Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 223/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 80 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 380/14 w sprawie ze skargi F. L. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od F. L. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 11.840 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2014 r., III SA/Wa 380/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy w podatku do towarów i usług za miesiące grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że w dniu 29 marca 2013 r. spółka złożyła do organu pierwszej instancji korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do stycznia 2008 r. Powodem skorygowania deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe było wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 17 stycznia 2013 r. orzeczenia prejudycjalnego w sprawie [...], C-224/11, ECLI:EU:C:2013:15.

2.1. Postanowieniem z 24 kwietnia 2013 r. organ pierwszej instancji uznał korekty za bezskuteczne w części dotyczącej okresów rozliczeniowych do grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. z uwagi na złożenie ich po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące, których dotyczyły. Odnosząc się natomiast do korekt deklaracji podatkowych dotyczących rozliczenia VAT za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. uznał, iż wywołują one skutki prawne określone w art. 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.). W konsekwencji organ uznał, że kwota wykazana w korekcie deklaracji za grudzień 2007 r. nie odpowiada kwocie wynikającej z ostatniej skutecznej korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r.

2.2. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji decyzją z 28 maja 2013 r. określił spółce w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2008 r. Organ wskazał, że oprócz przyjęcia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w nieprawidłowej wysokości spółka zadeklarowała błędne wartości obrotu z tytułu sprzedaży zwolnionej oraz kwot podatku naliczonego. Kwoty te zostały bowiem ujęte w korekcie deklaracji w wysokościach innych niż wynikające z rejestrów sprzedaży oraz zakupów. Nieprawidłowości te doprowadziły do zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co z kolei miało wpływ na rozliczenie podatku za styczeń 2008 r.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania spółki, DIS powołaną na wstępie decyzją z 12 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS wskazał m.in., że art. 70 § 1 O.p. stoi na przeszkodzie nieograniczonej w czasie możliwości korygowania deklaracji podatkowych. DIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wyznaczony upływem terminu płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2007 r. termin przedawnienia zakończył bieg w dniu 31 grudnia 2012 r. to korekty VAT za ww. miesiące złożone przez spółkę w dniu 29 marca 2013 r. – tj. po upływie terminu przedawnienia – nie mogą wywoływać skutków prawnych w postaci zmiany uprzednio zadeklarowanej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za ww. okresy. W związku z powyższym DIS uznał, że kwota nadwyżki wykazana przez spółkę w deklaracji za grudzień 2007 r. nie jest zgodna z kwotą do przeniesienia wynikającą z deklaracji za listopad 2007 r.

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: 1) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 O.p.; 2) art. 70 § 1 O.p., 3) art. 74 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 80 § 1 O.p. oraz 4) art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE). Zdaniem skarżącej, jeśli pierwotnie dokonała wpłaty podatku wraz z odsetkami, a po wydaniu orzeczenia przez TSUE okazało się, że kwoty te są nienależne, powinna mieć prawo do żądania ich zwrotu nawet po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 22 października 2015 r. uwzględnił skargę spółki.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że orzekające w sprawie organy pominęły kluczowy w sprawie niniejszej art. 74 O.p., opierając rozstrzygnięcie (m.in.) na art. 70 § 1 O.p. Organy nie dokonały też żadnej analizy ani wyjaśnienia, dlaczego art.74 O.p. nie może mieć w sprawie zastosowania. Podkreślenia wymaga, że skarżąca we wszystkich swych pismach, od wniosku począwszy, na środkach zaskarżenia skończywszy, powoływała się na naruszenie art.74 O.p. Organy zbagatelizowały te zarzuty bez jakiegokolwiek wyjaśnienia swego stanowiska.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała wyjątkowa sytuacja, w związku z wydaniem przez TSUE w sprawie [...], C-224/11 wyroku mającego charakter interpretacyjny. Jego wydanie doprowadziło do sytuacji, przewidzianej przez ustawodawcę w art. 74 O.p. tj. doszło do nadpłaty podatku, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, podatnik określił wysokość nadpłaty i złożył skorygowaną deklarację. W rozpatrywanej sprawie skarżąca tylko w wyniku uchwały NSA i decyzji organu podatkowego dokonała wpłaty podatku z odsetkami. Dopiero po wydaniu wyroku TSUE w sprawie [...], C-224/11 okazało się, że kwoty te są nienależne. W tak wyjątkowej sytuacji w ocenie Sądu pierwszej instancji trudno zaprzeczyć istnieniu prawa do żądania zwrotu podatku, znajdującego uzasadnienie w treści art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepisy nie wprowadzają terminu przedawnienia dla dochodzenia – w takiej wyjątkowej sytuacji – zwrotu nadpłaty. Przepis art.74 O.p. wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wydanie orzeczenia przez TSUE daje podatnikowi podstawę do weryfikacji rozliczeń podatkowych i żądania zwrotu podatku, którego nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie.

