Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 778/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 25 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 roku spraw ze skarg W. J. G. na interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatkudochodowego od osób fizycznych oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi interpretacjami z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko W. G. przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółek, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawcy w osobach W. J. G., T. K. G. oraz P. K. G., byli akcjonariuszami A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Ł. (KRS: [...]) przez cały okres jej trwania. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Ł. (KRS: [...], dalej: "sp.kom.") w A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Ł. (KRS: [...], dalej: "s.k.a."), która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...]r. (dzień przekształcenia zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych; dalej: "K.s.h."). W wyniku tego przekształcenia niewypłacony wspólnikom, a opodatkowany już podatkiem dochodowym zysk spółki przekształcanej został przekazany na kapitał rezerwowy spółki przekształconej (dalej: Zysk I). Wnioskodawcy posiadali w s.k.a. 24.028.000 akcji o wartości nominalnej 1 zł każda akcja i łącznej wartości nominalnej 24.028.000 zł, tj.:

a) W. J. G. – 24.026.000 akcji;

b) T.K.G. – 1.000 akcji;

c) P.K.G. – 1.000 akcji.

Akcje te były objęte przed dniem 1 stycznia 2014 r. i były w całości pokryte majątkiem sp.kom., w drodze przekształcenia tej spółki w s.k.a. Na moment przekształcenia wkład wnioskodawców w spółce przekształcanej był równy wartości nominalnej akcji przysługujących wnioskodawcom w spółce przekształconej. Wskazano, że W. J. G. nabyła 24.025.000 akcji w drodze dziedziczenia, jako jedyny spadkobierca K. G. co nastąpiło z dniem otwarcia spadku, tj. dniem 12 marca 2014 r. Zgodnie z brzmieniem ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 - dalej: "u.zm."), z dniem 1 stycznia 2014 r. s.k.a. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej rok obrotowy był równy rokowi kalendarzowemu. Za okres do dnia 31 grudnia 2013 r. wspólnicy s.k.a. nie podjęli uchwały o wypłacie im zysku zarówno wypracowanego po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjna (dalej: Zysk II), jak i zgromadzonego na kapitale rezerwowym Zysku I. Zysk II także gromadzono na kapitale rezerwowym spółki. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia s.k.a. z dnia 10 kwietnia 2015 r., dokonano przekształcenia tej spółki w A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Ł. (KRS:[...], dalej "sp.kom.2"), którą wpisano do KRS w dniu 25 czerwca 2015 r. (dzień przekształcenia zgodnie z art. 552 K.s.h.). Na moment przekształcenia wartość nominalna akcji przysługujących wnioskodawcom w spółce przekształcanej była równa wartości wkładu wnioskodawców w spółce przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przychód wnioskodawców z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f.")., powstały w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2, powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku I odpowiadającego ich udziałowi w zysku w s.k.a. na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową?

2. Czy przychód wnioskodawców z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., powstały w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2, powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku II odpowiadającego ich udziałowi w zysku w s.k.a. na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową?

3. Czy przychód wnioskodawców z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., powstały w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2, powinien podlegać zmniejszeniu o wartość wydatków na nabycie lub objecie akcji w s.k.a.? Jeżeli tak, to co stanowi w stanie faktycznym opisanym na wstępie wydatki na nabycie lub objecie akcji w s.k.a.? Interpretacjami z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko W. G. przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółek, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 2, w ocenie wnioskodawców, ich przychód z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., powstały w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2., powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku II odpowiadającego ich udziałowi w zysku w s.k.a. na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia regulacji z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm.

Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami natomiast byli wspólnicy tych spółek. W zależności od cywilnoprawnego statusu wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 4 ust.1 u. zm., przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą, stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Organ podkreślił, że zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w s.k.a, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 u.zm., który zawiera katalog czynności i zdarzeń prawnych, w przypadku wystąpienia których określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organu art. 4 ust. 1 u.zm. ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o część określoną zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W s.k.a. za okres, w którym nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie ma "pozostawionych" przez akcjonariuszy dochodów, które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie "pozostawione" w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy s.k.a. i zasadne jest pomniejszenie o nie przychodu do opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową. Natomiast u akcjonariusza opodatkowaniu podlega wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda. Wobec powyższego, niepodzielony zysk wypracowany przez s.k.a. do końca 2013 r., co do którego nie została podjęta uchwała o jego podziale, a więc zysk niepodzielony w żadnej części, będzie stanowił na moment jej przekształcenia w sp.kom.2 przychód wnioskodawczyni jako akcjonariusza przekształcanej s.k.a. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegał będzie opodatkowaniu. Zysk ten nie został bowiem podzielony między wspólników, a zatem niewątpliwie odpowiada pojęciu niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że przychód wnioskodawczyni z tytułu niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust, 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z przekształceniem s.k.a. w sp.kom.2, nie podlega pomniejszeniu o niewypłacony zysk s.k.a., wypracowany przez tę spółkę do dnia 31 grudnia 2013 r. (Zysk II), przekazany na kapitał rezerwowy s.k.a.

