Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 265/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 4, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska, sędzia WSA Marek Leszczyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w trybie wznowienia postępowania w podatku od nieruchomości za 2009 r. za nieruchomości położone na terenie miasta H. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej O. S.A. w W. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2018 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.:

1) na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) uchyliło w całości swoją ostateczną decyzję z [...] sierpnia 2018 r., nr [...], wydaną w przedmiocie uchylenia w całości decyzji Burmistrza Miasta H. z dnia [...] października 2014 r., nr [...], określającej O. S.A. w W. (dalej jako: "Spółka") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 62998,00 zł, i umorzenia postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.;

2) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p. uchyliło zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta H. [...] października 2014 r., nr [...], i określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 61.726,00 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W opinii pełnomocnika nowym dowodem w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. nie jest zastosowanie środka egzekucyjnego przez organ skarbowy i wcześniej wydane postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W sprawie zarzutów wobec egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego [...] listopada 2014 r. przez Burmistrza Miasta H. SKO wydało postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. Pełnomocnik zauważył, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania przedawnionego z końcem 2014 r., bowiem do tego momentu nie wystąpiło żadne zdarzenie skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia. Autor odwołania zarzucił również brak przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik podniósł, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Zatem określenie podatnika ma miejsce w sytuacji, gdy właścicielem kanalizacji i linii kablowych jest ten sam podmiot. Natomiast w przypadku Spółki obiekty budowlane składające się na całość techniczno-użytkową budowli są we własności różnych podmiotów, więc nie sposób jest określić jego właściciela.

SKO decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że organowi nie była znana przy wydaniu decyzji z [...] sierpnia 2018 r. okoliczność powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. należnego od Spółki Miastu H.. Z informacji Burmistrza Miasta H. z [...] sierpnia 2018 r. wynika bowiem, że w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego Pierwszy M. Urząd Skarbowy w W. wyegzekwował kwotę zobowiązania głównego z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 69.301,58 zł. Tytuł wykonawczy [...] z [...] listopada 2014 r. został wystawiony w oparciu o decyzję Burmistrza Miasta H. z [...] października 2014 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r, zaopatrzoną w rygor natychmiastowej wykonalności, nadany postanowieniem z [...] października 2014 r.

W kontekście art. 70 ust. 4 o.p. SKO zauważyło, że uzyskało w dniu [...] stycznia 2019 r. informację od Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., że prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2014 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z [...] grudnia 2014 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego. Spółka otrzymała zawiadomienie o zajęciu 5 grudnia 2014 r. i 11 grudnia 2014 r. zrealizowała w całości dokonane zajęcie. Powyższa okoliczność zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Spółka została zawiadomiona, nie była znana SKO przy wydaniu decyzji z [...] sierpnia 2018 r. po wyroku NSA z 24 maja 2018 r., sygn. II FSK 1463/16, uchylającym poprzednią decyzję SKO z [...] grudnia 2014 r., a jest to istotna okoliczność, gdyż powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Organ nie zgodził się z zarzutem, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania przedawnionego z upływem 31 grudnia 2014 r. W sprawie został przerwany bieg terminu przedawnienia, więc pięcioletni termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, o którym Spółka została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2014 r. SKO wskazało, że Burmistrz Miasta H. decyzją z [...] października 2015 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 62.998,00 zł, a SKO decyzją z [...] grudnia 2014 r., wydaną w trybie odwoławczym, uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzekło o określeniu zobowiązania w tym podatku w kwocie 61.726,00 zł. W tym stanie faktycznym i prawnym organ stwierdził, że sprawa winna zostać rozpatrzona merytorycznie.

Dalej organ wskazał, że stroną postępowania jest Spółka - następca prawny T. S.A. (dalej jako: "T. S.A."). W deklaracji podatkowej za 2009 r. T. S.A. wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (1.850,30 m2), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (702,45 m2 pow. użytkowej) i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 2.815.749,32 m2. Deklarację dwukrotnie korygowała, wykluczając wartość budowli począwszy od lutego 2009 r. Korektę uzasadniono faktem sprzedaży [...] stycznia 2009 r. budowli spółce T.. W dniu [...] kwietnia 2014 r. organ podatkowy otrzymał wynik kontroli skarbowej, która wykazała, że umowa z [...] stycznia 2009 r. nie obejmowała linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Burmistrz Miasta H., w toku czynności sprawdzających, wezwał Spółkę do skorygowania deklaracji i wskazania wartości linii kablowych umiejscowionych w kanalizacji kablowej, które nadal pozostawały własnością Spółki. Spółka stwierdziła, że w latach poprzedzających rok 2009 nieprawidłowo deklarowano podstawę opodatkowania budowli.

