Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 561/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 63 art. 66
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2011 r. sprawy ze skarg M. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] określającą M.B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w kwocie [...] zł, natomiast zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. rozstrzygnął w ten sposób, że decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] – określającą M.B. podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia, za luty 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego oraz za czerwiec 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc – uchylił w części i określił za maj i czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy.

I. Uzasadniając swoją decyzję dotyczącą miesiąca listopada 2008 r., organ ten wskazał, że podatniczka od dnia 2 sierpnia 2006 r. prowadzi w S. działalność gospodarcza w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u niej za okres od 1 lipca 2008 r. do 30 czerwca 2009 r. oraz postępowania podatkowego za miesiąc listopad 2008 r., ustalono że podatniczka w dniu 22 lipca 2008 r. zawarła z firmą "N" umowę pośrednictwa w sprzedaży/wynajmie nieruchomości. Umowa dotyczyła podjęcia czynności zmierzających do wyszukania i wskazania W.G. kontrahenta w celu zawarcia umowy sprzedaży/najmu nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. W związku z tą umową podatniczka wystawiła fakturę VAT z dnia [...] Nr [...] na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży prowadzonym na potrzeby podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oraz rozliczona przez podatniczkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres. Po przeprowadzeniu analizy postanowień umowy, wyjaśnień podatniczki złożonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz zeznań w charakterze świadka złożonych przez W.G. organ podatkowy I instancji uznał, że podatniczka winna uwzględnić wykonanie usługi pośrednictwa w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2008 r. oraz rozliczyć w deklaracji za wskazany okres.

Ponadto, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatniczka w miesiącu listopadzie 2008 r. wykazała w rejestrze zakupów VAT zakupy do wyposażenia wnętrz z faktur VAT za kwotę brutto w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu w wysokości [...] zł. Z przeprowadzonych oględzin lokalu użytkowanego wykorzystywanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej położonego w S. przy ul. [...] wynikało, że ze wskazanych w fakturach zakupach kontrolujący stwierdzili jedynie 2 monitory LCD. Z wyjaśnień zaś złożonych przez podatniczkę wynikało, iż jeden z monitorów był wadliwy, w związku z czym został zwrócony, panele zostały zamontowane na poddaszu użytkowym domu położonego w S. przy ul. [...], a meble znajdują się w wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej części domu przy ul. [...]. Oględziny natomiast przeprowadzone w domu podatniczki położonym przy ul. [...] wykazały, że panele faktycznie położone zostały w miejscu wskazanym przez podatniczkę, zaś meble znajdują się w salonie służącym potrzebom mieszkaniowym.

Oceniając powyższe ustalenia organ I instancji wskazał, że podatniczka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony o kwotę [...] zł. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. - na podstawie m.in. przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - wydał ww. decyzję z dnia [...] Nr [...]. określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w kwocie [...] zł.

II. Uzasadniając natomiast swoją decyzję dotyczącą miesięcy od stycznia do czerwca 2009 r., organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatniczki za okres od 1 lipca 2008 r. do 30 czerwca 2009 r. oraz postępowania podatkowego za te miesiące ustalono, że podatniczka w związku z ww. umową zawartą z W.G. wystawiła fakturę VAT z dnia [...] Nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, którą zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży prowadzonym na potrzeby podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oraz rozliczyła ją w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres. Według organu I instancji, podatniczka powinna była uwzględnić wykonanie usługi pośrednictwa w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2008 r. oraz rozliczyć w deklaracji za ten okres. W konsekwencji, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że powodowało to zawyżenie podatku należnego za kwiecień 2009 r. o kwotę [...] zł wynikającą z kwestionowanej faktury.

Ponadto, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatniczka w miesiącach od stycznia do czerwca 2009 r. wykazała w rejestrze zakupów VAT zakupy do wyposażenia wnętrz z faktur VAT oraz podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu. Na podstawie oględzin lokalu użytkowanego wykorzystywanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w S.przy ul. [...] oraz oględzin domu podatniczki położonego przy ul. [...] w S., jak też na podstawie złożonych przez podatniczkę wyjaśnień, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystywane były tylko niektóre przedmioty. Natomiast, inne zakupy, tj: 2 kanapy 3-osobowe, element narożny, fotel obrotowy, taboret, stół [...], witryna wisząca, 2 komody TV, dostawka do komody, półka podwójna długa, sofa [...], rolety z materiału, 6 opraw, 4 minirolety, zazdrostka, 2 plafony, mebel oraz 6 krzeseł miały związek z realizacją potrzeb mieszkaniowych podatniczki, a co za tym idzie nie służyły celom związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji, organ podatkowy I instancji uznał, iż podatniczka, pomniejszając w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2009 r. podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu towarów dla celów prywatnych, naruszyła przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zawyżyła podatek naliczony do odliczenia: w styczniu 2009 r. o kwotę [...] zł, w lutym 2009 r. o kwotę [...] zł, w marcu 2009 r. o kwotę [...] zł, w kwietniu 2009 r. o kwotę [...] zł, w maju 2009 r. o kwotę [...] zł, w czerwcu 2009 r. o kwotę [...] zł. W konsekwencji tych ustaleń, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. - na podstawie m.in. przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - wydał ww. decyzję z dnia [...] Nr [...] określająca podatniczce w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień i maj 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia, za luty 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego oraz za czerwiec 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Wnosząc odwołanie z dnia 7 lutego 2011 r. od wyżej wskazanych decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], podatniczka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, sprowadzającej się do nieuznania zgodnych oświadczeń stron kwestionowanej umowy co do zamiaru i celu jej zawarcia;

b/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, sprowadzającej się do nieuznania kwestionowanych zakupów elementów wyposażenia wnętrz jako pozostających w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej;

c/ art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie dosłownego brzmienia treści kwestionowanej umowy i pominięcie zamiaru i celu stron;

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a/ art. 65 § 2 i art. 353¹ Kodeksu cywilnego poprzez ich niezastosowanie i dokonanie interpretacji treści kwestionowanej umowy z ich pominięciem;

b/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie w stosunku do kwestionowanych zakupów elementów wyposażenia wnętrz.

W związku z tymi zarzutami, podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawach.

Uzasadniając odwołanie, podatniczka - odwołując się do treści zawartej z W.G. umowy pośrednictwa - podniosła że dopiero łączne czytanie zapisów umowy w połączeniu z zaistniałym stanem faktycznym umożliwia dokonanie właściwej interpretacji umowy w części dotyczącej wynagrodzenia. Według niej, umowa zawarta została w ramach standaryzowanego formularza, stosowanego w bieżących kontaktach handlowych przez nią, który co do zasady nie jest modyfikowany przy zawieraniu umów z poszczególnymi kontrahentami, która to okoliczność powinna stanowić istotną przesłankę interpretacyjną dla analizy jej postanowień. Ponadto, według niej, kluczowe znaczenie w sprawie ma zrozumienie charakteru całej transakcji, której tylko częścią była umowa, jak również umiejscowienie wszystkich zdarzeń mających wpływ na moment, w którym została w całości wykonana, a wynagrodzenie podatniczki stało się wymagalne i możliwe do dochodzenia. Umowa została zawarta w dniu 22 lipca 2008 r., a W.G. w dniu 31 października 2008 r. zawarł umowę najmu lokalu z M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na okres 10 lat. Umowa ta obwarowana została zapisami umożliwiającymi M. jednostronne rozwiązanie umowy w razie braku zawarcia przez zamawiającego umów z podmiotami trzecimi, dopiero zawarcie których umożliwi utworzenie oddziału banku w najmowanym lokalu. Jednym z podstawowych zobowiązań zamawiającego, umożliwiającym w ogóle powzięcie przez nią informacji o fakcie zawarcia umowy najmu, jest powiadomienie jej o tym. Miało to miejsce dopiero późną wiosną 2009 r., na co wskazują zarówno jej wyjaśnienia jak i zeznania świadka W.G. Z zeznań świadka wynika ponadto, iż opóźnienie w zawiadomieniu wynikało z uznania, że umowa pośrednictwa została w pełni wykonana w wariancie wskazanym w punkcie 2, a tym samym możliwe było ustalenie wysokości należnego wynagrodzenia w wysokości dwumiesięcznego czynszu dopiero w chwili, kiedy ustały przesłanki umożliwiające wcześniejsze rozwiązanie umowy. Podatniczka uczestniczyła w czynnościach związanych z zawieraniem innych umów, od zawarcia których uzależniony był okres, na jaki faktycznie zostanie zawarta umowa najmu lokalu, co powoduje, iż zastosowanie do, już nie tylko samej wysokości, lecz w ogóle wymagalności wynagrodzenia podatniczki, znajduje zastosowanie postanowienie § 7 ust. 3 umowy. W dużej bowiem mierze od działań podejmowanych przez podatniczkę zależało, czy umowa najmu zostanie rozwiązana, czy nie. W sytuacji, w której działania podatniczki nie doprowadziłyby do zawarcia umów pomiędzy M. a pozostałymi podmiotami, bez zawarcia których nie mógłby zostać otwarty oddział banku, a tym samym umowa najmu zostałaby rozwiązana, usługa nie zostałaby wykonana i wynagrodzenie w ogóle by się jej nie należało. Ponadto, zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego (znajdującym swoje odzwierciedlenie w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej), w umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Organ podatkowy nie może dokonać dowolnej interpretacji postanowień umowy i wybiórczo analizując jej postanowienia pominąć cel jej zawarcia i wolę stron co do jej kształtu. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatniczka powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 czerwca 1999 r., sygn. akt II CKN 379/98, w którego uzasadnieniu wskazano, iż w umowach należy badać przede wszystkim zamiar stron i cel umowy, a dopiero w dalszej kolejności dosłowne jej brzmienie. Według niej, także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca 1975 r., sygn. akt III CRN 160/75, zgodnie z którym zgodny zamiar stron wyraża się w uzgodnieniu istotnych okoliczności w samej umowie, bądź poza nią, np. w rokowaniach, znajduje pełny wyraz w tej sprawie, w której strony jeszcze przed zawarciem umowy miały świadomość skomplikowanego charakteru podejmowanego przedsięwzięcia.

Ponadto, według podatniczki, organ podatkowy myli zmianę umowy z jej interpretacją, co znajduje wyraz w treści decyzji, w której powołuje się na zapis § 13 ust. 2, iż zmiana umowy wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. Tymczasem, podatniczka nigdy nie twierdziła, iż jakiekolwiek zmiany umowy miały miejsce, a jedynie błędy redakcyjne niektórych postanowień umowy w stosunku do rzeczywistej woli stron, nie mogą przesłaniać celu, dla którego została zawarta, a ten został jednoznacznie potwierdzony przez obie strony w toku postępowania. Nawet jeżeliby przyjąć, że umowa została wykonana wcześniej aniżeli z chwilą ustania przesłanek umożliwiających M.rozwiązanie umowy, to w żadnym wypadku nie można uznać, że została ona wykonana już w momencie zawarcia umowy pomiędzy W.G., a M. Umowa pośrednictwa jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której na zamawiającym ciąży zobowiązanie do powiadomienia podatniczki o fakcie zawarcia przez niego umowy najmu, a usługa z umowy dwustronnie zobowiązującej może zostać uznana za wykonaną dopiero z chwilą, gdy obie strony wypełnią swoje zobowiązania.

Podatniczka zarzuciła także, że organ podatkowy I instancji nie był konsekwentny przy kwalifikowaniu przedmiotów stanowiących elementy wyposażenia jako mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakwestionowano bowiem przedmioty znajdujące się w domu mieszkalnym przy ul. [...], których istnienie kontrolujący udokumentowali poprzez dowód z oględzin. Jednocześnie uznano za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą grupę przedmiotów znajdujących się w zaadoptowanym na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej lokalu w budynku mieszkalnym przy ul. [...]. Podobnie, niekonsekwentnie organ odniósł się do przedmiotów już nieistniejących: brak regałów uznano za związany z działalnością gospodarczą zaś sofy [...] już nie. Brak jest również jednolitej reguły przy zaliczaniu zakupów mebli przenoszonych do lokalu przy ul. [...] do grupy umożliwiającej lub nieumożliwiającej odliczanie podatku naliczonego: zakup dwóch szaf [...] , które przywiezione zostały z lokalu przy ul. [...] został zaliczony do grupy "odliczalnych", ale zakup półki podwójnej długiej przywiezionej z ul. [...] już nie.

Ponadto, podatniczka podniosła, że organ podatkowy nie wyjaśnił, jakimi kryteriami kierował się dzieląc zakupy elementów wyposażenia wnętrz, które dokonywane były na długo przed przeprowadzoną kontrolą, na związane i nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy zakupie w roku 2008 i 2009, a nie w dniu oględzin, podatniczka zdecydowała się skorzystać z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dokonanie zatem przez organ podziału zakupów na związane i nie związane z działalnością gospodarczą, bez jasno określonych kryteriów, które znajdowałyby jednocześnie swoje uzasadnienie w warunkach historycznych, tj. w trakcie dokonywania zakupów, należy uznać za nieuzasadnione i bezprawne.

Dalej, podatniczka przyznała, że zawyżyła podatek do odliczenia o kwotę [...] zł wynikającą z zakupu paneli i pianki oraz o kwotę [...] zł wynikającą ze zwrotu monitora LCD, jednak podtrzymała swoje stanowisko dotyczące pozostałych zakupów.

W piśmie z dnia 7 marca 2011 r., uzupełniającym odwołanie, podatniczka dodatkowo podniosła, że nie może zgodzić się z twierdzeniami organu I instancji, iż między stronami nie doszło do porozumienia w zakresie wykonania umowy. Zgodne oświadczenia woli obu stron w tym przedmiocie zostały złożone podczas przesłuchania W.G. Rozbieżność, do której odnosi się organ dotyczyła zaś nie samego uznania, w której chwili umowa winna zostać uznana za wykonaną, lecz oceny, czy faktycznie umowa z bankiem stała się ostateczna, a okres na jaki została zawarta - ustalony. Według niej, organ podatkowy I instancji przypisał odmienną od rzeczywistej treść powołanym przez siebie orzeczeniom Sądu Najwyższego. Na potwierdzenie stanowiska podatniczka przywołała fragmenty treści wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt II CK 69/05, które jednoznacznie potwierdzają tezę stawianą w treści odwołania. Nadto podniosła, że orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II CSK 546/06 zostało zacytowane fragmentarycznie, z pominięciem kluczowego dla jego znaczenia zdania: "Jeśli jednak tekst umowy jest niejasny, konieczne staje się usunięcie wątpliwości przy zastosowaniu obowiązujących zasad wykładni umowy według reguł przewidzianych w art. 65 § 2 k.c".

Podatniczka zarzuciła także organowi I instancji, że jest niekonsekwentny, bowiem uznał, iż w obiekcie przy ul. [...], miejsce w którym prowadzi działalność gospodarczą znajduje się wyłącznie w gabinecie znajdującym się na I piętrze. Według niej, za miejsce prowadzanie działalności należałoby również uznać schody, przedpokój i pomieszczenie pełniące funkcję poczekalni, bądź sali spotkań, czyli pomieszczenia zakwalifikowanego jako związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w lokalu przy ul. [...].

I. Dalej, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w ww. decyzji dotyczącej miesiąca listopada 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatniczka w dniu 22 lipca 2008 r. zawarła z firmą N. umowę pośrednictwa w sprzedaży/wynajmie nieruchomości. Umowa dotyczyła podjęcia czynności zmierzających do wyszukania i wskazania W.G. kontrahenta w celu zawarcia umowy sprzedaży/najmu nieruchomości położonej w Szczecinie przy ul. [...]. Zgodnie z postanowieniami § 1 ust. 2 oraz § 2 ust. 1 umowy, w przypadku zawarcia umowy ze wskazanym kontrahentem podatniczce należne jest wynagrodzenie w wysokości:

a/ 3% wartości transakcji w przypadku zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej bądź lokalowej, nie mniej jednak niż [...] zł,

b/ 5% wartości transakcji w przypadku zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, nie mniej jednak niż [...] zł,

c/ wartość jednomiesięcznego czynszu najmu w przypadku zawarcia umowy najmu nieruchomości na okres do 3 lat lub na czas nieokreślony,

d/ wartość dwumiesięcznego czynszu najmu w przypadku zawarcia umowy najmu na okres 10 lat.

Regulacja natomiast § 5 umowy nakłada na zamawiającego obowiązek zawiadomienia pośrednika, w przypadku zawarcia umowy ze wskazanym przez niego kontrahentem. W przypadku niedopełnienia tego obowiązku, zamawiający zobowiązany jest do zapłacenia kary umownej w wysokości dwukrotności należnego pośrednikowi wynagrodzenia. Dalsze postanowienia umowy, tj. § 7 ust. 2 i ust. 3, wskazują, iż wynagrodzenie przysługuje niezależnie od tego, czy pośrednik oprócz wskazania kontrahenta poczynił jakiekolwiek dalsze działania w celu doprowadzenia do zawarcia umowy. Nadto, późniejsze rozwiązanie zawartej umowy lub odstąpienie od jej realizacji z przyczyn niezależnych od pośrednika, nie powoduje utraty prawa do pobrania należnego wynagrodzenia. Wszelkie zmiany umowy - na podstawie § 13 ust. 2 - wymagają formy pisemnej pod rygorem jej nieważności.

W związku z ww. umową podatniczka wystawiła fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Faktura zaewidencjonowana została w rejestrze sprzedaży prowadzonym na potrzeby podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. i rozliczona w deklaracji podatkowej VAT-7 na ten okres. Zapłata za usługę udokumentowaną powyższą fakturą nastąpiła w dniu 14 lipca 2009 r. Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez podatniczkę w toku kontroli podatkowej wynika, iż w ramach umowy pośrednictwa zawartej z W.G. wskazała następujące podmioty: [...] Bank S.A., M.Sp. z o.o., E. S.A., P. Sp. z o.o. Podatniczka podpisała również umowy pośrednictwa z M.Sp. z o.o. oraz E. S.A. Większość czynności pośrednictwa miało miejsce po wskazaniu W.G. podmiotów celem zawarcia umowy najmu. Podatniczka podkreśliła, iż również po podpisaniu w dniu 30 października 2008 r. umowy najmu wykonywała czynności związane z pośrednictwem. Należność za wykonaną usługę wynika z faktu, że umowa najmu lokalu położonego przy ul [...] w S. dotyczyła powierzchni 110 m2 oraz miesięcznego czynszu za 1 m2 tego lokalu w kwocie [...] zł. W umowie pośrednictwa ustalono wynagrodzenie w wysokości wartości dwumiesięcznego czynszu najmu netto w przypadku zawarcia przez W.G. umowy najmu na okres 10 lat. W dniu 30 października 2008 r. W.G. zawarł umowę najmu z M., ale bank miał prawo do rozwiązania umowy bez wypowiedzenia w terminie 1 roku od jej podpisania, m. in., gdyby okazało się, że W.G. nie dotrzyma, względnie nie będzie mógł dotrzymać, przyjętych na siebie zobowiązań wobec banku. Finalizacja umowy i zapłata za świadczone usługi miała nastąpić po jednoznacznym określeniu, na jaki okres została skutecznie zawarta umowa najmu pomiędzy W.G., a M. Jak stwierdziła, również po podpisaniu umowy wykonywała czynności pośrednictwa na rzecz W.G., pośrednio związane z umową najmu między nim, a M. Czynności te związane były z wynajmem przez M. lokalu sąsiadującego z lokalem W.G., co warunkowało możliwość powstania placówki bankowej. Wynajem uwarunkowany był zgodą Spółdzielni Mieszkaniowej [...] i jej akceptacji dla dokumentacji technicznej związanej z adaptacją obu lokali na bank. Umowa ta została zawarta w dniu 14 listopada 2008 r. Po przejęciu przez M. obu lokali protokołami zdawczo-odbiorczymi pozostało jedynie czekać na spełnienie się warunków zawartych w umowie między W.G., a M. Przesłuchany natomiast w charakterze świadka W.G. zeznał, że umowa pośrednictwa zawarta z podatniczką w dniu 22 lipca 2008 r. obowiązywała od dnia podpisania umowy i została rozwiązana wiosną 2009 r. Podatniczka została poinformowana przez świadka o zawarciu umowy najmu z M.telefonicznie wiosną 2009 r. Faktura za wykonaną usługę została wystawiona za wcześnie, powinno to mieć miejsce po sfinalizowaniu wszystkich czynności (sfinalizowanie całej umowy), czyli w połowie 2009 r. Zapłata na rzecz podatniczki dokonana została dopiero w lipcu 2009 r., ponieważ najpierw nastąpiło podpisanie umowy, natomiast jej sfinalizowanie nastąpiło później. Zawarcie umowy najmu z M. w dniu 30 października 2008 r. na tym etapie nie miało żadnego wpływu na wynagrodzenie podatniczki. W okresie od października 2008 r. do kwietnia 2009 r. podatniczka nie świadczyła innych usług pośrednictwa na rzecz świadka, ale dowiadywała się, czy nastąpiło sfinalizowanie umowy. Aby umowa najmu była skuteczna musiały zostać spełnione określone warunki, czyli przeniesienie obecnych najemców, ewentualnie rozwiązanie umów z najemcami i wypłacenie odszkodowań najemcom zajmującym te lokale. Podatniczka uczestniczyła w tych czynnościach. Dopiero po spełnieniu wszystkich warunków możliwe było ustalenie, na jaki okres została zawarta umowa najmu. Wykonanie umowy, według świadka, nastąpiło późną wiosną 2009 r.

Odnosząc się do ww. zeznań, pełnomocnik strony złożył oświadczenie, w którym wskazał, iż spełnienie wszystkich warunków było niezbędne do tego, aby określić wysokość wynagrodzenia przysługującego podatniczce. Brak spełnienia warunków, których realizacja była pośrednio uzależniona od działań podatniczki powodował, iż z chwilą zawarcia umowy z bankiem nie było jeszcze możliwe stwierdzenie, że wynagrodzenie będzie należne, jak również z uwagi na postanowienia § 2 ust. 1 lit. c i d umowy, tj. brak wiedzy na jaki okres umowa najmu została faktycznie zawarta i będzie obowiązywała; nie było również możliwe ustalenie wysokości wynagrodzenia przysługującego podatniczce.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że postanowienia umowy zawartej przez podatniczkę zobowiązywały ją jedynie do wyszukania i wskazania kontrahenta w celu zawarcia umowy najmu nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Wynagrodzenie należne było po zawarciu przez zamawiającego umowy ze wskazanym kontrahentem, natomiast jego wysokość uzależniona była od czasu, na jaki umowa została zawarta. Nadto, w razie zawarcia umowy ze wskazanym kontrahentem, podatniczce przysługiwało wynagrodzenie niezależnie od tego, czy podejmie dodatkowe działania w celu doprowadzenia do jej zawarcia. W dniu 30 października 2008 r. pomiędzy W.G., a M. została zawarta umowa najmu nieruchomości, której czas trwania został określony na 10 lat. Umowa ta przewidywała możliwość jej rozwiązania bez wypowiedzenia w przypadku niespełnienia przez W.G. określonych warunków. W związku z tym, nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia podatniczki, iż finalizacja umowy, a co za tym idzie powstanie obowiązku podatkowego, nastąpiły po wypełnieniu wszystkich warunków zawartych w umowie zawartej pomiędzy W.G., a M., bowiem w świetle postanowień umowy pośrednictwa z dnia 22 lipca 2008 r. pozostawało to bez znaczenia dla realizacji umowy zawartej pomiędzy podatniczką, a W.G.. Umowa pośrednictwa w żaden sposób nie obligowała jej do podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności poza wskazaniem W.G. kontrahenta, a co za tym idzie, wszelkie czynności podejmowane przez podatniczkę już po podpisaniu umowy pomiędzy W.G., a M. zostały dokonane poza samymi postanowieniami umowy pośrednictwa.

Wobec tego, organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy określił moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zaś podatniczka zaniżyła podatek należny za listopad 2008 r. o kwotę [...] zł.

Odnosząc się dalej do kwestii nieprawidłowego odliczenia przez podatniczkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT obejmujących przedmioty wyposażenia, organ odwoławczy wskazał, że kontrolujący dokonali oględzin lokalu położonego przy ul. [...], użytkowanego na cele prowadzonej działalności gospodarczej, gdzie - z przedmiotów objętych fakturami - stwierdzili jedynie 2 monitory. Pozostałe przedmioty, zgodnie z oświadczeniem złożonym przez podatniczkę, znajdować się miały w miejscu jej zamieszkania w S. przy ul. [...]. Podatniczka złożyła wyjaśnienia, w których wskazała, iż nie prowadzi już działalności przy ul. [...] i zamierza ten adres wykreślić. W dniu 19 marca 2010 r. dokonała zmiany w ewidencji działalności gospodarczej, wskazując ul. [...], zamiast ul. [...], jako drugie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, poza zakładem mieszczącym się przy ul. [...]. Wskazała, że od 4 grudnia 2009 r. przestała fizycznie użytkować część mieszkania przy ul. [...] na działalność gospodarczą, gdyż mieszkanie zostało przez nią wynajęte. W listopadzie 2008 r. dokonała zakupu nieruchomości przy ul. [...] i rozpoczęła powolne przenoszenie miejsca zamieszkania pod ten adres z myślą o wykorzystywaniu części tej nieruchomości na działalność gospodarczą.

Odnosząc się dalej do kwestii wyposażenia, podatniczka wyjaśniła także, że panele [...] zostały zamontowane na poddaszu domu przy ul. [...], a witryna wisząca, 2 komody, dostawka i półka oraz 2 kanapy, element narożny, fotel i taboret użytkowane były wcześniej w części mieszkania wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś obecnie znajdują się, w wykorzystywanej na te same cele, części domu przy ul. [...].

Organ odwoławczy wskazał, że kontrolujący dokonali oględzin domu przy ul. [...], w wyniku których potwierdzono, iż panele [...] położone zostały na poddaszu użytkowym, służącym celom mieszkaniowym podatniczki. Ustalono również, że ww. meble znajdują się w salonie do przyjmowania gości, położonym na parterze nieruchomości, wyposażonym w kominek, niestanowiącym osobnego pomieszczenia.

Oceniając ten materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że ww. zakupy udokumentowane fakturami VAT nie miały związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą, a co za tym idzie nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych; służyły one zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatniczki.

Nadto, organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolujący stwierdzili jedynie 2 monitory LCD. Zgodnie zaś z wyjaśnieniami podatniczki, brak jednego monitora wynikał z faktu, iż był on wadliwy, w związku z czym został zwrócony, zaś podatniczka nie otrzymała faktury korygującej. Wobec tego, organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwestionował podatniczce prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych zakupów.

II. Dalej, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w ww. decyzji dotyczącej rozliczenia miesięcy od stycznia do czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. ponowił argumentację w zakresie oceny skutków podatkowych ww. umowy pośrednictwa i stwierdził, że podatniczka nieprawidłowo wystawiła w dniu [...] fakturę [...] i zaewidencjonowała ją w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2009 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres. Spowodowało to zawyżenie podatku należnego za kwiecień 2009 r. o kwotę [...] zł wynikającą z tej faktury.

Odnosząc się dalej do kwestii nieprawidłowego odliczenia przez podatniczkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT obejmujących przedmioty wyposażenia, organ odwoławczy - przywołując ustalenia faktyczne poczynione w sprawie dotyczącej podatku za listopad 2008 r. - stwierdził, że w wyniku oględzin lokalu położonego przy ul. [...], użytkowanego na cele prowadzonej działalności gospodarczej, z przedmiotów objętych fakturami zakupu kontrolujący stwierdzili Pentagram [...], 2 szafki 30H orzech, 1 szafkę 50H orzech oraz notebooka [...]. Podatniczka wskazała, że monitor LCD LG [...] został oddany do naprawy, faktura Nr [...] dokumentuje prace stolarskie, które zostały wykonane w lokalu przy ul. [...], zaś dekorację stanowią 2 sztuczne kwiaty znajdujące się w lokalu. Dodatkowo wyjaśniła, że 3 regały metalowe prawdopodobnie uległy zniszczeniu, natomiast rolety z materiału oraz minirolety i zazdrostka znajdują się w mieszkaniu przy ul. [...], a słupek flamenco (szafka łazienkowa do toalety) znajduje się w części domu wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. [...], podobnie jak oświetlenie, rolety z materiału, biurko, komoda, meble: witryna wisząca, 2 komody, dostawka, półka, komoda, szafka, 2 kanapy, element narożny, fotel, taboret, 6 krzeseł, ława szklana oraz stół [...]. Wcześniej powyższe elementy wyposażenia znajdowały się w mieszkaniu przy ul. [...]. Dodatkowo stwierdziła, iż 6 opraw uległo zniszczeniu i zostały wyrzucone, zaś 2 szafy [...] użytkowane były w lokalu przy ul. [...], natomiast obecnie są w części domu wykorzystywanej na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, w trakcie oględzin domu położonego przy ul. [...], podatniczka wskazała, jako przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, 2 pomieszczenia: gabinet oraz tzw. salę do przyjmowania gości. Jednak, w wyniku przeprowadzonych czynności, ustalono, że: 2 kanapy, element narożny, fotel, taboret, stół [...], witryna wisząca, 2 komody, dostawka, półka, 6 krzeseł, rolety oraz 1 lampa znajdują się w salonie do przyjmowania gości. W gabinecie stwierdzono natomiast biurko [...], kredens [...], 2 szafy [...], komodę [...] oraz jedną lampę. Nadto, ustalono, iż mebel [...], podobnie jak 2 lampy znajdują się w korytarzu do gabinetu.

Odnosząc się do tych ustaleń, organ odwoławczy wskazał, że salon do przyjmowania gości, mieszczący się na parterze domu, nie stanowi odrębnego pomieszczenia, oddzielonego drzwiami. Wyposażony jest w kominek. Salon ma wyraźnie mieszkalny charakter i służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatniczki, na co wskazuje charakter znajdujących się tam elementów wyposażenia, jak komody TV, kanapy 3-osobowe, itp. Gabinet natomiast wyposażony jest jak biuro, na co wskazują biurko, komputer oraz regały z dokumentami. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwestionował podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup elementów wyposażenia salonu do przyjmowania gości z uwagi na mieszkalny charakter pomieszczenia. Prawidłowo również odmówiono podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotów, które według podatniczki, uległy zniszczeniu, tj. sofy [...], 6 opraw, 4 minirolet oraz zazdrostki. Według organu, nie można zakwalifikować ww. przedmiotów jako wykorzystywanych do działalności gospodarczej z uwagi na ich zniszczenie.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, z jakich powodów zmienił decyzję organu podatkowego co do rozliczenia miesięcy maja i czerwca 2009 r. Według organu, błędnie uznano, iż lampa oznaczona Nr [...] służy prowadzonej działalności gospodarczej. Znajduje się bowiem ona w salonie, który jak ustalono ma mieszkaniowy charakter. Podatniczka nie miała prawa do odliczenia podatku w kwocie [...] zł wynikającej z faktury dokumentującej zakup tej lampy. Bezzasadnie również przyznano podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł z faktury dokumentującej zakup 3 regałów metalowych. Według wyjaśnień podatniczki, uległy one zniszczeniu i zostały wyrzucone, a zatem brak jest możliwości zakwalifikowania ich jako przedmiotów służących prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto, nieprawidłowo odmówiono podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, wynikającego z faktury dotyczącej m.in. zakupu lampy oznaczonej Nr [...]. Lampa ta znajduje się bowiem w gabinecie i bezspornie służy prowadzeniu przez podatniczkę działalności gospodarczej. Ponadto, organ podatkowy I instancji błędnie oznaczył meble, których zakup udokumentowano fakturą VAT z dnia [...] Nr [...]. Mebel oznaczony symbolem [...] znajduje się w korytarzu, zaś mebel oznaczony symbolem [...] znajduje się w gabinecie. Według organu, za pomieszczenie służące prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej uznać również należy korytarz prowadzący do gabinetu. Znajdujące się tam bowiem wyposażenie, takie jak telefon, fax i urządzenie wielofunkcyjne wskazują, iż ta cześć domu mieszkalnego również wykorzystywana jest do czynności związanych z działalnością gospodarczą, dlatego znajdujące się tam wyposażenie, tj. mebel oznaczony symbolem [...] oraz 2 plafony, służą tej działalności.

Z ww. przyczyn, organ odwoławczy uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji w części i określenie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań podatkowych w prawidłowych wysokościach.

Ponadto, organ odwoławczy w sposób jednolity odniósł się w obu wydanych decyzjach do zarzutów zawartych w odwołaniu w sposób następujący:

W kwestii interpretacji zapisów umowy pośrednictwa organ wskazał, że umowa ta została zmodyfikowana w zakresie postanowień dotyczących warunków wynagrodzenia. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 pkt 4 umowy, z tytułu wykonania czynności opisanych w § 1 zamawiający zapłaci pośrednikowi wynagrodzenie w wysokości wartości dwumiesięcznego czynszu najmu w przypadku zawarcia przez zamawiającego z kontrahentem wskazanym przez pośrednika umowy najmu nieruchomości na okres 10 lat. Okres ten, w formularzu umowy oryginalnie wskazano jako: "dłuższy niż 3 lata", jednak w umowie sformułowanie to zostało przekreślone i ręcznie dopisano: "10 lat". Wolą zatem stron umowy w momencie jej zawierania było odmienne uregulowanie określonych kwestii, co znalazło odzwierciedlenie w zmianach naniesionych na formularzu. Pozwala to na wysunięcie tezy, iż gdyby strony chciały inaczej określić chwilę wykonania usługi, a co za tym idzie chwilę uzyskania przez podatniczkę prawa do wynagrodzenia, również ujęłyby to w zawartej umowie.

Odnosząc się do kwestii uzyskania przez podatniczkę informacji o fakcie zawarcia umowy najmu, organ wskazał, że zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2 i art. 353¹ Kodeksu cywilnego nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Ta regulacja zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Pierwszeństwo należy przyznać temu znaczeniu oświadczenia woli, które rzeczywiście nadały mu obie strony w chwili jego złożenia. Stanowisko takie zajął Sąd Najwyższy, m.in. w przywołanym przez podatniczkę wyroku z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt II CK 69/05. Według organu, dokonując wykładni oświadczeń woli, zgodny zamiar stron umowy należy badać na moment podpisania umowy pośrednictwa, nie zaś na chwilę zawarcia umowy najmu nieruchomości przy ul. [...]. W chwili zawierania umowy pośrednictwa strony nie mogły bowiem wiedzieć, że zawarcie umowy najmu ze wskazanym przez podatniczkę kontrahentem wiązać się będzie z koniecznością spełnienia przez zamawiającego, tj. W.G. dodatkowych warunków. Nadto, pomimo obowiązku badania zgodnego zamiaru i celu stron danej umowy, nie można całkowicie pomijać treści zwerbalizowanej na piśmie. Wykładnia umowy nie może bowiem prowadzić do stwierdzeń sprzecznych z jej treścią. Stanowisko takie zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II CSK 546/06. Dlatego, nie można się zgodzić z twierdzeniami podatniczki, że to od jej działań uzależnione było, czy umowa najmu zostanie rozwiązana czy nie, zaś w sytuacji, w której działania podatniczki nie doprowadziłyby do zawarcia umów pomiędzy M., a pozostałymi pomiotami, bez zawarcia których nie mógłby zostać otwarty oddział banku, a tym samym umowa najmu zostałaby rozwiązana, usługa nie zostałaby wykonana i wynagrodzenie podatniczce w ogóle by się nie należało. Przedstawiona przez nią wykładnia umowy pośrednictwa stoi bowiem w sprzeczności z postanowieniami § 7 ust. 2 umowy. Na mocy tej regulacji, pośrednik ma prawo do wynagrodzenia w razie zawarcia przez zamawiającego umowy sprzedaży bądź najmu nieruchomości określonej w § 1 z kontrahentem wskazanym przez pośrednika bez względu na to, czy oprócz wskazania kontrahenta pośrednik poczynił jakiekolwiek dalsze działania w celu doprowadzenia do zawarcia umowy. Wskazane postanowienie umowy nie nakładało zatem na podatniczkę żadnych dodatkowych obowiązków, które musiała wypełnić, aby przysługiwało jej wynagrodzenie. W związku z tym, bez znaczenia dla prawa do wynagrodzenia przysługującego podatniczce pozostaje również fakt, iż umowa pomiędzy W.G., a M. zawarta została z zastrzeżeniem określonych warunków, których niedopełnienie skutkowałoby jej rozwiązaniem bez wypowiedzenia. Ponadto, ewentualne zmiany dotyczące wynagrodzenia podatniczki również nie mają wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji bowiem, gdyby okazało się, że umowa najmu została rozwiązana bądź okres, na jaki została zawarta uległ skróceniu, czego efektem byłaby zmiana wysokości wynagrodzenia, podatniczka miałaby obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Odnosząc się do ww. kwestii organ odwoławczy zauważył również, że zeznania świadka W.G. nie są spójne. Świadek zapytany, czy w okresie od października 2008 r. do kwietnia 2009 r. podatniczka świadczyła inne usługi pośrednictwa na jego rzecz odpowiedział, iż chyba nie, ale dzwoniła, czy nastąpiło sfinalizowanie umowy. Wskazywałoby to - według organu - na brak kontaktu między podatniczką, a jej kontrahentem. Natomiast, zapytany o uczestnictwo podatniczki w czynnościach dotyczących przeniesienia dotychczasowych najemców lokalu, W.G. potwierdził, iż brała ona udział w tych czynnościach. Dodatkowo organ wskazał, że sama podatniczka w złożonych wyjaśnieniach nie wymieniła uczestnictwa w negocjacjach z dotychczasowymi najemcami lokalu należącego do kontrahenta. Wskazała jedynie na czynności dotyczące lokalu Spółdzielni Mieszkaniowej [...]. Stwierdziła nadto, iż po odebraniu obu lokali przez M. pozostało jedynie czekać na spełnienie warunków umowy między bankiem, a W.G. Co za tym idzie, nie można przyjąć, iż to od działań podatniczki uzależnione było rozwiązanie umowy najmu.

Odnosząc się do kwestii zmiany umowy i jej interpretacji, organ odwoławczy wskazał, że podatniczka powołała się na zapis § 13 ust. 2 umowy, zgodnie z którym zmiana umowy wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. Według organu, w świetle jednoznacznych postanowień umowy pośrednictwa, analizowanych na moment jej zawarcia oraz faktu, iż zostały one wolą stron zmodyfikowane poprzez ustalenie innego okresu, na jaki zawarta musi zostać umowa najmu, nie można dać wiary wyjaśnieniom podatniczki w zakresie błędów redakcyjnych umowy w stosunku do celu, który strony chciały osiągnąć. W dniu bowiem zawarcia umowy pośrednictwa strony nie mogły mieć świadomości istnienia konieczności spełnienia dodatkowych wymogów przez kontrahenta podatniczki. W przypadku zaś późniejszej zmiany okoliczności, strony mogły zmienić treść zawartego porozumienia, co wymagało przyjęcia formy pisemnej. Wobec tego za nieuzasadniony organ uznał zarzut, iż organ podatkowy I instancji myli interpretację umowy z jej zmianą. Nie jest bowiem możliwa interpretacja postanowień umowy, która pozwoliłaby na uwzględnienie wyjaśnień podatniczki. W tym celu niezbędna byłaby zmiana umowy. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że umowa została wykonana wcześniej aniżeli z chwilą ustania przesłanek umożliwiających M. rozwiązanie umowy, to w żadnym wypadku nie można uznać, że nie została ona wykonana już w momencie zawarcia umowy pomiędzy W.G., a M. Umowa pośrednictwa jest bowiem umową dwustronnie zobowiązującą, w której na zamawiającym ciążyło zobowiązanie do powiadomienia podatniczki o fakcie zawarcia przez niego umowy najmu. Regulacja art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z wykonaniem usługi. Wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, również w stosunku do prawa cywilnego. O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Dla realizacji tego celu niezbędne jest więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1038/09). Ponadto, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004 (...), s. 240). Zawarta przez podatniczkę umowa pośrednictwa dotyczyła podjęcia czynności zmierzających do wyszukania i wskazania W.G. kontrahenta w celu zawarcia umowy sprzedaży/najmu nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Wysokość wynagrodzenia uzależniona natomiast została od czasu, na jaki umowa najmu zostanie zawarta. Wynagrodzenie było należne i płatne w dniu zawarcia umowy najmu z kontrahentem wskazanym przez podatniczkę. Strony umowy pośrednictwa nie dokonały zmiany jej postanowień i nie ustaliły innego zakresu czynności, do których wykonania obowiązana była podatniczka. Podatniczka realizując nałożone na nią obowiązki wynikające z umowy pośrednictwa w dniach 22 lipca 2008 r. oraz 25 lipca 2008 r. przedstawiła W.G. kontrahentów. Z jednym z ich – M., W.G. zawarł w dniu 30 października 2008 r. umowę najmu lokalu na 10 lat z możliwością odstąpienia od umowy w przypadku niespełnienia przez niego dodatkowych warunków. Te okoliczności, według organu, wyraźnie wskazują, że wykonanie usługi przez podatniczkę nastąpiło w dniu 30 października 2008 r. Ponadto, dla powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje wykonanie świadczenia wzajemnego przez drugą stronę umowy dwustronnie zobowiązującej, tj. w zaistniałym stanie faktycznym zawiadomienia przez W.G. o fakcie zawarcia przez niego umowy najmu z kontrahentem wskazanym przez podatniczkę. Zatem, nie można zgodzić się z przedstawioną w tym zakresie argumentacją podatniczki.

W kwestii niekonsekwentnego - według podatniczki - zakwalifikowania niektórych przedmiotów stanowiących elementy wyposażenia, jako mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ wskazał, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony musi zaistnieć przede wszystkim związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. W sprawie takiego związku nie ma, przeprowadzona kontrola wykazała bowiem, że podatniczka, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wskazała lokal przy ul. [...] oraz mieszkanie przy ul. [...], a z wyjaśnień złożonych przez podatniczkę wynika, że w listopadzie 2008 r. dokonała zakupu nieruchomości przy ul. [...] i rozpoczęła powolne przenoszenie do nowego miejsca zamieszkania wyposażenia i archiwum z ul. [...]. Zgłoszenia adresu przy ul. [...], jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej, podatniczka dokonała dopiero w dniu 19 marca 2010 r. tj. w trakcie trwania kontroli podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji nie kwestionował zakupów wyposażenia znajdującego się w lokalu przy ul. [...], który został zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w grudniu 2008 r., gdyż oględziny przeprowadzone w tym lokalu w sposób bezsporny wykazały, iż prowadzona tam jest działalność gospodarcza. W trakcie natomiast przeprowadzonych oględzin domu mieszkalnego położonego przy ul. [...] podatniczka wskazała, jako przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, 2 pomieszczenia: gabinet oraz tzw. salę do przyjmowania gości. Jednak, jak ustalono, niektóre meble znajdują się w salonie z kominkiem, niebędącym osobnym pomieszczeniem oddzielonym drzwiami. Pomieszczenie to ma mieszkaniowy charakter i służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatniczki, na co wskazuje charakter znajdujących się tam elementów wyposażenia: komody TV, kanapy 3-osobowe, telewizor, kominek, DVD, itp., dlatego też tych zakupów nie można uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Końcowo, organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami ostatecznymi organu odwoławczego, M.B. wniosła na nie jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ponawiając w pełni zarzuty i argumentację podnoszoną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów w nich podniesionych i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, zaskarżone decyzje nie naruszają bowiem prawa.

W sprawie sporne są dwie kwestie: pierwsza dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z zawarciem przez skarżącą z W.G. umowy pośrednictwa, na podstawie której skarżąca zobowiązała się do podjęcia czynności zmierzających do wyszukania i wskazania W.G. kontrahenta w celu zawarcia umowy sprzedaży/najmu nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. W związku z tą umową podatniczka wystawiła fakturę VAT z dnia [...] Nr [...] na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Według organów podatkowych obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2008 r. w związku z zawarciem przez W.G. z M. w dniu 30 października 2008 r. umowy najmu nieruchomości położonej w S.przy ul. [...], a według podatniczki obowiązek ten powstał najwcześniej w kwietniu 2009 r., gdy uzyskała informację o zawarciu przez W.G. umowy z M.

Druga kwestia sporna dotyczy prawidłowości obniżenia przez podatniczkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup niektórych elementów wyposażenia wnętrz, co do których organy podatkowe uznały, że służą one prywatnym celom mieszkaniowym skarżącej.

I. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, na wstępie należy wskazać, że w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określono, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W art. 19 ust. 4 ustawy przewidziano natomiast, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przepisie zaś art. 106 ust. 1 przewidziano, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z powyższych uregulowań wynika, że osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, tak jak skarżąca, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Z przywołanej regulacji wynika także, że do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dochodzi z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W ustawie w inny, szczególny sposób, momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług pośrednictwa nie uregulowano. Zatem, z regulacji tej wynika, że w przypadku wykonywania usług pośrednictwa określenie momentu powstania obowiązku podatkowego następuje na zasadach wskazanych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy podatkowej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oceny prawnej tego materiału wyrażonej w zaskarżonych decyzjach wynika, że na postawie umowy pośrednictwa z dnia 22 lipca 2008 r. skarżąca zobowiązała się na rzecz W.G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: N. do wyszukania i wskazania kontrahenta w celu zawarcia umowy sprzedaży/najmu nieruchomości położonej w S. przy ul [...], natomiast W.G. zobowiązał się do zapłaty na rzecz skarżącej wynagrodzenia za tę usługę w wysokości wartości 2-miesięcznego czynszu w przypadku zawarcia umowy najmu na okres 10 lat. Skarżąca, wykonując umowę pośrednictwa, w dniach 22 lipca 2008 r. oraz 25 lipca 2008 r. przedstawiła W.G. kontrahentów. Z jednym z nich – M., W.G. zawarł w dniu 30 października 2008 r. umowę najmu lokalu na 10 lat z możliwością odstąpienia od umowy w przypadku niespełnienia przez niego dodatkowych warunków.

Powyższe ustalenia faktyczne przyjmuje także skład orzekający w sprawie za podstawę orzekania.

Oceniając powyższe ustalenia faktyczne, organ odwoławczy stwierdził, że wyraźnie one wskazują, iż wykonanie usługi przez podatniczkę nastąpiło w dniu 30 października 2008 r. Ponadto, według tego organu dla powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje wykonanie świadczenia wzajemnego przez drugą stronę umowy dwustronnie zobowiązującej, tj. w zaistniałym stanie faktycznym, zawiadomienia przez W.G. o fakcie zawarcia przez niego umowy najmu z kontrahentem wskazanym przez podatniczkę.

Podzielając prawidłowość powyższej oceny, należy dodatkowo wskazać, że skoro w ustawie podatkowej ustawodawca jasno i precyzyjnie określił moment powstania obowiązku podatkowego, a strony ww. umowy cywilnoprawnej także jasno określiły, że w przypadku zawarcia przez W.G. umowy sprzedaży lub najmu lokalu ze wskazanym przez skarżącą kontrahentem, co nastąpiło w dniu 30 października 2008 r., przysługuje jej wynagrodzenie, to niezależnie od tego, czy skarżąca otrzymała od W.G. zapłatę za wykonaną usługę pośrednictwa oraz, czy dodatkowo, poza obowiązkami wynikającymi z ww. umowy pośrednictwa, podejmowała także po 30 października 2008 r. inne poboczne czynności, które miały na celu wykonanie umowy zawartej przez W.G. z M., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od wykonania ww. usługi pośrednictwa powstał z chwilą jej wykonania, co powinno było zostać potwierdzone fakturą wystawioną nie później niż 7. dnia licząc od dnia wykonania usługi. Skoro skarżąca w tym terminie faktury nie wystawiła, a uczyniła to dopiero w dniu 24 kwietnia 2009 r., to oznacza, że zbyt późno rozpoznała powstanie obowiązku podatkowego, co uprawniało organy podatkowe do prawidłowego określenia tego obowiązku, zgodnie z ww. uregulowaniami.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe - dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - nie naruszyły przepisów art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 65 § 2 i art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Organy te szczegółowo przeanalizowały zapisy umowy pośrednictwa i, następnie, prawidłowo oceniły treść czynności prawnej wynikającej z tej umowy, a także zbadały zamiar i cel jej zawarcia. Skoro bowiem z umowy tej wynikało zobowiązanie się skarżącej tylko i wyłącznie do wskazania W.G. kontrahenta do sprzedaży lub najmu ww. lokalu, a W.G. zobowiązał się do zapłaty skarżącej wynagrodzenia, niezależnie od tego, czy skarżąca oprócz wskazania kontrahenta poczyniła jakiekolwiek dalsze działania w celu doprowadzenia do zawarcia umowy, co wprost przewidziano w umowie (§ 7 ust. 2 umowy), a ponadto, jakiekolwiek zmiany tej umowy wymagały formy pisemnej, pod rygorem jej nieważności, a takich zmian do umowy nie wprowadzono, to organy słusznie nie dały wiary odmiennym twierdzeniom skarżącej i jej kontrahenta co do zamiaru i celu tej umowy.

Ponadto, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie miały podstaw do tego, aby nadawać szczególną moc twierdzeniom skarżącej, co do wskazywanego przez nią celu i zamiaru umowy pośrednictwa, skoro zapisy tej umowy w sposób nadzwyczaj szczegółowy regulowały obowiązki każdej ze stron umowy i przewidywały sankcje za ich niedotrzymanie, w tym kary umowne.

Natomiast, powoływane przez skarżącą wyroki Sądu Najwyższego, co do konieczności badania zgodnego celu i zamiaru czynności prawnych, są niewątpliwie istotne, gdy dochodzi do kwestionowania celu i zamiaru wynikającego z samej umowy (pisemnej) na gruncie stosunków cywilnoprawnych, jeżeli zaś chodzi o badanie zgodnego celu i zamiaru czynności prawnych w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to najistotniejsze jest określenie momentu wykonania usługi pośrednictwa, a ten moment niewątpliwie nastąpił - tak jak określiły to strony umowy pisemnej - w dniu zawarcia przez W.G. umowy najmu lokalu ze wskazanym przez skarżącą kontrahentem, tj. w dniu 30 października 2008 r.

Ponadto, o ile należy zgodzić się ze skarżącą, że konieczność badania zgodnego celu i zamiaru stron czynności prawnych zachodzi w sytuacjach, gdy treść umowy pisemnej nasuwa wątpliwości co do jej celu i zamiaru, to jednak w sytuacjach niebudzących wątpliwości, badanie zgodnego zamiaru i celu czynności prawnej nie może prowadzić do takiej interpretacji tej umowy, której wnioski pozostają w oczywistej sprzeczności z oczywistymi i jasnymi zapisami samej umowy. A, gdyby przyjąć za zgodną z wolą stron ww. umowy pośrednictwa interpretację tej umowy co do momentu jej wykonania, wskazywaną przez skarżącą, czyli nie w dniu zawarcia przez W.G. umowy najmu lokalu ze wskazanym przez skarżącą kontrahentem, tj. w dniu 30 października 2008 r., tylko w kwietniu 2009 r., gdy skarżąca dowiedziała się o funkcjonowaniu we wskazanym przez nią lokalu banku, lub też po zakończeniu przez W.G. wszelkich czynności związanych z wynajmem M. jeszcze drugiego lokalu, obok wskazanego przez skarżącą na oddział banku, jak wskazywał to W.G., to pozostawałoby to także w oczywistej sprzeczności z oczywistymi i jasnymi zapisami samej umowy. A zatem, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji ww. umowy pośrednictwa i ustaliły zgodny cel i zamiar stron tej czynności prawnej. Pozwoliło to organom na wysunięcie prawidłowej tezy, że gdyby strony tej umowy chciały inaczej określić moment wykonania usługi, a co za tym idzie - chwilę uzyskania przez podatniczkę prawa do wynagrodzenia, ujęłyby to w zawartej umowie, lub zmieniłyby tę umowę, czego jednak nie uczyniły. A zmiany umowy, pod rygorem jej nieważności, wymagały formy pisemnej. Taka była zgodna wola stron tej umowy.

Także, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że ewentualne zmiany umowy dotyczące wynagrodzenia podatniczki również nie miałyby wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji bowiem, gdyby okazało się, że umowa najmu została rozwiązana bądź okres, na jaki została zawarta, uległ skróceniu, czego efektem byłaby zmiana wysokości wynagrodzenia, podatniczka miałaby obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Powyższa ocena prawnopodatkowa była podstawą do właściwego określenia skarżącej przez organy podatkowe w rozliczeniu za listopad 2008 r. i za kwiecień 2009 r. wysokości zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem okoliczności, że obowiązek podatkowy od umowy pośrednictwa powstał 30 października 2008 r., a skarżąca nie zadeklarowała go w deklaracji za listopad 2008 r., zaś zadeklarowany przez skarżącą podatek za kwiecień 2009 r. był nienależny i został zawyżony.

II. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii dotyczącej prawidłowości obniżenia przez podatniczkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup niektórych elementów wyposażenia wnętrz, co do których organy podatkowe uznały, że służą one prywatnym, tj. mieszkaniowym celom skarżącej, należy na wstępie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa jest w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 a ustawy przewiduje, że kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo podatnika (nabywcy towaru lub usługi) do odliczenia kwoty podatku naliczonego zależy przede wszystkim od istnienia związku między nabyciem, a wykorzystaniem towaru lub usługi w działalności opodatkowanej. Jeżeli więc podatnik nie wykorzystuje nabytego towaru lub usługi w swej działalności gospodarczej (opodatkowanej), to w istocie staje się "konsumentem" towaru (usługi),

a więc to na nim spoczywa ekonomiczny ciężar podatku. W takiej sytuacji nie może mu więc przysługiwać prawo do odliczenia tego podatku.

W rozpatrywanej sprawie, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe, nie można uznać spornych wydatków zarówno w rozliczeniu za listopada 2008 r., jak i za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. na zakup niektórych elementów wyposażenia wnętrz za wykorzystywane w opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącej, bowiem w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie w postępowaniu podatkowym, w efekcie którego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, skarżąca nie wykazała związku pomiędzy wymienionymi powyżej wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organy w toku przeprowadzonych oględzin miejsc, w których skarżąca miała wykonywać działalność gospodarczą, w sposób niewątpliwy ustaliły, że część z nabytego wyposażenia nie znajduje się w miejscach służących działalności gospodarczej skarżącej, lecz w części domu skarżącej położonego w S. przy ul. [...], wykorzystywanej na prywatne cele mieszkaniowe. Prawidłowo organy oceniły, że skoro salon do przyjmowania gości, mieszczący się na parterze domu, nie stanowi odrębnego pomieszczenia oddzielonego drzwiami, a ponadto wyposażony jest w kominek i ma charakter wyraźnie mieszkalny oraz służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatniczki, na co wskazuje charakter znajdujących się tam elementów wyposażenia, tj.: komody TV czy kanapy 3-osobowe, to brak jest związku tych zakupów z prowadzoną przez skarżącą opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo, organ odwoławczy zaliczył ponad ustalenia organu I instancji, że także zakup lampy oznaczonej Nr [...], znajdującej się w gabinecie domu, ma związek z wykonywaną przez skarżącą działalnością gospodarcza, zaś za pomieszczenie służące prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej uznał, oprócz gabinetu, także korytarz prowadzący do gabinetu. Znajdujące się tam bowiem wyposażenie, takie jak telefon, fax i urządzenie wielofunkcyjne wskazują, iż ta cześć domu mieszkalnego wykorzystywana jest do czynności związanych z działalnością gospodarczą, dlatego znajdujące się tam wyposażenie, tj. mebel oznaczony symbolem [...] oraz 2 plafony, służą - według organu odwoławczego - tej działalności. Ponadto, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w domu przy ul [...], skarżąca dokonała zgłoszenia tego adresu dopiero w trakcie kontroli podatkowej, tj. w dniu 19 marca 2010 r.

Również, organy obu instancji prawidłowo w całości zaliczyły do zakupów związanych z wykonywaną przez skarżącą działalnością gospodarczą zakup elementów wyposażenia znajdujących się w lokalu położonym w S. przy ul. [...], który to lokal - jak ustaliły to organy - skarżąca w całości wykorzystuje na działalność gospodarczą już od grudnia 2008 r.

Prawidłowo także organ odwoławczy odmówił skarżącej zaliczenia do zakupów związanych z działalnością gospodarcza tych elementów wyposażenia, co do których skarżąca oświadczyła, że uległy zniszczeniu, tj. sofy [...], 6 opraw, 4 minirolet, zazdrostki oraz 3 metalowych regałów, bez jakiegokolwiek uprawdopodobnienia chociażby swojego oświadczenia. A, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, sofa [...] została zakupiona w dniu 18 marca 2009 r., 6 opraw, 4 minirolety i zazdrostka w kwietniu 2009 r., zaś regały metalowe w dniu 13 maja 2009 r., natomiast przeprowadzkę do nowego domu skarżąca rozpoczęła już w listopadzie 2008 r. Ustalenia te przeczą zatem twierdzeniom skarżącej, że zakup tych elementów wyposażenia związany był z wykonywaną działalnością gospodarczą w lokalu położonym w S. przy ul [...], skoro sama skarżąca wyjaśniła, że uległy one zniszczeniu przy przeprowadzce z lokalu położonego w S. przy ul. [...] do nowego domu położonego w S. przy ul. [...]. A, logiczne przecież jest, że skoro skarżąca już w listopadzie 2008 r. rozpoczęła przenoszenie wyposażenia oraz archiwum z ul. [...] do nowego domu położonego przy ul [...], to zupełnie nieracjonalne byłoby, aby w nową sofę, kupioną 18 marca 2009 r., i nowe regały, kupione 13 maja 2009 r., wyposażać lokal z którego właśnie wyprowadzana jest działalność gospodarczą, oraz instalować w nim 6 opraw, 4 minirolety i zazdrostkę, kupione w kwietniu 2009 r., zamiast od razu umieścić je w domu, do którego już wcześniej skarżąca rozpoczęła przenoszenie działalności gospodarczej. Taki brak racjonalności w postępowaniu skarżącej oraz brak jakiegokolwiek uprawdopodobnienia przez nią, że przedmioty te wykorzystywane były w działalności gospodarczej, uprawniały organ odwoławczy do stwierdzenia, że zakup tych przedmiotów nie pozostawał w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą skarżącej.

Zarzut więc, że organy dokonały podziału zakupów na związane i nie związane z działalnością gospodarczą, bez jasno określonych kryteriów, które znajdowałyby jednocześnie swoje uzasadnienie w warunkach historycznych, tj. w trakcie dokonywania zakupów, należy uznać za nieuzasadniony.

Powyższe ustalenia faktyczne, które za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie, uprawniały organy podatkowe do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych elementów wyposażenia wnętrz, co do których skarżąca nie wykazała związku z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, nieuprawniony jest zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a ustawy o podatku od towarów i usług, skoro zakupy udokumentowane spornymi fakturami nie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Określona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody i wyłącznie

z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, dążyć

do wszechstronności oceny. Organ obowiązany jest oprzeć ocenę

na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny.

Mając na uwadze powyższe dyrektywy, należało uznać, że zaskarżone decyzje szczegółowo wyjaśniają przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięć w nich zawartych, wskazując dowody i przepisy prawa na których się oparto. W zaskarżonych decyzjach wskazano zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym danł wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienia tych decyzji zostały oparte na obowiązujących przepisach prawa i zawierają podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Końcowo należy odnieść się do treści art. 63 i art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.). Pierwszy z tych przepisów przewiduje, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Drugi zaś z tych przepisów przewiduje możliwość postanowienia przez państwa członkowskie, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników, m.in. nie później niż z datą wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę.

Wobec tego, należy uznać, że polski ustawodawca nie naruszył ram wyznaczonych przez ww. Dyrektywę, ustalając termin powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług w sposób określony w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku o towarów i usług.

Podobnie, należy uznać, że polski ustawodawca nie naruszył ram wyznaczonych przez ww. Dyrektywę, warunkując w przepisach art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku o towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego od istnienia związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Zasada wymogu związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika została wyrażona w przepisie art. 168 Dyrektywy.

W tym stanie sprawy, uznając że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono o oddaleniu skarg jako nieuzasadnionych.