W odniesieniu do pytania nr 3 wnioskodawczyni odwołała się do art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. i stwierdziła, że przychód z tytułu o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., powstały w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2, powinien podlegać zmniejszeniu o wartość wydatków na nabycie lub objęcie akcji w s.k.a. Za wartość wydatków na nabycie lub objecie akcji w s.k.a., należy przyjąć wartość nominalną 24.028.000 akcji, równą co najmniej wartości rynkowej wkładu wniesionego na pokrycie tych akcji, pokrytego z majątku spółki przekształcanej – sp.kom.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał stanowisko skarżącej dotyczące pytania nr 3 za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 551 § 1, 552 i 553 K.s.h. (tj. przepisów dotyczących przekształcania spółek) oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (który w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne). Dalej organ wyjaśnił, że mocą u.zm. dokonano zmiany brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2014 r.) przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Organ wskazał, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (s.k.a.) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem w sytuacji przekształcenia s.k.a. w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. W wyniku u.zm. nastąpiła zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w s.k.a. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ podkreślił, że akcje były objęte przed dniem 1 stycznia 2014 r. oraz były w całości pokryte majątkiem sp.kom., w drodze przekształcenia tej spółki w s.k.a. Na moment przekształcenia wkład wnioskodawców w spółce przekształcanej był równy wartości nominalnej akcji przysługujących wnioskodawcom w spółce przekształconej. Z dniem 1 stycznia 2014 r., zgodnie z brzmieniem u.zm., s.k.a. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej rok obrotowy był równy rokowi kalendarzowemu. Organ wskazał, że celem art. 6 u.zm. było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. zanim s.k.a. stała się podatnikiem podatku dochodowego. Wcześniej s.k.a. nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u wspólników.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że akcjonariusz s.k.a. nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w s.k.a. pozostają bez związku z przychodem z tytułu niepodzielonych zysków. Akcjonariusz w ogóle nie pomniejsza uzyskanego przychodu. Prawa do pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 u.zm., nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza, ponieważ w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega tylko przychód akcjonariusza s.k.a. Reasumując, organ stwierdził, że przychód wnioskodawców z tytułu niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z przekształceniem s.k.a. w sp.kom.2, nie podlega pomniejszeniu na podstawie art. 6 ust. 1 u.zm., o wartość wydatków na nabycie lub objęcie akcji s.k.a.

W wyniku wniesionych skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił (wyrokiem z dnia 27 października 2016 r. w połączonych sprawach I SA/Łd 723/16 i I SA/Łd 724/16) powyższe interpretacje. Według Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy istotna będzie ocena, czy ze względu na zmianę treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. w ogóle może mieć zastosowanie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, tj. do określenia przychodu Zainteresowanych, powstałego w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2. W wyniku ponownego rozpoznania wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonych obecnie interpretacjach z dnia 3 kwietnia 2017 r. uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Odnośnie pyt. nr 2 podkreślono, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nastąpiło w 2015 r., kiedy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał już inne brzmienie, nadane ustawą zmieniającą. Zauważono należy przy tym, że ustawa ta nie przewidywała przepisów przejściowych takich jak art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej. Powołując się na treść treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają: wartość niepodzielonych zysków oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć – w ocenie organu - cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę, lecz niepodzielonych przed data przekształcenia w spółkę osobową. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Dotyczy to zarówno zysków powstałych od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zysków z lat ubiegłych. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka komandytowo-akcyjna wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlegają zyski wypracowane przez spółkę, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Niepodzielony zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjna, co do którego podjęta została uchwała o jego przekazaniu na kapitał rezerwowy stanowi na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową przychód Zainteresowanych jako akcjonariuszy przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu. Przeznaczenie środków na kapitał rezerwowy nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową stanowią przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważono, że w sytuacji przekazania zysków na kapitał rezerwowy mamy do czynienia wyłącznie z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym. Skoro zysk ten został zatrzymany w spółce komandytowo-akcyjnej jako kapitał rezerwowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki, to w przypadku przekształcenia ww. spółki w spółkę komandytową stanowi "niepodzielony zysk", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie zysku na kapitał rezerwowy nie wyłącza prawa do dywidendy od tego zysku, a więc nie jest to ostateczne jego rozdysponowanie. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Akcjonariusz przychód osiągnął na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Odnośnie nowelizacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2015 r., wskazać należy, że nie ma żadnego przepisu przejściowego, który jakąkolwiek część zysku niepodzielonego w przypadku przekształcenia wyłączałby z opodatkowania. W oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, w świetle przywołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzono, że przychód Zainteresowanych z tytułu niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową 2 na podstawie uchwały z dnia 10 kwietnia 2015 r., nie podlega pomniejszeniu o niewypłacony zysk spółki komandytowo-akcyjnej, wypracowany przez spółkę do dnia 31 grudnia 2013 r. (Zysk II), przekazany na kapitał rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na kapitale rezerwowym, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku tym, przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania. Dochód, o którym mowa w ww. przepisie ustalany jest na dzień przekształcenia. Zatem, nie zgodzono się z Zainteresowanymi, że wartość udziału w Zysku II odpowiadającego ich udziałowi w zysku spółki komandytowo-akcyjnej na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową 2 stanowiła jednocześnie cześć odpowiadającą uzyskanej przez Zainteresowanych przed dniem, w którym spółka komandytowe-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania w rozumieniu art. 6 ust, l pkt 4 ustawy zmieniającej, i że Zysk II zgromadzony na kapitale rezerwowym spółki powstał przed dniem l stycznia 2014 r. z nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wobec powyższego, zdaniem organu, brak jest podstaw aby przychód Zainteresowanych z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstały w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową 2 podlegał zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku II odpowiadającego udziałowi Zainteresowanych w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową 2.

Odnośnie pytania nr. 3 organ wydający interpretację uznał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji bowiem wydatki te pozostają bez związku z przychodem z tytułu niepodzielonych zysków. Pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). W spółce komandytowo-akcyjnej nie ma "pozostawionych" przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda. Gdy wspólnikiem przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna - przychód z tytułu niepodzielonych zysków tej spółki podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stwierdzono, że w związku z przekształceniem na podstawie uchwały z dnia 10 kwietnia 2015 r. spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową 2, zyski wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną zgromadzone na kapitale rezerwowym stanowią przychód Zainteresowanych będących akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zysk ten nie został bowiem podzielony między Zainteresowanych, a zatem niewątpliwie odpowiada pojęciu niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód, o którym mowa w ww. przepisie ustalany jest na dzień przekształcenia. Zatem stwierdzono, że przychód Zainteresowanych z tytułu niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, nie podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Dochodu tego nie można pomniejszyć o wartości, o których mowa w art. 6 ustawy zmieniającej, z uwagi na fakt, że u Zainteresowanych, jako akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej dochody wypracowane w trakcie działalności tej spółki, nie podlegały opodatkowaniu, a wydatki na nabycie lub objęcie akcji nie mają związku z przychodami z niepodzielonych zysków. Zatem, przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Na interpretacje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjne w Łodzi.

Skarżąca zarzucił naruszenie przepisów:

– art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym w zw. z art. 24 ust, 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędna wykładnię, niezastosowanie i tym samym uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku wspólnym o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 lutego 2016 r., w odniesieniu do pytania nr 2, w tym przede wszystkim w wyniku uznania, że art. 6 ust. l pkt 4 U.zm. odnosi się w swym zakresie do zdarzeń objętych hipotezą normy prawnej wynikającej z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w jej brzmieniu obowiązującym od dnia l stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.

– art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdy kwestie rozliczenia wydatków na nabycie lub objęcie akcji w sprawie przedstawionej przez Skarżącą reguluje art. 6 ust. l pkt 4 ustawy zmieniającej, a nie art. 23 ust. 1 pkt 38

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych interpretacji zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargi organ wydający wniósł o ich oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniach zaskarżonych interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne . Sądowej kontroli podlegają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego . Z uwagi na to, że zaskarżone interpretacje ( dwie) pozostają ze sobą w związku zostały połączone do na podstawie art. 111 § 2 ppsa do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia .

Na wstępie wskazać należy na dwa zagadnienia doniosłe dla sądowej kontroli zaskarżonych aktów. Po pierwsze , na zasadzie art. 57a ppsa zdanie ostatnie, sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną , co oznacza ,że strona wyznacza granice sądowej kontroli , poza które sąd wyjść nie może a więc odmiennie niż wskazuje to art. 134 § 1 ppsa. Po wtóre , w odniesieniu do wniosków strony objętych wydanymi interpretacjami wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyroku z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 723/16 , uchylając wydane wówczas interpretacje z 13 maja 2016 r., formułując ocenę prawną i przedstawiając wskazania co do dalszego postępowania . Jak wskazuje art. 153 ppsa wiążą one organy a także sąd ponownie rozpoznający sprawę , albowiem przepisy prawa nie uległy zmianie.

Wobec tego istotnego znaczenia dla sądowej kontroli wydanych ponownie interpretacji stanowią wypływające z ww. wyroku poglądy prawne i tzw. wytyczne kierowane do organów, do których powinny się zastosować.

W rozstrzygnięciu tym sąd przesądził dwie istotne kwestie , które są wiążące , a mianowicie , że pojęcie wspólnika na gruncie analizowanego przepisu art. 6 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym ( dz.U. z 2013 r. poz. 1387 – dalej w skrócie " u.zm." ) obejmuje swoim zakresem znaczeniowym zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza s.k.a, co wprost wynika z ustaw podatkowych (art. 4a pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 33 u.p.d.o.f. – przepisy wprowadzone na mocy art. 1 pkt 2 i art. 2 pkt 1 lit. b) u.zm. ), także i to ,że pojęcie "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza zysk ( zyski) , który nie został rozdysponowany zgodnie z umową spółki na kapitał zapasowy czy rezerwowy , a skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki, to tak rozdysponowany zysk nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Innymi słowy nie jest niepodzielonym zyskiem na gruncie cytowanego przepisu ten , który został przekazany na kapitał rezerwowy.

Uchylając poprzednie interpretacje wydane dla skarżącej z 13 maja 2016 r. sąd pierwszej instancji uznał ,że dla rozstrzygnięcia sprawy ( ponownie ją rozpoznając – przypis sądu rozp. niniejszą sprawę ) istotna będzie zatem ocena czy ze względu na zmianę treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. w ogóle może mieć zastosowanie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, tj. do określenia przychodu wnioskodawców powstałego w wyniku przekształcenia s.k.a. w sp.kom.2 .

W wydanych zaskarżonych interpretacjach organ podatkowy zastosował się do wyrażonych poglądów i wytycznych uznając , że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie będzie mogła skorzystać z regulacji art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. w doniesieniu do 2 zadanych pytań ( odrębne interpretacje ) tj. pomniejszenia przychodów wspólnika ( strony) o wydatki poniesione na nabycie akcji oraz o wartość udziału w Zysku II odpowiadającemu udziałowi w zysku w spółce komandytowo – akcyjnej na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową. U podstaw tego stanowiska legło stwierdzenie ,że przepis art. 6 ust.1 pkt 4 u.zm. nie ma zastosowania z uwagi na to ,że po 1 stycznia 2015 r. a więc wówczas kiedy doszło do przekształcenia spółki komandytowa- akcyjnej w spółkę komandytową ( 10 kwietnia 2015 r. ) ustawodawca nie przewidział takiej regulacji prawnej jak wskazana , która wyłączałaby z opodatkowania jakąkolwiek część zysku niepodzielonego jak i wydatków na nabycie lub objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej , która obowiązywała do końca 2014 r. a to w związku ze zmianą treści art. 24 ust 5 pkt 8 updof ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. 2014, poz. 1328 ) .

Tym samym zasadniczego znaczenia nabiera prawidłowa wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm.

W ocenie sądu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonych interpretacjach zasługuje na podzielenie. Zarzuty skarg koncentrując się na uznaniu za błędną zaprezentowaną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. i nie zastosowania go do hipotezy art. 24 ust. 5 pkt 8 updof w brzemieniu począwszy od 1 stycznia 2015 r. w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji . Jak wcześniej wskazano tylko te zarzuty wiążą sąd administracyjny w ramach prowadzonej sądowej kontroli pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie.

