Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 533/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił D. N. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999r. w kwocie [...] zł, wobec wynikającego z zeznania PIT-32 o wysokości dochodu osiągniętego w 1999r., podatku należnego w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A" Zakład [...] w Z., przy ul. [...], o kwotę odpisów amortyzacyjnych od krajarki "[...]"w kwocie [...] zł oraz o wydatki w kwocie [...] zł z tytułu opłat poniesionych w związku z pięcioma umowami leasingu:

- z dnia [...] 1998 r. Nr [...], której przedmiotem była maszyna drukarska [...],

- z dnia [...] 1998 r. nr [...] (zmienionej na nr [...]), której przedmiotem był samochód [...] marki [...],

- z dnia [...] 1999r. nr [...], której przedmiotem była [...] z wyposażeniem dodatkowym,

- z dnia [...] 1999r. nr [...], której przedmiotem była maszyna [...] oraz

- z dnia [...] 1999r. nr [...], której przedmiotem były [...],[...], rozbudowa komputera, system [...], serwer oraz [...].

Organ pierwszej instancji skorygował również dokonane przez podatnika odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych.

Odwołując się od powyższej pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając:

1. naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24a Ordynacji podatkowej i art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego, popełnione skutkiem nie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a także dokonania arbitralnej oceny materiału dowodowego, w szczególności treści umów leasingu zawartych przez podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego nie uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika, w roku 1999, wydatków związanych z obsługą tych umów,

2. naruszenie przepisów art. 53 § 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej przez określenie wysokości odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek niezgodnie z dyspozycją tych przepisów, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, popełnione skutkiem nie wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji sprzeczności występujących w odniesieniu do kwot zaliczek miesięcznych ustalonych przez organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zmianami), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Zwrócono również uwagę na art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe są obowiązane w sposób dokładny wyjaśnić stan faktyczny sprawy, co w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oznacza, iż organ podatkowy ma obowiązek dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy mające wpływ na wysokość tego zobowiązania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do okoliczności tych należy m.in. faktyczna wysokość i rzeczywisty cel poniesionych przez podatników wydatków, kwalifikowanych zgodnie z ustawą, do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Uznano zatem za konieczne ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej, w wykonaniu której wydatki zostały poniesione. Powołano się przy tym na art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej, konstatując, że organ podatkowy, ustalając rzeczywistą treść umowy cywilnoprawnej, jest uprawniony do zbadania nie tylko dosłownego brzmienia złożonych przez strony oświadczeń woli, ale również zamierzonego przez strony celu umowy, którego osiągnięcie było przyczyną zawarcia i realizacji umowy oraz podejmowania przez strony umowy innych działań nie wynikających wprost z brzmienia umowy.

Podniesiono pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00, ONSA 2001/4/147 stwierdzając, iż: "Umowy określone przez strony jako "najem", dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

Podkreślono, że w pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi."

Zwrócono też uwagę, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129) nie decydują o tym, jaki jest charakter zawartej umowy, zaś dla ich zastosowania niezbędne jest uprzednie stwierdzenie, iż dana umowa jest umową najmu, dzierżawy albo inną umową o podobnym charakterze. Kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzyga także nadana przez strony nazwa umowy (forma, w jakiej czynność jest dokonana) lecz jej treść (rezultat gospodarczy), z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z przytoczonego wyżej art. 24a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu decydujące znaczenie ma więc zawsze treść i rzeczywisty sposób wykonania zawartej między stronami umowy, nawet jeśli nie zostały one określone w samej umowie, których analiza pozwala dopiero na właściwą kwalifikację umowy. W pierwszej kolejności uznano za konieczne ustalenie, czy mamy do czynienia z umową sprzedaży czy też z umową leasingu, a w konsekwencji, czy wydatki zostały poniesione na nabycie środka trwałego czy były wydatkami poniesionymi z tytułu używania przedmiotu umowy.

W dalszej części uzasadnienia decyzji odniesiono się do ustaleń stanu faktycznego, podkreślając, że przedmiotem sporu są wydatki poniesione z tytułu realizacji zawartych, w latach 1998 i 1999, umów leasingu, a mianowicie:

- umowy z dnia [...] 1998 r. nr [...] z "B" sp. z o.o. w G. na okres 48 miesięcy, której przedmiotem była maszyna drukarska [...] o wartości [...] zł (netto). Suma opłat leasingowych łącznie z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła [...] zł., tj. [...]% wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2002 r. za kwotę [...] zł (netto) tj. za [...]% wartości rzeczy,

- umowy z dnia [...] 1998 r. nr [...] (zmienionej na nr [...]) z "C" S.A. w W., na okres 48 miesięcy, której przedmiotem był samochód [...] marki [...] o wartości [...] zł (netto), co odpowiadało [...] DEM. Zgodnie z treścią umowy suma opłat leasingowych łącznie z kwotą, określoną jako wartość końcowa, wyniosła [...] DEM tj. [...]% wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2002 r. (a zatem na ponad miesiąc przed terminem wygaśnięcia umowy, przypadającym na dzień [...] 2002r.), za kwotę [...] zł (netto), tj. za [...]% wartości rzeczy,

