Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 197/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust 1 pkt 1 lit b, art.3 ust 1 pkt 1, art.11 ust 1 pkt 1 i2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 197/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r., sprawy ze skargi A. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 sierpnia 2014 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi A.K. zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu odstąpienia na mocy porozumienia stron od umowy pożyczki zawartej w dniu 24 lutego 2014 roku.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji przypomniał, iż w dniu 24 lutego 2014 roku zawarta została umowa pożyczki pomiędzy A.S. - jako pożyczkodawcą a A.K. - jako pożyczkobiorcą. Na mocy § 1 tej umowy A.S. zobowiązał się przenieść na własność A.K. pożyczkę w wysokości 160.000,00 zł.

Termin zwrotu pożyczki - 36 miesięcy od dnia zawarcia umowy - określony został w §4 umowy. Dopełniając obowiązku wynikającego z art. 10 ust.1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - Pożyczkobiorca w złożonej w dniu 28.02.2014 roku deklaracji PCC-3 zadeklarował podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2% w kwocie 3.200,00 zł. W dniu 20 marca 2014 roku na mocy porozumienia stron umowa pożyczki zawarta pomiędzy S.A. a A.K. została rozwiązana. A. K. uznał, że skutkiem rozwiązania umowy na mocy porozumienia stron było wyeliminowanie jej z obrotu prawnego a zatem zadeklarowane przez niego zobowiązanie stało się nienależne .

Dlatego też w dniu 28.03.2014 roku złożył korektę deklaracji PCC-3 , w której wykazał podatek w kwocie 0,00 zł.

Ponieważ A. K. nie dokonał wpłaty należnego podatku wykazanego w pierwotnej deklaracji PCC-3 tutejszy Organ podjął działania zmierzające do ściągnięcia przedmiotowej należności:

- w dniu 28.03.2014 roku wystawione zostało upomnienie, doręczone stronie 04.04.2014 roku;

- w dniu 27.05.2014 roku tytułem wykonawczym [...] wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, w ramach którego wyegzekwowano należną kwotę 3200,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 82,40 zł + koszty egzekucyjne 11,60 zł.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w dniu 04 lipca 2014 roku ( data stempla pocztowego : 30 czerwca 2014r.) pełnomocnik A. K. złożył wniosek o zwrot wpłaconej kwoty tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie nie doszło do faktycznego zaciągnięcia pożyczki. Umowa zawarta 24.02.2014 roku została rozwiązana na mocy porozumienia stron. Jak twierdzi pełnomocnik, koniecznym jest zwrot uiszczonej kwoty albowiem nastąpiło wyeliminowanie z obrotu prawnego umowy na podstawie oświadczenia stron zawartego w porozumieniu z dnia 20 marca 2014r. Rozpoznając przedmiotowy wniosek organ I instancji wskazał, iż rozwiązanie za porozumieniem stron umowy pożyczki zawartej w dniu 24 lutego 2014r pomiędzy A.S. - jako pożyczkodawcą a A. K. - jako pożyczkobiorcą nie jest zdarzeniem skutkującym zwrotem podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ powołał się na treść art.11 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 roku Nr 101, poz.649 ze .zm. ) –zwanej dalej w skrócie u.p.c.c. , który zawiera zamknięty katalog przesłanek uprawniających do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, tym samym uznając, iż korekta deklaracji PCC -3 złożona 28.03.2014 roku z zadeklarowaną kwotą podatku w wys.0,00 zł nie wywołuje skutków prawnych. W ocenie organu w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności nieważności względnej określonych w art. 84 k.c. i art. 87 k.c. W dalszej części uzasadnienia wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie umowa z dnia 24 lutego 2014r została rozwiązana porozumieniem zawartym w dniu 20 marca 2014r. W § 1 porozumienia strony zgodnie oświadczyły, że rozwiązują za porozumieniem umowę pożyczki z dnia 24 lutego 2014r. Powołane wyżej zapisy jednoznacznie wskazują, że wolą stron umowy było jej rozwiązanie, a nie uchylenie się od skutków oświadczenia woli, o którym mowa w art 88 § 1 k.c. Skoro zawarta umowa została rozwiązana, brak jest podstaw do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidują bowiem możliwości zwrotu podatku w razie rozwiązania przez strony ważnie zawartej umowy. Takie stanowisko zostało ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ponadto Naczelnik zauważył, że odstąpienie od umowy kupna sprzedaży nie uprawniało organu I instancji do zastosowania trybu określonego w art.72 Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu przedmiotowego wniosku, pomimo złożonej korekty PCC. W odróżnieniu od instytucji zwrotu podatku nadpłata powstaje w sytuacji, gdy od początku podatek nie był należny. Zgodnie bowiem przepisem art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uznaje się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a taki przypadek nie miał miejsca w przedmiotowej sprawie.

