Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 741/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1  pkt 1c w zw z art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 56  par. 1 pkt. 4, art. 59 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M.I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...], 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100,00 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący M.I. (zw. dalej Strona, Skarżący) złożył 21 sierpnia 2008r. skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego dalej - Dyrektor IS) nr [...] z [...] sierpnia 2008r.,utrzymujące w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego dalej - Naczelnik US) nr [...] z [...] czerwca 2008r. w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego dalej - Naczelnik US).

Rozstrzygnięcia organów celnych zapadły w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik US wydał [...] grudnia 2007r. decyzję określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości.

Dnia [...] stycznia 2008r. organ ten wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zobowiązanie podatkowe określone powyższą decyzją, który następnie przekazał organowi egzekucyjnemu, to jest Naczelnikowi US, do wykonania w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny zawiadamianiem z [...] stycznia 2008r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego w [...]. Zawiadomienie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono stronie 12 lutego 2008r.

Postanowieniem z [...] marca 2008r. Naczelnik US zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułu egzekucyjnego, albowiem w sprawie doszło do wstrzymania wykonania z mocy prawa decyzji z [...] grudnia 2007r.– zgodnie z art.225 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor IS decyzją z [...] czerwca 2008r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji z [...] grudnia 2007r. i przekazał mu sprawę celem ponownego rozpatrzenia.

Skarżący pismem z [...] czerwca 2008r. złożonym osobiście w Urzędzie Skarbowym wystąpił do Naczelnika US o wydanie i doręczenie mu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie decyzji Naczelnika US – z uwagi na jej uchylenie przez organ odwoławczy decyzją z [...] czerwca 2008r.

Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2008r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]

Strona rozstrzygnięcie to zaskarżyła składając w stosownym terminie zażalenie.

Wierzyciel – Naczelnik US w piśmie z [...] czerwca 2008r. [...]

złożył do organu egzekucyjnego "wniosek o żądanie zawieszenia postępowania egzekucyjnego". W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie art.56 §1 pkt4 ustawy

z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229 poz.1954 ze zmianami) wnosi o zawieszenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązanego skarżącego posiadającego zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych objętych tytułem wykonawczym Nr [...] z dnia [...] stycznia 2008r. w związku z wydaniem przez Dyrektora IS decyzji z [...] czerwca 2008r. uchylającej decyzję organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia do czasu wydania przez ten organ nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2008r. nr [...] na podstawie art.56 §3 w związku z art.56 §1 pkt4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiesił od dnia [...] czerwca 2008r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku skarżącego na podstawie w/w tytułu

z [...] stycznia 2008r.

Rozstrzygnięcie zostało doręczone skarżącemu 3 lipca 2008r.

W ustawowym terminie strona złożyła na nie zażalenie. Zarzuciła 1/ obrazę art.2 i art.3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 2/ obrazę art.56 §1 pkt4 i art.59 tej ustawy oraz 3/ wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy nie toczyło się już postępowanie egzekucyjne, co skutkuje jego bezprzedmiotowością. Wniosła o bezzwłoczne uchylenie tego postanowienia oraz wydanie i doręczenie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W motywach uzasadnienia skarżący wywiódł, iż w stanie faktycznym sprawy

wniosek o zawieszenia postępowania egzekucyjnego złożony został przez podmiot nieuprawniony i winien być przez organ egzekucyjny odrzucony.

Dyrektor IS postanowieniem z [...] sierpnia 2008r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W motywach uzasadnienia wyjaśnił, iż organ egzekucyjny

był zobligowany do zawieszenia postępowania na mocy art.56 §1 pkt4, albowiem

z żądaniem takim wystąpił wierzyciel. Dowodził, iż uchylenie decyzji wymiarowej

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji nie skutkowało zakończeniem postępowania egzekucyjnego z mocy prawa, jak również nie spowodowało konieczności jego umorzenia. Podkreślił, iż sprawa dotyczy egzekucji zobowiązania podatkowego które powstało z mocy prawa, stosownie do art. 21 §1 pkt1 ustawy ordynacja podatkowa. Decyzja wykazana w tytule wykonawczym ma zatem charakter deklaratoryjny, a tym samym nie miała wpływu na moment powstania zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, który wynika z umowy sprzedaży nieruchomości, dokonanej [...] stycznia 2006r. aktem notarialnym Rep.

A Nr [...]. Decyzja ta zatem określa jedynie wysokość zobowiązania, które powstało już wcześniej z mocy prawa. Jej uchylenie nie skutkuje utratą wymagalności obowiązku, o której mowa w art.59 §1 pk2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić wyłącznie

w przypadku wystąpienia przeszkód o charakterze trwałym, uniemożliwiającym dalsze jego prowadzenie. Taka okoliczność nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania oznacza jedynie, iż do momentu wydania nowej decyzji określającej, nie jest znana aktualna wysokość egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska, organ wskazał iż w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, zastosowanie znajduje instytucja aktualizacji tytułu wykonawczego uregulowana w §9 ust.1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zmianami).

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł o uchylenie orzeczeń organów I i II instancji.

W motywach uzasadnienia podkreślił, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy zastał wydany na podstawie decyzji, która następnie została uchylona. W takiej sytuacji postępowanie to winno podlegać umorzeniu, a nie zawieszeniu spowodowanym oczekiwaniem na kolejna decyzję w przedmiotowym zakresie. Na potwierdzenie zasadności stawianych zarzutów przytoczył fragment uzasadnienia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1408/07.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko . Wniósł o oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że

w przypadku zaskarżenia decyzji/postanowienia Sąd bada zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść orzeczenia.

Kontrolą sądu w niniejszej sprawie objęte zostało postanowienie wydane w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie art.56 §1 pkt4 ustawy

z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229 poz.1954 ze zm.; zw. dalej - u.p.e.a.,) zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu na żądanie wierzyciela.

W rozpoznawanej sprawie, stan faktyczny w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia, nie jest sporny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego decyzja wymiarowa, określająca zaległość skarżącego

w podatku od czynności cywilnoprawnych, została uchylona przez organ II instancji,

a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy okoliczność wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy uzasadniała zawieszenie postępowania egzekucyjnego, czy też postępowanie egzekucyjne należało umorzyć, jak domagała się tego strona skarżąca.

Ze stanowiska Dyrektora IS wynika, iż złożenia przez wierzyciela wniosku

o zawieszenie postępowania egzekucyjnego czyni zasadnym zawieszenie tego postępowania przez organ egzekucyjny.

Sąd, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, jak również brzmienie przepisów prawnych mających w sprawie zastosowanie, nie podziela tego stanowiska.

Stosownie do treści przepisu art.26 §1 u.p.e.a., organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. W tytule tym, zgodnie z art.27 §1 pkt3 tej ustawy wierzyciel wpisuje treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki

z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest zatem w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Może być prowadzone tak długo, jak długo ten konkretny tytuł zachowuje swoją aktualność tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule.

Nie ulega wątpliwości, że uchylenie decyzji podatkowej może wywoływać różne skutki, w zależności od charakteru zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienie z decyzją deklaratoryjną, która wydawana jest w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe w tym przypadku powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego, decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość.

Niemniej jednak, nie zmienia to faktu, że uchylenie decyzji powoduje, że zobowiązanie takie przestaje istnieć w kwocie określonej uchylonym rozstrzygnięciem i że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie.

Tym samym, należy podkreślić, iż uchylenie decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nie powoduje, że zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć, jednakże w konsekwencji - wysokość tego zobowiązania nie wynika z decyzji.

W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego uchylono decyzję, z której wynikała dochodzona należność i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, postępowanie egzekucyjne nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art.59 §1 pkt2 u.p.e.a.

Powołana norma prawna określa przesłanki umorzenia, tzn. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Ustawodawca wskazuje jednoznacznie, że w przypadku zaistnienia wymienionych

w niej podstaw organ egzekucyjny ma obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uchylenie decyzji powoduje, iż zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją, czyli nie występuje obowiązek podlegający egzekucji rozumiany, jako kwota dochodzonej, wskazanej w tytule wykonawczym należności.

Należy również podkreślić, iż z chwilą uchylenia decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2007r., na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, wierzyciel stał się byłym wierzycielem, jako że brak jest w obrocie prawnym decyzji, która stwierdzałaby istnienie należności podatkowej w określonej wysokości.

Odnośnie momentu, z którym uchylenie decyzji wywołuje skutki prawne, należy wyjaśnić, że decyzja organu odwoławczego uchylająca zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji rodzi skutki ex nunc tj. od dnia jej wydania. To oznacza, iż

w momencie wydania tytułu wykonawczego istniała podstawa do jego wystawienia. Podstawa ta przestała natomiast istnieć z dniem wydania przez organ drugiej instancji decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji. Zatem z tym dniem nie mogła figurować w tytule wykonawczym decyzja, która została uchylona.

Z obrotu prawnego usunięte zostało orzeczenie stanowiące wskazaną przez wierzyciela w tytule wykonawczym podstawę prawną egzekwowanego obowiązku i tylko ta okoliczność jest istotna z punktu widzenia możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy trwa postępowanie egzekucyjne (nawet zawieszone), jeżeli przestał istnieć obowiązek, którego ono dotyczy.