- umowy z dnia [...] 1999r. nr [...] z "D" sp. z o.o. w C., na okres do dnia [...] 2004 r. (k-[...]), której przedmiotem, zgodnie z aneksem nr [...] z dnia [...] 2000 r., była [...] z wyposażeniem dodatkowym o wartości [...] EURO (netto), co odpowiadało kwocie [...] zł. Zgodnie z treścią umowy (oraz sporządzonymi do niej aneksami) suma opłat leasingowych, łącznie z kwotą, określoną jako wartość końcowa, wyniosła [...] EURO (opłata wstępna w wysokości [...] EURO + opłaty miesięczne w łącznej wysokości [...] EURO + opłata manipulacyjna w wysokości [...] EURO + wartość końcowa w wysokości [...] EURO, tj. [...]% wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2002 r. (a zatem na ponad dwa lata przed terminem wygaśnięcia umowy, przypadającym na dzień [...] 2004 r.), za kwotę [...] zł (netto), odpowiadającą [...] EURO, tj. za [...]% wartości rzeczy. Opłaty leasingowe uiszczone przez podatnika, ustalone na podstawie faktur wystawionych przez leasingodawcę, wynoszą ogółem [...] zł i stanowią [...]% wartości przedmiotu umowy, natomiast suma tych opłat i ceny nabycia wynosi [...] zł, i stanowi [...]% wartości tego przedmiotu,

- umowy z dnia [...] 1999r. nr [...] z "D" sp. z o.o. w C., na okres do dnia [...] 2004 r. (k-[...]), której przedmiotem była maszyna [...], o wartości [...] zł (netto), co odpowiadało [...] EURO. Zgodnie z treścią umowy suma opłat leasingowych łącznie z kwotą, określoną jako wartość końcowa wyniosła [...] EURO, tj. [...]% wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2001 r. (a zatem na ponad trzy lata przed terminem wygaśnięcia umowy, przypadającym na dzień [...] 2004 r.), za kwotę [...] zł (netto) tj. za [...]% wartości rzeczy. Opłaty leasingowe uiszczone przez podatnika, ustalone na podstawie faktur wystawionych przez leasingodawcę, wynoszą ogółem [...] zł i stanowią [...]% wartości przedmiotu umowy, natomiast suma tych opłat i ceny nabycia wynosi [...] zł i stanowi [...]% wartości tego przedmiotu,

- umowy z dnia [...] 1999r. nr [...] z "D" sp. z o.o. w C., na okres do dnia [...] 2003 r. (k-[...]), której przedmiotem, zgodnie z aneksem nr [...] z dnia [...] 2000 r., były [...],[...], rozbudowa komputera, system [...], serwer oraz [...], o wartości (według aneksu nr [...])[...] zł (netto), co odpowiadało [...] EURO. Zgodnie z treścią umowy suma opłat leasingowych łącznie z kwotą, określoną jako wartość końcowa, wyniosła [...] EURO, tj. [...]% wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2002 r. (a zatem na ponad rok przed terminem wygaśnięcia umowy, przypadającym na dzień [...] 2003r.) za kwotę [...] zł (netto) tj. za [...]% wartości rzeczy. Opłaty leasingowe uiszczone przez podatnika, ustalone na podstawie faktur wystawionych przez leasingodawcę, wynoszą ogółem [...] zł i stanowią [...]% wartości przedmiotu umowy, natomiast suma tych opłat i ceny nabycia wynosi [...] zł i stanowi [...] % wartości tego przedmiotu.

W oparciu o powyższe ustalenia uznano, że rzeczywistym zamiarem stron i celem powyższych umów, nie było wcale zawarcie i realizacja umów leasingu, co mogłaby sugerować ich nazwa, ale umów kupna-sprzedaży wymienionych przedmiotów za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych". Powyższego wniosku, zdaniem organu, nie zmienia fakt, iż strony wymienionych umów nazwały je umowami leasingu, a także, że wymienione umowy pozornie spełniały kryteria wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku. Należy bowiem stwierdzić, iż brzmienie ww. umów zostało tak ukształtowane, aby został ukryty rzeczywisty zamiar kupna – sprzedaży wymienionych środków trwałych.

Podniesiono, że ukrytemu zamiarowi zostały podporządkowane inne podjęte przez strony umów czynności, w tym m.in. wystawienie odrębnych faktur pozornie dokumentujących sprzedaż, a określona w nich należność stanowiła w istocie ostatnią ratę należności główne – ceny nabycia środka trwałego.

Zauważono, że w rozdziale [...] ust. [...] lit. [...]) i [...]) umowy leasingowej [...] wskazano przyczyny, z powodu których następuje (bądź może nastąpić) przedterminowe rozwiązanie umowy oraz zastrzeżono, że "z innych przyczyn niż wymienione, przedterminowe rozwiązanie UL jest niedopuszczalne". Podkreślono, że rozwiązując przedterminowo tę umowę nawet strony nie respektowały jej zapisów, a tym samym, że dla oceny spornych umów nie jest wystarczająca analiza jej dosłownych zapisów.

Zauważono też , że formalnego zakupu przedmiotu umowy [...] dokonano w dniu [...] 2002 r. tj. w dniu podpisania wzmiankowanego aneksu do umowy, za kwotę [...] zł (k-[...]), by w kilka dni później, w dniu [...] 2002 r., dokonać jego sprzedaży za kwotę [...] zł .

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na określony w umowach sposób ustalenia ceny nabycia przedmiotu umowy (umownej wartości końcowej), a mianowicie w wysokości (po zaokrągleniu) [...]% ceny przedmiotu przy umowach zawartych na okres 60 miesięcy (umowa nr [...] i nr [...]) oraz [...]% przy umowie nr [...], zawartej na okres 48 miesięcy.

Za oczywiste uznano, że określona w umowach wartość końcowa jest jedynie ostatnią ratą należności głównej, uwzględniającą wysokość ustalonych rat "leasingowych", a nie "techniczny i technologiczny stopień zużycia przedmiotu" po "zakończeniu" umowy, których ustalenie nie jest przecież możliwe w momencie zawierania umowy.

Podniesiono także, że D. N. dokonał sprzedaży maszyny [...], stanowiącej przedmiot umowy "leasingu" nr [...], w dniu [...]2001r. (k-[...]), natomiast formalnego nabycia od "D" S.A. dokonał na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2001r. i umowy sprzedaży nr [...] z dnia [...]2001 r. Podkreślono, że umowę Nr [...] z nabywcą "E", D. N. zawarł już w dniu [...] 2001r., zaś oświadczenie podatnika, iż w dacie umowy sprzedaży Nr [...] jest pomyłka, zamiast [...] 2001być [...]2001 r. nie jest wiarygodne, zważywszy chociażby na pismo D. N. z dnia [...] 2001 r., skierowane do "E" K. A., dotyczący ustalenia ceny maszyny na kwotę [...] zł z powodu jej uszkodzenia podczas załadunku.

Uznano, że sens ekonomiczny zawarcia i realizacji spornych kontraktów sprowadzał się do nabycia własności przedmiotów umów za cenę płatną w ratach, a każda z rat zawierała w sobie spłatę ułamka wartości tych przedmiotów. Instytucja leasingu została więc wykorzystana w celu ukrycia faktycznej spłaty wartości przedmiotu w ratach czynszowych. Przeciwny pogląd kłóciłby się z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zarazem zaznaczyć należy, że w spornych umowach z góry założono, że suma rat "leasingowych" będzie znacząco przekraczała wartość ofertową przedmiotów umów. W zaskarżonej decyzji twierdzenia odwołania, iż "w niektórych przypadkach czynsz ten był niższy od wartości przedmiotu leasingu" uznano więc za niezasadne.

Zauważono, że jakkolwiek w przypadku umów nr [...], nr [...] oraz nr [...] faktycznie uiszczone raty czynszowe były niższe od wartości przedmiotów umów, to ostatnie raty należności głównych, za które formalnie nabyto przedmioty umów wynosiły odpowiednio: [...]%;[...]% i [...]% wartości przedmiotów, zaś łącznie uiszczono z tego tytułu kwoty wynoszące odpowiednio: [...]%,[...]% i [...]% wartości przedmiotów.

Nie były to zatem, w ocenie organu, wydatki z tytułu używania przedmiotów umów, o których mowa w cytowanym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r.

Za nieuzasadnione uznano także twierdzenia strony, że umowy "odpowiadają swoimi cechami dokładnie warunkom, jakie powinny spełnić, by zostały uznane za umowy leasingowe".

W ocenie organu odwoławczego niezasadne są zarzuty odwołania, iż "minimalnym wymogiem, jaki powinien być spełniony dla uzyskania sensownej możliwości oceny zamiaru stron byłoby przynajmniej przesłuchanie tych stron". Podkreślono, że w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji przeprowadził wszelkie niezbędne dla wyjaśnienia sprawy dowody, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń faktycznych.

Tym samym nie można postawić zarzutu naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz nie dostrzegł potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów na podstawie art. 229 tej ustawy. Zamiar stron spornych umów został już bowiem udowodniony wystarczająco innymi dowodami, zatem przesłuchanie stron byłoby zbytecznym.

Uznano, że w sprawie zachodziły pełne podstawy do zakwestionowania, zgodnie z powołanym art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków w kwocie [...]zł z tytułu realizacji powyższych umów sprzedaży, nazwanych przez strony umowami leasingu. Zastosowanie więc wskazanych przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b było prawidłowe, a jednoznaczne ich brzmienie wykluczało nieprawidłową interpretację. Skoro więc sporne umowy były umowami sprzedaży i skarżący nie kwestionuje, że nabył środki trwałe, to nie można było do nich stosować rozporządzenia odnoszącego się do innych stosunków cywilnoprawnych, do czego w istocie sprowadzają się żądania odwołania.

Podkreślono należy, że decyzja określająca należny podatek dochodowy za 1999 rok musi uwzględniać przepisy prawa materialnego obowiązujące w tym roku, a nie uregulowania dotyczące lat następnych. Stąd też bez znaczenia dla tej sprawy są argumenty podatnika nawiązujące do przepisu art. 709¹ Kodeksu cywilnego (wprowadzonych przepisami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. opublikowanej w Dz.U. Nr 74, poz. 857), których stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000r. nie stosuje się do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, czyli przed dniem 9 grudnia 2000r.

Zaznaczono też, że z umów leasingu, ani z jakichkolwiek innych dokumentów, nie wynika, że "zawarte zostały dwie umowy, tj. umowa kupna sprzedaży rzeczy (...) oraz umowa kredytu (...)" oraz nie wynika, iż w uiszczanych kwotach zawarte były odsetki, stąd też bezprzedmiotowa jest zawarta w odwołaniu argumentacja w tym zakresie. Podkreślono, że trafność tego stwierdzenia przyznał sam skarżący zarzucając, że skoro organ podatkowy "doszukuje się ukrytych umów sprzedaży, to powinien także zauważyć, że (...) wszystko co kupujący zobowiązał się świadczyć ponad cenę przedmiotu (...) stanowi dodatkowy element zapłaty" (str. [...]skargi).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. dokonana ocena spornych umów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za niezasługujące na uwzględnienie uznano również zarzuty odwołania dotyczące określenia odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis ten stosownie do art. 53 § 2 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (vide str. [...]decyzji) i naliczył również od tej kwoty odsetki za zwłokę. Powyższe w powiązaniu z przepisami art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, pozwala na sprawdzenie zasadności ustalenia wzmiankowanej kwoty [...]zł, będącej różnicą pomiędzy sumą należnych zaliczek od początku roku w kwocie [...]zł., a należnym podatkiem określonym zaskarżoną decyzją w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem, zgodnie z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, ustalił kwotę [...]zł nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek, które nie stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy. Zawarte natomiast w odwołaniu twierdzenie, iż tylko od kwoty [...]zł mogą być naliczone odsetki za zwłokę pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami samego podatnika co do ustalonej kwoty ([...]zł) zaległości z tytułu zaliczek, a nadto nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a w szczególności w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, który nakazuje określić wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli (tak jak to miało miejsce w tej sprawie) ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji oraz w powołanym już wyżej art. 53 § 2 tej ustawy.

