Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1125/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 4 i ust. 5 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1,  art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [....] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami zastępczymi oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do pojazdów zastępczych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w [...] (dalej: "spółka") przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: będąc czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą której przedmiotem jest m. in. konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Na czas trwania napraw pojazdów swoich kontrahentów będzie zawierała z kontrahentem umowę najmu pojazdu zastępczego, która zawiera postanowienia dotyczące warunków udostępnienia przez spółkę pojazdu zastępczego na czas wykonywania naprawy. Zawierane umowy nie będą wskazywały następujących danych: stan licznika w momencie wydawania pojazdu kontrahentowi oraz w momencie zwrotu pojazdu wnioskodawcy. Jedynie umowa będzie wskazywała, że pojazd zastępczy zostanie udostępniony na okres trwania naprawy pojazdu. Niejednokrotnie będzie się zdarzało, że pojazd obejmowany umowami najmu zostanie przemieszczony do miejsca zamieszkania kontrahenta, do miejsca zdarzenia powodującego szkodę w pojeździe kontrahenta. Z uwagi na fakt, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w kilku miejscach na obszarze Polski, zdarzy się, że pojazdy będą przemieszczały się z jednego oddziału, do drugiego oddziału z uwagi na potrzeby gospodarcze. Regulacje wewnętrzne, tj. regulaminy, porozumienia lub warunki korzystania z pojazdów zastępczych będą określały kwestie związane ze sposobem wykorzystania pojazdów zastępczych, w taki sposób, aby uniemożliwić ich używanie na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W umowie najmu jej strony będą ustalały, że cena za korzystanie przez kontrahenta z pojazdu zastępczego zostanie wliczona do ceny wykonania usługi (dokonania naprawy). W konsekwencji kontrahent nie będzie uiszczał czynszu z tytułu zawartej umowy najmu, odrębnego od ceny świadczenia usługi. Spółka w związku z koniecznością posiadania pojazdów zastępczych będzie ponosiła wydatki związane z nabyciem tych pojazdów, części składowych do nich, używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu, najmu oraz innych umów o podobnym charakterze związanych z tą umową, jak również związane z eksploatacją i użytkowaniem (w tym nabycie paliw silnikowych, serwisowanie, naprawa i konserwacja).

W uzupełnieniu do wniosku spółka podała, co następuje:

1. Pojazdy, o których mowa we wniosku to pojazdy samochodowe o następujących markach i rodzajach:

- [...] - osobowe (w szczególności: hatchback, sedan, combi),

- [...] - osobowe (w szczególności: hatchback, sedan, combi),

- [...] - osobowe (w szczególności: hatchback, sedan, combi),

- [...] - osobowe (w szczególności: hatchback, sedan, combi).

Zdarza się, że w ofercie pozostają również pojazdy dostawcze (o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) powyższych marek. Wyszczególnienie (w zakresie marek rodzajów pojazdów) ulega sukcesywnym zmianom i jest uzależnione od aktualnej oferty producentów i dealerów pojazdów samochodowych. Rodzaj pojazdu przesądza o przyporządkowaniu pojazdów do określonych kategorii wskazanych w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT".

2. Pojazdy wskazane we wniosku to pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, to znaczy są to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - Prawo o ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137) – dalej: "Prawo o ruchu drogowym", pojazd samochodowy jest to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. To pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT.

3. W zdarzeniu przyszłym będą istniały obiektywne okoliczności potwierdzające brak możliwości wykorzystania ww. pojazdów do użytku prywatnego, są to w szczególności:

- uregulowania wewnętrzne, takie jak: porozumienia, regulaminy używania samochodów, ogólne zasady korzystania z pojazdów,

- postanowienia uregulowań wewnętrznych będą wyłączały możliwość prywatnego używania pojazdów zastępczych, pojazdy samochodowe wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą służyły jedynie celom związanym bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki - najmem pojazdów,

- potwierdzeniem przeznaczenia pojazdu będą nadto postanowienia umowy zawieranej z klientem, które będą stanowiły, iż pojazd zastępczy będzie najmowany na okres wykonywania naprawy pojazdu klienta.

Bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność czy umowa (inne dokumenty) będą wskazywały stan licznika, bowiem przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów w przypadku pojazdów przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu -por. art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. Spółka musi wykazać jedynie, iż dany pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu.

