Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 769/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA - Dagmara Dominik Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2006 r. sprawy ze skargi: A Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z o.o. w B. - jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. w kwocie: 727,- zł.

W toku kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń z tytułu akcyzy za kolejne miesiące 2004 r. - Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził, że A Sp. z o.o. prowadząca działalność gospodarczą m. in. w zakresie obrotu olejem opałowym w punktach sprzedaży w B., G. i J. - nie składa deklaracji w zakresie akcyzy. Weryfikacją objęto faktury zakupu, faktury sprzedaży, paragony z kasy fiskalnej i oświadczenia nabywców. W przedstawionych do kontroli oświadczeniach o nabyciu oleju opałowego, stwierdzono szereg uchybień i braków formalnych, np.: brak daty wystawienia oświadczenia, brak rodzaju urządzenia grzewczego, brak ilości zakupionego oleju do celów grzewczych oraz wykazanie zaniżonej ilości zakupionego na te cele oleju. W oświadczeniach wystawionych w czerwcu 2004 r. przez nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej stwierdzono: brak ilości zakupionego na cele grzewcze oleju opałowego, a także zaniżenie tej ilości w stosunku do ilości wykazanej na paragonach i dokumentach sprzedaży. W ocenie organu - niewykazanie ilości zakupionego na cele grzewcze oleju opałowego eliminuje te oświadczenia, a do sprzedaży takiej nie można zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Natomiast w przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy ilością sprzedaną na podstawie dokumentów sprzedaży, a ilością zawartą w oświadczeniu, stawka preferencyjna może być stosowana tylko do ilości określonej w oświadczeniu, zaś pozostała ilość (jako olej sprzedany na cele inne niż opałowe) powinna być opodatkowana stawką jak dla oleju napędowego. Zgodnie z zapisem zawartym w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257) podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Podatkiem akcyzowym opodatkowały organy tylko tę ilość oleju opałowego, na którą w złożonych oświadczeniach - nie było potwierdzenia nabywców o zużyciu (przeznaczeniu ich) na cele opałowe (dotyczyło to 638 l. oleju opałowego). W podstawie prawnej decyzji powołały organy art. 6 ust. 1 i 3 ww. ustawy - określające moment powstania obowiązku podatkowego, którym jest dzień wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, tj. sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe. W myśl § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz.825), jeżeli olej opałowy przeznaczony jest na cele inne niż opałowe, stosuje się do tego oleju stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego. Stawka ta w spornym okresie określona była w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia w wysokości [...] za 1000 litrów. Na podstawie powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. w kwocie 727,- zł.

Spółka z o.o. A nie zgodziła się z rozstrzygnięciem i wnosząc odwołanie domagała się uchylenia wydanej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał przedmiotową decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że stwierdzone w oświadczeniach braki formalne polegające na braku daty wystawienia oświadczenia, braku rodzaju urządzenia grzewczego, lub – jak w spornym miesiącu - nie wskazanie w ogóle lub wskazanie zaniżonej ilości oleju w stosunku do ilości wykazanej na dokumentach sprzedaży - narusza wymogi określone w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz.825), co eliminuje takie oświadczenie jako dowód sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe i skutkuje brakiem możliwości zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, zaś w przypadku stwierdzenia różnic pomiędzy ilością oleju opałowego określoną na dokumentach sprzedaży a ilością wynikającą z oświadczenia, stawka preferencyjna może być zastosowana tylko do ilości określonej w oświadczeniu, zaś pozostała ilość winna być opodatkowana stawką jak dla oleju napędowego.

Decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. Spółka z o.o. A zaskarżyła do WSA we W.

