Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 814/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14c par. 2 w zw. z  art. 120,  art. 121 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi A AB w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: o.p.) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) interpretacja indywidualną nr [...] z dnia [...]r., stwierdzająca, że stanowisko A AB (dalej: Wnioskodawca, skarżący, Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych transakcji jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1. W dniu 13 stycznia 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych transakcji, uzupełniony 10 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem prawa szwedzkiego zarejestrowanym do celów podatku VAT w Polsce. Na terytorium Polski wykonuje czynności opodatkowanie polskim podatkiem VAT, w szczególności dostawy towarów zarówno na rzecz polskich jak i zagranicznych kontrahentów.

W ramach realizowanej sprzedaży towarów, Spółka jest m.in. stroną transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w ramach których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.

W ramach realizowanych przez Spółkę transakcji łańcuchowych, co do zasady występują 3 podmioty. W każdym przypadku Wnioskodawca pełni rolę pierwszego podmiotu w łańcuchu (tj. podmiotu, od którego towar wysyłany jest bezpośrednio do finalnego nabywcy). Drugim podmiotem w łańcuchu jest podmiot z Grupy posiadający siedzibę w kraju spoza Unii Europejskiej, który może posłużyć się numerem VAT z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej lub spoza UE. Ostatnim podmiotem w łańcuchu jest natomiast podmiot z innego niż Polska kraju Unii Europejskiej lub kraju trzeciego, tj. spoza Unii Europejskiej.

W ramach opisywanego modelu realizacji sprzedaży towarów, transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a drugim podmiotem w łańcuchu, realizowane są w oparciu o reguły Incoterms EXW lub FCA każdorazowo wskazywany przez ostatecznego nabywcę (ostatni podmiot w łańcuchu), jednak to Wnioskodawca (za pośrednictwem podmiotów trzecich działających w jego imieniu i na jego rzecz) w ramach organizacji transportu wykonuje szereg czynności związanych z operacyjnym aspektem dostarczenia towarów do miejsca finalnego ich przeznaczenia.

W skład tych czynności wchodzą takie obowiązki, jak: 1) koordynacja przepływu informacji dotyczących statusu przesyłki (gotowość do przesyłki) w ramach struktury organizacyjnej Grupy (informowanie np. działu obsługi klienta - customer service), 2) sporządzanie dokumentacji dotyczącej realizowanej transakcji o charakterze zarówno księgowym - faktur VAT, jak i logistycznych/magazynowych - packing list, 3) organizowanie technicznych aspektów transportu towarów obejmujących w szczególności: ustalenie daty odbioru oraz godziny odbioru towarów z magazynu Spółki, kontakt z przewoźnikiem i/lub nabywcą na bieżąco, w razie pojawienia się kwestii problematycznych związanych np. z opóźnieniem w produkcji, określenie właściwego rodzaju środka transportu (wielkości, rodzaju pojazdu), określenie właściwego urzędu odprawy celnej, nadawanie numeru awizacji do załadunku, sporządzanie/wystawianie własnych dokumentów CMR, gromadzenie dokumentów przewozowych oraz uzyskiwanie komunikatu IE-599,w sytuacji gdy transport towarów realizowany jest w ramach przesyłek kurierskich zgłaszanie przesyłki na stronie danego przewoźnika - generowanie listów przewozowych, opisywanie faktur, wypisywanie karty odpraw, dostarczanie dokumentów do odprawy,

4) zarządzanie procesem przygotowania towaru do wysyłki obejmującego w szczególności: pakowanie towaru w sposób ograniczający prawdopodobieństwo jego uszkodzenia, załadunek towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu (wszelkie czynności związane z załadunkiem towaru, w tym m.in. zapewnienie pracowników umieszczających towar), odpowiednie oznaczanie transportowanego towaru, magazynowanie towarów do momentu jego odbioru przez przewoźnika, 5) dokonywanie odprawy celnej - jeśli występuje wywóz towarów poza UE.

Spółka w ramach konkretnej dostawy może wykonywać kilka lub wszystkie powyżej wskazane czynności.

Wnioskodawca co do zasady będzie otrzymywać dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towarów poza terytorium Polski lub Unii Europejskiej wymagane przepisami ustawy VAT.

W uzupełnieniu wniosku odnośnie transakcji stanowiących zdaniem Wnioskodawcy eksport towarów, realizowanych na warunkach Incoterms EXW oraz FCA w odpowiedzi na pytania organu:

1) czy Wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu) przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu a następnie drugi podmiot w łańcuchu przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał - tak;

2) czy towary są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał - tak;

3) czy towary są transportowane z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca wskazał - tak;

4) kiedy (w którym momencie) jest przeniesione na drugi podmiot w łańcuchu prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i drugim podmiotem w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał - momencie wydania towaru przewoźnikowi;

5) gdzie (w jakim kraju) znajduje się towar w momencie przeniesienia na drugi podmiot w łańcuchu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i drugim podmiotem w łańcuchu. Wnioskodawca wskazał - w Polsce;

6) kiedy (w którym momencie) jest przeniesione na trzeci podmiot w łańcuchu prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy drugim podmiotem w łańcuchu i trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw, Wnioskodawca, że w momencie wydania towaru przewoźnikowi;

7) gdzie (w jakim kraju) znajduje się towar w momencie przeniesienia na trzeci podmiot w łańcuchu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy drugim podmiotem w łańcuchu i trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw, Wnioskodawca wskazał - w Polsce;

8) czy wywóz towaru poza terytorium UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, Wnioskodawca wskazał - tak;

9) czy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, które w sposób jednoznaczny będą potwierdzały, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę opuścił terytorium UE, Wnioskodawca wskazał - posiadane zgłoszenie celne;

10) czy z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, Wnioskodawca wskazał - posiadana faktura handlowa + zgłoszenie celne, procedura 4PL06;

11) co konkretnie oznacza, że przewoźnik jest "wskazywany" przez trzeci podmiot w łańcuchu, tj. z czym należy utożsamiać "wskazywanie", Wnioskodawca wskazał - decyzja o wyborze przewoźnika;

12) jakie konkretnie czynności/działania podejmuje/wykonuje trzeci podmiot w łańcuchu w związku z transportem towarów, Wnioskodawca wskazał - decyzja o wyborze i wskazanie przewoźnika oraz koszt transportu; przekazanie kontaktu do przewoźnika do Wnioskodawcy w celu skoordynowania odbioru towaru od Wnioskodawcy;

13) czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że tak, przewoźnik działa na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu, wobec którego ma roszczenie o zapłatę kosztu transportu (w przypadku transakcji realizowanej na warunkach Incoterrns EXW) oraz tak (w przypadku transakcji realizowanej na warunkach Incoterms FCA);

14) czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazał, że w sensie prawnym nie; Wnioskodawca jedynie koordynuje zlecenie do przewoźnika ustalając dzień i godzinę załadunku, przekazuje informacje o wielkości przesyłki, numerze rampy do odbioru itp.;

15) czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie drugiego podmiotu w łańcuchu,

Wnioskodawca wskazał, że nie;

16) czy Wnioskodawca wykonując wskazane w opisie sprawy czynności związane z transportem towarów działa na rzecz/zlecenie trzeciego podmiotu w łańcuchu. Wnioskodawca wskazał, że koordynuje on wydanie towaru i załadunek z przewoźnikowi i wskazanym przez trzecie podmiot w łańcuchu i de facto działa na rzecz podmiotu trzeciego choć nie łączy go z nim żaden stosunek prawny w tym obszarze;

17) jakie czynności/działania podejmuje/wykonuje drugi podmiot w łańcuchu w związku z transportem towarów, Wnioskodawca wskazał, że nie podejmuje żadnych działań oprócz przekazania kontaktu do trzeciego podmiotu w łańcuchu lub jego przewoźnika.

Odnośnie transakcji stanowiących, zdaniem Spółki WDT, realizowanych na warunkach Incoterms EXW oraz FCA w odpowiedzi na pytania organu;

1) czy Wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu) przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu, a następnie drugi podmiot w łańcuchu przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu. Wnioskodawca wskazał, że tak;

2) czy towary są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do trzeciego podmiotu w łańcuchu. Wnioskodawca wskazał, że tak;

3) czy towary są transportowane z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż terytorium kraju. Wnioskodawca wskazał, że tak;

4) czy są/będą spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z poźn. zm., dalej: u.p.t.u.). zwanej dalej ustawą, Wnioskodawca wskazał, że tak;

5) co konkretnie oznacza, że przewoźnik jest "wskazywany" przez trzeci podmiot w łańcuchu, tj. z czym należy utożsamiać "wskazywanie". Wnioskodawca wskazał, że decyzja o wyborze przewoźnika;

6) jakie konkretnie czynności/działania podejmuje/wykonuje trzeci podmiot w łańcuchu w związku z transportem towarów, Wnioskodawca wskazał, że wskazanie przewoźnika i koszt transportu; przekazanie kontaktu do przewoźnika do Wnioskodawcy w celu realizacji odbioru towaru od Wnioskodawcy,

7) czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że tak;

8) czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazał, że w sensie prawnym nie; jedynie koordynuje zlecenie do przewoźnika;

9) czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie drugiego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że nie;

10) czy Wnioskodawca wykonując wskazane w opisie sprawy czynności związane z transportem towarów działa na rzecz/zlecenie trzeciego podmiotu w łańcuchu, Wnioskodawca wskazał, że koordynuje wydanie towaru i załadunek z przewoźnikiem wskazanym przez trzeci podmiot w łańcuchu i de facto działa na rzecz podmiotu trzeciego choć nie łączy go z nim żaden stosunek prawny w tym obszarze;

11)jakie czynności/działania podejmuje/wykonuje drugi podmiot w łańcuchu w związku z transportem towarów, Wnioskodawca wskazał, że nie podejmuje żadnych działań oprócz przekazania kontaktu do trzeciego podmiotu w łańcuchu lub jego przewoźnika;

12) czy drugi podmiot w łańcuchu przekaże Wnioskodawcy właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla drugiego podmiotu w łańcuchu, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, Wnioskodawca wskazał, że tak;

13) czy drugi podmiot w łańcuchu przekaże Wnioskodawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Polsce (tj. nadany przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane/transportowane), Wnioskodawca wskazał, że tak.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostawa towarów na warunkach Incoterms EXW lub FCA stanowi, w rozumieniu obowiązujących regulacji VAT tzw. ruchomą dostawę towarów i w konsekwencji jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawa powinna być opodatkowana stawką 0% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy realizowana przez niego na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostawa towarów, na warunkach Incoterms EXW lub FCA stanowi, w rozumieniu obowiązujących regulacji VAT, tzw. ruchomą dostawę towarów i w konsekwencji jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawa powinna być opodatkowana stawką 0% VAT.

Uzasadniają przyjęte stanowisko Wnioskodawca dokonał analizy przepisów art. 22 u.p.t.u. i wskazał, że wynika z nich, iż w przypadku transakcji realizowanych w ramach schematów łańcuchowych (tzw. transakcji łańcuchowych), kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, iż miejsce ma wyłącznie jedna wysyłka (transport), a zatem wyłącznie jedna dostawa .stanowić może tzw. dostawę ruchomą. Pozostałe dostawy w ramach transakcji są tak zwanymi "dostawami nieruchomymi" (tj. niezwiązanymi z transportem) opodatkowanymi odpowiednio w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (dostawa poprzedzająca dostawę ruchomą) lub jej zakończenia (dostawa następująca po dostawie ruchomej).

Wskazanie dostawy ruchomej w ramach realizowanego łańcuchowego schematu dostaw (transakcji łańcuchowej) opiera się na każdorazowym analizowaniu okoliczności i warunków danej transakcji, celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawową kwestią z punktu widzenia sposobu określenia właściwego sposobu opodatkowania poszczególnych dostaw w ramach realizowanej transakcji łańcuchowej jest zatem ustalenie, który z podmiotów biorących udział w przedstawionym we wniosku łańcuchu dostaw, jest w rzeczywistości podmiotem organizującym transport towarów.

Odnosząc się do zagadnienia organizacji transportu Wnioskodawca podkreślił, iż obowiązujące regulacje ustawy o VAT nie zawierają w swej treści definicji podmiotu organizującego transport ani też nie determinują katalogu czynności, których wykonanie w ramach realizowanej transakcji przekładałoby się wprost na możliwość ich łącznego określenia jako organizacji transportu. Powyższe pojęcie kształtowane jest w ramach praktyki organów podatkowych prezentowanej zarówno w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnych, jak również w wyrokach sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę aktualne podejście prezentowane przez organy podatkowe w ramach wydawanych interpretacji indywidulanych, należy dojść do wniosku, iż o tym, do której z dostaw dokonywanych w ramach realizowanej transakcji łańcuchowej należy przypisać transport decyduje to, który z uczestniczących w niej podmiotów jest odpowiedzialny za techniczną organizację transportu. Zgodnie z prezentowanym przez organy podatkowe podejściem, bez znaczenia pozostaje w omawianym przypadku fakt ponoszenia kosztów transportu towarów czy też fakt zawarcia umowy z konkretnym przewoźnikiem, co potwierdzono w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia [...] r. (sygn. [...]), w której uznał, że: "w celu ustalenia dostawy, którą przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu",

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia [...] r. (sygn. [...]). w której uznał, że: "Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję »przyporządkowania«. Jednocześnie przez organizację należy rozumieć »sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami",

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia [...] r. (sygn. [...]), w której organ podatkowy w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż to pierwszy podmiot w łańcuchu jest podmiotem organizującym transport, jeśli realizuje takie czynności, jak: "podejmowanie (inicjowanie) kontaktu z przewoźnikiem odpowiedzialnym za transport towarów (względnie przejmie kontakt od Dealera po zainicjowaniu kontaktu z przewoźnikiem); - uzgadnianie z przewoźnikiem daty odbioru produktów oraz termin realizacji dostawy do Dealera; - Informowanie przewoźnika o szczegółach dotyczących transportu - takich jak waga i rozmiar łodzi, nr HlN łodzi, miejsce odbioru towarów oraz datę ich załadunku; - uzgadnianie z przewoźnikiem sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu".

- Dyrektora Izby Skarbowej w K. w interpretacji z dnia [...]r. (sygn. [...]), w której organ uznał: "Spółka zajmuje się operacyjną organizacją transportu, tzn. podejmuje następujące czynności: (i) podejmuje (inicjuje) kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów; (ii) uzgadnia z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów; (iii) generuje awizo transportowe lub inny podobny dokument (informację) oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie; (iv) wspólnie z przewoźnikiem ustala ilość i rozmiar opakowań (np. kontenerów) transportowych oraz sporządza potwierdzający to dokument (Load Order); (v) uzgadnia z przewoźnikiem sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu (w tym celu Spółka przesyła przewoźnikowi instrukcję dotyczącą załadunków i rozładunków obowiązującą na terenie zakładów Spółki, przedstawia inne wymogi dotyczące m.in. wielkości podstawianego środka transportu, sposobu umieszczenia przewożonego towaru, itd.). Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowaniem transportu - nawet jeżeli to nie ona wskazuje firmę transportową - przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu";

- Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]r. (sygn. [...]), w której organ wskazał: "Przy tym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu";

- Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. (sygn. [...]), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: "w ocenie Spółki, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów w szczególności: (i) kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru; (ii) uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów; (iii) uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu; (iv) generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie; (v) kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki; (vi) udziela przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu oraz rozładunku towarów".

- Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. (sygn. [...]), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko: "(...) podmiotem który organizował wysyłkę lub transport w rozumieniu art, 22 ust. 2 Ustawy o VAT w ramach opisanych w stanie faktycznym transakcji (...) był Polski Dostawca, jako podmiot, który: (i) Po uzgodnieniu zakresu dostawy ze Spółką, kontaktował się z przewoźnikiem w celu potwierdzenia dostępności oraz gotowości Produktów do odebrania; (ii) Uzgadniał z przewoźnikiem datę odbioru Produktów oraz ich dostawy; (iii) informował przewoźnika o szczegółach transportu - takich jak waga i rozmiar Produktów; (iv) Dokładne miejsce odbioru towarów oraz datę ich załadunku

nie zaś Spółka, jako podmiot, która zawarła umowę z przewoźnikiem oraz była przez przewoźnika obciążana kosztami transportu".

Mając na względzie powyższe oraz szeroki zakres czynności podejmowanych przez Spółkę w związku z każdorazową wysyłką towaru (i opisanych w przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego) należy stwierdzić, że to właśnie Spółka jest odpowiedzialna za techniczne i organizacyjne aspekty związane z transportem towarów i konsekwentnie to ona w ramach realizowanych transakcji winna zostać uznana za podmiot organizujący transport. To Wnioskodawca ma zasadniczy wpływ na organizację transportu towarów, a także jego przebieg, gdyż to po stronie Spółki leżą wskazane już wcześniej obowiązki.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej zakres czynności realizowanych przez Spółkę w ramach organizacji transportu, jak również uwzględniając przytoczone wnioski płynące z cytowanych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, iż to Spółka w ramach omawianego schematu dostaw winna być uznawana za podmiot organizujący transport. Tym samym realizowana przez nią dostawa towarów na warunkach Incoterms EXW lub FCA winna zostać uznana za dostawę ruchomą, stanowiącą eksport towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą, pod warunkiem posiadania stosownej dokumentacji, opodatkowaniu stawką 0% VAT.

2.2. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając przyjęte stanowisko organ obszernie przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz jego ocenę prawną dokonaną przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że skoro w analizowanych przypadkach, podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów będzie trzeci (ostatni) podmiot w łańcuchu dostaw, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że zarówno w przypadku gdy towar będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego jak i na terytorium innego niż Polska terytorium państwa członkowskiego UE, transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez drugi podmiot w łańcuchu dostaw (podmiot z Grupy) na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. odbiorcy z państwa trzeciego/innego niż Polska kraju członkowskiego UE. Tym samym, drugą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy podmiotem z Grupy i odbiorcą z państwa trzeciego/innego niż Polska kraju członkowskiego UE), należy traktować jako "transakcję ruchomą" opodatkowaną jako transakcja międzynarodowa.

Natomiast dostawa towarów dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (podmiotem z Grupy) jako poprzedzająca transport towarów powinna być uznana za transakcję o charakterze "nieruchomym", którą zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. na terytorium kraju. Tym samym, dostawa między Wnioskodawcą a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (podmiotem z Grupy) nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy eksportu towarów ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0%. W przedstawionych przypadkach dostawa między Wnioskodawcą a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (podmiotem z Grupy) powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa.

Tym samym stanowisko, z którego wynika, że dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu, na warunkach Incoterms EXW lub FCA stanowi tzw. dostawę ruchomą i w konsekwencji jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawa powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 0% jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącego na poparcie stanowiska interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, Dyrektor zauważył, że zostały one wydane w odmiennym stanie prawnym, tj. przed zmianą treść art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz dodaniem do ustawy art. 22 ust. 2a-2d, co miało miejsce z dniem 1 lipca 2020 r. Zatem powołane interpretacje indywidualne, zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, jednak z uwagi na inny stan prawny w jakim rozstrzygają nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1.W skardze Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego tj. art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 2a - 2d u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenie, iż podmiotem odpowiedzialnym za transport w transakcji łańcuchowej jest trzeci podmiot, a nie strona skarżąca.

2) postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności poprzez wprowadzenie nowej wykładni terminu organizacji transportu, a także szczegółowego wskazania podstawy prawnej dla nowej wykładni przepisów.

W uzasadnieniu wskazano, iż istotę sporu stanowi ustalenie, który podmiot w transakcji łańcuchowej jest odpowiedziany za transport, a w konsekwencji dokonuje tzw. dostawy ruchomej.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego wyjaśniła, iż za pośrednictwem podmiotów trzecich działających w jej imieniu i na jej rzecz, wykonuje szereg czynności związanych z operacyjnym aspektem dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia. Nie podziela zatem tezy organu, iż podmiotem organizującym transport jest ostatni podmiot w łańcuchu dostaw.

Po pierwsze organ podatkowy nie wskazał, jak należy definiować termin "organizację" transportu, który ma kluczowe znaczenie dla określenia, który podmiot może być uznany za podmiot odpowiedzialny za transport. Polska ustawa o VAT nie definiuje terminu "organizacji transportu". W takim przypadku należy w pierwszej kolejności dokonać wykładni językowej tego terminu. Według internetowego słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/szukaj/organizacja.html) termin "organizacja" oznacza: 1. grupa ludzi lub państw mających ustaloną strukturę i działających razem, aby osiągnąć wspólne cele, 2. sposób zorganizowania czegoś, 3. organizowanie czegoś.

Zasadnym jest przyjęcie, iż "organizacja" to sposób zorganizowania czegoś czy organizowanie określonego procesu. Taka interpretacja wydaje się zakorzeniona w praktyce organów podatkowych: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. sygn. [...] wskazano: "Analizując art. 22 ust. 2 ustawy poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizacje transportu. Pojęcie "organizacji" transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez "organizację" należy rozumieć "sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś". Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów".

Taki pogląd został też potwierdzony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 września 2019 r. I SA/GI 414/19 oraz w wyroku WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2016 r., I SA/Kr 704/16: "W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy należy dokonać oceny, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że kosztami transportu obciążany jest inny podmiot w łańcuchu (np. ostateczny odbiorca towarów). Dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju). Powyższe potwierdza wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C- 430/09 (Euro Tyre Holding BV). Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., sygn. [...] wskazano, iż dla przyporządkowania transportu do danej dostawy bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, że koszty transportu ponosi inny podmiot w łańcuchu (np. ostateczny odbiorca towarów). Przedstawiony powyżej sposób rozumienia pojęcia "organizacji transportu" powiązany z czynnościami faktycznie wykonywanymi został wyrażony m.in. w następujących interpretacjach:1) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., sygn. [...], 2) Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., sygn. [...], 3) Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., sygn. [...], 4) Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., sygn. [...], 5) Dyrektora izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., sygn. [...].

Zdaniem pełnomocnika strony w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy na nowo zdefiniował termin "organizacji transportu" tożsamo z pojęciem "we własnym imieniu/na własną rzecz". W żadnym jednak punkcie interpretacji organ nie sprecyzował co rozumie pod tym pojęciem i jak ten termin powiązany jest z terminem "organizacji" transportu i co do dokładnie podmiot musi wykonać w danej transakcji, aby uznać iż transport wykonuje "we własnym imieniu/na własną rzecz".

W opinii skarżącej, przyjęcie argumentacji Dyrektora prowadziłoby do nieuzasadnionego wnioski, iż nie uczestnicząc fizycznie w organizacji transportu podmiot trzeci staje się podmiotem odpowiedzialnym za transport dla celów podatku VAT. Bowiem podmiot trzeci jedynie płaci za transport co implikuje twierdzenie, iż w ostatecznym rozrachunku on ponosi jego ciężar ekonomiczny. Jednak rzeczywiste ustalenia dotyczące transportu są ustalane na linii skarżąca przewoźnik.

Odnosząc się do zmian wprowadzonych przez ustawę z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 poz. 1106 - dalej; Ustawa Zmieniająca), pełnomocnik argumentował, iż należy wyraźnie podkreślić, iż Ustawa Zmieniająca nie wprowadziła nowej definicji terminu "organizacja transportu". Wyraźnie zostało to wskazane w uzasadnieniu do Ustawy Zmieniającej (sejm.gov.pl Druk nr 208 strona 50). gdzie wprost wskazano; "Jednak to, kto organizuje wysyłkę lub transport, bez względu na to, czy rozpatrujemy powyższe z punktu widzenia pierwszego podmiotu np. w trójczłonowym łańcuchu, czy też z punktu widzenia drugiego lub trzeciego podmiotu w wieloczłonowym łańcuchu, każdorazowo wymagać będzie - i tutaj nowy przepis ort. 36a dyrektywy 2019/1910 nic nie zmienia - badania warunków dostawy".

Zatem twierdzenie organu, iż zmiana przepisów skutkowała zmianą definicji terminu "organizacja transportu" jest nieprawdziwe. Bowiem z uzasadnienie wprost wynika, iż dla celów wyjaśnienia terminu "organizacja transportu" należy posługiwać się utrwaloną wykładnią.

Należy także wskazać, iż zarówno w brzmieniu artykułu 22 u.p.t.u. przed 1 lipca 2020r. jak i po tym terminie ustawodawca konsekwentnie posługuje się terminem cyt. " z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie". Zatem ustawodawca nadal uznaje, iż kluczowe jest "przyporządkowanie wysyłki lub transportu do danej dostawy". Jednak ustawodawca nie determinuje znaczenia "przyporządkowania" pozostawiając to - jak wynika z uzasadnienia do tej zmiany - dotychczasowej wykładni / praktyce interpretacyjnej.

Pełnomocnik wskazał także na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...]r. sygn. [...] gdzie w bardzo zbliżonym stanie faktycznym co analizowanym stanie faktycznym organ podatkowy uznał, iż cyt. "Zakres czynności, które wykonuje Wnioskodawca w związku z organizowaniem transportu, tj. ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów - nawet jeżeli zdarzają się sytuacje, że to nie on wskazuje/wybiera firmę transportową - przesądza o tym, że to on jest organizatorem transportu".

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia art 14c § 2 w zw. z art 120 oraz art 121 w zw. z art. 14h o.p. skarżący wskazał, iż Dyrektor nie przedstawił prawidłowego stanowiska w kwestii będącej przedmiotem wniosku o interpretację i ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że w analizowanym przypadku należy uznać, że podmiotem organizującym transport jest ostatni podmiot w łańcuchu dostawy. Ponadto, przedstawione przez organ stanowisko nie pozwala na wywnioskowanie jasnych i przejrzystych zasad, co oznacza wykonywanie czynności "w imieniu/na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw". Należy podkreślić, iż organ właśnie na tej podstawie uznał, iż podmiotem odpowiedzialnym za transport jest podmiot trzeci. W żadnym miejscu interpretacji nie znalazło się szczegółowe wyjaśnienie tego terminu, który tak istotnie odbiega od dotychczasowej praktyki organów podatkowych.

Organ podatkowy celem zdyskredytowania przywołanych przez stronę skarżącą interpretacji wskazał, iż cyt. "interpretacje indywidualne zostały wydane w odmiennym stanie prawnym, tj. przed zmianą treść art. 22 ust. 2 i 3 ustawy oraz dodaniem do ustawy art. 22 ust. 2a-2d, co miało miejsce z dniem 1 lipca 2020 r." Jednak stoi to w oczywistej sprzeczności do przytoczonego już uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej (sejm.gov.pl Druk nr 208 strona 50).

W powyższym kontekście Dyrektor nie wskazał precyzyjnie: 1) w jakim zakresie przepisy zostały zmienione po 1 lipca 2020r. i wpływu tych zmian na definicję terminu "organizacji transportu", 2) jak ta zmiana wpłynęła na ocenę stanowiska przedstawionego przez skarżącą.

Zdaniem skarżącej, na podstawie art. 121 o.p. ma ona prawo oczekiwać szczegółowego uzasadnienia stanowiska organu, zwłaszcza jeśli drastycznie zmienia dotychczasową praktykę interpretacyjną. Ponadto, wydanie w bliskiej odległości czasowej interpretacji podatkowej ([...]), która w bardzo zbliżonym jeśli nie identycznym stanie faktycznym uznaje za organizatora transportu pierwszy podmiot tym bardziej nakazywałaby Dyrektorowi rzetelne uzasadnienie swojego stanowiska. Podatnik ma prawo oczekiwać, iż w dwóch identycznych stanach faktycznych zostanie zaprezentowana ta sama linia interpretacyjna przez jeden organ, który te sprawy rozpatruje. Na poparcie czego przywołano wyrok WSA w Krakowie z 20 stycznia 2021r. SA/Kr 738/20.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

4.3. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia ustalenia, który podmiot w transakcji łańcuchowej jest odpowiedziany za transport, a w konsekwencji dokonuje tzw. dostawy ruchomej.

Rozważając zarzuty skargi w zakreślonych wyżej granicach, Sąd doszedł jednak do przekonania, że przesądzenie spornej kwestii - z uwagi na naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego - nie jest możliwe. Oznacza to, że zaskarżona interpretacja nie poddaje się kontroli legalności co do meritum.

4.4. Przypomnieć zatem należy, iż z treści art. 14c § 1 i § 2 o.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazano, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego (wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2021 r. I FSK 236/20). Nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 o.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (wyrok NSA z 26 maja 2021, II FSK 3351/18). Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 21 maja 2021r., I FSK 1833/18, wskazując, że jeżeli organ nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy, to jego argumentacja nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Zdaniem NSA uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., nie może ograniczać się do wskazania treści przepisów prawa, ale powinno przedstawiać wykładnię wszystkich tych przepisów w kontekście podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, które mają istotne znaczenie dla analizy tego stanu faktycznego, nawet wówczas, gdy do przepisów tych, we własnym stanowisku, nie nawiązał wnioskodawca (wyrok z 30 kwietnia 2021r., I FSK 1203/18, por. także wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r. I FSK 1204/18)

Przedstawione powyżej pogląd Sąd podziela i przyjmuje za własny.

4.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, zdaniem Sądu skarżący wykazał, że zaskarżoną interpretacją Dyrektor naruszył przepisy art 14c § 2 w zw. z art 120 oraz art 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności poprzez wprowadzenie nowej wykładni terminu organizacji transportu, a także braku szczegółowego wskazania podstawy prawnej dla nowej wykładni przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu Dyrektor ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że w analizowanym przypadku należy uznać, że podmiotem organizującym transport jest ostatni podmiot w łańcuchu dostawy. Lektura zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że w istocie obszernie cytuje przepisy prawnego odnoszące się do meritum sprawy – art. 22 u.p.t.u. i powiela ona wskazane już we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe. Wynikająca z tego konkluzja organu nie pozwala przyjąć, że jest ona wynikiem analizy stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Tym samym nie sposób przyjąć, że Dyrektor wypełnił dyspozycję art. 14c § 2 o.p. i działał zgodnie z zasadą zaufania.

Trafnie również podniesiono w skardze, że przedstawione przez Dyrektora stanowisko nie pozwala na wywnioskowanie jasnych i przejrzystych zasad, co oznacza wykonywanie czynności "w imieniu/na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw". Należy podkreślić, iż organ właśnie na tej podstawie uznał, iż podmiotem odpowiedzialnym za transport jest podmiot trzeci. W żadnym miejscu interpretacji nie znalazło się szczegółowe wyjaśnienie tego terminu, który tak istotnie odbiega od dotychczasowej praktyki organów podatkowych.

4.6. Sąd podziela również pogląd skarżącej, że organ podatkowy celem zdyskredytowania przywołanych przez stronę skarżącą interpretacji wskazał, iż cyt. "interpretacje indywidualne zostały wydane w odmiennym stanie prawnym, tj. przed zmianą treść art. 22 ust. 2 i 3 ustawy oraz dodaniem do ustawy art. 22 ust. 2a-2d, co miało miejsce z dniem 1 lipca 2020 r." Tymczasem przytoczonego już uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej (sejm.gov.pl Druk nr 208 strona 50) nie daje podstaw do przyjęcia prezentowanej tezy. Trafnie również wskazano w skardze, że w tym kontekście organ podatkowy nie wskazał precyzyjnie: 1) w jakim zakresie przepisy zostały zmienione po 1 lipca 2020r. i wpływu tych zmian na definicję terminu " organizacji transportu", 2) jak ta zmiana wpłynęła na ocenę stanowiska przedstawionego przez skarżącą.

Zdaniem Sądu strona skarżąca, w oparciu o wynikającą z art. 121 o.p. zasadę zaufania, ma prawo oczekiwać szczegółowego uzasadnienia stanowiska Dyrektora, zwłaszcza w kontekście zmiany dotychczasowej praktyki interpretacyjnej, którą obrazują przytoczone już wyżej interpretacje indywidualne. Zdaniem Sądu zaprezentowanie prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienie staje się szczególnie istotne w sytuacji gdy organ zmienia dotychczasowe stanowisko w sprawach o identycznym stanie faktycznym. Organ zobowiązany jest zatem odstąpienie od dotychczasowej wykładni przepisów wyjaśnić. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Niezależnie od funkcji ochronnej, jaką spełnia interpretacja indywidualna dla wnioskodawcy, interpretacje indywidualne realizują funkcję informacyjną, stanowią bowiem urzędową wykładnię prawa podatkowego, a "jednolite interpretowanie przez organy podatkowe" zostało wymienione w uzasadnieniu projektu rządowego nowelizacji z 2007r. (Druk sejmowy nr 731, dostępny na www.sejm.gov.pl/archiwum V Kadencja Sejmu, 2005-2007)) jako cel wprowadzenia interpretacji wydawanych przez jeden organ – Ministra Finansów - a nie jak w poprzednim stanie prawnym przez naczelników urzędów skarbowych. W konsekwencji brak ustosunkowania się organu do własnego, odmiennego i ugruntowanego już stanowiska zajętego w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, narusza zasadę zaufania do organu i nie sprzyja pewności prawa podatkowego mającego przecież charakter ingerencyjny.

Mając na uwadze powyższe rozważenie zarzutów naruszenia prawa materialnego okazało się przedwczesne.

4.6. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor dokona oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego, respektując obowiązujące go reguły wynikające z art 14c § 2 w zw. z art 120 oraz art 121 w zw. z art. 14h o.p., a następnie zastosuje przepisy prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego. Rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd.

4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla radcy prawnego w wysokości 480 zł