Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 236/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński,, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. określił A. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 39 446,20 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podatniczka- z naruszeniem art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r., nr 14,poz. 176 ze zm.) zaniżyła przychód osiągnięty w badanym roku podatkowym poprzez nieuwzględnienie kwoty umorzonych zobowiązań wobec A. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podatniczka zakupiła od swojego męża, prowadzącego działalność gospodarczą pod podaną wyżej nazwą towary handlowe, nie płacąc za nie. Firma A kwotę należności za towar zaksięgowała w sposób wskazujący na to, iż wierzytelność ta została przez nią umorzona. Decyzja ta została skarżącej doręczona w dniu [...]. Strona nie składała od niej odwołania.

[...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. wszczął przeciwko A. Z. dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego w roku 2002 dochodu. Postanowieniem z [...] umorzył śledztwo wobec faktu braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu zabronionego. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż w trakcie przesłuchania podejrzana okazała nakaz zapłaty, wydany przez Sąd Okręgowy w Ł. w dniu [...] zasądzający od niej na rzecz firmy A należności za zakupione towary. Przesłuchana w charakterze świadka D. M., pełniąca w firmie A obowiązki księgowej również zaprzeczyła temu, aby wierzytelności w stosunku do A. Z. zostały umorzone. Cały czas są one zaksięgowane na koncie pozabilansowym i mogą być windykowane. Przesłuchana w charakterze świadka pracownica Urzędu Skarbowego, która sporządzała projekt decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zeznała natomiast, iż sposób księgowania dowodu dotyczącego zarachowania kwoty należnej za towary dla firmy A nie przesądzał o niemożności dalszego dochodzenia wierzytelności. W ocenie organu prowadzącego śledztwo brak więc było podstaw do stwierdzenia, iż A. Z. umyślnie wprowadziła w błąd organ podatkowy co do istnienia bądź nieistnienia faktów mogących mieć wpływ na wysokość należnego podatku. Postanowienie to [...] zatwierdził Prokurator Prokuratury Rejonowej Ł.

W dniu [...] ( data nadania pisma) A. Z. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. Jako podstawę prawną wniosku ustanowiony przez nią pełnomocnik powołał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r.,Nr 8,poz. 60 ze zm.). Rażące naruszenie prawa polegało w ocenie strony na poczynieniu ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Organ podatkowy przyjął bowiem, iż firma A dokonała umorzenia przysługujących jej w stosunku podatniczki wierzytelności, choć w rzeczywistości sytuacja taka nie miała miejsca. Potwierdza to uzasadnienie postanowienia o umorzeniu śledztwa i wskazane tam dowody.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, iż art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog przesłanek, których wystąpienie skutkuje możliwością stwierdzenia nieważności decyzji. Podkreślił, iż ten nadzwyczajny tryb jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji. Wskazana przez stronę przesłanka- rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie są zatem rażącym naruszeniem prawa różnice w zakresie jego wykładni czy też w ocenie zdarzenia. Wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności argumenty nie potwierdzają istnienia wskazanej wyżej przesłanki stwierdzenia nieważności. Ostateczna decyzja organu I instancji nie tylko nie narusza w jego ocenie prawa w sposób rażący, ale w ogóle go nie narusza. Uruchomienie nadzwyczajnego trybu postępowania nie może być traktowane jako instrument ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy po wyczerpaniu drogi administracyjnej w postępowaniu odwoławczym.

W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła zarzut naruszenia art. 120.121, 122, 247 § 1 pkt 3 i 248 Ordynacji podatkowej. Powtórzyła podniesione dotychczas w postępowaniu o stwierdzenie nieważności argumenty akcentując, iż z cytowanych w uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie umorzenia śledztwa zeznań świadków, w tym pracownika urzędu skarbowego wynika, iż ustalenia faktyczne poczynione w zaskarżonej decyzji są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym, a decyzja w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego narusza prawo w sposób rażący. Dodatkowo strona podniosła, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności było przedwczesne, bowiem decyzja merytoryczna winna być poprzedzona rozstrzygnięciem w zakresie wszczęcia postępowania.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, w jego ocenie postępowanie w tej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami określonymi w art. 120,121 i 122 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił również argumentu o przedwczesności rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Odwołał się do treści art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, iż wszczęcie postępowania z urzędu wymaga wydania przez organ podatkowy postanowienia, które należy doręczyć stronie, a dzień doręczenia postanowienia jest dniem wszczęcia postępowania z urzędu. W przypadku natomiast, gdy postępowanie wszczynane jest na żądanie strony, datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu ( art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). Z chwilą doręczenia organowi podatkowemu żądania strony wywołany zatem zostaje skutek procesowy w postaci wszczęcia postępowania, zaś organ nie jest uprawniony do merytorycznej analizy żądania strony przed wszczęciem postępowania, gdyż samo żądanie uruchamia to postępowanie. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z art. 248 Ordynacji podatkowej może być wszczęte z urzędu lub na wniosek. Żądanie strony wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności wszczyna więc to postępowanie, o ile zostało faktycznie wniesione przez podmiot będący stroną postępowania zakończonego decyzją ostateczną, mający zdolność do czynności prawnych. Jedynie w sytuacjach, gdy zachodzą przesłanki niedopuszczalności prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, żądanie doręczone organowi nie wszczyna postępowania, a organ podatkowy ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w drodze decyzji.

W skardze na powyższą decyzję strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] oraz stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż w sprawie nie miało miejsca rażące naruszenie prawa skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Podkreśliła, iż ze stanu faktycznego, ustalonego w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego nie wynika, iż skutkiem czynności podjętych przez firmę A było umorzenie przysługującej w stosunku do niej należności, co było wykazywane w kolejnych odwołaniach od decyzji organów podatkowych. Świadczy to o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wskazała, odwołując się do poglądów doktryny, iż oczywistym powodem stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa jest naruszenie ogólnych zasad postępowania, a także działanie organu w toku postępowania i rozstrzyganie sprawy w sposób nieodpowiadający nakazom wynikającym z obowiązujących przepisów prawa. W tym przypadku doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, zobowiązujących organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, iż skarżącej umorzono wierzytelności przy istnieniu dowodów przeciwnych stanowiło w jej ocenie rażące naruszenie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. W jego ocenie w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją w przedmiocie wymiaru podatku wyjaśniono stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący. Argumenty przedstawione przez stronę są w istocie próbą wykazania dopuszczalności zastępowania kontroli instancyjnej nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji.

Na rozprawie w dniu 5 lipca 2006 r. pełnomocnik skarżącej rozszerzył zarzuty skargi o zarzut naruszenia art. 248 Ordynacji podatkowej, powołując na jego uzasadnienie argumenty tożsame z zawartymi w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153,poz. 1269 ze zm.). Uchylenie lub stwierdzenie nieważności kontrolowanej decyzji administracyjnej może zatem nastąpić tylko w przypadku, gdy narusza ona przepisy obowiązującego prawa ( art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa.

Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wskazany wyżej przepis Ordynacji podatkowej realizuje wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP zasadę, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zasada ta statuuje prawo strony do żądania dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez dwa organy, czyli m.in. do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Prawo to nie jest jednak nieograniczone- strona może je zrealizować w sposób i w terminie wskazanym w przepisie ustawy ( w postępowaniu podatkowym termin i sposób wniesienia odwołania określają art. 220-223 Ordynacji podatkowej). Decyzje, od których nie służy odwołanie, stają się decyzjami ostatecznymi. Ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania zakończonego taką decyzją, zgodnie z wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadą trwałości decyzji ostatecznej, może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ,jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, stanowi kardynalne założenie systemu postępowania administracyjnego ( tak W. Dawidowicz w: Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962,s.123). Tylko zatem wyraźnie określone ustawą przyczyny, będące przejawem bardzo istotnych wadliwości decyzji ostatecznych lub poprzedzającego ją postępowania mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznych. Postępowanie nadzwyczajne nie może zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 334/01. opubl. w Biuletynie Skarbowym z 2003 r.,nr 4,s. 28).

