Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 219/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1, art. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1, par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1,2, art. 10 ust. 1 pkt 3,7,9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 4 par. 1, art. 126 par. 1, art. 146 par. 1 pkt 1, par. 2 pkt 2, art. 348 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 219/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz- Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009r., sprawy ze skargi G. O., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 29 października 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że powyższa interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek G. O. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną.

We wniosku tym wyjaśniono, że wnioskodawca będący osobą fizyczną zamierza przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza. W związku z tym wątpliwości jego wzbudziła kwestia, na jakich zasadach będzie opodatkowany przychód (dochód) uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Zdaniem wnioskodawcy zasady opodatkowania przychodu (dochodu) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej są następujące:

1) otrzymując dywidendę, osoba fizyczna uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. l pkt 7 w związku z art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wypłacenia dywidendy,

3) podstawę opodatkowania stanowi kwota wypłaconej dywidendy,

4) stawka podatku wynosi 19 %, zgodnie z art. 30a ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5) akcjonariusz w spółce komandytowo - akcyjnej nie ma obowiązku wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy.

Uzasadniając takie stanowisko wnioskodawca w pierwszym rzędzie odwołał się do treści art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazującego krąg podmiotów, do którego odnoszą się jej postanowienia. Z zakresu działania ustawy wyłączone zostały spółki niemające osobowości prawnej (art. l ust. 2 tej ustawy). Spółka komandytowo-akcyjna nie została przez ustawodawcę wyposażona w osobowość prawną, zatem jej przychody nie podlegają uregulowaniom tej ustawy.

Wnioskodawca wskazał następnie, że sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest de facto taka sama jak pozycja akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Zakres regulacji dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej jest w Kodeksie spółek handlowych bardzo ubogi w porównaniu z innymi spółkami prawa handlowego. Jest to wynikiem zamiaru ustawodawcy, który ukształtował tę spółkę jako swego rodzaju hybrydę - twór znajdujący się na pograniczu spółki osobowej i spółki kapitałowej, zawierający elementy zarówno charakterystyczne dla spółki osobowej jak i kapitałowej.

Z punktu widzenia akcjonariusza, udział w spółce komandytowo-akcyjnej jest dla niego formą lokaty kapitału, nie zaś przejawem aktywności gospodarczej, co znajduje odzwierciedlenie również w przyjętej przez ustawodawcę koncepcji tej spółki. Nie można się zatem zgodzić, że przychody otrzymane z tytułu dywidendy, będą dla niego przychodami z działalności gospodarczej, ponieważ on sam żadnej aktywności w ramach tej spółki nie podejmuje - poza oczywiście udostępnieniem swoich zasobów finansowych.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem swobodnego obrotu, a dodatkowo spółka może też emitować akcje na okaziciela. Skutkiem takiego stanu rzeczy może być praktyczna niemożność comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego na każdego wspólnika celem złożenia stosownej deklaracji podatkowej.

W ciągu roku podatkowego akcje mogą zmieniać właściciela kilkukrotnie. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy ustalać obowiązek podatkowy tak jak dla komplementariuszy, należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dany podmiot posiadał akcje spółki i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Wiązałoby się to również z obowiązkiem wielokrotnego sporządzania bilansu spółki w ciągu roku, którego to bilansu komplementariusz może nie sporządzić, bo nie ma takiego obowiązku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje przy tym kwestii, który z akcjonariuszy jest w przypadku zbycia udziałów odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny. Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż zbywając akcje w ciągu roku, ani zbywca, ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował też sposobu rozliczeń pomiędzy kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok.

Zysk w spółce komandytowo-akcyjnej ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, zatwierdzanego przez walne zgromadzenie wspólników. Walne zgromadzenie decyduje również o sposobie podziału wypracowanego przez spółkę zysku. W tym zakresie kluczową okolicznością jest faktyczne uzależnienie akcjonariuszy od zgody komplementariuszy. Komplementariusze bowiem stosownie do treści art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych mogą odmówić zgody na wypłatę dywidendy. Co do zasady, ustawodawca nie przewidział tutaj instytucji zaliczki na poczet przyszłej dywidendy. Ponadto podkreśla, że uprawnionymi do dywidendy są wyłącznie podmioty będące akcjonariuszami w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku.

Literalna wykładnia art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywałaby, że dla celów opodatkowania tym podatkiem nie ma znaczenia odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, co oznaczałoby, że akcjonariusz jest opodatkowany na takich samych zasadach jak komplementariusz i jak każda inna osoba fizyczna prowadząca aktywnie działalność gospodarczą. Tymczasem z przedstawionej analizy przepisów prawa wynikać ma, że przyjęcie literalnej wykładni tego przepisu doprowadziłoby do szeregu nieprawidłowości, a w szczególności:

1) akcjonariusz, który zbył akcje przed powzięciem uchwały o podziale zysku - zatem niemający prawa do dywidendy, podlegałby opodatkowaniu (obowiązek zapłaty zaliczek) z tytułu uzyskania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał i który nie był mu nawet należny;

2) istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania - raz poprzez wpłacenie zaliczek przez pierwotnych właścicieli akcji, a potem powtórnie u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy;

3) istnieje ryzyko naruszenia przepisów o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, bowiem z przepisów tych wynika jasno, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i przysługuje tylko tym akcjonariuszom, którzy posiadają ten status w określonym momencie;

4) konieczność pozyskiwania informacji dotyczących wcześniej zapłaconych zaliczek przez kolejnych właścicieli i jednoczesny brak instrumentów prawnych pozwalających na wyegzekwowanie w/w informacji;

5) istnieje ryzyko opodatkowania osoby (akcjonariusza) od kwot, których w ogóle nawet nie otrzyma (w sytuacji, gdy uchwała o wypłacie dywidendy w ogóle nie zostanie podjęta lub wbrew woli akcjonariuszy zostanie zawetowana przez komplementariuszy);

6) nałożenie na spółkę konieczności sporządzania sprawozdań finansowych w każdym przypadku zmiany właścicieli akcji, co do którego to obowiązku także brak narzędzi umożliwiających wyegzekwowanie.

Zdaniem wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym, rezultat wykładni językowej nie daje zadowalających efektów. W sytuacji natomiast, kiedy nie można skorzystać z wyników wykładni językowej, należy odwołać się do wykładni systemowej i celowościowej. W Kodeksie spółek handlowych ustawodawca wskazał, że w sprawach dotyczących akcjonariusza winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w szczególności zaś dotyczące pozycji akcjonariusza. Zdaniem wnioskodawcy takie samo odesłanie powinno znaleźć zastosowanie przy ustalaniu źródła dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, tzn. przychody komplementariuszy potraktować jako przychody z działalności gospodarczej (tak, jak u wspólników spółki jawnej), natomiast przychody akcjonariusza potraktować jako przychody z kapitałów pieniężnych (w sposób właściwy dla akcjonariusza spółki akcyjnej).

W indywidualnej interpretacji z dnia 29 października 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ wskazał, że sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności przytoczono treść przepisu art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym - jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. l, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Art. 8 ust. l ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. l stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt l ww. ustawy).

W świetle powołanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający, co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. l pkt l ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.).

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. l pkt 4 oraz art. 30a ust. l pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. l pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa zaistniałego w związku z treścią przedstawionej interpretacji. W uzasadnieniu wskazano, że organ nie odniósł się w ogóle do argumentacji przedstawionej w treści wniosku, czym dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów – po ponownej analizie sprawy – stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej interpretacji.

W uzasadnieniu wskazano, że normy stanowiące o prawach i obowiązkach podatników powinny być interpretowane w sposób ścisły w oparciu o reguły wykładni językowej. Inne rodzaje wykładni przepisów prawa podatkowego mają charakter posiłkowy w stosunku od wykładni językowej i są w zasadzie stosowane jedynie w przypadku, gdy wykładnia językowa danego przepisu nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, co do zakresu interpretowanego przepisu. W niniejszej sprawie wykładnia językowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jednoznacznych wniosków, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze wnioskodawca zażądał uchylenia w całości wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej zarzucając organowi naruszenie art. 10 ust. l pkt 7 w związku z art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieni skargi uzupełniając swą wcześniejszą argumentację skarżący wskazał, że stanowisko przedstawione w treści wniosku było wynikiem dokonania wykładni zarówno językowej jak i systemowej i celowościowej. Podkreślono też odrębność pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej głównie w regulacjach kodeksu spółek handlowych oraz ordynacji podatkowej. Organ nie wskazał, z czego wyciągnął zawarte w swym rozstrzygnięciu wnioski. Tymczasem prawo podatkowe nie zawiera przepisów dotyczących zasad jego wykładni, a tym samym i takich przepisów, które ograniczałyby katalog dopuszczalnych metod i środków interpretacji. Zatem nie ma żadnych normatywnych ograniczeń interpretacji przepisów wyłącznie do wykładni językowej. W takiej sytuacji ograniczenie się organu wyłącznie do rezultatów wykładni językowej uznać należy, za niewystarczające. W celu ustalenia znaczenia analizowanego przepisu prawa zasadnym jest zastosowanie wyników również wykładni celowościowej i systemowej. W skardze powtórzono raz jeszcze, że w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się w ogóle do argumentacji przedstawionej w treści wniosku celem uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy, czym dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał w całości swą wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji zauważyć trzeba, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do kwestii sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Niewątpliwie punktem wyjścia do rozstrzygnięcia powyższej kwestii jest analiza statusu prawnego spółki komandytowo-akcyjnej. W ustawie z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) powoływanej dalej jako "K.s.h." zdefiniowano spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową (art. 4 § 1 K.s.h.). Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna. Cecha ta oraz kwalifikacja spółki komandytowo akcyjnej jako spółki osobowej ma istotne znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania dochodu z działalności spółki.

Spółka komandytowo-akcyjna podobnie jak pozostałe spółki osobowe nie jest podmiotem podatkowym podatku dochodowego od osób prawnych. Wyłączenie wynika wprost z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r., Nr 54 poz. 654 ze zm.).

Spółka osobowa nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku będą natomiast wspólnicy spółki, jeżeli są osobami fizycznymi.

Jednakże w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (komplementariusza i akcjonariusza) należałoby zróżnicować zasady opodatkowania dochodów komplementariusza i akcjonariusza.

W ocenie Sądu zasady opodatkowania dochodu komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej są takie same jak zasady opodatkowania dochodów wspólników innych typów spółek osobowych przewidzianych w K.s.h. oraz spółki cywilnej.

Jeżeli komplementariusz jest osobą fizyczną stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej.

Odnośnie opodatkowania dochodu akcjonariusza powstaje wątpliwość czy jego dochód uzyskany w spółce będzie opodatkowany w analogiczny sposób jak dochód uzyskany przez komplementariusza, z uwzględnieniem powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też formułując zasady opodatkowania dochodu osiągniętego z dywidendy należy uwzględnić szczególny status akcjonariusza w spółce.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że przychód akcjonariusza opodatkowany powinien być identycznie jak przychód komplementariusza tj. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 z uwzględnieniem zapisów art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast skarżący zaprezentował stanowisko, że akcjonariusz otrzymujący dywidendę uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Organ podatkowy swoje stanowisko opierał na analizie przepisów art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 5b ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże pogląd ten, uwzględniający li tylko wykładnie językową przepisów podatkowych, nie bierze pod uwagę statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej określonego w K.s.h. W ocenie Sądu podejmując próbę sformułowania zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów K.s.h., albowiem zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników obowiązki w praktyce niewykonalne np. wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przepis art. 126 § 1 K.s.h. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W szczególności stosuje się przepisy o spółce akcyjnej dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Stwierdzić należy, że status prawny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bardzo podobny do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej, zwłaszcza w zakresie pojęcia akcji, zasad podziału zysku, roli walnego zgromadzenia. Akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być akcjami imiennymi bądź akcjami na okaziciela, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu, co może w konsekwencji powodować niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika. Ponadto wskazać należy, że akcje będące w publicznym obrocie mogą zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego.

Przedstawiona wyżej sytuacja, w jakiej funkcjonuje akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej powoduje, że należy podchodzić z dużą ostrożnością do stanowiska organu podatkowego, które nakazuje ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariusza według identycznych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych. Przy takim rozwiązaniu należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami, co wiązałoby się z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz.

Kolejnym argumentem przemawiającym za odrzuceniem koncepcji analogicznego opodatkowania dochodów komplementariusza i akcjonariusza stanowi sposób ustalania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h.). O podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Jednocześnie, co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych.

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, ponadto dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wpłaty akcjonariuszy, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Mając na względzie przedstawione argumenty, należy stwierdzić, że opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) nie byłoby właściwe zwłaszcza w kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusza odmiennego od statusu innych wspólników spółek osobowych, a zbliżonego do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej.

W ocenie Sądu powyższego poglądu nie jest w stanie obalić treść art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3 (przychody z działalności gospodarczej).

Przepis ten w sposób wyraźny określił, że udziały w zyskach spółek nieposiadających osobowości prawnej są traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników tych spółek.

Zdaniem Sądu przepis art. 5b ust. 2 cyt. ustawy znajdzie pełne zastosowanie jedynie do opodatkowania dochodów komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, natomiast nie można go wprost zastosować do opodatkowania dochodów akcjonariusza w tej spółce z racji nieuznania za prawidłowe opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Ponadto interpretując cytowany przepis należy w pierwszej kolejności wskazać, że jest on sformułowany w sposób warunkowy, ponieważ zakłada on uznanie przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej za przychody z działalności gospodarczej pod warunkiem prowadzenia takiej działalności przez spółkę. Zatem dla wspólników spółek osobowych istotne będzie ustalenie, czy spółki te osiągają zawsze i bezwarunkowo przychody jako rezultat prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydaje się uzasadniony pogląd o możliwości uzyskiwania przez wspólników spółek osobowych także innych przychodów takich jak przychody z najmu z kapitałów pieniężnych, także przychodów z innych źródeł niewymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu nie można podzielić również stanowiska prezentowanego przez skarżącego, że dochód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w formie dywidendy należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (bądź prawnych) tak jak dywidendy wypłacane akcjonariuszom spółek akcyjnych. Niewątpliwie dochodem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda wypłacana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu stałej stawki 19 % na mocy art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają jednakże wyłącznie dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym rozwinięcie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Podobna regulacja obowiązuje w zakresie opodatkowania dywidend w podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

Spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa w powołanych przepisach o podatkach dochodowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił odmiennego poglądu w tej kwestii wyrażonego w wyroku WSA z dnia 20 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, na który powoływał się skarżący.

Brzmienie powołanych przepisów (wykładnia gramatyczna) wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca zamierzał objąć dyspozycją tych przepisów tylko dochody z dywidendy uzyskanej od osoby prawnej, a nie od spółki osobowej. Za takim stanowiskiem przemawia także konkluzja płynąca z wykładni historycznej przepisów obu ustaw. W momencie ich tworzenia nie było bowiem innej możliwości uzyskania dywidendy, jak tylko od osoby prawnej, a zmiany w polskim systemie prawnym, jakie nastąpiły wraz z wejściem w życie K.s.h. i wprowadzeniem do tego systemu spółki komandytowo-akcyjnej nie przełożyły się na odpowiednie zmiany przepisów ustaw o podatku dochodowym.

Dodatkowo należy podnieść, że przepisy regulujące wszelkie formy opodatkowania ryczałtowego stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania i w stosunku do nich nie można stosować wykładni rozszerzającej.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie otrzymaną przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną dywidendę należy uznać za przychód z innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który byłby opodatkowany na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu stawek skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy, jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Należy mieć na względzie, że art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zamkniętego katalogu "przychodów z innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy Po pierwsze, użyte w tym przepisie słowo "w szczególności" nakazuje zawarte w tym przepisie wyliczenie traktować jako wyliczenie przykładowe (katalog otwarty innych źródeł), a po drugie, z reguły ogólnej określonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Gdyby katalog źródeł przychodu określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był katalogiem zamkniętym, to w cyt. przepisie sformułowanie "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody" byłoby zbędne. Wystarczyłoby tylko wskazać, jakie dochody są wyłączone z opodatkowania. Z tych wszystkich względów należało przyjąć, że źródłami przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy mogą być także przychody z innych źródeł niż określonych w art. 20 ust. 1 w tym np. dywidendy uzyskane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 149/06).

W przekonaniu Sądu, zaskarżona interpretacja nie zawiera także prawidłowej oceny stanowiska podatnika. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Wydana w sprawie interpretacja nie odnosi się do analizy statusu prawnego akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przedstawionej przez skarżącego we wniosku o interpretację. Obszernie uargumentowane uwagi, m.in., co do braku praktycznej możliwości ustalenia zaliczek na podatek dochodowy, zostały przez organ skwitowane stwierdzeniem, że w świetle art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana do prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, tj. w taki sposób, aby istniała możliwość ustalenia comiesięcznych dochodów poszczególnych wspólników. Takie ogólnikowe stwierdzenia, zdaniem Sądu, nie są "oceną stanowiska wnioskodawcy", o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów należy uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. l, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędne rozumienie i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.