Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1629/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 24 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. - z [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia P. W. (dalej: Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.228.338 zł.

Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] listopada 2010 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] marca 2011 r., na podstawie art. 3, art. 9 ust. 1, art. 14, art. 22, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.197.676 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w formie spółki cywilnej "G. " stwierdzono błędne rozliczenie sprzedaży dwóch nieruchomości, dokonanych aktem notarialnym z [...] grudnia 2007 r. nr Rep. [...] . Organ pierwszej instancji wskazał, że nieruchomości te pierwotnie zostały nabyte w równych częściach przez Skarżącego oraz S. G. i A. G. - działających jako osoby fizyczne, za łączną kwotę 10.176.520 zł (akt notarialny z [...] czerwca 2007 r. nr Rep. [...] oraz akt notarialny z [...] czerwca 2007 r. nr Rep. [...]). Następnie aktem notarialnym z [...] lipca 2007 r. nr Rep. [...] ww. nieruchomość została wniesiona - jako wkład niepieniężny - do G. s.c.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że S. G. i A. G. byli w 2007 r. jednocześnie jedynymi wspólnikami G. s.c., uczestniczącymi w równych częściach w zyskach i stratach tej spółki. Wskazał, że wnosząc nieruchomość do przedmiotowej Spółki ustalono jej wartość na poziomie cen rynkowych na dzień wniesienia wkładu na kwotę 31.000.000 zł. Z uwagi na prowadzone przez spółkę w 2007 r. księgi rachunkowe powyższy aport zaksięgowano na koncie 331-2 Towary handlowe, w korespondencji z kontem Funduszu podstawowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wniesione aportem nieruchomości stanowiły towar handlowy, nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie dokonano od nich odpisów amortyzacyjnych. W dniu [...] grudnia 2007 r. wspólnicy spółki sprzedali ww. nieruchomości spółce T. S. A. za cenę netto 31.063.114,74 zł, co dokumentuje akt notarialny nr Rep. [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w wyniku tej transakcji każdy ze wspólników G. s. c. uzyskał przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. Do kosztów uzyskania powyższego przychodu spółka zaliczyła kwotę 31.000.000 zł. tj. wartość określoną na moment wniesienia aportu przez wspólników, powiększoną o kwotę nakładów dokonanych w nieruchomościach tj. o 540.050 zł, zatem koszt własny sprzedanej nieruchomości wyniósł według wspólników spółki 31.540.050 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wynika, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Ponadto wskazał , że zastosowanie w sprawie miał art. 28 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz 694, ze zm.) - dalej: u.o.r., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Stwierdził, że wykładnia językowa użytego sformułowania koszty poniesione wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, więc faktycznie poniesiono wydatek. Zatem w ocenie organu pierwszej instancji w księgach powinna być ujęta wartość ww. nieruchomości, wynikająca z aktów notarialnych nabycia tych nieruchomości tj. łącznie 10.176.520 zł., co wiąże się z brakiem faktycznego poniesienia wydatków w kwocie 21.860.158,51 zł.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego określił koszt własny sprzedanych nieruchomości w następująco: wartość aportu w cenie nabycia, wynikającej z aktów notarialnych nabycia ww. nieruchomości w kwocie 10 176.520 zł, poniesione nakłady w kwocie 540.050 zł, zapłacony podatek PCC od wniesionego aportu w kwocie 155.000 zł, koszty obsługi kredytu bankowego udzielonego na nabycie ww. nieruchomości w kwocie 393.914,42 zł, zatem łącznie 11.265.484,42 zł, z czego kwota przypadająca na Skarżącego (33,33%) 3.755.161,47 zł.

