Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1858/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2016 r. nr IPPB6/4510-403/15-2/AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

R. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą"), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 25 listopada 2015r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie realizacji przez Skarżącą obowiązków płatnika w związku z dokonywanymi wypłatami z tytułu dyskonta od obligacji dla podmiotów prowadzących rachunek zbiorczy w przypadku wypłat na rzecz podatników anonimowych w oparciu o dane przekazane w ramach informacji zbiorczej. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką akcyjną, bankiem działającym na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, oferującym m. in. usługi bankowości korporacyjnej i inwestycyjnej. Skarżąca działając jako bank powierniczy, tj. jeden z podmiotów o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2005r., Nr 183, poz. 1538 ze zm.) – zwanej dalej: "Ustawą o OIF", na podstawie art. 8a ust. 1 Ustawy o OIF zamierza prowadzić rachunki zbiorcze (konta typu omnibus). Na rachunkach tych mogą być rejestrowane zdematerializowane papiery wartościowe nienależące do osób, dla których rachunki te są prowadzone, ale należące do innej osoby lub osób. Art. 8a ust. 2 Ustawy o OIF wskazuje rodzaje podmiotów, dla których mogą być prowadzone rachunki zbiorcze (dalej: "Posiadacz rachunku"). Zgodnie z treścią tego artykułu rachunki te mogą być prowadzone dla: 1) "osób prawnych lub innych jednostek organizacyjnych z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które wykonują zadania w zakresie centralnej rejestracji papierów wartościowych i podlegają nadzorowi właściwego organu sprawującego nadzór nad instytucjami finansowymi w państwie członkowskim albo w państwie równoważnym; 2) zagranicznych firm inwestycyjnych nie prowadzących działalności maklerskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby; 3) zagranicznych firm inwestycyjnych prowadzących działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez otwierania oddziału, uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby; 4) zagranicznych osób prawnych z siedzibą w państwie równoważnym, uprawnionych do prowadzenia działalności maklerskiej w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby, nieprowadzących działalności maklerskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Stosownie od treści art. 8a ust. 3 Ustawy o OIF, Posiadacz rachunku zbiorczego nie jest uważany za uprawnionego z zapisanych na tym rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych. Przepis ten wskazuje także, iż do ustalania osób uprawnionych z takich papierów wartościowych nie stosuje się przepisów prawa polskiego. Za osobę uprawnioną ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na takim rachunku (dalej: "Podatnik", "Osoba uprawniona") na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważana jest osoba fizyczna albo osoba prawna wskazana Prowadzącemu rachunek przez Posiadacza rachunku jako osoba uprawniona ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na tym rachunku w liczbie wynikającej z tego wskazania (art. 8a ust. 4 Ustawy o OIF).

Świadczenia wynikające ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, otrzymane bezpośrednio lub pośrednio od emitentów, podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przekazuje lub stawia do dyspozycji wyłącznie posiadaczowi tego rachunku. Natomiast Osobom uprawnionym z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym nie przysługuje wobec podmiotu prowadzącego ten rachunek zbiorczy roszczenie o wydanie tych świadczeń. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają na Prowadzącego rachunek obowiązki płatnika podatku dochodowego pobieranego z tytułu wypłat niektórych świadczeń na rzecz Osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na prowadzonych przez niego rachunkach zbiorczych (podatników), dokonywanych za pośrednictwem posiadaczy tych rachunków. Zgodnie z brzmieniem przepisów, zryczałtowany podatek będzie pobierany przez Skarżącą w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji Posiadacza rachunku zbiorczego. Stosownie do regulacji art. 8b ust. 3 Ustawy o OIF, "Podmiot prowadzący rachunek zbiorczy może żądać od posiadacza rachunku zbiorczego przekazania mu danych dotyczących osób uprawnionych z rejestrowanych na tym rachunku papierów wartościowych, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wykonania przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przewidzianych w przepisach prawa podatkowego obowiązków związanych z powstałymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązaniami podatkowymi tych osób. Posiadacz rachunku zbiorczego, który nie posiada danych dotyczących takich osób, przekazuje podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy informację określającą odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, według stanu na dzień określony przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy". W związku z powyższym, w praktyce mogą mieć miejsce następujące sytuacje: 1) sytuacja, w której Posiadacz rachunku będzie dysponował danymi umożliwiającymi identyfikację osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym (dalej: "Podatnicy ujawnieni"), 2) sytuacja, w której Posiadacz rachunku nie będzie dysponował informacjami pozwalającymi na identyfikację osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym (dalej: "Podatnicy anonimowi").

Przedmiotem zapytania Skarżącej są jej obowiązki - jako płatnika, w odniesieniu do wypłaty świadczeń na rzecz Podatników anonimowych z tytułu dochodów/przychodów z odsetek od papierów wartościowych takich, jak obligacje dyskontowe, lub obligacje dyskontowo-odsetkowe (dalej: "Obligacje"). Skarżąca zauważa, że w praktyce gospodarczej, dochody i przychody z odsetek od papierów wartościowych, o których mowa powyżej, mogą mieć dwojaką formę: wynagrodzenie z papierów wartościowych może być wypłacane albo w formie odsetek, albo w postaci dyskonta. Wątpliwości Skarżącej dotyczą jego obowiązków jako płatnika w sytuacji dokonywania wypłat na rzecz Podatników anonimowych, będących podatnikami PIT oraz podatnikami CIT z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych w okolicznościach, gdy wynagrodzeniem dla podatnika (jego przychodem podatkowym) będzie kwota dyskonta. Właściwe obliczenie przez Skarżącą podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz pobranie i odprowadzenie należnego podatku w prawidłowej kwocie od wypłat należności na rzecz Podatników anonimowych będzie wymagało uzyskania przez Skarżącą informacji o wysokości kwot (innych, niż sama kwota wypłacanego świadczenia) wpływających na podstawę opodatkowania - w tym, przede wszystkim, wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotowych papierów wartościowych. W celu uzyskania ww. danych, Skarżąca będzie występowała z formalnym, pisemnym zapytaniem do Posiadacza rachunku. W odniesieniu do wypłaty świadczeń na rzecz Podatników anonimowych z tytułu Obligacji, Posiadacz rachunku będzie przekazywał Skarżącej informację zbiorczą, w której określona będzie odrębnie: 1) liczba papierów wartościowych należących do osób fizycznych; 2) liczba papierów wartościowych należących do podatników podatku dochodowego od osób prawnych; oraz 3) zbiorczą informację o koszcie nabycia Obligacji przez Podatników na rynku pierwotnym lub wtórnym według stanu na dzień określony przez podmiot prowadzący rachunek (dalej: "Informacja zbiorcza"). W związku z powyższym, Skarżąca chce potwierdzić prawidłowość swojego przyszłego postępowania w zakresie obowiązków płatnika, związanych z wypłatami z tytułu dyskonta od Obligacji zapisanych na rachunkach zbiorczych w odniesieniu do Podatników anonimowych.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w świetle przepisów art. 26 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", oraz przepisów art. 30a ust. 1 pkt 2 w zw. art. 41 ust. 4d w zw. z art. 5a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", Skarżąca jako płatnik w przypadku wypłat z tytułu dyskonta od Obligacji zapisanych na rachunku zbiorczym na rzecz Podatników anonimowych w celu obliczenia, poboru i wpłaty podatku, tj. ustalenia wartości dyskonta, będzie uprawniona do oparcia się o dane przekazane w ramach Informacji zbiorczej, obejmującej informacje o zbiorczym koszcie nabycia Obligacji przez Podatników anonimowych na rynku pierwotnym lub wtórnym?

2) Czy Skarżąca, działając jako płatnik, będzie uprawniona do traktowania Informacji zbiorczej uzyskanej od Posiadacza rachunku tak, jakby uzyskana była od Podatnika, a w konsekwencji w razie zawinionego przekazania nieprawidłowych danych, Skarżąca nie będzie, w świetle art. 30 § 1 w zw. z § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", ponosiła odpowiedzialności za niepobrany podatek?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem w świetle przepisów art. 26 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów art. 30a ust. 1 pkt 2 w zw. art. 41 ust. 4d w zw. z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., Skarżąca - jako płatnik w przypadku wypłat z tytułu dyskonta od Obligacji zapisanych na rachunku zbiorczym na rzecz Podatników anonimowych w celu obliczenia, poboru i wpłaty podatku, tj. ustalenia wartości dyskonta, będzie uprawniona do oparcia się o dane przekazane w ramach Informacji zbiorczej, obejmującej informacje o zbiorczym koszcie nabycia Obligacji przez Podatników anonimowych na rynku pierwotnym lub wtórnym. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca przedstawiła na wstępie charakterystykę rachunków zbiorczych służących do obrotu zdematerializowanymi papierami wartościowymi. Następnie Skarżąca powołała się na treść przepisów art. 8 O.p., art. 30a ust. 1 pkt 2 i ust. 2a, art. 41 ust. 4, ust. 4d i ust. 10 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.p., wskazując że biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów, będzie ona płatnikiem podatku dochodowego pobieranego z tytułu wypłat świadczeń wskazanych w zdarzeniu przyszłym Obligacji zapisanych na rachunkach zbiorczych. W przypadku dokonywania wypłat należności na rzecz Podatników Anonimowych będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych rejestrowanych na rachunku zbiorczym - zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych - Skarżąca będzie zobowiązana do pobrania podatku w odpowiedniej wysokości od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez nią na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W konsekwencji, w celu prawidłowego wywiązania się z funkcji płatnika, Skarżąca powinna określić "łączną wartość dochodów (przychodów)" przekazanych przez nią za pośrednictwem Posiadacza rachunku zbiorczego na rzecz Podatników Anonimowych.

Skarżąca wskazała również, że prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania ma szczególnie znaczenie w przestawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdzie wynagrodzeniem (rzeczywistym dochodem z papieru wartościowego) Osoby uprawnionej z tytułu Obligacji zapisanych na rachunku zbiorczym jest kwota dyskonta. Ustalenie podstawy opodatkowania, jaką jest w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dyskonto, wymaga posiadania przez Skarżącą, jako płatnika, informacji o cenie emisyjnej lub cenie nabycia papieru wartościowego przez Podatnika. Taka informacja przekazywana będzie Prowadzącemu rachunek na jego żądanie przez Posiadacza rachunku w ramach Informacji zbiorczej. Zdaniem Skarżącej, taki wniosek należy wyprowadzić z redakcji art. 30a ust. 2a u.p.d.o.f., który odnosi się do poboru przez płatnika podatku od należności wypłacanych uprawnionym z instrumentów przechowywanych na rachunkach zbiorczych, w przypadku gdy uprawnieni z tych instrumentów nie zostali ujawnieni płatnikowi. Przepis ten bowiem w sposób wyraźny odnosi się do wymienionych tam rodzajów należności wypłacanych przez Płatnika jako do "dochodów (przychodów)". W przypadku wypłaty należności na rzecz podatników nieujawnionych, gdyby racjonalny ustawodawca nie wymagał od płatników, aby ci podczas poboru podatku uwzględniali ujawnione w informacji zbiorczej koszty uzyskania tych należności przypisane do nieujawnionych uprawnionych, wówczas przepis ten powinien posługiwać się literalnie wyłącznie terminem "przychody". Fakt, iż przepis ten posługuje się przede wszystkim terminem "dochody" wskazuje w opinii Skarżącej, że w odniesieniu do dyskonta od papierów wartościowych czy np. należności z tytułu udziału w funduszach kapitałowych Płatnik winien posługiwać się w odniesieniu do uprawnionych nieujawnionych informacją zbiorczą i pobierać podatek od faktycznych "dochodów", a więc kwot uwzględniających koszty ich uzyskania oraz pobierać podatek od przychodów wyłącznie w przypadku takich należności, w odniesieniu do których systemowo koszt ich uzyskania nie występuje (np. odsetki, dywidendy).

Skarżąca dodała też, że przyjęcie rozwiązania, w myśl którego Prowadzący rachunek nie uwzględnia przekazanej mu w ramach Informacji zbiorczej informacji dotyczącej kosztu nabycia Obligacji i pobiera podatek od kwoty brutto, tj. kwoty wykupu papieru wartościowego przez emitenta, bez pomniejszenia jej o cenę zakupu papieru wartościowego przez Podatnika na rynku pierwotnym lub wtórnym, godziłoby w opłacalność lokowania na rachunkach zbiorczych takich instrumentów, jak wskazane we wniosku. Zyskiem Podatnika każdorazowo jest bowiem właśnie dyskonto i od tej wartości Płatnik zobowiązany jest pobrać podatek dochodowy. Potencjalny pobór podatku od całości wypłaty spowodowałby zaś, iż Podatnicy mogliby nie odzyskać nawet kwoty zainwestowanej. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że podstawę opodatkowania z tytułu należności wypłacanych na rzecz Podatników anonimowych będącymi Osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym stanowić będzie kwota dyskonta rozumiana jako różnica między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta, a kwotą wydatków poniesionych na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym określoną w przekazanej Skarżącej Informacji zbiorczej. Tak ustalona wartość dyskonta będzie opodatkowana: 1) stosownie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - 19% zryczałtowaną stawką podatku, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, 2) stosownie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - 20% zryczałtowaną stawką podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca nawiązując następnie do formy, w jakiej Podatnicy anonimowi mieliby składać Informacje zbiorcze, powołała się na treść przepisu art. 8b ust. 3 Ustawy o OIF, wskazując w odniesieniu do Podatników anonimowych, którzy, jak wskazuje praktyka rynkowa, są osobami najczęściej korzystającymi z rachunków, w celu zadośćuczynienia obowiązkom wynikającym z tego przepisu, Posiadacz rachunku zobowiązany jest przekazać informację określającą: 1) odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych, 2) odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, według stanu na dzień określony przez podmiot prowadzący rachunek. Ponadto w celu umożliwienia Skarżącej obliczenia prawidłowej podstawy opodatkowania, Posiadacz rachunku będzie zobowiązany przekazać Skarżącej także zbiorczą informację o kosztach nabycia przez Podatników Anonimowych Obligacji na rynku pierwotnym lub wtórnym według stanu na dzień określony przez podmiot prowadzący rachunek. Zdaniem Skarżącej, Informacja zbiorcza przekazana przez Posiadacza rachunku, w której określi on odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz liczbę papierów wartościowych należących do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, według stanu na dzień określony przez Prowadzącego rachunek oraz zawrze zbiorczą informację o koszcie nabycia przez Podatników anonimowych Obligacji na rynku pierwotnym lub wtórnym, będzie wystarczająca do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w postaci dyskonta od tych papierów wartościowych. W konsekwencji, Skarżąca będzie naliczała i pobierała zryczałtowany podatek PIT i CIT należny od wypłat na rzecz Podatników anonimowych od tak ustalonej łącznej kwoty dyskonta, będącej podstawą opodatkowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej, w zakresie realizacji przez nią obowiązków płatnika w związku z dokonywanymi wypłatami z tytułu dyskonta od obligacji dla podmiotów prowadzących rachunek zbiorczy w przypadku wypłat na rzecz podatników anonimowych w oparciu o dane przekazane w ramach informacji zbiorczej (pytanie nr 1) - za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie kwestii objętej pytaniem nr 2 organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołując się na treść przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 8a ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 6 Ustawy o OIF oraz art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.p. wskazał, że w przypadku dokonywania wypłat należności na rzecz Podatników Anonimowych będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, Skarżąca będzie zobowiązana do pobrania podatku od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez nią na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W celu właściwego wywiązania się z wykonania obowiązków płatnika Skarżąca powinna określić "łączną wartość dochodów (przychodów)" przekazanych przez nią za pośrednictwem Posiadacza rachunku zbiorczego na rzecz Podatników Anonimowych. Organ zauważył również w tym miejscu, że podatek od przychodu z dyskonta jest obliczany od różnicy między ceną zakupu danego papieru wartościowego na rynku pierwotnym, jak i wtórnym, a kwotą uzyskaną z tytułu wykupu przedmiotowego papieru wartościowego. Ceną zakupu, o której wyżej mowa, jest kwota wydatkowana przez nabywcę danego papieru wartościowego za wartość nominalną. Z powyższego wynika zdaniem tego organu, że aby dokonać ustalenia przychodu z dyskonta należy posiadać wiedzę o koszcie nabycia danego papieru wartościowego (obligacji), którą należy donieść do kwoty uzyskanej z wykupu danego papieru wartościowego, tj. pomniejszyć ją o cenę zakupu tego papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Tak uzyskany przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych obliczonym według stawki ryczałtowej 20%, od łącznej kwoty wypłat należności na rzecz podatników anonimowych. Jednakże w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie posiadała jedynie informację zbiorczą o cenie nabycia obligacji przez anonimowych podatników na rynku pierwotnym lub wtórnym według stanu na dzień określony przez podmiot prowadzący rachunek, zatem na podstawie przedmiotowej informacji płatnik nie będzie posiadał danych umożliwiających ustalenie przychodu z dyskonta w stosunku do danego papieru wartościowego. Z punktu widzenia ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania, uzyskane przez Skarżącą informacje nie pozwolą jej na prawidłowe obliczenie podstawy opodatkowania świadczeń wypłacanych z rachunków zbiorczych, a tym samym, na pobranie i odprowadzenie zryczałtowanego podatku w prawidłowej wysokości.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że Informacja zbiorcza przekazana przez Posiadacza rachunku, w której określi on odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, według stanu na dzień określony przez Prowadzącego rachunek oraz zawrze zbiorczą informację o koszcie nabycia przez Podatników anonimowych Obligacji na tynku pierwotnym lub wtórnym, nie będzie wystarczająca do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w postaci dyskonta od tych papierów wartościowych. Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie realizacji przez nią obowiązków płatnika w związku z dokonywanymi wypłatami z tytułu dyskonta od obligacji dla podmiotów prowadzących rachunek zbiorczy w przypadku wypłat na rzecz podatników anonimowych w oparciu o dane przekazane w ramach informacji zbiorczej, należy uznać za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2016 r.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego L. S., zaskarżyła następnie powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 9 maja 2016 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 26 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że pomimo iż Skarżąca posiadać będzie informację zbiorczą o cenie nabycia obligacji przez podatników anonimowych na rynku pierwotnym lub wtórym, to z punktu widzenia ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania, uzyskane przez Skarżącą informacje nie pozwolą jej na prawidłowe obliczenie podstawy opodatkowania świadczeń wypłacanych z rachunków zbiorczych, a tym samym, na pobranie i odprowadzenie zryczałtowanego podatku w prawidłowej wysokości,

2) art. 14c § 2 O.p., poprzez brak wskazania przez organ, przy negatywnej ocenie stanowiska Skarżącej, uzasadnienia prawnego tego stanowiska, skutkujące naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zauważyła, że organ wydający zaskarżoną interpretację nie wskazał powodów, dla których Informacja zbiorcza nie będzie wystarczająca do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w postaci dyskonta od Obligacji. Jednakże, jak Skarżąca wyjaśniła w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w Informacji zbiorczej uzyskanej od Posiadacza rachunku określone będą odrębnie: a) liczba papierów wartościowych należących do osób fizycznych, b) liczba papierów wartościowych należących do podatników CIT, oraz c) zbiorcza informacja o koszcie nabycia Obligacji przez Podatników na rynku pierwotnym lub wtórnym według stanu na dzień określony przez podmiot prowadzący rachunek. Ponadto, Skarżącej, jako prowadzącemu rachunek znana będzie także kwota wykupu wskazanych papierów wartościowych. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, informacje, którymi dysponuje, będą więc wystarczające do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w postaci dyskonta od wskazanych w Informacji zbiorczej papierów wartościowych. Tym samym, na podstawie danych uzyskanych w Informacji zbiorczej, Skarżąca, wbrew temu, co twierdzi organ, jest w stanie w prawidłowy sposób obliczyć kwotę dyskonta. Tak więc, Skarżąca będzie w stanie ustalić w sposób zgodny z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania, a tym samym pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek w prawidłowej wysokości. W ocenie Skarżącej, bez znaczenia pozostaje fakt, iż kwota wydatków poniesionych na nabycie Obligacji i, w konsekwencji, kwota dyskonta określona zostanie łącznie, nie zaś w odniesieniu do danego papieru wartościowego. Taki sposób obliczenia podstawy opodatkowania wynika bowiem ze specyfiki rachunków zbiorczych i ekonomicznie prowadzi do tych samych rezultatów. Nie jest więc zasadne ograniczenie możliwości ustalenia przychodu z dyskonta jedynie do sytuacji, w których Skarżąca jest w stanie ustalić przychód z dyskonta osobno w stosunku do danego papieru wartościowego, jak twierdzi organ.

Skarżąca wskazała również, że organ w zaskarżonej interpretacji nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 14c § 2 O.p., gdyz przedmiotowa interpretacja nie zawiera stanowiska uznanego przez ten organ za prawidłowe, wraz z uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Skarżąca zauważyła, że organ w wydanej interpretacji wskazał, iż Skarżąca nie będzie w stanie w prawidłowy sposób ustalić podstawy opodatkowania w postaci dyskonta od papierów wartościowych. Organ pominął jednak w uzasadnieniu wskazanie, w jaki sposób Skarżąca powinna postępować, aby we właściwy sposób ustalić podstawę opodatkowania. Tym samym, w ocenie Skarżącej organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 2 O.p., poprzez brak wskazania, przy negatywnej ocenie stanowiska Skarżącej, uzasadnienia prawnego stanowiska uznanego za prawidłowe, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. i wynikającej z niego zasady prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200, znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga jest niezasadna.

Spór pomiędzy stronami dotyczy zakresu informacji niezbędnych dla prawidłowego ustalenia przez Skarżącą, będącą płatnikiem, podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wypłat z tytułu dyskonta od obligacji dla podmiotów prowadzących rachunek zbiorczy w odniesieniu do wypłat na rzecz podatników anonimowych.

Zdaniem Skarżącej wystarczające dla powyższych celów są informacje zawarte w Informacji zbiorczej. W opisie stanu przyszłego wskazano, że Informacja zbiorcza ma być przekazywana Skarżącej przez posiadacza rachunku i ma ona zawierać następujące informacje: i) liczba papierów wartościowych należących do osób fizycznych; ii) liczba papierów wartościowych należących do podatników podatku dochodowego od osób prawnych; oraz iii) zbiorczą informację o koszcie nabycia Obligacji przez Podatników na rynku pierwotnym lub wtórnym według stanu na dzień określony przez podmiot prowadzący rachunek.

Organ interpretacyjny uznał natomiast, że aby dokonać ustalenia przychodu z dyskonta, należy posiadać wiedzę o koszcie nabycia danego papieru wartościowego (obligacji), którą należy odnieść do kwoty uzyskanej z wykupu danego papieru wartościowego, tj. pomniejszyć ją o cenę zakupu tego papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Skoro Informacja zbiorcza przekazywana Skarżącej przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy nie zawiera tych informacji, to jest kwoty uzyskanej z wykupu obligacji oraz kwoty zakupu danej obligacji – w odniesieniu do poszczególnych obligacji, to nie zawiera ona informacji pozwalających na prawidłowe obliczenie podstawy opodatkowania świadczeń wypłacanych z rachunków zbiorczych, a tym samym na pobranie i odprowadzenie zryczałtowanego podatku w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do powyższego sporu należy przypomnieć, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji są obowiązki Skarżącej jako płatnika w odniesieniu do wypłaty świadczeń na rzecz Podatników anonimowych z tytułu dochodów/przychodów z odsetek od obligacji dyskontowych. Wynagrodzeniem dla podatnika (jego przychodem podatkowym) będzie wówczas kwota dyskonta. We wniosku nie wskazano, czy kwota dyskonta będzie mieć zawsze wartość dodatnią, czy też może przyjąć wartość zerową lub ujemną. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w odniesieniu do skutków podatkowych wykupienia obligacji dyskontowych przez emitenta. Jeżeli obligacje zostały objęte przez obligatariusza po cenie emisyjnej niższej niż cena nominalna, a następnie wykupione w terminie zapadalności przez emitenta po cenie nominalnej, to obligatariusz osiągnie przychód. Analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku, gdy obligatariusz kupi obligacje dyskontowe na rynku wtórnym. Przychód nie wystąpi natomiast wówczas, gdy cena nominalna jest równa lub niższa od ceny nabycia obligacji. Sytuacji takiej nie można wykluczyć w przypadku nabywania obligacji na rynku wtórnym, jakkolwiek również i na rynku pierwotnym może pojawić się zjawisko ujemnych odsetek – wszak nie ma zakazu sprzedaży obligacji dyskontowych po cenie wyższej od ceny nominalnej.

Skarżąca wskazuje w skardze do sądu, że obliczenie podstawy opodatkowania poprzez odjęcie od łącznej kwoty wykupu wszystkich obligacji posiadanych przez Podatników anonimowych łącznej kwoty wydatków poniesionych na nabycie obligacji, ekonomicznie doprowadzi do tych samych rezultatów, co określanie kwoty dyskonta indywidualnie w odniesieniu do poszczególnych obligacji. Stwierdzenie to jest jednakże prawdziwe wyłącznie przy założeniu, niewyrażonym wprost w opisie stanu przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji, że dyskonto w każdym przypadku przybierze wartość dodatnią.

Skarżąca podnosi również, że uznany przez nią za prawidłowy sposób obliczenia podstawy opodatkowania wynika ze specyfiki rachunków zbiorczych. Mianowicie, jak wskazano w uzasadnieniu Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 22 lipca 2011 r., który po etapie prac legislacyjnych został uchwalony jako Ustawa o zmianie ustawy o OIF, w odniesieniu do anonimowych podatników w celu prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania "podatki te będą naliczane według ich stawki podstawowej w taki sposób, jakby całość świadczenia wypłacanego z danego tytułu na rzecz wszystkich posiadaczy papierów zarejestrowanych na tym samym rachunku zbiorczym, była wypłacana jednej osobie (art. 30a ust. 2a ustawy PIT oraz art. 26 ust. 2a ustawy CIT)".

Należy jednakże zauważyć, że przyjęcie fikcji dokonywania wypłaty świadczenia jednej osobie nie jest tożsame z uznaniem, że podstawa opodatkowania powinna być ustalana zbiorczo dla wszystkich obligacji.

W okolicznościach przestawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest więc zasadne ograniczenie możliwości ustalenia przychodu z dyskonta jedynie do sytuacji, w których Skarżąca jest w stanie ustalić przychód z dyskonta osobno w stosunku do danego papieru wartościowego. Należy również dodać, że w związku ze zróżnicowaniem stawki pobieranego podatku w zależności od tego, czy anonimowym podatnikiem jest osoba fizyczna, czy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania oddzielnie dla obu tych grup podatników. Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazała wprost, że zbiorcza informacja uzyskiwana od posiadacza rachunku zbiorczego miałaby przedstawiać zbiorczą informację o koszcie nabycia Obligacji przez Podatników w podziale na podatników będących osobami fizycznymi oraz podatników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tym bardziej nie można uznać Zbiorczej informacji za źródło informacji wystarczających do prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania w rozważanej sytuacji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 26 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest niezasadny.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przez Organ, przy negatywnej ocenie stanowiska Skarżącej, jako wnioskodawcy, uzasadnienia prawnego tego stanowiska organu interpretacyjnego, skutkujące naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy zauważyć, że jakkolwiek w zaskarżonej interpretacji po stwierdzeniu, że stanowisko Wnioskodawcy nie jest prawidłowe, nie przedstawiono prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, to jednak takie stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym zostało zawarte w części zaskarżonej interpretacji poprzedzającej formułę o uznaniu stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej za niezasadny. W konsekwencji nie może być uznany za zasadny również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.