Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 143/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi [...] Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 216 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia [...] Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. (zwanej dalej Spółką) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za lata 2002-2003 z tytułu wpłat z zysku od Rejonowego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w C. (zwanego dalej Przedsiębiorstwem) i zwrotu tej nadpłaty na rzecz Spółki – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał powyższe postanowienie w mocy.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia [...] 2006 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz z odsetkami na rachunek bankowy Spółki. Zdaniem wnioskodawcy wpłaty z zysku były nienależne, gdyż Przedsiębiorstwo od 2001 r. było przedsiębiorstwem komunalnym, a powstała w związku z tym nadpłata powinna zostać zwrócona Spółce ze względu na następstwo prawne między Przedsiębiorstwem a Spółką potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 493/05. W kolejnych pismach z dnia [...] 2006 r. i z dnia [...] 2006 r. – stanowiących uzupełnienie wniosku – Spółka wskazała, że utworzenie zakładu budżetowego Samorządowego [...] Związku Wodociągów i Kanalizacji (zwanego dalej Zakładem) na bazie mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa komunalnego oraz postanowienie w uchwale Zgromadzenia Związku w sprawie powołania tego Zakładu, że zakład budżetowy przejmuje należności i zobowiązania pozostałe po likwidacji przedsiębiorstwa komunalnego, oraz następnie przekształcenie Zakładu w Spółkę, która w myśl postanowień umowy Spółki wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością przekształconego zakładu budżetowego powoduje, iż na mocy art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej zakład budżetowy był prawnopodatkowym następcą zlikwidowanego przedsiębiorstwa komunalnego, a ponadto, że następstwo prawne między tymi podmiotami można wywieść również z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonym zażaleniem postanowieniu organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając wszczęcia przedmiotowego postępowania stwierdził, że żądanie zwrotu nadpłaty zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną w sprawie. Organ ustalił bowiem, że następstwo prawne pomiędzy Przedsiębiorstwem jako przedsiębiorstwem komunalnym a zakładem budżetowym nie spełnia przesłanek ustawowych sukcesji prawnopodatkowej, co skutkuje przerwaniem ciągu następstw. W konsekwencji nie zachodzi również sukcesja podatkowa pomiędzy Spółką powstałą w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a zlikwidowanym przedsiębiorstwem komunalnym, w związku z czym Spółce nie przysługuje status strony w przedmiotowym postępowaniu.

W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 133 w związku z art. 93 ust. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku do dnia 31 sierpnia 2005 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Uzasadniające zażalenie Spółka podniosła, że przejęcie przez zakład budżetowy majątku likwidowanego przedsiębiorstwa komunalnego (sporządzającego bilans) spełnia przesłanki sukcesji, o której mowa w art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczącym przejęcia przez osobę prawną zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Powołała się również na wyrok sądu administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 493/05, który w rozumieniu Spółki uznał, że przysługujące Samorządowemu [...] Związkowi Wodociągów i Kanalizacji w C. prawo do domagania się zwrotu nadpłaty z chwilą przekształcenia zakładu budżetowego przeszło na Spółkę.

Dokonując analizy stanu faktycznego i prawnego w sprawie organ odwoławczy ustalił, że na mocy decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. "Przedsiębiorstwo" będące dotychczas przedsiębiorstwem państwowym stało się przedsiębiorstwem komunalnym, posiadającym osobowość prawną (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych – Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Uprawnienia właścicielskie (jako organ założycielski) wobec przedsiębiorstwa komunalnego uzyskał związek międzygminny (komunalny) – Samorządowy [...] Związek Wodociągów i Kanalizacji. Związek ten zobowiązany był jednocześnie do wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykonywanej dotychczas przez Przedsiębiorstwo. Następnie organ drugiej instancji przywołał przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 8, poz. 43 ze zm.) w tym art. 2, art. 4 ust. 1, art. 6 i art. 26 tej ustawy podkreślając, że gospodarka komunalna może być prowadzone w formie zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego oraz że do czasu wyboru formy organizacyjno-prawnej do przedsiębiorstw komunalnych stosuje się odpowiednio przepisy o przedsiębiorstwach państwowych, przy czym regulacja ta obowiązywała do dnia 19 lutego 1997 r.

Powstała zatem sytuacja, w której istniała wprawdzie komunalna osoba prawna (Przedsiębiorstwo), jednakże nie posiadała ona jakiejkolwiek formy organizacyjno-prawnej, skoro jego komunalizacja nastąpiła po dniu 30 czerwca

1997 r., a nadto wobec braku formalnych podstaw dla działania i funkcjonowania takiego podmiotu, jej byt był prawnie nieuzasadniony. Organ odwoławczy zauważył, że cytowane wyżej przepisy ustawy o gospodarce komunalnej wykluczają możliwość prowadzenia przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej (komunalnej) w formie przedsiębiorstwa komunalnego, posiadającego osobowość prawną. Podkreślił, że ustawa ta jak i ustawa o finansach publicznych nie przewidują możliwości utworzenia zakładu budżetowego (który nie posiada osobowości prawnej) poprzez przekształcenie komunalnego przedsiębiorstwa posiadającego osobowość prawną (czyli osoby prawnej). Stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Zgromadzenie Samorządowego [...] Związku Wodociągów i Kanalizacji zdecydowało uchwałami z dnia [...],[...] i [...] 2003 r. zlikwidować przedsiębiorstwo komunalne, a jego mieniem wyposażyć powołany zakład budżetowy.

Rozpoznając sporne zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego organ odwoławczy wyraził pogląd, że powołanie zakładu budżetowego na bazie mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa komunalnego, nie stanowi okoliczności wypełniającej ustawowe przesłanki sukcesji prawnopodatkowej pomiędzy tymi podmiotami określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Wyjaśnił, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 – 93e tej ustawy, które mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących. Dlatego na gruncie prawnopodatkowym należy wykluczyć następstwo prawne w sytuacjach, w których nie przewidują go przepisy prawa podatkowego. Prawa i obowiązki w zakresie zobowiązań podatkowych nie mogą być przedmiotem jakichkolwiek nie przewidzianych przepisami prawa podatkowego czynności zmierzających do modyfikacji treści, formy, zakresu obowiązków podatkowych. Obowiązek podatkowy ma publicznoprawny charakter, a więc wyklucza rozporządzenie jego elementami. Tym samym nie mogą wywołać skutków prawnych, w zakresie stosunków prawnopodatkowych, postanowienia decyzji Wojewody [...] ani żadna uchwała Związku Międzygminnego. Również pozostawianie określonych podmiotów w ciągu przekształceń (w niniejszej sprawie są to: Przedsiębiorstwo, Zakład, Spółka), nie stanowi o sukcesji podatkowej pomiędzy tymi podmiotami.

Organ drugiej instancji zauważył, że rozpatrując następstwo prawne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej sąd administracyjny orzekający w sprawie I SA/Gl 493/05 uznał za bezsporne, iż żaden z przepisów art. 93, 93a i 93b Ordynacji podatkowej nie reguluje następstwa prawnego w przypadku, gdy następuje przekształcenie osoby prawnej w zakład budżetowy, bądź też likwidacja osoby prawnej i przekazanie jej majątku zakładowi budżetowemu. Skoro zatem zakład budżetowy nie przejął praw i obowiązków przedsiębiorstwa komunalnego, nie mógł tych praw i obowiązków nabyć (przejąć), w drodze sukcesji podatkowej, następca prawny zakładu budżetowego tj. Spółka.

