Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1961/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Borońska (spr.), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległość z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lipca do grudnia 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt 1 nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej A. G. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. G. (dalej: skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej także: organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...]r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika[...]Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu A sp. z o.o. z siedzibą we W. za zaległość spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2008 r. w kwocie 303,40 zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie 193,00 zł i za koszty postępowania egzekucyjnego - 0,10 zł, sierpień 2008 r. w kwocie 476,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę 296 zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie 454 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 277 zł, październik 2008 r. w kwocie 405,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 242,00 zł i za koszty postępowania egzekucyjnego - 118,60 zł, listopad 2008 r. w kwocie 564 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 330,00 zł, grudzień 2008 r. w kwocie 889 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 511 zł.

Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...]r. organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki handlowej uzasadniając, że spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w trakcie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu tego przedsiębiorstwa, egzekucja skierowana do majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś skarżąca nie wykazała, że jako członek zarządu nie złożyła wniosku o upadłość spółki bez swojej winy.

Organ pierwszej instancji wydając decyzję przyjął, że skarżąca została powołana do zarządu 24 października 2005 r. (na 3-letnią kadencję), w badanym okresie jej mandat nie wygasł, skarżąca sama nie złożyła rezygnacji, ani też nie została odwołana. Pismem z dnia 25 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał bowiem stronę do przedłożenie dokumentów potwierdzających odwołanie strony z zarządu spółki bądź złożoną przez stronę rezygnację z funkcji członka zarządu. Ta przedłożyła jednak tylko dokumenty znajdujące się w Krajowym Rejestrze Sądowym, które nie świadczyły o wygaśnięciu mandatu skarżącej przed datą płatności zobowiązań spółki.

Niezależnie od powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji uznał także, że w jego ocenie, "pełnienia obowiązków członka zarządu" obejmuje także faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu bez posiadania ku temu formalnych uprawnień.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 121, 122, 180, 187 i 191 O.p. poprzez niezbadanie, czy po zakończeniu roku obrotowego 2007 odbyło się zgromadzenie wspólników spółki i czy na tym zgromadzeniu zatwierdzono roczne sprawozdanie finansowe spółki i sprawozdanie z działalności zarządu spółki i tym samym ustalenie, w jakim terminie wygasł mandat zobowiązanej jako członka zarządu spółki; brak dokonania wszechstronnych ustaleń co do określenia daty, w której wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, a tym samym bezpodstawne ustalenie, że czasem właściwym do zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości był kwiecień 2008 r.;

2) art. 202 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst. jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że mandat zobowiązanej jako członka zarządu spółki nie upłynął wraz z odbyciem zwyczajnego zgromadzenia wspólników w dniu 26 czerwca 2008 r., na którym przyjęto sprawozdanie finansowe spółki i sprawozdania z funkcjonowania zarządu za 2007 r. – zdaniem skarżącej ostatniego pełnego roku obrotowego w czasie którego zobowiązana pełniła obowiązki członka zarządu spółki;

3) art. 116 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że w okresie gdy powstały zobowiązania podatkowe spółki, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe, zobowiązana pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot wyrażony w art. 116 § 2 O.p. "pełnienia obowiązków członka zarządu" obejmuje także faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu bez posiadania ku temu formalnych uprawnień.

Skarżąca podniosła, że została powołana na członka zarządu spółki z dniem 24 października 2005 r., ostatnim rokiem obrotowym, w czasie którego pełniła obowiązki członka zarządu był, w ocenie skarżącej, rok 2007, a zatem jej mandat wygasł wraz z odbyciem zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe spółki za rok obrotowy 2007 i zatwierdzono sprawozdanie z działalności zarządu za ten okres – tj. w dniu 26 czerwca 2008 r.

Skarżąca nie zgodziła się również z wykładnią organu, że pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu" może obejmować także faktyczne wykonywanie obowiązków bez formalnych uprawnień. Zakwestionowała także termin, jaki organ przyjął za właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Zarzuciła, że samo zaprzestanie uiszczania zaliczek na podatek nie świadczy o zaprzestaniu regulowania zobowiązań spółki w ogóle. Zdaniem skarżącej, bez kompleksowej analizy kondycji finansowej spółki, nie jest możliwe wskazanie, że w danym momencie aktualizują się przesłanki do ogłoszenia przez spółkę upadłości. W szczególności należy zbadać, czy spółka zaprzestała regulowania należności wobec wszystkich wierzycieli, czy fakt, że nie reguluje czasowo zobowiązań wobec wybiórczych wierzycieli nie jest spowodowane przejściowym brakiem płynności finansowej.

Po rozpatrzeniu odwołania, organ podatkowy drugiej instancji utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności, wskazał, że bieg terminu przedawnienia należności, których dotyczy sprawa, na podstawie art. 70 § 4 O.p. uległ przerwaniu na skutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Odnosząc się do meritum sprawy, organ wyjaśnił, że w jego ocenie w sprawie zaszły określone w art. 116 O.p. przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Termin płatności zaległości nastąpił bowiem w czasie, kiedy skarżąca sprawowała mandat członka zarządu spółki, postępowanie egzekucyjne wobec tej spółki okazało się bezskuteczne, a skarżąca nie wykazała, że bez swojej winy nie zgłosiła wniosku o upadłość, po tym, kiedy zaistniały przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną, opisane w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.: dalej: p.u.n.).

Zdaniem organu, analiza zebranego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że skarżąca była członkiem zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązania. Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy umową spółki z 14 października 2004 r., kadencja członków zarządu tego przedsiębiorstwa trwa trzy lata. Zgodnie natomiast z protokołem nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 18 października 2005 r. skarżąca w tym dniu została powołana na członka zarządu.

Powołując się na wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym spółki oraz postanowienie sądu rejestrowego z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania w przedmiocie zmiany wpisu, organ wskazał, że na podstawie art. 202 k.s.h. mandat skarżącej powołanej w skład zarządu w dniu 18 października 2005 r. powinien wygasnąć z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu czyli za rok 2008. W aktach rejestrowych brak jest sprawozdania finansowego za 2008 rok. Jednakże spółka złożyła sprawozdanie finansowe za rok 2009. W związku z powyższym można przyjąć, że nawet jeśli nie doszło do zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok 2008, to mandat członka zarządu skarżącej został przedłużony maksymalnie do dnia 30 czerwca 2010 r., a z dniem 30 czerwca 2010 r. mandat wygasł, w tym dniu zatwierdzono bowiem sprawozdanie finansowe za, jak wskazał (omyłkowo) organ, rok 2010.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca działała w imieniu spółki także po dacie, w której rzekomo wygasnąć miał, zgodnie z twierdzeniami skarżącej, jej mandat członka zarządu. Świadczyć o tym mają m.in. podpisane przez skarżącą deklaracje dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. (złożona w organie podatkowym w dniu 29 maja 2009 r.), za maj 2009 r. (nadana w placówce pocztowej w dniu 26 czerwca 2009 r.), zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 r., czyli dotyczące zaległości, za które skarżąca odpowiada, (nadane w placówce pocztowej w dniu 31 marca 2009 r.).

Organ odwoławczy podzielił opinię organu pierwszej instancji, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce prawa handlowego, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 O.p.

Uzasadniając przesłankę bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki, warunkującą odpowiedzialność skarżącej, organ podatkowy drugiej instancji wskazał na szereg działań podjętych w ramach postępowania egzekucyjnego, które nie przyniosły oczekiwanego rezultatu i zwrócił uwagę, że także skarżąca nie wskazała majątku spółki, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji.

Wyjaśniając, że w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu miała ona obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość przedsiębiorstwa, organ odwoławczy wskazał, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego od marca 2008 r., a wobec ZUS od 2009 r.

Zdaniem organu, nieregulowanie tych wymagalnych zobowiązań Skarbu Państwa stanowiło przesłankę obligującą skarżącą jako członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość przedsiębiorstwa.

Ponadto, jak wynika z bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r., spółka na koniec 2008 r. osiągnęła wprawdzie zysk w kwocie 148.783,50 zł, wykazała jednak straty z lat ubiegłych w wysokości 383.641,02 zł oraz ujemny kapitał własny (184.857,52 zł). Wartość zobowiązań spółki na dzień 31 grudnia 2008 r. wyniosła 1.499. 696,09 zł, przewyższając wartość aktywów na ten dzień 1.314.838,57 zł.

Z powyższego, w ocenie organu podatkowego, wynika zatem, że majątek spółki na koniec 2008 i 2009 r. nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań, co stanowi odrębną przesłankę ogłoszenia upadłości.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z powodu niezłożenia sprawozdania finansowego spółki za 2008 r. do właściwych organów, kondycję finansową spółki w kontekście podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ocenił na podstawie posiadanych danych, tj. bilansu za 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona wnosząc o uchylenie decyzji drugiej instancji i zasądzenie kosztów zarzuciła naruszenie:

1) art. 121, 122,180, 187 i 191 O.p. polegające na przyjęciu, że sprawozdanie za 2008r. nie zostało sporządzone, w sytuacji gdy osoby spółkę reprezentujące złożyły sprawozdanie finansowe spółki za rok 2008 do akt rejestrowych wraz z dniem 11 czerwca 2014 r.; braku dokonania wszechstronnych ustaleń co do określenia daty, w której wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, a tym samym bezpodstawne ustalenie przez organ podatkowy, że "czasem właściwym" do zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości był kwiecień 2008 roku;

2) art. 202 § 2 k.s.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że mandat skarżącej jako członka zarządu spółki nie upłyną wraz z odbyciem zwyczajnego zgromadzenia wspólników w dniu 26 czerwca 2008 r., na którym przyjęto sprawozdanie finansowe spółki i sprawozdania z funkcjonowania zarządu za okres 2007 roku – zdaniem skarżącej ostatniego pełnego roku obrotowego w czasie którego skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki; przyjęcie, że ostatnim pełnym rokiem obrotowym, w czasie którego skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki był rok 2008, w sytuacji gdy skarżąca powołana została na okres 3-letniej kadencji, która zakończyła się 18 października 2008 r., a zatem ostatnim pełnym rokiem obrotowym w czasie którego pełniła obowiązki członka zarządu był rok 2007;

3) art. 116 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec skarżącej zachodzą przesłanki do pociągnięcia jej do odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki; przyjęcie, że w okresie gdy nadszedł termin płatności zobowiązania podatkowego spółki, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe, skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki; jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot wyrażony w art. 116 § 2 O.p. "pełnienia obowiązków członka zarządu" należy rozumieć także jako faktyczne wykonywanie obowiązków takiego członka bez posiadania ku temu formalnych uprawnień.

Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów (na okoliczność ich treści) w postaci: kopii wniosku KRS-Z30 złożonego do akt rejestrowych spółki z dnia 11 czerwca 2014r., fotokopii sprawozdania finansowego spółki za rok obrotowy 2008; fotokopii protokołu zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 16 marca 2009 r. Skarżąca wniosła także o dołączenie do akt niniejszej sprawy akt rejestrowych spółki i dopuszczenie dowodów z dokumentów zawartych w tych aktach, w tym: wniosku KRS-Z30 złożonego do akt rejestrowych spółki z dnia 11 czerwca 2014 r. sprawozdania finansowego spółki za rok obrotowy 2008, protokołu zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 16 marca 2009r.

W uzasadnieniu skargi strona, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, wskazała, że została powołana do zarządu w dniu 18 października 2005 r., kadencja zarządu trwa 3 lata, a więc zgodnie z uregulowaniem art. 202 § 2 k.s.h. ostatnim pełnym rokiem obrotowym w okresie którego obowiązki członka zarządu pełniła skarżąca był rok 2007. Zatem mandat zobowiązanej wygasł wraz z odbyciem zwyczajnego zgromadzeniem wspólników spółki na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe spółki za rok obrotowy 2007 i zatwierdzono sprawozdanie z działalności zarządu za ten okres. Skarżąca wskazuje, że w dniu 26 czerwca 2008 roku odbyło się zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki, na którym zatwierdzono sprawozdanie za rok obrotowy 2007. Z tym też dniem zgodnie z regulacją przepisu art. 202 § 2 k.s.h. wygasnąć powinien jej mandat członka zarządu.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie przyjęły, że ostatnim pełnym rokiem obrotowym, w którym skarżąca pełniła funkcję członka zarządu był rok 2008.

Powołując się na dokumenty wskazane we wniosku dowodowym, skarżąca wskazała, że sprawozdanie finansowe spółki za rok 2008 zostało złożone do akt rejestrowych spółki w dniu 11 czerwca 2014 r., wraz z protokołem zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 16 marca 2009 r., na podstawie którego sprawozdanie zostało zatwierdzone.

Podobnie jak w odwołaniu, skarżąca nie zgodziła się z wykładnią prawną organów, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce prawa handlowego, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p., powołując na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżącej, w badanym okresie nie zachodziły również przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Zarzuciła, że sam fakt zaprzestania odprowadzania przez spółkę zaliczek na podatek od lutego 2008 roku, przy braku rozważenia całościowej sytuacji finansowej spółki, nie może prowadzić do wskazania "terminu właściwego" do zgłoszenia przez członków zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto, w momencie sprawowania przez skarżącą swojego mandatu, nie istniał stan niewypłacalności spółki polegający na przewyższaniu wysokości zobowiązań spółki nad wartością jej majątku. Organ zresztą nie wskazuje na podstawie jakich faktów takie stanowisko przyjął. Spółka w roku obrotowym 2008 wypracowała zysk w wysokości 162.174,35 zł. W związku z tym kondycja finansowa spółki była co najmniej dobra i nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Tak więc nie sposób przyjąć, że w kwietniu 2008 roku wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Spółka nie zaprzestała regulowania w tym okresie wszystkich swoich zobowiązań, a jedynie nastąpiły chwilowe problemy z regulowaniem bieżących płatności. Zdaniem skarżącej na koniec roku 2008 nie wystąpił również stan niewypłacalności spółki polegający na przewyższaniu wartości zobowiązań spółki nad wartością majątku spółki. Skarżąca wskazuje zatem, że w czasie trwania jej mandatu członka zarządu spółki, nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

W piśmie z dnia 14 sierpnia 2014 r. skarżąca zawnioskowała o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wydruku fotokopii kart akt rejestrowych spółki, w postaci pisma prezesa zarządu spółki z dnia 4 lipca 2014 r. skierowanego do sądu rejestrowego w przedmiocie ustania mandatu skarżącej do sprawowania mandatu członka zarządu oraz oświadczenia skarżącej z dnia 26 czerwca 2008 r. skierowanego do zgromadzenia wspólników o rezygnacji z dalszego sprawowana funkcji.

Skarżąca wskazała, że wedle prezentaty widniejącej na tych dokumentach, dokumenty te zostały złożone do akt rejestrowych spółki w dniu 9 lipca 2014 r. Wobec tego dokumenty te nie były znane w czasie prowadzonego postępowania podatkowego.

Podniosła, że dokumenty te dowodzą jednoznacznie, że mandat skarżącej jako członka zarządu spółki wygasł przed nadejściem terminu zapłaty podatku przez spółkę i tym samym skarżąca nie może odpowiadać za te zobowiązania.

W piśmie z dnia 8 września 2014 r. organ odwoławczy ustosunkowując się do treści pisma skarżącej z dnia 14 sierpnia 2014 r. wskazał, że przywoływane przez stronę w wyżej wymienionym piśmie dokumenty nie były znane organowi w toku postępowania podatkowego. Dokumenty te zostały złożone do akt rejestrowych spółki w dniu 9 lipca 2014 r. W związku z powyższym nie mogły podlegać merytorycznej ocenie w toku postępowania odwoławczego.

Podkreślił, iż strona podnosiła w złożonej skardze, że jej mandat wygasł wraz z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2008 r. uchwałą zgromadzenia wspólników, a nie, jak obecnie, w związku z rezygnacją z pełnionej funkcji.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że skarżąca nie przestała po wskazanej przez siebie dacie ani reprezentować spółki, ani pełnić funkcji członka jej zarządu, o czym świadczą podpisane przez nią, powołane w zaskarżonej decyzji, dokumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki.

Na wstępie wyjaśnić należy, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Ten sam reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. a i b), bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 (których nie dotyczy przedmiotowa sprawa) powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Natomiast do dnia 1 stycznia 2009 r. (przed nowelizacją tego przepisu) odpowiedzialność członka zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań. Które powstały w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. Nowelizacji dokonano ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis ten otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wprowadzając tę nowelizację ustawodawca przyjął zasadę bezpośredniego działania przepisów nowych, wobec czego w sytuacji, gdy orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu następuje po 1 stycznia 2009 r., zastosowanie w sprawie znajduje znowelizowany przepis art. 116 § 2 O.p.

Stosownie do brzmienia art. 116 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest więc wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego osoby prawnej oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko tej osobie. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie rozłożenie ciężaru dowodu nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – art. 122 O.p., wyczerpującego rozpatrzenia i oceny okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego sprawy – art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, organ podatkowy nie wykazał, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, w czasie upływu terminu płatności zobowiązania.

W ocenie Sądu, organ podatkowy nie wykazał, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, w czasie upływu terminu płatności zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie, czas trwania mandatu skarżącej należało ustalić w oparciu o regulacje art. 202 § 2 k.s.h. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu, iż także faktyczne uczestniczenie w prowadzeniu spraw spółki kapitałowej jest równoznaczne ze sprawowanie mandatu członka zarządu takiej spółki w rozumieniu art. 116 O.p. regulującym reżim odpowiedzialności takiej osoby za zobowiązania spółki.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę przychyla się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 7 maja 2014 , sygn. akt I FSK 649/13, iż za członka zarządu nie można uznawać osoby, której mandat wygasł, a która nadal faktycznie wykonuje obowiązki przynależne członkowi zarządu. W świetle bowiem regulacji art. 201-211 k.s.h. za członka zarządu można uznawać tylko osobę , która w przewidzianym prawem trybie została powołana na tę funkcję i której mandat nie wygasł. Również w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 979/12, (opubl. w CBOSA oraz LEX nr 1307595), NSA wskazywał, że zawarte w art. 116 § 2 O.p. pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu" nie zawiera w swoim zakresie faktycznego wykonywania obowiązków takiego członka bez posiadania ku temu formalnych uprawnień. Powtórzyć więc należy za wskazanym orzeczeniem, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zdecydowanej większości przyjmuje się pogląd, że użycie w przepisie art. 116 § 2 O.p. sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Na takie też rozumienie przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym stwierdził, że "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 O.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas.

Rozważanie podstaw zastosowania art. 116 § 1 O.p. musi i może więc odnosić się jedynie do tego okresu, podczas którego członek zarządu swoim działaniem mógł wpłynąć na okoliczności stanowiące, zgodnie z tym przepisem, dalsze przesłanki przypisania mu odpowiedzialności; tylko mając uprawnienia członka zarządu do reprezentowania spółki mógł on przecież np. we właściwym momencie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt, II FSK 1605/06, LEX nr 449973).

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I UK 47/10 (Lex nr 653661) słusznie stwierdzono, że członek zarządu, nieodwołany z tego organu spółki, po skwitowaniu i wygaśnięciu mandatu nie pełni żadnej funkcji, gdyż utracił upoważnienie do podejmowania czynności, do których w czasie sprawowania mandatu uprawniała go ustawa i statut lub umowa spółki. Stąd wniosek, że tylko osoba, której przysługuje mandat, może być uważana za członka zarządu, także w świetle przepisów podatkowych (...).

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2006 r., sygn. akt[...]([...]) i z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt [...], (niepublikowany), w których stwierdzono, że o odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga faktyczne pełnienie funkcji; posłużenie się w § 2 tego przepisu zwrotem "pełnienie obowiązków" oznacza, że chodzi o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie. Nie jest istotne członkostwo w zarządzie, lecz członkostwo powiązane z mandatem, czyli z upoważnieniem do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu, a więc z kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu, z umocowaniem i uprawnieniem do pełnienia funkcji w zarządzie, "urzędowaniem" i pełnieniem wszelkich funkcji piastuna organu osoby prawnej.

Przeniesienie na zarządców odpowiedzialności majątkowej ex lege miało na celu ochronę wierzycieli przed skutkami zarządzania spółką w sposób prowadzący do bezskuteczności egzekucji przeciwko niej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt III CKN 65/97, OSNC 1997 Nr 11, poz. 181). Przesłanką odpowiedzialności jest więc wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzeniu do utraty jej "zdolności majątkowej", powodującej bezskuteczność egzekucji przeciwko niej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2003 r., sygn. akt IV CK 219/02, niepublikowany, oraz z dnia 13 lipca 2005 r., sygn. akt I UK 292/04, OSNP 2006 nr 5-6, poz. 100). Członek zarządu niewypłacalnej spółki może więc uwolnić się od odpowiedzialności, chociaż dług nie zostanie spłacony, jeżeli - mimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie - wykaże należyte pełnienie swych obowiązków. Konieczna jest do tego pełnia uprawnień do reprezentowania spółki w sądzie i poza sądem (art. 198 § 1 k.h.), która stanowi fundamentalną przesłankę odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, w ramach której zarządzający mają wynagrodzić szkodę w postaci utraty potencjału majątkowego spółki powstałą w związku z nieprawidłowym prowadzeniem jej spraw. Jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu gwarantują całym swoim majątkiem wykonanie zobowiązania publicznego zarządzanej przez nich spółki, z tym zastrzeżeniem, że ich odpowiedzialność wyłączają przesłanki egzoneracyjne przewidziane w art. 116 § 1 in fine O.p. Odpowiedzialność członka zarządu powstaje w razie niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a czynności te może podejmować wyłącznie członek zarządu niepozbawiony mandatu.

Reasumując, dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowej Spółki nie miał znaczenia czas i zakres faktycznie wykonywanych przez nią funkcji w tej Spółce, ale konieczne było ustalenie, w pierwszej kolejności, czy w momencie upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane w decyzji miesiące 2008 r. nie wygasł jej mandat członka zarządu Spółki.

Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie, czas trwania mandatu skarżącej należało ustalić w oparciu o regulacje art. 202 k.s.h. Skarżąca na członka zarządu została powołana 18 października 2005 r. na trzyletnią kadencję. Pomimo, iż kadencja skarżącej zakończyła się w dniu 18 października 2008 r. – nie została ona w tym dniu na mocy k.s.h. pozbawiona mandatu członka zarządu. Zgodnie bowiem z art. 202 § 2 k.s.h. w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Innymi słowy, mandat członka zarządu wygasa dopiero z chwilą odbycia walnego zgromadzenia, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe.

Zauważyć należy, że także w przypadku, jak w zaistniałym w stanie faktycznym niniejszej sprawy, tj. jeżeli kadencja dłuższa niż rok nie pokrywa się dokładnie z rokiem obrotowym, czas pełnienia funkcji członka zarządu zostanie również przedłużony. Jeżeli skarżąca została powołana do zarządu 18 października 2005 r. na trzy lata, to jej kadencja zakończy się 18 października 2008 r., jednakże okres pełnienia funkcji będzie trwał do czasu odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji, którym będzie rok 2008, a nie jak podnosiła skarżąca w odwołaniu i skardze – rok 2007. Jak to już zostało stwierdzone, wygaśnięcie mandatu będzie zależało od odbycia zwyczajnego zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie za rok 2008 (por. Kidyba A. komentarz LEX/el. 2014, stan prawny: 30 czerwca 2014, Komentarz aktualizowany do art. 202 Kodeksu spółek handlowych).

W rozstrzyganej sprawie zasadniczo takie zgromadzenie powinno odbyć się w 2009 r., tj. w terminie do 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego (art. 231 k.s.h.). Na ustaleniu tego faktu powinny się koncentrować czynności dowodowe organu podatkowego. Tymczasem, zdaniem Sądu, organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe nie podjęły wszystkich możliwych czynności zmierzających do wykazania, czy w 2009 r. takie zgromadzenie zatwierdzające sprawozdanie finansowe spółki za 2008 r. i powodujące wygaśniecie mandatu skarżącej miało miejsce.

Prowadząc postępowanie wyjaśniające organ pierwszej instancji ograniczył się do wezwania strony pismem z dnia 25 czerwca 2013 r. do przedłożenia dokumentów potwierdzających odwołanie strony z zarządu spółki bądź złożoną przez stronę rezygnację z funkcji członka zarządu. Tymczasem , jak wynika z przytoczonego art. 202 § 2 k.s.h., mandat członka zarządu spółki wybranego na określoną liczbę lat wygasa z mocy prawa z chwilą określoną w tym przepisie. Tym samym organ winien był wezwać ją nadto (w przypadku braku tych dokumentów w Krajowym Rejestrze Sądowym) do przedłożenia dokumentów świadczących o odbyciu w 2009 r. zgromadzenia wspólników spółki zatwierdzających sprawozdanie finansowe za 2008 r. (ostatni – w rozumieniu art. 202 k.s.h. pełny – rok obrotowy, w którym skarżąca sprawowała mandat członka zarządu). Trzeba także odnotować, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, iż ostatnim pełnym rokiem obrotowym, w którym skarżąca posiadała mandat członka zarządu spółki w rozumieniu art. 202 k.s.h. był rok 2007, a w konsekwencji organ ten błędnie skoncentrował uzasadnienie swojej decyzji na kwestii braku dowodów na odbycie zgromadzenia wspólników w roku 2008, zatwierdzającym sprawozdanie finansowe spółki za rok 2007.

W konsekwencji strona także w odwołaniu podważając prawidłowość decyzji pierwszej instancji błędnie skoncentrowała się na kwestii odbycia w 2008 r. zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdania za 2007 r.

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż ostatnim pełnym rokiem obrotowym spółki, w którym skarżąca sprawowała mandat członka zarządu spółki – był rok 2008 r. Organ ten nie dostrzegł jednak, iż w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w celu ustalenia czy, a jeśli tak, to kiedy, miało miejsce walne zgromadzenie wspólników spółki zatwierdzające sprawozdanie finansowe spółki za 2008 r., a w konsekwencji, czy z dniem tego zgromadzenia w oparciu o art. 202 § 2 k.s.h. wygasł mandat skarżącej. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do przytoczenia uzasadnienia postanowienia sądu rejestrowego, w którym wskazano, że do akt Krajowego Rejestru Sądowego spółki nie złożono dokumentów świadczących o takim zgromadzeniu. Ustalenia co tego, czy złożono sprawozdania finansowe spółki w KRS nie wystarczają jednak do wydania decyzji w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu podatkowym ma bowiem znaczenie fakt rzeczywistego odbycia zgromadzenia, a nie dopełnienie lub nie obowiązku złożenia dokumentów do KRS. Domniemanie wynikające z ujawnienia określonych dokumentów w aktach rejestrowych spółki, pozwala przyjąć, że takie dokumenty istotnie złożono ( lub w przypadku ich nieujawnienia tamże – że dokumentów nie złożono do KRS), tym niemniej nie wywiązanie się spółki z obowiązku złożenia do KRS odpowiednich dokumentów, nie świadczy, iż zgromadzenie, o jakim mowa w art. 202 ks.h. się nie odbyło. Organ odwoławczy winien dostrzec, iż postępowanie dowodowe w tym kierunku nie było prowadzone i podjąć stosowne działania w tym zakresie, tj. w trybie art. 229 O.p. braki w zakresie postępowania dowodowego samodzielnie uzupełnić lub w oparciu o art. 233 § 2 O.p. uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli uznałby, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Poniechanie podjęcia czynności dowodowych w tym zakresie, choćby poprzez odpowiednie wezwanie skierowane do strony, świadczy o zaniedbaniu organu tym bardziej, że po otrzymaniu decyzji w której organ I instancji wskazał jako znaczący fakt odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe Spółki za 2007 r., skarżąca w odwołaniu podniosła, że mimo złożenia dokumentów do akt rejestrowych z opóźnieniem (dopiero w 2012 r.), doszło do zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za 2007 r. w dniu 26 czerwca 2008 oraz dołączyła szereg dokumentów.

Obecnie, przychylając się do wyrażonego dopiero w decyzji odwoławczej stanowiska organu, że jej mandat wygasł najpóźniej z dniem odbycia zgromadzenia wspólników spółki zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 2008 r., Skarżąca podnosi w skardze, że zgromadzenie takie odbyło się w dniu 16 marca 2009 r., co nastąpiło przed terminem płatności zobowiązań podatkowych spółki. Dołączone do skargi dokumenty mające potwierdzić tę okoliczność nie mogły być jednak przedmiotem oceny Sądu,bowiem wobec braku wyjaśnienia tej kwestii przez organy podatkowe oraz poniechania przez nie czynności dowodowych w tym zakresie, Sądu musiałby na ich podstawie dokonać własnych ustaleń, co nie mieści się w ramach kontroli dokonywanej w postępowaniu sądowo administracyjnym. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości, np. bez interpretacji statystycznej opracowanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie interpretacji PKWiU w zakresie ugrupowań niektórych towarów nie będzie możliwe ustalenie prawidłowej stawki podatku VAT. Niezbędnym dokumentem może być przetłumaczona treść prawa obcego, które ma zastosowanie w sprawie. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie może to prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tak: Bogusław Dauter, Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2013).

W przedmiotowej sprawie strona przedłożonymi na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dokumentami, nieznanymi wcześniej organowi, starała się także Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości, np. bez interpretacji statystycznej opracowanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie interpretacji PKWiU w zakresie ugrupowań niektórych towarów nie będzie możliwe ustalenie prawidłowej stawki podatku VAT. Niezbędnym dokumentem może być przetłumaczona treść prawa obcego, które ma zastosowanie w sprawie. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie może to prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tak: Bogusław Dauter, Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2013). W ocenie Sądu zwrot: "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości", dotyczy istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do istotnych wątpliwości związanych z uzasadnieniem stanu faktycznego (tak też wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., I FSK 239/05 oraz z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05, opubl. w CBOSA).

Ustalenie momentu wygaśnięcia mandatu skarżącej miało zatem kluczowe znaczenie dla możliwości przypisania jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czy naruszył art. 122 i 187 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie strona przedłożonymi na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dokumentami, nieznanymi wcześniej organowi, starała się wykazać, że skarżąca zrezygnowała z mandatu członka zarządu już w czerwcu 2008 r. Dokumenty te dotyczą więc także istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem stanu faktycznego, którego Sąd działający w oparciu o p.p.s.a., nie jest władny samodzielnie modyfikować. Brak ich uwzględnienia przez organy podatkowe nie stanowił zaś uchybienia, albowiem organy nie mogły wiedzieć, iż skarżąca takie oświadczenie złożyła. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji, skarżąca została wezwana do przedłożenia dokumentów świadczących o jej rezygnacji z funkcji członka zarządu, czego nie uczyniła. Podobnie jak w przypadku pozostałych dokumentów przedłożonych na etapie postępowania sądowo administracyjnego, dokumentacja ta powinna dopiero zostać poddana ocenia organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu.

