Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 95/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 20a ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 130 poz 851
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego  pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem  pochodzenia.
article: art. 13 par. 3, art. 19 par. 1-3, art. 65 par. 3, 4 i 7, art. 83 par. 1-3, art. 222 par.4, art.262, art. 270 par. 1-2
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 122, art. 165 par. 1 i 6, art. 180 par. 1, art. 191, art. 194, art. 209 par. 1, art. 243 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 155 poz 1515
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędziowie NSA Janusz Zajda Marzenna Zielińska Protokolant Kamil Lissowski po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. skargi kasacyjnej T. K. – F. H. "A." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 2265/05 w sprawie ze skargi T. K. – F. H. "A." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz T. K. – F. H. "A." kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 2265/05 po rozpoznaniu skargi T. K. – F. H. "A." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie należności celnych oraz podatku od towarów i usług – oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu [...] maja 2003r. (wpis do rejestru nr [...], zgłoszenie celne uzupełniające nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r.) agencja celna jako przedstawiciel bezpośredni T. K. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym odzież (bluzki damskie) deklarując stawkę celną konwencyjną w wysokości 18%, na podstawie świadectwa pochodzenia towaru Form A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r.

Spółka wystąpiła z wnioskiem z dnia [...] czerwca 2003 r. o wydanie decyzji uznającej wpis do rejestru oraz zgłoszenie celne uzupełniające za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, w związku z uzyskaniem atestu podwyższającego deklarowaną wartość. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz kwoty długu celnego. Kolejną decyzją organ ustalił na nowo zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów.

Organ celny postanowieniem z dnia [...] marca 2004 r. wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją. Została bowiem przeprowadzona weryfikacja świadectwa pochodzenia towaru, w wyniku której władze chińskie poinformowały, że dokument ten jest sfałszowany, a zatem nie mógł stanowić podstawy skorzystania ze stawki celnej konwencyjnej.

W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. uchylił swoją decyzję z [...] sierpnia 2003 r. oraz decyzję o wymiarze podatku w części dotyczącej zastosowania stawki celnej i ponownie określił kwotę długu celnego i należnego podatku za sprowadzony towar. Właściwą stawką była stawka celna autonomiczna 60%.

Powyższa decyzja została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., ponieważ zachodziła konieczność, zdaniem organu, ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia kraju pochodzenia towarów z uwagi na fakt, że przyjęte w sprawie świadectwo pochodzenia towarów okazało się nieautentyczne.

Rozpatrując ponownie sprawę, Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] uchylił decyzję z dnia [...] czerwca 2003 r. w części dotyczącej kraju pochodzenia i zastosowania stawki celnej. Za właściwą stawkę celną organ uznał stawkę autonomiczną, podwyższoną o 100%. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż powodem takiej decyzji była negatywna weryfikacja świadectwa pochodzenia towaru oraz fakt, że na podstawie załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów nie można było ustalić kraju pochodzenia towaru. Po skorygowaniu wartości celnej towaru organ określił na nowo odsetki wyrównawcze.

Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał się na § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 października 1997 r., zgodnie z którym pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 do tego rozporządzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Do towarów, których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tych towarów, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Za dowód pochodzenia towarów jest uznawane świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru. Organ podniósł, że świadectwo pochodzenia przedłożone w niniejszej sprawie zostało sfałszowane. Nadto wskazał, iż organy celne nie mają uprawnienia kwestionować uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w tym kraju. Biorąc pod uwagę negatywny wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia, organ I instancji zasadnie zatem zastosował do sprowadzonego towaru podwyższoną stawkę autonomiczną.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. stwierdził, że zgodnie z § 11 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.)., pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. W punkcie 10 wskazano, iż do towarów wymienionych w Wykazie nr 3, których pochodzenie nie zostało udokumentowane, należy stosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeśli ta jest wyższa od autonomicznej. Świadectwo pochodzenia nie spełniło, w ocenie Sądu, wymogów określonych w § 13 rozporządzenia. Bezzasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 19 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów, organ celny może żądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów.

