Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 981/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w Rosji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w spółce S. z siedzibą w Rosji (dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") z dnia [...] lipca 2017 r. określono Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2013 r. w wysokości 0 zł.

W podkreślił organ pierwszej instancji, w toku kontroli podatkowej ustalono, że w czerwcu 2013 r. Spółka dokonała eksportu nabytych na terenie Polski towarów do Rosji. Transakcje zostały udokumentowane dokumentem MM Przesunięcie Międzymagazynowe, komunikatem IE599 - potwierdzeniem wywozu oraz dokumentem CMR. Eksportowany towar został w całości nabyty od kontrahenta: Firmy Importowo-Handlowo-Usługowa R. z siedzibą w J..

Organ pierwszej instancji ustalił numery rejestracyjne pojazdów przewożących towary nabyte od F.I.H.U. R. do Federacji Rosyjskiej, a następnie wystąpił Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu viaTOLL. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, iż pojazd o numerze rejestracyjnym [...] nie został zarejestrowany w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL.

Ponadto z protokołów kontroli i informacji o kontrahentach podmiotu F.I.H.U. R. (D. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.) wynika, że sposób ich działania miał jedynie na celu upozorowanie zawarcia transakcji. Podmioty te posiadały zaewidencjonowane faktury, które zostały wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego, w celu uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego odbiorcy i w konsekwencji do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Jak podkreślił organ brak dostawy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 r. ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), oznaczał, że nie mogła zaistnieć dostawa na rzecz F.I.H.U. R.. Tym samym uznając, że skoro źródła pochodzenia towarów nabytych przez F.I.H.U. R. okazały się fikcyjne, a firma ta de facto nie nabyła towarów, to nie mogła również przenieść na inne podmioty będące nabywcami towarów (tj. na Spółkę) prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wedle organu, nie mogło dojść do przesunięcia towarów własnych Spółki do Rosji, gdyż nie była ona w ich posiadaniu.

Zaprezentowane ustalenia faktyczne zdaniem organu pierwszej instancji, wskazują na celowe, rozmyślne i zaplanowane działanie spółek, w celu upozorowania przeprowadzenia transakcji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, że Spółka w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie towarami wyszczególnionymi na wystawionych przez siebie dokumentach MM Przesunięcie Międzymagazynowe. Tym samym przemieszczenia towarów do Rosji, udokumentowane dokumentami MM Przesunięcie Międzymagazynowe, wystawionymi przez Spółkę w czerwcu 2013 r., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdarzenie gospodarcze stwierdzone spornymi dokumentami (zarówno dokumentami MM Przesuniecie Międzymagazynowe, jak i fakturą wystawioną przez F.I.H.U. R.), zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie miały miejsca pomiędzy podmiotami, co oznacza, że dowody te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a zatem były fałszywe pod względem materialnym.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2017 r. Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając ww. rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800 z późn. zm., zwana dalej: "O.p."), przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez:

- przyjęcie, iż zaprezentowany przez organ pierwszej instancji ciąg zdarzeń wskazuje na celowe, rozmyślne i zaplanowane działanie, w celu upozorowania przeprowadzania transakcji;

- poczynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, gdy obowiązkiem organu pierwszej instancji było podjęcie wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego;

- czynienie wobec Spółki negatywnych ustaleń w oparciu o brak rejestracji pojazdu w systemie viaTOLL, podczas gdy nie cała sieć dróg w Polsce objęta jest tym systemem, a w zapytaniu do GDDKiA organ wskazał błędny numer rejestracyjny samochodu, którym dokonywany byt transport towarów, zatem okoliczność ta nie może świadczyć o braku transportu towarów;

- przyjęcie, że R. A. nie był w posiadaniu towaru, podczas gdy towar został nabyty przez Spółkę, a następnie wywieziony za granicę, co potwierdzają dokumenty celne;

- uznanie za kluczowe do rozstrzygnięcia sprawy ewentualne naruszenia podatkowe, mające miejsce na poprzednich etapach obrotu między podmiotami, z którymi Spółka nie zawierała transakcji.

2) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 292 O.p.

przez:

- pominięcie jako dowodu protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. u R. A., w zakresie rozliczeń podatku VAT w 2013 r. nie stwierdzającego nieprawidłowości;

- pominięcie jako dowodu pisma Urzędu Celnego w O. Oddział Celny w B. z dnia 25 lutego 2015 r., dotyczącego zgłoszeń celnych o nr MRN 13PL371040E0085881 oraz 13PL371040E0083831 oraz pisma z dnia 16 stycznia 2014 r.;

- pominięcie pism Naczelnika Urzędu Celnego w O. 371000-UORS-0709-33/13/GK oraz 370000-IZRW-6001-40/13/JŁ, jak również komunikatu IE-599, dotyczącego eksportu dokonywanego przez Spółkę w kontrolowanym okresie, mimo braku przeprowadzenia przeciwdowodu dotyczącego okoliczności w nich zawartych;

- poczynienie przez organ pierwszej instancji ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, np. braku w aktach sprawy wyników kontroli podatkowej spółki O. Sp. z o.o., podczas gdy są to dowody mogące mieć wpływ na wynik sprawy;

- błędne wskazanie we wniosku o udostępnienie informacji z systemu viaTOLL numeru rejestracyjnego pojazdu;

- nieprzeprowadzenie żadnego dowodu na okoliczność faktycznego nabycia przez Spółkę towarów od R. A., w tym nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników Spółki, posiadających wiedzę na temat przeprowadzonych transakcji;

- brak całościowej i zgodnej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego.

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 O.p., przez:

- selektywne uwzględnianie materiałów dowodowych znanych kontrolującym z urzędu;

- rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

4) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 191 O.p., przez uznanie przez organ pierwszej instancji, że Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nabytymi od R. A., w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie tylko nabyła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, ale również dokonała skutecznego przeniesienia tego prawa za sprawą potwierdzonego eksportu towarów;

- art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a) u.p.t.u., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było podstaw zastosowania tego przepisu, z uwagi na m.in. niekwestionowanie przez organ prowadzący postępowanie u R. A. dostaw zrealizowanych przez ten podmiot na rzecz Spółki;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez określenie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w kwotach innych, niż pierwotnie zadeklarowano w deklaracji za czerwiec 2013 r. (błędnie wskazano okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2013 r., które nie były objęte postępowaniem podatkowym);

- art. 191 O.p. oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, przez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszącego się do konieczności badania działania podatnika w dobrej wierze i bezpodstawnego uznania, że Spółka działała ze świadomością udziału w tzw. karuzeli podatkowej;

- art. 193 § 1 O.p., jako konsekwencje naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania, poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne w zakresie transakcji nabycia towarów oraz dokonanego eksportu.

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(zwany dalej: "DIAS" lub "organem drugiej instancji") utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tekstyliów na terenie Federacji Rosyjskiej w Obwodzie Kaliningradzkim. W tym celu Skarżąca nawiązała kontakty gospodarcze z firmą F.I.H.U. R. i zawarła kontrakt, w oparciu o który realizowała zamówienia towarów w postaci tekstyliów, które następnie były eksportowane na terytorium Federacji Rosyjskiej własnym transportem. Towar nie był magazynowany na terytorium kraju. Skarżąca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie posiada również na terytorium Polski zaplecza technicznego ani personalnego.

Organ drugiej instancji podniósł, że w czerwcu 2013 r. Spółka miała dokonywać eksportu towarów do Rosji, które uprzednio miały zostać nabyte na terytorium kraju. Transakcje zostały udokumentowane fakturą VAT z dnia 14 czerwca 2013 r. nr 1/RU/13 wystawioną przez F.I.H.U. R. A. oraz dokumentami MM Przesunięcie Międzymagazynowe, komunikatami IE599 - potwierdzeniami wywozu i wywozowymi dokumentami towarzyszącymi MRN. Dalej DIAS wskazał, że do faktury zakupowej Spółka przedłożyła potwierdzenia płatności za towar. Jak wskazano, nie było możliwe jednoznaczne przyporządkowanie płatności do faktury ( tytuł płatności odnosił się do numeru kontraktu, a nie numery faktury). Wartości towarów wykazane na fakturze zakupu i na komunikacie IE 599 oraz dokumencie MM przesuniecie międzymagazynowe, DIAS uznał za zgodne.

Organ drugiej instancji stwierdził, że na okazanym przez Spółkę komunikacie IE599 zostały wskazane numery rejestracyjne pojazdu, którym towar zakupiony od kontrahenta F.I.H.U. R. miał być przewożony do Rosji. Z oświadczenia przedstawiciela podatkowego Spółki (Prezesa Zarządu firmy A. Sp. z o.o.) z dnia 30 października 2013 r. wynika, iż przedstawiciel podatkowy był organizatorem nabyć towarów w Polsce przez Spółkę. W przedmiotowym oświadczeniu wskazał, iż towar zakupiony od polskiego kontrahenta był przewożony do W. przez firmę zleconą przez R. A.. Na nieokreślonym placu w W. towar był przeładowywany z polskiego samochodu do samochodu rosyjskiego o numerach [...]/AM4524, wynajętego przez Skarżącą, która miała wywozić towar do swoich sklepów i magazynów na terenie Rosji. Analogiczny numer rejestracyjny wskazany został na komunikacie IE599 oraz dokumencie CMR. Spółka pismem z dnia 3 lutego 2017 r. poinformowała, że nie jest w stanie zidentyfikować dokładnego miejsca i sposobu przeładunku towaru zakupionego od F.I.H.U. R. A.. Natomiast w ramach pisma z dnia 8 czerwca 2017 r. wskazała, iż w pewnym okresie korzystała z usług firmy "T.", na potwierdzenie czego przedłożono faktury za usługi transportowe wy stawione przez firmę T. w okresie od 11/2013 r. do 02/2014 r. Na przedmiotowych fakturach wskazano numery rejestracyjne pojazdu (nr [...]), którym dokonano przewozu towarów. Spółka w ramach złożonego pisma przedłożyła także inne dokumenty potwierdzające m.in. dokonanie płatności za przedmiotowe usługi, umowę w języku rosyjskim zawartą z przewoźnikiem "T.". Organ podniósł, że szczegółowa analiza przedłożonych dokumentów nie była możliwa, z uwagi na brak tłumaczenia na język polski.

Mając na uwadze wskazane w komunikatach IE599, dokumencie CMR, oświadczeniu przedstawiciela podatkowego z dnia 30 października 2013 r., numery rejestracyjne pojazdów, które miały przewozić towary nabyte od F.I.H.U. R. do Federacji Rosyjskiej wyjaśniono, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 30 grudnia 2016 r. wystąpił do GDDKiA z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu viaTOLL ze wskazaniem numeru rejestracyjnego: [...] oraz przedział czasowy, w którym wywóz towarów miał nastąpić. Organ wskazał, iż w systemie viaTOLL rejestrowane są pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3.5 tony. W niniejszej sprawie pojazdy, którymi dokonywano wywozu towarów do Rosji były również pojazdami o ładowności przekraczającej 3.5 tony, zgodnie z informacją uzyskaną w dniu 3 lutego 2017 r. od Spółki, a zatem według Dyrektora winny być zarejestrowane w systemie via TOLL. W odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji, GDDKiA udzieliła odpowiedzi, iż w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL w okresach wskazanych we wniosku pojazdy o podanych numerach rejestracyjnych [...] nie zostały zarejestrowane. DIAS przyjął, że w rzeczywistości nie nastąpiło przemieszczenie nabytych przez Spółkę w Polsce towarów do Rosji w ramach przesunięć międzymagazynowych przy wykorzystaniu pojazdów korzystających z ww. numerów rejestracyjnych. Organ podniósł, że towary miały być transportowane przez znaczną część terytorium kraju i nie jest możliwe, aby w którymś momencie transportu nie poruszały się na odcinkach dróg rejestrowanych w systemie viaTOLL, które zostały szczegółowo wymienione w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 marca 2011 r. w sprawie dróg krajowych lub ich odcinków, na który cli pobiera się opłatę elektroniczną, oraz wysokości stawek opłaty elektronicznej. Brak rejestracji wskazanych pojazdów w systemie viaTOLL w ocenie Organu świadczy o braku faktycznego wykonania transportu towarów przez Spółkę.

Podniesiono, iż dokonując weryfikacji źródła pochodzenia towaru, będącego następnie przedmiotem deklarowanego przez Spółkę eksportu do Rosji, pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających mających na celu ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy F.l.H.U. R. A. a Skarżącą. Pismem z dnia 15 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających mających na celu ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy ww. firmami stwierdzono, że kopia faktury będąca w posiadaniu sprzedającego jest zgodna z oryginałem znajdującym się u nabywcy. Faktura została zaewidencjonowana w ewidencji dla w potrzeb podatku VAT za czerwiec 2013 r. w pozycji numer 36 i 37. Zgodnie z załączonym protokołem z dnia 10 października 2013 r. przedmiotem sprzedaży była odzież, obuwie. Towar został zakupiony, jak wynika z oświadczenia osoby uczestniczącej w czynnościach, w 90% w firmie D. W.. Jak wskazał Dyrektor, osoba składająca oświadczenie nie znała danych adresowych tej firmy. Towar składowany był w Skawie, gdzie magazyn jest wynajmowany i ze S. towar był wysyłany do W. Towar był transportowany do W. transportem R. A.. Poinformowano również, że R. A. wynajmuje transport i ma spisaną umowę z firmą, która transportuje towar. Natomiast z W. firma z Rosji sama odebrała towar, własnym transportem. W toku prowadzonej kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o szczegółowe ustalenia dotyczące transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr 1/RU/13, w tym między innymi weryfikacji źródła pochodzenia towarów, miejsca przechowywania dokumentów, sposobu dostawy towarów. Natomiast pismem z dnia 8 grudnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wniósł o przeprowadzenie kontroli u kontrahenta Skarżącego, tj. w F.I.H.U. R. A.. Pismem z dnia 15 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że przeprowadził czynności sprawdzające w firmie R. A., mające na celu sprawdzenie transakcji ze Skarżącą, jak również wystąpił o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów R. A.. Dodatkowo przesłał oświadczenia złożone przez R. A. dotyczące zakupu towarów w 2013 r. z którego wynika, że w 2013 r. Firma Handlowo Usługowa R. A. dokonywała zakupu towarów m.in. od firm: D. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. Towar zakupiony z tych firm był w głównej mierze sprzedany do firmy Skarżącej. Ze względu na obszerna działalność, sprzedaż i współprace z wieloma kontrahentami (około 50 różnych odbiorców miesięcznie) firma nie była w stanie podporządkować każdego zakupionego towaru do każdorazowej sprzedaży. Jednocześnie współpraca z ww. firmami rozpoczęła się: D. Sp. z o.o. - pierwsza faktura zakupu towaru jest z dnia 24 maja 2013 r. (w zapisach księgowych ujęta z dniem 1 czerwca 2013 r.), O. Sp. z o.o. - pierwsza faktura zakupu towaru jest z dnia 2 września 2013 r., B. Sp. z o.o. - pierwsza faktura zakupu towaru jest z dnia 18 stycznia 2013 r. W trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej w F.I.H.U. R. A., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., celem ustalenia źródła pochodzenia towarów zwrócił się z wnioskami do organów właściwych dla kontrahentów kontrolowanego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości wynikających z okazanych w trakcie kontroli faktur. Dyrektor wskazał, że towar zakupiony od firmy D. Sp. z o.o. udokumentowany fakturą VAT nr 4/05/2012 z dnia 31 maja 2013 r. od pozycji 1 do 43 został w całości sprzedany do Skarżącej. Analizując materiał dowodowy, organ drugiej instancji doszedł do wniosku, że firma R. A. dokonała pierwszego zakupu w firmie O. dopiero w dniu 2 września 2013 r. Podmiot ten w jego ocenie, nie mógł być dostawcą towarów, które były przedmiotem przesunięcia towarów przez Spółkę do Rosji udokumentowanego dokumentem MM Przesunięcie międzymagazynowe nr 1/2013 z dnia 14 czerwca 2013 r. Organ podniósł, że towary będące przedmiotem przesunięcia towarów przez Spółkę do Rosji, udokumentowane dokumentem MM Przesunięcie międzymagazynowe nr 1/2013, pochodziły wyłącznie z firmy D. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. DIAS stwierdził, że z przesłanych protokołów kontroli w ww. podmiotach wynika, iż mechanizm prowadzenia działalności przez kontrahentów R. A. miał na celu jedynie upozorowanie zawarcia transakcji.

W sprawie ustalono także, że w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w D. sp. z o.o. za okresy 1 lutego 2012 r. – 31 października 2013 r. wynika, iż do faktur wystawionych przez ww. podmiot na rzecz F.I.H.U. R. A. ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ w okresie objętym kontrolą spółka D. stwarzała jedynie pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazanych na fakturach VAT, na których wskazano transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalono także, że siedzibą firmy było tzw. "biuro wirtualne". Ponadto w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w firmie Z.-Pol Z. W., będącej kontrahentem zarówno dla F.I.H.U. R. A., jak i D. sp. z o.o. ustalono, iż firma Z.-Pol również stwarzała jedynie pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazanych na fakturach VAT. Pod adresem wskazanym jako główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ww. kontrahenta nie ma żadnej zabudowy, pozwalającej na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalono, iż jest to teren zalesiony, nieogrodzony. W toku kontroli Z. W. zeznał, że nie otwierał i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie wie o F.I.H.U. R. A., zaś podpisy pod fakturami wystawionymi przez Z.-Pol nie są jego podpisami. W toku kontroli nie ustalono źródła pochodzenia towaru. Kontrahent Zen-Pol w swoich rozliczeniach wykazywał również w I i II kwartale 2013 r. wzrost obrotów w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahenta Safen lnvest Service s.r.o., dlatego wystąpiono do słowackiej administracji podatkowej z prośbą o udzielenie informacji na temat transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych przez Safen na rzecz Z.-Pol. W odpowiedzi słowacka administracja podatkowa przekazała kopie dokumentów przewozowych, dotyczących ww. transakcji. Na przesłanych dokumentach CMR. pomimo iż jako nabywca widnieje firma Z.-Pol Z. W., to w pozycji potwierdzenia otrzymania przesyłki widnieje pieczątka z danymi F.I.H.U. R. A. wraz z nieczytelnym podpisem. Organ podniósł, że wszystkie transporty z firmy Safen rzekomo dla Z. W., według z danych z dokumentów, kierowane były do miejscowości S. Według Dyrektora, wskazanie na wszystkich dokumentach nieistniejącego faktycznie rzekomego adresu firmy Z.-Pol Z. W. wskazuje, iż zostały one wystawione przez osoby trzecie, w celu wyłudzenia podatku VAT.

Odnośnie zaś spółki B. ustalono, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej za okresy 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. przyjął, że do faktur wystawionych przez ww. podmiot na rzecz F.I.H.U. R. A. ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ w okresie objętym kontrolą ww. spółka stwarzała jedynie pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazanych na fakturach VAT. W ocenie organu wykazane na fakturach VAT transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor przyjął, że wskazany sposób działania F.I.H.U. R. A. oraz jej kontrahentów miał jedynie na celu pozorowanie zawierania transakcji. Wskazane podmioty posiadały zaewidencjonowane faktury, które zostały wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, nie dokumentowały one faktycznych dostawa towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie czynności opodatkowanych. Natomiast ich głównym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą i w konsekwencji uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT, z uwagi na wykazany eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0 % poza terytorium Unii Europejskiej.

DIAS odwoła się w tym zakresie do wskazania, że zakup towarów od F.I.H.U. R. A., której głównymi dostawcami były podmioty stwarzające pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym, w zakresie sprzedaży towarów wykazywanych na fakturach VAT, na których wykazano transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, brak możliwości przyporządkowania każdego zakupionego przez F.I.H.U. R. A. towaru do każdorazowej sprzedaży na rzecz Spółki, brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania płatności do faktury VAT wystawionej przez F.I.H.U. R. A. na rzecz Spółki, w sytuacji kiedy tytuły płatności odnosiły się do zawartego kontraktu, brak wskazania przez Spółkę, a także przez F.I.H.U. R. A., miejsca przeładunku towarów w W., istniejące rozbieżności pomiędzy oświadczeniem Spółki, iż towar był przeładowywany w W., a oświadczeniem kontrahenta, że miało to miejsce na placu pod W. oraz informacja GDDKiA wskazująca, iż w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL, w okresach objętych postępowaniem podatkowym pojazd, który zgodnie z przedłożonymi dokumentami miał dokonywać wywozu towarów do Rosji, nie został zarejestrowany.

Jednocześnie organ odwoławczy poddał w wątpliwość okoliczność przeładunku towarów w W. lub jej okolicach. Podał, że jak wynika z zebranych w sprawie dowodów, w tym między innymi z dokumentu MM Przesunięcie międzymagazynowe, który wystawiony został przez Skarżącą, załadunek został dokonany w magazynie pomocniczym: oś. W. [...],[...] J.. Również komunikat IE599, według Dyrektora wskazuje na warunki dostawy jako [...] J.. Na tej podstawie organ drugiej instancji uznał, że załadunek nie nastąpił w W. lub jej okolicach.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę na treść kontraktu nr 3/2012 z dnia 21 maja 2012 r., który został zawarty pomiędzy F.I.H.U. R. A. (zwany Sprzedającym) a S. (zwany Kupującym). Przedmiotem kontraktu, jak wynika z pkt 1.1. jest sprzedaż przez Sprzedającego na własność Kupującego na warunkach EXW W. (według reguł Incoterms 2010) następujących towarów: torby, torebki, odzież i akcesoria do niej. artykuły elektrotechniczne itd. Warunki dostawy, jak wynika z pkt 4.1. ustalone zostały w taki sposób, że dostawa towaru dokonywana jest na warunkach EXW W. (według reguł Incoterms 2010) w podanym w specyfikacji terminie, przez przekazanie towaru w magazynie Sprzedającego wybranemu przez Kupującego przewoźnikowi.

DIAS podniósł, że ustalenia odnośnie warunków dostawy EXW, przeczą wyjaśnieniom Skarżącej, iż towar miał być przeładowywany w W. lub jej okolicach. Poddają również w wątpliwość przedstawione przez F.I.H.U. R. A. wyjaśnienia, z których wynika, iż towar z magazynu w S. wysyłany był do W. i Skarżąca miała odebrać towar własnym transportem. Z zawartego kontraktu wynika, że towar miał zostać wydany w magazynie Sprzedającego, a nie w innym miejscu, np. w W. lub jej okolicach.

Dyrektor poddał w wątpliwość fizyczną możliwość przepakowania towarów, jak zgodnie twierdzi Skarżąca i jej kontrahent, na parkingu dla ciężarówek, bez wykorzystania specjalistycznego sprzętu. Organ wskazał, że z przedstawionych dokumentów wynika natomiast, iż poszczególne partie towarów ważyły po kilkaset kilogramów, a nawet kilka ton.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor stwierdził, że Spółka nie uczestniczyła w rzeczywistości w obrocie towarami wyszczególnionymi na wystawionych przez siebie dokumentach MM Przesunięcie Międzymagazynowe, nie nabyła bowiem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem nie mogła dokonać ich przemieszczenia (eksportu). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, iż zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi dokumentami (zarówno dokumentem MM Przesuniecie Międzymagazynowe, jak i fakturą wystawioną przez F.I.H.U. R. A.) jako takie nie miały miejsca (dokonane zostały jedynie dla pozoru). Ich głównym celem nie było przeprowadzenie rzetelnej transakcji dostawy towarów, a jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z nabycia na terytorium kraju towarów od F.I.H.U. R. A. Według organu drugiej instancji przedstawione w tym zakresie zarówno przez Skarżącą, jak i jej kontrahenta F.I.H.U. R. A., dowody sporządzone zostały jedynie w celu upozorowania przeprowadzenia transakcji.

Na tej podstawie DIAS przyjął, że w niniejszej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego jako takie nie przysługiwało z tytułu nabycia towarów od F.I.H.U. R. A. Dokonane nabycia nie były związane z czynnościami opodatkowanymi (eksport został dokonany jedynie dla pozoru) i w konsekwencji nie były dokonane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. (brak wykonania czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.). Dyrektor wskazał, że zakup towarów nie był związany z wykonaniem czynności opodatkowanych (nawet poza terytorium kraju), ponieważ Spółka nie wykazała faktycznego dokonania eksportu towarów (na podstawie przepisów ustawy o VAT). W tej sytuacji nie miały zastosowania również szczególne prawa odliczenia podatku naliczonego.

Organ podniósł, że Skarżąca w kontrolowanych okresie nie wykonywała eksportu towarów i brak podstaw do uznania, aby nabywane od F.I.H.U. R. A. towary związane były ze sprzedażą opodatkowaną.

Dyrektor stwierdził, że Spółka nie posiadała jakiegokolwiek rzetelnego dokumentu świadczącego o faktycznym wywiezieniu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Wskazywane natomiast pisma Urzędu Celnego odnosiły się do działań nieobjętych niniejszym postępowaniem podatkowym, czy też wskazywały na przeprowadzenie częściowej rewizji lub brak jej przeprowadzenia. Dodał przy tym, iż jak wynika z przekazanych ustaleń organów celnych, Spółka dokonała zgłoszenia celnego w procedurze wywozu poza obszar UE w formie elektronicznej. Wobec towarów objętych zgłoszeniami nie przeprowadzono kontroli w zakresie tożsamości i stanu towarów lub innych czynności kontrolnych.

Brak jest podstaw w ocenie organu odwoławczego, do uznania, aby organ pierwszej instancji błędnie wskazał we wniosku o udostępnienie informacji z systemu viaTOLL numeru rejestracyjnego pojazdu. Podniesiono, że numer rejestracyjny pojazdu wskazany został w przedłożonym przez Spółkę komunikacie IE-599, dokumencie CMR, czy też w oświadczeniu przedstawiciela podatkowego z dnia 30 października 2013 r. Dyrektor stwierdził, że nie można uznać, aby powołany numer wskazany został niewłaściwie. Dodatkowo wskazał, że nawet jeżeli jedynie część dróg na terytorium kraju objęta jest systemem viaTOLL, to w sytuacji kiedy transport miał odbywać się przez znaczną część kraju, świadczy nie o pominięciu płatnych odcinków przez kierowcę, a jedynie o braku faktycznego dokonania transportu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 190 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez:

- arbitralne przyjęcie, iż zaprezentowany przez organ ciąg zdarzeń wskazuje na celowe, rozmyślne i zaplanowane działanie w celu upozorowania przeprowadzenia transakcji;

- czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organu odwoławczego było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia;

- czynienie wobec Spółki negatywnych ustaleń w oparciu o rzekomy brak rejestracji pojazdu w systemie viaTOLL, podczas gdy nie cała sieć dróg w Polsce objęta jest tym systemem; organ wystosował zapytanie do GDKiA dotyczące błędnie wskazanej rejestracji samochodu, którym dokonywany był transport towarów, zatem okoliczność ta nie może świadczyć o braku transportu towarów;

- arbitralne przyjęcie, iż skoro transport towarów, będących przedmiotem eksportu nie został zarejestrowany w systemie viaTOLL (co również nie jest okolicznością udowodnioną), to automatycznie oznacza to, że zadeklarowany przez Spółkę eksport faktycznie nie miał miejsca, pomimo braku dowodu wskazującego na prawidłowość tezy Organu, w tym choćby mapy pokrycia systemem viaTOLL dróg publicznych w 2013 r., co uzasadniać by mogło, iż transport eksportowanych towarów faktycznie nie mógł mieć miejsca z pominięciem płatnych odcinków dróg;

- arbitralne przyjęcie, że R. A. nie był w posiadaniu towaru, pomimo, że organy nie przeprowadziły na tę okoliczność dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. A., ani pracowników Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż towar został nabyty przez Spółkę, a następnie wywieziony za granicę co potwierdzają dokumenty celne, faktury VAT oraz dokonane przez Spółkę płatności;

- uznanie za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy ewentualne naruszenia podatkowe mające miejsce na poprzednich etapach obrotu między podmiotami, z którymi Spółka nie zawierała transakcji;

- w efekcie powyższego, organ odwoławczy miał arbitralnie uznać, że skoro dostawcy R. A. stwarzali jedynie pozory działalności gospodarczej (czego sam nie ustalił, lecz wywiódł to z włączonych do akt niniejszego postępowania dokumentów urzędowych z postępowań przeprowadzonych u tych podmiotów), to automatycznie oznacza to, iż R. A. nie mógł skutecznie przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Spółkę pomimo, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność, czy R. A. mógł wprowadzać do obrotu towar niewiadomego pochodzenia lub pochodzący od innych dostawców, co z kolei znajduje oparcie w aktach sprawy, jak i z samego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikać miało, że w 2013 r. R. A. zawierał transakcje handlowe z ok. 50 różnymi kontrahentami miesięcznie, zatem obiektywnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie da się wykluczyć, iż R. A. działał z zamiarem wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.

2) naruszenie art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 292 O.p. przez:

- pominięcie jako dowodu działającego na korzyść Spółki protokołu kontroli przeprowadzonej u R. A. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie rozliczeń podatku VAT w roku 2013, niestwierdzającego nieprawidłowości;

- pominięcie jako dowodu pisma Urzędu Celnego w O. Oddział Celny w B. z dn. 25 lutego 2015 r. dotyczącego zgłoszeń celnych o nr MRN [...] oraz [...] oraz pisma z dnia 16 stycznia 2014 r.;

- pominięcie pism Naczelnika Urzędu Celnego w O. 371000-UORS-0709-33/13/GK oraz 370000-IZRW-6001-40/13/JŁ, jak również komunikatu IE-599 dotyczącego eksportu dokonywanego przez Spółkę w kontrolowanym okresie, mimo braku przeprowadzenia przeciwdowodu dot. okoliczności w nich zawartych;

- błędne wskazanie we wniosku o udostępnienie informacji z systemu viaTOLL numeru rejestracyjnego pojazdu;

- nieprzeprowadzenie żadnego dowodu na okoliczność faktycznego nabycia przez Spółkę towarów od R. A., w tym nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników Spółki posiadających wiedzę na temat przeprowadzonych transakcji,

- nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. A. na okoliczność dostaw towarów do Spółki;

- brak całościowej i zgodnej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego.

3) naruszenie art. 191 Op. w zw. z art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - przez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do konieczności badania działania podatnika w dobrej wierze, a także bezpodstawnego uznania, że Spółka działała ze świadomością i w celu nadużycia prawa, co z kolei doprowadziło Organy obu instancji do nieznajdującego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym wniosku, iż w niniejszej sprawie niezasadne jest badanie czy Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z R. A.;

4) naruszenie art. 199a Op. w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez błędne ustalenie treści czynności cywilnoprawnej przez pryzmat wykładni prawa podatkowego, co doprowadziło organ odwoławczy do nieznajdującego podstaw w zebranym materiale dowodowym wniosku, iż Spółka w związku z nabyciem towarów od R. A., które następnie były przedmiotem przesunięć międzymagazynowych rozpoznanych jako eksport towarów na terytorium Federacji Rosyjskiej, dopuściła się nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług;

5) naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez określenie Skarżącemu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych.

W odpowiedzi skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy oraz wniosek dowodowy, który nie został dołączony do skargi, w postaci kopii mapy stanowiącej wykaz odcinków dróg na których z dniem 31 października 2013 r. powinien rozpocząć się pobór opłat elektronicznych za przejazd samochodami ciężarowymi.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), Sąd oddalił ww. wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżąca nabyła od F.I.H.U. R. A. zarejestrowanego na terytorium Polski towar i czy możliwe było stwierdzenie, że towar ten wyeksportowano.

W ocenie DIAS, Skarżąca nadużyła prawa w zakresie prawa do odliczenia VAT, gdyż jedynym celem nabycia ww. towarów na terytorium Polski było uzyskanie statusu podatnika uprawnionego do uzyskania zwrotu VAT w związku z rzekomym dokonaniem eksportu, gdy Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających transport i wywóz towarów z Polski. Wystawiona przez F.I.H.U. R. A. faktura na rzecz Skarżącej nie dokumentowała realnych dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., więc Spółka, która nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel, nie mogła dokonać przesunięć międzymagazynowych, a ponadto nie ma wiarygodnych dowodów na dokonanie eksportu tych towarów, jego i przeładunku oraz transportu.

Odmienne zdanie wyraziła Skarżąca wskazując, że nabyła towar na podstawie ww. faktury i wywiozła go zagranicę, co miało potwierdzać szereg dokumentów – faktura, dokumenty celne oraz dokonane przez Spółkę płatności.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego.

Zdaniem Sądu, niezasadne były w szczególności zarzuty naruszenia przez DIAS w zaskarżonej decyzji przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w związku z art. 292 O.p. oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Sąd rozpoznający sprawę podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, jak również uznaje, że DIAS, wydając zaskarżoną decyzję, odwołał się do prawidłowej podstawy prawnej – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy ocenił w granicach przysługującego mu uprawnienia, określonego w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadnił. DIAS, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wziął pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i należycie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 O.p., mając przy tym na względzie inicjatywę dowodową przejawianą przez Spółkę, jak również obowiązujące przepisy prawa materialnego.

Odwołać w pierwszej kolejności należy się prawa wspólnotowego, które to posiada zasady ogólne, stanowiące niepisane źródła prawa definiowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zasady ogólne mają takie same znaczenie jak prawo pierwotne pod warunkiem, że inne normy wspólnotowe są im podporządkowane. Do takich zasad Trybunał zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony. System prawa wspólnotowego nie unika ryzyka - które dotyczy wszystkich porządków prawnych - praktyk formalnie zgodnych z przepisem, ale wypaczających jego stosowanie. Dlatego też TSUE zauważył, że prawo wspólnotowe nie może być podstawą dla celów nadużycia lub oszustwa (wyroki: z 23 marca 2000 r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; z 12 maja 1998 r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; z 2 maja 1996 r. C-206/94, Paletta, pkt 24; z 5 października 1994 r. C-23/93, TV10, pkt 21; z 3 marca 1993 r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; z 21 czerwca 1988 r. 39/86, Lair, pkt 43; z 10 stycznia 1985 r. 229/83, Leclerc, pkt 27; z 3 grudnia 1974 r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13). Nadużycie pojawia się w takim kontekście, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TSUE: z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z 7 kwietnia 2005 r.; z 21 lutego 2008 r. sprawa C-425/06 Part Service; z 22 maja 2008 r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin; z 22 grudnia 2010 r. sprawa C-103/09 Weald Lesing. Wspólny system VAT nie jest odporny bowiem na ryzyko podjęcia działań, które mimo formalnej zgodności z przepisem prawa prowadzą do nadużycia możliwości otwartych przez ten przepis, wbrew jego celom. Stąd też nie ma powodu, dla którego taka ogólna zasada prawa wspólnotowego miałaby na tym polu zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa, że przepisy dyrektyw dotyczących VAT również nie ulegają wyłączeniu z konsekwentnie podtrzymywanej przez Trybunał zasady, według której żaden przepis prawa wspólnotowego nie może służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. Taka reguła, stworzona jako zasada wykładni, stanowi niezbędny zawór bezpieczeństwa dla ochrony celów wszystkich przepisów prawa wspólnotowego wobec ich formalistycznego stosowania opartego jedynie na ich dosłownym brzmieniu (wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden). W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347 s. 1 ze zm. zwana dalej "Dyrektywą 112"). Z samego braku w dyrektywie przepisu wyraźnie ustanawiającego zasadę wykładni, według której byłoby zakazane nadużycie – a to samo mogłoby dotyczyć na przykład zasad pewności prawa lub ochrony uzasadnionych oczekiwań - nie możemy zatem wysnuć wniosku, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego było wykluczenie tej zasady z szóstej dyrektywy (Dyrektywy 112). Przeciwnie, nawet gdyby w szóstej dyrektywie (Dyrektywie 112) istniał przepis wyraźnie przewidujący tę zasadę, można by go postrzegać jako zwykłą deklarację lub kodyfikację istniejącej ogólnej zasady. Koncepcja, że pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". TSUE w związku z tym wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26).

Podkreślić w tym miejscu należy, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Do stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane natomiast jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego, transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Prawo dochodzone przez podatnika jest zatem wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Władze krajowe, aby stwierdzić nadużycie prawa, muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Owego celu, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. Nie chodzi zatem o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony, lecz o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Stwierdzenie istnienia nadużycia oznacza, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Owo przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, że prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005r. sprawa C- 32/03, Fini H, pkt 33). Dodać należy, że niewątpliwie zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego dana sprawa dotyczy. TSUE, jak wskazano wyżej, sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG), które muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Organ przy nadużyciu prawa nie stwierdza ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo np. formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego determinuje sposób oceny postępowania podatkowego.

Prawem, które w sprawie - zdaniem DIAS - podlegało nadużyciu jest prawo do odliczenia VAT.

Sąd miał na względzie zasadę neutralności, która jest jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona fundament tej daniny publicznoprawnej. Przejawem tej zasady jest to, że podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru VAT. Następuje to poprzez realizację prawa do odliczenia VAT naliczonego. W ten sposób VAT nie obciąża podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami. Realizacja tej zasady polega na stworzeniu w systemie prawa takich rozwiązań legislacyjnych, które umożliwiają odliczenie VAT naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem. Nie jest to przywilej podatnika lecz jego podstawowe prawo.

Kwestia odliczenia i zwrotu VAT została uregulowana w Rozdziale 1 Działu IX u.p.t.u., w których to przepisach ustawodawca wskazał dwa zasadnicze tryby zwrotu podatku od towarów i usług.

Pierwszy z nich wynika z prawa do odliczenia, uregulowanego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u.).

Drugi tryb uregulowano w art. 89 ust. 1 u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu wykonawczym i dotyczy m.in. podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju (art. 89 ust. 1 pkt 3 i art. 89 ust. 5).

Należy przy tym podkreślić, że odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim przez podmioty spoza danego kraju następuje, w takim samym w zasadzie zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa. Odmienne są jedynie tryby zwrotu. W zależności zatem od podmiotu, który chce odzyskać podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług przewidziano różne tryby i sposoby odliczenia. Przywołane przepisy u.p.t.u. stanowią implementację przepisów unijnych, w których poza zasadniczym trybem przewidziano regulacje dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym. Ogólne warunki zwrotu VAT podmiotom zagranicznym określono w art. 170 i 171 Dyrektywy 112.

W przypadku podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej kwestie te, zgodnie z art. 171 ust. 1 Dyrektywy 112, uregulowane są w dyrektywie Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 112, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.2008.44.23, ze zm.).

Natomiast prawo odliczenia podatku naliczonego podmiotów spoza krajów członkowskich Unii Europejskiej, zgodnie z art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112, uregulowane jest w Trzynastej Dyrektywie Rady 86/560/EWG z 17 listopada 1986r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U.UE.L.1986.326.40).

Przepis art. 1 Trzynastej Dyrektywy definiuje pojęcie podatnika, który zasadę neutralności realizuje według przepisów tego aktu prawnego. Zgodnie z tym przepisem "podatnik niemający siedziby na terytorium Wspólnoty" oznacza podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 9 Dyrektywy 112), który w czasie określonym w art. 3 ust. 1 niniejszej dyrektywy nie miał na terytorium Wspólnoty ani własnego przedsiębiorstwa, ani przedsiębiorstwa w celu realizacji transakcji handlowych, ani, o ile takie przedsiębiorstwo nie istniało, nie posiadał tam stałego adresu lub miejsca zamieszkania i który w tym samym czasie nie dostarczał towarów ani usług uważanych za dostarczane w Państwie Członkowskim określonych w art. 2, z wyjątkiem: a) usług transportowych i usług im pomocniczych, zwolnionych na mocy art. 14 ust. 1 lit. i), art. 15 lub 16 ust. 1, B, C i D szóstej dyrektywy; b) usług świadczonych w przypadkach, w których podatek jest płatny wyłącznie przez odbiorcę usług, zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy.

Co do zasady Trzynasta Dyrektywa reguluje zasady zwrotu VAT podatnikom, którzy nie wykonują na terytorium kraju, w którym następuje zwrot podatku, czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 2 ust. 1 Trzynastej Dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 3 i 4 każde Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) szóstej dyrektywy lub świadczenia usług wymienionych w art. 1 pkt 1 lit. b) niniejszej dyrektywy. Z tym, że zgodnie z ust. 2 Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych.

W świetle ww. regulacji podatnik nieposiadający siedziby na terytorium Unii Europejskiej, gdy na terenie danego kraju członkowskiego nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie ma prawa wyboru trybu w jakim będzie dochodził zwrotu VAT naliczonego. Z kolei określając relacje pomiędzy trybami realizacji zasady neutralności należy podkreślić, że wzajemnie się one wykluczają. Podatnik nie ma prawa wyboru sposobu w jakim następować będzie odliczenie podatku naliczonego. Tryby te mają charakter podmiotowy. Oznacza to, że przynależność podatnika do danej grupy podmiotów determinuje zasady zwrotu podatku naliczonego.

Na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 i art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a u.p.t.u. mogą realizować zasadę neutralności jedynie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w kraju i mający tu rezydencję podatkową (siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności, bądź w przypadku ich braku stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu), ewentualnie ci, którzy nie mając w kraju rezydencji podatkowej (siedziby), lecz będąc zidentyfikowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, wykonują na terenie kraju czynności opodatkowane. Zgodnie z art. 89 ust. 1a u.p.t.u. podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (nieposiadające siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, podmioty niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju), mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca jest spółką (osobą prawną) z siedzibą w Rosji, a więc na terytorium państwa trzeciego i miała dokonywać czynności opodatkowanych jedynie w zakresie eksportu towarów, nie posiadając przy tym ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z ustaleń organów podatkowych obu instancji wynika ponadto, że Spółka nie uczestniczyła w rzeczywistości w obrocie towarami wyszczególnionymi na wystawionych przez siebie dokumentach MM Przesunięcie Międzymagazynowe. Spółka, z wyjątkiem faktury i umów z F.I.H.U. R. A. nie przedstawiła dowodów wskazujących na nabycie towarów od ww. kontrahenta, a dowody zgromadzone przez organy podatkowe, z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p.), wskazywały na brak realności transakcji Spółki z ww. kontrahentem, który wystawił na jej rzecz zakwestionowaną przez organy podatkowe fakturę, którą Skarżąca następnie ujęła w deklaracji podatkowej. Racjonalne i zgodnie z art. 191 O.p., jak również mające potwierdzenie w materiale dowodowym było też przyjęcie przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIAS, że Spółka jedynie na podstawie ww. faktury nie nabyła prawa do rozporządzania tymi towarami, jak właściciel, a ponadto nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na przemieszczenie tych towarów przez terytorium Polski oraz ich wywóz (eksport) do Rosji. Prawidłowe było więc stanowisko organów podatkowych, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone zarówno dokumentami MM Przesuniecie Międzymagazynowe, fakturą wystawioną przez kontrahenta, wbrew stanowisku Spółki, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto dokonano ich jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, uzyskania nieuprawnionego zwrotu VAT, gdy nie ma dowodów, że doszło do eksportu towarów, które widnieją na fakturach wystawionych przez kontrahenta, a tym samym nie można przyjąć, że Spółka ww. towary wykorzystała do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju. Zasadne było też przyjęcie przez DIAS, że celem przedłożonych przez Spółkę deklaracji, w której wykazano nadwyżki VAT do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za czerwiec 2013 r. nie było przeprowadzenie rzetelnej transakcji dostawy towarów, a jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, przez zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wynikającej z nabycia na terytorium kraju towarów od kontrahenta. Przedstawione w tym zakresie zarówno przez Skarżącą, jak i przez jej kontrahenta dowody sporządzono jedynie w celu upozorowania przeprowadzenia transakcji. Do takich wniosków prowadzi między innymi:

- zakup towarów od kontrahenta, którego głównymi dostawcami były podmioty stwarzające pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazywanych na fakturach, na których wykazano transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca;

- brak możliwości przyporządkowania każdego zakupionego przez kontrahenta towaru do każdorazowej sprzedaży na rzecz Spółki;

- brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania płatności dokonywanych przez Spółkę do faktury wystawionej przez kontrahenta, gdyż wskazywane tytuły płatności odnosiły się do zawartego kontraktu, a nie do poszczególnych faktur o stosownych numerach;

- brak wskazania przez Spółkę, a także przez kontrahenta miejsca przeładunku towarów w W. oraz istniejące rozbieżności pomiędzy oświadczeniem Spółki, że towar był przeładowywany w W., a oświadczeniem kontrahenta, który wskazał, że miało to miejsce na placu pod W.;

- informacja GDDKiA wskazująca, iż w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL w okresach objętych postępowaniem podatkowym pojazdy, które zgodnie z przedłożonymi dokumentami miały dokonywać wywozu towarów do Rosji, nie został zarejestrowany;

- w zakresie dokumentacji stwierdzono niezgodność asortymentu towarów wymienionych w komunikatach IE599 z asortymentem towarów wymienionych w treści faktury zakupu i odpowiadającym im dokumentach MM Przesunięcia Międzymagazynowe;

- Spółka nie posiadała jakiegokolwiek rzetelnego dokumentu świadczącego o faktycznym wywiezieniu wskazanym towarów poza terytorium Unii Europejskiej, zaś wskazywane pisma z Urzędu Celnego odnosiły się do działań nieobjętych postępowaniem podatkowym, czy też wskazywały na przeprowadzenie jedynie częściowej rewizji towaru lub brak jej przeprowadzenia, a ponadto nie wskazywały czy ta rewizja dotyczyła towarów z faktury wystawionej przez ww. kontrahenta.

Dodać przy tym należy, że z ustaleń organów celnych wynika, że Spółka dokonała zgłoszenia celnego w procedurze wywozu poza obszar UE w formie elektronicznej. Co istotne, wobec towarów objętych zgłoszeniami nie przeprowadzono kontroli w zakresie tożsamości i stanu towarów lub innych czynności kontrolnych. Również ustalenia NUS odnoście warunków dostawy EXW przeczą wyjaśnieniom Spółki, że towar z zakwestionowanej faktury był przeładowywany w W. lub w jej okolicach. Wskazać również należy, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z kontraktu podpisanego przez Spółkę z Kontrahentem 21 maja 2012 r . nr 3/2012 wynika, że towar miał zostać wydany w magazynie kontrahenta, a nie w innym miejscu, np. w W. lub w jej okolicach. Z kontraktu tego wynikało też, że dostawa towaru miała być dokonywana na warunkach EXW W. (według reguł Incoterms 2010) w podanym w specyfikacji terminie, przez przekazanie towaru w magazynie Sprzedającego wybranemu przez Kupującego przewoźnikowi. Przez zbiór reguł Incoterms 2010 należy rozumieć międzynarodowe reguły określające warunki sprzedaży, których stosowanie przyjęte jest na całym świecie. Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Warunki Incoterms odnoszą się do Konwencji ONZ dotyczącej Kontraktów dla Międzynarodowej Sprzedaży Dóbr. W stanie prawnym sprawy obowiązywała wersja z 1 stycznia 2011 r. - Incoterms 2010, która zastąpiła Incoterms 2000. Podstawowe reguły handlowe Incoterms to: - obowiązywanie przy obrocie dobrami materialnymi; - ich stosowanie jest fakultatywne, - obowiązują tylko eksportera i importera - z ich stosowania wyłączeni są spedytorzy, firmy transportowe, -normy prawa rządzącego daną umową mają pierwszeństwo przed Incoterms. Grupa E dotyczy sytuacji, w której sprzedający udostępnia towar do dyspozycji kupującego we wskazanym punkcie wydania. Sprzedający nie jest zobowiązany do zapewnienia odprawy celnej eksportowej, jak również nie ponosi kosztów ani ryzyka załadunku towaru. Warunek EXW odnosi się do sytuacji dostarczenia od zakładu (od określonego miejsca). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność i zaangażowanie sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego.

Powyższe rozbieżności w zakresie przekazanie towaru, jak również rozbieżności w zakresie tego, kto dokonywał transportu towarów od kontrahenta do miejsca przeładunku, jak i dalej nie potwierdzają tezy Skarżącej zawartej w skardze o arbitralnym działaniu organów podatkowych, czy też o braku należytych ustaleń przez te organy podatkowe, lecz wskazują, że to Spółka nie zadbała o należyte dokumentowanie ww. transakcji i nie dysponowała wiarygodnymi dowodami, które potwierdzałby eksport towarów z zakwestionowanej faktury.

Racjonalne i spójne, a tym samym zgodne z art. 191 O.p., było także poddanie w wątpliwość przez organy podatkowe obu instancji fizycznej możliwość przepakowania towarów - jak zgodnie twierdzili Skarżąca i jej kontrahent - na parkingu dla ciężarówek, bez wykorzystania specjalistycznego sprzętu. Skoro bowiem ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika, że poszczególne partie towarów ważyły po kilkaset kilogramów, a nawet kilka ton, nie sposób przyjąć, że dochodziło do ich przeładunku i to w bliżej nieokreślonym miejscu bez wykorzystania jakiegokolwiek sprzętu czy zapłatę za usługę przeładunku wyspecjalizowanej firmie.

Dodatkowo, organy podatkowe, odwołując się do ustaleń właściwych wobec rzekomych dostawców kontrahenta organów podatkowych wskazały, że skoro faktury zakupu towarów handlowych przez Kontrahenta stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (innych był cel z nich wynikający - uzyskanie korzyści podatkowej), to VAT określony w takich fakturach nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie podlegał odliczeniu. Dodatkowo okoliczności, na które powoływały się organy podatkowe w odniesieniu do kontrahenta wskazywały też, że istniały uzasadnione wątpliwości, że towary, które Spółka miała nabywać od kontrahenta na podstawie zakwestionowanej faktury związane były ze sprzedażą opodatkowaną.

Sąd, mając powyższe na względzie, uznał, że DIAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo w obliczu ujawnionych faktów, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego przyjął, że ani faktura wystawiona przez kontrahenta nie odzwierciedlała czynności rzeczywiście dokonanych, ani Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które wskazywałyby na dokonanie eksportu w odniesieniu do faktury wystawionej przez ww. kontrahenta. Uprawnione był więc wskazanie przez DIAS, że jedynym celem ww. transakcji miało być uzyskanie korzyści podatkowej po stronie Skarżącej, wynikającej z odzyskania nieuprawnionego zwrotu VAT.

Podkreślić należy, że Skarżąca, jako podmiot zagraniczny w toku postępowania nie przedstawiła dowodów na eksport ww. towarów, a tym samym na prowadzenie przy pomocy ww. towarów z zakwestionowanych faktur działalności gospodarczej na terytorium swojej siedziby i w tym kontekście należało jej działania uznać za zmierzające do obejścia u.p.t.u., także w związku z kryterium wzajemności wypływającym z zasady neutralności VAT. Z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe mogą bowiem dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych (dostawy towarów), które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych wynika bez wątpienia z okoliczności faktycznych sprawy.

W kontekście powyższych rozważań nie sposób zatem uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym bardziej art. 191 O.p. oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego. W sytuacji bowiem kiedy w sprawie ustalono, iż Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej na terytorium kraju (w tym przypadku działalności handlowej), a zawarła transakcje sprzedaży jedynie w celu uzyskania statusu podatnika i możliwości uzyskania zwrotu VAT, należało takie transakcje uznać za działania zmierzające do obejścia ustawy i uzyskania korzyści podatkowej. W tym kontekście Sąd za bezzasadne uznał zarzuty Spółki w zakresie badania przez organy podatkowej dobrej wiary Spółki przy zawieraniu transakcji z ww. Kontrahentem.

Sąd nie podzielił też argumentacji Spółki w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy art. 199a O.p. Po pierwszej DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powoływał się na ww. przepis. Po drugie organ nie ustalał treść czynności cywilnoprawnej, lecz na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dowodów ocenił, że w sprawie nie ma wiarygodnych dowodów potwierdzających czynności wynikające z zakwestionowanej faktury wystawionej przez Kontrahenta ani na dokonanie eksportu przez Spółkę w związku z ww. fakturą. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy prawidłowo uznały, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji i umów było uzyskanie przez Skarżącą korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zawierane umowy i transakcje miały na celu jedynie przeprowadzenie działań umożliwiających uzyskanie zwrotu VAT (korzyści podatkowej), nie zaś faktycznego przeprowadzenia transakcji i prowadzenia na terytorium Polski działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem obejmuje, między innymi, dostawę towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Z powyższego wynika, że czynność dostawy towarów podlega opodatkowaniu VAT tylko wtedy, gdy wykonywana jest odpłatnie i służy przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgromadzone w sprawie dowody i ocenione z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów przeczyły tej tezie.

W ocenie Sądu, organy w sposób zgodny z dyspozycją art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ustaliły, że celem dokonanych czynności cywilnoprawnych nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, w konsekwencji dokonanych nabyć nie można było uznać za związane z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przez podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Dostawy towarów nie wywierały skutku w zakresie prawa podatkowego, albowiem prowadziły do nadużycia prawa. Spółka nie przedłożyła też dowodów wskazujących na dokonanie eksportu towarów wynikających z ww. faktury Tym samym Spółka nie dostarczyła dowodów wskazujących, że celem dokonanych przez nią transakcji były czynności cywilnoprawne mające na celu zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, przez rozliczenie VAT z zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy i poddano go wnikliwej analizie, a tezy wywiedzione w wyniku tej analizy szczególnie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji były uprawnione. Z tych względów nie sposób dopatrzyć się uchybienia normom prawa procesowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 194 i art. 292 O.p. Zauważyć należy, że jak podkreśla się w orzecznictwie, zasada wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego, z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1013/07; wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04 oraz z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, CBOSA). Podkreślić też należy, że do naruszenia art. 191 O.p. może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny - zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. Tylko zatem w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej, albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Analiza treści zaskarżonej decyzji prowadzi Sąd do wniosków odmiennych, więc zarzut ten należało uznać za oczywiście nieuzasadniony.

Nie mógł być też uznany za zasadny zarzut skargi o naruszeniu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W myśl art. 99 ust. 12 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie zaś z art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przepisie tym jednoznacznie zawarto podstawę do określenia przez organ podatkowy w ramach decyzji prawidłowej wysokości nie tylko zwrotu podatku, lecz także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika. Zatem w niniejszej sprawie, jak wskazały organy oraz zaaprobował to tutejszy Sąd, były podstawy do określenia Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. w kwocie innej niż to wynikało ze złożonej deklaracji, na skutek wykazanych nieprawidłowości, które zostały opisane powyżej. Zaznaczyć zatem należy, że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy VAT, to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie.

Odnosząc się natomiast do kwestii oddalenia zawartego w skardze, a przedłożonego dokumentu na rozprawie 27 czerwca 2019 r., wniosku dowodowego Skarżącej, to zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Wskazać w tym miejscu należy, że zarzut wyciągnięcia z danych z systemu ViaTOLL przez organy błędnych wniosków ponieważ nie wszystkie drogi są objęte tym systemem należy ocenić jako nieuzasadniony, bowiem nie świadczy o rzeczywistym wykonaniu transportu towarów. Nadto informacja z tego systemu była tylko jednym z dowodów, na podstawie których w postępowaniu podatkowym ustalano stan faktyczny. Z kolei w zakresie zarzutu błędnego wskazanie we wniosku o udostępnienie informacji z systemu viaTOLL numeru rejestracyjnego pojazdu, wskazać należy że kwestia ta była przedmiotem rozważań organu odwoławczego, który to wskazał (na stronie 23 zaskarżonej decyzji), że numer pojazdu wynikał z przedłożonego przez Spółkę komunikatu IE-599, dokumentu CMR oraz oświadczenia przedstawiciel podatkowego z dnia 30 października 2013 r.).

W skardze Skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, jako element argumentacji za naruszeniem przez organy podatkowe zasad postępowania. Sąd w składzie niniejszym podziela tezy sformułowane w tych orzeczeniach, a przytoczone w treści skargi. Zdaniem Sądu, nie zmieniają one jednak aprobatywnej oceny zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie stwierdzając zarówno naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego, Sąd oddalił skargę, na mocy art. 151 P.p.s.a.