W następnej kolejności podnieść należy, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej wobec wszystkich osób mogących ponosić na tej podstawie odpowiedzialność. Choć kwestia, czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe z art. 116 § 1 O.p. wobec wszystkich członków zarządu, czy też wobec każdego z nich będzie toczyło się postępowanie odrębne, ma charakter techniczny, to jednak organ podatkowy każdorazowo powinien wyjaśnić, czy jeszcze inne osoby są odpowiedzialne solidarnie i czy zostały wszczęte wobec nich postępowania podatkowe. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wskazuje w zaskarżonej decyzji, że skarżąca była w badanym okresie, tj. w dacie upływu terminu płatności zobowiązania, jedynym członkiem zarządu spółki i jednocześnie nie wyjaśnia, czy wszczął postępowanie podatkowe wobec innych osób, które w badanym okresie również sprawowały funkcję członka zarządu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (m. in. kserokopia protokołu zgromadzenia wspólników spółki z dnia 14 października 2007 r. dołączona do pisma strony z 8 lipca 2013 r. k. 33 akt administracyjnych) wynika, że skarżąca w badanym okresie mogła nie być jedynym członkiem zarządu spółki. Także organ na stronie 9 zaskarżonej decyzji wskazuje, że w okresie, w którym powstała zaległość, skarżąca nie była jedynym członkiem zarządu, ale, że funkcję taką pełnił także G. C. – co potwierdzają też dokumenty złożone przez stronę do odwołania

Nie wyjaśnienie w zaskarżonej decyzji wskazanej kwestii, w ocenie Sądu stanowi naruszenie art. 116 § 1 O.p.

Zważywszy, że organ nie przeprowadził prawidłowego postępowania dowodowego co do istnienia podstawowej przesłanki warunkującej odpowiedzialność skarżącej tj. tego, czy w dacie upływu terminu płatności zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją pełniła ona funkcję członka zarządu, w tym w szczególności nie zbadał, czy sporządzono sprawozdanie finansowe z działalności spółki za 2008 r., przedwczesna byłaby ocena co do tego, czy w sprawie zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Kwestia ta będzie istotna dopiero w razie ustalenia przez organ podatkowy, że skarżąca przestała pełnić obowiązki członka zarządu po dacie, w której upływał termin płatności zobowiązań określonych decyzją. W tym miejscu jednocześnie można zauważyć, że organ wskazuje co prawda, że takie podstawy pojawiły się już w marcu 2008 r., bowiem od tego miesiąca spółka zaprzestała regulowania swoich należności wobec jednego z wierzycieli (organu podatkowego, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych). a także powołuje się na ustalenia z późniejszych okresów rozliczeniowych dotyczące regulacji zobowiązań oraz informacji wynikających z bilansu za 2009 r. , zdaniem Sądu jednak nie można wykluczyć, że ustalenia co do sporządzenia sprawozdania finansowego za 2008 r. mogą wpłynąć na obraz i ocenę sytuacji spółki. Jeżeli bowiem organ ustali, że zostało – na co powołuje się skarżąca – sporządzone sprawozdanie finansowe z działalności spółki za 2008 r., to niewątpliwie dokument ten należy wziąć pod uwagę przy ocenie przesłanek do złożenia wniosku o upadłość, jako że może on mieć istotne znaczenie dla oceny kondycji finansowej spółki oraz tego, czy, jak twierdzi skarżąca, istotnie nieuregulowanie wskazanych zobowiązań miało charakter trwały, a nie było sytuacją przejściową i uzasadnioną

Natomiast zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki nie było między stronami sporne.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do momentu, w którym skarżąca przestała pełnić obowiązki członka zarządu, w tym ocenić złożone na etapie postępowania sądowoadministracyjnego datowane na 26 czerwca 2008 r. oświadczenie skarżącej o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki oraz ustalić, czy w 2009 r. zgromadzenie wspólników spółki zatwierdziło sprawozdanie za 2008 r. Po ustaleniu daty wygaśnięcia mandatu skarżącej, tym razem z uwzględnieniem wskazanych wyżej dokumentów, organ musi ustalić, czy wygaśnięcie mandatu nastąpiło przed, czy po upływie terminu płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa. Ustalenia w tym zakresie mogą też wpłynąć, w sposób wyżej wskazany, na ocenę czy w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości – czyniąc zasadnym dokonanie tej oceny z uwzględnieniem analizy sprawozdania finansowego spółki za 2008 r. Konieczne nadto będzie ustalenie, czy w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań skarżąca była jedynym członkiem zarządu, a jeśli nie, to czy wobec pozostałych członków zarządu wszczęto postępowania na podstawie art. 116 O.p.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..