Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 432/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 193 par. 4, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 11 ust. 4 pkt 1, par. 11 ust. 4 pkt 5, par. 11 ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł na rzecz strony skarżącej kwotę 6.167,- (sześć tysięcy sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł1 z [...] r. nr [...] i określił M. G. oraz M. G.1 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 71.028,- zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2012 r. w ogólnej kwocie 6.169,- zł.

W uzasadnieniu wskazał między innymi, że w 2012 r. M. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów i urządzeń elektrycznych. Działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W zeznaniu rocznym podatnik wykazał w szczególności przychody osiągnięte z prowadzonej działalności w kwocie 1.270.983,91 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.264.346,05 zł oraz dochód z tytułu prowadzonej działalności w wysokości 6.637,86 zł.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2014 r. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zasadnicze znaczenie miały istotne rozbieżności pomiędzy marżą wykazaną przez podatnika na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a marżą ustaloną w toku kontroli podatkowej, wyliczoną na podstawie zestawienia faktur sprzedaży i zakupu. Różnica ta stała się podstawą do uznania prowadzonej przez stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej wykazanego przychodu, a w konsekwencji do oszacowania podstawy opodatkowania.

Stwierdzone nieprawidłowości stały się podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł1 decyzji z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 71.042,- zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek w łącznej wysokości 5.802,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł1, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] r. określił M. oraz M. G.1 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 73.548,- zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek za poszczególne miesiące tego roku w globalnej wysokości 6.241,- zł. Poza zweryfikowaną wartością niezaewidencjonowanego przychodu, na rozliczenie podatnika miało wpływ złożenie w toku postępowania dowodów wpłat składek na ubezpieczenie społeczne (7.962,24 zł), których podatnik nie odliczył w zeznaniu rocznym w całości. Organ pierwszej instancji uwzględnił te wydatki przy ustaleniu zobowiązania podatkowego strony. Organ uwzględnił ponadto składki na ubezpieczenie zdrowotne podatniczki w łącznej kwocie 5.842,31 zł (zamiast odliczonej przez nią z tego tytułu kwoty 3.930,25 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 71.028,- zł oraz odsetki od nieuiszczonych zaliczek na ten podatek w ogólnej kwocie 6.169,- zł. Uzasadniając kwestię nierzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ odwoławczy powołał się na analizę ekonomiczną prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z analizy tej wynikało zdaniem organu, że podatnik osiągnął wyższe przychody niż zadeklarował w zeznaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji na podstawie trzech wybranych towarów dokonał ilościowego porównania wykazanej sprzedaży ze sprzedażą, która wynikała z ilości towaru pozostającej w dyspozycji podatnika na początku 2012 r., towaru nabytego w trakcie roku oraz pozostałego po zakończeniu tego roku. Do analizy wybrano wyłącznik różnicowoprądowy P302 25A 0.03 AC, wyłącznik różnicowoprądowy P304 40A 30mA AC oraz ogranicznik przepięć OVR T2-40-275, ponieważ w przypadku tych przedmiotów podatnik stosował jednolite nazewnictwo, co umożliwiło organowi jednoznaczną identyfikację tych towarów w dokumentacji źródłowej. Z przeprowadzonej analizy wynikało, że w 2012 r. podatnik nie wykazał sprzedaży 45 sztuk wyłącznika różnicowoprądowego P302 25A 0.03 AC, 31 sztuk wyłącznika różnicowoprądowego P304 40A 30mA AC oraz 31 sztuk ogranicznika przepięć OVR T2-40-275. Organ pierwszej instancji ustalił następnie średnie ceny zakupu i średnie ceny sprzedaży tych towarów oraz wyliczył na tej podstawie średnie marże stosowane przez podatnika w zakresie wspomnianych towarów. Dla wyłącznika różnicowoprądowego P302 25A 0.03 AC marża wyniosła 28,86%, dla wyłącznika różnicowoprądowego P304 40A 30mA AC – 47,00% i dla ogranicznika przepięć OVR T2-40-275 – 58,12%. W tym kontekście średnia marża handlowa wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (4,15%), była w ocenie organu niezgodna z rzeczywistością. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu przekroczyła granicę 0,5% przychodu, przewidzianą w § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Organ podatkowy uznał zatem ww. księgę za prowadzoną nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) nie uznał jej (w zakresie przychodów) jako dowodu w sprawie.