Powołując się na treść art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063) – organ odwoławczy stwierdził, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek są naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności poszczególnych nieuregulowanych zaliczek do dnia wpłacenia tych odsetek, włącznie z tym dniem. Zwrócono uwagę, że w decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, natomiast dalsze odsetki za zwłokę po dniu wydania decyzji nalicza samodzielnie podatnik. Zarzuty skargi, iż "odwołanie się do tego przepisu jest nietrafne" uznano za oczywiście bezzasadne.

Zaskarżając powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., pełnomocnik D. N. wniósł o jej i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23a Ordynacji podatkowej i art. 65 § 2 Kodeksu Cywilnego, popełnione skutkiem dokonania arbitralnej oceny materiału dowodowego, w szczególności treści umów leasingu zawartych przez podatnika, a także skutkiem nie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zamiaru stron umów leasingu, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego nie uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w roku 1999 wydatków związanych z obsługą tych umów,

- naruszenie przepisów art. 53 § 2, art. 53a Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 240, poz. 2063), przez określenie wysokości odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek i okresu ich naliczania niezgodnie z dyspozycją tych przepisów, a także art. 54 § 1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej, skutkiem nieuwzględnienia przy obliczaniu odsetek okresów wyłączeń wynikających z tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, iż całe postępowanie dowodowe ograniczyło się jedynie do analizy treści pisemnych umów leasingu oraz analizy dokumentów wystawionych po zakończeniu tych umów, a w szczególności faktur sprzedaży przedmiotów leasingu. Strona skarżąca zarzuciła natomiast, iż – mimo podniesionego w tym zakresie zarzutu w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej – nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób zawierających umowy leasingu.

Naruszenie zasad postępowania podatkowego zdaniem strony skarżącej polegać ma na tym, iż w decyzji powołano się na stanowisko Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego, zawarte w piśmie z dnia [...]r. nr [...]. Strona podniosła, iż stanowisko organu podatkowego, zarówno co do potrzeby przeprowadzenia dowodów, jak i ich oceny może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, a nie w odrębnych pismach, sporządzonych już po wydaniu decyzji. Dodatkowo zakwestionowano uzasadnienia stanowiska organu zawartego w ww. piśmie, iż oceny organu co do charakteru zawartej umowy nie mogłyby zmienić zgodnie zeznania stron umowy, że ich zamiarem było zawarcie umowy leasingu. Strona podkreśliła, że naruszono tym samym zakaz dokonywania merytorycznej oceny dowodów przed ich przeprowadzeniem. Zaznaczono też, że pominięcie dochodu z przesłuchania stron umów leasingowych spowodowało w konsekwencji, że wydana decyzja nie została poprzedzona wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, co miało wpływ na jej treść.

Strona nie zgadza się również z tezą organu o pozorności zawartych umów leasingu, jak również podnoszonymi w zaskarżonej decyzji argumentami, które zdaniem organu mają potwierdzać tę tezę.

Odnosząc się do stwierdzenia organu, iż strony rozwiązały wcześniej umowę leasingu wbrew jej postanowieniom, skarżący podniósł, iż w rozdziale [...] umowy określono jedynie przyczyny jednostronnego rozwiązania umowy przed upływem czasu na jaki została zawarta. Tymczasem w konkretnym przypadku nastąpiło rozwiązanie umowy na podstawie porozumienia stron, co zawsze jest dopuszczalne. W zaskarżonej decyzji, co podkreśla skarżący, nie wyjaśniono zupełnie dla czego wartość końcowa (zakupu środka trwałego) w wysokości [...]% czy [...]% wartości początkowej budzi wątpliwości (zaznaczono tu, że przecież wartość początkowa dotyczy nowego środka trwałego, a końcowa przedmiotu już używanego przez kilka lat) i na jakim poziomie wartość ta winna być ustalona. Wbrew twierdzeniem uzasadnienia zaskarżonej decyzji strona nie uważa też, że zapłacenie w trakcie umowy leasingu kwot przekraczających wartość przedmiotu umowy przeczy sensowi ekonomicznymi zawarcia tej umowy, ponieważ umowa leasingu musi gwarantować finansującemu, w trakcie jej trwania, co najmniej odzyskanie wartości przedmiotu leasingu.

Strona skarżąca podnosi, iż konsekwencją odmiennego określenia podstawy opodatkowania było także określenie odmiennej od wykazanej, a zatem nieprawidłowej wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy.

Niezależnie od tego, kwestionując sposób dokonanej przez organy podatkowe interpretacji § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte na rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2064), strona skarżąca uznała, że brak jest podstaw prawnych do obciążania podatnika odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za okres przypadający po złożeniu zeznania rocznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Co się tyczy zarzutu skargi, iż powyższe stanowisko narusza "w sposób ewidentny" przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, zauważono, że w zasadzie nie wiadomo z jakich przyczyn skarżący zarzuca naruszenie tego przepisu skoro wniosek, o którym mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej, nie został złożony przez stronę, a tym samym powołany przepis w sprawie nie znalazł zastosowania. Wskazano także na brak konsekwencji skarżącego, który najpierw zarzuca, że całe postępowanie dowodowe ograniczyło się jedynie do:

- analizy treści umów leasingu zawartych przez strony tych umów na piśmie,

- analizy dokumentów wystawionych po zakończeniu tych umów, a w szczególności faktur sprzedaży przedmiotów leasingu (str. [...] skargi),

by w dalszej części skargi zauważyć, że "tezę o pozorności zawartych przez strony umów leasingowych organy podatkowe wyprowadzają z brzmienia tych umów, a także ze sposobu ich rzeczywistego wykonania" (str. [...] skargi).

Postanowieniem z dnia 10 maja 2006 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na fakt, iż odrębny wyrok tut. Sądu z dnia 14 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1695/04, dotyczący skargi tego samego podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., został przez D. N. zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozważania Sądu w wyroku z dnia 14 listopada 2004 r. dotyczyły po części tego samego stanu faktycznego (tzn. oceny tych samych umów leasingowych z 1998 r., które są również przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu). Postępowanie sądowe zostało podjęte na podstawie postanowienia z dnia 2 lipca 2007 r. (było to następstwem wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 11 kwietnia 2007 r. wyroku uchylającego ww. wyrok tut. Sądu, sygn. akt II FSK 716/06).

W piśmie procesowym z dnia [...]2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do argumentacji podniesionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 716/06, który zapadł w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2005 r. Uznano za bezpodstawny zarzut skargi braku "analizy ceny, po której nastąpiła sprzedaż przedmiotu leasingu", stwierdzając że należności wynikające z faktur dokumentujących nabycie środka trwałego, były w istocie ostatnimi ratami należności głównych. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na określony w umowach sposób ustalenia ceny nabycia przedmiotu umowy (umownej wartości końcowej): - [...]% ceny przedmiotu przy umowach zawartych na okres 60 miesięcy oraz [...]% przy umowie zawartej na okres 48 miesięcy.

Zaakcentowano, że organ podatkowy, w toku prowadzonego postępowania dowodowego, ma prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Zwrócono wreszcie uwagę, że przed zastosowaniem przepisów rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. należało przede wszystkim wyjaśnić czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się to rozporządzenie.

Ze stwierdzenia skargi, iż w trakcie trwania umowy leasingu w istocie zostały zapłacone kwoty przekraczające wartość przedmiotu leasingu oraz, że w ratach leasingowych zawarta została spłata przedmiotu leasingu, organ odwoławczy wyprowadził wniosek, iż oceniane umowy nie mogły mieć cech umów leasingu operacyjnego, ponieważ w trakcie takich umów nie można dokonywać spłaty przedmiotu leasingu. Istotą umów leasingu jest jedynie używanie określonych środków w zamian za umówiony czynsz.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że do przedmiotowych umów leasingu odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r., rozpatrując sprawę podatnika za rok 1998. Wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, modyfikując jednocześnie żądanie skargi o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga należy uznać za uzasadnioną.

Sporny problem dotyczy zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów rat wynikających z zawartych przez niego umów leasingowych.

Art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę albo prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy lub praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

A contrario zatem, w przypadku zaliczenia określonej rzeczy, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątkowych wynajmującego, wydzierżawiającego albo oddającego do używania, wydatki ponoszone przez najemcę, dzierżawcę albo używającego z tytułu realizacji umowy najmu, dzierżawy albo umowy o podobnym charakterze – jako nie podlegające wyłączeniu określonemu w art. 23 ustawy podatkowej - będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem wszakże, iż stanowić będą koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 zd. 1 updof).

Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129).

Stosownie do postanowień § 2 ust. 1 wymienionego rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się - w każdym przypadku - rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy najmu lub dzierżawy. Z kolei w ust. 2 przewidziano, iż do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się, z zastrzeżeniem § 3 pkt 1 (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku), rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:

1) została zawarta na czas nieoznaczony,

2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,

3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:

a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,

b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.

Jeżeli w umowie szczególnej określona została kwota dopłaty, której wniesienie po upływie okresu tej umowy uprawnia najemcę lub dzierżawcę do nabycia własności przedmiotu umowy, kwotę tę zalicza się do sumy opłat (rat), o których mowa w ust. 2 pkt 3 (§ 2 ust. 3 ww. rozporządzenia).

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy umowa, formalnie spełniająca kryteria określone w/w rozporządzeniem Ministra Finansów, winna stanowić wyłączną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (raty leasingowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, że właściwa jest odpowiedź negatywna. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony nadużywany w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie. Zaprezentowany wyżej pogląd znalazł oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z 22 maja 1997 r., I SA /Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 3022/02, z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 517/04 i in.).

Możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy takiego postanowienia umowy, wyprowadzenia skutków podatkowych i ukrytej czynności prawnej, wypływała w dacie orzekania wprost z treści art. 24a Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 24a § 1). Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej (art. 24a § 2). Godzi się też nadmienić, iż możliwościami takimi organy podatkowe dysponowały wcześniej, przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002 r. (data wprowadzenia art. 24a - 1 stycznia 2003 – Dz. U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387). Już wcześniejsze orzecznictwo (np. powoływana przez organ odwoławczy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., Sygn. akt FPS 14/00) potwierdzało uprawnienia organów podatkowych do oceniania umów z uwzględnieniem wszelkich kryteriów, a w szczególności zamiaru stron i celu umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego).

