Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 400/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dariusz Dudra, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego "P." spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 412/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego "P." spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do NSA wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 412/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. sp. z o.o. w W., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...], w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od dnia 1 marca 2000 r. do dnia 30 czerwca 2002 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyjaśnił, że w podstawie spornej decyzji powołano:

art. 21 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p.,

art. 10 ust. 1, art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o podatku akcyzowym,

§ 1 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, § 8, § 18 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105, poz. 1197 ze zm.) - stan prawny na 2000 r.,

§ 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, § 8 , § 19 ust. 1 pkt 8, § 12a ust. 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.) - stan prawny na 2001 r.,

§ 2 ust. 1 pkt 2, § 9, § 14 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 148, poz. 1655) - stan prawny na 2002 r.,

§ 2 ust. 1 pkt 2, § 9, § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.) - stan prawny na 2002 r.

Na mocy w/w decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że spółka do produkcji spirytusu skażonego metanolem wykorzystywała alkohol etylowy rektyfikowany, w którego cenie zakupu była obciążana podatkiem akcyzowym uiszczanym przez sprzedawcę. Przyjmowanie spirytusu rektyfikowanego do skażalni, proces jego skażania oraz rozlew do pojemników, odbywał się pod szczególnym nadzorem podatkowym sprawowanym przez UKS w Poznaniu. Skażony spirytus był rozlewany do opakowań jednostkowych o pojemności 10 litrów, a w późniejszym okresie do pojemników 1-litrowych. Sprzedaż spirytusu była dokumentowana poprzez wystawianie faktur VAT na odbiorców istniejących bądź wystawianiem faktur, w których dane dotyczące odbiorcy okazały się fikcyjne (wśród nabywców widnieje 39 firm, które faktycznie nie istniały). Finalny produkt prowadzonego przez spółkę procesu produkcyjnego stanowił spirytus o cechach spirytusu konsumpcyjnego. Spółka mimo tego składała deklaracje podatkowe z tytułu sprzedaży skażonego spirytusu dla podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w okresie od marca 2000 r. do czerwca 2002 r., określając zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu stawki 35% obrotu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej skład chemiczny spirytusu oraz jego jakość, pozostają bez wpływu na fakt, że zaistniały skutki podatkowe, za sprzedaż spirytusu na inny cel, niż był zadeklarowany przy jego nabyciu. Nie ma znaczenia naklejanie na pojemniki ze spirytusem etykiet informujących o jego trujących właściwościach, gdyż miało to jedynie ukryć rzeczywiste przeznaczenie spirytusu. Spór nie dotyczy składu chemicznego wytwarzanego przez spółkę wyrobu i jego jakości lecz tego, że strona wprowadzając ten wyrób do obrotu miała świadomość jego docelowego przeznaczenia, jakim była konsumpcja.

Nie ma też znaczenia kwestionowanie przez spółkę ustaleń organu I instancji, poczynionych w odniesieniu do wykorzystania spirytusu skażonego metanolem w działalności gospodarczej. Spółka wskazując na treść wyjaśnień producentów rozpuszczalników do farb i lakierów pominęła te fragmenty, z których wynika, iż wprawdzie brak jest technologicznych przeciwwskazań wykorzystania etanolu rektyfikowanego, to jednak względy ekonomiczne przemawiają za stosowaniem alkoholu o niższej czystości. Natomiast z wypowiedzi firmy "B." wynika, że najtrudniejszą sprawą jest znalezienie nabywcy na produkt finalny, a to oznacza, iż technologicznie wszystko jest dopuszczane, co znajduje finalnego nabywcę. Z zebranych informacji wynika, że sprzedawany przez spółkę wyrób wśród tych podmiotów nabywców by nie znalazł.

Z kolei firma "R." nie wspomina w swym stanowisku o spirytusie skażonym metanolem, a w uzupełnieniu stanowiska w piśmie z dnia 28 sierpnia 2002 r. stwierdza, że jako surowca dla przemysłu poligraficznego używa wyłącznie spirytusu bezwodnego. Także opinia Instytutu Poligrafii Politechniki Warszawskiej z dnia 4 listopada 2002 r. wyjaśnia miarodajnie, że dostawcy farb drukowych, sprzedawanych na terenie Polski, nie zalecają stosowania spirytusu etylowego skażonego metanolem jako rozcieńczalnika. Kwestionowanie obu opinii jest nieuzasadnione, gdyż spółka we wcześniejszych wypowiedziach (z dnia 3 oraz dnia 10 stycznia 2003 r.) podawała, iż nie interesowała się do jakiego rodzaju farb był wykorzystywany produkowany spirytus oraz nie przeprowadzała badań w kwestii wykorzystania spirytusu skażonego metanolem do rozpuszczania i rozcieńczania farb i lakierów.

Konkludując organ wskazał, że spółka uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu około 3.260.000 litrów sprzedanego przez nią w powyższym okresie 100% spirytusu, z jego przeznaczeniem do spożycia. Nie mogła nie wiedzieć, że wytwarzany przez nią spirytus skażony, oferowany jako rozpuszczalnik czy rozcieńczalnik, nie znalazłby nabywców. Tymczasem, przez ponad dwu i pół roczny okres, handlowała spirytusem skażonym. Oznacza to, iż sprzedawała go na cel inny, niż był określony przy jego nabyciu. Zakładając nawet, że wątpliwości budzi zasadność zastosowania w niniejszej sprawie, co podnosi strona, art. 24b § 1 O.p., to nie zmienia to faktu, że powstało w rozumieniu powoływanych przepisów, zobowiązanie w podatku akcyzowym, w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji.

Skarga strony na wyżej omówioną decyzję okazała się bezskuteczna. Sąd wskazał na wstępie, iż na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP odmówił uznania skuteczności prawnej powołaniu przez organ odwoławczy, jako podstawy prawnej decyzji za okres od dnia 1 marca 2000 r. do dnia 30 czerwca 2002 r., obok właściwych przepisów ustawowych, także przepisów podustawowych, rozszerzających krąg podatników akcyzy (§ 18 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 19 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego). Pozostaje to jednak w ocenie Sądu bez wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżąca spółka była producentem spirytusu skażonego metanolem, stanowiącego wyrób akcyzowy. Nabywała spirytus do skażania, dokonywała procesu skażania i rozlewu wyrobu do opakowań pod szczególnym nadzorem podatkowym, sprzedawała skażony spirytus różnym podmiotom gospodarczym, przy czym nabywcy nie legitymowali się zamówieniami potwierdzonymi przez właściwe urzędy kontroli skarbowej, a więc nie byli objęci szczególnym nadzorem podatkowym. Tym samym - jako producent wyrobu akcyzowego - podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z mocy samej ustawy (art. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

W dalszej kolejności Sąd zauważył, że sprzedawany przez stronę spirytus został wymieniony w pozycji 13 załącznika nr 6 do ustawy o podatku akcyzowym, jest towarem akcyzowym, a jego sprzedaż lub przemieszczenie poza zakład, w którym został wyprodukowany, w świetle art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 2a ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie jest to wbrew twierdzeniom skarżącej wyrób zwolniony od podatku akcyzowego. Przepisy § 12 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r., § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r., § 13 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 19 grudnia 2001 r. oraz § 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. dotyczą bowiem sytuacji, gdy spirytus skażony u nabywcy bez dalszej jego przeróbki (zużycia do dalszej produkcji przez skarżącej) pozostaje jego własnością, jest w jego dyspozycji i posiadaniu, nawet gdyby nastąpiło jego przemieszczenie poza zakład, w którym został wyprodukowany, np. przesunięcie do magazynów, punktów sprzedaży znajdujących się poza zakładem, w którym odbywało się skażanie. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Ponadto w ocenie Sądu, warunkiem skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego było przedstawienie przez skarżącą spółkę poświadczonego przez organy skarbowe zamówienia, z którego wynikało, iż produktem finalnym będzie rozpuszczalnik lub rozcieńczalnik do farb i lakierów. Po skażeniu nabyty spirytus powinien być wprowadzany do obrotu handlowego jako wyrób o takim przeznaczeniu. Zadeklarowanie przy nabyciu innego celu pociągnęłoby obciążenie inną stawką akcyzy. Istota § 18 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, § 19 ust. 1 pkt 8 (obowiązującego do dnia 30 października 2001 r.), jak i § 12a ust. 1 pkt 1 lit. j (obowiązującego od dnia 30 października 2001 r.), § 14 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (do 25 marca 2002 r.) czy § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (obowiązującego od 26 marca 2002 r.), jest taka sama. Występujące we wskazanych przepisach pojęcia i sformułowania: "cel określony przy zakupie" spirytusu i "cel sprzedaży", czy też "odprzedaż" nabytego spirytusu oraz "cel określony w zamówieniu", obejmują tożsame przesłanki normatywne, których stwierdzenie wyłączało zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Bezzasadny jest w tym kontekście zdaniem Sądu I instancji zarzut popełnienia przez organy podatkowe błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, polegającego na przyjęciu, iż skarżąca spółka sprzedawała spirytus na inny cel, aniżeli określony przy jego nabyciu a także, iż miała świadomość docelowego przeznaczenia alkoholu do jego konsumpcji.

W oparciu o wiarygodne dowody (protokoły kontroli, dokumenty księgowe skarżącej spółki, zeznania jej pracowników, utrwalone na piśmie rozmowy telefoniczne, specjalistyczne opinie oraz informacje od podmiotów gospodarczych, dotyczące wykorzystania oraz obrotu rozpuszczalnikami i rozcieńczalnikami do farb i lakierów), przyjęte zostały poprawne ustalenia faktyczne, że spółka nabywała spirytus rektyfikowany (wysokiej jakości), skażała go metanolem w ilości, która nie stwarzała bezpośredniego zagrożenia dla zdrowia ludzi, rozlewała do opakowań jednostkowych, sprzedawała podmiotom niezarejestrowanym lub zarejestrowanym, które dokonywały sprzedaży poprzez kasy fiskalne. Spółka nie przeprowadzała żadnych analiz ani badań pod kątem istnienia wymogu technologicznego stosowania takiej jakości spirytusu, do wytwarzania spirytusu skażonego, który służyłby do rozpuszczania i rozcieńczania farb i lakierów. W szczególności nie interesowała się tym, czy produkt finalny miał podlegać dalszemu chemicznemu przetworzeniu.

Producenci, od których spółka kupowała spirytus rektyfikowany, na zapytanie o możliwość zakupu innych rodzajów spirytusów (technicznych) oraz ich cen w okresie 2000 r. - 2002 r. udzieliły informacji, że posiadały w swojej ofercie sprzedaży i sprzedawali spirytus porektyfikacyjny (wolny od podatku akcyzowego oraz dwukrotnie tańszy od spirytusu rektyfikowanego) lub techniczny, a nawet jego nadwyżki, które magazynowały lub zużywały do produkcji denaturatu.

Prowadzi to do wniosku, że skarżąca spółka celowo, jako środek skażający spirytus, stosowała alkohol metylowy (wśród 71 skażalników dopuszczonych do stosowania), ponieważ nie powodował zmiany jego koloru smaku, zapachu oraz barwy, a dodany w ilościach określonych w przepisach (w granicach 2,2 do 3,1 % objętościowych), nie powodował zagrożenia dla zdrowia i życia w przypadku spożycia napoju sporządzonego na bazie tak skażonego spirytusu. Ustalenie to logicznie wynika nie tylko z faktu, że metanol nie zmieniał smaku, zapachu oraz barwy spirytusu, ale i z badań wyrobu skarżącej spółki, wykonanych w Instytucie Ekspertyz Sądowych - Zakładu Toksykologii Sądowej w Krakowie i w Katedrze i Zakładzie Medycyny Sądowej Akademii Medycznej w Poznaniu. Niepodważalnie biegli z zakresu toksykologii stwierdzili, że przekroczenie dawki niebezpiecznej dla człowieka nastąpiłoby dopiero po wypiciu około czterech litrów napoju alkoholowego sporządzonego przez rozcieńczenie badanego wyrobu do zawartości 40% alkoholu etylowego.

Charakterystyczne jest zdaniem Sądu, że spółka przeszła z opakowań 10-litrowych na 1-litrowe od dnia 1 stycznia 2002r. kiedy weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, wyłączającego spod szczególnego nadzoru podatkowego sprzedaż spirytusu skażonego właśnie w opakowaniach jednostkowych o pojemności poniżej 1 litra. Spółka deklarowała przecież zastosowanie swojego wyrobu do rozpuszczania i rozcieńczania farb i lakierów, a podmioty prowadzące działalność gospodarczą nabywają skażony spirytus luzem (beczki, cysterny). Na tym tle z zasad logicznego rozumowania, zasad doświadczenia, przy uwzględnieniu reguł przyczynowości i celowości ludzkiego postępowania, nasuwa się wniosek, że spółka świadomie wybrała wielkości opakowań jedynie w celu wyeliminowania szczególnego nadzoru podatkowego nad obrotem spirytusem skażonym. Na dodatek potwierdzanie sprzedaży tego spirytusu fakturami VAT, wystawionymi dla nieistniejących odbiorców czy korzystanie z usług pośredników, którzy w ilościach hurtowych dokonywali sprzedaży ewidencjonowanej przez kasy rejestrujące (co dobitnie przedstawia grafik stanowiący integralną część decyzji organu I instancji), pozwalała na ukrycie nabywców i rzeczywistego przeznaczenia skażonego spirytusu.

Ponadto z informacji uzyskanych od producentów i dystrybutorów farb, lakierów oraz rozpuszczalników wynika, że sprzedawany przez stronę wyrób, wśród tych podmiotów, nabywców by nie znalazł. Sąd podkreślił, że w wielkiej liczbie (102) otrzymanych przez organy podatkowe odpowiedzi od grup producentów: farb i lakierów ogólnego zastosowania, farb i lakierów stosowanych w poligrafii, rozpuszczalników i rozcieńczalników do farb lakierów i klejów, rozpuszczalników do farb drukarskich oraz zakładów poligraficznych i drukarni zużywających farby drukarskie, rozcieńczalniki lub rozpuszczalniki, jedynie "L." stwierdziła, że brak jest technologicznych przeciwwskazań wykorzystania etanolu rektyfikowanego, jednakże zasugerowała, że względy ekonomiczne przemawiają za stosowaniem alkoholu o niższej czystości. Z wypowiedzi firmy "B." wynikało, że najtrudniejszą sprawą jest znalezienie nabywcy na produkt finalny, a to oznacza, iż "technologicznie" wszystko jest dopuszczalne, co znajduje finalnego nabywcę. Natomiast w odpowiedzi firmy "R." nie wspomina się o spirytusie skażonym metanolem, a w uzupełnieniu dosłanym w dniu 28 sierpnia 2002r. firma ta podaje, że jako surowca dla przemysłu poligraficznego używa wyłącznie spirytusu bezwodnego dla zapewnienia najwyższej jakości wyrobów.

Z kolei wiarygodne opinie z dnia 11 września 2002 r. Instytutu Przemysłu Tworzyw i Farb z Gliwic oraz z dnia 4 listopada 2002 r. Instytutu Poligrafii Politechniki Warszawskiej, przesądziły, że w Polsce nie zaleca się stosowania spirytusu etylowego skażonego metanolem jako rozcieńczalnika, i że w przeszłości sporadycznie był on stosowany do rozcieńczania niektórych farb spirytusowych. Powyższe wskazuje na brak zapotrzebowania ze strony oficjalnych producentów i dystrybutorów farb i lakierów na spirytus skażony metanolem, co wykluczało możliwość zagospodarowania produkcji spółki. Jeżeli więc mimo to, produkcja rosła, to kierunki rozchodu tego wyrobu były inne niż deklarowane.

O rzeczywistym zamiarze i celu skarżącej spółki (w tym sprzedaży spirytusu w celach konsumpcyjnych), świadczy również dowód z zarejestrowanych rozmów telefonicznych ujawnionych przez organy ścigania (art. 181 O.p.). Zasługuje zdaniem Sądu na przytoczenie fakt, że w rozmowie z dnia 27 marca 2002 r. dyrektor naczelny skarżącej spółki S. P., mówiąc o jakości spirytusu do skażania twierdził, iż z K. mógłby brać, ale jest różnej jakości i może nie nadawać się do konsumpcji, a nie może producentowi oficjalnie powiedzieć, że ma być do konsumpcji. W rozmowie z dnia 8 lutego 2002 r. W. S. informował rozmówcę, że spirytus skażony amoniakiem, który rozlewa jego znajomy z K., brzydko pachnie, nie tak jak wyrób jego rozmówcy, który jak ktoś wypije, to nie wyczuje, że pije skażony. W rozmowie z dnia 7 kwietnia 2002 r. dyrektor S. P. i W. S.i konstatują, że wycofanie metanolu z listy skażalników spowoduje zlikwidowanie złotego interesu. Wiarygodności dowodu z nagranych podsłuchów telefonicznych nie uchybia fakt, że organy podatkowe dysponowały opracowaniem tych rozmów, sporządzonym przez funkcjonariusza policji, który taśmy z nagraniami rozmów przesłuchiwał. Sąd zaznaczył przy tym, że autentyczność rozmów (autorów utrwalonych głosów) została potwierdzona w trakcie porównawczej ekspertyzy fonoskopijnej w Pracowni Badań Fonoskopijnych "Audio-Ekspert" w Warszawie. Zatem twierdzenie o pomyłce organu II instancji nie mogło odnieść żądnego skutku procesowego.

Konstatując Sąd stwierdził, że organy rzetelnie i wyczerpująco przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie, poddając zgromadzony w ten sposób materiał wszechstronnej ocenie. We wnioskach organów podatkowych, jakie wyprowadziły przy ocenie poszczególnych dowodów, nie zachodzi sprzeczność. Wszystkie wnioski stanowią jedną logiczną całość. Postępowanie organów było zgodne w szczególności z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nie można też w ocenie Sądu uznać za zasadny zarzutu wydania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 24b § 1 O.p. Przepis powyższy uznany został za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r., sygn. akt K. 4/03, jednakże organ odwoławczy nie powołał go jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i wyraźnie w uzasadnieniu zastosowanie tego przepisu wyłączył.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z kolei w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia powołano art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1, art. 35 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym, a ponadto § 8 ust. 1 i ust. 2, § 13 ust. 7, § 18 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r., § 8 ust. 1, ust. 2, § 13 ust. 7, § 19 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., § 9 ust 1, 2 i 4 pkt 1 lit. a, § 14 ust. 1 pkt 10, § 17 ust. 6 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r., § 9 ust 1,2 § 12 ust. 1 pkt 10, § 15 ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu zarzutów procesowych spółka podniosła, że normy prawne wynikające z tych przepisów naruszono poprzez przyjęcie, iż prawidłowe są ustalenia kontrolowanego przez Sąd I instancji postępowania podatkowego, co do niewypełnienia celu nabycia spirytusu (odsprzedaż na cele inne niż określone w zamówieniu). Na potwierdzenie swojej tezy spółka wskazywała, że skażanie odbywało się pod szczególnym nadzorem podatkowym (w trakcie którego nie zgłaszano zastrzeżeń), a ponadto zgodnie z przepisami prawa - w szczególności użycie wybranego przez spółkę środka do skażania spirytusu oraz odpowiedniej wielkości pojemników było dopuszczalne. Po wtóre, zdaniem skarżącej, żadne ze zgromadzonych dowodów nie wskazują na to, że nabywany przez spółkę spirytus był bezpośrednio przez nią odsprzedawany w celach konsumpcyjnych, a rozstrzygnięcie podatkowe oparto jedynie na domniemaniach. Nie mają bowiem mocy dowodowej pisemne opracowania z zarejestrowanych przez organy ścigania rozmów telefonicznych (dostarczone zamiast stenogramów), które mogą jedynie potwierdzać subiektywne odczucia funkcjonariusza policji. Natomiast uzyskanie stanowisk poszczególnych producentów farb, lakierów itd., wskazujących na to, że skażony w sposób wybrany przez spółkę spirytus nie jest w zasadzie wykorzystywany w toku produkcji w/w wyrobów jest niewystarczające. Ze względu bowiem na swoje cechy wyrób skarżącej mógł mieć zastosowanie na inne cele techniczne, w produkcji szeregu innych wyrobów (przykładowo w medycynie, w kosmetyce, w poligrafii lub jako surowiec do produkcji spryskiwaczy do szyb).

W konsekwencji przyjętego przez Sąd, a wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, zaskarżony wyrok WSA z dnia 1 grudnia 2005 r. narusza w ocenie strony przepisy prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Sąd I instancji uznał, że w sprawie zastosowanie w stosunku do skarżącej znajdowały art. 34 ust. 1, art. 35 ust 1 pkt 1, art. 35 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym, § 8 ust. 1 i ust. 2, § 13 ust. 7, § 18 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. (i analogiczne przepisy obowiązujące w kolejnych latach na mocy późniejszych rozporządzeń wykonawczych), powodując powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, który przeradza się w zobowiązanie do zapłaty - według najwyższej stawki - podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży spirytusu skażonego. Tymczasem przepisy te nie miały w stosunku do skarżącej zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, ponieważ odnosiło się do niej zwolnienie przedmiotowe, określone w § 12 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. (i analogicznych przepisach obowiązujących w kolejnych latach na mocy późniejszych rozporządzeń wykonawczych).

Paragraf 18 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. (i jego odpowiedniki w późniejszych rozporządzeniach wykonawczych) dotyczy przypadku, gdy nabywca spirytusu zakupi go po cenie zawierającej podatek akcyzowy, w celach zastosowania go jako spirytus skażony, a następnie sprzeda go w innym celu (np. jako spirytus konsumpcyjny). W przypadku, gdyby organy udowodniły, że dany podmiot sprzedał nabyty wcześniej spirytus skażony na cel konsumpcyjny kolejnemu podmiotowi, spełniona zostałaby hipoteza normy prawnej określonej w § 18 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. i ten podmiot, z tytułu tej konkretnej sprzedaży, stałby się podatnikiem podatku akcyzowego. Jednak - jak zdaniem strony wykazano - w spornej sprawie stan faktyczny był zupełnie inny. W przypadku sprzedaży spirytusu skażonego przez skarżącą, nabycie następowało w celu skażenia, skażenie faktycznie następowało, a sprzedaż spirytusu skażonego dokonana została przez skarżącą na cele skażone.

Na podstawie obowiązujących w spornym okresie przepisów skarżąca, w momencie, gdy nabyła spirytus po cenie zawierającej podatek akcyzowy w celu skażenia tego spirytusu, a następnie dokonała tego skażenia i sprzedała skażony spirytus, korzystała ze zwolnienia przedmiotowego określonego w § 12 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. (i odpowiednich przepisach kolejnych rozporządzeń). Skarżąca była bowiem nabywcą spirytusu, który podlegał skażaniu u niej, a spirytus ten był nabywany po cenie zawierającej podatek akcyzowy. Przy tym zdaniem spółki teza postawiona w uzasadnieniu do wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r., iż zwolnienie ustanowione w § 12 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. "dotyczy jedynie przypadków, gdy dany podmiot przemieszcza skażony spirytus pomiędzy miejscem gdzie następuje jego produkcja, a własnym magazynem lub punktem sprzedaży" jest błędna. Ograniczanie tego przepisu, tak jak uczynił Sąd, tylko do sytuacji określonej w art. 35 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., stanowi przykład wykładni zwężającej, dokonanej na niekorzyść skarżącej. Gdyby Minister Finansów chciał ograniczyć stosowanie tego przepisu tylko do tego jednego konkretnego przypadku, wówczas § 12 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. (i analogiczne w/w regulacje) odwoływałby się bezpośrednio do w/w przepisu. Paragraf 12 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. (i jego kolejne wersje) wprowadza zdaniem strony zwolnienie przedmiotowe, którego beneficjentem będzie podmiot, który nabył spirytus, a w stosunku do którego powstał już raz obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (z tytułu sprzedaży lub importu). Zwolnienie to będzie mieć zastosowanie do wszystkich czynności i stanów występujących u tego podmiotu, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, dzięki czemu ich wystąpienie nie spowoduje ponownego powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należało rozpoznać ostatnie z wymienionych (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W tym zakresie obszar kognicji Sądu odwoławczego wyznaczają zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a.

Przystępując do oceny tych zarzutów zauważyć przede wszystkim należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, str. 236 i n.). Przy tym jest to rola organów podatkowych, co wynika wprost z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W myśl tych regulacji organ podatkowy ma bowiem obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002, s. 426; wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04, Lex nr 173207; wyrok NSA z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1775/04, Gazeta Prawna 2005 nr 46, s. 6; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 627/06, Biuletyn VAT 2006 nr 9, s. 99). Dopiero kompletny materiał dowodowy może zostać poddany ocenie dokonywanej w oparciu o art. 191 O.p. Zarzut dowolności oceny materiału dowodowego wykluczają bowiem dopiero ustalenia oparte na całokształcie dowodów zgromadzonych i zbadanych w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt. III SA 1622/03, Monitor Podatkowy 2004, nr 11, poz. 41).

Zaznaczyć jednak w tym miejscu należy, że zasada wynikająca z art. 122 i 187 § 1 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego, na co również zwracano uwagę w orzecznictwie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). W tej postaci bowiem, prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Doprowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, Rzeczpospolita 2007, nr 15, s. F5).

Z opisywaną wyżej sytuacją Sąd odwoławczy ma w istocie do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie strona ogranicza się w środku odwoławczym w zasadzie do kwestionowania mocy dowodowej kolejnych środków dowodowych (tak np. w przypadku opracowań z zarejestrowanych rozmów telefonicznych), bądź podnosi, iż były one niewystarczające do ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego (tak np. odnośnie informacji od producentów farb, lakierów i rozpuszczalników etc.). Tymczasem w ocenie Sądu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody nie pozostawiają wątpliwości, co do wyczerpującego wywiązania się organów podatkowych z obowiązków wynikających normy prawnej zakreślonej przez przytoczone art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Na obszerny materiał dowodowy składają się m.in. informacje od ponad stu producentów i dystrybutorów farb, lakierów i rozpuszczalników etc. oraz odpowiednich instytutów (Przemysłu Tworzyw i Farb z Gliwic oraz Poligrafii Politechniki Warszawskiej), ekspertyzy ośrodków badawczych (Instytutu Ekspertyz Sądowych - Zakładu Toksykologii Sądowej w Krakowie, Katedry i Zakładu Medycyny Sądowej Akademii Medycznej w Poznaniu), opracowania z zarejestrowanych przez organy ścigania rozmów telefonicznych, których autentyczność została potwierdzona poprzez fonoskopijną ekspertyzę porównawczą (przeprowadzoną przez Pracownię Badań Fonoskopijnych "Audio-Ekspert" w Warszawie), protokoły kontroli, dokumenty księgowe (w szczególności faktury wystawione przez nieistniejące podmioty) skarżącej spółki, czy wreszcie zeznania jej pracowników. Powyższa dokumentacja pozwalała na zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy, a każdy z jej elementów niewątpliwie miał znaczenie dla rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy podatkowej.

Odnosząc się w tym miejscu bezpośrednio do wywodów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że spółka wylicza w niej sposoby zastosowania produkowanego przez nią wyrobu, usiłując podważyć w ten sposób kompletność informacji uzyskanych od producentów i dystrybutorów farb, lakierów, rozpuszczalników, klejów etc. Takie stanowisko nie jest jednak zasadne, bez wątpienia bowiem spółka deklarowała zastosowanie swojego wyrobu do rozpuszczania i rozcieńczania farb i lakierów, producenci ci stanowili więc rynek zbytu, do którego skarżąca powinna dotrzeć, skoro spirytus skażany produkowała na skalę przemysłową. W konsekwencji tam należało - jak to uczyniły organy podatkowe - poszukiwać potencjalnych odbiorców wyrobu Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego P.

Podobnie rzecz się ma z opracowaniami rozmów telefonicznych, zarejestrowanych przez organy ścigania. W tym zakresie argumentacja strony sprowadza się do wykazywania subiektywnego stosunku funkcjonariusza sporządzającego te opracowania. Zdaniem strony materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony o pisemne stenogramy (wiarygodne w jej ocenie). Po pierwsze teza ta pojawia się jednakże dopiero na etapie postępowania kasacyjnego (wcześniej skarżąca twierdziła jedynie, iż zarejestrowane wypowiedzi nie były autorstwa dyrektora spółki, czemu przeczą zresztą w/w ekspertyzy fonoskopijne) i jako taka jest spóźniona. Po wtóre, nie jest przy tym niczym poparta (strona ogranicza się do samego stwierdzenia). Po trzecie wreszcie na uwadze mieć należy okoliczność, że przecież opracowania te (ich wiarygodność) podlegały ocenie organów podatkowych tak samo, jak każdy inny dowód w sprawie. To ta zatem ocena, a nie stosunek do sprawy, sporządzającego opracowania funkcjonariusza Policji, była podstawą powziętych przez organy ustaleń faktycznych.

Na zakończenie tej części uzasadnienia zaznaczyć trzeba, że kompletności zgromadzonego w opisany wyżej sposób materiału dowodowego, spółka w żaden sposób nie zakwestionowała przed wydaniem zarówno decyzji organu I, jak i II instancji. Miała natomiast na całym etapie postępowania podatkowego zapewniony czynny w nim udział. W szczególności stronę zapoznano - stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. - dwukrotnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji w danej instancji (po raz pierwszy w dniu 27 czerwca 2003 r. i po raz drugi w dniu 12 stycznia 2004 r.) i ani razu nie wniosła ona do tego materiału zastrzeżeń (karty nr 1449 i 1556 akt administracyjnych - IV tom). Wskazywanie zatem obecnie na niekompletność zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów jest niezrozumiałe.

Nie do przyjęcia jest w konsekwencji pogląd, iż Sąd I instancji w procesie kontroli rozstrzygnięcia podatkowego, uchybił w omówionym wyżej zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a.

Sąd kasacyjny podziela również w całości stanowisko Sądu I instancji, co do poprawności dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranych w toku postępowania dowodów. Wyciągnięte wnioski były bowiem poprawne i znajdowały potwierdzenie w zgromadzonej dokumentacji. W szczególności słusznie przyjęto, iż skarżąca sprzedawała skażany przez siebie spirytus na cele konsumpcyjne.

Przede wszystkim wynika powyższe z ustalenia, iż spółka skażała metanolem nabywany przez siebie spirytus rektyfikowany na masową skalę (i tak też go dystrybuowała), a znakomita większość potencjalnych nabywców (producentów farb, lakierów, rozpuszczalników etc.) stwierdziła, że w technologii produkcji w/w produktów w zasadzie nie wykorzystuje się alkoholu etylowego rektyfikowanego, a jego ewentualne zastosowanie byłoby nieopłacalne, z uwagi na jego wyższą cenę (od spirytusów niższej jakości - w szczególności porektyfikacyjnych, wolnych od podatku). To stanowisko potwierdziły dodatkowo opinie z dnia 11 września 2002 r. Instytutu Przemysłu Tworzyw i Farb z Gliwic oraz z dnia 4 listopada 2002 r. Instytutu Poligrafii Politechniki Warszawskiej, gdzie wyjaśniono, że w Polsce nie zaleca się stosowania spirytusu etylowego skażonego metanolem jako rozcieńczalnika, i że w przeszłości sporadycznie był on stosowany do rozcieńczania niektórych farb spirytusowych.

Ustalenie to jest również efektem bezspornie obciążających spółkę (ujawniających właściwy cel jej działań), częściowo przytoczonych przez Sąd I instancji rozmów telefonicznych, prowadzonych przez członka jej zarządu i zarejestrowanych przez właściwe organy ścigania.

Na powyższą ocenę bezspornie rzutował także sposób skażania spirytusu, który nie tylko nie powodował zmiany zapachu, smaku, czy barwy alkoholu, ale przede wszystkim pozwalał na jego spożycie (konsumpcję), bez żadnego w zasadzie zagrożenia dla życia i zdrowia, a co potwierdzają ekspertyzy stosownych ośrodków badawczych (Instytutu Ekspertyz Sądowych - Zakładu Toksykologii Sądowej w Krakowie, Katedry i Zakładu Medycyny Sądowej Akademii Medycznej w Poznaniu). W tym miejscu należy podkreślić, że okoliczność, iż wybrany skażalnik był legalny nie oznacza, że spółka - jak się to sugeruje w środku odwoławczym - wybrała go bez przyczyny (jako jeden z wielu dostępnych).

Za poprawnością dokonanych ustaleń przemawia następnie proces dystrybucji oferowanego przez stronę produktu, tj. dokumentowanie jego sprzedaży fakturami VAT wystawionymi przez nieistniejących odbiorców, korzystanie z usług pośredników, którzy hurtowo dokonywali sprzedaży ewidencjonowanej przez kasy rejestrujące. Nabywcy ci nie legitymowali się przy tym zamówieniami potwierdzonymi przez właściwe urzędy kontroli skarbowej, a więc nie byli objęci szczególnym nadzorem podatkowym. Jak zwrócono uwagę w orzeczeniu Sądu I instancji, sugeruje to ukrycie rzeczywistego przeznaczenia skażonego spirytusu, co zarazem podważa twierdzenia skargi kasacyjnej, co do tego, iż spółka znajdowała się pod nadzorem podatkowym, podczas którego nie zgłaszano zastrzeżeń.

Nie bez znaczenia jest też fakt, że spółka będąca przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą wielkich rozmiarów, nie była w stanie wskazać precyzyjnie technologicznego zastosowania skażanego przez siebie spirytusu (tej jakości), nie robiła badań rynkowych, nie interesowała się tym, czy produkt finalny miał podlegać dalszemu chemicznemu przetworzeniu etc (wypowiedzi z dnia 3 i 10 stycznia 2003 r.).

Przyjęty pogląd potwierdza wreszcie, wbrew twierdzeniom strony m.in. (choć niejako akcesoryjnie), okoliczność zmiany przez skarżącego przedsiębiorcę sposobu pakowania wyrabianego produktu, tj. z opakowań 10-litrowych na 1-litrowe od dnia 1 stycznia 2002 r. kiedy weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, wyłączające spod szczególnego nadzoru podatkowego sprzedaż spirytusu skażonego właśnie w opakowaniach jednostkowych o pojemności poniżej 1 litra. Słuszna w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy jest konstatacja, iż prawdopodobnym celem takiego zabiegu było uniknięcie nadzoru organów podatkowych nad obrotem, skażonym spirytusem. Wszak producenci wykorzystujący w prowadzonej działalności gospodarczej spirytus skażony, nabywają go najczęściej w dużych opakowaniach (beczki, cysterny). I w tym zatem względzie wywody strony, iż zabieg ten był w pełni legalny nie uzasadniają twierdzenia, że dokonano go bez przyczyny. Innymi słowy nie podważają oceny, co do zamierzeń strony, wypływającej z zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz zebranych dowodów.

Należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi - ma swobodnie (według własnego uznania) oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i mając przy tym na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności dokonanej w oceny (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, Lex nr 173171; wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/01; niepubl.; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 61; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/B 1342/99 niepubl.; por. też Babiarz S., Dauter B., Gruszczyńki B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 529 i n.). Stosownie też do art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie spornego aktu prawnego szczegółowo tę ocenę odzwierciedlało.

Nie ma zatem uzasadnionych podstaw, również i w tym względzie, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a.

Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje przyjęciem - jako wiążących - przez Sąd kasacyjny ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). W ich świetle bezzasadne były natomiast zarzuty naruszenia wskazanych w petitum środka odwoławczego przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim bowiem - jak ustalono - spółka sprzedawała wyrób akcyzowy (spirytus skażony). Wobec tego - jak słusznie zauważył Sąd I instancji - była podatnikiem podatku akcyzowego z mocy art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie bowiem do art. 34 ust. 1 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2 (sprzedaż towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (wyroby akcyzowe). W przypadku alkoholu etylowego (rektyfikowanego), skażanego i sprzedawanego przez stronę, a wymienionego w pozycji 13 w/w załącznika (symbol PKWiU 15.92), obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z prawem w przypadku przemieszczenia tego wyrobu poza teren zakładu, w którym został wyprodukowany (art. 35 ust. 2a). Skoro skarżąca dokonywała wszystkich czynności, wskazanych w hipotezach przytaczanych regulacji, to niezrozumiałe są względy, z jakich strona zarzuca niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Tym bardziej, że jak sama wskazuje na s. 12 skargi kasacyjnej: "skarżący nie kwestionuje faktu, że w wyniku dokonywanych przez niego czynności dochodziło do powstania nowego wyrobu akcyzowego - spirytusu skażonego i z tytułu tej produkcji był podatnikiem podatku akcyzowego".

Równie krytycznie Sąd II instancji odniósł się do zarzutów naruszenia § 8 ust. 1 i ust. 2, § 13 ust. 7, § 18 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r., § 8 ust. 1, ust. 2, § 13 ust. 7, § 19 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., § 9 ust 1, 2 i 4 pkt 1 lit. a, § 14 ust. 1 pkt 10, § 17 ust. 6 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r., § 9 ust 1 i 2, § 12 ust. 1 pkt 10, § 15 ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., które nie powinny mieć zdaniem strony zastosowania w sprawie. Stanowisko to autor skargi kasacyjnej wywodzi treści § 18 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. (i § 19 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r.), gdzie posłużono się pojęciem "odsprzedaży", co wskazuje jego zdaniem, iż chodzi w tych przepisach o podmioty, które nabyły już skażony spirytus w celu zastosowania go zgodnie z jego przeznaczeniem, a sprzedały go następnie na cele konsumpcyjne (inne niż wskazane w zamówieniu). Nie mogła się zatem do tego kręgu zaliczać skarżąca spółka, która nabywała spirytus "surowy", nieprzetworzony (alkohol etylowy rektyfikowany) i dopiero go skażała (metanolem), spełniając tym samym cel zastosowania go jako spirytusu skażonego i jako taki skażony spirytus sprzedawała. Dopiero kolejne ogniwo transakcji (kupiec spirytusu skażonego - kontrahent spółki), który odsprzedawałby nabyty spirytus skażony w celach konsumpcyjnych, mógłby zostać w rozumieniu tego przepisu, przyjętym przez stronę, obciążony najwyższą stawką podatku.

Odnosząc się do powyższych argumentów przypomnieć na wstępie należy, iż § 18 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. i w § 19 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. nie były stosowane w sprawie. Sąd I instancji wykluczył je bowiem z podstaw prawnych spornej decyzji wyjaśniając, iż zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom w związku z czym, jeżeli rozporządzenie kształtuje obowiązek podatkowy (w tym jego aspekt podmiotowy) szerzej aniżeli ustawa, sąd władny jest odmówić zastosowania przepisów rozporządzenia (pogląd ten jest szeroko ugruntowany w orzecznictwie - por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 150/05, niepubl.; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OSK 160/06, niepubl., wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 395/05, Lex nr 187699; por. też odnośnie niekonstytucyjnych przepisów rozporządzeń nawiązujących do normy delegacyjnej z 35 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym - wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000, OTK 2002 nr 2, poz. 13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 3017/05, Lex nr 188452; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 775/04, Lex nr 181002; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 października 2004 r., sygn. akt III SA 2417/03, Lex nr 162505). Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji uznał, że § 18 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. i § 19 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., jako definiujące krąg podatników podatku akcyzowego, są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, który w tej kwestii zastrzega wyłączność unormowań rangi ustawowej i wobec tego nie znajdowały w sprawie zastosowania. Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania w/w przepisów rozporządzeń wykonawczych opiera się więc na błędnym założeniu, że były one w sprawie stosowane i jako taki pozbawiony jest podstaw.

Skoro zaś w/w przepisy nie znajdowały w niniejszej sprawie zastosowania, z czym strona się zgadza (choć z powodów odmiennych, niż wskazane przez Sąd I instancji), to tym bardziej nie sposób dokonywać ich wykładni, czego w istocie domaga się spółka, argumentując w/w podstawy zaskarżenia (mimo że w osnowie środka odwoławczego wskazywano jedynie na niewłaściwe zastosowanie tych przepisów). Stanowisko skarżącego przedsiębiorcy opiera się bowiem na wykładni użytego w § 18 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. i w § 19 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. sformułowania: "odsprzedające nabyty spirytus na inny cel niż określono w zamówieniu". Tymczasem interpretacja tych unormowań miałaby sens jedynie wtedy, gdyby były one w sprawie stosowane. W przeciwnym razie nosiłaby znamiona wykładni dokonywanej in abstracto, w oderwaniu od stanu prawnego konkretnej sprawy, do czego NSA jest uprawniony jedynie w przypadku wskazanym w art. 15 § 1 pkt 2 w zw. art. 264 § 2 u.p.p.s.a.

Wspomniane argumenty strony nie mogą zostać uwzględnione również w kontekście zarzutów naruszenia § 14 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r., § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Jak już bowiem wyżej wskazano, opierają się one na wykładni sformułowania "odsprzedające nabyty spirytus", którego analizowane przepisy ostatnio wymienionych aktów normatywnych nie zawierają. Jest w nich bowiem wyraźnie mowa o "sprzedaży dokonywanej na inny cel niż był określony przy zakupie spirytusu". Niemniej wypada w tym miejscu zaznaczyć, że cytowane wyżej zwroty formułują w zasadzie tożsame przesłanki. Istotna jest w ich świetle sama okoliczność wprowadzania do obrotu prawnego wyrobu akcyzowego o innym przeznaczeniu, aniżeli zadeklarowany w zamówieniu. Innymi słowy kluczowe znaczenie ma samo zbycie nabytego uprzednio i odpowiednio przetworzonego spirytusu, na cele inne niż określone przy jego zakupie (niezwiązane z zadeklarowanym przeznaczeniem/zastosowaniem produkowanego wyrobu akcyzowego). To zaś, że skarżąca spółka powyższych czynności dokonywała (sprzedawała oferowany przez siebie produkt na cele konsumpcyjne, tj. inne niż wskazane w zamówieniu), nie budzi wątpliwości w przyjętym stanie faktycznym i tym samym przesądza o właściwej ocenie zastosowania § 14 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r., § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., dokonanej przez Sąd wojewódzki.

Autor skargi kasacyjnej wywodzi również, że analizowane wyżej przepisy nie mogły być stosowane w odniesieniu do skarżącej spółki, gdyż korzystała ona ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. (i analogicznie § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., § 13 pkt 8 z dnia 19 grudnia 2001 r., § 11 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.). Przy tym wykładnia tej drugiej grupy przepisów wykonawczych dokonana przez Sąd I instancji jest zdaniem spółki zawężająca i jako taka niedopuszczalna.

Odnosząc się do powyższego stanowiska zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią ostatnio przytoczonych unormowań zwolnieniu przedmiotowemu w podatku akcyzowym, podlegał spirytus (w ostatnim z w/w przepisów użyto zwrotu alkohol etylowy) skażony u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do spirytusu (alkoholu etylowego) nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy lub od którego podatek ten został zapłacony w urzędzie celnym (w ostatnim z w/w przepisów właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu).

Z regulacji tych wynika, że jeżeli sprzedawca i zarazem producent wyrobu akcyzowego - spirytusu skażonego - uiścił należny podatek przed jego sprzedażą (przy nabyciu surowca potrzebnego do wytworzenia sprzedawanego wyrobu lub przy jego imporcie - w urzędzie celnym/u naczelnika właściwego urzędu celnego), to był on zwolniony od opodatkowania w momencie sprzedaży oferowanego produktu. Ratio legis analizowanych unormowań wydaje się być oczywiste - mają one zapobiegać podwójnemu obciążeniu sprzedawcy wyrobu akcyzowego jednofazowym podatkiem obrotowym. Nie można więc podzielić poglądu Sądu I instancji, iż w/w przepisy mają zastosowanie wyłącznie w sytuacjach, gdy przemieszczenie wyrobu akcyzowego i to bez dalszego jego przetworzenia, odbywa się w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, tj. gdy wyrób ten pozostaje własnością przedsiębiorcy (np. w przypadku przemieszczenia spirytusu pomiędzy fabryką, a magazynem firmy). Takie rozumienie analizowanych regulacji istotnie prowadzi do ich zawężającej interpretacji.

Niemniej zwolnienie przedmiotowe, wskazane w § 12 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. (i jego odpowiednikach w kolejnych w/w rozporządzeniach), nie ma charakteru bezwzględnego i odnosi się wyłącznie do obrotu odbywającego się w ramach jednej stawki podatkowej, co wynika jednoznacznie z jego kontekstu systemowego - w szczególności por. § 8 ust. 1 i 2 oraz § 13 ust. 7 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. (i analogicznie § 8 ust. 1 i 2 oraz § 13 ust. 7 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., § 9 ust 1, 2 i 4 pkt 1 lit. "a", § 17 ust. 6 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r., § 9 ust 1 i 2, § 15 ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.). Innymi słowy omawiane zwolnienie dotyczy spirytusu skażonego, który następnie jest sprzedawany w celu wykorzystania go zgodnie z jego przeznaczeniem określonym w zamówieniu, tj. przy produkcji wyrobów z jego użyciem wytwarzanych (rozpuszczalników do farb czy lakierów etc.). Tymczasem w niepodważonym stanie faktycznym sprawy, skarżąca spółka dokonywała sprzedaży spirytusu na cele inne niż wskazane przy jego zakupie (konsumpcyjne). Omawiane zwolnienie przedmiotowe dotyczy więc jej tylko o tyle, o ile powoduje pomniejszenie należnego zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży spirytusu na cele konsumpcyjne, o już uiszczony przez nią, jako nabywcę spirytusu rektyfikowanego, następnie skażanego, podatek w niższej stawce (w zw. z w/w § 13 pkt 7 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. i jego odpowiednikami w kolejnych rozporządzeniach).

Przyjęcie poglądu przeciwnego skutkowałoby rozszerzającą - przez co niedopuszczalną (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 596/04 Monitor Podatkowy z 2004 r. z. 12; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97, POP 1999 nr 6, poz. 170) - wykładnią przepisów ustanawiających w/w zwolnienie przedmiotowe. Prowadziłoby bowiem do uznania, że o ile producent spirytusu skażonego uiściłby przed jego sprzedażą (w sposób opisany w § 12 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. i analogicznych przepisach późniejszych rozporządzeń) podatek akcyzowy w niższej stawce (wymaganej dla spirytusu nabywanego na cele związane z jego skażaniem), to niezależnie od tego, czy realizowałby cel wskazany w zamówieniu (sprzedawał oferowany przez siebie produkt zgodnie z jego przeznaczeniem), byłby objęty w/w zwolnieniem przedmiotowym. Innymi słowy nawet gdyby się okazało, iż producent wyrobu akcyzowego obraca nim w sposób, który powoduje obciążenie go wyższą stawką podatku, aniżeli ta którą stosował, to i tak nie byłby on zobowiązany do uiszczenia różnicy pomiędzy podatkiem już zapłaconym, a należnym. Takiej intencji żadną miarą nie da się przypisać racjonalnemu ustawodawcy, mając na uwadze m.in. zasadę powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP).

Reasumując, skarżąca produkowała i sprzedawała spirytus przeznaczony do spożycia (konsumpcji), co w świetle analizowanych przepisów obligowało ją do opłacania podatku akcyzowego w wyższej stawce, niż przez nią zastosowana. Powyższa ocena prawna, wyrażona przez organy podatkowe w decyzjach określających spółce należne zobowiązanie podatkowe w tym podatku i podtrzymana w zaskarżonym orzeczeniu Sądu I instancji, nie budzi również wątpliwości Sądu kasacyjnego.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a.