Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1913/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1721/14 w sprawie ze skargi O. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od O. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1721/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę O. T. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 marca 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 grudnia 2013 r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008 r. w wysokości 61.800 zł.

W skardze na powyższą decyzję wniesiono o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji w całości, zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa, w tym na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. Skarżąca powołała się na wyrok TK z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, który powinien mieć zastosowanie w sprawie i podkreśliła, że wydanie decyzji na podstawie niekonstytucyjnego przepisu jest kwalifikowaną wadą prawną wskazaną w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p."). Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja zawiera liczne błędy w ustaleniach faktycznych oraz organ podatkowy wyciąga wnioski niekorzystne dla Skarżącej. Zdaniem Strony, brak było podstaw by nie uznać po stronie przychodów kwoty 20.000 zł ze zlikwidowanych polis i książeczki oszczędnościowej, bowiem rodzice nie zadawali by sobie trudu, by likwidować te oszczędności, gdyby ich faktycznie nie było. Skarżąca twierdzi, że organ podatkowy nieprawidłowo zinterpretował zapłatę przez jej ojca kwoty 10.000 zł przy podpisaniu umowy przedwstępnej i zapłatę przez ojca kwoty 7.234,36 zł z tytułu kosztów notarialnych, bowiem nie było to współfinansowanie zakupu ani nie była to darowizna, bowiem ojciec traktował to jako wkład rodzicielski do mieszkania na nowej drodze życia i nie przekazał tych pieniędzy córce. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie miały podstaw do wnioskowania, że Skarżąca wpłaciła kwotę 50.000 zł w związku z rejestracją spółki. Notariusz sporządził umowę spółki w formie aktu notarialnego na podstawie oświadczenia i nie pokazywano mu bynajmniej, że cała kwota wpłynęła fizycznie na pokrycie kapitału zakładowego. Ponadto z ksiąg rachunkowych wynika, ewidentnie, że Skarżąca wpłaciła 2 razy po 6.000 zł, czyli łącznie 12.000 zł i brak jest podstaw by kwestionować powołane kwoty.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), a także art. 2, art. 64 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten traci moc obowiązującą z dniem 7 lutego 2016 r.

W skardze Strona zakwestionowała jedynie część ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Oceniając całokształt okoliczności sprawy WSA stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe, zgodnie z art. 187 O.p., zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami O.p., w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.). W jego trakcie zgromadzono materiał dowodowy, Stronie zapewniono możliwość korzystania ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy na podstawie ww. przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Prawidłowo zatem organy ustaliły przychody nieznajdujące pokrycia w źródłach w wysokości 82.400,36 zł. Podstawą stwierdzenia ww. kwoty było porównanie w ujęciu chronologicznym wysokości ustalonych przez organy podatkowe wydatków poniesionych w 2008 r. w kwocie 381.010 zł z wartością posiadanych w tym okresie źródeł finansowania w kwocie 298.609,64 zł zgromadzonych w 2008 r. w kwocie 242.109, 64 zł i latach poprzednich w kwocie 56.500 zł.

Słusznie nie uwzględniono jako źródła finansowania dochodów z pracy sezonowej w Anglii. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego fakt pracy za granicą, nie potrafiła wskazać dokładnego adresu miejsca pracy, nazwiska pracodawcy, danych osób, które z nią przebywały za granicą (poza informacją, że przebywał z nią obecny mąż), jak również dokładnego miejsca noclegu. Prawidłowo wywiedziono, że zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego niewiarygodne jest aby osoba jeżdżącą około pięć lat za granicę do tej samej pracy nie potrafiła wskazać konkretnych danych uprawdopodabniających jej zatrudnienie. Brak też precyzyjnych informacji od Skarżącej uniemożliwiał przeprowadzenie postępowania w tym zakresie. Pomimo tego organ podatkowy dokonał czynności mających na celu zweryfikowanie wskazywanej wyżej okoliczności i bazując na oświadczeniu Skarżącej z dnia 12 listopada 2012 r. co do braku dokonywania wypłat gotówki z rachunku bankowego, jak też niekorzystania z karty płatniczej w trakcie pobytu za granicą, organy podatkowe dokonały analizy rachunku bankowego i zasadnie stwierdziły, że czynione płatności dowodzą, że Strona nie mogła przebywać 6-8 tygodni za granicą. Na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. kluczowe dla ustalenia są przychody, które są opodatkowane lub wolne opodatkowania, zaś Skarżąca nie zgłosiła uzyskanych przychodów ani w Anglii, ani w Polsce.

Odnośnie kwestii braku uznania po stronie przychodów Skarżącej kwoty 20.000 zł ze zlikwidowanych polis i książeczki mieszkaniowej, to w decyzjach organów obu instancji prawidłowo wskazano, że fakt ten nie znalazł potwierdzenia w żadnych dokumentach przedstawionych przez Stronę. Skarżąca kwoty tej nie przedstawiła także w złożonym oświadczeniu z dnia 5 lipca 2012 r. Okoliczność, że w dniu 13 stycznia 2003 r. Sąd Rejonowy w Głogowie sygn. akt III. RNsm. 347/03 zezwolił rodzicom małoletniej córki na likwidację Funduszu Inwestycyjnego – CU SFIO Stabilnego Inwestowania oraz nieodpłatne przekazanie zgromadzonych środków na ich rzecz nie świadczy o otrzymaniu przez Skarżącą ww. kwoty. Nie potwierdzają tego także zeznania zarówno Skarżącej, jak jej ojca - W. W., które mają charakter niespójny i niejednolity. Uwzględniając zaś podnoszoną przez ww. świadka okoliczność, że likwidacja w 2003 r. polisy i książeczki mieszkaniowej nastąpiła w wyniku trudnej sytuacji finansowej małżonków i pieniądze zostały przeznaczone na edukację dzieci, jak też poczynioną przez organy podatkowe analizę przychodów i wydatków rodziców dokonaną w latach 2004-2008 dowodzącą o braku ich możliwości finansowych w zakresie zaoszczędzenia ww. kwoty. Wszystko to dowodzi niewiarygodności twierdzeń Skarżącej w zakresie otrzymania kwoty 20.000 zł w 2008 r. W swych ustaleniach organy podatkowe nie tyle kwestionują istnienie takich oszczędności, lecz raczej brak możliwości przekazania ww. kwoty Skarżącej w 2008 r. z uwagi na fakt wykorzystania tych środków finansowych w życiu codziennym przez rodziców Skarżącej.

Z kolei co się tyczy rzekomej zapłaty przez ojca Skarżącej kwoty 10.000 zł przy podpisaniu umowy przedwstępnej i kwoty 7.234, 36 zł z tytułu kosztów notarialnych, to podnoszone w tym względzie zarzuty są o tyle nieusprawiedliwione, że sama Strona wielokrotnie podkreślała w swoich oświadczeniach z dnia 1 lipca 2011 r., z dnia 5 lipca 2012 r., z dnia 25 lutego 2008 r., czy z dnia 12 listopada 2012 r., że dokonała zapłaty z własnych środków, tj. darowizny otrzymanej od babci i kredytu bankowego. Zeznania zaś w tym zakresie świadka – ojca Skarżącej są wzajemnie sprzeczne: wpierw nie wspomina o rzeczonym finansowaniu zakupu lokalu mieszkalnego córce (protokół z dnia 8 października 2012 r.) aby następnie zeznać, że sfinansował zadatek z pieniędzy wspólnych małżeńskich, a pieniądze te pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższego faktu nie potwierdziła świadek - I. W. - matka Skarżącej. Podobna sytuacja zmiany zeznań dotyczyła kosztów notarialnych. Wpierw małżonkowie w protokołach przesłuchania świadków z dnia 8 października 2012 r. nie wspominają o pokryciu ww. wydatku, a następnie z protokole z dnia 21 czerwca 2013 r. ojciec Skarżącej wskazuje na ten fakt. Zasadnie zatem przyjęto, że nie można uznać za wiarygodnych twierdzeń świadka – ojca Skarżącej o sfinansowaniu zakupu lokalu mieszkalnego i kosztów notarialnych w wyżej wskazanej kwocie. Trudno uznać, że o tym fakcie nie wie ani jego córka, ani jego żona. Nie można też wyciągnąć z zeznań Pani J. G. wniosku, że przekazanie jej kwoty 10.000 zł z rąk ojca Skarżącej pochodziła z jego majątku. Ponadto organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym udowodniły, ze Państwo W. – rodzice Skarżącej w uwagi na wysokość uzyskanych w latach 2004-2008 przychodów, nie mieli środków na pokrycie ww. wydatków.

Za prawidłowe WSA uznał wywody w zakresie poniesienia przez Stronę wydatku w wysokości 50.000 zł związanego z rejestracją Przedsiębiorstwa Wielobranżowego W. sp. z o.o. Z aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, że Skarżąca w dniu 25 marca 2008 r. zawiązała ww. spółkę z o.o., a kapitał zakładowy spółki został określony w wysokości 50.000 zł i został w całości objęty przez Skarżącą i pokryty gotówką we wskazanej kwocie. Pismem z dnia 27 września 2012 r. Sąd Rejonowy dla Wrocławia Fabrycznej przesłał kserokopię oświadczenia zarządu Spółki w osobie W. W., z którego wynika, że udziały w gotówce w wysokości 50.000 zł zostały przez Skarżącą do dnia 27 marca 2008 r. i na rzecz spółki wpłacone w całości. Późniejsze niespójne wręcz wzajemnie sprzeczne zeznania Skarżącej i jej ojca, nie mające także potwierdzenia w analizie dokumentacji spółki, nie mogą podważać wiarygodności dokumentu urzędowego jakim jest akt notarialny. Sąd powołał się na art. 194 § 1 i § 2 O.p.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Strony, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2014 r. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 grudnia 2013 r. oraz umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania administracyjnego toczonego wobec Skarżącej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2008 r., ewentualnie - na wypadek nieuwzględnienia powyższego wniosku - Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji oraz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jako materialnoprawnej podstawy decyzji administracyjnych oraz zaskarżonego orzeczenia, podczas gdy wskazane przez Trybunał Konstytucyjny (zarówno w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., jak i w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.) wadliwości przepisu, dotyczące samej istoty podatku, mającą rangę niekonstytucyjności w każdym postępowaniu podatkowym, pomimo odroczonej utraty jego mocy, nie pozwalają na zastosowanie go w praktyce, ponieważ nie da się dokładnie ustalić, co jest przedmiotem opodatkowania ani też jednoznacznie ustalić podstawy opodatkowania,

b) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jako materialnoprawnej podstawy decyzji administracyjnych oraz zaskarżonego orzeczenia, podczas gdy dalsze stosowanie tego niekonstytucyjnego przepisu tylko z powodu odroczenia jego utraty mocy, narusza zasadę równości obywateli wobec prawa powodując, że podatnicy będący w takiej samej sytuacji prawnej, w zależności od czasu wyjawienia majątku i wydania decyzji podatkowej, w świetle prawa będą bowiem różnie traktowani, a podatek dochodowy za ten sam rok w latach 2007- 2016 u różnych podatników ustalany byłby na różnych zasadach,

c) art. 32 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że równość wobec prawa wymaga stosowania przepisu niekonstytucyjnego o odroczonej mocy tylko z tego względu, że dotyczy dochodów nieujawnionych, podczas gdy narusza to zasadę równości obywateli wobec prawa powodując, iż osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego (tylko nieznacznie znowelizowanego) nadal niekonstytucyjnego przepisu takiej możliwości nie mają jeszcze przez kilkanaście miesięcy,

d) art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie zamiast art. 68 § 4a w zw. z art. 25c O.p., w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), w zw. z art. 3 ust. 1 tej nowelizacji, poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego według dotychczasowych przepisów i całkowite pominięcie, iż w takiej sytuacji należało uznać, że doszło do przedawnienia tego prawa według nowych unormowań z końcem 2013 r.,

e) ewentualnie naruszenie art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepis ten zgodnie z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a utrata jego mocy nastąpiła 28.02.2015 r., tym samym zasadne było pominięcie tego przepisu i zastosowanie norm dotyczących przedawnienia na zasadach ogólnych,

2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 180 § 1 O.p., poprzez oparcie się na dowodach sprzecznych z prawem w postaci szczegółowej historii rachunku bankowego Skarżącej prowadzonego w Banku Spółdzielczym w P., przekraczającej umocowanie organu administracji z art. 182 § 1 ww. ustawy, co spowodowało poczynienie ustaleń faktycznych w zakresie nieujawnionych dochodów na niekorzyść podatnika, podczas gdy jest to niedopuszczalne i fakty wynikające z takich dowodów nie powinny stanowić podstawy ustaleń faktycznych,

b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak rygorystycznego przestrzegania wynikających z tych przepisów reguł i poczynienie dowolnych, wręcz tendencyjnych ustaleń faktycznych i bezrefleksyjnego odrzucenia argumentów Skarżącej o pochodzeniu środków wyłącznie z powodu nieścisłości w jej zeznaniach oraz świadków, podczas gdy zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego były one usprawiedliwione odstępem czasu, błędami pamięciowymi, błędami spostrzegania, a niezależnie od tego wynikały z nich związki przyczynowo-skutkowe,

c) art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi i oddalenie skargi, podczas gdy w realiach sprawy na czas wydawania wyroku przez Sąd I instancji istniało wiele podstaw do jej uwzględniania - w pierwszej kolejności z uwagi na wydanie decyzji administracyjnej na podstawie niekonstytucyjnego przepisu bądź ustalenia upływu terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego przed doręczeniem ostatecznej decyzji ustalającej istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i umorzenia postępowania administracyjnego w całości (art. 145 § 1 lit. a) lub odpowiednio b) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p.), bądź z ostrożności ewentualnie z uwagi na naruszenia procesowe istniały przesłanki do uchylenia decyzji administracyjnych obu instancji (art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie

Autor skargi kasacyjnej bezzasadnie zarzucił skarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., gdyż prowadzone postępowanie prowadzone było zgodnie z regułami wskazanymi w podanych przepisach Ordynacji podatkowej. Nie mogły zostać również uwzględnione zarzuty wymienione w pkt 2 lit. c), dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub b) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wyjaśnić należy na wstępie, że ze względu na szczególne rozwiązania przyjęte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem okoliczności przemawiających zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika nie ma charakteru nieograniczonego, a jego pełna realizacja jest uzależniona od współpracy podatnika, który posiada najszerszą wiedzę o źródłach swoich dochodów. Takie właśnie stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). Zdaniem Trybunału dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych do opodatkowania.

Wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, mając na uwadze stan faktyczny istniejący w rozpatrywanej sprawie, za bezpodstawne i nie znajdujące pokrycia w aktach sprawy należało uznać stanowisko, że organy podatkowe w tym postępowaniu przerzuciły ciężar dowodu na Podatniczkę. Zauważyć należy, że samo powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku TK, w tym co do zasady wyrażonej w art. 6 k c. (str. 16 – 17 skargi kasacyjnej) oraz wskazywanie na odpowiednie przepisy O.p. normujące zasady postępowania podatkowego, w żaden sposób nie mogło podważyć prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem procesowym zaskarżonej w tej sprawie decyzji. Chodzi tu o takie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 741/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 p.p.s.a., jest w związku z tym nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby doszło w niej do naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej do naruszenia istotnego. Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w analizowanym zakresie brak jest w ocenianej skardze kasacyjnej stosownej argumentacji i rozważań.

Podkreślenia wymaga, że Sąd w treści zaskarżonego orzeczenia w pkt 3.11 -14, powołując się na adekwatne w tym zakresie fragmenty decyzji organów podatkowych, w sposób precyzyjny wyjaśnił przyczyny, dla których wskazane kwoty źródła finansowania dochodów z pracy sezonowej w Anglii nie mogły zostać uwzględnione. Podobnie została wyjaśniona kwestia braku możliwości uznania po stronie przychodów kwoty 20 000 zł pochodzących z likwidacji polisy i książeczki mieszkaniowej, zapłaty przez ojca Skarżącej kwoty 10 000 zł z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej i kwoty 7 234,36 zł kosztów notarialnych, czy też poniesionych wydatków w wysokości 50 000 zł na objęcie i pokrycie kapitału spółki z o.o.

Jako nieuzasadnione zatem ocenić należy zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Samo bowiem powoływanie się na zasady logiki i zasad doświadczenia życiowego oraz na okoliczność - zdaniem Strony - konstruowania przez urzędnika pytań "w sposób mało precyzyjny i często niejasny" (s. 14 tamże), jak i też na upływ czasu od daty dokonania czynności mających potwierdzać istnienie środków finansowych z lat ubiegłych, mogących stanowić pokrycie wydatków poczynionych w 2008 r., bez wzruszenia w sposób skuteczny oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu, dokonanej na podstawie nie zakwestionowanego stanu faktycznego, nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienie skargi kasacyjnej.

Bezpodstawny jest także zarzut wymieniony w pkt V skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 194 § 1 i 3 O.p.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Szczególna moc dowodowa aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego obejmuje zarówno domniemanie jego autentyczności, jak i zgodności z prawdą zawartych w nich oświadczeń (por. wyrok SN z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt IV CKN 1083/00, niepubl.). Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. jest więc w tej sytuacji wyłączona. Na te konsekwencje zwraca uwagę także A. Hanusz, który stwierdza, że w przypadku gdy przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym są dokumenty korzystające z domniemania wiarygodności, zasada swobodnej oceny dowodów, a zatem także zasada prawdy materialnej w procesie budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego są w sposób wyraźny łamane. Wynika to stąd, iż w przypadku ustanowienia domniemań prawnych normy prawa nakazują uczestnikom postępowania podatkowego ocenę dokumentów urzędowych bez względu na ich stosunek do rzeczywistości, logiki, praktyki gospodarczej, doświadczenia życiowego itd. W tym zakresie bez wątpienia domniemania prawne łamią zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji uniemożliwiają lub utrudniają dotarcie do prawdy materialnej, na której powinna być zbudowana podstawa faktyczna każdego rozstrzygnięcia podatkowego (A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu podatkowym (w:) Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci prof. Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 319; D. Dauter, Komentarz do art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. LEX).

Z tych zatem względów powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na brak uwzględnienia dowodów z ksiąg rachunkowych spółki, zeznania świadków czy też samej Skarżącej świadczące, że to ona wpłaciła 12 000 zł na pokrycie udziałów, a nie 52 904,08 zł – jak to wynika z aktu notarialnego nie mogło mieć żadnego znaczenia.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jako materialnoprawnej podstawy decyzji, pomimo odroczonej utraty jego mocy (pkt 1a), co w konsekwencji powoduje naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa pkt 1b) należy odwołać się do poglądu wyrażonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r., II FSK 1145/15 (LEX nr 230703), którego argumentację NSA w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela, że sądy administracyjne, kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 oraz P 49/13.

Samo zagadnienie możliwości stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty ich obowiązywania przez Trybunał Konstytucyjny w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumiane jest jednolicie. W wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2298/15, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż "przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał Konstytucyjny uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie pogląd powyższy w podziela, tym samym aprobując przyjętą w zaskarżonym wyroku przez WSA we Wrocławiu wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która uwzględnia zawarte w ww. wyrokach wytyczne Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, że przepis ten nie mógł być stosowany przez organy podatkowe z uwagi na niezgodność z ustawą zasadniczą. Stąd też zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za chybione.

Z tych powodów nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP (pkt 1c).

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia art. 68 § 4 O.p (pkt 1d,e) należy wyjaśnić, że Trybunał Konstytucyjny, zgodnie ze swoimi kompetencjami, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy.

Podnieść trzeba, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze stosowanie art. 68 § 4 O.p. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt SK 18/09 Trybunał wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany. Trybunał w wyroku SK 18/09 zaznaczył nadto, że art. 68 § 4 O.p., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy łącznie stanowią podstawę dla organów podatkowych ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. miało, zaś na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. Także w pisemnych motywach wyroku P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, którą to argumentację należy podzielić, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. W zaistniałej sytuacji prawnej, w dacie doręczenia Skarżącej decyzji przez organ pierwszej instancji, art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału Konstytucyjnego z wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - winien być stosowany. Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 68 § 4 O.p. a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się w tym względzie do jednolicie prezentowanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14; z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 309/16 oraz z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 309/16 oraz postanowienie NSA z dnia 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 898/16; publik. w CBOSA). Podkreślić należy, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość art. 68 § 4 O.p. wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (por. uzasadnienie wyroku TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09).

Reasumując przypomnieć należy, że stosownie do art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Prawo do wydania decyzji w przedmiocie analizowanego zobowiązania podatkowego (za 2008 r.) przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. W rozpoznawanej sprawie warunek powyższy został spełniony, co nie było kwestionowane, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2013 r., ustalającej zobowiązanie, nastąpiło przed upływem wskazanego terminu. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2014 r. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło zatem niewątpliwie także przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. wynikającym z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, tj. przed dniem 28 lutego 2015 r. Jednocześnie, w chwili orzekania przez organy podatkowe, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.

Z tych też względów skargę kasacyjną i przedstawione w niej wywody należy uznać za oczywiście bezzasadne i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.[pic]