Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1659/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] orzekające o odpowiedzialności P. M. jako osoby trzeciej – członka zarządu spółki "A" - za zaległości podatkowe tejże spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz odsetki za zwłokę.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący w 2002 r. był prezesem zarządu w spółce "A", posiadającej m.in. zaległości wynikające m.in. z decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie z tego tytułu. Decyzje te zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., który wyrokiem z dnia 13 lipca 2005 r. skargi oddalił Spółki (sygn. akt I SA/Wr 491 - 502/04).

Powołując się na przepisy art. 107 § 1, 108 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki "A", we wskazanym na wstępie zakresie, uznając, że egzekucja z majątku tejże spółki okazała się bezskuteczna, zaś on sam nie wykazał przewidzianych prawem okoliczności zwalniających go z ww. odpowiedzialności. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano, na niesporny fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce "A" w 2002 r., zaś w świetle zebranego materiału nie może budzić wątpliwości, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna - w toku postępowania egzekucyjnego uzyskano jedynie 1/5 wierzytelności, zaś w dniu [...] została ogłoszona upadłość spółki, w efekcie której zaspokojono jedynie nieznaczną cześć należności z kat. I ([...]). Postanowieniem z dnia [...] spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Odnosząc się do dalszych przesłanek wynikających z art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdzając, że obowiązek ich wykazania obarcza członka zarządu, wezwał stronę do ich. W piśmie z dnia [...] skarżący wyjaśnił, że w świetle przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze zgłosił we właściwym czasie wniosek o upadłość, co spowodowane było upadłością jej głównego kontrahenta, w momencie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka "A" posiadała wystarczający majątek na prowadzenie postępowania upadłościowego i była wypłacalna, co potwierdza fakt wyegzekwowania przez organy podatkowe znacznej kwoty zaległości (ok. [...]) Ponadto żaden z wierzycieli spółki nie wystąpił o jej upadłość, zaś przedstawiciele organów podatkowych, w prowadzonych ze spółką rozmowach, wyrażali obawę czy nie zamierza ona uciec od egzekucji poprzez ogłoszenie upadłości, wreszcie organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek działań w celu zabezpieczenia swoich należności. Wskazywał również, że powstanie zaległości, których dotyczy postępowanie nie było zawinione przez skarżącego, w toku postępowania upadłościowego nie zostały skarżącemu przedstawione jakiekolwiek zarzuty niegospodarności czy działania na szkodę wierzycieli, zarówno syndyk jak i sędzia komisarz poparli wniosek strony aby toczyć spór z organami podatkowymi w kwestii wymiaru podatku od towarów i usług. Końcowo skarżący podnosił, że doprowadzenie spółki do upadłości jest wynikiem zmiany interpretacji przez organy podatkowe, gdyby spółka od początku miała świadomość zasad opodatkowania świadczonych usług inaczej skalkulowałaby ofertę, co potwierdził w wyroku z dnia 5 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W.

Odnosząc się do tej argumentacji organ podatkowy wskazał, że ramach prowadzonego postępowania nie może być już analizowana prawidłowość postępowania wymiarowego, zaś zagadnienie braku winy po stronie członków zarządu jest badane jedynie w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Analizując zapisy prawa upadłościowego organ podatkowy wskazał, że obok przesłanki zaprzestania płacenia długów jako równorzędną wskazuje się okoliczność, w której majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, a taka właśnie sytuacja wystąpiła w spółce "A", o czym świadczą dane z ksiąg rachunkowych spółki. Wynika z nich, że na przełomie 2001 i 2002 r. zobowiązania spółki znacznie przekroczyły wartość jej majątku, podobnie wnioski wypływały z raportu badania sprawozdania finansowego za 1999 r. w którym biegły rewident stwierdził zagrożenie płynności (wypłacalności) spółki, co może prowadzić do jej upadłości. W tych okolicznościach złożenie wniosku o upadłość w październiku 2003 r. należało ocenić jako spóźnione.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji I instancji, odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że znaczna ich część (przyczynienie się organów do powstania zaległości, zasadności zastosowania stawki 22% do świadczonych przez spółkę usług jak również przesłanka badania istnienia interesu społecznego) wykracza poza ramy prowadzonego postępowania, w konsekwencji nie może być przedmiotem merytorycznej analizy. Uzasadniając pogląd nieterminowości wniosku o upadłość Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji, dokonał także analizy sytuacji finansowej spółki za lata 1999 – 2002 r. posługując się 5 metodami obliczania wskaźników ekonomicznych i wykazał, że już w latach 1999 - 2002 r. sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo podkreślił organ podatkowy, że w dniu [...] wobec spółki wydano pierwsze decyzje określające wysokie kwoty zobowiązania podatkowego, które doręczono jej w dniu [...] natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął do Sądu Rejonowego w J. G. w dniu [...] tj. ponad 7 miesięcy od otrzymania decyzji organu odwoławczego oraz ponad rok od doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, określających spółce zobowiązania podatkowe. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego należy uznać, że spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Jak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji, z uzyskanego majątku spółki "A" nie udało się zaspokoić w całości żadnego z wierzycieli upadłego, w tym w szczególności należności wobec Skarbu Państwa. Odnosząc się zaś do powoływanego w odwołaniu zarzutu nieuwzględnienia pozabilansowych składników majątkowych organ odwoławczy wskazał, że poza jego sformułowaniem strona nie wskazała o jakie składniki chodzi, zaś z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynikało, że uwzględniono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności.

W skardze strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzji uzasadnienia prawnego w zakresie możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości Spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 O.p. tj. wyjaśnienia okoliczności, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie,

- art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez wyznaczenie skarżącemu bezpośrednio przed wydaniem decyzji organu odwoławczego 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w rezultacie tego ograniczenie prawa do obrony oraz wykazania przesłanek ekskulpacyjnych.

Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 120 w związku z art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 116, art. 51, art. 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 27 ust. 5 – 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz z tytułu odsetek od takiej zaległości,

- art. 120 w związku z art. 107 § 1 O.p. oraz art. 116 § 1 O.p. poprzez nałożenie odpowiedzialności na członka zarządu w czasie, gdy podatnik tj. spółka "A" już nie istniał, a tym samym skarżący nie był już członkiem zarządu;

- art. 120 w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez obciążenie odpowiedzialnością osoby trzeciej w sytuacji gdy istniały przesłanki ekskulpacyjne powodujące niemożliwość wydania decyzji przez organ I instancji,

- art. 120 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej ( członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ) kwotą odsetek za okres, w którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie było jeszcze wymagalne wobec podatnika "A" Spółka z o. o. oraz za okres od dnia, w którym podatnik utracił byt prawny do dnia wydania decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa procesowego podniósł, że decyzje obu instancji nie zawierają jakiegokolwiek uzasadnienia w kwestii dotyczącej dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, co narusza przepis art. 210 § 1 O.p., oraz jedną z zasad ogólnych postępowania – art. 124 O.p., stanowi przeszkodę dla prawidłowości sformułowania zarzutów i niewątpliwie narusza prawo do obrony. W kwestii kolejnego zarzutu skarżący podnosił, że jakkolwiek wykazanie przesłanek ekskulpacyjnych obarcza stronę to organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku dowodzenia. W rozpatrywanej sprawie pomimo aktywności strony w przedmiocie wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości był złożony w terminie organ podatkowy nie zezwolił na wykazanie przez stronę swych racji, odmawiając przeprowadzenia postępowania dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, na okoliczność istnienia pozabilansowych składników majątkowych spółki "A" jakie istniały do dnia złożenia wniosku o upadłość, jak również odmówił przeprowadzenia dowodu z wyceny oprogramowania [...] stanowiącego jeden ze składników majątku ww. spółki. Oceniając stan majątkowy spółki organ podatkowy oparł się wyłącznie na dowodach dotyczących postępowania upadłościowego tj. wniosku o upadłość oraz bilansach sporządzanych przez spółkę w latach 1999, 2001, 2002 i 2003, co zdaniem strony, nie jest wystarczające dla oceny przesłanek wyłączenia jej odpowiedzialności, gdyż nie odzwierciedla całej wartości rynkowej spółki. Wskazując na pismo Sądu Rejonowego w J. G. z dnia [...] strona wskazała, że Sąd ten nie badał terminowości złożenia wniosku o upadłość, jej przyczyną było niepłacenie wymagalnych zobowiązań, co wskazuje, że majątek spółki nie był wnikliwie analizowany, tym samym nie można twierdzić, że ewentualna wycena dokonana przez sąd upadłościowy odzwierciedla wartość majątku spółki. Zwróciła strona uwagę na przepisy ustawy o rachunkowości i zawartą w nich definicję wartości niematerialnych i prawnych, w świetle której nie mogła ująć w bilansach m.in. wartości marki firmy, która rosła wraz z upływem czasu prowadzenia działalności. Bezzasadnie zatem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów powołując się na konieczność ujęcia ich w bilansie spółki. Pominięto także przedłożony przez stronę dowód z opinii rzecznika patentowego – B. K. dotyczący wyceny znaku towarowego firmy, przy czym uzasadnienie organu podatkowego w zakresie oddalenia ww. dowodu uznała strona za błędne, bowiem wbrew stanowisku organów podatkowych opinia nie dotyczyła analizy bilansów, w związku z czym nie musiała być sporządzana przez biegłego rewidenta, a po drugie jej przedmiotem była wartość pozabilansowa, co wyłączało umieszczenie jej w bilansie. Nie zgodziła się także strona z twierdzeniem, że wartość symbolu firmy zyskuje się dopiero z chwilą jego rejestracji. Tym samym działanie organu podatkowego narusza art. 197, art. 188 oraz art. 191 O.p. Zarzucił także skarżący, że pomimo powoływania się przez organy podatkowe na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej po ustaniu bytu prawnego podatnika nie załączono tych orzeczeń do akt rozpoznawanej sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. strona podnosząc jego rangę w postępowaniu podatkowym wskazała, że organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] zawiadomił ją o przedłużeniu terminu do rozpatrzenia odwołania do [...] przy czym wbrew twierdzeniom strony przeciwnej nie wyznaczało ono jednocześnie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, postanowienie to zostało doręczone w dniu [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...], a doręczona stronie w dniu [...]. Dwa dni po jej wydaniu strona nadała listem poleconym pismo procesowe, w przedmiocie materiału dowodowego, które Dyrektor odebrał w dniu [...]. Tym samym strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego strona podniosła, że przepisy art. 107 § 1 i § 2 O.p. nie dają podstaw do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek od tej należności. Odpowiedzialność posiłkowa osoby trzeciej ogranicza się do zaległości podatkowej, a w świetle przepisów Ordynacji podatkowej dodatkowe zobowiązanie do tej kategorii nie należy, nie stanowi bowiem podatku nie uiszczonego w terminie płatności ani żadnej innej należności zrównanej z zaległością podatkową. Uzasadniając swoje twierdzenia strona odwołała się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. (sygn. K 17/97) i orzeczenia WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 272/2007), wskazujących, że jest to sankcja administracyjna, a skoro art. 107 O.p. takiej kategorii nie wymienia strona nie może ponosić odpowiedzialności tak za ww. należność jak i odsetki za zwłokę, co znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych – WSA Gdańsk (sygn. akt I SA/Gd 1527/03 i I SA/ Gd 341/07).

