Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1072/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust 1,2,4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1072/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r., sprawy ze skargi Towarzystwa Finansowego P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych we wznowionym postępowaniu - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Towarzystwa P. Sp. z o.o. z siedzibą w K., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2014 r. o numerach [...] , [...], [...] i [....] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2010 r. nr [...], nr [...] , nr [...], nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług kolejno za miesiące od kwietnia do lipca 2006 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wskazał, że pismem z dnia 26 września 2014 r. spółka zwróciła się z wnioskami o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2010 r. o nr [...] , nr [...], nr [...], nr [...] określającymi Towarzystwu P. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2006 r. Wydanie decyzji poprzedziło postępowanie podatkowe, w trakcie którego stwierdzono nieprawidłowości spowodowane nie zewidencjonowaniem i nie rozliczeniem przez spółkę pobranych kwot pieniężnych od J.L., T. M. i J. T. w łącznej wysokości 285.600 zł tytułem zadatku na utworzenie nowych firm i podniesienia w nich kapitału. Płatności za ww. usługę zostały dokonane w dniach: 26 kwietnia 2006 r. na kwotę 35.000 zł, 12 maja 2006 r. na kwotę 10.000 zł i 49.000 zł, 6 czerwca 2006 r. na kwotę 18.400 zł i 19 lipca 2006 r. na kwotę 173.200 zł.

Spółka wykonała tę usługę, zakładając dwie nowe firmy: spółkę M. (umowa z dnia 15 maja 2006 r.) z siedzibą w T. i T. (umowa z dnia 26 lipca 2006 r.) z siedzibą w B. Przedmiotowe spółki wpisane zostały do Krajowego Rejestru Sądowego (odpowiednio w dniu 23 maja 2006 r. i 1 sierpnia 2006 r.), a udziałowcami obu spółek byli J.L., T. M. i J. T.

Organ I instancji w konsekwencji uznał, że spółka nie rozliczając przedmiotowej transakcji naruszyła obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wyrażony w art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Ponadto stwierdzono, że spółka nie wystawiając faktur na okoliczność przyjęcia ww. należności naruszyła § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Wszystkie decyzje zostały podatniczce doręczone w dniu 8 listopada 2010 r., jednakże odwołania od nich zostały złożone po terminie, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do ich wniesienia i decyzje stały się ostateczne.

We wnioskach o wznowienie postępowania spółka powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. pojawienie się nowych dowodów w sprawie, w postaci zeznań świadka J.L. złożonych w dniu 6 czerwca 2012 r. w toku postępowania karnego przed Sądem Okręgowym. Z zeznań tych wynikało, iż wszystkie koszty i opłaty wymienione w aktach notarialnych dotyczących utworzenia spółek M. i T. pokryła S.K. - prezes zarządu spółki. W ocenie spółki, fakt ten wpływa na wysokość ustalonych przez organ zobowiązań podatkowych w ten sposób, że winny być pomniejszone o kwoty wskazane w aktach notarialnych. Dodatkowo spółka powołała się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 stycznia 2013 r. nr [...] wydaną spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., w której uznano kwoty wynikające z ww. aktów notarialnych jako koszty uzyskania przychodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 14 października 2014 r. wznowił postępowanie zakończone ww. ostatecznymi decyzjami. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania w trybie nadzwyczajnym, decyzjami z dnia 20 listopada 2014 r. o numerach [...] za miesiąc kwiecień 2006 r., [...] za miesiąc maj 2006 r., [...] za miesiąc czerwiec 2006 r. i [...] za miesiąc lipiec 2006 r. odmówił uchylenia własnych ostatecznych decyzji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedstawiony przez spółkę nowy dowód w sprawie w postaci zeznania świadka nie posiada atrybutu istotności i nie wpływa na odmienną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Organ stwierdził bowiem, iż dalsze przeznaczenie otrzymanego przez spółkę części lub całości zadatku, nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Nie ma znaczenia także, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te (opłaty notarialne) stanowią koszt uzyskania przychodów. Dokumentem, na podstawie którego można dokonać odliczenia podatku VAT jest faktura wystawiona przez sprzedającego, nie ma zaś możliwości odliczenia podatku VAT na podstawie np. zeznań świadka i aktu notarialnego.

Spółka odwołała się od powyższych decyzji, zarzucając organowi I instancji błędną ocenę jej żądania i podkreślając, że nie domaga się obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabywanych usług, a jedynie zauważa, że organ podatkowy błędnie przyjął w zaskarżonej decyzji, iż kwoty pieniężne płacone spółce przed wykonaniem usługi, w całości stanowiły zadatek na poczet wynagrodzenia. Zdaniem Spółki stanowiły one jedynie częściowo zadatek na poczet wynagrodzenia, a częściowo miały być przeznaczone na poczet opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym podstawa opodatkowania podatkiem VAT powinna być pomniejszona o te kwoty.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie, w pierwszej kolejności rozpatrzył kwestię przedawnienia z punktu widzenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że przedawnienie w sprawie niniejszego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2006 r. nie nastąpiło wskutek przerwania w dniu 8 grudnia 2010 r. biegu terminu przedawnienia (wszczęto bowiem postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego doszło do zajęcia rachunków bankowych spółki i jej ruchomości, o czym została zawiadomiona). Niezależnie od tego jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek wszczęcia w dniu 4 lipca 2011 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. W jego toku w dniu 21 grudnia 2011 r. przedstawiono zarzuty S.K. m.in. o podanie nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od kwietnia do lipca 2006 r.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ omówił na wstępie zasadę trwałości decyzji podatkowych, o której stanowi art. 128 Ordynacji podatkowej oraz specyfikę postępowania o wznowienie postępowania jako instytucji procesowej stwarzającej możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją administracyjną w sytuacji gdy postępowanie, w którym decyzja została wydana było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych. Zwrócił uwagę na fakt, że jest postępowanie o charakterze nadzwyczajnym. Rozpatrując ściśle przesłankę wznowienia wskazaną przez spółkę wskazano, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. W świetle powyższego, przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nie znane organowi,

2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Uściślono, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. Zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka "istotnych" okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie, które wprawdzie istniały w dniu wydania decyzji w zwyczajnym postępowaniu, ale które zostały wykryte już po wydaniu decyzji. Istotne jest zatem, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zwrócono uwagę, że wskazany we wniosku nowy dowód w sprawie w postaci zeznań J. L. nie spełnia wymogów określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazano bowiem, że decyzje wymiarowe dla spółki zostały wydane w dniu 3 listopada 2010 r., natomiast zeznania J.L. zostały złożone w dniu 6 czerwca 2012 r., a więc ponad półtora roku po wydaniu decyzji wymiarowej organu. Oznacza to, że nowy dowód w sprawie nie istniał w dniu ich wydawania.

Co więcej, dowód ten nie spełnił również kolejnej przesłanki, tj. istotności dla sprawy, bowiem nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie organu. Odniesiono się raz jeszcze do twierdzeń spółki, która podała, że z zeznań J.L. wynika, że wszystkie koszty i opłaty wymienione w aktach notarialnych dotyczących utworzenia spółek M. i T. pokryła S. K. - prezes zarządu spółki, a więc w wydanych decyzjach organ podatkowy błędnie przyjął, iż kwoty pieniężne płacone spółce przed wykonaniem usługi, stanowiły w całości zadatek na poczet wynagrodzenia. Zdaniem spółki stanowiły jedynie częściowo zadatek na poczet wynagrodzenia, a częściowo miały być przeznaczone na poczet opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka przy tym nie kwestionuje, że z otrzymaniem zadatku związane jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie zgadza się jednak, iż opodatkowana podatkiem VAT winna być cała kwota otrzymanych przez nią pieniędzy, tj. obejmująca również kwoty opłat notarialnych, które nie stanowiły wynagrodzenia za usługę. Ponadto, z treści odwołania wynikało też, iż spółka nie domaga się obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabywanych usług podkreślając, iż nie dysponuje w tym zakresie fakturą, domaga się natomiast ustalenia kwoty swojego wynagrodzenia (kwoty netto), od której liczony jest podatek VAT. Zdaniem spółki fakt, iż uzyskane przez nią kwoty pieniężne nie stanowiły w całości zadatku na poczet wynagrodzenia, wynika również z decyzji organu I instancji wydanej dla spółki w zakresie podatku dochodowego za 2006 r. W powyższej decyzji organ uznał bowiem, iż ww. akty notarialne stanowią potwierdzenie poniesienia przez spółkę określonych wydatków związanych z utworzeniem spółek T i M., a tym samym kwoty z nich wynikające stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 5. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust 1 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art 19 ust. 11 przedmiotowej ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 29 ust. 1, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne; dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust. 2 ww. przepisu). Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur (ust. 4 ww. przepisu). Zgodnie zaś z § 14 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Wskazano, że w świetle powyższych przepisów uiszczenie przez kontrahentów poszczególnych zadatków, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego u spółki w momencie otrzymania każdej z tych płatności oraz obowiązkiem wystawienia faktury, nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania tych należności. Na kwotę obrotu podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT składały się kwoty otrzymanych zadatków, pomniejszonych o kwotę należnego podatku. Co więcej, jak zwrócił uwagę organ, w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które na podstawie ww. art. 29 ust. 4, umożliwiłyby zmniejszenie tego obrotu. Wyjaśniono, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości obniżenia należności otrzymanej przez podatnika o kwoty przekazane przez kontrahentów na poczet innych należności – w tym przypadku na pokrycie kosztów wynikających z aktów notarialnych. Nie wpływają również na wysokość uzyskanego przez spółkę obrotu, który w świetle tych przepisów jest ustalony w wysokości otrzymanych przez nią zadatków i pomniejszony o kwotę należnego podatku. Kwoty zaś zadatków w niniejszej sprawie, otrzymanych przez spółkę od kontrahentów tytułem wykonania usługi założenia nowych spółek i podwyższenia w nich kapitału początkowego wynosiły: w kwietniu 2006 r. - 35.000 zł, w maju 2006 r. -59.000 zł, w czerwcu 2006 r. - 18.400 zł, zaś w lipcu 2006 r. - 73.200 zł i w świetle ww. przepisów stanowiły one obrót spółki.

Dodatkowo wskazano, że zgodnie z art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a. obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b. opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) i nie może odliczyć podatku VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zwrócono uwagę, że spółka nie może się powoływać na powyższy przepis. Z prowadzonej przez nią dokumentacji nie wynika bowiem, by otrzymany zadatek był częściowo przeznaczony na pokrycie kosztów notarialnych, natomiast Dyrektywa wyraźnie wskazuje, iż otrzymane kwoty jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy muszą być wyodrębnione.

Co więcej, wskazano, że przedmiotowy zadatek nie został również zewidencjonowany przez spółkę - a więc nie spełniony został kolejny warunek, o którym mowa w ww. przepisie. Organ podatkowy ustalił obrót spółki z tytułu powyższej transakcji w oparciu dowody przyjęcia przez Z.K. - pełniącego funkcję wiceprezesa zarządu spółki - kwot pieniężnych w gotówce w łącznej wysokości 285.600 zł. Na wystawionych pokwitowaniach oznaczono, iż wpłaty te dokonywane były tytułem zadatku na utworzenie nowej firmy i podniesienie kapitału w nowopowstałej firmie.

Zwrócono uwagę dalej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, prowadząc postępowanie wymiarowe w podatku dochodowym od osób prawnych, decyzją nr [...] z dnia 10 stycznia 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że wszystkie kwoty zadatków w łącznej wysokości 285.600 zł zostały pobrane przez spółkę i winny być zaliczone do przychodów podatkowych, natomiast kwoty wynikające z aktów notarialnych są związane z poniesionymi przez spółkę przychodami, a w związku z tym, zasadne jest ich traktowanie jako kosztów uzyskania przychodów. Organ zaznaczył przy tym, iż z dokumentów tych wynika, że łącznie z tytułu sporządzenia umów spółek T. i M., pobrano kwotę 65.305 zł, tj:

- zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 15 maja 2006 r. (umowa M. Sp. z o.o. z siedzibą z siedzibą w T.) pobrano kwotę w wysokości 21.946 zł (podatek od czynności cywilnoprawnych 11.942 zł, taksa notarialna 8.200 zł, podatek od towarów i usług 1.804 zł),

- zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 26 lipca 2006 r. ( umowa T. siedzibą w B.) pobrano kwotę w wysokości 43.359 zł (podatek od czynności cywilnoprawnych 28.719 zł, taksa notarialna 12.000 zł, podatek od towarów i usług 2.640 zł).

Wszystkie kwoty zawarte w ww. dokumentach organ podatkowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów spółki, obniżających osiągnięty przychód do opodatkowania. Wydatki te zdaniem organu są kosztem spółki, a nie jak spółka twierdzi, kosztem osób fizycznych zlecających usługę. Co więcej, do kosztów tych organ zaliczył również kwoty podatku VAT, wskazane w ww. aktach notarialnych. Zwrócono uwagę, iż co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, to jednak zgodnie z zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym podatek VAT zawarty w aktach notarialnych, choć nie został przez spółkę rozliczony w podatku od towarów i sług, to został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu.

Podkreślono, iż w ww. decyzji organ I instancji stwierdził również, że wpłacone przez kontrahentów kwoty winny być w całości traktowane jako przychód spółki z działalności gospodarczej (z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, tj. pomniejszone o należny podatek od towarów i usług). Podkreślono także, że należności te zostały pobrane w związku z czynnościami wykonywanymi przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią więc przychód spółki jako otrzymane zapłaty. Pobrane kwoty wynagrodzenia miały bezzwrotny charakter i stanowiły dla spółki przysporzenie majątkowe. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, zaś skarga spółki na decyzję organu II instancji została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Orzeczenie w tej sprawie jest prawomocne.

Stwierdzono na podstawie powyższego, że wskazana przez spółkę decyzja organu I instancji w zakresie podatku dochodowego, określa przychód spółki z tytułu ww. transakcji w łącznej kwocie 285.600 zł., tj. jako sumę wszystkich otrzymanych zadatków bez względu na to, czy otrzymane przez spółkę płatności stanowiły jedynie częściowo zadatek na poczet wynagrodzenia, zaś częściowo miały być przeznaczone na poczet opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych.

Również w decyzji dla podatku od towarów i usług przyjęto wysokość obrotu w kwotach wynikających z otrzymanych zadatków, a więc analogicznie jak w przypadku podatku dochodowego, jako sumę otrzymanych pieniędzy od nabywcy.

W związku z powyższym zdaniem organu przedstawiony przez spółkę dowód w sprawie nie ma wpływu na wysokość określonych przez organ zobowiązań podatkowych, a tym samym nie ma istotnego znaczenia dla sprawy.

Towarzystwo P. Sp. z o.o. w K. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. We wniesionej skardze zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskutek błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nie znane organowi. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W treści skargi sprecyzowano odnośnie do zeznań J.L., że istotne było nie to, że zaistniał nowy dowód w sprawie, ale fakt, że wyszły na jaw nowe okoliczności, które wynikały z tych zeznań, a które istniały już w dniu wydania decyzji.

Po raz kolejny zwrócono uwagę, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 10 stycznia 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza się, że wszystkie koszty i opłaty wymienione w aktach notarialnych dotyczących utworzenia spółek M. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. były pokrywane z zapłaconych spółce kwot i stanowią wydatki poniesione w związku z utworzeniem tych spółek. Sprecyzowano też, że spółka nie kwestionuje, że z otrzymaniem zadatku związane jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, niemniej zauważa, że sporem objęte jest jak w rzeczywistości kwota stanowiła zadatek i zauważa, że w świetle nowych okoliczności sprawy można te kwotę obliczyć. Wysokość opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych wynika z aktów notarialnych. Sprecyzowano, że w niniejszej sprawie istotna jest kwestia ustalenia wysokości należności, czyli wysokości obrotu, a nie jak przyjął organ kwestii obniżenia należności otrzymanej przez podatnika o kwoty przekazane przez kontrahentów na poczet innych należności. Zarzucono na koniec sprzeczność decyzji z art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przedstawiając stanowisko zbieżne z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Podkreślił dodatkowo, że podnoszone okoliczności rozdysponowania zadatku nie są okolicznościami nowymi, nieznanymi organowi przy wydawaniu pierwotnych decyzji, bowiem jak wynika z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wymiarowym przez organ I instancji, fakt pokrycia kosztów notarialnych i innych opłat z otrzymanej sumy od kontrahentów był przez ten organ znany, co potwierdzają zeznania Z.K. z dnia 11 marca 2010 r. W protokole tym świadek na pytanie organu podatkowego za wykonanie jakich czynności zostały przyjęte przez niego pieniądze zeznał, że opis czynności na pokwitowaniach odzwierciedla czynności, które miały być wykonane oraz że z otrzymanej sumy zostały opłacone czynności notarialne, czynności prawne i wszystkie opłaty wraz z podatkiem. Koszty usług wykonywanych przez kancelarię notarialną świadek pokrywał z otrzymanych środków, na które wystawiał pokwitowania (k. 245-246 tom II). Organ podatkowy dokonał w tym postępowaniu oceny, że pieniądze jakie spółka otrzymała stanowiły jej obrót.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że zaskarżona decyzja zapadła we wznowionym postępowaniu. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajną instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. (vide: S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013). Jedną z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 5 cytowanej ustawy, na którą powołuje się strona skarżąca w niniejszej sprawie, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zatem o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 cyt. ustawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania decyzji. W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie.

Przez "nowe okoliczności faktyczne", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Wyjaśnić też należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Muszą być dla sprawy istotne, co oznacza, że muszą dotyczyć przedmiotu sprawy i mieć znaczenie prawne, a więc mieć w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, albo które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Ponadto ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 254/10). Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi ani też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych.

W tym kontekście należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej dowód w postaci zeznań J.L. nie istniał w chwili wydawania decyzji wymiarowych, albowiem złożone zostały dopiero w dniu 6 czerwca 2012 r., podczas gdy rozstrzygnięcia organu zapadły 3 listopada 2010 r., a więc ponad półtora roku wcześniej. Nie były one również nośnikiem żadnych nowych okoliczności, bowiem analiza akt sprawy wskazuje na fakt, że szeroko eksponowana przez stronę skarżącą kwestia przeznaczenia części zadatku na koszty i opłaty wymienione w aktach notarialnych dotyczących utworzenia spółek M. i T. była znana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w chwili wydawania decyzji wymiarowych. W aktach postępowania wymiarowego znajduje się bowiem protokół z przesłuchania Z.K. z dnia 11 marca 2010 r. (tom II, k. 245-246), w którym świadek na pytanie organu podatkowego za wykonanie jakich czynności zostały przyjęte przez niego pieniądze zeznał, że opis czynności na pokwitowaniach odzwierciedla czynności, które miały być wykonane oraz że z otrzymanej sumy zostały opłacone czynności notarialne, czynności prawne i wszystkie opłaty wraz z podatkiem. Koszty usług wykonywanych przez kancelarię notarialną świadek także pokrywał z otrzymanych środków, na które wystawiał pokwitowania. Z tego wniosek, że powyższe okoliczności, na które obecnie powołuje się spółka jako na przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wynikały z badanego materiału dowodowego. To, że organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym ocenił je inaczej niż oczekuje tego strona (uznał, że nie są istotne dla sprawy, w konsekwencji całość uzyskanych kwot od J. L., T. M. i J. T. stanowi obrót spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu.

Ponadto trzeba zgodzić się z organem, że okoliczność ta nie spełniła kolejnej przesłanki wynikającej z art. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tzn. nie jest istotna dla sprawy i nie może mieć wpływu na inne rozstrzygnięcie organów podatkowych. Sąd akceptuje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w dacie powstania zobowiązania podatkowego (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i zawartej tam definicji obrotu organy zasadnie stwierdziły, że całość uzyskanego zadatku w kwocie 285.600 zł podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust. 2 cyt. art. 29). Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur (art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem mając na uwadze powyższe uregulowania na kwotę obrotu składały się kwoty otrzymanych zadatków, pomniejszonych o kwotę należnego podatku. W sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności na podstawie art. 29 ust. 4, które umożliwiłyby zmniejszenie tego obrotu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości obniżenia należności otrzymanej przez podatnika od kontrahenta na poczet innych należności (tu: na pokrycie kosztów wynikających z aktów notarialnych). Nie wpływają tym samym na wysokość uzyskanego przez spółkę obrotu, który w świetle powyższych przepisów jest ustalony w wysokości otrzymanych zadatków i pomniejszony o kwotę podatku. Słusznie też organ zauważył, że skarżąca nie może powoływać się na art. 79 Dyrektywy 112 z uwagi na to, że z prowadzonej przez spółkę dokumentacji nie wynika, by otrzymany zadatek był częściowo przeznaczony na pokrycie kosztów notarialnych, a takiego wyodrębnienia wymaga przedmiotowa Dyrektywa, jak również zaewidencjonowania, do którego nie doszło.

Wbrew przekonaniu strony skarżącej prawidłowość powyższej argumentacji wspiera decyzja wydana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdzie wpłacone przez kontrahentów kwoty w całości zostały potraktowane jako przychód spółki (jedynie pomniejszony o należny podatek od towarów i usług). Kwestia uznania spornych wydatków opisanych w aktach notarialnych jako kosztów uzyskania przychodu nie zmienia powyższej okoliczności.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).