Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 211/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2, 3, 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, 5, art. 13 ust. 3, art. 48 ust. 1 pkt 2-6, art. 54 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 3, art. 77 ust. 1, art. 78 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, ust. 4 pkt 1, ust. 11, 12, ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi P. SA na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (dalej jako organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. - dalej jako o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. SA (dalej jako podatnik, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego o kodzie CN [...] na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego nr [...] z dnia [...], który został dostarczony do bazy paliw w N. W dniu [...] lipca 2010 r. spółka odebrała nabyty wyrób akcyzowy. Następnie w listopadzie i grudniu 2010 r. podatnik złożył organowi pierwszej instancji oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju do celów opałowych na własne potrzeby. Poza sporem pozostawał fakt przeznaczenia przez podatnika opisanego wyrobu akcyzowego do produkcji masy bitumicznej.

W tych okolicznościach faktycznych organ zwrócił uwagę na treść art. 77 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.09.3.11 ze zm. w brzmieniu obowiązującym dla daty wewnątrzwspólnotowego nabycia - dalej jako ustawa akcyzowa) i motywował, że zgodnie z tym unormowaniem prawnym podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego, od którego została zapłacona akcyza, na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W dalszej kolejności organ przytoczył art. 78 ust. 1 ustawy akcyzowej i wywodził, że w okolicznościach analizowanej sprawy podatnik nie dopełnił obowiązków, które na nim spoczywały w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju. Następnie, w swojej argumentacji prawnej, organ przeszedł do art. 89 ust.11 ustawy akcyzowej i zwrócił uwagę, że, w myśl tej regulacji, podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, określonych w ust. 1 pkt 9, 10, 15, ma obowiązek złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie o przeznaczeniu tych wyrobów na cele opałowe lub na sprzedaż z przeznaczeniem do celów opałowych. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie spółka nie złożyła oświadczenia, o którym stanowi art. 89 ust. 11 ustawy akcyzowej. Nie złożyła bowiem ustawowo wymaganego oświadczenia o przyszłym przeznaczeniu nabytego wyrobu akcyzowego, natomiast w rzeczywistości złożyła oświadczenie o tym, jak został zużyty przez nią nabyty wyrób akcyzowy. Organ podkreślał, że oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego, wprost zgodnie z art. 89 ust. 11 ustawy akcyzowej, podatnik ma obowiązek złożyć po nabyciu, ale przed zużyciem. Spółka zaś złożyła swoje oświadczenie już po zużyciu nabytego oleju, w listopadzie 2010r. Z treści art. 89 ust. 11 ustawy akcyzowej, zdaniem organu, wynika, że podatnik ma obowiązek złożyć organowi stosowne oświadczenie o przeznaczeniu nabytego wyrobu akcyzowego, co do zasady, z uproszczoną deklaracją podatkową. Obowiązek złożenia omawianego oświadczenia należy bowiem wiązać z nabyciem wyrobu akcyzowego, powstaniem obowiązku podatkowego i powinnością złożenia deklaracji podatkowej. Rzeczywiście, jak zauważał organ, w art. 89 ust.11 ustawy akcyzowej nie został określony termin na złożenie oświadczenia, ale jednocześnie z brzmienia tego unormowania (że przywożone towary zostaną przeznaczone do celów opałowych) wynika jednoznacznie, że takie oświadczenie podatnik ma obowiązek złożyć najdalej przed zużyciem nabytego wyrobu (jeśli chce skorzystać z niższej stawki opodatkowania, tj. jak dla opałowego przeznaczenia wyrobu akcyzowego). Wobec tego, zdaniem organu, nie można zasadnie przyjąć, jak tego chce spółka, że w każdym czasie była ona uprawniona złożyć oświadczenie, o którym stanowi art. 89 ust. 11 ustawy akcyzowej.

Organ wyjaśnił również, że nie znajduje żadnego uzasadnienia ani faktycznego, ani prawnego, twierdzenie spółki o nabyciu wyrobu akcyzowego w procedurze zawieszonej akcyzy. Otóż spółka, na podstawie art. 54 ust. 1 i 4 ustawy akcyzowej, uzyskała zezwolenie na wyprowadzanie z cudzego składu podatkowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na czas nieoznaczony. Z kolei w myśl art. 53 ust. 5 pkt 1 ustawy akcyzowej podmiot, prowadzący skład podatkowy, ma obowiązek prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych, umożliwiającą ustalenie ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nią nieobjętych. Wreszcie, skoro podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, to tym samym, w myśl art. 77 ust. 1 ustawy akcyzowej, dokonał nabycia wyrobu z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego. Wszelkie umowy, jakie podatnik zawierał ze swoimi kontrahentami, nie mogą skutecznie wprowadzać postanowień sprzecznych z prawem podatkowym.

Odnosząc się natomiast do stanowiska spółki, w myśl którego organ nie był uprawniony do stosowania wobec niej oczywiście sankcyjnej stawki opodatkowania, organ wyjaśnił, że wprost zgodnie z art. 89 ust.16 ustawy akcyzowej niezłożenie przez spółkę oświadczenia, opowiadającego wymogom określonym w art. 89 ust. 11 ww. ustawy, ma ten skutek, że opodatkowanie akcyzą nabytego oleju następuje przy zastosowaniu wyższej stawki, tj. przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 rozważanej ustawy. Brak bowiem prawidłowego oświadczenia ze strony podatnika oznacza brak dowodu na przeznaczenie nabytego przez niego oleju na cele opałowe, opodatkowane niższą, oczekiwaną przez podatnika, stawką.

Spółka złożyła skargę na ostateczną decyzję organu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

Prezentowała stanowisko, w myśl którego miała pełne przekonanie, że nabyła towar bez zapłaconej akcyzy. Gdyby było inaczej, nie dokonywałaby nabycia. Nie wiedziała, a nawet nie przypuszczała, że nabyła olej opałowy z zapłaconą przez sprzedawcę akcyzą. Taka była przecież umowa spółki z kontrahentem, w której uzgodniona cena nie obejmowała podatku akcyzowego. Spółka nie zamierzała nabywać wyrobu z zapłaconą akcyzą, o czym świadczy umowa z kontrahentem, decyzja organu zezwalająca na wykorzystywanie produktu energetycznego na własne cele, wprowadzenie wyrobu do składu podatkowego, opodatkowanie akcyzą wobec wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego i złożenie deklaracji dla podatku akcyzowego za lipiec 2010 r. Zdaniem spółki, nie może też budzić jakichkolwiek wątpliwości rzeczywiste i opałowe przeznaczenie nabytego wyrobu akcyzowego, co też przyznaje organ. Spółka złożyła wymagane przez ustawę akcyzową oświadczenie niezwłocznie po tym, jak się dowiedziała, że nabyła wyrób z zapłaconą akcyzą. W art. 89 ust. 11 ustawy akcyzowej nie został określony termin na złożenie stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju.

W ocenie spółki, organ pominął okoliczność, że nabywała wyrób akcyzowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, który opodatkowała przy wyprowadzeniu ze składu podatkowego. Natomiast zakwestionowane przez organ oświadczenie złożyła najszybciej jak tylko mogła.

W przekonaniu spółki, nie można też zasadnie przyjmować, że stawka na oleje opałowe, jaka została określona w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy akcyzowej, jest preferencyjna. Natomiast, to stawka unormowana w art. 89 ust. 4 do 16 tej ustawy jest sankcją. Wobec tego, skoro podatnik bezspornie przeznaczył nabyty wyrób na cele grzewcze, dopełnił wszelkich formalności w procedurze nabycia z wykorzystaniem składu podatkowego, to w zaistniałej sytuacji doszło do prawidłowego zrealizowania zobowiązań podatkowych. Akcentowane przez organ uchybienie formalne, dotyczące rzekomo spóźnionego złożenia oświadczenia o przeznaczeniu, należy rozpatrywać, zdaniem spółki, jako zagadnienie teoretyczne, pozbawione związku z materialnopodatkowym aspektem sprawy.

