Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 827/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1,  ust. 4 i ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 3,  art. 75 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej

w W., po rozpatrzeniu odwołania A.K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2014 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS wskazał, że w związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia

[...] stycznia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. wobec A.K., (dalej: – skarżący, strona bądź podatnik). Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2010 r. o kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie i rozliczenie na złożonej przez Podatnika w dniu [...] kwietnia 2013 r. korekcie deklaracji VAT- 7 faktury korygującej, która w ocenie organu nie została doręczona nabywcy towaru w dacie pozwalającej uwzględnić ją w ww. rozliczeniu za grudzień 2010 r., a ponadto wystawionej w sposób naruszający art. 29 ust. 4 oraz ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej - ustawa o VAT), bowiem nieodzwierciedlający stanu faktycznego pozwalającego na taką korektę.

W konsekwencji w dniu [...] lutego 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł skarżący wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie postanowień art. 29 ust. 1 ust. 4 ust. 4a ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię w związku z art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 193 § 1 - 6 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej - Ordynacja podatkowa, przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych niezgodnie z prawem, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wyraził przekonanie, iż organ pierwszej instancji nie udowodnił okoliczności, iż wystawiona przez podatnika korekta faktury nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości. Ponadto podniósł, iż fakty ustalone w oparciu o nielegalnie przeprowadzone dowody nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji i należy uznać je za nieistniejące przy ustalaniu podstawy faktycznej decyzji. Na tym tle pełnomocnik strony wskazał na stanowisko, iż nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej, zaś taki dowód musi być w postępowaniu podatkowym ponowiony. Z tych powodów

w opinii podatnika nie tylko dowód z przesłuchania świadka w innym postępowaniu (zeznanie Pana W.) nie może być podstawą rozstrzygnięcia, ale także dowód

z przesłuchania strony winien zostać przeprowadzony ponownie w toku postępowania podatkowego. Także zaniechanie przesłuchania Pani B. jako istotnego świadka w sprawie stanowi naruszenie przepisów postępowania. Ponadto pełnomocnik strony wskazał na domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych, wywodząc z tego,

iż obalenie tego domniemania powinno być dokonane za pomocą dowodów, które winien przeprowadzić organ podatkowy. W przekonaniu podatnika takich dowodów

w postępowaniu brak.

W odniesieniu do kwestii potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru, pełnomocnik strony przywołał wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej także Trybunał lub TSUE, z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C -588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. Podnosił, iż podatnik wystawiający fakturę korygującą nie jest zobowiązany do wykazywania ani przyczyn jej wystawienia ani dowodów na ujęcie i rozliczenie korekty faktury przez kontrahenta.

W przekonaniu pełnomocnika strony okoliczności, na które powołuje się organ

w skarżonej decyzji, są z punktu widzenia zastosowania art. 90 Dyrektywy VAT obojętne. Podatnik argumentował, iż organ nie może - jak to uczynił w sprawie - uzależniać prawa do rozliczenia korekty faktury od kwestionowania okoliczności doręczenia faktury korekty, miejsca jej doręczenia, itp., czy nawet faktu związanego

z prawidłowym ujęciem korekty faktury przez nabywcę towaru czy usługi. Jedynym warunkiem dla rozliczenia skutków korekty faktury VAT wskutek zmniejszenia ceny po transakcji, jest doręczenie kontrahentowi korekty faktury lub podjęcie działań mających na celu doręczenie kontrahentowi tej korekty. Inne okoliczności, w szczególności niezależne od podatnika, nie mają żadnego wpływu na prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Stąd większość argumentów

do których odwołał się organ w decyzji, w tym związanych z podatkiem dochodowym

od osób fizycznych, ewidencją prowadzoną przez nabywcę - jako elementy nieujęte

w hipotezie normy prawnopodatkowej są nieistotne i nie mają żadnego wpływu

na ocenę prawną stanu faktycznego.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oceny prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę widniejącą na fakturze korygującej w rozliczeniu dokonanym na złożonej w dniu [...] kwietnia 2013 r. korekcie deklaracji VAT - 7 za grudzień 2010 r., w warunkach gdy podatnik nie posiada dowodów przekazania faktury korygującej nabywcy towarów w czasie pozwalającym na rozliczenie jej w tym okresie. Powołał się na treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty

o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych

i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,

z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zatem powodem wystawienia faktury korygującej może być jeden z przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT,

w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Cytowane przepisy stanowią odzwierciedlenie normy wyrażonej w art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, z późn. zm.), dalej - Dyrektywa 2006/112, zgodnie z którą w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Wykładnia art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT w kontekście normy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, wiąże się z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powstałego na tle zagadnień korelacji rozliczeń faktury korygującej u jej wystawcy i odbiorcy (tak by wystawca faktury korygującej umożliwił jej odbiorcy adekwatne rozliczenie jej w ewidencji).

Zatem istotny jest moment, w którym odbiorca faktury korygującej otrzymuje informację o konieczności uwzględnienia korekty faktury w swoim rozliczeniu podatkowym.

Przenosząc powyższe na stan rozpatrywanej sprawy DIS podniósł, co wynika

z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, iż w dniu [...] marca 2013 r.

u Podatnika przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w celu ustalenia kwoty przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 r. dającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu w następnym roku podatkowym. Z okazanych dokumentów wynikało, że Podatnik w 2010 r. osiągnął przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł (kwota ta została także wykazana w zeznaniu rocznym PIT-28 za 2010 r. Kwota ta była wyższa od limitu (wynoszącego [...] zł) uprawniającego do korzystania do opodatkowania ryczałtem w 2011 r. W protokole

z czynności sprawdzających stwierdzono zatem, że Podatnik utracił w 2011 r. prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu, a mimo to Podatnik dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w formie ryczałtu.

Po podpisaniu protokołu z czynności sprawdzających w dniu [...] kwietnia 2013 r. Podatnik złożył korektę PIT-28 za 2010 r., w której wykazał mniejszy przychód

z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W tym dniu podatnik złożył także korektę deklaracji VAT - 7 za grudzień 2010 r., załączając do niej wniosek

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie odpowiadającej tej, o którą skorygowano zobowiązanie podatkowe w deklaracji VAT - 7 ([...] zł.).

Organ odwoławczy wskazał, że według skarżącego powodem korekty deklaracji VAT - 7 za grudzień 2010 r. która została złożona w dniu [...] kwietnia 2013 r., miał być fakt nieujęcia w pierwotnej deklaracji faktury korygującej z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], która miała być wystawiona do faktury z dnia [...] października 2010 r., nr [...] dla Pani M. B. [...], potwierdzającej sprzedaż semaforów. Na okazanej do kontroli fakturze korygującej nr [...], w miejscu osoby upoważnionej do przyjmowania faktury VAT widnieje podpis: "M. B.", bez podania daty odbioru faktury korygującej.

Przedmiotowa korekta nie została rozliczona w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2010 r., tj. deklaracji pierwotnej złożonej przez Stronę w dniu [...] stycznia 2011 r. oraz

we wcześniej składanej przez skarżącego korekcie tej deklaracji z dnia [...]lutego 2011 r. Przedmiotowa faktura korygująca została rozliczona dopiero w korekcie deklaracji VAT- 7 złożonej, w dniu [...] kwietnia 2013 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Podatnik został przesłuchany w charakterze strony zeznał, że odbiorcy towarów po kilkutygodniowym okresie stwierdzili usterki na semaforach, tj. skorodowanie powłok semaforów, co spowodowało konieczność dokonania obniżki ceny - zastosowania rabatu. Rabat został zastosowany w wysokości wskazanej przez odbiorcę i udzielony

w grudniu 2010 r. podatnik nie pamiętał, kiedy doręczył ww. fakturę korygującą, ale zeznał, że pewnie odbyło się to w grudniu 2010 r. "gdzieś" na budowie. Nie pamiętał

w jakich okolicznościach odbyło się przekazanie. Nie pamiętał również komu fizycznie przekazał tę fakturę. Po kolejnym pytaniu zeznał, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej nie odbyło się w jego obecności. Nie pamiętał również gdzie i od kogo otrzymał drugi egzemplarz faktury korygującej. Na pytanie dlaczego posiadając fakturę korygującą w grudniu 2010 r. nie skorygował zapisów w ewidencji przychodów

o udzielony rabat skarżący odpowiedział, że faktury nie włożył do dokumentów

za 2010 r. w związku z tym błędnie sporządził zeznanie. Dopiero kiedy komplet dokumentów pokazał znajomej księgowej, wychwycona została nieprawidłowość. Dlatego niezwłocznie po wykryciu błędu skorygował zeznanie PIT-28 za 2010 r.

i deklarację VAT-7 za grudzień 2010 r.

Z akt sprawy w postaci włączonych do postępowania materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej u Pani M.B. [...] - nabywcy towarów odzwierciedlonych na fakturze z dnia [...] października 2011 r., nr [...] (semafory), a w dalszej kolejności odbiorcy faktury korygującej, jednoznacznie wynika, iż co najmniej do dnia [...] marca 2011 r. faktura korygująca nie została ujęta w rejestrze nabyć za grudzień 2010 r. Natomiast wydruk z tego rejestru z dnia [...] marca 2011 r. i wydruk z dnia [...] lipca 2013 r. różnią się w taki sposób, iż w miejscu rozliczenia przedmiotowej faktury korygującej wcześniej znajdowała się inna faktura korygująca obniżająca podatek o te same wartości, niemniej jednak wystawiona przez zupełnie inny podmiot, tj. T. Sp. z o.o. Wcześniejsza pozycja ewidencji różni się momentem wystawienia faktury, a także jej numerem. Ponadto Pani B. zlikwidowała firmę z dniem [...] kwietnia 2011 r. a obecnie na stałe mieszka poza granicami kraju. Z tych powodów dla celów przeprowadzanej u niej kontroli wyznaczyła pełnomocnika w osobie Pana P.W.. Pełnomocnik ten złożył następnie oświadczenie zgodnie z którym nie jest w stanie wyjaśnić ww. różnic w ewidencjach nabyć.

Materiał dowodowy sprawy potwierdza także fakt wprowadzenia do obrotu przez podmiot T. Sp. z o.o. faktury korygującej nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r., pierwotnie ujętej w ewidencji nabyć Pani B. w miejscu, w którym na wydruku z dnia [...] lipca 2013 r. pojawiła się faktura korygująca wystawiona przez Stronę. Innymi słowy w tej samej pozycji ewidencji pojawiła się zamiast faktury korygującej wystawionej przez T. Sp. z o.o. faktura korygująca wystawiona przez Stronę.

W ocenie Dyrektora Izb Skarbowej powyższe jednoznacznie wskazuje,

iż skarżący nie dostarczył nabywcy towarów, tj. Pani B. faktury korygującej

w okresie pozwalającym rozliczyć ją w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2010 r., tj. zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT - do 25 stycznia 2011 r.

Na taką konstatację składają się w pierwszej kolejności dowody z dokumentów

w postaci różniących się między sobą [...] wydruków ewidencji nabyć za grudzień 2010 r. Pani M. B. (z dnia [...] marca 2011 r. oraz z dnia [...] lipca 2013 r.),

a także ewidencji dostaw za grudzień 2010 r. Strony oraz deklaracji VAT - 7 i ich korekt za grudzień 2010 r.

W dalszej kolejności wniosek taki wynika z zeznań skarżącego, w których jednoznacznie stwierdza, że nie jest w stanie podać chwili przekazania faktury korygującej Pani B.. Co istotne, zeznania te składane były w dniu

[...] czerwca 2013 r., zatem w niecałe [...] miesiące od chwili, gdy podatnik powziął kroki celem rozliczenia spornej korekty faktury w ewidencji dostaw za grudzień 2010 r.,

a następnie korekcie deklaracji VAT - 7 za ten okres. Zgodnie z zeznaniami dokonywał tego w oparciu o wiedzę fachową - zgodnie z pouczeniem znajomej księgowej. Zatem

w rozmowie z profesjonalistą element chwili rozliczenia faktury korygującej (konieczność realizacji dyspozycji art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT) musiał być szczególnie istotny. Niewiarygodnym jest, by profesjonalista bez wiedzy o chwili przekazania faktury korygującej nabywcy towarów mógł ją zakwalifikować do rozliczenia w grudniu 2010 r. Wiedza o momencie przekazania faktury korygującej kontrahentowi nie wynika z treści tego dokumentu. Zatem wiedza ta musiała być przedmiotem analizy Strony na potrzeby przekazania jej do dokonania rozliczenia tej faktury korygującej

w korekcie deklaracji VAT - 7 za grudzień 2010 r. złożonej w dniu [...] kwietnia 2013 r.

Przywołane przez podatnika motywy wystawienia faktury korygującej nie wytrzymują próby weryfikacji w oparciu o pozostałe dowody. Zgodnie bowiem

z zeznaniami pełnomocnika Pani B. urządzenia zakupione od strony działają i nie były na nie składane żadne reklamacje uzasadniające przyznanie rabatu cenowego. Znacząca obniżka ceny towaru musiałaby zostać zauważona przez pełnomocnika kontrahentki w okolicznościach, gdy prezentował rozległą i wyczerpującą wiedzę na temat współpracy firmy Pani B. ze stroną. Co istotne, pełnomocnik ten także nie potrafi wyjaśnić dostrzeżonych rozbieżności w wydrukach z ewidencji nabyć Pani B. (dokonanych w 2011 r. i 2013 r.).

Na niewiarygodność tezy, iż faktura korygująca została przekazana Pani B. do dnia [...] stycznia 2011 r. wskazują w końcu same okoliczności rozliczenia faktury korygującej w korekcie deklaracji VAT - 7 za grudzień 2010 r. złożonej w dniu [...] kwietnia 2013 r., tj. bezpośrednio po otrzymaniu wyników czynności sprawdzających organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi Podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek dochodowy w 2011 r. korzystając z opodatkowania w formie ryczałtu. Szczególnie konsekwencje zmian w rozliczeniach odzwierciedlonych na tej korekcie deklaracji wskazują na wysokie prawdopodobieństwo motywu którym podatnik kierował się składając tą korektę. Dzięki takiej korekcie mógłby wykazać prawidłowość dokonanego rozliczenia w podatku dochodowym za 2011 r. Dokonany przez podatnika zabieg pozwoliłby bowiem obniżyć przychód w 2010 r. do wysokości która uprawniała go do skorzystania z tej uprzywilejowanej formy opodatkowania w 2011 r.

Co do zarzutów pełnomocnika dotyczących postępowania dowodowego, wskazujących na konieczność ponowienia dowodów z zeznań strony, a także pełnomocnika Pani B. oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań Pani B., to DIS w pierwszej kolejności dostrzegł, iż ww. dowody są wyłącznie dowodami uzupełniającymi zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów, potwierdzając jedynie wnioski wynikające wprost z analizy dostarczonych ewidencji nabyć i dostaw, a także deklaracji podatkowych oraz ich korekt. Strona nie tylko nie przedstawiła żadnego dowodu na choćby próbę doręczenia kwestionowanej faktury korygującej Pani B. do dnia 25 stycznia 2011 r., ale wręcz nie jest w stanie stwierdzić, kiedy faktura ta została jej przekazana. Z tych powodów bez wątpienia nie zostały zrealizowane przez skarżącego także warunki niezbędne do prawidłowej realizacji funkcji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112/2006, które dostrzegł TSUE w przywoływanym już wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, a także powtórzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 589/11), dla prawidłowego zastosowania normy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Za nietrafny uznano zarzut odnoszący się do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji rzetelności ksiąg podatkowych Strony. Z ustalonego bowiem zgodnie z zasadami postępowania podatkowego stanu faktycznego wynika jednoznacznie,

iż Podatnik nie miał prawa rozliczyć w ewidencji dostaw za grudzień 2010 r. oraz

w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zakwestionowanej korekty faktury, choćby z tego powodu, iż nie dał możliwości adekwatnego rozliczenia tej faktury przez Panią B.. Zatem wobec art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, ewidencja nieodzwierciedlająca stanu rzeczywistego (jak w sprawie niniejszej), nie mogła zostać uznana za rzetelną.

Z tych powodów DIS za trafne uznał ustalenia organu pierwszej instancji odnoszące się do kwestii możliwości rozliczenia zakwestionowanej faktury korygującej w korekcie deklaracji za grudzień 2010 r., zaś decyzję tego organu ocenić należało jako odpowiadającą prawu.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniósł skarżący wnosząc o jej uchylenie i zasadzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie postanowień art. 29 ust. 1 ust. 4 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej VATU) przez ich błędną wykładnię w związku z art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 193 § 1 - 6 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych niezgodnie z prawem, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie postanowień art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w deklaracji podatkowej podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że w sprawie organ odmówił stronie prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wielkość wynikającą

z korekty faktury. Bez wątpienia, co wielokrotnie podkreślał ETS, zwłaszcza w wyroku

w sprawie Elida Gibbs C-317/94 Elids Bibs - za podstawę opodatkowania należy przyjąć taką wartość pieniężną - jaką faktycznie otrzymał podatnik od kontrahenta przy realizacji transakcji. ETS w przywołanym wyroku trafnie wskazał, że bez względu na osobę, której przyznano rabat jak i sposób jego przyznania "Podstawową zasadą systemu podatku VAT jest to, że ma on obciążać jedynie końcowego konsumenta. Tym samym, podstawa opodatkowania VAT pobieranego przez władze podatkowe nie może przekroczyć świadczenia faktycznie uiszczonego przez konsumenta końcowego, które jest podstawą do obliczenia podatku VAT, który ostatecznie zapłacił."

l

Według autora skargi za niezasadny należy uznać pogląd organu, że podatnik nie posiada dowodu przekazania korekty faktury kontrahentowi. Brak daty otrzymania korekty (jej odbioru) nie może prowadzić do wniosku, że została ona przekazana

w czasie nieuprawniającym podatnika do dokonania korekty, zwłaszcza, że zaprzeczają temu zeznania podatnika. Z zeznań podatnika, wynika, że faktura korekta została doręczona niezwłocznie po jej wystawieniu w miesiącu grudniu 2010 roku. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że to organ kwestionuje moment doręczenia korekty faktury, który jest istotny z punktu zastosowania art. 29 ust. 4a VATU, a więc to organ winien poczynić ustalenia w tym zakresie, skoro chce udowodnić, że korekta faktury została doręczona w terminie nieuprawniającym podatnika do korekty deklaracji za miesiąc grudzień 2010 roku. Podkreślił ponadto, że rolą organu jest - skoro uznaje za niewystarczające zeznania podatnika - przeprowadzenie postępowania dowodowego

w celu potwierdzenia w jakim momencie doręczono korektę faktury.

Podsumowując argumentację zaprezentowaną w skardze, pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z poglądem organu, że podatnik wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego abstrahując od momentu doręczenia korekty faktury. Podatnik jednoznacznie przez cały okres postępowania, konsekwentnie utrzymywał,

że korekta faktury została doręczona w terminie określonym w art. 29 ust. 4a VATU

w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, a więc przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym uwzględniono korektę.

Autor skargi zarzucił, że dowód z przesłuchania świadka Pana W. nie spełnia wymogów formalnych, gdyż nie był on osobą kontrolowaną w toku postępowania kontrolnego w trakcie którego złożył zeznania jako strona co wynika wprost z treści protokołu przesłuchania. W jego ocenie nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej. Taki dowód musi być w postępowaniu podatkowym ponowiony. Zeznanie świadka, by mogło stanowić dowód w rozumieniu art. 181, musi być dokonane (przeprowadzone) albo w postępowaniu podatkowym, albo w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. Przeprowadzone poza tymi postępowaniami nie może stanowić dowodu

w rozumieniu komentowanego przepisu. W konsekwencji dwa źródła dowodowe na których organ oparł decyzję, nie mogą stanowić dowodu w toku postępowania, a tym samym oczywistym jest, że skarżona decyzja narusza prawo, skoro rozstrzygnięcie oparte jest na materiałach, które nie mogą stanowić dowodu.

W stanie faktycznym sprawy, w którym strona dokonała korekty deklaracji podatkowej oraz wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, organ podatkowy nie uwzględniając złożonej korekty odmówił stwierdzenia nadpłaty, jednocześnie powołując się na art. 21 § 3 określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego równą kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej przed korektą. Zgodnie z przepisami rozdziału 10 działu III OrPodU każdy kto złożył deklarację podatkową ma prawo do jej korekty. Przepisy te jednak nie rozstrzygają kwestii, czy tak złożona korekta wszczyna postępowanie podatkowe czy zastępuje w każdym przypadku wcześniej złożone zeznanie. W przypadku w którym wskutek złożenia korekty deklaracji powstaje nadpłata, zastosowanie znajdują przepisy rozdziału 9 działu III OrPodU. Kwestie,

w których organ rozstrzyga o wysokości nadpłaty wydając decyzje zostały uregulowane w art. 74a OrPodU i dotyczą podatków dochodowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wypłat z zysku, a także innych podatków jeżeli przyczyną złożenia wniosku o określenie nadpłaty jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Bez wątpienia złożenie korekty deklaracji dla podatku VAT, która nie wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie mieści się w regulacji art. 74a OrPodU, stąd organ nie jest władny do wydania decyzji w sprawie określenia nadpłaty.

Do sytuacji podatnika znajdzie zastosowanie art. 75 § 2 lit b) OrPodU, zgodnie

z którym podatnik który kwestionuje zasadność wpłaconego podatku, który powstaje

w trybie art. 21 § 1 pkt 1 OrPodU, a dokonał obliczenia i wpłaty podatku, może żądać stwierdzenia nadpłaty. Inaczej mówiąc, stwierdzenia nadpłaty może domagać się podatnik, który zadeklarował i wpłacił podatek, a następnie stwierdził błąd w swoich rozliczeniach podatkowych. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, podatnik jest obowiązany złożyć korektę deklaracji podatkowej wraz z wyjaśnieniem przyczyn jej złożenia, co ma z założenia ułatwić kontrolę zasadności złożonej korekty organowi. Niezwykle istotnym przepisem w ocenie skuteczności złożonej korekty jest art. 75 § 4 OrPodU, który wskazuje, że tylko w sytuacji, w której korekta nie budzi wątpliwości co do jej prawidłowości, wywołuje skutki prawne. A contrario, korekta z której wynika nadpłata, której organ nie zwrócił nie wywołuje skutków prawnych, jest bezskuteczna. Organ, po weryfikacji w toku kontroli podatkowej korekty deklaracji podatkowej i nie znajdując podstaw do określenia kwoty zaległości podatkowej, winien wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, po myśli art. 75 § 4 OrPodU. Skarżący powołał się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2012 roku sygn. akt III SA/Gl 844/12. Skoro organ nie zakwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z pierwotnej deklaracji, mógł wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, a nie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, skoro wskutek weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej, organ uznał, że pierwotnie złożone zeznanie jest prawidłowe. Tym samym, skoro organ akceptuje wnioski płynące w powołanej w decyzji uchwały sygn. akt II FPS 5/13 i uznaje za zasadny pogląd, zgodnie z którym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie wszczyna postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego - skoro po złożeniu korekty po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ uznał ją za niezasadną, jednocześnie nie znajdując innych błędów

w rozliczeniach podatnika, nie mógł wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a mógł jedynie wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

W konsekwencji organu naruszyły prawo, tj. art. 21 § 3 OrPodU wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości co określona przez podatnika, uznając za bezskuteczną złożoną korektę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie niniejszej dotyczy zasadniczo kwestii, czy organy prawidłowo ustaliły, że zakwestionowana faktura korygująca nie została dostarczona nabywcy przez skarżącego przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. Zarzuty skargi dotyczą tu zarówno kwestii wykładni prawa materialnego jak i prawidłowości postępowania przy ustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Drugorzędny jest zarzut naruszenia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w deklaracji podatkowej podatnika.

Ramy materialnoprawne sprawy określa przede wszystkim przepisy art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 4 a ustawy VAT w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 podstawa opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, to jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 29 ust. 4 podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych

i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów. Interpretacja tych przepisów nie nudzi wątpliwości, nie jest tez przedmiotem sporu w sprawie, gdyż organy nie kwestionują prawa do zmniejszenia obrotu o dokonane obniżenie ceny, a jedynie możliwość obniżenia tego obrotu za grudzień 2010 r. W ocenie Sądu organy prawidłowo zinterpretowały przepis art. 29 ust. 4 a ustawy VAT. Art. 29 ust. 4a u.p.t.u., należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W myśl wyroku TS z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwszej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie narusza zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności podatku VAT i mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Pogląd taki jest też utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak dla przykładu:

w wyroku z 20 czerwca 2012 r. w sprawie I FSK 226/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Wynika z tego, że art. 29 ust. 4a i 4c u u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług (orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do powoływanego przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-588/10 należy zauważyć, że w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury.

Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku. Wynika z tego, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług.

Tak więc organy uprawnione były do badania, czy kwestionowana faktura korygująca była doręczona nabywcy przed terminem do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2010 r., to jest do 25 stycznia 2011 r.

Ustalenia organów, że do takiego doręczenia nie doszło nie budzą wątpliwości Sądu, który podziela te ustalenia faktyczne. Organy w swoich ustaleniach oparły się na następujących przesłankach:

Skarżący nie był w stanie jednoznacznie wskazać na okoliczności i datę doręczenia faktury korygującej, podobnie jak nabywca – Pani B. i jej pełnomocnik. Skarżący nie wskazał na żaden materialny dowód mogący określać datę doręczenia faktury korygującej (nie było na samej fakturze daty odbioru). Skarżący nie uwzględnił faktury korygującej ani w pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień, ani w pierwszej deklaracji korygującej za ten okres, dokonał tego dopiero wtedy, gdy w toku kontroli

w zakresie podatku dochodowego za 2010 r. okazało się, że przekroczył nieznacznie limit uprawniający do skorzystania z uproszczonych i zarazem w realiach sprawy uprzywilejowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy przy tym zauważyć, że dokonanie przedmiotowej korekty za grudzień 2010 r. sprawiałoby, że limit ten w 2010 r. nie zostałby przekroczony. Wreszcie wydruki z ewidencji zakupów odbiorcy przedmiotowej faktury korygującej (Pani B.) z różnych okresów wskazywały, że pod ta samą pozycją została pierwotnie uwzględniona faktura korygująca wystawiona przez T. sp. z o.o., co ten wystawca potwierdził, a następnie kwestionowana faktura korygująca. Wszystkie te okoliczności w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny uprawniały organy podatkowe do wyciągnięcia logicznych, zgodnych z zasadami doświadczenia, a więc nie przekraczających wytyczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów, wniosków sprowadzających się do ustalenia, że faktura korygująca nr [...] datowana na [...] grudnia 2010 r. wystawiona przez skarżącego wystawiona przez skarżącego dla M. B. [...] nie została doręczona nabywcy w dacie pozwalającej na jej uwzględnienie w rozliczeniu za grudzień 2010 r. Organy zebrały w sprawie należycie materiał dowodowy

i wyczerpująco ten materiał rozpatrzyły, zatem i zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał na dowody materialne, które mogłyby wskazywać na datę doręczenia faktury korygującej, organy podatkowe miały więc prawo oprzeć się na takich dowodach, jakie same mogły uzyskać i to uczyniły. Ciężar dowodu spoczywający zasadniczo na organach podatkowych nie zwalnia podatnika z inicjatywy dowodowej

w zakresie wykazywania okoliczności korzystnych dla niego. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zatem nie było przeszkód do posłużenia się materiałami

z innych postępowań, w tym zebranych w postepowaniu kontrolnym w innej sprawie. Należy przy tym zauważyć, że art. 181 Ordynacji podatkowej przez użycie słów:

"w szczególności", nie ustanawia zamkniętego katalogu materiałów dowodowych

w postepowaniu podatkowym. Zatem i zarzuty naruszenia art. 180 oraz 181 Ordynacji podatkowej okazały się nietrafne.

Zarzuty naruszenia art. 193 §1-6 Ordynacji podatkowej nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe zakwestionowały jedną tylko okoliczność wynikającą z ksiąg – datę dostarczenia faktury korygującej i wyczerpująco to uzasadniły. Ponadto należy zauważyć, że księgi podatkowe nie stanowią szczególnych dowodów i podlegają tak jak inne dokumenty prywatne swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 75 § 1, § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik, którego zobowiązanie powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jednak zgodnie z art. 75 § 3 jednocześnie zobowiązany jest złożyć skorygowana deklarację. Tak właśnie uczynił skarżący składając korektę deklaracji VAT-7 [...] kwietnia 2013 r. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba

że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Należy tu mieć na uwadze ostatnio złożona deklarację – w tym wypadku deklarację korygującą z [...] kwietnia 2013 r. Jak wynika z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi,

że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie, to jest w postępowaniu podatkowym wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstało w innej wysokości, niż wykazane w ostatnio złożonej deklaracji

z [...] kwietnia 2013 r., zobowiązany wiec był do określenie w decyzji rozstrzygającej

w tym postępowaniu określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe względy, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę jako bezzasadną.