Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 423/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub (spr) Asesor Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi G. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na rzecz skarżącego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 września 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 19.05.2005 r., odmawiającą R. i G. B., stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy policji.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika co następuje:

R. i G. B. pismem z dnia 28.02.2005 r. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 1.968,40 zł. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, iż R. B. w dniu 10.04.1997r. otrzymał z Komendy Wojewódzkiej Policji pomoc finansową na remont kapitalny domu jednorodzinnego w kwocie 10.358,40 zł, którą doliczono do dochodu w 200l r.

Skarżący podnieśli, że z otrzymanego pisma z dnia 03.01.2005r., od Komendanta Powiatowego Policji w N. wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż pomoc tą nieprawidłowo doliczono do dochodu 2001 roku. Strona stwierdziła zatem, iż obliguje ją to do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2001r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 19 maja 2005r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 1.968,40 zł, wynikłej ze złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 - PIT-37.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że do otrzymanej pomocy finansowej przez R. B. na podstawie decyzji z dnia 10.04.1997r., mają zastosowanie przepisy zarządzenia nr 41 z 19.03.1993r. Ministra Spraw Wewnętrznych - zgodnie z którymi (tj. § 13 tego zarządzenia) - świadczenie to co do zasady miało charakter zwrotny, w związku z tym, przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstał w przypadku R. B. z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej, tj. 16.07.2001r., gdyż w tym dniu nastąpiły warunki do umorzenia przyznanej pomocy finansowej.

R. i G. B. wnieśli odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zarzucili, iż w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji nic nie zrobiono oprócz wydania decyzji odmownej, gdyż w trakcie zapoznania z materiałem dowodowym sprawy w aktach postępowania znajdowały się tylko dokumenty, które Strona osobiście sporządziła i złożyła w Urzędzie Skarbowym. W związku z tym z odwołujący złożyli wniosek na podstawie art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej, o skorygowanie przez Komendę Wojewódzką Policji PIT-11, za rok 2001.

Ponadto odwołujący, w uzasadnieniu stwierdzili, iż zgodnie ze stanowiskiem NSA - wyrok z 19.01.2001r. sygn. akt III SA 3011/99 i wyrok z dnia 26.04.1996r. sygn. akt SA/Łd 740/95, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej pomocy finansowej jest data jej faktycznego uzyskania, a nie data jej umorzenia, gdyż przyznanie tej pomocy w formie decyzji nie oznacza, że nabiera ona charakteru pożyczki jako instytucji prawa cywilnego. W związku z tym podatnicy podnieśli, iż ww. pomoc finansowa nie powinna zostać wliczona do dochodu R. B. i opodatkowana w 2001r. lecz w 1995r. i 1996r., kiedy otrzymał ww. pomoc w formie zaliczkowej, a w chwili obecnej odprowadzenie tego podatku uległo przedawnieniu z mocy prawa. Na tę okoliczność dołączyli do odwołania kserokopie dwóch decyzji nr "[...]" i "[...]" w sprawie przyznania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w formie zaliczkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie, decyzją z dnia 15.09.2005 roku, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podnosząc w motywach uzasadnienia, co następuje. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu na 2001r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Oznacza to, że wszelkie dochody nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie Dyrektora Izby, zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie bezsporną jest okoliczność, iż bezzwrotna pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielana policjantowi jest przychodem ze stosunku służbowego podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy. Kwestią sporną zaś jest ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu tej pomocy. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii zależy od ustalenia, czy pomoc na budownictwo mieszkaniowe miała co do zasady charakter zwrotny, czy też charakter bezzwrotny.

Zdaniem organu odwoławczego, w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 01.01.1993r. do 12.10.1995r., pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielana funkcjonariuszom Policji na podstawie zarządzenia nr 41 z dnia 19.03.1993r. Ministra Spraw Wewnętrznych w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz.Urz. MSWiA nr 3, poz. 40 z późn. zm.) - co do zasady - miała charakter bezzwrotny.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 1 tego zarządzenia, pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom - nie podlega zwrotowi, a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa w pkt 1, udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wys. 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej (pkt 2). Zatem, jak podniósł organ odwoławczy, w tym okresie podstawą do wydania decyzji o przyznaniu ww. pomocy było powołane zarządzenie, wydane na podstawie delegacji z ustawy o Policji z dnia 6.04.1990r. (Dz.U. Nr 30, poz. 179 z późn. zm.). Wskazać w tym miejscu należy, iż § 13 ust. 1 ww. zarządzenia nr 41 przesądzał o charakterze zwrotnym uzyskanej pomocy. Bezzwrotny charakter, w rozumieniu przepisów zarządzenia, miało świadczenie jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także w stosunku do emerytów i rencistów. Stąd, przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku emerytów i rencistów, powstał w momencie otrzymania pomocy finansowej, natomiast w przypadku funkcjonariuszy - z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej. Zarządzenie to przewidywało również konieczność zwrotu omawianego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat, a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Według organu II instancji, z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, wynika, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe przyznana została R. B. w latach 1995 i 1996r., w formie zaliczkowej: kwotę 8.499,20 zł w dniu 07.12.1995r. decyzją nr "[...]" i w dniu 12.12.1996r. kwotę 1.859,20 zł. decyzją nr "[...]". W piśmie Komendy Policji wyjaśniono, iż decyzja nr "[...]" z dnia 10.04.1997r., na którą powołuje się podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest jedynie decyzją ostateczną w sprawie przyznania pomocy mieszkaniową w pełnej przysługującej wysokości 10.358,40 zł.

Z akt sprawy wynika ponadto, iż R. B., zatrudniony w Komendzie Powiatowej Policji w N., został mianowany funkcjonariuszem Policji w służbie stałej z dniem 16.07.1991r. (zaświadczenie Komendy Powiatowej Policji w N. z dnia 21.04.2005r.), a umorzenie ww. pomocy finansowej w wys. 10.358,40 zł nastąpiło z mocy prawa 16.07.2001 r. w związku z upływem 10 lat służby stałej w Policji (pismo Komendy Powiatowej Policji w N. z dnia 16.07.2001 r.).

Zdaniem organu II instancji, zasadnie powyższą kwotę płatnik doliczył do dochodu R. B. za 2001 rok i opodatkował ją w tym roku. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie istotnym jest fakt, iż wskazane wyżej zarządzenie w części dotyczącej przepisów o zwrocie udzielonej pomocy, zostało wydane bez delegacji ustawowej. Wskazać należy, iż przepis art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6.04.1990 r. o Policji, w brzmieniu obowiązującym do 12.10.1995 r. stanowił, że policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa z funduszu mieszkaniowego na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Natomiast art. 94 ust. 2 ustawy o Policji, który stanowił podstawę do wydania tego zarządzenia, uprawniał Ministra wyłącznie do określenia zasad przyznawania i wysokości przedmiotowej pomocy finansowej. Dopiero ustawa z dnia 21.07.1995r. o zmianie ustaw - o Urzędzie Ministra Spraw Wewnętrznych, o Policji, o Urzędzie Ochrony Państwa, o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 515), która weszła w życie z dniem 12.10.1995r., mająca zastosowanie w niniejszej sprawie, zmieniła treść art. 94 ust. 2 ustawy o Policji poprzez dodanie po wyrazach "przyznawania" i wyrazów "zwrotu oraz", czyli dodając uprawnienia Ministrowi do określania zasad zwrotu udzielonej pomocy finansowej. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby można było przyjąć, iż dopiero od 12 października 1995r. zaistniały pełne podstawy prawne do uznania wypłaconych środków, w ramach pomocy finansowej, jako świadczeń zwrotnych. Zatem, w ocenie organu II instancji podatek dochodowy od wypłaconej funkcjonariuszowi pomocy finansowej w dniu 07.12.1995r. i w dniu 12.12.1996r., został prawidłowo pobrany w 2001r. tj. w roku umorzenia świadczenia w związku z upływem 10 lat służby stałej, gdyż jak już wyżej wyjaśniono, świadczenie to w tych latach miało charakter zwrotny. Organ II instancji, odnosząc się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych przez stronę, w których Sąd przyjął odmienne stanowisko od organu I instancji, podkreślił, iż wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Wyrok sądu rozstrzyga indywidualną sprawę, dotyczącą konkretnego podmiotu, który zaskarżył decyzję wydaną w postępowaniu administracyjnym i tylko w tej konkretnej sprawie organ, którego działanie zaskarżono jest nim związany. Ocena prawna zawarta w uzasadnieniu orzeczenia sądu administracyjnego nie wiąże organu w postępowaniach dotyczących innych spraw. nie stanowi ona bowiem wykładni prawa. Organ II instancji podniósł, że nie traktuje tej pomocy jako pożyczki lecz jako świadczenie pieniężne, a w oparciu o przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie ustalił, iż skoro w okresie od 12.10.1995r. do 29.10.1997r. ww. pomoc była przyznawana na podstawie zarządzenia nr 41 MSW z 1993r. posiadającego delegację ustawową do ustalania zasad jej zwrotu, to miała ona charakter zwrotny, więc przychód powstawał w momencie jej umorzenia, a nie otrzymania.

G. i R. B. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15.09.2005 r., której zarzucili wydanie tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, na zasadzie art. 156 § 1 ust. 2 Kpa.

W uzasadnieniu skargi przytoczyli dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdzili, iż nie kwestionują obowiązku podatkowego, z którego sumiennie się wywiązują, lecz nie zgadzają się z podstawę prawną przyjętą do naliczenia podatku dochodowego przez organy podatkowe.

Skarżący przytoczyli stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z 19.01.2001r. sygn. akt III SA 3011/99 i w wyroku z dnia 26.04.1996r. sygn. akt SA/Łd 740/95, według których momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe jest data jej faktycznego uzyskania, a nie data jej umorzenia, gdyż przyznanie tej pomocy w formie decyzji nie oznacza, że nabiera ona charakteru pożyczki jako instytucji prawa cywilnego.

Podatnicy w związku z tym stwierdzili, iż kwoty ww. pomocy finansowej otrzymanej przez funkcjonariuszy policji w okresie 01.01.1992r. do 29.10.1997r. stanowiły przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegały opodatkowaniu w dacie ich faktycznego uzyskania, tj. 07.12.1995 r. i 12.12.1996 r., a wobec powyższego zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej do chwili zaliczenia tej pomocy do przychodów w 2001 r. upłynęły więcej niż 3 lata kalendarzowe, więc opodatkowanie tej należności uległo przedawnieniu. Skarżący stwierdzili zatem, iż przywołane wyroki NSA potwierdzają słuszność ich roszczeń, dlatego też skarga jest uzasadniona.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, lecz nie z przyczyny zawartej w żądaniu skargi. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), zwanej dalej "ppsa", iż kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd rozpoznając skargę na daną decyzję administracyjną dokonuje jedynie oceny, czy przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego, bądź procesowego.

W ocenie Sądu, rozpatrującego sprawę nie budzi najmniejszej wątpliwości okoliczność, że bezzwrotna pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielana policjantom jest przychodem ze stosunku służbowego podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestią sporną jest data powstania obowiązku podatkowego, z tytułu mieszkaniowej pomocy finansowej udzielanej funkcjonariuszom policji. Zdaniem skarżących przychód powstał w 1995 i w 1996r., kiedy to zaliczkowo wypłacona została pomoc finansowa, a w konsekwencji powyższego zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniło się z końcem 2000r. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że datą powstania obowiązku podatkowego, jest rok 2001, kiedy upłynął 10 letni okres służby R. B. w policji i wystąpiły przesłanki do umorzenia przyznanej pomoc mieszkaniowej, a więc kiedy pomoc ta stała się bezzwrotna. Z bezspornego stanu faktycznego rozpoznanej sprawy wynika, że R. B. jest funkcjonariuszem policji od 16.07.1991 roku, będąc związanym stosunkiem Służbowym z Komendą Policji w N.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt l pdof otrzymane z tego źródła środki pieniężne oraz inne świadczenia stanowią przychód R. B., stosownie do art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pdof.

Funkcjonariuszem stałym został skarżący mianowany z dniem 16.07.1991 roku, a 2 decyzjami Komendanta Rejonowego Policji w N. z 1995 roku i z 1996 roku, wydanymi na podstawie zarządzenia nr 41 z dnia 19 marca 1993r. Ministra Spraw Wewnętrznych, przyznano mu pomoc finansową na remont kapitalny domu jednorodzinnego.

Zgodnie z ogólną definicją przychodu, zawartą w art. 11 ust. 1 pdof. przychodem są:

w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych - wartości otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym,

w przypadku otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń - wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń.

W art. 12 ust. 1 pdof ustawodawca określił, że przychodami ze stosunku służbowego są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że otrzymane przez skarżącego świadczenie pieniężne z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe mieści się w kategorii przychodu ze stosunku służbowego, zgodnie z art. 12 w zw. z art. 11 ust. 1 pdof, w związku z tym podlega opodatkowaniu w dacie jego faktycznego otrzymania.

