Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 177/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 470
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) [dalej: O.p.] utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Z. z dnia [...] w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 44.049 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Spółka złożyła w dniu 28.04.2017 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r., wykazując do opodatkowania:

1) budynki lub ich części:

a) mieszkalne o powierzchni użytkowej 588,86 m2,

b) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 636,65 m2,

c) pozostałe o powierzchni użytkowej 70,10 m2.

2) grunty:

a) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni:

- od stycznia do czerwca 2015 r. - 5.516,25 m2,

- od lipca do grudnia 2015 r. - 5.566,25 m2,

b) pozostałe o pow. 1.455,19 m2,

3) budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą o wartości 236.422 zł,

4) zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.,), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej zwanej u.p.o.l. grunty o powierzchni - odpowiednio: 52.798,72 m2, 200.394 m2 i 28.788 m2 od stycznia do czerwca 2015 r. i 28.738 m2 od lipca do grudnia 2015 r. oraz budowle o wartości 169.023 zł.

Po uwzględnieniu stawek podatku wynikających z Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. [...] poz. [...]), zwanej dalej Uchwałą, zadeklarowany w ww. deklaracji korygującej podatek od nieruchomości za 2015 r. wyniósł 22.189 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] Burmistrz Z., decyzją z dnia [...], określił Spółce podatek od nieruchomości za 2015 w kwocie 49.110,00 zł, jednakże decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia [...], a sprawa została przekazania organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ I instancji decyzją z [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok kwocie 44.049,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił wyliczenie podatku od nieruchomości za 2015 r. następująco:

1) za grunty:

a) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- od stycznia do sierpnia 2015 r. o powierzchni 34.304,25 m2 x stawka 0,76 zł/m2 = 17.380,82 zł,

- od września do grudnia 2015 r. o powierzchni 34.272,01 m2 x stawka 0,76 zł/m2 = 8.682,25 zł,

b) pozostałe o powierzchni 1.455,19 m2 x 0,17 zł/m2 = 274,38 zł.

2) za budynki:

a) mieszkalne o powierzchni użytkowej 588,86 m2 x 0,57 zł/m2 = 335,65 zł,

b) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- od stycznia do sierpnia 2015 r. - 636,65 m2 x 19,66 zł/m2 = 8.344,36 zł,

- od września do grudnia 2015 r. - 612,65 m2 x 19,66 zł/m2 = 4.014,90 zł,

c) pozostałe o po w. użytkowej 70,10 m2 x stawka 4,49 zł/m2 = 314,75 zł;

3) za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 236.422 zł x 2% = 4.728,44 zł.

Ponadto jako zwolnione od podatku od nieruchomości organ I instancji uznał, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. grunty o powierzchni: za okres od stycznia do sierpnia 2015 r. 52.821,56 m2 i za okres od września do grudnia 2015 r. 51.604,80 m2, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. grunt o powierzchni 200.394 m2 oraz budowle o wartości 169.023 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że różnica pomiędzy podatkiem zadeklarowanym przez Spółkę, a określonym kwestionowaną decyzją, wynikała z opodatkowania wszystkich gruntów zakwalifikowanych w ewidencji gruntów jako drogi (o symbolu dr), pomimo wykazania tych gruntów w deklaracji korygującej jako wyłączone z opodatkowania, bowiem zgodnie z wykładnią art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz utrwalonym orzecznictwem w kwestii opodatkowania dróg, wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych w sytuacji, kiedy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Spółka jest podmiotem wpisanym do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy [...] w W. Wydział [...] Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy pod nr [...] i nie prowadzi działalności w zakresie eksploatacji autostrad płatnych, zatem nawet gdyby uznać, że grunty te zostały zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych, to z uwagi na fakt, że związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto na ww. gruntach nie są zlokalizowane drogi publiczne, gdyż grunty te należą do Spółki, a drogi publiczne mogą być zlokalizowane wyłącznie na gruntach publicznych, tj. będących własnością Skarbu Państwa (drogi krajowe), bądź też jednostek samorządu terytorialnego (drogi gminne, powiatowe i wojewódzkie). Oceny tej nie zmieniają wyjaśnienia Spółki, ani też wskazana przez Spółkę uchwała nr [...] Wojewódzkiej Rady Narodowej w O. z dnia [...] w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg lokalnych miejskich, gdzie do dróg miejskich w Z. zaliczono m.in. ul. [...], ul. [...] i ul. [...].

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia [...].

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2015 r. W tym zakresie wskazał m.in. na art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 poz. 1842 ze zm.) [dalej: ustawa o COVID-19]. Przepisy wprowadzone w związku z COVID-19 przewidują zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii. Termin przedawnienia przewidziały w przepisach Ordynacji podatkowej, które to przepisy należą do przepisów prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o COVID-19, został zatem zawieszony od 14 marca 2020 r. do 22 maja 2020 r.

Tym samym organ uznał, że upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nastąpi w 11 marca 2021 r., a nie jak twierdzi strona z końcem grudnia 2020 r.

