Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 544/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2, art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec , sierpień 2012 r., styczeń 2013 r., zobowiązania podatkowe za wrzesień – grudzień 2012 r., luty i marzec 2013 r. oraz podatek należny z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za listopad 2012 r.

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania kontrolnego, w świetle których Spółka A w okresie od lipca 2012 r. do marca 2013 r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 1.062.525,95 zł na skutek uwzględnienia w rozliczeniu podatku wynikającego z 38 faktur wystawionych przez Spółkę B z siedzibą w W., stwierdzających nabycie towarów, które faktycznie nie zostały dokonane. Powyższe ustalenia stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.) stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia na podstawie tych faktur. Ponadto Spółka A wystawiła fakturę sprzedaży usług transportowych na rzecz Spółki B nr "[...]" z dnia "[...]" o wartości netto 8 620,30 zł, VAT 1.982,67 zł. W ocenie organu I instancji, Spółka B nie dokonywała żadnych transakcji we własnym imieniu i na własny rachunek, zatem nie mogła być również zleceniodawcą ani nabywcą usługi transportowej. Powyższe skutkowało stwierdzeniem, że strona, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturze.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia "[...]" podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka B nie działała we własnym imieniu i na własny rachunek, a jej firma została wykorzystana do popełnienia oszustw w podatku VAT. W ocenie organu, potwierdzają to ustalenia postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec Spółki A, Spółki B oraz wobec odbiorców oleju napędowego od Spółki B, tj.: Spółki C oraz Spółki D, a także ustalenia postępowania karnego prowadzonego pod sygn. akt: "[...]".

Z ustaleń tych wynikało, że pod adresem Spółki B widniejącym w KRS siedzibę ma Spółka E, od którego Spółka B wynajmowała wirtualny adres siedziby. Spółka E odbierała korespondencję do Spółki B i przekazywała ją drogą elektroniczną. Pod ww. adresem nie były przechowywane dokumenty księgowe Spółki B i nie była prowadzona jej księgowość. Spółka B nie przedłożyła żadnych dokumentów do kontroli, a w toku postępowania nie było kontaktu z jej przedstawicielami. Była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 21 września 2010 r. do 10 maja 2012 r. w Urzędzie Skarbowym, natomiast od 11 maja 2012 r. do 16 października 2013 r. w Urzędzie Skarbowym. Składała za te same okresy odmienne deklaracje podatkowe do obydwu tych urzędów. Za miesiące od lutego 2012 r. do czerwca 2013 r. Spółka składała comiesięczne deklaracje VAT-7 podpisane przez W.J. do Urzędu Skarbowego, przy czym począwszy od kwietnia 2012 r. nie wykazywała obrotów, a jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie kilku tysięcy zł. Z kolei do Urzędu Skarbowego, w okresie od maja do października 2012 r., wpływały deklaracje miesięczne VAT-7, podpisane imieniem i nazwiskiem J.M. W deklaracjach tych wykazano sprzedaż i zakupy na terytorium kraju oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości kilkudziesięciu tysięcy zł. W okresie objętym kontrolą dokonywała płatności na rzecz trzech podmiotów zagranicznych: F, G i H. Korzystała z usług zarejestrowanych odbiorców – Spółki I i J, którzy w jej imieniu dokonywali odpraw celnych paliw wprowadzanych na terytorium kraju oraz opłacali akcyzę i opłatę paliwową. Spółka nie deklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych i mimo deklarowania ogromnych obrotów związanych z rzekomym obrotem paliwem, nigdy nie wykazała zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazywały, że obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez Spółkę B, która została wykorzystana jedynie do niekorzystnego z punktu widzenia Skarbu Państwa rozliczenia podatku od towarów i usług. Potwierdziły to m.in. dowody z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowań kontrolnych, a także w toku postępowań karnych w charakterze świadków i podejrzanych. M.B. zeznał, że zna Prezesa Spółki A T.G. od 2012 r., a jego rola sprowadzała się do przekazania danych kontaktowych strony osobie o imieniu K. z firmy B, z którą ustalano szczegóły zamówień, terminy dostaw i to ona wystawiała faktury. Kontakt do tej osoby i wiedzę, że ona wystawia faktury w imieniu Spółki B, miał od właściciela i udziałowca tej Spółki – D.L. Świadek ustalał z T.G. szczegóły takie jak termin dostawy, ilość i cenę paliwa, po uprzednim skonsultowaniu tych kwestii z D.L. W odpowiedzi na pytanie dlaczego dostawy paliwa były fakturowane na A przez B podał, że wynikało to z faktu, iż Spółka B z racji obrotu nieruchomościami wykazywała duże nadwyżki VAT. Nie miał umocowania do działania w imieniu tej Spółki. W 2012 r. przez kilka miesięcy był jej właścicielem, ale w tym czasie Spółka nie prowadziła żadnej działalności, zakupił ją na K.W., nie pamiętał czy formalnie kiedykolwiek sprawował w niej funkcję prokurenta. Sprzedał ją D.L. przy okazji transakcji związanej z zakupem nieruchomości i po tym wydarzeniu Spółka rozpoczęła handel paliwem. Uzgadniając z D.L. dostawy do Spółki B, wiedział komu Spółka ta dalej dostarcza paliwo, i że jego odbiorcą jest między innymi Spółka A. Informował T.G., że paliwo będzie dostarczane z firmy G, ale firma B będzie jego dostawcą do A i będzie wystawiała faktury. W toku przesłuchań w postępowaniu karnym zeznał ponadto, iż handlem materiałami ropopochodnymi zajmował się od 15 lat, pośrednicząc w dostawach paliw ze składów podatkowych na terenie Litwy i Estonii do polskich firm, w tym Spółki B, którą kupił na swojego znajomego N.K., ponieważ sam posiadał długi i jego udziały mogłyby zostać zajęte przez komornika. Powołał nowego prezesa zarządu – znajomego K. W. Robił operacje na rachunku Spółki B, ale było to zanim ją sprzedał D.L. Nowemu właścicielowi Spółki przekazał wszystkie dokumenty związane ze Spółką i skontaktował go z księgowym z E. – W.J. Od tego momentu pośredniczył między litewską firmą, od której miał pełnomocnictwo, a Spółką B. Ze Spółką B kontaktował się za pośrednictwem pani K., którą poznał przez D.L. Oceniając powyższe zeznania M.B., organ II instancji zaznaczył, że postanowieniem z dnia "[...]" postawiono mu zarzut, że w okresie od 6 lutego 2012 r. do 26 kwietnia 2013 r. spowodował uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkiej wartości w postaci niezapłaconego podatku należnego VAT, czyniąc z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu.

