Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 331/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 442 w zw. z art. 126
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie zł: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2013 r., która wydana została w oparciu o następujący stan sprawy:

W dniu 13 listopada 2012 r. skarżąca M. G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przekazanie środków spółki komandytowo- akcyjnej (dalej SKA) zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy w sytuacji, gdy akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną ("Wnioskodawczyni" lub "Akcjonariusz") posiada akcje spółki komandytowo - akcyjnej oraz będzie posiadała akcje innych spółek komandytowo- akcyjnych.

Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Wnioskodawczyni, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni, jako akcjonariusz SKA, jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.) - /dalej u.p.d.o.f./ przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA.

Kolejną regulacją mogącą mieć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji jest ogólna definicja przychodu zawarta w przepisie art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowiąca, iż: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast przepis art. 14 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Również te unormowania nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także przepis art. 17 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej".

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037) oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93), spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym.

Zatem Wnioskodawczyni, jako akcjonariusz SKA, nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy wydał w dniu 5 lutego 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...], uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię, w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przekazanie środków SKA zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy w części dotyczącej sytuacji, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej sytuacji, gdy akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, iż w przypadku gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji) na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym Wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje, Wnioskodawczyni uzyska przychód z tytułu udziału w SKA - dywidendę rzeczową (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien być opodatkowany, stosowanie do wybranej przez Wnioskodawczynię formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym. Natomiast nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy w związku z ww. uchwałą walnego zgromadzenia SKA nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem strona reprezentowana przez pełnomocnika wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W wezwaniu tym pełnomocnik stwierdził, że samo wniesienie składników majątku (pieniężnych czy niepieniężnych) strony do Spółki, która jest spółką osobową nie skutkuje dla niej koniecznością zapłaty podatku dochodowego. Stanowisko takie, zdaniem pełnomocnika, potwierdza uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt. II FPS 8/10, jak i znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności art. 21 ust. 1 pkt. 50 b, który wyłącza z opodatkowania "przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki". Innymi słowy transfer składników majątku pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem jest neutralny podatkowo.

Stwierdził pełnomocnik, że różnica pomiędzy podwyższeniem wartości dotychczasowych akcji, a emisją nowych akcji dla tych samych, na gruncie przepisów podatkowych nie jest na tyle istotna by uzasadniać skrajnie odmienne traktowanie tych sytuacji. Na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej "KSH") są to dwa sposoby przeprowadzenia tego samego procesu tj. zwiększenia kapitału zakładowego Spółki. Stosownie do art. 431 § 1 KSH, stosowanego odpowiednio do SKA na mocy art. 126 § 1 pkt 2 KSH "podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje żadnych szczególnych przepisów, które nakazywałyby odmienne traktowanie tych instytucji analogicznych pod kątem celu ich przeprowadzania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną w dniu 5 lutego 2013 r. pełnomocnik skierował skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) przepisu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa strony w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;

2) przepisu art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) –/dalej Ordynacja podatkowa/ poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącej jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez nią akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Wykładnia dokonana przez Dyrektora narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło również poprzez wydanie przez Ministra Finansów, działającego przez organy upoważnione do wydania interpretacji - właściwego Dyrektora Izby Skarbowej odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazuje na naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, w zw. z przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 3 oraz przepisem art. 14 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 125 KSH, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową.

Spośród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje pojęcie kapitału zakładowego.

Zgodnie z przepisem art. 431 § 1 KSH w zw. z przepisem art. 126 KSH podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Akcje mogą zostać objęte w zamian za wkład pieniężny, niepieniężny lub ze środków spółki. Zgodnie z przepisem art. 442 § 1 w zw. z art. 126 KSH walne zgromadzenie SKA może podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na to środki z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki), w tym także z kapitałów rezerwowych utworzonych w przypadku określonym w przepisie art. 457 § 2 KSH, kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, które zgodnie ze statutem nie mogą być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy oraz z kapitału zapasowego. Zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych (w wyniku czego dochodzi do objęcia nowych udziałów/akcji bądź podwyższenia wartości nominalnej już istniejących). Zasada ta nie dotyczy spółek osobowych. SKA jest spółką niemąjąca osobowości prawnej w związku z czym pomimo, że posiada ona kapitał zakładowy, to żaden przepis, który ma zastosowanie do spółek kapitałowych, nie może mieć zastosowania do SKA, chyba że ustawodawca poprzez wyraźny przepis wskaże takie odesłanie. W ocenie skarżącego nie jest możliwe stosowanie przez Dyrektora analogii przepisów dotyczących spółek kapitałowych do spółki osobowej, która podlega zupełnie innemu reżimowi podatkowemu.

Pełnomocnik wskazuje na specyficzne uregulowania dotyczące spółek osobowych. Jednym z nich jest kwestia wniesienia aportu do spółki osobowej w wyniku czego wnoszący aport otrzymuje określony w umowie spółki udział w zysku takiej spółki osobowej. Brak powstania przychodu z tego tytułu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10), zaś od stycznia 2011 r. ustawodawca wprowadził przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 b u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są "przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki." Innymi słowy neutralny podatkowo jest transfer składników majątku pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem. Neutralne podatkowo jest więc również otrzymanie przez skarżącą (akcjonariusza SKA) akcji w tej Spółce w zamian za wniesione przez nią składniki majątku. Skoro sam aport (wkład niepieniężny) do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu.

Pełnomocnik stwierdził, że nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków własnych na kapitał zakładowy SKA, zarówno w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych przez stronę skarżącą akcji, jak również w przypadku otrzymania przez stronę skarżącą akcji nowej emisji.

W ocenie pełnomocnika, dokonując rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dyrektor naruszył wynikającą z przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art. 14b § 1 zasadę wyłączności ustawowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej w dniu 5 lutego 2013 r., indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 marca 2013 r.

Organ podatkowy stwierdza, iż zarzuty wysunięte przez stronę skarżącą są bezpodstawne i nie znajdują oparcia w przepisach prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za niezgodne z prawem.

Stosownie do treści art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z wnioskiem podatnika dotyczącym określonego stanu faktycznego.

Podstawą rozważań jest zatem przedstawiony przez stronę stan faktyczny i na jego tle zadane pytanie, które brzmi w niniejszej sprawie następująco: Czy Wnioskodawczyni, jako akcjonariusz SKA, jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Istota sporu w wydanej interpretacji indywidualnej sprowadza się do zasadności zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przekazanie środków spółki komandytowo-akcyjnej zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy w części dotyczącej sytuacji, gdy akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego, iż w sytuacji, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy i w związku z tym Wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje, to uzyska ona dochód z tytułu udziału w SKA, który winien być opodatkowany, jest nieprawidłowe.

Na uwzględnienie zasługują więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj: art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dochody uzyskiwane w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować, jak zgodnie przyjmują organ i skarżąca, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca nie definiuje dla celów podatkowych czym jest przychód z udziału w SKA. Konieczne jest wobec tego rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 KSH, przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w KSH przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że uchwała walnego zgromadzenie spółki SKA dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy i w związku z tym Wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje.

Rozważania dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych były przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wtedy dywidenda będzie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącym podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji, nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy rzeczowej w formie akcji powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia, w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Akcje jako papiery wartościowe generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

W momencie przydzielenia akcji nowej emisji, na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy, przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia jest potencjalne.

W stanowisku przedstawionym w udzielonej interpretacji Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżąca nie tylko nie otrzymała faktycznie, ale i są jej nienależne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Uzasadnione jest wobec tego twierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

Sąd zauważa, że ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, bowiem zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami KSH podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej.

Mając na uwadze przedstawiony i rozważony stan faktyczny i prawny trzeba stwierdzić, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji, bowiem podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji zgromadzonych na kapitale zapasowym nie spowodowało objęcia opodatkowaniem przydzielenia nowych akcji akcjonariuszom SKA, gdyż nie jest to zysk w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym przychód (dywidenda) w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy dokonując rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego doprowadził do rozszerzenia zakresu katalogu źródeł przychodu, przez co naruszył wynikające z Ordynacji podatkowej: zasadę zaufania - art. 121 § 1, zasadę praworządności - art. 120, zasadę wyłączności ustawowej - 14b § 1.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu mając powyższe na uwadze uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną a to na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.