Organ pierwszej instancji podkreślił przy tym, że w sprawie niniejszej nie miał zastosowania przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., gdyż przedmiotowe nieruchomości, jak wskazał sam Skarżący w piśmie z 5 lutego 2009 r., stanowiły składnik majątku obrotowego, a nie środki trwałe.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że łączny dochód Skarżącego w 2007 r. stanowiła kwota 11.583.351,40 zł, na którą złożyły się kwoty: 1.200.000 zł, tj. dochód z tytułu prowadzonej przez Skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej, 3.948.589,91 zł, tj. przypadający na Skarżącego (33,33%) dochód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej "G. oraz 6.596.137,10 zł - przypadający na Skarżącego (33,33%) dochód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "G. ".

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.199.594,66 zł. Po uwzględnieniu zapłaconych przez składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne oraz sumy zaliczek wpłaconych ustalił kwotę do wpłaty tj. 1.338.724 zł. Stwierdził ponadto, że w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2007 r. Skarżący wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 1.373.549 zł, zatem różnica w kwocie 34.825 zł stanowiła nadpłatę w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 i art. 73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), powoływanej dalej jako O.p.

2. W odwołaniu z [...] marca 2011 r. Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z [...] lutego 2009 r.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej, która została potraktowana w spółce cywilnej jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodów dla Skarżącego będzie cena po której nieruchomość została nabyta do majątku osobistego, a nie, w oparciu o zastosowany na zasadzie analogii art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wartość rynkowa nieruchomości określona w akcie notarialnym będącym podstawą wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej,

- niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 2 u.o.r., poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika, że środki majątkowe wprowadzone w drodze aportu do spółki cywilnej powinny być wycenione w oparciu o cenę nabycia tych środków majątkowych, a nie według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu określoną na dzień wniesienia środka majątkowego do spółki cywilnej;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonujących motywów, w oparciu o które organ pierwszej instancji uznał przedstawione przez Skarżącego wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego stwierdził, iż organ pierwszej instancji do wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przyjął łączny dochód Skarżącego w wysokości 11.583.351,40 zł.

Organ odwoławczy zauważył jednakże, iż wysokość przyjętego dochodu nie odpowiadała sumie dochodów osiągniętych przez Skarżącego z tytułu 3 różnych rodzajów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dochody Skarżącego z tytułu prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej oraz z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej "G., " i spółki cywilnej "G." dawały po zsumowaniu łączny dochód w 2007 r. w kwocie 11.744.727,01 zł, tj. o 161.375,61 zł wyższy niż ten, który organ pierwszej instancji przyjął do wyliczeń należnego podatku za 2007 r.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że powyższe skutkowało zaniżeniem kwoty przedmiotowego podatku za 2007 r., wobec czego postanowieniem z [...] listopada 2011 r. nr [...] zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] grudnia 2011 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 230 O.p., określił Skarżącemu zwiększoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 2.228.338 zł.

5. W odwołaniu z [...] stycznia 2012 r. Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości, rozpatrzenie odwołania łącznie z odwołaniem od decyzji z [...] marca 2011 r. oraz o określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] lutego 2009 r.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej, która została potraktowana w spółce cywilnej jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodów dla Skarżącego będzie cena po której nieruchomość została nabyta do majątku osobistego, a nie, w oparciu o zastosowany na zasadzie analogii art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wartość rynkowa nieruchomości określona w akcie notarialnym będącym podstawą wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej,

- niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 2 u.o.r., poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika, że środki majątkowe wprowadzone w drodze aportu do spółki cywilnej powinny być wycenione w oparciu o cenę nabycia tych środków majątkowych, a nie według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu określoną na dzień wniesienia środka majątkowego do spółki cywilnej;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które organ pierwszej instancji uznał przedstawione przez Skarżącego wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik Skarżącego wskazał, że przedmiotowa nieruchomość w momencie zbycia stanowiła składnik majątku przeznaczony dla celów działalności gospodarczej, będący przedmiotem współwłasności wspólników firmy "G. " s.c., odrębny od majątku osobistego wspólników. Z tego względu w jego ocenie nieprawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji, że przychód ze sprzedaży nieruchomości Skarżący powinien kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast koszt uzyskania przychodu powinien być określany tak, jakby nieruchomość została sprzedana z majątku osobistego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego dochód z tego tytułu powinien być rozpoznany wyłącznie jako dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "G. " s.c.

