Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3816/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 6 ust. 2, 8, art. 9a ust. 2, art. 30c, art. 9a ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 545/18 w sprawie ze skargi M.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza M.B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 545/18 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, która została wydana w stosunku do M.B.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko skarżącego, według którego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.", który zawiesił prowadzenie tej działalności i w roku podatkowym nie uzyskał z niej przychodów, przysługuje prawo do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnie z małżonką na zasadach określonych w art. 6 u.p.d.o.f. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako "P.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 i art. 153 P.p.s.a. przez uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji bez wskazania czy organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się naruszenia przepisów, w oparciu o które wydana została interpretacja bądź przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane, do czego zobowiązywał sąd, wskazany jako podstawa wyroku art. 146 § 1 P.p.s.a i mający odpowiednie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., które określają wady uzasadniające uchylenie interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji uniemożliwiło organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

2) art. 146 § 1 w związku z art. 153 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 2a i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) dalej powoływanej jako "O.p." przez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia na skutek braku pogłębionej analizy prawnej kwestii zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, przejawiające się w obszernym zacytowaniu, a zasadniczo skopiowaniu przez WSA w Szczecinie uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 837/17 oraz w stwierdzeniu, że mając na uwadze odmienne stanowisko organów podatkowych oraz orzeczenia sądów administracyjnych należało rozstrzygnąć ewentualne wątpliwości co do wykładni a w konsekwencji zastosowania przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. na korzyść podatnika w oparciu o art. 2a O.p., co uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów rozstrzygnięcia podjętego przez sąd w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia: zdaniem organu skoro nie ma wątpliwości co do jednoznacznej wykładni art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., to brak było podstaw do skorzystania z art. 2a O.p., który nie ma zastosowania w procesie wydawania interpretacji indywidualnych, o czym stanowi art. 14h O.p.;

3) art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 i art. 153 P.p.s.a. przez: sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów rozstrzygnięcia podjętego przez sąd niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia; brak wyjaśnienia, czy organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się naruszenia przepisów, w oparciu o które wydana została interpretacja bądź przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane; sprowadzenie uzasadnienia skarżonego wyroku do obszernego zacytowania czy też skopiowania przez WSA w Szczecinie uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 837/17 oraz stwierdzenie, że mając na uwadze odmienne stanowisko organów podatkowych oraz orzeczenia sądów administracyjnych należało rozstrzygnąć ewentualne wątpliwości co do wykładni a w konsekwencji zastosowania przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. na korzyść podatnika w oparciu o art. 2a O.p.;

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wyrokowi sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f w powiązaniu z art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c u.p.d.o.f oraz art. 2a O.p. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 10 czerwca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane jako konsekwencja błędnego rozumienia i stosowania prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty prawa materialnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący mógł w 2017 r. rozliczyć się wspólnie z małżonką na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w sytuacji zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej. W występującym w sprawie stanie faktycznym skarżący zarejestrował działalność gospodarczą, dokonał wyboru opodatkowania podatkiem liniowym, a następnie zawiesił jej wykonywania i nie zrezygnował z tej formy opodatkowania a ponadto w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z działalności gospodarczej. Takie samo zagadnienie było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt. II FSK 1189/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku i z uwagi na tę okoliczność poniżej posługuje się argumentacją prawną zawartą w tym wyroku.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów - art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do treści art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 3Od, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 (art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.). Jak stanowi art. 9a ust. 2 ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. W myśl art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zawiadomienie o rezygnacji ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższych przepisów wynika, że dochody podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskiwane z prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadził odstępstwo od tej reguły, umożliwiając prowadzącym działalność gospodarczą opłacanie podatku dochodowego według liniowej (proporcjonalnej) 19% stawki podatkowej. Wybór tej metody opodatkowania uzależniony jest od konkretnych działań podejmowanych przez podatnika. W tym celu należy w stosownym terminie złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania stawką 19%. Jednocześnie, co wymaga podkreślenia ustawodawca przyjął zasadę ciągłości i niezmienności woli podatnika co do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19%. Jeżeli bowiem podatnik, który raz wyraził wolę skorzystania z tej możliwości opodatkowania, nie podejmie żadnych działań w kolejnych latach podatkowych, wówczas jego dochody z działalności gospodarczej nadal będą w ten sposób opodatkowane. W przypadku gdy podatnik chciałby zrezygnować z tego sposobu opodatkowania, w terminie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego powinien zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania. Nie może uczynić tego skutecznie po tej dacie, nawet jeżeli nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów. Odnosząc się do możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że co do zasady małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1. u.p.d.o.f.). Natomiast w myśl art. 6 ust. 2 tej ustawy, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Powołany wyżej art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym , ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Odnosząc się do dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni językowej wyrażenia " (...) mają zastosowanie przepisy art. 30c (...)" Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w pierwszej kolejności należy ustalić znaczenie językowe dotyczące "zastosowania", do której odwołał się WSA w Szczecinie. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (w wersji internetowej, publ. https://sjp.pwn.pl/slowniki/zastosowanie.html), "zastosować - zastosowywać" to: «użyć czegoś w jakiejś sytuacji», a "zastosowywać się" to «podporządkować się komuś lub czemuś». W odniesieniu do analizowanego przepisu chodzi zatem o zastosowanie się, czyli podporządkowanie się czemuś i przyjąć należy, że dotyczy zastosowania się do określonego w normie prawnej reżimu podatkowego i to niezależnie od tego czy osiągnęło się efektywnie jakieś przychody czy też nie. Analizowany przepis abstrahuje zupełnie od kwestii faktycznego osiągnięcia przychodów. Na tle tej regulacji za utrwaloną w judykaturze sądowoadministracyjnej należy uznać linię orzeczniczą, zgodnie z którą już sam wybór przez podatnika formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym (czy też liniowym 19%) jako właściwej od dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej jak również fakt baku likwidacji tej działalności przesądzają o braku możliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez oboje małżonków. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., iż dla realizacji tego nie ma znaczenia czy podatnik osiągnął przychód. Określenia ustawowe "mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym..." nie można utożsamiać z "uzyskiwaniem przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ", lecz należy rozumieć szerzej - jako synonim pojęcia "podleganie unormowaniu z art. 30c, bądź też ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym". Określenie, że przepisy "mają zastosowanie" nie oznacza w tym kontekście, że mają one zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik uzyska dochód podlegający opodatkowaniu. Zasady wyboru formy opodatkowania, zarówno przewidzianej w art. 30c u.p.d.o.f., jak i form zryczałtowanych, powiązane są jednoznacznie z wolą samego podatnika, który poprzez złożenie określonego oświadczenia lub wniosku decyduje o poddaniu się wybranemu reżimowi podatkowemu. Wybór ten jest nie odwoływalny w trakcie roku podatkowego, a jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe (aż do złożenia przez podatnika rezygnacji z dokonanego wyboru). Dokonanie wyboru, z zachowaniem ustawowych wymogów i terminów, a nie uzyskanie przychodu, ma zasadnicze znaczenie dla uznania, że do podatnika "mają zastosowanie" przepisy art. 30c p.d.o.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zastosowanie przepisu art. 30c u.p.d.o.f. do konkretnego podatnika, nie jest możliwe inaczej niż poprzez zrealizowanie wyboru w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. To "zastosowanie" trwa aż do prawnie skutecznej rezygnacji przez podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić wyłącznie w sposób przewidziany prawem podatkowym, niezależnie od tego czy podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów wskazanych w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. (zob. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 647/07, z dnia 28 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1064/07, z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1300/07, z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 465/08, z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt ii FSK 155/09; z dnia 8 lutego 2018 r., II FSK 193/16; 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2837/16 publ. CBOSA).

Nie można też tracić z pola widzenia okoliczności, że w poprzednim stanie prawnym ustawodawca, ograniczając prawo do wspólnego opodatkowania małżonków posłużył się sformułowaniem, że nie ma ono zastosowania, jeżeli choćby jeden z małżonków uzyskał przychody (dochody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nowelizacja art. 6 ust. 8 p.d.o.f. jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1182), miała charakter normatywny. Ustawodawca dokonując uściślenia omawianej regulacji, zastąpił przesłankę "uzyskiwania dochodów" (czynność faktyczna dokonana) przesłanką "zastosowania przepisów" (a zatem w sposób nieskonkretyzowany, czyli podlegania obowiązkowi podatkowemu według określonych zasad). Wobec tego także wykładnia historyczna analizowanego unormowania, przemawia za poprawnością stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1785/06 oraz z 28 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1064/07, publ. CBOSA). Należy przy tym pamiętać, że ustawodawca wyraźnie odróżnia istnienie obowiązku podatkowego podatnika (art. 4 O.p.), od zaistnienia w jego przypadku zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.). Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl natomiast art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz między innymi Skarbu Państwa, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy fakt, że skarżący nie osiągnął żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oznacza jedynie, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p. (oraz obowiązku uiszczenia podatku), t.j. określonego przy zastosowaniu zasad wyartykułowanych w powołanym art. 30c u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że w 2017 r. zasady z art. 30c u.p.d.o.f. nie miały do skarżącego zastosowania. Nie można bowiem negować, że skarżący podlegał tak rozumianemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. na zasadach określonych w art. 30c tejże ustawy. Gdyby skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, musiałby je rozliczać według tej regulacji. Wówczas interpretacja co do użytego w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "od dochodów (...) uzyskanych" przyjmująca, iż przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że ma on zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy podatnik osiągnie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym, prowadziłoby do sprzeczności z normą z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasad wykładni systemowej wewnętrznej omawianej ustawy podatkowej. Wspólne opodatkowanie małżonków jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem małżonków, stąd też możliwe jest wyłącznie w przypadku wyrażenia zgody przez oboje małżonków na tę formę opodatkowania, wyrażoną w zeznaniu rocznym. Ustawodawca wykluczył taki sposób opodatkowania dochodów małżonków, m.in. w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy umożliwiające płacenie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtowej, np. jednolitą stawką 19%. Wybór sposobu opodatkowania oraz zmiana tego wyboru, powinny być dokonywane z należytą starannością i rozwagą. Sprzyjają temu ustanowione w tym zakresie regulacje narzucające pewne formalne wymogi, w celu wyeliminowania powstania jakichkolwiek wątpliwości co do rygoru opodatkowania, jakiemu w danym roku podatkowym dany podatnik podlega. Stąd też wyraźnie określonym wymogom zarówno co do terminu jak i formy dokonania takiego wyboru towarzyszą analogiczne regulacje, jeżeli chodzi o dokonanie przez podatnika zmian w tym zakresie. Z punktu widzenia danego podatnika, jeżeli chodzi o wysokość obciążeń fiskalnych, każdy z wchodzących w rachubę systemów opodatkowania (na zasadach ogólnych albo według jednolitej stawki 19%) zawiera rozwiązania korzystne jak i niekorzystne. Dokonując wyboru systemu opodatkowania podatnik powinien więc, racjonalnie rzecz biorąc, dokonać swoistego rodzaju kalkulacji, który system będzie dla niego korzystniejszy. Z woli ustawodawcy wybór w powyższym zakresie pozostawiono podatnikowi, ale naturalną tego konsekwencją jest również to, że podatnik ponosi ryzyko takiego wyboru, a więc czy przyjęte przez niego założenia ziszczą się w rzeczywistości, przykładowo czy wysokość uzyskanych przez niego z działalności gospodarczej przychodów zrekompensuje mu utratę prawa do łącznego z małżonkiem opodatkowania dochodów. Dlatego też zasadą jest, że wyboru systemu opodatkowania dokonuje się na początku roku podatkowego, a nie w jego trakcie, czy po jego zakończeniu, gdy wiadome już jest, który sposób opodatkowania, z uwagi na osiągnięte dochody lub ich brak, będzie dla podatnika korzystniejszy.

Nie ulega wątpliwości, że złożenie oświadczenia o zawieszeniu działalności gospodarczej nie jest tożsame ze zgłoszeniem organowi podatkowemu likwidacji działalności gospodarczej. Taka wykładnia językowa w pełni koresponduje z instytucją zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej. W myśl art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.s.d.g." przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy, z zastrzeżeniem ust. 1a. Jak stanowi art. 14a ust. 3 u.s.d.g. w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W okresie zawieszenia działalności przedsiębiorca nie może osiągać przychodów z tej działalności, jednakże nie oznacza to, że nie może wykonywać żadnych czynności związanych z zawieszoną działalnością. Czynności te zostały przez ustawodawcę ściśle wymienione, a należą do nich np. sprzedaż wyposażenia, regulowanie należności powstałych przed datą zawieszenia działalności, podejmować wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 14a ust. 4 u.s.d.g.). Stan zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej nie ma istotnego wpływu na możliwość dokonania wyboru, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. W okresie tym stan taki, w stosunku do podatników podlegających ustawie podatkowej, nie oznaczał nic innego jak fakt czasowej rezygnacji z wykonywania czynności w ramach takiej działalności. Oświadczenie podatnika o zawieszeniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie rodzi żadnych skutków podatkowych. Oświadczenie to stanowi informację dla organu podatkowego o zaistniałym fakcie. W żadnym razie nie stanowi o zaprzestaniu takiej działalności czy jej likwidacji. Dopiero informacja (oświadczenie) o likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje określone, w ustawie podatkowej, skutki. Zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie jest i nie było równoznaczne z jej likwidacją i nie pozbawia osoby, która taką działalność zawiesiła, statusu zarówno przedsiębiorcy jak i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który dokonał wyboru określonej formy rozliczenia podatku. Wobec tego należało uznać za uzasadnione stanowisko organu interpretacyjnego, że już sam wybór przez skarżącego formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. przesądza o braku możliwości wspólnego rozliczenia podatku.

W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że dokonana przez organ w zaskarżonej interpelacji wykładnia art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, jest jednoznaczna, co oznacza, że w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f w powiązaniu z art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c u.p.d.o.f oraz art. 2a O.p.

Bezzasadny był zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z powyższą regulacją uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05 – opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Nadto, sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, a motywy wyroku muszą być jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2304/13, opubl. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te wymogi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zawarł jasną ocenę prawną, z której wynika dlaczego zdaniem sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji skarżący ma prawa do opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W szczególności sąd wyjaśnił, że wybór metody opodatkowania, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f. przy jednoczesnym zawieszeniu działalności i nieosiąganiu z niej przychodów nie podpada pod przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. i tym samym nie powoduje utraty prawa do podatkowania w sposób określony w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wyjaśnienie stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji. Z uwagi na te okoliczności za bezzasadny został uznany także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w związku z art. 153 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 2a i art. 14h O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzut ten został sformułowany błędnie gdyż wskazane uchybienia mogą stanowić naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż to ten przepis ustanawia obowiązek zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku. Przepis art. 146 § 1 P.p.s.a nakazuje sądowi uchylenie interpretacji indywidualnej, jeżeli została wydana z naruszaniem prawa objętym zakresem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. ma miejsce, gdy sąd na podstawie tego przepisu uchyli interpretację indywidualną, która jest zgodna z prawem lub, gdy sąd odmówi zastosowania tego przepisu i uchylenia interpelacji indywidualnej, która jest niezgodna z prawem. W obydwu tych wypadkach naruszanie art. 146 § 1 P.p.s.a. związane jest z wystąpieniem naruszeń przepisów prawa podatkowego procesowego i materialnego, które mają zastosowanie przy wydawaniu interpretacji. Oczywistym jest, że do przepisów tych nie zalicza się art. 141 § 4 P.p.s.a. Oznacza to, że wady uzasadnienia wyroku nie mają wpływu na ocenę prawidłowości wyroku pod kątem spełnienia wymogów wynikających z art. 146 § 1 P.p.s.a. Zaskarżony wyrok nie naruszał art. 153 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż takie wady stanowić mogą naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis art. 153 P.p.s.a określa związanie organów i sądu, zawartymi w wyroku, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Przepis ten nie stanowi podstawy prawnej obowiązku zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia, gdyż podstawą tą, jak już wskazano powyżej, jest art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uznając zatem za uzasadnioną skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).