Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 88/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys–Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z [...] r.:

- nr [...] określającą J. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w wysokości 200 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł,

nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł,

nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości [...] zł,

nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w wysokości [...] zł,

nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł.

W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

W dniach [...] oraz [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Ż. przeprowadzili w "A" kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2010 r. Z przedłożonych do kontroli dokumentów wynikało, że podatnik w maju, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. dokonał nabycia stali (prętów żebrowanych), co dokumentować miały faktury VAT wystawione przez "B" Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, za te okresy rozliczeniowe, za wyjątkiem faktur wystawionych we wrześniu i listopadzie 2010 r.

Do ww. faktur zakupu prętów żebrowanych wystawiono w maju, lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz firmy "C" s.r.o.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności :

- protokołów kontroli przeprowadzonych w "A" oraz "B" oraz jej kontrahentów,

- zeznań osób biorących udział lub w inny sposób powiązanych z obrotem stalą, przesłuchanych świadków oraz strony;

- ustaleń faktycznych dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w B.. w związku z prowadzonym śledztwem sygn. akt [...] ;

- informacji uzyskanej od Naczelników Urzędów Skarbowych w J. , S. i C. , właściwych dla z wystawców faktur dotyczących obrotu stalą;

- informacji zawartych w SCAC 2004 otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że firma J.A. uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach obrotu stalą, a otrzymywane i wystawiane faktury VAT to tzw. "puste faktury" nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzjami z [...] r. w sposób odmienny od podatnika dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. oraz za okres od lipca do grudnia 2010 r.

W zakresie podatku należnego zakwestionował fakturę VAT z [...] nr [...] , wystawioną przez stronę na rzecz ""D" " M. W. , dokumentującą wykonanie umowy o wspólnym przedsięwzięciu w zakresie współpracy z podmiotem zagranicznym "C" s.r.o., uznając, że skoro nie doszło do współpracy gospodarczej J.A. z czeską firmą, to nie sposób uznać, że ziścił się cel, dla którego umowa została zawarta.

W ich uzasadnieniu przywołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej jako u.p.t.u.), na podstawie którego zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z ww. faktur - jako nieodzwierciedlających faktycznie wykonanych czynności. Ponadto w decyzji za lipiec 2010 r. wskazał, że mimo, iż nie doszło do realizacji umowy pomiędzy skarżącym a ""D" " M. W. , to wystawienie faktury VAT z wykazaniem podatku należnego jest zdarzeniem powodującym obowiązek zapłaty tego podatku z mocy art. 108 ust. 1 p.t.u.

Od decyzji tych strona działająca przy pomocy fachowego pełnomocnika złożyła odwołania, w których wniosła o ich uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Wnosząc o powyższe pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od E.F., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Dodatkowo o naruszeniu ww. przepisów świadczyła zdaniem pełnomocnika strony ich błędna interpretacja i pominięcie faktu, że dla oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku łańcucha transakcji istotny jest stan wiedzy i subiektywnego przekonania podatnika, co do ich rzetelności;

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit a), art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności podatku w związku z odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone, a zakup towarów służył działalności opodatkowanej odwołującego;

2) przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

- art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej i naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania w tym w szczególności:

- poprzez brak poczynienia jakichkolwiek ustaleń w zakresie wykazania istotnej przesłanki odpowiedzialności, tj. że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana transakcja była nierzetelna i mogła wiązać się z popełnieniem przestępstwa; organ dokonał automatycznego przeniesienia konsekwencji podatkowych nieprawidłowości popełnionych na wcześniejszym etapie obrotu, jak i w żaden sposób nie wykazał, a wręcz nie badał stanu świadomości odwołującego co do faktu, że dokonywana przez niego z "B" transakcja nie była rzetelna i mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

- poprzez oparcie rozstrzygnięcia na bliżej nieokreślonych dowodach z zeznań "osób biorących udział lub w inny sposób powiązanych z obrotem stalą, przesłuchiwanych przez pracowników urzędów skarbowych w charakterze świadka lub strony" - organ podatkowy oparł się na zeznaniach złożonych w bliżej nieoznaczonych postępowaniach, pozbawiając stronę możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów, w tym możliwości zadawania świadkom pytań;

- poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. mimo, iż sprawa jest w toku i nie zakończyła się wyrokiem sądu, co więcej zgodnie z zasadą domniemania niewinności nie należy uznawać postawionych zarzutów za ostateczne, tym samym ich treść nie może być sama w sobie uzasadnieniem decyzji;

- poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności organ nie poczynił odpowiednich ustaleń w zakresie faktycznej działalności kontrahenta - "C" s.r.o. Nie ustalono właściciela placu, na którym dokonywano przeładunku towarów, nie poczyniono również odpowiednich ustaleń poza oparciem się na oficjalnych informacjach z rejestrów - czy spółka "J" faktycznie prowadziła działalność, czy świadczyła usługi transportowe, czy miała możliwości techniczne prowadzenia działalności;

- poprzez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom E. F. - osoby bezpośrednio zainteresowanej rozstrzygnięciem prowadzonych postępowań - w tym m.in. danie wiary, iż obrót stalą faktycznie nie miał miejsca, E. F. "przez pomyłkę" zawarła umowę spedycji z odwołującym i nie zajmowała się w ogóle organizowaniem zakupów i sprzedaży;

- poprzez oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nieznajdujących potwierdzenia i stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym. Organ wybiórczo potraktował zebrane dowody pomijając twierdzenia i dowody świadczące na korzyść skarżącego, w tym nie odniósł się do twierdzeń pełnomocnika wyrażonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] r., nie uzasadnił dlaczego odmówił wiary oświadczeniu odwołującego i innym dowodom przemawiającym na jego korzyść (umowy, faktury VAT, dokumenty CMR itd.);

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, podczas, gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy;

- art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej) - nie wzięto pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nieprzeprowadzono wszystkich możliwych dowodów, które umożliwiłyby sformułowanie obiektywnego wyniku kontroli;

- art. 210 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji - nieustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

W uzasadnieniu powyższego pełnomocnik stwierdził, że zakwestionowane faktury dokumentują faktycznie dokonany obrót stalą. Jego zdaniem organ pierwszej instancji - bezkrytycznie przyjmując wyjaśnienia E. F. , które w jego opinii budziły poważne zastrzeżenia, nie poczynił odpowiednich ustaleń w tym zakresie. Kluczowe było jednak to, że organ podatkowy w ogóle nie przeprowadził postępowania celem ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane transakcje były nierzetelne, podczas gdy z orzecznictwa ETS oraz sądów krajowych (tak wyrok C-255/02 z dnia 21.02.2006 r., C-439/04 i C-440/04 z dnia 06.07.2006 r., wyrok WSA z dnia 02.03.2010 r. I SA/Bd 34/10 oraz NSA z dnia 10.02.2010 r. I FSK 1826/08) wynika, że jeżeli podatnik nie wiedział o "oszukańczym" celu danej transakcji, to nie ma racjonalnych podstaw do obciążania go zaniedbaniami lub sprzecznym z prawem działaniem drugiej strony.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wprawdzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem wykorzystania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, niemniej jednak związek towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi istnieje nie tylko w przypadku wydatków, które można powiązać bezpośrednio ze sprzedażą, ale również w przypadku ponoszonych przez przedsiębiorcę kosztów pośrednich. Pośredni związek z działalnością opodatkowaną zachodzi wówczas, gdy nabywane towary lub usługi są związane z całokształtem działalności (opodatkowanej) podatnika i w związku z tym pośrednio mają wpływ na jego działalność (wykonywanie czynności opodatkowanych). Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jedno z ograniczeń wynika z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to czy faktura rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Powyższy przepis, zdaniem organu odwoławczego, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego faktu posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Treść tej normy - w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym zasad prawa wspólnotowego - rozumiana być powinna w ten sposób, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, tj. posiadania faktury. Natomiast wykładnia gramatyczna tego uregulowania wskazuje wyraźnie, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. do dokonania odliczenia podatku naliczonego niezbędna jest faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura taka musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W przypadku pojawienia się jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki spoczywa na podatniku, a nie na organie podatkowym (tak wyrok NSA z dnia 13.09.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 716/99, z dnia 28.10.1996 r. sygn. akt I SA/Ka 836/95, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 03.02.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1198/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.07.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1422/10). Tak więc to podatnik winien udowodnić, że zaszły przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy zaistnienia zdarzeń gospodarczych, pomiędzy "B" a odwołującym, nie potwierdzał. Podczas przesłuchania [...] r. w Urzędzie Skarbowym w Z. E. F. zeznała, że działalność gospodarczą otworzyła bo zaproponował jej to narzeczony – P. T. . Na początku jej rola polegała wyłącznie na czynnościach pomocniczych - uczyła się wypisywać faktury. Potem wykonywała polecenia P. T. przekazywane telefonicznie i za to otrzymywała miesięczne wynagrodzenie w kwocie [...] zł. Wpisywała tylko datę, odbiorcę, nadawcę, nazwę towaru, ilość i cenę, reszta dzięki posiadanemu programowi komputerowemu wypełniała się sama. Rodzaj towaru oraz ilość wpisywała na podstawie tego co powiedział jej P. T. Na fakturach figurowała wspólnie z P. W. jako odbiorca towaru. Następnie na podstawie tych faktur wystawiała faktury innym odbiorcom (odsprzedawała towar). Ponadto prowadząc działalność razem z P. T. jeździła do banku i pobierała pieniądze, które wpłacała potem na inne konta. Przykładowo wypłacała [...] zł, część tych pieniędzy zostawiała sobie i P. T. . np. [...] zł, a pozostałą część, czyli [...] zł wypłacali bezgotówkowo, tzn. nie pobierali ich z banku tylko od razu P. T. wpłacał je na kontro "C" , do którego był upoważniony. Potem w biurze na W. w Z. za pośrednictwem Internetu przelewał on pieniądze z konta "C" na konta innych firm np. J. A. , który był dobrym kolegą P. T. . Nie zajmowała się w ogóle organizowaniem zakupów i sprzedaży towarów. Nie była nigdy w miejscach, gdzie towar miał być składowany. Ponieważ wypisywała CMR wiedziała, że towar miał być składowany w C. , W. i w B. . Nie wiedziała do kogo należały te tereny. Nigdy nie była w żadnym z tych miejsc. Zawierała umowy spedycyjne z różnymi firmami, w tym z J. A. . Osobiście nigdy nie zajmowała się żadną czynnością, do której zobowiązała się zawierając umowę spedycyjną, poza wystawianiem CMR. W szczególności nie załatwiała transportu, załadunku, rozładunku, składowania, nie ubezpieczała towaru. Tym wszystkim miał się zajmować P. T. . Ona wystawiała dokumenty CMR. Na nich wpisywała ręcznie nadawcę towaru i odbiorcę towaru - to była zawsze firma czeska "C" , miejsce przeznaczenia, miejsce załadunku, rodzaj i ilość towaru oraz numer rejestracyjny środka transportu (czasem te numery wpisywał P. T. ). Numery rejestracyjne samochodów, którymi miał być przewożony towar zawsze podawał jej P. T. . Widziała, jak na dokumentach CMR składał podpisy i przybijał pieczęć W. C. P. T. podpisywał się na CMR-ach w miejscu odbiorcy towaru firmy "C" i przybijał pieczęć tej firmy. Natomiast W. C. z tego co pamięta podpisywał się w imieniu firmy przewozowej "J" .

