis pusty. Zdaniem Sądu takim właśnie przypadkiem konieczności wypłaty zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem jest dokonanie zwrotu podatku z opóźnieniem. W przeciwnym razie, należałoby przyjąć, że podatnikowi przysługiwałoby prawo dochodzenia ewentualnych roszczeń odszkodowawczych na drodze postępowania sądowego (część doktryny lub orzecznictwa dopuszczała tego typu rozwiązania w przypadku luk prawnych). Takie jednak rozwiązanie sprzeczne byłoby z systemem prawa podatkowego.

Należy bowiem zauważyć, że odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu (art. 359 §1k.c). Jeżeli więc organy podatkowe, opierając się na treści ustawy – Ordynacja podatkowa, odmawiały wypłaty oprocentowania to tym samym, konsekwentnie, brak byłoby takiego obowiązku również na gruncie prawa cywilnego. Zwrot podatku jest instytucją prawa stosunków publiczno-prawnych, brak więc byłoby możliwości tworzenia konstrukcji prawnej umożliwiającej zasądzenie odsetek za zwlokę lub opóźnienie, niezależnie od faktu wykazania szkody przez podatnika.

Dodatkowo uzupełniając dotychczasową argumentację, zasada równości wobec prawa, na którą to zasadę zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z dnia 27 listopada 2007r., w przekonaniu orzekającego Sądu, nie tyle polega na równości stron stosunku publicznoprawnego, a więc organu władzy i podlegającemu władztwu, podatnika – co na równości stron podmiotów znajdujących się w porównywalnej sytuacji.

Zasada równości oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007r. sygn. SK 36/2006, publ. OTK-A 2007/6/50 oraz powoływane w tym wyroku orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 5 listopada 1997 r., sygn. K. 22/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41). W powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny argumentował, że jeżeli prawodawca różnicuje podmioty prawa, które charakteryzują się wspólną cechą istotną, to wprowadza odstępstwo od zasady równości. Takie odstępstwo nie musi jednak oznaczać naruszenia art. 32 Konstytucji. Jest ono dopuszczalne, jeżeli zostały spełnione następujące warunki: 1) kryterium różnicowania pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji; 2) waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego zróżnicowania; 3) kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

Podstawowe znaczenie dla rozważania zasady równości ma zatem w pierwszym rzędzie ustalenie "cechy istotnej", która przesądza o uznaniu porównywalnych podmiotów za podobne lub odmienne. Uznanie owego podobieństwa pozwala na podjęcia badania, czy podmioty podobne są traktowane podobnie przez przepisy prawa. Dopiero zaś stwierdzenie, że prawo nie traktuje podmiotów podobnych w sposób podobny (a więc wprowadza zróżnicowanie), prowadzi do postawienia pytania, czy takie zróżnicowanie jest dopuszczalne w świetle zasady równości.

W przeświadczeniu Sądu rozpatrującego skargę B.S., sytuacja prawna podatnika otrzymującego zwrot nadpłaty z opóźnieniem w niczym się nie różni od sytuacji podatnika otrzymującego, z takim samym opóźnieniem, zwrot podatku. W obu przypadkach Skarb Państwa dysponuje w sposób nieuzasadniony, nienależnymi mu kwotami, a odmowa wypłaty oprocentowania jedynie w przypadku zwrotu podatku nie da się uzasadnić żadnym z ww. trzech kryteriów opisywanych przez Trybunał Konstytucyjny. Tak więc argumentacja organów podatkowych narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu wszystkie powyższe argumenty przemawiają za przyjęciem obowiązku oprocentowania zwrotu podatku. Wobec jednak ewidentnej luki w zasadach regulujących sposób naliczania oprocentowania, należałoby zastosować zasady analogiczne do oprocentowania nadpłat, co w przypadku rozpatrywanej sprawy skutkowałoby zarysowaniem art. 77§1 pkt 2 w zw. z art. 78 §3 pkt 3 lit. b) cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.,), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie z art. 134 § 1 tejże ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd wziął więc pod uwagę dostrzeżone naruszenia prawa, niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów i przyjął, że organy podatkowe dokonując na rzecz B.S. zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych bez oprocentowania naruszyły przepis art. art. 77 §1 pkt 2 w zw. z 78 § 3 pkt 3 lit b) cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym, że organy podatkowe stojąc na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie należą się odsetki, odmówił wypłaty oprocentowania w sposób sprzeczny z prawem, organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę organ winien zatem określić i zwrócić oprocentowanie z uwzględnieniem powyższych zasad.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Koszty nieopłaconej pomocy prawnej określono na zasadzie art. 250 przyjmując, że poniesie je Skarb Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie). Wysokość zasądzonych kosztów ustalono zgodnie z §6 pkt 2 w zw. z §19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) przewidującego minimalną stawkę w wysokości 180zł. dla podanej w skardze wartości zaskarżenia w wysokości 1500zł.