Powyższa odmowa skorygowania deklaracji i brak istotnych dla sprawy wyjaśnień skłoniły organ podatkowy pierwszej instancji do wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. W toku tego postępowania wezwano Spółkę do złożenia oświadczenia wiedzy w przedmiocie posiadania na terenie miasta H. budowli wg stanu na 1 stycznia 2009 r. oraz przedłożenia wykazu linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, wraz z podaniem ich wartości nieuwzględnionych w deklaracji podatkowej. W piśmie z [...] sierpnia 2014 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że wartość stanowiąca podstawę opodatkowania budowli może być określona w oparciu o załączony nośnik CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy 2 i 6 KŚT. Organ pierwszej instancji przeanalizował dane na nośniku i w oparciu o nie określił wartość linii kablowych przyjętych w 2008 r. i ujętych w deklaracji na 78.497,15 zł.

Spółka zawiadomiła organ o rozpoczęciu procesu identyfikacji linii kablowych i poprosiła o wyznaczenie dodatkowego terminu do przedłożenia zestawienia linii oraz przedłożyła wykaz budowli ujętych w deklaracji na 2009 r., które obejmowały wyłącznie linie sprzedane spółce T., natomiast nie obejmowały linii, które nie zostały sprzedane.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] października 2014 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 62.998,00 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto powierzchnie gruntów i budynków wynikające z deklaracji podatkowej, natomiast podstawę opodatkowania budowli obliczono jako sumę 2.815.749,32 zł (wartość z deklaracji) + 2.158.257,29 zł (wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej deklarowanych w 2007 r. i wykluczonych przez podatnika z deklarowanej podstawy opodatkowania w 2008 r.) + 78.4 97,15 zł (wartość linii przyjętych do ewidencji środków trwałych w 2008 r., co do których obowiązek podatkowy powstał od 1 stycznia 2009 r. W sprawie nie opodatkowano nieznanych Spółce obiektów budowlanych. Żadnych nowych obiektów nie opodatkowano, z wyjątkiem linii przyjętych do ewidencji środków trwałych w roku 2008 - obiekty te wskazała Spółka.

Organ zauważył, że sieci telefoniczne uznawane są za sieci techniczne (budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.). Również w załączniku do Prawa budowlanego (kategoria XXVI) sieci telekomunikacyjne (do takich zaliczyć należy "sieci telefoniczne") zaliczono do obiektów budowlanych, a skoro nie są one ani budynkami ani obiektami małej architektury, należało je uznać za budowle. Nie było więc, zdaniem organu, potrzeby wyszczególniania wszystkich tych obiektów w decyzji.

Podwyższenie podstawy opodatkowania budowli miało związek z uznaniem, że w skład posiadanych przez stronę budowli (w styczniu 2009 r.) wchodziły linie kablowe położone w kanalizacji technicznej. Od lutego 2009 r. linie te, będąc własnością podatnika, traktowano jako część budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że Spółka pomimo wezwań nie podała wartości tych kabli. Spółka nie wykazała iw swoich zestawieniach także wielu innych urządzeń stanowiących integralne części sieci telefonicznej - ich wartość miała wpływ na podstawę opodatkowania.

Organ zauważył, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. wykazano niższą wartość budowli (2.489.040,71 zł) w stosunku do wartości wykazanej w roku 2007 (4.647.298 zł). Spółka stwierdziła, że zmiana wartości budowli (w porównaniu roku poprzedniego) wynika wyłącznie z faktu wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych, które - w ocenie Spółki - nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi, jeżeli usytuowano je w kanalizacji kablowej. Zdaniem Spółki obiektem budowlanym może być jedynie linia kablowa podziemna (ułożona bezpośrednio w ziemi), linia kablowa nadziemna oraz sama kanalizacja kablowa. Organ podał, że Burmistrz Miasta H. próbował zweryfikować wartość linii kablowej wzywając do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych, jednak Spółka takiej dokumentacji nie przedłożyła. Nie wskazała też żadnych okoliczności, które powodowałyby zmniejszenie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, a tym samym zmniejszenie podstawy opodatkowania w roku 2009 (względem lat wcześniejszych). Niezasadny jest więc zdaniem SKO zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Zdaniem SKO prawidłowe jest przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości linii kablowej, która wraz z kanalizacją kablową oraz innymi urządzeniami stanowi całość sieci telekomunikacyjnej, czyli jest częścią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach lokalnych. Organ podkreślił, że pomimo trwającego od połowy lipca 2014 r. postępowania Spółka poinformowała, że dopiero rozpoczęła proces identyfikacji linii kablowych. Według organu jest to wyjaśnienie niewiarygodne, gdyż już na początku 2008 r. podatnik był w stanie dokładnie określić wartość linii położonych w kanalizacji kablowej, ponieważ o taką wartość pomniejszył deklarację za tamten rok.

W zakresie wartości przyjętej do opodatkowania, SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wartość ta wynika ze wskazanych przez T.. danych w deklaracji za 2007 r. Wobec tego, że Spółka, pomimo wzywania, nie podała popartej wiarygodnymi dowodami wartości linii kablowych, nie wyjaśniła czy obiekty te podlegają amortyzacji na mocy przepisów o podatku dochodowym, nie opisała posiadanych przez siebie obiektów i zarazem nie wskazała na zmiany tej wartości lub zmiany stanu posiadania linii kablowych - brak było przeszkód do uznania, że wartość ta nie zmieniła w porównaniu do podanej przez Spółkę w deklaracji za rok 2007.

Odnośnie płyty CD mającej być dowodem w sprawie opodatkowania wszystkich budowli, organ zauważył, że Spółka pomimo wezwania nie przedłożyła sposobu wyliczeń ani żadnych wiarygodnych danych co do przedmiotów pominiętych jak i przedmiotów uwzględnionych w deklaracji. Dane zawarte na płycie CD są nieczytelne i nie pozwalają na rzetelną weryfikację wartości wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu.

W opinii SKO wartość linii kablowych, jako stanowiących część budowli telekomunikacyjnych, powinna być ujawniona w deklaracji za rok 2009 (tak, jak to miało miejsce w roku 2007). Ww. płyta CD pozwoliła organom podatkowym jedynie na zidentyfikowanie trzech nowych linii położonych w kanalizacji kablowej, co do których obowiązek podatkowy powstał w roku 2009.

SKO nie zgodziło się również z twierdzeniem Spółki o braku obowiązku podatkowego dotyczącego linii kablowych położonych w kanalizacji stanowiącej własność innego podmiotu. Analizując treść przytoczonego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaje się, zdaniem organu, potwierdzać pogląd przeciwny do prezentowanego przez stronę. W opinii SKO, NSA stwierdził, że zarówno linia kablowa jak i kanalizacja kablowa są budowlami, które zarazem składają się na całość techniczno-użytkową będącą nową budowla. Opodatkowaniu podlega nie tylko budowla stanowiąca jakąś całość techniczno-użytkową ale także część takiej budowli. Linia kablowa podlega więc opodatkowaniu nawet wtedy, gdy jest częścią budowli. Według SKO podatnikiem podatku od nieruchomości jest zarówno właściciel całej budowli jak również właściciel części budowli (tu - właściciel linii kablowej stanowiącej część budowli telekomunikacyjnej).

Spółka nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz w zw. z art. 70 § 1 i 4 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji SKO w B. z [...] grudnia 2018 r., nr [...], w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć przedmiotowe postępowanie;

- art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez wydanie decyzji w trybie wznowienia postępowania, w sytuacji gdy nie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p. - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że od lutego 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla Spółki budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Mając na względzie tak sformułowane zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej jej wydanie decyzji SKO w B. z [...] kwietnia 2019 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że wznowienie postępowania jest szczególnym, jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego. Jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 o.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala bowiem podatnikowi polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. W związku z powyższym postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W rozpatrywanej sprawie organ, po stwierdzeniu spełnienia formalnych przesłanek wznowienia postępowania, wznowił postepowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania co do wystąpienia przesłanek wznowienia (art. 243 § 2 o.p.).

Wskazana przez organ podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Przed dokonaniem wykładni wskazanej wyżej podstawy wznowieniowej Sąd zobowiązany jest do poddania kontroli zapadłych rozstrzygnięć w sprawie w kontekście najdalej idącego zarzutu pełnomocnika Skarżącej Spółki, tj. przedawnienia uprawnienia do wydania decyzji, w związku z naruszeniem art. 70 § 1 i 4 o.p.

W tym względzie analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1428/16 jest w pełni zasadna i skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że ma bezsprzeczne zastosowanie w sprawie.

