Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 584/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3,art. 190,art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 134,art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 144 § 5 w zw. z art. 152a ,art. 121 § 1, art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 239, art. 2a ,art. 125 § 1, art. 212
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2 ,ust. 6 ,art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] spółka cywilna obecnie [...] spółka cywilna na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. P. s.c. P. J., D. K. (obecnie: G. P. J., D. K. s.c. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 24 stycznia 2018 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 22 września 2017 r. nr [...], przedłużające do 25 stycznia 2018 r. termin zwrotu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której 27 marca 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wpłynęła deklaracja VAT-7 dla podatku od towarów i usług za luty 2017 r., w której spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. Natomiast 25 kwietnia 2017 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2017 r., w której spółka wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

Powołanym wyżej postanowieniem z 22 września 2017 r. Naczelnik przedłużył na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku za luty i marzec 2017 r. do 25 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku wykazanego w ww. deklaracjach VAT-7 przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za powyższy okres, zakończoną protokołem z kontroli z 31 maja 2017 r., do którego skarżąca nie złożyła zastrzeżeń. Podczas kontroli ustalono, że spółka swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT zmniejszając należne jego kwoty. Celem dalszej weryfikacji zasadności powyższego zwrotu postanowieniem z 20 czerwca 2017 r. Naczelnik wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za marzec 2017 r., w trakcie którego postanowieniem z 14 lipca 2017 r. włączył do akt pozyskane dokumenty za inny okres rozliczeniowy, a w dniu 23 sierpnia 2017 r. przesłucha wspólnika spółki D. K.. Organ zaznaczył, że do chwili obecnej nie zostało zakończone gromadzenie materiału dowodowego – analizie podlega materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej. Ponadto organ rozważa przydatność materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, a o jego ewentualnym włączeniu orzeknie w odrębnych postanowieniach. Naczelnik zaznaczył również, że 3 sierpnia 2017 r. dokonał częściowego zwrotu podatku za luty 2017 r. w wysokości [...] zł, tj. w kwocie, która nie została zakwestionowana w trakcie kontroli podatkowej. Dodał, że zwrot pozostałych nadwyżek uzależniony jest od wyniku toczącego się postępowania podatkowego, w którym dalszemu badaniu podlega zasadność tego zwrotu, w sytuacji powzięcia przez organ "istotnych wątpliwości" co do słuszności tego żądania. Zaznaczył, że postępowanie dotyczy zasadności zwrotu w kontekście przepisów art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., które weszły w życie 15 lipca 2016 r., które to normy są stosunkowo świeże i restrykcyjne, więc przekazanie o zasadności zwrotu wymaga dużej ostrożności i staranności.

Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Dyrektor IAS postanowieniem z 24 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, uznając, że skoro nie było jednoznacznych ustaleń co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu za luty i marzec 2017 r. Naczelnik był zobowiązany do przedłużenia terminu tego zwrotu. W momencie wydawania zaskarżonego postanowienia Naczelnik miał podstawy uznać, że dopiero zakończenie weryfikacji pozwoli na ustalenie, czy zebrane dowody i ustalony na ich podstawie stan faktyczny potwierdzą zasadność zwrotu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z ustaleń kontroli wynika, iż spółka dokonywała sprzedaży wyrobów medycznych. Wystawiała faktury i paragony, na których wartość towarów (sprzętu AGD) opodatkowanych stawką 23% wynosiła zawsze [...] zł brutto, a wyroby medyczne były sprzedawana z wysoką marżą i 8% stawką VAT. Nabywca nie miał możliwości zakupu wyłącznie sprzętu AGD za [...] zł, gdyż sprzedaż była dokonywana w formie zestawów. Naczelnik podejmował szereg czynności, w tym włączył materiał dowodowy z postępowań za inne okresy i przesłuchał stronę, a gdy część zwrotu okazała się zasadna, top ją zwrócił.

