Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1496/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6a ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1526/05 w sprawie ze skargi R.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2005 r. nr PP-2/4407/220/05 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R.M. kwotę 397 ( słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 24 maja 2007 r., I SA/Kr 1526/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2005 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2003 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

2.1. Postanowieniem z 2 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił R. M. wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2003 r. spółki cywilnej "P." R.M., P. M., zlikwidowanej z dniem 31 października 2003 r. W uzasadnieniu podano, że R. M. w dniu 9 czerwca 2004 r. złożył wniosek o zwrot wymienionej nadwyżki. Następnie, po przywołaniu treści przepisów art. 165 § 1 i art. 133 Ordynacji podatkowej, stwierdzono, że składający wniosek R. M., jako były wspólnik zlikwidowanej spółki, nie ma w niniejszej sprawie przymiotu strony oraz że po rozwiązaniu spółki cywilnej przestaje istnieć strona mogąca występować w postępowaniu podatkowym, a jej wspólnicy nie są jej następcami prawnymi.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu zażalenia R. M. - utrzymał w mocy wymienione postanowienie organu I instancji, stwierdzając, że wniosek o zwrot różnicy podatku nie wszczął postępowania, gdyż były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej nie ma przymiotu strony postępowania. Podatnikiem podatku od towarów i usług nie są wspólnicy jako osoby fizyczne, lecz spółka jako jednostka organizacyjna. W przypadku likwidacji spółka traci podmiotowość prawnopodatkową i tym samym zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Tym samym brak jest podstaw do zwrotu w oparciu o art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), gdyż wspólnicy zlikwidowanej spółki nie są też jej następcami prawnymi.

2.3. W skardze R. M. zarzucił niezgodność z prawem prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, kwestionując stanowisko, że byli wspólnicy spółki cywilnej nie mogli być stroną postępowania w niniejszej sprawie.

3. Rozważania Sądu pierwszej instancji:

3.1. Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że skarżący jako były wspólnik spółki cywilnej nie ma w świetle art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej statusu strony.

3.2. W ocenie Sądu, trafne jest też ustalenie, że spółka cywilna "P." została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 października 2003 r., czego dowodem jest decyzja Burmistrza Gminy i Miasta P. z 3 listopada 2003 r., a także aneks do umowy spółki z 31 października 2003 r. Wynika z tego, że w chwili składania deklaracji VAT-7 za październik 2003 r. z wykazaną kwotą zwrotu spółka uległa już likwidacji, utraciła więc status podatnika podatku od towarów i usług, zdolność prawnopodatkową i bycia stroną w postępowaniu podatkowym.

3.3. Wobec tego - zdaniem Sądu - organy podatkowe, powołując się na art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, słusznie stwierdziły, że dokonanie zwrotu może nastąpić tylko, gdy podatnik istnieje. Sąd powołał się przy tym na wyrok NSA z 16 listopada 2005 r., I FSK 307/05.

Skarga kasacyjna

4. R. M., wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 pkt 1 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6a ust. 6 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich niezastosowanie, mimo że ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny nakazywał uwzględnienie skargi, zważywszy, że rozdział 14 działu III Ordynacji podatkowej nie zawiera zamkniętego katalogu następców prawnych, a przepis art. 3 pkt 1 tej Ordynacji, stanowiąc, że ustawy podatkowe regulują prawa i obowiązki podatników, a także ich następców prawnych, dopuszczał możliwość definiowania szczególnych przypadków następstwa prawnego w ustawach podatkowych, tj. byłych wspólników spółki cywilnej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 pkt 1 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, mimo że stan faktyczny i prawny sprawy wskazuje naruszenie przez organy podatkowe wyżej wymienionych przepisów, mające istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i winna być oddalona, mimo że stan faktyczny i prawny wykluczał taką możliwość,

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na braku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- art. 2, 7 i 32 Konstytucji poprzez podważenie zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa,

- art. 2 I Dyrektywy Rady i art. 17 VI Dyrektywy Rady przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają zakazu definiowania szczególnych przypadków następstwa prawnego w ustawach podatkowych. Z takim szczególnym przypadkiem sukcesji prawa i obowiązków, uregulowanej w ustawie podatkowej, a nie w Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia w art. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Zarówno w tej ustawie, jak i obecnie obowiązującej ustawie z 2004 r., nie określono, kto staje się podatnikiem z tytułu zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 6a ust. 6 i 9 starej ustawy o VAT, czy też w art. 14 ust. 1 pkt 1 nowej ustawy o VAT. Na podstawie tych przepisów można wnioskować, że podatnikiem, na którym ciąży obowiązek rozliczenia podatku wynikającego ze sporządzonego spisu z natury jest ciągle spółka, gdyż tylko jej mogło przysługiwać prawo do zmniejszenia podatku należnego. Skoro jednak spółka nie istnieje, należy na potrzeby omawianej regulacji wyraźnie wskazać, że jej status podatnika VAT jest utrzymany do czasu rozliczenia podatku wynikającego z dokonanego spisu z natury bądź przyjąć jedynie słuszną zasadę, w myśl której były wspólnik jako następca prawny zakończy wszelkie sprawy rozliczeń finansowych zlikwidowanej spółki włącznie z realizacją prawa do zmniejszenia podatku należnego za ostatni okres rozliczeniowy działalności spółki. Art. 6a ustawy z 1993 r., a obecnie art. 14 ustawy z 2004 r. były normami lex specialis w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 starej ustawy oraz art. 15 ust. 1, art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 4, art. 96 i 99 nowej ustawy.