1. Naruszenie przepisów: § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz.825) oraz § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 z 2004 r.) - przez odmowę uznania oświadczeń niekompletnych lub zawierających braki formalne. Zdaniem Skarżącej, ww. przepisy przewidują sankcję przyjętą przez organy podatkowe - tylko w przypadku, gdy oświadczenie o przeznaczeniu nabytych wyrobów w ogóle nie zostanie złożone, nie zaś wówczas, gdy jest ono niekompletne. Zarzucono też nie uwzględnienie wyjaśnień dotyczących różnic pomiędzy ilościami deklarowanymi w oświadczeniach a wynikającymi z faktur sprzedaży oraz pominięcie oświadczeń uzupełniających i korekt złożonych przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym. Skarżąca kwestionuje też, że organy opodatkowując olej opałowy akcyzą dla oleju napędowego, nie uwzględniły postanowień § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, przez co zawyżono zobowiązanie podatnika o podatek akcyzowy zapłacony przy zakupie oleju opałowego.

2. Naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 OP zasady zaufania do organów podatkowych przez to, że organ nie odniósł się do zastrzeżeń strony wniesionych do protokołu kontroli dotyczących różnic ilościowych, jakie wystąpiły między fakturami a oświadczeniami nabywców oleju opałowego (pkt 4 pisma podatnika z dnia 8.12.2004 r.). Strona wyjaśniała w nim, że nabywcy często wadliwie oceniają pojemność zbiorników, stąd w składanych przed zakupem oświadczeniach pojawiają się ilości oleju różne od wynikających z faktur. Uznała, że tak złożone wyjaśnienie zostało przez organ podatkowy uwzględnione, stąd w dalszym postępowaniu nie polemizowano z tymi ustaleniami, zaś w konsekwencji okoliczność ta stała się podstawą decyzji wymiarowych organu podatkowego. Takie postępowanie w sposób rażący narusza wyrażoną w art. 121 § 1 i 2 OP - zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych;

3. Naruszenie przepisów art. 284 § 1; 284 a § 3 oraz art. 121 § 1 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa w ten sposób, że po zakończonej w dniu [...] kontroli podatkowej, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, po czym na podstawie postanowienia z dnia [...] organ I instancji rozpoczął kolejną kontrolę podatnika, nazywając ją uzupełnianiem danych do poprzedniego protokołu. Kontrolujący rozpoczęli kontrolę dokumentów nie przedstawiając stosownego upoważnienia, mimo to Skarżąca umożliwiła wykonywanie czynności kontrolnych by uniknąć zarzutu utrudniania kontroli. Z treści sporządzonego protokołu wynika, iż kontrola ta miała na celu wyeliminowanie popełnionych podczas pierwszej kontroli błędów i uzupełnienie braków. W lutym 2005 r. kontrolujący pobrali też do analizy (za pokwitowaniem) 173 dokumenty. Jako podstawę prawną tej czynności podano art. 286 § 2 pkt 2 a OP, co potwierdza fakt, iż czynności tych dokonano w ramach kontroli podatkowej. Kontrolujący w żaden sposób nie uzasadnili w jaki sposób powzięli podejrzenia o nierzetelności tych dokumentów. Nie powiadomiono też podatnika o czynnościach, sposobie, miejscu oraz czasie dokonania analizy tych dokumentów, zatem podatnik nie brał udziału w tym etapie postępowania podatkowego, nie był też zapoznany z treścią protokołu sporządzonego na tę okoliczność. W ocenie strony Skarżącej takie działanie organów narusza postanowienia art. 284 § 1 oraz art. 284 a § 2, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na naruszenie art. 284 a § 2 w związku z art. 284 a § 3 OP strona kwestionuje zebrany z naruszeniem procedury materiał dowodowy.

4. Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła, że w wydanych decyzjach organy wadliwie określiły firmę jako B Sp. z o.o. w B., gdy tymczasem prawidłowa nazwa brzmi A Sp. z o.o. w B.