W opinii pełnomocnika Skarżącego przychodem Skarżącego z umowy zbycia nieruchomości była 1/3 kwoty faktycznie uzyskanej ze sprzedaży, a kosztem uzyskania przychodów dla tej transakcji była 1/3 wartości nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do tej spółki, określonej w akcie notarialnym z [...] grudnia 2007 r., powiększona o koszty dodatkowo poniesione w związku ze sprzedażą. Zatem przychód Skarżącego ze zbycia nieruchomości wyniósł 1/3 z ceny sprzedaży (31.063.114,74 zł), tj. 10.354.371,58 zł.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości (będącej środkiem obrotowym), z uwagi na brak w u.p.d.o.f. unormowań dotyczących zasad wyceny dla celów podatkowych składników majątku innych niż środki trwałe, powinny być zastosowane rozwiązania analogiczne jak te dotyczące środków trwałych. Pełnomocnik Skarżącego uznał, że wartość obrotowych składników majątku ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu będzie stanowić koszt uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu tych składników obrotowych, jednak w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z dnia ich wniesienia.

Zdaniem pełnomocnik Skarżącego jego stanowisko znajduje potwierdzenie w przywołanych przez niego interpretacjach indywidualnych oraz w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 903/09 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 623/10. Ponadto w jego ocenie ustawa podatkowa dopuszcza też możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku, który nie został faktycznie poniesiony, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z 17 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 545/08.

Pełnomocnik Skarżącego stwierdził ponadto, że w świetle art. 28 ust. 2 u.o.r. wartość składnika majątkowego wniesionego aportem (nabytego nieodpłatnie przez "G."), określana jest przez spółkę cywilną w momencie przyjęcia tego składnika do majątku spółki cywilnej. Zatem jego zdaniem wartość składnika majątkowego ma być określona w oparciu o ceny rynkowe, gdyż nabycie nastąpiło poprzez wniesienie aportu przez wspólników, a więc miało dla spółki charakter nieodpłatny.

Pełnomocnik Skarżącego stanął na stanowisku, że nieruchomości stały się składnikiem majątku "G. " dopiero wskutek dokonania aportu i dlatego zdaniem Podatnika nie ma uzasadnienia, aby wartość nieruchomości w tej spółce cywilnej określać w oparciu o cenę zapłaconą przez Skarżącego w związku z nabyciem nieruchomości.

W odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że treść zaskarżonej decyzji stoi w sprzeczności z zawartą w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji nie zostało uzasadnione w wystarczający sposób pomimo, że Skarżący przedstawił wyczerpujące wyjaśnienia na poparcie swojego stanowiska. Ponadto w jego ocenie uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymogom O.p., gdyż nie przytoczono na uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia żadnych opartych na przepisach prawa argumentów, co oznaczało naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Pełnomocnik stwierdził także, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się merytorycznie do argumentacji Skarżącego i zignorował treść przytoczonych pism organów podatkowych, naruszając tym samym art. 124 O.p.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2011 r.

Organ odwoławczy podniósł na wstępie, że przedmiotem sporu w sprawie była kwota jaką Skarżący mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nabytych na współwłasność nieruchomościach, które przed zbyciem zostały wniesione aportem do spółki cywilnej. Rozliczenie tej transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zostało zakwestionowane przez organ pierwszej instancji w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z uwagi na niewykazanie wartości nieruchomości (aportu) w cenie nabycia wynikającej z aktów notarialnych z [...] maja 2007 r. i 8 maja 2007 r. oraz nieuwzględnienie zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od wniesionego aportu w kwocie 155.000 zł oraz kosztów obsługi kredytu bankowego udzielonego na nabycie przedmiotowych nieruchomości w kwocie 393.914,42 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 28 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 u.o.r. i zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wkładu do spółki cywilnej w wysokości 10.333.333.34 zł określonej w akcie notarialnym z [...] lipca 2007 r. nr Rep. [...] , dotyczącego zmiany umowy spółki cywilnej oraz umowy przeniesienia udziałów w prawach własności.

Zdaniem organu odwoławczego ponieważ kwestia sporna wiązała się z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę niemającą osobowości prawnej, to zastosowanie miał także art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, zatem przychody uzyskane przez podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Zdaniem organu odwoławczego z treści art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. wynika również, iż w analogiczny sposób muszą być traktowane koszty uzyskania przychodów osiągniętych z tej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji miał podstawy uznać, iż w przypadku zbycia przez spółkę cywilną towaru handlowego (w postaci nieruchomości) wniesionego do tej spółki w formie aportu przez Skarżącego, koszt tego aportu dla celów podatkowych powinien być ustalony w wysokości kosztu poniesionego przez niego na nabycie tego towaru. Wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada uwzględniania przez podatnika przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu wydatku stanowiącego koszt w wysokości rzeczywiście poniesionej ma bowiem zastosowanie nie tylko przy działalności prowadzonej samodzielnie przez podatnika, lecz także i przy działalności prowadzonej w spółce niebędącej osobą prawną.

W ocenie organu odwoławczego nieuzasadnione było zatem stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym przy zbyciu majątku obrotowego jego wartość powinna być ustalana według rynkowej wartości tego majątku wniesionego jako wkład niepieniężny do spółki cywilnej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż analiza treści art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i lt. b oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wbrew stanowisku Skarżącego, nie pozostawiała wątpliwości, iż przepisy te nie dotyczą środków obrotowych i dlatego też w decyzji organu pierwszej instancji podkreślono, że nie mogą mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego również z treści pozostałych przepisów przywołanych przez Skarżącego wynikało jednoznacznie, iż dotyczą one środków trwałych, a nie środków obrotowych, a tym samym nie mogły mieć zastosowania w sprawie.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że art. 22 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiły wystarczającą podstawę prawną dla zastosowanej przez organ pierwszej instancji wyceny zbywanych nieruchomości, co znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1213/11.

Organ odwoławczy, odnosząc się natomiast do kwestii konieczności zastosowania analogii legis w celu ustalenia wysokości przypadających na Skarżącego kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające takie działanie, gdyż przedmiotem aportu były nieruchomości będące środkami obrotowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że w świetle u.p.d.o.f. zasadą jest zaliczanie przez podatników do kosztów podatkowych jedynie wydatków faktycznie poniesionych. W jego ocenie brak było podstaw, aby uznać za wydatek poniesiony przez wspólnika spółki cywilnej wartość określoną przez wspólników w umowie spółki cywilnej - nie wyższą od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Zdaniem organu odwoławczego wycena wartości aportu dokonana przez wspólników spółki cywilnej dla potrzeb określenia ich wzajemnych praw i obowiązków nie może być traktowana równoznacznie z poniesieniem wydatku przez danego wspólnika spółki cywilnej. Zatem faktycznym kosztem uzyskania przychodu dla wspólnika może być jedynie wydatek poniesiony przez niego na nabycie wnoszonej aportem nieruchomości stanowiącej majątek obrotowy.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 28 ust. 2 u.o.r. stanął na stanowisku, że skoro w niniejszej sprawie nieruchomości zostały wniesione do spółki cywilnej w drodze aportu, to wbrew stanowisku Skarżącego, nie oznaczało to konieczności zastosowania zdania drugiego art. 28 ust. 2 u.o.r., gdyż istniała możliwość ustalenia ceny nabycia składnika aktywów - cena nabycia nieruchomości została bowiem określona w aktach notarialnych z 6 czerwca 2007 r. i z 11 czerwca 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego ustalenie przez Skarżącego ceny przedmiotu aportu w sposób odmienny niż przedstawiony oznaczało naruszenie obowiązujących przepisów, w tym też art. 28 ust. 2 u.o.r., ponieważ możliwe było ustalenie ceny nabycia tych środków majątkowych zgodnie z rzeczywiście poniesionymi wydatkami.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Podkreślił, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1456/09 interpretacje indywidualne nie mają waloru powszechnej i wiążącej wykładni prawa, a także nie są źródłami prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP. Jego zdaniem organy podatkowe nie mają więc obowiązku stosować się do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które zostały wydane w stosunku do innych podatników. Organ odwoławczy uznał ponadto, że Skarżący niezasadnie powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 903/09, gdyż wyrażony w nim pogląd nie znalazł akceptacji w późniejszym orzecznictwie.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się na koniec do zarzutów dotyczących naruszenia art. 210 § 4 O.p., przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 555/08 i stwierdził, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawierało dostatecznie wyraźnie przedstawione stanowisko, z powołaniem się na najistotniejsze przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej, która została potraktowana w spółce cywilnej jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodów dla Skarżącego będzie cena po której nieruchomość została nabyta do majątku osobistego, a nie - w oparciu o zastosowany na zasadzie analogii art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - wartość rynkowa nieruchomości określona w akcie notarialnym będącym podstawą wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej,

- niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 2 u.o.r., poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika, że środki majątkowe wprowadzone w drodze aportu do spółki cywilnej powinny być wycenione w oparciu o cenę nabycia tych środków majątkowych, a nie według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu określoną na dzień wniesienia środka majątkowego do spółki cywilnej;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

- art. 121 § 1 O.p. stanowiącego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które organ odwoławczy uznał przedstawione przez Skarżącego wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne.

Pełnomocnik Skarżącego powtórzył argumentację zaprezentowaną w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał także, przywołując treść art. 8 ust. 1 art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., iż unormowania wynikające z tych przepisów nie mają swojego odzwierciedlenia w przepisach wprost mówiących o majątku obrotowym tylko z tej przyczyny, że nie dokonuje się od takiego majątku odpisów amortyzacyjnych. Jednakże zdaniem pełnomocnika Skarżącego wartość netto przy zbyciu majątku obrotowego powinna być również ustalana według rynkowej wartości tego majątku wniesionego jako wkład niepieniężny do spółki cywilnej.

W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, Skarżącego należy uznać, że wartość obrotowych składników majątku ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu będzie stanowić koszt uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu tych składników obrotowych, jednak w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z dnia ich wniesienia. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, by odmiennie traktować sytuacje, w której składniki majątku wnoszone do majątku związanego z działalnością gospodarczą zostają zaliczone do środków trwałych od takiej, w której traktowane są jako środki obrotowe, co znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r. nr [...].

W ocenie pełnomocnika Skarżącego pogląd organu odwoławczego, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania per analogiam art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. był niezasadny. Pełnomocnik Skarżącego zakwestionował tezę, że w zależności od decyzji Skarżącego, czy wprowadzić określoną nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy potraktować ją jako składnik majątku obrotowego, inne będą skutki podatkowe sprzedaży takiej nieruchomości. Podniósł, że gdyby wnoszone do spółki cywilnej nieruchomości stanowiły środki trwałe nie byłoby potrzeby uznawać tej sytuacji za podobną do unormowanej w art. 22g u.p.d.o.f., gdyż to unormowanie miało by zastosowanie wprost. Zatem zdaniem pełnomocnika Skarżącego dlatego, że nieruchomości te stanowiły środki obrotowe, należało się powyższą normą posłużyć na zasadzie analogii.

Takie stanowisko w przekonaniu pełnomocnika Skarżącego znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 903/09, jak również w przytoczonych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty interpretacjach organów podatkowych. W jego opinii istotny jest także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 623/10, a także szereg interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w W. - z [...] maja 2008 r. nr [...], z [...] grudnia 2010 r. nr [...], z [...] sierpnia 2009 r. nr [...], z [...] czerwca 2010 r. nr [...] oraz z [...] grudnia 2010 r. nr [...].

Pełnomocnik Skarżącego podkreślił także, iż stanowisko organu odwoławczego, w którym stwierdzono, że koszt podatkowy musi być realnie poniesiony było błędne. Wskazał, że unormowania u.p.d.o.f. mogą wyłączać niektóre faktycznie poniesione wydatki z kosztów uzyskania przychodów oraz uznawać za koszty uzyskania przychodów wartości, które nie są konsekwencją faktycznego poniesienia wydatku, lecz wynikają ze zdarzeń prawno-podatkowych, które mają określone w u.p.d.o.f. następstwa. W jego ocenie stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 545/08

W przekonaniu pełnomocnika Skarżącego jego stanowisko potwierdza art. 28 ust. 2 u.o.r. Jego zdaniem przepis ten potwierdza, że wartość składnika majątkowego wniesionego aportem, czyli nabytego przez G. nieodpłatnie, określana jest przez spółkę cywilną w momencie przyjęcia tego składnika do majątku spółki cywilnej. Cena ta ma być określona w oparciu o ceny rynkowe stosowane przy umowach sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Tak określona wartość składnika majątkowego powinna zostać uwidoczniona w księgach spółki cywilnej, a więc wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia tego składnika majątkowego, skoro zbycie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto zdaniem pełnomocnika Skarżącego skoro nabycie nieruchomości nastąpiło poprzez wniesienie aportu przez wspólników, a więc dla spółki miało charakter nieodpłatny, to należało dokonać, zgodnie ze zdaniem drugim art. 28 ust. 2 u.o.r., wyceny wartości nieruchomości w oparciu o ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. W opinii pełnomocnika Skarżącego tylko w sytuacji, gdyby nieruchomości zostały zakupione przez Skarżącego, działającego w roli wspólnika G. s.c., skutkiem czego znalazłyby się w majątku spółki cywilnej wskutek zakupu, to przy określeniu ceny ich nabycia zastosowanie znalazłoby zdanie pierwsze art. 28 ust. 2 u.o.r. Z uwagi jednak na to, że nieruchomości zostały wniesione do spółki cywilnej w drodze aportu, konieczne jest, jego zdaniem, zastosowanie zdania drugiego art. 28 ust. 2 u.o.r.

Pełnomocnik Skarżącego, uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1, powtórzył argumentację zawartą w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując przy tym, że zasada zaufania do organów została w szczególności naruszona poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny z linią prezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Natomiast w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., pełnomocnik Skarżącego podtrzymał w całości wcześniejszą argumentację i stwierdził, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego skonstruowane zostało w taki sposób, by sprawiać wrażenie uzasadnienia prawidłowego, jednakże powiela ono w całości twierdzenia organu pierwszej instancji.

W ocenie pełnomocnika Skarżącego ze względu na fakt, że zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko jest sprzeczne ze stanowiskiem organu zajmowanym w odniesieniu do innych adresatów, to organ odwoławczy powinien był ze szczególną starannością uzasadnić, dlaczego podjął taką, a nie inną decyzję. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego poprzez zaniechanie w tym zakresie organ odwoławczy naruszył zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – powoływana dalej jako: p.p.s.a.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius.

10. Skarga okazała się bezzasadna.

11. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności sporna pozostaje suma jaką skarżący mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nabytych na współwłasność nieruchomościach, które przed zbyciem zostały wniesione aportem do spółki cywilnej.

Spór ten jest w istocie sporem o ocenę prawną niekwestionowanego przez stronę skarżącą, prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego.

W ciężar kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją sprzedaży nieruchomości, wspólnicy spółki G. zaliczyli kwotę 31.000.000,00 zł, tj. wartość nieruchomości określoną przez wspólników na dzień wniesienia ich jako aportu do spółki oraz kwotę 540.050,00 zł, stanowiącą wartość nakładów na te nieruchomości. Wynikający z ksiąg podatkowych spółki koszt własny sprzedanych towarów (nieruchomości) wyniósł więc 31.540.050,00 zł, co oznacza, iż z transakcji tej wspólnicy wykazali stratę.

W ocenie organów podatkowych w księgach podatkowych Spółki należało ująć wartość aportu (nieruchomości), w cenie nabycia wynikającej z aktów notarialnych z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz [...] czerwca 2007 r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości przez A. G., S. G. i P. W., tj. w kwocie 10.176.520,00 zł. Po uwzględnieniu podatku PCC - w kwocie 155.000,00 zł, zapłaconego w związku z wniesieniem aportu oraz wartości nakładów dokonanych w analizowanych nieruchomościach - w kwocie 540.050,00 zł, koszt własny nieruchomości sprzedanych przez spółkę G. firmie T. - ustalony przez organ pierwszej instancji - wynosi 10.871.570,00 zł.

Zdaniem organów wydatek w ww. wysokości nie został przez wspólników faktycznie poniesiony, brak jest zatem podstaw do uwzględnienia ww. kwoty w kosztach podatkowych spółki, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dla celów podatkowych wartość przedmiotowej nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki cywilnej, do której nieruchomość ta ma być wniesiona w formie aportu w wartości wynikającej z ceny po której została nabyta przez podatnika wspólnie z A. G. oraz S. G. aktami notarialnymi z [...] czerwca 2007 r. oraz [...] czerwca 2007 r.

12. Zgodnie z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 8 ust. 2 pkt1 u.p.d.o.f.).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści przytoczonych przepisów spółka osobowa na gruncie u.p.d.o.f. jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Wynika to wprost z treści art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie.

Oznacza to, że w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznanej sprawie wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu.

13. Zaproponowany przez skarżącego sposób określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej w istocie polega na uwzględnieniu przez wspólników spółki osobowej w ich zeznaniach podatkowych kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku lecz z oszacowania dokonanego przez podatnika przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Przyjęcie za zasadne stanowisko skarżącego zaprezentowanego w niniejszej sprawie oznaczałoby, że podatnik który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce), w ocenie Sądu nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności w ramach, której formy działalności działanie to byłoby podjęte. Przyjęcie za prawidłowy wniosku przeciwnego byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

14. Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą jest, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu podatnicy mają obowiązek uwzględniać wydatek stanowiący koszt w wysokości rzeczywiście poniesionej. W ustawie u.p.d.o.f. występują wyjątki w tym zakresie np. w przypadku przeszacowania wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji, jednakże w rozważnym stanie faktycznym ma zastosowanie wynikający z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. który można określić jako "koszt historyczny".

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że przy wycenie nieruchomości wnoszonej przez aportem do spółki cywilnej należało ustalić wartość rynkową tej nieruchomości. Jako uzasadnienie tego stanowiska autor skargi odwołuje się do treści art. 22g ust.1 pkt 4 art. 23 ust.1 pkt 1 lit. a i b , art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.do.f.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, a także wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Takie wydatki pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z cytowanym przepisem, stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych środków trwałych.

Stosownie z kolei do art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości.

W ocenie Sądu wyżej wskazane przepisy nie pozwalają na zastosowanie metody wyceny zawartej w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Nie pozostaje bowiem w sprawie kwestią sporną, iż wniesione do spółki cywilnej G. tytułem wkładu nieruchomości, w spółce tej potraktowane zostały jako towar handlowy i zaewidencjonowane jako "towary handlowe". Przepis art. 22g ust.1 u.p.d.o.f. dotyczy składników majątku stanowiących środki trwałe i z tego względu nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w rozpatrywana sprawa dotyczy składnika majątku obrotowego (takie stanowisko wyraził WSA w Poznaniu w wyrokach dotyczących S. G. i A. G., odpowiednio: z 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 251/11, oraz z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 673/10, na które skargi kasacyjne zostały oddalone wyrokami NSA z 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 168/12 oraz II FSK 914/11, dostępne w CBOSA, a skład orzekający stanowisko to podziela).

W u.p.d.o.f. brak jest podstaw do zastosowania powołanych przepisów do innych sytuacji faktycznych niż opisane w hipotezach tych norm. Mając na względzie okoliczność, że jak zaprezentowano powyżej sposób wyceny przedmiotowych nieruchomości na dzień wniesienia do spółki oraz na dzień jej sprzedaży wynika w sposób jasny z treści art. 22 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd doszedł do wniosku, że nie zachodziła zastosowania w niniejszej sprawie innych przepisów u.p.d.o.f. w drodze analogii w szczególności art. 22g ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

15. Wskazany w zaskarżonej decyzji sposób ustalenia wartości przedmiotu aportu jest zgodny z prawem bilansowym. Spółka osobowa jest odrębnym podmiotem na gruncie ustawy o rachunkowości, gdyż z godnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przepisy ustawy stosuje się do spółek osobowych.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości "towary" zaliczone są do aktywów obrotowych. Przepis art. 28 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi, iż rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Za cenę nabycia, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy uważa się cenę zakupu składnika aktywów, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększoną o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Zdaniem Sądu prawidłowa pozostaje ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wskazana w przytoczonym wyżej art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości, to jest brak możliwości ustalenia ceny nabycia składnika aktywów (takie stanowisko wyraził WSA w Poznaniu w powołanych wyżej wyrokach z 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 251/11, oraz z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 673/10).

W konsekwencji za nieuzasadniony należy również uznać zarzut błędnego zastosowania przepisu art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do przepisu art. 193 § 1 O.p. - księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów ( § 3). Stosownie do przepisu § 4 ww. artykułu, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wykazało, iż księgi podatkowe spółki G. za rok 2007, prowadzone były z naruszeniem regulacji ustawy o rachunkowości, co czyni je wadliwymi i uzasadnia odmowę uznania ich za dowód w postępowaniu, na podstawie przepisu art. 193 § 4 Op.

16. W skardze postawiono także zarzuty naruszenia przepisów ustawy O.p, tj. art. 121 § 1, zobowiązującego organ do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również art. 124, w związku z art. 210 § 4 O.p., które - w opinii strony skarżącej - nastąpiło poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, przekonywujących motywów rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja - w ocenie Sądu zawiera prawidłowe uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne, w którym wskazano również motywy rozstrzygnięcia. Odnosząc się do powołanych przez stronę pisemnych interpretacji organów podatkowych w ocenie Sądu zaskarżona decyzja była prawidłowa (zgodna z prawem), a zatem nie było podstaw prawnych do tego, żeby organ w niniejszej sprawie miał zajmować stanowisko odmienne, zwłaszcza na podstawie powołanych w skardze interpretacji indywidualnych. Wydawanie przez organ w takim samym stanie faktycznym w stosunku do różnych podatników odmiennych interpretacji indywidualnych i decyzji podatkowych jest zjawiskiem, które należy ocenić negatywnie jednakże nie narusza to art. 121 § 1 O.p. w sprawach tych podatników, w stosunku do których wydano interpretacje, czy też jak niniejszej sprawie decyzje, zgodne z prawem.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się także do przytoczonego przez stronę skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 903/09. Orzeczenie to wydano w odmiennym stanie faktycznym od ustalonego w przedmiotowym postępowaniu, odnosi się ono bowiem do kwestii wyceny gruntu wniesionego aportem do nowopowstałej spółki osobowej, której wspólnikami są osoby prawne (tak również WSA w Poznaniu w powołanych wyżej wyrokach z 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 251/11, oraz z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 673/10).

17. Mając na uwadze powyższe, postawione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1 O.p, jak również przepisów art. 124, w związku z art. 210 § 4 tej O.p. uznać należy za nieuzasadnione.

Kierując się powyższymi przesłankami Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

20