Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1026/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1408/09 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 28 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2010r. w sprawie III SA/Gl 1408/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę J. T. (Skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 28 września 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na podstawie zgłoszenia celnego z 30 września 2004 r. SAD nr [...].

2. Sąd I instancji przedstawiając tok postępowania wskazał, że powyższym zgłoszeniem celnym Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą D. [...] w S., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar stanowiący "pokarm dla ryb akwariowych: larwę ochotki żywą – 550 kg, deklarując kod CN 0511 99 90 (kod Taric 0511 99 90 00) Wspólnej Taryfy Celnej i kwotę cła 0,00zł (stawka celna dla krajów trzecich - erga omnes w wysokości 0%).

Po przyjęciu zgłoszenia, Naczelnik Urzędu Celnego w K. przystąpił do jego weryfikacji, zakończonej wydaniem decyzji z 22 czerwca 2009r. określającej Skarżącej prawidłową kwotę VAT w wysokości 436 zł. i wezwał do zapłaty różnicy wynoszącej 377 zł. Decyzję tę, w następstwie złożonego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy podkreślając, że jakkolwiek sprawa dotyczy określenia prawidłowej wysokości kwoty VAT, jednak u jej podłoża legł spór o klasyfikację towaru. Organ wskazał, że przedmiotem importu był pokarm dla ryb akwariowych - żywa larwa ochotki, co zapisano w zgłoszeniu celnym, fakturze zakupu oraz na kserokopii świadectwa zdrowia. Podniósł, że Skarżąca deklarowała towar do pozycji 0511 99 90 00 obejmującej produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani włączone, małe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi, pozostałe. Odnosząc się do zarzutu wadliwego zastosowania przepisów Taryfy Celnej organ zauważył, że Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego jedynie pomagają interpretować przepisy zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej, natomiast nie były podstawą wydania decyzji w sprawie.

Powołując się na literaturę przedmiotu i opinię dr P. K. z Zakładu Hydrobiologii Uniwersytetu W. wyjaśnił, że ochotka to popularna nazwa larw z rodziny ochotkowatych, żyjących w wodzie; dorosłe owady żyją nad brzegami zbiorników wodnych, samice składają do wody jaja, z których rozwija się młodociane stadium rozwojowe, jakim jest larwa stanowiąca młodociane osobniki owadów, a nie formę ikry lub skrzeku albo jaja. Zauważył przy tym, że ikra i jaja ryb klasyfikowane są do kodu CN 05119190, zaś Skarżąca zadeklarowała w zgłoszeniu celnym kod CN 05119990 obejmujący m. in. jaja jedwabnika, jaja mrówcze. Nadto kod 0511 obejmuje martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3 nie nadające się do spożycia przez ludzi. Tymczasem przedmiotem importu, była ochotka żywa. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, ze pozycja 01069000 obejmuje wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych (dział 3) oraz kultur mikroorganizmów (pozycja 3002), pszczoły, jedwabniki, motyle, chrząszcze i pozostałe owady, żaby. Larwa, jako postać owada mieści się tym grupowaniu.

Nadto organ odwoławczy podkreślił także, że Skarżąca uzyskała wiążącą informację taryfową z dnia 29 kwietnia 2009r., z której wynika, że: "Żywe, schłodzone larwy ochotki (muchówki z rodziny Schodkowatych Chironomidae), stanowiące pokarm dla ryb akwariowych" należy klasyfikować do kodu CN 01069000. W tym kontekście organ uznał za zbędne przeprowadzanie w sprawie dowodu z opinii biegłego.

3. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, zarzuciła:

1) naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.) przez zakwalifikowanie spornego towaru do kodu CN 01069000.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tj Dz. U. 2005r nr 85 poz 727 ze zm. dalej O.p.) przez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wiadomości specjalne uzyskane w inny sposób, niż dowód z opinii biegłego; nie dopuszczenie w sprawie innych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w efekcie oparcie rozstrzygnięcia na nienależycie rozpatrzonym stanie faktycznym

3) oparcie decyzji na akcie nie stanowiącym powszechnie obowiązującego prawa i ogłoszonego po dacie dokonania odprawy celnej towaru, tj. na wyjaśnieniach Ministra Finansów do taryfy celnej z 12 czerwca 2006 r.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił zarzutów skargi. Powołał art. 34 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), jako podstawę określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego i zwolnieniu towarów, osoba uprawniona do korzystania z procedury może wystąpić do organów celnych z wnioskiem o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego, dostarczając przy tym organom wszelkie dane oraz dokumenty niezbędne do jej podjęcia; po zwolnieniu towarów zgłaszający może również wnioskować o sprostowanie przez organy celne zgłoszenia, jak również organy celne mogą z urzędu zainicjować postępowanie administracyjne w tym trybie.

Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana po weryfikacji zgłoszenia celnego w celu określenia elementów kalkulacyjnych stanowiących podstawę określenia VAT. Jako prawidłowy dla importowanego towaru - żywe larwy ochotka – przyjęto kod CN 01069000 z zastosowaniem stawki celnej 0 % i stawki podatku VAT 22%. Organy celne weryfikując zgłoszenie celne dysponowały opisem towaru zawartym w tym zgłoszeniu oraz fakturze zakupu: "pokarm dla ryb akwariowych: ochotka żywa". Sąd podzielił ocenę organów, że klasyfikacja taryfowa dokonana przez importera i przypisanie towaru do kodu CN 0511 obejmującego produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi – pozostałe, --- pozostałe była błędna. Wskazał, że Dział I obejmuje zwierzęta żywe, o czym przesądza uwaga I do tego działu. Wyłączenie zwierząt żywych, których dział ten nie obejmuje zostało zawarte w podpunktach do tej uwagi. Istotne jest również, że o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie. W uwagach ogólnych mowa jest bowiem, że dział ten obejmuje wszystkie stworzenia żywe do spożycia lub innych celów. Kryterium przypisania do Działu I stanowi zatem stan zwierzęcia (zwierzę żywe). Dla zwierząt martwych właściwy jest Dział 5, o czym stanowią nie tylko uwagi do tego działu, ale również do innych np. uwaga I c) do Działu 3. Stanowisko takie potwierdza również opis kodu 0511, w którym mowa jest, iż obejmuje on produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Poza wyraźnym wskazaniem na martwe zwierzęta wynika z niego, że obejmuje on tylko te zwierzęta, które nie podlegają zaklasyfikowaniu do innych działów. Dodatkowo Sąd wskazał, że w kodzie 0106 w pozycji pozostałe, wymienione zostały owady, jako przykładowe zwierzęta. Wskazane dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego oraz samo zgłoszenie celne stanowi o imporcie żywej larwy, co uzasadnia zakwestionowanie przez organ celny klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Zdaniem Sądu, importowanego towaru – pokarmu dla ryb, żywych larw, nie można również utożsamiać z pojęciem: "produkt pochodzenia zwierzęcego", gdyż larwa stanowi formę stadialną żywego owada.

Wobec powyższego, WSA uznał, że skoro przedmiotowy towar jest żywy, to do jego opisania właściwy jest kod CN 0106 w taryfie celnej. Objęte są nim pozostałe zwierzęta żywe i do takich należy zaliczyć żywe larwy owadów ochotki. Natomiast do podawanego przez skarżącą kodu CN 0511 zaliczane są zwierzęta martwe, co powoduje, że nie dotyczy on importowanego towaru.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 O.p. Organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez Skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN wskazanego w zgłoszeniu celnym. Sam fakt, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca nie oznacza dowolnej oceny dowodów.

5. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania podnosząc zarzut:

- naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj:

a) naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. W.E L Nr 256 ze zm.) przez nieprawidłową ocenę Sądu zastosowania prawa materialnego przez organ celny w postaci uznania, że towar sprowadzany przez Skarżącą należy klasyfikować pod kodem CN 01069000, zamiast CN 05119990.

b) niezastosowanie przez Sąd I instancji normy art. 7 Umowy Przejściowej w sprawie handlu i spraw związanych z handlem między Wspólnotą Europejską, Europejską Wspólnotą Węgla i Stali i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej, z jednej strony, a Ukrainą z drugiej strony (Dz. U. UE. L. 1995 Nr 311 str. 2).

- naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 120 O.p. poprzez uchylenie się od zastosowania przepisów z uwzględnieniem postanowień wiążących Polskę umów międzynarodowych; art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (Dz. U. 2004 Nr 68 poz. 622 z późno zm.) w związku z art. 122 O.p. przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez brak powołania biegłego; art. 121 § 1 O.p. przez działanie mające na celu prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony; art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez uchylenie się organów od zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że Sąd I instancji błędnie uznał, że dokonana przez organy celne klasyfikacja spornego towaru do kodu 0106 90 00 obejmującego "pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe" jest prawidłowa. Podniosła, że sprowadzane larwy owadów, po poddaniu ich uprzednim zabiegom (m.in. łowienia, segregacji za pomocą sit) nie są zdolne do dalszego rozmnażania, odżywiania i przetwarzania energii, co eliminuje je z grona organizmów żywych. Skarżąca podniosła, że cechą charakterystyczną ochotki jest to, iż by uzyskać określony produkt musi być ona przewożona w stanie schłodzonym oraz z zapewnionym dostępem powietrza, nie z powodu dbałości o jej funkcje życiowe, lecz koniecznością dbania o to, by towar nie uległ zepsuciu. Larwy ochotki są bowiem podatne na procesy rozkładu przez co mogą w przyszłości stanowić zagrożenie dla zdrowia i życia ryb. Zdaniem Skarżącej nie można uznać, że towar ten jest żywy w biologicznym znaczeniu tego słowa, co potwierdza znana WSA w Gliwicach, ekspertyza dr P. K...a z Zakładu Ochrony Wód, Instytutu Biologii Środowiska U. [...] M. Skarżąca wskazała, że tego problemu dotyczył złożony przez nią wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który nie został przyjęty przez organy, co zaaprobował Sąd I instancji.

Autorka skargi kasacyjnej zarzuciła, że zgodnie z klauzulą największego uprzywilejowania, która obowiązuje wszystkich członków Światowej Organizacji Handlu (Polska i Ukraina są w niej stowarzyszone) dany kraj zobowiązuje się do traktowania innego państwa w sposób nie gorszy niż inne państwa. Naruszenie zasady równego traktowania i uczciwej konkurencji polega na tym, że organy krajowe klasyfikują sporny towar w kategorii "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub schłodzone, pozostałe, osobno nie wymienione - symbol PKWiU 05.00.23-00.90" co powoduje opodatkowanie stawką VAT 3 %. Z tego powodu organ celny klasyfikując towar w Dziale I taryfy celnej w pozycji o kodzie CN 0106900, ze stawką VAT 22 % doprowadził do naruszenia warunków umowy międzynarodowej, której Stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jeśli bowiem sprzedaż towarów pozyskanych na terytorium kraju opodatkowana jest stawką 3%, a import takich samych towarów stawką 22%, to w sposób oczywisty naruszone zostają zasady równego traktowania i uczciwej konkurencji.

Skarżąca uzasadniła także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W piśmie z dnia 7 czerwca 2011r Skarżąca dodatkowo podniosła, że posługiwała się kodem towaru 0511, ponieważ takie wskazania otrzymała od pracowników urzędu celnego. Nadto organy celne przez kilkanaście nie kwestionowały takiej klasyfikacji towaru. Obecna zmiana stanowiska organów stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p., czego Sąd I instancji nie ocenił.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podniósł, że importowane żywe larwy ochotki nie mogą zostać ujęte w kodzie PKWiU 050023-0090 obejmującym bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, ponieważ kod ten jest powiązany z kodem CN 03079100.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty naruszenia prawa procesowego albowiem dopiero stwierdzenie, że postępowanie zostało prawidłowo przeprowadzone, otwiera możliwość oceny prawidłowości interpretacji i subsumcji prawa.

Oceniając argumentację Skarżącej dotyczącą przeprowadzenia postępowania, którego skutkiem było ustalenie właściwej klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez nią towaru, w kontekście powołanych procesowych podstaw zaskarżenia, należy wskazać, że zasadniczą dla wyniku sprawy i nie kwestionowaną przez Skarżącą okolicznością jest, iż przywieziony przez nią towar zadeklarowany został jako pokarm dla ryb akwariowych – larwa ochotki żywej. Okoliczność sprowadzenia larw ochotki żywej potwierdzona jest również w dokumentach dołączonych do zgłoszenia celnego: fakturze zakupu i świadectwie zdrowia. Taki opis towaru zadecydował o konieczności zweryfikowania zgłoszenia celnego (a w konsekwencji podatku od towarów i usług), ponieważ żywy osobnik określonego gatunku czy rodzaju nie mógł zostać, jak uważa Skarżąca, zaklasyfikowany do działu 5 i kodu CN 0511. Jest on bowiem właściwy dla produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych; martwych zwierząt objętych Działem 1 lub 3, nienadających się do spożycia przez ludzi.

Autorka skargi kasacyjnej zarzucała, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy dokładnie ustalony, ponieważ wobec spornego towaru istniały liczne wątpliwości dotyczące jego cech tożsamościowych (larwa ochotki różni się od dorosłego owada), natomiast organ nie wyjaśnił tych wątpliwości bezpodstawnie rezygnując z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Odnosząc się do tego zarzutu procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że w sprawie nie było podstaw do powołania biegłego, a tym samym zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w środku zaskarżenia przepisów postępowania. Organ dysponował opinią specjalisty, dr. P. K. z Zakładu Hydrobiologii Uniwersytetu W., który stwierdził, że będące przedmiotem importu larwy ochotki żywej są młodocianym osobnikiem owada, co koresponduje z przywołaną definicją zawartą w "Słowniku Entomologicznym" PWN autorstwa J. Razowskiego. Przede wszystkim jednak, z uwagi 1 do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej, w której mieści się Dział I Zwierzęta żywe wynika, że każda informacja dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się również do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej. Wobec tego, zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym "żywej larwy ochotki" skutkować musiało zaklasyfikowaniem tego towaru do kodu CN 01069000 – pozostałe zwierzęta żywe, nie zaś jak to uczyniła Skarżąca, klasyfikacją do kodu CN 05119990 – pozostałe produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, martwe zwierzęta objęte Działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi.

Jak wynika przy tym z uwagi 1 a) do Działu I Wspólnej Taryfy Celnej, dział ten nie obejmuje m.in. bezkręgowców wodnych objętych pozycjami 0301, 0306 lub 0307. Nie może być jednak wątpliwości, że grupowanie w ramach sekcji I dokonuje się w oparciu o kryteria stałe, niezmienne dla danego towaru. Stąd też, dla możliwości zaklasyfikowania danego towaru do bezkręgowców wodnych (Dział 3) konieczne jest, aby cały cykl życiowy takiego organizmu przebiegał w tej postaci, co w przypadku larwy ochotki żywej, jako młodocianego osobnika owada, nie ma miejsca. Co do produktów z ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, o których traktuje kod CN 051191, zwierzęta te muszą być martwe, a nie, jak zadeklarowała skarżąca, żywe lub zawierać się w Dziale 3, który z podanych wyżej względów nie miał zastosowania do przedmiotowego towaru.

Należy też w tym zakresie zauważyć, w nawiązaniu do argumentacji strony odnoszącej się do powoływanej przez nią opinii dr. P. K...a (nie dotyczyła ona jednak partii larw będącej przedmiotem zgłoszenia dokonanego w przedmiotowej sprawie), że rozważenie stanu towaru w zależności od warunków transportu tylko potwierdza fakt, iż przedmiotem importu była, zgodnie z deklaracją celną, żywa larwa ochotki. Strona, koncentrując się na ocenie warunków, w jakich następuje pozyskanie larw ochotki i ich przywóz oraz na kwestii niezdolności tych larw do dalszego rozmnażania, odżywiania i przetwarzania energii, wywodzi, że importowany towar należy do świata nieożywionego, a "żywa" ochotka musi być rozumiana jako ochotka "świeża". Wywody Skarżącej nie mają jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym a szczególnie kolidują z całą dokumentacja zgłoszeniową, w której konsekwentnie wskazywana jest żywa larwa ochotki. Wbrew przekonaniu Skarżącej, argumentacja, że takie wskazanie wiązało się z kierowaną do odbiorców tego towaru informacją, iż towar jest świeży, nie stoi w sprzeczności z zadeklarowaniem towaru jako "ochotki żywej". Wywody skargi kasacyjnej nie mogą zatem wpłynąć na zmianę dokonanej przez Sąd I instancji oceny prawidłowości klasyfikacji celnej importowanego towaru, bowiem nie zaprzeczają faktowi, że przedmiotem importu była ochotka żywa. Z dokonaną klasyfikacją koresponduje stanowisko, które zaprezentowały organy w wydanej w dniu 29 kwietnia 2009r Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT), z której wynika, że importowany towar w postaci "żywej, schłodzonej larwy ochotki (muchówki z rodziny Ochotkowatych – Chironomidae), stanowiące pokarm dla ryb akwariowych" należy klasyfikować do kodu CN 01069000. Aczkolwiek uzyskany przez Skarżącą WIT w niniejszej sprawie ma charakter jednego z dowodów podlegających ocenie, to jego treść uzupełnia katalog dowodów potwierdzających prawidłowość stanowiska organów, zaakceptowanego w sprawie przez Sąd I instancji.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej podniesionej w dodatkowym piśmie, a dotyczącej wprowadzenia Skarżącej w błąd przez pracownika Urzędu Celnego w K., który uznał w 1994r., że właściwym kodem dla larwy ochotki żywej jest kod 051191900, nie może ona zostać uwzględniona. Wcześniejsza wadliwa interpretacja przepisów nie oznacza bowiem, jak zauważył Sąd I instancji, że organy podatkowe nie mogą, mając na uwadze treść art. 121 § 1 Op, zweryfikować swojego stanowiska, a to ze względu na zasadę praworządności uregulowaną w art. 120 Op (takie stanowisko wyraził też NSA w wyroku z 12 stycznia 2007r, II FSK 151/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W tym kontekście należy zauważyć też, że zawarty w przedmiotowym piśmie wywód, dotyczący granicznej kontroli weterynaryjnej, wykracza poza powołane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Stąd też na marginesie jedynie podkreślić należy, że uprawnienia lekarza weterynarii w żadnym stopniu nie dotyczą klasyfikacji taryfowej towarów i nie wpływają na zakres uprawnień organów celnych.

Ustalenie, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione, a organy prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny, co trafnie ocenił Sąd I instancji, skutkowało uznaniem za niezasadny zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci wadliwości zaklasyfikowania spornego towaru do kodu CN 01069000 (TARIC 0106900000), zamiast do kodu CN 05119990 (TARIC 0511999000), a w konsekwencji błędnej weryfikacji wysokości podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w jednorodnych sprawach Skarżącej, tegoż zagadnienia dotyczących, zapadły już orzeczenia oddalające jej skargi kasacyjne (por. wyroki NSA z dnia 31 maja 2011 r., I GSK 518-519/10, 530/10, 571/10). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw, aby odstępować na gruncie przedmiotowego sporu od stanowiska wyrażonego na tle w/w, analogicznych w swej istocie spraw.

Podzielając argumentację przedstawioną na jego poparcie należy na wstępie zauważyć, że nie jest prawidłową podstawą kasacyjną, w świetle art. 176 p.p.s.a., ogólnikowe powołanie naruszenia rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Do prawidłowego sformułowania podstawy kasacyjnej niezbędne jest bowiem wskazanie konkretnego przepisu (lub przepisów) aktu normatywnego, który został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSAiWSA 2004/1/9). Niewskazanie więc przez Skarżącą konkretnego przepisu powołanego wyżej rozporządzenia, który został jej zdaniem naruszony, uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku w części dotyczącej tego zarzutu materialnoprawnego, z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Za niezasadny uznał także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 7 Umowy Przejściowej w sprawie handlu i spraw związanych z handlem między Wspólnotą Europejską, Europejską Wspólnotą Węgla i Stali i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej, z jednej strony, a Ukrainą, z drugiej strony (Dz.U.UE.L.1995 nr 311). Dyrektor Izby Celnej słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w wyniku korelacji, jakiej dokonano w załączniku do rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU z klasyfikacją w Nomenklaturze Scalonej (CN), grupowanie "Bezkręgowce wodne, żywe i świeże lub schłodzone, pozostałe, osobno niewymienione o symbolu PKWiU 05.00.23-00.90" nie zostało powiązane z deklarowanym przez skarżącą w zgłoszeniu celnym kodem CN 05119990. Wskazany kod PKWiU powiązany został z kodem CN 03079100, którego Skarżąca nie stosowała, a jego zastosowanie prawidłowo wykluczyły też organy. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia zasad równego traktowania i uczciwej konkurencji, określonych powołanym przepisem Umowy Przejściowej.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.