Z taką argumentacją Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji - jako naruszającej prawo.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze - Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wskazał na przepisy określające obligatoryjne wymogi jakie musi spełniać oświadczenie składane przez osoby fizyczne dla uznania, że olej opałowy sprzedawany jest na cele opałowe. Potwierdził, że uwzględnienie oświadczenia nie zależy od uznania organu, gdyż jego elementy określają przepisy prawa.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia korekt i uzupełnień oświadczeń - organ wyjaśnił, że istnieją uzasadnione wątpliwości i podejrzenia, że zostały one sporządzone dopiero na potrzeby postępowania. Podatnik nie sygnalizował w trakcie postępowania kontrolnego ani podatkowego przed organem I instancji istnienia dodatkowych dowodów. Organy nie dały wiary, że te skorygowane oświadczenia były sporządzone w chwili sprzedaży oleju. Ich przedłożenie kontrolującym leżało w interesie podatnika, wątpliwym jest zatem aby podatnik przeoczył je (nawet jeśli - jak twierdzi - przechowywane były oddzielnie) - skoro było ich kilkadziesiąt i dotyczyły różnych miesięcy 2003 i 2004 roku, tj. okresu objętego kontrolą. Ponadto przepisy nakazują dołączenie oświadczeń do dokumentów sprzedaży, stąd nie było podstaw do przechowywania ich oddzielnie.

Nie uznano też zarzutu procesowego, naruszenia art. 121 § 1 i 2 OP, organy obu instancji, a szczególnie organ odwoławczy wyjaśniły stronie - jakich dokumentów i z jakich przyczyn - nie uznaje za dowód. Strona w toku postępowania była informowana i mogła uczestniczyć we wszystkich czynnościach organów, wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego, akta sprawy potwierdzają, że z uprawnień tych strona korzystała.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż organ podatkowy bezprawnie przeprowadził w styczniu 2005r. nową kontrolę w firmie, organ stwierdził, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie nie było to postępowanie kontrolne, tylko weryfikacja dowodów sprzedaży przeprowadzona w ramach postępowania podatkowego, do czego organ podatkowy miał pełne prawo w świetle art. 187 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, materiałom zebranym w ten sposób nie można odmówić mocy dowodowej.

Ostatni z zarzutów dotyczy wadliwego określenia w decyzjach firmy podatnika - jako B Sp. z o.o. w B., gdy poprawna nazwa winna brzmieć A Sp. z o.o. w B. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., nie miało to wpływu na prawidłowość postępowania, ani nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż użyte w nazwie firmy słowo [...], oznaczało jedynie doprecyzowanie nazwy podmiotu, ze względu na jego siedzibę. Ponadto, należy zauważyć, iż strona do tej pory nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń, a decyzje wystawiane na B Sp. z o.o. w B., traktowała jak kierowane do niej, co świadczy o tym, iż sama strona uznawała, że decyzje były adresowane w sposób prawidłowy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy zauważyć, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wadliwie przytoczył treść pierwszego zarzutu skargi a relacjonując dotychczasowe postępowanie i odnosząc się do treści skargi - powoływał się na przepisy nie mające zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Ponieważ ocenie Sądu podlegają wydane w sprawie decyzje, a te oparte zostały na przepisach obowiązujących w stanie faktycznym sprawy, stąd ocena Sądu odnosi się do treści rozstrzygnięć organów, pomijając wywody zawarte w odpowiedzi na skargę.

W odnoszącym się do stanu faktycznego stanie prawnym, przepis obowiązującego wówczas § 3 ust 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stanowił, że jeżeli oleje opałowe są przeznaczone na cele inne niż opałowe, stosuje się do nich stawki akcyzy przewidziane dla oleju napędowego. Jednocześnie, na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby akcyzowe - oleje opałowe na cele opałowe, został zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Jedynie więc prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w rozporządzeniu dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenie, uprawniało podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zawierać elementy wymienione w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia [imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie]. Przepisy te zostały wydane na podstawie i stanowiły wykonanie zapisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), której treść określa istotne elementy stanu podatkowoprawnego.

Przyjęte w zaskarżonej decyzji - skutki w zakresie podatku akcyzowego, są następstwem uznania, że załączone do dowodów sprzedaży oleju opałowego oświadczenia nabywców (będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej) - nie spełniają określonych przepisami wymogów warunkujących uznanie sprzedaży oleju na cele opałowe. Skutkiem takich ustaleń było opodatkowanie zakwestionowanej sprzedaży oleju opałowego - stawkami akcyzy przewidzianymi dla oleju napędowego.

Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwiał opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Zarzuty skargi należy więc ocenić w świetle regulacji prawnych z których w ustalonym stanie faktycznym - organy wywiodły określone w decyzji skutki podatkowe.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy obu instancji zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do preferencyjnej, obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Zakwestionowane oświadczenia nie określały bowiem ilości zakupionego na cele grzewcze oleju opałowego lub wpisana w nich ilość różniła się w stosunku do ilości wykazanej na dokumentach sprzedaży, nie można zatem uznać takich oświadczeń za spełniające wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Oświadczenia te nie spełniają niezbędnych wymogów formalnych przez niekompletność zawartych w nich danych lub niespójność z dołączonymi do nich dowodami sprzedaży, co jest równoznaczne z brakiem oświadczeń wymaganych zgodnie z § 4 ust 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, to zaś wyklucza uznanie tej sprzedaży oleju opałowego za sprzedaż na cele opałowe.

Fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych, gdyż preferencje te wprowadzono jedynie dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. Niekompletnych oświadczeń, nie można przypisać do konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych - jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży. Uznanie przedłożonych oświadczeń za niespełniające wymogów określonych w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oznacza, że podatnik w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego nie posiada wymaganych oświadczeń - stanowiących dokument, którego pozytywne zweryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe.

Wszystkie przedłożone przez podatnika oświadczenia - jako dowody podstawowe w sprawie, były przedmiotem formalnej i materialnej oceny w prowadzonym postępowaniu a szczegółowe ustalenia dotyczące stwierdzonych wad - zostały opisane w zaskarżonych decyzjach. W ocenie Sądu, ustaleniom organów skarbowych nie można zarzucić dowolności czy sprzeczności, gdyż zostały one oparte o zgromadzony wyczerpująco i należycie oceniony materiał dowodowy. Organy podatkowe zweryfikowały wszystkie okazane do kontroli oświadczenia, oceniły też inne dowody przedłożone w toku postępowania.

Podatnik obowiązany do udostępnienia organom wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie okazał, a nawet nie sygnalizował na etapie kontroli ani postępowania przed organem I instancji posiadania innych jeszcze oprócz okazanych dokumentów. Wyjaśnienia Spółki dotyczące przechowywania w odrębnej dokumentacji - przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego oświadczeń uzupełniających lub korygujących, są tym bardziej niewiarygodne, że jak słusznie podnosi organ odwoławczy, dokumenty te gdyby istniały w czasie kontroli, to w interesie podatnika było okazanie ich organom. Ponadto, podatnik miał wynikający z § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia - obowiązek dołączenia oświadczenia do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, zatem za skutki naruszenia obowiązujących przepisów nie może winić organów.

W przekonaniu Sądu, organy bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) oceniły dodatkowe dokumenty - jako stworzone na potrzeby trwającego postępowania, mogły więc odmówić im mocy dowodowej. W tej sytuacji oświadczenia uzupełniające i korygujące, których uznania za wiarygodne domaga się skarżąca Spółka - nie mogły zastąpić dowodu zasadniczego jakim są pierwotnie złożone oświadczenia nabywców, których nie można uznać za właściwe.

Sąd nie podzielił też prezentowanego w skardze stanowiska, że negatywne dla sprzedającego konsekwencje w podatku akcyzowym - określone w § 4 ust.5 (w związku z § 3 ust. 3 pkt 1) ww. rozporządzenia, wynikają jedynie z braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, nie zaś z posiadania oświadczeń niekompletnych. Twierdzeniu Skarżącej przeczy nie tylko cel analizowanej regulacji prawnej, ale też literalne brzmienie przepisu z którego treści wynika, że wymienione w § 4 ust. 2 elementy oświadczenia są obligatoryjne i wadliwość któregokolwiek z nich czyni oświadczenie nieskutecznym. Informacje jakie musi zawierać oświadczenie określone zostały w rozporządzeniu jako minimalne, na co wskazuje zapis "...co najmniej". Ponadto przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. mówi o niezłożeniu oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, zatem słusznie podnosi organ, że oświadczenie niekompletne, nie spełnia wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia - co zważywszy na odesłania zawarte w analizowanych przepisach, jest równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych pozwala stwierdzić, że uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń spełniających określone przepisami prawa wymogi, było warunkiem zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Brak wymaganego prawem oświadczenia, bądź - jak to miało miejsce w przypadku podatnika - posiadanie oświadczenia wadliwego pod względem formalnym lub materialnym skutkowało koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, znacznie wyższą stawką akcyzy - przynależną olejowi napędowemu.

W sytuacji, gdy ustawodawca uzależnia preferencje podatkowe od posiadania oświadczenia określonej treści, pochodzącego od nabywcy - przedmiotem badania organu jest formalna i materialna poprawność tego dokumentu, zaś inne dowody, w tym korekty i uzupełnienia oświadczeń lub wyjaśnienia strony, mogły jedynie uwiarygodnić lub podważyć treść oświadczeń załączonych do dokumentów sprzedaży, nie mogły ich jednak w żadnym razie zastąpić. W tym konkretnym przypadku, prawodawca nadał dokumentowi, jakim jest - oświadczenie nabywcy - szczególną moc dowodową, z którą nie mogły konkurować inne dowody, w tym oferowane przez Spółkę wyjaśnienia dotyczące rozbieżności w ilości oleju określonej w oświadczeniu i wykazanej na dokumentach sprzedaży. Organy powinny wprawdzie odnieść się do składanych w tym zakresie (na etapie postępowania kontrolnego) wyjaśnień strony, lecz uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie a w szczególności nie mogło zmienić przyjętego w decyzjach kierunku rozstrzygnięcia. Żadne bowiem przesłanki i wyjaśnienia - nie mogły konwalidować stwierdzonej wadliwości oświadczeń. Bez znaczenia jest przy tym, z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia były wadliwe. Dla postępowania podatkowego istotne jest jedynie, że oświadczenia nie odpowiadały wymogom formalnym i materialnym dokumentu, którego posiadanie przez podatnika warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Te zaś okoliczności zostały ponad wszelką wątpliwość ustalone w postępowaniu podatkowym na podstawie zgromadzonych w nim dowodów źródłowych (oświadczeń).

W sytuacji, gdy organ dysponował dokumentami pochodzącymi od strony, stwierdzającymi okoliczności istotne w sprawie, domaganie się przez Spółkę odrzucenia wartości dowodowej znajdujących się w dokumentacji Spółki oświadczeń i przyjęcie w to miejsce wyjaśnień nie popartych żadnymi dowodami - nie mogło odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku. Nie ma więc podstaw do uwzględnienia procesowego zarzutu - naruszenia art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - opartego na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem brak ustosunkowania się do złożonych w toku kontroli wyjaśnień nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko tej rangi wadliwość - w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30. 08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniałaby uwzględnienie skargi.

Zarzuty skargi, dotyczące braku możliwości weryfikacji rzetelności oświadczeń nabywców uznać należy za bezzasadne. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Nie ma też podstaw, aby uznać zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz.799 ze zm.), który dopuszcza możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony przy zakupie oleju. Nie negując uprawnień podatnika w tym zakresie, wskazać należy, że organy podatkowe nie mogą bez woli podatnika zadysponować przysługującym wyłącznie podatnikowi uprawnieniem. Podatnik zaś z uprawnienia tego nie zamierzał skorzystać, skoro nie składał w ogóle deklaracji dla celów podatku akcyzowego, ani nie wykazał, że spełnił określone w § 9 ww. rozporządzenia przesłanki warunkujące obniżenie należnej akcyzy o akcyzę już zapłaconą. Ponadto, jak utrzymuje Spółka - sprzedawała oleje na cele opałowe - stąd przepis § 2 ust. 4 ww. rozporządzenia jej nie dotyczył. Podstawą przyjętych przez organy podatkowe konsekwencji, było nie wykazanie, że sprzedawany olej opałowy przeznaczony ma być na cele opałowe. W stanie faktycznym sprawy, nie zachodziły więc przesłanki do zastosowania normy z § 2 ust. 4 ww. rozporządzenia, stąd podnoszone w tym zakresie zarzuty uznać należy za nietrafne.

Należy jeszcze odnieść się do procesowego zarzutu skargi, opartego na naruszeniu procedur kontrolnych (art. 284 § 1; 284 a § 2 i § 3) oraz zasad ogólnych postępowania (art. 121 § 1 i art. 123 § 1 OP) i wynikającego stąd żądania strony - domagającej się pominięcia materiału dowodowego zebranego w wadliwym w jej ocenie postępowaniu. W ocenie Sądu, zarzuty te są bezpodstawne. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, po zakończeniu postępowania kontrolnego, organ wszczął postępowanie podatkowe i w ramach tego postępowania weryfikował dowody sprzedaży i inne dokumenty, których poprawna ocena wymagała dokonania dodatkowej analizy dokumentów źródłowych. Czynności te przeprowadził organ w ramach postępowania podatkowego, do czego miał pełne prawo w świetle art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie ma więc podstaw, aby materiałom zebranym w ramach legalnie prowadzonego postępowania podatkowego odmówić mocy dowodowej.

Nie może również stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji -podniesiony w skardze zarzut, dotyczący nieprawidłowego określenia w decyzjach obu instancji - firmy pod jaką działa skarżąca Spółka. Jakkolwiek trudno nie uznać racji Skarżącej, że jej firma nie została w decyzjach określona precyzyjnie, bowiem jej pełna nazwa jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego brzmi: A Sp. z o.o. w B., a nie jak określiły organy: B Sp. z o.o. w B., to jednak uchybienie to w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30. 08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, strona bowiem czynnie uczestniczyła w całym postępowaniu i wnoszone przez nią dowody i środki odwoławcze były przedmiotem oceny organów podatkowych obu instancji. Nie ma również podstaw dla przyjęcia, że wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania administracyjnego, co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "b" ustawy procesowej. Strona okoliczności związanych z określeniem podmiotu nie podnosiła na żadnym etapie postępowania administracyjnego, zaś w skardze podnosząc ten zarzut nie wskazała w jakim zakresie wadliwość ta naruszyła jej prawa procesowe lub materialne. Ponadto w ocenie Sądu, uwzględnienie tego zarzutu skargi skutkowałoby niekorzystnymi dla Spółki konsekwencjami, wynikającymi z faktu, że nie tylko decyzje organów podatkowych, ale i wydana wcześniej ([...]) przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki - koncesja (K-209 akt administracyjnych) w oparciu o którą skarżąca Spółka prowadziła obrót paliwami ciekłymi - wydana została na podmiot oznaczony jako B Sp. z o.o. w B. Przyjęcie zatem, że wydane decyzje nie dotyczą Skarżącej, skutkowałoby zakwestionowaniem legalności prowadzonej przez nią działalności, gdyż należałoby konsekwentnie przyjąć, że Spółka A Sp. z o.o. w B., prowadziła sprzedaż paliw płynnych bez wymaganego prawem zezwolenia na sprzedaż towarów reglamentowanych. Przyjęcie więc takich skutków, jest w ocenie Sądu nieuzasadnione.

W rezultacie badania legalności decyzji - Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze – Wojewόdzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.