Sąd pierwszej instancji przywołał wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., II FSK 2518/13 wydany na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego i wskazał, że wyrażone w nim stanowisko powinno mieć zastosowanie także w sytuacji, w której podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność taka wynika z orzeczenia TSUE.

Sądu pierwszej instancji przypomniał, że w rozpatrywanej sprawie podstawą uznania, iż dotychczasowe rozliczenia podatnika są nieprawidłowe, a jednocześnie wystąpiła nadpłata, był wyrok TSUE w sprawie [...], C-224/11. W takiej wyjątkowej sytuacji nie ma zastosowania art.79 § 2 O.p. w myśl którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 79 dotyczy bowiem wniosku o stwierdzenie nadpłat powstałych w zupełnie innym trybie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla uznania, że doszło do skutecznego złożenia deklaracji korygujących (a w konsekwencji faktu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług i złożenia wniosków o jej zwrot) należy wziąć pod uwagę w pierwszej kolejności moment powstania nadpłaty wskutek wydania wyroku TSUE, który został określony w ww. przepisie, tj. moment publikacji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W konsekwencji powyższych uwag Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał także pozostałe podniesione w skardze zarzuty.

5. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ zarzucił wydanie zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem:

I prawa materialnego, tj.:

- art. 74 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art./ 80 § 1 O.p. poprzez jego wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne przyjęcie, iż nadpłata podatku może wynikać z wyroku interpretacyjnego TSUE oraz poprzez błędne przyjęcie, że nadpłata podatku może zostać stwierdzona a jej zwrot dokonany bez złożenia przez podatnika stosownego wniosku o zwrot, a wyłącznie w oparciu o zarzuty zawarte w pismach podatnika oraz w związku ze złożeniem deklaracji korygujących;

- art. 74 w zw. z art. 80 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że ustalenie terminu przedawnienia z uwzględnieniem terminu płatności podatku, jako elementu decydującego o możliwości skorygowania deklaracji podatkowych zostało dokonane z naruszeniem zasady efektywności oraz w oparciu o błędne przyjęcie, iż polskie przepisy nie wprowadzają terminu dochodzenia roszczenia związanego z wydaniem orzeczenia przez TK lub TSUE;

- art. 1 pkt 1, art. 2 § 1 pkt 1, art. 5 w zw. z art. 70 § 1, art. 74 pkt 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 81 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. oraz w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że ustawodawca krajowy nie uregulował zasad postępowania w wyjątkowej sytuacji, w której z wyroku TSUE wynika odmienna wykładnia przepisów w stosunku do tej, która została wyrażona we wcześniejszej uchwale NSA;

II przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 2 oraz art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) poprzez pominięcie okoliczności, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, a tym samym nie było podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powołanie wyroków NSA bez wskazania ich znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, brak uzasadnienia prawnego dla zarzutu naruszenia art. 79 § 2 O.p., a poprzestanie wyłącznie na odwołaniu się do stanowiska wyrażonego w innym wyroku, brak wskazania jakiegokolwiek uzasadnienia stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 77 § 1 pkt 4 i art. 80 §1 O.p., co uniemożliwia odniesienie się do formułowanych przez Sąd pierwszej instancji zarzutów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 §3a O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do ich zastosowania.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie 17 czerwca 2018 r. skarżący przedstawił argumentację dotyczącą braku możliwości zastosowania orzeczenia TS w sprawie [...], C-500/16, ECLI:EU:C:2017:996 w rozpatrywanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii określenia terminu, w jakim podatnik może skorygować deklarację podatkową w szczególnej sytuacji, w której dotychczasowa wykładnia przepisów podatkowych – wynikająca z uchwały NSA – okazała się – w następstwie wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości – niezgodna z prawem unijnym. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy w takiej sytuacji można odmówić podatnikowi prawa do dokonania korekty złożonej deklaracji ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w O.p.

6.2. Strony postępowania prezentują w tym zakresie przeciwne stanowiska. Skarżąca spółka stoi na stanowisku (zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji), iż z faktu, że wykładnia polskich przepisów okazała się sprzeczna z prawem UE w wyniku wydania przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie [...] wynika, iż obowiązek zastosowania wykładni unijnej i zapewnienia efektywności orzeczeniu TSUE wyłącza możliwość powołania się na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w celu dokonania korekty deklaracji podatkowej, w której wskazana wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została obliczona z zastosowaniem wykładni przepisów ustawy o VAT, która to wykładnia została następnie uznana za niezgodna z prawem UE orzeczeniem prejudycjalnym Trybunału Sprawiedliwości.

Z kolei organ podatkowy stoi na stanowisku, iż możliwość dokonywania korekty deklaracji podatkowej w podatku VAT jest możliwa wyłącznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta korekta, także w sytuacji, w której późniejsze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości przesądziło o niezgodności z prawem wykładni przepisów ustawy o VAT, która została zastosowana przez podatnika przy składaniu pierwotnej deklaracji.

6.3. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, że wykładnia ustawy o VAT prezentowana przez polskie sądy administracyjne w kwestii opodatkowania VAT usług leasingu została uznana za niezgodna z prawem unijnym orzeczeniem w sprawie [...]. Niesporna jest również okoliczność, że wniosek o dokonanie korekty deklaracji podatkowych za kwestionowane okresy spółka złożyła po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (termin ten upływał 31 grudnia 2012 r.). Sporne jest natomiast to, czy złożenie korekt deklaracji 29 marca 2013 r. może wywoływać skutki prawne w postaci zmiany uprzednio zadeklarowanych rozliczeń podatku od towarów i usług za te okresy.

6.4. W pierwszej kolejności należy wskazać, kwestia oceny ograniczeń w realizacji uprawnień procesowych podatników przewidzianych w prawie polskim w kontekście ich zgodności z prawem unijnym była już przedmiotem analizy polskich sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości.

Należy wskazać, że przepisy O.p. nie wprowadzają ograniczeń czasowych w zakresie składania korekt to jednak z ogólnych norm prawnych, dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wynika, że taka skorygowana deklaracja może wywołać skutek prawny jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Należy się zgodzić z organem podatkowym, że złożony wniosek oraz skorygowana deklaracja podlegać muszą weryfikacji w zakresie jej prawidłowości. Takie zaś postępowanie po upływie terminu przedawnienia jest niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z uchwałą Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (publ. ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1) w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Jak już wspomniano, działa to na obie strony stosunku zobowiązaniowego. Zatem nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony.

Upływ terminu przedawnienia wywołuje też szereg skutków procesowych, m.in. powoduje wygaśnięcie prawa do żądania zwrotu nadpłaty podatku (art. 79 § 2 O.p.). Z przepisu tego wynika, iż termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. w kontekście nadpłaty podatku uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., II FSK 5/12, dostępną w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa wykładnia krajowych przepisów w tym przedmiocie nie stoi w sprzeczności z prawem unijnym, a w szczególności z zasadą efektywności prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości analizował kilkakrotnie zgodność przepisów państw członkowskich w przedmiocie terminów zwrotu podatku z przepisami i zasadami prawa unijnego. W szczególności warto zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie [...] C-472/08, ECLI:EU:C:2010:32. W orzeczeniu tym wskazano, że łotewskie przepisy przewidywały - w odniesieniu do wszystkich podatków obowiązujących na Łotwie - że podatnicy mogą wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatków w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tych podatków. Jednocześnie organy podatkowe miały prawo skorygować należną kwotę VAT i nałożyć grzywnę w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tego podatku. Trybunał uznał, że wprowadzenie terminu przedawnienia na domaganie się zwrotów VAT na skutek korekt tego podatku nie narusza przepisów unijnych. Analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one korzystania z praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności, Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji. Trzyletni termin przewidziany na korektę musi być uznany za rozsądny i odpowiedni.

Podobne stanowisko wyrażono także w wyroku TSUE z 15 grudnia 2011 r. w sprawie [...], C-427/10, ECLI:EU:C:2011:844 dotyczącym przepisów włoskich wprowadzających 2-letni okres prawa do żądania korekty podatku (tym razem podatku należnego). W orzeczeniu tym wskazano, że wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela także podgląd zawarty w wyroku NSA z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 515/14 (publ. CBOSA), że wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jest bezskuteczny, nawet w sytuacji, gdy ta nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta jest zgodna z zasadą równoważności i nie narusza zasady skuteczności prawa unijnego. Podatnik ma taką samą sytuacje prawną, gdy nadpłata w podatku jest wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy tez Trybunału Sprawiedliwości. Zbliżony pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1134/12 oraz z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1512/13, publ.CBOSA).

Również zapadły ostatnio wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2017 r., w sprawie o sygn. akt C-38/16 nie stoi na przeszkodzie prezentowanej powyższej wykładni. Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów na wniesienie skargi pod rygorem prekluzji, dla zachowania pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i organ administracji podatkowej.

Na poparcie prezentowanego powyżej stanowiska należy także przywołać wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., w sprawie C-500/16, [...], ECLI:EU:C:2017:996 który zapadł w wyniku skierowania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z wyroku tego jasno wynika, że zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług, gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata podatku VAT, stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot, nie była należna.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że pomimo, iż wskazane wyżej orzeczenia dotyczą głównie oceny możliwości zastosowania przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń procesowych w kwestii możliwości dochodzenia przez podatnika zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku pobrania przez organy państwa kwot niezgodnie z prawem unijnym, to ogólne twierdzenia dotyczące zgodności z prawem unijnym polskich przepisów określających terminy na dochodzenie zwrotu takich kwot mają per analogiam zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie spółka nie wniosła odrębnego wniosku o zwrot nadpłaty, a jedynie wystąpiła o korektę deklaracji VAT określających zobowiązanie podatkowe za kwestionowane okresy. W istocie jednak złożenie korekt takich deklaracji miało cel zbieżny z ewentualnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – a mianowicie – dążenie do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT uwzględniające prawidłową (z punktu widzenia prawa unijnego) wykładnię przepisów w kwestii opodatkowania usług leasingu, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego spółki w prawidłowej wysokości.

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, z wskazanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości należy wywieść wniosek, że prawo unijne dopuszcza stosowanie przewidzianego w prawie polskim ograniczenia uprawnień procesowych podatnika terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego określonym w O.p. zarówno jeśli chodzi o roszczenie podatnika do żądania zwrotu nadpłaty jak i uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem o korektę deklaracji VAT.

6.7. Ponadto skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie wskazać na istotną wadę wywodu przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego jako konsekwencja zastosowania się przez skarżącą do wykładni prezentowanej przez polskie sądy administracyjne, która następnie została uznana za niezgodną z prawem unijnym, sam w sobie jest wystarczający dla stwierdzenia, że skarżąca uiściła to zobowiązanie w kwocie nienależnej. Trafnie również wskazał Sąd pierwszej instancji, że fakt pobrania przez organy państwa członkowskiego nienależnych (z punktu widzenia prawa unijnego) kwot podatku rodzi obowiązek państwa do dokonania zwrotu, którego korelatem jest roszczenie podatnika o zwrot. Sąd pierwszej instancji błędnie jednak dokonał oceny zgodności z prawem unijnym przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń procesowych możliwości skorzystania z takiego uprawnienia.

Jak wskazano wyżej, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ugruntowany jest pogląd, że względu na brak jednolitych zasad zwrotu przewidzianych w prawie unijnym to do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa Unii. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku przepisów unijnych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (zob. np. wyrok w sprawie [...], C-591/10, ECLI:EU:C:2012:478, pkt 27, 28 i powołane tam orzecznictwo). Oznacza to, iż państwa członkowskie zachowują określony zakres swobody w zakresie wyboru właściwego roszczenia oraz określenia zasad procesowych dla realizacji prawa do zwrotu, pod warunkiem zachowania zasad wynikających z porządku unijnego (w szczególności zasady równoważności oraz skuteczności). Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie poddawał przewidziane w prawie krajowym przesłanki wykonania prawa do zwrotu w kontekście wymogów unijnych, uznając m.in., za zgodne z prawem unijnym ograniczenie tego prawa w czasie poprzez wprowadzenie kryterium "rozsądnego terminu" lub też wyłączenie możliwości dochodzenia zwrotu jeśli zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie wnioskodawcy (zob. np. wyroki TS: w sprawie [...], 68/79, ECLI:EU:C:1980:57, pkt 26; w sprawie [...], C 61/79 ECLI:EU:C:1980:100, pkt 26; w sprawie [...], C-199/82, ECLI:EU:C:1983:318, pkt 13; w sprawach połączonych [...], C-192/95 do C-218/95, ECLI:EU:C:1997:12, pkt 21; w sprawie [...],C-343/96, ECLI:EU:C:1999:59, pkt 47; wyrok w sprawach połączonych C-441/98 i C-442/98 [...], ECLI:EU:C:2000:479, pkt 31).

6.8. W świetle powyższego za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające za niezgodne z zasadą efektywności "obliczenia terminu przedawnienia w sposób zaprezentowany przez organy". Przyjmując takie stanowisko Sąd pierwszej instancji nie przedstawił przekonującej argumentacji wskazującej na niezgodność ograniczenia w czasie prawa podatnika do korygowania deklaracji w podatku VAT z zasadami ogólnymi prawa unijnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie uwzględnia wykładni prezentowanej przez polskie sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości we wskazanych wyżej orzeczeniach. W świetle wyrażonego tam stanowiska w rozpatrywanej sprawie prawidłowo organy uznały korekty za bezskuteczne w części dotyczącej okresów rozliczeniowych do grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. z uwagi na złożenie ich przez skarżącego po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące, których dotyczyły.

W konsekwencji w prawidłowy sposób organy określiły skarżącej kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy w podatku do towarów i usług za miesiące grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r.

6.9. W konsekwencji za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 74 w zw. z art. 80 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że ograniczenie prawa podatnika do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług terminem przedawnienia takiego zobowiązania narusza unijną zasadę efektywności.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać iż w świetle powyższego nie jest konieczne szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Zarzuty te zmierzają w istocie do wykazania wadliwości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji DIS i/lub wadliwości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku w wyniku przyjęcia określonej wykładni zgodności z prawem unijnym krajowych przepisów regulujących tryb dochodzenia przez podatnika zwrotu nienależnie pobranych kwot. Kwestie te, w świetle wykazania wadliwości przyjętej przez Sąd pierwszej instancji argumentacji oraz podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia w trybie art. 188 p.p.s.a. mają drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

7. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p. p. s. a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).