Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 59/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 4 art. 119
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę .


UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2008 r. A Spółka z o.o. z siedzibą w S. złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej kwestii, czy spółka, świadcząc usługi hotelowe (usługi turystyki), może odliczyć podatek naliczony od zakupionych usług gastronomicznych świadczonych dla gości indywidualnych poza pakietem usług zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 335 ze zm.).

Opisując stan faktyczny spółka podała, że świadczy usługi hotelowe oraz usługi gastronomiczne stanowiące składnik usługi hotelowej.

Usługi gastronomiczne są nabywane od realnego podmiotu prowadzącego działalność w wynajmowanych od spółki pomieszczeniach. Na życzenie gości należność usługi gastronomicznej doliczana jest do faktury hotelowej bez naliczania marży. Od całości spółka odejmowała podatek VAT wg PKWiU (załącznik U3 do usług VAT).

Minister Finansów działający przez organ uprawniony - Dyrektora Izby Skarbowej interpretacją indywidualną z 8 października 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja została doręczona stronie w dniu 13 października 2008 r.

W uzasadnieniu ustalono, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ogólna zasada wskazuje, że odliczenie przysługuje w stosunku do podatku naliczonego, który jest bezpośrednio związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Natomiast zastrzeżenie odnosi się do przypadków stosowania szczególnych procedur opodatkowania, w ramach których zostało wyłączone to prawo, pomimo że związek ze sprzedażą opodatkowaną istnieje.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Z cytowanego przepisu wynika, iż co do zasady podatnik nie może dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku świadczenia usług innych niż wymienionych w wyjątkach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka świadczy usługi hotelowe oraz gastronomiczne stanowiące składnik usługi hotelowej. Usługi gastronomiczne są nabywane od niezależnego kontrahenta, prowadzącego działalność gastronomiczną w wynajmowanych od spółki pomieszczeniach. Wartość usługi gastronomicznej doliczana jest do faktury hotelowej bez naliczenia marży. Zatem wynika z tego, że w takim przypadku nabywane przez spółkę usługi gastronomiczne będą miały związek tylko i wyłącznie ze świadczoną usługą noclegową.

Zgodnie z definicją wynikającą ze Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r.) nocleg to wypoczynek nocny, zwłaszcza poza domem w podróży. Natomiast, "turystyka" to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane tub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką.

Z treści złożonego wniosku nie wynika, żeby spółka miała świadczyć dodatkowe usługi w zakresie: transportu, zakupu biletów wstępu itp. Po stronie nabywcy usług mamy zatem do czynienia z gościem hotelowym, a nie z turystą. Usługi turystyki występowałyby w sytuacji, gdyby spółka w ramach jednej ceny oferowała swoim klientom, poza noclegami i wyżywieniem np. przejazd między określonymi miejscami i hotelem, wycieczkę autokarową w trakcie pobytu w hotelu wraz z usługami przewodnickimi itp., przy czym wymienione usługi zostałyby zakupione od podmiotów trzecich. W przedmiotowej sytuacji Spółka świadczy wyłącznie usługę hotelową, na którą składa się usługa noclegu i usługa gastronomiczna.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.) przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, hotelarskie oraz wszelkie inne świadczone turystom lub odwiedzającym. Należy w tym miejscu podkreślić, że w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca posłużył się pojęciem "usługi turystyki", a nie "usługi turystyczne". Wykładnia językowa tego przepisu oraz analiza definicji słowa "turystyka" wskazują że usługi turystyki nie są tożsame z usługami turystycznymi w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż "usługa hotelowa" może stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest "usługa turystyki", jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy. Nie można zatem usług hotelowych utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy, bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

Tym samym nabywane przez Wnioskodawcę - w związku ze świadczeniem usług hotelowych - usługi gastronomiczne nie mogą zostać uznane za tożsame z nabywanymi dla potrzeb turystyki i w związku z tym nie mogą zostać objęte wyłączeniem, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy.

W odpowiedzi z dnia 25 listopada 2008 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. Wskazał w odpowiedzi na zarzuty, że zgodnie z art. 8 ust. 1 VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy).

Rozdział 3 zawarty w Dziale XII cytowanej ustawy zawiera szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki. Stosownie do treści art. 119 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy). Stosownie do treści ust. 3 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podatnikom, o których mowa w ust, 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 4 ustawy). Zgodnie z ust. 5 wskazanego artykułu, w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29. Usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty (art. 119 ust. 7 ustawy).

