Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1197/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne prawo
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Szef Służby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Izabela Najda - Ossowska Protokolant Karol Sienkiewicz po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 779/13 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Szef Służby Celnej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 779/13, po rozpoznaniu skargi W. G. – Firmy Handlowej "F". (dalej: skarżący) na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] grudnia 2012 r., w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, oddalił skargę.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W dniu 21 grudnia 2011 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) – przekazany do Wydziału Wiążących Informacji WIT i WIP w dniu 27 grudnia 2011 r. - na towar określony we wniosku jako "sztuczna gałązka drzewa iglastego z szyszką", wskazując, iż towar powinien być zaklasyfikowany pod kodem nomenklatury 9505 10 90, obejmującego artykuły bożonarodzeniowe z pozostałych materiałów.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT z 20 września 2012 r. zaklasyfikował towar do kodu CN 6702 10 00 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującego kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców z tworzyw sztucznych.

W odwołaniu od decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru w obrębie pozycji CN 9505 zgodnie z wnioskiem strony zarzucając: nieprawidłowe zastosowanie wobec klasyfikowanego towaru pozycji CN 6702 10 00 oraz błędną interpretację uwag wyjaśniających do pozycji 9505, a ponadto naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: Ordynacji podatkowej).

Szef Służby Celnej decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P., Nr 86, poz. 880 – dalej Noty wyjaśniające) pozycja 9505, obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Organ II instancji wskazał, iż w myśl komentarza do pozycji 9505 zawartego w Notach wyjaśniających produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne.

Szef Służby Celnej wskazał, iż gałązka drzewa iglastego z szyszką nie posiada cech, które przemawiają za tym, że ma ona świąteczny (bożonarodzeniowy) charakter i w związku z tym uznał, że sztuczna gałązka drzewa iglastego z szyszką w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej jest sztuczną gałązką objętą pozycją 6702 a klasyfikacja gałązki drzewa iglastego do pozycji 6702 zgodna jest z postanowieniami reguły 1. i 6. ORINS oraz brzmieniem tej pozycji (kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców).

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji.

Szef Służby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r. oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie handlowej "sztuczna gałązka drzewa iglastego z szyszką" wykonana z tworzywa sztucznego w kolorze zielonym i drutu, wykorzystywana jest jako artykuł dekoracyjny.

Na wstępie Sąd podkreślił, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy Celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Sąd analizując przepisy obowiązujące w okresie wydawania decyzji wskazał, iż Wspólna Taryfa Celna, obowiązująca w 2012 r. wprowadzona została rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 28 października 2011 r., nr 282 zwanego dalej: WTC), została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r.

Następnie Sąd pierwszej instancji po obszernym omówieniu komentarza do działu 67 zawartego w Notach wyjaśniających dotyczącego pozycji 6702 oraz do działu 95 dotyczącego pozycja 9505 stwierdził, iż w toku przeprowadzonego postępowania organ jednoznacznie wykazał, że sporny towar nie jest artykułem świątecznym w rozumieniu pozycji 9505 i w sposób wyczerpujący wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sąd pierwszej instancji dokonując klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1. ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających.

Sąd podkreślił również, iż dla potwierdzenia prawidłowości dokonanej klasyfikacji należało wskazać rozporządzenie Komisji (UE) nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012 r. jak i stanowisko administracji celnych innych krajów wchodzących w skład Unii Europejskiej.

WSA w Warszawie odnosząc się do dowodów przedstawionych przez skarżącego w postaci wiążących informacji taryfowych wydanych również przez niemiecką administrację celną, które zdaniem strony potwierdzają odmienność tradycji świątecznych oraz różnorodność symboli związanych ze świętami uznał, iż nie mogą one decydować o zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do kodu CN 9505 10 90.

Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a w sprawie nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji WSA w Warszawie stwierdził, iż ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł W. G. – Firma Handlowa "F." wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:

a. błędną interpretację pozycji CN 9505 oraz uwag wyjaśniających do niej polegająca na uznaniu, że:

- dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami;

- ustalenie świątecznego charakteru artykułów w tym konkretnym przypadku należy oceniać w szerszym, niż tylko polski punkt kulturowy, zakresie;

- kwestia ustalenia "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stanu faktycznego towaru,

- okres, w jakim towary są importowane, sprzedawane czy też wykorzystywanie nie ma znaczenia dla oceny ich świątecznego charakteru;

b. niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji CN 6702 90 00;

2. naruszenie prawa materialnego tj. Reguły 1 i 6 ORINS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że klasyfikacja spornego towaru powinna nastąpić w obrębie kodu CN 6702 90 0;

3. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguły 1 i 6 ORINS a także z naruszeniem art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego leży w całkowitej sferze uznaniowej organu podatkowego;

5. naruszenie art. 257 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego i orzeczenie w trybie prejudycjalnym o ważności rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 5545/2012 z dnia 19/06/2012 r.

Ponad to Skarżący wniósł o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym odnośnie do wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji 9505 kodu Taric oraz not wyjaśniających do tej pozycji, tj. poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:

a. czy aby zostać zaklasyfikowanymi w obrębie pozycji 9505, towary w każdym przypadku muszą zawierać odciski, ornamenty, symbole lub napisy kojarzące je z konkretnymi świętami,

b. czy w świetle brzmienia pozycji 9505 oraz not wyjaśniających do niej, o przeznaczeniu towaru do użytku podczas określonego święta decyduje wyłącznie fakt posiadania przez te towary ornamentów, odcisków, symboli bądź napisów, czy też możliwym jest uznanie danego artykułu jako świąteczny wyłącznie w oparciu o kojarzenie danego artykułu przez społeczność w obrębie kraju członkowskiego (lub grupy krajów) z konkretnymi świętami - nawet w przypadku, gdy artykuł taki nie posiada żadnych napisów, odcisków, ornamentów lub symboli.

Skarżący wniósł również o wystąpienie w trybie prejudycjalnym o ważności rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 554/2012 z dnia 19/06/2012 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący szczegółowo odniósł się do postawionych w niej zarzutach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Służby Celnej wniósł o jej oddalenie.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Za niezasadny skład orzekający uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a. Zarzut uchybienie temu przepisowi powiązano zarzutem z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 282 z dnia 28 października 2011 r., s. 1; dalej: Rozporządzenie Nr 1006/2011) oraz Reguły 1 i 6 ORINS, a także z naruszeniem art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co - w ocenie strony - miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczony zarzut zmierza do podważenia ustaleń faktycznych, które skutkowały dokonaniem niewłaściwej - w ocenie strony - taryfikacji celnej przy wydawaniu WIT. Jak wynika z uzasadnienia omawianej podstawy kasacyjnej de facto zarzut dotyczy niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego z uwagi na nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność "świąteczności" jako cechy taryfowej towaru.

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w przytoczonym przepisie, jest art. 180 o.p. ("jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"), art. 187 § 1 tej ustawy ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") oraz art. 191 ("organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona"). Nie ulega przy tym wątpliwości, że w ramach prowadzonego postępowania dowodowego - stosownie do treści art. 188 o.p. - organ winien uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy - jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy /.../. Zgodnie zaś z art. 197 § 1 o.p., przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Odnosząc się do tych zarzutów należy mieć na względzie, że dla potrzeb taryfikacji celnej niezbędne jest dokonanie ustaleń mających na celu określenie stanu towaru. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że przedmiotem wniosku o udzielenie WIT była "sztuczna gałązka drzewa iglastego z szyszką". Przyporządkowania tak określonego towaru do odpowiedniego kodu dokonują zaś właściwe organy celne, zatem żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. - nie może przesądzać tej materii. Opinia dotyczyć może bowiem wyłącznie stanu faktycznego, a nie stanu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 528/11). Ocena czy towar uznać można za "świąteczny" jest natomiast kwestią zastosowania odpowiedniego kodu.

W tym stanie rzeczy brak podstaw by Sądowi I instancji postawić zarzut, że ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy (stan, opis towaru) - przyjęty przy wyrokowaniu jako prawidłowy - ustalono z naruszeniem przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej,

Chybiony jest także zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W kwestii ustaleń faktycznych dotyczących stanu towaru - jak już wskazano - sporu nie było. Organ odwoławczy jak i organ I instancji wskazały zaś i przytoczyły pozycje taryfy celnej, zastosowanie których w sprawie wzięto pod uwagę, a także noty wyjaśniające. Uzasadnienie tych decyzji zawiera nadto wyjaśnienie, czym kierowały się organy obydwu instancji, taryfikując sporne towary do kodu CN 6702 90 00 i odmawiając ich taryfikacji do kodu CN 9505 10 90.

Uznać należy zatem, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - określony art. 210 § 4 o.p. wymóg uzasadnienia prawnego także został spełniony.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa materialnego (pkt 2 i 3 jej petitum) dotyczy naruszenia art. 1 Rozporządzenia Nr 1006/2011, poprzez błędną wykładnie oraz niezastosowanie kodu CN 9505 10 90 jak i niewłaściwe zastosowanie CN 6702 90 00 oraz Reguły 1 i 6 ORINS.

Odnosząc się do powyższych zarzutów na wstępie zwrócenia uwagi wymaga, że art. 1 wskazanego Rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) nr 1006/201 z dnia z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej stanowi jedynie, że załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zastępuje się tekstem zamieszczonym w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu jest więc niezrozumiały.

W ocenie składu orzekającego NSA - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - stanowisko Sądu I instancji, że sporny towar należy taryfikować, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 taryfy celnej, odpowiada prawu

Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Z kolei według Reguły 6. klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zgodnie tymczasem z brzmieniem przytoczonej przez Sąd I instancji pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Nie ulega zatem wątpliwości, że towar w postaci "sztuczna gałązka drzewa iglastego z szyszką" odpowiada brzmieniu tej pozycji.

W ocenie NSA, Sąd I instancji zasadnie wskazał, że w myśl komentarza do działu 67 zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje: 1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp. Umownie przedstawiające kwiaty, liście lub owoce. 2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).

3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców. Trafnie też podniesiono, że artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) /.../ a omawiana pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście lub owoce przymocowane szpilką lub innym drobnym elementem mocującym.

Co istotne, towar wskazany we wniosku o udzielenie wiążącej o WIT nie może być uznany za wyłączony z omawianej pozycji. Pozycja ta nie obejmuje bowiem:

a) Naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych). b) Motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI). c) Nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65). d) Artykułów ze szkła. e) Sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób. f) Drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV). g) Artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95).

W tym stanie rzeczy - mając przy tym na uwadze Regułę 1 i 6 ORINS - stanowisko Sądu I instancji, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu CN 6702 90 00 jest uzasadnione.

Oczywiście w razie stwierdzenia, że towar odpowiada także brzmieniu innej pozycji konieczne byłoby zastosowanie dalszych reguł ORINS, a to Reguły 3 (a), (b), (c) - przewidzianych na wypadek pozornej możliwości zakwalifikowania do dwu lub więcej pozycji. Zaakceptować należy jednakże stanowisko Sądu I instancji, co do braku podstaw taryfikowania towaru do innego kodu, w szczególności do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505.

Podkreślenia wymaga, że formułując zarzut niewłaściwego zastosowania kodu CN 6702 90 00 autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia swego stanowiska. Koncentruje się natomiast na wykazaniu zasadności zastosowania kodu CN 9505 10 90.

Kod CN 9505 10 90 obejmuje tymczasem artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów.

Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozycja 9505 obejmuje one m.in. niemające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że spornemu towarowi nie można wprawdzie przypisać charakteru użytkowego. Niewątpliwie sztuczna gałązka drzewa iglastego z szyszką służy do dekoracji. Jednakże sam fakt, że towar ten pełni rolę dekoracji nie jest wystarczający do klasyfikacji towarowej do kodu CN 9505 10 90 - artykuły świąteczne, bożonarodzeniowe. Zawarcie w wyjaśnieniach do pozycji 9505 informacji, że produkty nią objęte mają mieć wartość dekoracyjną nie przyczynia się do rozgraniczenia z pozycją 6702, jeżeli wziąć pod uwagę, że wartość dekoracyjną mają wszystkie kwiaty sztuczne".

Nie ma też podstaw by przyjąć, że sporne towary to artykuły świąteczne, "tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 WKC przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być – co do zasady – bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną.

W doktrynie trafnie podnosi się, że WKC normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym. (por. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Nie ma więc racji skarżący, twierdząc, że produkt – aby uzyskać status artykułu świątecznego – nie musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej, a oceny należy dokonywać tylko z punktu widzenia "polskiego punktu kulturowego".

Poza sporem towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów. Nawet jednak gdyby podzielić stanowisko skarżącego, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru towaru nie zawsze jest konieczne posiadanie napisów, symboli, zdobień, to i tak - co istotne - brak przesłanek by na innej podstawie można było przyjąć, że "sztuczna gałązka drzewa iglastego z szyszką" została zaprojektowana i wyprodukowana wyłącznie jako artykuł świąteczny jak i że jest rozpoznawalny wyłącznie jako artykuły świąteczny, choć niewątpliwie w okresie świąt jest wykorzystywane.

Katalog towarów wymienionych w powołanych Notach Wyjaśniających jest wprawdzie otwarty i artykuły świąteczne wymieniono tam przykładowo. Nie zmienia to jednak faktu, że towar - aby mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 9505 - musi spełniać określone prawem wymagania. Produkty z pozycji 9505, zgodnie z ze swoją budową, są przeznaczone do użytku podczas określonego święta. Fakt, że - zdaniem skarżącego - "sztuczna gałązka drzewa iglastego z szyszką" są importowane i sprzedawane w okresie Bożego Narodzenia nie przesądza, że przeznaczone są wyłącznie do użytku podczas tych świąt.

Mając na uwadze powyższe, oparcie skargi kasacyjnej na podstawie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania rozważanych kodów CN oraz reguły 1 i 6 ORINS, uznać należy za nieusprawiedliwione.

Jak już wskazano, dokonanie w rozpoznawanej sprawie taryfikacji do kodu CN 6702 90 00, a nie - jak wnosił skarżący - do kodu CN 9505 10 90, jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: artykuły świąteczne, "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto.

W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa (por. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011).

Usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej nie stanowi też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie /.../.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że uniemożliwiona jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut ten nie może sprowadzać się do polemiki ze stanowiskiem sądu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa. (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2013 r. II GSK 260/12). Ponadto - stosownie do uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010r . II FPS 8/09 - przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jeżeli uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Żadna z opisanych sytuacji w sprawie nie ma miejsca. Pisemne motywy rozstrzygnięcia przeczą zarzutowi, że Sąd I instancji ograniczył się do przytoczenia pozycji CN 6702 i 9505 - nie dokonując wyjaśnienia ich zastosowania/odmowy zastosowania. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie można uznać, by uzasadnienie sporządzono w sposób uniemożliwiający wdanie się przez stronę w spór i kontrolą kasacyjną.

Podnieść należy zaś, że art. 141 § 4 p.p.s.a., jako przepis postępowania, może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko gdy uchybienie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy - czego w sprawie nie wykazano.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia Rozporządzenia Nr 554/2012 - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i wywiedzenie w drodze niedopuszczalnej analogii, że reguła interpretacyjna w nim zawarta znajduje zastosowanie w sprawie.

Istotnie Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) nr 554/12 z dnia 19 czerwca 2012 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej opublikowano 27 czerwca 2012 r., a zgodnie z jego art. 3 "Niniejsze rozporządzenie wchodzi w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich."

Zgodnie z dokonaną tam klasyfikacją wobec towaru - w postaci stroika składającego się ze sztucznych kwiatów (poinsecja), liści i owoców (gałązki drzew iglastych i jagody), wykonanych z materiałów włókienniczych, tworzywa sztucznego i metalowego drutu - należy stosować pozycję CN 6702. Według Rozporządzenia takiego towaru nie należy uważać za artykuł świąteczny objęty pozycją CN 9505, ponieważ nie jest on wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Nie zawiera on bowiem żadnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów i w związku z tym nie jest przeznaczony do użytku podczas określonego święta. Na poparcie tej argumentacji Rozporządzenie nr 554/2012 odsyła do not wyjaśniających do CN do pozycji 9505. Tym samym Rozporządzenie nr 554/2012 wyklucza klasyfikację takiego artykułu, jako świątecznego, do pozycji CN 9505.

W rozpoznawanej sprawie należy jednak uznać, że odwołanie się do treści tego Rozporządzenia służyło jedynie wsparciu argumentacji odwołującej się do brzemienia pozycji i not.

W tym stanie rzeczy niezasadny był zarówno zarzut wadliwego zastosowania Rozporządzenie nr 554/2012 jak też wniosek o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przez TSUE w sprawie T-468/12 w przedmiocie skargi o stwierdzenie nieważności ww. Rozporządzenia. Zgodnie bowiem z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Fakt powołania w rozpoznawanej sprawie ww. Rozporządzenia – jako dodatkowego argumentu – pozwala stwierdzić, że inne, ewentualnie toczące się postępowania w związku z tym Rozporządzeniem, nie ma wpływu na rozpoznawaną sprawę.

Art. 267 TFUE wskazuje, że to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów i o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskiej, sąd ten może – jeśli uzna, że stanowisko Trybunału w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku - zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie pytania. Powyższe oznacza, że kwestia ta pozostaje do uznania sądu. Tak więc wniosek o zadanie pytania ma charakter postulatu i nieuwzględnienie tego wniosku nie może być skutecznym zarzutem wobec Sądu I instancji.

Odnosząc się do wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego zawartego w skardze kasacyjnej NSA wskazuje, że niewątpliwie zgodnie z literalnym brzmieniem art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. W praktyce jednakże TS przyjmuje, że łączna interpretacja art. 267 akapit 2 i 3 TFUE prowadzi do wniosku, że sąd ostatniej instancji, przy podejmowaniu decyzji o potrzebie zadania pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni prawa unijnego, dysponuje taką samą autonomią, jak sądy niższych instancji. Nie jest on zatem zobowiązany do zadania pytania, jeżeli uzna, że dana kwestia nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Uwzględnienia wymaga nadto czy kwestia będąca przedmiotem wątpliwości została już wyjaśniona we wcześniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości jak i czy prawidłowa wykładnia przepisu prawa europejskiego nie jest tak oczywista, że nie budzi żadnych racjonalnych wątpliwości (por. A. Kastelik-Smaza - Pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a ochrona praw jednostki.; Oficyna 2010 - i powołane tam orzeczenia w tym m.in. wyrok TS w sprawie Costa v. E.N.E.L. z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64; wyrok TS w sprawie Rheinmühlen z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73; wyrok TS w sprawie CILFIT z dnia 6 października 1982 r., 283/81, wyrok TS sprawie Adeneler i in. v. Ellinikos Organismos Galaktos (ELOG) z dnia 4 lipca 2006 r. C-12/04).

Jak już wskazano, nawet przy przyjęciu, że wzory (odciski, ornamenty, symbole i napisy) nie mają decydującego znaczenia – to w sprawie brak podstaw by z innego powodu uznać, że sztuczna gałązka drzewa iglastego z szyszką została wyłącznie zaprojektowana, wyłącznie wyprodukowana jak i że jest wyłącznie rozpoznawalne jako artykuł świąteczny - bożonarodzeniowy. NSA uznał więc, że kwestie zawarte w propozycjach pytań nie maja zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z tych wszystkich względów, skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji.

-----------------------

8