Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 190/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 14a par. 3, art. 15, art. 16, art. 37q, art. 37n, art. 216 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 37n ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2007r. sprawy ze skargi [...] S. A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty paliwowej z tytułu importu oleju napędowego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], wydana na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zmianami), art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt. 2, ust.2, art. 37k, art. 371 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. Nr 256 z 2004L, poz. 2571 ze zmianami), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2006 r., Nr [...] odmawiającej stwierdzenia i zwrotu opłaty paliwowej z tytułu importu oleju napędowego dokonanego przez stronę w okresie od października 2004 r. do lipca 2005 r., utrzymał w mocy decyzją organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż okresie od października 2004 r. do lipca 2005 r. firma "[...]" S.A. sprowadzała z Białorusi olej napędowy. Towar zgłaszany był do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym podległym Naczelnikowi Urzędu Celnego. Kwotę należności celno podatkowych obliczano na podstawie dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego. Zgodnie z postanowieniami art. 37o ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, importer obliczał i wpłacał opłatę paliwową na rachunek Izby Celnej w terminie określonym dla należności celnych. Opłata paliwowa doliczona była do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W dniu 9 czerwca 2006 r. strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty opłaty paliwowej za okres od października 2004 r. do lipca 2005 r. w kwocie 9.331.384,80 zł, uzasadniając swoje żądanie tym, iż sprowadzony towar wykorzystany został do innych celów niż napęd do pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Sprowadzony olej był sprzedawany "PKP Cargo" S.A. Biuro Zaopatrzenia oraz Handlu Towarami i Materiałami i wykorzystany przez PKP do celów trakcyjnych. W październiku 2005 r. strona otrzymała oświadczenie od PKP dotyczące zużycia oleju napędowego zakupionego w 2004 r. i 2005 r. od "[...]" S.A., zgodnie z którym zużycie zakupionego od "[...]" S.A. oleju napędowego do pojazdów wymienionych w art. 2 pkt 31 prawo o ruchu drogowym wynosiło 1.384 tony. Pozostały olej w ilości 94.435,008 ton dostarczony w ramach kontraktów, został wykorzystany do celów trakcyjnych oraz innych urządzeń nie wymienionych w art. 2 pkt 31 prawa o ruchu drogowym. Spółka dołączyła również do wniosku interpretację Naczelnika Urzędu Celnego wydaną na podstawie art. 14a § 4 ordynacji podatkowej na wniosek "[...]" S.A. w której Naczelnik Urzędu Celnego uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie braku obowiązku uiszczania opłaty paliwowej w przypadku sprzedaży oleju napędowego wykorzystywanego przez kupującego do celów trakcyjnych oraz innych urządzeń, nie wymienionych wart. 2 pkt 31 prawa o ruchu drogowym oraz ewentualnej możliwości wnioskowania o zwrot nadpłaconego podatku.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego wezwał wnioskodawcę do przedłożenia dokumentów na okoliczność ustalenia jaka ilość oleju napędowego importowanego na podstawie przedmiotowych zgłoszeń celnych została wykorzystana do celów trakcyjnych i innych urządzeń nie wymienionych w art. 2 pkt 31 prawa o ruchu drogowym. Pismem z dnia 29 sierpnia 2006 r. spółka podała, że nie posiada szczegółowych dokumentów potwierdzających, z których cystern dostarczonych do PKP Cargo S.A. konkretne ilości zostały zużyte na cele trakcyjne i na inne cele, albowiem znajdują się one u kontrahenta spółki tj. PKP Cargo S.A. Niezależnie od tego wnosiła o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych PKP Cargo S.A. argumentując, iż przeprowadzenie tego dowodu potwierdziłoby, że ilości zużytych paliw wykazane w złożonym oświadczeniu są zgodne ze stanem faktycznym. Dołączyła również kserokopie dokumentów dotyczących jednego zgłoszenia celnego obrazujące cały proces dostawy oleju napędowego od chwili odprawy celnej do momentu wydania oleju przez PKP Cargo S.A. na potrzeby trakcyjne i do innych celów.

Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia i zwrotu opłaty paliwowej z tytułu importu oleju napędowego dokonanego w okresie od października 2004 r. do lipca 2005 r.

"[...]" S.A. odwołała się od tej decyzji i wnosząc o jej uchylenie zarzucała organowi celnemu naruszenie art. 37h ust.1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 2 pkt 31 prawa o ruchu drogowym oraz art. 72 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Według spółki, z gramatycznej wykładni przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (art. 37h) nie wynika, że oleje napędowe wykorzystywane przez kupującego do napędu maszyn innych niż pojazdy poruszające się do drogach w rozumieniu art. 2 pkt 31 prawa o ruchu drogowym, podlegają opłacie paliwowej. Odwołując się do art. 3 ust.2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania strona podnosiła również, iż wyroby objęte podatkiem akcyzowym (między innymi paliwa) mogą podlegać podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Wywodziła, iż zgodnie z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie niż akcyza jedynie w przypadku, gdy podatki te mają charakter szczególny pod warunkiem, że będą pobierane na zasadach analogicznych jak podatek VAT lub akcyzowy.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż stosownie do art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie zwanej "opłatą paliwową". Paliwami silnikowymi z rozumieniu ustawy są zaś między innymi paliwa silnikowe benzynowe (PKWiU 23.10.11-00.1,23.20.11-00.2) i oleje napędowe (23.20.15). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 31 prawa o ruchu drogowym, pojazdem jest środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszyna lub urządzenie do tego przystosowane. Ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt 1 definiuje drogę, jako "wydzielony pas terenu składający się z jezdni, pobocza, chodnika, drogi dla pieszych lub drogi dla rowerów, łącznie z torowiskiem pojazdów szynowych znajdującym się w obrębie tego pasa, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt".

Organ podnosił, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży między innymi na importerze paliw silnikowych, co wynika z art. 37j ust. 1 pkt. 2 ustawy. Importerzy są zobowiązani składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać w terminie określonym dla należności celnych na wyodrębniony rachunek izby celnej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37k ustawy) tj. w terminie 10 dni od dnia powiadomienia przez organ celny.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy podkreślał również, iż w rozumieniu art. 37 h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, opłacie paliwowej podlegają paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu pojazdów. Z gramatycznej wykładni przepisu wynika, że chodzi o zwyczajowe wykorzystywanie paliwa do napędu pojazdów poruszających się po drodze, a nie o faktyczne wykorzystanie wprowadzonego paliwa do tych pojazdów. Olej napędowy zasadniczo wykorzystywany jest do napędu pojazdów i do takich celów jest też produkowany. Wykorzystanie oleju napędowego do innych celów niż napęd pojazdów jest marginalne. Z konstrukcji przepisów regulujących pobór opłaty wynika zaś, że ustawodawca nałożył obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej na pierwszym szczeblu obrotu na którym zostanie ono wprowadzone na rynek krajowy.

Organ II instancji wywodził, iż ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym nie przewiduje zwolnień przedmiotowych a jedynie podmiotowe (art. 37j ust.2). Zgodnie z art. 37j ust. 2, podmioty mogą być zwolnione z obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej, gdy wynika to z umów międzynarodowych dotyczących międzynarodowego transportu drogowego. Ustawa nie przewiduje również zwrotu opłaty paliwowej, jak też zwolnienia z opłaty w przypadku wykorzystania oleju na inne cele niż do napędu pojazdów. Według organu, możliwość taka, gdyby istniała byłaby przewidziana przez ustawodawcę, który wprowadziłby obowiązek dołączenia stosownego oświadczenia, że zakupiony towar zostanie zużyty lub wykorzystany do innych celów niż napęd pojazdów, analogicznie jak to jest w przypadku podatku akcyzowego od niektórych towarów akcyzowych wykorzystywanych do określonych celów. W tym względzie, Dyrektor Izby Celnej odwołał się do przepisów rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określających warunki zastosowania zwolnienia lub obniżenia stawek podatku akcyzowego od niektórych towarów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, przewidujących obowiązek złożenia oświadczenia, że towary akcyzowe zostaną przeznaczone lub odsprzedane na określone cele. W związku z tym organ celny podkreślał, iż przepisy podatkowe wyraźnie stanowią w jakich przypadkach możliwe jest przyjęcie oświadczenia o przeznaczeniu towaru uprawniającego do zwolnienia i kiedy organy celne i podatkowe mogą przyjmować oświadczenia tego rodzaju. W tym względzie organ podnosił, iż ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym nie warunkuje zwolnienie z opłaty paliwowej lub obniżenie opłaty od paliw wykorzystywanych w innych celach niż do napędu pojazdów po przyjęciu stosownego oświadczenia. Nie nakłada też na podmioty obowiązku prowadzenia stosownej ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania towarów analogiczne jak w przepisach wykonawczych do ustawy akcyzowej.