Organ podatkowy stwierdził następnie nierzetelność sporządzonych przez stronę remanentów towarów handlowych na początek i koniec 2012 r., co również miało wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatnik złożył skorygowane spisy z natury sporządzone na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz na dzień 31 grudnia 2012 r. Zgodnie z wyjaśnieniami strony pierwotne spisy z natury (ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) zostały nieprawidłowo wycenione w cenach sprzedaży, nie zaś według cen nabycia (zakupu). Organy podatkowe, po weryfikacji korekt obu spisów z natury, dały im wiarę i przyjęły do ustalenia kosztów uzyskania przychodów wartość remanentu początkowego w kwocie 114.053,22 zł (zamiast pierwotnej 151.608,32 zł) oraz wartość remanentu końcowego w kwocie 135.663,03 zł (zamiast pierwotnej 181.916,46 zł). Poprzez nieprawidłową wycenę remanentu początkowego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o 37.555,10 zł, natomiast przez nieprawidłową wycenę remanentu końcowego – zaniżył koszty uzyskania przychodów o 46.253,43 zł.

W świetle powyższych ustaleń zachodziła, zdaniem organu odwoławczego, podstawa oszacowania przychodu podatnika za badany okres. Przychód ze sprzedaży towarów handlowych ustalono poprzez powiększenie kosztu własnego sprzedanych towarów (poza trzema asortymentami, dla których ustalono odrębnie niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży na podstawie dokumentów źródłowych) o wskaźnik ustalonej marży handlowej w wysokości 28,98%. Wyliczając średnią marżę handlową organy przyjęły dane z 51 faktur wytypowanych przez organ pierwszej instancji oraz z 28 faktur wybranych i przedstawionych przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie było możliwości zastosowania średniej marży handlowej opartej o cały asortyment towarów oferowanych przez stronę, bowiem nie pozwalało na to stosowane przez podatnika różnorodne nazewnictwo towarów handlowych (inne przy sprzedaży towarów niż na fakturach zakupu) i tym samym brak możliwości skorelowania wszystkich towarów handlowych występujących na fakturach VAT i paragonach sprzedaży z dowodami ich zakupu. Ponadto przy wyliczeniu średniej marży handlowej niemożliwe było zastosowanie matematycznego wzoru na wyliczenie średniej ważonej, przy ustalaniu której należy zastosować wagi, tj. przypisać dla poszczególnych przyjmowanych pozycji ważność ich wpływu na wynik końcowy, ponieważ w przypadku działalności podatnika nie można było stwierdzić, że dany asortyment ma większy lub mniejszy wpływ na średnią marżę handlową. Zastosowana metoda wyliczenia marży była, zdaniem organu drugiej instancji, bardziej adekwatna do prowadzonej działalności. Do tak ustalonego przychodu dodano zadeklarowany przez podatnika przychód z najmu. Jednocześnie organ drugiej instancji uwzględnił, pominięte przez podatników i organ pierwszej instancji, odliczenie od podatku tzw. ulgi na dzieci w łącznej kwocie 2.224,08 zł.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zmniejszenie niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, ustalonego przez organ pierwszej instancji, o wartość sprzedaży 10 szt. wyłącznika różnicowoprądowego P302 25A 0.03 AC oraz 8 szt. organicznika przepięć OVR T2-40-275. W związku z tym organ odwoławczy uznał za zasadne zmniejszenie ustalonego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych o 923,46 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł1, a także o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:

(1) art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie, czego skutkiem było określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy nie było przesłanek do określenia takiej podstawy;

(2) art. 23 § 2 O.p. polegające na jego niezastosowaniu, czego skutkiem było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mimo, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania;

(3) art. 23 § 3 i § 5 O.p. polegające na ich niezastosowaniu, czego skutkiem było zastosowanie metody oszacowania, która określa podstawę opodatkowania w sposób odbiegający od rzeczywistej podstawy opodatkowania określonej w dokumentacji podatkowej;

(4) art. 121 § 1 O.p. polegające na jego niezastosowaniu, czego skutkiem było prowadzenie postępowania w sposób daleki od budzącego zaufanie do organów podatkowych, w szczególności przez żądanie przygotowania zestawień w terminach niemożliwych do utrzymania, zaniechanie wzywania podatnika do wyjaśnień na piśmie, braku wyjaśnień dotyczących zakresu żądań przygotowania zestawień towarów, braku informacji dotyczących celowości prowadzonych przez organ czynności, w tym celowości pytań stawianych podczas przesłuchania podatnika w dniu 23 czerwca 2016 r. i dotyczących sprzedawanych towarów;

(5) art. 193 § 1-4 O.p. polegające na ich niezastosowaniu bądź niewłaściwym zastosowaniu, czego skutkiem było uznanie, iż prowadzone przez podatnika księgi podatkowe są nierzetelne lub prowadzone w sposób wadliwy, czego dalszym skutkiem było nie uznanie tych ksiąg za dowód;

(6) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, a także zignorowaniu wyjaśnień złożonych przez podatnika, w szczególności w ramach przesłuchania strony, czego skutkiem było niewłaściwe rozpatrzenie sprawy i uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, oparte na błędnym uznaniu, iż:

a) podatnik nie wykazał sprzedaży 45 sztuk wyłącznika różnicowoprądowego P302 25A 0.03 AC (oznaczonego przez podatnika także jako wyłącznik różnicowoprądowy FH202 25A) – w sytuacji, gdy organ podatkowy nie uwzględnił faktur i paragonów dotyczących sprzedaży 21 sztuk tego towaru;

b) podatnik nie wykazał sprzedaży 31 sztuk wyłącznika różnicowoprądowego P304 40A 30 mA AC (oznaczonego także jako wyłącznik różnicowoprądowy FH204 40A) – w sytuacji, gdy organ podatkowy nie uwzględnił faktur i paragonów, dotyczących sprzedaży tego towaru;

c) podatnik nie wykazał sprzedaży 31 sztuk ogranicznika przepięć OVR-T240-275 (sprzedawanego także pod nazwą VS7 1-polowy) - w sytuacji, gdy organ podatkowy nie uwzględnił szczegółowo wymienionych faktur i paragonów potwierdzających sprzedaż 102 sztuk tego towaru oraz nie uwzględnił, że ów ogranicznik przepięć, był nabywany także jako towar oznaczony "OGRANICZNIK OVR T2 40-275 1P KLASA C", "Ogr. Przepięć SPC-E-280", "OGRANICZNIK PRZEPIĘĆ SPC-E-280", "DEHN GUARD Ogranicznik M TNS 275 1 biegunowy" oraz "SPC-E-20/280 OGR. PRZEPIĘĆ", a tym samym organ w sposób nieprawidłowy określił również ilość tego towaru pozostającego w posiadaniu podatnika;

d) z uwagi na nieprawidłowości określone w pkt a–b średnie ceny jednostkowe sprzedaży wyłącznika różnicowoprądowego P302 25A 0.03 AC oraz wyłącznika różnicowoprądowego P304 40A 30 mA AC kształtowały się odpowiednio w wysokości 81,98 zł oraz 118,25 zł;

e) z uwagi na nieprawidłowości określone w pkt c średnie ceny jednostkowe zakupu oraz sprzedaży ogranicznika przepięć OVR-T2 40-275 kształtowały się odpowiednio w wysokości 32,778 zł oraz 51,83 zł;

f) możliwe i rzetelne jest wyliczenie przez organ podatkowy średniej marży handlowej w oparciu o nieprawidłowy, niereprezentatywny wybór towarów, które zostały uwzględnione przy wyliczaniu tej marży;

g) korekta spisu z natury uznana została za nierzetelną, mimo iż podatnik wyjaśnił przyczyny złożenia tej korekty (oczywista omyłka podatnika w przyjętych wartościach do spisu - zamiast cen netto zakupu przyjęto ceny netto sprzedaży);

(7) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, czego skutkiem było niewłaściwe rozpatrzenie sprawy (w szczególności uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną) oparte na błędnym uznaniu, iż:

a) wyłącznik p-porażeniowy FH 202 25A stanowi odrębny asortyment niż wyłącznik różnicowoprądowy P302 25A 0.03 AC;

b) wyłącznik p-porażeniowy FH 204 40A stanowi odrębny asortyment niż wyłącznik różnicowoprądowy P304 40A 30 mA AC;

c) ogranicznik przepięć VS7 1-polowy stanowi odrębny asortyment niż ogranicznik przepięć OVR T2-40-275;

d) ogranicznik przepięć SPC-E-280 oraz DEHN GUARD Ogranicznik M TNS 275 stanowi odrębny asortyment niż ogranicznik przepięć OVR T2-40-275;

- mimo, iż podatnik wyjaśnił w dniu 23 czerwca 2016 r., że stosowane nazewnictwo produktów jest różne i niejednolite, co wynika z różnych nazw handlowych produktów, przyzwyczajeń klientów, nazw obiegowych;

(8) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na ich niezastosowaniu, czego skutkiem było wydanie decyzji bez właściwego uzasadnienia, w szczególności w zakresie zaistnienia przesłanek do oszacowania podstawy opodatkowania oraz wyliczeń dotyczących marży handlowej;

(9) § 11 ust. 4 pkt 1 oraz § 11 ust. 4 pkt 5 w zw. z § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - zwanego dalej Rozporządzeniem - polegające na ich niezastosowaniu, czego skutkiem było błędne uznanie, iż prowadzona przez podatnika księga podatkowa jest nierzetelna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie tylko z przyczyn w niej wskazanych.

Na wstępie wskazać należy, że ustawodawca nałożył na podatników będących przedsiębiorcami szczególny sposób opisywania rzeczywistości gospodarczej w ramach wykonywanych czynności, poprzez prowadzenie dokumentacji o charakterze normatywnym, ściśle sformalizowanej, celem określenia przychodów i kosztów podatkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Obowiązek ten wynika z treści art. 24a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z art. 24a u.p.d.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Tymi odrębnymi przepisami określającymi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów są przepisy wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulujące szczegółowo zasady i sposób dokonywania zapisów w księdze.

Z treści § 11 ust. 1–4 powołanego rozporządzenia wynika, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1), to jest zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3). Z § 11 ust. 4 rozporządzenia wynika jednak, że księgę uznaje się za rzetelną również, gdy:

1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub

3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub

5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.

Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (ust. 5).

Przepisy tego rozporządzenia określają także, co może być podstawą do dokonania wpisu w księdze przychodów i rozchodów. Podstawą taką, jak wynika z § 12 ust. 3, są dowody księgowe, a więc przede wszystkim faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wskazane w tym przepisie prawa dane oraz oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Organy podatkowe słusznie, powołując się na wyrok NSA z 15 marca 2002 r., sygn. akt SA/Rz 818/00, zwracają uwagę, że nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Podstawą stwierdzenia nierzetelności dokumentacji ewidencyjnej może być nie tylko wykrycie istnienia dowodów źródłowych, które mimo takiego obowiązku nie zostały zaksięgowane, ale także analiza zapisanych danych oraz posiadanych przez podatnika dowodów źródłowych i innych faktów odnoszących się do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (m.in. wyrok WSA z 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1400/11).

Konsekwencją nierzetelności księgi jest pozbawienie jej mocy dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.). W takiej sytuacji może zachodzić potrzeba określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, jako że ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Podstawową zasadą szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była jak najbardziej zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z księgi podatkowej pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (wyrok NSA z 23 maja 2000 r., sygn. akt SA/Bk 592/99).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że organ pierwszej instancji, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy wykazując, że istniały przesłanki do oszacowania przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz że zastosował właściwą metodę pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Sąd rozpatrujący obecnie sprawę z poglądem tym się nie zgadza.

Przede wszystkim wadliwe było przyjęcie przez organy podatkowe tezy o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 r. na podstawie analizy trzech towarów będących przedmiotem sprzedaży w tym okresie (dwóch wyłączników różnicowoprądowych oraz jednego ogranicznika przepięć). Za pozbawione należytego uzasadnienia należy uznać odrzucenie wyjaśnień skarżącego co do sprzedaży wybranych przez organ wyłączników różnicowoprądowych oraz ogranicznika przepięć. Zauważyć należy, że sam organ odwoławczy przyznał, że w zależności od producenta i dystrybutora towary te noszą na rynku różną nazwę. Dlatego przyjęcie a priori, że wymienione w skardze, a wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji faktury i paragony sprzedaży, dotyczą zasadniczo innych towarów, tylko z tego względu, że były oddzielnie ewidencjonowane przez podatnika, nie jest wystarczające. Ponadto w przypadku ogranicznika przepięć OVR T2-40-275, podatnik wskazywał dodatkowo, że nabywał ten towar pod różnymi nazwami handlowymi i w znacznie większych ilościach niż przyjęły to organy podatkowe. Nieodniesienie się do tych argumentów stanowiło naruszenie wskazanych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Niewłaściwe było również przeprowadzenie samego oszacowania przychodu podatnika. Organy podatkowe, jak same przyznają, dokonały losowego wyboru faktur sprzedaży. Na taki dobór materiału powołuje się wielokrotnie organ pierwszej instancji (str. 9–10 i 27 decyzji tego organu). W tej sytuacji za nieuprawnione należy uznać zapewnienia organów o reprezentatywnym doborze towarów uwzględnianych przy oszacowaniu. Z zaskarżonej decyzji, ani też z decyzji organu pierwszej instancji w żadnej mierze nie wynika, aby organy podatkowe dokonały nawet szczątkowej analizy asortymentu towarów sprzedawanych przez podatnika. Organ odwoławczy podkreśla wręcz, że przy ustalaniu średniej marży handlowej stosowanej przez podatnika nie można stwierdzić, iż dany asortyment ma większy lub mniejszy wpływ na średnią marżę handlową. Podatnik zarzuca organom niezastosowanie w niniejszej sprawie wyliczenia marży przy zastosowaniu obliczeń z użyciem średniej ważonej. Organy arbitralnie i w zasadzie bez uzasadnienia stwierdziły, że zastosowanie tego sposobu wyliczenia marży nie jest w sprawie możliwe, a w związku z tym uprawnione są zastosować inną, bardziej adekwatną metodologię wyliczeń. Organy w istocie nie wskazują jednak na czym polega ich metoda, ani dlaczego ma przynieść bardziej adekwatne rezultaty. Twierdzenia te są o tyle gołosłowne, że jak wyraźnie stwierdza organ pierwszej instancji (str. 13 decyzji tego organu), po dostarczeniu wydruków z kas fiskalnych podatnika organ dysponował kompletem dokumentów źródłowych za 2012 r. W takiej sytuacji organ zobowiązany był wykazać, że z uwagi na znany mu zakres sprzedaży towarów, przyjęty sposób oszacowania przychodu odpowiadał strukturze tej sprzedaży.

Podkreślić należy, że na ten aspekt oszacowania zwracał już uwagę organ odwoławczy w decyzji z [...] r., którą uchylił pierwszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł1 i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W wydanej wówczas decyzji organ powoływał się między innymi na wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r., I FSK 1321/11. W sprawie tej organy podatkowe analizowały działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi i ustalały wysokość marży handlowej odrębnie dla poszczególnych grup produktów, stosując porównanie cen nabycia określonych grup produktów z cenami sprzedaży ustalonymi na podstawie posiadanych paragonów fiskalnych. Dla każdej grupy towarowej obliczono marżę średnią arytmetyczną. W oparciu o tak obliczone marże arytmetyczne dla każdej grupy towarowej i udziału danej grupy towarów w całej wartości asortymentu obliczono marżę średnią ważoną. Taki sposób ustalenia marży NSA uznał za prawidłowy, ponieważ w sposób najbardziej możliwy odzwierciedla rzeczywistą wysokość marży stosowaną przez stronę.

W niniejszej sprawie istnieje wprawdzie pewna trudność wynikająca ze stosowania przez podatnika przy sprzedaży zróżnicowanej i w części odmiennej od używanej przy zakupie nomenklatury towarowej. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe mogą z góry zrezygnować z próby ustalenia możliwie szerokiego kręgu towarów, które można zidentyfikować. Z treści zaskarżonej decyzji, ani decyzji organu pierwszej instancji, nie wynika w ogóle jaką część sprzedaży, tak w zakresie ilości dokumentów jak i wartości towarów, organ przyjął do oszacowania. Z zestawień zawartych w decyzjach organów obu instancji wynika jedynie wyliczona przez organy marża. Treść decyzji nie daje jednak wiedzy co do tego, czy analizowana przez organy sprzedaż dotyczy dużej części, czy tylko niewielkiego wycinka działalności podatnika, a także czy organy podatkowe mogły do oszacowania przyjąć inne jeszcze towary. Z treści decyzji wynika raczej, że poddane analizie faktury zostały dobrane dość przypadkowo, a twierdzenie o reprezentatywności tych faktur nie zostało w żaden sposób udowodnione, pozostając jedynie pustą deklaracją. Tymczasem, stosownie do tego co już wyżej powiedziano, oszacowanie powinno zmierzać do ustalenia podstawy opodatkowania możliwie bliskiej rzeczywistości. Posłużenie się przy oszacowaniu jedynie niewielką częścią posiadanych danych w zasadzie wyklucza możliwość spełnienia tego postulatu.

Podkreślić należy, że ewidencjonowanie sprzedaży towarów w sposób uniemożliwiający ich połącznie z zakupami, a także stosowanie różnych nazw w przypadku tego samego rodzaju towarów, może stanowić istotną przesłankę dla uznania prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne. Podatnik zobowiązany jest bowiem tak prowadzić swoje rozliczenia, by było możliwe ich zweryfikowanie przez organy podatkowe. Rozliczenia podatnika rzeczywiście pod tym względem są nieczytelne. Jednakże nie bez znaczenia jest, że same organy przyznały, że w obrocie handlowym w zakresie materiałów i urządzeń elektrycznych te same towary funkcjonują pod różnymi nazwami. Organy podatkowe nie mogą zasłaniać się różnorodnością oferowanego przez stronę asortymentu po to tylko, by odstąpić od próby analizy rozliczenia podatnika. Oczywiście kluczowe znaczenie ma tu wiedza podatnika, który powinien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu rozwiewając wątpliwości organów podatkowych. Naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych jest jednak prowadzenie postępowania w taki sposób, który praktycznie uniemożliwia mu odniesienie się do tez stawianych przez organ. Naruszeniem tej zasady jest zatem stawianie podatnikowi zarzutu, że w trakcie przesłuchania przed organem (przesłuchanie z 23 czerwca 2016 r.) nie pamięta podmiotów, od których kupował cztery lata wcześniej ograniczniki przepięć OVR-T2-40-275, jakich nazw używał dla tego artykułu przy sprzedaży, jakie stosował w tym przypadku marże, w sytuacji kiedy organ podatkowy ma świadomość, że przedmiotem sprzedaży były setki artykułów pochodzących z różnych źródeł. Naruszeniem tej samej zasady jest również stawianie podatnikowi zarzutu, że nie potrafi odpowiedzieć na ogólnikowo sformułowane pytanie o marże stosowane przez niego w tak prowadzonej działalności.

Na zakończenie, sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w decyzji organu pierwszej instancji i zaakceptowanego w zaskarżonej decyzji, że współdecydującymi o uznaniu prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, były ustalenia co do poziomu opłacalności prowadzonej działalności. Organ pierwszej instancji wprost wskazuje, że przyczyną zakwestionowania rozliczenia podatnika było ustalenie tego organu, że dane w zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaprzeczają zarobkowemu charakterowi prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej (str. 9, 11 decyzji organu pierwszej instancji). Zdaniem organu podatnik wykazał w księdze marżę, która nie pozwalała osiągać zysków z prowadzonej działalności (str. 32 decyzji). Ocenianie rzetelności prowadzonych przez podatnika rozliczeń podatkowych przez pryzmat dochodowości prowadzonej przez podatnika działalności jest niedopuszczalne. Oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi i nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. Również w orzecznictwie podkreśla się, że nie wolno dokonywać szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, aby potem, na ich podstawie, wnioskować o nierzetelności księgi (por. wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., III SA 74/99, LEX nr 1692172).

Reasumując, zasadne okazały się te zarzuty skargi, w których strona odwołała się do naruszenia zasad oszacowania podstawy opodatkowania zawartych w art. 23 O.p. Naruszenie tych zasad było następstwem niepełnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wyniki tego postępowania powinien w sposób pełny i klarowny przedstawić w uzasadnieniu wydanej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie sprostały tak określonym standardom postępowania. Ponadto z uwagi na naruszenie § 11 ust. 4 pkt 1 oraz § 11 ust. 4 pkt 5 w zw. z § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., jako przedwczesną należało ocenić odmowę uznania ksiąg podatkowych skarżącego za dowód w sprawie, na podstawie art. 193 § 4 O.p. Dopiero szczegółowe odniesienie się do argumentów skarżącego co do sprzedaży wskazanych przez niego wyłączników i ograniczników, pozwoli ocenić czy zostały spełnione, wskazane w tych przepisach, przesłanki otwierające możliwość oszacowania przychodów podatnika.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe po raz kolejny ustalą czy istnieje podstawa do uznania prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i – jeśli dojdą do takiego przekonania – przeprowadzą ponownie oszacowanie podstawy opodatkowania, przy uwzględnieniu możliwie pełnego i adekwatnego do prowadzonej przez stronę działalności materiału dowodowego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

db