Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1544/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 par. 1, art. 45 par. 1, art. 56 par. 1 w zw. z art. 59
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 72 par. 1 pkt 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – M. C., złożył wniosek z 13 listopada 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 29.047,30 zł, pobranym przez płatnika, tj. Przedsiębiorstwo [...](dalej "Przedsiębiorstwo") od odszkodowania w kwocie 161.372,40 zł wynikającego z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy ("ZUZP"). Wyjaśnił, że 30 czerwca 2014 r. Przedsiębiorstwo rozwiązało z nim umowę o pracę na podstawie art. 245 ZUZP w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Zdaniem Skarżącego, przychód ten jest zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.".

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 29.047,30 zł pobranej przez Przedsiębiorstwo od wypłaconej w czerwcu 2014 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę odprawy w kwocie 161.372,40 zł, wynikającej z ZUZP.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Zarządzeniem nr 40 Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa, kończącym spory zbiorowe, z dniem 5 maja 2014 r. wprowadzono w życie "Program Dobrowolnych Odejść", którego regulamin stanowił załącznik do zarządzenia. Działanie to miało związek z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia w 2014 r. i miało na celu złagodzenie jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienie pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę w ramach tego Programu uprawniony był między innymi do odprawy, przewidzianej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2 regulaminu).

Skarżący, w następstwie złożonego wniosku 27 maja 2014 r. zawarł z Przedsiębiorstwem porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę, na mocy którego 30 czerwca 2014 r. otrzymał kwotę 161.372,40 zł, tytułem odprawy z Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma ono zastosowanie.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, świadczenie otrzymane przez Skarżącego nie możne być uznane za odszkodowanie, ponieważ nie stanowi konsekwencji wystąpienia szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew jego woli. Skarżący na podstawie porozumienia otrzymał rekompensatę, do której nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym płatnik prawidłowo od wypłaconej odprawy pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczka ta nie stanowi zatem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ("o.p.").

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie nadpłaty. Zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 o.p.; art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a także art. 120 i art. 121 o.p.

Skarżący podkreślił, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ze zwolnienia korzystają odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost m.in. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy ("k.p."). Bezspornym jest zaś, że wysokość i zasady otrzymanej przez Skarżącego odprawy na podstawie art. 245 ZUZP wynikają wprost z obowiązującego w Przedsiębiorstwie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść jako normatywnego źródła prawa pracy. Regulamin ten został uzgodniony ze związkami zawodowymi i wprowadzony stosownym zarządzeniem.

Powołując się na systematykę art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący wywiódł, że skoro w przepisie tym pod lit. a) –c) ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tegoż przepisu.

W przekonaniu Skarżącego odprawa wypłacona mu z tego tytułu, że zdecydował się dobrowolnie rozwiązać umowę o pracę, ma charakter odszkodowania-zadośćuczynienia, gdyż celem jej ustanowienia było zniwelowanie negatywnych skutków utraty pracy (utraty przyszłego wynagrodzenia i konieczności poszukiwania nowego miejsca pracy). Decyzja Skarżącego o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem była o tyle dobrowolna, na ile pozwalał na to pracodawca.

Przedmiotowa odprawa wchodzi zatem w zakres hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i podlega zwolnieniu od podatku. Odmowa stwierdzenia nadpłaty narusza art. 72 § 1 pkt 2 o.p.

Skarżący zarzucił, iż konstruując pojęcia "odszkodowanie" i "szkoda" Naczelnik Urzędu Skarbowego niezasadnie odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego ("k.c."), pomijając zasadę autonomii prawa podatkowego. W rezultacie zaś w sposób nieuzasadniony zawęził pojęcie odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpującej analizy przepisów, uwzględniającej ich znaczenie językowe i wzajemne zależności w tekście aktu normatywnego, czym naruszył zasadę praworządności (art. 120 o.p.). Niedbałość w stosowaniu prawa skutkowała także naruszeniem zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie, wyrażonej w art. 121 o.p.

Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że świadczenie wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., do których zalicza się wprowadzony w Przedsiębiorstwie Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść.

Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że podstawowym warunkiem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma ono zastosowanie. Odszkodowanie jest natomiast świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, popartym orzecznictwem, odprawa pieniężna, nie ma charakteru odszkodowawczego. Jest to świadczenie związane bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości odprawy. Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, w szczególności odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Odprawa ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty powstaje, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Dobrowolnie przystępując do Programu Dobrowolnych Odejść oraz składając 8 maja 2014 r. wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, a następnie 27 maja 2014 r. zawierając z pracodawcą porozumienie, Skarżący zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma świadczenia szczegółowo określone w porozumieniu. Świadczy to, że Skarżący nie doznał uszczerbku w swoim majątku, a zatem szkoda nie wystąpiła.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, to brak jest podstaw do przyjęcia, że warunek ten został spełniony w sytuacji, gdy źródłem świadczenia było porozumienie. Co więcej w § 2 ust. 2 porozumienia Skarżący oświadczył, że "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1 lit. a) - d), w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)". Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zatem zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącego. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron.

Organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.); a także art. 120 i art. 121 o.p. przez naruszenie wyrażonych w tych przepisach zasad oraz art. 200 i art. 123 o.p. przez pozbawienie go możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, stanowiące naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzuty Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu. Podniósł ponadto, iż powołane przez Organ podatkowy orzeczenia sądowe odnoszą się do odpraw wynikających z innej podstawy prawnej niż odprawa otrzymana przez niego.

Zdaniem Skarżącego, o ile na gruncie prawa pracy pojęcie odszkodowania jest różne od pojęcia odprawy, to na gruncie prawa podatkowego (u.p.d.o.f.) ustawodawca objął pojęciem odszkodowania/zadośćuczynienia również odprawy. Organ podatkowy w sposób nieuzasadniony zawęził pojęcie odszkodowania lub zadośćuczynienia, co doprowadziło do rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania przedmiotowego zwolnienia, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Podkreślił, że źródłem wypłaconego mu świadczenia nie jest samo porozumienie, a Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014 r. Ponadto, nie znajduje uzasadnienia prawnego ograniczanie charakteru odszkodowawczego wyłącznie do odpowiedzialności deliktowej. Wynika to wprost z konstrukcji normy art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., która jako źródło świadczenia wskazuje m.in. układy zbiorowe pracy, inne oparte na ustawie porozumienia zbiorowe, regulaminy lub statuty, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Skarżący uważa, że dokonana przez Organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest błędna. Świadczenie, jakie otrzymał on od Przedsiębiorstwa mieści się w kategorii odszkodowań,

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 § 1 o.p. Skarżący wyjaśnił, że 7 kwietnia 2015 r. jego pełnomocnikowi doręczono postanowienie z [...] marca 2015 r. wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnicy Skarżącego 13 kwietnia 2015 r. stawili się w Izbie Skarbowej celem skorzystania z prawa do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, ale w aktach sprawy znajdowała się już decyzja wydana przez Organ odwoławczy [...] kwietnia 2015 r., opatrzona adnotacją, że wysłano ją 13 kwietnia 2015 r. Tymczasem 7-dniowy termin na zapoznanie z materiałem dowodowym upływał 14 kwietnia 2015 r. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy nie może skracać terminów ustawowych. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ Skarżącego pozbawiono czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału, gdzie mógł wskazać na okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do meritum.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. W jego ocenie wydanie decyzji przed upływem terminu na odniesienie się przez Skarżącego do całości materiału dowodowego, chociaż naruszało art. 200 o.p., mogło mieć wpływu na wynik sprawy i nie było wyrazem braku poszanowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy były znane pełnomocnikowi Skarżącego, a swe obszerne stanowisko przedstawił on w odwołaniu i w piśmie z 23 marca 2015 r., złożonym w postępowaniu odwoławczym.

Uzupełniając swoją argumentację w piśmie z 8 stycznia 2016 r. Skarżący powołał się na stanowisko działających w Przedsiębiorstwie Zakładowych Organizacji Związkowych, sporządzone 1 grudnia 2015 r. Organizacje związkowe Przedsiębiorstwa oświadczyły, że zgodnie z postanowieniami Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, wprowadzonego na podstawie Porozumień kończących spory zbiorowe, zawartych przez Przedsiębiorstwo ze Związkami Zawodowymi, w ramach których uzgodniono Program Dobrowolnych Odejść, odprawa pieniężna miała charakter odszkodowania za utracenie pracy w związku z restrukturyzacją Przedsiębiorstwa. Odprawa miała na celu zrekompensowanie negatywnych skutków rozwiązania stosunku pracy – naprawienie szkody w majątkowych oraz niemajątkowych dobrach pracowników z którymi rozwiązano stosunki pracy. Kompensacyjna funkcja odprawy przesądza o jej odszkodowawczym charakterze.

