Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 138/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2, art. 42 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, 14 c par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Spółki z o. o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 585/16 w sprawie ze skargi G. Spółki z o. o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2016 r. nr ILPP4/4512-1-401/15-4/KB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. Spółki z o. o. z siedzibą we W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 585/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej skarżąca, wnioskodawca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będąc właścicielem towarów (w tym półproduktów złota, włącznie ze złomem, fragmentami biżuterii) przemieszcza je na teren Niemiec celem przetopu do formy złota inwestycyjnego. Następnie towary te zostają zapisane na rachunku złota (koncie metalowym) prowadzonym przez rafinerię dokonującą przetopu złota. W zależności od sytuacji albo sama spółka zleca wykonanie na nich określonych prac albo też złoto na koncie metalowym sprzedane zostaje innemu podmiotowi na terenie Niemiec (m.in. zdarza się, że sprzedane zostaje podmiotowi polskiemu). W takim przypadku obydwa polskie podmioty (zarówno spółka jak i jej kontrahent) są zarejestrowane jako podatnicy VAT UE na terenie Polski. W momencie wywozu towary każdorazowo wywożone są celem wykonania na nich prac jednak mogą one nie zostać powrotnie przywiezione do kraju, jeżeli po wywozie spółka zdecyduje się na ich sprzedaż na terenie Niemiec.

Spółka wskazała, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sytuacji, w której sprzedaje ona złoto na koncie metalowym spółce polskiej (zarejestrowanej jako podatnik VAT UE na terenie Polski) gdzie złoto wywiezione zostało na teren Niemiec w celu jego przerobu, lecz nie powróciło do Polski.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że spółka nie posiadała właściwego i ważnego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, nadany przez inne państwo członkowskie niż Polska. Spółka posiada wyłącznie właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierający dwuliterowy kod PL. Ponadto skarżąca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy lub w terminach późniejszych, określonych w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem zapytania, zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium Niemiec. W szczególności spółka posiada każdorazowo wyciąg z rachunku złota (konta metalowego), który zawiera potwierdzenie dotarcia towaru.

2.1. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opisaną transakcję należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej ustawa o VAT)?

2. W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, w jaki sposób należy wykazać taką transakcję w informacji podsumowującej?

2.2. Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania pierwszego strona skarżąca stwierdziła, że stosownie do brzmienia art. 13 ust. 3, 4 i 5 ustawy o VAT opisaną we wniosku transakcję należy zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W odniesieniu do pytania drugiego w ocenie skarżącej powyższe transakcje należałoby wykazywać w ramach złożonej informacji podsumowującej, ze wskazaniem jako podatnika nabywcy, poprzedzonego kodem PL. Jednak z uwagi na fakt, iż sytuacja taka nie została przewidziana przez ustawodawcę na poziomie przepisów rozporządzenia dotyczących informacji podsumowujących brak jest możliwości wskazania Polski, pomimo, że w myśl przepisów ustawy dokonana transakcja winna zostać zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stąd też w informacji podsumowującej wskazać należy polski NIP poprzedzony DE, ponieważ dokument e-deklaracji nie przyjmuje polskiego przedrostka PL, a bez przedrostka nie pozwala na zapisanie i wysyłanie pliku (deklaracji).

2.3. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że art. 13 ust. 3 ustawy o VAT rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych, polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. W przypadku tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polski dostawca pełni równocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Organ uznał, że dokonane przemieszczenie z Polski na terytorium Niemiec towarów, które zostały po przemieszczeniu sprzedane, stanowi dla niego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Powołując art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazał, że transakcję polegającą na przemieszczeniu własnych towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, należy wykazać w informacji podsumowującej, jeżeli zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza obowiązek dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca nie posiadał właściwego i ważnego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, nadany przez inne państwo członkowskie niż Polska, posiada on wyłącznie właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierający dwuliterowy kod PL. Tym samym nie został spełniony warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym tej czynności nie wykazuje się w informacji podsumowującej.

3. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Sądu I instancji wnioskując o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 42 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w konsekwencji naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji uznał, że nie narusza ona prawa.

Sąd I instancji wskazał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach.

Sąd I instancji powołując art. 13 ust. 3 ustawy o VAT wskazał, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem Sądu I instancji zasadnie organ uznał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy dokonane przez spółkę przemieszczenie z Polski na terytorium Niemiec towarów, które zostały po przemieszczeniu sprzedane, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w powołanym art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym w ocenie Sądu I instancji, skoro transakcję polegającą na przemieszczeniu własnych towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT należy zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w konsekwencji na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dostawę tę należy wykazać w informacji podsumowującej, jeżeli zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Analiza art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 14 ustawy o VAT uprawnia do stwierdzenia, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT brak jest zewnętrznego nabywcy, a dostawca w kraju jest równocześnie nabywcą w innym kraju członkowskim, do którego przemieści towary. Warunki jakie winien spełniać nabywca mają tym samym zastosowanie do dostawcy, czyli powinien on posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo właściwe dla nabywcy. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą uprawniony jest do dokonywania dostawy towarów (świadczenia usług) nie tylko na terytorium swojego kraju, ale także na terenie innych państw członkowskich. W celu zapewnienia jednolitego systemu opodatkowania dokonywanych poza terytorium kraju transakcji, podmioty te zobowiązane są do rejestracji jako podatnicy podatku od wartości dodanej, na terytorium danego państwa członkowskiego. Nie ma bowiem przeszkód, aby jeden podmiot był zarejestrowanym podatnikiem w kilku państwach członkowskich.

Przywołany art. 42 ust. 1 ustawy o VAT określa przypadki, w których do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów można zastosować stawkę VAT 0%. Konsekwentnie należy przyjąć, że podatnik obowiązany jest składać w urzędzie skarbowym informację podsumowującą dotyczącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy do przedmiotowej dostawy stosuje się 0 % VAT-u. Warunkiem zaś zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% jest między innymi – wynikające z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

W ocenie Sądu I instancji, w niniejszej sprawie niezbędne jest ustalenie normatywnego znaczenia zwrotu "właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy". W tym celu konieczne jest odwołanie się do zawartej w art. 13 ust. 1 i 3 ustawy o VAT definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z definicji tej wynika, że przez państwo członkowskie właściwe do nadania numeru identyfikacji nabywcy rozumieć należy państwo inne niż Rzeczpospolita Polska. W przepisach tych jednoznacznie wskazuje się, że ustawodawca ma na myśli państwo członkowskie inne niż terytorium kraju, za które to zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy Rzeczpospolitą Polską.

Aby stosować stawkę "0" przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nabywca powinien posiadać numer identyfikacji nadany mu przez państwo członkowskie inne niż RP. Sąd I instancji podkreślił również, że skoro obowiązek składania informacji podsumowującej dotyczy tylko transakcji ze stawką "0", zatem skoro podmiot gospodarczy nie jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT 0% nie jest on również zobowiązany do złożenia informacji podsumowującej.

W związku z powyższym prawidłowo w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. w sprawie informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach (Dz. U. z 2013 r. poz. 724), wśród dopuszczalnych kodów i nazw krajów nie podaje się nazwy Polska i kodu PL.

Sąd I instancji podkreślił, że zaproponowane przez skarżącą rozwiązanie zmierzające do obejścia obowiązujących przepisów w tym ww. rozporządzenia a polegające na modyfikacji posiadanego przez spółkę numeru nadanego w RP przez zastąpienie kodu PL przez DE jest niezgodne z prawem i jako takie może rodzić konsekwencje wynikające z art. 81 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186).

W ocenie Sądu I instancji redakcja art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Stąd też, numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT to numer danego podmiotu, który został nadany przez inne państwo członkowskie niż Polska, ponieważ tylko w innych niż Polska państwach członkowskich występuje podatek od wartości dodanej, zgodnie z przywołanym art. 2 pkt 11 ustawy o VAT.

5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 42 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się przyjęciem, że posiadanie właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (w sytuacji spełnienia pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT) nie spowoduje powstania możliwości opodatkowania opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcji według stawki podatku 0%, co w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie tego przepisu;

2. art. 120 o.p. poprzez przyjęcie odmiennej definicji pojęcia "państwo członkowskie" od tej, jaka wprost została przez ustawodawcę ustalona w art. 2 pkt 2 ustawy o VAT;

3. art. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się przyjęciem, że definicja legalna państwa członkowskiego nie zawiera w swoim zakresie Rzeczypospolitej Polskiej;

a w konsekwencji:

4. art. 14c § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

5.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W rozpatrywanej sprawie, która dotyczy indywidualnej interpretacji, przedmiotem sporu na tym etapie postępowania pozostaje to, czy warunkiem zastosowania stawki 0% VAT w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest zarejestrowanie nabywcy dla celów VAT – UE w państwie, w którym dokonano dostawy wewnątrzwspónotowej.

Sąd pierwszej instancji uznał, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% jest między innymi – wynikające z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

6.2. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy kluczowy będzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lutego 2017 r., w sprawie C -21/16, [...], ECLI:EU:C:2017:106. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "artykuł 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy z podatku od wartości dodanej z tego tylko względu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie wymiany informacji o podatku od wartości dodanej, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, chociaż nie istnieje żadna konkretna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego oraz ustalono, że przesłanki materialnoprawne zwolnienia z podatku od wartości dodanej zostały spełnione. W tym wypadku art. 138 ust. 1 owej dyrektywy, interpretowany w świetle zasady proporcjonalności, stoi również na przeszkodzie takiej odmowie, jeżeli sprzedawca wiedział o sytuacji nabywcy w zakresie podatku od wartości dodanej i był przekonany, że nabywca zostanie w późniejszym czasie zarejestrowany ze skutkiem wstecznym jako wewnątrzwspólnotowy podmiot gospodarczy".

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał stwierdził, że ani uzyskanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego VAT w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani rejestracja nabywcy w systemie VIES nie stanowią materialnych przesłanek zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej z VAT. Są to wyłącznie wymogi formalne, które nie mogą podważać prawa sprzedawcy do zwolnienia z VAT, ponieważ materialne przesłanki w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (pkt 32 uzasadnienia i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał przypomniał, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli uzależnia w istocie prawo do zwolnienia z VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów materialnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (pkt 34 i powołane tam orzecznictwo).

Dlatego w ocenie Trybunału, jeśli dostawa towarów spełnia przesłanki przewidziane w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, to jest ona zwolniona z VAT (pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

6.3. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy dokonane przez spółkę przemieszczenie z Polski na terytorium Niemiec towarów, które zostały po przemieszczeniu sprzedane stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w powołanym art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym zaakceptował wyrażone w wydanej przez organ interpretacji, stanowisko zgodnie, z którym dokonane przez wnioskodawcę przemieszczenie z Polski na terytorium Niemiec towarów, które zostały po przemieszczeniu sprzedane, stanowi dla wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 3 ustawy o VAT "za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika". Zgodnie z omawianym przepisem wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów, o którym w nim mowa, uznane jest za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pod warunkiem, że spełnione są określone przesłanki. Przede wszystkim musi mieć miejsce faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium kraju (rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT) na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Przedmiotem przemieszczenia powinny być towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do dysponowania nimi jak właściciel na terytorium kraju.

Jeśli chodzi o podmiot dokonujący przesunięcia towarów, to ustawa odwołuje się do definicji podatnika określonej w art. 15 ustawy o VAT.

Skoro w omawianym przepisie mowa jest o czynnościach wykonywanych przez podmiot jako podatnika na terytorium innego państwa oraz biorąc pod uwagę schemat transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także przepisy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu, trzeba stwierdzić, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu posłużyć do działalności gospodarczej na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Zatem warunkiem uznania, że przemieszczenie towarów stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową jest m.in. to, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

6.4. Na brak powyższych przesłanek warunkujących uznanie dostawy za wewnątrzwspólnotową nie wskazywał zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd I instancji, a w szczególności nie kwestionowano, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego służą mu do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Sąd I instancji, podobnie jak wcześniej organ interpretacyjny, uznał, że zastosowanie stawki podatku 0% było nie możliwe, ponieważ wnioskodawca nie posiadał właściwego i ważnego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, nadany przez inne państwo członkowskie niż Polska, posiada on wyłącznie właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspótnotowych zawierający dwuliterowy kod PL.

Taka wykładnia art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jakiej dokonał Sąd I instancji uzależnia zastosowanie stawki podatku 0% od spełnienia warunku formalnego uzyskania przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego VAT niezależnie od tego, że nie budzi wątpliwości spełnienie warunków materialnych.

Tymczasem prounijna wykładnia art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje na to, że uzyskanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego VAT w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być bezwzględnym warunkiem uzyskania przez dostawcę prawa do zastosowania stawki podatku 0%, jeżeli nie budzi wątpliwości, że materialne przesłanki w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione.

6.5. W tej sytuacji zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd naruszył art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się przyjęciem, że posiadanie właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (w sytuacji spełnienia pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT) nie spowoduje powstania możliwości opodatkowania opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcji według stawki podatku 0%, co w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie tego przepisu.

6.6. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 o.p. poprzez przyjęcie odmiennej definicji pojęcia "państwo członkowskie" od tej, jaka wprost została przez ustawodawcę ustalona w art. 2 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się przyjęciem, że definicja legalna państwa członkowskiego nie zawiera w swoim zakresie Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 2 pkt 2 ustawy o VAT zawiera definicję państwa członkowskiego, przez które należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej. Powyższa definicja nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny, czy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT to numer danego podmiotu, który został nadany przez inne państwo członkowskie niż Polska. Stanowisko autora skargi kasacyjnej pomija bowiem treść art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Stąd też, numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT to numer danego podmiotu, który został nadany przez inne państwo członkowskie niż Polska, ponieważ tylko w innych niż Polska państwach członkowskich występuje podatek od wartości dodanej, zgodnie z przywołanym art. 2 pkt 11 ustawy o VAT.

Powyższa wykładnia językowa art. 42 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, nie może mieć jednak przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, ponieważ wykładnia prounijna powyższych przepisów nakazuje przyjąć, że w sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że spełnione zostały warunki materialne dostawy wewnątrzwspólnotowej, to brak spełnienia warunku formalnego w postaci braku nadania nabywcy numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie może stanowić przesłanki do odmowy zastosowania stawki 0% VAT.

6.7. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 14c § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Wydana interpretacja zawiera, bowiem wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie.

6.8. Ponownie dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd I powinien mieć na względzie wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7. Ponieważ skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).