Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1405/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3213/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 63 i 70-79 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3213/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 22 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że powodem wydania decyzji przez organy było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować usługi budowlane, wystawionych przez I. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. Odwołując się do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) organy uznały, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych mających miejsce między wskazanymi w nich podmiotami, a skarżący wykorzystał te faktury w celu udokumentowania zakupu usług wykonanych przez nieustalone osoby. W ocenie organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystawcy faktur nie wykonali opisanych w nich usług. Nadto zdaniem organu okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, co jednoznacznie wynika ze złożonych przez niego w postępowaniu kontrolnym wyjaśnień.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego, stwierdzając, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego czy procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie są zasadne zarzuty i wnioski skargi.

1.4. Przechodząc do merytorycznego badania sprawy sąd stwierdził przede wszystkim, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe i poczynione zgodnie z prawem ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ odwoławczy. Sąd podkreślił, że organy dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Mając to na uwadze sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wyraźnie wskazuje, iż zasadnie zakwestionowane zostało prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, gdyż nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wskazanymi w nich podmiotami. Sąd podzielił stanowisko organów, że usługi budowlane wskazane w fakturach zostały wykonane przez nieustalone osoby, podkreślając, że skarżący sam zeznał, iż nie zna lub nie pamięta osób, które wykonywały usługi udokumentowane tymi fakturami, nie wskazał również osób, które nadzorowały wskazane prace budowlane oraz z którymi dokonywał uzgodnień finansowych i technicznych. Skarżący nie wskazał żadnych informacji dotyczących pracowników wystawców faktur, którzy mieli wykonywać prace budowlane, nie wiedział, co faktycznie wykonywały te firmy i nie był w stanie przyporządkować konkretnych usług do poszczególnych wykonawców. Sąd zwrócił w związku z tym uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wystawcy spornych faktur nie prowadzili w okresie objętym postępowaniem faktycznej działalności gospodarczej, a skarżący wykorzystał te faktury do udokumentowania zakupu usług wykonanych przez nieustalone osoby. Sąd zgodził się z organem, że wystawcy faktur nie wykonali usług opisanych w spornych fakturach, jak i nie pośredniczyli w ich sprzedaży, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

1.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia, a skoro skarżący nie podważa okoliczności faktycznych ustalonych przez organy, z których wynika, że zdarzenia objęte spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, brak jest podstaw do zastosowania wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, gdyż zapadły one w innym stanie faktycznym. W stanie sprawy badanie dobrej wiary skarżącego sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem należnym z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustej faktury, tymczasem kwestię świadomości i należytej staranności organ podatkowy mógłby analizować w przypadku, gdyby faktura została wystawiona przez rzeczywistego sprzedawcę usługi, a świadczona usługa byłby faktycznie tą, której sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W kontrolowanej zaś sprawie dane zawarte na spornych fakturach co do sprzedawcy i usług nie pokrywały się z rzeczywistością. Skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, natomiast na osobach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania, czy wykonują usługi zgodnie z prawem. Sąd podkreślił, że w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, przy czym nie chodzi tu wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Zdaniem sądu jedynie w sytuacjach wyjątkowych należy badać należytą staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tej transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego) podatnik miał lub powinien mieć świadomość tego oszustwa. Dochowujący należytej staranności kupieckiej nabywca usług winien dysponować szczegółowymi informacjami na temat swoich kontrahentów, tymczasem z akt sprawy wynika, że skarżący nie był zainteresowany zdobyciem głębszej wiedzy o podmiotach wystawiających faktury.

2. Skarga kasacyjna (k. 84-88v.)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia, mimo naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i odmowę skarżącemu prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 ppkt a w zw. z art. 17(1) i 17(2) VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej: VI Dyrektywa), poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na brak wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach czy nierzetelnym działaniu swoich podwykonawców skarżący pozostawał w dobrej wierze co działań tych przedsiębiorców;

b) art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia, mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), poprzez niepełne i powierzchowne rozpatrzenie materiału dowodowego i okoliczności faktycznych sprawy i dowolne w istocie uznanie, że prace budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami VAT zostały w rzeczywistości wykonane nielegalnie ("na czarno") przez niezidentyfikowane podmioty, a skarżący wiedział, lub powinien wiedzieć o nieprawidłowościach co do rzeczywistego wykonawcy robót i nierzetelnym wystawianiu faktur VAT przez podmioty o nazwach K. sp. z o.o., I. sp. z o.o.;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do części argumentacji podnoszonej przez skarżącego w skardze, a odnoszącej się do nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym w sprawie przez organy, w szczególności co do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego sprawy na sprzecznych w istocie zeznaniach jednego świadka w osobie D. P.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, że podnoszone przez skarżącego wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie naruszają art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim – mimo odmiennego stanowiska skarżącego – nie uniemożliwiają kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Nieodniesienie się do części argumentacji skargi nie jest istotnym uchybieniem w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji wyjaśnił swój tok rozumowania w sposób wystarczający do jego oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ani stan faktyczny przyjęty przez sąd jako podstawa orzekania, ani dokonana wykładnia prawa nie budzą większych wątpliwości. Tak też jest w przedmiotowej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że kwestie, które jako nierozpoznane przez sąd pierwszej instancji wskazał skarżący, nie mogły zmienić wyniku oceny zgodności z prawem decyzji organu odwoławczego. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, to istota sporu wyznacza zakres czynności dowodowych, które organy mają obowiązek podjąć w toku prowadzonego przez siebie postępowania. Skoro w sprawie podstawową kwestią sporną było to, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czynności dowodowe powinny prowadzić do ustaleń faktycznych w tym zakresie. Skarżący podnosił na etapie skargi – i obecnie zarzuca nieodniesienie się do tego zagadnienia przez sąd pierwszej instancji – że nie dokonano ustaleń co do rzeczywistego wykonawcy usług budowlanych (gdyż sam fakt wykonania robót nie był kwestionowany), tymczasem kwestia ta jest bez znaczenia dla możliwości zastosowania sankcji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tj. pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla stwierdzenia, że stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu prawa materialnego, wystarczające jest bowiem ustalenie, że to nie wystawca faktury wykonał zafakturowaną usługę. Takie ustalenia zostały w sprawie dokonane, w związku z czym nie można było uznać, by organ miał dalsze obowiązki dowodowe w tym względzie, z punktu widzenia bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. bez znaczenia jest kto (skoro nie wystawca faktury) wykonał czynność, z tytułu nabycia której podatnik chce odliczyć podatek naliczony. Nie można domagać się od organu, by ustalał okoliczności, które nie mają wpływu na możliwość zastosowania określonego przepisu prawa materialnego. Choć istotnie kwestia ta powinna zostać skarżącemu przez sąd pierwszej instancji jasno wyjaśniona, wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym względzie nie może być uznana za skutkującą koniecznością uchylenia tego orzeczenia, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia, że odniesienie się do tych zagadnień przez sąd pierwszej instancji mogłoby doprowadzić do uwzględnienia skargi. Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi także wyrażenie odmiennego (od prezentowanego przez skarżącego) stanowiska co do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego.

