Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 658/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Dnia 23 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Protokolant pomocnik sekretarza Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 roku sprawy ze skargi K.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2015r., poz.613 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia K. Ś. zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW [...] nr VIN [...] pojemności silnika 2993 cm3, roku produkcji 2005, w wysokości 12 142,00 zł.

W sprawie ustalono, że podatnik nie złożył deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia 16 października 2015r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki: BMW [...].

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...], w dniu [...] przeprowadził oględziny ww. pojazdu co potwierdzono dokumentacją fotograficzną. W wyniku oględzin stwierdzono, że jest to samochód o nadwoziu zamkniętym, pięciodrzwiowy, pięcioosobowy w całości tapicerowany - 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach tj. 2 fotele z przodu i tylnej trzyosobowej dzielonej i składanej kanapy, fabryczne punkty kotwiczeń, o całkowicie przeszklonym nadwoziu i typowym wyposażeniu samochodu osobowego - wszystkie siedziska, jednolite stylistycznie i obite skórą w czarnym kolorze, zostały w pojeździe wraz z zabezpieczeniami, zamontowane w fabryczne punkty kotwiczeń, nad pasażerami pierwszego i drugiego rzędu siedzisk podwójny szklany dach otwierany elektrycznie, 4 poduszki powietrzne, które zamocowano z przodu pojazdu na kierownicy, na desce rozdzielczej oraz w obu przednich słupkach, siedzenia pierwszego rzędu pojedyncze kierowcy i pasażera obok są regulowane manualnie oraz ogrzewane elektrycznie i posiadają zagłówki. W zagłówki wyposażono również siedzenia w drugim rzędzie, w przednich fotelach znajdują się kieszenie, tzw. gazetniki, które przeznaczono dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, wszystkie siedziska wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowano w pojeździe w fabryczne punkty kotwiące; tapicerskie płaty drzwiowe są jednolite dla przednich i tylnych par drzwi i wykonane są ze skóry i tworzywa sztucznego, w bocznych tylnych tapicerowanych i oszklonych drzwiach występują elektrycznie opuszczane szyby - sterowane również z fotela kierowcy, schowki na drobiazgi oraz popielniczki zamykane klapką, nad pasażerami drugiego rzędu siedzeń znajdują się rączki do podtrzymania oraz lampki oświetleniowe, dwustrefowa automatyczna klimatyzacja z nawiewem na przednią i tylną przestrzeń pasażerską. W tylnej części tunela środkowego znajdują się podwójne nawiewy powietrza oraz gniazdko elektryczne 12V, które przeznaczono dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Na całej długości pojazdu podsufitka i wykładzina podłogowa są jednolite. Część bagażowa, do której dostęp umożliwia tapicerowana uchylna klapa, została wyposażona w tapicerowane boczki i posiada wykładzinę podłogową. W bagażniku występuje ponadto niewielki schowek pod podłogą oraz z lewego i prawego boku zamykane wnęki. Część bagażowa, wyposażona w zwijaną roletkę jest w całości tapicerowana wykładziną jednolitą z wykładziną podłogową reszty pojazdu.

W pojeździe brak jest jakiejkolwiek przegrody lub panelu pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która mogłaby być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów. Nie stwierdzono również śladów naruszenia wykładziny i tapicerki w związku z możliwością istnienia w przeszłości takiej przegrody oddzielającej część osobową od bagażowej. Właściciel pojazdu M. S., jako osoba obecna przy oględzinach, zeznał do protokołu, że po zakupie samochodu nie dokonywał, ani nie zlecał wykonania nikomu żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Od momentu zakupu, pojazd ten nie posiadał poważnych uszkodzeń ani braków w wyposażeniu oprócz braku zwijanej roletki bagażnika, którą dokupiono zaraz po nabyciu pojazdu. W pojeździe dokonano jedynie naprawy niesprawnego mechanizmu rozkładania szyberdachu. M. S., przedstawił dokumenty, które otrzymał podczas zakupu pojazdu. Na przedłożonej fakturze VAT nr [...] z dnia 11 kwietnia 2012 r., wystawionej przez Zakład Mechaniki Pojazdowej Z. W. ze [...] przy ul. [...], opisano zakres usługi serwisowej, przeprowadzonej w pojeździe o nr rej. [...], przypisanego wówczas przez Starostwo Powiatowe w [...], do samochodu BMW [...] nr VIN [...], która polegała na badaniu specjalistycznym po zmianach konstrukcyjnych, dokonaniu zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu w postaci demontażu elementu oddzielającego część ładunkową od osobowej oraz zwiększeniu liczby miejsc oraz zmianie przeznaczenia i rodzaju pojazdu z ciężarowego na samochód osobowy. Z zestawienia dowodu rejestracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r. z dowodem rejestracyjnym z 31 marca 2011 r. i dokumentem identyfikacyjnym pojazdu z dnia 17 marca 2011 wynika, że dokonano zmiany liczby miejsc siedzących z 4 na 5. Organ pismem z dnia 22 grudnia 2015 r. wezwał stronę do udzielenia pisemnej informacji, m.in. czy ww. pojazd w dniu dokonania jego nabycia posiadał uszkodzenia lub braki w wyposażeniu i jeśli tak to jakie. Pismem z dnia 4 lutego 2016 r., adwokat A. A. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków T. M. oraz A. K. na okoliczność braków w wyposażeniu oraz uszkodzeń samochodu BMW [...]. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodów. Organ stwierdził, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, przystosowany do przewozu pięciu osób w dwóch rzędach. Co prawda po wstawieniu elementu oddzielającego część ładunkową od osobowej został dostosowany, jeszcze na terenie Danii, do przewozu towarów, ale nie tracąc cech charakterystycznych dla pojazdu osobowego, z uwagi na przeszklenia przestrzeni za pierwszym rzędem siedzeń oraz części bagażowej, obitej skórą trzyosobowej kanapy dla pasażerów drugiego rzędu siedzisk, rączki do podtrzymywania oraz oświetlenia przeznaczonych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, wyposażenia obu bocznych tylnych tapicerowanych drzwi pojazdu w elektrycznie sterowane szyby oraz nagłośnienie, które przeznaczono dla pasażerów drugiego rzędu siedzisk, kieszenie z tyłu oparć siedzisk pierwszego rzędu oraz umieszczonej w środkowym tunelu konsoli z podwójnym kratkami nawiewów i gniazdkiem elektrycznym 12V, które również przeznaczono dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, w całości tapicerowanej części bagażowej, stylistycznie dopasowanej do obicia reszty pojazdu, które pozostały w stanie niezmienionym od dnia wyprodukowania pojazdu aż do momentu przeprowadzenia jego oględzin w dniu [...]. Organ uznał, że pojazd zarówno został wyprodukowany jako pojazd osobowy jak i w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego bez wątpienia posiadał cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego. Świadczą o tym cechy pojazdu stwierdzone w wyniku jego oględzin oraz analiza zgromadzonego w sprawie materiału.

Organ zastosował: art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu organ podatkowy wzywa podatnika dowskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz art. 104 ust. 11, który stanowi średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje, z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z brzmieniem art. 101 ust. 5, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. W rozpoznawanej sprawie jako datę powstania obowiązku podatkowego, z uwagi na nieudzielenie odpowiedzi przez stronę na pisemne wezwanie urzędu z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie określenia daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski, przyjęto dzień dokonania pierwszej czynności urzędowej na terytorium kraju – 17 marca 2011 r. (dzień dokonania badania technicznego). Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż podatnik, zgodnie z umową kupna sprzedaży z dnia [...], za pojazd zapłacił kwotę 16 000 EUR, tj. 65280 PLN (16 000 EUR x 4,0800 - kurs waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 17 marca 2011 r.). Mając na względzie przyjętą datę powstania obowiązku podatkowego – 17 marca 2011 r., dokonano sprawdzenia ceny samochodu w/w marki na rynku polskim na podstawie notowania zawartego w katalogu [...] w miesiącu marcu 2011 r., która wynosi 81 500,00 PLN (netto 55 869,00 PLN) a według programu [...] firmy [...] w miesiącu marcu 2011r. wynosi 79 600,00 PLN (netto 54 566,00 PLN). Przyjmując korzystniejszą dla Podatnika wartość podobnego pojazdu na terenie kraju, która wynosi 79 600,00 PLN brutto czyli po pomniejszeniu o kwotę zawartych w niej podatków - 54 566,00 PLN, organ podatkowy uznał, że wartość w/w pojazdu wskazana na umowie kupna sprzedaży wynosząca 16 000,00 EUR (65 280,00 PLN), nie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu na terenie kraju i przyjął ją jako podstawę opodatkowania. Stawka akcyzy na samochody osobowe została określona w art. 105 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi 18,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1% podstawy opodatkowania dla pozostałych. Ze względu na to, iż przedmiotowy pojazd marki BMW [...] posiada silnik o pojemności 2993 cm3, Naczelnik Urzędu Celnego zastosował do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stawkę 18,6%. 65280,00 PLN x 18,6% = 12 142,00 PLN.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do treści art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w oparciu o posiadane dokumenty, organ stwierdził, że termin płatności podatku akcyzowego upłynął w dniu 31 marca 2011 r., to jest w dniu pierwszej rejestracji pojazdu w kraju. Pełnomocnik strony, we wnioskach z dnia 4 lutego 2016 r. oraz z 31 marca 2016 r., wskazując osoby panów: T. M. oraz A. K., których dane osobowe nie widnieją na żadnym dokumencie będącym w posiadaniu tutejszego urzędu, jednocześnie nie uzasadnił ani nie przedłożył pisemnych dowodów na okoliczność celu przesłuchania tych osób. Strona nie wykazała jakie związki mają te osoby ze sprawą. W związku z powyższym ponowny wniosek dowodowy pełnomocnika o przeprowadzenie przesłuchania osób rozszerzony o ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego organ uznał za niezasadny. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w wysokości 12142,00 zł.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji podnosząc naruszenie:

1) art. 145 § 2 w zw. z art. 138 a Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszczalne jest przeprowadzenie czynności dowodowej w postaci oględzin pojazdu pomimo niezawiadomienia pełnomocnika strony o tej czynności,

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, niekompletne zebranie i dowolną ocenę materiału dowodowego,

3) art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie powiadomił o oględzinach przeprowadzonych dnia 18 grudnia 2015 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Celnej w [...] podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołał brzmienie art. 100 ust 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że definicja samochodu osobowego, zawarta w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, odnosi się w swym brzmieniu do klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 3 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy klasyfikację towarów przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, znajdujące się w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I - Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dokonując klasyfikacji taryfowej należy ponadto uwzględniać informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Zgodnie z 1 regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Stosownie do brzmienia pozycji 8703 nomenklatury scalonej, objęte nią są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przez pojęcie "samochody osobowo-towarowe" zgodnie z notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) do kodu 8709, opublikowanymi na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca Prawo Celne (Dz. U. z 2004r., nr 68, poz. 622 z późno zm.) w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), należy rozumieć pojazdy przeznaczone do przewozu powyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Pozycja 8704 nomenklatury scalonej obejmuje zaś zgodnie ze swym brzmieniem "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do pozycji HS 8703 "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy wielozadaniowe (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są takie cechy jak: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panel a lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Stosownie do not wyjaśniających do pozycji HS 8704 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki,

które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw pojazdy .wielozadaniowe'' (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sport Utility Vehicles). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą takie cechy jak: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup ) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickap ); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). We wskazanych notach wyjaśniających do pozycji HS 8703 i 8704, wymienione zostały cechy projektowe pojazdów, których wystąpienie w przypadku pojazdu wielozadaniowego świadczyć, mogą w sposób istotny o klasyfikacji danego pojazdu. Bezspornym w sprawie jest, że czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW [...], dokonał K. Ś., co wynika z umowy kupna sprzedaży z dnia 15 marca 2011 r. Co prawda pełnomocnik nie wyjaśnił na czym powołane w zarzucie 2. zaniechanie polegało, ale zdaniem organu nie można zgodzić się z argumentacją strony. Cechy auta decydujące o charakterze osobowym samochodu to: - 5 miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób - punkty mocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia są fabryczne - fabryczny charakter pasów bezpieczeństwa został potwierdzony przez producenta pojazdu, - całkowicie przeszkolony - wyposażenie części pasażerskiej wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów obitej skórą trzyosobowej kanapy dla pasażerów drugiego rzędu siedzisk, rączki do podtrzymywania oraz oświetlenia przeznaczonych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, wyposażenia obu bocznych tylnych tapicerowanych drzwi pojazdu w elektrycznie sterowane szyby oraz nagłośnienie, które przeznaczono dla pasażerów drugiego rzędu siedzisk, kieszenie z tyłu oparć siedzisk pierwszego rzędu oraz umieszczonej w środkowym tunelu konsoli z podwójnym kratkami nawiewów i gniazdkiem elektrycznym 12V, które również przeznaczono dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, w całości tapicerowanej części bagażowej, stylistycznie dopasowanej do obicia reszty pojazdu. brak przegrody oddzielającej część pasażerska od towarowej - z pisma firmy nie wynika informacja o istnieniu przegrody. Co prawda pojazd figuruje w dokumentacji /m.in. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym wykonanym po wprowadzeniu pojazdu na terytorium kraju, jako ciężarowy, ale organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w sprawie obowiązany jest uwzględnić całość materiału dowodowego. Organ zauważył, że z dokumentacji duńskiej (tj. tłumaczenie dowodu rejestracyjnego) nie wynika, że jest to pojazd ciężarowy, lecz dostawczy. Informacja o ciężarowym charakterze wynika jedynie z o dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, które na terenie kraju zostały wydane i również zostały skorygowane, co doprowadziło do opisania pojazdu w tych dokumentach jako osobowego. Z pisma [...] z dnia 29 lipca 2015 r.wynika, że pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej, typ pojazdu MIG, czyli osobowy- terenowy. Liczba miejsc siedzących: 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi 4, rodzaj nadwozia kombi, całkowicie przeszklone, brak przegrody. Z tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że zakupiony przez stronę pojazd to samochód dostawczy. Z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że jest to pojazd ciężarowy, rodzaj pojazdu VAN. Organ zgromadził fakturę VAT nr [...] z dnia [...], wystawioną przez Zakład Mechaniki Pojazdowej Z. W. ze [...] przy ul. [...], za "badanie specjalistyczne po zmianach konstrukcyjnych, "dokonaniu zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu w postaci demontażu elementu oddzielającego część ładunkową od osobowej oraz zwiększeniu liczby miejsc" oraz zmianą przeznaczenia i rodzaju pojazdu z ciężarowego na samochód osobowy oraz dowody rejestracyjne pojazdu, z których zestawienia tj. dowodu rejestracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r. z dowodem rejestracyjnym z 31 marca 2011 r. i dokumentem identyfikacyjnym pojazdu z dnia 17 marca 2011 r. wynika, że dokonano zmiany liczby miejsc siedzących w pojeździe z 4 na 5. W ocenie organu bezspornym w sprawie jest fakt, że po sprzedaży pojazdowi przywrócono cechy samochodu osobowego, które miał na etapie produkcji montując niektóre elementy w fabryczne uchwyty. Zgodnie bowiem z pismem producenta pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej, typ pojazdu MIG, czyli osobowy - terenowy, z liczbą miejsc siedzących: 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. W ocenie organu odwracalny charakter cech samochodu ciężarowego oraz treść dokumentu od producenta, z których wynika wprost, że jest to samochód osobowy niewątpliwie świadczą, że pojazd ten spełnia warunki do zaklasyfikowania go do kodu eN 8703, bowiem zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób. Zgodnie z regułą 2A Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przedmiotowy pojazd spełniał kryteria wyrobu niekompletnego posiadającego zasadnicze cechy wyrobu kompletnego. Z załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. wynika, że wyroby kompletne znajdujące się w stanie niezmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Reasumując jeśli brakuje jakiejś części, rolą reguły 2A jest rozwiązanie tego problemu. Pojazd miał w momencie nabycia stałe punkty kotwiące i wyposażenie do instalowania siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym za pierwszym rzędem siedzeń, pojazd posiadał wyposażenie kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, został wyprodukowany jako samochód osobowy. Nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, że, po dokonanych zmianach, z dowodu rejestracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r. wynika, że jest to samochód osobowy. Zgodnie z pismem producenta pojazd miał cechy samochodu osobowego, jak wynika z akt sprawy cechy te przez montaż 5. miejsca siedzącego przywrócono, co znalazło odzwierciedlenie w dokumentacji pojazdu.

Zgodnie z art. 105 pkt. 1 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych (o poj. silnika powyżej 2000 cm3). Organ I instancji prawidłowo zastosował ww. stawkę podatku. Zgodnie z art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ zastosował prawidłowo przepisy tj. ustalił wartość pojazdu - co szczegółowo uzasadnił w decyzji i dokonał porównania wartości pojazdu. Zatem prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że jest to samochód osobowy. Organ wezwał stronę pismem z dnia 22 grudnia 2015 r. do wskazania daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski. Jednak na powyższe zapytanie do dnia wydania decyzji przez organ I instancji strona nie udzieliła odpowiedzi. W konsekwencji zgodnie z cytowanym art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto 17 marca 2011r. tj. dzień dokonania pierwszej czynności na terenie kraju t j.- przeprowadzenia przeglądu technicznego pojazdu. Należy się zgodzić z organem I instancji, że zakres możliwych do wskazania przez stronę dat przemieszczenia pojazdu jest ograniczony, tj. od dnia zakupu pojazdu dokonanego w Danii w dniu [...]. do daty wykonania pierwszej czynności na terenie kraju w dniu 17.03.2011r. tj. dokonania przeglądu technicznego pojazdu. Kursy waluty EUR według średniego kursu NBP we wskazanym powyżej okresie kształtują się odpowiednio w dniach: 15.03.2011r. - 4,0618 zł; 16.03.2016r. - 4,0557 zł; 17.03.2016r. - 4,0800 zł. Okoliczność powyższa nie ma zatem istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo wyliczył ciążące na stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że obowiązek zawiadomienia strony i jej pełnomocnika został zrealizowany w dniu 30 listopada 2016 r. poprzez poinformowanie pełnomocnika o oględzinach i przesłuchaniu świadka. Zmiana pełnomocnika i ustanowienie nowego, w trakcie postępowania nie obliguje organ do ponownego informowania o zaplanowanych czynnościach procesowych. Wypowiedzenie pełnomocnictwa nie czyni wadliwym dokonanego powiadomienia.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do WSA w Łodzi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 2 w zw. z art. 138a o.p. poprzez błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszczalne jest przeprowadzenie czynności dowodowej w postaci oględzin pojazdu pomimo niezawiadomienia skutecznie ustanowionego pełnomocnika o tej czynności, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. poprzez niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ nie powiadomił o czynności dowodowej oględzin pojazdu pełnomocnika strony, przez co faktycznie uniemożliwił jej udział w tej czynności i jaki to miało wpływ na doniosłość dowodową tej czynności. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki BMW [...] o numerze nadwozia VIN [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle duńskich przepisów ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść duńskiego dowodu rejestracyjnego (duński dowód rejestracyjny z 27 stycznia 2005r. posiada zapis, że sporny pojazd jest samochodem dostawczym z nadwoziem zamkniętym z zastosowaniem do prywatnego transportu towarów) oraz przeprowadzonego badania technicznego z 17 marca 2011r. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki BMW [...] nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. Jak wynika z pisma BMW Group Polska z 29 lipca 2015r. wymieniony pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej, typ pojazdu M1G czyli osobowy (terenowy), ilość miejsc siedzących 5 w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi – 4, rodzaj nadwozia – kombi, całkowite przeszklenie, brak przegrody (k.20). Oznacza to, że pojazd został zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Faktem jest, że w Danii sporny pojazd został przystosowany do przewozu towarów przez zmniejszenie ilości miejsc siedzących i zamontowanie przegrody pomiędzy częścią pasażerską a częścią towarową. Nie doszło jednak w ten sposób do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta gdyż były to zmiany łatwo odwracalne. Nie nastąpiła zmiana konstrukcji samochodu o czym świadczy zakres prac wykonanych w pojeździe już na terenie Polski. Jak wynika z faktury VAT nr [...] z [...] Zakład Mechaniki Pojazdowej Z. W. w [...] ponownie przystosował samochód do przewozu osób przez zwiększenie ilości miejsc siedzących oraz zdemontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od części ładunkowej. Wartość tej usługi została określona na kwotę 324,01 zł. Całość zmian w pojeździe dokonanych w dniu 11 kwietnia 2012r. dowodzi, że zmiany jakich dokonano w Danii były czasowe i łatwo odwracalne. Nie zmieniły one klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703. O tym, że sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób wskazują wyniki jego oględzin przeprowadzonych w dniu 18 grudnia 2015r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe trafnie uznały, że sporny pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. Został on wyprodukowany jako osobowy a więc został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również:

- 5 miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób; punkty mocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia są fabryczne;

- całkowite przeszklenie;

- wyposażenie części pasażerskiej wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (trzyosobowa kanapa skórzana dla pasażerów drugiego rzędu, uchwyty dla pasażerów z drugiego rzędu, szyby elektryczne w tylnych drzwiach, umiejscowienie z tyłu pojazdu popielniczki, nawiewów i gniazdka 12 V, kieszenie na gazety dla pasażerów z tyłu, lampki oświetleniowe dla pasażerów z tyłu;

- brak przegrody oddziałującej część pasażerską od towarowej;

W ocenie sądu organy podatkowe trafnie uznały, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i powinien być objęty pozycją CN 8703.

Za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w Danii w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

W ocenie sądu samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. O dokonaniu takiej zmiany mogłaby wskazywać zmiana świadectwa homologacji potwierdzająca zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. W takim przypadku samochód musiałby przejść całą procedurę homologacyjną w wyniku której ustalono by czy faktycznie doszło do zmiany typu pojazdu. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują aby doszło do zmiany typu pojazdu. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pojazd ten posiadał homologację osobową a nie ciężarową. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącego do kodu CN 87 03 uznając, iż podlega on podatkowi akcyzowemu.

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. duńskim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 17 marca 2011r. i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Jeżeli chodzi o podstawę opodatkowania to organy podatkowe słusznie przyjęły kwotę za którą skarżący nabył pojazd tj.16000 euro (tj.65280 zł). Wartość ta nie była kwestionowana przez skarżącego.

Odnośnie daty powstania obowiązku podatkowego to organy podatkowe słusznie przyjęły dzień 17 marca 2011r. tj. dzień dokonania pierwszej czynności na terenie kraju gdyż skarżący mimo wezwania nie wskazał daty przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że pełnomocnik skarżącego nie został powiadomiony o terminie oględzin samochodu w dniu 18 grudnia 2015r.

Zgodnie z treścią art.145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

W myśl art.190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.

Należy zaznaczyć, że początkowo pełnomocnikiem skarżącego była jego żona K. Ś., która została powiadomiona o terminie oględzin (zawiadomienie doręczono 30 listopada 2015r. – k.29). W dniu 9 grudnia 2015r. K. Ś. wypowiedziała pełnomocnictwo (k.32) zaś w dniu 11 grudnia 2015r. zgłosił się pełnomocnik skarżącego adwokat A. A. (k.36). W sytuacji gdy organ zawiadomił K. Ś. o terminie oględzin to nie miał obowiązku ponownego powiadomienia o oględzinach nowego pełnomocnika. Wypowiedzenie pełnomocnictwa przez K. Ś. nie czyniło bezskutecznym zawiadomienia, o którym mowa w art.190 § 1 O.p. Żona skarżącego mogła bowiem powiadomić nowego pełnomocnika o terminie oględzin. W ocenie sądu organ podatkowy nie naruszył przepisu art.190 § 1 O.p. i zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Wspomnieć tylko należy, że skarżący nie kwestionował przebiegu i ustaleń oględzin tylko fakt, że nie został o nich powiadomiony.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi nie uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków T. M. i A. K.

Zgodnie z treścią art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 10 lutego 2016r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o przesłuchanie T. M. i A. K. na okoliczność braków w wyposażeniu oraz uszkodzeń samochodu BMW [...] (k.78) zaś w piśmie z 5 kwietnia 2015r. uzupełniono wniosek przez wskazanie okoliczności momentu powstania obowiązku podatkowego (k.84).

Należy zaznaczyć, że w toku postępowania podatkowego skarżący oraz jego pełnomocnik ani razu nie podnosili, że sporny samochód posiadał jakiekolwiek braki w wyposażeniu lub żeby posiadał jakiekolwiek uszkodzenia. Po raz pierwszy podniesiono to we wniosku z 11 lutego 2016r. nie uzasadniając tej okoliczności. Pełnomocnik był również wzywany do podania daty przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski (wezwanie doręczono 11 stycznia 2016r. – k.63) lecz informacja taka nie została złożona. Podkreślić należy, że nazwiska T. M. i A. K. nie przewijają się na żadnym dokumencie zgromadzonym przez organy podatkowe. Nie wiadomo kim są te osoby i czy mają jakikolwiek związek ze sprawą. W sytuacji zatem gdy skarżący nie wyjaśnił kim są te osoby i jaki mają związek ze sprawą a ponadto, mimo wezwania, skarżący nie wskazał daty przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski, to uzasadniona był odmowa przeprowadzenia tego dowodu. Dodać także należy, że również w skardze nie zostały wyjaśnione wymienione okoliczności.

Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy prawa materialnego lub procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę K. Ś.

R.T.