Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 44/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 marca 2007r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, II. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 110 zł (sto dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

ISA/OI 44/07

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania M. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" r., Nr "[...]", odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 2 727,00 zł. wraz z ustawowymi odsetkami, z tytułu złożonej przez podatnika deklaracji AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", o numerze nadwozia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt administracyjnych wynika, że M. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty i zwrot niesłusznie pobranego (nadpłaconego ) podatku akcyzowego w kwocie 2.727,00 zł , w związku z nabyciem na terytorium Niemiec samochodu osobowego marki "[...]" o numerze "[...]" , rok produkcji - 1995, pojemność silnika - 4172 cm3.

W uzasadnieniu swojego wniosku M. P. wskazał, iż w związku z w/w nabyciem na terenie Niemiec przedmiotowego samochodu osobowego "został obciążony przez Urząd Celny podatkiem akcyzowym w kwocie 65% kwoty , za jaką nabył przedmiotowy samochód tj. 2.727,00 zł". M. P. wskazał jednocześnie, iż musiał dokonać wpłaty podatku, aby uzyskać zaświadczenie niezbędne do rejestracji przedmiotowego pojazdu. Uzasadnienie prawne wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu oparł o generalną zasadę , iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. od 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej i od tego dnia polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( TWE ). Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne , uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( ETS ), który został powołany w celu kontrolowania , przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. W oparciu o wyżej wymienione zasady stwierdził , że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny: z art. 23 TWE ust.1 i 2, , z art. 25 TWE, ponadto z art. 90 TWE . Odnosząc się do wniosku podatnika w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że M. P. nabył na terenie Niemiec samochód osobowy marki "[...]" o numerze "[...]" za kwotę 1.000 EUR, który następnie przemieścił na terytorium kraju. W dniu 27.05.2005 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego, deklarując podstawę obliczenia podatku w kwocie 4.196,00 zł, stawkę podatku akcyzowego 65% i kwotę podatku do zapłaty w wysokości 2.727,00 zł. Tego samego dnia podatnik dokonał wpłaty zadeklarowanej kwoty podatku akcyzowego na konto Izby Celnej. Wraz z deklaracją AKC-U podatnik złożył wniosek z dnia 27.05.2005 r. o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od przedmiotowego samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Na podstawie przedmiotowego wniosku w dniu 27.05.2005 r. otrzymał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nr "[...]".

W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]", na podstawie art. 13 § 1 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 8/2005, poz. 60 ze zm.), art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju ( Dz.U, Nr 82, poz. 751 ze zm. ), po rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 09.06.2005r. ( wpływ do organu podatkowego dnia 09 czerwca 2005 r. ), uzupełnionego pismem z dnia 09.07.2005r. (wpływ do organu podatkowego dnia 12 lipca 2005 r.) odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 2.727,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami. M. P. odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej rozpatrując przedmiotowe odwołanie stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zastosował do ustalonego stanu faktycznego prawidłowe przepisy prawa materialnego.

Dyrektor zaznaczył, iż stosownie do przepisów art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (dz.u. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 81 ust. 1 pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 pkt 2). Stawki podatku akcyzowego zostały określone w §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i, zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. W powyższej sprawie stawka podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" wynosiła 65%. W świetle przywołanych przepisów brak jest jakichkolwiek przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z przepisów podatkowych prawa krajowego zastosowanych zarówno przez podatnika przy składaniu, jak i organ podatkowy przy przyjmowaniu uproszczonej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-U, od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" i tym samym kwestionowania prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że w/w przepisy krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Państwa Członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno ekonomiczny.

Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożył M. P. Zarzucił jej naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż nie doszło do powstania nadpłaty podatku akcyzowego i nie ma podstaw do jej zwrotu. W uzasadnieniu skargi wskazał, że podatek ten nie jest należny i powinien zostać zwrócony. Wskazał, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej i od tego dnia polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( TWE ).Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne , uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( ETS ), który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. W oparciu o wyżej wymienione zasady stwierdził , że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny: z art. 23 TWE ust. 1 i 2, z art. 25 TWE, ponadto z art. 90 TWE .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne ( art.3 §1 i §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.). Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do zgodności z prawem materialnym, jaki co do zachowania przy jej wydaniu przepisów postępowania procesowego. Przy kontroli legalności decyzji Sąd bierze pod uwagę `również prawo wspólnotowe. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. Sąd stwierdzając, że sprawa jest sprawą wspólnotową, powinien ustalić przepisy prawa wspólnotowego, które mogą być zastosowane do jej rozpoznania i rozstrzygnięcia lub mogą być wzięte pod rozwagę przy interpretacji prawa polskiego.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 r. , sygn. akt P 37/05 po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu. Nie musi to jednak być niewzruszalną regułą. W każdym wypadku zależy to od natury takiego przepisu, jego zakresu i charakteru kolizji (z prawem wspólnotowym). Oczekiwanie od TK wyeliminowania takich przepisów ustawy byłoby oczekiwaniem zapewnienia przez Trybunał efektywności realizacji prawa wspólnotowego. A to problem stosowania prawa. Trybunał nie jest właściwy do rozstrzygania indywidualnych kwestii związanych ze stosowaniem prawa, w tym też prawa wspólnotowego. Nie jest także -w kontekście zróżnicowanego orzecznictwa WSA - powołany do kształtowania jego jednolitej linii w zakresie dotyczącym prawa wspólnotowego.

Konkludując, TK zwrócił uwagę na treść art. 193 Konstytucji RP. Stosownie do tego przepisu, przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Uznanie, iż w razie konfliktu normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego pierwszeństwo stosowania przysługuje tej ostatniej, prowadzi do wniosku, że w analizowanym wypadku zależność wymagana przez art. 193 Konstytucji nie wystąpi. O rozwiązaniu takiej kolizji sąd stosujący prawo rozstrzyga samodzielnie, a w razie powzięcia wątpliwości co do treści prawa wspólnotowego - z pomocą ETS uzyskaną w trybie pytania prejudycjalnego.

Wskazać przy tym należy, że przed Trybunałem Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu zawisła sprawa prejudycjalna C-313/05 Brzeziński (sąd krajowy: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – Rzeczpospolita Polska ). Przedmiotem był wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 234 Traktatu WE, co do wykładni artykułów 25, 28 i 90 Traktatu WE, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w postępowaniu Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. ETS orzekł, że: podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. Nadto orzekł, że artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Ponadto uznano, że artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przystępując zatem do kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że na mocy art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym , akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto z treści § 7 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z dnia 28 kwietnia 2004 r. Dz.U.04.87.825) wynika, iż stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.2)), z zastrzeżeniem ust. 2. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według ustawowo określonego wzoru. Przy czym stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu danych indywidualnych samochodu i wskazanego wzoru wyniosła 109,6 %. Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną.

