Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 463/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 126, art. 124, art. 187,  art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 556/21 w sprawie ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. N. K. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 556/21. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiąc luty 2015 r.

1.2. Strona w badanym okresie rozliczeniowym trudniła się handlem chemią gospodarczą i artykułami spożywczymi. Największą sprzedaż zrealizowano na rzecz trzech podmiotów, tj. estońskiej firmy S. z siedzibą w T. (dalej: S.), a także litewskich podmiotów U. z siedzibą w W. i U.2. z siedzibą w M.. Wątpliwości organu wzbudziły transakcje sprzedaży kawy na rzecz estońskiej firmy S.. W ewidencji sprzedaży za okres od 1 lutego 2015 r. do 28 lutego 2015 r. Skarżąca ujęła 12 faktur wykazujących transakcje WDT kawy J. na rzecz firmy S. w łącznej kwocie 5.825.245,07 zł.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły i przyjęły, że: - transakcje wykazane jako WDT na rzecz S. nie były tego rodzaju transakcjami (były wyreżyserowane, a Strona jedynie pozorowała WDT); - brak zaistnienia czynności opodatkowanej w postaci WDT zasadnie skutkował pozbawieniem Strony prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez: C. z o.o. sp.k., B. sp. z o.o. sp. k. i D. sp. z o.o., którymi dokumentowano nabycie kawy (w łącznej kwocie 1.296.901,25 zł) mającej następnie być przedmiotem owych WDT; - w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) podatek naliczony niesłużący czynności opodatkowanej z racji jej niestnienia nie może stanowić o zachowaniu prawa do odliczenia.

1.3. Skargą kasacyjną z dnia 3 marca 2022 r., którą sporządził zawodowy pełnomocnik (radca prawny), Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi albo - alternatywnie - o zmianę zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IAS oraz uchylenie decyzji poprzedzających wydanie wyroku, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.4. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

- w zakresie prawa materialnego:

1) art. 8 ust. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez nieuzasadnioną i bezprawną odmowę obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do zakwestionowania prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż powinien być stosowany w związku z lex specialis wskazującym na konkretną podstawę dla tej odmowy, a tym samym wydanie przez organy decyzji z naruszeniem art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. z uwagi na podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłową podstawę prawną, przy jednoczesnym pominięciu prawidłowej normy prawa stanowiącej podstawę do ewentualnej odmowy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, tj. art. 88 u.p.t.u., który określa przypadki wyłączenia od odliczenia lub zwrotu podatku;

2) art. 8 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1-3 Konstytucji RP w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe uznanie, że w zakresie czynności dokonywanych przez Skarżącą, wystawione przez nią faktury nie dokumentują WDT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ zdaniem organów i Sądu towar nabywany przez Skarżącą nie służył czynnościom opodatkowanym, lecz został wykorzystany do czynności pozornych mających na celu oszustwo podatkowe, w konsekwencji czego niesłusznie naruszono prawo własności, o którym mowa w art. 64 Konstytucji RP przez zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów, w szczególności biorąc pod uwagę, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, tj. Skarżąca w sposób prawidłowy wykonywała usługi na rzecz kontrahentów, prawidłowo weryfikowała kontrahentów, transakcje których dokonywała nie budziły i nie powinny wzbudzić jakichkolwiek wątpliwości co do ich prawidłowości oraz wiarygodności, zgromadzony zaś materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez Skarżącą czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów przez Skarżącą, w konsekwencji czego złożona skarga powinna zostać uwzględniona, a nadto zastosowano wyłącznie ogólny przepis w postaci art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który nie stanowi samoistnej podstawy odmowy odliczenia podatku naliczonego a może być stosowany wyłącznie w połączeniu z lex specialis wskazującym na skonkretyzowaną podstawę odmowy, a w konsekwencji ograniczenie własności Skarżącej bez oparcia w ustawie;

