Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2226/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art43 ust.1 pkt 38, art. 43 ust.13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2014 r. nr IPPP1/443-63/14-2/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

B. S.A. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Bank", w dniu 20 stycznia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe z którego wynikało, że planuje wprowadzenie na rynek nowego produktu finansowego - kredytu konsumpcyjnego (dalej: "Produkt"), który zostanie wprowadzony we współpracy z wybranymi partnerami handlowymi zajmującymi się dystrybucją szeroko rozumianych dóbr konsumpcyjnych. Istotą Produktu będzie kredytowanie przez Bank, na zlecenie partnerów handlowych, zakupów oferowanych przez nich towarów - przy czym kredyty będą udzielane przez Bank bezpośrednio klientom danego partnera handlowego. W pierwszym etapie, Bank planuje wprowadzenie Produktu w odniesieniu do kredytowania zakupów samochodów oraz motocykli (dalej łącznie jako "pojazdy"): w tym zakresie Produkt będzie wdrażany we współpracy ze sprzedawcami pojazdów (dealerami), importerami lub producentami pojazdów (dalej jako: "Sprzedawcy"). W dalszej perspektywie rozważane jest również wdrażanie Produktu w odniesieniu do finansowania zakupów innych dóbr konsumpcyjnych (przykładowo produkty RTV/AGD).

Skarżąca przedstawiła podstawowe zasady, na jakich Produkt ma funkcjonować w relacji ze Sprzedawcą pojazdów:

- Bank podpisze ze Sprzedawcą umowę o współpracy ("Umowa"), w ramach której Bank przyjmie od Sprzedawcy zlecenie udzielenia kredytu osobie trzeciej ("Zlecenie Kredytowe"). Zlecenie Kredytowe zostanie złożone przez Sprzedawcę i przyjęte przez Bank na mocy art. 77a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, ze zm.) - dalej jako: "Prawo bankowe".

- Na podstawie Zlecenia Kredytowego, Bank będzie udzielać kredytów ("Kredyty") na zakup nowych i używanych pojazdów w sieciach dealerskich przez osoby fizyczne oraz małe i średnie podmioty gospodarcze (dalej: "Klienci").

- Warunki zawarcia z Klientem przyszłej umowy kredytowej zostaną w sposób precyzyjny określone w Umowie podpisanej przez Bank ze Sprzedawcą. Skarżąca podkreśliła, że w świetle regulacji art. 77a Prawa bankowego, spełnienie tych "przyrzeczonych" warunków przez przyszłego kredytobiorcę (Klienta) będzie obligowało Bank do zawarcia z nim umowy kredytu, pozbawiając Bank możliwości uzależnienia zawarcia umowy kredytowej od dodatkowych warunków postawionych w późniejszym terminie.

- Zarazem jednak, zawierana ze Sprzedawcą Umowa Zlecenia Kredytowego będzie miała charakter warunkowy - w takim znaczeniu, że Bank wyrazi w niej zgodę na zawarcie umowy kredytu z Klientem wyłącznie pod warunkiem, że Klient (przyszły kredytobiorca) będzie spełniał określone przesłanki, które są istotne dla Banku jako podmiotu działającego na podstawie ustawy Prawo bankowe. Pierwszym i podstawowym z tych warunków będzie posiadanie przez Klienta zdolności kredytowej. Bank rozważa także wprowadzenie do umów wymogów dodatkowych, dotyczących określonego poziomu zadłużenia przyszłego kredytobiorcy w innych bankach, jego historii kredytowej, itp. Niespełnienie powyższych warunków spowoduje, że umowa kredytu nie zostanie zawarta.

- Kredyty udzielane przez Bank Klientom będą miały charakter celowy - w umowie kredytu zostanie wskazany konkretny cel udzielenia Kredytu, którym w tym przypadku będzie zakup przez Klienta wybranego modelu pojazdu (u konkretnego dealera).

