Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 224/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 127, art. 233 § 2, art. 247 § 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, del .WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 663/06 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 663/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez B. T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 6 lutego 2006 r., nr [...], uchylająca w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z 21 czerwca 2006 r. nr [...] w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. ponad kwotę 113.607,80 zł od dochodu w wysokości 151.477,-zł, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: B. i P. T. w 1999 r. zakupili nieruchomość położoną w Ł.przy ul. T. za kwotę 400.000,- zł, ponieśli koszty notarialne związane z zakupem tej nieruchomości w wysokości 2.760,- zł, spłacali kredyt bankowy zaciągnięty w 1998 r. w PKO BP w wysokości 200.000,- zł, ponieśli wydatki na roboty wykończeniowe w budynku mieszkalnym położonym w Ł. przy ul. S. w kwocie 250.000,- zł, opłacili składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.172,10 zł, zakupili materiały budowlane za kwotę 7.397,87 zł, zakupili środek trwały - szlaban - za kwotę 3.910,- zł, uiścili zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 55.231,- zł, a ponadto ponieśli koszty na utrzymanie rodziny w wysokości 20.000,- zł. Łączna suma wydatków w tym roku podatkowym wyniosła 946.470,97 zł. Państwo T. wskazali, iż wydatki roku 1999 pokryli z następujących środków finansowych: zadatku otrzymanego w związku z zawartą umową przyrzeczenia sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. J. w kwocie 100.000,- zł; rocznych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 126.447,73 zł; pożyczki udzielonej przez A. K. w kwocie 600.000,- zł; darowizn otrzymanych w 1985 r. przez P. T. od rodziców w kwocie 30.000,- zł; dochodu z działalności gospodarczej B. T. z lat 1989 - 1992 kwocie 200.000,- zł; prezentów ślubnych uzyskanych w 1990 r. w kwocie 30.000,- zł; likwidacji czterech książeczek mieszkaniowych w latach 1989-1992 na kwotę 30.000,- zł; oszczędności z lat 1985-1992 w kwocie 200.000,- zł oraz dochodu z najmu w wysokości 489,93 zł.

Zdaniem organów podatkowych podatnicy między innymi nie udokumentowali, ani nie uprawdopodobnili możliwości pozyskania środków finansowych ze wskazanych źródeł. W żaden sposób nie zostało udowodnione, iż przez kilkanaście lat podatnicy przechowywali pieniądze z tych źródeł i nie wydatkowali ich w latach wcześniejszych. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie uznał za uzasadniony zarzut strony, co do sposobu ustalenia rzeczywistego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za dany rok podatkowy. Ustalono zatem wartość remanentu początkowego, jak i końcowego oraz wartość dokonanych w trakcie roku podatkowego odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych do kosztów działalności, a niestanowiących w danym roku wydatków. Dokonując w oparciu o te wielkości wyliczenie ustalono wielkość straty z działalności gospodarczej w wysokości 56.973,82 zł. Jednakże, jak wskazano to wyliczenie pozostawało bez wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania, gdyż organ pierwszej instancji w dokonanym rozliczeniu i w związku ze stratą wykazaną w zeznaniu podatkowym za 1999 r., nie uwzględnił tych wielkości, przyjmując, że z prowadzonej działalności gospodarczej B. T. nie osiągnęła dochodu.

3. W skardze na powyższe rozstrzygniecie podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120. 121, 122, 123. 124, 125, art. 180, art. 187 § 1, 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.).

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał między innymi, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość dochodów osiągniętych przez podatniczkę w poprzednich okresach rozrachunkowych, jednakże w sprawie doszło do naruszenia dwuinstancyjności postępowania podatkowego tj. art. 127 o.p. Zdaniem sądu organ podatkowy nieprawidłowo uznał za podatkowo obojętny fakt, że strata z działalności gospodarczej w kwocie 56.973,82 winna obciążać wydatki roku podatkowego 1999 skoro okoliczność ta ustalona została dopiero na szczeblu postępowania odwoławczego. Strona dowiedziała się zatem o podwyższeniu kwoty wydatków roku 1999 z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Powołując się zatem na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sąd wskazał, że skoro obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest określenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, to odstąpienie od tej procedury przez organ pierwszej instancji, w decydujący sposób wpłynęło na wysokość dokonanego wymiaru tego podatku. Dlatego też zdaniem sądu pierwszej instancji uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym przypadku byłoby uzasadnione tym, że przeprowadzenie postępowania w tym zakresie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy powinien w takiej sytuacji zastosować przepis art. 233 § 2 o.p. uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 127 i 233 § 2 o.p., przez uwzględnienie skargi na decyzję pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe dwuinstancyjności postępowania podatkowego i pomimo braku podstaw do uchylenia w całości przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i art. 141 par. 4 p.p.s.a., polegające na rozbieżności pomiędzy podstawą prawną rozstrzygnięcia i treścią uzasadnienia wyroku, gdyż sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję zamiast stwierdzić jej nieważność skoro w uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza dwuinstancyjność postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddaleni i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7 .Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 233 § 2 o.p.

Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210–211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku.

Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowią gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których się oparł sąd niższej instancji były trafne.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należało, iż do zastosowania w sprawie jako podstawy rozstrzygnięcia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. doszło na skutek błędnego rozumienia przez sąd pierwszej instancji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji w sprawie nie chodziło o podjęcie oceny przez organ odwoławczy w oparciu o materiał dowodowy, który nie był znany organowi pierwszej instancji, a odmienną ocenę tych samych faktów w postępowaniu przed organami obu instancji. Tego rodzaju sytuacja nie wyczerpywała, jak to błędnie wskazano, oparcia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy na treści art. 233 § 2 o.p. W takiej sytuacji, jaka zostało przedstawiona w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji reformatoryjnej (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.), jak to zresztą trafnie uczynił. Strata w działalności gospodarczej wykazywana przez stronę skarżącą była okolicznością obiektywnie istniejącą i niekwestowaną na żadnym etapie postępowania podatkowego. Strata ta wystąpiła w 1999 r., tj. roku poprzedzającym rok za który dokonano wymiaru podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W sprawie zatem nie chodziło o jakiekolwiek dodatkowe postępowanie dowodowe, które mogło przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a właściwą kwalifikację straty w działalności gospodarczej w przypadku ustalenia podatku dochodowego w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego.

Wprawdzie sąd pierwszej instancji nie przedstawił własnego rozumienia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz istoty rozstrzygnięć zapadających w wyniku postępowania odwoławczego, to jednak z uwagi na to, że doszedł do błędnego przekonania o naruszeniu tych zasad w rozpoznawanej sprawie należało przypomnieć co z nich wynika dla postępowania podatkowego.

Wyrażona w art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że od decyzji organu podatkowego wydanej w sprawie podatkowej po raz pierwszy, służy stronie zwyczajny środek prawny (odwołanie) do organu wyższej instancji, którego wniesienie rodzi obowiązek ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy podatkowej oraz jej rozstrzygnięcia w drodze decyzji. Istota analizowanej zasady wyraża się zatem w możliwości dwukrotnego rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy podatkowej – najpierw przez organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji.

Realizując tę zasadę organ odwoławczy nie może rozpatrując ponownie sprawę podatkową ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, bądź też wyłącznie kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia pierwszej instancji, lecz ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć tę samą sprawę (por. B. Brzeziński, A. Olesińska, M. Kalinowski, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, Toruń 2007, s. 34-38; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 r., Wyd. Unimex, s. 508-510; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, s. 483-486 wraz z przywołanym i omówionym w tych komentarzach orzecznictwem sądowym).

Tak jednolicie rozumiana istota zasady dwuinstancyjności postępowania nie wymaga dalszego komentowania.

Rozwinięciem i konkretyzacją tej zasady są przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 220 i n. o.p.). Wynika z nich m.in. ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ drugiej instancji może to uczynić wyłącznie gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ oraz art. 233 § 2 o.p.). Przepis art. 233 § 3 o.p. zakazujący merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy należącej do właściwości organów jednostek samorządu terytorialnego nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 o.p.) organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony. Z tak rozumianą zasadą dwuinstancyjności postępowania oraz jej realizacją w postępowaniu odwoławczym kłóci się ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim wskazówki sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania stanowiły o złamaniu tej zasady. Sąd wskazał na konieczność wydania decyzji kasacyjnej (art. 233 § 2 o.p.) w sytuacji gdy nie zachodziła jakakolwiek potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego. Ponadto zobowiązał w ten sposób organ odwoławczy do uchylenia się do rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji i przerzucenia tego obowiązku na organ pierwszej instancji ze wskazaniem sposobu jej rozstrzygnięcia.

Ocena ta w sposób oczywisty pozostawała w sprzeczności z treścią prawidłowo rozumianej zasady dwuinstancyjności postępowania i z tych względów nie mogła zostać zaakceptowana.

Trafnie również zauważono w skardze kasacyjnej, iż wydanie decyzji o treści wskazanej przez sąd pierwszej instancji prowadząc do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania prowadziło do tego, że decyzja tego rodzaju dotknięta byłaby wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 127 i art. 233 § 2 o.p.).

Tego rodzaju sytuacja nie zasługiwała na akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną zawierającą podstawy pozwalające na podważenie tej oceny.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić drugi z podniesionych zarzutów naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Sąd pierwszej instancji nie stosował tych przepisów oraz nie oparł rozstrzygnięcia na ich podstawie. Nie można tym samym było dopatrzyć się ich naruszenia w rozpoznawanej sprawie. Brak podstaw do uwzględnienia tego zarzutu nie miał jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając bowiem na względzie to, iż naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 233 § 2 p.p.s.a. w tym wypadku miało wpływ na wynik sprawy, należało skargę kasacyjną uznać za zasługującą na uwzględnienie i orzec o uchyleniu zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt. 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 6 i § 14 ust 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).