Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2133/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt4 lit.a, art.108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 roku i miesiące od października do grudnia 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 1, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art.19 ust. 1, art. 29 ust.1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 87 ust. 1, art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art.99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca", "Strona" lub "Podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 19 listopada 2018 r., określającej Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2012 r. oraz za miesiące od października do grudnia 2012 r. w kwotach wskazanych w decyzji oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku VAT za III kwartał 2012 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2012 r. w wysokości wskazanej w decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W deklaracjach VAT-7K i VAT-7, złożonych za wskazane okresy Strona wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W dniu 17 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "Dyrektor UKS") wszczął postępowanie kontrolne, obejmujące czynności dokonane przez A S.C. G. S., M.S., poprzednika prawnego Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz ustalenia, czy podmiot jest instytucją obowiązaną, w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Organ wyjaśnił, że Skarżąca powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, przez co zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. weszła w obowiązki strony postępowania.

W prowadzonym postępowaniu, Naczelnik UC-S kierował się ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US"), który przeprowadził: kontrolę podatkową w zakresie zasadności dokonania zwrotu oraz prawidłowości rozliczenia podatku VAT, wykazanego w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r., w wyniku której nieprawidłowości nie stwierdzono; kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2012 r. – a następnie, postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem w dniu 7 maja 2014 r. decyzji określającej za II kwartał 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 89.405 zł, oraz wysokość podatku do zapłaty, w trybie art.108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur VAT w kwocie 478.491 zł. Od ww. decyzji za II kw.2012 r. Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 289/15), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Strony na decyzję organu odwoławczego. Wniesiona od wyroku WSA skarga kasacyjna została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona (wyrok z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1661/15) - skarżony wyrok WSA stał się prawomocny, przez co, decyzja za II kwartał 2012 r. została utrzymana w obiegu prawnym.

W konsekwencji, Naczelnik UC-S uznał I kwartał 2012 r. za prawidłowo rozliczony przez Stronę, a za II kwartał 2012 r., uwzględnił ustalenia wynikające z ww. prawomocnej decyzji Naczelnika US. Mając na względzie okresy I i II kwartału 2012 r. jako już ocenione przez właściwe do tego organy, kontrolujący odstąpili od ponownego badania. Przedmiotem badania w zakresie podatku VAT były pozostałe okresy rozliczeniowe: III kwartał 2012 r. oraz październik, listopad i grudzień 2012 r. – z uwzględnieniem określenia przez ww. decyzję za II kwartał 2012 r. większej o 7.787 zł, od zadeklarowanej przez Stronę, kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na III kwartał 2012 r.

Naczelnik UC-S wydał w dniu 3 października 2017 r. wobec Skarżącej decyzję zabezpieczającą w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia faktur, w których wykazano kwoty podatku VAT, oraz wysokości odsetek za zwłokę. Jednocześnie, organ orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty 4.639.916 zł, na poczet wykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. W wyniku odwołania się Spółki od ww. decyzji, Dyrektor IAS utrzymał ją w mocy, a wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Strony na tę decyzję.

W dniu 3 lipca 2018 r. pełnomocnikowi Strony doręczono protokół z czynności kontrolnych i badania ksiąg.

W dniu 18 lipca 2018 r. do organu wpłynęły zastrzeżenia do protokołu wraz z załącznikami, m.in. w postaci dziesięciu umów, zawartych z wystawcami faktur na rzecz Spółki, pełnomocnictwa dla dwóch osób do reprezentowania tych dziesięciu "dostawców", pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki oraz w sprawie kilku kontrahentów, potwierdzeń nadania numeru NIP, czy zarejestrowania jako podatnika VAT UE, a także, w przypadku trzech kontrahentów, potwierdzeń złożenia do urzędów skarbowych deklaracji VAT-7.

Pismem z dnia 11 września 2018 r. Strona wniosła uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego, wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki G. S. Dowód został przeprowadzony w dniu 30 października 2018 r.

Pismem z dnia 6 listopada 2018 r. Strona wniosła dodatkowe uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego, wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań: M. O. - dyrektora handlowego B C., G., M., W. S.J., M. C. - reprezentującego B C., G., M., W. S.J., J. M. - z firmy PPUH C S.J., reprezentującego jednocześnie D H. M., P. L.-M., J. M. S.C na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji ze Spółką, tj. faktu otrzymywania i dysponowania zamówionym towarem przez odbiorców Spółki, potwierdzenia przebiegu kontaktów biznesowych i faktycznej realizacji zamówień, wyjaśnienia okoliczności zawieranych transakcji oraz kwestii organizacji transportu otrzymywanych przez odbiorców towarów.

Postanowieniem z dnia 19 listopada 2018 r. Naczelnik UC-S odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, z uzasadnieniem wystarczającego wyjaśnienia wskazanych we wniosku okoliczności zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W dniu 19 listopada 2018 r. Naczelnik UC-S wydał decyzję, w której dokonał odmiennego niż Spółka w złożonych deklaracjach, rozliczenia podatku VAT za III kwartał i miesiące październik-grudzień 2012 r. i w konsekwencji określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane okresy w kwotach podanych w decyzji.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w III kwartale 2012 r. oraz w miesiącach październik-grudzień 2012 r., Spółka powieliła schemat obrotu siatką budowlaną, z objętego decyzją z dnia 7 maja 2014 r., II kwartału 2012 r., z rozszerzeniem o inne towary oraz udział dwukrotnie zwiększonej liczby kontrahentów. W podanym zakresie organ przedstawił schemat zawierający wykaz podmiotów, pomiędzy którymi dokonano fakturowania zakupu i sprzedaży siatki budowlanej, grzejników i pasków z siatki.

Organ podatkowy stwierdził, że w badanych okresach, Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 3.189.283,26 zł na podstawie wskazanych faktur wystawionych przez 10 podmiotów (5 pierwszych powtórzonych za II kwartałem 2012 r.) E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., M Sp. z o.o. i N Sp. z o.o.

W badanych okresach Spółka rozliczyła podatek należny w łącznej kwocie 3.227.339,61 zł na podstawie przywołanych faktur wystawionych na rzecz 8 podmiotów (4 pierwszych powtórzonych za II kwartałem 2012 r.): O S.C. D. S., A. K., PPHU C S.J., D S.C. H. M., P. L.-M., J. M., B C., G., M., W. S.J., P S.C. R. T., I. O., Przedsiębiorstwo Handlowe R Z. K., Przedsiębiorstwo Handlowe R M. K. i S Sp. z o.o.

Naczelnik UC-S stwierdził, że mechanizm funkcjonowania łańcucha wprowadzania do obrotu prawnego faktur w II kwartał 2012 r. był kontynuowany w następnych okresach rozliczeniowych 2012 r. – rola i pozycja Spółki i jej kontrahentów w okresie od III kwartału 2012 r. do grudnia 2012 r. była identyczna.

W efekcie przeprowadzonego postępowania, organ stwierdził, że wystawcy faktur na rzecz Spółki byli ogniwami funkcjonującego, zaplanowanego mechanizmu, którego celem powołania i działania, przy czynnym udziale Strony, z punktu widzenia podatkowo-prawnego, była rejestracja podmiotów, krótkie funkcjonowanie na rynku i wprowadzanie do obrotu prawnego "pustych" faktur - uzyskanie przez te podmioty osobowości prawnej jako spółki kapitałowe i składanie do właściwych urzędów skarbowych deklaracji, celem uwiarygodnienia legalności obrotu towarowego i legalizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę tych faktur. Zdaniem organu, fakt, iż podmioty te były zarządzane przez osoby pochodzenia azjatyckiego (wietnamskiego), skala ujawnionych nieprawidłowości oraz ich powtarzalność nie może być uznane za przypadkowe - ponadto są podmiotami znikającymi, a w okresie krótkiego ich tzw. funkcjonowania były z prawnego punktu widzenia podmiotami faktycznie nieistniejącymi na rynku tzw. "dostaw" oraz ze zgłoszonymi siedzibami w "wirtualnych biurach" dla celów rejestracyjnych. W ocenie organu, fikcyjna działalność gospodarcza uczestników tego procederu prowadzona była w ramach prawnego (zarejestrowanego w KRS) funkcjonowania w formie przedsiębiorstw, przy czynnym udziale Spółki - pomimo ryzyka finansowego ciążącego na przedsiębiorcach, wynikającego z realiów rynkowych, nie była świadczona zawodowo i naruszała zasady należytego (starannego) jej wykonywania - nastawiona była m.in. na nieuprawnione wzbogacenie się z tytułu udziału w łańcuchu podmiotów wprowadzających do obrotu prawnego "puste" faktury zakupów i sprzedaży, przede wszystkim materiałów budowlanych, które nie opisywały w swojej części materialnej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie dostaw zafakturowanych przez Stronę na ww. podmioty, organ wskazał, że stwierdzenie fikcji po stronie zakupów świadczy, że uczestnicząc w rzeczywistym obrocie wyłącznie fakturami, nie posiadając towaru, Spółka nie miała faktycznej możliwości realizowania własnych dostaw, zatem fakturowała i wprowadzała do ewidencji podatkowych nierzetelną sprzedaż towarów, których nie nabyła.

