Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1542/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28  ust. 1  pkt 32  lit. a)  oraz  e)
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 20 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29.04.2011 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił J. A. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 42.411 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 15.04.2008 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej we W. przy ul. [...].

Z poczynionych ustaleń wynikało, że w związku z wymienioną transakcją J. A. złożył organowi podatkowemu w wymaganym terminie oświadczenie, iż uzyskany ze sprzedaży przychód w kwocie 1.300.000 zł wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)

Ponieważ nabycia przedmiotowej nieruchomości podatnik dokonał w dniu 29.12.2006 r., to na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych doi użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. należało stosować zasady określone w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W wyniku sprawdzenia wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele podane w złożonym przez podatnika oświadczeniu, okazało się – zdaniem organu – że w taki sposób można było zakwalifikować jedynie wydatki na kwotę 875.891,63 zł, obejmujące sumy przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego w [...] (na podstawie umowy kredytowej nr [...]) w części wydatkowanej na zakup nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym, położonej przy ul. [...] we W. w kwocie 788.239,22 zł (zgodnie z zaświadczeniem banku kredyt został spłacony w dniu 17.04.2008 r.), a także spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego w [...] (na podstawie umowy nr [...]) na zakup lokalu mieszkalnego położonego we W. przy [...]- w kwocie 87.652,41 zł.

Organ podniósł, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz e) ustawy uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek, to jest wydatkowania całego przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Zwolnienie przewidziane pod lit. e) pkt 32 ust. 1 art. 21 ustawy możliwe jest jedynie wtedy, jeżeli środki ze sprzedaży nieruchomości zostaną wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wymienione pod lit. a) pkt 32 ust. 1 art. 32, to jest na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkaniowe własnego budynku, lokalu bądź pomieszczenia niemieszkalnego.

Konieczność ścisłej wykładni wszelkich przepisów zawierających zwolnienia i ulgi podatkowe powoduje, że nie można tu zaliczyć wydatków na spłatę kredytów zaciągniętych na inne cele, a w tym na spłatę kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Spośród przedłożonych umów kredytowych, jedynie kredyty zaciągnięte w [...] i [...]. (wcześniej wymienione) zostały zaciągnięte na sfinansowanie wskazanych w ustawie celów, to jest na zakup lokalu mieszkalnego oraz działki gruntu zabudowanej domem jednorodzinnym, z uwzględnieniem dwuletniego terminu poniesienia wydatków. Natomiast celem kredytów zaciągniętych w [...], zgodnie z treścią umów kredytowych, była spłata innych kredytów (uzyskanych od [...] i [...]).

Skoro zatem z kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – 1.300.000 zł, zwolnieniu podlegała jedynie kwota 875.891,63 zł, to do podstawy obliczenia 10% zryczałtowanego podatku należało przyjąć różnicę – 424.108 zł (po zaokrągleniu). Podatek dochodowy wyniósł więc 42.411 zł.

Ustaleniom powyższym i wnioskom Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dał wyraz w powołanej na wstępie decyzji z dnia 29.04.2011 r.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) - c) w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zdaniem odwołującego, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń przyjmując, że podatnik nie wydatkował całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Błędne bowiem było przyjecie, iż wydatki na spłatę kredytów mieszkaniowych zaciągniętych w [...], które posłużyły na spłatę wcześniejszych kredytów zaciągniętych w [...], [...]oraz w [...]. na zakup nieruchomości – nie mieszczą się w ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy podatkowej. Spłata kredytów refinansowych, zaciągniętych na spłatę kredytów mieszkaniowych stanowiła w istocie tylko zmianę warunków kredytowania, a udzielone przez [...] kredyty miały charakter mieszkaniowy, gdyż były to kredyty hipoteczne.

Zaskarżoną decyzją z dnia 09.08.2011r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 42.131 zł (w miejsce zobowiązania 42.411 zł).

Korekta wysokości zobowiązania podatkowego wynikała z konieczności uwzględnienia odliczenia od przychodu w wysokości 2.800 zł z tytułu kosztów aktu notarialnego, obejmującego umowę zbycia nieruchomości podlegającej opodatkowaniu. Poza tym organ odwoławczy podzielił ustalenia pierwszej instancji odnośnie kwot wydatków na spłatę kredytów mieszkaniowych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, spłata kredytu refinansowego nie podlega zwolnieniu na powołanej obok podstawie, ponieważ ustawodawca nie przewidział takiego celu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. A. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) - c) w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) wymienionej ustawy dochodowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania wydatków w kwocie 421.308 zł na spłatę kredytów refinansowych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że spłata kredytów refinansowych udzielonych jako kredyty na cele mieszkaniowe z przeznaczeniem na spłatę kredytów mieszkaniowych, spełnia warunki do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) ustawy podatkowej (w brzmieniu z roku 2006). Według skarżącego, nowe kredyty zaciągnięte w [...] zostały udzielone na warunkach hipotecznych kredytów na cele mieszkaniowe i dotyczyły spłaty kredytów mieszkaniowych udzielonych w [...], co jednoznacznie wynika z przedłożonych w postępowaniu podatkowym umów kredytowych. Ponadto skarżący uważa, że gdyby nie dokonał zmiany warunków kredytowania, to spłacałby kredyty w [...], których spłata nie budziłaby jakiejkolwiek wątpliwości z punktu widzenia możliwości objęcia ich zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) ustawy. Restrukturyzacja kredytów nie powoduje zmiany celu ich udzielenia, gdyż stanowią one w dalszym ciągu kredyty hipoteczne udzielone na cele mieszkaniowe, tj. na spłatę jednoznacznie określonych w umowach kredytów mieszkaniowych. Zmieniła się natomiast instytucja kredytująca oraz warunki umowy kredytu, co jednak nie ma żadnego znaczenia przy ocenie przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Wskazała strona na orzeczenia sądów administracyjnych, które – jej zdaniem – potwierdzają prezentowany przez nią kierunek wykładni spornego przepisu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła określenia zakresu zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku, a przede wszystkim, czy zwolnienie to obejmuje wydatki na spłatę kredytów refinansowych, czyli kredytów, przeznaczonych na spłatę wcześniejszych kredytów, które skarżący zaciągnął na cele mieszkaniowe w postaci nabycia nieruchomości (na cele mieszkalne).

Na podstawie wskazanego obok art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy dochodowej, "wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (...) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów".

Z kolei w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) omawianej ustawy mowa jest o celach mieszkaniowych, których realizacja uzasadnia zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., o ile zostały wydatkowane na:

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (...)".

Zestawienie obydwóch unormowań pozwala uznać, że w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) omawianej ustawy zwolnieniu od podatku dochodowego podlega przychód tylko w tej części, w jakiej był wydatkowany na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Tak więc wbrew dyrektywom wykładni językowej nie można przyjmować, że celami tymi może być także spłata kredytu refinansowego i odsetek od tego kredytu, gdyż nie wynika to z brzmienia przepisu. Zaaprobowanie stanowiska skargi oznaczałoby przyjęcie wykładni rozszerzającej unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy podatkowej, co w obszarze ulg i zwolnień podatkowych, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie może być stosowane.

Ponownie zwrócić trzeba uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy wyraźnie wskazuje, że "przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych powinien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe", nie zaś na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

Przedstawione stanowisko, nakazujące ścisłe odczytanie zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa we wskazanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy dochodowej, zgodne jest ze poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanego w wyroku z dnia 12.08.2011 r., w sprawie II FSK 375/10 (dostępnym w internetowej bazie orzeczeń – CBOIS), który to pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Naczelny Sąd Administracyjny przy tym odmówił znaczenia okoliczności, że kredyt refinansowy służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych. Sąd ten zasadnie podkreślił, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego przeznaczenie nie były wydatkiem na cele mieszkaniowe lecz jego celem była wcześniejsza spłata kredytu, a więc była to zamiana kredytu droższego na tańszy. Bezpośrednim celem wydatków poniesionych na kredyt refinansowy nie jest więc realizacja celu mieszkaniowego, lecz opłacalność zaciągnięcia nowego kredytu z uwagi na jego taniość w stosunku do kredytu poprzedniego. Jest to oczywiście cel uzasadniony subiektywnie i godny aprobaty ale nie cel założony przez ustawodawcę jako realizujący cel mieszkaniowy.

Powołać się trzeba także na dalszą argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego (we wskazanym orzeczeniu), z której wynika prawidłowość stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie, a mianowicie odnośnie tego, że preferowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie obejmują spłaty kredytu refinansowego.

Otóż Sąd ten zauważył, że dopiero od dnia 1.01.2009 r. na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty przepisem art. 21 ust. 25 (ustawy dochodowej) za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się:

(pkt 1) wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (lit. a)); nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (lit. b)); nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (lit. c)); budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (lit. d)); rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego (lit. e)) – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

Natomiast według pkt 2 ust. 25 art. 21 za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1 (lit. a)); spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a) (lit. b)); spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) (lit. c)) – w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (...).

Z przytoczonego obok unormowania wynika przeto, że dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku podkreślił jeszcze, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: od kredytu mieszkaniowego (pkt 1), od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego (pkt 2), od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowej zawarty przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie później jednak do 31 grudnia 2027 r. (pkt 3).

Dalej Sąd kasacyjny podkreślił, że w uzasadnieniu do projektu zmiany tej ustawy zmieniającej w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, że "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu – na zasadzie praw nabytych – podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej".

Oznacza to – zdaniem NSA – że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego i skoro przyjmował, że do chwili wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b) ustawy dochodowej kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że równocześnie zmieniając zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie, działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 Konstytucji R.P.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała określone skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał.

Z przedstawionej argumentacji wynika więc, że spłata kredytu refinansowego nie mieściła się w pojęciu celów mieszkaniowych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), a w konsekwencji nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie lit. e) pkt 32 ust. 1 art. 21 ustawy podatkowej. Zgodne z tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zwarte w zaskarżonej decyzji uznać więc należało za zgodne z prawem, co skargę czyniło nieuzasadnioną i powodowało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.