Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 222/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 84 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015r. sprawy ze skarg B. P. i E. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 6208 zł (słownie: sześć tysięcy dwieście osiem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego).


UZASADNIENIE

Dwiema decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił E. i B.P. (dalej powoływanym jako: strony, skarżący, podatnicy) zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości po 125.972 zł na każdego z podatników.

W motywach rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, iż zostały one podjęte w oparciu o ustalenia, z których wynikała dysproporcja pomiędzy zgromadzonymi przez skarżących w 2008 r. środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania na łączną kwotę 355.861,98 zł i poniesionymi w tym roku wydatkami w wysokości 616.326,05 zł. W celu sprawdzenia, czy pozostający w ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej podatnicy posiadali w okresie objętym postępowaniami podatkowymi, wystarczające zasoby pieniężne na poniesienie tych wydatków, organ dokonał analizy ich stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz osiągniętych w 2008 r. dochodów i poniesionych wydatków. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia stwierdził zaś, że wydatki 2008 r. nie znalazły pokrycia w zgromadzonym w roku podatkowym i latach wcześniejszych mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, po czym ustalił zobowiązania podatkowe w wymienionych wyżej wysokościach.

Rozstrzygnięcia te zostały uchylone w całości przez organ II instancji, w związku z wniesionymi w sprawie odwołaniami. Ustalając zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 22.891 zł na każdego z małżonków, w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jako podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Organ zwrócił uwagę, że w myśl wymienionych uregulowań u.p.d.o.f., przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy podniósł, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, Trybunał Konstytucyjny, orzekając o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, postanowił, że przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Powyższe powoduje, że do dnia utraty mocy obowiązującej, tj. do dnia 6 lutego 2016 r., organy podatkowe są obowiązane stosować powyższy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2657/14, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2672/14, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt 2659/14, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14, z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2618/14). Powołując z kolei wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, organ nie zgodził się z twierdzeniami skarżących, że również przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Wskazał, że ww. wyrokiem Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z przepisami Konstytucji RP przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednak na skutek odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu, przestanie on obowiązywać z dniem 28 lutego 2015 r.. Do upływu tego terminu organy podatkowe są obowiązane go stosować.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było stwierdzenie, czy źródłem pokrycia dysproporcji wydatków i przychodów 2008 r. były zgromadzone przez podatników na dzień 1 stycznia 2008 r., oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w postaci gotówki z prezentów ślubnych oraz pracy w Niemczech w łącznej wysokości 380.000 zł. Przy czym na poparcie swych twierdzeń o istnieniu legalnych źródeł pokrycia wydatków, skarżący wskazali też wynik salda środków na rachunkach bankowych na koniec 2007 r. w kwocie 271.816,79 zł. Nie zgodzili się ponadto z ustaleniami organu I instancji w zakresie wysokości przychodów 2008 r., zarzucając pominięcie przychodów z transakcji walutowych, świadczenia usług rolnych, prowadzenia gospodarstw rolnych, czy też spłaty w części kredytu na zakup nieruchomości. Ich zdaniem, organ I instancji niezasadnie zawyżył też wysokość wydatków 2008 r., poprzez przyjęcie kwoty 111.961,58 zł zapłaconej tytułem zaliczek na poczet nabycia maszyny i dwóch ciągników rolniczych, które to środki zostały zwrócone przez kontrahentów.

W celu ustalenia, czy wydatki 2008 r. mogły być sfinansowane z dochodów i zasobów majątkowych skarżących z lat poprzednich, organ odwoławczy dokonał ponownej analizy osiąganych przez nich przychodów i ponoszonych wydatków w latach 2001 – 2007. Uwzględnił, że w ramach prezentów ślubnych mogli oni otrzymać w 2006 r., łącznie 84.976,90 zł. Odmawiając wiarygodności zeznaniom L.P. - matki B.P. oraz K.T., ocenił jako nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym wyjaśnienia podatników, że otrzymali oni z okazji ślubu łącznie 200.000 zł. Za niewiarygodne organ uznał też twierdzenia skarżących o posiadaniu oszczędności na sumę 180.000 zł z pracy B.P. w Niemczech, skoro nie przedstawiono na tę okoliczność dowodów potwierdzających osiąganie przychodów za granicą, jak również wysokość tych przychodów. Wskazał, że wyjaśnienia B.P. co do miejsca, sposobu i waluty w jakiej były przechowywane oszczędności, różniły się zasadniczo od zeznań jego ojca Z.P. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że gdyby podatnicy rzeczywiście dysponowali od 2007 r. oszczędnościami w łącznej kwocie 380.000 zł, to nieracjonalne byłoby posiłkowanie się przez nich przy zakupach nieruchomości kredytami bankowymi, zaciąganymi przy udziale współkredytobiorców, małżonków A. i małżonków S. Wskazał również, że składając w toku kontroli podatkowej oświadczenia o stanie majątkowym podatnicy nie wykazali oszczędności w ww. kwocie.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił natomiast po stronie przychodów 2006 r. udokumentowany historią rachunku bankowego dochód w wysokości 5.500 zł z tytułu najmu lokalu mieszkalnego w Z. Ponadto w oparciu o zeznania M.L., J.K. i J.K., ustalił, że B.P. jeszcze przed rejestracją działalności gospodarczej pod firmą A zajmował się handlem używanymi maszynami i ciągnikami rolniczymi sprowadzanymi z Niemiec i osiągał z tego tytułu przychody, których nie zgłosił do opodatkowania. W związku z tym organ przyjął do przychodów 2007 r. kwotę 215.000 zł, jak również uwzględnił kwotę 42.783,85 zł z tytułu remontu i sprzedaży ciągników, a także 1.500 zł z tytułu sprzedaży pompy próżniowej do dojarki przewodowej. Nie dał natomiast wiary twierdzeniom B.P., że w 2007 r. świadczył on na rzecz W.A. usługi rolne, za które na początku 2008 r. otrzymał wynagrodzenie w wysokości 50.000 złotych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie potwierdzono żadnymi dowodami, aby podatnicy uzyskali w 2007 r. przychód z dodatnich różnic kursowych w wysokości 30.000 zł. Przeprowadzone na tę okoliczność dowody z zeznań właścicieli kantorów B.D. i T.T. nie pozwoliły bowiem na ustalenie, czy i w jakiej wysokości skarżący osiągnęli dochód z tego tytułu.

Przedstawiając w formie graficznej tabeli na stronach 17 i 18 decyzji, rozliczenie dotyczące poszczególnych lat podatkowych począwszy od 2001 do 2007r., organ odwoławczy uznał, że na dzień 31 grudnia 2007 r. podatnicy mogli dysponować środkami finansowymi w wysokości 223.421,69 zł. W omawianym okresie osiągnęli bowiem przychód (w tym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej) w łącznej wysokości 485.509,77 zł i ponieśli wydatki na łączną sumę 262.088,08 zł. Tym samym nadwyżka środków pieniężnych na koniec 2007 r. wyniosła 223.421,69 zł.

Analizując natomiast przychody i wydatki 2008 r., organ II instancji uwzględnił darowiznę w wysokości 20.000 zł otrzymaną w związku z narodzinami córki podatników od dziadków B.P. – H. i J. R. Odmówił natomiast przyjęcia do przychodów, środków w łącznej kwocie 14.000 zł z tytułu pomocy w prowadzeniu gospodarstwa rolnego należącego do Z.S. (brata E.P.) oraz gospodarstwa rolnego L. i Z.P. Nie uwzględnił też kwoty 50.100 zł, przekazanej według twierdzeń podatników przez Z.S., na spłatę wspólnego kredytu. Przyjął natomiast po stronie wydatków wartość 111.961,58 zł, udokumentowaną przelewami bankowymi w związku z nabyciem maszyny i dwóch ciągników rolniczych. Stwierdził bowiem brak jakiekolwiek dowodu potwierdzającego zwrot ww. kwoty.

Organ nie uwzględnił wyjaśnień podatników, że również w 2008 r. uzyskali oni przychód w związku z dodatnimi różnicami kursowymi, skoro same operacje na rachunkach walutowych nie stanowią wystarczającego dowodu uzyskania przychodów z tego tytułu. Uznał natomiast, że B.P. osiągnął przychód z tytułu świadczenia robót ziemnych na rzecz L.B. w wysokości 51.000 zł. Po stronie wydatków uznał jednakże kwotę 95.000 zł zwrotu zaliczki J.K., na poczet nabycia ciągnika.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że podatnicy osiągnęli w 2008 r. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w łącznej wysokości 61.042,38 zł, od których podatek według stawki 75%, stosownie do dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wyniósł po 22.891 zł na każdego z małżonków.

W kwestii zarzutów odwołania podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że w toku postępowania uwzględniono żądania podatników odnośnie przesłuchania w charakterze świadka: K.T., B.D., T.T., L.B. i W.A., odmawiając jednak przeprowadzenia dowodów nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. z oględzin pól L.B. oraz z zeznań T.K. – ciotki B.P.

Niezasadny był zdaniem organu, zarzut przekroczenia zakresu postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia zasady dwuinstancyjności. Nie mogła zasługiwać na uwzględnienie argumentacja odwołań odnośnie wykładni przepisów art. 200, art. 123 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny był też zarzut odmowy wyłączenia od udziału w sprawie pracowników organu i instancji.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie E. i B. P., wnosząc o uchylenie opisanych wyżej decyzji organu II instancji, podnieśli zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, pomimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez całkowite obciążenie podatników ciężarem dowodu wbrew stanowisku Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wymienionym wyroku, w wyniku czego wadliwie ustalono podstawę opodatkowania zaliczając do wydatków kwoty przelewów z rachunku bankowego – zaliczki w kwocie 111.961,58 zł oraz niewłaściwie wyliczono podstawę opodatkowania przez pominięcie legalnego przychodu ze źródeł wskazanych szczegółowo na stronie 2 skargi;

Zarzucono również w skargach naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 68 § 4, art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji organu II instancji po upływie terminu przedawnienia prawa do ich wydania;

- art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia oraz dowolną i ukierunkowaną na niekorzyść podatnika jego ocenę;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie stanu faktycznego mimo wskazania przez podatników dowodów na poparcie swych twierdzeń;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie części zawartych w piśmie z dnia 5 marca 2014 r. wniosków dowodowych na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.

Ponadto skarżący sformułowali zarzut bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań T.K. i częściowo K.J. oraz odmowy wyłączenia w sprawie pracowników organu I instancji D.K. i K.P.

W uzasadnieniu odwołali się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 oraz zawartych w nim wskazań co do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed upływem daty utraty jego mocy obowiązującej. Powołując następnie wyroki: WSA w Łodzi z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 999/14, WSA w Rzeszowie z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 250/14 i I SA/Rz 582/14, WSA w Olsztynie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 747/14, z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 761/14, z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 545/14, podnieśli, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi. W odniesieniu do przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 2006 r. ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa sądowego, że niemożliwe jest ustalenie podatku w oparciu o ten przepis. Jak podali, stosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2007 r., który pozostaje w obrocie prawnym do dnia 6 lutego 2016 r., prowadziłoby do naruszenia zasady równości wobec prawa na skutek zróżnicowania sytuacji osób, wobec których zostaną wydane decyzje do dnia 6 lutego 2016 r. oraz tych, wobec których organy nie zdążą wydać decyzji w ww. dacie. Wskazali również, że stosowanie tego przepisu jest niecelowe i prowadzi do dysfunkcjalności stosowania prawa, gdyż dotyczy przepisów, których niekonstytucyjność już stwierdzono i dochodzi do niego tylko po to, aby po upływie pewnego okresu czasu postępowanie podatkowe zostało wznowione.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy podnieśli, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przepis ten nie stanowi o przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika. W ich ocenie, w sprawie przedstawiono dowody osiągnięcia przychodów pokrywających wydatki 2008 r., zgodnie zaś ze stanowiskiem Trybunału wystarczające jest uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie tych okoliczności. W dalszej części skargi podatnicy odnieśli się do poszczególnych przychodów, które nie zostały uwzględnione przez organy, m.in. z tytułu świadczenia usług rolnych, transakcji walutowych, spłaty kredytu przez Z.S., prezentów ślubnych i pracy zarobkowej na terytorium Niemiec.

Skarżący zarzucili, że ustalając wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., organ odwoławczy pominął ustalenia dokonane w postępowaniach podatkowych dotyczących 2007 r., zakończonych decyzjami o umorzeniu postępowania, z których wynikało, że wartość środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na koniec 2007 r. wyniosła 271.816,79 zł. W ich ocenie, nie było żadnych powodów, aby przyjmować inną wartość środków zgromadzonych na rachunkach niż już raz przyjęta w postępowaniach za 2007 r.. Ponadto, prowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej czynności w znacznym stopniu przekroczyły zakres postępowania uzupełniającego, gdyż zachodziły podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie skarżących, posłużenie się ww. trybem stanowiło obejście przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

W związku z zarzutem odmowy wyłączenia pracowników organu I instancji podano natomiast, że sposób prowadzenia przez nich przesłuchania E.P. w dniu 30 października 2013 r. spowodował zakłócenie czynności jej organizmu przez okres przekraczający 7 dni, a spowodowany nimi stan depresyjny uniemożliwił uczestnictwo w postępowaniu oraz normalne funkcjonowanie.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 222/15 i sygn. akt I SA/Ol 223/15 i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 222/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skargi należało uwzględnić.

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej, o której mowa w ww. przepisach nakazuje między innymi uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które w myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.

Zaskarżonymi w niniejszej sprawie decyzjami z dnia "[...]" o sygn. akt jak wyżej, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ustalające zryczałtowany podatek od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za2008r. w wysokości 22.891 zł na każdego z małżonków.

Jako materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonych decyzji, wskazano w uzasadnieniach przepisy art. 20 ust 3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, wywodząc między innymi, na podstawie analizy ostatniego z ww. przepisów, że zaskarżone decyzje zostały wydane z zachowaniem określonego w nim terminu (str. 8 uzasadnień zaskarżonych decyzji, akapity 2-4). W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. stanowi, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął natomiast, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu". Z kolei, zgodnie z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, stwierdził również w pkt 3 sentencji, że niezgodny z tymi przepisami ustawy zasadniczej, jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W treści uzasadnienia wyroku Trybunał podniósł m.in., iż "analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, (...). Można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym." Podstawowy zarzut, jaki należało postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Trybunału, przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Wyjaśniono także, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Trybunał przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985).

Zauważenia również wymaga, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność zarówno art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 68 § 4 Ordynacji, z przepisami Konstytucji RP, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak on byłby interpretowany. Przy czym zawarte w uzasadnieniu orzeczenia z 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, rozważania i stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w kwestii niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu do 31 grudnia 2006r. (stanowiącego łącznie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych), znajdują zdaniem Sądu, pełne odniesienie do treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego po tej dacie. W uzasadnieniu wyroku dniu 29 lipca 2014r. o sygn. akt: P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in, że stosując i interpretując przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007r. należy kierować się wskazówkami zawartymi w wyroku w tej sprawie, jak i wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09. TK stwierdził ponadto, iż w pełni akceptuje argumentację zawartą w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09. Zmiany, jakie nastąpiły w tym przepisie są bowiem relewantne dla negatywnej oceny jego konstytucyjności, czyli nie miały znaczenia dla stwierdzenia konieczności wyeliminowania go z porządku prawnego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", wprost wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacja podatkowa). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (p. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

W przywołanym wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zakwestionował m.in. przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który jak już wskazano, razem z przepisami art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań, co odnosi się zdaniem Sądu, również do postępowań przed sądem administracyjnym. Zauważyć zaś należy, że zgodnie z punktem II sentencji cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., przepis art. 68 § 4 Ordynacji utracił moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Utrata tej mocy nastąpiła więc z dniem 28 lutego 2015r., skoro ogłoszenie miało miejsce w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013r. pod poz. Nr 985.

Powyższa okoliczność stanowi podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny

Rozpoznając skargi w niniejszej sprawie, Sąd musiał uwzględnić powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie bowiem z powołanym już wyżej art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

W niniejszej sprawie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonych decyzji, ponieważ w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, z dniem 28 lutego 2015r. przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który łącznie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowił podstawę orzekania w sprawie zakończonej decyzją ustalającą podatek od nieujawnionych źródeł przychodów, został wyeliminowany z obrotu prawnego. Sąd administracyjny jest zobowiązany uchylić akt wydany, na podstawie przepisu, co do którego Trybunał orzekł o niezgodności z ustawą zasadniczą, jeśli stwierdzi wystąpienie którejkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego. Taka przesłanka w rozpoznawanej sprawie wystąpiła. Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści obu wymienionych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014r.. W konsekwencji należy stwierdzić, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia E. i B.P. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Zauważenia ponadto wymaga, że bez wpływu na ocenę kwestii braku podstaw do orzekania pozostaje w stanie faktycznym sprawy dokonana po wyroku Trybunału Konstytucyjnego nowelizacja art. 20 ust. 3 i dodanie ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015r. poz. 251), art. 68 § 4a u.p.d.o.f. zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Stosownie do treści art. 5 wymienionej ustawy, wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, stanowiącego, iż w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r..

W niniejszej sprawie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej uchylające w całości decyzje organu I instancji z dnia "[...]" i ustalające zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r., doręczone zostały skarżącym w dniu 3 lutego 2015 r., a więc już po upływie z dniem 31 grudnia 2013 r. terminu, o którym mowa w cyt. art. 4 wymienionej ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r..

Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów. Powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonych decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a..