Za bezpodstawne Sąd uznał twierdzenie, że organ winien zażądać szczegółowego opisu procesu wytwarzania towaru, z którego będzie wynikać, że zostały spełnione warunki określone w przepisach rozporządzenia. Przepisy prawa celnego dopuszczają wprawdzie możliwość zastosowania stawki konwencyjnej bez przedstawienia dokumentu potwierdzającego pochodzenie towaru, ale tylko wtedy, gdy ilość lub rodzaj towaru wymienionego w Wykazie nr 3 nie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej albo gdy na towarze zamieszczono w sposób trwały oznaczenie kraju pochodzenia i z innych przepisów nie wynika wymóg przedłożenia świadectwa pochodzenia.

Sąd podał, że nadesłany dokument stwierdzający nieautentyczność załączonych świadectw jest dokumentem urzędowym i stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej, korzysta z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nich stwierdzone. Domniemanie to oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny, gdyż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z dokumentu. Treść tych dokumentów jednoznacznie stwierdzała, że świadectwo pochodzenia dołączone przez skarżącego do zgłoszenia celnego było nieautentyczne. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia był argument skarżącego, że świadectwo pochodzenia otrzymał od kontrahenta zagranicznego i działał w zaufaniu, że dokument jest autentyczny. Sąd stwierdził, że ocena skutków nieautentyczności dokumentu jest niezależna od tego, czy importer ponosi winę za przedłożenie wadliwego dowodu pochodzenia.

Za błędne Sąd uznał twierdzenie, że importer ma prawo przedkładania tak długo świadectw pochodzenia, dopóki organ celny nie uzna ich za autentyczne. Sąd wskazał, że organ celny uznaje duplikat świadectwa pochodzenia wystawiony prawidłowo przez upoważniony organ tylko w przypadku kradzieży, utraty lub zniszczenia oryginału świadectwa pochodzenia. Wobec faktu niezaistnienia żadnej z powyższych okoliczności oraz przedłożenia przez skarżącego dokumentu nieautentycznego, który nie mógł stanowić duplikatu, ponieważ skarżący nie posiadał autentycznego świadectwa pochodzenia, organ celny zasadnie uznał, że przedłożony dokument nie może stanowić podstawy do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Organ celny nie naruszył więc przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Za chybiony Sąd uznał także pogląd, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 165 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, organ prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Sąd wskazał, iż w aktach administracyjnych znajdują się postanowienia z dnia [...] marca 2004 r. i [...] sierpnia 2004 r. wznawiające postępowania. Należy wyjaśnić, że postanowienie o wszczęciu postępowania rozpoczyna nowe postępowanie, odrębne od postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, zatem argumentacja skarżącego – odnosząca się do zwykłego postępowania – nie mogła zostać uwzględniona.

Za zasadny Sąd uznał z kolei zarzut skarżącego, iż zaskarżona decyzja w podstawie prawnej nie wskazuje w sposób precyzyjny przepisu art. 15 § 1 Kodeksu celnego. Sąd zgodził się z twierdzeniem, że podstawa prawna decyzji powinna zostać podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu, punktu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Jednakże Sąd wskazał, na pogląd zgodnie z którym nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywołać negatywne skutki prawne. Analiza treści decyzji doprowadziła Sąd do przekonania, że art. 15 § 1 Kodeksu celnego nie był ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji, a uchybienie to, jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

T. K. wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w R. kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

1. przepisów postępowania, w szczególności naruszenie art. 2, art. 7, art. 83 oraz art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, a ponadto naruszenie art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które pozostają w związku z art. 120, art. 122, 165 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego i naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności w sprawie, bowiem Sąd nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący, w toku rozstrzygania sprawy, całego materiału dowodowego, mimo że powinien w skarżonym wyroku wskazać, na czym polegało sfałszowanie świadectwa pochodzenia załączonego do zgłoszenia celnego i pominął przy tym rozstrzygnięcie dotyczące rodzaju odsetek wynikających z decyzji organów - przede wszystkim błędnie uznał, że w sprawie nie musiało zostać wszczęte postępowanie administracyjne oraz że brak precyzyjnie wskazanego w decyzji przepisu art. 15 Kodeksu celnego nie miał wpływu na wynik sprawy, a ponadto błędnie uznał, że dokument potwierdzający wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia, sporządzony przez organy zagraniczne, korzysta z domniemania prawdziwości tego co zostało w nich stwierdzone; przez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu w efekcie oznacza, że WSA dokonał błędnego rozstrzygnięcia w sprawie oraz dopuścił się innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2. przepisów prawa materialnego, w szczególności naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. pozostających w związku z art. 13 § 3, art. 15 § 1 pkt 1 i 2, art. 19 § 2 i art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił wszystkich przesłanek stanowiących podstawę skargi, a nadto WSA nieprawidłowo uznał, że zastosowana została przez organ celny właściwa stawka celna i nieprawidłowo uznał, że zastosowanie preferencyjnych stawek celnych może wynikać wyłącznie ze świadectwa pochodzenia towarów, a ponadto w skarżonym wyroku nie rozstrzygnął, czy wskazany przez Dyrektora Izby Celnej zagraniczny podmiot, dokonujący na jego wniosek weryfikacji świadectwa pochodzenia, jest podmiotem spełniającym warunki określone w § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalenia niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, przez co dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie mimo, że wiele podniesionych zarzutów nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy ( por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r. , OSK 421/04, LEX nr 146732 ).

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia jako naruszone zarówno przepisy postępowania jak i przepisy prawa materialnego. W ramach pierwszej podstawy kasacyjnej wymienia z kolei przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Tego rodzaju błędy nie uzasadniają uznania zarzutów za niepodlegające rozpatrzeniu. Błędne nazwanie przepisem postępowania przepisu prawa materialnego lub przeciwnie nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od obowiązku zbadania czy doszło do naruszenia mylnie określonych przepisów. Również wskazanie niektórych naruszonych zdaniem strony przepisów jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, chociaż utrudnia odtworzenie zarzutów, nie uzasadnia ich dyskwalifikowania.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną w pierwszym rzędzie odnosi się do sfery zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, w tym do zastosowanych reguł dowodowych. Organy celne obu instancji przyjęły założenie, że uzyskana w trybie § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 z późn. zm.) w ogóle nie podlega ocenie co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Sąd I instancji wprost takiego założenia nie przedstawia, niemniej uznaje stanowisko organów celnych za prawidłowe powołując art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, to jest przywołując regulacje dotyczące podwyższonej mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Zagadnienia związane z tą problematyką wymagają szerszego wyjaśnienia.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W stosunku do towarów innych niż te, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj (art. 17 i art. 19 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego) upoważnienie (art. 19 § 1 i § 2 oraz art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) dotyczy wyłącznie sposobu dokumentowania ich pochodzenia (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., str. 61). Wobec tego, mając na względzie zasadę przyzwoitej legislacji, składającą się na konstrukcję państwa prawnego, oraz zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymogi dotyczące związania podmiotu wydającego rozporządzenie upoważnieniem ustawowym, nie można przypisywać treści § 20 a omawianego rozporządzenia znaczenia dalej idącego niż związanego ściśle ze sferą dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów. Brak jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo, przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania sprawy na organ państwa obcego względnie instytucji zbliżonej do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach takich jak określone w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez prawodawcę słów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście § 13 ust. 1 pkt 1, z którego wynika, że "organ" wystawiający świadectwo pochodzenia nie zawsze jest organem celnym i niekoniecznie organem administracji publicznej państwa obcego, któremu można przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tej też przyczyny pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia z założenia nie są wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". Oczywiście, inaczej rzecz się ma jeżeli część kompetencji polskiego organu celnego przeniesiona jest na organ państwa obcego skutkiem umowy międzynarodowej wielostronnej lub dwustronnej, jak to ma miejsce, między innymi, w przypadku Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm.), na tle stosowania którego zapadło orzeczenie powołane przez organ celny i wymienione w skardze kasacyjnej. W innych przypadkach nie można przypisać mocy wiążącej pochodzącemu z państwa obcego pismu sporządzonemu w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Kwestia wykładni i dopuszczalności regulacji dotyczących "weryfikacji" zawartych w świadectwie danych i skutków braku odpowiedzi "organu" państwa obcego wykracza poza granice skargi kasacyjnej. Istnienie takich regulacji nie ma wpływu na przedstawione stanowisko wynikające z oceny granic upoważnienia ustawowego.

Sąd pierwszej instancji jako przesłankę mającą uzasadniać akceptację ustalenia, że świadectwa pochodzenia towaru nie są autentyczne, powołuje szczególną moc dowodową informacji pochodzącej od podmiotu działającego na terytorium państwa obcego. Na poparcie tego argumentu wymienić można by przepisy art. 270 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie żaden z tych przepisów nie ma jednak zastosowania jako podstawa traktowania dokumentu jako urzędowego korzystającego z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na wykorzystywanie w postępowaniu celnym dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. W niniejszej sprawie polskie organy celne nie twierdzą by podmiot udzielający informacji w kwestii autentyczności świadectwa pochodzenia był organem celnym. Brak też podstaw do przyjęcia, że badano zakres uprawnień tego podmiotu do sporządzania dokumentów o podwyższonej mocy dowodowej. Co najistotniejsze jednak, pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom z mocy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., str. 516).

Przedstawione uwagi co do wadliwości przesłanek akceptacji kluczowego ustalenia organów celnych nie oznaczają, by bezwzględnym obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego było uchylenie zaskarżonego wyroku z tego jedynie powodu. Zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odwołują się do przesłanki wpływu uchybienia na wynik sprawy. Wobec tego należy rozważyć, mając na względzie realia konkretnej sprawy, czy błąd organów celnych przypisujących moc wiążącą odpowiedzi podmiotu państwa obcego na pytanie co do autentyczności świadectw pochodzenia towarów ma wpływ na wynik sprawy skutkujący zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz czy wadliwa argumentacja Sądu pierwszej instancji uzasadnia przyjęcie, iż zachodzi sytuacja, do której odnosi się art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tej ostatniej kwestii rozważenia wymaga okoliczność, że art. 184 p.p.s.a. in fine dopuszcza oddalenie skargi kasacyjnej mimo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Dokonując oceny we wskazanym ostatnio zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia stanowi dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej stosowanych za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575 – 576).

W niniejszej sprawie pisma podmiotów działających na terenie państw eksporterów stanowią jedyne dowody na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Faktem jest też, że w sprawie brak dowodów przeciwnych.

W niniejszej, konkretnej sprawie występują szczególne okoliczności uzasadniające stanowisko, że określone w art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasady postępowania dowodowego, wymienione w skardze kasacyjnej, wymagają dokonania, nawet z urzędu, prowadzenia dodatkowych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Okoliczności te winien rozważyć Sąd pierwszej instancji działając w granicach określonych w art. 134 § 1 p.p.s.a.

Istnieją podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma podmiotu działającego na terenie Chińskiej Republiki Ludowej traktowanego jako dowodu podlegającego ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym, chociaż niekorzystającego z podwyższonej mocy. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił przyczyny (sfałszowane pieczęcie i podpisy), skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectw. Uprawnione jest twierdzenie, że porównał pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwach z tymi, jakie używane są przez podmioty wystawiające świadectwa, dysponując wiedzą i materiałem porównawczym w tym zakresie. Równocześnie z treści pisma wynika, że podmiot zagraniczny prosi o kontakt, jeżeli mógłby być pomocny we wspólnym zapobieganiu dalszym fałszerstwom.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się również na brak podstaw faktycznych do stosowania stawki autonomicznej podwyższonej o 100%, podnosząc, że możliwe było ustalenie kraju pochodzenia towarów. Zarzuty w tej mierze nie są pozbawione słuszności. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych wynika, że przedmiotem rewizji celnej była odzież, której skład ustalono na podstawie oryginalnej metki na towarze (k-7 akt adm.). Do zgłoszenia celnego dołączono natomiast fakturę z dnia [...] kwietnia 2003 r. (kopia: k-12 akt adm.), wystawiona przez chińskiego dostawcę (eksportera), tj. firmę "[...]", potwierdzająca m.in. zawarcie transakcji dot. takiej samej ilości bluzek, tego samego konteneru (nr [...]) i na tych samych (jak wskazano w poz. 20 ww. SAD) warunkach dostawy, tj. CIF H. Pismem z dnia [...] października 2003 r. władze chińskie zakwestionowały jedynie podpis i pieczęć widniejące na świadectwie, nie kwestionując jednak tego, że wymieniony w tym świadectwie eksporter (wystawca załączonej do SAD faktury) na jego terenie istnieje.

Już te okoliczności potwierdzają tezę, że z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy celne nie wyczerpały możliwości prowadzenia dowodów na okoliczność pochodzenia towarów. Możliwe jest także prowadzenie dowodu z zeznań świadków – osób mających kontakt z próbkami towaru pobranymi na potrzeby np. wykonania ekspertyzy (na którą strona powołuje się w odwołaniu od decyzji (k-55 akt adm.), a która była podstawą złożenia przez nią wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe), celem ustalenia czy towar miał cechy świadczące o jego pochodzeniu. Ustalenia we wskazanym zakresie mają istotny wpływ na wynik sprawy, jeśli zważyć, że ewentualne ustalenie pochodzenia towaru przy braku świadectwa pochodzenia rzutuje na to, czy zastosowanie znajduje ust. 11 w zw. z ust. 7 czy ust. 10 części A Taryfy celnej, to jest czy stosować należy stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100%.

Te okoliczności uszły uwadze Sądu I instancji, który z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. zaakceptował stan faktyczny sprawy, który organ celny ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. W tym kontekście trafne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 13 § 3 i 19 § 2 Kodeksu celnego. W art. 19 § 1 Kodeksu celnego ustawodawca wyraźnie stwierdza, iż ustalenie pochodzenia towaru następuje na podstawie dowodu pochodzenia. W wydanym na podstawie art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego upoważnienia rozporządzeniu wprowadza się system dokumentowania pochodzenia odpowiednimi świadectwami. Brak lub nieautentyczność świadectwa nie wyłącza ustalenia, że towar pochodzi z określonego kraju lub regionu ze skutkami określonymi w części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało więc uznać za zasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skargi kasacyjnej co do konieczności badania uprawnień podmiotu zagranicznego w zakresie wydawania świadectw pochodzenia i udzielania odpowiedzi polskim organom celnym. Oczywiste jest, że o udzielenie informacji co do autentyczności świadectw pochodzenia towarów zwracać się należy, o ile to możliwe, do podmiotu wskazywanego jako ten, który świadectwo wydał. Wymienione wcześniej zasady dopuszczalnego badania wiarygodności uzyskanej odpowiedzi nie są zależne od pozycji tak wybranego podmiotu. Wskazywana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej możliwość żądania legalizacji świadectw pochodzenia na podstawie art. 270 § 2 Kodeksu celnego pozostaje bez związku z zagadnieniem oceny mocy dowodowej odpowiedzi uzyskanej w trybie § 20a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor postrzega naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym, że Sąd I instancji nie odniósł się do podnoszonego w piśmie procesowym zarzutu, że Dyrektor Urzędu Celnego w R. nie był uprawniony do występowania z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia rozumianego jako wystąpienie o pomoc prawną, co w konsekwencji miało prowadzić do nielegalnego uzyskania dowodu. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji przytoczył § 20a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, jako zasadniczą podstawę prawną pozwalającą na weryfikację świadectwa pochodzenia z udziałem podmiotu wystawiającego świadectwa. Jeżeli uznać, że powołanie tego przepisu nie w pełni stanowi odpowiedź na zarzuty, to przyjąć należy, że uchybienie takie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego i stosowanych za pośrednictwem art. 262 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej obowiązują zasady sprzeciwiające się traktowaniu jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych w okresie po zwolnieniu towaru i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym czy też we wpisie do rejestru. Niestanowiące decyzji administracyjnej przyjęcie zgłoszenia celnego i równorzędny wpis do rejestru z mocy prawa powodują objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 7 Kodeksu celnego nie wszczyna się postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe, datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak z tego wynika, wszystkie wymienione działania prowadzone są w ramach jednego postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego. Tezę tę potwierdza treść art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania rozpatrzenie kwestii podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Również i w tym przypadku datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, co odpowiada przedstawionej koncepcji jednolitości postępowania celnego. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Nadto, sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Nie może być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub zbliżonym. Brak podstaw do przyjęcia, że czynności związane z weryfikacją świadectwa pochodzenia odbywały się w ramach pomocy prawnej, to jest by przed organem państwa obcego toczyło się postępowanie o charakterze jurysdykcyjnym czy też odpowiadające pojęciu współdziałania. Oczywiste też jest, że zbieranie i ocena dowodów należy do kompetencji organu prowadzącego postępowanie celne. Wobec tego, nie jest zasadna teza co do braku kompetencji organu celnego do występowania do podmiotu wystawiającego świadectwo pochodzenia o potwierdzenie lub zaprzeczenie jego autentyczności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego jednolitego charakteru postępowania celnego nie zmienia występująca w niniejszej sprawie okoliczność, że przed weryfikacją świadectw pochodzenia wydano decyzję w przedmiocie uznania wpisu do rejestru za nieprawidłowy. Decyzją tą, wydaną skutkiem wniosku strony, rozstrzygnięto jedynie niektóre aspekty prawidłowości zgłoszenia bez oceny autentyczności świadectw pochodzenia towarów. Tym samym nie została zamknięta droga do dalszej weryfikacji w zakresie autentyczności świadectw. Tylko to, że skutkiem weryfikacji konieczne było, przy przyjęciu nowych założeń, rozstrzygnięcie w pokrywających się z wcześniejszą decyzją zakresie wartości celnej i kwoty długu celnego, przemawiało za użyciem trybu wznowienia postępowania.

Z wymienionych powodów nie są również zasadne zarzuty zmierzające do wykazania, że narusza art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, którego przedmiotem jest kontrola autentyczności świadectw pochodzenia towarów. Jak wykazano, nie można przyjąć by czynności związane z weryfikacją zgłoszenia celnego lub wpisu do rejestru stanowiły element odrębnego postępowania, które powinno być wszczęte w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Z podobnej przyczyny nie jest uprawnione przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenie jakoby sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia powinno być poprzedzone wznowieniem postępowania w formie postanowienia. Dopiero ujawnienie się przyczyny wznowienia jest przesłanką wydania postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienie organu odwoławczego polegające na nieprecyzyjnym wskazaniu podstawy prawnej przez pominięcie jednostek redakcyjnych składających się na art. 15 § 1 Kodeksu celnego. Rzeczywiście art. 15 § 1 Kodeksu celnego nie był, ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji a rozumowanie organu odwoławczego w kluczowych kwestiach zostało należycie wyjaśnione z powołaniem przepisów prawa.

Nie jest trafny zarzut dotyczący wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Wbrew wyrażonemu w skardze kasacyjnej stanowisku nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem rozstrzygnięcia są odsetki wyrównawcze, określone w art. 222 § 4 Kodeksu celnego, a nie odsetki za zwłokę. Odsetki obliczono wyłącznie od należności celnych. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyraźnie mowa o odsetkach wyrównawczych. Przytoczona też jest właściwa podstawa prawna w tym zakresie. Użycie w treści rozstrzygnięcia określeń dotyczących odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest prostą konsekwencją zastosowania § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych odsyłającego w zakresie wysokości odsetek do stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Poza tym odsetki określone są w decyzji organu I instancji kwotowo co dodatkowo usuwa wątpliwości.

Przepis § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz. 1515) wyraźnie stanowi, że ciężar udowodnienia szczególnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, wymienionych w tym przepisie, spoczywa na dłużniku. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej twierdzeniom skarżący nie wykazał w toku postępowania przed organami celnymi by takie szczególne okoliczności rzeczywiście występowały.

Z wymienionych w powodów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).