Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 416/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1-4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1  art. 17 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, art. 47, art. 51 ust. 1, 2
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
article: art. 21, art. 64 ust. 1-3, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2014r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka A. (dalej: "strona", "spółka" lub "skarżąca") złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" określającą przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz odsetek w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., a także zabezpieczającą na majątku strony przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 493.288 zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości 189.088 zł. Zatem łącznie zabezpieczono zobowiązania na kwotę 682.376 zł.

W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał na toczące się wobec strony postępowania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych i uznał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonana zobowiązań w tym zakresie. Obawa organu dotyczyła m. in. z tego, że strona jest wprawdzie podmiotem zarejestrowanym, lecz rejestracja została dokonana na podstawie danych nieprawdziwych, nieścisłych i nieaktualnych, zaś spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby bądź ukrywa prawdziwy adres. Ponadto kontakt z osobą reprezentującą stronę jest utrudniony, strona nie dostarcza do organu podatkowego wymaganych dokumentów albo też jej ukrywa, a także nie składa rozliczeń podatkowych i sprawozdań finansowych. Według NUS obawa uchylania się od uiszczania zobowiązań uzasadniona jest ich przewidywaną kwotą oraz obecną sytuacją finansową spółki, niewywiązywaniem się z obowiązków składania deklaracji podatkowych, sprawozdań oraz zaprzestaniem aktywnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez jego zastosowanie pomimo braku przesłanek pozwalających na ustalenie, czy zobowiązanie w wysokości wskazanej w decyzji rzeczywiście powstało. Zarzucono też naruszenie art. 33 § 4 pkt 2 Op poprzez przyjęcie, że w procedurze zabezpieczenia zobowiązań podatkowych organ uprawniony jest do oceny okoliczności dotyczących przedmiotu opodatkowania, wbrew literalnej treści tego przepisu stanowiącego o podstawie opodatkowania, co implikuje udowodnienie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w oparciu o dokumenty urzędowe organu podatkowego wydane w postępowaniu wymiarowym. Postawiono także zarzut naruszenia szeregu przepisów Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: "KPP UE" lub "Karta"), a także przepisów Dyrektywy 112/WE/2006 (dalej: "Dyrektywa 112") w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy art.33 §1 – 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie których przyjął, że podstawową zasadą zabezpieczenia zobowiązań jest uzasadniona obawa, że nie zostaną wykonane. Zwrócił uwagę na brak definicji pojęcia "uzasadnionej obawy" oraz na zawarcie w ww. przepisach jedynie dwóch przykładowych przesłanek zabezpieczenia, tj. trwałego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie przez ustawodawcę użył spójnika "lub" wskazuje, zdaniem DIAS, że nie ma prawnego obowiązku wymagania wystąpienia obu wymienionych sytuacji. Każda z nich pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 Op. Ponadto wystarczające jest także wystąpienie przesłanki nie wymienionej w ww. przepisie, a wskazującej na ww. "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ustawodawca przyjął bowiem otwarty katalog przesłanek, o czym świadczy użycie zwrotu: "w szczególności". Dlatego możliwe jest, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają. Decyzja o zabezpieczeniu majątkowym jest decyzją uznaniową, o czym świadczy zwrot "można". Organ podatkowy samodzielnie decyduje o potrzebie wydania takiej decyzji w konkretnym przypadku.

Uzasadniając wydanie wobec strony decyzji zabezpieczającej DIAS wskazał na niżej przedstawione okoliczności:

- w toku kontroli podatkowej strona nie przedłożyła ksiąg podatkowych oraz dokumentów za okresy objęte kontrolą, zaś w budynku pod wskazanym adresem brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak oznakowania siedziby spółki, część mieszkania w budynku wskazanym jako siedziba spółki jest wynajmowana spółce, zaś jej prezes sporadycznie pojawia się w budynku, biuro rachunkowe poinformowało, że księga rachunkowa oraz dokumenty zostały zabrane przez prezesa spółki, dlatego biuro przekazało organowi tylko wycinek z ksiąg rachunkowych za 2014 r.,

- z zeznań CIT-8 wynika strata za 2014 r., za 2015 – 2016 nie wykazano przychodu, kosztów i dochodu, za 2017 r. wykazano stratę, nie złożono zeznania za 2018 r.,

- w 2014 r. złożono deklaracje VAT-7 za okres od sierpnia do grudnia wykazując wysokie kwoty sprzedaży i nabycia, zaś w późniejszym okresie składano zerowe deklaracje, od 2017 r. deklaracje nie były składane,

- z dniem 12 lipca 2017 r. spółka została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art.96 ust.9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług,

- sprawozdania finansowe za lata 2014-2017 oraz sprawozdanie finansowe do Krajowego Rejestru Sądowego za 2018 r. nie zostały złożone,

- stwierdzono w ewidencji środków trwałych majątek w postaci 6 jachtów żaglowych o łącznej wartości ok. 600.000 zł,

- brak faktur dokumentujących nabycia i dostawy wykazanych w deklaracjach nabyć środków trwałych i innych towarów, zaś według organu podatek naliczony, wykazany w VAT-7, nie został ustalony na podstawie oryginałów faktur lub ich duplikatów,

- strona posiada zaległości podatkowe w zadeklarowanym podatku od nieruchomości za lata 2015-2017 w łącznej kwocie 1.038 zł na rzecz Prezydenta Miasta, egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym przez NUS,

- po wystąpieniu do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów strony organ podatkowy uzyskał potwierdzenie niektórych transakcji wykazanych w rejestrach za sierpień – listopad 2014 r. i w tym zakresie uznał, że dane z rejestrów są zgodne z danymi z deklaracji. Podobnie postąpił organ w kwestii dowodów na poniesienie kosztów w zakresie podatku dochodowego za 2014 r.,

- organ podatkowy wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku od osób prawnych, lecz zostały one uchylone do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że na etapie postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane, aby była znana dokładna wielkość zobowiązania, dlatego nie jest wymagane od organu, aby przeprowadził w tym kierunku pełne postępowanie dowodowe. Wystarczające jest bowiem uprawdopodobnienie istnienia zaległości w określony w sposób przybliżonej wysokości.

Według DIAS obawa niewykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 1 i 2 Op) w rozpatrywanej sprawie wynika z tego, że dotychczasowe postępowanie podatnika ukierunkowane jest na unikanie płacenia zobowiązań publicznoprawnych poprzez trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych powstałych z mocy prawa (podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych), a nawet podatku od nieruchomości, stwarzanie formalnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej pomimo faktycznego jej nieprowadzenia pod adresem siedziby, nieprzedkładanie na wezwanie organu podatkowego dokumentacji księgowej przez Prezesa Spółki, będącego jednocześnie jedynym wspólnikiem, a także nieskładanie zeznań i deklaracji podatkowych, brak majątku oraz dochodu, umożliwiających uregulowanie przyszłych zobowiązań podatkowych wysokich kwotach. Powyższe okoliczności potwierdzają istnienie obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Zaś obowiązek wykazania, że jest w posiadaniu dóbr, które stanowiłyby wystarczające zabezpieczenie dla wykonania przez nią przyszłych zobowiązań podatkowych, bez konieczności wydawania w tej materii stosownej decyzji, ciąży na stronie.

Według organu zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przepisów Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej nie są zasadne, gdyż przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. Nie podlegają bowiem regulacjom unijnym sprawy dotyczące zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Przy czym DIAS odniósł się do zarzutów naruszenia art.41, art.47, art.51 i art.17 tego aktu, a także do zarzucanego naruszenia przepisów Dyrektywy 112, wywodząc, że są to zarzuty niezasadne.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zarzucono naruszenie:

- art. 33 § 2 pkt 2 Op poprzez błędne zastosowanie w sprawie pomimo nieistnienia przesłanek pozwalających na ustalenie tego, czy zobowiązanie w wysokości wskazanej w decyzji rzeczywiście powstało, a także poprzez błędną wykładnię wyrażenia "w toku postępowania", nie uwzględniającą treści art. 17 KPP UE,

- art. 120 Op w zw. z art. 51 ust. l KPP UE poprzez nieuwzględnianie w procesie wykładni przepisów Karty oraz dokonanie wykładni prawa krajowego w sposób powodujący bezprzedmiotowość orzecznictwa TSUE w zakresie dotyczącym zasad funkcjonowania wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy uchylił decyzje wymiarowe, w oparciu o które wydana została zaskarżona decyzja. Przyczyną uchylenia było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, który został przyjęty także w postępowaniu zabezpieczającym. Skarżąca zauważyła, że decyzja zabezpieczająca opiera się o wysokość szacowanego zobowiązania podatkowego, które uznane zostało przez organ odwoławczy za określone w sposób błędny.

Zdaniem skarżącej, skoro zaskarżona decyzja częściowo dotyczy podatku od towarów i usług, to mają zastosowanie przepisy prawa Unii, a zatem wykładnia polskich przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, winna uwzględniać treść art. 4 ust. 3 TUE oraz przepisy KPP UE. Nieprawidłowo uznaje DIAS, że przepisy dotyczące zabezpieczenia należności publicznoprawnych nie należą do kategorii spraw regulowanych prawem Unii i nie służą realizacji zobowiązań wynikających z prawa Unii. Organ powinien uzasadnić, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w rozpatrywanej sprawie było słuszne w szerokim kontekście prawa Unii, w szczególności należało wyjaśnić, czy nie została naruszona równowaga interesu skarżącej z interesem publicznym oraz czy przyjęta przez organ wykładnia nie pozostaje sprzeczna z orzecznictwem TSUE odnoszącym się wprost do obowiązków organów państwa w prawidłowej realizacji obowiązku poboru podatku VAT, w szczególności czy wydłużanie czasu na jego realizację w ogóle znajduje uzasadnienie w systemie podatku VAT.

Według skarżącej doszło do rażącego naruszenia art. 17 KPP UE. Ograniczenie prawa do własności dokonane w toku przeprowadzonego postępowania zabezpieczającego, jako dotyczące wykładni autonomicznego pojęcia prawa Unii, wymagało uwzględnienia postanowień art. 17 Karty, w szczególności starannego uzasadnienia wedle przesłanek przewidzianych dla tego rodzaju działań przez orzecznictwo TSUE. Autonomiczność pojęcia "mienia" w sprawach z zakresu VAT wymaga przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, w tym zapoznania się organu ze stanowiskiem strony postępowania, aby można było orzec w sposób obiektywny, że w świetle unijnego prawa materialnego prawo majątkowe powstało lub nie. Zaskarżona decyzja nie spełnia tych warunków, gdyż ustalenie wysokości szacowanej zaległości podatkowej miało miejsce w próżni, z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowych. W sprawach dotyczących podatku VAT, ze względu na art. 17 Karty, termin "w toku" użyty w art. 33 § 2 pkt 2 Op, wyklucza przyjęcie każdego momentu czasowego, ale jedynie taki, w którym możliwa jest rzetelna ocena prawna sprawy unijnej po zgromadzeniu koniecznego materiału dowodowego. Art. 17 Karty PP UE nakłada również na organy podatkowe obowiązek starannego uzasadnienia własnej decyzji ograniczającej prawo do własności, co potwierdza orzecznictwo TSUE wskazane w skardze.

Skarżąca podkreśliła, że ważenie interesu indywidualnego oraz interesu ogólnego w decyzji powinno uwzględniać cele Dyrektywy 112, a także orzecznictwo TSUE.

Stosowanie art. 17 Karty PP UE wymagało od organu podatkowego wskazania preferowanych prawem Unii celów i wartości, aby wyważyć, z jakich powodów interes ogólny winien doznać preferencji kosztem interesu indywidualnego skarżącej i uznania za prawidłowe złożonych przez nią deklaracji. Nie spełnia tego wymogu generalne powoływanie się na ogólny interes finansowy państwa, bowiem z orzecznictwa TSUE w zakresie wspólnego systemu podatku VAT wywieść można także i inne wartości i cele tego systemu. Jednoznacznie w świetle orzecznictwa TSUE przejawia się własny obowiązek państw członkowskich do zapewnienia efektywności poboru podatku VAT, jako dochodów własnych Unii, wykonywanych na bieżąco wobec każdego podatnika i bez naruszania jego praw podstawowych. Wykładnia przepisów krajowych prowadząca do zniweczenia funkcji dyscyplinującej organy skarbowe w skutecznym, dokonywanym na bieżąco poborze podatku VAT stanowi rażące naruszenie art. 4 ust.3 TUE, a w związku z tym nie może korzystać z ochrony kosztem praw jednostki.

Zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem Unii. Nie znajduje uzasadnienia w świetle orzecznictwa TSUE dotyczącego art. 17 Karty PP UE, aby ograniczenie prawa majątkowego w postaci zabezpieczenia na majątku podatnika uzasadniało przewlekłość w prowadzonych postępowaniach, a dokonanie zabezpieczenia miałoby być wpisane w system krajowego prawa jako technika przedłużająca owe działania administracji. Orzecznictwo TSUE z jednej strony mocno wyraża poglądy dyscyplinujące administracje krajowe, a z drugiej strony wywodzi dla podatników VAT prawo do stabilizacji stosunków społecznych, stwierdzając, iż sytuacja podatnika nie może być w nieskończoność narażona na kwestionowanie. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem preferencja dla bieżącego i nieprzedłużającego się procedowania spraw przez organy podatkowe. Orzecznictwo TSUE dotyczące podatku VAT w tym zakresie w pełni odpowiada prawu podmiotowemu wyrażonemu w art. 41 ust. 1 Karty PP UE, stanowiąc spójne z zapisaną tamże zasadą szybkości postępowania wytyczne dotyczące wykładni przepisów wspólnotowego systemu VAT. Nie bez znaczenia jest tutaj także unijny element prawa do obrony, który doznaje zasadniczego ograniczenia dla jednostek wraz z upływem czasu.

W zaskarżonej decyzji nie uzasadniono, aby za dokonaniem zabezpieczenia na majątku skarżącej przemawiały ważne argumenty oraz że nie powoduje w swym skutku ograniczenia prawa skarżącej do stabilizacji rozliczeń w podatku VAT oraz nie niweczy celów Dyrektywy 112 w realizacji zadań własnych państwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Rozpatrywana sprawa dotyczy zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, które w przyszłości zostanie określone w decyzji wymiarowej. Zatem postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe w granicach wyznaczonych przez art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.). Przepis ten mówi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zaś w § 2 art.33 pkt 2 Op przyjęto, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto zgodnie z art.33 § 3 Op w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Wyjaśnienia wymaga, że istotą postępowania zabezpieczającego jest zapewnienie skuteczności przyszłego postępowania egzekucyjnego w zakresie obowiązku, który zostanie określony w decyzji podatkowej. Przyjmuje się zatem, że postępowanie zabezpieczające pełni rolę postępowania pomocniczego w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że przepis art.33 §1 Op nie definiuje pojęcia "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", zaś z użycia zwrotu: "w szczególności" wynika, że katalog przypadków wskazujących na możliwość niewykonania zobowiązania ma charakter otwarty. Zatem każda sytuacja wymaga indywidulanej oceny. Istotne jest także, że stan uzasadnionej obawy powinien istnieć w chwili wydawania decyzji zabezpieczeniu, przy czym obawa ta dotyczy zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło. Dlatego, inaczej niż w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku, pod uwagę brany jest stan hipotetyczny. Warto wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138), z którego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Tymczasowy charakter decyzji zabezpieczającej sprawia, że nie można w niej rozstrzygać kwestii odnoszących się do określenia zobowiązania podatkowego, które zostaną rozstrzygnięte w postępowaniu wymiarowym. Zatem obowiązkiem organu podatkowego w postępowaniu zabezpieczającym jest tylko uprawdopodobnienie istnienia zaległości podatkowej oraz jej kwoty.

W wyroku z dnia 24 kwietnia 2019 r. II FSK 1535/17 LEX nr 2678940 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa.

Podobnie w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r. I FSK 1261/17 LEX nr 2722176 NSA stwierdził, że "postępowanie zabezpieczające (...) jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. (...) Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (zwrotu nienależnie zwróconego VAT). (...) organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku."

Dlatego też granice postępowania zabezpieczającego są inne niż granice postępowania wymiarowego. Wyznacza je przepis art.33 §1 Op, zaś w postępowaniu podatkowym dowody gromadzone są w granicach wynikających z przepisów materialnych zawartych w ustawie podatkowej (w sprawie dotyczącej skarżącej są to: ustawa o podatku od towarów i usług oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, nie posiada kompetencji do oceny dowodów dotyczących wymiaru podatku. Dlatego też kwestie dotyczące, przykładowo, nierzetelności faktur VAT, ustalenia przychodów lub kosztów działalności - dla potrzeb wydania decyzji o zabezpieczeniu wymagają jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia. Fakt prowadzenia postępowania wymiarowego w tym kierunku wystarczająco, zdaniem Sądu, okoliczność tę uprawdopodabnia. Stosunkowo proste wydaje się w tym przypadku wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązań, skoro w postępowaniu wymiarowym wskazane zostały konkretne faktury, z których wynika podatek VAT oraz możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Ponadto co do samej kwoty zabezpieczenia, w skardze nie podniesiono konkretnych zarzutów, kwestionując, co do zasady, możliwość ich przyjęcia z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowych. W tym miejscu należy wyjaśnić, że uchylenie decyzji wymiarowych w postępowaniu odwoławczym nie wpływa na brak możliwości dokonania zabezpieczenia. Przede wszystkim wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest dopuszczalne przed wydaniem decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, co wprost wynika z przytoczonego wyżej art.33 §2 pkt 2 Op, zaś po doręczeniu decyzji wymiarowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa, co wynika z art.33a §1 pkt 2 Op. Zatem po wydaniu decyzji wymiarowej wydanie decyzji o zabezpieczeniu staje się nie tylko niecelowe, lecz wręcz niedopuszczalne. Uchylenie decyzji wymiarowych ze wskazaniem na konieczność poczynienia dalszych ustaleń faktycznych nie stanowi o braku możliwości wydania decyzji o zabezpieczeniu. DIAS uchylając obie decyzje wymiarowe nie stwierdził braku podstaw do określenia zobowiązania z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego, lecz nakazał organowi pierwszej instancji rozpatrzenie dowodów ujawnionych przez stronę dopiero w postępowaniu odwoławczym. Nie wynika więc z decyzji DIAS uchylających decyzje NUS w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym, aby organ odwoławczy kwestionował celowość ponownego wydania decyzji wymiarowych lub aby uznał, że należy określić wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie. Dlatego też nie ma racji skarżąca, wywodząc, że doszło do naruszenia art.33 § 2 pkt 2 Op poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowych. W szczególności nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej oparte na stwierdzeniu, że podstawą do wydania zaskarżonej decyzji były decyzje wymiarowe oraz że przeszkodą do wydania decyzji o zabezpieczeniu było uchylenie decyzji wymiarowych.

W kwestii zasadności stwierdzenia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej Sąd za prawidłową uznał ocenę dokonaną przez DIAS. Zauważyć trzeba, że w zasadzie spośród wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności, większość z nich mogłaby stanowić wyłączną podstawę do dokonania zabezpieczenia.

I tak, nie są negowane w skardze ustalenia NUS, że w trakcie kontroli brak było kontaktu ze skarżącą, która nie składa deklaracji podatkowych i sprawozdań do KRS, nie funkcjonuje pod wskazanymi adresami, nie przedłożyła kontrolującym dokumentów źródłowych ani dokumentacji podatkowa. Skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania, że wykonanie przez nią zobowiązań będzie możliwe lub próby wyjaśnienia, jak doszło do sytuacji, w której nie można przeprowadzić kontroli, dlaczego nie przekazała organowi w jej toku dokumentacji księgowej oraz dowodów źródłowych, dlaczego nie prowadzi działalności gospodarcza i nie składa deklaracji. W ocenie Sądu wyżej wymienione ustalenia, a w zasadzie każde z nich z osobna, wskazują na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań, które zostaną określone wobec skarżącej. Bowiem jeżeli nie można w ogóle przeprowadzić kontroli urządzeń księgowych podatnika, gdyż podatnik ich nie udostępnił, to zachodzi obawa wykonania zobowiązania, a na zwiększenie stopnia tej obawy wpływa brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej i nieskładanie rozliczeń podatkowych w ostatnich okresach.

W świetle takich ustaleń słusznie ocenił organ jako wysokie, prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w decyzjach wymiarowych.

W skardze nie ma w zasadzie polemiki z oceną przesłanek zabezpieczenia na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie wskazano także okoliczności, które, zdaniem skarżącej, mogłyby uprawdopodobnić wykonanie przez nią zobowiązań. Zarzuty i uzasadnienie skargi w przeważającej części dotyczą naruszenia przepisów unijnych, w szczególności Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1).

Przepisy tego aktu mają zastosowanie wówczas, gdy działanie organu należy do kompetencji wyłącznych Unii lub do kompetencji dzielonych między Unię a państwa członkowskie. Taki rozdział kompetencji między Unią Europejską a państwami członkowskimi określony został w Traktacie ustanawiającym Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm., dalej: "TFUE"), gdzie w art. 3 wymieniono te dziedziny, w których Unii przysługują wyłączne kompetencje, natomiast w art.4 wymieniono tzw. kompetencje dzielone (między Unią a państwami członkowskimi).

W ocenie Sądu charakter zobowiązania (podatek od towarów i usług), które objęte zostało zabezpieczeniem, sprawia, że nie można odmówić skarżącej racji co do tego, że ze względu na wspólnotowy (unijny) charakter tego podatku także zabezpieczenie wykonania zobowiązania wymaga wzięcia pod uwagę przepisów wspólnotowych, w tym przepisów KPP UE. Wbrew temu, co stwierdzono w zaskarżonej decyzji, w orzecznictwie podkreślane jest, że decyzje o zabezpieczeniu wydawane są wskutek incydentalnego postępowania, w zasadzie na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Przykładowo, w wyroku II FSK 66/16 z dnia 30 stycznia 2018 r., LEX nr 2490679, NSA uznał, że "celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Op także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej."

Dlatego też ocena, czy decyzja zabezpieczająca podlega bądź nie podlega ustawodawstwu unijnemu, determinowana jest charakterem zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu. Przeciwne stanowisko, prezentowane przez organ, oparte na uznaniu, że decyzja o zabezpieczeniu (w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług) należy do innego zakresu spraw, nie wymienionego w TFUE, wskutek czego do zabezpieczenia wykonania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług należało stosować jedynie prawo krajowe, nie jest prawidłowe. Jednak z uwagi na to, że DIAS odniósł się do wskazywanych przez skarżącą naruszeń KPP UE, a także do zarzucanego naruszenia Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), nie ma Sąd podstaw ku temu, aby zarzucać organowi pominięcie w uzasadnieniu decyzji stanowiska strony.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów KPP UE wskazanych w skardze.

Artykuł 17 ust.1 KPP UE mówi o tym, że każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie. Korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny.

Niewątpliwie zastosowanie zabezpieczenia wykonania decyzji podatkowej ingeruje w prawo własności podatnika. Z przytoczonego przepisu KPP UE wynika, że ingerencja taka jest dopuszczalna w interesie publicznym, jeżeli pozwala na to ustawa. W ocenie Sądu taka sytuacja zachodzi, gdy stwierdzone zostaną przez organ podatkowy przesłanki zawarte ustawie Ordynacja podatkowa, pozwalające na wydanie decyzji zabezpieczającej. Ponadto istotne jest, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) przewiduje w art.21, że Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia. Następnie art.64 ust.1 – 3 Ustawy Zasadniczej przyjmuje, że każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia, własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej, własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności. Te przepisy Konstytucji RP należy łączyć z art.84, który mówi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zdaniem Sądu w świetle tych przepisów - w interesie ogólnym, o którym mowa w art.17 ust.1 KPP UE - mieści się zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Dlatego wydanie decyzji zabezpieczającej wykonanie decyzji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług było dopuszczalne nie tylko z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w Ordynacji podatkowej, ale także pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP oraz z treścią powołanego w skardze art.17 ust.1 KPP UE.

Zgodnie z art.41 ust.1 i 2 KPP UE każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Prawo to obejmuje prawo każdego do bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące negatywnie wpłynąć na jego sytuację, prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej oraz obowiązek administracji uzasadniania swoich decyzji.

W skardze słusznie zauważono, że decyzja zabezpieczająca może zostać wydana w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego uznał Sąd, że ze względu na akcesoryjny charakter zabezpieczenia, postępowanie to ma charakter incydentalny wobec postępowania podatkowego a w konsekwencji tego, że postępowanie zasadnicze (podatkowe) dotyczy podatku unijnego, należy rozważyć stosowanie m. in. przepisów KPP UE także w odniesieniu do decyzji zabezpieczających. Przy czym, z uwagi na charakter decyzji zabezpieczających, wydawanych bez osobnego wszczęcia postępowania, bazujących na materiale zebranym w kontroli podatkowej, bez obowiązku organu wynikającego z art.200 Op - zawarta w art.41 KPP UE zasada rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie wraz z prawem do wysłuchania odnosi się do postępowania zasadniczego oraz decyzji wydanej wskutek jego zakończenia. Natomiast zaskarżona decyzja została wydana w czasie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe, co oznacza, że nie zostały przekroczone granice czasowe do jej wydania.

Dlatego nie uznał Sąd za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia art.41 ust.1 i 2 KPP UE w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji.

Kolejny wskazany w skardze przepis art. 47, zawarty został w Tytule VI KPP UE, "Wymiar sprawiedliwości". Wynika z tego przepisu, że każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela. Pomoc prawna jest udzielana osobom, które nie posiadają wystarczających środków, w zakresie w jakim jest ona konieczna dla zapewnienia skutecznego dostępu do wymiaru sprawiedliwości.

W ocenie Sądu prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że zacytowany przepis dotyczy tylko i wyłącznie spraw rozpatrywanych przez sądy, co wprost wynika z treści przepisu. Dlatego nie mógł zostać zastosowany podczas wydawania rozstrzygnięcia przez organ administracji, wobec czego organ nie mógł go naruszyć.

Z kolei w Tytule VII KPP UE, zwierającym "Postanowienia ogólne dotyczące wykładni i stosowania karty" znajduje się art.51 ust.1 i 2, zgodnie z którym postanowienia niniejszej Karty mają zastosowanie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii przy poszanowaniu zasady pomocniczości oraz do Państw Członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii. Szanują one zatem prawa, przestrzegają zasad i popierają ich stosowanie zgodnie ze swymi odpowiednimi uprawnieniami i w poszanowaniu granic kompetencji Unii powierzonych jej w Traktatach. Niniejsza Karta nie rozszerza zakresu zastosowania prawa Unii poza kompetencje Unii, nie ustanawia nowych kompetencji ani zadań Unii, ani też nie zmienia kompetencji i zadań określonych w Traktatach.

Powyższe przepisy mają charakter ogólny, zobowiązujący państwa członkowskie do respektowania przepisów KPP UE w zakresie, w jakim stosują prawo unijne, przy zachowaniu własnych uprawień w ramach rozdziału kompetencji między UE a państwami członkowskimi. Jak wyżej zauważono, organ odwoławczy uznał, że przepisy KPP UE co do zasady nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie, niemniej jednak do zarzucanych przez skarżącą naruszeń tego aktu odniósł się w sposób, który uznał Sąd za wystarczający i poddający się ocenie w ramach kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd stanowisko organu odwoławczego uznaje za prawidłowe z wyżej podanych przyczyn. Dlatego podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia Karty Praw Podstawowych UE w połączeniu z art.120 Op uznał Sąd za niezasadne.

Zarzuty naruszenia dyrektywy 112 nie zostały w skardze skonkretyzowane, zaś w ocenie Sądu akt ten dotyczy kwestii związanych ściśle z podatkiem od towarów i usług, wobec czego nie ma w nim takich treści które możnaby odnieść do zaskarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu skargi Sąd stwierdza, że nie znalazły potwierdzenia niej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego we wskazanym w podstawach skargi zakresie, w szczególności nie doszło do błędnej wykładni art.33 § 2 pkt 2 Op, bowiem użyte w tym przepisie sformułowanie "w toku postępowania" nie zostało odkodowane przez organ wbrew treści art.17 KPP UE, a ponadto powyższy przepis Ordynacji podatkowej został prawidłowo zastosowany z uwagi na wystąpienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia. Ponadto organ nie dopuścił się zarzucanego naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa unijnego.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).