Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1014/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 c, art. 70 par 6 pkt 1, art. 70 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200, art. 205  par 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. zarządcy sanacyjnego T. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] września 2019 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. S.A. z siedzibą w W. zarządcy sanacyjnego T. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z. S.A. z siedzibą w W. zarządca sanacyjny T. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W., (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") poprzednio T. S.A. z siedzibą w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r., (dalej "DIAS", "organ odwoławczy") w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącą w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r., określił jednocześnie kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), dalej jako u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur za poszczególne miesiące od maja do września oraz za listopad 2011 r.

Organ ustalił, że Spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji żaroodpornego szkła pod marką T. S.A. W rejestrach prowadzonych na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług Spółka zaewidencjonowała faktury mające dokumentować sprzedaż towarów, wystawione na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: S. S.A.), oraz wystawione na rzecz Strony przez S. S.A. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz ww. kontrahenta, jak również otrzymane od tego podmiotu, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ stwierdził ponadto, że w rozliczeniu za grudzień 2011 r. Spółka nie dokonała korekty (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku odliczoną z tytułu nabycia towarów handlowych, surowców i materiałów oraz energii i usług obcych, które, w związku z zawinionymi niedoborami nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do uznania, że Spółka dokonała dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz S.. S.A. Faktury te miały bowiem charakter fikcyjny. Jednocześnie jednak, z powodu ich wystawienia i wprowadzenia do obrotu, Spółka - w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - miała obowiązek zapłaty podatku w tych fakturach wykazanego. Ponadto, skoro Spółka miała być jedynym ustalonym dostawcą towarów do S.. S.A. i dostaw tych nie dokonała, nie mogła nabyć powtórnie tych samych towarów od ww. podmiotu. W konsekwencji nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez S. S.A. Prawo to było wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dyrektor UKS wyjaśnił również, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono istnienie niedoborów inwentaryzacyjnych, a Spółka nie udowodniła, że powstały one w sposób od niej niezależny (niezawiniony). W związku z powyższym Spółka była zobowiązana do skorygowania wysokości odliczonego uprzednio podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów handlowych, surowców i materiałów oraz energii i usług obcych, w części, w jakiej nie zostały one wykorzystane do działalności opodatkowanej.

W wyniku złożonego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2015 r.

Na powyższą decyzję Strona w dniu 20 lipca 2016 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 9 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2515/16, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd uznał za nieuprawniony wniosek że transakcje Skarżącej z S. były fikcyjne, i że Spółka nigdy nie wyzbyła się prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a zatem nigdy też tego towaru w ten sposób nie nabyła. Zaznaczył, że wskazywane wątpliwości mogą być wyjaśnione albo w sposób, który zaprezentowano w skardze, albo wymagają dalszej, procesowej weryfikacji przy użyciu dostępnych środków dowodowych podjętych z urzędu.

Sąd uznał, że przedstawienie dowodów negocjacji pomiędzy Skarżącą, a S., albo zamówień składanych przez tego kontrahenta dopiero etapie nie było zbyt późne, skoro także organ odwoławczy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, może i powinien przeprowadzać postępowanie dowodowe.

Sąd stwierdził, że uwzględnienie wniosków dowodowych Spółki było konieczne wobec istniejących, wskazanych wątpliwości faktycznych. Podkreślił, że Organy nie przesłuchały też osób wskazywanych przez M.O. jako tych, z którymi konsultować miał on swoje decyzje co do działalności S. S.A.

Sąd zwrócił uwagę, że wśród niewyjaśnionych okoliczności sprawy znalazła się, rola, jaką w relacjach Spółki i S. S.A. pełnił R.J..

Według Sądu, konieczna była jednoznaczna wypowiedź Organów co do tego, czy wystawione przez obydwie strony faktury i faktury korygujące zostały, czy nie zostały opłacone.

Sąd uznał, że w wydanych w sprawie decyzjach zabrakło jasnego stanowiska Organów co do rzeczywistego przebiegu transakcji, co do roli poszczególnych osób w nie zaangażowanych, roli podjętych przez nie ewentualnych zabiegów pozorujących autentyczność transakcji, a w końcu co do motywów, dla których Spółka, dokonując - jak uznano w decyzji - jedynie transportu wyrobów do magazynu Stolarka w W. i z powrotem, wystawiała faktury płacąc należny z tego tytułu podatek a następnie odbierała faktury dotyczące wcześniej sprzedanych wyrobów, uwzględniając podatek naliczony, czyli jedynie korzystając z fundamentalnego prawa do odliczenia. Inaczej ujmując powyżej zasygnalizowane podstawowe pytanie niniejszej sprawy – nierozstrzygnięte pozostaje, czy, kto i w jaki sposób odniósł nieuprawnioną korzyść fiskalną (w podatku od towarów i usług) z ewentualnie nieprawidłowego fakturowania ewentualnie fikcyjnych transakcji. Ustalenie tej kwestii miałoby zresztą niezależny i istotny walor dowodowy, gdyż wskazywałoby na motyw (cui prodest) zachowania Spółki, i rzuciłoby nowe światło na wątpliwości, jakie w niniejszej sprawie istnieć mogą nadal, nawet po uzupełnieniu materiału dowodowego we wskazany wyżej sposób. Sąd zaakcentował, że w toku postępowania Organy nigdy nie zakwestionowały płatności podatku przez Spółkę, ani płatności podatku przez S. S.A. Także nigdy nie zakwestionowano okoliczności, że swój podatek należny z tytułu transakcji ze Spółką, zapłaciła S. S.A. Według Sądu gdyby tak istotnie było (w decyzji brak w tej kwestii jakiejkolwiek wypowiedzi Organu), to zasadniczo rzutowałoby to na możliwość zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy, w razie przyjęcia, że kwestionowane transakcje rzeczywiście były fikcyjne. Sąd uznał, że kwestia istnienia uszczerbku po stronie należnego podatku także powinna się stać przedmiotem ustaleń faktycznych w dalszym postępowaniu podatkowym.

Sąd w kwestii spornej zawinionych niedoborów zauważył, że z zaskarżonej decyzji nie można jednoznacznie wywnioskować, co jest przedmiotem zarzutu Organów. Sąd stwierdził, że związek wspomnianych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną nadal istniał, gdyż stłuczka ostatecznie została wykorzystana do opodatkowanej sprzedaży wyrobów Spółki. W ocenie sądu w tym zakresie zakupy towarów i usług generujące podatek naliczony zostały obiektywnie, ostatecznie powiązane z produkcją i sprzedażą. Sąd uznał za bezpodstawne żądanie, aby w grudniu 2011 r. Spółka korygowała in minus ten podatek naliczony.

Sąd stwierdził, że podnoszona w skardze kwestia ewentualnie bezprawnego wyłączenia niektórych materiałów dowodowych z akt sprawy nie może być przedmiotem wypowiedzi Sądu, gdyż stanowiła odrębną, choć incydentalną sprawę podatkową, w której przysługiwała odrębna skarga do sądu administracyjnego.

DIAS decyzją z dnia [...] września 2018 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] września 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. (dalej: "Organ I instancji", "NUCS") umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącej na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2014 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2011 roku, oraz określił za grudzień 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Pismem z 4 grudnia 2019 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji NUCS, wnosząc o jej uchylenie - w części określającej Spółce kwotę zwrotu różnicy VAT za grudzień 2011 r. w wysokości 375.552 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy tego podatku w wysokości 1.560.121 zł i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie:

- art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) w związku z uznaniem, że dostawy półwyrobów udokumentowane fakturami oraz fakturami korygującymi wystawionymi przez Spółkę na rzecz S. S.A. na rzecz Spółki w grudniu 2011 r. w rzeczywistości nie miały miejsca, a ww. faktury - w ocenie Organu - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i przez to nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a tym samym nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych; następstwem powyższego było błędne uznanie przez Organ, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny za grudzień 2011 r. o kwotę 256.539,10 zł, a także - na podstawie art. 193 § 1 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), dalej jako O.p.

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego za grudzień 2011 r. o wartość podatku naliczonego w kwocie 630.274,00 zł, wynikające z faktur zakupu półfabrykatów, wystawionych na rzecz Spółki przez S., które to faktury - według Organu - dokumentując niemające w rzeczywistości miejsca transakcje pomiędzy S. i Spółką, stwierdzają czynności niedokonane; następstwem powyższego było błędne uznanie przez Organ - na podstawie art. 193 § 1 i nast. O.p. - ewidencji zakupów prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb VAT za nierzetelną w ww. zakresie;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 oraz 7d u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w wyniku zaniechania obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od stwierdzonych w toku inwentaryzacji niedoborów towarów, materiałów, surowców, energii i usług obcych, które - w ocenie Organu - nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia za grudzień 2011 r. o kwotę 297.756,37 zł.; następstwem powyższego było błędne uznanie przez Organ - na podstawie art. 193 § 1 i nast. O.p. - ewidencji zakupów Spółki dla potrzeb VAT za prowadzoną w sposób wadliwy w ww. zakresie;

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła ponadto naruszenie:

1. reguł/obowiązków wynikających z przepisów dotyczących postępowania sądowoadministracyjnego, tj.:

1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i - w konsekwencji - nieuzasadniony brak zastosowania, wynikające z wypaczenia wyrażonej w Wyroku oceny prawnej oraz braku wykonania zawartych w nim zaleceń/wskazań co do dalszego postępowania, którymi Organ był (i jest) bezwzględnie związany, przy jednoczesnym przeprowadzeniu ponownego postępowania w sposób polegający na jedynie formalnym zadośćuczynieniu czynnościom dowodowym, do przeprowadzenia których Sąd zobowiązał w Wyroku (tj. przesłuchań wskazanych świadków), co jednakże nie miało w założeniu Organu prowadzić do zmiany ustaleń postępowania przedstawionych w Decyzji pierwotnej; zamiast tego Organ wyłącznie w prosty sposób powielił w Decyzji wnioski, które zostały już sformułowane w Decyzji pierwotnej, a następnie zdyskredytowane przez Sąd w toku kontroli legalności tej decyzji, w związku z czym są one ewidentnie sprzeczne z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w Wyroku;

powyższy zarzut dotyczy w szczególności:

2) braku wskazania przez Organ w toku ponownego postępowania, do czego Organ został zobligowany w Wyroku - czy, kto i w jaki sposób odniósł nieuprawnioną korzyść fiskalną w podatku od towarów i usług z tytułu ewentualnie nieprawidłowego fakturowania rzekomo fikcyjnych transakcji pomiędzy S. oraz Strony - w sytuacji, gdy Organ (ani organ podatkowy II instancji) zarówno w toku pierwotnego, jak i ponownego postępowania nie kwestionowały i nie kwestionują faktu, że Spółka i S. rozliczyły VAT zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami materialnego prawa podatkowego, w związku z czym w żadnym momencie nie doszło do przerwania łańcucha rozliczeń VAT ani uszczuplenia wpływów podatkowych z tytułu spornych transakcji pomiędzy Stroną i S., co jednak nie stanęło Organowi na przeszkodzie w powielaniu tez z uchylonej Decyzji pierwotnej w przedmiocie istnienia rzekomych nieprawidłowości w zakresie tych rozliczeń; Organ nie wykonał zatem wytycznych Sądu, które zostały sformułowane na str. 25 i nast. uzasadnienia Wyroku: "(...) Kwestia istnienia uszczerbku po stronie należnego podatku VAT powinna stać się przedmiotem ustaleń faktycznych w dalszym postępowaniu podatkowym (...). Sąd nie stwierdził na podstawie lektury akt, aby w podatku od towarów i usług Spółka zmniejszyła swoje zobowiązanie albo uczestniczyła w nielegalnym porozumieniu ze swoim kontrahentem, mającym na celu zmniejszenie zobowiązania lub nieuprawione odzyskanie podatku naliczonego co stanowi samoistną i wystarczającą przesłankę do uchylenia skarżonej Decyzji;

3) braku przeprowadzenia w toku ponownego postępowania jakichkolwiek czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego (do czego organy podatkowe zostały zobowiązane w Wyroku) w celu (i) wyjaśnienia ponad wszelką wątpliwość, czy stłuczka składająca się na niedobory półfabrykatów stwierdzone w toku inwentaryzacji, została ostatecznie wykorzystana przez Spółkę do działalności opodatkowanej VAT (tj. zużyta w procesie hutniczym jako tzw. wsad do pieca) oraz (ii) obalenia w istocie niespornych twierdzeń Spółki, że stłuczka nie była zbywana ani nabywana od/do podmiotów zewnętrznych, co łącznie oznacza, że Organ nie potwierdził zakwestionowanej przez Sąd tezy zawartej w Decyzji pierwotnej o rzekomym zerwaniu związku przedmiotowych niedoborów z działalnością opodatkowaną VAT, co dopiero mogłoby skutkować odpadnięciem prawa do odliczenia związanego z tymi towarami podatku naliczonego; w tej sytuacji proste powielenie przez Organ ustaleń przedstawionych w uchylonej Decyzji pierwotnej odnośnie zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 297.756,37 zł przesądza o jawnym pogwałceniu oceny prawnej wyrażonej w Wyroku, jak i niewykonaniu zawartych w nim wskazań co do dalszego postępowania (vide str. 28 uzasadnienia Wyroku: "(...) w ocenie Sądu, w pełni zrozumiały i uzasadniony jest wniosek, że związek wspomnianych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną nadal istniał, gdyż stłuczka ostatecznie została wykorzystana do opodatkowanej sprzedaży wyrobów Spółki. To, że z jakichś specyficznych względów Skarżąca zdecydowała się prowadzić swoją działalność w warunkach niższej opłacalności i efektywności ekonomicznej (wyprodukowane półfabrykaty niszczały, ponownie trafiały do pieca hutniczego, a w efekcie ponoszono koszty kilka razy, zamiast tylko raz) było autonomiczną decyzją Spółki, której organy nie powinny kwestionować. Ta decyzja nie zmieniała faktu, że zakupy towarów i usług generujące podatek naliczony zostały obiektywnie, ostatecznie powiązane z produkcją i sprzedażą. Żądanie, aby w grudniu 2011 r. Spółka korygowała in minus podatek naliczony, było więc bezpodstawne. (...) To na organach spoczywa ciężar wykazania, że prawo do odliczenia w tym zakresie podatku naliczonego odpadło z powodu zerwania wspomnianego związku (...)";

4) ponowne eksponowanie przez Organ w Decyzji tezy o braku ekonomicznej opłacalności kwestionowanych transakcji towarowych pomiędzy Stroną i S., która to okoliczność - w mniemaniu Organu - podważa autentyczność tych transakcji, podczas gdy argument ten został obalony przez Sąd w Wyroku: "(...) Trafnie argumentowała Spółka, że należy odróżnić pozorność transakcji od sytuacji, kiedy z powodów ekonomicznych okazują się nietrafione, wątpliwe i nieuzasadnione. Warunkiem autentyczności transakcji wcale nie jest ich ekonomiczna opłacalność. W realiach gospodarki rynkowej brak takiej opłacalności wynikać może z szeregu powodów (...). Ekonomiczna opłacalność transakcji z S. nie może więc, sama w sobie, stanowić istotnego argumentu na rzecz tezy, że transakcje Skarżącej z tą spółką były fikcyjne co po raz kolejny przesądza o rozminięciu się przez Organ z oceną prawną Sądu, którą Organ był i jest związany;

5) uporczywej i powtórzonej w ślad za Decyzją pierwotną odmowy uwzględnienia przedłożonych przez T. materiałów dowodowych obejmujących korespondencję elektroniczną pomiędzy przedstawicielami S. i Spółki w przedmiocie negocjacji oraz zamówień na towary, w sytuacji gdy w Wyroku Sąd w sposób wiążący rozstrzygnął, iż "(...) przedstawienie tych dowodów na etapie postępowania odwoławczego nie było zbyt późne, skoro także organ odwoławczy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, może i powinien przeprowadzać postępowanie dowodowe (...). Co do treści przedłożonej korespondencji mailowej, to wynika z niej jednoznacznie, że S. składała zamówienia na towar, że pomiędzy poszczególnymi osobami ze Spółki odbywały się uzgodnienia co do tego, jaki towar należy sprzedać do S.. Niezrozumiała jest zatem sugestia organu odwoławczego, że te dowody są niewystarczające z powodu swojej ,,szczątkowości"(..)";

2. reguł prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego), tj.:

1) art. 120 O.p. - poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie w skarżonej Decyzji wskazanych powyżej art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 oraz 7d ustawy o VAT;

2) art. 233 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez brak zrealizowania przez Organ w toku ponownego postępowania kontrolnego zaleceń/wskazań organu odwoławczego zawartych (na podstawie Wyroku) w Decyzji kasacyjnej co do okoliczności faktycznych, które Organ powinien zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, tj. w szczególności w zakresie ustalenia (i) czy/kto i w jaki sposób odniósł nieuprawnioną korzyść fiskalną w wyniku kwestionowanych transakcji oraz ewentualnych motywów działania Spółki w tym zakresie, (ii) wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji i roli poszczególnych osób w nie zaangażowanych, przy uwzględnieniu, że prawie wszystkie przesłuchiwane osoby związane ze Spółką potwierdziły, że sprzedaż towarów do S. (i z powrotem) miała faktycznie miejsce oraz (iii) w jaki sposób - jeśli nie w formie wsadu do pieca hutniczego - Spółka wykorzystała stłuczkę stwierdzoną w toku inwentaryzacji, co ewentualnie mogłoby prowadzić do konkluzji o nieodwracalnej jej utracie i zerwaniu związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT;

3) art. 234 w związku z art. 127 O.p. - poprzez nieuzasadnioną odmowę jego zastosowania polegającą na orzeczeniu na niekorzyść Strony i określenie Spółce - w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego - kwoty różnicy podatku do zwrotu za grudzień 2011 r. w wysokości 375.552 zł, tj. o 283.292 zł niższej aniżeli kwota określona za ten miesiąc w Decyzji pierwotnej (na poziomie 658.844 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty 1.560.121 zł); przy czym w przypadku Spółki ewidentnie nie doszło do ziszczenia się przypadku zezwalającego na odstąpienie od zasady niepogarszania sytuacji strony odwołującej się, tj. rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego, które nie znalazły odzwierciedlenia w Decyzji; mając na uwadze, że Decyzja została wydana w wykonaniu/w związku z Decyzją kasacyjną organu odwoławczego, w związku z tym wyrażona w tym przepisie zasada nieorzekania na niekorzyść Spółki w postępowaniu odwoławczym odnosi się odpowiednio również do niej;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu Decyzji (i) powodów, które uzasadniałyby określenie w toku ponownego postępowania kwoty różnicy podatku do zwrotu za grudzień 2011 r. w kwocie jeszcze niższej niż określona w Decyzji pierwotnej, (ii) jakiejkolwiek podstawy prawnej dla odmówienia mocy prawnej (skuteczności) fakturom korygującym wystawionym w grudniu 2011 r. przez Stronę na rzecz S., nawet przy założeniu prawdziwości ustalenia (z którym Spółka ewidentnie się nie zgadza), że faktury pierwotne, do których odnoszą się te faktury korygujące, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; innymi słowy, w Decyzji brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, na jakiej podstawie Organ odmawia prawa do korekty faktur pierwotnych, które arbitralnie uznał za "puste", tym bardziej, że przedmiotowe faktury pierwotne zostały wykazane w ewidencji VAT sprzedaży i w deklaracjach VAT złożonych przez Spółkę za odpowiednie miesiące 2011 r., a więc za okresy rozliczeniowe objęte już obecnie przedawnieniem; tym samym podatek należny wynikający z faktur pierwotnych został rozliczony, a zatem - od strony faktycznej - niewątpliwie istniał przedmiot korekty;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez:

a) pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśnień Spółki przedstawionych w toku (pierwotnego oraz ponownego) postępowania kontrolnego dotyczących m.in. (i) charakteru relacji biznesowych oraz zasad i celu współpracy pomiędzy Spółką i S., a także rzeczywistej natury i przebiegu transakcji towarowych dokonywanych z tym podmiotem, (ii) przebiegu magazynowania towarów (w tym półfabrykatów) w Spółce w okresie objętym postępowaniem, w tym na tle branży, jak też charakterystyki procesów technologicznych związanych z produkcją wyrobów ze szkła, a więc okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, co doprowadziło Organ do błędnej oceny prawnej (w zakresie charakteru/przebiegu transakcji z S. oraz skutków wystąpienia niedoborów) dokonanej w oparciu o niepełny/błędny stan faktyczny, który został zrekonstruowany na podstawie niejednoznacznych, nieprecyzyjnych, wewnętrznie niespójnych lub opacznie interpretowanych przez Organ wniosków płynących z dowodów w postaci zeznań świadków;

