Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 326/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a,  art. 21 ust. 1 pkt 32  lit. a-e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. C. kwotę 610 zł (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. C. (dalej: podatnika, skarżącego) jest decyzja D. Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia 10-procentowego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. W. we W. i określająca zobowiązanie w tym podatku w kwocie 20.334 zł.

M. C. w dniu 7 sierpnia 2000 r., nabył z majątku odrębnego lokal mieszkalny, położony przy ul. W. we W., za cenę 240.000 zł, z przeznaczeniem na siedzibę firmy. Lokal ten sprzedał następnie w dniu 23 kwietnia 2003 r., za kwotę 210.000 zł. Dnia 6 maja 2003 r. złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej: u.p.d.o.f. Pismami z dnia 4 maja 2005 r. i z dnia 21 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał podatnika do przedstawienia dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży wyżej wymienionego lokalu na cele mieszkaniowe.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił podatnikowi 10-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 21.000 zł. W uzasadnieniu decyzji powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/, art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/-e/ u.p.d.o.f. i stwierdził, że do dnia wszczęcia postępowania podatnik nie dostarczył żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe, a ponadto winien uiścić odsetki w wysokości połowy odsetek pobieranych od zobowiązań podatkowych od dnia 24 kwietnia 2005 r. do dnia całkowitej zapłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 75 § 1 i 77 § 1 k.p.a. – przez odmowę przyjęcia dokumentów potwierdzających przeznaczenie 150.000 zł, pochodzących ze sprzedaży lokalu, na spłatę kredytu zaciągniętego w C. na zakup nieruchomości, dokumentów dowodzących zakup w listopadzie 2003 r. działki budowlanej za kwotę 22.500 zł, przeznaczenia 24.000 zł na spłatę pożyczki hipotecznej w K., a także dokumentów świadczących o wydatkowaniu 15.000 zł na rozbudowę i modernizację własnego budynku mieszkalnego we Wrocławiu. Zarzucił także naruszenie art. 73 § 1 k.p.a. i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p., wskazując, że nie umożliwiono mu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, gdyż w terminie do tego wyznaczonym prowadzący sprawę pracownik przebywał na urlopie, natomiast pracownicy obecni w urzędzie odmówili zajęcia się sprawą.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. wezwał podatnika do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających dokonanie wydatków na cele mieszkaniowe, w tym wszystkich, na które powoływał się w odwołaniu. W odpowiedzi podatnik przedłożył: harmonogram spłaty pożyczki hipotecznej w K. akt notarialny z dnia 25 września 2001 r. – ustanowienie hipoteki kaucyjnej na zabezpieczenie powyższej pożyczki, wyciągi z rachunku bankowego w K., faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych, wystawione na nazwisko M. C. oraz wystawione na nazwisko jego żony, J.K., akt notarialny z dnia 3 lutego 2004 r., na podstawie którego J. K. nabyła działkę niezabudowaną, położoną w Radkowie, dowody przelewu z rachunku J. K. z tytułu zapłaty za zakupu tej działki, na kwotę 22.800 zł, umowę z C. S.A. w L. o kredyt inwestycyjny (na sfinansowanie zakupu lokalu przy ul. Wandy) oraz zaświadczenie o spłacie tego kredytu.

Organ odwoławczy, decyzją z dnia 6 kwietnia 2006 r., uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił podatek w kwocie 20.570 zł. Wskazał, że przychód ze sprzedaży mieszkania nie jest – w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej podatnika. Stwierdził, że podatnik nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., gdyż w myśl tego przepisu warunkiem zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości od 10-procetowego podatku było wydatkowanie tego przychodu, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele mieszkaniowe wskazane w tym przepisie. Spośród wydatków udokumentowanych dowodami przedłożonymi przez podatnika, do zwolnienia uprawniały, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jedynie wydatki na remont i modernizację domu przy ul. B. we W., potwierdzone fakturami wystawionymi na nazwisko M. C., na łączną kwotę 4.299,10 zł. Organ podatkowy nie uznał natomiast wydatków wynikających z faktur wystawionych na nazwisko żony podatnika, J. K., argumentując, że nie mogły być poniesione z przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu przy ul. Wandy, skoro podatnik nabył ten lokal z majątku odrębnego. Nie uznał też wydatku w kwocie 22.800 zł, dokonanego z konta J. K. tytułem zapłaty za zakup działki położonej w R., bowiem nieruchomość tę żona podatnika nabyła z majątku odrębnego. Dodał, że z aktu notarialnego z dnia 3 lutego 2004 r. (rep. A nr 658/2004) wynikało, że pomiędzy M. C. a J. K. od tej daty istnieje rozdzielność majątkowa. Zdaniem organu II instancji, warunków określonych w powołanym przepisie nie spełniała również powołane przez podatnika spłata kredytu zaciągniętego 9 sierpnia 2000 r. w C. S.A. Ostatniej wpłaty podatnik dokonał 23 kwietnia 2003 r. na kwotę 101.883,99 zł. W ocenie organu podatkowego, kwoty tej nie można było uznać jako wydatkowaną na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f., gdyż kredyt został zaciągnięty wcześniej niż 24 miesiące przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 28 listopada 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w wyniku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie odniósł się do faktu zaciągnięcia pożyczki hipotecznej w Kredyt Banku, zabezpieczonej hipoteką kaucyjną na nieruchomości wspólnej podatnika i jego żony ani do dokumentów mających potwierdzać tę okoliczność. Wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy zbadać przedłożone przez podatnika dokumenty na okoliczność spłaty kredytu zaciągniętego w K. S.A., ustalić, czego dotyczył ten kredyt, kiedy został zaciągnięty, w jakich kwotach i terminach spłacony oraz dokonać oceny powyższych okoliczności w decyzji rozstrzygającej sprawę. Sąd zakwestionował też ocenę wydatków potwierdzonych fakturami wystawionymi na J. K. Stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo uwzględnił wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na nazwisko podatnika. Zauważył jednak, że okoliczność, iż sprzedany w 2003 r. lokal stanowił majątek odrębny M. C. nie oznaczała, że środki pochodzące z tej sprzedaży nie mogły potem tworzyć majątku wspólnego małżonków i jako takie być wydatkowane przez każde z nich m.in. na cele mieszkaniowe, w granicach zwykłego zarządu. Natomiast w razie wydatkowania wspólnych środków finansowych przez jednego z małżonków, wydatek taki zawsze dotyczy obojga, a zakup jest dokonywany na rzecz majątku wspólnego, chyba że co innego wynika z wyraźnego oświadczenia strony dokonującej zakupu z majątku wspólnego. Dodał, że faktura wskazuje jedynie stronę transakcji, nie może natomiast decydować o tym, czy wydatek został poniesiony przez oboje małżonków z majątku wspólnego, czy przez jedno z nich, z majątku odrębnego. Istotne dla oceny wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi na nazwisko J. K. – zdaniem Sądu – było to, czy zostały poniesione w okresie istnienia między małżonkami wspólności ustawowej oraz czy dotyczyły remontu lub modernizacji budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, będącego własnością obojga małżonków lub samego skarżącego. W związku z tym, organ podatkowy zobligowany był ustalić, czy faktury te dotyczyły nakładów na dom stanowiący współwłasność skarżącego i jego żony, czy też dotyczyły jakiejś innej nieruchomości, będącej majątkiem odrębnym J. K.

W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Co do spłaty kredytu z C. stwierdził, że kredyt ten został zaciągnięty wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przez skarżącego przychodu ze zbycia lokalu (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f., w brzmieniu na 2003 r.), a ponadto został udzielony na zakup lokalu przy ul. W. we W., czyli tego, który został sprzedany w 2003 r. Zauważył, że zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w przypadkach, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży jednej nieruchomości zostaje przeznaczony na realizację innych, nowych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie na spłatę zobowiązań ciążących na nim w związku z nabyciem nieruchomości, której się wyzbył. Dodał, że dotyczy to też wydatkowania zaliczki otrzymanej na poczet ceny sprzedaży tego lokalu i przeznaczonej na spłatę kredytu. Sąd uznał też za zgodne z prawem ustalenia faktyczne i prawne dotyczące zakupu nieruchomości w R. przez J. K. z jej majątku odrębnego.

W trakcie ponownego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej we W., będąc związanym wskazaniami Sądu, wezwał podatnika do przedłożenia umowy pożyczki zawartej z K. oraz umowy o ustanowieniu małżeńskiej rozdzielności majątkowej. Podatnik w odpowiedzi, poza wymienionymi dokumentami, przedłożył dodatkowo kserokopie dwóch faktur z dnia 26 marca 2003 r. i 23 kwietnia 2003 r., potwierdzających wydatek za usługę pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości przy ul. W. we W.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 20.334 zł. Odnośnie wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego w C. oraz poniesionych na zakup nieruchomości w R., organ odwoławczy powtórzył argumentację przedstawioną w powołanym wyżej wyroku.

