Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2018/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 par 4, art. 70 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 68 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par 1 ust. 1, par. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 70 poz 635
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od piwa za wrzesień 2011 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. B. Sp. z o.o., obecnie B. Sp. z o.o., zwana dalej "Skarżącą'", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do października 2012 r. w łącznej kwocie 883.567,00 zł. We wniosku Skarżąca wskazała, że w dotychczasowych rozliczeniach z tytułu podatku akcyzowego od produkowanego przez nią piwa C. zawyżała podstawę opodatkowania w zakresie sprzedaży, tzw. piw słodzonych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. Zdaniem Spółki wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji. Skarżąca wskazała, że nie można przyjąć, aby ekstrakt brzeczki podstawowej mógł obejmować substancje, które w rzeczywistości nigdy nie wchodziły w jej skład. W konsekwencji, fakt dosładzania przefermentowanego już piwa nie powinien powodować zwiększenia podstawy opodatkowania, albowiem prowadziłoby to do sytuacji opodatkowania podatkiem akcyzowym cukru, niebędącego wyrobem akcyzowym. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji AKC-3, w których wykazano podatek akcyzowy skorygowany o podatek od, tzw. "piw dosładzanych".

W związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do października 2012 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] ww. organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piw za wrzesień 2011 r. w łącznej kwocie 332,198,00 zł.

Pismem z dnia 16 lipca 2013 r. Skarżąca, wniosła odwołanie od powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie:

1) art. 94 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 636 ze zm.) w związku z § 2 pkt 1 – 3 § 3 ust. 1 – 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32 poz. 224) poprzez przyjęcie, że przy wyliczaniu podstawy opodatkowania akcyzą produkowanych przez Spółkę piw słodzonych jako ekstrakt brzeczki podstawowej powinny być uwzględniane również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji;

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] maja 2014r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...].

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowego ustalenia stopnia Plato, tj. 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej będącego jednym z parametrów kształtujących wysokość podatku akcyzowego od piwa tzw. smakowego.

Organ wyjaśnił, że cechą charakterystyczną piw dosładzanych jest to, iż produkowane są one na bazie piw tradycyjnych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane się substancje słodzące. W przypadku piwa "C." tymi substancjami słodzącymi są miód pszczeli wielokwiatowy oraz aromat miodowy, dodawane po odleżakowaniu piwa. Następnie zaznaczono, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa (również piwa dosładzanego) należy przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Taka bowiem definicja stopnia Plato przyjęta została w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32 poz. 224). Natomiast w ustępie 3 przedmiotowego przepisu wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Zatem dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, a zatem również piwa dosładzanego (ustawodawca nie wprowadził bowiem w tym zakresie żadnych odmiennych regulacji), należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego. W związku z powyższym dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

Organ zaznaczył, że choć ustawodawca definiując pojęcie "stopnia Plato" wskazał, iż jest to ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, a zatem odwołał się do pojęcia substancji z pierwszego etapu produkcji piwa - etapu jego warzenia, jednakże w dalszej części zdania normującego zagadnienie ustalania podstawy opodatkowania wyraźnie wskazał, iż obliczając 1 stopień Plato jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczać go należy na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. W konsekwencji, określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż tylko wówczas jest możliwe określenie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że przywołana w akcie wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym Polska Norma PN-A-79093-2:2000 reguluje szeroki zakres metod badań, których przedmiotem jest piwo, w tym również metodę określania ekstraktu brzeczki podstawowej (pkt 2.1.4.3 przedmiotowej normy). Tym samym sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, według powszechnie znanego i stosowanego w browarnictwie, powołanego w normie wzoru Carla J.N. Ballinga, winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym. Aby obliczyć tę wartość, trzeba posłużyć się dwoma parametrami gotowego wyrobu. Mianowicie: zawartością alkoholu i zawartością ekstraktu rzeczywistego. Tak więc, podstawa opodatkowania piwa zależna jest od dwóch zmiennych wartości, które po podstawieniu do równania matematycznego, jakim jest wzór Ballinga, umożliwiają obliczenie stopni Plato w gotowym wyrobie, także w sytuacji, gdy wyrobem gotowym jest piwo dosładzane, traktowane przez przepisy prawa podatkowego na równi z piwem otrzymanym ze słodu. Żaden bowiem z zapisów ustawy o podatku akcyzowym, aktu wykonawczego, czy też powołanej w tym akcie Polskiej Normy nie zawiera w swej treści postanowień upoważniających do stosowania jakichkolwiek odstępstw, np. korekty wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Organ zauważył także, iż w celu wyeliminowania wcześniejszych wątpliwości, jak należy rozumieć poszczególne elementy składowe, niezbędne do obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. nr 32, poz. 224), Minister Finansów zdefiniował poszczególne pojęcia w § 2 przedmiotowego rozporządzenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego została zdefiniowana jako "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony zgodnie z Polską Normą PN-A-79093-2:2000. Zdaniem organu z treści przywołanej powyżej definicji wynika, że założeniem Ministra Finansów było takie doprecyzowanie definicji ekstraktu rzeczywistego, aby jednoznacznie wyjaśnić sygnalizowane w poprzednim stanie prawnym wątpliwości co do sposobu określania podstawy opodatkowania piw smakowych.

Organ zaznaczył, że powołane rozporządzenie nie przewiduje żadnych umniejszeń/odliczeń zawartości ekstraktu odpowiadającego dodanym po zakończeniu fermentacji substancjom, w szczególności słodzącym, aromatycznym i regulującym kwasowość od ekstraktu brzeczki podstawowej obliczonej wg metod badań określonych w Polskiej Normie nr PN-A-79093-2:2000. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby wskazał, ze organ podatkowy I instancji przy dokonywaniu wykładni spornych przepisów nie pominął przedłożonej przez Spółkę opinii prof. A. B. oraz nie zakwestionował znaczenia pojęć wyjaśnionych w jej treści. Przy rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w C. dokonał jednakże jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku piw dosładzanych. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zapewniły Skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym. Odnośnie zaś zarzutu dotyczącego braku powołania biegłego na okoliczność sporządzenia kontr-opinii organ wskazał, iż taka opinia nie wniosłaby do stanu faktycznego sprawy żadnych dodatkowych informacji, które nie wynikałyby z innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Następnie, mając na uwadze powołane w odwołaniu orzecznictwo (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 181/05 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 62/07), których treść zdaniem Skarżącej potwierdza jednoznacznie słuszność przyjętego przez nią stanowiska organ zauważył, iż pogląd wyrażony w przedmiotowych orzeczeniach nie jest powszechnie akceptowany, czego przykładem może być wykładnia prawa przyjęta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 257/09). Ponadto, w dwóch ostatnich wyrokach z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11 oraz I GSK 192/11, Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się merytorycznie do kwestii objętej również niniejszym postępowaniem, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

- § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32 poz. 224) w związku z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą produkowanych przez spółkę piw słodzonych należy przyjąć, że ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji,

- § 2 ust. 1 -3 i § 3 ust. 1 oraz ust. 3 ww. rozporządzenia w związku z art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że mimo wyraźnej delegacji ustawowej nakazującej uwzględnienie specyfiki produkcji piwa przy wydawaniu rozporządzenia, wykładni pojęć "stopnia Plato" oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej" należy dokonywać w całkowitym oderwaniu od znaczenia tych pojęć na gruncie browarnictwa,

- § 2 ust. 1- 3 i § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż Polska może nadać pojęciu "stopnia Plato" znaczenie odmienne od obowiązującego na gruncie browarnictwa,

- § 2 ust. 1- 3 oraz § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej, a tym samym poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz niedyskryminowania podmiotów w gospodarczych w zakresie prowadzonej przez nich działalności,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 r. Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia i błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, prowadzące do wydania wadliwej decyzji,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawierające wewnętrznie sprzeczne stwierdzenia odnośnie znaczenia dorobku nauki browarnictwa dla wykładni pojęć "stopnia Plato" oraz "ekstrakt brzeczki podstawowej" na gruncie przepisów akcyzowych oraz dowolnego traktowania pojęć "ekstrakt", "ekstrakt rzeczywisty", "ekstrakt ogólny" oraz "ekstrakt brzeczki podstawowej",

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej, a tym samym poprzez pominięcie ugruntowanej linii orzeczniczej dotyczącej przedmiotowego zagadnienia.

Skarżąca wyjaśniła, że istota rozbieżności stanowisk Skarżącej i Dyrektora, sprowadza się do wpływu znaczenia i rozumienia specjalistycznych pojęć z zakresu browarnictwa, którymi posługują się przepisy akcyzowe - na wykładnię tychże przepisów.

Zdaniem Skarżącej, skoro przepisy akcyzowe posługują się pojęciami takimi jak "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty" itp., a pojęcia te funkcjonują w zasadzie wyłącznie w browarnictwie, przy wykładni tych przepisów na potrzeby akcyzy należy również uwzględnić ich rozumienie właśnie na gruncie browarnictwa. Z kolei zdaniem Dyrektora, przy wykładni przepisów akcyzowych można nadać specjalistycznym pojęciom znaczenie odmienne ("swoiste dla akcyzy i to wyłącznie od piw słodzonych"), abstrahujące od ich rozumienia na gruncie nauki browarnictwa i praktyki piwowarskiej. Zdaniem Dyrektora taka wykładnia podyktowana jest tzw. autonomią prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej powyższe stanowisko organu, przełożyło się na szereg uchybień w tym zarówno dotyczących przepisów materialnych (m.in. opowiadając się za koncepcją "autonomicznego" rozumienia specjalistycznych pojęć Organ zanegował również zasadność jednolitego rozumienia pojęcia stopnia Plato, jako pojęcia stosowanego w prawie unijnym na podstawie dyrektywy 92/83) oraz przepisów o charakterze procesowym (m.in. pokłosiem takiej interpretacji było uznanie opinii prof. B. za nieistotną w sprawie). Przechodząc do prawidłowej – w ocenie Skarżącej – wykładni spornych przepisów, w pierwszej kolejności Skarżąca powołała definicję zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, gdzie za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W ocenie Skarżącej konstrukcja przytoczonej definicji wskazuje, że wbrew twierdzeniom Dyrektora, substancje dodane do piwa po zakończeniu procesu jego fermentacji nie mogą wchodzić w skład brzeczki podstawowej i tym samym są irrelewantne dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Jeżeli bowiem stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" - niezależnie od tego, w jaki sposób ostatecznie ustala się wielkość stopnia Plato. Zdaniem Skarżącej nie budzi zatem wątpliwości, że niezależnie jak obliczony ekstrakt brzeczki podstawowej, nie może obejmować substancji dodanych do piwa po zakończeniu fermentacji. Natomiast o brzeczce podstawowej można mówić do czasu rozpoczęcia się w niej fermentacji alkoholowej. Pojęcie "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej" odnosi się właśnie do tego momentu. Tylko na tym etapie jest możliwe bezpośrednie laboratoryjne oznaczenie tego parametru. Następnie Skarżąca wskazała, że w piwach dosładzanych ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji (tutaj: np. miód). Tylko ta pierwsza część ekstraktu jest "ekstraktem rzeczywistym", o którym jest mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów, czyli tym ekstraktem, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce. Zdaniem Skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora, które prowadzi do wniosku, że "ekstraktem rzeczywistym" jest zarówno ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol, jak i ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji. Skarżąca podkreśliła, że wbrew stanowisku Dyrektora, stopień Plato odnosi się do rzeczywiście istniejącej wartości - oznaczalnej zawartości ekstraktów w brzeczce podstawowej. W szczególności przepisy mówią o "ekstrakcie rzeczywistym w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakcie rzeczywistym wyrobu gotowego". W języku polskim dla określenia ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego użyto by sformułowania "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego", a nie "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym" - co dostrzega sam prawodawca używając w tym samym akcie sformułowania "ekstrakt brzeczki podstawowej', a nie "ekstrakt w brzeczce podstawowej". Użycie sformułowania "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" oznacza, iż nie są to tożsame pojęcia, a w wyrobie gotowym oprócz ekstraktu rzeczywistego mogą znajdować się inne ekstrakty wpływające na gęstość/ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego - przykładowo właśnie miód dodany po leżakowaniu.

Następnie Skarżąca wskazała na nieprawidłowe, bo zamienne stosowanie przez organ pojęć "ekstrakt rzeczywisty" i "ekstrakt ogólny". Na nieprawidłowość takiego działania wskazuje bowiem powoływana przez Skarżącą opinia prof. A. B.

Zatem w ocenie Skarżącej "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" należy odnosić do wyrobu gotowego, jakim jest "C.". W piwach dosładzanych ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji (tutaj: miód). Tylko ta pierwsza część ekstraktu jest "ekstraktem rzeczywistym", o którym jest mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów, czyli tym ekstraktem, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce. Następnie Skarżąca wskazała, że odtworzenie procentowej zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie, w którym zakończyła się fermentacja jest możliwe po zastosowaniu wzoru Ballinga.

Wzór ten (dla próbki 100 g piwa) przedstawia się następująco:

(2,066 x A+ Er) x 100%

--------------------------------------------------- = Eb°Plato

100g + 1,066 x A

Gdzie:

A - to zawartość alkoholu w piwie w % m/m

Er - to ekstrakt rzeczywisty (ekstrakt brzeczki podstawowej pozostały po fermentacji)

Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1 g alkoholu

1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji

100 g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100 g piwa - jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Zdaniem Skarżącej nie można do wzoru Ballinga wstawiać ilości dodanego w wyniku słodzenia miodu. Próba wyliczenia w oparciu o ekstrakt obejmujący również substancje dodane już po fermentacji prowadzi do zawyżenia wyniku, gdyż "istotą" jego jest fałszywe założenie, że cukier znajdował się już w brzeczce podstawowej. Tym samym wynik takiego obliczenia zawsze "wzrasta" o odpowiednią część dodanego cukru - tutaj wyniósłby 14,0 - wartość ta nie reprezentuje jednak żadnego empirycznie oznaczalnego parametru i z całą pewnością nie jest to % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, czyli stopień Plato.

Następnie Skarżąca zwróciła uwagę na zmianę stanu prawnego jaka miała miejsce w 2009 r. Skarżąca wyjaśniła, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2004 r. prawodawca nie zawarł definicji legalnych poszczególnych zwrotów składających się na definicję stopnia Plato. Dlatego też zasadne jest odnoszenie ich rozumienia do nauki browarnictwa oraz praktyki piwowarskiej. Do analogicznych konkuzji należy dojść na gruncie przepisów obowiązujących od marca 2009 r. Pomimo bowiem doprecyzowania definicji "zawartości alkoholu", "zawartości ekstraktu rzeczywistego" oraz "zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej"' - tylko i wyłącznie przeniesiono na grunt prawny znaczenie tych pojęć, jakie obowiązuje w browarnictwie. Celem ustawodawcy nie była bowiem modyfikacja dotychczasowego rozumienia pojęcia stopnia Plato gdyż nowe rozporządzenie utrzymuje dotychczasowe rozwiązanie, tzn. podstawą opodatkowania piwa pozostaje liczba hektolitrów za każdy stopień Plato. Ustawodawca zdecydował o przeniesieniu od marca 2009 r. do regulacji akcyzowych definicji pojęć, które do tego czasu były definiowane tylko w języku browarniczym (literaturze fachowej), ale w taki sam sposób rozumiane winny być na gruncie podatku akcyzowego.

Następnie Skarżąca wskazała, że również argumenty natury celowościowej przemawiają za przyjęciem jej stanowiska. Podniosła bowiem, że gdyby uznać, że dodanie substancji słodzącej do piwa również po zakończeniu procesu fermentacji powoduje wzrost podstawy opodatkowania akcyzą, to należałoby opodatkować wszystkie puby gdzie podaje się piwo z sokiem.

Skarżąca zarzuciła także, że stanowisko organu jest sprzeczne ze specyfiką produkcji piwa, co wskazuje na niezgodność zaskarżonej decyzji z § 2 ust. 1 - 3 § 3 ust.1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r. w związku z art. 94 ust. 5 ustawy akcyzowej z 2008 r.

Ponadto w ocenie Skarżącej organ naruszył także przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego przedłożonego przez Skarżącą w toku postępowania, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że organ zaniechał dostatecznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji wplatając w samo uzasadnienie szereg nieprawidłowości i wewnętrznie sprzecznych twierdzeń odnoszących się do kwestii prawidłowego ustalenia sposobu obliczenia podstawy opodatkowania piw smakowych. Wskazane sprzeczności wynikają z odrzucenia fachowej interpretacji pojęć z zakresu browarnictwa i przyjęcia własnej, nielogicznej wykładni przepisów o opodatkowaniu piwa podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko reprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym datowanym 19 listopada 2014 r. Skarżąca podtrzymała wszystkie zarzuty zawarte w skardze. Wraz z pismem przedłożyła publikację "Kompendium wiedzy o piwie", w której wskazano w jaki sposób należy obliczać stopień Plato w przypadku piw słodzonych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., 270) dalej: p.p.s.a., w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie organu odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie.

Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że dotyczy ona określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od piwa za wrzesień 2011 r.

W okresie tym zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.). Stosowanie do treści art. 94 ust. 3 ww. ustawy podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato gotowego wyrobu. Jednocześnie za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Powyższe wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. nr 32, poz. 224), dalej: rozporządzenie, wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś za 1 stopień Plato uważa się 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie. Z powyższego przepisu wynika więc, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu gdyż to wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego. Wyrobem gotowym jest natomiast piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych taki bowiem wyrób (tj. zawierający oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej, również dodatki smakowe i aromatyczne) wprowadzany jest do obrotu handlowego.

Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa – jak wynika z § 3 ust. 3 rozporządzenia – ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny Polska Norma PN-A-79093-2:2000 “Piwo. Metody badań. Oznaczanie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną". Ustawodawca nakazuje stosować wspomnianą Normę zarówno do piwa niedosładzanego jak i dosładzanego, niezależnie od receptury jego wytworzenia. Jednocześnie powołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. w postaci korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Instrumentem badania piwa umożliwiającym obliczenie zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej jest - powołany w Polskiej Normie (punkt 2.1.4.3.) - wzór Ballinga.

Wzór ten (dla próbki 100 g piwa) przedstawia się następująco:

(2,066 x A+ Er) x 100%

--------------------------------------------------- = Eb°Plato

100g + 1,066 x A

Gdzie:

A - to zawartość alkoholu w piwie w % m/m

Er - to ekstrakt rzeczywisty (ekstrakt brzeczki podstawowej pozostały po fermentacji)

Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1 g alkoholu

1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji

100 g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100 g piwa - jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, która posiłkując się opinią prof. A. B. wskazuje, że wzór ten nie może być bezpośrednio wykorzystany do obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych dosładzanych po fermentacji, gdyż wprowadzenie ekstraktu ogólnego piw smakowych jako wartości ekstraktu rzeczywistego do wzoru Ballinga dałoby wynik błędny, nie mający żadnego związku z ekstraktem brzeczki podstawowej w rozumieniu Polskiej Normy. Rację ma organ twierdząc, że nie miał podstaw do uwzględnienia powołanego w ww. opinii pojęcia “ekstraktu ogólnego" (charakteryzowanego jako ekstrakt rzeczywisty, który zawiera dodatki), ponieważ żaden z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie zawiera takiego pojęcia.

Jednocześnie organ prawidłowo wskazał, że dla określenia podstawy opodatkowania piwa, pojęcia "zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej" jak i "ekstraktu rzeczywistego", nie muszą być tożsame z pojęciami występującymi w browarnictwie. Ustawodawca przewidział bowiem sytuację gdy zawartości ekstraktu rzeczywistego – po fermentacji – jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa, ale też może być modyfikowana na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji. Dlatego też definiując "ekstrakt rzeczywisty" w sposób celowy wskazał, że jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. Należy zgodzić się z organem, że pojęcia użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny. Nie ma zatem podstaw aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej.

W świetle powyższego należy podkreślić, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego określa się właśnie w takim wyrobie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie piw smakowych w taki sposób, w jaki przedstawia to Skarżąca, to w celu wskazania podstawy opodatkowania nie użyłby on określenia “gotowego wyrobu". Tymczasem prawo podatkowe jednoznacznie łączy podstawy opodatkowania piwa z parametrami wyrobu gotowego. Zatem z punktu widzenia prawa podatkowego wprowadzenie pewnych składników już po zakończonej fermentacji (dodanie syropu) powoduje, że zawartość ekstraktu rzeczywistego wzrasta co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w tak otrzymanym wyrobie gotowym. Powyższe bezsprzecznie wynika z omówionych już przepisów prawa, których zastosowanie było obowiązkiem organu. Natomiast w ujęciu technologicznym dodanie syropu nie przyczyni się do zmiany zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej gdyż ekstrakt ten nie obejmuje substancji słodzących dodanych do piwa po jego fermentacji. Takie ujęcie przedmiotowej kwestii jest w ocenie Sądu prawidłowe. Wobec powyższego orzekającym w sprawie organom nie można zarzucić, że dokonana przez nich interpretacja specjalistycznych pojęć nie uwzględnia znaczenia nadanego im w nauce browarnictwa i praktyce piwowarskiej.

W ocenie Sądu nie można również zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzają jej stanowisko. Wprawdzie, powołane przez Skarżącą orzeczenia bądź uchylają decyzje organów, bądź uchylają wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylały decyzje organów, jednakże przyczyną uchylenia była konieczność ponownego rozpoznania sprawy z uwagi na niepełny materiał dowodowy. Orzeczenia te nie zawierały natomiast rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto, jak słusznie zauważył organ, w przedmiotowej kwestii stanowisko sądów – wbrew twierdzeniu Skarżącej – nie jest ugruntowane. Wskazać bowiem należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 393/14, który orzekł, iż określenie podstawy opodatkowania w przypadku piw smakowych możliwe jest w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, a nie półproduktu jakim jest piwo przed dodaniem substancji dosładzającej. Produktem gotowym jest natomiast piwo już dosłodzone, połączone z odpowiednim ekstraktem, przygotowane do wprowadzenia do obrotu handlowego.

Skarżąca niesłusznie zarzuca również, że organ pominął załączoną do akt sprawy opinię prof. A. B., a samo zapoznanie się z dokumentem bez uwzględnienia jego treści w toku rozumowania zmierzającego do oceny materiału dowodowego nie może być uznane za wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ nie pominął ww. opinii i dokonał jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania piw dosładzanych. Natomiast fakt, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o przepisy prawa podatkowego nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że organ pominął treść opinii, a tym samym zaniechał wszechstronnej analizy okoliczności niniejszej sprawy.

Podobnie treść złożonego przez Skarżącą "Kompendium wiedzy o piwie" nie może zmienić dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji. Raz jeszcze podkreślić należy, że obowiązkiem organu było wydanie decyzji na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organ wydał zatem decyzję stosując wprost obowiązujące regulacje prawne, do czego zobowiązany był zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej. Zatem przedłożona przez Skarżącą opinia, której treść jest sprzeczna z prawidłową wykładnią przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania piw dosładzanych nie mogła stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Podobnie dołączone do akt niniejszej sprawy "Kompendium wiedzy o piwie" nie może zmienić dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji. Treść powołanej publikacji jest podobnie jak ww. opinia sprzeczna z przeprowadzoną przez organ prawidłową wykładnią przepisów podatkowych. Jednocześnie podkreślić należy, że jak wynika z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 192/11 autor ekspertyzy nie jest uprawniony do określania jaka powinna być podstawa opodatkowania piwa smakowego. Ww. dokumenty zostały zatem potraktowane jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska Skarżącej jednakże wobec treści obowiązujących przepisów nie mogły zmienić dokonanej przez Sad oceny zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił także przedstawionej przez Skarżącą argumentacji wskazującej na naruszenie § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Polska może nadać pojęciu stopnia Plato znaczenie odmienne od obowiązującego w całej Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ww. dyrektywy podstawę opodatkowania dla piwa (w tym również dla piw smakowych) ustala się według liczby hektolitrów/stopni Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu w gotowym produkcie. Przepis ten wskazuje zatem wprost, że podstawa opodatkowania powinna być obliczana w odniesieniu do produktu gotowego (niezależnie od wybranego przez dane Państwo Członkowskie sposobu ustalania podatku akcyzowego).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zostały również naruszone wskazane przez Skarżącą przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Analiza akt administracyjnych wskazuje bowiem, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnikliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe i należycie przeanalizowały zgromadzone w toku postępowania dokumenty, a w rezultacie prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej. Zawiera bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz wskazanie przyczyn, dla których innym faktom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.