Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 828/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 5, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 897/09 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 897/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 20 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 12 czerwca 2009 r. T. M. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r., w łącznej wysokości 1.037 zł. Do wniosku podatniczka dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe.

We wniosku wskazano, iż nadpłata była skutkiem zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu Citroen C2 o numerze rejestracyjnym [...], ładowności 380 kg i dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu 1.336 kg, zakupionego przez podatniczkę na podstawie faktury VAT nr [...] z 9 sierpnia 2006 r., wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Uzasadniając swoje żądanie T. M. powołała się na art. 168 i 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), oraz na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Zdaniem podatniczki, z uwagi na ww. wyrok ETS, art. 86 ust. 3 i 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."), jako sprzeczne z prawem wspólnotowym, podlegają pominięciu i w związku z tym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zasady ogólnej, określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie podatniczki, ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego określone w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") przestały obowiązywać w momencie uchylenia tej ustawy w związku z wprowadzeniem z dniem 1 maja 2004 r. nowej ustawy o VAT z 2004 r., a wyłączenia prawa do odliczenia zawarte w tej ustawie są nowymi ograniczeniami, na których wprowadzenie Polska nie uzyskała zgody Wspólnoty. Wnioskodawczyni -nawiązując do wyroku ETS - uznała zatem, że od 1 maja 2004 r. nie obowiązują w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia (leasingu, importu) samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów żadne ograniczenia, wobec tego ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych.

2. Decyzją z 27 lipca 2009 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił T. M. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione we wniosku okresy rozliczeniowe. W ocenie organu I instancji, ww. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie uchylił przepisów krajowych dotyczących zasad odliczania podatku od towarów i usług od nabycia i eksploatacji niektórych kategorii samochodów. Nadal zatem obowiązuje art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., w którym za kryterium odliczenia podatku uznaje się dopuszczalną masę całkowitą pojazdu z wyjątkami, określonymi w art. 86 ust. 4. Przepisy te - jak wskazał ETS w tym wyroku - są niezgodne z dyrektywami unijnymi, ale tylko w takim zakresie, w jakim wprowadzają ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w stopniu większym od istniejących w dniu poprzedzającym akcesję Polski do Unii Europejskiej, co oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego mają obecnie również podatnicy, którym takie prawo przysługiwałoby według stanu prawnego na dzień przed wejściem Polski do Wspólnoty. W związku z tym, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód nie spełnia warunków określonych w obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawie o VAT z 1993 r., a także kryteriów określonych w art. 86 ust. 3 obecnie obowiązującej ustawy o VAT z 2004 r., organ podatkowy stwierdził, że nie przysługuje podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa. Nie powstała więc nadpłata, bowiem należny podatek od towarów i usług został pierwotnie zadeklarowany i wpłacony przez podatniczkę w prawidłowej wysokości, zatem korekty deklaracji VAT-7, złożone 12 czerwca 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie znajdowały uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując decyzję pierwszoinstancyjną w mocy, wskazał na art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 – dalej: "O.p.") i art. 74 pkt 1 O.p. Organ podkreślił, że w postępowaniu o zwrot nadpłaty w przypadku, gdy podatnik składa wniosek wraz z korektą deklaracji, organ podatkowy ocenia zasadność wniosku oraz prawidłowość skorygowanej deklaracji. Organ musi więc nie tylko stwierdzić, czy faktycznie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., lecz także, czy podatnik prawidłowo określił jej wysokość.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z dniem 1 maja 2004 r., tj. w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego. Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa") - zastąpiona obecnie Dyrektywą 2006/112/WE. W świetle postanowień VI Dyrektywy, zwłaszcza jej art. 17 ust. 2, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. W prawie krajowym zasada ta została zawarta w art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. Od wyrażonej w art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. zasady istnieją jednak przewidziane w prawie wyjątki, np. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.

