Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 897/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3, ust. 5 i ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego A sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: strona, Spółka) w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł.

Dalej podano, że w odwołaniu od kolejnej decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: u.p.b.) poprzez przyjęcie, że hala namiotowa jest budynkiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że tablica znajdująca się na nieruchomości podatnika podlega opodatkowaniu jako wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe, art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik zajął na działalność oświatową [...] m 2, podczas gdy podatnik wykazał, że dla celów oświatowych zajęte są pomieszczenia o powierzchni [...] m2, art. 150 ust. 1-3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm., dalej: u.g.n.) poprzez przyjęcie wartości odtworzeniowej przy ustalaniu wartości budowli, art. 151 ust. 2 u.g.n. poprzez nieuwzględnienie zużycia budowli, art. 151-156 u.g.n. poprzez przyjęcie wadliwego operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego P.B. jako podstawy ustalenia wartości budowli, art. 150 ust. 1 pkt 5 u.g.n. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie dla ustalenia wartości budowli wartości odtworzeniowej zamiast innego rodzaju wartości przewidzianego w odrębnych przepisach, czyli tzw. wartości amortyzacyjnej dla budowli podlegających amortyzacji, art. 122, 180 ust. 1, 181, 187, 188 i 194 § 3 O.p. poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodów wnioskowanych przez podatnika oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez przyjęcie, że place manewrowe w części nowej są urządzeniami budowlanymi, a w konsekwencji budowlami podlegającymi opodatkowaniu. W odwołaniu strona zakwestionowała również postanowienie organu I instancji z dnia [...] w przedmiocie oddalenia wniosku dowodowego dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz dowodu z opinii biegłego.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zacytowano art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 1a ust 1 pkt 2 tej ustawy. W świetle tych regulacji organ II instancji wyjaśnił, że na użytek podatku od nieruchomości ustawodawca podatkowy w terminie "budowli" zamieścił dwojakiego rodzaju desygnaty, a mianowicie "obiekty budowlane nie będące budynkiem lub obiektem małej architektury" oraz "urządzenia budowlane zapewniające możliwość korzystania z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem", nakazując przy tym, aby desygnaty te rozumieć zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Odesłanie zawarte w art.1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy u.p.b., zastosowanie znajdują tu zatem definicje pojęć: "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury" z tej ustawy.

Budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b w badanym roku podatkowym był każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zawarta w nim definicja budowli zawiera wyliczenie elementów składowych jej zakresu, określić ją zatem trzeba, w świetle § 153 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) - mianem zakresowej. Należy także zwrócić uwagę, że w treści tej definicji, przed wyliczeniem obiektów będących budowlami występuje słowo "jak". Słowo to w języku potocznym występuje jako wyraz tworzący wyrażenie porównawcze (zob. Nowy Słownik Języka Polskiego pod. Red. E Sobol, Warszawa 2002, s. 284).

Organ odwoławczy zauważył także, iż informacje dotyczące budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, stosownie do art. 20 ust. 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne również objęte są ewidencją gruntów i budynków. Zgodnie zaś z art. 194 § 1 O.p. ewidencja ta jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Podważenie zawartych w niej zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt: II FSK 372/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 559/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA Gd 736/08) .

Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazał zatem typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy posiada on takie cechy i stanowi budowlę czy też nie. W świetle § 153 ust. 2 "Zasad techniki prawodawczej" zastosowanie tego typu definicji jest dopuszczalne wówczas, gdy wyliczenie wszystkich elementów zakresu definiowanego pojęcia w jednym przepisie prawnym nie jest możliwe.

Organ odwoławczy wskazał również, że dla celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., do którego odsyła u.p.o.l. budowlą (obiektem budowlanym) mogą być same części budowlane urządzeń technicznych (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt IIFSK 202/08). Powyższe znajduje oparcie w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w myśl którego budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaś urządzeniem budowlanym, z mocy art. 3 pkt 9 u.p.b. jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Uwzględniając zatem przywołane regulacje oraz wykładnię przyjętą przez TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 stwierdzono, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1. jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2. jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

a. urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l.,

b. urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje,

mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Jednocześnie zauważono, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podlegają jedynie te, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika natomiast, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to przedmioty te będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wspomniane pojęcie "względów technicznych" jest niedookreślone. W orzecznictwie przyjmuje się, że muszą one mieć charakter trwały, niezależny od woli przedsiębiorcy i wynikać bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu.

Dalej przywołano regulacje dotyczące podstawy opodatkowania, wskazując, że dla gruntów podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust.1 pkt 2 u.p.o.l.), zdefiniowana w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Z kolei dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, podstawę opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stawki podatku w zależności od rodzaju nieruchomości i ich przeznaczenia ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.).

Zakres podmiotowy w podatku od nieruchomości został uregulowany w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami przedmiotów opodatkowania, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów, a także posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

1. wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

2. jest bez tytułu prawnego, za wyjątkiem sytuacji, w których obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi

Organ odwoławczy zacytował również art. 6 ust. 1, ust. 3, ust. 9, ust. 11 u.p.o.l. Wskazał także na konsekwencje wynikające z art. 21 § 3 O.p. oraz zasady określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że w dniu [...] Spółka złożyła deklarację na 2014 r. wykazując do opodatkowania: grunt zw. z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Do deklaracji dołączyła załącznik ZID-N Dane o nieruchomościach, z którego wynika, że: na powierzchnię gruntów ujawnioną w deklaracji składają się grunty działek o nr geodezyjnych: [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej pow. [...] m2, [...], [...], [...] o łącznej pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2 (w marcu 2014 r. w ewidencji gruntów wprowadzono dane o zmianie powierzchni z [...] m2 na [...] m2 , następnie ujawniono podział na działki [...] o pow. [...] m2 i [...] o pow. [...] m2, z kolei w kwietniu 2014 r. część nieruchomości stanowiącą niezabudowaną działkę [...] zbyto), [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2. Na podstawę opodatkowania budynków wykazaną w deklaracji składają się pow. użytkowe budynku administracyjnego o pow. [...] m2 oraz stacji kontroli pojazdów i hali namiotowej o pow. [...] m2, wykazaną w deklaracji budowlę stanowi ogrodzenie.

W związku z wątpliwościami, jakie powziął organ I instancji, stronę wezwano do złożenia korekty oraz stosownych wyjaśnień. W odpowiedzi Spółka podniosła, że, jej zdaniem, wspomniana wyżej hala namiotowa nie stanowi przedmiotu opodatkowania, albowiem jako niezwiązana trwale z gruntem, nie jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. Jest ona obiektem tymczasowym, w postaci przekrycia namiotowego, a zatem nie stanowi również budowli. Organ I instancji w oparciu o zgromadzone dokumenty (wniosek o pozwolenie na budowę, kopia części projektu budowlanego hali namiotowej o konstrukcji aluminiowej, decyzja Prezydenta Miasta R. z dnia [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. z dnia [...] w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie budynku hali namiotowej uznał, że sporna hala stanowi budynek posadowiony na zbrojnej żelbetowej płycie fundamentowej o grubości 20 cm, wobec czego ponownie wezwał stronę do skorygowania deklaracji. Spółka podtrzymała swoje stanowisko, podnosząc, że hala nie jest trwale związana z gruntem, gdyż jest przymocowana do podłoża fundamentowego za pomocą śrub, co oznacza, że może być w każdej chwili zdemontowana i bez uszkodzenia przeniesiona w inne miejsce. Organ I instancji, uznając obiekt za budynek, dodatkowo wskazał, że obiekt został zgłoszony do ewidencji budynków, co oznacza, że jest trwale związany z gruntem. Wydział Architektury i Urbanistyki także potwierdził, że obiekt hali stanowi budynek w rozumieniu u.p.b. Negując argumentację strony zauważono także, iż aby postawić przekrycie namiotowe wymagane było wcześniejsze wykonanie fundamentu, na którym zostało ono następnie umocowane. Tak więc budynek hali składa się z przekrycia namiotowego

oraz fundamentu i nie ma żadnych podstaw prawnych, by dla celów podatkowych dzielić go na poszczególne elementy składowe.

W oparciu o włączony do akt przedmiotowego postępowania protokół z oględzin, które odbyły się na nieruchomościach podatnika w dniach [...] i [...] organ ustalił, że na nieruchomościach znajdują się następujące obiekty budowlane: budynek administracyjno-biurowy, oznaczony jako budynek A, czterokondygnacyjny, niepodpiwniczony (budynek byłej szkoły górniczej), budynek warsztatowy oznaczony jako budynek B, dwukondygnacyjny (budynek dawnych warsztatów szkolnych), budynek socjalny, dwa garaże, budynek gospodarczy (służący w dniu oględzin m.in. do przechowywania oleju elektroizolacyjnego), budynek gospodarczy (zajęty w dniu oględzin przez przekładniki prądowe), hala magazynowa o konstrukcji namiotowej, budynek stacji kontroli pojazdów z myjnią samochodową, trzy obiekty - byłe sztolnie szkoleniowe, z których dwie służą obecnie do przechowywania m.in. olejów, sprzętów i narzędzi budowlanych, wybrukowane place - wokół budynków administracyjno-biurowego i warsztatowego, hali magazynowej i stacji kontroli pojazdów, pod parking, ogrodzenie - w części betonowe, w części panelowe, kratowe z prętów kratowych, oświetlenie (na słupach stalowych) oraz tablica reklamowa. Ponadto ustalono, że pośrodku nieruchomości znajduje się działka nr [...] należąca do B S.A., na której zlokalizowany jest budynek, leżący częściowo na działce nr [...] będącej własnością Spółki, która dysponuje kluczami do budynku i wykorzystuje go jako budynek gospodarczy. Zważywszy, że Spółka posiadała dokumentację budowlaną jedynie dla nowych inwestycji, tj. dla hali namiotowej oraz stacji kontroli pojazdów z myjnią samochodową oraz zagospodarowaniem terenu, nie posiadała natomiast aktualnej dokumentacji budowlanej dla pozostałych budynków, zaś deklarację złożono w oparciu o dane z operatu szacunkowego z 2000 r., a od czasu jego sporządzenia w budynkach przeprowadzono różne prace adaptacyjne, które mogły mieć wpływ na zmianę powierzchni użytkowej, dokonano pomiarów budynku administracyjno-biurowego i warsztatowego, trzech budynków gospodarczych, garaży oraz pomieszczeń w podpiwniczeniu. W przypadku pomieszczeń nieudostępnionych do pomiaru, określenia ich powierzchni dokonano szacunkowo.

Na podstawie przeprowadzonych pomiarów ustalono następujące powierzchnie użytkowe: budynek administracyjno-biurowy wraz z półpiętrem - [...] m 2, w tym [...] m 2, przy wysokości nieprzekraczającej 2,20 m, budynek warsztatowy - [...] m 2, przy wysokości przekraczającej 2,20 m wraz z częścią piwniczną [...] m 2, przy wysokości nieprzekraczającej 2,20 m, dwa garaże - [...] m 2 i [...] m 2, przy wysokości przekraczającej 2,20 m, dwa budynki gospodarcze - [...] m 2 i [...] m 2, przy wysokości przekraczającej 2,20 m. Z kolei, gdy idzie o budynek socjalny, halę magazynową o konstrukcji namiotowej oraz budynek stacji kontroli pojazdów z myjnią samochodową powierzchnię użytkową tychże (budynek socjalny [...] m 2, przy wysokości przekraczającej 2,20 m, hala magazynowa [...] m 2, przy wysokości przekraczającej 2,20 m oraz budynek stacji kontroli pojazdów z myjnią samochodową [...] m 2, przy wysokości przekraczającej 2,20 m) ustalono w oparciu o dane z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji.

Do protokołu oględzin strona wniosła zastrzeżenia i uwagi dotyczące m.in. budynku położonego na działce nr [...] (podatnik posiada klucze, albowiem założył drzwi zabezpieczając przed dostępem osób trzecich, jednak z budynku nie korzysta), budynku A (w najwyższym punkcie posiada trzy kondygnacje), tablicy reklamowej (nie została zgłoszona do organu administracji architektoniczno-budowlanej, gdyż tablica posadowiona jest na gruncie własnym Spółki i nie jest trwale związana z gruntem), sztolni szkoleniowych i oświetlenia (w oparciu o wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P33/09 ustalono, że nie podlegają opodatkowaniu jako nie wymienione wprost w przepisach prawa budowlanego). Ponadto Spółka wskazała, że sufit nad byłą aulą ZSZ nie ma trwałej konstrukcji i nie może być traktowany jako strop, co uniemożliwia korzystanie z poddasza, z kolei ślepe pomieszczenie w budynku B o pow. [...] m 2, w dniu dokonywania pomiarów było niedostępne z uwagi na brak klucza, który posiadał kierownik oddziału wykonujący zadania poza terenem Spółki. Wyjaśniono również, że na podstawie ustawy o systemie oświaty wpisano do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta R. niepubliczny ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego o nazwie C sp. z o. o. pod adresem ul. [...], [...] R.

W toku postępowania wyjaśniającego organ ustalił, że Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektu mieszczącego się na działce nr [...]. Wobec istotnych wątpliwości, uwzględniając regulację z art. 2 a O.p. nie opodatkowano sztolni szkoleniowych. Oświetlenie terenu uznano natomiast za sieć elektroenergetyczną, a więc sieć uzbrojenia terenu wymienioną wprost w definicji budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. (w załączniku do tej ustawy zaliczona została do kategorii XXVI).

Odnośnie tablicy reklamowej na podstawie oględzin oraz w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę P. B. ustalono, że urządzenie reklamowe składa się z kilku podstawowych elementów: jednostronnej tablicy informacyjnej o pow. ok. [...] m 2, stalowej konstrukcji wsporczej tablicy, dwóch pionowych elementów nośnych, które stanowią słupy o przekroju czworokąta utwierdzone w gruncie, osprzętu oświetleniowego. Organ podatkowy wskazał przy tym, że nie jest istotny rodzaj posiadanych przez obiekt fundamentów. Jednak fakt, że tablica powstała w latach 2001-2007 i nadal stabilnie stoi, mając na uwadze jej rozmiary, wskazuje, że sposób jej posadowienia jest na tyle trwały, że konstrukcja opiera się czynnikom zewnętrznym mogącym ją zniszczyć. To zaś, w świetle utrwalonego już orzecznictwa odnoszącego się do opodatkowania tablic reklamowych, jest warunkiem uznania tablicy za trwale związaną z gruntem, a tym samym za przedmiot opodatkowania.

Gdy zaś idzie o pomieszczenia zajęte na działalność oświatową, uzyskano z Wydziału Oświaty zaświadczenie z dnia [...] o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonego przez podatnika C sp. z o. o. W zaświadczeniu określono typ

i rodzaj placówki: jako niepubliczny ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, w którym prowadzone są kursy umożliwiające uzyskiwanie

i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, przy czym jako datę rozpoczęcia działalności podano [...]. Tym samym organ uznał, że pomieszczenia zajęte na działalność oświatową Ośrodka korzystają ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 2 od grudnia 2013 r. Do zgłoszenia strona, zgodnie z art. 82 ust. 2 pkt 3 u.s.o. załączyła informację o warunkach lokalowych, w której wskazano cztery sale umożliwiające prowadzenie zajęć dydaktycznych: salę szkoleniową nr 1 mieszczącą się w budynku A na I piętrze, dysponującą 45 miejscami, sąsiadującą z szatnią oraz urządzeniami sanitarnymi, salę szkoleniową nr 2 znajdującą się na półpiętrze w budynku A, dysponującą 40 miejscami, sąsiadującą z szatnią, urządzeniami sanitarnymi i aneksem kuchennym, salę szkoleniową nr 3 znajdującą się na I piętrze budynku B, posiadającą 20 miejsc, w pobliżu aneks kuchenny, a urządzenia sanitarne na parterze, salę szkoleniową nr 4 w obiekcie warsztatowo-magazynowo-biurowym (budynek stacji kontroli pojazdów z myjnią samochodową), która dla celów konferencyjnych wyposaża się w krzesła konferencyjne z zamontowanymi ruchomymi blatami do pisania oraz stoliki w zależności od potrzeb, ilość miejsc zależy od liczebności grup szkoleniowych, w pobliżu sanitariaty. Sale te stanowią pomieszczenia, dla których w toku oględzin ustalono następujące powierzchnie użytkowe: sala nr 1 – [...] m 2, sanitariaty – [...] m 2, sala nr 2 – [...] m 2, pomieszczenia przyległe – [...] m 2 (w tym [...] m 2 – przy wys. do 2,20 m), sala nr 3 – [...] m 2, urządzenia sanitarne na parterze – [...] m 2, sala nr 4 – fragment hali o całkowitej powierzchni [...] m 2 (łączna powierzchnia sal – [...] m 2, pomieszczenia pozostałe – [...] m 2). Strona w toku postępowania wyjaśniającego wskazała natomiast, że suma powierzchni pomieszczeń Ośrodka zajętych na działalność oświatową Ośrodka wynosi [...] m 2. Organ uznał jednak, że z przedłożonego przez stronę wykazu pomieszczeń oraz wyjaśnień udzielonych przez Dyrektora Ośrodka wynika, że wykazem objęto nie tylko pomieszczenia zajęte na prowadzenie działalności oświatowej, ale również pomieszczenia pomocnicze i inne nie mające żadnego związku z prowadzoną działalnością oświatową (przykładowo w budynku A na parterze wskazane zostały sanitariaty służące na co dzień pracownikom Spółki oraz biuro pracownika Spółki, który zajmuje się m.in. prowadzeniem szkoleń z zakresu BHP, na III piętrze budynku A jako zajęte na działalność oświatową wskazano również pomieszczenia sali gimnastycznej, siłowni, pomieszczenia ze stołem bilardowym, na II piętrze budynku A wskazano pomieszczenia archiwum zakładowego, strychu, pokoje informatyków, serwerownie, pomieszczenia nie służące żadnym konkretnym celom, korytarze. Ośrodek funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki i sam nie zatrudnia pracowników prowadzących szkolenia, są oni zatrudniani przez Spółkę. Na potrzeby placówki oświatowej, poza Dyrektorem Ośrodka nie zatrudniono innych osób; szkolenia prowadzą pracownicy, którzy już w momencie powstania Ośrodka jako placówki oświatowej posiadali stosowne kwalifikacje bądź nabyli je po powstaniu Ośrodka oraz osoby z zewnątrz. W związku z tymi ustaleniami organ przyjął, że omawianym zwolnieniem objęte są wyłącznie sale szkoleniowe nr 1, 2 i 3 zgłoszone organowi prowadzącemu ewidencję szkół i placówek niepublicznych, przy czym sale nr 1 i 2 objęto zwolnieniem wraz z pomieszczeniami przyległymi (sanitariaty, aneks kuchenny, szatnia) o łącznej powierzchni użytkowej [...] m 2 (w tym [...] m 2 przy wysokości 2,20 m). Sala nr 4 w ocenie organu nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż stale służy prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś na potrzeby szkoleń zajmowana jest jedynie w części o wielkości uzależnionej od liczebności grup szkoleniowych.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności podczas oględzin nieruchomości ustalono, że na nieruchomości znajdują się również budowle niewykazywane przez Spółkę do opodatkowania (ogrodzenie, place postojowe, drogi dojazdowe, kanalizacja sanitarna, sieć wodociągowa, sieć energetyczna, nośnik reklamowy, sztolnie szkoleniowe) oraz, że w ewidencji środków trwałych obiekty te - poza wykazywanym fragmentem ogrodzenia - nie zostały ujęte jako odrębne środki trwałe. W związku z niewykazaniem przez stronę do opodatkowania szeregu mieszczących się na jego terenie budowli wezwano podatnika do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych dla grup II, VI i VIII, a następnie do podania podstaw opodatkowania posiadanych budowli wyjaśniając jednocześnie, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku budowli amortyzowanych i niepodlegających amortyzacji. W odpowiedzi na powyższe przedłożono operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego p. B.R., określający wartość odtworzeniową elementów infrastruktury podatnika. Na jego podstawie Spółka podała wartości budowli stanowiące, jej zdaniem, podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości (ogrodzenie betonowe, drogi dojazdowe, miejsca postojowe, kanalizacja sanitarna, sieć wodociągowa, sieć energetyczna o łącznej wartości [...] zł). Sztolnie szkoleniowe, oświetlenie, tablica reklamowa oraz hala magazynowa zostały uznane podatnika za niepodlegające opodatkowaniu.

W operacie jako datę, na którą określono wartość przyjęto 1 stycznia 2014 r., uwzględniono także procent zużycia poszczególnych obiektów.

Analizując wspomniany operat organ powziął szereg wątpliwości, uznając końcowo po uzyskaniu wyjaśnień p. B. R., że ze względu na przyjętą datę wyceny, uwzględnienie stopnia zużycia obiektów, bardzo ogólne podejście do przedmiotów wyceny bez chociażby przeanalizowania projektu budowlanego na okoliczność, czy faktycznie można przyjąć, że budowa budowli nim objętych nie wymagała innych nakładów poza typowymi może on mieć jedynie bardzo ograniczoną wartość dowodową w sprawie. Po przeanalizowaniu akt organ powziął również wątpliwość, czy operatem objęto wszystkie budowle (przykładowo powierzchnie jezdne i postojowe) oraz czy zastosowana w operacie, odmienna od tej występującej w projekcie budowlanym terminologia, nie miały również służyć zaniżeniu wartości budowli (przykładowo wartość z operatu oszacowano dla miejsc postojowych i dróg dojazdowych, natomiast w projekcie występują odrębne place manewrowe i parkingi; wykorzystując zaś wartość jednostkową określoną w operacie, Spółka podała wartość posiadanych budowli - miejsc postojowych i dróg dojazdowych przyjmując powierzchnię wszystkich miejsc postojowych: [...] m 2 i dróg dojazdowych [...] m 2, podczas gdy tylko na terenie objętym inwestycją zakończoną w 2011 r. zgodnie z projektem wielkość ta wynosi: [...] m 2 - place manewrowe, [...] m 2 - plac parkingowy.

Ponadto, podając na podstawie przedłożonego przez siebie operatu, podstawy opodatkowania elementów infrastruktury Spółka nie uwzględniła faktu, że przynajmniej część z budowli podlega amortyzacji, zatem dla tych obiektów jako podstawa opodatkowania winna zostać wskazana wartość wskazana w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Spółka wartości tych jednak nie wskazała, nie pozwoliła również organowi podatkowemu na jej ustalenie na podstawie dokumentacji księgowej, gdyż na wszelkie wezwania do jej przedłożenia odpowiadała odmownie. Z tego też względu nie było także możliwości dokładnego ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego dla części budowli, wobec czego daty te musiały zostać oszacowane na podstawie dostępnej dokumentacji.

W tym stanie rzeczy organ włączył do akt postępowania opinię sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego p. P.B. Na potrzeby sporządzenia tego operatu wyznaczono oględziny przedmiotowej nieruchomości oraz wezwano podatnika do przedłożenia wszelkiej posiadanej dokumentacji, w szczególności księgowej, architektoniczno-budowlanej, inwentaryzacyjnej oraz aktów notarialnych, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie dat powstania obowiązku podatkowego od poszczególnych obiektów budowlanych. Podatnik przedłożył natomiast jedynie kserokopię aktu notarialnego, na podstawie którego nabył nieruchomość przy ul. [...], będącą obecnie siedzibą Spółki, projekt budowlano-wykonawczy z czerwca 2007 r. na przyłącze kanalizacji sanitarnej do budynku zakładowego oraz operat szacunkowy określający wartość elementów infrastruktury przy ul. [...], sporządzony w dniu [...] przez p. B. R. (już wcześniej dostarczony do akt sprawy). Biegły dokonał także oględzin dokumentacji powykonawczej dla części szacowanych obiektów objętych inwestycją, dla której wydano pozwolenie na użytkowanie nr [...].

W oparciu o posiadane dokumenty oraz informacje biegły ustalił daty powstania obowiązku podatkowego dla ogrodzenia, placów postojowych i dróg dojazdowych, kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, energetycznej i tablicy reklamowej oraz oszacował ich wartość na łączną kwotę [...]zł.

W oparciu o powyższe organ I instancji w podstawie opodatkowania uwzględnił grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2, (ustalonej na podstawie danych z ewidencji gruntów oraz zgodnej z danymi zawartymi w deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez stronę), budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 (budynek administracyjno-biurowy wraz z półpiętrem na podstawie pomiarów dokonanych podczas oględzin oraz poprawek powierzchni dokonanych przez Spółkę - [...] m2, w tym [...] m2, przy wysokości nieprzekraczającej 2,20 m, budynek warsztatowy - [...] m2 oraz część piwniczna - [...] m2, przy wysokości nieprzekraczającej 2,20 m, dwa garaże na podstawie dokonanych podczas oględzin - [...] m2, budynek socjalny - [...] m2, na podstawie operatu z 2000 r. oraz oświadczenia pełnomocnika, hala magazynowa – [...] m2 na podstawie oświadczenia podatnika oraz danych z ewidencji oraz budynek stacji kontroli pojazdów z myjnią samochodową - [...] m2, na podstawie oględzin po odjęciu klatki schodowej - [...] m2, budynki zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. o powierzchni [...] m2 za miesiąc grudzień oraz budowle o wart. określonej przez biegłego, tj. [...] zł.

Wobec ustalenia przez organ I instancji w toku postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., którego akta organ wykorzystał w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym 2012 r., że na nieruchomości podatnika znajdują się budowle niewykazywane do opodatkowania oraz, że w ewidencji środków trwałych obiekty te, poza fragmentem ogrodzenia, nie zostały ujęte jako odrębne środki trwałe, jak również, że część z nich jest bezsprzecznie amortyzowana w ramach inwestycji przyjętej do ewidencji środków trwałych pod nazwą hala usługowa organ wielokrotnie wzywał podatnika do przedłożenia stosownej dokumentacji księgowej. Słusznie bowiem organ stwierdził, że część z posiadanych przez podatnika budowli podlega amortyzacji, zatem dla tych obiektów jako podstawa opodatkowania winna zostać wskazana wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zważywszy, że podatnik nie wskazał wartości początkowej dla części swoich budowli oraz uniemożliwił jej ustalenie w oparciu o dokumentację księgową zasadnym stało się powołanie biegłego w celu określenia wartości budowli lub ich części.

Dalej wskazano, że w odwołaniu strona zakwestionowała m.in. sporządzony przez biegłego operat szacunkowy, w tym w szczególności wybraną metodę szacowania, zarzucając niewskazanie przez sporządzającego okoliczności dotyczących rodzaju oraz specyfiki budowli, które uzasadniałyby dokonanie wyceny według wartości odtworzeniowej. Tymczasem w wyniku wyceny nieruchomości, jak zauważył podatnik, dokonuje się stosownie do art. 150 ust. 1 u.g.n. określenia wartości rynkowej, odtworzeniowej, katastralnej oraz innych rodzajów wartości, przewidzianych w odrębnych przepisach. Przy czym wartość rynkową określa się, zgodnie z art. 150 ust. 2 tej ustawy dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Wartość odtworzeniową nieruchomości określa się natomiast dla nieruchomości, które nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego (nie ustalono ich ceny) ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie (art. 150 ust. 3 u.g.n.), a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że zgodnie z art. 154 ust. 1 u.g.n. wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Z kolei zgodnie z art. 157 ust. 1 tej ustawy, oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Organ powinien jedynie dokonać oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym, tj. zbadać, czy został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy; jest logiczny i kompletny, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny zostać sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową (por. m.in. wyroki WSA w Krakowie z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt II SA/Kr 1103/15, LEX nr 1939230 oraz z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt II SA/Kr 108/15, LEX nr 1939225, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt II SA/Łd 705/15, LEX nr 1930319, wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 2546/13, LEX nr 1794862, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I OSK 2329/13, LEX nr 1984404, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wa 105/15, LEX nr 1729322, wyroki NSA w Warszawie z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I OSK 345/13, LEX nr 1591028, i z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I OSK 611/13, LEX nr 1598210 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 7 sierpnia 2014 r., II SA/Ke 486/14, LEX nr 1502295). W tym zakresie organ ma więc prawo i obowiązek zbadać, czy przedłożona mu opinia jest zupełna, logiczna i wiarygodna. Poza ten zakres oceny i przydatności opinii dla rozstrzygnięcia sprawy, organ nie powinien jednak wykraczać, zwłaszcza w sytuacji, gdy przepisy ustawy przewidują specjalny tryb weryfikacji rozbieżnych opinii przez organizację rzeczoznawców majątkowych, która dokonuje wiążącej oceny w oparciu o zasady wyceniania nieruchomości wynikające z przepisów ustawy oraz rozporządzenia (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II SA/Łd 802/07 - Lex nr 385389). Jeśli więc strona uważa, że sporządzony na zlecenie organu operat szacunkowy budzi jej wątpliwości powinna, jak już wskazano, przedłożyć organowi przeciwdowód z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych w celu obalenia kwestionowanego operatu. Operat szacunkowy przedłożony przez rzeczoznawcę majątkowego P. B. spełnia zaś wszystkie określone przepisami prawa wymogi formalne, może mieć zatem pełną wartość dowodową w sprawie.

Kolegium wskazało także, że w przedmiotowej sprawie nie podlegała wycenie wartość całej nieruchomości bądź jej wydzielonej części mogącej być odrębnym przedmiotem transakcji na rynku nieruchomości, lecz poszczególnych obiektów budowlanych, jak przykładowo: ogrodzenie, place postojowe czy sieci uzbrojenia terenu, które stanowią części nieruchomości ściśle z nieruchomością związane i podlegają sprzedaży łącznie z całą nieruchomością, a zatem nie stanowią odrębnego przedmiotu obrotu rynkowego. Biegły zauważył przy tym, że - jak wynika z art. 154 ust. 1 u.g.n., rzeczoznawca majątkowy dokonuje wyboru podejścia oraz metody szacowania biorąc pod uwagę m.in. dostępne dane o cenach. W związku z tym, że nie istnieje rynek obrotu częściami składowymi gruntu będącymi przedmiotem wyceny, nie było możliwości uzyskania informacji o cenach rynkowych tego typu obiektów. Wobec powyższego biegły uznał, że jedynym właściwym podejściem do określenia wartości budowli w przedmiotowej sprawie jest podejście kosztowe. Powyższe wyjaśnienia korelują z informacjami zawartymi w Rozdziale 7 operatu szacunkowego i są w ocenie organów I instancji logiczne, spójne i wystarczające dla uzasadnienia wyboru przez biegłego metody wyceny przedmiotowych obiektów.

Zasadnie w operacie nie uwzględniono kosztów zużycia przedmiotów wyceny, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-5 u.p.o.l. wartość budowli stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustalana jest na dzień powstania obowiązku podatkowego czyli, w przypadku budowli nowowybudowanych, na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem, bądź - w przypadku nabycia budowli - na pierwszy dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Co do zasady wartość ta jest niezmienna (nie uwzględnia amortyzacji) przez cały czas trwania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a ulega zmianom wyłącznie w przypadku modernizacji czy częściowej likwidacji budowli.

W ocenie Kolegium również pozostałe zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie.

Skoro hala namiotowa w dokumentach budowlanych określana jest mianem budynku hali (decyzja Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę hali magazynowej o konstrukcji namiotowej oraz decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. nr [...] z [...] udzielająca pozwolenia na użytkowanie budynku hali magazynowej o konstrukcji namiotowej), a ponadto została wprowadzona do ewidencji gruntów i budynków, co znaczy, że jest trwale związana z gruntem, to zasadnie uznano ją za budynek. Organ odwoławczy zauważył, że znane mu są orzeczenia sądów administracyjnych w kwestii opodatkowania hal namiotowych, jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia z obiektem budowlanym, który wypełnia definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z projektu budowlanego spornej hali wynika, że stanowi ona zespół ram w konstrukcji aluminiowo-stalowej składający się z przekrycia namiotowego (ramy nośnej z warstwą osłonową) oraz żelbetowej płyty fundamentowej, na której obiekt jest posadowiony. Zamocowanie przekrycia wymagało więc wcześniejszego wykonania fundamentu, na którym następnie zostało posadowione. Nie ma wobec tego żadnych podstaw, aby sporny obiekt dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe, bez względu na to, czy mogłyby one teoretycznie funkcjonować w innym stanie faktycznym jako oddzielne obiekty. W konkluzji organ stwierdził, że sporna hala magazynowa, choć posiada konstrukcję namiotową, to jednak posadowiona została na zbrojnej żelbetonowej płycie fundamentowej o grubości 20 cm przez co kwalifikowana jest przez organy administracji architektoniczno-budowlanej jako budynek hali. Ponadto zgłoszona została przez osobę uprawnioną jako budynek do ewidencji gruntów i budynków, a to znaczy, że jest trwale związana z gruntem.

Co do tablicy reklamowej stwierdzono natomiast, że organ słusznie przyjął, iż posiada ona wszystkie elementy konstrukcyjne wolnostojącej tablicy reklamowej (jednostronna tablica informacyjna o pow. ok. [...] m 2 , stalowa konstrukcja wsporcza, dwa pionowe elementy nośne, które stanowią słupy o przekroju czworokąta utwierdzone w gruncie, osprzęt oświetleniowy), zaś sposób jej posadowienia jest na tyle trwały i stabilny, że obiekt ten stawia opór czynnikom środowiskowym. Wszak "trwały" znaczy tyle co istniejący przez dłuższy czas, co jednak nie jest jednoznaczne z pojęciem "stały". Tymczasem przedmiotowa tablica powstała w latach 2001-2007

i nadal stabilnie stoi opierając się czynnikom zewnętrznym. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12, cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu

i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Pogląd ten przyjęto także w licznych przywołanych przez organ II instancji orzeczeniach.

Odnośnie placów manewrowych organ odwoławczy wskazał, że zostały one wymienione w kategorii XXIII obiektów budowlanych w załączniku do u.p.b. Skoro więc plac manewrowy stanowi obiekt budowlany, a nie stanowi budynku ani obiektu malej architektury, to na podstawie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy wnioskować, że stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu.

W kwestii powierzchni zajętych na działalność oświatową wskazano natomiast, że jednym z warunków wprowadzonego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zwolnienia jest objęcie publicznej i niepublicznej jednostki organizacyjnej prowadzącej szkolenia systemem oświaty. Jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty wymienia art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm., dalej: u.s.o.). Należą do nich m.in. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Z kolei w myśl art. 82 ust. 1 tej ustawy osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Dla ich założenia wymagany jest więc wpis do stosownej ewidencji, który rozstrzyga o prawnej możliwości prowadzenia działalności oświatowej. Zgodnie z art. 82 pkt 3 u.s.o. zgłoszenie do ewidencji powinno zawierać m.in. wskazanie miejsca prowadzenia szkoły lub placówki oraz informację o warunkach lokalowych zapewniających możliwość prowadzenia zajęć dydaktyczno-wychowawczych, realizację innych zadań statutowych, w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - możliwość realizacji praktycznej nauki zawodu, bezpieczne i higieniczne warunki nauki i pracy, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponadto, zgodnie z art. 82 ust. 5 u.s.o. osoba prowadząca szkołę zobowiązana jest zgłosić organowi, o którym mowa w ust. 1 i 1 a w ciągu 14 dni zmiany danych zawartych w zgłoszeniu, powstałe po wpisie do ewidencji. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że ta sama nieruchomość (budynek) stanowi siedzibę Spółki, miejsce prowadzenia działalności oraz w części, w miarę potrzeb, przeznaczona jest na prowadzenie zajęć przez założony przez stronę C sp. z o.o. Mając to na uwadze Kolegium uznało, że organ I instancji zasadnie nie uwzględnił sali nr 5 – nie zgłoszonej do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako lokal w dyspozycji Ośrodka, zwłaszcza wobec powziętych wątpliwości odnośnie dostosowania tejże sali do prowadzenia szkoleń. Sala ta stanowi salę gimnastyczną, do której wejście znajdowało się w niedużym pomieszczeniu zajętym przez sprzęt sportowy (na planie podczas oględzin pomieszczenie nazwane siłownią). Mając przy tym na uwadze określone standardy dotyczące warunków lokalowych pomieszczeń przeznaczonych na szkolenia, wprowadzone w art. 82 ust. 2 pkt 3 u.s.o., Kolegium podzieliło wątpliwości organu I instancji dotyczące wykorzystania tej sali do prowadzenia kursów w ramach ośrodka szkoleniowego, tym bardziej, że jak wynikało z przedłożonego grafiku zajęć, w dniach, w których miały odbywać się w tej sali szkolenia, dostępne były inne sale zgłoszone do ewidencji jako pomieszczenia i zdecydowanie bardziej dostosowane do prowadzenia tego typu działalności. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie nie uwzględnił sali nr 4 (stacja kontroli pojazdów) – zgłoszonej wprawdzie do ewidencji, jednak na potrzeby szkoleń, zajmowanej jedynie częściowo w zależności od liczebności grup szkoleniowych. Sala nr 4 jest stale wykorzystywana w działalności gospodarczej, a jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1022/13, aby zwolnienie mogło być stosowane, grunt i budynek musi być faktycznie, czyli rzeczywiście wykorzystywany na działalność oświatową z wyłączeniem innych funkcji. Słusznie także organ I instancji nie uwzględnił sanitariatów o powierzchni [...] m 2 wykazanych wraz z salą nr 3, skoro te – jak ustalono – znajdują się w innej części budynku, w pomieszczeniach na co dzień dostępnych dla pracowników strony.

Organ odwoławczy stwierdził także, że skoro organ I instancji uznał, iż materiał dowodowy jest wystarczający dla jej rozstrzygnięcia w zakresie, o którym mowa we wniosku dowodowym podatnika, to zasadnie oddalił ten wniosek w części, w jakiej dotyczył dowodów z zeznań świadków oraz opinii biegłego geologa. Istotnie też zauważył organ, że wnioskowane dowody miały być dopuszczone na okoliczność podważenia merytorycznej poprawności operatu szacunkowego, do czego organ podatkowy nie posiada uprawnień. Nie stoi to jednak w sprzeczności, z dokonaniem jego oceny jako dowodu w sprawie w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą radca prawny, podniósł zarzut naruszenia:

- art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 150 ust. 1 u.g.n. poprzez przyjęcie wartości odtworzeniowej jako podstawy obliczania wysokości podatku od budowli,

- art. 122, art. 180 ust. 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 194 § 3 O.p. poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodów wnioskowanych przez skarżącą we wniosku z dnia [...],

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez przyjęcie, że hala namiotowa jest budynkiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że tablica znajdująca się na nieruchomości skarżącej podlega opodatkowaniu jako wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe,

- art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie zajęła na działalność oświatową części nieruchomości o powierzchni ponad powierzchnię [...] m 2, podczas, gdy strona wykazała, iż dla celów oświatowych zajęte były pomieszczenia o powierzchni [...] m 2 w okresie od

1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...].

W uzasadnieniu skargi na wstępie, rozwijając zarzut dotyczący przyjęcia wartości odtworzeniowej jako podstawy obliczania wysokości podatku od budowli, zacytowano art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 150 ust. 1 – 3 u.g.n.

i podniesiono, że wskazane ustawy określają odmienne metody ustalania wartości rzeczy. W u.p.o.l. w części dotyczącej budowli jest to tzw. wartość amortyzacyjna oraz wartość rynkowa. Natomiast w przypadku u.g.n. są to wartości: rynkowa, odtworzeniowa, katastralna, inna.

Dalej postawiono pytanie: którymi wartościami można posługiwać się dla potrzeb ustalania wysokości podatku od budowli. Odpowiadając na nie autor skargi wskazał, że prawo podatkowe jest autonomiczną i samodzielną gałęzią prawa. Wykluczone jest zatem w sprawach podatkowych stosowanie innych ustaw, w takim zakresie, w jakim określona kwestia jest uregulowana przepisami prawa podatkowego. Wartością budowli dla potrzeb ustalania wysokości podatku od nieruchomości może być więc wyłącznie wartość amortyzacyjna lub wartość rynkowa, skoro w u.p.o.l. (czyli w prawie podatkowym) zostały przyjęte te właśnie wartości budowli. W art. 4 ust. 7 zd. pierwsze u.p.o.l. zawarto jednoznaczne odwołanie do wartości amortyzacyjnej oraz do wartości rynkowej. Jeżeli zatem podatnik nie zastosował się do art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 u.p.o.l., to w takim przypadku organ powołuje biegłego, który ustala tę wartość, czyli wartość amortyzacyjną lub wartość rynkową. Potwierdził to NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 199/15, w którym wskazano, iż w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie występują okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie ustalenia wartości rynkowej budowli, kiedy wątpliwości dotyczą wielkości podstawy opodatkowania wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowładającej wartości rynkowej lub niepodania przez podatnika takiej wartości. Zdaniem autora skargi przywołane stanowisko NSA należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku powołania biegłego, biegły jest zobowiązany ustalić wartość amortyzacyjną, jeśli podatnik nie określił tej wartości, co dotyczy budowli podlegającej amortyzacji lub wartość rynkową, jeżeli podatnik nie określił wartości rynkowej lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, co dotyczy budowli całkowicie zamortyzowanych.

Wobec powyższego strona skarżąca skonstatowała, że podstawą ustalania wartości budowli dla potrzeb ustalenia wysokości podatku od nieruchomości może być wyłącznie wartość amortyzacyjna lub wartość rynkowa, a zatem nie może to być wartość odtworzeniowa.

W skardze zawarto także rozważania dotyczące zastosowania art. 150 u.g.n. dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli. Przywołano w nich wyrok SN z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt IV CK 106/05, w którym wskazano m.in., że wyrażenie "nie są przedmiotem obrotu rynkowego" oznacza, że nie ma na danym rynku lokalnym transakcji dotyczących danego rodzaju nieruchomości. Z reguły taka sytuacja dotyczy nieruchomości o szczególnym przeznaczeniu (np. cmentarze, kościoły, pola golfowe itp.). Akcentując marginalne znaczenie praktyczne wartości odtworzeniowej przywołano także wyrok SA w Katowicach z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt V ACa 621/10.

Dalej podniesiono, że nieruchomość skarżącej może być przedmiotem obrotu

i wskazano, że z wzajemnych relacji art. 150 ust. 2 i ust. 3 u.g.n. wynika, iż w pierwszej kolejności należy badać, czy określona nieruchomość odpowiada wymogom wartości rynkowej z art. 150 ust. 2 u.g.n., a dopiero w przypadku ustalenia, że tak nie jest należy badać, czy spełnia ona wymogi wartości odtworzeniowej z art. 150 ust. 3 u.g.n.

Dalej autor skargi wytknął, iż przyjęty przez organ argument za zastosowaniem metody odtworzeniowej, zgodnie z którym budowle stanowią części składowe nieruchomości, w związku z czym nie mogą stanowić przedmiotu obrotu wolnorynkowego, pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym podstawę opodatkowania w przypadku gruntów i budynków stanowi ich powierzchnia, natomiast w przypadku budowli ich wartość.

Zdaniem strony skarżącej, gdyby przyjąć, że nie można ustalać wartości budowli, gdyż nie stanowią one odrębnej nieruchomości, a jedynie jej część składową, to niemożliwe byłoby zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który dla swojego zastosowania wymaga ustalenia wartości budowli.

Negując stanowisko organu dotyczące nieuwzględniania kosztów zużycia przedmiotów wyceny, autor skargi podniósł, że pogląd taki oznacza niedopuszczalną "kombinację" stosowania przepisów u.p.o.l. i u.g.n. Posługiwanie się wartością odtworzeniową wymaga stosowania wyłącznie przepisów u.g.n., która nakazuje pomniejszenie wartości kosztów odtworzenia o koszty zużycia.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę wskazano, że strona podniosła cały szereg zastrzeżeń pod adresem operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego P. B. W szczególności zakwestionowano uwzględnienie przy ustalaniu wartości placów manewrowych zmiany nośności gruntu z klasy G4 do klasy G1 poprzez wymianę gruntu na placach manewrowych o powierzchni [...] m2 na głębokość 0,9 m, co daje wymianę gruntu w ilości [...] m 3 o wartości [...] zł. Na tę okoliczność strona złożyła w dniu [...] wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań trzech świadków: celem ustalenia, czy pod placami manewrowymi był wymieniany grunt i były zmieniane warstwy konstrukcyjne, zawnioskowała także o dowód z opinii biegłego geologa na tę okoliczność. Odmowa dopuszczenia tych dowodów nastąpiła z naruszeniem wskazanych przez stronę przepisów O.p. Argumentacja organu, że nie ma prawa do merytorycznej oceny opinii biegłego, nie jest zasadna, zważywszy, że podmiotem rozstrzygającym spór nie jest biegły, ale organ podatkowy prowadzący postępowanie. Nadto w postępowaniu podatkowym powinny być dopuszczone wszystkie dowody, które mogą się przyczynić do ustalenia prawdy obiektywnej. Nie ma takiego dowodu, co do którego nie można by podjąć próby jego obalenia, powołując dowody przeciwne. Organowi nie może być wiadome, czy wnioskowane dowody dostarczą informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzut naruszenia art. 194 O.p. podniesiono z ostrożności procesowej, zaznaczając, że zdaniem strony projekt budowlany i dokumentacja budowlana powykonawcza nie są dokumentami urzędowymi.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez przyjęcie, że hala namiotowa jest budynkiem podlegającym opodatkowaniu autor skargi podniósł, że z definicji legalnej budynku zawartej w art. 1 a pkt 1 u.p.o.l. oraz w art. 3 pkt 2 u.p.b. wynika, że w każdym z tych przypadków konieczną przesłanką kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku jest trwałe związanie z gruntem. Kwestionując tę okoliczność strona skarżąca po pierwsze powołała się na znajdujące się w aktach sprawy fotografie mocowań elementów konstrukcyjnych hali namiotowej, z których wynika, że elementy konstrukcyjne hali namiotowej są mocowane do podłoża za pomocą śrub. Hala namiotowa w każdym czasie może być zatem zdemontowana bez uszkodzenia podłoża, jak również bez uszkodzenia konstrukcji samej hali. Wskazała także, iż projekt budowlany hali namiotowej zawiera m.in. następujące stwierdzenia:

"W konstrukcji występują połączenia śrubowe zakładkowe klasy 5.6. Warstwę osłonową hali stanowi plandeka wykonana z poliestru powlekanym obustronnie PCV o gramaturze 650 g/ m 2".

"Wszystkie połączenia elementów powinny być zabezpieczone przed możliwością odkręcenia i demontażu przez osoby niepowołane".

Pełnomocnik strony skarżącej odwołał się także do orzecznictwa sądowego, przywołując wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 884/08, w którym stwierdzono, że "budynek trwale związany z gruntem jest najczęściej jego częścią składową w rozumieniu art. 48 k.c. Częścią składową rzeczy jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego (art. 47 § 2 k.c.). Nie jest częścią składową budynek połączony z gruntem tylko do przemijającego użytku. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że za trwale z gruntem związany budynek można uznać tylko taki, który spełnia dwa warunki: nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia, nie jest to obiekt wzniesiony do tzw. przemijającego użytku." (...). "Sąd aprobuje wywiedziony przez organy podatkowe wniosek, że budynek trwale związany z gruntem, to taki, który :

- nie został wzniesiony dla przemijającego użytku,

- nie może zostać odłączony od gruntu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego."

Jednocześnie zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 u.p.b. jednym z rodzajów tymczasowego obiektu budowlanego są przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne. W związku z tym do rozstrzygnięcia pozostaje, czy tymczasowy obiekt budowany jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, czyli, czy mieści się w zakresie art. 3 pkt 3 u.p.b., czy też tymczasowy obiekt budowlany nie jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego.

W uchwale 7 sędziów z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 NSA stanął na stanowisku, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej.

Kwestia kwalifikacji hali namiotowej na gruncie u.p.o.l. i u.p.b. oraz na gruncie prawa budowlanego była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, i tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 887/12 stwierdził, ze u.p.o.l. nie zawiera regulacji odnoszących się do tymczasowych obiektów budowlanych, takich jak np. hale namiotowe niezwiązane trwale z gruntem. Nie są one budowlami w rozumieniu tej ustawy, a więc nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Z kolei WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 911/14 sformułował następujące tezy:

• hala namiotowa nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury w rozumieniu prawa budowlanego,

• hali namiotowej nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l , co wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

W odniesieniu do tablicy reklamowej autor skargi stwierdził, że kwalifikując ją jako "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. organ odwoławczy skoncentrował się na jej trwałym związaniu z gruntem. Żaden z organów nie odniósł się natomiast do kwestii czy przedmiotowa tablica jest urządzeniem "reklamowym". Tymczasem na przedmiotowej tablicy widnieje napis w kolorze granatowo-niebieskim: "[...]".

U.p.o.l. w wersji obowiązującej w dniu 1 stycznia 2014 r. nie zawierała regulacji dotyczących zdefiniowania urządzeń reklamowych, niewątpliwie jednak w języku polskim jest wyraźna różnica pomiędzy słowami "reklama" oraz "informacja". Reklama oznacza treść zawierającą zachętę do zakupu określonych towarów czy usług, natomiast w drugim przypadku są to czyste dane bez elementów zachęty. W prawie podatkowym obowiązuje zasada ścisłej wykładni przepisów, które kreują obowiązek podatkowy. Napis na omawianej tablicy jest tylko i wyłącznie informacją bez jakichkolwiek elementów zachęty do korzystania z usług skarżącej, a zatem tablica taka nie może być traktowana jako urządzenie reklamowe.

Pełnomocnik skarżącej nadmienił, że aktualnie w u.p.o.l. zawarta jest regulacja dotycząca reklamy. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 a określenie reklama, tablica reklamowa, urządzenie reklamowe oznaczają odpowiednio reklamę, tablicę reklamową, urządzenie reklamowe, szyld w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 16a ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym reklama to upowszechnianie w jakiejkolwiek wizualnej formie informacji promującej osoby, przedsiębiorstwa, towary, usługi, przedsięwzięcia lub ruchy społeczne. Natomiast przez tablicę reklamową zgodnie z art. 2 pkt. 16 b tej ustawy należy rozumieć przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami o płaskiej powierzchni służący ekspozycji reklamy, w szczególności baner reklamowy, reklamę naklejaną na okna budynków i reklamy umieszczane na rusztowaniu, ogrodzeniu lub wyposażeniu placu budowy, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem.

W ocenie strony skarżącej przedmiotowa tablica mogłaby być kwalifikowana jako urządzenie reklamowe trwale związane z gruntem, gdyby odpowiadała wszystkim wymogom przewidzianym w określeniu "wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe". Tymczasem, jak wyżej wykazano, treść zamieszczona na tablicy zawiera jedynie informację, a nie reklamę, a więc nie jest urządzeniem reklamowym. Niedopuszczalna byłaby taka wykładnia gramatyczna przepisu, która pomijałaby jeden z elementów przepisu, w tym wypadku określenie: "reklamowe".

Rozwijając zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. autor skargi wskazał, że ustawodawca nie definiuje szerokiego pojęcia "zajęcia nieruchomości na działalność oświatową". Jednocześnie zwrócił uwagę, że prawodawca nie posłużył się pojęciem "nieruchomości, w których prowadzona jest działalność oświatowa", a w takim przypadku nieruchomościami takimi byłyby tylko bezpośrednio przeznaczone na działalność oświatową. Trudno wyobrazić sobie, aby poza zakresem tego pojęcia pozostawały sanitariaty, szatnie, kuchnie, pokoje wykładowców.

Na poparcie powyższego autor skargi zacytował fragment wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3525/14, w którym stwierdzono, że "w ocenie Sądu nieruchomościami zajętymi na działalność oświatową są nieruchomości, związane z prowadzeniem i funkcjonowaniem placówki oświatowej kształcenia ustawicznego. Nieruchomościami zajętymi na działalność oświatową są nie tylko nieruchomości lub ich części, w których odbywają się zajęcia dydaktyczne, ale również pozostałe pomieszczenia pomocnicze służące do prawidłowego funkcjonowania placówki kształcenia ustawicznego i pozwalające na prawidłowe prowadzenie zajęć dydaktycznych, takie jak: czytelnia, pomieszczenia sanitarne, stołówka, magazynki (składziki) i inne pomieszczenia gospodarcze, korytarze, pokoje kadry wykładowej, w tym gabinet dyrektora placówki i inne pomieszczenia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania placówki kształcenia ustawicznego".

Pełnomocnik skarżącej wskazał także, iż inną kwestią sporną jest, czy wykorzystanie pomieszczeń zajętych na cele oświatowe także dla innych potrzeb wyłącza omawiane zwolnienie. W tym zakresie przywołał kolejny fragment wskazanego wyżej orzeczenia, zgodnie z którym w przypadku, gdy szkoła niepubliczna sporadycznie wynajmie swoje pomieszczenia na działalność komercyjną, nie powinno to powodować automatycznie zmiany statusu obiektu. Wolą ustawodawcy było usankcjonowanie trwałej zmiany sposobu korzystania z posiadanej nieruchomości i to jeszcze w odniesieniu do roku podatkowego. W sytuacjach krótkotrwałej zmiany sposobu wykorzystania nieruchomości ze względu na przyjęty w Polsce sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości i aktualne brzmienie przepisów ustawy trudno przyjąć, że należy takie pomieszczenia opodatkować inaczej niż jako związane z zasadniczą działalnością oświatową.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy autor skargi wskazał, że pismem z dnia [...] starszy inspektor BHP skarżącej wystąpił do Zarządu Spółki o wyrażenie zgody (zgody takiej udzielono) na wydzielenie w obiektach firmy powierzchni przedstawionej w załączniku dla prowadzenia działalności szkoleniowej przez stronę. W załączniku do tego pisma wykazano pomieszczenia o łącznej powierzchni [...] m 2.

Początkowo strona prowadziła w pomieszczeniach zajętych na cele oświatowe szkolenia własnych pracowników zatrudnionych w ruchu podziemnych zakładów górniczych, następnie także szkolenia osób zatrudnionych w innych podmiotach.

Następnie pismem z dnia [...] Dyrektor Ośrodka Doskonalenia Zawodowego Spółki wniósł do Prezesa Zarządu o wyrażenie zgody na udostępnienie dodatkowej powierzchni (ok. [...] m 2) z zapleczem oraz urządzeniami sanitarnymi stacji kontroli pojazdów na potrzeby prowadzenia działalności szkoleniowej. W załączniku wykazano pomieszczenia przeznaczone do prowadzenia działalności oświatowej o łącznej powierzchni [...] m 2. Zestawienie pomieszczeń wykazane w Załączniku do pisma z [...] pokrywa się z zestawieniem pomieszczeń wykazanych w Załączniku do pisma z dnia [...], a ponadto w Załączniku do pisma z dnia [...] wykazano dodatkowo pomieszczenia Stacji Kontroli Pojazdów o łącznej powierzchni [...] m 2, przy czym – jak podkreślono – pomieszczenie to (sala szkoleniowa nr 4) jest zgłoszone jako stanowisko szkolenia praktycznego. Także i w tym przypadku została wyrażona zgoda poprzez stosowną adnotację.

Dalej pełnomocnik skarżącej podkreślił, że na wezwanie organu strona przedłożyła grafik wykorzystania pomieszczeń na szkolenia w 2014 r. oraz wykaz osób prowadzących szkolenia wraz z danymi do korespondencji. Organ nie podważył wiarygodności tych dokumentów, nie przesłuchał także żadnej z osób wymienionych w wykazie.

W konkluzji autor skargi stwierdził, że nie jest kwestionowane, iż skarżąca prowadzi niepubliczny ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego. Organy przyjęły jednak, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają jedynie pomieszczenia zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności oświatowej, co nie wynika z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. (por. wspomniany już wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r.). Jednocześnie wskazano, że organ I instancji ustalił, iż łączna powierzchni sal zajmowanych na działalność oświatową wynosi [...] m 2 oraz pozostałe pomieszczenia – [...] m 2, czyli łącznie [...] m 2. Z powierzchni tej za zajętą na działalność oświatową uznano [...] m 2. Przyczyną wyłączenia ze zwolnienia pozostałej powierzchni była okoliczność, że powierzchnie te były zajmowane także dla celów działalności gospodarczej skarżącej. Skoro jednak powierzchnia ta była przede wszystkim zajęta na działalność oświatową, to co najmniej powierzchnia [...] m 2 powinna być objęta zwolnieniem.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko, że w związku z treścią załącznika do pisma z dnia [...] oraz przedstawieniem grafika wykorzystania pomieszczeń na szkolenia w 2014 r. wraz z wykazem osób je prowadzących, których to dokumentów organy nie podważyły, dla celów działalności oświatowej wykorzystywano pomieszczenia o łącznej powierzchni [...] m 2, która to powierzchnia powinna być zwolniona z opodatkowania w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, wnosząc jednocześnie o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej sp. z o.o. w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Organ I instancji z aprobatą organu odwoławczego opodatkował grunty

i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle. Skarżąca nie podniosła zarzutów dotyczących opodatkowania gruntów. Zarzuty skargi koncentrują się bowiem wokół niezasadnego uznania za przedmioty opodatkowania hali magazynowej o konstrukcji namiotowej oraz tablicy, zawierającej uwidocznioną nazwę firmy skarżącej. Strona skarżąca kwestionuje także przyjętą podstawę opodatkowania budowli, którą niezasadnie oparto na wyliczonej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego wartości odtworzeniowej, pomijając koszty zużycia przedmiotów wyceny i bezpodstawnie uwzględniając w wartości placów manewrowych koszt wymiany gruntu. W skardze kwestionuje się także powierzchnię, którą objęto zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Rozpatrując kwestię dotyczącą przyjętej w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania budowli wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

W świetle przywołanej regulacji zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny - "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych, niezależnie od podawanej numeracji Systemu Informacji Prawnej LEX, dostępne także w internetowej bazie orzeczeń na stronie:http://orzeczenia.nsa.gov.pl

W niniejszej sprawie Spółka, do której organ I instancji skierował liczne wezwania, w piśmie z dnia [...] podała, że ewidencja środków trwałych grupy I zawiera 8 pozycji (wykaz załączony do pisma z dnia [...], obejmujący m.in. takie ujęte zbiorczo środki trwałe jak: budynek warsztatu, budynek administracyjny, hala usługowa). Spółka nie prowadzi innego wykazu środków trwałych dla budynków i budowli. Oznacza to, że wszelkie nakłady na nieruchomości, na których poczynione zostały nakłady inwestycyjne na środki trwałe są ujmowane jako koszty poszczególnych środków trwałych ujętych we wspomnianym wykazie środków trwałych. Spółka nie prowadzi odrębnego wykazu budowli traktowanych jako przedmiot opodatkowania na podstawie u.p.o.l. Konsekwencją takiego sposobu prowadzenia ewidencji środków trwałych z grupy I jest to, że odpisy amortyzacyjne dokonywane są wyłącznie od środków trwałych wyliczonych w wykazie załączonym do pisma z dnia [...]. W piśmie z dnia [...] strona oświadczyła także, iż nie były i nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne od budowli w rozumieniu u.p.o.l., za wyjątkiem ogrodzenia. Wspomniane ogrodzenie (fragment ogrodzenia) było zresztą jedyną budowlą zadeklarowaną przez stronę do opodatkowania (w wartości [...] zł).

Wobec powyższego bezsporne jest, że zaistniały przesłanki określone w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdyż od budowli (poza ogrodzeniem) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zauważenia wymaga, że we wspomnianym piśmie z dnia [...] sama strona podniosła, że skoro od budowli nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne, to podstawą opodatkowania tych budowli jest wartość rynkowa. Wartość taką Spółka wskazała w piśmie z dnia [...] w oparciu o załączony operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego B.R. Zaakcentować w tym miejscu warto, że w operacie tym także posłużono się metodą odtworzeniową, o której będzie mowa poniżej.

W ocenie Sądu skarżąca bezpodstawnie neguje stanowisko, że dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o ich wartość odtworzeniową i wskazuje, że może to być wyłącznie wartość amortyzacyjna lub wartość rynkowa, skoro w u.p.o.l. stanowiącej regulację autonomicznego prawa podatkowego przyjęto te właśnie wartości.

Powołany w niniejszej sprawie przez organ podatkowy rzeczoznawca majątkowy (zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego) wypowiedział się szczegółowo w piśmie z dnia [...], odnosząc się do argumentacji Spółki i wyjaśnił, iż jedynym właściwym podejściem do określenia wartości w przedmiotowej sprawie jest podejście kosztowe – metoda odtworzeniowa (określenie wartości odtworzeniowej), gdyż poddane wycenie budowle stanową elementy składowe nieruchomości (gruntu) i nie stanowią przedmiotu obrotu wolnorynkowego (art. 150 ust. 2, art. 150 ust. 3 i art. 153 ust. 1 u.g.n.). W związku z tym, że nie ma rynku obrotu częściami składowymi gruntu nie ma możliwości uzyskania informacji o cenach rynkowych tego typu obiektów. Konstatacja ta znajduje potwierdzenie w doświadczeniu życiowym i, wbrew argumentacji skargi, nie godzi w zasadę odrębnego ustalania wartości budowli. Nie ulega wątpliwości, że takie budowle, jak np. parkingi, place manewrowe czy ogrodzenia nie są wyodrębnionym przedmiotem transakcji przenoszących ich własność, lecz zbywane są wraz z gruntem. Sądowi jest także wiadome z urzędu, że w innych rozpatrywanych sprawach rzeczoznawcy majątkowi wyceniając podobne budowle również posługują się wartością odtworzeniową (tytułem przykładu można wskazać sprawy o sygn. akt I SA/Gl 1403/16, I SA/Gl 1404/16 zakończone prawomocnymi wyrokami z dnia 6 lipca 2016 r.). Metodą taką posłużył się także rzeczoznawca majątkowy dokonujący w niniejszej sprawie wyceny na zlecenie strony skarżącej.

Określenie w rozpatrywanych okolicznościach wartości odtworzeniowej nie podważa, wbrew twierdzeniom skargi, podstawowej zasady opodatkowania poszczególnych przedmiotów, która nakazuje opodatkowywać grunty i budynki według ich powierzchni, a budowle według ich wartości.

Problematyka opodatkowania budowli, które nie są przedmiotem obrotu wolnorynkowego była już wielokrotnie rozpatrywana przez sądy administracyjne, m.in. w sprawach dotyczących infrastruktury usytuowanej w wyrobiskach górniczych.

W orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga, aby określony przedmiot został opodatkowany. Sądy akcentowały przy tym, że tego typu obiekty (podobnie jak w niniejszej sprawie) bywają jedynie przedmiotem sprzedaży całego podmiotu będącego ich dysponentem lub zorganizowanej jego części. To sprawia, że informacja rynkowa na temat transakcji tego typu składnikami mienia jest bardzo ograniczona lub w ogóle brak takich informacji, co uniemożliwia bezpośrednie porównanie w procesie wyceny. W takich sytuacjach, gdy nie jest możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) posłużenie się wartością odtworzeniową nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 u.g.n., zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny (por. m.in. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 27 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 1381-1383/15, z dnia 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15, z dnia 9 lutego 2016 r., I SA/Gl 699/15, z dnia 10 lutego 2016 r., I SA/Gl 967/15, z dnia 11 lutego 2016 r., I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15, z dnia 15 lutego 2016 r., I SA/Gl 991/15, z dnia 21 marca 2016 r., I SA/Gl 594/16, z dnia 18 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 728/15, z dnia 27 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 1381-1383/15, z dnia 19 maja 2017 r.,

I SA/Gl 236/17). Stanowisko to potwierdził również NSA m.in. w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., II FSK 1685/16 (Lex nr 2190418), w którym wskazano, że z brzmienia art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. nie wynika, aby ustawodawca nakazał przy ustalaniu wartości budowli stosować metodę rynkową. Wskazanie, że przesłanką powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli jest podanie przez podatnika wartości tej budowli, która nie odpowiada wartości rynkowej nie jest tożsame z nakazaniem wyboru danej metody ustalenia wartości.

W powołanym w skardze wyroku NSA z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 199/15, nie zaprezentowano, wbrew temu, co zdaje się sugerować autor skargi, tezy przeciwnej. W orzeczeniu tym zacytowano wprawdzie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jednocześnie potwierdzając dopuszczalność przyjęcia wartości spornych budowli w oparciu o deklarację podatkową za poprzedni rok podatkowy, która to wartość, nie podważona skutecznie przez podatnika, odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt u.p.o.l.

Zauważenia także wymaga, że na mocy art. 154 ust. 1 u.g.n. wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Zadaniem rzeczoznawcy majątkowego, osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, jest analiza rynku obrotu nieruchomościami i dobór adekwatnej w okolicznościach danej sprawy metody szacowania uwzględniającej cel wyceny, rodzaj wycenianej nieruchomości, jej położenie i przeznaczenie.

Z kolei w świetle art. 157 ust. 1 u.g.n. oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. (zob. też A. Plucińska - Filipowicz (red.) i in, Komentarz do art. 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, LEX el.).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest, zarówno na gruncie O.p., jak i ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) pogląd, że sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych nie obejmuje weryfikacji wiadomości specjalnych przedstawionych przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym. Operaty szacunkowe oceniane są przez organy, a następnie przez sąd administracyjny w szczególności pod względem spełnienia określonych warunków formalnych. Organ na podstawie tego dokumentu może samodzielnie ocenić jego wartość dowodową, może także w razie potrzeby żądać od rzeczoznawcy uzupełnienia tego dokumentu albo wyjaśnień co do jego treści. Ocena wartości dowodowej operatów jest możliwa przez organ administracji i sąd administracyjny w sytuacji, gdy prosta analiza ich treści budzi wątpliwości co do spójności, logiczności, zupełności, ścisłości, gdy dotyczy pominięcia istotnych dla ustalenia wartości nieruchomości elementów. W takiej sytuacji, prawidłowo pod względem formalnym sporządzony operat, budzący uzasadnione wątpliwości, wymaga wyjaśnienia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt II OSK 3065/14).

W niniejszej sprawie organy dokonały oceny operatu w powyższym zakresie, wypełniono też zalecenia wynikające z decyzji kasacyjnej dotyczące uzyskania od rzeczoznawczy majątkowego wyjaśnień i ustosunkowania się przez niego do zarzutów strony. Biegły w obecności pełnomocnika Spółki (w dniu [...]) udzielił wspomnianych wyjaśnień i odniósł się szczegółowo do argumentacji strony. W szczególności uzasadnił przyjętą metodę wyceny (o czym już była mowa), wyjaśnił przyczyny pominięcia stopnia zużycia, wyjaśnił, że szczegółowe wymiary pozyskał z precyzyjnej wektorowej mapy zasadniczej, wskazał, że korzystał z ogólnodostępnych opracowań i materiałów, omówił kwestię związaną z kosztami zmiany nośności gruntów, do której Sąd odniesienie się w dalszych rozważaniach.

Na potrzeby sporządzenia operatu przeprowadzono z udziałem przedstawicieli strony oględziny nieruchomości, biegły zapoznał się z dokumentacją przedłożoną przez Spółkę na wezwanie organu, dokonał także w siedzibie organu administracji budowlanej oględzin dokumentacji powykonawczej dla inwestycji objętej pozwoleniem na użytkowanie nr [...]. W oparciu o posiadane dokumenty i informacje biegły ustalił daty powstania obowiązku podatkowego dla ogrodzenia, placów postojowych i dróg dojazdowych, kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, energetycznej i tablicy reklamowej oraz oszacował ich wartość na łączną kwotę

[...] zł. W operacie opisano szczegółowo m.in. źródła danych merytorycznych, określono daty istotne dla operatu, opisano stan przedmiotu wyceny, przeprowadzono analizę i charakterystykę rynku, omówiono wybór podejścia i metody wyceny, przedstawiono formułę dla określenia wartości odtworzeniowej, zawarto szczegółowe dane i obliczenia dotyczące poszczególnych przedmiotów wyceny.

Mając na uwadze powyższe, należało podzielić stanowisko organów obu instancji, że omawiany operat spełnia wszystkie określone przepisami wymogi formalne. Jego treść nie budzi wątpliwości co do spójności, logiczności, zupełności, ma zatem pełną wartość dowodową w sprawie.

Na mocy art. 157 ust. 1 u.g.n. oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Oceny takiej strona nie przedłożyła organowi podatkowemu. Z kolei sporządzony wcześniej na zlecenie Spółki operat szacunkowy autorstwa B.R., którą przesłuchano w dniu [...] został wnikliwie i zasadnie oceniony przez organ odwoławczy. Sąd podziela stanowisko, że ze względu na przyjętą datę wyceny, uwzględnienie stopnia zużycia obiektów, bardzo ogólne podejście do przedmiotów wyceny, zaniechanie analizy projektu budowlanego, w konsekwencji czego analiza nakładów nie jest dość wnikliwa, a biegła posługuje się inną niż w projekcie budowlanym terminologią oraz istotne rozbieżności w wycenionej powierzchni miejsc postojowych i dróg dojazdowych z danymi zawartymi w projekcie inwestycji operat ten nie mógł być podstawą ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie.

Jak wspomniano wyżej biegła B. R. w wycenie uwzględniła stopień zużycia obiektów, którego ostateczne pominięcie jest przedmiotem zarzutu skargi. Pełnomocnik strony skarżącej wskazuje w nim, że skoro posłużono się wartością odtworzeniową, to należało zastosować się do pełnej definicji tej wartości zawartej w art. 151 ust. 2 u.g.n., zgodnie z którym wartość odtworzeniowa nieruchomości jest równa kosztom jej odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia. W przeciwnym razie ma miejsce, jak to ujął autor skargi, niedopuszczalna "kombinacja" stosowania przepisów dwóch ustaw.

Tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zważyć bowiem należy, że przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli z daty powstania obowiązku podatkowego, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, czyli co do zasady wartość tych budowli nie zmienia się w kolejnych latach (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 491/13). Regulacja taka dopuszcza zatem w określonych warunkach posiłkowanie się wartością budowli wskazaną przez podatnika w deklaracjach za poprzednie lata podatkowe, o czym już wyżej wspomniano. Wskazana wartość, co do zasady, jest niezmienna (nie uwzględnia amortyzacji) przez cały okres trwania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, ulega modyfikacjom wyłącznie w razie modernizacji budowli, czy też jej częściowej likwidacji. Wspomniana wyżej definicja wartości odtworzeniowej obowiązująca na gruncie u.g.n. sformułowana została natomiast dla innych celów, w tym dla potrzeb określenia wartości odszkodowania, które, co do zasady, koreluje ze stanem nieruchomości późniejszym niż data jej wzniesienia czy posadowienia.

Pozostając nadal przy określonej w niniejszej sprawie wartości budowli należy się odnieść do spornej kwestii dotyczącej inwestycji związanej ze zmianą nośności gruntów. Zagadnienie to ujęte jest przez rzeczoznawcę w ramach określenia wartości nawierzchni części nowej, budowanej według protokołu oględzin w 2011 r. (pkt 8.3 operatu, str. 11 – 12). Wyceniając wartość odtworzeniową placów manewrowych biegły ujął w niej koszty dostosowania kategorii gruntu z G4 do G1, wyliczając je na łączną kwotę [...] zł (według ceny dostosowania 1 m 3 - 231,91 zł).

Odnosząc się do zarzutów Spółki zawartych w piśmie z dnia [...] (pkt 9), że "podatnik kwestionuje, aby dokonywana była wymiana gruntu, ustalenie to powinno być zweryfikowane z dokumentacja powykonawczą", biegły

w wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] podał (pkt 9), że zgodnie z projektem budowlanym nośność gruntu w zakresie parkingów i placów manewrowych została zmieniona z klasy G4 do G1, co wiązało się z wymianą gruntu oraz zmianą warstw konstrukcyjnych. Odwołał się do treści dokumentacji projektowej oraz powykonawczej i podał, że konstrukcja nawierzchni została zaprojektowana w oparciu o rozwiązania z Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie. Wskazał, że w dokumentacji projektowej zawarto zapis, iż "w uzgodnieniu z Inwestorem przyjęto konstrukcję nawierzchni dla pojazdów samochodowych na podłożu G1 o wtórnym module odkształcania E 2 > 120 Mpa. Wg dokumentacji geologicznej istniejące podłoże zostało zakwalifikowane do grupy nośności G4". W związku z powyższym, w celu prowadzenia aktualnej działalności, konieczna była zmiana nośności gruntu. Jednocześnie biegły wskazał, że w dokumentacji powykonawczej powinno się stwierdzić i wyszczególnić rozbieżności z dokumentacją projektową (o ile istnieją). W tym kontekście stwierdził, że "przy analizie dokumentacji powykonawczej nie stwierdzono rozbieżności z dokumentacją projektową, wobec czego biegły oparł swoje stanowisko na dokumentacji projektowej". W aktach sprawy znajduje się notatka służbowa, w której podano, że w dniu [...] biegły P. B. w obecności Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz pracownika organu podatkowego dokonał oględzin wspomnianej wyżej dokumentacji powykonawczej, znajdującej się w zasobach Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w R. i nie stwierdził żadnej istotnej, mającej znaczenie dla szacowania wartości inwestycji, rozbieżności z dokumentacją projektową.

W znajdującym się w aktach sprawy Projekcie Budowlanym (pkt Zagospodarowanie Terenu), poza cytowanymi wyżej przez biegłego zapisami, znajduje się stwierdzenie, że "zaprojektowano doprowadzenie gruntu podłoża z G4 do G1 z zastosowaniem geosyntetyków". W projekcie tym, w odniesieniu do placów postojowo-manewrowych zawarto też opis doprowadzenia do grupy nośności G1, wskazując w uwagach, że istnieje możliwość zastosowania innej technologii wzmocnienia słabego podłoża pod nawierzchniami drogowymi. W pozycji: "Warunki gruntowo-wodne działki" wskazano natomiast, że z uwagi na duże miąższości gruntów antropogenicznych należy przewidzieć ich częściową wymianę oraz wzmocnienie (geowłóknina, zagęszczony tłuczeń).

Z kolei w objętej wnioskiem dowodowym Spółki z dnia [...] dokumentacji powykonawczej (wniosek dotyczył str.7, 13, 14) czytamy na str.7 w punkcie "Warunki gruntowe terenu", że grunty antropogeniczne (nasypowe) ze względu na różnorodność składu zarówno w wykształceniu pionowym, jak i poziomym nie stanowią wystarczająco nośnego podłoża dla bezpieczeństwa posadowienia obiektu. Projektowany obiekt należy odpowiednio zabezpieczyć przed wpływem szkód górniczych. Proponuje się rozważyć dwa warianty posadowienia obiektu:

- pośrednio na palach opartych na łupkach karbońskich i ich wietrzelinach,

- z uwagi na duże miąższości gruntów antropogenicznych należy przewidzieć ich częściową wymianę oraz wzmocnienie (geowłóknina, zagęszczony tłuczeń).

Z zapisów na str. 13 i 14 wynika natomiast, że dotyczą one posadowienia budynku, a nie placów manewrowych i parkingów.

Wspomniany wniosek dowodowy obejmował także załącznik nr 1 do oświadczenia Kierownika Budowy o zakończeniu robót: strona tytułowa, str. 13, 14. Wraz z wnioskiem złożono jednak stronę opatrzoną tytułem "Załącznik do oświadczenia kierownika budowy o zakończeniu robót oraz str. 13 i 14 zawierającą identyczną treść, jak opisane wyżej str. 13, 14 dokumentacji powykonawczej.

Opisany wyżej, zaoferowany przez stronę materiał, nie potwierdza zatem, że odstąpiono od wykonania ujętego w projekcie doprowadzenia gruntu podłoża z G4 do G1.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że strona miała możliwość przedłożenia różnego rodzaju dowodów, w tym także takich, które umożliwiłyby zweryfikowanie kosztów poniesionych w związku z inwestycją określaną jako "Budowa stacji kontroli pojazdów wraz z myjnią samochodową oraz zagospodarowaniem ternu, drogą i towarzyszącą infrastrukturą techniczną". Nie można pominąć, że wspomniana inwestycja nie była prowadzona w odległych czasach, ale w 2011 r. Nie sposób zatem wytłumaczyć tego, że strona nie przedłożyła faktur dokumentujących wydatki poniesione na poszczególne etapy inwestycji. Dokumenty takie, podobnie jak choćby, szczegółowa zapewne umowa na wykonawstwo, bezspornie muszą pozostawać w posiadaniu skarżącej. Prowadząc ewidencję środków trwałych w opisanym wyżej kształcie i nie przedkładając takich dokumentów, o których precyzję osoba prawna funkcjonującą od wielu lat jako przedsiębiorca niewątpliwie zadbała, strona przystała na podjęcie wyceny budowli według metody odtworzeniowej, która z natury rzeczy jest w pewnym zakresie orientacyjna. W takich okolicznościach, wobec nieprzedstawienia stosownych dokumentów, strona nie może skutecznie oczekiwać od organu, że zakres wykonanych robót będzie ustalał na podstawie zeznań świadków, albo też będzie uzupełniał postępowanie dowodowe o opinię biegłego geologa. W rozpatrywanym stanie faktycznym niedopuszczenie dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 16 sierpnia 2016 r. na tę okoliczność nie narusza zatem art. 122, art. 180 ust. 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 194 § 3 O.p., co zarzucono w skardze.

Wskazać należy, że organ I instancji skierował do Spółki szereg wezwań, w tym wezwanie z dnia [...] do wskazania wartości podstawy opodatkowania budowli z wyjaśnieniem, w jaki sposób wartość ta została ustalona, wezwanie z dnia [...] do udokumentowania kosztów zakupu i wytworzenia środków trwałych z grupy I, wezwanie z dnia [...] do przedłożenia wyciągu z zapisów na kontach analitycznych prowadzonych dla określonych środków trwałych, złożenia wyjaśnień dotyczących kosztorysów powykonawczych lub ofertowych dla inwestycji: hala usługowa, wezwanie z dnia [...] do przedłożenia dokumentów księgowych zaewidencjonowanych na kontach analitycznych dla inwestycji budowa hali garażowej 2010 r., wezwanie z dnia [...] obejmujące dokumentację finansową dotyczącą ulepszeń budynków, powstania nowych obiektów budowlanych, remontów.

Wielu z wskazanych wyżej dokumentów Spółka nie przedłożyła. Tymczasem przypomnieć należy, że skarżąca jako osoba prawna powinna sama określić wartość budowli w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowanie osób prawnych podatkiem od nieruchomości oparte jest bowiem na zasadzie samoobliczenia podatku, a to oznacza, że strona taka ma obowiązek czynnie uczestniczyć w weryfikowaniu podstawy opodatkowania prowadzonej w ramach postępowania podatkowego. Z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem, co akcentuje się w judykaturze i doktrynie, obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb tego podatku dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. Osoby prawne, zwłaszcza nie mogą uchylać się od tego obowiązku przerzucając go niejako na organ, czy ewentualnych biegłych.

W przywołanym w skardze i cytowanym już wyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. II FSK 199/15 NSA podkreślił, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09). Obowiązki podatnika w tym zakresie (wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika) nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika.

W niniejszej sprawie strona objęta obowiązkiem złożenia rzetelnej deklaracji podatkowej i samoobliczenia podatku od nieruchomości nie tylko zaniechała przedłożenia istotnych dokumentów, ale także wykazała do opodatkowania jedną budowlę (fragment ogrodzenia) o wartości [...] zł, podczas, gdy oględziny wykazały, że w posiadaniu Spółki znajduje się szereg innych budowli (czego poza tablicą reklamową strona nie kwestionuje) o znacznej wartości.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego tej samej kategorii przedmiotów opodatkowania, Sąd stwierdza, że kwalifikacja tablicy zawierającej nazwę firmy skarżącej do budowli jest zasadna.

Odnośnie wspominanej tablicy na podstawie oględzin oraz w oparciu o operat szacunkowy ustalono, że urządzenie to składa się z kilku podstawowych elementów: jednostronnej tablicy informacyjnej o pow. ok. [...] m 2, stalowej konstrukcji wsporczej tablicy, dwóch pionowych elementów nośnych, które stanowią słupy o przekroju czworokąta utwierdzone w gruncie, osprzętu oświetleniowego. Tablica wykazuje trwałe związanie z gruntem, gdyż jej konstrukcja od wielu lat opiera się czynnikom zewnętrznym mogącym ją zniszczyć. Opisane wyżej parametry techniczne nie są kwestionowane przez stronę skarżącą.

W stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym opodatkowanie omawianego przedmiotu wynikało z art. 3 pkt. 3 u.p.b., który wśród budowli wymieniał m.in. wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, nie definiując tego pojęcia.

Kryterium trwałego związania tablicy z gruntem pozostaje poza sporem. W ówczesnym stanie prawnym w definiowaniu urządzeń określanych jako reklamowe pomocne było orzecznictwo sądów administracyjnych dokonujące wykładni art. 4 pkt 23 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2222). Wspomniany przepis określa reklamę jako umieszczoną w polu widzenia użytkownika drogi tablicę reklamową lub urządzenie reklamowe w rozumieniu art. 2 pkt 16b i 16c ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073 i 1566), a także każdy inny nośnik informacji wizualnej, wraz z jej elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, niebędący znakiem drogowym, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1260 i 1926), ustawionym przez gminę znakiem informującym o obiektach zlokalizowanych przy drodze, w tym obiektach użyteczności publicznej, znakiem informującym o formie ochrony zabytków lub tablicą informacyjną o nazwie formy ochrony przyrody w rozumieniu art. 115 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2016 r. poz. 2134, z późn. zm.).

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że ustawodawca w zacytowanym przepisie przyjął bardzo szerokie rozumienie reklamy. Zgodnie z tym przepisem reklamą jest każdy nośnik informacji wizualnej - nie będący znakiem w rozumieniu przepisów o znakach i sygnałach lub znakiem informującym o obiektach użyteczności publicznej ustawionym przez gminę - jeżeli spełnia łącznie następujące przesłanki:

a) występuje w jakiejkolwiek materialnej formie, np. tablicy, billboardu, znaku etc.,

b) wraz z elementami konstrukcyjnymi oraz zamocowaniami,

c) został umieszczony w polu widzenia użytkowników drogi.

Reklamą są zatem wszystkie nośniki, które nie są znakami i sygnałami lub znakiem informującym o obiektach użyteczności publicznej ustawionym przez gminę, bez względu na ich treść, tzn. nie muszą zawierać informacji o przedmiocie prowadzonej przez podmiot działalności czy sformułowań mających na celu wpływanie na kształtowanie się popytu, zwiększenia zbytu czy rozszerzenia klienteli na dany produkt lub usługę. Wystarczające jest, by nośniki zawierały nazwę własną podmiotu i jego logo (por. m.in. wyrok NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 410/14, zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2749/15).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że sporna tablica zawierającą nazwę firmy skarżącej o wymiarach i usytuowaniu gwarantującym jej widoczność ze znacznej odległości spełnia kryteria urządzenia reklamowego jako wizualny nośnik informacji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że omawianej tablicy nie można w żadnym razie uznać za oznaczenie siedziby firmy.

Przechodząc do spornej kwestii opodatkowania hali namiotowej wskazać należy na wstępie, że art. 1 a ust. 1 u.p.o.l. definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowi, że przez obiekt budowalny należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a art. 3 pkt 2, że ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Nadto, nawiązując do argumentacji skargi wyjaśnić należy, że – jak wskazano w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, LEX nr 1418673 – "w art. 3 pkt 5 P.b. została zawarta - nieunormowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - definicja legalna tymczasowego obiektu budowlanego. Zgodnie z nią przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

W ocenie NSA, zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 P.b., tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z kolei z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 lit. a-c) P.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, każdy zatem obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie bowiem są pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 40 i 53). We wspomnianej uchwale wskazano także, iż tymczasowe obiekty budowlane mogą, być w określonych warunkach, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe, dokonując kwalifikacji omawianej hali, zasadnie odwołały się do rozstrzygnięć organów administracji budowlanej. Przypomnieć trzeba, że w decyzji Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego

i udzielenia pozwolenia na budowę hali magazynowej o konstrukcji namiotowej w zakresie kategorii obiektu podaje się: XVIII (budynek hali). Z załącznika do u.p.b. wynika, że kategoria o wskazanym numerze obejmuje budynki przemysłowe, w tym m.in. budynki produkcyjne i składowe.

Z kolei w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. nr [...] z dnia [...] udzielono pozwolenia na użytkowanie budynku hali magazynowej o konstrukcji namiotowej.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy zwrócił się do właściwego Wydziału Urbanistyki i Architektury z zapytaniem o kwalifikację spornej hali. W odpowiedzi z dnia [...] wskazano, że z zatwierdzonej dokumentacji projektowej wynika, że hala jest posadowiona na żelbetowej płycie fundamentowej o grubości 20 cm i tym samym nie można jej zakwalifikować jako tymczasowy obiekt budowlany. Z rysunków projektu budowlanego wynika, że hala spełnia kryteria budynku określonego w art. 3 pkt 2 u.p.b. Obiekt ten w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (elewacje tylne i boczne) oraz posiada dach.

Odnotować także trzeba, że strona nie wskazywała, żeby podczas wznoszenia hali miały miejsce jakiekolwiek odstępstwa od wspomnianego wyżej projektu budowlanego.

Nadto omawiana hala została wprowadzona do ewidencji gruntów i budynków, co w świetle § 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1034) zgodnie z odesłaniem do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. poz. 1316 oraz z 2002 r. poz. 170) wymaga trwałego związania z gruntem. Wskazania także wymaga, że w projekcie budowlanym spornej hali stwierdzono, iż stanowi ona zespół ram w konstrukcji aluminiowo-stalowej składający się z przekrycia namiotowego (ramy nośnej z warstwą osłonową) oraz żelbetowej płyty fundamentowej, na której obiekt jest posadowiony. Zamocowanie przekrycia wymagało więc wcześniejszego wykonania fundamentu, na którym następnie zostało posadowione.

W kontekście powyższych danych z projektu budowlanego przywołać warto orzecznictwo sądowe, w którym – wobec braku definicji ustawowej – wyjaśnia się pojęcie trwałego związania z gruntem. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia. Z kolei

w wyroku NSA z dnia z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08 zwrócono uwagę, że żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa.

Sporna hala magazynowa, posiada wprawdzie konstrukcję namiotową, niemniej jednak posadowiona została na zbrojnej żelbetonowej płycie fundamentowej o grubości 20 cm (fundamentem, niezdefiniowanym przez ustawodawcę, jest, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 534/12). Obiekt jest także niewątpliwie wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zarzut dotyczący opodatkowania hali magazynowej o konstrukcji namiotowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ustalenia dotyczące powierzchni zwolnionej z opodatkowania.

Wspomniany art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową.

Należy (za przywołanym w zaskarżonej decyzji prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1022/13) wskazać, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jego zakres dotyczy podatnika będącego jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty lub organem prowadzącym taką jednostkę (zakres podmiotowy zwolnienia). Zwolnieniu podlega nieruchomość faktycznie zajęta na działalność oświatową prowadzoną przez tego podatnika (zakres przedmiotowy zwolnienia). Omawiana regulacja stanowi podstawę zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego zarówno dla publicznych, jak i niepublicznych jednostek objętych systemem oświaty.

Bezsporne jest, że skarżąca w 2014 r. posiadała wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a więc prowadziła działalność objętą systemem oświaty.

Analizując zatem przesłankę "zajęcia" nieruchomości na działalność oświatową podkreślić należy (posiłkując się w dalej argumentacją przedstawioną we wspomnianym już wyroku WSA w Lublinie), że wszelkie uregulowania normatywne dotyczące ulg, zwolnień oraz wszelkich regulacji zmniejszających wysokość należnego podatku należy interpretować ściśle, gdyż wszelkie przywileje podatkowe są naruszeniem zasady sprawiedliwości podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 737/08 oraz 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 407/09).

Pojęcie "nieruchomości zajętych na działalność oświatową" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Sięgając zatem do definicji słownikowych przyjąć należy, że zajęcie budynku lub jego części na działalność oświatową oznacza, realizowanie tam tego rodzaju działalności. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski, co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku na realizowanie działalności oświatowej prowadzi do możliwości zwolnienia nieruchomości od opodatkowania. Nie jest zatem wystarczające do zastosowania zwolnienia, samo tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność oświatową. Treść omawianego przepisu oznacza, że zwolnienie obejmuje tylko budynki faktycznie, czyli rzeczywiście wykorzystywane na działalność oświatową, z wyłączeniem innych funkcji. Stanowisko to koreluje z poglądami judykatury i doktryny, w których wyjaśnia się pojęcie "zajęcia" danego obiektu na określony cel.

Wobec powyższego zaaprobować należało poczynione w niniejszej sprawie ustalenia dotyczące zastosowania omawianego zwolnienia. Zasadnie objęto zwolnieniem sale szkoleniowe nr 1, 2 i 3 zgłoszone organowi prowadzącemu ewidencję szkół i placówek niepublicznych wraz z pomieszczeniami przyległymi do sal nr 1 i 2 (sanitariatami, aneksem kuchennym i szatnią) o powierzchniach ustalonych podczas oględzin. Słusznie przyjęto także, iż usytuowane na parterze sanitariaty (zgłoszone wraz z salą nr 3 położoną na I piętrze) znajdujące się na innych kondygnacjach i dostępne na co dzień dla pracowników Spółki nie spełniają omawianego kryterium. Właściwe jest również stanowisko, że sala nr 4 w obiekcie warsztatowo-magazynowo-biurowym (budynku stacji kontroli pojazdów z myjnią samochodową) która na stałe służy prowadzeniu działalności gospodarczej, a jedynie sporadycznie jest doraźnie wyposażana w krzesła z zamontowanymi blatami do pisania i stoliki celem wykorzystania na szkolenia w razie określonej liczebności grup szkoleniowych nie może być uznana za zajętą na działalność oświatową w wyjaśnionym wyżej rozumieniu. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, co do nieobjęcia zwolnieniem sali nr 5. Pomieszczenie to, nie zgłoszone do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako lokal w dyspozycji Ośrodka Doskonalenia Zawodowego jest salą gimnastyczną, do której wejście znajduje się w niedużym pomieszczeniu zajętym przez sprzęt sportowy (na planie podczas oględzin nazwanym siłownią). W świetle wymogów dotyczących warunków lokalowych, wynikających z art. 82 ust. 2 pkt 3 u.s.o., a także wobec zasadnie dostrzeżonej przez organ odwoławczy okoliczności, że grafik zajęć wskazuje, że w dniach, w których miały odbywać się w tej sali szkolenia, dostępne były inne sale zgłoszone do ewidencji jako pomieszczenia i zdecydowanie bardziej dostosowane do prowadzenia tego typu działalności bezpodstawne byłoby twierdzenie, że strona wykazała, że sala nr 5 jest "zajęta" na prowadzenie działalności oświatowej.

Nawiązując do argumentacji skargi wskazać także warto, że przywołany przez autora skargi nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3525/14 dotyczy odmiennego stanu faktycznego, niż analizowany w niniejszej sprawie. Orzeczenie to odnosi się bowiem do skutków sporadycznego wynajęcia na cele komercyjne (warsztaty, konferencje, szkolenia itp.) pomieszczeń użytkowanych na stałe przez stronę skarżącą, której zasadniczym przedmiotem działalności jest działalność oświatowa. Tymczasem w niniejszej sprawie ta sama nieruchomość (budynek) stanowi siedzibę Spółki, miejsce prowadzenia działalności nieoświatowej oraz w części, w miarę potrzeb, przeznaczona jest na prowadzenie zajęć dydaktycznych przez założony przez skarżącą C sp. z o.o.

Jak więc wykazano powyżej zarzuty skargi są niezasadne. Sąd niezwiązany (na mocy art. 134 P.p.s.a.) zarzutami skargi nie dopatrzył się innych, niewskazanych w skardze nieprawidłowości w opodatkowaniu skarżącej podatkiem od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.