3) art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.06.347.1; dalej: dyrektywa 112) przez brak zastosowania wskazanych norm przez Sąd i organy, a co za tym idzie niesłuszne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów, mimo że transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez Skarżącą w dobrej wierze, przy jednoczesnym dokonaniu przez Skarżącą dokładnej i wnikliwej weryfikacji swoich kontrahentów oraz braku uzyskania przez nią wiedzy o ewentualnej możliwości dokonywania przez wskazanych kontrahentów czynności mających na celu oszustwo podatkowe, braku podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do legalności i prawidłowości dokonywanych transakcji, a także przy jednoczesnym braku obalenia przez organy lub Sąd domniemania niewinności oraz udowodnienia Skarżącej winy, co jest elementem obligatoryjnym odmowy prawa do odliczenia podatku, w konsekwencji czego złożona przez Skarżącą skarga powinna zostać uwzględniona;

- w zakresie przepisów postępowania:

4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 O.p. przez oddalenie skargi z uwagi na uznanie, że faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują WDT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ zdaniem organów i Sądu towar nabywany przez Skarżącą nie służył czynnościom opodatkowanym, lecz został wykorzystany do czynności pozornych mających na celu oszustwo podatkowe, a w konsekwencji zakwestionowanie zostało prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów, podczas gdy z materiału dowodowego:

a) nie wynika, że Skarżąca miała lub powinna mieć wiedzę o ewentualnych nieprawidłowościach, które nie zostały stwierdzone w związku z działalnością prowadzoną przez jej kontrahentów lub o dalszych transakcjach dokonywanych przez tych kontrahentów z innymi podmiotami,

b) nie wynika, że Skarżąca dysponowała informacjami, w wyniku których powinna powziąć wątpliwości co do rzetelności dokonywanych transakcji lub udziału w tzw. karuzeli podatkowej,

c) nie wynikają jednoznaczne dowody na świadomość Skarżącej co do udziału w tzw. karuzeli podatkowej, ani okoliczności, które powinny takie wątpliwości w Skarżącej wzbudzić, a rozstrzygnięcia organów i Sądu zostały oparte jedynie na przypuszczeniach i domysłach;

d) pominięcie pisma Prokuratury z dnia 8 marca 2019 r. oraz uznanie wskazanego pisma za nieaktualne;

e) uwzględnienie w całości "wątpliwości" i "podejrzeń" zawartych w informacjach przekazanych przez zagraniczne organy podatkowe oraz uznanie tych informacji za aktualne, mimo że były datowane na 2015 r.;

f) oparcie rzekomej świadomości Skarżącej co do udziału w karuzeli podatkowej na wiadomości mailowej z października 2014 r.;

g) nie zweryfikowanie numerów seryjnych kawy, a w konsekwencji dowolne założenie, że w związku z transakcjami dokonywanymi przez Skarżącą do Polski wracał ten sam towar, a w konsekwencji:

- wykroczenie przez Sąd i organy poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącej i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

- wydanie orzeczeń opierających się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy Strony, mimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

- pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż wiedziała ona lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z ewentualnym przestępstwem popełnionym przez jej kontrahentów lub podwykonawców kontrahentów, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku;

5) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 187 w związku z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 126, art. 124, art. 121 O.p. przez oddalenie skargi, a tym samym uniemożliwienie Skarżącej wzięcia czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na odmową przeprowadzenia dowodów przez nią wnioskowanych, co skutkowało brakiem przeprowadzenia w szczególności dowodów z aktualnych informacji uzyskanych od zagranicznych organów podatkowych, a w konsekwencji naruszeniem prawa do obrony oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia żądanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadków, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy co miało istotny wpływ na wynik postępowania oraz na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku.

1.5. W skardze kasacyjnej wnioskowano ponadto o:

- przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do niniejszej skargi na fakt wykonania przez Skarżącą usług sprzedaży towaru na rzecz jej kontrahentów, dokonania przez kontrahentów zapłaty za zakupiony towar przed rozpoczęciem realizacji dostawy przez Skarżącą, brak konieczności udzielenia gwarancji w zakresie transportu towaru, ponieważ towar w związku z dokonaniem uprzedniej zapłaty stanowił już wówczas własność kontrahentów Skarżącej, prawidłowego przebiegu transportu towaru na rzecz kontrahentów Skarżącej, dokonywania przy każdym transporcie załadunku towaru o określonych warunkach i parametrach, a następnie dokonywanie załadunku innego towaru o innych warunkach i parametrach, brak dokonywania załadunku i rozładunku tego samego towaru,

- przeprowadzenie dowodów z wydruków VIES dotyczących kontrahentów Skarżącej na okoliczność dalszego prowadzenia działalności przez te podmioty i figurowania wskazanych kontrahentów jako czynnych podatników VAT;

- uzyskanie z urzędu informacji od organów zagranicznych dotyczących kontrahentów Skarżącej, które nie zostały zaktualizowane w momencie zakończenia postępowania podatkowego przez polskie organy podatkowe celem ustalenia czy kontrahenci Skarżącej w dalszym ciągu są monitorowani jako "podejrzani" podatnicy, czy wobec kontrahentów Skarżącej w dalszym ciągu prowadzone są postępowania podatkowe, czy wobec kontrahentów Skarżącej zostały wydane decyzje podatkowe stwierdzające, że podmioty te brały udział w oszustwie podatkowym.

1.6. Pismem z dnia 15 marca 2022 r. Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

W dniu 3 listopada 2022 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbyła się rozprawa, na której Sąd ten łącznie rozpoznał sprawy o sygn. akt: I FSK 192/22, I FSK 462/22, I FSK 463/22 (przedmiot niniejszego postępowania), I FSK 464/22 oraz I FSK 465/22 zainicjowane skargami kasacyjnymi Skarżącej. We wszystkich wymienionych sprawach, zachowując odrębne wyrokowanie, Sąd oddalił skargi kasacyjne.

Nadto należało nadmienić, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę stanowiącą przedmiot niniejszego postępowania, a prowadzoną w drugiej instancji pod sygn. akt I FSK 463/22, związany był oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1536/20.

2.4. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego o charakterze wynikowym, tj. odmowa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz uznanie, że wystawione przez Skarżącą faktury nie dokumentowały transakcji WDT, a tym samym nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W pierwszej kolejności należało zatem rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

2.5. W ramach zarzutów mających umożliwić podważenie dokonanych przez organy czynności dowodowych i wyprowadzonych w oparciu o nie ocen, Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 O.p., a także art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 187 i art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 126, art. 124 i art. 121 O.p.

2.5.1. Zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrowały się na wykazaniu, że organy dokonały niepełnej, a przez to dowolnej i niewłaściwej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Ponadto próbowano nimi dowieść, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, a Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Konstrukcja tych zarzutów nie pozwalała jednak na skuteczne podważenie stanu faktycznego ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, tj. zakwestionowania istniejącego i opisanego w zaskarżonej decyzji oraz w wyroku mechanizmu oszustwa karuzelowego. W konsekwencji zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione.

2.5.2. W powiązaniu z powyższym należało wyjaśnić kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

W wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (K., R.) Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawy pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Ze wspomnianego wyroku wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 112 (wcześniej VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można pozbawić prawa do odliczenia, a realizowana przez niego dostawa towaru, mająca z jego punktu widzenia wymiar gospodarczy, a nie stanowienie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u. Dlatego też w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

W postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20 (H.) Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt nabycia przez podatnika towarów lub usług, podczas gdy posiadał on jakąkolwiek wiedzę, że przez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, a w konsekwencji uzasadnionym było pozbawienie go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie czy podatnik uczestniczył w oszustwie nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, aby organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.

2.5.3. Sąd pierwszej instancji uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe" w VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo więc zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżąca uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku VAT, a wykazane WDT (tj. kawy J.) na rzecz estońskiej spółki S. nie miały rzeczywistego charakteru, lecz były transakcjami pozornymi, z góry wyreżyserowanymi i zaplanowanymi, mającymi na celu nadużycia w zakresie podatku VAT. Wywóz kawy z magazynu Skarżącej w Białymstoku do M. na Litwie, gdzie znajdował się magazyn firmy M., z którą to estoński podmiot S. zawarł umowę na świadczenie usług magazynowych, miał na celu umożliwienie zastosowania stawki 0% do zadeklarowanej WDT, co skutkowało wystąpieniem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, po czym sprzedana kawa wracała do Polski i ponownie była wprowadzana do obiegu gospodarczego przez podmioty pełniące rolę tzw. znikającego podatnika, który nie odprowadza należnego podatku VAT lub po złożeniu deklaracji dla podatku VAT znika i nie ma z nim żadnego kontaktu, bądź w ogóle nie składa deklaracji podatkowych.

2.6. Ustalenia i ocenę, z których wynikało, że Skarżąca rozliczając podatek VAT w analizowanym okresie rozliczeniowym była świadoma, że zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem na gruncie VAT, a Skarżąca pozorowała jedynie WDT w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci otrzymania zwrotu podatku VAT potwierdza szereg okoliczności takich jak: sposób nawiązania współpracy z kontrahentem, wystawianie faktur, zamówienia na towar, które były składane telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej z około tygodniowym wyprzedzeniem, fakt że to odbiorca kawy zgłaszał się sam do firmy Skarżącej (nie zdarzało się, aby to Skarżąca składała nabywcy ofertę sprzedaży towaru), firma Skarżącej nie zajmowała się transportem kawy, był on organizowany przez dostawcę oraz odbiorcę i to on ponosił jego koszty, nie sprawdzała ona też, czy towar faktycznie dojechał do zagranicznego odbiorcy, przebieg kolejnych transakcji był szybki, odbywał się bez udziału Skarżącej, nie ponosiła ona również żadnego ryzyka finansowego w związku z transakcjami, co nie jest typowe w realiach rzeczywistego obrotu gospodarczego. (s. 11-12 zaskarżonej decyzji).

Postępowania podatkowe przeprowadzone wobec Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wskazywały na taki sam schemat działania, jak w przypadku WDT do S., z tym że Skarżąca dokonywała WDT towarów również na rzecz łotewskiej firmy X, z którą to współpraca rozpoczęta w lutym 2014 r. doprowadziła do nagłego wzrostu wartości WDT przez firmę Skarżącej, a która z kolei towar sprzedawała dalej do polskiego podmiotu G. sp. z o.o., będącego również znikającym podatnikiem.

Wobec powyższego, ważką okolicznością były także powiązania osobowe występujące między firmami X i S., miały one bowiem jednego właściciela, były połączone osobą pracownika, a także zarejestrowane pod tym samym adresem: [...], [...] M.

Nie mogły być uznane za typowe w obrocie gospodarczym transakcje WDT nawiązane z nowym zagranicznym odbiorcą, który sam zgłosił się do Skarżącej i któremu przekazała ona bez zawarcia pisemnej umowy towar (kawę) i nagle, skokowo zwiększając obroty handlowe o kilka milionów złotych, bez ubezpieczenia towaru od jego ewentualnego zaginięcia i gwarancji wykonania umowy. Kontrola podatkowa podjęta w zakresie zwrotu nadwyżek podatku VAT za marzec, kwiecień i maj 2015 r. przeprowadzona u Skarżącej skutkowała natychmiastowym powrotem do obrotów sprzed nawiązania współpracy z firmą S. Podobnie o typowości transakcji nie mogły świadczyć ich częstotliwość i wysoka wartość oraz fakt, że często towar tego samego dnia wracał do Polski, a Skarżąca i jej pracownicy mieli wiedzę, że towar zostanie wywieziony na Litwę do M., a następnie wróci do W. (S.).

Bezpodstawne były wszelkie uwagi Skarżącej odnośnie treści maila wysłanego w dniu 13 października 2014 r. (przedłożonego przez pełnomocnika jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej dotyczącej okresu sierpień 2014 r. - styczeń 2015 r.) przez firmę S. do firmy Skarżącej, z treści którego wynikała faktyczna trasa transportu towaru (B.-M.-W.). Uwagi te mają charakter czysto polemiczny, a Skarżąca wyciąga wnioski sprzeczne z prawidłami logiki.

2.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Ustalone okoliczności, przy niekwestionowanej znajomości rynku przez Skarżącą, świadczyły o tym, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej przeczą tezie jakoby nie miała ona świadomości istnienia oszustwa.

Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego wyrażoną przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Przykładem takiej polemiki są okoliczności wskazane na stronach 15-19 skargi kasacyjnej, gdzie ocenę organów wskazującą na świadomość Skarżącej dotyczącą jej udziału w karuzeli podatkowej odniesiono do tego, że nie miała ona obowiązku znać wszystkich dostawców, nie musiała zwierać pisemnych umów, dokonywać transportu, mogła dokonywać zamówień elektronicznie, kontrahenci mogli samodzielnie zgłaszać się do niej z propozycjami dokonania zamówienia. Istotnie Skarżąca nie musiała dokonywać powyższych działań, niemniej jednak z pewnością brak owego obowiązku nie stanowi, że nie brała świadomego udziału w oszustwie.

Z kolei okoliczność, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała Skarżąca, nie mogła świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem sytuacja, w której materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony inaczej niż oczekiwała Skarżąca, nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego.

2.8. Poczynione w sprawie ustalenia dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami, w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy kawy. W karuzeli towar krąży z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru. Organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę.

Skarżąca te ustalenia kwestionuje także w tym kontekście, że zarzuca, iż organ nie dokonał samodzielnych ustaleń i oparł się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Tymczasem do procedury wyłudzenia podatku VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi procederu karuzeli podatkowej. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych wszystkich względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. W zestawieniu jednak z twierdzeniami o oparciu się na materiale dowodowym rzekomo niedotyczącym Skarżącej ani badanego okresu rozliczeniowego, wysnuwa ona twierdzenia o pomijaniu dowodów z innych postępowań (karnego).

Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób modyfikuje zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. z przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony.

Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 O.p. jedynie przykładowy, niezamknięty katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest inaczej plasowana w odniesieniu do udziału przy przeprowadzaniu dowodów ze źródeł osobowych, czy innych, które w postępowaniu podatkowym przeprowadzane są z udziałem strony. Na tym polu doznaje swoistego "ograniczenia", gdyż organom podatkowym nadano prawo do ustalania okoliczności faktycznych na podstawie dowodów tego rodzaju zebranych w innym postępowaniu niż prowadzonym z udziałem strony. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga automatycznego powtórzenia tego rodzaju dowodu, czyniąc odstępstwo od zasady bezpośredniości.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Oczywiście takie ukształtowanie przepisów dotyczących dowodów nie wyklucza wystąpienia sytuacji, w których zasadne i konieczne będzie powtórzenie lub uzupełnienie danego dowodu (np. dopytanie świadka co do szczegółowego przebiegu danej transakcji, o której wcześniej w innym postępowaniu tylko ogólnie zeznawał).

2.9. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Umożliwiały one ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co miało bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy świadczyła o wadliwym prawnie pozyskaniu dowodów. W szczególności nawet nie uprawdopodobniła, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć przeprowadzenie dowodów w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, o których zeznawano w innym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie niejednokrotnie dawał wyraz temu, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy.

Należało odnotować, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku VAT. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie były zasadne.

2.10. Oceniając zarzuty kasacyjne oparte na naruszeniu przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego w ramach nakreślonych art. 191 O.p., której Skarżąca skutecznie nie podważyła.

Dodatkowo należało stwierdzić i to, że w skardze kasacyjnej Skarżąca ponownie podnosiła zarzuty związane z pominięciem pisma Prokuratury z dnia 8 marca 2019 r., korzystaniem z dowodów i dokumentów dotyczących innych okresów rozliczeniowych niż będące przedmiotem niniejszego postępowania, czy pominięciem składanych wniosków dowodowych. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy powielić zarzutu, czy wyrazić samą polemikę z oceną sprawy. Aby skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji w kontekście wskazanych przepisów prawa, niezbędne jest wykazanie w czym konkretnie tkwiło owo naruszenie i jak się kształtowało. Prosta konstatacja, że Sąd wadliwie zaakceptował zapatrywania organu i nie podzielił stanowiska Skarżącej nie jest wystarczający do uznania, że doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, Skarżąca nie przedstawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia.

2.11. W związku z niepodważeniem przez Skarżącą ustaleń faktycznych, zarzuty naruszenia prawa materialnego również nie zasługiwały na uwzględnienie.

Skuteczność tych drugich uzależniona była od skuteczności zarzutów proceduralnych. W przeciwnym razie stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji pozostaje niewzruszony. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego rozpatruje zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 8 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1-3 Konstytucji RP w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u oraz art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 112 nie mogły zostać uwzględnione.

2.12. Dodać jeszcze wypadało, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W rozpoznanej sprawie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego - odmiennie niż uważała Skarżąca - miało wystarczającą podstawę w zastosowaniu przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro bowiem ustalono, że czynność opodatkowana (w tym przypadku WDT objęta 0% stawką podatku VAT) w rzeczywistości nie miała miejsca, to w konsekwencji podatek naliczony "z nią związany" nie mógł zostać odliczony. Innymi słowy brak czynności opodatkowanej sam przez się wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego opartego na twierdzenie o jego związku z ową czynnością. W takim przypadku nie zachodzi konieczność powoływania się ma przepisy art. 88 u.p.t.u., ponieważ to art. 86 ust. 1 u.p.t.u. może stanowić samodzielną podstawę do stwierdzenia braku prawa do odliczenia, gdyż to on konstytuuje warunki, których spełnienie jest konieczne dla powstania takiego prawa (istnienie związku z czynnością opodatkowaną).

Pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły być uwzględnione z uwagi na niepodważenie ustaleń faktycznych.

Wspomnieć też trzeba, że Skarżąca nie zarzuciła naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Nie mogła zatem skutecznie podważyć ustalenia i oceny prawnej o nieistnieniu WDT.

2.13. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej wniosków dowodowych należało wyjaśnić, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać własnych ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Wspomniany przepis nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza.

Pierwszy z wnioskowanych dowodów tj. "przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do niniejszej skargi na fakt wykonania przez Skarżącą usług sprzedaży towaru na rzecz jej kontrahentów (...)" nie zmierzał do wyjaśnienia wątpliwości, albowiem organy nie kwestionowały istniejących między podmiotami relacji, natomiast oceniły je odmiennie od zapatrywań Skarżącej.

Drugi z dowodów, tj. wydruki VIES, nie miał znaczenia dla sprawy, gdyż miał służyć wykazaniu dalszego prowadzenia działalności przez kontrahentów Skarżącej. Była to zatem okoliczność, która nie stanowiła przedmiotu ustaleń organów.

Trzeci z wnioskowanych dowodów, czyli uzyskanie z urzędu informacji od organów zagranicznych dotyczących kontrahentów Skarżącej, celem ustalenia czy kontrahenci Skarżącej w dalszym ciągu są monitorowani jako "podejrzani" podatnicy oraz czy wobec kontrahentów Skarżącej w dalszym ciągu prowadzone są postępowania podatkowe, czy wobec kontrahentów Skarżącej zostały wydane decyzje podatkowe stwierdzające, że podmioty te brały udział w oszustwie podatkowym, stanowi wniosek nieprzewidziany zakresem normowania art. 106 § 3 P.p.s.a.

Z powyższych przyczyn wniosek dowodowy należało oddalić w całości.

2.14. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.15. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000. zł do 2 000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor IAS reprezentowany był przez innego radcę prawnego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty tego postępowania poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, wynosi 10.800 zł.

Mając przy tym na uwadze znaczną zbieżność pięciu spraw Skarżącej pozostających ze sobą w tematycznym związku umożliwiającym ich rozpoznanie łączne na tej samej rozprawie, a w konsekwencji mniejszy konieczny nakład pracy pełnomocnika organu do zaprezentowania stanowiska w tym zakresie na rozprawie oraz wcześniejszego opracowania odpowiedzi na skargi kasacyjne w każdej ze spraw, Sąd za zasadne uznał skorzystanie z instytucji miarkowania.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 2.000 zł.

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk s. NSA M. Olejnik