Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 809/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 151, art. 125 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 3, art. 207, art. 165, art. 151, art. 151a, art. 272, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1b ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 106 poz 1126
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 45, art. 47
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 32, art. 64, art. 84, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Tezy informacyjne:

I. Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, o której mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118, ze zm., dalej w skrócie: u.p.b.),  podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844, ze zm.; dalej w skrócie: u.p.o.l.).

II. Tworzenie całości techniczno-użytkowej, o której mowa w  art. 3 pkt 1 u.p.b., należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu

III. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) należy przyjąć, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej.

TEZY

Tezy informacyjne:

I. Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, o której mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118, ze zm., dalej w skrócie: u.p.b.),  podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844, ze zm.; dalej w skrócie: u.p.o.l.).

II. Tworzenie całości techniczno-użytkowej, o której mowa w  art. 3 pkt 1 u.p.b., należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu

III. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) należy przyjąć, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. S.A. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 13 września 2007 r. Spółka złożyła korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007 r., polegającą na zmniejszeniu wartości budowli (z 30.784.092,30 zł do 27.216.096,00 zł), a w konsekwencji i samego podatku od nieruchomości za ten rok. Spółka uzasadniła to tym, że w pierwotnej deklaracji błędnie uwzględniła w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W jej ocenie linie te, w przeciwieństwie do samej kanalizacji, nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość techniczno-użytkową, ani też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednocześnie został złożony wniosek (którego brak w aktach sprawy) o zaliczeniu powstałej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

2.2. Prezydent Miasta T. dokonał czynności sprawdzających w.w. korekty deklaracji, a następnie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie, w wyniku którego decyzją z dnia 10 marca 2008 r., nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego należnego do zapłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 na kwotę 699.187,00 zł. Organ pierwszej instancji nie zgodził się z powyższą korektą, uzasadniając swoje stanowisko tym, że budowlą podlegającą opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu prawa budowlanego, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem organu podatkowego powoduje to, że chociaż sama linia kablowa może nie stanowić budowli, to w połączeniu z pozostałymi elementami sieci, jako jej część składowa, za budowlę powinna być uznana, jest ona bowiem ściśle funkcjonalnie powiązana z pozostałymi elementami sieci i tylko taka może być efektywnie wykorzystana.

2.3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, co uzasadniła naruszeniem art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej w skrócie dalej: O.p.).

2.4. Organ odwoławczy – SKO w T. – w.w. decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. nie uwzględnił zarzutów odwołania i wyjaśnił, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odmiennej interpretacji pojęcia "budowla" na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844, ze zm.; dalej w skrócie: u.p.o.l.) i jego zastosowania do telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanałach kablowych. Natomiast zarzuty odwołania dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz postępowania dowodowego nie znajdują uzasadnienia. Stan faktyczny został określony w uzasadnieniu korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. Nie jest on kwestionowany przez organy podatkowe.

Gdy chodzi o pojęcie "budowli", to na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118, ze zm., dalej w skrócie: u.p.b.) SKO w T. przyjęło, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy były w ocenie SKO wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt FSK 2316/2004, oraz z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 514/06, w których Sąd stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz, że z przepisów tych wynika, iż linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. NSA wyraził pogląd, że powołane przepisy są wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości oraz że nie ma podstaw ani takiej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stwarza tego rodzaju podstawy.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Krakowie skargę na w.w. decyzję SKO w T. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: (1) przepisów postępowania, tj.: (a) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji; (b) art. 21 § 2 i 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie; (c) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.; (2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO w T. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę Spółki WSA w Krakowie stwierdził, że złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 O.p.) tylko wówczas, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) albo gdy wnioskodawca, mimo wezwania, nie dołączy go do wniosku. Natomiast w innych wypadkach wniosek powoduje jedynie konieczność dokonania przez organ czynności sprawdzających (art. 272 i n. O.p.), co w niniejszej sprawie miało miejsce. Gdy czynności te wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu (deklaracji), postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu na podstawie art. 165 § 1 O.p. Stosowne postanowienie zostało wydane oraz doręczone prawidłowo na adres A. S.A. – Region Wschodni Pionu Administracji w L. Skoro Spółka nie kwestionowała uprawnienia osoby składającej korektę deklaracji do jej reprezentowania w zakresie podatku od nieruchomości, to postanowienie zostało doręczone na adres wskazany w korekcie deklaracji (k. 20 akt admin.). Celem tego postępowania jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Postępowanie podatkowe toczy się zatem w trybie art. 21 § 3 O.p., a tylko w razie wystąpienia nadpłaty zachodzi potrzeba określenia jej wysokości z mocy art. 74a O.p. Gdy wystąpi zaległość, jedyną podstawą decyzji będzie art. 21 § 3 O.p., jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a to art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów dotyczących ciążącego na nich obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oceny na podstawie jego całokształtu, czy dana okoliczność została udowodniona, a tym samym naruszyć zasadę dążenia do prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, gdyż stan faktyczny sprawy był bezsporny i jako taki nie wymagał dowodu. Istotą sporu między stronami była bowiem kwestia normatywna, a wiec spór co do prawa (konkretnie jego interpretacji).

4.3. Nie stanowiło też w ocenie WSA w Krakowie uchybienia, które by mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, "...zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie" (zarzucane naruszenie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). Stan faktyczny został określony w uzasadnieniu korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. i nie został on zakwestionowany przez organy podatkowe. Spółka sama podniosła z czego wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku, stąd podstawowym dowodem w sprawie było jej oświadczenie zwarte w uzasadnieniu do przedmiotowej korekty.

4.4. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie jest sieć telekomunikacyjna (komunikacji elektronicznej), jako funkcjonalna i techniczna całość, która służy dostarczaniu usług telekomunikacyjnych (komunikacji elektronicznej). To, że w przypadku podatku od nieruchomości mamy do czynienia tylko z jej wycinkami związane jest jedynie z właściwością organów podatkowych w zakresie tego podatku, którymi zgodnie z art. 1c u.p.o.l. jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), a zatem w sprawach podatkowych powstałych na gruncie podatku od nieruchomości będziemy mieli zawsze do czynienia z fragmentem sieci położonym na terenie danej gminy. Nie można jednakże w ocenie WSA w Krakowie traktować tych fragmentów w oderwaniu od ich funkcjonalnej i technicznej całości.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju sieci telekomunikacyjne, niezależnie od ich technicznej budowy, jako całość funkcjonalno-techniczna. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia, w jaki sposób połączona jest kanalizacja kablowa z kablami komunikacyjnymi w niej biegnącymi. Kable te oraz kanalizacja nie mogą być bowiem traktowane w oderwaniu od całości sieci telekomunikacyjnej, której część znajdująca się na terenie T. stanowi przedmiot opodatkowania w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie WSA w Krakowie, bezzasadnie Spółka odwoływała się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zatem okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza, że nie są budowlą w powyższym rozumieniu i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed NSA:

5.1. Wnosząc do NSA skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Krakowie Spółka (działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła temuż Sądowi:

(I) naruszenie prawa procesowego, tj.:

(1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie: (a) nie wyjaśnił jednoznacznie, z jakich powodów linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. czy są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (jako obiekt "samodzielny" lub jako jego część), czy też urządzeniem budowlanym w rozumieniu tych przepisów; (b) nie zawarł ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie dowody wskazują na to, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l., w tym przede wszystkim, z jakich dowodów wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów u.p.b., ewentualnie - biorąc pod uwagę niejasność uzasadnienia - urządzeniem budowlanym i zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; ponadto Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka jak przyjęta do wymiaru podatku przez organy podatkowe, a zatem WSA w Krakowie nie miał podstaw do przyjęcia, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l i że ich wartość jest taka, jak określona przez Spółkę w złożonej pierwotnie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007; (c) tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia", a ponadto nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co WSA w Krakowie orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy - co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy.

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż WSA w Krakowie nie uchylił decyzji SKO w T. w sytuacji, w której:

(a) decyzja ta naruszała przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na:

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. (tj. ustalenia, czy zaistniał przedmiot opodatkowania), a także

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu u.p.o.l.;

(b) decyzja ta naruszała art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art, 15la O.p., naruszenie to polegało na:

- uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym.

(3) art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej w skrócie: p.u.s.a.) przez pominięcie przez WSA w Krakowie kontroli zgodności decyzji SKO w T. z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas gdy rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek WSA w Krakowie nieprawidłowo przyjął, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l., a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

(4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję SKO w T. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić;

(5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie SKO w T., podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

II. naruszenie prawa materialnego, polegające na naruszeniu:

(1) art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.p.b. polegającą na:

(a) uznaniu, że każda sieć jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niezależnie od tego, czy spełnia cechy obiektu budowlanego w rozumieniu tych przepisów;

(b) uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie u.p.o.l., należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego - podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego;

(c) uznaniu, ze instalacja lub urządzenie tworzące z budowlą całość techniczno – użytkową nie musi wykazywać fizycznego związku z budowlą, co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu u.p.o.l.

(2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

(3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym, tj. w roku 2007.

(4) art. 21 § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie; nie było bowiem podstaw do wydania decyzji na podstawie tego przepisu, gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego, a zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wydanie decyzji określającej następuje w przypadku stwierdzenia, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, zaś stwierdzenie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

Powołując się na w.w. podstawy kasacyjne, Spółka wniosła o: (1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi oraz (2) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. SKO w T. nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.3. Na rozprawie w dniu 5 października 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek Krajowej Izby Gospodarczej E. z dnia 30 kwietnia 2010 r. i dopuścił ją do udziału w sprawie jako uczestnika.

5.4. Rozpatrując wniosek A. S.A. z dnia 30 września 2010 r. o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym skargi konstytucyjne (A. S.A. oraz P. S.A.) oraz pytanie prawne (WSA w Gliwicach) – Naczelny Sąd Administracyjny, wydanym na rozprawie w dniu 5 października 2010 r. postanowieniem - odmówił zawieszenia postępowania kasacyjnego.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny włączył też do akt sprawy złożony na rozprawie w dniu 5 października 2010 r. przez Spółkę - załącznik do protokołu rozprawy - stanowiący uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, z dodatkową argumentacją, wskazującą na zmianę wartości linii kablowych w każdym roku, co dokumentować mają (w ocenie Spółki – załączone na podstawie art. 106 § 5 w zw. z art. 193 p.p.s.a.) przykładowe deklaracje podatkowe za kolejne lata (nie dotyczące spornej sprawy).

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna Spółki – dotycząca sporu o zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka podniosła w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej mogłoby bowiem skutkować uznaniem, że zaskarżony wyrok z uwagi na wady uzasadnienia uchyla się spod kontroli instancyjnej, zaś uznanie zasadności zarzutu niezgodności rzeczywistego stanu faktycznego ze stanem przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia, czyniłoby niemożliwą kontrolę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

6.2. W ocenie NSA, zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można uznać za zasadne. Przede wszystkim – całkowicie bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 207 O.p. w związku z art. 165 § 1, 2 i 4 O.p. oraz w związku z art. 151 i art. 151a O.p. - wadliwego wszczęcia postępowania i wydania decyzji poza postępowaniem podatkowym z uwagi na niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Wbrew tym twierdzeniom, podnoszonym najpierw w skardze a obecnie w skardze kasacyjnej, zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 O.p.) tylko wówczas, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) albo gdy wnioskodawca, mimo wezwania, nie dołączy go do wniosku. Natomiast w innych wypadkach wniosek powoduje jedynie konieczność dokonania przez organ czynności sprawdzających (art. 272 i n. O.p.), co w niniejszej sprawie miało miejsce. Gdy czynności te wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu (deklaracji), postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu na podstawie art. 165 § 1 O.p. Stosowne postanowienie zostało wydane oraz doręczone prawidłowo na adres A. S.A. – Region Wschodni Pionu Administracji w L. Skoro Spółka nie kwestionowała uprawnienia osoby składającej korektę deklaracji do jej reprezentowania w zakresie podatku od nieruchomości, to postanowienie zostało doręczone na adres wskazany w korekcie deklaracji (k. 20 akt admin.). Potwierdzenie właściwego doręczenia w.w. postanowienia znajduje się w aktach administracyjnych sprawy, zatem bezzasadnym było powtórzenie tego zarzutu w skardze kasacyjnej.

6.3. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. w.w. uchwała z 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681).

W tym przypadku Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując obiekt będący w jego ocenie przedmiotem sporu. Zauważyć przy tym należy, że nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu u.p.o.l.

Nie można się także zgodzić ze skarżącą Spółką, że WSA w Krakowie nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania i ocenę jego prawidłowości. Wyjaśnił on bowiem, dlaczego uważa za zbędne przypisanie sieci telekomunikacyjnej do sieci technicznych, wskazując na samodzielne wskazanie w u.p.b. tego typu obiektu jako budowli, dokonał wykładni przepisów u.p.o.l. i u.p.b. w zakresie, w jakim ustawa podatkowa (u.p.o.l.) odwołuje się do u.p.b., wskazał także jakie znaczenie mogą mieć przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.). Tym samym przedstawił wywód logiczny, będący odzwierciedleniem przeprowadzonej wykładni językowej i systemowej, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Ocena prawidłowości tego stanowiska nie może być podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych względów zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

6.4. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Przypomnieć należy, że naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy miało charakter istotny i mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych.

W zakresie zaś podstawy opodatkowania nie wykazano, że niewyjaśnienie, na podstawie dowodów źródłowych, jaką wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Podkreślić należy, że z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka – uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych (oraz korekty deklaracji), które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Strona kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości spornych kabli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści i zbadanych złożonych przez nią deklaracji.

6.5. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 2 i związku z § 1 p.u.s.a. Sąd pierwszej instancji działał bowiem w zakresie swojej kognicji i dokonywał oceny działania administracji publicznej pod kątem legalności jej działania, nie stosował żadnego innego kryterium kontroli.

6.6. Ostatnie z zarzutów - wskazanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - dotyczyły zastosowania niewłaściwego środka - naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. – tj. oddalenia skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania i mimo naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe. Z przyczyn rozważonych wyżej, nie ma - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych, natomiast oparty na tej przesłance zarzut, upatrujący źródła (błędnego zdaniem Spółki) kierunku rozstrzygnięcia w naruszeniu prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - uzasadnia jego rozważenie wraz z rozpoznaniem zarzutu naruszenia prawa materialnego.

6.7. Zakres zarzutów skargi kasacyjnej odwołujących się do naruszenia prawa materialnego, tj. podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wymaga przywołania regulacji prawnych i zdefiniowania pojęć, na których opiera się przyjęte w sprawie stanowisko, że linie (sieci telekomunikacyjne) są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały, jak i kable stanowiące część składową tej budowli.

W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów u.p.b.

Zgodzić się należy ze Spółką, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów u.p.b. oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów w.w. ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełny tytuł i miejsce ogłoszenia.

Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, publ. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia TK), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych u.p.b. ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.).

Pamiętając o wskazanych przez ustawodawcę odesłaniach do pojęć zawartych w prawie budowlanym, podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowoprawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie prawa budowlanego.

U.p.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Pojęcie "budowli" zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, (por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, "Przegląd Podatkowy" 2008, nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; czy art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (por. M. Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień u.p.b. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Infrastruktury) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej.

W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i 17 w.w. rozporządzenia), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w u.p.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w.w. rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno - użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów K.c. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne" 2004, nr 12, s. 26; L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i Podatki" 2009, nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów (pierwszego przez niewłaściwe zastosowanie, drugiego – przez błędną wykładnię) w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. uznać zatem należy za bezzasadny. Za niemający usprawiedliwionych podstaw należy tym samym uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Należy również zwrócić uwagę na zmianę u.p.b., jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art. 65) u.p.b., poprzez dodanie w art. 3 tejże ustawy pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – "obiektu liniowego", w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza wprawdzie prawidłowość dokonanej wykładni (zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów), należy jednak pamiętać, że jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

6.8. Powyższa wykładnia prawa powodzi jednoznacznie w ocenie NSA do konkluzji, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno–użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa.

6.9. NSA uznał przy tym, że rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymaga zawieszenia postępowania kasacyjnego z uwagi na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawne o zgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. z art. 2, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2 , art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. TK wielokrotnie bowiem wskazywał, że nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. TK powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi (por.: wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja TK jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją RP. W tym przypadku, jak wskazano wyżej, możliwa jest interpretacja art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w sposób racjonalny i w zgodzie z Konstytucją. Brak jest więc podstaw do zawieszenia postępowania kasacyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

6.10. Wobec nieskutecznego podważania ustaleń faktycznych i braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.