- W związku z celowym charakterem Kredytu, kwota Kredytu zostanie przelana przez Bank bezpośrednio na rachunek sprzedawcy pojazdu, który po otrzymaniu kwoty Kredytu (jak również, w większości przypadków, kwoty "wkładu własnego" Klienta), przeniesie na Klienta własność finansowanego pojazdu.

- Kredyty będą udzielane Klientom przez Bank na promocyjnych warunkach, ustalonych w Umowie zawieranej pomiędzy Bankiem a Sprzedawcą w zakresie udzielanego Bankowi Zlecenia Kredytowego. W zamian za przyjęcie Zlecenia Kredytowego oraz jego realizację na uzgodnionych warunkach, Bank otrzyma od Sprzedawcy odpowiednie wynagrodzenie, którego kwota oraz zasady wypłaty zostaną ustalone w ramach zawartej przez strony Umowy (dalej: "Wynagrodzenie").

- Artykuł 77a Prawa bankowego umożliwia ukształtowanie stosunku prawnego pomiędzy przyjmującym zlecenie (Bank) a dającym zlecenie (Sprzedawca) w taki sposób, że dający zlecenie będzie poręczycielem przyszłego długu wynikającego z zawieranej przez bank umowy kredytu. Jednakże w ramach planowanej Umowy, strony nie zawrą postanowień o poręczeniu przyszłego kredytu (udzielanego przez Bank Klientom) przez Sprzedawcę.

Z punktu widzenia Sprzedawcy, celem powyższych działań oraz podjęcia współpracy z Bankiem w zakresie kredytowania Klientów będzie promowanie sprzedaży pojazdów danej marki/modelu lub promowanie sprzedaży pojazdów dystrybuowanych w wybranym okresie. Natomiast z punktu widzenia Banku, zaangażowanie we współpracę ze Sprzedawcą będzie się wiązało z korzyściami dwojakiego rodzaju, obejmującymi wymierną korzyść finansową w postaci przychodów (dochodów) realizowanych przez Bank z tytułu udzielanych Kredytów (suma kwot należnych od Klienta z tytułu uzyskanego finansowania jak i od Sprzedawcy z tytułu zrealizowanego przez Bank Zlecenia Kredytowego) oraz korzyść o charakterze marketingowym wynikającą z promowania na rynku wizerunku Banku jako podmiotu udzielającego korzystnych i łatwo dostępnych kredytów konsumpcyjnych.

Preferencyjne warunki kredytowania zakupów pojazdów, jak również szczegółowe warunki wynagradzania Banku przez Sprzedawcę z tytułu przyjęcia i realizacji Zlecenia Kredytowego, będą ustalane przez Bank odrębnie z każdym Sprzedawcą, z uwzględnieniem okoliczności konkretnej akcji promocyjnej.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, realizacja przez Bank na rzecz Sprzedawcy, usług o charakterze Zlecenia Kredytowego, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" przewidzianego dla "usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych"?

W ocenie Skarżącej usługi wykonywane przez Bank na zlecenie Sprzedawcy będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako "usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych". Istotą tych usług będzie bowiem udzielanie przez Bank Kredytów na rzecz Klientów, realizowane na zlecenie Sprzedawcy. W konsekwencji, otrzymane przez Bank od Sprzedawcy Wynagrodzenie z tytułu udzielenia Kredytu Klientowi Sprzedawcy, wypłacane na podstawie Umowy, będzie objęte zwolnieniem z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, że:

a. ustawa o VAT nie definiuje w sposób odrębny "usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych". Zatem przy definiowaniu ww. pojęć należy posłużyć się innymi dostępnymi definicjami, w tym definicjami językowymi, wyznaczającymi potoczne rozumienie ww. pojęć w języku polskim, jak również definicjami sformułowanymi dla potrzeb obrotu bankowego.

b. Z perspektywy językowej nie ulega wątpliwości, że sformułowanie "usługi udzielania kredytów" należy rozumieć w sposób następujący: "usługi" to "działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi", w ramach tych usług Bank "udziela" - tj. "daje, użycza" kredytu, "kredyt" zaś stanowi "formę pożyczania pieniędzy, na określony czas i pod warunkiem ich zwrotu wraz z odsetkami".

c. Z perspektywy przepisów Prawa bankowego, "udzielanie kredytów" rozumiane jest jako jedna z czynności bankowych, wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, która co do zasady, na mocy ust. 4 może być wykonywana wyłącznie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez banki. Szczegółowe przepisy dotyczące kredytów i pożyczek pieniężnych zawarto w Rozdziale 5 Prawa bankowego, tj. art. 69 i nast., w tym, w art. 77a dotyczącym udzielania kredytów na podstawie mandatu kredytowego. W szczególności, w świetle art. 69 ust. 1 Prawa bankowego, "przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu".

d. Bank jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy Prawa bankowego. W ramach prowadzonej działalności, Bank zawiera Umowę ze Sprzedawcą (na podstawie art. 77a Prawa bankowego) oraz umowy kredytowe z Klientami (jako podmiot uprawniony do zawierania takich umów na podstawie Prawa bankowego). Umowy kredytowe z klientami zawierane są na warunkach uwzględniających postanowienia Umowy ze Sprzedawcą, ale także uwarunkowania wynikające z regulacji Prawa bankowego oraz czynników związanych z polityką Banku jako instytucji finansowej i z wymogami rynku, na którym działa Bank. Innymi słowy, zawarcie Umowy ze Sprzedawcą i zawarcie umowy kredytowej z Klientem to dwa ściśle powiązane elementy tej samej transakcji, które w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie występują odrębnie i powinny podlegać łącznej ocenie z punktu widzenia działalności Banku jako kredytodawcy.

e. Z tytułu udzielanych Klientom kredytów, Bank otrzymuje Wynagrodzenie, przy czym z ekonomicznego punktu widzenia, wynagrodzenie to pochodzi z dwóch źródeł: część wynagrodzenia pozyskiwana jest od Sprzedawcy (z tytułu realizacji Zlecenia Kredytowego) zaś część - bezpośrednio od Klientów (z tytułu należnych kosztów udzielonego Kredytu - jak odsetki, prowizja, etc.). Łączna kwota wynagrodzenia Banku z tytułu udzielonych Kredytów zostanie ustalona na zasadach rynkowych; innymi słowy, zgodnie z aktualnymi założeniami dotyczącymi Produktu, Bank "nie zarobi" na pojedynczym Kredycie udzielonym Klientowi ani znacząco więcej, ani znacząco mniej, niż na podobnych kredytach udzielanych bez udziału Sprzedawców. Niemniej jednak, planowany sposób organizacji akcji kredytowej i podziału źródeł wynagrodzenia należnego Bankowi za udzielenie Kredytu wiąże się z istotnymi korzyściami pośrednio wpływającymi na realizowane przez Bank obroty: po pierwsze, dzięki zaangażowaniu Sprzedawców, Bank oczekuje znacznego zwiększenia ilości (a zatem i całkowitego wolumenu) udzielanych Kredytów, po wtóre - Bank oczekuje korzyści o charakterze marketingowym, wynikających z promowania na rynku wizerunku Banku jako podmiotu udzielającego korzystnych i łatwo dostępnych kredytów konsumpcyjnych. Podobne korzyści odniesie, także Sprzedawca, dzięki atrakcyjnej ofercie finansowania sprzedaży pojazdów danej marki/modelu lub sprzedaży pojazdów dystrybuowanych w wybranym okresie.

W świetle powyższego Skarżąca uznała, że usługi realizowane przez Bank w opisanych okolicznościach będą miały charakter "usług udzielania kredytów", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT - zarówno w zakresie, w jakim ich realizacja będzie wynikać z ustaleń Umowy ze Sprzedawcą, jak i w zakresie, w jakim usługi te będą objęte umowami kredytowymi zawieranymi z Klientami. W konsekwencji, całość wynagrodzenia uzyskiwanego przez Bank z tytułu realizacji ww. usług będzie dotyczyć "udzielania kredytów". Usługi te nie będą zaliczane do usług ściągania długów, usług doradztwa ani usług w zakresie leasingu i tym samym, będą się one mieścić w katalogu usług zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów wyjaśnił, że udzielanie przez Skarżącą kredytów stanowi czynności mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi jednak na fakt, że powyższe usługi mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jednakże w opisanym we wniosku zdarzeniu, Skarżąca nie udziela kredytu Sprzedawcy, lecz działając na jego zlecenie udziela kredytu Klientowi tego Sprzedawcy i to z tym Klientem wiąże Bank umowa kredytu. Co prawda Bank i Sprzedawcę wiąże umowa, jednak jest to umowa zlecenia udzielenia kredytu, o której mowa w art. 77a Prawa bankowego. Zgodnie z tym przepisem, bank może przyjąć zlecenie udzielenia kredytu osobie trzeciej. Zlecenie powinno być złożone w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W takim przypadku, jeśli umowa nie stanowi inaczej, dający zlecenie staje się poręczycielem za dług przyszły.

Minister Finansów dodał, że Skarżąca wskazała, że na podstawie ww. umowy zlecenia udzielenia kredytu Bank zobowiązuje się wobec zlecającego (Sprzedawcy) do udzielenia kredytu zindywidualizowanej osobie trzeciej (beneficjentowi zlecenia), nieuczestniczącej w tej umowie. Udzielenie kredytu przez Bank następuje we własnym imieniu i na rachunek Banku (zleceniobiorcy), jednak w interesie zarówno Banku jak i Sprzedawcy (zlecającego). W zamian za przyjęcie Zlecenia Kredytowego i jego realizację na uzgodnionych warunkach, Bank otrzyma od Sprzedawcy odpowiednie wynagrodzenie, którego kwota oraz zasady wypłaty zostaną ustalone w ramach zawartej przez strony Umowy. Sama umowa kredytu zawierana jest jednak między Bankiem a kredytobiorcą (Klientem Sprzedawcy), i w związku z tą umową Bank otrzyma wynagrodzenie w postaci odsetek, prowizji, etc. Zatem, usługi wykonywane przez Bank zgodnie z umową zawartą ze Sprzedawcą, a więc udzielanie kredytów Klientom Sprzedawcy, będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Minister Finansów nie podzielił poglądu Skarżącej, że otrzymane przez Bank od Sprzedawcy Wynagrodzenie z tytułu udzielenia kredytu Klientowi Sprzedawcy, wypłacane na podstawie Umowy pomiędzy Bankiem a Sprzedawcą, będzie objęte zwolnieniem z podatku VAT, zgodnie z ww. przepisem. Bank nie udziela bowiem kredytów Sprzedawcy ale jego Klientom, nie jest to również usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów. Tak więc usługa świadczona na rzecz Sprzedawcy na podstawie Zlecenia kredytowego nie może korzystać ze zwolnienia określonego ww. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Organ podatkowy podkreślił, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

W ocenie Ministra Finansów w niniejszej sprawie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa świadczona na rzecz Sprzedawcy nie stanowi składowej części generalnej usługi udzielenia kredytu. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie Bank zawiera dwie umowy - jedną ze Sprzedawcą dotyczącą realizacji zlecenia kredytowego, a drugą z Klientem (kredytobiorcą) dotyczącą udzielenia kredytu. Ponadto, usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - są to różne i niezależne od siebie usługi, za które Skarżąca pobiera odrębnie wynagrodzenia - z jednej strony otrzymuje wynagrodzenie od Sprzedawcy za realizację zlecenia kredytowego, a z drugiej strony otrzymuje wynagrodzenie od kredytobiorcy za udzielenie kredytu (np. odsetki, prowizje). Tym samym Bank świadczy na rzecz Sprzedawcy usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jednak nie jest to usługa udzielania kredytów korzystająca ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, lecz powinna być opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie :

- przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż świadczenie usług w ramach zlecenia kredytowego przez Skarżącą nie stanowi usług korzystających ze zwolnienia,

- naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej "O.p." poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień strony składanych w toku sprawy a przez to naruszenie zasady postępowania zobowiązującej organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do Organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że nieuprawnione jest stanowisko organu, że zakres zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT dla usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych jest ograniczony do świadczenia przez banki usług na podstawie "umowy kredytu", o której mowa w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby bowiem podmiotowe ograniczenie zakresu zwolnienia z podatku VAT do podmiotów o statusie "banku", a tym samym, oznaczałoby niedozwolone w świetle Dyrektywy (prawa wspólnotowego) naruszenie jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT, tj. zasady równego traktowania podatników.

W świetle powyższych wyjaśnień Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że usługi realizowane przez Bank będą miały charakter "usług udzielania kredytów", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - zarówno w zakresie, w jakim ich realizacja będzie wynikać z ustaleń Umowy ze Sprzedawcą, jak i w zakresie, w jakim usługi te będą objęte umowami kredytowymi zawieranymi z Klientami. W konsekwencji, każde wynagrodzenie uzyskiwane przez Bank z tytułu realizacji ww. usług będzie dotyczyć "usług udzielania kredytów", które korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna prawa podatkowego w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji, realizacja przez Bank na rzecz Sprzedawcy, usług o charakterze Zlecenia Kredytowego, nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z kolei stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zatem w przedmiotowej sprawie rozstrzygnąć należy czy opisane we wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego , usługi Zlecenia Kredytowego są usługami o charakterze udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę bądź stanowią element tych usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Jednym z najważniejszych zwolnień jest to dotyczące usług finansowych. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy a nie przedmiotowo-podmiotowy, jak ma to zasadniczo miejsce w przypadku zwolnień w interesie publicznym. Oznacza to, że czynności wykonywane np. przez bank lub towarzystwo ubezpieczeniowe korzystają ze zwolnienia wyłącznie w zakresie w jakim dana czynność wskazana jest jako podlegająca zwolnieniu w komentowanym przepisie (art. 43 ust. 1 pkt 12 oraz 37-40, a także art. 43 ust. 13 VATU). Z drugiej strony będzie ono miało zastosowanie do podatników niebędących instytucjami finansowymi wykonującymi czynności określone w wymienionych przepisach. Należy też podkreślić, że przy określaniu zakresu czynności korzystających ze zwolnienia z VAT przepisy np. prawa bankowego czy ubezpieczeniowego nie mają charakteru wiążącego. Mogą stanowić pewną wskazówkę interpretacyjną, jednakże pojęcia wskazane w dyrektywie VAT mają charakter pojęć unijnych, obowiązujących we wszystkich państwach członkowskich. Przepisy prawa bankowego lub ubezpieczeniowego (nie w pełni zharmonizowane w ramach UE) nie mogą wpływać na zakres zwolnień, gdyż w przeciwnym razie niemożliwe byłoby zachowanie spójności przy określaniu zakresu zwolnienia w poszczególnych państwach członkowskich - Podatek od towarów i usług. Komentarz, 2014 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, art.43, pkt 96, Legalis.

Zwolnienie, o którym wyżej mowa zostało uregulowane w art. 135 ust. 1 lit. b - g Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm. - zwanej dalej "Dyrektywą"). Zgodnie z tym przepisem Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

- udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

- pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

- transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

- transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

- transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;

- zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Pojecie usług bankowych i finansowych nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie. Zatem zakres przedmiotowy tych usług dla potrzeb unijnego systemu podatku od wartości dodanej nie został określony. Jeżeli chodzi o istotne w przedmiotowej sprawie pojęcie "kredytu" przy określaniu zakresu zwolnienia należy wziąć pod uwagę ekonomiczne ujęcie tego pojecia, uwzględniając dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tej materii.

Przez umowę kredytu rozumie się udostępnienie przez kredytodawcę określonej kwoty pieniędzy na określony cel oraz czas, a kredytobiorca zobowiązuje się zwrócić pobraną kwotę wraz z należnym bankowi wynagrodzeniem w postaci prowizji i odsetek. Cechy charakteryzujące kredyt to zwrotność, terminowość i oprocentowanie. Użycie p rzez Dyrektywę pojęcia "kredyt" w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. b) należy jednak rozumieć szerzej - tj. jako każde odpłatne (oprocentowane) udostępnienie kapitału (np. pożyczka). Zwolnienie zatem obejmuje między innymi kredyty, które w polskim systemie prawnym mogą być udzielane wyłącznie przez bank -. Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, 2012 Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski - Legalis.

W sprawie C-281/91 (Muys'en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf BV) Trybunał ustalił konsekwencje na gruncie VAT odsetek pobieranych za odroczenie terminu płatności. Z powyższego orzeczenia wynika, że zwolnienie dla usług udzielania kredytów należy rozumieć dosyć szeroko - uwzględniając różne formy korzystania z kapitału za wynagrodzeniem. Na możliwość zastosowania zwolnienia nie ma wpływu forma prawna, czy rodzaj działalności podatnika świadczącego usługę. Aby skorzystać ze zwolnienia, podatnik nie musi być bankiem czy inną instytucją finansową.

W sprawie C-453/05 (Volker Ludwig). TSUE stwierdził w orzeczeniu, że istnienie elementu o charakterze doradczym w usłudze, której zasadniczy sens sprowadza się do kojarzenia stron umów kredytowych nie wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla pośrednictwa kredytowego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał uznał, że:

"25. Należy stwierdzić, że czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 1 Szóstej Dyrektywy definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę. Przepis ten nie odnosi się bowiem w ogóle do tych ostatnich podmiotów [zob. analogicznie - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy - ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 32 oraz - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 6 tej dyrektywy - wyrok z 4.5.2006 r. w sprawie C-169/04, Abbey National, Zb.Orz. str. I-4027, pkt 66].

26. Stwierdzenie to zachowuje również aktualność w odniesieniu do charakteru stosunku między pośrednikiem a stronami umowy, ponieważ sformułowanie art. 13 część B lit. d) pkt 1 Szóstej Dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki w tym zakresie.

27. W istocie, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, aby móc je zakwalifikować jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) Szóstej Dyrektywy, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa [zob. podobnie - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 Szóstej Dyrektywy - ww. wyroki w sprawie SDC, pkt 66 oraz w sprawie CSC Financial Services, pkt 25, jak również - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 6 Szóstej Dyrektywy - ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 70].

28. W tym zakresie Trybunał orzekł, że działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy [zob. podobnie - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 Szóstej Dyrektywy - ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 39].

29. Z powyższego wynika zatem, że stwierdzenie istnienia działalności zwolnionej zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 1 Szóstej Dyrektywy niekoniecznie zależy od istnienia stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa kredytowego a jedną ze stron umowy kredytowej".

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd zauważa, że istotą opisanej przez Skarżącą usługi Zlecenia Kredytowego nie jest udostępnienie kapitału Sprzedawcy jak również działalność pośrednictwa w tym zakresie. Dobitnie świadczy o tym fragment wniosku Skarżącej o udzielenie przedmiotowej interpretacji prawa podatkowego, gdzie wskazano, że "z punktu widzenia Sprzedawcy, celem powyższych działań oraz podjęcia współpracy z Bankiem w zakresie kredytowania Klientów będzie promowanie sprzedaży pojazdów danej marki/modelu lub promowanie sprzedaży pojazdów dystrybuowanych w wybranym okresie".

Zatem korzyścią Sprzedawcy w efekcie realizacji usługi Zlecenia Kredytowego nie jest uzyskanie kapitału od Skarżącej lecz zwiększenie sprzedaży pojazdów poprzez ofertę korzystnych warunków kredytów udzielanych przez Skarżącą dla Klientów Sprzedawcy. Usługi Zlecenia Kredytowego opisanej we wniosku Skarżącej nie można tym bardziej uznać za pośrednictwo kredytowe wykonywane przez Sprzedawcę. Należy mieć bowiem na uwadze, że usługodawcą jest tu Skarżąca natomiast Sprzedawca z tytułu tej umowy obowiązany jest zapłacić wynagrodzenie.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).