W ocenie organu, powyższe zeznania M.B. były sprzeczne z zeznaniami D.L., wspólnika Spółki B w okresie od 11 maja 2012 r. Świadek ten podał, że dowiedział się, że M.B. ma na zbyciu udziały w spółce posiadającej koncesję na obrót paliwami. Był zainteresowany zakupem takich spółek, gdyż na ich odsprzedaży można było dobrze zarobić. Interesowały go spółki "czyste" - posiadające koncesje, zaświadczenia o niezaleganiu z płatnościami w ZUS i urzędach skarbowych, ale nieosiągające obrotów. Przy podpisaniu umowy J.M. i M.B. pokazali mu segregator z dokumentami Spółki B, w którym była koncesja, kilka faktur i deklaracji podatkowych. Nie zgodził się zostać prezesem Spółki z uwagi na brak zaświadczenia z US o niezaleganiu z płatnościami. Prezesem miał być dalej J.M. Ustalił też z M.B. i J.M., że Spółka nie będzie prowadziła żadnej działalności. Wystawił pełnomocnictwo księgowemu W.J., które podpisał "in blanco", możliwe, że uzgodnił z nim, że będzie składał do Urzędu Skarbowego deklaracje zerowe. Spółka nie miała pracowników i innych władz poza prezesem. Był pasywnym właścicielem Spółki, nigdy nie pełnił żadnych funkcji i nie dokonywał transakcji, nie miał wiedzy o działalności Spółki, nie znał jej dostawców ani odbiorców. Po upływie kilku miesięcy od zakupu, postanowił sprzedać Spółkę. Z powodu braku kontaktu z M.B. i J.M., po konsultacji z prawnikiem ustalili, że samodzielnie uzyska zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami i wobec ZUS, zmieni zarząd i wystawi Spółkę na sprzedaż. Nowym prezesem został D.K., który był jego znajomym. Nie miał wiedzy, kto podpisywał i wysyłał faktury Spółki B do kontrahentów. Nie miał dostępu do rachunku Spółki do momentu, gdy przejął faktyczną kontrolę. Nigdy nie odbierał korespondencji ze Spółki E i nigdy tam nie był.

Organ odwołał się również do zeznań A.K., która przesłuchana w postępowaniu karnym, zeznała, że M.B. zadzwonił do niej i powiedział, że potrzebuje osoby do prowadzenia spraw biurowych Spółki. Miała to robić na umowę-zlecenie, ale ostatecznie żadnej umowy nie podpisali. Nie dostała pełnomocnictwa. Głównym jej zadaniem było śledzenie na bieżąco hurtowych cen paliwa i wystawianie faktur. M.B. albo osoba o imieniu K. podawali jej dane do faktury, jak: nazwa i adres kontrahenta, cena i ilość paliwa. Praca trwała od jesieni 2012 r. do wiosny 2013 r. Dostawała za to wynagrodzenie w wysokości od 3 do 6 tys. zł miesięcznie. Wiosną 2013 r. M.B. przestał jej płacić i kontaktować się. Przyznała się do postanowionego jej w postępowaniu karnym postanowieniem z dnia 19 października 2015 r. zarzutu, że w okresie od 20 do 30 listopada 2012 r. dokonała podrobienia dokumentów w postaci 6 deklaracji dla podatku od towarów i usług, nakreślając podpisy o treści "J.M.".

J.M., prezes zarządu Spółki B w okresie od 11 maja 2012 r. do 27 maja 2013 r., zeznał, że za namową zgodził się firmować swoim nazwiskiem Spółkę B. Faktycznie nie pełnił żadnej funkcji, nie wiedział czym Spółka się zajmowała, nie znał żadnych jej kontrahentów ani osób związanych z tą Spółką, nie podpisywał jej faktur ani innych dokumentów. Przez osoby, które go zwerbowały, został zawieziony do kancelarii notarialnej i do banku w celu założenia konta bankowego. Nie zna M.B. i D.L. Jego rola ograniczała się jedynie do dokonywania wypłat z banków określonych kwot pieniędzy. W tym celu przyjeżdżał po niego kierowca z W. i zawoził go do banku. W zamian kierowca zawoził go do sklepu i pozwalał zrobić zakupy za kwotę 100 zł. Podobnie K.W., prezes zarządu Spółki B w okresie od 13 grudnia 2011 r. do 10 maja 2012 r., zeznał, że kiedyś podpisał dokumenty przedłożone mu przez dwóch mężczyzn w samochodzie w E. Kontakt z nimi nawiązał za pośrednictwem nieżyjącego już kolegi, bezdomnego, który zaoferował mu szybki zarobek. Spółkę B kojarzył tylko z nazwy, otrzymał kiedyś pismo w sprawie nieopłacania podatków. Nie był świadomy, że jest prezesem Spółki, nigdy nie dysponował żadnymi pieczątkami ani świadomie nie podpisywał dokumentów związanych z działalnością Spółki.

