Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 244/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 5, art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 11, art. 106 par. 3, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, art. 120-123, art. 180-181, art. 187-188, art. 198, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 273 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1232
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska - tekst jednolity.
article: art. 154 par. 4, par. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 6 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 roku sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do października 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 244/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą J.J. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do października 2006r. w łącznej wysokości 546.478,00 zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do października 2006r. w łącznej wysokości 483.085,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że okres od stycznia do października 2006r. W okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność polegającą przede wszystkim na produkcji spirytusu surowego, jak również na świadczeniu usług transportowych, handlu artykułami rolnymi, węglem, melasą. Ustalono, że w okresie od stycznia do października 2006r. skarżący nabył od Hurtowni Alkoholi A. M. J. na podstawie 10 faktur VAT olej opałowy w ilości 229.339 dm3. Hurtownia Alkoholi A. we wskazanym okresie nabyła olej opałowy od B. Sp. z o.o. według 17 faktur VAT zakupu oraz od Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego C.. Hurtownia Alkoholi A. nie posiada bazy magazynowej oleju, a dostawy realizowano bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, tj. Wytwórni Spirytusu Gorzelnia [...] J.J.. Kierowcy zatrudnieni w Gorzelni [...] odbierali olej z Bazy Paliw nr 1 w K. środkami transportu należącymi do skarżącego. Fakturowanie następowało z opóźnieniem, tj. odbiór oleju następował kilkanaście dni wcześniej. Do wszystkich faktur dołączone były oświadczenia nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze lub do odsprzedaży w tym celu. Z zeznań skarżącego oraz przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Wytwórni Spirytusu Gorzelnia [...] wynikało, że zakupiony olej opałowy zużyty został do opalania w kotle grzewczym typu P-2. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący wykazywał zużycie oleju opałowego w ilości większej niż miała w rzeczywistości na stanie (według faktur wystawionych przez Hurtownię Alkoholi A.). Organ sprawujący dozór techniczny nad urządzeniami ciśnieniowymi zainstalowanymi u skarżącego, tj. Urząd Dozoru Technicznego Oddział Terenowy w P. w piśmie z dnia 7 kwietnia 2010r. poinformował, że zgodnie z opisem wytwórcy – kocioł jest opalany miałem węgla kamiennego. Z zestawienia zużycia oleju opałowego przedłożonego przez skarżącego wynika, że w dniach 18 sierpnia oraz 10 października 2006r., kiedy to przeprowadzano badania doraźno – eksploatacyjne i okresowe, wykazano zużycie oleju, gdy tymczasem inspektorzy Urzędu Dozoru Technicznego podczas sprawowania dozoru nie stwierdzili nigdy faktu opalania kotła parowego P-2 olejem opałowym. W dniach 1 – 3 lipca 2006r. w Gorzelni [...] dokonywano czyszczenia kotła parowego P-2 po stronie spalin (z popiołów). W tym czasie kocioł był wyłączony z ruchu. Dokonujący czyszczenia kotła S.P. w piśmie z dnia 23 marca 2011r. wskazał, że popioły, które zostały usunięte z kotła powstały na skutek spalania węgla i drzewa. Przerwa w produkcji nastąpiła także w dniach: 16 sierpnia 2006r. – wymiana uszkodzonego parnika gorzelniczego, 3 – 12 października 2006r. – czyszczenie i rewizja kotła parowego WDT oraz remont urządzeń gorzelniczych, 18 października 2006r. – awaria aparatu odpędowego, naprawa pompy i czyszczenie agregatu. We wszystkich tych dniach z wyjątkiem 1 – 3 lipca 2006r. w ewidencji wykazano zużycie oleju opałowego. Ustalono, że skarżący nabył od firmy D. materiały do spalania, tj. trociny i strużyny sosnowe. Do Wytwórni w L. mogło zostać przywiezionych w 2006r. od firmy E. w celu utylizacji w piecu od 97.333 kg do 292.000 kg odpadów, które przeznaczone zostały do opalania w kotle parowym. W badanym okresie skarżący nabył 96,178 ton odpadów. Dostawcami odpadów byli firma F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. Odpady dostarczone przez wskazane podmioty nie zostały w ujęte w ewidencji zużycia surowców. W trakcie przesłuchania w dniu 3 lutego 2011r. skarżący zeznał, że nie potrafi odpowiedzieć, czy odpady z G. i F. zostały dodane do produkcji, czy utylizowane w piecu lub wylane wraz z wywarem na pole. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że odpady dostarczone przez te podmioty nie zostały zużyte do produkcji alkoholu, lecz stanowiły materiał do opalania kotła parowego. Na podstawie faktur VAT oraz zbiorczego zestawienia zakupu paliwa organ ten ustalił, że skarżący do napędu własnych, jak i obcych ciągników siodłowych nabył paliwo w łącznej ilości 41.404,988 l. Na podstawie uzyskanych od dealerów ciągników siodłowych, danych z Internetu oraz zeznań świadków przyjął średnie zużycie paliwa na 100 km w ilości 30 l. Na tej podstawie ustalił, że zakupiona przez skarżącego ilość paliwa była niewystarczająca do wykonania zafakturowanych usług transportowych. Oprócz świadczenia usług transportowych skarżący, m.in. przewoził do Wytwórni Spirytusu w L. zakupione surowce do produkcji spirytusu, węgiel i olej opałowy, a także dostarczał do odbiorców sprzedane im towary.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do października 2006r. w łącznej wysokości 458.678,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania J.J. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż nie wykazano w sposób przekonywujący, że skarżący zużywał zakupiony olej opałowy do napędu pojazdów mechanicznych. Organ pierwszej instancji powinien ustalić ilość oleju i innych nośników energii jaka była wystarczające (większa lub mniejsza) w okresie objętym rozstrzygnięciem dla zapotrzebowania technologicznego kotła parowego P-2. W przypadku nadwyżki zakupu oleju opałowego organ ten winien ustalić, czy olej ten faktycznie został zużyty do napędu pojazdów mechanicznych.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...]. wydał opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że olej opałowy odebrany przez kierowców Wytwórni z Bazy Paliw w K. w ilości wynikającej z dowodów wydania (331.316 dm3). faktycznie został dostarczony do L.. Przyjęty na stan Stacji Paliw w L. w zdecydowanej części (273 239 I) olej opałowy został rozdysponowany do tankowania samochodów, ciągników i maszyn rolniczych co oznacza, że w tym zakresie olej ten został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.

Po rozpatrzeniu odwołania J.J. od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzjami z dnia [...] i [...] orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do października 2006r. oraz listopad i grudzień 2006r. i od stycznia do grudnia 2007r. oraz odsetek w łącznej kwocie 1.471.916,00 zł. Na podstawie wskazanej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. w dniu 21 listopada 2011r. wydał zarządzenia zabezpieczenia, które następnie skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ch., jako właściwego organu egzekucyjnego. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego, w dniu 1 grudnia 2011r. dokonano zabezpieczenia środków pieniężnych na rachunkach bankowych w Banku P. S.A., Banku K. S.A. oraz w Banku S. w R.. Protokołem zajęcia zabezpieczającego z dnia 9 grudnia 2011r. poborca skarbowy dokonał zabezpieczenia na ruchomościach skarżącego. Odpisy zarządzeń zabezpieczenia oraz zawiadomienia o zabezpieczeniu zobowiązany odebrał w dniu 5 grudnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzjami z dnia [...]. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do października 2006r. w kwocie 458.678,00 zł i za okres od listopada 2006r. do listopada 2007r. w wysokości 858.170,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniami z dnia [...] nadal rygor natychmiastowej wykonalności tym decyzjom. Na tej podstawie Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystawił w dniu [...]. tytuły wykonawcze, które zostały przesłane do Dyrektora Izby Celnej w B. jako właściwego organu egzekucyjnego, celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tytuły wykonawcze wraz zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 2 stycznia 2012r. Z dniem 21 grudnia 2011r., tzn. z dniem wystawienia tytułów wykonawczych nastąpiło przekształcenie środków zabezpieczających w zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz zajęcie ruchomości, skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Organ drugiej instancji podniósł następnie, że fakturowanie sprzedaży oleju opałowego przez Hurtownię Alkoholi A. do Wytwórni Spirytusu Gorzelnia [...] następowało z opóźnieniem a ilość wskazana w tych fakturach nie odpowiadała ilości faktycznie odebranej przez kierowców zatrudnionych u skarżącego. Do Wytwórni Spirytusu Gorzelnia [...] dostarczono olej opałowy faktycznie odebrany przez kierowców zatrudnionych u skarżącego w ilości wynikającej z dowodów wydania, tj. 331.316 l. Skarżący prowadził podwójną ewidencję zużycia oleju opałowego – jedną dotyczącą rzekomego zużycia oleju opałowego do opalania kotła parowego P – 2, drugą "ukrytą" dotyczącą wydania tego oleju kierowcom do napędu pojazdów mechanicznych. Pierwsza z tych ewidencji – ewidencja dotycząca wydania oleju opałowego Ekoterm Plus dla Gorzelni [...] w 2006r. załączona została przez skarżącego do pisma z dnia 23 listopada 2010r. Według tej ewidencji zużycie oleju opałowego następowało zasadniczo dzień po odbiorze tego oleju przez pracowników skarżącego z bazy w K. i trwało przez kilka kolejnych dni. Powyższe potwierdza, że olej opałowy został dostarczony do Wytwórni Spirytusu Gorzelni [...] bezpośrednio po jego odbiorze z Bazy Paliw w K., a nie w datach wskazanych na fakturach wystawionych przez Hurtownię Alkoholi A.. Ewidencja ta zdaje się potwierdzać, że do podatnika dostarczono olej opałowy w ilości, w jakiej rzeczywiście został odebrany z Bazy Paliw w K.. W aktach sprawy znajdują się także trzy ewidencje zatytułowane "kwit wydania" za miesiące styczeń, luty i marzec dotyczące oleju opałowego, które są opatrzone pieczątką firmową Wytwórni Spirytusu Gorzelnia [...] i nieczytelnym podpisem. W kwitach tych ujęto dzienne rozchody oleju opałowego: od 1 do 31 stycznia 2006r. codziennie w ilościach od 600 do 800 l (łącznie 22.000 l), od 9 do 28 lutego 2006r. codziennie w ilościach po 1.500 l, raz 1.238 l (łącznie 29.738 l) i od 8 do 31 marca 2006r. codziennie w ilościach po 1.000 l, raz 1.500 i 617 l (łącznie 24.117 l). Zestawienia te przedstawiają rozchód w Wytwórni Spirytusu Gorzelni [...] oleju opałowego do napędu pojazdów samochodowych. Poszczególne rubryki zestawienia "Stacja Paliw [...]" przedstawiają, m.in. wskazanie ilości oleju wydanego danego dnia o danej godzinie, nazwisko kierowcy ewentualnie nazwę maszyny rolniczej lub innego pojazdu mechanicznego, a także stan licznika. Zestawienie "Ilość wydanego paliwa 2006" zawiera nazwiska kierowców zatrudnionych u skarżącego oraz ilość wydanego tym kierowcom w poszczególnych dniach danego miesiąca oleju. Zestawienie to w zakresie powyższych danych jest odzwierciedleniem danych zawartych u zestawieniu "Stacja Paliw [...]". O tym, że powyższe zestawienia dotyczą oleju opałowego świadczy nie tylko nagłówek zestawienia "Stacja Paliw [...]", co odpowiada barwie tego oleju, ale także to, że wskazano w nim dostawy z Naftobazy w K. zgadzające się z dostawami oleju opałowego z Bazy Paliw w K.. W zestawieniu zatytułowanym "Ilość wydanego paliwa 2006 rok" zdarzały się przypadki wskazania wydania oleju napędowego, które jednak zawsze oznaczone było gwiazdka lub wprost napisem "B" (np. zestawienie "Ilość wydanego paliwa 2006 rok" za miesiąc październik). W aktach sprawy znajduje się sporządzona odręcznie notatka zatytułowana "Tankowania na stacji paliw B" dotycząca okresu od 17 czerwca do 30 czerwca 2006r., która została przefaksowana z Wytwórni Spirytusu Gorzelni [...]. W notatce tej wskazano daty, z uwzględnieniem godziny, ilość zatankowanego paliwa, a także nazwisko kierowcy zatrudnionego u skarżącego. Te same ilości ujęto w zestawieniu "Ilość wydanego paliwa – 2006 rok" za miesiąc czerwiec, zaznaczając jednak, że chodzi o paliwo pochodzące z B.. Powyższe nie zostało ujęte w zestawieniu "Stacja Paliw [...]", stąd wniosek, że zestawienie to dotyczy tylko i wyłącznie oleju opałowego, a właśnie ilości wskazane w tym zestawieniu za poszczególne miesiące stanowią podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie. Zestawienia te uwiarygodniają fakt dostarczenia oleju opałowego z Bazy Paliw w K. bezpośrednio do skarżącego. Uznając za niewiarygodną ewidencję dotyczącą wydania oleju opałowego Ekoterm Plus dla Gorzelni [...] w 2006r., jak również faktury wystawione przez Hurtownię Alkoholi A., organ drugiej instancji podniósł, że w dniach 1 – 8 sierpnia oraz 10 października 2006r., kiedy to Urząd Dozoru Technicznego przeprowadził u firmie skarżącego badania doraźno – eksploatacyjne i okresowe, wykazano zużycie oleju, gdy tymczasem inspektorzy Urzędu Dozoru Technicznego podczas sprawowania dozoru nie stwierdzili faktu opalania kotła parowego P-2 olejem opałowym. W dniach 1 – 3 lipca 2006r. w Gorzelni [...] dokonywano czyszczenia kotła parowego P-2 po stronie spalin (z popiołów) – w tym czasie kocioł był wyłączony z ruchu. Dokonujący powyższego czyszczenia kotła S.P. w piśmie z dnia 23 marca 2011r. wskazał, że popioły, które zostały usunięte z kotła powstały na skutek spalania węgla i drzewa. Przerwa w produkcji nastąpiła także w dniach: 16 sierpnia 2006r. – wymiana uszkodzonego parnika gorzelniczego, 3 – 12 października 2006r. – czyszczenie i rewizja kotła parowego WDT oraz remont urządzeń gorzelniczych, 18 października 2006r. – awaria aparatu odpędowego, naprawa pompy i czyszczenie agregatu. We wszystkich tych dniach z wyjątkiem 1 – 3 lipca 2006r. w ewidencji wykazano zużycie oleju opałowego. Za prawidłową organ drugiej instancji uznał dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę dowodów w postaci dokumentów wydania oleju opałowego z Bazy Paliw firmy B. w K., że olej ten trafił w całości do Wytwórni Spirytusu Gorzelni [...] mimo, iż faktycznym, tj. fakturowym nabywca była Hurtowni Alkoholi A.. W ocenie organu drugiej instancji to skarżący był posiadaczem oleju opałowego pochodzącego z K.. Wiarygodność zestawień potwierdza nie tylko to, że zawierają wskazane wcześniej dane, tj. nazwiska kierowców zatrudnionych u skarżącego, daty i ilości oleju, co do zasady zgodne z datami odbioru oleju z Bazy Paliwa w K., ale także to, że na zestawieniach tych widoczny jest druk świadczący o przefaksowaniu tych zestawień z Wytwórni Spirytusu Gorzelni [...]. Identyczny druk widnieje na "Kwitach wydania" oleju opałowego za miesiące styczeń, luty i marzec 2006r., których sporządzenie zostało potwierdzone przez F.S.. Nieustalenia tego kto faktycznie sporządził powyższe zestawienia nie powoduje, że nie mogą one stanowić dowodu w sprawie. Przedstawiony przez świadka J.K., zatrudnionego od 1 stycznia 2011r. w spółce L. na stanowisku kierownika transportu, schemat rozliczania zużycia paliwa dotyczy nie tylko okresu od 2011r., ale także wskazuje na duże prawdopodobieństwo, że działania takie miały miejsce wcześniej już w 2006r. W ocenie organu drugiej instancji zeznania P.K., G.S., P.J., K.S., M.CH., S.A., T.O., F.Sz., E.B. są spójne wraz z zestawieniami i stanowią dowody na to, że będący w posiadaniu skarżącego olej opałowy, w ilości wynikającej z zestawienia "Stacja Paliw [...]" (za miesiące od kwietnia do października 2006r.) oraz "Ilość wydanego paliwa 2006" (za miesiące od stycznia do marca 2006r.) został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem tj. do napędu pojazdów mechanicznych. W okresie od stycznia do października 2006r. skarżący zaewidencjonował wykonanie na rzecz innych podmiotów usług transportowych o łącznej wartości 801.272,40 zł z czego: 756.781,60 zł dotyczy usług transportowych, w których jednostką przeliczeniową była ilość przejechanych kilometrów – 285.654 km (średnia cena 1 km = 2,65 zł). Przyjmując średnią cenę za 1 km w wysokości 2,65 zł w ramach świadczenia usług transportowych, w których jednostka przeliczeniową była liczba ton i liczba kursów, skarżący musiał przejechać 16.788 km. Łącznie zatem zafakturowane usługi transportowe dotyczyły 302.442 km. W okresie od stycznia do października 2006r. skarżący nabywał paliwo (olej napędowy, benzynę oraz gaz) w większości przypadków na stacjach paliw należących do PKN B. (przy użyciu karty Flota lub za gotówkę), sporadycznie też na innych stacjach, co dokumentują znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT. Zgodnie z dokumentami zakupu skarżący do napędu własnych, jak i obcych (należących do Hurtowni Alkoholi A., ale użytkowanych przez niego samochodów ciężarowych) nabył we wskazanym okresie 41.404,988 l paliwa (oleju napędowego, gazu, benzyn). Biorąc pod uwagę ilość zakupionego przez skarżącego paliwa do będących jego własnością, jak i przez niego użytkowanych ciągników siodłowych, tj. 41.404,988 l, jak i średnie zużycie paliwa na 100 km – 36 l, paliwo to wystarczyło skarżącemu na przejechanie jedynie 115.014 km. Uznając, że nie sposób przyjąć, że skarżący w rzeczywistości nabył paliwo w większej ilości niż udokumentowana fakturami VAT, organ drugiej instancji podkreślił, że racjonalny przedsiębiorca nie prowadzi działalności w sposób, który nie pozwala co do zasady na generowanie zysku i zawsze dąży do obniżania kosztów. Okoliczność, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów ujmowano niejednokrotnie niewielkie wartości wynikające z dowodu zakup, np. karty sami swoi 3,61 zł, karty simplus 5,41 zł, rękawiczek tzw. wampirki 1,80 zł świadczy o tym, że jest mało prawdopodobne by skarżący nie wliczał w koszty znacznych wartości wynikających z faktur zakupu paliwa. Skarżący będącymi w jego posiadaniu środkami transportu nie tylko świadczył usługi transportowe na rzecz innych podmiotów, ale także w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej przewoził zakupione przez siebie surowce. W okresie tym przejechano więcej kilometrów niż 302.442 km (tj. kilometry wynikające z zafakturowanych usług transportowych). W okresie kwiecień – październik 2006r. samochody ciężarowe należące, jak i użytkowane przez skarżącego przejechały łącznie 489.498 km, a ciągniki siodłowe skarżącego w okresie styczeń – marzec 2006r. pokonały około 195.891 km – 226.192 km (w zależności od metody wyliczenia). Świadczenie usług monitoringu przez firmę Z. Sp. z o.o. (faktura VAT nr [...] z dnia [...].) dotyczyło 7 pojazdów o nr rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a zatem nie wszystkich samochodów należących do skarżącego bądź przez niego użytkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z odpisem z KRS spółka Z. z siedzibą w K. przy ul. W. 12, zmieniła adres siedziby na ul. R. 32/18 w K. (data wpisu w KRS 7 marca 2008r.) nazwę na M. Sp. z o.o. (data wpisu w KRS 26 listopada 2008r.) a następnie na M. Sp. z o.o. w likwidacji (data dokonania wpisu w KRS 1 lipca 2009r.). Pismo skierowane do firmy M. Sp. z o.o. w likwidacji na adres K. ul. R. 32/18 zostało zwrócone do organu z adnotacją, że w K. na ulicy R. nie ma już budynku o nr 32. W piśmie z dnia 23 września 2013r. spółka Z1. poinformowała, że w chwili obecnej nie jest powiązana z podmiotem Z. Sp. z o.o. ul. W. 12, K.. Z2. Sp. z o.o. K. z siedziba w K. przy ul. N. 13 (obecnie R. Sp. z o.o.) w piśmie z dnia 24 września 2013r. poinformowała, że nie jest w stanie udzielić żadnych informacji, czy firma Z. w latach wcześniejszych świadczyła na rzecz Wytwórni Spirytusu Gorzelni [...] usługi i w jakim zakresie, gdyż nie dysponuje żadnymi dokumentami/materiałami w sprawie – firmy te nie są ze sobą powiązane. W świetle powyższego organ drugiej instancji uznał, że nie jest możliwym dotarcie do podmiotu świadczącego w 2006r. na rzecz skarżącego usługi monitoringu. Nie może to jednak powodować, że włączone do akt sprawy raporty drogowe zostaną zakwestionowane jako dowody w sprawie. Na każdym raporcie (na dole strony) małym drukiem podano "Rejestr GPS 5.65.109 Z. K." oraz datę, numery rejestracyjne samochodów należących do skarżącego, imiona kierowców zatrudnionych w Wytwórni Spirytusu Gorzeli L.: H. (K.), S. (A.), T. (O.), W. (T.), G. (S.), R. (R.), P. (K.). P. (M.), K. (S.) i W. (M.). Dane z raportów można powiązać z danymi zawartymi w zestawieniu "Stacja paliw [...].". Reasumując organ drugiej instancji stwierdził, że skarżący nie dysponował dostateczną ilością paliwa niezbędną do wykonania już samych zafakturowanych usług transportowych (302.442 km), które stanowią około 50% przejechanych przez pojazdy kilometrów w okresie styczeń – październik 2006r. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących źródło pochodzenia paliwa wykorzystanego na napędu ciągników siodłowych. W ewidencji na koncie 210-00001 Polski Koncern Naftowy, skarżący wskazał bilans otwarcia 1 stycznia 2006r. o wartości 1.308,68 zł. Nie można zatem uznać by był to zapas, który wystarczyłby skarżącemu na pokonanie tak znacznej ilości kilometrów, na które to brak jest udokumentowanego zakupu paliwa. Olej opałowy w ilości 2.310 l nabyty przez Hurtownię Alkoholi A. od firmy P.H.U. C., a następnie sprzedany do Wytwórni Spirytusu Gorzelnia [...] na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...]. nie został dostarczony do firmy skarżącego. Dostawa ta nie została ujęta w żadnym z prowadzonych w firmie skarżącego zestawień zarówno w tym przedstawionym przez skarżącego, jak i w zestawieniu zabezpieczonym w [...] Gorzelniach L.. Z informacji udzielonej przez właściciela P.H.U. C. wynika, że olej opałowy został dostarczony do siedziby Hurtowni Alkoholi A., środkiem transportu dostawcy, a odbiór oleju kwitował M.G., który zajmował się zarządzaniem należącym do skarżącego gospodarstwem rolnym w C.. Zgodnie z wyjaśnieniami M.J., M.G. nie był nigdy jej pracownikiem. Brak było racjonalnych przesłanek do transportu oleju opałowego w ilości 2.310 l z Hurtowni Alkoholi A. (odległość do L. 149 km), podczas gdy w odległości 36 km od L. znajdowała się Baza Paliw nr 1, z której kierowcy zatrudnieni w Wytwórni Spirytusu Gorzelni [...] odbierali olej opałowy pochodzący ze spółki B.. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie (pismo spółki B. Paliwa z dnia 18 września 2013r.) wynika, że w cenie zakupionego przez Hurtownię Alkoholi A. oleju opałowego ujęto obniżoną kwotę podatku akcyzowego właściwą dla tego towaru (232 zł/1000l). Mając zatem na uwadze prawo podatnika wynikające z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do października 2006r. z uwzględnieniem podatku akcyzowego zawartego w cenie nabywanego oleju opałowego. W świetle nowego, zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego (m.in. zestawień "Stacja Paliw [...]" za miesiące kwiecień – październik 2006r., "Ilość wydanego paliwa 2006" za miesiące styczeń – październik 2006r.) zalecenia organu odwoławczego stały się bezcelowe. Ustalenie ile oleju i innych nośników energii było wystarczające w okresie objętym rozstrzygnięciem dla zapotrzebowania technologicznego kotła parowego nie wpłynęłoby na ocenę pozostałego zgromadzonego materiału.

W skardze na powyższą decyzję J.J. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199a § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 Op i tym samym naruszenie zasady zupełności postępowania, zasady prawdy obiektywnej, zasady dwuinstancyjności postępowania, przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. poprzez:

a. określenie w decyzji zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym w nieprawidłowej wysokości, w oparciu o ustalenia organów nie znajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym;

b. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii produkcji spirytusu i techniki grzewczej na okoliczność ilości oleju i innych nośników energii, jaka była wystarczająca w okresie objętym rozstrzygnięciem dla zapotrzebowania technologicznego kotła parowego, co pozwoliłoby ustalić istotne dla sprawy okoliczności dla określenia prawidłowego zapotrzebowania i sposobu wykorzystywania zakupionego paliwa;

c. pominięcie dowodu z dokumentu – pisma nieokreślonego bliżej podmiotu (z uwagi na utajnienie jego danych przez organ na mocy postanowienia z dnia 17 maja 2010r.), z którego wynika, że zużycie węgla przy produkcji destylatu rolniczego wynosi 1 – 1,2 kg na 1 dm3 100% destylatu. Analiza treści wymienionego dokumentu i ilości wyprodukowanego w 2006r. destylatu świadczy o tym, że zakupiony w spornym okresie węgiel zaspokajał około połowę potrzeb grzewczych niezbędnych do wyprodukowania destylatu w 2006r., a organ nie zdołał wykazać, aby do wyprodukowania pozostałej części spirytusu, wykorzystywane były inne materiały niż olej opałowy, strużyny i drewno;

d. pominięcie dowodu z dokumentu w postaci wydruków ze stron internetowych, www.bp.com – na okoliczność kaloryczności węgla i oleju opałowego, ilości oleju opałowego i węgla niezbędnej do produkcji destylatu;

e. brak wyczerpującego wyjaśnienia oraz wskazania dowodów, na podstawie których organ podatkowy odmówił mocy dowodowej zeznaniom złożonych przez F.Sz. i P.K. na rozprawie przed Sądem Rejonowym w P. (sygn. akt. II K 768/12) oraz znanym mu z urzędu faktom potwierdzających wykorzystywanie oleju opałowego do celów grzewczych oraz uznał za wiarygodne zeznania złożone przez F.Sz. w dniu 27 października 2011r. oraz P.K. w dniach 10 i 28 marca 2012r.;

f. wydanie decyzji w oparciu o zabezpieczone w dniu 27 października 2011r. przez Urząd Celny w P. zapiski: "Ilości wydanego paliwa 2006r." za miesiące styczeń – październik 2006r., "Stacja paliw [...]" za miesiące kwiecień – październik 2006r., raportów drogowych dla poszczególnych pojazdów, wygenerowanych z rejestru GPS firmy Z. w K., które nie spełniają wymogów dowodów określonych w przepisach i orzecznictwie w szczególności poprzez brak możliwości identyfikacji osoby, która je sporządziła oraz weryfikacji zawartych w nich danych. Włączone do tego postępowania dowody stanowią kserokopię dokumentów i nie posiadają statusu dokumentów w rozumieniu art. 181 Op, co zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi (sygn. akt. l SA/Łd 123/13) wydanym w podobnej sprawie (opłata paliwowa za grudzień 2006r.) eliminuje możliwość zakwalifikowania tych materiałów jako dowodu, który przyczyni się do wyjaśnienia sprawy;

g. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – październik 2006r. w wysokości 483.085 zł, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania w znacznej części, co w konsekwencji stanowiło podstawę do uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a. polegający na uznaniu, że podatnik zużywał olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do napędu ciągników siodłowych, maszyn i urządzeń rolniczych, samochodów osobowych oraz wydawał za pomocą odmierzacza paliw innym osobom do celów innych niż grzewcze, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia przedmiotu opodatkowania przez organy obu instancji;

b. art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił pominięcie organ podatkowy faktu, że olej opałowy był wykorzystywany przez skarżącego na cele grzewcze – do opalania pieca parowego P-2. Zdaniem skarżącego piec ten był przystosowany do działania na olej opałowy, znajduje potwierdzenie w zebranym przez organ materialne dowodowym – informacji złożonej przez Urząd Dozoru Technicznego, który dokonywał kontroli pieca skarżącego. Urząd Dozoru Technicznego potwierdził, że po przeróbkach dokonanych przez skarżącego, może on być opalany również olejem opałowym. Zmiana sposobu opalania pieca z węglowego na olejowe jest możliwa kilkukrotnie w ciągu jednej doby. Nie wymaga bowiem szczególnie skomplikowanych zabiegów. Organ pierwszej instancji pominął fakt, że produkcja alkoholu etylowego wiąże się z koniecznością wytarzania pary w piecu P-2, która konieczna jest do odparowania tzw. brzeczki, wywaru gorzelniczego. Organy nie dokonały oceny, czy ilość kupionego przez skarżącego węgla kamiennego oraz odpadów, których ilość wynika z dokumentów zakupu zgromadzonych przez organy, jest wystarczająca do wyprodukowania alkoholu etylowego w ilości 21.041,60 hl. Zdaniem skarżącego taka ilość węgla i odpadów do ogrzewania pieca parowego P-2 nie wystarczyłaby na wyprodukowanie połowy tej ilości spirytusu. Potwierdzeniem tego są zeznania świadków, o których mowa na str. 57 – 58 protokołu z badania ksiąg podatnika: K.K. i K.S. oraz komentarz organu którego wynika, że przy średnim zużyciu, węgla wystarczyło go na 122 dni produkcji alkoholu. Oznacza to, że organy miały pełną świadomość tego, że węgiel zakupiony przez skarżącego nie (wystarczyłby na wyprodukowanie ustalonej i niekwestionowanej przez organ ilości spirytusu (21.041,60 hl). Fakt ten jednak pominęły. Brak jakichkolwiek ustaleń w zakresie ilości paliwa (miału węglowego, odpadów, oleju opałowego) niezbędnego do wyprodukowania 21.041,60 hl alkoholu etylowego przez skarżącego w 2006r., stanowi istotny brak materiału dowodowego. Organy nie uwzględniły tego, że w trakcie przeprowadzania inspekcji Urzędu Dozoru Technicznego, piec musi być wygaszony, nie można więc stwierdzić, w jaki sposób jest opalany. Fakt powstania w piecu popiołów ze spalania węgla i drewna nie świadczy o tym, że piec nie był opalany olejem opałowym. Piec parowy opalany jest przez niego również węglem i odpadami drewna. Jednakże nie są to jedyne paliwa wykorzystywane przez skarżącego. Do opalania pieca parowego służy również olej opałowy. Spalony olej opałowy nie pozostawia żadnych pozostałości (np. w postaci popiołów). Nie jest więc możliwe stwierdzenie ich istnienia przez kogokolwiek. Zatem również świadek S.P. nie mógł stwierdzić ich istnienia. Te twierdzenia skarżącego można było łatwo zweryfikować w trakcie postępowania dowodowego, przeprowadzając dowód z opinii biegłego, który mógł ustalić zapotrzebowanie na ciepło niezbędne w procesie technologicznym produkcji spirytusu, a co za tym idzie ilość paliwa, z uwzględnieniem jego kaloryczności (inną kaloryczność ma węgiel, drewno i olej opałowy), niezbędnego do opalania pieca. Skarżący podniósł, że kupił 229.339,00 l oleju opałowego, a nie 331.316,00 l jak twierdzą organy podatkowe. Każdy zakup oleju opałowego od firmy A. dokumentowany był fakturą VAT. Organ nie podjął trudu ustalenia komu i ile oleju sprzedała Hurtownia A. i jakim transportem był odbierany. Jednocześnie, organ nigdy nie poddał w wątpliwość wielkości sprzedaży przez M.J. oleju opałowego do Wytwórni skarżącego. Ilość oleju opałowego, która została opodatkowania przez organy podatkiem akcyzowym jako zużyta niezgodnie z przeznaczeniem (273.239 l), nie znajduje potwierdzenia w ustaleniach organu dotyczących ilości kilometrów przejechanych przez samochody wykorzystywane przez skarżącego w działalności gospodarczej. Przyjmując za organami, że auta spalały 36 l na 100 km, to aby przejechać ilość kilometrów założoną przez organy, tj. 685.389 km, potrzeba było 246.740 l paliwa. Od tej liczby należy odjąć 41.405 l oleju napędowego zakupionego przez skarżącego, co oznacza, że pozostaje 205.335 l, które potrzebne było do przejechania założonej liczby kilometrów. Według danych Z. samochody przejechały 380.199 km, czyli potrzebowały 136.872 l paliwa (w tym zakupione przez skarżącego 41.405 l oleju napędowego). Oznacza to, że auta potrzebowały dodatkowo 95.467 l paliwa. Natomiast organy opodatkowały podatkiem akcyzowym 273.239 l oleju opałowego, jako wykorzystanego do celów napędowych. Nie wyjaśniono w decyzji, w jaki sposób zużyto olej opałowy stanowiący nadwyżkę nad ilością paliwa wykorzystaną do celów napędowych zgodnie z wyliczeniem organów. Brak jest dowodów potwierdzających, że ta nadwyżka oleju opałowego została zużyta niezgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek podstaw do tego, aby obciążać skarżącego podatkiem akcyzowym w wysokości przewidzianej w przypadku zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości wynikającej z decyzji. Średnie zużycie oleju napędowego przez pojazdy skarżącego zostało zawyżone przez organy w zaskarżonych decyzjach. W decyzjach tych przyjęto, że średnie zużycie paliwa wynosi 36 l na 100 km, natomiast z ustaleń organu kontroli skarbowej ujętych w protokole z badania ksiąg wynika, że średnie zużycie paliwa wynosi 30 l na 100 km. Zużycie to zostało ustalone przez organ na podstawie danych otrzymanych od dealerów samochodów, danych dostępnych w Internecie oraz zeznań świadków. Przy takim założeniu, ilość paliwa, które w ocenie organów nie znajduje pokrycia w fakturach potwierdzających jego nabycie, byłaby jeszcze mniejsza. Tym samym zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku akcyzowego również miałoby niższą wysokość. Ponadto, organy nie uwzględniły w swoim rozliczeniu zapasu paliwa skarżącego o wartości 1.308,68 zł. Zdaniem skarżącego zapas ten powinien być uwzględniony w rozliczeniu dokonanym przez organ. Skarżący w swojej działalności wykorzystywał ciągniki rolnicze. Organy uznały, że ciągniki te napędzane były olejem opałowym, pomimo nieprzeprowadzenia w tym zakresie żadnych dowodów. Pominęły w tym zakresie inne dowody, które takiemu twierdzeniu przeczyły. Zarówno twierdzenia skarżącego, jak i zeznania świadków, którzy zostali przesłuchani przez organ kontroli skarbowej, wskazywały na to, że do napędu ciągników rolniczych kupowano i wykorzystywano, tzw. bioestry. Nie dokonano żadnych rozliczeń ani nie sprawdzono, czy zakupy i dostawy bioestrów rzeczywiście miały miejsce i w jakiej ilości. Dla ustalenia wystarczającej ilości oleju i innych nośników energii dla zapotrzebowania technologicznego kotła parowego P2 potrzebna jest wiedza z zakresu wiadomości specjalnych. Obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu wynikał także z wytycznych Dyrektora Izby Celnej zawartych w decyzji z dnia [...] Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wiarygodny z uwagi na istniejące rozbieżności pomiędzy danymi księgowymi a danymi o przychodach i dochodach, które nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe. Z przedłożonej (trakcie postępowania ekspertyzy NOT z dnia 22 listopada 2011r. wynika, że przy wyprodukowaniu w okresie listopad – grudzień 2006r., styczeń – grudzień 2007r. 2.716.395 dm3 spirytusu etylowego, węgiel pozwalał na uzyskanie ciepła w ilości zabezpieczającej mniej niż połowę potrzeb energetycznych. Dyrektor Izby Celnej nie ustosunkował się w decyzji do tego dowodu. Ekspertyza NOT potwierdza również fakt, że zamontowane przy kotle palniki umożliwiające spalanie oleju są prawidłowe i próba ich uruchomienia dała wynik pozytywny. Proporcja kaloryczności węgla i oleju opałowego przedstawia się w stosunku 1 kg : 0,66 l, co oznacza, że zakup oleju opałowego w ilości 273.239 l odpowiadał 414 ton węgla. Z informacji przekazanych przez NOT wynika, że na wyprodukowanie 1 l destylatu potrzeba 1 – 1,2 kg węgla. Oznacza to, że ustalona przez organ ilość oleju, tj. 273.239 l wystarczała na produkcję 414 l destylatu, tj. ok. 50 % produkcji spirytusu wyprodukowanego w spornym okresie. Istotne z punktu widzenia ustalenia ilości zużycia węgla niezbędnego do produkcji spirytusu mogą być informacje znajdujące się w dokumencie niezidentyfikowanego bliżej podmiotu, który stanowi odpowiedź na zapytanie organu z dnia 17 maja 2010r. w przedmiocie zużycia węgla niezbędnego do produkcji spirytusu, z których wynika, że organy podatkowe posiadały dane, zgodnie z którymi przy produkcji litra spirytusu zużywa się 1 – 1,2 kg węgla. Dane zawarte w tym dokumencie są zbieżne z wymienioną wyżej opinią NOT-u, co uzasadnia twierdzenie, że zakupiony przez skarżącego węgiel w spornym okresie wystarcza na zapewnienie ciepła jedynie dla połowy produkcji. Wydruki ze stron internetowych zawierające informacje, które są zbieżne z treścią ekspertyzy NOT jednoznacznie potwierdzają jaka ilość węgla i oleju napędowego jest potrzebna do produkcji destylatu. Żaden ze świadków nie potwierdził, jakoby do napędu środków transportowych wykorzystywany był olej opałowy. Szczególne znaczenie mają zeznania świadka P.K.. Protokół z czynności przesłuchania świadka F.Sz. z dnia 27 października 2011r. nie może stanowić wiarygodnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Nie odzwierciedla bowiem rzeczywistego przebiegu czynności przeprowadzonych w tymże dniu. Z zamieszczonych w protokole adnotacji wynika, że przesłuchanie przeprowadzono w godzinach od 16.05 do 19.55 oraz dodatkowo od 21.30 do 21.52. Jednak w tym czasie świadek wykonywał cały szereg innych czynności poza miejscem przesłuchania. Zeznania świadka F.Sz. składane były w bardzo niekorzystnych dla niego okolicznościach, o czym świadczą jego zeznania złożone podczas rozprawy w dniu 8 maja 2013r. przed Sądem Rejonowym w P. (sygn. akt II K 768/12). Ze spornych wydruków nie wynika, przyjęcie jakiego rodzaju paliwo (olej) zostało nimi udokumentowane. Organy podatkowe nie wykazały, skąd wynika nadwyżka oleju opałowego przyjęta według spornych zestawień na stan stacji nad ilością zakupioną przez Gorzelnię [...], i dlaczego przyjęły do swoich wyliczeń ilość wynikającą z tychże zestawień, a nie wynikającą z dokumentów zakupu oleju opałowego, zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z treści pieczątki pracownika organu pn. "Za zgodność" nie wynika jednak, o jaką zgodność chodzi, a w szczególności czy chodzi o potwierdzenie dokumentów "za zgodność z oryginałem". Oryginałów tych wydruków jednak brak, dlatego też za nadużycie organu uznać należy nadawanie zestawieniom charakteru wiarygodnego materiału dowodowego poprzez ich opieczętowanie pieczęciami służbowymi pracowników organu. Konfrontacja wydruków z faxu z zeznaniami świadka F.Sz. i wynikające z nich rozbieżności powinny zatem przesądzać o wyłączeniu z materiału dowodowego zestawień. Niezrozumiałe jest, dlaczego do wyliczenia przebiegów nie posłużono się lub przynajmniej nie skonfrontowano wyliczeń z zapisami tachografów z systemu Z. czy też treścią faktur serwisowych, z których wynika o wiele mniejszy przebieg niż ustalony przez organ, tj. ok. 403.498 km. Skoro organy podatkowe nie ustaliły przez jaki podmiot zostały sporządzone raporty drogowe, to należy dojść do wniosku, że nie powinny one zostać wykorzystane w niniejszej sprawie. Nie znajdują uzasadnienia twierdzenia organu odwoławczego, że dla prawidłowej identyfikacji dokumentu wystarczy uzyskanie numeru rejestracyjnego samochodów należących do skarżącego czy pozyskanie informacji ze wspomnianych zestawień, z którymi raporty te można powiązać. W tym kontekście, niezasadne było także odrzucenie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywisty przebieg kilometrów pokonanych przez pojazdy skarżącego, co w konsekwencji pozwoliłoby na ustalenie rzeczywistej ilości paliwa niezbędnego do ich przejechania. Naruszona została zasada jednofazowości podatku akcyzowego, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.a. Skarżący zapłacił podatek akcyzowy przy nabyciu oleju opałowego i skorzystał z obniżonych stawek tego podatku, ponieważ przy jego nabyciu złożył oświadczenie o przeznaczeniu na cel grzewczy. Pomimo wniosków skarżącego organ nie uwzględnił wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 22 listopada 2013r., II K 768/12, w którym został uniewinniony od stawianych mu zarzutów. W piśmie procesowym z dnia 12 maja 2014r. skarżący zawarł wniosek dowodowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 26 maja 2014r. organ wniósł o oddalenie wniosku dowodowego skarżącego zawartego w piśmie z dnia 26 września 2014r.

Postanowieniem z dnia [...] sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącego zawarty w piśmie z dnia 12 maja 2014r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę sąd może jedynie stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach, stwierdzić wydanie z naruszeniem prawa jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., jak i naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Spór między stronami w sprawie sprowadza się do dwu zasadniczych okoliczności faktycznych, a mianowicie sposobu opalania w 2006r. kotła parowego P-2 w procesie produkcji destylatu oraz ilości przejechanych przez samochody skarżącego kilometrów, a w konsekwencji, czy zakupiona ilość oleju napędowego była wystarczająca do napędu wszystkich pojazdów mechanicznych używanych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, uwzględniając ilość przejechanych przez nie kilometrów. W tym zakresie skarga została oparta na zarzutach naruszenia tak prawa procesowego, jak i materialnego. Te pierwsze, uogólniając obszerne rozważania skargi sprowadzają się do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenia reguł swobodnej oceny zebranych dowodów oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Te drugie sprowadzają się do błędnego określenia przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji bezpodstawnego obciążenia skarżącego akcyzą z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Zarzuty te z uwagi na ścisłą korelację między sposobem ogrzewania kotła a rodzajem surowca do napędu pojazdów mechanicznych (oleju opałowego) w znacznym zakresie odnoszą się do obu spornych okoliczności faktycznych, co oznacza w konsekwencji, iż znaczna część rozważań sądu będzie w pewnym stopniu odnosiła się do obu z nich. Zużycie tej samej ilości oleju opałowego do napędu pojazdów mechanicznych wyłącza bowiem jednocześnie przyjęcie jego zużycia do ogrzewania kotła.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego jako, że dopiero ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania uprawnia dokonywanie oceny zastosowania przez organy prawa materialnego i jego wykładni. Zarzuty te – jak wynika ze skargi - skarżący wywodzi zasadniczo z faktu nieuwzględnienia wniosków dowodowych, w tym nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii produkcji spirytusu i techniki grzewczej i pominięcie zawartych w aktach dokumentów na okoliczność ilości oleju i innych nośników energii, jaka była wystarczająca dla zapotrzebowania technologicznego kotła do wytworzenia wyprodukowanej w 2006r. ilości destylatu; pominięcie zeznań F. Sz. i P. K. złożonych przed SR w P. w sprawie o sygn. II K 768/12; wydanie decyzji w oparciu o zabezpieczone w dniu 27 października 2011r. dokumenty w zakresie ilości wydanego paliwa i rejestr firmy serwisującej samochody, niespełniające wymogów dokumentów z uwagi na brak możliwości identyfikacji osoby je sporządzającej oraz kserokopie włączonych do akt dowodów. Argumenty obszernego uzasadnienia skargi koncentrują się wokół trzech kwestii. Po pierwsze skarżący skupia się na niezbędności określonej ilości środka energetycznego do ogrzewania pieca i wytworzenia wyprodukowanej przez niego w 2006r. ilości destylatu, niepozostawiania przez olej w piecu śladów opalania pieca olejem; po drugie skarżący podnosi okoliczność nieprawidłowego wyliczenie przez organy ilości przejechanych przez samochody kilometrów, wadliwego przyjęcie średniego zużycia 1 litra oleju na 100 przejechanych km; po trzecie podnosi okoliczność niesprawdzenia czy zakup bioestrów miał faktycznie miejsce, jak i pominięcia ewidencji i zeznań świadków na okoliczność zużycia oleju do opalania pieca.

Tak sformułowane zarzuty w ocenie sądu nie są zasadne, tym bardziej, że rozmijają się one z poczynionymi przez organy ustaleniami faktycznymi, skrupulatnie udokumentowanymi załączonymi obszernymi aktami administracyjnymi. Zarzuty te nie znajdują oparcia w tym materiale dowodowym, a ponadto w znacznym zakresie – o czym będzie szczegółowo odrębnie – są one wynikiem albo stosowania przez skarżącego demagogii (manipulacji materiałem dowodowym), albo nie są one poparte żadnymi dowodami. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody, jakie obiektywnie rzecz oceniając mogły być zgromadzone lub pozyskane przez organy, tj. dowody nieprzekraczające fizycznych możliwości dowodzenia przez organy podatkowe. Przyjęta w Ordynacji zasada wszechstronnego zebrania i rozpoznania sprawy nie oznacza, że podatnik zwolniony jest ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ciężar dowodu okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa więc na podatniku. W takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W niniejszej sprawie organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją zakupiona i udokumentowana fakturami ilość oleju napędowego przez Wytwórnię była niewystarczająca do świadczenia usług transportowych, wykonania przewozów na potrzeby własnej działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego, tj. do napędu samochodów ciężarowych i ciągników rolnych. Także zapas tego oleju pozostały z poprzedniego okresu nie był wystarczający do wykonania tak znacznej faktycznej ilości przejechanych km. Natomiast skarżący w żaden sposób nie wykazał wadliwości poczynionych przez organy w tym zakresie ustaleń. Przede wszystkim podnieść należy, iż twierdzenia skarżącego o wykorzystaniu oleju opałowego do celów grzewczych – do opalania pieca parowego P-2 - są gołosłowne. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnego dowodu potwierdzającego te twierdzenia. Kwestionując fakt opalania pieca wyłącznie węglem w oparciu o pozostały w piecu popiół ze spalania węgla i drewna nie przedstawił żadnych obiektywnych weryfikowalnych dowodów świadczących o opalaniu tego pieca także olejem opałowym, jak i pozwalających na uznanie ewidencji spalania oleju w piecu za wiarygodną. Wbrew sformułowaniom skargi urzędnicy Urzędu Dozoru Technicznego, nie potwierdzili - jak pisze w skardze skarżący – że piec był przystosowany do działania na olej opałowy. Zresztą na s. 3 uzasadnienia skargi sam skarżący powtórzył za UDT i protokołem badania ksiąg podatnika, że "zgodnie z opisem wytwórcy kocioł opalany jest miałem węgla kamiennego, jednakże (....) po przeróbkach dokonanych przez skarżącego, może on być opalany również olejem. (...) możliwa jest zmiana sposobu opalania pieca z węglowego na olejowe (...)". Skarżący nie dostrzega jednakże tego, iż sformułowania te w odniesieniu do stanu zastanego używają kategorycznego czasownika "opalany jest miałem", natomiast w odniesieniu do opalania olejem opałowym – "może on być opalany", co wskazuje li tylko na potencjalną przyszłą możliwość ogrzewania pieca olejem opałowym, nie zaś stwierdzony stan faktyczny w sprawie. Natomiast uznaniu tych twierdzeń za wiarygodne sprzeciwiają się obiektywne i niekwestionowane przez skarżącego okoliczności faktyczne. Przyjęcie twierdzeń skarżącego za wiarygodne musiałoby prowadzić do tego, że wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego należałoby uznać, że skarżący do opalania pieca zużył większą ilość oleju opałowego niż rzeczywiście go zakupił, co z kolei jest oczywiście absurdalne. Istotne jest i to, że w dniu 18 sierpnia i 10 października 2006r., tj. w dniach kontroli pieca, inspektorzy Urzędu Dozoru Technicznego nie stwierdzili faktu opalania kotła parowego P-2, zaś w dniach 3-12 i 18 października 2006r. piec nie był używany, w pierwszym okresie z uwagi na czyszczenie i rewizję kotła parowego oraz remont urządzeń grzewczych, w ostatnim ze wskazanych dni zaś z uwagi na awarię aparatu odpędowego, naprawę pompy i czyszczenie agregatu. Tymczasem z zestawień zużycia oleju opałowego do ogrzewania kotła wynika, iż w tych dniach piec był opalany olejem opałowym. Skarżący nie chce też przyjąć do wiadomości tego, że podczas czyszczenia kotła w dniach 1-3 lipca 2006r. po stronie spalin stwierdzono popiół jako pozostałość po spalaniu węgla. Co prawda podczas spalania oleju nie powstają tego rodzaju zanieczyszczenia, niemniej jednak sam fakt stwierdzenia popiołu w piecu bez wątpienia dowodzi, iż piec nie mógł być opalany olejem opałowym. Skarżący nie ujawnił też tej drobnej okoliczności faktycznej, że fakt ogrzewania pieca węglem podlega zgłoszeniu właściwemu organowi ochrony środowiska a odprowadzanie zanieczyszczeń do środowiska podlega stosownym opłatom. Podmiot korzystający ze środowiska obowiązany jest bowiem do ponoszenia opłat za wprowadzanie gazów lub płynów do powietrza (art. 273 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska, tekst jedn.: Dz. U. z 2013r., poz. 1232). Z decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 12 marca 2014r. wynika, że skarżący zgłoszenia opalania spornego pieca olejem opałowym dokonał w 2008r., przedstawiając zbiorcze zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska i wysokości należnych opłat za I i II półrocze 2008 i 2009r. Nie sposób natomiast przyjąć, że skarżący nie dokonałby tego zgłoszenia już w 2006r. i ponosił wyższe opłaty za odprowadzanie zanieczyszczeń do środowiska. Za wyraz demagogii należy uznać twierdzenia skarżącego o niewystarczającej ilości zakupionego węgla niezbędnego do ogrzewania pieca do wytworzenia wyprodukowanej w 2006r. ilości destylatu. Skarżący w swoich rozważaniach skargi koncentruje się na opalaniu pieca węglem i podnosi na s. 3 uzasadnienia skargi, że zakupiona ilość węgla wystarczała na 122 dni produkcji alkoholu (co stanowi 50% produkcji alkoholu). W tym zakresie skarżący zataja jednak istotny fakt, iż do ogrzewania tego pieca zużywał też trociny i strużyny, zakupione od firmy D., przeznaczone do opalania w kotle parowym odpady od firmy E. (co najmniej około 97.000 kg), F., G. oraz H. (ponad 96 ton), których nie ujął w ewidencji zużycia, jak i również nie potrafił wyjaśnić sposobu ich zużycia (w przypadku F., G.). Zarzucając organom wadliwe ustalenie poprzez przyjęcie, że piec nie był opalany olejem w 2006r. nie przedstawia żadnych wyliczeń w zakresie korelacji tej ilości spalonego węgla i odpadów a ilością wyprodukowanego alkoholu. Są to istotne okoliczności faktyczne podważające gołosłowne twierdzenia skarżącego o opalaniu spornego pieca olejem opałowym. Wiarygodność tych twierdzeń podważają również zawarte w załączonych aktach zestawienia zużycia oleju opałowego, jedno zestawienie dokumentujące zużycie tegoż oleju do opalania pieca, drugie "ukryte" dokumentujące zużycie tego oleju do napędu samochodów. Zasadnie organy uznały, że zużycie tegoż oleju dokumentuje to drugie zestawienie (do napędu pojazdów mechanicznych). Przede wszystkim podnieść należy, że w pierwszym zestawieniu wskazano zużycie oleju w dni, w których piec był wyłączony z użytkowania, natomiast to drugie ("Stacja Paliw [...]") jest zgodne w zapisach z zabezpieczonym w innej firmie skarżącego L. (w której skarżący posiada 99% udziałów) przefaksowanym z Wytwórni do tej firmy zestawieniem zużycia oleju do napędu samochodów w Wytwórni. W zestawieniach tych wskazano godzinę, ilość wydanego oleju opałowego, kierowcę, stan licznika, dane dotyczące samochodów skarżącego. Nie sposób natomiast wskazać racjonalnych przyczyn sporządzania drugiego zestawienia rozchodu tej samej ilości oleju opałowego do napędu pojazdów jak tylko to, że olej ten był faktycznie zużyty do napędu samochodów. Nikt rozsądny - prowadząc tak rozległą i czasochłonną działalność - nie trudziłby się przecież sporządzaniem dwu różnych ewidencji, w szczególności zawierającej tak szczegółowe dane ewidencji zużycia oleju do napędu pojazdów. Pierwsze z tych zestawień, tj. zestawienie zużycia oleju opałowego do ogrzewania pieca, miało jedynie na celu uprawdopodobnić dla potrzeb ewentualnej przyszłej kontroli zużywanie oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Słusznie też organ pierwszej instancji podniósł, że skarżący jako zryczałtowany producent rolny nie występował o zwrot tak znacznych kwot akcyzy zawartej w cenie paliwa wykorzystywanego do produkcji rolnej; piec opalał przeszło dwukrotnie droższym paliwem z naruszeniem przepisów o dozorze techniczny. Nie jest też przekonujący argument skarżącego, że nie miał obowiązku pobierania paragonów zakupu oleju napędowego. Nie sposób natomiast racjonalnie wyjaśnić przyczyn tego, że tak znaczną różnicę brakującego oleju napędowego zakupił na paragony i nie wliczył wydatku do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności, skoro drobne wydatki w kwotach 1 zł czy od 5 – 10 zł zaliczał do kosztów. Skarżący nie był też w stanie wyjaśnić przyczyn, z powodu których nie zaliczył zakupu brakującej ilości oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodu. Trudno też dać wiarę twierdzeniom skarżącego, skoro transportu oleju opałowego z bazy w K. dokonywał własnymi środkami transportu, w sytuacji gdy cena zakupu zawierała w sobie koszty transportu. Musiałoby to oznaczać, że skarżący dwukrotnie ponosił te koszty, raz płacąc za to w cenie zakupu oleju, drugi raz płacąc za paliwo wlane do samochodów, którymi przewoził olej opałowy. Nie sposób się zgodzić z twierdzeniem skargi, wedle którego "konsekwencją uznania, że olej opałowy nie służył do opalania pieca P-2 było ustalenie przez organy, że skarżący prowadził podwójną ewidencję zużycia oleju opałowego – w tym jednądotyczącą zużycia oleju opałowego do opalania kotła parowego P-2". Twierdzenie to rozmija się z faktami. Najpierw bowiem organ zabezpieczył dwie ewidencje, jedną prowadzoną dla potrzeb zużycia oleju w piecu, drugą – do napędu samochodów, a dopiero następnie - oceniając je w świetle całokształtu materiału dowodowego - za rzeczywistą ewidencję zużycia oleju opałowego uznał ewidencję zużycia do napędu pojazdów. Wbrew więc przekonaniu skarżącego organy nie snuły domysłów w oparciu o wybiórczo ustalone fakty.

W tych okolicznościach nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że organy naruszyły prawo procesowe, bowiem nie dokonały oceny, czy ilość węgla zakupionego przez skarżącego oraz odpadów była wystarczająca do wyprodukowania alkoholu etylowego w ilości 21.041,60 hl. Co prawda organy nie oceniły zawartych w aktach dowodów na tę okoliczność, jednakże zauważyć należy, iż zgromadzone w sprawie liczne dowody pozwalały organom na uprawnioną tezę, wedle której zakupiona ilość oleju opałowego została zużyta do napędu pojazdów mechanicznych: samochodów ciężarowych wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotów trzecich, jak i przewozu we własnym zakresie oleju ze stacji paliw Baza 1 B. w K. do L.; ciągników rolniczych i maszyn rolniczych, wykorzystywanych w prowadzonej przez skarżącego gospodarstwie rolnym. Wynika to z tego, że zakupiona ilość oleju napędowego była wystarczająca li tylko na przejechanie samochodami ciężarowymi 115.000 km celem wykonania usług transportowych, przy faktycznie przejechanej ilości km wynoszącej 685.389. Skoro zatem skarżący – świadcząc usługi transportowe, przewożąc olej własnymi samochodami i używając w gospodarstwie rolnym ciągniki – nie przedłożył dowodów zakupu wystarczającej ilości oleju napędowego, piec opalał węglem i odpadami, to oczywistym jest, że musiał zużyć ten olej do napędu samochodów. W przeciwnym razie nie byłby w stanie wykonać wszystkich zafakturowanych i faktycznie wykonanych usług transportowych dysponując jedynie zakupioną ilością oleju napędowego. A przecież jeszcze wykorzystywał samochody na potrzeby własnej działalności gospodarczej, jak i używał w gospodarstwie rolnym ciągniki i maszyny, wymagające również oleju do ich napędu. Skoro zatem zakupiona ilość oleju opałowego w porównaniu do ilości przejechanych kilometrów wskazywała na jego zużycie do napędu pojazdów mechanicznych, to teza organów jest logiczna i spójna ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W konsekwencji tych ustaleń oczywistym było, iż olej opałowy zużyty do napędu samochodów nie mógł służyć do ogrzewania pieca i produkcji destylatu. Organy nie musiały więc czynić ustaleń i dokonywać wyliczeń na ile zakupiona ilość węgla i odpadów była wystarczająca do produkcji destylatu. Gdyby było tak, jak podnosi skarżący, to ilość zakupionego oleju musiałaby być jeszcze większa, bo obejmująca także ilość zużytą do pieca. Skutkiem tego musiałaby być większa wysokość zobowiązania niż została przyjęta w zaskarżonej decyzji. Skoro jednak skarżący nie przedstawił dowodów zakupu wystarczającej do napędu pojazdów mechanicznych ilości oleju napędowego, to przeprowadzenie opinii przez biegłego na okoliczność zapotrzebowania ciepła niezbędnego w procesie technologicznym produkcji spirytusu nie zmieniłoby i tak tego, że nadal brakowałoby paliwa do napędu pojazdów, ciągników rolnych i maszyn rolniczych. Przeprowadzenie tej opinii miałoby istotne znaczenie dopiero wówczas, gdyby w sprawie w sposób niewątpliwy zostało ustalone, że sporny piec ogrzewany był olejem opałowym, a ilość zużytego oleju nie byłaby oczywista. Z tego względu organy nie tylko uprawnione były do odmowy przeprowadzenia dowody z takiej opinii, ale wręcz z uwagi na zasadę ekonomiki postępowania obowiązane były taki wniosek dowodowy rozpoznać odmownie. Z tej samej przyczyny organy – dokonując oceny materiału dowodowego – mogły pominąć wymienione w skardze dokumenty dotyczące "kaloryczności" czy "wydajności" energetycznej węgla. W niniejszej sprawie nie ma żadnego związku między wydajnością energetyczną węgla a sposobem zużycia oleju opałowego. Zgodnie bowiem z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z treści powołanego art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Rozstrzygając wniosek dowodowy organ prowadzący postępowanie musi mieć na uwadze także inne przepisy proceduralne i wynikające z nich reguły postępowania, a zwłaszcza obowiązek dążenia w sprawie do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122), do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123), do działania w sprawie wnikliwie, szybko i posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania (np. celem doprowadzenia w dalszej przyszłości do przedawnienia zobowiązania) lub, że nowe dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. Nie można się zgodzić z zaprezentowaną w skardze "interpretacją art. 188 Op", sprowadzającą się do tego, że organ podatkowy musiałby uwzględniać każdy wniosek dowodowy podatnika, a mógłby pominąć jedynie takie dowody, które miałyby potwierdzić okoliczności już wystarczająco wykazane i do tego zgodne z tezą dowodową podatnika. Oczywistym jest, że pominięcie wniosków dowodowych w takiej sytuacji musi być dokonywane bardzo ostrożnie, aby nie pozbawić podatnika prawa do wykazywania okoliczności dla niego istotnych i korzystnych.

Pominięcie przez organ aspektu "produkcyjnego" destylatu i przyjęcie tezy o zużyciu oleju opałowego do napędu samochodów nie dowodzi zarzucanej w skardze organom zupełnej nieznajomości procesu produkcji alkoholu, poczynienia błędnych ustaleń w tym zakresie, niezgodnych z rzeczywistością. Nie sposób natomiast nie odnieść wrażenia, iż zarzut ten stanowi nieudolną próbę obrony prezentowanej przez skarżącego tezy przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tezę skarżącego. Zresztą szeroko, ale ogólnikowo sformułowane zarzuty naruszenia niemalże wszystkich przepisów procesowych, uciekanie się do demagogii i wybiórczego traktowania przez skarżącego (nie organ) dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych dowodzą właśnie braku argumentów merytorycznych w sprawie, bezradności wobec poczynionych przez organ ustaleń faktycznych i treści zgromadzonego materiału dowodowego. Dowodem nieznajomości przez organ procesu technologicznego produkcji destylatu nie jest błędnie zresztą odczytywane przez skarżącego zdanie Dyrektora UKS w Ł., w którym stwierdził on, że "odpady dostarczone przez ww podmioty nie zostały zużyte do produkcji alkoholu lecz stanowiły materiał do opalania kotła parowego" (s. 4 uzasadnienia skargi). Ze zdania tego nie da się wywieść, tak jak to czyni skarżący, że organy przyjęły, iż odpady były zużyte do produkcji alkoholu. Ze zdania tego wynika natomiast, iż były one używane do ogrzewania pieca celem wytworzenia pary, co z kolei jest jak to wielokrotnie podkreśla skarżący niezbędne do wytworzenia destylatu. W ten właśnie sposób – zrozumiały dla każdego przeciętnego człowieka - organ rozumie zwrot zużycie odpadów do produkcji alkoholu.

Skarżący nie podważył też ustaleń organów w zakresie ilości zużytego oleju opałowego do napędu samochodów oraz ciągników, ilości przejechanych km przez poszczególne samochody skarżącego. Natomiast organy na podstawie zafakturowanych usług ustaliły, iż do ich wykonania samochody skarżącego łącznie przejechały 302.442 km, podczas gdy zakupiona ilość oleju napędowego w ilości 41.404,988 l wystarczyła jedynie na przejechanie 115.014 km. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustaliły ponadto, że pracownicy skarżącego przywozili w 2006r. do Wytwórni spirytusu surowce do produkcji destylatu, węgiel i olej opałowy, a także dowozili do swoich odbiorców wyprodukowany towar oraz używali w działalności gospodarczej ciągniki siodłowe, np. do wywozu wywaru na pola, do talerzowania pól czy dowożenia z magazynu surowca do produkcji. Uwzględniając te okoliczności faktycznie pojazdy skarżącego wykonały według wyliczeń organów ponad 600.000 km (a ściślej 685.389 km). W konsekwencji tych ustaleń organy przyjęły, iż brakująca ilość oleju napędowego konieczna do przejechania tej ilości km została przejechana na oleju opałowym. Prawidłowości tych ustaleń nie podważa fakt rozbieżności w materiale dowodowym, w tym w zakresie zeznań świadków, czy oparcia ustaleń na kopii zabezpieczonego w dniu 27 października 2011r. zestawienia zatytułowanego "Ilość wydanego paliwa 2006r." za miesiące styczeń-październik 2006r., "Stacja paliw [...]" za miesiące kwiecień-październik 2006r. oraz raportów drogowych dla poszczególnych pojazdów, wygenerowanych z rejestru GPS firmy Z. w K.. Rozbieżność dowodów – typowe zjawisko w postępowaniu podatkowym – nie uniemożliwiała, ani też nie wyłączała możliwości organu dokonania prawidłowej oceny okoliczności sprawy, pod warunkiem zachowania reguł swobodnej oceny dowodów, co w tej sprawie zostało wykonane. Analiza materiału dowodowego sprawy, nie zawsze w 100 % spójnego (zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych), zawsze następuje w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. W sytuacji zatem, gdy organ dysponuje wzajemnie sprzecznymi dowodami zobowiązany jest nie tyle do przeprowadzenia dowodu z zeznań tych samych świadków, co rozważenia ich wiarygodności i przyjęcia tych treści, które w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego najbardziej odpowiadają rzeczywistości. Stanowisko swoje w tym zakresie, a zwłaszcza powody, dla których jedne dowody uznaje za wiarygodne, podczas gdy drugim takiej wiarygodności odmawia, organ jest oczywiście zobowiązany uzasadnić. Z tego obowiązku organy wywiązały się w sposób prawidłowy. Pomimo rozbieżności w materiale dowodowym organy zasadnie uznały, że olej opałowy został zużyty do celów napędowych. Jak bowiem wynika z protokołów przesłuchania świadków, w tym także obecnych pracowników skarżącego, zakupiony w B. olej opałowy był przywożony do L. i przelewany do zbiornika "na górce", a następnie z tego zbiornika tankowany do samochodów ciężarowych lub beczek i przelewany do ciągników rolniczych. Zasadnie organ uznał za wiarygodne te zeznania P. K. (kierowcy w Wytwórni Spirytusu) i F. Sz. (odpowiedzialnego za dystrybucję oleju w Wytwórni), z których wynika, iż olej opałowy był używany do napędu pojazdów mechanicznych. Pierwszy z nich przyznał, że olej był tankowany do "dużych beczek na górce", a następnie wlewany do baków samochodów, było to paliwo wykorzystywane do napędu, bynajmniej jeździł on na oleju opałowym, nie przywoził do Wytwórni innych substancji ropopochodnych lub innych tego typu cieczy, samochody, którymi jeździł tankował przede wszystkim na terenie posesji w L. "na górce", stał tam dystrybutor połączony wężem z wielką beczką, jak było tam czerwone paliwo to był to olej opałowy, w marcu 2010r. przestano tam tankować do baków czerwone paliwo, a zaczęto tankować ciemnym paliwem. Wbrew twierdzeniom skargi z cytowanego przez skarżącego fragmentu tychże zeznań wynika, że świadek ten także podczas rozprawy przed Sądem Rejonowym w P. (II K 768/12) przyznał, że jego samochód jeździł kilka miesięcy na oleju opałowym – tankowanym na terenie Gorzelni, ostatecznie jednak stwierdził, że na oleju opałowym jeździł przez pomyłkę. W tym zakresie zeznania te korespondują z innymi dowodami sprawy, ponadto opis "procedury" tankowania oleju do samochodów jest bardzo szczegółowy, trudno też uznać, że przez pomyłkę zatankował on olej opałowy, wiedząc, że w dystrybutorze znajduje się olej opałowy. Także – wbrew przekonaniu skarżącego – świadek F. Sz., opisując politykę paliwową firmy skarżącego, zeznał, że dystrybutor (ten na "górce" – dop. sądu) służył wcześniej do tankowania olejem opałowym, tankowanie tym olejem skończyło się rok wcześniej (przed datą przesłuchania w dniu 27 października 2011r. – dop. sądu), ponieważ kilku kierowców zostało złapanych na jeździe na oleju opałowym, dystrybutor połączony jest rurami ze zbiornikiem, w którym obecnie są estry a wcześniej był opał. Trudno podważyć te zeznania złożonymi przez tegoż świadka zeznaniami przed sądem karnym w sprawie o sygn. II K 768/12, skoro świadek ten – jak wynika ze zgodnych zeznań wszystkich pozostałych świadków – zajmował się właśnie wydawaniem oleju opałowego, on prowadził zeszyt jego rozchodu, do niego zwracali się pozostali, kiedy chcieli zatankować paliwo, i jak sam przyznał ten świadek wydawał kwity wydania oleju opałowego za poszczególne miesiące, jak i sporządzał zestawienia rozchodu oleju. Oznacza to, iż dokładnie wiedział on jakie paliwo jest wydawane kierowcom do tankowania pojazdów mechanicznych, ponadto szczegółowo i w taki sam sposób jak i pozostali świadkowie opisał "procedurę" wydawania oleju. Natomiast zakwestionowanie złożonych przez niego przed organami zeznań z tego powodu, iż w toku przesłuchania w sprawie karnej opisał on niezwykle w jego opinii trudne okoliczności ich składania, przerwy w zeznaniach z uwagi na wykonywanie czynności służbowych, nerwową atmosferę, szok, ilość radiowozów policji, czy wreszcie nie odczytanie mu protokołu przesłuchania, a nawet przekonanie, że zasugerowano mu, że pojazdy były tankowane olejem opałowym w sytuacji gdy był bardzo zdenerwowany nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim podnieść należy, iż świadek ten podpisał własnoręcznie protokół swoich zeznań złożonych przed organami, co oznacza, iż tym samym potwierdził zgodność jego treści z tym co zeznał i z przebiegiem tej czynności. Poza tym zeznania te składał pod groźbą odpowiedzialności karnej za fałszywe składanie zeznań, nie sposób zatem przyjąć jak zeznał w sprawie karnej, że był zły na Jankowskiego i dlatego trochę dołożył w tych zeznaniach. Z reguły też fakt samego przesłuchiwania jest z pewnością niekomfortową sytuacją dla osoby przesłuchującej i różne osoby w różny sposób na tę okoliczność reagują, co nie zmienia faktu, iż zeznają oni na okoliczności faktyczne, którymi byli świadkami, a więc jedynie odtwarzają przebieg już wcześniej zaistniałych zdarzeń. Co ważne wcześniejsze zeznania tego świadka są zgodne z okolicznościami wynikającymi z innych dowodów, w tym ze sporządzanymi przez niego zestawieniami, do których sporządzenia się przyznał. Także sam skarżący nie podważył w żaden sposób wiarygodności spornego protokołu, ograniczając się tylko do gołosłownych własnych twierdzeń wywiedzionych przez niego z zeznań świadka złożonych w sprawie karnej, pomijając przy tym całokształt materiału dowodowego sprawy podatkowej i przedmiot sprawy karnej. Obaj ci świadkowie - co umknęło uwadze skarżącego – zeznania składali w sprawie karnej, w której skarżącemu postawiono zarzut produkcji wyrobu akcyzowego poza składem celnym, nie zaś zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Wyrok ten zapadł więc w innym przedmiocie i za inny okres (2011r.) niż w niniejszym postępowania, co oznacza, że inny był zakres postępowania dowodowego przez sąd karny i w świetle innych znamion czynu zabronionego było oceniane zachowanie skarżącego, choć świadkowie mogli zeznawać także na okoliczności istotne w niniejszej sprawie. Jest to zasadnicza, diametralna różnica między postępowaniem podatkowym i karnym. Chybiony jest zatem argument skargi, wedle którego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wyrok karny z dnia 22 listopada 2013r., II 768/12, uniewinniający skarżącego od zarzucanego mu czynu. Wyrok ten nie wiąże sądu. Stosownie bowiem do art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Natomiast o wiarygodności spornych zeznań z postępowania podatkowego świadczy całokształt materiału dowodowego sprawy podatkowej. Zwrócić należy uwagę, że także kierowcy skarżącego (P. J., K. S., M. Ch., S. A., T. O.) zeznali, że tankowali samochody "na górce" na terenie Gorzelni z dystrybutora, choć nie potrafili oni wskazać jakiego rodzaju olej tankowali. Niemniej jednak uwzględniając chociażby to, że niektórzy z nich zostali zatrzymani w ruchu drogowym i ukarani za jazdę na oleju opałowego, nie budzi wątpliwości, iż w dystrybutorze "na górce" był olej opałowy, który przed zatrzymaniem zatankowali. Tak samo zeznał E. B., który "na górce" tankował ciągniki. Wielu z tych świadków w późniejszych zeznaniach zaprzeczyło temu, by samochody tankowali olejem opałowym, zasłaniając się niepamięcią. Niemniej jednak zgodzić się należy z organami podatkowymi, że tym zmienionym zeznaniom nie sposób dać wiary, gdyż ich pierwotne zeznania są spójne i przez to stanowią bezprzecznie dowód na wykorzystywanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Nie sposób też nie dostrzec tego, iż świadkowie – wszak pracownicy skarżącego – w toku pierwszych przesłuchań zaskoczeni całą sytuacją zeznawali zgodnie z prawdą, natomiast przesłuchiwani ponownie zapewne już poinstruowani przez skarżącego wycofali się ze swoich wcześniejszych zeznań, nie wyjaśniając jednakże przyczyn tej zmiany. Innymi dowodami świadczącymi o wiarygodności pierwotnych zeznań świadków są również obiektywne dowody takie jak brak dowodów zakupu wystarczającej ilości oleju napędowego do wykonania usług transportowych i napędu ciągników wykorzystywanych w działalności gospodarczej, jak i zabezpieczone trzy zestawienia rozchodu oleju opałowego: jedno dla opalania pieca, dwa dla napędu samochodów, a ponadto zestawienie tankowania na stacji paliw B. za okres 17-30 czerwca 2006r., jak i raporty drogowe dla poszczególnych pojazdów wygenerowane z rejestru GPS firmy Z. w K.. Wszystkie one z wyjątkiem pierwszego są zgodne co do treści. To pierwsze nie może być natomiast uznane za dowód zużycia oleju opałowego do opalania pieca z przyczyn szczegółowo wcześniej podanych. Odpowiedzialny za rozchód paliwa w firmie skarżącego F. Sz. potwierdził fakt sporządzenia zestawień wydania oleju opałowego i ich podpisania, jednakże stwierdził, że była to tylko przymiarka, planowane zużycie; w odniesieniu do zużycia oleju opałowego w większej ilości niż zakupiony zeznał, że "z czegoś te dane się wzięły", pytany innym razem o to nie był w stanie tego wytłumaczyć; zaś w odniesieniu do wyjaśnień skarżącego o omyłkowym wpisaniu zużycia oleju w pierwszym i ostatnim dniu pracy kotła zeznał, że "jest to trudne do wytłumaczenia", z kolei w zakresie rozpisania oleju opałowego do ogrzewania pieca we wszystkie dni miesiąca podczas gdy piec nie był faktycznie używany wyjaśnił, że "wynikało to z matematycznego wyliczenia". Wyszczególnione w cudzysłowach sformułowania tego świadka jednoznacznie wskazują, że olej nie mógł być zużyty do opalania pieca, skoro świadek używa takich zwrotów jak "z czegoś dane te się wzięły" czy "wynikało to z matematycznych wyliczeń". Uwzględniając natomiast wykazane zużycia oleju w piecu w dniach, w których on nie pracował, nie budzi wątpliwości, iż zestawienie rozchodu oleju opałowego do ogrzewania pieca było konsekwencją li tylko wyliczeń matematycznych tak by uwiarygodnić ten sposób zużycie oleju w piecu. W drodze wyliczeń matematycznych z uwzględnieniem dni w danym miesiącu w sposób papierowy dokonano rozchodu oleju, zapominając przy tym o dniach wolnych od pracy pieca. Gdyby zaś faktycznie piec był ogrzewany olejem, to skarżący z pewnością przedłożyłby zestawienie, z którego wynikałoby, że przy użyciu określonej ilości węgla wytworzono określoną w danym dniu ilość destylatu, zaś przy użyciu określonej ilości oleju w danym dniu wytworzono określoną ilość destylatu. Natomiast obecne twierdzenia skarżącego, że piec bez problemu można było w ciągu jednej doby kilkakrotnie przestawiać na węgiel i olej opałowy jest niewiarygodne. Powszechnie bowiem wiadomym jest to, że inaczej przebiega proces spalania węgla i inaczej oleju, choćby z uwagi na postać skupienia węgla i oleju (stała i ciekła). Zresztą skarżący w żaden sposób nie wykazał, iż takie wielokrotne zmiany w ciągu doby "przestawiania pieca na węgiel i olej" są możliwe, ani nawet celu czy racjonalności takiego dość niestandardowego zabiegu. Jeśli nawet piec mógł być "przestawiany" z ogrzewania węglem na olej opałowy, to brak jest jakikolwiek dowodów, że tak było w 2006r. Natomiast zestawienia zużycia oleju do napędu samochodów są ze sobą zgodne, jak i zgodne z pierwotnymi zeznaniami świadków – kierowców skarżącego. Zgodzić się należy z organem, że poszczególne rubryki zestawienia "Stacja Paliw [...]" przedstawiają m.in. ilość wydanego danego dnia oleju, godzinę, nazwisko kierowcy ewentualnie nazwę maszyny rolniczej lub innego pojazdu mechanicznego, stan licznika; zestawienie "Ilość wydanego paliwa 2006r." zawiera nazwiska zatrudnionych przez skarżącego kierowców, ilość wydanego im w poszczególnych dniach miesiąca oleju. Ich porównanie dowodzi, iż odzwierciedlają one te same dane, co z kolei dowodzi zużycia oleju opałowego do napędu pojazdów mechanicznych. Za celne uznać również należy spostrzeżenie organu, wedle którego o takim sposobie wykorzystania oleju opałowego świadczy nie tylko nagłówek zestawienia "Stacja Paliw [...]", odpowiadający barwie oleju opałowego, ale także wskazanie w nim dostawy z Naftobazy w K., zgodne z dostawami oleju opałowego dokonywanymi przez pracowników Wytwórni Spirytusu Gorzelni [...] z Bazy Paliw w K.. Ten wniosek organu znajduje potwierdzenie w podanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na s. 10 przykładzie dotyczącym miesiąca kwietnia 2006r. Okoliczności dostaw oleju opałowego z K. wskazanego w tym przykładzie z zestawienia skarżący nie kwestionował. Organ zwrócił też uwagę na gęstość oleju właściwą dla oleju opałowego i zgodną z wynikiem badania laboratoryjnego z dnia 12 kwietnia 2006r., dołączonego do wskazanej w przykładzie dostawy oleju opałowego, jak i na to, że w zestawieniu "Ilość wydanego paliwa 2006rok" ilość oleju napędowego została wyszczególniona gwiazdką lub wprost opisem B. (np. za październik 2006r.). Prezentowaną przez organ tezę o niezgodnym z przeznaczeniem zużyciu oleju opałowego potwierdza też ręczna notatka "Tankowanie na stacji paliw B." za czerwiec 2006r., przefaksowana z Wytwórni Spirytusu Gorzelni [...], w której wskazano daty, godziny, ilość zatankowanego paliwa, nazwisko kierowcy zatrudnionego przez skarżącego. Te same ilości ujęto w zestawieniu "Ilość wydanego paliwa 2006r." za miesiąc czerwiec, zaznaczając, że jest to paliwo z B.. Paliwo to nie zostało natomiast ujęte w zestawieniu "Stacja Paliw [...]", co z kolei dowodzi, iż zestawienie to obejmuje tylko olej opałowy. Powyższe nie pozwala też za wiarygodne uznać przedłożone przez skarżącego faktury nabycia oleju od Hurtowni Alkoholi "A.". Olej ze stacji w K. był bowiem bezpośrednio przewożony do Wytwórni pojazdami skarżącego. Te ustalenia i ocenę organu dokonaną w oparciu o te zestawienia skarżący próbuje zwalczyć podnosząc, że zabezpieczone kopie zestawień nie mają waloru dowodu. Wprawdzie w orzecznictwie sądowym podnosi się, że sama odbitka ksero lub inna kopia reprograficzna nie jest dokumentem i nie może dokumentu zastąpić, nie zawiera ona bowiem oryginalnego podpisu wystawcy, który stanowi conditio sine qua non istnienia dokumentu. Na odbitce ksero najczęściej będzie figurował podpis wystawcy, lecz nie będzie to podpis oryginalny, złożony przez podpisującego bezpośrednio na danym egzemplarzu, lecz podpis "odbity", odwzorowany kserograficznie. Niemniej jednak skarżący nie zauważa tego, że orzecznictwo to podnosi jednocześnie, że własnoręczne poświadczenie (podpis) pracownika organu autoryzujące treść zapisów zawartych w odbitych dokumentach pełni funkcję analogiczną do podpisu, przesądzając o miarodajności dowodowej tych dokumentów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2008r., III SA/Wa 420/08). Skarżący – kwestionując wartość dowodową przefaksowanych zestawień – powołuje się na prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lipca 2013r., I SA/Łd 123/13, uchylający podjętą w stosunku do skarżącego decyzję w sprawie opłaty paliwowej. Pomija jednakże tę istotną okoliczność, iż w wyroku tym – niekwestionowanym przez skarżącego skargą kasacyjną - sąd nie zgodził się "ze skarżącym, że wszystkie włączone dokumenty nie mogą mieć cech dowodu z uwagi na to, że nie wiadomo kto sporządził dokumenty, których kopie zostały włączone do akt. Zwrócić należy uwagę na fakt, iż niepotwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia "Ilości wydanego paliwa oraz Stacja paliw" zostały przefaksowane z siedziby firmy skarżącego, co oznacza, że można zakładać ich sporządzenie w firmie skarżącego oraz wiedzę skarżącego co do ich treści. Gdyby zatem zostały one uwierzytelnione, to bez wątpienia mogą stanowić dowód w sprawie". Skoro zatem wyrok ten jest prawomocny, to na mocy art. 153 p.p.s.a. wiąże w tym zakresie sąd w obecnym postępowaniu. Tymczasem te zakwestionowane wydruki zostały – jak sam przyznał skarżący – opieczętowane pieczęciami służbowymi pracowników organu, kwestionuje natomiast – pomimo świadomości dokonanej już we wskazanym wyroku oceny – uwiarygodnienie tych zestawień poprzez ich opieczętowanie przez organ. Zarzutu tego nie sposób podzielić w świetle wiążącej oceny. Podnieść należy nadto, iż owe przefaksowane zestawienia zostały przefaksowane z Wytwórni Spirytusu Gorzelni [...] do [...] Gorzelni L. Sp. z o.o. (w których skarżący posiada 99% udziałów), co oznacza, iż zostały one wygenerowane w Wytwórni i dotyczą one działalności Wytwórni. Poza tym zabezpieczone zestawienia stanowią kopię tych zestawień, oryginałami zestawień dysponuje skarżący, jednakże nie zechciał ich udostępnić. Z tego powodu zabezpieczone zostały kopie zestawień, organ nigdy nie dysponował ich oryginałami, zaś skarżący kwestionuje jedynie fakt, iż są to kopie (nie zaś oryginały), nie podnosi nawet tego, że ich treść nie jest zgodna z oryginałami. A skoro zostały one sporządzone w Wytwórni i dotyczą one Wytwórni, a skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, to ich treść była mu znana, mimo to nie zakwestionował ich treści. Co istotne identyczny druk widnieje na "Kwitach wydania" oleju opałowego za styczeń – marzec 2006r., których sporządzenie potwierdził F. Sz.. W tej sytuacji trudno przyjąć, iż jedne dowody pochodzą i dotyczą Wytwórni, bo ich sporządzenie zostało potwierdzone przez pracownika, zaś inne zawierające dane Wytwórni nie stanowią dowodu, bo nikt z Wytwórni nie przyznał się do ich sporządzenia. Sam fakt nieustalenia osoby je sporządzającej nie może stanowić wystarczającej i jedynej podstawy ich zakwestionowania, wbrew treści innych dowodów. Zresztą w powołanym już wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 września 2008r. zwrócił na to uwagę sąd, skoro podkreślił, że strona skarżąca "nie podnosiła zarzutu, iż potwierdzone za zgodność z oryginałem materiały dowodowe są niezgodne z ich oryginałami, a możliwość takiej konfrontacji posiadała (miała możliwość zapoznania się z aktami oryginalnymi i aktami zw. "zastępczymi")". Dla zakwestionowania wiarygodności potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii zestawień nie jest wystarczające powołanie się na fakt iż są to tylko kopie nieskonfrontowane z oryginałami.

W ten sam sposób skarżący próbuje zakwestionować ustalenia organów w zakresie przyjętej przez organy ilości km przejechanych przez samochody skarżącego, niezbędnych do wykonania tylko zafakturowanych usług. To że zabezpieczony raport z GPS wygenerowany przez Z. Sp. z o.o. stanowi jedynie wydruk z systemu nie oznacza automatycznie, iż nie może on stanowić dowodu w sprawie. Jak już bowiem w odniesieniu do przefaksowanego zestawienia podniesiono jeśli został on potwierdzony przez organ za zgodność z wydrukiem, organ nie dysponował oryginałem, zaś skarżący nie udostępnił oryginału, jak i nie wskazał na nieprawdziwość jego treści, to może on stanowić podstawę ustaleń faktycznych o ile jest zgodny z innymi dowodami w sprawie. W ocenie sądu może on stanowić wiarygodny dowód, przede wszystkim dlatego, że sam skarżący potwierdził fakt serwisowania samochodów przez Z., a dane zawarte w raportach dotyczą samochodów i kierowców skarżącego. Słusznie podniósł organ, że na każdej stronie na dole małym drukiem podano dane rejestru, firmę oraz datę, wydruk zawiera więc dane podmiotu świadczącego dla skarżącego usługi monitoringu – Z., numery rejestracyjne samochodów skarżącego, imiona kierowców zatrudnianych przez skarżącego. Skarżący nie kwestionował tych danych. Natomiast porównanie danych z tego raportu z danymi z zestawienia "Stacja paliw [...]", wykazane przez organ w sposób przykładowy w formie tabeli na s. 17 uzasadnienia decyzji, wskazuje na ich zgodność. Wobec tej oczywistej i niekwestionowanej przez skarżącego okoliczności trudno dać wiarę gołosłownym twierdzeniom skarżącego. Zresztą nie sposób nie odnieść wrażenia, że gdyby skarżący miał rację, to zapewne poprzez dokonanie własnych zestawień wykazałby nieprawidłowość ustaleń i toku rozumowania organu. Tymczasem co do każdej spornej kwestii między stronami ogranicza się on do stawiania organowi formalnych zarzutów i wykazania niewiarygodności dowodów poprzez powoływanie się na fakt, iż są one li tylko kopiami innych dokumentów.

Zaakceptowanie tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oznacza w konsekwencji, że poczynione w oparciu o ten materiał dowodowy wyliczenia organów co do ilości wykonanych km przez pracowników skarżącego, jak i koniecznej do ich wykonania ilości paliwa są prawidłowe. Nie sposób przy tym nie podnieść, iż prawidłowość własnych wyliczeń skarżący stara się wykazać stosując demagogię i pomijając określone fakty. I tak, skarżący – choć kwestionuje wiarygodność raportów drogowych Z. – to jednak w odwołaniu zarzuca organowi opacie wyliczeń na podstawie zestawień z faksu (489.498 km) i nieskonfrontowanie tych wyliczeń z raportem Z., z którego wynika według niego prawie dwukrotnie niższy przebieg km, tj. ok. 318.000 km. Jednocześnie w swojej argumentacji pomija fakt, iż raport drogowy nie obejmuje wszystkich samochodów skarżącego, lecz tylko 7 z nich, bo tylko te skarżący zgłosił do usługi monitoringu. Pomija również okoliczność, iż olej zużywał też na potrzeby własnej działalności gospodarczej, tj. do przewozu oleju opałowego z Naftobazy z K., odbioru od kontrahentów surowca (np. z Cukrowi O., T. Polska Sp. z o.o.), dostarczania innym kontrahentom swoich wyrobów (np. A-B. S.A.) oraz napędu ciągników używanych, np. do wywozu wywaru na pola. Oznacza to, iż ilość przejechanych km przez samochody skarżącego była znacznie większa niż wynikająca z raportu drogowego Z.. Na tę okoliczność zwrócił uwagę zresztą organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ma zatem racji skarżący, że ilość oleju opałowego ujęta w zestawieniach "Stacja paliw [...]" i "Ilość wydanego paliwa 2006", na podstawie których dokonano ustaleń i wyliczeń nie pokrywają się z ilością przejechanych kilometrów przez auta skarżącego. Zapomina, iż zestawienia te są kompatybilne z danymi z wykazu Z. w zakresie tych samych pojazdów, poza tym zostały one zweryfikowane w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy. Kwestionowanym przez skarżącego w ten sposób wyliczeniom nie sposób postawić zarzutu nieprawidłowości. Po pierwsze, organ dla wyliczenia średniej ceny 1 km wynoszącej 2,65 zł przyjął – jak wynika ze s. 15 uzasadnienia decyzji – dane wynikające z zafakturowanych usług i tak ustalone dane zastosował do tych usług, w których jednostką przeliczeniową nie była ilość km, lecz ilość ton lub ilość kursów. Średnie zużycie paliwa na 100 km w wysokości 36 l organ przyjął zaś na podstawie danych z raportu drogowego Z.. Wyliczenie to jest zgodne ze średnim zużyciem paliwa wynikającym z kart zatytułowanym zapis spalania, zużycie paliwa, zabezpieczonych w Wytwórni wraz z wskazanymi wcześniej zestawieniami i raportami drogowymi w Podlaskiej Gorzelni L., a przykłady tych wyliczeń organ zaprezentował na s. 15 uzasadnienia decyzji, wskazując dodatkowo dane poszczególnych kierowców. Organ zasadnie też zwrócił uwagę, że analogiczne średnie zużycie paliwa wpisywano także na przefaksowanych z Wytwórni do [...] Gorzelni zestawieniach "Ilość wydanego paliwa – 2006" za poszczególne miesiące 2006r., których przykłady również wymienił w decyzji. Prawidłowości matematycznej tych wyliczeń skarżący nie kwestionował, a jedynie wiarygodność dokumentów, które stanowiły podstawę tych wyliczeń, zarzucając organom pominięcie faktu zakupu oleju napędowego na paragony (gdyż faktury według skarżącego nie są do niczego potrzebne), dowolność i brak wiedzy na temat realiów prowadzenia działalności gospodarczej i rolniczej. Przyjmując te dane oraz uwzględniając ilość zakupionego przez skarżącego oleju napędowego 41.404,988l, jak i fakt obciążania klientów za ilość przejechanych km, ilość przewiezionej masy towarów lub ilość kursów, organ ustalił, że zakupiony olej napędowy mógł wystarczyć jedynie na przejechanie 115.014 km, przy tylko zafakturowanych usługach transportowych 302.442 km. Zasadny jest wynikający z powyższych okoliczności wniosek organu, że w istocie samochody skarżącego przejechały większą niż zafakturowane 302.442 km, bowiem w okresie kwiecień-październik 2006r. pojazdy skarżącego przejechały łącznie 489.498 km, zaś ciągniki siodłowe w okresie styczeń-marzec 2006r. w zależności od zastosowanej metody wyliczeń dodatkowo od ok. 195.891 km do 226.192 km. Wyliczeń tych skarżący również w sposób skuteczny nie zakwestionował, nie sposób natomiast postawić organom podatkowym zarzutu wadliwości wyliczeń, skoro znajdują one oparcie w zabezpieczonych w Podlaskiej Gorzelni L. zestawieniach "Stacja Paliw [...]", w których były wskazane początkowe i końcowe stany liczników poszczególnych samochodów (a szczegółowo wskazane przez organ pierwszej instancji na s. 22 decyzji), a które to stany liczników zostały porównane również z ich stanami podanymi w fakturach VAT wystawionych przez autoryzowane stacje obsługi samochodów Wytwórni (s.17 decyzji pierwszoinstancyjnej). Skarżący nie chce dostrzec tego, że organ - odnosząc się do zarzutów odwołania nieskonfrontowania ilości km z ich ilością wynikającą z raportów drogowych Z. – poczynił ustalenia co do ilości km przejechanych przez objęte tym raportem samochody i stwierdził, że w podsumowaniu tego raportu wskazano łączną ilość przejechanych przez tylko 7 objętych monitoringiem samochodów kilometrów wynoszącą 607.406 km, a więc większą niż wynika to z zafakturowanych usług. Z tego względu dość zaskakujący jest także zarzut skargi (s. 5), w którym skarżący zarzuca organom wadliwe ustalenie w oparciu o raport drogowy Z. ilości przejechanych przez samochody km, która według niego wynosi 380.199 zł. Powyższa okoliczność dowodzi także tego, że zarzuty skargi nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy, a skarżący – je formułując - nawet nie zapoznał się z materiałem dowodowym, z którego te zarzuty wywodzi. Jest to też kolejny dowód rzeczywistego stosunku skarżącego do prowadzonego postępowania podatkowego, a zapewne i przyjętej taktyki obrony, kwestionowania wszystkiego i w oparciu o wybiórczo traktowany materiał dowodowy. Innym tego dowodem jest dość zaskakujący zarzut obecnej skargi, w którym skarżący zarzuca organowi, że przyjęte przez niego odległości w niektórych przypadkach prowadzą do wniosku, że ich pokonanie zajęłoby 24h, bez rozładunku i załadunku towaru. Rzecz jednak w tym, że te wyliczenia zostały zawarte w uchylonej przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] W obecnie kontrolowanych przez sąd decyzjach ilość przejechanych kilometrów została natomiast ustalona na podstawie włączonych do akt kwestionowanych przez skarżącego zestawień. Nie sposób odnieść wrażenia, że takim zachowaniem skarżący zmierza do wprowadzenia sądu w błąd, zakładając chyba rozpoznanie przez sąd skargi bez zapoznania się ze aktami sprawy. Podkreślić więc trzeba, że zakupiona przez skarżącego ilość oleju napędowego wystarczyła – jak słusznie wywiódł to organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – na wykonanie tylko połowy zafakturowanych usług transportowych, a skoro nie przedstawił on żadnych dowodów zakupu brakującej ilości tego oleju do napędu wszystkich pojazdów mechanicznych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ciągników siodłowych, jak i nie udowodnił zużycia oleju opałowego do ogrzewania kotła, to sporny olej opałowy musiał być zużyty do napędu tychże pojazdów, które przecież faktycznie przejechały wskazaną ilość km. Na przejechanie tak znacznej ilości km nie był też wystarczający widniejący w ewidencji na dzień 1 stycznia 2006r. zapas oleju napędowego o wartości zaledwie 1.308,68 zł, co stanowi zapas oleju napędowego wystarczający na przejechanie około 400 km przy przejechanych dla wykonania tylko zafakturowanych usługach 302.442 km i wynikających z raportów 607.406 km (według danych z zafakturowanych usług 1 km = 2,65zł). Jest to więc niewielki % oleju napędowego w stosunku do przejechanych km i brakującej jego ilości. Źródłem brakującego oleju był sporny olej opałowy. Zwrócić należy uwagę na sprzeczności w argumentacji skarżącego, który najpierw twierdzi, że organ nie ustalił średniego zużycia paliwa przez samochody, po czym na tej samej stronie uzasadnienia skargi podnosi, iż organy wyliczyły średnie zużycie paliwa 36l/100km, kwestionując je i podnosząc, że organ kontroli przyjął 30l/100km. Skarżący zapomina że zapisy protokołu zdezaktualizowały się wobec zgromadzenia dodatkowych dowodów, zestawień zestawieniach "Stacja paliw [...]" i "Ilość wydanego paliwa 2006". Zestawienia te i dane Z. są zbieżne co do spalania paliwa. Poza tym zużycie to zostało ustalone w oparciu o przejechane kilometry przez poszczególne samochody i ilość zatankowanego paliwa. Uwzględniały one więc zindywidualizowane cechy tychże samochodów, w tym wiek, sposób ich eksploatacji jak i ich używanie do usług transportowych, więc zapewne wyeksploatowanych. Natomiast dane Internetowe czy dealerów nie uwzględniają tychże zindywidualizowanych cech. Nie są one więc miarodajne, zresztą sam skarżący nie przedstawił innych sprawdzalnych i obiektywnych dowodów średniego zużycia paliwa przez poszczególne pojazdy. Z kolei twierdzenia skargi, że skarżący zakupił 229.339 l oleju opałowego (nie zaś jak przyjęły organy 331.316 l) jest sprzeczne z zestawieniami rozchodu oleju i faktycznie odebranego przez pracowników Wytwórni. Zresztą w jego interesie było prowadzenie rzetelnej ewidencji zużycia paliwa, aby nie narazić się na obecne konsekwencje tego zaniechania.

Zasadnie też organy przyjęły, że olej opałowy nabyty przez Hurtownię Alkoholi A. (firmę żony skarżącego) od PHU C., a następnie sprzedany do Wytwórni na podstawie faktury z dnia [...] nie został dostarczony do Wytwórni. Przede wszystkim dostawa ta nie została ujęta w żadnym z prowadzonych w Wytwórni zestawień. Nieracjonalne i niezgodne z doświadczeniem życiowym jest natomiast to, by skarżący jechał do odległej o około 149 km od Lubiatowa siedziby Hurtowni Alkoholi A., podczas gdy w odległości 36 km od Wytwórni znajdowała się Baza Paliw, z której kierowcy Wytwórni odbierali olej opałowy pochodzący z B. (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2013r., I SA/Łd 754/12). Niezasadny jest więc argument skargi, wedle którego organ powinien ustalić komu A. sprzedał i ile oleju opałowego. Okoliczność ta jest bez znaczenia, bowiem ustalono, że cała ilość zafakturowanego oleju opałowego z B. w K. była bezpośrednio przywożona z K. do L..

Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, przy czym zarzut ten skarżący upatruje – jak wynika ze s. 7 skargi – we wskazanych wyżej, a ocenionych przez sąd, naruszeniach prawa procesowego. Tak sformułowany zrzut nie odnosi się do istoty zasady dwuinstancyjności, a tym samym nie wykazuje jej naruszenia. Istotą tej zasady jest bowiem dwukrotne przeprowadzenie postępowania dowodowego i wyjaśniającego oraz dwukrotne rozpoznanie sprawy przez dwa równe organy (organ pierwszej i drugiej instancji). Oznacza to, że sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny przez dwa organy w oparciu o ten sam materiał dowodowy, który tylko w nieznacznym zakresie może być uzupełniony w toku postępowania odwoławczego. Postępowanie odwoławcze ma bowiem ustawowo zakreślone granice w art. 229 Op oraz w art. 233 § 2 Op. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 Op może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl art. 233 § 2 Op organ odwoławczy może zaś uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. W ich konsekwencji organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji i musi się wiązać z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego. Przesądzająca przy tym jest nie ilość dowodów, przeprowadzanych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010r., I GSK 682/09, Lex nr 744846, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010r., I FSK 662/09, Lex nr 594141, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009r., II FSK 455/08, Lex nr 524596, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 listopada 2008r., I SA/Łd 604/08, Lex nr 539893 czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008r., I SA/Sz 362/07, Lex nr 472344).Tak rozumianej zasady dwuinstancyjności, jak i tak zakreślonych jej granic organy podatkowe nie naruszyły w tej sprawie. W sprawie co nie budzi wątpliwości orzekały dwa niezależne, usytuowane na różnym poziomie w strukturze administracji publicznej organy, tj. Dyrektor Izby Celnej w Ł. i Dyrektor UKS w Ł.. Ten pierwszy nie przeprowadzał też postępowania dowodowego i wyjaśniającego w zakresie okoliczności i dowodów, które nie byłyby znane temu drugiemu. Zresztą zarzuty skargi dotyczą w znacznej mierze pominięcia przez organy zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych. Wydaje się natomiast, że skarżący naruszenie tej zasady błędnie wiąże z faktem wydania przez organ odwoławczy w dniu 26 czerwca 2012r. decyzji kasacyjnej, mocą której nakazał on organowi pierwszej instancji ustalenie ilości oleju i innych nośników energii jaka była wystarczająca dla zapotrzebowania technologicznego kotła parowego. Podjęcie tej decyzji, a następnie odstąpienie przez organ pierwszej instancji od przeprowadzenia zalecanego zakresu postępowania dowodowego i zaakceptowanie tego przez organ odwoławczy w obecnie zaskarżonej decyzji, nie jest równoznaczne z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, jak i nie prowadzi do wadliwości obecnie kontrolowanych przez sąd decyzji. Przede wszystkim podnieść należy, iż sam skarżący w skardze (s. 8) przyznaje, iż organ dysponował danymi co do "kaloryczności" węgla, jak i również złożonymi przez skarżącego na tę okoliczność dowodami (wydrukami internetowymi), sam też zarzuca organowi pominięcie tych dowodów przy rozpoznawaniu sprawy. Trudno zatem przyjąć, iż organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym na tę okoliczność. Natomiast kolejny postawiony organom w skardze zarzut w tym zakresie dowodzi, że organy - ponownie rozpoznając sprawę - pominęły dowody na te okoliczności. Niewyjaśnienie określonej okoliczności faktycznej, a jej pominięcie w ocenie to tymczasem dwie różne kwestie. Takie działanie organów w tej sprawie jest prawidłowe. Okoliczność "kaloryczności" węgla nie miała bowiem w ocenie sądu istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, co wyżej szczegółowo zostało uzasadnione. Podnieść natomiast należy pomijaną przez skarżącego – co jest typowe dla jego postawy w tej sprawie – okoliczność, że organ pierwszej instancji dysponował dodatkowym materiałem dowodowym, tj. kwestionowanymi przez skarżącego zabezpieczonymi przez organ zestawieniami, i wobec treści tego materiału niecelowe, a wręcz nieracjonalne było dokonywanie oceny okoliczności "kaloryczności" węgla. Pozyskane zestawienia w korelacji z całokształtem materiału dowodowego jednoznacznie wykazały, że sporny olej opałowy był wykorzystany do napędu pojazdów mechanicznych. Ustalenie "kaloryczności" węgla nie miało więc żadnego znaczenia przy ocenie sposobu wykorzystania oleju opałowego. Poza tym ustalenie "kaloryczności" węgla, który - notabene został już spalony - nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia okoliczności faktycznego spalenia oleju opałowego w piecu.

Wobec zaistnienia tych okoliczności faktycznych niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 10 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Skoro zatem w sposób niebudzący wątpliwości zostało wykazane, że skarżący zużył olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do napędu pojazdów mechanicznych, to w konsekwencji tego zasadnie organy zastosowały w sprawie art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., wedle których stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu; w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania lub barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także ich sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu. Na tle tych przepisów skarżący zarzuca organom błędne ustalenie przedmiotu opodatkowania (oleju opałowego zużytego niezgodnie z przeznaczeniem) oraz naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego (art. 4 ust. 5 u.p.a.) poprzez pominięcie faktu, iż olej został nabyty z zapłaconą akcyzą, obniżoną z uwagi na oświadczenie o przeznaczeniu go na cele opałowe. Zarzut ten dowodzi niezapoznania się przez skarżącego z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, jak i jej sentencją. Z uzasadnienia tego (s. 18/19) wprost wynika, że organ uwzględnił fakt zapłaconej przez skarżącego w cenie oleju opałowego akcyzy i właśnie ze względu na pominięcie tej okoliczności przez organ pierwszoinstancyjny uchylił decyzję pierwszoinstacyjną i określił inną wysokość zobowiązania podatkowego. Znalazło to swój wyraz w pkt 1 zaskarżonej decyzji i w tabeli na s. 19 uzasadnienia decyzji, gdzie organ zawarł szczegółowe rozliczenie akcyzy wliczonej w cenę zakupu oleju. Skarżący nie kwestionował prawidłowości tego rozliczenia, co tym bardziej czyni ten zarzut skargi niezrozumiałym.

Kontrolując zaskarżoną decyzję z urzędu poza zarzutami skargi sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego uchyleniem tej decyzji, przed wszystkim zaś przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego zresztą skarżący nie podnosił. Jak bowiem wynika z przedłożonych na wezwanie sądu uzupełniających akt postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego, bieg określonego w art. 70 § 1 Op pięcioletniego terminu przedawnienia spornego zobowiązania został przerwany wskutek dokonania zajęcia zabezpieczającego, które następnie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Na podstawie ostatecznej decyzji o zabezpieczeniu spornego zobowiązania z dnia [...]. dokonano zajęcia zabezpieczającego zarządzeniem zabezpieczenia z dnia 21 listopada 2011r.; w dniu 1 grudnia 2011r. dokonano zabezpieczenia środków pieniężnych skarżącego na rachunku bankowym w Banku p. S.A.,K. S.A. oraz Banku S. w R.; w dniu 9 grudnia 2011r. poborca skarbowy dokonał zabezpieczenia ruchomości należących do skarżącego. Decyzję o zabezpieczeniu i odpisy zabezpieczenia oraz zawiadomienia o zabezpieczeniu doręczono skarżącemu odpowiednio w dniu 27 października 2011r. i w dniu 5 grudnia 2011r. W dniu [...] została wydana pierwotna decyzja pierwszoinstancyjna określająca sporne w sprawie zobowiązanie podatkowe (doręczona skarżącemu w dniu 5 grudnia 2011r.), decyzji tej postanowieniem z dnia 7 grudnia 2011r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności (doręczonym w dniu 12 grudnia 2011r.), zaś w dniu [...] został wystawiony tytuł wykonawczy, który wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych został doręczony skarżącemu w dniu 2 stycznia 2012r. W tych okolicznościach faktycznych nie budzi wątpliwości, że zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 154 § 4 u.p.e.a., wedle którego zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji ostatecznej lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której doręczono zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Na mocy art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Skoro zatem w dniu 5 grudnia 2011r. doręczono skarżącemu decyzję wymiarową, w dniu 12 grudnia 2011r. – postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności, zaś w dniu 21 grudnia 2011r. wystawiono tytuł wykonawczy, to z dniem 21 grudnia 2011r., a więc przed upływem zakończenia biegu terminu przedawnienia, nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a z dniem 21 grudnia 2011r. wystąpiły skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, tj. związane z przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Na bieg terminu przedawnienia nie ma wpływu fakt uchylenia decyzji z dnia [...]. przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] bowiem decyzja ta wywołuje skutki na przyszłość, tj. od dnia jej podjęcia, nie unicestwia ona natomiast skutków z mocą wsteczną, taki skutek wywołuje li tylko decyzja stwierdzająca nieważność innej decyzji. Taka zaś nie została podjęta w tej sprawie. W konsekwencji oznacza to, że w sprawie pięcioletni termin przedawnienia spornego zobowiązania biegnie od początku od dnia 22 grudnia 2011r., a zakończy ten bieg w dniu 22 grudnia 2016r. Stosownie bowiem do art. 70 § 4 zd. II Op (który należy stosować łącznie z art. 154 § 4 u.p.e.a.) po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Organ przedstawił w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność użycia oleju opałowego do napędu pojazdów mechanicznych, jak i wykazał w dostateczny sposób fakt ogrzewania kotła innym surowcem niż sporny olej opałowy. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Poczynione ustalenia poparł przykładowymi obliczeniami rachunkowymi, a nawet ujął je w tabelach. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją. Wbrew skardze wyjaśnił dlaczego określonym zeznaniom tych samych świadków daje wiarę. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op). Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 Op, czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy ich przeprowadzenia, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami czy dotyczących okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena zebranego materiału dowodowego została – jak wcześniej wykazano – dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami, zasadnie też organ dał wiarę tym dowodom, które były spójne z innymi dowodami, zaś nie dał wiary tym, które nie korespondowały z całokształtem materiału dowodowego. Wywody organu są logiczne, konsekwentne, spójne, zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że w sprawie wątpliwości i niejasności dotyczące stanu faktycznego należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącego. W tej sprawie nie zaistniały bowiem – jak wyżej szczegółowo wykazano - takie niejasności i wątpliwości, które uzasadniałyby korzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie. Pojawiające się w sprawie rozbieżności w materialne dowodowym, zwłaszcza wycofywanie się przez świadków – pracowników skarżącego – z wcześniejszych ich wyjaśnień, nie oznacza, iż poczynienie ustaleń faktycznych i dokonanie oceny okoliczności faktycznych nie było możliwe, co z kolei uzasadniałoby korzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie. Gdyby wszystkie wątpliwości i niejasności należało rozstrzygać na korzyść podatnika – tak jak tego domaga się skarżący – to nigdy organ podatkowy nie byłby w stanie wydać decyzji określającej prawidłowy wymiar zobowiązania podatkowego, z reguły bowiem w praktyce w każdym postępowaniu pojawiają się rozbieżności w materiale dowodowym, które u podatników mogą wywoływać subiektywnie rozumiane wątpliwości i niejasności. Tymczasem wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny, nie zaś stanowić wynik li tylko własnego poczucia podatnika, zwłaszcza wówczas gdy podatnik tylko pozornie współpracuje z organami w wyjaśnieniu staniu faktycznego sprawy. A taką postawę w tej sprawie przyjął skarżący, który nie udostępniał organom oryginałów wskazanych wcześniej dowodów, a swoją aktywność w postępowaniu ograniczył do "wypunktowywania" rzekomych błędów organom i składania wniosków dowodowych na nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Oddalając postanowieniem z dnia 26 września 2014r. wniosek dowodowy skarżącego zawarty w piśmie z dnia 12 maja 2014r. sąd miał na uwadze treść art. 106 § 3 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przesłankami pozytywnymi przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu są: dowody uzupełniające, dowody z dokumentów oraz dowody niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, przesłanką negatywną jest zaś nadmierne przedłużenie postępowania sądowego. Przesłanki pozytywne muszą być spełnione łącznie przy braku przesłanki negatywnej. Wniosek dowodowy skarżącego nie spełnia w ocenie sądu przesłanki istotnej wątpliwości dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto jego uwzględnienie musiałoby prowadzić do swoistego "związania" sądu oceną okoliczności faktycznych dokonaną przez organ administracji publicznej w innym postępowania dotyczącym innego okresu (tj. 2008 i 2009r.), choć dotyczących w pewnym zakresie tożsamych okoliczności faktycznych. Ponadto z uzasadnień objętych wnioskiem decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] wynika, iż materiał dowodowy – skutkujący uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej – był znacznie węższy niż w obecnie kontrolowanej przez sąd sprawie. I tak, zwrócić należy uwagę na wynikającą z uzasadnień tychże decyzji okoliczność faktyczną nie ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do dowodów, z których wynika, że w 2008r. i 2009r. skarżący sporny piec opalał węglem i olejem; odmówiona włączenia do akt zeznań F. Sz. i P. K.; czy nie uwzględnienia przy określaniu wysokości podatku akcyzowego prawa podatnika do obniżenia podatku akcyzowego określonego w związku ze sprzedażą oleju opałowego do celów innych niż opałowe. W niniejszej sprawie żadna z tych okoliczności nie miała miejsca. Niedopuszczalne jest więc przenoszenie kalki z innego postępowania na okoliczności faktyczne niniejszego postępowania, w dodatku zgoła odmienne. Z uzasadnienia tychże decyzji wynika co prawda, że organ drugiej instancji zalecił organowi pierwszej instancji rozważenie możliwości przeprowadzenia opinii biegłego na okoliczność "kaloryczności" węgla, niemniej jednak możliwość ta została wskazana w sytuacji odmiennej niż w tej sprawie, w której zostały zgromadzone dodatkowe dowody w postaci zestawień, z powodu których dowód z opinii biegłego zdezaktualizował się. Zgodzić się też należy ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w piśmie z dnia 26 maja 2014r., że organy administracji publicznej nie są związane ustaleniami faktycznymi ani ich oceną dokonaną przez inny organ w odrębnym postępowaniu, lecz są obowiązane prowadzić postępowanie we własnym zakresie.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

U.K.