Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2579/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1078/17 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 sierpnia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. J.kwotę 3892 (słownie: trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2018 r., I SA/Kr 1078/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. J. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w dniu 18 kwietnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym złożone zostało zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym 2012, w którym skarżący wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 367.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu - 645.000,00 zł, stratę z odpłatnego zbycia nieruchomości - 278.000,00 zł.

Organ zaznaczył, że w stosunku do dochodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008 możliwe było uzyskanie zwolnienia

z podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tzw. ulgi meldunkowej. W tym celu należało złożyć oświadczenie o zamiarze skorzystania z takiej ulgi. Niezłożenie takiego oświadczenia, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, skutkowało koniecznością zapłaty należnego podatku.

Organ I instancji wydał decyzję z dnia 18 stycznia 2017 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 61.371,00 zł.

Skarżący złożył odwołanie, zaskarżając powyższą decyzję w całości

i zarzucając jej:

- błędne ustalenia faktyczne polegające na stwierdzeniu, że skarżący nie złożył oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2016 r., poz. 2032 – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. – dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r.,

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez niezastosowanie.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że podstawową kwestią w sprawie było rozstrzygnięcie, czy oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia w ramach tzw. ulgi meldunkowej przesłane zostało do Urzędu Skarbowego przesyłką listową poleconą. Organ II instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, który twierdził, że oświadczenie dotyczące ulgi zostało przesłane. Nie potwierdzały tego żadne inne dowody. Nie odnotowano oświadczenia dotyczącego ulgi meldunkowej nadanego - według podatnika - listem poleconym w dniu 25 marca 2013 r. przez Biuro Usług Księgowych. W przesyłce poleconej o tym numerze – faktycznie dostarczonej do Urzędu Skarbowego w dniu 27 marca 2013 r. - znajdowała się deklaracja VAT-7 za 02/2013 r. i to jeszcze dotycząca innego podatnika. Przesyłka ta rzeczywiście została nadana przez Biuro Usług Księgowych, które obsługiwało skarżącego. Koperta

z numerem została dołączona do deklaracji VAT-7 i znajduje się w aktach. Na deklaracji brak jest informacji o wpływie innego dokumentu w tej przesyłce, brak jest też informacji dotyczącej wpływu oświadczenia skarżącego dotyczącego ulgi meldunkowej.

4. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 191 ord. pod. - poprzez błędną ocenę materiału dowodowego,

a w szczególności: oświadczenia skarżącego z dnia 20 marca 2013 r., pocztowego potwierdzenia nadania przesyłki poleconej z dnia 25 marca 2013 r., zeznania PIT - 39 skarżącego z dnia 18 kwietnia 2013 r.; co skutkowało przyjęciem, że skarżący nie udowodnił, iż spełnia wszystkie warunki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. z dnia w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r.;

- art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., II FSK 2892/14 - skoro ustawa wprost stanowi, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn z powodu których oświadczenie nie zostało złożone. Wynikający z ustawy termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jest terminem prawa materialnego. Nie podlega więc przywróceniu przez organ podatkowy i tym samym okoliczności, w których doszło do uchybienia tego terminu pozostają bez znaczenia dla oceny skutków prawnych jego niedochowania z punktu widzenia nabycia uprawnienia do przedmiotowej ulgi. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, strona nie mogła powoływać się na zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f, niezależnie od tego, czy brak złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w opisanej powyżej formie, w terminie wyznaczonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej był następstwem braku zachowania przez nią należytej staranności, czy też jak wskazywała w postępowaniu podatkowym, udzielenia jej błędnej informacji przez pracownika w Urzędzie Skarbowym. Zdaniem sądu I instancji stanowisko skarżącego dotyczące okoliczności złożenia wymaganego oświadczenia za pośrednictwem Biura Usług Księgowych nie może zostać uznane za prawidłowe. Skarżący nie przedstawił dowodu w postaci dokumentu potwierdzającego, że oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia w ramach tzw. ulgi meldunkowej przesłane zostało do Urzędu Skarbowego przesyłką listową poleconą. Twierdził jedynie, że oświadczenie dotyczące ulgi zostało przesłane

i nadane listem poleconym w dniu 25 marca 2013 r. przez Biuro Usług Księgowych. W urzędzie nie odnotowano wpływu tego rodzaju oświadczenia. W przesyłce poleconej o stosownym numerze, na którą powoływał się skarżący, faktycznie dostarczonej do Urzędu Skarbowego w dniu 27 marca 2013 r. znajdowała się deklaracja VAT-7 za 02/2013r. dotycząca innego podatnika, przesyłka ta została nadana przez Biuro Usług Księgowych, które obsługiwało skarżącego. W tej sytuacji – zdaniem sądu - organ prawidłowo ocenił, że ze wskazywanych przez skarżącego dokumentów nie wynika, aby zawierały one oświadczenie skarżącego o skorzystaniu z "ulgi meldunkowej". To oznacza, że skarżący nie spełnił jednego z koniecznych warunków uprawniających go do skorzystania z "ulgi meldunkowej".

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oświadczenie,

o którym mowa w tym przepisie może być złożone jedynie w szczególnej formie odrębnego dokumentu;

2) art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżący złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa w sprawie przez adwokata.

- nieprzeprowadzanie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok

i poprzedzająca go decyzja organu odwoławczego podlegają uchyleniu.

7. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Skarżący uważa, że bezpodstawne było określenie mu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jego zdaniem spełnił on warunki skorzystania z ulgi meldunkowej.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w odniesieniu do podobnego problemu prawnego został wydany przez tutejszy sąd wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3378/15. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd zaprezentowany w tym orzeczeniu i przyjmuje część argumentacji z tego orzeczenia za własną.

Przechodząc do istoty sporu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli od dnia 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego

z działalnością gospodarczą). W obecnie rozpoznawanych sprawach ze względu na te zmiany mamy do czynienia z trzema zasadami rozliczeń podatku w zależności od daty nabycia nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiany reguł opodatkowania, jak

i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się

w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą podatkową (zwolnieniem), to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia).

Zgodnie z relewantnym dla sprawy art. 21 ust 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany

w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., który obowiązywał w latach 2007-2008, stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym. Natomiast od 2009 r. (czyli w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy) art. 8 ust. 3 ustawy

z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) przewidywał, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnicy składają w terminie złożenia zeznania,

o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest przez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. Należy zauważyć, że w porównaniu z przepisami regulującymi analizowane zagadnienie do 2006 r. wprowadzono istotną różnicę- o ile bowiem

w przypadku przepisów obowiązujących do końca 2006 r. złożenie oświadczenia nie było warunkiem zwolnienia z opodatkowania, to przy uldze meldunkowej jest warunkiem tego zwolnienia. Pogląd ten oparty jest na wykładni językowej art. 21 ust 21 u.p.d.o.f. W orzecznictwie dominuje pogląd, że przewidziany w art. 21 ust 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA:

z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z dnia 8 września 2016 r., II FSK2012/14;

z dnia 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z dnia 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; dostępne w CBOSA).

Zdaniem składu orzekającego istotnie, wykładnia językowa art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia. Spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć jednak wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, iż podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Nie funkcjonował również w obrocie żaden druk, czy wzór oświadczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolą o zamiarze skorzystania

z omawianej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika.

Takie stanowisko wspierają również argumenty natury konstytucyjnej. Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków (w tym określanie zasad przyznawania ulg

i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści

i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji (choćby zasady równości, czy ochrony własności).

Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie

i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, że nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z dnia 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K26/97; OTKZUNr 5,6/1997, poz. 64).

W wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r.,P 43/11 (OTKZU Nr 5A/2013, poz. 5), dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm.

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.)

w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa

i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa

w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok

z dnia 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97).

Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca

w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa.

W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w związku z art. 4a ust 3 u.p.s.d. (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z dnia 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z dnia 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z dnia 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny.

W świetle art. 194 § 1 ord. pod. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności

z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 ord. pod.