Z tych przyczyn organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony jakoby sąd administracyjny w uzasadnieniu cytowanego wyroku przyjął jako niebudzące wątpliwości następstwo prawnopdoatkowe pomiędzy Przedsiębiorstwem a Spółką. Analizując poszczególne przepisy art. 93, 93 a i 93 b Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji wskazał, że art. 93 § 1 tej ustawy dotyczy zawiązania (powstania) osoby prawnej w wyniku łączenia się osób prawnych co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, art. 93 § 2 dotyczy osoby prawnej łączącej się przez przejęcie z inną osobą prawną co również nie zaistniało w sprawie, skoro Spółka jest następcą prawnym zakładu budżetowego, art. 93 § 3 stanowi o przejęciu przez osobę prawną przewidzianych w prawie podatkowym praw i obowiązków zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, gdy tymczasem zakład budżetowy nie jest osobą prawną a nadto zlikwidowane przedsiębiorstwo komunalne nie było zakładem samodzielnie sporządzającym bilans, art. 93a § 1 reguluje następstwo prawne osoby prawnej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej bądź przekształcenia Spółki nie mającej osobowości prawnej co w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło, wobec likwidacji przedsiębiorstwa komunalnego bez powstania lub zawiązania innej osoby prawnej, art. 93a § 2 nie miał w sprawie zastosowania. Ponadto wbrew twierdzeniom Spółki, następstwa prawnego pomiędzy "Przedsiębiorstwem" a "Zakładem", nie można wywieść z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego następstwa prawnego w sytuacji wniesienia do Spółki osobowej handlowej albo cywilnej przedsiębiorstwa osoby fizycznej przez przyjęcie, że zakład budżetowy jest odpowiednikiem spółki nieposiadającej osobowości prawnej, gdyż powodowałoby to zastosowanie wykładni rozszerzającej tego przepisu co jest niedopuszczalne.

Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 93 b Ordynacji podatkowej obejmujący przypadki łączenia się i przekształcenia komunalnych zakładów budżetowych nie może mieć zastosowania w sprawie dotyczącej następstwa prawnego po zlikwidowanym przedsiębiorstwie komunalnym (osobie prawnej).

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji wstąpienie w prawa i obowiązki podatnika musi ściśle wynikać z przepisów prawa, a obowiązujące w okresie wystąpienia rozpatrywanych w sprawie zdarzeń normy prawne nie zawierały i nie zawierają zapisów o następstwie prawnym zakładu budżetowego po zlikwidowanej osobie prawnej (przedsiębiorstwie komunalnym). Natomiast w świetle przepisów art. 130 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz dokonanych ustaleń Spółka, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego nie ma statusu strony i nie może być stroną przedmiotowego postępowania. Dlatego – według Dyrektora Izby Skarbowej – organ pierwszej instancji zasadnie odmówił jego wszczęcia, gdyż uznanie, że konkretny podmiot nie jest następcą prawnym uniemożliwia prowadzenia względem niego jakiegokolwiek postępowania.

W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów art. 93 § 2 i 93 § 3 oraz art. 165 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2003.

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że uwzględniając treść art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej zakład budżetowy był częścią osoby prawnej, jaką niewątpliwie jest związek międzygminny [...] Związek Wodociągów i Kanalizacji w C., który na bazie przejętego mienia przedsiębiorstwa komunalnego utworzył przedmiotowy "Zakład". Przepis ten był jednoznaczny i nie budził żadnych wątpliwości interpretacyjnych dlatego odmowa jego zastosowania w sprawie nie miała uzasadnienia. Strona skarżąca podkreśliła, że w wyroku w sprawie I SA/Gl 493/05 sąd administracyjny stwierdził, iż zakład budżetowy posiadał uprawnienia do bycia podmiotem postępowania podatkowego, a zatem pośrednio przyznał, że zakład budżetowy mógł się ubiegać o zwrot dokonanych wpłat z zysku.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy zupełnie bezpodstawnie przyjął, że przedsiębiorstwo komunalne nie było podmiotem samodzielnie sporządzającym bilans skoro ustawa o rachunkowości nakłada na osoby prawne taki obowiązek a jednocześnie nie wyłącza przedsiębiorstw komunalnych z kręgu podmiotów do tego zobowiązanych.

Zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ale jest częścią osoby prawnej – w tym przypadku związku komunalnego co pozwala wywieść następstwo prawne pomiędzy przedsiębiorstwem a zakładem na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem odrywać zakładu od podmiotu w ramach którego funkcjonuje, zlikwidowane przedsiębiorstwo (a w zasadzie jego mienie) zostało przejęte przez osobę prawną – związek komunalny, w ramach którego wydzielono zakład budżetowy, którego celem było prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Należy zatem przyjąć, że przejęcie majątku osoby prawnej również skutkowało następstwem prawnopodatkowym.

Skarżący zauważył, że wbrew opinii organu odwoławczego w cytowanym wyroku sąd administracyjny przyjął następstwo prawne pomiędzy zlikwidowanym przedsiębiorstwem, a istniejącą obecnie Spółką. Nieprzekonujące było również stanowisko tego organu co do samego bytu prawnego przedsiębiorstwa komunalnego, gdyż rodzi się pytanie dlaczego w chwili dokonywania wpłat od tego podmiotu organ podatkowy nie odmówił ich przyjęcia, ani też nie zwrócił ich, jako pochodzących od podmiotu, którego byt, jak twierdzi organ odwoławczy, był nieuzasadniony. Skarżący podkreślił, że utrzymanie w mocy zaskarżonych postanowień doprowadzi do sytuacji, w której Skarb Państwa uzyska bez podstawy prawnej kwotę [...] zł, a jednocześnie nie będzie żadnego podmiotu uprawnionego do żądania jej zwrotu. Taka sytuacja budzi poważne wątpliwości z punktu widzenia zasad działania demokratycznego państwa prawa, w szczególności zasady działania organów państwa w oparciu i granicach zakreślonych przez obowiązujące przepisy. Co więcej, Państwo, reprezentowane przez Urząd Skarbowy, bez żadnych zastrzeżeń przyjęło nienależne mu świadczenie, teraz zaś, wskazując na brak uregulowań uzasadniających prawo skarżącej spółki do żądania zwrotu nadpłaconych kwot, wykorzystuje prawo przez siebie stanowione i to w taki sposób, aby utrudnić stronie dochodzenie jej roszczeń.

Według skarżącej organy podatkowe błędnie uznały, że nie ma ona statusu strony postępowania podatkowego i z naruszeniem art. 165 Ordynacji podatkowej odmówiły wszczęcia postępowania z jej udziałem.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Organ odwoławczy końcowo zauważył, że zakres działania organów podatkowych nie obejmuje oceny obowiązujących przepisów "z punktu widzenia zasad działania obowiązującego państwa prawa" co wyklucza polemikę stron w tej kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy odnotować, że prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 9 sierpnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 453/05) wydanym w sprawie ze skargi Samorządowego [...] Związku Wodociągów i Kanalizacji w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. odmawiające wszczęcia postępwoania podatkowego w sprawie zwrotu podatku za lata 2002 i 2003 z tytułu wypłat z zysku Przedsiębiorstwa na rzecz skarżącego Związku z uwagi na to, że żądanie zwrotu zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną w sprawie, skarga została oddalona. W wyroku tym Sąd przesądził, że Samorządowy [...] Związek Wodociągów i Kanalizacji w C. jako organ założycielski przedsiębiorstwa komunalnego nie był jego następcą prawnym w rozumieniu art. 93, 93 a i 93 b Ordynacji podatkowej. Ustalenie to wiązało Sąd w niniejszej sprawie z mocy art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. Warto przy tym przypomnieć treść art. 171 ustawy p.p.s.a., który stanowi, iż wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygający. Skoro opisany wyżej wyrok nie rozstrzygał o przedmiotowym następstwie prawnym innych podmiotów niż skarżący Związek dywagacje Sądu zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, dotyczące innych zagadnień niż stanowiące przedmiot rozstrzygnięcia, nie miały charakteru wiążącego tak dla Sądu rozpoznającego przedmiotową skargę jak i organu podatkowego orzekającego w sprawie wniosku skarżącej Spółki.

Badając przedmiotowe postanowienie Sąd stwierdził, że ustalony przez organ podatkowy stan sprawy był bezsporny. Zarządzeniem Nr [...] z dnia [...] r. Wojewoda [...] utworzył z dniem [...] 1991 r. przedsiębiorstwo państwowe pod nazwą Rejonowe Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w C., które było przedsiębiorstwem użyteczności publicznej. Następnie decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Wojewoda [...] na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1, art. 9 i art. 16 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.) zwanej dalej ustawą wprowadzającą orzekł, iż mienie państwowe służące użyteczności publicznej należące do tego Przedsiębiorstwa przekazuje się Samorządowemu [...] Związkowi Wodociągów i Kanalizacji przy czym o formie przekształcenia przedsiębiorstwa miał zdecydować Związek. Mocą tej decyzji przedsiębiorstwo państwowe przekształciło się w przedsiębiorstwo komunalne, a funkcję organu założycielskiego oraz właściciela majątku Przedsiębiorstwa miał pełnić Związek. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania, podlegała więc wykonaniu.

Uchwałą Nr [...] z dnia [...] r. Zgromadzenie Związku działając na podstawie art. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1997 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. Nr 9, poz. 43 ze zm.) postanowiło, że od dnia [...] 2003 r. Przedsiębiorstwo prowadzić będzie działalność statutową w formie zakładu budżetowego zobowiązując Zarząd Związku do przeprowadzenia stosownej procedury przekształcenia Przedsiębiorstwa w Zakład. Z kolei uchwałą Nr [...] z dnia [...] r. Zgromadzenia Związku stwierdzono, że wskazany Zakład powołuje się na mieniu należącym dotychczas do zlikwidowanego Przedsiębiorstwa z dniem likwidacji tego Przedsiębiorstwa (§[...] i § [...] tej uchwały). Następnie uchwałą Nr [...] Zgromadzenia Związku z dnia [...] r. powołano wskazany Zakład wyposażając go w mienie pozostałe po likwidacji Przedsiębiorstwa i określając dzień rozpoczęcia jego działalność na [...] 2003 r. (§[...], § [...] i § [...] uchwały). Uchwałą z dnia [...] r. Nr [...] Zgromadzenie Związku zarządziło z dniem [...] 2003 r. likwidację Przedsiębiorstwa, a jego mienie przekazało utworzonemu Zakładowi, w tym wszystkie zobowiązania i należności Przedsiębiorstwa powstałe przed dniem jego likwidacji. Termin likwidacji wyznaczono "do dnia [...] 2003 r." powołując jednocześnie jego likwidatora, którego zobowiązano do przekazania zakładowi m.in. obowiązki i uprawnienia Przedsiębiorstwa związane z jego dotychczasową działalnością – powstałe – przed dniem jego likwidacji (§[...] pkt [...],[...],[...],[...], § [...], § [...] pkt [...] uchwały). Termin likwidacji przedsiębiorstwa przesunięto na dzień [...] 2003 r. uchwałą Zgromadzenia Związku z dnia [...] r.

Uchwałą Nr [...] z dnia [...] r. Zgromadzenie Związku przekształcało zakład budżetowy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w jednoosobową spółkę Związku, ustalając, że składniki mienia Zakładu stają się majątkiem Spółki, a prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu przechodzą na Spółkę z dniem przekształcenia (§[...], § [...] i § [...] uchwały). Zgodnie z umową Spółki z dnia [...] 2003 r. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością przekształconego zakładu budżetowego (§[...] pkt [...] umowy). Umową uzupełniającą akt przekształcenia zakładu w spółkę z dnia [...] 2004 r. stwierdzono, że kapitał zakładowy Spółki jest w całości pokryty aportem w postaci przedsiębiorstwa [...] Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w C. w rozumieniu art. 551 k.c. (§ 3 tego aktu). Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] 2004 r.

Poza sporem było, że postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego odmówił wpisu do rejestru przedsiębiorców przedsiębiorstwa komunalnego powstałego w wyniku wydania decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. stwierdzając, że w związku z wydaniem tej decyzji istniejące dotychczas przedsiębiorstwo utraciło status przedsiębiorstwa państwowego w rozumieniu ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. Nr 112, poz. 981). Przedmiotowe Przedsiębiorstwo zostało wykreślone z rejestru przedsiębiorstw państwowych. Do czasu jego likwidacji tj. do dnia [...] 2003 r. Przedsiębiorstwo w omawianym okresie składało właściwemu organowi podatkowemu deklaracje o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez przedsiębiorstwo państwowe i o wpłatach z zysku, dokonując odpowiednich wpłat. Wpłaty te nie zostały zwrócone.

Sporną między stronami była kwestia podatkowego następstwa prawnego zakładu budżetowego po powstałym wcześniej przedsiębiorstwie komunalnym a tym samym następstwa prawnego Spółki utworzonej z przekształcenia tego Zakładu.