Należy zatem podkreślić, że NSA w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 przyjął, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a, powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, że dotychczasowe (odmienne od powyższego) stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, a w trybie nadzwyczajnym – ex tunc. Pomijało ono jednak istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub – w sytuacji jego analizy – bazowało na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych (a nie: skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności, zastosowana wobec aktu administracyjnego, przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc) i jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt od samego początku (ex tunc). Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednak przekonanie, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. a wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc (za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie).

W świetle motywów powołanej wyżej uchwały należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m. in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 o.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie ma legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 o.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika.

Rozpoznając niniejszą sprawę koniecznym jest również uwzględnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, zgodnie z którą uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.

Dostrzec bowiem trzeba, że w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż "nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 o.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.

Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)".

Z powyższych uchwał, którymi Sąd orzekający w niniejszej sprawy jest związany z uwagi na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), następnie oznaczanej w skrócie: p.p.s.a., wynika, że obowiązek zapłaty podatku jest wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie w tym przedmiocie. Uchylenie takiej decyzji sprawia z kolei, że zastosowane środki egzekucyjne nie powodują przerwania biegu przedawnienia i to nawet jeśli postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ostało się w obrocie prawnym.

Przenosząc powyższe rozważania na kanwę rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że z akt postępowania administracyjnego bezsprzecznie wynika, że:

1) decyzją z dnia 13 października 2014 r. organ podatkowy (Burmistrz Miasta H.) określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r.,

2) decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję,

3) WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 14 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Bk 297/15 oddalił skargę Spółki,

4) NSA wyrokiem z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1463/16 uchylił ww. wyrok WSA w Białymstoku w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na zasadność naruszenia art. 70 par 1 o.p., uznając upływ terminu przedawnienia i brak prawa do wydania decyzji,

5) Kolegium decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i umorzyło postępowanie organu podatkowego I instancji,

6) postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. postanowiło wznowić postępowanie z urzędu,

7) po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Kolegium: (1) uchyliło w całości ostateczną decyzję Kolegium, z dnia [...].08.2018 r. (znak: [...]), wydaną w przedmiocie uchylenia w całości decyzji Burmistrza Miasta H., z dnia [...].10.2014 r. ([...]), określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 62998,00 zł, i umorzenia postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz (2) na mocy art. 233 § 1 pkt 2 o.p. uchyliło zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta H. z dnia [...].10.2014 r. (znak: [...]) i orzekło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie 61.726,00 zł.

Podstawą do wznowienia postępowanie w ocenie Kolegium była okoliczność zastosowania środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia i wyegzekwowania należności w dniu [...] grudnia 2014 r., co w ocenie organu oznacza, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji spowodowało, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2009 r. Organ o zastosowaniu środka egzekucyjnego dowiedział się z pisma Burmistrza H. z dnia [...] sierpnia 2018 r., zatem po wydaniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2018 r. w której to Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i umorzyło postępowanie organu podatkowego I instancji.

W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została podjęta z naruszeniem art. 70 § 1 o.p. Stało się tak dlatego, że biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ostatecznie nie przerwało zastosowanie środka egzekucyjnego w ramach postępowania egzekucyjnego, zastosowanego na podstawie uchylonej decyzji. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji doprowadziło tym samym do zniweczenia wszelkich skutków prawnych zastosowanych na jej podstawie środków egzekucyjnych, a wśród nich – także skutku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 o.p.

Organ tym samym nie był uprawniony do uruchamiania procedury administracyjnej zmierzającej do wymierzenia podatku od nieruchomości za 2009 r.

Już ten argument bezsprzecznie świadczy o tym, że w konsekwencji powyższego Sąd zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji jak i jej poprzedzającej jako wydanej z naruszeniem prawa.

Natomiast należy również podkreślić, że nawet gdyby w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, organ nie byłby uprawniony do wznowienia postępowania, kierując się przesłanką z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Jak wynika bowiem z treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: (1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; (2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; (3) są one istotne dla sprawy.

Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, że organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie postępowania. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob.: wyrok NSA z 1 października 2003 r., III SA 2923/01). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zwrotu "wyjdą na jaw". W efekcie należy uznać, że strona postępowania jak i organ mogą powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadały wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyroki NSA: z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; z 21 listopada 2013 r., II FSK 734/13; wyrok WSA w Białymstoku z 25 października 2017 r., I SA/Bk 728/17). Pogląd powyższy jest aprobowany nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, lecz również przez przedstawicieli doktryny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex nr 477951). Na pełną aprobatę zasługuje również pogląd orzecznictwa, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13).

