Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2133/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a,
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2133/09

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2009 r. O. Sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka" albo "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca posiada udziały (powyżej 5% udziału w kapitale zakładowym) w spółkach O. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Spółka planuje z każdą ze spółek zależnych podpisanie umowy o współpracę, w ramach której Spółka ma świadczyć na rzecz spółek zależnych szereg usług. Wynagrodzenia za każdą z usług mają być ustalane odrębnie, w oparciu o specyficzny mechanizm kalkulacyjny, np. wynagrodzenie za usługę obsługi kadrowej będzie kalkulowane przy uwzględnienie liczby pracowników danej spółki w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto, zgodnie z ustaleniami wynikającymi z umowy, Spółka zamierza nabywać na rzecz spółek zależnych usługi od podmiotów trzecich. Koszty nabycia wskazanych usług zewnętrznych będą refakturowane na spółki zależne - w zakresie, w jakim będą stanowić koszty danej spółki zależnej.

W związku z powyższym Spółka zadała pytania:

1. Jak należy liczyć limit 30 000 EURO wskazany w przepisach prawa podatkowego dla celów sporządzania dokumentacji cen transferowych? Czy prawidłowym jest przyjęcie, iż z uwagi na fakt, że każda ze świadczonych przez Spółkę usług w ramach umowy stanowi odrębne świadczenie, dla którego ustalono odrębną cenę, to w tej sytuacji limit 30 000 EURO należy odnosić do każdej z tych usług odrębnie?

2. Czy w przypadku nieprzekroczenia limitu 30 000 EURO w danym roku podatkowym w zakresie wypłaconego wynagrodzenia za daną usługę, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w zakresie usług świadczonych na podstawie umowy na rzecz danej spółki zależnej?

3. Czy refakturowanie przez Spółkę na rzecz spółek zależnych usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych stanowi "transakcję" w rozumieniu art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej też dalej "ustawą"), i w związku z tym podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku przekroczenia limitów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego?

Zdaniem Spółki limit 30 000 EURO wskazany w art. 9a ust. 2 ustawy należy odnosić odrębnie do wynagrodzenia zapłaconego za każdą z usług świadczonych przez Spółkę na podstawie umowy na rzecz spółki zależnej. Odnośnie do pytania nr 2 - zdaniem Spółki w przypadku nieprzekroczenia limitu 30 000 EURO w danym roku podatkowym w zakresie wypłaconego wynagrodzenia za daną usługę na podstawie umowy Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w zakresie usług świadczonych na podstawie umowy na rzecz danej spółki zależnej. Z art. 9a ust. 2 ustawy wynika bowiem, iż obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi obejmuje transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych świadczeń przekracza określoną wartość. Z uwagi na mechanizm kalkulacji każdej z usług świadczonych na podstawie umowy, wynagrodzenie za każdą z tych usług nie będzie znane z góry, ale będzie podlegać zmianom, w zależności od zmiany okoliczności faktycznych (np. redukcja zatrudnienia, mniej operacji handlowych w danym miesiącu do zaksięgowania itp.). W związku z tym z umowy nie będzie wynikać wysokość wynagrodzenia za każdą ze świadczonych usług w danym roku. W konsekwencji dla celów wypełnienia obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego Spółka powinna skalkulować łączną kwotę wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconą w danym roku podatkowym za konkretną usługę i odnieść ją do limitu 30 000 EURO, przeliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 9a ust. 5 ustawy.

W zakresie trzeciego z pytań - zdaniem Spółki refakturowanie na rzecz spółek zależnych usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych nie stanowi "transakcji" w rozumieniu art. 9a ustawy, i w związku z tym nie będzie podlegać obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku przekroczenia limitów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Spółka podkreśliła, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jak również innych ustaw podatkowych, brak jest regulacji dotyczących "refakturowania". Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 112. Zgodnie z jej 28 w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. "Refaktura" jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu 7 sierpnia 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ przyjął, że w sytuacji, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z danej umowy czy też umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym z podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym przekroczy progi (w niniejszej sprawie 30 000 EURO) wskazane w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy sporządzać ww. dokumentację do wszystkich transakcji realizowanych z tym podmiotem. Natomiast w sytuacji, gdy umowa uzależnia kształtowanie się poziomu cen od czynników przyszłych, nieznanych w dacie zawarcia kontraktu, istotną okolicznością jest rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym danemu kontrahentowi łączna kwota wymagalnych świadczeń.

Odnośnie do kwestii refakturowania Minister stwierdził, iż powinno być ono traktowane jako odsprzedaż uprzednio zakupionych usług po kosztach, jest zatem równoznaczne ze świadczeniem zakupionej uprzednio usługi. Podmiot pośredniczący (refakturujący) pomiędzy świadczącym usługę, a jej bezpośrednim i ostatecznym odbiorcą, wystawia ostatecznemu odbiorcy faktury za zakupione usługi od świadczeniodawcy. W tym ujęciu refakturujący świadczy w istocie usługę, z której faktycznie korzysta ostateczny odbiorca. Oznacza to, że podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi jest uprzednio nabywcą (odbiorcą) usługi, a następnie sam świadczy zakupioną wcześniej usługę. W świetle powyższego, w sytuacji gdy dochodzi do refakturowania usługi przez udziałowca na rzecz spółek zależnych, należy wnioskować, że udziałowiec świadczy zakupioną wcześniej usługę na rzecz spółek zależnych. Tym samym należy wywieść, że pomiędzy Skarżącą, a spółkami zależnymi, dochodzi do zawarcia transakcji. Reasumując Minister stwierdzi, iż Spółka, z uwagi na to, że spełnia warunek określony w art. 9a ust. 2 ustawy, obowiązana jest również do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w tym przepisie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię artykułu 9a ustęp 1 oraz ustęp 2 punkt 2 ustawy, naruszenie artykułu 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wskazanego przez siebie prawidłowego stanowiska, naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. artykułów 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 oraz 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na wezwanie Minister nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła Ministrowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

* art. 9a ustęp 1 oraz ustęp 2 punkt 2 ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przesłanką obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej jest przekroczenie w roku podatkowym ustawowego progu w momencie, kiedy łączna wartości transakcji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym, dla których określono różne ceny, przekracza ten próg,

2. przepisów prawa procesowego:

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wskazanego przez siebie prawidłowego stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w

szczególności:

* naruszenie obowiązku działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji), przejawiające się w prowadzeniu postępowania w taki sposób, iż uszczerbku doznały przepisy wskazane powyżej,

* prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych (art. 121§ 1 Ordynacji), przejawiające się w naruszeniu przepisów Ordynacji wskazanych powyżej, w szczególności zaś niedostateczne, lakoniczne uzasadnienie oceny prawnej wskazanego przez siebie prawidłowego stanowiska w sprawie,

- zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej), w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów Spółki podniesionych w

wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa,

Spółka zarzuciła też Ministrowi naruszenie art. 7 i 32 Konstytucji.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Art. 9a ust. 2 ustawy stanowi, że obowiązek dokumentowania transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje transakcję lub transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 30 000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych.

Z wniosku Spółki wynikało, że przedstawione transakcje będą dokonane z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy. Poza rozważaniami niniejszej sprawy pozostawić można więc art. 9a ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej – istnienie powiązania pomiędzy spółkami zostało przez Skarżącą wyraźnie zadeklarowane. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się zatem do ustalenia, w jaki sposób interpretować art. 9a ust. 2 punkt 2 ustawy (Spółka wskazywała tylko usługi jako przedmiot umowy z podmiotami powiązanymi), tj. czy kwota 30 000 EURO wymieniona w tym przepisie powinna być odniesiona do sumy wszystkich transakcji przeprowadzonych z danym podmiotem w roku podatkowym, czy też - jak twierdzi Spółka – wobec odrębnego potraktowania każdej usługi i ustalenia dla niej ceny kwota powyższa powinna być odnoszona do każdej z tych usług odrębnie. Inna kwestia dotyczy natomiast tego, czy zbywanie nabytych usług na rzecz spółki powiązanej, w ramach – jak określiła to Skarżąca – refakturowania, stanowi transakcję w rozumieniu art. 9a ustawy, i czy przekroczenie limitu 30 000 EURO skutkuje wówczas obowiązkiem dokumentacyjnym.

W ocenie Sądu Minister Finansów zaprezentował prawidłowe stanowisko w tych sprawach.

Kluczowym argumentem Skarżącej był fakt, że wynagrodzenie za każdą z wymienionych we wniosku usług będzie ustalane "...w oparciu o specyficzny mechanizm kalkulacyjny...", odrębnie za każdą z tych usług. Sąd wyraża jednak pogląd, że na gruncie litery omawianego przepisu art. 9a ust. 2 punkt 2 ustawy, fakt ten nie ma takiej doniosłości prawnej, jaką przypisuje mu Spółka. Przepis ten używa formuły "...w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń...". Ustawa dwukrotnie wskazuje tu na łącznie rozpatrywaną kwotę (wartość) świadczeń, czyli na sumę tych wartości.

W ramach praktycznie możliwych konfiguracji umownych istnieć mogą następujące sytuacje:

a) w danym roku podatkowym przedmiotem transakcji będzie jedno świadczenie (usługa) w ramach jednej umowy,

b) przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach jednej umowy,

c) przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach wielu umów.

W ocenie Sądu nie istnieją na gruncie literalnej wykładni art. 9a ust. 2 punkt 2 ustawy żadne argumenty, aby fakt wyboru jednej ze wskazanych opcji, a więc okoliczność o charakterze technicznym i pozostawiona arbitralnej ocenie kontrahentów, miał determinować istnienie obowiązku dokumentacyjnego. To, czy cena każdej z tych usług będzie ustalana odrębnie, czy też kontrahenci ustalą jedną wspólną cenę szeregu usług, jest z punktu widzenia praktycznego, ekonomicznego, nieistotne, gdyż każdej ze stron kontraktu jest obojętne, w jaki sposób, jakie elementy i jakie usługi złożą się ostatecznie na wynegocjowaną, sumarycznie ujętą cenę. Skoro ta cena ostateczna odpowiadać będzie jednej ze stron umowy - usługodawcy, to z tego względu nie ma prawnego i ekonomicznego znaczenia, czy za usługę obsługi księgowej druga strona – usługobiorca, gotowa jest zapłacić np. 28 000 EURO, zaś za usługę zarządzania systemem IT – 10 000 EURO, choć usługodawca oszacował pierwotnie wartości tych usług na – odpowiednio – np. 34 000 EURO oraz 4 000 EURO. W zgodnej opinii obydwu stron transakcji łączna wartość tych dwóch usług wynosi bowiem tyle samo - 38 000 EURO. Przyjmując argumentację Spółki należałoby uznać, że samo "odrębne" ustalanie ceny na każdą z tych usług i stwierdzenie obiektywnego faktu, że w wyniku tego "odrębnego" ustalenia ceny wartość żadnej z tych usług nie przekracza limitu 30 000 EURO, eliminuje obowiązek dokumentacyjny, choć istniałby on w razie zsumowania wynegocjowanych cen za poszczególne usługi (sumą jest 38 000 EURO), a także w razie przyjęcia przez kontrahentów pierwotnej opcji usługodawcy (wartość usługi obsługi księgowej oszacował on pierwotnie na kwotę 34 000 EURO).

Powyższy przykład jednoznacznie ilustruje, że akcentowana przez Spółkę metoda odrębnego ustalania ceny za poszczególne usługi prowadzi do oczywistego wniosku, iż "przerzucanie" części ceny jednej usługi na inną umożliwia obejście obowiązku dokumentacyjnego. Takie z kolei obejście zaprzecza ratio legis instytucji dokumentowania transakcji z podmiotem powiązanym i w efekcie umożliwia unikanie kontroli, czy zastosowane ceny transferowe odpowiadają warunkom rynkowym.

Podany wyżej przykład nie jest jedynym, który obrazuje możliwości obejścia art. 9a ustawy - podać można też i taki przykład, kiedy kontrahenci w sposób sztuczny dzielą okres objęty transakcją, a czynią to w tym celu, aby zaniżyć wartość świadczenia w ramach usługi poniżej limitu 30 000 EURO. Dalej – możliwe jest też dzielenie dostawy towaru według kryterium jego przedmiotu, tj. np. w ramach dostawy artykułów biurowych "odrębne" określenie ceny dla dostawy papieru, "odrębne" dla dostawy tonerów, "odrębne" dla dostawy urządzeń kserograficznych i drukarek, itd. Możliwa gama takiego "odrębnego" ustalania cen na poszczególne usługi bądź towary jest praktycznie nieograniczona.

Sąd posłużył się podanymi przykładami dla wskazania, że choć na gruncie literalnego, gramatycznego brzmienia art. 9a ust. 2 ustawy nie daje on niezawodnych, pewnych wyników interpretacyjnych (przepis nie wskazuje, czy użyty dwukrotnie przymiotnik "łączny" odnosi się do wartości świadczenia odrębnie ustalanej przy każdej usłudze, czy do sumy świadczeń), to jednak ratio legis omawianej instytucji wydaje się oczywiste. Wykładnia tego przepisu przyjęta przez Spółkę prowadzi natomiast wprost do zanegowania tej instytucji poprzez łatwe obejście prawa.

Istnienie specyficznego mechanizmu ustalania ceny (wynagrodzenia) nie ma więc żadnego znaczenia z punktu widzenia sposobu określania limitu 30 000 EURO. Jak wynika z wniosku Spółki, mechanizm ten funkcjonować ma głównie dlatego, iż nie jest możliwe określenie ceny z góry, gdyż na cenę będą mieć wpływ czynniki podlegające zmianom w przyszłości (np. ilość pracowników w usłudze obsługi księgowej), niemożliwe do takiego określenia już przy zawarciu umowy. Zastosowany mechanizm kalkulacyjny ma zatem znaczenie przy ustalaniu ceny za poszczególną usługę, ale nie dla określania limitów z art. 9a ust. 2 ustawy. Co więcej – Ustawodawca w art. 9a ust. 2 ustawy, jak należy przyjąć, przewidział taką sytuację, jak w niniejszej sprawie, gdyż poza odwołaniem się do łącznej kwoty wynikającej już wprost z zawartej umowy nakazał przyjąć za miarodajną także kwotę, która od razu z tej umowy nie wynika, lecz będzie ona wypadkową czynników co prawda istotnych prawnie, ale znanych dopiero po zawarciu umowy. Ta intencja Ustawodawcy została wyrażona poprzez odwołanie się do kategorii rzeczywiście zapłaconej łącznej kwoty wymagalnych świadczeń.

Spółka odwoływała się m.in. do literatury przedmiotu wskazując na opracowanie pt. "Ceny transferowe" A. Dmowskiego. Taki argument jest oczywiście dopuszczalny, ale zauważyć wypada, iż koncepcji odrębnego ustalania cen za poszczególne usługi Autor ten nie uzasadnił, zwłaszcza z punktu widzenia konieczności wyeliminowania opisanego wyżej niebezpieczeństwa obejścia przepisu.

Z kolei zacytowany przez Skarżącą fragment uzasadnienia wyroku tutejszego Sądu, sygn. III SA/Wa 1728/07, dotyczy kwestii obojętnej z punktu widzenia omawianego w niniejszej sprawie zagadnienia, tj. kwestii momentu powstania obowiązku dokumentacyjnego, a nie sposobu ustalania limitu 30 000 EURO. Zresztą cała tamta sprawa dotyczyła tej właśnie kwestii momentu powstania obowiązku dokumentacyjnego, zaś Spółka zacytowała fragment, z którym trudno się nie zgodzić. Dokumentacja podatkowa w rozumieniu ustawy ma rzeczywiście wykazać przede wszystkim, że wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało określone na poziomie rynkowym. Problem jednak w tym, w jaki sposób ustalać ustawowy limit kwoty, po przekroczeniu której taką dokumentację należy sporządzać. Niezależnie od powyższego wspomnieć należy, że przywołany wyrok tutejszego Sądu został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnośnie do kwestii ustalania limitu 30 000 EURO przy refakturowaniu usług Sąd podziela do pewnego stopnia ocenę Spółki, że takie refakturowanie jest specyficzną formą odsprzedaży nabytej wcześniej od podmiotu trzeciego usługi - specyfika ta polega na sprzedaży za taką samą cenę, za jaką usługa została nabyta. Niemniej art. 9a ust. 1 ustawy nie pozwala, z punktu widzenia omawianego obowiązku sporządzenia dokumentacji, analizować wcześniejszego etapu pochodzenia usługi – etapu jej nabycia przez podmiot, który później sprzedaje tę usługę. Minister prawidłowo skonstatował, że refakturowanie jest w istocie odsprzedażą nabytej usługi po tej samej cenie, i że omawiany przepis nie różnicuje kwestii powstania obowiązku dokumentacyjnego w zależności od tego, czy cena ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi jest taka sama, czy też inna, niż cena, jaką za usługę zapłacił jeden z podmiotów powiązanych podmiotowi trzeciemu na etapie sprzed zawarcia umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zauważyć należy poza tym, że zbycie usługi przez podmiot powiązany innemu podmiotowi powiązanemu po tej samej cenie, za jaką usługa została nabyta, jest rezultatem umowy, czyli transakcji. Art. 9a ustawy tę transakcję właśnie i wartość świadczeń wymienionych w jej ramach czyni przedmiotem swojego normowania. Inną kwestią jest, że skoro cena ustalona pomiędzy stronami – podmiotami powiązanymi jest prostym powtórzeniem i przełożeniem ceny ustalonej wcześniej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, i z tego względu nie występuje tu niebezpieczeństwo zastosowania cen nierynkowych, to wypełnieniem obowiązku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 punkt 3, będzie prosta informacja, iż zastosowana cena jest wynikiem refakturowania. Ustawa w żaden przecież sposób nie narzuca formy dokumentacji podatkowej danej transakcji, narzuca natomiast jedynie jej treść. Jeśli w danym przypadku nie ustalono np. metody i sposobu kalkulacji zysków, gdyż takiego zysku (marży) po prostu nie będzie, to w tym zakresie dokumentacja może o tym lakonicznie wspomnieć, albo po prostu kwestię tego zysku przemilczeć. Sama dokumentacja powinna jednak, co do zasady, zostać sporządzona, nawet, jeśli będzie ona miała postać okrojoną. Nawet w takiej okrojonej postaci stanowić może źródło istotnych informacji dla organów podatkowych albo organów kontroli skarbowej. Powtórzyć bowiem należy, że z punktu obowiązku sporządzenia dokumentacji, przewidzianego w art. 9a ust. 1 i 2 ustawy, obojętne jest pochodzenie usługi będącej przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Ponieważ zaskarżona interpretacja nie jest obarczona błędem niewłaściwego zinterpretowania prawa materialnego, niezasadne są też zarzuty skargi o charakterze procesowym. I tak, uzasadnienie prawne interpretacji zawiera wymagane minimum, choć istotnie jest ono lakoniczne i nie odnosi się do argumentacji wynikającej ze stanowisk zaprezentowanych przez inne organy interpretacyjne i przywołanych we wniosku. Dopiero w odpowiedzi na skargę Minister ocenił, że stanowiska i interpretacje wydane przez inne organy nie są wiążące w innej sprawie, zwłaszcza, że stanowiska te ocenił negatywnie. Tak też ocenia je Sąd. Uzasadnienie samej zaskarżonej interpretacji polega głównie na przytoczeniu stosownych przepisów ustawy oraz zacytowaniu definicji słownikowych określonych wyrazów. Niemniej spełnia ono wymagania art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można też, wobec zaprezentowanego wyżej poglądu Sądu, podzielić zarzutu naruszenia art. 120, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji. W tej ostatniej kwestii wypada ponadto zauważyć, że ewentualne nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych (Spółka nie wskazała jednak, poza wymienionym wyżej i uchylonym wyrokiem tutejszego Sądu, przykładów takiego orzecznictwa potwierdzającego jej stanowisko merytoryczne) nie jest naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, bądź błędem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, gdyż orzecznictwo sądowe w żaden sposób nie pozwala ustalić stanu faktycznego (prawdy materialnej) w innej, konkretnej sprawie, a już w szczególności w sprawie o wydanie interpretacji podatkowej. W takiej bowiem sprawie nie może toczyć się spór o fakty – Minister Finansów przyjmuje oświadczenie podatnika co do faktów, i na podstawie takiego oświadczenia wyraża swój pogląd prawny.

Wobec faktu, że Spółka wielokrotnie przywoływała swoje argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a ponadto polemizowała z odpowiedzią Ministra na to wezwanie, przypomnieć należy, że wezwanie takie jest jedynie środkiem umożliwiającym wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ogóle nie musi zostać udzielona, a jeśli już została – prawo procesowe nie określa koniecznych elementów odpowiedzi. Z punktu widzenia zasadności skargi na interpretację istotna jest sama interpretacja. Odpowiedź Ministra na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest w tym kontekście kwestią drugorzędną.

Wobec powyższego, uznając, że w zaskarżonej interpretacji Minister zaprezentował prawidłową wykładnię prawa materialnego, zaś istniejące w niej wady procesowe nie miały znaczenia dla tego prawidłowego rozstrzygnięcia – Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.