Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1252/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12, 17 ust. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi: J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: rozliczenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz J. K. kwotę 5.423,00 (słownie: pięć tysięcy czterysta dwadzieścia trzy 00/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1. Przedmiotem skargi J. K. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako: organ I instancji) z [...] r. nr [...], określającą J. K. (dalej też jako: Strona, Podatnik, Skarżący) wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2015 r. w wysokości 134.203,70 zł oraz ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2015 r. w kwocie 34.601,00 zł, a także określającą nadpłatę w tym podatku w wysokości 90.298,00 zł.

2. Jak wskazał organ I instancji, strona w 2015 r. prowadziła w S. działalność gospodarczą - Przedsiębiorstwo Usługowe w zakresie usług ogólnobudowlanych, opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W złożonym PIT-28 za 2015 r. Podatnik wykazał przychód w wysokości 1.695.740,01 zł, podatek należny według stawki ryczałtu 5,5% w kwocie 90.860 zł. oraz nadpłatę w kwocie 10.251 zł (zwróconą Podatnikowi w marcu 2016r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po stwierdzonych w kontroli nieprawidłowościach - wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r. Ustalił, że Podatnik zawyżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę 1.695.740,01 zł. Przychody te zostały udokumentowane 10 fakturami VAT wystawionymi na rzecz A sp. jawna (na łączną kwotę netto 1.645.740,01 zł) z tytułu usług realizowanych w ramach umowy o roboty budowlane z [...] r. nr [...] w systemie generalnego wykonawstwa, oraz 1 fakturą wystawioną na B s.c. (na kwotę 50.000 zł), za usługi budowlane (w charakterze generalnego wykonawcy), które wg. organu – nie zostały przez Podatnika wykonane. Organ uznał, że sporne usługi nie zostały faktycznie wykonane przez Podatnika, a dokumentujące je faktury wprowadzono do obrotu jedynie w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych odbiorców tych faktur . Organ oparł się głównie na oświadczeniu Podatnika z 18 sierpnia 2016 r., który wyjaśnił, że w procesie budowlanym miał być jedynie figurantem, zaś wszystko nadzorował G. G. jako inwestor. Następnie, 12 września 2016 r Podatnik stawił się w urzędzie wraz z pełnomocnikiem i odwołał swoje wcześniejsze zeznania. Wyjaśnił, że składając wyjaśnienia 18 sierpnia 2016 r. nie był sobą. Wskazał na bardzo trudną sytuacji rodzinną (żona jest [...], wszystkie obowiązki spadły na niego), sam cierpi na liczne schorzenia ([...], [...], [...], [...]), zażywa leki i między innymi pod ich wpływem oraz stresu i pod wpływem emocji związanych z przesłuchaniem w Urzędzie Skarbowym złożył wówczas nieprawdziwe wyjaśnienia. Podatnik złożył też uzupełniające wyjaśnienia, podając szczegółowo okoliczności przebiegu i zasad współpracy z inwestorem.

Organ powołał się na zebrane w sprawie dowody (zeznania świadków, zeznania strony, zeznania podwykonawców i ich pracowników), nie zatrudnianie pracowników i brak zaplecza technicznego, co w ocenie organu uniemożliwiało realizację zadań generalnego wykonawcy. Organ nie dał wiary twierdzeniom Podatnika odnośnie wykonywania przez niego osobiście prostych prac. Zdaniem organu, jego stan zdrowia i wiek uniemożliwiały realizację zadania. Ponadto, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że cały proces budowy odbywał się pod nadzorem firmy A. Z analizy rachunku bankowego wynikało, że inwestor dokonywał wpłat na konto. Środki w tej samej kwocie były następnie przelewane były przez stronę na rzecz podwykonawców. Organ uznał, że takie postępowanie odbiega od standardowych praktyk handlowych. . Jak stwierdził organ I instancji, dokonywanie przelewów bankowych, dokumentacja w postaci faktur, protokołów oraz umowy pomiędzy podmiotami wymienionymi w umowie miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonanych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Organ wywiódł z materiału dowodowego, że sposób dokumentowania usług i rozliczenia z podwykonawcami za pośrednictwem banku, miało jedynie uwiarygodnić rzekome dokonywanie transakcji. Organ powziął ponadto wątpliwość co do sposobu nawiązania kontaktu inwestora z generalnym wykonawcą. Materiał dowodowy nie potwierdził, że inwestor wybierając generalnego wykonawcę sugerował się poleceniem go przez inne osoby. Dotychczasowe doświadczenie Skarżącego również nie wskazywało na to, że sprosta roli generalnego wykonawcy. Opisując funkcje poszczególnych uczestników procesu budowlanego organ stwierdził, że zadaniem generalnego wykonawcy jest samodzielne wykonanie własnym staraniem całej inwestycji. W tym zakresie, względem inwestora, generalny wykonawca odpowiada tak za siebie, jak i swoich podwykonawców. Tymczasem w niniejszej sprawie, wszelkimi sprawami zajmował się inwestor, który prowadził szeroki nadzór nad inwestycją i to on decydował o wszystkich podejmowanych czynnościach. W postępowaniu nie udało się ustalić ostatecznie zakresu obowiązków Skarżącego jako generalnego wykonawcy, co zdaniem organu świadczy bezspornie o tym, że usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez Podatnika a sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych odbiorcy tych faktur.