Organ II instancji wyjaśnił dalej, że w sprawie przepisu dotyczącego ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 między Magoora Sp. z o.o., a Dyrektorem Izby Skarbowej w Krakowie. Trybunał orzekł, iż art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swe ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą regulacje ustawy o VAT z 1993 r., obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Powołując przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. organ stwierdził, że w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa, istotnym jest, aby paliwo wykorzystywane było do napędu samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Z akt sprawy wynikało natomiast, że w przedmiotowych korektach deklaracji podatkowych VAT-7 podatniczka rozliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodu Citroen C2, który jest samochodem osobowym o dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu 1.336 kg i dopuszczalnej ładowności 380 kg. Pojazd ten, w świetle przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r., nie spełniał więc warunków wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., dotyczących rodzaju pojazdu i dopuszczalnej ładowności. Tym samym podatniczka za ww. miesiące 2007 r. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego od dokonanej sprzedaży o podatek od towarów i usług naliczony przy zakupie paliwa wykorzystywanego do przedmiotowego samochodu.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż nieprawdą jest, że nadal obowiązuje art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w jego aktualnym brzmieniu, organ II instancji wyjaśnił, że przywołany wyrok ETS C-414/07 w swej treści stanowi, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed dniem przystąpienia danego państwa do struktur unijnych. Ustawodawca krajowy winien zatem tak kształtować system podatkowy, aby uchylając dotychczasowe uregulowania, nowym aktem ustawowym nie ustanawiać innych (nowych) ograniczeń niż te, które istniały do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. do dnia 30 kwietnia 2004 r. Wyrok ten nakazuje stosowanie przepisów które - w ocenie sądów krajowych - nie powodują rozszerzenia ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do ograniczeń istniejących w dniu 30 kwietnia 2004 r. Organ odwoławczy nie zgodził się więc z twierdzeniem skarżącej, iż od 1 maja 2004 r., w związku z uchyleniem ustawy o VAT z 1993 r., nie obowiązują w Polsce żadne ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów. Organ podkreślił, że teza ta nie znajduje uzasadnienia w świetle powoływanego przez skarżącą wyroku ETS o sygn. C-414/07, bowiem w wyroku tym Trybunał uznał, że uchylenie przez ustawodawcę krajowego przepisów zawierających ograniczenia prawa do odliczenia obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami nie oznacza automatycznie, że państwo członkowskie nie zachowało dotychczasowych wyłączeń i że nowe regulacje obowiązujące w tym zakresie po dniu 1 maja 2004 r. są sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz, że - w konsekwencji tego - stosując art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy istnieją podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Organ wyjaśnił też, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, uwzględniających tezy wyroku ETS, jak również w wydanej na podstawie art. 14a O.p. interpretacji Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r., nr: PT3/812/4/15/CZE/09/185. W interpretacji tej Minister Finansów, wskazał, iż ewentualna korekta rozliczenia, uwzględniająca odliczenie podatku z tytułu nabytego paliwa, uwarunkowana jest posiadaniem przez podatnika dokumentów, z których wynika, iż używany w prowadzonej działalności gospodarczej pojazd samochodowy, za okres za który dokonywana jest korekta nie był samochodem osobowym i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

4. W skardze zarzucono decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 168 i 176 Dyrektywa 2006/112/WE, w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. od 1 maja 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r. nie obowiązuje, bowiem została uchylona "bez reszty" i żaden wyrok ETS, który dotyczy ustawy wchodzącej w życie po tej dacie, nie przywróci jej obowiązywania. Dlatego też zastosowanie przez organy podatkowe po dniu 30 kwietnia 2004 r. regulacji art. 25 ustawy o VAT z 1993 r., czy jakiegokolwiek innego zakazu wynikającego z tej ustawy, jest całkowicie bezpodstawne i bezprawne. W związku z tym, zdaniem skarżącej, ustawy nieobowiązujące nie obowiązują, a zakazy wprowadzone nową ustawą są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, bo tak orzekł ETS. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok WSA we Wrocławiu z 04 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/2006 oraz wyrok WSA w Krakowie z 03 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Kr 147/2009.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że przepisy "nowej" ustawy o VAT z 2004 r. nie rozszerzyły wobec skarżącej ograniczeń dotyczących prawa do odliczenia podatku, nie wystąpiło więc naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, ani art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Podatniczka nie nabyła prawa do obniżenia podatku naliczonego, a zatem nie powstała również nadpłata w podatku VAT. Z akt sprawy wynika bowiem, że w korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. podatniczka rozliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodu Citroen C2, a pojazd ten był samochodem osobowym o dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu 1.336 kg i dopuszczalnej ładowności 380 kg. Oznacza to, że ani na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r., ani na podstawie przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. (tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.), pojazd ten nie spełniał warunków dotyczących rodzaju pojazdu i dopuszczalnej ładowności, umożliwiających odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do takiego pojazdu.

