Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3709/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. "E." S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 512/17 w sprawie ze skargi K. G. "E." S.A. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 marca 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. i 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. "E." S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Uzasadnianie

1. Wyrokiem z 12 lipca 2017 r., I SA/Kr 512/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K.G. E. S.A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 10 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 i 2013 r.

2. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając wyrok w całości i podnosząc zarzuty, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że udziały w spółce L. H. sp. z o.o. zostały przez spółkę objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych w stosunku do tej spółki i uznanie, że skutkowało to powstaniem po stronie spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., podczas gdy spółka objęła te udziały w zamian za wkład pieniężny, a zatem w sposób niepowodujący powstania przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.,

b) art. 14 § 4 zd. 2, art. 163 pkt 2 i art. 261 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h.") przez ich błędne niezastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie przez sąd, iż wkład pieniężny powinien zostać wniesiony w drodze wpłaty przez spółkę pieniędzy na konto bankowe na poczet kapitału zakładowego spółki L.H. sp. z o.o., mimo że przepisy k.s.h. nie określają, że pokrycie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładem pieniężnym następuje wyłącznie poprzez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub tzw. pieniądzem bankowym, a potrącenie (umowne) wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika wobec spółki o zwrot udzielonych pożyczek stanowi na gruncie prawa prywatnego wniesienie wkładu pieniężnego, a nie aport wierzytelności. WSA w Krakowie bez podstawy prawnej, tj. mimo braku w u.p.d.o.p. przepisu stwierdzającego, iż umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności na gruncie u.p.d.o.p. należy traktować jako równoznaczne z wniesieniem wkładu niepieniężnego odmiennie zdefiniował zdarzenie prawne polegające na wniesieniu wkładu pieniężnego na gruncie u.p.d.o.p. od jego przyjętej definicji na gruncie prawa prywatnego, wynikającej z w/w przepisów k.s.h., potwierdzonej prawomocnym postanowieniem sądu rejestrowego. W konsekwencji powyższe przepisy k.s.h. bezpodstawnie nie zostały zastosowane. Takie działanie prowadzi do nieprzewidzianego w polskim porządku prawnym dualizmu, nie wynikającego z żadnego przepisu u.p.d.o.p., którego skutki prowadzą do sprzeczności na styku dwóch gałęzi prawa - prawa prywatnego i prawa podatkowego, a także naruszają zasadę legalizmu wyrażoną w przepisach art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

c) art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie skutkujące przyjęciem przez WSA w Krakowie rozszerzającej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności jest zdarzeniem prawnym objętym zakresem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz przyjęcie w konsekwencji, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest faktycznie przychód, a nie dochód,

d) art. 15 ust. 1j pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu przez WSA w Krakowie kosztów uzyskania przychodu przez spółkę w postaci poniesionych przez spółkę wydatków na objęcie udziałów w L. H. sp. z o.o. w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przez spółkę na rzecz L. H. sp. z o.o., będących przedmiotem umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładów,

e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "o.p."), art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. Nr 168, poz. 1186 ze zm., dalej: "ustawa o KRS") oraz art. 365 § 1 w zw. z art. 13 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: "k.p.c.") poprzez ich niezastosowanie polegające na pominięciu prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego spółki L.H. sp. z o.o. jako podwyższenia pieniężnego, które to postanowienie zostało wydane po zbadaniu przez sąd rejestrowy dołączonych do wniosku o wpis dokumentów pod kątem ich zgodności z przepisami prawa zarówno pod względem formy, jak i treści w nich zawartych. Postanowienie sądu rejestrowego orzekające o zarejestrowaniu pieniężnego podwyższenia kapitału zakładowego spółki L.H. sp. z o.o. oraz o zarejestrowaniu wynikających stąd zmian umowy spółki L.H. sp. z o.o., jako orzeczenie prawomocne, jest wiążące dla Dyrektora IAS oraz stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a zatem przesądza, że udziały objęte przez spółkę są udziałami objętymi za wkład pieniężny,

f) art. 199a § 1 i 3 o.p. poprzez ich niezastosowanie i błędne ustalenie treści czynności prawnej, tj. objęcia udziałów przez spółkę rzekomo w zamian za wkład niepieniężny, wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności oraz dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony, zgodnie z którymi objęcie przez spółkę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki L.H. sp. z o.o. nastąpiło w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego,

g) art. 193 § 3, § 4 i § 6 o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 20 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591, ze zm. dalej: "ustawa o rachunkowości") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że księgi spółki były prowadzone w sposób wadliwy, w związku z czym nie uznano za dowód zawartych w nich zapisów, mimo że były one prowadzone zgodnie z treścią dokumentów źródłowych, mających rangę , dokumentów urzędowych oraz na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i u.p.d.o.p. co potwierdziły zebrane w mniejszej sprawie dowody m. in. opinie biegłego rewidenta,

h) art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie mimo istnienia w dacie rozpatrywanych podwyższeń kapitału zakładowego spółki L.H. sp. z o.o. niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), a także jego wykładni w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny wniesiony w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności w 2011 r. jak również w 2013 r. tj. w okresie, kiedy spółka dokonywała objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki L.H. sp. z o.o. pokrytych w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, spółka zakwalifikowała te transakcje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z dominującym poglądem wyrażanym zarówno przez organy podatkowe w publikowanych interpretacjach podatkowych, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych, uznającym, iż tak objęte udziały nie powodują powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.,

