Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1605/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi E. i M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia E. i M. małżonkom A. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności opisał przebieg postępowania podatkowego, zaznaczając iż M. i E. małżonkowie A. złożyli w dniu [...] kwietnia 1999 r. wspólne rozliczenie o wysokości osiągniętych w roku podatkowym dochodowym 1998 dochodów PIT – 31 oraz PIT – D , uwzględniając w nim wydatki poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe, związane z remontem i modernizacją lokalu mieszkalnego. Należny podatek za wskazany rok wykazali w kwocie [...]zł. Pismem z dnia [...] 2002 r. konsultant firmy A poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o osiągniętych przez M. A. dochodach za lata 1997 i 1998 oraz zwrócił się z pytaniem, czy w/w podatnik wywiązał się na terenie Polski z obowiązku podatkowego. Na podstawie tegoż pisma postanowieniami nr [...]i nr [...]z dnia [...]r. wszczęto postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego M. i E. małżonków A. za 1998 r. Postępowanie to wykazało, iż w zeznaniu podatkowym nie uwzględniony został przychód ze stosunku pracy M. A. z pracy w firmie A w wysokości [...]DEM tj. w kwocie [...]zł. Z tego też względu organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...]r. określającą małżonkom M. i E. A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji strony podniosły naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. procedury podatkowej, a w szczególności art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof". Powołując się na treść art. 237 Ordynacji podatkowej zaskarżono także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu polegającego na wystąpieniu do władz niemieckich w celu ustalenia czy firma A odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego wynagrodzenia.

Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy wskazał, iż M. A. zatrudniony był w okresie od [...]1996 r. do dnia [...] 1998 r. w przedsiębiorstwie A. Do obowiązków strony, jako przedstawiciela firmy A na polskim rynku było podjęcie niezbędnych czynności do uzyskania koncesji na produkcję wyrobów wybuchowych dla B Sp. z o.o., której udziałowcem była A Organ podatkowy wskazał, iż z wyroku Sądu Rejonowego w L. [...] Wydziału Pracy z dnia [...]r. wynika, że podatnik otrzymywał wynagrodzenie od firmy A, która pokrywała też wydatki związane z wyjazdami służbowymi zarówno na terenie Polski, jak i poza jej granicami. Miejscem wykonywania pracy było miasto L..

Kontynuując, organ powołał się na art. 14 ust. 1 umowy miedzy Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. ( Dz. U. Nr 31, poz. 163 z 1975 r. z późn. zm. ), zgodnie z którym pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że wykonuje prace w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie. Z art. 14 ust. 2 tej umowy wynikało natomiast, iż bez względu na treść ust. 1 tego przepisu wynagrodzenie jakie osoba fizyczna mająca miejsca zamieszkania w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym powołanym państwie, jeżeli:

1) odbiorca przebywa w drugim państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i,

2) wynagrodzenie są wypłacane przez osobę lub osobie, która nie ma w tym drugim państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, i

3) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład, który posiada w drugim państwie osoba płacąca wynagrodzenie.

W/w przepisy oraz art.3 ust. 1 updof, zgodnie z którym osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których pobyt czasowy trwa w danym roku powyżej 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródła przychodów, przesądziły w ocenie organu podatkowego, o tym, iż M. A. podlegał w roku podatkowym 1998 nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiągniętych przychodów. Jak wynika natomiast z treści art. 11 ust. 1 updof przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i inne nieodpłatne świadczenia. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, że M. A. otrzymał w 1998 r. w dniu [...]1998 r. czek wystawiony przez firmę A na kwotę [...]zł. DEM, która obejmowała:

- honorarium doradcy za miesiąc grudzień 1997 r. w wysokości [...]DEM,

- honorarium doradcy za miesiąc styczeń 1998 r. w wysokości [...]DEM,

- honorarium doradcy za miesiąc luty 1998 r. w wysokości [...]DEM.

Przychód ten przeliczony na polską walutę wyniósł kwotę [...]zł.

Organ wskazał także, iż z dokumentów przedłożonych przez firmę A wynikało, iż przedmiotowy czek został zrealizowany w całości w dniu [...] kwietnia 1998 r. Odnosząc się do twierdzenia strony, iż nie otrzymała żadnego wynagrodzenia w 1998 r. od firmy A oraz że nie posiadała żadnych kont dewizowych poza Bankiem A, ani też że nie przebywała nigdy na terenie RFN organ wskazał, iż podjął dodatkowe czynności mające na celu wyjaśnienie czy M. A. otrzymał czek i czy doszło do jego realizacji w 1998 r. W tym celu zlecono organowi pierwszej instancji zwrócenie się do firmy A o potwierdzenie okoliczności ustalonych w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego. Na dwukrotne wystąpienia organu z dnia [...]r. i z dnia [...]r. firma nie udzieliła odpowiedzi. Przeprowadzone postępowanie reklamacyjne wykazało przy tym, iż przesyłka została firmie doręczona prawidłowo. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, z którego strona skorzystała w dniu [...]r. Odnosząc się do tego materiału w piśmie z dnia [...]r. pełnomocnik strony wskazał, iż firma A nie potwierdziła okoliczności wskazanych w pismach organu pierwszej instancji, zatem teza wynikająca z ustaleń tego organu nie została potwierdzona.

Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt otrzymania przez M. A. czeku i jego realizację na kwotę [...]zł. z tytułu zatrudnienia w firmie A. Na powyższe wskazują przede wszystkim dokumenty przedstawione przez przedstawiciela firmy W. Ś.. Organ zaznaczył ponadto, że specyfika przekazania wynagrodzenia za pomocą czeku wyklucza możliwość sprawdzenia wpływu przekazanych kwot na konto pracownika lub potwierdzenia faktu otrzymania uzyskania pieniędzy w inny sposób. W rozpatrywanej sprawie faktem natomiast potwierdzającym przekazanie pieniędzy jest realizacja czeku, co zostało potwierdzone przez płatnika – przedsiębiorstwo A. W dalszej kolejności organ odniósł się do niekwestionowanych przez stronę ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., a dotyczących dochodu z tytułu umowy zlecenia w kwocie [...]zł. oraz nieprawidłowego odliczenia od dochodu kwoty [...]zł. z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizacje, a udokumentowanych rachunkiem uproszczonym z dnia [...] 1998 r. Organ dokonał korekty tego odliczenia z kwoty [...]zł. na kwotę [...]zł. Uwzględniając w/w ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...]zł. Organ uznał ponadto, w końcowej części uzasadnienia, iż organ pierwszej instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu poprzez zwrócenie się do władz niemieckich o przeprowadzenie postępowania w sprawie zaliczek na podatek dochodowy, nie naruszył prawa, gdyż przedmiotem dowodu były okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, gdyż z analizy akt sprawy wynika, że całość dochodów osiągniętych przez małżonków M. i E. A. podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strony działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucili organowi odwoławczemu:

1) naruszenie prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 9 oraz art.91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieprzestrzeganie przez organy podatkowe prawa międzynarodowego,

b) art. 14 ust. 1 w zw. z art. 22 umowy między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisaną w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. poprzez nie dbanie o interesy podatkowe obywatela polskiego,

c) art. 11 ust. 1 updof poprzez opodatkowanie dochodu nie otrzymanego przez podatnika.

2) naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, co przyczyniło się do błędnej oceny przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji do błędnego rozstrzygnięcia,

b) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z informacji przekazanych przez władze podatkowe niemieckie,

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i posługiwanie się w procesie wykładni prawa zasadą in dubio pro fisco.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności odniósł się do treści art. 11 ust. 1 updof podkreślając, że tylko otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika kwoty pieniędzy mogą być przedmiotem opodatkowania, tymczasem w niniejszej sprawie dowodami na których oparto to twierdzenie była kopia czeku z adnotacją, że odnosi się do honorarium oraz wyciąg z konta przedsiębiorstwa z którego wynika obciążenie w/w czekiem. Dowody te zatem, w ocenie pełnomocnika nie potwierdzają w sposób niezbity, iż skarżący otrzymał kwotę umieszczoną na czeku. Powołują się na zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym na art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik wskazał, iż obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także na otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, wyrażający się zasadą że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaniechanie zatem czynności procesowych wskazanych przez stronę, a zmierzających do zebrania materiału dowodowego stanowi uchybienie przepisom procesowym. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do literatury przedmiotu i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, cytując szeroko poglądy popierające zawarte w skardze twierdzenia. Jak zaznaczył pełnomocnik skarżący złożyli za 1998 r. zeznanie podatkowe, wykazując osiągnięte dochody i zeznanie to korzysta z domniemania prawdziwości, do czasu kiedy organy podatkowe nie wykażą w postępowaniu podatkowym, iż dane wykazane w zeznaniu są niezgodne z rzeczywistością. Obowiązek zatem udowodnienia tej niezgodności spoczywał na organach podatkowych. W rozpatrywanej sprawie, pomimo twierdzenia skarżącego, iż nie otrzymał w 1998 r. środków finansowych od firmy A i pomimo braku na kopii czeku potwierdzenia otrzymanych środków, organ przyjął, iż skarżący uzyskał przychód, opierając to twierdzenie na fakcie realizacji czeku, który nie jest dostatecznym dowodem otrzymania pieniędzy przez skarżącego. Jak podkreślił pełnomocnik odmówienie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, a dotyczącego przeprowadzenia kontroli przez władze podatkowe niemieckie zarówno na okoliczność wypłaty wynagrodzenia jak i pobrania zaliczek na podatek dochodowy, a także brak odpowiedzi od firmy A nie może skutkować – a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie – automatycznej niekorzystnej interpretacji na rzecz podatnika. Powołując się w dalszej kolejności na uregulowania art. 22 ust. 1 umowy międzynarodowej zawartej między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec autor skargi wskazał, że jeżeli osoba mająca siedzibę lub miejsce zamieszkania w Umawiających się państwie jest zdania, że zarządzenia państwa lub Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które nie odpowiada umowie, wówczas może ona bez ujmy dla środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych państw przedstawić swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Cytując w całości wskazany przepis ( od ust. 1 do ust. 4 ) pełnomocnik podkreślił, iż władze państw Umawiających się – w celu zapobiegania sytuacjom podwójnego opodatkowania, w sytuacjach nie uregulowanych w umowie – mogą wspólnie rozważyć sposób zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Skoro zatem przepis art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązuje do przestrzegania wiążącego prawa międzynarodowego, a przepis art. 91 ust. 1 tej Konstytucji wskazuje, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolite Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana – chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy – to niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie należało w pierwszym rzędzie rozstrzygnąć kwestię podwójnego opodatkowania przychodów uzyskanych ze stosunku pracy za pracę wykonywaną dla podmiotu mającego siedzibę na terenie Niemiec. W ocenie pełnomocnika, nie można wykluczyć błędu niemieckiego podmiotu gospodarczego, stąd obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie po pierwsze faktu wypłaty wynagrodzenia, a po drugie ustalenie kwestii zaliczek w sposób nie budzący wątpliwości, a takie okoliczności mogły być stwierdzone jedynie przez niemieckie władze podatkowe.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...],

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Problem sporu w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do zasadności określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. poprzez uwzględnienie w przychodach kwoty [...]zł. stanowiącej równowartość [...] DEM. Organy podatkowe obu instancji konsekwentnie stały na stanowisku, iż skarżący otrzymał od firmy A w/w kwotę tytułem świadczenia usług doradczych, z czym nie zgadzał się skarżący podnosząc, iż w roku podatkowym 1998 nie otrzymał żadnej kwoty od w/w firmy. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie podstawowych zasad prowadzenie postępowania dowodowego, podnosząc w tym zakresie, że postępowanie zostało ograniczone do oceny dowodów przedłożonych przez A tj. kopii czeku i wyciągu z konta tej firmy. Skarżący zauważył także, iż dowody przedłożone przez niego, w tym wykaz operacji dokonanych na rachunku prowadzonym w DEM w Banku A S.A. nie obejmuje operacji na kwotę wskazaną przez organ, a ponadto, że z zaświadczenia wystawionego przez ten Bank z dnia [...]r. wynika, iż w roku podatkowym 1998 na jego konto nie wpłynęła żadna kwota z firmy A. Pełnomocnik skarżących wskazał także, iż organ odmówił przeprowadzenie dowodu zgłoszonego przez skarżącego, a mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a podjęte działania w celu pozyskania dodatkowych wyjaśnień od firmy A nie przyniosły pozytywnego rezultatu, gdyż ta ostatnia nie zareagowała na wystąpienie organu podatkowego i – pomimo prawidłowego doręczenia jej pism organu podatkowego – nie udzieliła odpowiedzi.

Odnosząc się do zawartej w treści argumentacji, Sąd podziela pogląd, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe, nie dawało podstaw do przyjęcia, że skarżący M. A. otrzymał z tytułu zatrudnienia w firmie A w roku podatkowym 1998 kwotę [...]DEM. Za takim stanowiskiem przemawia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ( poza dowodami przedłożonymi przez skarżącego, obejmujących pismo z banku i wyrok Sądu Rejonowego w L. [...] Wydziału Pracy z dnia [...]r. sygn. akt [...]), który ogranicza się do facto do kopii czeku oraz wyciągu operacji dokonanych na koncie firmy A. Na uwagę zasługuje fakt, iż czek na w/w kwotę zawierał klauzulę, że może on być zrealizowany zarówno przez M. A. jak i każdego innego okaziciela. Organ przyjął, że to właśnie skarżący dokonał jego realizacji pomimo, że skarżący we wszystkich wyjaśnieniach składanych organom podatkowym ( pismo skarżącego z dnia [...], notatka służbowa z dnia [...]r., notatka służbowa spisana w dniu [...]r. ) podnosił, iż nie otrzymał w roku podatkowym 1998 żadnego wynagrodzenia od firmy A, a ostatnie świadczenie od w/w firmy uzyskał w miesiącu listopadzie 1997 r. Na uprawdopodobnienie tego faktu przedłożył pismo z dnia z Banku A, z którego faktycznie wynikało, iż ostatnia wpłata od firmy A nastąpiła w dniu [...] listopada 1997 r. oraz że skarżący nie posiadał w/w Banku innych rachunków poza kontem wskazanym w piśmie. Należy – w związku z tak ustalonym stanem faktycznym – udzielić odpowiedzi na pytanie, czy organy zasadnie przyjęły, że kwota wynikająca z czeku stanowiła przychód skarżącego M. A.. Na tak postawione pytanie – w ocenie Sądu – odpowiedź może być tylko negatywna. Dla przyjęcia bowiem, że podatnik uzyskał przychód istotne znaczenia ma treść art. 11 ust. 1 updof, zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i inne nieodpłatne świadczenia. Organy podatkowe winny zatem wykazać, w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący otrzymał w roku podatkowym 1998 pieniądze w kwocie określonej czekiem bądź zostały one postawione do jego dyspozycji. Materiał zgromadzony w sprawie, zdaniem Sądu, nie daje natomiast podstawy do zaaprobowania stanowiska organów, gdyż z żadnego dowodu nie wynika, że to skarżący zrealizował czek. Nie wynika to zwłaszcza z dowodu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia tj. z kopii czeku znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że czek ten mógł być zrealizowany przez " M. A. lub okaziciela", a zatem przez każdą osobę, będącą w jego posiadaniu. Wniosek taki jest także nieuzasadniony na podstawie zestawienia operacji na rachunku firmy A, gdyż z zestawienia tego wynika tylko i wyłącznie, że konto to zostało obciążone kwotą wynikającą z czeku. O wątpliwościach samego organu podatkowego świadczy podjęta próba wyjaśnienia tejże wątpliwości, który pismami z dnia [...]r. i [...]r. wystąpił do firmy A o wskazanie, czy były przekazywane w roku 1998 na rzecz skarżącego środki finansowe oraz z jakiego tytułu. Wskazano przy tym, że z materiału dowodowego przedłożonego przez podatnika wynika, że nie otrzymał on w tymże roku wynagrodzenia od firmy A. Pisma te pozostały jednak bez odpowiedzi, a więc wątpliwości organów podatkowych nie zostały wyjaśnione. Oczywistym jest – na co zwrócił też uwagę skarżący – że sformułowanie zawarte w piśmie z dnia [...]r. nie mogło dla niego rodzić ujemnych skutków podatkowych, gdyż de facto organ przedstawił tezę, wskazując, że uznana zostanie za udowodnioną w przypadku braku odpowiedzi na pismo, pomimo, że pismo to było ponownym w sprawie i organ mógł się spodziewać braku odpowiedzi na nie, skoro na pierwsze z pism firma nie zareagowała. Na uwagę zasługuje także fakt, iż z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w L. Wydziału[...]Pracy z dnia [...]r. wynika, że w 1997 r. skarżący otrzymywał wynagrodzenie z firmy A, a także – co w rozpatrywanej sprawie, w kontekście zgłoszonego wniosku dowodowego jest istotne – że firma ta regulowała od należnego wynagrodzenia podatek dochodowy w niemieckich urzędach skarbowych ( str. [...] uzasadnienia ). W świetle przedstawionych wyżej okoliczności za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem organy te zaniechały czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości mających bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak nakazuje art. 122 Ordynacji podatkowej, oraz nie zebrały i w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 ww. ustawy. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że strona w ramach składanych wyjaśnień konsekwentnie od dnia wszczęcia postępowania zgłaszała zastrzeżenia do przedstawionego dowodu tj. do kopii czeku, z którego wynikała możliwość jego realizacji przez skarżącego i każdą inną osobę w tym znaczeniu, że nigdy nie otrzymała tego czeku i go nie zrealizowała, a więc nie otrzymała pieniędzy z niego wynikających, a w konsekwencji nie uzyskała przychodu w kwocie wynikającej z czeku.

Wypada zgodzić się z autorem skargi, że organy nie wykazały, że skarżący zrealizował czek i że osiągnął przychód, a takie działanie stało w sprzeczności z obowiązkiem zebrania całego materiału dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie mogły bowiem organy – a taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie – ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne, (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, s. 620).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu, prowadzone postępowanie dowodowe, stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, zaś uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreśla przy tym, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego wykraczała poza zasadę swobodnej jego oceny wynikającej z treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem rozstrzygnięcie oparł na dowodzie w postaci kopii czeku, z którego przy klauzuli prawa jego realizacji także przez okaziciela – wcale nie wynikał fakt jego zrealizowania przez skarżącego, pomijając m.in. takie okoliczności jak, rozbieżności wynikające np. z zestawienia przesłanego przez firmę A, a z zestawienia wynikającego z rachunku prowadzonego przez Bank A ( w odniesieniu do wcześniejszych świadczeń ). Należy także zauważyć, iż z pisma firmy A z dnia [...]r. wynikało, że skarżący otrzymał czek na podstawie trzech rachunków wystawionych za doradztwo, jednakże w dokumentach administracyjnych przekazanych Sądowi – brakuje jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego zasadność tych twierdzeń, a więc chociażby potwierdzenia odbioru czeku, czy rachunków na podstawie których czek został wystawiony. W ocenie Sądu, prowadzone postępowanie dowodowe nie wyjaśniło żadnej wątpliwości, a przede wszystkim nie wykazało, w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący w roku podatkowym osiągnął przychód w wysokości [...]DEM. Trafne zatem jest spostrzeżenie skargi, iż w rozpatrywanej sprawie organy zastosowały zasadę in dubio pro fisco, a więc że wszystkie wątpliwości rozstrzygnęły na korzyść organów podatkowych, a w konsekwencji na niekorzyść skarżącego. Takiego postępowania nie da się jednak zaakceptować z punktu widzenia demokratycznego państwa prawa i zasadą obiektywizmu nakładającą na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa oraz podejmowania wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie, przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, a uzasadnienie rozstrzygnięcie pomija te dowody, które przemawiają na korzyść strony skarżącej, pomija także wnioski, które dokonując racjonalnej oceny winny zaleźć się w uzasadnieniu. W rezultacie uzasadnienie to zostało oparte na tych dowodach, które przemawiały za przyjętym rozstrzygnięciem, z pominięciem tych, które przemawiały na korzyść skarżącego oraz bez analizy i ustosunkowania się do dowodów z których wynikały wnioski przeciwne.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W punkcie trzecim Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.