Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 510/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 128, art. 253
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Bogusław Wolas po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 października 2021r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2021r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lutego 2021r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania J. P. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 1 grudnia 2020r. odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 4 października 2019r. uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 31 lipca 2015 . w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych za 2009r. w kwocie 17.296.540,00 zł oraz umarzającej postępowanie w sprawie, działając w trybie art. 233§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.)- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Decyzją nr [...] z dnia 31 lipca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi J. P. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych za

2009r. w kwocie 17.296.540,00 zł.

Podstawą materialnoprawną wydanej decyzji były art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2009r. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, iż podatnik w złożonych zeznaniach podatkowych za rok 2009 nie wykazał zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy), od których podatek nie został pobrany przez płatnika (FORUM Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S. A.).

Od decyzji podatni wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia 17 czerwca 2016r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr UKS [...] z dnia 31 lipca 2015r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009r. w kwocie 17.296.540,00 zł. Powodem uchylenia decyzji była zmiana źródła przychodów, tj. z dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy) na dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w/w ustawy), przy nie zmienionej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy, na podstawie materiału dowodowego przyjął, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło, w dniu 17 marca 2009r., do zbycia przez Skarżącego w drodze darowizny certyfikatów inwestycyjnych Forum X Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego, lecz do ich odpłatnego zbycia.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2016r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W dniu 29 listopada 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyrok, sygn. akt: I SA/Kr 991/16, w którym oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził m. in., że zarzuty Strony dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również dotyczące kwestii merytorycznej przedmiotowej sprawy, nie zasługują na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył J. P.. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 19 marca 2019r., sygn. akt: II FSK 960/17 uchylił w

całości zaskarżony wyrok WSA w Krakowie oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 17 czerwca 2016r., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2015r. Nr [...] i określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 rok w kwocie 17.296.540,00 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zasadne były zarzuty dotyczące naruszenia art. 70§1 w zw. z § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p.

Wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zawiadomienie z dnia 8 września 2015r., w trybie art. 70c O.p. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem wobec podatnika w dniu 26 sierpnia 2015r., postępowania karnego skarbowego, zostało skierowane na adres podatnika i doręczone w dniu 9 września 2015r. z pominięciem ustanowionych pełnomocników. Powyższe działanie nie spowodowało skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Sąd wskazał, że jeżeli: "w sprawie nie miały miejsca żadne inne zdarzenia powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, uległo ono przedawnieniu, co powoduje konieczność umorzenia prowadzonego w tym przedmiocie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 O.p.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., realizując obowiązek wynikający z wyroku NSA co do ustalenia czy zastosowano inne środki skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w powyższej kwestii. Z odpowiedzi ww. organów I instancji wynikało, że w sprawie nie miały miejsca żadne inne zdarzenia powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony za 2009r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją nr [...] z dnia 4 października 2019r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 31 lipca 2015r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych za 2009r. w kwocie 17.296.540,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Decyzja nie została zaskarżona do WSA w Krakowie.

W dniu 16 września 2020r. do organu wpłynął wniosek J. P., z dnia 16 września 2020r., o: " uchylenie i zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 października 2019r. znak sprawy [...], odebranej w dniu 10 października 2019r. z uwagi na ważny interes strony. "

Uzasadniając wniosek podatnik wskazał m. in., iż w dniu 4 października 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją nr [...] nieprawidłowo uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie po ponownym rozpatrzeniu odwołania, złożonego w dniu 17 sierpnia 2015r., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych za 2009r. w kwocie 17.296.540,00 zł. W dacie 04 października 2019r. winna zostać wydana decyzja umarzająca postępowanie w sprawie wszczęcia postępowania w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. z uwagi na przedawnienie, mając na uwadze zapis art. 70 O.p.

Zdaniem podatnika decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2016r. nr [...] była "nową" decyzją, która po przeprowadzonym w całości postępowaniu uchyliła decyzję organu I instancji i zmieniła źródła przychodu. J. P. zauważył, iż na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 października 2019r. nr [...] powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w decyzji z dnia 18 grudnia 2019r. nr [...], jako na nową decyzję, poprzez użycie stwierdzenia: "iż w przypadku wydania, przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nowej decyzji (w związku z uchyleniem decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny).

We wniosku z dnia 16 września 2020r. został sformułowany zarzut, iż w ww. postępowaniu podatkowym nie została zachowana zasada dwuinstancyjności, gdyż na "nową decyzję" Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 17 czerwca 2016r. nr [...], wydaną na podstawie "nowej" podstawy prawnej, ale w takiej samej wysokości zobowiązania, nie przysługiwało odwołanie do drugiej instancji, lecz tylko i wyłącznie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Podatnik zarzucił, że decyzja z dnia 17 czerwca 2016r. nr [...] została wydana dopiero po prawie 10-ciu miesiącach postępowania od otrzymania akt sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., podczas gdy odwołanie winno być rozpatrzone w ciągu 2 miesięcy od otrzymania odwołania.

Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 16 września 2020r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając jako organ I instancji, stwierdził brak zaistnienia wnioskowanych przez podatnika przesłanek skutkujących uchyleniem bądź zmianą decyzji ostatecznej, określonych w art. 253 O.p.

Organ I instancji uznał brak podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 4 października 2019r. gdyż decyzja ostateczna została wydana w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych za 2009 rok. Organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 253b pkt 1 O.p. przepisów art. 253a nie stosuje się do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ I instancji stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z dnia 4 października 2019r. została wydana w trybie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p., ale w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym, decyzją nr [...] (nr [...]) z dnia 1 grudnia 2020r., organ I instancji odmówił Stronie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 października 2019r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 31 lipca 2015r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych za 2009r. w kwocie 17.296.540,00 zł oraz umarzającej postępowanie w sprawie, z uwagi na przedawnienie.

Od powyższej decyzji organu I instancji, J. P. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie:

1) art. 253a§1 O.p. zgodnie z którym: "decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydal, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony" poprzez jego błędne stosowanie;

2) art. 253b§1 pkt 1 O.p. zgodnie z którym: "przepisów art. 253 przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej na mocy której strona nie nabyła prawa, i art. 253a przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej na mocy której strona nabyła prawa, nie stosuje się do decyzji: 1) ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego" poprzez jego błędne zastosowanie a przez to rażące naruszenie przepisów;

3) art. 210§1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji;

4) art. 121§1 O.p. zgodnie z którym: "postępowanie podatkowe powinno być

prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" poprzez prowadzenie postępowania w sposób powierzchowny i nierzetelny.

Podatnik wskazał m. in., że wszystkie wnioski oraz zarzuty podniesione we wniosku z dnia 16 września 2020r. podtrzymuje w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że kwestią sporną w sprawie było ustalenie, czy należy uznać za zasadny złożony przez podatnika wniosek, z dnia 16 września 2020r., o uchylenie i zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 października 2019r. nr [...], z uwagi na ważny interes strony.

Organ I instancji, w decyzji z dnia 1 grudnia 2020r. odmówił zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 października 2019r. uznając, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przesłanka wynikająca z art. 253a§1 O.p. z uwagi na zapisy art. 253b§1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypomniał zasadę trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. Decyzja ostateczna, od której nie służy już żaden środek odwoławczy, może zostać uchylona lub zmieniona po zaistnieniu pewnych przesłanek. Jest to tym samym nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji. W jego stosowaniu istnieją jednak pewne istotne ograniczenia.

Stosownie do art. 253§1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Zmiana decyzji w tym trybie należy do tzw. nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji i nie ma zastosowania do decyzji enumeratywnie wymienionych w art. 253b O.p. tj.: 1) ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów; 3) o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich; 4) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 5) o odpowiedzialności spadkobiercy; 6) określającej wysokość zwrotu podatku.

Wynikający z art. 253 O.p. tryb weryfikacji decyzji dotyczy decyzji ostatecznych pod warunkiem, że na ich podstawie strona nie nabyła prawa oraz, że nie są decyzjami wykluczonymi z możliwości wzruszenia w tym trybie ze względu na przedmiot. Po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, treścią zarzutów oraz po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się z przedstawionymi, w odwołaniu z dnia 21 grudnia 2020r., zarzutami naruszenia i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 253a§1 O.p. poprzez jego błędne stosowanie, jak również art. 253b§1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie a przez to rażące naruszenie przepisów.

Organ I instancji słusznie wskazał, że w sprawie, rozstrzygnięcie w kwestii uchylenia bądź zmiany decyzji posiada charakter uznaniowy, co oznacza, że w przypadku zaistnienia przesłanki, może ale nie musi być wydana decyzja o zmianie lub uchyleniu decyzji ostatecznej. Jednakże organ, wydając decyzję, nie może dowolnie rozstrzygnąć o wniosku. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja nr [...] z dnia 1 grudnia 2020r., wydana przez organ I instancji, została poprzedzona dostatecznym zbadaniem spornej kwestii w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie może stanowić dla podatnika kolejnej instancji badającej sprawę merytorycznie w postępowaniu zwykłym, czy też weryfikującą wydane rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy nie złożono skutecznych środków zaskarżenia mających służyć weryfikacji kwestionowanego rozstrzygnięcia w ramach kontroli instancyjnej lub sądowej.

Działanie art. 253a§1 O.p. zostało ograniczone regulacją zawartą w art. 253b O.p., z którego wynika, iż przepisów art. 253a nie stosuje się m. in. do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Art. 253b O.p. podatkowa wprowadza kategoryczny zakaz uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253a O.p. m. in. w przypadku, gdy decyzja ostateczna jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W sprawie decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 4 października 201 r. została wydana w trybie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. (uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie), ale, co wymaga podkreślenia, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 4 października 2019r. pozostawałaby w sprzeczności z obowiązującymi przepisami, dlatego też, w opinii organu II instancji, odmowa zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 253a§1 O.p. jest zasadna. Art. 253b§1 O.p. wyklucza możliwość zastosowania art. 253a O.p. do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 października 2019r. nr [...] była decyzją wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2009.

W opinii organu odwoławczego, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 1 grudnia 2020r., odmawiająca uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 4 października 2019r. została wydana z poszanowaniem przepisów prawa, ponieważ zawiera wszystkie ww. elementy.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej, gdyż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, przeprowadzając postępowanie poprawnie, a swoje ustalenia oparł w całości na materiale dowodowym, zgromadzonym w niniejszej sprawie, przede wszystkim na decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 4 października 2019r., wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego J. P., w podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok 2009.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. został zatem zobligowany przez Sąd do ponownego rozpoznania sprawy, mającego na celu zbadanie czy w sprawie nie miały miejsca żadne inne zdarzenia powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w których wskazano, iż w spawie nie miały miejsca inne zdarzenia powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009r.

Tym samym Dyrektor Izby Administracji w K. prawidłowo wydał w dniu 4 października 2019r. decyzję nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 31 lipca 2015r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych za 2009r. w kwocie 17.296.540,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., którą zaskarżył w całości, zarzucił naruszenie i niezastosowanie w niniejszej sprawie:

1. art. 253a§1 O.p. poprzez jego błędne stosowanie,

2. art. 253b§1 pkt O.p. poprzez jego błędne zastosowanie a przez to rażące naruszenie prawa

3. art. 127 O.p.

4. art. 121§1 O.p. postępowanie było prowadzone w sposób powierzchowny i nierzetelny,

5. nie wykonano prawomocnego wyroku NSA z dnia 19 marca 2019r. poprzez umorzenie prowadzonego w tym przedmiocie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego (art. 208§1 O.p.) a przez to rażące naruszenie prawa.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 145a§1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie i zmianę decyzji ostatecznej DIAS z dnia 4 października 2019r. nr [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz wskazał, że zarówno decyzja I jak i II instancji zostały wydane w tym samym dziale, przez pracowników współpracujących ze sobą, co powoduje, że nie można mówić o dwuinstancyjności postępowania. Organ powinien umorzyć postępowanie w sprawie jak to wskazał NSA.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19 oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej- p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zarządzeniem z dnia 15 września 2021r. wyznaczono w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 6 października 2021r.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Dokonana przez tut. Sąd analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi bowiem Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracja Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2021r. w której organ po rozpatrzeniu odwołania podatnika J. P. utrzymał w mocy decyzję z 1 grudni 2020r. w której odmówiono uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej DIAS w K. z dnia 4 października 2019r. nr [...] uchylającej decyzję Dyrektora UKS w K. z dnia 31 lipca 2015r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie na podstawie art. 233§1 pkt 1 O.p.

Podatnik nie zgodził się z decyzją z dnia 4 października 2019r. i złożył w dniu 16 września 2020r. wniosek o uchylenie i zmianę tej decyzji z uwagi na Jego ważny interes.

Przed przystąpieniem do meritum sprawy podkreślić więc należy, że instytucja zmiany (uchylenia) decyzji jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p.

Rozstrzygnięcie w kwestii uchylenia, bądź zmiany decyzji posiada ponadto uznaniowy charakter, co oznacza, że w przypadku zaistnienia wszystkich przesłanek może ale nie musi być wydana decyzja o zmianie lub uchyleniu decyzji. Niemniej jednak, wydając decyzję organ nie może dowolnie rozstrzygnąć o wniosku. Wydana decyzja powinna być poprzedzona wnikliwym zbadaniem okoliczności sprawy oraz zgromadzonego w niej materiału dowodowego.

Tryb uchylenia lub zmiany decyzji jest trybem szczególnym, nadzwyczajnym, o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 253 O.p.

Co ważne i co wymaga szczególnego podkreślenia, ograniczenie do badania zaistnienia w wydanym indywidualnym akcie administracyjnym ściśle określonych przesłanek skutkujących wyeliminowaniem tego aktu z obrotu prawnego powoduje z kolei, iż postępowanie w tego typu sprawach nie może być dla strony kolejną instancją badającą sprawę merytorycznie w postępowaniu zwykłym czy też weryfikującą wydane rozstrzygnięcie w sytuacji gdy strona na skutek własnych opóźnień, zaniechań czy nieodbierania korespondencji urzędowej nie złożyła skutecznych środków odwoławczych mających służyć weryfikacji kwestionowanego rozstrzygnięcia w trybie "zwykłym" w ramach kontroli instancyjnej.

Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest faktem, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych, wyrażonej we wcześniej wspomnianym art. 128 O.p. Przepis ten stanowi, że: "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych".

W związku z powyższym spod kognicji organów podatkowych czy skarbowych jak również później sądu administracyjnego wyłączone jest ponowne badanie sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń. Zatem wszczęcie przez stronę postępowania, w którymś ze wskazanych "szczególnych" trybów wzruszania decyzji ostatecznych, nie może doprowadzić do rozpoznawania sprawy podatkowej w jej "całokształcie". Byłoby to bowiem działanie w III, a nawet w IV instancji. (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003r. sygn. akt: III SA 1473/01, z dnia 19 sierpnia 2009r. sygn. akt: II FSK 614/09). Z powyższą konstatacją w pełni koresponduje sformułowana w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji nie ma więc miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w postępowaniu podatkowym, a także na ocenę prawidłowości wykładni zastosowanych przepisów prawa podatkowego. Poszczególne przesłanki, których wystąpienie daje organowi możliwość weryfikacji decyzji ostatecznej zawarte zostały w Rozdziale 19 Działu IV O.p. Przedmiotem tego postępowania nie jest zatem merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu strony.

Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 30 stycznia 2007r. sygn. akt: III SA/Gl 152/06 art. 253a§1 O.p. nie nakłada na organ administracyjny obowiązku zmiany lub uchylenia wskazanej we wniosku decyzji ostatecznej. Organ orzeka w tych sprawach w ramach uznania administracyjnego.

Przepis art. 253§1 O.p. stanowi, że organ, który wydał decyzję ostateczną, na mocy której strona nie nabyła prawa może ją uchylić lub zmienić za zgodą strony, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Decydujące znaczenie dla dopuszczalności żądania strony na podstawie art. 253 O.p będzie miało zatem wykazanie przez stronę wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" lub "ważnego interesu podatnika".

