Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2945/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 24, ust. 7 art. 24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 31 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 193 § 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r.. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1370/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. K. kwotę 1617 (słownie: tysiąc sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., I SA/Po 1370/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K. (zwanego dalej Skarżącym lub Podatnikiem) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z 8 grudnia 2014 r., określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 64 729 zł.

W wyniku uwzględnienia odwołania Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 3 marca 2015 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił nieobalenie mocy wiążącej prowadzonych przez Podatnika ksiąg podatkowych przy zastosowaniu trybu przewidzianego art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy skorygował koszty uzyskania przychodu z kwoty 647 691,68 zł wskazanej w zeznaniu złożonym przez Podatnika do 419 609,68 zł i decyzją z 8 września 2015 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 66 881 zł.

Ponownie rozpatrując sprawę organ kontroli skarbowej włączył formalnie (postanowieniami) do sprawy zebrany materiał dowodowy, ponownie sporządził protokół z 10 czerwca 2015 r. badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika.

Organ wskazał, że badanie dokumentów i ewidencji wykazało, że jako koszt uzyskania przychodu spółka cywilna zaewidencjonowała w 2008 r. wydatki na podstawie 8 faktur VAT wystawionych przez "I.". Postępowanie kontrolne wykazało, że faktury te dokumentują czynności i zakup materiałów, które nie zostały dokonane w rzeczywistości.

Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że w dokumentacji finansowo-księgowej spółki "C." znajdują się faktury zakupu VAT z firmy "I." dokumentujące dostawę części do wodomierzy i ciepłomierzy. Z kolei z analizy tychże dowodów zakupu wynika, że R. P. nie kupował w 2008 r. części do wodomierzy i ciepłomierzy, co wyklucza możliwość ich dalszej odsprzedaży, nie wykonywał też napraw, regeneracji, mycia, czyszczenia tych urządzeń ani na zlecenie spółki, ani na zlecenie innych podmiotów. Również sporządzone przez wspólników spółki (na potrzeby postępowania kontrolnego) kosztorysy nie zawierały ilości nazw i części zamiennych jakie miały być rzekomo przedmiotem tych transakcji. Organ kontroli skarbowej zwrócił także uwagę na okoliczność, że spółka "C." w 2008 r. nie wykonywała usług polegających na montażu ciepłomierzy.

Organ kontroli skarbowej zwrócił także uwagę, brak jest podstaw do uznania, że firma "I." wykonywała dla spółki "C." montaż układów pomiarowych energii cieplnej (a faktury tej treści spółka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). Firma "I." nie miała możliwości wykonania prac wynikających z zakwestionowanych faktur. Nie zgodził się z wywodami, że naprawy wodomierzy i ciepłomierzy na zlecenie spółki "C.", były wykonywane w budynku tymczasowym o powierzchni 30m² mieszczącym się na nieruchomości w Z. oraz w garażu w P.

Organ kontroli skarbowej ustalił także, że w dokumentacji finansowo księgowej spółki "C." znajdują się potwierdzenia płatności za "opłaty legalizacyjne", które wspólnicy tej spółki ponosili na rzecz "Obwodowego Urzędu Miar" w P. z tytułu wykonywanych legalizacji. Część opłat z tego tytułu nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki w 2008 r., a więc wydatki na kwotę 165 920 zł, z czego na podatnika przypada kwota 82 960 zł, nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów u podatnika jak i wspólnika spółki. Organ kontroli skarbowej uwzględnił te wydatki jako koszty uzyskania przychodu 2008 r.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że firma "I." działając jako podwykonawca spółki "C.", wykonywał w 2008 r. na węzłach cieplnych należących do P. w P. demontaże i montaże ciepłomierzy i wodomierzy (spółka "C." mogła je wykonywać zgodnie z umową z 30 lipca 2008r.). Organ kontroli skarbowej oszacował koszty demontażu urządzeń na węźle cieplnym, a następnie montażu urządzeń po naprawie i legalizacji przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwolił bowiem na określenie kosztu tej usługi. W rezultacie mając zestawienie informacji przesłanych przez: S. w P., Z., P. sp. z o.o. oraz "M." sp. z o.o. wyliczył, że koszt demontażu i montażu urządzeń na węzłach cieplnych w 2008 r. mógł średnio wynosić 476,00 zł. Zważywszy na fakt, że R. P., na zlecenie spółki "C." dokonywał demontażu i montażu urządzeń na 354 węzłach cieplnych, wydatek z tytułu usług wykonanych przez ten podmiot, stanowiący koszty uzyskania przychodów dla spółki "C." w 2008 r. wyniósł 168 504 zł netto z czego na podatnika przypada kwota 84 252 zł.