Podejmując takie rozstrzygnięcie Sąd I instancji nie podzielił poglądów prezentowanych w przytoczonych w skardze wyrokach sądów administracyjnych. Sąd nie zaakceptował bowiem poglądu, iż wskutek wprowadzenia w życie z dniem 1 maja 2004 r. przepisu rozszerzającego zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, wszelkie ograniczenia tego prawa obowiązujące przed tą datą utraciły moc - nawet wtedy, gdy nowy przepis swym zakresem obejmował także te dotychczasowe ograniczenia. W ocenie Sądu, takiego wniosku nie uzasadniają ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani przepisy VI Dyrektywy, ani powoływany wyrok ETS.

Sąd podzielił natomiast odmienne stanowisko, prezentowane w innych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, dotyczące wykładni art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., w których wskazano, że oceniając uprawnienia i obowiązki podatnika należy za każdym razem sięgać nie tylko po przepisy obecnie obowiązującej ustawy o VAT z 2004 r., ale także do postanowień VI Dyrektywy, a ponadto weryfikować wprowadzone w prawie krajowym unormowania w stosunku do tych, które funkcjonowały bezpośrednio przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

6. T. M. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 168 i 176 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07

- art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędną interpretację przywołanych wyżej przepisów w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2007r. w kwocie 1.037,00 zł.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną strona zwróciła uwagę na fakt, iż z chwilą przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich polskie przepisy o podatku od towarów i usług zostały poddane wymogowi harmonizacji z regulacjami zawartymi między innymi we wspólnotowych dyrektywach VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zasady powszechności i neutralności VAT stanowią najważniejsze reguły interpretacyjne przy wykładni VI Dyrektywy. Przy czym zasada neutralności tego podatku wyraża się w prawie odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu, zaś podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją opodatkowaną działalnością.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że najistotniejsze z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są te wyroki ETS, które zapadły na tle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, w których ETS wskazuje na zakres możliwości dokonywania zmian w ograniczeniach prawa do odliczenia VAT. Stosownie bowiem do tego przepisu – państwa członkowskie mają prawo zachowania w mocy ustawodawstwa obowiązującego na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy jedynie w odniesieniu do tych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem zatem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim – do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT – na utrzymanie w mocy zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, ale tylko tych zasad, które obowiązywały w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy lub też tych wyłączeń, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy.

Odnosząc zatem powyższe stwierdzenia do stanu prawnego niniejszej sprawy stwierdzono, iż art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. sprzeciwia się przedstawionemu celowi, jak i treści VI Dyrektywy. Niewątpliwym bowiem jest, że dzień 30 kwietnia 2004 r. był ostatnim dniem obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast w dniu 1 maja 2004 r., powyższa ustawa już nie obowiązywała, gdyż została uchylona w całości. W żadnym zakresie zawarte w "nowej" ustawie o VAT z 2004 r. przepisy końcowe czy intertemporalne nie wskazały na jakikolwiek tryb powiązania okresów obowiązywania obu ustaw. W ocenie autora skargi kasacyjnej gdyby ustawodawca polski chciał skorzystać z wyłączeń oraz ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, to nie powinien uchylać ustawy z o VAT z 1993 r., a jedynie ją zmodyfikować lub wprowadzić takie przepisy intertemporalne, które przesuwałyby okres obowiązywania dotychczasowych przepisów ustawy na okres obowiązywania już ustawy o VAT z 2004 r. Skoro jednak takich zapisów w ustawie o VAT z 2004 r. brak, to jednoznacznym jest wniosek, iż na dzień 1 maja 2004 r., dotychczasowa ustawa o VAT z 1993 r. straciła moc obowiązującą. Natomiast równolegle z dniem wejścia w życie VI Dyrektywy wprowadzona została przez polskiego ustawodawcę ustawa o VAT z 2004 r., której przepis 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 na ten dzień nie był jeszcze rzeczywiście stosowany. Nie istniały więc żadne podstawy prawne do powoływania się na dyspozycję art. 88 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Nie istnieje też w ocenie autora skargi kasacyjnej jakakolwiek możliwość dokonania interpretacji przywołanego przepisu w sposób zgodny z celem VI Dyrektywy. Jego treść jest bowiem sprzeczna z tezą tej Dyrektywy. A skoro tak, i skoro nie można tego przepisu zastosować częściowo, ani też zinterpretować jego dyspozycji w sposób inny niż wynika z jego gramatycznego znaczenia, to jedyna możliwością postąpienia zgodnego z prawem unijnym jest pominięcie tego przepisu i uznanie, że wynikający z niego zakaz po prostu nie obowiązuje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r.

Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, należy odstąpić od stosowania przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. w całości i nie ograniczać prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, z uwagi na przestrzeganie zasady standstill.

7.2. Z powyższym stanowiskiem skargi kasacyjnej nie można się zgodzić.

Przede wszystkim, z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie wynikają wnioski wskazane w skardze kasacyjnej. Ocena wpływu powyższego orzeczenia na ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego a w szczególności w wyrokach z dnia z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 i z dnia 21 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 520/10. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zawartą w powyższych orzeczeniach NSA.

7.3. Teza wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora brzmi bowiem następująco:

"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność przeanalizowania ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".

Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem w tej sytuacji - z normą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

7.4. Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

7.5. Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami, w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

7.6. Uwzględniając więc zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r.- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004r. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

7.7. Tym samym skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia M.F. z 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne( por.ww. wyroki z dnia z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 i z dnia 21 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 520/10).

Oznacza to, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 nie wynika, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. - zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów ( por. ww. wyrok z dnia 21 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 520/10).

7.8. Na kanwie zatem niniejszej sprawy stwierdzić należy, że norma art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, w żadnym przypadku nie rozszerzyła ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Wręcz przeciwnie – unormowanie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów (samochodów osobowych), jest od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowania obowiązującego na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywało podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższego tytułu. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł, a w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. prawo to uległo kolejnemu polepszeniu, gdyż przysługiwało w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

7.9. Skoro więc w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT podatnika, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., norma art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., znajdowała do dnia 31 grudnia 2010 r. (moment uchylenia tego przepisu) pełne zastosowanie.

7.10. Podatniczka nie nabyła prawa do obniżenia podatku naliczonego, a zatem nie powstała również nadpłata w podatku VAT. Z akt sprawy wynika bowiem, że w korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. podatniczka rozliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodu Citroen C2, a pojazd ten był samochodem osobowym o dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu 1.336 kg i dopuszczalnej ładowności 380 kg. Oznacza to, że ani na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r., ani na podstawie przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. (tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.), pojazd ten nie spełniał warunków dotyczących rodzaju pojazdu i dopuszczalnej ładowności, umożliwiających odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do takiego pojazdu.

7.11. W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zw z art. 168 lit. a) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w przypadkach zaistniałych w rozpatrywanej sprawie, wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r., interpretowanych zgodnie z zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm konstytucyjnych i pozostaje z nimi w zgodzie.

7.12. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione.

Wobec powyższego na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.