Pojęcia te nie doczekały się ustawowego wyjaśnienia. O ile zrozumienie zakresu pojęciowego "ważnego interesu podatnika" nie przysparza większych problemów interpretacyjnych, to druga z przesłanek jest trudniejsza do zdefiniowania. W tej kwestii z pomocą przychodzi doktryna prawa podatkowego, która nakazuje traktować interes publiczny jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego oraz naprawę jego błędnych rozstrzygnięć.

Z art. 253a § 1 O.p. wynika, że dla zastosowania tego przepisu i zmiany na jego podstawie decyzji ostatecznej wystarczające jest stwierdzenie że istnieje ważny interes strony lub interes publiczny i że przesłanki te nie muszą zachodzić łącznie. Spójnik "lub" wskazuje na alternatywę (nierozłączną), tzn. że wystarczające jest wystąpienie tylko jednej z przesłanek.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie omawiane przesłanki uzasadniające uchylenie lub zmianę decyzji nie wystąpiły a organy podatkowe wydały prawidłowe decyzje.

Należy podkreślić, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek zmiany decyzji nie obligowałyby organu do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Decyzja ta ma bowiem charakter uznaniowy, co oznacza jedynie możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku.

Co do samego zaś brzmienia art. 253b pkt 1 O.p. Sąd przychyla się do stanowiska komentatorów, że nie należy go odczytywać literalnie, lecz należy brać pod uwagę cel, jaki miał on realizować (tak m.in. B.Adamiak, J.Borkowski, P.Borszowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex Wrocław 2017, s. 1512; S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1319). Odnośnie do tego celu, Sąd w tej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku z 18 lutego 2014r., sygn. akt: I FSK 581/13, sprowadzające się do tego, że art. 253b O.p. chroni decyzje wymiarowe, stanowi zabezpieczenie przed zmianami zobowiązań podatkowych. Dlatego, skoro przewidziany w art. 253 O.p. tryb nadzwyczajny nie może mieć zastosowania m.in. do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, który to zakaz wynika jednoznacznie z art. 253b pkt 1 O.p.

Godzi się przypomnieć i ten aspekt sprawy, że kwestionowana decyzja z dnia 4 października 2019r. została wydana w trybie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

W powyższym przepisie nie wprost, to jednak została określona przesłanka bezprzedmiotowości występująca wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Celem postępowania administracyjnego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, temu powinna służyć działalność orzecznicza organów administracji publicznej, zmierzająca do konkretyzacji praw i obowiązków wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Jednak nie zawsze cel ten może zostać osiągnięty z różnych przyczyn. Gdy bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, a ujawniła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, należy wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233§ 1 pkt 2 lit. a O.p. to znaczy: uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron oraz kończy postępowanie w określonej instancji administracyjnej, stanowiąc inny sposób zakończenia postępowania w rozumieniu art. 207§ 2 O.p. ("Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.").

Określona w tym przepisie przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

Celem postępowania administracyjnego jest bowiem załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, temu powinna służyć działalność orzecznicza organów administracji publicznej, zmierzająca do konkretyzacji praw i obowiązków wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Jednak nie zawsze cel ten może zostać osiągnięty z różnych przyczyn. Umorzenie postępowania zamyka więc drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron i kończy postępowanie w określonej instancji administracyjnej, stanowiąc inny sposób zakończenia postępowania w rozumieniu art. 207§2 O.p. Umorzenie postępowania traktowane jest jako środek ostateczny, niweczący dotychczasowe wyniki postępowania. Przesłanka umorzenia postępowania może powstać także w czasie trwania tego postępowania, w sprawie już zawisłej przed organem administracji.

Reasumując-bezprzedmiotowość postępowania zachodzi, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena kwalifikacji tej bezprzedmiotowości może być różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego.

Decyzja z dnia 4 października 2019r. była decyzją w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zatem organ zasadnie skonstatował, że do tego typu decyzji art. 253a§1 w zw z art. 253b§1 pkt 1 O.p. nie mogły być zastosowane.

Sąd nie podzielił zarzutów zawartych w petitum skargi bowiem DIAS w K. ustosunkował się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonej warstwie motywacyjnej zaskarżonej decyzji.

Należy raz jeszcze podkreślić, że organ w wydanej decyzji z dnia 4 października 2019r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.