Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2629/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r. i 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części, to jest w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], [...] w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. G. jako członka zarządu spółki w upadłości likwidacyjnej wraz z tą spółką i drugim członkiem zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r. i 2013 r.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. G. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 4 października 2018 r. P.G.(zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z [...] lipca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r. i 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Decyzją z [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu C. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej "Spółka") wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu A.M.za niewykonane zobowiązania tej Spółki w podatku od towarów i usług VAT za miesiące: grudzień 2011 r., styczeń – wrzesień 2012 r., maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki wraz z ww. Spółką i drugim członkiem zarządu A.M.za niewykonanie zobowiązania tej Spółki w podatku od towarów i usług VAT za miesiące: od października 2012 r. do marca 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.2. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący złożył odwołanie zarzucając decyzji:

- nieuwzględnienie wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż właściwy czas do zgłoszenia upadłości Spółki nastąpił już w 2011 r., podczas gdy z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest październik 2014 r.;

- naruszenie art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) - dalej "O.p." - poprzez błędne przyjęcie, że Strona ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co stanowi przesłankę zwalniającą ją z odpowiedzialności z tego tytułu.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż brak jest podstawy faktycznej do obciążenia jej solidarną odpowiedzialnością ze Spółką. Postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce prowadzone było nierzetelne istniał bowiem majątek Spółki. Mając na uwadze powyższe, brak było przesłanek do zastosowania art. 116 § 1 O.p.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego oraz o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie Skarżący wniósł o przeprowadzenie i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, księgowości i finansów na okoliczność potwierdzenia, że w stosunku do Spółki podstawy do zgłoszenia upadłości zaistniały nie później niż na 14 dni przed złożeniem przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.decyzją z [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Analizując przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego, organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 108 § 2 pkt 3 O.p, wyjaśniając, że postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.postanowieniem z [...] maja 2017 r., doręczonym Stronie 6 czerwca 2017 r., a zatem po dniu wszczęcia egzekucji administracyjnej w odniesieniu do powyższych zaległości; tytuły wykonawcze na podstawie, których prowadzone było postępowanie egzekucyjne doręczono Spółce 5 grudnia 2013 r.

Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący pozostawał w dacie powstania zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją członkiem zarządu Spółki, zatem spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Zgodnie z aktami rejestrowymi Spółki prowadzonymi przez Sąd Rejonowy dla W.do dnia wykreślenia Spółki (po zakończonym postępowaniu upadłościowym) z KRS, tj. do 17 maja 2017 r. Strona nie została odwołana z funkcji prezesa zarządu i nie złożyła rezygnacji.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie została spełniona także kolejna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 § 1 O.p., jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, którą organ podatkowy pierwszej instancji wykazał. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie uregulowała w terminie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług VAT grudzień 2011 r., styczeń – wrzesień 2012 r., maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi pomimo okoliczności zobowiązujących ją do zapłaty tej należności. Z powodu nieuregulowania zobowiązania w podatku od towarów i usług VAT za ww. miesiące Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jako wierzyciel podjął działania zmierzające do wyegzekwowania należności. Celem przymusowego dochodzenia zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie tytułów wykonawczych dokonano m.in. próby zajęcia rachunków bankowych. Na podstawie dokonanych zajęć nie udało się uzyskać środków pieniężnych na pokrycie wymagalnych wierzytelności.

Pismem z 16 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, zwrócił się do Zarządu Spółki o wskazanie majątku Spółki, z którego możliwe byłoby egzekwowanie zobowiązań podatkowych. Korespondencja została doręczona Spółce 6 października 2014 r.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Spółka nie figuruje w ewidencji podatników osób prawnych z tytułu podatku od nieruchomości, w podatku rolnym, w podatku od środków transportowych, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, opłaty za dzierżawę czasową, opłaty skarbowej. Zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] w P. z 19 kwietnia 2017 r. na koncie Spółki na dzień 18 kwietnia 2017 r. figurowała zaległość w wysokości 18.45 zł za marzec 2015 r.