W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, spółka zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ;

2. art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez akceptację przewlekłego działania organu pierwszej instancji, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym;

3. art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia stanowiska Dyrektora co do prawidłowości rozstrzygnięcia Naczelnika, stanowiące tym samym naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4. art. 2a w zw. z art. 233 § 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika, pomimo naruszenia zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 319/18, tut. Sąd oddalił powyższą skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1805/18 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Uzasadniając orzeczenie, w którym przedstawił szeroką wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., podkreślił, że w sprawie mamy do czynienia z kolejnym przedłużeniem terminu zwrotu i już sama ta okoliczność sprawia, że w postanowieniu muszą zatem zostać wykazane różnice w stosunku do wcześniejszych postanowień, skoro ustalany jest nim kolejny, dłuższy termin zwrotu. Wymaga to szerszej i zarazem dostosowanej do kolejnego etapu czynności weryfikacyjnych argumentacji, a nie tylko automatycznego powielenia tego, co legło u podstaw skorzystania z omawianej instytucji prawnej. Nie jest przy tym wykluczone, że także konieczność dokończenia określonych czynności wcześniej zapoczątkowanych może stanowić uzasadnioną podstawę do wyznaczenia późniejszego terminu zwrotu. Należy jednak dać temu odpowiedni wyraz w warstwie argumentacyjnej, stanowiącej podstawę uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ podatkowy ma prawo, korzystając z przedłużenia terminu zwrotu, zapewnić sobie potrzebny czas działania. Granicą jednak jego poczynań czasowych jest adekwatność ustalanego postanowieniem przedłużonego terminu zwrotu podatku VAT względem usprawiedliwionych w dacie jego wydawania okoliczności składających się na ciąg czynności niezbędnych jeszcze do odpowiedniego wyjaśnienia podstawy wdrożonej weryfikacji. Pamiętać przy tym należy, że sam zwrot różnicy podatku, nawet jeśli zasadność jego zwrotu wymaga zweryfikowania, powinien następować w "rozsądnym terminie". W przypadku zatem wydawania na podstawie art. 87 ust.2 zdanie drugie u.p.t.u. kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia. Zarzucając WSA pominięcie istotnych elementów, składających się na sposób interpretowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., stwierdził, że Sąd dokonał niepełnej kontroli zaskarżonego postanowienia. NSA zobowiązał tut. Sąd do ponownej oceny legalności zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem wskazań prawnych płynących z uzasadnienia jego wyroku.

Sąd zważył co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u.

Podkreślenia wymaga, że ocena prawna wyrażona przez NSA w wyroku z 19 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 1805/18 jest wiążąca dla Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, o czym wprost stanowi treść art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11).

Przechodząc zatem do ponownej kontroli legalności zapadłych w sprawie postanowień wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie spornego przedłużania terminu zwrotu podatku), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości.

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt I FSK1805/18, którego wykładnią Sąd w niniejszej sprawie jest związany, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że w przypadku kolejnego przedłużania terminu zwrotu należy mieć na uwadze, czy okoliczności, które pierwotnie stanowiły przyczynek do weryfikacji zasadności zwrotu oraz planowane w związku z tym czynności przywołane w ramach podstawy służącej określeniu przedłużenia terminu zwrotu pozostają aktualne w dacie kolejnego przedłużania terminu. Zasadniczo wyłącznie te same okoliczności, które ukształtowały poprzednio określony konkretny termin przedłużenia zwrotu, nie mogą być podstawą do umotywowania nowego (kolejnego) terminu zwrotu. Należy brać pod uwagę, jakie czynności w czasie trwania poprzedniego przedłużenia terminu zwrotu zostały już przeprowadzone oraz wykonanie jakich dodatkowych jeszcze czynności jest zasadne w kolejnym okresie. Konieczne jest podanie informacji dotyczących tego, jaki materiał dowodowy będzie dodatkowo zbierany w kierunku zmierzającym do zakończenia prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu. W uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powinno znaleźć się przedstawienie konkretnych czynności możliwych do oceny z punktu widzenia takiego przedłużenia. Wydawanie postanowienia nie może być automatyczne, jak również generalnie postanowienie nie powinno stanowić tylko powtórzenia motywów identycznych z tymi, które były podstawą wydania postanowienia wcześniejszego, pozorując jedynie istnienie dalszej potrzeby kontynuowania czynności weryfikacyjnych.

Z kolei w odniesieniu do wskazywanej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nowej dziennej daty do jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, NSA przyjął, że w postanowieniu wydawanym w takim przedmiocie organ powinien każdorazowo wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych ze zwrotem, którego ustalenie powinno każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Organ powinien rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych w dacie orzekania jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero z uwzględnieniem tych ustaleń określić datę przedłużenia terminu zwrotu. Wyznaczana data nie może być przypadkowa, oderwana od realiów danej sprawy, iluzoryczna i rozważaniom tym należy dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, które nie może mieć charakteru blankietowego, ani uniwersalnego, mającego służyć w podobnej postaci kolejnym przedłużeniom terminu zwrotu. NSA zaznaczył również, że kluczowy powód, który staje się przyczynkiem do wdrożenia stosownych procedur weryfikacji rozliczenia podatnika powinien utrzymywać się przy kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu wcześniej już przedłużanego. Jednocześnie kolejne, konkretne daty przedłużeń tego terminu nie mogą być oparte wyłącznie na samym li tylko tym powodzie, lecz muszą wynikać z czynności, które organ podejmuje/zamierza podejmować w toku weryfikacji dla rozwiania wątpliwości, które się u niego zrodziły w stosunku do złożonego przez podatnika rozliczenia.

Podsumowując rozważania, NSA wskazał, że w postanowieniu muszą zostać zatem wykazane różnice w stosunku do wcześniejszych postanowień, skoro ustalany jest nim kolejny, dłuższy termin zwrotu. Wymaga szerszej i zarazem dostosowanej do kolejnego etapu czynności weryfikacyjnych argumentacji, a nie tylko automatycznego powielenia tego, co legło u podstaw skorzystania z omawianej tu instytucji prawnej. Konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia.

Mając zatem na uwadze orzecznictwo administracyjne oraz kierując się oceną prawną zawartą w przywołanym wyżej wyroku NSA, Sąd stwierdza, że żadne z wydanych przez organy obu instancji postanowień nie wyjaśnia na jakiej podstawie organy po raz drugi przedłużyły termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2017 r. W aktach sprawy oprócz protokołu kontroli z 31 maja 2017 r. nie znajduje się bowiem żaden dowód potwierdzający istnienie obiektywnej przyczyny konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku na rzecz spółki. Organy podatkowe poprzestały w swoich uzasadnieniach jedynie na ogólnikowym wskazaniu, że strona swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, bowiem kwoty podatku od towarów i usług należne budżetowi państwa zostały pomniejszone, co skutkowało osiągnięciem korzyści majątkowych. Spółka w kontrolowanym okresie sprzedawała wyroby medyczne na faktury i paragony fiskalne opodatkowane stawką 23% za [...] zł, a towary opodatkowane stawką 8% - z wysoką marżą. Ponadto organ pierwszej instancji lakonicznie zaznaczył, że do chwili obecnej nie zostało zakończone gromadzenie materiału dowodowego, a analizie podlega zebrany w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy, jak i rozważana jest przydatność materiału dowodowego zgromadzonego w analogicznych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec skarżącej. Za inne okresy rozliczeniowe. Nie można takiej argumentacji uznać za uzasadniającą zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu po raz kolejny. Uzasadnienia te nie dają bowiem odpowiedzi na pytanie, czy podane przez organ podatkowy okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie, a nadto jakie konkretnie czynności – oprócz dalszego analizowania materiału dowodowego zebranego podczas kontroli podatkowej (zakończonej kilka miesięcy wcześniej) oraz materiału dowodowego z innych spraw podatkowych skarżącej (organ nie wskazał nawet jakich spraw i za jakie okresy) zamierza jeszcze podjąć organ pierwszej instancji. Nie wyjaśnił tego również organ odwoławczy. Podkreślenia przy tym wymaga, że kontrola podatkowa zakończyła się jeszcze przed pierwszym przedłużeniem terminu zwrotu, który nastąpił 18 lipca 2017 r.

W wydanych postanowieniach organy podatkowe zatem nie wykazały, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji ograniczają się głównie do ogólnego wyjaśnienia na czym polega wykazanie konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Natomiast brakuje w nich sprecyzowania konieczności dalszego dodatkowego wyjaśnienia badanych rozliczeń, skutkującej zasadnością kolejnego przedłużenia terminu do zwrotu podatku za luty i marzec 2017 r.

