Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 249/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 105 § 1, art. 138 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 60 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. S. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ II instancji), po rozpatrzeniu zażalenia B. S. (zobowiązana, skarżąca, strona) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ egzekucyjny I instancji) z [...] r. w przedmiocie przybicia na rzecz licytanta, umorzył postępowanie zażaleniowe.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy. Decyzją z [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] określił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. Następnie po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w [...] decyzją z [...] r. uchyliła decyzję organu I instancji i określiła podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. W wyniku skargi strony Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z 26 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 1714/98 uchylił decyzje organów obydwu instancji. W dalszej kolejności decyzją z [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. a w dniu [...] r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...], którego odpis wraz z zawiadomieniem z dnia 22 lipca 2002 r. o zastosowaniu środka egzekucyjnego (egzekucji z rachunku bankowego) - został doręczony zobowiązanej w dniu 23 lipca 2002 r.

Następnie Izba Skarbowa w [...] decyzją z [...] r. uchyliła decyzję organu I instancji i określiła zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki. W oparciu o wymienioną decyzję wierzyciel w dniu [...] r. wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] i nr [...], na podstawie których dokonano w dniu 6 listopada 2002 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z kopią zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zostały doręczone zobowiązanej w dniu 12 listopada 2002 r. Tytuł wykonawczy nr [...] w dniu 28 października 2002 r. został wycofany z egzekucyjnej realizacji, a zajęcie z dnia 22 lipca 2002 r. uchylone.

Następnie, po rozpatrzeniu skargi strony, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z 23 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 898/02 uchylił decyzje organów obydwu instancji. W następnej kolejności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej w celu wyegzekwowania zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o uchyloną decyzję Izby Skarbowej z [...] r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Decyzja organu podatkowego I instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora izby Skarbowej w L. z [...] r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z 16 marca 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 207/04, oddalił skargę zobowiązanej na ostateczną decyzję organu odwoławczego, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 943/05 oddalił skargę kasacyjną. Sądy obydwu instancji uznały za prawidłowe ustalenie organów podatkowych, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponieważ nastąpiła przerwa biegu przedawnienia na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony. Przy czym według sądów skutek ten miał miejsce 22 lipca 2002 r. a nie 31 października 2002 r., jak przyjmowały organy podatkowe, co jednak nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z tym, że zobowiązana nie uregulowała zaległości podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze: [...] (obejmujący należność główną w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę) i [...] (obejmujący odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie [...]zł), które skierował do egzekucji.

W celu egzekucji należności na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych organ egzekucyjny I instancji zawiadomił szereg banków o zajęciu rachunków bankowych oraz dokonał zajęcia świadczenia emerytalno-rentowego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] i innych wierzytelności pieniężnych przysługujących od kilku podmiotów. Odpis tytułu wykonawczego nr [...] doręczono zobowiązanej 19 stycznia 2004 r. wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, a odpis tytułu wykonawczego nr [...] w dniu 29 listopada 2004 r., również wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu innego rachunku bankowego.

Zawiadomieniem z [...] r. organ egzekucyjny I instancji zajął należący do zobowiązanej udział wynoszący ˝ we współwłasności nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...]. Zajęcie to, na skutek uwzględnienia skargi zobowiązanej na czynności egzekucyjne zostało uchylone, o czym zawiadomiono zobowiązaną pismem z 21 stycznia 2013 r. Zawiadomieniem z tej samej daty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ponownie zajął należący do zobowiązanej ten sam udział w nieruchomości oraz wezwał skarżącą do zapłaty egzekwowanej należności w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości udziału w nieruchomości. W tym samym dniu (tj. 21 stycznia 2013 r.) organ egzekucyjny I instancji wystąpił do Sądu Rejonowego w [...] o dokonanie wpisu w dziale III księgi wieczystej o wszczęciu egzekucji z należącego do zobowiązanej udziału w nieruchomości (wpisu dokonano w dniu 7 lutego 2013 r.). Skarga na czynności egzekucyjne dokonane zawiadomieniem z 21 stycznia 2013 r. została prawomocnie oddalona (wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2016 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 916/15).

Oddalone zostały również wnioski skarżącej: złożony w 2009 r. oraz z 20 sierpnia 2013 r. i z 30 grudnia 2013 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie obydwu tytułów wykonawczych. Skargi zobowiązanej na postanowienia organu II instancji w tym przedmiocie zostały oddalone, podobnie jak skargi kasacyjne od wyroków sądu I Instancji (wyrok WSA w Lublinie z 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 862/09 i wyrok NSA z 2 marca 2012 r., sygn. akt 1572/10, wyrok WSA w Lublinie z 23 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 40/14 i wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3219/14 oraz wyrok WSA w Lublinie z 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 259/14 i wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 287/15). We wszystkich tych sprawach Sądy obydwu instancji uznały za prawidłowe ustalenie organów egzekucyjnych, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Sądy wskazywały na brak przedawnienia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w okolicznościach, które były podstawą orzekania przez WSA w Lublinie wyrokiem z 16 marca 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 207/04 oraz przez NSA wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 943/05 (przerwa biegu przedawnienia w dniu [...] r. na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony). Sądy wskazywały również, że w toku egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej stosowano środki egzekucyjne, co miało wpływ na dalszy bieg terminu przedawnienia.

Organ egzekucyjny I instancji zajął kolejne wierzytelności pieniężne, doręczając dłużnikom zajętych wierzytelności zawiadomienia o zajęciach w dniach 21 i 23 kwietnia 2015 r. a zobowiązanej w dniu 28 kwietnia 2015 r. Skargi na te czynności egzekucyjne zostały ostatecznie oddalone postanowieniami Ministra Rozwoju i Finansów z 11 czerwca 2015 r. i z 24 listopada 2016 r.

W dniu 14 września 2015 r. organ egzekucyjny I instancji wydał obwieszczenie o pierwszej licytacji udziału zobowiązanej we współwłasności nieruchomości. Pierwsza licytacja została wyznaczona na dzień 3 grudnia 2015 r. Do licytacji nikt nie przystąpił. Pełnomocnik zobowiązanej do protokołu licytacji z dnia 3 grudnia 2015 r. złożył oświadczenie, określając je jako skargę na czynności poborcy skarbowego. W jego ocenie postępowanie egzekucyjne podlegało obligatoryjnemu umorzeniu na skutek wygaśnięcia i nieistnienia obowiązku oraz powinno zostać zawieszone z mocy prawa. Komornik skarbowy oddalił skargę a organ egzekucyjny II instancji, po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej, postanowieniem z 8 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie komornika skarbowego z 3 grudnia 2015 r.

Na wyżej wymienione postanowienie organu II instancji zobowiązana wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który prawomocnym wyrokiem z 14 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 208/16, uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie komornika skarbowego. Sąd wyraził ocenę, że lektura protokołu licytacji z dnia 3 grudnia 2015 r. prowadzi do wniosku, że zobowiązana nie sformułowała żadnych zarzutów dotyczących ściśle czynności poborcy skarbowego, prowadzącego pierwszą licytację. Żądania zgłoszone przez zobowiązaną w dniu 3 grudnia 2015 r. w toku czynności zmierzających do przeprowadzenia pierwszej licytacji nie stanowiły w rzeczywistości skargi na czynności poborcy skarbowego w toku licytacji, nawet jeżeli zobowiązana swoje żądania umorzenia, zawieszenia czy wstrzymania postępowania egzekucyjnego, nazwała skargą. Wykonując wskazany prawomocny wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 208/16, organ egzekucyjny I instancji postanowieniem z 3 marca 2017 r. odmówił zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a postanowieniem z 7 marca 2017 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienia zostały utrzymane w mocy postanowieniami organu II instancji z [...] r.

Na postanowienie organu II instancji z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego I instancji w przedmiocie odmowy umorzenia postępowanie egzekucyjnego pełnomocnik wniósł skargę do sądu. Skargę tę WSA w Lublinie oddalił wyrokiem z 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 582/17.

Zobowiązana w pismach z 18 maja 2015 r. i z 5 kwietnia 2016 r. składała także kolejne wnioski o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wnioski te były oddalane przez organy egzekucyjne, a skargi zobowiązanej na postanowienia organu II instancji WSA w Lublinie oddalił wyrokami z 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 794/17 oraz z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 795/17.

W tych ostatnich trzech sprawach Sąd I instancji, podobnie jak w sprawach wcześniejszych, wskazywał na brak przedawnienia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w okolicznościach, które były podstawą orzekania przez WSA w Lublinie wyrokiem z 16 marca 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 207/04 oraz przez NSA wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 943/05 (przerwa biegu przedawnienia w dniu 22 lipca 2002 r. na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony). Sąd wskazywał również na wcześniejsze wyroki oddalające skargi zobowiązanej na postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego a także stwierdzał, że w toku egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej stosowano kolejne środki egzekucyjne, co miało wpływ na dalszy bieg terminu przedawnienia.

Wymienione wyżej trzy wyroki WSA w Lublinie zostały uchylone wyrokami NSA odpowiednio: z 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 141/18, z 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1173/18 oraz z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2082/18.

Z kolei w dniu 20 lipca 2017 r. organ egzekucyjny wydał obwieszczenie o drugiej licytacji udziału we współwłasności nieruchomości. Druga licytacja została wyznaczona na 30 sierpnia 2017 r., cenę wywoławczą udziału we współwłasności nieruchomości określono jako 70% oszacowanej wartości, to jest [...] zł. Na czynność obwieszczenia o drugiej licytacji zobowiązana złożyła skargę, którą organ egzekucyjny I instancji oddalił postanowieniem z [...] r. Organ II instancji, po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej, postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego I instancji. Skarga zobowiązanej na postanowienie organu II instancji została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1049/17.

Z przeprowadzonej w dniu 30 sierpnia 2017 r. drugiej licytacji udziału we współwłasności nieruchomości sporządzony został protokół, z którego wynika, że przystępujący do licytacji T. R. zaoferował najwyższą cenę w wysokości ceny wywoławczej, czyli [...] zł. Pełnomocnik zobowiązanej do protokołu licytacji złożył skargę na czynność poborcy skarbowego w postaci wywołania drugiej licytacji. Komornik skarbowy postanowieniem z 30 sierpnia 2017 r., zawartym w protokole z licytacji, oddalił skargę. Organ II instancji postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie komornika skarbowego. Skarga zobowiązanej na postanowienie organu II instancji została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1048/17.

Po wydaniu przez organ II instancji ostatecznych postanowień w przedmiocie skarg zobowiązanej na czynności obwieszczenia o drugiej licytacji oraz wywołania drugiej licytacji (5 i 12 października 2017 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] r. postanowienie o przybiciu na rzecz T. R., który zaoferował cenę nabycia wynoszącą [...] zł za licytowany udział we współwłasności nieruchomości, należący do zobowiązanej.

Po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego I instancji. Organ II instancji uznał, że postanowienie o przybiciu zostało wydane zgodnie z przepisami art. 111m i art. 111n ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Nie wystąpiły przesłanki przemawiające za dalszym wstrzymaniem wydania postanowienia o przybiciu lub za odmową przybicia. Organ egzekucyjny I instancji prawidłowo wstrzymał się przed wydaniem postanowienia o przybiciu niezwłocznie po zamknięciu licytacji, do czasu ostatecznego rozpatrzenia środków zaskarżenia wniesionych przez pełnomocnika zobowiązanej. Organ II instancji zwrócił też uwagę, że prawomocnymi wyrokami z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3219/14 oraz sygn. akt II FSK 287/15, w których ocenie podlegały postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne zobowiązanej. Zdaniem organu II instancji prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego potwierdził również WSA w Lublinie, który wyrokiem z 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 582/17 oddalił wniesioną przez pełnomocnika skarżącej skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W skardze do sądu skarżąca, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym do treści uchwały NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, powoływała się na nieistnienie egzekwowanej należności ze względu na jej przedawnienie. Zdaniem skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawniło się z dniem 31 grudnia 2002 r., odsetki zaś od tego zobowiązania utraciły swój byt prawny 31 grudnia 1996 r., nie mogło zatem nastąpić skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia 22 lipca 2002 r., skoro obowiązek nie istniał. Oznacza to, w ocenie skarżącej, że wszelkie czynności egzekucyjne dokonane po tej dacie były nieskuteczne, a postępowanie egzekucyjne winno być umorzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 99/18 oddalił skargę strony. W uzasadnieniu wskazał, że prawidłowo organ odwoławczy wyjaśnił, że przyczyna wstrzymania przybicia odpadła definitywnie po ostatecznym rozpoznaniu skargi na czynność organu egzekucyjnego polegającą na obwieszczeniu o drugiej licytacji udziału we współwłasności nieruchomości (postanowienie z 12 października 2017 r.) oraz po wydaniu ostatecznego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie komornika skarbowego z 30 sierpnia 2017 r. oddalające skargę na czynności poborcy skarbowego w toku licytacji (postanowienie z 5 października 2017 r.). Wobec zakończenia ww. postępowań uzasadniających wstrzymanie wydania postanowienia o przybiciu organ zobligowany był do zakończenia etapu egzekucji, który miał miejsce w dniu 30 sierpnia 2017 r. (licytacji) poprzez udzielenie licytantowi przybicia. Brak było przy tym negatywnych przesłanek do stwierdzenia odmowy przybicia. Z akt sprawy nie wynika, aby przeprowadzona licytacja naruszyła jakiegokolwiek przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (art. 111n § 1 u.p.e.a.). Postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji zawiera przy tym wszelkie wymagane przepisami prawa elementy (art. 111m § 5 u.p.e.a.). Sąd podkreślił, że sprawa wniosków skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o wskazane na wstępie tytuły wykonawcze była już kilkakrotnie rozpatrywana przez sądy administracyjne i sprawy kończyły się wyrokami oddalającymi skargi, a zatem potwierdzającymi prawidłowość stanowiska organu egzekucyjnego o braku podstaw do umorzenia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej zobowiązanej, wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2429/18 uchylił wyrok sądu I instancji z 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 99/18 oraz postanowienie organu II instancji, uznając za zasadną skargę kasacyjną w zakresie oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uniemożliwiało zgodnie z prawem zaaprobowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że uprzednio już dwukrotnie stwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego egzekucji dotyczy również sprawa niniejsza. Nastąpiło to w sprawach o sygn. akt II FSK 141/18 oraz II FSK 1173/18, w których Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, między innymi, że wyrokiem z 23 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 898/02, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno zaskarżoną jak i poprzedzającą ją decyzję organów podatkowych, określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Sytuacja ta oznacza, że "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania (...) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 (POP 2018, nr 2, s. 124-125).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na swoją uchwałę z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/18 (ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75), z której wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Zdaniem sądu kasacyjnego uchwały te są wiążące w trybie prawnym i na podstawie prawnej art. 269 § 1 p.p.s.a. Uchwały te powinny być znane Sądowi pierwszej instancji, który jednak nie wykorzystał ich w procesie wykładni i oceny możliwości zastosowania prawa w sprawie - najprawdopodobniej z tego powodu, że w rozważaniach i analizach uzasadnienia zaskarżonego wyroku pominął wydanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 898/02, a więc i również wynikające z treści tego orzeczenia konsekwencje prawne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylenie wyrokiem wydanym w sprawie I SA/Lu 898/02 decyzji podatkowych organów obu instancji odnośnie do zobowiązania podatkowego skarżącej za rok podatkowy 1996 spowodowało w świetle uchwały NSA z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 – ten skutek, że zastosowanie środków egzekucyjnych na podstawie uchylonej (następnie) decyzji nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Jeżeli zaś zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, to nie było podstaw prawnych: do odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz do zastosowania przybicia egzekucyjnego i następującego po nim przyznania własności (por. rozpoznane na rozprawach w dniu 16 października 2019 r. sprawa II FSK 2082/18, sprawa II FSK 2429/18 i sprawa II FSK 3730/18 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a., art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 111n § 2 u.p.e.a.).

Z wyżej wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w sprawie I SA/Lu 99/18 oraz zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie, wskazując że organ egzekucyjny powinien doprowadzić w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, uwzględniając oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego a także treść z art. 60 § 1 u.p.e.a. – rozważając w szczególności zagadnienie ochrony praw osób trzecich nabytych na podstawie zakwestionowanych czynności egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie zażaleniowe zainicjowane zażaleniem zobowiązanej B. S. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. w przedmiocie przybicia na rzecz licytanta. Organ II instancji podniósł, że mając na uwadze między innymi treść wyroku NSA z dnia 16 października 2020 r, sygn. akt II FSK 2429/18 jest zobowiązany ponownie rozstrzygnąć zażalenie strony z 6 listopada 2017 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] r. o przybiciu. Wskazał jednak, że rozpatrując zażalenie ma obowiązek uwzględnić aktualnie istniejący w sprawie stan faktyczny i prawny. Podniósł, że wyrokiem NSA z 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 141/18 uchylono w całości wyrok WSA w Lublinie z 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 582/17 oraz uchylono postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...]. Na skutek tego nie jest już prowadzone postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zobowiązana złożyła zażalenie z 6 listopada 2017 r. na postanowienie organu egzekucyjnego I instancji z [...] r. w przedmiocie przybicia na rzecz licytanta. Zdaniem organu II instancji od tego momentu wydawanie rozstrzygnięć przez organy egzekucyjne w ramach postępowania egzekucyjnego jest bezprzedmiotowe. W konsekwencji organ stwierdził, że wobec zaistniałych w sprawie okoliczności brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania z zażalenia z [...] r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] r. przedmiocie przybicia na rzecz licytanta.

W tych okolicznościach organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. umorzył postępowanie zażaleniowe. Zdaniem organu wprawdzie przepis ten nie określa przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, jednakże w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że podstawę umorzenia postępowania odwoławczego stanowi przepis art. 105 § 1 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej wydaje decyzje o umorzeniu postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli braknie któregoś z elementów tego stosunku materialnoprawnego, co powoduje, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania wynika z tego, że brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Według organu w niniejszej sprawie występuje przedmiotowa przyczyna bezprzedmiotowości postępowania, bowiem brak jest sprawy, w której organ egzekucyjny jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (zobowiązanego). W niniejszej sprawie nie jest prowadzone obecnie postępowanie egzekucyjne, w ramach którego wydane zostało postanowienie organu egzekucyjnego z [...] r. w przedmiocie przybicia na rzecz licytanta, objęte zażaleniem z [...] r.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał na uzasadnienie wyroku NSA z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2429/18, według którego organ egzekucyjny powinien doprowadzić w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, uwzględniając oceny prawne NSA a także treść art. 60 § 1 u.p.e.a. - rozważając w szczególności zagadnienie ochrony praw osób trzecich nabytych na podstawie zakwestionowanych czynności egzekucyjnych. Organ wskazał również, że wynikająca z art. 60 § 1 u.p.e.a. zasada, że na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego wcześniej dokonane czynności egzekucyjne tracą swoją moc prawną doznaje między innymi takiego ograniczenia, że według ww. przepisu umorzenie postępowania egzekucyjnego nie może naruszać praw osób trzecich. Jeżeli więc w związku z dokonaną czynnością egzekucyjną osoba trzecia nabyła prawo, np. nabyła w drodze licytacji własność rzeczy, to pomimo pozbawienia mocy czynności egzekucyjnych, które legły u podstaw nabycia tego prawa, jest ono skuteczne. Organ II instancji wskazał, że po przeprowadzonej licytacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydal postanowienie z [...] r. o przybiciu na rzecz licytanta. Następnie organ ten postanowieniem z [...] r. przyznał własność udziału w nieruchomości. Zdaniem organu II instancji licytant jako osoba trzecia nabył na skutek dokonanych czynności egzekucyjnych prawo własności udziału w nieruchomości.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, wniosła o stwierdzenie nieważności wydanych przez organ egzekucyjny I instancji postanowienia z [...] r. o przybiciu i następującego po nim postanowienia z [...] r. o przyznaniu własności nieruchomości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. art. 29 § 1, 59 § 1 pkt 2, 60 § 1, art. 111n § 2, 112b § 1 u.p.e.a. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego bez merytorycznego jego rozpoznania w granicach zażalenia oraz zakreślonych wyrokami NSA z dnia 16 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 2429/18 i II FSK 3730/18;

2) art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 111n § 2 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, że wydane bez podstawy prawnej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowienie z dnia [...] r. o przybiciu, stanowi podstawę prawną do wydania postanowienia o przyznaniu własności nieruchomości;

3) art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. art. 111n § 2, 112b § 1, 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, że wydane bez podstawy prawnej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowienie z dnia [...] r. o przyznaniu własności nieruchomości, stanowi podstawę prawną o przyznaniu własności nieruchomości na rzecz licytanta;

4) art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. art. 111n § 2, 112b § 1, 59 § 1 pkt 2, 60 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, że na skutek dokonanych czynności egzekucyjnych w postaci wydanego bez podstawy prawnej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia [...] r. o przybiciu i postanowienia z dnia [...] r. o przyznaniu własności nieruchomości, licytant jako osoba trzecia nabył nieruchomość, stanowi podstawę prawną do wydania postanowienia o przyznaniu własności nieruchomości na rzecz licytanta;