Reasumując analizę przywołanych przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie, należy podkreślić, że postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą, zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002 r., OPS 11/02, Prok. i Pr. 2003/2/46).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że zarzuty Skarżącego w powyższej kwestii są jak najbardziej zasadne. Po pierwsze w aktach administracyjnych sprawy brak jest informacji o przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym w zakresie wystąpienia przesłanki uprawniającej do wznowienia postępowania, po drugie nie można mówić o ziszczeniu się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. z uwagi na powzięcie przez organ drugiej instancji informacji od organu pierwszoinstancyjnego o zastosowaniu środka egzekucyjnego i wcześniej wydanym postanowieniu o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Sądu fakt dowiedzenia się przez organ odwoławczy od organu pierwotnie prowadzącego sprawę o zastosowaniu środka egzekucyjnego po wydaniu decyzji przez Kolegium z dnia [...] sierpnia 2018 r., w której to organ uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie organu podatkowego I instancji, nie jest przesłanką do wznowienia postępowania.

Godzi bowiem w zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. oraz narusza podstawę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ pierwszej instancji był w posiadaniu informacji, którą powinien się podzielić z organem odwoławczym na etapie prowadzonego postępowania drugoinstancyjnego, bądź po uchyleniu rozstrzygnięć przez NSA. Na późniejszym etapie nie można uznać, że informacja, która nie była istotna dla sprawy jaką był przedmiot postępowania pierwotnego, tj. określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., może zainicjować tryb nadzwyczajny – wznowieniowy.

Kolejną wadą wydanych rozstrzygnięć jest naruszenie przez organ art. 130 § 1 pkt 6 o.p. W sprawie zaistniała bowiem przesłanka wyłączenia pracownika, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie właściwym dla wyrokowania, członek składu orzekającego SKO podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W pojęciu brania "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", jako jednej z przesłanek do zastosowania instytucji wyłączenia pracownika, mieści się m.in. orzekanie w postępowaniu zwykłym a następnie rozstrzyganie w zakresie tej sprawy w trybie nadzwyczajnym.

Stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 o.p. - członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Natomiast w myśl art. 240 § 1 pkt 3 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 o.p. Przez pracownika, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć także członka organu kolegialnego, w tym samorządowego kolegium odwoławczego (zob. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 731).

Kluczowe dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pozostaje to, że w sprawie, w postępowaniu zwykłym w wydaniu ostatecznej decyzji Kolegium z dnia [...] sierpnia 2018 r. orzekała jako członek Kolegium Pani I. R., która również orzekała w wydanym postanowieniu z dnia [...] listopada 2018 r. o wznowieniu postępowania i w wydanym w postępowaniu wznowieniowym rozstrzygnięciu z dnia [...] grudnia 2018 r.

Należy podkreślić, że omawiana przesłanka wyłączenia pracownika z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma charakter bezwzględny a jej ziszczenie samo w sobie daje podstawę do uchylenia rozstrzygnięć organu w sprawie. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji wydanej w trybie "zwykłym" będzie brała udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela argumentację, jaką w kwestii wyłączenia na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. wyrażono w wyrokach WSA we Wrocławiu z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 721/18; z 10 stycznia 2017 sygn. akt I SA/Wr 1057/16 oraz w wyrokach WSA w Białymstoku z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II SA/Bk 228/11; WSA w Warszawie z 4 listopada 2011 r., sygn. akt IV SA/Wa 1489/11; WSA w Poznaniu z 22 marca 2012 r., sygn. akt IV SA/Po 1222/11.

Reasumując, w sprawie doszło do istotnych naruszeń przepisów prawa zarówno proceduralnego jak i materialnego związanych z: (1) błędną oceną podstaw przedawnienia zobowiązania podatkowego, (2) brakiem podstaw do wznowienia postępowania, (3) ziszczenia się przesłanki do wyłączenia członka Kolegium z orzekania.

Z uwagi na powyższe przedwczesne i niezasadne na tym etapie stało się dokonywanie przez Sąd analizy podstaw prawnych związanych z materią zapadłego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe uwagi związane nie tylko z oceną prawną przywołanych przepisów prawa, ale również z okolicznościami faktycznymi rzutującymi na możliwość wydania decyzji w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł