Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 329/00
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2002-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji może być podjęta tylko w sytuacji, która została określona w art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" i art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej przez organ I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Nie jest zatem dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca.

Odmienna ocena prawna przedstawionego przez organ I instancji materiału dowodowego nie uprawniała organu odwoławczego z tego powodu do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Organ odwoławczy czyniąc bowiem użytek z regulacji przewidzianej przepisem art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, winien był w uzasadnieniu rozstrzygnięcia kasacyjnego wykazać nie tylko zaistnienie przesłanek określonych w tym przepisie, ale również wyjaśnić z jakich przyczyn nie zastosował trybu wynikającego z art. 229 ordynacji podatkowej, skoro wady postępowania dowodowego przed organem I instancji mogą być tego rodzaju, że organ odwoławczy usunie je przez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

TEZY

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji może być podjęta tylko w sytuacji, która została określona w art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" i art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej przez organ I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Nie jest zatem dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca.

Odmienna ocena prawna przedstawionego przez organ I instancji materiału dowodowego nie uprawniała organu odwoławczego z tego powodu do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Organ odwoławczy czyniąc bowiem użytek z regulacji przewidzianej przepisem art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, winien był w uzasadnieniu rozstrzygnięcia kasacyjnego wykazać nie tylko zaistnienie przesłanek określonych w tym przepisie, ale również wyjaśnić z jakich przyczyn nie zastosował trybu wynikającego z art. 229 ordynacji podatkowej, skoro wady postępowania dowodowego przed organem I instancji mogą być tego rodzaju, że organ odwoławczy usunie je przez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie "S. A. P." spółki z o.o. w O. sprawy ze skargi na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 17 stycznia 2000 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję, (...).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia 17 stycznia 2000 r. (...) wydana na podstawie art. 207 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, którą uchylono w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia 28.09.1999 r., (...) określającą spółce z o.o. "S. A. P." w O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. w kwocie: 924.469 zł, zaległość podatkową w wysokości: 843.463 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie: 524.980,60 zł i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W toku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził:

I. - zaniżenie przychodów o kwotę: 278.918,44 zł. z tytułu nieodpłatnego użytkowania maszyn do robót drogowych, które zostały sprowadzone z Niemiec, H. - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę: 1.937.058,65 zł.

wynikające z:

1/ - zawyżenia przez Spółkę amortyzacji środków trwałych na łączną kwotę: 15.564,32 zł w związku z:

- nie wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów prawidłowo wyliczonej amortyzacji środków trwałych jako nie zaliczanej przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów

- nieprawidłowym ustaleniem kwoty amortyzacji maszyn do naprawy dróg na różnicę 2.000,

2/ zawyżenia kosztu ubezpieczenia AC i OC samochodu marki Golf o kwotę 4.647,24 zł

3/ zaliczenia do kosztów opłat licencyjnych w łącznej kwocie: 177.726 zł, wynikających rachunków wystawionych przez firmę "S. A. G. w H. w N.,

4/ zaliczenia do kosztów wydatków wynikających z rachunków wystawianych przez firmę S. A. G. za roboty drogowe w kwocie: 1.582.257,78 zł,

5/ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku należnego od towarów i usług wysokości: 122.690,10 zł od rachunków dotyczących zakupu usług od wskazanej wyżej firmy niemieckiej, które nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów,

6/ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek członkowskich w wysokości: 1.380 zł na rzecz Ogólnopolskiej Izby Gospodarczej Drogownictwa w K.,

7/ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ubezpieczenia OC samochodu marki Polonez należącego do osoby prywatnej w kwocie:

540,60 zł,

8/ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 2.565,36 zł, nie mających związku z przychodami spółki, a dotyczących:

- zakupu części i usług naprawy samochodu marki Mercedes - Benz na kwotę: 613,82 zł.,

- zakupu korektora sił hamowania do ww. samochodu oraz usług jego wymiany na kwotę: 451,54 zł.,

- kosztu poniesionego na opracowanie operatu szacunkowego nieruchomości w O. przy ul. O. 9 na kwotę: 1.500 zł.,

9/ dwukrotnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie: 631,69 zł

10/ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 24.665,49 zł poniesionych na naprawę maszyny niemieckiej "S. A. G.",

11/ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na naprawę marki Golf po wypadku w wysokości; 5.292,21 zł.

Ponadto Inspektor zakwestionował odliczenia od dochodu w wysokości 3.662,10 zł z tytułu dokonanych przez kontrolowaną spółkę darowizn, a to:

- przekazania na rzecz Liceum Ogólnokształcącego w O. książek uprzednio zakupionych przez spółkę zgodnie z fakturą (...) z dnia 25.08.1997 r. wystawioną przez Państwowe Przedsiębiorstwo "Dom Książki", R. 60 we W. na kwotę: 2. 132,10 zł.,

- przekazania kwoty w wysokości: 1.000 zł na cele społeczne w ramach udziału w koncercie "Dar Serca",

- przekazania na rzecz wychowanków Domu Dziecka nr 1 im. K.

J., ul. P. 2 we W. pieniędzy w kwocie: 530 zł,

pochodzących od pracowników Spółki. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej spółka wnosząc o jej uchylenie w części zaskarżonej, podniosła zarzut naruszenia:

1/ art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez:

a/ niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego dotyczącego statusu użytkowania maszyn sprowadzonych z Niemiec i w konsekwencji uznanie, iż spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, którego wartości nie zaliczyła do przychodów podlegających opodatkowaniu,

b/ błędną analizę stanu faktycznego dotyczącego robót wykonawczych,

c/ niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego dotyczącego ustalenia zakresu licencji i zaliczenia w koszty wydatków na remont samochodu.

2/ art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez błędne ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia na kwotę: 278.918,44 zł,

3/ art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że koszty opłat licencyjnych nie mają związku z osiąganym przychodem spółki na skutek czego nie była ona uprawniona da zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat licencyjnych w kwocie: 177.726 zł,

4/ art. 15 ust. 1 ww. ustawy poprzez przyjęcie, iż podatnik nie był uprawniony da zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na sporządzenie operatu szacunkowego, w kwocie: 1.500 zł,

5/ art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu darowizn na cela oświatowe i charytatywne w łącznej kwocie 3.662,10 zł.

Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie zgodziła się z odwołującą spółką, iż organ I instancji nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego i zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego między innymi zakresie maszyn do robót drogowych, które w oparciu o umowy dzierżawy zawarte z firmą "S. A. G. w H., kontrolowana spółka sprowadziła na okres czasowy do nieodpłatnego użytkowania /z pewnymi wyjątkami/. Maszyny te jednak nie były użytkowane bezpośrednio przez tę spółkę, lecz przez firmę niemiecką, której spółka ta zlecała wykonanie robót drogowych. Zlecone roboty firma niemiecka wykonywała poprzez swoich pracowników i przy użyciu sprzętu, który uprzednio został wydzierżawiony od tej firmy przez polską spółkę. Za wykonanie zleconych robót spółka niemiecka wystawiła rachunki obciążające polską spółkę, obejmujące prace maszyn i koszty osobowe operatorów niemieckich w łącznej kwocie 1.582.257,78 zł.

W oparciu o powyższe okoliczności organ odwoławczy skonstatował, iż specyfika prowadzonych przez firmę niemiecką działań, polegająca na wykonywaniu robót drogowych na terenie Polski przez pracowników firmy niemieckiej i za pomocą maszyn należących do tej firmy, prowadzi do wniosku, iż działalność firmy niemieckiej na terytorium Polski należy potraktować jako formę zakładu tej firmy niemieckiej. Wymaga to ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przede wszystkim ustalenia czy firma niemiecka de facto nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski w formie zakładu. Organ II instancji powołał się na definicję zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, w której określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo prowadzi się działalność przedsiębiorstwa. Wskazał też, że istnienie zakładu uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek, a mianowicie istnienia placówki działalności gospodarczej, stały charakter takiej placówki i prowadzenie za jej pośrednictwem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo drugiego państwa. Wobec tego należy rozważyć, czy w niniejszej sprawie zachodzą powyższe przesłanki. W przypadku zaś ustalenia, że firma niemiecka prowadzi działalność na terytorium Polski poprzez położony tam zakład, należy wziąć pod uwagę przepisy umowy zawartej między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 grudnia 1992 r. /Dz.U. 1995 nr 31 poz. 163 ze zm./, regulujące kwestie odnoszące się do zakładu. A w szczególności art. 7 pkt 1 tej umowy, który stanowi, iż zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast pkt 2 tegoż artykułu stwierdza, że jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa wykonuje działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład, to w każdym umawiającym się państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zwrócił uwagę organ II instancji, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz wskazanej wyżej umowy polsko-niemieckiej stanowią również podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym niektórych rodzajów przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na jej terytorium siedziby lub zakładu bez względu na opodatkowanie tego przychodu w kraju swojej siedziby. Do takich przychodów podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu należą przychody związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej /know-how/, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa wysokość tego podatku na 20 procent przychodu, chyba, że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej. Z kolei powoływana umowa polsko - niemiecka w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania w art. 12 pkt 1 przewiduje, że opłaty licencyjne, pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim państwie. Przy czym ust. 3 tego artykułu stanowi dalej, iż ustępu l nie stosuje się, jeżeli odbiorca opłat licencyjnych mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie ma zakład w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą opłaty licencyjne, a prawo albo wartości majątkowe, za które płaci się opłaty licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu.

W tym przypadku należy stosować artykuł 7. W związku z powyższymi regulacjami należy -zdaniem Izby Skarbowej - dokonać wnikliwej analizy stanu faktycznego i rozważyć czy za udostępnienie spółce polskiej informacji na podstawie umowy licencyjnej zawartej w dniu 15.05.1994 r. między tą spółką a "S. A. G.", licencjodawca czyli niemiecka firma nie mająca siedziby ani zarządu w Polsce nie była obowiązana do uiszczenia podatku dochodowego w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A także zbadać, czy kontrolowana spółka nie była zobowiązana pobrać - w myśl art. 26 ustawy podatkowej - zryczałtowany podatek od wypłaconej w kwocie 177.726 zł opłaty licencyjnej firmie niemieckiej z tytułu wykorzystania informacji technicznej dotyczącej stosowania metod Remiks, Remiks Plus, Recykling na zimno na podstawie wspomnianej umowy licencyjnej. Niezależnie od tego organ n instancji wskazał na wadliwość stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawyżonego kosztu ubezpieczenia samochodu osobowego marki Golf. Nie zgodził się bowiem z jego poglądem, że składka ubezpieczeniowa dotycząca okresu ubezpieczenia, który obejmuje różne lata podatkowe, winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do tych lat, stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej.

Wyjaśniła Izba Skarbowa, iż składka na ubezpieczenia komunikacyjne AC i OC związana jest z funkcjonowaniem samochodu, który jest wykorzystywany w działalności gospodarczej spółki. A zatem wydatek ten stanowi koszt, który pozostaje w związku z działalnością spółki i uzyskanymi przez nią przychodami. A charakter kosztów poniesionych w związku z używaniem samochodu jest porównywalny z kosztami ponoszonymi przez osobę prawną w związku z jej funkcjonowaniem. Stąd też w przypadku ponoszenia przez osobę prawną kosztów o charakterze ogólnym użyte w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej sformułowanie "potrącalne są w tym roku, którego dotyczą" oznacza potrącalność kosztów w roku faktycznego ich poniesienia. Natomiast w kwestii dotyczącej dokonanych przez spółkę darowizn wskazał organ odwoławczy na konieczność ponownego przeanalizowania przez organ I instancji zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego z uwzględnieniem wyjaśnień spółki złożonych w postępowaniu odwoławczym. Również wskazał na konieczność ponownego dokonania oceny sposobu rozliczenia pobranej przez pracownika Zbigniewa A. zaliczki na pokrycie kosztów naprawy samochodu marki Golf w oparciu o wyjaśnienia spółki z dnia 29.12.1999 r. poparte dowodami w postaci wydruku z raportu kasowego, wniosku o zaliczkę i dowodu rozliczającego pobraną zaliczkę.

W skardze na decyzję ostateczną "S. A. P." spółka z o.o. w O. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia jako naruszającej przepisy prawa i ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy, zarzucając naruszenie art. 120, art. 124, art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca wywodziła, iż jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego powołany został w sentencji art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy Ordynacja podatkowa, który ma zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie wystąpią przesłanki z art. 240 lub 247 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji powinien więc organ odwoławczy wskazać, które to przesłanki z powołanych przepisów stanowiły podstawę uprawniającą Izbę Skarbową do powzięcia takiego rozstrzygnięcia. Brak powyższego w zaskarżonej decyzji uniemożliwia stronie skuteczną polemikę ze stanowiskiem organu odwoławczego. Skarżąca spółka jedynie z ostrożności procesowej, domniemając, iż faktycznym powodem uchylenia decyzji organu I instancji była w przekonaniu Izby Skarbowej konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego w znacznej części, odniosła się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. Jej zdaniem niezrozumiałym jest wskazywanie przez organ odwoławczy jako podmiotu, z którym zawierała ona umowy, firmy "S. A. G." z siedzibą w H., bowiem jej główny udziałowiec nigdy nie miał swej siedziby w H. Świadczy to o niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego, czym organ odwoławczy naruszył art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Jako nieprawdziwe oceniła skarżąca spółka stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż spółka kiedykolwiek twierdziła, iż większość zakwestionowanych w trakcie kontroli jako koszt uzyskania przychodu rachunków dotyczących wykonanych prac budowlanych dotyczy firmy "M.". Zarówno w odwołaniu jak i w trakcie postępowania wyjaśniającego przed organem odwoławczym spółka wykazała jednoznacznie, iż ustalenia kontrolujących nie są zgodne ze stanem faktycznym ponieważ, 4 z zakwestionowanych 14 rachunków /a więc nie większość/ dotyczy prac wykonanych przez wspomnianą firmę jako podwykonawcę SAT GmbH z Horhausen. Ponadto podniosła, iż w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków dotyczących rachunków za prace budowlane wystawionych przez SAT GmbH, wraz z odwołaniem spółka przesłała do Izby Skarbowej bardzo obszerny materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazywał na nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego przez kontrolujących. Strona składała również dodatkowe wyjaśnienia na żądanie organu odwoławczego. Wobec tego spółka miała prawo oczekiwać, iż Izba Skarbowa zajmie stanowisko odnośnie zarzutów spółki zawartych w odwołaniu w tej kwestii.

Brak ustosunkowania się organu podatkowego II instancji do zarzutów jest tym bardziej niezrozumiały, iż Izba Skarbowa nie zleciła przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, co pozwala tylko domniemywać, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zajęcie jednoznacznego stanowiska w tej materii. W ocenie skarżącej spółki żadnego znaczenia dla wykazania związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami nie ma ustalenie, czego domaga się organ odwoławczy, czy firma SAT GmbH działała w Polsce za pośrednictwem "zakładu". Izba Skarbowa swym działaniem poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu naruszyła po raz kolejny normę wynikającą z art. 210 par. 4 oraz art. 127 poprzez naruszenie prawa strony do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy a także art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca spółka wywodziła dalej, iż wszystkie wskazane powyżej zarzuty odnoszą się również analogicznie do kwestii nie uznania za koszt uzyskania wydatków związanych z opłatami licencyjnymi.

W postępowaniu odwoławczym spółka przedstawiła dowody pozwalające na zajęcie jednoznacznego stanowisko w tej materii. Izba Skarbowa powzięła chyba również takie przekonanie, gdyż w zaskarżonej decyzji nie zleciła przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, pozwalającego ustalić zasadność uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Natomiast - zdaniem spółki - w kwestii uznania kwestionowanych wydatków za koszt uzyskania przychodu, nie ma żadnego znaczenia dla sprawy ustalenie, czy spółka miała obowiązek pobierania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od przedmiotowych opłat. Skarżąca wywodziła dalej, iż jako naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej należy uznać zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, "iż działalność firmy niemieckiej na terytorium Polski należy potraktować jako formę zakładu tej niemieckiej firmy". Organ odwoławczy jednoznacznie rozstrzygnął przedmiotowe zagadnienie bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, co sprawia, że spółka po raz pierwszy spotkała się z takim zarzutem mogącym mieć istotne znaczenie dla całości sprawy. A zatem doznała ona ograniczenia prawa strony do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w sytuacji gdy, organ odwoławczy jednoznacznie rozstrzygnął przedmiotową kwestię. Końcowe strona skarżąca podniosła, iż w mniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek do działania w trybie art. 233 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a rozstrzygnięcie organu odwoławczego stanowi niczym nieuzasadnione uchylenie się od merytorycznego załatwienia sprawy.

W zaskarżonej decyzji nie wskazano bowiem w jakiej kwestii miałoby być przeprowadzone postępowanie w znacznej części. Organ odwoławczy był w posiadaniu wszystkich materiałów dowodowych na podstawie, których mógł podjąć rozstrzygnięcie co do istnienia lub nie w Polsce "zakładu" firmy SAT GmbH z siedzibą w Horhausen. Strona skarżąca nie uznała również za konieczne prowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części w kwestii sposobu rozliczenia pobranej przez pracownika spółki zaliczki na pokrycie kosztów naprawy samochodu marki Golf. W wyjaśnieniach złożonych 29.12.1999 r. strona przedłożyła wymagane przez Izbę Skarbową dokumenty, na podstawie których ma dokonać powtórnych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej. Zdaniem spółki również żadnego uzasadnienia nie znajduje zalecenie ponownego przeanalizowania w kwestii dotyczącej dokonanych przez spółkę darowizn. Według niej wszystkie niezbędne dowody są i były w posiadaniu Izby Skarbowej, a strona skarżąca nie dysponuje i nie jest w stanie dostarczyć żadnych innych dowodów w tej sprawie, o czym wielokrotnie informowano prowadzących postępowanie.

Izba Skarbowa we Wrocławiu odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za jedynie słuszny uznała zarzut, że w podstawie prawnej decyzji organu n instancji powinien zostać powołany 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Powołanie zaś w zaskarżonej decyzji jako podstawy prawnej art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" zamiast art. 233 par. 2 cyt. ustawy jest wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej popełnionej przez organ odwoławczy. Zasadniczą, bowiem przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpatrzenia przez ten organ była konieczność przeprowadzenia w części postępowania wyjaśniającego. Powyższe potwierdza zarówno sentencja jak i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która jednoznacznie wskazuje na potrzebę przeprowadzenia w danej sprawie postępowania wyjaśniającego.

Za nie trafny uznał organ II instancji zarzut naruszenia art. 233 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wskazanie w jakiej kwestii miałoby być przeprowadzone postępowanie w znacznej części. Izba Skarbowa przytoczyła brzmienie powołanego artykułu i stwierdziła, iż użycie przez ustawodawcę zwrotu w postaci "(...) może wskazać (...)" oznacza, iż wskazanie takich okoliczności pozostawione zostało wyłącznie uznaniu organowi odwoławczemu.

Podkreśliła jednak, iż przekazując sprawę wskazała, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność ponownego ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia. Spółka w odwołaniu od decyzji organu I instancji również wskazywała na błędną analizę stanu faktycznego. Organ I instancji przy ustalaniu stanu faktycznego nie wziął, bowiem pod uwagę szczególnych powiązań, łączących obie strony tj. firmę "S. A. G." z siedzibą w Horhausen, będącą główny udziałowcem Strony Skarżącej i Spółkę z o.o. "S. A. P.", wyłącznie dzięki którym możliwe było zarówno nieodpłatne sprowadzenie maszyn do robót drogowych, będących własnością firmy niemieckiej, łącznie z ich obsługą w postaci wykwalifikowanych niemieckich pracowników jak i późniejsze wykonywanie za pomocą tych maszyn przez firmę niemiecką na rzecz skarżącej spółki określonych robót drogowych, za wykonanie których zostały wystawiono rachunki obciążające spółkę polską.

Organ odwoławczy wskazując na specyfikę prowadzonych przez firmę niemiecką działań polegających na wykonywaniu robót drogowych na terenie Polski przez pracowników firmy niemieckiej i za pomocą maszyn należących do firmy niemieckie dowodził iż należało jeszcze raz w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające mając na celu ustalenie, czy przez firmę niemiecką de facto nie jest prowadzona na terytorium Polski działalność w formie zakładu. Ustalenie powyższych okoliczności organ odwoławczy uznał istotne i niezbędne do podjęcia prawidłowego, merytorycznego rozstrzygnięcia, bowiem przypadku potwierdzenia prowadzenia przez firmę niemiecką na naszym terytorium działalności w formie zakładu, należałoby dokonać zmiany stanowiska w zakresie przypadających spółce przychodów i kosztów ich uzyskania, jak również rozważyć sposób ustalenia wysokości podlegających opodatkowaniu zysków osiąganych przez zakład firmy niemieckiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, iż zaistniała potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w wyżej wskazanym zakresie. Wydanie, natomiast na tym etapie postępowania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, skutkowałoby wkroczeniem przez organ n instancji w kompetencje organu I instancji, skutkiem czego strona nie miałaby możliwości zwyczajnymi środkami zaskarżenia dążyć do weryfikacji decyzji tegoż organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny właściwy jest do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja taka zgodna jest z prawem jeżeli odpowiada przepisom prawa materialnego i procesowego. W związku z tym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym z art. 22 ust. 2-3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W niniejszej sprawie istnieją podstawy do stwierdzenia takiego naruszenia. Przede wszystkim na wstępie zauważyć należy, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Jak wskazano w wyroku z dnia 22 marca 1996 r. SA/Wr 1996/95 istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Tylko w ograniczonym zakresie organ odwoławczy ma więc kompetencje kasacyjne.

Podkreślono to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 1987 r. IV SA 385/87, stwierdzając, iż "organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie." Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji może być podjęta tylko w sytuacji, która została określona w art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" i art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej przez organ I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy.

Nie jest zatem dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca. Zaakcentował to w wyroku z dnia 22 września 1981 r. II SA 400/81 Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że jeżeli organ administracji państwowej działając w trybie odwoławczym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, ma obowiązek zastosować instytucje reformacji i orzec co do istoty sprawy, zamiast uchylać decyzję organu I instancji i przekazywać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, iż organ odwoławczy ferując zaskarżone rozstrzygnięcie jako podstawę prawną decyzji kasacyjnej powołał przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, który to przewiduje w dwóch przypadkach wydanie decyzji o charakterze kasacyjnym. A mianowicie stwierdzenie przez organ odwoławczy, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisu art. 240 Ordynacji podatkowej, określającego przesłanki wznowienia postępowania lub przepisu art. 247 wskazującego na warunki stwierdzenia nieważności decyzji, obliguje ten organ do wydania decyzji kasacyjnej.

Z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji nie wynika, aby dyspozycja określona tym przepisem miała zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazują na to, iż w istocie rzeczy jego faktyczną podstawę prawną stanowi przepis art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, wedle którego w przypadku, gdy organ odwoławczy rozpoznając sprawę uzna, że jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W rozważanej sprawie mamy zatem do czynienia ze sprzecznością między podstawą prawną decyzji a treścią uzasadnienia tejże decyzji. Jednak wskazana wyżej wadliwość decyzji organu n instancji wyrażająca się w powołaniu błędnej podstawy prawnej jest wadą nieistotną, która nie miała ona wpływu na wynik sprawy. Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji istotne znaczenie ma wyłącznie ocena, czy organ odwoławczy ferując decyzję kasacyjną wykazał spełnienie przesłanek określonych w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, z treści którego wynika, iż dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie według organu n instancji przesłanką uzasadniającą zwrot sprawy do ponownego rozpoznania jest konieczność ustalenia faktu, czy działalność firmy niemieckiej "S. A. G." na terytorium Polski należy potraktować jako formę zakładu tej niemieckiej firmy, która to okoliczność - w ocenie Izby Skarbowej - ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że firma niemiecka de facto prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w formie zakładu jest z punktu widzenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych jest okolicznością bez znaczenia, bowiem jej siedziba i zarząd mieści się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega ona obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów według zasad przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy. Natomiast w odniesieniu do strony skarżącej nie mają w ogóle zastosowania postanowienia umowy, na którą powołuje się organ odwoławczy, a mianowicie zawartej między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 18 grudnia 1972 r. /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163/. Ustalenie więc czy firma niemiecka działa za pośrednictwem zakładu ma tylko znaczenie dla opodatkowania tej firmy niemieckiej w celu uniknięcie podwójnego opodatkowania, a to nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w rozważanej sprawie.

Wbrew stanowisku Izby Skarbowej również poza zakres rozstrzygnięcia objętego niniejszą sprawą wykracza zagadnienie zryczałtowanego opodatkowania firmy niemieckiej z tytułu uzyskiwanych przez nią przychodów za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej /know-how/. A kwestia spoczywającego na skarżącej spółce jako płatniku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat firmie niemieckiej należności z tytułu informacji w zakresie know-how, wynikającego z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być przedmiotem odrębnego postępowania i odrębnej decyzji. W tym zakresie nie zachodzi więc potrzeba w ramach postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie dokonywania analizy stanu faktycznego pod tym kątem. Z motywów decyzji Izby Skarbowej wynika też, iż odmiennie niż organ I instancji dokonała ona oceny kosztowego charakteru wydatków związanych z ubezpieczeniem samochodu marki Golf, powołując się na zasadę wynikającą z art. 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy i wskazując, iż taki rodzaj kosztów niewątpliwie pozostaje w związku z osiąganymi przez spółkę przychodami, zaś ta uwaga winna być uwzględniona przy ponownym ustalaniu kosztów przez organ I instancji. Należy w związku z tym należy podkreślić, że odmienna ocena prawna przedstawionego przez organ I instancji materiału dowodowego nie uprawniała organu odwoławczego z tego powodu do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zastrzeżenia Sądu budzi też wskazanie organu odwoławczego na konieczność ponownego przeanalizowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie dotyczącym dokonanych przez spółkę darowizn z uwzględnieniem wyjaśnień spółki złożonych w postępowaniu odwoławczym. Zauważyć bowiem należy, iż w odwołaniu w tej części spółka nie zaoferowała nowych dowodów na te okoliczności, a jedynie powoływała się na zgromadzone już w sprawie materiały i polemizowała z ich oceną dokonana przez organ I instancji. Wobec tego rzeczą organu odwoławczego było odnieść się do tych zarzutów odwołania, a nie wskazywać na potrzebę ponownej analizy materiału dowodowego przez organ I instancji, w sytuacji, gdy jednocześnie organ n instancji nie stwierdził, iż ustalenia w tym zakresie są nie pełne. Z kolei w odniesieniu do dokonanej przez organ I instancji oceny sposobu rozliczenia pobranej przez pracownika Zbigniewa A. zaliczki na pokrycie kosztów naprawy samochodu marki Golf, spółka na etapie postępowania odwoławczego przedstawiła do wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 29.12.1999 r. dodatkowe dowody w postaci wydruku z raportu kasowego, wniosku o zaliczkę i dowodu rozliczającego pobraną zaliczkę. Oprócz powyższych dowodów spółka dołączyła na etapie postępowania odwoławczego inne dowody, a to opinię naukową dotyczącą stosowania remiksingu i recyklingu w Polsce, opracowaną przez Politechnikę Wrocławską oraz umowę licencyjną z dnia 15.05.1994 r. W związku z tym w postępowaniu odwoławczym organ powinien od początku zapoznać się z wszystkimi zebranymi w sprawie dowodami i ponownie ja ocenić po to, aby zakończyć postępowanie administracyjne decyzją ostateczną. W kompetencjach organu odwoławczego mieści się bowiem konieczność przeprowadzenia nawet kilku dowodów i uzupełnienia postępowania wyjaśniającego.

Natomiast Izba Skarbowa nie wykazała, aby przeprowadzenie dowodów z dokumentów przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego wykraczało poza ramy tego postępowania. Organ odwoławczy czyniąc bowiem użytek z regulacji przewidzianej przepisem art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, winien był w uzasadnieniu rozstrzygnięcia kasacyjnego wykazać nie tylko zaistnienie przesłanek określonych w tym przepisie, ale również wyjaśnić z jakich przyczyn nie zastosował trybu wynikającego z art. 229 ordynacji podatkowej, skoro wady postępowania dowodowego przed organem I instancji mogą być tego rodzaju, że organ odwoławczy usunie je przez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną w rozpatrywanej sprawie nie dokonał oceny materiału dowodowego w aspekcie jego zupełności, nie wskazując jakie istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności nie zostały udowodnione, a w konsekwencji nie wykazał, iż zakres zalecanego uzupełnienia materiału dowodowego odpowiada "znacznej części" jak tego wymaga analizowany przepis art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako uzasadnione, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 powołanej na wstępie ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Orzeczenie o kosztach procesu oparto na przepisie art. 55 ust. 1 tej ustawy.