Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1342/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32, art. 70 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 5 ust. 7 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 95 poz 425
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.
article: art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1, art. 22a ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. i M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 97/07 w sprawie ze skargi D. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. i M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 97/07, oddalił skargę D. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

1. Decyzją z dnia 24 sierpnia 2006r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił D. i M. G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 113.446 zł. Powyższa decyzja została wydana w następstwie przeprowadzenia odrębnych kontroli skarbowych u obu podatników prowadzących odrębne działalności gospodarcze.

D. G. w 2004 r. prowadziła naukę języków obcych pod firmą Szkoła Języków Obcych "R." posiadającą status placówki niepublicznej oraz niepubliczne N. Kolegium Języków Obcych (dalej: NKJO lub Kolegium) o uprawnieniach kolegium publicznego, nadanych decyzją z dnia 26.08.2002r Ministra Edukacji Narodowej i Sportu.

Art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) definiuje rodzaje wydatków podlegających odliczeniu od dochodu do opodatkowania. Osoby fizyczne prowadzące szkołę niepubliczną, część dochodu przeznaczoną na adaptację, nawet jeśli jest to adaptacja na cele prowadzenia szkoły, nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wedle organu, zwolnieniu temu mógłby jedynie podlegać dochód osiągnięty przez NKJO za 2004 r., którym sfinansowano wydatki poniesione na zakup wymienionych środków trwałych na kwotę 108.460,50 zł. Jednakże decyzją z dnia 24 września 2006r., w której rozliczono wydatkowanie dochodu osiągniętego przez D. G. w 2003 r. z tytułu prowadzenia NKJO zakwalifikowano te wydatki, prócz zakupu samochodu sfinansowanego do kwoty 41.600,00 zł kredytem bankowym w łącznej wysokości 66.860,59 zł, jako sfinansowane z dochodu 2003 r. Zatem stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. po raz drugi nie mogły być uznane za sfinansowane z dochodu Kolegium za 2004 rok.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że dochód z którego sfinansowano wydatki poniesione w 2005 r. na adaptację budynku w łącznej wysokości 65.340,32 zł nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego, natomiast dochód w kwocie 118.424 zł był wolny od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f).

2. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w toku postępowania przez D. G. organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że materiały i części do wbudowania czy zamontowania w budynku nie stanowią urządzeń niezbędnych do funkcjonowania szkoły. Zdaniem organu, jeżeli urządzenie stanowi część składową nieruchomości, a tak jest w przypadku instalacji wodnej, grzewczej, elektrycznej, sanitarnej i innych zamontowanych w budynku szkoły, to w świetle art. 47 § 1 k.c. urządzenie to nie może stanowić odrębnej rzeczy. W świetle definicji z art. 47 § 2 k.c. wymienione instalacje, dostosowane i trwale połączone z nieruchomością stanowią jej część składową i powinny być traktowane jako całość, a uznanie ich jako odrębnych środków trwałych nie znajduje uzasadnienia. Z art. 21 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że zarówno pomoce dydaktyczne jak i urządzenia niezbędne do prowadzenia szkoły mają stanowić środki trwałe. Skoro wymienione instalacje nie były odrębnymi urządzeniami stanowiącymi środki trwałe, to nie spełniają kryterium wydatków określonych w art. 21 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym dochód, którym sfinansowano te wydatki, nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Dochód osiągnięty przez NKJO za 2004 r. ustalono w kwocie 414.626,58 zł, a zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. podlegała kwota 118.424,00 zł, z której sfinansowano zakup środków trwałych w 2005 r. Pozostała część tego dochodu w wysokości 296.202,58 zł podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego dochód uzyskany przez podatniczkę w 2004 r., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynosi łącznie 338.671,29 zł.

3. W odwołaniu podatnicy zarzucili powyższej decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. w części dotyczącej błędnego przyjęcia, że wydatki D. G. w 2004 i 2005 r. poniesione w wysokości uzyskanych w tych latach dochodów z tytułu prowadzenia NKJO na cele szkoły nie skutkują zwolnieniem dochodu podatnika od podatku dochodowego, jeżeli podatnik korzystał dla pozyskania środków finansowych z kredytu bankowego i użył je na zakup urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły (adaptację szkoły).

4. Decyzją z dnia 29 grudnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, ale odmiennie ocenił zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez podatniczkę z działalności NKJO odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, tj. budynku Kolegium i samochodu.

Nie zgodził się też z uznaniem przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów 2004r. wartości odpisów amortyzacyjnych budynku szkoły w łącznej kwocie 89.644,26 zł. Skoro budynek został adaptowany na potrzeby NKJO, a na podstawie decyzji administracyjnej dopiero w dniu 6 stycznia 2006 r. podatniczka uzyskała pozwolenie na użytkowanie, to z tym dniem mógł zostać przyjęty do używania, ujęty w ewidencji i amortyzowany. Na podstawie art. 22 ust. 8 i art. 22g u.p.d.o.f. ww. kwoty powinny powiększyć jego wartość początkową i poprzez odpisy amortyzacyjne w latach kolejnych zwiększać koszty uzyskania przychodów, natomiast nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów NKJO w 2004r.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dochód z działalności NKJO powinien zostać ustalony w wysokości 529.855,31 zł, jednakże organ ten przyjął, że opodatkowaniu powinien podlegać dochód z działalności NKJO za 2004r. w wysokości 411.431,31 zł (a nie jak to ustalił organ I instancji 296.202,58 zł).

5. Małżonkowie G. w lipcu 2003r. zakupili nieruchomość. Na zakup i remont domu jednorodzinnego położonego w E. uzyskali kredyt hipoteczny. Przez kilka lat prowadzone były prace modernizacyjne, mające na celu dostosowanie zakupionego budynku na cele szkoły. W styczniu 2006r. małżonkowie uzyskali pozwolenie na użytkowanie adaptowanego budynku na Kolegium.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. Wydatki poniesione przez stronę na zakup nieruchomości nieprzystosowanej, niekompletnej i niezdatnej do używania, nie stanowiły wydatków poniesionych na zakup stanowiących środki trwałe, pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że łączny dochód podatniczce podlegający opodatkowaniu w 2004r. z tytułu SJO "R." oraz NKJO wyniósł 453.900,02 zł (a nie jak ustalił organ I instancji 338.671,29 zł) i wyliczył łączny dochód małżonków oraz należny podatek za 2004r. na kwotę 159.538 zł. Mimo tego zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

6. W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego małżonkowie wnieśli o jej uchylenie w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2004 r. w wysokości 63.802,60 zł, niekwestionując zobowiązania w kwocie 49.643,40 zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 70 ust. 3 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wskazali, że organ nie uwzględnił faktu, że w obiekcie szkoły odbywały się zajęcia dydaktyczne już od roku szkolnego 2003 i przez cały rok 2004.

Zdaniem skarżących nie ma żadnych racjonalnych przesłanek aby wydatki na zakup budynku szkoły i wydatki na zakup urządzeń zainstalowanych w tym budynku nie uznawać za urządzenia niezbędne do prowadzenia szkoły, co potwierdziły wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 5.09.2002r. i definicja słownikową pojęcia "urządzenie".

Skarżący, podkreślając brak precyzji językowej ustawodawcy w omawianej regulacji podnieśli, że pojęcie "dochód" nie jest równoznaczne z pojęciem "środków finansowych", które mogą być przez podatnika wydatkowane na cele szkoły. Dochód jest bowiem pojęciem ekonomicznym, określonym w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.. Wydatkować można jedynie środki finansowe, którymi mogą być np. pieniądze na koncie bankowym, uzyskane np. z pożyczek lub środki finansowe postawione do dyspozycji przez bank w oparciu o umowy kredytowe. Dochód nie jest równoznaczny środkom finansowym (gotówce, która może go wydatkowana). Pojęcie "dochodu" oznacza wydatkowanie środków finansowych przez podatnika w wysokości nieprzekraczającej określonej kwotowo wartości ustalonego prawidłowo dochodu. Jedynym warunkiem dodatkowym jest niezaliczenie przez podatnika tych wydatków (na cele szkoły) do kosztów uzyskania przychodu oraz ograniczenie ich kwoty do wartości prawidłowo ustalonego dochodu.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

8. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę WSA uznał, że zarzuty w niej podniesione i przedstawiona w niej argumentacja nie zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji aktem wykonawczym do art. 70 ust. 3 Konstytucji RP, na który powoływał się skarżący jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2527 z późn. zm.) a nie u.p.d.o.f. W rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 sierpnia 1997r. w sprawie zakładów kształcenia nauczycieli (Dz. U. nr 104, poz. 664 z późn. zm.) wydanym na podstawie art. 77 ust. 2 ustawy określono szczegółowe zasady i warunki tworzenia kolegiów oraz ich funkcjonowania.

Z faktu że podatniczka uzyskała zezwolenie na utworzenie NKJO, wynikało, że zostały przez nią zapewnione odpowiednie warunki lokalowe oraz baza dydaktyczna dla prawidłowego funkcjonowania Kolegium. Z akt wynika, że NKJO rozpoczęło działalność od października 2002 r.

Sąd stwierdził, że zbędnym było odnoszenie się do argumentacji skargi dotyczącej kwestii finansowania wydatków na adaptację budynku z kredytu bankowego albowiem organ pierwszej instancji ustalając ich wysokość w 2004 i 2005 r. nie podnosił, że nie zostały one poniesione z dochodu NKJO.

Organ pierwszej instancji wprawdzie zakwestionował prawo do zwolnienia dochodu od podatku w odniesieniu do wydatku na zakup samochodu z racji sfinansowania go w przeważającej części kredytem zaciągniętym na ten cel, jednak Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania małżonków za 2003 r. uwzględnił cały wydatek na zakup samochodu, pomniejszając dochód do opodatkowania i należny podatek.

9. Zdaniem Sądu, art. 21 ust. 7 w pkt 1 u.p.d.o.f. chodzi o środki trwałe, będące pomocami dydaktycznymi oraz środki trwałe będące innymi urządzeniami niezbędnymi do prowadzenia szkoły (wydatki na zakup środków trwałych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Dla prawidłowego odczytania treści powyższego przepisu nie ma potrzeby sięgania do słownika języka polskiego w celu zinterpretowania pojęcia -urządzenia-. Art. 22a ust. 1 ustawy wyraźnie skazuje, że środkami trwałymi (podlegającymi amortyzacji) są: 1. budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością; 2. maszyny, urządzenia i środki transportu; 3. inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą -. Skoro środki trwałe to : budynki (pkt 1) i urządzenia (pkt 2) to budynek nie może być jednocześnie urządzeniem, nie mówiąc już o gruncie pod tym budynkiem.

Przytoczona w skardze słownikowa definicja "urządzenia" (za pismem Ministerstwa Finansów z dnia 5.09.2002r.) odnosi się do całej szkoły, jako instytucji zajmującej się kształceniem (a więc obejmującej uczniów, nauczycieli i całą bazę materialną). Niezasadne jest utożsamianie szkoły li tylko z budynkiem szkolnym. Gdyby nawet przyjąć (co wyżej wykluczono), że budynek to urządzenie, to nie jest ono niezbędne do prowadzenia szkoły, skoro D. G. uzyskała zezwolenie na utworzenie i prowadzenie NKJO nie posiadając własnego budynku. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w uznaniu przez organy obu instancji, że nie mogą być uznane za urządzenia w rozumieniu art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy materiały budowlane do zamontowania w budynku: instalacji wodnej, grzewczej, elektrycznej, sanitarnej i innych, z uwagi na to, że te instalacje nie stanowią odrębnych środków trwałych a stają się częścią składową budynku. Poniesione wydatki na ich zakup i zamontowanie wpływają zaś na powiększenie wartości początkowej środka trwałego jakim jest budynek. Podnoszona w tym zakresie argumentacja skargi nie jest trafna.

Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo uznał za koszt uzyskania przychodów, przy ustalaniu dochodu skarżącej z tytułu prowadzenia NKJO, odpisy amortyzacyjne w kwocie 89.644,26 zł od ustalonej na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych wartości budynku szkoły. Zważywszy, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, to nieprawidłowe stanowisko zajęte w kwestii odpisów amortyzacyjnych nie miało wpływu na wynik sprawy.

10. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 36 i ust. 7 pkt. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 70 ust.3 Konstytucji RP w zakresie dotyczącym przyjęcia, że wydatki podatnika D. G. w 2004 i 2005 r. poniesione w wysokości uzyskanych w tych latach dochodów z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej (NKJO) w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na cele szkoły nie skutkują zwolnieniem dochodu podatnika (w zakresie dotyczącym prowadzenia tej szkoły niepublicznej) od podatku dochodowego za rok 2004, jeżeli podatnik korzystał dla pozyskania środków finansowych z kredytu bankowego i użył je w całości lub części na zakup urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły, nawet w sytuacji gdy skutki tego kredytu nie miały żadnego wpływu na ustalenie podatkowych kosztów uzyskania przychodów a ponadto posłużenie się niespójną argumentacją prowadzącą w konkluzji do przyjęcia, skoro budynek, w którym odbywały się zajęcia szkolne nie był urządzeniem niezbędnym do prowadzenia szkoły w rozumieniu cyt. wyżej przepisów u.p.d.o.f., to również dokonywane zakupy urządzeń do zainstalowania w tym budynku nie były urządzeniami w rozumieniu powołanych wyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt. 36 i ust. 7 pkt. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub o rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w skarżonym wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie ustalającym zobowiązanie podatkowe od osób fizycznych "za 2003 r." a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli krytyczne uwagi co do poprawności legislacyjnej art. 22 a- 22o u.p.d.o.f. i wskazali, że przy krytycznej ocenie precyzji art. 22a, jego komunikatywności a także konsekwencji języka prawodawcy stanowisko Sądu jest nietrafne. Sąd bezpodstawnie potraktował użyte w nim pojęcie "urządzenia" jako tożsame z tym wyrazem użytym w art. 21 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. Cel przepisu art. 21 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f jest inny niż art. 22a ust. 1, który w pkt 1 i 2 przywołuje tylko przykładowo niektóre "przedmioty" w celu ustalenia co podlega amortyzacji (dalej w pkt 3 używa sformułowania "inne przedmioty"), mianowicie taki, że ustawodawca dokonał dychotomicznego podziału wydatków przedmiotowo wolnych od podatku dochodowego na: 1) zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych, 2) i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły. W pierwszym przypadku ustawodawca wyraźnie zaakcentował, że wydatek na pomoc dydaktyczną stanowiącą środek trwały jest przedmiotowo wolny od podatku dochodowego. Wbrew jednak twierdzeniu Sądu, wydatki dotyczące "innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły" wcale nie muszą obejmować tylko środków trwałych (chociaż mogą) ale wydatki na to co jest pomocą dydaktyczną a jest niezbędne do prowadzenia szkoły. Jest to zatem pojęcie szersze, a jedynym warunkiem jaki stawia ustawodawca jest to aby nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie dotyczy: "innych stanowiących środki trwałe urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły" ale po prostu "urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły".

Sąd dokonał niczym nieusprawiedliwionej nadinterpretacji tego przepisu przyjmując, że po pierwsze w przepisach tych urządzenie to musi być środkiem trwałym a ponadto zakres tego pojęcia nie obejmuje budynków jak również instalowanych w tym budynku urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły.

W ocenie skarżącego celem tego przepisu jest promowanie podmiotów prowadzących tego rodzaju działalności w stosunku do innych podmiotów gospodarczych. Najbardziej funkcjonalnie usprawiedliwioną granicą takiego przywileju podatkowego jest to aby wydatki na urządzenia były niezbędne do prowadzenia szkoły. Ta granica wyrażona wprost w ustawie u.p.d.o.f. ma umocowanie w przepisie art. 70 ust. 3 Konstytucji RP.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, uznając stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

12. W skardze kasacyjnej została przywołana tylko jedna podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. sformułowana jako błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 70 ust. 3 Konstytucji RP. Ocenę słuszności przywołanej podstawy skargi kasacyjnej poprzedzić wypada uwagą, że sąd administracyjny, co do zasady, nie stosuje prawa materialnego, lecz dokonuje oceny legalności jego zastosowania przez organ administracyjny. Zatem wykładnia i subsumcja są dokonywane przez sąd zewnętrznie w stosunku do właściwego organu, który zastosował dane prawo materialne. Na tle wyraźnie określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjnej nie można mieć wątpliwości, że wskazana podstawa obejmuje zakresem zastosowania w szczególności wymieniony zakres stosowania prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Poza tym zauważyć trzeba, że sformułowana w petitum skargi kasacyjnej podstawa w istocie rzeczy zmierzała do podważenia ustaleń faktycznych a nie wbrew treści zarzutu przedstawianiem odmiennej niż przyjął Sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. Taka zaś odmienna wykładnia została jednak przedstawiona w uzasadnieniu. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny może dokonać mimo tego oceny merytorycznej zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do pojęcia naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub zastosowanie przyjmuje się powszechnie, że chodzi tu o błąd zaszły w sferze prawnej orzeczenia (errores iuris in iudicando), który polega na mylnym zrozumieniu treści określonej normy prawnej. (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 28 maja 1999 r. (I CKN 267/99, Prokuratura i Prawo 1999, nr 11-12, poz. 34) Do tej samej konstatacji sprowadza się argumentacja, że wykładnia przepisów prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99). Takie też rozumienie przyjmowane jest na gruncie sądowoadministracyjnej ustawy procesowej (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008 r., teza 3 do art. 174; także por. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008 r. s. 354 do 356 powołane tam poglądy doktryny oraz orzecznictwo NSA).

13. Rozważna na wskazanym tle podstawa skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiona. W przyjętym i nie zakwestionowanym w podstawach skargi kasacyjnej stanie faktycznym wykładnię, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ramach ustrojowej kompetencji badania legalności wydanej w sprawie decyzji administracyjnej należy uznać za prawidłową.

Trafna jest konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu sądowoadministracyjnego ma wykładnia pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f., w szczególności zakres zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. Za wykładnią przedstawianą przez ten Sąd przemawiają dyrektywy językowe (gramatyczne) i funkcjonalne. Podkreślenia wymaga argumentacja odwołująca się do spójności pojęciowej w ramach systematyki ustawy zachodzącej między zakresami zastosowania art. 21 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. a art. art. 22 a ust.1 u.p.d.o.f. Nie znajduje dostatecznego wsparcia językowego i aksjologicznego argumentacja skarżących, że termin użyty w pkt 1 ust. 7 art. 21 u.p.d.o.f. ma inny zakres znaczeniowy niż przewidziany dla kategoryzacji środków trwałych. Ustawa takiego rozróżnienia nie wprowadza.

Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na uwzględnienie w procesie interpretacji treści art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy o systemie oświaty. Wsparciu tej argumentacji służy także, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślenie, że taka sama pojęciowa rozłączność terminologiczna używana jest przez ustawodawcę w art. 16 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.(tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 76 poz. 694 ze zm.). Zamierzone i konsekwentne jest zatem wprowadzenie na gruncie przepisów prawa publicznego rozróżnienia desygnatów pojęć "budynku", "budowli" lub "lokalu" od desygnatów pojęcia "urządzenie". Przeciwko wykładni prezentowanej skarżących przemawia także przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jej konsekwencja prowadząca do naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Natomiast przyjęta w zaskarżonym orzeczeniu interpretacja do nierówności wobec prawa nie prowadzi bowiem zarówno w jednym, jak i drugim przypadku budynek wraz z instalacjami, jako środek trwały podlegać będzie amortyzacji.

14. Dla podkreślenia trafności przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zwrócić uwagę na jego brzmienie. Zgodnie z nim "za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 36, poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów uważa się wydatki na: 1) zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły". W przepisie tym będącym zdaniem współrzędnie złożonym łączącym dwie części zdania spójnikiem "i" nie można pominąć, że spójnik ten ma charakter koniunkcyjny (łączny). Współrzędność tych części zdania wynika z faktu, że obie jego części "zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych" i "innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły", mają jednakową wartość. Ich połączenie spójnikiem "i" oznacza że zwrot "środki trwałe" musi odnosić się zarówno do pomocy dydaktycznych jak i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły (zob. na ten temat S. Jodłowski, W. Taszycki. Zasady pisowni polskiej i interpretacji ze słownikiem ortograficznym. Wrocław 1983, s. 168- 175; Słownik języka polskiego (red. W. Doroszewski), Warszawa 1996, T. 8, s. 610).

15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 oraz § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia rzecz Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).