Spółka podkreślała także, że organ miał pełną możliwość skontrolowania rzeczywistego zużycia nabytego przez nią wyrobu, bowiem od wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego do momentu faktycznego zużycia upłynął długi okres czasu.

Podsumowując, spółka stwierdzała, że w zaistniałym stanie sprawy organ zastosował sankcyjne opodatkowanie jedynie z przyczyn formalnych, wbrew logice, doświadczeniu życiowemu, konstytucyjnym zasadom porządku prawnego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postępowanie sądowe było zawieszone do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 50/11. Zasadniczo dotyczyła ona konstytucyjności warunków formalnych, przewidzianych w rozważanej ustawie akcyzowej dla wykazania przeznaczenia wyrobu akcyzowego na cele opałowe i w następstwie dla uprawnienia podatnika do stosowania odpowiednio niższej stawki opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie trzeba wyraźnie stwierdzić, że skoro podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, to jednoznacznie miał świadomość, że nabywa wyrób z zapłaconą akcyzą, bez względu na jakiekolwiek postanowienia umów z kontrahentami. Aktualnie jego twierdzenia o zasadniczo innym przekonaniu są niewiarygodne i nie mają żadnego prawnego znaczenia. Natomiast, w okolicznościach analizowanej sprawy, należy ocenić, że są one ukierunkowane jedynie na podważenie legalności zaskarżonej decyzji.

Poza sporem pozostawało, że podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy).

Zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że podatnik nabył wyrób akcyzowy w warunkach art. 77 ust. 1 ustawy akcyzowej, tj. na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Podatnik w żadnym razie nie wykazał, by ten uproszczony dokument towarzyszący miał być nieautentyczny. W tej mierze stanowisko organu jest jak najbardziej prawidłowe i spełnia kryterium legalności. Jedynie zaś twierdzenia podatnika, że miało być inaczej, nie mogą zasadnie prowadzić do zakwestionowania kontrolowanej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem.

Trzeba też zwrócić uwagę, że podatnikiem jest przedsiębiorca, a więc podmiot, od którego należy wymagać pełnej orientacji, dotyczącej zasad dokumentowania czynności podejmowanych w obrocie gospodarczym, w tym także międzynarodowym i wynikających z nich konsekwencji podatkowych. Zatem obecne stanowisko podatnika, w którym zmierza do wykazania, że nie miał wiedzy o rzeczywistych warunkach nabycia wyrobu akcyzowego, o dokumentach jakimi się posługiwał, jest w sposób oczywisty niewiarygodne i w żadnym razie nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji.

Z kolei, oceniając twierdzenie podatnika o tym, że nabywał wyrób akcyzowy na zasadach zawieszenia poboru akcyzy, należy zauważyć, że nie może ono w jakikolwiek sposób wpływać na wynik tej sprawy.

Po pierwsze, z ustaleń organu, które nie zostały skutecznie podważone, wynika, że podatnik, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia, wyprowadził nabyty wyrób akcyzowy z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z powołaniem się na zezwolenie udzielone w trybie art. 54 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy akcyzowej. Wobec powyższego w zaistniałym stanie sprawy, co do zasady, mamy do czynienia z nabywcą wewnątrzwspólnotowym, jako podatnikiem akcyzy oraz przedmiotem opodatkowania tym podatkiem na zasadzie art. 8 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 3 w zw. z art. 54 ust. 1 ww. ustawy.

Otóż stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem takiego nabycia dokonywanego do składu podatkowego. Następnie w myśl art. 8 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Następnie art. 13 ust. 3 tej ustawy stanowi, że podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1. Natomiast w myśl art. 54 ust. 1 rozważanej ustawy podatkowej zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3, zwane dalej "zezwoleniem wyprowadzenia", dotyczy konkretnego składu podatkowego i jest wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6.

W ocenie sądu, z całokształtu powyższych unormowań prawnych wynika jasno, że jeśli podatnik, który jest nabywcą wewnątrzwspólnotowym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej, wyprowadził wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego (którego jest właścicielem) z cudzego składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie zezwolenia wyprowadzenia w rozumieniu art. 54 ust. 1 ustawy akcyzowej i nie złożył organowi oświadczenia, odpowiadającego wymogom określonym w art. 89 ust. 11 ustawy akcyzowej, to mamy do czynienia z podatnikiem akcyzy i przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. W takiej sytuacji obowiązuje podatnika stawka opodatkowania jak dla wyrobu akcyzowego, którego opałowe przeznaczenie nie zostało wykazane stosownie do wymagań rozważanej ustawy podatkowej.

Po drugie, podatnik zupełnie pomija w swojej odmiennej argumentacji unormowanie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5. Przytoczona regulacja prawna, w okolicznościach analizowanej sprawy, potwierdza wniosek, wyprowadzony już z art. 8 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 13 ust. 3 w zw. z art. 54 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego spółka jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ilości wyrobu akcyzowego wyprowadzonego z cudzego składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie zezwolenia wyprowadzenia. Wygaśnięcie obowiązku podatkowego wobec prowadzącego skład podatkowy przekłada się bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy wewnątrzwspólnotowego, wyprowadzającego nabyty przez siebie wyrób akcyzowy z cudzego składu podatkowego.

Już tylko na marginesie powyższej oceny prawnej wypada zauważyć, że sam podatnik w spóźnionych oświadczeniach powołuje się na wyprowadzenie wyrobu akcyzowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i na podstawie zezwolenia wyprowadzenia uzyskanego na zasadzie art. 54 ust. 1 ustawy akcyzowej.

Innymi słowy, spółka dokonująca nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej, bez względu na to czy dysponuje przedmiotem opodatkowania opisanym w art. 8 ust. 1 pkt 4, czy pkt 5 ww. ustawy, a następnie czy jest podatnikiem akcyzy z mocy art. 13 ust. 1, czy ust. 3 tej ustawy, to w każdym z tych przypadków jest nabywcą wewnątrzwspólnotowym, o którym stanowi art. 89 ust. 11 ustawy akcyzowej, w odniesieniu do wyrobu akcyzowego, określonego w tym unormowaniu.

Przechodząc już do samego art. 89 ust. 11 ustawy akcyzowej i sporu podatnika z organem o czas na złożenie oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, to w punkcie wyjścia trzeba przypomnieć jego treść. Otóż art. 89 ust. 11 ustawy akcyzowej stanowił (dla lipca 2010 r.), że importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Jaka ma być treść tego oświadczenia, o tym stanowi następnie art. 89 ust. 12 ustawy akcyzowej.

Skoro podatnik, zgodnie z zacytowanym art. 89 ust. 11 ustawy akcyzowej, ma obowiązek złożyć oświadczenie, że "przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych", to oznacza, że podatnik ma obowiązek złożyć takie oświadczenie właściwemu organowi po pierwsze, dokonując czynności, która jest źródłem powstania obowiązku podatkowego - na co wskazuje sformułowanie w brzmieniu "przywożone wyroby". Po drugie zaś, ustawodawca wymaga takiego oświadczenia od podatnika niewątpliwie przed zużyciem wyrobu akcyzowego - świadczy o tym z kolei użycie czasu przyszłego w sformułowaniu "zostaną przeznaczone". Wobec tego, już tylko literalne brzmienie art. 89 ust. 11 ustawy akcyzowej w pełni uzasadnia stanowisko organu i przesądza o tym, że jest ono zgodne z prawem. Natomiast punkt widzenia przyjęty przez podatnika, niewątpliwie odpowiada jego interesowi (zmierza do zminimalizowania opodatkowania), tyle że nie ma on podstaw prawnych.

W świetle powyższego oświadczenie podatnika o przeznaczeniu opałowym nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu akcyzowego, złożone już po jego zużyciu, nie ma prawnego znaczenia. Nie jest to bowiem oświadczenie, jakiego wymaga art. 89 ust. 11 ustawy akcyzowej. Trzeba dostrzegać różnicę między oświadczeniem o tym, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na wymienione cele a oświadczeniem o tym, że przywiezione wyroby zostały zużyte na te cele. O tym pierwszym oświadczeniu stanowi art. 89 ust. 11 rozważanej ustawy podatkowy, a podatnik domaga się przyjęcia tego drugiego, które nie jest ustawowym warunkiem stosowania niższej stawki podatkowej.

Istotne są również wnioski jakie wynikają z wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż rozważając art. 89 ust. 11 ustawy akcyzowej w kontekście art. 8 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 10 ust. 4, art. 13 ust. 3 w zw. z art. 54 ust. 1 ww. ustawy, należy dojść do wniosku, iż obowiązek złożenia oświadczenia, "że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych" jest powiązany ze stanem faktycznym, który jest źródłem obowiązku podatkowego, w następstwie zobowiązania podatkowego, deklarowanego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. W ten sposób ustawodawca powiązał czas na złożenie omawianego oświadczenia z czasem powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego deklarowanego organowi.

Wobec tego, należy podsumować, że nie znajduje uzasadnienia prawnego stanowisko podatnika, zgodnie z którym oświadczenie określone w art. 89 ust. 11 ustawy akcyzowej - dla zastosowania niższej stawki opodatkowania - był on uprawniony złożyć w każdym czasie, nawet po zużyciu wyrobu akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo.

Poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik nie dopełnił wymogów przewidzianych w art. 78 ust. 1 ustawy akcyzowej dla nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w warunkach opisanych w art. 77 ust. 1 tej ustawy. Ustalenia organu w tym zakresie dodatkowo potwierdzają zasadność wydania decyzji określającej podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym przy zastosowaniu art. 21 § 3 o.p.

W przedstawionych okolicznościach organ prawidłowo przyjął, że wyrób akcyzowy o kodzie CN [...] został zużyty bez zachowania warunków, wymaganych przez ustawę akcyzową, umożliwiających stwierdzenie jego opałowego przeznaczenia i w następstwie zastosował stawkę opodatkowania z art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Jest to bowiem zgodne wprost z brzmieniem art. 89 ust. 16 rozważanej ustawy podatkowej.

Pozostaje jeszcze zatrzymać się na kontekście konstytucyjnym wymogu oświadczenia, określonego mocą art. 89 ust. 11 ustawy akcyzowej.

Przedstawiona wyżej ocena prawna, aprobująca stanowisko organu, wbrew wywodom podatnika, respektuje konstytucyjne zasady porządku prawnego.

W sprawie sygn. P 50/11 Trybunał Konstytucyjny (dalej jako TK) umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W związku z takim (formalnym) rozstrzygnięciem, w motywach swojego orzeczenia zwrócił jedynie uwagę na obowiązek stosowania niższej stawki opodatkowania akcyzą wyłącznie na podstawie prawidłowych oświadczeń. TK prowadził wywód na gruncie oświadczeń uzyskiwanych przez sprzedawcę od nabywców, ale jest on jak najbardziej adekwatny do oświadczeń, o których mówi art. 89 ust. 11 ustawy akcyzowej.

Jednocześnie jednak w sprawie sygn. P 24/12 TK orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

W uzasadnieniu przyjętego stanowiska TK zwracał uwagę, że oczywiście wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej, pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej, ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem W ocenie TK nie ulega wątpliwości, że na gruncie rozważanej ustawy podatkowej obniżona stawka akcyzy na oleje opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) tej ustawy, ma charakter preferencyjny, czy wręcz ulgowy, w stosunku do wysokości akcyzy obciążającej analogiczne oleje służące do celów napędowych. Co więcej, w orzecznictwie TK przyjęto, że "zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opałowy jest oparte na kryterium relewantym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego", a ustawodawca może w tym wypadku swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (zob. wyrok TK sygn. SK 23/07, OTK ZU 9/A/2010, poz. 103; zob. też wyrok TK sygn. SK 14/04, OTK ZU 5/A/2005, poz. 47). TK podkreślił, że oczywiście konieczne jest też, co nie budzi obiekcji żadnego z uczestników postępowania, włącznie z sądem pytającym, obwarowanie sprzedaży oleju przeznaczonego wyłącznie do celów opałowych określonymi warunkami, których spełnienie obciążać będzie nie tylko nabywcę ulgowych wyrobów akcyzowych, ale także ich sprzedawcę. Służy to bowiem kontroli i ograniczeniu nadużyć podatkowych związanych z wykorzystywaniem oleju opałowego do celów napędowych. Podstawowym i koniecznym elementem kontroli obrotu olejem opałowym pozostaje obowiązek odebrania od nabywcy oleju oświadczenia o jego wykorzystaniu zgodnie z przeznaczeniem grzewczym. Nie ulega jednak wątpliwości, że powyższy obowiązek nie jest wystarczający do przeciwdziałania nadużyciom podatkowym wykorzystującym zróżnicowanie stawki akcyzy na olej, mogący służyć zarówno do preferowanego celu opałowego, jak i napędowego. Mechanizm efektywnej i szybkiej kontroli obrotu olejem opałowym gwarantuje bowiem także obowiązek przechowywania i udostępniania do kontroli stosownych oświadczeń nabywców oraz obowiązek sporządzenia i przekazania do organu podatkowego w określonym terminie miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. TK motywował dalej, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest ewidentnie niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym - informującym organy podatkowe o dokonaniu preferencyjnej sprzedaży oleju opałowego oraz nabywcy takiego oleju, a także o miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Elementem, którego usunięcie osłabiłoby z całą pewnością cały mechanizm kontroli w stopniu trudnym do oszacowania. Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej, jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem TK, jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa.

Powołane wyżej orzeczenia TK dostępne są w Systemie informacji prawnej LEX.

Przedstawione stanowisko TK, jak to zostało zaznaczone wyżej, znajduje pełne odniesienie do oświadczeń, których wymaga art. 89 ust. 11 ustawy akcyzowej. Z argumentacji TK wynika jednoznacznie, że, co do zasady, obowiązek złożenia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego, a więc także oświadczeń wymienionych w art. 89 ust. 11 ustawy akcyzowej dla sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 9, nie pozostaje w sprzeczności z Konstytucją RP (Dz.U.97.78.483 ze zm.). Co więcej, jest koniecznym warunkiem, który wymaga ścisłego przestrzegania, dla zapewnienia prawidłowego obrotu olejem opałowym, przy wykluczeniu nadużyć podatkowych. Tym samym TK przyjął, że zgodny jest z Konstytucją RP wymóg złożenia oświadczeń, bowiem wymóg złożenia zestawień oświadczeń, o którym stanowi art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej, jest jeszcze dalej idącym warunkiem formalnym (przy czym w okolicznościach nin. sprawy nie było sporu co do tego, że wymóg złożenia zestawień dotyczy jedynie sprzedawcy).

Podatnik, prezentując zasadniczo odmienne zapatrywanie na zagadnienie konstytucyjności wymogu złożenia prawidłowego oświadczenia, odpowiadającego treści art. 89 ust. 11 rozważanej ustawy (nie jakiegokolwiek i kiedykolwiek), całkowicie pomija orzecznictwo TK.

Stwierdzając zatem, że określenie podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym nie jest wynikiem naruszenia przepisów postępowania podatkowego czy materialnego prawa podatkowego, skargę należało ocenić jako niezasadną.

Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).