Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 452/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 czerwca 2015 r., nr [...], którą, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a. w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U., z 2015 r., poz. 613, dalej O.p.) uchylono w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 października 2014 r. nr [...], mocą której odmówiono dokonania zmiany pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu nr [...] wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu dla B z siedzibą w [...] przy ulicy [...] lok. [...], w zakresie jego posiadacza (pole 1 pozwolenia) - z B (regon - [...], NIP - [...], EORI - [...]) na A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (regon-[...], NIP-[...], EORI - [...]) i umorzono postępowanie w sprawie.

1. Przebieg postępowania przed organami.

1. Pismem z dnia 8 września 2014 r. podmiot A spółka z o.o. w [...] zwrócił się o zmianę pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu nr [...] wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu dla firmy B z siedzibą w [...] przy ulicy [...] lok. [...], w zakresie jego posiadacza (pole 1 pozwolenia) - z B (regon - [...], NIP - [...], EORI - [...]) na A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (regon-[...], NIP-[...], EORI - [...]).

Po rozpoznaniu przedmiotowego żądania Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 7 października 2014 r. nr [...] odmówił Spółce zmiany pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych, procedura w miejscu nr [...].

W złożonym od tej decyzji odwołaniu Spółka domagała się jej uchylenia i dokonania żądanej zmiany treści pozwolenia nr [...] w sposób określony wnioskiem z dnia 8 września 2014 r.

W uzasadnieniu podniesiono, że Dyrektor Izby Celnej w Opolu niewłaściwie zinterpretował istotę przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec czego wydana decyzja narusza art. 5842 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.), poprzez jego niezastosowanie. Do tej wadliwości doszło w wyniku błędnej wykładni przepisów art. 56 i 57 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1404, z późn. zm.) oraz art. 95a ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U z 2013 r., poz. 727, z późn. zm.). Z tego powodu organ wadliwie uznał, że pozwolenie nr [...] nie jest objęte dyspozycją normy prawnej z przepisu art. 5842 § 1 i 2 k.s.h., w następstwie czego błędnie przyjął, że zmiana treści przedmiotowego pozwolenia wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania audytowego.

Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu zawiesił, na wniosek strony, postępowanie odwoławcze do czasu rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu celnego w Opolu kolejnego wniosku Spółki, dotyczącego z kolei zmiany danych w pozwoleniu na prowadzenie składu celnego typu [...] o nr [...].

Postanowieniem z dnia 15 maja 2015 r., w związku wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu decyzji zmieniającej dane w pozwoleniu na prowadzenie składu celnego typu [...] o nr [...], podjęto zawieszone postępowanie. Nadto dopuszczono i włączono do akt sprawy, na wniosek Spółki, dowód z Raportu nr 1 z monitorowania za okres od 21.02.2014 r. do 20.02.2015 r. z dnia 12.03.2015 r.

Organ odwoławczy dodatkowo ujawnił znaną mu z urzędu okoliczność wydania, w ramach odrębnego postępowania wszczętego w dniu 14 maja 2015 r., decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 czerwca 2015 r. nr [...] o cofnięciu A Spółce z o.o., jako następcy prawnemu B pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu nr [...]. Decyzja ta została doręczona w dniu 22 czerwca 2015 r.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 czerwca 2015 r., numer [...], Dyrektor Izby Celnej, uwzględniając fakt cofnięcia pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu nr [...], a zatem pozwolenia, w stosunku do którego w ramach obecnego postępowania Spółka domagała się dokonania w zakresie jego posiadacza (pole 1 pozwolenia) - z B (regon - [...], NIP - [...], EORI - [...]) na A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (regon-[...], NIP-[...], EORI - [...]), stwierdził. że ponieważ doszło do zaistnienia bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 O.p., koniecznym stało się uchylenie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a. O.p, decyzji organu I instancji i równoczesne umorzenie postępowania w sprawie.

2. Postępowanie sądowe.

1. W skardze wniesionej do tut. Sądu Skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenia kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, wskazała na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a) art. 208 § 1 O.p w zw. z art. 128 O.p poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wykładnię sprowadzającą się do bezpodstawnego przyjęcia, że postępowanie w sprawie zmiany pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu nr [...] stało się bezprzedmiotowe z uwagi na wydanie w dniu 16 czerwca 2015r. przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu nieostatecznej decyzji nr [...] cofającej to pozwolenie,

b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 5842 k.s.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wykładnię polegające na odmowie zmiany pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu nr [...] na skutek wadliwego uznania, że przepis art. 5842 k.s.h. nie ma zastosowania do zmiany treści tegoż pozwolenia.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy, umarzając postępowanie jako bezprzedmiotowe, naruszył przepis art. 208 § 1 O.p., bezpodstawnie uznając, że wobec wydania decyzji z 16 czerwca 2015 r. cofającej pozwolenie nr [...] - o którego zmianę ubiegała się Skarżąca - brak było przedmiotu niniejszego postępowania w postaci pozwolenia, a więc nie ma czego zmieniać. Decyzja cofająca pozwolenie nie była bowiem decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 O.p. skoro służyło od niej odwołanie, a termin na jego wniesienie w dacie wydania zaskarżonej decyzji (23 czerwca 2015 r.) jeszcze nie upłynął. Tym bardziej, że Skarżąca korzystając ze swoich praw w ustawowym terminie wniosła odwołanie od decyzji o cofnięciu pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej.

W tej sytuacji, ponieważ decyzja o cofnięciu zezwolenia, może ulec zmianie w wyniku rozpoznania odwołania, samo jej podjęcie nie jest jeszcze tożsame z wygaśnięciem pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej, wydanego na czas określony, skoro jej obowiązywanie można przywrócić. O zakończeniu postępowania podatkowego można mówić zatem dopiero w dacie wydania ostatecznej decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji albo w sytuacji, gdy od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie zostało złożone odwołanie. Z tych też powodów, według pełnomocnika Spółki, jej wniosek o aktualizację istniejącej nadal decyzji o udzieleniu pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej, w oparciu o którą strona nabyła uprawnienia i z nich korzystała i korzysta, pozostawał przedmiotowy i winien podlegać rozpoznaniu.

Odnośnie drugiego z ponoszonych zarzutów dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 5842 k.s.h. podniesiono, że doszło do niego w wyniku błędnej interpretacji przez organy celne skutków przekształcenia prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową oraz jego następstw dla sfery praw i obowiązków publicznoprawnych. Pełnomocnik argumentował, że ponieważ pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu, wydawane w formie decyzji administracyjnej, objęte jest regulacją art. 5842 k.s.h. - spółka przekształcona pozostaje podmiotem tego pozwolenia z mocy prawa. Taki skutek wynika również z odpowiednio stosowanego przepisu art. 93a § 4 O.p. (na mocy odesłania wynikającego z art. 74 Prawa celnego), którego zastosowanie oznacza, że jednoosobowa spółka kapitałowa, powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane w przepisach celnych prawa przekształcanego przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dlatego też, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, aby pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu nie przeszło na Spółkę, musiałby istnieć przepis ustawowy, który wprost wskazywałby, że wygasa ono (traci ważność) w przypadku przekształcenia podmiotu, na rzecz którego zostało udzielone. Brak jest jednakże takiego wyłączenia, a zatem uprawnienie na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu nie zostało wyłączone z zasady niezmienności (aktualności) uprawnień publicznoprawnych przysługujących spółce przekształconej. Zatem przekształcenie przedsiębiorcy - osoby fizycznej w spółkę kapitałową nie wpływa na ważność udzielonego przekształcającemu się podmiotowi pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu.

2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie w całości. Dodatkowo podkreślono, że wbrew zarzutom skargi, doszło na etapie postępowania odwoławczego do bezprzedmiotowości postępowania, gdyż stosownie do art. 9 ust 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej WKC) (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.) cofnięcie lub zmiana decyzji staje się skuteczne z dniem powiadomienia. Jedynie w wyjątkowych przypadkach i o ile będą wymagały tego wynikające z prawa interesy osoby, której decyzja dotyczy, organy celne mogą odroczyć datę, z którą cofnięcie lub zmiana decyzji staje się skuteczne.

