Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3423/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ART. 12 UST. 4 PKT 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P.z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1047/18 w sprawie ze skargi "P.z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P.z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2018 r., III SA/Wa 1047/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy zaprezentowanego we wniosku wynika, że spółka świadczy usługi telekomunikacyjne, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i oferuje m.in. usługi w systemie pre-paid, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od uprzedniego zakupu określonej liczby jednostek rozliczeniowych. W tym systemie klientami spółki mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podatnicy

w rozumieniu przepisów o VAT, przy czym spółka, co do zasady, nie posiada wiedzy, jaki status ma dany klient.

Spółka sprzedaje Pakiety Startowe oraz doładowania bezpośrednio klientom (np. w salonach własnych) oraz dystrybuuje je poprzez rozbudowaną sieć dystrybucji, sprzedając je hurtowo na rzecz kontrahentów (dalej: Dystrybutorzy), którzy pośrednio lub bezpośrednio odsprzedają je następnie do klientów. Spółka sprzedaje doładowania i Pakiety Startowe na rzecz klientów (np. w salonach własnych) po cenie nominalnej (tj. za kwotę, o jaką zostanie podwyższone Saldo klienta po aktywowaniu doładowania/Pakietu Startowego). Natomiast Dystrybutorom doładowania i Pakiety Startowe sprzedawane są po cenie niższej od ich

wartości nominalnej. Różnica pomiędzy ceną zakupu od Spółki Pakietu Startowego/doładowania, a ceną nominalną, po której Pakiet Startowy/doładowanie są odsprzedawane do klienta końcowego, stanowi marżę Dystrybutora. Dla celów podatku od towarów i usług, do końca 2013 r. spółka przy sprzedaży Pakietów Startowych oraz doładowań rozpoznawała obowiązek podatkowy w momencie ich wydania, zaś od stycznia 2014 r. spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy

w momencie wystawienia faktury lub dokonania sprzedaży na rzecz osób fizycznych (przyjęcia wynagrodzenia). Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych spółka rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Pakietów Startowych oraz doładowań w dniu wydania Pakietu Startowego/doładowania, nie później jednak, niż wystawienia faktury lub otrzymania płatności od Dystrybutora/konsumenta.

Spółka rozważa obecnie rozszerzenie swojej oferty dla klientów pre-paid (dalej: Nowy model), w taki sposób, aby klienci ci, w ramach dostępnego salda, mogli nabywać od spółki także inne usługi, niż usługi telekomunikacyjne (jak ma to miejsce obecnie), np. usługi ubezpieczeniowe,

Spółka spytała kiedy powstanie dla niej przychód podatkowy w związku

z odpłatnym wydaniem przez spółkę doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych? W szczególności, czy ww. przychód powstanie:

a) w dacie wydania danego doładowania/Pakietu Startowego do Dystrybutora lub ostatecznego klienta (otrzymania wartości nominalnej doładowania/Pakietu Startowego),

b) w dacie realizacji sprzedaży (towaru/usługi) sfinansowanej przez ostatecznego klienta doładowaniem/Pakietem Startowym,

c) w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin ważności doładowania/Pakietu Startowego (o ile termin ważności tego doładowania/Pakietu Startowego nie został przedłużony przez spółkę),

d) w dacie, w której doszło do przedłużenia przez spółkę terminu ważności doładowania/Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji, tj. przed jego wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją),

e) w dacie wymiany przez spółkę przeterminowanego doładowania/Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji przed wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją) na nowe doładowanie/Pakiet Startowy,

f) w dacie przedłużenia ważności konta ostatecznego klienta na skutek dokonania przez niego kolejnego doładowania Salda,

g) w dacie konfiskaty dokonanej przez spółkę?

Spółka wyjaśniła, że wydawane przez nią doładowania/Pakiety Startowe nie będą rzeczą, ani prawem majątkowym, oraz nie będą mieściły się w pojęciu "usługa". Będą one jedynie nośnikiem jednostek, które po aktywacji przez klienta (w przypadku doładowali off-line oraz Kart zdrapek) bądź automatycznie (w przypadku doładowali on-line oraz Pakietów Startowych) będą "poświadczały", że właściciel danego, indywidualnego Konta, posiada uprawnienie do nabycia w oznaczonym terminie pewnych świadczeń lub zakupu towarów od spółki.

