Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 376/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 92 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 9 ust. 2 , art. 24 ust. 2, art. 22 ust. 4, 5, 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.141 § 4, art.3 § 1, art.145 § 1 pkt.1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 3 pkt 1) e),  § 27 ust.1, § 29 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 525/06 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz R. Z. kwotę 1589 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2006 r. (I SA/Ol 525/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. Z. na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Opisując stan sprawy Sąd wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie w 2003 r. kosztów uzyskania przychodów przez Z. B.-I. J., Z. Spółkę jawną na skutek:

- przekroczenia limitu na reprezentację i reklamę,

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej pracownikom w 2003 r., a stanowiącej część odpisu naliczonego na zakładowy fundusz socjalny w 2002 r. i wpłaconej w 2002 r. na wyodrębnione konto bankowe tego funduszu,

- zaniżenia wartości spisu z natury, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003 r., poprzez nie wykazanie w nim rozdzielnicy elektrycznej [...] oraz wartości robót w toku wykonanych w 2003 r. w Z. M. "M." w S.

W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003, R. Z. wykazał m.in. dochód z zysków osiąganych z działalności Zakładu w kwocie 43.739,95 zł. Rachunkowość spółki w 2003 r. prowadzona była w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 29 czerwca 2006 r. określił R. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 30.233 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona podnosiła, iż żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładał na podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów, obowiązku ustalania dochodu poprzez ujęcie w remanencie końcowym robót w toku.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 14 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżony akt. Wskazał, iż organ pierwszej instancji oparł swoją ocenę prawną na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.; dalej ustawa o pdf), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz.1222 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zaznaczył, iż wymienione rozporządzenia wydane zostały w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 24a ust. 7 ustawy o pdf, a przy ustalonym w Konstytucji RP zamkniętym systemie źródeł prawa krajowego, podstawami materialnoprawnymi decyzji mogą być również przepisy wykonawcze wydane na podstawie i w ramach wyraźnego upoważnienia zawartego w ustawie. Nadto dokonując analizy norm zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedmiotowych rozporządzeniach Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się ich sprzeczności z ustawą zasadniczą. Powołując treść art. 22 ust. 1 ustawy o pdf stwierdził, iż poniesione przez podatnika w 2003 r. koszty związane z realizacją umów zawartych z P. E. "E." G. Spółka z o.o. i Z. M. "M." S. Spółka jawna, nie przyczyniły się do osiągnięcia przychodu w 2003 r., nie mogły więc stanowić kosztów uzyskania przychodów 2003 r. Wskazał przy tym na zasadę rozliczania kosztów w czasie wyrażoną w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy. Organ odwoławczy stwierdził nadto, iż obowiązek sporządzania i wpisywania do księgi spisu z natury między innymi produkcji w toku na koniec każdego roku podatkowego, wynika z § 27 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich, zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 ust. 3 rozporządzenia). Zgodnie z § 3 ust. 1lit. e wymienionego rozporządzenia za produkcję niezakończoną uważa się produkcję w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonane roboty, usługi przed ich ukończeniem. W ocenie organu odwoławczego kształtowanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o pdf w związku z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. było prawidłowe i nie naruszało zasad określonych w art. 2, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 2, art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o normy podustawowe, tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

- art. 24 ust. 2 ustawy o pdf, wskutek zastosowania wykładni rozszerzającej polegającej na przyjęciu, iż przepis ten nakłada na podatnika obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów danego roku o kwoty wynikające z remanentu końcowego obejmującego roboty w toku,

- art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o pdf, poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Zdaniem strony w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., żaden z przepisów ustawy o pdf nie nakładał na podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów obowiązku ustalania dochodu poprzez ujęcie w remanencie końcowym robót w toku. Gdyby ustawodawca chciał objąć remanentem roboty w toku, to wymieniłby je wprost w przepisie, tak jak np. wyroby gotowe. Podkreślił, że na podatników nie można nakładać obowiązków podatkowych, w sposób kształtujący przedmiot, podmiot i podstawę opodatkowania w trybie norm pozaustawowych. Zaznaczył przy tym, iż § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. pozostaje w sprzeczności z art. 24 ust. 2 ustawy o pdf. Przyjmując natomiast, że Minister Finansów wydając ww. rozporządzenie mieścił się w ramach delegacji ustawowej, to przepisy tego rozporządzenia stanowią wyłącznie normy techniczne dotyczące zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych i nie mogą zmieniać ustawowych zasad określania dochodu. Nie zgodził się również z organem podatkowym, iż art. 24 ust. 2 ustawy o pdf należy interpretować łącznie z art. 22 ust. 5 i 6 tejże ustawy. Nadto wskazał, iż art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o pdf nie miały zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Naruszenia art. 2 Konstytucji RP skarżący upatrywał w zastosowaniu w sprawie przepisów rozporządzenia, które weszło w życie w dniu 1 września 2003 r., a więc w trakcie roku podatkowego. Zauważył, iż przychód z inwestycji będących w toku został przez podatnika rozliczony za miesiąc styczeń 2004 r., a zatem wydając kwestionowaną decyzję organ nałożył na podatnika dodatkowe zobowiązania, czym naruszył art.121 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie stwierdził, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, z zachowaniem reguł postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Za sporną Sąd ocenił kwestię ustalenia wartości spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003 r.

Powołując się na zapis art. 24 ust. 2 ustawy o pdf Sąd wskazał, iż zaniżenie wartości spisu z natury skutkuje bezpośrednio zaniżeniem dochodu. W ocenie Sądu przepis ten należy interpretować łącznie z art. 22 ust. 5 w związku z ust. 6 ustawy. W przypadku podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów stosowanie tej zasady uwarunkowane jest prowadzeniem przez nich stale, w każdym roku podatkowym ksiąg w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 5 ustawy o pdf koszty uzyskania przychodów objętych księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, koszty nabycia towarów i usług, poniesione w 2003 r., a dotyczące przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2004 r., winny być potrącone w 2004 r.

Sąd wyjaśnił też, iż sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 ustawy o pdf. W ocenie Sądu delegacji tej Minister Finansów nie przekroczył, bowiem w rozporządzeniu uszczegółowił jedynie warunki jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, a więc uszczegółowił również elementy spisu z natury. Sąd nie dostrzegł też sprzeczności pomiędzy przepisami ustawy o pdf, a rozporządzeniem, gdyż jak stwierdził, nawet w przypadku braku § 27 ust. 1 rozporządzenia, podstawę do wpisania do księgi spisu z natury robót w toku stanowiłby art. 24 ust. 2 ustawy o pdf.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceniono, iż organ nie naruszył art. 2 Konstytucji RP powołując jako podstawę prawną decyzji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., które weszło w życie w trakcie roku podatkowego, gdyż odnośnie dokonywania spisu z natury rozporządzenie to nie nakładało na podatników żadnych nowych obowiązków, a brzmienie § 3 pkt 1 lit. e, § 27 ust. 1, § 28 ust. 3 i § 29 nie uległo zmianie w stosunku do brzmienia tych przepisów w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz.1222 ze zm.).

Dokonując analizy treści § 27 ust.1 rozporządzenia z 2003 r. Sąd wywodził, iż przepis ten jest w zasadzie powtórzeniem art. 24 ust. 2 ustawy o pdf, a jedyna różnica, to dodanie po wyrazie "półwyrobów", wyrazów "produkcji w toku", które to pojęcie mieści się w definicji pojęcia produkcji niezakończonej i zdaniem Sądu, jest odpowiednikiem półwyrobów, które z kolei zostały wprost wymienione w art. 24 ust. 2 ustawy.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż organy prawidłowo przyjęły, że spis z natury sporządzany na koniec roku podatkowego winien obejmować również produkcję w toku, ponieważ towary stanowiące własność podatnika, niezależnie od tego gdzie się znajdują, pozostają na stanie podatnika i bezpośrednio wpływają na ustalenie jego dochodu. Dlatego też muszą być ujęte w spisie z natury. Tylko wówczas spis ten będzie odzwierciedlał rzeczywisty stan posiadania podatnika.

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, iż załatwiając przedmiotową sprawę organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybiły przepisom proceduralnym.

Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną opartą na następujących podstawach:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego;

- art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia o normy podustawowe tj. § 3 pkt 1 lit. e, § 27 ust. 1, § 28 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w tym zakresie, w jakim kształtują podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym,

- art. 24 ust. 2 ustawy o pdf, poprzez błędną wykładnię rozszerzającą polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nakłada na podatnika obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów danego roku o kwoty wynikające z remanentu końcowego obejmującego roboty w toku,

- art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o pdf, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż u podatnika prowadzącego księgę przychodów i rozchodów możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów występuje jedynie w roku uzyskania przychodów.

2. naruszenia prawa procesowego:

- art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez ogólnikowe rozpatrzenie zarzutów skargi i nie przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakichkolwiek argumentów uzasadniających nieuwzględnienie zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o pdf,

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc powyższe zarzuty strona domagała się uchylenia zakwestionowanego orzeczenia wraz z poprzedzającymi go decyzjami organów obu instancji, ewentualnie uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego.

W motywach wniesionego środka odwoławczego skarżący podtrzymał argumentacje przytoczoną w skardze, podnosząc dodatkowo, iż Sąd nie uzasadnił swojego stanowiska, iż obowiązek ujęcia w spisie z natury robót w toku wynika z art. 24 ust. 2 ustawy o pdf.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej nieuwzględnienie wskazując na niezasadność podniesionych w niej zarzutów oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, mimo że nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Rozważając zasadność zarzutu naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia o normy podustawowe tj. § 3 pkt 1 lit. e, § 27 ust. 1, § 28 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w tym zakresie, w jakim kształtują podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 24 ust.2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa." Przepis ten zawiera szczególną definicję dochodu ze źródła przychodu w stosunku do definicji zawartej w art.9 ust.2 tej ustawy. Regułą bowiem, wynikającą z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, że dochodem ze źródła przychodów jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Jednocześnie z art.24 ust.2 powołanej ustawy wynika, że w remanencie uwzględnić należy towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpadki. Zatem ze wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani z żadnego innego przepisu tej ustawy nie wynika obowiązek uwzględnienia w remanencie "produkcji w toku". Użyte w analizowanym przepisie określenie "półwyroby" nie jest równoznaczne z określeniem "produkcja w toku", co znajduje zresztą potwierdzenie w treści przepisów § 3 pkt.1) e) i §27 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które "produkcję w toku" wymieniają obok "półwyrobów" ("półfabrykatów"). Nie jest to zatem uszczegółowienie elementów spisu z natury, a wprowadzenie obowiązku uwzględnienia w spisie kolejnego elementu, to jest "produkcji w toku".

Jak to wynika z art.92 ust.1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zgodnie z upoważnieniem wynikającym z art.24 a ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Minister Finansów upoważniony był do określenia sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, szczegółowy zakres obowiązków związanych z prowadzeniem księgi, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Minister Finansów nie został zatem upoważniony do tworzenia innej, w stosunku do wymienionych w art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kategorii towarów, materiałów czy wyrobów podlegających spisowi z natury. Wprowadzenie w § 27 ust.1 rozporządzenia obowiązku sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury "produkcji w toku", stanowi więc przekroczenie delegacji ustawowej.

Wyjątkowe w stosunku do art. 9 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowanie dochodu zawarte w art. 24 ust. 2 tej ustawy odnosi się do podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochodem jest różnica między przychodem a kosztem uzyskania powiększona lub pomniejszona o różnicę remanentową. W takim przypadku dochód odzwierciedla faktyczny obraz prowadzonej działalności gospodarczej. Dochód oblicza się w skali roku podatkowego, a zatem sporządzenie remanentu i ustalenie różnicy remanentowej zezwala na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego. Wartość towarów, surowców, wyrobów, braków i odpadków ma istotny wpływ na wielkość różnicy remanentowej, a w konsekwencji na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wartość "produkcji w toku", wprowadzonej przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, jako kolejny element podlegający spisowi z natury, to nie tylko wartość materiałów wymienionych w art.24 ust.2 ustawy, bezpośrednio zużytych do tej produkcji, ale także wartość różnego rodzaju usług, kosztów pracowniczych, w ustawie nie wymienionych, a uwzględnionych w niniejszej sprawie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. Należy tu zwrócić uwagę na treść § 29 ust.3 rozporządzenia, zgodnie z którym przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej. Koszt materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji nie zakończonej, stanowiących własność podatnika, mógłby zostać uwzględniony i wyceniony w remanencie na podstawie art.24 ust.2 ustawy jako koszt materiałów, półwyrobów czy wyrobów gotowych, bez konieczności wprowadzenia pozaustawowego elementu podlegającego spisowi. Przepis art.24 ust.2 ustawy nie stanowi natomiast podstawy do uwzględnienia w remanencie wartości różnego rodzaju usług czy kosztów pracowniczych. Delegacja ustawowa wynikająca z art.24a ust.7 ustawy nie uprawniała do zmiany, wynikających z art.24 ust.2 ustawy, zasad określania dochodu mającego bezpośredni wpływ na kształtowanie obowiązków podatkowych. Zasady określania dochodu będącego przedmiotem opodatkowania mogą być ustalane jedynie w drodze ustawy, co wynika z art.217 Konstytucji RP stanowiącego, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia. ( por. wyrok NSA W-wa z dnia 2004.06.24, sygn. akt FSK 177/04 opubl. PP 2005/4/57). Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z Konstytucją i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy (por. wyrok SN z 7 marca 2003 r. sygn. akt III RN 33/02, publ. OSNP 2004/7/111). W związku z powyższym uwzględniono zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, to jest: art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji Rp i art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art.141 § 4 i art.3 § 1 oraz art.145 § 1 pkt.1 lit a p.p.s.a.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (metoda kasowa). Odstępstwo od tej zasady polegające na potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe oraz tylko do tych podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (metoda memoriałowa).

Z cytowanych powyżej przepisów art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają dwa możliwe sposoby ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów:

- według daty poniesienia wydatku (metoda kasowa),

- odpowiednio do okresu, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami (metoda memoriałowa).

Zgodnie z metodą kasową, koszty uzyskania są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że wydatek jest ewidencjonowany według daty jego poniesienia, bez względu jakiego okresu dotyczy.

Natomiast zasada memoriałowa polega na tym, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą.

Decyzję o wyborze sposobu ewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podejmuje podatnik. Moment zaksięgowania wydatków zależeć będzie zatem od wybranej przez podatnika metody ewidencjonowania kosztów - kasowej bądź memoriałowej. Należy zaznaczyć, że koszty można księgować według jednej metody w odniesieniu do wszystkich rodzajów wydatków związanych z działalnością gospodarczą (por. np wyrok NSA z 20 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 124/05 LEX nr 187455).

Zasadne jest zatem stanowisko strony wyrażone w skardze kasacyjnej, dotyczące możliwości wyboru przez podatnika metody ewidencjonowania kosztów.

W uzasadnieniu skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik stwierdza, że księgi podatkowe prowadzone są przez niego w sposób umożliwiający wyodrębnienie w każdym roku podatkowym kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W skardze kasacyjnej brak wskazania wybranej przez podatnika metody ewidencjonowania kosztów oraz brak zarzutu usankcjonowania przez Sąd pierwszej instancji nie uwzględnienia tej metody w zaskarżonej decyzji. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że przywołana przez Sąd pierwszej instancji treść art.22 ust.5 i 6 ma jakikolwiek wpływ na kierunek orzeczenia.

Brak zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia art.22 ust.5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1, art. 203 pkt.1 i art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.