Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1941/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 70 § 1, art. 80, art. 81, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 3/14 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r. o sygn. I SA/Rz 3/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E. spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Rzeszowie podał, że w dniu 31 grudnia 2008 r. skarżąca nadała w Urzędzie Pocztowym korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2002 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem jej przyczyn, wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2002 r. Powyższe dokumenty wpłynęły do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ pierwszej instancji) w dniu 2 stycznia 2009 r. Skarżąca następnie poinformowała, że złożone dokumenty stanowią korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2002 r., do której ma zastosowanie ma art. 81 oraz art. 80 o.p. w zakresie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2002 r.

2.2. Decyzją organu pierwszej instancji w rozpatrywanej obecnie sprawie jest decyzja tego organu z dnia 29 lipca 2013 r. którą odmówiono skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 220.426,00 zł. W międzyczasie toczyło się postępowanie zakończone wyrokiem NSA z dnia 9 października 2012 r., II FSK 523/11 (wyrok wraz z uzasadnieniem jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W ww. decyzji z dnia 29 lipca 2013 r. organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że w sprawie złożenie korekty zeznania podatkowego w ostatnim dniu 5-letniego okresu nakłada na organ podatkowy obowiązek jej zwrotu, bez możliwości weryfikacji prawidłowości korekty, poprzez wgląd do dokumentów źródłowych. Złożenie przez podatnika korekty deklaracji w trybie art. 81 o.p. uprawnia organ podatkowy do badania zasadności zwrotu, zarówno pod względem istnienia nadpłaty, jak i jej wysokości. Okazane przez skarżącą dokumenty nie pozwalały na wypowiedzenie się co do zasadności korekty zeznania podatkowego za 2002 r. oraz wykazanej w korekcie wysokości nadpłaty. Dane w przedłożonej ewidencji środków trwałych potwierdzają jedynie, że skarżąca zwiększyła w 2002 r. wartość ewidencyjną dróg, chodników i placów o kwotę 787.235,56 zł. Odmowa udostępnienia dokumentów będących podstawą korekty kosztów podatkowych pozbawiła organ podatkowy możliwości weryfikacji istnienia nadpłaty i jej wysokości. Samo wykazanie w korekcie zeznania podatkowego wyższych (niż w poprzednim zeznaniu podatkowym) kosztów uzyskania przychodów o kwotę 787.235,56 zł, bez analizy dowodów źródłowych, nie stanowi w ocenie organu pierwszej instancji przesłanki zwrotu nadpłaty w wysokości 220.426,00 zł.

2.3. Od decyzji tej skarżąca odwołała się do Dyrektora IS wnosząc o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez orzeczenie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 220.426,00 zł wynikającej z korekty zeznania (CIT-8) na rzecz spółki. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: (1) przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 70 § 1 w związku z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) oraz (2) przepisów postępowania, tj.: art. 191 o.p., art. 120 w związku z art. 124 o.p., art. 121 o.p., art. 125 § 1 i 2 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

2.4. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od powyższej decyzji Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Rzeszowie. Decyzji tej zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, a mianowicie: (1) art. 191 o.p. poprzez: utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji z jednoczesnym błędnym stwierdzeniem, że okoliczność stanowiąca zasadność żądania podatnika nie została udowodniona w sytuacji, gdy organy zapoznały się ze wszystkimi dokumentami niezbędnymi dla potrzeb wydania rozstrzygnięcia w sprawie, według których żądanie jest zasadne, a nadto w sytuacji gdy organ przyznał zgodność treści otrzymanej i przeanalizowanej dokumentacji z treścią złożonej korekty deklaracji oraz nierespektowanie - w ramach kontroli instancyjnej decyzji w zakresie zwrotu nadpłaty- przy ocenie zasadności żądania podatnika, prawem zakreślonych granic merytorycznej kontroli dokumentów, jakich może dokonywać organ podatkowy dla potrzeb wydawania decyzji w sprawie; (2) art. 120 w związku z art. 124 o.p. poprzez niezasadne przedłużanie terminu dla wydania decyzji w sprawie z powołaniem się jedynie na przesłankę zawiłości i skomplikowania sprawy, bez podania merytorycznych i faktycznych podstaw takiego stanu rzeczy, jak również bez szczegółowego uzasadnienia dlaczego organy sprawę za takową uznają; (3) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do czynności podejmowanych przez organ podatkowy, w szczególności przez wzgląd na sprzeczność w stanowisku organu odwoławczy, który stwierdziwszy zgodność danych zawartych w przedłożonych w toku postępowania dokumentach z danymi zawartymi w treści korekty deklaracji wskazuje, że żądanie podatnika nie zasługiwało na uwzględnienie, gdyż organ pierwszej instancji nie miał możliwości weryfikacji żądanych i dokumentów w sprawie; nadto poprzez nieudzielanie, jak również błędne udzielanie informacji podatnikowi w zakresie przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; (4) art. 122 o.p. poprzez: (a) sprzeczne z prawem żądanie dokumentów, których na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ żądać nie mógł, z jednoczesnym argumentowaniem takiego stanu rzeczy koniecznością weryfikacji tych dokumentów pod kątem możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie podczas, gdy przedłożone przez podatnika dokumenty stanowiły nie tylko wystarczający, ale kluczowy dowód w sprawie i umożliwiały wydanie prawnie zasadnego rozstrzygnięcia; (b) niezasadne przerzucanie na podatnika (skarżącego w niniejszej sprawie) ciężaru udowodnienia argumentacji prezentowanej przez organy obu instancji, a to poprzez stwierdzenie ze strony organu odwoławczego, że podatnik powinien był przedłożyć inne jeszcze a nieokreślone bliżej dowody, celem zakwestionowania oczywiście bezpodstawnych zarzutów na które powołuje się organ odwoławczy; (3) niezasadne przerzucanie ciężaru dowodu w zakresie twierdzeń wywodzonych przez organy obu instancji na podatnika, podczas gdy to organy powinny zebrać dowody i wyczerpująco wyjaśnić zaistniały stan rzeczy a nadto przez wzgląd na okoliczność, ze to organy podatkowe jako podnoszące określone argumenty winny były wykazać ich zasadność; organy winny były podjąć wszelkie niezbędne działania celem udowodnienia swoich twierdzeń przy respektowaniu jednak prawem zakreślonych granic w tym zakresie; (5) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak merytorycznie zasadnego uzasadnienia decyzji, odnoszenie się w uzasadnieniu do kwestii niezwiązanych z przedmiotem rozstrzygnięcia, które to wywody zaciemniają istotę sprawy oraz utrudniają ocenę zaistniałego stanu faktycznego pod kątem prawnym.

(II) prawa materialnego, to jest: (1) art. 70 § 1 w związku z art. 86 § 1 o.p. poprzez: (a) wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną z naruszeniem prawa albowiem nieuwzględniającą ustawowych ograniczeń w zakresie obowiązku podatnika dotyczącego przechowywania dokumentów i ksiąg podatkowych, który to obowiązek ma miejsce do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie organ pierwszej instancji nie miał prawa odmówić podatnikowi zwrotu nadpłaty podatku w sytuacji gdy wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego odpadł obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych a podatnik miał prawo odmówić ich przedłożenia zaś organ nie miał prawa żądać ich przedstawienia, a tym bardziej uzależniać wydania decyzji od zapoznania się z ich treścią; (b) utrzymanie w mocy wydanej przez organu pierwszej instancji decyzji odmownej z pominięciem/nieuwzględnieniem gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w szczególności poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmownej z jednoczesnym argumentowaniem takiego stanu rzeczy brakiem możliwości weryfikacji dokumentów, których podatnik nie ma obowiązku przechowywać a zatem nie mogą one stanowić przedmiotu badania przez organ podatkowy; (c) poprzez utrzymanie w mocy ww. decyzji, a w związku z tym uznanie, że w sprawie zachodzi konieczność weryfikacji innych aniżeli przedłożone dokumentów w sytuacji gdy organ nie miał prawa wglądu do tych dokumentów z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym podatnik miał prawo odmowy przedstawienia dokumentów gdyż z upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego brak jest obowiązku ich przechowywania; (2) art. 75 § 4 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji gdy organy oba stwierdzają, że korekta deklaracji została poprawnie złożona pod względem formalnym i rachunkowym, a zatem nie budzi wątpliwości, a nadto wobec faktu nieprzedłożenia przez organy podatkowe jakiegokolwiek merytorycznie poprawnego dowodu pozwalającego przyjąć, że dokonana przez podatnika korekta może budzić jakiekolwiek wątpliwości, jak również wobec niemożności badania przez organ jakichkolwiek innych poza przedłożonymi rzez podatnika dokumentami wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; (3) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. 1992 Nr 21, poz. 86 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 86 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa z jednoczesnym bezzasadnym negowaniem faktycznego poniesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w zakresie remontu dróg i placów na terenie spółki w sytuacji, gdy fakt poniesienia przedmiotowych kosztów został udowodniony przedłożonymi przez podatnika dokumentami, zaś żadnych innych dokumentów, poza przedłożonymi przez podatnika, organ nie miał prawa żądać wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a podatnik nie miał obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów związanych z ich prowadzeniem; art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa, w szczególności poprzez nierespektowanie prawem zagwarantowanej gwarancyjnej funkcji przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wszystkimi skutkami z niego wynikającymi, żądanie przedłożenia/okazania dokumentów do których weryfikacji organ nie posiadał żadnej podstawy prawnej albowiem podatnik jest obowiązany do przechowywania ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych jedynie do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, równocześnie podtrzymując stanowisko oraz argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji).

W ocenie WSA w Rzeszowie skarga okazała się bezzasadna, gdyż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Powołując się na pogląd wyrażony w uchwale NSA składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2013 r. o sygn. I FPS 1/12 (uchwała jest dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd pierwszej instancji uznał, że brak było podstaw do prowadzenia postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego za 2002 r. w podatku dochodowym od osób prawnych z powodu jego przedawnienia, które to przedawnienie nastąpiło w dniu 31 grudnia 2008 r. W postępowaniu o zwrot nadpłaty należało rozstrzygnąć czy istnieje faktycznie nadpłata, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. Odnosząc się do różnic między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych, WSA w Rzeszowie za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca przedstawiając tylko ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz poleceń księgowania PK nie wykazała, by wydatki w kwocie 787.235,65 zł zostały faktycznie poniesione w 2002 r. w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za zasadne uznał również stanowisko organów podatkowych, że dla wyjaśnienia powyższego problemu, jak również tego, czy mogły one mieć charakter remontowy konieczne było sięgnięcie do materiałów źródłowych odnośnie do zakupu materiałów, czy też usług dotyczących robocizny. Istotne jest, że to skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty, wobec czego fakt, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego nie zwalniał jej z przedstawienia powyższych materiałów źródłowych. Oparcie się natomiast na korekcie zeznania CIT 8, aczkolwiek poprawnej pod względem formalnym i rachunkowym, czyniłoby kwestię wyjaśnienia charakteru przedmiotowych wydatków iluzoryczną.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie i pozostawienie temu Sądowi rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 191 o.p. poprzez: naruszenie obowiązku kontroli legalności działalności administracji publicznej z jednoczesnym błędnym stwierdzeniem, że okoliczność stanowiąca zasadność żądania podatnika nie została udowodniona w sytuacji gdy WSA w Rzeszowie posiadał wiedzę, że organy wydające decyzje zapoznały się ze wszystkimi dokumentami niezbędnymi dla potrzeb wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a z których to dokumentów wprost wynika, że żądanie zwrotu było zasadne, tym bardziej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził że korekta zeznania CIT była poprawna pod względem formalnym i rachunkowym, a także poprzez nierespektowanie przez - w ramach kontroli administracji publicznej - prawem zakreślonych granic merytorycznej kontroli dokumentów, jakich może dokonywać organ podatkowy dla potrzeb wydawania decyzji w sprawie; (2) art. 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 120 o.p. poprzez naruszenie obowiązku kontroli legalności działalności administracji publicznej, a to pominięcia okoliczności przekroczenia przez organy administracji publicznej wydające decyzje w sprawie własnych uprawnień w zakresie dochodzenia do prawdy obiektywnej, przez żądanie przez te organy przedłożenia dokumentów (faktur), co do których strona (podatnik) nie miała obowiązku ich przechowywania; (3) art. 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 121 o.p. poprzez naruszenie obowiązku kontroli legalności działalności administracji publicznej, poprzez oddalenie skargi strony i przyznanie racji organom podatkowym - uznanie, że nie miały one możliwości zweryfikowania czy w sprawie wydatki rzeczywiście zostały poniesione w sytuacji gdy postępowanie zakończone przez organy wydaniem decyzji w sprawie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania obywateli do czynności podejmowanych przez organy podatkowe, a to przez wzgląd na wewnętrzną sprzeczność w stanowiskach organu odwoławczego, który stwierdziwszy zgodność danych zawartych w przedłożonych w toku postępowania dokumentach z danymi zawartymi w treści korekty deklaracji wskazał jednocześnie, że żądanie podatnika nie zasługiwało na uwzględnienie; (4) art. 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 122 o.p. poprzez oddalenie skargi strony w sytuacji, gdy organy wydające decyzje w sprawie przekroczyły granicę dokonywania niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia czynności (organy sprzecznie z prawem żądały przedłożenia przez stronę dokumentów, co do których strona nie miała obowiązku ich przechowywania na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego); (5) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w przypadku, gdy należało zastosować art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. wobec oczywistych naruszeń prawa materialnego i przepisów proceduralnych przez organy obu instancji; (6) art. 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 165 § 1 i 3 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w ogóle nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem wniosek strony został doręczony organowi w dniu 2 stycznia 2009 r. zaś datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia organowi żądania strony. W tym stanie rzeczy doręczenie wniosku strony nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a tym samym w sprawie nie może być w ogóle mowy o jakimkolwiek przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

(II) przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 70 § 1 i art. 86 § 1 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi strony w sytuacji gdy decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz sama decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa, gdyż organy w prowadzonym postępowaniu nie uwzględniły ustawowych ograniczeń w zakresie obowiązku podatnika dotyczącego przechowywania dokumentów i ksiąg podatkowych, który to obowiązek ma miejsce do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie organy nie miały prawa odmówić podatnikowi zwrotu nadpłaty podatku z powołaniem się na brak możliwości wglądu do ww. dokumentów, w sytuacji gdy wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego odpadł obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych zaś podatnik miał prawo odmówić ich przedłożenia, organ natomiast nie miał prawa żądać ich przedstawienia, a tym bardziej uzależniać wydania decyzji od zapoznania się z ich treścią, a także niezasadne oddalenie skargi strony a tym samym utrzymanie w mocy wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji odmownej z pominięciem/nieuwzględnieniem gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, z punktu widzenia obowiązku przechowywania przez podatnika dokumentów źródłowych (żądanie przedstawienia dokumentów, których podatnik nie miał obowiązku przechowywać); (2) art. 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 75 § 4 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi strony w sytuacji, gdy organy obu instancji stwierdziły, że korekta deklaracji została poprawnie złożona pod względem formalnym i rachunkowym, a co za tym idzie, korekta ta nie budzi wątpliwości, a nadto wobec faktu nieprzedłożenia przez organy podatkowe jakiegokolwiek merytorycznie poprawnego dowodu pozwalającego przyjąć, że dokonana przez podatnika korekta może budzić jakiekolwiek wątpliwości; (3) art. 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 70 § 1 i art. 86 § 1 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi strony w sytuacji, gdy organy administracji publicznej bezzasadnie i bezpodstawnie negowały faktyczne poniesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w zakresie remontu dróg i placów na terenie spółki podczas gdy fakt poniesienia przedmiotowych kosztów został udowodniony przedłożonymi przez podatnika dokumentami zaś żadnych innych dokumentów, poza przedłożonymi przez podatnika, organ nie miał prawa żądać wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wygaśnięcia obowiązku podatnika do przechowywania dokumentów źródłowych w tym zakresie; (4) art. 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez niezasadne oddalenie skargi strony z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa poprzez nierespektowanie prawem zagwarantowanej gwarancyjnej funkcji przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wszystkimi skutkami z niego wynikającymi, żądanie przedłożenia/okazania dokumentów, do których weryfikacji organ nie posiadał żadnej podstawy prawnej, bowiem podatnik był obowiązany do przechowywania ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych jedynie do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

(III) przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. art. 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 80 § 3 i art. 165 § 1 o.p., poprzez niezasadne oddalenie skargi strony w sytuacji gdy organy administracji publicznej błędnie uznały, że w sprawie zachodziła jakakolwiek podstawa do wszczęcia postępowania wymiarowego z urzędu w zakresie określenia nadpłaty wobec przerwania biegu terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty podczas gdy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwiał w ogóle prowadzenia postępowania wymiarowego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Pomimo sformułowania przez skarżącą w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 165 § 1 i 3 o.p.) oraz prawa materialnego (art. 75 § 4 o.p.; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w. związku z art. 70 § 1 w związku z art. 86 § 1 o.p.; art. 80 § 3 o.p.), a także art. 32 Konstytucji RP, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sytuacji, gdy skarżąca z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest już zobowiązana do przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów, organ podatkowy nie jest uprawniony do ich weryfikacji, a jego prawo w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty sprowadza się do zbadania korekty, sposobu wyliczeń i rachunków w tym zakresie oraz przedłożonej przez skarżącą dokumentacji określającej odpisy amortyzacyjne za lata 2003-2008.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Rzeszowie prawidłowo ocenił, że nie było podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2002 r. w podatku dochodowym od osób prawnych z powodu jego przedawnienia, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2008 r. W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest bowiem dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. (zob. uchwałę pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 – uchwała jest dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca złożyła jednak w dniu 31 grudnia 2008 r. wniosek o zwrot nadpłaty podatku za 2002 r. Wymaga podkreślenia, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 – uchwała jest dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyniło jednak bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie nadpłaty.

W myśl art. 81 o.p. podatnicy są uprawnieni do korekty złożonej uprzednio deklaracji, która następuje poprzez złożenie korekty deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Stosownie do art. 80 § 3 o.p. prawidłowe złożenie wniosku o zwrot nadpłaty lub stwierdzenie nadpłaty podatku przerywa termin do jej zwrotu.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, samo złożenie prawidłowej pod względem formalnym i rachunkowym korekty zeznania podatkowego i pisma uzupełniającego przyczynę tej korekty oraz przedłożenie części danych tabeli amortyzacyjnej środków trwałych nie dowodzi zasadności wniosku o zwrot nadpłaty oraz nie obliguje organu podatkowego do zwrotu nadpłaty w wysokości wykazanej w skorygowanym zeznaniu podatkowym w oparciu o art. 75 § 4 o.p. Mimo upływu terminu do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 o.p. z uwagi na przedawnienie, organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty – jeżeli jego zdaniem zasadność korekty zeznania i wysokości nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do zasadności skorygowania zeznania i wysokości nadpłaty, a także wskazanych przez stronę przesłanek uzasadniających przyczynę korekty. Z kolei przerwanie biegu terminu do zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 80 § 3 o.p., skutkuje obowiązkiem przechowywania przez skarżącą dokumentów, z których wywodzi nadpłatę i uprawnia organ podatkowy do żądania ich w celu weryfikacji. Składając wniosek w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia, skarżąca winna była poczynić stosowne akty staranności w celu zgromadzenia i zachowania dokumentów, aby wykazać zasadność i wysokość żądanej nadpłaty. Organ podatkowy w sprawie dotyczącej nadpłaty wezwał jedynie do udokumentowania tych zdarzeń, na które przed upływem terminu przedawnienia powoływała się sama skarżąca, a które w jej ocenie spowodowały powstanie nadpłaty, o zwrot której wystąpiła na podstawie art. 81 o.p.

Skarżąca początkowo w zeznaniu podatkowym za 2002 r. zaliczyła kwotę 787.235,56 zł do inwestycji kreującej wartość początkową środka trwałego, a więc uznała, że były to wydatki na modernizację dróg wewnętrznych, chodników i placów. Dopiero składając korektę zeznania podatkowego CIT-8 doszła do przekonania, że były to wydatki na remont, co miałoby skutkować zaliczeniem ich bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Roboty budowlane w ramach inwestycji mogą mieć charakter modernizacyjny lub remontowy. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości majątkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji i adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Warto zauważyć, co podkreślił również WSA w Rzeszowie, że nieruchomość, w tym drogi i place, skarżąca zakupiła w 1997 r., wprowadzając środek trwały do ewidencji środków trwałych i określiła jego wartość początkową na kwotę 16.100 zł. W 2001 r. dokonała tzw. "dalszych" ulepszeń dróg i placów, odnotowując dokonane na ten cel wydatki w kwocie 405.521,53 zł na koncie [...] "Droga". Początkowo do dnia 31 grudnia 2001 r. o te nakłady skarżąca nie podwyższyła wartości początkowej środka trwałego, część wydatków na ulepszenie dróg i placów w kwocie 149.759,57 zł zaliczyła bowiem bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Już wówczas organ kontroli skarbowej co do nakładów na ulepszenie środka trwałego zaliczonych bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że dokonano tego z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p., co skarżąca zaakceptowała składając stosowną korektę nie tylko za 2001 r., lecz także rok 2003.

Biorąc pod uwagę zasadę ciągłości obowiązującą przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych i dokonywaniu amortyzacji podatkowej, organ podatkowy trafnie uznał, co WSA w Rzeszowie słusznie zaaprobował, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wykazała wystąpienia nadpłaty za 2002 r. podlegającej zwrotowi. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że skarżąca przedstawiając tylko ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz poleceń księgowania PK nie wykazała, iż wydatki w kwocie 787.235,65 zł zostały faktycznie poniesione w 2002 r. w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na aprobatę zasługuje również stanowisko organów podatkowych, że dla wyjaśnienia powyższej kwestii, jak również tego, czy mogły one mieć charakter remontowy, konieczne było sięgnięcie do materiałów źródłowych dotyczących zakupu materiałów, czy też usług. Wszak to skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r., wobec czego fakt, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego nie zwalniał ją z przedstawienia powyższych materiałów źródłowych. Podjęcie natomiast rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o korektę zeznania CIT-8, aczkolwiek poprawną pod względem formalnym i rachunkowym, czyniłoby kwestię wyjaśnienia charakteru ww. wydatków pozorną.

Okoliczność wydania indywidualnej interpretacji, na którą powołuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca, choć nie sformułowała w tym zakresie zarzutu kasacyjnego, nie ma również w sprawie istotnego znaczenia. Stan faktyczny przedstawiony w takiej interpretacji przez wnioskodawcę jest wiążący dla organu dokonującego interpretacji i nie może go on zmienić ani modyfikować. Odpowiedz w powyższej interpretacji została udzielona adekwatnie do zaprezentowanego stanu faktycznego, w którym przedstawiono, że wydatki zostały poniesione na remonty.

6.2. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.