Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2072/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2006r. sprawy ze skargi Z. s.c. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec 1997r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.823 zł (słownie: trzynaście tysięcy osiemset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2004r. sygn. akt III SA 1224/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej z [...] maja 2001r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia "Z." spółce cywilnej wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1997r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W związku z tym organ odwoławczy miał obowiązek ponownie rozpatrzyć odwołanie strony z [...]stycznia 2001r. od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2000r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, wydał [...] sierpnia 2004r. decyzję, w której, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), art. 2 ust. 1, art. 10, art. 14 ust. 4 pkt 2, ust. 6 i 7, art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 3, art. 26, art. 27 ust. 4 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1997r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej zwana ustawą o VAT), utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2000r.

W uzasadnieniu ustalił następujący stan faktyczny: spółka cywilna "Z.", która powstała na mocy pisemnej umowy z [...] maja 1997r. zawartej pomiędzy P. a R. (wpis do rejestru działalności gospodarczej z [...] maja 1997r. nr [...]) zawarła 15 maja 1997r. z "E." spółką cywilną umowę obsługi, której przedmiotem było zarządzanie majątkiem zleceniodawcy ("E."), obstawianie zakładów w kolekturach Totalizatora Sportowego, wypłacanie premii wspólnikom oraz wypłata wspólnikom-graczom wygranych.

Wspólnicy-gracze na potrzeby prowadzonej przez "Z." działalności i na konto spółki dokonywali wpłat pieniężnych, które na podstawie odcinków przekazów pocztowych obliczono na [...] zł (w tym za czerwiec 1997r. [...]zł, a za lipiec [...]zł). Kwoty te, po zmniejszeniu o wydatki na zakłady Dużego Lotka, stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, który wyniósł [...] zł łącznie za czerwiec i lipiec 1997r. Organ uznał jednocześnie, iż kwoty wpłacone przez wspólników "E." stanowiły w rzeczywistości przychody "Z." za wykonane wobec wspólników "E." czynności.

W zakresie prawidłowego określenia wysokości obrotu organ powołał się na decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] września 2001r., w której przyjęto, iż należny podatek od towarów i usług wyniósł [...] zł oraz wyrok NSA z 11 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA 2876/01, którym oddalono skargę podatnika na ww. decyzję.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż na skutek sporu z podatnikiem wystąpił do właściwego organu - Głównego Urzędu Statystycznego w W. o odpowiednie zakwalifikowanie wykonywanych przez "Z." czynności, opierając się o treść umowy z 15 maja 1997r. W wyniku tego uzyskał 18 kwietnia 2001r. odpowiedź, iż ww. czynności "Z." należało zakwalifikować według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 74.14.23 "usługi w zakresie zarządzania pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane". Klasyfikacja statystyczna dokonana przez właściwy organ stanowi dowód uzyskany w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. Tym samym usługi te, na mocy art. 2 ust. 1 ustawy o VAT podlegały opodatkowaniu. "Z.", była spółką zawartą na podstawie kodeksu cywilnego - organizacją nie mającą osobowości prawnej, wykonującą usługi zarządzania w imieniu własnym i na własny rachunek, co potwierdził P. M., przesłuchany w charakterze strony 11 lutego 1998r., oświadczając, że w spółce zajmuje się pracami związanymi z dopilnowaniem obsługi administracyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił poglądów pełnomocnika skarżącej spółki, iż spółka nie prowadziła żadnej działalności, jak również, że pośredniczyła w grze losowej, a działalność ta nie podlegała podatkowi od towarów i usług oraz, że zajmowała się pośrednictwem finansowym. Jako uzasadnienie prowadzenia przez spółkę "Z." działalności podano, zawarcie przez nią umów zlecenia z co najmniej kilkoma osobami z terenu kraju, którym wypłacono wynagrodzenia oraz złożenie deklaracji podatkowych w związku z wypłatą wynagrodzeń z tego tytułu. Zdaniem organu odwoławczego o tym, iż "Z." nie był wykonawcą usług nie świadczy również zawarcie przez niego umowy na wykonanie niektórych usług z "I." spółką z o.o., gdyż spółka ta za świadczenie usług pobierała wynagrodzenie dokumentowane fakturami wystawionymi na "Z.". Wykonywanie przez "Z." usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług potwierdzał też powoływany wyżej wyrok NSA z 11 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA 2876/01.

Organ drugiej instancji ocenił również, iż mimo, że w umowie z 15 maja 1997r. zawarto zapis, iż "Z." s.c. za swoje usługi nie pobiera wynagrodzenia, faktycznie dysponowała kwotami znajdującymi się na jej koncie, regulując zarówno zobowiązania wobec Totalizatora Sportowego, jak również osób, z którymi zawarła umowy zlecenia (np. wobec P. M., R. O.) oraz wobec "I." sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., odnosząc się do zarzutów "Z.", że w sprawie doszło do naruszenia art. 236 § 1 k.k. oraz art. 173 § 1, art. 283 § 1, art. 285 § 1 i 4, art. 288 § 1, art. 290 § 2 pkt 4 O.p. w związku z brakiem w aktach sprawy protokołu z badania księgi przychodów i rozchodów z 19 października 1999r. i innych dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego (protokołu z kontroli w "I." sp. z o. o. i opinii radcy prawnego [...] Urzędu Skarbowego), stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania ich zasadności, gdyż dokumenty, które znajdują się w aktach innej sprawy podatkowej nie muszą znajdować się w aktach przedmiotowej sprawy, ani się ze sobą pokrywać. Ponadto ani organ pierwszej, ani drugiej instancji nie twierdziły, iż umowa pomiędzy stroną a "I.." sp. z o. o. nie została zawarta, ani że spółka ta wykonywała usługi na rzecz skarżącej spółki. W aktach sprawy dotyczącej podatku VAT znajduje się ta umowa oraz kopie faktur wystawionych przez ,,I." sp. z o. o. na rzecz "Z.".

Organ drugiej instancji stwierdził także, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut prowadzenia postępowania przez organ niewłaściwy, gdyż po zmianie siedziby organem właściwym w sprawie stał się [...]Urząd Skarbowy w R. i jego decyzja stanowi wynik prowadzonego postępowania podatkowego. W sprawie nie ograniczono się zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony 2 lipca 2004r., do ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji nie naruszała też § 73 ust. 5a) rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm., dalej rozporządzenie z 1995r.), bowiem wykonywane przez Spółkę usługi nie należały do usług pośrednictwa finansowego. Nie naruszono nią także art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT. Sankcje przewidziane w tym przepisie dotyczą wszystkich podatników podatku od towarów i usług naruszających obowiązki ewidencyjne ustalone w ust. 4. Prezes Trybunału Konstytucyjnego obwieszczeniem z 9 listopada 1998r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905), ogłosił utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT. Orzeczenie to odnosi się jednakże wyłącznie do podatników będących osobami fizycznymi. "Z." jest spółką zawartą na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego i dla potrzeb podatku od towarów i usług jest jednostką organizacyjna nie posiadającą osobowości prawnej, zatem ww. orzeczenie nie ma do niej zastosowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. były też podstawy, wbrew twierdzeniom pełnomocnik spółki, do prowadzenia postępowania w sprawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2000r., po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny 13 lutego 2004r. decyzji organu odwoławczego z [...] maja 2001r. oraz brak podstaw do twierdzenia, że uchylenie decyzji Izby jest jednoznaczne z uchyleniem decyzji urzędu skarbowego. Nie wynika to z brzmienia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 dalej P.p.s.a.).

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 210 § 6 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż postępowanie organu pierwszej instancji było wnikliwie prowadzone, a organ odwoławczy, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, ocenił całokształt sprawy i uzupełnił ewentualne braki w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2000r. oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 7, art. 8, art. 75 § 1 i art. 80 K.p.a., art. 18 § 1, art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 173 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 283 § 1 i 4, art. 288 § 1, art. 290 § 2 pkt 4 O.p., oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 73 ust. 5 a rozporządzenia z 1995r.

W uzasadnieniu podniosła, iż decyzja rażąco narusza przepis art. 70 § 1 O.p., albowiem zobowiązanie podatkowe za czerwiec i lipiec 1997r. przedawniło się w wyniku upływu terminu prawem przewidzianego. Nie kwestionowała doręczenia wspólnikowi spółki cywilnej "Z." tytułów wykonawczych, ale uznała, iż nie stanowiło to, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., przerwania bieg terminu przedawnienia. Wobec podatnika nie zastosowano środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, np. zajęcia konta bankowego. Zgodnie z art. 20 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, dalej zwana ustawą nowelizującą), jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady przedawnień zobowiązań podatkowych, to stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy.

Zdaniem strony mimo uchylenia przez WSA w Warszawie wyrokiem z 12 lutego 2004r., sygn. akt III SA 1224/02, Dyrektor kontynuuje bezpodstawnie postępowanie zakończone niezgodną z prawem decyzją urzędu skarbowego. Z treści wyroku jednoznacznie wynika, że nie było podstaw do wznawiania postępowania, choć wyrok ten wbrew treści art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zawiera wskazówek do dalszego działania. Zdaniem strony wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że uchylenie decyzji Izby Skarbowej prowadzi do uchylenia decyzji urzędu skarbowego, a nie utrzymywania jej w mocy przez organ drugiej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy.

Zaskarżona decyzja narusza ponadto art. 18 § 1 O.p., gdyż nakazuje zapłatę podatku wstecz. Decyzję może wydać ponadto tylko ten urząd skarbowy, na obszarze którego właściwości wykonywane były czynności podlegające opodatkowaniu.

Niedopuszczalne było prowadzenie postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tylko wobec jednego wspólnika spółki cywilnej - P.M., co stanowiło naruszenie art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. przez nie zapewnienia drugiemu wspólnikowi czynnego udziału w sprawie. Decyzję określającą zobowiązanie wobec drugiego wspólnika - R. O. wydano dopiero 29 września 2003r., czyli po upływie dwóch lat.

Strona podniosła ponadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania nie podjął żadnych czynności umożliwiających rozstrzygnięcie zagadnienia czy spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie wyjaśnił czy przypisywane czynności spółka wykonywała na własny rachunek, zważywszy na treść umowy obsługi z 15 maja 1997r. Nie ustosunkowano się też do zarzutów dotyczących ustalenia obrotów w odniesieniu do pochodzenie i celu wpłat pieniężnych dokonywanych przez wspólników "E." s.c. na konto bankowe "Z." s.c.

Naruszenie zasady praworządności i słusznego interesu podatnika oraz zasady postępowania dowodowego (art. 7 i art. 8 oraz art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a.) doprowadziło do dokonania ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, iż kwoty wpłacane na konto "Z." s.c. stanowiły obrót spółki. Przedmiotem działalności spółki było pośrednictwo na rzecz osób trzecich w zakresie świadczenia usług finansowych nie wymagających koncesji NBP. Wbrew twierdzeniom organów wspólnicy-gracze wpłacali pieniądze nie na cele firmy "Z.", a na udział w systemie "E.", tj. na wspólne typowania Dużego Lotka. Umowa obsługi z 15 maja 1997r. nie została przez organy podatkowe zakwestionowana jako naruszająca prawo. Na mocy ustawy "Z." s.c. jako wykonawca zobowiązała się działać w imieniu i na rzecz wspólników-graczy "E." s.c. - zleceniodawcy. Wszystkie usługi wykonywane były nieodpłatnie, co wynika zwłaszcza z pkt 7 umowy z 15 maja 1997r. W spółce graczy "E." wspólnikami założycielami były cztery osoby, przy czym każdego dnia ich przybywało. Tym samym organy podatkowe niezgodnie ze stanem faktycznym przyjęły, iż spółka "Z." dysponowała całą kwotą wpłat. Dowodem na to, że wpłaty wspólników-graczy nie były do dyspozycji spółki jest fakt zwrotu tychże wpłat w pełnej wysokości na żądanie. Wskazuje to na brak jakichkolwiek przychodów po stronie "Z." s.c. Zdaniem pełnomocnika jedynym wynagrodzeniem "Z." za usługę pośrednictwa finansowego, były odsetki bankowe, od których spółka zapłaciła podatek dochodowy.

Zdaniem strony błędne jest twierdzenie organu, że zaskarżona decyzja nie narusza § 73 ust. 5a ww. rozporządzenia z 1995r., gdyż prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa związanych ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, a więc usług wykonywanych przez spółkę, zwolnione są z podatku VAT, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do działalności w zakresie gier losowych nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Skarżąca spółka ma dwóch wspólników, nie zatrudnia żadnych pracowników, więc nie była w stanie wykonać przypisanych jej czynności.

Skarżona decyzja narusza ponadto art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż nie wskazano, że "Z." wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu. W decyzji większość stwierdzeń jest niezrozumiała, zdania pozbawione są elementarnej logiki, a wbrew temu co sądzi Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnienie decyzji wcale nie udowadnia stawianych tez. Organy nie zapoznały się z protokołem kontroli doraźnej (krzyżowej) w "I." sp. z o.o. W jej wyniku ustalono, że wszystkie czynności przypisane "Z." faktycznie wykonywała "I.", która prowadziła też księgowość dotyczącą wspólników-graczy, co potwierdzają dokumenty załączone do skargi. Organy podatkowe ukryły dowód w postaci protokołu kontroli krzyżowej przeprowadzonej w spółce I. sp. z o.o. Gdy w wyniku kontroli okazało się, że wszystkie czynności wykonywała firma I. sp. z o.o. wtedy dowód ten przestał być istotnym dla sprawy.

Podstawą wydania decyzji jest sfałszowany protokół badania księgi przychodów i rozchodów, co nie wzbudza zaufania do organów podatkowych i jest naruszeniem przepisów art. 173 § 1, art. 283 § 1, art. 285§ 1 i 4, art. 288 § 1, art. 290 § 2 pkt 4 O.p. Zgodnie z orzeczeniami SN brak protokołu badania księgi przychodów i rozchodów spółki dyskredytuje postępowanie podatkowe. Protokół badania księgi przychodów i rozchodów poświadcza nieprawdę naruszając art. 271 § 1 k.k. Do sfałszowania protokołu z badania księgi przychodów i rozchodów Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle się nie odniósł.

Ponadto postępowanie w zakresie podatku VAT było prowadzone wcześniej niż postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym. Decyzja określająca VAT została wydana [...] grudnia 2000r., a decyzja dotycząca określenia podatku dochodowego wspólnikowi P. M. - [...] września 2001 r. Zatem najpierw ustalono obrót a dopiero później dochód. Świadczy o tym, że protokół badania księgi z 19 października 1999r. został sporządzony na potrzeby VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, rozszerzając jej argumentację. Wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniom skargi zobowiązanie podatkowe za czerwiec i lipiec 1997r. nie przedawniło się, gdyż zostało określone i ustalone decyzją z [...] grudnia 2000r., która została skutecznie doręczona 29 grudnia 2000r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Podniósł, że prowadzone postępowanie, jak i zaskarżona decyzja nie zostały oparte na K.p.a, co oznacza bezpodstawność podnoszonego w sprawie zarzutu naruszenia tych przepisów.

Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów usług podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie był protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a na s. 6 decyzji zwrócono uwagę, iż sprawa nie dotyczy podatku dochodowego, i z tych względów akta nie zawierają przedmiotowego protokołu. Podstawę do wydania zaskarżonej decyzji stanowiły: protokoły Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z kontroli przeprowadzonej od lipca do 19 grudnia 1997r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1997r., wynik kontroli z 29 maja 1998r. Brak zatem podstaw do twierdzenia, iż zaskarżona decyzja narusza wymienione przepisy O.p. i k.k.

Wyjaśniono, iż przepisy podatkowe nie zawierają zasady, które postępowanie podatkowe, w zakresie podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego winno być prowadzone jako pierwsze, a które jako drugie, lub która decyzji winna być wydana pierwsza, gdyż są to odrębne postępowania.

Podniesiono, iż organy nie kwestionowały, iż umowa pomiędzy skarżącą a ,,I." nie została zawarta, ani też że spółka ta wykonywała usługi na rzecz skarżącej spółki. W aktach sprawy znajduje się umowa zawarta pomiędzy tymi stronami oraz kopie faktur wystawionych przez ,,I." sp. z o. o. na rzecz skarżącej za wykonane usługi.

Zaskarżona decyzja została oparta na całym zgromadzonym materiale dowodowym. Przy podejmowaniu decyzji nie przekroczono zasad swobodnej oceny, a wyrażone w niej opinie znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest bowiem na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny wystarczające jest stwierdzenie przez Sąd, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się przede wszystkim błędnego zastosowania przepisów prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która uzasadniała wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

W pierwszej kolejności należało rozważyć zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych przez organy podatkowe za czerwiec i lipiec 1997r. w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym należało stwierdzić, jakie przepisy powinny być zastosowane w sprawie, czy przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), czy też przepis powołanej przez organy podatkowe Ordynacji podatkowej.

Przepisy przejściowe ustawy - Ordynacja podatkowa określają sytuacje, w których po dniu jej wejścia w życie stosuje się jeszcze przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych (np. art. art. 324 § 2, art. 325, art. 328, art. 332). W przepisach tych brak jest odesłania do ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Oznacza to, że po dniu wejścia w życie Ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązań podatkowych, co do zasady winno być oceniane w oparciu o przepisy tejże ustawy, a nie poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej ustawa o zobowiązaniach podatkowych straciła moc i jej stosowanie wymaga wyraźnego ustawowego odesłania (np. art. 332 - do odpowiedzialności osób trzecich powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej). Stanowisko analogiczne do wyżej zaprezentowanego było wyrażanego w dotychczasowym orzecznictwie sądowym wielokrotnie (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1734/04, LEX 163830, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2005r., sygn. akt FSK 1534/04, LEX 164803).

Tym samym prawidłowe jest powołanie się przez organy podatkowe obu instancji na przepisy Ordynacji podatkowej.

Wadliwe jest jednak nie zwrócenie uwagi przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji na dyspozycję art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

Sąd podziela w pełni pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 917/99, III SA 948/99, (ONSA 3/2001/119), iż wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy pierwszej instancji (art. 21 § 3 O.p.) nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p. Zgodnie z cytowanym art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa pierwsza czynność egzekucyjna, o której zobowiązany podatnik (w sprawie: spółka cywilna "Z.") został powiadomiony, nie zaś wydanie decyzji o określeniu wysokości (spornego) zobowiązania podatkowego, tak jak w sposób nieprawidłowo powołano się w odpowiedzi na skargę.

Zważywszy więc, że rozpoznawana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1997r. - w czasie analizowanego orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej, to jest w dniu 30 sierpnia 2004r., należało w pierwszej kolejności wyjaśnić czy sporne zobowiązanie, na podstawie art. 70 § 1 O.p., nie przedawniło się oraz czy nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej, jak wynika z akt sprawy, na podstawie których orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mimo iż pismem z 25 marca 2004r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (k. 14 akt administracyjnych - egzekucyjnych) o podanie informacji czy zobowiązanie podatkowe wobec skarżącej spółki nie zostało przedawnione, czy wobec spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne (podania daty jego wszczęcia, daty zastosowania środka egzekucyjnego, jak też daty zakończenia postępowania egzekucyjnego) oraz po otrzymaniu odpowiedzi z organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2004r. o tym, iż wystawiono tytuły wykonawcze z 16 lutego 2001r. i 6 czerwca 2001r. i tym samym przez ich doręczenie jednemu ze wspólników spółki cywilnej P. M. w dniu 4 lipca 2001r. przerwany został bieg przedawnienia (k 17 akt administracyjnych - egzekucyjnych) nie ustosunkował się do wyżej wymienionej kwestii w zaskarżonej decyzji, przenosząc swoje rozważania na grunt art. 70 § 1 i § 3 O.p.

Sąd zauważa ponadto, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby wzmiankowanemu doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego towarzyszyło dokonanie czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Za taką czynność nie może być bowiem uznane spisanie protokołu o stanie majątkowym P. M. wspólnika skarżącej spółki, o którym mowa w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] kwietnia 2004r. Czynność ta nie zmierza bezpośrednio do wyegzekwowania należności.

Na podstawie art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 1991r. Nr 36, poz. 161 ze zm., dalej powoływana jako u.p.e.a.) organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego (...). Z przywołanego unormowania wprost, bezpośrednio wynika, że ustawodawca jednoznacznie wskazuje, wymienia, w nim: czynność procesową postępowania egzekucyjnego w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz czynności egzekucyjne.

Punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia językowa, która jednocześnie zakreśla granice interpretacji w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to możliwe - nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba, że istnieją dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego (R. Mastalski: "Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego" - Przegląd Podatkowy z VIII. 1999r., s. 3-5).

Z treści art. 32 u.p.e.a. nie wynikają jakiekolwiek: podstawa, uzasadnienie czy też powód do oceny, iż ustawodawca utożsamia czynność procesową postępowania egzekucyjnego polegającą na doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego z czynnością egzekucyjną skierowaną bezpośrednio na egzekucję podatku. Wymienienie w art. 32 u.p.e.a. doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i dokonania czynności egzekucyjnych (przystąpienia do tych czynności) ma więc charakter odróżniający te elementy unormowania i wykonywania interpretowanego przepisu. W poddawanej egzegezie normie art. 32 u.p.e.a. ustawodawca stwierdza wprawdzie funkcjonalny związek doręczenia odpisu tytułu wykonawczego z przystąpieniem do czynności egzekucyjnych, jednakże związek ten nie oznacza tożsamości badanych terminów i pojęć prawnych i nie wyklucza sytuacji faktycznych, w których organ lub egzekutor doręczą odpis tytułu wykonawczego, lecz nie przystąpią do czynności egzekucyjnych.

W tym stanie rzeczy, jeżeli organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu podatnikowi odpis tytułu wykonawczego, to powyższy fakt procesowy nie oznacza jeszcze, że organ ten lub egzekutor dokonał pierwszej czynności egzekucyjnej, którą wraz z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego mógł i powinien wykonać.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 O.p. i nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poglądy identyczne do wyżej zaprezentowanego wyrażono już wcześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 16 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Łd 2190/01, POP 2004/2/27, z 14 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1218/04, POP 2005/4/83).

Tym samym organ odwoławczy, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę będzie miał obowiązek zająć stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, którą zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy, prawidłowo stosując dyspozycję art. 70 O.p. oraz art. 233 O.p. i art. 127 O.p. Ostatnie z wyżej wymienionych przepisów obligują bowiem organ do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy bez ograniczania się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji bądź zasadności argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą w odwołaniu, a uwzględnia materialnoprawnych przepisów, z których treści organ drugiej instancji zdawał sobie sprawę, na co wskazuje dokonana przez skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie analiza akt administracyjnych - egzekucyjnych.

Sąd nadmienia również, iż w chwili, gdy zapadało rozstrzygnięcie organu drugiej instancji dyspozycja art. 20 wyżej powoływanej ustawy nowelizującej Ordynację podatkową nakazywała organom podatkowym stosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych przepisów korzystniejszych dla podatnika, jeśli obowiązywały one przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Z obowiązywania treści tego przepisu, na co również wskazuje analiza akt sprawy, a w szczególności ww. pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 25 marca 2004r. organ ten zdawał sobie sprawę. Nie uwzględnił go jednak w treści swojej decyzji z [...] sierpnia 2004r.

Sąd wobec nie rozważenia przez organ odwoławczy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które to zagadnienie w sposób niewątpliwy mogło mieć wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie uznał, iż przedwczesne jest ustosunkowywanie do pozostałych zarzutów skargi.

Wyżej wymienione okoliczności doprowadziły Sąd do przekonania, iż zasadne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.