Dyrektor Izby Celnej, w tym kontekście odwołał się do wydanej na podstawie art. 14 §1 pkt 2 ordynacji podatkowej interpretacji prawa podatkowego z dnia 17 marca 2004 r. Ministerstwa Finansów. Wyjaśniono w niej, że "z literalnego brzmienia art. 37 h ustawy wynika, iż zamierzeniem ustawodawcy było jednokrotne objęcie opłatą paliwową danej ilości paliwa silnikowego lub gazu wprowadzonego na rynek krajowy. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie, który dokona takiego wprowadzenia, jeżeli jest to producent paliw silnikowych bądź ich importer, a w przypadku gazu - sprzedawca detaliczny. W świetle powyższego należy przyjąć, iż jeżeli importer dokona wprowadzenia na rynek krajowy (importu) paliwa silnikowego, na nim ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. W konsekwencji paliwo w ilości, od której importer zapłacił należną opłatę, nie podlega ponownemu obciążeniu opłatą paliwową, ponieważ jest paliwem wprowadzonym już na rynek krajowy, niezależnie od tego czy zostanie poddane dalszemu procesowi produkcji na terenie kraju. Analogicznie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od danej ilości paliwa silnikowego wyprodukowanego na terenie kraju ciąży na producencie, który jako pierwszy dokona wprowadzenia go na rynek krajowy, niezależnie od tego czy zostanie ono poddane dalszemu procesowi produkcji. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od danej ilości paliwa został zatem nałożony wyłącznie na pierwszym szczeblu obrotu, na którym zostanie ono wprowadzone na rynek krajowy. Na powyższe wskazuje również wykładnia systemowa i celowościowa przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Przepisy prawne regulujące zasady poboru opłaty paliwowej nie przewidują możliwości obniżenia kwoty należnej z tytułu opłaty paliwowej o kwotę opłaty zapłaconej we wcześniejszej fazie obrotu, ani też możliwości otrzymania jej zwrotu. Pobór zatem opłaty paliwowej na każdym etapie obrotu mógłby prowadzić do kilkakrotnego obciążenia opłatą tego samego paliwa. Brak uregulowania powyższych mechanizmów prowadzi do wniosku, iż przedmiotowa opłata pobierana jest jednorazowo od danej ilości paliwa. W przypadku zwiększenia ilości paliwa, np. przez dodanie komponentów po dokonaniu opłaty we wcześniejszej fazie obrotu, opłacie paliwowej podlega jedynie nadwyżka paliwa, która nie była objęta opłatą w fazie wcześniejszej. Powyższa interpretacja została wyrażona w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy: Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na producencie i importerze paliw silnikowych i sprzedawcy gazu. Co do zasady przyjęto założenie, iż opłata ma obciążać te podmioty, które jako pierwsze "wprowadzają" na rynek krajowy paliwa silnikowe. Wiąże się to z faktem, iż na dalszych szczeblach obrotu paliwami występuje wielu pośredników".

Odnosząc się zaś do interpretacji Naczelnika Urzędu Celnego, na którą powoływała się spółka, organ odwoławczy podniósł, iż interpretacja ta jest wiążąca dla Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej jako organu odwoławczego i dokonującego kontroli wydanych w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej interpretacji. Zgodnie z art. 14 b §2, interpretacja, o której mowa wart. 14a § 4, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli właściwych dla wnioskodawcy. W przepisie tym chodzi o organy prowadzące postępowanie, w którym w charakterze strony występuje podmiot będący adresatem postanowienia wymienionego w art. 14a § 4. Będą to zarówno organy prowadzące postępowanie w pierwszej instancji, jak i organy właściwe do rozpoznania odwołania lub zażalenia od decyzji lub postanowienia wydanego przez organy pierwszej instancji jak i organy właściwe do rozpoznania odwołania lub zażalenia od decyzji lub postanowienia wydanego przez organy pierwszej instancji.

W analizowanej interpretacji stroną jest spółka "[...]" S.A. i Naczelnik Urzędu Celnego. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż nie ma obowiązku zastosowania powyższej interpretacji gdyż nie jest w tej sprawie stroną, jak również, że nie podziela stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego.

Odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentu strony, że inne wykorzystanie paliw niż w celach napędowych dokonane po ich wprowadzeniu do obrotu jest sprzeczne z art. 3 ust.2 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż dyrektywa ta jest podstawowym wspólnotowym aktem prawnym regulującym kwestie funkcjonowania systemu podatku akcyzowego. Reguluje ona ogólne zasady obrotu oraz opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i określa szczegółowe warunki obowiązywania części zasad wspólnotowego systemu akcyzowego. Stosuje się ją, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych (art. 3 ust. 1 ). Zgodnie z jej art. 3 ust. wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Jak wynika z art. 3 ust. 2 tej dyrektywy uprawnienie państw członkowskich do wprowadzenia innych podatków pośrednich niż zharmonizowany podatek akcyzowy uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków,. tj. szczególnego celu i zgodności z podatkiem akcyzowym i podatkiem VAT w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, powstania obowiązku podatkowego i kontroli podatkowej. Daje więc ona możliwość wprowadzenia innych podatków pośrednich na wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 3 ust. 2) lub też innych podatków pośrednich na wyroby inne niż zharmonizowane (art. 3 ust.3).

Organ odwoławczy podzielił argumentację spółki odwołującej się do orzecznictwa ETS, że wyroby akcyzowe aby mogły podlegać innym podatkom pośrednim, muszą być przeznaczone do szczególnych celów i powinny być zgodne z przepisami podatkowymi odnośnie podatku akcyzowego lub podatku VAT. W związku z tym wskazał, iż w niniejszej sprawie podatkiem pośrednim jest opłata paliwowa, która pobierana jest na zasadach określonych dla podatku akcyzowego. Podkreślił, iż opłata paliwowa zgodna jest z przedmiotową dyrektywą, albowiem przeznaczona jest do realizacji szczególnego celu i zgodna jest z przepisami stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, powstania obowiązku podatkowego i kontroli podatkowej.

Organ celny podzielił argument, iż zasady konstrukcyjne opłaty paliwowej powinny być zbieżne z akcyzą za wyjątkiem przedmiotu opodatkowania. Zasady poboru opłaty paliwowej są bowiem analogiczne jak podatku akcyzowego, natomiast zakres jej stosowania określa ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym określa ustawa o podatku akcyzowym. Towary akcyzowe objęte są systemem zwolnień przedmiotowych określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym przewiduje tylko zwolnienia podmiotowe. Zgodnie z art. 37j ust. 2, podmioty mogą być zwolnione z obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej, gdy wynika to z umów międzynarodowych dotyczących międzynarodowego transportu drogowego.

W związku z tym, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż opłata paliwowa przeznaczona jest do "szczególnych" celów określonych w ustawie, nie ma ona charakteru fiskalnego gdyż nie zasila budżetu państwa. W tym kontekście wskazywał, iż Krajowy Fundusz Drogowy gromadzi środki finansowe na przygotowanie, budowę, przebudowę, remonty, utrzymanie i ochronę autostrad, dróg ekspresowych, a także innych dróg krajowych oraz wykup nieruchomości pod drogi. Argumentując w powyższy sposób organ celny odwołał się również do odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Infrastruktury na interpelację w sprawie opłaty paliwowej, z której wynika, iż "opłata paliwowa, stanowiąca przychód Krajowego Funduszu Drogowego, nie będzie zasilała budżetu państwa. Tym samym rozwiązanie takie zapewnia całkowite przeznaczenie opłaty paliwowej na jej ustawowe cele tj. finansowanie dróg krajowych i autostrad". W tym kontekście organ odwoławczy konstatował, iż zasady poboru opłaty paliwowej oraz jej wykorzystanie do "szczególnych celów" zgodne są z Dyrektywą Rady Nr 92/12/EWG.

Rekapitulując swoje stanowisko, Dyrektora Izby Celnej podniósł, iż organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 ordynacji podatkowej) oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 ordynacji podatkowej). W świetle zaś art. 191 ordynacji podatkowej, organ celny ma prawo do swobodnej oceny zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego, ustala stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia.

Pełnomocnik "[...]" S.A. wniósł skargę na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego dnia [...] października 2006 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: 1) art. 37 h Ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym; 2) art. 14b § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa; 3) art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; 3) art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania; 4) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów Dyrektywy, Konstytucji oraz ustawy o autostradach; 5) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, która została wydana z rażącym naruszeniem zasad wynikających z tego przepisu poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, w której odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty paliwowej.

Prezentując w uzasadnieniu skargi stan sprawy, przebieg postępowania, stanowisko i argumentację organów celnych, pełnomocnik skarżącej spółki podkreślał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej uzależniony jest od faktycznego wykorzystania paliwa na cele napędowe, czy też obowiązek ten powstaje niezależnie od przeznaczenia paliwa - jedynie z racji tego, że zostało ono wymienione w art. 37 h Ustawy o autostradach i co do zasady ma być wykorzystane jako paliwo do napędu pojazdów samochodowych. Według skarżącej spółki z przepisów ustawy o autostradach oraz dyrektywy wynika, że opłatą paliwową powinny być opodatkowane jedynie te paliwa, które faktycznie zostały wykorzystane jako napęd do pojazdów samochodowych.

Kwestionując stanowisko organów celnych, skarżąca spółka wywodziła, iż interpretacja prezentowana w zaskarżonej decyzji jest sprzeczna z językową i gramatyczną wykładnią art. 37h ustawy o autostradach oraz z zasadą ,,racjonalnego ustawodawcy". Określenie przedmiotu opodatkowania opłatą paliwową w ustawie o autostradach nastąpiło w art. 37h ust. 1 poprzez wskazanie, iż podlegają jej "paliwa silnikowe", które zostały wyspecyfikowane w art. 37 h ust. 3, który do paliw silnikowych zalicza między innymi olej napędowy. Pełnomocnik skarżącej spółki wywodził również, iż z art. 37h ust. 1 ustawy wynika, że opłata paliwowa jest pobierana od paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. W związku z tym, według skarżącej, nie można uznać, iż obojętny z punktu widzenia poboru opłaty paliwowej jest fakt, do jakich celów jest używane paliwo silnikowe w rozumieniu tej ustawy. Gdyby bowiem taki był zamiar ustawodawcy to zapisałby on, iż opłacie paliwowej podlegają paliwa silnikowe i nie wprowadzałby do art. 37h zapisów dotyczących ich wykorzystywania. Kwestionował więc stanowisko organów celnych, że zwrot "wykorzystywania do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym" jest w tekście art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach całkowicie zbędny dla określenia normy prawnej, że opłacie paliwowej podlega olej napędowy bez względu na to do czego jest wykorzystywany wystarczałby zapis, iż opłacie podlegają paliwa silnikowe (do których zgodnie z art. 37h ust. 3 zaliczony jest olej napędowy). Zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej i językowej niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne. Wykładnia dokonana przez organy podatkowe jest niedopuszczalną interpretacją rozszerzającą, gdyż nakłada obowiązek zapłaty opłaty paliwowej na wszystkie paliwa silnikowe, bez względu na sposób ich faktycznego wykorzystania, podczas gdy zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach zakres opodatkowania opłatą paliwową został wyraźnie ograniczony do paliw silnikowych "wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym". Pełnomocnik skarżącej odwołał się do argumentów z orzecznictwa sądowego przywołując stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale z dnia 17 lutego 2006 r. (sygn. akt III CZP 84/05) oraz w uchwale z dnia 29 marca 2006 r. (sygn. akt I KZP 2/06), iż "przypisanie przy rozwiązywaniu konkretnego zagadnienia prawnego prymatu wykładni funkcjonalnej i systemowej, oznaczałoby wkroczenie na drogę wykładni kreatywnej, stanowiącej swoiste "poprawianie" czy "korygowanie" ustawy, mimo że wykładnia językowa jest w tym względzie jednoznaczna i nie ma powodów, aby od jej wyniku odchodzić." Wywodził również, iż interpretacja zakładająca, że część przepisu art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach jest niepotrzebna jest sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca, gdyby chciał objąć opłatą paliwową oleje napędowe bez względu na ich wykorzystanie nie umieszczał by w tym przepisie słów zbędnych, co było również wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Kwestionując pogląd, iż z gramatycznej wykładni przepisu art. 37h ustawy o autostradach wynika, że chodzi o zwyczajowe wykorzystanie paliwa do napędu pojazdów poruszających się po drodze, a nie o faktyczne wykorzystanie paliwa do tych pojazdów w skardze podnoszono, iż ustawodawca ograniczył zakres opodatkowania paliw silnikowych do tych, które są wykorzystywane do napędu pojazdów poruszających się po drodze, a przepis art. 37h ust. 1, który to ograniczenie wprowadza nie zawiera treści odwołujących się do "zwyczajowego" charakter wykorzystania.

Pełnomocnik spółki kwestionował również tezę organu odwoławczego, w świetle której olej napędowy zasadniczo wykorzystywany jest do napędu pojazdów (poruszających się po drogach) i do takich celów jest produkowany, a wykorzystanie oleju napędowego do innych celów niż napęd pojazdów jest marginalne. Olej napędowy bowiem (paliwo do silników wysokoprężnych) w odróżnieniu od benzyn ma szersze gospodarcze zastosowanie. Jest wykorzystywany na przykład do napędu statków i łodzi nawodnych, łodzi podwodnych, wózków widłowych, pomp spalinowych, a także do produkcji energii elektrycznej w generatorach prądu, jak również do zasilania podnośników hydraulicznych. Olej napędowy jest wykorzystywany wszędzie tam gdzie działają silniki wysokoprężne, a te mają natomiast istotne znaczenie i bardzo szerokie zastosowanie w gospodarce. Zapewniają napęd maszynom i urządzeniom pracującym w budownictwie, górnictwie, rolnictwie, przemyśle stoczniowym i zbrojeniowym oraz przy wytwarzaniu energii elektrycznej. Inne przeznaczenie oleju napędowego, niż do napędu pojazdów samochodowych, wynika również z klasyfikacji statystycznej, do której odnosi się art. 37h ust. 3 określając zakres opodatkowania opłatą paliwową.

W tym kontekście, pełnomocnik skarżącej spółki podnosił, iż zgodnie z przepisami statystycznymi pod symbolem PKWiU 23.20.15 znajdują się oleje napędowe do silników z zapłonem samoczynnym, lecz również oleje napędowe do przemysłu petrochemicznego, dalszego przerobu, oraz oleje napędowe przeznaczone na cele grzewcze. Stąd więc, teza Dyrektora Izby Celnej, że opodatkowane opłatą są wszystkie oleje napędowe niezależnie od ich faktycznego wykorzystywania, gdyż ,,zwyczajowo" wykorzystuje się je do napędu pojazdów samochodowych, jest nieprawdziwa w świetle samej ustawy o autostradach. Gdyby ustawodawca zamierzał opodatkować oleje napędowe "zwyczajowo wykorzystywane do napędu" niezależnie od ich faktycznego zużycia, w art. 37 h ust. 3 podałby konkretne symbole klasyfikacji statystycznej np. PKWiU 23.20.15-50, nie zaś całą grupę PKWiU 23.20.15, która obejmuje również oleje napędowe nie przeznaczone na cele napędowe.

Odnosząc się do argumentów organu odwoławczego odwołujących się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, pełnomocnik skarżącej spółki wskazywał, iż zgodnie z nimi, co do zasady każdy wyrób z przerobu ropy naftowej podlega opodatkowaniu. W szczególności w przypadku zakwalifikowania oleju napędowego do określonej grupy statystycznej podlega on opodatkowaniu bez względu na jego sposób wykorzystania. Tym niemniej w sytuacjach szczególnych, ze względów gospodarczych, ustawodawca zdecydował się zastosować do oleju napędowego zwolnienie z akcyzy. W takich przypadkach stosowane są oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego. Podnosił również, iż błędny jest argument, że skoro ustawa o autostradach nie przewiduje mechanizmów takich jak np. oświadczenie nabywcy, które miałoby wyłączać spod opodatkowania określone towary, to należy uznać iż wszystkie te towary podlegają opodatkowaniu. Na potwierdzenie tezy, że dla opodatkowania opłatą paliwową ważne jest faktyczne wykorzystanie paliw odwoływał się do porównania przepisów dotyczących opodatkowania opłatą paliwową z przepisami ustawy o akcyzie. Ustawa o autostradach w art. 37 ust. 3 nakłada obowiązek opłaty od gazu płynnego - propanu, butanu, mieszanin propanu-butanu oraz innych gazów służących do napędu pojazdów samochodowych, natomiast § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia od akcyzy gaz płynny propan butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Wadliwość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącej wykazywał również na przykładzie porównania skutków w akcyzie i opłacie paliwowej dostaw międzynarodowych paliwo. W przypadku wyprowadzenia oleju napędowego ze składu podatkowego w kraju i jego sprzedaży do kraju UE mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową. Przy wyprowadzeniu ze składu, na podstawie art. 4 pkt. 2 ustawy o akcyzie powstanie obowiązek zapłaty akcyzy od tego oleju. Jego przemieszczenie do nabywcy z innego kraju UE traktowane jest w myśl przepisów akcyzowych jako przemieszczenie towarów z zapłaconą akcyzą. Podmiotowi, który dostarczył olej do innego kraju UE, w myśl art. 60 ustawy o akcyzie, przysługuje zwrot akcyzy zapłaconej w Polsce. Przepisy opłaty paliwowej nie zawierają takich mechanizmów.

W tym względzie skarżąca spółka odwoływała się nie dość, ze do stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego właściwego dla niej, to również do stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2008 r., z którego wynika, iż sprzedaż paliw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie rodzi obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, natomiast w przypadku, gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane w postaci paliw zostaną zużyte w składzie podatkowym do napędu pojazdów samochodowych wówczas stosownie do powołanego powyżej art. 28 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym nastąpi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i z tego tytułu z dniem zużycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Z kolei Naczelnik Urzędu Celnego udzielając interpretacji podatkowej z dnia z 29 grudnia 2004 r. przyjął, że z literalnego brzmienia art. 37h ust. 1 ustawy wynika, że opłata paliwowa obciąża jedynie paliwa silnikowe służące do napędu wszelkich pojazdów poruszających się po drogach. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy uznać, że opłacie paliwowej nie podlega sprzedaż oleju napędowego wykorzystywanego w innych maszynach lub pojazdach wymienionych w art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Pełnomocnik skarżącej, w kontekście zarzutu naruszenia przepisu art. 14b ordynacji podatkowej wywodził między innymi, iż l4b § 2 ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja o której mowa w art. l4a § 1 .jest więc dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowe właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5 Ordynacji podatkowej". Dodatkowo, zgodnie z art. l4c ordynacji podatkowej zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14 a § 1, nie może mu szkodzić. W tym kontekście podnosił, iż interpretacja, którą uzyskała spółka jest wiążąca dla wszystkich właściwych dla niej organów podatkowych w tym także dla Naczelnika Urzędu Celnego (jako organu podatkowego właściwego w sprawie opłaty paliwowej w związku z importem towarów) oraz dla Dyrektora Izby Celnej (jako organu podatkowego właściwego dla Spółki w zakresie zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego). Ustawodawca, użył, bowiem w art.14b § 2 Ordynacji podatkowej liczby mnogiej, tj. dla "organów podatkowych", co oznacza, że interpretacja wiąże także inne właściwe organy podatkowe a nie tylko Naczelnika Urzędu Celnego, który jest właściwy do wydania interpretacji. Odwoływał się również do przepisu art. 2 Konstytucji RP wywodząc, iż wyraża on także zasadę pewności prawa i związaną z nią zasadę bezpieczeństwa prawnego. Podkreślał, iż Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 2 marca 1993 r. wskazał, iż ,,Pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa, która w dziedzinie w określonej sytuacji ekonomicznej państwa może być trudna do osiągnięcia, co możliwość przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. Przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i do stanowionego przez niego prawa. Służy zatem w konsekwencji realizacji zasady państwa prawnego. Należy ponadto podkreślić, że pewność przepisów prawa w zakresie danin publicznych ma ścisły związek z prowadzeniem działalności gospodarczej lub aktywności zawodowej podmiotów, które obowiązane są do płacenia tych danin. Podmiotom obowiązanym do ich płacenia zapewnia możliwość odpowiedniego planowania swojej działalności. W ten sposób pewność prawa sprzyjać może rozwojowi gospodarczemu i aktywności zawodowej społeczeństwa w ogóle". Odwoływał się również do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ustaleń doktryny prawa, wywodząc, iż pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie. Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo.

W kontekście wspólnotowym sprawy, pełnomocnik skarżącej spółki odwołując się do przepisu art. 91 konstytucji podnosił, iż na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania wyroby objęte podatkiem akcyzowym (czyli m. in. paliwa) mogą podlegać innym podatkom pośrednim w określonych celach. Z art. 3 ust. 2 dyrektywy wynika, iż wyroby wymienione w ust. 1 (tj. wyroby akcyzowe, w tym - oleje mineralne) mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Odwołując się do orzecznictwa ETS pełnomocnik skarżącej spółki argumentował, iż zgodnie z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie niż akcyza jedynie w przypadku, gdy podatki te mają charakter szczególny. Zazwyczaj są to tzw. podatki specyficzne na budowę dróg, podatki ekologiczne etc. Dyrektywa natomiast wyłącza możliwość nakładania lokalnych podatków identycznych z podatkiem akcyzowym, który jest regulowany na szczeblu unijnym. Oznacza to, że gdyby twierdzić za organami, że opłacie paliwowej podlegają wszystkie paliwa niezależnie od ich przeznaczenia, taki podatek byłby niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż w istocie stanowiłby podatek akcyzowy. Jedynie więc taka interpretacja przepisów ustawy o autostradach, według której powstanie obowiązku w tej opłacie uzależnione jest od faktycznego wykorzystania towarów tj. do napędu pojazdów drogowych będzie zgodna z przepisami wspólnotowym. Stanowisko organów zaś, które "odrywa" pobór opłaty paliwowej od wykorzystania paliw do napędu pojazdów poruszających się po drogach byłoby przejawem tego, że opłata paliwowa nie ma charakteru szczególnego (jako obciążenia korzystających z dróg), ale jest drugim obok akcyzy generalnym podatkiem nakładanym na paliwa bez względu na to, do czego służą te paliwa. Zachowując zgodność polskiej opłaty paliwowej z dyrektywą trzeba uznać, że jej szczególny charakter wyraża się w tym że jest ona podatkiem celowym "na drogi" i jest pobierana od paliw zużywanych na tych drogach.

Według spółki opodatkowanie opłatą paliwową jedynie paliw służących do napędu pojazdów poruszających się po drogach wynika z wykładni celowościowej i systemowej ustawy o autostradach jak również z samej istoty opłaty paliwowej. Zgodnie z art. art.37i Ustawy o autostradach w stanie prawnym, za który spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, opłata paliwowa stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego. Na podstawie art. 39a ustawy o autostradach, do zadań Funduszu należy gromadzenie środków finansowych na przygotowanie, budowę, przebudowę, remonty, utrzymanie i ochronę autostrad, dróg ekspresowych, a także innych dróg krajowych oraz finansowanie tych zadań. Tym samym, opłata paliwowa została wprowadzona w celu sfinansowania budowy autostrad i innych dróg. Z tego powodu, nałożona została jedynie na paliwa silnikowe i gaz wykorzystywane do napędu pojazdów poruszających się po drogach. Celowościowy charakter opłaty paliwowej potwierdza odpowiedź z dnia 22 grudnia 2003 r. podsekretarza stanu w Ministerstwie Infrastruktury - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 5319 z dnia października 2003 r. w sprawie opłaty paliwowej. W dokumencie tym stwierdzono, iż wprowadzenie opłaty paliwowej jest jednym z najmniej kontrowersyjnych obciążeń w sytuacji, gdy nie ma innych możliwości wyasygnowania dodatkowych środków budżetowych na finansowanie programu budowy dróg krajowych i autostrad.

Według pełnomocnika skarżącej spółki, szczegółowo opisującego tok postępowania w sprawie, działania organów celnym skutkowały również naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121,122, 124 i 125 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane, czy to z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy to z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, jak zarzuca to pełnomocnik skarżącej spółki.

Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Według Sądy, organy celne zasadzie tej nie uchybiły.

W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, istota sporu sprowadza się do kwestii wykładni przepisu art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, a w konsekwencji ustalenia zakresu jego normowania oraz konsekwencji jego obowiązywania. Przepis ten stanowi, iż wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową."

Według Sądu, stanowisko organów celnych zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w decyzji ją poprzedzającej i prezentowana na jego gruncie wykładnia tego przepisu, wbrew wywodom i argumentom skargi nie uchybia, ani podstawowym zasadom operatywnej wykładni prawa, ani też zasadom wykładni charakterystycznym dla przepisów gałęzi prawa podatkowego, które determinowane są ich specyfiką

Odnosząc się w tym kontekście do pierwszej spośród wyżej wskazanych kwestii i odstępując od szerszej prezentacji kwestii teoretycznych, w analizowanym zakresie ograniczyć się należy tylko i wyłącznie do tych spośród nich, które są najistotniejsze z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

Poza sporem jest, iż zważywszy na specyfikę norm prawa daniowego (podatkowego) określanego nie bez przyczyny mianem prawa ingerencyjnego, za podstawową metodę wykładni jego przepisów uznaje się metodę wykładni językowej. Jej istota wyraża się w konkretnym określeniu granic możliwego sensu słów tekstu prawnego, w których może operować podmiot stosujący prawo. Tego rodzaju metoda wykładni, z której wynika również zakaz wykładni sprzecznej z sensem słów, jest wiodąca w prawie podatkowym i za taką też uznaje ją orzecznictwo sądowe w sprawach podatkowych (por. np. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 115-116). Podmiot stosujący prawo – dokonujący wykładni prawa podatkowego – zobowiązany jest więc uwzględniać prymat tej metody wykładni. Oczywiście poza sporem jest, że zobowiązany jest również do uwzględniania kontekstu systemowego przepisów prawa, których wykładni dokonuje, co jest szczególnie istotne w obszarze prawa podatkowego, zwłaszcza z uwagi na nakaz wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym.

W związku z tym, brak jest podstaw, aby podzielić trafność zarzutu skargi, iż z gramatycznej wykładni przepisu art. 37h ustawy o autostradach wynika, że opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu faktycznie wykorzystanych do napędu pojazdów poruszających się po drodze. Według Sądu, teza ta jest wewnętrznie sprzeczna – wynika z niej, iż opłata paliwowa miałaby być pobierana (zapłacona) nie z momentem wprowadzenia paliw na rynek krajowy, lecz dopiero po ich faktycznym wykorzystaniu (zużyciu, jako środka napędowego) - i nie znajduje żadnego uzasadnienia nie dość, że wyniku wykładni językowej, to również wykładni systemowej.

Już prima facie, z przepisu art. 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym wynika, iż na jego gruncie ustawodawca ograniczył zakres opodatkowania paliw silnikowych opłatą paliwową do tych, które są wykorzystywane do napędu pojazdów poruszających się po drodze.

Pogłębiona analiza przywołanego przepisu prowadzi zaś do następujących wniosków. W ust. 1 przepis ten stanowi, iż wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową." Rekonstruowana na jego podstawie norma prawna ustalająca konsekwencję wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, w postaci nakazu zapłaty opłaty paliwowej jest jednoznaczna. Jest ona warunkowana przez ustawodawcę dwoma elementami. Po pierwsze, wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, pod drugie zaś, tylko i wyłącznie takich paliw silnikowych i gazu, które wykorzystywane są do napędu pojazdów w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Z przepisu tego wynika więc, iż opłacie paliwowej podlega, tylko i wyłącznie, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów, nie zaś, jak wywodzi to pełnomocnik skarżącej spółki, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu faktycznie wykorzystanych do napędu pojazdów. Jest to oczywiste i brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tym względzie z przepisu tego wywodzić odmienne wnioski. Nie dość bowiem, że w argumentacji i zarzutach skargi wyraźnie widoczny jest, wyżej już sygnalizowany, błąd logiczny (wewnętrzna sprzeczność), to o zasadności i trafności przywołanego stanowiska przekonuje szereg innych argumentów.

W tej mierze, odwołać się należy zwłaszcza do konwencji językowej, jaką na gruncie analizowanego przepisu posłużył się ustawodawca. Operując w przestrzeni wskazanego wyżej możliwego sensu słów determinującego dopuszczalne granice wykładni językowej, podkreślić należy, że ustawodawca posłużył się zwrotem kwalifikującym przedmiot opłaty paliwowej, jako "paliwa silnikowe i gaz wykorzystywane do napędu pojazdów", nie zaś kwalifikacją (warunkiem) ich "wykorzystania" w określonym celu. Między "wykorzystywaniem", a "wykorzystaniem" jest bardzo istotna różnica. Podczas, gdy "wykorzystanie" jest dokonaną formą czasownikową wskazującą i sugerującą faktyczne zużycie paliwa silnikowego i gazu do napędu pojazdów, to "wykorzystywanie" jest kategorią opisową odnoszącą się do określenia cech rzeczy, towaru, przedmiotu, w tym przypadku paliw silnikowych i gazu, które ze swej istoty, zważywszy na ich parametry, skład etc., etc., przeznaczone są (wykorzystywane są) do napędu pojazdów. Nie sposób zasadnie zakładać, aby racjonalny ustawodawca różnicy tej nie dostrzegał. Decydując się na określoną konwencję językową wykorzystaną w redakcji przedmiotowego przepisu czynił to uwzględniając znaczenie słów, ich desygnaty, konsekwencje itd. Według Sądu, już w tym zakresie wyraźnie więc widać, że interpretacja zmierzająca do wykazania, iż na gruncie analizowanego przepisu funkcjonuje określenie "wykorzystania" wskazujące na faktyczne zużycie importowanych paliw silnikowych oraz gazu do napędu pojazdów poruszających się po drogach nie zaś do innych celów, nie mieści się w granicach wykładni językowej determinowanych możliwym sensem słów.

Niezależnie od tego zwrócić należy również uwagę na konstrukcję przepisu art. 37h ust. 1 przywołanej ustawy – technika odesłania do Prawa o ruchu drogowym - jak również na zastosowany przez ustawodawcę w ust. 2 i 3 przepisu art. 37h zabieg definiowania i określania pojęć użytych w ust. 1. I tak, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym, do którego odsyła przepis art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, "pojazdem" jest środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszyna lub urządzenie do tego przystosowane. Skoro tak, to zasadnie należy przyjąć, iż opłacie paliwowej co do zasady podlegają paliwa silnikowe oraz gaz, "wykorzystywane" właśnie, jako "napęd" do tak rozumianych pojazdów, nie zaś faktycznie do tego wykorzystane. Ustawodawca jednoznacznie bowiem akcentuje w swej wypowiedzi normatywnej element "wykorzystywania" wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu do napędu określonego rodzaju pojazdów, precyzyjnie zdefiniowanych poprzez odesłanie (odwołanie się) do ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. pojazdów poruszających się po drogach lub maszyn i urządzeń do tego przystosowanych, a więc takich które uczestniczą w ruchu drogowym, nie zaś ich faktycznego "wykorzystania" do tak określonego celu, tj. celu zgodnego z ich zasadniczym przeznaczeniem. Intencją ustawodawcy było więc objęcie opłatą paliwową wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, ale kwalifikowanych przez fakt wykorzystywania ich do napędu pojazdów (maszyn i urządzeń) przeznaczonych do poruszania się po drogach. Zasadność tego wniosku jednoznacznie potwierdza ust. 2 art. 37h, który definiując pojęcie "wprowadzenia na rynek krajowy paliw i gazu", odwołuje się do ust. 1, określając je tym samym, jako "wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym". Przy zastosowaniu tej samej techniki prawodawczej, w ust. 3 art. 37h, ustawodawca definiuje również pojęcie "paliw silnikowych oraz gazu". Z definicji tej wynika, że chodzi o paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów, które w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, przeznaczone są do poruszania się po drogach lub są do tego przystosowane. Wynika to również wyraźnie z nazw produktów enumeratywnie wymienionych w tabeli zawartej w ust. 3 tego przepisu. Są to: gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propan butanu oraz inne gazy służące do napędu pojazdów samochodowych, paliwa silnikowe benzynowe, oleje napędowe, wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych. W każdym ze wskazanych przypadków, chodzi więc o paliwo (gaz) "wykorzystywane" do napędu pojazdów (silników samochodowych). Potwierdza to zasadność wyżej formułowanych wniosków, w zakresie odnoszącym się do ustalenia konsekwencji przyjętej przez ustawodawcę konwencji językowej ("wykorzystywanie" jest kategorią opisową odnoszącą się do określenia cech). Formułowanych ocen i wniosków z nich wypływających w żadnym razie nie weryfikuje to, że w przywołanej tabeli jest mowa o olejach napędowych bez bliższego wskazania ich przeznaczenia i "wykorzystywania". W tej mierze bowiem, nie dość, że za aktualne uznać należy powyższe argumenty, to wskazać również należy i na to, iż wbrew wywodom pełnomocnika skarżącej spółki, nie ma żadnego znaczenia fakt, że olej napędowy ma zdecydowanie szersze gospodarcze wykorzystanie w odróżnieniu od benzyn, a to na przykład do napędu statków i łodzi nawodnych, łodzi podwodnych, wózków widłowych, pomp spalinowych, produkcji energii elektrycznej w generatorach prądu, czy też zasilania podnośników hydraulicznych, jak również wykorzystywania go wszędzie tam, gdzie działają silniki wysokoprężne, które mają istotne znaczenie i szerokie zastosowanie w gospodarce zapewniając napęd maszynom i urządzeniom pracującym w budownictwie, górnictwie, rolnictwie, przemyśle stoczniowym i zbrojeniowym oraz przy wytwarzaniu energii elektrycznej. Sąd tych argumentów nie kwestionuje. Są one trafne, gdy odnoszą się do zakresu wykorzystywania oleju napędowego. Jednak z punktu widzenia przepisu art.37h ust. 1 i 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, jego wykładni, normatywnej treści i zakresu normowania są pozbawione jakiegokolwiek znaczenia. Istota rzeczy bowiem wyraża się w konwencji językowej użytej przy redakcji tego przepisu, odwołującej się do zastosowania kategorii opisowej – "paliwa wykorzystywane do ...", nie zaś do zastosowania formy czasownikowej formy dokonanej – "wykorzystanych" – co niesie ze sobą określone konsekwencje, istotne z punktu widzenia ustalenia zakresu normowania tego przepisu.

Wykładnia językowa przepisu art. 37h, wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, nie pozostawia więc żadnych wątpliwości, co do tego zakresu jego normowania. Operując w granicach możliwego sensu słów z przepisu tego nie można więc wywieźć innych wniosków, niż te wyżej wskazane. Z całą pewnością nie daje on podstaw do formułowania tezy, iż opłacie paliwowej podlegać miałoby wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu faktycznie "wykorzystanych", nie zaś z uwagi na ich parametry i skład potencjalnie "wykorzystywanych" do napędu pojazdów poruszających się po drogach. Na gruncie tego przepisu ustawodawca nie operuje bowiem konwencją językową, do której odwołuje się skarżąca spółka. Przeciwnie, zagadnienie opłaty paliwowej reguluje przy uwzględnieniu zasady niezbędnej określoności przepisów ustanawiających obowiązek jej zapłaty.

Według Sądu, poza sporem jest również, że ze wskazanym wynikiem wykładni językowej przepisu art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym korespondują również wyniki wykładni systemowej i celowościowej tego przepisu.

Uwzględniając więc kontekst systemowy i funkcjonalny obowiązywania przepisu art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym i dekodowanej z niego normy prawnej zwrócić należy uwagę na następujące elementy, istotne z tego właśnie punktu widzenia.

Analizowany przepis, którego wykładnia stanowi oś sporu w sprawie, zważywszy na przedmiot jego regulacji zaliczyć należy do gałęzi prawa podatkowego. Znamienne jest jednak, że zawarty jest on w Rozdziale 5b – "Opłata paliwowa"- ustawy z dnia 24 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Według Sądu, jest to okoliczność istotna z punktu widzenia jego wykładni systemowej i celowościowej. W związku z tym, za istotną dyrektywę interpretacyjną tego przepisu uznać należy cele ustawodawcy deklarowane w przepisach ogólnych ustawy, na gruncie której przepis ten obowiązuje. Z przepisu art. 1 ust. 1 tej ustawy wynika, iż określa ona warunki przygotowania budowy, finansowania budowy, zasady przeprowadzania postępowania przetargowego na budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrad płatnych, zasady zawierania umów o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrad, a także organy właściwe w tych sprawach. Z ust. 1a art. 1 ustawy wynika, iż ustawa określa także zasady finansowania dróg krajowych, w tym autostrad ze środków Krajowego Funduszu Drogowego. W związku z tym, cele tej ustawy uznać należy za jasno i wyraźnie sprecyzowane, w tym zwłaszcza w zakresie odnoszącym się do zasad finansowania dróg krajowych. Intencje ustawodawcy formułowane są w równie jasny i czytelny sposób, skoro w przepisie art. 37i stanowi on między innymi, iż opłata paliwowa jest przychodem Krajowego Funduszu Drogowego. Środki tego Funduszy stanowią zaś jedno ze źródeł finansowania budowy autostrad (art. 38 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 39a ustawy). W związku z tym gdy skonfrontować określone w przepisach ogólnych cele ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – budowa i finansowanie budowy autostrad - oraz wynikające z przepisów szczegółowych regulacje odnoszące się do środków i instrumentów ich realizacji, wskazujących również na środki finansowe i źródła ich pochodzenia – Rozdział 6 ustawy "Krajowy Fundusz Drogowy" – to nie może budzić żadnych wątpliwości, iż przepisy Rozdziału 5b ustawy "Opłata paliwowa" w związku z przepisami Rozdziału 6 ustawy, są ściśle determinowane celami ustawy. Między obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej, w warunkach ściśle określonych przepisem art. 37h, w wyżej wskazanym jego rozumieniu, a celami ustawy istnieje wyraźne iunctim. Opłata ta stanowi instrument realizacji celu w postaci budowy i finansowania budowy autostrad, co przy założeniu racjonalności ustawodawcy, musi prowadzić do wniosku o istnieniu adekwatnego związku między celem, a środkiem wybranym do jego realizacji. W tym więc kontekście stwierdzić należy, iż opłacie paliwowej, stanowiącej środek Krajowego Funduszu Drogowego (art. 39b ust. 1 pkt 1 w związku z art. 37i), z którego finansuje się budowę autostrad, dróg ekspresowych, a także innych dróg krajowych (art. 38 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 39a) podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych (z uwagi na ich parametry i cechy, co odzwierciedlone jest wyraźnie w symbolach PKWiU i kodach CN produktów enumeratywnie wyliczonych w tabeli w ust. 3 art. 37h) do napędu pojazdów przeznaczonych do poruszania się po drogach oraz maszyn i urządzeń do tego przystosowanych (art. 37h ust. 1 w związku z ust. 3). Tym samym, związek między eksploatowaniem dróg przez ruch pojazdów oraz przystosowanych do poruszania się po drogach maszyn i urządzeń, napędzanych paliwami silnikowymi i gazem do tego przeznaczonymi (art. 37h ust. 3), a opłatą paliwową należną od wprowadzania tego rodzaju paliw na rynek krajowy, jako źródła finansowania przygotowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony autostrad, dróg ekspresowych, a także innych dróg krajowych (art. 39a ustawy) jest oczywisty. Jak bowiem już podkreślono, istota zagadnienia sprowadza się do "wprowadzenie na rynek krajowy" paliw silnikowych i gazu "wykorzystywanych", tj. innymi słowy wskazanych w tabeli w ust. 3 art. 37h ustawy, nie zaś faktycznie "wykorzystanych", do napędu pojazdów, o których mowa w art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym. W związku z tym, faktyczne "wykorzystanie" paliw silnikowych oraz gazu "wykorzystywanych" do napędu pojazdów (maszyn i urządzeń) poruszających się po drogach, do innych celów nie może prowadzić do wniosku, iż wyłącza obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

W tym zwłaszcza kontekście podkreślić należy, iż obowiązek zapłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy ciąży na ich importerze, producencie, podmiocie dokonującym nabycia wspólnotowego, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, paliw silnikowych lub gazu, albo innym podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 ustawy). Z przepisu art. 37l ust. 1 ustawy wynika, iż podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od których podmioty te są zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, tj. paliw silnikowych oraz gazu "wykorzystywanych" do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu rogowym i enumeratywnie wymienionych w tabeli ust. 3 art. 37h. W świetle treści przywołanych przepisów, tym bardziej brak jest podstaw, aby uznać argumenty skargi za trafne, albowiem skutkowałoby to de facto brakiem realnych możliwości ustalenia podstawy jej wymiaru, a przecież ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowych stanowi również podstawę obliczenia podatku akcyzowego.

Według Sądu, wnioski formułowane na tle wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej korespondują w pełnym swoim zakresie z wnioskami wypływającymi z wykładni prowspólnotowej, co prowadzi do wniosku braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o naruszeniu Konstytucji RP oraz przepisów prawa wspólnotowego.

Odwołując się do wieloskładnikowej struktury systemu prawa obowiązującego w RP, konstytucyjnych zasad rozstrzygania poziomej (treściowej) kolizji norm prawa krajowego i prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 konstytucji) i ich konsekwencji w postaci prawnego nakazu dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym, co zmierza do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego, jak również obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej (art. 9 konstytucji; por. również wyrok TK z 11 maja 2005 r. w sprawie sygn. akt K 18/04), zwrócić należy uwagę na znaczenie w sprawie Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Jak wynika z art. 3 ust. 2 tej dyrektywy wyroby objęte podatkiem akcyzowym (w tym paliwa) mogą podlegać innym podatkom pośrednim w określonych celach. W art. 3 ust. 2 dyrektywa ta stanowi zaś, że wyroby akcyzowe mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Z powyższego wynika więc, iż jakkolwiek zgodnie z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie niż akcyza, to jednak mogą czynić to jedynie w przypadku, gdy podatki te mają charakter szczególny – chodzi zwłaszcza o tzw. podatki specyficzne na budowę dróg, podatki ekologiczne etc. Za zgodną z prawem wspólnotowym uznana być może więc tylko i wyłącznie taka wykładnia przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, która łączy powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu "wykorzystywanych" do napędu pojazdów poruszających się po drogach oraz maszyn i urządzeń do tego przystosowanych. Nie jest więc trafny argument zawarty w skardze, że stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozbawia opłatę paliwową szczególnego (celowego, jak wynika z dyrektywy) charakteru i obowiązek jej zapłaty (pobór) "odrywa" od wykorzystywania paliw silnikowych oraz gazu do napędu pojazdów poruszających się po drogach (maszyn i urządzeń do tego przystosowanych). Jest to argument dowolny nie znajdujący żadnego odzwierciedlenia w przywoływanych przepisach. Teza budowana na jego podstawie "odrywa się" od wyżej wskazanych granic wykładni determinowanych możliwym sensem słów. Interpretując więc przepisy krajowe zgodnie z prawem wspólnotowym przyjąć należy, iż szczególny, w rozumieniu przywołanej dyrektywy, charakter opłaty paliwowej wyraża się w tym, iż stanowi ona podatek celowy - "na drogi" - pobierany od paliw silnikowych i gazu, wprowadzanych na rynek krajowy i "wykorzystywanych" do napędu pojazdów, o których mowa w przepisie art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym, tj. pojazdów (maszyn i urządzeń) poruszających się po tych drogach.

Według Sądu, zasadnie należy więc stwierdzić, że rezultat wykładni językowej, w pełnym swoim zakresie koresponduje z wynikami wykładni systemowej i funkcjonalnej dając podstawę do zakwestionowania zarzutów skargi, w analizowanym zakresie. Za chybione uznać więc należy zarzuty naruszenia przepisu art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz naruszenia przywołanych wyżej przepisów Konstytucji RP, Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się w tym kontekście do drugiej spośród wyżej wskazanych kwestii, według Sądu, brak jest również podstaw, aby za zasadny uznać zarzut uchybienia przez organy administracji celnej zasadom wykładni charakterystycznym dla przepisów gałęzi prawa podatkowego, które determinowane są ich specyfiką.

W tym względzie podkreślić należy zwłaszcza znaczenie zasady pewności prawa (bezpieczeństwa prawnego), jako dyrektywy wykładni przepisów prawa podatkowego. Ponad wszelką wątpliwość, źródłem jej obowiązywania jest konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawnego wyrażona w przepisie art. 2 ustawy zasadniczej, która jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ma walor zasady normatywnej. Konsekwencją jej obowiązywania jest wywodzona z niej szczegółowa zasada zaufania obywatela do państwa, której istota wyraża się właśnie w zasadzie pewności prawa (bezpieczeństwa prawnego). Funkcjonuje ona zarówno w płaszczyźnie stanowienia prawa, jak również w płaszczyźnie jego stosowania, co w sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, ma podstawowe znaczenie. W tym też wymiarze, była ona przedmiotem wielu ustaleń i wypowiedzi zarówno doktryny prawa, jak i judykatury. Są one zbieżne, wręcz tożsame i wynika z nich, najogólniej rzecz ujmując, że wyrazem zasady zaufania do stanowionego i stosowanego prawa (zasady pewności prawa) jest jego przewidywalność umożliwiająca jego jednolite rozumienie i stosowanie, co ma szczególne znaczenie zwłaszcza w przestrzeni prawa daniowego (por. np. R. Mastalski, op. cit., s. 112-114; W. Jakimowicz, wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006, s. 73-74), w której, jak od dawna już podkreślał Trybunał Konstytucyjny, podległość obywatela państwu występuje w na tyle drastycznym wymiarze, iż konieczne jest przykładanie szczególnej wagi do dochowania wymagań "przyzwoitej legislacji" (por. np. orzeczenie TK z 29 marca 1994 r., w sprawie sygn. akt K 13/04).

Konfrontując argumentację organów celnych z przywołanymi wypowiedziami i poglądami judykatury oraz doktryny formułowanymi na gruncie normatywnej zasady demokratycznego państwa prawnego, w zakresie w którym formułują, jako paradygmatyczną w procesie wykładni i stosowania prawa podatkowego, zasadę zaufania do państwa i prawa (zasadę pewności prawa, zasadę bezpieczeństwa prawnego), stwierdzić należy, iż zasady te nie zostały naruszone. Zasadność tego stanowiska potwierdzają wyżej już przywoływane oceny, argumenty i wnioski formułowane z perspektywy metody wykładni językowej i jej granic determinowanych możliwym sensem słów. To ona bowiem, jako podstawowa, w przestrzeni prawa daniowego stanowi gwarancję realizacji zasady pewności prawa.

Za chybiony uznać należy więc zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 14b § 1 ordynacji podatkowej. Odwołując się do dotychczas poczynionych ustaleń, istotnych z punktu widzenia podstawowych zasad wykładni przepisów prawa podatkowego, za uzasadniony uznać należy pogląd Dyrektora Izby Celnej o braku związania interpretacją prawa podatkowego udzieloną skarżącej spółce, na jej wniosek, przez Naczelnika Urzędu Celnego. Jakkolwiek faktem jest, że instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego jest instrumentem realizacji zasady pewności prawa, co znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok TK z 30 października 2006 r., w sprawie sygn. akt P 36/05, OTK-A 2006, nr 9, poz. 129, s. 1445-1446), to jednak stanowisko prezentowane w skardze uznać należy w tym względzie za nietrafne. Jest ono zupełnie dowolne, w zakresie w którym wyraża się w tezie o powszechnie obowiązującym walorze tejże interpretacji. Wbrew wywodom i argumentom skargi, podkreślić należy, iż zasady, tryb oraz skutek wiążących interpretacji podatkowych określają przepisy ordynacji podatkowej. I tak, z przepisu art. 14a § 1 wynika uprawnienie podatnika, płatnika lub inkasenta do wystąpienia z wnioskiem adresowanym do właściwego, w rozumieniu art. 15 ordynacji podatkowej - właściwego miejscowo i rzeczowo - organu podatkowego lub celnego o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach. Korelatem tego uprawnienia jest obowiązek udzielenia tejże interpretacji. Interpretacja ta, zawierając ocenę stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 ordynacji podatkowej) jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy (§ 2 art. 14b ordynacji podatkowej). Istota rzeczy sprowadza się więc do tego, że jak wynika z przywołanych przepisów organem podatkowym uprawnionym (zobowiązanym) do udzielenia interpretacji podatkowej, tym samym organem związanym udzieloną interpretacją jest organ właściwy. Kwestia ta, jest więc istotna z punktu widzenia oceny zasadności zarzutu skargi.

Z przepisu art. 15 ordynacji podatkowej wynika, iż organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. W zakresie odnoszącym się do zagadnienia właściwości rzeczowej organów, przepis art. 16 ordynacji podatkowej ustanawia ogólną zasadę, z której wynika, iż właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, w swoich przepisach ustrojowych i procesowych, nie dość, że odsyła do odpowiedniego stosowania do opłaty paliwowej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (art. 37q), to również stanowi, że organami właściwymi w sprawie opłaty paliwowej są naczelnicy urzędów celnych oraz dyrektorzy izb celnych (właściwość rzeczowa), zaś organami właściwymi miejscowo w sprawach opłaty paliwowej są odpowiednio naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo w sprawach podatku akcyzowego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu oraz naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na miejsce powstania długu celnego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu (art. 37n ustawy). W związku z tym stwierdzić więc należy, iż skoro w sprawie opłaty paliwowej właściwy rzeczowo i miejscowo był i jest Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ I instancji - do którego nota bene skarżąca spółka wystąpiła przecież z żądaniem stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w opłacie paliwowej – oraz Dyrektor Izby Celnej, jako organ wyższego stopnia, a wniosku tego rodzaju nie sposób uzasadnić odnośnie właściwości Naczelnik Urzędu Celnego, to brak jest podstaw, aby uznać, że ziściły się przesłanki związania tychże organów interpretacją podatkową, na którą powołuje się skarżąca spółka (art. 14b § 2 w związku z art. 14a § 1 ordynacji podatkowej). Tym bardziej, gdy odwołując się do normatywnej treści przepisu art. 14b § 1 ordynacji podatkowej zważyć i na to, że Naczelnik Urzędu Celnego, na którego interpretację powołuje się skarżąca spółka, nie jest i nie był, w rozumieniu przywołanych przepisów ordynacji podatkowej i ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, organem właściwym do wydania decyzji, o której mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym, według Sądu, uznać należało, iż zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca nie naruszają przepisu 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, w zakresie w jakim miało się to wyrazić zdaniem skarżącej spółki, w naruszeniu zasad wykładni prawa charakterystycznych dla przepisów gałęzi prawa podatkowego determinowanych ich specyfiką, tym samym również w naruszeniu przepisu art. 14b ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty i zwrot opłaty paliwowej z tytułu importu oleju napędowego interpretacji podatkowej udzielonej przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Wbrew wywodom skargi, organy celne nie uchybiły zasadom ogólnym postępowania określonym w przepisach art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej, ani też szczegółowym przepisom ordynacji podatkowej regulujących zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego.

Jakkolwiek faktem jest, że jak wynika z akt sprawy organy celne prowadziły postępowanie dowodowe, a w istocie rzeczy rozpoczęły jego prowadzenie nie wieńcząc go jednak przeprowadzeniem dowodów wnioskowanych przez "[...]" S.A., to jednak nie uzasadnia to tezy o wadliwości tego postępowania, która mogłaby uzasadniać zakwestionowanie wydanych w nim rozstrzygnięć.

W tym względzie podkreślić bowiem należy, iż zakres postępowania dowodowego prowadzonego w sprawie ze swej istoty determinowany jest zakresem normowania przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, przepisem tym był przepis art. 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym. Z jego więc perspektywy, zwłaszcza zaś wniosków formułowanych na tle jego wykładni dochodziło do oceny relewantności dowodów, na które powoływała się strona, jak również faktów i okoliczności, które podnosiła. Stąd też, za chybiony uznać należy argument o zaniechaniu przeprowadzenia dowodów i zaniechaniu dokonania ustaleń faktycznych, albowiem były one po prostu zbędne. W tym kontekście podkreślić należy również, iż ustawodawca określając obowiązki organów podatkowych (celnych) w postępowaniu dowodowym, za podstawowe kryterium ich realizacji uznaje znaczenie dowodu dla wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia (por. np. art. 180 § 1, art. 188 ordynacji podatkowej).

Według Sądu, wyżej formułowanych ocen i wniosków z nich wypływających nie weryfikuje w żadnym razie to, że w toczącym się postępowaniu niewątpliwie doszło jednak do naruszenia przepisu art. 188 ordynacji podatkowej. Organy celne nie odniosły się bowiem w żaden sposób do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych PKP Cargo S.A., ograniczając się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do stwierdzenia o zbędności tego dowodu. Z przywołanego przepisu ordynacji podatkowej wynika, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wykładnia przepisu art. 188, nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że realizacja kompetencji organu prowadzącego postępowanie wyrażającej się w odmowie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, abstrahując oczywiście od dokonania w tym zakresie określonych ustaleń i ocen, przybrać musi konkretną formę procesową. Jest nią forma postanowienia, co jednoznacznie wynika z przepisu art. 216 § 2 w związku z art. 187 § 2 ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika, aby postanowienie tego rodzaju zostało wydane. Jakkolwiek świadczy to o naruszeniu przepisów postępowania, to jednak zważywszy na wyżej przywołane argumenty, nie daje równocześnie podstaw do oceny, że miało ono (mogło mieć) istotny wpływ na wynik sprawy.

Według Sądu, w świetle wyżej zaprezentowanych argumentów i wniosków z nich wypływających zarzuty skargi uznać należało za chybione. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie naruszają prawa i brak jest podstaw, aby je zakwestionować.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.