5) art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. art. 29 § 1, 59 § 1 pkt 2, 60 § 1 111n § 2, 112b § 1 u.p.e.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie organu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z zaprzeczeniem zasady praworządności, sprawiedliwości społecznej i działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, bowiem w demokratycznym państwie prawnym, żadne działanie organów władzy publicznej nie tylko nie może być dowolne, ale winno być podejmowane jedynie na podstawie i w granicach prawa;

6) art. 153 p.p.s.a, poprzez nie zastosowanie się organu odwoławczego do zasady związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w przedmiotowej sprawie, która to ocena oraz wskazania w sposób wyraźny zostały zakreślone w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 2429/18 w przedmiocie przybicia na rzecz licytanta i sygn. akt II FSK 3730/18 w przedmiocie przyznania własności nieruchomości,

7) art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i wyciągnięcie wniosków nieuprawnionych w świetle rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego sprawy,

8) art. art. 7, 8, 77 § 1, 107 § 3 k.p.a. w zwiazku z art. 18 u.p.e.a., poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego sprawy w sposób wyczerpujący, zasadności przesłanek, jakimi organ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kierował się przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 141/18 i II FSK 1173/18 i następnie wyrokiem z 16 października 2019, sygn. akt II FSK 2082/18, umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu powyższych wyroków wskazano, że tytuły wykonawcze, w oparciu o które było prowadzone postępowanie egzekucyjne zostały wystawione już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od osób fizycznych za 1996 r. i nie istnieją odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek. Decyzja ostateczna i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze zostały uchylone. Zatem skutek przerwania biegu terminu przedawnienia wynikły z zastosowania środka egzekucyjnego w dnia 22 lipca 2002 r. został tym samym unicestwiony, a późniejsze decyzje wymiarowe i stosowane środki egzekucyjne były bezprzedmiotowe, skoro wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącej wobec treści wyroków NSA w sprawach II FSK 2429/18 oraz II FSK 3730/18 zaistniały bezsporne przesłanki dla stwierdzenia nieważności wymienionych wyżej postanowień, bowiem zostały wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na tym, że postanowienie o przybiciu zostało wydane wbrew zakazowi ustawowemu wynikającego z przepisu art. 111n § 2 u.p.e.a. i następujące po nim postanowienie o przyznaniu własności udziału w nieruchomości wbrew zakazowi wynikającego z przepisu art. 112b § 1 u.p.e.a., co spowodowało, że wbrew przesłankom tych przepisów nadano prawo własności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlegała rozpatrzeniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 § 1 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., ponieważ przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 105 § 1 k.p.a., mających w sprawie odpowiednie zastosowanie na podstawie z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a.

Organ rozpatrujące zażalenie może na podstawie odpowiednio stosowanego przepisu art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. wydać postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego. Jak wskazał organ II instancji, wprawdzie przepis ten nie określa przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, jednakże przyjmuje się, że podstawę umorzenia postępowania odwoławczego stanowi przepis art. 105 § 1 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Umorzenie postępowania odwoławczego następuje w razie skutecznego cofnięcia odwołania albo w razie bezprzedmiotowości samego postępowania odwoławczego. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego może nastąpić z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z przyczyn przedmiotowych uzasadniać może brak przedmiotu odwołania (odwołanie od decyzji jeszcze niewydanej, czy uchylonej w innym trybie). Podmiotową bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego uzasadnia np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak posiadania statusu strony przez podmiot odwołujący się (vide uchwała NSA z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt OPS 16/98, ONSA 1999 Nr 4, poz. 119, Lex nr 37956).

Organ II instancji istnienie przedmiotowej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego wywiódł z tego, że na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego brak jest sprawy egzekucyjnej, w ramach której wydane zostało postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie przybicia na rzecz licytanta, objęte zażaleniem zobowiązanej. Jednak stanowisko organu, że w sytuacji kiedy nie toczy się już postępowanie egzekucyjne, zakończone postanowieniem o jego umorzeniu, bezprzedmiotowe stają się wszelkie postępowania wszczęte w ramach prowadzonej egzekucji, jest za bardzo uogólnione. W niektórych bowiem przypadkach konieczne jest ostateczne rozstrzygnięcie, czy czynności dokonywane w toku egzekucji, w razie ich zaskarżenia, były prawidłowe.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie organu II instancji o umorzeniu postępowania zażaleniowego wszczętego na skutek zażalenia zobowiązanej na postanowienie w przedmiocie przybicia na rzecz licytanta. Postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego zostało wydane w sytuacji kiedy po udzieleniu przybicia przez organ egzekucyjny I Instancji (postanowieniem z [...] r.) i wniesieniu zażalenia na to postanowienie, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ostatecznym postanowieniem z [...] r., ponieważ stwierdzono, że egzekwowany obowiązek wygasł na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawomocne umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie przybicia spowodowałoby, że ostateczne stałoby się postanowienie organu egzekucyjnego I instancji o przybiciu na rzecz licytanta, niezależnie od tego, czy było wadliwe, czy prawidłowe. Ma to bardzo istotne znaczenie dla sytuacji prawnej zobowiązanej oraz licytanta. Skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, w tym przybicia - na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. Jednak uchylenie przybicia na tej podstawie nie łączy się z upadkiem wszelkich skutków przybicia, ponieważ zgodnie z art. 60 § 1 zdanie drugie u.p.e.a., pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Dotyczy to również praw licytanta, któremu udzielono przybicia. Uchylenie przybicia na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego i pozostanie w mocy prawa osoby trzeciej nabytego na skutek przybicia dotyczy tylko takiej sytuacji, kiedy postanowienie o przybiciu stało się ostateczne. Jeżeli okazałoby się, że postanowienie o przybiciu było wydane niezgodnie z prawem, to jego uchylenie na skutek zażalenia spowodowałoby, że w ogóle nie miałby zastosowania przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie spowodowałoby uchylenia czynności egzekucyjnej przybicia z mocy art. 60 § 1 u.p.e.a., bowiem czynność ta zostałaby wyeliminowana z obrotu na skutek rozpoznania zażalenia i stwierdzenia, że była wadliwa. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe byłoby także rozważanie zagadnienia pozostawania w mocy praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonej na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. czynności egzekucyjnej. W związku z tym, jeżeli złożono zażalenie na postanowienie o przybiciu, to nawet jeżeli przed rozpatrzeniem tego zażalenia umorzono postępowanie egzekucyjne, nie można uznać, że bezprzedmiotowe jest postępowanie zażaleniowe, w którym ma być zbadana prawidłowość postanowienia o przybiciu. Prawidłowość przybicia jest jedną z przesłanek wydania postanowienia o przyznaniu własności przedmiotu licytacji. Ewentualne stwierdzenie przez organ odwoławczy na skutek rozpatrzenia zażalenia, że przybicie było prawidłowe, a więc że postanowienie powinno być utrzymane w mocy, dopiero otwierałoby drogę do stwierdzenia, że na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego przybicie podlegało uchyleniu oraz do rozważenia w jaki sposób chronione są prawa osób trzecich na podstawie art. 60 § 1 zdanie drugie u.p.e.a. Wskazywane wyżej skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego nie są jednak przedmiotem postępowania zażaleniowego w przedmiocie przybicia. W takiej sytuacji umorzenie postępowania egzekucyjnego przed rozpatrzeniem zażalenia w przedmiocie przybicia nie czyni postępowania zażaleniowego bezprzedmiotowym. Natomiast wzgląd na ochronę praw osób trzecich na podstawie art. 60 § 1 zdanie drugie u.p.e.a. nie może być przesłanką rozstrzygnięcia o prawidłowości przybicia. Skutki uchylenia, ze względu na umorzenie postępowania egzekucyjnego, dokonanej czynności egzekucyjnej (przybicia) z uwzględnieniem ochrony nabycia praw przez osoby trzecie na podstawie art. 60 § 1 zdanie drugie u.p.e.a. mogłyby być, w razie potrzeby, jeżeli postanowienie o przybiciu okazałoby się prawidłowe, przedmiotem postanowienia wydanego na podstawie art. 60 § 2 u.p.e.a.

Organ II instancji słusznie wskazał, że rozpatrując zażalenie ma obowiązek uwzględnić aktualnie istniejący w sprawie stan faktyczny i prawny. Jednak, uwzględniając przedstawione wyżej rozważania, stwierdzić należy, że ten nowy element stanu faktycznego, który brał pod uwagę organ (umorzenie postępowania egzekucyjnego przed rozpatrzeniem zażalenia) nie daje w rzeczywistości podstawy do uchylenia się od merytorycznego rozpatrzenia zażalenia zobowiązanej i umorzenia postępowania zażaleniowego.

Ponownie rozpatrując sprawę organ II instancji powinien merytorycznie rozpatrzeć zażalenie zobowiązanej, biorąc pod uwagę oceny prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2429/18.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.