4. Może się zdarzyć, iż w ofercie spółki pojawią się pojazdy samochodowe klasyfikowane jako (art. 86a ust. 9 ustawy o VAT):

- pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków (art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT);

- pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu (art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT);

5. Dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT spełnienie wymagań określonych w tym przepisie zostanie potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym przeprowadzanym przez okręgową stację kontroli albo innymi dokumentami wydanymi zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (stosownie do wymagań wskazanych w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT).

6. Pojazdy nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

7. Konstrukcja pojazdów, o których mowa we wniosku, nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czyli nie będą to samochody opisane powyżej w pkt 4, 5 i 6), a ponadto:

a) spółka będzie nadzorowała używanie przedmiotowych pojazdów poprzez udostępnianie ich wyłącznie odpowiednim osobom. Po zawarciu umowy najmu uprawnionymi do używania pojazdów będą jedynie najemcy bądź inne upoważnione osoby wskazane we właściwych dokumentach. Pracownicy spółki będą uprawnieni do korzystania z pojazdów wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności doprowadzenia pojazdu do miejsca wskazanego przez najemcę, dojazd na stację benzynową, do warsztatu naprawczego. Nadto sposób używania danego pojazdu będzie znajdował potwierdzenie w postanowieniach umów zawieranych pomiędzy stronami, z których będzie wynikało, iż pojazd będzie objęty umową najmu na okres trwania naprawy pojazdu klienta. Dokonywana będzie kontrola wskaźnika zużycia paliwa w momencie udostępnienia pojazdu najemcy oraz zwrotu pojazdu wynajmującemu (protokół przekazania pojazdu oraz protokół zdania pojazdu).

b) uprawnionymi do korzystania z pojazdów będą w szczególności najemcy, ale również pracownicy wykonujący czynności bezpośrednio związane z najmem pojazdów, np. doprowadzenie pojazdu do miejsca wskazanego przez najemcę, stacji benzynowej, stacji kontroli pojazdów, warsztatu etc.

c) pojazdy w okresie najmu będą garażowane w miejscu zależnym i wybranym przez najemcę. W okresie nieobjętym okresem najmu pojazd będzie pozostawiany na parkingu spółki,

d) jeśli w danym okresie pojazd nie będzie objęty najmem, a pracownik będzie z niego korzystał na potrzeby działalności gospodarczej (bezpośrednio związanej z najmem), to po zakończeniu czynności będzie on zobowiązany do pozostawienia go na parkingu spółki. Pracownicy nie będą mieli możliwości ich pobrania poza godzinami pracy,

e) pojazdy nie będą wyposażone w oprogramowanie GPS. Nadzór będzie wynikał z czynności kontrolnych, o których była mowa wyżej,

f) spółka dołoży należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdów do celów prywatnych pracownika, w szczególności umowy oraz protokoły będą zawierały postanowienia odnośnie stanów licznika przebiegu pojazdu. Nadto kontrolowany będzie wskaźnik zużycia paliwa zarówno w momencie przekazania pojazdu najemcy, jak i zwrotu pojazdu. Wykluczony będzie użytek prywatny przedmiotowych pojazdów poprzez odpowiednie regulacje wewnętrzne.

8. W związku z okolicznością, że spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zdarzenia przyszłego, nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji VAT-26 o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej spółka złoży informację VAT-26 do właściwego organu podatkowego.

9. Do wydatków związanych z pojazdami zastępczymi będącymi przedmiotem wniosku o wydanie o interpretacji indywidualnej spółka zaliczy, w szczególności wydatki na:

- nabycie lub import pojazdów samochodowych (ich części składowych), które zostaną przeznaczone jako pojazdy zastępcze,

- związanych z używaniem pojazdów na podstawie najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze,

- nabycie lub import paliw silnikowych, oleju napędowego lub gazu wykorzystywanych do napędu przedmiotowych pojazdów, nadto do nabycia lub importu towarów niezbędnych do bieżącego utrzymania pojazdów, takie jak: oleje, płyny, smary,

- usługi naprawy lub konserwacji przedmiotowych pojazdów,

- inne towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem przedmiotowych pojazdów. Jednocześnie wskazać należy, iż jeśli pojazd samochodowy spełnia warunki dla 100% odliczenia VAT, to w konsekwencji podatnikowi przysługiwać będzie uprawnienie do odliczenia 100% VAT od wszelkich wydatków związanych z tym pojazdem, niezależnie od ich rodzaju.

10. Spółka (wynajmujący) nie będzie obciążała najemców wartością zakupionego paliwa, w szczególności nie wliczy ich do czynszu najmu. Ogólne warunki najmu pojazdów samochodowych jednoznacznie będą wskazywały, iż najemcy zostaje wydany pojazd z określoną ilością paliwa oraz że najemca będzie zobowiązany do zwrotu pojazdu z taką samą ilością paliwa. Wszelkie koszty bieżącej obsługi pojazdów, w szczególności koszty paliwa nie są wliczone w cenę najmu, najemca nabywa je samodzielnie i na własny koszt.

11. Faktury za tankowanie pojazdów podczas ich używania przez najemców nie będą wystawiane na spółkę, a na najemcę lub inną uprawnioną osobę, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy. Spółka nie będzie w stanie wskazać dokładnej osoby określonej na fakturze, bowiem tankowanie pojazdów w okresie najmu będzie pozostawało niezależne od niego.

12. W zdarzeniu przyszłym nie będzie występowała różnica w cenie najmu samochodu zwracanego "zatankowanego do pełna" i "niezatankowanego do pełna". W sytuacji zwrotu przez najemcę pojazdu z mniejszą ilością paliwa będzie on obciążony kosztami dotankowania pojazdu. Stan napełnienia baku będzie sprawdzany przy odbiorze samochodu od najemcy. Protokół przekazania pojazdu będzie stanowił o ilości paliwa w zbiorniku w momencie wydania pojazdu najemcy, a protokół zdania pojazdu będzie zawierał informację o ilości paliwa w zbiorniku w momencie zwrotu pojazdu.

13. Wynajmujący będzie monitorował ilość zużytego paliwa, w szczególności poprzez odczytanie danych ze wskaźnika zużycia paliwa. Taki odczyt będzie dokonywany w momencie przekazania pojazdu najemcy (protokół przekazania pojazdu) oraz w momencie zwrotu pojazdu spółki (wynajmującemu) (protokół zdania pojazdu).

14. Samochody będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to samochody osobowe oraz dostawcze o dopuszczalnej ładowności większej niż 500 kg.

15. Wartość najmu pojazdu będzie wynikała z oddzielnej pozycji na fakturze VAT, Jednakże może się zdarzyć, że cena za korzystanie przez klienta z pojazdu zastępczego będzie wliczona do ceny wykonania usługi naprawy pojazdu. W takiej sytuacji zazwyczaj będzie istniała różnica w wysokości wynagrodzenia za najem samochodu zastępczego w sytuacji odrębnego obciążenia klienta tym wydatkiem, a wliczenia tej usługi do ceny usługi naprawy samochodu. Cena najmu pojazdu zastępczego będzie każdorazowo ustalona z kontrahentem i zależeć będzie od okoliczności konkretnej sprawy. Różnica w wysokości wynagrodzenia będzie uzasadniona skalą współpracy z danym klientem oraz nigdy nie będzie nieodpłatnym świadczeniem (cena za usługę będzie obejmowała np. rabat lojalnościowy dla klienta, skali usług świadczonych na rzecz danego klienta). W każdej sytuacji ustalona wartość najmu pojazdu zastępczego będzie uzasadniona w świetle okoliczności konkretnej sprawy.

16. W zdarzeniu przyszłym zasadniczo wartość najmu pojazdu zastępczego będzie odrębnie wskazana na fakturze VAT. W sytuacji jej wliczenia do ceny usługi naprawy samochodu klienta, zazwyczaj cena usługi będzie różniła się od wartości za taką samą usługę bez udostępnienia samochodu zastępczego. W omawianym zakresie cena usługi najmu zależy jednakże od okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdym przypadku cena usługi obejmującej najem pojazdu zastępczego będzie uwzględniała skalę współpracy z kontrahentem (udzielone rabaty itd.). Spółka nadmienia, że wartość usługi będzie znajdowała uzasadnienie w ustalonych zasadach współpracy pomiędzy spółką, a kontrahentem i w żadnym razie najem pojazdu zastępczego nie będzie nosił znamion nieodpłatnego świadczenia.

W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania:

- czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku poniesienia przez spółkę wydatków związanych z pojazdami zastępczymi nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.), tj. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty VAT naliczonego?

- czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zastępczego, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.)?

Zdaniem spółki, pojazdy samochodowe, o których mowa w niniejszym wniosku (pojazdy zastępcze) są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, w szczególności wykluczone jest użycie ww. pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. W konsekwencji spółce przysługuje uprawnienie do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT otrzymanych przez podatnika. Art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazuje, iż przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca doprecyzował rozumienie powyższego pojęcia, zgodnie z nim pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Pojazdy zastępcze użytkowane w sposób powyżej wskazany wypełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej spółki, w szczególności sposób wykorzystania pojazdów zastępczych, będzie uniemożliwiał użytkowanie pojazdów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą spółki m.in. poprzez odpowiednie uregulowania wewnętrzne, którym mogą być porozumienia, regulaminy, ogólne zasady korzystania z pojazdów. Uznać zatem należy, iż czynności spółki w pełni wykluczą użycie samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Art. 86a ust. 5 ustawy o VAT reguluje kwestię zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie ze wskazaną normą warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze,

- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Przedmiotem działalności spółki pozostają sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (wg PKD 45.11.Z), sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (wg PKD 45.19.Z), sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (wg PKD 45.1), konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (wg PKD 45.20.Z), sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (wg PKD 45.32.Z), sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (wg PKD 45.31.Z), wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (wg PKD 77.11.Z), wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (wg PKD 77.12.Z). Powyższe potwierdza, że oddanie w odpłatne używanie pojazdów zastępczych stanowi przedmiot działalności spółki. Zdaniem spółki, pojazdy zastępcze są wykorzystywane wyłącznie do oddawania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, które to stanowi jego przedmiot działalności.

Fakt, że zawierane umowy najmu pojazdu zastępczego nie wskazują stanu licznika w momencie wydawania pojazdu kontrahentowi i w momencie jego zwrotu spółce pozostają nieistotne dla korzystania z pełnego odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego, bowiem spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Powyższe uzasadnia w szczególności okoliczność, że pojazdy będą wykorzystywane wyłącznie od dokonywania odpłatnego najmu pojazdów samochodowych.

Bez istotnego znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, iż pojazdy będą przejeżdżały z oddziału do oddziału spółki bądź będą dojeżdżały do miejsca zamieszkania kontrahenta, do miejsca udostępnienia pojazdu. Wszelkie czynności dokonywane przez spółkę mają, bezpośredni związek z wykonaniem umów najmu pojazdów zastępczych i temu celowi służą. Okoliczność, iż kontrahent nie płaci odrębnego czynszu z tytułu umowy najmu pojazdu zastępczego pozostaje obojętne prawnie, w szczególności dlatego, że oddanie pojazdu zastępczego do używania na podstawie umowy najmu lub innej podobnej umowy nie traci przymiotu odpłatności. Spółka oddaje pojazd do odpłatnego używania, a cena najmu pojazdu jest wliczana do wartości świadczonej usługi polegającej na naprawie pojazdu, jak wynika z powyższego najem pojazdu pozostaje odpłatny. W związku z tym w ocenie spółki, do pojazdów zastępczych nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, bowiem pojazdy te są przeznczone wyłącznie do oddawania ich do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu lub innej podobnej umowy.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2014 r., Nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko "[...]" sp. z o.o., jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy przedstawił następującą wykładnię interpretowanego przepisu art. 86a ustawy o VAT.:

Z dniem 1 kwietnia 2014 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312) – dalej: "ustawa nowelizująca" - przepis art. 86a ustawy o VAT uległ zmianie.

Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3 ustawy. Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz przeznaczenia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, wskazującego obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2).

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy o VAT stanowi doprecyzowanie ust. 3 pkt 1 lit. a ww. artykułu i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pierwszy z tych warunków (pkt 1) należy odnieść do pojazdów, których konstrukcja umożliwia ich wykorzystywanie zarówno do użytku prywatnego, jak i w działalności gospodarczej (np. samochody osobowe). W związku z tym, że nie można obiektywnie stwierdzić (poza pewnymi zupełnie wyjątkowymi sytuacjami), że taki samochód wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że samochód nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Takim wymogiem jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (ust. 4 pkt 1). Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji (ust. 5). Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp.

Drugi z warunków wskazanych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT należy odnieść do pojazdów samochodowych, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (pkt 2). W odniesieniu do tych pojazdów (określonych w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) ustawodawca nie przewidział obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Pojazdy te wymienione zostały przez prawodawcę w art. 86a ust. 9 ustawy oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz.U. z 2014 r., poz. 407), wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86a ust. 16 ustawy o VAT.

Ponadto w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r. w sprawie przypadków, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (Dz.U. z 2014 r., poz. 709), określono inne niż wskazane w art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, przypadki, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Użycie wyrazu "wyłącznie" w art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r., wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem/dzierżawę, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wskazane elementy.

W myśl art. 86a ust. 6 ustawy o VAT - ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Wątpliwości spółki dotyczą kwestii możliwości odliczania 100% podatku od towarów usług, z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z pojazdami zastępczymi, bez wykonywania obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, w odniesieniu do pojazdów zastępczych będących przedmiotem wniosku.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych do działalności przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących nabycia, rat leasingowych oraz innych wydatków. Ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT - fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy pojazd samochodowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem/dzierżawę, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W takim przypadku okolicznościami potwierdzającymi brak użytku prywatnego może być określenie reguł wykluczających ten użytek. Natomiast, w sytuacji, gdy pojazd samochodowy zostaje przeznaczony również do celów innych niż najem/dzierżawa (nie jest przeznaczony wyłącznie do wynajmu/dzierżawy), ustalenie zasad używania dodatkowo potwierdzonych prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu są warunkami, których spełnienie jest wymagane w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe i inne wydatki.

Tym samym, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Jednakże, wnioskodawca może skorzystać z tego prawa, jeżeli wypełni - wskazane wcześniej - warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednak, dokonując analizy powyższej regulacji przez pryzmat sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że w odniesieniu do pojazdów samochodowych (zastępczych) będących przedmiotem najmu, jeśli w danym okresie nie będą objęte najmem, a pracownik będzie z niego korzystał na potrzeby działalności gospodarczej, mimo że będzie to związane z najmem - nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że pojazdy samochodowe muszą być przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze odsprzedaży. Jeżeli pojazdy te służą wykonywaniu innych czynności, przepis ten nie ma zastosowania.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że skoro opisane we wniosku pojazdy zastępcze wykorzystywane są na wynajem, ale także do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym uregulowania wewnętrzne firmy zakazują ich używania do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz spółka podjęła działania wykluczające możliwość użycia ich do celów prywatnych pracowników, spółce - nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od nabycia, rat leasingowych oraz od wydatków związanych z tymi pojazdami bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzającej ich wykorzystanie wyłącznie do działalności, ale przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty ww. podatku naliczonego.

Reasumując, spółka - w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oraz poniesienie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonych na wynajem, jeśli wykorzystywane są również w prowadzonej działalności - ma obowiązek prowadzenia w odniesieniu do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu.

Jak wynika z wniosku przedmiotem zapytania są samochody osobowe, dostawcze (o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) oraz inne pojazdy samochodowe, które przeznaczone są jako zastępcze na podstawie odpłatnej umowy najmu. Jednak samochody te wykorzystywane są również w działalności spółki (pozostają w jego dyspozycji i zostaną np. przemieszczane z jednego oddziału do drugiego na terytorium kraju). Zatem spółka w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z tymi samochodami (samochodami zastępczymi) wykorzystywanymi na podstawie umowy najmu, ale również w swojej działalności - ma obowiązek prowadzenia w odniesieniu do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu.

Tym samym, jeżeli spółka nie będzie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów zastępczych, o których mowa we wniosku, w okresie, kiedy samochody te nie są wynajmowane - nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji - nie będzie można uznać, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej spółki. Tym samym, zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, a spółka będzie uprawniona do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami. Natomiast w odniesieniu do pojazdów określonych art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej - do 30 czerwca 2015 r. nie będzie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do napędu samochodów.

Natomiast, spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji pojazdów w sytuacji, gdy w jej ofercie pojawią się pojazdy samochodowe wymienione w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, ponieważ art 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT takiego obowiązku nie przewiduje. W takiej sytuacji spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o których mowa w tym przepisie, w tym również od paliwa o czym stanowi art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Organ podatkowy stwierdził, że oceniając całościowo stanowisko spółki należało uznać je za nieprawidłowe.

W skardze spółka domagała się uchylenia interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w z w. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w tym przepisie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika,

2) art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT poprzez niezastosowanie, wynikające z uznania, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności spółki, a w konsekwencji, że spółka będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu,

3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 w zw. z art. 395 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1, ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112", poprzez niezasadne przyjęcie, że art. 86a ustawy o VAT prawidłowo implementuje decyzję derogacyjną oraz upoważnia RP do ograniczenia prawa do odliczania podatku VAT, a w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112,

4) art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (w brzmieniu nadanym przez Traktat Lizboński, Dz. Urz. UE z 2007 r. C 306, s. 1, ze zm.) – dalej: "TUE", poprzez niezastosowanie, który to zarzut wynika z naruszenia przez art. 86a ustawy o VAT(w brzmieniu, które weszło w życie 1 kwietnia 2014 r.) zasady proporcjonalności uregulowanej w art. 5 TUE, które to naruszenia miały wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy,

5) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego przez spółkę, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego,

6) art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.) oraz z art. 120 w związku z art. 14h O.p., polegające na naruszeniu obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w granicach przepisów prawa,

7) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że przytoczone przez spółkę zarzuty w całości należy uznać za bezpodstawne. Kwestionowana interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W ocenie sądu istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w oparciu o regulacje ustawy o VAT na gruncie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego możliwe będzie odliczenie całego podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie samochodów osobowych oraz poniesienie wydatków związanych z tymi samochodami.

W opinii sądu stanowisko organu interpretacyjnego nie może się ostać, w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a także literalnej wykładni przepisu art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. Stosownie do postanowień tego przepisu warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów spółka nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Koncepcja prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na oddaniu samochodów w odpłatne używanie, bez doprowadzenia pojazdu do miejsca wskazanego przez najemcę, stacji benzynowej, stacji kontroli pojazdów, czy warsztatu, jest trudna do wykonania. Tym bardziej, że po zakończeniu czynności bezpośrednio związanej z najmem, samochód zostanie pozostawiony na parkingu spółki. Tym samym już czynności opisane przez spółkę nie pozwalają stwierdzić, że samochody wykorzystywane są inaczej niż na wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W konsekwencji nie ma podstaw do odmowy zastosowania art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT.

Z przepisu art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT wynika, że warunek zwolnienia od obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu stanowi wykorzystywanie przez podatnika pojazdu wyłącznie w jednym z rodzajów aktywności gospodarczej wymienionej w tym przepisie. Przepis ten interpretowany zgodnie z regułami wykładni językowej nie pozwala na wyprowadzenie z jego brzemienia dodatkowego zastrzeżenia, zgodnie z którym to używanie pojazdu przez pracownika w celach związanych z najmem tego samochodu w okresie kiedy pojazd ten nie będzie przedmiotem umowy najmu pozbawia podatnika uprawnienia do zaniechania prowadzenia ewidencji przebiegu takiego pojazdu. W świetle takiego rezultatu wykładni językowej należy zatem uznać, że jedynym warunkiem skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu nabycia pojazdu jest wykorzystywanie tego pojazdu przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, przy czym pojazd należy uznać za przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Powyższy rezultat wykładni językowej znajduje uzasadnienie na gruncie wykładni prowspólnotowej omawianego przepisu.

Fakt przemieszczania przez pracowników spółki samochodów przeznaczonych wyłącznie na wynajem z jednego oddziału do drugiego, mając na uwadze, że przemieszczenie to związane będzie z udostępnieniem tych samochodów osobom je wynajmującym nie może uzasadniać odmowy zastosowania przytoczonego przepisu. W świetle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego przemieszczenia te będą dokonywane w związku z potrzebami gospodarczymi spółki, przemieszczanie samochodów uzasadnia się bowiem faktem, że pojazdy te jako pojazdy zastępcze mają być dostępne dla kontrahenta w miejscu i czasie przez niego wskazanym. W świetle tak przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego pojazdy będą zatem niewątpliwie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą obejmującą oddawanie w najem samochodów.

Zgodnie z tezami sformułowanymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 września 2000 r. sygn. C-177/99 – Decyzja Rady wydana na podstawie przepisu dyrektywy która przewiduje, że Państwo Członkowskie może być upoważnione [przez Radę] do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od szóstej dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków lub zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijaniu opodatkowania - upoważniająca państwo członkowskie do stosowania środka stanowiącego odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jest nieważna na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności, w takim zakresie, w jakim upoważnia to Państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia podatku VAT (naliczonego) od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy o VAT umożliwia podatnikowi wykazanie, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stosownie do postanowień regulacji art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Stosownie jednak do regulacji zawartej w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Z powyższych przepisów prawa krajowego wynika zatem, że w odniesieniu do samochodów przeznaczonych wyłącznie do ich oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli czynności te stanowią przedmiot działalności podatnika, ustawodawca za wystarczający warunek udowodnienia, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej uznał określenie przez podatnika takiego sposobu ich wykorzystywania, który wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Reasumując trafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT.

Organ wydając ponownie indywidualną interpretację uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia odnoszącą się do zaprezentowanego przez skarżącą spółkę zdarzenia.

Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.