W konsekwencji organ uznał, że skoro czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały przez Podatnika wykonane, to nie powstał też przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Ponadto organ I instancji ustalił na podstawie historii rachunku bankowego, że Podatnik zaniżył przychody z działalności gospodarczej - nie ewidencjonując w urządzeniach księgowych i nie wykazując w zeznaniu rocznym PIT-28 za 2015 r. - rachunków dokumentujących wykonanie usług na rzecz Miejskiego Zarządu Nieruchomości (MZN) oraz Wspólnot Mieszkaniowych w S.. Ich niezaewidencjonowanie stanowiło naruszenie obowiązków określonych w art. 16 u.z.p.d.o.f. W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji decyzją z [...] r. (nr [...]) określił Podatnikowi wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2015 r. na kwotę 134.203,70 zł. od którego zryczałtowany podatek – zgodnie z art. 17 ust. 2 liczony wg stawki 27,5% stanowiącej pięciokrotność stawki 5,5% o której mowa w art. 12 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 14, poz.930 ze zm. , dalej: u.z.p.d.) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za rok 2015 wyniósł 34.601 zł.

3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Istotą sporu – jak wywiódł DIAS - było ustalenie czy J. K. wykonywał usługi na rzecz firmy A jako generalny wykonawca i ocena czy z tego tytułu osiągnął przychód. Organ II instancji ponownie przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i stwierdził, że najbardziej wiarygodne są zeznania Strony złożone 18 sierpnia 2016 r., jako że zostały złożone jako pierwsze, w warunkach uniemożliwiających kontakt z innymi osobami, w ramach swobodnej wypowiedzi, nieukierunkowanej przez np. stawającego później wraz ze stroną pełnomocnika. Zdaniem organu, J. K. sam obciążył się odpowiedzialnością przyznając, że faktury VAT jedynie podpisywał, kierując się chęcią zysku i otrzymując a to stosowne wynagrodzenie. Trudno przyjąć jednocześnie, że złożone później wyjaśnienia były wiarygodne. Dodatkowo organ stwierdził, że nie dał wiary twierdzeniom, że Strona składała nieprawdziwe zeznania w emocjach i pod wpływem strachu tak, by uchronić się przed konsekwencjami nieujęcia rozliczenia usług wykonanych na rzecz innych podmiotów (które nie są kwestią sporną w sprawie). DIAS podkreślił, że dowody z przesłuchania zostały przeprowadzone po zapoznaniu Strony/świadka z przepisami o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zatem należało ocenić je jako wiarygodne. Organ nadał im większe znaczenie, niż późniejszym oświadczeniom składanym zarówno przez Podatnika jak i inwestora G. G.. W ocenie organu odwoławczego również zeznania kontrahentów i pracowników nie potwierdziły wersji Strony m.in. w zakresie czynności, którymi zajmował się jako generalny wykonawca.

Organ odwoławczy stwierdził, że generalny wykonawca nie decydował o wyborze podwykonawców, nie uzgadniał parametrów technicznych, zakupu hali, nie kontrolował stanu poszczególnych etapów budowlanych. Te działania wykonywał inwestor lub kierownik budowy. Nadzór nad inwestycją sprawował G. G.. W ocenie organu Podatnik nie posiadał odpowiedniej wiedzy i doświadczenia do prowadzenia tak dużej inwestycji. Brakowało mu ponadto odpowiedniego zaplecza technicznego, sprzęgu, magazynu, pracowników, majątku. Jego firma wprawdzie wykonywała drobne prace budowlane, jednak nie przemawiające za tym by Strona mogła sprostać funkcji generalnego wykonawcy. DIAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że kwot wynikających

z wystawionych w 2015 r. spornych faktur nie można uznać za przychody z tytułu sprzedaży towarów i usług, które osiągnął w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu i instancji. Zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 tj.; dalej jako: OP) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż zdaniem strony zastosowanie winien znaleźć art. 233 §1 pkt 2a OP poprzez uchylenie decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy przy uznaniu wykonanych usług na rzecz firmy A sp. j. i nie wykazanych usług przez Stronę skarżącą a ustalonych przez organ podatkowy;

2) art. 2a OP poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na korzyść podatnika;

3) art. 121 § 1 i art. 122 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu

i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie w trakcie postępowania zbędnych działań, niemających znaczenia dla sprawy;

4) art. 123, art. 180 § 1, § 2 i § 3 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebranie materiału dowodowego potwierdzającego stanowisko strony oraz poprzez nieprzedstawienie stronie postanowienia o przeprowadzeniu dowodu, nieprzedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu, uchybienie zasadzie równej mocy dowodowej przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo;

5) art. 191 OP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazania

w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ zostały jego zdaniem udowodnione i dlaczego nie uznano przychodu wynikającego z usług wykonanych na rzecz firmy A wbrew zebranym dowodom;

6) art. 192 OP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż strona nie miała możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów na których organ oparł swoje ustalenia, zatem okoliczności tych nie można uznać za udowodnione;

7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie , gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia jak zdaniem organu Skarżąca niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy oraz nie wskazano faktów i dowodów, które organ uznał za udowodnione a którym odmówił wiarygodności;

8) art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16, art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., nr 144, poz. 930 ze zm.), poprze niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniósł tożsamą argumentację, jak ta zaprezentowana w toku postępowania podatkowego. W szczególności wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy w sposób wszechstronny, zaś dowody zgromadziły pod z góry przyjęta tezę. Zdaniem Skarżącego, z materiału dowodowego - a zawłaszcza z przesłuchań podwykonawców i z umów - jednoznacznie wynikało, że prace na inwestycji spółki A wykonał Skarżący jako generalny wykonawca przy pomocy podwykonawców. Ponadto, nie budzi wątpliwości, że G. G. jako inwestor osobiście starał się uczestniczyć przy wykonywanej inwestycji, uzgadniać sprawy techniczne i był dla podwykonawców gwarantem wypłacalności generalnego wykonawcy. Inwestycja faktycznie powstała. Również kontrahenci strony potwierdzili wykonanie usług. Skarżący zwrócił uwagę, że kluczowym argumentem organu, przytoczonym na uzasadnienie tezy, że nie mógł on wykonać usług objętych sporną fakturą, było nieposiadane odpowiedniego zaplecza gospodarczego. Takich wątpliwości organ odwoławczy nie miał w odniesieniu do usług wykonanych przez stronę na rzecz pozostałych podmiotów.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się uzasadniona.

W sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i 199a oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 OP.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 52), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz.1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, CBOSA). Nie jest jego rolą zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Istotą sądowej kontroli administracji jest również ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22).

3.3. Aby przypomnieć kontekst powyższego należy wskazać na art. 1 Konstytucji RP w myśl, którego Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Państwo jako dobro wspólne ma obowiązek - rozciągający się na wszystkie władze publiczne - respektować i chronić godność człowieka (zob. art. 30 Konstytucji; M. Lewaszkiewicz-Petrykowska, Dobro wspólne versus konstytucyjne prawa i wolności jednostki, w: Konferencja Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej i Sądu Konstytucyjnego Republiki Litewskiej (Śreniawa 26–29.VI.2002), "Studia i Materiały" 17, 2003, s. 72). Podstawowym warunkiem uznania "dobra" (czyt. państwa) za "dobro wspólne" jest takie ukształtowanie instytucji praw, wolności i obowiązków jednostki, które zapewni jednostce realizację przyznanych jej konstytucyjnie praw (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEiS 2008 nr 1, s. 26). Jak to ujął Trybunał Konstytucyjny, godność człowieka przewidziana w art. 30 Konstytucji RP jest fundamentalną wartością porządku prawnego powiązaną ściśle z pojęciem dobra wspólnego (zob. wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 10/06, OTK-A 2006/9/128).

Z kolei zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Charakterystyka państwa polskiego jako demokratycznego, prawnego i sprawiedliwego (państwo d.p.s.) stanowi nie tylko klauzulę, a zarazem zasadę konstytucyjną, ale jest przy tym klauzulą generalną w najściślejszym tego zwrotu znaczeniu jako niedookreślony znaczeniowo zwrot języka prawnego, odsyłający do ocennych i tylko ogólnie ukierunkowanych kryteriów pozaprawnych, którego treść ustala się w procesie stosowania prawa (zob. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Toruń 2003, Wyd. Dom Organizatora TNOiK, s. 156–157, 184). Wartości zawarte w zasadzie państwa demokratycznego, prawnego i sprawiedliwego, dzięki temu, że stanowią jej immanentne elementy, przenikają – wraz z samą zasadą konstytucyjną – do całego systemu prawa, zapewniając mu pożądaną spójność aksjologiczną (zob. S. Wronkowska, Klauzula państwa prawnego, [w:] Podstawowe problemy stosowania Konstytucji RP, red. A. Preisner, T. Zalasiński, Wrocław 2005, s. 23). W tym sensie art. 2 Konstytucji jest nie tylko "zbiorem zasad", ale też "samodzielnym systemem wartości". Nakazuje bowiem, aby prawo w swej treści odpowiadało warunkom państwa demokratycznego, prawnego i sprawiedliwego (jak skonstatował TK jeszcze na tle Małej Konstytucji w orzeczeniu z 12 stycznia 1995 r., K 12/94, OTK 1995/1/2).