Końcowo organ zwrócił uwagę na istotną różnicę między czynnością (umową) od której odstąpiono, a czynnością bezwzględnie nieważną. Rzecz bowiem w jego ocenie w tym, że dotknięta nieważnością bezwzględną czynność jest wadliwa od samego początku. Natomiast czynność, od której następnie odstąpiono w momencie jej zawarcia była prawidłowa (ważna) i stąd powstanie obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych. Instytucja stwierdzenia nadpłaty służy w efekcie zwrotowi nienależnie zapłaconych podatków. Brak jest natomiast podstaw, aby instytucję tę stosować w przypadku podatku zapłaconego w zgodzie z przepisami prawa. ". Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych zwrotowi podatku, który był należny, służy instytucja całkowicie odrębna od stwierdzenia nadpłaty, przewidziana w art. 11 u.p.c.c. Dlatego też zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik korekta deklaracji PCC -3 złożona 28.03.2014 roku z zadeklarowaną kwotą podatku w wys. 0,00 zł na gruncie w/przywołanych przepisów nie wywołuje skutków prawnych.

Odwołanie od przedmiotowej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej złożył A. K. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika . Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji odwołujący zarzucił jej naruszenie art. 122, orazart. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności i niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jednostronną i selektywną ocenę zebranych dowodów w postępowaniu i oparcie decyzji na wybranych dowodach z pominięciem tych przemawiających na korzyść podatnika, a także naruszenie art. 11 u.p.c.c. poprzez uznanie, iż brak jest podstaw do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Załącznik do odwołania stanowiła umowa inwestycyjna zawarta w dniu 24 lutego 2014 r. w Warszawie pomiędzy: Spółką – A. sp. z o.o. a wspólnikami spółki tj. A. K. oraz A.S., która w ocenie odwołującego miała być causą dla przedmiotowej umowy pożyczki. Odwołujący wskazał, że z powodu niezrealizowania umowy inwestycyjnej nie doszło również skutecznie do zaciągnięcia pożyczki i wypłaty pieniędzy. W efekcie umowa pożyczki pomiędzy stronami została rozwiązana na mocy porozumienia stron. Zdaniem autora odwołania w niniejszym stanie faktycznym rozwiązanie umowy pożyczki na skutek niezrealizowania umowy inwestycyjnej można poczytywać jako okoliczność uzasadniającą zwrot wpłaconej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.

W postępowaniu odwoławczym podzielając w całości stanowisko organu podatkowego I instancji, decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W pierwszej kolejności organ II instancji przypomniał, iż umowa pożyczki może być zawarta w dowolnej formie (ustnej, pisemnej, w formie aktu notarialnego, także przez czynności konkludentne). Ze względu na fakt, że obie strony umowy pożyczki zaciągają zobowiązania, umowa ta jest umową zobowiązującą, tzn. dochodzi do skutku przez samo zgodne porozumienie stron. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podatek płatny jest w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego. Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie, dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek, jak i zobowiązanie podatkowe. Skoro momentem powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego jest chwila dokonania czynności, stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy podkreślił także, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.. Podstawę opodatkowania, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy, stanowi przy umowie pożyczki kwota lub wartość pożyczki. Stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2% (art. 7 ust.1 pkt 4 u.p.c.c.).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie, iż A. K. w złożonym wniosku o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłaconego od umowy pożyczki zawartej w dniu 24.02.2014 r., nie wskazał podstawy prawnej zawartego we wniosku żądania.

Jako uzasadnienie żądania zwrotu podatku od umowy pożyczki zawartej dnia 24.02.2014r., pełnomocnik A. K. wskazał, cyt.: "(...) podnieść należy, iż nie doszło do faktycznego zaciągnięcia pożyczki - wypłaty pieniędzy zaś sama umowa pomiędzy stronami została rozwiązana na mocy porozumienia. Wobec powyższego, koniecznym jest zwrot uiszczonej kwoty, albowiem nastąpiło wyeliminowanie z obrotu prawnego umowy na podstawie oświadczenia stron zawartego w porozumieniu ". Tym samym organ stwierdził , iż podatnik nie sprecyzował w jakim trybie żąda zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych i jednocześnie wskazał na fakt, iż umowa pomiędzy stronami została rozwiązana na mocy porozumienia stron. W ocenie organu odwoławczego dawało to organowi I instancji podstawę do zakwalifikowania wniosku w trybie określonym w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 11 ust. 1). W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy pożyczki w formie pisemnej. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego czynność prawna dochodzi do skutku przez złożenie przez strony umowy (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) zgodnych oświadczeń woli. Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia woli stron stanowi o jej zawarciu, tym samym o chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku. Jeżeli nie zostaną złożone przez strony powyższe oświadczenia nie mamy w ogóle do czynienia z zaistnieniem czynności prawnej. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy podkreślił, że ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, iż odwołujący się zawarł umowę pod warunkiem w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego. Odwołujący się jak sam twierdzi, zawarł umowę rozwiązującą. Skutkiem tej umowy było jedynie rozwiązanie przedmiotowej umowy pożyczki za obopólną zgodą stron. Rozwiązanie umowy w wyniku zgodnego oświadczenia woli stron złożonego przez A. K. i A.S. w brzmieniu określonym w § 1 i § 2 porozumienia zawartego w dniu 20.03.2014 r., nie odpowiada żadnej z sytuacji prawnych określonych w powołanym przepisie tj. art. 11 ust.1 u.p.c.c. Treść tego przepisu nie pozwala na dokonanie interpretacji rozszerzającej. Reasumując w ocenie organu odwoławczego kwestia realizacji umowy pożyczki w żaden sposób nie była uzależniona jak twierdzi autor odwołania, od realizacji umowy inwestycyjnej między stronami. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w umowie pożyczki nie ma żadnej wzmianki, że umowa została zawarta pod warunkiem zawieszającym, od którego uzależnione jest wykonanie czynności cywilnoprawnej, a zatem przesłanka wyrażona art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w postaci braku spełnienia się warunku zawieszającego w stosunku do umowy będącej przedmiotem oceny w niniejszej sprawie nie zaistniała. Organ odwoławczy dodał, że fakt rozwiązania umowy pożyczki przez strony wskazuje, iż same strony nie poczytywały dojścia do skutku umowy inwestycyjnej jako warunku zawieszającego umowy pożyczki, w przeciwnym bowiem razie nie zawierałyby dodatkowego porozumienia w tym przedmiocie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122 i art.191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji działając na podstawie przepisów prawa, przeprowadził rzetelnie postępowanie dowodowe oraz prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy.

Skargę na opisaną powyżej decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożył A. K.. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji autor skargi zarzucił jej naruszenie art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności i niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jednostronną i selektywną ocenę zebranych dowodów w postępowaniu i oparcie decyzji na wybranych dowodach z pominięciem tych przemawiających na korzyść podatnika, a także naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 89 k.c. poprzez uznanie, iż brak jest podstaw do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, co do nie zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.. Autor skargi podkreślił, iż o warunku zawieszającym mówi się wówczas, gdy powstanie skutku czynności prawnych uzależnione jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego. W tym stanie faktycznym w ocenie skarżącego warunkiem zawieszającym było przystąpienie do realizacji postanowień umowy inwestycyjnej, do którego nigdy nie doszło, wobec czego koniecznym było rozwiązanie umowy pożyczki, a w konsekwencji złożenie korekty deklaracji PCC-3.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zarazem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ II instancji powołał się na prezentowany w literaturze przedmiotu pogląd, iż zarówno odstąpienie od umowy, jak i jej rozwiązanie za zgodnym porozumieniem stron, nie uprawnia do zwrotu podatku w oparciu o art. 11 u.p.c.c.

W takich sytuacjach nie będziemy mieli także do czynienia z nadpłatą, mimo że strony nie osiągnęły zamierzonego rezultatu gospodarczego określonej czynności (A. Mariański Dariusz Strzelec, Komentarz - Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej, Wyd. OD i DK Gdańsk 2005). Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, które wskazuje, że późniejsze rozwiązanie zawartej umowy nie wywołuje uprawnień do żądania zwrotu zapłaconego przy jej zawarciu podatku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2014r. III SA/Wa 977/14, Lex nr 29330; wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999 r., I SA/Gd 109/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2006 r., III SA/Wa 1060/06). Organ II instancji zauważył również, że gdyby to skarżący a nie organy podatkowe, miały rację, niezrozumiałe byłoby zawieranie nowej umowy - porozumienia zawartego w dniu 20 marca 2014 r., w którym doszło do rozwiązania za porozumieniem skutecznie zawartej umowy pożyczki z dnia 24.02.2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga A. K. nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie była zasadność odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej we wniosku A. K. z dnia 25.06.2014 r., kwocie 3.200,00 zł.

Rozstrzygając powyższą kwestię zasadnie organ odwoławczy wskazał na regulację art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.c.c., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podatek płatny jest w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego. W świetle powyższej regulacji obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie, albowiem dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek, jak i zobowiązanie podatkowe. Tym samym, trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji , iż jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na definicję umowy pożyczki zawartej w art.720 k.c. zauważył, iż umowa ta ma charakter umowy zobowiązującej. Bezspornym bowiem jest, iż umowa pożyczki ma charakter konsensualny. Oznacza to, że dochodzi ona do skutku z chwilą zgodnego oświadczenia stron (zawarcia porozumienia), a nie z chwilą wydania przedmiotu pożyczki. Art. 11 ust. 1 u.p.c.c, na mocy którego odmówiono skarżącemu zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych wymienia przypadki, w których podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi . Przepis ten zawiera wyczerpujący katalog okoliczności, w których podatnikowi przysługuje zwrot uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Treść tego przepisu nie pozwala jednocześnie na dokonanie jego interpretacji rozszerzającej. W realiach niniejszej sprawy podatnik jako przesłanki zwrotu podatku upatrywał okoliczności, o których mowa w art. 11. ust.1.pkt.1 i 2 u.p.c.c. Zgodnie z treścią wskazanej regulacji podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli: uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna); lub nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej.

Odnosząc się do kwestii zwrotu podatku w odniesieniu do przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a więc uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna) należy stwierdzić, że prawidłowa wykładnia tego przepisu podatkowego musi zostać przeprowadzona w korelacji z normami prawa cywilnego, które w tym zakresie definiuje pojęcie nieważności względnej. Należy także zauważyć, iż w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie prawa zwraca się uwagę, iż terminy zarówno "nieważność względna" jak i "uchylenie od skutków prawnych oświadczenia woli" użyte przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. są "zapożyczone" z prawa cywilnego i nie występują w żadnej innej dziedzinie prawa oraz w żadnych innych przepisach, łącznie z ustawami podatkowymi, w tym ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ślad za wskazana linią orzecznictwa ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014r, sygn. akt I SA/Gd 1379/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 305/07) należy ponownie podkreślić, iż w dziale IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (zatytułowanym "wady oświadczenia woli" - w przepisach art. 84, art. 86 i 87 k.c. wymienione zostały oświadczenia dotknięte wadą nieważności względnej tj. złożone pod wpływem błędu lub groźby (art. 86 k.c. dotyczy kwalifikowanej postaci błędu - wywołanego podstępnym działaniem innej osoby). W razie błędu co do treści czynności prawnej, można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej (art. 84 § 1 k.c.). Można się przy tym powoływać tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny (art. 84 § 2 k.c.), chyba że błąd wywołała druga strona podstępnie (art. 86 § 1 k.c.). Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej (por. wyrok SN z dnia 19 listopada 2003 r., sygn. akt V CK 477/02, wybór LEX nr 175975). Zgodnie z kolei z art. 87 k.c., kto złożył oświadczenie woli pod wpływem bezprawnej groźby drugiej strony lub osoby trzeciej, ten może uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia, jeżeli z okoliczności wynika, że mógł się obawiać, iż jemu samemu lub innej osobie grozi poważne niebezpieczeństwo osobiste lub majątkowe.

Zagadnienia związane z uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli unormowane zostały w art. 88 k.c. Zgodnie z § 1 tego artykułu uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie, a w myśl § 2 uprawnienie do uchylenia się wygasa: w razie błędu - z upływem roku od jego wykrycia, a w razie groźby - z upływem roku od chwili, kiedy stan obawy ustał.

Możliwość uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli jest prawem podmiotowym kształtującym, co oznacza, że uprawniony może skorzystać z tego prawa i doprowadzić do nieważności umowy jako całości. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli następuje przez złożenie oświadczenia na piśmie lub do protokołu sądowego. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, w wyniku którego doszło do zawarcia umowy, powoduje jej nieważność.

Tymczasem w realiach niniejszej sprawy skarżący ani nie wskazał na przypadki określone w art. 84 i 87 k.c., ani też nie złożył oświadczenia uchylającego się od skutków prawnych oświadczenia złożonego wcześniej. Wręcz przeciwnie strony zawartej w dniu 24 lutego 2014 roku umowy pożyczki na mocy porozumienia z dnia 20 marca 2014r. dokonały jej rozwiązania, składając w tym zakresie zgodne oświadczenia.

Skoro więc przedmiotowa umowa została najpierw skutecznie zawarta, a później równie skutecznie rozwiązana ze skutkiem "ex nunc" to brak jest podstaw do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o dyspozycję art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., albowiem wskazane rozwiązanie umowy pożyczki za porozumieniem stron nie jest desygnatem przesłanki nieważności względnej, o której mowa w tym przepisie. W trakcie postępowania odwoławczego skarżący wskazał dodatkowo na przesłankę z art. 11 ust.1.pkt. 2 u.p.c.c. zgodnie z którym podatek od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. W tym zakresie A. K. dołączył do odwołania umowę inwestycyjną zawartą w dniu 24 lutego 2014 r. w W. pomiędzy: Spółką – A. sp. z o.o. a wspólnikami spółki tj. A. K. oraz A. S., która miała być causą dla przedmiotowej umowy pożyczki.

Analizując treść przedmiotowych umów tj. umowy pożyczki z dnia 24 lutego 2014, umowy inwestycyjnej z dnia 24 lutego 2014 oraz porozumienia z dnia 20 marca 2014r. nie można przyjąć, iż w/w umowa pożyczki została zawarta pod jakimkolwiek warunkiem zawieszającym, o którym mowa w art. 11 ust.1 pkt. 2 u.p.c.c. Na okoliczność tą nie wskazują w żaden sposób ustalenia ww. dokumentów. Stąd też twierdzenia wskazujące, iż realizacja umowy pożyczki była uzależniona od realizacji umowy inwestycyjnej są całkowicie gołosłowne, albowiem nie znajdują one potwierdzenia w przedłożonych przez A. K. dokumentach. Zasadnie zatem przyjął w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, iż A. K. zawarł umowę pożyczki pod warunkiem w rozumieniu art. 89 k.c.

Równocześnie analizując całokształt materiałów akt sprawy zebranych podczas postępowania przed organem I i II instancji Sąd nie podziela podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również art. 191 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji działając na podstawie przepisów prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w zgodzie z wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji.

Działając w zgodzie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, organy dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, poparta przekonywującą argumentacją, nie budzi wątpliwości Sądu. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej., nie nosząc cech dowolności, czy też powierzchowności.

W tym stanie rzeczy, skoro nie zostały wyczerpane przesłanki do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w trybie art. 11 ust. 1 u.p.c.c. zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącemu zwrotu podatku z uwagi na brak podstaw prawnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi za podstawę biorąc art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi