Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 412/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200a par. 1 pkt 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1000 zł (jeden tysiąc) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W.R., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006 r.

Z akt sprawy wynikało, że W.R. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma A w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży auto-gazu oraz hurtowej sprzedaży gazu przeznaczonego na potrzeby grzewcze. Sprzedaż detaliczna gazu prowadzona była na stacji LPG w O. przy ul. "[...]". Natomiast hurtowa sprzedaż gazu LPG oraz gazu przeznaczonego na cele grzewcze prowadzona była przy użyciu samochodu ciężarowego marki SCANIA o nr rej. "[...]" i cysterny marki ZASTA o nr rej. "[...]".

W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż mając na uwadze wynik konfrontacji dokumentacji księgowej prowadzonej przez stronę z dokumentami zatytułowanymi "trasa autocysterny" za okres od dnia 2 lutego 2006 r. do 29 września 2006 r., zabezpieczonymi przez Prokuraturę Rejonową u pracownika strony – G.B., organ kontroli skarbowej ustalił, iż podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży 471.295,20 litów gazu LPG. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem strona nie wykazała zakupów w ilości 392.914,40 litrów gazu. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ I instancji, w wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług decyzji z dnia "[...]", uwzględnił wysokość sprzedaży i podatku należnego w wysokości wyższej aniżeli zadeklarowana przez stronę.

Na skutek poddania powyższej decyzji kontroli instancyjnej, została ona uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W motywach decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność uzasadnienia przez organ I instancji, jakie uchybienia stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Ponadto organ odwoławczy dostrzegł potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ kontroli skarbowej podniósł, że przyczyną stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży i zakupu było porównanie dowodów źródłowych oraz ewidencji VAT z zabezpieczonymi przez organy ścigania dowodami "trasa autocysterny" oraz z zebranymi w toku kontroli dokumentami magazynowymi WZ i raportami wagowymi. Organ uznał, że podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe sprzedaży 471.295,20 litów gazu LPG oraz nabycia 392.914,40 litów gazu LPG. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty – czerwiec 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji podzielił w całości stanowisko organu I instancji. W ocenie organu, kwestią sporną w sprawie było ustalenie rozmiarów hurtowej sprzedaży gazu LPG, przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych.

Przedstawiając stan sprawy, organ II instancji podniósł, że z przedłożonych w toku kontroli faktur zakupu VAT wynikało, iż strona w okresie od stycznia do września 2006 r., nabyła łącznie 2.217.713,00 litrów gazu LPG. Zaś z wystawionych w badanym okresie faktur sprzedaży VAT wynikało, iż podatnik sprzedał łącznie 2.036.416,80 litrów gazu LPG przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych. Jak zaś wynikało z ustaleń organu kontroli skarbowej, hurtową sprzedażą gazu zajmowali się pracownicy podatnika – G. i A.B.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia "[...]" włączono zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową dowody w postaci: dokumentów "trasa autocysterny" za okres od dnia 2 lutego 2006 r. do 29 września 2006 r. oraz dowodów (WZ) wydania gazu firmie A. Dowody te zabezpieczono u G.B., w trakcie przeszukania stacji LPG w Ś., tj. w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej pod firmą B.

Organ odwoławczy uznał za wiarygodne zeznania pracowników podatnika – G. i A.B., którzy przyznali, iż wypełniali "trasy autocysterny", tzw. "trasówki". Jak podkreślił organ, w toku przesłuchania w dniu 15 maja 2007 r. G.B. podał, iż litera "P" oznaczała "proponowaną" ilość litrów gazu, jaką mógłby odebrać klient przy następnym przyjeździe. Litera "F" natomiast oznaczała faktyczną sprzedaż. Pracownik zeznał również, że sporządzał także notatki dotyczące płatności. Adnotacja "wisi" oznaczała, że klient nie dokonał zapłaty za wydany towar. W kolumnie "wpisz i oblicz" pierwszy wpis oznaczał stan licznika cysterny przed wyjazdem, drugi wpis oznaczał stan licznika po powrocie cysterny, trzeci wpis dotyczył ilości przejechanych kilometrów, a czwarty – "wagi brutto". W pozycji "suma litrów wydanych" świadek wpisywał ilość litrów przepompowanych przez licznik zbiorczy w cysternie. Jak podał G.B., nie prowadził żadnej innej ewidencji i nie spisywał stanów licznika w cysternie.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w dniu 1 czerwca 2007 r. A. B., zatrudniony na stanowisku kierowcy, zeznał, że brat G. wskazywał mu odbiorców, których świadek następnie notował w "trasówce". Według tej rozpiski rozwoził gaz. Świadek potwierdził, że litera "F" przy ilości gazu oznaczała, że na tę ilość wystawił fakturę sprzedaży VAT. Litera "P" oznaczała natomiast dostawę bez faktury. Generalną zasadą było, że za dostawy bez faktury klienci płacili gotówką. Jak podał, A.B., nigdy nie proponował klientom sprzedaży gazu bez faktury, to klienci decydowali o tym, czy chcieli dokonać zakupu bez faktury.

Z kolei z wyjaśnień podatnika wynikało, że to G.B. zaproponował mu rozpoczęcie hurtowej sprzedaży gazu. Strona przyznała, że nie interesowało ją, jakie ilości gazu i gdzie były rozwożone. Dodała, że nie miała żadnej wiedzy o dostawcach jak i odbiorcach gazu, nie znała tego rynku. Wyjaśniła, że G.B. był upoważniony do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym firmy. G.B. rozliczał się z podatnikiem na koniec miesiąca z zeszytu, który zginął przy jego zatrzymaniu.

W wyniku porównania wystawionych przez stronę w okresie objętym postępowaniem faktur sprzedaży VAT z zapisami dokonanymi w "trasach autocysterny" za ten sam okres, organ stwierdził, iż oprócz dostaw gazu oznaczonych w "trasówkach" literą "F", strona wystawiła ponadto 26 faktur VAT dokumentujących sprzedaż gazu w łącznej ilości 234.360 litrów. Organ ustalił również, iż podatnik wystawił 9 faktur VAT na większą ilość gazu niż to wynika z "trasówek" (różnica 14.450 litrów). W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami między dokumentacją księgową strony oraz danymi ujętymi w "trasówkach", organ kontroli skarbowej przeprowadził w tym zakresie czynności sprawdzające oraz zwrócił się do kontrahentów strony o wyjaśnienie. W wyniku tych działań ustalono, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, które nie zostały ujęte w "trasówkach", miały w rzeczywistości miejsce. W związku z powyższym, organ obliczył niewykazaną do opodatkowania sprzedaż gazu w następujący sposób: wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu, wynikającą z "trasówek", w ilości 720.105,20 litrów gazu, pomniejszył o wartość sprzedaży, udokumentowaną fakturami VAT, tj. 248.810 litrów gazu (234.360 litrów + 14.450 litrów).

W odniesieniu do zarzutu odwołania, iż "trasówki" i dowody WZ mogą w części dotyczyć działalności gospodarczej G.B. prowadzonej pod firmą B, bądź obrotu innej, konkurencyjnej firmy, w której G.B. mógł znaleźć zatrudnienie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na dokumentach WZ jako nabywca widniała firma A, a nabywane ilości wskazywały na hurtowy obrót gazem. Tymczasem Spółka B zajmowała się sprzedażą detaliczną. Ponadto organ wskazał, że organy ścigania w miejscowości Ś., a więc w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę B, zabezpieczyły również dowody rejestracyjne pojazdów firmy A, telefon służbowy kierowcy i faktury zakupu wystawione na firmę A. W ocenie organu, również z zeznań pracowników podatnika wynikało, iż w miejscowości tej kierowca – A.B. rozliczał się z wykonanej trasy przed swoim bratem G.B. oraz parkował samochód. Na potwierdzenie powyższego, organ przywołał ponadto zeznania A.B., z których wynikało, że nie miał on nic wspólnego ze Spółką B, a sporządzone zapiski dotyczą jego pracy w firmie A .

W ocenie organu odwoławczego, brak zainteresowania i wiedzy podatnika co do sposobu prowadzenia działalności hurtowej nie mógł stanowić argumentu potwierdzającego sugestie, iż G.B. prowadził, bez wiedzy i zarazem kosztem strony, działalność na własny rachunek. Organ stwierdził, że nie przedstawiono dowodów na poparcie tej tezy. Jednocześnie podkreślił, iż zapisy w "trasach autocysterny", przy których znajduje się litera "F" pokrywały się z wystawionymi przez podatnika fakturami sprzedaży gazu.

Strona w złożonym odwołaniu zarzuciła, iż "trasówki" nie wypełniają definicji dokumentu, zawartej w art. 115 § 14 Kodeksu karnego, w związku z czym nie mogą stanowić dowodu, na podstawie którego można wyliczyć należny podatek. W jej ocenie przedstawiają one jedynie prywatne zapiski G.B. i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gazem. Ponadto podkreśliła, że nigdy nie zlecała, ani nie sugerowała prowadzenia "trasówek", a ich treść oraz fakt ich prowadzenia nie były jej znane.

W odniesieniu do powyższej kwestii, organ II instancji podkreślił, że w toku postępowania wyjaśniono, że G.B. przed rozpoczęciem pracy u podatnika pracował wraz ze swoim bratem A.B. w Spółce C, również zajmującej się obrotem gazem. Według zeznań A. i G.B., formularze "trasa autocysterny" były w tej Spółce stosowane. Formularze te świadkowie stosowali następnie podczas pracy w firmie strony. Jednocześnie świadkowie przyznali, że strona nie zlecała ani nie sugerowała im prowadzenia "trasówek", dokumenty te były jej również bardzo rzadko okazywane. Obaj kierowcy podali, iż prowadzenie "trasówek" było im pomocne w wykonywaniu ich obowiązków służbowych. Natomiast dokumentem, na podstawie którego G.B. rozliczał się z pracodawcą był "zeszyt przedstawiciela handlowego". Jednak, jak zaznaczył organ odwoławczy, pomimo wielokrotnych wezwań organu I instancji, do zakończenia postępowania kontrolnego zeszytu tego nie przedstawiono.

W ocenie organu II instancji, dla ustalenia wartości dowodowej dokumentów "trasa autocysterny" nie miała znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność, iż "trasówki" nie zawierały pełnej nazwy kontrahenta, a jedynie ich przezwiska, imiona, niekiedy nazwy miejscowości. Mając na uwadze powyższe, organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że "trasówki" nie wypełniają definicji dokumentu, zawartej w art. 115 § 14 Kodeksu karnego.

W odniesieniu do zarzutu, że część kontrahentów, do których organ przypisał według "trasówek" sprzedaż niezaewidencjonowaną, zeznała, iż nie nabywała gazu z bez faktury oraz że organ I instancji nie ustalił, na czyją rzecz została dokonana sprzedaż wykazana w "trasówkach", organ II instancji podkreślił, że fakt dokonywania sprzedaży niezaewidencjonowanej potwierdziła I. i A.K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D w M. oraz M.D., współwłaściciel Spółki E.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u A.K. stwierdzono istnienie oryginałów dwóch faktur z dnia "[...]" o nr "[...]" i "[...]", wystawionych przez stronę na rzecz Przedsiębiorstwa D, przy czym faktura VAT nr "[...]" dokumentowała sprzedaż 2.500 litrów gazu o wartości netto 3.375 zł i podatku VAT 742,50 zł. Tymczasem, w dokumentacji księgowej podatnika znajdowała się faktura o tym samym numerze tj. "[...]" z dnia "[...]", jednakże wystawiona na rzecz Firmy F, na sprzedaż 500 litrów gazu o wartości netto 685 zł i podatku VAT 150,70 zł. Jak ustalił organ, w "trasówce" z dnia "[...]" znajdował się zapis o dostawie dla firmy D 2.500 litrów gazu w cenie jednostkowej 1,35 zł, wartość brutto 4.117 zł.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł potrzebę wyjaśnienia, czy faktura nr "[...]", znajdująca się w posiadaniu firmy D, dokumentowała sprzedaż faktycznie dokonaną, lecz niezaewidencjonowaną przez stronę, czy też została wystawiona, lecz nie dokumentuje żadnej sprzedaży. Na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania uzupełniającego organ ustalił, że w rzeczywistości w dniu "[...]" dokonano na rzecz firmy D jednej dostawy gazu w ilości 2.500 litrów gazu, którą potwierdziła faktura nr "[...]" i "trasówka" z dnia "[...]". Natomiast w odniesieniu do faktury VAT nr "[...]", organ uznał, że nie potwierdza ona faktycznej transakcji sprzedaży gazu.

Organ odwoławczy zaakceptował również prawidłowość ustaleń organu kontroli skarbowej w odniesieniu do kwestii zakupów gazu przez podatnika. Na skutek porównania zapisów w "trasówkach" z fakturami VAT dokumentującymi zakup przez stronę gazu, organ stwierdził bowiem, że w odniesieniu do części nabytego w badanym okresie gazu strona nie posiadała w dokumentacji księgowej faktur zakupu VAT.

Jak wskazał organ II instancji, według wystawionych przez Spółkę G dokumentów magazynowych z dnia 20 czerwca 2006 r. i 5 lipca 2006 r. wydano podatnikowi odpowiednio 17,46 ton gazu (po przeliczeniu wg wskaźnika 1,78 litra na 1 kg gazu wydano 31.078,80 litrów) i 18,88 ton (po przeliczeniu wg wskaźnika 1 ,78 litra na 1 kg gazu wydano 33.606,40 litrów) Na dokumentach tych jak odbiorcę gazu wskazano Spółkę H. Spółka G wyjaśniła, iż powyższym dokumentom WZ odpowiadają faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" i "[...]" z dnia "[...]", wystawione na rzecz Spółki H. Spółka H potwierdziła, iż dokonała zakupu gazu od Spółki G. Jednocześnie wskazała, iż gaz, którego zakup udokumentowano w/w fakturami VAT, został odebrany w G. przez A.B. i dostarczony do Spółki. Dalszy rozchód tego gazu Spółka udokumentowała fakturami VAT sprzedaży, wystawionymi na inne podmioty niż firma A oraz dowodami "MM" przesunięcia towaru do własnych stacji auto-gazu.

Tymczasem dostawę gazu zatankowanego wg dokumentu z dnia 20 czerwca 2006 r. w ilości 17,46 ton (31.078,80 litrów) rozpisano w "trasówce" datowanej tego samego dnia w ilości 34.750 litrów. Gaz z dokumentu magazynowego z dnia 5 lipca 2006 r. w ilości 18,88 ton (33.606,40 litrów), ujęto w "trasówce" z tego samego dnia w ilości 33.400 litrów.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, iż podatnik nie zaewidencjonował zakupu 64.685,20 litrów gazu od Spółki H.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w toku kontroli Spółka I przedłożyła raporty wagowe załadunku autocysterny za okres od stycznia do września 2006 r. ze składu podatkowego znajdującego się w G., w których jako przewoźnik pojawiła się firma A. Z raportów tych wynikało, że odbiorcami końcowymi gazu były m.in. firmy J, H oraz K.

W wyniku porównania raportów wagowych z dokumentami "trasa autocysterny" i fakturami sprzedaży gazu wystawionymi przez Spółkę J organ stwierdził, że kierowcy firmy A zatankowali do cysterny tej firmy łącznie 220.435,20 litrów gazu (123.840 kg), natomiast Spółka J wystawiła na rzecz podatnika faktury sprzedaży VAT na łączną ilość 83.508 litrów gazu. Na pozostałą ilość 136.927,20 litrów strona nie posiada w swojej dokumentacji dowodów zakupu.

Nadto w wyniku zestawienia kopii faktur VAT wystawionych przez Spółkę J z ich oryginałami znajdującymi się w posiadaniu firmy A stwierdzono również brak w dokumentacji księgowej podatnika oryginału faktury nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej dostawę 20.596 litrów gazu.

Ponadto z zapisów w "trasówce" z dnia 18 września 2006 r. wynikało, że 18.040 kg gazu (po przeliczeniu wg wskaźnika 1,78 litra na 1 kg gazu – 32.11,20 litrów) zatankowano na terminalu "[...]" w imieniu firmy J, która w dniu "[...]" wystawiła na rzecz firmy A fakturę VAT nr "[...]" na dostawę 12.000 litrów gazu. Zatem, organ uznał, że nabycie przez podatnika różnicy wynikającej z powyższych wartości, tj. 20.111,20 litrów gazu nie zostało również udokumentowane. Resumując, organ stwierdził, iż strona nie zaewidencjonowała zakupu od firmy J w łącznej ilości 157.038,40 litrów gazu (136.927,20 + 20.111,20).

Organ odwoławczy podkreślił również, że w "trasówkach", wyszczególnionych na str. 28 decyzji organu I instancji, znajdują się zapisy kierowców, poprzedzone znakiem ,,+" i przyjęte do rozliczenia obrotu gazu w "trasówce", które potwierdzają, że podatnik nabył gaz, w odniesieniu do którego nie posiada w swojej dokumentacji księgowej faktur VAT. Na podstawie powyższego organ stwierdził, iż strona nie zaewidencjonowała zakupu 174.270,80 litrów gazu.

Zatem, ustalona przez organ, łączna ilość nabytego przez podatnika gazu w okresie objętym postępowaniem, w odniesieniu do której strona nie posiadała w swojej dokumentacji faktur zakupu VAT, wynosiła 395.994,40 litrów gazu (64.685,20 + 157.038,40 + 174.270,80).

W odniesieniu do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podkreślił, iż w jego ocenie "trasówki" dokumentują transakcje dokonywane przez podatnika. Ustosunkowując do kwestii nabycia towaru od Spółki H podniósł, że ani Spółka, ani podatnik nie posiadają dowodów wykonania usług przewozu gazu. Z zapisów "trasówek" wynika natomiast, że gaz wykazany w powołanych wyżej dokumentach magazynowych w łącznej ilości 64.685,20 litrów został przez kierowców strony rzeczywiście sprzedany. Okolicznością potwierdzającą dokonanie zakupu przez stronę jest również fakt, że w dniach 3 lipca 2006 r., 11 lipca 2006 r. i 11 sierpnia 2006 r. G.B. przekazał z rachunku bankowego podatnika kwotę 77.900 zł na prywatny rachunek bankowy prowadzącego biuro handlowe Spółki H, G.M. Organ jednocześnie nie uznał za wiarygodne zeznań G.M., że pożyczył G.B. pieniądze na zakup bądź spłatę zobowiązania za gaz nabyty od Spółki H. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż gaz pobrany z firmy G na podstawie WZA nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]", został zakupiony przez Spółkę H, a następnie sprzedany przez tę Spółkę podatnikowi. Strona natomiast na zakup tego gazu nie przedłożyła faktur zakupu VAT.

