Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 448/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o., Sp. komandytowej w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w [...] (dalej też Skarżąca, Wnioskodawca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017 r., nr [...], uznającą za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązków płatnika, w związku z przyznaniem pracownikom świadczenia związanego z wykonywaniem pracy.

Wydanie interpretacji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

W złożonym 6 czerwca 2017 r. przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej jej obowiązków jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przyznaniem pracownikom świadczenia związanego z wykonywaniem pracy, przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlano-montażowej na terytorium RP oraz poza jej granicami, polegającą przede wszystkim na realizacji robót związanych z modernizacją oraz przygotowaniem wnętrz sklepowych oraz obiektów użyteczności publicznej typu studia fitness.

Świadczone są usługi o zróżnicowanym charakterze pod względem lokalizacji oraz liczby zaangażowanych pracowników. Rocznie realizowanych jest średnio około 70 budów/inwestycji o różnym usytuowaniu. Umowy wykonywane są jednocześnie w kilku miejscach w danym kraju. Przykładowo podano, że obecnie Spółka przebudowuje 50 sklepów na terenie [...] firmy B, rozrzuconych są terenie całego kraju. Czas zmiany aranżacji wnętrza danego sklepu trwa od 6 do 12 dni - w zależności od jego wielkości. Powoduje to ciągłe zmiany miejsca zakwaterowania pracowników.

Realizowane roboty mają charakter krótkoterminowy. W 80% realizowanych umów, roboty trwają od 7 dni, maksymalnie do dni 30, zaś w przypadku pozostałych 20%, umowy realizowane są maksymalnie przez okres pięciu do sześciu miesięcy. Działalność Spółki cechuje znaczna rotacja pracowników. Ilość realizowanych inwestycji zdecydowanie zwiększa się w sezonie wiosenno-letnio-jesiennym lecz jest nieco uśpiona w sezonie zimowym. Ponadto, małe budowy, trwające do 30 dni, zlecane są z bardzo krótkim wyprzedzeniem, wynoszącym zaledwie 2-3 tygodnie czasu. Zdarzają się również sytuacje, że firmy, z którymi Spółka ma nawiązaną już wieloletnią współpracę zlecają umowy z zaledwie tygodniowym wyprzedzeniem. Wobec powyższych okoliczności, w firmie zatrudniona jest osoba, której wyłącznym zadaniem jest logistyka związana z zakwaterowaniem pracowników.

W celu realizacji kontraktów poza granicami kraju Wnioskodawca deleguje własnych pracowników, którzy wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonywanej za zgodą pracownika. Zmiana miejsca wykonywania pracy i oddelegowanie pracowników następuje w drodze aneksu do umowy o pracę. W tej sytuacji aneks określa miejsce realizacji kontraktów, do których wykonywania pracownik zostaje oddelegowany. Wykonywanie pracy przez pracowników poza miejscem zamieszkania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy; stąd nie wiąże się z wypłatą diet i innych należności z tego tytułu. Koszt najmu krótkoterminowego jest wysoki i byłby nie do zaakceptowania przez pracowników, których centrum życiowe znajduje się w Polsce.

W związku z tym, że oddelegowani pracownicy realizują pracę poza stałym miejscem zamieszkania, Wnioskodawca zapewnia im zakwaterowanie w pobliżu miejsca wykonywania kontraktu, z reguły wynajmując mieszkania pracownicze, hotele pracownicze i lokale pod wynajem krótkoterminowy. To na Wnioskodawcy ciąży ryzyko ewentualnego nieskorzystania ze świadczenia przez pracownika wskutek niezdolności do pracy z powodu chociażby choroby. Wnioskodawca dokonuje wyboru miejsca noclegu oraz pokrywa koszty zakwaterowania pracowników. Udostępnianie miejsc noclegowych pracownikom leży w interesie Wnioskodawcy, ponieważ służy terminowej i efektywnej realizacji kontraktów przez delegowanych jego pracowników. Tym bardziej, że codzienne dojazdy do położonego za granicą miejsca wykonywania pracy uniemożliwiałoby należytą realizację kontraktu. Taka też praktyka byłaby czasochłonna i owocowałaby permanentnym zmęczeniem zatrudnionych.

Dlatego Wnioskodawca, dbając o najwyższą jakość świadczonych usług i efektywną organizację pracy, gwarantuje delegowanym pracownikom nocleg w pobliżu miejsca realizacji kontraktu. Takie rozwiązanie czyni zadość potrzebie odpoczynku zatrudnionych, a zarazem stwarza możliwość starannego wywiązania się z zobowiązań przez przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano pytanie, będące przedmiotem obecnej interpretacji indywidualnej - "czy nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników w postaci noclegu w miejscu wykonywania pracy na warunkach przedstawionych w powyższym opisie stanu faktycznego będzie stanowiło dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) - /dalej zwanej u.p.d.o.f./, a w konsekwencji - czy Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek z uwagi na powstanie po stronie pracowników przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia polegającego na zakwaterowaniu pracowników?

Zdaniem Spółki, nieodpłatne świadczenie polegające na zakwaterowaniu pracowników nie stanowi przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f.

Uzasadniając zajęte stanowisko Wnioskodawca wskazał na regulacje art. 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w myśl z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Katalog źródeł przychodów ma zatem charakter otwarty.

Przedstawiony w ramach wniosku o udzielnie interpretacji prawa podatkowego problem sprowadza się do zagadnienia ewentualnej kwalifikacji noclegu sfinansowanego przez pracodawcę jako "innego nieodpłatnego świadczenia" poniesionego na rzecz pracownika. Ustawodawca nie zdefiniował rzeczonego pojęcia na płaszczyźnie u.p.d.o.f. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz" (Marciniuk J. (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2012, s. 122).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zapewnienie delegowanym pracownikom noclegu w pobliżu miejsca pracy nie stanowi zapłaty za pracę, lecz służy stworzeniu możliwości jej wykonywania. Pracodawca nie spełnia przedmiotowego świadczenia na rzecz pracownika w zamian za to, że zatrudniony wykonał na jego rzecz określoną pracę, lecz po to, by mógł ją wykonać. Udostępnienie noclegu jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę celem zapewnienia warunków prawidłowego wykonywania pracy - higienicznych, bezpiecznych pozwalających na właściwą, terminową realizację kontraktu. Zagwarantowanie takich warunków w sposób oczywisty przekłada się na wzrost efektywności pracy, w szczególności poprzez eliminację czasochłonnych dojazdów oraz wiążące się z tym zmęczenie pracowników.

Zwrócono również uwagę na to, że w przywołanej wyżej regulacji art. 11 u.p.d.o.f. chodzi o stworzenie pracownikowi możliwości włączenia wartości nieodpłatnych świadczeń do swojego władztwa, tak, by mógł nimi swobodnie rozporządzać bez ograniczeń ze strony podmiotów zewnętrznych, w tym pracodawcy. Tymczasem, w przestawionym we wniosku stanie faktycznym pracodawca nie tylko ponosi koszty zakwaterowania, ale także dokonuje wyboru miejsca noclegu, decyduje o standardzie zakwaterowania oraz czasie pobytu. W związku z tym, pracownik nie ma jakiejkolwiek swobody w zakresie dysponowania tym świadczeniem, korzysta z niego w takiej formie, jaka została mu nadana przez Wnioskodawcę, w ścisłym związku z wykonywaniem pracy.

Z tych względów, według Wnioskodawcy, zapewnienie z jego strony pracownikom bezpłatnego noclegu w pobliżu miejsca wykonywania pracy nie stanowi "innego nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym przychodu ze stosunku pracy, w następstwie czego nie podlega opodatkowaniu. Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca odwołał się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 , wyroki NSA z dnia 2.10.2014 r. sygn. II FSK 2387/12 oraz z dnia 9.08.2016 r., sygn. akt II FSK 1969/14, Legalis). Wskazał również na szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych i pytań prawnych (przykładowo interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23.02.2015 r., nr IPTPB1/4511-737/15-3/MH oraz z dnia 18.12.2015 r., nr EPTPB1/4511-591/15-2/ASZ, a także interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28.01.2016 r., nr IPPB4/4511-1522/15-4/MS i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lipca 2015 r., nr IBPB-2-1/4511-8/15/BD).

We wskazanej na wstępie interpretacji organ uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygniecie organ - odnosząc się do będącej istotą niniejszej interpretacji kwestii obowiązków Wnioskodawcy - jako płatnika w związku z przyznaniem pracownikom świadczenia związanego z wykonywaniem pracy, w pierwszej kolejności przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj: art. . 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 i ust 3 u.p.d.o.f.

Zwrócił uwagę, że szerokie zdefiniowanie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, sytuacja taka będzie skutkować obowiązkiem zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f.

Wprawdzie, jak dalej przyznał, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy, jednakże rozumienie tego pojęcia zostało wypracowane w orzecznictwie, w tym w uchwałach NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06.

W uchwałach tych Naczelny Sąd Administracyjny, ustalając znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

W kolejnej uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że "za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jak dalej zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku są m.in.:

• diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.),

• wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128, z późn. zm.) (art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f.),

• wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe rozważania i odnosząc je do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez pracowników jest konkretna budowa/inwestycja. Pomimo, że jak wynika z opisu wniosku, czas przebywania pracowników w jednym miejscu świadczenia pracy będzie bardzo zróżnicowany i będzie wynosił od kilku dni do kilku miesięcy, to jednakże nie zmienia to faktu, że ich jedynym, faktycznym miejscem pracy po przemieszczeniu się będzie konkretna budowa/inwestycja.

Wykonywania pracy na poszczególnych budowach/inwestycjach nie można przy tym utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

W konsekwencji wskazanego w rozpatrywanym wniosku o interpretację indywidualną rodzaju pracy nie można jej utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem, w odniesieniu do pracowników wykonujących taki rodzaj pracy jak przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku w opisie stanu faktycznego zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracowników mobilnych.

Jednocześnie, w opisanym we wniosku przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.).

Zatem w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni pracownikowi świadczenie w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania, wartość tego świadczenia stanowić będzie dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Świadczenie to będzie związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. W tej sytuacji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leżeć będzie w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Jednocześnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie zaś do art. 21 ust. 14 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Mając zatem na uwadze przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwo sądów administracyjnych, oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego, a także okoliczności stanu faktycznego, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom dodatkowe świadczenia w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania, uznano, że skoro opisani we wniosku pracownicy nie przebywają w podróży służbowej, a ponadto nie są pracownikami mobilnymi, przyznane im przez Wnioskodawcę świadczenie związane z wykonywaniem przez nich pracy, tj. pokrycie kosztów ich zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, będzie stanowić dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dlatego też od ww. dochodów pracowników ze stosunku pracy Wnioskodawca będzie obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, wskazano że zapadły one na tle odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nadto w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Wprawdzie zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) / dalej zwanej P.p.s.a./, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu mają moc wiążącą, jednakże jedynie w sprawie w której działanie lub bezczynność organu było przedmiotem zaskarżenia. Zwrócono tez uwagę, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1311/14 nie występuje .

Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła skargę na wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie interpretacji art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. w sposób naruszający art. 2 w zw. z art. 217 konstytucji RP, a w konsekwencji działanie z naruszeniem prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych a także naruszenia prawa materialnego, tj:

❖ art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że zapewnienie przez pracodawcę oddelegowanym pracownikom bezpłatnego noclegu w miejscu wykonywania pracy stanowi przychód pracowników ze stosunku pracy,

❖ art. 9 ust 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjecie, iż zapewniany pracownikom przez pracodawcę w miejscu wykonywania pracy przez pracowników delegowanych będzie stanowił podstawę ustalenia ich dochodu podlegającego opodatkowaniu,

❖ art. 31 u.p.d.o.f. przez przyjecie, iż Spółka jest obowiązana jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od pracowników, w zakresie świadczenia polegającego na zapewnieniu pracownikom przez pracodawcę noclegu w miejscu wykonywania pracy przez pracowników delegowanych.

Uzasadniając zarzuty ponownie podkreślono, iż sporne świadczenia oferowane przez pracodawcę pracownikom służy podniesieniu jakości i wydajności ich pracy, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane dla ustalenia, czy dane nieodpłatne świadczenie pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Odwołano się również do argumentacji przedstawionej uprzednio we wniosku o udzielenie interpretacji.

Skarżącą nie zgodziła się także z dokonaną przez organ interpretacją poglądu Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał poddał kontroli pod względem zgodności z Konstytucją RP (art. 2 i art. 217) przepisy u.p.d.o.f. istotne z punktu widzenia analizowanego w niniejszej sprawie zagadnienia "nieodpłatnego świadczenia" na rzecz pracowników. Zdaniem Spółki, przeciwnie, niż przyjął organ, dogłębna analiza uzasadnienia tego wyroku, jak również pozostałych powołanych w skardze orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzają w pełni prawidłowość jej stanowiska zajętego w spornej kwestii, charakteru świadczenia polegającego na zapewnieniu przez pracodawcę na własny koszt zakwaterowania pracownikom delegowanym do pracy, poza ich miejscem zamieszkania. Jeśli prawidłowe wykonywanie obowiązków wymaga od delegowanego pracownika nocowania w miejscu wykonywania pracy, to zapewnienie tej możliwości nie jest korzyścią pracownika. W ocenie Skarżącej zapewnienie zatem noclegu pracownikowi delegowanemu nie następuje w interesie pracownika i nie stanowi dla takiego pracownika przychodu. Ponoszony w tym względzie przez pracodawcę wydatek z uwagi na specyfikę wskazanej w opisie stanu faktycznego jego działalności gospodarczej, ponoszony jest w jego własnym interesie i wynika z konieczności przestrzegania zasad prawa pracy oraz zapewnienia efektywności organizacji procesu pracy. Końcowo Skarżąca ponownie wskazała na odmienne od zaskarżonej interpretacje indywidualne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i odwołał się do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie dalszych rozważań istotnym w realiach niniejszej sprawy jest podkreślenie, że ocena zarzutów skargi musi być dokonana z uwzględnieniem opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zadanego na jego tle pytania i zajętego przez Skarżącą własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 w/w przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, polega na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie.

Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Dlatego też niezbędnym jest oparcie się na podanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym bez względu na jego zgodność z rzeczywistym stanem rzeczy.

Jak wynika z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlano-montażowej na terytorium RP oraz poza jej granicami, polegającą przede wszystkim na realizacji robót związanych z modernizacją oraz przygotowaniem wnętrz sklepowych oraz obiektów użyteczności publicznej typu studia fitness.

Świadczone są usługi o zróżnicowanym charakterze pod względem lokalizacji oraz liczby zaangażowanych pracowników. Rocznie realizowanych jest średnio około 70 budów/inwestycji o różnym usytuowaniu. Umowy wykonywane są jednocześnie w kilku miejscach w danym kraju. Przykładowo podano, że obecnie Spółka przebudowuje 50 sklepów na terenie [...] firmy B, rozrzuconych są terenie całego kraju. Czas zmiany aranżacji wnętrza danego sklepu trwa od 6 do 12 dni - w zależności od jego wielkości. Powoduje to ciągłe zmiany miejsca zakwaterowania pracowników. Realizowane roboty mają charakter krótkoterminowy. W 80% realizowanych umów, roboty trwają od 7 dni, maksymalnie do dni 30, zaś w przypadku pozostałych 20%, umowy realizowane są maksymalnie przez okres pięciu do sześciu miesięcy. Działalność Spółki cechuje znaczna rotacja pracowników. Ilość realizowanych inwestycji zdecydowanie zwiększa się w sezonie wiosenno-letnio-jesiennym, zaś jest nieco uśpiona w sezonie zimowym. Ponadto małe budowy trwające do 30 dni zlecane są z bardzo krótkim wyprzedzeniem, wynoszącym zaledwie 2-3 tygodni czasu. Zdarzają się również sytuacje, że firmy, z którymi Spółka ma nawiązaną już wieloletnią współpracę zlecają umowy z zaledwie tygodniowym wyprzedzeniem. Wobec powyższych okoliczności, w firmie zatrudniona jest osoba, której wyłącznym zadaniem jest logistyka związana z zakwaterowaniem pracowników.

W celu realizacji kontraktów poza granicami kraju Wnioskodawca deleguje własnych pracowników, którzy wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonywanej za zgodą pracownika. Zmiana miejsca wykonywania pracy i oddelegowanie pracowników następuje w drodze aneksu do umowy o pracę. W tej sytuacji aneks określa miejsce realizacji kontraktów, do których wykonywania pracownik zostaje oddelegowany. Wykonywanie pracy przez pracowników poza miejscem zamieszkania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy; stąd nie wiąże się z wypłatą diet i innych należności z tego tytułu. Koszt najmu krótkoterminowego jest wysoki i byłby nie do zaakceptowania przez pracowników, których centrum życiowe znajduje się w Polsce.

W związku z tym, że oddelegowani pracownicy realizują pracę poza stałym miejscem zamieszkania, Wnioskodawca zapewnia im zakwaterowanie w pobliżu miejsca wykonywania kontraktu, z reguły wynajmując mieszkania pracownicze, hotele pracownicze i lokale pod wynajem krótkoterminowy. To na Wnioskodawcy ciąży ryzyko ewentualnego nieskorzystania ze świadczenia przez pracownika wskutek niezdolności do pracy z powodu chociażby choroby. Wnioskodawca dokonuje wyboru miejsca noclegu oraz pokrywa koszty zakwaterowania pracowników. Udostępnianie miejsc noclegowych pracownikom leży w interesie Wnioskodawcy, ponieważ służy terminowej i efektywnej realizacji kontraktów przez delegowanych jego pracowników.

W tak zakreślonych ramach zaistniałego stanu faktycznego Skarżąca w ocenie Sądu prawidłowo uznała, że ponoszone przez nią wydatki na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników delegowanych, w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz nie będą stanowić dla nich przychodów, w rozumieniu art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym brak jest też podstaw do poboru przez pracodawcę - jako płatnika - zaliczek na podatek dochodowy od tego świadczenia.

Omawiana w niniejszej sprawie problematyka charakteru wydatku ponoszonego przez pracodawcę w celu zapewnienia swoim pracownikom delegowanym do pracy poza miejscem zamieszkania i siedzibą firmy, ale nie w ramach delegacji służbowej, kosztów związanych z wykonywaniem tych obowiązków, była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 września 2014 r., II FSK 2280/12; z 2 października 2014 r., II FSK 2387/12; z 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13, z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14 oraz z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15 dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyrokach tych, podobnie jak i w niniejszej sprawie za punkt wyjścia do rozważań przyjmowany był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, w którym to Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną obecnego wyroku, stwierdzić należy, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, wykupionego dla niego przez pracodawcę, nie jest świadczeniem spełnionym w interesie tego pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, na co wskazuje się również w orzecznictwie sądowym, nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (tak np. wyroki NSA: 2 października 2014 r., II FSK 2387/12 oraz z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15) .

Ponoszenie zatem przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.

Tym bardziej, że żadne przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wręcz przeciwnie koszty związane z zapewnieniem pracownikowi możliwości wykonywania pracy na rzecz pracodawcy winien pokrywać ten ostatni.

Konsekwencją stwierdzonego przez Sąd naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiło wadliwe stanowisko organu interpretacyjnego o obowiązku Skarżącej- jako płatnika- pobieranie i odprowadzanie od kosztów noclegów pracowników, traktowanych jako przychodu ze stosunku pracy (nieodpłatnego świadczenia) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Końcowo Sąd, podzielając w pełni stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, jedynie na marginesie zauważa, że chociaż powołane przez stronę wyroki istotnie nie stanowią źródła prawa, to jednakże zgodnie z art. 14 c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem w sytuacji, gdy organ nie podziela stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zobowiązany jest wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do argumentacji strony, a przedstawiając własny pogląd w sprawie winien jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta winna także wskazywać dlaczego argumentacja przywołana we wniosku na poparcie zajętego przez wnioskodawcę stanowiska jest nieprawidłowa. Skoro zatem w uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka wskazała na konkretne orzecznictwo sądów administracyjnych (poza oczywiście skrupulatnie omówionym przez organ błędzie w przywołaniu wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1311/14 , który z podaną przez Wnioskodawcę datą i sygnaturą nie występuje) to wyrażone w tych orzeczeniach poglądy, stanowiły uzupełnienie argumentacji własnej Wnioskodawcy. W takim przypadku organ interpretacyjny winien podać rzetelne motywy nieuwzględniania poglądów orzecznictwa, dotyczących spornej problematyki. Nie jest przy tym prawdą, jak wskazywał organ, że wszystkie powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Jedynie na marginesie można też zauważyć, że wprawdzie ustawodawca wprost zobowiązał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do uwzględnienia orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jedynie w odniesieniu do wydawanych przez niego interpretacji ogólnych, jednakże trudno zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, że z tego powodu poglądy orzecznictwa nie wywierają żadnego wpływu na kształt wydawanych interpretacji indywidualnych.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., zaś w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 zem.