Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1067/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 14 ust.1, art. 12 ust.1, art.14a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 498/14 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1269/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1269/13/AK, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 498/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. [...] S.A. w K. (dalej: "spółka") na interpretację Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rozliczenie przez spółkę obligacji, polegające na wydaniu (obligatariuszom albo innym wskazanym przez obligatariuszy podmiotom) węgla w naturze w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu faktycznym strona wyjaśniła, że wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla kamiennego. W celu finansowania swojej działalności gospodarczej wyemitował obligacje zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz.U. z 2001 r. nr 120, poz. 1300 z późn. zm.). Zgodnie z treścią stosunku obligacyjnego spółka zobowiązana jest wydać obligatariuszowi lub innemu podmiotowi wskazanemu przez obligatariusza węgiel kamienny w naturze. Obligacje wykupowane są według ich wartości nominalnej w ten sposób, że ilość wydanego węgla (w tonach) odpowiada wartości nominalnej obligacji podzielonej przez ustaloną w warunkach emisji cenę przeliczeniową węgla. Dodatkowo w treści warunków emisji obligacji ustalono, że podlegają one oprocentowaniu. Podobnie jak świadczenie główne, wartość odsetek także regulowana jest poprzez wydanie odpowiedniej ilości węgla (wierzytelność ma pierwotnie rzeczowy charakter). Ilość węgla wydawanego w ramach spłaty odsetek jest obliczana w sposób podobny do metodologii przyjętej w zakresie wartości nominalnej obligacji z tym, że zamiast wartości nominalnej do ustalenia ilości węgla przyjmuje się wartość naliczonych odsetek na dzień ich wymagalności.

Na tle wskazanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie, czy rozliczenie przez spółkę obligacji, polegające na wydaniu obligatariuszom (albo innym wskazanym przez obligatariuszy podmiotom) węgla w naturze w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego, będzie czynnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy będzie to czynność niepodlegająca opodatkowaniu, tj. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie spółki. Dla uzasadnienia swojego stanowiska spółka przedstawiła regulacje prawne dotyczące obligacji zawarte w ustawie o obligacjach, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a także przedstawiła rozliczenie spłaty obligacji, powołała również wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do skutków podatkowych wypłaty dywidendy rzeczowej.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Jego zdaniem rozliczenie spłaty obligacji w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki. Rozliczenie obligacji w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości obligacji. Przekazywane na rzecz obligatariuszy środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych spółki, jako wartości wchodzące do jej majątku. Natomiast rozliczenie obligacji w formie niepieniężnej – tj. w formie wydania węgla w naturze – polega na przeniesieniu na rzecz obligatariuszy prawa własności rzeczy, których wartość odpowiada ustalonej wartości nominalnej obligacji, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez wydobycie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości węgla na dzień spłaty obligacji.

Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia węgla, a następnie przekazała uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz obligatariuszy jako rozliczenie spłaty obligacji, uzyskałaby przychód ze zbycia tego węgla, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów jego wydobycia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na rozliczenie spłaty obligacji. W konsekwencji spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia węgla.

W konkluzji uzasadnienia interpretacji organ interpretacyjny wskazał, że oceniając charakter rozliczenia obligacji polegający na wydaniu obligatariuszom (lub innym wskazanym przez nich podmiotom) węgla w naturze w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego, spółka niejako decyduje się na zbycie węgla w zamian za cenę odpowiadającą wartości nominalnej ustalonej w ten sposób, że ilość wydanego węgla (w tonach) odpowiada wartości nominalnej obligacji podzielonej przez ustaloną w warunkach emisji cenę przeliczeniową węgla. Ilość węgla wydawanego w ramach spłaty odsetek jest obliczona w sposób podobny do metodologii przyjętej w zakresie wartości nominalnej obligacji z tym, że zamiast wartości nominalnej do ustalenia ilości węgla przyjmuje się wartość naliczonych odsetek na dzień ich wymagalności. Wobec powyższego w opisanym stanie faktycznym, uzasadnionym będzie rozpoznanie po stronie podatnika przychodu ze zbycia rzeczy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Przychodem tym będzie wartość nominalna obligacji powiększona o wartość naliczonych odsetek. Jednocześnie w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka będzie mogła rozliczyć, nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych, koszty wydobycia węgla.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 oraz 14 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, a w konsekwencji uznanie, że rozliczenie obligacji polegające na wydaniu (obligatariuszom albo innym podmiotom wskazanym przez obligatariuszy) węgla w naturze w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wskazano, że spłata obligacji w formie rzeczowej nie będzie stanowić wykonania przez spółkę umowy dwustronnie obowiązującej, lecz doprowadzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania podatnika wobec jej obligatariusza (rozliczenia obligacji). Równocześnie obligatariusz spółki nie będzie zobowiązany do wykonania na rzecz spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Ze względu na powyższe nie można w takiej sytuacji zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego o odpłatności wykonanego przez wnioskodawcę świadczenia. Spłata obligacji nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności rzeczy (węgla) w wyniku spłaty obligacji nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jedynie czynnością polegającą na wydaniu określonej (uzgodnionej) rzeczy, które to wydanie prowadzi do przeniesienia prawa własności na określony podmiot uprawniony w oparciu o posiadany papier wartościowy. W tym przypadku dochodzi wyłącznie do rozliczenia obligacji, a nie sprzedaży węgla. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie może znaleźć zastosowanie orzecznictwo związane z wydaniem składników majątkowych, jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów z uwagi na podobieństwo do wydania rzeczy w ramach świadczenia na rzez obligatariusza tytułem spłaty obligacji. W konkluzji uzasadnienia skargi stwierdzono, że prawidłowa interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących zasady powstawania przychodu, powinna prowadzić do konkluzji, że :

– nie każda czynność, wskutek której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy stanowi odpłatne zbycie, prowadzące do powstania przychodu podatkowego (uzyskania faktycznego przysporzenia) dla spełniającego takie świadczenie rzeczowe;

– w sytuacji, gdy węgiel pełni jedynie formę "środka płatniczego", którym to zobowiązanie jest regulowane (spłacane) nie można przyjąć (jak zrobił to organ interpretacyjny), że skutki podatkowe takiej czynności powinny różnić się od skutków spłaty obligacji, gdyby pierwotnie obligacje miały charakter pieniężny;

– sam fakt, że dokonanie innych czynności prawnych, które ostatecznie mogłyby doprowadzić do podobnych skutków ekonomicznych (sprzedaż węgla na rynku i spłata obligacji środkami uzyskanymi z transakcji) miałoby inne skutki podatkowe (przy czym z perspektywy podatnika skutki te mogłyby być mniej lub bardziej korzystne) nie może prowadzić do stosowania niczym nieuzasadnionej interpretacji rozszerzającej przepisów art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że redakcja art. 12 ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustawodawca wymienił jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do przychodów podatkowych, zatem – co do zasady – przychodem jest każda wartość stanowiąca przysporzenie podatnika, a przychód powstaje (co do zasady) w momencie jego faktycznego uzyskania. Zauważono przy tym, że ustawodawca ustanowił wprost wyjątki od reguły wynikającej z powyższego przepisu, do których należy art. 14 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 cyt. artykułu: "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej". Zakresem tego przepisu objęte są więc przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, a pod pojęciem "zbycia" tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. W pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się więc zarówno klasyczna sprzedaż, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Co do zasady, przychodem ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie", co oznacza, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Zdaniem Sądu I instancji, cena musi być wyrażona w pieniądzu, lecz jej zapłata może nie mieć formy pieniężnej, bowiem na poczet ceny sprzedawca może przyjąć inne świadczenie lub może być wyrażona przez inne określenie jej wartości, np. zwolnienie z długu czy potrącenie wymagalnych wierzytelności.

W ocenie Sądu zgodzić się należy z interpretacją, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia z wydaniem wyrobu węglowego w zamian za wierzytelność. Wynika to z istoty relacji łączącej emitenta i obligatariusza w związku z emisją obligacji niepieniężnych. Z art. 4 ust. 1 ustawy o obligacjach wynika, że obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Zatem obligacja jest stosunkiem zobowiązaniowym, w którym występują dwie strony: osoba uprawniona z obligacji (obligatariusz), któremu przysługuje wierzytelność inkorporowana w obligacji, oraz emitent obligacji, będący dłużnikiem obligatariusza. Spełniając świadczenie, do którego się zobowiązał, emitent wydaje wyrób węglowy w zamian za wierzytelność obligatariusza, co należy rozumieć także jako realizację tej wierzytelności "własnej".

To, że podstawowa czynność wydania wyrobu węglowego zawiera się w procesie emisji obligacji i ich wykupu nie zmienia tego, że został wydany wyrób węglowy i to odpłatnie, bo obligatariusz otrzyma ilość tego towaru uzależnioną od wartości nominalnej obligacji. Innymi słowy, sprowadzając transakcję łączącą strony do jej podstawowych skutków, spółka otrzymuje pieniądze za wydawane przez siebie wyroby węglowe. Wyłączenie czynności prowadzących do takich właśnie skutków z opodatkowania podatkiem dochodowym tylko dlatego, że w danym stanie faktycznym doszło do wprowadzenia dodatkowego "ogniwa pośredniego", tj. nie dochodzi bezpośrednio do sprzedaży wyrobów węglowych (wydanie wyrobów węglowych w zamian za pieniądze), lecz do sprzedaży obligacji, które następnie są realizowane w drodze wydania wyrobów węglowych, nie znajduje uzasadnienia w kompleksowo dokonywanej (językowej, celowościowej i systemowej) wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Akceptacja stanowiska strony stanowiłaby przyzwolenie na nieuzasadnione nierówne traktowanie podatników (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1057/13).

Również za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, bowiem oceniany stan faktyczny wyczerpał dyspozycję przepisów art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, a brak szczególnego przepisu odnoszącego się do takiego zdarzenia (rozliczenia przez spółkę obligacji, które będzie polegało na wydaniu obligatariuszom węgla w naturze w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego) nie może być uznane jako niezgodne z ww. przepisem Konstytucji.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."),, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 12 ust. 1 oraz 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, mającą niewątpliwie charakter rozszerzający, polegającą na przyjęciu, że rozliczenie przez spółkę obligacji, polegające na wydaniu obligatariuszom (lub innym podmiotom wskazanym przez obligatariuszy) węgla w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego jest w świetle powyżej wskazanych przepisów czynnością skutkującą po stronie spółki powstaniem przychodu i tym samym podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy dokonując prawidłowej wykładni WSA powinien był, kierując się brzmieniem przepisów stwierdzić, że wydanie obligatariuszom węgla w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego, uchylając tym samym zaskarżoną interpretację,

2. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. art. 12 ust. 1 oraz 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że czynności wydania obligatariuszom węgla, skutkują powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki, mimo że brzmienie przepisów cyt. ustawy nie wskazuje na powstanie przychodu podatkowego, w związku z czym, w świetle konstytucyjnej zasady nakazującej dostateczne określenie obowiązków związanych z zapłatą podatku, WSA powinien był dokonać wykładni przepisów cyt. ustawy w sposób odmienny niż uczynił to organ, zgodnie ze stanowiskiem spółki.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny co do istoty sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze wskazać w pierwszym rzędzie należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., bowiem skarżąca kasacyjnie spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1 oraz 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. ze wskazanymi przepisami ustawy podatkowej poprzez dokonanie ich błędnej, rozszerzającej wykładni i w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dojdzie do powstania opodatkowanego przychodu ze zbycia rzeczy w postaci wartości nominalnej obligacji powiększonej o wartość naliczonych odsetek.

Tak postawione zarzuty zasługują na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji indywidualnej i następnie zaakceptowane przez WSA w Gliwicach należy ocenić jako nieprawidłowe, albowiem jest wynikiem nieuzasadnionej wykładni rozszerzającej wymienionych wyżej przepisów.

W tym miejscu trzeba przypomnieć, że art. 12 w ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog przychodów, do których zastosowanie ma przedmiotowy akt prawny, a w art. 14 ust. 1 tej ustawy wskazano sposób określenia wartości rzeczy lub praw majątkowych w związku z odpłatnym zbyciem, a mianowicie, że jest to ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że zamieszczony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy ma charakter otwarty, gdyż ustawodawca wymienił jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do przychodów podatkowych. Jednak sama w sobie ta okoliczność nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód.

W orzecznictwie ugruntował się już pogląd, że przychód to trwałe przysporzenie majątkowe, definitywnie powiększające majątek podatnika. Z kolei w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, iż opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4020/14). Mając powyższe na uwadze, nie sposób przyjąć, jak robi to organ oraz Sąd I instancji, że uregulowanie długu obligacyjnego poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego stanowi transakcję podobną do umowy sprzedaży, w której to transakcji dochodzi do "odpłatnego zbycia wyrobu węglowego", zaś "cenę" w tym wypadku stanowi kwota pieniędzy otrzymana przez emitenta za wydawane przez siebie wyroby węglowe. Przede wszystkim trzeba podnieść, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 730 z późn. zm.), jak i obecnie obowiązującej ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r., obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej "obligatariuszem" i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Obligatariusz ma więc względem emitenta wierzytelność o wykup obligacji. Jest to zatem swoista forma pożyczki, czy kredytu, ponieważ emitent uzyskuje kapitał w celu finasowania swojej działalności, jednak po pewnym czasie jest zobowiązany do wykupu obligacji wraz z odsetkami. Może to uczynić w formie pieniężnej, albo i w niepieniężnej, jak na gruncie niniejszej sprawy. W obydwu sytuacjach jednak dochodzi – w bardzo dużym uproszczeniu - do zwrotu wartości przedmiotu "pożyczki" i to ponad kwotę, którą emitent miał możliwość pierwotnie dysponować. W tej sytuacji zatem nie można mówić o odpłatnym zbyciu składników majątkowych spółki, ale o wykonaniu zobowiązania wobec wierzyciela, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, poprzez wydanie węgla w naturze (dochodzi zatem do wypełnienia świadczenia niepieniężnego). Nie ma więc żadnego przysporzenia w majątku spółki. Spółka nie otrzymała przecież wynagrodzenia za węgiel, ale wydając go obligatariuszowi uwolniła się od ciążącego na niej zobowiązania. Obligatariusz nie dokonuje zapłaty za uzyskane obligacje, to emitent obligacji jest zobowiązany po ustalonym czasie do ich wykupu, a więc do zwrotu ich wartości i dodatkowego wyasygnowania z własnego majątku środków na zapłatę odsetek, czyli wynagrodzenia za możliwość dysponowania przez pewien czas środkami pochodzącymi z obligacji. Spółka przenosi więc składniki majątkowe w postaci węgla, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie z tytułu spłaty "pożyczki". Świadczeniu od spółki na rzecz obligatariusza nie będzie odpowiadać żadne świadczenie z jego strony, nie można więc w tym przypadku mówić o zapłacie ceny. Jest to po prostu wzajemne rozliczenie między stronami, gdyż wydanie towaru służy uregulowaniu długu obligacyjnego.

Reasumując, rację ma skarżąca spółka wskazując, że wydanie węgla wskutek zapadalności obligacji nie wiąże się z odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, nie można więc tej sytuacji utożsamiać z umową sprzedaży lub tego typu umową podobną, tylko ze spełnieniem świadczenia obligacyjnego, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki względem obligatariusza.

Nie można zgodzić się również z organem interpretacyjnym i kontrolującym jego stanowisko Sądem I instancji odnośnie do argumentacji wskazującej na nierówność względem innych podatników w przypadku akceptacji tez stawianych przez spółkę. Zdaniem Sądu I instancji wykładnia art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w kierunku wskazanym przez organ jest uzasadniona, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do uprzywilejowania spółki względem podmiotów dokonujących wydania towaru w warunkach "klasycznej" sprzedaży, czy też transakcji z nią zrównanych. Jak wskazano wyżej, niepieniężne spełnienie świadczenia obligacyjnego nie może być zakwalifikowane ani jako sprzedaż, ani też jako transakcja z nią zrównana, zatem możliwe i dopuszczalne będą różne skutki podatkowe ww. czynności, nie są to bowiem sytuacje porównywalne. O nierówności można bowiem mówić tylko w przypadku, gdyby doszło do różnicowania podatników w tej samej lub zbliżonej sytuacji. Należy w pełni zgodzić się z argumentacją skarżącej kasacyjnie spółki, że na gruncie podatkowym szereg różnych czynności – zdarzeń prawnych w ujęciu cywilistycznym wywołuje różne skutki podatkowe, zatem może się zdarzyć, że w zależności od podjętych decyzji biznesowych, różne zdarzenia wywołają odmienne skutki podatkowe, wiążące się z większymi lub mniejszymi obciążeniami podatkowymi. Jeśli więc decyzje te mieszczą się w granicach prawa, a przepisy (na gruncie niniejszej sprawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) różnicowały sytuacje podatników dokonujących uregulowania zobowiązania w formie świadczenia niepieniężnego, to nie ma podstaw – jak zasadnie podnosi spółka – aby odmówić jej tego prawa na gruncie niniejszej ustawy. Nie bez racji spółka powołała się w tej materii na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2562/12, w którym wskazano na możliwość różnicowania sytuacji prawnej podatników, jeśli różnicowanie to wynika wprost z przepisów prawa. NSA w cytowanym także przez spółkę w skardze kasacyjnej fragmencie stwierdził, że: "Można wprawdzie dostrzec pewną nierównoważność sytuacji, w której spółka celem zgromadzenia środków na wypłatę dywidendy akcjonariuszom najpierw odpłatnie zbywa składnik swego majątku osobie trzeciej, uzyskując w ten sposób przychód podatkowy, a następnie wypłaca dywidendę z tak uzyskanych środków, w porównaniu do sytuacji, gdy spółka wypłaca dywidendę w formie rzeczowej, a więc bez uprzedniego spieniężania przeznaczonych na ten cel składników majątku i nie rozpoznając przychodu podatkowego, niemniej takie zróżnicowanie dopuszczają obowiązujące przepisy prawa podatkowego (...)".

Jak zatem zasadnie podnosi spółka, w świetle powyższego wyroku argumentacja Sądu I instancji wskazująca na "nieuzasadnione uprzywilejowanie" jest nietrafiona, ponieważ pewne zróżnicowanie dopuszczają właśnie stosowne przepisy podatkowe.

W tym kontekście należy też przypomnieć, że "postępowanie interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ interpretacyjny. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Co ważne, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Odnosząc powyższe uwagi do uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy podzielić ocenę skarżącej spółki, że bezpodstawne jest twierdzenie Sądu I instancji, jakoby z uwagi na konieczność wyeliminowania uprzywilejowania spółki, należało zrównać podatkowo jej sytuację z sytuacją podatnika, który najpierw dokonuje odpłatnego zbycia towaru i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za uzyskane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie wobec wierzycieli. Zdaniem Sądu I instancji, w istocie bowiem spółka decyduje się na odpłatne zbycie węgla, której to okoliczności nie zmienia wprowadzenie dodatkowego "ogniwa pośredniego", tj. nie dochodzi bezpośrednio do sprzedaży wyrobów węglowych, ale do sprzedaży obligacji, które następnie są realizowane w drodze wydania wyrobów węglowych.

