Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 243/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 5 ust 1
journal: Dz.U. 2015 poz 195
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego
article: art. 2 ust 1 pkt 19, art. 9 ust 1 pkt 2, art. 9 ust 1 pkt 3 , art. 30 d ust 1 i 2, art. 31 a ust 1 pkt 5 i 9
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K, działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko "A" S.A. z/s

w T. (dalej: Spółka, wnioskodawca), przedstawione we wniosku z 13 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny jest:

- prawidłowe – w zakresie przysługującego prawa do zwrotu akcyzy w części wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej (pytanie 2), określenia momentu utraty statusu nabywcy końcowego (pytanie 3) oraz prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy w oparciu o przepis art. 31 d ust. 1 ustawy (pytanie 4);

- nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W dniu [...] r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny.

Jako przedmiot wniosku Spółka wskazała przepisy prawa podatkowego: art. 2 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 30 d ust. 1 i 2, art. 31 a ust. 1 pkt 5 i 9 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm., dalej: u.p.a.) oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 195 z późn. zm. , dalej: rozporządzenie)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie produkcji papieru i tektury, sklasyfikowaną w dziale 1712Z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm. - dalej PKD). Spółka prowadzi również działalność gospodarczą w przedmiocie: 351 IZ - wytwarzanie energii elektrycznej oraz 3530Z - wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa energię elektryczną, którą w części wykorzystuje na własne potrzeby, a w pozostałym zakresie odsprzedaje, przy czym wartość odsprzedanej energii elektrycznej nie przekroczy progu (100 tyś. Euro), który wymaga uzyskania koncesji na obrót energią elektryczną. W roku 2015 udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej wyniósł ponad 3%.

W roku 2016 Spółka zamierza produkować energię elektryczną, która będzie zużywana na własne potrzeby. W tym celu ubiega się o koncesję na prowadzenie działalności w przedmiocie wytwarzania energii elektrycznej w jednostce kogeneracji (TPP) o łącznej mocy zainstalowanej 992.MW (1 generator o mocy zainstalowanej 992 kW), wykorzystującej w procesie spalania węgiel kamienny. Jednostka kogeneracji o mocy zainstalowanej będzie mniejsza, niż 1 MW, zastosowana zostanie technologia: turbina parowa przeciwprężna TPP, paliwem będzie węgiel kamienny. Do produkcji energii elektrycznej wykorzystywane będą wyroby węglowe, których sprzedaż na rzecz Spółki i ich zużycie przez nią jest i będzie zwolnione od akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31 d ust. 2 u.p.a.?

2. Czy w przypadku zapłaty przez Spółkę akcyzy w cenie nabywanej przez nią energii, przysługiwać jej będzie zwrot podatku akcyzowego w części przez nią wykorzystanej na podstawie art. 31 d ust. 1 u.p.a.?

3. Czy z chwilą uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej Spółka utraci status nabywcy końcowego, wobec czego sprzedaż na jej rzecz energii elektrycznej nie będzie już podlegała opodatkowaniu akcyzą, natomiast od tego momentu akcyzą opodatkowane będzie u Spółki zużycie tej energii?

4. Czy w przypadku zapłaty akcyzy od zużytej energii elektrycznej Spółce będzie przysługiwało zwolnienie od tego podatku realizowane na podstawie art. 31 d ust. 1 u.p.a. po spełnieniu wskazanych tam przesłanek i zachowaniu statusu zakładu energochłonnego w oparciu o art. 31 d ust. 2 u.p.a.?

5. Czy zwolnione od akcyzy będzie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej wyprodukowanej z należącego do niej generatora o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW w sytuacji, gdy do produkcji energii elektrycznej wykorzystywane będą wyroby węglowe niebędące wyrobami energetycznymi pochodzącymi z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478), ale będące przedmiotem czynności (w tym sprzedaży na rzecz Spółki) zwolnionych od akcyzy?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1. Spółka stoi na stanowisku, że jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31 d ust. 2 u.p.a. Zgodnie z art. 31 d ust. 2 tej ustawy przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%.

Spółka jest zdania, że z uwagi na fakt, iż udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym 2015 wynosił ponad 3%, w roku 2016 przysługuje jej status zakładu energochłonnego w rozumieniu art. 31d ust. 2 u.p.a. Status ten zachowa w każdym kolejnym roku podatkowym, jeżeli w poprzednim do niego roku podatkowym udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej wynosić będzie ponad 3%.

Ad. 2. Spółka jest zdania, że przysługuje jej zwolnienie od akcyzy realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład energochłonny na podstawie art. 31 d ust. 1 u.p.a. Prawo to nie obejmuje tej części energii elektrycznej, która jest odsprzedawana. Zgodnie z art. 31 d ust. 1 u.p.a. zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1. wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną określonymi w ustawie kodami PKD,

2. prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

3. nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Spólka uważa, że jest zakładem energochłonnym, wykonuje działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie oznaczonym kodem PKD 1712Z, prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, nie korzysta też w stosunku do wykorzystywanej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a. Ponieważ w cenie sprzedawanej Spółce energii elektrycznej wliczana jest akcyza, Spółce tej, z uwagi na art. 31 d ust. 1 u.p.a., przysługuje zwolnienie od tego podatku, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład energochłonny, na każdy rodzaj prowadzonej działalności (tj. nie tylko w zakresie oznaczonym kodem PKD 1712Z, lecz także pozostałymi kodami). Z treści art. 31 d ust. 1 u.p.a. wynika, że zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu wykonującemu działalność w zakresie oznaczonym kodem PKD 1712Z, nie zaś w części wykorzystanej w związku z tą działalnością. Jednocześnie zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 31 d ust. 1 u.p.a. jest możliwe w przypadku energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład, a nie zapłaconej przez zakład energochłonny w charakterze podatnika. Wystarczy, że w stosunku do energii elektrycznej zużywanej przez zakład energetyczny powstał obowiązek podatkowy w związku z jej sprzedażą i akcyza wynikająca z tego tytułu została zapłacona. W treści art. 31 d ust. 1 ustawy ustawodawca nie zawarł stwierdzenia, że akcyza ma być zapłacona do budżetu przez zakład energochłonny, który ją zużywa, wystarczy, że została wliczona w cenę sprzedawanej mu energii. Wniosek ten wynika wprost z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług. (Dz. U. poz. 915), zgodnie z którym w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Stąd nabycie statusu zakładu energochłonnego w rozumieniu art. 31 d ust. 2 u.p.a. i wykonywanie jednego z rodzajów działalności wskazanych w art. 31 d ust. 1 tej ustawy upoważnia do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny jako taki, a nie w zakresie objętych rodzajami działalności wymienionymi w art. 31 d ust. 1 tej ustawy. Zwolnienie obejmuje również akcyzę zapłaconą w cenie nabywanej energii elektrycznej.

Ad. 3. Spółka stoi na stanowisku, że do czasu uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej zachowuje status nabywcy końcowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., dlatego sprzedaż na jej rzecz energii elektrycznej podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z chwilą uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, utraci status nabywcy końcowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy, dlatego sprzedaż na jej rzecz energii elektrycznej nie będzie podlegała już opodatkowaniu akcyzą na podstawie 9 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Od tego momentu, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą będzie podlegało zużycie energii elektrycznej jako przez podmiot posiadający koncesję na jej wytwarzanie.

Ad. 4. W przypadku zapłaty przez Spółkę akcyzy będzie przysługiwało jej zwolnione od tego podatku na podstawie art. 31 d ust. 1 ustawy po spełnieniu wymienionych tam warunków i po zachowaniu statusu zakładu energochłonnego w rozumieniu art. 31 d ust. 2 tej ustawy.

Ad. 5. Od akcyzy zwolnione będzie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej wyprodukowanej z należącego do niej generatora o łącznej mocy nieprzekracząjącej 1 MW w sytuacji, gdy do produkcji energii elektrycznej wykorzystywane będą wyroby węglowe niebędące wyrobami energetycznymi pochodzącymi z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478), ale będące przedmiotem czynności (w tym sprzedaży na rzecz Spółki) zwolnionych od akcyzy.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekracząjącej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię. W myśl jednakże § 5 ust. 2 tego rozporządzenia w przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Spółka jest zdania, że zużycie energii elektrycznej wytworzonej w jednostce kogeneracji (TPP) o łącznej mocy zainstalowanej 0,992 MW (1 generator o mocy zainstalowanej 992 kW), wykorzystującej w procesie spalania węgiel kamienny, będzie mieściło się w zakresie stanu faktycznego pisanego w hipotezie § 5 ust. 1 rozporządzenia. Do produkcji energii elektrycznej wykorzystywać będzie wyroby energetyczne (tj. wyroby węglowe) niepochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii, których sprzedaż na jej rzecz korzystać będzie ze zwolnienia od akcyzy. Wyjaśniła, że sprzedaż na jej rzecz wyrobów węglowych wykorzystywanych przez nią do produkcji energii elektrycznej będzie miała miejsce na terytorium kraju i przysługiwać jej będzie status finalnego nabywcy węglowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c u.p.a.. Czynności podlegające opodatkowaniu (obejmujące m.in. sprzedaż dla Spółki wyrobów węglowych), będą zwolnione od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 5 (do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej) i 9 (przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życic system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej). Z tego jednak powodu Spółka nie będzie pozbawiona możliwości zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z tego generatora.

Przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia uzależnia zwolnienie od akcyzy nie od samego faktu zapłaty akcyzy od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej, lecz od jej zapłaty w należnej wysokości. Innymi słowy warunkiem skorzystania ze zwolnienia nie jest fakt przekształcenia się obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w zobowiązanie podatkowe, o którym stanowi art. 5 tej ustawy, lecz zapłata podatku akcyzowego, jeżeli takowy będzie należny - w kwocie nie mniejszej, niż należna. W sytuacji, gdy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, będą zwolnione z akcyzy, nie powstanie kwota podatku należnego, nie będzie można jednakże w tej sytuacji twierdzić, iż od tych wyrobów energetycznych wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej, nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Spółka, wykorzystując do produkcji energii elektrycznej wyroby energetyczne, będące przedmiotem czynności zwolnionych od akcyzy, spełnia warunek, o którym stanowi § 5 ust. 5 rozporządzenia, albowiem nię można twierdzić, że od czynności dotyczących tych wyrobów energetycznych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podkreślono, że teza ta znajduje uzasadnienie w poglądach judykatury (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 960/15, opubl. LEX nr 2056100).

W świetle obowiązującego stanu prawnego organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego :

za prawidłowe - w zakresie przysługującego prawa do zwrotu akcyzy w części wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej (pytanie 2), określenia momentu utraty statusu nabywcy końcowego (pytanie 3) oraz prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy w oparciu o przepis art. 31 d ust. 1 ustawy (pytanie 4);

za nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod poz. 33 ww. załącznika została wymieniona energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00. Równocześnie pod w poz. 19 pod kodem CN ex 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Dalej wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19 i 23c ustawy: nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 oraz z 2013 r. poz. 984 i 1238), z wyłączeniem podmiotów wyszczególnionych w pkt od a) do d).

Przywołał również treść art. 9 ust. 1 oraz art. 9 a ust. 1 pkt 1 u.p.a., które określają przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej.

Odwołał się do reguł opodatkowania energii elektrycznej i wyrobów węglowych zawartych w dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm: Dz.U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 9, t.1, s. 405). Przypomniał, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Dalej wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 31 d ust. 1 u.p.a. zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną przysługuje zwolnienie od akcyzy, który łącznie spełnia warunki określone w pkt 1-3 realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Następnie wskazał na zasady realizacji tego zwolnienia określone w art. 31 d ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy. Stwierdził, że odnośnie pytania nr 1 stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, bowiem status zakładu energochłonnego będzie możliwy do ustalenia dopiero po zakończeniu 2016 r.

Odnośnie pytania nr 2, nr 3 i nr 4 organ interpretujący podzielił stanowisko wnioskadawcy, uznając je za prawidłowe.

Organ nie zgodził się z oceną Spółki wyrażoną co do pytania nr 5.

W kwestii zastosowania zwolnienia od akcyzy zużycia przez wnioskodawcę energii elektrycznej wyprodukowanej z należącego do niej generatora o łącznej mocy nieprzekracząjącej 1 MW w sytuacji, gdy do produkcji energii elektrycznej wykorzystywane będą wyroby węglowe niebędące wyrobami energetycznymi pochodzącymi z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478), ale będące przedmiotem czynności (w tym sprzedaży na rzecz wnioskodawcy) zwolnionych od akcyzy wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 8 lutego 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 195 ze zm. zwanego dalej rozporządzeniem), zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekracząjącej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości - § 5 ust. 2 rozporządzenia.

Organ wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis.

Zauważył, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony opis sprawy stwierdził, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniony jeden z warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 5 rozporządzenia, tj. wymóg aby od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej zastała zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Nie można bowiem stwierdzić, że w opisanej sprawie zaistnieje sytuacja, w której do produkcji energii elektrycznej zostaną wykorzystane wyroby energetyczne, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że objęcie zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych w oparciu o przepis art. 31a ust. 1 pkt 5 i pkt 9 ustawy, wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej, oznacza, że warunek uiszczenia w należnej wysokości akcyzy od wyrobów energetycznych wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej będzie spełniony.

Zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza, uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co za tym idzie gdy w stosunku do wyrobu/czynności znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku nie można mówić o zapłaceniu tego podatku.

Powyższe stanowisko wynika wprost z literalnego brzmienia przepisu § 5 ust. 2 rozporządzenia tym samym zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda brak jest podstaw aby znaczenie ww. przepisu interpretować w odmienny sposób inny niż wynika to z jednoznacznej wykładni językowej.

W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z ww. zasadą nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99).

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w § 5 rozporządzenia z uwagi na niespełnienie jednego z warunków wskazanych w tym przepisie, tj. wymogu wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 960/15, który zdaniem wnioskodawcy przemawia za słusznością przedstawionego przezeń stanowiska podkreślił, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Wyroki te mogą mieć jedynie charakter posiłkowy, pomocniczy dla prawidłowego rozumienia przepisów prawa podatkowego.

Z orzeczenia powołanego przez wnioskodawcę nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w powyższej kwestii. Wyrok na który powołuje się wnioskodawca jest orzeczeniem nieprawomocnym, który Minister Finansów zaskarżył wniesieniem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w części tj. odnośnie stanowiska zajętego odnośnie pytania nr 5..

W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K., pismem z 9 stycznia 2017 r., podtrzymał stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji indywidualnej, stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji i uznając tym samym zarzuty wnioskodawcy podniesione w piśmie za bezprzedmiotowe.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na ww. interpretację wnosząc o uchylenie interpretacji w części obejmującej uznanie za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wyprodukowanej z należącego do niej generatora o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW w sytuacji, gdy do produkcji energii elektrycznej wykorzystywane będą wyroby węglowe niebędące wyrobami energetycznymi pochodzącymi z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478), a będące przedmiotem czynności zwolnionych od akcyzy. Ponadto wniosła o zasadzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 195 z późn. zm.),

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał zajęte stanowisko oraz jego argumentację.

Zwrócił uwagę, że prawodawca w § 5 ust. 2 rozporządzenia posłużył się sformułowaniem "została zapłacona", a więc posłużył się formą dokonaną.

Tym samym literalne brzmienie sformułowania "została zapłacona akcyza w należnej wysokości" oznacza faktyczną wpłatę określonej kwoty pieniędzy organowi podatkowemu. Wyjątkiem tutaj może być stawka 0 zł, która w analizowanej sprawie nie ma zastosowania, niemniej i w przypadku stawki 0 zł mamy do czynienia z określoną kwotą. W przypadku zwolnienia natomiast nie ma mowy o zapłacie należnej kwoty podatku ani też o określonej kwocie.

Jeśli zatem literalne brzmienie analizowanego przepisu daje jednoznaczną odpowiedź na pytanie czy zwolnienie z podatku jest tożsame z jego zapłatą w należnej wysokości, nie ma potrzeby aby odwoływać się do pozostałych rodzajów wykładni. Zwolnienia podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie nie może opierać się o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową, która jest odmianą wykładni funkcjonalnej w sytuacji gdy językowe znaczenie tekstu prawnego jest jasne i zrozumiałe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. (w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zaistniałego i przyszłego stanu faktycznego dotyczącego stanowiska organu interpretującego wyrażonego odnośnie pytania nr 5, w przedmiocie zwolnienia Spółki od akcyzy energii elektrycznej wyprodukowanej z należącego do niej generatora o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW w sytuacji, gdy do produkcji energii elektrycznej wykorzystywane będą wyroby węglowe niebędące wyrobami energetycznymi pochodzącymi z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478), a będące przedmiotem czynności zwolnionych od akcyzy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację organu interpretującego, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, a to z następujących względów.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Strona skarżąca, składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, zajęła stanowisko, że spełnia wszystkie warunki z § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego uprawniające do zwolnienia od akcyzy. W szczególności uznała, że wykorzystując do produkcji energii elektrycznej wyroby węglowe, które będą zwolnione od akcyzy na podstawie art. 31 a ust. 1 pkt 5 (do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej) i 9 (przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej) spełnia warunek określony w § 5 ust.2 rozporządzenia, tj. zapłaty akcyzy w należnej wysokości od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej.

Odmienne stanowisko zajął organ interpretujący, uznając zaprezentowany pogląd za nieprawidłowy. Organ słusznie zauważył, że podstawowy problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zwolnienie z podatku jest tożsame z jego zapłatą w należnej wysokości.

Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 31 a ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Ponadto w myśl art. 31 a ust. 1 pkt 9 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Wymienione zwolnienia z akcyzy dotyczą skarżącej Spółki.

Natomiast na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu nadanym przez § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2015 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 2015, poz. 2176 ) obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię. Z kolei, zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wobec powyższego, aby skorzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie § 5 rozporządzenia należy spełnić następujące warunki.:

1. wyprodukowana energia elektryczna musi zostać wykorzystana wyłącznie na własne potrzeby podmiotu ją wytwarzającego;

2. generator wytwarzający energię elektryczną nie może przekraczać mocy 1 MW;

3. od wyrobów energetycznych wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości (nie dotyczy to wyrobów pochodzących z odnawialnych źródeł energii).

Poza sporem pozostaje, że pierwsze dwa warunki zgodnie z opisem sprawy skarżąca wypełnia oraz, że do produkcji energii elektrycznej skarżąca nie wykorzystuje odnawialnych źródeł energii.

Kluczowym zagadnieniem pozostaje odpowiedź na pytanie czy wykorzystanie przez skarżącą wyrobów węglowych nabytych z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy do produkcji energii elektrycznej uprawnia ja do zastosowania zwolnienia z akcyzy dla zużytej energii elektrycznej w oparciu o powyższy przepis § 5 rozporządzenia.

W ocenie Sądu, organ interpretujący prawidłowo stwierdził, że stanowisko Spółki w tej kwestii jest nieprawidłowe wyjaśniając, że zwolnienie z akcyzy nie jest równoznaczne z zapłatą akcyzy w należnej wysokości w rozumieniu § 5 ust. 2 rozporządzenia..

Należy wskazać, że pełne zwolnienie z podatku oznacza, że nie ma skonkretyzowanej powinności zapłaty tego podatku, nie ma zatem podatku należnego do zapłaty. A zatem w wyniku zwolnienia podatkowego, co do zasady, dana czynność nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli czynność nie podlega opodatkowaniu jako zwolniona to tym samym nie można utożsamiać ją z czynnością podlegającą opodatkowaniu od której został zapłacony podatek w należnej wysokości. Pełne zwolnienie z podatku wyklucza zapłatę.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w § 5 rozporządzenia muszą zostać spełnione łącznie wszystkie warunki. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę braku zwolnienia z akcyzy.

Wbrew zarzutom skarżącej należy stwierdzić, że wskazane przepisy, będące przedmiotem interpretacji są jasne, czytelne, zrozumiałe i nie wymagają szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Wykładnia językowa powołanych przepisów pozwala na prawidłowe odczytanie woli racjonalnego ustawodawcy bez potrzeby sięgania do innych metod wykładni..

Organ trafnie odniósł się do powołanego przez skarżącą przykładu nadpłaty podatku jako niezapłaconego w należnej wysokości, który dotyczy zupełnie innej sytuacji, a przede wszystkim odnosi się do czynności opodatkowanej akcyzą, a nie ustawowo zwolnionej z akcyzy.

Z kolei, powołany przez Spółkę nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2016 r., w sprawie sygn. III SA/Wa 960/15, dotyczy zarówno innego stanu prawnego, który obowiązywał do 31 grudnia 2015 r. jak i stanu faktycznego, w którym strona wykorzystywała do produkcji energii elektrycznej biomasę, która pochodzi z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478) i już tylko z tej przyczyny nie odnosi się do sytuacji faktycznej i prawnej będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji, a zatem nie może być miarodajny w rozpatrywanej sprawie. Wyroby energetyczne pochodzące z odnawialnych źródeł energii zostały począwszy od 1 stycznia 2016 r. wyłączone z regulacji § 5 ust. 2 rozporządzenia.

Konkludując, Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie.

Organ w sposób przekonujący odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że z przedstawioną argumentacją jako prawidłową należy się zgodzić.

W ocenie Sądu, nie można organowi zarzucić błędnej interpretacji prawa materialnego tj. § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej.

Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.