Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 818/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi B. M. S.A. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") wniosek "A" S.A. z siedzibą w S. (dalej jako "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług na rzecz Banku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako czynny podatnik dla potrzeb podatku od towarów i usług. Spółka jest wiodącym dostawcą rozwiązań do obsługi transakcji elektronicznych i wsparcia sprzedaży on-line. Spółka współpracuje z bankiem w zakresie wsparcia sprzedaży internetowej przy udziale finansowym banku - w oparciu o zawartą umowę o współpracy. Zgodnie z umową spółka umożliwia klientom dokonywanie płatności za pośrednictwem sieci internet za towary lub usługi nabywane w sklepach internetowych - przy wykorzystaniu środków finansowych, które klient uzyskał od banku w ramach pożyczki. Umowa pożyczki zawierana jest pomiędzy bankiem a klientem po przekierowaniu z bramki płatniczej należącej do spółki. Przekierowanie następuje w chwili dokonania przez klienta wyboru płatności ratalnej jako formy zapłaty za zakupiony w sklepie internetowym produkt. Spółka nie jest stroną umowy pożyczki. Ponadto na podstawie umowy współpracy bank wykorzystuje infrastrukturę należącą do spółki w celu oferowania pożyczki dla klientów (tzw. opcja pożyczki przy zakupach internetowych). Spółka dokonuje obsługi płatności z wykorzystaniem udzielonej pożyczki, w ten sposób, że otrzymane od banku środki pieniężne przekazuje bezpośrednio na rzecz sklepu, w którym klient dokonał zakupu a także promuje płatności w sklepie internetowym z opcją pożyczki.

Sama pożyczka jest udzielana na podstawie wniosku złożonego przez klienta w serwisie internetowym (prowadzonym przez bank) i jego pozytywnej weryfikacji przez bank. Jednocześnie klient wyraża zgodę na przekazanie środków z tyt. pożyczki na rachunek należący do spółki - w części kwoty udzielonej pożyczki wynoszącej minimum łączną wartość nabytych towarów lub usług.

Zgodnie z umową o współpracę spółce przysługuje wynagrodzenie od banku w formie prowizji. Prowizja uzależniona jest od łącznej kwoty pożyczek udzielonych na podstawie wniosków złożonych z wykorzystaniem opcji pożyczki udostępnionej przez spółkę w prowadzonym serwisie internetowym. Wynagrodzenie jest ustalane i rozliczane na podstawie raportu - na koniec okresu rozliczeniowego. Na podstawie otrzymanego raportu, spółka następnie wystawia fakturę VAT obejmującą kwotę należnej prowizji od Banku. Zgodnie z umową współpracy, spółka zobowiązuje się do przestrzegania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe w zakresie outsourcingu (art. 6a-6d Prawa bankowego) oraz poddania się czynnościom kontrolnym Komisji Nadzoru Finansowego. Spółka jest wpisana do rejestru pośredników kredytowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że czynności wykonywane przez spółkę wpływają na zmianę sytuacji prawnej i finansowej klienta. Ponadto działania spółki wpływają na zmianę sytuacji prawnej i finansowej banku. Wskutek wykonywanych przez spółkę czynności pośrednictwa w udzieleniu kredytu - dochodzi do przeniesienia środków finansowych z rachunku banku na rzecz klienta. Dochodzi zatem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji co stanowi jeden z warunków objęcia danej usług zwolnieniem przedmiotowym z podatku od towarów i usług o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.".

Spółka w ramach umowy zawartej z bankiem ma na celu oraz w interesie czynienie wszystkiego co możliwe aby doszło do zawarcia umowy kredytu pomiędzy klientem a bankiem. Stopień wynagrodzenia spółki uzależniony jest od wielkości udzielonych pożyczek przez bank w ramach tzw. opcji pożyczki oferowanej poprzez serwis internetowy prowadzony przez spółkę. Determinuje to zatem zaangażowanie spółki jako pośrednika jak również przesądza o charakterze usług świadczonych na rzecz banku - cechą pośrednictwa jest bowiem prowizyjny system wynagrodzenia.

Spółka w ramach świadczonej usługi pośrednictwa w udzieleniu kredytu działa w imieniu i na rzecz banku. Spółka umożliwia dzięki swojej infrastrukturze zawarcie umowy pożyczki poprzez możliwość składania wniosków o pożyczkę a także uczestniczy w procesie przekazywania i wymiany informacji pomiędzy pożyczkobiorcą a bankiem np. weryfikacja branży oraz wartości zamówienia w związku z wyborem przez klienta opcji pożyczki; przekierowanie wniosku kredytowego do banku w celu jego weryfikacji. Bez działalności spółki, jako łącznika między klientem a bankiem strony umowy pożyczki mogą nie dostrzec możliwości jej zawarcia. Dopiero spółka poprzez prowadzony portal internetowy łączy potrzebę klienta z ofertą banku wskazując, możliwość zawarcia umowy na konkretnych warunkach. Spółka także sama promuje usługę pożyczki oferowaną przez bank w ramach prowadzonego serwisu internetowego (platformy zakupowej) przez co czynności wykonywane przez spółkę nie ograniczają się jedynie do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z udzieleniem pożyczki przez bank. Promowanie usługi finansowej odbywa się poprzez pozycjonowanie i umieszczanie odnośników na platformie płatniczej należącej do spółki. Ponadto z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez spółkę stanowią element usługi finansowej (udzielenie kredytu) wykonywanej przez Bank. Powyższe zatem wpisuje się w przykładowy katalog przesłanek dla uznania danej usługi za objętą zwolnieniem z VAT o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jakie zostały wymienione przez TSUE w orzeczeniach C-2/95, C-235/00, C-453/05.

Spółka nie negocjuje treści umowy lub warunków finansowych kredytu w imieniu klienta. Bez działalności spółki, jako podmiotu łączącego klienta z bankiem strony umowy pożyczki mogą nie dostrzec możliwości jej zawarcia. Dopiero spółka poprzez prowadzony portal internetowy łączy potrzebę klienta z ofertą banku wskazując, możliwość zawarcia umowy na konkretnych warunkach. W rezultacie dzięki ofercie tzw. zakupu z opcją pożyczki skierowaną do klienta przez spółkę w porozumieniu z bankiem - może dojść do wykonania usługi finansowej. Udział zaangażowania spółki w ramach pośrednictwa w udzieleniu kredytu przez bank jest znaczący. Czynności wykonywane przez spółkę w ramach świadczonej na rzecz banku usługi pośrednictwa w udzieleniu kredytu nie stanowią usług o jakich mowa w art. 43 ust. 15 u.p.t.u.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy usługi świadczone przez spółkę na rzecz banku są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych korzystającymi ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.?

Zdaniem spółki świadczone usługi na rzecz banku stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, które korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u..

Przedstawiając własne stanowisko spółka odwołała się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 i ust. 15 u.p.t.u., art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.) podkreślając, że w celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", należy odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w sprawach: C-453/05, C-235/00 oraz C-2/95.

W powołanych orzeczeniach TSUE wskazał przykładowe elementy wchodzące w skład usługi "pośrednictwa". Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W ocenie spółki spełnia ona wszystkie wyżej wskazane warunki:

- stronami umowy pożyczki są bank i klient, spółka nie jest stroną umowy pożyczki;

- spółka umożliwia dzięki swojej infrastrukturze zawarcie umowy pożyczki poprzez możliwość składania wniosków o pożyczkę a także uczestniczy w procesie przekazywania i wymiany informacji pomiędzy pożyczkobiorcą a bankiem (np. weryfikacja wniosku kredytowego); bez działalności spółki, jako łącznika między klientem a bankiem strony umowy pożyczki mogą nie dostrzec możliwości jej zawarcia. Dopiero spółka poprzez prowadzony portal internetowy łączy potrzebę klienta z ofertą banku wskazując, możliwość zawarcia umowy na konkretnych warunkach;

- spółka umożliwia realizację umowy pożyczki poprzez procesowanie przelewu środków finansowych co ma wpływ na zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron umowy pożyczki;

- spółka także sama promuje usługę pożyczki oferowaną przez bank w ramach prowadzonego serwisu internetowego (platformy zakupowej) przez co czynności wykonywane przez spółkę nie ograniczają się jedynie do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z udzieleniem pożyczki przez bank;

- niewątpliwie na charakter świadczonej usługi ma również sposób wynagradzania - jest on uzależniony od wielkości udzielonych pożyczek przez bank w ramach tzw. opcji pożyczki oferowanej poprzez serwis internetowy prowadzony przez spółkę, niewątpliwie prowizyjny charakter wynagradzania jest cechą immanentną usług pośrednictwa.