W tak ustalonym stanie prawnym uznać należy, że cytowane wyżej normy prawa krajowego stoją w sprzeczności z art. 90 TWE, zabraniającego państwom członkowskim nakładania w sposób bezpośredni czy też pośredni na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych , które nakładają bezpośrednio czy też pośrednio na podobne towary krajowe. Stwierdzić bowiem należy, że przyjęte przez ustawodawcę polskiego rozwiązanie prawne w zakresie wysokości stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, licząc od daty produkcji i jednocześnie niezarejestrowanych na terytorium naszego kraju, poprzez zastosowanie do tego rodzaju samochodów innych ( w praktyce wyższych stawek podatkowych) dyskryminuje tego rodzaju towary w stosunku do podobnych jednakże zarejestrowanych na terytorium naszego kraju. Pomimo bowiem braku wyraźnego odróżnienia w przepisach krajowych sytuacji samochodów używanych starszych niż dwuletnie nabytych w naszym kraju od nabytych w innym państwie członkowskim, a jedynie uzależnienie obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym od faktu dokonania pierwszej rejestracji to de facto należy uznać, że w praktyce przepis ten dotyczy samochodów używanych nabytych w innym państwie członkowskim, gdyż pojazdy podobne , nabyte w kraju zwykle zostały już zarejestrowane, zaś opłacona składka podatku akcyzowego w stosunku do samochodów nie starszych niż dwuletnie, licząc do daty ich produkcji nie przekroczyła w przypadku samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ 13.6 % zaś w stosunku do pozostałych 3,1 % wartości samochodu. Zatem uznać należy, że sytuacja prawna nabywców podobnych towarów w innych krajach członkowskich (tj. samochodów używanych starszych niż dwuletnie niezarejestrwanych w kraju) w stosunku do nabywców podobnych towarów jednakże zarejestrowanych w kraju przed upływem dwóch lat od daty produkcji jest niekorzystna, poprzez nałożenie na tego rodzaju towary podobne wyższych stawek podatkowych. W związku z tym stawka podatku akcyzowego w celu zapewnienia jednolitego traktowania wszystkich podobnych produktów bez względu na pochodzenie winna być jednakowa dla podobnych towarów. Tymczasem zastosowana stawka podatkowa w stosunku do przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego spowodowała, że nabywca dokonał zapłaty podatku akcyzowego w wysokości niewątpliwie wyższej niż miałoby to miejsce w przypadku nabywcy podobnego towaru jednakże już zarejestrowanego na terytorium kraju, gdzie ten podatek zawarty niewątpliwie w cenie towaru ustalony został na podstawie niższej stawki podatkowej, zapłaconej wcześniej , najczęściej przy zakupie pojazdu nowego. Takie zróżnicowanie pozostaje w sprzeczności z artykułem 90 akapit pierwszy WE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Uznać zatem należy, że podatek pobrany według wyższej stawki stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi. Przy czym stwierdzić należy, że zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się wyłącznie kwotę : nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast według art. 73. § 1.O. p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie § 2. powołanego przepisu nadpłata powstaje z dniem złożenia: deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego. Przy czym przez świadczenie nadpłacone należy rozumieć sytuację, w której podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Przyczyną powstania świadczenia nadpłaconego może być m.in. zastosowanie wyższej stawki podatkowej do określenia wysokości należności podatkowej tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Niezgodność polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z artykułem 90 akapit pierwszy WE wynika z tego, że stawka procentowa ( a nie kwota ) podatku od używanych samochodów z innych państw UE przewyższa ułamek ( wyrażony procentem), odpowiadający podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, znajdujących się na rynku krajowym i obłożonych tym podatkiem w kraju przed pierwsza rejestracją. Wskazać przy tym należy, że badaniem legalności nie jest objęta podstawa opodatkowania. W przedmiotowej sprawie skutkiem powstania zobowiązania z mocy prawa był obowiązek samoobliczenia podatku przez podatnika. W postępowaniu administracyjnym, dotyczącym stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, podstawą opodatkowania była kwota podana przez podatnika, która stanowiła element stanu faktycznego. ETS wydając orzeczenie prejudycjalne w aspekcie zgodności z prawem wspólnotowym oceniał konstrukcję podatku akcyzowego jako taką, nie zaś praktykę stosowania przepisów przez podatników. Kontrola podstawy opodatkowania jest bowiem odrębnym zagadnieniem, wykraczającym poza zakres tej sprawy. Stosownie do treści art. 134. § 1. ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie dotyczyło wniosku podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. Nadto odnosząc się do zarzutów skarżącego wskazać trzeba, że w świetle wyroku ETS nie można podzielić stanowiska skarżącego, że podatek akcyzowy od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo jest sprzeczny z art. 23, 25, 28 Traktatu WE. W związku z tym nie można uznać, że zapłacony przez skarżącego podatek w całości był nienależny.

Na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt I wyroku. Niezbędnym dla końcowego załatwienia sprawy było także uchylenie decyzję organu I instancji ( art.135 p.p.s.a). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe są związane oceną prawną wyrażoną w wyroku ( art. 153 p.p.s.a. ). Z analizy prawnej wynika, że skarżący dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego według stawki 65 %, a powinien obliczyć podatek według stawki 13,6%. W konsekwencji organy podatkowe winny merytorycznie rozpoznać wniosek podatnika na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie w przedmiocie ustalenia wysokości nadpłaty jak i oprocentowania nadpłaty. Kwota należnego podatku zależy również od podstawy opodatkowania, którą stanowiła kwota określona przez skarżącego w deklaracji podatkowej. Podstawa opodatkowania (kwota wskazana w deklaracji) jako stanowiąca element stanu faktycznego, może bowiem ulec zmianie w przypadku jej zakwestionowania i ustalenia w postępowaniu administracyjnym innego stanu faktycznego. W oparciu o treść art. 152 P. p. s. a. orzeczono jak w pkt II wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p. s. a. . ( pkt III wyroku ).