Powyższa konstatacja stanowi swoistą (niedopuszczalną) nadinterpretację okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego (który wyznacza bezwzględne granice procedowania w postępowaniu interpretacyjnym) nie wynika bowiem, że przyczyną wydania obligatariuszom węgla w naturze w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego był zamiar uniknięcia przez spółkę uiszczenia podatku w sytuacji, gdyby wyroby węglowe musiała ona najpierw zbyć, uzyskać stosowny przychód do opodatkowania, a następnie pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na wykup obligacji. Spółka dokładnie opisała, w jakich okolicznościach dochodzi do przekazania węgla w naturze obligatariuszom, tj. w ramach rozliczenia spłaty obligacji i organ interpretacyjny powinien był do tych okoliczności się odnieść, a Sąd I instancji skontrolować poprawność stanowiska Ministra Finansów w tym zakresie.

Podnieść ponadto należy, że analiza uzasadnienia Sądu I instancji wskazuje, że przeważająca część argumentacji oparta została na orzeczeniu NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1057/13. Słusznie jednak skarżąca spółka wskazuje na nieadekwatność powyższego rozstrzygnięcia w stosunku do niniejszej sprawy. Powoływany wyrok został bowiem wydany w oparciu o podobny stan faktyczny, na gruncie którego również nastąpiła spłata zobowiązania obligacyjnego poprzez wydanie węgla w naturze, jednakże orzeczenie to dotyczyło podatku akcyzowego. Wydano go więc, jak zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej, w oparciu o odmienne zakresowo regulacje ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a szczególnie art. 9a ust. 2 tej ustawy, w którym zdefiniowano na potrzeby tego właśnie podatku i wyłącznie tego aktu prawnego pojęcie sprzedaży wyrobów węglowych, obejmując nim również wydanie w zamian za wierzytelności. Należy zgodzić się ze skarżącą, że definicja zawarta w art. 9a ustawy o podatku akcyzowym niejednokrotnie abstrahuje od cywilistycznego pojęcia sprzedaży, zatem w sytuacji, gdy na gruncie przepisów regulujących instytucję podatku dochodowego od osób prawnych brak jest podobnej definicji, automatyczne przenoszenie rozważań opartych o regulacje ustawy o podatku akcyzowym na grunt niniejszej sprawy należy uznać za nieuprawnione.

Końcowo należy również wskazać, że od dnia 1 stycznia 2015 r. obowiązuje art. 14a u.p.d.o.p. stanowiący, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, że dopiero cytowany przepis wprowadził podstawę prawną do opodatkowania podatkiem dochodowym transakcji, co do których do tej pory obowiązywało jednoznaczne stanowisko sądów administracyjnych, w którym wskazywano na brak powstania przychodu w przypadku spełnienia świadczenia rzeczowego (w ramach dywidendy niepieniężnej, wydania majątku likwidacyjnego, czy też wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, a także w sytuacji przelewu wierzytelności w miejsce świadczenia pieniężnego). Przy czym, jak wskazał NSA w powoływanym już wyroku z dnia 3 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 4020/14, a z którym to stanowiskiem orzekający obecnie Sąd w pełni się utożsamia, powyższa zmiana legislacyjna nie miała jedynie doprecyzowującego charakteru, jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), lecz wprowadziła zupełnie nową regulację prawną (tak również: J. Sekita, Świadczenia rzeczowe w miejsce świadczenia pieniężnego. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2015 r., Przegląd Podatkowy nr 4/2015). Skoro tak, to należy przyjąć, że ewentualnie dopiero od daty wejścia w życie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe będzie przypisanie emitentowi obligacji przychodu podatkowego powstałego na skutek wykupu obligacji poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego.

Uznając zatem zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego przy braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę uchylając na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy zaskarżoną interpretację indywidualną, gdyż uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wykładnię omawianych przepisów zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-4 w zw. z art. 207 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także § 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).