Zdaniem organu odwoławczego powstałe w wyniku decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. przedsiębiorstwo komunalne, będące osobą prawną, nie posiadało jakiejkolwiek formy organizacyjno-prawnej, a jej byt był prawnie nieuzasadniony, a ponadto obowiązujące przepisy prawa nie przewidywały możliwości utworzenia zakładu budżetowego poprzez przekształcenie przedsiębiorstwa komunalnego mającego osobowość prawną. Organ odwoławczy stwierdził, że żaden z przepisów art. 93, 93 a i 93 b Ordynacji podatkowej nie reguluje następstwa prawnego w przypadku, gdy następuje przekształcenie osoby prawnej w zakład budżetowy bądź też likwidacja osoby prawnej i przekazanie jej majątku zakładowi budżetowemu. Skoro zakład budżetowy nie przejął praw i obowiązków przedsiębiorstwa komunalnego, nie mógł tych praw i obowiązków nabyć w drodze sukcesji podatkowej następca prawny zakładu budżetowego tj. skarżąca Spółka nie była więc stroną w niniejszym postępowaniu.

Według strony skarżącej zakład budżetowy jako część osoby prawnej "Związku" był następcą prawnym zlikwidowanego w 2003 r. przedsiębiorstwa komunalnego jako podmiotu samodzielnie sporządzającego bilans, a Spółka będąc sukcesorem podatkowym Zakładu nabyła prawo strony w przedmiotowym postępowaniu.

Rozstrzygając zaistniały spór należy zauważyć, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy wskazywał jako stanowiącą podstawę prawną odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. nie uzasadniając przyczyn takiego stanowiska ani nie przytaczając jakiejkolwiek podstawy prawnej czy faktycznego tego ustalenia.

Sąd nie mógł więc ocenić czy zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie przepisów mających zastosowanie w tej sprawie. Z treści jego uzasadnienia zdaje się wynikać, że cenzurę czasową (31 sierpień 2005 r.) wyznacza moment wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U.

Nr 143, poz. 1199 ze zm.) w zakresie brzmienia art. 93 i 93 c Ordynacji podatkowej jednakże ustawa nowelizująca nie zawierała żadnych norm nakazujących stosowanie dotychczasowych przepisów w przypadku odmowy wszczęcia postępowania podatkowego – w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego po wprowadzeniu tych zmian.

Uchybienie to miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i stanowiło jedną z przyczyn uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie naruszyło przepis art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". W myśl art. 165 § 3 tej ustawy datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165 a. Złożenie wniosku rozpoczyna fazę postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada czy żądanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Powinnością organu jest więc ustalenie czy osoba składająca wniosek ma interes prawny (w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej), domagając się rozpoznania swojego żądania.

Zgodnie z treścią art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny (...). Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego (...) zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy prawa podatkowego to m.in. przepisy ustaw podatkowych. O tym kto jest lub kto może być stroną postępowania podatkowego w danej sprawie decydują więc przepisy konkretnej ustawy. Stosownie do treści art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jej przepisy stosuje się m.in. do niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe, w tym wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa unormowane w ustawie z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe Spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154, poz. 795).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (t.j. Dz. U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27 ze zm.) do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, z zastosowaniem art. 12 ust. 3. Ustawa ta określa zasady gospodarki finansowej przedsiębiorstw państwowych działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych oraz na podstawie innych ustaw (art. 1 wskazanej ustawy). Przedsiębiorstwa są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa (art. 12 ust. 1 ustawy). Stąd wniosek, że wpłaty z zysku uiszczają przedsiębiorstwa państwowe lub inne podmioty opisane w art. 1 cytowanej ustawy, o ile z obowiązku tego nie zostały zwolnione na podstawie przepisów szczególnych. Skoro zaś do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, a ordynacja podatkowa normuje m.in. zobowiązania podatkowe to tym samym w sprawie stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku mają zastosowanie przepisy tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (wpłaty z zysku). Nadpłata wpłaty z zysku może powstać, gdy na podmiocie dokonującego wpłaty w istocie nie ciążył taki obowiązek. Ustalenie, że dana nadpłata nie powstała w wyniku zdarzeń opisanych w art. 72 , art. 73 lub art. 74 Ordynacji podatkowej powoduje, że do trybu i zasad zwrotu takiej należności nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej.

Stwierdzenie, że dane świadczenie stanowi wpłatę z zysku lub nie ma takiego charakteru ma istotne znaczenie dla możliwości prowadzenia postępowania podatkowego oraz określenia statusu podmiotu domagającego jego wszczęcia. W przypadku bowiem, gdy wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty określony podmiot domaga się zwrotu świadczenia, które nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie jest uprawniony ani zobowiązany do badania czy podmiot ten ma przymiot strony w znaczeniu prawnopodatkowym. Wniosek taki nie wszczyna postępowania podatkowego, a tym samym nie stosuje się do niego reguł tego postępowania. Zwrot takich świadczeń odbywa się bowiem według zasad określonych w prawie cywilnym. Dopiero ustalenie, że świadczenie objęte żądaniem, z uwagi na swój prawnopodatkowy charakter, stanowi przedmiot postępowania podatkowego, nakłada na organ podatkowy obowiązek zbadania czy żądanie to zostało wniesione przez osobę (podmiot) będącą stroną takiego postępowania. W sytuacji, gdy organ podatkowy nie jest właściwy do rozpoznania żądania bądź jest to żądanie podlegające rozpoznaniu w innym rodzaju postępowaniu powinien postąpić zgodnie z art. 170 lub 171 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty wpłat z zysku z uwagi na stwierdzenie, że żądanie to zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, bez wcześniejszego ustalenia czy przedmiot żądania – "wpłaty z zysku" przedsiębiorstwa komunalnego – stanowiły nadpłatę w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia uwagi co do bytu prawnego tego przedsiębiorstwa i braku formalnych podstaw do jego działania i funkcjonowania nie są wystarczające dla określenia prawnopodatkowego lub innego charakteru otrzymanych przez organ podatkowy kwot uiszczonych przez to przedsiębiorstwo w latach 2002-2003. Brak stosownego wykazania, że kwoty te stanowią nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy regulującej obowiązek ich zapłacenia powoduje, że zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało przepisy procedury regulujące wszczęcie postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy, mając na względzie już dokonane i ewentualnie dalsze ustalenia w tej materii, stwierdzi czy objęte żądaniem kwoty stanowią nadpłatę, o której mowa w art. 72-80, czy też innego rodzaju świadczenie i stosownie do tego ustalenia rozstrzygnie o wniosku strony zgodnie z obowiązującymi przepisami procedury. Organ odwoławczy wyjaśni w szczególności czy na podmiocie dokonującym przedmiotowych wpłat ciążył taki obowiązek i na jakiej podstawie. Następnie, o ile stwierdzi istnienie nadpłaty, wskaże przepisy mające zastosowanie przy rozstrzyganiu wniesionego wniosku z uwzględnieniem daty jego złożenia i przedmiotu żądania. Rozważy również możliwość zastosowania przepisu art. 93 e Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy odrębne ustawy w tym ustawa z dnia 10 maja 1990 r. – przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych oraz ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej nie wykluczały możliwości utworzenia w 2001 r. przedsiębiorstwa komunalnego, oraz jego przekształcenia w zakład budżetowy. Należy bowiem zauważyć, że decyzja wojewody, wydana na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. miała charakter konstytutywny wywołując skutki prawne w momencie jej uprawomocnienia się. Cytowany przepis obowiązywał w dacie wydania przez Wojewodę [...] decyzji z dnia [...] r. Decyzja stała się ostateczna, istniała więc w obrocie prawnym tworząc podmiot w postaci przedsiębiorstwa komunalnego posiadającego osobowość prawną niezależnie od tego czy podmiot taki został wymieniony w ustawie o gospodarce komunalnej szczególnie w sytuacji, gdy nie dotyczyła go norma art. 14 tej ustawy. Osobowość prawna wynika bowiem z przepisu prawa i nie może być oparta na domniemaniu. Skoro mienie tego przedsiębiorstwa przekazane zostało Związkowi i Związek miał zadecydować o formie jego przekształcenia czy to w zakład budżetowy czy to w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością to uchwały Związku w tej sprawie miały decydujące znaczenia dla postawienia tego przedsiębiorstwa w stan likwidacji i następstw prawnych po jego zlikwidowaniu.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżone postanowienie uchylił a na mocy art. 200 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania.