Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 85/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 146a pkt2art. 5a, art. 41 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. A. D., P. Ł. spółka cywilna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 22 listopada 2021 r. nr 2601-IOV-2.4103.40.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

UZASADNIENIE

Decyzją z 20 grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 13 lipca 2015 r. nr [...] w sprawie określenia spółce cywilnej P. A. D., P. Ł. (Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług tymczasowego zakwaterowania w hotelu w W. oraz szaletów publicznych w budynku dworca P. we W.. Organ, po przeprowadzeniu kontroli, zakwestionował opodatkowanie obrotu z tytułu świadczenia przez Spółkę usług szaletów publicznych, toalet ogólnodostępnych w budynku dworca P. we W., usług odbioru odpadów komunalno-bytowych, przepracowanych tłuszczy spożywczych pochodzących ze smażalni, pieczenia, frytowania, wstępnej segregacji odpadów komunalnych świadczonych dla firmy "T. " sp. z o.o. w W. oraz usług stałego udostępniania kontenera na odpady, świadczonych dla firmy Zarządzanie N. T. R. L., a także ustalił brak prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Dyrektor podniósł, że zasadniczy spór dotyczy stawki VAT dla opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług udostępniania szaletów publicznych, toalet ogólnodostępnych w budynku dworca P. we W.. Zdaniem organu Spółka nieprawidłowo zastosowała obniżoną stawkę VAT 8% do tych usług. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" stawkę tę można było stosować do usług pod warunkiem, że były wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Tymczasem Spółka posiadała opinię Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł., podtrzymaną przez Departament Metodologii, Standardów i Rejestru Głównego Urzędu Statystycznego w W. zgodnie, z którą usługi świadczone przez Spółkę należy klasyfikować do PKWiU 96.09.19.0 jako "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej nie wymienione". Tego rodzaju usługi nie były wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, a zatem należało zastosować do nich podstawową stawkę VAT w wysokości 23 %. Ponadto z faktu, że usługi te należy klasyfikować do symbolu PKWiU 96.09.19.0 wynika, że świadczenie tego rodzaju usług powinno być ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących, jak tego wymaga art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Zwolnienie z tego obowiązku, przewidziane w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U.138.930) dalej "rozporządzenie wykonawcze" dotyczyło, do 31 grudnia 2012 r., podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług wymienionych w poz. 1 - 32 załącznika do rozporządzenia, jeżeli w poprzednim roku podatkowym udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem podatnika z działalności, określonej w art. 111 ust. 1 ustawy, był wyższy niż 80 %. Usługi klasyfikowane do PKWiU 96.09.19.0 nie były wymienione w załączniku do rozporządzenia, a więc Spółka nie mogła korzystać ze zwolnienia na tej podstawie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących. Nie było też podstaw do zwolnienia Spółki z tego obowiązku z mocy § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 40 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, który przewidywał to zwolnienie w stosunku do usług świadczonych przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach lub innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Spełniające ten wymóg automaty do poboru opłat Spółka zainstalowała w 2014 r. Zgodnie z art. 111 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT naruszenie tego obowiązku skutkowało określeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów.

Dyrektor wskazał ponadto, że w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz firm "T.-A." oraz Zarządzanie N. T. R. L. podzielił stanowisko podatnika w zakresie stosowania do tych usług stawki 8%.

Na powyższą decyzją Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

- art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 142 Załącznika nr 3 poprzez zastosowanie do usług skarżącej błędnej stawki podatku od towarów i usług,

- art. 2 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o VAT poprzez pominięcie skutków z niego wynikających dla stosowania klasyfikacji statystycznej usług Spółki;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 i w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie jego naruszenia przez organ I instancji poprzez niewyznaczenie terminu na zapoznanie się z aktami sprawy bezpośrednio przed wydaniem skarżonej decyzji i uniemożliwienie tym samym stronie zapoznanie się z pełnym materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się odnośnie tego materiału i zebranych w sprawie dowodów;

- art. 111 ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne naliczenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego;

- § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z poz. 4 załącznika do tego rozporządzenia poprzez odmowę jego zastosowania po powołaniu się przez podatnika;

- § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z poz. 40 załącznika do tego rozporządzenia poprzez odmowę jego zastosowania w błędnie ustalonym stanie faktycznym.

W ocenie skarżącej zakwestionowane usługi mieszczą się we wskazanych przez Spółkę grupowaniach PKWiU z 1997, 2004 i 2008 r. Logicznym jest wniosek, że skoro w zakresie usług Spółki PKWiU zawiera bardziej szczegółową pozycję (lepiej odpowiadającą ich charakterowi), tj. 37.00.12.0 "Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych", co Spółka niewątpliwie robi, to nie ma podstaw do stosowania klasyfikacji o charakterze ogólnym i w pewien sposób "resztkowym", takim jak 96.09.19.0. "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej nie sklasyfikowane". Od 1 stycznia 2011 r., kiedy wszedł w życie art. 5a ustawy o VAT na potrzeby polskich przepisów o VAT, stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU. Do obowiązków podatnika należało zakwalifikowanie świadczonych przez siebie usług do odpowiedniego grupowania PKWiU z 2008. Przyjęta metodyka klasyfikacji świadczonych usług kompleksowego utrzymania szaletów, publicznych, zakładała, że do stycznia 2011 r. w celu klasyfikacji stosowana była przez podatnika PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r., według której ww. usługa mieściła się w grupowaniu: PKWiU 90.00.12-00.00 "Usługi w zakresie opróżniania szamb". Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU zostały opublikowane zmiany w klasyfikacji, zgodnie, z którymi "Usługi w zakresie opróżniania szamb i dołów gnilnych" zostały zaszeregowane do grupowania PKWiU 90.01.12-00.00. Zaś w świetle kluczy powiązań pomiędzy PKWiU 2004 - PKWiU 2008 dostępnymi na stronach GUS dla usług o nazwie grupowania "Usługi w zakresie opróżniania szamb i dołów gnilnych", symbol grupowania z 90.01.12-00.00 przechodzi w 37.00.12.0. Z powyższego wywodu wynika, że "Usługi w zakresie opróżniania szamb" mieszczą się w zakresie usług wymienionych w poz. 142 zał. nr 3 do ustawy o VAT PKWiU ex 37 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

Zdaniem skarżącej ponadto, nie jest prawdą aby do obowiązków pracowników zatrudnianych przez P. na Dworcu P. we W. należało pobieranie opłat za korzystanie z toalet, gdyż do tego celu służą zainstalowane w toaletach 7-8 lat temu automaty. W takiej zaś sytuacji Spółka miała prawo korzystać ze zwolnienia od obowiązku stosowania kas fiskalnych z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z poz. 40 załącznika do tego rozporządzenia. Organ nie posiada żadnego dowodu mogącego wskazywać, że w latach 2011-2012 automatów w toaletach nie było, a dodatkowo z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań A. D. w charakterze strony na tę okoliczność. W ocenie skarżącej bezpodstawna była również odmowa przeprowadzenia dowodu z oględzin automatów. Błędy te skutkowały bezpodstawnym naliczeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że od zastosowania tego przepisu do doręczenia decyzji upłynęły prawie dwa lata. Niezależnie zatem od tego, czy w sprawie od 14 sierpnia 2013 r. (wydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) nowe dowody zostały zebrane, czy też nie to Spółka nie miała szansy zweryfikować tego przed wydaniem skarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 213/17 oddalił skargę. Zdaniem Sądu na podstawie opinii urzędu statystycznego organy podatkowe w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów uznały, że czynności dokonywane przez skarżącą należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 96.09.19.0. "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Bezzasadne jest zatem twierdzenie skarżącej, że organ bez podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych odnośnie ustalenia rzeczywistego zakresu ocenianej usługi, przyjął jej klasyfikację na podstawie opinii urzędu statystycznego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie naruszył art. 2 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o VAT. Słusznie w tym zakresie wskazał organ, że sposób opodatkowania analizowanej usługi nie jest wynikiem okoliczności wskazanych w tym przepisie, ale faktu zaklasyfikowania tych usług do grupowania PKWiU 2008, które nie zostało wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Trafnie wskazał organ, że skarżąca nie może stosując klucze powiązań z PKWiU z 1997 r. (przy połączeniu z PKWiU z 2004 r.) w oderwaniu od obowiązujących klasyfikacji, dokonywać swoistego przeniesienia odrębnie kwalifikowanych usług do grupowania, z którym usługi te nie mają, w świetle obowiązującej w 2011 r. na potrzeby VAT kwalifikacji, nic wspólnego. Z informacji zawartych w piśmie Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS w W. z 1 marca 2013 r. wynika, że powiązania zawarte w kluczach powiązań nie oznaczają pełnej odpowiedniości grupowań i mają charakter pomocniczy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy kwestionują jej prawo do zastosowania stawki VAT 8% nie z tego względu, że zmieniły się klasyfikacje czy klucze powiązań, ale na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz opinii organów statystycznych, które wskazują, że usługi świadczone przez spółkę mieszczą się w grupowaniu 96.09.19.0.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo uznał, że Spółka nie może korzystać z możliwości braku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. Zarzuty Spółki w zakresie naruszenia ww. przepisów nie są zasadne. Zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt zainstalowania automatów do poboru opłat w toaletach na dworcu P. we W. przed okresem, którego dotyczy niniejsza decyzja, ograniczając się w tym zakresie jedynie do niczym nie popartych twierdzeń. Natomiast jak wskazuje treść pisma Spółki z 13 grudnia 2012 r. skierowanego do Urzędu Statystycznego w Ł., Spółka w tym okresie w celu bieżącej obsługi zatrudnia pracowników, których zadaniem jest pobieranie opłat od klientów oraz sprzątanie toalet. Automaty do poboru opłat zostały zainstalowane w połowie 2014 r.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 1108/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 122 i art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro opinia statystyczna, jest dowodem w sprawie, to jak każdy dowód, powinna zostać poddana ocenie organu, następnie Sądu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji i wyroku. Tymczasem w rozstrzyganej sprawie opinie organów statystycznych zostały przyjęte wprost za podstawę rozstrzygnięcia przez organ. Również Sąd pierwszej instancji nie poddał ocenie merytorycznej przedmiotowej klasyfikacji w kontekście treści usługi. Wymagane było rozważenie, dlaczego klasyfikacja wskazana przez organy statystki publicznej jest prawidłowa i wyprzedza inne możliwe klasyfikacje. Punktem wyjścia do takich rozważań powinna być analiza spornej usługi, która miała charakter kompleksowy. Przy dokonywaniu oceny uwzględnić trzeba, że zostały wydane indywidualne interpretacje, powołane przez skarżącą. Taki stan również wymagał oceny organu i Sądu pierwszej instancji, a takiej oceny w sprawie brak. Punktem wyjścia dla klasyfikacji usługi powinna być analiza jej przedmiotowego zakresu.

Ustalenie w powyższym zakresie ma swoje konsekwencje dla oceny pozostałych zarzutów, które zależą od właściwej klasyfikacji statystycznej usługi świadczonej przez Spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenia daty zainstalowania przez Spółkę w toaletach na dworcu P. we W. automatów do poboru opłat. W ocenie NSA trafnie wskazał Sąd, że Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu zainstalowania automatów przed okresem rozliczeniowym, którego dotyczy decyzja organu, a których zainstalowanie zwolniłoby ją z wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku stosowania kas rejestrujących. Zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej również nie został uwzględniony. Po wyznaczeniu Spółce terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ nie przeprowadził już żadnych dowodów. Decyzję wydano na podstawie materiału dowodowego, z którym strona mogła się zapoznać.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto za uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 ustawy z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że po to w ustawie zmieniającej znalazł się art. 2, by zmiana w klasyfikacji statystycznej, dokonywana dla potrzeb statystki publicznej, nie wpływała na zmianę sposobu opodatkowania usługi.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 19 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Ke [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. A. D., P. Ł. spółka cywilna kwotę [...]zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd zauważył, że organy nie uzasadniły dlaczego klasyfikacja wskazana przez organy statystki publicznej jest prawidłowa i wyprzedza inne możliwe klasyfikacje. Uznał, że wymagane były rozważania w tym zakresie, w tym analiza spornej usługi, która miała charakter kompleksowy. Przy dokonywaniu oceny uwzględnić należało, że zostały wydane indywidualne interpretacje, powołane przez skarżącą, w których usługi o podobnym charakterze zaklasyfikowane zostały jako "pozostałe usługi sanitarne". W ocenie Sądu organ powinien odnieść się do powyższych interpretacji biorąc pod uwagę, że strona posłużyła się nimi do potwierdzenia zajętego w sprawie stanowiska. Sąd zwrócił uwagę, że określenie, iż usługi skarżącej polegają na "udostępnianiu szaletów na dworcu P." nie wyjaśnia istoty tej usługi. Niesporne jest bowiem, że usługa świadczona przez skarżącą ma charakter kompleksowy, składa się z szeregu usług, które wchodzą w jej skład. Szczególnej analizie powinno zostać poddane świadczenie, które nie polega na udostępnianiu klientom jakiegokolwiek miejsca, lecz miejsca o szczególnym charakterze. Zdaniem Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zostać wnikliwie przeanalizowany aspekt "sanitarny" świadczonych usług. Sąd zauważył, że dokonano oceny klasyfikacji statystycznej usługi bez uwzględnienia jej konsekwencji podatkowych.

Podsumowując swe obszerne wywody, Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności organy zbadały kwestię przedawnienia zobowiązań. W przypadku stwierdzenia możliwości dalszego procedowania w sprawie organy, rozpoznając sprawę miały wziąć pod uwagę to, że konieczna jest merytoryczna ocena usług świadczonych przez skarżącą w kontekście klasyfikacji statystycznych przedstawionych przez organy statystyki publicznej, z uwzględnieniem możliwych jej wariantów i ustosunkowaniem się do indywidualnych interpretacji wskazanych przez skarżącą, która powinna doprowadzić do uzyskania "autonomicznej" klasyfikacji usługi pochodzącej od organów podatkowych. Dopiero wówczas otworzy się droga do oceny skutków podatkowych klasyfikacji statystycznej usługi. W ocenie tych skutków nie może być pominięty art. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, o ile zostanie ustalone, że nastąpiła zmiana klasyfikacji usługi, a z samej ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że skutkuje ona zmianą opodatkowania.

Decyzją nr [...] z 22 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję nr [...] z 27 maja 2021 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł., umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się w sposób obszerny do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2012 r. Wskazał z jakich powodów bieg terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym uległ zawieszeniu od 6 lutego 2017 r. do 22 stycznia 2020 r. (wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, doręczenie Dyrektorowi Izby Skarbowej odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach). Organ II instancji przytoczył powody, dla których organ I instancji przyjął, że usługi polegające na kompleksowym prowadzeniu toalety publicznej mieszczą się w grupowaniu "pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT. Wyjaśniając istotę świadczenia złożonego, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił, dlaczego uznał, że świadczenie występujące w tej sprawie jest usługą toalet publicznych sklasyfikowaną jako "pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Opisał szczegółowo przebieg postępowania dowodowego. Zajął stanowisko w sprawie, wskazując, że w jego ocenie analiza materiału dowodowego, w szczególności pisemnych stanowisk skarżącej, pozwala stwierdzić, że jest to świadczenie kompleksowe (złożone) składające się z szeregu usług, jednak prowadzącym do jednego celu – możliwości skorzystania z szaletu. Wyjaśnił, że świadczeniem głównym jest usługa udostępnienia toalety, utrzymywanej w stałej czystości i porządku. Argumentował, że także z punktu widzenia odbiorcy usługą główną jest możliwość skorzystania z toalety, a wszystkie pozostałe czynności (odprowadzanie ścieków, utrzymywanie porządku i czystości w toaletach) służą jedynie lepszemu skorzystaniu z usługi udostępniania toalety. Dodał, że skarżąca nie działa na zlecenie innego podmiotu, udostępnia szalety na podstawie umowy najmu. Za korzystanie z toalety skarżąca pobiera opłaty przy użyciu automatów wrzutowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. także w zakresie znaczenia opinii organów statystycznych co do klasyfikacji statystycznej świadczonych usług, przy uwzględnieniu treści umowy najmu, na podstawie której świadczone były usługi. Ponieważ organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji także w zakresie klasyfikacji podatkowej świadczonych usług, interpretacji podatkowych przytaczanych przez skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej poinformował o tym w uzasadnieniu i ocenił w sposób kompleksowy te usługi w kontekście prawa podatkowego wraz z analizą w zakresie art. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Organ II instancji odniósł się także do kwestii prawidłowości postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem norm wynikających z przepisów art. 120, 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze P. A. D., P. Ł. spółka cywilna zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; art. 122 w zw. z art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie stanowiska skarżącej i w konsekwencji rozpoznanie sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego, niedokonanie oceny cech usługi z prawidłowym doprecyzowaniem przedmiotu głównego usługi oraz usług pomocniczych; art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie, że przedmiotem usługi była usługa udostępnienia szaletów publicznych; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji; art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 142 Załącznika nr 3 poprzez zastosowanie do usług Spółki błędnej stawki podatku od towarów i usług; art. 5a ustawy od towarów i usług w zw. z art. 41 ust. 13 tej ustawy, poprzez błędną ich wykładnię w zakresie przedmiotu sporu – świadczonych przez skarżącą usług; art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących; art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z upływem terminu przedawnienia. Skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji organów podatkowych oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe stanowisko, dodając że doręczył swą decyzję pełnomocnikowi skarżącej 6 grudnia 2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia (17.12.2021 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) , określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 1108/17 uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 213/17 i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wydał kolejny wyrok uchylając decyzje organów II i I instancji oraz zasądzając koszty postępowania.

Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, a także sądy.

Związanie sądów i organów administracji publicznej oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania jej w pełnym zakresie (tak NSA w wyroku z 19.10.2007 r., II FSK 1128/06; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się natomiast do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd (tak NSA w wyroku z 20.04.2011 r., II OSK 729/10; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w sprawie zostały sformułowane w uzasadnieniu wyroku z 19 listopada 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 369/19. Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności organy zbadały kwestię przedawnienia zobowiązań. W przypadku stwierdzenia możliwości dalszego procedowania w sprawie organy, rozpoznając sprawę miały wziąć pod uwagę to, że konieczna jest merytoryczna ocena usług świadczonych przez skarżącą w kontekście klasyfikacji statystycznych przedstawionych przez organy statystyki publicznej, z uwzględnieniem możliwych jej wariantów i ustosunkowaniem się do indywidualnych interpretacji wskazanych przez skarżącą, która powinna doprowadzić do uzyskania "autonomicznej" klasyfikacji usługi pochodzącej od organów podatkowych. Dopiero wówczas otworzy się droga do oceny skutków podatkowych klasyfikacji statystycznej usługi. W ocenie tych skutków nie może być pominięty art. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, o ile zostanie ustalone, że nastąpiła zmiana klasyfikacji usługi, a z samej ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że skutkuje ona zmianą opodatkowania.

Z akt sprawy, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że organy podatkowe I i II instancji zbadały kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 2012. Świadczy o tym chociażby rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., który umorzył postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, właśnie ze względu na przedawnienie tego zobowiązania. Natomiast termin przedawnienia w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2012 r. upłynął 17 grudnia 2021 r. Uwzględniono przy tym okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 6.02.2017 r. (wniesienie skargi przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję z 12.12.2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w K.) do 22.01.2020 r. (doręczenie Dyrektorowi Izby Skarbowej odpisu prawomocnego wyroku z 19.11.2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach). Przed upływem terminu przedawnienia (17.12.2021 r.) zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej (6.12.2021 r.). Ponieważ to data doręczenia, a nie data wydania decyzji jest istotna dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z 22.04.2015 r., II FSK 2466/14; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), zarzut naruszenia tego przepisu okazał się nietrafny.

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 142 Załącznika nr 3 poprzez zastosowanie do usług Spółki błędnej stawki podatku od towarów i usług. Podstawą do zastosowania stawki podatku w wysokości 23% jest klasyfikacja statystyczna usługi, poddana ocenie w procesie stosowania prawa, ściślej rzecz ujmując, na etapie oceny całości materiału dowodowego. Organy podatkowe "wytłumaczyły" w należyty sposób dlaczego przyjęły, że w sprawie mamy do czynienia z usługą sklasyfikowaną jako "96.09.19.0 - pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" a nie z usługą sklasyfikowaną jako "37.00.12.0 - usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych" oraz uwzględniając także aspekt sanitarny – "81.29.13.0 - pozostałymi usługami sanitarnymi". Powyższe skutkuje uznaniem za nietrafne § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących albowiem prawidłowa klasyfikacja statystyczna, a następnie podatkowa usługi szaletów publicznych wyklucza korzystanie ze zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej.

Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że mocą ustawy zmieniającej wprowadzono zmiany polegające na tym, że zarówno w przepisach tej ustawy, jak i w jej załącznikach odwołano się do symboli statystycznych z 2008 r. Miało to pozwolić podatnikom podatku VAT na prowadzenie jednolitych zasad ewidencji, uwzględniającej zarówno potrzeby podatkowe, jak i statystyczne, przy czym do identyfikacji towarów oraz określenia zakresu świadczonych usług miały być stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy o podatku od towarów i usług w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Przepis ten wiąże się z przejściem klasyfikacji PKWiU 1997 na PKWiU 2008. Odnosi się do nowej klasyfikacji i ma zagwarantować, że jakiekolwiek zmiany w klasyfikacjach statystycznych wprowadzone po 30 listopada 2010 r. nie wpłyną na zmianę sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem na wysokość stawki podatkowej. Organ zauważył, że brak tego przepisu doprowadziłby do sytuacji, że to przepisy statystyczne, a nie podatkowe odgrywałyby zasadniczą rolę w sposobie opodatkowania towarów i usług.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę nie znajduje usprawiedliwienia zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada ta tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji (tak Ordynacja podatkowa. Komentarz, T II. Procedury podatkowe, Art. 120-344 pod red. L. Etela, W. 2022, s. 90). Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, nie oznacza pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (tak WSA w Warszawie w wyroku z 27.03.2017 r., III SA/Wa 1274/16; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy w sposób szczegółowy przytoczył ustalenia faktyczne i rozważania prawne Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., odniósł się do nich nie tylko poprzez użycie sformułowań ocennych (np. "zatem słusznie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zauważył, że ..."; s. 10 zaskarżonej decyzji), ale także przedstawiając dodatkowo swoje stanowisko (m.in.: "w świetle powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma wątpliwości, że przedmiotowe świadczenie jest usługą toalet publicznych ..."; s. 10 zaskarżonej decyzji). Świadczy to nie tylko o kontroli decyzji organu I instancji, ale także merytorycznym zaprezentowaniu swojego stanowiska przez organ odwoławczy, co przy tak obszernej treści decyzji organu I instancji, jest wystarczające. Decyzja organu odwoławczego nie musi być obszerniejsza w treści w porównaniu z decyzją organu I instancji.

Niezrozumiały jest zarzut dotyczący "zignorowania wyjaśnień przedkładanych przez Stronę potwierdzających przedmiot usługi kompleksowej, które to zaniechania organu I instancji w następstwie skutkowały rozpoznaniem sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego, nieuwzględniającego konieczności dokonania oceny cech szczególnych oraz faktycznego przedmiotu usługi z prawidłowym doprecyzowaniem przedmiotu głównego usługi oraz usług pomocniczych". Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe dokonały analizy umowy najmu nr [...] z 8.05.2012 r., dostarczonych przez skarżącą: opinii z 17.12.2012 r. Urzędu Statystycznego w Ł.; opinii z 1.03.2013 r. Głównego Urzędu Statystycznego. Ponadto dokładnej analizie podlegały pisma skarżącej, w których przedstawiała swoje stanowisko w sprawie (m.in. pismo z 13.12.2012 r., pismo z 28.01.2013 r., pismo z 27.08.2020 r.). To właśnie ocena ww. pism, opinii organów statystycznych była podstawą przyjęcia przez organy podatkowe, że w sprawie występuje świadczenie złożone, składające się ze świadczenia głównego (udostępnienia toalety) i świadczeń pomocniczych (czynności mających charakter sanitarny, podnoszących standard świadczenia głównego, polegających m.in. na utrzymaniu porządku i czystości w toaletach). To także świadczy o niezasadnym zarzucie naruszenia art. 5a ustawy od towarów i usług w zw. z art. 41 ust. 13 tej ustawy, poprzez błędną ich wykładnię w zakresie przedmiotu sporu – świadczonych przez skarżącą usług. Kolejne zarzuty w zakresie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji są, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nieuzasadnione. Logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest bowiem wyciągnięcie ze sprawy wniosku, jak zresztą wykazały oba organy, że dla nabywcy usługi najistotniejsze jest umożliwienie skorzystania z toalety. Utrzymanie zaś określonego poziomu czystości, czy też higieny, jest elementem świadczonej przez skarżącą usługi, podnoszącą jej standard. W ocenie organów, które Sąd na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podziela, czynności, którym skarżąca przypisuje charakter sanitarny, w ramach złożonej usługi, mają jedynie znaczenie pomocnicze. Słusznie organy przyjęły, że nie ma znaczenia stan sanitarny i standard toalety, z której nie można skorzystać, choć z pewnością potencjalni nabywcy usługi chętniej skorzystają z toalety oferującej lepsze warunki higieniczne. Organy wyjaśniły w uzasadnieniu jakie dowody zgromadziły i w jaki sposób dokonały ich oceny (w szczególności opinii statystycznych), przedstawiły swój sposób rozumowania, wyjaśniły znaczenie mających zastosowanie w sprawie przepisów. A przy tym w sposób realny zapewniły skarżącej czynny udział w postępowaniu, która swoją aktywnością przyczyniła się do należytego wyjaśnienia sprawy.

W ocenie Sądu powyższe przemawia za tym, by uznać, że organy podatkowe zrealizowały wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 listopada 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke [...].

Konsekwencją powyższej oceny jest oddalenie przez Sąd skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.