Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1096/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, 2, 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części umarzającej postępowanie odwoławcze, 2. w pozostałej części oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2014 r. orzekającej o odpowiedzialności ww. jako byłego członka zarządu solidarnie z "A" Sp. z o.o., Panem D. F.- prezesem zarządu i Panem M. P.- członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz od lutego 2010 r. do października 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego;

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz od lutego 2010 r. do października 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego;

- umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości za grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 30 października 2014 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu solidarnie z "A" Sp. z o. o., Panem D. F.– prezesem zarządu i Panem M. P.– członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz od lutego 2010 r. do października 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r.:

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz od lutego 2010 r. do października 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego;

- umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości za grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej jako "O.p.") oraz wskazał, że jak wynika z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

W rozpatrywanym przypadku spełnione zostało powyższe kryterium. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte w dniu 2 sierpnia 2014 r. natomiast decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika z dnia 19 września 2012 r. zostały doręczone w dniu 20 września 2012 r.

Odnosząc treść art. 116 § 2 i § 4 O.p. do sytuacji faktycznej niniejszej sprawy Dyrektor wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że A. S. pełniła obowiązki członka zarządu "A" Sp. z o.o. od dnia 9 września 2005 r. (uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 września 2005 r.) do dnia 9 grudnia 2010 r. (rezygnacja załączona do dokumentów złożonych w Sądzie Rejonowym do sprawy o sygn. akt [...] KRS [...]), a co za tym idzie pełniła te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz od lutego 2010 r. do października 2010 r.

Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania zarząd spółki był trzyosobowy; funkcję Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. pełnił Pan D. F., a Członkami Zarządu byli Pani A. S. i M. P. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Pani A. S., solidarnie z Panem D. F. i M. P. oraz "A" Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe z ww. tytułów wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ I instancji odrębnymi decyzjami orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana D. F. i Pana M. P. za ww. zaległości spółki.

Odnosząc się do zarzutu odwołującej, iż nie wpisano jej do KRS jako członka zarządu, w związku z czym miała mylne przekonanie, iż nim nie jest, oraz że błędy Sądu nie mogą wywoływać negatywnych konsekwencji wobec obywateli, organ odwoławczy podkreślił, że z pełnego odpisu Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] wynika, ze w Dziale 2, Rubryce 1, Podrubryce 1 – Dane osób wchodzących w skład organu wpisany został tylko Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o., Pan D. F. Jednakże z pisma Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 2 czerwca 2014 r., wynika, że wpis do rejestru Członków Zarządu w osobach Pani A. S. oraz Pana M. P. został pominięty na skutek oczywistej omyłki, ponieważ zarząd spółki składając wniosek o rejestrację podmiotu nie dołączył załącznika KRS-WK, określającego organy uprawnione do reprezentacji spółki. Podkreślenia wymaga jednak, że wpis członka zarządu do rejestru ma charakter deklaratoryjny, a decydujące znaczenie ma prawidłowo podjęta uchwała zgromadzenia wspólników (co również potwierdził Sąd). Wybór członka zarządu spółki z o.o. następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, a jej skuteczność nie zależy od dokonywania odpowiedniego wpisu w KRS. Wpis (lub jego brak) do rejestru danych członków zarządu nie tworzy bowiem nowego stanu prawnego. Dlatego dowody z przesłuchania strony i wskazanych w piśmie z dnia 8 sierpnia 2014 r. świadków na okoliczność braku faktycznego wykonywania czynności członka zarządu przez odwołującą nie miały wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 O.p., bowiem okoliczności których wyjaśnienia domagała się odwołująca zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Dyrektor podkreślił przy tym, że za zaległości podatkowe odpowiadają solidarnie członkowie zarządu spółki, a ustawodawca nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu w zależności od stopnia aktywności w realizacji obowiązków wynikających z piastowania tej funkcji w spółce. Ponadto członek zarządu został zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007r. sygn. akt III SA/Wa 96/07). Użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków Członka Zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Dlatego też podniesione w tym zakresie zarzuty są bez znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki.

Odnosząc się do treści art. 116 § 1 O.p. Dyrektor wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległość podatkową tej Spółki i wskazał dowody potwierdzające tą okoliczność.

Zatem skoro egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, to w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. - za ww. zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w przepisie art. 116 § 1 O.p. (członek zarządu spółki z o.o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże ich istnienie), Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy, "A" Sp. z o.o. zalega w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne za okres od czerwca 2008 r. do grudnia 2013 r. w wysokości 30.834,35 zł oraz odsetkami w wysokości 12.450,00 zł (jak wynika z informacji otrzymanej z ZUS Oddział w G. Inspektorat w G. pismem z dnia 4 lutego 2014 r.).

Ponadto jak ustalił organ pierwszej instancji, według stanu na dzień 24 października 2014 r. Spółka posiadała zaległości z tytułu:

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok,

- podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2008 r., za okres od stycznia do grudnia 2009 r., za okres od lutego do grudnia 2010 r., za okres od stycznia do grudnia 2011 r.,

- podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., za okres od czerwca do grudnia 2006 r., za okres od stycznia do kwietnia 2007 r., za okres od stycznia do kwietnia 2009 r., za okres od czerwca do grudnia 2009 r., za okres od stycznia do sierpnia 2010 r., za okres od października do grudnia 2010 r., za okres od stycznia do marca 2011 r., za okres od maja do października 2011 r.,

Dodatkowo "A" Sp. z o.o. nieterminowo regulowała m.in. miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od maja do grudnia 2006 r.

Zatem można stwierdzić, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 21 czerwca 2006 r. - z tym dniem bowiem Spółka zaprzestała terminowego regulowania drugiego z kolei zobowiązania (zaliczka z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2006 r.).

W konsekwencji należy stwierdzić, że "A" Sp. z o.o., winna w czternastodniowym terminie określonym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc do dnia 5 lipca 2006 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Tymczasem jak wynika z pisma Sądu Rejonowego z dnia 15 stycznia 2014 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony.

Zdaniem organu skarżąca nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie układowego nastąpiło bez jej winy oraz nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Pełnomocnik strony podniósł w odwołaniu, że poczynając od powołania na członka zarządu odwołująca nie miała jakiegokolwiek faktycznego wpływu na zbadanie sytuacji finansowej spółki i zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postepowania układowego. Wielokrotnie bezskutecznie próbowała się skontaktować z pozostałymi członkami zarządu, nie wiedziała również kto prowadzi księgi handlowe spółki. Ponadto nie zgadza się z ustalonym przez organ "właściwym czasem", w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Brak zapłaty niewielkich kwot podatkowych nie może przesądzać o obowiązku złożenia takiego wniosku, zwłaszcza że majątek spółki przekraczał jej zobowiązania. Wspólnicy podjęli uchwałę o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 24 sierpnia 2009 r., jednak osobą odpowiedzialną za złożenie tego wniosku był Pan M. P. W ocenie odwołującej niezgłoszenie stosownego wniosku nastąpiło bez jej winy, zatem nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Odnosząc się do tej argumentacji Dyrektor wyjaśnił, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (por. wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07). Poza tym pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować z pełnienia tej funkcji w każdym czasie. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza zwiększony zakres odpowiedzialności, zaś świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką innej osobie, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków (m.in. monitorowania zadłużenia spółki, pozwalającego na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego), ani z odpowiedzialności za ich niedopełnienie.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Zdaniem organu w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 116 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył reguł prawnych w nim przewidzianych. Dyrektor uznał za niezasadne również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art.122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.

Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 października 2014 r. orzekł o odpowiedzialności byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o., Pani A. S., solidarnie ze spółką "A" Sp. z o.o., Paniem D. F.– prezesem zarządu i Panem M. P. - członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz od lutego 2010 r. do października 2010 r.

Jednakże w toku postępowania odwoławczego ustalono, że zaległość podatkowa z ww. tytułów wraz z odsetkami za zwłokę za grudzień 2008 r. przedawniła się z dniem 1 stycznia 2015 r. Tym samym zobowiązanie to za grudzień 2008 r., na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wygasło.

W związku z powyższym - Dyrektor Izby Skarbowej - stwierdził, że w związku przedawnieniem - na etapie postępowania odwoławczego – ww. zobowiązania oraz faktem, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, należało umorzyć postępowanie odwoławcze w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach wymienionych w sentencji.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. S. wniosła o uchylenie opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie:

- art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 i art. 181, art. 187 O.p. poprzez pominięcie wnioskowanych dowodów, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy;

- art 107 i art. 116 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie (brak przyjęcia, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej);

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wyciągnięcie negatywnych konsekwencji wobec podatnika spowodowanych zawinionym działaniem organu państwowego.

W uzasadnieniu podniosła, iż nie była wpisana jako członek zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Brak takiego wpisu do KRS nastąpił na skutek błędu Sądu. W tym stanie rzeczy skarżąca, badając KRS, miała mylne przekonanie, iż nie jest członkiem zarządu. Zgodnie zaś z zasadą zaufania obywateli do organów państwa błędy organów (w tym Sądu) nie mogą wywoływać negatywnych konsekwencji wobec obywateli.

Ponadto organ pominął i dostatecznie nie wyjaśnił poprzez przesłuchanie skarżącej i wnioskowanych świadków, dlaczego A. S. nie została ujawniona w KRS.

Dodatkowo organ pominął i niedostatecznie wyjaśnił przesłanki egzoneracyjne, albowiem skarżąca wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jej winy. Poczynając od powołania na członka zarządu nie miała jakiegokolwiek faktycznego wpływu na zbadanie sytuacji finansowej spółki i zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub układu. Strona wielokrotnie próbowała skontaktować się z pozostałymi członkami zarządu, co było niemożliwe, a siedziba spółki, jak wynika to z ustaleń dokonanych przez organ, była zamknięta. Ponadto, ustalenie czasu, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, tj. rok 2006 jest nieprawidłowe. Brak zapłaty niewielkich kwot podatkowych z zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od maja do grudnia 2006 r. oraz zobowiązań z tytułu podatku VAT za marzec 2006 r. nie może przesądzać o obowiązku złożenia wniosku o upadłość, zwłaszcza, iż w podanym okresie majątek spółki przekraczał jej zobowiązania.

Skarżąca wskazała istotny dowód w sprawie - kopie protokołu Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o." z 24 sierpnia 2009r., z którego wynika, iż wspólnicy podjęli uchwałę o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wskazując jako osobę odpowiedzialną za złożenie wniosku członka zarządu M. P. Wobec powyższego skoro skarżąca z przyczyn przez nią niezawinionych (brak kontaktu z pozostałymi członkami zarządu w siedzibie spółki, co potwierdzają raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych sporządzone przez poborców, brak odbioru telefonów brak informacji o sytuacji finansowej spółki i o tym kto prowadzi księgi handlowe) nie miała wpływu na prowadzenie spraw spółki, a nadto M. P. nie złożył stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości, to tym samym występuje w stosunku do niej przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 §1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że w części narusza ona prawo, jednakże z innych powodów niż zostały wskazane w skardze.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o. o. z tą spółką oraz członkami jej zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz od lutego 2010 r. do października 2010 r.

Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.).

Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

Wskazać należy, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu "A" Sp. z o.o. od dnia 9 września 2005 r. (uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 września 2005 r.) do dnia 9 grudnia 2010 r. (rezygnacja załączona do dokumentów złożonych w Sądzie Rejonowym do sprawy o sygn. akt [...] KRS [...]), a co za tym idzie pełniła te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz od lutego 2010 r. do października 2010 r.

Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze spółką i członkami jej zarządu za zaległości podatkowe z ww. tytułów wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Skarżąca zarzucała, iż nie była wpisana jako członek zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Brak takiego wpisu do KRS nastąpił na skutek błędu Sądu. W tym stanie rzeczy skarżąca, badając KRS, miała mylne przekonanie, iż nie jest członkiem Zarządu. Zgodnie zaś z zasadą zaufania obywateli do organów państwa błędy organów (w tym Sądu) nie mogą wywoływać negatywnych konsekwencji wobec obywateli. Ponadto, zdaniem skarżącej organ pominął i dostatecznie nie wyjaśnił poprzez przesłuchanie skarżącej i wnioskowanych świadków, dlaczego A. S. nie została ujawniona w KRS.

