Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 666/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska/spr./ Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2005 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika R. G., utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za miesiące:

- marzec 1999 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł., zaległość podatkową w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...],- zł.;

- kwiecień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł., zaległość podatkową w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.;

- maj 1999 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości[...] ,-zł., zaległość podatkową w kwocie[...] ,- zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...] - zł.;

- czerwiec 1999r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],-zł., zaległość podatkową w kwocie[...],- zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono w pierwszej kolejności stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego. W tych zaś ramach wskazano, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych u R. G. i na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 1999 r., polegające na tym, że strona prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "C" odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu wystawionych przez firmę PHU "D" D. A. H. z siedzibą w K. ul.[...], tytułem sprzedaży 178. 557 sztuk artykułów odzieżowych i 68. 385 par wyrobów obuwniczych. Następnie rozważając dopuszczalność odliczenia przez stronę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur organ podatkowy stwierdził, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż firma "D" D. A. H. spełnia przesłanki pozwalające uznać, że jest podmiotem nieistniejącym, gdyż:

- świadomie uchyla się od obowiązku poddania się kontroli podatkowej koniecznej do ustalenia m. in. zasadności odliczenia podatku naliczonego przez R. G.;

- uniemożliwia ustalenie aktualnego adresu;

- zalega z wpłatą zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące marzec-czerwiec 1999 r., w których wykazał kwoty podatku należnego zbieżne z kwotami, odliczonego przez stronę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur i uwidocznionych w ewidencji zakupu oraz deklaracjach VAT-7;

- od lipca 1999 r. nie wykazał zakupów i sprzedaży mimo figurowania w ewidencji podatników oraz nie złożył deklaracji VAT-7 od miesiąca sierpnia 1999 r.

Organ podatkowy I instancji uznał, że stosownie do przepisu § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dlatego decyzją z dnia 23 stycznia 2001 r. nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w K. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – czerwiec 1999 r.

Rozpatrując odwołanie pełnomocnika strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przyczyną tego było naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego zebrania w sprawie całego materiału dowodowego i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, celem udowodnienia fikcyjności firmy "D" D. A. H.

Organ podatkowy, po uzupełnieniu i ponownej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez zawarte w nim stwierdzenie, że:

- D. A. H. zgłaszał działalność gospodarczą pod nazwą "D" w okresach od 3 września 1996 r. do 21 października 1997 r. i od 27 listopada 1998 r. do 9 czerwca 1999 r. pod adresem ul. [...] w K., ale nie posiadał zgody na prowadzenie działalności gospodarczej pod tym adresem od administratora tego lokalu (K. Spółdzielni Mieszkaniowej) oraz został z niego wymeldowany w trybie administracyjnym w dniu 29 lutego 2000 r.;

- nie zdołano ustalić adresu D. A. H. i nie dysponuje nim Centralne Biuro Adresowe MSWiA w W.;

- zgodnie z oświadczeniem matki D. A. H. w okresie od 1997 do grudnia 1999 r. jej syn (D. A. H.) zamieszkiwał razem z nią pod adresem ul. [...] w K., jednak w mieszkaniu nie przechowywał żadnych towarów handlowych;

- adresy przechowywania dokumentacji rachunkowej podane na drukach VAT-R (ul.[...]) i NIP-1 (ul.[...]) złożone dnia [...]są różne;

- zgłaszane przez D. A. H. do ewidencji działalności gospodarczej inne adresy (siedziby) i wykonywania działalności gospodarczej nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, bądź były fałszywe;

- porównując za miesiące marzec – czerwiec 1999 r., wynikające z deklaracji VAT-7 firmy "D" D. A. H. kwoty opodatkowanych zakupów netto związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną z łącznymi kwotami sprzedaży netto ze stawką 22% (uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz strony) wykazano, iż w przypadku "D" D. A. H. procentowe zwiększenie wartości sprzedaży względem wartości zakupu wynosiło w marcu 1999 r. 0,39%, a od kwietnia do czerwca 1999r. 0,5% -

wskazał, że dowodzi to faktu posługiwania się przez stronę fakturami wystawionymi przez .podmiot nie istniejący (firmę "D" D. A. H.), dokumentującymi jednocześnie czynności dokonane dla pozoru, w celu obejścia przepisów art. 19, art. 21 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W konsekwencji Drugi Urząd Skarbowy w K., ponownie wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określił wymiar podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 1999 r. bez prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę "D" D. A. H.

Od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) oraz naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności, mających istotne znaczenie dla sprawy. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, iż to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek pozwalających podejrzewać, że podatnik wchodzi w relacje z podmiotem nieistniejącym, a przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało, że R. G. działał w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania, nie uznając ich zasadności oraz stwierdził brak przesłanek do zastosowania w przedmiotowej sprawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i powtórzył takie zarzuty, jak sformułowane wcześniej w odwołaniu. W uzasadnieniu argumentował, iż skarżący spełnił wszystkie przesłanki zawarte w przepisach uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, a organy podatkowe nie udowodniły istnienia przesłanek, na podstawie których podatnik mógłby podejrzewać, że firma "D" D. A. H. jest podmiotem nieistniejącym. Tym samym przerzuca się na skarżącego odpowiedzialność za działania i zdarzenia, na które on sam nie miał wpływu, co prowadzi do ograniczenia wolności gospodarczej i narusza bezpieczeństwo obrotu towarowego, jak i zasadę konstytucyjnej swobody kontraktowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Powołując się na ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, iż ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym także nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Jednakże nie stoi to na przeszkodzie dochodzenia przez skarżącego odszkodowania od zbywcy (wystawcy faktur) odszkodowania na drodze cywilnoprawnej za poniesioną szkodę.

Na rozprawie w dniu 24 lutego 2005 r. pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Przywołał na poparcie swojego stanowiska poglądy wyrażone w wyroku NSA OZ w Szczecinie z dnia 8 lipca 1999 r., sygn. akt SA/SZ 1392/98. Ponadto wskazał, że brak jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej w miejscu prowadzenia działalności firmy "D" D. A.H., jak i jej zakres świadczy o prawidłowości uznania kontrahenta skarżącego za podmiot nieistniejący.

Pełnomocnik strony skarżącej nie był obecny na rozprawie i do czasu jej zamknięcia nie zgłosił wniosku o przyznanie należnych kosztów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe stwierdziły, iż punktem wyjścia do pozbawienia skarżącego R. G. prawa do odliczenia podatku naliczonego był fakt, iż jako jego kontrahent występował podmiot fikcyjny. Tym samym wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy stanął na stanowisku, że podmiot ten – D. A. – H. "D" z siedzibą w K. nie odprowadził podatku od towarów i usług stosownie do obowiązujących przepisów i razem ze skarżącym stworzył pozory legalnej działalności. Jednocześnie organy podatkowe nie kwestionowały, że nie doszło do wykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami i nie zajmowały się skutkami tych czynności.

Tak więc istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący miał prawo obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę "D" D. A. H. i oceny zasadności dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, co do fikcyjności wystawcy tych faktur.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej, bowiem argumenty przedstawione przez organ odwoławczy nie przemawiają w sposób dostatecznie przekonywujący, za takimi wnioskami i są przedwczesne.

W tym kontekście stwierdzić należy, iż o istnieniu uprawnienia do obniżenia podatku należnego decyduje wypełnienie przez podatnika łącznie wszystkich przesłanek ustawowych wymienionych w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u.", przy równoczesnym nie wystąpieniu przesłanek wyłączających takie uprawnienie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Tak więc, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik (sprzedawca), we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten wykazał. Uprawnienie podatnika wynikające z przytoczonych regulacji uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków, że podatnik musi posiadać fakturę, która to faktura musi dokumentować sprzedaż towarów, a podatnik musi posiadać towar, o którym mowa w tej fakturze.

Analiza treści omawianych regulacji nie pozostawia wątpliwości, co do warunków, jakim winna odpowiadać faktura, by mogła stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego. Otóż musi ona odpowiadać wymogom określonym w art. 32 u.p.t.u. oraz przepisom odpowiedniego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie wykonania tej ustawy, a także odpowiadać faktycznemu (rzeczywistemu) zdarzeniu gospodarczemu. Okoliczność, że wystawiona faktura nie odpowiada wymogom z art. 32 u.p.t.u. przesądza o tym, że podatnik nie może dokonać odliczenia określonego w niej podatku, przy czym skutek ten występuje niezależnie od tego, czy przyjmujący tę fakturę podatnik działał w dobrej czy złej wierze.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) określają przypadki, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawienia tych faktur, dokumenty te nie uprawniają podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tych towarów lub usług.

Przenosząc te rozważania na płaszczyznę stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, iż z niespornych okoliczności sprawy wynika, że zarówno skarżący, jak i wystawca zakwestionowanych faktur byli podatnikami podatku od towarów i usług, ponieważ byli zarejestrowani i posługiwali się nadanymi im numerami identyfikacji podatkowej NIP (art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 8 u.p.t.u.). Sam fakt zarejestrowania D. A. H., jako podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 9 u.p.t.u. stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem, że podmiot ten nie istnieje. Nawiązując do okoliczności sprawy podnieść należy, że sformułowana przez organy podatkowe teza, w świetle zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego nie została należycie udowodniona wobec faktu, że w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. za miesiące objęte niniejszą sprawą tj. za okres od miesiąca marca do czerwca 1999 r. zostały złożone, przez wystawcę zakwestionowanych faktur, stosowne deklaracje dla podatku od towarów i usług, które wykazywały kwoty podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego (notatka służbowa z dnia [...]- akta podatkowe str. 9). Z akt sprawy wynika ponadto, że podmiot ten na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego w K. z dnia [...] prowadził od tego dnia działalność pod nazwą A. – H. D., pod adresem K. ul.[...], a miejscem jej wykonywania były targi i miejsca wyznaczone na terenie kraju. Jednocześnie podczas kontroli krzyżowej przeprowadzonej w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wystawca zakwestionowanych faktur A.- H. D. osobiście udzielał wyjaśnień i przedłożył kopie wystawionych faktur, które były zgodne z ich oryginałami, a podatek należny z tych faktur został rozliczony i odprowadzony w miesiącu marcu 1999 r. (protokół z dnia 20 września 1999 r. - akta podatkowe str. 5). Jak już wyżej wyjaśniono, podstawowe przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczące relacji zobowiązań podatkowych uczestników obrotu towarami i usługami, wskazują jednoznacznie na związek między zobowiązaniem podatkowym sprzedawcy i nabywcy tych towarów i usług. Z wystawionych i zakwestionowanych faktur wynika, że przedmiotem sprzedaży były artykuły odzieżowe, obuwie i rajstopy. Towar ten został przyjęty i sprzedany przez ich nabywcę (skarżącego – R. G. i te okoliczności nie były zakwestionowane przez organy podatkowe (protokół kontroli z dnia 20 maja 1999 r.). Nie ma też sporu co do tego, że skarżący uiścił należność za ten towar i dokonał rozliczenia zakwestionowanych faktur w deklaracji podatkowej za poszczególne miesiące 1999 r. Dlatego nie może być wątpliwości, że opisane zakwestionowanymi fakturami zakupy towarów miały faktycznie miejsce, bowiem skarżący posiada faktury dokumentujące te zakupy oraz otrzymał towar objęty tymi fakturami.

Tymczasem organy podatkowe rozstrzygające sprawę uznały, iż wystawca faktur jest podmiotem nie istniejącym, a dokonane czynności były tylko pozorne. Takie stanowisko, w tym przedmiocie oparły na kilku przesłankach. Przede wszystkim zaakcentowały to, iż wystawca zakwestionowanych faktur nie uiścił zadeklarowanego podatku od towarów i usług oraz nie jest znane jego miejsce pobytu. Analiza tych przesłanek, które legły u podstaw decydującego dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia faktycznego, czy transakcja była dokonana z podmiotem nieistniejącym muszą budzić zasadnicze wątpliwości, co do ich zasadności. Przede wszystkim, podkreślenia wymaga, że okolicznością bez znaczenia dla bytu uprawnienia strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur jest to, czy ich wystawca uiścił podatek od towarów i usług. Istotnym jest, aby wystawca tych faktur wykazał ten podatek w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce.

Istotne z punktu widzenia rozważanej tu kwestii jest to, że jak przyznają same organy podatkowe wystawca faktur był im znany, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą (str. 4 uzasadnienia decyzji I instancji). Jednakże od miesiąca sierpnia 1999 r. zaprzestał składania deklaracji podatkowych i nie jest znane jego aktualne miejsce pobytu. Przywołanie przez pełnomocnika organu odwoławczego, na tę okoliczność poglądów zaprezentowanych w wyroku NSA OZ w Szczecinie z dnia 8 lipca 1999 r.(sygn. akt SA/SZ 1392/98, Lex nr 38731) nie ma związku z rozpoznawaną sprawą, bowiem dotyczy sprawy o zupełnie odmiennym stanie faktycznym.

Przejść w tym miejscu należy do niezwykle ważnego zagadnienia, które musi rzutować na ocenę trafności stanowiska organów podatkowych. Jest nim mianowicie ocena okoliczności wziętych pod uwagę przez organy podatkowe przy uznaniu wystawcy faktur za podmiot nieistniejący. Organy podatkowe nie podważyły na żadnym etapie postępowania, że w zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest niepodważalnych podstaw do dokonania ustalenia, że wystawca faktur był podmiotem nieistniejącym. Przeczą bowiem temu ustalenia samych organów podatkowych. Skoro tak, to należy przyznać rację pełnomocnikowi strony skarżącej, że skarżący dopełnił wszystkich warunków wymienionych w art. 19 u.p.t.u. pozwalających mu na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, a równocześnie że nie występują żadne przeszkody do skorzystania z tego prawa, wymienione w ustawie i przepisach rozporządzenia wykonawczego. Odnosząc tę ocenę do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że organy podatkowe podjęły w tym celu czynności, jednak zdaniem składu orzekającego nie były one wystarczające dla jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co wnioski do jakich doszły nie mogą być uznane za miarodajne.

W literaturze przedmiotu podkreślono, że "mając na uwadze samą istotę podatku od towarów i usług, za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. Za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku nie może zostać uznana faktura wystawiona przez podmiot fikcyjny, którego nie sposób uznać za podatnika podatku VAT" (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, LEX nr 40387 ). Organy podatkowe, w związku z tym nie wykazały, że wystawca zakwestionowanych faktur jest podmiotem nieistniejącym. W szczególności nie wykazano, że transakcje potwierdzone fakturami stwierdzającymi zakup towarów nie zostały wykonane (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), skoro nie ma sporu co do tego, że transakcja sprzedaży miała miejsce, a brak jest podstaw do podważenia faktu, że jej przedmiotem były te same towary, co określone w fakturach. Nie wykazano też, by faktury podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. b cyt. rozporządzenia), gdyż skarżący zapłacił cenę podaną w fakturach i nie stwierdzono też, by kwoty wykazane w fakturach nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych i ewidencji sprzedaży, przez ich wystawcę. Sam fakt niezapłacenia podatku od towarów i usług przez wystawcę faktur nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że kwoty podane w tych fakturach są niezgodne ze stanem faktycznym, a ich wystawca jest podmiotem nie istniejącym. W końcu – transakcji sprzedaży nie można postawić zarzutu z art. 58 K.c., czy 83 K.c., skoro fakt zawarcia sprzedaży nie był kwestionowany, zaś jej zawarcie nie było sprzeczne z ustawą i zasadami współżycia społecznego, a jej celem nie było obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. c cyt. rozporządzenia).

Odmienny pogląd organów podatkowych, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji wynikał z błędów popełnionych w procesie ustalania stanu faktycznego, co było przede wszystkim wynikiem naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując bowiem zebrany materiał dowodowy pominięto okoliczności mające rzeczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniono natomiast takie, które znaczenia takiego nie miały, bądź były dla wyniku sprawy obojętne. Dlatego za zasadny należy uznać zarzut skargi braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wydanie w sprawie rozstrzygnięcia.

Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest bowiem zasada swobodnej oceny dowodów, ale musi być ona dokonana zgodnie z obowiązującymi normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy to dyrektywa bardzo jednoznaczna, skierowana do organów podatkowych, rozwinięta w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym (por. art. 180 do 200 ustawy Ordynacja podatkowa).

Mając na uwadze powyższe rozważania organ podatkowy powinien ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia całokształtu stosunków towarzyszących działalności gospodarczej skarżącego i wystawcy zakwestionowanych faktur. Dopiero uwzględnienie powyższych kwestii pozwoli na należytą ocenę materiału dowodowego i wydanie prawidłowej decyzji. Uznając zatem, że organy podatkowe na etapie postępowania podatkowego popełniły błędy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego ocenie, czym to naruszyły przepisy art.122, 187 § 1 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało dojść do wniosku, że te uchybienia mogły być podstawą do błędnego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Przywołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia bowiem wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzje wydane w rezultacie jego przeprowadzenia odpowiadać muszą zasadom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Naruszenie tych wymagań musi zatem spotkać się z dezaprobatą Sądu.

Reasumując, skoro zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie dotyczące określenia wysokości podatku od towarów i usług dotknięte jest uchybieniem przepisów proceduralnych (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to zaskarżona decyzja w całości podlega uchyleniu w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270). Jednocześnie oczywistym jest, że na podstawie art. 152 tej samej ustawy uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, a w oparciu o przepis art. 210 § 1 tej ustawy nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania sądowego.