W badanej sprawie pozostaje poza sporem, iż skarżąca nie wniosła w ustawowym terminie odwołania od decyzji określającej jej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] została jej doręczona [...], z dniem [...] stała się zatem ostateczna. Zauważyć należy, iż w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie skarżąca miała zapewniony czynny udział – [...] doręczono jej wezwanie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W wezwaniu tym wskazano termin na zapoznanie się z aktami sprawy oraz zawarto pouczenie, iż po jego upływie w sprawie zostanie wydana decyzja. W aktach sprawy podatkowej znajdowała się zaś m.in. adnotacja, z której wynikało, iż organ podatkowy uważa dług podatniczki w stosunku do firmy A za umorzony przez tę ostatnią i stanowiący tym samym przychód skarżącej. Wskazano tam, iż w toku kontroli w firmie A nie stwierdzono, aby należność ta dochodzona była na drodze sądowej ( s.2-3 adnotacji).

Wniosek o stwierdzenie nieważności postępowania zakończonego wymienioną wyżej decyzją organu podatkowego I instancji skarżąca oparła na przesłance wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Twierdziła zatem, iż decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie to polegać miało na uchybieniu przepisom postępowania – art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Wskazana przez stronę przesłanka stwierdzenia nieważności zawiera pojęcie nieostre, wymagające ustalenia jego treści w konkretnej sprawie, z uwzględnieniem stanu prawnego sprawy. Zgodzić się należy ze stroną, że naruszenie prawa o charakterze rażącym może się odnosić do przepisów postępowania. Jako przykłady tak ciężkiego uchybienia przepisom wskazuje się m.in. wadliwe zastosowanie zasad ogólnych ze szkodą dla strony, sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawa, określenie obowiązków strony po jej śmierci, wydanie decyzji przez wadliwy skład organu kolegialnego ( tak J. Borkowski w : Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006, s. 908). Powołane przykłady pozwalają na wysnucie wniosku, iż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie organu podatkowego czy też istota załatwienia sprawy będą zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, nie będą odpowiadały nakazom prawa lub będą łamać zakazy w nim ustanowione ( por. J.Borkowski w op. cit. s. 909 ).

Powołane przez stronę jako naruszone przez organ podatkowy w sposób rażący przepisy postępowania odnoszą się do obowiązków organu w zakresie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organ winien ustalić, jakie fakty, z uwagi na treść normy prawa materialnego, mają istotne znaczenie dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy. Do jego obowiązków należy także ustalenie, jakie dowody winien w związku z tym przeprowadzić z urzędu. Ze wskazanej zasady prawdy obiektywnej wynika zatem, iż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym (por. A. Hanusz- Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu- Przegląd Podatkowy z 2004 r., nr 9, s.49 i następne, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 2763/02, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 4,poz. 74 ). W celu realizacji tej zasady art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu podjąć wszelkie czynności zmierzające do zebrania całego materiału dowodowego, nakazuje mu też uwzględnić wszystkie zebrane dowody poprzez dokonanie oceny każdego z nich.

Ze wskazanych wyżej obowiązków, a zwłaszcza z faktu, iż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, nie można jednak wyciągać wniosku, iż obowiązek ten ma charakter nieograniczony, a strona winna pozostawać bierna w toku postępowania dowodowego. Podatnik, mając na względzie obronę swoich praw i obronę przed niekorzystnym dla niego rozstrzygnięciem winien bowiem współdziałać z organem podatkowym, zwłaszcza wówczas, gdy niewskazanie pewnych dowodów mogłoby wywołać niekorzystne dla niego skutki (Sąd w tym składzie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2000, sygn. akt III SA 1252/99, czy z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99, niepubl.). Zauważyć należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej nakazują organom podatkowym zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu ( art. 123 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej), dają jej prawo do zgłaszania wniosków dowodowych, które co do zasady winny być uwzględniane przez organ podatkowy ( art. 188 Ordynacji podatkowej), nakazują jej zapewnić udział w przeprowadzaniu dowodów ( art.190 Ordynacji podatkowej). Ponadto warunkiem uznania danej okoliczności za udowodnioną jest danie stronie możliwości wypowiedzenia się co do niej ( art. 192 Ordynacji podatkowej).

W tym przypadku organ podatkowy ustalił, iż wierzytelność, jaką firma A miała w stosunku skarżącej została umorzona, opierając się na dowodach księgowych ( sposobie zaksięgowania danej kwoty) oraz okoliczności, iż w toku kontroli w firmie A ( prowadzonej zresztą przez męża skarżącej) nie przedstawiono żadnych dowodów, potwierdzających podjęcie próby dochodzenia tych należności na drodze sądowej. Z ustaleniami tymi skarżąca miała możliwość zapoznania się przed wydaniem decyzji. Mimo to nie wskazała organom podatkowym dowodu w postaci nakazu zapłaty, wydanego przez Sąd Okręgowy jeszcze w 2002 r. Dowód ten przedstawiła dopiero w postępowaniu karnym skarbowym. Zauważyć należy, iż nie dołączyła go do nawet do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy trudno uznać, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z rażącym naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, nie był wprawdzie zgodny z rzeczywistym, jednakże wynikał z zebranych przez organ dowodów, z którymi strona mogła się zapoznać i do których mogła się odnieść przed wydaniem decyzji. Nie można zatem uznać, iż organ podatkowy postąpił wbrew oczywistej treści normy prawnej i złamał obowiązujący nakaz ustalenia prawdy obiektywnej. Organ ten podjął bowiem wszelkie czynności zmierzające do ustalenia faktów prawotwórczych, zachował wszelkie prawa strony w postępowaniu podatkowym, uwzględnił przy ocenie materiału dowodowego wszystkie zebrane przez siebie dowody. Zeznania pracownika organu podatkowego w postępowaniu karnym skarbowym, iż sposób księgowania nie przesądzał o niemożności dochodzenia należności na drodze sądowej, wobec dokonanych również w postępowaniu podatkowym i niekwestionowanych przez stronę ustaleniach, iż z przedstawionych przez A materiałów nie wynikało, ażeby należności tej na takiej drodze dochodzono, nie może zmienić wcześniejszej oceny, iż nawet jeżeli doszło do błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, to naruszenie przepisów postępowania ( art. 191 Ordynacji podatkowej) nie miało charakteru rażącego. Sposób księgowania i brak dowodów na podejmowanie czynności zmierzających do odzyskania wierzytelności, przy uwzględnieniu dodatkowo powiązań rodzinnych podatniczki i jej wierzyciela, nie wykluczał dokonania takiej oceny.

Zauważyć także należy, iż ujawnienie nowych dowodów, istniejących w dacie wydania decyzji, ale nieznanych organowi w dniu jej wydania ( takim dowodem mógłby być nakaz zapłaty) może ewentualnie stanowić podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej, ale w innym niż wybrany przez stronę trybie. Nie może ono jednak skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa.

Sąd nie podzielił również podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 248 Ordynacji podatkowej i związanego z tym zarzutu przedwczesności wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.. Jak trafnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może być wszczęte w dwojaki sposób- na żądanie strony i z urzędu ( art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej ( mającym zastosowanie również do postępowania w zakresie tego nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, skoro brak w tym zakresie unormowań szczególnych) tylko w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu następuje ono w drodze postanowienia ( art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, gdy następuje ono na żądanie strony, postanowienia takiego nie wydaje się ( art. 165 § 3 b Ordynacji podatkowej). Nie jest więc wymagane uprzednie stwierdzenie przez organ podatkowy dopuszczalności złożenia żądania wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Organ podatkowy zobowiązany jest co najwyżej wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki wskazane w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ( stanowiący istotną odrębność w stosunku do sposobu odmowy wszczęcia postępowania w postępowaniu zwykłym – art. 165 a Ordynacji podatkowej) nie nakazuje mu jednak wydania decyzji o wszczęciu postępowania W przeciwnym razie, gdy brak formalnych przeszkód do wszczęcia postępowania na żądanie strony, organ nie wydaje żadnego postanowienia czy decyzji o jego wszczęciu, a w formie decyzji stwierdza nieważność decyzji dotkniętej wadami wskazanymi w art. 247 § 1 albo odmawia stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn zawartych w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej lub z powodu niewystąpienia przesłanek nieważności. O takich decyzjach ( rozstrzygających w sprawie nieważności) mówi bowiem art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić też należy, iż strona skarżąca nawet nie twierdzi, iż naruszenie ( w jej ocenie ) art. 248 Ordynacji podatkowej mogłoby mieć wpływ na wynik postępowania, a tylko takie naruszenie skutkować może uchyleniem decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako niezasadną należało oddalić.

Wynik postępowania przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania ( art. 199 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).