W.J. zeznał, że Spółka B była klientem biura rachunkowego, w którym jest zatrudniony i zostało mu udzielone pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji tej Spółki. Potwierdził podpisanie okazanych mu deklaracji B za okres od lutego do kwietnia 2012 r. oraz innych składanych do Urzędu Skarbowego. Stwierdził, że biuro sporządziło deklaracje B na podstawie otrzymanych dokumentów zakupu i sprzedaży, a ponieważ kontakt ze Spółką się urwał i dokumenty nie były dostarczane, biuro sporządzało deklaracje zerowe.

Wskazując na powyższe dowody z zeznań świadków, organ odwoławczy nie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom T.G. Wynikało z nich, że w związku z transakcjami ze Spółką B kontaktował się z M.B., K.K., D.M. i Z.M. Jednakże, w ocenie organu, M.B. nie miał prawnego umocowania do działania w imieniu Spółki B, a K.K., D.M., Z.M. nie byli jej pracownikami. Jak wskazał organ, zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że K.K. i D.M. to dane fikcyjnych osób, pod które się podszywano. Natomiast Z.M. przyznał, że współpracował z M.B., nigdy jednak nie był ze Spółką formalnie związany. Organ wskazał, że w świetle przedłożonej przez stronę korespondencji mailowej, poza M.B., różne nieznane stronie osoby, wysyłały maile z adresów "[...]". Z ustaleń faktycznych w sprawie wynika jednak, że Spółka B miała siedzibę w wirtualnym biurze i nie zatrudniała pracowników. Znajdujące się zaś w aktach sprawy dowody w postaci listów przewozowych CMR, raportów wwozu/odbioru, certyfikatów jakości, dowodów uiszczenia podatku akcyzowego, nie dowodzą, iż Spółka B faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Dokumenty te stanowią dowody na okoliczność źródła pochodzenia towarów i opłacenia należności akcyzowych. Również okoliczność, że Spółka B posiadała koncesję na handel paliwami, została zarejestrowana w KRS i w Urzędzie Skarbowym, posiadała rachunek bankowy oraz wystawiała faktury przez portal e-faktury nie oznacza, że działała legalnie w obrocie wyrobami energetycznymi.

Organ II instancji podniósł, że na podstawie umowy przelewu wierzytelności z 26 kwietnia 2013 r. Spółka B scedowała swoje należności za dostarczone do Spółki A paliwo w kwocie 137.125,11 zł na rzecz adwokata G.S., który dochodzi tych roszczeń przed sądem powszechnym. Zdaniem organu, nie uprawnia to jednak wniosku co do rzetelności Spółki B. Bezspornie paliwo zostało do Spółki A dostarczone. Z uwagi jednak na ustalenie, że towar ten był przedmiotem oszustwa w podatku VAT, roszczenie może przysługiwać innemu podmiotowi niż wystawca faktury. Nie podlega to jednak ocenie w postępowaniu podatkowym. Z powyższych względów organ odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań P.S. i R.Z. na okoliczność cesji wierzytelności.

Powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii "dobrej wiary" (wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r. sprawach C-642/11 Stroj Trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-801l1 i C-1421l1 Mahageben kft oraz Peter David) oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1051/12), organ odwoławczy stwierdził, że całokształt dowodów przesądza o tym, że Spółka B nie sprzedała stronie oleju napędowego udokumentowanego spornymi fakturami, a strona o fikcyjności tych faktur powinna była wiedzieć. T.G. utożsamiał M.B. ze Spółką B, pomimo że M.B. nie miał w okresie, w którym dokonywane były transakcje umocowania do reprezentowania Spółki. Fakt, że żaden z dokumentów dostarczonych stronie w trakcie kilkumiesięcznej współpracy nie został podpisany przez M.B., powinien skłonić stronę do weryfikacji kontrahenta. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, iż weryfikowała rzetelność Spółki B jako potencjalnego kontrahenta w kwietniu lub na początku maja 2012 r., kiedy to prokurentem tej Spółki był M.B. Z przedłożonych dokumentów wynika, iż gromadziła dokumenty rejestracyjne Spółki B, ale miało to miejsce dopiero na kilka dni przed pierwszą dostawą. W ocenie organu, wyjaśnienia strony, z których wynika, iż sprawdzenia potencjalnego dostawcy rzekomo dokonywano na ponad dwa miesiące przed nawiązaniem współpracy, miały jedynie uzasadniać dlaczego uznawała ona M.B. jako osobę umocowaną do reprezentowania kontrahenta i były konsekwencją ujawnionego w postępowaniu kontrolnym faktu, że M.B. był wcześniej prokurentem. Już przed pierwszą dostawą strona dysponowała odpisem KRS z 14 maja 2012 r., według którego jedyną osobą umocowaną do reprezentowania Spółki był J.M. Organ nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom strony, że w spotkaniach z M.B. uczestniczył również J.M. Organ odmówił ponadto wiarygodności twierdzeniom, że na zlecenie strony wykonano usługę detektywistyczną, na potwierdzenie czego przedłożono raport z dnia 11 lipca 2012 r. wykonany przez T.T. Organ podniósł, że dokument ten zawiera jedynie kilka linijek tekstu z informacjami wynikającymi z rejestrów urzędowych i sądowych, przy czym strona nie ujęła w rejestrach zakupu faktury dokumentującej nabycie tej usługi.

