Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 402/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i  pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi T[...] z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 7 grudnia 2011 r. Prezydent Miasta S. S. wydał decyzję nr [...] w której określił P. T. C. S.A. - obecnie działającej pod firmą T-M. P. S.A. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca" lub "Spółka") - zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł. Różnica pomiędzy kwotą zobowiązania określonego w decyzji oraz wykazaną w złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości ([...] zł), jest wynikiem uznania przez Organ podatkowy, że będące własnością Spółki kontenery (które w złożonej przez Spółkę deklaracji zostały zakwalifikowane jako budynki), wchodzące w skład znajdujących się na terenie S. S. stacji bazowych telefonii komórkowej [..] oraz [...] są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wobec czego ich łączną wartość ([...] zł) opodatkował podatkiem według stawki 2%.

Uzasadniając takie stanowisko Organ I instancji wskazał, że:

a) przedmiotowe kontenery stanowią tymczasowe obiekty budowlane, które nie są trwale związane z gruntem i tym samym nie posiadają statusu budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej przywoływana jako: "u.p.o.l.").

b) brak trwałego związku z gruntem Organ podatkowy uznał na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu 28 września 2011 r., w toku których stwierdzono, że kontener znajdujący się na stacji nr [..] posadowiony jest na betonowych podporach znajdujących się wzdłuż ściany frontowej oraz wzdłuż ściany tylnej kontenera (pomiędzy podporami pod spodem kontenera znajduje się pusta przestrzeń), zaś kontener telekomunikacyjny znajdujący się na stacji nr [...] to metalowy kontener posadowiony na sześciu podporach betonowych znajdujących się w rogach obiektu oraz pośrodku bocznych ścian. Natomiast kontener znajdujący się na stacji nr [...] posadowionej na dachu wieżowca przy ul. [...] to kontener metalowy umocowany śrubami do stalowej konstrukcji zbudowanej z dwuteowników. Konstrukcja ta z jednej strony przytwierdzona jest w dwóch miejscach do ściany budynku, zaś z drugiej strony oparta jest na czterech podporach betonowych (30x30x50cm).

2. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego S. odwołanie, w którym zarzuciła jej, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej przywoływana jako: "O.p.");oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. la ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l.

3. W dniu 19 lipca 2012 r. Organ odwoławczy wydał decyzję nr [...] w której utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

4. Na decyzję tę Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.

5. W wyniku rozpatrzenia skargi Sąd wydał w dniu 23 maja 2013 r. wyrok, (sygn. akt I SA/Sz 815/12), w którym uchylił decyzję Organu odwoławczego.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę na to, że rozważania organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczyły jedynie dwóch spośród trzech kontenerów, będących przedmiotem niniejszego postępowania. Organ odwoławczy nie odniósł się bowiem do kontenera położonego na terenie stacji[...] . Z uwagi na powyższe uchybienie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i nakazał Organowi odwoławczemu, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadził analizę zebranego materiału dowodowego w oparciu o ustalony stan faktyczny oraz przepisy prawa i wydał stosowne orzeczenie.

6. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy SKO w Szczecnie wydało w dniu 31 stycznia 2014 r. skarżoną Decyzję nr [...] (doręczoną w dniu 11 lutego 2014 r.), w której utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji.

Organ II instancji odwołał się do oględzin przeprowadzonych w dniu 28 września 2011 r., z których wynika, że ww. kontener jest posadowiony na betonowych podporach znajdujących się wzdłuż ściany frontowej i ściany tylnej, a pomiędzy podporami pod spodem kontenera znajduje się pusta przestrzeń na betonowym podłożu. Natomiast kontener znajdujący się przy ul. [...] posadowiony jest na sześciu podporach betonowych znajdujących się w rogach obiektu oraz pośrodku ścian bocznych.

Zdaniem SKO, Organ I instancji zasadnie zakwalifikował kontenery znajdujące się na terenie stacji bazowych [...] oraz [..] jako budowle. Zdaniem SKO, przedmiotowe kontenery nie mogą być uznane za budynki tylko ze względu na fakt, że nie można im przypisać cechy trwałego związania z gruntem. Jak wskazał Organ II instancji, kontenery te są posadowione na betonowych podporach, a z treści umów najmu wynika, że są one łatwe do zdemontowania. Fundament, w ocenie Organu, nie jest częścią kontenera, jak wynika bowiem z opracowania adaptacji projektu budowlanego kontenera zlokalizowanego na stacji bazowej telefonii cyfrowej nr [...] przy ul. [...] w S. S., kontener można dowolnie przestawiać - nie jest on stale powiązany z ławami fundamentowymi. Zdaniem Organu II instancji pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym. Obiektu budowlanego, w którym dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych, nie można uznać za trwale związany z gruntem.

Organ odwoławczy powołał się również na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864), które uznaje za takie obiekty m.in. kontenery telekomunikacyjne.

Z powyższych względów SKO w S. stwierdziło, że kontener jest tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm., dalej przywoływanej jako "P.b."), zgodnie z którym jest nim "obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe".

W ocenie Organu kontenery telekomunikacyjne znajdujące się na stacjach [...] oraz [...] stanowią kategorię tymczasowych obiektów budowlanych, które nie są jednak ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, wobec czego należy zaliczyć je do budowli.

Na marginesie Organ odwoławczy zauważył, że gdyby ww. kontenery zaliczyć do kategorii budynków, to zgodnie z zasadą superficies solo cedit, podatnikiem podatku od nieruchomości byłby właściciel gruntu, na którym są one posadowione.

Analogiczny argument SKO podniosło w stosunku do kontenera na stacji [...] posadowionego na dachu budynku: gdyby kontener miał być częścią tego budynku, podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu powinna być Spółdzielnia Mieszkaniowa uiszczająca podatek od budynku. Ponadto, Organ odwoławczy wskazał, że gdyby kontener miał być częścią budynku, jego montaż powinien odbywać się w oparciu o pozwolenie na przebudowę tego budynku.

SKO uznało zatem, że przedmiotowy kontener, umocowany śrubami do metalowej konstrukcji zbudowanej z dwuteowników, z jednej strony przymocowanej w dwóch miejscach do ściany, a z drugiej oparty na 4 podporach betonowych, stanowi tymczasowy obiekt budowlany - budowlę. Przy czym Organ II instancji dodał również, że nie jest zasadne formułowanie przez Spółkę tezy, że budowle to wyłącznie wolnostojące obiekty budowlane.

7. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. nr [...] z dnia 31 stycznia 2014 r. (doręczoną w dniu 11 lutego 2014 r.), w której utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. S. z dnia 7 grudnia 2011 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., Skarżąca wniosła skargę do WSA w S., zarzucając iż została ona wydana z naruszeniem:

a) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p.;

b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. oraz art. la ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego -według norm przepisanych.

Uzasadniając naruszenie art. 200 § 1 O.p. Skarżąca podniosła, iż SKO przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczyło jej 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym dopuściło się naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego.

Naruszenie to ma w ocenie Skarżącej tym bardziej rażący charakter, że SKO dopuściło się jego w niniejszym postępowaniu już po raz drugi. Organ odwoławczy nie dopełnił obowiązku przewidzianego w art. 200 O.p. również przed wydaniem poprzedniej decyzji z dnia 19 lipca 2012 r. nr [...] (następnie uchylonej przywołanym wyrokiem WSA w S. z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 815/12).

Skarżąca zaznaczyła przy tym, iż Organ II instancji w dniu 2 lutego 2012 r. wyznaczył Spółce 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jednakże po jego upływie nadal gromadził materiał dowodowy, tj. zobowiązał podatnika do przedłożenia odpisu projektu budowlanego zatwierdzonego decyzją Starosty Powiatowego w S. S. z dnia 14.07.2009 r. - który Spółka wysłała w dniu 13.03.2012 r.

Skarżąca wskazała także, iż zaskarżona decyzja została wydana również z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 4 O.p. Treść uzasadnienia decyzji, w ocenie Skarżącej, świadczy o tym, że Organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązku wyczerpującego zbadania i rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału oraz podjęcia wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Naruszenie tego obowiązku wyraża się w pierwszej kolejności w braku odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez Organ I instancji. W odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta S. S. zarzucono jej bowiem naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak odniesienia się w treści decyzji do dowodów złożonych w toku postępowania podatkowego przez Spółkę, tj. do:

1). opinii Instytutu Techniki Budowlanej w sprawie kwalifikacji kontenerów znajdujących się na stacjach bazowych Spółki z punktu widzenia prawa budowlanego (tzn. ustalenia, czy są one budynkami, czy budowlami) oraz kwalifikacji urządzeń telekomunikacyjnych instalowanych na telekomunikacyjnych wieżach stacjonarnych i konstrukcjach dachowych,

2) pisma Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego oraz

3) pisma Ministra Finansów nr [...] z dnia 6.10.2008 r.

- załączonych do pisma Spółki [...] z dnia 16.08.2010 r.

Brak ustosunkowania się do powyższych zarzutów przez Organ odwoławczy, zdaniem Spółki oznacza, że nie wywiązał się on z obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Organu I instancji, a tym samym naruszył on art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p. Przy czym naruszenie to bez wątpienia mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że nierozpoznanie wskazanych zarzutów odwołania mogło skutkować pozostawieniem w obiegu prawnym decyzji wydanej ze wskazanymi w nich naruszeniami przepisów prawa.

Skarżąca wskazała, iż uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów zawartych w art. 210 § 4 O.p. ze względu na to, że nie wyjaśnia ono w sposób dostatecznie jasny i wyczerpujący mającej podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, dlaczego zdaniem organu należące do Spółki kontenery należy zakwalifikować jako budowle, a nie budynki.

W zakresie dotyczącym kontenerów znajdujących się na terenie stacji bazowych [...] z treści uzasadnienia decyzji wynika jedynie, że zdaniem Organu podatkowego o takiej kwalifikacji przesądza brak trwałego związania z gruntem. Jednakże uzasadnienie, w ocenie Skarżącej nie zawiera spójnej argumentacji przemawiającej za tym wnioskiem.

Skarżąca podniosła, iż niezrozumiałe i niemające znaczenia dla kwalifikacji budowlanej (i w konsekwencji podatkowej) kontenerów jest również przywołanie przez organ odwoławczy przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864), które uznaje za takie obiekty m.in. kontenery telekomunikacyjne. Fakt, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia kontenery te są obiektami budowlanymi (co jest kwestią bezsporną między Skarżącą, a organami podatkowymi), w żaden sposób nie rozstrzyga bowiem kwestii, do jakiej kategorii obiektów budowlanych one należą, tzn. czy są one budynkami, czy budowlami.

Podobnie niezrozumiałe jest, w ocenie Spółki, odwołanie się przez Organ II instancji do pojęcia "tymczasowego obiektu budowlanego" zdefiniowanego w art. 3 pkt 5 P.b. Skarżąca wskazuje, iż skoro jak stwierdził sam Organ, tymczasowy obiekt budowlany może być w zależności od jego cech kwalifikowany zarówno jako budynek, jak i budowla albo obiekt małej architektury, to akcentowana przez SKO kwestia, iż przedmiotowe kontenery są tymczasowymi obiektami budowlanymi, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy są one budowlami, czy budynkami.

Skarżąca nie podziela także konstatacji Organu, iż z treści umów najmu wynika, że są one łatwe do zdemontowania wskazując, że termin jednego miesiąca (wynikający z umów najmu a przewidziany do demontażu kontenerów) jest w pełni wystarczający do przeprowadzenia pełnej rozbiórki obiektu wielkości kontenera albo większego, łącznie z przeprowadzeniem prac ziemnych – i w ocenie Skarżącej jest to wyłącznie kwestia zaangażowanych środków technicznych. Tym samym nie może mieć ona żadnego wpływu na ocenę kwestii trwałości związania z gruntem przedmiotowych kontenerów.

Analogiczne zarzuty Skarżąca podniosła w zakresie uzasadnienia decyzji w części odnoszącej się do opodatkowania kontenera wchodzącego w skład stacji bazowej[...] , posadowionego na dachu wieżowca przy ul. [...] w S. S.

Skarżąca wskazała, że uzasadnieniu decyzji nie wykazano (nie udowodniono) prawidłowo podstawowej przesłanki mającej świadczyć o zakwalifikowaniu kontenerów jako budowli, tj. braku ich trwałego związku z gruntem.

W ocenie Spółki jednoznacznie niemożliwe do obrony jest jakiekolwiek oddzielanie fundamentów od reszty obiektu budowlanego. Wobec tego pozbawione uzasadnienia jest przyjmowanie, że elementy te są od siebie odrębne i w istocie zabieg ten służy wyłącznie wykazaniu, że z gruntem związany jest nie kontener jako całość (z fundamentem), ale jedynie fundament. Jest to logika prowadząca do wniosku, że dowolny budynek (np. mieszkalny) nie jest związany trwale z gruntem, lecz z gruntem połączone są jedynie jego fundamenty.

W ocenie Spółki przedstawiony przez organ odwoławczy, błędny opis kontenerów sam w sobie nie stanowi argumentu świadczącego o tym, że kontener nie jest stale związany z gruntem. Jeżeli bowiem fundament jest częścią kontenera, to fakt, iż zachodzi trwałe związanie pomiędzy gruntem i fundamentem, automatycznie oznacza, że zachodzi ono również pomiędzy kontenerem i gruntem.

Skarżąca podkreśliła, iż związanie fundamentów przedmiotowych kontenerów z gruntem jest okolicznością, którą można w prosty sposób stwierdzić na podstawie ich oględzin, a ponadto potwierdza ją dokumentacja projektowa, z której wynika, że fundamenty te są umieszczone w gruncie - w przypadku kontenera zlokalizowanego na stacji [...] na głębokość [..] metra, a w przypadku kontenera zlokalizowanego na stacji [...] na głębokość [...] metra.

Tym samym, w ocenie Skarżącej wniosek, że fundamenty nie są trwale związane z gruntem, nie ma oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i świadczy o naruszeniu przez organ podatkowy art. 191 O.p.

Skarżąca wskazała także, iż Organ dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

Brak odniesienia się przez Organ I instancji do złożonych przez Skarżącą dowodów potwierdza w jej przekonaniu, zasadność zarzutu naruszenia przez Organ I instancji przy wydawaniu decyzji art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p.

Niezależnie od tego, jak podniosła Skarżąca, ignorowanie dowodów i brak merytorycznego odniesienia się do argumentacji Strony narusza również jej uprawnienie do czynnego udziału w postępowaniu, tzn. czyni jej uprawnienia do składania dowodów i przedstawiania twierdzeń pozornymi. Wobec tego, zdaniem Spółki, Organ dopuścił się przez swoje zaniechania również naruszenia art. 123 § 1 O.p.

Skarżąca wskazała także, iż decyzja narusza również prawo materialne poprzez nieuzasadnione zakwalifikowanie kontenerów telekomunikacyjnych jako budowli.

Skarżąca stoi na stanowisku, że stanowią one budynki w rozumieniu u.p.o.l., u których podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ich powierzchnia użytkowa, a nie wartość. Kontenery te spełniają bowiem kryteria z art. 1 a pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którym przez "budynek" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są w niniejszej sprawie kontenery umieszczone na stacjach bazowych [...] oraz[..] , znajdujące się na gruncie, tzn. na betonowych fundamentach, oraz kontener umieszczony na stacji bazowej[..] , posadowiony na dachu budynku.

Odnosząc się do kontenerów umieszczonych na stacjach bazowych [...] oraz [...] Skarżąca wskazała, iż:

- są one wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian),

- posiadają dach,

- są posadowione na przygotowanych dla nich fundamentach,

sporna jest natomiast kwestia, czy kontenery są trwale związane z gruntem. Skarżąca podniosła przy tym, że w niniejszym stanie faktycznym fundamenty są ewidentnie trwale związane z gruntem - jako że są umieszczone w nim na głębokość odpowiednio 1 metra (w przypadku stacji bazowej nr[...] ) oraz 1,20 metra (w przypadku stacji bazowej[...] ), oraz że kontenery są w sposób stały związane z fundamentami ze względu na swoją konstrukcję i ciężar. Prezentowany przez Organ pogląd, iż o trwałym związaniu z gruntem decyduje możliwość przeniesienia kontenera, Skarżąca uznała za zbyt daleko idący i prowadzący do sprzecznego z intencjami ustawodawcy zawężenia pojęcia budynku, co w jej ocenie prowadziłoby do wniosku, że w przypadku każdej konstrukcji, która jest składana z gotowych elementów i może być rozebrana, przeniesiona w inne miejsce i ponownie postawiona na przygotowanym dla niej fundamencie (np. hal magazynowych, produkcyjnych etc.) nie byłoby możliwe zakwalifikowanie jej jako budynku.

Skarżąca argumentuje, że w przypadku "normalnych" domów w technice tradycyjnej (murowanych) po zbudowaniu fundamentów (i/lub poziomu gruntu) kładzie się warstwę papy (izolacji poziomej), na której stawiane są mury, bez żadnego specyficznego ,,wiązania"/przytwierdzania) murów z fundamentem. W przypadku takich budynków technika budowlana nie tylko wymaga, ale wręcz wyklucza murowanie ścian bezpośrednio na fundamencie. Co więcej, aby uniknąć jakiekolwiek przenikania wilgoci posadzki i tynki wewnętrzne powinny być oddzielone izolacją od fundamentów. Na tej podstawie można twierdzić, iż głównym wiązaniem ścian z fundamentami jest siła grawitacji. W ocenie Skarżącej zatem, gdyby uznać argumentację Organu, większość domów budowanych w technice tradycyjnej nie mogłaby zostać uznana za budynki.

W ocenie Skarżącej także możliwość przenoszenia nie stanowi przesłanki do uznania kontenerów za budowle; Skarżąca przy tym przywołuje przykłady przenoszenia na inne fundamenty w innych miejscach całych budynków - szczególnie dotyczy to budynków drewnianych (np. zabytkowych chat), ale nie tylko - w latach powojennych przeniesieniu (przesunięciu o 100 stopni) bez zniszczenia ulegały budynki: P. L. w W. oraz kościoła ewangelickiego przy ul. L. (cofnięcie o kilkanaście metrów w celu poszerzenia ulicy) i podnosi, że możliwość przeniesienia w inne miejsce, nie stanowi wobec żadnego kryterium kwalifikującego czy to jako budowle, czy to jako budynki.

Zdaniem Spółki, w sprawie kluczowa jest kwestia, czy fundament jest częścią kontenera. Wskazała przy tym, iż kontener posadowiony na gruncie waży kilka lub kilkanaście ton, zatem uznać należy, że fundament jest częścią składową kontenera, gdyż bez niego kontener nie mógłby być posadowiony w miejscu przeznaczenia.

Końcowo Skarżąca wskazała, że kontenery znajdujące się na stacjach bazowych [...] są w sposób stały związane z fundamentami i tworzą z nimi całość użytkową, która to całość jest w sposób trwały (fizycznie) związana z gruntem poprzez fundamenty, których usunięcie wymagałoby prac ziemnych.

Jeśli chodzi natomiast o kontener wchodzący w skład stacji bazowej nr[...] , znajdującej się na dachu budynku przy ul. [...] to z przyczyn analogicznych jak w przypadku kontenerów posadowionych na przygotowanych dla nich fundamentach Skarżąca uznała, że jest on połączony z istniejącym obiektem budowlanym - budynkiem - w sposób trwały. Dodatkowo Skarżąca zwróciła uwagę na to, że ze względu na połączenie przedmiotowego kontenera z budynkiem, na którym się znajduje, stał się on częścią większego obiektu budowlanego - budynku połączonego w sposób trwały z gruntem. Innymi słowy, sam kontener telekomunikacyjny w tych warunkach nie jest samodzielnym obiektem budowlanym, lecz częścią (elementem) większego obiektu, który spełnia bezsprzecznie warunki uznania za budynek. Obiekt taki podlega opodatkowaniu od jego powierzchni użytkowej.

Skarżąca podniosła, iż w jej ocenie, nie jest możliwe uznanie, że jeden obiekt budowlany może znajdować się na innym obiekcie budowlanym (budynku); katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 P.b. świadczy o tym, że za "budowle" w rozumieniu tej ustawy mogą być uznane wyłącznie obiekty wolnostojące. Nie jest możliwe w jej ocenie przyjęcie, że jeden obiekt budowlany może zostać wzniesiony na innym obiekcie budowlanym - budowla nie może być wzniesiona na budynku, budynek na budowli, etc. W istocie bowiem, jak wskazuje Skarżąca, mamy tu do czynienia z jednym konstrukcyjnie obiektem (wielofunkcyjnym), a proces umiejscowienia kontenera na budynku nie jest budową nowego obiektu lecz rozbudową istniejącego.

Z tego względu, w ocenie Skarżącej kontener posadowiony na dachu innego budynku nie może być zakwalifikowany jako budowla, ale co najwyżej jako część tego budynku, ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi.

Końcowo Skarżąca wskazała, że przy posługiwaniu się przepisami o podatku od nieruchomości i powiązanymi z nimi przepisami prawa budowlanego Organ winien mieć na względzie wykładnię tych przepisów dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), uwypuklając, że kontener telekomunikacyjny ewidentnie posiada cechy charakterystyczne dla budynku, natomiast nie stanowi obiektu o charakterze zbliżonym do któregokolwiek z obiektów wymienionych jako budowle w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 P.b., co również stanowi przesłankę przemawiającą przeciwko kwalifikowaniu go jako budowli na gruncie u.p.o.l..

Skarżąca przywołała m.in. stanowisko NSA, jakie zajął w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r. (II FSK 1553/11), dotyczącym obiektów kontenerowych - przenośnych kontenerowych pawilonów handlowych. Zdaniem NSA nie ulega wątpliwości, że przenośne kontenerowe pawilony handlowe nie są urządzeniami budowlanymi, w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane. Przenośnego kontenerowego pawilonu handlowego nie można też przyporządkować do żadnej z kategorii wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Skoro zatem obiekt taki nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, nie może być nią również w świetle przytoczonych wcześniej regulacji u.p.o.l.

W ocenie Skarżącej NSA potwierdził zatem, że kontenery (zdaniem Spółki bez względu na przeznaczenie - handlowe, telekomunikacyjne, inne) nie są wymienione w art. 3 pkt 3 ani też nie są urządzeniami budowlanymi, wobec tego nie są budowlami w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości.

8. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.ie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

9. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwalifikacja kontenerów telekomunikacyjnych położonych na stacjach:

- [...] - zlokalizowanej w S. S. przy ul. [..] . Kontener posadowiony jest na 6 podporach betonowych znajdujących się w rogach obiektu oraz pośrodku bocznych ścian,

- [...] - zlokalizowanej w S. S. przy ul. [..] . Kontener posadowiony jest na betonowych podporach znajdujących się wzdłuż ścian frontowej i tylnej. Pomiędzy podporami pod kontenerem jest pusta przestrzeń na betonowym podłożu,

- [..] - zlokalizowanej na dachu wieżowca przy ul. [..] w S. S. Kontener jest umocowany śrubami do metalowej konstrukcji zbudowanej z dwuteowników. Z jednej strony jest ona przymocowana w dwóch miejscach do ściany budynku, z drugiej oparta na 4 podporach betonowych.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż należy kontenery te zaliczyć do kategorii budynków, natomiast, w ocenie Organów podatkowych, są to tymczasowe obiekty budowlane - które należy zaliczyć do kategorii budowli.

10. Na wstępie wywodu należy nakreślić ramy prawne sprawy.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

Zgodnie z art. 3 P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe; [...]

Pojęcie "obiekt budowlany" należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w P.b. Wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w którym stwierdza się, że budynkiem i budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

U.p.o.l. odsyła do definicji obiektu budowlanego zawartej w tych przepisach. Ma to swoje następstwa przy ustalaniu rzeczy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, z wyjątkiem tzw. obiektów małej architektury. Stosownie bowiem do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei, w art. 1a ust. 1 pkt 2 cyt. aktu ustawodawca wskazał, iż budowlą jest - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast o tym, czy te obiekty budowlane będą opodatkowane jako budynki, czy też jako budowle, decydują postanowienia u.p.o.l., w której znajdują się definicje tych pojęć.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz obiekt małej architektury. Obiekty małej architektury są to, co wynika z art. 3 pkt 4 P.b., niewielkie obiekty, przykładowo wymienione w tym przepisie.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak wskazano wyżej, podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli. Obiekty małej architektury nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawą P.b., jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem, ani obiektem małej architektury.