Uzasadniając kolejny zarzut podniosła, że bezpodstawne jest orzekanie o odpowiedzialności strony za zaległości podmiotu, który już nie istnieje, jak wynika z akt sprawy w dniu [...] (a więc przed wydaniem decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego) spółka została wykreślona z rejestru. Z treści art. 107 O.p. wynika, że solidarna odpowiedzialność dotyczy podatnika i osób trzecich, po drugie analiza przepisów dotyczących odpowiedzialności posiłkowej prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy podatnik nie istniał nie było już możliwości orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Uzasadniając swój pogląd strona powołała się na pogląd wyrażony w komentarzu do ordynacji podatkowej, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności posiłkowej jest możliwe jedynie wówczas gdy podatnik istnieje w czasie wydawania decyzji, jeśli jego byt ustał wcześniej procedowanie w tym względzie jest niemożliwe. Powoływane przez organ podatkowy orzecznictwo dotyczyło rozstrzygnięć zapadłych na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie może być więc odnoszone do rozpoznawanej sprawy. Odpowiedzialność członków zarządu powinna mieć charakter solidarny z podatnikiem i powstaje dopiero z momentem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej, która ma charakter konstytutywny, kreując nowy stosunek prawny.

Wskazała również, że organ podatkowy winien zweryfikować czy i kiedy spółka trwale zaprzestała płacenia zobowiązań. Niespornym jest, że przed ogłoszeniem upadłości spłacała swoje zobowiązania podatkowe (do organu wpłynęła kwota [...]). Prowadząc postępowanie egzekucyjne, organy podatkowe miały ogląd sytuacji finansowej spółki, jeśli zatem same nie zgłaszały wniosku o upadłość, to kierowanie takiego zarzutu pod adresem strony jest kontrowersyjne. Skoro zatem wierzyciel jakim był organ podatkowy nie zgłosił wniosku w tym względzie, to zgłoszenie go w 2003 r. przez zarząd spółki, po upadłości "A" uznać należy za prawidłowe.

Bezpodstawnie także zostały naliczone odsetki za zwłokę od dodatkowego zobowiązania, jak bowiem wynika z akt sprawy decyzja organu I instancji została spółce doręczona w dniu [...], a zatem bieg odsetek winien być liczony od dnia [...] a nie od [...] tak jak to uczynił organ podatkowy. W konsekwencji strona nie może odpowiadać za te należności. Niezależnie od tego nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki od dnia ustania bytu prawnego spółki do dnia wydania decyzji organu I instancji tj. [...] prowadzi to bowiem do hodowania odsetek i wydanie decyzji o odpowiedzialności tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu dot. odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność istnienia pozabilansowych składników majątkowych "A" oraz opinii rzecznika patentowego, organ podkreślił, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego miało całkowicie odmienny przebieg niż postępowanie w zakresie odpowiedzialności drugiego członka zarządu M. K. za te same zobowiązania. Organ podkreślił, iż w toku postępowania podatkowego skarżący nie zgłaszał jakichkolwiek wniosków dowodowych oraz nie zapoznawał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Również jako bezzasadny ocenił organ odwoławczy podniesiony w skardze zarzut wydania rozstrzygnięcia bez wcześniejszego wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (tj. naruszenia przepisu art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Op), bowiem w toku postępowania dwukrotnie wyznaczano siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zaś a organ odwoławczy oparł się w całości na materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G.

Odnosząc się do zarzutu błędnego naliczania odsetek od zaległości podatkowych wskazano, że skuteczne doręczenie decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie nastąpiło w dniu [...] a zatem termin płatności przypadał na [...] i odsetki winny być liczone od [...] czyli tak jak wskazano w decyzji, pomyłka dotyczy jedynie daty doręczenia decyzji ustalającej tj. [...] i została sprostowana postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

W uzupełnieniu skargi skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie jedenastu częściowych decyzji zamiast jednej decyzji załatwiającej sprawę co do istoty oraz art. 120 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na skarżącego odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy z postanowienia o wszczęciu postępowania nie wynika za jakie zaległości podatkowe skarżący został pociągnięty do odpowiedzialności, a w konsekwencji dokonanie konkretyzacji odpowiedzialności dopiero na etapie wydania decyzji I instancji. Organ I instancji nie mógł pociągnąć do odpowiedzialności członka zarządu za "odsetki za zwłokę", jeżeli należności te nie zostały w sposób jednoznaczny skonkretyzowane w postanowieniu o wszczęciu postępowania.

Pismem opatrzonym datą [...] skarżący złożył wniosek o włączenie do materiału dowodowego decyzji Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...] odmawiającej "A" sp. z o.o. rozłożenia na raty zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. – Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych spółki "A", a nadto oświadczeń A. B., P. M. i M. M. oraz wystąpienia drugiego z członków zarządu "A" sp. z o.o. – M. K. przed tutejszym Sądem w sprawach z jego skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżony akt w świetle przytoczonych norm prawnych Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia nie naruszą przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, co w konsekwencji uzasadnia oddalenie skargi.

Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, za zasadne uznał Sąd rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego.

W kontekście formułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać trzeba, że zarówno wynikające z zasad ogólnych tj. art. 121 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r.Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.) jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187, art. 191 i art. 200 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działanie organów podatkowych przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione na tym etapie postępowania dyskwalifikowałyby przyjęte w decyzji skutki podatkowe.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania z punktu widzenia ewentualnego naruszenia art. 200 O.p..

W skardze strona zarzuca, że organ II instancji nie wyznaczył jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji czym ograniczył jej prawa procesowe. Zgodnie z regulacją art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2, gdyż w przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu podniesiony zarzut jest niezasadny, bowiem w toku postępowania przed organem II instancji dwukrotnie wyznaczano stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Również organ I instancji dwukrotnie wyznaczał stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. postanowieniem z dnia [...] (odebranym w dniu [...]) oraz postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej). Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa, a jedynie w trakcie postępowania przed organem I instancji, pismem z dnia [...] przesłała wyjaśnienia dotyczące terminowego złożenia wniosku o upadłość spółki. Jak wynika z akt sprawy również organ II instancji dwukrotnie wyznaczał siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej), oraz postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w dniu [...]). Mimo prawidłowego zawiadomienia strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania odwoławczego skarżący nie składał żadnych pism procesowych. Nie znajduje także uzasadnienia w materiale dowodowym fakt złożenia przez stronę w dniu [...] pisma procesowego zawierającego wnioski dowodowe. Nie można zatem uznać, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 200 w związku z art. 123 O.p.. Strona kwestionuje jednak, że samo wyznaczenie jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie nastąpiło bezpośrednio przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania oparł się w całości na materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G., z którym skarżący pomimo dwukrotnych dwóch zawiadomień nie zapoznał się. Faktem jest również, że po doręczeniu stronie w dniu [...] postanowienia wydanego w trybie art. 200 w związku z art. 123 O.p. w sprawie nie było prowadzone żadne postępowanie dowodowe, wymagające dalszego gromadzenia dowodów. W tej sytuacji nie można uznać, że naruszono przepisy procedury w zakresie obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., a polegający według twierdzeń skarżącego, na niepodjęciu wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności zgłoszenia we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika.

Wskazać w tym miejscu trzeba, na art. 187 Ordynacji podatkowej, stanowiący rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej samej ustawy, który nakazuje organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zasada ta obliguje organy podatkowe do uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie nieuwzględnienia przez organy podatkowe zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, należy wskazać, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego miało odmienny przebieg niż postępowanie w zakresie odpowiedzialności drugiego członka zarządu M. K. za te same zobowiązania, z uwagi na bierny udział skarżącego w tym postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie wnosił o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu, nie odnosił się również merytorycznie do pozabilansowych składników majątku Spółki. W tej sytuacji za całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniu skarżącego w przedmiotowej sprawie nie były wydawane postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, oraz dowodu z wyceny znaku towarowego sporządzonej przez rzecznika patentowego, bowiem jak już wyżej wskazano skarżący nie formułował jakichkolwiek wniosków dowodowych w tym zakresie. Kwestie te były natomiast podnoszone w postępowaniu prowadzonym z udziałem M. K. Z porównania obu prowadzonych spraw wynika, że skarżący skopiował zarzuty skargi złożonej przez M. K., powołując się na fakty i dowody, które w analizowanej sprawie nie występowały.

W tym miejscu wypada zaznaczyć, że strona w odwołaniu z dnia [...] powołała się na istnienie dowodów, które świadczyłyby jej zdaniem o złożeniu w terminie wniosku o upadłość. Jednak pomimo wezwania organu odwoławczego z dnia [...] do przedstawienia tych dowodów, strona ich nie przedłożyła.

W toku postępowania sądowego skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów z oświadczeń A. B., P. M., M. M., co też Sąd uczynił dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Oceniając treść ww. oświadczeń stwierdzić należy, że poza ogólnikowym potwierdzeniem faktu prowadzenia negocjacji i subiektywnymi, opartymi tylko na własnym przekonaniu opiniami o wartości "A" sp. z o.o. i jej kondycji ekonomicznej, oświadczenia te nie wniosły żadnych informacji, które miałyby wpływ na ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przesłanki określonej w art.116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Pozwala to, w ocenie Sądu, na postawienie tezy, iż jeżeli członkowie zarządu mimo zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. takiego wniosku nie składają, licząc na zbycie udziałów inwestorowi i poprawę sytuacji finansowej spółki, to muszą liczyć się z odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe określoną w art.116 Ordynacji podatkowej (analogicznie WSA we W.iu w wyroku z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 302/04, LEX nr 258605).

Odnosząc się do podnoszonego, zarówno w trakcie toczącego się postępowania przed organami podatkowymi, jak i na rozprawie, zarzutu działania przez organy podatkowe z naruszeniem zasady zaufania do tych organów (co wypełnia dyspozycję art. 121 § 1 O.p.) poprzez zmianę stanowiska odnośnie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez "A" sp. z o.o. Sąd zauważa, że zarzut ten dotyczy w istocie postępowania wymiarowego względem ww. spółki, a nie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że WSA we W. w wyroku z dnia 13 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 491-502/04, oddalającym skargi "A" sp. z o.o. na decyzje wymiarowe podkreślił, że błąd organu podatkowego nie może szkodzić podatnikowi, ale jednocześnie błąd ten nie może przynosić podatnikowi nieuzasadnionych korzyści (tu w postaci bezpodstawnego zastosowania stawki 0% podatku VAT). Błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego lub o mniejszym od rzeczywistego jego zakresie, wynikające nawet ze stanowiska organu podatkowego nie zwalnia podatnika z tego obowiązku. Błąd taki nie daje bowiem podstaw do odstąpienia od zastosowania materialnoprawnej normy prawa podatkowego i w konsekwencji do zweryfikowania w ten sposób obowiązku podatkowego określonego przepisem ustawy. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje stanowisko zawarte w przywołanym wyroku, że negatywne skutki takiego błędu mogą oraz powinny być zniwelowane w ramach regulacji art. 67 Ordynacji podatkowej.

Ze wskazanych powyżej powodów Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez stronę w skardze przepisów postępowania podatkowego

Na początku tej części rozważań odnoszących się do zarzutów naruszenia prawa materialnego celowym jest zwrócenie uwagi, iż stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. Oznacza to, że należy stosować te przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, które obowiązują w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie (S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka– Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 381 i 403). Przyporządkowując zatem powyższą uwagę do stanu niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych z tytułu dodatkowego zobowiązania, ustalonego decyzją organu podatkowego z dnia [...] (doręczoną w dniu [...]) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślał przepis art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wg którego, w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", odpowiadają solidarnie z podatnikiem osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Z dalszej treści tego przepisu, zamieszczonej w § 2 wynika, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej.

W celu uporządkowania wywodów uzasadnienia zasadnym staje się w tym miejscu ustosunkowanie do podnoszonych przez skarżącego zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 120 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116, art. 51 i art. 6 O.p. przez uznanie, że skarżący jako członek zarządu spółki ponosi również odpowiedzialność za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego spółce, o którym mowa w art. 27 ust. 5 – 8 ustawy o VAT oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości. Skarżący wskazuje, że nie może ponosić odpowiedzialności z tytułu sankcji administracyjnej, albowiem nie ma ona charakteru zaległości podatkowej, z którym to poglądem nie można się jednak zgodzić. Stosownie do art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Również w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 (art. 27 ust. 6 cyt. ustawy). Na podstawie art. 27 ust. 8 powyższej ustawy wskazane przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego; nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Analiza powyższych unormowań prowadzi do wniosku, że chociaż niewątpliwie dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma specyficzny charakter, to jednakże nie można mu odmówić cech podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. O tym bowiem, czy dane świadczenie stanowi podatek w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej przesądza zespół charakterystycznych cech, wymienionych w art. 6 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Przez podatki rozumie się również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3 O.p.). Publicznoprawny charakter podatku oznacza, że jest on nakładany przez państwo w drodze ustaw podatkowych. "Podatek jest z natury rzeczy daniną publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym (ustawie podatkowej)" – C. Kosikowski w Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wolters Kluwer Polska, Dom Wydawniczy ABC, str. 57. Nieodpłatny charakter podatku oznacza, że osoba ponosząca świadczenie na rzecz Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia ze strony podmiotu otrzymującego podatek. "Nie przeczy temu przeznaczanie dochodów podatkowych na cele związane z finansowaniem potrzeb publicznych i zbiorowego korzystania z nich" (op. cit., str. 57). Przymusowy charakter podatku oznacza uprawnienie Państwa, za pomocą właściwych organów państwowych, do stanowienia, poboru i egzekwowania podatku w przypadku uchylania się podatnika od ciążących na nim powinności. "Przymusowy charakter świadczeń podatkowych wynika z władczych uprawnień państwa wobec wszystkich, którzy mieszkają lub przebywają na terytorium danego państwa lub posiadają w nim źródło podatkowe" (op. cit., str. 57 – 58). Bezzwrotny charakter podatku oznacza, że organy podatkowe nie posiadają prawnych możliwości do zwrotu podatku zapłaconego zgodnie z ustawą podatkową. "Bezzwrotny charakter świadczeń podatkowych polega na definitywnym przekazaniu środków pieniężnych przez podmiot zobowiązany na rzecz budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego bądź na rzecz funduszu celowego" (op. cit., str. 58). Pieniężny charakter podatku oznacza, że jest on obliczany i pobierany w walucie obowiązującej na terenie danego państwa. "W legalnej definicji podatku zabrakło natomiast cechy ogólności. Oznacza ona, iż normy prawne obowiązujące powszechnie (generalnie) określają obowiązki podatkowe pewnej kategorii podmiotów prawa, nie oznaczonych jednak imiennie, lecz w sposób kategorialny przy użyciu nazw ogólnych. Generalny charakter podatku oznacza, że jest on świadczeniem nakładanym na klasę podmiotów wyodrębnionych ze względu na określone cechy, które są zobowiązane do zapłaty świadczenia wg powtarzających się reguł ustalających rozmiary świadczenia, czas i sposób zapłaty (op. cit. str. 59).

Pojęcie "podatek" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej jest pojęciem szerokim i obejmuje szereg należności na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, w tym również niepodatkowe należności budżetowe. Mając na uwadze legalną definicję "podatku", w ocenie Sądu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi wszelkie, wyżej wskazane cechy podatku. W szczególności zobowiązanie to wynika z prawa publicznego - ustawy podatkowej, jest rezultatem władczych uprawnień państwa i ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych, bezsprzecznie jest przy tym świadczeniem pieniężnym bezzwrotnym i nieekwiwalentnym. Spełnia także warunek ogólności bowiem określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa.

W świetle dotychczasowych wywodów uzasadniony jest więc pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 -8 ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej tzn. wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Pośrednio za zajęciem stanowiska, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej przemawia również i to, że do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy tejże Ordynacji (odnośnie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 2580/00, POP 2002/1/18 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 2001 r. sygn. akt III RN 27/01, OSNAP 2002/17/400 ).

Konsekwencją zaś braku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej.

W pełni zasadnie zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową - dodatkowe zobowiązanie podatkowe Spółki na podstawie art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2120/00, POP 2003/5/130, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 305/05, LEX 187963, wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 794/07, CBOSA).Teza ta znajduje potwierdzenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, warto wskazać tu na wyrok z dnia 13.03.2008 r. sygn. akt I FSK 465/07 (CBOSA), w którym Sąd stwierdza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Trafnie też organy podatkowe uznały, że na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej skarżący odpowiada również za odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej.

Nie zmienia powyższego fakt, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistą sankcją administracyjną, skoro nie ciąży na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, OTK 1998/3/30, M. Podat. 1998/7/212). Z tego względu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że artykuł 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie stoi jednak na przeszkodzie w uznaniu, że brak zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w terminie płatności skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.

Nie można również zgodzić ze skarżącym odnośnie naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzji uzasadnienia prawnego w zakresie możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jako podstawę prawną odpowiedzialności skarżącego z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odsetek od tej zaległości organy prawidłowo wskazały art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej, uznając że brak zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego skutkuje powstaniem zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie zawierają szczegółowego wywodu odnośnie możliwości pociągnięcia członka zarządu spółki do odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, skoro kwestia ta nie była przedmiotem sporu w postępowaniu administracyjnym.

Powracając do pierwotnego wątku uzasadnienia wskazać trzeba, iż odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego, tj. wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika (por. B. Adamiak / J. Borkowski / R. Mastalski / J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, W. 2003, str. 401). Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na wyraźnie przez prawo wskazane ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania, w szczególności z uwagi na uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma też charakter osobisty, gdyż osoby te odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem (R. Dowgier w Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wolters Kluwer Polska, Dom Wydawniczy ABC, str. 443 – 444 ).

Nie znajduje zatem również usprawiedliwionych podstaw zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 120 w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. poprzez nałożenie odpowiedzialności na członka zarządu spółki w czasie, w którym podatnik, tj. "A" sp. z o.o., już nie istniał (byt prawny spółki ustał wskutek wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców po zakończeniu postępowania upadłościowego).

Stanowczo należy opowiedzieć się za poglądem, wbrew zarzutom skargi, iż powyższej wskazane cechy odpowiedzialności osób trzecich, w szczególności jej solidarny charakter z podatnikiem, nie skutkują brakiem możliwości orzekania o odpowiedzialności członka zarządu w przypadku wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców. Solidarny charakter odpowiedzialności, w przypadku ustania bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych solidarnie odpowiedzialnych podmiotów. Odpowiedzialność osób trzecich występuje bowiem nie tylko wówczas, gdy istnieje podatnik, ale także wtedy, gdy ustał jego byt prawny. Ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich. Wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich spowodowane jest natomiast wygaśnięciem zobowiązań podatnika wskutek zdarzeń prawnych wymienionych w art. 59 § 1 O.p., wśród których ustawa nie wymienia ustania bytu prawnego podatnika. Bez znaczenia dla zakresu odpowiedzialności skarżącego pozostaje też fakt wskazania w osnowie decyzji organu I instancji jedynie na solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki, skoro solidarna odpowiedzialność z podatnikiem następuje z mocy prawa.

Powyższe rozważania prowadzą także do konstatacji, że nietrafny jest zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 120 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 O.p. przez obciążenie odpowiedzialnością podatkową członka zarządu kwotą odsetek za okres od dnia, w którym podatnik utracił byt prawny do dnia wydania decyzji organu I instancji. Skoro bowiem wskutek utraty bytu prawnego spółki nie wygasła ciążącą na niej zaległość podatkowa, to zgodnie z art. 53 §1 O.p. naliczane są z mocy prawa odsetki za zwłokę.

Również nietrafny jest zarzut błędnego naliczenia odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania w czasie, gdy nie było ono jeszcze wymagalne. Jak wynika z akt administracyjnych decyzja w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług została doręczona Spółce w dniu [...] (wbrew błędnemu powołaniu daty doręczenia decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej), a zatem po upływie 14 dni, tj. od dnia [...] stało się ono zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji skarżący został obciążony jako osoba trzecia za odsetki należne od zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania od dnia [...].

Kontynuując rozważania wskazać trzeba, iż przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed nowelizacji, stanowił, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Cytowany przepis w treści § 2 zastrzegał, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki.

Przytoczony przepis ustala zatem warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki:

a) zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki,

b) egzekucja w stosunku do spółki okaże się bezskuteczna,

c) członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku,

d) członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja.

Równie istotnym w tej mierze jest to, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe wynika wprost z przywołanej normy, jednakże znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto powołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA / Bd 85 / 03 (POP 2003 / 4 / 93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu."

W przedmiotowym postępowaniu nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, iż skarżący nieprzerwanie w całym okresie funkcjonowania "A" sp. z o.o. pełnił obowiązki członka zarządu tej spółki oraz że prowadzone postępowania egzekucyjne i upadłościowe przeciwko tejże spółce w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazały się bezskuteczne.

W tej drugiej kwestii odnoszącej się do wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji Sąd reprezentuje pogląd o rozciągnięciu pojęcia "bezskuteczności egzekucji" także m. in. na przypadki zakończenia postępowania upadłościowego, w ramach którego nie doszło do zaspokojenia zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności zobowiązań podatkowych, tym bardziej iż konsekwencją zakończenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki prawa handlowego jest jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców bez obligatoryjnego postępowania likwidacyjnego, co w sposób definitywny wyklucza możliwość wyegzekwowania od takiej spółki zaległości podatkowych.

W tej sytuacji pozostały do omówienia i przeanalizowania okoliczności, na które powoływał się skarżący, które, w przypadku ich wykazania, mogłyby wyłączyć jego odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dłużnej spółki.

Dla przejrzystości wywodu podnieść trzeba, iż skarżący nie wskazał na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na spółce, dlatego też zasadnym będzie pominięcie ostatniej z przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Jak wynika z treści powoływanego już wcześniej art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu zostanie wyłączona jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy staje się zatem ustalenie jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości, przy czym w tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie jest uregulowana na gruncie ustaw podatkowych. Jak wynika z akt sprawy wniosek o upadłość został zgłoszony [...] – pod rządami nowych uregulowań prawa upadłościowego. Jednak z uwagi na podnoszone przez stronę zarzuty i fakt prowadzenia działalności w 2001 r. i 2002 r. dla oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie muszą znaleźć przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz.512 z późn. zm.- zwane dalej p.u.).

Przepis art. 5 § 1 ww. aktu zawiera normę skierowaną do ogółu przedsiębiorców o bezwzględnym obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy ,,nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów", zaś w przypadku reprezentantów przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej art. 5 § 2 p.u. dodatkowo zobowiązuje ich do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powoływanego artykułu", tj. terminu oznaczonego dla ogółu przedsiębiorców. Wyżej wskazane terminy zgodnie z wyłączeniem z art. 5 § 3 p.u. nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, to ulegają przerwaniu, jeżeli przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego.

Obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców wskazanych w art. 1 § 2 p.u., a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek.

Jedynie dla przybliżenia problematyki wskazać można, iż pojęcie niewypłacalności w nowym prawie upadłościowym i naprawczym uległo znacznemu zaostrzeniu w porównaniu z dawną regulacją upadłościową. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), cytowanej dalej jako p.u.n., przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W świetle obecnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 p.u.n. Sąd przychyla się do stanowiska wyrażonego przez Feliksa Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy, iż: "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań,

wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3215/02; LEX nr 150841). Sąd Apelacyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I ACa 1428/01, OSA 2004/8/23) podniósł, iż "właściwy czas" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli."

Z przywołanej tezy wynika, iż zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, zaś jego zaniedbanie może rodzić po ich stronie roszczenie odszkodowawcze względem podmiotów odpowiadających za działania spółki, co na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca

1934 r.- kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) regulował przepis art. 298, natomiast od 1 stycznia 2001 r. przepis art. 299 kodeksu spółek handlowych. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, iż szkoda, jako podstawa odpowiedzialności, powinna być utożsamiana z obniżeniem potencjału majątkowego spółki, a nie z bezpośrednim uszczerbkiem w majątku wierzyciela. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt V CK 719/04, LEX nr 152455; czy podobnie uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., sygn. akt III CZP 116/93, OSNCP 1993, nr 2, poz. 35). W sytuacji zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości niepodjęcie we właściwym czasie przez osoby zarządzające podmiotem (w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie to zarząd spółki) działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli rodzi po ich stronie ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej, z którym osoby te winny się liczyć, gdyż wpisane jest to w charakter sprawowanej funkcji.

Tożsama instytucja chroniąca interesy Skarbu Państwa powołana została w treści art. 116 O.p., dlatego też, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., tj. do dnia poprzedzającego nową regulację upadłościową zawartą w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), członek zarządu, chcący uniknąć odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania podatkowe spółki, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 1 musiał zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości albo też w tym samym terminie złożyć podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami nieuprzewilejowanymi.

Nie ulega wątpliwości, zważywszy na ujawnione dane bilansowe spółki oraz okoliczności dotyczące gwałtownego zakończenia jej działalności gospodarczej, a następnie przebieg postępowania upadłościowego, w ramach którego zaspokojono jedynie niewielką część wierzytelności wierzycieli uprzywilejowanych kategorii pierwszej, iż w rozpatrywanej sprawie przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia upadłości zaistniały już co najmniej w [...] jednakże nie później niż w [...] (co oczywiście wiąże się datami doręczenia spółce decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia wielomilionowych zobowiązań w podatku od towarów i usług), kiedy to obowiązki członka zarządu pełnił nieprzerwanie skarżący, dlatego też niepodjęcie w tym czasie stosownych kroków było jego ryzykiem, za które w świetle wskazanych wyżej norm ponosi on odpowiedzialność.

Pomimo, że w stosunku do "A" sp. z o.o. nie zgłoszono w terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie złożono uprzednio podania o otwarcie postępowania układowego, to skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, iż nie nastąpiło to z jego winy. Tutaj zasadnym jest podkreślenie stanowiska zajmowanego przez skład orzekający, iż omawiana przesłanka ekskulpacyjna oprócz literalnego zakresu (niezgłoszenie wniosku) rozciąga się także na przypadki nieterminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wywód ten opiera się na wnioskowaniu "a maiori ad minus", gdyż jeżeli zobowiązany do zgłoszenia wniosku upadłościowego może uwolnić się od odpowiedzialności za "większe" uchybienie ustawowemu obowiązkowi, tj. brak wnioskowania o ogłoszenie upadłości, to tym bardziej winien mieć możliwość ekskulpacji przy "mniejszym" uchybieniu, tj. zgłoszeniu wniosku z przekroczeniem terminu.

Jak trafnie wskazuje na to A. Mariański (zob. tegoż autora Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998, nr 4, s. 9) w przypadku uwalniania się od winy "chodzi tu o obiektywny brak zawinienia, wynikający np. z długotrwałej nieobecności w zarządzie, związanej z delegacją służbową lub chorobą. Nie można się powoływać na subiektywne (wewnętrzne) przeszkody w zaznajomieniu się z sytuacją spółki, zgodnie bowiem z art. 201 § 2 k.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Miarodajny musi być moment stwierdzenia przesłanek do złożenia wniosku oraz obiektywna niemożność dowiedzenia się o sytuacji spółki." Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110/02, POP 2004/6/115, i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 209/04, M. Podat. 2005/4/30). W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05, M. Podat. 2006/3/40, mówiąc, iż "jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie.

W niniejszej sprawie skarżący argumentował brak swojej odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki w pierwszej kolejności tym, iż taki wniosek zgłosił wraz z drugim członkiem zarządu w terminie, oraz tym, że organ podatkowy II instancji ugruntował go w przeświadczeniu o braku w [...] podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem odmówił mu w dniu [...] umorzenia oraz w dniu [...] rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług argumentując to tym, "iż wizja spółki o jej upadłości jest przedwczesna".

Zdaniem Sądu w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe słusznie przyjęły, iż skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o., bowiem jako członek zarządu tej spółki nie tylko mógł, ale i powinien z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności spółki i w konsekwencji do ogłoszenia jej upadłości. Okoliczności natomiast odnoszące się do "współudziału" organów podatkowych w odsunięciu terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mogą być istotne, o czym była już mowa wyżej, w ewentualnym postępowaniu w przedmiocie udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, natomiast nie mogą zmienić faktu, iż jako członek zarządu nie wykonał w terminie spoczywającego na nim obowiązku. Na marginesie wskazać tylko należy, iż omawiana regulacja art. 116 O.p. nie przewidywała przed 1 stycznia 2003 r., i nadal nie przewiduje, stopniowalności winy w niepodjęciu działań zmierzających do zachowania właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub podania o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Oceny tej nie zmienia fakt, wydania przez organy podatkowe decyzji odmawianej umorzenia zaległości podatkowej i odmowy rozłożenia na raty, powołujących się na dobrą kondycję spółki, bowiem oceniając wówczas sytuacje spółki organy podatkowe nie miały dostępu do wszystkich jej dokumentów, orzekały jedynie na podstawie przekazanych przez wnioskodawcę faktów i dowodów. Nie wdając się w merytoryczną ocenę rozstrzygnięć tychże decyzji należy wskazać, iż zarówno postępowanie w przedmiocie rozłożenia zapłaty podatku na raty, jak też w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej stanowią samodzielne tryby rozstrzygania o zastosowaniu ulgi podatkowej. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej, w chwili wydania decyzji powołanej przez skarżącego, uregulowana była w art. 67 O.p.. Przedmiot badania w tym postępowaniu obejmuje spełnienie jednej z dwóch przesłanek stosowania tej instytucji, tj. zaistnienie przypadku uzasadnionego ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Poza przypadkami wymienionymi w ustawie zasadniczo postępowanie o umorzenie zaległości wszczynane jest na wniosek podatnika. Podobnie rzecz się ma z instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowej. I choć konieczność zbadania spełnienia przesłanek stosowania tych instytucji wymaga od organu wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. sytuacji finansowej podatnika, de facto informacje o tej sytuacji pochodzą właśnie od podmiotu wnioskującego o umorzenie zaległości podatkowej lub rozłożenie zapłaty podatku na raty. Bynajmniej nie jest uzasadniony wniosek o obowiązku organu bądź choćby upoważnieniu do ustalenia zaistnienia przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nawet ewentualne stanowisko organu w tym zakresie nie może być podstawą do powoływania się przez podatnika, iż przesłanki takie zaistniały lub nie, nie może również być oceniane w perspektywie przyczynienia się organu do zaniechania zgłoszenia takiego wniosku. Organy podatkowe nie są bowiem władne, w szczególności w ramach postępowania o udzielenie ulgi podatkowej, do skłaniania lub odwodzenia od zamiaru złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości osoby, na której – z racji pełnionych przez nią funkcji - obowiązek ten spoczywa. Zatem, jak wspomniano, zajęte w tym przedmiocie stanowisko organów skarbowych, w szczególności z uwagi na to, iż problematyka zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości nie podlega badaniu i rozstrzygnięciu w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej, nie wywołuje żadnych skutków po stronie adresata decyzji, jak również nie wyklucza późniejszej oceny zaistnienia takich przesłanek w innym postępowaniu, dla prawidłowości którego ocena taka stanowi niezbędny elementów. Nadto należy mieć na uwadze, iż z uwagi na brzmienie powołanych przepisów, nawet ewentualne stwierdzenie istnienia przesłanek umorzenia zaległości bądź rozłożenia na raty zapłaty podatku nie obliguje organu do wydania decyzji korzystnej dla podatnika.

Podsumowując rozważania podnieść należy, iż skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał zaistnienia przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, co oznacza, przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, że skargę w zakresie naruszenia prawa materialnego należało uznać również za nieuzasadnioną.

Za bezzasadny należy uznać również zarzut skarżącego, sformułowany w piśmie procesowym z dnia [...] a dotyczący rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 120 w związku z art. 207 § 2 O.p. przez wydanie w sprawie jedenastu odrębnych decyzji zamiast jednej decyzji załatwiającej sprawę, co do istoty. Żadna z powoływanych przez skarżącego norm kwestii tej nie reguluje, art. 120 O.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś art. 207 § 2 O.p. wskazuje, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Tak więc nie wypowiadają się one w kwestiach podnoszonych w zarzutach strony. Jedyna norma, która odnosi się do formy orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest przepis art. 108 § 1 O.p. stosownie do jego treści o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z literalnego jego brzmienia nie wynika nic innego jak tylko nakaz wydania decyzji w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, czemu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły, nie zawarto w nim jakichkolwiek wskazań co ilości aktów, które mają być w tym względzie wydane. Wobec takiego brzmienia ww. przepisu i braku jakichkolwiek innych szczególnych unormowań w prawie procesowym, kwestii dotyczących okresu, za jaki może zostać wydana decyzja, poszukiwać należy w przepisach prawa materialnego. Co do zasady podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych, zatem w przypadku zaległości z tytułu tego podatku nie ma przeciwwskazań do wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej odrębnie za każdy okres rozliczeniowy.

W rozpoznawanej sprawie zaległości podatkowe ciążące na spółce "A" sp. z o.o. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wydanych za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2001 r. do grudnia 2002 r. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej we W., a następnie skargi na te rozstrzygnięcia zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Organy podatkowe miały zatem uzasadnione podstawy do rozstrzygania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za poszczególne zaległości podatkowe spółki w odrębnych decyzjach. Zaznaczyć trzeba, iż w sytuacji wydania tak wielu decyzji w zakresie podatku od towarów i usług (łącznie z odsetkami), wydanie jednej decyzji mogłoby spotkać się z zarzutem małej przejrzystości czy też niejasności. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej wydanie wielu decyzji nie ograniczyło też jej prawa do obrony, bowiem wszystkie rozstrzygnięcia opierają się na identycznym stanie faktycznym. W tym miejscu zaznaczyć wypada, że strona w znacznym zakresie została zwolniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z kosztów sądowych, co czyni jej zarzut o ograniczeniu prawa do sądu bezprzedmiotowym.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów podniesionych w powołanym piśmie z dnia [...] tj. nie wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności, za jakie zaległości podatkowe skarżący został pociągnięty do odpowiedzialności, a w konsekwencji dokonanie konkretyzacji odpowiedzialności dopiero na etapie wydania decyzji w I instancji, zauważyć wypada, że w postanowieniu dotyczącym wszczęcia postępowania wyraźnie wskazano zaległości za które odpowiedzialność ponosi skarżący jak również, że obejmuje ono postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od tych zaległości, a także koszty postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy w uzasadnieniu tego postanowienia przywołał treść przepisu art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zatem w postanowieniu, zarówno w jego osnowie, jak i uzasadnieniu, wszczynającym postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki określono wszystkie elementy wymagane przepisami prawa. Natomiast niemożliwe było na etapie wszczęcia postępowania wskazania konkretnej wysokości odsetek, gdyż odsetki te biegły również w trakcie trwania tego postępowania i możliwe było ich określenie dopiero w rozstrzygnięciu kończącym to postępowanie, czyli w decyzji pierwszoinstancyjnej. Nadmienić także należy, że przepis art. 165 O.p. stanowi o obowiązku organu zawiadamiania strony o fakcie rozpoczęcia postępowania podatkowego w określonej sprawie, co wyznacza jego zakres i nie jest równoznaczne ze wskazaniem, jakie kwot będą wymagane od strony tego postępowania. Konkretyzacja obowiązku podatkowego winna znajdować wyraz w decyzji, a nie w postanowieniu wszczynającym postępowanie. Tym samym uznać należy, że organ podatkowy uczynił zadość wymogom wynikającym z powołanych powyżej przepisów prawa.

W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, a tym bardziej naruszenia prawa w stopniu rażącym, co było podnoszone w piśmie procesowym z dnia [...].

Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.