Organ odwoławczy dodał, że Spółka wnioskiem z 21 sierpnia 2014 r. wystąpiła do Sądu Rejonowego dla W. w W. o ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację dłużnika. Postanowieniem o sygn. akt [...]z [...] września 2014 r. Sąd oddalił wniosek. W dniu 20 października 2014 r. Spółka ponownie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację dłużnika. Sąd postanowieniem o sygn. akt [...] z [...] grudnia 2014 r. ogłosił upadłość Spółki.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. umorzył z mocy prawa postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki w związku z rozpoczętym postępowaniem upadłościowym obejmującym likwidację majątku Spółki.

W wyniku przeprowadzonej egzekucji uniwersalnej nie uzyskano zaspokojenia wymagalnych należności. Postępowanie upadłościowe zakończono postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W.z [...] marca 2017 r. bez zaspokojenia wierzytelności za okresy objęte odpowiedzialnością. W następstwie zakończenia postępowania upadłościowego Spółkę wykreślono z KRS [...] maja 2017r.

Odnosząc się do podniesionego przez Stronę zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki nierzetelnie z uwagi na fakt, iż w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec podmiotu głównego istniał majątek pozwalający na wyegzekwowanie zaległości, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego. W ramach egzekucji, prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, podjęto szereg czynności w celu wyegzekwowania zaległych kwot. Do kilkunastu podmiotów w tym banków skierowano zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych oraz o zajęciu wierzytelności. Wszystkie banki w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu poinformowały o istnieniu przeszkody w realizacji zajęcia.

Organ podatkowy stwierdził również, że fakt zakończenia postępowania upadłościowego, a następnie wykreślenia podmiotu z KRS w sposób jednoznaczny wskazują na brak jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tak więc w ocenie organu odwoławczego udowodniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Odnosząc się do przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ odwoławczy powołał się na znajdujące się w aktach sprawy akta postępowania egzekucyjnego prowadzone wobec Spółki w związku z jej niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi, informacje odnośnie ciążących na Spółce zobowiązaniach oraz dokumenty finansowe Spółki. Ponadto organ odwoławczy dodał, że celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego pozwalającego ocenić, czy w przypadku Spółki został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, organ podatkowy wystąpił pismami z 16 października 2014 r. oraz z 19 listopada 2014 r. do Sądu Rejonowego dla W[...]Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych o udzielenie informacji, czy w przypadku Spółki niniejszy wniosek został złożony. W odpowiedzi Sąd Rejonowy dla W.w W. poinformował, iż postanowieniem o sygn. akt [...]z [...] września 2014 r. oddalił wniosek złożony 21 sierpnia 2014 r. przez Spółkę o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto 20 października 2014 r. Spółka ponownie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację dłużnika. Sąd postanowieniem o sygn. akt [...] z [...] grudnia 2014 r. ogłosił upadłość ww. Spółki. Postępowanie upadłościowe zostało zarejestrowane pod sygn. akt [...]

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm.) - dalej "P.u.n.", odnoszące się do momentu zgłoszenia wniosku o upadłość organ podatkowy dokonał analizy finansowej Spółki na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2011 - 2013 w celu wskazania "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ podatkowy doszedł do przekonania, że Spółka miała problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań już od 2011 r. W sprawozdaniach finansowych za lata 2011 - 2013 Spółka wykazywała kapitał własny w ujemnej wysokości: na koniec 2011 r. - 83.139.06 zł na koniec 2012 r. - 468.952,15 zł na koniec 2013 r. - 854.294.85 zł. Analizując zeznania roczne CIT -8 za lata 2011 – 2016 r. organ odwoławczy stwierdził, że przychody Spółki na przełomie lat 2011 r. – 2016 r. malały, a dodatkowo Spółka generowała straty. Przedstawione w formie wskaźników relacje zachodzące w okresie 2011 r. – 2013 r. pomiędzy poszczególnymi elementami majątku przedsiębiorstwa i źródeł jego finansowania świadczą o utrzymujących się już w 2011 r. trudnościach finansowych Spółki.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaznaczył, iż Spółka posiada nie tylko zaległości objęte skarżoną decyzją, ale również w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że pierwsze sygnały niewypłacalności Spółki, wystąpiły już 2011 r., o czym świadczy przedstawiona w formie wskaźników relacja zachodząca w okresie 2011– 2013 r. pomiędzy poszczególnymi elementami majątku przedsiębiorstwa i źródłami jego finansowania oraz zaprzestanie regulowania przez Spółkę w trakcie 2011 r. należności podatkowych. Problemy z wypłacalnością Spółki kumulowały się w latach następnych, co potwierdza generowanie przez podmiot gospodarczy kolejnych zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że w odniesieniu do Spółki już w 2011 r. zachodził obowiązek do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, wynikający z przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 P.u.n. Zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki w tym czasie dawało szansę, gwarancję chociaż częściowego zaspokojenia wierzycieli. W kolejnych okresach sytuacja Spółki ulegała systematycznemu pogarszaniu, a stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.wyjaśnił, że Skarżący przyjmując funkcję członka zarządu, przyjął na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, w tym obowiązek dbałości o wierzycieli Spółki. Strona, pełniąc tak odpowiedzialną funkcję, jaką jest funkcja prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, winna śledzić na bieżąco sytuację ekonomiczną Spółki i w sytuacji wystąpienia niewypłacalności - co w przypadku Spółki miało miejsce - niezwłocznie złożyć wniosek o upadłość. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Skarżący już w 2011 r. winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki.

W ocenie organu odwoławczego w czasie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki pogłębiały się przesłanki z prawa upadłościowego i naprawczego, obligujące do postawienia Spółki w stan upadłości, jednak wniosek w tym zakresie nie został złożony we właściwym czasie. Skarżący, nie tylko nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" (wnioski złożone przez Spółkę w 2014 r. były spóźnione), ale dopuścił do powstania zaległości podatkowych Spółki, za które skarżoną decyzją orzeczono o jego odpowiedzialności.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarządzana przez Stronę Spółka nie uregulowała znanych jej, deklarowanych zobowiązań podatkowych. Skarżącemu stan ten był lub powinien być znany z racji pełnionej funkcji. Strona nie przedstawiła organom podatkowym żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż pozbawiona była możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu.

W zakresie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, którą zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.stwierdził, że Strona nie wskazała w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie:

- uchylenia zaskarżonej decyzji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za niewykonane zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług VAT w łącznej kwocie 353.636 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 179.364 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 24.368,70 zł i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie;

- ewentualne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji;

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, księgowości i finansów na okoliczność, że w stosunku do Spółki zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości nie później niż na 14 dni przed złożeniem przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096) – zwanej dalej "K.p.a." poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności niewyjaśnienie czy egzekucja z majątku Spółki była w całości bezskuteczna, co skutkowało błędnym uznaniem, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za niewykonane zobowiązania Spółki;

- art. 77 § 1 K.p.a. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności nieustalenie czy zaszły w przedmiotowej sprawie przesłanki egzoneracyjne zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki;

- art. 78 K.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ dowodu na wniosek Skarżącego z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, księgowości i finansów na okoliczność, że w stosunku do Spółki zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości nie później niż na 14 dni przed złożeniem przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

- art. 80 K.p.a. poprzez niedokonanie na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny, czy udowodniono brak jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby uregulowanie zaległości podatkowych Spółki;

- art. 116 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co stanowi przesłankę zwalniającą Skarżącego z odpowiedzialności z tego tytułu.

Ponadto Strona zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, iż właściwy czas do zgłoszenia upadłości Spółki nastąpił już w 2011 r., podczas gdy z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był październik 2014 r.;

- błędne ustalenie przez organ podatkowy wysokości zaległości Skarżącego za niewykonane zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług poprzez zawyżenie kwoty rzekomego zadłużenia Skarżącego;

- naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2017 r.,

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego oraz czy wykazano przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Sporne jest, czy prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe w sprawie.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż zdecydowana większość zarzutów jest nietrafna. Zaległości objęte decyzją istniały w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego. Chybione są zarzuty podważające ustalenia organu co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Znacznie wcześniej przed jego złożeniem, Spółka trwale zaprzestała uiszczania wymagalnych zobowiązań i wtedy przypadał właściwy czas na wnioskowanie o jej upadłość.

Zaskarżona decyzja została uchylona (w zaskarżonej części) tylko z tego powodu, że niezasadnie orzeczono w niej odpowiedzialność Skarżącego za odsetki za zwłokę naliczone po dniu ogłoszenia upadłości Spółki.

6. W pierwszej kolejności Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi zweryfikował możliwość orzekania w niniejszej sprawie pod kątem przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 i 2 O.p. Weryfikacja ta jest pozytywna dla zaskarżonej decyzji. Z uwagi na brak zarzutów w tym obszarze wystarczy stwierdzić, że ustalenia poczynione przez organ (strona 3-6 zaskarżonej decyzji) są prawidłowe.

7.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

7.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

7.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

7.4. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

7.5. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu organ wywiązał się z tych obowiązków. Jakkolwiek Skarżący zarzuty formułuje w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, to Sąd, jako nie związany zarzutami skargi, rozpatrzył je na gruncie adekwatnych do powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, a więc art. 121, art. 122, art. 189-191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Co od zasady niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Wadę polegającą na naruszeniu art. 191 O.p. poprzez zbyt wczesne ulokowanie właściwego czasu (luty 2012 r. zamiast 2011 r.) na wnioskowanie o upadłość Sąd analizuje w dalszej części uzasadnienia wyroku, zaznaczając jednak, że nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

9. 1. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją. Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada były wymagalne w dacie wydawania zaskarżonej decyzji i nie są przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności.

9.2. Należy następnie odnieść się do zarzutu negującego ustalenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W tym zakresie rację należy przyznać organowi. Skarżący zarzuca, że organowi błędne ustalenie co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Nie wskazuje jednak przy tym jakie składniki majątkowe Spółki winny zostać jeszcze objęte egzekucją, a nie zostały nią objęte.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08).

Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było prowadzone, ale nie dało efektów w postaci zaspokojenia zobowiązań Spółki. W wyniku zajęć rachunków bankowych okazało się, że brak na nich środków pieniężnych. Zajęcie udziałów w innej spółce też nie dało rezultatu. Postępowanie egzekucyjne nie ujawniło żadnych ruchomości lub nieruchomości w Spółce. Nie tylko administracyjne postępowanie egzekucyjne, ale także postępowanie upadłościowe nie ujawniło majątku Spółki, z którego można by uzyskać zaspokojenie jej zaległości. Dotyczy to także wierzytelności z tytułu zajęcia udziałów w T. Sp. z o.o. (administracyjne akta egzekucyjne, karty 308-304); zajęcie egzekucyjne nie przyniosło żadnych efektów.

Stawiany obecnie zarzut wadliwości postępowania dowodowego sprowadzający się do niewyjaśnienia przez organ okoliczności bezskuteczności egzekucji oraz nieujawnienia majątku Spółki jest gołosłowny i nie ma podstaw w materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, w obszarze bezskuteczności egzekucji postępowanie dowodowe spełniało wymogi wyznaczone przepisami O.p.

Nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów, bowiem przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności Strony za powstałe zaległości zostały potwierdzone dowodami, które stanowiły materiał podlegający wszechstronnej ocenie w procesie orzekania.

10. 1. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia czasu właściwego na wnioskowanie o upadłość należy wskazać na regulacje art. 21 oraz art. 11 P.u.n. Sąd stwierdza, że w skarżonej decyzji organ szczegółowo omówił kwestie przesłanek wynikających z tych przepisów.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Przesłanki wynikające z art. 11 P.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później jednak niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

10.2. Mając na względzie powyższe, dla wykazania przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości organ mógł się ograniczyć do wykazywania przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. A w ramach tego przepisu organ mógł ograniczyć się do badania wysokości zobowiązań, ustalać fakt ich niewykonania, aby stwierdzić czy doszło do zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań i czy niewypłacalność ma charakter trwały.

Na stronach 17 i 19 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie wypowiada się o kondycji finansowej i majątkowej Spółki, dochodząc do wniosku, że wszystkie drobiazgowo analizowane parametry finansowe wskazują, że już na koniec 2011 r. sytuacja finansowa Spółki była zła i stopniowo pogarszała się w kolejnych latach. Finalnie organ doszedł jednak do wniosku (strona 20 skarżonej decyzji, akapit pierwszy), że przesłanka do wnioskowania o ogłoszenie upadłości powinna zostać oparta na trwałym zaprzestaniu wykonywania wymagalnych zobowiązań, co odpowiada przesłance wskazanej w art. 11 ust. 1 P.u.n. Z tego względu Sąd skoncentruje na ocenie legalności decyzji pod tym kątem. Zbędne jest roztrząsanie możliwości jednoczesnego wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2 P.u.n., skoro organ takiej tezy w zaskarżonej decyzji nie stawia, mimo że ustalenia poczynione w decyzji mogłyby to uzasadniać.

Organ przede wszystkim wywodzi, że jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów (tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie), to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. Nie jest sporne, że już poczynając od rozliczenia VAT za grudzień 2011 r. w kwocie 53.387 zł (z terminem płatności 25 stycznia 2012 r.) Spółka regularnie pozostawiała swoje zobowiązania bez zapłaty, a zdarzające się wpłaty częściowe nie pokrywały zobowiązań. Skarżący zarządzający Spółką z pewnością musiał o tym wiedzieć, tym bardziej, że od maja 2012 r. Spółka otrzymywała tytułu wykonawcze, na kolejne, stopniowo generowane zaległości podatkowe. Powstawały także zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu PIT-4. Skarżący ignorował stan trwałego, stopniowego popadania Spółki w zaległości podatkowe wyrażające się w znaczących kwotach. Jednocześnie ogólne wskaźniki finansowe Spółki były już na koniec 2011 r. złe, a potem się tylko pogarszały.

W żadnym razie nie można przyjąć twierdzenia Skarżącego, że właściwy czas na wniosek o upadłość przypadał wtedy, gdy go skutecznie złożył, a więc dopiero w październiku 2014 r.

Ustalenia dowodowe organu dają wsparcie dla skarżonej decyzji z jednym jednak zastrzeżeniem. Organ właściwy czas na ogłoszenie upadłości lokuje ogólnie w 2011 r., nie próbując precyzować, kiedy dokładniej ten czas miałby wypadać. W ocenie Sądu tak szerokie ustalenie co do właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość jest wadliwe. Zebrane dowody wskazują, że taki właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki, oparty na treści art. 11 ust. 1 P.u.n. należało przyjąć w lutym 2012 r., gdy Spółka miała niezapłaconą w terminie 25 stycznia 2012 r. zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 53.387 zł za grudzień 2011 r. oraz niezapłaconą zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R za grudzień 2011 r. w kwocie 18.351 zł. Terminy płatności tych zobowiązań przypadały bowiem, odpowiednio, 25 i 20 dnia stycznia 2012 r., do czego należy też dodać 14-dniowy termin na wnioskowanie o upadłość. Zdaniem Sądu, lokując właściwy czas na wnioskowanie o upadłość ogólnikowo "w 2011 r." organ popełnił błąd w ocenie zebranych dowodów, naruszając art. 191 O.p. Ten błąd nie mógł mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. W szczególności, wobec wysokości zaległości za grudzień 2011 r. oraz regularności powstawania zaległości w 2012 r. w żadnym razie nie można przesunąć właściwego czas na wnioskowanie o upadłość na październik 2014 r., jak tego chce Skarżący.

10.3. Skarżący wywodzi, że do zbadania momentu niewypłacalności niezbędnym wydaje się uzyskanie wiadomości specjalnych. Twierdzi, że w tym celu organ winien zwrócić się do biegłego w celu sporządzenia opinii, czego jednak organ - jego zdaniem - niezasadnie zaniechał.

Organ podatkowy w myśl art. 197 § 1 O.p. może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. W postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego przeprowadza się zatem z urzędu lub na wniosek strony, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. O konieczności jego przeprowadzenia decyduje ostatecznie organ podatkowy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

Poza tym organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Zbędne było powoływanie biegłego do oceny daty niewypłacalności, skoro ta data wywodzona jest z faktu istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nie ma podstaw, aby przyjmować, że wiedza o wysokości, dacie powstania, statusie należności publicznoprawnych jest wiedzą specjalistyczną, w której organ administracji nie powinien się samodzielnie wypowiadać. Stanowisko takie znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2009 r., II FSK 1072/07). Wręcz przeciwnie, to organ podatkowy jest "specjalistą" w tym obszarze. Z tego względu organ miał podstawy, aby nie uwzględniać wniosku Strony o powołanie biegłego.

Zarzut naruszenia art. 78 K.p.a., który należy przełożyć na art. 188 O.p. w związku z art. 197 § 1 O.p. należy uznać za chybiony.

11. 1. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05 - CBOSA). To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Zarząd powinien zatem zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów.

Prowadząc działalność w trudnej sytuacji gospodarczej, jak również podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki, organ zarządczy podejmuje działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Oznacza to, że – jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – członek zarządu winien liczyć się z koniecznością ogłoszenia upadłości spółki także w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosą zamierzonego rezultatu lub z poniesieniem odpowiedzialności za nagromadzone długi (dla przykładu wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 970/13; w Krakowie w wyroku z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, w Warszawie z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 258/10 - CBOSA). Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Jeżeli istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości, zaś zarząd nie składa takiego wniosku, licząc na poprawę sytuacji gospodarczej, podejmuje to na własne ryzyko. Pogląd taki wyraził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1347/10 (CBOSA) stwierdzając, że członek zarządu osoby prawnej, która stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe powołując się na potencjalną możliwość radykalnej poprawy rentowności firmy, nawet jeżeli wykaże, że liczne, sensowne działania w tym kierunku podejmował. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10 - CBOSA wskazał, że sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji.

Jak słusznie wskazuje się wyrok Sądu Apelacyjnego w R.z [...] maja 2017 r., sygn. akt [...], subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności. To bowiem na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania spraw spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na samej nadziei na wpływy i zyski.

11.2. Przenosząc powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje, na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ wykazał, opierając się o treść prawidłowo rozumianego i zastosowanego art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. i art. 11 ust. 1 P.u.n., że wniosek Skarżącego o upadłość był znacznie spóźniony. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Nadzieje Skarżącego na sukces komercyjny oraz na dochody Spółki i opóźnianie w związku z tym wniosku o upadłość nie mogą usprawiedliwiać tego opóźnienia, ani dowodzić braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie.

12. Związany z powyższymi okolicznościami wniosek dowodowy Skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie przed Sądem dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, księgowości i finansów należało oddalić na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wobec niespełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Przepis pozwala na prowadzenie dowodów uzupełniających przez sądem administracyjnym jedynie z dokumentów.

13. Zdaniem Sądu, nie stanowi przeszkody w orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego istnienie wierzytelności względem jednego wierzyciela (organu podatkowego); zaległości wobec ZUS z uwagi na bagatelność kwoty (18,45 zł – pismo ZUS, akta administracyjne, skoroszyt nr 1, karta nr 156) nie należy brać pod uwagę. Jak wynika z listy dłużników dołączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości (akta administracyjne, skoroszyt nr 1, karty 77-75) Spółka miała też zaległości względem Urzędu Skarbowego z tytułu CIT (30.659, 40 zł) i z tytułu podatku dochodowego od pracowników PIT-4R (243.786,59 zł).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10 wskazano, że fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji. Powtórzyć należy za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1856/10 (zaakceptowanym przez ww. wyrok NSA), że nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Podobnie w np. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2014 r., II FSK 2839/12, odnosząc się natomiast do twierdzenia, iż w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, iż z art. 11 ust. 1 P.u.n. nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli.

14. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Zarzut naruszenia art. 116 O.p. jest niezasadny.

15. 1. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia kwoty zadłużenia Skarżącego należy wskazać, że zgodnie z art. 107 § 3 O.p., ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu projektu ustawy (druk nr 3462 Sejmu VII kadencji) wprowadzającej ten przepis wskazano, że m.in.: "Proponuje się doprecyzowanie przepisów Ordynacji podatkowej w ten sposób, aby wynikało z nich, że ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej (art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej). Wprowadzona regulacja usunie wątpliwości istniejące aktualnie w orzecznictwie sądowym. Odsetki za zwłokę rekompensują Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego ubytek dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Odsetki za zwłokę naliczane są w każdym przypadku istnienia zaległości podatkowej poza wyjątkami wymienionymi w art. 54 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego upadłość podatnika lub jego następcy prawnego nie może być okolicznością prowadzącą do zaniechania naliczania odsetek za zwłokę po dniu ogłoszenia upadłości i pozbawienia Skarbu Państwa należnej mu rekompensaty z tytułu zwłoki w regulowaniu należności podatkowych. Tym bardziej, że przepis art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego nie zawiera zakazu ich naliczania ani zaspokojenia za ten okres od współdłużników lub samego upadłego, a określa jedynie, z jakich źródeł podlegają zaspokojeniu odsetki należne za okres do dnia ogłoszenia upadłości".

Jednocześnie art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. nowelizującej Ordynację podatkową we wskazanym zakresie, wskazuje, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W poprzednim stanie prawnym pogląd przeciwko obciążaniu odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia ogłoszenia upadłości wyraził np.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 listopada 2009 r., I FSK 958/08, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 60/08 i z dnia 16 czerwca 2011 r., I FSK 1297/10, z 20 grudnia 2011 r., I FSK 192/11, z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1618/11 oraz wyrok z dnia 20 października 2015, I FSK 977/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 5 czerwca 2014 r., I SA/Ke 38/14 oraz Sąd Najwyższy w wyroku z 17 maja 2016 r., II UK 248/15.

Odnotować też należy, że w orzeczeniach Sądu Najwyższego: wyrokach z 17 maja 2016 r., sygn. akt II UK 248/15 i z 19 stycznia 2017 r., II UK 605/15, uchwale z 7 kwietnia 2016 r. III CZP 113/15 na gruncie art. 92 ust. 1 P.u.n. wyrażono pogląd mimo ogłoszenia upadłości odsetki ustawowe nalicza się w stosunku do upadłego, także za okres od dnia ogłoszenia upadłości do dnia zapłaty, z tym, że nie podlegają one zaspokojeniu z masy upadłości i w trybie zgłoszenia wierzytelności do masy. Dylematy orzecznicze szeroko omawia wyrok Sądu Najwyższego z 10 kwietnia 2018 r., I UK 69/17.

15.2. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wspomniane w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej O.p. rozbieżności występowały w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do stanu prawnego sprzed końca 2015 r. zasadniczo jednolicie opowiadało się przeciwko obciążaniu osoby trzeciej odsetkami za zwłokę naliczanymi po ogłoszeniu upadłości podatnika, co Sąd też orzekający w tej sprawie podziela i aprobuje.

Przede wszystkim należy jednak zauważyć, że treść art. 22 ustawy nowelizującej O.p oznacza, że dopiero w zakresie zaległości powstałych po dniu wejścia w życie tego przepisu (od 1 stycznia 2016 r.), upadłość podatnika nie ma wpływu na naliczanie odsetek w stosunku do osoby trzeciej, co wynika z dodawanego art. 107 § 3 O.p. Ustawodawca przewidział bowiem wyraźnie, że ten zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za odsetki będzie obowiązywać wobec zaległości powstałych od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Nie można więc uznać, że art. 107 § 3 O.p. miałby uzyskać moc retroaktywną i mieć zastosowanie także do zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją. Analogiczny pogląd wyraża wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2018 r., II FSK 319/16 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 1084/16 oraz wyrok Sądu Najwyższego z 10 kwietnia 2018 r., I UK 69/17.

15.3. Z tych względów skarga okazała się uzasadniona w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za część odsetek od zaległości podatkowych, naliczonych od dnia ogłoszenia upadłości Spółki postanowieniem Sądu upadłościowego (akta administracyjne, skoroszyt 1, karta 49), tj. od [...] grudnia 2014 r. (włącznie z tym dniem) do dnia wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, tj. do [...] listopada 2017 r. (włącznie z tym dniem).

Kwestia naliczania, na mocy art. 109 § 2 O.p., dalszych odsetek za zwłokę nie jest objęta badaną decyzją ani decyzją organu pierwszej instancji, więc pozostaje poza granicami sprawy.

16. Organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepis materialnego prawa podatkowego w postaci art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, co umknęło uwadze organu drugiej instancji. Organ drugiej instancji winien był w wadliwej, odsetkowej części orzec reformatoryjnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Naruszenie to wpływa na wynik sprawy w ten sposób, że przy prawidłowym zastosowaniu tego przepisu kwota odsetek za zwłokę objęta odpowiedzialnością Skarżącego powinna być mniejsza. Sąd uchyla więc decyzję organu odwoławczego w zaskarżonej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Zbędne jest uchylanie decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ wada tej decyzji może być skorygowana przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., przez częściowe uchylenie decyzji w zakresie obejmującym odsetki za zwłokę i orzeczenie prawidłowej kwoty odsetek, za które Skarżący odpowiada, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

17. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł (art. 200 i art. 209 P.p.s.a.).