6. Strona skarżąca podniosła na koniec, że odmówienie byłemu wspólnikowi rozwiązanej spółki cywilnej prawa do wystąpienia z żądaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji), a przez to również zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i wynikających z art. 2 i 7 Konstytucji zasad państwa prawnego.

7. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sadu Administracyjnego

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 17 marca 2009 r., I FSK 148/08, że - pomimo utraty bytu prawnego - spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej jest realizowane przez byłych wspólników tej spółki. Co prawda, wyrok ten zapadł w stanie prawnym istniejącym w okresie 1 maja 2004 r. - 30 listopada 2008 r., jednakże w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zawierały podobne rozwiązania, w szczególności w zakresie rozliczenia podatku w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej (odpowiednio art. 6a ustawy z 2003 r. i art. 14 ustawy z 2004 r.). Podobny pogląd został wyrażony także w wyrokach NSA z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 115/08 i 116/08.

9. I tak, należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach, że dotychczasowe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego o niedopuszczalności zwrotu różnicy podatku w powyższej sytuacji powinno ulec weryfikacji z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08.

10. Trybunał orzekł w nim, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. na skutki rozwiązania spółki w sferze prawa cywilnego i podatkowego. Stwierdził, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego terminowi "rozwiązanie spółki" można nadać dwojakie znaczenie. Możemy bowiem rozumieć pod tym określeniem: po pierwsze - rozwiązanie sensu stricto, tj. definitywne ustanie badanego stosunku prawnego, a po drugie - rozwiązanie sensu largo, tj. wystąpienie zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy taki skutek i które otwiera - tak czy inaczej rozumiany - etap likwidacji. Kwestią konwencji i przyjmowanych założeń konstrukcyjnych jest to, czy wskazany stosunek prawny będziemy określać w sposób pojęciowo odrębny od dotychczas istniejącego stosunku spółki, czy też jako tzw. "spółkę cywilną w likwidacji" - analogicznie do skutków rozwiązania osobowych spółek handlowych na podstawie art. 58 i n. kodeksu spółek handlowych albo, jak stanowiły wyraźnie, uprzednio obowiązujące przepisy art. 576 i n. kodeksu zobowiązań. Jedynie ubocznie warto podkreślić, że w światowej literaturze z zakresu prawa spółek powszechnie odchodzi się od koncepcji fikcji istnienia spółki w okresie likwidacji na rzecz uznania dalszego istnienia spółki (jako stosunku prawnego i jednostki organizacyjnej wspólników) w odrębnej formie ustrojowej, tzw. spółki w likwidacji. Rozwiązanie takie wydaje się zasadne także na gruncie obecnej regulacji k.c. Mimo jej lakoniczności, trudno przyjąć, że wspólników, a także wspólników i osoby trzecie nie łączą żadne stosunki prawne. Naturalnie, sytuacja jest tutaj o tyle różna od typowej, że upada zasadnicze zobowiązanie wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu, a na jego miejsce wchodzą normatywnie określone cele likwidacji.

W przeciwieństwie do przepisów k.c., które - jakkolwiek lakonicznie - regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług, w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. (analogiczny do art. 6a ust. 5 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. - uwaga NSA) byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje).

Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ustawodawca podatkowy - odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Przykładem sytuacji pierwszego typu jest odpowiedzialność wspólników - traktowanych przez przepisy Ordynacji podatkowej jako osoby trzecie - za zobowiązania podatkowe spółki (art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przykładem sytuacji drugiego typu są przepisy art. 14 ustawy o VAT z 2004 r. (odpowiednio art. 6a ustawy z 1993 r. - uwaga NSA).

W podsumowaniu Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

11. Rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na problem konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki cywilnej odnoszą się także do rozpatrywanej sprawy. Nawiązują one wprost do problematyki obowiązków i uprawnień likwidowanych spółek cywilnych oraz byłych wspólników tych spółek. Przy czym Trybunał wskazał na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników oraz ich brak w zakresie uprawnień podatkowych, m. in. do zwrotu podatku od towarów i usług. Można przy tym stwierdzić - za powołanymi wyrokami z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 115/08 i 116/08 - że Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w materii dalej idącej niż w rozpatrywanej sprawie. Wszak nadpłata podatku jest zagadnieniem dalszym od wykazanej już w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Stąd też w drodze wnioskowania a maiori ad minus konieczne jest odwołanie się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyroku, także w sytuacji orzekania o zgodności z prawem rozstrzygnięć podatkowych dotyczących zwrotu różnicy podatku w przypadku rozwiązania spółki cywilnej. A wobec stanowiska Trybunału, jako sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości społecznej i ochrony własności (art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji) należy uznać także uniemożliwienie dochodzenia przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej zwrotu różnicy podatku powstałego w czasie istnienia tej spółki.

12. Niezależnie od konieczności uwzględnienia omawianego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie prawa do zwrotu różnicy podatku przysługującego zlikwidowanej spółce cywilnej musi uwzględniać przede wszystkim elementy wykładni systemowej wewnętrznej.

13. Zgodnie z art. 6a ust. 1 pkt 2 tej ustawy (stanowiącego odpowiednik art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane, w przypadku rozwiązania spółki prawa cywilnego lub handlowego niemającej osobowości prawnej, zaś stosownie do ust. 5 tego artykułu (odpowiednik art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) w przypadkach, o których mowa w ust. 1, podatnicy obowiązani są w szczególności sporządzić spis z natury w ciągu 30 dni od dnia rozwiązania spółki i zawiadomić o dokonanym spisie z natury, ustalonej wartości towarów i kwocie podatku należnego właściwy organ podatkowy w terminie 14 dni od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu. Z kolei według ust. 6 omawianego artykułu (odpowiednik art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 30 dnia od dnia rozwiązania spółki.

Z powyższych regulacji wynika, że obowiązki dotyczące sporządzenia spisu z natury, a także obowiązek podatkowy z tym związany powstają już po prawnym ustaniu podatnika - spółki cywilnej. Zatem i zobowiązanie podatkowe, wynikające z tego obowiązku, obciąża podmiot, który już nie ma cech podatnika. Wywołuje to określone wątpliwości co do dopuszczalności tego rodzaju konstrukcji. Z drugiej jednak strony nie jest możliwe ustalenie innego momentu obowiązku podatkowego. W tym przypadku bowiem obowiązek podatkowy powstaje jako konsekwencja ustania podatnika. Moment ustania podatnika zawsze będzie zatem wyprzedzał moment powstania obowiązku podatkowego - a w konsekwencji - i zobowiązania podatkowego. Wydaje się, że wzgląd na powszechność opodatkowania uzasadnia tę wyjątkową konstrukcję, w której zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie, gdy podmiot nim obciążany nie ma cech podatnika (por. na tle analogicznych rozwiązań przyjętych w art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT Komentarz, Warszawa -Kraków 2007, s. 208 - 209).

14. Oznacza to, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna - pomimo jej formalnej likwidacji - zachowuje status podatnika w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych, gdy spółka cywilna nie jest już podatnikiem. Skoro tak, to tym bardziej należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności. Taka wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności wskazanego w skardze kasacyjnej art. 6a ust. 6 jest ponadto zgodna z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, jako mającego również cechy podatku od wartości dodanej - zasadą neutralności, wynikającą przede wszystkim z art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 - 3 tej ustawy.

15. Z powyższych względów zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 6a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należało uznać za zasadny, chociaż nie został powiązany z przepisami, z których wynika zasada neutralności podatku od towarów i usług. Należało jednak uwzględnić treść powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., nakazującego wziąć pod uwagę także wzorzec konstytucyjny w postaci art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym przepisy prawnopodatkowe muszą odpowiadać ogólnie formułowanym w tym przepisie konstytucyjnym zasadom słuszności i sprawiedliwości (p. cz. III ust. 4.3. uzasadnienia wyroku Trybunału). A zarzut naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji został postawiony w skardze kasacyjnej.

16. Konsekwencją przyjęcia, że - mimo utraty bytu prawnego - spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była podatnikiem podatku od towarów i usług, a prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej jest realizowane przez byłych wspólników tej spółki, jest uznanie, że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą być stronami w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług, mimo że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. przepis art. 133 Ordynacji podatkowej takiej sytuacji wprost nie przewidywał.

17. Zasadne zatem okazały się także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

18. Natomiast za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa wspólnotowego (art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady), gdyż w rozpatrywanej sprawie chodzi o stan prawny sprzed akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zaś pozostałe zarzuty, dotyczące naruszenia art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (jako zawierającego jedynie definicję legalną ustaw podatkowych), art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 7 i 32 Konstytucji, w gruncie rzeczy nie zawierały uzasadnienia - wbrew wymogom art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (nakazującego przytoczenie obok podstaw kasacyjnych także ich uzasadnienia).

19. Z wszystkich powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy.