Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1316/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 97-98
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art.88. ust. 3 a pkt 1 lit a, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi B.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 z późn. zmian.), dalej także O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19, art. 29 ust. 1 i ust. 10, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej także w skrócie u.p.t.u., po rozpatrzeniu odwołań B.F., J.M. oraz A.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 3 października 2018r. określającej dla spadkodawcy tj. Z.M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżących jako spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Naczelnik US postanowieniami z dnia 12 maja 2017r. wszczął postępowania podatkowe wobec B.F., J.M. oraz A.M. - spadkobierców podatnika Z.M. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013r. oraz w zakresie odpowiedzialności spadkobierców za ww. zobowiązania spadkodawcy. Następnie postanowieniem z dnia 25 stycznia 2018r. organ połączył ww. postępowania podatkowe na podstawie art. 216 i art. 166 § 1 i § 2 O.p.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia 3 października 2018 r. określił dla spadkodawcy Z.M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 179.991 zł i za marzec 2013 r. w wysokości 86.709 zł oraz orzekł o odpowiedzialności spadkobierców, tj. B.F., J.M. oraz A.M. za ww. zobowiązanie spadkodawcy w łącznej kwocie 266.700 zł.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Z.M. z dniem 1 stycznia 2013 r. zgłosił rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą [...] w zakresie m.in. produkcji wyrobów jubilerskich i podobnych oraz sprzedaży biżuterii, metali i rud metali. Był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2013r. do 17 marca 2013r. Ostatnią deklarację VAT-7 złożył za styczeń 2013 r.

Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr [...] z dnia 27 czerwca 2013 r. spadek po zmarłym w dniu 17 marca 2013 r. Z.M. na mocy ustawy nabyły wprost J.M., A.M., B.F. – każda w 1/3.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik US ustalił, że Z.M. w lutym 2013 r. dokonał dostaw towaru udokumentowanych fakturami VAT, szczegółowo wymienionymi na stronach 3-5 decyzji organu pierwszej instancji. Kontrahenci potwierdzili dostawę towaru. Nie przedłożono ewidencji zakupów i sprzedaży za marzec 2013 r. oraz dokumentów źródłowych. Z przedłożonej ewidencji zakupu za luty 2013 r. wynika, że jedynym dostawcą towaru dla [...] była firma A Sp. z o.o.. Spółka ta, zgodnie z poczynionymi ustaleniami, była podmiotem nieistniejącym. W związku z tym organ zakwestionował prawo Z.M. do odliczenia podatku naliczonego:

- na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. – z faktur VAT zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu za luty 2013 r., na których jako wystawcę wskazano A Sp. z o.o. wobec stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem zostały wystawione przez podmiot nieistniejący;

- na podstawie art. 86 u.p.t.u. z faktur VAT zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu za luty 2013 r., na których jako wystawcy figurują B.Z. i B Sp. z o.o., wobec braku dowodów na dysponowanie przez spadkodawcę oryginałami faktur, w związku z nieprzedłożeniem ich w toku prowadzonego postępowania podatkowego prowadzonego wobec spadkobierców.

W konsekwencji organ pierwszej instancji mając na uwadze powyższe orzekł w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za określone zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań J.M., B.F. i A.M., decyzją z dnia 20 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Uznając za nieuzasadniony zarzut nieprawidłowego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego polegającego na wszczęciu trzech odrębnych postępowań organ wskazał, że postępowania te na podstawie art. 166 § 1 i § 2 O.p. z uwagi na treść art. 100 § 1 O.p. zostały połączone w jedno postanowieniem z dnia 25 stycznia 2018 r. Postanowienie to, po rozpatrzeniu wniesionego przez spadkobierców zażalenia, zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 kwietnia 2018r. Wszczęcie odrębnych postępowań wobec wszystkich spadkobierców, a kolejno ich połączenie w żaden sposób nie ograniczyło udziału spadkobierców w prowadzonym wobec nich postępowaniu.

W kwestii zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że skarżona decyzja dotyczy zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 70 § 1 O.p zobowiązanie to co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018r., termin ten jednak został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wynika z akt, Naczelnik US odrębnymi postanowieniami z dnia 20 listopada 2018 r. – doręczonymi: B.F. w dniu 11 grudnia 2018 r., A.M. w dniu 4 grudnia 2018 r., J.M. w dniu 11 grudnia 2018 r. - nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 3 października 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego spadkodawcy Z.M. w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za to zobowiązanie. Postanowienia organu pierwszej instancji zostały utrzymane w mocy postanowieniami organu odwoławczego z dnia 20 marca 2019 r.

Następnie wobec spadkobierców Z.M. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym poszczególni spadkobiercy zostali powiadomieni przez dniem 31 grudnia 2018 r. - tj. J.M. w dniu 12 grudnia 2018 r., A.M. w dniu 6 grudnia 2018 r., B.F. w dniu 10 grudnia 2018 r. - co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia za luty i marzec 2013 r. na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając, iż spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność, w dniu 6 grudnia 2018r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r.

Przechodząc do istoty sprawy dotyczącej rozliczenia spadkodawcy w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. oraz zakresu odpowiedzialności spadkobierców organ wskazał na ustalenia w zakresie podatku należnego i naliczonego. Spadkodawca Z.M. dokonał w lutym i marcu 2013 r. dostaw towarów, które nie były przez organ kwestionowane, ich dokonanie zostało potwierdzone przez nabywców. Organ natomiast zakwestionował rozliczenie po stronie podatku naliczonego.

Pismami z dnia 18 lipca 2017 r. J.M. i A.M. wyjaśniły, że nie posiadają żadnych dokumentów wymienionych w treści wezwania, tj. ewidencji sprzedaży i zakupów za luty i marzec 2013 r. wraz z dokumentami źródłowymi oraz wyciągów bankowych związanych z prowadzoną przez spadkodawcę w 2013 r. działalnością gospodarczą oraz wiedzy, jakie dokumenty były prowadzone i gdzie były przechowywane.

Z przedłożonego przez B.Z., przedstawiciela Kancelarii Doradztwa Podatkowego wskazanej do prowadzenia dokumentacji rachunkowej, rejestru zakupów prowadzonego przez Z.M. w lutym 2013 r. wynika, że jedynym wskazanym w rejestrze dostawcą towaru dla [...] była firma A Sp. z o.o. Łączna kwota zakupu od A Sp. z o.o., wynikająca z rejestru zakupu za luty 2013 r. wyniosła 807.130,94 zł netto, podatek VAT 185.639,90 zł. W rejestrze tym zaewidencjonowano ponadto faktury: wystawioną przez B.Z. nr [...] z dnia 22.02.2013 r.; wystawioną przez B Sp. z o.o. nr [...] z dnia 28.02.2013 r.

Dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za luty 2013 r. w toku postępowania nie przedłożono.

W zakresie rozliczenia podatku naliczonego za marzec 2013 r. w toku postępowania nie przedłożono żadnych dokumentów źródłowych.

Poczynione w toku postępowania ustalenia dotyczące spółki A wykazały, że w spornym okresie nie posiadała rzeczywiście funkcjonującego zarządu, nie prowadziła działalności pod wskazanym w KRS adresem, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, a w dniu 24 września 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Co istotne, także zeznania Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. potwierdzają, że Spółka nie prowadziła w spornym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, bowiem z zeznań tych wprost wynika, że M.D. nigdy nie zajmował się sprawami Spółki, nie wystawiał żadnych dokumentów, nie podpisywał się pod żadnymi sprawozdaniami finansowymi, umowami, nie widział dokumentów księgowych, a jego rola ograniczyła się wyłącznie do podpisania - za namową innej osoby, której danych nie znał - dokumentów dotyczących rzekomego zakupu udziałów i przyjęcia funkcji prezesa A sp. z o.o.

W świetle przedstawionych ustaleń prawidłowe jest stanowisko, że czynności sprzedaży na rzecz [...] wynikające z zaewidencjonowanych w lutym 2013 r. faktur VAT nie zostały dokonane pomiędzy stronami transakcji, wobec stwierdzenia, że sprzedawca spornego towaru tj. A Sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym pod względem prawnopodatkowym, co jednak nie oznacza, że Z.M. nie nabył towaru z innych źródeł. W tych okolicznościach odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A znajdowała oparcie w treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Organ odwoławczy zaznaczył, że strona nie przedstawiła dowodów podważających powyższe ustalenia. Natomiast wniosek dowodowy o dołączenie do akt niniejszej sprawy całości materiałów dowodowych znajdujących się w aktach spraw zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczących podmiotu [...] J.M. został oddalony.

Dalej organ wskazał, że wymóg posiadania faktury określony w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy i zgodny jest z prawem. Wobec braku oryginałów lub duplikatów faktur zaewidencjonowanych w lutym 2013 r. wystawionych przez B.Z. i B Sp. z o.o., spadkodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich naliczonego. Organ nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom A.M. i J.M., że nie mają wiedzy jakie dokumenty w związku z działalnością spadkodawcy były sporządzane i gdzie się znajdują, bowiem A.M. czynnie uczestniczyła w prowadzonej przez spadkodawcę działalności gospodarczej. W aktach sprawy znajdują się faktury wystawione przez [...] z pieczątką i podpisem A.M. ze wskazaniem na jej upoważnienie.

Mając na uwadze treść zeznań J.M. (protokół przesłuchania z dnia 03.07.2015 r. T. III, k. 26) i A.M. (protokół przesłuchania z dnia 11.07.2014 r. T. III, k.24-25,) oraz brzmienie udzielonego przez J.M. dla A.M. pełnomocnictwa w zestawieniu z ww. dowodami świadczącymi o uczestnictwie A.M. w działalności ojca Z.M. uprawniony jest wniosek, że A.M. do dnia śmierci Z.M. działała jako jego pełnomocnik w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą [...]. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że A.M. działała szeroko na rynku obrotu granulatem srebra i choćby z tego powodu musiała posiadać rozeznanie np. co do działających na tym rynku dostawców. Posiadała pełnomocnictwo zarówno J.M. (matki), jak i spadkodawcy. Musiała zatem wiedzieć, w jaki sposób transakcje powinny być dokumentowane, oraz w jaki sposób i jak długo dokumentacja winna być przechowywana. Ze wskazanych wyżej powodów również argumentacja zawarta w złożonych odwołaniach, a dotycząca rzekomego braku wiedzy o prowadzonej przez [...] dokumentacji księgowej pozostaje bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Na powyższą decyzję B.F. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. wystąpienie w postępowaniu wszczętym w stosunku do B.F. kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia, określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 200 § 1 w zw. z art. 100 § 1 O.p.;

2. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 166 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

3. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1, art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1 i § 2 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19, art. 29 ust. 1 i 10, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 103 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zobowiązania podatkowe Z.M. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2013r. są przedawnione. Przedawnienie nastąpiło z dniem 31.12.2018r. Przedawnione jest również zobowiązanie Stron wynikające ze skarżonej decyzji. Decyzja organu I instancji nie podlegała wykonaniu, a przed 31.12.2018r. nie został zastosowany względem skarżącej żaden środek egzekucyjny, o zastosowaniu którego zostałaby zawiadomiona. Nie wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy nie dołączył do akt niniejszej sprawy całości akt egzekucyjnych dotyczących zobowiązań wynikających z decyzji organu I instancji, mimo wniosku złożonego w tej sprawie w piśmie z dnia 24.04.2019r.

Nie została prawomocnie rozstrzygnięta kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, która ma kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia. Postanowienie Naczelnika US z dnia 20 listopada 2018r. zostało nieskutecznie doręczone na adres pełnomocnika, zamiast bezpośrednio na adres Strony. Ponadto organ bezzasadnie wydał trzy odrębne postanowienia dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie istnieje w obrocie prawnym, a egzekucja administracyjna została wszczęta bezpodstawnie - z naruszeniem art. 239a Ordynacji podatkowej. Bezprawność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności skutkuje bezprawnością prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w tym stosowania środków egzekucyjnych, które nie powodują przerwy biegu terminu przedawnienia.

W postępowaniu podatkowym wszczętym względem B.F. wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca podstawę jego wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 200 § 1 w związku z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe zostało nieprawidłowo wszczęte i przeprowadzone - pominięto A.M. oraz J.M. jako strony postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, pozbawiono ich czynnego udziału w postępowaniu wszczętym względem B.F., podczas gdy w ocenie strony skarżącej powinno być wszczęte i przeprowadzone względem wszystkich spadkobierców jedno postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem jednej decyzji podatkowej orzekającej o zakresie odpowiedzialności wszystkich spadkobierców (współuczestnictwo materialne spadkobierców i zapisobierców). Trzy odrębne postępowania podatkowe wszczęte względem spadkobierców powinny być umorzone.

Decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym połączeniu do wspólnego prowadzenia trzech odrębnych postępowań podatkowych. Ze względu na współuczestnictwo materialne spadkobierców i zapisobierców w niniejszej sprawie nie było żadnych podstaw do wszczęcia trzech postępowań podatkowych i ich połączenia. Błąd polega na tym, że bezpodstawnie wszczęto trzy postępowania, zamiast jednego, a następnie je połączono w celu wydania jednej decyzji zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wydanie decyzji było przedwczesne, gdyż brak prawomocnych wyroków w sprawach ze skarg A.M. i J.M. na postanowienie w przedmiocie połączenia prowadzonych wobec spadkobierców postępowań podatkowych.

Decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe powinno być zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia ww. postępowań, które są obecnie prowadzone przed WSA w Gdańsku pod sygnaturami akt: I SA/Gd 570/17 i I SA/Gd 571/17.

Decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik US wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych w postępowaniu, które nie zostało prawidłowo wszczęte względem wszystkich stron oraz przed prawomocnym rozstrzygnięciem przez sądy administracyjne kwestii połączenia do wspólnego rozpatrzenia trzech ww. postępowań podatkowych.

Skarżąca w tym samym dniu (22.10.2018r.) otrzymała postanowienie Naczelnika US z dnia 2 października 2018r. oraz decyzję, mimo że w piśmie z dnia 5 czerwca 2018r. wniosła o rozstrzygnięcie wszystkich wniosków w formie postanowień przed wydaniem decyzji w celu umożliwienia złożenia ewentualnego zażalenia na postanowienie w przedmiocie wniosków o zawieszenie postępowania oraz zajęcia stanowiska odnośnie postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych

Organy podatkowe I i II instancji nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, co spowodowało naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie zgromadziły całości dowodów i błędnie oceniły materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, co stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny. W aktach sprawy m.in. brak akt egzekucyjnych, o ile postępowanie takie zostało wszczęte. Oddalone zostały wnioski dowodowe.

Decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców.

Decyzje organów podatkowych obydwu instancji naruszają przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Do poszczególnych ustaleń zawartych w powyższych decyzjach nie zostały przyporządkowane dowody z akt postępowania podatkowego z podaniem konkretnych numerów akt sprawy, co uniemożliwia ocenę prawidłowości zgromadzenia materiałów dowodowych i ustaleń faktycznych. W decyzjach brak wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów. Decyzje sprowadzają się w znacznej części do streszczenia czynności procesowych podjętych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, brak w nich wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów, zwłaszcza w sytuacji odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

W sprawie podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 100 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji (§ 1). Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (§ 2). Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (§ 3).

Zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma charakter deklaratoryjny (tak: uchwała NSA z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Spadkodawca może odpowiadać wyłącznie za te zaległości podatkowe spadkodawcy, które istniały w dacie otwarcia spadku. Jeżeli przed tą datą zobowiązanie uległo przedawnieniu, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powoduje, że zaległość taka nie istnieje w dacie otwarcia spadku i spadkobierca nie może ponosić za nią odpowiedzialności. Przedawnienie zobowiązania przejętego przez spadkobiercę może nastąpić także w okresie po śmierci spadkodawcy. Wówczas zaległość taka nie będzie mogła być skutecznie egzekwowana od spadkobiercy, jednakże nie wpłynie to na zakres jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy, tę bowiem określa się na moment otwarcia spadku (tak: wyrok NSA z 22 maja 2015 r., II FSK 315/14).

Wbrew zarzutom skargi, z akt sprawy wynika, że nie doszło do przedawnienia z dniem 31 grudnia 2018 r. zobowiązań podatkowych spadkodawcy w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r., bieg tego terminu został bowiem skutecznie przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. w związku z zastosowaniem wobec skarżącej środka egzekucyjnego, o którym została powiadomiona.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć po pierwsze, że wniosek skarżącej o włączenie do akt sprawy "akt egzekucyjnych dotyczących zobowiązań wynikających z decyzji organu I instancji, wraz z tytułami wykonawczymi, zawiadomieniami o zastosowaniu środków egzekucyjnych i dowodami doręczenia ww. dokumentów zobowiązanemu w celu ustalenia, czy nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań" - został przez organ uwzględniony. Materiał dowodowy został uzupełniony o wnioskowane przez Skarżącą dowody (T. III, k. 92-187), a strona została zawiadomiona o prawie do wypowiedzenia się co do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego (pisma na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej - po uzupełnieniu materiału dowodowego - zostały doręczone: w dniu 12.04.2019 r. A.M. w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, w dniu 18.04.2019 r. J.M. i B.F.). Z prawa do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym strona nie skorzystała, co być może jest powodem, dla którego pełnomocnik strony powyższy zarzut ponawia w kolejnych pismach procesowych i środkach zaskarżenia, mimo jego oczywistej bezzasadności.

Po drugie, z akt egzekucyjnych wynika, że wobec skarżącej zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym została powiadomiona pismem z dnia 10 grudnia 2018 r. Wbrew zarzutom skargi, doszło zatem do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Skarżąca argumentuje, że tytuł wykonawczy, w wykonaniu którego zastosowany został środek egzekucyjny, wystawiony został na podstawie decyzji Naczelnika US z dnia 3 października 2018 r., której postanowieniem z dnia 20 listopada 2018 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to jednak zostało przez stronę zaskarżone, a wynik tego postępowania ma kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia. Wyeliminowanie bowiem z obrotu postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności spowoduje anulowanie skutków zastosowania środka egzekucyjnego na bieg terminu przedawnienia.

Sądowi z urzędu jest wiadome, że skargi spadkobierczyń Z.M. wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 marca 2019r. utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2018 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2018 r. – zostały oddalone wyrokami: z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 930/19 (skarga J.M.), z 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 929/19 (skarga B.F.), z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 900/19 (skarga A.M.).

Wobec powyższego na obecnym etapie postępowania brak jest podstaw do kwestionowania skuteczności zastosowanego wobec skarżącej środka egzekucyjnego i związanego z tym skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Jakkolwiek skarżąca nie formułuje tego wprost, można jednak domyślić się, że mówiąc o konieczności oczekiwania na prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma na myśli konieczność zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Sąd stanowiska tego jednak nie podziela. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie 4 przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania podatkowego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będą miały charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011r., II GSK 627/10, LEX nr 852313, z dnia 8 grudnia 2008r., II OSK 1559/07, LEX nr 516077, z dnia 28 maja 2008r., II OSK 1698/07, LEX nr 489331, z dnia 22 grudnia 2011r., II FSK 1891/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Lex 2011 r.).

Wbrew stanowisku strony skarżącej nie sposób uznać, że kwestia prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US stanowi zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie blokuje zatem możliwości kontynuowania postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru podatku.

Bezzasadne są również zarzuty naruszenia art. 166 § 1 w zw. z art. 100 O.p. Zgodnie z art. 100 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców (...). Zgodnie natomiast z art. 166 O.p. w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony (§1). W sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (§ 2).

Zgodzić się należy ze skarżącą, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców z udziałem wszystkich spadkobierców, co miało miejsce w tej sprawie. Organ wprawdzie wszczął trzy odrębne postępowania, niemniej jednak postanowieniem z dnia 25 stycznia 2018 r. wydanym na podstawie art. 166 § 1 i § 2 O.p. połączył je w jedno, oraz na podstawie art. 100 § 1 i 2 O.p., wydał jedną decyzję rozstrzygającą o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy.

Sam fakt, że postępowanie w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców podatnika wszczęte zostało wobec każdego ze spadkobierców odrębnie, a następnie zostało połączone i dalej prowadzone wobec wszystkich spadkobierców, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji. Nie stanowi to bowiem naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa. Z art. 100 § 1 O.p. wynika obowiązek wydania jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców, co zostało spełnione, a z art. 166 § 1 O.p. wynika możliwość połączenia postępowań w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, które to warunki również zostały spełnione. Dodać należy, że skarga A.M. i J.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. w przedmiocie połączenia wszczętych postępowań została oddalona wyrokiem Sądu z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 570/19, brak jest zatem obecnie podstaw do kwestionowania legalności podjętego postanowienia o połączeniu ww. postępowań.

Zarzut skarżącej, że ze względu na współuczestnictwo materialne spadkobierców i zapisobierców w niniejszej sprawie nie było żadnych podstaw do wszczęcia trzech postępowań podatkowych i ich połączenia, jest oczywiście sprzeczny z jednoznaczną treścią art. 166 § 1 O.p., który przewiduje możliwość połączenia postępowań właśnie w takich przypadkach jak w sprawie niniejszej.

Podobnie jak w przypadku kwestionowania przez stronę zasadności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, również rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na postanowienia o połączeniu postępowań nie stanowiło zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w związku z czym wydanie decyzji nie było przedwczesne. Jak już wskazano, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09 i z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1539/10). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcie kwestii legalności postanowienia o połączeniu postępowań prowadzonych wobec spadkobierców w jedno postępowanie miało jedynie pośredni związek z rozstrzygnięciem o zakresie ich odpowiedzialności w tej sprawie.

Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 100 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Skarżąca zarzut ten wiąże m.in. z nieprawidłowym w jej ocenie wszczęciem postępowania i przedwczesnością wydania decyzji przed prawomocnym rozstrzygnięciem przez sądy administracyjne kwestii połączenia do wspólnego rozpatrzenia trzech postępowań, które to zarzuty uznane zostały za nietrafne.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że w tym samym dniu otrzymała postanowienie Naczelnika US z dnia 2 października 2018 r. i decyzję, mimo że w piśmie stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonych dowodów wniosła o rozstrzygnięcie wszystkich wniosków w formie postanowień przed wydaniem decyzji w celu umożliwienia złożenia ewentualnego zażalenia na odmowę zawieszenia postępowania oraz zajęcia stanowiska w przedmiocie wniosków dowodowych. Takie postępowanie jednak nie stanowiło naruszenia prawa. Strona nie została pozbawiona możliwości złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania a organ nie miał obowiązku zwlekać z wydaniem decyzji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia wniosku strony o zawieszenie postępowania. Z kolei na postanowienie w przedmiocie wniosków dowodowych zażalenie nie przysługuje, może być ono jednak kwestionowane w odwołaniu od decyzji. Z tego względu fakt doręczenia stronie ww. postanowienia wraz z decyzją nie miał wpływu na jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu.

Wbrew zarzutom skargi, nie sposób zarzucić organom naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 O.p. Wprawdzie materiał dowodowy nie jest zupełny w tym sensie, że brak w nim dokumentów źródłowych, niemniej jednak nie jest to skutkiem zaniedbań organów, ale jest to spowodowane ich nieprzedłożeniem przez stronę. J.M. i A.M. złożyły wprawdzie oświadczenie, że nie wiedzą jakie dokumenty związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością były sporządzane i gdzie były przechowywane, jak jednak prawidłowo argumentował organ, oświadczenie to budzi uzasadnione wątpliwości, bowiem A.M. pomagała Z.M. (ojcu) w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wskazują na to dowody znajdujące się w aktach sprawy, takie jak faktury wystawione przez firmę [...], z podpisem i pieczątką A.M. i adnotacją wskazującą na jej upoważnienie do wystawiania tych faktur.

Podkreślić należy, że wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oparte jest na systemie fakturowym. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia dostaw i usług. Tożsamy wymóg zawiera art. 178 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., w którym wskazano, że warunkiem aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku, jest posiadanie faktury, wystawionej zgodnie ze wskazanymi w tym przepisie przepisami Dyrektywy. Z przytoczonego unormowania wynika zatem, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. Faktury VAT służą bowiem odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. W sytuacji braku takich faktur (duplikatów) podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe. Ustalenie przez organy podatkowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w tym momencie stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem – fakturą dającą mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie.

W niniejszej sprawie brak było dokumentacji źródłowej co do sprzedaży i zakupów poczynionych przez spadkodawcę w związku z prowadzoną działalnością w marcu 2013 r. Niemniej jednak udało się pozyskać od kontrahentów spadkodawcy kopie wystawionych przez niego w marcu 2013 r. faktur VAT, na podstawie których ustalono wartość sprzedaży netto 376.993,60 zł, VAT 86.708,53 zł.

Odnośnie podatku naliczonego za marzec 2013 r. nie przedłożono żadnych dokumentów źródłowych ani rejestru zakupów.

Jak już wskazano, nie są przekonujące wyjaśnienia A.M., że nie miała żadnej wiedzy co do dokumentacji dotyczącej działalności [...] i miejsca jej przechowywania, skoro była upoważniona do wystawiania faktur w imieniu tej firmy. Brak współdziałania strony z organami w celu przedłożenia lub odtworzenia dokumentacji źródłowej, nie może przemawiać za zastosowaniem art. 2a O.p., jak tego domaga się skarżąca, i to w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych. Brak jakichkolwiek danych co do zakupów dokonywanych przez Z.M. w marcu 2013 r. i wysokości związanego z tym podatku naliczonego nie jest "wątpliwością" co do stanu faktycznego, która mogłaby zostać rozstrzygnięta na korzyść strony. Brak tych danych skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie podatku naliczonego za luty 2013 r. sytuacja była o tyle odmienna, że jakkolwiek brak było faktu zakupu, to dostępny był przynajmniej rejestr zakupu, w którym zarejestrowano faktury wystawione przez A Sp. z o.o., B.Z. i B Sp. z o.o.

Jak wyżej wskazano, posiadanie faktury jest podstawowym warunkiem dokonania odliczenia podatku w niej naliczonego. Brak zaewidencjonowanych faktur powoduje brak możliwości odliczenia podatku w nich naliczonego.

Dodatkowo, w odniesieniu do dostawcy towarów spółki A, postępowanie dowodowe wykazało, że był to podmiot nieistniejący, nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej. Fikcyjny charakter działalności potwierdził prezes jej zarządu M.D. który od 8 lutego 2012 r. był jedynym członkiem zarządu spółki A. Zeznał, że mimo sprawowanej funkcji nigdy nie zajmował się sprawami spółki, nie wystawiał żadnych dokumentów, nie podpisywał się pod sprawozdaniami finansowymi, umowami, nie widział dokumentów księgowych. Jego rola sprowadzała się wyłącznie do podpisania za namową innej osoby dokumentów dotyczących zakupu udziałów w spółce i przejęcia funkcji prezesa jej zarządu. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS, nie złożyła też deklaracji podatkowych. 24 września 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a pismem z 18 października 2012r. wystąpiono z wnioskiem o wykreślenie adresu siedziby spółki z KRS. Tym samy prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że spółka A nie działała jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozorowała. Ustalenie to uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko organów w zakresie dokonanego wobec Z.M. rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. Wobec braku dokumentów źródłowych i ustaleń co do pozorowania działalności przez A Sp. z o.o. niemożliwe było uwzględnienie podatku naliczonego za wskazane okresy rozliczeniowe.

W niniejszej sprawie kwestia ustalenia spadkobierców nie budzi wątpliwości i wynika z Aktu Poświadczenia Dziedziczenia Rep. A Nr [...] z 27 czerwca 2013r., na podstawie którego spadek po Z.M. spadkobiercy nabyli wprost, a zatem ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy bez ograniczenia co do wartości otrzymanego w spadku majątku.

W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1 i § 2 O.p. są bezzasadne. Nie zostały one zresztą poparte uzasadnieniem, pozostają więc w istocie gołosłowne.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Brak wskazania konkretnych numerów akt sprawy nie stanowi naruszenia wskazanych przepisów. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zaś zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które miały wpływ lub mogłyby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.