Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1994/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 188, art. 190 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3257/10 w sprawie ze skarg W. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2010 r. nr ..., ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec, październik i listopad 2007 r. oraz styczeń i marzec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3257/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 października 2010 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec, październik i listopad 2007 r. oraz styczeń i marzec 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 14 lipca 2010 r., określające W. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą E., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w kwotach innych, niż wykazano w deklaracjach podatkowych. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że podatnik odliczał podatek naliczony wykazany w wystawionych przez P.L. oraz P. B. fakturach VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego organy przyjęły, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach do WSA w Warszawie podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący wskazał ponadto na naruszenie art. 123 § 1, art. 180 § 1, w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p., przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności przy przesłuchiwaniu świadków, będących jednocześnie stronami i właścicielami rzekomo fikcyjnych firm. W ocenie skarżącego, włączenie protokołów z przesłuchań świadków z postępowania karnego (karnego skarbowego) stanowi naruszenie tej zasady, a rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach musi w każdym przypadku być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, nawet jeśli skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z protokołami zeznań świadków. Skarżący argumentował, powołując się w szczególności na wyroki: NSA z 24 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 825/99 oraz WSA w Krakowie z 11 lutego 1998 r., sygn. akt I Sa/Kr 801/97, że w związku z brzmieniem art. 192 O.p., dowody osobowe muszą zostać ponowione na potrzeby postępowania podatkowego.

2.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Pismami z 1 lipca 2011 r. skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o "przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ", wystąpił do WSA w Warszawie z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z dokumentów opisanych w tym piśmie. Skarżący podniósł, że przeprowadzenie powyższych dowodów pozwoli na jednoznaczne potwierdzenie, że pracownicy P. B. prowadzącego działalność pod nazwą A. wykonywali roboty budowlane w ramach zamówień skarżącego, a zapłata nastąpiła w gotówce. Skarżący podniósł, że sporne roboty wykonane zostały przez podwykonawcę, tj. firmę P. L., a wszelkie czynności związane z zaangażowaniem firmy P. oraz późniejszym rozliczeniem finansowym zrealizowanych robót wykonywał P. B.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie przyjął, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

3.2. W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne wzięte pod uwagę przez organ dają podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur dotyczących współpracy skarżącego z A. oraz z P. było zasadne, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a oraz art. 106 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). O niezrealizowaniu czynności wskazanych na spornych fakturach przez ich wystawców świadczą – zdaniem Sądu – zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w S. oraz w W., jak również w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. P. L. oświadczył wówczas, że P. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego obowiązkiem było jedynie pobieranie pieniędzy z założonego na firmę P. konta bankowego. Z jego zeznań wynika również, że przekazał pieczątkę firmy J. S., który miał ją wykorzystać do fałszowania faktur. P. L. przyznał, iż jego firma nie świadczyła żadnych usług, a faktycznym celem jej powołania było wytwarzanie fikcyjnych faktur, niepotwierdzających czynności w nich opisanych. Twierdzenia te są zbieżne z okolicznościami opisanymi przez J.S. oraz P. B., który stwierdził, iż do wystawiania tzw. pustych faktur wykorzystywana była również A., a wśród odbiorców tego typu faktur, dotyczących robót budowlanych, była firma E.

Sąd zwrócił uwagę, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie czynności objętych spornymi fakturami. O niezrealizowaniu tych usług przez P. oraz A. świadczy – w ocenie Sądu – również brak zaplecza osobowego w obu firmach. Zarówno P.L., jak i P. B. stwierdzili, że nie zatrudniali żadnych pracowników w swoich firmach, a sami nie posiadali wykształcenia i uprawnień budowlanych. Również skarżący nie podał informacji na temat osób zatrudnionych przez te firmy, pracujących przy usługach wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

3.3. Stwierdzenie powyższych okoliczności nastąpiło – zdaniem Sądu – zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p.

Sąd podkreślił, że ocena dowodów zebranych w ramach postępowania podatkowego należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może natomiast podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

3.4. Odnosząc się do zarzutu nieponowienia przesłuchania świadków w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji podatkowych Sąd podniósł, że z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, że organ miał podstawy do zakwestionowania spornych faktur. Ta okoliczność – zdaniem Sądu – wpływa na ocenę przydatności ponownego przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym. Sąd podkreślił, że przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, co dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma zatem powodu, aby z treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Sąd wskazał, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący w toku postępowań poprzedzających wydanie zaskarżonych decyzji nie przedstawił ani nie wskazał na dowody potwierdzające, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami, stąd też nie można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez skarżącego protokołów przesłuchań, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

3.5. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, stwierdzając, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

3.6. Dalej Sąd zwrócił uwagę, że warunek, by faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego była poprawna formalnie i materialnie wynika zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych. Sąd podniósł, że w wyroku ETS w sprawie Optigen Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise rzecznik generalny w opinii powołał się na wyrok Trybunału w sprawie INZO z 29 lutego 1996 r., C - 110/94, z którego wynika, że organy podatkowe mogą się domagać "obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku".

Sąd podkreślił, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych.

W związku powyższym Sąd przyjął, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie narusza zasady neutralności podatku VAT i zasadnym było jego zastosowanie w niniejszej sprawie.

3.7. Odnośnie wniosku dowodowego sformułowanego w piśmie procesowym z 1 lipca 2011 r. Sąd stwierdził, że przeprowadzenie dowodów przedstawionych przez skarżącego dopiero ze skargą, nie mieści się w regulacji zawartej w art. 106 § 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Dowodów tych – zdaniem Sądu – nie można określić jako uzupełniających, zarówno z uwagi na ich liczbę, jak i formułowane na ich podstawie wnioski dotyczące zasadniczej kwestii, będącej przedmiotem sporu już w postępowaniu przed organami podatkowymi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 , art. 145 § 1 pkt 2 lit. c P.p.s.a., przez nieprawidłową kontrolę legalności decyzji, polegającą na braku uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji, mimo że naruszały one przepisy art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że uniemożliwiły wykazanie przez skarżącego, że roboty objęte zakwestionowanymi fakturami zostały w rzeczywistości zrealizowane, a ponadto wskazywały na przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, przez błędne uznanie przez Sąd, że organ podjął wszelkie niezbędne czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p., przez naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, przez błędne uznanie przez Sąd, że organ zapewnił skarżącemu czynny udział w postępowaniu,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez zaakceptowanie przez Sąd dowolnej i wybiórczej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe,

5. art. 151 P.p.s.a., przez jego zastosowanie, podczas gdy skargi winny zostać uwzględnione, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

6. art. 106 § 3 P.p.s.a., przez jego niezastosowanie, skutkujące oddaleniem wniosków dowodowych z dokumentów złożonych w pismach z 1 lipca 2011 r., na skutek błędnego uznania, że wnioski te nie stanowią uzupełnienia dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.3. Pismem z 28 września 2012 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów kasacyjnych poprzez odwołanie się do wyroków w sprawach rozstrzygniętych przez TSUE z 21 czerwca 2012 r. (C 80/11 i C 142/11) oraz przez NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca pragnie wykazać, że uchybienie tym przepisom uniemożliwiło wykazanie przez skarżącego, że roboty objęte zakwestionowanymi fakturami zostały w rzeczywistości zrealizowane, a ponadto nastąpiło przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów.

Jednakże uzasadnienie sformułowanych zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 188 i art. 190 § 2 O.p., nie wykracza poza ogólniki i sprowadza się do polemiki z ustaleniami poczynionymi w tej sprawie przez organy podatkowe. Zasadniczy zarzut strony skarżącej sprowadza się do nieponowienia przesłuchania P. B., P. L. i J.S. z udziałem podatnika, co zdaniem strony pozbawiło ją możliwości zadawania pytań dotyczących zasad współpracy podatnika ze świadkami.

Kwestia ta była jednak przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, który w sposób prawidłowy i wyczerpujący odniósł się do tego zagadnienia, nie podzielając argumentacji strony.

5.2. Trafnie Sąd ten przede wszystkim wskazał, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia, lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

5.3. Podnieść także należy, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyznaczył skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, lecz nie skorzystał on z przysługującego mu uprawnienia. Również wnosząc odwołanie skarżący nie wskazał konkretnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia lub sprzeczności w zeznaniach P. B., P. L. i J. S. w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Podobnie w skardze kasacyjnej wskazano jedynie, że "ponowne przesłuchanie świadków dałoby możliwość weryfikacji ich zeznań w konfrontacji z pytaniami podatnika, w zakresie poszczególnych czynności objętych zakwestionowanymi fakturami, a co za tym idzie wątpliwości związanych ze stanem faktycznym, sprawy". Czyli jak widać, w dalszym ciągu strona skarżąca abstrahuje od konkretów, bazując jedynie na stwierdzeniach ogólnikowych i hipotetycznych. Strona skarżąca w toku postępowań poprzedzających wydanie zaskarżonych decyzji nie przedstawiła ani nie wskazała na jakiekolwiek dowody potwierdzające, iż sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcza, które zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami.

5.4. Nie można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez skarżącego protokołów przesłuchań, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez stronę.

5.5. Przeciwne twierdzenie - jak słusznie podniesiono w wyroku NSA z 12 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 868/10) - jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków pozbawiła ją prawa do obrony - w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W przedmiotowej skardze kasacyjnej nie zarzucono, że organy nie umożliwiły stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

5.6. Za bezzasadny także należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez zaakceptowanie przez Sąd dowolnej i wybiórczej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe.

Również i w tym zakresie uzasadnienie zarzutu kasacyjnego na stronie 9 skargi kasacyjnej sprowadza się do ogólnikowego stwierdzenia, że organ ustalając stan faktyczny w sprawie oparł się jedynie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniach karno-skarbowych i zeznaniach podejrzanych. Jednocześnie oceniając pozostałe dowody uznał, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Tymczasem organ odwoławczy trafnie stwierdził, że przedstawiona przez podatnika dokumentacja prawno-techniczna, której stronami byli: podatnik oraz spółki: E., C., P. S.A., nie stanowi dowodu wykonania spornych usług przez firmy P.i A. Powyższe dokumenty stanowią bowiem potwierdzenie wykonania usług przez podatnika na rzecz spółek E., C. SA, P. S.A., z czego w żaden sposób nie wynika, że usługi te zostały wykonane z pomocą ww. firm (P. i A.).

Strona skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o współpracy z firmami P. i A., nie podała także informacji na temat osób zatrudnionych przez te firmy, które bezpośrednio nadzorowały i wykonywały wykopy i przepusty koszowe, zgodnie z dokumentacją CP, wykonywały przesunięcia i trasy instalacyjne do zasilania operatorów i do agregatu prądotwórczego, wykonywały adaptacje budowlane, tzn. pracowały przy usługach wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

Tym samym nie zostały podważone zeznania P.L. i P. B., że nie zatrudniali oni żadnych pracowników, jak również sami nie posiadali w tej kwestii żadnego wykształcenia.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

5.7. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem stwierdził, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem przedstawione przez stronę skarżącą na etapie skargi dowody, zarówno z uwagi na ich liczbę, jak i formułowane na ich podstawie wnioski, wykraczają poza dyspozycję art. 106 § 3 P.p.s.a. Dowody te powinny zostać przedstawione na etapie postępowania podatkowego przed organami podatkowymi, co jednak zostało zaniedbane przez stronę skarżącą.

5.8. Argumentacja zaprezentowana przez stronę w piśmie z 28 września

2012 r. jest w niniejszej sprawie bezprzedmiotowa, gdyż w sprawach rozstrzygniętych przez TSUE wyrokiem z 21 czerwca 2012 r. (C 80/11 i C 142/11), a w konsekwencji przez NSA w wyrokach o sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, nie było spornym – jak w niniejszej sprawie – że czynności zakwestionowane w zakresie prawa do odliczenia podatku z wystawionych przez kontrahentów faktur były faktycznie wykonane przez podmioty trzecie, a kwestionowane jedynie było, że wykonali je wystawcy spornych faktur. W rozpoznawanej natomiast sprawie brak jakichkolwiek dowodów, że czynności z zakwestionowanych faktur zostały w ogóle wykonane przez podmioty trzecie, co powyższe orzeczenia czyni nieadekwatnymi do stanu faktycznego tej sprawy, tym bardziej że strona w powyższym piśmie w żaden sposób nie odniosła tez tychże orzeczeń do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

5.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.