Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 654/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A S.A. z siedziba w Ł. traktowała refakturowanie na klientów usług ubezpieczeń majątkowych i komunikacyjnych związanych z usługami leasingu jako odprzedaż usług zwolnionych od podatku VAT i dokumentowała je fakturami, na których wykazywała zwolnienie od podatku. W wyniku uchwały NSA z dnia 08.11.2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, w której uznano, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi element kompleksowy usługi leasingu, a tym samym podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla usługi leasingu, spółka w grudniu 2010 r. wystawiła faktury korygujące, którymi opodatkowała usługi ubezpieczeniowe stawką podatku VAT w wysokości 22%, według metody "od stu". Jednocześnie Strona złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. skorygowane deklaracje VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe oraz uiściła podatek VAT od składek ubezpieczeniowych wraz z odsetkami od zaległości podatkowych. W dniu 16.08.2013 r. wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. złożony w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej w łącznej kwocie 1.556.539 zł (wraz z oprocentowaniem na podstawie art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej) w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing. W uzasadnieniu wniosku spółka wyjaśniła, że w ww. okresie, w ramach prowadzonej i działalności gospodarczej, zawierała umowy leasingu działając w charakterze leasingodawcy. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umów Leasingu spółka ubezpieczała przedmiot umowy leasingu w zakresie określonym przez OWUL, jeżeli wariant taki został wybrany przez leasingobiorcę przy zawieraniu umów leasingu. Wówczas umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu zawierała z towarzystwem ubezpieczeniowym spółka, która składała wniosek ubezpieczeniowy we własnym imieniu w danym towarzystwie ubezpieczeniowym, ponosiła koszty związane z zawarciem umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a następnie obciążała tymi kosztami leasingobiorcę. Pierwotnie, tj. w okresie objętym wnioskiem spółka traktowała refakturowanie na klientów usług ubezpieczeń majątkowych i komunikacyjnych związanych z usługami leasingu jako odprzedaż usług zwolnionych od podatku VAT dokumentując je fakturami, na których wykazywała zwolnienie od podatku. Strona wyjaśniła, że usługa ubezpieczeniowa przenoszona była na klientów w niezmienionej postaci, w szczególności nie była doliczana marża przy odprzedaży wskazanych usług ubezpieczeniowych. W wyniku uchwały NSA z dnia 08.11.2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, w której uznano, że ubezpieczenie] przedmiotu leasingu stanowi element kompleksowy usługi leasingu, a tym samym podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla usługi leasingu, spółka w grudniu 2010 r. wystawiła faktury korygujące, którymi opodatkowała usługi ubezpieczeniowe stawką podatku VAT w wysokości 22%, według metody "od stu". Jednocześnie strona złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. skorygowane deklaracje VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe oraz uiściła podatek VAT od składek ubezpieczeniowych wraz z odsetkami od zaległości podatkowych. Wraz z wnioskiem z dnia 16.08.2013 r. spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 od stycznia do grudnia 2008 r., w których dokonała zmniejszenia podatku należnego na skutek wyłączenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu z podstawy opodatkowania usług objętych 22% stawką podatku oraz ponownie wykazała refakturowanie ww. usług ubezpieczeniowych jako usługi zwolnione od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął kontrolę podatkową w zakresie:

zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia do lipca 2008 r. oraz za wrzesień 2008 r.;

prawidłowości rozliczenia z budżetem za sierpień 2008 r. oraz za poszczególne miesiące okresu od października do grudnia 2008 r.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż głównym przedmiotem wykonywanej działalności podatnika są usługi leasingu. Spółka do kontroli przedłożyła kserokopie korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r., rejestry zakupu i sprzedaży, zestawienia podatku VAT naliczonego i należnego za ww. okresy oraz dowody źródłowe, tj. kopie faktur korygujących sprzedaż dotyczące usług ubezpieczeniowych za okres od stycznia do czerwca 2008 r., dokumentujące korektę stawki podatku VAT ze zwolnionej na 22 %, dokonanej w grudniu 2010 r.