7. Przechodząc do innych zarzutów proceduralnych należy wskazać, że w przedmiotowej skardze kasacyjnej skarżący koncentruje się przede wszystkim na kwestii oceny dowodów, próbując podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy, w tym zwłaszcza co do zaistnienia w okolicznościach sprawy po stronie skarżącego przesłanki tzw. dobrej wiary. Ponadto kwestionowana jest pełność zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie ustaleń dotyczących wykonawcy spornych usług.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do tego ostatniego zarzutu należy – w uzupełnieniu wyżej już przedstawionego wywodu – wskazać, że skoro w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. istotne jest to, czy wystawca faktury dokonał dostawy zafakturowanego towaru lub wykonał zafakturowaną usługę, to w przypadku ustalenia przez organy, że tak nie jest, nie jest wymagane kontynuowanie postępowania dowodowego w tym zakresie, w tym przede wszystkim przez poszukiwanie rzeczywistego dostawcy/usługodawcy i badanie jego relacji z wystawcą faktury. Ustalenia takie, nawet gdyby zostały przez organ dokonane, nie zmieniłyby bowiem tego, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tym samym nie dając co do zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący podnosi, że organy (a za nimi sąd pierwszej instancji) nie mogły się ograniczyć do stwierdzenia, iż usługi zostały wykonane "na czarno" przez niezidentyfikowane osoby, gdyż z art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. wynika obowiązek ustalenia faktycznego wykonawcy świadczonych na rzecz skarżącego usług budowlanych. Wskazując na to, że dane tego wykonawcy w swych zeznaniach podawał D. P. (choć warto zaznaczyć, że świadek ten podawał – zależnie od zeznań – dane dwóch różnych osób jako wykonawców robót, innym razem natomiast twierdząc, że nie wie, czy roboty te zostały faktycznie wykonane), skarżący uważa, że sporne usługi "realizowane były przez podmiot w jakiś sposób związany ze spółkami K. sp. z o.o. i I. sp. z o.o.", należało więc zbadać "jakiego rodzaju stosunki prawne łączyły przedmiotowe spółki z domniemanym faktycznym wykonawcą usług", w tym w szczególności przesłuchać osobę wskazaną jako wykonawca. Te twierdzenia skarżącego abstrahują od treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tj. nie biorą pod uwagę tego, jakie okoliczności faktyczne są istotne przy ustalaniu, czy podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że dana faktura nie obrazuje rzeczywistej transakcji. Warto ponownie podkreślić, że organy nie mają obowiązku prowadzenia czynności dowodowych w odniesieniu do okoliczności nieistotnych z punktu możliwości zastosowania określonego przepisu prawa materialnego. Taką okolicznością jest to, kto w istocie wykonał usługę budowlaną, czy też jakie stosunki łączyły tę osobę z wystawcą faktury. Skarżący próbuje przekonywać, że rzeczywisty wykonawca prac budowlanych mógł być podwykonawcą wystawcy faktury (który w takim przypadku działałby jako pośrednik), jednak pogląd ten nie tylko nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ale wręcz z dowodów zebranych w sprawie wynikają wnioski przeciwne - według zeznań D. P., na które powołuje się skarżący, prace wykonał P. P., jednak świadek nie wskazał, że to on podzlecał wykonanie prac, by później ich koszty refakturować na skarżącego, jak sugeruje się w skardze kasacyjnej. Wręcz przeciwnie, z – pominiętych przez skarżącego – fragmentów wypowiedzi świadka wynika, że to P. P. zamawiał u tegoż świadka faktury i je odbierał, jak wskazał D. P.: "Mogę się jedynie domyślać, że usługi te zostały wykonane na "czarno", lecz inwestorowi trzeba było przedłożyć faktury na te roboty, więc je otrzymał. Za faktur otrzymałem max. 2% od ich wartości oraz obietnicę P. o odkupieniu ode mnie firmy "I."". Całość wypowiedzi świadka nie budzi wątpliwości co do tego, że twierdzenia skarżącego o statusie spółek K. i I. jako "pośrednikach" są gołosłowne. Skoro zacytowane zeznania D. P. nie są przez skarżącego kwestionowane, brak jest podstaw do prowadzenia dalszych dowodów na okoliczności przeciwne.

Podkreślenia wymaga również, że skarżący nie domaga się prowadzenia dalszych czynności dowodowych w celu ustalenia, czy działał on w odniesieniu do spornych transakcji w dobrej wierze.

Podsumowując powyższe należy uznać, że skarżący nie wykazał, by istotne dla sprawy okoliczności pozostały niewyjaśnione lub by zgromadzony materiał dowodowy budził wątpliwości wymagające przeprowadzenia kolejnych dowodów. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia naruszenia art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 czy art. 187 § 1 o.p.

8. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. należy przede wszystkim podkreślić, że skarżący zasadniczo nie kwestionuje na obecnym etapie postępowania wniosku organów i sądu pierwszej instancji, że wystawcy spornych faktur zafakturowanych przez siebie usług nie wykonali, a przede wszystkim nie podważa w żaden konkretny sposób zeznań D. P. (wręcz wywodząc z ich treści o danych osobowych wykonawcy robót i jego "jakimś związku" z wystawcami faktur), poza generalnym wskazaniem na ich niewystarczalność i to, że wiarygodność świadka budziła zastrzeżenia. Taki sposób formułowania argumentacji nie może być uznany za podważający ustalenia organów (przyjęte przez sąd pierwszej instancji za prawidłowe) co do tego, że podmioty wystawiające sporne faktury nie wykonały wskazanych w nich usług budowlanych.

Skuteczna nie może być też próba wywiedzenia, że wystawcy faktur działali jako pośrednicy, a faktyczny wykonawca usług był ich podwykonawcą – jak już wskazano wyżej, wniosek taki jest nie tylko gołosłowny (skarżący nie podał żadnych konkretnych okoliczności stanu faktycznego, na których oparł swe twierdzenia w tym względzie), ale wręcz sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Spodziewanych rezultatów nie może też przynieść argumentacja zmierzająca do wykazania, że skarżący działał w dobrej wierze w odniesieniu do spornych transakcji. Należy wskazać, że organ i sąd pierwszej instancji (mimo niekonsekwencji stanowiska o potrzebie badania w okolicznościach sprawy przesłanki działania w dobrej wierze) jednoznacznie stwierdziły niezachowanie przez skarżącego należytej staranności w doborze kontrahentów. Znamienne jest, że wywód organu odwoławczego w tym zakresie oparty został przede wszystkim o dowód z wyjaśnień skarżącego, a w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący nie próbuje twierdzić, że jego wypowiedzi zostały błędnie zinterpretowane. Organ zauważył tymczasem, że skarżący, przesłuchany w charakterze strony w dniu 21 grudnia 2012 r., zeznał, iż nie posiadał żadnej wiedzy na temat podmiotów wystawiających sporne faktury, nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał współpracę, nie znał lub nie pamiętał osób, które wykonywały przedmiotowe usługi, nadzorowały prace budowlane lub z którymi dokonywał uzgodnień finansowych lub technicznych. Skarżący nie prowadził z wystawcami spornych faktur korespondencji pisemnej i nie zawierał pisemnych umów, nigdy też nie był w siedzibach tych kontrahentów lub miejscach, gdzie prowadzili oni działalność gospodarczą, i nie wie, gdzie się one znajdują. Skarżący wskazał, że płatności za usługi dokonywane były wyłącznie gotówką, tj. zamknięte koperty z pieniędzmi przekazywane były na budowach przez skarżącego lub M. S. (wskazanego przez skarżącego jako osoba odpowiedzialna za nadzór nad prowadzonymi budowami), a odbierały je osoby, których skarżący nie zna lub nie pamięta. Skarżący nie posiadał też wiedzy o tym, w jaki sposób wystawiano faktury VAT i przez kogo były one doręczane. Organ stwierdził też, że skarżący wskazał, iż nie sprawdzał wiarygodności wystawców faktur, ich rejestracji, doświadczenia w branży budowlanej, nie występował też do urzędów skarbowych w celu potwierdzenia, czy kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Organ skonkludował, że godząc się na takie warunki współpracy, w okolicznościach, w jakich następowało składanie ofert i wzajemne rozliczenia, skarżący mógł co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenia co do charakteru spornych transakcji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący nie był zainteresowany zdobyciem głębszej wiedzy na temat swoich kontrahentów.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący wskazuje, że ocena co do zaistnienia po jego stronie przesłanki działania w dobrej wierze jest zbyt powierzchowna, pomija np. specyfikę branży budowlanej. Jako powszechne skarżący wskazuje takie praktyki jak brak zawierania umów w formie pisemnej, czy dokonywanie ustaleń nie w siedzibach kontrahentów, lecz bezpośrednio na placach budowy. Nadto skarżący wskazał, że jeśli dana osoba twierdziła, że jest pracownikiem danego podmiotu, to skarżący nie miał podstaw, by temu nie dać wiary, zwłaszcza że nie mógł weryfikować pracowników czy podwykonawców swoich kontrahentów. Skarżący zwrócił też uwagę na to, że pominięta została jego argumentacja co do weryfikacji przyszłych podwykonawców – wyjaśniał on bowiem, że jego praktyką było sprawdzanie dokumentów rejestrowych, co też w sprawie miało miejsce. Skarżący wskazał również na zeznania D. P. z dnia 23 stycznia 2013 r., z których wynika, że świadek poznał ludzi z firmy skarżącego na budowie w 2007 r. Z tych zeznań skarżący wywodzi, że za pośrednictwem swoich pracowników zetknął się z D. P. na wcześniejszym etapie działalności, znając zatem tego przedsiębiorcę, wiedząc jakiego rodzaju (i w jaki sposób) prace wykonuje, zdecydował się na współpracę. Z kolei z zeznań D. P. z dnia 27 stycznia 2011 r. i z dnia 23 stycznia 2013 r. skarżący wywodzi o legalności działalności K. Sp. z o.o. aż do 2010 r., dalej twierdząc, że znany mu D. P. uwiarygodniał swoją osobą pozostałe podmioty, które wystawiały na rzecz skarżącego faktury na roboty budowlane, skoro bowiem w początkach kontaktów handlowych podmiot ten działał rzetelnie, to skarżący nie miał podstaw sądzić, że w późniejszym terminie kontrahent ten nie działał już w sposób zgodny z prawem.

Odnosząc się do wskazanej argumentacji należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów – bądź wręcz ich fragmentów – w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Tymczasem właśnie w taki sposób skonstruowana została dokonana w rozpoznawanej skardze kasacyjnej ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy zwrócić przede wszystkim uwagę, że nie można uznać za usprawiedliwiony wywodu dotyczącego specyfiki branży budowlanej. Nawet jeśli przyjąć argumenty skarżącego o powszechności niezawierania umów pisemnych czy nieodwiedzania kontrahentów w ich siedzibach, kwestie te należy rozważać w kontekście pozostałych okoliczności transakcji, tj. braku podstawowej wiedzy skarżącego na temat swych kontrahentów (i świadomego zrezygnowania z jej pogłębienia), niemożności wskazania nie tylko osób wykonujących prace budowlane (ani ich liczby ani danych osobowych), ale też tych, z którymi negocjowane były warunki transakcji, czy nadzorujących wykonanie prac z ramienia tych firm, braku jakiejkolwiek korespondencji pisemnej z kontrahentami, jak też wysoce nieformalnego sposobu rozliczania się (gotówka przekazywana na budowie w zamkniętych kopertach nieznanym osobom). Warto też podkreślić, że w swych zeznaniach skarżący wskazał, że "Najczęściej staramy się od swoich kontrahentów uzyskać dokumenty rejestrowe", powielając to twierdzenie (lub odwołując się do niego), niezależnie od tego, którego z wystawcy spornych faktur dotyczyło pytanie przesłuchującego. W ocenie Sądu z ogólnego odwołania się skarżącego do generalnej praktyki w tym względzie nie można jednoznacznie wywieść, że taki środek ostrożności został zachowany w odniesieniu do spornych podmiotów, nawet jeśli jednak tak było, to całość okoliczności, w jakich dokonywane były transakcje, powinna była wzbudzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności kontrahentów. Należy przy tym podkreślić, że powyższe okoliczności wynikają wprost z dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony (protokół przesłuchania z dnia 21 grudnia 2012 r.). Wywodzenie zatem na obecnym etapie postępowania nie tylko o okolicznościach nawiązania współpracy z wystawcami faktur, ale również o dobrej wierze skarżącego, z zeznań innej osoby (D. P. – które dodatkowo w innym fragmencie skargi kasacyjnej zostały uznane za niewystarczające i niewiarygodne) nie może być uznane za zasługujące na uwzględnienie. Niezależnie od tego warto zwrócić uwagę, że skarżący niezwykle wybiórczo przywołuje zeznania D. P. Wyrwane z kontekstu fragmenty wypowiedzi tego świadka przedstawiają co prawda (przy ich znacznej nadinterpretacji) wersję wydarzeń korzystną dla skarżącego, lecz kreatywne zabiegi skarżącego w tym względzie nie wytrzymują konfrontacji nie tylko z całością zgromadzonego materiału dowodowego, ale nawet z całym – niewyedytowanym – zeznaniem świadka. Przede wszystkim wskazany świadek, wbrew argumentom skargi kasacyjnej, nie twierdził, że do 2010 r. spółka K. prowadziła legalną działalność w zakresie usług budowlanych. Zeznania D. P. dotyczące nielegalnej działalności spółek K. i I. szeroko przywoływane były w zaskarżonej decyzji, stąd nie ma potrzeby ich powielania na obecnym etapie postępowania, zasadne jest jednak zwrócenie uwagi na zeznania tej osoby, na które powoływał się skarżący w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, wyciągając z nich korzystne dla siebie wnioski, tj. zeznania z dnia 27 stycznia 2011 r. i z dnia 23 stycznia 2013 r. I tak np. w zeznaniu z dnia 27 stycznia 2011 r. świadek wskazał, że firma K. – kupiona przez niego we wrześniu 2006 r. – początkowo prowadziła "z grubsza prawidłowo" działalność usługową w zakresie promocji, dalej natomiast, opisując współpracę z A. G., świadek wskazał m.in., że "z założenia działalność firmy K. sprowadzała się do tego by nie opłacać podatku VAT.". Z kolei w zeznaniu z dnia 23 stycznia 2013 r., po cytowanym w skardze kasacyjnej fragmencie, zgodnie z którym "Spółka zajmowała się w 2009 i 2010 r. m.in. konfekcjonowaniem, transportem i usługami budowlanymi" świadek wyjaśnił, że pod jego firmą wykonywane były dla skarżącego usługi – "na czarno" przez S. M., który nie był pracownikiem firmy K. Dalej świadek, wyjaśniając, na czym polegała działalność spółki I., wyjaśnił, że "Podobnie jak w przypadku firmy K. firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej", natomiast po okazaniu mu faktur wystawionych przez spółki K., I. i Q. na rzecz skarżącego w okresie od 28 marca 2009 r. do 24 czerwca 2010 r. świadek wskazał, że prace wykazane na fakturach zostały wykonane przez S. M., który nie wystawiał żadnych faktur – tym zajmował się świadek, z czego miał 3-4% wartości faktury brutto. W zeznaniach tych brak jest jakichkolwiek wskazówek na temat tego, że początkowo rzetelna (zresztą nie w zakresie usług budowlanych) działalność spółki K. była skarżącemu znana, co w ocenie skarżącego miało usprawiedliwiać brak podejrzeń po jego stronie co do zgodności z prawem transakcji z podmiotami, w imieniu których działał D. P.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że dokonana w skardze kasacyjnej konstrukcja oceny materiału dowodowego, opierająca się przede wszystkim na tendencyjnej interpretacji wybiórczo zaprezentowanych fragmentów zeznań jednego świadka, z pominięciem kontekstu wypowiedzi tej osoby, jak i przy zignorowaniu pozostałych – niekorzystnych dla skarżącego – dowodów, nie może świadczyć o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., jak już bowiem wskazano wyżej, zasada swobodnej oceny dowodów wymaga kompleksowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, tymczasem taka właśnie analiza wskazuje na to, że wniosek skarżącego o istnieniu po jego stronie przesłanki działania w dobrej wierze jest dowolny i sprzeczny z zebranymi w sprawie dowodami. Zatem również sąd pierwszej instancji – nie stwierdzając naruszenia art. 191 o.p. – nie naruszył art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

9. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione zostały przez podmioty, które nie wykonały na rzecz skarżącego opisanych w tych fakturach usług, 2) skarżący nie dysponował wiedzą na temat swoich kontrahentów i świadomie godził się na warunki współpracy (w tym zwłaszcza dotyczące rozliczeń za wykonane prace), które powinny wywołać u niego podejrzenia co do charakteru spornych transakcji.

10. Z zakresu prawa materialnego jedyną kwestią sporną jest to, w jakich okolicznościach powinna być badana dobra wiara, a w jakich nie jest to konieczne. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nietożsamość wystawcy faktury i wykonawcy usług (w przypadku, gdy nie jest kwestionowany sam fakt wykonania usług), czyni zbędnym badanie przesłanki działania w dobrej wierze. Poglądu takiego nie wspiera analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Należy wskazać, że np. w sprawie C-142/11 stan faktyczny, na którego gruncie zapadło rozstrzygnięcie Trybunału (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), wykazuje znaczne podobieństwa ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. W pkt 27 wyroku wskazano bowiem: "Mimo że przeprowadzone kontrole nie podważają faktu, iż roboty zostały wykonane przez robotników wskazanych na listach obecności, nie ma zdaniem organu podatkowego możliwości ustalenia w sposób wymagany prawem, jakie przedsiębiorstwo wykonało roboty i przez kogo zatrudnieni byli robotnicy. W związku z powyższym faktury, które otrzymał P. Dávid, nie odpowiadają zdaniem tego organu rzeczywistym transakcjom, lecz są fikcyjne". Podobne okoliczności (tj. stwierdzenie, że transakcja jako taka została zrealizowana, jednak nie przez podmiot, który wystawił z tego tytułu fakturę) stanowiły też podstawę faktyczną rozważań Trybunału Sprawiedliwości w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13 – tu z kolei (pkt 15-17) wskazano: "Organy podatkowe odmówiły M. Jagielle prawa do odliczenia podatku VAT na tej podstawie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka Bogromil, zarejestrowana zresztą jako podatnik VAT, była bowiem zaangażowana w proceder handlu nielegalnym paliwem i pełniła rolę firmanta A. Kucharskiego – rzeczywistego właściciela i sprzedawcy tego paliwa (...).Organy te nie kwestionowały faktycznych zakupów i używania przez M. Jagiełłę dostarczonego produktu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług transportowych."; natomiast w pkt 29-30: "skarżący zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia ma w rozumieniu szóstej dyrektywy status podatnika, który otrzymał towary, czyli paliwo, i wykorzystał je na dalszym etapie obrotu na potrzeby opodatkowanych transakcji Poza tym spółka Bogromil, wystawca zakwestionowanych faktur i dostawca określony na tych fakturach, była zarejestrowana jako podatnik VAT. Ponadto z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika, że z formalnego punktu widzenia zakwestionowane faktury zawierały wszystkie wymagane dane. W odniesieniu jednak do rzeczywistej realizacji przez spółkę Bogromil dostaw, na które wystawiła ona faktury, z postanowienia odsyłającego wynika, że w sprawie głównej organy podatkowe stwierdziły brak dostaw dokonanych przez wskazaną spółkę, w szczególności z tego względu, iż nie mogła ona dostarczyć danych towarów, bowiem jej dokumentacja księgowa nie wykazała żadnej faktury na zakup paliwa, oraz iż spółka ta działała jako firmant na korzyść rzeczywistego właściciela dostarczonego paliwa." Na tle tego ostatniego stanu faktycznego Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że choć okoliczność, iż towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy (por. pkt 32), to w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający (por. pkt 33 i przywołane tam orzecznictwo). Podsumowując swoje rozważania Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający."

Zarówno zatem w postanowieniu w sprawie C-33/13, jak i w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Trybunał Sprawiedliwości podzielił ugruntowane we wcześniejszym orzecznictwie stanowisko o istotności działania podatnika w tzw. dobrej wierze, także w przypadku, gdy samo dokonanie dostawy (wykonanie usługi) nie jest kwestionowane, natomiast ustalenia faktyczne wskazują na to, że czynność ta nie została wykonana przez wystawcę faktury VAT, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. w okolicznościach analogicznych do tych w niniejszej sprawie. W konsekwencji jako bezpodstawny należy ocenić przeciwny pogląd sądu pierwszej instancji (tj. o braku potrzeby badania zaistnienia w sprawie przesłanki dobrej wiary).

Należy jednak zwrócić uwagę, że wskazana wadliwość zaskarżonego wyroku nie skutkuje koniecznością jego uchylenia, a to z tego powodu, że mimo wyrażenia takiego – nieprawidłowego – poglądu zarówno organ odwoławczy, jak i sąd pierwszej instancji, poddały analizie zachowanie skarżącego pod kątem przesłanki działania w dobrej wierze, dochodząc do wniosku, że nie zachował on należytej staranności. Jak już stwierdzono wyżej, ustalenia i wnioski organów w tym względzie nie zostały skutecznie podważone w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, co oznacza, że skarżący nie wykazał, by odmowa uznania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach sprawy naruszała prawo materialne, czy to krajowe czy unijne.

11. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. W uzupełnieniu przedstawionych rozważań należy ubocznie wskazać, że sądy administracyjne, orzekając w sprawach innych podatników, za zgodne z prawem uznawały ustalenie przez organy podatkowe fikcyjności faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. w latach 2009-2010. Należy tu przede wszystkim wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 580/14 i I FSK 581/14, jak i prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/14.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).