Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1039/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 12 września 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ interpretacyjny") odmówił Gminie (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca lub "Gmina") wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "(...)".

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor KIS powołał m. in. art. 13 § 2a, art. 14b § 5b i § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p").

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Skarżąca jako czynny podatnik VAT ponosi wydatki służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Projekt jest realizowany pod nazwą "(...)". Na dzień złożenia wniosku pozostały do opłacenia ostatnie faktury związane z wykonywaną inwestycją. Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Wydatki dotyczące prowadzonej inwestycji obejmują przede wszystkim wykonanie projektu budowlanego i wykonawczego, kosztorysu inwestorskiego, roboty budowlane, nadzór budowlany. Inwestycja będzie stanowić dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15.000 zł. Od momentu planowania przedmiotowej inwestycji Wnioskodawca zamierzał ją wykorzystywać do odpłatnego świadczenia usług polegających na wydzierżawieniu wybudowanej infrastruktury. Na realizację wyżej wskazanej inwestycji Wnioskodawca stara się uzyskać dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego [...].

W złożonym wniosku o przedmiotowe dofinansowanie Gmina wskazała zgodnie z przyjętym planem zagospodarowania sieci kanalizacji sanitarnej, że wytworzona infrastruktura kanalizacyjna po jej wybudowaniu będzie własnością Gminy i zostanie przekazana w eksploatację na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie mieszczą się w katalogu wydatków wymienionych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., z tytułu poniesienia, których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego (m. in. wydatki na noclegi i usługi gastronomiczne). Po wydatkowaniu wszystkich środków Gmina przyjmie wybudowaną infrastrukturę w poczet środków trwałych (co nastąpi prawdopodobnie w miesiącu lipcu 2018 r.). Następnie na podstawie umowy dzierżawy Wnioskodawca niezwłocznie wydzierżawi przedmiot inwestycji spółce "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Gmina posiada w niej 100% udziałów. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza podatek należny. Zgodnie z umową pożytki przysługujące z przedmiotu dzierżawy będą przysługiwać Spółce. Z tytułu umowy dzierżawy strony ustalą wynagrodzenie, które będzie oscylować w granicach 1% wartości poczynionych nakładów rocznie. Czynsz dzierżawy będzie płatny w okresach miesięcznych do 10 każdego miesiąca. Płatność będzie następowała na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur VAT dokumentujących odpłatną usługę dzierżawy nieruchomości. Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony. W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że wartość zrealizowanej inwestycji wynosi wg OT środka trwałego 1.217.873,22 zł. Miesięczny czynsz dzierżawny wynosi 1.014.89 zł brutto. Ustanowiony czynsz pozwoli na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, ponieważ trwałość sieci kanalizacyjnych wykonanych z zastosowanych materiałów określa się na min. 100 lat. Wartość czynszu w skali roku wynosi 1% wartości inwestycji. Sposób kalkulowania czynszu uwzględnia realia rynkowe, ponieważ w okresie użytkowania pozwoli na zwrot poniesionych nakładów poniesionych na wytworzenie kanalizacji, a Spółce prowadzącej działalność wodno-ściekową pozwoli na wygenerowanie zysku z tytułu prowadzonej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostały przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy?

Gminą uzasadniając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego stanęła na stanowisku, że przysługuje jej w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostały przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

Postanowieniem z dnia 12 września 2018 r. Dyrektor KIS odmawiając Gminie wydania interpretacji indywidualnej, wskazał w pierwszej kolejności na treść art. 14b § 1, 2 ,3, 5b, 5c O.p. Uznał bowiem, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Organ wskazał, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Skarżącej odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. znak [...].

Zgodnie z art. 14b § 5b i 5c O.p. w/w sprawie Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym przez inny podmiot istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W opinii tej Szef KAS wskazał, że działanie polegające na planowanej dzierżawie efektów inwestycji "(...)" "A" Spółka z o. o. prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez "A" Spółka z o. o., Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Szef KAS wskazał przy tym, że podana w stanie faktycznym kwota rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Gminą a "A" Spółka z o.o. Zdaniem Szefa KAS, wskazana wartość dzierżawy nie jest zatem kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na przedmiotową inwestycję a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Jak uznał Dyrektor KIS obydwa wnioski dotyczą podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, której efekty (powstała infrastruktura) będą przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją. Ustalenie przez strony wartości wynagrodzenia na tak niskim poziomie powoduje natomiast wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Tym samym przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom stanu faktycznego, będącego przedmiotem opinii Szefa KAS. Gmina bowiem realizuje zadanie polegające na budowie sieci kanalizacyjnej. Po wybudowaniu infrastruktura kanalizacyjna zostanie przekazana przez Gminę do Spółki w drodze odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy. Wysokość czynszu dzierżawnego kształtuje się na poziomie 1,014.89 zł brutto miesięcznie. Gmina szacuje, że wartość czynszu w skali roku wyniesie 1% wartości inwestycji.

Reasumując, skoro opisane we wniosku zagadnienie odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał w dniu 17 sierpnia 2017 r. opinię, w której wskazał, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., to zdaniem organu interpretacyjnego w realiach niniejszej sprawy wystąpiły podstawy do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z rozstrzygnięciem Dyrektora KIS nie zgodziła się Gmina, która wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domaga się uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu naruszenie przepisów:

1) art. 165a § 1 w związku z art. I4b § 5b i § 5c O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec braku wykazania normatywnych przesłanek wystąpienia nadużycia prawa,

2) art. 5 ust. 4 w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zastosowanie,

3) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

4) art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie zachodzi przesłanka odmowy uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego,

5) art. 168 Dyrektywy Rady UE nr 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie zachodzi przesłanka odmowy uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a co za tym idzie naruszeniem zasady neutralności podatku.

Odpowiadając na skargę D IKS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnieniu, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a.").

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni regulacji prawnej (art. 14b § 5 O.p.), która upoważnia organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wątpliwości te pojawiły się w związku z ustaleniem, czy Skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją opisanego wyżej projektu.

Kluczowe dla niniejszej sprawy jest kompleksowe przedstawienie istoty i sposobu zastosowania art. 14b § 5b O.p., stanowiącego wyjątek od zasady wymienionej w § 1 tego przepisu, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z omawianym przepisem, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem at. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Art. 14b § 5b O.p. został wprowadzony do Ordynacji podatkowej w związku z wprowadzeniem przepisów o tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego (por. art. 119a-119zf O.p.), w celu tamowania wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w przypadkach podmiotów świadomie kształtujących swoje stosunki prawne w sposób zmierzający do uniknięcia podatków, a to ze względu na nieracjonalność udzielania ochrony nieuczciwym podmiotom w postaci zastosowania się przez nie do uzyskanej interpretacji indywidualnej.

Wskazana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por.: K. Teszner, Komentarz aktualizowany do art. 14(b) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

Zasadnicza dla prawidłowego zastosowania spornej regulacji jest prawidłowa wykładnia pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia". W literaturze, jak i orzecznictwie dotyczącym głównie klauzuli unikania opodatkowania, wykształciły się stanowiska, które w sposób odmienny kształtują rozumienie tego wyrażenia. Niemniej jednak podnieść należy, że dla spełnienia tej przesłanki nie jest konieczne zaistnienie wszystkich warunków zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p.), a jedynie wskazanie na pewne elementy potencjalnie świadczące o sztucznym charakterze czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 726/17; wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze wskazuje się również na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. "Uzasadnione przypuszczenie" winno być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Zasadność przypuszczenia wydania takiej decyzji nie może być zatem oceniana inaczej, niż przez odwołanie się do przepisów art. 119c i art. 119d O.p.; argumentacja organu odnośnie do możliwości wystąpienia "uzasadnionego przypuszczenia" powinna być przekonująca (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 780/17; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 497/17 oraz z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Gl 796/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 październik 2017 r., sygn. I SA/Sz 506/17).

Podsumowując powyższe, za racjonalne należałoby przyjąć rozumienie "uzasadnionego przypuszczenia" nie jako pewności co do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., ale uzasadnionego - opartego na obiektywnych racjach i rzetelnie uargumentowanego - przeświadczenia o możliwości jej wydania.

Tak przedstawione rozumienie tego pojęcia należy stosować również w kontekście możliwości zaistnienia nadużycia prawa w myśl art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Według przepisów O.p. nie mają bowiem zastosowania wobec podatku od towarów i usług przepisy wyrażające klauzulę mającą zapobiegać unikaniu opodatkowania. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób bezpośredni wyraża powołaną konstrukcję nadużycia prawa, która również pozwala organom podatkowym w sposób bezpośredni pomijać skutki prawne transakcji dokonywanych przez strony, jeśli w ocenie organów podatkowych podatnik poprzez dokonanie takich transakcji nadużył prawa.

Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Należy przy tym podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem). Są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy (zob.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 u.p.t.u. [w:] VAT. Komentarz, WKP, 2018 oraz powołane tam orzeczenia). Budowaną w taki właśnie sposób definicję oparto na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 (HE Majesty's Commissioners of Revenue and Customs i C-255/02 Halifax i inni) TSUE wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Z kolei dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob.: wyroki TSUE w sprawach m.in.: C-255/02 Halifax; C425/06 Part Service Srl; C-277/09 RBS Deutschland Holdings GmbH). Te dwie przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Przy dokonywaniu oceny danych transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa niezbędne jest jednak uwzględnienie zasady legalności i pewności prawa. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami (zob.: B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, WKP 2018 i powołane tam orzeczenia).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wymaga przy tym podkreślenia, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej na wnioskodawcy spoczywa obowiązek określenia granic, w jakich organ dokonuje wykładni przepisów; sam organ nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego czy też dokonania jego modyfikacji.

Odnosząc się do istoty sporu, skład orzekający stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do wydania postanowienia z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

W treści uzasadnienia złożonej skargi Skarżąca (co należy podkreślić z punktu widzenia podmiotowego - będąca Gminą) powołała się na przepisy u.s.g., wskazując, że wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, przy czym do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w tym sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). Zadania gminy mogą być wykonywane przez utworzone w tym celu jednostki organizacyjne - w realiach niniejszej sprawy jest nią Spółka. Wykonywana przez Skarżącą działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stanowi odpłatną działalność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym generuje ona prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego, będące istotą tej konstrukcji.

Skład orzekający stoi na stanowisku, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. "Nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. W realiach niniejszej sprawy Skarżąca takiej korzyści nie osiągnęłaby, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa. Takie uprawnienie organu wynika wprost z przytoczonych wyżej przepisów i w jego ramach odliczenie może nastąpić. Przy czym, jak słusznie zaznaczyła Skarżąca, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby jej niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy z wykorzystaniem Spółki.

Pomimo że jedna z dwóch przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby można było mówić o zaistnieniu nadużycia prawa, została skutecznie zakwestionowana, Sąd za zasadne uznaje odniesienie się także do drugiej z nich w kontekście omawianej sprawy. Organ interpretacyjny, prócz uznania, że korzyść podatkowa w istocie wystąpi, wskazał również na szereg innych czynników, świadczących, że osiągnięcie tej korzyści byłoby zasadniczym celem działania zaprezentowanego przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego.

Sąd nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska organu, że ustalona niska wartość czynszu na poziomie 1.014,89 zł uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał jaki jego zdaniem jest "właściwy" poziom czynszu dzierżawnego, podnosząc jednak, że nie ma on uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez Skarżącą na przedmiotową inwestycję. W opinii Sądu, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamującej skorzystanie z zasady odliczalności. Artykuł 86 ust. 1 u.p.t.u. nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że kalkulując wysokość czynszu musiała uwzględnić realia rynkowe, ponieważ w okresie użytkowania pozwolą one na zwrot nakładów poniesionych na wytworzenie kanalizacji.

Sąd podkreśla, powołując się na stanowisko zaprezentowane w skardze, że Gmina posiada 100% udziałów Spółki, toteż oczywiste wydaje się być, że zależy jej na jak najlepszym wyniku finansowym Spółki i jej rentowności. Na aprobatę zasługuje również argumentacja Skarżącej dotycząca zasadności samego oddania infrastruktury do używania wyspecjalizowanej Spółce. Działanie takie ma bowiem swoje uzasadnienie prawne ( możliwość taka wynika z art. 9 ust. 1 u.s.g.), organizacyjne (czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej świadczy wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot), praktyczne (Spółka posiada odpowiednie zasoby do prowadzenia w obrębie Gminy tych zadań) i ekonomiczne (działanie to pozwala na wykonywanie omawianych zadań w najtańszy sposób, przy jednoczesnym zwrocie nakładów inwestycyjnych w związku z otrzymywanym czynszem dzierżawnym). Działania podjęte przez Skarżącą nie są rozwiązaniami nietypowymi, nadmiernie skomplikowanymi czy nieuzasadnionymi gospodarczo. Wręcz przeciwnie, prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest naturalną konsekwencją wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15) dotyczącą możliwości odliczenia VAT od ponoszonych przez Gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z uwagi na to, Sąd nie widzi uzasadnienia w argumentacji organu interpretacyjnego, jakoby Gmina stosowała oględnie rzecz ujmując określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogące prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u..

Należy również zaznaczyć, że organ nie przedstawił skrupulatnego uzasadnienia "przypuszczenia", że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stanowią nadużycie prawa. Przytoczyć w tym miejscu należy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 136/18, mówiący, że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności, mając na celu nadużycie czy obejście prawa (zob. także wyrok WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 72/18). Powołanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wraz z opinią Szefa KAS, która zdaniem organu może mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bez rzetelnego przedstawienia argumentacji mającej wskazywać na uzasadnione przypuszczenie, że celem działań Skarżącej jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa jest niewystarczające do uznania takiego przypuszczenia za uzasadnione. Także powołując orzecznictwo TSUE, organ w istocie nie wskazuje, które konkretnie przesłanki i dlaczego miały wpływ na podjęcie takiego, a nie innego, rozstrzygnięcia.

Znaczące przy tym jest, że organ swoje stanowisko w sprawie w znakomitej większości opiera właśnie na opinii Szefa KAS i, zdaniem organu, wynikającej z niej analogii do rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W niniejszej sprawie organ interpretujący powołał się na opinię Szefa KAS w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p. Opinia ta została wydana w innej sprawie, w której to - w ocenie organu interpretującego - przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne. Pozwalało to, zdaniem organu, na postawienie w obu badanych sprawach tożsamych wniosków. Zatem - w ocenie organu - okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Tożsamość stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, organ podatkowy upatrywał w ogólnym podobieństwie przedstawianych w obu wnioskach informacji. Podobieństwo to niewątpliwie istnieje na poziomie rodzaju podatnika (jednostka samorządu terytorialnego), a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. W obu wnioskach jednostka samorządu terytorialnego zadaje bowiem pytanie o możliwość pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych związanych z siecią kanalizacyjną, przekazaną następnie odpłatnie do korzystania osobie trzeciej, w ramach umowy dzierżawy. Organowi umknęło jednak, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa.

Opinia Szefa KAS dotyczy bowiem nie tylko inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, ale także instalacji fotowoltaicznej. Przede wszystkim jednak w opinii z 17 sierpnia 2017 r., stwierdzając brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego, jako okoliczność świadczącą o dążeniu do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., Szef KAS wprost wskazał, że wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej. Błędem było zatem jedynie pobieżne (ograniczone do wykazania pewnych podobieństw) przeanalizowanie przez organ podatkowy zagadnienia, jakie legło u podstaw wydania opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. Ponadto pominięcie ww. okoliczności stanowi również o naruszeniu, m.in. art. 14c O.p., który zobowiązuje organ interpretacyjny do wyczerpującego odniesienia się do stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) i stanowiska wnioskodawcy (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 października 2018 r., sygn. I SA/Wr 818/18, zapadły w analogicznej sprawie).

Przedstawione wyżej elementy, różnicujące oba stany faktyczne w sposób istotny, powodują, że powołanie się przez organ na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego objętych wnioskiem Skarżącej było nieuzasadnione. Nie wystąpiły w tej sytuacji okoliczności uzasadniające odstąpienie od zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w tej sprawie, tj. sytuacja, gdy w rozpatrywanej sprawie "stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS". Również ta okoliczność może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ zostało ono wydane z uchybieniem natury formalnej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację - co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu podatkowym - to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa może być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a jeżeli uzna, że wnioskodawca nie dokonał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, wezwie go do usunięcia braków w tym zakresie. W zależności od wyników owych badań organ interpretacyjny rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji indywidualnej, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

Niezależnie od powyższego, Sąd nie mógł uchylić zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia przez organ art. 165 § 1 O.p., ponieważ przepis ten nie miał w ogóle zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stąd argumentacja skargi w powyższym zakresie, nie mogła zostać uwzględniona.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie 200,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480,00 zł, należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ).