Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1934/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 742/14 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 742/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P. W. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 31 lipca 2012 r., na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości 809 601 zł. Jak wskazał organ pierwszej instancji, skarżący w 2008 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 1 127 398,99 zł, na które złożyły się: 1 079 468,32 zł z tytułu zakupu nieruchomości położonej w Gminie K. oraz 47 930,67 zł z tytułu: nabycia motocykli typu SAM i Kawasaki i opłaty skarbowej, opłat za usługi telekomunikacyjne, zakupu części do quada, zakupu wyżywienia, ubrań, a także wydatki na wypoczynek i rekreację. Jednocześnie stwierdzono, że skarżący w 2008 r. uzyskał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w P. Sp. z o.o. (pełnił funkcję prezesa zarządu spółki), wynikający z zaświadczenia z dnia 6 maja 2011 r. wydanego przez P. Sp. z o.o. oraz karty przychodów spółki za 2008 r. w kwocie 21 807,99 zł. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący wskazał, że wydatek na zakup nieruchomości położonej w Gminie K. sfinansował ze środków pieniężnych otrzymanych w dniu 25 lipca 2008 r. ze spółki P. w wysokości 1 084 600 zł tytułem pożyczki zawartej w dniu 10 października 2006 r. Organ pierwszej instancji ustalił jednak, że w/w środki pieniężne nie zostały uprzednio opodatkowane, a zatem stanowią one nieujawnione źródło przychodów. Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że nie podważa faktu pobrania przez podatnika środków pieniężnych z konta P. sp. z o.o., gdyż istnieje na to dowód w postaci wyciągów z rachunku bankowego spółki i skarżącego, jednakże nie dał wiary, że tytułem pobrania tych środków pieniężnych była umowa pożyczki z dnia 10 października 2006 r. Stwierdzono bowiem, że przedłożona przez podatnika umowa pożyczki została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 18 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Uchylając Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2012 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") sąd pierwszej instancji uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, mimo, że w orzeczeniu tym odroczono utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy.

Analiza uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. doprowadziła sąd pierwszej instancji do wniosku, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan olbrzymiej niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma – zdaniem sądu pierwszej instancji – uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to niekonstytucyjność ta istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści.

Ponadto sąd pierwszej instancji podkreślił, że skutkiem wydanych przez Trybunał Konstytucyjny wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której – w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych – nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 – 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził Trybunał Konstytucyjny, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają.

W uzasadnieniu wyroku wskazano dodatkowo, że wątpliwości w bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy budzi zasadność stosowania przez organy podatkowe przepisu z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie sąd pierwszej instancji podzielił argumentację skarżącego, że skoro znane jest źródło pochodzenia środków na zakup przedmiotowej nieruchomości (środki te przelane zostały z rachunku bankowego spółki P.), to nie można tym samym twierdzić, iż jest to dochód niewiadomego pochodzenia. Organy podatkowe zakwestionowały przyjętą przez skarżącego kwalifikację prawną dokonanego przez spółkę przysporzenia (pożyczka) i w konsekwencji uznały, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącego od ww. spółki pochodzą ze źródła, które jest nieznane organowi podatkowemu, a tym samym środki te nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (strona 20 zaskarżonej decyzji). Zdaniem sądu pierwszej instancji, sygnalizowana sporna kwestia wiąże się z zagadnieniem wykładni analizowanego tu przepisu, co w sprawie niniejszej jest kwestią drugorzędną, wobec obalenia domniemania konstytucyjności tego przepisu.

5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.

– art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, 145 § 1 pkt 1 lit. b, 141 § 4, 133 §1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie nieuwzględnienia przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznania, że pomimo odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sąd nie może orzekać na podstawie tego przepisu, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

– art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

– art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 lit. b p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uchylenie decyzji organów podatkowych i uznanie, że z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym odroczeniu przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji organu; stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest odmienne od stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 49/13 jednoznacznie stwierdził, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu;

2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

– art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu w przedmiotowej sprawie; sąd wydając zaskarżony wyrok pominął okoliczność, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w dniu wyrokowania przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawnego i jako taki powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy.

– art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo iż przepis ten nadal obowiązuje i jako taki jest elementem systemu prawa i jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe spełniało wymogi zgodności z Konstytucją RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy.

6.2. Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

6.3. Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

6.4. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Ze wskazanych powyżej względów stanowisko sądu pierwszej w zakresie oceny skutków prawnych wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, uznać należy za błędne.

6.5. Stosownie do treści przepisu art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 434 - 435).

Jak wskazuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku (str. 26), sąd pierwszej instancji – poza stanowiskiem w zakresie oceny skutków prawnych wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 – ocenił także zasadność zastosowania w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji podzielił bowiem argumentację skarżącego, że skoro znane jest źródło pochodzenia środków na zakup przedmiotowej nieruchomości (środki te przelane zostały z rachunku bankowego spółki P.), to nie można tym samym twierdzić, iż jest to dochód niewiadomego pochodzenia. Organy podatkowe kwestionując przyjętą przez skarżącego kwalifikację prawną dokonanego przez spółkę przysporzenia (pożyczka), uznały, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącego od ww. spółki pochodzą ze źródła, które jest nieznane organowi podatkowemu, a tym samym środki te nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny powyższego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może kontrolować, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej we wniesionej skardze kasacyjnej nie sformułował w tym zakresie stosownego zarzutu. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji, podważając możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zaskarżone decyzje organów podatkowych uchylił.

Podsumowując, zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę rozważą zasadność zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy znane jest źródło pochodzenia środków na zakup nieruchomości (przelew z rachunku bankowego spółki P.).

6.6. Z tych względów skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).