Wobec powyższego, Naczelnik UC-S stwierdził naruszenie przez Stronę art. 88 ust 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez nieuprawnione uznanie prawa do podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur, które nie opisywały w swojej części materialnej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - i w związku z przepisami art. 86 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT, odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez wskazane 10 podmiotów.

Ponadto organ stwierdził obowiązek zapłaty, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwot podatku z nierzetelnych faktur sprzedaży.

W odwołaniu od decyzji Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 4 i § 6, art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także przepisów prawa materialnego: art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a i art.108 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 1 Protokołu 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art.6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Decyzją z dnia 9 września 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza rzetelność dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny sprawy - w której istotnym było ustalenie, czy faktury VAT, rozliczone w deklaracjach za objęte postępowaniem okresy, zostały wystawione zgodnie z prawem, w toku normalnie prowadzonych działań gospodarczych, w warunkach objętej prawami rynku działalności handlowej.

Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza akt sprawy potwierdza prawidłowość ustaleń dokonanych w zakresie przedmiotu sporu przez Naczelnika UC-S, o udziale Spółki w łańcuchu podmiotów, które wprowadzały do obrotu niepotwierdzające faktycznych zdarzeń faktury - przy czym, odbywało się to z jej pełną świadomością, z zachowaniem pełnej procedury rozliczania obowiązków z tytułu podatku VAT.

Podjęte rozstrzygnięcie potwierdzają informacje pozyskane w toku prowadzonego postępowania od urzędów skarbowych właściwych dla ww. wystawców faktur na rzecz Spółki (z których aż osiem zgłosiło identyczny adres siedziby, w W., przy ul. [...] lok.51: E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o. o, H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o. i L Sp. z o.o. - a dwa, w W. , przy ul. [...] . lok. 1 i lok.2: M Sp. z o.o. i N Sp. z o.o.).

Organ odwoławczy wskazał na ustalenia świadczące o fikcyjności transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT. W odniesieniu do wskazanych podmiotów organ ustalił, że:

E Sp. z o.o. unikała kontaktu z organem kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej organizacji Spółki, posiadała jedynie formalną siedzibę w "wirtualnym biurze" (ul. [...] lok. A w W.) w celu dokonania rejestracji Spółki (pod adresem wspólnym dla wielu podmiotów). Nie można ustalić miejsca przechowywania jej dokumentacji księgowej, nie posiadała pomieszczeń magazynowych, nie korzystała z usług transportowych, nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała żadnych pracowników. Spółka wystawiała faktury, które nie miały odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych Wz i Pz. Środki finansowe, które wpływały na rachunek bankowy Spółki w tym samym dniu były wypłacane w gotówce lub przelewane na inne konta. Cała działalność Spółki finansowana była wpłatami kontrahentów (bez angażowania własnych środków rzeczowych i finansowych). W dniu 30 czerwca 2011 r. udziałowcy Spółki (R. K. i P. S.) zbyli jej udziały na rzecz N. V., który nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców Urzędu do Spraw Cudzoziemców "POBYT 2".

F Sp. z o.o. w toku postępowania kontrolnego nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej organizacji Spółki, posiadała jedynie formalną siedzibę w "wirtualnym biurze" (ul. [...] lok. A w W.) w celu dokonania rejestracji Spółki (pod adresem wspólnym dla wielu podmiotów). Spółka nie posiadała miejsca przechowywania dokumentów księgowych, nie posiadała pomieszczeń magazynowych, nie korzystała z usług transportowych, nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała kapitału własnego. Spółka wystawiała faktury, które nie miały odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych Wz i Pz, zaś środki finansowe, które wpływały na rachunek bankowy Spółki, w tym samym dniu były wypłacane w gotówce lub przelewane na inne konta.

G Sp. z o.o. powołana została 23 marca 2011 r. przez M. T. N. (obywatel Wietnamu, zam. w W. przy ul. [...] lok. A). W dniu 2 października 2013 r. P. S. powiadomił o rozwiązaniu umowy najmu lokalu. Spółka nie złożyła wniosku o zmianę adresu siedziby, a w dniu 11 czerwca 2014 r. postanowieniem Sądu Rejestrowego została rozwiązana.

H Sp. z o.o. powołana została 29 września 2011 r., a 17 listopada 2011 r. jej właścicielem został B. P. (obywatel Wietnamu, zam. w Wietnamie). P. S. powiadomił o rozwiązaniu umowy najmu lokalu (ul. [...] lok. A w W.). Spółka nie złożyła wniosku o zmianę adresu siedziby, a w dniu 12 grudnia 2014 r. postanowieniem Sądu Rejestrowego została wykreślona z rejestru KRS, w którym widnieje także informacja o zaległości podatkowej Spółki w wysokości 182.187,00 zł i 143.735,00 zł.

I Sp. z o.o. powołana została 20 listopada 2011r., a 23 grudnia 2011 r. jej właścicielem został D. T. H. (obywatel Wietnamu, zam. w Wietnamie). W związku z zawiadomieniem o rozwiązaniu umowy najmu lokalu w "wirtualnym biurze" i niewypełnieniem przez Spółkę obowiązku nałożonego przez Sąd Rejestrowy w W. zgłoszenia zmiany siedziby - dotychczasowy adres siedziby Spółki tj. ul. [...] lok. A w W. został wykreślony.

J Sp. z o.o. powołana została 19 września 2012 r. a 4 października 2012 r. jej właścicielem został C. T. T. (obywatel Wietnamu, zam. w W.). W dniu 22 lipca 2013 r. P. S. złożył wniosek o wykreślenie siedziby Spółki, tj. ul. [...]lok. A w W. w związku z rozwiązaniem umowy najmu lokalu. Spółka nie złożyła wniosku o zmianę adresu siedziby, a w dniu 31 marca 2016 r. postanowieniem Sądu Rejestrowego została rozwiązana.

K Sp. z o.o. powołana została 25 lutego 2011 r., a 15 maja 2011 r. jej właścicielem został D. D. H. (obywatel Wietnamu, zam. w W.). W związku z zawiadomieniem o rozwiązaniu umowy najmu lokalu w "wirtualnym biurze" i niewypełnieniem przez Spółkę obowiązku nałożonego przez Sąd Rejestrowy w W. zgłoszenia zmiany siedziby - dotychczasowy adres siedziby Spółki tj. ul. [...] lok. A w W. został wykreślony.

L Sp. z o.o. stwierdzono brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu ze Spółką, w KRS bark aktualnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, ostatni wskazany adres (ul. [...] w W.) to tzw. "biuro wirtualne".

M Sp. z o.o. - została wpisana do KRS w dniu 29 grudnia 2011 r. - zgłoszony do KRS adres spółki był tożsamy z adresem ww. 1 "wystawcy" faktur na rzecz Strony - zakres działalności nie obejmował handlu ani produkcji; spółka została rozwiązana z dniem 17 września 2013 r.; czynności sprawdzające wobec spółki nie zostały przeprowadzone, ponieważ pod adresem wskazanym jako siedziba (w W. , przy ul. [...] lok. 2) spółka nie prowadzi działalności od września 2013 r. - umowę najmu lokalu podpisała osoba pochodzenia azjatyckiego, będąca prezesem spółki – H. D. O. - umowa została rozwiązana z dniem 30 września 2013 r. - jako powód rozwiązania, podano wyjazd poza granice kraju,

N Sp. z o.o. - została powołana przez K. T. T. - została wpisana do KRS w dniu 22 grudnia 2011 r. - zgłoszony do KRS adres spółki był tożsamy z adresem ww. 1 "wystawcy" faktur na rzecz Strony - zakres działalności nie obejmował handlu ani produkcji - spółka została rozwiązana z dniem 17 listopada 2018 r.; czynności sprawdzające wobec spółki nie zostały przeprowadzone, ponieważ pod adresem wskazanym jako siedziba (w W. , przy ul. [...] lok. 1) spółka nie prowadzi działalności od września 2013 r.; umowę najmu lokalu podpisała osoba pochodzenia azjatyckiego, będąca prezesem spółki – H. D. O. - umowa została rozwiązana z dniem 30 września 2013 r. - jako powód rozwiązania, podano wyjazd poza granice kraju.

Z informacji pozyskanych w toku postępowania w zakresie ww. odbiorców faktur wystawionych przez Spółkę, wynika, że:

O S.C. D. S., A. K. - podmiot został zlikwidowany w 2013 r., wszczęta kontrola podatkowa została zakończona na etapie gromadzenia materiału dowodowego, przy czym, spółka nie powiadomiła organu podatkowego o wszczęciu postępowania likwidacyjnego i jego skutecznym zakończeniu; A. K. był w badanym okresie 2012 r. pełnomocnikiem Skarżącej w przedmiocie obrotu, np.: siatką budowlaną,

PPHU C S.J. - z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych spółki w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. wynika, że w rejestrach zakupu VAT za okres od czerwca do grudnia 2012 r., spółka ujęła 52 faktury, na których, jako wystawcę, wskazano Skarżącą - wartości netto i kwoty podatku VAT wynikające z tych faktur zostały ujęte przez spółkę w deklaracjach VAT-7, odpowiednio za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. - na podstawie wyciągów z rachunków bankowych stwierdzono, że spółka dokonała zapłat zobowiązań wynikających z tych faktur - w rejestrach sprzedaży VAT za okres od czerwca do grudnia 2012 r., spółka również ujęła 52 faktury, na których, jako odbiorcę, wskazano T Sp. z o.o. w B. - wartości netto i kwoty podatku VAT wynikające z tych faktur zostały ujęte przez spółkę w zestawieniach sprzedaży i ujmowane były w rejestrach sprzedaży, a następnie wykazane zostały w deklaracjach VAT-7, odpowiednio za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. – R. C. wyjaśnił, że: - współpracę ze Skarżącą nawiązał za pośrednictwem J. M. (współwłaściciela konkurencyjnej firmy D S.C, także kontrahenta Skarżącej), - w dniu 1 czerwca 2012 r. wspólnicy spółki udzielili pełnomocnictwa J.i M. do reprezentowania spółki w zakresie wszelkich kontaktów handlowych - pełnomocnictwo obejmowało wszelkie czynności związane z zakupem towarów do wysokości 300 tys. zł za jednorazowy zakup - wszelkie rozmowy ze Skarżącą, w zakresie transakcji i ustalania cen, prowadził J. M., - transport towarów organizowany był przez Skarżącą, towar przewożony był bezpośrednio do odbiorcy finalnego, tj. D S.C. H. M., P. L.-M., J. M., z uwagi na minimalizację kosztów ogólnych - w dniu 16 stycznia .2017 r., D zakończył prowadzenie działalności gospodarczej - w okresie swojej działalności w 2012 r., D S.C. stanowił konkurencję dla spółki, ponieważ również handlował siatką budowlaną i nabywać ją miał od Skarżącej, właśnie poprzez swojego pełnomocnika, tj. J. M. z D S.C. - koszty transportu towarów pochodzących miały być wliczone w cenę zakupu towaru - każdorazowo po zakupie towar był sprawdzany, a R C. był informowany o jakości towaru - spółka nie zawierała umów, zamówienia składane były ustnie,

D S.C. H. M., P. L. – czynności kontrolnych nie przeprowadzono, bowiem, z dniem 30 września 2014 r., podmiot zakończył prowadzenie działalności gospodarczej,

B C., G., M., W. S.J. - z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych spółki za okres od stycznia do grudnia 2012 r. - ustalono, że kwoty wykazane w fakturach VAT zakupu oraz fakturach VAT dotyczących dalszej odsprzedaży zostały wykazane odpowiednio w rejestrach zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące 2012 r. - łączne kwoty podatku VAT, wynikające z okazanych rejestrów, są zgodne z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. - odnośnie transakcji ze Skarżącą M. C. oświadczył, że: M. O., pełniący funkcję dyrektora handlowego spółki, nawiązał kontakt biznesowy z p. S. podczas Targów, - warunki współpracy zostały ustalone ustnie, nie zawierano pisemnych umów, zamówienia prawdopodobnie składano telefonicznie ponadto p. S. osobiście był w spółce, - Skarżąca dostarczała towar do spółki własnym transportem, koszty transportu były wliczone w cenę towaru, spółka nie wystawiała i nie posiada żadnych dokumentów transportowych związanych z zakupem towaru, - zakupiony towar był przechowywany w magazynach mieszczących się na terenie spółki, zakupiony towar był, w okresie od czerwca 2012 r., odsprzedawany kolejnym nabywcom, - transport towarów odsprzedawanych kolejnym nabywcom organizowany był z reguły przez spółkę, transport realizowany był za pośrednictwem wynajętych przez nią przewoźników, -odnośnie tych usług transportowych, związanych ze sprzedażą towarów, spółka posiada dokumentację transportową, np. listy przewozowe, - zdarzyło się kilka sporadycznych transakcji sprzedaży, dla których spółka nie organizowała transportu dla swoich odbiorców i nie posiada żadnej dokumentacji transportowej.

P S.C. R.T., I.O. - z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych spółki ustalono, iż w 2012 r. spółka: - zajmowała się sprzedażą detaliczną i hurtową materiałów budowlanych, działalność prowadziła w pomieszczeniach i powierzchni magazynowej wynajmowanej od I. O. w Ż, na podstawie zawartej umowy - dokonała zakupu siatki do dociepleń od Skarżącej, przedmiotowa transakcja została udokumentowana fakturą VAT z dnia 06.07.2012 r., w zakresie przebiegu tej transakcji, właściciele spółki złożyli wyjaśnienie, z którego wynika, że spółka zakupiła siatkę do dociepleń z włókna szklanego, była to transakcja jednorazowa, właściciele nie są w stanie ustalić, ani przypomnieć sobie, czy owa transakcja odbywała się na podstawie jakiegokolwiek zamówienia, nie pamiętają przebiegu zakupu, jak i sposobu transportu, transakcja była spowodowana trudnościami zakupu tego towaru na rynku u stałych dostawców, celem zakupu tego towaru była dalsza odsprzedaż dla klientów detalicznych, faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu, kwoty łączne netto i podatku VAT z przedmiotowego rejestru zakupu zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r.

Przedsiębiorstwo Handlowe R Z. K. i Przedsiębiorstwo Handlowe R M. K. - z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych R M. K. wynika, że w dniu 31 stycznia 2013 r. spółka zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, dokumenty za okresy rozliczeniowe właściwe dla podatku VAT, od stycznia do grudnia 2012 r., przechowywane są w podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe R M. K. – w okazanej do badania dokumentacji księgowej R M. K., wykazane zostały transakcje zakupu, przeprowadzone w powyższym okresie ze Skarżącą - zgodnie z okazaną dokumentacją księgową, nie należącą do M. K., lecz do jej kontrahenta, tj. do Przedsiębiorstwa Handlowego R Z. K., ustalono, że faktury VAT sprzedaży wystawione przez Skarżącą zostały wystawione na rzecz Przedsiębiorstwo Handlowe R Z. K.; faktury VAT zakupów oraz faktury VAT sprzedaży, zostały zaewidencjonowane w odpowiednich rejestrach -kwoty wyszczególnione na fakturach VAT, dotyczące sprzedaży i zakupu towarów, są zgodne z kwotami wyszczególnionymi w rejestrach - dane wykazane w deklaracjach VAT-7 Przedsiębiorstwa Handlowego R M. K., są zgodne z podsumowaniami rejestrów zakupu i sprzedaży za badane okresy rozliczeniowe - w uzupełnieniu; M. K. poinformowała, że: - do Skarżącej zamówienia były składane w formie telefonicznej, nie posiadają kopii umów i zamówień, - zamówiony towar podlegał dalszej odsprzedaży, która dokonana została na podstawie faktur wystawianych na rzecz R Z. K., - transport towaru był w gestii sprzedawcy, - R M. K., w 2012 r., prowadziła działalność gospodarczą w S., oraz w K., i posiadała tam magazyny do składowania towarów, Przedsiębiorstwo Handlowe R M. K., w kontaktach handlowych ze Skarżącą reprezentował M. K. (pełnomocnik),

S Sp. z o.o. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych spółki wynika, że spółka w roku 2012, była czynnym podatnikiem podatku VAT - w dokumentacji księgowej, zaewidencjonowane zostały faktury VAT dokumentujące zakupy siatki do dociepleń od Skarżącej dokonane w październiku i listopadzie 2012 r.; faktury zostały ujęte w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT - dane wynikające z ewidencji, zarówno w zakresie wartości netto, jak i podatku naliczonego, przeniesione zostały do deklaracji VAT-7 złożonych do właściwego urzędu skarbowego - należność za zakupiony towar opłacona została w drodze przelewów bankowych; R. S., jako prezes zarządu spółki, przedłożył kserokopie faktur i wyciąg z rejestru zakupu, dotyczące Skarżącej w 2012 r.; organizację transportu dostaw prowadziła Skarżąca, usługa transportu została wykonana na koszt spółki, co zostało zafakturowane w przedłożonych fakturach - spółka nie posiada listów przewozowych dotyczących transportu towarów od dostawcy do jej magazynu, nie wie gdzie nastąpił załadunek towaru i nie posiada danych kierowców dokonujących transportu - rozładunek zakupionego towaru następował w W. - listy przewozowe, dotyczące dostaw do spółki, po trzech latach są przekazywane do utylizacji - transport towarów do odbiorców spółki zlecany był firmom zewnętrznym, zlecenia transportu wystawiano w formie listów przewozowych; nawiązanie współpracy ze Skarżącą nastąpiło po złożeniu oferty sprzedaży towaru, drogą elektroniczną przez A. K. - zamówienie zostało również złożone pocztą elektroniczną - towar został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży - nie podpisywano żadnych umów handlowych - spółka, w roku 2012, posiadała własne magazyny oraz wynajęty magazyn w W i K.

Dokonana przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego sprawy, w odniesieniu do ustaleń organu pierwszej instancji i zgłoszonych przez Stronę argumentów i zarzutów, potwierdziła słuszność zawartej w zaskarżonej decyzji oceny stanu faktycznego sprawy, iż doszło do realizacji zaplanowanego mechanizmu działania, polegającego na rejestracji podmiotów, które, poprzez swoje czynności związane z wprowadzaniem do obrotu prawnego faktur, miały uwiarygodnić legalność obrotu i nadawać prawo do odliczania podatku naliczonego przez ich odbiorców. Strona postępowania, korzystając z tych faktur, zaniżała podatek należny VAT, a wprowadzając do obrotu prawnego "puste" faktury sprzedaży, nadawała tym samym ich odbiorcom prawo do obniżenia podatku należnego o zapisany w nich podatek wynikający z fakturowania fikcyjnych czynności - czego, w obliczu skali ujawnionych nieprawidłowości i ich powtarzalności, nie można uznać za przypadek w działalności nieświadomego podatnika, zwłaszcza w sytuacji udzielenia pełnomocnictwa celowego (A. K.) do reprezentacji w zawieraniu i przeprowadzaniu kwestionowanych transakcji.

Zdaniem organu, wszyscy "dostawcy" Spółki byli podmiotami krótko działającymi na rynku lub nowopowstałymi - po krótkim okresie funkcjonowania, znikały z rynku, stawały się nieosiągalne dla organów, które podjęły czynności w celu zweryfikowania zasadności prawa Spółki do odliczenia podatku na podstawie faktur, wystawionych przez te podmioty, które nie angażowały swoich środków finansowych, środków i narzędzi pracy - ich zaległości podatkowe osiągnęły znaczne kwoty. Ustalone okoliczności faktyczne wskazały, że były zbędnym ogniwem w łańcuchu dostaw - nie udało się ustalić źródeł pochodzenia towarów z zafakturowanych na rzecz Skarżącej dostaw, co wskazuje na jednoznacznie świadomy udział w procederze obrotu "pustymi" fakturami. Od żadnego z "dostawców" nie uzyskano dokumentacji, która mogłaby świadczyć, czy i od kogo mogli faktycznie nabyć towar, potwierdzić ich prawo do swobodnego dysponowania towarami jak właściciel, potwierdzić formy i terminy rozliczeń finansowych z ich dostawcami, do kogo realnie należał transport towarów. Transakcje były zawierane i prowadzone w sposób odbiegający od normalnych zasad rynkowych, niespotykany w warunkach realnego obrotu - w sprawach handlowych regulujących zasady obrotu i wzajemnych rozliczeń za dostawy, kontrahenci nie bywali w swoich siedzibach, mieli kontaktować się wyłącznie lub przede wszystkim za pośrednictwem M.la lub faxu i składali również ustne zamówienia na towar, czego potwierdzenia nie udało się w toku postępowania uzyskać.

Kontakty z odbiorcami siatki budowlanej, G. S., jak zeznał w październiku 2012 r., nawiązał poprzez A. K., któremu udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w obrocie siatką budowlaną. Nie podpisywano umów z kupującymi siatkę budowlaną - zamówienia były składane telefonicznie - towar był przewożony bezpośrednio do odbiorcy - transport towaru organizowany był przez firmę V. Tu N. - p.S. nie wiedział, gdzie się znajdował. Z ramienia Skarżącej nikt nie był przy odbiorze, transporcie i przekazaniu towaru ostatecznemu odbiorcy - ustalenia czy towar dotarł i jest zgodny z zamówieniem odbywały się telefonicznie, Strona nie wie skąd odbierany był towar przez V. Tu N.. P.S. nie widział fizycznie towaru będącego przedmiotem dostawy - widział jedynie próbki. Warunkiem otrzymania następnej tury towaru była zapłata za zakupiony towar - V. Tu N. płacił po ok. 30 dniach lub szybciej, gdy otrzymał pieniądze za towar. P.S. nie wiedział, czy V. Tu N. był prezesem wszystkich spółek, od których kupował siatkę. Faktury nabywcom wystawiał po odbiorze przez nich towaru, gdy miał już fakturę otrzymaną wcześniej od V. Tu N. drogą mailową lub faxem - oryginały przychodziły później pocztą. p.S. nie wiedział, która z firm V. Tu N. wystawiała faktury na rzecz Skarżącej - także, czy są jakieś dokumenty potwierdzające odbiór towarów przez nabywców (być może są u p.N.), jak również, kto był importerem siatki budowlanej.

Z oświadczeń, składanych przez G. S. w październiku 2012 r., wynika, że siatka budowlana, którą handlował, nie była przez niego magazynowana, tylko bezpośrednio transportowana od sprzedającego do końcowego odbiorcy. Nie zawierał umów i nie posiadał żadnych zamówień od kontrahentów. Działalność Spółki finansowana była z kredytu bankowego w kwocie 500.000 zł, z działalności Spółki w S. i z oszczędności własnych. Dostawy realizowane były z pełnych samochodów - nie było potrzeby rozładunku i przeładunku towaru, co ograniczało koszty zakupu. Spółka nie miała informacji, z jakiego magazynu wyjeżdża towar.

Przesłuchiwany w październiku 2018 r., G. S. oświadczył, że w większości przypadków, Spółkę reprezentował A. K.. Pierwszy kontakt Spółka nawiązała przez V. Tu N.. Jego firma zajmowała się w tamtym okresie importem towarów z Chin - to był pierwszy kontakt. W tym okresie, współpracował również i miał kontakt z A. K. - nie pamiętał, czy sam skontaktował się z V. Tu N., czy przez p. K. W późniejszym okresie, p. K. występował jako jego pełnomocnik.

Skarżąca Spółka dopiero prawie 2 lata po otrzymaniu wezwania, w załączeniu do zastrzeżeń do protokołu kontroli, przekazała komplet 10 umów zawartych z dostawcami, niemalże jednobrzmiących - co zresztą stoi w sprzeczności z treścią oświadczenia p.S., że nie zawierał żadnych umów z kontrahentami.

Zdaniem organu, treść umów różni się wyłącznie wskazaniem właściwego kontrahenta jako dostawcy, oraz wskazaniem osób upoważnionych przez dostawcę do ustalania warunków dostaw -przy czym, spółki K, N, J, I i L, reprezentowane były przez jednego pełnomocnika, M. T. N. (założyciela G Sp. z o.o., a spółki F, E, H, G i M, przez V. Tu N. (który odkupił od panów R. K. i P. S. udziały w półce E). Jako osobę Upoważnioną do ustalania warunków odbioru towaru, Skarżąca wskazała w umowach A. K., który w roku 2012, był także jednym z jej kontrahentów w sprzedaży (ww. O S.C. D. S. A. K.).W konsekwencji, w sprawach realizacji umów Skarżącej z jej 10 "dostawcami", brały udział wyłącznie 3 osoby: dwie z wietnamskim pochodzeniem i A. K., jako przedstawiciel Skarżącej działający na podstawie pełnomocnictwa ogólnego.

Zdaniem Dyrektora IAS, prawidłowo organ pierwszej instancji ocenił, że taka forma reprezentacji 11 podmiotów biorących udział w obrocie, na kierunku od dostawców do Skarżącej, jednoznacznie wskazuje na zbędny, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, udział wielu podmiotów po stronie dostawców, co każe wnioskować o zamierzonym, sztucznym rozbudowaniu łańcucha dostaw. Stronie niniejszego postępowania wyzbycie się konieczności inwestowania w fikcyjny obrót kwot mierzonych w milionach kwot, bowiem w całym łańcuchu dostaw zastosowano funkcjonowały odwrócone rozliczania, czyli "z góry w dół".

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak zachowań konkurencyjnych, brak ryzyka ekonomicznego związanego z działalnością prowadzoną przez zaangażowane podmioty, brak konieczności zabezpieczenia należności na poczet zapłaty, pewność obrotu i zapłaty za towar, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, na zorganizowany charakter działań mających na celu uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa - w tym niezapłacenie podatku VAT na niższym szczeblu obrotu, poprzez wykorzystanie "znikających podatników" i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych towarów; osiąganie korzyści zarobkowych z tytułu samego jej prowadzenia.

Fikcyjna działalność gospodarcza uczestników tego procederu prowadzona była w ramach prawnego (zarejestrowanego w KRS) funkcjonowania w formie przedsiębiorstw, przy czynnym udziale Spółki. Pomimo ryzyka finansowego ciążącego na przedsiębiorcach, wynikającego z realiów rynkowych, nie była świadczona zawodowo i naruszała zasady należytego (starannego) jej wykonywania. Nastawiona była m.in. na nieuprawnione wzbogacenie się z tytułu udziału w łańcuchu podmiotów wprowadzających do obrotu prawnego "puste" faktury zakupów i sprzedaży, przede wszystkim materiałów budowlanych, które nie opisywały w swojej części materialnej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Dyrektora IAS, w konsekwencji, prawnie uzasadnionym było zastosowanie przepisu art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, a skoro faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawione były przez podmioty gospodarcze, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, przyjąć należało, że następujące po nich, wystawione przez Skarżącą faktury VAT nie mogły dokumentować faktycznej sprzedaży - co nie oznacza jednak, że Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty zapisanego w nich podatku, zgodnie z treścią art.108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu, twierdzenie Strony o braku świadomości udziału w organizowanym systemie osiągania korzyści kosztem Skarbu Państwa, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Dyrektor IAS powołał liczne orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych i stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał obiektywnie prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie pozostawia wątpliwości co do tego, że Spółka uczestniczyła w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT, jej działalność w przedmiotowym zakresie była pozorowana, stając się instrumentem dla celów nadużywania prawa podatkowego, co doprowadziło do oceny posługiwaniu się "pustymi" fakturami - źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi, i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dyrektor IAS nie stwierdził w przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynnościach naruszenia określonych w O.p. zasad prowadzenia postępowania, jak również wnioskowania z dokonanych ustaleń w sposób naruszający prawo.

Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie nie doszło do naruszenia czynnego udziału Strony poprzez uniemożliwienie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w postępowaniu jest bezpodstawny. Strona miała możliwość i wypowiedziała się wielokrotnie co do przeprowadzonych dowodów. Pozyskane do akt sprawy dowody i uzyskane poprzez ich ocenę informacje, wyjaśniają wszystkie okoliczności sprawy, przez co, uzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchań osób reprezentujących odbiorców faktur od Spółki, zasadniczo na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego charakteru zafakturowanych transakcji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny umożliwił prawidłowe opisanie zdarzeń faktycznych zaistniałych w 2012 r., w których uczestniczyła Skarżąca, i dokonanie ich swobodnej, nie dowolnej, oceny. W postępowaniu za objęte niniejszą decyzją okresy rozliczeniowe, wbrew zarzutowi Strony, organ pierwszej instancji nie wyraził stanowiska, że "odbiorcy" faktur od Spółki nie otrzymywali towaru. Stwierdzono jednak w sposób jednoznaczny, kierując się oceną materiału dowodowego, że dostarczany im towar nie pochodził z łańcucha dostaw, w których występowała Strona. Jednocześnie, w ramach postępowania prowadzonego wobec Strony za II kw.2012 r., który objęty był tym samym postępowaniem kontrolnym, część osób reprezentujących "odbiorców" złożyło do protokołu swoje oświadczenie na temat współpracy ze Stroną - przy czym, dokonany przez nich tą drogą opis współpracy pozostał bez wpływu na ustalenia dokonane przez Naczelnika US i nie zmienił stanowiska tego organu w zakresie wnioskowania, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, o wystawianiu przez Spółkę "pustych" faktur sprzedaży. Prawidłowość dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny potwierdził wyrok NSA, wydany wobec Spółki za II kw. 2012 r.

Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego zastosowania przez organ pierwszej instancji do postępowania kontrolnego przepisu art.86 Kpa organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazany w decyzji wyłącznie w celach porównawczych, przepis art.86 Kpa nie został przywołany w podstawach prawnych jej wydania i dokonania rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 199a O.p., bowiem nie ma w sprawie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy Spółką a jej "dostawcami" - nie zaistniała konieczność zwrócenia się do właściwego sądu o potwierdzenie tego faktu.

W ocenie Dyrektora IAS, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony dotyczący rzekomego wartościowania mocy dowodowej różnych dowodów, gdyż z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ pierwszej instancji nadał szczególną rangę wybranemu dowodowi, grupie dowodów, czy też ocenił je w sposób dowolny. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, ocenił materiał dowodowy i uznał w sposób prawidłowy, że niektóre spośród nich, jak np. przesłuchanie G. S. w charakterze Strony, nie wniosły niczego nowego, czy też istotnego do sprawy, przez co nie wpłynęły na zmianę sposobu jej rozstrzygnięcia.

Organ uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Obywatela. Przeprowadzona w toku postępowania odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, opartego na ustaleniu, że co prawda, podmioty "dostarczające" towar na rzecz Spółki rozliczały VAT należny, a Spółka odliczała VAT naliczony od zakupów i następnie rozliczała podatek VAT należny od sprzedaży towaru, to jednak, czynności związane z rozliczaniem się z obowiązków podatkowych stanowiły "przykrywkę" dla stwierdzonego procederu wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur - powielając schemat z II kwartału 2012 r., objętego zweryfikowaną przez NSA, decyzją organu odwoławczego, utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika US z dnia 7 maja 2014 r. Na wystawcach faktur na rzecz Spółki, do dnia wydania zaskarżonej decyzji, ciążyły zobowiązania podatkowe, nierokujące spłaty, z uwagi na zniknięcie dłużników skarbowych z rynku - podjęte próby kontaktu nie przyniosły sukcesu, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. W wydanej decyzji zabezpieczającej organ pierwszej instancji wskazał na udział Spółki w łańcuchu podmiotów, które wprowadzały do obrotu niepotwierdzające faktycznych zdarzeń faktury, z zachowaniem pełnej procedury rozliczania obowiązków z tytułu podatku VAT. Utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, decyzja ta została pozytywnie zweryfikowana przez WSA w Gdańsku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ostateczną decyzję Dyrektora IAS z dnia 9 września 2019 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego na skutek wadliwie ocenionego materiału dowodowego sprawy, w szczególności poprzez sformułowanie oceny o braku realizacji transakcji nabycia i sprzedaży towaru pomiędzy Spółką a dostawcami i nabywcami wskazanymi w decyzji, o braku realizacji transportu towaru będącego przedmiotem sprzedaży przez Spółkę na rzecz nabywców wskazanych w decyzji, w sytuacji, w której nabywcy potwierdzili odbiór towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę, o uzyskaniu przez Spółkę rzekomej korzyści podatkowej w podatku VAT z tytułu nabycia towarów od dostawców wskazanych w decyzji, w sytuacji, w której Spółka generowała z tytułu transakcji obrotu siatką budowlaną podatek VAT należny w wysokości wyższej niż podatek VAT naliczony, a jej dostawcy i nabywcy rozliczali się z podatku VAT w przedmiotowym okresie, o czynnym udziale Spółki w procesie rejestracji spółek z o.o. (dostawców Spółki) celem wprowadzania przez te podmioty do obrotu pustych faktur;

- art. 180 § 1, art. 187 i art. 188, w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania, i przeprowadzenie w toku postępowania tylko niektórych dowodów i oparcie się na ustaleniach z innych postępowań, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne, i tym samym, niezebranie pełnego materiału dowodowego, w sytuacji powoływania się przez Stronę na określone i ważne dla niej okoliczności, co stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, skutkującym wadliwością zaskarżonej decyzji,

- art. 210 § 4, w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, niezawierającej prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, odpowiadającego ustawowym standardom, niepoddającego kompleksowej analizie prawnej zagadnień występujących w sprawie oraz nie wskazującego powodów, dla których odmówiono wiarygodności dowodom przedstawionym przez Spółkę,

naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, przez co, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, również poprzez nieuwzględnienie koncepcji dobrej wiary na gruncie unijnego systemu podatku od wartości dodanej,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione zastosowanie tej instytucji do faktur sprzedażowych Spółki, podczas gdy transakcje sprzedaży miały charakter rzeczywisty, a faktury sprzedaży poświadczały dokonywane transakcje,

- art. 1 Protokołu 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art.6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez nieuzasadnione pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo wypełnienia przez Spółkę wszelkich zobowiązań związanych z podatkiem VAT.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa Skarżącej do odliczenia za objęte postępowaniem okresy kwot podatku VAT wynikających z faktur wystawionych przez 10 wskazanych podmiotów oraz nieuznania kwot podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz powołanych 8 podmiotów - wskutek stwierdzenia, że Spółka świadomie brała udział w transakcjach, których celem było nieuprawnione wzbogacenie się z tytułu udziału w łańcuchu podmiotów wprowadzających do obrotu prawnego "puste" faktury zakupów i sprzedaży, które nie opisywały w swojej części materialnej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz ustalenia, czy zasadnie organ określił Skarżącej wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 § 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych faktur.

W sporze tym rację Sąd przyznał Dyrektorowi IAS.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Analiza złożonej skargi wskazała, że przedstawione w jej treści zarzuty w zasadzie powielają argumentację Strony, prezentowaną na kolejnych etapach postępowania przed organami podatkowymi w tym, z odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji i pisma złożonego w trybie art. 200 O.p. - przy czym, oczekiwanie uznania zasadności skargi Skarżąca oparła również o zeznania A. K., pełnomocnika Spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją, który również w ramach prowadzonej pod firmą O s.c, działalności wystawiał dla Skarżącej zakwestionowane w toku postępowania faktury.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podane w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy pierwszej instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez kontrahentów, dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie uwzględniono wyjaśnienia prezesa Skarżącej, przedstawicieli kontrahentów. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (Naczelników Urzędów Skarbowych w W. i G., Dyrektorów UKS w W., O., K., Ł., B. i B.), oraz wyciągi z KRS, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje - nabywała towary, a następnie je zbywała, ale również wobec pozostałych uczestniczących w łańcuchu podmiotów.

Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje.

Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte w sprawie, że transakcje sprzedaży siatki budowlanej, grzejników i pasków z siatki, dokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez wskazane podmioty stanowi nadużycie prawa.

Organ podatkowy zasadnie stwierdził, że w badanych okresach, Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 3.189.283,26 zł na podstawie wskazanych faktur wystawionych przez 10 podmiotów (5 pierwszych powtórzonych za II kwartałem 2012 r.) E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., M Sp. z o.o. i N Sp. z o.o.

W badanych okresach Spółka rozliczyła podatek należny w łącznej kwocie 3.227.339,61 zł na podstawie przywołanych faktur wystawionych na rzecz 8 podmiotów (4 pierwszych powtórzonych za II kwartałem 2012 r.): O S.C. D. S., A. K., PPHU C S.J., D S.C. H. M., P. L.-M., J. M., B C., G., M., W. S.J., P S.C. R.T., I.O., Przedsiębiorstwo Handlowe R Z.K., Przedsiębiorstwo Handlowe R M. K. i S Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, przedstawiony przez organy podatkowe mechanizm funkcjonowania łańcucha wprowadzania do obrotu prawnego faktur w II kwartał 2012 r. był kontynuowany w następnych okresach rozliczeniowych 2012 r. – rola i pozycja Spółki i jej kontrahentów w okresie od III kwartału 2012 r. do grudnia 2012 r. była identyczna.

W ocenie Sądu, w efekcie przeprowadzonego postępowania, organ zasadnie stwierdził, że wystawcy faktur na rzecz Spółki byli ogniwami funkcjonującego, zaplanowanego mechanizmu, którego celem powołania i działania, przy czynnym udziale Strony, z punktu widzenia podatkowo-prawnego, była rejestracja podmiotów, krótkie funkcjonowanie na rynku i wprowadzanie do obrotu prawnego "pustych" faktur - uzyskanie przez te podmioty osobowości prawnej jako spółki kapitałowe i składanie do właściwych urzędów skarbowych deklaracji, celem uwiarygodnienia legalności obrotu towarowego i legalizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę tych faktur. Zdaniem organu, fakt, iż podmioty te były zarządzane przez osoby pochodzenia wietnamskiego, skala ujawnionych nieprawidłowości oraz ich powtarzalność nie może być uznane za przypadkowe - ponadto są podmiotami znikającymi, a w okresie krótkiego ich tzw. funkcjonowania były z prawnego punktu widzenia podmiotami faktycznie nieistniejącymi na rynku tzw. "dostaw" oraz ze zgłoszonymi siedzibami w "wirtualnych biurach" dla celów rejestracyjnych. W ocenie Sądu, fikcyjna działalność gospodarcza uczestników tego procederu prowadzona była w ramach prawnego (zarejestrowanego w KRS) funkcjonowania w formie przedsiębiorstw, przy czynnym udziale Spółki - pomimo ryzyka finansowego ciążącego na przedsiębiorcach, wynikającego z realiów rynkowych, nie była świadczona zawodowo i naruszała zasady należytego (starannego) jej wykonywania - nastawiona była m.in. na nieuprawnione wzbogacenie się z tytułu udziału w łańcuchu podmiotów wprowadzających do obrotu prawnego "puste" faktury zakupów i sprzedaży, przede wszystkim materiałów budowlanych, które nie opisywały w swojej części materialnej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie dostaw zafakturowanych przez Stronę na wskazane podmioty, organ prawidłowo wskazał, że stwierdzenie fikcji po stronie zakupów świadczy, że uczestnicząc w rzeczywistym obrocie wyłącznie fakturami, nie posiadając towaru, Spółka nie miała faktycznej możliwości realizowania własnych dostaw, zatem fakturowała i wprowadzała do ewidencji podatkowych nierzetelną sprzedaż towarów, których nie nabyła.

Skarżąca nie podniosła żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 24 sierpnia 2018 r. oraz 30 października 2018 r. i organu odwoławczego z dnia 10 czerwca 2019 r.).

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 199a § 3 O.p. Zauważyć należy, że organy podatkowe w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania doszły do uzasadnionego wniosku, że nie było wątpliwości, że stosunek prawny nie istniał, dlatego nie było podstaw wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1847/10).

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Dokonana przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego sprawy, w odniesieniu do ustaleń organu pierwszej instancji i zgłoszonych przez Stronę argumentów i zarzutów, potwierdziła słuszność zawartej w zaskarżonej decyzji oceny stanu faktycznego sprawy, iż doszło do realizacji zaplanowanego mechanizmu działania, polegającego na rejestracji podmiotów, które, poprzez swoje czynności związane z wprowadzaniem do obrotu prawnego faktur, miały uwiarygodnić legalność obrotu i nadawać prawo do odliczania podatku naliczonego przez ich odbiorców. Strona postępowania, korzystając z tych faktur, zaniżała podatek należny VAT, a wprowadzając do obrotu prawnego "puste" faktury sprzedaży, nadawała tym samym ich odbiorcom prawo do obniżenia podatku należnego o zapisany w nich podatek wynikający z fakturowania fikcyjnych czynności - czego, w obliczu skali ujawnionych nieprawidłowości i ich powtarzalności, nie można uznać za przypadek w działalności nieświadomego podatnika, zwłaszcza w sytuacji udzielenia pełnomocnictwa celowego do reprezentacji w zawieraniu i przeprowadzaniu kwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu, wszyscy "dostawcy" Spółki byli podmiotami krótko działającymi na rynku lub nowopowstałymi - po krótkim okresie funkcjonowania, znikały z rynku, stawały się nieosiągalne dla organów, które podjęły czynności w celu zweryfikowania zasadności prawa Spółki do odliczenia podatku na podstawie faktur, wystawionych przez te podmioty, które nie angażowały swoich środków finansowych, środków i narzędzi pracy - ich zaległości podatkowe osiągnęły znaczne kwoty. Ustalone okoliczności faktyczne wskazały, że były zbędnym ogniwem w łańcuchu dostaw - nie udało się ustalić źródeł pochodzenia towarów z zafakturowanych na rzecz Skarżącej dostaw, co wskazuje na jednoznacznie świadomy udział w procederze obrotu "pustymi" fakturami.

Jak wynika z treści przesłuchania G. S., nawiązał kontakt z V. Tu N., gdy przyjechał do agencji celnej, której G. S. był pracownikiem - szukał odbiorców siatki budowlanej. To Strona niniejszego postępowania miała być zainteresowana dystrybucją tych towarów - jednak, wbrew ekonomicznemu uzasadnieniu, stworzono łańcuch wystawiania faktur przez pośredniczące podmioty, zarządzane przez osoby pochodzenia wietnamskiego, z siedzibami w "wirtualnych biurach" w W. i W.

Mając na względzie lokalizacje firm, w wielu przypadkach, w tym samym wirtualnym biurze, rejestrowanych pod tym samy adresem, uprawnione staje stwierdzenie organów obu instancji, że zaplanowany i utworzony łańcuch fikcyjnego obrotu fakturami budowany był przez osoby powiązane ze sobą nie wyłącznie narodowym (wietnamskim) pochodzeniem, ale również poprzez wzajemną znajomość i wspólnie umówione zadanie, którego celem było wzbogacanie się poprzez produkcję "pustych" faktur i wprowadzanie ich do obrotu prawnego. Posługując się fakturami zakupu VAT, odnoszącymi się do nierzetelnych transakcji Skarżąca w sposób nieuprawniony uznała wynikające z tych faktur kwoty podatku VAT za podatek naliczony, obniżający jej zobowiązanie z tytułu podatku należnego.

Wszystkie 10 spółek, które w podlegającym ocenie okresie wystawiły faktury na rzecz Strony, uznał za podmioty faktycznie nieistniejące. Celem zawiązania spółek-wystawców faktur na rzecz Strony, nie było prowadzenie zgodnej z zasadami rynku działalności gospodarczej, nastawionej na osiąganie zysków z tytułu jej legalnego wykonywania. Wskazanie przez nie siedziby i miejsca wykonywania działalności gospodarczej było dokonywane wyłącznie w celu dokonania rejestracji w KRS i nabycia osobowości prawnej. Adresy spółek-wystawców zostały zarejestrowane w "wirtualnych biurach", które służyły wyłącznie celom rejestracyjnym. 8 spółek zgłosiło identyczny adres siedziby, w W., przy ul. [...] lok (E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o, H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o. i L Sp. z o.o.) - pod adresem "wirtualnego biura". 2 spółki zgłosiły adres w W. , przy ul. [...] . lok.1 i lok.2 (M Sp. z o.o. i N Sp. z o.o.) - pod adresem "wirtualnego biura", za którą umowy podpisał H. D. O. Spółki nie ujawniły w KRS nowych adresów i zniknęły z rynku, tracąc również byt aktywnego przedsiębiorstwa i zarejestrowanego podatnika VAT, przez co, ustalenie źródeł pochodzenia towarów, będących przedmiotem fakturowanych transakcji, stało się niemożliwe.

Część z "dostawców" Strony, tj. E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o. i K Sp. z o.o., zawdzięcza pierwotne powstanie panom R. K. i P. S. (przy czym spółka J została powołana przez W Sp. z o.o. Sp.komandyt., reprezentowaną przez panów R. K. i P. S.), którzy, w krótkim okresie czasu po ich rejestracji w KRS, sprzedawali je obywatelom Wietnamu. G Sp. z o.o. zawiązana została przez M. T. N., obywatela Wietnamu, z adresem zamieszkania w W., przy ul. [...], tj. w miejscu ww. "wirtualnego biura", pod którym zarejestrowało się 8 "dostawców" Skarżącej w tym G Sp. z o.o. Pozostałe 2 z 10 spółek, które wystawiły na Stronę kwestionowane faktury, zostały powołane przez obywateli Wietnamu - M Sp. z o.o., przez C. L., a N Sp. z o.o., przez K. T. T. W rezultacie, wszyscy z 10 wystawców faktur na rzecz Strony, ostatecznie zarządzanych było przez obywateli pochodzenia wietnamskiego, z którymi kontakt, w celu weryfikacji przeprowadzonych ze Skarżącą transakcji, okazał się niemożliwy. Łańcuchy transakcji zakupów krajowych urywały się na tzw. podmiotach znikających, wykreślonych z rejestru podatników VAT, czy KRS. Z osobami kierującymi podmiotami, nie udało się nawiązać kontaktu.

Od żadnego z "dostawców" nie uzyskano dokumentacji, która mogłaby świadczyć, czy i od kogo mogli faktycznie nabyć towar, potwierdzić ich prawo do swobodnego dysponowania towarami jak właściciel, potwierdzić formy i terminy rozliczeń finansowych z ich dostawcami, do kogo realnie należał transport towarów.

Zdaniem Sądu prawidłowo organy skonstatowały, że transakcje były zawierane i prowadzone w sposób odbiegający od normalnych zasad rynkowych, niespotykany w warunkach realnego obrotu - w sprawach handlowych regulujących zasady obrotu i wzajemnych rozliczeń za dostawy, kontrahenci nie bywali w swoich siedzibach, mieli kontaktować się wyłącznie lub przede wszystkim za pośrednictwem M.la lub faxu i składali również ustne zamówienia na towar, czego potwierdzenia nie udało się w toku postępowania uzyskać. Kontakty z odbiorcami siatki budowlanej, G. S. nawiązał poprzez A. K., któremu udzielił pełnomocnictwa celowego do reprezentowania Spółki w obrocie siatką budowlaną. Nie podpisywano umów z kupującymi siatkę budowlaną - zamówienia były składane telefonicznie.

Sąd stwierdził, że w sprawie nie miała miejsca przewlekłość postępowania.

Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wyrażona w tym przepisie zasada szybkości i wnikliwości postępowania została skonkretyzowana w art. 139 tej ustawy, którego § 1 stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 O.p.). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). Zaistniała w sprawie okoliczność, iż załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. nie oznacza, że postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego, decydujące znaczenie ma bowiem to, czy podejmowane przez organ czynności były zasadne (istotne) dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu. Należy także mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 140 O.p. przewidział sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych, jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, organ podatkowy obowiązku tego dopełnił, gdyż powiadamiał Skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, doręczając postanowienia o przedłużeniu postępowania, a wskazana przyczyna niedotrzymania terminu była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że długość okresu rozpoznawania sprawy mogła mieć istotny wpływ na jej wynik. Zgodnie z treścią art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasada szybkości postępowania nie ma charakteru bezwzględnego i nie może być realizowana kosztem dokładności i rzetelności prowadzonego postępowania.

Analiza niniejszej sprawy wskazuje na jej skomplikowany charakter w zakresie stanu faktycznego (konieczność przeanalizowania wszystkich transakcji, wystosowania zapytań do wielu kontrahentów, krajowych organów podatkowych, a także oceny składanych przez nich wyjaśnień), co prowadzi do wniosku, że nie była ona prowadzona w sposób przewlekły, a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ zawiadamiał stronę, stosownie do treści art. 140 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny transakcji Skarżącej z podmiotem wskazanym jako dostawca, oraz podmiotem, któremu następnie Skarżąca odsprzedała towar uprzednio nabyty od kontrahenta, jak również zbadały cały łańcuch transakcji, w którym Skarżąca uczestniczyła.

W ocenie Sądu prawidłowo organ przyjął, że w stworzonym łańcuchu dostaw Spółka nie posiadała jakiejkolwiek swobody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie musiała pozyskiwać ani towaru ani odbiorcy. Jedynymi czynnościami wykonywanymi przez przedstawiciela Skarżącej było podpisywanie i przesyłanie faktur oraz udostępnianie rachunku bankowego w celu otrzymywania przelewów środków pieniężnych, a następnie dokonywanie płatności na rzecz swojego "dostawcy". Skarżąca nie miała żadnego wpływu na zakres i przedmiot transakcji. Wszystkie transakcje w całym łańcuchu dostaw, zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o VAT za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Wszystkie te okoliczności znajdują także potwierdzenie w ustaleniach z kontroli przeprowadzonej u pozostałych uczestników obrotu.

W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy świadczy, że Skarżąca nie spełniała obiektywnych przesłanek definicji działalności gospodarczej oraz podatnika działającego w takim charakterze, bowiem była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw, mającego na celu nadużycie prawa, świadomie odliczyła podatek naliczony z fikcyjnych faktur dotyczących nabycia towarów, a także wystawiła takie faktury z tytułu sprzedaży tych towarów.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa może skutkować w stosunku do Skarżącej tak dalece, że w efekcie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej, tj. I i VI Dyrektywa.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentem, że skoro dostarczono towar, to faktura dokumentująca ten obrót nie może być nazwana "pustą" fakturą. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia Strony, świadków i kontrahentów podważają rzetelność wystawionych faktur.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia

21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

Skarżąca winna dochować szczególnej staranności nie tylko w zakresie wyboru kontrahenta, ale również w zbieraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towarów i usług, a w konsekwencji potwierdzenie transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach nie budzących żadnych wątpliwości. W toku postępowania kontrolnego Skarżąca nie okazała żadnego dokumentu, który jednoznacznie świadczyłby o podejmowaniu działań w celu sprawdzenia kontrahentów, czy też pochodzenia towaru.

Organ ma prawo wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć. Przedstawienie całej gamy dowodów na rzetelność transakcji w sposób znaczny ją uprawdopodabnia i nie podważa jej rzetelności. Jeśli w takiej transakcji brak jednego z dowodów, to inny będzie niepodważalny i oceniając zebrany materiał dowodowy można będzie stwierdzić, że jest wielce prawdopodobnym, że transakcje były rzetelne. W przypadku zaś transakcji dokonywanych na podstawie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przedstawiono wybiórcze dowody, które jedynie poświadczają czynności techniczne dokonane w związku z transakcją.

Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT określają warunki, jakie musi spełnić faktura VAT aby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Z uwagi na to, że jak dowiedziono wskazani kontrahenci nie mogli dostarczyć siatki budowlanej sprzedawanej następnie Skarżącej, kryterium podmiotowej zgodności nie zostało zachowane. Nie dochowano również kryterium przedmiotowego, bowiem przedstawiony materiał dowodowy nie potwierdza, aby przedmiotem obrotu były towary wskazane na fakturach.

Przede wszystkim zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o niedochowaniu przez Skarżącą szczególnej staranności przy doborze kontrahentów, a co za tym idzie o dobrej wierze Skarżącej.

Skarżąca wprawdzie zawarła umowy, udzieliła celowego pełnomocnictwa, a płatności dokonywała przelewem, jednakże ze stanu faktycznego sprawy, szczegółowo zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca miała podstawy do kwestionowania rzetelności transakcji nabycia towarów i przy dołożeniu minimum staranności powinna była wiedzieć, iż przedmiotem obrotu nie były towary wynikające ze spornych faktur. Strona, pomimo szeregu przesłanek wskazujących na fikcyjny charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, nie podjęła żadnych działań i nie zweryfikowała ani wiarygodności swojego kontrahenta ani transakcji, w których uczestniczyła.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy (oszustwo nie może być celem i przedmiotem działalności gospodarczej). Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia usunięcie z rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy przy tym, że na podstawie otrzymanych faktur Skarżąca mogła zmniejszyć kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co pozwalało na zmniejszenie obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności.

Uprawniony jest zatem wniosek organów, że Skarżąca świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kontrahentów.

Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że Strona działała w dobrej wierze.

Sąd wyjaśnia przy tym, że organ rejestrując podatnika czy wydając zaświadczenie o jego zarejestrowaniu, nie może zakładać niezgodnego z przepisami działania podatnika. Dopiero podjęte czynności w ramach kontroli pozwalają na ocenę prowadzonej przez podatnika działalności, co miało miejsce w odniesieniu do Skarżącej i jej kontrahentów. Organ nie nakazuje Skarżącej wcielania się w obowiązki organów ścigania, kontroli celno-skarbowej, czy organów podatkowych. Podatnik chcąc jednak skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może ograniczać się do formalnego sprawdzenia kontrahenta, jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły.

Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb. Orz. s. 1-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb. Orz. s. 1-14191, pkt 25) punkt 54). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że działania Skarżącej były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz była świadoma, że uczestniczy w takich transakcjach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wręcz wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby unikać płacenia podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Podsumowując Sąd stwierdził, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych transakcji kupna-sprzedaży, a także co do tego czy Skarżąca działała w "dobrej wierze" został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak też zebrany w toku odrębnie prowadzonych postępowań organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Tym samym nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Konstytucji, czy Konwencji o Ochronie Praw człowieka i Podstawowych Wolności bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień Skarżącej, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Zgodzić należy się także z administracją podatkową, która wywodzi, że skoro transakcje z dostawcami materiałów budowlanych nie miały w rzeczywistości miejsca według opisu na zakwestionowanych fakturach, to oznaczało to również, że nie wystąpiła czynność zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT albowiem wskazane podmioty (dostawcy) nie posiadały tytułu prawnego do rozporządzenia towarami jak właściciel, nadto, nie doszło do ich dokonania w ramach działalności gospodarczej, gdyż takowej de facto nie prowadziły, jako warunku sine qua non uznania czynności za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego jest trafna ocena, że również Podatnik nie mógł rozporządzić towarem (sprzedać) w ramach działalności gospodarczej, co oznaczało, że czynności te nie były opodatkowane. Konsekwentnie, wystawione przez Skarżącą faktury zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 VAT z wykazaną kwotą podatku VAT, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zobowiązują ich wystawcę do zapłaty wykazanego podatku. Skoro faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oznaczało to, że także Skarżąca nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, opisanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach wypowiedzi sądów administracyjnych wskazać należy wyrok NSA z 28 marca 2019 r sygn. akt I FSK 438/17, w którym Sąd stanął na stanowisku, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa wobec transakcji opisanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji; natomiast jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11). Wskazany przepis znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sporne faktury wystawione przez Skarżącą niewątpliwie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co oznacza samo w sobie istnienie ryzyka zmniejszenia wpływów do budżetu państwa przez skorzystanie przez ich odbiorcę z prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Podkreślić należy, że organy nie są zobowiązane wykazać, że doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych, ale że zachodzi takie ryzyko, a niewątpliwie zachodzi ono, dopóki w obrocie prawnym funkcjonują faktury wystawione przez Stronę.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 (odpowiednik art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50). Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

W sprawie niniejszej Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze, co omówiono wyżej, nie wykazała też, aby podjęła działania zmierzające do zapobieżenia w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Na moment wydania zaskarżonej decyzji podatkowej sporne faktury wystawione przez Skarżącą były w obrocie i nie zostały skorygowane. Tym samym zasadne było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.