Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1144/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Protokolant Katarzyna Kot specjalista, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając na podstawie art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 856), art. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.o.l." lub "ustawa podatkowa") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy J. z dnia [...] nr [...] określającą S.C. zobowiązanie w podatku od środków transportowych za 2008 r.

Wskazana wyżej decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Pismem z dnia 21 września 2012 r. pełnomocnik podatnika wystąpił do Wójta Gminy J. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych m.in. za 2008 r., uiszczonym za pojazdy wykorzystywane w działalności - nauka jazdy. Wszystkie pojazdy objęte wnioskiem spełniają wymagania dotyczące pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy i służyły wyłącznie temu celowi, stąd - zdaniem pełnomocnika - są one pojazdami specjalnymi zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137; dalej także w skrócie: "u.p.r.d.") i korzystają z ustawowego zwolnienia od podatku od środków transportowych na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W dalszej kolejności do ww. wniosku dołączono wniosek o korektę deklaracji podatkowych, w których wykazano podatek od środków transportowych w wysokości 0 zł.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2008 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za wskazany wyżej okres, obejmującego następujące pojazdy :

samochód ciężarowy o nr rej. [...];

autobus o nr rej [...];

samochód ciężarowy o nr rej [...];

przyczepa o nr rej. [...];

ciągnik siodłowy o nr rej. [...];

naczepa o nr rej [...];

autobus o nr rej. [...];

ciągnik siodłowy o nr rej. [...];

ciągnik siodłowy o nr rej. [...];

samochód ciężarowy o nr rej. [...];

autobus o nr rej. [...]

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż przedłożone korekty deklaracji podatkowych są nieprawidłowe i przedmiotowe pojazdy podlegają opodatkowaniu na mocy art. 8 u.p.o.l., gdyż nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Organ wskazał, iż pojazdy te nie są pojazdami specjalnymi o czym świadczy wpis w dokumencie urzędowym jakim jest dowód rejestracyjny pojazdu. Także Starostwo Powiatowe w B. potwierdziło, iż pojazdy te nie były rejestrowane jako pojazdy specjalne. Zdaniem organu samo przystosowanie pojazdu do nauki jazdy nie wpływa na zmianę jego rodzaju, a ich przeznaczeniem jest przygotowanie przyszłych kierowców do kierowania typowym pojazdem ciężarowym, ciągnikiem siodłowym czy autobusem, o czym świadczy dodatkowy wpis w dowodzie rejestracyjnym "L".

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i w uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wyraził stanowisko, iż pojazdy służące do nauki jazdy spełniają przesłanki przewidziane dla pojazdu specjalnego w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., gdyż działalność związana z przygotowaniem przyszłych kierowców do kierowania pojazdami wypełnia przesłankę wykonywania specjalnej funkcji, a nie funkcji, do których przeznaczone są pojazdy wymienione w art. 8 ustawy podatkowej. Pojazdy objęte postępowaniem są specjalnie wyposażone zgodnie z prawem i tylko takim pojazdem można szkolić kierowców zgodnie z obowiązującymi normami. Modyfikacje w pojazdach dokonane na podstawie przepisów prawa wypełniają warunek ustawy w postaci konieczności dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, co zostało potwierdzone adnotacją urzędową w dowodzie rejestracyjnym po uprzednim badaniu samochodu przez diagnostę. Zdaniem pełnomocnika podatnika zasadnicza argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji - opierająca się na braku zapisów w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, iż jest to pojazd specjalny - jest błędnym kontrargumentem organu, gdyż stosowna adnotacja została potwierdzona w dowodzie rejestracyjnym w postaci oznaczenia "L". Powołując się na obszerne orzecznictwo pełnomocnik podniósł, iż wiele podmiotów będących w takiej samej sytuacji, w skali całego kraju, jest zwolnionych od podatku od środków transportowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., rozpatrując niniejszą sprawę zważyło, co następuje.

Organ odwoławczy zwrócił na wstępie uwagę, że pełnomocnik podatnika złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych m.in. za 2008 r., a następnie korektę deklaracji podatkowej, wskazując, iż nie ma podatku do zapłaty. Wyjaśnił dalej, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty toczy się na wniosek podatnika złożony zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1b O.p., jeżeli w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przybliżył – na gruncie art. 9 ust. 6 i art. 11 u.p.o.l. – sposób powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych. Wskazał jednocześnie, że proceduralną regulację tego sposobu opodatkowania zawiera art. 21 § 1 pkt 1 O.p., wiążąc powstanie zobowiązania z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa materialnoprawna wiąże taki skutek. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej w jaki sposób dokonuje się samoobliczenia podatku na gruncie art. 21 § 2 i § 3 O.p.

W dalszej kolejności zaakcentował, że z brzmienia przepisów art. 75 i art. 21 § 3 O.p. wynika, że przesłanki zastosowania obu tych instytucji nie są tożsame. Instytucje te mogą być jednakże zastosowane wobec jednego podatnika i jego należności, ale pod pewnymi warunkami. Organ podkreślił przede wszystkim, iż są to odrębne postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym szeroko przyjmowany jest pogląd, iż postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest procedurą pierwotną wobec stwierdzenia nadpłaty (tak wynika z art. 79 § 1 O.p.). Stąd -zdaniem organu - płynie uzasadnienie prawne dla działań organu podatkowego pierwszej instancji w niniejszej sprawie, który - otrzymując wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty - z urzędu podjął postępowanie podatkowe wymiarowe, kwestionując nową deklarację podatkową.

Następnie Kolegium podkreśliło, że spór merytoryczny w niniejszej sprawie dotyczył w istocie ewentualności zastosowania zwolnienia ustawowego w podatku od środków transportowych, przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zauważyło w tym względzie, że stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany ani przez podatnika ani przez organ podatkowy. Sporna natomiast jest ocena czy pojazdy podatnika, służące do nauki jazdy, są "pojazdami specjalnymi" w rozumieniu przepisów prawa.

Kolegium zważyło, iż zaskarżona decyzja pozostaje w mocy gdyż istnieją podstawy do opodatkowania ww. pojazdów podatkiem od środków transportowych, a tym samym nie podlegają one zwolnieniu dla pojazdów specjalnych, którego zastosowanie zadeklarował podatnik przyjmując zerową kwotę podatku w korektach deklaracji. Uzasadniając takie stanowisko, organ w pierwszej kolejności przybliżył brzmienie art. 8 i art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Zauważył przy tym, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojazdów specjalnych na swoje potrzeby, odsyłając do przepisów o ruchu drogowym.

Definicję legalną tego pojęcia zawiera art. 2 pkt 36 u.p.r.d., określając jako "pojazd specjalny - pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji".

Organ zwrócił jednakowoż uwagę, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera odesłanie do "przepisów o ruchu drogowym", zatem dokonując wykładni tego pojęcia ogólnie i na tle tej konkretnej sprawy trzeba mieć na uwadze poczynione przez ustawodawcę odesłanie do całokształtu unormowań zagadnienia w tej gałęzi prawa. Organy podatkowe działając w celu zastosowania przepisów podatkowych nie są zdaniem Kolegium, uprawnione do kwestionowania czy odrzucania rozwiązań przyjętych w przepisach branżowych, co potwierdza – w ocenie organu – powołane w decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych.

Z tych względów przy wykładni pojęcia "pojazd specjalny" należy – zdaniem organu odwoławczego - sięgnąć do rozwiązań ustawy Prawo o ruchu drogowym i jej przepisów wykonawczych oraz sfery dokumentacji urzędowej wydanej na podstawie tych przepisów. W dalszej kolejności, organ odwoławczy, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku w sprawie II FSK 2182/10, wskazał, że klasyfikacja pojazdu jako specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym, który jest dokumentem urzędowym (art. 194 O.p.). W konsekwencji organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem nie może dokonywać własnej interpretacji sprzecznej z danymi wynikającymi z tego dokumentu. Prawo administracyjne przewiduje możliwość wzruszenia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli nie są one zgodne ze stanem faktycznym, jednakże to wzruszenie winno nastąpić w drodze odrębnego postępowania.

Przenosząc to stanowisko na grunt niniejszej sprawy, Kolegium podkreśliło, że analiza dokumentacji w postaci dowodów rejestracyjnych pojazdów podatnika wskazuje, iż w rubryce "przeznaczenie" organ rejestracyjny nie umieścił w poszczególnych dowodach żadnego zastrzeżenia, iż jest to pojazd specjalny, w niektórych zamieścił nawet wskazanie: "uniwersalny". W adnotacjach urzędowych wskazano zaś literę "L" bądź sformułowanie iż "pojazd przystosowany do nauki jazdy". Potwierdził to także Starosta B. w piśmie z dnia 6 lutego 2013r. (nr [...]) wskazując, iż pojazdy objęte niniejszym postępowaniem nie były rejestrowane jako specjalne.

Zdaniem Kolegium powoływana adnotacja w dowodzie rejestracyjnym nie jest oznaczeniem kwalifikującym pojazd jako specjalny i nie jest dowodem na to, iż pojazdy podatnika są pojazdami specjalnymi.

Analizując rozwiązania przepisów o ruchu drogowym organ zauważył, iż prawo nakłada konieczność spełnienia przez pojazdu przeznaczone do nauki jazdy wymogów ponad te, które muszą spełnić wszystkie pojazdy, a określonych w § 43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. nr 32, poz. 262 ) oraz w art. 81 u.p.r.d. Są to jednak jak sam prawodawca wskazuje literalnie: "warunki dodatkowe". Co oznacza, że mają one charakter choć konieczny, to uboczny w stosunku do warunków wskazanych dla wszystkich pojazdów. Prowadzą one do przystosowania zwykłego pojazdu do szczególnej funkcji, co jednak nie zmienia konstrukcji technicznej i typu danego pojazdu. Wskazuje na to także m.in. cytowany już zapis w dowodzie rejestracyjnym o "przystosowaniu" pojazdu do nauki jazdy, ale także np. art. 55 ust. 2 u.p.r.d., zgodnie z którym "podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez inną osobę niż osoba ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem tablica z biała literą "L" powinna być zasłonięta lub złożona". Ten ostatni przepis wskazuje na regułę likwidacji szczególnego oznakowania pojazdu kiedy pojazd służący do nauki jazdy jest wykorzystywany w inny, "nie-specjalny" sposób.

Co istotne, fakt konieczności spełnienia warunków dodatkowych dotyczy zgodnie z prawem nie tylko pojazdu służącego do nauki jazdy. Przepisy nakładają takie dodatkowe warunki także np. na taksówki, autobusy (tu nawet różne warunki dodatkowe w zależności od dozwolonej prędkości), pojazd samochody uprzywilejowany, itp.

Pojazd specjalny natomiast konstrukcyjnie posiada specyficzne, odmienne "specjalne" elementy nadwozia i wyposażenia zawężające zakres przewożonych rzeczy i osób do tych związanych z wykonywaniem tej specjalnej funkcji. Zdaniem Kolegium "specjalność" takiego pojazdu nie wyznacza tylko reżim prawny, ale także cechy fizyczne odmienne od typowego pojazdu, które to okoliczności odnotowuje także dokumentacja techniczna i urzędowa takiego pojazdu.

Organ odwoławczy zauważył dalej, że w doktrynie prawa przyjmuje się pewne ramy katalogu pojazdów specjalnych, także wskazujące jednak kierunek oceny szczególnych technicznych cech takiego pojazdu: "do pojazdów specjalnych należy zaliczyć pojazdy: konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi odśnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). Nie są pojazdami specjalnymi pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu określonego rodzaju ładunków, np. cementu (cementowozy), benzyny (cysterny), śmieci (śmieciarki) czy nieczystości (pojazdy asenizacyjne). Celem wskazanych pojazdów jest przewóz określonych ładunków (cementu, paliwa, śmieci), dlatego też nie można przyjąć, iż przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji. Ich funkcją jest transport ściśle określonych towarów. W związku z powyższym wszelkie zmiany konstrukcyjne takich pojazdów nie mają wpływu na uznanie ich za pojazdy specjalne". (G. Dudar "Komentarz do art. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", tak też Ryszard Stefański "Komentarz do art. 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym", czy Wojciech Kotowski "Komentarz do ustawy - Prawo o ruchu drogowym".)

Zajęte stanowisko potwierdza także - zdaniem Kolegium - najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych

W konsekwencji skoro zatem według przepisów o ruchu drogowym, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym, to nie podlega on zwolnieniu ustawowemu od podatku od środków transportowych na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie podatnika nie może być uwzględnione.

W skardze z dnia 19 lipca 2013 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik S.C. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W tych ramach zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 2 pkt 36 u.p.r.d. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż pojazd przeznaczony do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym i jako taki nie korzysta ze zwolnienia w podatku od środków transportowych.

W motywach skargi pełnomocnik skarżącego zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, że aby pojazd uznany został za pojazd specjalny spełnione muszą być dwie przesłanki. Pierwszą z nich jest wykonywanie specjalnej funkcji, druga natomiast zakłada konieczność dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia związanych z ową funkcją.

W kontekście pierwszej ze wskazanych przesłanek, pełnomocnik skarżącego zgodził się z twierdzeniem organu, że dokonując wykładni pojęcia "pojazd specjalny" należy mieć na uwadze całokształt unormowań w zakresie gałęzi przepisów o ruchu drogowym. Nie mniej jednak, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1599/09, zwrócił uwagę, że o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych, jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Ta okoliczność powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy.

Na gruncie tego zastrzeżenia pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ze stanowiskiem organu co do kwalifikacji spornych pojazdów. Zwrócił przy tym uwagę, że niedostosowanym i nieposiadającym specjalnego wyposażenia samochodem ciężarowym, ciągnikiem czy autobusem, szkolenie kierowców nie jest możliwe i stanowi naruszenie obowiązujących norm.

Nawiązując do drugiej z ww. przesłanek uznania pojazdu za specjalny, pełnomocnik zwrócił uwagę na przepisy rozporządzeń Ministra Infrastruktury: z dnia 18 września 2009 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. nr 155, poz. 232 ze zm.) i z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. nr 192, poz. 1878 ze zm.). Na gruncie tych przepisów pełnomocnik podkreślił, że fakt spełnienia dodatkowych wymagań w zakresie przystosowania pojazdu służącego do nauki jazdy potwierdzony zostaje w rubryce dowodu rejestracyjnego "Adnotacje urzędowe" poprzez wpisanie litery "L". Wpisu dokonuje się po uprzednim badaniu samochodu przez diagnostę, co daje świadectwo dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia przez pojazdy przeznaczone do nauki jazdy.

Pełnomocnik podkreślił dalej, że dowody rejestracyjne pojazdów skarżącego zostały przyjęte jako dowody w postępowaniu, posiadając kwalifikację dokumentów urzędowych. Zaznaczył przy tym, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wpis w dowodzie rejestracyjnym nie może powodować zakwalifikowania pojazdu do pojazdów specjalnych, jednocześnie podnosząc, że wpis ten wiąże się z dodatkowymi wymogami względem pojazdu służącego do nauki jazdy.

W dalszej części skargi pełnomocnik zwrócił uwagę, że w toku badania przesłanek zawartych w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., w przypadku wątpliwości co do kwalifikacji pojazdu można zasięgnąć opinii biegłego. Podkreślił, że błędem wydaje się natomiast twierdzenie wynikające z interpretacji art. 194 § 1 O.p., że dla organu podatkowego wiążący jest tylko i wyłącznie wpis w dowodzie rejestracyjnym, w sytuacji kiedy rodzaj pojazdu nie jest określony jako pojazd specjalny. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, że w tym samym dowodzie potwierdzone zostało, poprzez stosowaną adnotację, posiadanie specjalnego wyposażenia i spełnienie wymagań, które są niezbędne do wykonywania określonej funkcji.

Końcowo pełnomocnik skarżącego, zwracając uwagę na wątpliwości organów podatkowych i rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym zakresie, poddał w wątpliwość zgodności art. 2 pkt 36 u.p.r.d. z art. 2 Konstytucji RP. Zaakcentowano przy tym błąd logiczny w konstrukcji tego przepisu, wszak wytłumaczeniem dla odkrycia znaczenia pojęcia "pojazdu specjalny" jest pojęcie "specjalnej funkcji". Tym samym postawienie znaku równości pomiędzy pojazdem specjalnym, a wykonywaniem specjalnej funkcji niczego nie tłumaczy, a jedynie komplikuje interpretację przepisu. Na gruncie tych ostatnich spostrzeżeń pełnomocnik zaznaczył, że zasadnym wydaje się skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność przepisu prawa z ustawą zasadniczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. nie narusza prawa.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że sporne między stronami było to, czy przystosowane do prowadzenia nauki jazdy pojazdy są "pojazdami specjalnymi" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też takimi pojazdami nie są oraz czy o kwalifikacji danego pojazdu do kategorii "pojazdu specjalnego" decyduje odpowiedni wpis w dowodzie rejestracyjnym danego pojazdu, czy też wpis taki, w tym zakresie, nie ma prawnego znaczenia.

Na wstępie Sąd zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygał już kwestię opodatkowania pojazdów przystosowanych do nauki jazdy i składane w tym przedmiocie skargi. Tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 21 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 306/09 i I SA/Gl 307/09), z dnia 23 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 823/09) oraz z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 153/12) oddalił skargi, zaś złożone od tych wyroków (za wyjątkiem ostatniego) skargi kasacyjne zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 275/10, II FSK 276/10, II FSK 1496/10). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i akceptuje oceny i poglądy prawne przedstawione w tych wyrokach, jak również w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2182/10, a z uwagi na to, że od wydania powyższych rozstrzygnięć, nie nastąpiła zmiana obowiązujących przepisów ani okoliczności w zakresie faktycznego aspektu sprawy, mających wpływ na merytoryczną jej ocenę, Sąd w dalszej części uzasadnienia przytoczy stanowisko wyrażone w tych wyrokach.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jeżeli środek transportowy stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 u.p.r.d., za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji (pkt 36), a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, Kontrolę Skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną (pkt 37).

Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to zatem takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia.

W doktrynie przykładowo, do pojazdów specjalnych zalicza się konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne - warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat elektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych), wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, pojazd radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, pojazd kempingowy, pogrzebowy) – W. Kotowski "Prawo o ruchu drogowym. Komentarz", Lex nr 102461. Przytoczona ustawowa definicja pojazdu specjalnego została oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej mają jednak – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Zauważyć więc należy, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można zatem przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d.

Zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym byłaby nie do zaakceptowania w praworządnym państwie.

Odnosząc się do pojazdów używanych do nauki jazdy zauważyć trzeba, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2013 r., poz. 951 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania.

Z treści tego rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (vide: np. § 7 ust. 10 i 11, § 11 ust. 5e i ust. 11), z wyjątkiem (§ 1 ust. 1 pkt 1-4): 1) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego; 2) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, [...]; 3) pojazdu zabytkowego; 4) tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy.

Zauważyć należy, że w przepisach tego Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 - przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (rozdziały 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze [...] (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się

o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13) – vide cytowany wyżej § 43 ust. 1).

Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 u.p.r.d., zawierającego definicję pojazdu specjalnego.

Wyraźnej odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy zatem poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. Wskazać należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono m. in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano natomiast w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W § 1 pkt 4 powtórzono, że przez organ rejestrujący - rozumie się odpowiednio: starostę lub Wojewodę. Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.".

W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" – określone w 27 punktach.

Przykładowo wskazać należy, że w pkt. 4 w rubryce przy kodzie D - wpisuje się:

a) za kodem D.1 - dane określone jako marka pojazdu;

b) za kodem D.2 - dane określone jako typ pojazdu oraz dane określone jako:

- wariant w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji;

- wersja w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji;

c) za kodem D.3 - dane określone jako model (nazwa handlowa) pojazdu.

W pkt. 12 tego paragrafu wyjaśniono, że w rubryce przy kodzie J - wpisuje się kategorię pojazdu, określoną na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji; nie dotyczy to pozwolenia czasowego.

W myśl pkt 23 w rubryce "RODZAJ POJAZDU" [str. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego] - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja.

Zgodnie z pkt 30 w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" - wpisuje się m. in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji:

"TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka,

"GAZ-LPG ..." albo "GAZ-CNG ..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem – dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG, "L" – dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego, "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy, "HAK" – dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy.

Załącznik Nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4).

Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m. in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. karetka sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału".

Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp.

W tabeli nr 3 określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*.

Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie – informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne.

W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny*/inna* - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. W ocenie Sądu, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym.

Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy i zarzutów strony Skarżącej stwierdzić należy, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do wniosku, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowych pojazdów i naczep oraz przyczep ciężarowych oznaczenia "L" nie powoduje, że pojazdy te zostały zakwalifikowane do pojazdów specjalnych.

Taki wpis w dowodzie stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L").

Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r.

w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, 3 i 4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. W szczególności art. 9 ust. 3 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został zarejestrowany lub wpisany do rejestru, a w razie nabycia środka transportowego zarejestrowanego lub wpisanego do rejestru - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został nabyty. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia więc wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego.

Jak już wskazano wyżej, kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dokumentu urzędowego w postaci dowodów rejestracyjnych jednoznacznie wynika, iż pozostające własnością skarżącego pojazdy zostały zarejestrowane z wpisem tego rodzaju jako samochody ciężarowe, ciągnik siodłowy, naczepa ciężarowa, przyczepa ciężarowa i autobus, to nie mogły być one uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne".

Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny".

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt 36 określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny, natomiast rozporządzenie precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym, który jest dokumentem urzędowym (art. 194 O.p.), a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem nie może dokonywać własnej interpretacji, sprzecznej z danymi, wynikającymi z tego dokumentu. Prawo administracyjne przewiduje możliwość wzruszenia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli nie są one zgodne ze stanem faktycznym, jednakże to wzruszenie winno nastąpić w drodze odrębnego postępowania.

Warto przy tym zauważyć, że zgodnie z powyższym poglądy wyrażone są w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach WSA w Poznaniu, w których stwierdzono, że "Samochody ciężarowe służące do nauki jazdy nie mogą być uznane za samochody specjalne korzystające ze zwolnienia podatkowego w podatku od środków transportowych" (III SA/Po 81/13), "wpis w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe" np. oznaczenie "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych" (III SA/Po 463/13), "Klasyfikacja pojazdów, zawierająca określenie rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdów dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo" (III SA/Po 467/13), "Pojazdy (samochody), przyczepy (naczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych" (II SA/Po 465/13). Podobnie orzekały WSA: w Olsztynie (I SA/Ol 92/13), czy w Szczecinie (I SA/Sz 251/13 i I SA/Sz 303/13) lub Kielcach (I SA/Kl 541/12).

Sąd w pełni podziela również pogląd, że "Fakt zaliczenia samochodu do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale również z pozostałych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (karty informacyjne pojazdu, zaświadczenia w przeprowadzonym badaniu technicznym). Jeżeli podatnik kwestionuje zapisy dotyczące danych środka transportowego wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej w trybie przewidzianym w odpowiednich przepisach prawa" (tak wyrok NSA z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2520/10).

W związku z powyższym nie można zarzucić organom podatkowym, iż nie zastosowały się do dyspozycji płynącej z art. 194 § 3 O.p. Skoro skarżący nie podważał w odrębnym postępowaniu bądź przy rejestracji spornych środków transportowych danych dotyczących ich przeznaczenia czy oznaczenia w dowodach rejestracyjnych (braku uwzględnienia zapisu o pojeździe jako specjalnym) to podnoszenie zarzutu co do ewentualnej zgodności lub nie tych danych ze stanem rzeczywistym pojazdów było nieuprawnione.

Trzeba podkreślić, że organy podatkowe w każdym prowadzonym postępowaniu realizując zasadę prawdy obiektywnej, uregulowaną w art. 122 o.p., mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Wprawdzie w świetle przytoczonych przepisów ciężar dowodzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organach podatkowych, ale nie zwalnia to podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów dla poparcia stanowiska podatnika i często jemu tylko znanych. W niniejszej sprawie skarżący nie zaoferował organom podatkowym żadnych dowodów mogących wykazać, że sporne pojazdy spełniają przesłanki określone w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. w sytuacji, gdy organy takimi dowodami nie dysponowały. Jak wcześniej wskazano skarżący ograniczył się, natomiast do wskazywania na adnotację "L" w dowodach rejestracyjnych, pozostając w błędnym przekonaniu, że jest to wystarczająca podstawa do zastosowania omawianej ulgi podatkowej oraz twierdzenia, że musiały one zostać konstrukcyjnie dostosowane do funkcji nauki jazdy i dodatkowo wyposażone oraz przejść badania techniczne, skoro wymagają tego przepisy prawa o ruchu drogowym. W tej sytuacji, w świetle materiału dowodowego, którym dysponowały organy obu instancji trafne są ustalenia, że sporne pojazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt. 36 u.p.o.l.

Ze wskazanych wyżej przyczyn, Sąd nie podziela zarzutów skargi co do błędnej wykładni ust. 2 pkt 36 u.p.r.d. w zw. art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Z kolei stanowisko przyjęte przez Sąd znajduje również wsparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 448/12).

Rozstrzygając sprawę organy podatkowe zebrały i właściwie oceniły dowody, które potwierdziły, że sporne pojazdy, w roku którego dotyczyło ich opodatkowanie, nie były pojazdami specjalnymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Co więcej, Sąd nie będąc związany zarzutami skargi, ocenił zasadność postępowania organów podatkowych w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 5/13. Na jej gruncie stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2008 r., wszak w ramach korekty deklaracji na ten podatek, skarżący domagał się obniżenia zobowiązania z kwoty [...] zł do [...] zł.

W świetle dokonanej wyżej analizy wykładni przepisów ustawy podatkowej wraz z normami rangi podustawowej i braku wątpliwości, co do zgodności powyższych regulacji z Konstytucją, Sąd nie uwzględnił wniosku strony o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

Skoro w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.