Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2284/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2 , art. 33a § 1 pkt 2, art. 70 § 1,  art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 154 § 4, art. 154 § 7
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Gabriela Zalewska - Radzik (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 677/20 w sprawie ze skargi M. S.-W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.-W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 677/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. S. – W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: także "DIAS") z 18 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r.

Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA").

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny.

W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową i wszczętym następnie postępowaniem podatkowym w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. stwierdził, że w deklaracjach VAT-7K złożonych za ww. okres Strona zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny, na skutek ujęcia w nich podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "S." Sp. z o.o. w G. (dalej: "[...]"), które to faktury nie dokumentowały zrealizowania rzeczywistych dostaw towarów i usług. W konsekwencji organ podatkowy decyzjami z 4 lipca 2016 r. stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za wskazane okresy rozliczeniowe w kwotach odpowiednio 168 086,00 zł i 85 215,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 15 listopada 2016 r. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji decyzjami z 17 października 2018 r. stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za przedmiotowe okresy w kwotach, odpowiednio, o 168 086,00 zł i o 85 215,00 zł oraz zawyżenie podatku należnego za IV kwartał 2011 r. o kwotę 186 540,00 zł, przy równoczesnym określeniu wysokości podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.") z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych za X, XI i XII 2011 r. w kwotach, odpowiednio, 96 583,00 zł, 58 470,00 zł i 31 487,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 18 czerwca 2020 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzjami z 14 kwietnia 2016 r. orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. W następstwie doręczenia tych decyzji w dniu 24 maja 2016 r. sporządzono zarządzenie zabezpieczenia (ZZ-1) należności za te okresy. Odpis zarządzenia zabezpieczenia został doręczony Skarżącej 24 czerwca 2016 r. W trakcie prowadzenia postępowania zabezpieczającego dokonano w dniu 7 czerwca 2016 r. skutecznego zajęcia rachunków bankowych Skarżącej. O zastosowaniu zajęć tych rachunków bankowych Skarżąca została zawiadomiona 24 czerwca 2016 r.

Następnie organ pierwszej instancji postanowieniami z 13 listopada 2018 r. i z 5 grudnia 2018 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznym decyzjom z 17 października 2018 r. Postanowienia te doręczono Skarżącej, odpowiednio, 20 listopada 2018 r. i 18 grudnia 2018 r.

W związku z nadaniem opisywanym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności wystawione zostały, odpowiednio, 21 listopada 2018 r. i 20 grudnia 2018 r. tytuły wykonawcze na zaległości podatkowe za III i IV kwartał 2011 r., a dokonane skutecznie zajęcia zabezpieczające przekształcone zostały w zajęcia egzekucyjne z datami ich sporządzenia. Równocześnie z datami wydania tytułów wykonawczych przerwany został bieg terminów przedawnienia, zgodnie z regulacją zawartą w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "o.p."), w związku z art. 154 § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej "u.p.e.a.").

W ocenie DIAS przedstawione wyżej okoliczności skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych za III i IV kwartał 2011 r., które trwało od 24 czerwca 2016 r. (tj. od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia) do 21 listopada 2018 r. w odniesieniu do decyzji za III kwartał 2011 r. i do 20 grudnia 2018 r. w odniesieniu do decyzji za IV kwartał 2011 r. (tj. do dnia zakończenia postępowań zabezpieczających w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Nadto DIAS wskazał, że postanowieniem z 21 listopada 2016 r. wszczęto wobec Skarżącej dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych złożonych za III i IV kwartał 2011 r., które skutkowało powstaniem zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za te okresy.

Pismem z 22 listopada 2016 r. organ podatkowy poinformował Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego. Zawiadomienie na podstawie art. 70c o.p. doręczone zostało 13 grudnia 2016 r. Dochodzenie zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności czynów nim objętych postanowieniem z 12 października 2018 r., zatwierdzonym w dniu 25 października 2018 r. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 70 § 7 pkt 1 o.p. prawomocne umorzenie tego dochodzenia spowodowało zakończenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego tytułu.

W ocenie DIAS z dokonanych w sprawie ustaleń wynika zatem, że zobowiązania podatkowe za III i IV kwartał 2011 r. nie uległy przedawnieniu, ponieważ spełnione zostały przesłanki uregulowane w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 oraz w art. 70 § 4 o.p., skutkujące najpierw zawieszeniem, a następnie przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Następnie DIAS wskazał, że w okresie objętym decyzjami, Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą L. z siedzibą w K., której głównym przedmiotem miała być sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. W ewidencji działalności gospodarczej podano również szereg innych przedmiotów działalności, takich jak usługi reklamowe, informatyczne, doradcze, architektoniczne, organizacji targów czy badania rynku. Pod tym samym adresem zarejestrowana została siedziba firmy L., prowadzonej przez matkę Skarżącej, J. S.

DIAS wskazał na ustalenia w zakresie zakupów od S. wyjaśniając, że w ewidencjach zakupu firmy L. prowadzonych za III i IV kwartał 2011 r. ujęte zostały wartości wynikające z 13 faktur VAT wystawionych przez S. Faktury te wystawione zostały za świadczenie usług budowlanych zgodnie z zamówieniem, dostawę tarcicy, brykietu drzewnego, cegieł typu max i traka pionowego GDRA (III kwartał 2011 r.) oraz za dostawę płyt magnezowo-styropianowych z wkładkami łączeniowymi (IV kwartał 2011 r.). Wartość netto tych faktur wyniosła odpowiednio 730 809,85 zł i 370 500,00 zł, a wartość podatku VAT 168 086,26 zł i 85 215,00 zł.

Wartość podatku naliczonego w tych fakturach stanowiła odpowiednio 56,66% i 22,6% wartości podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach złożonych przez Skarżącą za opisywane okresy. Do faktur zostały dołączone dokumenty "Przyjęcie PZ", w których jako dostawca została wskazana S.; w miejscach przeznaczonych do podpisów osób upoważnionych do wystawienia i przyjęcia dokumentu - brak podpisów. Zgodnie z przedłożonymi w toku postępowania dowodami wpłat KP wszystkie faktury zostały zapłacone w formie gotówki, w miejscu określonym "kwotę powyższą otrzymałem" widnieje pieczątka S. z odręcznym podpisem w formie parafki.

W ocenie DIAS analiza zgromadzonych dowodów, w tym przesłuchań w charakterze świadka, dotyczących zakupów od firmy S. uprawnia do stwierdzenia, że wystawione na rzecz firmy Skarżącej przez S. faktury nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych dostaw ani świadczenia usług. W opinii DIAS, w transakcjach zawieranych z S. zaistniały okoliczności wyłączające dobrą wiarę Skarżącej oraz należytą staranność wymaganą od prowadzącego działalność gospodarczą.

Podnoszona w toku postępowania okoliczność, że w budynku zajmowanym przez firmę Skarżącej został przeprowadzony w 2011 r. remont nie może stanowić żadnego dowodu na to, że remontu tego dokonał ktokolwiek związany z S..

O fikcyjności transakcji zakupów od tej spółki i świadomości Strony w tym zakresie świadczą ponadto ustalenia rzekomych dalszych dostaw towarów nabytych fakturowo od S..

DIAS wskazał, że zgodnie z zestawieniami sporządzonymi przez Stronę w toku postępowania podatkowego, całość materiałów budowlanych i towarów nabytych od S. miała być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz: M. Sp. z o.o. (dalej: [...]) - trak pionowy GDRA, cegły typu max, tarcica, płyty magnezowo-styropianowe wraz z łącznikami, P. (dalej: "[...]") - cegły typu max, tarcica, L. (dalej: "[...]") - cegły typu max, tarcica, brykiet drzewny, D. (dalej: [...]) - cegły typu max, tarcica.

DIAS podkreślił, że z uwagi na dokonane ustalenia o nierzetelności faktur zakupu i sprzedaży, zasadnym było zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie którego zobowiązano Skarżącą do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych i wprowadzonych do obrotu gospodarczego w IV kwartale 2011 r., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość kwoty do zapłaty. Należności Strony za III i IV kwartał 2011 r. w momencie wydania zaskarżonej decyzji już nie istniały, gdyż wygasły w wyniku przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie, dla rozstrzygnięcia spornej kwestii przedawnienia, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie będzie miała znaczenia data wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, ale data zakończenia postępowania zabezpieczającego. W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko DIAS w tym zakresie. Z art. 33a § 2 o.p., wynika, że celem tego przepisu jest zapobieżenie skutkom wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która z mocy prawa wygasła ze względu na wprowadzenie do obrotu prawnego innej niewykonalnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ratio legis przepisu art. 33a § 2 o.p. jest wyeliminowanie takiej sytuacji, kiedy w obrocie prawnym istniałyby równolegle dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu zawierająca, jako obligatoryjny element decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz decyzja wymiarowa określająca lub ustalająca ostateczną kwotę tego zobowiązania.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że wprawdzie decyzja o zabezpieczeniu jest tymczasowa, a tym samym nie kształtuje ostatecznie obowiązków podatnika, bowiem te kształtuje dopiero decyzja określająca lub ustalająca wymiar zobowiązania, jednak równoległe istnienie w obrocie tych dwu decyzji uznaje się za niepożądane ze względu na wspólny element dotyczący w jednej - tymczasowego, a w drugiej - ostatecznego rozstrzygnięcia o rozmiarze zobowiązania podatkowego. W celu zapewnienia ciągłości zabezpieczenia, tj. utrzymania skutków dokonanych czynności zabezpieczających oraz umożliwienia dokonywania czynności zabezpieczających do czasu, kiedy będzie możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, ustawodawca w art. 33a § 2 o.p. przyjął, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepis art. 33a § 2 o.p. nie daje podstawy do jego wąskiego rozumienia, które pozwalałoby na ograniczenie działania przepisu tylko do sytuacji, kiedy przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu dokonano zajęcia zabezpieczającego, które to zajęcie z mocy art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne. W treści art. 33a § 2 o.p. mowa jest o nienaruszeniu zarządzenia zabezpieczenia a nie o nienaruszeniu tylko czynności zabezpieczających dokonanych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, którego podstawą była decyzja, która wygasła.

Biorąc pod uwagę treść art. 33a § 2 o.p., a także wskazany wyżej cel instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skutkiem nienaruszenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 33a § 2 o.p. jest nie tylko utrzymywanie się zajęć zabezpieczających dokonanych przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, ale także - o ile przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu wierzyciel wystawił zarządzenie zabezpieczenia - możliwość dokonywania w razie potrzeby zajęć zabezpieczających aż do czasu, kiedy możliwe będzie wystawienie tytułu wykonawczego.

W efekcie powyższego Sąd pierwszej instancji wskazał, że zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia trwało do czasu wystawienia tytułów wykonawczych, które było możliwe w związku z nadaniem decyzjom wymiarowych z 17 października 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Wystawienie tytułów wykonawczych w dniu 21 listopada 2018 r. oraz w dniu 20 grudnia 2018 r. spowodowało przekształcenie w zajęcia egzekucyjne, zajęć zabezpieczających, które zostały dokonane przed wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie nienaruszonego zarządzenia zabezpieczenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wydanie zarządzenia zabezpieczenia i dokonanie zajęć zabezpieczających skutkowało trwaniem zabezpieczenia, które z kolei skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.), a to nastąpiło w dacie wystawienia tytułów wykonawczych, ponieważ w tej dacie nastąpiło przekształcenie zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że analiza zgromadzonych dowodów dotyczących zakupów od firmy S. pozwoliła organom podatkowym na stwierdzenie, że wystawione na rzecz firmy Skarżącej przez S. faktury nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych dostaw ani świadczenia usług.

Podnoszona w toku postępowania okoliczność, że w budynku zajmowanym przez firmę Skarżącej został przeprowadzony w 2011 r. remont, nie może sama w sobie podważać ustaleń organów podatkowych, ponieważ nie stanowi niezbitego dowodu na to, że remontu tego dokonał ktokolwiek związany z S..

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że S. była podmiotem, który w okresie, w którym miał dokonywać dostaw na rzecz firmy Skarżącej, nie prowadził w swojej siedzibie żadnej działalności, nie zatrudniał pracowników, nie deklarował także ani podatku dochodowego od osób prawnych ani podatku od towarów i usług. Pomimo dokonania w grudniu 2010 r. zmiany głównego udziałowca S., zmiana ta nie została zgłoszona do sądu rejestrowego. Zgodnie z zeznaniami poprzedniego prezesa zarządu, nowa udziałowczyni wyglądała niechlujnie i cierpiała na chorobę alkoholową, towarzyszyli jej podczas nabywania udziałów dwaj agresywni mężczyźni, a cała transakcja (nabycia udziałów S.) była zainspirowana przez "biznesmena z Krakowa".

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżąca powierzyła prowadzenie spraw swojej firmy (L.) osobie prowadzącej własną działalność gospodarczą (matce Skarżącej), której firma (L.) miała być zarazem jednym z głównych odbiorców towarów nabytych przez firmę Skarżącej od S.. Słuszna zatem była konstatacja organów podatkowych, że matka Skarżącej reprezentowała dwa bezpośrednio współpracujące ze sobą podmioty, będące przy tym jedynie pośrednikami w sprzedaży tych samych towarów. Jako doświadczony przedsiębiorca Skarżąca winna zdawać sobie sprawę, że takie ułożenie relacji gospodarczych pozbawione jest uzasadnienia ekonomicznego, a jego celem może być wykorzystanie jej firmy do przeprowadzenia transakcji niezgodnych z prawem.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że zarówno Skarżąca jak i jej matka współpracowały z Z. N. i z M. od wielu lat i jak wynika z ustaleń współpraca ta polegała na uczestnictwie w łańcuchach fikcyjnych, karuzelowych dostaw, w których firmy L. i L. występowały zarówno w charakterze nabywców jak również odbiorców, a ich jedynym celem było uzyskanie przez M. i Z. B. nienależnych korzyści podatkowych.

Jak ustalono M. kupowała materiały budowlane bezpośrednio od S., co wynika z faktur wystawionych w 2012 r., to całkowicie zbędnym i gospodarczo nieuzasadnionym byłoby nabywanie tych towarów kilka miesięcy wcześniej za pośrednictwem firmy Skarżącej lub tym bardziej za dalszym pośrednictwem firmy jej matki (która towary te miała sprzedawać m.in. do Z. B.), czy za pośrednictwem najpierw firmy D., a następnie jeszcze firmy L.. O fikcyjności zawieranych transakcji świadczą także zakwestionowane w decyzji transakcje z firmą D., która po nabyciu jakoby materiałów budowlanych od firmy L. (Skarżącej) sprzedawała je następnie do firmy L. należącej do matki Skarżącej, zeznając, że towary te nie opuściły nigdy fizycznie firmy L..

Według Sądu pierwszej instancji, prawidłowa była ocena organów podatkowych, że ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne odnoszące się do ogólnego obrazu działalności Skarżącej oraz do zakwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży pozwalają na stwierdzenie, że wystawione i otrzymane przez Skarżącą faktury mające dokumentować obrót materiałami i usługami budowlanymi z podmiotami w decyzjach tych opisanymi, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowanie art. 70 § 7 pkt 4 o.p, a tym samym, pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu bieg terminu przedawnienia nie biegł dalej (był nadal zawieszony), i w konsekwencji Organ był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy Skarżąca uważa, że prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu oznacza, że zaskarżona decyzja Organu została wydana po terminie przedawnienia;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 7 pkt 5 o.p., podczas gdy przepis ten w niniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania, a to ze względu, że nie został zawieszony bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 5 o.p.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. w wyniku przekształcenia się zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne co nastąpiło w dniu wystawienia tytułów wykonawczych w dniach 21 listopada 2018 r. (odnośnie III kwartału 2011 r.) i 20 grudnia 2018 r. (odnośnie IV kwartału 2011 r.) podczas gdy przepis ten nie może znaleźć w sprawie zastosowania, ponieważ nie sposób przyjąć, że o zastosowanych 21 listopada 2018 r. i 20 grudnia 2018 r. środkach egzekucyjnych Skarżąca dowiedziała się w dniach 24 czerwca 2016 r. i 17 października 2016 r.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie decyzji Organu określającej kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w nieprawidłowej, zawyżonej wysokości;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, które faktycznie miały miejsce;

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na aprobacie podjęcia przez Organ rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, dokonaniu przez Organ błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanych na jego podstawie błędnych ustaleń faktycznych;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., polegające na zaaprobowaniu przez Sąd prowadzenia przez Organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 powołanego przepisu nie wystąpiły.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego.

Kwestią zasadniczą, jaka rysuje się na tle okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy i jaka wymaga rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r.

Jak stanowi art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w stosunku do podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. bieg terminu przedawnienia co do zasady upływał, odpowiednio, z dniem 31 grudnia 2016 r. i z dniem 31 grudnia 2017 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4) oraz od dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). Z kolei art. 33a § 1 pkt 2 o.p. stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje z mocy prawa w określonych ściśle sytuacjach i terminach, bez konieczności wydawania w tym zakresie stosownego aktu administracyjnego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje jednak skutków zabezpieczenia. Stosownie bowiem do art. 33a § 2 o.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi więc do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu; co więcej zajęcie zabezpieczające pod warunkami określonymi w art. 154 § 4 u.p.e.a. przekształca się w zajęcie egzekucyjne, powodując skutki określone w art. 70 § 4 o.p. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 2053/09; CBOSA).

Podkreślić należy, że przepisy art. 33 § 2 o.p. oraz art. 155 u.p.e.a. nie ograniczają czasowo do dnia wydania decyzji wymiarowej możliwości dokonywania czynności zabezpieczających na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Ograniczenie wynikające z wymienionych przepisów dotyczy wyłącznie wydania samej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Jeżeli przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, to jest przed upływem 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe albo przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a § 1 o.p.) wydane zostanie zarządzenie o zabezpieczeniu, to zarządzenie takie może być podstawą do dokonywania czynności zabezpieczających także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu aż do czasu, kiedy będzie możliwe wystawienie tytułu wykonawczego.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że treść przepisu art. 33a § 2 o.p., według którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia, nie daje podstawy do wąskiego rozumienia tego przepisu, które pozwalałoby na ograniczenie jego działania tylko do sytuacji, kiedy przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu dokonano zajęcia zabezpieczającego, które to zajęcie z mocy art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i § 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Z powyższych regulacji wynika, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje z mocy samego prawa (przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 u.p.e.a.) i nie jest wynikiem działania organu egzekucyjnego. Organ nie stosuje środka egzekucyjnego, o którym musiałby powiadamiać stronę. Zobowiązany zostaje powiadomiony o zajęciu zabezpieczającym, a nadto przed przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne jest mu doręczona ostateczna decyzja podlegająca wykonaniu w sprawie bądź postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1029/11; CBOSA). W art. 154 § 7 u.p.e.a. ustawodawca określił, że w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne wywiera skutek równoważny z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Powyższe oznacza, że na skutek doręczenia decyzji wymiarowej nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 2 o.p., co jednak nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast w związku z nadaniem postanowieniami z 13 listopada 2018 r. i z 5 grudnia 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom z 17 października 2018 r., doręczonym, odpowiednio, 20 listopada 2018 r. i 18 grudnia 2018 r., wystawiono tytuły wykonawcze (odpowiednio 21 listopada 2018 r. i 20 grudnia 2018 r.), co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 o.p. w związku z art. 154 § 7 u.p.e.a). Zatem – w związku z przekształceniem się zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne – w sprawie doszło najpierw do zawieszenia, a następnie do przerwania biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo, odpowiednio, z dniem 22 listopada 2018 r. i z dniem 21 grudnia 2018 r.

W konsekwencji powyższego, zarzuty Skarżącej w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r,. należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem Skarżącej zostały naruszone przez organy podatkowe.

W myśl powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej: organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120); postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1); organy w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122); organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1); organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191).

Przywołane przepisy są regulacjami postępowania podatkowego, zaś w oparciu o zawarte w nich normy organy dążą do ustalenia stanu faktycznego sprawy, ukierunkowanego z kolei normą przepisu prawa materialnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organy w realiach sprawy podatkowej działały w granicach prawa, nie naruszając tych przepisów w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co też prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji.

Przypomnieć należy, że prowadzone w stosunku do Skarżącej postępowanie przed organami za wskazane okresy rozliczeniowe związane było z odliczeniem przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. oraz wystawieniem przez Skarżącą faktur na rzecz: Z. B., M., L. i D.. Przedmiot sporu obejmuje zatem ustalenia organów podatkowych dotyczące:

1. rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r., w tym pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 13 faktur VAT wystawionych przez S., dokumentujących usługi budowlane oraz dostawę tarcicy, brykietu drzewnego, cegieł typu max i traka pionowego GDRA w III kwartale 2011 r. oraz dostawę płyt magnezowo-styropianowych z wkładkami łączeniowymi w IV kwartale 2011 r. o łącznej wartości netto, odpowiednio, 730.809,85 zł i 370.500,00 zł oraz kwotach podatku naliczonego 168.086,26 zł i 85.215,00 zł, które organy podatkowe uznały za dokonane w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji;

2. wystawienia przez Skarżącą faktur VAT na rzecz: M. (trak pionowy GDRA, cegły typu max, tarcica, płyty magnezowo-styropianowe wraz z łącznikami), Z. B. (cegły typu max, tarcica), L. (cegły typu max, tarcica, brykiet drzewny), D. (cegły typu max, tarcica), obejmujących całość materiałów budowlanych i towarów nabytych od S., które to faktury organy podatkowe uznały za faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, co skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, w sprawie doszło do dowolnej i niewyczerpującej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji do błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zaaprobowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Po pierwsze na podstawie art. 141 § 1 p.p.s.a., którego naruszenia Skarżąca nie zarzuca, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe w sposób rzetelny, wyczerpujący i zgodny z prawem dążyły do wyjaśnienia sprawy. Sąd ten wyraźnie w uzasadnieniu wyroku wskazał, dlaczego samo istnienie faktur VAT, jeżeli wszystkie pozostałe okoliczności świadczą o tym, że dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie jest naruszeniem swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p.

Po wtóre, jeżeli organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych Skarżącej to wówczas na Skarżącej spoczywa ciężar wskazania dowodów, co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. Tymczasem, jak słusznie podnosi Sąd pierwszej instancji, Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, w tym zeznań świadków, ani nie przedstawiła dokumentów potwierdzających lub chociażby uprawdopodobniających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze polegające na obrocie materiałami i usługami budowlanymi pomiędzy wskazanymi w decyzji podmiotami. Natomiast zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, DIAS wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Po trzecie, Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poprzestając w zasadzie na relatywnie ogólnikowym powtórzeniu niektórych tez stanowiska z postępowania podatkowego, nie wskazuje żadnego konkretnego dowodu, którego przeprowadzenie Sąd pierwszej instancji - uchylając zaskarżoną decyzję – powinien zaproponować organom podatkowym w celu uzupełnienia niepełnego materiału dowodowego.

Po czwarte, Skarżąca nie uzasadniła zarzutu naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Uzasadnienie dotyczy jedynie art. 121 § 1 o.p. i opiera się na powołaniu i wskazaniu przez kasatora, jako argumentów uzasadniających naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych: czasu trwania kontroli podatkowej i postępowania przed organami podatkowymi; włączania do akt sprawy dokumentów z innych postępowań dotyczących innych okresów rozliczeniowych, aby zbudować negatywny obraz kontrahentów Skarżącej oraz badania przez organ podatkowy dobrej wiary Skarżącej, przy stwierdzeniu przez ten organ, że wskazane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru.

W ramach rzeczonego postępowania organy zgromadziły pełny materiał dowodowy, na który składały się dowody przeprowadzone bezpośrednio w tej sprawie podatkowej oraz liczne, mające dla niej znaczenie, dowody z innych postępowań, do czego uprawniał art.180 § 1 i art. 180 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowody z innych postępowań włączone do sprawy były pozyskiwane celem dojścia do prawdy materialnej w niniejszej sprawie. Co równie ważne, dowody z innych postępowań zostały skonfrontowane (i ocenione) z dowodami zebranymi w trakcie niniejszego postępowania, a także z dokumentacją księgową Skarżącej. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, brak jest dowodu na twierdzenia Skarżącej, że intencją organów podatkowych przy włączaniu do akt sprawy dokumentów z innych postępowań było jedynie zbudowanie negatywnego obrazu kontrahentów Skarżącej. W tym miejscu przypomnieć należy, że przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Chodzi zatem o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na Skarżącą obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16; CBOSA).

Analiza skargi kasacyjnej wskazuje natomiast, że zarzuty tego środka odwoławczego zmierzają do podważenia stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji oraz wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez ten Sąd. Uzasadniając swoje stanowisko kasator w istocie polemizuje z prowadzonym przez organy postępowaniem dowodowym, w konsekwencji nie zgadzając się z ustaleniami oraz oceną organu w tym zakresie, które to zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że Skarżąca, za pośrednictwem zarzutów proceduralnych usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wskazując na wadliwość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Wskazując na niepełność materiału dowodowego, kasator nie wskazuje jednak, jakie dowody powinny być przeprowadzone, aby postępowanie dowodowe można było uznać za prawidłowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera także wykazania istotności wpływu wskazanych, jako naruszone przepisów Ordynacji podatkowej, na treść zaskarżonego wyroku oraz uzasadnienia zarzutów. Wskazać należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej nie wystarczy wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do precyzowania czy konkretyzowania sformułowanych w niej zarzutów, bądź też ich uzasadnienia, a także domyślania się intencji jej autora.

W myśl zawartej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady znajdujemy w art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zauważyć należy, że postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10; CBOSA).

Motywy uzasadniające zarzuty naruszenia przepisów postępowania w żaden sposób nie przekonywały o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji zarzucanych mu wadliwości prawnych. Zwłaszcza nie wykazano istnienia ich takiego ciężaru gatunkowego, który musiałby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku z tej przyczyny, że Sąd powinien wyrokować o uwzględnieniu skargi, a nie o jej oddaleniu.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego również okazały się nieusprawiedliwione.

Podkreślenia wymaga, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, aby faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08; CBOSA).

W podatku VAT przewidziano, że w przypadku posłużenia się fikcyjną fakturą nie ma prawa do odliczenia. Jedynym prawnie dopuszczalnym wyjątkiem umożliwiającym zachowanie takiego prawa, jest ustalenie, że podatnik działał z należytą starannością (dobrą wiarą). Wyjątek ten może mieć zastosowanie w odniesieniu do faktur dokumentujących zdarzenia niezgodnie z rzeczywistością pod względem podmiotowym lub przedmiotowym, ale istniejące. Natomiast w sytuacji posłużenia się przez podatnika pustymi fakturami (tj. opisującymi transakcje, których w sensie materialnym w ogóle nie było), dobrej wiary nabywcy generalnie nie można uwzględnić. Oczywistym bowiem jest, że w sytuacji obejmujących tylko relacje dwustronne podatnik przyjmujący faktury o takim charakterze musiał wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 248/16; CBOSA).

W okolicznościach sprawy należy przyjąć, że wszelkie okoliczności faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Autor skargi kasacyjnej nie podważył bowiem w żaden sposób zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów co do zakwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży. Powyższe skutkuje uznaniem za prawidłowe stanowiska, że wystawione i otrzymane przez Skarżącą zakwestionowane faktury mające dokumentować obrót materiałami i usługami budowlanymi, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy relacji łączących Skarżącą z kontrahentami, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez S., jak również zasadnie zastosowały art. 108 § 1 u.p.t.u. w stosunku do wystawionych przez Skarżącą w IV kwartale 2011 r. faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz wyżej wymienionych podmiotów.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazach w niej przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).