Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 374/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.12 ust1 pkt 2, ust.6 pkt 4, art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2006 r. sprawy ze skarg "T" Spółka z o.o. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. oraz w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia [...] o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak[...] , określającej Spółce z o.o. "T" wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł,

W uzasadnieniu decyzji podano, że decyzją z dnia [...] znak: [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. "T" wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] oraz wysokość zaległości z tytułu tego podatku w kwocie[...] Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr PB [...] uznała za zasadne, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości obliczania i deklarowania wpłat podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka:

1) nie zaliczyła do przychodów otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu niewypłaconych udziałowcom w latach 1994-1996 i 1998 dywidend w łącznej kwocie [...] zł o wyliczonej przez organ kontroli skarbowej wartości [...] zł,

2) bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów "dopłaty" w kwocie [...] zł, wypłacone dostawcom z tytułu dostarczenia zakontraktowanej ilości złomu,

3) bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł z tytułu ubytków złomu, powstałych ze zmniejszenia stanu magazynowego złomu o wartość [...] ton jako różnicy pomiędzy skradzionym a odzyskanym przez Spółkę złomem.

W odwołaniu złożonym od ww. decyzji Spółka domagała się uchylenia jej w całości, zarzucając organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że niewypłacenie wspólnikom dywidendy nie można uznać za "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia" przede wszystkim dlatego, że Spółka z o.o. "T" nie uzyskała żadnych środków pieniężnych, a tylko wstrzymała się z wypłatą dywidendy swoim udziałowcom. Ponadto niewypłacenie dywidendy nie można uznać za świadczenie niepłatne, albowiem na Spółce ciąży zobowiązanie do jej wypłaty wraz z ustawowymi odsetkami. Pełnomocnik podkreślił również, że w spornym okresie Spółka korzystała głównie z kredytów dewizowych, których oprocentowanie wynosiło poniżej 10 % w skali roku, co powodowało w przeliczeniu na złote, iż realny koszt takiego kredytu nie przekraczał 10 % w skali roku. Dlatego też, zdaniem skarżącej, nie do przyjęcia jest wyliczenie przez organ kontroli skarbowej wartości nieodpłatnego świadczenia w oparciu o oprocentowanie kredytów stosowanych w NBP. Ponadto, zdaniem pełnomocnika Spółki, w toku postępowania niesłusznie zakwestionowano dopłaty wypłacane kontrahentom Spółki poprzez niezasadne przyjęcie, że orientacyjne terminy dostaw są nieprzekraczalne, a przybliżona ilość zakontraktowanego złomu jest wiążąca, pod rygorem utraty prawa do dopłaty.

Odnośnie zarzutu nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł tytułem ubytku [...] ton złomu, pełnomocnik wskazał, że nie można ustalić przyczyny niedoboru złomu w związku z czym nieuzasadnione jest stanowisko organu kontroli skarbowej, że ubytek ten powstał w wyniku kradzieży i nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania uznała za zasadne utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej. Organ wskazał, że w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy znajdują się uchwały Zgromadzenia Wspólników, w których to Zgromadzenie Wspólników postanawia przeznaczyć wypracowany przez Spółkę zysk na wypłaty dywidend dla wspólników Spółki. Do podziału miedzy udziałowców Spółki przeznaczono za rok 1994 kwotę [...] zł, za rok 1995 kwotę [...] zł, za rok 1996 kwotę zysku netto w wysokości [...] zł, kwotę rozwiązanego funduszu inwestycyjnego w wysokości [...] zł, za rok 1998 kwotę [...] zł.

Podczas czynności kontrolnych ustalono także, że za lata 1994, 1995, 1996 naliczono dywidendę dla firmy A, posiadającej w tamtym okresie 5 % udziałów Spółki "T". Firmie przypadał ponadto udział w kwocie [...] zł w rozwiązanym funduszu inwestycyjnym, utworzonym z zysków lat poprzednich. Analiza kont rozrachunkowych wskazała, iż Spółka posiadała zobowiązania z tytułu niewypłaconych dywidend: J. Z. w wysokości [...] zł, w kwocie [...] zł, oraz byłemu udziałowcowi Spółki A w kwocie [...] zł.

Mając na uwadze treść przepisu art. 12 pkt 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle ustalonego stanu faktycznego, Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że Spółka korzystała z obcego kapitału nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek kosztów, a zatem uzyskała nieodpłatne świadczenie ze strony wspólników, powiększające przychód Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, ustalając wartość nieodpłatnego świadczenia, organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął najniższe oprocentowanie kredytów stosowanych w Narodowym Banku Polskim, którego stopy procentowe są wyjściowymi dla określenia stóp procentowych stosowanych przez inne banki.

Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów roku 2000 wydatków wypłaconych z tytułu tzw. "dopłat" do cen skupu złomu, organ odwoławczy w tym zakresie, również podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika bowiem, że w 2000 r. Spółka z o.o. "T" stosowała system premiowania dostawców złomu prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. System ten polegał na comiesięcznym wypłacaniu dopłat dla dostawców, którzy w poprzednim miesiącu dostarczyli do Spółki osobiście, bądź przez poddostawców, co najmniej zakontraktowaną na ten miesiąc ilość złomu. Wielkość umówionej dostawy wynikała z umów zawartych na okresy miesięczne z działem handlowym Spółki z o. o. "T". Spółka, dokonując rozliczenia dostaw za dany okres, uwzględniała dostawy złomu z innych okresów i nieprawidłowo naliczała wysokość należnych dostawcom kwot. Ogółem Spółka w 2000 r. wypłaciła dostawcom zawyżone dopłaty do cen skupu złomu w kwocie [...] zł. Jak ustalono "dopłaty" stosowane przez Spółkę z o.o. "T" miały charakter marketingowy, mający na celu zagwarantowanie dostawcom lepszych warunków skupu złomu od oferowanych przez konkurencyjne firmy. Organ kontroli skarbowej, a następnie organ odwoławczy zakwestionowały jedynie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wypłaty dopłat w sytuacji, gdy dostawca nie zrealizował umówionej ilości dostawy albowiem, zdaniem organów podatkowych, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów dopłat do skupu złomu wypłaconych w momencie, gdy dostawca nie wywiązał się z umowy. Niektóre dopłaty wypłacano dostawcom także po zakończeniu okresów umownych, mimo że nie zrealizowali oni kontraktu pod względem wielkości dostaw. Zasadne było zatem to wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozpatrując kwestię nieuwzględnienia jako koszt uzyskania przychodów ubytków z tytułu zmniejszenia stanu magazynowego złomu o wartości [...] jako różnicy pomiędzy skradzioną a odzyskaną przez Spółkę ilością złomu, Izba Skarbowa, po przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie, także podzieliła w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji.

Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu[...] . nastąpiła kradzież, na szkodę skarżącej Spółki, form żeliwnych z placu składowego w N, co udokumentowano stosownym protokołem, stwierdzając brak [...] kg złomu w postaci [...] sztuk ram, dekli i form. Fakt kradzieży zgłoszony został na policję w N . Następnie zawiadomienie o przestępstwie wycofano na skutek oświadczenia prezesa Spółki z o.o. "M", dysponującej placem do składowania złomu w N, iż formy te zostaną zwrócone właścicielowi. Następnie Spółka około jednego roku negocjowała ze Spółką z o.o. "M" warunki porozumienia, dążąc do odbioru skradzionego złomu. W efekcie Spółka "M" zwróciła skarżącej [...] sztuk skrzyć formierskich o wadze [...] kg. Z treści sporządzonego na tę okoliczność protokołu przyjęcia wynika, że niższa waga zwróconego złomu w porównaniu do złomu skradzionego wynikała ze zmiany rodzaju form żeliwnych, które zostały skradzione. Decyzją Zarządu Spółki z o.o. "T" niedobór przedmiotowego złomu w ilości [...] ton, stanowiący różnicę pomiędzy zaprotokołowaną ilością skradzionego złomu, a ilością złomu zwróconą przez "M" Sp. z o.o., wpisano w ubytki. Wartością tych ubytków wycenionych na kwotę [...] zł Spółka obciążyła koszy uzyskania przychodów roku 2000.

Mając na uwadze powyższe, Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka "T" znała wagę skradzionego przez Spółkę z 0.0. "M" złomu i nie wyegzekwowała w całości jego zwrotu, bezzasadnie wartością tego złomu obciążając koszty uzyskania przychodu. Z tego względu organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że wydatki w kwocie [...] zł z uwagi na brak związku z osiągniętym przychodem stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w zakresie:

- zaliczenia do przychodów spółki otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu nie wypłaconych udziałowcom dywidend, w wysokości równej oprocentowaniu jakie należałoby zapłacić w razie pozyskania kredytu w banku,

- wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu "dopłat" w kwocie [...] zł, wypłaconych dostawcom z tytułu dostarczenia większej aniżeli zakontraktowana ilości złomu,

- wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu ubytków złomu, powstałych ze zmniejszenia stanu magazynowego złomu o [...] tony, zarzucając:

1. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

poprzez przyjęcie, że niewypłacona dywidenda w kwocie [...] zł jest

"otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem",

2. naruszenie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

poprzez przyjęcie, iż ceną uzyskania "otrzymanego nieodpłatnego świadczenia" jest

stopa redyskonta weksli ustalona Zarządzeniem Prezesa NBP, zamiast przeciętnej

stopy procentowej kredytów uzyskiwanych przez kontrolowaną spółkę w okresie,

kiedy dysponowała niewypłaconą dywidendą,

3. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez

przyjęcie, że niewszystkie dopłaty dla dostawców za dostarczenie złomu

w zakontraktowanej ilości są kosztami uzyskania przychodów oraz, że ubytku złomu

w ilości [...] ton o wartości [...] zł nie można uznać za koszt uzyskania

przychodu,

z argumentacją jak w odwołaniu.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W wyniku kontroli skarbowej w Spółce z o.o. "T" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał także decyzję z dnia [...] nr [...] określającą wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000.

W odwołaniu do tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając, błędnie przyjętą datę, na którą wyliczono odsetki, a także kwestionując decyzję wymiarową, stanowiącą podstawę do wydania decyzji w sprawie odsetek.

W wyniku rozpoznania odwołana Spółki od tej decyzji, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] o nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując że błąd w dacie, na którą wyliczono odsetki został sprostowany postanowieniem Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr[...] , w którym wskazano, że datą początkową naliczenia odsetek jest dzień [...] a nie jak omyłkowo wskazano[...] , a wyliczenie odsetek nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie na ww. decyzję Spółka z o.o. "T" nie sformułowała zarzutów bezpośrednio odnoszących się do tej decyzji, ale wnosząc o jej uchylenie odwołała się do zarzutów, dotyczących decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oraz zaległości z tytułu tego podatku.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia[...] . na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1271) – dalej p.p.s.a., uchylił decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetek od zaległości podatkowych uznając, że skarga jest częściowo zasadna.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, że w okresie pozostawania Spółki w zwłoce w wypłacie tej dywidendy, Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie.

Sąd wskazał, że Spółka uzyskała w ten sposób korzyść (przynajmniej przejściową, gdyż nie można wykluczyć domagania się przez wspólników wypłaty odsetek za czas opóźnienia - art. 481 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego - i naprawienia ewentualnej szkody - § 3 tego artykułu) w postaci możliwości dysponowania przez pewien czas określonymi środkami pieniężnymi lub w postaci uniknięcia kosztów związanych ze zgromadzeniem środków, np. przez zaciągnięcie pożyczki lub kredytu na wypłatę dywidendy w razie braku na ten cel własnych środków płatniczych, bo i takiej możliwości nie można wykluczyć. Jednakże korzyść ta nie powstała w wyniku otrzymania świadczeń spełnionych przez wspólników, ale w wyniku zachowania samej Spółki (zaniechania spełnienia jej własnego świadczenia). Tak więc, niezrealizowanie przez Spółkę świadczenia w postaci zapłaty dywidendy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem składu orzekającego, nie można w takiej sytuacji, przy wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakładać swego rodzaju fikcji otrzymania świadczenia przez Spółkę od wspólników. W tych okolicznościach Sąd uznał za bezprzedmiotowe ustosunkowywanie się do podniesionej w skardze kwestii nieprawidłowego wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Spółkę.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze Sąd stwierdził, że mając na uwadze ustalenia organów, prawidłowo stosownie do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczyły kwotę z tytułu "dopłat" jako niemającą związku z przychodami w analizowanym roku podatkowym.

Podobnie uzasadnione było zdaniem Sądu wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty dotyczącej ubytków z tytułu zmniejszenia stanu magazynowego złomu o ilość [...] ton.

Powyższy wyrok zaskarżył skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej [...] zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, iż organy podatkowe dokonały niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 polegającego na nieuwzględnieniu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, które to uchybienie miało mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Argumentując Dyrektor Izby wskazał, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia nieodpłatne świadczenia a jedynie w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał na sposób i kryteria ustalenia takiego świadczenia. Nadto, że w myśl art. 353 kodeksu cywilnego świadczenie jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i może polegać na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej. Niezasadnie zatem Sąd uznał, że nie doszło do zaistnienia stosunku prawnego. Podjęcie uchwały o podziale zysku, zaniechanie żądania wypłaty przez wspólników powoduje, że Spółka dysponuje zgodnie z wolą wspólników uzyskanymi środkami pieniężnymi. Tym samym, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wskazał że miało miejsce zaniechanie a nieodpłatności świadczenia nie niweczy okoliczność, że wspólnicy mogą domagać się odsetek. Odsetki nie są bowiem wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 marca 2006 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2004 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Za uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02, ONSA 2003, z.2, poz. 47) Sąd wskazał, że nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej przez sąd pierwszej instancji a sprowadzającego się do konieczności założenia pewnej fikcji otrzymania świadczenia przez spółkę od wspólników. Zdaniem Sądu konstrukcja art. 12 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia za innym rozumieniem wyrażenia "nieodpłatne świadczenie" niż wynikałoby to z jego rozumienia w prawie cywilnym, jakkolwiek przepisy tego prawa mogą być punktem wyjścia dla rozważań prawnopodatkowych. Dalej Sąd podaje, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Źródła przychodów określa ogólnie art. 12 ust. 1-3 wymieniając wśród nich m.in. nieodpłatne świadczenia. Natomiast art. 12 ust. 4 określa w sposób wyczerpujący co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4 powodujące przysporzenie aktywów spółki należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Wobec niekwestionowanego stanu faktycznego z którego wynika, że spółka posiadała zobowiązanie z tytułu niewypłaconych dywidend wobec.J.Z., E.V. oraz byłemu udziałowcowi A, i podjęta została uchwała o podziale czystego zysku, nie ulega wątpliwości, że pozostawienie tego zysku w spółce, powoduje wzrost wartości księgowej udziałów, w konsekwencji wartości rynkowej spółki. Skoro z tytułu tych działań spółka uzyskiwała korzyści w postaci dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendą to kwalifikowanie tych korzyści jako nieodpłatnego świadczenia nie wymaga wykazania, że to wspólnicy świadczyli na rzecz spółki i że spółka "otrzymała" od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi wspólnikom kwotami. Nie wymaga się także w takim przypadku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykazania istnienia stosunku prawnego będącego podstawą świadczenia; istnienie nieodpłatnego świadczenia jest skutkiem niewypłaceni zysku.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 1 września 2005 r. (FSK 2596/04, niepub.) wskazując, że bezprawność wyłącza konieczność wykazania "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia, nie oznacza to jednak, że przesłankę "otrzymania" należy pominąć w wykładni, ale że należy ją rozumieć szerzej niż wyłącznie jako czynność dwustronną.

Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny, wobec nierozpoznanego przez sąd pierwszej instancji zarzutu skargi odnoszącego się do sposobu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, uznał za konieczne odniesienie się przez ten sąd do tego zarzutu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia przez organy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, z 2000 r., poz. 654 ze zm.), poprzez przyjęcie, że niewypłacona dywidenda w kwocie [...] zł jest "otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem", wskazać należy, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2006 r. wydanym na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wobec niekwestionowanego stanu faktycznego, z którego wynika, że spółka posiadała zobowiązanie z tytułu niewypłaconych dywidend wobec J. Z., E. H. oraz byłemu udziałowcowi A i podjęta została uchwała o podziale czystego zysku, uznał że nie ulega wątpliwości, iż pozostawienie tego zysku w spółce, powoduje wzrost wartości księgowej udziałów, w konsekwencji wartości rynkowej spółki, oraz wskazał, że nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego za mające oparcie i nie naruszające art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy zatem rozstrzygniecie organów w świetle poczynionych ustaleń.

Co do zarzutu skargi naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, iż ceną uzyskania "otrzymanego nieodpłatnego świadczenia" jest stopa redyskonta weksli ustalona Zarządzeniem Prezesa NBP, zamiast przeciętnej stopy procentowej kredytów uzyskiwanych przez kontrolowaną spółkę w okresie, kiedy dysponowała niewypłaconą dywidendą, wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 6 ww ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

4) w pozostałych przypadkach - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia.

W stanie faktycznym sprawy ustalenie to winno nastąpić wg cen rynkowych, stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, czyli stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten jednoznaczny w swym brzmieniu, nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości co do sposobu ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Po pierwsze odwołuje się do cen rynkowych, nie przewiduje do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń faktycznego oprocentowania, o jakim można mówić jak podnosi strona, w przypadku kredytów dewizowych. Realne oprocentowanie jest nie do przyjęcia również z tego powodu, że po drugie jest to cena rynkowa w dacie otrzymania świadczenia – w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, zatrzymania dywidendy po podjęciu uchwały o podziale zysku. Ponadto ceną rynkową jest cena stosowana w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i zgodnie z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 na dzień otrzymania świadczenia – nie może zatem być uwzględniona okoliczność podnoszona przez skarżącego przyjęcia do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń przeciętnej stopy procentowej kredytów uzyskiwanych przez spółkę w okresie kiedy dysponowała niewypłaconą dywidendą. Po trzecie jest to cena rynkowa stosowana w danej miejscowości tj. miejscowości, w której nastąpić winna wypłata dywidendy – skoro zatem podział zysku miał miejsce w Szczecinie to zasadnie organy przyjęły S. jako daną miejscowość w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po czwarte jest to cena rynkowa takiego świadczenia, z którego korzysta nieodpłatnie Spółka. Jak zasadnie podnoszą organy z protokołów Zgromadzenia Wspólników z dnia[...] .,[...] ., [...] r. wynika, że dywidenda przeznaczona dla udziałowców określona została w walucie polskiej, zatem świadczenie do którego odnieść się należy przy ustalaniu wartości nieodpłatnego świadczenia również musi być wyrażone w walucie polskiej. Nieuzasadniony jest zatem zarzut skarżącej nie uwzględnienia przez organy faktu korzystania przez skarżąca z kredytów dewizowych, którego faktyczny koszt nie przekraczał 10 % oprocentowania w skali roku i możliwości pozyskania takiego kredytu w badanym okresie na terenie S.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż wartość nieodpłatnego świadczenia ustalana jest - zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako koszt pozyskania kredytu bankowego w wysokości odpowiadającej kwocie niewypłaconej wspólnikom części zysku, pozostawionej w spółce jako "zysk niepodzielny".

Przyjęcie zatem przez organy w niniejszej sprawie przy ustalaniu wartości nieodpłatnego świadczenia, stosownie do Zarządzeń Prezesa NBP w sprawie redyskonta weksli za okres od [...] r. do [...] r., które to stopy procentowe są wyjściowymi dla określenia stóp procentowych stosowanych przez inne banki, jest zgodne ze wskazanym przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu, w myśl cytowanego przepisu, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, a więc te wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie ich miało wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu. Jak z powyższego wynika, dla określenia konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów podatnik obowiązany jest wykazać związek tego wydatku z uzyskanym przychodem bądź z prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest kwota [...] zł wypłacona dostawcom jako tzw. "dopłaty" z tytułu dostarczenia większej aniżeli zakontraktowana ilości złomu. "Dopłaty" te, jak wskazywała Spółka i jak przyjęły organy podatkowe, miały charakter marketingowy, mający na celu zagwarantowanie dostawcom lepszych warunków skupu złomu od oferowanych przez firmy konkurencyjne.

System ustalonych dopłat nie budzi wątpliwości, zatem zasadnie organy podatkowe przyjęły, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wypłacona kwota dopłaty na rzecz dostawców, w sytuacji gdy dostawca nie wywiązał się z umowy dostawy. Z tych też względów uzasadnione jest wyłączenie wypłaconych kwot dla byłych dostawców.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Izba Skarbowa w Szczecinie, w ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, prawidłowo wykluczyła wskazaną na wstępie kwotę jako niemającą związku z przychodami w analizowanym roku podatkowym, wskazując jednocześnie, iż błędne było także dokumentowanie tych wydatków ponoszonych przez Spółkę, która kwalifikowała je dopiero na podstawie faktur od dostawców jako "usługę transportową".

W skardze zakwestionowano także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej ubytków z tytułu zmniejszenia stanu magazynowego złomu o ilość [...] ton.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w niniejsze sprawie stwierdzić należy, że bezspornym jest, że [...] . nastąpiła kradzież z placu pozostającego w dyspozycji Spółki z o.o. "M", na szkodę skarżącej Spółki, złomu o wadze [...] złomu. Następnie w wyniku negocjacji z ww. Spółką skarżąca otrzymała złom o wadze [...] kg. Niedobór złomu w ilości [...] ton, stanowiący różnicę pomiędzy zaprotokołowaną ilością skradzionego złomu, a aprotokołowaną ilością złomu zwróconą przez "M", wpisano jako ubytki. Wartością tych ubytków wycenionych na kwotę [...] zł Spółka obciążyła koszy uzyskania przychodów roku 2000, uznając, że ilość złomu dostarczona przez "M" zaspokaja wszystkie jej roszczenia i nie wdając się w spór sądowy, co do pozostałej części złomu, a także nie dążąc do wyjaśnienia powodu zwrotu złomu w mniejszej ilości niż ilość wskazana w protokole kradzieży z dnia [...]

Pojęcie "koszt uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 w/w ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, przyjmowanej zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 16. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy mogą być uznane za koszty straty w środkach obrotowych nie pokryte odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem.

Zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów podatnika jest występowanie związku przyczynowego tego wydatku z osiągniętymi przychodami. Tak więc w niniejszej sprawie na Spółce spoczywał obowiązek wskazania, że ubytki złomu zaistniałe w trakcie jego magazynowania na nieruchomości należącej do innego podmiotu powstały z przyczyn niezależnych od niego, że nie można im była zapobiec albo, że dochodzenie roszczeń od tego podmiotu okazało się bezskuteczne nie mogą być bowiem uznane za koszty uzyskania przychodów braki w środkach obrotowych zawinione przez podatnika, np. na skutek niepodjęcia próby przypisania odpowiedzialności za poniesione straty konkretnym osobom.

Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze podniesiono, że nie można z całą pewności ustalić przyczyny niedoboru złomu, a w szczególności nie można wykazać, czy ubytek nastąpił z powodu kradzieży czy też nieprawidłowego ustalenia wagi przy zakupie czy też z innego powodu. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że Spółka nie podjęła jakichkolwiek kroków zmierzające do wykazania, że zaistniałe różnice magazynowe w istocie były stratami na prowadzonej działalności oraz prób ustalenia powodów powstania straty lub dochodzenia swoich roszczeń od Spółki "M".

Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem stanowisko Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji uznać należy za uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Z uwagi na oddalenie skargi dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaległości z tytułu tego podatku za 2000 r., na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono także skargę dotyczącą wysokości odsetek za zwłokę.