Co do pożyczki hipotecznej udzielonej przez K., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pożyczkodawca w przedłożonej umowie nie wskazał celu, na jaki pożyczka miała być wydatkowana i podkreślił, że stosownie do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f., wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a/. Organ podatkowy uznał wszystkie faktury dokumentujące wydatki na cele remontowo-modernizacyjne, to jest wystawione zarówno na nazwisko podatnika, jak i jego małżonki i poniesione po dacie sprzedaży nieruchomości przy ul. W. we W. Zauważył jednak, że odliczeniu podlega tylko połowa kwoty wynikającej z tych faktur, gdyż w okresie, w którym powyższe wydatki zostały poniesione, pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa i w związku z tym niezależnie, na kogo faktura była wystawiona, wydatek był poniesiony z majątku obojga małżonków. Tym samym, dokonując analizy wydatków poniesionych na wymienione wyżej cele przez samego podatnika, zdaniem organu podatkowego, należało uznać 50% wartości wynikającej z przedłożonych faktur. Organ podatkowy nie uznał jedynie kwot wynikających z faktur przeznaczonych na zakup narzędzi.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął też jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wydatki na usługę pośrednictwa w kwocie łącznej 4.200 zł, potwierdzone fakturami z 26 marca 2003 r. i 23 kwietnia 2003 r.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, 187 i 200 o.p. oraz art. 75 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego. Podniósł, że uniemożliwiono mu zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, gdyż postanowienie o zakończeniu postępowania i wyznaczeniu 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem zostało doręczone w dniu 24 grudnia 2007 r., a zatem ostatni dzień 7-dniowego terminu przypadał na 31 grudnia 2007 r. Decyzja natomiast została wydana w dniu 21 grudnia 2007 r. Zdaniem skarżącego, naruszono również zasadę dwuinstancyjności, bowiem po uchyleniu decyzji wyrokiem Sądu, postępowanie toczyło się tylko przed organem odwoławczym. W skardze podniesiono, że nie została wskazana podstawa prawna przyjęcia tylko połowy wydatków wynikających z faktur oraz nieuznania części kwot z faktur na zakup narzędzi, chociaż faktury potwierdzające zakup narzędzi nie były przedkładane. Skarżący zwrócił uwagę na dowolną interpretację dowodów. Wskazał, że co do wydatków poniesionych na cele remontowo-modernizacyjne przyjęto okres, w którym poniósł wydatki, natomiast w przypadku kupna działki w R. przyjęto datę nie faktycznie poniesionego wydatku, który miał miejsce w 2003 r., w czasie trwania majątkowej wspólności małżeńskiej, ale dzień podpisania aktu notarialnego. Dodał, że istnienie rozdzielności majątkowej nie przesądza o celu wydatku – małżonkowie mogą bowiem wspólnie wykorzystywać na własne cele mieszkaniowe nieruchomość będącą własnością jednego z małżonków. Skarżący zauważył, że chociaż w postępowaniu podatkowym złożył fakturę dotyczącą kupna działki w Radkowie, organ podatkowy z własnej inicjatywy uzyskał kopię aktu notarialnego i dołączył do akt sprawy twierdząc, że przedłożył go sam podatnik. Natomiast faktura została pominięta jako dowód bez uzasadnienia. Podniósł, że nie uwzględniono spłat rat oraz odsetek od kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w K. za lata 2003-2005, chociaż podatnik dysponuje dokumentami, że kredyt ten był wydatkowany na remont i modernizację budynku przy ul. B. w 2001 i 2002 r. i chciał je dołączyć do akt sprawy. Tym samym, w ocenie skarżącego, nie wyjaśniono faktycznego celu pożyczki i nie zostało udowodnione, że została przeznaczona na inny cel niż remont i modernizacja własnego budynku mieszkalnego. Końcowo wskazał na błędne określenie podstawy decyzji, ponieważ skarżący nabył lokal mieszkalny oraz udział w użytkowaniu wieczystym, natomiast decyzja dotyczy tylko lokalu mieszkalnego bez udziału w tym użytkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w decyzji. Ponadto przyznał, że doszło do naruszenia uprawnień podatnika wynikających z art. 200 o.p., jednakże – powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04), wskazał, że skarżący nie przedstawił żadnych argumentów uzasadniających przypuszczenie, że powyższe uchybienie mogło mieć wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie. Jednocześnie organ podatkowy wniósł o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego celem wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących celu i wydatkowania pożyczki hipotecznej zaciągniętej w K.

W toku postępowania mediacyjnego skarżący oświadczył, że pożyczka hipoteczna zaciągnięta w K. w części została przeznaczona na spłatę kredytu w C., a w części na remont domu. Dodatkowo przedłożył, faktury z 2001, 2002 i 2003 roku, które dokumentowały zakupy dokonane przed dniem sprzedaży nieruchomości przy ul. W.we W. oraz faktury o numerach 1222/41, 1431/03, 849/03/S i 820/03/S, które zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na regulację zawartą w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)dalej p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z przepisu tego wynika zatem, że sąd nie może formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05).

W konsekwencji powyższej regulacji, zadaniem Sądu na obecnym etapie jest przede wszystkim kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, które Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraził w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 929/06), uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która stanowiła majątek odrębny skarżącego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z tym, że podatek ten ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, który jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.). Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości jest wolny od podatku, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w lit. a/-e/ powyższego przepisu. W przypadku skarżącego istotne były dwie przesłanki: uzyskany przychód winien zostać wydatkowany na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a); mógł być też wydatkowany na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na wymienione wyżej cele, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

Sąd, powołanym wyżej wyrokiem, podzielił stanowisko organu podatkowego co do oceny prawnej – stosownie do powołanej wyżej regulacji – wydatków poniesionych przez skarżącego na spłatę kredytu udzielonego przez C. oraz na zakup działki w R. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku, że powyższy kredyt nie spełniał warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f., bowiem był zaciągnięty w sierpniu 2000 r., czyli wcześniej niż 24 miesiące przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym nie mógł też obniżyć wydatek dokonany na zakup nieruchomości w Radkowie, ponieważ – zgodnie z wiążącą oceną Sądu – nieruchomość ta została zakupiona w czasie trwania rozdzielności majątkowej małżonków (co potwierdza data aktu notarialnego zawarcia umowy kupna) i wyszła z majątku odrębnego żony skarżącego, nie był to więc zakup na rzecz podatnika.

Jeśli chodzi o wskazania co do dalszego postępowania, to należy zauważyć, że organ podatkowy został zobligowany, po pierwsze, do wyjaśnienia celu, na jaki została zaciągnięta w K. pożyczka hipoteczna i po drugie – do ustalenia, czy wydatki na remont nieruchomości mieszkalnej, poniesione zarówno przez skarżącego i jego żonę, zostały dokonane z ich majątku wspólnego, jak również, czy powyższa nieruchomość była w tym czasie objęta wspólnością małżeńską.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organ podatkowy nie zastosował się do jednego z wymienionych wyżej wskazań, wyrażonych w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r., mianowicie dotyczącego wydatków na cele remontowo-modernizacyjne.

Należy uznać za słuszne twierdzenie skarżącego, że przyjęcie tylko połowy kwoty wynikającej z przedłożonych przez niego faktur potwierdzających te wydatki, nie zostało oparte na jakiejkolwiek podstawie prawnej. Faktury wystawione były w części na nazwisko podatnika i w części na nazwisko jego żony. Sąd w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. wskazał, że okoliczność, iż sprzedany lokal mieszkalny stanowił majątek odrębny podatnika nie oznaczała, że środki te nie mogły potem tworzyć majątku wspólnego małżonków i jako takie być wydatkowane przez każde z nich, a każdy taki wydatek dotyczy obojga małżonków i jest dokonywany na rzecz majątku wspólnego.

W świetle tak wyrażonego stanowiska nieuzasadnione jest twierdzenie organu podatkowego, że mimo, iż faktury zostały wystawione wyłącznie na nazwisko jednego z małżonków, to w rzeczywistości wydatek został poniesiony z majątku wspólnego obojga i dlatego w odniesieniu do podatnika należało uznać tylko 50% ich wartości.

Zwrócić należy uwagę, że stosownie do brzmienia art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (k.r.o.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). Przez dorobek należało rozumieć, zgodnie z art. 32 k.r.o., przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność ustawowa jest współwłasnością łączną, której cechą charakterystyczną, istotną, różniącą ją od współwłasności w częściach ułamkowych, jest przede wszystkim to, że jest bezudziałowa (podkreśl. Sądu). W rezultacie wszelkie nakłady poczynione na majątek wspólny, czy to przez oboje małżonków, czy przez jednego z nich, będą zawsze dotyczyć tego majątku w całości.

Warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., wydatkowanie tego przychodu m. in. na budowę, rozbudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Poza sporem pozostaje, że remont, na który małżonkowie ponieśli wydatki, dotyczył domu mieszkalnego przy ul. B. we W., należącego do ich majątku wspólnego. A zatem wszelkie nakłady na tę nieruchomość poczynione były nie na rzecz każdego z małżonków po połowie, ale na majątek, który stanowi własność zarówno podatnika, jak i jego żony w całości. W konsekwencji, niezależnie, który z małżonków dokonał wydatku, jeśli pochodził z majątku wspólnego, należy przyjąć, że został poniesiony na remont/modernizację własnego budynku mieszkalnego podatnika.

Jednak – wbrew twierdzeniu skarżącego – nie wszystkie takie wydatki spełniają warunek określony w powołanym przepisie. Z jego treści bowiem wynika, że wolny od podatku jest przychód w części wydatkowanej na wymienione cele – należy z tego wnioskować, że w pierwszej kolejności trzeba przychód uzyskać, a następnie wydatkować. Nie mogą być wobec tego uwzględnione wydatki, które podatnik poniósł w latach 2001-2002, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości powstał w dniu 23 kwietnia 2003 r. Nie może też obniżyć podatku koszt narzędzi, których zakup dokumentują faktury znajdujące się w aktach podatkowych sprawy. Narzędzia służą niewątpliwie do przeprowadzenia remontu, ale nie są w sposób trwały związane z budynkiem, czy lokalem na skutek tego remontu. Mogą też być wykorzystywane wielokrotnie do innych celów, innych niż remont lub modernizacja własnego budynku mieszkalnego podatnika.

Mając na względzie powyższe uwagi, organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien ustalić jeszcze raz wysokość wydatków na cele remontowo-modernizacyjne, z tym że rozważania odnośnie majątkowej wspólności ustawowej małżonków nakazują uznać w całości wydatki poniesione przez M. C. i J. K. na rzecz ich wspólnego domu.

Co do ustalenia celu, na jaki została zaciągnięta pożyczka hipoteczna w K., Dyrektor Izby Skarbowej wezwał podatnika do przedłożenia umowy pożyczki. Następnie, po analizie jej treści stwierdził, że postanowienia umowy nie określają celu zaciągnięcia pożyczki, w związku, z czym przedmiotowy podatek nie może zostać obniżony o kwotę jej spłaty. Wprawdzie na wniosek organu podatkowego zostało przeprowadzone postępowanie mediacyjne, w trakcie, którego strony podjęły próbę ustalenia celu pożyczki, jednak zdaniem Sądu, okoliczność ta nie wymagała dodatkowych wyjaśnień ponad te, które zostały podjęte na etapie postępowania podatkowego. Jedynym bowiem dokumentem, który w sposób niebudzący wątpliwości wskazywałby cel, na jaki pożyczka została zaciągnięta, jest umowa zawarta z bankiem. Skoro natomiast sam pożyczkodawca nie zastrzegł takiego celu, dalsze poszukiwanie dowodów, które miałyby potwierdzać jego istnienie jest zbędne. W rezultacie zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p. jest chybiony.

Bez wątpienia organ podatkowy naruszył przepis art. 200 o.p., gdyż 7-dniowy termin do zapoznania się materiałem zebranym w sprawie został wyznaczony podatnikowi już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Jednak nie można stwierdzić, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym względzie należy podzielić zdanie Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w odpowiedzi na skargę, że co do kwalifikowanego naruszenia art. 200 o.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04). Wskazał mianowicie, że w sytuacji, gdy zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, a okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwia mu przygotowanie wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Tymczasem z treści skargi nie można wywnioskować, jaki mogło mieć wpływ na wymiar przedmiotowego podatku wskazane uchybienie organu podatkowego. Skarżący bowiem zwrócił jedynie uwagę, że postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym było wydane z datą późniejszą niż decyzja kończąca postępowanie podatkowe.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił tylko decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., wydaną w wyniku postępowania odwoławczego. W rezultacie decyzja wydana w I instancji nadal pozostawała w obrocie prawnym. Ponadto Sąd w powyższym wyroku nie nakazał organowi podatkowemu uchylić decyzji organu pierwszej instancji, a jedynie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, które nie wymaga uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Reasumując, stwierdzić należy, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zostały naruszone przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego. W związku z tym, stosując się do regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., Sąd zobligowany był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.

Orzeczenie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 p.p.s.a.