Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 225/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 122, art. 187 par.1, art. 191, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4 i 6, art. 13 ust.1 pkt 1, art. 86 ust.1 pkt 1-8, art. 86 ust.2, art. 89 ust.1 pkt 1-14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2013 i 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 225/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania D. S. (dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]", w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2013r. do grudnia 2014 r. na łączną kwotę 191.492 zł oraz wysokość opłaty paliwowej za ww. miesiące na łączną kwotę 11.736 zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A., na potrzeby której dokonywał zakupu paliwa silnikowego na podstawie faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieli m.in. B. A.K. i Wspólnicy sp. j. z siedzibą w O. oraz C. Sp.z o.o. z siedzibą w P.. Organ I instancji ustalił, że zakupione i zaewidencjonowane na podstawie faktur, na których jako dostawcy widnieją ww. spółki, paliwo jest niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. We wskazanym okresie strona nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, podatnik zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego (art.8 ust.2 pkt 4, art.13 ust.1 pkt 1, art.89 ust.1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym – Dz.U. z 2014r., poz.752 ze zm., dalej jako "u.p.a."), jak i przepisów postępowania (art.2a, art.120, art.121 §1, art.122, art.124 w zw. z art.210 §1 pkt 6 i §4 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej jako "O.p."). W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał treść art.4, art.5, art.21 §1 pkt 1 i §3 O.p. oraz art.1, art.2 ust.1 pkt 1, art.8 ust.2 pkt 4 i ust.6, art.10 ust.1 i 10, art.12, art.13 ust.1 pkt 1, art.86 ust.2, art.88 ust.1 oraz art.89 ust.1 pkt 14 u.p.a. i stwierdził, że ciężar dowodu, czy akcyza została uiszczona we wcześniejszej fazie obrotu spoczywa na podatniku.

Podając okoliczności nawiązania współpracy z firmą B., strona wskazała, że tankując samochód na stacji benzynowej w O., podczas rozmowy z osobą z obsługi stacji zapytała, czy stacja zajmuje się również sprzedażą hurtową z dowozem paliwa i zostało jej wskazane biuro tej firmy znajdujące się przy stacji. Tam strona zastała A.K., z którym nawiązała współpracę, otrzymała numer telefonu, dzięki któremu kontaktowała się z ww. Wiarygodność tej firmy, przed rozpoczęciem współpracy, sprawdzana była przez jego księgowego. W późniejszym okresie podatnik poprosił B. o oświadczenie o odprowadzanym podatku akcyzowym oraz VAT. Pozyskała też składane przez B. deklaracje VAT-7. Paliwo dostarczane było cysterną marki "[...]" (nr rej. "[...]") przez A.K. osobiście z p. M., który był kierowcą.

Współpracę z firmą C., jak wskazała strona, nawiązała ponieważ koncesja dla B. wygasła i musiała poszukać nowego dostawcy. O stacji paliw przy ul. C. w O. dowiedziała się od A.K. Tam otrzymała kontakt do właściciela stacji, z którym później współpracowała. Do współpracy doszło po przedstawieniu ważnej koncesji na obrót paliwami. Ówczesna księgowa miała sprawdzić, czy spółka ta jest wiarygodna. Paliwo dostarczane było cysterną marki Volvo przez kierowcę, którego danych strona nie zna.

Umowy z ww. firmami nie były spisane, gdyż transakcje były gotówkowe, a płatność uiszczana w momencie dostawy. W kontrolowanym okresie podatnik posiadał zbiorniki na paliwo o łącznej pojemności ok 6-8 tyś. litrów. Ceny paliw negocjował z A.K. i D.K. – cena była korzystniejsza o ok. 10 groszy i zawierała koszty transportu. Faktury były przygotowane i dostarczane razem z paliwem.

Organ odwoławczy ustalił, że do KRS wpisano "B." A.K. i Wspólnicy sp.j. z siedzibą w O. przy ul. "[...]". Wspólnikami byli A.K. i A.K. spółka komandytowa. Również A.K. spółka komandytowa z siedzibą w O. przy ul. C. 3 figuruje w KRS – A.K. został wskazany jako wspólnik reprezentujący spółkę. Od 5 lipca 1993r. B. miała nadany NIP i była zarejestrowanym podatnikiem VAT. W dniu 30 grudnia 2014r. spółka zawiesiła działalność gospodarczą. Pod wskazanym adresem firma nie istnieje, a próby nawiązania kontaktu z A.K. nie powiodły się. Z danych rejestracyjnych spółki wynikało, że od 15 grudnia 2008r. przedmiotem działalność była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 5 sierpnia 2015r., na podstawie art.96 ust.9 ustawy o VAT. Organ I instancji ustalił, że B. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami, ale nigdy nie przedłożyła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów dokumentujących zakup paliw silnikowych i opałowych uprawniających ją do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka dokonała opłat koncesyjnych za lata 2011 i 2012, za lata 2012-2013 opłat nie dokonała. Z zeznań księgowej oraz pracownika (kierowcy) spółki, organ wywiódł, że nie posiadała ona żadnej bazy, ani taboru umożliwiającego obrót paliwami. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Odnośnie spółki C., organ ustalił, że pod wskazanym adresem siedziby znajduje się duży pawilon handlowy, w którym swoje siedziby mają różne sklepy, firmy i zakłady, ale brak jest oznaczenia spółki. Właściciele sąsiadujących firm nie kojarzyli spółki. Nie stwierdzono infrastruktury technicznej do przechowywania i sprzedaży paliw. Również pod adresem w O. przy ul. C. , gdzie miała znajdować się baza paliw spółki, nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, ani stacji paliw. Właściciel i prezes zarządu tej spółki – D. K. zeznał, że lokal przy ul. "[...]" oraz stację paliw spółka dzierżawiła. Przedmiotem jej działalności w 2011r. była sprzedaż m.in. paliw, na którą posiadała koncesję. Udziały w spółce sprzedał w listopadzie 2012r. na rzecz L. D.. Z jego zeznań natomiast wynika, że po nabyciu udziałów przeniósł siedzibę spółki do P. na ul. "[...]" do wynajmowanego lokalu. Przedmiotem działalności spółki miało być pośrednictwo pracy. Ustalono, że spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym w P. adresem. Ustalono również, że w dniu 13 grudnia 2013r. L.D. sprzedał udziały w spółce M. S.. Stwierdzono, że C. wniosła opłaty koncesyjne za lata 2011-2012, ale brak jest opłat za lata 2013-2014. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy podniósł, że wbrew twierdzeniom strony, ww. spółki nie miały opłaconej koncesji na obrót paliwami, nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami, nie posiadały środków technicznych i organizacyjnych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego.

Z akt wynika, że C. nabyła w dniu 28 listopada 2014r. 1.500 l paliwa eurodiesel od D., E. sp.j.. Według dostawcy paliwo to pochodziło od F. Sp. z o.o., a akcyza i opłata paliwowa zostały opłacone na wcześniejszym etapie obrotu. W tym samym dniu C. sprzedała stronie 3.100 l. paliwa. Prawidłowo zatem organ I instancji uznał, że od 1.600l paliwa dostarczonego w tym dniu stronie, nie została opłacona akcyza i opłata paliwowa.

W latach 2013-2014 podatnik od ww. spółek nabył łącznie 105.100 l paliwa, którego źródła pochodzenia nie potwierdzono. Jednocześnie ustalono, że strona nie sprawdzała jakości paliwa, ani nie dowiadywała się i nie wymagała od dostawcy przedstawienia dokumentacji np. certyfikatów jakości, dostawę paliwa ustalała tylko ustnie, a płatności dokonywała w formie gotówkowej, przy dostawie paliwa (łączna wartość faktur to 536.000 zł). Organ wskazał przy tym, że taka forma regulowania należności w obrocie gospodarczym winna zwrócić uwagę strony na kontrahenta, gdyż zgodnie z art.22 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro (...).

Organ podkreślił, że strona nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, pomimo że nic nie stało na przeszkodzie, by zwróciła się do kontrahenta o okazanie dowodów, z których wynikałoby, że akcyza została określona lub zadeklarowana lub, że należny podatek został już zapłacony. Tym samym strona nie wykazała minimum wymaganej w tym zakresie staranności. Wobec wskazanych okoliczności dotyczących ww. spółek, faktury VAT, mające dokumentować zakwestionowane dostawy paliwa, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oświadczenie z dnia 18 lutego 2013r. wystawione przez B., podpisane przez A.K. nie może być uznane za dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Strona mogła żądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy podmiot, od którego zakupi wyroby akcyzowe jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalności gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych. W obrocie paliwami nabywca towaru powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności nie można dopatrzyć się w odniesieniu do strony w zawieranych przez nią transakcjach.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał liczne wyroki sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych nie zasługują na uwzględnienie. Organ I instancji prawidłowo zrealizował zasadę prawdy obiektywnej. Jego aktywność wyrażała się w zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zeznania świadków zostały zweryfikowane w całokształcie materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Odmowa wiarygodności części zeznań świadków wynikała z tego, że ich treści jednoznacznie wskazywała, że podane fakty znane są im wyłącznie z relacji strony.

Reasumując, organ odwoławczy podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji i stwierdził, że źródła pochodzenia oleju nie były znane ani też organy w trakcie postępowania źródła tego nie ustaliły. Okoliczności współpracy strony z ww. spółkami odbiegające od normalnych stosunków handlowych, wskazują, że podatnik wiedział lub mógł mieć podejrzenie, że uczestniczy w procederze legalizowania obrotu paliwa z nielegalnego źródła, a sprzedawcą paliwa jest inny podmiot, niż ten figurujących na fakturach. Wskazał, że to czy strona dokonała właściwej oceny kontrahenta, czy też miała świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami nie było podstawą do określenia zobowiązania, a decydujące było udowodnienie przez organy podatkowe, że dokonano nabycia paliwa, od którego nie zapłacono akcyzy. Organ podkreślił, że strona nabywała paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia na podstawie fikcyjnych faktur. Z uwagi na fakt, że w postępowaniu nie można było określić parametrów jakościowych nabywanego paliwa, a podatnik nie dysponował atestami zakupionego paliwa, zaliczono te wyroby do pozostałych paliw silnikowych i prawidłowo zastosowano stawkę akcyzy w kwocie 1822 zł/1000 l. Jest to stawka podstawowa, a zastosowanie pozostałych stawek obniżonych uzależniono od spełnienia określonych warunków. Podatnik jako profesjonalista był zobowiązany do posiadania dowodów jakości paliwa, a takiego dowodu nie przedstawił.

Organ wskazał również na przepisy ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2012r., poz.931 ze zm.), które stanowiły podstawę określenia stronie zobowiązania w opłacie paliwowej. Stawkę tej opłaty organ przyjął w wysokości określonej dla wyrobów innych, zgodnie z art.37h ust.4 pkt 5 ww. ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania, nie nastąpiło naruszenie ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury. Podkreślił, że w sprawie nie ma wątpliwości co do treści powołanych przepisów, więc art.2a O.p. nie został naruszony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego:

- art.2a O.p., poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia istniejących wątpliwości dotyczących art.8 ust.2 pkt 4, art.13 ust.1 pkt 1 i art.89 ust.1 pkt 14 u.p.a. na korzyść podatnika, co skutkowało przyjęciem, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym legitymował się statutem podatnika podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, ewentualnie zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, jak też ustaleniem, że skarżącego należy obciążyć najwyższą stawką akcyzy,

- art.120, art.121 §1, art.122 i art.124 w zw. z art.210 §1 pkt 6 i §4 O.p., polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z powołanymi zasadami, w szczególności przez zaniechanie pełnego odniesienia się do podnoszonych zarzutów dotyczących przypisania stronie statutu podatnika w rozumieniu art.13 ust.1 pkt 1 u.p.a. w konsekwencji przyjęcia, że była posiadaczem oleju napędowego, od którego nie została uiszczona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu oraz zarzutów dotyczących konstatacji organu, że olej napędowy nabyty przez stronę nie spełniał wymagań jakościowych wynikających z obowiązujących przepisów i obciążenie strony wyższą stawką akcyzy, w sytuacji gdy stwierdzenie to oparte było na domniemaniu, że olej o nieustalonym pochodzeniu nie spełnia jednocześnie wymagań jakościowych,

- art.191 O.p., poprzez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że olej napędowy nabyty przez stronę nie spełniał wymagań jakościowych, a nadto że strona była profesjonalnym uczestnikiem obrotu wyrobami akcyzowymi,, a tym samym, że istnieją podstawy do obciążenia podatnika "najwyższą" stawką akcyzy,

- art.8 ust.2 pkt 4, art.13 ust.1 pkt 1, art.89 ust.1 pkt 14 u.p.a., polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący w okresie objętym postępowaniem legitymował się statusem podatnika podatku akcyzowego oraz, że zaistniały wobec niego przesłanki obciążenia obowiązkiem zapłaty tego podatku – dodatkowo według stawki określonej w art.89 ust.1 pkt 14 u.p.a. oraz obowiązkiem zapłacenia opłaty paliwowej – stosownie do art.37q, art.37h ust.2, art.37j ust.1 pkt 4 i art.37k ustawy o autostradach płatnych oraz o rajowym Funduszu Drogowym oraz art.89 ust.1 pkt 6 u.p.a. – poprzez jego niezastosowanie.

Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2013-2014 kupował paliwo w ilościach hurtowych. Spór sprowadza się natomiast do tego, czy zasadnie organ uznał skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od oleju napędowego nabywanego przez niego w ww. latach na podstawie faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją spółki B. oraz C. i czy słusznie strona została obciążona podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową od nabytych paliw na podstawie ww. faktur VAT według najwyższej stawki.

Rozpoznając niniejszą skargę Sąd nie uwzględnił zarzutów o dokonaniu przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy podkreślić, że w sprawach podatkowych zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy też rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony.

Konstruując stan faktyczny w niniejszej sprawie organy oparły się na wielu dowodach, które we wzajemnym połączeniu stworzyły logiczny ciąg zdarzeń, który został przedstawiony w sposób zrozumiały, przejrzysty i, w ocenie Sądu, pozwolił na formułowanie przez organ wniosków co do kwestii istotnych z punktu widzenia prawa materialnego.

Z przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Dopełnieniem tego uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przesłanką konieczną dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego". Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016r., sygn. akt I GSK 1571/14 (powołane orzeczenia dostępne w CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł przy tym, że zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE).

Podkreślił też, iż zasadnie wskazuje się, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

W powołanym wyroku, NSA uznał również, i tę ocenę należy podzielić, że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec strony skarżącej nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w powołanym wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., że zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie – warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Raz jeszcze przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego (vide wyrok NSA z dnia 14 września 2017r., sygn. akt I GSK 834/17).

Zatem cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, które określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot.

Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru, przy czym - jak podkreślił NSA w powołanym wyroku - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

Przedstawiona konstrukcja przedmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujący te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa.

Dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy przy tym podkreślić, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. Nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Sąd uznał za istotny również wniosek płynący z analizy norm zawartych w art.8 u.p.a., że nie przewidują one określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym.

W świetle powołanych przepisów prawa materialnego, istotne w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania wobec skarżącej. Natomiast "dobra wiara" skarżącej jako nabywcy nie ma znaczenia normatywnego.

Sąd stwierdza, że w świetle materiału dowodowego, który został zgromadzony i przedstawiony w zaskarżonej decyzji organ dokonał ustaleń uzasadniających wydane przez niego rozstrzygnięcie. Treść dowodów, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalała bowiem na przyjęcie, że podatek akcyzowy od wyrobów, w których posiadanie weszła strona, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy ustaliły, że podmioty, które zostały wskazane w treści dokumentów służących rozliczeniu należności publicznoprawnych, jako dostawcy tj. B. i C., w rzeczywistości nie prowadziły w latach 2013-2014 działalności gospodarczej i nie były faktycznymi dostawcami. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ww. spółki w okresie, w którym w obrocie znajdowały się faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego działały fikcyjnie i były podmiotami istniejącymi wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, których dane zostały wykorzystane w procederze obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ustalono, że spółki te nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie posiadały żadnej bazy ani taboru umożliwiającego obrót paliwami, nie posiadały też siedziby.

Jak już wcześniej podkreślono, ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z dnia 15 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11). W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

Należy również podkreślić, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, dla uznania podmiotu za podatnika podatku akcyzowego, nie ma znaczenia jego świadomość brania udziału w nielegalnym obrocie paliwem. Jakkolwiek działania i zaniechania skarżącego w zakresie zachowania ostrożności w stosunkach z ww. spółkami były poddawane szczegółowej ocenie w zaskarżonej decyzji, co znalazło wyraz w jej uzasadnieniu, to jednakże trafnie organ odwoławczy wskazał, że gdyby nawet za słuszny uznawać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w rozpatrywanym przypadku nie można zasadnie przyjąć, by w relacjach z B. i C. skarżący zachował tę staranność.

W ocenie Sądu wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów z ww. podmiotami oraz okoliczności realizacji dostaw paliwa ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania ww. spółek oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Skarżący nie posiadał informacji na temat dostawcy, płatności dokonywano wyłącznie w formie gotówkowej, cena paliwa była atrakcyjna.

W ocenie Sądu należało przyjąć, że działanie bezumowne, zamawianie oleju napędowego przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, płatność gotówką do ręki bez jakichkolwiek dokumentów WZ nie świadczy o należytej staranności przy sprawdzaniu ww. spółek w zakresie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. W świetle powyższego powoływanie się przez skarżącego na fakt sprawdzenia istnienia spółek, których dane zostały wskazane na spornych fakturach jest całkowicie bezzasadne. Nie wykazując dostatecznej staranności skarżący, jako nabywca wyrobów akcyzowych, znalazł się bowiem w sytuacji, w której przepisy u.p.a. nakładają na niego obowiązek zapłaty akcyzy.

Jak już wcześniej wskazywano, dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy. Dopiero posiadanie przez nabywcę (lub posiadacza) wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe wygasło. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, z dnia 11 października 2017r., sygn. akt I GSK 834/17). W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10).

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organ w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały dowodami mogącymi świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. W sytuacji, gdy brak było realnych możliwości skontaktowania się z rzeczywistymi dostawcami paliwa, nie ma racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów. Tym samym, zasadnie uznano, że podatek na wcześniejszym etapie sprzedaży paliwa nie został zapłacony w należnej wysokości. Konsekwencją poczynionych ustaleń jest konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącego jako nabywcy i posiadacza przedmiotowego paliwa.

Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji zgodnie z wymogami art. 210 §4 O.p. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, organy dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, w której dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Wyprowadzona przez organ ocena dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny określonej w art.191 O.p.. Odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy wskazały przy tym jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska skarżącego i jego odmiennych twierdzeń. Tym samym organ nie naruszył zasad: legalności, zaufania oraz przekonywania.

Sąd nie dostrzegł przy tym naruszenia art. 2a O.p.. Wyrażona w ww. przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w art. 2a Ordynacji chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. W związku z powyższym nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutów i argumentów dotyczących zastosowania najwyższej stawki podatku akcyzowego, wskazać należy, że powołane przez skarżącego wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zajął w tej kwestii jednolite stanowisko, że treść art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. nie budzi wątpliwości i w przypadku braku dowodów potwierdzających spełnienie przez paliwo określonych wymagań jakościowych, zastosowanie znajduje stawka podstawowa, która jest stawką najwyższą.

Przykładowo w wyroku z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 3/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Z przepisów art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. można wywieźć, że najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, których zastosowanie prawodawca uzależnił od spełnienia określonych warunków, są stawkami obniżonymi, a zatem podatnik, który chce skorzystać z preferencji, winien przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych."

Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196,00 zł/1.000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822,00 zł/1000 litrów. Stawka akcyzy opisana w pkt 6 art. 89 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41.

W wyroku z dnia 3 lipca 2018r., sygn. akt I GSK 728/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast, że "(...) ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także – co wymaga raz jeszcze podkreślenia – używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw.".

Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a., który stanowi: paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie – z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych – są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem.

Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a. wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości.

Dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 istotne znaczenia mają także przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 ze zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych - Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym.

Wreszcie interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została także uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; 2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 41 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy.

Wobec powyższego nie sposób twierdzić, że w przypadku oleju napędowego normodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wprowadził przepisów określających domniemanie prawne odnośnie parametrów tego wyrobu akcyzowego. Wręcz odwrotnie, powiązał stawkę akcyzy z konkretnym wyrobem – olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 41, zatem spełniającym określone wyżej wymagania, a nie z każdym olejem napędowym, np. o kodzie CN 2710 19 45. W konsekwencji nie ma uzasadnienia, że jeśli przedmiotem użycia jako paliwo silnikowe był olej napędowy o nieustalonych parametrach, to należy do niego stosować stawkę z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że stawka ta dotyczy tylko oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41 oraz jego mieszanki z biokomponentami spełniającymi parametry określone w innych przepisach. Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy użyty przez podatnika do napędu samochodu wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41 to nie można zastosować stawki z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r. I GSK 62/18, z dnia 3 lipca 2018r., sygn. akt I GSK 728/17, z dnia 23 sierpnia 2018r. sygn. akt I GSK 627/16, z dnia 3 lipca 2018r. sygn. akt I GSK 726/17).

Reasumując - użyty przez skarżącego do napędu silników pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej olej podlegał opodatkowaniu jako pozostałe paliwa silnikowe wg stawki 1.822 zł/1.000 litrów, bowiem olej ten miał nieustalone parametry. Zatem nietrafny okazał się zarzut skargi błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. i w konsekwencji zastosowania tej normy oraz odpowiednich przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. , poz. 1302), skargę oddalił.