Zaznaczyć należy, iż art. 3 pkt 3 P.b. zawiera katalog otwarty budowli dokonując przykładowego wymienia obiektów budowlanych. O kwalifikacji natomiast określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (tak uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. Akt II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10).

Z kolei załącznik do P.b., wskazując na kategorie obiektów budowlanych, wymienia w kategorii XXVI – sieci telekomunikacyjne.

Odwołać się można w tym miejscu także, niejako posiłkowo, do wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 P.b., rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), które w § 3 pkt 2 określa, że za telekomunikacyjny obiekt budowlany należy traktować linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe.

11. Nie budzi wątpliwości w ocenie Sądu, że przy posługiwaniu się przepisami o podatku od nieruchomości i powiązanymi z nimi przepisami prawa budowlanego należy mieć na względzie wykładnię tych przepisów dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) oraz przywoływaną powyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 11/13).

W pierwszym ze wskazywanych orzeczeń Trybunał stwierdził m.in., że nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. W ocenie TK, w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (...). W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników. (...).

Trybunał wskazał, że definicja wyrażenia "budowla", występująca w P.b., ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to Trybunał całkowicie wykluczył możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego.

Doprecyzowując TK wskazał, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi.

Trybunał podkreślił przy tym, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co -jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje;

Z kolei w drugim z przytaczanych orzeczeń – uchwale NSA z 3 lutego 2014 r., Sąd wskazał, że "tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.".

12. Jak już wskazywano powyżej, w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego’", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tejże ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 o podatkach i opłatach lokalnych) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

Zatem nie można w tym względzie podzielić stanowiska Skarżącej, że nie jest zasadne odwoływanie się do np. przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane.

Należy jednakże w tym miejscu zrobić istotne zastrzeżenie, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych).

13. Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane, podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej, a ta stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie P.b.. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. ()sygn. akt II FSK 2049/09, czy też z dnia 5 października 2010 r., (sygn. akt II FSK 1240/10) – pojęcie "budowli" zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" , por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Definicja ta, co wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie, została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2009r., sygn. akt II FSK 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że definicja pojęcia "obiekt budowlany" wprost odsyła do kolejnych definicji zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 3 P.b. i tylko czytana łącznie z nimi pozwala na precyzyjne określenie tego pojęcia. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że spośród tych definicji, jedynie definicja budynku (art. 3 pkt 2) ma charakter opisowy; budowla (art. 3 pkt 3) i obiekt małej architektury (art. 3 pkt 4) są definiowane przede wszystkim przez wyliczanie przykładowe.

14. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy uznać należy, że przytaczanie po raz kolejny definicji budynku oraz obiektu małej architektury jest zbędne, ponieważ – w ocenie Sądu – nie może budzić wątpliwości, że sporne kontenery nie są ani budynkami, ani obiektami małej architektury. Budowlą, w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przytoczona powyżej definicja jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy kwalifikować jako budowle, nie mniej wymienia wśród budowli np. instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, maszty antenowe (wolno stojące), a więc obiekty, których wykonanie niekoniecznie wiązać się musi z realizacją prac budowlanych w rozumieniu ściśle budowlanym. Jest rzeczą oczywistą, że wykonanie np. masztu antenowego ograniczać się może do realizacji prac montażowych, a więc takich samych, jak w wypadku spornych kontenerów, które poprzez ich zamontowanie na fundamentach, czy przymocowanie śrubami do ścian (dachu/budynku), spełniają założoną dla nich rolę użytkową. Dodać należy, iż sam fakt osadzenia kontenerów na przygotowanych dla nich fundamentach należy uznać za bezsporny, co do zasady.

15. Biorąc pod uwagę powyższą definicję budowli można stwierdzić, że tryb postępowania przy określaniu zasad opodatkowania danego obiektu budowlanego powinien być następujący ([w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008):

1) najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego;

2) po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury;

3) następnie należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określone w art. 1a ust.1 pkt 1 komentowanej ustawy (nie prawa budowlanego!) - jeżeli tak, to opodatkować go jako budynek;

4) jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku (np. nie ma fundamentów), należy uznać go za budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Z ustaleń dokonanych w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 28 września 2011 r., wynika, że kontener znajdujący się na stacji nr [...] posadowiony jest na betonowych podporach znajdujących się wzdłuż ściany frontowej oraz wzdłuż ściany tylnej kontenera (pomiędzy podporami pod spodem kontenera znajduje się pusta przestrzeń), zaś kontener telekomunikacyjny znajdujący się na stacji nr [...] to metalowy kontener posadowiony na sześciu podporach betonowych znajdujących się w rogach obiektu oraz pośrodku bocznych ścian. Natomiast kontener znajdujący się na stacji nr [...] posadowionej na dachu wieżowca przy ul. [...] to kontener metalowy umocowany śrubami do stalowej konstrukcji zbudowanej z dwuteowników. Konstrukcja ta z jednej strony przytwierdzona jest w dwóch miejscach do ściany budynku, zaś z drugiej strony oparta jest na czterech podporach betonowych (30x30x50cm).

16. W ocenie Sądu i w zgodzie z wykładnią prawa dokonaną w uchwale NSA z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 11/13), w zakresie przedstawionego wyżej pojęcia "obiekt budowlany" mieści się również tymczasowy obiekt budowlany. Tymczasowym obiektem budowlanym, jak już podnoszono wyżej, jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży uliczne i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe (art. 3 pkt 5 P.b.). W piśmiennictwie podkreśla się, że tymczasowym obiektem budowlanym może być także budynek (por. W. Białończak, Z. Cieślik: Komentarz do art. 3 ustawy - Prawo budowlane, Lex/el 2005). "Tymczasowość" obiektu budowlanego nie ma jednak znaczenia dla wymagań prawnych związanych z jego realizacją. W konsekwencji tymczasowy obiekt budowlany może być kwalifikowany zarówno jako budynek (jeżeli spełnia warunki określone w art. 3 pkt 2 u.p.b.), jak i budowla albo obiekt małej architektury.

Ponieważ, jak to już podnoszono, lista przykładów budowli z art. 3 pkt 3 P.b. nie stanowi katalogu zamkniętego, w rezultacie do zakwalifikowania danego obiektu do kategorii budowli decydujące znaczenie ma ocena, czy nie może on zostać przypisany do kategorii budynków albo obiektów małej architektury. Jak już wskazano sporne obiekty nie stanowią żadnej z tych dwóch ostatnich kategorii i argumentacja Skarżącej, która zachęca do uznania spornych kontenerów za budynki, nie przekonuje.

Wskazać także należy w tym miejscu, że zaliczenie kontenera telekomunikacyjnego do tymczasowych obiektów budowlanych nie pozbawia go cech budowli. Przypomnieć jedynie należy, że dyspozycja art. 3 pkt 5 P.b. zawiera dwa odrębne stany. Jeden z nich, dotyczy obiektu budowlanego przeznaczonego do czasowego użytkowania, przewidzianego do przeniesienia lub rozbiórki. Drugi stan reguluje zdanie drugie tego przepisu i dotyczy on obiektu budowlanego kwalifikowanego jako tymczasowy nie z uwagi na czas użytkowania (przeznaczenie), lecz wyłącznie z powodu braku trwałego związania z gruntem. Organy podatkowe uznały przedmiotowe kontenery właśnie za takie obiekty. W tej drugiej części, ustawodawca mówiąc o tymczasowych obiektach budowlanych, wymienił również ich przykłady (jest to zatem katalog otwarty), wskazując np.: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Z powyższego uregulowania wynika wprost, że kontenery, będące tymczasowymi obiektami budowlanymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1083/07, orzeczenia.nsa.gov.pl, tak również WSA w Lublinie w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 388/11 oraz NSA w wyroku z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12).

Z samej definicji z art. 3 pkt 5 P.b. wynika, że chodzi w dalszym ciągu o obiekt budowlany z art. 3 pkt 1 tej ustawy, tyle, że tymczasowy. Ustawa podatkowa zaś (u.p.o.l.) posługuje się tylko pojęciami "budynek" i "budowla" jako obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, bez dalszych cech różnicujących.

17. W kontekście powyższych rozważań nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skargi, że sporne kontenery to obiekty składające się z: fundamentów, podłogi, ściany i dachu obiektu, a w szczególności, że fundament jest częścią kontenera.

Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej spółki, ani opinia Instytutu Techniki Budowlanej ani pismo Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego oraz pismo Ministra Finansów nr [...] z dnia 6.10.2008 r. (załączone do pisma Spółki [...] z dnia 16.08.2010 r.), nie potwierdzają powyższej tezy. Zarówno w pierwszym, jak i drugim jednoznacznie wskazano, iż przepisy ustawy – Prawo budowlane nie definiują pojęcia trwałego związania z gruntem, natomiast zawarte w tych pismach pozostałe wypowiedzi, do których pełnomocnik przykłada tak dużą wagę dotyczą wprost budynku jako obiektu budowlanego, a nie kontenera, który takim budynkiem nie jest.

Reasumując, nie można przyjąć, iż przez sam fakt posadowienia kontenera technicznego na fundamencie staje się on tym samym budynkiem. Kontener przymocowany do fundamentu jest bowiem związany tylko z nim, natomiast nie jest na trwałe związany z gruntem. Okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek, przez który rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach - art. 1a ust.1 pkt 1 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt. 2 P.b.

Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 24 marca 2014 r., (sygn. akt II FSK 783/12): "Istotną z punktu widzenia tych definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji".

Rację zatem należy przyznać Organom, że skoro z ustaleń dokonanych podczas oględzin spornych obiektów budowlanych zostały one przymocowane do fundamentów śrub – kotew związanych z fundamentem (ścianami), to nie można mówić o ich trwałym związaniu z gruntem. Zatem przez samo posadowienie na fundamencie, czy przymocowanie do ścian, wskazane obiekty budowlane nie stały się budynkami w znaczeniu podanym w omówionych przepisach art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. oraz art. 3 pkt. 2 P.b.