Ponadto art.244 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.) przewiduje, że odwołanie nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji, od której się odwołano. Również w tej regulacji dodatkowo przewidziano, że w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione powody by sądzić, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego lub gdy istnieje obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej, wstrzymują w całości lub w części wykonanie takiej decyzji. Jeżeli zaskarżana decyzja nakłada należności celne przywozowe lub należności celne wywozowe, wstrzymanie jej wykonania uzależnione jest od złożenia zabezpieczenia, jednakże nie wymaga się złożenia zabezpieczenia jeżeli mogłoby to spowodować, ze względu na sytuację dłużnika, poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej.

Z obu tych przepisów, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, wynika zatem, że pomimo, iż od decyzji organu pierwszej instancji cofającej pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu przysługuje odwołanie, to samo cofnięcie tego pozwolenia stało się skuteczne i wykonalne. Wniesione odwołanie nie wstrzymało wykonania decyzji, zaś pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu nr [...] zostało z dniem 22 czerwca 2015 r., tj. w dacie doręczenia decyzji z dnia 16 czerwca 2015 r. nr [...], usunięte z obiegu prawnego. Konsekwencją powyższego bezprzedmiotowe stało się również dalsze procedowanie w sprawie jakichkolwiek zmian w pozwoleniu, którego nie było już w obrocie prawnym.

Odnosząc się natomiast do drugiego z zarzutów skargi dotyczącego naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 5842 k.s.h. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że powyższa kwestia nie była rozstrzygana w skarżonej decyzji.

3. Na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. pełnomocnicy organu, podtrzymując w całości dotychczas prezentowane stanowisko co do bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na fakt skutecznego cofnięcia pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu, przedłożyli decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 września 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję z dnia 16 czerwca 2015 r. o cofnięciu pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych wraz z dowodem zwrotnego poświadczenia jej odbioru przez pełnomocnika strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: [p.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną.

Istotnym w tym miejscu, przed przejściem do dalszych rozważań, jest wskazanie, iż użyty przez ustawodawcę w 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia, czy w konkretnej sprawie stwierdzone uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Chodzi tu zatem o uprawdopodobnienie potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy, a zatem sytuacji, w której gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por: wyroki NSA z dnia 25.11.2014 r sygn. akt II FSK 1224/13 oraz z dnia 28.03.2014 r. sygn. akt I OSK 160/13 - dostępne, podobnie jak pozostałe przywołane poniżej orzeczenia, w internetowej bazie orzecznictwa sądów administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona zasad postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

5. Przedmiotem zaskarżonej do Sądu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 czerwca 2015 r. jest uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości.

Określona w przywołanych przez organ odwoławczy w podstawach prawnych wydanej decyzji, tj. w art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. - przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy, bądź też z uwagi na brak przedmiotu postępowania nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

Nadto, co istotne, organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego.

Na taką właśnie nową okoliczność, zaistniałą dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a której skutkiem była niemożność załatwienia sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty, powołał się Dyrektor Izby Celnej, wskazując na pojawienie się w obrocie prawnym wydanej przez niego w odrębnym postępowaniu decyzji z 16 czerwca 2015 r. cofającej pozwolenie nr [...], o którego zmianę ubiega się Skarżąca w obecnie zawisłej sprawie. Skoro zatem, jak skonstatował, brak było już przedmiotu obecnego postępowania w postaci pozwolenia, to niemożliwe było dokonywanie jakichkolwiek zmian w jego treści, czego żądała Spółka.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organu, pełnomocnik Skarżącej wskazywał na nieostateczny charakter decyzji o cofnięciu pozwolenia. Z tego powodu pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu nadal pozostawało w obiegu prawnym, a tym samym mogło podlegać zmianom, których się domagano.

Oceniając oba te stanowiska stron postępowania, należy się zgodzić z tą częścią wywodów skargi, która dotyczyła skutków, jakie wywołuje decyzja niemająca charakteru ostateczności. Jak bowiem słusznie podnosi pełnomocnik Skarżącej, skoro decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 czerwca 2015 r. o cofnięciu pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu o nr [...] była nieostateczna - pozwolenie to nadal funkcjonowało w obrocie prawnym.

Oceny tej nie podważa przywołana dopiero w odpowiedzi na skargę dodatkowa argumentacja, dotycząca skutków prawnych przewidzianych w przywołanych przez organ regulacjach prawa unijnego.

Zgodnie ze wskazywanym przez organ art. 9 ust 4 WKC cofnięcie lub zmiana decyzji staje się skuteczne z dniem powiadomienia. Również powołany art. 244 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.) przewiduje, że odwołanie nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji, od której się odwołano.

Należy jednak obie wskazane wyżej regulacje Wspólnotowego Kodeksu Celnego rozpatrywać całościowo, a zatem uwzględniając ich pełne brzmienie. W obu bowiem przepisach poza wskazaniem na fakt, iż w pierwszym przypadku cofnięcie lub zmiana decyzji staje się skuteczne z dniem powiadomienia, a w drugim, że odwołanie od takiej decyzji nie powoduje wstrzymania jej wykonania, nie oznacza, że doszło już do definitywnego usunięcia cofniętego pozwolenia z obrotu prawnego.

Sam ustawodawca unijny zastrzegł bowiem w tych samych przepisach, że w wyjątkowych przypadkach i o ile będą wymagały tego wynikające z prawa interesy osoby, której decyzja dotyczy, organy celne mogą odroczyć datę, z którą cofnięcie lub zmiana decyzji staje się skuteczne (art. 9 WKC) oraz, że w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione powody by sądzić, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego lub gdy istnieje obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej, wstrzymują w całości lub w części wykonanie takiej decyzji (art. 244 WKC).

Zgodzić się wprawdzie trzeba z tą częścią argumentacji organu, że z obu przywołanych regulacji prawa unijnego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, wynika, że chociaż od decyzji organu pierwszej instancji cofającej pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu przysługuje odwołanie, to samo cofnięcie pozwolenia stało się skuteczne i już wykonalne z dniem doręczenia stosownej decyzji. Nie można jednakże zgodzić się z dalszym wywodem organu, że pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu nr [...] zostało z dniem doręczenia decyzji z dnia 16 czerwca 2015 r. usunięte z obiegu prawnego. Z tą datą doszło wyłącznie do wstrzymania prawa do korzystania z tego pozwolenia, czyli od tej chwili nie można już było stosować procedury uproszczonej.

Wskazywane w art. 9 WKC skutki cofnięcia decyzji z chwilą jej doręczenia oraz przewidziany w art. 244 WKC brak ich zawieszenia pomimo złożenia odwołania, zbliżają (jeżeli nie utożsamiają) obie unijne regulacje prawne, do istniejącej w polskim prawie podatkowym, przewidzianej w ustawie Ordynacja podatkowa instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, jaki może być w określonych warunkach nadany decyzji organu I instancji.

Istotna różnica omawianych regulacji unijnych od zbliżonych regulacji prawa krajowego, sprowadza się w głównej mierze do tego, że w pierwszym przypadku wykonalność decyzji nieostatecznej jest zasadą, od której przewidziano wyjątki, zaś w drugim przypadku zasadą jest wykonalność decyzji ostatecznych a odstępstwo od niej stanowi możliwość wykonywania decyzji nieostatecznej, o ile nadany został jej rygor natychmiastowej wykonalności.

W obu zatem omawianych wyżej stanach prawnych, decyzja pierwszoinstancyjna może podlegać wykonaniu, jeszcze przed uzyskaniem statusu ostateczności. Sama jednakże wykonalność takiej decyzji nie oznacza jeszcze bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. Czy innym jest bowiem wstrzymanie prawa do stosowania procedury uproszczonej w miejscu z uwagi na cofniecie pozwolenia decyzją nieostateczną, a czym innym wyeliminowanie tego pozwolenia z obrotu prawnego. Dopiero gdy decyzja ta stanie się ostateczna można mówić o bezprzedmiotowości odrębnych postępowań, których przedmiotem było wyeliminowane już z obrotu prawnego pozwolenia.

Taka sytuacja w obecnie rozpoznawanej sprawie zaistniała dopiero w związku z doręczeniem Spółce w dniu 21.09.2015 r. (k.62 akt sądowych), jako następcy prawnemu B, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 września 2015 r. nr [...], utrzymującej w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia 16 czerwca 2015 r. nr [...] cofającej pozwolenie nr [...], o którego zmianę ubiega się Skarżąca w obecnie zawisłej sprawie. (k. 58-61 akt sądowych).

Niewątpliwie zatem okoliczność wydania decyzji ostatecznej o cofnięciu pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej, na co zresztą wskazywał też w skardze pełnomocnik Spółki, spowodowała, że jakiekolwiek postępowanie dotyczące zmiany tego postanowienia stało się z tą chwilą bezprzedmiotowe. Nie można bowiem dokonać zmian w zapisach już nieistniejącego aktu.

Tej oceny nie zmienia też fakt, że ta decyzja ostateczna może podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego, co w razie uwzględnienia skargi może prowadzić do jej uchylenia. W tej bowiem sytuacji, gdyby w wyniku prawomocnego wyroku sądu doszło do tzw. powrotu do obrotu prawnego cofniętego już uprzednio przez organy celne pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej, możliwe stanie się również ubieganie się przez Skarżącą o wznowienie obecnie umorzonego postępowania.

Inną rzeczą jest to, że przywołana wyżej decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 września 2015 r. nr [...], wydana została już po uchyleniu zaskarżoną decyzją decyzji organu I instancji o odmowie dokonania zmiany pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu i umorzeniu postępowania w sprawie.

Niemniej jednak, na co wskazano już na wstępie rozważań Sądu, aby można było uznać, że zaistniałe uchybienie miało (mogło mieć wpływ) na wynik sprawy, niezbędnym jest poczynienie dalszych ustaleń dotyczących tego, czy w sytuacji wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej obecnie decyzji, w ponownym rozpoznaniu sprawy dojdzie, lub możne dojść do wydania do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi tu zatem o uprawdopodobnienie potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy, gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania.

W tej kwestii Sąd nie ma wątpliwości, że w przypadku uwzględnienia skargi rezultatem ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy byłoby wydanie decyzji w brzmieniu tożsamym z obecnie zaskarżonym rozstrzygnięciem. Wynika to z faktu, że w ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy obligowany byłby do uwzględnienia aktualnego w dacie orzekania stanu faktycznego. Musiałby zatem uwzględnić skutki jakie wynikają z będącej już w obrocie prawnym decyzji ostatecznej z dnia 16 września 2015 r. nr [...], utrzymującej w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia 16 czerwca 2015 r. nr [...] cofającej pozwolenie nr [...].

Można jedynie dodatkowo zauważyć, na co Skarżąca w ogóle nie zwróciła uwagi, że - wbrew podniesionym w piśmie procesowym z dnia 23.09.2015 r. (k.46 akt sądowych) argumentom, iż brak ważnego pozwolenia celnego powoduje, że Spółka nie może prowadzić działalności, co generuje każdego dnia znaczące straty – nawet w razie uwzględnienia jej żądania dokonania stosownej zmiany w pozwoleniu i tak procedura ta nie mogłaby być stosowana, gdyż wydana decyzja niedostateczna o cofnięciu pozwolenia spowodowała z mocy prawa wstrzymanie jej wykonywania. Wstrzymanie to dotyczyło cofniętego pozwolenia i dotyczyło zarówno dotychczasowego jego posiadacza- B - jak i jego następcy prawnego, czyli Spółki z o.o. A. Następca prawny wstępując w miejsce przekształcanego podmiotu obejmuje bowiem tylko te jego prawa które mu przysługiwały. Dlatego też już wstrzymanie stosowania procedury uproszczonej w miejscu, wynikające z faktu doręczenia nieostatecznej decyzji o cofnięciu pozwolenia, uniemożliwiało Skarżącej, bez względu na wynik obecnej sprawy, stosowanie procedury uproszczonej. Myli się zatem Skarżąca, że to wskutek umorzenia postępowania dotyczącego dokonania zmiany pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej, doszło do ograniczenia jej prawa do stosowania tej procedury i generowania wskazywanych strat finansowych.

Całkowicie niezasadnymi okazały się natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 5842 k.s.h. poprzez wadliwe uznanie przez organy, że przepis art. 5842 k.s.h. nie ma zastosowania do zmiany treści pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej. Organ odwoławczy nie mógł bowiem dopuścić się naruszeń tych przepisów, gdyż umarzając postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, w ogóle nie dokonywał oceny merytorycznej decyzji organu I instancji. Tym samym nie stosował ani też nie dokonywał wykładni art. 5842 k.s.h.

W konsekwencji, ponieważ nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.