Jednakże taką ingerencję organu należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, iż strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Obowiązki organu podatkowego w tym zakresie wypływają chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czy też art. 187 § 1 tejże ustawy (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy).

W ocenie organów, przed zastosowaniem przepisów rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. należało przede wszystkim wyjaśnić czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się to rozporządzenie. Konsekwencją uznania, iż zawarte przez podatnika umowy są umowami sprzedaży na raty była konstatacja, iż przepisy wymienionego rozporządzenia nie mają zastosowania. Organ odwoławczy podjął się również próby zdefiniowania pojęcia "leasing". Jego zdaniem oceniane umowy nie mogły mieć cech umów leasingu operacyjnego, ponieważ w trakcie takich umów nie można dokonywać spłaty przedmiotu leasingu. Istotą umów leasingu jest jedynie używanie określonych środków w zamian za umówiony czynsz (por. pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2007 r.).

Zakładając, iż faktyczna kwalifikacja zawartych przez podatnika z firmami leasingowymi umów winna być inna, niż to wynika z jej nazwy i treści, formalnie odpowiadającej ww. rozporządzeniu z 1993 r., tzn. że są one w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty, uprawnione jest stwierdzenie, iż przepisy tegoż rozporządzenia nie mają w ogóle zastosowania. Zwraca się zresztą na to uwagę w powoływanej przez organ uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, która zachowała swoją aktualność.

Jednakże, na co rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd zwrócił już uwagę, podejmowane na podstawie art. 24a (czy też art. 65 § 2 K.c.) decyzje nie mogą mieć charakteru szablonowego, ale powinny zawierać wnikliwą analizę każdorazowego przypadku oraz wszystkich aspektów ocenianej czynności prawnej. Innymi słowy mówiąc, przedstawiona w uzasadnieniu decyzji argumentacja, iż strony – dokonując określonej czynności prawnej – ukryły inną czynność prawną, winna przekonywać, że z taką sytuacją rzeczywiście mamy do czynienia. Nie ulega wątpliwości, że ciężar wykazania okoliczności świadczących o działaniu w celu obejścia prawa spoczywa na organie podatkowym.

Według organów podatkowych, zawarte umowy leasingu ukryły rzeczywisty zamiar stron, jak i cel czynności i były w istocie umowami sprzedaży na raty. Miały za tym przemawiać dwie okoliczności:

1) łączna suma opłat, do uiszczenia których na podstawie zawartych umów obowiązany był podatnik, w okresie trwania tych umów, wraz z ceną, za która podatnik zakupi przedmiot leasingu, znacznie przekraczała wartość przedmiotów umów,

2) po zakończeniu umów leasingu podatnik nabył przedmioty tych umów za cenę stanowiącą ułamek wartości tych przedmiotów, stanowiący de facto ostatnią ratę wynikającą z umowy leasingowej.

W ocenie Sądu przyjęte przez organy obu instancji stanowisko, iż zawarte przez podatnika z firmami leasingowymi umowy są w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty było (uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy) co najmniej przedwczesne.

Godzi się w tym miejscu zaznaczyć, iż wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 716/06) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (z dnia 14 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 320/05), w sprawie ze skargi tego samego podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., odnoszącej się do zasadniczo tożsamego stanu faktycznego i prawnego, z tym że w odniesieniu do innego roku podatkowego (1998). Na tle analizowanych umów leasingu (częściowo tych samych również w rozpatrywanym okresie) oraz zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nimi związanych, organy podatkowe zajęły takie samo stanowisko, posługując się tożsamą argumentacją.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela, jako aktualny również w tej sprawie, wniosek wypływający z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż organy podatkowe, analizując zawarte przez podatnika umowy, zajęły stanowisko pozostające w sprzeczności z istotą umowy leasingu, a nadto nie dokonały jednoznacznego ustalenia, czy cena, za którą podatnik ostatecznie nabył przedmiot leasingu, w dacie sprzedaży odpowiadała wartości rynkowej tejże rzeczy.

W ocenie organu odwoławczego istotą leasingu jest jedynie używanie określonych środków w zamian za umówiony czynsz, a w trakcie takich umów nie można dokonywać spłaty przedmiotu leasingu.

Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby, iż zarysowana w ten sposób konstrukcja umowy leasingowej w istocie niczym nie różniłaby się od regulowanej kodeksem cywilnym umowy najmu czy też dzierżawy (w zależności od tego czy uprawnienia leasingobiorcy dotyczyłyby tylko używania [istota umowy najmu] czy też używania i pobierania pożytków z rzeczy [przedmiot umowy dzierżawy]). Pogląd ten odbiega jednak od prezentowanych w literaturze przedmiotu definicji leasingu, formułowanych jeszcze w czasie, gdy leasing był umową nienazwaną. Pojęciem leasingu, na co zwrócił uwagę również NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r., określano umowę, w której leasingodawca zobowiązuje się oddać leasingobiorcy do używania lub pobierania pożytków rzecz zakupioną od osoby trzeciej na czas oznaczony – zbliżony do okresu gospodarczej używalności rzeczy, zaś leasingobiorca zobowiązuje się zapłacić leasingodawcy w oznaczonych częściach (ratach) sumę pieniędzy odpowiadającą przynajmniej wartości rzeczy w chwili jej zakupu od osoby trzeciej oraz prowizję, premię za zwiększone ryzyko i koszty operacyjne leasingu wraz z odsetkami (por. Z. Radwański, J. Panowicz-lipska: Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1998, s. 109). W świetle tej definicji, zobowiązanie biorącego rzecz do używania, dotyczące zapłaty w okresie umowy sumy dopowiadającej co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia umowy, nie tylko nie pozostaje w sprzeczności z istotą umowy leasingu, ale wręcz stanowi warunek konieczny do zakwalifikowania takiej umowy jako umowy leasingu. Jest to o tyle zrozumiałe, że przedmiot leasingu wskazuje leasingobiorca, a nabywa go specjalnie dla potrzeb określonej umowy leasingodawca od osoby trzeciej. Leasingodawca musi mieć zatem gwarancję, że w okresie umowy uzyska co najmniej zwrot wydatków poczynionych na nabycie rzeczy, czyli zwrot wartości rzeczy. Tego typu działania mieszczą się zresztą w przedmiocie działalności gospodarczej firm leasingowych.

Zaprezentowany wyżej pogląd znajduje zresztą potwierdzenie w treści ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., gdzie m.in. mowa jest o "umowach szczególnych" (tzn. umowie podobnej do umowy najmu lub dzierżawy, ale nie tożsamej). To rozróżnienie umów najmu i dzierżawy od umów szczególnych zostało wyraźnie zaakcentowane w treści § 2 rozporządzenia. O ile bowiem w przypadku umów najmu i dzierżawy mamy do czynienia z bezwarunkowych zaliczeniem przedmiotu tej umowy do majątku wynajmującego (wydzierżawiającego) - § 2 ust. 1, to w przypadku umów szczególnych zaliczenie takiej rzeczy do majątku dawcy obarczone jest pewnymi warunkami - § 2 ust. 2. Rozporządzenie przewiduje bowiem zaliczenie przedmiotu takiej szczególnej umowy (niebędącej umową najmu lub dzierżawy) do majątku dawcy, przy umownym uprawnieniu biorcy do nabycia rzeczy, w wypadku umowy zawartej na czas oznaczony, jeżeli podstawowy okres umowy, której przedmiotem są m.in. rzeczy ruchome wynosi co najmniej 40% (§ 2 ust. 2 pkt 3).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż kategorią owych "umów szczególnych" mogły być objęte umowy leasingu, traktowane w momencie ich zawarcia, jako umowy nienazwane, z których wykonaniem mogło wiązać się uiszczanie określonych opłat i nabycie tego przedmiotu przez biorcę po zakończeniu umowy, nawet przy założeniu, że suma tych należności przekraczać będzie wartość początkową rzeczy. Stwierdzenie zaistnienia powyższych okoliczności nie może – w ocenie Sądu – stanowić wyłącznej podstawy uznania, że poddane analizie umowy zostały zawarte w celu przeniesienia własności ich przedmiotu na podmiot, któremu je wydano. Istnienie rzeczywistego zamiaru zawarcia umowy sprzedaży na raty, a nie umowy leasingu i to po obu stronach tej umowy, wymaga potwierdzenia dodatkowymi dowodami. Winno to znaleźć również wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Argumenty, które mają przemawiać za racją organów podatkowych, to ustalenie, że przedmioty umów leasingu zostały ostatecznie sprzedane za cenę nieproporcjonalną ich rzeczywistej wartości, stanowiącą w istocie ostatnią ratę leasingu oraz, że w okresie trwania umowy uiszczono kwoty znacznie wyższe od wartości ofertowej.

Zdaniem Sądu relacje, o których wyżej mowa, należy zbadać, kierując się m.in. charakterem i uwarunkowaniami danej operacji gospodarczej. W gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od początkowej wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy też nie. Drastyczne spadki cen dotyczą w szczególności sprzętu elektronicznego i wynika to nie tylko z faktu ich eksploatacji, ale procesu "starzenia się". Ogólnie wiadomo, iż w bardzo krótkich przedziałach czasowych pojawiają się coraz to nowsze i coraz tańsze rozwiązania technologiczne, które wypierają z rynku starsze. Ma to oczywiście zasadniczy wpływ na poziom wartości rynkowej np. starszego sprzętu. Nie można też wykluczyć sytuacji, w której – uwzględniając z góry pewne parametry (np. normalną eksploatację w określonym przedziale czasowym, a w konsekwencji normalne zużycie rzeczy, postępujący proces degradacji technologicznej rzeczy używanych i in.) – można było już w momencie zawarcia umowy leasingu założyć, jak będą kształtować się wartości określonych rzeczy za kilka lat. W każdym razie okoliczność tę należało zweryfikować, z nie z góry założyć, iż przyjęta przez strony cena "sprzedaży" używanych rzeczy w istocie stanowiła ostatnią ratę transakcji ratalnej (umowy sprzedaży na raty), a w konsekwencji nie odpowiadała wartości rynkowej danych przedmiotów w dniu "sprzedaży".

Należy w tym miejscu zwrócić też uwagę na chociażby umowę leasingu z dnia [...]1999 r. ([...]), której przedmiotem były takie urządzenia jak: [...],[...], rozbudowa komputera, system [...], serwer i in. Suma opłat uiszczonych w trakcie trwania umowy (prawie trzy lata) stanowiła [...]% wartości początkowej (wartości sprzętu przy zawieraniu umowy). Zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał za kwotę netto [...]zł., tj. – jak na to zwrócił uwagę organ odwoławczy - za [...]% wartości początkowej rzeczy. Z ustaleń organu nie wynika natomiast jaką rzeczywistą wartość rynkową miały wymienione rzeczy w momencie dokonania ich sprzedaży. Podobnie w przypadku umów [...],[...], uiszczona w trakcie ich realizacji suma rat nie przekraczała wartości początkowej przedmiotu leasingu. Wprawdzie suma rat wraz z formalną ceną zakupu przekraczały te wartości, to jednak w przypadku umowy [...] nie można mówić o znaczącym przekroczeniu wartości początkowej ([...]%).