Odnosząc się do tej grupy zarzutów wypada zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do podnoszonych przez skarżącą kwestii, przy czym ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wyznaczonej przez art. 191 O.p. Przypomnieć zatem należy, że z pełnego odpisu Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] wynika, że w Dziale 2, Rubryce 1, Podrubryce 1 – Dane osób wchodzących w skład organu wpisany został tylko Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o., Pan D. F. Jednakże z pisma Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 2 czerwca 2014 r., wynika, że wpis do rejestru Członków Zarządu w osobach Pani A. S. oraz Pana M. P. został pominięty na skutek oczywistej omyłki, ponieważ zarząd spółki składając wniosek o rejestrację podmiotu nie dołączył załącznika KRS-WK, określającego organy uprawnione do reprezentacji spółki. Podkreślenia wymaga jednak, że wpis członka zarządu do rejestru ma charakter deklaratoryjny, a decydujące znaczenie ma prawidłowo podjęta uchwała zgromadzenia wspólników (co również potwierdził Sąd).

Wybór członka zarządu spółki z o.o. następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, a jej skuteczność nie zależy od dokonywania odpowiedniego wpisu w KRS. Wpis (lub jego brak) do rejestru danych członków zarządu nie tworzy bowiem nowego stanu prawnego.

W ocenie Sądu, oceniając znaczenie danych zawartych w KRS wskazać należy na treść art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1186, ze zm.), zgodnie z którym domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Oznacza to, że informacje wpisane do KRS uważa się za prawdziwe dopóki ktoś nie wykaże, że są one jednak niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Z okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wynikało, że dane wynikające z odpisu z KRS były nieaktualne, bowiem skład zarządu był trzyosobowy, co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Materiał dowodowy zebrany przez organy jednoznacznie potwierdził , że w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań będących przedmiotem postępowania zarząd spółki był trzyosobowy; funkcję Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. pełnił Pan D. F., a Członkami Zarządu byli Pani A. S. i M. P.

Żaden przepis prawa nie stanowi, że do reprezentowania osoby prawnej uprawnione są tylko te osoby, które w takim charakterze figurują w KRS, ani tym bardziej, że wpis stanowi źródło uprawnień do działania w imieniu danego podmiotu. Z przepisów art. 14-17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wynikają jedynie pewne rygory i domniemania prawne, służące zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu. Nie można zdaniem Sądu skutecznie twierdzić, że osoba reprezentująca dany podmiot nie ma do tego umocowania tylko dlatego, że nie zostało ono ujawnione w KRS.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się z obowiązującą linią orzeczniczą, z której wynika, że odpis z KRS ma charakter deklaratoryjny, czym podzielił pogląd wyrażony we wcześniejszych orzeczeniach (por. wyroki NSA z 30 września 2011 r. II FSK 1735/11, z 17 listopada 2008 r. II OSK 1147/08; z 18 czerwca 2008 r. II OSK 807/08; wyrok WSA w Kielcach z 2 czerwca 2011 r. I SA/Ke 238/11).

Z powyższych względów rację ma organ odwoławczy twierdząc, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchania skarżącej i wskazanych w piśmie z dnia 8 sierpnia 2014 r. świadków na okoliczność braku faktycznego wykonywania czynności członka zarządu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organy dysponowały bowiem materiałem dowodowym niezbędnym do podjęcia zaskarżonej decyzji.

Ustawodawca nie różnicuje w przepisach O.p. odpowiedzialności członków zarządu w zależności od wewnętrznego uregulowania w spółce dotyczącego podziału zadań pomiędzy członkami zarządu oraz od stopnia aktywności w realizacji obowiązków wynikających z piastowania tej funkcji w spółce. Ponadto członek zarządu został zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007r. sygn. akt III SA/Wa 96/07).

Użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Dlatego też podniesione w tym zakresie zarzuty są bez znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Umową nie można ograniczyć ani ukształtować zakresu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Powyższe kształtowane jest bowiem przepisami ustawy i ma charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. Nie można zatem powoływać się na treść umowy, czy uchwały, celem zwolnienia (lub ograniczenia) się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie np. regulacja art. 111 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05)

Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06)

W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07).

Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego. Tym samym, co wskazano wyżej, zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, solidarnie ze Spółką i członkami jej zarządu za zaległości podatkowe z ww. tytułów wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W niniejszej sprawie wskazać należy, że z informacji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r., wynikało, iż "A" Sp. z o.o. posiadała samochód osobowy VOLKSWAGEN PASSAT (rok produkcji 2006), jednakże jak wynika z akt sprawy, samochód ten został sprzedany w dniu 14 sierpnia 2013 r. w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego. Uzyskaną w wyniku tej egzekucji kwotę częściowo przekazano współwłaścicielowi tej ruchomości, zaś w pozostałej części zarachowano na koszty egzekucyjne, koszty upomnienia, odsetki oraz zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2008 r. i częściowo za styczeń 2009 r. (pozostała do zapłaty kwota objęta przedmiotową decyzją).

Zawiadomieniami z dnia 3 kwietnia, 18 maja, 2 czerwca, 24 czerwca, 24 sierpnia, 30 września, 29 października 2009 r., 12 maja, 18 maja, 24 czerwca, 28 czerwca 2010 r., 9 lutego, 18 lutego, 11 lipca, 20 lipca, 9 września, 11 października, 23 listopada, 8 grudnia i 27 grudnia 2011 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w "B" S.A. Odpowiadając na powyższe bank informował, iż rachunek bieżący dłużnika wykazywał na dzień wpływu zajęć saldo zerowe oraz że wobec dłużnika postępowanie egzekucyjne prowadzi również komornik sądowy.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w celu przeprowadzenia egzekucji należności Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonywał również zajęcia praw majątkowych u dłużników "A" Sp. z o.o. Mianowicie zawiadomieniem z dnia 7 października 2009 r. dokonano zajęcia wierzytelności w "C" Sp. z o.o., a zawiadomieniem z dnia 2 września 2009 r. wierzytelności w "D" Sp. z o.o. Jednakże wierzytelności te nie zostały uznane przez kontrahentów "A" Sp. z o.o.

Z akt sprawy wynika ponadto, iż w celu przeprowadzenia egzekucji należności poborcy skarbowi Urzędu Skarbowego wielokrotnie udawali się do siedziby Spółki. Jak wynika z ich raportów nie można było dokonać żadnych czynności egzekucyjnych z powodu nieobecności zobowiązanego (raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia: 30 września, 14 grudnia, 30 grudnia 2009 r., 12 lutego, 18 marca, 8 kwietnia, 23 kwietnia, 30 kwietnia, 22 czerwca, 24 czerwca, 20 sierpnia, 14 września, 30 września, 22 listopada, 29 grudnia 2010 r., 15 lutego, 22 marca, 29 marca, 29 kwietnia, 7 czerwca, 22 sierpnia, 7 grudnia, 21 grudnia 2011 r.). Dodatkowo w ostatnim raporcie z 13 grudnia 2013 r. poborca skarbowy wskazał, że nie mógł dokonać czynności egzekucyjnych, ponieważ od 2 miesięcy biuro Spółki znajdujące się pod adresem G. ul. J. [...] jest zamknięte i działalność gospodarcza nie jest prowadzona.

Ponadto zgodnie z informacją Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 9 sierpnia 2013 r. "A" Spółka z o.o. nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości.

Brak majątku Spółki potwierdził również członek zarządu "A" Sp. z o.o. Pan M. P. - w protokołach o stanie majątkowym zobowiązanego, sporządzonych w dniach: 23 stycznia, 27 kwietnia, 10 czerwca, 26 czerwca, 5 października, 16 listopada 2009 r., 20 grudnia 2011 r., 28 marca 2012 r. i 7 lutego 2013 r.

Wobec braku majątku ruchomego i innych praw majątkowych, w stosunku do których można by skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego "A" Spółka z o.o.

Z powyższego wynika, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza, iż w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu "A" Spółka z o.o. - za ww. zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności.

Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10).

Wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi, A. S. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżąca nie wykazała ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy.

Jak wynika z ukształtowanego orzecznictwa, na gruncie regulacji art. 116 § 1 i 2 O.p. istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia użytego w tym przepisie określenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W orzecznictwie podkreśla się, że przy wykładni powyższego zwrotu nie można pomijać przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego regulujących obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków zarządu spółki oraz określających, kiedy uważa się dłużnika za niewypłacalnego i kiedy ogłasza się upadłość osoby prawnej. Przy czym zwraca się też uwagę, że wykładni tej nie należy dokonywać opierając się tylko na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 21 w związku z art. 10 i 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, ale także z uwzględnieniem celu, jakiemu uregulowanie zawarte w art. 116 § 1 O.p. ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych.

Dlatego w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że "właściwym czasem" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Generalnie ocena "czasu właściwego" (do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) jest uprawniona w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli albo do zaprzestania płacenia długów, albo do sytuacji, w której majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Jeżeli przyczyną ogłoszenia upadłości jest zaprzestanie płacenia długów, a nie sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, to "właściwy czas" zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli do trwałego zaprzestania płacenia długów, a nie do analizy, czy majątek spółki wystarczy w upadłości na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II UK 66/13).

Należy również powołać uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpniu 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w której stwierdzono, że w każdym przypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Dodać też należy, powołując się na ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ponadto "w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony".

Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst. jedn. z 2012 r., poz. 1112) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42).

Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05).

Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak wynika z akt sprawy Spółka zalega w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne za okres od czerwca 2008 r. do grudnia 2013 r. w wysokości 30.834,35 zł wraz z odsetkami w wysokości 12.450 zł (jak wynika z informacji otrzymanej z ZUS Oddział w G. Inspektorat w G. pismem z dnia 4 lutego 2014 r.).

Ponadto jak ustalił organ pierwszej instancji według stanu na dzień 24 października 2014 r. Spółka posiadała zaległości z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok, podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2008 r., za okres od stycznia do grudnia 2009 r., za okres od lutego do grudnia 2010 r., za okres od stycznia do grudnia 2011 r., podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., za okres od czerwca do grudnia 2006 r., za okres od stycznia do kwietnia 2007 r., za okres od stycznia do kwietnia 2009 r., za okres od czerwca do grudnia 2009 r., za okres od stycznia do sierpnia 2010 r., za okres od października do grudnia 2010 r., za okres od stycznia do marca 2011 r., za okres od maja do października 2011 r.,

Dodatkowo "A" Sp. z o.o. nieterminowo regulowała m.in. miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od maja do grudnia 2006 r.

Zatem nie budzi zastrzeżeń ustalenie organów, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 21 czerwca 2006 r. - z tym dniem bowiem spółka zaprzestała terminowego regulowania drugiego z kolei zobowiązania (zaliczka z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2006 r.).

W konsekwencji "A" Sp. z o.o., powinna w czternastodniowym terminie określonym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc do dnia 5 lipca 2006 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Tymczasem jak wynika z pisma Sądu Rejonowego z dnia 15 stycznia 2014 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony.

Na poparcie tezy, iż niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy skarżącej wskazano dowód w postaci protokołu Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o." z 24 sierpnia 2009r. Wynika z niego, że wspólnicy podjęli uchwałę o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wskazując jako osobę odpowiedzialną za złożenie wniosku członka zarządu, M. P.

Odnosząc się do tej argumentacji wypada zauważyć, że stosownie do art. 20 ust. 2 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić, w stosunku do osób prawnych - każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Wniosek o ogłoszenie upadłości osób prawnych, a taką jest niewątpliwie spółka z o.o., może zgłosić zatem każdy, kto ma prawo ich reprezentacji. Uprawnienie to przysługuje więc członkom zarządu spółki kapitałowej powołanym do reprezentowania osoby prawnej. Każdy z reprezentantów spółki kapitałowej (osoby prawnej) jest, więc uprawniony do samodzielnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, chociażby przy reprezentacji spółki obowiązywało współdziałanie dwóch lub więcej członków organu. Osoby mające prawo reprezentować osobę prawną albo inną jednostkę organizacyjną, składając wniosek o postawienie jej w stan upadłości, działają nie w imieniu własnym, lecz w imieniu tej osoby prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2015 r. I SA/Bk 499/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r. I FSK 793/13 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle tego, co wyżej powiedziano, uchwała zgromadzenia wspólników z 24 sierpnia 2009r. wskazująca konkretnego członka zarządu spółki – M. P. jako odpowiedzialnego za złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie jest okolicznością, która uwalniałaby skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A" na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11).

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zwrócić należy uwagę na to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad postępowania, określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ar. 121 § 1 ,art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dokonać jego oceny, nie pomijając przy tym dowodów zgłoszonych przez stronę. Wspomniane obowiązki organu dotyczą również zbadania i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W tym miejscu przypomnieć należy, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, to na nim spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania materiału dowodowego sprawy (art. 122 w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.), tyle tylko że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki (zob. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 31, oraz powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki, a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p.

Organy prowadząc postępowanie nie naruszyły zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p. i zaufania do organu (art. 121 § 1 O.p.) bowiem wykazały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności, co uzasadniało podjęcie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej na podstawie art. 116 O.p.

Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, art. 191 O.p. organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, prawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a tym samym decyzja spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p.

Niewątpliwie organ, stosownie do art. 118 O.p. miał prawo wydać decyzję do końca 2014 r., co też w niniejszej sprawie uczynił (decyzję wydano 30 października 2014 r., doręczono 3 listopada 2014 r.), gdyż zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz od lutego 2010 r. do października 2010 r. powstały w 2009 r.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdził, że co do zasady organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. z tą Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Jednakże jak wynika z zaskarżonej decyzji, zaległość podatkowa z ww. tytułów wraz z odsetkami za zwłokę za grudzień 2008 r. przedawniła się z dniem 1 stycznia 2015 r. Tym samym zobowiązanie to za grudzień 2008 r., na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wygasło.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku przedawnieniem - na etapie postępowania odwoławczego – ww. zobowiązania oraz faktem, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, należało umorzyć postępowanie odwoławcze w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach wymienionych w sentencji.

Jak stanowi ww. przepis art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia.

W tym miejscu należy podkreślić, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. W sytuacji zatem gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego podatnika decyzja taka traci swoje podstawy.

W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. S. Babiarz, Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, Prawo i Podatki; Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej, LEX 2013).

Stanowisko powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Powyższe oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług.

Zdaniem Sądu skoro zobowiązanie podatkowe podatnika wygasło wskutek przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o., które wygasło na skutek zapłaty.

Taka okoliczność zaistniała w niniejszej sprawie. Na skutek przedawnienia zaległości podatkowych z ww. tytułów wraz z odsetkami za zwłokę za miesiąc grudzień 2008 r. bezprzedmiotowe stało się postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, które wygasły.

Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium się ono znajduje. Jeżeli toczyłoby się ono przed organem pierwszej instancji, to wówczas organ ten powinien w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. W sytuacji gdy znajduje się ono na etapie postępowania odwoławczego, to organ drugiej instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję i postępowanie umorzyć.

W przedmiotowej sprawie tak się jednak nie stało. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył tylko postępowanie odwoławcze w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki za grudzień 2008 r., tj. co do których nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia, czego skutkiem stało się, że w obrocie prawnym pozostała decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki również w tej części, w której zobowiązanie podatkowe spółki wygasło.

Należy podkreślić, że do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. dochodzi w sytuacji, gdy bezprzedmiotowe jest tylko postępowanie odwoławcze np. nastąpiło skuteczne cofniecie odwołania przez stronę, czy wnoszący odwołanie nie jest stroną postępowania. Są to więc okoliczności tego rodzaju, że powodują one bezprzedmiotowość tylko i wyłącznie postępowania odwoławczego.

Jeżeli zachodzą okoliczności wskazujące na bezprzedmiotowość całego postępowania podatkowego to wówczas organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub części i umorzyć postępowanie w sprawie, nie zaś tylko postępowanie odwoławcze.

W związku z powyższym w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy naruszył prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez umorzenie postępowania odwoławczego w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zalegle zobowiązania spółki za grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 O.p. zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylić decyzję organu pierwszej instancji w tej części i umorzyć postępowanie w sprawie .

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wydając rozstrzygnięcie w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za ww. zaległe zobowiązania spółki uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 orzekł, jak w punkcie 1 wyroku i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części umarzającej postepowanie odwoławcze. W pozostałej części Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił (punkt 2 wyroku).

Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej.