Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 815/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 3 i 4, art. 81b par. 2a, art. 120, art. 121 par.1, art. 124, art. 180 par. 1, art, 188, art. 190, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi S.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 23 września 2022 r. nr 3201-IOV1.4103.17.2022.9; IOV1.45.4103.24.2022.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

S. D. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję D. w S. z dnia 23 września 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2020 r.

Zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 75 § 2, § 4 i § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w okresie od 1 czerwca 2020 r.

do 9 lutego 2021 r. przeprowadził u Strony, prowadzącej działalność gospodarczą

pod firmą G. S. K. (obecnie: G. S. D.), kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2020 r. Organ stwierdził, że w badanym okresie Strona zawyżyła podatek należny o kwotę [...]zł, wynikającą z faktury VAT nr [...], wystawionej [...] lutego 2020 r. przez Stronę na rzecz I. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w S. (dalej: "spółka I.") z tytułu "Montażu i instalacji elektrycznej w trybie zdalnym na projekcie N. C.". Organ ustalił bowiem, że ww. faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Strona nie uczestniczyła w realizacji tej usługi, a faktycznym jej wykonawcą na rzecz spółki I. był podmiot A. A. D. (dalej: "firma A. "), jednak nie w takim zakresie, na jaki wskazuje faktura. W zaistniałej sytuacji organ uznał, że na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku, który wynika z tej faktury.

Organ I instancji zauważył też, że usługa dotyczyła remontu nieruchomości położonej w Stanach Zjednoczonych. Jeżeli faktycznie Strona wykonałaby usługi wskazane na fakturze, zastosowanie miałby art. 28e u.p.t.u., zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości. Podatek rozliczany jest wówczas w kraju, w którym znajduje

się nieruchomość.

W dniu 10 czerwca 2021 r. Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2020 r., zmieniając sposób rozliczenia ww. faktury, tj. Strona przeniosła podstawę opodatkowania z pozycji, która dotyczyła dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23%, do pozycji obejmującej dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Pismem z 19 lipca 2021 r. zwróciła się również, w związku ze złożeniem korekty deklaracji, o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł i zwrot należności na rachunek bankowy.

Postanowieniem z 16 lipca 2021 r., organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. Następnie, pismem z 9 sierpnia 2021 r., poinformował Stronę, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozpatrzony w tym postępowaniu.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji wydał decyzję z 2 maja 2022 r., w której określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w wysokości [...] zł i kwotę podatku należną do wpłaty za luty 2020 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten okres w żądanej kwocie [...]zł. W decyzji organ wskazał także, że w związku z odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2020 r., złożona przez Stronę korekta deklaracji - zgodnie z art. 81b § 2a O.p. - nie wywołuje skutków prawnych.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu I instancji, pismem z 18 maja 2022 r., Strona złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc

o jej uchylenia w całości i stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji tej Strona zarzuciła naruszenie: art. 72 § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p., art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Decyzją z 23 września 2022 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. Strona ujęła fakturę nr [...] z [...] lutego 2020 r., którą wystawiła na rzecz spółki I. z tytułu "Montażu i instalacji elektrycznej w trybie zdalnym na projekcie N. C.", na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał także na zgromadzony materiał dowodowy, w tym:

1. Dowody przedstawione przez Stronę na potwierdzenie wykonania ww. usług, m.in.:

1) umowę współpracy zawartą 6 stycznia 2020 r. pomiędzy Stroną a spółką I. reprezentowaną przez K. D., stanowiącą umowę ramową o charakterze ogólnym, z której zapisów wynika m.in., że:

a) współpraca ma obowiązek odbywać się w sposób zgodny ze standardami pracy i z przepisami obowiązującego prawa w Polsce i miejscu, w którym wykonywany jest zakres współpracy; standardy pracy określone są zgodnie z zapisem towarzystw klasyfikacyjnych, tj. DNV GL, RINA BV, PRS, TUV Rheinland lub innych;

b) współpracownik (czyli Strona) oświadcza, że jest zaznajomiony ze standardami wykonywania zlecenia obowiązującymi do danego typu prac za każdym razem, gdy zacznie wykonywać dane zlecenie;

c) współpracownik zobowiązany jest do: posiadania niezbędnych uprawnień do wykonywania zlecenia; posiadania aktualnych badań lekarskich i szkoleń BHP; w przypadku wykonywania prac poza granicami kraju, zobowiązany

jest do przedstawienia, dokumentu A1 uwzględnianego w krajach, w których

ma być wykonywane zlecenia; wykonania zlecenia zgodnie ze standardami towarzystw kwalifikacyjnych i standardów, obowiązujących w zakresie wykonania usługi; zachowania tajemnicy firmowej zleceniodawcy (spółki I.); wykonania całego zakresu zlecenia, które przyjął chyba, że zleceniodawca zadecyduje inaczej; informowania zleceniodawcy o postępach prac; profesjonalnego i odpowiedzialnego zachowania na projekcie lub podczas zlecenia;

d) zleceniodawca zobowiązany jest zapewnić: specjalistyczne narzędzia niezbędne do wykonania zlecenia, elementy odzieży z logiem, transport do miejsca wykonania zlecenia oraz zakwaterowanie na czas jego wykonania (...);

2) zlecenie nr [...] z 4 lutego 2020 r. na: "Montaż i instalacja elektryczna w trybie zdalnym na projekcie N. C.", wystawione przez spółkę I.

dla G. S. K., gdzie łączna wartość zlecenia opiewa na kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł oraz VAT [...] zł);

3) potwierdzenia zapłaty przez spółkę I. za fakturę nr [...] na rachunki bankowe: z 16 kwietnia 2020 r. w wysokości [...] euro oraz z 27 kwietnia

2020 r. w kwotach [...]zł i [...] zł.

2. Złożone przez Stronę wyjaśnienia, odnoszące się do przedmiotowych usług, tj.:

1) pismo z 4 czerwca 2020 r., w którym Strona wyjaśniła, że jej praca na projekcie N. C. w Stanach Zjednoczonych na hali polegała na pracy zdalnej

dla wykonawcy - spółki I. Strona podnajęła podwykonawcę, tj. firmę A. ,

i jej pracownicy byli fizycznie na tym projekcie; zadaniem Strony było: koordynowanie prac z domu; monitorowanie poprzez kamery on-line, czy prace

te wykonywane są zgodnie z planem oraz ze standardami europejskimi; załatwianie wszystkich potrzebnych rzeczy do pracy od wykonawcy; kontrolowanie przebiegu prac; rezerwowanie lotów do Stanów Zjednoczonych oraz organizacja dojazdu na i z lotniska;

2) wyjaśnienia z 24 czerwca2020 r., gdzie Strona wskazała, że wykonawca, któremu zleciła prace (firma A. ) wydelegował 3 pracowników: D. N., R. W. oraz D. K..

3. Przeprowadzone przez organ I instancji w toku kontroli i postępowania podatkowego dowody w postaci przesłuchań:

1) Strony z 29 czerwca 2020 r. i 12 listopada 2021 r.;

2) pracowników firmy A. : D. K. z 28 lipca 2020 r., R. W. z 7 września 2020 r., D. N. z 23 listopada 2021 r.,

3) prezesa zarządu spółki I. - K. D. z 3 grudnia 2020 r. i 11 stycznia 2022 r.;

4) właściciela firmy A. - A. D. z 29 lipca 2020 r.;

5) ojca A. D. - E. D. z 10 grudnia 2021 r.

Po analizie materiału zgromadzonego w sprawie organ II instancji stwierdził, że faktura VAT nr [...] nie dokumentuje faktycznie wykonanych przez Stronę usług, a świadczą o tym następujące okoliczności:

1. Trudności w ustaleniu faktycznego zakresu prac, jakie Strona miała wykonać, objętych tą fakturą.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z informacją zawartą w zleceniu spółki I. nr [...] z 4 lutego 2020 r., a także w fakturze nr [...], prace jakie miała wykonać Strona - to montaż i instalacja elektryczna w trybie zdalnym na projekcie N. C.. Organ wskazał na treść złożonych przez Stronę oświadczeń i zeznań (tj. wyjaśnienia z 4 czerwca 2020 r., odpowiedź na wezwanie z 4 czerwca 2020 r. przedłożoną 12 czerwca 2020 r., wyjaśnienia z 24 czerwca 2020 r., zeznania z 29 czerwca 2020 r. i z 12 listopada 2021 r.), w których podawała ona, na czym polegały jej prace, stwierdzając, że na podstawie tychże wyjaśnień i zeznań trudne jest jednoznaczne ustalenie, jakie konkretnie czynności Strona miała wykonać w ramach zleconej pracy. Pierwsze wyjaśnienia Strony – wbrew treści faktury – nie wskazywały na to, że główne czynności polegały na wykonaniu konkretnych prac montażowych czy elektrycznych na ww. projekcie, lecz na czynnościach organizacyjnych i koordynowaniu. Strona nie podała żadnych szczegółów ani tego, na czym konkretnie miały polegać ww. prace, co miało być zamontowane lub jaka instalacja elektryczna miała być wykonana. Nie wynikało to też z umowy ramowej czy zlecenia, ani z żadnych innych dokumentów. Wspomniała jedynie, że spółka I. poszukiwała osób, które będą zdalnie koordynowały pracę oraz potrzebowała dodatkowych pracowników, którzy na miejscu będą wykonywali pracę. W pierwszej kolejności Strona wskazała na koordynację a zakres faktycznych prac nie został w żaden sposób uszczegółowiony. Zgodnie z wyjaśnieniami Strona miała załatwiać wszystkie potrzebne rzeczy do pracy od wykonawcy, ale nie wymieniła ani jednej rzeczy, którą by załatwiła. W przesłuchaniu z 12 listopada 2021 r. Strona wskazała, że sprawdzała jedynie, czy pracownicy wzięli niezbędne rzeczy, w tym ubiór BHP i narzędzia.

Organ odwoławczy stwierdził także, że wyjaśnienia i zeznania Strony wzajemnie się wykluczają:

- w wyjaśnieniach z 4 czerwca 2020 r. Strona podała, że rezerwowała loty do Stanów Zjednoczonych. Do protokołu przesłuchania z 29 czerwca 2020 r. zeznała zaś, że wyszukiwała dogodne połączenia dojazdu na lotnisko z miejsca zamieszkania oraz noclegi, przy czym nie dokonywała żadnych rezerwacji oraz opłat za bilety;

- Strona oświadczyła również, że przebieg prac oraz poprawność ich wykonania zgodnie ze standardami europejskimi monitorowała poprzez kamery on-line. Jednak w trakcie przesłuchania z 12 listopada 2021 r. zeznała, że nie zna standardów europejskich i były one znane jedynie podwykonawcy. To – jak zauważył organ – stało wbrew zapisom § 2 pkt 1 zdanie trzecie umowy ramowej.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do § 3 pkt 4 umowy ramowej, Strona była zobowiązana wykonywać zlecenia zgodnie z obowiązującymi standardami. Jeśli jej podwykonawca faktycznie je znał, praca mogła zostać wykonana poprawnie, jednakże nieznajomość przez Stronę tych standardów wyklucza możliwość ich osobistej weryfikacji przez nią, poprzez kamery on-line. W konsekwencji organ doszedł do wniosku, że Strona nie mogła poprawnie wykonać zleconych przez spółkę I. prac w tym zakresie, w jakim dotyczyły one nadzoru. Natomiast wyjaśnienia Strony co do tego, że standardy znał podwykonawca a odbioru prac dokonywał pracownik firmy S. , potwierdzają tylko, że jej praca w tym zakresie nie była w ogóle brana pod uwagę.

Organ II instancji zauważył także, że oświadczenia Strony na temat usług wykazanych w przedmiotowej fakturze, jakie Strona miała wykonać zmieniały się w miarę postępu kontroli i postępowania podatkowego. Na końcu (ostatnie przesłuchanie) Strona znała szczegóły na temat rzekomo wykonanej przez siebie usługi, o jakich nie wiedziała na początku (oświadczenie z 4 kwietnia 2020 r.). Zdaniem organu, gdyby Strona rzeczywiście pośredniczyła w tej usłudze, taką wiedzę posiadałaby już na samym początku.

Organ odwoławczy wskazał również na fakt, że Strona zwracała głównie uwagę na takie czynności, jak nadzór i kontrola, procesy wspomagające i rekrutacyjne oraz organizacyjne. Faktura natomiast wyraźnie wskazywała na prace montażowo-instalacyjne. Jeśli zadaniem Strony były czynności wspomagające wykonania projektu przez spółkę I., to nie można tu mówić o montażu i instalacji, który jest czynnością techniczną. Jeśli natomiast zadaniem Strony był faktycznie montaż i instalacja elektryczna, to powinna ona posiadać odpowiednie zasoby ludzkie, które umożliwiałyby jej wykonanie tego zadania, gdyż nie jest możliwe wykonanie go w trybie zdalnym. Strona takich zasobów nie posiadała.

Organ zaakcentował także okoliczność, że choć Strona wskazała,

że podwykonawcą ww. prac była firma A. , to jednak zlecenie wystawione przez Stronę tej firmie obejmowało jedynie wykonanie superwizji oraz drobnych poprawek monterskich zgodnie ze standardami EU na terenie [...] NC. Z uwagi na zakres zlecenia i faktury oraz cenę, którą firma A. ustaliła za wykonaną usługę (niższa od ceny ustalonej przez Stronę spółce I., organ uznał, że firma ta na rzecz Strony sprawowała jedynie nadzór nad poprawnością działania urządzeń, przekazywała jej informacje oraz wykonywała drobne poprawki monterskie. Natomiast nie wiadomo, kto na rzecz Strony wykonał montaż i instalacje agregatów powietrznych, o których mówiła ona w ostatnim przesłuchaniu.

2. Koszty pracownicze firmy.

W ocenie organu odwoławczego, zebrane dowody wskazują, że w miejsce zysku firmy A. , Strona tworzyła koszty pośrednie. Firma ta bowiem skalkulowała dla Strony cenę za usługę, w taki sposób, żeby nie wykazać żadnego zysku. Organ przeliczył koszty pracownicze tej firmy za jeden pełny miesiąc dla 3 jej pracowników, przyjmując kwoty delegacji (3 x [...] zł) oraz wynagrodzeń ([...] zł + 2 x [...] zł). Organ stwierdził, że koszty te za luty 2020 r. wynoszą [...] zł i są wyższe niż wartość faktury, jaką firma A. wystawiła dla Strony na kwotę [...]euro netto.

3. Niespójność zeznań Strony z zeznaniami innych świadków.

Organ odwoławczy wskazał, że:

a) Strona oświadczyła, iż przebieg prac oraz ich poprawność monitorowała poprzez kamery on-line; korzystała z kamery w telefonie i widziała przez nią D. N., który zdawał jej relację z prac, oraz halę, na której wykonywano te prace. R. W. zeznał natomiast, że do komunikacji z firmą D. N. używał telefonu komórkowego. Wszystko przekazywał K. D. ze spółki I. Zeznał też, że liderzy, czyli D. N. (ze strony A. D.) i K. R. (ze spółki I., kontaktowali się tylko z A. D. lub K. D.. W ogóle nie wiedzieli o istnieniu Strony ani firmy G. . Nadto K. D. zeznał, że firma, której jest prezesem, utrzymywała bezpośredni kontakt z D. N. w celu ułatwienia komunikacji. Świadek ten zeznał, że na projekcie w [...] N. C., technicy byli w ciągłym kontakcie bezpośrednio ze spółką I. a to w celu ułatwienia komunikacji i skrócenia czasu reakcji na zagrożenia, które mogły pojawić się na projekcie.

Ponadto Strona, mimo skierowanego do niej wezwania z 4 czerwca 2020 r.

do przedłożenia dowodów prowadzenia konsultacji poprzez wideokonferencje, komunikatory oraz rozmowy telefoniczne, nie dostarczyła żadnego bilingu telefonicznego czy zrzutu ekranu z korespondencji prowadzonej przez komunikatory, wskazując, że dokumentacja projektu objęta jest tajemnicą i może dostarczyć jedynie część raportów oraz zdjęć projektowych. Tymczasem w przypadku pozostałych projektów Strona dostarczyła dokumentację, mimo że wiązała ją ze spółką ta sama umowa przewidująca zachowanie tajemnicy przedsiębiorstwa.

b) W przesłuchaniu z 12 listopada 2021 r. Strona wskazała, że sprawdzała

czy pracownicy wzięli niezbędne rzeczy, w tym ubiór zgodny z BHP i narzędzia. Jednak z przesłuchań świadków - D. K. i R. W. - wynika, że materiał i narzędzia zapewniał główny wykonawca - S. [...].

c) Strona zeznała, że spółka I. zapłaciła w ratach za fakturę [...], gdyż

nie miała w tamtym czasie środków w danej walucie. Spółka dokonała zapłaty

w zł i euro (unikając przewalutowania), na co Strona się zgodziła. Natomiast K. D. zeznał, że to Strona prosiła o przelanie środków w euro, gdyż musiała dokonać płatności podwykonawcom w tej walucie, a w tym czasie występowały

jej wahania.

4. Wystawienie przez firmę A. faktury nr [...] z [...].01.2020 r. na rzecz spółki I., za transport na trasie [...].

Organ odwoławczy wskazał, że Strona twierdziła, iż zajmowała się procesem rekrutacyjnym, oraz że to ona pozyskała wykonawcę. Jednak firma A. wystawiła fakturę za zorganizowanie przejazdu pracowników na test kwalifikacyjny w N. bezpośrednio dla spółki I. Faktura ta świadczy o pominięciu firmy Strony. Jednocześnie dowodzi, że A. D. podczas przesłuchania 29 lipca 2020 r. zeznał nieprawdę: Na pytanie, na czyj koszt weryfikowane były umiejętności jego pracowników i w jaki sposób, zeznał że rozliczał się on w tym zakresie z firmą G. i było to doliczone do faktury. Nieprawdą jest również to, co zeznał K. D. w trakcie przesłuchania 11 stycznia 2022 r., podając, że zadaniem Strony było oddelegowanie na test pracowników spółki I., którzy taki test musieli przejść przed wyjazdem do USA oraz zorganizowanie ich przejazdu.

5. Wybranie do tego zlecenia firmy A. , zanim Podatniczka otrzymała zlecenie od spółki I.

Organ odwoławczy zauważył, że spółka I. zawarła z Podatniczką pierwsze zlecenie 4 lutego 2020 r., zaś Strona zawarta zlecenie usługi w miejscu [...] z firmą A. 1 lutego 2020 r. Organ przeanalizował także treść zeznań świadka – K. D., który wskazał, że wybór firmy Podatniczki był podyktowany zaufaniem, ceną i możliwością zorganizowania grupy fachowców, oraz że niemożność zawarcia bezpośredniej umowy z firmą A. była konsekwencją wynikającego z umowy ramowej, zwartej przez spółkę z Podatniczką, zakazu "podbierania" sobie klientów i podwykonawców. Organ wyjaśnienia te uznał za sprzeczne z prawdą, zauważając, że gdyby K. D. faktycznie przestrzegał owego zakazu, nie mógłby zastanawiać się nad zleceniem prac nie tylko firmie A. D., ale również firmie E. , panu M. czy E. (tj. podmiotom, które według zeznań Podatniczki z 12 listopada 2021 r., pozyskała ona samodzielnie do wcześniejszych prac). Ponadto spółka I. współpracowała z firmą A. D. podczas innych projektów, czego dowodzi faktura nr [...] z [...] marca 2020 r., wystawiona przez firmę A. dla spółki I. odnośnie do prac serwisowych na jednostce [...]. Świadczy to o tym, że K. D. mógł zlecić wykonanie prac na projekcie w [...] również bezpośrednio firmie A. , a udział Podatniczki w tym łańcuchu podwykonawców był zbędny.

6. Ustalenie ceny za usługę i brak korekty kwoty, mimo niewykonania całej usługi.

Organ odwoławczy wskazał na oświadczenie Strony co do tego, że zlecenie nr [...] ze spółki I. oraz faktura nr [...], którą Podatniczka wystawiła tej spółce, dotyczyły wykonania całej usługi, do końca kwietnia 2020 r. Jednak, jak wynika z zeznań świadków, prace nie zostały w całości wykonane. W wyniku konfliktu z technikami, kontrakt z S. został zerwany i spółka I. została obciążona kosztami, które wynikły z jego zerwania. Pomimo tego, że zlecenie nie zostało wykonane w całości, Podatniczka nie wystawiła korekty faktury, która zmniejszałaby wartość usługi. Zeznała zaś, że nie wystawiła korekty do faktury nr [...], gdyż praca, którą wykonała (dostarczenie pracowników), została wykonana dobrze. Jednakże z materiału dowodowego wynika, że Strona nie miała dostarczyć pracowników, lecz wykonać konkretne zadanie - zasilenia hali poprzez wykonanie pięciu agregatów powietrza. W tej sytuacji - zdaniem organu - brak korekty potwierdza pozorność zawartej transakcji.

7. Obciążenie firmy Podatniczki przez spółkę I. kosztami powrotu pracowników.

Organ odwoławczy wskazał, że 12 listopada 2021 r. Strona zeznała, iż w związku koniecznością wcześniejszego zjazdu z projektu jej podwykonawcy, została ona obciążona przez spółkę I. dodatkowymi kosztami, dotyczącymi niewykorzystanych przez techników noclegów, taksówek, odzieży roboczej dostarczonej przez firmę S. oraz kosztów przelotu powrotnego. Z materiału dowodowego sprawy wynika jednak, że do dnia 18 sierpnia 2022 r. spółka I. nie obciążyła Strony tymi kosztami; Strona nie przełożyła żadnej faktury czy noty, z której wynikałoby takie obciążenie jej przez zleceniodawcę. Z kolei Strona już 26 marca 2020 r. wystawiła firmie A. notę księgową numer N1 obciążająca ww. podwykonawcę kwotą [...]euro za koszt biletów, zakwaterowania, transportu samochodowego, nierozliczonych ubrań roboczych oraz koszt obsługi biura S. [...]. Firma A. rozliczyła tę kwotę poprzez sporządzenie [...] marca 2020 r. faktury korygującej nr [...] (do faktury nr [...] z [...] marca 2020 r.), zgodnie z którą zmniejszyła wartość sprzedaży o [...] euro. Oznacza to, że Strona nie tylko nie poniosła we wskazanym czasie ww. kosztów, ale nienależnie (kosztem innego podmiotu) zyskała dodatkową kwotę [...]euro. Świadczy to o tym, że udział Strony w tym zleceniu nie miał zaś polegać na faktycznej realizacji zlecenia, lecz sztucznie generować koszty spółki I..

Organ nie dał przy tym wiary zeznaniom Strony z 12 listopada 2021 r., gdzie wskazała, że zlecenie wystawione dla niej przez spółkę I. zostało już pomniejszone o koszty niewykonania zlecenia i dlatego Strona nie skorygowała faktury oraz nie dokonała zwrotu pieniędzy na rzecz spółki I. w związku z tymi kosztami. Według organu, skoro zlecenie wystawiono 4 lutego 2020 r. a problemy z technikami doprowadziły do wcześniejszego zakończenia prac na projekcie dopiero w marcu 2020 r., to spółka I. nie mogła mieć wiedzy na temat tego, co się wydarzy w marcu ani znać kwoty, jaką zostanie w przyszłości z tego tytułu obciążona przez firmę S. . Nie mogła zatem już wtedy pomniejszyć kwoty zlecenia o koszty związane z wcześniejszym zjazdem pracowników.

Organ nie dał także wiary przedłożonym przez Stronę w dniu 19 sierpnia 2022 r. dokumentom w postaci: a) ugody pozasądowej zawartej 18 sierpnia 2022 r. pomiędzy Stroną a Spółką I., w której Podatniczka zobowiązała się do zapłacenia spółce I. do 31 sierpnia 2022 r. kwoty [...]EUR za szkodę wyrządzoną spółce przez współpracowników podwykonawcy Podatniczki, w związku z realizacją w styczniu, lutym i marcu 2020 r. kontraktu w Stanach Zjednoczonych na projekcie [...] w N. C. (z uwagi na odmowę współpracowników firmy A. współpracy na projekcie, poniesione zostały dodatkowe koszty: przelotu, niewykorzystanego zakwaterowania, transferu lotniskowego, nierozliczonego ubrania roboczego, obsługi biura S. [...]); b) noty księgowej nr [...] wystawionej 18 sierpnia 2022 r. przez spółkę I. i obciążającej Podatniczkę kwotą [...]EUR tytułem naprawy szkody wyrządzonej na projekcie [...] w N. C.; polecenia przelewu na rzecz tej spółki na kwotę [...]zł. Zdaniem organu, dokumenty te i operacje finansowe zostały sporządzone tylko dla uwiarygodnienia Podatniczki jako wykonawcy spornych usług. Organ zwrócił przy tym uwagę na informacje zawarte w pismach z 11 marca 2022 r. nadesłanych przez pełnomocnika Strony (wskazano na brak roszczeń odszkodowawczych wobec Strony w zakresie kosztów obsługi biura oraz kosztów związanych z zakwaterowaniem) oraz spółkę I. (podano, że koszty obsługi biura S. zgodnie z umową nie obciążały firmy Podatniczki).

8. Wątpliwości co do autentyczności raportów wykonanych prac.

Organ odwoławczy wskazał, że 29 października 2021 r. Podatniczka przekazała raporty wykonanych prac na przedmiotowym projekcie, sporządzone i podpisane przez D. N.. W toku kontroli natomiast Strona przedstawiła inne raporty. Dokumenty te sporządzone były na osobnych kartkach, każdy dzień na innej kartce. Dotyczyły one działań wykonanych 17, 19, 20 i 22.02.2020 r. Natomiast raporty złożone 29 października 2021 r. spisane zostały na trzech stronach formatu A4. Na każdej stronie zostały opisane prace wykonane w kilku kolejnych dniach. Łącznie spisano, jeden pod drugim raporty z okresu od 8 lutego 2020 r. do 7 marca 2020 r. Treść tych raportów jest zbliżona, jednak przedstawienie odrębnych dokumentów, relacjonujących wykonane w danym dniu prace, budzi wątpliwości co do tego, które z nich są autentyczne.

9. Metoda wyliczenia kosztu projektu.

Organ odwoławczy wskazał, że 12 listopada 2021 r. Strona zeznała, iż kwota zlecenia w [...] ustalona została ze spółką I. w oparciu o metodę Fixed Price. Natomiast z firmą A. Strona dokonywała rozliczenia w oparciu o stawkę godzinową.

Mając na uwadze, że rozliczanie w modelu Fixed Price jest mniej korzystne oraz droższe od rozliczania metodą Time & Material, organ doszedł do wniosku, że zastosowanie przez Stronę droższego modelu wyceny projektu dla spółki I., w sytuacji gdy firma A. rozliczała się z Podatniczką w oparciu o stawkę godzinową, podobnie jak czyniła firma S. (tak wynika z dostarczonych dowodów w postaci list firmy S. z przepracowanymi przez pracowników godzinami), powoduje, że stawka jaką Podatniczka wskazała za wykonanie usługi budzi wątpliwości.

Organ wskazał również na dużą i niczym nieuzasadnioną dysproporcję należności za pracę: Według zleceń Podatniczki nr [...] oraz [...] firma A. miała za wykonaną pracę otrzymać [...] euro. Strona miała zaś otrzymać około [...] euro ([...] zł netto, zakładając średni kurs [...] zł za [...] euro). Zauważył także, że choć system Time & Material przewiduje rozliczenie kwoty do zapłaty na koniec okresu sprawozdawczego, w oparciu o faktycznie przepracowaną liczbę godzin, to zlecenie wystawione przez Stronę dla firmy A. , które zostało wystawione przed rozpoczęciem prac na projekcie, zawierało dokładną kwotę zapłaty. A. D. nie mógł z góry wiedzieć, ile godzin przepracują jego pracownicy.

W podsumowaniu organ II instancji wskazał, że wszystkie okoliczności, rozpatrywane łącznie wskazują, że wystawiona przez Podatniczkę faktura nr [...] z [...] lutego 2020 r. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, a zastosowanie do niej znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie potwierdza ona bowiem faktycznie wykonanej usługi zarówno w zakresie, jaki został na niej określony, jak i we wskazaniu podmiotów, pomiędzy którymi usługa została wykonana. Usługa montażu i instalacji zasilania na projekcie w Stanach Zjednoczonych została częściowo wykonana (do zjazdu pracowników), jednak nie na rzecz Podatniczki i faktura wystawiona dla niej jej nie potwierdza.

W odniesieniu do złożonej przez Stronę korekty deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. oraz wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów za ten okres, organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, że wskazana nadpłata nie wystąpiła, gdyż zmienił się tylko sposób rozliczenia podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze. Podatek ten, mimo że nie wynika obecnie z deklaracji, w dalszym ciągu pozostaje należny do zapłaty.

Organ odwoławczy uznał także, że w zaistniałym stanie faktycznym, złożenie korekty deklaracji zarówno przez Stronę, jak i przez odbiorcę zakwestionowanej faktury nie wyłącza zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Stronie nie przysługuje bowiem prawo do skutecznego skorygowania faktury, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto dokonanie korekt faktury/deklaracji nastąpiło już po wprowadzeniu ww. faktury do obrotu gospodarczego oraz po ujawnieniu nieprawidłowości przez organ podatkowy. Nie można w takim przypadku mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a uznanie, że Strona może skutecznie skorygować wystawioną przez siebie fakturę prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności.

Organ II instancji za nieuzasadnione uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 O.p.

Pismem z dnia 21 listopada 2022 r. Skarżąca wniosła skargę na decyzję organu II instancji, zarzucając jej naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w zakresie faktury VAT wystawionej przez Skarżącą spółce I. nr [...] za luty 2020 r. i uznania, że ta faktura jest nierzetelna, podczas gdy nie było ku temu podstaw, albowiem Skarżąca faktycznie wykonała czynności wynikające z tej faktury co szczegółowo wynika z uzasadnienia niniejszej skargi. Ponadto zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było chybione także z tego względu, że nie było ryzyka naruszenia zasady neutralności podatku VAT, albowiem spółka I. nie otrzymała zwrotu podatku VAT z ww. faktury VAT wystawionej przez Skarżącą.

2. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

a) art. 72 § 1 O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2020 r.;

b) art. 121 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i wskazanie w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji sprzeczności (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu niniejszej skargi) i pominięciu zeznań świadków oraz Skarżącej, mających kluczowe znaczenie

dla sprawy, a także zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji insynuacji, które nie wynikają z żadnych dowodów, co świadczy o nierzetelności uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

c) art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do podatników, między innymi poprzez wybiórczą ocenę dowodów z zeznań świadków i zeznań Skarżącej a także wybiórczą ocenę dowodów z dokumentów i w konsekwencji pominięcie tych dowodów z zeznań i dokumentów, które potwierdzały zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty i rzetelność wystawionej przez Skarżącą dla spółki I. faktury VAT. W konsekwencji organ doszedł do błędnych ustaleń i wydał wadliwą decyzję.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II Instancji i poprzedzającej jej decyzji organu I Instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie od organu dla Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych;

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie i wyznaczenie terminu rozprawy.

W uzasadnieniu Skarżąca uszczegółowiła stawiane zarzuty, akcentując pominięcie przez organ podatkowy zeznań świadków, którzy potwierdzali wykonywanie przez nią prac na projekcie N. C., jak też odnosząc się do poszczególnych argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji. I tak Skarżąca:

- wskazała, że wbrew twierdzeniom organu, zakres prac nie budził wątpliwości;

- zarzuciła, że w zakresie kosztów pracowniczych firmy A. , organ dokonał uproszczonych wyliczeń; wyliczenia te bez właściwych danych są nierzetelne i stanowią jedynie insynuacje;

- nie zgodziła się, że jej zeznania są sprzeczne z zeznaniami innych świadków;

- stwierdziła, że faktura nr [...] z [...] stycznia 2020 r. wystawiona przez firmę A.

nie świadczy o jej niewiarygodności;

- podkreśliła, że o nierzetelności faktury nie świadczy to, że umowa pisemna pomiędzy nią a firmą A. była zawarta wcześniej niż ze spółką I.

- zwróciła uwagę, że o nierzetelności faktury nie świadczy ustalona cena i brak korekty, mimo niewykonania całej usługi;

- zaznaczyła, że wątpliwości organu podatkowego, co do autentyczności raportów wykonanych prac, to tylko jego przypuszczenia i insynuacje, które naruszają zasadę prawdy materialnej;

- wskazała na bezzasadność twierdzeń, które dotyczą rzekomych nieprawidłowości w zakresie metody wyliczenia wartości projektu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie oraz swoje stanowisko w kwestiach będących przedmiotem sporu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 j.t.; dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 P.p.s.a.,

w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga

nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie tego, czy Skarżąca zawyżyła podatek należny o kwotę [...]zł wynikającą z faktury VAT nr [...], wystawionej [...] lutego 2020 r. przez Skarżącą na rzecz I. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w S. z tytułu "Montażu i instalacji elektrycznej w trybie zdalnym na projekcie N. C.". Organ ustalił bowiem, co kwestionuje Skarżąca, że ww. faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, albowiem Skarżąca nie uczestniczyła w realizacji tej usługi, a faktycznym jej wykonawcą na rzecz spółki I. była firma A. A. D., jednak nie w takim zakresie, na jaki wskazuje faktura. W konsekwencji sporne w sprawie jest czy zasadnie organ uznał, że na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku, który wynika z powyższej faktury. Sporne jest i to czy zasadnie odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości [...] zł i zwrotu tej należności na rachunek bankowy w związku ze złożeniem przez Skarżącą 10 czerwca 2021 r. korekty deklaracji VAT-7 za luty 2020 r., zmieniającej sposób rozliczenia ww. faktury (Skarżąca przeniosła podstawę opodatkowania z pozycji, która dotyczyła dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23%, do pozycji obejmującej dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju i pismem z 19 lipca 2021 r. zwróciła się, w związku ze złożeniem ww. korekty deklaracji, o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł i zwrot należności na rachunek bankowy).

Na wstępie wskazać należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według Skarżącej, na naruszeniu szeregu zasad postępowania, w tym dowodowego m.in. poprzez brak ustalenia zupełnego stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w niej materiału dowodowego. Skarżąca w zarzutach skargi wskazała bowiem na pominięcie dowodów z zeznań świadków oraz przesłuchania Skarżącej, mających kluczowe znaczenie dla sprawy, zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji insynuacji, które nie wynikają z żadnych dowodów, wybiórczą ocenę dowodów z zeznań świadków i zeznań Skarżącej a także wybiórczą ocenę dowodów z dokumentów i w konsekwencji pominięcie tych dowodów z zeznań i dokumentów, które potwierdzały zasadność wniosku Skarżącej

o stwierdzenie nadpłaty i rzetelność wystawionej przez Skarżącą dla spółki I.

ww. faktury VAT. Nadto zarzuciła prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Powyższe naruszenia, w ocenie Skarżącej, skutkowały błędnymi ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe i w efekcie wadliwością wydanych decyzji.

Strona neguje zatem ustalenia faktyczne organów i nie podziela ich oceny, neguje pogląd organu co do wykonania przez Skarżącą usług opisanych w ww. fakturze VAT nr [...].

Z kolei, zdaniem organu, ww. faktura nie potwierdza faktycznie wykonanej przez Skarżącą usługi zarówno w zakresie, jaki został na niej określony, jak i we wskazaniu podmiotów, pomiędzy którymi usługa została wykonana. W konsekwencji - odniesieniu do złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. oraz wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów za ten okres - organ odwoławczy uznał, że wskazana nadpłata nie wystąpiła, gdyż zmienił się tylko sposób rozliczenia podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze. Podatek ten, mimo że nie wynika obecnie z deklaracji, w dalszym ciągu pozostaje należny do zapłaty. Organ odwoławczy uznał przy tym, że w zaistniałym stanie faktycznym, złożenie korekty deklaracji zarówno przez Skarżącą, jak i przez odbiorcę zakwestionowanej faktury nie wyłącza zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., albowiem Skarżącej nie przysługuje prawo do skutecznego skorygowania faktury, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto dokonanie korekt faktury/deklaracji nastąpiło już po wprowadzeniu ww. faktury do obrotu gospodarczego oraz po ujawnieniu nieprawidłowości przez organ podatkowy. Nie można w takim przypadku mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a uznanie, że Skarżąca może skutecznie skorygować wystawioną przez siebie fakturę prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak zasadnie wskazał organ, o naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA z: 9 listopada 2018 r., II FSK 331/2018; 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15; 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11). Ponadto na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. A zatem, co należy podkreślić, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru. W szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Sąd wskazuje ponadto, że jak stanowi art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie z kolei z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań,

by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy

jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

Skarżąca akcentuje w skardze, że wszystkie osobowe źródła dowodowe

są korzystne dla Skarżącej, zaś organ je pominął i skupił się na detalach, które – w ocenie organu – potwierdzają rzekomą nierzetelność spornej faktury. W tym zakresie Skarżąca obszernie przytacza w uzasadnieniu skargi zeznania poszczególnych świadków i odnosi się do nich.

Sąd stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Wyjaśnić należy, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają.

Sąd zauważa, że organy obu instancji dokonały ustaleń faktycznych w oparciu

o szeroki i skrupulatnie zgromadzony materiał dowodowy, zaś dowody z zeznań świadków czy przesłuchania i wyjaśnień Skarżącej nie stanowiły jedynych dowodów składających się na podstawę dokonanych ustaleń faktycznych.

Jak bowiem wynika z akt administracyjnych i uzasadnień decyzji organów organy uwzględniły dowody przedstawione przez Skarżącą na potwierdzenie wykonania ww. usług wynikających ze spornej faktury, tj. m.in.: umowę współpracy zawartą 6 stycznia 2020 r. pomiędzy Skarżącą a spółką I. reprezentowaną przez K. D. (stanowiącą umowę ramową o charakterze ogólnym) i dokonały szczegółowej analizy zawartych w niej zapisów; zlecenie nr [...] z 4 lutego 2020 r. na: "Montaż i instalacja elektryczna w trybie zdalnym na projekcie N. C.", wystawione przez spółkę I. dla G. S. K. (łączna wartość zlecenia opiewa na kwotę brutto [...] zł - netto [...] zł oraz VAT [...] zł) i dokonały szczegółowej analizy jej zapisów; potwierdzenie zapłaty przez spółkę I. za fakturę nr [...] na rachunki bankowe: z 16 kwietnia 2020 r. w wysokości [...] euro oraz z 27 kwietnia 2020 r. w kwotach [...]zł i [...] zł. Organy uwzględniły również wyjaśnienia złożone przez Skarżącą a odnoszące się do kwestionowanych usług, tj. pismo z 4 czerwca 2020 r. (Skarżąca wyjaśniła, że jej praca na projekcie N. C. w Stanach Zjednoczonych na hali polegała na pracy zdalnej dla wykonawcy - spółki I.. Skarżąca podnajęła podwykonawcę, tj. firmę A. . i jej pracownicy byli fizycznie na tym projekcie; zadaniem Skarżącej było: koordynowanie prac z domu; monitorowanie poprzez kamery on-line, czy prace te wykonywane są zgodnie z planem

oraz ze standardami europejskimi; załatwianie wszystkich potrzebnych rzeczy do pracy od wykonawcy; kontrolowanie przebiegu prac; rezerwowanie lotów do Stanów Zjednoczonych oraz organizacja dojazdu na i z lotniska); wyjaśnienia z 24 czerwca

2020 r. (Skarżąca wskazała, że wykonawca, któremu zleciła prace - firma A.

- wydelegował 3 pracowników: D. N., R. W. oraz D. K.).

Ponadto w toku kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzono dowody z przesłuchania: Skarżącej z 29 czerwca 2020 r. i 12 listopada 2021 r.; D. K. z 28 lipca 2020 r. i R. W. z 7 września 2020 r. oraz D. N. z 23 listopada 2021 r. (pracownicy firmy A. ); K. D. z 3 grudnia 2020 r. i 11 stycznia 2022 r. (prezes zarządu spółki I.); A. D. z 29 lipca 2020 r. (właściciel firmy A. ) i E. D. z 10 grudnia 2021 r. (ojciec A. D.).

Organ dokonał ponadto oceny przedłożonych przez Skarżącą (19 sierpnia 2022 r.) dowodów postaci: ugody pozasądowej zawartej 18 sierpnia 2022 r. pomiędzy Skarżącą a Spółką I. (Skarżąca zobowiązała się do zapłacenia spółce I. do 31 sierpnia 2022 r. kwoty [...]EUR za szkodę wyrządzoną spółce przez współpracowników podwykonawcy Skarżącej, w związku z realizacją w styczniu, lutym i marcu 2020 r. kontraktu w Stanach Zjednoczonych na projekcie [...] w N. C.); noty księgowej nr N1 wystawionej 18 sierpnia 2022 r. przez spółkę I. i obciążającej Skarżącą kwotą [...]EUR tytułem naprawy szkody wyrządzonej na projekcie [...] w N. C.; polecenia przelewu na rzecz tej spółki na kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy uwzględnił także, że 29 października 2021 r. Skarżąca przekazała raporty wykonanych prac na przedmiotowym projekcie, sporządzone i podpisane przez D. N. (spisane na trzech stronach formatu A4 - na każdej stronie zostały opisane prace wykonane w kilku kolejnych dniach a łącznie spisano, jeden pod drugim raporty z okresu od 8 lutego 2020 r. do 7 marca 2020 r.) jak i raporty przedstawione przez Skarżącą w toku kontroli (sporządzone na osobnych kartkach, każdy dzień na innej kartce; dotyczyły działań wykonanych 17, 19, 20 i 22 lutego 2020 r.).

Organy uwzględniły również delegacje dla trzech oddelegowanych do realizacji spornych usług pracowników, tj. R. W. i D. K. (brak było dokumentu D. N.) a także fakturę VAT wystawioną Skarżącej przez podwykonawcę, fakturę nr [...] wystawioną przez podwykonawcę Skarżącej (A. A. D.) I. Sp. z o.o. za zorganizowanie przejazdu pracowników na test kwalifikacyjny w N.; fakturę nr [...] z [...] marca 2020 r. wystawioną przez podwykonawcę Skarżącej I. Sp. z o.o. Sp. k. tytułem prac serwisowych.

Jak wynika z uzasadnień decyzji organów, wszelkie zgromadzone dowody ocenione został zgodnie z powyżej wskazanymi zasadami, tj. każdy z nich z osobna,

a także we wzajemnym ich związku. Tak dokonana ocena nie przekroczyła przy tym,

w ocenie Sądu – wbrew zarzutom skargi – zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem zasady swobodnej oceny dowodów. Przy czym Sąd raz jeszcze podkreśla, że odmienna od organów, subiektywna ocena materiału dowodowego dokonana przez Skarżącą nie przesądza, w myśl ww. przepisów postępowania,

o wadliwości działania organów.

Zasadnie bowiem, w ocenie Sądu, wskazały organy podatkowe,

że m.in. następujące okoliczności uzasadniają wniosek, że sporna faktura

nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, albowiem Skarżąca

nie uczestniczyła w realizacji usługi w niej wskazanej, faktycznym jej wykonawcą na rzecz spółki I. był bowiem A. D. w zakresie przedsiębiorstwa A. A. D., jednak nie w takim zakresie, na jaki wskazuje faktura, tj.:

1. Umowa współpracy zawarta 6 stycznia 2020 r. pomiędzy Skarżącą a spółką I. stanowiła jedynie umowę ramową o charakterze ogólnym, zaś w jej ramach Skarżąca zobowiązała się m.in. do zapewnienia specjalistycznych narzędzi niezbędnych

do wykonania zlecenia, elementów odzieży z logiem, transportu do miejsca wykonania zlecenia oraz zakwaterowanie na czas jego wykonania (...) a ponadto oświadczyła, że jest zaznajomiona ze standardami wykonywania zlecenia obowiązującymi do danego typu prac za każdym razem, gdy zacznie wykonywać dane zlecenie

– przy czym współpraca miła obowiązek odbywać się w sposób zgodny

ze standardami pracy i z przepisami obowiązującego prawa w Polsce i miejscu,

w którym wykonywany jest zakres współpracy a standardy pracy określone zostały zgodnie z zapisem towarzystw klasyfikacyjnych, tj. DNV GL, RINA BV, PRS, TUV Rheinland lub innych.

Odnosząc się do zakresu prac Skarżącej w zakresie nadzoru Skarżąca w piśmie

z 4 czerwca 2020 r. wyjaśniła, że jej praca na projekcie N. C. w Stanach Zjednoczonych na hali polegała na pracy zdalnej dla wykonawcy (I. ); podnajęła podwykonawcę, tj. firmę A. , i jej pracownicy (D. N., D. K., R. W.) byli fizycznie na tym projekcie, zaś zadaniem Strony było koordynowanie prac z domu, monitorowanie poprzez kamery on-line, czy prace te wykonywane są zgodnie z planem oraz ze standardami europejskimi. Pomimo powyższego w trakcie przesłuchania z 12 listopada 2021 r. zeznała, że nie zna standardów europejskich i były one znane jedynie podwykonawcy (wbrew zapisom § 2 pkt 1 zdanie trzecie umowy ramowej). Tym samym zasadnie przyjął organ, że znajomość ww. standardów mógł wprawdzie posiadać podwykonawca Skarżącej a tym samym wykonać prace prawidłowo, to jednakże wyklucza to jednocześnie możliwość osobistej weryfikacji tych prac przez Skarżącą w trybie (poprzez kamery on-line), a w konsekwencji Strona nie mogła de facto wykonać pracy w zakresie, w jakim dotyczyły one nadzoru. Skoro jak twierdzi Skarżąca, odbioru prac dokonywał pracownik firmy S. , to tym samym praca Skarżącej w zakresie nadzoru (czy prace te wykonywane są zgodnie ze standardami europejskimi) nie była w ogóle brana pod uwagę.

Odnosząc się z kolei do zakresu prac Skarżącej związanych z zapewnieniem specjalistycznych narzędzi niezbędnych do wykonania zlecenia, elementów odzieży z logiem, transportu do miejsca wykonania zlecenia oraz zakwaterowanie na czas jego wykonania, to zasadnie organy wskazały, że prac tych Skarżąca również nie wykonywała. W przesłuchaniu z 12 listopada 2021 r. Strona wskazała bowiem, że sprawdzała jedynie, czy pracownicy wzięli niezbędne rzeczy, w tym ubiór BHP i narzędzia. Jednakże z przesłuchań świadków - D. K. i R. W. (pracownicy podwykonawcy) - wynika, że materiał i narzędzia zapewniał główny wykonawca - S. [...]. Tym samym zasadne okazało się stanowisko organu, że Skarżąca prac w tym zakresie nie wykonywała.

2. Rozbieżność zakresu prac Skarżącej wynikająca z ww. umowy współpracy zawartej 6 stycznia 2020 r., spornej faktury VAT nr [...] wystawionej przez Skarżącą z tytułu "Montażu i instalacji elektrycznej w trybie zdalnym na projekcie N. C." oraz twierdzeń samej Skarżącej. W tym zakresie zasadnie wskazały organy na trudności w ustaleniu faktycznego zakresu prac Skarżącej objętych tą fakturą.

Jak bowiem trafnie wskazały organy w ww. zakresie po pierwsze - zgodnie z informacją zawartą w zleceniu spółki I. nr [...] z 4 lutego 2020 r. i w spornej fakturze - prace jakie miała wykonać Skarżąca to montaż i instalacja elektryczna w trybie zdalnym na projekcie N. C.. Po drugie - zasadnie również podkreślono, że z twierdzeń Skarżącej (wyjaśnienia z 4 czerwca 2020 r., odpowiedź na wezwanie z 4 czerwca 2020 r. przedłożona 12 czerwca 2020 r., wyjaśnienia z 24 czerwca 2020 r., zeznania z 29 czerwca 2020 r. i z 12 listopada 2021 r.) nie było de facto możliwe jednoznaczne ustalenie, jakie konkretnie czynności Skarżąca miała wykonać w ramach zleconej pracy, za które wystawiono sporna fakturę. Skarżąca nie wskazywała na to, że główne jej czynności polegały na wykonaniu konkretnych prac montażowych czy elektrycznych na ww. projekcie, lecz na czynnościach organizacyjnych i koordynowaniu. Skarżąca – jak zasadnie wskazały organy – nie podała żadnych szczegółów ani tego, na czym konkretnie miały polegać ww. prace, co miało być zamontowane lub jaka instalacja elektryczna miała być wykonana; przy czym okoliczności te nie wynikały również z ww. umowy ramowej, zlecenia, ani z żadnych innych dokumentów. Skarżąca wskazywała na koordynację prac, lecz nie uszczegółowiła ich faktycznego zakresu, przy czym – zgodnie z pkt 1 powyżej – de facto nie mogła wykonywać czynności nadzoru zgodności prac z właściwymi normami zaś materiał i narzędzia do wykonania prac zapewniał główny wykonawca (12 listopada 2021 r. Skarżąca wskazała, że sprawdzała jedynie, czy pracownicy wzięli niezbędne rzeczy, w tym ubiór BHP i narzędzia). Zasadnie również wskazały organy, że Skarżąca nie wymieniła ani jednej rzeczy, którą by załatwiła a jej zeznania w tym zakresie wzajemnie się wykluczały m.in. w zakresie ww. nadzoru czy też sprawdzenia

czy pracownicy wzięli niezbędne rzeczy (w tym ubiór BHP i narzędzia), w zakresie wyszukiwania dogodnego połączenia dojazdu na lotnisko z miejsca zamieszkania

oraz noclegów (przy czym Skarżącą nie dokonywała żadnych rezerwacji oraz opłat za bilety czy noclegi). Ponadto zasadnie wskazały organy, że także twierdzenia Skarżącej w zakresie zajmowania się procesem rekrutacyjnym i pozyskania wykonawcy stały w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. Jak bowiem zasadnie wskazano, to podwykonawca Skarżącej wystawił fakturę za zorganizowanie przejazdu swoich pracowników na test kwalifikacyjny w N. bezpośrednio dla I., co świadczy o pominięciu Skarżącej. Jednocześnie dowodzi to – jak trafnie wskazał organ – nierzetelności dowodów z zeznań A. D. (podwykonawca podczas przesłuchania 29 lipca 2020 r. - na pytanie, na czyj koszt weryfikowane były umiejętności jego pracowników i w jaki sposób – zeznał, że rozliczał się on w tym zakresie ze Skarżącą i było to doliczone do faktury) i K. D.

(w trakcie przesłuchania 11 stycznia 2022 r. podał, że zadaniem Skarżącej było oddelegowanie na test pracowników spółki I., którzy taki test musieli przejść przed wyjazdem do USA oraz zorganizowanie ich przejazdu).

Istotnym jest również fakt, że skoro Skarżąca wykonała prace ujęte w spornej fakturze poprzez podwykonawcę, to jednak zlecenie wystawione przez Skarżąca podwykonawcy obejmowało jedynie wykonanie superwizji oraz drobnych poprawek monterskich zgodnie ze standardami EU na terenie [...], NC. A zatem zasadnie wskazały organy - biorąc również pod uwagę wysokość wynagrodzenia podwykonawcy i Skarżącej - że nie wiadomo, kto na rzecz Skarżącej wykonał montaż i instalacje agregatów powietrznych, o których mówiła ona w ostatnim przesłuchaniu.

Zasadnie również zwrócono uwagę na fakt zmienności oświadczeń Skarżącej w zakresie usług wykazanych w przedmiotowej fakturze. Te bowiem zmieniały

się w miarę postępu kontroli i postępowania podatkowego. Dopiero na końcu (ostatnie przesłuchanie) Skarżąca znała szczegóły na temat rzekomo wykonanej przez siebie usługi, o jakich nie wiedziała na początku (oświadczenie z 4 kwietnia 2020 r.). Zasadnie zatem uznały organy, że gdyby Skarżąca rzeczywiście pośredniczyła w tej usłudze, taką wiedzę posiadałaby już na samym początku.

Sąd wskazuje również na trafnie podniesiony przez organy fakt, że Skarżąca

nie posiadała odpowiednich zasobów celem wykonania spornej usługi w postaci faktycznego montażu i instalacji elektrycznej, co w świetle ww. zakresu zlecenia jedynego jej podwykonawcy (wykonanie superwizji oraz drobnych poprawek monterskich zgodnie ze standardami EU na terenie [...], NC) uzasadnia wniosek organu o braku wykonania spornej usługi przez Skarżącą.

3. Terminy zleceń.

W ocenie Sądu na zasadność stanowiska organów wskazuje również okoliczność wcześniejszego zlecenia przez Skarżącą prac podwykonawcy w stosunku

do pierwszego zlecenia otrzymanego od I.. Spółka I. zawarła ze Skarżącą pierwsze zlecenie 4 lutego 2020 r., zaś Skarżącą zawarła zlecenie usługi w miejscu [...] z podwykonawcą 1 lutego 2020 r.

4. Okoliczności dotyczące braku możliwości zawarcia przez I. umowy bezpośrednio z podwykonawcą Skarżącej.

W tym zakresie organ wskazał na brak rzetelności dowodu z zeznań świadka K. D. (I. ), który wskazał, że niemożność zawarcia bezpośredniej umowy z firmą A. była konsekwencją wynikającego z umowy ramowej, zwartej przez spółkę ze Skarżącą, zakazu "podbierania" sobie klientów i podwykonawców. W tym zakresie trafne było uznanie organu, że gdyby K. D. faktycznie przestrzegał owego zakazu, nie mógłby zastanawiać się nad zleceniem prac nie tylko firmie A. D., ale również innym podmiotom, które - według zeznań Skarżącej z 12 listopada 2021 r. - pozyskała ona samodzielnie do wcześniejszych prac. Ponadto spółka I. współpracowała z firmą A. D. podczas innych projektów, czego dowodzi faktura nr [...] z [...] marca 2020 r., wystawiona przez firmę A. dla spółki I. odnośnie do prac serwisowych na jednostce [...]. Zasadnie zatem uznano, że K. D. (I. ) mógł zlecić wykonanie prac na projekcie w [...] bezpośrednio podwykonawcy Skarżącej, a jej udział w tym łańcuchu podwykonawców był zbędny.

5. Cena za usługę, brak jej korekty pomimo braku wykonania usługi w całości. Rozliczenia związane z brakiem zrealizowania usługi.

W ocenie Sądu, za zasadnością stanowiska organów przemawiają również rozbieżności związane z zapłatą wynagrodzenia za sporną usługę. Skarżąca zeznała bowiem, że spółka I. zapłaciła w ratach za sporną fakturę, gdyż nie miała w tamtym czasie środków w danej walucie. Spółka dokonała zapłaty w zł i euro (unikając przewalutowania), na co Strona się zgodziła. Natomiast zeznania K. D. (I. ) nie były zgodne z ww. twierdzeniami Skarżącej. Zeznał

on bowiem, że to Skarżąca prosiła o przelanie środków w euro, gdyż musiała dokonać płatności podwykonawcom w tej walucie, a w tym czasie występowały jej wahania.

Ponadto, w ocenie Sądu, również wskazane przez organy okoliczności związane z wysokością ceny za sporną usługę potwierdzają stanowisko organu, co do braku rzetelności spornej faktury. Zauważyć bowiem należy, że Skarżąca wskazywała, iż zlecenie nr [...] ze spółki I. oraz sporna faktura nr [...] dotyczyły wykonania całej usługi, do końca kwietnia 2020 r. Jednak z zeznań świadków wynika (czego Skarżąca nie kwestionuje), że prace nie zostały w całości wykonane, bowiem w wyniku konfliktu z technikami, kontrakt z S. został zerwany i I. została obciążona tego kosztami. A zatem prace, za które została wystawiona sporna faktura, nie zostały wykonane w całości. Pomimo powyższego Skarżąca nie wystawiła korekty faktury, która adekwatnie zmniejszałaby wartość usługi a dodatkowo zeznała, że nie wystawiła korekty do faktury nr [...], gdyż praca, którą wykonała (dostarczenie pracowników), została wykonana dobrze. Powyższe potwierdza po raz kolejny nie tylko brak możliwości ustalenia, ale i brak znajomości przez Skarżącą zakresu prac, na które wystawiona została sporna faktura (Skarżąca nie miała dostarczyć pracowników, lecz wykonać konkretne zadanie wskazane w fakturze – montaż i instalacja elektryczna).

Sąd podkreśla również, że także okoliczności związane z rozliczeniami braku wykonania spornej usługi w całości, w ocenie Sądu, potwierdzają stanowisko organów podatkowych co do braku rzetelności spornej faktury.

Sąd zauważa bowiem, że - jak zasadnie wskazały organy - 12 listopada 2021 r. Skarżąca zeznała, iż w związku koniecznością wcześniejszego zjazdu z projektu

jej podwykonawcy, została obciążona przez I. dodatkowymi kosztami, (niewykorzystanych noclegów, taksówek, odzieży roboczej dostarczonej przez S. oraz kosztów przelotu powrotnego). Jednak z materiału dowodowego sprawy wynika, że do 18 sierpnia 2022 r. I. nie obciążyła Skarżącej takimi kosztami (Skarżąca nie przełożyła jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie). Z kolei 26 marca 2020 r. Skarżąca wystawiła podwykonawcy notę księgową numer N1 obciążającą go kwotą [...]euro za koszt biletów, zakwaterowania, transportu samochodowego, nierozliczonych ubrań roboczych oraz koszt obsługi biura S. [...]. Podwykonawca ww. kwotę rozliczył poprzez sporządzenie [...] marca 2020 r. faktury korygującej nr [...] (do faktury nr [...] z [...] marca 2020 r.) zmniejszając wartość sprzedaży o [...] euro. Trafnie zatem wskazał organ, że Skarżąca nie tylko nie poniosła we wskazanym czasie ww. kosztów, ale nienależnie (kosztem podwykonawcy) zyskała dodatkową kwotę [...]euro, co świadczy o tym, że udział Skarżącej nie miał polegać na faktycznej realizacji zlecenia objętego sporna fakturą, lecz sztucznie generować koszty dla I..

W świetle powyższych okoliczności Sąd podkreśla również treść zeznań Skarżącej z 12 listopada 2021 r., gdzie wskazała, że zlecenie wystawione przez spółkę I. zostało już pomniejszone o koszty braku jego wykonania. Z tego też powodu Skarżąca nie skorygowała spornej faktury i nie dokonała zwrotu pieniędzy na rzecz I. w związku z tymi kosztami. Trafnie zatem uznał organ, że skoro zlecenie wystawiono Skarżącej 4 lutego 2020 r. a problemy z technikami, które doprowadziły do wcześniejszego zakończenia prac na projekcie, miały miejsce dopiero w marcu 2020 r., to I. nie mogła mieć wiedzy na temat tego, co się wydarzy w marcu ani znać kwoty, jaka zostanie w przyszłości z tego tytułu obciążona przez S. .

W efekcie nie było zatem możliwe – wbrew twierdzeniom Skarżącej – pomniejszenie kwoty ww. zlecenia z 4 lutego 2020 r. o koszty związane ze zdarzeniami, które wystąpiły w marcu 2020 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w tym w szczególności ww. twierdzenia samej Skarżącej, w ocenie Sądu, zasadnie organ nie dał wiary przedłożonym przez Skarżącą 19 sierpnia 2022 r. dokumentom w postaci: ugody pozasądowej zawartej 18 sierpnia 2022 r. pomiędzy Skarżącą a I., w której Skarżąca zobowiązała się do zapłaty I. do 31 sierpnia 2022 r. kwoty [...]EUR za szkodę wyrządzoną spółce przez współpracowników podwykonawcy Skarżącej w związku z realizacją w styczniu, lutym i marcu 2020 r. kontraktu w Stanach Zjednoczonych na projekcie [...] w N. C. jak i noty księgowej nr [...] wystawionej 18 sierpnia 2022 r. przez I. i obciążającej Skarżącą kwotą [...]EUR tytułem naprawy szkody wyrządzonej na projekcie [...] w N. C. oraz polecenia przelewu na rzecz I. na kwotę [...]zł. Zasadnie bowiem uznał organ, mając na uwadze ww. okoliczności jak i twierdzenia samej Skarżącej, że dokumenty te i operacje finansowe zostały sporządzone tylko dla uwiarygodnienia Skarżącej jako wykonawcy spornych usług. Przy czym podkreślić należy, że w pismach z 11 marca 2022 r. nadesłanych przez pełnomocnika Skarżącej wskazano na brak roszczeń odszkodowawczych wobec Skarżącej w zakresie kosztów obsługi biura i zakwaterowania.

6. Wynagrodzenie i koszty podwykonawcy Skarżącej.

Sąd wskazuje, że Skarżąca zeznała, iż rozliczenia z podwykonawcą dokonywała w oparciu o stawkę godzinową. W tym zakresie zasadnie uznano zatem, że system Time & Material przewiduje rozliczenie kwoty do zapłaty na koniec okresu sprawozdawczego, w oparciu o faktycznie przepracowaną liczbę godzin. Jednakże Skarżąca wystawiła podwykonawcy, przed rozpoczęciem prac, zlecenie zawierające dokładną kwotę zapłaty choć A. D. (podwykonawca) nie mógł z góry wiedzieć, ile godzin przepracują jego pracownicy.

W ocenie Sądu za zasadnością stanowiska organów przemawiają również wskazane przez nie koszty, które poniósł podwykonawca Skarżącej w związku realizacją usługi. Organ bowiem przeliczył koszty pracownicze podwykonawcy Skarżącej i trafnie wskazał, że za luty 2020 r. wynoszą one [...] zł i są wyższe niż wartość faktury, jaką podwykonawca wystawił Skarżącej na kwotę [...]euro netto. Przy czym zasadnie przyjęto wysokość ww. kosztów za jeden pełny miesiąc dla 3 jej pracowników (D. N., D. K., R. W.) przyjmując kwoty delegacji (3 x [...] zł) oraz wynagrodzeń ([...] zł + 2 x [...] zł) i trafnie zakładając, że koszty ponoszone na D. N. (co do którego nie było dokumentu), który pełnił funkcję majstra, głównego specjalisty i lidera grupy pracowników oraz był w tym samym czasie co pozostali pracownicy o niższych kwalifikacjach obecny na projekcie, nie mogą być niższe aniżeli ponoszone na pracowników o niższych kwalifikacjach (D. K.). Przy czym Sąd wskazuje, że R. W. w zeznaniu z 7 września 2020 r. wskazał, że D. N. ze względu na to, że był liderem grupy miał wyższe stawki.

7. Okoliczności związane z wykonywaniem spornych usług przez Skarżącą.

Niezależnie od przyjętego zakresu usług Skarżącej, zasadnie również wskazały organy, że Skarżąca - pomimo skierowanego do niej wezwania z 4 czerwca 2020 r. do przedłożenia dowodów prowadzenia konsultacji poprzez wideokonferencje, komunikatory oraz rozmowy telefoniczne, i przedkładania stosownej dokumentacji w przypadku pozostałych projektów (mimo że wiązała ją ze spółką ta sama umowa przewidująca zachowanie tajemnicy przedsiębiorstwa) - nie dostarczyła żadnego bilingu telefonicznego czy zrzutu ekranu z korespondencji prowadzonej

przez komunikatory, wskazując, że dokumentacja projektu objęta jest tajemnicą i może dostarczyć jedynie część raportów oraz zdjęć projektowych.

8. Raporty wykonanych prac.

Także wskazane przez organy okoliczności związane z raportami wykonania spornych usług przez Skarżącą, w ocenie Sądu, potwierdzają prawidłowość stanowiska organów w rozpoznawanej sprawie w zakresie rzetelności spornej faktury. Trafnie bowiem wskazano, że 29 października 2021 r. Skarżąca przekazała raporty wykonanych i spornych w sprawie prac, sporządzone i podpisane przez D. N., które to raporty spisane zostały na trzech stronach formatu A4. Na każdej stronie zostały opisane prace wykonane w kilku kolejnych dniach i łącznie spisano, jeden pod drugim raporty z okresu od 8 lutego 2020 r. do 7 marca 2020 r. Z kolei, w toku kontroli Skarżąca przedstawiła inne raporty, gdzie każdy dzień ujęty został na innej kartce i dotyczyły one działań wykonanych 17, 19, 20 i 22 lutego 2020 r. Organ przyznał, że choć treść tych raportów jest zbliżona, to jednak trafnie uznał, że przedstawienie odrębnych dokumentów, relacjonujących wykonane w danym dniu prace, budzi wątpliwości co do tego, które z nich są autentyczne.

W świetle powyższego nie można zarzucić organom podatkowym zaniechania ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej czy też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi, żadne dowody mające kluczowe znaczenie dla sprawy nie zostały pominięte przez organy, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 O.p. Odnośnie art. 210 § 4 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wskazać należy, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r., I SA/Gl 314/10; WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r., III SA/Wa 1275/20). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki. W tym kontekście na aprobatę nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 124 O.p.

Zważywszy na dotychczasowe rozważania, nie zasługują zatem na uwzględnienie twierdzenia Skarżącej zawarte w skardze, według których wskazana faktura odzwierciedla stan rzeczywisty, jak też przedstawiona przez Skarżącą obszerna argumentacja w tym zakresie. Sąd podkreśla również, że w rozpoznawanej sprawie brak było wskazań dla ponownego przesłuchania K. D. i A. D., którzy zostali już przesłuchani w sprawie a protokoły z tej czynności znajdują się w aktach sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zapisów art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organy prawidłowo uznały, że mając na uwadze zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, mimo że Skarżąca dokonała korekty spornej faktury, to okoliczność

ta nie wyłącza obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionej fakturze VAT, albowiem zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W piśmiennictwie na tle wskazanych wyżej uregulowań Dyrektywy przyjmuje się, że przepis ten obejmuje zarówno sytuacje, gdy na fakturze naliczono kwotę podatku VAT, podczas gdy transakcja nie podlegała opodatkowaniu lub była zwolniona od podatku, jak również sytuacje, gdy omyłkowo zastosowano wyższą stawkę podatku, niż wynikająca z przepisów o VAT. Istnienie w obrocie prawnym faktur zawierających kwoty nieprawidłowo wykazane jako podatek VAT stwarza ryzyko, że konstrukcja ta, przewidziana jako gwarancja neutralności VAT dla podatników tego podatku, mogłaby być w pewnych przypadkach wykorzystywana do osiągania nieuzasadnionych korzyści podatkowych wynikających

z odliczania przez odbiorców takich faktur kwot wykazanych na nich błędnie jako podatek VAT (vide: Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz pod redakcją Jerzego Martiniego). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją.

Z brzmienia ww. przepisu wynika zatem, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze także wtedy, gdy czynność, którą wykazano na fakturze, nie została wykonana lub w stosunku do niej nie wystąpił obowiązek podatkowy. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze, wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2013 r., I FSK 649/12). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą tego opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - wystawca nierzetelnej faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług powstaje w tym przypadku z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej ten podatek. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Regulacja powyższa wynika ze szczególnej roli faktury VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie zaś do obrotu faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stwarza ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, a zatem upoważnia organy do wydania decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zasadnie również wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę,

że co do zasady dopuszczalna jest korekta faktur, o których mowa w art. 108 u.p.t.u.,

jeśli wystawca faktur w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat

we wpływach podatkowych zaś działania wystawcy podjęte "w odpowiednim czasie"

to sytuacje, w których podatnik sam ujawnił właściwym organom fakt wystawiania pustych faktur bądź odbiorca faktur nie odliczył lub nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak ponadto zasadnie wskazał organ w rozpoznawanej sprawie sporna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, a jej odbiorca skorzystał z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. Bez znaczenia jest, że odbiorca faktury skorygował swoją deklarację, a więc że do uszczuplenia podatkowego w ostatecznym rozrachunku nie doszło. Trafnie bowiem w ocenie Sądu wskazano, że istnieje możliwość dokonania przez ten podmiot ponownej korekty celem przywrócenia stanu wyjściowego. Ponadto rację należało przyznać organowi podatkowemu, że z akt sprawy bezspornie wynika, że wystawienie faktury/deklaracji korygującej nastąpiło po ujawnieniu nieprawidłowości przez organ podatkowy. Tym samym zasadne okazało się przypuszczenie, że gdyby nie czynności organu, Skarżąca nie dokonałaby korekty – przy czym na uwadze należy mieć również fakt, że korekta ta jest nieprawidłowa.

W ocenie tutejszego Sądu, organ w sposób wyczerpujący uzasadnił zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskazując na okoliczności, z których wynikało, że ww. faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Oznacza to, że Skarżąca wypełniła dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika obowiązek zapłaty podatku wskazanego na wystawionej i wprowadzonej do obrotu prawnego fakturze VAT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, za niezasadne Sąd uznał również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy przepisów art. 72 § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p.

W odniesieniu do powyższego wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 72 § 1

pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 73 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że nadpłata powstaje (...) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jak z kolei stanowi art. 75 § 2 O.p., podatnikowi przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Ponadto zgodnie z art. 75 § 4 O.p. (§ 4) jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Jak zaś wynika z art. 75 § 4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. W myśl art. 81b § 2a O.p., korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych

w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

Mając na uwadze powyższe okoliczności trafnie organy przyjęły, że nadpłata

w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. nie wystąpiła, skoro złożona przez Skarżącą ww. korekta deklaracji VAT-7 jest nieprawidłowa, nie wywołuje skutków prawnych. Zmienił się jedynie sposób rozliczenia podatku wskazanego w nierzetelnej fakturze. Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie, nie przysługuje bowiem prawo do skutecznego skorygowania faktury, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a do faktury tej, co wykazano w powyższej części niniejszego uzasadnienia, znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zatem podatek pozostaje należy do zapłaty.

Podsumowując, w świetle powyższego należy stwierdzić, że organy zasadnie uznały, iż wszystkie, ustalone w prawidłowo przeprowadzony postępowaniu okoliczności, rozpatrywane łącznie wskazują, że wystawiona przez Skarżącą faktura nr [...] z [...] lutego 2020 r. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, a zastosowanie do niej znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego

nie zasługują na uwzględnienie, na mocy art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).