Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 226/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za marzec 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 lutego 2011r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) oraz art. 8, art. 139 ust. 1, ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze. zm.)-/dalej u.g.h./, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 września 2010 r. określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w R. (dalej zwaną Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc marzec 2010 r. w wysokości 2.000 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle poniższego stanu faktycznego.

Wnioskiem z dnia 6 sierpnia 2010 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące luty i marzec 2010 r., gdyż błędnie wykazała podatek do zapłaty obliczony na podstawie art. 139 u.g.h., zamiast na podstawie art. 45 a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r.,Nr 4, poz. 27 ze zm.). Do wniosku dołączono korekty deklaracji dotyczące podatku od gier, w których wykazano podatek w wysokości 689 zł za miesiąc marzec i 1.411 zł za luty 2010 r.

Uzasadniając wniosek Spółka podniosła, iż przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., wprowadzający znaczną podwyżkę stawki zryczałtowanego podatku od gier stanowi naruszenie zasady ochrony interesów w toku, wynikającej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Spółka wskazała także na naruszenie art. 64 ust. 1 i ust 2 w zw. z art. 21 Konstytucji i w tym zakresie odwołała się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Nadto stwierdziła, że otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności w postaci organizacji gier na automatach o niskich wygranych pod rządami ustawy o grach. Zdaniem Spółki, do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia należy stosować przepisy przejściowe, pozwalające na uiszczanie podatku od gier według zasad poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu. Spółka podniosła również, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zostały notyfikowane zgodnie z procedurą wynikającą z Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 24 z dnia 21 lipca 1998r. ze zm.)-/dalej Dyrektywa 98/34/WE/, a transponowanej do prawa krajowego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. Zdaniem wnioskodawcy, podstawową konsekwencją braku notyfikacji aktu prawnego jest to, że organy administracji nie mogą powoływać się wobec osób urządzających gry na automatach o niskich wygranych na treść tej ustawy. Zatem, skoro podatnik uiścił podatek na podstawie przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, który to przepis wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji nie miał zastosowania, to należy uznać, że podatnik wykonał obowiązek podatkowy, który na nim nie ciążył, co z kolei skutkuje powstaniem nadpłaty w tym podatku.

W związku ze złożoną korektą deklaracji podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2010r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie decyzją nr 381000-UAGR-9290-2/10/AŚ z dnia 20 września 2010r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc marzec 2010 r. w wysokości 2 000,00 zł z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Rozstrzygając sprawę organ wskazał, że stosownie do art. 129 § 1 u.g.h. (obow. od dnia 1 stycznia 2010 r.), działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na podstawie zezwoleń udzielanych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, wg przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Natomiast w myśl art. 139 ust. 1 u.g.h., podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Z zebranego w sprawie materiału wynikało, że w miesiącu marcu 2010 r. opodatkowaniu podlegał jeden automat, zatem prawidłowa kwota podatku od gier za marzec 2010 r. wynosiła 2000 zł. Dlatego też brak było podstaw do uznania, że powstała nadpłata podatku podlegająca zwrotowi. Nadto organ wskazał, iż żądanie strony dotyczące dokonania przez organ I instancji oceny, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z Konstytucją lub zgodny z prawem wspólnotowym, spowodowałoby przekroczenie kompetencji przez organ, a wydany przez niego akt administracyjny, obarczony byłby wadą skutkującą nieważnością danej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską) oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki;

• art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998 L w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. z późno zm.) - w związku z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy o grach hazardowych, której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy nie został notyfikowany w Komisji Europejskiej,

• art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

W toku postępowania przed organem odwoławczym, postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu odmówił przeprowadzenia dowodu, wnioskowanego w odwołaniu, w postaci wystąpienia do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi l instancji kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską. Następnie, postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa, pismem z dnia 29 grudnia 2010 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej do pisma opinii prawnej prof. dr hab. P. K. oraz ponownie wniosła o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi l instancji kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a także o włączenie tej korespondencji do materiału dowodowego niniejszej sprawy.

Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Celnej w Opolu, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą praworządności, ustanowioną w art. 7 Konstytucji organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Działanie na podstawie prawa to działanie na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu wydawania decyzji administracyjnej. Organ odwoławczy podkreślił, iż podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych były przepisy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010r. ustawy o grach hazardowych, która wyeliminowała z obiegu prawnego poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. Wskazał następnie na regulacje przejściowe i dostosowujące, zawarte w rozdziale 12 u.g.h., w szczególności na art. 129 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei z art. 139 ust. 1 u.g.h. wynika, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

W ocenie organu odwoławczego, ponieważ norma art. 139 ust. 1 u.g.h zawiera odmienne uregulowania niż art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, to w myśl art. 129 ust. 1 u.g.h., należny podatek od gier, w odniesieniu do automatów o niskich wygranych, należało uiścić w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Ponieważ (na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu) Spółka w miesiącu marcu 2010r. eksploatowała 1 automat o niskich wygranych, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił podatek od gier w wysokości 2.000 zł.

Odnosząc się do kwestii konstytucyjności rozwiązań przyjętych przez ustawę o grach hazardowych organ odwoławczy stwierdził, że nie posiada kompetencji uprawniających do kwestionowania konstytucyjności przepisów tej ustawy, lecz będąc związany treścią jej przepisów, zobowiązany jest do stosowania jej postanowień. Właściwym do rozstrzygania kwestii zgodności ustaw z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów w kwestii bezskuteczności przepisów ustawy o grach hazardowych poprzez naruszenie w trakcie uchwalania tego aktu prawnego procedury notyfikacyjnej określonej w Dyrektywie 98/34/WE. Dyrektor wskazał, że Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do prawa polskiego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm. zwane dalej "rozporządzeniem") oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386). Analizując regulacje zawarte we wskazanym rozporządzeniu organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż projekt ustawy o grach hazardowych nie zawierał przepisów technicznych dotyczących usług w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia, a zatem nie podlegał notyfikacji. Zawarta § 2 pkt 1 rozporządzenia definicja usługi wskazuje bowiem, iż jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczną).

Natomiast usługa prowadzona w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną. Zatem, mając na względzie to, że przepis art. 139 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, Dyrektor wskazał, iż nie wystąpił obowiązek jego notyfikacji.

Nadto organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych, a także pomiędzy tymi organami a Komisją Europejską, gdyż zdaniem organu w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do przeprowadzenia takiego dowodu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie narusza przepisów wspólnotowych, a zwłaszcza norm wynikających z traktatów założycielskich UE w sposób, który powodowałby kolizję uniemożliwiającą jej zastosowanie. Ustawa została uchwalona zgodnie z Konstytucją RP, bez uchybienia przepisom rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów pranych (Dz. U. Nr 239 poz. 2039 ze zm.).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją orzeka tylko Trybunał Konstytucyjny. Natomiast o zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym rozstrzyga Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Dlatego też, zdaniem Dyrektora, nie leży w jego kompetencjach rozstrzyganie w kwestiach zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, jak i zgodności ustaw i przepisów prawa z Konstytucją RP. Dyrektor odwołał się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000, w którym Trybunał wskazał, że organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, nawet w przypadku, gdy mają wątpliwości co do ich konstytucyjności.

Nadto Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na względzie treść tego przepisu Dyrektor wskazał, że skoro nie wystąpił obowiązek notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, co potwierdza m.in. ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, to włączenie wnioskowanych dokumentów do materiału dowodowego i rozpatrzenie ich w sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu jest bezprzedmiotowe. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, że okoliczność, która ma być udowodniona (brak wymaganej notyfikacji) została stwierdzona wystarczająco innym dowodem oraz wykazaniem, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym ustawą zasadniczą organy nie mogą dokonać oceny zgodności ustawy o grach hazardowych z Konstytucją i prawem wspólnotowym w oparciu o wnioskowane dowody, bowiem nie leży to w ich kompetencji. Z tych względów, zdaniem Dyrektora, za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Odnosząc się natomiast do zarzutów wskazujących na naruszenie przez przepisy ustawy hazardowej prawa dziedziczenia i ochrony praw majątkowych (art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 Konstytucji), Dyrektor wskazał, że są one chybione i podkreślił, że ograniczenia dotyczące prowadzenia działalności związanej z grami hazardowymi zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ze względu na ważny interes publiczny. Dyrektor odwołał się także do uzasadnienia uzasadnieniu projektu ustawy o grach hazardowych i zwrócił uwagę, że założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a później projekt wraz z uzasadnieniem zostały udostępnione na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Wyjaśnił również, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, a stosownie do art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zatem stawki podatkowe nie są dziedziczone, lecz zmieniają się wraz ze zmianą czynników społecznych, ekonomicznych czy też prawnych.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 §1 pkt 6 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych,

2. przepisów prawa materialnego:

• art. 21 §3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ I instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

• art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust 1 i ust. 3 oraz art. 64 ust 3 Konstytucji przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

• art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej /dalej "TFUE"/ - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.;

• art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust 1 Dyrektywy 98/34/WE - przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów u.g.h., w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

• art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Nadto spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej "TSUE") pytań prejudycjalnych o treści:

"1) Czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

2) Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?".

Strona wniosła również o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.) następujących pytań:

"1) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

2) Czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?

3) Czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?"

W związku z powyższymi wnioskami strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny, względnie do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE w niniejszej sprawie lub w sprawach, w których WSA w Gdańsku skierował pytania prejudycjalne (sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10).

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wskazała w pierwszej kolejności na bezprawną, jej zdaniem, odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską. Zdaniem skarżącej wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, powodujące niezupełność materiału dowodowego, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie można wykluczyć, że wnioskowane dokumenty pozwoliłyby na odmienną ocenę obowiązków notyfikacyjnych, w tym stanowisk prawnych poszczególnych wyspecjalizowanych organów i ich urzędników w tej sprawie.

Skarżąca nie zgodziła się z oceną prawną, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie podlegały notyfikacji. Wskazała, że reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest objęta kontrolą z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana w trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE, tj. przez notyfikację. Zdaniem skarżącej, notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość. Ponadto, w jej ocenie, również sam przepis podatkowy jest normą mającą wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania. Tym samym przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym (zmiana stawki z 180 euro na 2.000 zł), lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym, również należy traktować jako przepis techniczny podlegający notyfikacji.

Zdaniem skarżącej, jakkolwiek wysokość opodatkowania podatkiem od gier nie podlega co do zasady harmonizacji w ramach Unii Europejskiej, to jednak takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE (art. 34 TFUE), w tym przypadku urządzeń do gier (automatów o niskich wygranych), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. Z tych samych powodów drastyczne, nieproporcjonalne i

nie umotywowane fiskalnie (ale regulacyjnie) opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych (a faktycznie tychże automatów), bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze może odnosić (i odnosi) skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) - między państwami członkowskimi i ich obywatelami oraz spółkami. Skarżąca podniosła, że zasadnicze wątpliwości z punktu widzenia tych zasad budzi konstrukcja podatku - odnosząca ryczałtową stawkę do każdego automatu, niezależnie od wielkości rejestrowanego obrotu albo dochodu. To, w połączeniu z radykalnie podwyższoną stawką podatku zmusza de facto operatorów do umieszczania automatów jedynie w niektórych, szczególnie uczęszczanych miejscach, a to z kolei, zdaniem skarżącej, stanowi ewidentny przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Swoboda przepływu towarów między państwami członkowskimi winna być bowiem rozumiana nie tylko jako możliwość przywozu przez granicę państwa, ale również przywozu w każde wybrane miejsce, które normalnie może służyć danej działalności z wykorzystaniem danego towaru. Tworzenie warunków prawnych (w tym podatkowych), czyniących faktycznie niemożliwym albo nieuzasadnionym ekonomicznie przywożenie towarów w określone miejsca, nawet, jeżeli formalnie przedsiębiorca może prowadzić w tym miejscu działalność, stanowi faktyczne ograniczenie przywozowe i środek o charakterze równoważnym do ograniczeń ilościowych, zakazany na podstawie art. 34 TFUE.

Skarżąca zauważyła, iż wprawdzie wymienione swobody traktatowe nie mają bezwzględnego charakteru i mogą być uchylane w całości lub częściowo ze względu na interes publiczny, to, zdaniem skarżącej, element reglamentacji gier na automatach o niskich wygranych w postaci opodatkowania tych automatów jest nieproporcjonalny i nie służy realizacji deklarowanego interesu publicznego. O ile bowiem deklaruje się, że ograniczenie gier na automatach do kasyn i wygaszanie punktów gier służyć ma ograniczeniu negatywnych zjawisk uzależnień od hazardu, to stoi to w sprzeczności z podtrzymaniem monopolu Państwa w zakresie innego typu, ale również gier hazardowych - gier liczbowych - organizowanych przez państwowego monopolistę (Totalizator Sportowy Sp. z o.o.). Skarżąca, powołując się na orzecznictwo ETS w sprawie Rosengren (C/170/04) wskazała, że istotne jest wykazanie przez władze krajowe proporcjonalności danego ograniczenia. Według skarżącej ani projekt uzasadnienia ustawy o grach hazardowych ani (pozorne) konsultacje społeczne w toku prac legislacyjnych nie dostarczają jakichkolwiek danych lub badań, które pozwalałyby na weryfikację potrzeby takiego ograniczenia działalności na rynku gier, w tym automatów o niskich wygranych. Dotyczy to m.in. stanowiącego element reglamentacji opodatkowania z art. 139 ust. 1 u.g.h. Skarżąca uważa, że ustawodawca krajowy nie wykazał żadnymi środkami, iż zastosowane przez niego rozwiązania, w szczególności art. 139 ust. 1 u.g.h. są proporcjonalne dla realizacji, któregokolwiek celu publicznego wskazanego w art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE.

W dalszej części skargi skarżąca wskazała na niezgodność art. 139 ust 1 u.g.h. z Konstytucją. Zdaniem skarżącej drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier, narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasada ta określana jest w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego także jako zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Wynika z niej konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawno-podatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy skarbowe (por. wyroki TK z: 11 maja 2004 r., K 4/03 i 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07). Wyraża się ona w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie można przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji odnośnie dalszego postępowania (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r. oraz wyroki z:

3 grudnia 1996 r. K. 25/95, 25 listopada 1997 r., K. 26/97,10 kwietnia 2001 r., U. 7/00, 5 listopada 2002 r., P 7/01, 7 czerwca 2004 r., P 4/03, 15 lutego 2005 r., K 48/04, 29 listopada 2006 r., SK 51/06). Wartości te, przy zmianie prawa, prawodawca narusza wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, inaczej zadecydowałaby o swoich sprawach. Zdaniem skarżącej, naruszenie wskazanych wartości - zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony interesów w toku, a przez to praworządności, oznacza, że przepis art. 139 ust. 1 oraz art. 145 u.g.h. są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Wskazane przepisy u.g.h. wprowadzają bowiem opodatkowanie w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego pozwolenia, bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń.

Nadto, zdaniem skarżącej przepisy art. 139 ust. 1 u.g.h są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22

art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. Zdaniem Spółki opodatkowanie ryczałtowe w odniesieniu do automatów, na poziomie przekraczającym najczęściej możliwości operatorów jest samo w sobie nieproporcjonalne i narusza istotę prawa własności, co stanowi o niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Podatnik winien mieć możliwość uiszczenia podatku z korzyści ekonomicznych dostarczanych przez przedmiot opodatkowania. Jeżeli nie ma takiej możliwości i musi "dokładać" środki na pokrycie podatku z innych źródeł majątkowych, jest faktycznie wywłaszczany z własności. Powołując się na zapisy uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, skarżąca wywiodła, iż podwyższenie stawki podatku w art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma celu fiskalnego i z tego powodu nie powinno być traktowane jako przepis realizujący potrzeby finansowe państwa lecz wyłącznie wskazane cele społeczne (wzroście ochrony społeczeństwa i praworządności przed skutkami hazardu). Stąd powinien w całości podlegać ocenie z punktu widzenia zasady proporcjonalności ograniczeń do realizacji zakładanych celów.

Dalej skarżąca wskazała, że opodatkowanie w każdym wypadku stanowi ingerencję w konstytucyjnie gwarantowane prawo własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP), jak również w prawo do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP). Prawa te mogą być oczywiście ograniczane (wyłącznie w drodze ustawy) - także przez opodatkowanie, jednakże opodatkowanie, po pierwsze nie może naruszać istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji RP), w szczególności nie może być konfiskacyjne, tzn. o faktycznie wywłaszczającym skutku - z czym w sprawie w sposób nieskrywany przez ustawodawcę mamy do czynienia, i po drugie ograniczenie winno być proporcjonalne (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), tzn. realizować jeden z celów wskazanych w tym przepisie i być dla realizacji tego celu adekwatne. Zdaniem skarżącej, dla oceny adekwatności niewystarczające jest powołanie jedynie interesów publicznych, lecz niezbędne jest wykazanie z użyciem konkretnych danych, że interes ten jest zagrożony a podejmowane środki służą odwróceniu negatywnych zjawisk w sposób skuteczny i idący tylko tak daleko jak to niezbędne. Skarżąca zwróciła uwagę, iż uzasadnienie projektu ustawy, w tym w odniesieniu do art. 139 ust. 1 nie zawiera jednak odwołań do jakichkolwiek badań czy to wskazujących na skalę negatywnych zjawisk zdrowotnych w społeczeństwie (uzależnienia od gier hazardowych, innych), ani ich struktury, przyczyn oraz możliwych środków zapobiegania i zwalczania. Brak jest również potwierdzonych danych o negatywnych zjawiskach w tym zakresie mających znaczenie dla porządku publicznego. W ocenie skarżącej ustawodawca nie przedstawił rzeczywistego, konstytucyjnie usprawiedliwionego motywu ograniczenia działalności gospodarczej i prawa własności - przez konfiskacyjne opodatkowanie na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h.

Końcowo skarżąca wskazała, że decyzja utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, która zawiera rozstrzygnięcie rażąco naruszające obowiązujące w tym zakresie wymogi dotyczące zakresu i sposobu orzekania. Mianowicie organ I instancji naruszył prawo określając wysokość zobowiązania podatkowego po tym, jak strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W razie złożenia korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ma miejsce zwrot nadpłaty albo odmowa jej zwrotu w drodze decyzji. Przepisy prawa nie przewidują wydania decyzji wymiarowej, jeżeli podatek wynikający z pierwotnej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i na poparcie tego stanowiska odwołał się do wyroków sądów administracyjnych w Gdańsku, Łodzi i w Olsztynie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zamiast nadpłaty, Dyrektor powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007r. o sygn. akt II FSK 345/06, w którym Sąd wskazał organom podatkowym tryb postępowania, w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Sąd wyjaśnił, że w ustawie Ordynacja podatkowa występują dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosi się do określania zobowiązań podatkowych /art. 21 § 3/ oraz druga dotycząca stwierdzenia nadpłaty /art. 75 § 1/. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej /pierwotnej/, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Ponadto, jak podkreślił Dyrektor w ślad za NSA, z żadnej regulacji przywoływanej ustawy Ordynacja podatkowa, nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Zatem, jak wskazał Dyrektor, organ podatkowy I instancji po doręczeniu mu przez podatników korekty zeznania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i żądaniem zwrotu zapłaconego podatku, jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dalej Dyrektor odwołując się do treści wyroku NSA, że "nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną".

W niniejszej sprawie organy obu instancji zastosowały się do tych wytycznych.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 14 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił wnioski o: skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań wskazanych przez skarżącą w skardze oraz o zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, a także o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.) pytań zawartych w skardze oraz o zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia. Nadto Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do ETS postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) /dalej: P.p.s.a./.

W myśl art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie sporna jest stawka podatku od gier na automatach o niskich wygranych w kontekście mocy obowiązującej przepisów ustawy o grach hazardowych.

Organy podatkowe określając zobowiązanie w podatku od gier za miesiąc marzec 2010r. uznały, że skarżąca powinna uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. Stosownie do tego przepisu podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Natomiast według Spółki wskazana ustawa nie może wywrzeć skutków prawnych wobec adresatów jej norm ze względu na brak notyfikacji tych przepisów przez Komisję Europejską. Z tych względów, zdaniem podatnika, powinna mieć zastosowanie ustawa o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) i jej art. 45 ust.1, w myśl którego podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Powyższy problem prawny był już rozstrzygany przez sądy administracyjne, w tym przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim - wyrok z dnia 22.09.2010r. sygn. akt II SA/Go 473/10, WSA w Gdańsku - wyrok z dnia 6.04. 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 100/11 oraz z dnia 12.07.2011 r. sygn. akt I SA/Gd 384/11, WSA we Wrocławiu - wyrok z dnia 13.07.2011r. sygn. akt I SA/Wr 557/11. Sądy w tych sprawach zajmowały się już zagadnieniami związanymi z procedurą notyfikacji krajowych aktów prawnych i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zajęte we wskazanych wyrokach stanowisko oraz zaprezentowaną tam argumentacją.

W pierwszej kolejności Sąd rozpatrzył zarzuty dotyczące prawa procesowego. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a stosownie do art.123 O.p. zobowiązane są do zapewnienia stronom czynnego udziału w sprawie w każdym stadium postępowania i umożliwienia przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1), a stosownie do art. 188 O.p. powinien uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów postępowania, bowiem stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Organ odwoławczy ustosunkował się do wniosku dowodowego strony wydając stosowne postanowienie, a także ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do ponowionego wniosku strony oraz przedłożonej przez stronę opinii prawnej, nie naruszając zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Organ wyjaśnił dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodów i ta ocena, zdaniem Sądu nie jest dowolna. Podkreślić należy, że warunkiem koniecznym i niezbędnym do przeprowadzenia danego dowodu jest jego przydatność do ustalenia czy stwierdzenia danego faktu, a tak w niniejszej sprawie nie było. Zwrócić też należy uwagę i na to, że przedłożona przez Spółkę opinia prof. dr hab. P. K. mająca charakter dokumentu prywatnego, jest opinią prawną, a stosowanie prawa należy do organów podatkowych ( por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK1527/04).

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 21§3 O.p., wskazać należy, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie.

Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatnik zobowiązany do uiszczenia podatku winien zatem złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika, co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a tak jest w niniejszej sprawie, wiąże się zatem z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednak zasadniczym postępowaniem w takim przypadku jest postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bowiem od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. W kwestii tej wypowiadały się już sądy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 782/08) oraz doktryna (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616).

Zatem ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, a ta kwestia nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07). W niniejszej sprawie organ prawidłowo po wpłynięciu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od gier za wskazany przez Spółkę okres.

Wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire (dorobek wspólnotowy), do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się traktaty założycielskie oraz ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSWE.

Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim, który zawarto w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.), jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej. Nadto stała się także adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), jeżeli takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (art. 2 i 53 Traktatu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.).

Z kolei w myśl art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.U.UE z dnia 30 marca 2010r. C 83 s. 49 i nast. zwany dalej "TFUE"), dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu". (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 557/11 odwołujący się do publikacji B. Kurcza "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego" Zakamycze 2004).

Wśród obowiązujących zasad prawa wspólnotowego, istotne znaczenie mają zasada bezpośredniego skutku tego prawa oraz zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSWE. W razie sprzeczności z normami prawa krajowego pierwszeństwo w zastosowaniu mają przepisy prawa wspólnotowego, a sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym. To właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności.

W przypadku kolizji norm prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi o bezpośrednim zastosowaniu tych ostatnich decyduje ich charakter, bowiem nie wszystkie normy prawa wspólnotowego są bezpośrednio skuteczne, czyli zdolne do przyznania jednostkom praw albo nałożenia na jednostki obowiązków. I tak w przypadku dyrektyw o bezpośrednim stosowaniu możemy mówić tylko wówczas, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub, gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Stosownie do art. 249 akapit 3 TWE Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich. Wykładnia prowspólnotowa, czyli taka interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, która zmierza do osiągnięcia rezultatu wskazanego w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie ( por. wyrok TSUE z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing p. Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, Zb. Orz. 1991, s. I-2357).

Spółka w skardze podnosi m.in. zarzuty dotyczące naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie i zastosowanie sprzecznego z nimi – zdaniem spółki - art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz zarzuty naruszenia art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34, przez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie przepisów u.g.h., zwłaszcza art. 139 ust.1 tej ustawy, podczas gdy - zdaniem spółki – przepis ten nie miał zastosowania w sprawie z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacji wynikającego z Dyrektywy 98/34. Kwestionując możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 139 ust.1 u.g.h., spółka podnosi również zarzut naruszenia art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, wskazując na niezgodność art. 139 ust.1 u.g.h. ze wskazanymi przepisami ustawy zasadniczej.

Sąd w składzie orzekającym nie podzielił zarzutów powiązanych z brakiem notyfikacji przepisów u.g.h.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności art. 139 ust. u.g.h. z prawem wspólnotowym, w tym ze wskazanymi w skardze zapisami Dyrektywy, podkreślić należy, że aby dokonać prawidłowej oceny tego zarzutu należy mieć na względzie również treść preambuły do Dyrektywy 98/34/WE. Jak wskazano we wstępie do Dyrektywy 98/34/WE, jej celem jest zapewnienie największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych, co przyczynia się do wspierania sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego jako obszaru bez wewnętrznych granic, w którym zapewniony jest swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału (3). Dyrektywa 98/34/WE dopuszcza jednak możliwość istnienia barier w handlu wypływających z przepisów technicznych dotyczących produktu jedynie tam, gdzie są one konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (4). Dlatego też Komisja bezwzględnie musi mieć dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. W związku z powyższym Państwa Członkowskie zobowiązane do ułatwiania wykonania tego zadania na mocy art. 5 Traktatu powinny powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (5). Jednocześnie wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie (6). W punkcie 7 preambuły wskazano, że celem rynku wewnętrznego jest stworzenie środowiska prowadzącego do zwiększonej konkurencyjności przedsiębiorstw; zwiększona ilość dostarczanych informacji z jednej strony pomaga przedsiębiorstwom lepiej wykorzystać zalety samego rynku; należy zatem umożliwić podmiotom gospodarczym ocenę wpływu krajowych przepisów technicznych planowanych przez inne Państwo Członkowskie, podając do publicznej wiadomości tytuły projektów przepisów, o których powiadomiono, oraz poprzez przepisy dotyczące poufności takich projektów. Dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego Państwa Członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy techniczne zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w niniejszej dyrektywie (8).

Z kolei pojęcie przepisu technicznego zawarto w art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Zgodnie z nim przepisy techniczne obejmują de facto:

- "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług;

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Jak wynika zatem z treści poszczególnych zapisów Dyrektywy i jej preambuły, celem rozwiązań przyjętych w Dyrektywie 98/34/WE była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo tylko na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1998 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego /Dyrektywą 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998r. zmieniającą Dyrektywę 98/34/WE ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych/.

Notyfikacja aktów prawnych, o której mowa w Dyrektywę 98/34/WE oparta jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jednak tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku I SA/Wr 306/11 (dostępny w bazie internetowej NSA) w wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt oceny, czy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem, który podlega notyfikacji przez Komisję wskazać należy, że obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba te pojęcia zostały zdefiniowane w Dyrektywie 98/34/WE. Trafną argumentację w tej kwestii przedstawił WSA we Wrocławiu w powołanym już wcześniej wyroku I SA/WR 557/11, którą Sąd w niniejszym składzie w całości podziela.

Jak wskazał Sąd w przywołanym wyroku, oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE w art. 1 pkt 1 i 2 i oznaczają one odpowiednio: "produkt" to każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi; natomiast "usługa" to każda usługa społeczeństwa informacyjnego, czyli usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług.

Zatem w myśl przywołanej definicji, aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie cztery wskazane wyżej warunki, które dodatkowo zostały doprecyzowane w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE zatytułowanym "Przybliżony wykaz usług nieobjętych przepisami art. 1 pkt 2 akapit drugi" poprzez wskazanie jakie usługi nie mogą wchodzić w zakres przywołanej definicji "usługi". I tak: "usługa" świadczona "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; "droga elektroniczna" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; a "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. Dodatkowo podkreślić należy, iż w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE w pkt 1 wskazano, iż usługi, które nie są świadczone "na odległość" to usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet, jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych. Przykładem są tutaj: udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika (lit. d). Z kolei usługi, które nie są świadczone "za pomocą środków elektronicznych" to usługi o charakterze materialnym, nawet, jeżeli świadczone są z wykorzystaniem urządzeń elektronicznych (pkt 2). Usługi, które nie są świadczone "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" to usługi świadczone w formie przesyłania danych bez indywidualnego zamówienia i przeznaczone do równoczesnego odbioru przez nieograniczoną liczbę odbiorców (transmisja z punktu do wielu punktów) – pkt 3.

Nadto zauważyć należy, że Dyrektywę 98/34/WE implementowano do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm. zwane dalej "rozporządzeniem RM") oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), wydanym na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386).

W rozporządzeniu RM pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 jako usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczną). Zapis ten wskazuje, że definicja "usługi" zawarta w rozporządzeniu jest identyczna w swej treści jak definicja "usługi" wskazana w Dyrektywie 98/34/WE.

Rozstrzygając niniejszą sprawę należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy działalność w postaci urządzania gier na automatach o niskich wygranych wchodzi w zakres przedmiotowy Dyrektywy 98/34/WE, czyli czy może stanowić "produkt’ lub "usługę" w rozumieniu Dyrektywy oraz wskazanego rozporządzenia RM.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE odnoszącego się gier losowych (z dnia 24 marca 1992r. sprawa C-275/92, Schindler i Schindler, pkt 24 i 25; z dnia 21 września 1999r. sprawa C-124/97 Läärä i in. pkt 20; z dnia 11 września 2003r. sprawa C-6/01, Anomar pkt 56; z dnia 21 października 1999r. C-67/98 Zenatti pkt 24; z dnia 8 września 2010r. sprawa C-46/08, Carmen Media Group Ltd, pkt 40), WSA we Wrocławiu we wskazanym wyżej wyroku uznał, że działalność polegająca na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych stanowi "świadczenie usług".

Tym samym działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych należy zakwalifikować jako "usługę". Definicję gry na automatach o niskich wygranych zawarto w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie do przepisów art. 7 ust. 1a u.g.z.w. (obowiązującej do 31 grudnia 2009r.) urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie w punktach gier na automatach o niskich wygranych. Natomiast w myśl art. 35 ust. 1 u.g.z.w. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych obejmuje m.in. miejsce urządzania gier (...) – pkt 3. Zgodnie zaś z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Mając na względzie treść przywołanych przepisów WSA we Wrocławiu doszedł do przekonania, że skoro urządzanie gier odbywa się przez podmioty w określonych miejscach – punktach gier na automatach, gdzie wartość jednorazowej wygranej nie może przekraczać określonego pułapu, to usługa taka nie spełnia definicji "usługi" zawartej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE, ani zawartej w § 2 pkt 1 rozporządzenia RM, albowiem nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z treści pktu 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych" zważywszy na jej aspekt materialny. Dlatego też, zdaniem Sądu, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest poza zakresem zastosowania wskazanego rozporządzenia RM, jak i samej Dyrektywy 98/34/WE, co powoduje, że notyfikacja polskich przepisów w zakresie stawek podatkowych w podatku od gier dla automatów o niskich wygranych Komisji Europejskiej na mocy Dyrektywy 98/34/WE nie była konieczna.

Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela.

Wobec powyższego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego. Uzupełniająco wskazać należy, że w rozporządzeniu RM znalazły się również uregulowania dotyczące przepisów technicznych. I tak w § 2 pkt 2 zdefiniowano "specyfikacje techniczne", przez które należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Natomiast w § 2 pkt 3 wskazano, że jako "inne wymagania" uznawane są inne niż specyfikacja techniczna, wymagania nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska naturalnego, które wpływają na jego cykl użytkowy po wprowadzeniu go do obrotu, takie jak warunki użycia, utylizacji, ponownego użycia lub przetworzenia, jeżeli warunki takie mogą mieć znaczący wpływ na skład lub istotę produktu, lub wprowadzenie go do obrotu. Z kolei na podstawie § 2 pkt 4 wskazanego rozporządzenia, "przepisem dotyczącym usług" jest przepis określający wymagania dotyczące podejmowania i prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług, a w szczególności dotyczący świadczących je osób, samych usług lub ich odbiorców, jeżeli z treści przepisu wynika, że celem jego wydania jest bezpośrednie uregulowanie tych usług.

Nadto w § 4 ust. 1 rozporządzenia RM określono zakres notyfikacji i co do zasady podlegają jej akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzania produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług, regulacje pośrednio ograniczające wprowadzenie do obrotu produktów, świadczenie usług lub prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług, a w szczególności: przepisy powołujące specyfikacje techniczne lub wymagania niezawarte w przepisach prawnych, których stosowanie zapewnia domniemanie spełnienia wymagań wynikających z tych przepisów; postanowienia porozumień dobrowolnych, których stroną są organy administracji rządowej i które zawierają zobowiązania do stosowania, w interesie publicznym, specyfikacji technicznych lub innych wymagań, z wyłączeniem umów podlegających przepisom o zamówieniach publicznych, zwanych dalej "porozumieniami dobrowolnymi"; przepisy wpływające na wielkość obrotu produktami i usługami za pomocą instrumentów finansowych, w tym podatkowych, z wyłączeniem przepisów z zakresu ubezpieczeń społecznych (§ 2 pkt 5 rozporządzenia RM).

Mając na względzie treść przywołanych regulacji dotyczących przepisów technicznych zawartych w rozporządzeniu RM, jak i w samej Dyrektywie 98/34/WE, uznać należy, że nie dotyczą one przepisów podatkowych, zwłaszcza, że już w samej definicji rozróżnia się specyfikacje techniczne lub inne wymogi od środków fiskalnych lub finansowych. Uzupełniająco wskazać należy, że w art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Także treść art. 139 ust. 1 u.g.h. regulującego podstawę opodatkowania i stawkę podatkową z pewnością dowodzi, że jest to przepis fiskalny, a nie techniczny. Zatem nie jest on przeszkodą w zakresie swobody świadczenia usług, a jedynie prowadzi do zmniejszenia zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 557/11, wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 392/11 dostępne na stronie internetowej NSA).

Odnosząc się natomiast do argumentu podnoszonego w skardze, a dotyczącego konieczności notyfikacji całej ustawy u.g.h., wskazać należy, że pogląd taki nie zasługuje na aprobatę. W orzecznictwie TSWE zagadnienia związane z normalizacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne były wielokrotnie poruszane i ich analiza prowadzi do wniosku, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSWE z 30 kwietnia 1996 r. C-194/94; z 8 lipca 2007 r. C-20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-267/03; z 8 września 2005 r. C-303/04). Przy czym na gruncie rozpatrywanej sprawy ewentualny skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, bowiem organy nie mogłyby powoływać się w stosunku do jednostki jedynie na regulacje techniczne, do których, jak wykazano wyżej nie należy przepis art. 139 ust.1 u.g.h.

W związku przedstawionymi wyżej argumentami, za chybione należy także uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 34, 36, 49, 52 ust.1 i 62 TFUE, bowiem nie sposób traktować regulację art. 139 ust. u.g.h. jako ograniczającą swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE. Wskazane swobody nie mają bezwzględnego charakteru, albowiem ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego, mogą podlegać ograniczeniu, w pełnym ich zakresie lub w części, co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest stosunkowo szerokiej swobodzie regulacyjnej prawodawcy krajowego.

Warto też wskazać na orzecznictwo TSWE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności, w tym wyrok w sprawie C-275/92 Schindler i wyrok w sprawie C-124/97 Läära. W tym pierwszym Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie - pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Z kolei w wyroku z 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97 Läära, Trybunał wskazał, że do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest, w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić.

Sąd nie podzielił także argumentacji skarżącej Spółki wspartej stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości zawartym w orzeczeniach w Rosengren C – 170/04. W sprawie tej spór dotyczył restrykcyjnych regulacji w zakresie wytwarzania, wprowadzania do obrotu i przywozu napojów alkoholowych oraz handlu tymi produktami, na gruncie których, w kontekście definicji sprzedaży hurtowej i sprzedaży detalicznej, spółką wyznaczoną w Szwecji do sprzedaży detalicznej wina, piwa wysokoprocentowego i napojów spirytusowych została spółka akcyjna z wyłącznym kapitałem państwa szwedzkiego. Przy czym przywóz tych produktów do Szwecji mógł być dokonywany wyłącznie przez podmioty, które otrzymały zezwolenie na oprowadzenie składu lub zarejestrowane jako odbiorcy takich towarów, jak również przez spółkę prowadząca sprzedaż detaliczną. Zagadnienie objęte pytaniem prejudycjalnym dotyczyło sporu na tle ogólnego zakazu bezpośredniego przywozu na terytorium państwa szwedzkiego napojów alkoholowych, który to przywóz nie był dokonywany osobiście przez osoby zamieszkujące w Szwecji.

Zatem kwestia sporna dotyczyła regulacji krajowych ustanawiających monopol państwowy w odniesieniu do reguł wolnego rynku i traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Dlatego też argumentacja Spółki odwołująca się do tego orzeczenia na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy - w kontekście uwarunkowań towarzyszących procesowi tworzenia ustawy o grach hazardowych oraz celów tej regulacji - jest chybiona i nieadekwatna.

Podkreślenia wymaga też i to, że Trybunał w wyroku w sprawie C-6/01 Anomar uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Oznacza to niewątpliwie, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego ( por. wyrok WSA sygn. akt I SA/Gd 392/11).

Zatem wskazane w uzasadnieniu do ustawy przyczyny w postaci społecznej szkodliwości gier hazardowych, zwłaszcza w środowisku ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy postępowania należy potraktować jako przeciwdziałanie państwa temu niekorzystnemu zjawisku, stąd brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług, zwłaszcza, że Trybunał dopuszcza w takich sytuacjach reglamentację gier hazardowych np. co do miejsca ich prowadzenia. O naruszeniu zasady proporcjonalności nie może przesądzać także wysokość stawki podatkowej, gdyż nie należy ona do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych.

Z tych względów Sąd nie stwierdził podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi, o co wnioskowała strona w skardze.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi wskazujących na niezgodność art. 139 ust. 1 u.g.h. z wymienionymi w skardze przepisami ustawy zasadniczej.

Po pierwsze zarzuty odnoszące się do pośpiechu, który towarzyszył uchwalaniu tej ustawy, w tym zbyt krótkiego vacatio legis należy uznać za chybione, gdyż tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych (z dnia 19 listopada 2019 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.). Przy uchwalaniu ustawy zachowano miesięczny termin do rozpoczęcia nowego roku podatkowego, który to termin zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, jest "ostatecznym terminem po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04). Ustawa została ogłoszona w dniu 30 listopada 2009r. i weszła w życie 1 stycznia 2010r., a jej uchwalenie poprzedzone było konsultacjami społecznymi, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, który był udostępniony wraz z uzasadnieniem na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, podobnie jak założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, w tym naruszenia art. 2 Konstytucji RP i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego tej kwestii, podkreślić należy, że Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP może zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jeżeli będzie miał wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, przy czym musi wystąpić zależność pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej przez ten Sąd sprawy. Zatem przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, nie dającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której zależy rozstrzygnięcie toczącej się sprawy.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, gdyż wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, jak i wynikająca z niej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, w tym przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Przede wszystkim podkreślić należy, iż u.g.h. nie pozbawiła skarżącej, ustalonego wcześniej w drodze decyzji, prawa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych. Dotyczy to także innych podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na prowadzenie tej działalności, i jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu w powołanym wcześniej wyroku, okres trwania zezwoleń jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Nadto Sąd ten również zwrócił uwagę na okoliczność, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miało tak drastycznego skutku, że doprowadziło do likwidacji takiej działalności. Z informacji resortu finansów wynika, że wpływy do budżetu z tytułu podatku od gier na automatach o niskich wygranych wyniosły kwotę 523,3 mln zł w 2010 r. i były wyższe od wpływów w 2009 r. Wnioski te Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje.

Dodatkowo należy podkreślić, na co również zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu, że powoływane w skardze zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał wielokrotnie wskazywał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Zatem, skoro intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych (co wynika z uzasadnienia projektu), było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, uznać należy, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. Odwołać się w tym miejscu należy, do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl. w: OTK-A 2006/6/69) i wyrażonego w nim stanowiska, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Mając na względzie przedstawioną wyżej argumentację Sąd w niniejszym składzie uznał, że brak było podstaw do zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. ze wskazanymi przez stronę przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP. Dodatkowo Sąd zauważa, iż nie można pominąć w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, znaczenia innej zasady wywodzonej z Konstytucji RP, a mianowicie zasady powszechności opodatkowania oraz zasady konieczności podatku (art. 84 Konstytucji RP), która z założenia pozostaje w opozycji do wolności i praw podmiotów gospodarczych.

Odnosząc się z kolei do wniosku o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do TSUE, wskazać należy, że objęte tymi pytaniami zagadnienia dotyczyły norm zawartych w art. 129, art. 135 oraz art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia art. 139 ust. 1 u.g.h i zasadność obciążenia strony na podstawie tego przepisu zryczałtowaną stawką podatku od gier.

Reasumując, wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowy określiły Spółce wysokość podatku od gier w wysokości 2.000 zł od każdego automatu na podstawie obowiązujących przepisów zawartych w art. 139 ustawy o grach hazardowych, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.