Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1014/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 2, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1067/15 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń, czerwiec, listopad, grudzień 2009 r., styczeń - kwiecień 2010 r., grudzień 2011 r., styczeń - luty 2012 r., czerwiec - lipiec 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień - grudzień 2010 r, oraz umorzenie postępowania podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2008 r. - sierpień 2009 r. oraz listopad 2009 r. - kwiecień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1067/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. J. (dalej zwana "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej zwany "organem II instancji") z 24 kwietnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za: grudzień 2008 r., styczeń, czerwiec, listopad i grudzień 2009r. oraz za styczeń – kwiecień 2010 r., grudzień 2011 r., styczeń – luty 2012 r. i czerwiec – lipiec 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: wrzesień – grudzień 2010 r. a także umorzenia postępowania w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za: listopad 2008 r. – sierpień 2009 r. oraz listopad 2009 r. – kwiecień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. (dalej zwany "organ I instancji") postanowieniem z 13 marca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu - skarżącej - za zaległości podatkowe T. – M. sp. z o.o. z siedzibą we W. (zwanej dalej "spółką") w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 – 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2.2. Organ I instancji 26 września 2014 r. wydał decyzję, w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte postępowaniem. Jednocześnie umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 24 kwietnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za ciążące na spółce koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń 2009 r. i czerwiec 2009 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: listopad 2008 r. i za grudzień 2008 r. umarzając w tym zakresie postępowanie w sprawie, natomiast utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

2.4. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń, czerwiec i listopad 2009 r. zastosowany został środek egzekucyjny powodujący przerwanie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym zobowiązania te były nadal wymagalne, a sprawa odpowiedzialności skarżącej za zaległości z tego tytułu podlegała merytorycznemu rozpatrzeniu. Natomiast w pozostałej części stwierdził że zobowiązania uległy przedawnieniu.

2.5. Organ II instancji ustalił, że termin płatności wskazanych w decyzji zobowiązań podatkowych spółki upływał w czasie, gdy skarżąca pełniła w niej funkcję członka zarządu. Podkreślił, że wobec prezesa zarządu spółki prowadzone było odrębne postępowanie, które zakończone zostało wydaniem 26 września 2014r. decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości spółki.

2.6. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w stosunku do majątku spółki toczyło się sądowe i administracyjne postępowanie egzekucyjne. Komornik Sądowy postanowieniem z 13 grudnia 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne w trybie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organu II instancji w zakresie punktu I i II oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek arbitralnego przesądzenia przez organ podatkowy, bez przeprowadzenia w tym zakresie odpowiedniego postępowania dowodowego, zakończonego rzetelną oceną zebranego materiału dowodowego, że zachodzą przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w sytuacji, gdy jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, majątek spółki obejmuje mienie ruchome o wartości powyżej 700.000,00 zł, co wystarczy na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego,

– art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność składu i wyceny majątku spółki w sytuacji, gdy organ podatkowy ustalił, że ze spisu z natury wynikało, że w skład majątku spółki wchodzą przedmioty ruchome o wartości ponad 450.000,00 zł,

– art. 120, art. 121, art. 122. art. 124 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, wobec braku zachowania obowiązujących reguł dowodowych w postępowaniu podatkowym i przez to narażenie strony postępowania na utratę zaufania do organów podatkowych w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych z przesłuchania skarżącej i prezesa zarządu spółki, dowodów z dokumentów na okoliczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec majątku spółki.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe wykazały istnienie pozytywnych przesłanek zawartych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wymaganych do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienia zaległości podatkowych spółki, pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Podkreślił, że z akt postępowania podatkowego wynikało, że skarżąca w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją była członkiem zarządu, co stanowi o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

4.2. Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec spółki i wynikające stąd wnioski. Podkreślił, że w stosunku do majątku spółki egzekucja prowadzona była zarówno przez administracyjny, jak i sądowy organ egzekucyjny. Egzekucje skierowano do ruchomości spółki, których wartość wynosiła 706.300,00 zł. W drodze licytacji sprzedano część zajętych ruchomości, których wartość wynosiła łącznie 34.050,00 zł. Z tytułu podziału sumy uzyskanej z egzekucji ruchomości organ I instancji nie otrzymał jednak żadnej kwoty. Komornik przekazał na rachunek tamtejszego Urzędu jedynie kwoty podatku od towarów i usług wynikające z wystawionych przez niego w imieniu i na rzecz spółki faktur VAT. Wpływy te zostały rozliczone na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę. W odniesieniu zaś do pozostałych ruchomości objętych licytacją, pomimo dwukrotnej licytacji, ruchomości te nie zostały sprzedane, a ponowna egzekucja wszczęta przez Komornika Sądowego również okazała się bezskuteczna.

W ocenie sądu I instancji wskazane przez organ odwoławczy i znajdujące się w aktach sprawy dowody potwierdzały bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Organ egzekucyjny zastosował bowiem wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, jednak mimo tego, egzekucja nie przyniosła oczekiwanego rezultatu.

4.3. Sąd I instancji wskazał na ustalenia przyjęte przez organy podatkowe, z których wynikało, że pierwsze symptomy problemów finansowych spółki pojawiły się już na początku 2009 r., kiedy to spółka zaprzestała regulować swoje należności wobec organów podatkowych. Podkreślił, że organ II instancji, analizując dokumenty zawarte w aktach sprawy, w tym sprawozdania finansowe złożone w Urzędzie Skarbowym we W. oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym w P. ustalił, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły z końcem 2010 r., kiedy to zobowiązania spółki znacznie przekroczyły jej majątek, a sytuacja ta nie zmieniła się również w kolejnych latach. Nie ulegało zatem wątpliwości, że w okresie, kiedy skarżąca pełniła funkcje członka zarządu, zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

4.4. Sąd instancji przyjął, że skarżąca nie tylko nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, ale także nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwana dalej: "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), zarzucono:

5.3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie polegające na nieprzyjęciu, że członek zarządu nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

5.4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której z treści wyroku wynika, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji odpowiadało wymogom ustawy Ordynacja podatkowa było wolne od wad podczas gdy, naruszało ono przepisy art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, na skutek zaniechania określenia jaki majątek wskazany w postępowaniu podatkowym przez członka zarządu był uprzednio przedmiotem postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy organ podatkowy ustalił, że w skład majątku spółki wchodzą przedmioty ruchome o wartości ponad 450.000.00 zł.

5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

6.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP z 2005r., nr 3, poz. 36).

Przypomnieć także trzeba, że art. 176 §1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną profesjonalnego pełnomocnika obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny I instancji, a ponadto wskazanie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie, ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Skuteczne podniesienie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga bowiem tym nie tylko wykazania błędu, który popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji), lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia.

Powyższe jest wynikiem tego, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd I instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest bowiem ocena zaskarżonej do tego sądu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne (podatkowe) lecz kontrola orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach skargi kasacyjnej.

6.3. W podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły być ocenione jako uzasadnione. Skarga ta nie spełniała warunku uzasadnienia jej podstaw w sposób wymagany przez art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ocena jej zasadności nie była w istocie możliwa. Tym samym wiążąca była ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przyjęta przez sąd I instancji, tj., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan fatyczny potwierdzał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącej spółki było bezskuteczne i że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do sformułowania, że "(...) Sąd I instancji zaniechał poczynienia jakichkolwiek ustaleń w zakresie określenia czy organy podatkowe określiły skład i wartość majątku wskazanego przez członka zarządu w toku postępowania podatkowego, nie objętego uprzednio egzekucją". W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak, o jaki "skład majątku" chodzi. Można tylko domniemywać, że chodzi o "wartość majątku wynikającą ze spisu z natury", ustaloną na kwotę 454.949,26 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uzasadnienia wyroku sądu I instancji wynika, że sąd ten zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, w tym ustalenie, że skarżąca nie wskazała w toku postępowania podatkowego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W szczególności sąd I instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjął, że "(...) w rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja i że (...) Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. właściwie ocenił materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki" (str. 14 uzasadnienia wyroku).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości stanowisko przyjęte przez sąd I instancji, że organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły i ustaliły kwestię bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zauważyć bowiem należy, że oprócz tego, że wykazano na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów stan bezskuteczności egzekucji, to dodatkowo doszło do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki przez jej umorzenie. Wbrew zatem temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, w sprawie wyczerpano wszystkie możliwe sposoby skutecznej egzekucji, a także, że skierowano ją do całego ujawnionego majątku spółki.

Powyższe uwagi odnoszą się zwłaszcza do wykazanej przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji obejmującej sprzedaż części zajętych ruchomości. Nie budziło żadnych wątpliwości ustalenie, że pomimo dwukrotnej licytacji nie doszło do sprzedaży licytacyjnej z uwagi na brak kupujących. Podkreślić także należy, że w celu ustalenia majątku spółki przed Sądem Rejonowym w S. W. toczyło się wszczęte na skutek wniosku złożonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. postępowanie o wyjawienie majtku spółki. W postępowaniu tym nie ustalono jednak majątku, co do którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji pozwalającej na zaspokojenie zaległych zobowiązań podatkowych. Trafnie w związku z tym przyjęto w rozpoznawanej sprawie, że brak możliwości przeprowadzenia egzekucji i sprzedaży licytacyjnej zajętych ruchomości, których wartość księgowa malała, oznaczał bezskuteczność egzekucji. Wskazywane bowiem przez skarżącą ruchomości nie mogły zaspokoić Skarbu Państwa, jako wierzyciela podatkowego. Obszerne uzasadnienie tej oceny zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji (str. 12 – 14) i sąd I instancji zasadnie przyjął, że skarżąca nie wykazała uwalniającej ją od odpowiedzialności przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dla uwolnienia się od tej odpowiedzialności nie jest bowiem wystarczające samo tylko wskazanie mienia spółki, gdyż warunkiem koniecznym jest ustalenie, że egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżąca zaś – co wymaga podkreślenia – wskazując mienie ze spisu z natury o wartości księgowej 454.949, 26 zł pomijała ustalenia o bezskuteczności egzekucji z tego mienia, co przesądziło o tym, że egzekucja z tego mienia nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.5. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wykazano skutecznie, że sąd I instancji oddalając skargę popełnił błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim sąd I instancji nie popełnił błędu stwierdzając, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191, a organy podatkowe obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany materiał i wyprowadziły z niego uprawnione wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

6.6. Z racji tego, że ustalony stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony, nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w jej uzasadnieniu zarzuty naruszenia prawa materialnego stanowiące podstawę prawną do orzekania o zwolnieniu członka zarządu spółki kapitałowej z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

Sposób sformułowania zarzutu naruszenia naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. "przez jego niezastosowanie polegające na nieprzyjęciu, że członek zarządu nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" wskazywał na to, że w istocie kwestionowane było ustalenie, że wskazane przez skarżącą mienie spółki nie umożliwiło zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W orzecznictwie przyjęto zgodnie, że "nie można skutecznie dowodzić błędu w subsumcji przez kwestionowanie prawidłowości dokonanych przez sąd ustaleń faktycznych" (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 25 marca 1999 r., III CKN 206/98, OSNC 1999, nr 10, poz. 183). Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie może opierać się na kwestionowaniu przyjętego stanu faktycznego, gdyż zarzut błędów w przeprowadzeniu lub ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego, winien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Powyższe przypomnienie ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej, a zwłaszcza przedstawiony w niej sposób ujęcia naruszenia prawa materialnego, świadczy o pomieszaniu elementów składających się na naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skupiono się bowiem przede wszystkim na wykazaniu, że organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd I instancji, błędnie ustaliły, że spółka nie posiada majątku umożliwiającego spłatę znacznej części zobowiązań, a skarżąca nie wskazała majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczał, że podjęto nim próbę podważenia ustaleń faktycznych dotyczących niewykazania przez skarżącą mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy ustalonym prawidłowo stanie faktycznym nie mogło być zatem mowy o braku podstaw do zastosowania tego przepisu, gdyż skarżąca nie wskazała mienia, które dotychczas nie było objęte egzekucją, zaś dwukrotnie ogłaszana licytacja nie doprowadziła do sprzedaży wskazywanych przez skarżącą ruchomości spółki.

6.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.