Naczelne wartości wyrażone w art. 2 Konstytucji RP, to po pierwsze, prawo sprawiedliwe, ergo – "dobre moralnie" (zob. J. Karp, Sprawiedliwość społeczna. Szkice ze współczesnej teorii konstytucjonalizmu i praktyki polskiego prawa ustrojowego, Kraków 2004, s. 137); po drugie, pozostające w zgodności ze standardami materialnymi i formalnymi państwa prawnego, w tym ochrony godności człowieka i jego przyrodzonych praw; po trzecie, mające prymat wobec wszystkich innych systemów normatywnych (zob. szerzej L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, publ. Wydawnictwo Sejmowe 2016, dostępne LEX/el.). Trybunał Konstytucyjny dostrzega związek zasady demokratycznego państwa prawnego chociażby z konstytucyjną zasadą ochrony godności człowieka powiązaną z zasadą legalizmu. Stwierdził bowiem, że obowiązek poszanowania i ochrony godności człowieka jest związany z realizacją zasad demokratycznego państwa prawnego, w tym z realizacją zasady legalności działania władzy publicznej. Warunkiem poszanowania i ochrony godności człowieka przez organy władzy publicznej jest przestrzeganie obowiązujących norm prawnych, ustanowionych w prawidłowy sposób (wyrok TK z dnia 16 marca 2011 r., K 35/08, OTK-A 2011/2/10, pkt 3.2.8).

3.4. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 OP). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 OP została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 OP, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 OP organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15, CBOSA).

Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Chodzi więc o dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).

Wyniki postępowania podatkowego, jego wpływ na prawa i obowiązki strony oraz władcze rozstrzygnięcie w tym zakresie organu podatkowego zawiera akt stosowania prawa jakim jest decyzja. Ma ona swoje obligatoryjne i enumeratywnie wyliczone elementy. Wśród nich, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 OP i § 4 OP wymienia się uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio OP). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez sąd administracyjny. Oznacza to w szczególności, że zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., SK 30/05, OTK-A 2006/1/2).

3.5. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy faktury (10) dokumentujące wykonanie usług dla s.j. A (na podstawie umowy z [...] r. za usługi budowlane i remontowe) oraz faktury (1) dla s.c. B - dokumentują rzeczywistą sprzedaży towarów i usług a zatem należałoby uzyskane z tego tytułu przychody, uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącego. W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych a jedynym ich celem było zmniejszenie zobowiązań podatkowych ich odbiorców. Do powyższego przekonania organ doszedł powołując się przede wszystkim na dowód z przesłuchania strony w dniu 18 sierpnia 2016 r., podczas którego J. K. wyjaśnił, że w toku procesu budowlanego był jedynie figurantem. Dodatkowo oparł się na ustaleniach, że Skarżący nie zatrudniał pracowników, nie posiadał jakiegokolwiek specjalistycznego sprzętu budowlanego, zaplecza technicznego ani doświadczenia zawodowego w wykonywaniu usług budowlanych w systemie generalnego wykonawcy. Organy uznały też, że przelewy bankowe, faktury, protokoły oraz umowy zawierane pomiędzy podmiotami wskazanymi w umowie z [...] r. (generalne wykonawstwo) miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji między podmiotami, co potwierdzają – zdaniem DIAS – zeznania przesłuchiwanych w sprawie świadków. W rezultacie, organy uznały sporne faktury za nierzetelne, nie odzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych i w związku z tym nie uznały osiągniętych z tego tytułu przychodów za przychody z działalności gospodarczej mimo, że Podatnik wykazał je w ewidencji przychodów prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego i wykazał w zeznaniu rocznym PIT-28 za 2015 r.

Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy (a wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji) dokonał błędnej oceny dowodów i w związku z tym ocena ta jest nieuprawniona. Ich kompleksowa ocena, wedle Skarżącego, prowadzi tymczasem do wniosku, że Skarżący realizował umowę z [...] r. w zakresie wykazanym w spornych fakturach, co wynika z materiału dowodowego (w tym np. zeznań podwykonawców). Wskazał przy tym, że sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców nie podlega kontroli organów podatkowych. Brak zaplecza gospodarczego, wedle Skarżącego, nie świadczy o niewykonaniu przedmiotowych usług i taki wniosek organów podatkowych przeczy wolności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP i art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), zwłaszcza w sytuacji, gdy organ zobowiązany jest do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Skarżący podkreślił też niespójność argumentacji organu odwoławczego, który z jednej strony kwestionuje wykonanie czynności objętych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz s.j. A i s.c. B (mimo ich zaewidencjonowania i opodatkowania), a z drugiej – bez zastrzeżeń uznaje za wykonane roboty budowlane na rzecz Miejskiego Zarządu Nieruchomości w S. i Wspólnot Mieszkaniowych w S., stawiając przy tym zarzut, że usług tych Podatnik nie ujawnił w prowadzonej dla celów podatkowych ewidencji.

3.6. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z Dz. U. z 1998 r., nr 144, poz. 930 ze zm.: dalej: u.z.p.d.), która zgodnie z art. 1 pkt 1 reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, której definicje zawiera ustawa o podatku dochodowym (art. 4 pkt 12 u.z.p.d.).

W świetle art. 6 ust. 1 u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT), za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek VAT.

