Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 586/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3a, art. 31, art. 38
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "P." Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3299/02 w sprawie ze skargi "P." Sp. z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 8 maja 2002 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400,00 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 586/05

UZASADNIENIE

W oparciu o materiały dowodowe z kontroli skarbowej przeprowadzonej w okresie od 26 listopada 2001 r. do 21 stycznia 2002 r. w "P." Spółce z o.o. w L. Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w W. wydał w dniu 15 lutego 2002 r. decyzję określającą Spółce - jako płatnikowi wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pracowników z tytułu częściowego finansowania przez pracodawcę przejazdów pracowników z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, powstałej wskutek niewykonania obowiązków przez płatnika.

Izba Skarbowa w W. OZ w L. nie uwzględniła odwołania Spółki, w którym zarzucono, że decyzja Inspektora narusza art. 2 Konstytucji RP i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Spółka powołała się na pisemną informację z 27 grudnia 2000 r. o stosowaniu prawa, w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której Urząd Skarbowy w L. w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił na zapytanie Spółki, że dopłaty do kosztów dowozu pracowników do pracy nie stanowią przychodów pracowników rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka powoływała się również na stanowisko Ministerstwa Finansów w tym przedmiocie.

Utrzymując w mocy - decyzją z dnia 8 maja 2002 r. decyzję organu kontroli skarbowej Izba Skarbowa uznała, że jest ona uzasadniona w świetle art. 31 i 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem Spółka nie wykonała wynikającego z tych przepisów obowiązku pobrania i wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek od przychodów pracowników z tytułu częściowo odpłatnych kosztów dowozu do pracy.

Odnośnie do wprowadzenia płatnika w błąd przez urząd skarbowy Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że Spółka może wystąpić z osobnym wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych z tego tytułu.

W skardze do NSA Spółka powtórzyła zarzuty i argumentację zawartą wcześniej w odwołaniu. Zwróciła ponadto uwagę, że płatnikowi nie przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji w części dot. określenia odsetek oraz o oddalenie skargi w pozostałym zakresie.

Izba Skarbowa przyznała, że zamieściła w decyzji błędne pouczenie dla strony odnośnie do możliwości załatwienia na jej korzyść sprawy w części dot. odsetek. Organ odwoławczy uznał, że w myśl zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezasadnie zatem obciążono stronę odsetkami w sytuacji, gdy zastosowała się ona do informacji organu podatkowego w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r., I SA/Wr 3299/02 orzekł zgodnie z wnioskiem Izby Skarbowej.

W ocenie Sądu okoliczność, że pokrywanie kosztów dojazdu do pracy jest realizacją postanowień układu zbiorowego pracy oraz regulaminu pracy nie ma istotnego znaczenia dla zasadności rozpoznawanej skargi. Układ zbiorowy pracy wyznacza bowiem wzajemne prawa i obowiązki w zakresie stosunku pracy. Unormowania zawarte w tym układzie są wiążące dla stron, a więc dla pracodawcy i pracowników. Podobnie należy potraktować regulamin pracy, który również zaliczany jest do kategorii aktów wewnątrzzakładowych. Unormowania zawarte w układzie zbiorowym pracy nie mogą w żadnym zakresie oddziaływać i wywierać skutków w sferze obowiązków publicznoprawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, takie jak: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W judykaturze powszechnie przyjęto, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba, nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub też faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Dlatego też świadczenia polegające na ponoszeniu częściowych kosztów dowozu pracowników skarżącego do miejsca pracy i z powrotem należy uznać za przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem świadczenia częściowo odpłatne, mieszczące się w hipotezie przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracodawca pokrywa odpowiednią część kosztów dojazdu do pracy, które w przeciwnym razie ponoszone byłyby przez poszczególnych pracowników. Następuje więc przysporzenie na rzecz pracowników.

Sąd przyznał, iż skarżąca trafnie wywodziła, że zaliczka na podatek dochodowy jest, co do zasady, świadczeniem wymagającym odniesienia jej do konkretnego podatnika będącego osobą fizyczna, lecz stwierdził, że powinien dokonać tego płatnik, na etapie rozliczenia podatnika z urzędem skarbowym. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność płatnika wystarczy wykazać łączną sumę wypłat i łączną kwotę podatku dochodowego /zaliczki/, podlegającego potrąceniu i wpłaceniu według miejsca siedziby płatnika. Skoro tak, to określenie w decyzji adresowanej do płatnika łącznej sumy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do odprowadzenia której był on zobowiązany jako płatnik jest prawidłowe i nie stanowiło naruszenia prawa. Ustalony stan faktyczny potwierdza, że jednostka miała możliwość ustalenia kwoty dopłaty do przewozów pracowniczych, przypadających na poszczególnych pracowników, gdyż z faktur za usługi przewozowe wynikały koszty jednostkowe płacone za te usługi. W trakcie kontroli skarbowej skarżąca sporządziła imienny wykaz pracowników korzystających z przewozów pracowniczych, z wyliczeniem wartości dopłat przyznanych poszczególnym pracownikom oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanych świadczeń. Wyliczenie wartości dopłat przypadających na każdego pracownika korzystającego z dojazdów zostało sporządzone na podstawie ewidencji księgowej oraz na podstawie faktur zakupu usług transportowych wystawionych przez przewoźnika "P." Spółka z o.o. w L. Wartość opłat stanowiła różnica pomiędzy kosztami ponoszonymi przez Spółkę, a częściową odpłatnością poszczególnych pracowników. Wyliczenie wartości częściowo nieodpłatnych świadczeń w zaskarżonej decyzji nastąpiło zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według którego, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustalona według zasad określonych w ust. 3 pkt 2, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Zasadne było zatem, w ocenie Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe, iż świadczenie skarżącej polegające na ponoszeniu kosztów dowozu zatrudnionych u niej pracowników do miejsca pracy i z powrotem, było przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zatem obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu oraz przekazanie ich na rachunek urzędu skarbowego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej i zasady praworządności ustanowionej w art. 7 Konstytucji przez podjęcie rozstrzygnięcia sprzecznego z wcześniej wydanymi interpretacjami, Sąd zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. art. 14 Ordynacji podatkowej przewidywał jedynie skutki zastosowania się do wadliwej interpretacji urzędowej. Natomiast przepis ten nie określał skutków zastosowania się przez podatnika do treści pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, udzielonej przez właściwy organ podatkowy I instancji w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wobec tego ocena poprawności podjętego rozstrzygnięcia powinna być dokonana w oparciu o art. 121 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W świetle tej reguły należy zgodzić się z poglądem, że podatnik nie może ponosić konsekwencji zastosowania się do błędnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzielonej mu przez organ podatkowy na podstawie art. 14 par. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stąd też, jeżeli podatnik w wyniku błędnej informacji udzielonej mu przez ten organ - popadł w zwłokę w zapłacie należnego podatku, to ewentualne usunięcie negatywnych dla podatnika skutków takiego zdarzenia powinno polegać na odstąpieniu od naliczania odsetek za zwłokę, braku odpowiedzialności karnej skarbowej, czy też rozważaniu - w odrębnym postępowaniu - umorzenia powstałej zaległości podatkowej. Podatnikowi pozostaje jeszcze ewentualnie cywilnoprawne roszczenie odszkodowawcze w stosunku do Skarbu Państwa. Natomiast brak jest podstaw prawnych do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa. Decyzja organu podatkowego w tym przypadku ma charakter deklaratoryjny. Zasada pogłębiania zaufania do organów państwa jest jedną z podstawowych reguł postępowania, lecz nie jedyną. Inną bardzo ważną jest zasada praworządności wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji, w myśl której organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu. W wyniku podjętej decyzji nie nastąpiło naruszenie przepisów Konstytucji poprzez niewłaściwą interpretację bądź stosowanie przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca zarzuciła również przeprowadzenie postępowania dowodowego bez uwzględnienia treści wszystkich materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, a zwłaszcza braku uwzględnienia szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych sporządzonych przez organy administracyjne w granicach ich właściwości, tj. wyników kontroli dotyczących innych okresów rozliczeniowych. Sąd oceniając materiał dowodowy pod kątem zasadności tego zarzutu nie podzielił stanowiska skarżącej w tym zakresie. Organ podatkowy wziął pod uwagę materiały, na które wskazywała skarżąca, lecz z uwagi na brak związku z przedmiotem postępowania, nie mogły one wpłynąć na treść podjętego rozstrzygnięcia. Materiały te mogły mieć znaczenie w sprawie dotyczącej okresów rozliczeniowych, których dotyczą. Ponieważ organ podatkowy nie odmówił mocy dowodowej dokumentom, na które powołuje się skarżąca, a jedynie odmiennie niż strona ocenił ich wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie było potrzeby przeprowadzenia przeciwdowodu. Należy także zauważyć, że formalna moc dowodowa dokumentu nie przesądza o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co z kolei wiąże się z materialną mocą dowodową dokumentu.

Tak więc przeprowadzone postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego było zgodne z zasadą pogłębiana zaufania do organów podatkowych, a także z zasadą praworządności.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji winna zostać uchylona tylko w zakresie określenia odsetek od zaległości podatkowej, gdyż zwłoka podatnika w wykonaniu zobowiązania podatkowego została wywołana przez wadliwą informację udzieloną stronie skarżącej przez Urząd Skarbowy.

Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w części oddalającej skargę. Opierając skargę na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ -zwanej dalej p.p.s.a., zarzuciła:

błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 w związku z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie można było ustalić przychód pracowników z tytułu dopłat do przejazdów;

błędną wykładnię przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania obywatela do Państwa.

Z uwagi na powyższe wniosła o:

1/ zmianę pkt II zaskarżonego wyroku poprzez orzeczenie o zwrocie na rzecz wnoszącego kasację podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 279.153 zł,

2/ zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że zgodnie z Regulaminem Pracy, skarżąca częściowo realizowała przewozy pracownicze własnymi środkami transportu, a częściowo nabywała usługi transportowe świadczone przez inne podmioty. Wysokość należności wpłacanej przez podatnika, nie była uzależniona od faktycznej liczby osób korzystających z transportu, lecz od ilości wykorzystanych miejsc na danej linii.

W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając dopłaty dokonywane przez skarżącą, w związku z zapewnieniem transportu, za przychód pracowników naruszył przepis art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez stwierdzenie, iż istniała możliwość określenia wysokości przychodu poszczególnych pracowników. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem zawartym w uzasadnieniu wyroku jakoby "(...) w przypadku, gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność płatnika wystarczy wykazać, łączną sumę wypłat i łączną kwotę podatku dochodowego /zaliczki/, podlegającego potrąceniu i wpłaceniu według miejsca siedziby płatnika. Skoro tak, to określenie w decyzji adresowanej do płatnika łącznej sumy na podatek dochodowy od osób fizycznych, do odprowadzenia której był on zobowiązany jako płatnik jest prawidłowe i nie stanowiło naruszenia prawa".

Spółka nie zgodziła się z tą oceną, wywodząc, że łączna kwota zaliczek na podatek dochodowy jest sumą zaliczek przypadających na poszczególnych pracowników. Skoro zatem, jak wskazał to płatnik w skardze, nie można było w przedmiotowej sprawie ustalić kwoty przychodów wszystkich pracowników korzystających z transportu, to tym samym, wbrew temu co twierdzi Wojewódzki Sąd Administracyjnym, nie można było ustalić łącznej kwoty zaliczek, do których odprowadzenia zobowiązana była skarżąca jako płatnik. Poza sporem pozostaje bowiem stwierdzenie, iż przychodu do opodatkowania nie ustala się, gdy nie można go zindywidualizować.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalentów. Tym samym warunkiem koniecznym do rozpoznania przychodu po stronie pracownika jest określenie wysokości podstawy opodatkowania, tj. płatnik powinien dysponować danymi wynikającymi z urządzeń ewidencyjnych, prowadzonych zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalającymi na określenie wartości świadczenia uzyskanego przez pracownika kosztem płatnika.

Skarżąca nabywała usługi transportowe według wartości liczonej szacunkowo i nie mogła określić ilu pracowników faktycznie skorzysta z uprawnienia wynikającego z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Cytowany powyżej przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jako przychód ze stosunku pracy uznaje między innymi wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Same karty uprawniające do przejazdów nie mogą być uznane za otrzymany przychód. Przychód taki powstanie dopiero w momencie faktycznego skorzystania z przejazdów.

Błędne zatem jest twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby w oparciu o powadzone przez płatnika urządzenia ewidencyjne możliwe było ustalenie przychodów realizowanych przez pracowników z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci przejazdów do i z pracy.

Przyjęcie wartości określonych przez organ i uznanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe oznaczałoby określenie wartości wbrew ustawowej zasadzie prawdziwości urządzeń księgowych określonej w art. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Tym samym wykluczałoby rzetelne ustalenie wysokości przychodu obliczanego przez płatnika stosownie do przepisów art. 31 i n. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Uznanie kwestionowanego stwierdzenia za prawdziwe skutkowałoby wykluczeniem kategorii transportu organizowanego przez pracodawcę, zawsze bowiem możliwe jest obliczenie wartości transportu przypadającej na jednego pracownika.

Art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 19 i art. 20 ust. 3 powołanej ustawy są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei art. 12 ust. 1 ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie są istotne te fragmenty powołanych wyżej przepisów, które odnoszą się do otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Z redakcji omawianych przepisów wynika, że do świadczeń w naturze odnosi się pojęcie "otrzymanych". Pojęcie "otrzymanych" świadczeń w naturze, którym posługuje się art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być rozumiane inaczej niż w taki sposób, że podatnik faktycznie /fizycznie/ posiadł wartość nakładów.

Stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń /świadczeń częściowo odpłatnych/ jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca podatkowy nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości /art. 11 ust. 2, 2a i 2b/. Za uprawnione zatem uznać należy odwołanie się w tym zakresie do takiego rozumienia tego pojęcia, jakie nadawane jest mu w prawie cywilnym.

W myśl art. 353 Kodeksu cywilnego "świadczenie" jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej, a więc na określonym zachowaniu się.

Ponoszenie przez pracodawcę części kosztów dowozu pracowników z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem w sytuacji zawartego ZUZP, jest wykonywaniem obowiązku zakładu.

Zakup i wyposażenie pracowników w te usługi, które wykorzystywane są w procesie prowadzonej działalności nie stanowi świadczenia na potrzeby osobiste - stanowi warunek sprawnego funkcjonowania firmy.

W okolicznościach sprawy, w sytuacji gdy świadczone usługi miały charakter odpłatny należało udzielone przez zakład pracy dofinansowanie do ceny kart za przywozy pracowników potraktować jako udzielanie prawnie dopuszczalnych rabatów /upustów/. Z jednej strony bowiem świadczone usługi przewozów pracowników z miejsca ich zamieszkania do miejsca pracy niewątpliwie stanowią odpłatną usługę transportową, z drugiej strony jednak usługa ta świadczona jest z korzyścią dla samego pracodawcy, w którego interesie jest zapewnienie ciągłości procesu produkcyjnego przez sprawny dowóz pracowników do miejsca ich zatrudnienia. Obopólna korzyść stron tych usług na pewno wpływa na określenie wielkości odpłatności ze strony pracowników.

W tej sytuacji udzielone przez skarżącą dofinansowanie ma charakter upustu ceny, którego zasadność i wielkość może być oceniana przez organy podatkowej. Organy podatkowe, jednak i WSA w tym zakresie nie dokonały w sprawie żadnej analizy ani oceny.

Reasumując, należy wskazać, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za przychód ze stosunku pracy uważa również przychody należne, choć faktycznie przez pracownika nie otrzymane. Takie stanowisko Sądu narusza przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez jego błędną wykładnię.

Naruszenie art. 2 Konstytucji RP skarżąca uzasadniła zastosowaniem wykładni zawężającej wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Sąd stwierdził bowiem, iż usunięcie negatywnych dla podatnika skutków zastosowania się do błędnej interpretacji prawa podatkowego może polegać jedynie na "odstąpieniu od naliczania odsetek za zwłokę, braku odpowiedzialności karnej skarbowej, czy też rozważaniu w odrębnym postępowaniu, umorzenia zaległości podatkowej. Podatnikowi pozostaje jeszcze ewentualnie cywilnoprawne roszczenie odszkodowawcze w stosunku do Skarbu Państwa".

Według skarżącej za negatywny skutek działania organów podatkowych należy również uznać zaległość podatkową skarżącej, określoną wydanymi w niniejszej sprawie decyzjami podatkowymi. Kierując się bowiem zasadą zaufania do organów Państwa, działając w dobrej wierze strona zastosowała się do wskazanych informacji organów podatkowych i była pewna prawidłowości swojego postępowania. Nie może ona być zatem karana za skorzystanie ze swojego konstytucyjnego prawa. Taką karą jest również, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, konieczność zapłaty zaległości podatkowej.

Reasumując, według Spółki skarżone rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza przepis art. 2 Konstytucji poprzez jego błędną interpretację. Nie można zgodzić się z poglądem, iż umorzenie odsetek od zaległości podatkowej jest wystarczającą "rekompensatą" za naruszenie zasady zaufania obywatela do organów Państwa.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Spółki popierał skargę kasacyjną, natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarżąca Spółka oparła skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.

W konsekwencji, wobec związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 zd. 2 p.p.s.a./, oznacza to, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości zbadania prawidłowości ustaleń faktycznych, dokonanych w zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej, przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji. Dotyczy to w szczególności ustaleń odnoszących się do wysokości przychodów z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, uzyskanych przez poszczególnych pracowników Spółki i ustaleń odnoszących się do wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które powinna była pobrać Spółka w trakcie roku podatkowego, stosownie do obowiązku określonego w art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej u.p.d.f.

Zawarte w petitum skargi kasacyjnej wyjaśnienia odnoszące się do naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.f. wskutek błędnej wykładni powyższych przepisów nie wskazują na to, że doszło do błędnej wykładni /lub błędnego zastosowania prawa materialnego, jak tego wymaga podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, bowiem skarżąca uzasadnia to naruszenie uznaniem, że w przedmiotowej sprawie można było ustalić przychód pracowników z tytułu dopłat do przejazdów. Tymczasem wskazane przepisy stanowią o tym co stanowi przychód ze stosunku pracy, wymieniając przykładowo wśród rodzajów przychodu z tego źródła świadczenia częściowo odpłatne /art. 12 ust. 1/ oraz wyjaśniają sposób ustalenia wartości tego przychodu /ust. 3a/.

Naruszenie tych przepisów mogłoby zatem w stanie faktycznym sprawy polegać ewentualnie na błędzie w subsumcji wskutek przyjęcia, że ponoszone przez pracodawcę świadczenie polegające na częściowym finansowaniu kosztów przejazdów pracowników z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy i z powrotem stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f oraz na błędnym rozumieniu ust. 3a tego artykułu przy ustalaniu wartości przychodu ze świadczeń częściowo odpłatnych.

Tymczasem Spółka nie zarzuca błędów tego rodzaju, lecz wywodzi, iż w sprawie nie można było ustalić przychodu uzyskanego przez pracowników z tytułu dopłat do przejazdów.

Istota tego zarzutu sprowadza się zatem do kwestionowania ustaleń faktycznych, skoro organy skarbowe orzekające w sprawie ustaliły wysokość tego przychodu i wysokość należnych zaliczek, których nie pobrał pracodawca. Jak wyżej podkreślono ustalenia faktyczne mogą być kwestionowane wyłącznie przez podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tego skarżąca Spółka nie uczyniła.

Skoro Spółka nie zakwestionowała zastosowania powyższych przepisów u.p.d.f. a zarzut naruszenia prawa materialnego uzasadniła błędnymi ustaleniami faktycznymi, a nie błędną wykładnią przepisów, wskazana podstawa kasacyjna nie mogła być uznana za usprawiedliwioną.

Podstawy tej nie uzasadnia również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP uzasadniony naruszeniem zasady zaufania do organów państwa wskutek wydania decyzji określającej odpowiedzialność płatnika za niepobrane zaliczki na podatek w sytuacji, gdy osoba prawna - pracodawca będący płatnikiem w rozumieniu przepisów podatkowych działał w zaufaniu do informacji właściwego organu o przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie. Strona i w toku postępowania administracyjnego i sądowego powoływała się przy tym na wydaną w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej informację urzędu skarbowego z dnia 27 grudnia 2000 r. /odpowiedź na zapytanie Spółki z 23 listopada 2000 r./.

Argumentacja ta nie ma znaczenia dla załatwienia sprawy dotyczącej zaliczek na podatek należnych w trakcie roku podatkowego 1999 r.

Zgodnie bowiem z art. 31 i 38 u.p.d.f. zakłady pracy, jako płatnicy są zobowiązane obliczać i pobierać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy i wpłacać pobrane pieniądze w terminie do dnia 20-go następnego miesiąca na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zatem informacja uzyskana przez Spółkę pod koniec następnego roku podatkowego nie mogła wpłynąć na wykonywanie przez nią w trakcie roku 1999 obowiązków płatnika.

Niezależnie od tego, że wskazana w skardze kasacyjnej podstawa nie mogła spowodować uwzględnienia skargi należy zauważyć, że Spółka przedstawiła zupełnie błędny wniosek w sprawie sposobu uwzględniania skargi.

W myśl art. 3 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując przy tym środki przewidziane w p.p.s.a.

W razie stwierdzenia, że zaskarżony do sądu akt narusza prawo materialne lub procesowe w stopniu istotnym dla wyniku sprawy sąd administracyjny jest uprawniony do uchylenia zaskarżonego aktu /art. 145 par. 1 pkt 1/, ewentualnie do stwierdzenia jego nieważności /art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a./, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kpa lub innych przepisach.

Natomiast sąd administracyjny II instancji w przypadku uwzględnienia skargi jest uprawniony do uchylenia zaskarżonego orzeczenia sądu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania /art. 185 par. 1 p.p.s.a./ lub uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi /art. 188 p.p.s.a./, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym ostatnim wypadku sąd II instancji orzeka w granicach uprawnień przysługujących sądowi I instancji rozpoznającemu skargę.

W żadnym wypadku sąd administracyjny nie jest uprawniony do załatwienia sprawy co do istoty jak to wnioskuje skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej. Właściwe rzeczowo do załatwienia sprawy podatkowej są wyłącznie organy podatkowe.

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.