Cytując fragmenty art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. autor skargi na str. 5 jej uzasadnienia dowodzi ,że wskazują one ,iż odnoszą się do każdorazowego brzemienia art. 24 ust 5 pkt 8 updof. Odnotować w tym miejscu należy ,że strona pomija niezwykle istotny fragment tej normy prawnej , o czym niżej .

Zanim sąd odniesie się do tej kwestii koniecznym jest przypomnienie ,że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie w odkodowaniu znaczenia interpretowanej normy prawnej. Tekst prawny jest traktowany jako narzędzie komunikacji prawodawcy i obywateli. W związku z tym normie należy przypisywać takie znaczenie , jakie ma ona w języku potocznym a zatem sięgać do reguł języka powszechnego chyba ,że są dostateczne racje aby przypisywać im swoiste znaczenie. Co równie istotne w procesie wykładni ( rozumienia ) normy prawnej na gruncie języka potocznego niedopuszczalne jest takie ustalanie jej znaczenie , przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne ( zakaz wykładni per non est ).

Stosując ww. reguły do regulacji ustawy zmieniającej w odniesieniu do mających w sprawie znaczenie jednostkowych norm prawnych stwierdzić należy ,że przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy mówiąc o przychodzie wspólnika z tytułu , o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 w rozumieniu tej regulacji, zawęża jego znaczenie do brzmienia nadanego ustawą zmieniająca w art. 2 . Przepis art. 2 u.zm. wprowadzając zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadał nowe brzmienie pkt 8 w ust. 5 art. 24 , który stanowi " wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną ; przychód określa się na dzień przekształcenia". Bezspornym jest ,że treść tej regulacji prawnej począwszy od 1 stycznia 2015 r. uległa zmianie i to w okresie jej obowiązywania doszło do przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową ( 10 kwietnia 2015 r. ).

Czytając omawianą regulację prawną wprost ( art. 6 ust 1 pkt 4 ) , bez pomijania jej fragmentów , tak jak uczyniła to strona , nie sposób odmówić racji poglądowi organu , jakkolwiek do tego wprost nie nawiązuje ,że poprzez użycie sformułowania " w brzemieniu nadanym niniejszą ustawą" odnoszonym do art. 24 ust. 5 pkt 8 updof , normodawca założył ,że przyznaje podatnikom możliwość pomniejszania przychodu o tytuły tam wymienione jednakże tylko i wyłącznie w odniesieniu do obowiązywania tej regulacji prawnej w nadanym jej brzmieniu . Skoro uległa ona zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. oczywistym jest ,że przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania. Odwołując się do racjonalności działania ustawodawcy stwierdzić należy , że gdyby jego wolą było oddziaływanie tej regulacji prawnej na przychody wspólników z tytułu niepodzielonych zysków bez względu na brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof , to nie zawarłby sformułowania in fine pkt 4 ust.1 art. 6 u.zm. – " w brzemieniu nadanym niniejszą ustawą". Nie można jak domaga się tego skarżący poprzez argumentację celowościową wprowadzenia art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. odkodowywać znaczenie tej normy prawnej w sytuacji kiedy nie nasuwa ona żadnych wątpliwości znaczeniowych na gruncie języka potocznego. Wskazać należy ,że źródłem prawa podatkowego są ustawy a nie intencje ustawodawcy. Ustawodawca , dokonując korekty dotychczas obowiązujących reguł miał możliwość wyraźnego określenie w przepisach ,że odnoszą się one wyłącznie do takiego a nie innego brzemienia materialnej ustawy podatkowej ( art. 24 ust. 5 pkt 8 ) bez ograniczeń, używając stosownego zwrotu. . Skoro tego nie uczynił a wręcz przeciwnie w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. zawęził tę regulację poprzez wskazanie , iż obowiązuje w odniesieniu do nadanego jej brzemienia ustawą zmieniającą, to nie jest rolą ani organów stosujących prawo ani sądu administracyjnego , przeprowadzającego kontrolę legalności , dokonywanie w drodze rozszerzającej wykładni korekty unormowań ustawowych. Wykładnia taka , przybierająca w niniejszej sprawie postać wykładni contra legem, jest niedopuszczalna .

Wobec podzielenia stanowiska organów co do zakresu obowiązywania art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. w związku z nadanym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 updof , jego zastosowanie do przedstawionego w opisie wniosku o interpretacje stanu faktycznego jest niedopuszczalne , a to oznacza ,że nie doszło do błędnej jego wykładni i w konsekwencji niezastosowania.

Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 151 ppsa , sąd skargi oddalił.

P.C.