Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1618/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1-3, art. 116a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z podatnikiem za zaległości podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. i od stycznia do grudnia 2016 r. oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z dnia [...] lipca 2018r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego W. R. wraz pozostałymi członkami zarządu [...] (dalej: "Związek", "[...] ") oraz Związkiem za jego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015r., od stycznia do grudnia 2016r. oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2013r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

[...] nie uregulował w całości w terminie płatności zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji rocznej PIT-4R za 2015r. i 2016r. oraz zobowiązania za grudzień 2013r. w podatku od czynności cywilnoprawnych wykazanego w deklaracji podatkowej złożonej w dniu 20 grudnia 2013r.

W celu przymusowego wyegzekwowania ww. zobowiązań wierzyciel podatkowy - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuły wykonawcze i wszczął postępowanie egzekucyjne z majątku [...] .

Z uwagi na bezskuteczność prowadzonej egzekucji Naczelnik US postanowieniem z 6 kwietnia 2018r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z W. S. , M. S. , W. D. , M. Ł. , Z. K. , M. G. oraz Związkiem za zaległości podatkowe Związku w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2016 oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2013r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik US decyzją z dnia [...] lipca 2018r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z Z. K. , M. G. , W. D. , M. Ł. , M. S. , W. S. oraz Związkiem za zaległości [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015r., od stycznia do grudnia 2016r. w łącznej kwocie 33.007,04 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 6.691 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 2.429,60 zł oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2013r. w kwocie 33.311,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.735 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.577,32 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając organowi pierwszej instancji bezpodstawne zastosowanie art. 116 i art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.").

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że [...] nie posiada zdolności upadłościowej, jest bowiem osobą prawną utworzoną w drodze ustawy z dnia 8 października 1982r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. z 1982r. Nr 32, poz. 217, dalej: "u.s.z.o.r."). W ocenie Skarżącego brak zdolności upadłościowej [...] przesądza o bezpodstawności zarzutu, zawinionego niedopełnienia obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków organu zarządzającego. Skarżący wywodził ponadto, że bezskuteczność egzekucji z majątku dłużnika nie stanowi wystarczającej podstawy do solidarnej odpowiedzialności podatkowej członków organu zarządzającego dłużnika, jeśli nie są spełnione pozostałe przesłanki odpowiedzialności przewidziane w art. 116 O.p.

Skarżący wyjaśnił, że nie wniósł uwag do udostępnionego do wglądu materiału dowodowego, zawierającego wykaz należności podatkowych i opis czynności organu podatkowego, zmierzających do ich wyegzekwowania, ponieważ nie mógł dokonać ich oceny, gdyż w organie zarządzającym pełni funkcję społecznie i zajmuje się sprawami dotyczącymi zadań statutowych Związku a nie sprawami finansowymi. W związku z czym Skarżący nie był i nie jest w stanie wskazać mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Związku. Skarżący podniósł, że [...] nadal prowadzi działalność określoną ustawą i statutem, a zatem nie ma przeszkód prawnych aby Skarb Państwa dochodził od Związku roszczeń podatkowych. Chociaż Związek nie prowadzi już działalności gospodarczej, która przyniosła mu straty to ma ustawowo zapewnione dochody z bieżącej działalności organizacyjnej. Na podstawie statutu Związku jego członkowie mają obowiązek uczestniczyć w realizacji zadań Związku i uiszczać składki na wykonywanie jego zadań. Zdaniem Skarżącego nie ma zatem żadnych przeszkód prawnych aby Skarb Państwa zaspokajał swoje roszczenia z bieżących dochodów [...] .

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozpatrzył kwestię wymagalności zobowiązań podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej. Dyrektor IAS podniósł, że wynikający z art. 70 O.p. termin przedawnienia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. i 2016r. jeszcze nie upłynął.

Natomiast, co do zaległości z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2013r. wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018r. Jednakże jak wskazał Dyrektor IAS bieg terminu przedawnienia został przerwany zgodnie z art. 70 § 4 O.p. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż w toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 1 października 2015r., dokonał zajęcia rachunku bankowego Związku w [...] SA. Przedmiotowe zajęcie Bank oraz Związek odebrali w dniu 5 października 2015r.

W ocenie Dyrektora IAS, w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 i art. 108 § 3 O.p. został spełniony, gdyż wszczęcie postępowania w trybie art. 116 O.p. wobec Skarżącego nastąpiło po doręczeniu decyzji Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2017r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015r. oraz po doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego z dnia 12 maja 2014r. dotyczącego zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2013r. oraz tytułów wykonawczych z dnia 2 czerwca 2017r. dotyczących zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016r.

Według Dyrektora IAS formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., co do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. oraz zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2013r., jak również przesłanek wynikających z ww. przepisów w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r. co do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016r. oraz art. 116 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że art. 116a O.p rozszerza krąg podmiotowy osób trzecich, wymienionych w art. 116 O.p. odpowiadających za zaległości podatnika, dołączając do tego kręgu członków organów zarządzających innych niż spółki kapitałowe osób prawnych, w tym również takich podmiotów jak [...] .

Dyrektor IAS zauważył, że Związek został powołany przez art. 41 ust. 1 u.s.z.o.r. Z art. 34 ust. 3 u.s.z.o.r. wynika, że m.in. zasady działania Krajowego Związku określa statut. Zgodnie z zapisem § 9 pkt 2 statutu [...] , Związek może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jego celów.

K. został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy W. , Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 29 grudnia 2004r. pod numerem [...] . Związek w rachunku wyników za okres od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r. wykazał przychody z działalności statutowej w wysokości 120.420,00 zł, wynik finansowy z działalności statutowej: - 1.228.371,00 zł, stratę w wysokości: - 5.166.071,32 zł. Z pełnego odpisu rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] stan na dzień 14 lutego 2018r. wynika, że ww. podmiot został wykreślony z rejestru przedsiębiorców (wpis nr 13 z 23 kwietnia 2015r.).

Zdaniem Dyrektora IAS okoliczność, że Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa prezydium zarządu [...] w terminach płatności przedmiotowych zaległości podatkowych potwierdzają informację zawarte w pełnym odpisie z rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 14 lutego 2018r., zgodnie z którym Skarżący został powołany na funkcję wiceprezesa od dnia 11 stycznia 2011r. Ponadto Uchwałą z dnia 11 stycznia 2011r. Zarząd [...] na podstawie pkt 1 § 24 oraz pkt 1 § 25 Statutu [...] , powołał Skarżącego na funkcję Wiceprezesa [...] .

Organ odwoławczy zauważył, że fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji w organie zarządzającym społecznie oraz brak znajomości spraw finansowych Związku nie zwalniają Skarżącego z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Związku. Wyjaśnił, że organy osób prawnych działają w ich imieniu, a podejmując czynności podlegające opodatkowaniu biorą odpowiedzialność za wynikające z tych czynności zobowiązania podatkowe, w tym również ponoszą konsekwencje i odpowiedzialność za błędnie podjęte decyzje gospodarcze. Brak wiedzy, czy nieuczestniczenie w faktycznym kierowaniu osobą prawną, mimo przyjętej funkcji, nie zwalnia członka prezydium z odpowiedzialności za zobowiązania tej osoby prawnej.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności i dowodów Dyrektor IAS uznał, że okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji wiceprezesa prezydium zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

Odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczności egzekucji z majątku, Dyrektor IAS wskazał, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego odpowiednio w: [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] , [...] S.A, [...] oraz [...] S.A. W odpowiedzi na zajęcie banki poinformowały organ, że zachodzi zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, a na rachunku w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A, [...] oraz [...] S.A. brak jest środków na realizację zajęcia.

Jak podał organ odwoławczy, w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Związek jest w posiadaniu 300 sztuk obligacji serii G na okaziciela o wartości nominalnej 10000 zł wyemitowanych w dniu 30 lipca 2012r. przez emitenta - [...] sp. z o.o. z/s w B. . W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że [...] sp. z o.o. - emitent ww. obligacji nie figuruje jako nabywca ruchomości bądź nieruchomości, nie składa deklaracji podatkowych, a pod adresem wskazanym w KRS nie prowadzi działalności gospodarczej. Tym samym uznano, że podmiot nie prowadzi zarobkowej działalności gospodarczej oraz nie posiada majątku, co w ocenie organu egzekucyjnego sprawia, iż prowadzenie egzekucji z przedmiotowego prawa majątkowego jest niecelowe i nieefektywne ze względu na wartość ujawnionego majątku.

Dyrektor IAS podniósł ponadto, że według oświadczeń złożonych do protokołów przez prezesa wynika, iż Związek nie prowadzi działalności gospodarczej od stycznia 2015r., nie posiada majątku nieruchomego oraz środków transportowych. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że [...] posiada 1/6 udziału w gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste i budynku stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w gminie G. , dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą, o łącznej powierzchni 0,11 ha. Dyrektor IAS podzielił ustalenia organu egzekucyjnego, że wielkość udziału należącego do [...] , tj. 183 m2 wskazuje, że w wyniku przeprowadzonej egzekucji nie uzyska się środków przewyższających wydatki egzekucyjne. Organ odwoławczy argumentował, że przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości wymaga powołania biegłego skarbowego, przeznaczenia środków na ogłoszenie w prasie i zarząd nad nieruchomością, a przeznaczenie przedmiotowego udziału do sprzedaży w drodze egzekucji spotka się z brakiem oferentów ze względu na możliwość nabycia tylko ułamkowej części przedmiotowego prawa majątkowego.

Dyrektor IAS podał, że informacje z systemu CERBER oraz OGNIVO nie przyczyniły się do ujawnienia nowych rachunków bankowych, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Nie ujawniono kontrahentów w rejestrze JPK. W ramach poszukiwania majątku [...] organ egzekucyjny wystosował zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK. Zapytania do wymienionych instytucji nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Związku podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Analiza systemu POLTAX również nie ujawniła zdarzeń mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji.

Dyrektor IAS wskazał również, że wezwanie wystosowane do prezesa zarządu - W. S. nie zostało podjęte i wróciło do nadawcy. Nadto ustalono, że [...] nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: W., ul. [...] - w związku z brakiem regulowania należnego czynszu. Postanowieniem z 27 lutego 2018r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wobec bezskuteczności egzekucji.

Organ odwoławczy przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania osoby prawnej (spółki) zaznaczył, że jeżeli osoba prawna nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, członek jej organu zarządzającego może uwolnić się od odpowiedzialności jedynie wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej osoby prawnej w znacznej części. Skarżący nie wskazał mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań Związku, stąd nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora IAS, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 O.p. i art. 116a O.p. Uzasadniając skargę Skarżący powielił argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W rozpoznanej sprawie kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu prezydium [...] za zaległości podatkowe Związku w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015r., od stycznia do grudnia 2016r. oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, odsetki i koszty egzekucyjne [...] .

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec osoby trzeciej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z 1 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443).

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110-117 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wskazana w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika w innym postępowaniu (wymiarowym).

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu do 31 grudnia 2015r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl zaś art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu od 1 stycznia 2016r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Według art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Jak stanowi art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca instytucją odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych objął nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych, ale i innych osób prawnych (np. fundacji, stowarzyszeń). Przesłanki odpowiedzialności członka zarządu "innych osób prawnych" są takie same jak członka zarządu spółki.

Celem art. 116a O.p. jest z pewnością stworzenie dodatkowego czynnika skłaniającego członków organów zarządzających osób prawnych do starannego wykonywania ich obowiązków, w szczególności w dziedzinie regulowania zobowiązań podatkowych. Poprzez odpowiednie stosowanie do członków organów zarządzających osób prawnych innych niż spółki kapitałowe, przepisów art. 116 O.p., odpowiedzialność ta nabiera charakteru osobistego oraz solidarnego. Podmioty te odpowiadają więc całym swoim majątkiem, solidarnie z osobą prawną, za jej zaległości podatkowe wynikające z zobowiązań powstałych w okresie, w którym pełnili obowiązki członków zarządu. Odpowiedzialność ponosić będą też byli członkowie zarządu (zob. C. Kosikowski, L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2013, s. 741). Przy czym zakres odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 116a O.p., dotyczy zaległości podatkowych osoby prawnej oraz należności wskazanych w art. 107 § 2 O.p., a więc: podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowania tych zaliczek, a także kosztów postępowania egzekucyjnego.

Członkowie organów zarządzających osób prawnych odpowiadają bez względu na to, czy rzeczywiście otrzymali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, np. z tytułu wynagrodzenia za pełnioną funkcję lub z tytułu pozostawania w stosunku pracy z danym podmiotem (por. A. Mariański, Odpowiedzialność członków organów zarządzających, Monitor Podatkowy z 2005 r. nr 2, str. 25).

Z treści przepisu art. 116a O.p. wynika nadto, że ustawodawca nie zdecydował się na rozróżnienie pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a działającymi non profit - nie nastawionymi na uzyskanie zysku, co oznacza, że członkowie organów zarządzających tych podmiotów ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe bez względu na wystąpienie takiego kryterium. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie (por. np. wyroki z dnia: 7 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Łd 225/10; 24 kwietnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2494/11; CBOSA). Działalność non profit oraz społeczne wykonywanie funkcji czy to w fundacjach czy to w stowarzyszeniach (zrzeszeniach) należy traktować jako cechę tej formy prawnej, nie zaś jako argument dopuszczenia do powstania zaległości i niemożliwości ich uregulowania. Przyjęcie w całości poglądu przeciwnego mogłoby doprowadzić do stworzenia mechanizmu nadużyć w zakresie tworzenia tego typu instytucji (fundacji, stowarzyszeń itp.) będących np. podatnikami podatku od towarów i usług generujących zaległości podatkowe, czy pracodawcami nieuiszczającymi zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak też składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu (osób zarządzających) podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej.

Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej (innej osoby prawnej) jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009r., sygn. akt II FSK 642/08; CBOSA). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., W. 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art. 116).

Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec osoby prawnej oraz okoliczności pełnienia przez członka organu zarządzającego osoby prawnej w czasie, w którym upływał termin płatności danego zobowiązania podatkowego, natomiast członka organu zarządzającego (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 189/06; 7 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 371/08 i 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 1211/12; CBOSA).

W sprawie niniejszej bezspornym jest, że [...] jest inną osobą prawną w rozumieniu art. 116a O.p. Na mocy art. 33 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 października 1982r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. Nr 32 poz. 217 ze zm.; dalej: "u.s.z.o.r.") [...] jako ogólnopolskie, niezależne i samorządne zrzeszenie [...] oraz na zasadach dobrowolności – krajowych związków rolniczych zrzeszeń branżowych i innych organizacji rolników posiada osobowość prawną, co zostało potwierdzone w § 3 pkt 2 statutu.

Niewątpliwie [...] w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, posiadało nieprzedawnione zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. i 2016r. oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2013r., a także z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za okresy od stycznia 2015r. do grudnia 2016r. upływały w okresie od 20 lutego 2015r. do 20 stycznia 2017r. Zaś termin płatności podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2013r. upłynął w dniu 27 grudnia 2013r.

Oznacza to, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. i 2016r., termin przedawnienia na dzień wydania zaskarżonej decyzji jeszcze nie upłynął. Z kolei zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2013r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2018r., gdyby nie zastosowano żadnych środków egzekucyjnych. Jak bowiem stanowi art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 1 października 2015r., dokonał zajęcia rachunku bankowego Związku w [...] SA. Przedmiotowe zajęcie Bank oraz Związek odebrali w dniu 5 października 2015r. Zastosowanie tego środka egzekucyjnego było w ocenie Sądu skuteczne i spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia dotyczącego zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2013r.

W sprawie jest niesporne, że Skarżący wraz z innymi ww. osobami należał do Prezydium Zarządu [...] .

Natomiast statut [...] uchwalony na XII Krajowym Zjeździe Delegatów [...] w dniach 18-19.04.2004r. w W. stanowi, że organami [...] są m.in. Zarząd i Prezydium Zarządu (§ 17 ust. 1 pkt 2 i 3). Zgodnie z § 22 ust. 1 statutu Zarząd składa się z członków wybranych przez Krajowy Zjazd. Odwołania członka Zarządu przed upływem kadencji może dokonać Zarząd w drodze uchwały (§ 22 ust. 2), a ponadto odwołanie członka Zarządu może nastąpić na pisemny uzasadniony wniosek organizacji desygnującej, Sądu Koleżeńskiego lub w wyniku rezygnacji członka Zarządu (§ 22 ust. 3). Zarząd wybiera na okres kadencji spośród swoich członków Prezydium Zarządu, które jest organem wykonawczym Zarządu i reprezentuje go na zewnątrz (§ 24 ust. 1 i ust. 3 statutu). Prezydium Zarządu stanowią m.in.: Prezes, pierwszy Wiceprezes, Wiceprezesi, Sekretarz, Skarbnik (§ 25 ust. 1 i ust. 2 statutu).

Z powyższego wynika, że organem zarządzającym sprawami [...] jest Prezydium Zarządu.

Jak wynika z akt sprawy uchwałą z dnia 11 stycznia 2011r. Zarząd [...] na podstawie § 24 pkt 1 oraz § 25 pkt 1 statutu [...] , powołał Skarżącego na funkcję Wiceprezesa Zarządu [...] (k. 142 akt administracyjnych). Fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji Wiceprezesa Prezydium Zarządu [...] w okresie od 11 czerwca 2013r. do 23 kwietnia 2015r. potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 14 lutego 2018r. (k. 28-34 akt administracyjnych). Zauważenia w tym miejscu wymaga, że z dniem 23 kwietnia 2015r. [...] został wykreślony z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym z dniem 23 kwietnia 2015r. wszystkie wpisy w rejestrze przedsiębiorców zostały wykreślone. Jednakże [...] przez cały czas pozostaje wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego (k. 72 akt administracyjnych). W związku z tym, że organ podatkowy powołał się na treść pełnego odpisu z rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego, który nie został dołączony do akt sprawy, na rozprawie w dniu 11 marca 2020r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu w postaci odpisu pełnego z rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 9 marca 2020r. Zgodnie z treścią tego odpisu Skarżący od 11 czerwca 2013r. nieustannie pełni funkcję Wiceprezesa w Prezydium Zarządu [...] .

Tak więc Skarżący pełnił funkcję członka Prezydium Zarządu [...] w terminach płatności przedmiotowych zaległości podatkowych. Kwestia ta była w sprawie bezsporna.

Należy również wskazać, że organ ustalił pełny krąg osób zobowiązanych do poniesienia odpowiedzialności, gdyż orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z Z. K. , M. G. , W. D. , M. Ł. , M. S. , W. S. oraz Związkiem za jego zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w okresie, w którym osoby te były członkami Prezydium Zarządu [...] , co potwierdza treść odpisu pełnego z rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 9 marca 2020r. Wobec tych ww. osób prowadzone były postępowania podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości podatkowe Związku, co potwierdza treść pisma Dyrektora IAS z 2 grudnia 2019r. złożonego w sprawie o sygn. akt [...] , z którego to dokumentu Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód uzupełniający (zob. też wyroki tut. Sądu: z 30 października 2019r. [...] w sprawie ze skargi Z. K. ; z 5 grudnia 2019r. [...] w sprawie ze skargi W. D. ; z 23 stycznia 2020r. [...] w sprawie ze skargi M. Ł. ; CBOSA).

Przechodząc do analizy drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji, w pierwszej kolejności wypada zaznaczyć, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisach o egzekucji sądowej, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nieprzynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza – zgodnie z wykładnią językową – stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08; CBOSA). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika.

Skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, to o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09; CBOSA). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki (innej osoby prawnej) nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki (innych osób prawnych) konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika.

Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów. Zdaniem Sądu, w sprawie jednoznacznie wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku [...] , co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec [...] obejmujące zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja. Jak jednak wynika z akt sprawy, w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Związku wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ egzekucyjny poszukiwał majątku [...] w postaci ruchomości, nieruchomości, wierzytelności, środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych (wystąpienia do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, banków). W toku postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności w celu ujawnienia majątku [...] , które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości.

Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych odpowiednio w: [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] , [...] S.A, [...] oraz [...] S.A. W odpowiedzi na zajęcia banki poinformowały organ egzekucyjny, że zachodzi zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, a na rachunku w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A, [...] oraz [...] S.A. brak jest środków na realizację zajęcia.

Ustalono też, że Związek jest w posiadaniu 300 sztuk obligacji serii G na okaziciela o wartości nominalnej 10.000 zł wyemitowanych w dniu 30 lipca 2012r. przez emitenta - [...] sp. z o.o. z/s w B. . W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że [...] sp. z o.o. – emitent ww. obligacji nie figuruje jako nabywca ruchomości bądź nieruchomości, nie składa deklaracji podatkowych, a pod adresem wskazanym w KRS nie prowadzi działalności gospodarczej. Tym samym zasadnie uznano, że podmiot ten nie prowadzi zarobkowej działalności gospodarczej oraz nie posiada majątku, co oznacza, że prowadzenie egzekucji z przedmiotowego prawa majątkowego jest niecelowe i nieefektywne ze względu na wartość ujawnionego majątku.

Nadto ustalono, że [...] posiada wprawdzie 1/6 udziału w gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste i budynku stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w gminie G. , o łącznej powierzchni 0,11 ha. Podzielić jednakże należy ustalenia organu egzekucyjnego, że wielkość udziału należącego do [...] , tj. 183 m2 wskazuje, że w wyniku przeprowadzonej egzekucji nie uzyska się środków przewyższających wydatki egzekucyjne. Należy mieć bowiem na względzie, że przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości wymaga powołania biegłego skarbowego, przeznaczenia środków na ogłoszenie w prasie i zarząd nad nieruchomością, a nadto przeznaczenie przedmiotowego udziału do sprzedaży w drodze egzekucji spotka się z brakiem oferentów ze względu na możliwość nabycia tylko ułamkowej części przedmiotowego prawa majątkowego.

Ponadto z oświadczeń Prezesa Prezydium Zarządu wynika, że Związek nie prowadzi działalności gospodarczej od stycznia 2015r., nie posiada majątku nieruchomego oraz środków transportowych. Zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK także nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Związku podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Analiza systemu POLTAX również nie ujawniła zdarzeń mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji. Nie ujawniono też kontrahentów w rejestrze JPK. Informacje z systemu CERBER oraz OGNIVO nie przyczyniły się do ujawnienia nowych rachunków bankowych, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Nadto ustalono, że [...] nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: W., ul. [...] - w związku z brakiem regulowania należnego czynszu.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku [...] , przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych.

W tym stanie rzeczy, organy zasadnie stwierdziły, że powyższe okoliczności wskazują, iż egzekucja prowadzona do majątku Związku okazała się bezskuteczna. Znalazło to również wyraz w wydanym przez organ egzekucyjny postanowieniu z dnia 27 lutego 2018r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec bezskuteczności egzekucji.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, uznać należy, że organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwości ustalenia majątku Związku, a organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że w sprawie wykazano spełnienie drugiego z pozytywnych kryteriów orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji.

Jak zatem wynika z powyższej analizy wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej zostały spełnione.

Oceniając z kolei, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. przesłanki egzoneracyjne, należy przypomnieć, że okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności, są zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja może być prowadzona.

Nie stanowi kwestii spornej negatywna przesłanka uregulowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., dotycząca wskazania mienia Związku umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej części. Również i w tym przypadku materiał dowodowy potwierdza trafność stanowiska organów, że Skarżący mienia takiego nie wskazał.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje również okoliczność, że nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania układowego. Skarżący natomiast podnosi, że taki wniosek nie mógł być złożony, gdyż [...] jako osoba prawna nie ma zdolności upadłościowej, a tym samym nie można przypisać Skarżącemu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

Rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od wyjaśnienia pojęcia zdolność upadłościowa. Zdaniem Sądu, zdolność upadłościową (nie jest to termin ustawowy, lecz pochodzi z języka prawniczego) określa się jako przymiot prawny jakiegoś podmiotu, który umożliwia ogłoszenie jego upadłości (por. F. Zedler, w: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe, Kraków 2006, s. 31; A. Pokora, Zdolność upadłościowa, PPH 1998, nr 2, s. 26 i n.). Istnienie zdolności upadłościowej jest zatem przesłanką merytoryczną postępowania upadłościowego.

Stwierdzić przy tym należy, że w naszym systemie prawnym nie wszystkie podmioty posiadają zdolność upadłościową, gdyż część z nich z mocy wyraźnego zapisu art. 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015r., poz. 233) nie może być upadłymi. Stosownie do powołanego przepisu nie można ogłosić upadłości Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, publicznych samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej, instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy oraz utworzonych w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą.

Zatem nie ulega wątpliwości, że na mocy art. 6 pkt 4 Prawa upadłościowego [...] nie ma zdolności upadłościowej. Nie można bowiem ogłosić upadłości instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy oraz utworzonych w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą.

Sąd zauważa, że w kontekście przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. istotne dla sprawy odpowiedzialności osoby trzeciej jest ustalenie, czy dana osoba prawna, za zaległości której ma odpowiadać osoba trzecia, posiada zdolność upadłościową czy układową, gdyż rzutuje to na uprawnienia osoby obciążonej tą odpowiedzialnością.

Należy przy tym mieć na względzie, że przepis art. 116 O.p. na podstawie art. 116a in fine O.p., stosuje się odpowiednio.

Zasadniczą kwestią jest zatem stwierdzenie w jakim zakresie do członków organów zarządzających [...] ma zastosowanie art. 116 O.p. Zwrot normatywny "stosuje się odpowiednio" zawarty w art. 116a O.p. to zwrot, który jest powszechnie stosowany w przepisach prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakiś innych przypadków, niż te dla których zostały one ustanowione. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których, albo wespół z którymi, przepisy te z woli prawodawcy mają być stosowane. Prawo nie stanowi wówczas w regulacjach określonych instytucji pewnych przepisów, ale odsyła do innych, już obowiązujących zapisów prawnych, uznając, że te drugie, w obszarze pierwszych, mogą być odpowiednio stosowane. Inaczej rzecz ujmując - odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że unormowań stosowanych odpowiednio nie można przenosić w sposób "mechaniczny", bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego obszaru prawnego, w jakim działa organ stosujący prawo. W związku z tym zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne - gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian (wprost), stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy przyjmuje się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (por. A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 - 7; A. Błachnio - Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, nr 1, s. 43, wyrok NSA z 20 lipca 2010r. I FSK 516/09, uchwała NSA z 14 stycznia 2009r. II GPS 6/08). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała SN z 6 grudnia 2000r. III CZP 41/00, M. Prawn. 2001/4/214).

Jeżeli więc osoba prawna, o której mowa w art. 116a O.p., nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. (por. R. Dowgier w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2013r., s. 742 - 743, wyrok NSA z dnia 16 października 2013r., sygn. akt 2877/11). Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie ma możliwości orzeczenia o odpowiedzialności członka organu zarządzającego takiej osoby prawnej za jej zaległości podatkowe na podstawie art. 116a O.p. Niemożność skorzystania z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie wyklucza możliwości orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej na podstawie art. 116a O.p. Oznacza to natomiast, że członek organu zarządzającego takiej osoby prawnej ma możliwość skorzystania wyłącznie z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli ma on możliwość wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2013r., sygn. akt I FSK 1236/12, Gazeta Prawna 2013, nr 161, s. 3 i CBOSA).

Skoro [...] jako osoba prawna nie ma zdolności upadłościowej ani układowej, to wobec członków jego prezydium zarządu nie ma zastosowania przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący nie mógł zatem powoływać się na przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący mógł jedynie powoływać się na przesłankę przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Brak zdolności upadłościowej oraz układowej [...] nie wykluczał możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka Prezydium Zarządu [...] za jego zaległości podatkowe na podstawie art. 116a O.p. Prawodawca odpowiedzialnością za zaległości podatkowe objął nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych, ale także innych osób prawnych, w tym [...] . Niewątpliwie członkowie Prezydium Zarządu [...] ponoszą odpowiedzialność za zaległości Związku, mimo że nie ma on zdolności upadłościowej, co potwierdza wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1236/12 (Gazeta Prawna 2013, nr 161, s. 3).

Dodać można, że na gruncie Prawa upadłościowego sytuacja prawna [...] , który nie posiada zdolności upadłościowej jest korzystniejsza od sytuacji osób prawnych, którą taką zdolność posiadają. Wynika to zasadniczo z faktu, że podmiot ten został powołany do realizacji zadań przewidzianych w ustawie. [...] stanowi naczelną reprezentację rolników indywidualnych, jak też jest organem lustracyjnym [...] oraz zrzeszonych w nim rolniczych zrzeszeń branżowych i związków rolniczych zrzeszeń branżowych (art. 33 ust. 2 i art. 35 ust. 1 u.s.z.o.r.). Wyjątkowo zaś [...] może prowadzić działalność gospodarczą (§ 9 pkt 3 statutu) i to wyłącznie w rozmiarach służących realizacji celów statutowych (§ 9 pkt 4 statutu). Zważywszy na szczególną rolę [...] członkowie prezydium zarządu zobowiązani są do należytej staranności w prowadzonej działalności (w tym działalności gospodarczej) w stopniu wyższym niż zwykłe podmioty gospodarcze. Nie ma tym samym podstaw aby zwalniać ich z odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...] . Art. 116a O.p. stanowi o "odpowiednim stosowaniu art. 116 O.p." nie wyklucza zaś takiej odpowiedzialności wobec osób prawnych utworzonych na mocy ustawy.

Reasumując – [...] powstał na mocy ustawy, działa według statutu i może prowadzi działalność gospodarczą, ale nie może być wobec niego orzeczona upadłość. Zawarty w Ordynacji podatkowej przepis art. 116a pozwala na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe innych osób prawnych aniżeli wskazane w art. 116 O.p. na członków organów zarządzających tymi osobami prawnymi. Do tej odpowiedzialności zaś stosuje się odpowiednio art. 116 O.p. Odpowiedzialność taka może być ustalona, jeżeli u osoby prawnej powstała zaległość podatkowa, a postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec tej osoby okazało się bezskuteczne. Z uwagi zaś na brak zdolności upadłościowej [...] nie będzie miał zastosowania wobec członków jego prezydium zarządu przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Interpretując natomiast zakres pojęcia pełnienia obowiązków w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. należy mieć na uwadze, formalne sprawowanie funkcji członka zarządu, ponieważ dla odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia, jak przebiegało rzeczywiste wykonywanie związanych z tą funkcją czynności. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność za sam fakt pełnienia, nie zaś wykonywania funkcji członka zarządu. Oznacza, to że będąc członkiem zarządu odpowiada nawet wówczas, gdy nie uczestniczył w podejmowaniu decyzji, w tym w prowadzeniu spraw finansowych, jeśli mógł i powinien uczestniczyć w tym zakresie. Skoro bowiem zarząd prowadzi sprawy spółki (Związku) i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki (tutaj: Związku). Zatem nieznajomość kondycji finansowej Związku stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 w zw. z art. 116a O.p. (por. wyrok SN z dnia 15 września 2009r. sygn. akt II UK 406/08, LEX nr 553693). W związku z tym podnoszona przez Skarżącego argumentacja (dotycząca braku informacji o posiadanym przez Związek majątku i na temat nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatkowym Związku ze względu na niezajmowanie się sprawami finansowymi Związku), nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie bezsporne jest zatem, że Skarżący pełnił funkcję członka Prezydium Zarządu Związku w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań Związku z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. i 2016r. oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2013r., jak również, że egzekucja zaległości podatkowych z majątku Związku okazała się bezskuteczna, co potwierdzało umorzenie przez organ egzekucyjny prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Sąd podkreśla, że istotą odpowiedzialności osób trzecich jest jej akcesoryjność. Zatem osoby zarządzające nawet organizacjami o charakterze non profit mogą ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie, gdy zarządzany podmiot nie reguluje należności publicznoprawnych. Jeżeli tego rodzaju organizacje są zobowiązane do opłacania np. podatków czy też składek na ubezpieczenia społeczne, to musi istnieć mechanizm umożliwiający egzekucję tych należności w przypadku ich niewypłacalności, co jak należy przyjąć, wynika z winny osób zarządzających. W sytuacji, gdy osoby zarządzające organizacją wydatkują w jej imieniu dochody i prowadzi to do powstania zaległości podatkowych, których nie można wyegzekwować od osoby prawnej, to nie ma racjonalnego uzasadnienia wyłączenie ich odpowiedzialności. Nie ma przy tym znaczenia, czy osoba prawna prowadzi w jakimś zakresie działalność gospodarczą, czy też jedynie działalność non profit, podobnie jak to, czy członek organu zarządzającego wykonuje swoją funkcję odpłatnie czy społecznie (zob. C. Kosikowski, L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2013r., s. 742).

Nie zasadne jest zatem powoływanie przez Skarżącego na okoliczność społecznego członkostwa w organie Związku. Jak już wskazano, wobec jednoznacznego brzmienia analizowanego przepisu art. 116a O.p. należy przyjąć, że członkowie organów zarządzających osób prawnych odpowiadają bez względu na to, czy rzeczywiście otrzymywali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, np. z tytułu wynagrodzenia za pełnioną funkcję bądź pozostawania z tego tytułu w stosunku pracy. Nie ma też znaczenia, czy wskazane podmioty prowadzą działalność gospodarczą, co zbliża je do spółek prawa handlowego, czy też działają na zasadzie organizacji non profit.

Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 238/12; wyrok WSA w Warszawie z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1057/16). Sąd wskazuje jednocześnie, że sprawowanie funkcji członka Prezydium Zarządu Związku nie stanowi obowiązku ustawowego. Skarżący mógł w każdej chwili złożyć rezygnację z tej funkcji. W aktach sprawy Sąd nie stwierdził aby taka rezygnacja została złożona.

Decydując się zatem na przyjęcie funkcji członka Prezydium Zarządu Związku i jej wykonywanie w sytuacji gdy Związek był dłużnikiem wielu wierzycieli (co najmniej od 2004r., co wynika z akt postępowania egzekucyjnego), Skarżący przyjął wszystkie obowiązki z tym związane, także odpowiedzialność majątkową za niespłacone zobowiązania Związku. Ta odpowiedzialność jest ustawowo zagwarantowana właśnie z uwagi na ochronę interesów majątkowych wierzycieli Związku i samego Związku, który jest odrębnym podmiotem prawa.

W konsekwencji powoływane w skardze argumenty, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, pozostają bez wpływu na jego odpowiedzialność podatkową za przedmiotowe zaległości. Również stosunki panujące w Prezydium Zarządu [...] pozostają poza normą art. 116 a O.p. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji, a nie faktycznego wykonywanie obowiązków członka zarządu, na co zresztą Sąd zwracał uwagę wcześniej. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Dlatego kwestia podziału zadań między członkami zarządu, czy też niezajmowanie się przez danego członka zarządu sprawami finansowymi osoby prawnej - nie stanowią przesłanek do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej (tak: w wyrokach NSA z 11 grudnia 2018r. I FSK 58/17, z 18 kwietnia 2019r. II FSK 1327/17, z 4 lipca 2019r. II FSK 2589/17 czy w wyroku WSA w Gliwicach z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 144/19; CBOSA). Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma faktycznych możliwości kierowania sprawami osoby prawnej, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość świadomego działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżący nie wykazał aby był pozbawiony możliwości prowadzenia spraw Związku.

W sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie majątku osoby prawnej, z którego możliwa będzie egzekucja np. pominiętego podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabytego, która umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części. Mienie osoby prawnej wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności jednak tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyroki NSA z dnia: 7 grudnia 2011r. I FSK 39/11, 15 lipca 2011r. I FSK 899/10; CBOSA). Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W niniejszej sprawie Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie przeniesienia odpowiedzialności nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Związku w znacznej części, pomimo kierowana do niego wezwania przez organ (k. 152 akt administracyjnych).

Rekapitulując stwierdzić należy, że organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka prezydium zarządu za zaległości [...] . Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka Prezydium Zarządu [...] . Prowadzona wobec Związku egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności Skarżącego, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 i art. 116a O.p. okazały się niezasadne.

Końcowo wskazać należy, że Sąd nie uwzględnił zgłoszonego przez Skarżącego na rozprawie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, a to ze względu na rozwiązania procesowe obowiązujące w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które nie przewidują przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie z dokumentów. Z kolei złożone na rozprawie jako załącznik do protokołu pismo Urzędu Miejskiego w N. z dnia 11 lutego 2020r. nie zawierało żadnej informacji, która mogłaby mieć znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy przez Sąd.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.