Zdaniem organu, pomimo posiadanej na podstawie listów przewozowych wiedzy, iż Spółka B jest w łańcuchu dostawców pośrednikiem, przy udziale którego wprowadzany jest na teren Polski olej napędowy zza wschodniej granicy, strona nie podjęła rzeczywistych działań w kierunku weryfikacji rzetelności kontrahenta, przyjmując za rzetelne faktury VAT przekazywane jej mailem i pocztą. Ponadto towar był oferowany w atrakcyjnej cenie (250 zł netto za m³, tj. poniżej cen hurtowych "[...]") oraz na korzystnych warunkach (odroczenie terminów płatności do 10 dni po dostawie, przy czym w rzeczywistości strona płaciła w terminach jeszcze późniejszych). W ocenie organu, sposób nawiązania współpracy oraz późniejszy jej przebieg (brak dążenia do zawierania stałych umów o współpracy, powierzanie towaru o dużej wartości z coraz to dłuższymi odroczeniami terminu płatności, bez wcześniejszego żądania jakichkolwiek poręczeń czy gwarancji), winien wzbudzić u odbiorcy z wieloletnią praktyką działania na rynku w branży paliwowej, co najmniej wątpliwości co do legalności kontrahenta. Tymczasem strona swe działania ograniczyła do gromadzenia z różnych źródeł tych samych dokumentów rejestracyjnych. Nie zweryfikowała rzetelności posiadanych dokumentów i nie podjęła działań w kierunku faktycznego sprawdzenia dostawcy (czy ma siedzibę, majątek, pracowników).

Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników Spółki A, tj. B.E., P.K., S.T. i M.P., a także ponownego przesłuchania J.M., A.K. i M.B. Odnosząc się do wniosku strony dotyczącego uzupełnienia materiału dowodowego o potwierdzenia zapłaty za paliwo przez Spółkę B, dowody zakupu paliwa oraz faktur za usługi transportowe, stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka ta dokonywała płatności na rzecz trzech podmiotów zagranicznych: F, G i H oraz, że ww. firmy wystawiały faktury na rzecz Spółki B. Organ odmówił też włączenia do akt umowy zawartej przez Spółkę B z zarejestrowanymi odbiorcami, jak również wyciągów bankowych. Uznał, że nie jest celowe włączenie do akt materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej wobec strony przez Urząd Skarbowy w zakresie podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2012 r. Z protokołu kontroli wynikało bowiem, iż nie badano wówczas spornych transakcji.

Organ odwoławczy zaaprobował ponadto prawidłowość ustaleń organu I instancji, że Spółka B nie mogła być nabywcą usługi transportowej, udokumentowanej wystawioną przez Spółkę A fakturą nr "[...]" z dnia "[...]". Z wyjaśnień strony wynikało, iż usługa transportowa dotyczyła przewozu w listopadzie 2012 r. oleju napędowego, z tytułu którego obciążono następnie dostawcę kosztami transportu. Wykonanie transportu zlecił ustnie i mailowo M.B., towar załadowany został w bazie "[...]" i rozładowany na stacji paliw w S. Mając jednakże na uwadze ustalenie, iż Spółka B nie działała w obrocie gospodarczym i nie dokonywała transakcji we własnym imieniu i na własny rachunek, organ uznał, że nie mogła być również zleceniodawcą ani nabywcą usługi transportowej. Tym samym strona, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązana była do zapłaty podatku należnego VAT wykazanego na fakturze w kwocie 1.982,67 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca Spółka nie zgodziła się z ustaleniem, iż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podniosła, iż w zaskarżonej decyzji przedstawiono szereg dowodów osobowych oraz z dokumentów i zestawiono je w taki sposób, by uwiarygodnić zdarzenia, które w rzeczywistości miały inny tok. W jej ocenie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie przemawia za legalnym charakterze transakcji. W szczególności okoliczność, że Spółka B kupowała znaczne ilości paliw z zagranicy, została udokumentowana fakturami zakupu oraz płatnościami za pośrednictwem rachunków bankowych. Spółka zgłaszała do odpraw celnych paliwa nabyte zagranicą i zwracała zarejestrowanemu odbiorcy uiszczone przez niego opłaty paliwowe i podatek akcyzowy od paliw. Zatrudniała pracowników i wypłacała im wynagrodzenia ze środków na rachunkach bankowych. Legitymowała się stosownymi dowodami rejestracyjnymi oraz zezwoleniami, składała deklaracje VAT-7. Założyła na portalach internetowych konta umożliwiające pracownikom, osobom współpracującym i faktycznie zarządzającym wystawianie faktur sprzedaży i obsługę rachunków bankowych. Posiadała biura w W. i w G., a jej przedstawiciele kontaktowali się za pośrednictwem telefonów, e-maili oraz osobiście.

Ponadto skarżąca stwierdziła, iż istotne w sprawie jest to, że część kupionego ze Spółki B paliwa sama odebrała własnym transportem. Dzięki temu wiedziała, skąd pochodzi paliwo oraz że od tego paliwa zostały zapłacone, za pośrednictwem zarejestrowanego odbiorcy, podatek akcyzowy i opłata paliwowa, a służby celne akceptują wprowadzenie tych paliw na obszar celny kraju. W takich okolicznościach nie miała podstaw do podejrzeń, że transakcje mogą być kwestionowane. W ocenie strony, to, że M.B. wypiera się jakoby zarządzał Spółką B stoi w sprzeczności z faktami jej znanymi i ujawnionymi przez organy ścigania. Fakt odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów z zeznań świadków świadczy o niekompletności materiału dowodowego. Organ dołączył do akt protokoły z różnych przesłuchań w innych postępowaniach i na tej podstawie odmówił ponownego przesłuchania tych osób z udziałem skarżącej. Działanie takie pozbawiło ją prawa czynnego udziału w postępowaniu. Żaden z wniosków dowodowych nie został zrealizowany przez organ podatkowy, choć wśród nich były bardzo istotne wnioski, np. wniosek o przeprowadzenie przesłuchania pełnomocnika strony w sprawie z powództwa Spółki B o zapłatę.

Skarżąca nie zgodziła się ponadto ze stanowiskiem, że nie dochowała staranności w weryfikacji kontrahenta. Wskazała, że sprawdziła kontrahenta na listach podmiotów, które były polecane przez profesjonalny portal internetowy, wykupując abonament z odpowiednią ilością podmiotów. Ponadto dokonała weryfikacji na listach ministerialnych, czy podmiot posiadał koncesję uprawniającą do obrotu paliwami, a także zatrudniła profesjonalne biuro detektywistyczne celem ustalenia legalności działania. Zażądała od kontrahenta potwierdzeń z wydruków ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7. Wbrew ternu, co sugeruje organ, kontrahent udostępniał jej deklaracje z potwierdzeniami ich złożenia w urzędzie skarbowym. Skarżąca podniosła ponadto, że cena paliwa była porównywalna do ofert innych kontrahentów. Również fakt dostawy na koszt dostawcy nie stanowił nic szczególnego lub odmiennego od ogólnie panujących zwyczajów w obrocie paliwami. Miejsca, w których odbywały się odbiory paliw miały całodobowy monitoring i zarejestrowano wszystkie dostawy. Niezrozumiałe dla strony jest też stanowisko organu podatkowego, że kontrahent nie prowadził działalności, w sytuacji, gdy zapłacił podatek akcyzowy. Wskazała, że jest legalnie działającym podmiotem, nieustannie kontrolowanym przez wszystkie do tego powołane instytucje. Dotychczas w jej działalności nie stwierdzono uchybień, a wszystkie ujawnione nieprawidłowości sarna naprawia, co stanowi podstawowy element jej polityki. Posiada majątek trwały, osiągnęła zadowalające obroty i nigdy nie podjęłaby ryzyka ich utracenia na skutek handlu paliwami o niewiadomym pochodzeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony w sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, ze okoliczność, iż paliwo dokumentowane fakturami Spółki B zostało do Spółki A przywiezione nigdy nie była przez organy podatkowe kwestionowana. W przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie jednak wskazuje, iż faktury wystawione przez Spółkę B stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez wyżej wymienioną firmę. Spółka B nie działała we własnym imieniu i na własny rachunek, a jej firma została wykorzystana do popełnienia oszustw podatkowych.

Jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, okoliczność że Spółka B posiadała koncesję na handel paliwami i dopełniła koniecznych wymogów rejestracyjnych nie zmienia faktu, że warunki powyższe zostały przez ten podmiot spełnione wyłącznie po to, by pod szyldem legalnie zarejestrowanej firmy obracać paliwem, od obrotu którym nie opłacono należności w podatku VAT. Sam fakt, że jakiś podmiot zarejestrował się w różnych organach sądowych i administracyjnych nie potwierdza bowiem rzetelności działania takiego podmiotu w obrocie gospodarczym.

Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko opisał funkcjonowanie w obrocie prawnym tej Spółki, które sprowadzało się jedynie do wystawiania faktur VAT z danymi rejestracyjnymi tej Spółki. W szczególności na uwagę zasługują następujące okoliczności:

– Pod adresem Spółki B widniejącym w KRS siedzibę ma Spółka E, od której Spółka B wynajmowała wirtualny adres siedziby. Spółka E odbierała korespondencję do Spółki B i przekazywała ją drogą elektroniczną. Pod ww. adresem nie były przechowywane dokumenty księgowe Spółki B i nie była prowadzona jej księgowość

– Spółka B nie przedłożyła żadnych dokumentów do kontroli, a w toku postępowania nie było kontaktu z jej przedstawicielami.

– Spółka składała za te same okresy odmienne deklaracje podatkowe do Urzędów Skarbowych. Za miesiące od lutego 2012 r. do czerwca 2013 r. Spółka składała comiesięczne deklaracje VAT-7 podpisane przez W.J. do Urzędu Skarbowego, przy czym począwszy od kwietnia 2012 r. nie wykazywała obrotów, a jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie kilku tysięcy zł. Z kolei do Urzędu Skarbowego, w okresie od maja do października 2012 r., wpływały deklaracje miesięczne VAT-7, podpisane imieniem i nazwiskiem J.M. W deklaracjach tych wykazano sprzedaż i zakupy na terytorium kraju oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości kilkudziesięciu tysięcy zł.

– Spółka nie deklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych i mimo deklarowania ogromnych obrotów związanych z rzekomym obrotem paliwem, nigdy nie wykazała zobowiązania podatkowego.

– Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż M. B. nie miał prawnego umocowania do działania w imieniu Spółki B. Postanowieniem z dnia "[...]" postawiono mu zarzut, że w okresie od 6 lutego 2012 r. do 26 kwietnia 2013 r. spowodował uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkiej wartości w postaci niezapłaconego podatku należnego VAT, czyniąc z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu (k. 947 – 948 akt adm.).

– J.M., prezes zarządu Spółki B w okresie od 11 maja 2012 r. do 27 maja 2013 r., zeznał, że za namową zgodził się firmować swoim nazwiskiem Spółkę B. Faktycznie nie pełnił żadnej funkcji, nie wiedział czym Spółka się zajmowała, nie znał żadnych jej kontrahentów ani osób związanych z tą Spółką, nie podpisywał jej faktur ani innych dokumentów. Przez osoby, które go zwerbowały, został zawieziony do kancelarii notarialnej i do banku w celu założenia konta bankowego. W zamian kierowca zawoził go do sklepu i pozwalał zrobić zakupy za kwotę 100 zł (k. 750 – 776 akt adm.).

– K.W., prezes zarządu Spółki B w okresie od 13 grudnia 2011 r. do 10 maja 2012 r., zeznał, że podpisał dokumenty przedłożone mu przez dwóch mężczyzn w samochodzie w E. Kontakt z nimi nawiązał za pośrednictwem nieżyjącego już kolegi, bezdomnego, który zaoferował mu szybki zarobek (k. 626 – 629 akt adm.).

– D.L. (wspólnik Spółki od 11 maja 2012 r.) zeznał, że był pasywnym właścicielem Spółki, nigdy nie pełnił żadnych funkcji i nie dokonywał transakcji, nie miał wiedzy o działalności Spółki, nie znał jej dostawców ani odbiorców. Po upływie kilku miesięcy od zakupu postanowił sprzedać Spółkę. Z powodu braku kontaktu z M.B. i J.M., samodzielnie uzyskał zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami i wobec ZUS, zmienił zarząd i wystawił Spółkę na sprzedaż. Nie miał wiedzy, kto podpisywał i wysyłał faktury Spółki. Nie miał dostępu do rachunku Spółki do momentu, gdy przejął faktyczną kontrolę. Nigdy nie odbierał korespondencji Spółki i nigdy nie był w jej siedzibie (k. 961 – 980 akt adm.).

– A.K. zeznała, że od jesieni 2012 r. do wiosny 2013 r. wykonywała czynności w zakresie prowadzenia spraw biurowych Spółki na polecenie M.B., jednak bez umowy zlecenia, czy też pełnomocnictwa. Jej zadaniem było śledzenie hurtowych cen paliwa i wystawianie faktur z danymi wskazanymi telefonicznie przez M.B. albo osobę o imieniu K. Otrzymywała za to wynagrodzenie w wysokości od 3 do 6 tys. zł miesięcznie. Przyznała się w postępowaniu karnym do zarzutu podrobienia 6 deklaracji dla podatku od towarów i usług (k. 993 – 996 akt adm.).

– W.J. potwierdził podpisanie deklaracji dla podatku od towarów i usług Spółki za okres od lutego do kwietnia 2012 r. oraz innych dokumentów składanych do Urzędu Skarbowego. Zeznał, że deklaracje sporządzane były na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży, a po utracie kontaktu ze Spółką, sporządzano tzw. deklaracje zerowe (k. 618 – 625 akt adm.).

W tym miejscu jawi się kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy strona skarżąca dokonując nabyć oleju napędowego i posługując się fakturami VAT wystawionymi z danymi Spółki B, działała w dobrej wierze oraz dochowała należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi dotycząca zarzutu naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie sprowadza się do twierdzenia, że Spółka A padła ofiarą oszusta podatkowego, który firmując Spółkę B, przywłaszczył sobie znaczne kwoty w podatku VAT otrzymanego przy zapłacie ceny od kontrahentów kupujących paliwa. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie dochowała staranności w weryfikacji kontrahenta.

W świetle powyższego zasadnicza kwestia sporna dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca Spółka może zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Aby rozstrzygnąć przedstawione wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, na ramy prawne niniejszej sprawy. Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - dalej jako "VI Dyrektywa". Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenia przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), które to przepisy od 1 maja 2004 r. zostały zastąpione § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisami art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer i z 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products vs. Hauptzollamt Hamburg-Jonas). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur jest ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako "Dyrektywa 2006/112", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

Istotne pozostaje to, że w przywołanym wyroku Trybunał podtrzymał jednak swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Również w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą. W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, ale o tyle, o ile służą jako narzędzia do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Judykatura jednolicie podkreśla, że organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była wielokrotnie przedmiotem szczegółowej analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., (sygn. I FSK 1557/12) Naczelny Sąd Administracyjny podsumowując dotychczasowe orzecznictwo na ten temat stwierdził: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Orzekający w niniejszym składzie Sąd w pełni zgadza się z powyższymi wywodami, przyjmując je za własne.

Wskazać również należy, że w przypadku faktur pustych nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego, ponieważ stoi temu na przeszkodzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług. Kiedy nie ma nabycia towarów i usług, nie ma podatku naliczonego, sama faktura nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia jeśli nie dokumentuje czynności dokonanej. Jedynie przy fakturach fałszywych podmiotowo wchodzi w grę badanie świadomości podatnika i jego należytej staranności.

Zauważyć też trzeba, że zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem. (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. W Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43).

W pojęciu "wszelkie możliwe działania", których podjęcia można się w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, mieści się m.in. analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka musi być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów.

Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego można wskazać, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być m.in.:

– brak wylegitymowania kontrahenta, zweryfikowania osoby uprawnionej do reprezentowania kontrahenta;

– nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji";

– zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności;

– brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka" w branży szczególnie narażonej na dokonywanie oszustw w podatku VAT.

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się wyłącznie należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA). Zasadę wymogu podwyższonej staranności w stosunku do przedsiębiorców występujących w obrocie gospodarczym potwierdza również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt P 39/06.

Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, iż strona skarżąca miała świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa w podatku VAT, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. W ocenie Sądu, zgromadzone dowody wskazują, że strona skarżąca wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę o udziale Spółki B w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem w podatku VAT.

Powyższa teza znajduje uzasadnienie w następujących okolicznościach sprawy. Skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 1992 r, w tym w zakresie handlu paliwami od kilkunastu lat, a zatem ma wiedzę o cenach rynkowych i realiach obrotu gospodarczego w tym sektorze rynku, a zarazem i zagrożeniami, jakie występują w tym sektorze. Faktem powszechnie znanym jest bowiem, że branża paliwowa jest rynkiem najbardziej narażonym na oszustwa w podatku VAT. Strona skarżąca zaś, pomimo posiadanej na podstawie listów przewozowych wiedzy, iż Spółka B jest w łańcuchu dostawców pośrednikiem, przy udziale którego wprowadzany jest na teren Polski olej napędowy zza wschodniej granicy, nie podjęła rzeczywistych działań w kierunku weryfikacji rzetelności kontrahenta, przyjmując za rzetelne faktury VAT przekazywane jej mailem i pocztą. Przy czym nie sposób było uznać, że wysyłanie korespondencji e-mail z różnych adresów mailowych ("[...]") świadczy o tym, że kontrahent zatrudniał pracowników. Z ustaleń postępowania wynikało, że Spółka działała w wirtualnym biurze i nie zatrudniała pracowników. Strona swe działania ograniczyła do gromadzenia z różnych źródeł tych samych dokumentów rejestracyjnych. Nie zweryfikowała rzetelności posiadanych dokumentów i nie podjęła działań w kierunku faktycznego sprawdzenia dostawcy (czy ma siedzibę, majątek, pracowników). Tymczasem sama okoliczność, że kontrahent posiadał koncesję na handel paliwami, został zarejestrowany w KRS i w Urzędzie Skarbowym, posiadał rachunek bankowy oraz wystawiał faktury przez portal e-faktury nie oznaczała jeszcze, że to on dokonał transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach.

Istotną okolicznością, która nie pozwala na przychylenie się do stanowiska strony skarżącej, że zachowała należytą staranność w procesie doboru kontrahenta, jest również fakt, że w świetle ustaleń postępowania skarżąca utożsamiała Spółkę B z M.B., podczas gdy nie miał on w okresie, w którym dokonywane były transakcje, umocowania do reprezentowania tej Spółki. W tym aspekcie fakt, że żaden z dokumentów dostarczonych przez kontrahenta w trakcie współpracy nie został podpisany przez M.B., powinien był skłonić stronę do podjęcia czynności mających na celu zweryfikowanie dostawcy. Jako trafne Sąd ocenił przy tym stanowisko organu odwoławczego w kwestii odmowy przyznania wiarygodności wyjaśnieniom strony, iż weryfikowała rzetelność Spółki B w kwietniu lub na początku maja 2012 r., tj. w okresie, kiedy M.B. był prokurentem Spółki. Przedłożone przez nią dokumenty potwierdzały bowiem jedynie, że zebrała dokumenty rejestracyjne kontrahenta na kilka dni przed pierwszą transakcją, tj. "[...]". W ramach podjętych wówczas czynności w dniu 11 lipca 2012 r. otrzymała pocztą elektroniczną odpis KRS z dnia 14 maja 2012 r., według którego jedyną osobą umocowaną do reprezentowania Spółki był J.M. Nie potwierdzało to wyjaśnień podatnika co do istnienia umocowania M.B. do reprezentowania dostawcy. Tym samym strona nie potwierdziła też żadnym dowodem, że dokonała sprawdzenia kontrahenta jeszcze przed dniem 11 maja 2012 r. Zatem jej wyjaśnienia, iż dokonała weryfikacji we wcześniejszym okresie, miały na celu jedynie uwiarygodnienie twierdzeń, że miała podstawy do uznania M.B. za osobę umocowaną do działania w imieniu kontrahenta. Nie było również podstaw do uwzględnienia jej wyjaśnień, że w spotkaniach z kontrahentem brał udział także J.M., skoro w świetle ustaleń postępowania karnego nie pełnił on w Spółce B żadnej funkcji, użyczając jedynie nazwiska w celu firmowania działalności tej Spółki, przy czym T.G. sam potwierdził w dniu 28 sierpnia 2014 r., że nie zna tej osoby.

Odnosząc się do powyższego, Sąd w pełni podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1655/15), który rozstrzygając sprawę w analogicznym stanie faktycznym wskazał, że: "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności , czego skarżąca nie dokonała, działając w okolicznościach konkretnej sprawy. Trudno bowiem uznać za racjonalne działania podatnika, który nawiązując kontakt z rzekomym przedstawicielem firmy, nawet nie uzyskał potwierdzenia, że osoba taka rzeczywiście jest umocowania do działania w imieniu tego podmiotu" (podkreśl. własne Sądu).

Kolejną okolicznością, która wskazywała na brak wiarygodności kontrahenta, był fakt, że towar był oferowany w atrakcyjnej cenie (250 zł netto za m³, tj. poniżej cen hurtowych "[...]") oraz na korzystnych warunkach (odroczenie terminów płatności do 10 dni po dostawie, przy czym zapłata następowała w terminach jeszcze późniejszych). W przedmiotowej sprawie można zaobserwować zjawisko chęci zbycia towaru za wszelką cenę, nawet bez gwarancji zapłaty. Fakt posiadania rachunku bankowego oraz wystawiania faktur przez portal e-faktury w żaden sposób nie potwierdzały rzeczywistości zdarzeń wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Trafnie organ odwoławczy odmówił przy tym mocy dowodowej twierdzeniom skarżącej, że w ramach weryfikacji w 2012r r. rzetelności kontrahenta zleciła wykonanie usługi detektywistycznej, czego miał dowodzić raport z dnia 11 lipca 2012 r. Raport ten zawierał bowiem jedynie dane dostępne na podstawie rejestrów urzędowych i sądowych, które są ogólnie dostępne. Ponadto Spółka nie ujęła w rejestrach zakupu w stosownym czasie faktury dokumentującej nabycie tej usługi, co budziło uzasadnione wątpliwości co do tego, czy usługa ta została nabyta we wskazanym wyżej okresie.

