Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 897/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 194 par. 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.) Sędziowie Kazimierz Brzeziński NSA Jerzy Chromicki Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1459/06 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2006 r. nr [...], [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz R. P. Sp. z o.o. w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1459/06 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2006 r., nr [...] oraz określił, że wskazana wyżej decyzja nie może być wykonana.

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z dnia [...] kwietnia 1998 r. nr [...] Agencja Celna C. H. W. S.A. Oddział S., jako przedstawiciel Spółki R. P., dokonała zgłoszenia celnego pojazdów samochodowych marki R. K. do transportu towarowego o ładowności do 1 tony zbudowanych na bazie samochodu osobowego, które objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W zgłoszeniu zadeklarowano towar według kodu PCN 8704 31 91 1. Z dokumentu SAD wynikało, że krajem pochodzenia towaru jest F., a krajem wysyłki (eksportu) N.

Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] marca 2001 r. uznał zgłoszenie celne z dnia [...] kwietnia 1998 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, zmieniając klasyfikację towarową na kod PCN 8703 22 19 0.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] sierpnia 2001 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie ponownie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na skutek rozpoznania skargi R. P. na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3419/01 uchylił decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] sierpnia 2001 r. wskazując na nieprzeprowadzenie dowodu z przedłożonych świadectw homologacji stwierdzających, iż sporne pojazdy są samochodami ciężarowymi. Zdaniem Sądu, omawiane świadectwo musi być traktowane jako dokument urzędowy, a z zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby organy celne przeprowadziły kontrdowody, podważające wiarygodność przedłożonego świadectwa homologacji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] września 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2001 r. w części dotyczącej powołania w podstawie prawnej § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r.. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 158, poz. 1047) i w to miejsce wskazał § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047), utrzymując decyzję I instancji w pozostałej części w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że za przedmiot importu należało uznać w rozpatrywanej sprawie samochody osobowe klasyfikowane do pozycji 8703 Taryfy celnej, za właściwą procedurę celną zaś dopuszczenie do obrotu, a nie przywóz towarów po uszlachetnieniu biernym.

Organ wyjaśnił, że strona skarżąca przedłożyła jedynie kserokopię świadectwa homologacji, która nie posiada cech oryginału, a to poddaje w wątpliwość moc dowodową takiego świadectwa i jego znaczenie w sprawie. Zwrócił także uwagę, że zgodnie z pracą ITS nr [...] badaniom poddano samochód o określonych numerach identyfikacyjnych nadwozia nr [...], rok produkcji [...], a więc pojazd zupełnie inny niż będący przedmiotem importu w prowadzonym postępowaniu. Świadectwo potwierdza zgodność z opisem samochodu ciężarowego, a nie samochodu ciężarowego zbudowanego na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg. Świadectwo wydano w [...] r., zaś przedmiotem importu były pojazdy wyprodukowane w [...] r. To powoduje, że nie może się ono odnosić do pojazdu będącego przedmiotem niniejszej sprawy.

Organ wskazał także, że przeprowadził kontrdowód z Certyfikatu Homologacji uzyskanego za pośrednictwem Ambasady RP we F. z Wydziału Świadectw R. (F.). Wynikało z niego, że samochody R. K. należą do rodzaju samochodów osobowych - wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia. W dokumencie tym jako rodzaj pojazdu przyjęto określenie "osobowy".

Organ odwoławczy, powołując się na pismo Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury, dotyczące upoważnień do montażu przegrody w pojeździe faktycznie nowym, stwierdził również, że z materiału dowodowego nie wynika, aby firma R. kiedykolwiek udzieliła takiego upoważnienia jakiejkolwiek firmie. Brak jest jakiegokolwiek świadectwa homologacji wystawionego na rzecz firmy C. E. dokonującej przeróbek. Nawet gdyby uzyskano indywidualne świadectwa homologacji, takie świadectwo nie mogłoby skutecznie zmienić zasad stosowania prawa celnego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skoro w dniu dokonania zgłoszenia celnego przedmiotem importu były samochody osobowe, zmianie musiała ulec również procedura celna. Opis produktów kompensacyjnych, zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych, powinien być zgodny z opisem tych produktów, zawartym w pozwoleniu. Ponieważ, jak to zostało wykazano w postępowaniu, produktem kompensacyjnym zgłaszanym przez skarżącą spółkę nie były określone w pozwoleniu na uszlachetnianie pojazdy z pozycji 8704, lecz samochody osobowe z pozycji 8703, organ I instancji zasadnie wydał decyzję o objęciu przedmiotowych samochodów procedurą dopuszczenia do obrotu.

Uchylając powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. stwierdził, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3419/01.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyraźnie stwierdził, że rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji pojazdu nr [...] i [...] stwierdzającego, że sprowadzone samochody są samochodami ciężarowymi. Świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym, stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone i związane z nim jest domniemanie prawdziwości jego treści. Organ celny zobowiązany był uznać za udowodnione to, co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzony w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przeciwko prawdziwości zawartych w tym świadectwie informacji, a z zaskarżonej decyzji nie wynika by organy celne przeprowadziły kontrdowody podważające wiarygodność przedłożonego świadectwa homologacji.

Rozważania te Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. odniósł do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd stwierdził, że Sąd w P. dał organowi wyraźne wskazania, do których organ się nie zastosował.

W szczególności Sąd za nieuzasadniony uznał pogląd organu, że przedłożenie przez skarżącą kserokopii świadectwa homologacji nie może zostać uznane za materiał dowodowy z uwagi na formę i treść. To rolą organu było zobowiązanie skarżącej do przedłożenia takiego dokumentu w oryginale lub uwierzytelnionym odpisie. Jednak organ takiego obowiązku nie dopełnił, wystąpił jedynie do skarżącej o nadesłanie innych świadectw homologacji. Ponadto organ mógł wystąpić do organu wystawiającego świadectwo homologacji o potwierdzenie jego autentyczności. Tego jednak też nie uczynił. Sąd wskazał również na fakt niezrozumienia przez organ zasad wydawania świadectw homologacji, gdyż jest ono wydawane na określony typ pojazdu, a nie oznaczony jednostkowo samochód.

Zdaniem Sądu zakwestionowanie świadectwa homologacji z uwagi na jego treść jest również błędne, gdyż tylko podmiot, który wydał świadectwo homologacji jest uprawniony do tego, aby stwierdzić, że dane w nim zawarte są niezgodne ze stanem rzeczywistym.

W ocenie Sądu za kontrodowód, wbrew twierdzeniom organu nie można uznać dokumentów uzyskanych za pośrednictwem Ambasady Polskiej we F. z Wydziału Świadectw R., gdyż po pierwsze skarżąca nie była informowana przez organ celny o przeprowadzeniu takiego dowodu, co stanowi naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej. Po drugie uzyskane w ten sposób dokumenty w postaci świadectw homologacji producenta nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ przedmiotem oceny jest świadectwo homologacji wydane przez właściwe władze krajowe, a nie państwa obce. Dlatego też rozważania organów celnych, dokonane w oparciu o uzyskane za pośrednictwem Ambasady RP we F. dokumenty, są w sprawie bezprzedmiotowe.

Sąd stwierdził, że organy celne naruszyły w toku postępowania przepisy art. 122, 187 § 1 oraz 192 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów prawa procesowego prowadzi w konsekwencji do wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rodzaju – przeznaczenia importowanego samochodu. Tym samym Sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną klasyfikację celną. Zakwalifikowanie przez organy celne spornego pojazdu do pozycji Taryfy celnej 8703 22 19 0 bez należytego ustalenie, że jest to zasadniczo samochód przeznaczony do przewozu osób, stanowi niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa zawartego w załączniku do rozporządzenia RM w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne powinny uwzględnić stanowisko Sądu przedstawione powyżej w zakresie stwierdzonych przez Sąd naruszeń prawa procesowego i materialnego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w R. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie:

1. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r., w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.), podczas gdy zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony,

2. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędne wskazanie co dalszego postępowania, obejmujące czynności już przez organ dokonane,

3. naruszenie art. 153 p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach: WSA w P. z 26 stycznia 2006 r., sygn. 3/I SA/Po 2469/01 i NSA z 22 lipca 2004 r., sygn. GSK 371/04,

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, jest dokumentem urzędowym a zatem winien być on przyjęty wprost, a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie.

Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się z Sądem I instancji, że naruszenie przepisów regulujących zasady klasyfikowania stanowiło naruszenie prawa materialnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej są elementem ustalania stanu faktycznego, a zatem spór o właściwe zaklasyfikowanie towaru jest sporem o fakty, a nie sporem w zakresie stosowania prawa materialnego. W związku z tym skarżący podniósł, że wskazanie przez Sąd, jako podstawy prawnej orzeczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., jest niewłaściwe i stanowi uchybienie obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z wyrażonym przez Sąd stanowiskiem, że w toku postępowania celnego nie poczynił ustaleń faktycznych, pozwalających na skuteczne zaliczenie spornych pojazdów do pozycji 8703 Taryfy celnej, obejmującej samochody osobowe. Dyrektor Izby Celnej uznał za niesłuszne stanowisko Sądu, że organ celny nie przeprowadził dowodu przeciwnego pozwalającego na skuteczne przyjęcie odmiennej oceny przedłożonego dokumentu urzędowego, a ponadto, że nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w P. sygn. akt 3/I SA/Po 2474/01.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, rozważenia Sądu w zakresie naruszenia art. 153 p.p.s.a. zostały oparte na nieznajdującym uzasadnienia założeniu, że zarówno wyrok WSA w P., jak i wyrok NSA, nakazywały organowi celnemu przyjęcie dowodu wprost, bez badania jego formy, treści i związku z toczącym się postępowaniem. Organ podniósł, że wyrażoną przez ww. Sądy ocenę, odczytywać należało w ten sposób, że wobec braku w Taryfie celnej wyraźnego określenia sposobu dokonywania klasyfikacji, organ celny miał obowiązek przyjęcia i ocenienia wszystkich dowodów mających związek z klasyfikowanym towarem, pozwalających na właściwe ustalenie podstawy klasyfikacji towarowej, jaką jest przeznaczenie towarów.

Wnoszący skargę kasacyjną podał, że mimo wyraźnego wezwania organu, strona skarżąca nie przedłożyła oryginału świadectwa homologacji, mimo że wywodziła z jego posiadania określone skutki prawne. Przedłożona przez stronę kopia świadectwa homologacji, wobec braku możliwości porównania jego treści z oryginałem, zdaniem organu, nie jest dokumentem urzędowym i nie korzysta z przywileju wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją takiego ustalenia jest możliwość ocenienia tego świadectwa jako innego środka dowodowego, wymagającego oceny w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Sąd nie dostrzegł, że organ celny wyczerpująco ocenił dowód z kserokopii świadectwa homologacji pod względem jego przydatności w świetle zebranego materiału dowodowego. Stwierdził, że nie dotyczy on pojazdów będących przedmiotem importu i z tego powodu pominął go w ustaleniach faktycznych, będących podstawą klasyfikacji towarowej.

Skarżący podniósł, że kierując się zasadą wynikającą z art. 85 § 1 Kodeksu celnego organ uznał za udowodniony stan towaru na dzień zgłoszenia, opierając się przede wszystkim na stanowisku producenta, potwierdzonym świadectwem homologacji, co pozwoliło na przypisanie towaru do pozycji 8703 Taryfy celnej. Dyrektor wskazał, że podstawą klasyfikacji do kodu w Taryfie celnej był wiążący dla organów celnych stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Skoro zatem w tym dniu, transakcji nie towarzyszył dowód, mogący skutecznie przesądzić o zaklasyfikowaniu towaru jako pojazdu ciężarowego, decyzja organu celnego nie była dotknięta błędem.

Nietrafne, zdaniem organu, były również rozważania Sądu w zakresie oceny dowodu z f. świadectw homologacyjnych. Świadectwa te potwierdzają wyłącznie zamysł producenta, wiodący przy stosowaniu reguł klasyfikacyjnych, i przy braku innych właściwie sporządzonych dokumentów urzędowych, słusznie przyjęte zostały za dowód w postępowaniu. Dyrektor zwrócił jednocześnie uwagę, że zarówno Polska, jak i F. są członkami sporządzonego 20 marca 1958 r. Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych (Dz. U. z 1979 r. Nr 16, poz. 98).

Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się również ze wskazaniami Sądu co do dalszego toku postępowania, w szczególności dotyczącymi zakresu przeróbek, jakim pojazdy były poddawane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. P. Sp. z o.o. w W. wniosła o jej oddalenie, jako niezasadnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zakres badania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczeń wynikających z dwóch powodów.

Pierwszy powód to skutek związania tego sądu granicami podlegającej rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Drugi powód to efekt związania Sądu I instancji oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z 9 marca 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3419/01. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu w sprawie wiążą ten sąd. Przez użyty przez ustawodawcę zwrot "ten sąd" rozumieć należy sąd tej samej instancji co ten, który wyraził ocenę prawną i określił wskazania co do dalszego postępowania. Wobec tego bez istotnego znaczenia dla działania omawianego związania pozostaje okoliczność, że skutkiem zmian w organizacji sądownictwa administracyjnego sądem właściwym w sprawie stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. w miejsce Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691). Z tej też przyczyny ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. muszą być respektowane przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie skargę kasacyjną, mimo że nie odnosi się do niego wprost regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. J. P. Tarno: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006 r., str. 325).

Najistotniejsze elementy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. zawarte są w tym fragmencie uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd stwierdza, że: "Świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest zaś domniemanie prawdziwości jego treści. Skoro więc art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu celnym to organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to, co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego". Tą oceną prawną związany był organ wydający decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz powtórnie orzekający Sąd I instancji. Respektować ją musi również Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Spośród składających się na tę podstawę zarzutów, dwa pierwsze zarzuty w sposób nieuprawniony zmierzają do podważenia zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika mianowicie, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu można skutecznie zarzucać wtedy, gdy Sąd I instancji nie zawrze w uzasadnieniu wskazanych przez ustawodawcę elementów albo jeśli poszczególne składniki uzasadnienia nie są sformułowane w sposób wyczerpujący. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatny jako instrument kwestionowania stanowiska Sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, w tym oceny dowodów. Zarzucając naruszenie tego przepisu nie można również skutecznie podważyć wyrażonych w uzasadnieniu wyroku poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji publicznej, a tym bardziej przedstawionej przez Sąd wykładni prawa materialnego.

Tymczasem z treści uzasadnienia dwóch pierwszych z przedstawionych zarzutów nie wynika, by twierdzono, że uzasadnienie nie zawiera któregoś z elementów jakie ustawodawca określa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach pierwszego zarzutu kwestionowane jest natomiast stanowisko Sądu I instancji w zakresie sfery ustaleń faktycznych. Twierdzi się przy tym, że to Sąd I instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych, podczas gdy sąd administracyjny dokonując kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a. (prowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu), nie dokonuje własnych ustaleń, ocenia jedynie prawidłowość ustaleń organów administracji publicznej. Drugi zarzut sprowadza się do podważania słuszności wskazań co do dalszego postępowania. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie twierdzi jednak, by wskazań takich nie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Pierwszy w kolejności zarzut obejmuje również stwierdzenie, co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia RM w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony. Tak sformułowany zarzut nie jest zrozumiały, gdyż w dosłownym brzmieniu odnosi się do sfery zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych przy wskazaniu jako naruszonego przepisu stanowiącego podstawę uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że intencja jej autora sprowadza się do zarzucenia, iż Sąd I instancji błędnie wskazał jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., podczas gdy czynność klasyfikowania do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej jest elementem ustalania stanu faktycznego i ewentualne błędy organu celnego w tym zakresie nie stanowią naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu, w pełni wyartykułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że nawet uznanie przedstawionego rozumowania za zasadne nie usprawiedliwiałoby uznania, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., o czym mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie zarzucono, by Sąd I instancji nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. powtórzył podstawę prawną przedstawioną w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Nie można jednak przyjąć, by działał w tym przypadku w warunkach związania oceną prawną wcześniej orzekającego Sądu. Rozważenia wymaga, dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. taką podstawę prawną powołał. Należy uznać, że chodziło o naruszenie pozycji 8703 22 19 0 Taryfy celnej w warunkach istniejącego w chwili wydania decyzji ostatecznej stanu faktycznego dotyczącego dokonanych przez organy celne czynności. Stan ten uległ zmianom w związku z ponownym rozpatrzeniem sprawy, co wyłączało związanie oceną prawną. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Nie można jednak pominąć, że same zapisy poszczególnych tomów Taryfy celnej, w tym działów, pozycji i podpozycji są przepisami prawa materialnego. Wobec tego uznanie, że błędy popełnione w procesie tak zwanej "taryfikacji" obejmują naruszenie prawa materialnego, z konsekwencją powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jako dodatkowej, obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podstawy prawnej wyroku nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., polegający na błędnym przyjęciu, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach: WSA w P. z 9 marca 2005 r. oraz NSA z 22 lipca 2004 r. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że drugi z wymienionych w zarzucie wyroków w ogóle nie ma cech wymienionych w art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dotąd nie orzekał w niniejszej sprawie. Co do pozostałej części zarzutu, nie jest on zasadny, jeśli zważyć, że Sąd I instancji kierował się wiążącą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania i przyjął trafnie, że ocena i wskazania wiązały organ po uchyleniu wcześniejszej decyzji. Kwestia prawidłowości dokonania przez organ celny wymaganych czynności dowodowych niezbędnych do wykonania wskazań i oceny dowodów mogłaby być rozpatrywana, gdyby w ramach zarzutu wymieniono przepisy dotyczące postępowania dowodowego i ustalania faktów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie zarzuca organowi celnemu, że kwestionował on ocenę prawną i wskazania wcześniej orzekającego Sądu. Uznał natomiast, że przeprowadzone w ramach wykonania oceny i wskazań dowody nie mogły podważyć mocy dowodowej dokumentu urzędowego opisanego w ramach oceny prawnej.

Kluczowe znaczenie w sprawie mają te zagadnienia, które wiążą się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji jest dokumentem urzędowym, a zatem winien być przyjęty wprost, a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie.

Zgodnie z wiążącą Sąd I instancji oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., świadectwo homologacji stanowi dokument urzędowy, którego podwyższona moc dowodowa może być podważona w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie jest uzasadnione więc przypisywanie świadectwu cech powodujących skutki takie, jak wynikające ze związania ostateczną decyzją administracyjną. Po nowelizacji z 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści takich dokumentów, jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym. Celem nowelizacji było rozszerzenie, a nie zawężenie możliwości podważania mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Dopuszczalne jest więc zarówno kwestionowanie autentyczności dokumentu urzędowego, jak i prowadzenie dowodów przeciwko treści takiego dokumentu. Brak podstaw do przyjęcia, by wyłączona była, wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada braku ograniczeń co do dopuszczalności środków dowodowych. Natomiast w związku z regulacją zawartą w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie oceny dowodów z dokumentów urzędowych nie działa wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 tej ustawy.

Słusznie Sąd I instancji zauważa, że organy celne błędnie zdyskwalifikowały znajdujący się w aktach dokument, jako nieposiadający mocy dokumentu urzędowego. Aczkolwiek organy celne dysponowały rzeczywiście jedynie kserokopią świadectwa homologacji, nie była to okoliczność pozwalająca na odmowę uznania dokumentu za autentyczny. Wprawdzie, jak już wspomniano, podwyższona moc dowodowa dokumentów urzędowych ogranicza stosowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, to w zakresie badania autentyczności dokumentu nie jest wyłączony obowiązek działania organu z urzędu. Wobec tego obowiązkiem organów celnych było zbadanie możliwości uzyskania oryginału świadectwa od podmiotu wskazanego jako ten, który je wydał, po wyczerpaniu działań zmierzających do przedłożenia oryginału przez stronę. Z akt sprawy nie wynika, by do strony skierowano jednoznaczne żądanie przedłożenia oryginału świadectwa homologacji typu pojazdu zaopatrzonego w przegrodę rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Żądano przedłożenia, jak się okazało nieistniejących, świadectw homologacji samochodów ciężarowych, które miała wystawiać spółka n. montująca przegrody oraz producent f. Poza tym w toku korespondencji prowadzonej z podmiotem, który wydał świadectwo homologacji, nie podjęto próby uzyskania w ramach działania z urzędu oryginału świadectwa lub potwierdzenia zgodności świadectwa z oryginałem. W tych warunkach wnioskowanie organów celnych co do braku dowodu o mocy dokumentu urzędowego było nieprawidłowe, jako co najmniej przedwczesne.

Skoro organy celne przyjmują, że uzyskany dowód nie ma mocy dokumentu urzędowego, dalsze rozważania co do tego czy inne dowody podważały jego podwyższoną moc dowodową nie są uprawnione. Przy wskazanym, skądinąd błędnym, założeniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Tak więc jedynie marginalnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymieniane jako dowód przeciwny wystawione we F. świadectwo homologacji samochodu osobowego (bez przegrody) i inne dokumenty nie dotyczą podlegającego zgłoszeniu celnemu towaru, to jest samochodu wyposażonego w przegrodę (kratkę) rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Poza granice skargi kasacyjnej wykracza ocena różnorakich twierdzeń faktycznych, przedstawianych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina jedynie, że wiążąca ocena prawna obejmuje między innymi stwierdzenie, że homologacja dotyczy typu pojazdów, a nie pojedynczego egzemplarza, wobec czego nie są uprawnione wnioskowania dotyczące skutków okoliczności dotyczących indywidualnie określonych pojazdów.

Z wymienionych powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.