b) kwestionowanie/deprecjonowanie znaczenia dla sprawy części dowodów dostarczonych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego (korespondencji elektronicznej pomiędzy przedstawicielami S. i Spółki), z której wynikały wnioski sprzeczne z tezami, które Organ forsuje w toku tego postępowania;

c) arbitralne i pozbawione uzasadnionych podstaw oparcie kategorycznych wniosków w przedmiocie (i) braku faktycznej sprzedaży półproduktów przez S. na rzecz Spółki (a także w kierunku odwrotnym), (ii) fikcyjnego charakteru tych transakcji na podstawie wątpliwego, sprzecznego i wadliwie rozumianego przez Organ materiału dowodowego (zeznań świadków);

d) brak zapewnienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu oraz uchybienie zasadzie jawności tego postępowania dla strony w wyniku nieuzasadnionego wyłączenia z akt sprawy części dokumentacji, na podstawie której sformułowane zostały przez Organ niekorzystne dla Spółki wnioski w przedmiocie oceny stanu faktycznego (vide np. postanowienie Organu z dnia [...] maja 2019 r. nr [...]);

W konsekwencji, powyższe skutkowało łącznie uchybieniem przez Organ wymogowi prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, arbitralnej i dowolnej - a nie swobodnej - oceny zgromadzonych dowodów;

6) art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm., dalej: "ustawa SDG"), poprzez przeprowadzenie ponownej kontroli w przedmiocie VAT za grudzień 2011 r. pomimo, iż w tym zakresie Spółka była już kontrolowana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (sygn. [...]) i kontrola ta nie wykazała nieprawidłowości.

Wskazane wyżej uchybienia, których zdaniem Spółki dopuścił się Organ w toku ponownego rozpatrywania sprawy (przy tym w wielu przypadkach powtórnie), mimo w szczególności związania zaleceniami/wytycznymi zawartymi w Wyroku oraz w Decyzji kasacyjnej, jednoznacznie świadczą o przeprowadzeniu ponownego postępowania w sposób nieprawidłowy, a tym samym o niezgodności z prawem (nielegalności) wydanej w jego wyniku Decyzji. W konsekwencji, uchybienia te stanowią samoistną i wystarczającą podstawę do uchylenia Decyzji, celem jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Strona wskazała, że w chwili obecnej nie istnieją podstawy formalne do kontynuowania postępowania podatkowego (odwoławczego) przez organ II instancji, ze względu na definitywne wygaśnięcie - wskutek upływu przedawnienia - zobowiązań Skarżącej z tytułu VAT za grudzień 2011 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p.. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych będących przedmiotem Decyzji, termin ten upłynął w dniu 25 listopada 2019 r.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie wskazanym w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. z dnia 7 października 2019 r., ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego (przygotowawcze) w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, związane z rozliczeniami Spółki z tytułu VAT za 2011 r. - w ocenie Strony - jako wydane przez organ niewłaściwy w sprawie (tj. nieumocowany do wydania zawiadomienia w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia) - należy uznać za niebyłe i niewywołujące jakichkolwiek skutków prawnych. W szczególności zaś nie stanowi ono zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., ponieważ nie spełnia warunków zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie.

Spółka ponadto zarzuciła, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie z pobudek podatkowych (w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r.), a nie z powodu wystąpienia realnych czynów zagrożonych sankcją kamą - postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte w dniu 20 maja 2014 r., zaś postępowanie karne skarbowe (przygotowawcze) w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe zainicjowane zostało dopiero w dniu 7 października 2019 r., przy czym do dnia sporządzenia odwołania nie zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Postępowanie karno skarbowe prowadzone w związku z niniejszą sprawą nie weszło w fazę ad personom oraz zgodnie z wiedzą Spółki - w ramach tego postępowania nie są podejmowane żadne czynności.

Tym samym Spółka wniosła o umorzenie postępowania kontrolnego (odwoławczego) na podstawie art. 207 § 2 oraz art. 208 § 1 O.p. z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu VAT za ww. okres rozliczeniowy.

Końcowo Strona odniosła się do postanowień Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2019 r., o nr [...] oraz [...], mocą których odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści Decyzji oraz jej uzupełnienia i sprostowania, uznając je za błędne (wadliwe).

DIAS decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. uchylił w całości decyzję Organu I instancji z [...] września 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie w dniu 20 lipca 2016 r. Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2016 r., utrzymującą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 roku. Wobec powyższego stwierdził, że stosownie do zapisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. z dniem 20 lipca 2016 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres maj - grudzień 2011 r.

Odpis orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2515/16, ze stwierdzeniem jego prawomocności, wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 13 czerwca 2018 r. i od następnego dnia, tj. 14 czerwca 2018 r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 ww. ustawy, biegnie dalej.

W ocenie DIAS termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres maj - listopad 2011 r. upłynął z dniem 25 listopada 2018 r., więc zasadnie postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., z [...] kwietnia 2014 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2011 roku, zostało umorzone jako bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy zauważył, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. upływał z dniem 25 listopada 2019 r. Z kolei pismem z dnia 7 października 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 16 października 2019 r., NUCS zawiadomił Spółkę o wszczęciu w dniu [...] października 2019 r. śledztwa w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podania nieprawdy w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 roku, złożonej przez Stronę w [...] Urzędzie Skarbowym w R., poprzez zawyżenie kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy w kwocie dużej wartości 1.184.569,00 zł, tj. o czyn z art. 76 § 1 kks i inne oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku Skarżącej.

DIAS stwierdził, że właściwym organem do doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był NUCS jako organ prowadzący postępowanie, zaś Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., jako właściwy dla z-s. Spółki, mógł wykonać tę czynność jako organ "współdziałający", jednakże w świetle uchwały uznał za akceptowalny wyjątek. Zatem zarzut naruszenia art. 70c O.p. uznał za nieuprawniony.

Organ odwoławczy powołując się na uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/18 za nieuzasadniony uznał zarzut instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym stwierdził, że możliwa jest dalsza weryfikacja rozliczenia Spółki za grudzień 2011 r. i wobec braku formalnych przeszkód, tj. uznania, iż nie wygasło prawo do orzekania w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc

DIAS zwrócił uwagę, że Sąd, a za nim DIAS w decyzji z [...] września 2018 r., , zalecił uwzględnić wniosek Strony przedłożony na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R.B., R.R., Pana R.R., oraz rozważyć potrzebę przesłuchania R.L. i M.K..

Wykonując ww. wskazania, Organ I instancji w ponownym rozpatrywaniu sprawy przeprowadził dowody z zeznań świadków:

R.B. - wykonującego inwentaryzację w magazynie S. S.A.;

M.K. - od 2003 r. pełniącego funkcję Prezesa O.;

R.L. - w 2011 r. Członka Rady Nadzorczej Skarżącej.; 4. R.R. — pełniącego w okresie od września 2010 r. do czerwca 2011 r. funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej

R.R. - Prezesa Zarządu Skarżącej (obecnie).

W ocenie Organu odwoławczego, na tle ustaleń dokonanych na podstawie powyższych zeznań za zasadne uznał stwierdzenie, że kondycja finansowa Skarżącej w badanym okresie była zła. Potwierdzenie tego stanowić może postanowienie Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy sygn. akt [...] z dnia [...].07.2016 r., za którym w Spółce otwarto postępowanie sanacyjne oraz wyznaczono Z. S.A. Zarządcą T. S.A. w restrukturyzacji. W dniu [...].02.2019 r. postępowanie restrukturyzacyjne zostało zakończone poprzez zatwierdzenie układu. Jednocześnie spółkę Z. S.A. ustanowiono nadzorcą układu wykonującym uprawnienia nadzorcy sądowego.

Skarżąca, podobnie jak S. S.A., była składnikiem majątkowym funduszy zarządzanych przez O., którego prezesem od 2003r. był M.K.. Powołanie spółki S. SA miało być wsparciem od strony finansowania kapitału obrotowego T..

DIAS uznał, że ocenie powyższych ustaleń, powinna towarzyszyć przede wszystkim szczegółowa refleksja dotycząca motywów i gospodarczego sensu dokonania kwestionowanych transakcji, w szczególności korzyści, jakie uzyskała Strona z tego tytułu. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie zarówno pierwotnym sprzedawcą jaki i ostatecznym odbiorcą półwyrobów szklanych była Skarżąca. Towar będący przedmiotem faktur wystawianych pomiędzy powiązanymi spółkami, nie był nabywany w celu dalszej odsprzedaży innym, konkurencyjnym firmom. Jedynie 1,2 % całości obrotu z faktur wystawionych przez S. S.A. w 2011 r. stanowiły dostawy na rzecz dotychczasowych kontrahentów Skarżącej. Ponadto towar był cały czas w dyspozycji Skarżącej - do sierpnia 2011 r. pozostając na placu Strony w niewyodrębnionym miejscu, po tym czasie w magazynie Stolarka, zawiadywanym przez osoby ze Skarżącej. S. S.A. dokonała płatności za towar zafakturowany przez Skarżącą (w latach 2011¬2012) w kwocie 13.327.740,85 zł, w tym netto 10.835.561,66 zł, podatek VAT 2.492.179,19 zł W latach 2011 - 2014 S. S.A. wystawiła na rzecz Strony 94 faktury, na których wykazała towary wyszczególnione na fakturach wystawionych w 2011 roku na jej rzecz przez Skarżącą, o łącznej wartości brutto 14.297.889,33 zł, w tym netto 11.624.300,26 zł, podatek VAT 2.673.589,07 zł. Skarżąca nie uregulował wierzytelności wobec S. S.A. z ww. transakcji w kwocie 3.550.421,48 zł. Skutkiem takich operacji było wyłącznie dostarczenie kapitału obrotowego Skarżącej oraz zwiększenie jej obrotów, czego nie neguje Strona, a co z kolei sprawiało wrażenie dobrze funkcjonującej na rynku firmy, pomimo że wynik finansowy przedstawiał zupełnie inny obraz sytuacji ekonomicznej.

DIAS zwrócił uwagę, że wśród niewyjaśnionych okoliczności sprawy pozostała rola, jaką w relacjach Skarżącej i S. S.A. pełnił R.J. - podnajemca na rzecz S. S.A. magazynu przy ul. G. w W., wynajętego uprzednio od Parku Handlowego (który w ramach prowadzonej od 2010 roku firmy remontowo-budowlanej, od lutego 2011 roku wykonywał dla Skarżącej prace tego typu). Organ I instancji nie wyjaśnił, do czego był zobowiązany ww. wyrokiem WSA, choćby z uwagi na zaniechanie przesłuchania właściciela magazynu S.(1), dlaczego magazynu nie wynajęła spółka S. S.A. bezpośrednio od właściciela, skoro nieodpłatnie, nieekwiwalentnie, udostępniała Stronie magazyn, w związku z którym ponosiła koszty podnajmu oraz dlaczego ewentualnie wadliwe faktury wystawiane pomiędzy Skarżącą a S. wymagały, aby pośrednikiem (w domyśle - fikcyjnym) pomiędzy tymi spółkami, był R.J..

Organ odwoławczy stwierdził, że nierozstrzygnięte również pozostaje, czy, kto i w jaki sposób odniósł nieuprawnioną korzyść fiskalną (w podatku od towarów i usług) z ewentualnie nieprawidłowego fakturowania ewentualnie fikcyjnych transakcji.

W ocenie DIAS uzasadnienie NUCS nie spełnia wymogów wykonania reguły wyrażonej w art. 153 p.p.s.a., bowiem wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2515/16, dotyczyły wykazania, że Skarżąca w podatku od towarów i usług zmniejszyła swoje zobowiązanie albo uczestniczyła w nielegalnym porozumieniu ze swoim kontrahentem, mającym na celu zmniejszenie zobowiązania lub nieuprawnione odzyskanie podatku rzekomo naliczonego.

Zdaniem Organu odwoławczego skoro nie wykazano czy, kto i w jaki sposób odniósł nieuprawnioną korzyść fiskalną (w podatku od towarów i usług), to nie można na tym etapie przesądzić, że faktury korygujące wystawione przez Stronę tytułem zmniejszenia ilości sprzedaży półwyrobów szklanych na rzecz S. S.A., oraz wystawione przez S. S.A. na rzecz Strony, to faktury dokumentujące czynności niedokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi w tych fakturach. Ustalenie tej kwestii ma nadal niezależny i istotny walor dowodowy, gdyż wskazywałoby na motyw zachowania Spółki, i rzuciłoby nowe światło na wątpliwości, jakie w niniejszej sprawie istnieją nadal, nawet po uzupełnieniu materiału dowodowego we wskazany wyżej sposób. DIAS zaakcentował, że w toku postępowania Organ nie zakwestionował płatności podatku przez Spółkę, ani płatności podatku przez S..S.A. Jak wskazał Sąd odnosząc się do kwestii pierwotnej, a z racji upływu terminu przedawnienia, niebędącej przedmiotem rozpatrywania w niniejszej sprawie, to zasadniczo rzutowałoby na możliwość zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy, w razie przyjęcia, że kwestionowane transakcje rzeczywiście były fikcyjne.

DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie Organ, niezależnie od wszystkich wskazanych wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji, nie kwestionował wskazywanego przez Spółkę prawidłowego rozliczenia podatku przez nią i przez S. S.A. Ponowny, nieuzasadniony wpływ budżetowy polegałby natomiast na tym, że z jednej strony Organ kwestionuje autentyczność transakcji sprzedaży do S. S.A., w efekcie - po przyjęciu logicznego przy takim założeniu wniosku fikcyjności sprzedaży - zakwestionował też nabycie i związane z nim prawo do odliczenia, ale finalnie, zarówno odmówił Stronie prawa do odliczenia, jak i zażądał - w tamtym stanie faktycznym - zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur i faktur korygujących w trybie art. 108 ust. 1. Ta kwestia istnienia uszczerbku po stronie należnego podatku powinna się stać przedmiotem ustaleń faktycznych w dalszym postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że Organ I instancji w dalszym ciągu bowiem nie wykazał, aby w podatku od towarów i usług Spółka zmniejszyła swoje zobowiązanie albo uczestniczyła w nielegalnym porozumieniu ze swoim kontrahentem, mającym na celu zmniejszenie zobowiązania lub nieuprawnione odzyskanie podatku rzekomo naliczonego. Powtórzył, że tylko stwierdzenie wspomnianego uszczerbku w uprawnionych wpływach budżetowych upoważniałoby do uznania faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz S. jako faktur, do których zastosowanie miałby art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji prowadziłoby do uznania faktur korygujących wystawionych tytułem zmniejszenia ilości sprzedaży półwyrobów szklanych na rzecz S. S.A., jako faktury dokumentujące czynności niedokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi oraz do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. na rzecz Strony. DIAS stwierdził, że niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydawaniu decyzji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

Organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie brak ustalenia stanu faktycznego sprawy w kierunku wskazanym przez Sąd i organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej, implikuje konieczność uchylenia decyzji NUCS jako wydanych z naruszeniem przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

DIAS stwierdził, że z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, niezbędne stało się wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymaga wyjaśnienie wskazanych powyżej kwestii. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia DIAS odstąpił od oceny pism Strony z dnia 26 listopada 2020 r., dotyczących kwestii związanych z układem w postępowaniu sanacyjnym prowadzonym wobec dłużnika T. S.A.

Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego (kontrolnego) , a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

- art. 70c w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.- poprzez jego błędną wykładnię, a przede wszystkim niewłaściwe zastosowanie (nadużycie) wynikające z bezpodstawnego uznania, że doręczenie Spółce zawiadomienia z dnia 7 października 2019 r. (dalej: "Pismo") o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu VAT za grudzień 2011 r. w związku z samym tylko wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - niezależnie od innych okoliczności (towarzyszących) - wywołuje skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, tj. zawiesza bieg przedawnienia zobowiązania w VAT za Badany okres, a co za tym idzie umożliwia Organowi I instancji (a w dalszej kolejności również DIAS) kontynuowanie ponownego już postępowania kontrolnego w przedmiocie VAT, tym razem już "tylko" za grudzień 2011 r., po dniu 25 listopada 2019 r., tj. po upływie wynikającego z art. 70 § 1 O.p. terminu jego przedawnienia, w sytuacji, gdy:

a) przedmiotowe postępowanie (postępowanie przygotowawcze) wszczęte zostało jednoznacznie instrumentalnie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za Badany okres, o czym świadczy data wszczęcia tego postępowania (i) zbieżna (w tym samym dniu) z datą Pisma, (ii) bezpośrednio poprzedzająca moment upływu terminu przedawnienia, (iii) po odnotowaniu przez NUCS faktu przedawnienia się pozostałych miesięcy (okresów rozliczeniowych) objętych postępowaniem kontrolnym; nadto o tym, iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie z ww. pobudek, a nie z powodu wystąpienia realnych czynów zagrożonych sankcją karną, świadczy także to, iż po jego wszczęciu nie zostały przeprowadzone w sprawie (pozostającej według wiedzy Skarżącej nadal w fazie ad rem) jakiekolwiek czynności, co jest zrozumiałe wziąwszy pod uwagę fakt, iż w sprawie podatkowej funkcjonuje już prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Warszawie z dnia 9 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2515/16 (dalej: "Wyrok") uwzględniający skargę Spółki na poprzednią decyzję Organu wydaną w sprawie, w którym to WSA w Warszawie zawarł szereg negatywnych stwierdzeń odnośnie stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy obu instancji, a które to stanowisko - mimo Wyroku - zostało generalnie powielone przez NUCS w Decyzji I instancji (co, jak wynika z uzasadnienia Decyzji, stało się notabene jednym z powodów jej uchylenia przez Dyrektora IAS),

b) Pismo zostało wydane przez Organ I instancji (tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B.), który należy uznać za organ niewłaściwy w sprawie zawiadomienia z art. 70c O.p.; w konsekwencji, Pismo obarczone jest istotnym błędem/wadą formalną, która uniemożliwia uznanie go za zawiadomienie, o którym mowa w ww. przepisie i - w konsekwencji - czyni je nieskutecznym oraz niewywołującym jakichkolwiek skutków prawnych.

W następstwie powyższego NUCS oraz DIAS bezzasadnie uznali, że wobec doręczenia Pisma doszło do skutecznego - w trybie wskazanym w art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 i O.p. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z czym nadal istnieje przedmiot postępowania w zakresie dotyczącym przedawnionych rozliczeń Skarżącej z tytułu VAT za grudzień 2011 r.;

- art. 59 ust. 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez będące konsekwencją naruszenia, o którym mowa w pkt. powyżej, niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu (odmowę jego zastosowania), wynikające z braku umorzenia przez DIAS, a wcześniej NUCS, postępowania wobec Spółki w odniesieniu do jej rozliczeń VAT za grudzień 2011 r. oraz wskazania przez Organ w uzasadnieniu Decyzji, że "(...) możliwa jest dalsza weryfikacja rozliczeń T. za grudzień 2011 r. wobec braku formalnych przeszkód, tj. uznania, iż nie wygasło prawo do orzekania w przedmiocie zobowiązania w VAT za ww. miesiąc - w sytuacji, gdy z dniem 25 listopada 2019 r. doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu VAT za grudzień 2011 r., przy jednoczesnym braku okoliczności (o czym była mowa wyżej), które skutkowałyby skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania; w konsekwencji, na skutek przedawnienia, odpadł (nie istnieje) przedmiot postępowania kontrolnego/podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej, w związku z czym Organ I instancji - kontynuując to postępowanie po dniu 25 listopada 2019 r. - wydał Decyzję I instancji obarczoną wadą rażącego naruszenia prawa, co skutkuje jej nieważnością, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zaś DIAS - uchylając tę decyzję - bezzasadnie nie umorzył postępowania wobec Spółki (jako bezprzedmiotowego), lecz skierował sprawę po raz kolejny do ponownego rozpatrzenia przez Organ I Instancji;

- art. 70 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez brak wyraźnego wskazania w uzasadnieniu Decyzji powodów/podstawy prawnej dla wyłączenia skutku przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań Spółki z tytułu VAT za grudzień 2011 r. (w zakresie, w jakim wpływ na to zobowiązanie mają zdarzenia/rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe) oraz - będące tego następstwem - kontynowanie postępowania kontrolnego/podatkowego w przedmiocie:

a) mocy prawnej (skuteczności) faktur korygujących wystawionych przez Skarżącą w grudniu 2011 r. na rzecz S. S.A. (dalej: "S.") - w sytuacji, gdy faktury pierwotne, do których odnoszą się te faktury korygujące zostały wykazane w ewidencji VAT sprzedaży i w deklaracjach VAT złożonych przez Spółkę za odpowiednie miesiące 2011 r., a więc za okresy rozliczeniowe objęte już obecnie przedawnieniem (upływ przedawnienia zobowiązań T. z tytułu VAT za pozostałe miesiące 2011 r. jest okolicznością niesporną, potwierdzoną przez organy obu instancji); w konsekwencji, kwestionując autentyczność faktur korygujących wystawionych w grudniu 2011 r. organy obu instancji w istocie kontynuują weryfikację rozliczeń Skarżącej z tytułu VAT za poprzednie miesiące 2011 r. (w których wystawione zostały faktury pierwotne), tj. za okresy, które uległy już przedawnieniu, co należy uznać za działanie sprzeczne z ww. przepisem oraz

b) określenia kwoty zwrotu różnicy VAT za grudzień 2011 r. - w sytuacji, gdy z rozliczeń Spółki z tytułu VAT za przedawnione okresy (tj. miesiące do od maja do listopada 2011 r.) wynikają kwoty nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (w tym na grudzień 2011 r.); w konsekwencji, faktyczne kontynowanie przez NUCS postępowania w tym zakresie/w tej części - w ramach określenia VAT za grudzień 2011 r. - było nieuprawione, przez wzgląd na bezsporny upływ przedawnienia zobowiązań Spółki za miesiące od maja do listopada 2011 r., a tym samym stanowiło próbę obejścia omawianego przepisu przez Organ I instancji, która nie spotkała się w Decyzji z jednoznaczną, negatywną oceną ze strony DIAS (o czym także poniżej); powyższe wynika z faktu, że skoro określenie kwoty zwrotu różnicy VAT za grudzień 2011 r. integralnie wiąże się z koniecznością dokonania korekty rozliczeń Spółki z tytułu VAT za okresy objęte przedawnieniem, oczywiste w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązań T. za okres maj-listopad 2011 r. skutkuje wygaśnięciem prawa do orzekania w przedmiocie powstałych w tych miesiącach nadwyżek VAT naliczonego, które zostały przeniesione do rozliczenia w okresie, który - w ocenie organów obu instancji - pozostaje nieprzedawniony (tj. grudniu 2011 r.) i - z tego względu - nie jest możliwa dalsza (w tym zakresie) weryfikacja rozliczeń Spółki z tytułu VAT za miesiące od maja do listopada 2011 r., a tym samym organy obu instancji nie są uprawnione do określania wynikającej z tych rozliczeń kwoty zwrotu różnicy VAT za grudzień 2011 r.;

• przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy – poprzez

(a) brak wskazania w Decyzji podstawy prawnej/uzasadnienia dla dalszej weryfikacji jej rozliczeń w Badanym okresie w sytuacji, gdy bezsprzecznie upłynął okres przedawnienia zobowiązań VAT za miesiące maj-listopad 2011 r., a rozliczenia za te okresy kształtują kwotę zwrotu różnicy VAT za grudzień 2011 r.,

b) niejasny/urwany wywód Organu na str. 22 Decyzji (skierowany, jak można sądzić, przede wszystkim do NUCS) dotyczący ew. braku związania go Wyrokiem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy Sąd jest zobowiązany, mając na uwadze przedmiot niniejszej sprawy – zobowiązania podatkowe w podatku VAT za grudzień 2011 r., zbadać kwestię ewentualnego ich przedawnienia.

Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres maj - listopad 2011 r. upłynął z dniem 25 listopada 2018 r. Zgodzić zatem należy się z organem, że zasadnie postępowanie kontrolne prowadzone wobec T. S.A. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].04.2014 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2011 roku, zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zasadnie również organ ustalił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. upływał z dniem 25 listopada 2019 r. Organ upatruje jednak zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w zastosowaniu w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z ww. przepisem "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Zgodnie natomiast z art. 70c O.p "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

Podkreślić należy także, że jak wynika ze skarżonej decyzji, pismem z dnia 7 października 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 16 października 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił Spółkę o wszczęciu w dniu [...] października 2019 r. śledztwa w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podania nieprawdy w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 roku, złożonej przez Stronę w [...] Urzędzie Skarbowym w R., poprzez zawyżenie kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy w kwocie dużej wartości 1.184.569,00 zł, tj. o czyn z art. 76 § 1 kks i inne oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku T. S.A.

W skardze do Sądu pełnomocnik m.in. podniósł, że "zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie wskazanym w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej z dnia 7 października 2019 r., ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego (przygotowawcze) w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, związane z rozliczeniami Spółki z tytułu VAT za 2011 r. - w ocenie Strony - jako wydane przez organ niewłaściwy w sprawie (tj. nieumocowany do wydania zawiadomienia w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia) - należy uznać za niebyłe i niewywołujące jakichkolwiek skutków prawnych. W szczególności zaś nie stanowi ono zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, ponieważ nie spełnia warunków zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie".

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy przywołał fragment uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2018 r., sygn. akt. I FPS 3/18. Odnosząc rozważania NSA do przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że "właściwym organem do doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego jako organ prowadzący postępowanie, zaś Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., jako właściwy dla z-s. Spółki, mógł wykonać tę czynność jako organ "współdziałający", jednakże w świetle uchwały należałoby to uznać za akceptowalny wyjątek. Zatem zarzut naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej uznać należy za nieuprawniony".

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie rację należy przyznać Skarżącemu, aczkolwiek oceniając kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za grudzień 2011 r. należało się odwołać do przywołanej przez organ uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 . W ocenie Sądu zawarte w treści uchwały poglądy prawne NSA świadczą o przeciwnym stanowisku niż wskazane przez organ odwoławczy.

W ww. uchwale zwrócono uwagę na zasadniczą równicę w kwestii wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Jak zauważono "W stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać."

NSA jednocześnie podkreślił, że "W stanie prawnym po 15 października 2013 r. wyżej prezentowane stanowisko judykatury, przedstawione w punkcie 6.3.2. uzasadnienia, wypracowane na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., przestało być aktualne. W wówczas obowiązujących unormowaniach Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym."

Wskazać należy również, za przywołaną uchwałą NSA, że "w aktualnej treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny".

Majce zatem powyższe na uwadze należy skonstatować, że prawidłowe zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., stanowi obecnie warunek dla zaistnienia skutków materialnoprawnych w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ww. przepis jednoznacznie wskazuje bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia, ale tylko takiego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Prawidłowe zawiadomienie natomiast, to zawiadomienie mające prawidłową treść, skierowane do uprawnionego podmiotu (podatnika, pełnomocnika) przez właściwy organ wskazany w art. 70c O.p.

Zgodnie z art. 70c O.p. organem zawiadamiającym jest wyłącznie "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego". Ustawodawca nie wskazał zatem innych organów np. finansowego organu postępowania przygotowawczego.

Zgodnie z art. 5 O.p. "Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego".

Zatem organem zawiadamiającym, zgodnie z art. 70c O.p., jest organ podatkowy właściwy w sprawie wykonania przez podatnika zobowiązania do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W art. 70c O.p. dookreślono również, o jakie konkretnie zobowiązanie podatkowe chodzi w kontekście obowiązku informacyjnego - zobowiązanie podatkowe, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Mając powyższe na uwadze kluczowym zagadnieniem prawnym w zakresie ustalenia, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy naczelnik urzędu celno-skarbowego jest organem zawiadamiającym, o którym mowa w art. 70c O.p.

Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, są m.in. naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego. Zgodnie z art. 16 O.p. "Właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania". Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustawa o KAS") "Do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy m.in. ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów". Zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS "Do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy m.in. ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów."

Właściwość rzeczowa to upoważnienie organu podatkowego do zajmowania się określoną przedmiotowo kategorią spraw. Wyznacza ona przedmiotowy zakres działania organu i wskazuje, w czyim imieniu i jakie podatki wymierza i pobiera dany organ. Wiąże się z nią nierozerwalnie właściwość instancyjna (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany; autor fragmentu Teszner Krzysztof). Zakres ustawowego upoważnienia organów podatkowych (kategoria spraw administracyjnych) do zajmowania się określonymi sprawami administracyjnymi nie jest identyczny dla wszystkich organów podatkowych. Użyty w art. 70c O.p. zwrot "właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego" wyznacza najszerszy zakres upoważnienia "do zajmowania się" przez organ podatkowy zobowiązaniem podatkowym podatnika (właściwości rzeczowej).

W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że zadanie naczelnika urzędu celno-skarbowego w zakresie "ustalanie i określanie podatków" realizowane jest wyłącznie w ramach sformalizowanych procedur.

Zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o KSA wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu a naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 61 ustawy o KAS). Kontrolowanym z kolei jest podmiot obowiązany do przestrzegania przepisów prawa w zakresie m.in. o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o KAS (art. 57 ustawy o KAS). Zgodnie z art. 83 ustawy o KAS, pod pewnymi warunkami, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (prawa podatkowego w rozumieniu O.p.), zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe.

Dopiero zatem w ramach tego postępowania podatkowego zainicjowanego w skutek przekształcenia kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego realizuje wskazane zadania "ustalanie i określanie podatków". Podkreślić należy, że do przekształcenie zakończonej kontroli celno-skarbowa w postępowanie podatkowe może w ogóle nie nastąpić, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o KAS.

Reasumując, właściwość miejscowa i rzeczowa naczelnik urzędu celno-skarbowego w odniesieniu do określonego (konkretnie wskazanego) podatnika następuje dopiero z momentem wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Naczelnik urzędu celno-skarbowego, w zakresie prawa podatkowego w szczególności u.p.t.u., bez wszczęcia kontroli celno-skarbowej nie ma "ogólnej" właściwości miejscowej i rzeczowej wobec określonej kategorii podatników. Również podatnicy w tym podatnicy podatku VAT nie mają, do momentu nabycia statusu kontrolowanych, żadnych obowiązków wobec naczelnik urzędu celno-skarbowego np. złożenia deklaracji podatkowej.

Zdaniem Sądu użyty w art. 70c O.p. zwrot "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego" oznacza organ podatkowy właściwy miejscowo i rzeczowo w sprawie zobowiązania podatkowego określonego (zindywidualizowanego podatnika). A więc ten organ podatkowy w którym, zgodnie z jego właściwością rzeczową i miejscową, określony podatnik jest zobowiązany do wypełnienia zobowiązania podatkowego tj. zobowiązania do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Analizując zagadnienie od strony zadań (kompetencji) organów jest to więc organ właściwy do poboru podatku od określonego podatnika zobowiązanego do zapłacenia tego podatku w wysokości, w terminie określonych w przepisach prawa podatkowego,.

Z dalszej treści art. 70c O.p wynika, że ustawodawca dookreślił zobowiązanie podatkowe - "z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego", zwrot ten odnosi się wyłącznie do zobowiązania podatkowego a określa właściwości organu podatkowego. Można stwierdzić, że właściwość miejscowa i rzeczowa organu podatkowego została dookreślone poprzez wskazanie zobowiązania podatkowego. A więc niekoniecznie organem zawiadamiającym, zgodnie z art. 70c O.p., musi być organ podatkowy właściwy miejscowo i rzeczowo dla podatnika w dniu doręczenia zawiadomienia.

Innymi słowy organem zawiadamiającym jest organ podatkowy, którego właściwość rzeczową i miejscową można określić, na podstawie przepisów prawa, w odniesieniu do konkretnego podatnik na którym ciąży zobowiązanie do zapłacenia podatku z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Powyższa właściwość w sprawie zobowiązania podatkowego jest więc niezależna od okoliczności uruchomienia sformalizowanej procedury przez ten organ podatkowy.

Ponadto nie znajduje uzasadnienia prawnego teza, że naczelnika urzędu celno-skarbowego jest "właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego" po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Zgodnie bowiem z ustawą o KAS jego właściwość rzeczowa, czyli właściwość do załatwianie określonych w przepisach spraw administracyjnych ogranicza się w ramach kontroli celno-skarbowej do zbadania przestrzegania przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej a w ramach postępowania podatkowego generalnie do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). A więc naczelnika urzędu celno-skarbowego nie jest "właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego" określonego podatnik, nie jest właściwy do poboru podatku a jedynie jest właściwy rzeczowo i to po wszczęciu sformalizowanej procedury do określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrolowanego.

Zatem naczelnika urzędu celno-skarbowego nie "nabywa" właściwości organu zawiadamiającego z chwilą wszczęcia kontroli celno-skarbowej lub jej przekształcenia w postępowanie podatkowe bowiem, jak była o tym mowa wyżej, nie staje się właściwy rzeczowo w sprawie zobowiązania podatkowego określonego podatnika. Właściwość rzeczowa naczelnika urzędu celno-skarbowego jest ograniczona wyłącznie do ewentualnego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodnie zatem z art. 70c O.p., zdaniem Sądu, organem zawiadamiającym jest wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego jako organ podatkowy właściwy w sprawie wykonania przez podatnika zobowiązania do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Również, co należy zauważyć, z przepisów ustawy o KAS wynika, że organem właściwym w sprawie poboru podatków a więc także w sprawie wypełniania przez podatnika zobowiązania do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego jest wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym nie została również spełniona przesłanka materialnoprawna wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Końcowo ponownie podkreślić należy, że wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany a zatem dla wywołania skutku prawnego nie może być realizowany dowolnie. Musi zostać wykonany przez właściwy organ podatkowy, a samo pismo musi zawierać określoną treść oraz zostać doręczone uprawnionemu podmiotowi. Prawidłowe wypełnienie obowiązku informacyjnego warunkuje z kolei skutek materialny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd pragnie zatem wyraźnie podkreślić, że organy naruszyły art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 O.p.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] października 2020 r i umorzył postępowanie podatkowe. Zasądził zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a na rzecz strony Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Na koszty postępowania (997 zł) składał się wpis od skargi 500 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego 480 zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).