Zdaniem spółki wydanie doładowań/Pakietów Startowych nie jest jeszcze wydaniem towaru ani świadczeniem usługi, a przychód podatkowy powinien być rozpoznany dopiero w momencie rzeczywistego wykonania usługi lub rzeczywistego wydania towaru przez spółkę. W dacie wydania doładowania/Pakietu Startowego nie są bowiem jeszcze spełnione przesłanki dotyczące momentu rozpoznania przychodu podatkowego, tj.:

- nie następuje wydanie towaru/wykonanie usługi,

- nie będzie wystawiana faktura sprzedaży/paragon fiskalny (gdyż sprzedaż jeszcze nie nastąpi),

- nie dochodzi do uregulowania należności (ponieważ nie ma jeszcze należności

z tytułu sprzedaży danego towaru/usługi).

Tym samym otrzymaną wpłatę za doładowania/Pakiety Startowe należy traktować jako "pobraną wpłatę lub zarachowaną należność na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej zwanej też u.p.d.o.p.) i w stosunku do których obowiązek podatkowy jest odroczony.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2014 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatnik w momencie wpłaty uzyskuje przysporzenie, które ma charakter bezzwrotny. Jest to zatem dla niego przysporzenie ostateczne, z góry określone i spełniające wszelkie przesłanki do uznania takiego przysporzenia za definitywne. Organ nie zgodził się zatem z twierdzeniem, że brak wiedzy na temat, jakie konkretnie usługi wyświadczy spółka (jeśli w ogóle je wyświadczy), powoduje, iż przychód nie ma charakteru definitywnego. Uznał również, że brak jest wytłumaczenia, dlaczego otrzymywane wpłaty w ramach sprzedaży za pośrednictwem Dystrybutorów nie mają definitywnego charakteru. Zdaniem organu interpretacyjnego spółka w sposób mylny rozumie pojęcie definitywności przychodu. Umyka jej fakt, że o definitywności przychodu decydują takie czynniki, jak bezzwrotność przysporzenia, jego nieodwracalność oraz ostateczność.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wyrokiem z dnia 15 lipca 2015 r., III SA/Wa 3591/14 stwierdził, że konieczną cechą przychodu podatkowego musi być – poza jego definitywnością

i trwałością – określoność co do wartości. Inaczej mówiąc – otrzymanie przez podatnika pewnego przysporzenia (lub uzyskanie jedynie uprawnienia do jego otrzymania) potraktować należy za przychód dopiero wówczas, kiedy podatnikowi znana jest jego wielkość jako przypadająca właśnie jemu. Jeśli do majątku podatnika wpływa pewna wartość, np. suma pieniędzy, ale podatnik nie może jeszcze zidentyfikować, czy i w jakiej części kwota ta stanowi jego przysporzenie majątkowe (zwłaszcza, kiedy kwestia ta jest obiektywnie otwarta, gdyż nie istnieje żadna metoda jej ustalenia), to tak "otrzymana" kwota nie jest jeszcze przychodem.

Nabyte przez klienta jednostki rozliczeniowe, niezależnie od tego, w której z trzech wskazanych wyżej form nabycie to nastąpi, będą mogły zostać uznane za przychód tylko wtedy, gdy uzyskają status definitywnego i konkretnego (określonego) przysporzenia majątkowego. Nieokreśloność tego przysporzenia, jak wynika

z wniosku o wydanie interpretacji, jest natomiast skutkiem tego, że przedmiotem ostatecznego nabycia przez klienta może być usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług – i to stawką podstawową lub preferencyjną, jak też usługa zwolniona z tego podatku. Tymczasem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., przychodem nie jest należny podatek od towarów i usług, a zatem to, jaka część kwoty pochodzącej od klienta może być uznana za przychód Spółki, a jaka za niestanowiący przychodu podatek od towarów i usług, może być ustalone tylko po powzięciu wiedzy co do przedmiotu zakupu dokonanego przez klienta

i opodatkowania VAT-em tego zakupu przez spółkę.

Zdaniem sądu w warunkach opisanych we wniosku nie można określić wielkości przychodu spółki w dacie nabycia jednostek rozliczeniowych przez klientów lub dystrybutorów. Taka możliwość powstaje dopiero w chwili: 1) dokonania zakupu usługi/towaru, 2) w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął okres ważności jednostek, 3) w dacie opisanej we wniosku konfiskaty jednostek – zależnie od tego, które z tych zdarzeń faktycznych nastąpi jako pierwsze. Wtedy bowiem obiektywnie będzie można ustalić, czy i jakie nieodwołalne przysporzenie majątkowe stanie się udziałem spółki. Wtedy więc o pieniądzach pochodzących od klientów

i dystrybutorów będzie można stanowczo powiedzieć, że są przez spółkę "otrzymane" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ab initio u.p.d.o.p.

5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2018 r., II FSK 3511/15, chylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Przepis ten wyłącza z przychodów jedynie część znanego (traktowanego co do zasady jako przychód) przysporzenia majątkowego i nie wpływa na wykładnię żadnego z rodzajów przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1-3, 3c i ust. 4b) u.p.d.o.p. Pozostaje również bez wpływu na moment powstania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniając zarzuty skargi oraz argumentację zaskarżonej interpretacji indywidualnej, określi m.in. czy otrzymane wpłaty za doładowania/Pakiety Startowe należy traktować jako pobraną wpłatę lub zarachowaną należność na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), czy też

w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3a) u.p.d.o.p.

6. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania regulacja z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że ustawodawca nie posłużył się w treści komentowanego przepisu zwrotem "uregulowania należności za usługę", ale sformułowaniami "wpłat pobranych na poczet należności" lub "zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych". Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 2006 r. zwrot "(wpłacać) na poczet czegoś" oznacza: traktować jako zaliczkę, na rachunek czegoś. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że komentowana regulacja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy zaliczek, przedpłat (nawet 100%), rat i zadatków, które zostaną zaliczone na poczet dostaw

i usług, a zatem niemających charakteru definitywnego (por. wyrok NSA II FSK 274/09, II FSK 645/11).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z wniosku wynika, że ostateczny nabywca reguluje całą należność w momencie nabycia doładowania czy Pakietu Startowego – dokonuje pełnej zapłaty i nie ma prawa żądać zwrotu poczynionych wpłat i to niezależnie od wykonanych na jego rzecz usług czy dostaw towarów. Pomiędzy nabywcą doładowania/Pakietu Startowego a spółką nie będzie już żadnych rozliczeń, co pozwalałoby przyjąć, że spółka nie uzyskała przychodu,

a przychód ten ziści się dopiero wraz z wystąpieniem innego późniejszego zdarzenia. W ocenie Sądu nie można zatem uznać tego zdarzenia za wpłatę na poczet usług. Nabywca doładowania/Pakietu Startowego w dniu nabycia dokonuje z góry ostatecznej i definitywnej zapłaty, bez względu na to, czy będzie, czy też nie wymieniał doładowania na inne towary lub usługi.

Za nietrafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 w związku

z art. 12 ust. 3a) u.p.d.o.p., co do momentu, w którym powstał przychód z tytułu sprzedaży doładowań/Pakietów Startowych. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku spółki, w świetle art. 12 ust. 3a) u.p.d.o.p., przychód powstaje w dacie wydania doładowania/Pakietu Startowego, bowiem wówczas dochodzi do uregulowania należności. Zapłata ceny doładowania/Pakietu Startowego stanowi zatem przychód podatkowy spółki uzyskany w momencie sprzedaży, o którym mowa w art. 12 ust. 3a) u.p.d.o.p. Moment ten - jak trafnie zauważył organ interpretacyjny - następuje jako pierwszy i wyprzedza wykonanie usługi.

7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust 3a) u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że:

a) definitywność przysporzenia ocenia się z perspektywy podmiotu dokonującego przysporzenia, a nie z perspektywy podatnika, który ww. przysporzenie otrzymuje

i tym samym na uznaniu, że:

b) przedmiotowa regulacja ma zastosowanie w indywidualnej sprawie spółki, pomimo iż przysporzenie majątkowe otrzymywane przez spółkę od Dystrybutora lub ostatecznego klienta nie ma definitywnego charakteru i w sposób ostateczny nie powiększa ono aktywów spółki;

2) art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania ww. normy koniecznym jest, aby w momencie otrzymania wpłaty podatnik dysponował wiedzą, na poczet jakiej konkretnej usługi (dostawy konkretnego towaru) jest dokonywana wpłata oraz że dokonywana wpłata nie może stanowić całości wynagrodzenia za towar lub usługę - co doprowadziło do uznania, że ww. norma prawna nie znajduje zastosowania do spółki;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- zwanej dalej: p.p.s.a.) polegające na tym, że pomimo naruszania przez interpretację wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, sąd I i instancji nie uwzględnił skargi spółki i nie uchylił interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b) w związku z art. 14h, art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 - zwanej dalej: ord. pod.) polegające na tym,

że pomimo naruszania przez interpretację przepisów poprzez sprzeczność

z obowiązującymi przepisami prawa, nieuwzględnienie systemowej wykładni przepisów prawa oraz wykładni przepisów prawa prezentowanej w praktyce organów podatkowych, sąd I instancji nie usunął naruszeń prawa w stosunku do interpretacji oraz nie uwzględnił skargi i nie uchylił interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia.

W związku z powyższym spółka wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a.

i orzeczenie co do istoty sprawy,

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie od spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Problematyka sporu w spornej pomiędzy stronami sprawie sprowadza się do ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego w związku z odpłatnym wydaniem przez spółkę doładowań oraz pakietów startowych w zdarzeniu przyszłym opisanym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z wykładnią przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prezentowaną przez spółkę.

Otrzymanie przysporzenia wraz z wydaniem pakietu startowego/doładowania, które bezzwrotnie wpływa do majątku podatnika, powiększa jego aktywa i pozwala na rozporządzanie tak otrzymanym przysporzeniem jak własnym nakazuje przyjęcie poglądu, że z tym momentem należy wiązać powstanie przychodu podatkowego. Skoro bowiem w ramach stosunku zobowiązaniowego pomiędzy spółką a klientem wysokość zobowiązania pieniężnego jest określona to i przysporzenie tak uzyskane ma określoną wartość co do wielkości i winno stanowić przychód podatkowy. Jest to, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przysporzenie niezmieniające się co do wielkości pomiędzy stronami, a zatem pomiędzy spółką oraz klientem. Na tej płaszczyźnie stosunku zobowiązaniowego należy interpretować określoność przychodu podatkowego i nie można jej wiązać z częścią należności przysługującej w formie podatku od towarów i usług Skarbowi Państwa. Rozumienie istoty pojęcia przychodu podatkowego jest bowiem niezależne od tych kategorii przysporzeń, które spełniają definicję przychodu, ale na mocy wyraźnego przepisu są z woli ustawodawcy wyłączone z przychodów podatkowych. Przysporzenia wyłączone spod opodatkowania wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. na zasadzie katalogu zamkniętego nie definiują pojęcia "przychodu podatkowego" w tym sensie, że określają przesłanki do uznania przysporzenia za przychód podatkowy, a jedynie wyznaczają granicę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji przepisy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. "limitują" zakres przysporzeń, które bez wyraźnego wskazania w ustawie wypełniałby ogólne warunki do uznania ich za przychód podatkowy, ale z woli ustawodawcy zostały wyłączone z przychodów podatkowych. W literaturze przedmiotu określa się je mianem "przychodów neutralnych podatkowo". Otrzymanie przysporzenia, które z punktu widzenia podatnika na płaszczyźnie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podatnikiem

a klientem jest określone i pozwala podatnikowi w momencie otrzymania takiego przysporzenia na rozporządzanie nim (albowiem w tym momencie uzyskane świadczenie nie podlega zwrotowi) skutkuje uznaniem, że mamy do czynienia

z przychodem podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie przez ustawodawcę wyliczenia mającego postać katalogu zamkniętego nie pozwala

z jednej strony na jego wykładnię rozszerzającą, z drugiej zaś na wykładnię zawężającą. W konsekwencji przysporzenia o neutralnym charakterze w podatku dochodowym od osób prawnych muszą być wyraźnie określone i dopiero, gdy zaistnieje podstawa do ich wydzielenia z całej grupy przychodów, nie podlegają zaliczeniu w rachunku podatkowym. Powyższe ma swoje uzasadnienie w formule definicji przychodu podatkowego wskazanej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., która ma postać katalogu otwartego. Tym samym, przychodem podatkowym jest wszystko to, co powiększa aktywa podatnika, z wyłączeniem ściśle określonych przysporzeń

z woli ustawodawcy, neutralnych podatkowo. Powołany schemat wyliczania wielkości przychodu podatkowego ma swoje przełożenie na określenie momentu powstania przychodu podatkowego. Otóż przychód podatkowy powstaje wraz z otrzymaniem określonego co do wielkości świadczenia, powiększającego aktywa podatnika,

a prawo do jego pomniejszenia o wartości przychodu neutralnego podatkowo aktualizuje się dopiero wówczas, gdy zaistnieją podstawy do określenia przysporzenia wyłączonego z przychodów podatkowych. W rezultacie sąd I instancji trafnie uznał, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji przychód podatkowy jako bezzwrotne i nieodwracalne przysporzenie podatnika jest określony co do wielkości. Bezsporne jest, że sprzedaż Pakietów Startowych/ doładowań pozostaje w związku z działalnością gospodarczą spółki, a skoro tak, to momentem powstania przychodu jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika wprost, że za dzień powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się: (...) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury,

2) uregulowania należności.

Kwestię tę jednoznacznie przesądził NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r., II FSK 3511/15 wskazując, że przepisy art. 12 ust. 3a-3e) u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. regulują odmienne zagadnienia. Te pierwsze dotyczą daty powstania przychodu, zaś drugi wskazuje te przysporzenia, które nie stanowią przychodu. Drugi katalog wyłączeń nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalenia momentu przychodu podatkowego. W konsekwencji Sąd ten wyraził pogląd, że: za niedopuszczalne uznać należy stanowisko wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie bowiem

z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Przepis ten wyłącza z przychodów jedynie część znanego (traktowanego co do zasady jako przychód) przysporzenia majątkowego i nie wpływa na wykładnię żadnego z rodzajów przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1-3, 3c)

i ust. 4b) u.p.d.o.p. Pozostaje również bez wpływu na moment powstania przychodu.

Z uwagi na powyższe, jako zasadne należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniając zarzuty skargi oraz argumentację zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uwzględni powyższe rozważania i określi m.in. czy otrzymane wpłaty za doładowania/Pakiety Startowe należy traktować jako "pobraną wpłatę lub zarachowaną należność na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), czy też

w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3a) u.p.d.o.p.".

Zatem oznacza to, że w tym wyroku NSA przesądził zagadnienie, który

z powyższych przepisów ma zastosowanie w sprawie. Tą wykładnią prawa był związany sąd I instancji. Oznacza to, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., którego treści skarga kasacyjna nie uwzględniła: Skoro stan prawny sprawy nie ulega zmianie,

a stan faktyczny nie zostaje podważony - należy wykluczyć możliwość skutecznego zarzutu nieprawidłowej subsumcji prawa materialnego, którego wykładni dokonał sąd kasacyjny. W przeciwnym razie przepis art. 190 p.p.s.a. byłby pozbawiony sensu. Racjonalny ustawodawca nie wiązałby bowiem sądu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, wykładnią przepisu, który nie znajdowałby zastosowania w sprawie (wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., II GSK 830/08, LEX nr 531547)".

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych

z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Należy ponadto dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny również jest związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego art. 190 p.p.s.a. (nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA). Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić jakie były granice poprzedniej skargi kasacyjnej, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty obecnej skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, lub wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA

w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Zarówno sąd, jak i organ interpretacyjny zasadnie przyjęły, że skoro wraz

z wydaniem Pakietów Startowych/doładowań dochodzi do uregulowania należności, to w tym momencie należy już rozpoznać przychód podatkowy.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).