Spór więc idzie o to, czy dokonane przez organy podatkowe ustalenia pozwalają na uznanie, że Skarżący nie mógł skorzystać z regulacji tej ustawy w odniesieniu do spornego przychodu z tego powodu, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały (według tych organów) zrealizowane, a zatem konsekwentnie – nie pochodzą z działalności gospodarczej Skarżącego.

3.7. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji przede wszystkim stwierdza, że organy podatkowe nie uwzględniły charakterystyki umowy o generalne wykonawstwo, która jest jednym z rodzajów umowy o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 tj.; dalej również jako: "k.c."). Zgodnie z powyższym przepisem, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Rola wykonawcy, o którym mowa w art. 647 k.c. może polegać wyłącznie na zorganizowaniu (koordynacji) procesu budowlanego co oznacza, że co do zasady nie będzie on wykonywał czynności budowlanych samodzielnie, tylko za pomocą innych podmiotów. Umowa o generalne wykonawstwo ma niewątpliwie bardziej skomplikowany charakter niż uregulowana w Kodeksie cywilnym umowa o roboty budowlane. Specyfika umowy o generalne wykonawstwo dotyczy m.in. solidarnej współodpowiedzialności inwestora i generalnego wykonawcy za umowy zawierane z podwykonawcami. (B. Gerard [red.], Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom I-II, wyd. X, LexisNexis 2011). Brak uwzględnienia różnic pomiędzy sposobem ukształtowania współpracy podmiotów procesu budowlanego, przełożył się na ocenę dowodów zgormadzonych w sprawie. Organy podatkowe pominęły charakterystykę zakresu przedmiotowego umowy o generalne wykonawstwo i specyfikę zobowiązania z niej wynikającego. W sprawie nie może być wątpliwości, że Umowa nr [...] z dnia [...] r. (dalej jako: Umowa) ma charakter umowy o generalne wykonawstwo, której postanowienia modyfikują przyjęty na gruncie Kodeksu cywilnego model umowy o roboty budowlane. To z kolei skutkowało dokonaniem przez DIAS w zaskarżonej decyzji błędnej oceny charakteru funkcji, którą Skarżący pełnił w toku procesu budowlanego, tj. w toku budowy budynku z zapleczem socjalno-biurowym i magazynowym wraz z budynkiem kotłowi w S..

Należy wyjaśnić, że generalny wykonawca jest podmiotem, który niejako koordynuje kompleksową obsługę inwestycji, przy czym jego rola nie musi polegać na jednoczesnym korzystaniu z własnych środków celem wykonania poszczególnych działań. Generalny wykonawca zasadniczo oferuje inwestorowi organizację i koordynację procesu budowlanego. To na nim ciąży obowiązek wybudowania i oddania obiektu inwestorowi. W tym celu może jednak korzystać nie tylko z własnych środków, ale także (a nawet przede wszystkim) z usług podwykonawców. Współpraca generalnego wykonawcy i inwestora może być ukształtowana wedle potrzeb stron, zgodnie z zasadą swobody umów. To oznacza, że strony tej umowy mogą dopasować zasady współpracy do własnego modelu biznesowego. Rola generalnego wykonawcy polega w istocie bardziej na organizacji procesu budowlanego, nie zaś na wykonaniu prac własnym nakładem. Pośród obowiązków generalnego wykonawcy wymienić można przykładowo weryfikację dokumentacji technicznej, przejęcie terenu budowy i jego zabezpieczenie, przeprowadzenie prac przygotowawczych, koordynację podmiotów uczestniczących realizacji zadania, nadzór nad terminowością prac, ich jakością i zgodnością z projektem, sztuką budowlaną oraz przepisami techniczno-budowlanymi (B. Czajka-Marchlewicz, D. Dorska, CIC Kancelaria Umowy w procesie budowlanym, LEX 2011). Przedstawicielem generalnego wykonawcy na terenie budowy jest kierownik budowy. To on pełni funkcje administracyjne określone w przepisach prawa budowlanego i aktywnie uczestniczy w realizacji inwestycji. W niniejszej sprawie, zgodnie z Umową, na kierownika budowy generalny wykonawca powołał M. W., który składając zeznania w charakterze świadka potwierdził pełnienie funkcji kierownika budowy i wykonywanie poszczególnych obowiązków, w tym dokonywania wpisów w dzienniku budowy.

Dodatkowo należy podkreślić, że rola inwestora w procesie budowlanym nie musi być marginalna nawet wówczas, gdy zawiera umowę ustanawiającą generalnego wykonawcę. To inwestor finansuje zamierzenie budowlane i ma prawo do podejmowania kluczowych decyzji, w tym do wyboru i akceptacji podwykonawców, nadzoru nad wydatkowaniem środków przeznaczonych na sfinansowanie budowy i nad poszczególnymi etapami procesu budowlanego, w tym do weryfikacji jakości wykonanych robót itd. Z Umowy (T I, k. [...] akt adm.), zawartej pomiędzy Skarżącym a spółką A (inwestorem) wynika, że zamiarem stron było ukształtowanie współpracy tak, by inwestor mógł na bieżąco kontrolować proces budowlany (vide np. pkt. III § 4 Umowy – ustanowienie inspektora nadzoru inwestorskiego w osobie W. K., pkt III § 5 – ustanowienie cotygodniowych spotkań uczestników procesu budowlanego, pkt VII § 2 Umowy – kontrola procesu budowlanego, pkt VII § 6 – akceptacja materiałów budowlanych).