Organ urzędu kontroli skarbowej stwierdził końcowo, że faktury na łączną kwotę 790 000 zł (z czego na podatnika M. K. przypada kwota 395 000 zł), wystawione przez firmę "I.", nie dokumentują rzeczywistych czynności. Wobec tego na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. w części zapisów pod pozycjami: 328, 431, 543, 641, 740, 747, 850, 849.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 23 czerwca uchylił w całości decyzję urzędu kontroli skarbowej z 8 września 2015 r. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 64 729 zł. Według organu odwoławczego uzasadniony okazał się zarzut nieprawidłowej oceny materiału dowodowego skutkujący przyjęciem przez organ kontroli skarbowej zaniżonej wartości prac wykonanych przez spółkę na obiekcie P. Przepis art. 24b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym od art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w sprawie istnieje materiał dowodowy pozwalający na ustalenie rzeczywistej wielkości poniesionego przez podatnika kosztu, można odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania. Zatem koszt demontażu urządzeń, a następnie ich montażu po naprawie i legalizacji we wskazanej przez skarżącego kwocie 540 zł netto dla jednego węzła. Zważywszy na fakt, że firma "I." na zlecenie spółki dokonała demontażu i montażu na 354 węzłach cieplnych, wydatek z tytułu usług wykonanych przez ten podmiot, stanowiący koszt uzyskania przychodu dla spółki w roku 2008 wyniósł 191 160 zł (czyli dla podatnika 95 580 zł).

W skardze Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 171a § 1, 2 i 3, art. 172 § 1 i 2 pkt 2 i art. 177 Ordynacji podatkowej (wszystkie przepisy w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej: "u.k.s."), a także naruszenie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s., przez bezzasadne zaakceptowanie przez organ odwoławczy stanowiska organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym prawidłowe było działania inspektora kontroli skarbowej przeprowadzającego czynności kontrolne w toku postępowania przed organem pierwszej instancji - w postaci przeprowadzania faktycznych, przy czym nieformalnych, czynności rzekomo "poza postępowaniem" (bez informowania o tym strony, a wręcz ukrywając to przed nią), które to czynności miały realny i merytoryczny związek z prowadzonym postępowaniem i rzutowały na wynik sprawy, a pomimo tego nie zostały odnotowane w aktach niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zignorowanie przez organy skarbowe regulacji zawartych w przepisach art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. na skutek bezzasadnej odmowy wyłączenia prowadzącego te czynności inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym;

- art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej (całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z 10 czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż strona podatnika, a pomimo tego wskazany protokół nie został formalnie włączony do materiału dowodowego sprawy;

- art. 193 § 6 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. art. 120, 121 § 1, 124, 180, 210 § pkt 6 i § 4 oraz 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: "u.s.d.g.") odnośnie dowodów wymienionych w pkt II.2, strony 4, 5 i 6, protokołu badania ksiąg;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - w szczególności przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także przez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym negowania przez organy skarbowe realności transakcji z firmą "I." udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór dotyczy kwestii zasadności ustalenia przez organy podatkowe, że podatnik, wykonując w 2008 r. działalność gospodarczą w ramach firmy "C." s.c., zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktur wystawionych na rzecz spółki przez "I." za naprawę, montaż, dostawę części do wodomierzy i ciepłomierzy.

W opinii Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Za bezpodstawny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 130 § 3 oraz art. 130 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. , poprzez odmowę wyłączenia inspektora kontroli skarbowej P. M. od udziału w postępowaniu kontrolnym osnuty na faktach podejmowania przez inspektora tzw. "czynności poza postępowaniem". Zdaniem Sądu pierwszej instancji rozmowy z pracownikiem "Obwodowego Urzędu Miar" w P. (zwłaszcza w innym niż obecnie prowadzonym wobec podatnika postępowaniu kontrolnym) oraz z 3 czerwca 2014 r. z pracownikiem Spółdzielni Mieszkaniowej na okoliczność udziału podatnika w konkretnych działaniach gospodarczych nie mogą służyć za podstawę twierdzeń o braku bezstronności inspektora kontroli skarbowej. Omawiana czynność inspektora nie miała znaczenia dla sprawy więc w świetle art. 177 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do utrwalenia jej w aktach w formie adnotacji. Natomiast przesłuchanie odbyło się przy uczestnictwie obu wspólników spółki "C." . Podatnik skupił się na pytaniach dotyczących jedynie wcześniejszej rozmowy inspektora ze świadkiem. Nie dążył do wyjaśnienia jaką to okoliczność zamierza udowodnić na tle odbytej 3 czerwca 2014 r. rozmowy między inspektorem a przesłuchiwanym świadkiem. W kontekście powyższego Sąd nie uwzględnił wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci notatki służbowej dotyczącej powyższej rozmowy inspektora kontroli skarbowej ze świadkiem R. K. z tego powodu, że dowód ten nie został złożony do akt sądowych a nadto nie mógł posłużyć do wyjaśnienia jakichkolwiek (zwłaszcza istotnych) wątpliwości w stanie faktycznym sprawy.

Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., po czym stwierdził, że dochód wspólników zostaje określony na podstawie ksiąg spółki cywilnej prowadzonej przez jej wspólników. Dopuszczalne jest zatem wskazanie w protokole badania ksiąg, jako prowadzących księgi podatkowe, wspólników takiej spółki, a także sporządzenia protokołu badania ksiąg odrębnie wobec każdego ze wspólników takiej spółki. Dlatego też prawidłowo, zdaniem Sądu, organ kontroli skarbowej dokonał badania prowadzonej przez spółkę cywilną (i dla tej spółki) księgi podatkowej odrębnie dla każdego z podatników. Za pozostającą bez znaczenia Sąd uznał okoliczność sporządzenia protokołu badania ksiąg również w stosunku do drugiego wspólnika C. s.c.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenie art. 193 § 6 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. wskutek sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy u.s.d.g., a dowody przeprowadzone w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu kontrolnym nie mogą być dotknięte wadą będącą podstawą sankcji określonej w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne wyjaśniając, że postępowanie wszczyna w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 i w ramach postępowania kontrolnego, zobowiązany był celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, do przeprowadzenia postępowania dowodowego w którym miał upoważnienie również do badania ksiąg podatkowych (art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.). Odwołanie się w protokole badania ksiąg do ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym nie zmienia postępowania kontrolnego w kontrolę podatkową. Organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne zakończył wydaniem decyzji.

Za bezzasadny uznał także Sąd pierwszej instancji zarzut nienależytego o wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebrania i niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. W ocenie sądu stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127 art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe cały niezbędny do wydania decyzji materiał dowodowy w tym poprzez włączenie go do sprawy postanowieniami z 7 lipca 2014 r.

Organy podatkowe dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, w sposób logiczny, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że R. P. nie wykonywał na rzecz spółki "C." napraw, regeneracji i montażu wodomierzy i ciepłomierzy. Ponadto brak dowodów na dokonanie zapłaty w kwotach, na które faktury te opiewały. Dowodów otrzymania zapłaty za wykonane usługi nie posiada także R. P., co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 30 lipca 2014 r. Skarżący podkreślał wielokrotnie, że dokumenty KP potwierdzające uiszczenie należności gotówką, mimo braku takiego obowiązku, sporządzał i przechowywał. W ocenie Sądu zasadnie organ podatkowe nie dały wiary powyższym twierdzeniom, skoro podatnik nie przestawił stosownych dokumentów organom podatkowym.

Sąd zauważył, iż w dokumentacji finansowo księgowej spółki "C." znajdują się z faktury zakupu części zamiennych i usług zawierające szczegółowe informacje (rodzaj towaru, czy usługa była przedmiotem transakcji, ilość, cena jednostkowa, wartość netto, wartość brutto). Wobec tego nie było podstaw do dania wiary wyjaśnieniom w piśmie z 22 października 2014 r., że wspólnicy spółki cywilnej nie mieli podstaw do szczegółowego kontrolowania firmy R. P. w celu sprawdzenia, czy posiadała ona faktury zakupu części zamiennych do ciepłomierzy i wodomierzy, że niekoniecznie musiał on posiadać dowody na zakup nowych części ponieważ mógł wykorzystywać zarówno części nowe, jak i zamienne pozyskane z używanych urządzeń lub też regenerowane. Wspólnicy spółki cywilnej nie kontrolując działań firmy "I." dali podstawę do oceny, że nie zadbali należycie o własne interesy gospodarcze przyjmując za podstawę wpisu do ksiąg podatkowych faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia faktu ponoszenia przez podatnika i jego wspólnika opłat legalizacyjnych. Podatnik zwrócił na tę okoliczność organu kontroli skarbowej. Jednakże badaniem zostało objęte przede wszystkim zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Badanie to wykazało, że podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów wszystkie udostępnione do kontroli dowody. Część opłat legalizacyjnych została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, natomiast część, pomimo, że została przekazana do biura rachunkowego, nie została zaksięgowana. Oznacza to, że wydatki z tytułu opłat legalizacyjnych nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów u podatnik jak i wspólnika. Na podstawie wyjaśnień podatnika organy podatkowe uznały jednak te wydatki jako koszty uzyskania przychodu 2008 r.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, orgrany podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez "I." na rzecz spółki "C." w zakresie świadczenia usług polegających na naprawie ciepło i wodomierzy, dokumentowały zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Tym samym organy podatkowe zasadnie w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków objętych tymi fakturami nie uznały za koszty uzyskania przychodu.

Skarżący zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zarzucił:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy w realiach sprawy inspektor prowadzący czynności w toku postępowania kontrolnego przed ówczesnym organem kontroli skarbowej, winien podlegać wyłączeniu od udziału w tym postępowaniu, a ta okoliczność stanowi bezwzględną przesłankę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia organów skarbowych obu instancji obarczone są rażącymi naruszeniami procedury przejawiającymi się w:

- naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 171a § 1, 2 i 3, art. 172 § 1 i 2 pkt 2 i art. 177 Ordynacji podatkowej (wszystkie przepisy w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także naruszenie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. poprzez bezzasadne zaakceptowanie przez organ odwoławczy stanowiska ówczesnego organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym prawidłowe było działanie inspektora kontroli skarbowej przeprowadzającego czynności w toku postępowania kontrolnego - w postaci przeprowadzania faktycznych, przy czym nieformalnych, czynności rzekomo "poza postępowaniem" (bez informowania o tym skarżącego, a wręcz ukrywając to przed nim), które to czynności miały realny i merytoryczny związek z prowadzonym postępowaniem i rzutowały na wynik sprawy, a pomimo tego nie zostały odnotowane w aktach niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zignorowanie przez organy skarbowe regulacji zawartych w przepisach art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. na skutek bezzasadnej odmowy wyłączenia prowadzącego te czynności inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym,

- naruszeniu art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej (całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy Protokołu badania ksiąg z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...], w sytuacji gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż skarżący podatnika, a pomimo tego wskazany protokół nie został formalnie włączony do materiału dowodowego sprawy;

- naruszeniu art. 193 § 6 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 210 § pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 u.s.d.g. odnośnie "dowodów" wymienionych w pkt II.2, strony 4, 5 i 6, rzekomego protokołu badania ksiąg;

c) naruszenie art. 151 w zw. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. na skutek rozstrzygania niniejszej sprawy na podstawie ustaleń niemających odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, co przejawiało się w nieprawidłowej ocenie odnośnie przesłanki wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu w kontekście przeprowadzonej przez niego nieformalnej "rozmowy" z R. K. dnia 3 czerwca 2014 r. - Sąd pierwszej instancji z jednej strony nie ustosunkował się do części merytorycznych i relewantnych dla niniejszej sprawy kwestii prawnych wynikających z zarzutu skargi, a dotyczących okoliczności braku wyłączenia inspektora od udziału w postępowaniu, z drugiej zaś strony oceniał ten zarzut przyjmując ustalenia sprzeczne z ustaleniami organów;

d) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącego, co w szczególności przejawiało się w:

- dowolnej ocenie organów obu instancji w zakresie negowania możliwości wykonania prac zleconych przez skarżącego jego kontrahentowi,

- niedopuszczalnej selekcji materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego

II) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2008 r.;

b) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji obu instancji w warunkach przedawnienia.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm określonych przepisami prawa.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci postanowienia finansowego organu postępowania przygotowawczego (ówczesnego inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P.) z 31 października 2012 r., nr [...] (stanowiącego załącznik nr 1), na okoliczność ustalenia, czy do prac zleconych kontrahentowi Podatnika - firmie I. - konieczny był specjalistyczny sprzęt wraz z dostępem do mediów, bowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno spełniać wymogi z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej poprzez pryzmat podanych kryteriów, stwierdzić należy, że nie wszystkie z nich zostały należycie uzasadnione. I tak, w ramach uzasadnienia do zarzutów oznaczonych powyżej I.a, I.b.1, I c (w skardze kasacyjnej oznaczone II.a, II.b.1, II c) nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, chociaż wskazano na naruszenie licznych przepisów. W petitum skargi kasacyjnej skarżący naruszenie przepisów postępowania wymienionych w powyżej wskazanych punktach powiązał z niewyłączeniem z postępowania inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywał na naruszenie przepisów postępowania, którego zdaniem skarżącego dopuścił się inspektor kontroli skarbowej i w konkluzji stwierdził, że zachodziły przesłanki wyłączenia inspektora na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi, iż bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego (brzmienie mające zastosowanie w sprawie). Zatem do wyłączenia pracownika może dojść wówczas, gdy zostanie uprawdopodobnione występowanie okoliczności podważających jego bezstronność, przy czym powinny być to okoliczności inne niż określone enumeratywnie w § 1 art. 130. Skoro w niniejszej sprawie wyłączenia pracownika (inspektora kontroli skarbowej) żądał skarżący, to powinien podnieść argumenty wskazujące na brak jego bezstronności. Natomiast w skardze kasacyjnej, skarżący wyprowadził wniosek o braku bezstronności inspektora z zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Tymczasem naruszenie przepisów postępowania nie zaświadcza samo w sobie o braku bezstronności pracownika, lecz może być oceniane jako brak znajomości przepisów prawa, ich ignorowanie itd., a to może być przesłanką wszczęcia postępowania służbowego, dyscyplinarnego lub karnego (w zależności od stopnia przewinienia), która spełnia kryteria wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu na podstawie § 1 pkt 7 art. 130 Ordynacji podatkowej.

Zauważenia wymaga, że skarżący nie zarzucił inspektorowi notorycznego naruszenia przepisów w toku całego postępowania, ale wiązał je z jedną podjętą przez niego czynnością, tj. przeprowadzoną w dniu z 3 czerwca 2014 r. rozmową z R. K. Skarżący naruszenie przepisów postępowania upatrywał w przeprowadzeniu rozmowy bez jego udziału (zdaniem skarżącego było to przesłuchanie), w niesporządzeniu z rozmowy protokołu lub notatki służbowej, nie wykazaniu tej czynności w metryce sprawy. Skarżący nie wykazał jednak jaki wpływ na wynik sprawy miało przeprowadzenie tej rozmowy oraz brak odnotowania relacji z niej. Skarżący twierdził, że czynność ta (rozmowa) "miała istotne znaczenie dla sprawy", ale poprzestał na tego typu ogólnikach kiedy wskazywał na wagę tej czynności. Skarżący nie wskazał, aby ustalenia poczynione w trakcie tej rozmowy zostały uwzględnione przez organy lub Sąd pierwszej instancji jako istotny dowód w sprawie lub jako dowód, który na przykład ukierunkował dalszy przebieg postępowania dowodowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zaskarżonego wyroku nie wynika, aby taka sytuacja miała miejsce, wynika natomiast, że na żądanie skarżącego R. K. został przesłuchany w obecności skarżącego po 3 czerwca 2014 r.

Stwierdzić więc należy, że skarżący nie wykazał wpływu na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, których według skarżącego dopuścił się inspektor kontroli skarbowej w związku z powyżej opisaną czynnością (rozmową). Bezsprzecznie nie wykazał, tym bardziej nie uprawdopodobnił, w skardze kasacyjnej braku bezstronności inspektora kontroli skarbowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszona przez skarżącego okoliczność, że metryka sprawy nie była aktualizowana na bieżąco, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ skarżący miał możliwości zapoznania się z aktami sprawy, tym samym jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu nie zostało przez to ograniczone.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przepisów wskazanych w pkt I.b.2 i I.d.1 (w skardze kasacyjnej oznaczone II.b.2 i II.d.1). W ramach tego zarzutu skarżący w petitum skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie wielu przepisów postępowania, ale podobnie jak i w uzasadnieniu wcześniej omówionego zarzutu nie wykazał wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy. O większości z tych przepisów nawet nie wspomniał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Uzasadniając ww. zarzuty skarżący twierdził, że spółka cywilna jest podatnikiem odrębnym od jej wspólników, więc organ bezpodstawnie badał księgi podatkowe innego podmiotu (spółki cywilnej) w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Utrzymywał, iż w realiach niniejszej sprawy, w przypadku konieczności badania w toku postępowania kontrolnego ksiąg prowadzonych przez inny podmiot (spółkę cywilną), prawidłowym winno być w pierwszej kolejności dokonanie badania ksiąg w toku postępowania dotyczącego bezpośrednio spółki cywilnej, sporządzenie stosownego protokołu z takiego badania i formalne włączenie go do akt sprawy skarżącego. Natomiast, gdy prowadzenie postępowania wobec tego innego podmiotu jest niemożliwe, jak w niniejszej sprawie w wyniku rozwiązania spółki cywilnej, to w takim przypadku zbadanie ksiąg podatkowych nieistniejącej spółki cywilnej winno mieć miejsce w odrębnym postępowaniu mającym na celu przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług na byłych wspólników. Ponieważ tego nie uczyniono, zdaniem skarżącego, protokół pozbawiony jest cech legalności i nie powinien być dopuszczony jako dowód.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe w całej rozciągłości. Podnoszone przez skarżącego argumenty wskazują, iż jego zdaniem spółka cywilna jest podatnikiem podatku dochodowego, a to błędne założenie doprowadziło go do równie błędnych wniosków. Pozostają one w sprzeczności z regulacją zawartą w przepisie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że spółki niemające osobowości prawnej nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych – są nimi natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek. Skutkiem takiej koncepcji prawnej jest brak możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec spółki cywilnej. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie takiego postępowania wobec podmiotu, który nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowisko skarżącego, iż spółka cywilna jest podatnikiem podatku dochodowego, odrębnym od jej wspólników, nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż stosownie do postanowień art. 24a u.p.d.o.f. spółki cywilne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów nie przesądza o tym, że ta spółka jest podatnikiem podatku dochodowego. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązanie, iż to spółka cywilna prowadzi księgi podatkowe, mimo że nie jest podatnikiem tego podatku, wynika z istoty funkcjonowania tej spółki.

Przypomnieć trzeba, że spółką cywilną jest stosunek obligacyjny oparty na umowie, w której wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jest to specyficzny stosunek prawny, gdyż jego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego – wspólnego dla wszystkich celu. Strony wiąże tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Żaden przepis prawa nie przyznaje spółce ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka. Istnienie spółki ma służyć realizacji wspólnego celu, dla którego spółka powstała. Jak każda wspólność charakteryzuje się jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa (G. Bieniek (red.), Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom I-II, wyd. X - LEX; A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II - LEX; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 125).

Skoro podmiotami obowiązków są wspólnicy spółki cywilnej, to wydaje się oczywistym, że nałożony na spółkę cywilną obowiązek prowadzenia księgi podatkowej wykonują jej wspólnicy. Z istoty spółki cywilnej wynika, że nie może ona tego obowiązku wykonać jako odrębny od wspólników byt prawny. W sytuacji, gdy spółka cywilna jest zawiązana do realizacji wspólnego celu gospodarczego, a przy tym jej majątek jest majątkiem wspólnym wspólników, to logicznym wydaje się, że prowadzona powinna być jedna księga podatkowa. Prowadzenie odrębnej księgi podatkowej przez każdego ze wspólników spółki cywilnej prowadziłoby do zbędnego obciążenia obowiązkami podatkowymi, a poza tym pomimo wspólnych działań w ramach działalności gospodarczej mogłoby prowadzi do braku spójności zapisów w poszczególnych księgach podatkowych. Dlatego jako racjonalne należy ocenić przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązanie, iż to spółka cywilna prowadzi księgę podatkową. W rzeczy samej ujęte są w niej przedsięwzięcia gospodarcze jej wspólników. Dlatego w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec wspólnika spółki cywilnej badana jest księga podatkowa prowadzona, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., przez spółkę cywilną i wbrew stanowisku skargi kasacyjnej jej badanie pozostaje w zgodzie z art. 193 § 6 - § 8 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ nie ma obowiązku włączać protokołu z badania księgi podatkowej odrębnym postanowieniem do akt podatkowych wspólnika spółki cywilnej, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe (kontrolne).

W oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa pozostaje stanowisko skarżącego, iż wówczas, gdy spółka cywilna uległa rozwiązaniu, badanie ksiąg podatkowych powinno nastąpić w postępowaniu mającym na celu przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług na byłych wspólników. Po pierwsze, sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w 2008 r. regulowany był przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), wydanego na podstawie art. 24 ust. 7 u.p.d.o.f. Natomiast ewidencje jakie powinien prowadzić podatnik podatku od towarów i usług w 2008 r. określa art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Po drugie, informacje i zapisy jakie powinny być zawarte w księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji podatku od towarów i usług nie są takie same. Przez wzgląd na regulacje zawarte w powyżej przywołanych ustawach podatkowych zakres badania ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług jest odmienny niż dla potrzeb podatku dochodowego. Podnieść należy, że dla potrzeb podatku od towarów i usług nie mają znaczenia koszty uzyskania przychodów, na jego gruncie nie funkcjonuje instytucja przychodu, inne są zwolnienia od podatku itd. Ze względu na odmienne regulacje prawne, podatnik może dopuścić się innych nieprawidłowości w podatku od towarów i usług niż w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć też na uwadze, że zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w protokole badania ksiąg organ określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Brak tych elementów pozbawia protokół wartości dowodowej, przesądza o jego wadliwości. Stwierdzić zatem należy, że protokół badania księgi podatkowej sporządzony dla potrzeb podatku od towarów i usług nie może zastąpić protokołu z badania księgi podatkowej dla potrzeb podatku dochodowego.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w pkt I.b.3 petitum skargi kasacyjnej (w skardze kasacyjnej oznaczony II.b.3). W ramach tego zarzutu skarżący również wskazał na naruszenie wielu przepisów postępowania, ale podobnie jak w przypadku poprzednich zarzutów w ogóle nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

W uzasadnieniu do ww. zarzutu skarżący twierdził, że protokół z badania ksiąg podatkowych stanowi w rzeczy samej protokół z kontroli podatkowej, a ponieważ kontrola podatkowa nie została wszczęta zgodnie z obowiązującymi przepisami, to protokół nie stanowi dowodu w sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że niniejszej sprawie nie była prowadzona kontrola podatkowa, lecz postępowanie kontrolne. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. postępowanie kontrolne jest to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. W dziale tym znajduje się przepis art. 193 normujący materię dotyczącą badania ksiąg podatkowych w postępowaniu podatkowym. Z zestawienia przywołanych przepisów prawa wprost wynika, iż w postępowaniu kontrolnym, organ kontroli skarbowej może badać księgi podatkowe. Stosownie do postanowień art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej z czynności tej organ kontroli ma obowiązek sporządzić protokół (protokół z badania ksiąg podatkowych). Tak też postąpił w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej, który związany stanowiskiem wyrażonym w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 marca 2015 r. przeprowadził badanie prowadzonej przez spółkę cywilną księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. i w dniu 10 czerwca 2015 r. sporządził protokół z tej czynności.

Kontestowana w skardze kasacyjnej treść protokołu nie obala skuteczności zawartych w nim zapisów z badania ksiąg podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż odwołanie się w protokole badania ksiąg podatkowych do ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym, czy też zawarcie w nim elementów wykraczających poza określone w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie zmienia charakteru prowadzonego postępowania kontrolnego w kontrolę podatkową, ani nie dezawuuje wartości dowodowej protokołu badania ksiąg. Słusznie Sąd ten uznał, że rzetelność bądź nierzetelność ksiąg podatkowych można stwierdzić wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie. Nie powinno uchodzić uwadze skarżącego, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapisy w tej księdze powinny być dokonywane na podstawie dowodów, które powinny znajdować się w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika (§ 9 ust. 2). Z kolei § 12 ust. 3 tego rozporządzenia wprost stanowi, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, zaś kolejne przepisy stanowią o dokumentach i innych dowodach, które dokumentują zapisy w księdze. O rzetelności księgi podatkowej zaświadczają zatem dowody, na podstawie których zostały naniesione w niej zapisy. Z kolei rzetelność tych dowodów może być zweryfikowana w oparciu o materiał zgromadzony w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Do podważenia rzetelności księgi podatkowej może dojść wówczas, gdy organ podważy dowody stanowiące podstawę zapisów. Dla wykazania nierzetelności księgi podatkowej nie wystarczy wyłącznie jej zbadanie. Jak już powiedziano, może okazać się konieczne wykazanie, iż zapisy zamieszczone w księdze zostały naniesione na podstawie dowodów, które np. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i są tym samym wadliwe. Jeśli organ w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdza nierzetelność księgi podatkowej w całości lub w części z powodu podważenia wiarygodności dowodów stanowiących podstawę wpisów, powinien wskazać przyczyny, dla których uznał je za niewiarygodne, a to może uczynić powołując się na zgromadzone w sprawie dowody.

Jeśli nawet, jak twierdzi Skarżący, sporządzony w niniejszej sprawie protokół zawiera elementy wykraczające poza zakres określony w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, to należy je ocenić jako pozostające bez znaczenia dla wyniku sprawy. Wynikające z pominiętych elementów protokołu okoliczności powinny mieć potwierdzenie w zebranych dowodach i tylko w oparciu o nie organ może budować swoje stanowisko w sprawie. Rolą organu odwoławczego, a następnie Sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ pominął dowód z tej części protokołu (protokół stanowi dowód), która ze względu na jej wadliwość utraciła walor mocy dowodowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji takiej oceny nie dokonał.

Nie jest to jedyny nieskontrolowany przez Sąd pierwszej instancji element zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zarzutem sformułowanym w pkt I.d petitum skargi kasacyjnej (w skardze kasacyjnej oznaczony II.d) Sąd ten nie dokonał należytej kontroli w zakresie ustaleń faktycznych oraz prawidłowości oceny dowodów. Wprawdzie oparcie tego zarzutu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej bez wskazania na naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy zawęża możliwości kontrolne Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jednak brak ten nie uniemożliwia dokonania kontroli zaskarżonego wyroku w granicach ww. zarzutu, a to przez wzgląd na uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 0 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

W zakresie dotyczącym meritum sprawy, tj. zasadności pomniejszenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów, które sam Sąd pierwszej instancji zdefiniował jako podstawowa kwestia sporna, własne stanowisko Sąd ten ograniczył do fragmentarycznej relacji z przyjętych przez organy ustaleń oraz powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy.

Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do kwestii nierzetelności zapisów księgi podatkowej, przywołał natomiast wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r., II FSK 1013/15, wydany w sprawie M. i M. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w którym NSA podkreślił (zdaniem Sądu pierwszej instancji w sposób adekwatny dla stanu faktycznego także niniejszej sprawy), że zasadnie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie faktur wystawianych przez firmę "I.".

Sąd pierwszej instancji w istocie rzeczy nie dokonał należytej kontroli w zakresie dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. Nie jest wystarczające w tej mierze skonstatowanie przez Sąd pierwszej instancji, że podatnik nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów, ani wskazywanie, że organy podatkowe w obszernych uzasadnieniach decyzji bardzo szczegółowo rozpatrywały dowody, wyjaśniały, którym dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazywały na dowody, którym dały wiarę. Nie jest również uprawnione formułowanie wniosku o staranności organów w prowadzeniu postępowania na podstawie wyłącznie jednej okoliczności – zwrócenia się przez organ kontroli skarbowej do "R." o dodatkowe wyjaśnienia.

Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji nie dokonał rzetelnej oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania, to mimo to stwierdził, że brak jest podstaw do przypisania organom podatkowym naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej i innych wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Pomimo licznych i obszernie uzasadnionych zarzutów skargi w zakresie dotyczącym stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenia postępowania, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do nich. Zważywszy na zarzuty i stanowisko skargi kasacyjnej szczególnego znaczenia nabiera brak odniesienia się przez Sąd do zarzutów skargi w zakresie nieprzeprowadzenia przez organ dowodów wnioskowanych przez skarżącego, w tym dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli firm, do których zwrócił się organ w sprawie stosowanej przez nie technologii w procesie naprawy wodomierzy i ciepłomierzy. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do pisemnej informacji "R.", stwierdził, że nie podważa ona ustaleń organów podatkowych poczynionych w zakresie minimalnych warunków technicznych, w jakich możliwe byłoby świadczenie kwestionowanych usług przez firmę "I.".

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyjmuje za podstawę wyrokowania stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Tymczasem prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odnoszącej się do wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy istotnych w świetle normy prawa materialnego. Bez takiej oceny sąd administracyjny nie jest władny dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy, tj. przyporządkować przyjętego stanu faktycznego do właściwej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawa materialnego i poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu, iż organy podatkowe prawidłowo, nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków wykazanych w spornych fakturach.

Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych oraz zweryfikować podniesionych na tę okoliczność argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

Rzeczą Sądu ponownie rozpoznającego sprawy będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wyjaśnić jeszcze pozostaje, że wobec nieprzeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji kontroli ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ w ogóle nie został uzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentu w postaci postanowienia finansowego organu postępowania przygotowawczego (ówczesnego inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P.) z dnia 31 października 2012 r., nr [...] (stanowiącego załącznik nr 1 do skargi kasacyjnej), na okoliczność ustalenia, czy do prac zleconych kontrahentowi Podatnika - firmie I. - konieczny był specjalistyczny sprzęt wraz z dostępem do mediów. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przeprowadzenie dowodu z powyższego dokumentu nie jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z rozpoznawaną skargą kasacyjną.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 206 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, Sąd wziął pod uwagę fakt, że rozpoznawana sprawa jest jedną z trzech tożsamych rodzajowo spraw Skarżącego. Argumentacja zawarta w skargach kasacyjnych jest zbieżna, co wynika z podobieństwa tych spraw. Z tego względu sporządzenie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika strony skarżącej mniejszego, niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.