Zdaniem Skarżącego, przy rozstrzyganiu tego typu spraw należy mieć na względzie także art. 2a o.p. obowiązujący od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Do pisma tego Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się pismem z 10 lutego 2016 r. Podkreślił, że w sprawie chodzi o sytuację, gdy następuje zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Świadczenie wypłacone Skarżącemu zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść, jest odprawą, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z 6 września 1999 r. i zostało wypłacone w związku z dobrowolnym przystąpieniem przez Skarżącego do tego Programu i w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Nie wystąpiła tu zatem bezprawność działania pracodawcy i wyrządzenie podatnikowi szkody, czyli dwie podstawowe cechy odszkodowania. Stanowisko Zakładowych Organizacji Związkowych działających w Przedsiębiorstwie potwierdza, że Skarżącemu wypłacono odprawę, a nie odszkodowanie, które zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mogło by podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego.

Przepis art. 2a o.p oraz wynikająca z niego zasada rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, nie ma zastosowania w tej sprawie, ponieważ przepis ten został wprowadzony od 1 stycznia 2016 r., a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 19 kwietnia 2016 r. Skarżący ponownie przedstawił swoją argumentację na poparcie stanowiska, że sporna odprawa pieniężna jest odszkodowaniem, jako że posiada funkcję kompensacyjną z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania, czy wyrównania poniesionej straty. Skoro przystępując do Programu Dobrowolnych Odejść Skarżący poniósł stratę – utracił bowiem źródło zarobkowania, należałoby uznać, że wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem rekompensującym utratę wynagrodzenia. Odprawa wypłacona w takiej sytuacji jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste odszkodowanie za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Skarżący powołał się na interpretacje indywidualne oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA") w Gorzowie Wlkp. z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 462/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie pobranej przez płatnika od odprawy wypłaconej przez pracodawcę w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron.

Stan faktyczny rozpoznanej sprawy nie budzi wątpliwości. Zatrudniające Skarżącego Przedsiębiorstwo planowało restrukturyzację zatrudnienia w roku 2014. W celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Zarządzeniem nr 40 Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa z 5 maja 2014 r. wprowadzono w życie Program Dobrowolnych Odejść, którego Regulamin stanowił załącznik do tego zarządzenia. Stosownie do § 3 Regulaminu, pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść uprawnieni byli do składania w okresie od 5 maja do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z warunkami Programu Dobrowolnych Odejść. Uprawniony pracownik, po otrzymaniu od pracodawcy informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przystąpienie do tego Programu powinien był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2).

Skarżący zadeklarował przystąpienie do powyższego programu i 27 maja 2014 r. podpisał porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W dniu, w którym ustawał stosunek pracy, tj. 30 czerwca 2014 r., Skarżącemu wypłacono odprawę przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w kwocie 161.372,40 zł (brutto). Pracodawca, jako płatnik, potrącił zaliczkę na podatek dochodowy.

Zdaniem Skarżącego, wypłacona mu odprawa mieści się w pojęciu "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", do których to świadczeń zastosowanie znajduje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że zwolnienie to nie może mieć zastosowania do przedmiotowej odprawy, ponieważ świadczenie to nie jest ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia.

Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten przytoczone brzmienie uzyskał z dniem 4 października 2014 r., ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2014 r., poz. 1328).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g).

Słusznie wskazał przy tym Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że przedmiotowym zwolnieniem objęte są te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. (źródła prawa pracy).

Zaznaczyć należy, iż strony zgadzają się co do tego, że samo źródło odprawy (Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w związku z ZUZP) mieści się w zakresie wskazanych wyżej źródeł prawa pracy.

Zasadnie Organy podatkowe uznały, że wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, co powoduje, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może mieć do niej zastosowania.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe odwołały się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy, w czym Skarżący – zdaniem Sądu, niezasadnie – upatruje naruszenia zasady autonomii prawa podatkowego. Skoro bowiem na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie przypisał danemu pojęciu określonego znaczenia, uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym.

Generalnie rzecz ujmując, świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo.

Na gruncie prawa cywilnego, co do zasady, odszkodowanie to świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (wbrew jego woli). Zadośćuczynienie jest natomiast świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej – krzywdy. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans).

Nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w związku z art. 59 k.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - e) tego przepisu.

Świadczenie wypłacone Skarżącemu przez Przedsiębiorstwo nie posiada cech odszkodowania. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącego, który zdecydował się przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść, choć nie musiał tego czynić. Była to wyłącznie jego decyzja. Skarżący z własnej inicjatywy zawarł z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę i oświadczył, że wypłacone świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy.

Sąd zauważa, że już we wstępie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść stwierdzono, że Program ten został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia w 2014 r. oraz umożliwienia pracownikom Przedsiębiorstwa uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Taki też cel miała spełnić przewidziana w § 6 ust. 2 Regulaminu odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Rekompensowała ona wprawdzie pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy.

Z punktu widzenia Przedsiębiorstwa świadczenie to miało stanowić swego rodzaju finansową zachętę, skłaniającą pracowników do przystępowania do Programu Dobrowolnych Odejść, co z kolei ułatwiało zapewne wdrażanie działań restrukturyzacyjnych.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

Zdaniem Sądu, z powyższego jasno wynika więc, że Skarżący otrzymał świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo Organy podatkowe uznały, że świadczenie to – zgodnie ze swoją nazwą – stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego. Zasadnie odwołały się przy tym do orzecznictwa sądowego, w tym poglądu Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku z 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II PK 117/08 (LEX nr 738349), zgodnie z którym "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II PK 134/14; LEX nr 1682206).

Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącemu przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP – im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia.

Uznania wypłaconej Skarżącemu odprawy za odszkodowanie nie uzasadnia także stanowisko działających w Przedsiębiorstwie Zakładowych Organizacji Związkowych, przyjęte 1 grudnia 2015 r. Przekonanie Zakładowych Organizacji Związkowych, że przedmiotowa odprawa ma charakter odszkodowania "za utracenie pracy w związku z restrukturyzacją PPL" nie może mieć wpływu na klasyfikację tejże odprawy na gruncie przepisów prawa podatkowego. Skarżący nie utracił pracy na skutek restrukturyzacji – zakończył stosunek pracy dobrowolnie, na mocy stosownego porozumienia zawartego z pracodawcą. Ponadto, z treści tegoż stanowiska nie wynika, aby odprawa rzeczywiście miała pokrywać konkretny uszczerbek w mieniu pracownika wywołany przez pracodawcę. Wskazano w nim jedynie ogólnie, że odprawa miała na celu "naprawienie szkody w majątkowych jak i niemajątkowych dobrach pracowników, z którymi rozwiązano stosunki pracy."

Skarżący powołuje się na systematykę art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazując, że skoro w przepisie tym pod lit. a) – c) ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tegoż przepisu.

Sąd poglądu tego nie podziela. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego.

Skarżący odwołał się również do art. 2a o.p., stanowiącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wprawdzie, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, przepis ten wprowadzony został od 1 stycznia 2016 r., ale w istocie nawiązuje on do zasady in dubio pro tributario, nakazującej przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego). Obowiązek stosowania tej zasady ugruntowany już jest w orzecznictwie.

Rzecz jednak w tym, że – zdaniem Sądu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości, które wymagałyby zastosowania tej zasady.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 sygn. akt I SA/Sz 123/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przedstawionych wyżej względów Sąd nie podzielił natomiast stanowiska zajętego we wskazanym przez Skarżącego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 462/15 (dostępny j.w.).

Interpretacje indywidualne, do których odwołał się Skarżący, nie mogą podważyć stanowiska Organów podatkowych, które zostało oparte na prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponieważ wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Prawidłowo zatem pracodawca Skarżącego, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W rezultacie zaś zasadnie Organy podatkowe orzekły, iż brak było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącego nadpłaty.

Podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał zatem za niezasadne.

Sąd nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie doszło do zarzuconego przez Skarżącego naruszenia zasady praworządności (art. 120 o.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organy podatkowe wnikliwie oceniły charakter spornej odprawy, jej istotę i cel. Prawidłowo odczytały też zakres zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że Dyrektor Izby Skarbowej uchybił obowiązkowi określonemu w art. 200 § 1 o.p., ponieważ wydał decyzję i wysłał ją pełnomocnikowi Skarżącego zanim upłynął ustawowo określony 7-dniowy termin, w jakim podatnik przed wydaniem decyzji ma prawo wypowiedzieć się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie w tym przedmiocie doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 7 kwietnia 2015 r. Termin określony w art. 200 § 1 o.p. upływał zatem 14 kwietnia 2015 r. Natomiast zaskarżona decyzja została wydana [...]kwietnia 2015 r. i wysłana 13 kwietnia 2015 r.

W ocenie Sądu, uchybienie to nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, jako że Dyrektor Izby Skarbowej nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, a w postępowaniu przed Organem pierwszej instancji Skarżącemu stworzono możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego przed wydaniem decyzji i z możliwości tej Skarżący skorzystał, co udokumentowane zostało protokołem z 17 grudnia 2015 r.

Zgodnie zaś z pkt 2 uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (dostępna j.w.), naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie mogą uzależniać zastosowania przepisów proceduralnych od ich ewentualnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 o.p., organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, a zatem także procedować zgodnie z tymi przepisami. Wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania w postępowaniu odwoławczym ocenia sąd.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).