Argumentem przemawiającym za uznaniem pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla policjantów za bezzwrotną co do zasady, jest brzmienie art.94 ust.1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz.U. Nr 30, poz.179 ze zm.). Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 12 października 1995r., stanowił, że policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa z funduszu mieszkaniowego na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Podkreślić należy, iż w przeciwnym przypadku - założenia, że pomoc ta ma mieć co do zasady charakter zwrotny - ustawodawca zastrzegłby, że pomoc ta jest zwrotna, czy warunkowa, bądź też zamiast wyrazów "pomoc finansowa" użyłby wyrazu "pożyczka". Nadto Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie podzielił pogląd zaprezentowany w wyrokach NSA: z dnia 22 czerwca 2001r. sygn. akt SA/Rz 1419/99, z dnia 18 marca 1997r. sygn. akt SA/Rz 1698/95 oraz z dnia 19 lutego 2002r. sygn. akt SA/Rz 447/00, że § 13 opisanego zarządzenia nr 41 z dnia 19 marca 1993r., określający zasady zwrotu świadczenia, nie mieści się w granicach delegacji ustawowej, bowiem art.94 ust.2 ustawy o Policji, który stanowił m.in. podstawę do wydania tego zarządzenia, gdyż uprawniał Ministra wyłącznie do określenia zasad przyznawania i wysokości przedmiotowej pomocy finansowej.

Dopiero ustawa z dnia 21 lipca 1995r. o zmianie ustaw: o urzędzie Ministra Spraw Wewnętrznych, o Policji, o Urzędzie Ochrony Państwa, o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz.515), która weszła w życie z dniem 12 października 1995r., zmieniła treść ust. 2 art. 94 ustawy o Policji poprzez dodanie po wyrazach "przyznawania" i wyrazów "zwrotu oraz".

Sąd, rozpatrując sprawę uznał, że błędne jest przyjęte przez organy podatkowe założenie, że przyznana pomoc finansowa policjantowi, ma charakter pożyczki, tym bardziej, że stanowisko to ma potwierdzenia w dowodach, zawartych w aktach sprawy i w treści zarządzeniu nr 41 z dnia 19 marca 1993r. Ministra Spraw Wewnętrznych w sprawie określenie wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej.

W ocenie Sądu, zaznaczyć dodatkowo należy, że pożyczka jest umową, czyli instytucją prawa cywilnego, natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe funkcjonariuszy Policji jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej. Zarządzenie to nie przewidywało udzielenia pomocy finansowej funkcjonariuszom w formie pożyczki, przewidywało jedynie, jak już wspomniano powyżej, obowiązek zwrotu przyznanej pomocy finansowej w określonych sytuacjach. Nie można z tego fakty wywodzić, że pomoc ta nabrała przez to charakteru pożyczki.

Zdaniem Sądu, okoliczność, że ewentualny zwrot pomocy zabezpieczony był wekslem gwarancyjnym, nie przesądza natomiast tego, że przedmiotowe świadczenie miało charakter pożyczki.

Sąd podzielił stanowisko prezentowane w tej kwestii w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pomoc ta nie ma charakteru pożyczki (vide wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 1996r., sygn. akt SA/Łd 740/95; z dnia 19 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 3011/99).

W ocenie Sądu, skoro zatem pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe nie została otrzymana przez R. B. w 2001r., to brak było podstaw do pobrania przez płatnika - Komendę Policji - w tym roku z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu skarżący, uzyskał przychód z tytułu przedmiotowego świadczenia w 1995r. oraz 1996 roku i wówczas przychód ten podlegał opodatkowaniu.

Niezasadny w ocenie Sądu jest zarzut naruszenia art.156 § 1 ust.2 kpa, odnoszący się do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych, z powodu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wprawdzie do decyzji podatkowych ma zastosowanie Ordynacja podatkowa i odpowiednio art. 247 § 1 pkt 3, to w ocenie Sądu decyzja z dnia 15.09.2005r. narusza prawo lecz nie w sposób rażący, który skutkowałby stwierdzeniem jej nieważności.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego (art. 11 ust. 1 i 12 ust. 1 pdof), które miało wpływ, na wydanie zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 ppsa. Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, w trybie art. 152 ppsa, z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie zawiera przedmiotu do wykonania.