Za błędne należy uznać stanowisko organu że, należność, której wysokość nie jest znana może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego i że właściwym było zawieszenie postępowania.

Dla okoliczności rozpoznawanej sprawy znamienne znaczenie ma również treść przepisu art.29 §1 u.p.e.a. z której wynika, iż "organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym".

Tym samym, organ egzekucyjny jest obowiązany do zbadania z urzędu: czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Natomiast z pewnością, organ ten nie jest uprawniony do oceny meritum sprawy, albowiem badanie zasadności istnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym zamieniłoby je w kolejną fazę postępowania orzekającego ( np. wyrok NSA z 24 czerwca 1999 r. I SA/Po 2576/98 Biul.Skarb. 2000, nr 1,s 30). Badając dopuszczalność prowadzenia egzekucji organ ocenia czy zachodzą przesłanki pozytywne do prowadzenia egzekucji oraz czy nie zachodzą okoliczności negatywne do prowadzenia egzekucji, o których mowa w art.59 §1 u.p.e.a. Sytuację,

w której obowiązek wykonywany w trybie egzekucji sądowej wynika z decyzji nie istniejącej w obrocie prawnym należy ocenić jako sytuację, w której zachodzi niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych (patrz D. Jankowiak- "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" - Komentarz str.333). Ocena, że nie może toczyć się postępowanie egzekucyjne po uchyleniu decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, oznacza że nie ma także podstaw prawnych do zawieszenia takiego postępowania.

Stosownie zatem do przytoczonej powyżej regulacji zasadnym staje się twierdzenie, że nie jest rzeczą organu egzekucyjnego oczekiwanie, aż wierzyciel wprowadzi do obrotu prawnego kolejną decyzję określającą wysokość podatku. Jeżeli nawet stanie się tak po upływie jakiegoś czasu, to dotychczasowy tytuł wykonawczy i tak nie będzie mógł być realizowany, jako nieadekwatny do nowej podstawy prawnej egzekwowanej należności (nowej decyzji). Jeżeli zostaną wydane nowe decyzje określające wysokość zobowiązania, to wierzyciel będzie mógł dochodzić ich zaspokojenia w drodze egzekucji administracyjnej, ale już na podstawie nowego tytułu wykonawczego, uwzględniającego treść nowej decyzji. Dlatego też nie można zaakceptować poglądu organu, iż

w takiej sytuacji należało zawiesić postępowanie do czasu wydania nowej decyzji wymiarowej.

Nie sposób również zgodzić się z Dyrektorem IS, który w §9 ust.1b) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137 poz. 1541 ze zm.) upatruje kolejny argument mający potwierdzać prawidłowość zajętego przez siebie stanowiska. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, jeżeli

w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej, niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stroną druku tytułu wykonawczego, a drugą stroną opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. Z przepisu tego wynika, iż aktualizacja tytułu wykonawczego jest możliwa tylko wówczas, gdy "zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem". Dotyczy on zatem jedynie sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie, czyli orzeknie co do istoty sprawy. W takim przypadku, już w momencie uchylania decyzji organu pierwszej instancji, do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja określająca (ustalająca) wysokość zobowiązania pieniężnego. Ma to ten skutek, że nie dochodzi do powstania sytuacji, gdy przez jakiś czas wysokość zobowiązania podatkowego i tym samym egzekwowanej należności nie wynika z decyzji, jak to się dzieje, kiedy uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stąd skład orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że przepis §9 ust.1b przywołanego rozporządzenia nie dotyczy sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie i nawet w przypadku ponownego wydania decyzji wymiarowych przez organ I instancji, organ egzekucyjny nie mógłby dokonać aktualizacji tytułu wykonawczego i na tej podstawie kontynuować postępowania egzekucyjnego.

Przedstawiona w uzasadnieniu niniejszego wyroku argumentacja znajduje

pełne oparcie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wśród których skład orzekający w sprawie pragnie przykładowo wymienić: orzeczenie WSA w Białymstoku

z 8 października 2008r. sygnatura akt ISA/Bk 283/08, orzeczenie WSA w Łodzi

z 27 marca 2008r sygnatura akt III SA/Łd 34/08, orzeczenie WSA w Warszawie

z 31 stycznia 2008r. sygnatura akt III SA/Wa 1408/07.

Reasumując, z przedstawionych powyżej względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US zapadło

z naruszeniem przepisów postępowania tj. art.56 §1 pkt4 u.p.e.a. i art.59 §1 pkt2 u.p.e.a., co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art.145 §1pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw.

z art.135 p.p.s.a.

Na postawie art.152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

(-) Alina Rzepecka (-) Dariusz Skupień (-) Jacek Jaśkiewicz