Postępowanie kontrolne wykazało, że spółka dokonując w sierpniu 2013 r. korekty rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. nie sporządziła kolejnych faktur korygujących. Organ pierwszej instancji zwrócił się do Spółki o przedłożenie faktur korygujących i rejestrów sprzedaży stanowiących podstawę dokonania korekt deklaracji VAT-7 złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 16.08.2013 r., a dotyczących zmiany stawki podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych z 22 % na zwolnienie. W odpowiedzi na wezwanie spółka poinformowała, że nie wystawiła faktur korygujących będących podstawą do dokonania obecnie korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r., gdyż nie ciążył na niej taki obowiązek. Faktury korygujące wystawione przez Spółkę w grudniu 2010 r., są fakturami, o których mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na podstawie których do wartości składek ubezpieczeniowych należnych Spółce na podstawie faktur pierwotnych wystawionych w 2008 r., Spółka doliczyła VAT należny według stawki 22 %.

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, z zastosowaniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE z dnia 17.01.2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o. o., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, że w przypadku Spółki Akcyjnej A usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie stanowią jednej usługi, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odrębne świadczenia, opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich zasadami, w tym stawkami podatku. Jednakże strona nie spełniła wymogów formalnych, tj. nie wypełniła obowiązku polegającego na wystawieniu faktur korygujących do wystawionych w 2010 r. faktur korygujących, uzyskaniu potwierdzenia ich odbioru przez nabywców oraz uwzględnieniu ich w okresie rozliczeniowym, w którym potwierdzenia te uzyskano. Faktury wystawione pierwotnie, które dokumentowały usługi ubezpieczeń związanych z usługami leasingu jako usługi zwolnione od podatku VAT, zostały zastąpione korektami, w których przedmiotowe świadczenia wykazano jako usługi opodatkowane stawką podatku 22 %, stosownie do uchwały NSA z dnia 08.11.2010 r. sygn. akt l FPS 3/10. W konsekwencji spółka chcąc dokonać korekty sposobu rozliczenia usług ubezpieczenia poprzez zmianę stawki podatku od towarów i usług z 22 % na zwolnienie z opodatkowania, winna zastosować się do wytycznych Ministra Finansów zawartych w pkt 1 lit. a interpretacji ogólnej z dnia [...] r., tj. ponownie wystawić faktury korygujące i rozliczyć je za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktur przez nabywcę, stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem jednak uprzedniego zwrotu leasingobiorcy części ceny odpowiadającej kwocie doliczonego mu wcześniej podatku VAT.

Końcowo organ pierwszej instancji podkreślił, że zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego Strona nie podniosła faktu, że nie doręczyła kontrahentom faktur korygujących wystawionych w grudniu 2010 r. dotyczących okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2008 r., jak to robiła za inne okresy rozliczeniowe. Pełnomocnik Strony wielokrotnie podkreślał, że Spółka obciążyła leasingobiorców podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym zagadnienie to nie było przedmiotem rozważań w decyzji organu pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. określił w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r.) i zobowiązania podatkowe (za: sierpień, październik, listopad i grudzień 2008 r.), odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w trybie art. 74 pkt l ustawy Ordynacja podatkowa za poszczególne miesiące 2008 r. oraz odmówił dokonania zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wynikającej z korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych przez Stronę w dniu 16.08.2013 r. a nadwyżką podatku naliczonego nad podatkiem należnym wynikającą z korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w dniu 31.12.2010 r. (za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r.).

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka ujawniła nową okoliczność, dotychczas nie podnoszoną w postępowaniu, a mianowicie, że spółka w grudniu 2010 r. dokonując korekt deklaracji VAT-7 i uiszczając zaległy podatek wraz z odsetkami nie wprowadziła do obrotu wszystkich wystawionych na rzecz leasingobiorców faktur korygujących. Faktury te w części nie zostały w ogóle przesłane kontrahentom. Zachodzi więc konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części a postępowanie to pozwoli na ustalenie podmiotów, które ewentualnie poniosły ciężar niezależnego podatku VAT od usługi ubezpieczeniowej.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A S.A. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie:

- art. 29 ust. 4a i 4c, art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podarku od towarów i usług oraz art.74 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, iż wystawienie przez spółkę faktur korygujących dotyczących usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu w grudniu 2010 r. zobligowało spółkę do naliczenia podatku VAT za okres historyczny, tj. za poszczególne miesiące 2008 r., a nie wyłącznie za okres, w którym wystawione zostały faktury korygujące;

- art. 233 § 2 w związku z art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zobligowanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. do uzupełnienia materiału dowodowego w sytuacji, gdy stan faktyczny jest oczywisty i nie wymaga dodatkowego postępowania wyjaśniającego, a jedynie wskazuje na zasadność wniosku spółki. Strona skarżąca podnosi, że przedmiotowe faktury korygujące zawierające podatek VAT, a dokumentujące świadczenia zwolnione od tego podatku (co wynika bezpośrednio z wyroku), wystawione zostały dopiero w grudniu 2010 r., to podatek VAT stał się należny właśnie z chwilą wykazania go w przedmiotowych fakturach korygujących. Obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego, w tym przypadku, na fakturze korygującej nie wynikał - zdaniem Pełnomocnika -z natury świadczenia (tj. zwolnionej od podatku VAT usługi ubezpieczeniowej wykonanej w 2008 r.), lecz z samego faktu wystawienia takiej faktury korygującej. Fakt, iż spółka nie uiściła zaległości podatkowej za grudzień 2010 r. pozostaje bez wpływu na konieczność zwrotu nadpłaty za poszczególne miesiące 2008 r. Pełnomocnik stwierdza, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy w drodze decyzji określił spółce wysokość podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, a następnie na zaległość podatkową powstałą z tego tytułu zaliczył kwoty nadpłat za poszczególne miesiące 2008 r. oraz oprocentowania należnego od tych nadpłat. Organy podatkowe uzależniając pozytywne rozpatrzenie wniosku spółki od wystawienia ponownych faktur korygujących zmierzają w istocie do pozbawienia spółki prawa odzyskania części wpłaconych przez nią kwot, tj. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jak również oprocentowania należnego spółce. Spółka tym samym - zdaniem pełnomocnika -jest niejako karana za to, iż zadziałała w zaufaniu do organu państwa, czyli NSA i skorygowała swoje rozliczenia podatkowe po wydaniu przez ten Sąd uchwały z 8 listopada 2010 r. W świetle art. 108 ustawy o VAT, wystawiając fakturę korygującą zawierającą podatek VAT spółka stawała się bowiem zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT, nawet w sytuacji, gdy świadczenie udokumentowane za pomocą tej faktury objęte jest zwolnieniem od podatku VAT.

Ponadto zarzucając naruszenie art. 108 ustawy o VAT strona skarżąca wyraziła pogląd, że literalne brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku wystawienia faktury, w której wykazana została jakakolwiek wysokość podatku, podatnik zobligowany jest do jego uiszczenia. Całkowicie błędne byłoby uznanie danej faktury za wystawioną w trybie art. 108 ustawy o VAT tylko wtedy, gdy związane byłoby to z sytuacją, w której transakcja nie miała miejsca, lecz podatnik wystawił fakturę VAT. Wręcz przeciwnie - jej zdaniem - błędne wystawienie faktury, tj. faktury z wykazanym podatkiem należnym, jeżeli faktura ta dokumentuje faktycznie zaistniałą transakcję, obliguje podatnika do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze, nawet jeżeli został on wykazany w sposób całkowicie nieprawidłowy (np. jeśli świadczenie de facto podlegało zwolnieniu od podatku VAT bądź nie podlegało opodatkowaniu VAT na terytorium Polski).

Ustawodawca w żaden sposób nie odnosi się bowiem do tego czy regulacja wynikająca żart. 108 ustawy o VAT dotyczy tylko faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje, czy też nie. Organy podatkowe nie mogą zatem - zdaniem pełnomocnika - dokonywać nadinterpretacji ww. przepisu. Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby nałożenie obowiązku uiszczenia podatku wykazanego na fakturze tylko w takim przypadku, gdy nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji, wskazałby to wprost w przepisie. Brak stosownych regulacji uniemożliwia zatem dokonywanie niczym nie uzasadnionego ograniczania katalogu zdarzeń, w przypadku których powinien znaleźć zastosowanie ten artykuł ustawy.

W związku z powyższym, po stronie spółki powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach korygujących, jednak obowiązek ten powstał dopiero z chwilą wystawienia przedmiotowych faktur, całkowicie niezależnie od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z tytułu "odprzedawanych" przez Spółkę usług ubezpieczeniowych w poszczególnych miesiącach 2008 r. Podsumowując spółka uznała, że w przypadku faktur korygujących wystawionych w grudniu 2010 r., na podstawie których obciążono klientów podatkiem VAT od składek ubezpieczeniowych pobranych we wcześniejszych okresach, w tych przypadkach gdy faktury takie wprowadzone zostały do obrotu, podatek ten winien być należny wyłącznie za okres, w którym wystawione zostały przedmiotowe faktury korygujące (a nie za okresy 2008 r.). W związku z tym spółka była zobowiązana do zapłaty podatku VAT należnego wykazanego na fakturach korygujących dopiero za grudzień 2010 r. Ponadto pełnomocnik stwierdził, cyt.: "Fakt, iż w celu odzyskania uiszczonego uprzednio na rzecz Urzędu Skarbowego podatku VAT naliczonego na wartości pobranych przez spółkę składek ubezpieczeniowych, spółka obciążyła tym podatkiem leasingobiorców, nie oznacza bowiem, iż usługi ubezpieczeniowe i świadczone przez spółkę usługi leasingu należy traktować jako świadczenie złożone". Zasady opodatkowania usług ubezpieczenia towarzyszących usługom leasingu przedstawione przez Trybunał zostały natomiast prawidłowo odzwierciedlone na wystawionych przez spółkę fakturach pierwotnych dokumentujących pobór składek ubezpieczeniowych od leasingobiorców. Tym samym, kwestia wystawienia kolejnych faktur korygujących do faktur korygujących wystawionych przez spółkę w grudniu 2010 r. pozostała bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii zwrotu nadpłaty podatku (bądź podwyższonej kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym) za poszczególne miesiące w 2008 r. Stanowisko spółki znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, wydanym właśnie na rzecz firm leasingowych, które podobnie jak spółka w grudniu 2010 r. wystawiły korekty faktur wykazując w nich podatek VAT. Przykładowo pełnomocnik powołał orzeczenia WSA w Warszawie sygn. akt: III SA/Wa 223/13, III SA/Wa 2781/12, III SA/Wa 2782/12, III SA/Wa 207/13, III SA/Wa 208/13, III SA/Wa 209/13 oraz III SA/Wa 2860/12. Analiza powyższych orzeczeń doprowadziła pełnomocnika do wniosku, że WSA w Warszawie rozpatrywał analogiczne do przedmiotowej sprawy innych spółek, które również wystawiły faktury korygujące i obciążyły leasingobiorców podatkiem VAT od składek ubezpieczeniowych po wydaniu uchwały z 8.11.2010 r.

Faktury wystawione przez spółkę w grudniu 2010 r. były fakturami, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT, tj. fakturami, których wystawienie samo w sobie kreuje obowiązek zapłaty podatku należnego VAT, podczas gdy sama czynność polegająca na świadczeniu usług ubezpieczenia jest zwolniona od podatku VAT. W efekcie, podatek należny VAT wykazany w przedmiotowych fakturach korygujących, dokumentujących czynności zwolnione od VAT, nie powinien być w ogóle wykazany w deklaracji VAT za grudzień 2010 r. W oparciu o powyższe, biorąc pod uwagę, iż faktury wystawione przez spółkę są fakturami, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT, podatek VAT z nich wynikający podlega zapłacie na rzecz Urzędu Skarbowego, jednak za okres wystawienia przedmiotowych faktur oraz bez wykazywania go w deklaracji VAT. Z tego względu, jako że organ podatkowy całkowicie pominął charakter świadczenia udokumentowanego przez spółkę za pomocą pierwotnych faktur VAT opiewających na kwoty składek ubezpieczeniowych, a tym samym i charakter wystawionych w grudniu 2010 r. faktur korygujących oraz moment, w którym podatek z nich wynikający stał się należny, doszło do naruszenia art. 108 ustawy o VAT.

Pełnomocnik podniósł następnie, że organ rozpatrując kwestię nadpłaty za poszczególne okresy 2008 r., zobligował Naczelnika [...]US do zbadania, czy Spółka doręczyła swoim kontrahentom wszystkie wystawione w grudniu 2010 r. faktury korygujące. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik zgodził się, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT uzależnia możliwość obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz należnego podatku w deklaracji VAT od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów bądź usług. Niemniej jednak, jego zdaniem, skoro podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę w oparciu o art. 108 ustawy o VAT (tj. również faktur, które dokumentują usługi zwolnione od podatku, od których jednak naliczony został podatek należny VAT) w ogóle nie powinien podlegać wykazaniu w deklaracji VAT, to jego pomniejszenie również nie może być w takiej deklaracji uwzględniane. Tym samym, jako że podatek VAT od usług, które co do zasady objęte są zwolnieniem od VAT, nie podlega wykazaniu w deklaracji VAT, nie ma do niego również zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Skoro bowiem podatek VAT wykazany w fakturach korygujących nie podlega wykazaniu w deklaracji VAT, w deklaracjach nie są uwzględniane również późniejsze korekty takich faktur. Zdaniem pełnomocnika stanowisko takie prezentuje w odniesieniu do firm leasingowych, które znalazły się w identycznej jak Spółka sytuacji (tj. również obciążyły klientów podatkiem VAT pod wpływem uchwały siedmiu sędziów NSA z 8 listopada 2010 r.) II [...] Urząd Skarbowy w W. Spółki te, mimo obciążenia klientów podatkiem VAT i wystawieniem faktur korygujących zawierających ten podatek, odzyskały już należne im zwroty nadpłaty podatku za okresy poprzedzające wystawienie takich faktur. Ponadto, jak wynika z praktyk innych organów podatkowych, w tym II [...] Urzędu Skarbowego w W., ponowne skorygowanie faktur korekt winno być rozliczone, podobnie jak i sam podatek VAT wynikający z korekt, poza deklaracją VAT, jako że nie ma w tym przypadku zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

W skardze stwierdzono również, iż doręczenie faktur korygujących wystawionych w grudniu 2010 r. kontrahentom spółki pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia istnienia (bądź nie) nadpłaty za 2008 r. Po pierwsze bowiem, w 2008 r. faktury korygujące zawierające podatek VAT, przez co wykreowane zostało zobowiązanie podatkowe (w związku z samym ich wystawieniem) jeszcze nie istniały. Po drugie, faktury korygujące wystawione przez spółkę w grudniu 2010 r. to faktury, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT. Tym samym, nadpłata powstała w przeszłości i należna jest za okresy przeszłe. Zastosowanie się do wytycznych organów podatkowych pozbawi więc spółkę odsetek za zwłokę, które spółka uiściła w grudniu 2010 r. całkowicie nienależnie.

Ponadto zdaniem pełnomocnika, stan faktyczny jest oczywisty i nie wymaga dodatkowego przeprowadzania postępowania wyjaśniającego. Skoro, wystawione przez spółkę faktury korygujące były fakturami, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT i bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy (tj. dla określenia poziomu zobowiązań Spółki za 2008 r. i istnienia nadpłaty za ten okres) pozostaje kwestia doręczenia ich kontrahentom Spółki, dodatkowe postępowanie wyjaśniające jest całkowicie zbędne i niepotrzebne. Zastosowanie zatem przez organ drugiej instancji regulacji wynikającej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było niezasadne. Możliwość skorzystania z niej związana jest bowiem z istnieniem istotnych braków uniemożliwiających wydanie rozstrzygnięcia.

Wniesiony przez spółkę wniosek oraz złożone w toku postępowania wyjaśnienia były wyczerpujące i jednoznacznie wskazywały na zasadność i konieczność zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w związku z wyrokiem TSUE. W przedmiotowej sprawie nie było istotnych okoliczności, które uniemożliwiałyby rozpatrzenie wniosku Spółki i dokonanie zwrotu. Brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na konieczność poszukiwania i weryfikowania dodatkowych elementów stanu faktycznego. Organ drugiej instancji nie powinien był w sposób sztuczny przedłużać trwającego postępowania, w sytuacji gdy stan faktyczny był jasny i kompletny, a złożony przez spółkę wniosek nie budził wątpliwości. Zdaniem pełnomocnika organ drugiej instancji powinien zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji i dokonać zwrotu należnej spółce nadpłaty. Podjęcie działań przeciwnych świadczy jedynie o ich profiskalnym charakterze, co godzi w podstawowe zasady rządzące państwem prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podkreślając w szczególności, że zaskarżona decyzja w żaden sposób nie przesądza o tym, w jakim trybie zostały wystawione w 2010 r. faktury VAT dotyczące poszczególnych miesięcy 2008 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga merytorycznie wniosku strony o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Przedwczesne są wiec podnoszone przez spółkę zarzuty naruszenia prawa materialnego. Decyzja z dnia [...] r. nie określa wysokości nadpłaty, ani zasad jej oprocentowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Postępowanie podatkowe przeprowadzone przed wydaniem przez organ decyzji powinno zapewnić dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten wynika w szczególności z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Niedopełnienie tego obowiązku stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego i często uniemożliwia prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Uchylając decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. organ wskazał na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wbrew poglądowi strony skarżącej okoliczność, czy faktury korygujące wystawione przez spółkę w grudniu 2010 r. zostały doręczone kontrahentom spółki (wprowadzone do obrotu prawnego) ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Faktury korygujące wystawione w grudniu 2010 r. stanowiły podstawę do dokonania korekt deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2008 r. Z chwilą złożenia korekty deklaracji wcześniejsza deklaracja traci swój byt. Dotyczy to również złożenia korekty faktury VAT. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z sierpnia 2013 r. spółka ponownie złożyła skorygowane deklaracje VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. bez dokonania korekty dowodów źródłowych - faktur VAT dotyczących usług ubezpieczeniowych. Istotne znaczenie ma więc okoliczność, że skorygowane faktury VAT wystawione w grudniu 2010 r. zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Brak ich wprowadzenia do obrotu prawnego wyłącza potrzebę ich ponownego korygowania. Jeżeli kontrahent spółki nie otrzymał faktury korygującej, to nie można mu wystawić kolejnego dokumentu korygującego do faktury, która nie została doręczona. Ponadto tylko skorygowane faktury doręczone kontrahentowi mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nich kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Korekta deklaracji VAT złożona przez stronę nie może pozostawać w oderwaniu od dowodów źródłowych (faktur) stanowiących podstawę ich złożenia. Również ta okoliczność wskazuje na potrzebę wyjaśnienia, jakie faktury VAT pozostają w obrocie prawnym na dzień dokonania korekty deklaracji i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonywał oceny w zakresie zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Należy jednak zauważyć, że przepis ten może mieć zastosowanie tylko w przypadku faktur wprowadzonych do obrotu prawnego. Jego celem jest przecież wyeliminowanie ryzyka odliczenia przez kontrahenta podatnika podatku z faktury, w której nieprawidłowo wykazano kwotę podatku podlegającego odliczeniu. Aby dokonać takiego odliczenia podatnik (kontrahent) musi być w posiadaniu faktury (musi ją otrzymać).

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

ak