Ustosunkowując się do kwestii zakupu gazu z firmy J, organ stwierdził, że kierowcy firmy podatnika zatankowali do cysterny łącznie 220.435,20 litrów gazu (123.840,00 kg). Firma J natomiast wystawiła na rzecz podatnika faktury sprzedaży VAT na łączną ilość 83.508 litrów gazu. Z zapisów w dokumentach "trasa autocysterny" wynikało, że zatankowany na terminalu w G. gaz został wydany częściowo na faktury sprzedaży VAT, a częściowo bez dowodów sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji, określając w zaskarżonej decyzji wartość zakupów gazu z firmy J, zasadnie przyjął zapisy z dokumentów "trasa autocysterny". Zdaniem organu, opisywany przez stronę i R.S. – właściciela firmy J sposób rozliczeń z tą firmą oparty na umowie co do przekazywania przez podatnika gazu do cystern tej firmy nie znajdował potwierdzenia w żadnych dokumentach.

Ustosunkowując się do ustaleń organu w kwestii zakupu gazu, podatnik zarzucił, iż w wyniku przestępstwa oszustwa popełnionego przez G.B., przypisano mu zakup gazu, udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę C na rzecz firm nieistniejących: Spółki L oraz Spółki M. Odnosząc się do powyższego, organ wskazał, że podejrzany w sprawie fałszowania dokumentacji Spółki C W.P. w dniu 24 stycznia 2008 r. zeznał, iż w przypadku faktur wystawionych przez Spółkę C na rzecz Spółki L i Spółki M, gaz z tych faktur był dostarczany do stacji w Ś., a dostawy te odbierało dwóch mężczyzn. Jednym z nich był G.B. To od nich W.P. miał otrzymywać dane osób czy firm, na które dostawy te miał wypisać. Także ci mężczyźni przekazywali mu pieniądze za dostawy gazu grzewczego.

Z zeznań I.B. i G.M. wynikało, iż również Spółka H wystawiała faktury VAT na sprzedaż gazu grzewczego dla firm M i L. Spółki te, jako przyszłych kontrahentów, polecił im G.B. Zarówno I.B., jak i G.M., zeznali, iż nie mieli świadomości, iż Spółki te są firmami nieistniejącymi. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało natomiast, iż zarówno Spółka M, jak i Spółka L nie figurowały w ewidencji podatników VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z porównania faktur wystawionych przez Spółkę C na rzecz firm M i L z dokumentami "trasa autocysterny" wynikało, iż gaz ujęty w poszczególnych fakturach wystawionych prze Spółkę C został wykazany w "trasówkach".

Biorąc pod uwagę zeznania W.P., który oświadczył, że w czasie kiedy on zlewał gaz z cysterny Spółki C do zbiorników na stacji w Ś., z drugiej strony zbiornika gaz odbierała druga cysterna, a także mając na uwadze fakt, iż poszczególne dostawy gazu fakturowane na rzecz M i L, zostały ujęte w "trasówkach", organ odwoławczy stwierdził, że gaz grzewczy w rzeczywistości przetankowywany był do cysterny podatnika i sprzedany przez jego firmę jako gaz LPG.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew twierdzeniom strony, powołane przez nią w odwołaniu dokumenty nie stanowią dowodów zebranych w innym postępowaniu, lecz dowody zebrane w toku ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy i nie musiały być włączone do akt postanowieniem. Ponadto organ dodał, że uwzględniając żądanie podatnika, włączono do akt postępowania dowody zgromadzone w sprawie podatku akcyzowego. W ocenie organu, wbrew wywodom odwołania, stan faktyczny w postępowaniach w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie został ustalony odmiennie. Organ odwoławczy podkreślił również, iż podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zostały uregulowane w autonomiczny i niezależny sposób.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ I instancji w sposób dokładny wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podczas gdy organ I instancji zaniechał szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w szczególności nie zbadał powiązań świadka G.B. z firmami H, G oraz C. Strona podniosła również zarzut naruszenie art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, że prowadzony przez świadków G. i A.B. dokument "trasa autocysterny" stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. Wskazała także na naruszenie art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy z urzędu, mimo iż zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków.

W uzasadnieniu skarżący zakwestionował przyjęcie przez organ odwoławczy, iż tzw. "trasówki" dokumentują obrót gazem firmy, której był właścicielem. W jego ocenie dokumenty te nie mogły być uznane za kluczowy dowód w sprawie, gdyż stanowią one jedynie osobiste zapiski G.B. i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gazem w działalności skarżącego. Na potwierdzenie powyższego strona powołała fragmenty złożonych przez nią zeznań oraz zeznań G.B. i A.B. Przywołała ponadto zeznania jej kontrahentów, którzy oświadczyli, iż nie kupowali gazu w drodze sprzedaży niezaewidencjonowanej.

W ocenie skarżącego, "trasówki" nie posiadają statusu dokumentu urzędowego, jak również dokumentu prywatnego, gdyż nie zostały podpisane przez osobę, która je sporządziła. Zatem stosownie do art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią dowodu, na podstawie którego można by wyliczyć należny podatek VAT. Na mocy tego przepisu pod pojęciem dokumentu ustawodawca podatkowy rozumie faktury oraz wszelkie dowody księgowe. Skoro orzecznictwo zwraca uwagę na obostrzenia w kwestii mocy dowodowej faktury, która sama w sobie nie zawsze może stanowić dowód w sprawie, to tym bardziej, zdaniem strony, prywatne zapiski kierowców, nieznajdujące odzwierciedlenia w księgach podatkowych, fakturach VAT i zeznaniach świadków, nie mogą stanowić dowodu, na podstawie którego organ podatkowy wyliczył należny podatek VAT.

Skarżący podniósł, iż rozstrzygnięcie drugoinstancyjne zostało wydane w oparciu o dowody przemawiające na jego niekorzyść, z całkowitym pominięciem ustosunkowania się do materiału dowodowego przemawiającego na jego korzyść. Uzasadniając powyższe twierdzenie wskazał, że w toku postępowania nie zidentyfikowano i nie przesłuchano odbiorców gazu ujętych w "trasówkach". Ustalenie tych odbiorców wyjaśniłoby natomiast wątpliwości co do tego, czy w ogóle istnieją oni w obrocie gospodarczym oraz czy byli kontrahentami podatnika. Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie stwierdził, którzy odbiorcy wymienieni w "trasówkach" zostali ustaleni i przesłuchani. Zdaniem strony, w sytuacji, gdy organ podatkowy ustalił i przesłuchał tylko część odbiorców, z których niemal wszyscy zeznali, iż nie dokonywali zakupu gazu, to wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo, dokonując błędnego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu o zebrane w postępowaniu dowody.

Strona podniosła, iż organ bezpodstawnie uznał, że w przypadku gdy w "trasówce" w pozycji "wydana ilość" umieszczono literę "F", do tej sprzedaży wystawiona była faktura VAT, natomiast gdy umieszczono literę "P" bądź nie było żadnego oznaczenia, sprzedaż ta nie została udokumentowana fakturą VAT. W ocenie podatnika, organ w kwestii "trasówek" niesłusznie oparł się na zeznaniach G.B., podczas, gdy nie chciał on przyznać się do wykorzystania cysterny podatnika do prywatnych celów. W ocenie strony, samo zestawienie faktur i "trasówek" nie jest wystarczające do podjęcia decyzji zarzucającej mu nieodprowadzenie należnych podatków. Zapiski zawarte w "trasówkach" oraz sposób ich prowadzenia dowodzą, iż osoba je prowadząca nie czyniła tego w sposób rzetelny. Uwzględniając powyższe, strona wskazała na naruszenie zasadę obiektywizmu oraz obowiązku dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Strona wyjaśniła, że ustalenia odnoszące się do kwestii zakupu gazu utwierdziły ją w przekonaniu, że zapiski zawarte w "trasówkach" nie dotyczą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Uznała za niewłaściwy i nielogiczny wniosek organu podatkowego, iż od części zakupów (niezaewidencjonowanych, lecz ujętych w "trasówkach") został odprowadzony w imieniu strony należny podatek akcyzowy przez firmy G, I i N. Dodała, iż pomimo przedstawionych dowodów zakupu przedmiotowego gazu w postaci faktur przez firmy J i H, organ podatkowy stwierdził, iż w rzeczywistości gaz ten został nabyty przez firmę skarżącego i rozchodowany jego klientom, gdyż to wynika z dokumentów "trasa autocysterny". Skarżący ponownie podkreślił, iż "trasówki" mogły dotyczyć prywatnej działalności prowadzonej przez G.B., na poczet innych firm, jak i na własny rachunek. Wskazał, iż jest duże prawdopodobieństwo, że G.B. zapisywał transakcje dotyczące jego współpracy z firmą H oraz firmą C. Podniósł, iż nie miał możliwości całkowitej kontroli G.B., gdyż nie był to rodzaj stacjonarnej pracy. Zaś sam fakt, iż G.B. był jego pracownikiem, nie świadczy o tym, iż nie podjął on innej działalności. Również okoliczność, iż G.B. wykorzystywał do danych celów cysternę strony, nie może przesądzać o tym, iż sprzedaż była dokonywana w jej imieniu.

Skarżący wskazał również na zaniechanie przez organ podatkowy szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności niezbadanie powiązań G.B. z firmami H, G i C. Zdaniem Strony, G.B. współpracował z tymi firmami, nie jako jego przedstawiciel, ale jako osoba prywatna. Strona zaznaczyła, że podczas ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji nie zebrał nowych dowodów w sprawie, które przemawiałyby na jej niekorzyść, jednakże organ odwoławczy zaskarżoną decyzją podtrzymał stanowisko organu I instancji.

Końcowo strona podniosła zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy z urzędu, mimo iż zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych przy udziale świadków. Zdaniem skarżącego, organ powinien wyjść z inicjatywą przeprowadzenia takiej rozprawy, gdy zachodzi wiele nieścisłości pomiędzy zeznaniami świadków, np. A. i G.B., bądź niektóre kwestie nie zostały wystarczająco wyjaśnione,

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Badanie zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczyć jednak należy, że nie wszystkie zawarte w niej zarzuty, i przytoczone na ich poparcie argumenty, są trafne.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a.

Zgodnie z art.134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oceniając decyzję będącą przedmiotem skargi Sąd wziął pod uwagę także wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności nie poruszane w skardze.

W związku z zarzutami skargi dotyczącymi wyłącznie naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że zgodnie z art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl natomiast art.210§4 Ordynacji uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności., uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z formalnego punktu widzenia zaskarżona decyzja spełnia te wymogi, natomiast strona materialna uzasadnienia decyzji odzwierciedla uchybienia procesowe, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie sposób nie dostrzec, że w znacznej mierze opisuje ono przebieg postępowania, obszernie cytuje zeznania świadków, zestawia ze sobą dokumenty, natomiast analiza tego materiału jest powierzchowna, pomijająca wiele aspektów i nakierowana na tezę o niepodważalności mocy dowodowej arkuszy "trasa autocysterny".

Sąd uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również nieuwzględnienia wniosków dowodowych, zgłaszanych przez stronę.

Biorąc pod uwagę wyżej wspomniany charakter zarzutów skargi, sprowadzających się do zakwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji, szczegółowe rozważania odnoszące się do tych zarzutów poprzedzić należy kilkoma uwagami ogólnymi dotyczącymi zasad postępowania.

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Tylko wówczas stan faktyczny będzie ustalony prawidłowo, gdy wszelkie działania organów podejmowane w celu zrekonstruowania stanu faktycznego będą zgodne z zasadami postępowania rozwiniętymi w szczegółowych przepisach proceduralnych.

Jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania.

Odnosząc dotychczasowe uwagi ogólne do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem sądu, organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy zapisy w arkuszach "trasa autocysterny" potwierdzają wyłącznie działalność podmiotu gospodarczego jakim jest firma A oraz czy i w jakim zakresie odzwierciedlają one obrót gazem dokonywany przez ten podmiot.

Dlatego też nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach odmowa przeprowadzenia wskazanych przez podatnika dodatkowych dowodów, na okoliczności, że zapisy w "trasówkach" mogą dotyczyć działalności G. B. nie mającej związku z jego zatrudnieniem w firmie A. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy bowiem uwzględnić, zgodnie z dyspozycją art. 188 Ordynacji, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Niezaewidencjonowany obrót ustalono w zaskarżonej decyzji w oparciu o zapisy zamieszczone w arkuszach "trasa autocysterny" tzw. "trasówkach". Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że tego rodzaju dowód nie mógł być brany pod uwagę celu ustalenia rozmiarów rzeczywistego obrotu. Inną zupełnie kwestią jest ocena tego dowodu. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". W art. 180 § 1 tej ustawy pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego. To czy dany materiał będzie stanowić dowód w sprawie, tzn. czy w ogóle przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, oraz ewentualnie w jakim stopniu, można rozważać w zasadzie dopiero po jego dokładnej analizie. Organ podatkowy mógł zatem zabiegać w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych.

Wielokrotnie w pismach składanych w toku postępowania strona podnosiła potrzebę określenia i przesłuchania wszystkich odbiorców gazu wymienionych w arkuszach trasa autocysterny, których zakupy oznaczono literą P lub pozostawiono bez żadnego oznaczenia. Twierdzenia organów o braku możliwości zidentyfikowania tych odbiorców nie znajdują uzasadnienia. Już choćby A.B., stanowiący dla organów wiarygodne źródło informacji na temat zapisów zawartych w arkuszach "trasa autocysterny", przybliżał w swych zeznaniach (k.924v) niektórych odbiorców jak np. J.S. jako właściciela stacji paliw w R., M., Ż. i I., T.K. właściciela stacji autogazu w D. Również w zeznaniach G.B. (k.167) zawarte są pewne dane dotyczące odbiorców. W arkuszach "trasa autocysterny" przewija się np. jako odbiorca "B." a odbiorca B. jest też dokładnie określony w decyzji organu I instancji na str.9. W związku z tym stwierdzenie na str.14 decyzji organu pierwszej instancji, a w ślad za nim i organu odwoławczego, że nie było możliwe przesłuchanie tych odbiorców, którzy w "trasówkach" byli oznaczeni nazwą miejscowości, nazwiskiem, bądź przezwiskiem nie miało dostatecznego uzasadnienia. Nawet pobieżna analiza wystawionych przez firmę A faktur pozwoliłaby skojarzyć odbiorców rzekomo nieidentyfikowalnych. Przy dołożeniu należytej staranności można było ustalić o jakie podmioty chodzi i przesłuchać odbiorców na okoliczności tych dostaw. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że kwestia kto i w jakich okolicznościach był odbiorcą gazu nie ma istotnego znaczenia, liczy się bowiem tylko ilość sprzedanego gazu. W ocenie Sądu, aby tę ilość prawidłowo ustalić, należy jak najwierniej odtworzyć przebieg transakcji oraz podmioty w nich uczestniczące.

Przewidywanie, że trudno liczyć na to, iż odbiorcy przyznają fakt dokonywania zakupów gazu bez faktur nie może z góry przesądzać o wartości dowodowej tego rodzaju dowodów. To, że wniosek w zakresie tych dowodów nie wskazywał nazw i adresów firm nie zwalniał organów z obowiązku podjęcia z urzędu działań w celu identyfikacji odbiorców. A jak wyżej wskazano było to możliwe przynajmniej w znacznej części rzekomo nieidentyfikowalnych odbiorców.

Analizując arkusze " trasa autocysterny" zauważyć można, że przewija się w nich praktycznie nieliczna grupa odbiorców. Gdyby przesłuchanie kierowców firmy A przeprowadzone zostało w taki sposób, że byliby oni pytani o poszczególne zapisy w arkuszach z pewnością stan wiedzy na temat tego kto był faktycznym odbiorcą według " trasówek" byłby o wiele pełniejszy. Na przykład w wielu arkuszach przewija się jako odbiorca bliżej nie określony M. Bardziej szczegółowe pytanie skierowane do świadków czy ów M., to ten sam podmiot co firma O z E. występujący jako odbiorca w transakcjach udokumentowanych fakturami (jako jedyny odbiorca o tym imieniu) mogłoby być znacznie skuteczniejsze. Podobnie można było próbować ustalić czy W. to w istocie Spółka P ( faktura k468 Tom III) a także czy P. to ten sam podmiot co Firma R (k. 471 Tom III). Pytanie "otwarte", to znaczy dociekanie czy świadkowi znani są odbiorcy gazu wymienieni w "trasówkach" i oczekiwanie, że wymieni on pełne nazwy i adresy mogłoby dać rezultat ,gdyby grupa odbiorców była bardzo wąska i liczyła dwie, trzy osoby. Natomiast w przypadku większej grupy odbiorców, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, znacznie skuteczniejsze mogłyby się okazać pytania zamknięte, to znaczy czy dany podmiot skrótowo nazwany w "trasówce" to ten sam, który występuje w jakimś dokumencie a istnieje prawdopodobieństwo tożsamości.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że jeśli organ zdecydował się sięgnąć po dowód w postaci arkuszy "trasa autocysterny", to powinien odnosić się do tego dowodu z należytą ostrożnością i dążyć do jak najpełniejszej weryfikacji zawartych w nich zapisów. Arkusze trasa autocysterny mogły co do zasady stanowić dowód na okoliczności związane z obrotem gazem, niezależnie od tego czy skarżący polecił pracownikom ich sporządzanie i czy w ogóle o nich wiedział. Również fakt, że zostały one odnalezione i zabezpieczone przy okazji przeszukań przeprowadzonych w miejscu, gdzie G.B. prowadził firmę o nazwie B, nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia możliwości posłużenia się nimi jako dowodami w sprawie dotyczącej działalności firmy A. Skoro G.B. prowadząc własną działalność gospodarczą był jednocześnie pracownikiem skarżącego, to wszystkie materiały zabezpieczone przez organy ścigania mające związek z jego pracą w firmie A mogły stanowić dowód w sprawie podatkowej dotyczącej firmy A. Na etapie skargi podatnik nie kwestionował już możliwości skorzystania z tego rodzaju dowodów, lecz skupił się na tym, czy biorąc pod uwagę jakość tych dowodów mogły one stanowić wystarczającą podstawę do tego by obalić domniemanie wynikające z ksiąg podatkowych.

Generalnie organy uznały za wiarygodne twierdzenia obu braci B., że arkusze trasa autocysterny służyły wyłącznie do rozliczenia się w ramach firmy A. To, że kwestię handlowego obrotu gazem W. R. powierzył w całości G. B. wyposażając go w stosowne pełnomocnictwa jest niesporne. Nie może ponadto budzić wątpliwości, iż powierzenie pracownikowi praktycznie całości obowiązków związanych z hurtowym obrotem paliwem powoduje taki skutek, że wszelkie nieprawidłowości do jakich mogło dojść w zakresie wypełniania tych obowiązków obciążają pracodawcę. Skarżący podnosił, że bezpodstawnie obciążono go skutkami działań, których dopuściły się osoby trzecie, podczas gdy on sam wykazał się należytą starannością zawodową, potwierdzeniem czego jest dokumentacja prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z takim stanowiskiem nie do końca można się zgodzić. Z całą pewnością obciążają pracodawcę skutki nieprawidłowych działań pracowników o ile w sposób bezsporny działania te dają się połączyć z działalnością firmy w której są zatrudnieni. Problematyczne jest jednak to, czy wszystkie zakwestionowane przez organy działania G.B. i A.B. można odnosić wprost do ich działania jako pracowników firmy A – w przypadku sprzedaży gazu nieudokumentowanej fakturami.

Posługując się prostym przykładem można wykazać, że nie zawsze skutkiem nielegalnych działań pracownika jest konsekwencja w postaci zobowiązań podatkowych pracodawcy. Jeśli bowiem stolarz zatrudniony w warsztacie stolarskim posłuży się bez wiedzy i zgody pracodawcy jego specjalistycznym sprzętem do produkcji mebli i wykona kilkanaście sztuk mebli we własnym prywatnym warsztacie a następnie sprzeda je bez faktur znanym sobie osobom, to fakt bezprawnego skorzystania ze sprzętu pracodawcy sam w sobie nie spowoduje, że dochód uzyskany przez pracownika, który de facto dopuścił się działania na szkodę pracodawcy, zaliczyć należy do niezaewidencjonowanych dochodów pracodawcy. Uboczna działalność pracownika wykonującego cudzy sprzęt, nie powoduje bowiem powstania jakiegokolwiek przychodu u pracodawcy, nie jest w żaden sposób związana z jego działalnością gospodarczą. Pracodawca doznaje jedynie szkody, gdyż sprzęt będący jego własnością zużywa się.

Na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy nie można wykluczyć, że podobny mechanizm mógł mieć miejsce. G.B. przedstawiał osobom, które znał wcześniej jako pracownik Spółki C możliwość dostarczania gazu w hurtowych ilościach nie zastrzegając przy tym, że możliwość ta leży po stronie firmy A. Informował on bowiem niektóre osoby, że zakupił cysternę, że jest wspólnikiem spółki. Składał zatem ofertę dostawy gazu nie nawiązującą w żaden sposób do tego, że oferuje usługi firmy swego pracodawcy. Czyni to wątpliwym ustalenie, że cała sprzedaż bez faktur powinna być przypisana firmie A. Przesłuchano kilku z kilkudziesięciu odbiorców gazu wymienionych w dokumentach "trasa autocysterny", zaś w przypadku firmy C przesłuchano tylko kierowcę tej firmy, ponadto, nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadka G.B., a także przesłuchania w charakterze świadka G.M.

Organy podatkowe nie rozważyły zatem należycie podstawowego zarzutu skarżącego, że tzw. "trasówki" nie były dokumentami wewnętrznymi firmy skarżącego i z wielu względów wątpliwa jest ich moc dowodowa. Z samej treści tych "trasówek" nie wynika bowiem, że dotyczą one w całości firmy skarżącego. Organy podatkowe przyjęły założenie, że obrót towarowy firmy podatnika powinien pokrywać się z tym, który miał wynikać z "trasówek". Z naruszeniem zasad postępowania dowodowego organ odwoławczy uznał, że "trasówki" dotyczą tylko firmy skarżącego. Organ uznał za wystarczające do przyjęcia tego faktu twierdzenia świadków G.B. i A.B., że "trasówki" dotyczą tylko firmy skarżącego.

Zdecydowanie bardziej uprawnione byłoby nadanie takiej rangi zapisom w "trasach autocysterny", jak to uczyniły organy, gdyby te zapisy pokrywały się ze wszystkimi wystawionymi przez firmę A fakturami sprzedaży a dodatkowo zawierałyby zapisy nie mające odzwierciedlenia w fakturach. W sytuacji natomiast gdy jest odwrotnie, to znaczy część faktur znajduje odzwierciedlenie w "trasówkach" a część się z nimi nie pokrywa, to wątpliwości co do tego, że "trasówki" służyły G.B. wyłącznie do ułatwienia rozliczeń z pracodawcą pozostają nierozstrzygnięte.

Obrotu towarowego wynikającego z prywatnych zapisków nie można bez zastrzeżeń utożsamiać z obrotami firmy skarżącego. Fakt zabezpieczenia dowodów w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej G.B. świadczyć może, że dotyczą one także jego działalności własnej (legalnej i nielegalnej) Bezspornym jest bowiem to, G.B. prowadził działalność gospodarczą, będąc jednocześnie pracownikiem skarżącego. W związku z tym należało oddzielić działalność G.B., działającego w imieniu własnym, od działalności w imieniu i na rzecz skarżącego jako jego pracodawcy. Nie ma nic szczególnego w tym, że w miejscowości Ś. organy ścigania zabezpieczyły również dowody rejestracyjne pojazdów W.R., telefon służbowy kierowcy i faktury zakupu gazu wystawione na rzecz firmy A. Skarżący prowadził bowiem firmę i zatrudniał kierowców, w związku z tym dowody rejestracyjne pojazdów W.R., telefon służbowy kierowcy i faktury zakupu gazu wystawione na rzecz firmy A mogły znajdować się u G. B. Natomiast postępowanie karne i związane z nim przeszukanie dotyczyło G.B., a nie firmy skarżącego. W związku z tym nie można było wyciągać prostego wniosku, że te okoliczności powinny obciążać skarżącego i nie mają żadnego związku ze spółką cywilną B.

W świetle tych rozważań, budzi zastrzeżenie stanowisko organu, że zeznania A.B. i G.B. przesądziły o tym, że zapisy dokonywane w "trasówkach" nie mają nic wspólnego z jego działalnością i dotyczą tylko ich pracy w firmie A. Te twierdzenia pozostają w sprzeczności z innymi dowodami. Między innymi z zeznań świadków wynika, że G.B. prowadził sprzedaż hurtową gazu we własnym zakresie. Świadek M.K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 maja 2007r. zeznał "któregoś razu pan G. powiedział, że ma swoją firmę i teraz on może dostarczać gaz. Zamawiałem gaz telefonicznie". Świadek M.D. 29 maja 2007r. zeznał, że "na wiosnę 2005r. B. zajechał do nas i zachęcał do współpracy, bo kupił cysternę, że założył swoją firmę i rozwozi gaz". Świadek G.M. zeznał 4 czerwca 2007r., "że gaz przewoził dla Spółki H G.B., za darmo". W dniu 21 czerwca 2007r. przesłuchany w charakterze świadka A.B. zeznał, że jego brat G. znał adresy wszystkich odbiorców. To on załatwiał gaz i kierował go do poszczególnych odbiorców. Natomiast G.B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15 maja 2007r. wskazał, że otrzymywał od dostawców dokumenty przewozowe, z treści których wynikała ilość zatankowanego do cysterny gazu. Po porównaniu ich z fakturami, które przychodziły od dostawców gazu do W. R., wyrzucał je. W tym fragmencie zeznań G.B. potwierdził wyjaśnienia skarżącego, że rozliczał się on ze swoimi dostawcami na podstawie faktur VAT. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 31 lipca 2007r. A.B. wskazał w jaki sposób rozliczał się ze swoim bratem G. ze sprzedaży gazu. Wystawiał kartki, po przetankowywaniu gazu z cysterny do cysterny, w 2 egzemplarzach, jedna kartka dla kierowcy, druga dla G.B. Zeznał on ponadto, że rozliczał się on nie ze skarżącym, a ze swoim bratem, na podstawie tych kartek , trasówek, dokumentów przyjęcia, faktur i innych rozpisek. Z powyższego wynika, że tylko część obrotu była dokumentowana na podstawie faktur. Taki wniosek wynika z zeznań A.B.. Nie można jednak przypisać skarżącemu tego nielegalnego obrotu, bez wyjaśnienia tych wątpliwości. Nie można przyjąć domniemania faktycznego, że skoro bracia B. byli w tym czasie pracownikami skarżącego, to działali w imieniu skarżącego. Przytoczne wyżej okoliczności mogą przemawiać za tym, że zapiski dokonywane w "trasówkach" mogą być związane nie tylko z działalnością skarżącego, ale również z nielegalną, prowadzoną we własnym imieniu i na własną rzecz działalnością G.B.

Określając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży organy nie oparły się tylko na zeznaniach A. i G. B., ale również na zeznaniach I. i A.K. (firma D) i M.D., będącego współwłaścicielem firmy E. Część wykazanych w "trasówkach" odbiorców gazu, których przesłuchano w toku postępowania zaprzeczyła dostawom, które nie były potwierdzone fakturami, lecz organy analizowały zapisy w "trasówkach" dotyczące m.in. ilości wydanego gazu zbieżne z tymi dostawami, które potwierdzone były fakturami. Konkluzja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro niektórzy (bardzo nieliczni) odbiorcy potwierdzili zakupy gazu nieudokumentowane fakturami, to niewiarygodne są zeznania tych odbiorców, którzy zaprzeczyli dokonywaniu takich transakcji narusza zasadę określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając dowody z zeznań świadków należy rozważyć w każdym przypadku wszystkie aspekty z tymi zeznaniami związane. Punktem wyjścia jest osoba zeznającego. Ostrożnie bowiem odnosić się należy do zeznań osób karanych za złożenie fałszywych zeznań lub z innych względów budzących wątpliwości co prawdomówności. Kolejny etap to rozważenie treści zeznań, to znaczy czy są wewnętrznie spójne i logiczne i czy ich treść ma potwierdzenie w innych dowodach. Przyjęcie, że zeznania A. i I.K. są bardziej wiarygodne niż zeznania innych przesłuchanych odbiorców, gdyż w arkuszach są zapisy o niefakturowanej sprzedaży na rzecz firmy A.K. miałoby podstawy gdyby można było uznać, że arkusze te są w pełni wiarygodnym dowodem. Wątpliwości co do treści arkuszy tak autorytatywnego wniosku nie uzasadniają.

Poza sporem jest, że niektóre zapisy w "trasówkach" są zbieżne z wystawionymi na rzecz odbiorców oznaczonych literą F fakturami. Zatem z pewnością arkusze trasa autocysterny w części odzwierciedlają obrót gazem, który należy przypisać firmie A.

Odkodowanie literowych oznaczeń w "trasówkach" tj. F i P uzasadniono w decyzji odwoławczej nawiązując nie tylko do częściowo rozbieżnych w tej kwestii zeznań G. i A. B. Za nieprzekonujące organ uznał stwierdzenia G. B., że oznaczenie P oznaczało prognozowane, planowane dostawy. Adnotacja "wisi" tj. zalega z płatnością, przy pozycjach oznaczonych literą P świadczyła, zdaniem organu, o tym, że chodziło o dostawę dokonaną a nie planowaną czy prognozowaną. G. B., jak wynikało z jego zeznań, nie potrafił wyjaśnić dlaczego przy prognozowanych (wg jego wersji oznaczeń) dostawach, zaznaczone było w niektórych przypadkach słowo "wisi".

Niewątpliwie trafna jest uwaga zawarta w skardze, że w przypadku gdy organ podatkowy nie daje wiary zapisom zawartym w księgach podatkowych zmuszony jest do wyjaśnienia stanu faktycznego innymi sposobami. W takiej sytuacji podważenie rzetelności ksiąg podatkowych musi mieć bardzo mocne podstawy.

Oparcie się na zapisach zawartych w arkuszach trasa autocysterny pozwoliło organom niezwykle uprościć postępowanie. Wystarczyło bowiem wyodrębnić w arkuszach transakcje, których nie oznaczono literą F a następnie zsumować ilość gazu wydanego odbiorcom. Takie posłużenie się arkuszami trasa autocysterny do określenia wysokości niezaewidncjonowanego obrotu byłoby trudne do zakwestionowania, gdyby ponad wszelką wątpliwość odzwierciedlały one całość obrotu dokonywanego przez firmę A. Tymczasem organy ustaliły jednocześnie, że niezależnie od faktur wystawionych na rzecz odbiorców oznaczonych w arkuszach literą F, firma A wystawiła w kontrolowanym okresie 26 faktur stwierdzających dostawę gazu dla 7 odbiorców ( w tym dla firmy B), zaś wymienione w tych fakturach ilości gazu nie mają odzwierciedlenia w arkuszach trasa autocysterny. G.B. twierdzący, że arkusze odzwierciedlały obrót gazem prowadzony w ramach firmy A, nie potrafił wyjaśnić tej różnicy. Możliwa jest oczywiście koncepcja, że wystawione dla tych 7 odbiorców faktury miały swe odzwierciedlenie w innych arkuszach, których w toku postępowania nie ujawniono. Tą kwestią jednak w ogóle się nie zajmowały organy, nie pytały też wypełniających arkusz kierowców firmy A jak często dokonywane były zakupy i tym samym przyjęcia gazu do autocysterny, czy zdarzało się, że w ciągu jednego dnia była większa ilość odbiorów gazu od dostawców, co oznaczał umieszczony w rubryce "terminal załadunkowy" zapis "[...]" lub B ( k.53 v i 55 Tom I).

Zdaniem Sądu istotny mankament w dokonanej ocenie kart "trasa autocysterny" polega na tym, że organ odwoławczy jako jeden z wymagających podkreślenia argumentów przemawiających za wiarygodnością zapisów w arkuszach trasa autocysterny, przytoczył okoliczność, iż zapisy w części odnoszącej się do łącznej ilości wydanego gazu zgadzają się z ilością wydaną wymienionym w nich odbiorcom (str.20 decyzji). Sprzeczność tej argumentacji z dowodami, za jakie uznano arkusze trasa autocysterny, jest oczywista. Przykładem jest "trasówka" z dnia 20 czerwca 2006r. (k.1 tom VIII) Wymieniono w niej łączną ilość wydanego gazu 41520 litrów, zaś zsumowanie ilości gazu wydanego poszczególnym odbiorcom daje rezultat 34750 litrów, przy czym rozbieżności tej nie da się wytłumaczyć notatkami poza rubrykami. Wręcz przeciwnie, w prawym górnym rogu arkusza są wymienione dwie liczby oznaczone F i P, których zsumowanie daje liczbę 34750.

W części arkuszy w ogóle nie wymieniono łącznej ilości wydanego gazu np. w opatrzonym datą 9.02.2006r. ( k.53 Tom I) wymieniono czterech odbiorców (w tym firmę A), którym przypisano łącznie 14124 l, natomiast nie wpisano tego w odpowiedniej rubryce. Arkusz ten poza ilością gazu przypisanego poszczególnym odbiorcom i stanami licznika przejechanych kilometrów przed wyjazdem i po przyjeździe nie zawiera żadnych wpisów. Biorąc zaś pod uwagę, że dzień wcześniej tj 8.02.2006 r. stan % po wytankowaniu wynosił "0" a nie ma wpisu ani innego dowodu (WZ) o zatankowaniu gazu w dniu 9.02.2006r. powstaje pytanie o to do jakich transakcji można ów arkusz przypisać (poza jedną oznaczona literą F przy nazwisku D.).

W protokole badania ksiąg z dnia 30 lipca 2008 r. ( k.1317-1320 Tom VII) sporządzono zestawienie sprzedaży niezaewidencjonowanej wynikającej z "trasówek" i ujęto w nim pod datą 9.02.2006r. dwie transakcje dla odbiorców oznaczonych jako "[...]" i "[...]". Pominięty został odbiorca D mimo braku przy tym odbiorcy jakiegokolwiek oznaczenia literowego, co świadczy o niekonsekwencji przy sposobie traktowania poszczególnych zapisów w arkuszach. "[...]", podobnie jak D nie był oznaczony żadną literą. Z zestawienia tego wynika również, że ujęto w nich także transakcje z "trasówek" nie opatrzonych jakąkolwiek datą, co jednak samo w sobie nie czyni słusznym zarzut strony, że mogły one nie dotyczyć okresu objętego kontrolą. Niewątpliwie jednak może stanowić zarzut braku dostatecznego wyjaśnienia tej kwestii. Nie jest bowiem dopuszczalne by dla rozwikłania przyczyn dla jakich i te arkusze zostały wzięte pod uwagę trzeba było snuć przypuszczenia, że prawdopodobnie wzięto pod uwagę, że arkusze bez daty stanowiły kontynuację poprzednich z uwagi na wykazywany stan przejechanych kilometrów. Przy okazji zauważyć też należy, że jako arkusz trasa autocysterny została potraktowana kartka papieru w kratkę bez daty ( k.102 Tom I) wymieniająca te same nazwy, jakie występują w niektórych arkuszach i przypisane do nich wielkości oznaczone literą l. I w tym przypadku można się tylko domyślać przyczyn dla jakich te bardzo niesformalizowane zapiski uznano za arkusz trasa autocysterny

W związku z tym, że niektóre arkusze nie miały wypełnionej rubryki dotyczącej łącznej ilości wydanego gazu a wyszczególniały odbiorców i ilości im wydane, niewyjaśniona pozostała kwestia czy w takim przypadku nie zaistniała sytuacja o jakiej wspominał A.B., że w rzeczywistości odbiorcy nie przyjęli zaplanowanego do odbioru gazu. Pamiętać bowiem należy, że A.B. wpisywał odbiorców przed wyruszeniem w trasę kierując się poleceniami swego brata.

Zauważyć też trzeba, że żaden arkusz nie wymienia nazwiska kierowcy wypełniającego i nie zawiera jego podpisu, daty i godziny wjazdu na terminal do odbioru gazu, numeru rejestracyjnego pojazdu, w wielu nie zapisano też ilości przejechanych kilometrów. Wszystkie te braki w arkuszach świadczyć mogą o tym, że arkusze te stanowiły w istocie bardzo luźne prywatne zapiski, którym nie można przypisać cechy kompletności.

Nie pozbawione podstaw są w tej sytuacji, wyrażane w toku postępowania uwagi skarżącego, co do rzeczywistej wartości zapisów w arkuszach trasa autocysterny, w szczególności o chaotyczności zapisów, skreśleniach, dopiskach poza rubrykami mogących świadczyć o tym, że arkusze były prowadzone w niejasnych celach i przynajmniej w części mogły budzić wątpliwości.

W ocenie Sądu sposób weryfikacji tych arkuszy pozostawia wiele do życzenia. Zdaniem Sądu metodą, która pozwoliłaby ustalić stan rzeczywisty, przy założeniu, że arkusze "trasa autocysterny" bierze się pod uwagę, byłoby poddanie analizie każdego arkusza i poszczególnych zapisów w nich zamieszczonych, w powiązaniu z fakturami sprzedaży oraz w powiązaniu z poszczególnymi tankowaniami. Biorąc bowiem pod uwagę specyfikę towaru jakim jest gaz LPG wielce ograniczone są możliwości nabycia tego towaru w hurtowych ilościach z niezidentyfikowanego źródła Jeśli zatem były arkusze, w których nie wykazano źródła tankowania gazu, to i zapisy w "trasówkach" mają niewielką wartość. Dla uproszczenia można powiedzieć, że weryfikując arkusze organy powinny były w pewnym sensie we własnym zakresie wypełnić brakujące rubryki ze wskazaniem źródeł na jakich się oparto dokonując uzupełnień. Ponieważ nie przyjęto takiej metody, badanie poprawności przyjętych ustaleń wymaga poszukiwań w aktach sprawy, które to poszukiwania, jak wyżej przykładowo wskazano, dają rezultaty nie w pełni przystające do przyjętej przez organy koncepcji i popierającej ją argumentacji.

W tej sytuacji zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg (k.1330 tom VII), w których podatnik wskazuje, że konieczne jest szczegółowe odniesienie się do każdej rubryki w "trasówkach" są jak najbardziej uzasadnione.

Wątpliwości budzi ponadto sposób potraktowania przez organy faktury dnia "[...]", co do której okazało się, że wystawiona została ponownie. W ocenie Sądu nie było w takiej sytuacji podstaw do tego, by sprzedaż gazu w ilości 2500 l na rzecz D traktować jako dokonaną poza ewidencją. Zostało bowiem wyjaśnione, że w dniu "[...]" miała miejsce jedna transakcja obejmująca sprzedaż 2500l gazu a ponowne wystawienie faktury to tylko efekt błędu. W decyzji organu pierwszej instancji (str.15 i16 ) przedstawiono natomiast w jaki sposób została wyjaśniona ta nieprawidłowość i stwierdzono, że transakcja została ujęta w zestawieniu niezaewidencjonowanej sprzedaży , ale to stwierdzenie nie ma odzwierciedlenia przy pozycjach odnoszących się do daty "[...]". Ta kwestia była też przedmiotem badania w trakcie postępowania odwoławczego i efektem tych ustaleń było wykazanie istnienia drugiej faktury dokumentującej transakcję z dnia "[...]". Organ odwoławczy jednak nie wskazał czy należy o podwójnie policzoną wartość zmniejszyć kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży

Odnosząc się do zarzutu strony, że "trasówki" mogły dotyczyć działalności G.B. w ramach spółki cywilnej B, organ odwoławczy autorytatywnie odrzucił taką możliwość powołując się na dowody WZ świadczące o odbiorze hurtowych ilości gazu ujmowanych następnie w arkuszach trasa autocysterny. Nie przeprowadzono jednak żadnej analizy dokumentacji spółki cywilnej B w celu skonfrontowania jej z ustaleniami dotyczącymi firmy A. Za daleko niewystarczające uznać należy argument dotyczący tego, że B nie prowadziła sprzedaży hurtowej. Nie można bowiem wykluczyć i takiej sytuacji, że zakupiony od firmy A gaz LPG (a zakupy w różnych okresach 2006 r. potwierdzają faktury) był bezpośrednio z autocysterny firmy A sprzedawany przez G.B. własnym odbiorcom. Są przecież zeznania świadków, z których wynika, że oferował on sprzedaż większych ilości gazu bynajmniej nie powołując się na możliwości firmy A, lecz swoje własne.

Mimo realnych możliwości sprawdzenia dokumentacji nieokreślonych bliżej odbiorców, o której wcześniej wspomniano, organ poprzestał na uznaniu faktów wynikających z "trasówek", gdy tymczasem sprawdzenie ewidencji zakupów tych podmiotów i skonfrontowanie zawartych w nich zapisów z danymi wynikającymi z "trasówek" mogło przynieść efekty odmienne od wynikających z dokonanych ustaleń. Zdaniem Sądu istnieje potrzeba zbadania dokumentacji dotyczącej zakupów u wszystkich ustalonych i możliwych do ustalenia odbiorców w celu zbadania czy wynikające z "trasówek" wydania gazu na ich rzecz nie dają się powiązać z innymi niż firma A dostawcami tj. B, H, J. Nie można bowiem wykluczyć, biorąc pod uwagę to że odbierając gaz z terminali w wielu przypadkach firma A występowała w charakterze przewoźnika, że wydania te mają odzwierciedlenie w fakturach wystawionych przez nabywców gazu przyjętego do autocystern firmy A. Brak w szczególności szerszej analizy działalności spółki cywilnej B w badanym okresie stanowi niewątpliwie uchybienie wymogom zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Organy odrzuciły możliwość występowania przez firmę podatnika w roli przewoźnika, mimo że z dokumentów WZ wynika ona jednoznacznie. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu decyzji wręcz wskazuje się firmę A jako nabywcę gazu wbrew temu, że jako odbiorcy są w dokumentach WZ wymienione inne podmioty i fakt zakupu przez nie gazu potwierdzają faktury. A.B. był też upoważniany przez firmę H do dokonywania odbioru gazu z terminala G. To, że nie stwierdzono faktur dokumentujących wykonanie usługi przewozu samo w sobie nie świadczy o tym, że nie były one wykonywane a jedynie o braku ich dokumentowania. Z rachunku bankowego firmy A wynika, że zdarzały się i takie usługi, o czym świadczy przelew za transport gazu wykonany na rzecz J.S. (k. 34 Tom I ).

Brak faktur nie stanowił dla organów przeszkody do przyjęcia zaistnienia niezaewidencjonowanej sprzedaży i zakupów, w związku z tym nie powinien być także argumentem przemawiającym za tym, że firma A nie występowała jedynie w roli przewoźnika w przypadku niektórych odbiorów gazu z terminali.

Organ I instancji porównując zapisy dotyczące ilości zatankowanego do zbiorników cysterny gazu z fakturami dokumentującymi zakup przez firmę A gazu propan-butan stwierdził, że na część nabytego gazu strona nie posiada faktur zakupu. Ustalenia odnoszą się do zakupu od Spółki H 64.685,20 l. paliwa. Na stronie 23 decyzji organu odwoławczego poddano analizie dowody magazynowe nr "[...]" z dnia "[...]" i "[...]" z dnia "[...]" wystawione przez Spółkę G dokumentujące wydanie odpowiednio 17,46 ton i 18,88 ton gazu firmie A jako przewoźnikowi. Zgodnie z w/w dowodami WZ odbiorcą gazu była Spółka H na rzecz której zostały wystawione faktury nr "[...]" z dnia "[...]" i "[...]" z dnia "[...]" Spółka H potwierdziła zakup wyżej wymienionych ilości gazu od Spółki G, przedłożyła kopie faktur zakupu i wyjaśniła, że gaz ten został dostarczony z G. przez A.B. a następnie sprzedany innym niż firma A podmiotom a także przekazany do własnych stacji auto-gazu. Taki sposób rozdysponowania gazu potwierdzały faktury sprzedaży oraz dowody "MM".

Mimo to organ pierwszej instancji stwierdził, że odebrany w dniach "[...]" i "[...]" gaz został sprzedany przez firmę A, co potwierdzają w części faktury sprzedaży. Oparto się w tym zakresie na zapisach "trasówek" z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]". Sprzedaż nieudokumentowana fakturami oraz mająca w nich odzwierciedlenie dowodziła, według organu pierwszej instancji, niezaewidencjonowania zakupu od Spółki H gazu w ilości 64685,2 litrów ( tj. ilości wydanej przez Spółkę G pracownikowi firmy A działającemu wg WZ jako przewoźnik).

Z powyższego wynikałoby, że gaz w identycznych ilościach (a co więcej ten sam gaz) sprzedany został zarówno przez Spółkę H, jak i firmę A. Ani organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy w żaden sposób tej ewidentnej sprzeczności nie skomentowały. Nie ulega wątpliwości, że właścicielem całości gazu odebranego w tych dwóch dniach przez A.B. była firma H, co potwierdzają faktury wystawione na rzecz H przez Spółkę G dokumentujące dostawę towaru przez ostatnio wymienioną firmę.

W zaistniałej sytuacji zachodziła niewątpliwie potrzeba zbadania czy faktury dokumentujące dostawę gazu zakupionego przez Spółkę H, a wystawione na rzecz odbiorców tego podmiotu, wśród których nie było firmy A, dokumentowały rzeczywisty obrót towarem. Zaskarżona decyzja nie wymienia odbiorców gazu od Spółki H, brak też jakiegokolwiek śladu w materiale dowodowym by dokonywano sprawdzenia tych transakcji chociaż Spółka H na żądanie organu przedstawił wykaz odbiorców oraz kopie faktur sprzedaży na rzecz tych odbiorców. Organy obu instancji przyjęły jednak, że gaz wydany przez Spółkę G w dniach "[...]" i "[...]" trafił do firmy A jako towar, którym ta firma swobodnie rozporządziła nie będąc jego właścicielem.

Przesądzające w tym zakresie były dla organów obu instancji zapisy w "trasówkach" dotyczące tych dwóch dni. Było to konsekwentne trzymanie się koncepcji, że zapisy w arkuszach "trasa autocysterny" odzwierciedlają kupno i sprzedaż gazu przez firmę A w badanym okresie i stanowią zarówno punkt wyjścia jak i miernik wiarygodności innych zgromadzonych w sprawie dowodów. Dla organów wiarygodne jest wszystko, co ma odzwierciedlenie w "trasówkach", natomiast brak takiego odzwierciedlenia czyni każdy dowód wątpliwym. Jest to założenie, że zapiski pracowników firmy A są kompletne i obrazują całość obrotu gazem. Założenie to błędne jest choćby z tego względu, że, jak już wyżej wspomniano, jeśli chodzi o dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A na rzecz nabywców to nie wszystkie zostały ujęte w "trasówkach".

Wystąpiła zatem ewidentna sprzeczność, skoro zarówno Spółka H dokonała sprzedaży gazu swoim odbiorcom (wyłączając firmę A )i jednocześnie ten sam gaz został sprzedany przez firmę A jego odbiorcom.

Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem strony, że od Spółki G nie nabywała ona gazu. Następnie jednak stwierdził, że Spółka H sprzedała gaz nabyty w Spółce G firmie A. Organ wskazując w szczególności na arkusze trasa autocysterny przyjął za pewnik, że doszło do nabycia gazu od Spółki H, chociaż przeczy temu dokumentacja firmy H oraz zeznania G.M., a zeznania kierowcy podatnika w tej kwestii nie przyniosły żadnej przydatnej wiedzy. Organ skupił się na wykazywaniu, między innymi przez analizę rozliczeń finansowych dokonywanych poprzez rachunek podatnika na prywatne konto G.M., że nabywcą i dysponentem gazu w tych dwóch dniach była firma A. Nie wypowiedział się jednak jak pogodzić te ustalenia z tymi jakie odnoszą się do dokumentów w postaci faktur przedstawionych przez Spółkę H. Takim ustaleniom jakich dokonano, musiałoby bowiem towarzyszyć jednoznaczne, a nie jedynie dorozumiane, zakwestionowanie faktur dokumentujących rozdysponowanie gazem przez Spółkę H. W zaistniałej sytuacji przedmiotem analizy i oceny powinny być także objęte faktury wystawione przez Spółkę H dla jego odbiorców. Nie jest bowiem możliwe, jak wyżej wskazano, by ten sam gaz trafił do różnych odbiorców. Pozostawienie tej oczywistej sprzeczności bez wyjaśnienia stanowi oczywistą wadę decyzji, bowiem nie zawiera argumentów, jakimi się kierował przy (nie wyrażonym wprost) zanegowaniu możliwości takiego stanu rzeczy jaki wynikał z dokumentów Spółki H.

Analizując współpracę podatnika z firmą J organ odwoławczy nie wykorzystał zdaniem Sądu wszystkich możliwości w celu wyjaśnienia istoty i skutków wzajemnych powiązań. Uznaje się bowiem z jednej strony, że twierdzenia strony o istnieniu koleżeńskiej umowy, w ramach której firma a odbierała gaz od Spółki I w imieniu Spółki J a następnie przekazywała do cystern Spółki J a jedynie jeśli pozostała jakaś ilość gazu wówczas Spółka J wystawiła fakturę VAT dla firmy A – mają potwierdzenie również w pisemnych zeznaniach R.S. Z drugiej strony zaznacza się w decyzji (str. 28), że R.S. "również" potwierdził, że kierowcy firmy A odbierali w imieniu Spółki J gaz, dokonywali jego sprzedaży a następnie gaz, który pozostał w cysternach przetankowywany był do cystern Spółki J. Po wytankowaniu gazu do cysterny Spółki J na gaz niezwrócony wystawiane były faktury VAT dokonujące zakup na firmę A.

Oznacza to, że R.S. potwierdził mechanizm odwrotny, niż ten o jakim mówił W. R. Ta sprzeczność nie została jednak dostrzeżona przez organ. R.S. składając w dniu 18.12.2008r. zeznania w trakcie postępowania odwoławczego ( k.40 TOM VIII) wskazał osobę, która zajmowała się zwrotami gazu od podatnika tj. S.B., obecnie nosząca nazwisko M., będącą nadal pracownikiem Spółki J, mogącą posiadać szerszą wiedzę na temat tych zwrotów oraz ich dokumentowania. Organ jednak nie uznał za stosowne skorzystać z możliwości przeprowadzenia dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia kwestii zwrotów gazu, co mogłoby w rezultacie spowodować możliwość zmniejszenia ilości przypisanego podatnikowi rozmiaru zakupów od Spółki J. W tym zakresie organ powinien był zadziałać z urzędu, gdyż to na nim ciążył obowiązek wykazywania odmiennego, niż to wynikało z dokumentacji podatnika, stanu rzeczy. Na fakt dokonywania zwrotów gazu wskazywał przecież także A.B., jakkolwiek nie były to wypowiedzi poparte szczegółami.

W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Sąd administracyjny kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych poprzez niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien jest wskazać nie tylko na istniejące sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności, mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom na zastosowanie wobec skarżącego normy powyższego przepisu. Stosując się do powyższych wskazań należy podkreślić, że potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenie, przesłuchanie i zbadanie dokumentacji odbiorców wymienionych w "trasówkach", traktowanych dotychczas jako nieidentyfikowalnych może przyczynić się do ustalenia jaki podmiot był w istocie dostawcą gazu dla nich, a w szczególności czy była to firma A. Potrzeba przeprowadzenia dowodu z zeznań S.M. została omówiona już wcześniej.

Ponownej ocenie należy poddać także okoliczności związane z współpracą strony ze Spółką C. W tym zakresie oparcie się jedynie na zeznaniach kierowcy W.P. w zestawieniu z dokumentami uznać trzeba za daleko niewystarczające. Uwzględnić przy tym należy, że świadek ten zeznał ,że zrzutów gazu dokonywał w Ś. (a więc w siedzibie spółki B), w związku z czym ocena ta musi zawierać rozważenie czy w tej części istnieje podstawa do wiązania tych okoliczności z działaniem podatnika a nie tylko wspólnika spółki B – G.B. Przy obecnym stanie materiału dowodowego tak samo uprawnione są bowiem stwierdzenia, że gaz grzewczy, którego sprzedaż udokumentowana jest fakturami wystawionymi przez Spółkę C na rzecz nieistniejących firm M i L został sprzedany przez G.B. na własny rachunek jak i te zawarte na str. 31 decyzji, że gaz grzewczy sprzedany został przez podatnika jako gaz LPG. Nie zostało też dotychczas rozważone czy wątpliwości na tle tych czynności nie należy interpretować na korzyść podatnika. Argumentacja organu w tym zakresie powracająca do priorytetowej tezy o mocy dowodowej arkuszy "trasa autocysterny" oraz wykluczająca możliwość prowadzenia przez Spółkę B sprzedaży hurtowej wyraźnie pomija możliwość przeprowadzenia nielegalnego obrotu gazem przez G.B. przy wykorzystaniu cysterny podatnika. Działanie pod osłoną nocy w podejrzanych okolicznościach świadczyć może tymczasem o chęci ukrycia przed pracodawcą nielegalnych działań.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego konieczna będzie ponowna ocena zgromadzonych dowodów uwzględniająca wskazane w uzasadnieniu wyroku elementy, zwłaszcza w części odnoszącej się do oceny wiarygodności arkuszy" trasa autocysterny". Dokonując takiej oceny organ nie może nie omówić wszystkich wątpliwości jakie wynikają z braku wielu zapisów oraz wpływu tych braków na ocenę przydatności dowodowej. Ponownej ocenie konieczne jest ponadto poddanie dokumentów dotyczących zakupów gazu w tym w szczególności dowodów WZ, z którymi nie wiążą się faktury nabycia gazu przez firmę A od pierwotnych dostawców jak I, G, N. Zdaniem Sądu ocena ta powinna być dokonana przy rozważeniu uwzględnieniu unormowania art.7 ust.8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Okoliczności sprawy zdają się bowiem wskazywać, że taki właśnie mechanizm miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym dowody przyjęcia gazu przez firmę A do własnej autocysterny powinny stanowić jedynie punkt wyjścia do oceny pod tym kątem poszczególnych transakcji wydania tego gazu.

Reasumując stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest kompletny, zatem dokonane na jego podstawie ustalenia będące podstawą faktyczną wydanej decyzji nie mogą być uznane za prawidłowe. Należy zatem stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone wadliwie, z naruszeniem art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie uznał trafności zarzutu strony o naruszeniu przez organ odwoławczy art.200a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy. Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Unormowanie to zakłada wystąpienie potrzeby wyjaśniania istotnych okoliczności, potrzebę tę ocenia przy działaniu z urzędu sam organ. Jeśli organ odwoławczy takiej potrzeby nie widział, to zarzut naruszenia tego przepisu nie jest zasadny. Kwestia potrzeby przeprowadzenia rozprawy odżyje jednak na nowo w związku z tym, że Sąd inaczej niż organ odwoławczy, ocenił wystąpienie konieczność wyjaśniania istotnych okoliczności sprawy, co przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie musiał mieć na uwadze.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.