Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 918/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2007 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...], nr [...] ; II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej B sp. z o.o. w M. kwotę 3.180,00 zł (trzy tysiące sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...], którą określono stronie skarżącej A sp. z o.o. w M. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].

Zaskarżona decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ II instancji, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2005 r. uchylającym decyzję tegoż organu z dnia [...] po kasacyjnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2004 r.

Z poczynionych przez organ podatkowy I instancji ustaleń faktycznych wynikało, że skarżąca strona, będąca jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, działając przez pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników, zawarła z dyrektorem zarządu spółki – M. W., będącym jednocześnie jedynym udziałowcem spółki, umowę o zarządzanie, na mocy której przyznano mu wynagrodzenie roczne w wysokości [...] oraz [...] prowizji od uzyskanego przez spółkę obrotu w zamian za zarządzanie spółką, a w szczególności za sprawowanie czynności zarządu w odniesieniu do majątku spółki i za prowadzenie spraw spółki w stosunkach obrotu. Powyższa umowa została zawarta na czas oznaczony od dnia 1 stycznia 1995 r. do dnia 31 grudnia 1997 r., jednakże aneksem z dnia 5 stycznia 1998 r. przedłużono ją na kolejne lata 1998 i 1999. Organ I instancji uznał, iż jest to umowa "zawarta z samym sobą" przez tego udziałowca, a tym samym przyjął, iż nieuprawnionym było pomniejszenie w 1999 r. przychodów spółki o kwotę [...], stanowiącą wynagrodzenie z tytułu przedmiotowej umowy zlecenia.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy, powołując się na treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1999 r., podzielił powyższy pogląd, wywodząc, podobnie jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 grudnia 2004 r., iż kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z dokonaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz wydatki związane z dokonywaniem dwustronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.

W ocenie organu odwoławczego nie można było uznać za koszt uzyskania przychodów skarżącej spółki wydatków poczynionych przez nią na wynagrodzenie M. W. z tytułu umowy o zarządzanie, gdyż skuteczność zawarcia przedmiotowej umowy uzależniona była od zachowania wymogów określonych w art. 203 k.h., które przez A sp. z o.o. w M. nie zostały spełnione. Organ odwoławczy wskazał, iż nie zachowano reguł zawierania umów pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu, bowiem de facto po obu stronach występowała ta sama osoba, tj. M. W., bowiem był on jedynym udziałowcem spółki, wykonującym wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników, i zarazem jednoosobowym zarządem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wprawdzie spółka uchwałą zgromadzenia wspólników ustanowiła pełnomocnika w osobie W. T. do występowania w imieniu spółki przy zawieraniu umów z członkami zarządu, jednakże, w świetle art. 203 k.h., powołanie tego pełnomocnika i tak powoduje, że umowy takie są umowami "z samym sobą" z tą tylko różnicą, że są zawierane za pośrednictwem pełnomocnika.

Organ II instancji podniósł także, iż w świetle art. 235 k.h. uchwała Zgromadzenia Wspólników o powołaniu pełnomocnika do zawierania umów z członkami zarządu, nie powinna w ogóle zapaść, albowiem zgodnie z tym przepisem wspólnicy nie mogą ani osobiście ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów między nimi a spółką.

Organ odwoławczy wskazał również, iż na mocy tak zawartej umowy, niezależnie od jej nazwy, nie mógł powstać stosunek pracy, gdyż byłby on pozbawiony swej konstrukcyjnej cechy podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy, o jakim mowa w art. 22 § 1 kodeksu pracy, ponieważ w takiej sytuacji musiałoby bowiem zaistnieć podporządkowanie pracownika "samemu sobie", co jest pojęciowo wykluczone.

Zdaniem tego organu, w toku całego postępowania nie zostało przez A sp. z o.o. w M. także wykazane, aby prezes spółki, poza faktem powołania go na tę funkcję, dokonywał na rzecz spółki konkretnych świadczeń, które stanowiłyby ekwiwalent otrzymanego wynagrodzenia i równocześnie były nakierowane w sposób szczególny na uzyskanie przez podatnika określonych przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A sp. z o.o. w M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji nieważność określoną w art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z wydanymi w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 793 / 04, i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA / Wr 346 / 03, a także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i pozostające w związku z rozstrzygnięciem, oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zarzucił, powołując się na argumentację zawartą w obu wskazanych wyżej wyrokach, że organ odwoławczy w trakcie swojego postępowania, wbrew sądowym wytycznym, nie przeprowadził żadnego dowodu na okoliczność wykazania, że wydatki z tytułu wynagrodzenia z przedmiotowej umowy o zarządzanie, zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, wynikają z jednostronnych świadczeń, wskazując przy tym, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji, organy nie kwestionowały dwustronności świadczeń wynikających z przedmiotowej umowy, nawet pomimo uznania jej z punktu widzenia prawa podatkowego za bezskuteczną. W przekonaniu zatem pełnomocnika strony organ podatkowy, skoro nie zostały ustalone żadne nowe okoliczności, związany był oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i dlatego też ponownie błędnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W opinii skarżącej bezprzedmiotowe było dowodzenie przez stronę przeciwną nieważności umowy czy też innych wad prawnych, gdyż istotą sporu jest to, czy skarżąca poniosła wydatki z tytułu jednostronnych czy ekwiwalentnych świadczeń. Pełnomocnik zarzucił także, iż strona skarżąca została pozbawiona w tym zakresie możliwości obrony swoich praw, albowiem nie miała realnej sposobności wniesienia zarzutów i dowodów na wykazanie, że przedmiotowe wydatki wynikały z dwustronnych czynności i były ekwiwalentem za wykonanie na rzecz spółki wynikających z umowy czynności. Zdaniem skarżącej wskazane okoliczności świadczą o naruszeniu art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść skarżącej bez wypełnienia obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego dyskwalifikuje zaskarżoną decyzję.

W świetle powyższego, w ocenie pełnomocnika strony, nieważność określona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wynika z naruszenia treści powoływanych wyroków, w których sądy prawomocnie orzekły, że bez wcześniejszego wykazania, że wydatki wynikają wyłącznie z jednostronnych czynności, nie jest możliwe określenie zaległości skarżącej, natomiast nieważność z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika z rażącego naruszenia treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie ma praktycznego zastosowania do określenia zaległości w niniejszej sprawie, gdyż każde dwustronne świadczenie a contrario stanowi koszt uzyskania przychodów.

Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, iż naruszenie przepisów postępowania (art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej), mające wpływ na rozstrzygnięcie, polega na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania jako świadków M. W. oraz pracowników skarżącej spółki, a także przedstawicieli głównych kontrahentów. Pełnomocnik wskazywał, iż dopuszczenie dowodów z dokumentów zewnętrznych skarżącej, np. faktur zakupu towarów, dokumentów magazynowych dostawców towarów, czy dokumentów wydania towarów, wpłynęłoby na ustalenie, kto w imieniu spółki odbierał zakupione towary (czyj podpis jest na fakturze jako odbiorcy), co pozwoliłoby ustalić, jakich faktycznie czynności dokonywał M. W. na rzecz skarżącej i czy miały one ekwiwalentny charakter. W tym kontekście pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił organowi podatkowemu, iż błędne nie uznał on, pomimo przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a cyt. wyżej ustawy, wydatków na wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w zgromadzeniu wspólników skarżącej za koszty uzyskania przychodów oraz równie wadliwie, mimo a contario przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 38 cyt. Ustawy, nie uznał pozostałych wydatków na dwustronne świadczenia na rzecz M. W. za koszty uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Odpierając zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej) organ wskazał, iż podatnik powinien przyczyniać się do zgromadzenia dowodów, przede wszystkim przez dołożenie wszelkiej staranności w celu ochrony swoich interesów, gdyż to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesiony wydatek pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Nadto w opinii organu nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej, albowiem pełnomocnik strony miał zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, iż wykonywanie przez M. W. czynności zarządczych na rzecz skarżącej miało nieodpłatny charakter, bowiem obowiązkiem członka zarządu, wynikającym z przepisów k.h., jest reprezentacja i prowadzenie spraw spółki, za które to obowiązki, w przypadku spółki jednoosobowej, członek zarządu, a zarazem jedyny udziałowiec, ma zagwarantowany udział w zysku.

Organ II instancji wskazał, iż bezpodstawne są również zarzuty nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydanymi w sprawie dotyczącej podatnika z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., gdyż wady decyzji, na które powołuje się pełnomocnik strony nie mają miejsca. W przekonaniu organu przedmiotowa decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), albowiem tut. organ odwoławczy był właściwy zarówno rzeczowo, jak i miejscowo do rozpoznania odwołania skarżącej złożonego od decyzji organu I instancji i w jego konsekwencji do wydania zaskarżonej decyzji, ani też nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została właściwie dokonana, przy czym podkreślono, iż nawet zakładając, że dany przepis dopuszczał możliwość rozbieżnych interpretacji, to wybór jednej z takich interpretacji, mniej czy bardziej uzasadnionej, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, cyt. dalej jako u.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w kontekście powyżej przyznanych kompetencji, stwierdzić należy, iż wydanie ich nastąpiło z naruszeniem prawa procesowego, które miało wpływ na rozstrzygniecie.

Na wstępie wskazać należało, iż zgodnie z treścią art. 153 u.p.s.a, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, zaś w myśl art. 190 u.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, przy czym ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej." (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi – Komentarz Wydawnictwo Prawne "Lexis Nexis", Warszawa 2004, s.219). Odstąpienie od zasady związania wykładnią orzeczenia sądu może nastąpić jedynie w razie istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu pierwotnego orzeczenia.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu kasacyjnego wyroku z dnia 8 grudnia 2004 r. dokonał wykładni ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 1993, Nr 106, poz. 482 ze zm.) wskazując, iż wprowadzona z dniem 1 stycznia 1999 r. zmiana przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 tejże ustawy, na którym oparto uchylone rozstrzygnięcie, nie ma charakteru wyłącznie redakcyjnego, bowiem sprowadza się do tego, że w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przepis ten odnosi się wyłącznie do wydatków spółki na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, które mają charakter jednostronnych świadczeń. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wywodził, iż w zmiana orzeczniczego przepisu ma charakter merytoryczny co oznacza, że organy podatkowe nie mogą zakwestionować zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na rzecz udziałowców nie będących pracownikami, jeżeli wydatki te związane są ze świadczeniem o charakterze wzajemnym. Podążając tropem tej wykładni Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 listopada 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, iż organy podatkowe nie rozważyły zakwestionowanego wydatku w aspekcie tak rozumianego art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dokonanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdził jednoznacznie, iż podatkowy organ odwoławczy, rozpatrując ponownie niniejszą sprawę, nie poczynił ustaleń we wskazanym wyżej zakresie.

Przechodząc do analizy zaistniałej w sprawie sytuacji, mając jednocześnie na uwadze stan prawny obowiązujący w 1999 r., przypomnieć należało, iż jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest tego rodzaju spółką prawa handlowego, w której jedyny wspólnik jest zarazem zgromadzeniem wspólników, przy czym wspólnik ten może być również jednoosobowym organem reprezentującym spółkę (zarządem), a ponadto może być także osobą świadczącą inne czynności na rzecz spółki. Jak widać z tego wyliczenia funkcje te są z sobą przemieszane i niejednokrotnie sprawiają trudność w prawidłowym zakwalifikowaniu powstałych na tym tle stosunków prawnych. Nie zmienia to jednak w żadnej mierze założenia, że ta sama osoba mogła w danym stanie faktycznym występować w roli przedstawiciela osoby prawnej, wykonującego uprawnienia przewidziane w art. 198 k.h., a poza tym mogła wykonywać jako osoba fizyczna inne określone czynności na rzecz spółki na podstawie umowy zawartej w wymagany prawem sposób i dopuszczalnej ze względu na istotę tej umowy.

Z przepisu art. 158 § 1 k.h. wynikało bowiem, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogły być tworzone przez jedną lub więcej osób, o ile ustawy nie zawierały ograniczeń, natomiast art. 158 § 2 k.h. stanowił, że w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była utworzona tylko przez jedną osobę (jedynego wspólnika), osoba ta wykonywała wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników. Skarżąca spółka była w 1999 r. spółką jednoosobową utworzoną przez M. W., dlatego też wykonywanie wszystkich uprawnień przysługujących według Kodeksu handlowego zgromadzeniu wspólników, należało do tej osoby jako jedynego wspólnika. Dalszy przepis art. 203 k.h. przewidywał natomiast, że zgromadzenie wspólników jest organem uprawnionym do powołania pełnomocników w celu reprezentowania spółki w umowach między tą spółką a członkami zarządu, jak również w sporach z nimi. Na podstawie treści art. 221 k.h. należało wnosić, że wybór pełnomocnika (pełnomocników) dla zawarcia umów między spółką a członkami zarządu (lub dla występowania w sporach z nimi) należał do zgromadzenia wspólników, którego postanowienia mają formę uchwał (art. 220 k.h.).

Jak wynika z przytoczonej regulacji, uprawnieniem M. W. było powołanie pełnomocnika w celu reprezentowania spółki jako osoby prawnej w dokonywanych czynnościach prawnych, w tym także w umowach zawieranych między spółką a członkami zarządu. Oceniając zatem z punktu widzenia wymagań art. 203 k.h. umowę , zawartą dnia [...], między spółką a M. W., nazwaną umową o zarządzanie, przedłużoną następnie aneksem z dnia [...], przy której zawieraniu skarżącą spółkę reprezentował pełnomocnik w osobie W. T., należy stwierdzić, że była to umowa ważna.

Nietrafnym jest także wywód organu o nieistnieniu przedmiotowej umowy w związku z naruszeniem art. 235 k.h., który stanowi, iż wspólnicy nie mogą głosować przy podejmowaniu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności, przyznania im wynagrodzenia, umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Przepis ten niewątpliwie ogranicza uprawnienia wspólników i dlatego też należy interpretować go ściśle, co uniemożliwia rozszerzać w drodze wykładni zawartych w nim wyłączeń. Wyraźnie należy opowiedzieć się za stanowiskiem, iż wyłączenie prawa wspólnika do głosowania przy podejmowaniu uchwały zgromadzenia wspólników nie obejmuje ustanowienia pełnomocnika spółki do zawierania umów ze wspólnikami- członkami zarządu, ponieważ w przypadku przeciwnego rozumowania umowę musiałaby zawierać tylko rada nadzorcza, co w sytuacji, gdy w spółce jej nie powołano, prowadziłoby do absurdalnej wykładni tego przepisu.

Zatem skoro, w przedstawionym wyżej stanie faktycznym sprawy, W. T. jako pełnomocnik spółki zawarła z M. W. umowę o zarządzanie, to umowa ta była również prawnie skuteczna, gdyż pełnomocnik został bowiem prawidłowo i ważnie ustanowiony. W związku z powyższym organ błędnie przyjął, że dyrektor zarządu spółki z o.o., z którym spółka ta zawarła umowę o zarządzanie, jest nieważna, co w dalszej kolejności skutkowało nieprzeprowadzeniem postępowania w zakresie ustalenia, czy rezultatem takiej umowy było faktyczne wykonywanie określonych czynności na rzecz spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił natomiast stanowisko organu co do tego, iż umowa z dnia 3 stycznia 1995 r. nie może zostać zakwalifikowana jako ważna umowa o pracę, co zresztą podnosił już Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2003 r. Warto w tym miejscu wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego w sprawach z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych (por. m. in. wyrok z dnia 17 grudnia 1996 r., II UKN 37 / 96, OSNAPiUS 1997, Nr 17, poz. 320; wyrok z dnia 5 lutego 1997 r., II UKN 86 / 96, OSNAPiUS 1997, Nr 20, poz. 404) oraz jednolitymi poglądami doktryny, nieważna jest umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z prezesem jej jednoosobowego zarządu za pośrednictwem pełnomocnika, któremu udzielił on umocowania do dokonania tej czynności, działając jednoosobowo jako zgromadzenie wspólników spółki, ponieważ nie można nawiązać stosunku pracy, w którym wykonujący pracę byłby podporządkowany sam sobie. Zwrócić jednakże należało uwagę, iż na etapie niniejszego postępowania skarżąca spółka nie podnosiła już zarzutów, że przedmiotowa umowa jest umową o pracę ukrytą pod nazwą umowy o zarządzanie, dlatego też bezprzedmiotowe są rozważania organu w tym przedmiocie w odpowiedzi na skargę.

Podsumowując rozważania wskazać trzeba, iż organ podatkowy słusznie uznał, że M. W. nie mógł być pracownikiem skarżącej spółki, jednakże nie ustalił, czy M. W., oprócz funkcji dyrektora zarządu, wykonywał, tak jak to stanowiła przedmiotowa umowa o zarządzanie, czynności zarządu w odniesieniu do majątku spółki, oraz czy prowadził sprawy spółki w stosunkach obrotu. Idąc dalej organ nie ustalił jakiego charakteru były to obowiązki, tj. na czym dokładnie one polegały, czy wykonywanie ich nie pozostawało w kolizji z czynnościami dyrektora zarządu i czy ewentualne wykonywanie ich wykraczało w jakikolwiek sposób poza obowiązki dyrektora zarządu. Nie można zapominać również o tym, że do skutecznego wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów może dojść tylko wówczas, gdy zostanie stwierdzone i ustalone, że wydatki te miały jednostronny charakter (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2003 r., I SA / Łd 731 / 01, ONSA 2004, Nr 2, poz. 56; wyrok NSA z 16 maja 2003 r., I SA Wr 680 / 01, "Przegląd Podatkowy" 2004, Nr 6, s. 49). Pojęcie jednostronnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże przyjąć należy, że jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 tejże ustawy to takie świadczenie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki zrealizowane także w ramach umowy cywilnoprawnej, nawet nieważnej.

W tym kontekście uzasadniony wydaje się zarzut pełnomocnika skarżącej spółki o nieuzasadnionym pominięciu dowodu z zeznań M. W., pracowników skarżącej i jej kontrahentów. Niewyjaśnione pozostaje zatem, czy wynikające z umowy z dnia [...] obowiązki, były faktycznie wykonywane, a co za tym idzie, czy wypłacone za ich wykonanie wynagrodzenie było świadczeniem ekwiwalentnym. Tym samym organy obu instancji naruszyły przepisy art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.s.a. okazał się słuszny.

Reasumując powyższe wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i uznał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, czy wynikające z zawartej między skarżącą spółką a M. W. obowiązki były rzeczywiście wykonywane i jaki miały charakter.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 u.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy.