Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 636/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33d par. 2 pkt 6, art. 62 par. 1, art. 239a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 152
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr 1001-IEW-2.7010.22.2020.10.U12.BJ; 1001-20-105067 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 580,– (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...]r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez E. P. (dalej: "skarżąca") w dniu 9 sierpnia 2019 r. w kwocie 400.000,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok na: należność główną w wysokości 239.666,60 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 160.333,40 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 4.886.659,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Na to rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [....]r. (wyrok nieprawomocny).

W dniu 9 sierpnia 2019 r. E. P. dokonała wpłaty w wysokości 400.000,00 zł, wskazując na przelewie jako tytuł wpłaty "[...] [...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wydał w dniu [...] r. postanowienie, po wcześniejszym uchyleniu takiego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, w którym poinformował o zaliczeniu wpłaty w kwocie 400.000,00 zł z dnia 9 sierpnia 2019 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i odsetki za zwłokę.

Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu zaakceptował powyższe rozliczenie wskazując, że pomimo zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę zostały naliczone za cały okres. Tym samym uznano, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 54 § 2 ww. ustawy, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy powstało z przyczyn niezależnych od tegoż organu. Organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze dyspozycję podatnika zawartą na przelewie, dokonał zaliczenia wpłaty w kwocie 400.000,00 zł zgodnie z art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania wpłaty, tj. na dzień 09.08.2019 r.). Podkreślono przy tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wyjaśnił, że E. P. została poinformowana pismem z dnia 24.11.2016 r. (doręczonym w dniu 29.11.2016 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2011 rok, z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, stosownie do treści art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, iż pełnomocnik strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe został poinformowany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. pismem z dnia 30.11.2017 r. Zgodnie zatem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Organ podkreślił także, że w kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19 uznając, że zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. jest nieuprawniony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległości podatkowe zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń środków pieniężnych podatnika, które wpłacił do urzędu skarbowego. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. W toku tych czynności nie bada się wysokości powstałych zobowiązań podatkowych, lecz zaspokaja się wierzytelności podatkowe w kształcie, jaki wnioskuje podatnik lub wyznaczają przepisy prawa podatkowego. Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania, w tym przypadku z dniem 9 sierpnia 2019 r.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej o nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanej sprawie postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. zostało wszczęte w dniu 4 marca 2014 r., natomiast w dniu 20 lipca 2017 r. została doręczona decyzja określająca w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok zobowiązanie podatkowe. Jak stwierdził organ podatkowy, w niniejszej sprawie doszło do przekroczenia terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, jednak powyższa okoliczność wynika z czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego, obejmujących dwa zasadnicze zagadnienia: (1) weryfikację dokonanych przez stronę odliczeń darowizn na cele kultu religijnego przekazanych na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii Św. Maksymiliana Kolbe w P.; (2) ustalenia prawidłowości opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa E. P. w Radzie Jakości Kształcenia powołanej przez spółkę Centrum Nauki i Biznesu "B". Organ pierwszej instancji przedstawił chronologiczne zestawienie podejmowanych czynności w sprawie od momentu wszczęcia postępowania podatkowego (03.02.2014 r.) do dnia wydania decyzji wymiarowej (30.06.2017 r.), a doręczonej stronie w dniu 20.07.2017 r., wskazując również, w jakim celu powyższe czynności były podejmowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. ocenił zebrany materiał dowodowy i uznał, że podejmowane czynności były uzasadnione i celowo wykonywane, tak aby możliwe było prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. nie stwierdził, aby czas trwania postępowania podatkowego był wydłużany z nieuzasadnionych przyczyn. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że podejmowane przez Naczelnika czynności udokumentowane są w aktach sprawy, których sam spis składa się z 9 kart i 456 pozycji i aż prawie 4800 stron zgromadzonych akt sprawy. Zatem obszerny materiał dowodowy, pozwalający ustalić przebieg postępowania podatkowego, nie ograniczał się jedynie do "skopiowania metryki i listy dokumentów", na co wskazuje pełnomocnik w zażaleniu. Z uwagi na złożony charakter sprawy wyjaśniono wiele faktów oraz przeprowadzono szereg dowodów innych niż dowody z dokumentów udostępnionych przez E. P., w tym z przesłuchania wielu świadków. Wystąpiono do wielu podmiotów, w tym m.in.: do Parafii Św. Maksymiliana Kolbe w P., dokonując szczegółowej analizy jej wydatków i przychodów; Urzędu Miasta Ł., Urzędu Miasta T., Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G., Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. oraz do Spółki CNiB "B".

Organ odwoławczy wskazał, iż w kwestii przesłuchania strony – E. P. - w okresie od września do grudnia 2016 r. organ podatkowy podjął 3-krotną próbę wezwania. Do złożenia zeznań jednak nie doszło, ze względu na przeszkody w jej stawiennictwie w wyznaczonych przez urząd terminach, o czym świadczą pisma kierowane do organu, a znajdujące się w aktach sprawy, np. pismo z dnia 07.10.2016 r., 01.12.2016 r., 13.12.2016 r. Dodatkowo organ podkreślił, że z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości prowadzono jednocześnie postępowania podatkowe w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2013. Powyższe okoliczności dały w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podstawę do przyjęcia, że analiza czynności dowodowych podejmowanych przez organ pierwszej instancji wskazuje, że realizowane były sukcesywnie, bez zbędnej zwłoki, a dokonywanie ich uzależnione było od udzielonych odpowiedzi, wyjaśnień i ich kompletności. Konieczność przeprowadzenia dalszych czynności podyktowana była wyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności sprawy i zebraniem kompletnego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, iż czas oczekiwania na rezultaty podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowanie wezwań, przesłuchania świadków,) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organów. Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się trony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przekroczenie terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż odwołanie od decyzji z dnia [...]r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., wraz z aktami sprawy, wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. i nie zostało załatwione w terminie zakreślonym w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże w opinii organu drugiej instancji powyższy stan rzeczy należy wiązać z przyczynami niezależnymi od organu odwoławczego. Powołano się m.in. na obowiązek oceny nie tylko poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. W szczególności należało rozpatrzyć podniesione zarzuty na etapie postępowania odwoławczego, dokonać uzupełnienia materiału dowodowego, o czym organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu postanowienia na stronie nr 10. Organ odwoławczy wskazał, iż przyczyną powyższego była m.in. konieczność:

- zapoznania się i przeprowadzenia dogłębnej analizy zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego, na który składało się 12 tomów akt, liczących łącznie prawie 4.800 stron, jak również konieczność wnikliwej analizy obszernej treści złożonego w sprawie odwołania (40 stron), prezentowanej w nim argumentacji i formułowanych wniosków procesowych;

- uzupełnienia dowodów w sprawie, spośród których jako pierwsze pozyskano informacje dotyczące okoliczności tamujących bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych skierowanych do strony, męża strony, świadka i Spółki CNiB "B", wypłacającej sporny przychód;

- analizy wniosków pełnomocnika strony przedkładanych w toku postępowania odwoławczego. Powyższe informacje zostały potwierdzone w piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], na które Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. powołał się w zaskarżonym postanowieniu.

Z kolei odnosząc się do zarzutu zaliczenia wpłaty na poczet nieistniejących zaległości podatkowych, z uwagi na uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, Dyrektor Izby stwierdził, iż okoliczność toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie decyzji, z której wynika przedmiotowa zaległość, pozostaje bez wpływu na wydane postanowienie o zaliczeniu wpłaty, ponieważ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19, nie jest prawomocny, tym samym w obrocie prawnym nadal pozostaje decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], a w konsekwencji zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Organ podkreślił, iż zaliczenie ww. wpłaty nastąpiło z dniem jej dokonania do urzędu skarbowego, tj. z dniem 09.08.2019 r. W ocenie organu odwoławczego, fakt uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., mimo że nieprawomocnym, nie pozostaje bez wpływu na wykonalność tejże decyzji. Do takiej sytuacji zastosowanie ma art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, iż zaskarżony akt nie wywołuje skutku od chwili wyroku. Oznacza to, że od tej chwili niemożliwe jest dochodzenie w drodze przymusu administracyjnego (egzekucji administracyjnej) zobowiązania wynikającego z ww. decyzji. Niemniej zaliczenia dobrowolnie dokonanej wpłaty, zgodnie z dyspozycją strony widniejącą na przelewie, w żaden sposób nie można zakwalifikować jako władcze działanie organu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik E. P. wniósł o uchylenie w całości wymienionego na wstępie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz postanowienia poprzedzającego go, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. i umorzenie postępowania lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając ww. postanowieniu naruszenie:

- art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: "p.p.s.a."), gdyż w dniu 26 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok w sprawie o sygn. I SA/Łd 634/19, którym uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], a w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. w sprawie nr [...] wydał postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 9.08.2019 r. w kwocie 400.000,00 zł na poczet zaległości w podatku PIT za 2011 r.;

- art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej: "O.p.") z uwagi na okoliczność, że po uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji w Ł. z dnia [...] r. nr [...]przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi brak jest obecnie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji, która pozwalałaby na zaliczanie na poczet nieostatecznego zobowiązania podatkowego nadpłat lub zwrotów. W wyniku uchylenia decyzji powstał w sprawie stan zawieszenia, który w tej konfiguracji procesowej nie pozwala organom na wydawanie postanowień w zakresie zaliczania na poczet nieostatecznego zobowiązania nadpłat lub zwrotów;

- naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 124 O.p. wskutek wydania zaskarżonego postanowienia, w trakcie trwania okresu epidemiologicznego, tj. w czasie gdy wszystkie urzędu są zamknięte, co w sposób znaczący utrudnia możliwość weryfikacji twierdzeń organu, ich prawdziwości, jak i zapoznawania się z aktami sprawy w siedzibie organu i odnoszenia się do zgromadzonych w ten sposób przez organ dokumentów;

- art. 127 O.p. w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pozorne zbadanie sprawy i poczynienie pozornych ustaleń, jedynie w oparciu o dane elektronicznej metryki akt sprawy, gdyż wedle wiedzy podatnika akta sprawy znajdują się w sądzie administracyjnym, a z uwagi na ogrom akt sprawy oraz szereg przeprowadzonych przez organ czynności, nie sposób jest uznać, że organ II instancji należycie zbadał wszystkie okoliczności sprawy. Zwłaszcza, gdy zażalenie dotyczyło kwestii niezasadności naliczania odsetek, co wymagało dokonania zarówno przez organ I, jak i II instancji analizy w zakresie czasokresu postępowania, weryfikacji czy opóźnienie powstało z winy podatnika, czy też organu oraz wyjaśnienia wszystkich przyczyn tak długo trwającego postępowania;

- art. 54 § 1 pkt 7 oraz pkt 3 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i naliczenie odsetek także za okres, za który odsetki nie powinny być naliczane zarówno z uwagi na czasookres trwania postępowania przed organem I, jak i II instancji oraz brak rzeczywistych ustaleń w zaskarżonym postanowieniu w zakresie okresów, w których zgodnie z art. 54 odsetek za zwłokę nie nalicza się. Biorąc pod uwagę, że decyzja organu I instancji została doręczona stronie po upływie dłuższego okresu niż 3 miesiące oraz że decyzja organu II instancji nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., tj. w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez tenże organ, nie ulega wątpliwości, że organ winien zaniechać naliczania odsetek oraz w tym zakresie zmienić swoje rozstrzygnięcia. Ponadto organ w ogóle nie dokonał zsumowania okresów trwania postępowania, co w świetle uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FSP 2/15, winno mieć miejsce, a co wskazuje, że naliczanie odsetek przez organ jest bezzasadne oraz narusza przepisy prawa w tym zakresie. W wyniku powyższego organ zaliczył dokonane przez podatnika wpłaty na poczet należności odsetkowych w zbyt wysokiej wysokości, gdyż nie zaprzestał naliczania odsetek w okresach, w których możliwość naliczania odsetek była wyłączona.

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i 3, w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez niepoczynienie przez organ ustaleń w zakresie czasokresu trwania postępowania, z wydzieleniem tego okresu, za którego długość trwania winę ponosi wyłącznie organ. Ponieważ postępowanie w każdej instancji trwało o wiele dłużej, to w ocenie podatnika, z art. 54 O.p. wypływa zasada i domniemanie zawinionego wpływu działania organu na powstanie odsetek, gdy tylko postępowanie przekroczy wskazane w § 1 pkt 7 i 3 okresy; jeżeli więc organ nie czyni w tym zakresie żadnych ustaleń, to trzeba domniemać, że ponosi pełną winę za przewlekłość postępowania;

- art. 55 § 1 O.p. poprzez błędne zaliczenie części wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zaległości odsetkowych, co w świetle art. 54 § 1 pkt 7 i 3 O.p. nie powinno mieć miejsca;

- art. 70 § 1 O.p. oraz 70 § 6 O.p. poprzez zaliczenie z urzędu wpłaty podatnika na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego, w wyniku błędnego uznania, że pozorne wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego mogło zawiesić bieg terminu przedawnienia, podczas gdy z samego tylko instrumentalnego wszczęcia postępowania nie można wywieść jakoby wolą organu było jego prowadzenie. W świetle tego zarzutu, teoretycznie rzecz biorąc, postępowanie karnoskarbowe toczy się od 7 września 2015 r., a więc przez ponad 5 lat, to nie ulega wątpliwości, że w przypadku rzeczywistego prowadzenia tego postępowania akta sprawy składałyby się ze znacznej ilości kart, wskazującej, że organ w sposób rzeczywisty prowadzi to postępowanie. Z analizy akt postępowania karnoskarbowego wynika jednak, że organ w czasie 5 lat nie przeprowadził niemalże żadnej czynności. To wskazuje na pozorność wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nie sposób jest uznać, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za uzasadnioną.

Na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca wpłaciła w dniu 9 sierpnia 2019 r. kwotę 400.000,00 zł, tytułem pokrycia należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Dyrektor wydał dopiero w dniu [...] r. ostateczne postanowienie o zaliczeniu wpłaty skarżącej na poczet zaległości w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok (wynikającej z decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]), a więc po wyroku wydanym w dniu 26 listopada 2019 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 634/19), którym uchylono ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Z kolei wcześniejsze rozliczenie tej wpłaty, dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. postanowieniem z [...] r., zostało wyeliminowane z obrotu prawnego postanowieniem organu odwoławczego z [...] r.

Wydanie w dniu [...] r. przez sąd pierwszej instancji wyroku uchylającego decyzję wymiarową spowodowało, że nie podlega ona wykonaniu, a wykonanie obowiązku z niej wynikającego podlega wstrzymaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Organ podatkowy nie mógł zatem rozliczyć dobrowolnej wpłaty podatnika na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r.

Wprawdzie wskazany wyrok nie jest prawomocny, na co kładzie nacisk organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, jednak jego skutkiem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowej, która do chwili uprawomocnienia się tego wyroku nie wywołuje skutków prawnych - co wprost wynika z treści art. 152 p.p.s.a. Nie można zatem dokonywać zaliczeń wpłat na poczet zaległości wynikających z takiej decyzji.

W ocenie Sądu nie można także przyjąć, że w niniejszej sprawie prawidłowa była decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r., która wprawdzie nie została usunięta z obrotu prawnego wskazanym wyrokiem, jednak nie jest ona ostateczna.

Z treści art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej: "O.p.") wynika, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, że decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a O.p., nie może być wykonana, nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ale także poprzez zaliczenie na nią nadpłat lub zwrotów podatku (por. wyroki NSA z 25 października 2012 r., II FSK 624/11; z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12; z 4 września 2013 r., I FSK 1119/12).

W wyroku z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3019/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika, że decyzja nieostateczna, dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji, nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Brak wykonalności decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych.

Za taką interpretacją art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Celem tego przepisu jest dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Brak jest uzasadnionych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty rezultat.

Jeśli wziąć pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, należy stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno przez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług.

Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń lub dobrowolnych wpłat na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, mógłby jednak doprowadzić do takiego samego rezultatu, jakim byłby efekt postępowania egzekucyjnego, czyli do zapłaty podatku.

Przy decyzji nieostatecznej istnieje stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była ochrona podatnika przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec - i często ulegają - zmianie w wyniku postępowania odwoławczego.

Sąd uznał zatem, że zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 62 § 1 O.p. jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej.

W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem sądowym z 26 listopada 2019 r. Konsekwencją tego jest brak aktu, który ostatecznie kształtowałyby wysokość zobowiązania podatkowego. W wyniku skutecznie wniesionego odwołania treść decyzji organu pierwszej instancji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed przedwczesną realizacją zobowiązania. Organ odwoławczy nie mógł zatem utrzymać w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia wpłaty podatnika dokonanej w dniu 9 sierpnia 2019 r. na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej, w sytuacji gdy decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowe nie jest ostateczna, a z wydanego Wyroku Sądu Administracyjnego w Łodzi wynikała wadliwość tej decyzji.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaliczając wpłatę podatku na poczet zobowiązania, które wprawdzie wynikało z decyzji ostatecznej, jednak uchylonej nieprawomocnym wyrokiem, organ w sposób oczywisty dopuścił się naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.

Doszło również do naruszenia art. 239a O.p., gdyż z przyczyn wyżej wskazanych również decyzja organu pierwszej instancji nie mogła być wykonana poprzez zaliczenie na nią wpłaty części podatku.

Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do przyjmowania wpłat podatnika tytułem zabezpieczenia należności wynikających z nieostatecznych decyzji, którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik ma możliwość ustanowienia zabezpieczenia wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na różnych etapach postępowania, tj. postępowania "przedwymiarowego", postępowania wymiarowego przed organem pierwszej i drugiej instancji oraz postępowania sądowego. Zgodnie z art. 33d § 2 pkt 6 O.p. na wniosek podatnika może być dokonane zabezpieczenie wykonania decyzji przez uznanie kwoty wpłaconej przez podatnika na rachunku depozytowym organu podatkowego. Zatem zabezpieczenie podatku w tej formie uzależnione jest od inicjatywy strony, tzn. przyjęcie zabezpieczenia następuje na jej wniosek o zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę w określonej formie. Należy przyjąć, że co do zasady wniosek, aby był skuteczny, powinien zostać złożony nie później niż przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. S. Babiarz i in. - Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 33d, wyd. XI, WKP 2019).

Dobrowolne zabezpieczenie decyzji nieostatecznej, nawet takiej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, zabezpiecza podatnika przed ingerencją organu egzekucyjnego, którego działania mogłyby utrudnić prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego też podatnik w stosownym wniosku składanym na podstawie art. 33d § 2 O.p. powinien precyzyjnie określić jaką formę zabezpieczenia proponuje, a jeżeli organ podatkowy ma jakiekolwiek wątpliwości co do inicjatywy strony lub wniosek w tym zakresie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, to powinien wezwać stronę do usunięcia braków podania (art. 169 § 1 O.p.). W sprawie przyjęcia zabezpieczenia organ podatkowy wydaje postanowienie, na które przysługuje zażalenie (art. 33g O.p.). W postanowieniu tym organ rozstrzyga pozytywne bądź negatywne o przyjęciu zabezpieczenia, nie dokonując zaliczeń (rozliczeń) na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę objętych zabezpieczeniem.

W tych okolicznościach bezprzedmiotowe i przedwczesne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 127 O.p. w zw. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 55 § 1, art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. co do ustalenia okresów wyłączających naliczanie odsetek za zwłokę. Z kolei zarzuty odnoszące się do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie mogły być ocenione w tym postępowaniu, gdyż w tym zakresie wypowiedział się już Sąd w ww. nieprawomocnym wyroku z dnia 26 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 634/19.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu mniejszego wyroku.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

ak