Powyższe informacje zostały potwierdzone podczas przesłuchania [...] r. w Urzędzie Skarbowym w Ż. .

Ponadto organ ustalił, że w badany okresie rozliczeniowym dostawcami stali do firmy "B" były następujące firmy:

-"E" P. W. ,

- "F" W. M.,

- "G" K. M.,

- "H" Sp. z o.o.,

- "I" Sp. z o.o.,

- "J" Sp. z o.o.,

-FHU T. P. T. .

Organ w oparciu o przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków stwierdził, że P. W. , W. M. , K. M. nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą. Współpracy w tym zakresie nie powadziły także z E. F. nie prowadziły także "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o.

Natomiast ze złożonego [...] r. r. przez J.A. oświadczenia ustalono, że towar zakupiony od firmy ""B" " przechowywany był w C. . Tam podstawiały się samochody, na które był załadowywany towar i dostarczany do odbiorcy czeskiego. Firma ""B" " miała w C. miejsce do składowania.

Tymczasem z akt sprawy wynikało, że E. F. nie posiadała placu, na którym miałby być składowany towar, nie posiadała środków transportu do przewożenia towaru, jak również nie ponosiła żadnych kosztów z tego tytułu (vide: oświadczenie z [...] r.). Zawarła wprawdzie umowę spedycji z J. A. , ale jak zeznała [...] r. umowę "zawarła przez pomyłkę". Umowa ta nigdy nie była realizowana, gdyż E. F. nie posiadała własnych środków transportu.

Z kolei R. P. zeznając [...] r. w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że "zawarł umowę dzierżawy placu przeładunkowego w W.K. , jednakże na tym placu nigdy nie przeładowywał żadnej stali dla nielegalnego interesu z W. C. , bo nie było czego przeładowywać".

Natomiast J. A. zeznając w charakterze podejrzanego [...] r. podał, że na przełomie 2009 i 2010 r. zjawił się u niego P. T. z propozycją współpracy w zakresie sprzedaży stali do Czech. Chodziło o pozyskanie firm, które płacą duży VAT, żeby móc przez te firmy sprzedawać stal. Firmy te zyskiwałyby na marży z ceny netto i zamiast np. płacić 100 tys. zł VAT-u do urzędu skarbowego, płaciłyby temu, od którego w Polsce kupują stal. Sprzedawałyby zaś w cenie netto ze swoją marżą towar za granicę. Początkowo nie był tą ofertą zainteresowany, bo płacił mały VAT, ale po miesiącu P. T. ponowił propozycję i przywiózł dokumenty "C" oraz firmy "J" , która miała się zajmować transportem stali. Powiedział mu, że będzie kupował towar od E. F. , że założył na nią firmę, bo na siebie nie chciał firmy zakładać z uwagi na kłopoty finansowe. De facto to on wszystkim zawiadywał, miał swoich dostawców, ale nie mówił jakie to firmy. Przed podjęciem decyzji J. A. przygotował umowę spedycyjną, którą podpisał z E. F. . Umowa ta gwarantowała mu bezpieczeństwo firmy, bo z jej postanowień wynikało, że firma E. F. zajmie się załadunkiem, spedycją czyli zawiezieniem towaru, że dopełni wszystkich spraw związanych z dokumentami przewozowymi CMR. Pod koniec marca zgodził się na współpracę z P. T. . W oparciu o faktury otrzymane od E. F. wypisywał CMR-ki i oddawał T. , który przywoził je po kilku dniach podbite przez firmę "C", na którą od razu wystawiał faktury sprzedaży przy naliczeniu marży 4 %. Nie płacił za towar ze swoich pieniędzy, bo takimi kwotami nie dysponował. Pieniądze najpierw wpływały na jego rachunek od firmy "C" w kwocie netto wraz z marżą, a on wysyłał je na konto firmowe E. F. , a kwotę podatku VAT przesyłał na inne konto E. F. . Czyli kwotę podatku VAT, który miał zapłacić za kupno stali, dokładał ze swoich pieniędzy, aby zapłacić całkowicie faktury firmie E. F. . Załadunku ani rozładunku stali nigdy nie widział, nie wiedział, czy stal faktycznie istniała i czy "wyjechała" do Czech. Nigdy nie spotkał się z przedstawicielami firmy "C".

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy przyjął, że z zeznań złożonych przez E. F. , jak i przez J. A. wynikało, że w rzeczywistości pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do faktycznego obrotu stalą. E. F. wystawiała faktury na zlecenie P. T. , który informował ją o ilości potrzebnych faktur. To on przekazywał jej faktury zakupu, na podstawie których wystawiała następnie faktury sprzedaży. Natomiast E. F. nie zajmowała się organizowaniem zakupów i sprzedaży, jej rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur. Nie posiadała placu, na którym mógłby być składowany towar, nie posiadała środków transportu, nie załatwiała transportu, załadunku, rozładunku składowania towaru. Nigdy nie przekazywała pieniędzy dostawcom towarów. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego również jej dostawcy nie handlowali stalą. Faktury sprzedaży, które wystawił na rzecz E. F. poświadczały nieprawdę, gdyż towaru fizycznie nie było. To znaczyło, że zarówno faktury dokumentujące nabycie stali przez E. F. od -"E" P. W. , "F" W. M. , "G" K. M. , "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., FHU T. P. T. , jak i faktury dokumentujące jej dalszą sprzedaż na rzecz J.A. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Były tzw. "pustymi fakturami", za którymi nie "szedł" żaden towar. Potwierdzały to również okoliczności związane z transportem i składowaniem towaru. A mianowicie żaden z ww. podmiotów nie był obecny przy przeładunku stali, nie dysponował środkami transportu przystosowanymi do przewozu towaru, nikt nie ponosił kosztów związanych z transportem, składowaniem, załadunkiem ani rozładunkiem towaru, ani też nie wskazał miejsca przeładunku stali. J.A. szczegółowo opisał proceder, w którym uczestniczył podając, że nigdy nie widział stali, którą miał kupować i sprzedawać. W opisywanym procederze zasadniczą rolę odgrywał P. T. , który zajmował się na terenie Polski wyszukiwaniem dostawców prętów żebrowanych dla czeskiej firmy "C". To za jego namową E. F. otworzyła działalność gospodarczą pod nazwą ""B" i wystawiała "puste" faktury na sprzedaż stali m.in. dla firmy J. A. . Ten z kolei również za namową P. T. - działając w zaufaniu do niego podjął współpracę w zakresie handlu stalą z E. F. i czeską firmą "C". Współpraca ta polegała jednakże tylko na przyjmowaniu faktur od E. F. , wypisywaniu w oparciu o te faktury dokumentów CMR i wystawianiu faktur sprzedaży na firmę "C" - bez fizycznego ruchu towaru.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, gdyż faktury te - jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu i jego prowspólnotową wykładnię w świetle orzeczeń TSUE, a zwłaszcza wyroków z dnia 21.06.2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 i z dnia 06.09.2012 r. w sprawie C-324/11 zauważył, że aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT organ zobowiązany jest do wykazania:

nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia faktury nie zostały dokonane,

2) ale też tego, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Przy czym obowiązek wykazania tego drugiego elementu ciąży na organie podatkowym jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru choć między nieustalonymi podmiotami.

W omawianej sprawie wszystkie faktury związane z obrotem stalą były "puste", gdyż towar nie był dostarczany stronie, ani też przez nią zbywany. Tym samym nie było konieczności wykazywania przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje jednoznacznie, że podatnik wiedział, a przynajmniej mógł wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze. Z zeznań J.A. wynikało wprost, że miał obawy, kiedy decydował się na współpracę z P. T. . Były pewne przesłanki, które go niepokoiły. Pomimo tego zdecydował się na współpracę, gdyż P. T. wymienił różne duże firmy, które z nim handlują. Nie sprawdził tych podmiotów, działał w zaufaniu do P. T. , myśląc, że "skoro te firmy istnieją, to warto się tym zainteresować i zarobić parę groszy". To P. T. wskazał E. F. . jako jego dostawcę towaru, którego podatnik nigdy nie widział. Na pytanie podatnika skąd miałaby pochodzić stal, P. T. . "ucinał temat". Podatnik zaś pomimo obaw, co do rzetelności transakcji podjął się współpracy z P. T. przyjmując wystawione przez E. F. na jego firmę faktury VAT. W tej sytuacji niezasadne było odwoływanie się przez pełnomocnika strony do orzeczeń ETS, w których Trybunał Sprawiedliwości uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania, że taki podatnik nie miał lub nie mógł mieć świadomości, że realizowane przez niego transakcje są dotknięte oszustwem podatkowym. Organ odwoławczy odrzucił bowiem w całości zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 oraz art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie wskazał, że skoro ustalono, że podatnik nie zakupił stali (faktury zakupu są tzw. "pustymi" fakturami), to również wystawione w spornym okresie rozliczeniowym 2010 r. faktury sprzedaży na rzecz firmy "C" nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji - wewnątrzwspólnotowej dostawy - gdyż towaru fizycznie nie było. Okoliczność tę potwierdziła czeska administracja podatkowa w dokumentach SCAC 2004, która wskazała, że firma "C" s.r.o.,[...] nie posiadała w miejscowości F. Czechy wymienionej na dokumentach CMR jako miejsce rozładunku towaru, ani magazynu, ani warsztatu, a pod adresem: [...] znajduje się tylko biuro rachunkowe. Ponadto w dokumencie SCAC wskazano, że przewoźnik firma "J" spol. [...] nie jest osiągalna dla władz podatkowych, nie posiada żadnych pojazdów motorowych, nie składa deklaracji podatkowych, nie posiada ani nie wykorzystuje żadnych samochodów. Firma wskazana przez "C" jako rzekomy kolejny nabywca tj. słowacka firma "K" S s.r.o. nr [...] , [...] , - według dokumentów czeskiej administracji podatkowej - nie dokonała transakcji z firmą "C" , stal nie została dostarczona do "K" , płatność nie została dokonana, a VAT nie został zdeklarowany. Faktury za te transakcje były nieznane kierownikowi firmy "K" S , a podpis na okazanym oświadczeniu nie należał do niego.

Ponadto funkcjonariusze CBŚ Wydział w B. w ramach prowadzonego postępowania ustalili marki pojazdów, których numery rejestracyjne figurowały na listach CMR mających dokumentować rzekomą wewnątrzwspólnotową dostawę stali do "C" . Postępowanie to wykazało, że są to samochody należące do firmy "L" spol. s.r.o., które ze względu na swoją ładowność nie mogły przewozić ładunków o masie średnio 25 ton jednorazowo.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że wszystkie wyżej opisane transakcje związane z obrotem stalą są transakcjami niedokonanymi. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że towaru fizycznie nie było, a otrzymane i wystawione faktury są tzw. "pustymi fakturami", stworzonymi w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego przy równoczesnym wykazaniu WDT ze stawką podatku w wysokości 0%.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że poza materiałami zgromadzonymi w toku postępowania karnego organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie we własnym zakresie, w tym: przesłuchał w charakterze świadka E. F. , wystąpił do Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych miejscowo wobec dostawców stali z pismami o informacje, przyjął wyjaśnienia od podatnika dotyczące spornych transakcji. Przeprowadził więc postępowanie wszechstronnie w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Fakt, że zaskarżone decyzje oparte zostały (ale nie wyłącznie) na materiale dowodowym zebranym w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. , nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania, gdyż zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o czym stanowi art. 181 O.p. Ponieważ nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, odmiennie niż uważa strona, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne byłoby wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. A zatem zeznania świadków, wyjaśnienia oskarżonych czy podejrzanych, zgromadzone w toku innych postępowań są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik nie mógł czynnie uczestniczyć w innym postępowaniu (zadawać pytań świadkom/ podejrzanym), gdyż w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniego przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Podobnie bez znaczenia pozostaje fakt, że postępowanie karne, prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B. nie zostało zakończone wyrokiem sądu, gdyż w postępowaniu karnym (odrębnym od podatkowego) ustala się winę za uszczuplenie należności Skarbu Państwa, a wynik tego postępowania (np. jego umorzenie lub uniewinnienie osób, przeciwko którym się toczyło) nie przesądza o obowiązku bądź też braku obowiązku zapłaty podatku VAT w prawidłowej wysokości. W tej sytuacji za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia powołanych przez stronę przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przywołanych na wstępie przepisów prawa materialnego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące sprzecznym z zasadą neutralności podatku VAT pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów od E. F. , prowadzącej działalność pod firmą FHU "B" , w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a dodatkowo poprzez błędną interpretację powyższych przepisów i pominięcie faktu, że dla oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku łańcucha transakcji istotny jest stan wiedzy i subiektywnego przekonania podatnika, co do rzetelności transakcji. W niniejszej sprawie skarżący nie miał żadnej wiedzy o ewentualnym udziale w oszustwie podatkowym, a wszelkie posiadane informacje na temat wiarygodności stron transakcji (zarówno jego nabywcy jak i zbywcy) zostały w wystarczającym stopniu uprawdopodobnione;

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone a zakup towarów służył działalności opodatkowanej przez skarżącego;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na naruszeniu:

- art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej i naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania w tym w szczególności:

- poprzez brak poczynienia jakichkolwiek ustaleń w zakresie wykazania istotnej przesłanki odpowiedzialności, tj. że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana transakcja była nierzetelna i mogła wiązać się z popełnieniem przestępstwa. Organ dokonał automatycznego przeniesienia konsekwencji podatkowych nieprawidłowości popełnionych na wcześniejszym etapie obrotu, W żaden sposób nie wykazał, a wręcz nie badał stanu świadomości skarżącego co do faktu, że dokonywane przez niego transakcje nie były rzetelne i mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie z wiedzą posiadaną przez skarżącego przed rozpoczęciem współpracy, a także przed przeprowadzeniem transakcji, w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił on wiarygodność swoich kontrahentów na tyle, by móc założyć rzetelność przeprowadzonych transakcji;

- poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z zeznań świadków, będących jednocześnie podejrzanymi w postępowaniu karnym, których wypowiedziom nie można przypisać cech obiektywizmu i wiarygodności, jednocześnie pozbawiając skarżącego możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów w tym możliwości zadawania świadkom pytań. Skarżący nie mógł czynnie uczestniczyć w przeprowadzanych czynnościach przez co nie mógł przedstawić własnej wersji zdarzeń i skonfrontować z nią zeznań przyjętych za dowód w niniejszym postępowaniu, co w konsekwencji w znacznym stopniu ograniczyło jego prawo do obrony;

- poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. mimo, że sprawa jest w toku i nie zakończyła się wyrokiem sądu, co więcej zgodnie z zasadą domniemania niewinności nie należy uznawać postawionych zarzutów za ostateczne, tym samym ich treść nie może być sama w sobie uzasadnieniem decyzji. Ponadto dowody wykorzystane przez organy, przeprowadzone w trakcie postępowania przygotowawczego, których wiarygodność dotychczas nie została zweryfikowana przez sąd nie mogą przesądzać o rozstrzygnięciu sprawy podatkowej;

- poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności organ nie poczynił odpowiednich ustaleń w zakresie faktycznej działalności kontrahenta "C" - nie ustalono właściciela placu, na którym dokonywano przeładunku towarów, nie poczyniono również odpowiednich ustaleń poza oparciem się na oficjalnych informacjach z rejestrów - czy spółka "J" faktycznie prowadziła działalność, czy świadczyła usługi transportowe, czy miała możliwości techniczne prowadzenia działalności;

- poprzez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom E. F. - osoby bezpośrednio zainteresowanej rozstrzygnięciem prowadzonych postępowań - w tym m.in. danie wiary, iż obrót stalą faktycznie nie miał miejsca, E. F. "przez pomyłkę" zawarła umowę spedycji ze skarżącym i nie zajmowała się w ogóle organizowaniem zakupów i sprzedaży;

- przez oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nie znajdujących potwierdzenia i stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym, organ wybiórczo potraktował zebrane dowody pomijając twierdzenia i dowody świadczące na korzyść skarżącego. Wersja zdarzeń przedstawiona przez skarżącego została w całości pominięta, organ nie zweryfikował wiarygodności przedstawionych wyjaśnień odrzucając je jako sprzeczne z zeznaniami podmiotów faktycznie biorących udział w przestępczym procederze;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

- art. 121 § 1 O.p. (prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) - poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy;

- art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe dążą w postępowaniu do ustalenia całego, rzeczywistego stanu rzeczy, a w rozpoznawanej sprawie nie wzięto pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nieprzeprowadzono wszystkich możliwych dowodów, które umożliwiłyby wydanie obiektywnego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie, następujące stanowisko.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i choć w skardze postawiono zarzuty naruszenia prawa procesowego, również co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, dokonanych ustaleń, oceny materiału dowodowego, to celowym będzie dokonanie w pierwszej kolejności wykładni zwartego w nim przepisu, gdyż to pozwoli na wytyczenie granic niezbędnych ustaleń faktycznych.

Oczywiście, wykładni tego przepisu nie sposób dokonać bez uprzedniej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, bo w art. 88 ust. 3a pkt 4 przewidziane jest odstępstwo od zasady wynikającej z art. 86 ust. 1. Zasadą tą, co jest równie oczywiste, jest zasada neutralności podatku od wartości dodanej, której realizacja polega na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

wyraźnie wskazuje na to, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a zatem wynika jednocześnie, że musi to być rzeczywiste nabycie towarów i usług, sama faktura nie stwarza prawa do odliczenia, podatek naliczony musi być związany z czynnościami faktycznie dokonanymi. Stąd prawidłowy wniosek organów podatkowych, w myśli którego tak zwana pusta faktura, czyli taka, która nie obrazuje rzeczywistego nabycia towarów i usług, nie daje prawa do odliczenia. Trafne jest również wskazanie przez organy podatkowe na art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,...

W świetle tych przepisów zasadniczym ustaleniem dla wyniku tej sprawy jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane, a więc dostawę towarów, czy też są to faktury puste, za którymi nie szła realna dostawa i wiążące się z tym pytanie, czy ustalenie, że są to faktury puste jest wystarczające do pozbawienia skarżącego prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, czy konieczne jest ustalanie tego, co podniesione zostało w skardze, świadomości podatnika (skarżącego).

Wracając zatem do pytanie pierwszego, ustaleń faktycznych, Sąd uważa, że ustalenia te zostały dokonane przez orzekające w sprawie organy prawidłowo, bez naruszenia zasad postępowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, .....

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do przyjęcia, że wystawca spornych faktur - E. F. (F.H.U. "B" )nie dokonała dostawy towarów na rzecz skarżącego, jak również nie nabyła ich od poprzedzającego ją w łańcuchu czynności od -"E" P. W. , "F" W. M. , "G" K. M. , "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., FHU T. P. T. . Pozorność działań tych osób została wykazana w sposób nie budzący wątpliwości. Z zeznań tych osób wykorzystanych w postępowaniu podatkowych wynika jasno, że nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a dokonywały czynności mających upozorować dostawy towarów, że nie posiadały środków technicznych do prowadzenia takiego handlu. Dalej ustalenia dotyczące firm: "C" s.r.o., "K" s.r.o. "L" spol s.r.o. i "J" spol s.r.o. świadczą o tym, że czynności na dalszym etapie, mające polegać na dostawie wewnątrzwspólnotowej towaru przez skarżącego, również nie zostały dokonane.

Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie dają ich zarzuty postawione w skardze.

Nie doszło po stronie organów podatkowych do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ani naruszenia obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, czyli, jak wskazano w skardze art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób logiczny, w oparciu o całokształt materiału dowodowego, na pewno nie jest dowolna i nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze skargi nie wynika, z czego miały by wypływać wnioski odmienne do tych, jakie przyjęły organy podatkowe, czyli, że "E" P. W. , "F" W. M. , "G" K. M. , "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., FHU T. P. T. dokonali rzeczywistej dostawy towaru dla E. F. , E. F. dokonała rzeczywistej dostawy towary dla skarżącego, a ten z kolei dokonał rzeczywistej dostawy tego samego towaru wewnątrzwspólnotowo. Nie ma żadnych podstaw dowodowych do przyjęcia takich ustaleń, skarżący nie wskazuje na żadne dowody, które można by przeprowadzić, a które wskazywałyby na wadliwość ustaleń przyjętych w decyzji. Sytuacja rzekomych kontrahentów z Czech i Słowacji została zbadana w sposób wystarczający, wskazujący na to, że podmioty te nie prowadziły takiej działalności na jaką powołuje skarżący i nie miały ku temu warunków technicznych. Ustalania do kogo należy plac, na którym miały być dokonywane przeładunki w sytuacji, gdy nic nie wskazuje na to, by istniał towar nabyty przez skarżącego od E. F. jest bezcelowe, trzeba mieć przy tym na uwadze fakt, że sposób tworzenia dokumentów na firmę "C" wynika z zeznań E. F. i samego skarżącego. Nie można dyskredytować zeznań E. F. tylko z tego względu, że może być zainteresowana "rozstrzygnięciem postępowań", bo idąc tym samym tropem można stwierdzić, że wyjaśnienia skarżącego są również bezwartościowe. Organy nie oparły się wyłącznie na zeznaniach tej osoby, ale na wszystkich dowodach przeprowadzonych w sprawie i rozważyły je we wzajemnym powiązaniu. Sąd nie widzi podstawy do twierdzenia, że ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, a skarga nie wyjaśnia na czym miałoby polegać to uchybienie, jak również nie wskazuje które to dowody przemawiają za wiarygodnością twierdzeń skarżącego o rzeczywistym dokonaniu dostaw towaru. Zgodnie z art. 187 O.p.:

Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z kolei art. 180 § 1 O.p. stanowi, że:

Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Tak więc obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc nie wszelkich możliwych dowodów, a tylko tych, które służą wyjaśnieniu sprawy i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co organ uczynił. Te obowiązki organu nie niweczą możliwości dowodzenia przez podatnika okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, w ten sposób, by ujawniał fakty i kierował do organu wnioski dowodowe. Brak po stronie skarżącego takich działań, a odmienna ocena materiału dowodowego przez stronę nie świadczy sama przez się o błędnym dokonaniu ustaleń. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Są to dopuszczalne źródła dowodowe w postępowaniu podatkowym i dlatego zarzuty kierowane przez skarżącego w tym kierunku nie mogą wywrzeć zamierzonego przez niego skutku.

Z tych względów Sąd uznał, że zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenie o tym, że pomiędzy E. F. a skarżącym nie doszło do faktycznego obrotu stalą, że firma skarżącego uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach obrotu stalą, a otrzymane i wystawione faktury VAT to "puste faktury" jest prawidłowe. Nie ma zatem mowy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej.

Pora zatem wrócić do drugiej z zasygnalizowanych powyżej kwestii, czy w takiej sytuacji jest miejsce na badanie "stanu świadomości skarżącego". Otóż, zdaniem Sądu, nie ma. Powołane przez skarżącego orzeczenia ETS (obecnie TSUE) zapadły na tle takich stanów faktycznych, w których występowały realne dostawy towarów, z tym, że były dokonane przez inne podmioty niż te, które wystawiły faktury. Tak też było w ostatnim wyroku w sprawach połączonych C - 80/11 i C - 142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r. – tak zwana "sprawa Mahageben kft", w jego pkt 52 poczynione jest założenie, że podatnik jest w posiadaniu faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy towarów i na tle takiego stanu faktycznego została sformułowana teza, iż konieczne jest ustalenie, czy podatnik miał świadomość, że transakcje, w których uczestniczy wiążą się z udziałem w przestępstwie podatkowym.

Teza ta nie ma zastosowania wówczas, gdy w ogóle nie było realnych dostaw towaru, a wystawiono puste faktury.

Takie samo stanowisko zostało zajęte w wyroku tut. Sądu z 28 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/13, oddalającym skargę J.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. określające J. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 270).