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez błędną odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu pt. "Raport uzupełniający opinię z badania sprawozdania finansowego K. G. "e." S.A. za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r." z 28 kwietnia 2017 r., autorstwa H. Z., biegłej rewident, mimo że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg przez spółkę a przeprowadzenie tego dowodu z dokumentu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w niniejszej sprawie. Równocześnie zbagatelizowano raporty i opinie biegłych rewidentów badających księgi rachunkowe i sprawozdania finansowe spółki za lata 2011 i 2013, które to dokumenty znajdują się w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku pomijającego zarzuty spółki dotyczące m.in. związania organów podatkowych prawomocnymi postanowieniami sądu rejestrowego z 19 października 2011 r. oraz 27 marca 2013 r. orzekającymi o zarejestrowaniu rozpatrywanych podwyższeń kapitału zakładowego spółki L.H. sp. z o.o. jako podwyższenia pieniężnego, pokrytego wkładami pieniężnymi, oraz błędnej i sprzecznej oceny stanu prawnego i faktycznego w odniesieniu do objęcia przez spółkę udziałów za wkłady pieniężne wniesione w drodze potrącenia umownego. W zakresie powyższego zarzutu wskazać również należy na brak merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do złożonej przez skarżącą, (i) "Ekspertyzy prawnej w sprawie pieniężnego charakteru wkładu wspólnika do spółki kapitałowej wniesionego w trybie art. 14 § 4 zd. 2 k.s.h. oraz niedopuszczalności kwalifikacji tego wkładu jako aportu do spółki przez organ administracji publicznej", autorstwa prof. dr. hab. A. S. (Ekspertyza złożona do akt sprawy przy piśmie spółki z 30 grudnia 2016 r.) oraz (ii) "Ekspertyzy podatkowoprawnej w sprawie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej pokrytych w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. autorstwa prof. dr. hab. B. B.(Ekspertyza złożona do akt postępowania przed WSA w Krakowie przy piśmie procesowym spółki z 23 czerwca 2017 r.). Powyższe ekspertyzy stanowią uzupełnienie i rozwinięcie argumentacji spółki, a tezy w 3 nich zawarte w zasadniczy sposób zaprzeczają trafności argumentacji leżącej u podstaw skarżonego wyroku.

Wnosząca skargę kasacyjną spółka złożyła wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie niniejszej sprawy poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzających ich decyzji Dyrektora UKS, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. spółka wniosła o odroczenie rozpoznania niniejszej sprawy i o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego:

a) czy na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2011 oraz w 2013 r. objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny wniesiony w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności dokonanego na podstawie przepisu art. 14 § 4 zd. 2 k.s.h., powoduje skutki podatkowe określone w przepisie art. 12 ust, 1 pkt 7 u.p.d.o.p.,

b) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie jak w pkt a), czy w takim przypadku kosztem uzyskania przychodu z objęcia w ten sposób udziałów w spółce kapitałowej będzie wartość nominalna wierzytelności własnych spółki obejmującej udziały, zaliczonych w ramach umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności na pokrycie tak objętych udziałów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł natomiast o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Przedmiotem kontroli kasacyjnej, jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę zarzuty kasacyjne sformułowane przez skarżącą spółkę, jest ocena stosowania prawa materialnego i formalnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podczas badania legalności postępowania podatkowego organu odwoławczego, który wydał zaskarżone wcześniej decyzje. Stosowanie prawa przez sąd administracyjny polega bowiem na kontroli postępowania organów podatkowych z punktu widzenia przypisania ustalonemu przez nie stanowi faktycznemu odpowiednich przepisów prawnych i określeniu skutków prawnych wynikających z tych przepisów w konkretnym przypadku. Z tego powodu powstaje więc obowiązek oceny stosowania przepisów prawnych, a więc odszukania istnienia przepisu prawnego zgodnie z istniejącym stanem rzeczy, prawidłowej wykładni przepisów prawnych, właściwego ich zastosowania, czyli trafnego odniesienia normy prawnej.

Badając treść zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że nie narusza on ani przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa formalnego. Wobec tego brak jest podstaw do jego uchylenia. Jak trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zarzuty kasacyjne w znacznej mierze powielają zarzuty zawarte w skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 10 marca 2017 r., jak również w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Zgodzić się przy tym należy, iż w badanej sprawie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest bezsporny. Dlatego sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie przyjął go za podstawę faktyczną kontroli zaskarżonych decyzji podatkowych oraz skutków, jakie zdarzenia prawne mające miejsce w 2011 i 2013 r. wywołały na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z konwersją zobowiązań sp. z o. o. L.H. na nowoutworzone udziały objęte przez K. G.E. S.A.

W szczególności na etapie postępowania podatkowego skutecznie nie kwestionowano treści protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników L.H. sp. z o.o. z 5 października 2011 r. sporządzonego aktem notarialnym oraz uchwały zarządu K. G. E. S.A nr [...] z 3 października 2011 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego w L.H. sp. z o.o. Nie kwestionowano również treści sporządzonego aktem notarialnym protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sp. z o.o. L.H. z 13 marca 2013 r. oraz uchwały zarządu K. G. E. S.A nr [...] z 8 marca 2013 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce z o.o. L.H. . Wynika z nich, że wartość objętych przez spółkę udziałów pokryta została w formie pieniężnej, a zapłata nastąpiła w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności na podstawie umowy potrącenia, czyli kompensaty, z 13 marca 2013 r., na które składają się wierzytelności wynikające z umów pożyczek udzielonych sp. z o.o. L.H. . Z dokumentów tych wynika więc, że w latach 2011 oraz 2013 wartość udziałów objętych przez spółkę akcyjną K. G. "E." pokryta została w formie pieniężnej, a zapłata nastąpiła w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności na podstawie umowy potrącenia odpowiednio: z 5 października 2011 r. oraz z 13 marca 2013 r., na które składają się wierzytelności wynikające z umów pożyczek udzielonych spółce z o.o. L.H. Sąd właściwie ocenił stan faktyczny uznając go za podstawę dokonanej przez siebie oceny prawnej.

Z tego punktu widzenia całkowicie chybione są zarzuty wskazujące na brak zastosowania przez organy prowadzące postępowania podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 o.p., art. 23 ust. 1 ustawy o KRS oraz art. 365 § 1 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c. Miałyby one polegać na pominięciu prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego spółki L.H. jako podwyższenia pieniężnego. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak dlaczego przepisy te należy kwalifikować jako przepisy prawa materialnego. Poza wszelką dyskusją jest bowiem, iż przepisy te zawierają reguły postępowania i siłą rzeczy nie mogą być zaliczone do regulacji formalnoprawnych. Skutki jakie wywiera stosowanie prawa formalnego i materialnego są bowiem różne i wobec tego podlegają zróżnicowanej ocenie.

Pomijając to zagadnienie stwierdzić należy, iż sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. W większości nie są one uzasadnione w sposób konkretny, a więc pozwalający ocenić brak zastosowania każdego z tych przepisów z osobna. Są połączone ogólną konkluzją wobec czego nie jest możliwa ich zindywidualizowana ocena. Ocenę tę wyrazić można zatem jedynie stanowiskiem, że granic pomiędzy prawem podatkowym a innymi gałęziami prawa nie da się wytyczyć z pełną ostrością. Ponieważ w systemie prawa występują różnego rodzaju powiązania pomiędzy dość różnymi gałęziami. Przy powiązaniach tych istnieje zróżnicowana zależność regulacji prawnopodatkowych od regulacji przyjętych w innych gałęziach prawa.

Tak jest w analizowanych przypadkach, gdy normy prawa podatkowego poddają opodatkowaniu określone następstwa stosunków prawnych zaistniałych w obszarach regulowanych prawem prywatnym tj. cywilnym czy handlowym. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowią, że przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wywiedziona z tych przepisów norma prawa podatkowego poddaje opodatkowaniu określone następstwa stosunków prawnych, tj. z tytułu osiągnięcia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli aport. Stosunki prawnopodatkowe ograniczają się w tym przypadku do określania kwoty zobowiązania podatkowego oraz sposobu jego realizacji na rzecz państwa.

Natomiast zarzuty dotyczące braku zastosowania przepisów postępowania, którym uchybiły organy podatkowe, a czego trafnie nie dopatrzył się Sąd, nie pozwalają zanegować ustaleń faktycznych wskazujących na celowość zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Skarżąca nie wskazała jakichkolwiek norm odsyłających, które nakazywały by stosowanie przez organy podatkowe przepisów definiujących zdarzenia, w wyniku których skarżąca spółka objęła udziały w zamian za wkład niepieniężny. Na uwagę zasługuje, że nie istnieje w obrocie prawnym definicja aportu. Wobec tego organy podatkowe miały obowiązek dokonać własnej kwalifikacji stanu faktycznego w celu zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Dokonały tego w sposób racjonalny i uzasadniony logicznie. Kwestia ta była przedmiotem powtarzającej się polemiki na wszystkich etapach postępowania. Wobec tego nie celowa jest ponowna ocena tej kwestii oraz drobiazgowa analiza tej kwestii. Znajduje ona swe odbicie w orzecznictwie w powołanym przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Zasługuje więc w pełni na aprobatę.

Z tych powodów podzielić należy pogląd prawny zaprezentowany przez sąd, że wpisy dokonane przez sąd rejestrowy na podstawie podjętych postanowień sądu powszechnego, co do wniesienia wkładu w postaci aportu oraz ich pieniężnego charakteru, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie podatkowe pod względem ich podatkowej kwalifikacji. Zgodzić się należy, że stanowią one dowody w sprawie, które podlegają ocenie organu podatkowego dokonanej na postawie i w granicach prawa. Podjęcie bowiem przez spółkę uchwały, a więc złożenia w tej formie oświadczenia woli, a także nazwanie czy nawet uwidocznienie danej czynności w rejestrze publicznym nie przesądza, na podstawie przepisów ustawy o KRS, o jej rzeczywistym charakterze i nie wywołuje skutków erga omnes. Dlatego rzeczywisty charakter czynności polegających na zadeklarowanym objęciu, w zamian za wkład pieniężny udziałów w spółce kapitałowej, podlega ocenie organu podatkowego. Normy prawa podatkowego wyznaczają granice i zakres obowiązku i zobowiązania podatkowego. W tym celu organ podatkowy obowiązany jest dokonać w ramach postępowania podatkowego analizy i oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. To bowiem, jak powiedziano wyżej, normy prawa podatkowego wyznaczają granice obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Dlatego skutki podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia udziałów w spółce powiązanej tj. L.H. podlegały ocenie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestie te nie regulują w sposób wiążący dla organów podatkowych przepisy ustawy o KRS. Powiązań prawa podatkowego z innymi gałęziami prawa, tj. prawem prywatny (cywilnym czy handlowym) nie można doszukać się także w przepisach prawa podatkowego analizowanych w tej sprawie by twierdzić, że splatają się one, pokrywają lub podporządkowane są sobie. W analizowanym przypadku, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie występują zależności regulacji prawnopodatkowych od regulacji przyjętych w innych gałęziach prawa.

Zdarzenia uwidocznione w tym rejestrze publicznym nie wywołują wpływu na kształt podatkowego stanu fatycznego w świetle przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Natomiast odmienne rozwiązania zaobserwować można w tych przypadkach, w których ustawodawca podatkowy wyraźnie wskazuje na wiążącą moc wpisów do danego rejestru publicznego we wskazanym zakresie. Na charakter materialnoprawny wpisów do ewidencji podatkowej dla potrzeb podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego wskazuje w ten sposób choćby przepis art. 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podobnych przepisów nie zawiera jednak w analizowanym zakresie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Norm wiążących co do skutków prawnopodatkowych wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego w nie można także wywieźć z przepisów art. 14, art. 15 art. 17 ustawy o KRS. Ponadto zgodnie z art. 23 ust. 1 tej ustawy, na który powołuje się strona skarżąca, sąd rejestrowy bada jedynie, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Oznacza to, iż sąd taki nie ocenia, nie decyduje i nie może przesądzać o skutkach podatkowych wynikających z dokumentowanych zdarzeń.

Natomiast organy prowadzące postępowanie w niniejszych sprawach nie kwestionowały prawomocnych orzeczeń sądu rejonowego dotyczących wpisów do K.R.S. Dokumenty przedłożone w sądzie rejestrowym przez spółki L.H. i K. G. "E." nie budzą wątpliwości i były zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Dokumenty te nie mają jednak wpływu na ocenę organu co do formy objęcia udziałów w rozumieniu przepisów podatkowych. Organy podatkowe dokonały jedynie oceny czynności przeprowadzonych przez skarżącą spółkę w celu wywiedzenia skutków regulowanych przepisami ustawy podatkowej. Fakt zarejestrowania danego zdarzenia zgodnie z przepisami ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym nie może oznaczać, iż organy podatkowe nie mogą ocenić go pod kątem skutków jakie niosą za sobą przepisy prawa podatkowego. Dlatego organy podatkowe nie podważały zastosowania instytucji umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności i nie kwestionowały swobodnej woli stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze spółek. Organy podatkowe oceniały natomiast wzajemne rozliczenia spółek w kategoriach prawnopodatkowej ich kwalifikacji, których efektem było objęcie przez skarżącą spółkę wkładu poprzez potrącenie umowne wierzytelności. Trafnie dostrzegł to Sąd w zaskarżonym wyroku.

Z naruszeniem przepisów o.p. powiązano zarzuty naruszenia przepisu art. 365 § 1 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c. Tymczasem organy podatkowe dokonując zaskarżonych rozstrzygnięć odniosły się do ustaleń faktycznych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki L.H. Znalazły one swe odzwierciedlenie w procesie rejestracji tego rodzaju zdarzeń w sądzie rejestrowym. Ustalenia faktyczne przebiegu zdarzeń przyjęto w takim samym kształcie, jak sąd rejestrowy. Jednak dokonane czynności oceniono na gruncie przepisów prawa podatkowego. Poza oceną organów podatkowych pozostawały skutki cywilnoprawne i prawnohandlowe. Nie pominięto, wbrew stanowisku strony skarżącej, prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego spółki L.H. jako podwyższenia pieniężnego. Natomiast, o czym była mowa, organy podatkowe dokonały ich prawnopodatkowej kwalifikacji do czego były obowiązane.

Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów art. 199a § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie. Sąd nie kwestionował treści czynności prawnej podwyższenia kapitału zakładowego spółki L.H. . Treść uchwał o objęciu udziałów przez spółkę K. G. "E." w podwyższanym kapitale zakładowym spółki L.H. odpowiednio: z 3 października 2011 r. i 8 marca 2013 r. jednoznacznie wskazywała na pokrycie tych udziałów poprzez umowne potrącenie wierzytelności, a więc w formie niepieniężnej. Z treści tych uchwał wynika więc, że skarżąca spółka, pomimo zadeklarowania objęcia udziałów w formie pieniężnej, wskazała, iż rozliczenie wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów nastąpi w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółką K. G. E. a spółką L.H. . Trafnie więc przyjęto, że zamiarem obu stron nie było przekazanie pieniędzy na kapitał zakładowy spółki L.H. , lecz objęcie ich w zamian za przysługujące wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Potwierdził to na rozprawie jeden z pełnomocników strony skarżącej przyznając, iż spółka L.H. nie miała wystarczających środków pieniężnych na cele inwestycyjne wobec czego pożyczka służyć miała ich sfinansowaniu.

Natomiast zawarty w art. 199a § 3 o.p. przepis stanowi, że organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy po spełnieniu określonych tym przepisie warunków pozostają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wnioskują a contrario obowiązek taki nie pojawia się, gdy przedmiotem prawnopodatkowej oceny jest treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest pojawienie się wątpliwości, które powstały po stronie organu podatkowego na tle zebranych dowodów.

Jak powiedziano wyżej w analizowanej sprawie nie budził wątpliwości fakt dokonania podwyższenia kapitału zakładowego spółki L.H. oraz objęcie udziałów przez skarżącą spółkę poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego dokonane przez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności. Nie było zatem przesłanek prawnych do zastosowania trybu regulowanego przepisami art. 199a § 3 o.p. Kwestia ta była wielokrotnie wyjaśniana tak w postępowaniu podatkowym, jak sądowoadministracyjnym w sposób klarowny i przekonywujący. Nie ma więc potrzeby ponownie jej rozwijania.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez art. 193 § 3, § 4 i § 6 o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 20 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Sąd trafnie zaakceptował stanowisko organów, że uznanie ksiąg podatkowych za wadliwe i pominięcie ich jako dowodów było konsekwencją błędnego zastosowania przez skarżącą spółkę przepisów art. 19 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Powtórzyć jedynie można, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami tj. przepisami o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje na podstawie prawidłowo prowadzonej dokumentacji, a więc ksiąg rachunkowych. Tymczasem w księgach podatkowych skarżącej spółki za 2011 i 2013 r. nie ujęto przychodów wynikających z objęcia udziałów w spółce L.H. w zamian za wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek K. G. "E." S.A. Dlatego organy miały uzasadnione przesłanki ku temu by uznać, że księgi podatkowe skarżącej spółki prowadzone były wadliwie i należało je pominąć jako dowód w zakresie będącym przedmiotem sprawy.

Nietrafny jest również zarzut skarżącej spółki naruszenia art. 2a o.p. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu ze względu na istotne wątpliwości interpretacyjne treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Należy jednak podkreślić, że przepis art. 2a o.p. stanowiący, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, ustalony w sprawie stan faktyczny dotyczył objęcia udziałów przez spółkę K. G. "E." w spółce L.H. w zamian za wierzytelności w 2011 r. oraz w 2013 r. Wobec powyższego należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 2a o.p. nie mógł znaleźć zastosowania do postępowania obejmującego wskazane lata podatkowe, ponieważ w tym czasie nie obowiązywał. Tym niemniej zgodzić się należy z sądem administracyjnym pierwszej instancji, że w badanej sprawie, pomijając nawet treść tego przepisu, art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Jest ona jednoznaczna. Ustawodawca nakłada obowiązek zaliczenia do przychodów podatkowych nominalną wartość udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast brak ustawowej definicji wkładu niepieniężnego został uzupełniony przez orzecznictwo sądowe. Nie wszystkie pojęcia używane w obrocie prawnym, z różnych przyczyn leżących po stronie legislatywy, mają swoje normy definiujące. Sąd wyjaśnił także kiedy wątpliwości interpretacyjne można tłumaczyć z korzyścią dla podatnika i dlaczego nie znalazł powodów do tego w kontrolowanej sprawie. Argumenty jakie przytoczył Sąd nie budzą zastrzeżeń. Należy je zaakceptować wraz z poglądami zawartymi w przytoczonych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Nieuzasadniony jest również kolejny zarzut skarżącej spółki, który dotyczy odmowy przeprowadzenia przez Sąd dowodu z dokumentu jakim jest raport biegłej rewident z 28 kwietnia 2017 r. zawierający badanie sprawozdania finansowego za okres od stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Miałby on zawierać pozytywne opinie dotyczące prawidłowego prowadzenia ksiąg podatkowych skarżącej spółki za lata wcześniejsze tj. 2011 r. i 2013 r.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że przepisy art. 106 § 3 p.p.s.a. dają podstawę prawną przeprowadzenia przed sądem administracyjnym dowodu z dokumentu jedynie wówczas, gdy dokument taki mógł być przedmiotem oceny, w kontrolowanym przez sąd, postępowaniu podatkowym. Jest to podstawowa przesłanka dopuszczenia dowodu z dokumentu, a więc wskazanego w skardze raportu uzupełniającej opinię z badania sprawozdania finansowego K. G. "E." sporządzonego przez biegłą rewident, w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Tymczasem z daty sporządzenia tego dokumentu wynika jednoznacznie, iż nie był on dowodem istniejącym w toku postępowania podatkowego. Ponieważ zaskarżone do Sądu decyzje ostateczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zostały wydane w dniu 10 marca 2017 r. W dniu zakończenia postępowania podatkowego dokument ten więc nie istniał, gdyż nie został jeszcze wytworzony. Zatem jego treść, co wydaje się być oczywiste, nie mogła być znana organowi podatkowemu.

Biorąc pod uwagę dotychczasowe uwagi zawierające ocenę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie należy oddalić kolejny zarzut dotyczący jego wadliwego uzasadnienia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w badanej sprawie, nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa wymogi formalne jakie musi spełniać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera obszerne wyjaśnienie sensu i znaczenia wskazanych norm prawnych, wyjaśnia także powody jego wydania. Sporządzono je w sposób umożliwiający stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu prześledzenie rozumowania sądu administracyjnego pierwszej instancji, które doprowadziło do konkluzji zawartej w sentencji zaskarżonego wyroku. Uzasadnieniu nie można zarzucić tego, że relacja dotycząca stanu faktycznego jest niepełna, niejasna, bądź niespójna. Nie zawiera ono również innego rodzaju wad, które nie pozwalają na dokonanie kontroli kasacyjnej. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie jest obciążony żadną z wymienionych w zarzutach wad formalnych.

Wbrew stanowisku strony skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto także wyjaśnienie w jakim zakresie postanowienie sądu rejestrowego jest wiążące dla organów podatkowych. Sąd wyjaśnił również jak należy rozumieć sposób podwyższenia kapitału zakładowego w drodze umownego potrącenia wierzytelności. Subiektywne, siłą rzeczy, przeświadczenia autora skargi kasacyjnej o błędnym stanowisku sądu nie wypełniaja hipotezy normy zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a. mogą stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się jednak ani błędnej ani sprzecznej oceny stanu prawnego i faktycznego. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, orzekał na podstawie obowiązujących przepisów prawnych w dacie zdarzeń jakie wynikają z bezspornie ustalonego stanu faktycznego.

Sąd odniósł się także w swym uzasadnieniu do opinii jakie dołączono przez stronę do akt toczącej sprawy, zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, zatytułowane ekspertyzami. Uczynił to już wcześniej, w sposób merytoryczny, podatkowy organ odwoławczy wskazując na własne, odmienne stanowisko wobec zaprezentowanej w jednej dostępnej na tym etapie opinii. Natomiast wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej Sąd zapoznał się ze stanowiskiem zawartym w obu opiniach, w tym dołączonej na etapie postępowania sądowego, i wyjaśnił dlaczego nie podziela zawartych w nich poglądów. Nie pominął tych opinii.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotem kontroli zgodności z prawem są zaskarżone do sądu orzeczenia i one podlegają ocenie. Ocenie prawnej podlegają więc fakty z punktu widzenia ich kwalifikacji i wartości dla odtworzonej normy prawnopodatkowej odpowiadającej ustalonemu stanowi faktycznemu w danej sprawie. Ich interpretacji dokonuje sąd w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, kierując się wiedzą, jaką dostarcza orzecznictwo sądów i trybunałów, krajowych oraz unijnych czy szeroko rozumiana literatura zagadnienia, a także poglądy zawarte w rozmaitych opiniach, ekspertyzach, stanowiskach itp. W zaskarżonym wyroku Sąd nie uchybił tym założeniom orzekania ani w granicach, jakie wyznaczone zostały zakresem przedmiotowym, ani charakterem badanej sprawy. Rozważania Sądu w pełni odpowiadają przyjętej przezeń ocenie i pozwalają zrozumieć poglądy Sądu. Natomiast poprzez zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew temu co wynika z motywów skargi kasacyjnej podniesione przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego nie znajdują więc jakiegokolwiek uzasadnienia.

Bezzasadne także okazały się zarzuty dotyczące złamania przepisów prawa materialnego. Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji podatkowych dokonał prawidłowej oceny prawnej ustalonych w toku postępowania podatkowego faktów. Poprawnie stwierdzono, która norma prawna zawiera hipotezę zakładającą stan faktyczny odpowiadający ustalonemu stanowi faktycznemu w badanych sprawach. Trafnie więc zastosowano przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Jak była już o tym mowa dowody zgromadzone i prawidłowo ocenione w sprawie świadczą o tym, że K. G. "E." S.A. objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym L.H. sp. z o.o., deklarując ich wniesienie w formie pieniężnej. Jednak skarżąca spółka nie dokonała wpłaty środków pieniężnych na poczet tego kapitału, ponieważ w tej samej wysokości posiadała należności od L.H. sp. z o.o. z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek. Dokonano bowiem umownego potrącenia tych wierzytelności co jest bezsporne. Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, po stronie K. G. "E." S.A. spowodowało zatem powstanie przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7. W sytuacji umownego potrącenia wierzytelności należało zatem uznać, iż K. G."E." S.A. wniosła do tej spółki wkład niepieniężny, który nie był przedsiębiorstwem, ani jego zorganizowaną częścią i z tego tytułu. Wobec tego, jak już powiedziano, należało zastosować przepisy z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Zgodnie z nimi przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że obowiązkiem podatkowym nie są objęte przychody pochodzące z wniesienia udziałów w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz wkładów pieniężnych.

Natomiast nie można uznać, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, że doszło do wniesienia na kapitał zakładowy wkładu pieniężnego, jeżeli należną wpłatę środków pieniężnych rozliczono z wierzytelnościami z tytułu pożyczek udzielonych L.H. sp. z o.o. W ten sposób na kapitał zakładowy przekazano faktycznie wierzytelności pieniężne. Na gruncie prawa podatkowego, przyjąć należy takie konsekwencje braku dokonania gotówkowej wpłaty na kapitał zakładowy, jakie przepisy prawne wiążą z wniesieniem aportu. Raz jeszcze należy powtórzyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. spółka K. G. "E." osiągnęła przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów. Źródłem powstania przychodu powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodzić się przy tym trzeba z poglądem, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani inne ustawy podatkowe nie definiuje pojęcia wkład pieniężny ani wkład niepieniężny, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W świetle uregulowań Kodeksu spółek handlowych do spółki kapitałowej można wnosić wkłady pieniężne jak i wkłady niepieniężne. Jednakże postanowienia k.s.h. również nie definiują tego, co można uznać za wkład pieniężny czy niepieniężny. Dlatego jak trafnie argumentuje się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w art. 14 § 1 k.s.h. sformułowano ograniczenie, iż przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Z kolei w art. 14 § 4 k.s.h., na którego uchybienie wskazuje strona skarżąca, postanowiono, że wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego. Potrącenie umowne dokonywane jest bowiem za zgodą obu stron umowy i nie jest obwarowane żadnymi ograniczeniami. W taki sposób można dokonywać potrącenia zarówno wierzytelności pieniężnych jak dotyczących rzeczy oznaczonych co do gatunku. Nie ma przeszkody żeby strony dokonały w ramach potrącenia umownego kompensaty wierzytelności pieniężnych z wierzytelnościami innego rodzaju polegającej na przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych.

Natomiast pojęcia wkład pieniężny i niepieniężny zostały wypracowane przez judykaturę sądów administracyjnych, gdzie utrwalił się pogląd, że wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub za pomocą pieniądza bezgotówkowego. Tak czy inaczej wkład pieniężny musi się wiązać z faktycznym przepływem środków pieniężnych. Zatem ze względu na okoliczność, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały w spółce kapitałowej jest prawem majątkowym, w konsekwencji należy przyjąć, że jest ona przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Wierzytelność stanowiąca uprawnienie do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania stosownie do uregulowań kodeksu cywilnego może być zbywana.

Natomiast pojęciem konwersja wierzytelności na kapitał określa się proces polegający na tym, że spółka będąca dłużnikiem swojego udziałowca z tytułu otrzymanych pożyczek nie spłaca zadłużenia poprzez zwrot określonej kwoty środków pieniężnych, lecz zamienia je na udziały w kapitale spółki. W konsekwencji udziałowiec będący wierzycielem obejmuje udziały w podwyższonym kapitale spółki będącej dłużnikiem w zamian za wkład odpowiadający kwotowo konwertowanej wierzytelności. Konwersja długu na kapitał to zamiana wierzytelności na inne prawo majątkowe, gdyż w jej wyniku dochodzi jedynie do zrzeczenia się wierzytelności w pieniądzu w zamian za przekazane wspólnikowi udziały. Konwersja zobowiązań na kapitał zakładowy jest więc specyficzną formą finansowania. Polega bowiem, jak powiedziano wyżej, na przekształceniu przysługującej wierzycielowi wobec dłużnika wierzytelności w udziały lub akcje. Przekształcana wierzytelność, jak podnosi się w piśmiennictwie, stanowi wkład niepieniężny. Pokrywa ona kapitał zakładowy dłużnika. Wierzytelność jest więc umarzana poprzez jej spłatę udziałami lub akcjami. Dotychczasowy wierzyciel staje się tym samym udziałowcem dłużnika. Skutkiem konwersji jest przeniesienie danej wierzytelności z kategorii zobowiązań wierzyciela do kategorii kapitału własnego. (zob. K. Oplustil, Wierzytelność wobec spółki..., s. 4: M. Romanowski, Warunkowe podwyższenie kapitału zakładowego, Warszawa 2004, s. 192; A. Nowacki, Konwersja długu na kapitał, "Przegląd Prawa Handlowego" 2008, nr 12, s. 41; P. Pinior, Przedmiot wkładu niepieniężnego, [w:] Wkłady niepieniężne w spółkach handlowych, Warszawa 2014, s. 104-110 i przywołaną tam literaturę).

Dlatego konwersja długu na kapitał zawsze będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego niezależnie od tego, jak zostanie zakwalifikowana na gruncie prawa handlowego czy cywilnego, jak również niezależnie od tego, czy w treści uchwały wspólników zostanie nazwana wkładem pieniężnym. Objęcie udziałów w zamian za wkład nazwany pieniężnym, przy jednoczesnym braku jego faktycznej wpłaty i uregulowaniu tego zobowiązania poprzez potrącenie ze wzajemną wierzytelnością z tytułu pożyczki, jest w istocie wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. Nie można zatem utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i jej wspólnika związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej z uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika z tytułu udzielonych pożyczek za pomocą środków pieniężnych tak w formie gotówkowej jak bezgotówkowej. Z tych powodów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14 § 4 zd. 2 k.s.h., art. 163 pkt 2 k.s.h. i art. 261 k.s.h. Natomiast ze skargi kasacyjnej nie wynika jasno w jaki sposób Sąd miałby naruszyć te przepisy prawne.

Skoro pokrycie udziałów dokonane w drodze potrącenia umownego w ramach konwersji wierzytelności z tytułu należności nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej dlatego jako wkład niepieniężny (aport) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Powyższa konstatacja oznacza, że skarżąca spółka przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny obowiązana była uwzględnić przychód w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przychód ten powstał w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału w spółce L.H. i powinien zostać zadeklarowany w zeznaniu, odpowiednio za 2011 i 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za niezasadny pogląd skarżącej spółki, że do przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny powinny być przyporządkowane koszty uzyskania przychodu, a więc udzielone spółce L.H. pożyczki. Otóż zgodnie z zasadą ogólną, wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z redakcji powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością, ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz, że nie zostały wymienione w katalogu wydatków, które nie mogą stanowić tego kosztu. Jednakże stan faktyczny sprawy każe zwrócić uwagę interpretatora na treść przepisów art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Przepisy art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi, w stosunku do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W sposób adekwatny do badanego stanu faktycznego i wyczerpujący regulują one kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1j pkt 3 kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Dla potrzeb niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia treść art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 lit a) b) i c) u.p.d.o.p. Kierując się brzmieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że normy z nich wywiedzione nie pozostają ze sobą w kolizji.

Dokonując oceny prawnej ustalonych faktów należy stwierdzić, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Zwrócić należy, więc uwagę na elementy interesującego stanu faktycznego, z którego bezspornie wynika że wierzytelność będąca przedmiotem konwersji jest składnikiem majątku, na który podatnik nie poniósł wydatku. Jest ona neutralna podatkowo. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w formie aportu wniesiono wierzytelności, które w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. są przychodem K. G. "E." S.A. Ani zatem suma środków pieniężnych ani należności jakie powstały w związku z udzieleniem pożyczki spółce L.H. nie są więc wydatkiem i nie mogą ze swej istoty być kosztem uzyskania przychodu. Spółka będąca pożyczkodawcą takich wydatków takich nie poniosła.

Nie można zatem zgodzić się z takim oto poglądem, że w przypadku rozpoznania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodowi temu odpowiada koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie wypłaconych spółce środków z tytułu pożyczki. Ponadto trzeba odnieść się do treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kwota udzielonej pożyczki, co do zasady, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z powodu, o czym wspomniano, neutralnego charakteru tego rodzaju przepływów pieniężnych. Udzielenie pożyczki ze swej istoty rodzi bowiem wierzytelność po stronie podmiotu udzielającego pożyczki czyli spółki K. G. "E." oraz powinność świadczenia ciążącą na dłużniku, a więc dług po stronie pożyczkobiorcy czyli spółki L.H. . Z tego powodu stosunek prawny jaki powstał na podstawie umowy pożyczki nie kreuje kosztu uzyskania przychodu.

Dlatego wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodzić się zatem trzeba ze stanowiskiem Sądu, że wniesienie aportem wierzytelności, nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, ponieważ podatnik nie poniósł wydatków związanych z nabyciem wkładu w celu objęcia udziałów w spółce L.H. . Trafnie, więc przyjęto w zaskarżonym wyroku, że wniesienie wierzytelności w 2011 r. oraz w 2013 r. w formie aportu niepieniężnego, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest przychodem skarżącej spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. a wydatki poniesione na uzyskanie składnika majątku tj. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania takiego przychodu.

Z powyższych względów bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Przyjmując wskazaną argumentacje odnośnie zastosowania przepisów prawa podatkowego prowadzącą do konkluzji, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest faktycznie przychód, a nie dochód nie złamano prawa. Wskazane przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie argumenty przemawiające za prawidłową oceną prawną stanu faktycznego prowadza do wniosku, iż nie dokonano rozszerzającej wykładni prawa odnośnie kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie określił samodzielnie przedmiotu opodatkowania. Strona skarżąca nie wykazała w żadnej mierze sprzeczności na styku przepisów prawa bilansowego i podatkowego oraz zaprzeczeniu w związku z tym zasadzie legalizmu wypływającej z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że ogólna konstrukcja podatku dochodowego nie załamuje się w przypadku, gdy ustawodawca za podstawę opodatkowania wskazuje przychód a wyłącznie dochód. W tym celu wystarczy podać treść przepisu art. 7 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p., aby zaznajomić się wprost z przypadkami, w których opodatkowaniu podlega przychód osiągnięty przez podatnika. Przepis ten nie został zakwestionowany jako naruszający Konstytucję RP i wypaczający istotę podatku dochodowego. Zatem w świetle powyższego, podniesione przez skarżącą spółkę zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie znajdują uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowił także oddalić wniosek strony skarżącej o odroczenie rozpoznania niniejszej sprawy i o przedstawienie do rozpoznania jej składowi siedmiu sędziów. Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie wyłoniło się, zdaniem Sądu, zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Nie wynikają one ani ze stanu ustawodawstwa ani orzecznictwa, na które bogato powołuje się sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe. Wyjaśnienie pojęcia wkład niepieniężny w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie nastręczało sądowi znacznych trudności. Nie stwierdzono istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z tych powodów nie wypełniona została hipoteza wypływająca z treści przepisów zawartych w art. 187 § 1 p.p.s.a.

Z tych wszystkich przyczyn orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).