Wyjaśnienia opisanej sytuacji należy szukać we wspólnotowych regulacjach dotyczących podatku od wartości dodanej. Obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej określa w Rozdziale 3 Tytułu XII Procedury szczególne dla biur podróży. Zgodnie z art. 306 ust. 1 ww. Dyrektywy państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi (art. 307 Dyrektywy). Stosownie do treści art. 308 cytowanej Dyrektywy w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty, jeżeli transakcje powierzone przez biuro podróży innym podatnikom są dokonywane przez takie osoby poza Wspólnotą, świadczenie usług przez biura podróży jest uznawane za działalność pośrednika zwolnioną zgodnie z art. 153 (art. 309 Dyrektywy). Zgodnie z art. 310 Dyrektywy VAT naliczony biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim.

Porównanie zapisów ww. wymienionych aktów prawnych pozwala na stwierdzenie, że dotyczą one tego samego typu usług. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Opisane powyżej wspólnotowe regulacje mają na celu ułatwienie prowadzenia usług turystyki, które co do zasady często wiążą się z zakupami dokonywanymi od podmiotów zarejestrowanych w innych krajach Wspólnoty, jako podatników podatku od wartości dodanej. Szczególne zasady opodatkowania eliminują konieczność płacenia obcego podatku, a następnie występowania o jego zwrot.

Analiza przywołanych przepisów wspólnotowych i krajowych wskazuje, że usługa turystyki jest usługą kompleksową traktowaną jako usługa pojedyncza, obejmującą wszystkie transakcje dokonane w związku z konkretnym przedsięwzięciem turystycznym. W szczególności obejmuje takie usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Spełnienie wymogów formalnych i podmiotowych określonych w przepisach krajowych pozwala na stosowanie do usługi turystyki szczególnej procedury VAT marża.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w pojęcie "usługi turystyki" jest pojęciem autonomicznym w przepisach wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej, a co za tym idzie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest więc konieczne odwoływanie się w tym względzie do treści art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych. Za podobnym rozumieniem tego pojęcia przemawia również definicja wskazana w "Słowniku języka polskiego" - "Turystyka" to wyjazdy wypoczynkowe, połączone z rekreacją (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwa PNN, Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka świadczy usługi hotelowe oraz usługi gastronomiczne stanowiące składnik usługi hotelowej. W kontekście poczynionych uwag nie można uznać przedmiotowej usługi za usługę turystyki. Biorąc pod uwagę treść art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce nabywającej usługi gastronomiczne nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tego tytułu.

Zasada neutralności jest jedną z podstawowych zasad wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Jej realizacja znalazła wyraz w prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże również ta zasada ma ograniczenia. Stosownie do treści art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty mogą utrzymywać wyłączenia przewidziane w prawie krajowym obowiązującym w dniu ich przystąpienia. W tym kontekście wyłączenie przewidziane w cytowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy nie narusza przepisów wspólnotowych, a co za tym idzie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć również powoływanie się przez Spółkę na wyroki sądów administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że przywołane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2007 r. (l SA/Kr 1575/06) zapadło przed nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2008 r. zasadniczej zmianie, ze względu na przedmiot sprawy, uległ art. 8 ust. 3. W wyniku dokonanej zmiany z katalogu usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej identyfikowanych za pomocą tych klasyfikacji wyłączone zostały właśnie usługi turystyki. Tym samym dostosowano prawo krajowe do prawa wspólnotowego, akcentującego autonomiczność tego pojęcia w jego obrębie. Tymczasem wspomniane orzeczenie w znacznej części uzasadnienia odniosło się do tejże klasyfikacji. Biorąc pod uwagę powyższe fakty uznać należy za nietrafny również zarzut spółki dotyczący nierównego traktowania podmiotów gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo A Spółka z o.o. z siedzibą w S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 uptu, zasady neutralności VAT, zasady równości i konkurencji oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej.

W ocenie strony skarżącej świadczy ona usługi turystyki, zatem zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 VAT może jako nabywca usług gastronomicznych korzystać z odliczeń prawem przewidzianych. Świadczona usługa hotelowa mieści się w pojęciu usług turystycznych. Odwołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1575/06.

Skarżący podał, że prawo wspólnotowe przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia jedynie w zakresie wydatków na artykuły luksusowe i rozrywkę. Wydatek hotelu na nabycie usługi gastronomicznej dla gości hotelowych nie jest takim wydatkiem. Skarżący podkreślił, że polskie regulacje są sprzeczne ze wspólnotowymi w zakresie, w jakim przewidują objęcie przedsiębiorstw świadczących usługi hotelarskie obligatoryjną procedurą VAT marża. Zgodnie z orzecznictwem ETS procedura VAT marża powinna dotyczyć tylko tych podatników, którzy świadczą usługi turystyki, niezależnie od tego, czy formalnie działają jako biura podróży.

Jednocześnie procedura VAT marża nie powinna dotyczyć podmiotów, które wykorzystują usługi nabyte od innych podmiotów, jeżeli usługi te mają charakter wyłącznie pomocniczy dla świadczonych usług. Dla gościa hotelowego nabycie usługi gastronomicznej ma wyłącznie charakter pomocniczy do usługi hotelowej. Za takim stanowiskiem przemawia także zasada neutralności VAT, zgodnie z którą podmiot będący jedynie pośrednim, a nie ostatecznym ogniwem obrotu daną usługą, nie może ponosić związanego z nią ciężaru. Skarżąca spółka, zakupując usługę gastronomiczną, odprowadza podatek należny od całości obrotu. Ciężar ekonomiczny podatku obciąża zatem nie tylko odbiorcę usługi ostatecznego czyli konsumenta, ale również skarżącą pośredniczącą w obrocie, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Skarżący wskazał, że spółka, dokonując na rzecz usługodawcy zapłaty za usługi gastronomiczne, uiszcza podatek VAT, choć nie jest konsumentem usługi i zarazem nie może go odliczyć. Następnie, wystawiając fakturę VAT turyście, spółka refakturuje zakupioną usługę gastronomiczną wraz z podatkiem VAT od usługi gastronomicznej, co powoduje podwyższenie obrotów oraz kosztów i prowadzi do niższego dochodu, albowiem spółka nie może odliczyć podatku VAT od usług gastronomicznych.

Uzasadniając naruszenie zasady równości i konkurencji, skarżący powołał się na art. 103 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, według którego państwo stwarza, z poszanowaniem zasad równości i konkurencji, korzystne warunki dla funkcjonowania i rozwoju mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców, w szczególności przez wyrównywanie warunków wykonywania działalności gospodarczej ze względu na obciążenia publicznoprawne. W ocenie skarżącego w zależności od interpretacji poszczególnych organów podatkowych sytuacja poszczególnych przedsiębiorców może być w zakresie obciążeń podatkowych różna.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd Administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

Na podstawie art. 88 ust.1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatnika świadczących usługi przewozu osób.

Możliwość zatem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu w/w usług istnieje, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład świadczonej przez nich usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Z takiej możliwości nie mogą jednak skorzystać podatnicy, u których świadczone usługi turystyki opodatkowane są na zasadach określonych w art. 119 w "Szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki".

W przypadku tych usług hotelowych i gastronomicznych zasady ograniczające prawo odliczenia podatku, stosuje wiele krajów Wspólnoty Europejskiej kierując się wskazaniami art. 17(6) VI Dyrektywy, a obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

W niniejszej sprawie strona ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę potwierdziła, że świadczona przez nią usługa hotelowa będąca w jej przekonaniu usługą turystyki nie jest opodatkowana na zasadach określonych w art. 119 Ordynacji podatkowej, zatem podatek nie jest obliczany jedynie od marży, tj. różnicy pomiędzy kwotą należną od klienta oraz sumy kosztów poniesionych przy nabyciu towarów i usług składających się na całość usług oferowanych odbiorcy. Strona podała, że nie prowadzi ewidencji umożliwiającej korzystanie ze szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki. Strona we wniosku o interpretację podała, że podatek od towarów i usług uiszcza od całej wykazywanej w fakturze kwoty zapłaty za usługę hotelową i usługę gastronomiczną.

W świetle powyższego istota sporu sprowadza się do własnego zdefiniowania usług turystyki i oceny, czy prowadzona przez spółkę działalność spełnia kryteria pozwalające na uznanie, że świadczy tego rodzaju usługi.

Pod pojęciem turystyki rozumieć należy zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (por. "Słownik języka polskiego" pod red. prof. M. Szymczak, Wydawnictwo PWN, 2005 r.).

Celem działalności hotelarskiej jest zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania.

W ocenie Sądu nie jest możliwe świadczenie usług turystycznych bez bazy hotelowej, stanowiącej integralną część tych usług, albowiem zaspokaja ona potrzebę wypoczynku, noclegu, wyżywienia, utrzymania higieny osobistej, ochrony zdrowia i mienia, łączności z otoczeniem oraz rozrywek kulturalnych turysty. Ocena walorów turystycznych i przygotowania regionu do świadczenia usług turystycznych jest dokonywana m. in. według kryterium bazy noclegowej (w tym bazy hotelowej).

Z dyspozycji art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych, od 1 stycznia 2008 r. wyłączono usługi turystyki, o których mowa w art. 119.

Niniejsza zmiana zakłada zatem stosowanie określonych w art. 119 ustawy szczególnych procedur w odniesieniu do usług turystyki - bez względu na klasyfikację świadczonych usług.

Zasady szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki określone zostały art. 119 ust. 1-10 ustawy VAT.

Istotą tej szczególnej procedury jest przyjęcie, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania stanowi zatem w tych przypadkach jedynie marża uzyskana przez agenta turystycznego, a nie cała wartość wykonanej przez niego usługi turystycznej. Jeżeli przy organizacji imprezy turystycznej agent (biuro podróży) nabywa usługi od innych podmiotów (transport, wyżywienie, zakwaterowanie), podstawę opodatkowania tej usługi stanowi różnica pomiędzy ceną uzyskaną przez agenta od nabywców usługi (turystów) a kosztami jej zorganizowania, na które składać się będą nabyte usługi obce. Tak wyliczona różnica (marża) zawiera w sobie podatek należny od tej usługi.

Przy stosowaniu tej formy opodatkowania agentowi usługi turystycznej nie służy jednak prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, (por. "Leksykon VAT 2008 r." J. Zubrzycki UNIMEX 2008, str. 895-896).

Od stycznia 2008 r. zmianie uległa treść art. 119 ustawy poprzez uchylenie w ustępie 3 punktu 4 dodanie po ustępie 3, ustępu 3a o następującej treści:

"Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty." Zmiana ta ma charakter doprecyzowujący.

Wykreślenie z art. 119 ust 3 punktu 4 - w którym zawarty był jeden z warunków (prowadzenia stosownej ewidencji) obligujących podatników świadczących usługi turystyki do stosowania szczególnej procedury opodatkowania marży i określenie zasad prowadzenia tej ewidencji w ust. 3a, likwiduje podstawę sporu między podatnikami a organami skarbowymi, czy samo niespełnienie warunku prowadzenia takiej ewidencji - z której powinny wynikać kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty - pozwala im na opodatkowanie swoich usług na zasadach ogólnych i niestosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży.

Od 1 stycznia 2008 r. zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik, który:

1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju,

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,

- jest zobligowany do opodatkowania swojej usługi na zasadach szczególnej procedury opodatkowania marży w turystyce, określonych w art. 119 ustawy o VAT.

Podatnik obowiązany do stosowania tych zasad jest - jak uprzednio - zobligowany do prowadzenia ewidencji obejmującej dane potrzebne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, co wynika z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przy czym w tym przypadku dodatkowo czynić to ma z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści, turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a), (por. "Leksykon VAT" j.w. strona 897).

Sąd podziela pogląd spółki, że świadczone przez nią usługi hotelowe stanowią usługi turystyki. Brak definicji ustawowej skutkuje koniecznością dokonania interpretacji językowej. Sąd podziela pogląd prezentowany w powołanym przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 1575/06, że usługi hotelarskie również świadczone bez dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku są usługami turystyki.

W niniejszej sprawie Sąd dokonuje oceny stanowiska organu wyznaczonego w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zmiana art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązująca od dnia 1 grudnia 2008 r., zgodnie z którą uchylono w ustępie 1 w punkcie 4 przepis oznaczony lit. a) skutkuje wyegzekwowaniem możliwości odliczenia podatku należnego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych przez wszystkich podatników świadczących usługi turystyki.

Interpretacja została wydana w dniu 13 października 2008 r. pod rządami ustawy w brzmieniu prawidłowo powołanym przez strony oraz organ.

Obowiązujący przed dniem 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy VAT miał zastosowanie jedynie w stosunku do tych podatników świadczących usługi turystyki, których usługa turystyki nie była opodatkowana na zasadach określonych w art. 119 ustawy VAT. Stan faktyczny opisany przez spółkę nie budzi wątpliwości.

Skoro poczynając od 1 stycznia 2008 r. podatnik mający siedzibę na terytorium kraju, działający na rzecz nabywcy usług we własnym imieniu i na własny rachunek, przy świadczeniu usług nabywający towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty jest zobligowany do opodatkowania usługi turystycznej na zasadach szczególnej procedury opodatkowania marży turystyce, to z faktu nieprowadzenia ewidencji wyznaczonej art. 119 ustawy VAT strona nie może wywodzić, iż spełniała warunek określony w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy VAT. W ocenie Sądu stanowisko strony zawarte w uzasadnieniu wniosku o interpretację indywidualną nie było prawidłowe, zatem pomimo innego uzasadnienia nie prezentowane przez Ministerstwo Finansów odmowa interpretacji zgodnej z uzasadnieniem była zasadna.

Z tych względów uznając decyzję za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.