Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1823/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 2, pkt 1 lit. c, art. 185 § 1, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 § 1 pkt 3, pkt 1, art. 210 § 1 pkt 8, pkt 1, art. 143 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 156 § 1
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 221/09 w sprawie ze skargi B.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za I, III i IV kwartał 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz B.T. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 221/09, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydaną w dniu 8 grudnia 2006 r. w sprawie B. T. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Decyzją z dnia 31 lipca 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił B. T. w zakresie podatku od towarów i usług za I, III, IV kwartał 2003r. kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej wysokości 274.491,00 zł. Organ w odniesieniu do I i III kwartału 2003r. ustalił że w rejestrze zakupów ujęto fakturę z 31.03.2003r. nr [...]2003 na kwotę 3.370,50 zł, podatek VAT - 719,51 zł, oraz fakturę z 02.08.2003r. Nr [...] na wartość 81,97 zł, podatek VAT - 18,03 zł wystawioną na inny podmiot, tym samym kwoty podatku naliczonego ujęte w powyższych fakturach nie mogły zostać odliczone od podatku należnego. Natomiast za IV kwartał 2003r. stwierdzono że podatniczka nie ujęła w rejestrze zakupów korekty faktury zakupu towarów handlowych od J. T. zgodnie z fakturą z 31.03.2003r., Nr [...] na wartość netto 255.751,00 zł, podatek VAT - 56.265,22 zł, na podstawie której dokonała zwrotu zakupionych towarów. Ponadto w zakresie podatku dochodowego uznano, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu zarządzania nieruchomością w K. przy ul. P. [...]. W wyniku analizy ponoszonych kosztów zwrócono się do 5 podmiotów zajmujących się zarządem nieruchomościami na terenie K. o podanie cen tego rodzaju usług. Na podstawie otrzymanych informacji ustalono, że ceny takich usług na rynku kaliskim kształtowały się średnio od 6.066,00 zł do 10.776,00 zł. Podatniczka również w toku przesłuchania przyznała, że wartość takich usług winna wynosić miesięcznie 10.000,00 zł, co daje rocznie 120.000,00 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 237.796,00 zł, spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w kwocie 52.315,12 zł. Dokonując kontroli kosztów zakupu paliwa do samochodu Honda Accord, wykorzystywanego w prowadzonej działalności przez B, T, ustalono, że w październiku i listopadzie 2003r. zawyżono koszty zakupu paliwa na kwotę 3.957,49 zł tym samym zawyżono podatek naliczony zawarty na fakturach obejmujących ww. wydatki. Kwota zawyżenia w październiku objęła 20 faktur na wartość 1.489,23 zł, podatek VAT 327,66 zł., w listopadzie 31 faktur na wartość 2.468,26 zł., podatek VAT 542,98 zł. W ramach czynności kontrolnych organ podatkowy ustalił również że podatniczka ujmując w rejestrze zakupów fakturę nr F [...]/2003 na wartość netto 61.800,00 zł, podatek VAT 13.596,00 zł, wystawioną przez J. T., dotyczącą usługi pozyskania odbiorców zagranicznych zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 56.800,00 zł. co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego na kwotę 12.496,00 zł. Organ kontrolujący powołując się na brzmienie art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm., dalej: u.p.t.u.) stwierdził, że wymienione kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach wystawionych na inny podmiot aniżeli kontrolowany oraz w fakturach obejmujących wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Również z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości wskazano, że ewidencja zakupów dla celów podatku od towarów i usług była prowadzona nierzetelnie.

3. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B. T. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 08.12.2006r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku, podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za IV kwartał 2003r., orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na kwotę 221.364,00zł. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, B. T. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003r. w kwocie 221.364,00 zł.

Skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego: art. 25 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 22 ust. 1 poprzez bezzasadne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu ciężarowego Honda Accord oraz z faktur dokumentujących wydatki dotyczące kosztów pośrednictwa w pozyskaniu zagranicznych odbiorców towarów handlowych. W dalszej kolejności zarzuciła rażącą obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127 O.p. poprzez ustalenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że zakupiona od J. T. usługa pośrednictwa w pozyskaniu odbiorców zagranicznych nie została faktycznie wykonana, pomimo że w decyzji organu pierwszej instancji rzeczywisty charakter tej usługi nie był kwestionowany, jak również art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewywiązywanie się organu podatkowego z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z zeznań w charakterze świadka W. I. P. i M. L., na okoliczności wskazane w piśmie z 18.07.2006r, pomimo, że przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone żadnym innym dowodem.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji

7. Na rozprawie w dniu 20 marca 2009r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. z uwagi na brak upoważnienia Kierownika Działu Orzecznictwa Izby Skarbowej w P. H. G. do podpisania decyzji "z up. Dyrektora" .

8. Dyrektor Izby Skarbowej złożył do akt imienne upoważnienie dla H. G., z którego wynika między innymi, że jest umocowana do podpisywania spraw z zakresu orzecznictwa właściwego dla Ośrodka Zamiejscowego w K., w tym decyzji i postanowień w postępowaniu odwoławczym z zakresu podatków pośrednich i bezpośrednich, egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i opłaty skarbowej do kwoty 100.000,00 zł. Dodatkowo wskazano, że upoważnienie wydano na podstawie § 7 pkt 11 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w P., zgodnie z którym Wicedyrektora, w razie nieobecności, zastępuje wyznaczony przez niego pracownik.

9. Na rozprawie w dniu 7 maja 2009r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przeprowadzić dowód z dokumentu - upoważnienia Pani H. G. przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz fragmentu regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w P..

10. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z 13.05.2009r. dodatkowo podniósł, że przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego przez organ II instancji była różnica między kwotą należną a zadeklarowaną przez podatnika tj. kwota 69.631,00 zł, którą również skarżąca wskazała jako wartość przedmiotu sporu. Zatem zaskarżoną decyzję podpisano w granicach udzielonego upoważnienia. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej H. G. była zgodnie z pkt 5 upoważnienia, pracownikiem wyznaczonym do zastępowania wicedyrektora we wszystkich sprawach, w tym i przekraczających wartość 100.000,00 zł., pod jego nieobecność.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 210 § 1 pkt. 8 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji.

Artykuł 210 § 1 O.p. określa elementy konstrukcyjne, jakie powinna zawierać decyzja administracyjna. W rozpatrywanej sprawie poddano szczególnej analizie element decyzji określony w punkcie 8 art. 210 § 1 O.p. czyli podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W obowiązującym stanie prawnym osobą upoważnioną do wydania decyzji jest podmiot pełniący funkcję organu podatkowego lub działający na podstawie upoważnienia tego organu, udzielonego na podstawie art. 143 O.p. Zgodnie z § 2 przywołanego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej może udzielić upoważnienia pracownikom izby skarbowej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Natomiast pracownik otrzymujący takie upoważnienie nie staje się przez to organem podatkowym, lecz działa "z upoważnienia organu podatkowego". Dla pełnomocnictwa ustawa zastrzegła formę pisemną, bowiem taka forma zapewnia możliwość zweryfikowania działania pracownika w granicach udzielonego mu pełnomocnictwa. Ponadto powinno ono zawierać zakres, w którym może działać pracownik, np: grupę spraw, rodzaj decyzji, rodzaj aktów prawnych itd. Upoważnienie określonego pracownika do działania w imieniu organu podatkowego powinno znaleźć swoje odbicie w treści decyzji. Jednakże brak powołania w decyzji upoważnienia, o ile zostało ono udzielone, nie stanowi wady powodującej jej uchylenie. Sąd natomiast w razie wątpliwości powinien zbadać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie upoważnienie do działania w imieniu organu administracji skarbowej (wyrok SN z dnia 11 października 1996r., III RN 8/96, OSNP 1997r., nr 9, poz.144).

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut zgłoszony przez skarżącą, iż zaskarżona decyzja nie została podpisana przez osobę upoważnioną. Upoważnienie udzielone w dniu 28 września 2006 r. H. G. zostało wydane na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w P., zatem zakres upoważnienia należy odczytywać łącznie z regulacjami określonymi w regulaminie. Zgodnie z § 7 wicedyrektorzy są upoważnieni do podpisywania decyzji, które nie są zastrzeżone do właściwości Dyrektora i nie zostały przekazane do kompetencji naczelników wydziałów. § 7 pkt 11 stanowi, że wicedyrektora w razie jego nieobecności zastępuje wyznaczony przez niego pracownik. Jak wynika z upoważnienia H. G. jest upoważniona do podpisywania decyzji i postanowień w postępowaniu odwoławczym z zakresu podatków pośrednich i bezpośrednich, egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i opłaty skarbowej do kwoty 100.000,00 zł i tylko podczas nieobecności wicedyrektora. Z upoważnienia nie wynika, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, że upoważnienie "do podpisywania decyzji (...) do kwoty 100.000 zł" oznacza upoważnienie do podpisywania decyzji, w której różnica pomiędzy kwotą zadeklarowaną przez podatnika a określoną w decyzji organu nie przekracza 100.000 zł.

Jak wynika z akt sprawy H. G. podpisała decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w której za IV kwartał 2003 r. określono kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 221.364 zł, znacznie przekraczającą kwotę wskazaną w upoważnieniu. Nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie procesowym z 13.05.2009 r., w którym stwierdzono, że H. G. stosownie do pkt 5 upoważnienia, jest pracownikiem wyznaczonym do zastępowania wicedyrektora pod jego nieobecność we wszystkich sprawach, w tym przekraczających wartość 100.000,00 zł. Skoro zgodnie z regulaminem § 7 pkt 11 upoważniony pracownik zastępuje wicedyrektora wyłącznie podczas jego nieobecności, to takie rozumienie pkt 5 upoważnienia, jakie wskazano w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2009 r., czyniłoby regulację zawartą w pkt 1-4 upoważnienia za bezprzedmiotową, ponieważ ograniczenie zawarte w tych punktach nigdy nie miałby zastosowania.

Sąd I instancji uznał, że decyzja organu odwoławczego jest wadliwa, nie zawiera bowiem podpisu osoby upoważnionej. Pozostałe zarzuty nie podlegają rozpatrzeniu przez Sąd, ponieważ rozpatrzenie zarzutów merytorycznych skargi jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy decyzja zawiera wszystkie elementy podmiotowe, o których mowa w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. oznaczenie organu, oznaczenie stron oraz podpis osoby upoważnionej do wydania decyzji, dlatego też

Skarga kasacyjna

12. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik B. T. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 143 § 1 O.p., przejawiające się brakiem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 grudnia 2006 r. ze względu na rażące naruszenie prawa, pomimo potwierdzenia w toku postępowania sądowego, iż rozstrzygnięcie to nie zostało podpisane przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

- obrazę przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 8 O.p., przejawiające się uchyleniem przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, w sytuacji, w której zaskarżone rozstrzygnięcie – jako niepodpisane przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego – obarczone było kwalifikowaną wadą rażącego naruszenia prawa, uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, pełnomocnik B. T. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

14 . Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Sporne na obecnym etapie postępowania jest nie to, czy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. podpisała osoba upoważniona, spornym jest to, czy podpisanie decyzji przez osobę do tego nieupoważnioną powoduje wystąpienie przesłanki do stwierdzenia jej nieważności. Należy bowiem zauważyć, że organ podatkowy nie zakwestionował wyroku Sądu I instancji i nie złożył skargi kasacyjnej.

W tej sytuacji nie zostało zakwestionowane ustalenie, że decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. podpisała osoba do tego nieupoważniona. Wywody odpowiedzi na skargę kasacyjną odnoszące się do kwestii prawidłowości upoważnienia osoby do podpisania decyzji, nie mogą zatem na obecnym etapie postępowania podlegać rozważaniu.

15. Przy tak zarysowanym przedmiocie sporu na etapie postępowania kasacyjnego, rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 143 § 1 O.p., przejawiającego się brakiem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 grudnia 2006 r. ze względu na rażące naruszenie prawa, pomimo potwierdzenia w toku postępowania sądowego, iż rozstrzygnięcie to nie zostało podpisane przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej w P..

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z powyższego przepisu wynika, że uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 K.p.a. lub np. w art. 247 § 1 O.p.

W myśl art. 210 § 1 pkt 8 O.p. decyzja powinna zawierać _@POCZ@__@Kpodpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Z kolei zgodnie z art. 143 _@PArt. 143. §_@KON§ 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. _@KOo_@POCZrgan podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która_@POCZ@_ _została wydana z rażącym naruszeniem prawa, natomiast w myśl art. 247 § 1 pkt 1, gdy została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

Niewłaściwe zamieszczenie w decyzji wymaganych na podstawie art. 210 § 1 pkt 1 i 8 O.p. składników o charakterze podmiotowym powoduje, iż niemożliwe staje się ustalenie podstawowych elementów stosunku prawnego uzewnętrzniającego prawa i obowiązki Skarżącego, co przesądza o istotnej wadzie decyzji.

W orzecznictwie pojawił się pogląd, zgodnie z którym, tego rodzaju naruszenie normy prawnej, której treść jest jasna i nie budzi wątpliwości, winno być traktowane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przez organy obydwu instancji (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 1347/03, dostępny w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W piśmiennictwie i orzecznictwie wyrażany jest również pogląd, zgodnie z którym naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez podpisanie decyzji przez osobę do tego nieuprawnioną powoduje jej nieważność z uwagi to, że wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.).

Zwykle do naruszenia przepisów o właściwości dojdzie wówczas, gdy przepisy te zostaną błędnie zastosowane i decyzja będzie wydana przez inny organ, niż organ właściwy. W orzecznictwie wskazano na szczególne sytuacje, w których decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Do naruszenia przepisów o właściwości dochodzi również wówczas, gdy decyzja zostanie podpisana przez osobę niemającą upoważnienia do załatwiania spraw, o którym mowa w art. 268a (wyrok NSA OZ w Lublinie z 26 kwietnia 1996 r., SA/Lu 691/95 - LexPolonica nr 342268; wyrok NSA OZ w Lublinie z 12 kwietnia 1996 r., SA/Lu 692/95 - LexPolonica nr 341236; wyrok NSA z 26 kwietnia 1999 r., IV SA 639/97 - LEX nr 47263). Także powołanie się na upoważnienie do załatwiania spraw w sytuacji, gdy decyzja jest podpisywana w ramach własnych, przyznanych przez ustawę kompetencji, stanowi naruszenie przepisów o właściwości, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji (wyrok NSA z 12 listopada 1998 r., II SA 1341/98 - Pr.Pracy 1999, nr 4, poz. 43) – por. Piotr Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego.Komentarz, Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie VI) ss. 504.

Powyższe poglądy, co do właściwej podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, nie zmieniają jednak podstawowego ustalenia rozpoznawanej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną powoduje, że naruszony jest art. 210 § 1 pkt 8 O.p. i skutkuje wystąpieniem przesłanki nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy decyzja zostanie podpisana przez osobę niemającą upoważnienia do załatwiania danej sprawy, dochodzi do naruszenia przepisów o właściwości. Powoduje to w konsekwencji wystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., skutkującej nieważnością wydanej decyzji.

16. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, iż w sytuacji, gdy podpis pod decyzją złożyła osoba do tego nieupoważniona, w ogóle nie można mówić o istnieniu decyzji, a jedynie o projekcie rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że decyzja została Stronie doręczona, została także złożona na tą decyzję skarga do sądu administracyjnego. Decyzja ta zawiera kwalifikowane wady skutkujące jej nieważnością. Znalazła się ona jednak w obrocie prawnym, a ze względu na swoją wadliwość musi zostać z niego wyeliminowana.

17. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 8 O.p., przejawiające się uchyleniem przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, w sytuacji, w której zaskarżone rozstrzygnięcie, jako niepodpisane przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego obarczone było kwalifikowaną wadą rażącego naruszenia prawa, uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji.

Skoro Sąd I instancji stwierdził, iż decyzję podpisała osoba do tego nieupoważniona, powinien stwierdzić jej nieważność z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

18. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.