Tak długo zatem, jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 ord. pod.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie.

Jak wynika z akt sprawy, a czego organ podatkowy nie kwestionuje, wszystkie wskazane wcześniej akty notarialne zostały przez notariuszy przekazane do właściwego urzędu skarbowego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej

z 2008 r.) wynika natomiast, że warunkiem skorzystania z ulgi w nich przewidzianej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. W ocenie wyżej okoliczności należało przyjąć, że podatnik złożył oświadczenie wymagane przepisami prawa, bowiem działający

w jego imieniu notariusze przesłali do urzędu skarbowego informację

o miejscu zameldowania skarżącego.

Z powyższą argumentacją nie sposób dyskutować.

W tym miejscu należy podkreślić, że w trakcie postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego okolicznością bezsporną był fakt zamieszkiwania skarżącego w lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia tej nieruchomości. Okoliczności te wynikają z przesłanych do organu podatkowego aktów notarialnych. W akcie notarialnym z dnia 23 stycznia 2008 r. obejmującym umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz sprzedaży lokalu mieszkalnego wskazano expressis verbis, gdzie skarżący jest zamieszkały. W akcie notarialnym

z dnia 21 sierpnia 2012 r. obejmującym przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowego lokalu również podano, gdzie skarżący zamieszkuje. W akcie notarialnym z dnia 1 października 2012 r. obejmującym umowę sprzedaży lokalu określono również, gdzie skarżący zamieszkiwał. Organ II instancji w decyzji z dnia 21 sierpnia 2017 r. wskazał: "Podatnik był zameldowany przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia, lecz jednak z uwagi na niezłożenie w terminie do 30 kwietnia 2013 r. oświadczenia o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, zwolnienie z podatku w tym przypadku nie miało zastosowania.".

Skarżący podtrzymał także argumentację przedstawioną w skardze, a opartą na uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 28 czerwca 2017 r., II FSK 162/15, gdzie wskazano: "Z tego też względu, po wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego, należało przyjąć, że zeznanie PIT-39 stanowi w istocie rzeczy oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej."

Prezentowane argumenty prowadzą do wniosku, że wykładnia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a polegająca na uznaniu, że dla złożenia oświadczenia, o którym mowa w powołanym przepisie wymagana jest forma odrębnego dokumentu, jest błędna. Prawidłowa wykładnia tej regulacji prowadzi do wniosku, że dla przedmiotowego oświadczenia nie przewidziano szczególnej formy prawnej. Dla określenia, czy oświadczenie to zostało złożone, należy przeanalizować wszystkie okoliczności sprawy. Sąd I instancji winien poddać ocenie całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału prowadzi do wniosku, że podatnik złożył oświadczenie niezbędne dla skorzystania z ulgi meldunkowej - oświadczenie to zostało złożone poprzez przedłożenie do organu podatkowego formularza PIT - 39. Z analizy tego dokumentu wynika, że podatnik korzysta z ulgi mieszkaniowej oraz przyjmuje ulgę przy rozliczaniu należnego podatku dochodowego za 2012 r., co zostało wykazane w skardze. Wykładnia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu opisanym powyżej, zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczonymi powyżej, powadzi do wniosku, że samo złożenie druku PIT - 39 wypełnionego w sposób uwzględniający skorzystanie z ulgi meldunkowej oznacza złożenie oświadczenia woli zgodnie z powołanym przepisem. Wniosek taki wynika także z treści aktów notarialnych opisanych powyżej. Złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy potwierdza również interpretacja aktów notarialnych, które przesłane zostały organom podatkowym przez notariuszy je sporządzających. Oznacza to, że skarga kasacyjna trafnie zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 u.p.d.o.f.

W tym stanie sprawy, skoro istota sprawy (tu: wykładnia zakwestionowanych przepisów praw) została wyjaśniona, to zgodnie z art. 188 p.p.s.a. należało także rozpoznać skargę, uznając ją za trafną. Dlatego też należało uchylić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a.

w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).