Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1841/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 229, art. 233 par. 1 pkt 2, art. 233 par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Op 161/08 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z dnia 16 marca 2006r. – wydaną na podstawie art. 20, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op, w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej pdof – uzupełnioną decyzją tegoż organu z dnia 30 marca 2006 r., ustalił skarżącemu, M. K. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r.

1.2. Według organu pierwszej instancji, wartość zgromadzonego przez skarżącego w 2001 r. mienia i poczynione przez niego wydatki wyniosły 750.785,51 zł, podczas gdy w tym okresie na sfinansowanie tak ustalonych wydatków i mienia skarżący dysponował kwotą 436.710,52 zł. Dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł zatem 314.074,99 zł, a podatek według stawki 75% - 235.556 zł.

1.3. Decyzją z dnia 14 marca 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 224.916 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części, dotyczącej kwoty 10.640 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

1.4. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że fakt dysponowania przez skarżącego w okresie od 23 maja 2001 r. do 10 czerwca 2002 r. środkami pieniężnymi w kwocie 300.000 zł, należącymi do pana W. R., pochodzącymi ze zbycia udziałów spółki "C.", został uprawdopodobniony, co miało wpływ na zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego.

W pozostałym zakresie podzielono stanowisko organu pierwszej instancji. Organ podkreślił mianowicie, że nie było możliwe (poza środkami na rachunku bankowym) pokrycie niedoboru środków w 2001 r. z mienia zgromadzonego w poprzednim okresie, skoro również w 2000 r. wystąpił niedobór środków płatniczych na sfinansowanie wydatków tego roku (co stwierdzono odrębną decyzją).

Poza tym organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o dysponowaniu środkami pieniężnymi w kwocie 679.500 zł, pochodzącymi z umów depozytu nieprawidłowego, zawartych: z obywatelem czeskim M. V. (kwota 362.500 zł), z J. S. (kwota 25.000 zł), z J. S. (kwota 250.000 zł) oraz ze S. L. (kwota 42.000 zł). Organ podatkowy podniósł, że brak dowodów na rzeczywiste przekazanie skarżącemu wymienionych środków pieniężnych, a w przypadku depozytu M. V. ponadto brak dowodów na wwóz do Polski dewiz, a następnie ich wymianę na złotówki. Złożone przez świadków zeznania sprzecznie relacjonują okoliczności wykonania umów depozytu, a umowy te, ustanawiając płacenie wynagrodzenia przez oddających pieniądze na przechowanie przyjmującemu na przechowanie, przy zastrzeżeniu, że przyjmujący może otrzymanymi pieniędzmi swobodnie dysponować, w zasadniczy sposób odbiegają od realiów rynku pieniężnego i pozostają w sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Zauważono też, że skarżący nie wykazał w deklaracjach podatkowych przychodów z tytułu omawianych umów. Przedstawione okoliczności, w ocenie organu podatkowego, pozwalały na wyprowadzenie wniosku o pozornym charakterze umów depozytu nieprawidłowego.

Organ nie podzielił ponadto zarzutów odwołania dotyczących uchybień procesowych organu pierwszej instancji. W szczególności w odniesieniu do zarzutów dotyczących obowiązków kontrolujących w zakresie informowania organów ścigania o fakcie składania fałszywych zeznań przez K. S. stwierdzono, że nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponadto nie uwzględniono zarzutu niepowiadomienia strony o przesłuchaniu świadka H. P., a także wskazującego na zignorowanie wniosku o sporządzenie i przesłanie kserokopii całości akt sprawy.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona zażądała uchylenia decyzji organów obu instancji, zgłaszając zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 pdof z uwagi na przyjęcie, że skarżący nie ujawnił organom skarbowym źródeł przychodów, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że źródła przychodu zostały ujawnione w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. na dwa lata przed wszczęciem postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w O.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania (art. 127, art. 122 i art. 229 Op), a także naruszenie art. 78 Konstytucji, polegające na ograniczeniu prawa strony do dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy przez przekazanie sprawy przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji do uzupełnienia postępowania.

Zarzucono też błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że umowy depozytu miały charakter pozorny. W tym kontekście zauważono, że strony umów depozytu potwierdzają ich zawarcie, zatem odmowa uwzględnienia kwot w tych umowach wskazanych, jako źródła finansowania wydatków 2001 r., jest błędna.

Ponadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że skarżący na dzień 1 stycznia 2001 r. nie miał żadnych oszczędności i że był on osobą wyłącznie zobowiązaną do utrzymania dzieci.

Zarzucano także naruszenie przepisów postępowania, wyrażające się w:

- nierozpatrzeniu zgłoszonych przez skarżącego uwag do zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego,

- nieprzekazaniu skarżącemu kserokopii całości akt postępowania,

- poczynieniu ustaleń w oparciu o poświadczający nieprawdę protokół kontroli z dnia 12 grudnia 2005 r., z którego wynika, że komisarz M. K. przeprowadzał czynności kontrolne tylko jednego dnia, a inspektor H. P. nie przeprowadził żadnych czynności kontrolnych, co stoi w sprzeczności z kilkusetstronicowym materiałem z wielomiesięcznych czynności kontrolnych,

- w przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez uznanie wiarygodności zeznań świadka K. S., wobec którego toczy się postępowanie karne w sprawie składania fałszywych zeznań.

Ponadto zarzucono, że twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji i w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 czerwca 2007 r. są wzajemnie sprzeczne i że zaskarżoną decyzję wydano mimo upływu terminu przedawnienia.

Powołano też zarzut, że Inspektor Kontroli Skarbowej przesłuchał H. P., nie powiadamiając o tym fakcie strony, czym naruszył art. 190 §1 i § 2 Op.

Ponadto, pomimo ustawowego obowiązku wynikającego z treści art. 304 § 2 Kpk, kontrolujący nie powiadomili Prokuratury Rejonowej w M. o popełnieniu przez pana S. przestępstwa z art. 233 Kodeksu karnego, czym naruszyli art. 231 tej ustawy.

Organowi odwoławczemu zarzucono także, że pomimo istnienia prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego dotyczącego, depozytu zawartego z Jolantą Staniewicz (z klauzulą wykonalności), nie uwzględnił postanowień tego sądu.

Ponadto wydano decyzję mimo nieprawidłowego rozpatrzenia wniosku strony o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej w O.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 161/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę podatnika na wymienioną wyżej decyzję organu odwoławczego, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

3.2. Sąd potwierdził poprawność ustaleń organów podatkowych, że skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, iż poniesione przez niego w 2001 r. wydatki, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Na wstępie Sąd stwierdził, że wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 283/07, oddalił skargę podatnika na decyzję z dnia 22 czerwca 2007r. dotyczącą 2000 r., stwierdzając, że w tym okresie wystąpił niedobór środków płatniczych na sfinansowanie wydatków tego roku. Stąd też organy podatkowe trafnie ustaliły, że w 2001 r. nie było możliwe pokrycie wydatków z dochodów i mienia z okresów poprzednich (poza środkami na rachunku bankowym).

Podobnie nie zostały uznane za zasadne zarzuty skargi odnoszące się do błędnej oceny dowodów na poparcie tezy o braku realności umów depozytowych. Większość tych umów, poza umową z K. S. zawartą w 2001 r., była już przedmiotem oceny sądu administracyjnego w w/w wyroku o sygn. akt I SA/Op 283/07. Cytując treść tego orzeczenia Sąd podzielił argumentację tam zawartą i zauważył, że należy ją odnieść także do umowy depozytu zawartej z K. S. Chodzi tu więc o: "sprzeczności w twierdzeniach świadków i samego skarżącego co do okoliczności przekazywania skarżącemu rzekomo deponowanych środków; dokonywanie przez kontrahentów, którzy byli przedsiębiorcami, znacznych transferów pieniężnych w gotówce, z pominięciem systemu bankowego, którego wykorzystanie w prosty sposób pozwoliłoby udokumentować realność przepływów pieniężnych; nielogiczność depozycji świadka V., według których przeznaczone na depozyt dewizy sukcesywnie przywoził do Polski i wymieniał na złotówki, by następnie jednorazowo przekazać je skarżącemu; uzyskiwanie przez przechowawcę pieniędzy wynagrodzenia za przechowanie w sytuacji, gdy miał on możliwość dysponowania cudzymi pieniędzmi, a więc sytuacja odwrotna, od istniejącej na rynku kapitałowym, gdzie za możliwość korzystania z cudzych pieniędzy na własne cele trzeba płacić wynagrodzenie właścicielowi tych pieniędzy; niewykazanie przez skarżącego w zeznaniu podatkowym przychodów rzekomo uzyskanych jako wynagrodzenie za przechowywanie pieniędzy." Zdaniem Sądu "twierdzenia skarżącego w tym względzie tak dalece odbiegają od praktyki życia codziennego i logiki procesów gospodarczych, że bez niepodważalnych dowodów źródłowych, zwłaszcza potwierdzających realność transferów pieniężnych, trudno twierdzeń tych racjonalnie bronić."

W tym kontekście zauważono również, że organy nie opierały się wyłącznie na zeznaniach świadka S. Zeznania te miały wyłącznie znaczenie uzupełniające. Podlegały ocenie, jak każdy dowód, podlegający swobodniej ocenie dowodów. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że przeciwko temu świadkowi toczyło się postępowanie karne dotyczące zarzutu składania fałszywych zeznań w innej sprawie, mogła stanowić tylko jedną z przesłanek oceny zeznań tego świadka złożonych w postępowaniu podatkowym. Nie mogła jednak być podstawą do automatycznego zdyskredytowania mocy dowodowej takiego dowodu. Wskazywane na etapie postępowania odwoławczego, jak i w skardze, obowiązku organów prowadzących postępowanie kontrolne i podatkowe zawiadamiania organów ścigania o możliwości popełnienia czynów zabronionych przez tego świadka nie miały wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Nietrafny jest także, według Sądu, zarzut dotyczący nierespektowania przez organ odwoławczy prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego dotyczącego sprawy cywilnej z powództwa pani J. S. o zwrot udzielonego depozytu. Sąd cywilny, jeżeli strony zgodnie twierdziły, że umowa depozytu miała charakter realny, nie zajmuje się kwestią realności czy pozorności umowy. Tak więc takie rozstrzygnięcie sądu nie wiąże organu podatkowego, którego obowiązkiem jest ocena prawnopodatkowych skutków zawartych umów. Stąd też ocena organów sprowadzająca się do twierdzenia, że umowy depozytu nie miały charakteru realnego i nie stanowiły źródła pokrycia wydatków skarżącego w 2001 r., nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Op.

Za niezasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi:

- że organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż wyłącznie skarżący był zobowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania dzieci;

- naruszenia art. 123 i 190 § 1 i 2 Op, poprzez niepowiadomienie strony o przesłuchaniu świadka H. P., jak też wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji przed terminem do wniesienia uwag i zastrzeżeń do protokołu oraz zebranego przez ten organ materiału dowodowego;

- zignorowania przez organ niższego stopnia wniosku o sporządzenie i przesłanie kserokopii całości akt sprawy.

W szczególności uznano w tym zakresie, że ostatnie dwa uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy, zaś przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w/w świadka nie dotyczyło niniejszej sprawy (a zobowiązania podatkowego za 2000 r.).

Sąd nie stwierdził również nieprawidłowości podnoszonych przez skarżącego, dotyczących czasu pracy osób przeprowadzających kontrolę, czy też manipulacji materiałem dowodowym.

W ocenie Sądu, niezasadny okazał się ponadto zarzut wydania zaskarżonej decyzji pomimo nieprawidłowego rozpatrzenia wniosku strony o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. i braku prawomocnego rozstrzygnięcia w tej sprawie, skoro jak zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę "WSA w Opolu (wyrok z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Op 282/07) w sprawie wyłączenia organu podatkowego nie uznał, by treść i uzasadnienie w/w wniosku strony stanowiły podstawę do wyłączenia tut. organu od załatwienia przedmiotowej sprawy, a jedynie zakwestionował rodzaj wydanego rozstrzygnięcia".

Bezpodstawny okazał się także według Sądu zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie ma racji skarżący, biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy, że decyzja organu kontroli skarbowej powinna być uchylona, a sprawa skierowana do ponownego rozpoznania, a nie jak uczynił to organ odwoławczy, przekazana do uzupełnienia organowi pierwszej instancji, na podstawie art. 229 Op. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (art. 233 § 2 Op) stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji i może być zastosowane tylko wtedy, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia i jednocześnie brak przesłanek do zastosowania uzupełnienia postępowania. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała zdaniem Sądu miejsca, a zlecone czynności ograniczyły się do przeprowadzenia tych dowodów, które były wnioskowane przez stronę lub miały na celu uzupełnienie postępowania. W związku z powyższym organy nie dopuściły się także naruszenia 78 Konstytucji.

Końcowo nie uwzględniono także zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 20 marca 2006 r., natomiast przedawnienie prawa nastąpić mogło dopiero 31 grudnia 2007 r., zatem przedawnienie nie wystąpiło (art. 68 § 4 Op).

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem kasacyjnym.

4.1. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia skarżący złożył wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Swoje wnioski strona wsparła następującymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania (o istotnym wpływie na wynik sprawy) i prawa materialnego:

1) art. 3 § 1 Ppsa poprzez nienależytą kontrolę postępowania Dyrektora Izby Skarbowej, które naruszało liczne przepisy postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez jego niezastosowanie, mimo że zaskarżona decyzja oparta została na błędnych ustaleniach faktycznych i wydana z naruszeniem licznych przepisów postępowania, tj.:

- art. 127, art. 220 § 1, art. 229 Op poprzez pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy;

- art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy materialnej, na skutek przyjęcia, że zawarte przez skarżącego umowy depozytu miały charakter pozorny; również na skutek przyjęcia za wiarygodne zeznań świadka K. S., wobec którego toczy się postępowanie karne dotyczące składania fałszywych zeznań, stanowiących podstawę ustaleń organów skarbowych;

- art. 123 § 1 Op poprzez nieustosunkowanie się organu pierwszej instancji do podniesionych przez stronę zastrzeżeń do zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się co do dowodów zgromadzonych w sprawie;

- art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez niezawieszenie postępowania w przypadku, gdy rozpatrzenie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd orzekający w sprawie karnej K. S.;

- art. 187 § 1 Op poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nieuwzględniający podniesionych przez stronę zastrzeżeń;

- art. 70 § 1 Op poprzez wydanie decyzji mimo upływu terminu przedawnienia;

3) art. 141 § 4 Ppsa poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 127, art. 220 § 1 oraz art. 229 Op; również poprzez nieprzedstawienie podstawy prawnej w zakresie zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji, mimo zgłoszenia przez stronę wniosku o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej, który nie został ostatecznie rozpatrzony oraz przedstawienie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym; a także poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej oceny zawartych przez skarżącego umów depozytu nieprawidłowego wyrażające się w lakonicznym, kilku zdaniowym stwierdzeniu, że zarzuty skargi w powyższym zakresie "odbiegają od praktyki życia codziennego i logiki procesów gospodarczych", przy równoczesnym całkowitym nieustosunkowaniu się do podniesionych przez stronę zarzutów wskazujących na to, że umowa depozytu nieprawidłowego jest uregulowana w art. 845 kodeksu cywilnego, co świadczy o tym, że jest to umowa występująca od lat w ramach procesów gospodarczych;

4) art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi na podstawie tego przepisu, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem licznych przepisów postępowania; również poprzez oddalenie skargi na podstawie tego przepisu, mimo wydania decyzji przy jednoczesnym nierozpoznaniu wniosku o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia czy zostało naruszone prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy;

6) art. 20 ust. 3 pdof poprzez przyjęcie że skarżący nie ujawnił źródeł przychodów w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje, że źródła przychodu zostały ujawnione w postępowaniu o wydanie zaświadczenia przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. na dwa lata przed wszczęciem kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w O.

4.2. W motywach skargi kasacyjnej strona podniosła, że w odwołaniu zwracała uwagę na liczne uchybienia decyzji pierwszoinstancyjnej, które dostrzegł też organ odwoławczy, jednakże zamiast przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, postanowił "konwalidować ewidentne braki postępowania pierwszoinstancyjnego w trybie określonym art. 229 Op". Organ odwoławczy nie może zastępować w rozstrzyganiu sprawy organu pierwszej instancji, gdyż pozbawia to stronę możliwości dwukrotnego zbadania jej sprawy. Sąd wojewódzki nie wziął pod uwagę, że zlecenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego było niedopuszczalne wobec zakresu i wagi uchybień dowodowych organu niższego stopnia. Należało przekazać sprawę do ponownego rozpoznania na zasadzie art. 233 § 2 Op. Naruszenie art. 229 Op, poprzez przekroczenie granic uzupełniającego postępowania dowodowego, doprowadziło do naruszenia art. 127 Op (formułującego zasadę dwuinstancyjności postępowania). Sankcjonując takie działanie Sąd wojewódzki uchybił z kolei art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa. Wywody Sądu dotyczące omawianej kwestii są lakoniczne i nie korespondują z utrwalonymi w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądami, przytaczanymi przez skarżącego, w szczególności odnośnie do treści art. 229 Op. Sąd nie wyjaśnił dlaczego przyjął, że na gruncie sprawy nie zostało naruszone prawo strony do rozpatrzenia jej sprawy podatkowej w dwóch instancjach, biorąc pod uwagę brak odniesienia się do argumentacji skarżącego nawiązującej do przekroczenia granic czynności uzupełniających w sprawie.

Niezależnie od powyższego w/w przepisy ustawy sądowoadministracyjnej zaskarżony wyrok narusza także w części dotyczącej oceny zawartych przez skarżącego umów depozytu nieprawidłowego. Stanowisko organów w tym zakresie jest dowolne i nielogiczne oraz sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, a stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji odbiega od rzeczywistego. Mimo to Sąd utrzymał tę decyzję w mocy. Powołując się ogólnikowo na to, że zawarcie umów depozytu nieprawidłowego przez skarżącego stanowiło sytuację odwrotną od istniejącej na rynku Sąd nie wziął pod uwagę tego, że umowa ta została uregulowana w Kodeksie cywilnym. Poza tym pozorność umowy można rozważać wówczas, gdy jedna ze stron umowy na tę okoliczność wskazuje. W niniejszej sprawie można to twierdzenie odnieść tylko do niewiarygodnego, jako świadka, K. S. W pozostałych przypadkach strony umów depozytu zgodnie potwierdzały ich zawarcie (z "datą pewną") i realizację, stąd też przypisywanie im pozornego charakteru jest niedopuszczalne. Tym bardziej, że postępowanie dowodowe wykazało, iż dający środki pieniężne w depozyt dysponowali nimi w kwotach znacznie przekraczających udzielane depozyty. Organy zweryfikowały możliwości finansowe stron umów depozytu, a następnie zignorowały korzystne dla strony wyniki postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Organ nie dysponował żadnymi dowodami potwierdzającymi pozorność zawartych umów, podważającymi zeznania świadków w tym zakresie; jego ocena w tym przedmiocie uchybia więc art. 191 Op. Sąd podzielił takie stanowisko organów, nie zważając na to, że deponowanie środków finansowych jest "stałą praktyką procesów gospodarczych", a za przechowywanie np. środków w skrytkach depozytowych "nie płaci bank, lecz osoba oddająca pieniądze w depozyt". Trudno przyjąć, że umowy te były fikcyjne ponadto dlatego, że zostały zawarte na wiele lat przed kontrolą podatkową, co potwierdza zaświadczenie urzędu skarbowego. Sąd nie sprecyzował przy tym, co rozumie pod pojęciem "niepodważalnych dowodów źródłowych", które pozwoliłyby na uwiarygodnienie okoliczności zawarcia umów depozytu nieprawidłowego. Nie dyskredytuje przy tym faktu wykonania tych umów przekazanie środków pieniężnych w formie gotówkowej.

Sąd błędnie także odniósł się, w ocenie skarżącego, do kwestii zeznań świadka K. S. Wbrew motywom orzeczenia, postępowanie karne toczące się w jego sprawie w związku ze składaniem fałszywych zeznań, wiąże się z niniejszą sprawą. Nie sposób więc uznać tego świadka, będącego wielokrotnym przestępcą, za wiarygodnego, jak to uczyniły organy podatkowe i co niesłusznie zaaprobował Sąd wojewódzki. Zeznania tej osoby, przeciw której toczy się postępowanie karne wobec składania fałszywych zeznań, zostały paradoksalnie uznane za dowód pozorności umów depozytu nieprawidłowego. Sąd nie zbadał zaś nawet, czy okoliczność ta ma znaczenie dla wyniku przedmiotowej sprawy.

Ponadto skarżący podkreślił, że nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy w obrocie prawnym funkcjonują sprzeczne ze sobą orzeczenia dotyczące tych samych czynności prawnych. Chodzi tu z jednej strony o orzeczenie sądu powszechnego zasądzające od skarżącego zwrot określonej kwoty wynikającej z zawartej umowy depozytu, a z drugiej o wyrok Sądu wojewódzkiego wskazujący na pozorność tejże umowy (a w konsekwencji jej nieważność, czego sąd powszechny nie podważał). Motywy zaskarżonego wyroku są w tym zakresie niejasne i nie wyjaśniają, zdaniem strony, tej sprzeczności. Odnotowano w tym kontekście, że prawomocne orzeczenie sądu powszechnego zasądzające określoną kwotę od skarżącego na rzecz Jolanty Staniewicz zostało zaopatrzone w klauzulę wykonalności. Niezrozumiałe jest w związku z tym przyjęcie w istocie w zaskarżonym wyroku, że sąd administracyjny nie był tym orzeczeniem (ustaleniami w nim zawartymi) w żaden sposób związany.

Końcowo strona wywiodła, że w/w wyrokiem o sygn. akt I SA/Op 282/07 Sąd wojewódzki stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oddalającej wniosek skarżącego o wyłączenie tego organu od rozpatrywania jego sprawy. W związku z tym wszelkie czynności tego organu dokonane po dniu złożenia wniosku o wyłączenie są obarczone istotną wadą prawną i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Skoro organ odwoławczy nie rozpatrzył we właściwy sposób wniosku strony o wyłączenie, to także decyzja wymiarowa powinna zostać uchylona. Orzeczenie to wydane bowiem zostało po złożeniu wskazanego wniosku przez podatnika. Sąd lakonicznie odniósł się do wskazanej okoliczności, naruszając tym samym art. 141 § 4 Ppsa.

Wszystkie powołane uchybienia doprowadziły do naruszenia art. 20 ust. 3 pdof. Błędne ustalenia faktyczne doprowadziły bowiem do przyjęcia, że skarżący posiadał nieujawnione źródła przychodów, a w konsekwencji do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie w/w przepisu. W tym kontekście podkreślono także, że źródła przychodu podatnika zostały ujawnione w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N., dwa lata przed wszczęciem postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w O.

Końcowo skarżący zwrócił ponownie uwagę na okoliczność przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie, podnosząc, że decyzja organu pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska w sprawie.

5. Na rozprawie w NSA w dniu 23 marca 2010 r. pełnomocnik skarżącego poparła skargę kasacyjną. Złożyła też do akt kserokopię aktu oskarżenia wniesionego przeciwko K. S. z zarzutem m.in. złożenia fałszywych zeznań. Wyjaśniła, że Sąd Rejonowy nie rozpatrzył jeszcze sprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. W niniejszej sprawie skarżący wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję ostateczną, którą organ odwoławczy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego (w trybie art. 229 O.p.) w kierunku wynikającym z zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu kontroli ustalającej zobowiązanie podatkowe, uchylił decyzję organu pierwszej instancji, w której wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona na kwotę 235.556 zł i ostatecznie ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości10.640 zł. Oznacza to, że organ odwoławczy rozpatrzył sprawę zgodnie ze swoimi kompetencjami określonymi w art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Zarzuty skarżącego dotyczące błędnej "kontroli" Sądu pierwszej instancji zaskarżonej do sądu decyzji ostatecznej pod katem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego są zetem nieusprawiedliwione. Organ podatkowy drugiej instancji naruszyłby tę zasadę tylko wówczas, gdyby w sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. tzn. gdyby zachodziła konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, bowiem organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji zebrał materiał dowodowy w zasadniczej, spornej kwestii dotyczącej przekazania skarżącemu gotówki na podstawie umów depozytu nieprawidłowego, natomiast w związku z powołaniem się przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego na dowody świadczące o dysponowaniu przez niego w 2001 r. środkami, które mogły służyć sfinansowaniu powyższych wydatków zachodziła potrzeba przeprowadzenie uzupełniającego postępowania w tym zakresie – zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego mieści się w kompetencjach organu odwoławczego, określonych w art. 229 Op.

6.2. Odnoście do zarzutów dotyczących bezzasadnego nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego należy stwierdzić, że większość z nich odnosi się do kwestii nieuwzględnienia okoliczności dysponowania przez skarżącego w 2001 r. środkami uzyskanymi przez niego w okresie wcześniejszym, pochodzącymi jakoby z pieniędzy oddanych mu na przechowanie. Okoliczności te zostały już rozważone i ocenione w wyroku z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt II FSK 477/08 w sprawie ze skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Opolu z dnia 28 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 283/07, dotyczącego zobowiązania podatkowego z tego samego tytułu za 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę w powołanej sprawie nie dopatrzył się uchybień sądu pierwszej instancji w zakresie legalności zaskarżonej decyzji, w tym podnoszonych przez stronę zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że powołane przez skarżącego umowy depozytu nieprawidłowego (oddanie mu na przechowanie określonych kwot pieniędzy przez M. V. - umowa z 29.10.1999, J. S. - umowa z 28.06.2000 r., S. L. - umowa z 14.07.2000 r., J. S. - umowa z 18.12.2000 r.) miały charakter pozorny.

W powyższym wyroku oceniono również poprawność ustaleń z zakresu możliwości przekazania skarżącemu na przechowanie w 2001 r. przez K. S. kwoty 200.000 zł, nie wniesiono przy tym zastrzeżeń odnośnie do uwzględnienia jako materiału dowodowego zeznań tej osoby, mimo wszczętego wobec niej postępowania karnego za składanie fałszywych zeznań.

Powołany wyrok NSA – stosownie do art. 171 Ppsa w zw. z art. 193 tej ustawy – ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą kasacyjną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Jako orzeczenie prawomocne (stosownie do art. 170 Ppsa) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również i inne sądy i inne organy państwowe.

Zatem obecnie orzekający skład Naczelnego Sądu Administracyjny nie może ponownie rozpatrywać sprawy i oceniać zasadności skargi kasacyjnej w zakresie, w którym wiąże go prawomocne orzeczenie NSA, wydane w sprawie skarżącego dotyczącej zobowiązania podatkowego z tego samego tytułu za 2000 r.

6.3. W myśl art. 171 Ppsa wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tyko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, nie jest zatem wiążący w obecnej sprawie tylko w zakresie oceny dowodów dotyczących okoliczności, które wystąpiły w 2001 r., bowiem nie powinny być one przedmiotem rozważań i oceny w sprawie za rok 2000.

W szczególności dotyczy to prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli oceny dowodów dotyczących umowy depozytu nieprawidłowego, zawartej 5 lutego 2001 r. między skarżącym a K. S. Sąd stwierdził, że odnoszą się do niej również spostrzeżenia poczynione w związku z oceną umów tego rodzaju zawartych w latach wcześniejszych, odnośnie do braku logicznego i ekonomicznego uzasadnienia dla powierzania skarżącemu znacznych kwot pieniędzy, którymi mógł swobodnie dysponować i ustaleniu w umowach jeszcze na rzecz przechowawcy należności za przechowywanie, brak gwarancji wypłacalności przechowawcy, zważywszy na jego niestabilną sytuację finansową, brak zabezpieczenia w posiadanym majątku. Wobec całokształtu okoliczności sprawy podnoszona przez stronę niewiarygodność zeznań świadka K. S. nie miała w sprawie przesądzającego znaczenia. Istotne było to, że jego zeznania o fikcyjności umowy znajdowały potwierdzenie w fakcie, że środki którymi miał dysponować zawierając umowę w dniu 5 lutego 2001 r. mógł uzyskać dopiero 20 lutego 2001 r. (zawierając umowę pożyczki z P. T.).

Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów procesowych w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego oceny w kwestii środków pieniężnych pochodzących z umów przechowania.

Sąd kasacyjny uznał tę ocenę za obiektywną, zgodną z realiami gospodarczymi i doświadczeniem życiowym. Sąd uznał też za nieuzasadnione stanowisko strony, że rozstrzygnięcie sprawy uzależnione było od rozpoznania sprawy karnej przeciwko K. S. o składanie fałszywych zeznań w sprawie dotyczącej przedmiotowego depozytu. Ustalenia faktyczne zostały w tym zakresie poczynione nie tylko w oparciu o zeznania tego świadka, ale również na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, które świadczyły o tym, że umowy o oddaniu skarżącemu na przechowanie gotówki były pozorne. Niezależnie od wiarygodności zeznań świadka zasadnie uznano zatem, że faktycznie osoba ta nie przekazała w lutym 2001 r. skarżącemu 200.000 zł na przechowanie m.in. dlatego, że nie miała takich możliwości finansowych. Skarżący powołując się na występowanie w życiu gospodarczym umów depozytu nieprawidłowego, zdefiniowanych w art. 845 kc nie zauważa, że w realiach niniejszej sprawy nie sposób dopatrzeć się uzasadnienia, ekonomicznej kalkulacji w działaniu osób, które dochód z prowadzonej działalności gospodarczej oddają do dyspozycji osoby, która nie zapewnia żadnego zabezpieczenia tych środków i jeszcze zobowiązują się do zapłacenia za tę "uprzejmość".

6.4. W ramach zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 Ppsa skarżący wywodzi, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił jako istotnego dla załatwienia sprawy zarzutu wydania decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. U.1., mimo niezałatwienia wniosku strony o wyłączenie tego organu.

Kwestia ta była również rozważana w sprawie odnoszącej się do 2000 r. Nie stwierdzając uchybień w tym zakresie NSA stwierdził, że wniosek o wyłączenie organu został rozpoznany, a wyrok WSA w Opolu stwierdzający nieważność decyzji odmawiającej wyłączenia nie był prawomocny w dacie wydania przez WSA wyroku w sprawie wymiaru podatku, co oznacza, że decyzja dot. wyłączenia nie była jeszcze prawomocnie wyeliminowania z obrotu. Konstatacja ta odnosi się również do nin. sprawy, bowiem wyrok WSA stwierdzający nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej umarzającej postępowanie w sprawie wyłączenia został uchylony wyrokiem NSA z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt II FSK 277/08, a sprawa przekazana sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Sąd odwoławczy wyraził przy tym stanowisko, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wyłączenia organu powinno mieć formę postanowienia, które nie podlega zaskarżeniu. Wprawdzie zatem rozstrzygnięcie w tej formie nie zostało podjęte przed wydaniem decyzji, jednakże wobec tego, że orzeczenie to nie podlega zaskarżeniu należało przyjąć, że organ wydając zaskarżoną decyzję uznał się za władny w sprawie, a sąd badający legalność tego aktu nie dopatrzył się naruszenia przepisów regulujących właściwość organów podatkowych.

6.5. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego – art. 20 ust. 3 pdof przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, prowadzonym przez Urząd Skarbowy w N., dwa lata przed wszczęciem postępowania w nin. sprawie ujawnił źródła przychodów. Należy stwierdzić, że postępowanie o wydanie zaświadczenia nie jest postępowaniem podatkowym w znaczeniu Ordynacji podatkowej, nie załatwia sprawy co do istoty, nie można zatem przesądzać żadnej kwestii istotnej dla ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów.

Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 20 ust. 3 pdof wskazał w jaki sposób ustala się podstawę opodatkowania w oparciu o ten przepis. Wykładnia ta jest poprawna. Sąd wskazał w niej, że za dochód z ujawnionych źródeł przychodów mogą być przyjęte tylko dochody wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku, a ustalenie tych okoliczności następuje na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Zatem nieistotne dla nin. sprawy były okoliczności związane z wydaniem zaświadczenia.

Nieuzasadniony był też zarzut błędnego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, skoro z ustaleń faktycznych wynikało, ze skarżący dysponował w 2001 r. środkami w wysokości 14.184 zł, które nie znajdowały pokrycia w przychodach tego roku podatkowego oraz lat poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako nie zawierająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Ppsa.