Ustalenie, iż cena sprzedaży była nieproporcjonalna do rzeczywistej wartości rzeczy (tj. z daty jej sprzedaży leasingobiorcy) nie znajduje umocowania w materiałach zgromadzonych w aktach sprawy, a tym bardziej nie jest poparte żadnymi dowodami. Analiza akt świadczy, że organy podatkowe ograniczyły się do wyliczenia procentu, jaki cena sprzedaży przedmiotów leasingu, uwidoczniona na fakturach, stanowiła w stosunku do ich początkowej wartości. Tak pojmowany wskaźnik – co do zasady – nie odzwierciedla rzeczywistej wartości rzeczy w momencie sprzedaży, ponieważ nie uwzględnia okresu i warunków użytkowania, stanu technicznego rzeczy, czy też jej technologicznego "zestarzenia się" w trakcie trwania umowy. Nie odzwierciedla również cen takich samych lub podobnych rzeczy nowych, bądź używanych z daty sprzedaży. Na okoliczności te zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r.

Organy, analizując wysokość poszczególnych rat leasingowych oraz podważając ekonomiczny sens transakcji, nie dokonały jednocześnie żadnych ustaleń pozwalających na uzyskanie wiedzy, jak w rozpatrywanym okresie kształtowała się wysokość czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy takich samych lub podobnych składników majątkowych (bez przenoszenia własności przedmiotu umowy na najemcę lub wydzierżawiającego). Porównanie pobieranych przez leasingodawcę rat leasingowych z wysokością czynszu najmu/dzierżawy, jaki w danym okresie od podobnych przedmiotów i za te same przedziały czasowe był stosowany na rynku, stanowiłoby dodatkowy element procesu dowodowego umożliwiającego potwierdzenie lub zaprzeczenie tezy, iż rzeczywistym celem umowy była sprzedaż rzeczy na raty.

Okoliczności te, rzutujące przecież na ocenę charakteru zawartych umów, nie były przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, czym naruszono powołane uprzednio przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadnione należy też uznać wywodzenie negatywnych dla podatnika skutków z faktu, iż strony nie respektowały postanowień umowy leasingu nr [...], rozwiązując ją przed upływem przewidzianego w niej terminu, na podstawie porozumienia, nie respektując przewidzianego w rozdziale III ust. 6 lit. b i c zamkniętego katalogu przesłanek, stanowiących podstawę przedterminowego rozwiązania umowy. Analizowana umowa jest czynnością prawną dwustronną, której treść stanowi przejaw zgodnej woli leasingodawcy i leasingobiorcy. Nie ma zatem przeszkód, by te same strony zgodnie, bo w drodze porozumienia (istnienie którego organ sam potwierdza) mogły modyfikować treść umowy w trakcie jej realizacji.

Kolejny element sporny wiąże się z określeniem wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. Oczywiście, zakwestionowanie rozstrzygnięcia organu podatkowego w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za rok 1999 w konsekwencji ma wpływ na określoną wysokość zaliczek na poczet podatku, a co za tym idzie również odsetek od tych zaliczek. Tym nie mniej Sąd pragnie zwrócić również uwagę na błędny sposób wyliczenia odsetek od zaliczek przez organ podatkowy pierwszej instancji, co umknęło uwadze organu odwoławczego.

Organy podatkowe obu instancji, powołując się na treść art. 53 § 4 i 53a Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063) – uznały, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek są naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności poszczególnych nieuregulowanych zaliczek do dnia wpłacenia tych odsetek, włącznie z tym dniem. Zdaniem organów w decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, natomiast dalsze odsetki za zwłokę po dniu wydania decyzji nalicza samodzielnie podatnik. W konsekwencji określono podatnikowi odsetki od zaliczek za okres od dnia następującego po dniu płatności zaliczki w 1999 r. do dnia [...]2004 r. (dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji).

W ocenie Sądu organy obu instancji w sposób nieprawidłowy ustaliły okres, za jaki należy obliczać odsetki od nieterminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy.

O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Istotne jest w tym wypadku określenie momentu, do którego mogą być naliczane odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, tak by nie doszło do sytuacji podwójnego ich wyliczania od tych samych kwot. A więc odsetki od zaległych zaliczek należy liczyć począwszy od dnia, w którym ich płatność stała się wymagalna, do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku (dla podatku dochodowego od osób fizycznych jest to dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), a jeżeli odsetki od zaliczek zostały uregulowane wcześniej – do dnia zapłaty.

Przepis § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, Dz. U. nr 240, poz. 2063, ( zgodnie z tym przepisem odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy naliczane się do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem), należy interpretować z uwzględnieniem istoty zaliczek na poczet podatku dochodowego, które tracą swój byt z momentem pojawienia się obowiązku rozliczenia tego podatku za cały rok. Zatem odsetki za zwłokę należy określić za okres do dnia zapłaty tylko wtedy, gdy zostały one uregulowane przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego. Obliczanie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek po tym terminie jest niedopuszczalne. Powyższy pogląd znalazł uznanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok. WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 76/04, czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 565/04, POP, 2005/3/67).

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie, a ponadto – w odniesieniu do odsetek od zaliczek na poczet podatku dochodowego za rok 1999, również art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.