18. Mając na względzie właściwe rozumienie omówionych przepisów uznać zatem należy, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest kontener telekomunikacyjny tworzący całość techniczno – użytkową. Zatem wbrew stanowisku spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na tego rodzaju budowle. Tym samym za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b., opierające się na błędnej wykładni tych przepisów oraz art. 1a ust.1 pkt 1 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt. 2 P.b. prowadzące do uznania za budynek obiektu budowlanego wyłącznie z racji posadowienia go na fundamencie.

19. Dla poprawnego zdefiniowania budowli jakie stanowią kontenery telekomunikacyjne należy również odwołać się do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 P.b. objaśniającego budowlę jako całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl treści tych przepisów (pkt 9) przez urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (m. in. budowle) należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Również w tym przypadku wyliczenie urządzeń budowlanych ma charakter przykładowy. Ze względu na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno – użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, wyd. C.H. Beck Warszawa 2007 r., str. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b P.b., w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 3).

20. Reasumując, w oparciu o omówione przepisy Prawa budowlanego, stwierdzić należało że trafnie do budowli, a nie do budynków zaliczono kontenery. Sporne w sprawie obiekty budowlane – kontenery telekomunikacyjne – nie mogą zostać zaliczone do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. (brak trwałego związania z gruntem). Mogą być jednak budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie są budynkiem, ani obiektem małej architektury z art. 3 pkt 4 P.b.

W Prawie budowlanym, jak to już podnoszono, definicja budowli skonstruowana została na zasadzie definicji negatywnej i wyliczenia przykładowego. Biorąc pod uwagę, że "tymczasowe obiekty budowlane" stanowią swoistą odmianę obiektów budowlanych, to, jeżeli nie mogą zostać zaliczone do budynków, mogą mieścić się w obszarze budowli (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07). Organy w wyniku oględzin dokonanych w toku postępowania podatkowego, prawidłowo oznaczyły kontenery jako tymczasowe obiekty budowlane. Kontenery te, jako obiekty budowlane, posiadają dach, ściany, jednakże nie można uznać, że są trwale związane z gruntem. Decyduje o tym fakt możliwości łatwego ich oddzielenia od fundamentów (nie jest na stałe powiązany z ławami fundamentowymi) i przeniesienia w inne miejsce.

21. Dodać także w tym miejscu należy, że rozstrzygnięcia, czy kontenery telekomunikacyjne stanowią przedmiot opodatkowania w sprawie niniejszej, można było prawidłowo dokonać na podstawie zebranego materiału dowodowego, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie oraz wyczerpująco oceniony; zatem formułowane w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za całkowicie bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., Sąd za Organem uznaje, iż zarzut ten jest nieuzasadniony, ponieważ po uchyleniu decyzji SKO w S. przez WSA w S. wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 815/12), Kolegium nie prowadziło postępowania dowodowego ani też nie dołączyło do akt żadnego dokumentu, który byłby Skarżącej nieznany.

Jak zauważył pełnomocnik w skardze, pismem z dnia 2.02.2012 r. umożliwiono Skarżącej dostęp do akt sprawy, po tym terminie Kolegium wystąpiło wprawdzie do Spółki o dostarczenie odpisu projektu budowlanego, ale okoliczność ta nie może przesądzać o tym, że z uwagi na niewyznaczenie jej kolejnego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym stanowi w tym przypadku istotne naruszenie art. 200 O.p. Ostatecznie, dokument ten został doręczony przez Skarżącą, która z uwagi na jego posiadanie znała jego treść.

W tym miejscu, Sąd przywołuje argumentację przedstawioną w wyroku WSA w S.ie z dnia 12.01.2012 r., (sygn. akt I SA/Sz 819/11) i uznaje ją za swoją wskazując, że warunkiem sine qua non uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie, iż takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Do strony stawiającej omawiany zarzut należy zatem wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Tymczasem, formułując zarzut naruszenia art. 200 O.p. Skarżąca nie dowiodła, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, a nadto, uwzględniając powyższe okoliczności, tj. fakt, iż w aktach sprawy - od dnia zapoznania się Skarżącej z materiałem dowodowym - jedynym dokumentem dołączonym do akt był dokument dostarczony przez nią.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu braku oceny zgodności z prawem decyzji Organu I instancji, naruszenia tym samym art. 122 i art. 210 § 4 O.p. wskazać należy Skarżącej że organ odwoławczy nie jest organem kasacyjnym, co oznacza, że jest on zobowiązany ponownie zbadać sprawę i wydać decyzję w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W omawianym stanie faktycznym istota sporu koncentruje się wokół odmiennej oceny stanu faktycznego i zastosowaniu odmiennych przepisów prawa w odniesieniu do kontenerów telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji w sposób zrozumiały przedstawiono argumenty przemawiające za tym, że obiekty ten nie stanowią budynków, dlatego nie można zastosować w stosunku do nich stawki przewidzianej dla budynków. Uchybienia natomiast, jakie wskazano w skardze, nie noszą znamion istotnego naruszenia prawa i nie mają wpływu na ocenę dokonaną przez Organ podatkowy.

22. Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę Sąd orzekł o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270).