Brak uwzględnienia charakteru Umowy z [...] r. zawartej pomiędzy generalnym wykonawcą a inwestorem, przełożył się także na brak rozróżnienia statusu uczestników procesu budowlanego i wartości dowodowej złożonych przez nich zeznań w kontekście realizacji umowy generalnego wykonawstwa. Okoliczność - co należy podkreślić - że J. K. pełnił powierzoną mu funkcję generalnego wykonawcy potwierdzają zeznania złożone przez najważniejszych uczestników procesu budowlanego, tj. inwestora, kierownika budowy oraz inspektora nadzoru inwestorskiego. I tak, zgodnie z oświadczeniem G. G. (T.I k [...]; T II akt adm. k.[...] + załącznik nr [...] do protokołu kontroli) Skarżący wykonywał powierzone roboty budowlane stosownie do przedłożonych umów i zleceń. Wyjaśnił okoliczności rozpoczęcia współpracy ze Skarżącym wskazując, iż w wyborze generalnego wykonawcy sugerował się jego dobrą opinią wśród podmiotów z branży. Podał również powody zwiększonego nadzoru inwestora nad wydatkowaniem środków przeznaczonych na inwestycję (brak zapłaty podwykonawcy, problemy prywatne generalnego wykonawcy), powołując się m.in. na solidarną odpowiedzialność inwestora za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom. Takie ukształtowanie wzajemnych relacji pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą miało na celu m.in. zabezpieczenie interesów samego inwestora, ale także płynności finansowej związanej z wypłatą wynagrodzeń należnych podwykonawcom.

Zgodnie z zeznaniami M. W. (T.I k. [...] akt administr.), J. K. powierzył mu funkcję kierownika budowy. Opisał również rolę generalnego wykonawcy i kierownika budowy w procesie budowlanym wskazując m.in., że do pełnienia funkcji generalnego wykonawcy nie jest konieczne żadne doświadczenie, zaś pełnienie funkcji kierownika budowy może być powierzone wyłącznie osobie posiadającej odpowiednie uprawnienia budowlane. Wskazał także, że przebieg prac konsultował zarówno z generalnym wykonawcą jak i inwestorem. Potwierdził także obecność Skarżącego na budowie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w rzeczywistości, w toku procesu inwestycyjnego najważniejszą osobą na budowie jest jej kierownik. To on odpowiada za wszystkie roboty budowlane, wie kto, kiedy i jakie prace wykonywał na budowie. Poszczególne istotne i wymagane przepisami informacje dotyczące budowy, kierownik budowy winien odnotowywać w dzienniku budowy. Kluczową rolę kierownika budowy w toku realizacji inwestycji w S., potwierdził z kolei inspektor nadzoru inwestorskiego – W. K. (vide: T.I k. [...] akt administr.). Świadek wskazał, że dla niego stroną na budowie był właśnie kierownik budowy, gdyż to z nim współpracował. Świadek potwierdził również uczestnictwo Skarżącego w toku inwestycji dotyczącej hali w S..

Funkcję Skarżącego, jako generalnego wykonawcy i jego uczestnictwo w procesie budowlanym potwierdza również odpowiedź udzielona przez podwykonawcę – firmę C sp. z o.o. z siedzibą w G. (vide: T. II. k. [...] + [...] - [...] akt administr.)

Należy zauważyć, że powyższe dowody korespondują z wyjaśnieniami i oświadczeniami złożonymi przez Skarżącego w toku postępowania (vide np.: T.I k. [...]; [...], [...] i [...] akt administracyjnych), a także z jego zeznaniami złożonymi w charakterze świadka (tj. z dnia 20 i 22 września 2017 r., włączonymi do akt sprawy – vide: k.[...] akt administracyjnych), w których opisał sposób ukształtowania współpracy z inwestorem m.in. co do zakresu wykonanych czynności i ustaleń dotyczących sposobu płatności.

Organ tymczasem swoją argumentację i zasadnicze ustalenia w sprawie oparł na wyjaśnieniach Skarżącego złożonych podczas przesłuchania w dniu 18 sierpnia 2016 r., (T. I k [...]), które następnie Skarżący w części odwołał a w części - zmienił. Należy zauważyć, że Skarżący podał przyczyny złożenia odmiennych wyjaśnień. Wskazał, że w dniu 18 sierpnia 2016 r. pozostawał pod wpływem leków, silnych emocji związanych z przesłuchaniem w Urzędzie Skarbowym i trudną sytuacją rodzinną. W ocenie Sądu, opieranie zasadniczych ustaleń faktycznych na wyjaśnieniach Skarżącego (złożonych w charakterze strony), które następnie zostały odwołane, narusza zasady dowodzenia a w szczególności zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny. Organ wyeksponował wartość przedmiotowych wyjaśnień (z 18 sierpnia 2016 r.) wskazując, że były spontaniczne, złożone po pouczeniu o odpowiedzialności karnej i bez ingerencji osób trzecich. Organ wręcz stwierdził, że Skarżący przyznał się, że w procesie budowlanym był wyłącznie figurantem. Taką wersję Dyrektor IAS przyjął za miarodajną dla oceny stanu faktycznego sprawy. Tymczasem, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał trudną sytuację życiową skarżącego (vide m.in.: zeznania partnerki życiowej Skarżącego - M. W. T.II k.[...], oświadczenie G. G. k. [...] akt administracyjnych). Nie sposób także pominąć, że zarówno wyjaśnienia z 18 sierpnia 2016 r., jak i późniejsze wyjaśnienia złożone do protokołu Skarżący składał w charakterze strony. W obu przypadkach zostały zatem złożone za jego zgodą (w pierwszym – na wyraźne pytanie organu podatkowego), w drugim - samorzutnie (dobrowolnie). Nie ma podstaw, by przypisywać większą wiarygodność wyjaśnieniom Skarżącego z 18 sierpnia 2016 r. niż tym z 12 września 2016 r. Groźba odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań dotyczy obu tych przypadków i powinna tym bardziej wpływać na ocenę tych dowodów w sytuacji, gdy strona świadomie (także przy udziale profesjonalnego pełnomocnika, który ma świadomość skutków złożenia zeznań nieodpowiadających prawdzie) wycofuje lub zmienia zeznania pierwotne, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Nie sposób również podzielić argumentacji, że nie jest wiarygodnym uzasadnienie przyczyny zmiany wyjaśnień przez skarżącego (emocje, trudna sytuacja, leki, obawa związana z ujawnieniem przez organ niezaewidencjonowanych robót). Uwzględnienia wymaga okoliczność, że Skarżący jest osobą w zaawansowanym wieku, borykającym się z trudną sytuacją życiową (co potwierdza m.in. zaświadczenie psychologiczne –T.I k.[...] akt administracyjnych). Nie przekonuje również argument organu, że dla wieloletniego przedsiębiorcy wizyta w Urzędzie Skarbowym nie jest sytuacją nadzwyczajną. W realiach niniejszej sprawy, szczególnie w kontekście sytuacji Skarżącego – okoliczność przesłuchania mogła, w ocenie Sądu, spowodować rozstrój percepcji strony. Dodatkowo, nie przekonuje argumentacja organu, że Skarżący nie realizował umowy stanowiącej podstawę wystawienia spornej faktury, bo nie był znany pracownikom wykonawców robót (np.T.I. akt adm.– zeznania: H. S. k.[...]; W. S. k. [...]; M. K. k. [...]). Trudno przyjąć, że w tak skomplikowanym procesie, jakim jest proces budowlany, wszystkie uczestniczące w nim osoby będą się znały. Szczególnie osoby pozostające w tak dalekiej relacji, jaką jest relacja generalny wykonawca – pracownik podwykonawcy. Z zeznań złożonych przez poszczególnych pracowników wynika nie

tylko to, że osoby te nie znały nie tylko generalnego wykonawcy, ale nawet kierownika budowy.

Reasumując, w powyższych okolicznościach nie sposób przyjąć – tak jak uczyniły to organy podatkowe - że Skarżący nie realizował w ogóle umowy generalnego wykonawstwa. Część robót realizował bowiem samodzielnie, część zaś za pośrednictwem podwykonawców (vide:T.I akt adm. pisemne zeznania G. G. – k. [...]; zeznania J. G. – T.II k. [...]). Nie można zatem uznać, że przychód osiągnięty z tytułu Umowy z [...] r. nie jest przychodem z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Trzeba też przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerencji w kształt relacji gospodarczych, nawiązanych pomiędzy kontrahentami – w tym przypadku Skarżącego i inwestora. Mogą jedynie zdziałane przez te podmioty czynności ocenić z perspektywy art. 199a § 1 OP.

Dodatkowo, Sąd podziela argumentację Skarżącego, wskazującą na daleko idącą niekonsekwencję organów podatkowych w ocenie działalności Strony. Organ nie zakwestionował bowiem wykonania usług na rzecz innych podmiotów (tj. w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu), podważając jednocześnie wykonanie usługi na rzecz firmy A. Należy zauważyć, iż część argumentacji organu dotyczy niewystarczającego zaplecza technicznego Skarżącego dla wykonania szeroko rozumianych usług budowlanych. W tym kontekście, nietrafną jest argumentacja, że dotychczas wykonywane przez Skarżącego usługi obejmowały niewielki – w porównaniu do realizacji budowy hali w S. – zakres prac. Decyzję o doborze generalnego wykonawcy, na podstawie posiadanej wiedzy o firmie skarżącego i po analizie złożonej przez niego oferty, podjął inwestor (vide: pisemne zeznania G. G. T.II k [...] akt administracyjnych). Dodatkowo nie sposób pominąć, że na podstawie Umowy z [...] r., na Skarżącym jako generalnym wykonawcy spoczywała szeroka odpowiedzialność za jakość wykonanych usług, ewentualne wady inwestycji, szkody powstałe w związku z jego działaniem bądź zaniechaniem lub działaniem bądź zaniechaniem podwykonawców, utrzymanie i ochronę materiałów i urządzeń znajdujących się na terenie budowy oraz zagrożenie dochodzenia kar umownych w przewidzianych w Umowie przypadkach (vide: np. pkt XI i XII Umowy). Również w kontekście tak ukształtowanego stosunku zobowiązaniowego nie jest zasadnym twierdzenie organów, że działalność Skarżącego była w tym zakresie pozorna a sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził naruszenie art. 120, 122, art. 187 § 1, art. 191 i 199a oraz art. 210 w zw. z art. 124 OP.

Końcowo należy również podzielić zarzuty Skarżącego, dotyczące samej decyzji, jej konstrukcji m.in. w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego w kontekście ustalenia, że Skarżący nie mógł wykonać robót objętych sporna fakturą na rzecz spółki A. Organ w zaskarżonej decyzji dokonał bowiem szerokiego i wysoce szczegółowego omówienia treści przeprowadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Wskazane jednak wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego nie zostały usunięte przez organ poprzez analizę całego postępowania dowodowego. Charakter umowy o generalne wykonawstwo ma tu znaczenie kardynalne przy doborze i ocenie dowodów. Należy podkreślić, że decyzja winna być sporządzona tak, by Strona mogła dokonać jej weryfikacji i w ten sposób skorzystać z gwarantowanego jej prawa do obrony. To natomiast jest możliwe dopiero wówczas, gdy organ wypowie się jasno co do wyników postępowania i należycie uzasadni swoje stanowisko. Jakkolwiek organ odwoławczy wskazał dowody, które przemawiają przeciwko samodzielnemu wykonaniu robót przez Skarżącego, lecz pominął okoliczność, że umówione roboty zostały wykonane przy udziale podwykonawców lub innych osób.

3.9. Poza sporem w sprawie było zagadnienie niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży usług na rzecz Miejskiego Zarządu Nieruchomości w S. i Wspólnot Mieszkaniowych w S.. Ustalenia organu w tym zakresie oraz skutki podatkowe, określone w art. 17 u.z.p.d.– w opinii Sądu – są prawidłowe. Skoro Skarżący nie dokonał zaewidencjonowania przychodów z tytułu wykonania usług na rzecz ww. podmiotów, jak również ich nie opodatkował, to słusznie organy podatkowe uznały, że w tym zakresie zastosowanie ma art. 17 ust. 2 oraz art. 21 ust. 4 u.z.p.d. w rezultacie, prawidłowo organy wyliczyły wysokość podatku zryczałtowanego wg pięciokrotności stawki, o której mowa w art. 12 u.z.p.d., a która byłaby zastosowana do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania (stawka 5,5%). Poprawnie też organ przyjął, że Skarżący zaniżył w zeznaniu PIT-28 za 2015 r. kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne.

3.10. Z powyższych względów, dostrzegając liczne naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.uchylił w całości zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd rozważał również zastosowanie art. 134 P.p.s.a. - uznał jednak, że Skarżący ma prawo domagać się uznania przychodu z zakwestionowanych faktur jako przychodu z działalności gospodarczej, uchylenie zaskarżonej decyzji było konieczne, bowiem tylko ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie (z uwzględnieniem rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1/19) pozwoli na podjęcie rozstrzygnięcia wolnego od wad procesowych a w konsekwencji prawidłowego pod względem materialnym.

3.11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany zastosować się do oceny wyrażonej w niniejszym wyroku. W szczególności – organ powinien - po ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego i zbadaniu wszelkich okoliczności sprawy - dokonać analizy wyników postępowania w kontekście charakteru zawartej pomiędzy Skarżącym a inwestorem Umowy. Należy przy tym uwzględnić argumentację zawartą w wyrokach WSA we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 1241/18, I SA/Wr 1240/18 i I SA/Wr 1/19, bowiem wyrażone w nich stanowisko ma ścisły związek z rozstrzyganą sprawą. Oceniając skutki podatkowe, organ powinien rozważyć, czy zasadnym było zakwestionowanie przychodów ze spornych faktur jako przychodów z działalności gospodarczej a w konsekwencji wyłączenie ich z przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podjęte rozstrzygnięcie powinno znaleźć odzwierciedlenie w decyzji sporządzonej w sposób rozstrzygający a nie sprawozdawczy, stosownie do wymogów przewidzianych w treści art. 210 § 4 OP. Przy czym – rozstrzyganie na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. ma ścisły związek z otwartym (na tym etapie) postępowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, zatem przyszłe orzeczenie organów winno uwzględnić ten aspekt sprawy.