Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 824/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 1 i 2, art. 81 ust. 1;
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 90, art. 234
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 87, art. 91ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 27 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi E. Z. – B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] roku nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz E. Z. – B. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 824/08

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. nr [...], określającą E. Z.-B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r. - z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki Opel Corsa - w wysokości 2.005,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż E. Z.-B. występując pod nazwą PPHU A. zajmowała się sprzedażą komisową oraz skupem i sprzedażą samochodów osobowych, ciężarowych i przyczep zarejestrowanych, jak i przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. W związku prowadzoną sprzedażą podatnik zobowiązany był do składania w Urzędzie Celnym II w Ł. miesięcznych deklaracji AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/E w przypadku, gdy sprzedaż dotyczyła samochodów osobowych niezarejestrowanych po raz pierwszy w kraju. Odwołująca się nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego w miesiącu czerwcu 2005 r. w związku ze sprzedażą komisową samochodu osobowego marki Opel Corsa o nr nadwozia VSX000073R6100272. Samochód ten nie był zarejestrowany na terytorium kraju i nie był, w związku z jego sprzedażą, zapłacony podatek akcyzowy.

Organ podatkowy pierwszej instancji za podstawę wyliczenia kwoty podatku akcyzowego przyjął wartość 7000,00 zł, wykazaną na fakturze VAT-Marża nr 137/2005 z dnia 4 czerwca 2005 r., uznając ją jako kwotę należną z tytułu sprzedaży.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jako pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju, a dotyczy opodatkowania sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czyli kolejnej czynności wykonanej na nabytym samochodzie. Do określenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257, ze zm.), a w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 3, w myśl którego opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; art. 10 ust. 1 pkt 1, który stanowi, iż podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów; art. 80 ust. 1, w myśl którego akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; art. 80 ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Organ podniósł, iż stawki oraz sposób liczenia akcyzy, m.in. w przypadku każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju, określone są w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Obowiązek w zakresie akcyzy ciąży zatem - jak uznał organ odwoławczy - na podmiocie dokonującym każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju. Sprzedaż samochodu dokonana przez E. Z.-B. spełnia przesłanki określone w w/w przepisach. Bezspornym jest bowiem, że podatnik sprzedając samochód osobowy marki Opel Corsa, jako komisant, przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

W przedmiotowej sprawie powstanie obowiązku w podatku akcyzowym związane jest - w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. - z faktem zaistnienia konkretnie wskazanego, w powołanych na wstępie przepisach, zdarzenia, tj. sprzedaży w kraju samochodu przed pierwszą rejestracją. Podatnik nie składając deklaracji podatkowej nie ujawnił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Strona nie wykonała zatem, jak wywodził organ odwoławczy, normy prawnej zawartej w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz normy prawnej zawartej w art. 19 ust. 1 tej ustawy, która nakłada na podatnika obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, iż na podatniku ciąży bezwzględny obowiązek zadeklarowania, samoobliczenia i wpłacenia podatku. Odwołując się do uchwały 7 sędziów NSA (sygn. akt FPS 9/97) stwierdził, że w państwie prawnym podatnik nie może ignorować nakazów prawa podatkowego i zachowywać się tak jak mu jest wygodnie, według własnej oceny. Strona nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku, nie złożyła deklaracji i nie wpłaciła podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał także, że z chwilą zapłaty przez podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, samochód ten stał się automatycznie produktem krajowym. W związku z tym przepisy unijne nie mogą mieć zastosowania do czynności podlegającej opodatkowaniu, jaką jest sprzedaż w kraju. Powołano się przy tym na wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2007 r. o sygn. akt I SA/Łd 1319/06, w którym stwierdzono, iż w przypadku opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, nie można również mówić o naruszeniu art. 90 TWE, dotyczącego zakazu dyskryminacji podatkowej wyrobów przywożonych z krajów wspólnoty.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję pełnomocnik Pani E. Z.-B. wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie wniesionego w ustawowym terminie zażalenia na postanowienie z dnia 28 marca 2008 r. o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego;

2. Niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 4 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 10 ust. 5, art. 79 i uznanie wysokości odliczonej przez sprzedającego kwoty akcyzy za właściwą, mimo że kwota ta – zapłacona przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego – była rażąco niska, a podstawa jej wyliczenia – zgłoszona w deklaracji uproszczonej w związku z powstaniem obowiązku podatkowego wynikającego z nabycia wewnątrzwspólnotowego – odbiegała od przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

3. Błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, mający wpływ na jego treść, polegający na prowadzeniu postępowania w stosunku do sprzedającego z jednoczesnym brakiem wszczęcia postępowania w stosunku do nabywcy wewnątrzwspólnotowego, w przypadku gdy nabywca nie był tożsamy ze sprzedawcą, i w konsekwencji obciążenie sprzedającego większą częścią łącznej kwoty akcyzy od samochodu osobowego, należnej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży przed jego pierwsza rejestracją na terytorium RP, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

4. Błąd w ocenie wartości merytorycznej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 czerwca 2007 r., stanowiącego argument uzasadnienia, mimo iż Sąd przyznaje, że poruszanie kwestii sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem Unii Europejskiej znajduje pewne uzasadnienie w określonym kontekście, który to kontekst był podnoszony przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.;

5 Naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w wyniku błędnej oceny zależności ustawy o podatku akcyzowym z prawem Unii Europejskiej, polegającej na wysnuciu tezy w oparciu o część wyroków sądów administracyjnych, mimo iż winny być znane organowi podatkowemu inne rozstrzygnięcia dotyczące m.in. sposobu i wysokości ustalania podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju, w szczególności zastosowania wysokości stawki akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednakże na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uwzględnienie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. określającą należny podatek akcyzowy za miesiąc czerwiec 2005 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż organy celne zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Op, działają na podstawie przepisów prawa, źródłem prawa zaś, stosownie do art. 87 Konstytucji, są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A. Wróbel [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwa członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport - en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963, s. 1). Polega ono "na podejmowaniu na podstawie umowy decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej" (zob. Piotr Winczorek - Komentarz do Konstytucji RP, Warszawa 2000, str. 117). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v.Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Powołany w skardze przepis art. 90 TWE spełnia powyższe przesłanki, zawiera bowiem, co podkreśla orzecznictwo ETS, jasne i bezwarunkowe zakazy (por. w części dotyczącej wskazanych przepisów orzeczenia ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport - en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa; w sprawie 74/76 lanelli v. Meroni, Rec. 1977, s. 3369; w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec. 1979r., s. 3388 i w sprawie 57/65 Lütticke v Hauptzollamt Saarlouis, Rec. 1966, s. 293). To zaś oznacza, iż organy celne mają nie tylko prawo, ale i obowiązek - stosując krajowe prawo podatkowe - ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, zaś zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 120 Op, nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę różnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej - polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

W prawie polskim podstawę prawną wymierzenia spornej akcyzy stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 z późn. zm.). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Akcyzie podlegają jednakże samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust.1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju,jak w rozpatrywanej sprawie, w zasadzie z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a więc z dniem sprzedaży (art. 6 ust. 1 w/w ustawy o podatku akcyzowym). Jeżeli natomiast przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia sprzedaży fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wykonania czynności, czyli dnia dokonania sprzedaży (art. 6 ust. 2 tej ustawy). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, w tym z art. 33 VI Dyrektywy oraz art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy uwzględnić treść podjętego w analogicznej sprawie przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 17 lipca 2008 r., wyroku w sprawie o sygn. C-426/07, będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne zadane przez WSA w Białymstoku. W wyroku tym Trybunał, dokonując wykładni przepisu art. 33 VI Dyrektywy Rady Europy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U. L.145, s. 1), zmienionej Dyrektywą Rady 91680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., Dz.U. L 376, s. 1 oraz art. 90 akapit pierwszy WE, stwierdził w tezie pierwszej, że art. 33 ust. 1 wspomnianej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz w tezie drugiej, że art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek. Podnieść nadto należy, iż teza druga została też sformułowana w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. C-313/05 (Dz.U. L 76, str. 1), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne złożone przez WSA w Warszawie w sprawie M. Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W wyroku tym Trybunał, dokonując wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, stwierdził min., że "art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek".

Analizując treść wyżej wskazanego wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. należy zauważyć, że Trybunał stoi na stanowisku, iż dyskryminacyjne traktowanie towarów pochodzących z innych państw członkowskich, a więc naruszenie art. 90 TWE, może wchodzić w rachubę w odniesieniu do podatku akcyzowego wymierzanego w związku z obrotem samochodami osobowymi, nie tylko w sytuacji opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów ale także w sytuacji opodatkowania pojazdu uprzednio nabytego w innym państwie członkowskim, sprowadzonego do Polski i następnie sprzedawanego w kraju jednak jeszcze przed pierwszą rejestracją. Należy bowiem mieć na uwadze, że art. 90 TWE jest traktowany jako uzupełnienie jednej z podstawowych zasad powołania i istnienia Wspólnoty Europejskiej, a mianowicie wynikającej z art. 23 i art. 24 TWE zasady swobodnego przepływu towarów. Wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminowania poprzez opodatkowywanie odnosi się do towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Uregulowane to jest traktowane jako uzupełnienie powyższej zasady wynikającej z braku ceł wewnątrz Unii. Celem tego przepisu jest stworzenie takiego stanu, aby towary pochodzące z innych państw członkowskich nie były traktowane gorzej od towarów krajowych, na żadnym etapie obrotu. Skoro w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ustawodawca przewidział, że opodatkowaniu akcyzą podlega każda sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, to znaczy, że akcyza może być wymierzana nawet kilka razy, jeżeli tylko do każdej sprzedaży będzie dochodziło przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju. Jednak nawet wtedy, gdy po nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochód będzie zbywany w kraju ale przed rejestracją, to wymierzanie podatku akcyzowego wyższego niż kwota takiego podatku zawarta w cenie zbywanego, używanego i zarejestrowanego w kraju pojazdu będzie oznaczało dyskryminacyjne traktowanie takiego pojazdu z uwagi na jego pochodzenie z innego państwa członkowskiego.

Pomimo zasadniczej zgodności polskiego podatku akcyzowego obciążającego sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju z przepisami unijnymi, skargę należało uwzględnić z uwagi na treść drugiej ze wskazanych tez, a mianowicie z uwagi na konieczność zbadania, czy kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy używane pochodzące z innego państwa członkowskiego niż RP. Jak bowiem podniósł Trybunał w uzasadnieniu obu wskazanych wyroków, "gdy chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie ze wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru, na co zwrócił uwagę Trybunał, prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W tej sytuacji za konieczne Trybunał uznał zbadanie przez sąd krajowy, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy skargę należało uwzględnić, bowiem w niniejszej sprawie wysokość podatku akcyzowego określono przy użyciu wskazanego przez Trybunał wzoru, a organ nie badał, co nie jest sporne, owego rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz wyłącznie reformacyjne uprawnienia sądów administracyjnych, określenie podatku akcyzowego od sprzedaży przedmiotowego samochodu winno być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonane w postępowaniu podatkowym.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji ostatecznej przed rozpatrzeniem zażalenia strony wniesionego na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. odmawiającego zawieszenia postępowania odwoławczego nie oznacza, że postępowanie podatkowe toczyło się w pewnej części bez udziału strony. Wydając decyzję ostateczną w dniu [...] roku, a więc przed wpływem zażalenia, Dyrektor Izby Celnej zakończył postępowanie podatkowe. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, że nie istniała możliwość wydania decyzji ostatecznej w takiej sytuacji. Poza tym argumenty podniesione przez stronę we wniosku o zawieszenia postępowania nie były trafne. Nie istniała, jak trafnie ocenił organ, podstawa do zawieszenia postępowania odwoławczego. Nie ma więc podstaw do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia prawa procesowego w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt II 2 i II 3 skargi należy zauważyć, że zgodnie z art. 79 powoływanej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. podatnik podatku akcyzowego ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W tej sprawie organ uwzględnił istnienie tego przepisu i pomniejszył określoną skarżącej kwotę zobowiązania akcyzowego od sprzedaży samochodu osobowego o kwotę akcyzy zapłaconej już wcześniej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samego samochodu przez inną osobę. W postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej organ podatkowy nie miał możliwości weryfikowania prawidłowości zadeklarowania akcyzy przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego. Mógł tylko, i zrobił to, uwzględnić w rozliczeniu akcyzę zapłaconą wcześniej. Możliwość weryfikacji prawidłowości obliczenia akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu istnieje w oddzielnym postępowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podstawą obliczenia akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Określając zatem nabywcy wewnątrzwspólnotowemu na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej inną niż deklarowana kwotę akcyzy organ musiałby wykazać, że kwota, jaką tenże nabywca był zobowiązany zapłacić za samochód była inna (wyższa) niż wskazana w deklaracji. Ustalenie, że kwota deklarowana odbiega od cen rynkowych (na rynku, na którym nastąpiło nabycie) podobnych pojazdów nie oznacza automatycznie, że samochód nie został nabyty za deklarowaną cenę.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r., a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.