W ocenie Sądu, prawidłowo również organ I instancji uwypuklił fakt, że przedstawione powyżej okoliczności faktyczne działalności Spółki B wzbudziły podejrzenia co do charakteru transakcji u innego z kontrahentów tej Spółki. Jak bowiem wynikało z ustaleń postępowania (k. 611 – 615 akt adm.), G.K. podjął czynności w zakresie weryfikacji Spółki B w związku z otrzymaną deklaracją VAT-7K za III kwartał 2012 r., na której nie było adnotacji o wpływie do urzędu skarbowego, a która została przedłożona również stronie. Potwierdza to, że skarżąca Spółka, jako doświadczony uczestnik rynku obrotu paliwami, przy zachowaniu należytej staranności powinna powziąć wątpliwości co do charakteru transakcji. Jako w pełni zasadne Sąd ocenił ponadto stanowisko organu odwoławczego, że nie można uznać analizowanych faktur za rzetelne w oparciu o okoliczność, że Spółka B scedowała swe należności wobec skarżącej Spółki w kwocie 137.125,11 zł na rzecz osoby trzeciej, która dochodzi tych roszczeń od podatnika.

Powołane w sprawie okoliczności nie stanowią zatem o dołożeniu przez skarżącą należytej staranności i podjęciu faktycznych działań mających na celu weryfikację rzetelności podmiotu widniejącego na otrzymanych fakturach, jak również w zakresie umocowania osoby M.B., który w imieniu tego podmiotu występował w relacji gospodarczej ze skarżącą. Sposób nawiązania współpracy gospodarczej, a także jej późniejszy przebieg, w ciągu którego stronie powierzano towar o znacznej wartości w atrakcyjnych cenach i z odroczonymi terminami płatności bez poręczeń czy gwarancji, uzasadniał powstanie co najmniej wątpliwości, jak nie stanu pewności, co do tego, że towar ten nie pochodzi z legalnego źródła.

Reasumując tę część uzasadnienia, zdaniem Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że strona skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Dysponowanie umowami na wykonanie usług, oraz dokumentami rejestrowymi kontrahentów nie świadczy jeszcze o rzetelności transakcji.

Wskazać ponadto należy, że kwestia zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów została poddana ocenie również w wyroku tut. Sądu z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 904/16 (orzeczenie nieprawomocne), którym oddalono skargę strony w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2011 r. I choć wprawdzie przedmiotem tej oceny były okoliczności dotyczące innych podmiotów aniżeli wskazany w fakturach nabycia w niniejszej sprawie, to jednak ocena staranności kupieckiej podatnika na podstawie okoliczności obu tych spraw ujmowanych łącznie nie może być pozytywna, a wręcz przeciwnie wskazuje, że stwierdzona w niniejszej sprawie relacja gospodarcza z nielegalnie działającym podmiotem, nie była skutkiem przypadku, lecz wpisywała się w przyjęte przez podatnika zasady organizacji i funkcjonowania jego działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że zasada neutralności podatkowej o której mowa w art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się temu, aby w pewnych okolicznościach, administracja podatkowa zakwestionowała odliczenie podatku od wartości dodanej, ze względu na nieprawidłowości stwierdzone na fakturach wystawionych przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą. Wymaganie od przedsiębiorcy należytej staranności w doborze kontrahentów nie godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej wymienionej w art. 2 Konstytucji RP, nie narusza również przepisów dotyczących wolności działalności gospodarczej, ani też bezpieczeństwa wewnętrznego państwa oraz porządku publicznego. Przedsiębiorca ma prawo wolnego wyboru swoich kontrahentów, nie zwalnia go to jednak od zachowania czujności przy ich wyborze i przewidywania negatywnych następstw prowadzenia interesów z partnerami nieuczciwymi.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka B nie działała w obrocie gospodarczym jako podatnik podatku od towarów i usług, a jej funkcjonowanie w obrocie prawnym wykorzystane zostało jedynie do wystawienia faktur VAT z danymi rejestracyjnymi tej Spółki, jako rzekomego nabywcy i sprzedawcy paliwa. Podmiot ten nie dokonywał żadnych transakcji we własnym imieniu i na własny rachunek, zatem zasadnie w ocenie Sądu organy podatkowe uznały, że podmiot ten nie mógł być również zleceniodawcą ani nabywcą usługi transportowej, udokumentowanej fakturą wystawioną "[...]" przez Spółkę A. W świetle powyższego zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, strona skarżąca zobowiązana została do zapłaty podatku należnego VAT.

Reasumując powyższe, podkreślić należy, że podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty podatnika podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne.

Zdaniem Sądu nie naruszono też zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: art. 121, art. 122 związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności nie naruszono zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy), ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym, natomiast odmienne od oczekiwań podatnika wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów i nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że wobec ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.

Do ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały właściwy przepis ustawy o podatku od towarów i usług, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Hipoteza w nim zawarta zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Dokonane ustalenia faktyczne i jego ocena prawna uwzględnia treść orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.