Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 308/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 204 poz 2086
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. dnia [...] r. znak [...] odmawiającą "A" Spółce zoo z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazało, iż Spółka ta wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 2002 roku do 2006r. z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od budowli związanej z działalnością gospodarczą, tj. drogi publicznej wokół obiektu handlowego, położonego w Łodzi przy ul. A 22, złożyła też korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2002-2006 korygującą m.in. wartości budowli za 2006r. Na tej podstawie Urząd Miasta Ł. Wydział Finansowy w dniu 21 września 2006r. wypłacił łącznie za lata 2002-2006 kwotę 41.387,40 zł tytułem zwrotu nadpłaty, w tym za wartość wskazanych budowli, tj. drogi publicznej wokół obiektu handlowego, położonej w Ł. przy ul. A 22 za 2006r. Następnie pismem z dnia [...]r., Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od budowli związanych z działalnością gospodarczą, tj. od parkingu przy ul. A 22 (w tym muru oporowego, ekranu akustycznego, oświetlenia) na kwotę 153.033,57 zł oraz od parkingu przy ul. B 93 (w tym muru oporowego, ekranu akustycznego, oświetlenia) na kwotę 271.602,74 zł. Jednocześnie złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006r. korygującą wartości tych budowli. Decyzją z dnia [...] roku znak [...] Prezydent Miasta Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Kolegium zauważyło, iż zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej Op, w przypadku, gdy wniosek podatnika korygującego deklarację zasługuje na uwzględnienie, to jest gdy po stronie wnioskodawcy występuje nadpłata, wówczas organ podatkowy obowiązany jest do jej zwrotu, bez potrzeby wydawania decyzji. Prawną formą działania administracji jest wówczas czynność zwrotu nadpłaty. Nie dochodzi w takiej sytuacji do wydania żadnego aktu o charakterze władczym. Wydawanie decyzji administracyjnej byłoby w takiej sytuacji zbędne. W sytuacji przeciwnej, jeżeli wniosek nie jest zasadny, ponieważ nadpłata, w ocenie organu podatkowego, nie występuje, zachodzi konieczność negatywnego ustosunkowania się do wniosku strony w sposób władczy, tj. w decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez, stronę wysokości.

Po przytoczeniu treści art. 71 § 1 Op Kolegium stwierdziło, iż z pakt 1 tegoż przepisu wynika, iż nadpłata wystąpi w sytuacji, gdy podatek (wynikający z deklaracji tzw. samowymiarowej) został zapłacony nienależnie w całości lub w części. "Przepis art. 72 Op nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać. Wymienia natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. Natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji gdy w chwili dokonania wpłaty istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji, lecz został on uchylony" (np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 listopada 2007r., I SA/Ke 261/07, Lex nr 468983). Podatek od nieruchomości za 2006r. byłby zatem "nienależnie" zapłacony w sytuacji gdy konkretny przepis ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), zwanej dalej u.o.p.l., nie przewidywał powstania obowiązku podatkowego w stosunku do określonego przedmiotu albo w sytuacji gdy decyzja podatkowa ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego zostałaby zmieniona, uchylona lub stwierdzono by jej nieważność, a zwrot tego podatku nie nastąpiłby zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-b Op w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. obciąża podatkiem od nieruchomości właścicieli nieruchomości i obiektów budowlanych. Jest poza sporem w tej sprawie i nie budzi wątpliwości Kolegium, iż Spółka w 2006r. była właścicielem m.in. budowli w postaci parkingu (w tym muru oporowego, ekranu akustycznego, oświetlenia) przy ul. A 22 i przy ul. B 93. Różnica pomiędzy opodatkowaniem dokonanym deklaracją samowymiarową (i jej korektą w 2006r.), a korektą deklaracji w 2011r. wynosi 424.636,31 zł i dotyczy wartości tych budowli znajdujących się obok obiektów handlowych Spółki. Różnica ta dotyczy wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006, tj. "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Przepis ten został wprowadzony ustawą zmieniającą od dnia 9 grudnia 2003r. i obowiązywał do dnia 31 grudnia 2006r. Brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. obowiązujące przed dniem 9 grudnia 2003r. przewidywało, że z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączone były "budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty". Porównanie zakresów tych wyłączeń z opodatkowania wskazuje, że przed dniem 9 grudnia 2003r. wyłączenie z opodatkowania odnosiło się tylko do trzech kategorii przedmiotów, a mianowicie: a) pasów drogowych, b) budowli dróg publicznych, oraz c) zajętych pod nie gruntów. Od powyższej daty niewątpliwe nastąpiło rozszerzenie zakresu wyłączenia z opodatkowania i objęcie nim nie tylko dróg publicznych, ale i wszelkich innych, a więc i wewnętrznych (gruntów pod drogami i budowli dróg) oraz budowli (obiektów budowlanych) związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a znajdujących się w pasie drogowym.

Droga i pas drogowy, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l., są przy tym niemal tożsame (wyrok NSA z dnia 29 października 2009r., II FSK 854/08, Lex nr 580185). Skoro bowiem treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 roku do 31 grudnia 2006r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 z późn. zm.), w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 pkt 3), a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 uopl obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 uopl (wyrok NSA z dnia 27 maja 2008r., FSK 483/07, Lex nr 413605, wyrok NSA z 27 maja 2008r., II FSK 483/07, Lex nr413605; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010r., II FSK 1105/09, Lex nr 785969; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2008r., I SA/Sz 172/08, Lex nr 493174, z dnia 22 kwietnia 2009r., I SA/Sz 52/09, Lex nr 557209; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008r., I SA/ Wr 1440/07, Lex nr 528850). Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia także i jego wykładnia historyczna. Dokonując wykładni tych samych pojęć trzeba odwołać się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych, przy czym instalacje oświetlenia drogowego mieszczą się w pojęciu budowli dróg publicznych (wyrok NSA z dnia 20 października 2005r., FSK 2198/04, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 149, Lex nr 198017). Stanowisko to NSA przyjmował także i w innych orzeczeniach (np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2003 r., I SA/Gd 1058/02, ONSA 2004, nr 2, poz. 65, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 6, poz. 130, Lex nr 109677), zostało ono utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a ustawodawca je uwzględnił. W konsekwencji więc zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 uopl "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. Przyjęcie przez wykładnię pojęcia "droga" jako gruntu, a nie jako budowli, było więc błędne. Pojęcie to rozumieć należy zaś zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jako "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem" (tak też m.in. wyrok NSA z dnia 16 października 2009r., II FSK 784/08, Lex nr 528862, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010r., FSK 1105/09, Lex nr 785969).

Kolegium zauważyło natomiast, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się istotna rozbieżność orzecznictwa co do znaczenia wpisów w ewidencji gruntów i budynków przy ustaleniu, czy mamy do czynienia z wyłączeniem z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. Przy wykładni wyłączenia z opodatkowania z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. organ pierwszej instancji oparł się na stanowisku wyrażonym przez NSA w wyrokach z dnia 1 października 2009r., II FSK 652/08, z dnia 29 października 2009r. III FSK 854/08 oraz z dnia 8 grudnia 2009r., II FSK 1066/08, według których jeżeli grunty nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji symbolem "dr", to nie może być mowy aby zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu spod opodatkowania. Stosownie bowiem do § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – dr, zgodnie zaś z ust. 3 pkt 7 lit. a) załącznika nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do tego rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych. Wskazane zapisy rozporządzenia odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych, z czego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłącznie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l.), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych.

Kolegium wskazało jednak, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych została także ukształtowana inna linia orzecznicza. NSA w wyroku z dnia 16 października 2009r., II FSK 784/08, Lex nr 528862, wskazał m.in., że zgodnie z art. 2 ust.3 pkt 4 u.o.p.l., w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W powyższym brzmieniu ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. W rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków w § 68 ust. 3 pkt 4 wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się min. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - "dr". Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy". Już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 uopl, przepisów art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (por. L. Etel, R. Dowgier, Glosa do wyroku WSA w Olsztynie z 18 stycznia 2007r., I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007, nr 3, str. 52; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010r., II FSK 1105/09, Lex nr 785969; wyrok NSA z 27 maja 2008r., III FSK 483/07, Lex nr 413605; wyrok WSA w Szczecinie z 23 lipca 2007r., I SA/Sz 171/08, Lex nr 483588; pismo Urzędu Miasta w Krakowie z 21 października 2008r., PD- 06-2.GK.31100/2/08, www.bip.krakow.pl, Pisma urzędowe Lex nr 21276). Zasadnie w związku z tym, bez naruszenia wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, jak również bez naruszenia art. 20 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, jest przyjęcie, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. nie jest działaniem prawidłowym. Z treści przywołanego zapisu poz. 3 pkt 7 lit. a załącznika Nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków wynika tylko tyle, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przylegającego do nich użytku gruntowego. Fakt, że nie mogą w związku z tym być oznaczone symbolem "dr", nie oznacza, że nie są one objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. Jeśli zatem z ustaleń faktycznych wynika, że podatnik posiada sieć dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego, które zgodnie z treścią przywołanego załącznika do rozporządzenia nie podlegają oznaczeniu w ewidencji symbolem "dr", ale wliczane są do przyległych do nich użytków gruntowych. Błędny jest zatem pogląd, iż brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków przesądza, że drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Skoro ewidencja nie ma charakteru przesądzającego należy dokonać wykładni przedmiotów wyłączenia z opodatkowania, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. Kolegium w tym zakresie wskazało, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji oparł się jedynie na jednej, niedominującej linii orzeczniczych sądów administracyjnych, z której wywiódł iż decydujące znaczenie w zakresie kwalifikacji drogi ma oznaczanie w ewidencji gruntów symbolem "dr" (wyrok NSA z dnia 1 października 2009r., II FSK 652/08; z dnia 29 października 2009r., FSK 854/08 oraz z dnia 8 grudnia 2009r., II FSK 1066/08), natomiast bez uzasadnienia odrzucił pozostałą linię orzeczniczą, reprezentowaną w szczególności przez wyroki NSA z 27 maja 2008r., III FSK 483/07, Lex nr 413605, z dnia 16 października 2009r., FSK 784/08, Lex nr 528862 oraz z dnia 3 grudnia 2010r., II FSK 1105/09, Lex nr 785969.

Odnosząc się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli parkingu (w tym muru oporowego, ekranu akustycznego, oświetlenia) przy ul. A 22 i przy ul. B 93 będących własnością Spółki Kolegium zauważyło, że powyższe rozważania dotyczące opodatkowania budowli drogi znajdujących się w pasie drogowym w latach 2004-2006 w tej sprawie nie mają znaczenia. W orzecznictwie sądowym podnosi się, iż parking hotelowy nie jest obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, i w związku z tym w latach 2004-2006 nie korzystał ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r. (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011r., II FSK 192/10). Powyższe twierdzenie Kolegium odniosło do parkingu przed supermarketem/hipermarketem, ponieważ on służy też obsłudze obiektu budowlanego (handlowego czy usługowego). Tak więc niezależnie od tego czy dany parking Spółki znajduje się w pasie drogowym w 2006r., to nie stanowił on obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Dalej Kolegium podało, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 czerwca 2011r., III FSK192/10, NSA wskazał, że dla zakwalifikowanie parkingu przyhotelowego dla celów opodatkowania tej nieruchomości podatkiem od nieruchomości nie można odwoływać się do tego, że "parking wykazuje cechy charakterystyczne dla budowli", gdyż jest dziełem budowniczych, wymaga pozwolenia na budowę, a do jego budowy użyto asfaltu, lecz musi być wynikiem analizy przepisów z jednej strony definiujących istotne dla rozstrzygnięcia pojęcia prawne, a z drugiej określających zakres zwolnienia od podatku od nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma zatem wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4, ale także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Skoro zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (art. 2 ust. 3 pkt 4 uopl), w pierwszym rzędzie zdefiniować należy pojęcia pas drogowy, droga, urządzenia budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Definicji tych pojęć należy poszukiwać w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych lub w innych aktach prawnych - takich, do których ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprost odsyła, ale również w takich, do których wspomniana ustawa podatkowa nie odsyła, ale które zawierają poszukiwane definicje; w przypadku braku definicji legalnych opierać się także należy na znaczeniu, jakie określonym terminom nadaje język potoczny. Definicji pasa drogowego i drogi ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera, ani nie odsyła do właściwego aktu prawnego. Pojęcie te definiuje jednak ustawa o drogach publicznych, stanowiąc w art. 4 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r.), że pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą.; w art. 4 pkt 2, w myśl którego droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 7 ustawy o drogach publicznych korona drogi to jezdnie z poboczami, pasami awaryjnego postoju lub pasami przeznaczonymi do ruchu pieszych, zatokami autobusowymi lub postojowymi, a przy drogach dwujezdniowych - również z pasem dzielącym jezdnie. Zestawienie tych dwóch definicji pozwala na przyjęcie, że korona drogi jest częścią składową, elementem drogi, a do korony drogi należy także zatoka postojowa. Ustawa o drogach publicznych definicji zatoki postojowej nie zawiera, toteż posiłkując się znaczeniem tego terminu w języku potocznym. Kolegium w ślad za wskazanym wyrokiem przyjęło, że jest to rozszerzenie jezdni na pewnej długości kosztem chodnika lub pobocza, przeznaczone do parkowania samochodów ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod. red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom IV, s. 901). Dodało, że zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego droga jest budowlą oraz stanowiącym całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego). Skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.o.p.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co do zasady, podlegają grunty, budynku lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (a więc opodatkowaniu takiemu nie może podlegać przestrzeń nad i pod powierzchnią gruntu), należy przyjąć, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. nie podlega wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym jest zlokalizowana budowla w postaci jezdni z poboczami, pasami awaryjnego postoju lub pasami przeznaczonymi do ruchu pieszych, zatokami autobusowymi lub postojowymi i z pasem dzielącym jezdnie, wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z normy tej wynika, że omawianym zwolnieniem objęte są parkingi przydrożne, o ile są zatokami postojowymi, a więc rozszerzeniem jezdni na pewnej długości kosztem chodnika lub pobocza, przeznaczone do parkowania samochodów. Nie sposób jednak podzielić poglądu ażeby za zatokę postojową uznać także parking przyhotelowy (tak jak parking przed supermarketem/hipermarketem). Jakkolwiek i ten parking służy do parkowania samochodów, jednakże, po pierwsze, nie stanowi całości techniczno-użytkowej przeznaczonej do prowadzenia ruchu drogowego, ale jest funkcjonalnie związany z hotelem (z supermarketem/hipermarketem), zapewniając gościom hotelowym (kupującym w supermarkecie/ hipermarkecie) możliwość pozostawienia pojazdów oraz, po drugie, nie służy ani prowadzeniu, ani zabezpieczeniu, ani obsłudze ruchu drogowego, co jest charakterystyczne dla zatok postojowych. Już z tego względu i na podstawie tych argumentów nie można uznać, by parking hotelowy (tak jak parking przed supermarketem/hipermarketem) mógł być zakwalifikowany do kategorii obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l.

W tym przypadku gdyby okazało się jeszcze, jak zauważył NSA w tym wyroku, że takie parkingi nie są obiektami budowlanymi, tylko urządzeniami budowlanymi, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., to skoro przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak - między innymi - przejazdy i place postojowe, nie sposób nie zauważyć, że parking hotelowy (parking przed supermarketem/hipermarketem) jest właśnie placem postojowym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu hotelowego (supermarketu/ hipermarketu) zgodnie z jego przeznaczeniem z obiektem tym związanym. Innymi słowy, parking hotelowy (tak jak parking przed supermarketem/hipermarketem) służy funkcjonowaniu hotelu (supermarketu/hipermarketu), a nie prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego. A zatem, ponieważ jest urządzeniem budowlanym, a nie obiektem budowlanym, i już z tego względu nie może być objęty zwolnieniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l., ponieważ zwolnienie to dotyczyć może tylko obiektów budowlanych, a nie urządzeń budowlanych.

Stanowisko, w myśl którego nie można rozszerzająco definiować pojęcia "pas drogowy" i tym samym dokonywać rozszerzającej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l., jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W zakresie opodatkowania gruntów pod parkingami przyhotelowymi wynika ono z prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2009r., I SA/Gd 708/09 i z dnia 22 kwietnia 2010r., I SA/Gd 196/10 oraz wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2011r., I SA/Ol 177/11.

Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. nie uznało zatem zasadności zarzutów odwołania podatnika. Nie stanowi naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 rozstrzygnięcie przez organ pierwszej instancji, że budowle Spółki, tj. parking w Ł. przy ul. A 22 i przy ul. B 93 w 2006r. nie były zwolnione z podatku od nieruchomości (min. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011r., III FSK192/10). Owszem uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego, ponieważ nie zawiera rozważań co do zasadności opodatkowania wskazanych przez Spółkę budowli parkingów, a zawiera rozważania tylko co do możliwości opodatkowania budowli w pasie drogowym jeśli grunty nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "dr". Jednak mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, bo wskazane budowle nie podlegały w 2006r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Poza tym, wbrew zarzutom odwołania, zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie zgodnie z art.210 §1 pakt 6 Op i nie narusza art. 121 § 1 Op, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ w uzasadnieniu tej decyzji organ nie pominął odmiennego orzecznictwa sądowego co do opodatkowania budowli w pasie drogowym, tylko ocenił, że w orzecznictwie NSA ugruntowany został pogląd prezentowany przez ten organ. Natomiast twierdzenie pełnomocnika Spółki w odwołaniu, że wskazane parkingi (w tym mury oporowe, ekrany akustyczne, oświetlenie) stanowią "układ dróg wewnętrznych wokół sklepów Spółki" i należą w całości do "kategorii dróg wewnętrznych" w myśl przepisów ustawy o drogach publicznych nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, gromadzonym z udziałem pełnomocnika strony. Poza tym, z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty z dnia 24 kwietnia 2006r. w podatku od nieruchomości m.in. za 2006r., z protokołu kontroli podatkowej z dnia 27 lipca 2006r., z wcześniejszych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2002-2006 i z pisma Urzędu Miasta Ł. Wydziału Finansowego z dnia 21 września 2006r. wynika, że Spółka otrzymała już zwrot nadpłaty z tytułu budowli drogi w pasie drogowym wokół obiektu handlowego, położonej w Ł. przy ul. A 22, a więc pozostałe obiekty budowlane (bądź urządzenia budowlane) Spółki nie mogły być uznane za zwolnione z podatku od nieruchomości, czego wcześniej Spółka nie kwestionowała, w szczególności w zakresie treści protokołu kontroli podatkowej z dnia 27 lipca 2006 roku dotyczącego m.in. przedmiotu opodatkowania w postaci tych parkingów.

W skardze na tą decyzję "A" Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Decyzji tej zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. poprzez błędną jego interpretację i stwierdzenie, iż wyłączeniu z opodatkowania wskazanemu w tym przepisie nie podlega sieć dróg wewnętrznych zlokalizowana na terenie należących do skarżącej sklepów.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu sprawy i stanowiska Kolegium, podniosła, iż sporna nie jest okoliczność, czy decydujące znaczenie w zakresie kwalifikacji do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004-2006 ma oznaczenie gruntu, na którym posadowiona jest droga w ewidencji gruntów symbolem "dr". Jednakże, SKO uznało, iż sieć dróg wewnętrznych na terenie sklepów skarżącej nie stanowi budowli drogowej ani obiektu związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Nie akceptując tego stanowiska, skarżąca podniosła, iż wskazane we wniosku pasy drogowe wraz z budowlami dróg wewnętrznych należącymi do skarżącej korzystały z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r., a rozstrzygnięcie SKO jest zasadniczo oparte na uzasadnieniu wyroku NSA dotyczącego opodatkowania parkingów przyhotelowych, tj. wyroku wydanego w odmiennym stanie faktycznym. W przedmiotowej sprawie parkingi stanowią jedynie element sieci dróg wewnętrznych, a nie samodzielne obiekty budowlane, wobec czego zawarte w powołanym przez SKO wyroku NSA tezy nie są dla przedmiotowej sprawy adekwatne. Zdaniem spółki, w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że pojęcie pasa drogowego i drogi należy rozumieć według znaczenia nadanego tym pojęciom przez ustawę o drogach (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 maja 2007r., wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 października 2011r., wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r.). W tych wyrokach brak jest odniesienia do definicji korony drogi i twierdzeń, iż korona drogi stanowi element składowy drogi. Przyjęte przez SKO stanowisko w ślad za stanowiskiem NSA w wyroku z 10 czerwca 2011 jest zatem odosobnione i nieprawidłowe. Stoi ono bowiem w sprzeczności z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach, w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczyło analizowane wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdzie wprost zdefiniowano drogi wewnętrzne jako drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe.

Akceptacja stanowiska SKO oznaczałaby, iż każda z wymienionych wyżej dróg wewnętrznych mogłaby stanowić drogę wyłącznie gdyby składała się z jezdni z poboczami, pasami awaryjnego postoju lub pasami przeznaczonymi do ruchu pieszych i zatok autobusowych lub postojowych. Powyższe prowadzi do kuriozalnych wniosków, iż nawet droga dojazdowa do gruntów rolnych musiałaby być wyposażona np. w zatoki autobusowe i pasy awaryjnego postoju.

Zdaniem skarżącej, skoro place postojowe zostały wprost określone jako drogi w myśl ustawy o drogach, to jest to wystarczające do stwierdzenia, że place postojowe podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006. Konstrukcja powyższego przepisu jasno wskazuje, że za drogi wewnętrzne należy uznać wszystkie obiekty posiadające analogiczne cechy konstrukcyjne do obiektów wymiennych w przepisie. Skoro zatem w przykładowym wyliczeniu znajdowały się place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami, to analogicznie za drogi wewnętrzne powinny zostać uznane również place i parkingi przed centrami handlowymi. W analizowanej sytuacji pomocniczo powołano aktualne brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy o drogach, zgodnie z którym drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Za drogi wewnętrzne należy zatem uznać również place oraz parkingi. Definicję drogi zawiera również art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawa o ruchu drogowym, wskazując, że droga to "wydzielony pas terenu składający się z jezdni, pobocza, chodnika, drogi dla pieszych lub drogi dla rowerów, łącznie z torowiskiem pojazdów szynowych znajdującym się w obrębie tego pasa, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, jazdy wierzchem, lub pędzenia zwierząt". Zawarta w Prawie o ruchu drogowym definicja "drogi" określa funkcję drogi, jaką jest funkcja komunikacyjna. Skarżąca podkreśliła, iż powierzchnie jezdne spełniają przesłanki do uznania ich za drogi w rozumieniu ustawy o drogach i Prawa o ruchu drogowym. "Prawo budowlane nie zawiera definicji pojęć "droga", "ulica", "plac", "miejsce publiczne", przy wykładni przepisu art. 30 Prawa budowlanego pomocne będą definicje zawarte w ustawie z dnia 21 marca 2008r. o drogach publicznych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 tej ustawy, drogą lub pasem drogowym jest wydzielony pas terenu, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów oraz do ruchu pieszych, wraz z leżącymi w jego ciągu obiektami inżynierskimi, placami, zatokami postojowymi oraz znajdującymi się w wydzielonym pasie terenu chodnikami, ścieżkami rowerowymi, drogami zbiorczymi, drzewami i krzewami oraz urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 maja 2007r., II SA/Kr 846/04). Przepisy ustawy o drogach i Prawa o ruchu drogowym potwierdzają, iż drogą (w tym drogą wewnętrzną) jest obiekt służący komunikacji, poruszaniu się i postojowi pojazdów, usprawnieniu ruchu. Takim celom służył również układ dróg na terenie nieruchomości skarżącej. Zgodnie z definicją słownikową, droga to "wydzielony pas ziemi łączący poszczególne miejscowości lub punkty terenu, przystosowany do komunikacji". A zatem również definicja słownikowa potwierdza powyższe wnioski. Potoczne rozumienie terminu "droga" wskazuje jedynie na funkcje, jakie powinna ona pełnić (tj. funkcje komunikacyjne). W rozumieniu potocznym termin "droga" obejmuje swoim zakresem także drogi na terenie sklepów skarżącej. Przepisy ustawy o drogach i Prawa o ruchu drogowym potwierdzają, iż drogą (w tym drogą wewnętrzną) jest obiekt służący komunikacji, poruszaniu się i postojowi pojazdów, usprawnieniu ruchu. Takim celom służy również układ dróg na terenie nieruchomości skarżącej. Powyższe jednoznacznie uzasadnia stanowisko, iż według stanu prawnego obowiązującego od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. powierzchnie jezdne przed sklepami skarżącej, w tym także parkingi, jako budowle drogowe, drogi wewnętrzne w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w latach 2004 - 2006.

W ocenie skarżącej, fakt, że zlokalizowane na terenie nieruchomości skarżącej drogi wewnętrzne pełnią funkcję pomocniczą w działalności skarżącej nie wyklucza faktu prowadzenia na nich ruchu drogowego. Przez pojęcie ruchu drogowego należy rozumieć poruszanie się pieszych i pojazdów po drogach (w tym także drogach wewnętrznych). Powyższe stanowisko potwierdzają przepisy Prawa o ruchu drogowym. Przepis art. 1 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006 stanowił, iż obowiązuje ona na drogach publicznych oraz w strefach zamieszkania, a także poza drogami publicznymi, jeśli jest to konieczne dla uniknięcia zagrożenia bezpieczeństwa uczestników tego ruchu. Natomiast, zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 1 Prawa o ruchu drogowym, ustawa ta określa zasady ruchu na drogach publicznych, w strefach zamieszkania oraz w strefach ruchu. Przez strefę ruchu należy rozumieć obszar obejmujący, co najmniej jedną drogę wewnętrzną, na której wjazdy i wyjazdy oznaczone są odpowiednimi znakami. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw, jednym z głównych celów jej uchwalenia było właśnie "wprowadzenie stosowania przepisów ruchu drogowego na wybranych drogach wewnętrznych - położonych w nowo utworzonych, oznakowanych strefach ruchu. W zakresie koniecznym dla uniknięcia zagrożenia bezpieczeństwa uczestnika ruchu, ustawa będzie stosowana również na drogach innych niż publiczne, oznakowane jako strefy ruchu i strefy zamieszkania". Nowelizacja zmierza do rozszerzenia stosowania przepisów Prawa o ruchu drogowym na pewne kategorie dróg, na których faktycznie odbywał się ruch drogowy, ale z racji braku odpowiednich uregulowań prawnych ruch na tych drogach znajdował się poza regulacją Prawa o ruchu drogowym. Drogi wewnętrzne na terenie sklepu przy ul. A zostały oznakowane znakami "strefa ruchu", a zatem bez wątpienia na drogach tych odbywa się ruch drogowy. Umiejscowienie na należących do spółki gruntach wspomnianych znaków drogowych należy zatem traktować jako potwierdzenie, że również przed nowelizacją na tych gruntach znajdowały się drogi wewnętrzne, na których odbywał się ruch drogowy.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego część rysunkowa projektu zagospodarowania działki lub terenu, powinna zawierać "układ komunikacji wewnętrznej przedstawiony w nawiązaniu do istniejącej i projektowanej komunikacji zewnętrznej, określający układ dróg wewnętrznych". Także zgodnie z definicją słownikową, droga to wydzielony pas ziemi łączący poszczególne miejscowości lub punkty terenu, przystosowany do komunikacji. Z definicji drogi zawartej w Prawie o ruchu drogowym wynika nadto, że znaczenie dla zakwalifikowania obiektu, jako drogi ma przeznaczenie tego obiektu, które ma być związane z ruchem lub postojem pojazdów. Pojazdy zjeżdżając na teren sklepu z drogi publicznej wjeżdżają bezpośrednio na drogę należącą do skarżącej, na której mogą się zatrzymać, a następnie drogą wyjazdową przejeżdżają z powrotem na drogę publiczną. Wszystkie opisane powyżej czynności związane są z prowadzeniem ruchu drogowego.

Spółka wskazała, iż na terenie należących do niej sklepów znajduje się sieć dróg wewnętrznych, na których prowadzony jest ruch drogowy. W związku z powyższym również zlokalizowana na drogach wewnętrznych infrastruktura oświetleniowa wraz z murami oporowymi powinna podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 -2006, jako obiekt związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Nie istnieje ustawowa definicja pojęcia "obiektów związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". W celu dokonania wykładni analizowanego pojęcia, należy posłużyć się zatem jego znaczeniem przyjmowanym w języku potocznym. Zgodnie z definicją słownikową, "zabezpieczać" oznacza "dać (dawać) ochronę, osłonę przed czymś niebezpiecznym, szkodliwym; ustrzec (strzec), ochronić (chronić)". W ocenie skarżącej, oświetlenie powierzchni jezdnych niewątpliwie pełni funkcje, które przyczyniają się do zwiększenia bezpieczeństwa ruchu odbywającego się na terenie sklepów skarżącej, a zatem również te obiekty powinny podlegać wyłączeniu z opodatkowania w roku 2006. Ponadto, w celu określenia zakresu pojęcia obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, można pomocniczo posłużyć się rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 roku, w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie. Zgodnie z jego zapisami, urządzenia oświetleniowe zostały zaliczone do wyposażenia technicznego dróg i jednocześnie nie zostały zaliczone do kategorii urządzeń technicznych znajdujących się w pasie drogowym, niezwiązanyeh z drogą (takich jak np. linie elektroenergetyczne, których niewątpliwie nie można zaliczyć do urządzeń związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu). Zgodnie ze wspomnianym rozporządzeniem, "droga powinna być oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu". W związku z powyższym, oświetlenie dróg wewnętrznych uznać należy za obiekty związane z zabezpieczeniem ruchu. Powołując wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2003 roku, stwierdziła, że "budowle oświetlenia dróg stanowią element składowy drogi jako urządzenia techniczne służące bezpieczeństwu ruchu na drogach". "Instalacje oświetlenia drogowego mieszczą się w pojęciu budowli dróg publicznych, gdyż są urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu" (wyrok NSA z dnia 20 października 2005r.). Spółka stwierdziła więc, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. nie podlegały pasy drogowe wraz z budowlami dróg wewnętrznych oraz obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Powołując art. 81b § i pkt 2 Op, Spółka wywiodła, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu: (i) kontroli podatkowej, (ii) postępowania podatkowego - w zakresie nie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem oraz biorąc pod uwagę, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania, a nadpłata została zwrócona w trybie przewidzianym przez art. 75 § 4 Op, nie zachodzą podstawy by twierdzić, że uprawnienie skarżącej do ponownego skorygowania deklaracji zostało wyłączone. Również fakt, że skarżąca nie wniosła zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z dnia 27 lipca 2006r. nie oznacza, że pozbawiona została ona uprawnienia do ponownej weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości, a w konsekwencji także uprawnienia do ponownego skorygowania deklaracji. Z treści art. 81b § 1 pkt 2 Op w jasny sposób wynika, że ograniczenie uprawnienia do ponownego skorygowania deklaracji zachodzi wyłącznie w wypadku wydania przez organy podatkowe decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wcześniejszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz jego pozytywne rozpatrzenie w trybie art. 75 § 4 Op, jak również nie wniesienie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej nie neguje więc prawa skarżącej do ponownego złożenia wniosku również w odniesieniu do budowli drogi.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwana dalej u.p.o.l., oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), zwanej dalej Prawo budowlane, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Istota sporu między stronami o charakterze materialnoprawnym nie sprowadza się do tego, czy zastosowanie określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zwolnienia obejmuje również drogi wewnętrzne i czy decydujące znaczenia ma ich oznaczenie w ewidencji symbolem "dr", lecz do tego, czy połączony z drogami wewnętrznymi parking zlokalizowany na terenie wokół centrum handlowego skarżącej Spółki wraz z urządzeniami, tj. mur oporowy, ekran akustyczny i oświetlenie, stanowi przedmiot podlegający wyłączeniu od opodatkowania podatkiem na podstawie tegoż przepisu, a geneza tego sporu tkwi w odmiennej klasyfikacji parkingu. Spółka podnosi, iż stanowi on element sieci drogi wewnętrznej, a nie samodzielny obiekt budowlany, place i parkingi przed centrami handlowymi posiadają bowiem cechy obiektów wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach obiektach, gdzie wskazano m.in. na place postojowych, które zostały uznane za drogi wewnętrzne; spełniają też wymogi definicji drogi z art. 2 pakt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym i art. 4 ustawy o drogach publicznych oraz potocznego znaczenia tegoż pojęcia, służą bowiem komunikacji, poruszaniu się i postoju pojazdów, usprawnieniu ruchu; drogi wewnętrzne zostały oznakowane znakami "strefa ruchu". W konsekwencji również zlokalizowaną na drogach wewnętrznych - parkingu infrastrukturę oświetleniową wraz z murami oporowymi jako obiekt związany z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu Spółka zalicza do wyposażenia technicznego dróg, nie zaś urządzeń technicznych znajdujących się w pasie drogowym, co również uzasadnia ich wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy uważa natomiast, iż sporny parking nie jest obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, co jest charakterystyczne dla przydrożnych zatok postojowych, lecz z obsługą obiektu handlowego (marketu) i funkcjonalnie jest związany z marketem; nie jest też obiektem budowlanym, lecz tylko urządzeniem budowlanym i dlatego nie korzystał w 2006r. ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu ma wykładnia art. 2 ust. 1 pakt. 3, ust. 3 pkt 4 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. oraz art. 3 pkt 1 lit.b, 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z drugim z nich w brzmieniu obowiązującym w 2006r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zgodnie z trzecim z wymienionych przepisów budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na mocy ostatniego ze wskazanych przepisów obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, budowlą jest przy tym każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. drogi czy urządzenia techniczne; urządzeniem budowlanym jest zaś urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, iż co do zasady opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika, w rozumieniu prawa budowlanego, tymi są zaś na gruncie Prawa budowlanego m.in. drogi, urządzenia techniczne; oraz urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego). Od tej zasady ustawodawca wprowadza wyjątek w art. 2 ust. 3 pakt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu nie podlegają bowiem pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przepis ten, podobnie jak inne wprowadzające wszelkiego rodzaju wyjątki od zasady powszechności opodatkowania danym podatkiem, winien być interpretowany ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Oznacza to, iż zawarte w art. 2 ust. 3 pakt 4 u.p.o.l. pojęcia pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem ruchu, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie mogą być definiowane rozszerzająco. Prowadziłoby to bowiem do rozszerzającej wykładni przepisu, ustanawiającego wyjątki od zasady opodatkowania. Podnieść też należy, iż przedmiotowe zwolnienie w 2006r. odnosiło się, co nie jest kwestią sporną między stronami, zarówno do dróg publicznych, jak i innych, w tym dróg wewnętrznych, czego wprost dowodzi jego literalna wykładnia, a co potwierdziło też dotychczasowe orzecznictwo (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007r., I SA/Ol 582/2006, LexPolonica nr 1158791, wyrok NSA z dnia 16 października 2009r., II FSK 784/08 Lex Nr 528862). Stanowiący podstawę zaskarżonej decyzji przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. w brzmieniu, obowiązującym począwszy od dnia 9 grudnia 2003 r., do czasu kolejnej nowelizacji ustawy obowiązującej, tj. od dnia 1 stycznia 2007r., rozszerzył więc wynikające z wcześniejszego brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 zwolnienia na wszystkie rodzaje dróg, a więc także na drogi wewnętrzne. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 9 grudnia 2003 r. zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały bowiem budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Ponieważ w zmienionej wersji przepisu ustawodawca nie posłużył się już przymiotnikiem "publiczne", dalsze przyjmowanie, że także po nowelizacji zwolnienie należy stosować wyłącznie do dróg publicznych, stałoby nie tylko w sprzeczności z zasadą ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień, ale także w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy.

Wyłączeniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawodawca obejmuje, jak podnosi orzecznictwo sądowe, trzy odrębne kategorie przedmiotów, tj. pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem zabezpieczeniem lub obsługą ruchu. Pojęcie pasy drogowe oznacza stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r., wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą; droga zaś na mocy art. 4 pkt 2 tej ustawy - budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. nie podlega zatem wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym jest zlokalizowana budowla w postaci jezdni z poboczami, pasami awaryjnego postoju lub pasami przeznaczonymi do ruchu pieszych, zatokami autobusowymi lub postojowymi i z pasem dzielącym jezdnie, wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z normy tej wynika, że omawianym zwolnieniem objęte są również parkingi przydrożne, o ile są zatokami postojowymi, a więc rozszerzeniem jezdni na pewnej długości kosztem chodnika lub pobocza, przeznaczone do parkowania samochodów. Ocena zwolnienia parkingu od podatku od nieruchomości musi być zatem dokonywana indywidualnie w okolicznościach danej konkretnej sprawy. Nie każdy bowiem parking będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem. Z literalnego brzemienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. wynika bowiem, że w odniesieniu do obiektów budowlanych (inaczej niż w przypadku dróg) ustawodawca określił dodatkowe, decydujące o zwolnieniu kryterium, tj. "związanie z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", które powinno być oceniane ad casum. Dla zastosowania określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. zwolnienia, wyraźną wolą ustawodawcy było, aby wobec każdego innego niż droga obiektu budowlanego dało się jednoznacznie stwierdzić, że spełnia on funkcję prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu. Nie chodzi przy tym o funkcję służącą prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze jakiegokolwiek ruchu, ale właśnie ruchu drogowego, co logicznie wynika z kontekstu w jakim pojęcie "prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu" zostało użyte w art. w 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. Przepis ten w pierwszej kolejności odnosi się bowiem do dróg, stanowiąc jednocześnie, że w przypadku spełnienia dodatkowego kryterium, jakim jest "prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu" wraz z drogami zwolnieniu mogą podlegać także inne niż drogi obiekty budowlane. Nie można też zapominać o tym, iż przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości obejmuje, jak wskazuje art. 1a pkt u.o.p.l., także urządzenia techniczne w rozumieniu prawa budowlanego, tymi zaś są wprost wskazane w art. 3 pakt 9 Prawa budowlanego place postojowe. Należy zatem odróżnić obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu od urządzenia budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli (od 1 stycznia 2003r.) użytych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, ze zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej poszerzył się, gdyż oprócz obiektu budowlanego objął swym zakresem również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. W ocenie Sądu, nie sposób zatem uznać, aby za obiekty budowlane, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.pl. można było uznać obiekty służące obsłudze innego rodzaju ruchu niż ruch na drodze, a więc np. obiekty służące prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu wodnego, czy ruchu powietrznego, jak również obiekty, w stosunku do których ruch ten ma charakter uboczny (pomocniczy), służący innemu głównemu celowi tego obiektu. Warunkiem koniecznym i wystarczającym dla zastosowania zwolnienia podatkowego wobec innych niż drogi obiektów budowlanych jest ustalenie, że dany obiekt służy prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż nie sposób podzielić zapatrywania skarżącej, ażeby parking przy markecie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jakkolwiek i ten parking służy do parkowania samochodów, to jednak, po pierwsze, nie stanowi on całości techniczno-użytkowej przeznaczonej do prowadzenia ruchu drogowego, ale jest funkcjonalnie związany z marketem, zapewniając klientom marketu możliwość pozostawienia pojazdów na czas dokonywania zakupów w markecie, oraz, po drugie, nie służy ani prowadzeniu, ani zabezpieczeniu, ani obsłudze ruchu drogowego, co jest charakterystyczne dla zatok postojowych. Już z tego względu i na podstawie tych argumentów nie można uznać, by parking skarżącej Spółki mógł być zakwalifikowany do kategorii obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. Sporny parking mieści się natomiast w pojęciu urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. Skoro bowiem przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak – między innymi – przejazdy i place postojowe, to nie sposób nie zauważyć, że parking przy markecie jest właśnie placem postojowym, zapewniającym możliwość użytkowania marketu zgodnie z jego przeznaczeniem i z obiektem tym związanym. Innymi słowy, parking ten służy funkcjonowaniu marketu, albowiem funkcje takiego parkingu związane są wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług handlowych, a nie prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego, jego celem nie jest choćby umożliwienie odpoczynku podczas podróży. Ponieważ jest on urządzeniem budowlanym, a nie obiektem budowlanym, już z tego względu nie może być objęty zwolnieniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l., zwolnienie to dotyczyć może tylko obiektów budowlanych, a nie urządzeń budowlanych. Parking stanowiłby obiekt budowlany, podlegający wyłączeniu od opodatkowania gdyby znajdował się w pasie drogowym i byłby związany jest z prowadzeniem i obsługą ruchu. Przez pojęcie prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu drogowego należy wszak rozumieć wszelką działalność mającą na celu zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania drogi. Obiektami służącymi prowadzeniu, zabezpieczeniu i dosłudze ruchu drogowego mogą być więc przydrożne parkingi, o ile spełniają one tego rodzaju funkcję. Sporny parking jest co prawda połączony z drogami wewnętrznymi, te zaś z drogami publicznymi, ale służy on obsłudze centrum handlowego i jest funkcjonalnie z tym centrum zwiażany.

Podniesiony przez stronę skarżącą argument, iż parkingi przy supermarkecie posiadają cechy placów postojowych wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach nie oznacza automatycznie, aby przypisywane tym placom kryterium związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na drodze było spełnione także w przedmiotowej sprawie. Dokonane przez organ rozróżnienie pomiędzy rodzajami parkingów, tj. parkingami przydrożnymi i parkingami przy supermarketach czy hotelach, było uzasadnione i pomocne dla uwidocznienia funkcji spełnianej przez należące do tej kategorii poszczególne obiekty. Fakt, iż parkingi należą do tożsamej kategorii obiektów budowlanych, nie przesądza o tym, jak już wyżej wskazano, aby wszystkie parkingi spełniały te same funkcje. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych muszą to być bowiem obiekty służące obsłudze ruchu drogowego, nie zaś innego rodzaju ruchu niż ruch na drodze i temu celowi mają one służyć. W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l., jak też prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, tj., że należący do strony skarżącej parking nie spełniał kryteriów, aby mógł zostać zakwalifikowany jako obiekt budowlany służący prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego na prowadzącej do niego drodze, ponieważ droga ta ma charakter drogi wewnętrznej, stanowiącej w istocie dojazd do parkingu. W ustalonym stanie faktycznym to nie parking spełnia służebną rolę wobec drogi, lecz odwrotnie rolę taką pełni droga wobec parkingu. Celem prowadzenia parkingu przy markecie jest zapewnienie bezpieczeństwa pojazdów i wygody przebywających do marketu klientów. Prowadząca do parkingu droga wewnętrzna nie była związana z obsługą ruchu drogowego, ale wyłącznie z obsługą parkingu (dojazdem do parkingu), wobec czego trudno uznać, by parking miał w tym przypadku obsługiwać i zabezpieczać ruch drogowy obywający się na prowadzącej do niego drodze. W przedmiotowej sprawie istnienie parkingu dla funkcjonowania drogi można było uznać za niezbędne tylko w powyższym sensie, który, w ocenie Sądu, nie wyczerpuje pojęcia zabezpieczenia, prowadzenia i obsługi ruchu drogowego. Biorąc pod uwagę powyższe oraz nakaz ścisłej wykładni art. 2 ust. 3 pakt 4 u.o.p.l. ustanawiającego wyjątki od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie sposób podzielić prezentowanego w skardze poglądu, wedle którego sporne parkingi stanowią element dróg wewnętrznych Spółki, a skoro są one podobne do określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych placów przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętli autobusowych, to są drogami wewnętrznymi. Spółka zdaje się zapominać o tym, iż tego rodzaju place związane są z wykonywaniem przez przedsiębiorstwa komunikacyjne usług przewozu osób i towarów, a więc są związane z funkcją komunikacyjną. Będące własnością Spółki markety, dla użytkowania których zgodnie z ich handlowym przeznaczeniem niezbędne są parkingi dla klientów, nie służy, jak wskazano, temu celowi. Nadto powołany w skardze przez Spółkę przepis art. 2 pakt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, definiujący pojęcie drogi, wprost odwołuje się do funkcji komunikacyjnej, centrum handlowe "obsługiwane" przez parking nie spełnia tej funkcji. Bez znaczenia jest przy tym to, że powierzchnie jezdne spełniają wymogi i przesłanki uznania ich za drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych i Prawo o ruchu drogowym; że na parkingu odbywa się ruch pojazdów oraz że parkingi zostały oznakowane znakami "sfera ruchu". Jak już bowiem szczegółowo wskazano nie każdy parking, pomimo że na każdym odbywa się ruch pojazdów i pieszych oraz postój pojazdów, stanowi obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W konsekwencji i znajdujące się na nim urządzenia nie podlegają spornemu zwolnieniu.

Nie jest zasadne powoływanie się przez skarżącą Spółkę na wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 maja 2007r., II SA/Kr 846/04. Wyrok ten odnosi się bowiem do definicji drogi i miejsca publicznego dla potrzeb budowy ogrodzeń od strony dróg i miejsc publicznych itp. Dotyczy on postępowania administracyjnego w sprawie budowy ogrodzenia, a więc zgoła odmiennej regulacji prawnej i faktycznej, nie ma związku ze stosowaniem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Trudno zatem dopatrzeć się przesłanek dla uznania, że oceny wyrażone w tym wyroku mogą mieć znaczenie w sprawie obecnie rozpoznawanej.

Wbrew sugestii skargi, organ nie kwestionował prawa Spółki do kolejnej korekty deklaracji podatkowej za 2006r., a jedynie odnosząc się do okoliczności faktycznych wskazał, iż "Spółka otrzymała już zwrot nadpłaty z tytułu budowli drogi w pasie drogowym wokół obiektu handlowego w Ł. przy ul. A 22, a więc pozostałe obiekty budowlane (bądź urządzenia budowlane) Spółki nie mogły być uznane za zwolnione z podatku od nieruchomości, czego wcześniej Spółka nie kwestionowała". Organ nie odmówił też stwierdzenia nadpłaty z uwagi na utratę przewidzianego w art. 81b § 1 pakt 2 Op prawa do dokonania korekty deklaracji podatkowej, lecz z uwagi na to, iż parking nie stanowi obiektu budowlanego związanego z zabezpieczeniem, prowadzeniem i obsługą ruchu.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

P.Z-C.