Ogólnikowe wskazanie przez organy podatkowe, że strona swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, bowiem kwoty podatku od towarów i usług należne budżetowi państwa zostały pomniejszone, co skutkowało osiągnięciem korzyści majątkowych, jest absolutnie niewystarczające i nie wypełnia przesłanek z omawianych wyżej przepisów. Organy podatkowe nie wskazały co stanęło u podstaw powzięcia wątpliwości co do zasadności rozliczenia, nie wyjaśniły jaki materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dalszej analizy, nie wskazały na podjęcie jakichkolwiek czynności uzasadniających dodatkową weryfikacje tego zwrotu ani jakie ewentualnie ustalenia organ zamierza poczynić, w celu weryfikacji.

Uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie zawierają w zasadzie merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie w kontekście przedstawionej przez NSA w wyroku I FSK 1805/18 wykładni przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie dają one odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji oraz jakie konkretne czynności, poza analizowaniem dostępnego już materiału dowodowego, zamierza jeszcze podjąć organ pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu, w tym w szczególności w zakresie wykazania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Jednakże w kontrolowanej sprawie wystąpiła jeszcze jedna, kluczowa dla niej okoliczność, której nie podniosła w złożonej skardze, ani w skardze kasacyjnej spółka. Niemniej jednak Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, zobowiązany jest do jej zbadania, tj. do zbadania, czy termin zwrotu podatku VAT nie wyekspirował w dniu wydawania przez Naczelnika postanowienia z 22 września 2017 r. o przedłużeniu tego terminu. Należy mieć bowiem na względzie, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, bowiem jeśli termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i często sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (zob. wyroki NSA z: 2 lipca 2019 r., I FSK 906/19; 25 września 2019 r., I FSK 1108/19 oraz wyroki WSA w Warszawie z: 4 grudnia 2018 r., III SA/Wa 1242/18; 25 stycznia 2019 r., III SA/Wa 1995/18).

Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać oraz doręczyć stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim.

Należy także odnotować, że powyższy pogląd wiążący skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z faktem doręczenia postanowienia przedłużającego, podzielony został w uchwale składu 7 sędziów NSA z 21 września 2020 r. o sygn. akt I FPS 1/20, gdzie Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w zw. z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. NSA uznał za niewystarczające, że we wskazanym terminie postanowienie przedłużające zwrot zostanie wydane. Musi ono w tym terminie zostać doręczone (odebrane przez pełnomocnika). Gdyby ustawodawca zamierzał związać wejście w życie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z przesłaniem zawiadomienia na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika, uczyniłby to w sposób wyraźny, jak to zostało wprowadzone w przypadku indywidualnych interpretacji. Tymczasem ustawodawca nie wprowadził odrębnego od przewidzianego w Ordynacji podatkowej trybu wejścia w życie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. Również w tym przypadku na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest związany postanowieniem od dnia jego doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło, w tym również w przypadku doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Dokonując zatem oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wydanych sprawie postanowień, należy dostrzec, że wcześniejszym postanowieniem, tj. z 18 lipca 2017 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące do dnia 25 września 2017 r. Kolejne postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające ten termin zostało wydane w dniu 22 września 2017 r., ale doręczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePuap) dopiero 29 września 2017 r. (k. 27 akt administracyjnych), zatem po upływie materialnoprawnego terminu zwrotu wynikającego z poprzedniego postanowienia. Wobec tego postanowienie to, jako doręczone po upływie wskazanego terminu, narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Postanowienie z 22 września 2017 r. zostało niewątpliwie doręczone po upływie zasadniczego terminu zwrotu wynikającego z regulacji zawartej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i ogólne powoływanie się na przedłużające się czynności weryfikujące, bez wykazania jakie, nie uzasadniało przyjęcia wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki wymogu dodatkowego zweryfikowania, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z przedstawionych wyżej powodów, za trafne należy również uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia zasady z art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 125 § 1, Sąd zauważa, że zarzut ten zostały przedstawiony w skardze kasacyjnej i NSA uznał go za niezasadny.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy uwzględnią zawartą powyżej ocenę prawną, w tym w szczególności stwierdzenie, że w sprawie doszło do upływu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 134 P.p.s.a., orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).