Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1081/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Beata Machcińska, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...], na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) w zw. z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, dalej: u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...], określającą

S. G. (dalej: podatniczka, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w J. przy ul. [...] [...] wraz z prawami związanymi z własnością tego lokalu w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w J. przy ul. [...] [...] wraz z prawami związanymi z własnością tego lokalu w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji przyjął, iż wysokość przychodu uzyskanego z tej transakcji, ustalona zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. wyniosła [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł, a wydatki na własne cele mieszkaniowe - [...] zł. Za koszt uzyskania przychodu uznano cenę nabycia nieruchomości powiększoną o opłatę w wysokości 100 zł za udzielenie przybicia. Do kategorii wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe zaliczono koszt remontu łazienki w kwocie [...] zł oraz kwotę [...] zł, wydatkowaną w okresie od kwietnia 2010 r. do grudnia 2012 r. z tytułu spłaty rat kredytu mieszkaniowego [...] nr [...], zawartego w dniu [...] r., na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w J. przy ul. [...] nr [...]. Kwota zwolniona od podatku, wyliczona przez organ pierwszej instancji według wzoru określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyniosła [...] zł.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że poniesienie wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego [...] nr [...], udzielonego na nabycie w drodze licytacji komorniczej lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w J. przy ul. [...] [...], nie uzasadnia zastosowania zwolnienia z opodatkowania z uwagi na niemożność dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku (rozpatrywanego jako poniesionego na zakup mieszkania oraz na spłatę kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania tej transakcji).

Ponadto organ pierwszej instancji nie uznał za wydatki na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu mieszkaniowego [...] z dnia [...] r. nr [...], udzielonego na nabycie w drodze licytacji komorniczej lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w J. przy ul. [...] [...]. Ustalono bowiem, że lokal ten zakupiony został w celu oddania w najem, a zatem nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatniczki.

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożyła podatniczka, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu w wyliczeniu podatku wydatków na zakup podzielników ciepła, podczas gdy wydatki te były konsekwencją władztwa wspólnoty mieszkaniowej, a dla ich udokumentowania stosownie do art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. - wystarczające są dowody poniesienia opłaty administracyjnej; zatem nakład w zakresie podzielników ciepła został prawidłowo udokumentowany i winien zostać uwzględniony przy obliczaniu ulgi mieszkaniowej,

2. art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że lokal mieszkalny nr [...], położony w J. przy ul. [...] [...] nie został nabyty na własne cele mieszkaniowe, a zatem spłata kredytu zaciągniętego na zakup tego mieszkania nie stanowiła wydatku poniesionego na cel uzasadniający zwolnienie podatkowe.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że - jak wynika z akt sprawy - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w J. z dnia [...] r., sygn. akt [...] podatniczka nabyła w drodze licytacji komorniczej prawo własności dwóch lokali mieszkalnych położonych w J. przy ul [...] [...], tj. lokalu nr [...] za kwotę [...] zł oraz lokalu nr [...] za kwotę [...] zł. Umową z dnia [...] r., zawartą w formie aktu notarialnego podatniczka sprzedała lokal mieszkalny położony w J. przy ul. [...] [...].

Następnie organ odwoławczy zacytował art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na mocy którego sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu, podlegającego opodatkowaniu.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że – wbrew argumentacji podatniczki - wydatek na zakup wymienników mieszkaniowych CO i ciepłomierzy oraz przegląd i naprawę stacji wymienników mieszkaniowych, poniesiony na podstawie uchwały Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. [...] [...] nr [...] z dnia [...] r., nie stanowi udokumentowanego nakładu podlegającego zaliczeniu do kategorii kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (...), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl art. 22 ust. 6e tej ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z poniesieniem wydatku na urządzenia techniczne, których funkcją jest pomiar zużycia energii celem ustalenia należności wobec uprawnionego. Zdaniem organu odwoławczego wydatek taki nie jest tożsamy z nakładem, ponieważ nie pociąga za sobą ulepszenia rzeczy i zwiększenia jej wartości.

Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że gdyby nawet - zgodnie z postulatem podatniczki - przedmiotowemu wydatkowi przypisać walor nakładu na nieruchomość, to brak stosownego dokumentu w postaci faktury VAT uniemożliwia jego uwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. udokumentowanie dla celów podatkowych wydatków następuje poprzez przedstawienie faktur VAT, inne dokumenty nie mogą zostać uznane za dowód poniesienia omawianych wydatków.

Zdaniem organu odwoławczego, wydatek na zakup wymienników mieszkaniowych CO i ciepłomierzy oraz przegląd i naprawę stacji wymienników mieszkaniowych, podjęty na podstawie uchwały wspólnoty mieszkaniowej, nie stanowi także – wbrew twierdzeniom podatniczki - opłaty administracyjnej. Uzasadniając tę tezę organ wskazał, że przepisy prawa administracyjnego nie zawierają definicji opłaty. Dalej przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. U 6/04, OTK ZU nr l/A/2006, poz. 3), w którym stwierdzono, że opłata, podobnie jak podatek, jest świadczeniem pieniężnym, ogólnym, bezzwrotnym, przymusowym; cechą charakterystyczną odróżniającą opłatę od podatku jest jednak jej odpłatność (podatek jest świadczeniem nieodpłatnym), tzn., że w zamian za opłatę podmiot ją uiszczający ma prawo żądać usługi, towaru lub działania ze strony organu publicznego. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością. Oznacza to, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty, co odróżnia je od podatków i innych danin publicznych (Internetowy System Aktów Prawnych, http://isap.sejm.gov.pl).

Dalej organ odwoławczy przywołał treść art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca

1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), zgodnie z którym ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową.

Organ odwoławczy stwierdził, że z prawnego charakteru instytucji wspólnoty mieszkaniowej wynika, że nie jest ona podmiotem prawa publicznego, zatem nie należy do kręgu podmiotów, na których rzecz uiszcza się opłaty administracyjne. Wspólnota mieszkaniowa podejmuje decyzje tylko w sprawach dotyczących zarządu nieruchomością wspólną w granicach zakreślonych prawem. Tym samym, w zakresie dysponowania środkami pieniężnymi właścicieli, przekazanymi jej do rozliczenia się, nie ma żadnych uprawnień. To nadal są pieniądze właścicieli lokali, a nie wspólnoty, i nie może ona, nawet gdy chce tego większość właścicieli, zmieniać ich przeznaczenia, także wtedy, gdy okaże się, że wydatki, na poczet których były uiszczane, były niższe niż przewidywano. Tak więc wpłaty dokonane na podstawie uchwały wspólnoty mieszkaniowej stanowiły indywidualne wydatki podatniczki i nie miały charakteru opłat na rzecz owej wspólnoty.

W ocenie organu odwoławczego sporne wydatki nie stanowiły także kosztów wytworzenia. Wobec niezdefiniowania tego pojęcia w u.p.d.o.f. organ odwoławczy odwołał się do stanowiska doktryny, zgodnie z którym za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wydatki pozostające w bezpośrednim związku z jego wytworzeniem (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, wydawnictwo: C.H. Beck, 2015 r., wydanie 17, za: System Informacji Prawnej Legalis). Kosztem podatkowym może być także koszt wytworzenia nieruchomości. Do kosztów wytworzenia zalicza się wartość zużytych do wytworzenia materiałów oraz wartość usług związanych z budową. Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty przygotowania budowy (wypis z planu zagospodarowania przestrzennego, wypis z rejestru gruntów, projekt, i jego adaptacje, przyłącza, prace geodezyjne, mapki, pozwolenia itd.) oraz koszty budowy (materiały, wartość usług budowlanych, koszt nadzoru inwestycyjnego np.. kierownika budowy) (S. Brzeszczyńska, Koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, Nieruchomości 2011 nr 6, za: System Informacji Prawnej Legalis). Do kosztów wytworzenia lokalu mieszkalnego zalicza się zatem wszystkie koszty poniesione w celu jego wytworzenia. Z akt sprawy wynika natomiast, że uchwała Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. [...] [...] nr [...] z dnia [...] r. dotyczyła właścicieli lokali mieszkalnych już wytworzonych i oddanych do użytku, a zatem poniesiony w 2010 r. wydatek na zakup i remont urządzeń pomiarowych, nie stanowił kosztu wytworzenia nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał także, iż spłata kredytu mieszkaniowego z dnia [...] r. nr [...], zaciągniętego w banku "A" SA na zakup lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w J. przy ul. [...] [...] nie stanowi wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że nabycie lokalu miało miejsce w dniu [...] r., a z dniem [...] r. lokal mieszkalny został wynajęty i odpłatnie oddany w użytkowanie najemcy. Z wyjaśnień złożonych w dniu [...] r. wynika, że mieszkanie nr [...], położone w J. przy ul. [...] [...], jest wynajmowane, a uzyskiwane środki pieniężne przeznaczane są na bieżące koszty utrzymania tego mieszkania.

Dalej organ odwoławczy zacytował treść art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i stwierdził, że nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanym przez podatniczkę nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14. Aprobuje natomiast ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko przedstawione m.in. w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 874/12, a także z 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1639/11, zgodnie z którym wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem, lub też w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, nie zaspokaja zatem własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która - będąc posiadaczem lokalu mieszkalnego i w nim zamieszkując - nabywa inny lokal mieszkalny, a następnie wynajmuje go celem uzyskania przychodu z tego źródła, niezależnie od subiektywnych zamiarów owej osoby w chwili zawarcia transakcji. Cele mieszkaniowe realizowane są bowiem w dłuższym przedziale czasowym, zatem o ocenie celowości wydatku z punktu widzenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie może przesądzać subiektywne nastawienie podatnika oraz jego sytuacja mieszkaniowa i rodzinna w dniu zawarcia transakcji. Tak więc ustalenie, czy wydatek został poniesiony w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, wymaga oceny realizacji owych celów w dłuższym okresie czasu.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że żadne okoliczności nie wskazują, by - począwszy od dnia nabycia, tj. [...] r. - przedmiotowy lokal służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatniczki. Przeciwnie, był on wykorzystywany w celach komercyjnych, generując przychody przeznaczane na zaspokojenie bieżących potrzeb. W tym stanie rzeczy dochód pochodzący ze sprzedaży lokalu położonego w J. przy ul. [...] [...] w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup przeznaczonego na wynajem lokalu położonego w J. przy ul. [...] [...] nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., "które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, co ma wpływ na wynik sprawy".

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. do wydatków poniesionych na zakup podzielników ciepła. Organ uznał te wydatki za nakłady, które w świetle art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. winny być udokumentowane wyłącznie fakturą VAT. Tymczasem, na mocy art. 22 ust. 6e wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wskazuje, że wysokość nakładów można ustalić również na podstawie dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, przy czym chodzi o opłaty administracyjne związane z nakładami, wydatkami ponoszonymi na nieruchomość, które zwiększyły jej wartość.

Zdaniem skarżącej taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, a wniesiona opłata na podzielniki ciepła była jedyną możliwością, by móc korzystać w pełni z zakupionego mieszkania. Brak podzielnika ciepła powodował, iż do mieszkania nie było doprowadzane ogrzewanie ani ciepła woda.

Skarżąca stanęła zatem na stanowisku, że poniosła udokumentowany wydatek, zwiększający wartość przedmiotowego lokalu, a ze względu na to, że koszt wymiany podzielników ciepła został poniesiony przez wspólnotę mieszkaniową, nie jest możliwe uzyskanie przez skarżącą faktury VAT. Jej zdaniem brak możliwości uzyskania faktury VAT przez podatnika, w związku z dokonaniem czynności związanych z władztwem administracyjnym został przez ustawodawcę przewidziany w art. 22 ust. 6e. Podatnik musi posiadać dokumenty stwierdzające poniesienie opłaty administracyjnej, co w niniejszej sprawie ma miejsce.

Następnie skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji w wyniku błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. odmówił uwzględnienia po stronie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe kwot wydatkowanych na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w J. przy ul. [...] [...]. Organ ten nie uznał spornych wydatków za wydatki na "własne cele mieszkaniowe". Tymczasem, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14: "(...) art. 21 ust. 1 pkt 131 nie uzależnia zwolnienia z PIT od tego, co dalej stanie się z kupionym mieszkaniem. Ustawodawcy nie chodziło o to, by w nabytym mieszkaniu bądź domu podatnik miał od razu zamieszkać".

W ocenie skarżącej organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego podjął się próby ustalenia zamiaru podatnika (mimo, że nie był do tego uprawniony) i w ramach oceny prawnej dokonał rozstrzygnięcia, że podatnik nie nabył mieszkania w celach mieszkaniowych. Taka dowolność interpretacji jest niedopuszczalna i prowadzi do "przyznania nieograniczonej uznaniowości organowi podatkowemu, niepodlegającej żadnej kontroli".

Skarżąca podniosła także, iż wynajęcie mieszkania nabytego w [...] r. nastąpiło dopiero w [...] r. i wskazała, że oba mieszkania nabyte w ramach licytacji komorniczej miały służyć tylko i wyłącznie celom mieszkaniowym, a zakup dwóch mieszkań miał umożliwić powiększenie mieszkania poprzez ich połączenie. W czasie licytacji zbywane było [...] mieszkań w jednym bloku, a tylko podbicie ceny przez innych licytujących spowodowało, że nie udało się jej nabyć mieszkań bezpośrednio sąsiadujących ze sobą, co uniemożliwiło ich połączenie. Skarżąca przy zakupie podjęła rozmowy z bezpośrednimi sąsiadami celem zamiany lokali, by móc zamieszać w lokalu, który spełniałby jej oczekiwania. Dopiero po nieudanej próbie zamiany skarżąca podjęła decyzję o zbyciu jednego z nich i pozostawieniu lokalu nr [...] na zaspokojenie przyszłych potrzeb mieszkaniowych córki skarżącej urodzonej w [...] r. Największa część kredytu została spłacona [...] r., a więc przeszło rok od narodzin dziecka i decyzji o pozostawieniu jednego z mieszkań jako kapitału dla córki.

W ocenie skarżącej przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w mieszkaniu, przeznaczony następnie na nabycie lokalu mieszkalnego, który po nabyciu był wynajmowany korzysta z omawianego zwolnienia podatkowego. Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu, w którym jest mowa o "własnych celach mieszkaniowych:. "Własne cele mieszkaniowe" realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Skarżąca podkreśliła, że za środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania nr [...] spłaciła w części kredyt zaciągnięty na zakup mieszkania nr [...], a to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego. Za takim wnioskiem przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz - tym bardziej - lit. c), ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie - w stosownym terminie - własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Nie da się więc obronić poglądu organu pierwszej instancji, iż ustawodawcy zależało na tym, aby nabyte mieszkanie było zamieszkane przez podatnika, skoro ten sam ustawodawca w tym samym przepisie zgodził się na sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może realizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości, co zresztą może nigdy nie nastąpić.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że nie ma podstaw prawnych do uznania, że fakt wynajęcia mieszkania po zakupie powoduje, że wydatki poniesione na jego zakup nie są uwzględnianie przy obliczaniu ulgi mieszkaniowej (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października

2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14).

Jednocześnie skarżąca zwróciła uwagę, że na powyższą nierestrykcyjną interpretację wskazuje także orzecznictwo administracyjne. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10).

Wobec powyższego skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy przyjął, że jedynie zakup mieszkania "od razu do zamieszkania i tylko dla siebie" wypełnia przesłanki uznania wydatków za wydatki na własne cele mieszkaniowe. Spłata kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania przy ul. [...] [...] służyła zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych rodziny podatnika, a skoro w myśl art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej "państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny" to spełnienie potrzeb rodziny postrzegane powinno być jako spełnienie także potrzeby rodziny podatnika, nawet jeżeli efekt ten ostatecznie osiągnięty zostanie dopiero za kilka lat.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 lutego

2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1351/16 oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1887/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Sąd drugiej instancji uznał, że skarga kasacyjna była zasadna, jednak nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. 6 pkt c i e u.p.d.o.f. Stosownie do treści art. 22 ust. 6c (a nie jak wskazuje pełnomocnik art. 22 ust. 6 pkt c) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z kolei ust. 6e (a nie ust. 6 pkt e) wskazuje, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Sąd drugiej instancji nie zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że poczynione nakłady na zakup podzielników mieszkaniowych CO i ciepłomierzy oraz przegląd i naprawa stacji podzielników mieszkaniowych, zostały udokumentowane we właściwy sposób oraz, że nie było konieczne przedstawianie faktur VAT, gdyż nakłady te zostały pobrane jako opłaty administracyjne w ramach administracji wykonywanej przez wspólnotę mieszkaniową.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jakkolwiek termin "administrować" znaczy również "zarządzać", to jednak "opłaty za administrowanie", czy też "opłaty za zarządzanie", nie są "opłatami administracyjnymi". Opłaty wnoszone przez mieszkańców do wspólnoty mieszkaniowej w związku z zarządem i utrzymaniem nieruchomości wspólnej nie zatem są opłatami administracyjnymi. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji słusznie uznały, że opłaty administracyjne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Zarówno analiza poglądów doktryny, jak i spojrzenie z perspektywy praktyki stosowania prawa, pozwala na utożsamianie czynności urzędowych z różnymi formami działalności administracji publicznej (System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, t. 5. Prawne formy działania administracji, Warszawa 2013), stąd jedynie opłaty pobierane za czynności organów administracji publicznej (czynności urzędowe − różne formy prawne działań administracji publicznej), określić należy jako opłaty administracyjne (Antonów D., Pojęcie opłaty administracyjnej w polskim języku prawnym i prawniczym, [w:] XXV lat przeobrażeń w prawie finansowym i prawie podatkowym: ocena dokonań i wnioski na przyszłość, red. Z. Ofiarski, Szczecin 2014. s. 367).

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 - 2 O.p.

Natomiast za zasadny Sąd drugiej instancji uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podzielając w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu. Sąd drugiej instancji podzielił również stanowisko, że zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie oddanie zakupionego lokalu w najem, zwłaszcza jeżeli tego typu aktywność podatnika nie nosi znamion działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że Sąd przeprowadza sądową kontrolę zaskarżonego wyroku z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1887/17.

Na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania.

Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Natomiast wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2005, str. 577).

Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1887/17 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają wykładnię prawa przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd zaznacza, że dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji mając na uwadze treść przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Na w stępie rozważań Sąd odwoła się do treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W realiach rozpoznawanej sprawy cytowana regulacja ma niewątpliwie zastosowanie, co nie wymaga szerszego wywodu.

Natomiast rozbieżność stanowisk stron dotyczyła kwestii objęcia tego przychodu zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przywołać także trzeba art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. według którego, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14, zgodnie z którym zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenie zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje [...]. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali [...]". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia.

Zatem Sąd ponownie rozpatrując sprawę i uwzględniając wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dokonaną w wyroku Sądu drugiej instancji stwierdza, że dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu. Ponadto zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie oddanie zakupionego lokalu w najem, zwłaszcza jeżeli tego typu aktywność podatnika nie nosi znamion działalności gospodarczej.

Tak więc organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Dochód pochodzący ze sprzedaży lokalu położonego w J. przy ul. [...] [...] w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu położonego w J. przy ul. [...] [...] podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Natomiast druga sporna kwestia tj. wydatków na zakup podzielników mieszkaniowych CO i ciepłomierzy oraz przegląd i naprawę stacji podzielników mieszkaniowych została już rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2019 r. Sąd przedstawił argumentację Sądu drugiej instancji w tym zakresie we wcześniejszej części uzasadnienia. Nie ma więc potrzeby jej powtarzania. W tej części skarga okazała się więc niezasadna.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, uznając za wystarczające uchylenie decyzji organu odwoławczego, gdyż organ ten może także wydać decyzję reformatoryjną.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawą tut. Sądu zaprezentowaną w wyroku tak, aby wydając rozstrzygnięcie nie naruszyć treści art. 153 P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.017 zł, na którą składa się wpis sądowy - 400 zł, opłata od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego - 3.600 zł, zgodnie z § 2 pkt 6) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).