Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1889/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A spółka z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.717,40 (jedenaście tysięcy siedemset siedemnaście złotych 40/100) tytułem kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa A Spółki z o.o. w L. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...].

W uzasadnieniu podano, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2000 r. (CIT-8) Spółka wykazała przychody w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...], dochód w kwocie [...] oraz podstawę opodatkowania w wysokości [...].

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych m. in. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody o łączną kwotę [...], w tym o wartość:

- nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez Spółkę z tytułu dysponowania kapitałem należnym udziałowcom w wysokości [...],

- przychodów otrzymanych w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług archiwizacyjnych w kwocie [...],

- podatku od nieruchomości w wysokości [...] dotyczącego Przedsiębiorstwa B w L. zapłaconego przez syndyka tego Przedsiębiorstwa i stanowiącego zobowiązanie przejęte przez Spółkę A

oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu zaliczenia do nich kosztów reprezentacji i reklamy w wysokości przekraczającej o tę kwotę obowiązujący limit takich kosztów.

Tym samym organ I instancji określił dochód w wysokości [...] oraz podstawę opodatkowania w kwocie [...].

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce z o.o. A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...].

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej kwoty [...] w związku z ustaleniem dodatkowego dochodu w kwocie [...] z tytułu usług archiwizacyjnych oraz w kwocie [...] z tytułu zapłacenia podatku od nieruchomości przez poprzedniego podatnika. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W uzasadnieniu odwołania powołała się na stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia [...] nr [...] w sprawie przedpłat na poczet usług archiwizacyjnych. Jeżeli chodzi o podatek od nieruchomości za 1998 r. to stwierdzono, że zapłacenie zobowiązania skarżącej spółki w kwocie [...] nastąpiło przez syndyka w 1999 r. omyłkowo. Ten wydatek syndyka skarżąca spółka zrekompensowała mu poprzez zapłatę innych jego zobowiązań. Doszło więc do wzajemnej kompensaty w ramach świadczeń wzajemnych.

W piśmie z dnia [...] uzupełniającym odwołanie Spółka zarzuciła również nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów 2000 r. kosztów wynikających z prawomocnej decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych O/L. z dnia [...] w kwocie [...] z tytułu odpowiedzialności osób trzecich za zaległe składki ZUS (tj. dotyczące państwowego Przedsiębiorstwa E w upadłości wniesionego do Spółki A).

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po rozpatrzeniu odwołania nie uwzględniła jego zarzutów.

Wskazała, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym - w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Powyższe oznacza, że nie każdy przychód lub koszt ujęty w ewidencji rachunkowej jest przychodem lub kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Definicję przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Generalnie można stwierdzić, iż przepis ten definiując pojęcie przychodu, posługuje się kryterium faktycznego otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych, nieodpłatnych świadczeń.

Szczególnym rodzajem przychodów są przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem są to przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, które stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością) choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 4 pkt. 1 cyt. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Powyższe oznacza, że w takiej sytuacji pobrana wpłata lub zarachowana należność na poczet określonej usługi staje się przychodem dopiero z chwilą wykonania tej usługi.

Z akt podatkowych wynika, że Spółka zawarła w dniu [...] z Przedsiębiorstwem B w L. S.A. w upadłości umowę przechowania, której przedmiotem było świadczenie przez Spółkę A usług w zakresie przechowywania w okresie od [...] do [...] dokumentacji archiwalnej upadłej firmy. Postanowieniami § 6 tej umowy Składający (Przedsiębiorstwo B) zobowiązał się w terminie do dnia [...] zapłacić jednorazowo na rzecz przechowawcy (Spółki A) kwotę [...] plus VAT za przechowanie rzeczy będących przedmiotem umowy. W § 7 umowy przechowania strony postanowiły również, że Składający może w każdej chwili żądać zwrotu oddanych na przechowanie rzeczy, jednakże zobowiązany jest do zapłaty za cały okres, na jaki zawarta została umowa i jak wynika z akt podatkowych zobowiązanie to wykonał. Umówioną kwotę za świadczenie ww. usług Spółka A otrzymała przelewem w dniu [...]. Sprzedaż tych usług została następnie udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] nr [...].

Przedmiotem sporu jest w rozpatrywanej kwestii kwalifikacja przychodu uzyskanego z tytułu opisanej wyżej umowy przechowania. Spółka potraktowała otrzymane pieniądze jako przychód podlegający opodatkowaniu w okresach wykonywania usługi przechowywania, natomiast organ I instancji zaliczył otrzymany w związku z powyższym przychód do przychodów roku podatkowego 2000, tj. roku, w którym nastąpiła zapłata za wykonanie usług.

Zgodnie z art. 835 i nast. Kodeksu cywilnego przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia. Stosunek przechowania ma charakter trwały (ciągły), albowiem wymaga określonego zachowania przechowawcy w ciągu oznaczonego czasu.

Odnosząc wyżej poczynione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Izba Skarbowa stwierdza, że postanowienia przedmiotowych umów nie dają podstaw do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega wątpliwości, że zapłata za wykonywanie ww. usług pobrana była z góry i zafakturowana w całości. Wymienione wyżej faktury obejmują należność za cały okres trwania umów (tj. za 50, 25, 10, 5 lat w zależności od rodzaju archiwizowanych dokumentów). Z umów tych nie wynika, by można traktować zapłacone przez Składających i Zlecającego kwoty jako należność na poczet usług wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych. Otrzymane przez Spółkę kwoty nie stanowią więc ani zaliczki, ani też przedpłaty na poczet wykonywanych usług (na fakturach brak ponadto informacji, że wymienione w nich kwoty to zaliczki bądź przedpłaty).

Z przywołanego przez Spółkę w zastrzeżeniach z dnia [...], złożonych na okoliczność zapoznania w dniu [...] przez organ odwoławczy z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, pisma Ministerstwa Finansów z dnia 4.01.2002 r. nr PB 4/AS-8214-2365-441/01 nie wynika, jaki był stan faktyczny opisanej sprawy. Wyjaśnienie to wskazuje zaś, że chodzi o sposób rozliczania przychodów należnych (o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku umów o charakterze ciągłym, wnoszonych w postaci częściowych opłat na poczet wykonywanych usług (art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy). Argumentem przemawiającym przeciwko zastosowaniu w niniejszej sprawie zaprezentowanego w tym piśmie sposobu zaliczania opłat z tytułu umowy najmu jest natomiast wskazany wyżej fakt, iż w rozpatrywanej sprawie strony umów przechowania (też na podstawie umowy zlecenia) dokonały wcześniejszego rozliczenia "z góry" (za cały okres objęty umowami), w wyniku czego wystąpił w Spółce przychód otrzymany (art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy podatkowej). Także argumentacja Ministerstwa Finansów zaprezentowana w powołanym w odwołaniu piśmie z dnia 16.10.1997 r. (w odwołaniu błędnie została podana data 16.09.1997 r.) nr PO3-5776-IP-722-602/97 dotyczy przedpłat na poczet usług wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych, a nie całości zapłaty za ich wykonywanie. Dlatego organ odwoławczy nie podziela poglądu Spółki, co do możliwości rozliczenia otrzymanych przez nią kwot za przechowanie do przychodu podlegającego opodatkowaniu w poszczególnych latach przechowywania.

Izba Skarbowa zaznaczyła przy tym, że ww. interpretacje Ministerstwa Finansów nie mają przymiotu określonego w art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. charakteru urzędowej interpretacji, czyli powszechnie obowiązującej wykładni.

Reasumując organ odwoławczy stwierdza, iż stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej na wstępie ustawy w przedmiotowej sprawie zapłacone za umówiony okres przechowywania dokumentów kwoty stanowią przychód w momencie ich otrzymania. Faktem jest, iż wpłaty z poszczególnych umów zostały w całości dokonane i w całości zafakturowane. Należy podkreślić, że do otrzymania jednorazowej zapłaty za ww. usługi bez względu na czas wykonywania umów przechowania doszło zgodnie z wolą obu stron umów przechowania określoną w ramach swobody układania stosunków cywilnoprawnych.

Odnośnie wniosku Spółki dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. zapłaconych składek ZUS stanowiących zaległe zobowiązania przejętego przez Spółkę Przedsiębiorstwa E Izba Skarbowa wskazała na postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nimi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy (art. 15 ust. 1). Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywująco uzasadni, że ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów.

Składki na ubezpieczenie społeczne są niewątpliwie wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, bowiem obowiązek ich naliczania przez przedsiębiorcę i odprowadzenia do ZUS wynika z ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.), a więc są to koszty funkcjonowania takich przedsiębiorców. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że przedmiotowe składki ZUS dotyczyły przejętego przez Spółkę upadłego przedsiębiorstwa państwowego (Przedsiębiorstwa E), które pozostawione były w masie upadłości i nie wchodziły w skład przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki. Decyzją z dnia [...] nr [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych zobowiązał Spółkę A, jako nabywcę upadłego przedsiębiorstwa, do zapłaty tego podatku wraz z odsetkami. Spółka A nie była zatem podmiotem, dla którego składki te stanowiłyby koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów Spółki A. Wynikały z faktu przejęcia upadłego Przedsiębiorstwa E i stanowiły wyłącznie realizację obowiązku wynikającego z decyzji ZUS o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Organ odwoławczy nadmienia, że przedmiotowe składki były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa E w upadłości.

W piśmie z dnia [...] Spółka złożyła wyjaśnienia dotyczące zaliczenia do kosztów podatkowych również odsetek za zwłokę w kwocie [...], liczonych od dnia 30.12.1998 r., tj. od dnia nabycia upadłego przedsiębiorstwa. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączają z kosztów uzyskania przychodów odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej przepisy Ordynacji stosuje się m.in. do podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Z kolei art. 2 § 2 Ordynacji stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy. Z odrębnych przepisów dotyczących składek ZUS, tj. ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (art. 31 tej ustawy) wynika, że do zobowiązań z tytułu zapłaty przez pracodawców składek na ubezpieczenie społeczne, również w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania składkowe, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 54a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dodatkowej opłaty wymierzonej przez ZUS na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych.

W świetle powyższego nie będzie kosztem uzyskania przychodów w Spółce A zarówno kwota zaległych składek ZUS jak też odsetek za zwłokę liczonych od dnia nabycia przez Spółkę upadłego przedsiębiorstwa. Bez znaczenia jest podnoszony przez Spółkę fakt nie posiadania wcześniej żadnych zobowiązań w tej kwocie wobec ZUS. Zatem wyjaśnienia Spółki złożone w piśmie z dnia [...] stanowiącym ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie mogą wpłynąć na zmianę zajętego w tej kwestii stanowiska.

W skardze na tę decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości albowiem narusza ona słuszny interes prawny skarżącego poprzez błędne ustalenia, że zaniżyła ona przychody o łącznej kwocie [...] oraz nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów 2000 r. kosztów wynikających z decyzji ZUS w kwocie [...].

Podniesiono, że skarżąca spółka w swoim odwołaniu od decyzji organu I instancji wniosła o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej kwoty [...], ustalonej jako zaniżenie przychodów z tytułu usług archiwizacyjnych. Zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podając przesłanki swojego stanowiska. Stanowisko to jest nadal aktualne i skarżący podatnik podtrzymuje swoje odwołanie.

Zastosowane przez podatnika rozliczenia w czasie przychodów z tytułu usług archiwizacyjnych dla celów podatkowych jest zgodne z przepisem prawa podatkowego. Co prawda art. 12 ust. 1 ustawy CIT generalnie definiuje pojęcie przychodu posługując się kryterium jego otrzymania (pieniędzy, wartości pieniężnych i innych świadczeń), to jednak ustawodawca w ust. 4 wprowadził zamknięty katalog należności, których do przychodów nie zalicza się. Z pkt. 1 tego przepisu wynika, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów, usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Taki przypadek jest identyczny z faktem zawarcia umowy na usługi archiwizacyjne na 50 lat.

W sprawie zastosowania tego przepisu do usług archiwizacyjnych wypowiedziało się jednoznacznie Ministerstwo Finansów Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat w piśmie z dnia 16 października 1997 roku nr PO3-5776-IP-602/97, którego treść skarżący przytoczył w swoim odwołaniu. W tym miejscu pragnie jedynie zaznaczyć, iż interpretacja tam zawarta jest jasna i nie budząca wątpliwości.

Również wcześniejsze pismo Ministerstwa Finansów w tej sprawie nr PO3-IP-722-808/93 z dnia 22.12.1993 roku, zdaniem spółki dopuszcza możliwość takiego rozliczenia podatku, jaki zastosował podatnik. Świadczą o tym zdania, iż przepisy te mogłyby mieć zastosowanie do omawianej sytuacji. Jednakże zastosowanie tego przepisu Ministerstwo odradza wyłącznie ze względu na kłopoty z rozliczeniem wpłaconej należności za usługę na okresy miesięczne, wobec konieczności rozliczania podatku w takich okresach przez podatnika, a negatywny skutek jednorazowej zapłaty podatku proponuje złagodzić wnioskiem o jego odroczenie. Jak wynika z powyższego również i ta interpretacja nie neguje sposobu rozliczania podatku z archiwizacji zastosowanego przez podatnika, a jedynie z przyczyn technicznych zaleca odmienny sposób postępowania.

Późniejsze pismo Ministerstwa Finansów cytowane przez podatnika w sposób precyzyjny określa zasady postępowania, do których to zasad podatnik zastosował się w przedmiocie rozliczania podatku.

Jeżeli chodzi o podatek od nieruchomości to bezspornym pozostaje fakt, iż z konta syndyka zostało zapłacone zobowiązanie skarżącej spółki w kwocie [...]. Było to spowodowane omyłką rozporządzającego kontem syndyka. Ten wydatek syndyka skarżąca spółka zrekompensowała mu poprzez zapłatę innych jego zobowiązań. Doszło więc do wzajemnej kompensaty w ramach świadczeń wzajemnych. Jak widać z powyższego transakcje te miały charakter wyłącznie rozliczeń finansowych i nie były związane u podatnika z przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Gdyby przyjąć odmienny tok rozumowania i zaliczyć przedmiotową kwotę [...] do przychodów, to również kwota wydatków [...] poniesionych w ramach świadczeń wzajemnych musiałaby stanowić koszt uzyskania przychodu.

W sytuacji tej przyjęty sposób rozliczania przez skarżącego wydaje się być korzystny dla fiskusa. W związku z tym spółka wnosi o uwzględnienie na korzyść spółki tej okoliczności.

Odnośnie składek na ubezpieczenie społeczne to w tej części skarżący pragnie zauważyć, iż decyzją administracyjną ZUS Oddział w L. nałożył na spółkę obowiązek zapłaty kwoty [...]. Po ponownym przeanalizowaniu skarżący stwierdził, iż kwotę tą pomniejszoną o [...] (zobowiązanie przejęte wraz z aportem ) powinna zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, czego dotychczas nie zrobiła.

Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż zobowiązanie to wiąże się z prowadzoną działalnością i uzyskiwanym z niej przychodem. Nie jest też wymienione w artykule 16 ustawy o CIT, przez co powinno stanowić koszt uzyskania przychodów. Nietrafna wydaje się inna argumentacja uzasadniająca odmienne stanowisko.

Nieistotne jest, iż wspomniane składki były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów PPCh w upadłości, ponieważ prawo podatkowe nie zakłada symetrii podatkowej w relacji przychód-koszt pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami. Ponadto Spółka A nie jest następcą prawnym PPCh w upadłości, przez co zobowiązanie nie przeszło z mocy prawa, ale w drodze aktu administracyjnego. Skarżący nadmienia ponadto, iż ich wartość nie obciążała przejętego przez Spółkę A aportu (nie figurowało w wykazie przyjętych zobowiązań), lecz powstało odrębnie.

Nie do przyjęcia jest zdaniem skarżącej pogląd, iż tak powstałe zobowiązanie nie stanowi kosztu, ale jest przedmiotem wyłącznie rozliczeń finansowych, albowiem jak to wykazano wyżej strona skarżąca przed wydaniem decyzji nie posiadała wcześniej żadnych zobowiązań w tej kwocie wobec ZUS.

Nałożone na skarżącego zobowiązanie wiąże się z przychodami podatnika, a jego zaspokojenie z punktu widzenia funkcjonowania spółki jest celowe i wiążę się z działalnością gospodarczą zmierzającą do osiągnięcia przychodów. Ponadto jego poniesienie było niezbędne do prawidłowego funkcjonowania spółki. Tezę tę podjął NSA w wyroku z dnia 18.05.1999 roku sygn. akt I SA/Wr 1357/98, cyt.:" aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym wypadku wykazanie bezpośredniego związku miedzy nim a przychodem. Ustawy podatkowe, regulując zagadnienia kosztów uzyskania przychodów, zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami... Podzielić zatem należy pogląd, że kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak aby źródło przynosiło przychód także w przyszłości ( por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1997 roku sygn. akt I S.A./Łd/1243/96)... Takim kosztem pośrednim są niewątpliwie koszty zarządzania przedsiębiorstwem, koszty administracyjne..." W tej sytuacji skarżący uważa, iż poniesiony wydatek w kwocie [...] stanowi koszt uzyskania przychodu i powinien być wzięty pod uwagę przy rozliczeniu podatku za rok 2000.

Skarżący przytacza również pismo Ministerstwa Finansów z 26.04.2002 r. nr PB 3-8214-99/WK/02, z którego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to wiec koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej uchylenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta - w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej".

W ramach tej kontroli, po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę, odnośnie zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), należy spojrzeć na ogólną zasadę, na której opiera się konstrukcja przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie mianowicie z art. 7 ust. 1 niniejszej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem z kolei, w myśl ust. 2 art. 7 jest, z zastrzeżeniem art. 11 i 12, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). Z powyższych przepisów wynika zatem, iż określenie dochodu w danym roku podatkowym, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, opiera się na obliczeniu różnicy między uzyskanymi przychodami w danym roku podatkowym a kosztami ich uzyskania w tymże roku.

Analizując prawidłowość zastosowanej przez organy podatkowe wykładni art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, należy uwzględnić również - na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, lecz w sposób powierzchowny - przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. W 2000 r. księgi podatkowe powinny być prawidłowo prowadzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Dowód w postępowaniu podatkowym mogą stanowić jedynie księgi rachunkowe, które są rzetelne tzn. zgodne z rzeczywistością.

W art. 6 ust. 2 ww. ustawy wyrażono zasadę współmierności, zgodnie z którą dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego miesiąca zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten miesiąc koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. W praktyce spotyka się bowiem często przypadki inkasowania przez jednostki należności za świadczenia, które zostaną zrealizowane dopiero w przyszłych okresach sprawozdawczych. Mamy wówczas do czynienia z przychodami przyszłych okresów sprawozdawczych. Jeżeli w danym miesiącu są z góry inkasowane przychody dotyczące świadczeń, które zostaną zrealizowane w następnych okresach, to powinny być rozliczane w czasie przy pomocy odpowiedniego konta rozliczeń międzyokresowych (R. Niemczyk, Rachunkowość małych i średnich przedsiębiorstw, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 479-480). Te zasady z ustawy o rachunkowości, które podatnicy podatku dochodowego są obowiązani stosować z uwagi na normę art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korelują ze stosownymi przepisami tej ostatniej ustawy. Stosowanie zasady współmierności wyrażonej w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zapewniają art. 12 ust. 4 pkt 1 - w zakresie przychodów oraz art. 15 ust. 4 - w zakresie kosztów uzyskania przychodów, regulujący zasadę czasokresu potrącania kosztów uzyskania przychodów, nakładając obowiązek potrącania kosztów poniesionych w danym roku, które wiążą się z przychodami tego roku oraz rozliczania w czasie tzw. kosztów przyszłych okresów. W świetle tego stwierdzić należy, że zarówno przepisy ustawy o rachunkowości jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają od podatników współmiernego ewidencjonowania dla celów rachunkowości oraz celów podatkowych przychodów i kosztów poniesionych w celu ich uzyskania, co wymaga również stosownego ich rozliczania w czasie, którego dotyczą (do którego się odnoszą).

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie pobrane w 2000 r. należności (wpłaty) dotyczą niewątpliwie całej usługi przechowania, która ma być realizowana w dłuższym okresie czasu, czyli w następnych okresach sprawozdawczych, do sytuacji takiej zastosowanie znajduje właśnie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, z wyłączeniem art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Nie może bowiem w takim przypadku dochodzić do sytuacji, że z tytułu usługi wykonywanej przez okres kilku lat, usługodawca ewidencjonuje - jak chcą w tej sprawie organy podatkowe - cały pobrany przychód w początkowym okresie wykonywania tej usługi, a w kolejnych okresach sprawozdawczych rozlicza jedynie koszty tej usługi, gdyż byłoby to sprzeczne zarówno z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 ust. 1 updop oraz z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Wskazać przy tym należy, że o zastosowaniu normy art. 12 ust. 4 pkt 1 updop nie decyduje fakt określenia na fakturze dokumentującej dokonanie wpłaty, że jest to przedpłata lub zaliczka na poczet dostaw towarów lub usług, których wykonanie jest odroczone w czasie, lecz wystarczającym jest, że istota danego stosunku prawnego, jakim w tym przypadku jest usługa przechowania, ze swojej istoty mająca charakter ciągły i trwały, a zatem realizowana w kilku okresach sprawozdawczych, wskazuje, że pobrana należność za całą tę usługę musi zostać rozliczona (w sposób proporcjonalny) w czasie wykonywania tejże usługi.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy podatkowe w tej sprawie wadliwie stwierdziły, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zastosowanie znajduje art. 12 ust. 1 pkt 1, a nie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, czym zostały naruszone powyższe przepisy prawa materialnego.

Nieprawidłowo również uznano za przychód roku 2000 kwotę [...] zapłaconego za stronę skarżącą podatku od nieruchomości w 1999 r. za rok 1998.

Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że spółka z tego tytułu uzyskała przysporzenie w wysokości tego zobowiązania podatkowego, które w skutek tej zapłaty wygasło (rok 1999), w związku z czym przychód z tego tytułu "winien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym nastąpiło owe wygaśnięcie" (strona 4 decyzji organu odwoławczego). Jeżeli zatem wygaśnięcie to nastąpiło w 1999 r. należało kwotę tę zaliczyć ewentualnie do przychodów roku 1999 a nie 2000. Jednocześnie jednak należy stwierdzić, że w sytuacji gdy strona skarżąca - jak twierdzi - zwróciła syndykowi zapłaconą przez niego kwotę podatku, co nie było przedmiotem głębszych ustaleń faktycznych, zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że nie wystąpił u niej przychód z tego tytułu, skoro stwierdzone przysporzenie zostało zwrócone. Ponadto organy pominęły kwestię, że uiszczenie zobowiązania podatkowego przez podmiot niewłaściwy nie powoduje, co do zasady, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika do tego zobowiązanego.

Nie można natomiast zgodzić się z zarzutami strony skarżącej co odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty obciążających ją na podstawie decyzji ZUS, składek ubezpieczenia społecznego. Poczynione w tym zakresie ustalenia organu odwoławczego oraz dokonana analiza tego zagadnienia są w pełni prawidłowe. Trafnie zatem przyjęto, że spółka A nie była podmiotem, dla którego składki te stanowiłyby koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem wynikały z faktu przejęcia upadłego Przedsiębiorstwa E i stanowiły wyłącznie realizację obowiązku wynikającego z decyzji ZUS o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Obowiązek uiszczenia tych składek nie wynikał sensu stricte z prowadzenie działalności gospodarczej skarżącej spółki, lecz z przejęcia upadłego przedsiębiorstwa i trudno uznać tę kwotę - czego strona również nie wykazała - nawet za koszt pośrednio wpływający na przychody spółki z tytułu jej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, Sąd - odnośnie dwóch pierwszych zarzutów - stwierdzając naruszenie przez organy skarbowe przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).