Ponadto fakt wykonywania czynności pośrednictwa przy wykorzystaniu serwisów internetowych nie wpływa na możliwość zastosowania zwolnienia, na co wskazano w wyroku NSA z 26 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 922/12, w którym sąd stwierdził, że: "W dobie nowoczesnych technik komunikacji możliwe jest świadczenie usług pośrednictwa w nabywaniu szeroko rozumianych usług finansowych (ubezpieczeniowych i bankowych) przy wykorzystaniu sieci Internet i nowoczesnych narzędzi elektronicznych".

Reasumując, wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku opisanych działań dochodzi do świadczenia przez spółkę usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, zwolnionych z opodatkowania VAT.

W interpretacji indywidualnej z dniu 16 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał na regulacje zawarte m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 15 u.p.t.u.; art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112" podkreślając, że wątpliwości wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy opisana powyżej usługa korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako usługa pośrednictwa w udzielaniu kredytu/pożyczek pieniężnych.

Następnie zwrócił uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują pojęcia "usług pośrednictwa", dlatego w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy uwzględnić wykładnię językową, oraz poglądy wyrażane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Odwołując się do poglądów wyrażanych w wyrokach TSUE: z dnia 21 czerwca 2007 r,. C-453/05; z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00 organ interpretacyjny podkreślił, że "usługa pośrednictwa" powinna mieć następujące cechy:

- pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,

- strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,

- celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),

- czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Zdaniem organu interpretacyjnego, analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczone przez wnioskodawcę na rzecz banku usługi nie mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa finansowego. Jak wynika z opisu sprawy, spółka umożliwia klientom dokonywanie płatności za pośrednictwem sieci internet za towary i usługi nabywane w sklepach internetowych, przy wykorzystywaniu środków finansowych, które klient uzyskał od banku w ramach pożyczki. Umowa pożyczki zawierana jest pomiędzy bankiem a klientem po przekierowaniu z bramki płatniczej należącej do spółki. Przekierowanie to następuje w chwili dokonania przez klienta wyboru płatności ratalnej jako formy zapłaty za zakupiony w sklepie internetowym produkt.

Klient składając wniosek o pożyczkę korzysta z serwisu internetowego banku. Z powyższych informacji wynika zatem, że wnioskodawca nie poszukuje klienta, nie kontaktuje się z potencjalnym klientem, nie przedstawia mu oferty banku, nie pośredniczy w zawarciu umowy kredytu/pożyczki - nie doprowadza do jej zawarcia. Spółka jedynie za pomocą bramki płatniczej umożliwia klientowi skorzystanie z oferty banku w zakresie rozłożenia płatności za zakupiony produkt na raty. Wnioskodawca nie reprezentuje banku w jakimkolwiek zakresie, Spółka nie negocjuje warunków umowy, nie negocjuje warunków płatności czy też innych warunków związanych z danym produktem finansowym (pożyczką) w imieniu i na rzecz ww. instytucji. Działalność wnioskodawcy ogranicza się jedynie do czynności technicznych i administracyjnych. tj. udostępnienia systemu informatycznego za pomocą którego klient zostaje przekierowany na stronę banku w celu złożenia wniosku o umowę kredytową, przesłania umowy kredytowej do banku, jak również do pozycjonowania i umieszczenia odnośników na platformie płatniczej należącej do spółki, w celu promowania usługi finansowej.

Tym samym organ nie podzielił stanowiska, że wnioskodawca czyni wszystko co możliwe aby doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy klientem a bankiem. wnioskodawca nie przedstawia różnych wariantów umowy pożyczki w celu wynegocjowania z klientem optymalnych dla niego parametrów pożyczki, stwarza tylko możliwości techniczne, dzięki którym klient, przy okazji zakupu produktu, sam obsługując stronę internetową jest w stanie wybrać dla siebie ofertę kredytową, która umożliwi m.in. zapłatę za zakupiony produkt.

W kwestii sposobu kalkulacji wynagrodzenia, Dyrektor KIS podkreślił, że ma ono walor pomocniczy przy ocenie czy wykonywane czynności stanowią usługę pośrednictwa. Jednakże fakt, że wynagrodzenie pośrednika jest uzależnione od łącznej kwoty pożyczek udzielonych na podstawie wniosków złożonych z wykorzystaniem opcji pożyczki udostępnionej na stronie internetowej wnioskodawcy w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy nie przesądza, w niniejszej sprawie, że wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa. W okolicznościach sprawy istotne jest, że działania pośrednika nie są nastawione na pozyskiwanie potencjalnych klientów i doprowadzanie do zawarcia umów o pożyczkę, tylko ograniczone są do prowadzenia strony internetowej i umożliwiania skorzystania przy pomocy robienia zakupów w systemie on-line swoim klientom z płatności ratalnej.

W opisanych okolicznościach, przyjęty model skorzystania z oferty banku przez klienta, pozwala na stwierdzenie, że spółka nie ma wpływu de facto na decyzje klienta, co do zawarcia umowy kredytowej, udostępnia jedynie system informatyczny, który daje możliwość swoim klientom złożenia wniosku o kredyt/pożyczkę. Jeszcze raz podkreślić należy, że do zadań pośrednika należy m.in. znalezienie kontrahenta, w tym przypadku klienta zainteresowanego ofertą kredytową banku, wskazywanie odpowiednich możliwości zawarcia umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną, negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Świadczone przez wnioskodawcę usługi nie wypełniają zatem wskazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". W konsekwencji, opisane przez wnioskodawcę usługi nie mieszczą się w zakresie "pośrednictwa" w świadczeniu usług finansowych, i tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Organ podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 922/12, że: "w dobie nowoczesnych technik komunikacji możliwe jest świadczenie usług pośrednictwa w nabywaniu szeroko rozumianych usług finansowych (ubezpieczeniowych i bankowych) przy wykorzystaniu sieci Internet i nowoczesnych narzędzi elektronicznych", jednakże zauważył, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługą pośrednictwa.

Dyrektor KIS podkreślił, że wskazane przez wnioskodawcę interpretacje indywidualne wydano na tle innego stanu faktycznego niż przedstawiony w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 poprzez:

- dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu u.p.t.u., polegającej na niezasadnym uznaniu, że usługi skarżącej opisane we wniosku o wydanie interpretacji, wykonywane w ramach umowy łączącej z bankiem nie mieszczą się w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., podczas gdy Dyrektor KIS powinien uznać takie usługi za stanowiące pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych tj. udzielaniu kredytów lub pożyczek pieniężnych;

- błąd wykładni polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że przepisy regulujące zwolnienie przedmiotowe w szczególności od podatku od towarów i usług o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. należy interpretować ściśle i zawężająco, podczas gdy przepisy regulujące zwolnienia z podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w sposób zgodny z celami dla jakich został uchwalony oraz w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług;

- dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu u.p.t.u., polegającej na niezasadnym uznaniu, że w oparciu o wyprowadzenie niewłaściwej oceny co do charakteru świadczonej usługi przez skarżącą oraz błędnej wykładni, o czym łącznie mowa powyżej, że dla celów wydania zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do usługi świadczonej przez skarżącą, opisanej we wniosku nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., podczas gdy Dyrektor KIS powinien uznać takie usługi jako objęte rzeczonym zwolnieniem przedmiotowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynikaz brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy opisany przez spółkę zespół działań wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji może być zakwalifikowany jako zwolniona z podatku VAT usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek i kredytów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przepis ten, co trzeba odnotować, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytobiorcę.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 dyrektywy 112/2006/WE należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (tak m.in. wyrok w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11, pkt 56).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2020 r. sygn. akt I FSK 2030/17 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), użyte w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i wykładane ściśle pojęcie usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek i kredytów oznacza, że zakresem zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu są objęte świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz banku, usługi związane z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z bankiem w celu zawarcia umów kredytowych. Nie są natomiast objęte tym zwolnieniem usługi polegające na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z bankiem hipotecznym w celu zawarcia umów kredytowych, a przez to usługi te nie mają cech pośrednictwa.

W przepisach u.p.t.u. nie zawarto legalnej definicji "pośrednictwa". Definicja słownikowa "pośrednictwa" wskazuje, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Usługi pośrednictwa zostały szeroko omówione w orzecznictwie TSUE powoływanym zarówno przez skarżącą, jak i organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. akt C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, TSUE wskazał, że skarżący wykonywał samodzielną działalność doradcy majątkowego na rzecz spółki na podstawie umowy agencyjnej, poszukując w imieniu spółki potencjalnych klientów, ; aby zaprosić ich na rozmowę służącą określeniu ich stanu majątkowego i ewentualnych potrzeb inwestycyjnych. Po przeprowadzeniu za pomocą programu komputerowego, udostępnianego przez spółkę, analizy sytuacji majątkowej skontaktowanej w ten sposób osoby doradca proponuje jej produkty finansowe odpowiednie do jej potrzeb. Jeśli osoba zdecyduje się na kredyt, doradca przygotowuje wiążącą ofertę i przesyłają po podpisaniu przez klienta do spółki, która kontroluje jej prawidłowość. Następnie spółka wysyła ofertę do instytucji kredytowej, która może ją zaakceptować, odrzucić bądź zmienić jej warunki. W przypadku zawarcia umowy doradca otrzymuje wynagrodzenie za jego udział w zawarciu tej umowy. Doradca jest zobowiązany do opieki nad klientami po zawarciu każdej umowy kredytowej.

Główna część analizy TSUE dotyczyła wykładni pojęcia pośrednictwa w usługach udzielania kredytów. W tym zakresie Trybunał w znacznym stopniu odwołał się do orzeczenia w sprawie C-235/00, stwierdzając min., że "pośrednictwo" stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klientów warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową. Trybunał jednakże nie rozstrzygnął, czy w tej sprawie czynności podatnika miały charakter pośrednictwa, zostawiając te kwestię do rozważenia przez sąd krajowy.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., sygn. akt C-235/00 w sprawie Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. Trybunał zajął się problemem stosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu do usług centrum obsługi telefonicznej (call centre). Usługi, których klasyfikacją zajął się Trybunał polegały na obsłudze przez centrum w imieniu zainteresowanej instytucji finansowej jej kontaktów z ludnością w związku ze sprzedażą określonych produktów finansowych. Kontakty te obejmowały swoim zakresem wstępne zapytanie aż do etapu zawarcia umowy (lecz z wyłączeniem samego jej zawarcia). W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że "(...) usługi o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 13B(d)(5)".

Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż "negocjacje" (w art. 13 część B lit. d pkt 1 VI Dyrektywy Rady mowa jest o zwolnieniu od podatku "transakcji udzielania oraz negocjacji (pośrednictwo) w sprawach kredytów (...)") stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku podwykonawca zajmuje tą samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest pośrednikiem.

Zatem z analizy przedstawionego orzecznictwa TSUE w kontekście wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jak i poglądów wyrażanych w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2135/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1028/17, publ. j.w.) wynika, że usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami:

- pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,

- strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,

- celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),

- czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W kontekście powołanych przepisów oraz poglądów orzecznictwa, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że świadczone przez skarżącą na rzecz banku usługi nie mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa finansowego należy ocenić jako prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że skarżąca umożliwia klientom dokonywanie płatności za pośrednictwem sieci internet za towary i usługi nabywane w sklepach internetowych, przy wykorzystywaniu środków finansowych, które klient uzyskał od banku w ramach pożyczki. Umowa pożyczki zawierana jest pomiędzy bankiem a klientem po przekierowaniu z bramki płatniczej należącej do spółki. Przekierowanie to następuje w chwili dokonania przez klienta wyboru płatności ratalnej jako formy zapłaty za zakupiony w sklepie internetowym produkt. Klient składając wniosek o pożyczkę korzysta z serwisu internetowego banku.

Jak słusznie podkreślił organ interpretacyjny, z powyższych informacji wynika zatem, że skarżąca nie poszukuje klienta, nie kontaktuje się z potencjalnym klientem, nie przedstawia mu oferty banku, nie pośredniczy w zawarciu umowy kredytu/pożyczki - nie doprowadza do jej zawarcia. Spółka jedynie za pomocą bramki płatniczej umożliwia klientowi skorzystanie z oferty banku w zakresie rozłożenia płatności za zakupiony produkt na raty.

Skarżąca nie reprezentuje banku w jakimkolwiek zakresie, nie negocjuje warunków umowy, nie negocjuje warunków płatności czy też innych warunków związanych z danym produktem finansowym (pożyczką) w imieniu i na rzecz ww. instytucji. Wbrew twierdzeniu skarżącej, iż jej działania zmierzają do uczynienia wszystkiego co możliwe, aby doprowadzić do zawarcia umowy pomiędzy klientem, a bankiem, to działania te ograniczają się w istocie do czynności technicznych i administracyjnych. tj. udostępnienia systemu informatycznego za pomocą którego klient zostaje przekierowany na stronę banku w celu złożenia wniosku o umowę kredytową, przesłania umowy kredytowej do banku, jak również do pozycjonowania i umieszczenia odnośników na platformie płatniczej należącej do spółki, w celu promowania usługi finansowej.

Co istotne, skarżąca nie przedstawia różnych wariantów umowy pożyczki w celu wynegocjowania z klientem optymalnych dla niego parametrów pożyczki, stwarza tylko możliwości techniczne, dzięki którym klient, przy okazji zakupu produktu, sam obsługując stronę internetową jest w stanie wybrać dla siebie ofertę kredytową, która umożliwi m.in. zapłatę za zakupiony produkt.

Zatem przedstawiona w stanie faktycznym usługa nie ma charakteru pośrednictwa, lecz czynności materialno-technicznej. Powyższego stanowiska nie zmienia również sposób kalkulacji wynagrodzenia, jako nie mający przesądzającego charakteru przy ocenie czy wykonywane czynności stanowią usługę pośrednictwa.

Słusznie bowiem Dyrektor KIS zauważa, że wprawdzie wynagrodzenie skarżącej jest uzależnione od łącznej kwoty pożyczek udzielonych na podstawie wniosków złożonych z wykorzystaniem opcji pożyczki udostępnionej na stronie internetowej spółki, to jednak całokształt okoliczności sprawy nie przesądza, że skarżąca świadczy usługi pośrednictwa w udzielaniu pożyczek i kredytów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

W okolicznościach sprawy istotne jest bowiem to, że działania skarżącej nie są nastawione na pozyskiwanie potencjalnych klientów i doprowadzanie do zawarcia umów o pożyczkę, tylko ograniczone są do prowadzenia strony internetowej i umożliwiania skorzystania przy pomocy robienia zakupów w systemie on-line swoim klientom z płatności ratalnej. W opisanych okolicznościach, przyjęty model skorzystania z oferty banku przez klienta, pozwala na stwierdzenie, że spółka nie ma wpływu de facto na decyzje klienta, co do zawarcia umowy kredytowej, udostępnia jedynie system informatyczny, który daje możliwość swoim klientom złożenia wniosku o kredyt/pożyczkę.

Tymczasem do zadań pośrednika należy m.in. znalezienie kontrahenta, w tym przypadku klienta zainteresowanego ofertą kredytową banku, wskazywanie odpowiednich możliwości zawarcia umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną, negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Świadczone przez skarżącą usługi nie wypełniają zatem wskazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że opisane przez skarżącą usługi nie mieszczą się w zakresie "pośrednictwa" w świadczeniu usług finansowych, i tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. W konsekwencji świadczone przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Powyższej oceny nie zmienia podnoszona w skardze argumentacja odnośnie konieczności oceny wykonywanych przez skarżącą usług, z perspektywy przeobrażeń gospodarczych jakie dokonały się w ostatnich latach. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji dokonał bowiem prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy, słusznie wskazując, że czynności wykonywane przez skarżącą polegają wyłącznie na dostarczeniu odpowiedniego systemu i zapewnieniu jego funkcjonalności, nie stanowiąc na żadnym z etapów usług pośrednictwa z uwagi na brak wszelkich cech pozwalających na uznanie ich za takie usługi. Dostarczenie specjalistycznego systemu umożliwiającego skarżącej wykonywanie czynności związanych z zaprezentowaniem oferty banku nie stanowi usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów lub pożyczek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż w przywołanym wcześniej wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2135/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że usługi tzw. internetowej porównywarki kredytowej (gdzie zainteresowany potencjalny kredytobiorca może otrzymać wstępne warunki uzyskania kredytów od określonych instytucji finansowych) nie stanowią zwolnionych z podatku usług pośrednictwa kredytowego.

W realiach niniejszej sprawy, dzięki systemowi udostępnionemu przez skarżącą potencjalny klient może wprawdzie zapoznać się z ofertą banku, co w jakimś stopniu ułatwia mu podjęcie decyzji o zawarciu stosownej umowy z bankiem, jednak czynności skarżącej mają charakter techniczny, sprowadzający się w zasadzie do udostępnienia systemu informatycznego, i nie mają cech pozwalających na uznanie ich za usługi pośrednictwa.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym w zaskarżonej interpretacji wyroku z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt. I FSK 922/12, w dobie nowoczesnych technik komunikacji możliwe jest świadczenie usług pośrednictwa w nabywaniu szeroko rozumianych usług finansowych. Jednakże, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowo ocenionym przez Dyrektora KIS, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługą pośrednictwa.

Z powyższych względów bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 w zakresie wskazanym w skardze.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.[pic]