Przechodząc do meritum sprawy wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania, są działki gruntu położone na terenie gminy [...], będące w 2015 r. w wieczystym użytkowaniu Spółki:

-w Z., o nr: a-ź, x, y (udział [...]),

-w J. o nr aa-af, ag, ah-al,

-w J. o nr ał,

-w K. o nr am, an, ao, ap, ar,

-w R. o nr as at-bb, bc, bd, be-bj, bk,

o łącznej powierzchni wynoszącej od stycznia do sierpnia 2015 r. - 288.975 m2 (w tym 255.360 m2 sklasyfikowanych jako Tk, 28.788 m2 sklasyfikowanych jako dr, 914 m2 sklasyfikowanych jako Bi, 2.529 m2 sklasyfikowanych jako Ba oraz 1.384 m2 sklasyfikowane jako B) oraz o powierzchni 287.726 m2 w okresie od września do grudnia 2015 r., po zbyciu działki nr w o pow. 1.249 m2 (grunty Tk), zgodnie z aktem notarialnym z 6 sierpnia 2015 r., w tym grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako drogi (dr) o powierzchni 28.738 m2, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy wypisy z ewidencji gruntów oraz zawiadomienie o zmianie w danych ewidencyjnych z dnia 29 lipca 2015 r.

Grunty oznaczone jako drogi o łącznej powierzchni wynoszącej na dzień 1 stycznia 2015 r. 28.788 m2 zlokalizowane były na działkach:

- nr as ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 1.700 m2,

- nr at ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 331 m2,

- nr aw ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 150 m2,

- nr az ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 520 m2,

- nr aż ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 149 m2,

- nr aź ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 266 m2,

- nr ax ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 543 m2,

- nr ay ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 546 m2,

- nr ba ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 99 m2,

- nr bc ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 1.500 m2,

- nr bd ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 1.600 m2,

- nr be ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 723 m2,

- nr bf ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 822 m2,

- nr bg ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 623 m2.

- nr bk ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 210 m2,

- nr a, ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 4.558 m2,

- nr c, ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 245 m2,

-nr h, ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 0,5245 m2,

- nr s, ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 3.728 m2,

- nr u, ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 2.242 m2,

- nr z, ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 92 m2,

- nr ż, ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 465 m2,

- nr bl, ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 5.195 m2,

- nr ab ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 2.250 m2,

- nr al ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 181 m2.

Ponadto od dnia 29 lipca 2015 r. nastąpił podział działki nr h m.[...] na działki nr bl o pow. 50 m2 (Bi) i nr bł o pow. 5195 m2 (dr) w celu wydzielenia działki nr bl m.[...] na poprawę warunków zagospodarowania dz. bm m. [...]. Stan użytkowania wieczystego gruntów sklasyfikowanych jako droga zmniejszył się zatem od sierpnia 2015 r. z 28.788 m2 na 28.738 m2.

Ww. grunty zostały wykazane w znajdujących się w aktach postępowania, złożonej przez Spółkę deklaracji korygującej z dnia 18 kwietnia 2017 r., dotyczącej podatku od nieruchomości za 2015 r. (DN-OP). Wskazano w niej między innymi powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię gruntów pozostałych z odpowiednim wyliczeniem podatku, jak również gruntów podlegających zwolnieniu z opodatkowania, która pokrywa się z wielkościami przyjętymi przez organ I instancji, z tym zastrzeżeniem, że ww. drogi zostały objęte przez Burmistrza Z. opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości za 2015 r. wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Przedmiotem sporu jest zatem zdaniem organu jedynie kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych - według stanowiska Spółki - pod drogi publiczne. W sprawie zakwestionowano bowiem jedynie grunty sklasyfikowane jako drogi, wykazane przez Spółkę jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2015 r., przyjmując, że winny one podlegać opodatkowaniu według stawek najwyższych, dotyczących nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, nie kwestionując natomiast pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji.

Powierzchnia gruntów oznaczonych jako drogi (dr), wynosiła do lipca 2015 r. 28.788 m2, od sierpnia 27.738 m2, powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą wykazana w deklaracji korygującej wyrosiła:

- od stycznia do czerwca 2015 r. - 5.516,25 m2,

- od lipca do grudnia 2015 r. - 5.566,25 m2,

zatem po powiększeniu ww. powierzchni gruntów o powierzchnię gruntów oznaczonych jako drogi - 28.733 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2015 r. stanowiły powierzchnię:

- od stycznia do sierpnia 2015 r. - 34.304,25 m2,

- od września 2015 r. 34.272,01 m2, przy uwzględnieniu sprzedaży działki nr w, której część o pow. 32,24 m2 sklasyfikowana jako Tk była opodatkowana.

Organ odwoławczy wskazał na treść przepisów art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 1, art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 1 i 2, art. 5-7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 470), [dalej zwaną u.d.p.] i wywiódł, że w świetle tych regulacji sporne grunty nie mogły zostać uznane za drogi publiczne, bowiem bezspornym jest, że właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi nie mogły zostać zaliczone do żadnej z ww. kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w tym przedmiocie zostało wydane rozporządzenie. Takiej okoliczności nie wskazywała także Spółka.

Przywołane regulacje, w ocenie organu, nie pozwalają na akceptację stanowiska Spółki odnośnie błędnego założenia, iż drogi publiczne muszą być w posiadaniu jedynie Skarbu Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza bogate orzecznictwo sądowadministracyjne, prezentowane przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 796/15, z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3008/15, z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3230/16.

Odnosząc się do argumentacji Spółki nawiązującej do regulacji (art. 73 ust. 1 i 3) zawartych w ustawie z 1998 r. wprowadzającej ustawy reformujące administrację publiczną, organ wyjaśnił, że żaden przepis ustawy z 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną nie zawiera pojęcia drogi publicznej. O tym, jakie drogi są drogami publicznymi, rozstrzygają jedynie przepisy u.d.p., do których odsyła ustawa podatkowa, a zatem nawiązywanie do tych przepisów nie ma przełożenia na stan faktyczny sprawy. Wskazane wyżej Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną regulują stosunki własnościowe dotyczące dróg, przy czym stosowne postępowanie oparte na ww. przepisach ustawy nie zostało zainicjowane i nie została wydana decyzja wojewody.

Przy wymiarze podatków organy mają obowiązek respektowania zapisów ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 276 ze zm.).

Ze znajdujących się w aktach sprawy zapisów ewidencji ww. gruntów bezspornie wynika, że Spółka jest wieczystym użytkownikiem ww. gruntów oznaczonych jako drogi. Przy czym wpisy w ewidencji gruntów dotyczące prawa użytkowania wieczystego gruntów przez Spółkę, pokrywają się z zapisami w Dziale II ksiąg wieczystych ww. nieruchomości.

Organ zaznaczył, że art. 2 ust. 2 u.d.p. przesądził o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p.). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Ratio legis przyjętego rozwiązania ma zapobiegać sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantuje także ciągłość kategorii dróg publicznych. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi niebędącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09). Wniosek, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg, pozostaje w sprzeczności z wyżej omówionymi zapisami tej ustawy, a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1942/11).

Organ podzielił powyższe poglądy uwzględniające wykładnię systemową art. 2 ust. 2 u.d.p. Podkreślił, że przepis ten dotyczy dróg publicznych i ma wpływ na ich kategoryzację. Wbrew poglądowi Spółki, nie może natomiast stanowić podstawy do zaliczania dróg niebędących drogami publicznymi do określonych kategorii dróg publicznych, bowiem odbyłoby się to z pominięciem ustawowego trybu przewidzianego w art. 5-7 u.d.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3006/15).

Bezzasadne jest także w ocenie organu odwoływanie się do wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r. w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce (22531/05), bowiem orzeczenie to dotyczy stanu faktycznego całkowicie przeciwnego od ustalonego w niniejszej decyzji, a mianowicie bezzasadnej odmowy wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonej pod publicznie dostępne drogi i wypłaty odszkodowania, podczas gdy w omawianej sprawie Burmistrz Z. zwracał się do Spółki o przekazanie spornych gruntów Gminie Z. (vide: pismo z dnia 25 maja 2015 r. znajdujące się w aktach sprawy, przedłożone przez Spółkę przy piśmie z dnia 8 października 2019 r.), jednakże wniosek ten postał bez odpowiedzi ze strony Spółki.

Dodatkowo odwołując się do art. 2 ust. 3 pkt 4 i art. 1a pkt 3 u.p.o.l. organ zauważył, że Spółka wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a jako przedmiot jej działalności widnieje w rejestrze:

- 70 1 Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych

- 52 21 Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy.

- 68 1 Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- 86 90 E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

- 70 22 Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

- 86 21 Praktyka lekarska ogólna,

- 41 1 Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

- 41 2 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

- 43 11 Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

- 68 2 Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Brak jest zatem w zakresie działalności Spółki aktywności polegającej na eksploatacji autostrad płatnych.

Powyżej przedstawione okoliczności faktyczne i prawne wykluczają zatem zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wymienionych działek gruntu, sklasyfikowanych jako drogi.

Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. i orzekanie w sprawie, która uległa przedawnieniu;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 i art. 124 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Gminnego organu podatkowego, w której nie wskazano jakie grunty oznaczone ewidencyjnie jako drogi, uznano za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3. art. 127 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji;

4. art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1 O.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

5. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

6. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie skarżącej przez organ II Instancji 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co organ II instancji naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

7. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 u.d.p. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na bezpodstawnym uznaniu, że drogą o charakterze publicznym może być tylko droga nie będąca własnością przedsiębiorcy;

8. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy część spornych gruntów stanowi tereny zajęte pod infrastrukturę kolejową.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) [dalej: p.p.s.a.] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Wyjaśnić tu również trzeba, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a więc bez udziału stron postępowania, w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), w zw. z § 1 pkt 1 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 października 2020 r. nr 17/20 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Opolu zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta Opole, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dniem 30 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na powyższe, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 14 maja 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], którą określono stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 44.049 zł.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. i orzekanie w sprawie, która uległa przedawnieniu.

W tym względzie wyjaśnić należy, że skarżąca Spółka jest osobą prawną, a zatem podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących osoby prawne. Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt. 3 u.p.o.l. m.in. osoby prawne są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Osoby prawne są również zobowiązane uiścić podatek niezwłocznie po otrzymaniu ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

W myśl art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

- zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1);

- doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2).

Z art. 21 § 3 O.p. wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dotyczy to ‒ w przypadku decyzji określającej ‒ zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle tego przepisu zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została doręczona skarżącej w dniu 11 marca 2021r. (akta adm. k. 5).

W ocenie Sądu w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania jeszcze nie upłynął.

Organ zasadnie w tym zakresie uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co wynikało z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 zgodnie, z którym, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Na podstawie na Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 433 ze zm.).stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r. do 19 marca 2020 r.

Z kolei stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 491 ze zm.) i obowiązuje w okresie od 20 marca 2020 r. do odwołania.

Tym samym stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii od dnia 20 marca 2020 r. Wskazać należy, jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, że wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr, ale także 15zzs) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., I SAB/Wr 507/20, I SA/B 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., I SA/Sz 576/20; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia oraz w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, lex/el).

Zgodnie natomiast z art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. 2020 r., poz. 875) – dalej "ustawa zmieniająca", z dniem 16 maja 2020 r. uchylony został ww. art. 15zzr ustawy o COVID-19.

Jednocześnie z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Ustawa zmieniająca weszła w życie 16 maja 2020 r. - 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy upłynęło w dniu 23 maja 2020 r.

Tym samym przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie.

W zaskarżonej decyzji organ błędnie wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 70 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 22 maja 2020 r., co w ocenie Sądu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotne w tym aspekcie pozostaje, że zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 11 marca 2021 r. przed upływem terminu przedawnienia, który z uwzględnieniem ww. okresu zawieszenia (71 dni od 31.12.2020 r.) upływał w dniu 12 marca 2021 r.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę uznał, że przepis art. 70 O.p. regulujący przedawnienie zobowiązań podatkowych stanowi przepis prawa administracyjnego, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, a w związku z tym na podstawie tego ostatniego przepisu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tej kwestii Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Lublinie z dnia 11.06.2021 r., sygn. akt I SA/Lu 161/21. W orzeczeniu tym wskazano, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej - art. 15zzr ustawy o COVID-19 - Sąd podkreśla, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18). Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji.

Zdaniem Sadu przyjąć należy, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie można bowiem pomijać, że przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej.

Nadto, jednym z podstawowych podziałów prawa jest podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa, a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek. Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, czy rodzinne. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13). O ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego - pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku - drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).

Dodatkowo wskazać trzeba, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, stąd przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów (w tym przedawnienia). Za tezą taką przemawia wykładnia funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego), celowościowa (przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej), systemowa zewnętrzna (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych – art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych – sprawy sądowoadministracyjne) oraz prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej). Należy także dodać, że prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego, które obok prawa karnego były pierwszymi gałęziami prawa publicznego – wykładnia historyczna. Stanowisko powyższe zajął WSA w Łodzi w wyroku z 3 grudnia 2020 r. I SA/Łd 362/20; WSA w Szczecinie w wyroku z 17 stycznia 2021 r., I SA/Sz 965/20, WSA w Warszawie w wyroku z 6 maja 2021 r., VIII SA/Wa 280/21, WSA w Bydgoszczy wyroku z 25 maja 2021r., I SA/Bd 147/21, WSA w Kielcach w wyroku z 31 maja 2021 r., I SA/Ke 185/21) i skład orzekający tę sprawę w całości go podziela, chociaż Sąd ma świadomość, iż prezentowane są również poglądy odmienne, zwłaszcza w piśmiennictwie (I. Krzemińska, W. Majkowski "Ad vocem Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19", Przegląd podatkowy 11/2020). W świetle powyższego Sąd nie podziela również stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w powołanym przez stronę piśmie z 1 maja 2020 r.

Z powyżej przytoczonych okoliczności wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. upływał z dniem 12 marca 2021 r., stąd w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji ([...]) nie doszło jeszcze do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Przechodząc do meritum wskazać trzeba, że ze stanu sprawy wynika, że skarżąca zadeklarowała (w deklaracji korygującej) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 22.189 zł.

Z kolei organy podatkowe określiły skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 44.049 zł.

Różnica pomiędzy wysokością zobowiązania zadeklarowanego przez stronę, a określonego w zaskarżonej decyzji wynikała z opodatkowania przez organy wszystkich gruntów zakwalifikowanych w ewidencji gruntów jako drogi (o symbolu dr), które Spółka wykazała gruntów w deklaracji korygującej jako wyłączone z opodatkowania.

Spółka zadeklarowała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: 1. od stycznia do czerwca 2015 r. 2. 5.516,25 m2; - od lipca do grudnia 2015 r. - 5.566,25 m2. Natomiast organy przyjęły do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: 1. od stycznia do sierpnia 2015 r. - 34.304,25 m2; 2. od września do grudnia 2015 r. - 34.272,01 m2.

W zakresie pozostałych elementów rozliczenia podatku od nieruchomości za 2015 r. organy przyjęły wartości podane przez Spółkę.

W zaskarżonej decyzji wyszczególniono grunty zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako drogi, które Spółka wykazała gruntów w deklaracji korygującej jako wyłączone z opodatkowania.

W decyzji wskazano na grunty oznaczone jako drogi o łącznej powierzchni wynoszącej na 1.01.2015 r. 28.788 m2 zlokalizowane na działkach:

- nr as ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 1.700 m2,

- nr at ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 331 m2,

- nr aw ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 150 m2,

- nr az ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 520 m2,

- nr aż ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 149 m2,

- nr aź ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 266 m2,

- nr ax ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 543 m2,

- nr ay ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 546 m2,

- nr ba ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 99 m2,

- nr bc ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 1.500 m2,

- nr bd ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 1.600 m2,

- nr be ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 723 m2,

- nr bf ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 822 m2,

- nr bg ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 623 m2.

- nr bk ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 210 m2,

- nr a, ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 4.558 m2,

- nr c, ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 245 m2,

-nr h, ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 0,5245 m2,

- nr s, ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 3.728 m2,

- nr u, ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 2.242 m2,

- nr z, ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 92 m2,

- nr ż, ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 465 m2,

- nr bl, ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 5.195 m2,

- nr ab ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 2.250 m2,

- nr ak ark. mapy [...] obręb [...] o powierzchni 181 m2.

Ponadto od dnia 29 lipca 2015 r. nastąpił podział działki nr h m.[...] na działki nr bl o pow. 50 m2 (Bi) i nr bł o pow. 5195 m2 (dr) w celu wydzielenia działki nr bl m.[...] na poprawę warunków zagospodarowania dz. bm m. [...]. Stan użytkowania wieczystego gruntów sklasyfikowanych jako droga zmniejszył się zatem od sierpnia 2015 r. z 28.788 m2 na 28.738 m2, co uwzględniano w decyzji.

Ww. grunty zostały wykazane w znajdujących się w aktach postępowania, złożonej przez Spółkę deklaracji korygującej z dnia 18 kwietnia 2017 r., dotyczącej podatku od nieruchomości za 2015 r. (DN-OP). Wskazano w niej między innymi powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię gruntów pozostałych z odpowiednim wyliczeniem podatku, jak również gruntów podlegających zwolnieniu z opodatkowania, która pokrywa się z wielkościami przyjętymi przez organ 1 instancji, z tym zastrzeżeniem, że ww. drogi zostały objęte przez organy opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości za 2015 r. wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w 2015 r. w wieczystym użytkowaniu Spółki znajdowały się następujące działki gruntu położone na terenie gminy Z.:

-w Z., o nr: a-ź, x, y (udział [...]),

-w J. o nr aa-af, ag, ah-al,

-w J. o nr ał,

-w K. o nr am, an, ao, ap, ar,

-w R. o nr as at-bb, bc, bd, be-bj, bk,

o łącznej powierzchni wynoszącej od stycznia do sierpnia 2015 r. - 288.975 m2 (w tym 255.360 m2 sklasyfikowanych jako Tk, 28.788 m2 sklasyfikowanych jako dr, 914 m2 sklasyfikowanych jako Bi, 2.529 m2 sklasyfikowanych jako Ba oraz 1.384 m2 sklasyfikowane jako B) oraz o powierzchni 287.726 m2 w okresie od września do grudnia 2015 r., po zbyciu działki nr w o pow. 1.249 m2 (grunty Tk), zgodnie z aktem notarialnym z 6 sierpnia 2015 r., w tym grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako drogi (dr) o powierzchni 28.738 m2, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy wypisy z ewidencji gruntów oraz zawiadomienie o zmianie w danych ewidencyjnych z dnia 29 lipca 2015 r.

Na tle powyższych okoliczności organy przyjęły, że sporne grunty oznaczone jako drogi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Grunty te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., bowiem na ww. gruntach nie są zlokalizowane drogi publiczne, a nadto Spółka nie prowadzi działalności w zakresie eksploatacji autostrad płatnych.

Strona skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, podnosi w skardze, że w sprawie nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia jakie funkcję pełnią poszczególne działki. W tym zakresie strona przedłożyła dokumentację fotograficzną oraz wskazała w odniesieniu do poszczególnych działek co następuje:

- nr at- cześć drogi dojazdowej do czynnej linii kolejowej nr [...] - wraz z działką nr bn tworzy dojazd do czynnej linii,

- nr aw - bezpośrednio przy czynnej linii nr [...]- po drugiej stronie torów, wraz z działką nr at tworzy dojazd do czynnej linii,

- nr az - część drogi dojazdowej do czynnej linii nr [...]- wraz z działką nr aż tworzy dojazd do czynnej linii,

- nr aż - bezpośrednio przy czynnej linii nr [...]- po drugiej stronie torów, wraz z działką nr az tworzy dojazd do czynnej linii,

- nr aź - część drogi dojazdowej do czynnej

- nr ba - bezpośrednio przy czynnej linii nr [...]- linii nr [...]- wraz z działką nr ba tworzy dojazd do czynnej linii,po drugiej stronie torów, wraz z działką nr aź tworzy dojazd do czynnej linii,

- nr ax- część drogi dojazdowej do czynnej linii kolejowej nr [...],

- nr ay - część drogi dojazdowej do czynnej linii kolejowej nr [...],

- nr bk - bezpośrednio przy czynnej linii nr [...]- po drugiej stronie torów, wraz z działką nr ay tworzy dojazd do czynnej linii,

- nr as - droga technologiczna wzdłuż czynnej linii kolejowej nr [...], obszar zamknięty,

- nr bc - droga technologiczna wzdłuż czynnej linii kolejowej nr [...], obszar zamknięty,

- nr bd - droga technologiczna wzdłuż czynnej linii kolejowej nr [...], obszar zamknięty,

- nr be - droga ogólnodostępna, asfaltowa stanowiąca dojazd do przejazdu kolejowego przez linię nr [...],

- nr bf - droga ogólnodostępna, asfaltowa stanowiąca dojazd do przejazdu kolejowego przez linię nr [...],

- nr bg - droga polna -dojazd do pól,

- nr ab- droga technologiczna wzdłuż czynnej linii kolejowej nr [...],

- nr ak - droga technologiczna wzdłuż czynnej linii kolejowej nr [...],

- nr a - droga technologiczna wzdłuż czynnej linii kolejowej nr [...], - w 2018 - 16.06. podzieliła się bo i bp

- nr c - grunt pod istniejącą drogą publiczną- część drogi w centrum [...],

- nr bł - grunt pod istniejącą drogą publiczną- część drogi w centrum [...], pasy dla pieszych i oznaczenia drogowe poziome i pionowe,

- nr s - droga dojazdowa do czynnej linii kolejowej nr [...],

- nr u - droga łącząca się z drogą publiczną tworząca układ drogowy - ulica [...],

- nr z - droga dojazdowa do przejazdu kolejowego przez linie kolejową nr [...],

– nr ż- droga do budynków mieszkalnych.

Skarżąca na obecnym etapie sprawy twierdzi zatem, że organy w sposób nieuprawniony przyjęły, iż w sprawie nie ma zastosowania wyłącznie z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a nadto nie uwzględniły, że część spornych gruntów stanowi tereny zajęte pod infrastrukturę kolejową, co zdaniem strony powinno skutkować zastosowaniem zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. strona powołuje się na uchwałę nr [...] Wojewódzkiej Rady Narodowej w O. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg lokalnych (dot. działek nr: bł, bp, s, u) oraz decyzje Burmistrza Z. wydane w [...] o zatwierdzeniu podziału działek ze względu na ich zajęcie pod istniejące drogi publiczne (dot. działek nr ab AM-[...], nr ak AM-[...], nr: a AM-[...], c AM-[...], s AM-[...], z AM-[...], ż AM-[...], nr at AM-[...], au do ba AM-[...], nr be AM-[...] do bg AM-[...]). Odwołuje się również do:

- art. 51 pkt 2 u.d.p. i art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872 z późn. zm.), informacji o wynikach kontroli przeprowadzonej przez Najwyższą Izbę Kontroli [...];

- art. 7 ust. 1 u.d.p., zgodnie z którym do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z którego wywodzi, że nie można ustalenia, jaki dana droga ma charakter, drogi publicznej (gminnej), czy wewnętrznej, wyłącznie uzależniać od podjęcia uchwały przez radę gminy.

Odwołując się do art. 4 pkt 3 u.d.p. strona podnosi też, że jeżeli będzie można uznać, że dana ulica będzie położona w "ciągu" drogi publicznej, to będzie mogła być zaliczona do jednej z kategorii dróg publicznych. Tym samym jej właściciel będzie mógł korzystać z wyłączenia podatkowego uregulowanego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ulica (zdefiniowana w art. 4 pkt 3 u.d.p.) może być zarówno drogą publiczną jak i drogą wewnętrzną. Zdaniem skarżącej mimo braku zaliczenia do określonej kategorii dróg publicznych, ulica może być traktowana jak droga publiczna, w ciągu której jest położona, gdyż przepisy ustawy o drogach publicznych w art. 2 ust. 2 przewidują specyficzną sytuację, kiedy to ulice położone w ciągu dróg publicznych otrzymują status drogi publicznej nie będąc jednocześnie drogą publiczną na skutek podjęcia stosownej uchwały podjętej przez radę gminy.

Skarżąca podnosi również, że skoro Burmistrz Z. dokonał w ww. decyzjach podziału działek ze względu na ich zajęcie pod istniejące drogi publiczne, to oznacza, że najpóźniej w chwili wydania decyzji istniało ich połączenie z drogami publicznymi w taki sposób, że stworzony został układ komunikacyjny, po którym odbywa się swobodny ruch pojazdów. Żadna z dróg nie jest drogą wewnętrzną gdyż każdy ma swobodny do nich dostęp.

Zdaniem strony w sprawie należało wziąć pod uwagę orzeczenie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r. w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce (sygn. 22531/05).

W zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. strona wskazuje natomiast, że ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. 2017.2117 ze zm.) - [dalej jako u.t.k.].

W myśl postanowień art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową stanowią linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zgodnie z art. 4 pkt 2 u.t.k. linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami i inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a u.t.k.). Zestawienie ze sobą tych definicji legalnych prowadzi do sformułowania konkluzji, że w istocie linią kolejową w ujęciu przepisów ustawy o transporcie kolejowym jest nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana, mająca początek i koniec, wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami.

Strona podnosi, że część działek oznaczonych ewidencyjnie jako drogi, stanowią drogi technologiczne czynnej linii kolejowej, pasy przeciwpożarowe i przejazdy kolejowo- drogowe czynnej linii kolejowej nr [...] relacji [...] – [...].

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, a tym samym podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że sporna kwestia była już przedmiotem rozważań tut. Sądu w wyroku z dnia 25.03.2021 r., sygn. akt I SA/Op 20/21, którym oddalono skargę skarżącej Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Zaznaczyć należy, że stan faktyczny i problem prawny jak i zarzuty skargi podnoszone w sprawie I SA/Op 20/21 są zbliżone.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku I SA/Op 20/21, w związku z czym częściowo posłuży się argumentacją w nim zawartą.

W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że Sąd nie podziela zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a to art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1 O.p. jak i art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym aspekcie skarżąca wskazuje, że organy nie poczyniły ustaleń odnośnie tego jaką funkcję pełnią poszczególne działki. Spółka odwołując się do dokumentacji fotograficznej podnosi, że na spornych działkach znajdują się części dróg dojazdowych/ dojazd do czynnej linii kolejowej, droga technologiczna wzdłuż czynnej linii kolejowej, drogi ogólnodostępne stanowiące dojazd do przejazdu kolejowego, droga polna - dojazd do pól, grunty pod istniejącą drogą publiczną - części dróg w centrum [...], droga łączącą się z drogą publiczną tworząca układ drogowy, droga do budynków mieszkalnych.

Strona zarzuca też, że w sprawie nie została przeanalizowana możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l.

Sąd nie podziela powyższej argumentacji strony.

Zdaniem Sądu organy zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy i poczyniły na jego tle prawidłowe ustalenia faktyczne.

Celem określenia prawidłowej przedmiotu opodatkowania organy wzięły pod uwagę przede wszystkim deklaracje i informacje udostępnione przez skarżącą, jak i wypisy z ewidencji gruntów oraz zawiadomienia o zmianie w danych ewidencyjnych.

Z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż sporne grunty zostały zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako drogi (o symbolu dr).

Wskazać również należy na to, iż sporne grunty objęte opodatkowaniem jako drogi na etapie postępowania podatkowego zarówno przed organem I jak i II instancji nie zostały wykazane przez samą skarżącą jako podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) lub b) u.p.o.l.

Wszystkie działki objęte przez organy opodatkowaniem jako drogi, zostały uznane przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2015 (DN) za zwolnione od podatku od nieruchomości, jako grunty zajęte pod drogę publiczną (a nie zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) lub b) u.p.o.l.).

Sporne grunty nie były także udostępnione przewoźnikom kolejowym, gdyż takie zostały wskazane odrębnie w wykazie gruntów na terenie Gminy Z., stanowiącym załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2015 w kolumnie "Powierzchnie objęte umową B z A S.A. [...]", ani też nie były wykorzystywane do przewozu osób.

Sporne grunty nie zostały wykazane przez skarżącą jako wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, udostępniane przewoźnikom kolejowym i z tej przyczyny korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Podzielić zatem należy stanowisko organu, że kwestia, czy na gruncie znajduje się droga dojazdowa do linii kolejowej, budynków mieszkalnych, czy też droga polna, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wobec bezspornego ustalenia, że żadna z nich nie jest drogą publiczną w rozumieniu przepisów o drogach publicznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm;

Jak słusznie zauważono w sprawie, sporne działki objęte opodatkowaniem, nie były udostępniane przewoźnikom kolejowym, gdyż takie zostały wskazane odrębnie w wykazie gruntów na terenie Gminy Z., stanowiącym załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2015 w kolumnie "Powierzchnie objęte umową B z A S.A. [...] ".

W związku z powyższym zarzuty, że organy podatkowe nie zbadały stanu faktycznego odrębnie w odniesieniu do poszczególnych ww. działek gruntu, jest nieuzasadniony, bowiem okoliczności te pozostają całkowicie irrelewantne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nawet ustalenie, że na gruncie objętym opodatkowaniem znajdowały się elementy infrastruktury kolejowej, nie pozwoliłoby na uwzględnienie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., bowiem zwolnienie wymaga spełnienia obu warunków równocześnie, tj. zajęcia na infrastrukturę kolejową i obowiązek, chociażby potencjalny udostępnienia przewoźnikom kolejowym, a to w sprawie nie wystąpiło.

Na marginesie Sąd przychyla się również do stanowiska organu, że skorzystanie ze zwolnienia od podatku jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, podatnik winien przynajmniej zasygnalizować organowi zamiar skorzystania z takiego zwolnienia, a także wykazać okoliczności dotyczące spełnienia warunków do zastosowanie zwolnienia, tymczasem sporne grunty nie zostały wykazane jako korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ani też kwestia ta nie była podnoszona na całym etapie postępowania, zarówno w I instancji, jak też w odwołaniu, a została podniesiona dopiero na etapie skargi.

Tym samym podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są uzasadnione, bowiem okoliczności wskazywane przez Spółkę jako niewyjaśnione w sposób wyczerpujący, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisu art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

Wyjaśnić należy, że jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podstawą do uchylenia decyzji jest w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 O.p. a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 27.08.2020 r., sygn. akt I SA/Ke 174/20).

W ocenie Sądu, strona nie wykazała aby niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowiło o takim naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przyczyn wyżej już omówionych nie miały znaczenia dla wyniku sprawy twierdzenia strony odnośnie tego, że na gruncie objętym opodatkowaniem znajdowały się elementy infrastruktury kolejowej.

Należy również zauważyć, że organ II instancji procedował w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ I intencji, który wyznaczył stronie ww. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowieniem z dnia [...], doręczonym 9 grudnia 2020 r.), a zatem niewyznaczenie 7-dniowego terminu przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy nie miało żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a ustalony przez organy stan faktyczny jest podstawą kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela również stanowisko organów odnośnie braku podstaw do zastosowania w odniesieniu do spornych gruntów wyłączenia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle.

W myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Wyjaśnić należy, że właściwe odczytanie pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" może zostać dokonane wyłącznie w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano, a więc w oparciu o przepisy u.d.p. Niezbędnym jest wobec powyższego odwołanie się do legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących, zawartych w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p. Jednocześnie, wobec tak kategorycznej treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest możliwym posłużenie się potocznym rozumieniem pojęcia "drogi publicznej", czy też odwoływanie się do przepisów, do których nie odesłano (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1037/10).

Drogą publiczną (art. 1 u.d.p.) jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Ulice leżące w ciągu danych dróg, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg krajowych ustawodawca przewidział w art. 5 ust. 2 u.d.p., że minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw administracji publicznej, spraw wewnętrznych oraz Ministrem Obrony Narodowej, po zasięgnięciu opinii właściwych sejmików województw, a w miastach na prawach powiatu - opinii rad miast, w drodze rozporządzenia, zalicza drogi do kategorii dróg krajowych, mając na uwadze kryteria zaliczenia określone w ust. 1, a w przypadku dróg gminnych ustawodawca w wskazał, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.).

Sąd podziela stanowisko organów, że sporne grunty nie mogły zostać uznane za drogi publiczne, bowiem bezspornym jest, że właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi nie mogły zostać zaliczone do żadnej z ww. kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w tym przedmiocie zostało wydane rozporządzenie. Takiej okoliczności nie wskazywała także Spółka.

Podkreślić należy, że o zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii (dróg publicznych), przesądzają zatem regulacje u.d.p. i określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej, nie zaś sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie.

Wyjaśnić też trzeba, że regulacja zawarta w art. 2 ust. 2 u.d.p. przesądza o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p.). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (zob. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09; z dnia 19 września 2015 r., II FSK 1787/15; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Nie sposób zatem rozumieć przedmiotowego przepisu literalnie i na tej tylko podstawie wywodzić, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię i z racji tego nie ma potrzeby przeprowadzania procedury jej zaliczenia do określonej kategorii dróg. Powyższe pozostawałoby bowiem w sprzeczności z pozostałymi, a wyżej przytoczonymi przepisami ustawy. Dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1942/11, wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3005/15).

O możliwości zaliczenia drogi do kategorii drogi publicznej nie przesądzają takie cechy jak połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej.

Aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność organu publicznoprawnego i w drodze aktu prawnego zaliczona do danej kategorii dróg. W rozpoznawanej sprawie nie wynika, aby zachowano opisaną powyżej procedurę i w tej materii został wydany stosowny akt. Właścicielem gruntu na którym posadowione są drogi jest Skarb Państwa, sporne grunty znajdują się w użytkowaniu wieczystym Spółki.

W kontekście poczynionych rozważań, zdaniem Sądu, za chybione należało uznać również zarzuty skarżącej odnoszące się do kwestii zastosowania w sprawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872 ze zm.). Zgodnie z art. 73 ust. 1 powyższej ustawy, nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, niestanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem.

Odnosząc się do przytoczonych przez stronę argumentów zaważyć trzeba, że zawarte w art. 73 ust. 1 ww. ustawy sformułowanie "nieruchomości zajęte pod drogi publiczne", poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) oznaczało nieruchomości, na których urządzono drogę, którą następnie zaliczono do odpowiedniej kategorii dróg publicznych, przy czym fakt ten musiał mieć miejsce przed dniem 1 stycznia 1999 r. (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 513/00; z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1797/18, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 363/13). Tymczasem w sprawie nie została wydana konieczna do tego decyzja wojewody, jak również skarżąca nie wskazała, że ziściły się przewidziane w prawie przesłanki kwalifikacji nieruchomości.

Podzielić należy też stanowisko organu, że żaden przepis ustawy z 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną nie zawiera pojęcia drogi publicznej. O tym, jakie drogi są drogami publicznymi, rozstrzygają jedynie przepisy u.d.p., do których odsyła ustawa podatkowa, a zatem nawiązywanie do tych przepisów nie ma przełożenia na stan faktyczny sprawy.

Przy wymiarze podatków organy mają obowiązek respektowania zapisów ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 276 ze zm.). Ze znajdujących się w aktach sprawy zapisów ewidencji ww. gruntów bezspornie wynika, że Spółka jest wieczystym użytkownikiem ww. gruntów oznaczonych jako drogi.

Jak trafnie zwrócił uwagę organ, wpisy w ewidencji gruntów dotyczące prawa użytkowania wieczystego gruntów przez Spółkę, pokrywają się z zapisami w Dziale II ksiąg wieczystych ww. nieruchomości (dane powszechnie dostępne w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, na stronie: www.ekw.ms.gov.pl).

Księgi wieczyste, podobnie jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 9 października 2013 r., sygn. akt V CSK 450/12 (LEX nr 1415129) powództwo o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, oparte na art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, jest w zasadzie jedynym sposobem wzruszenia domniemania prawnego z art. 3 tej ustawy, w myśl którego prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym (por. wyrok NSA z dnia 1.08.2014 r. sygn. akt II FSK 1930/12).

Tym samym nie było możliwe zastosowanie wyłączenia od opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Bezzasadnym był zatem zarzut naruszenia powyższego przepisu, gdyż organy podatkowe trafnie uznały, że sporne w sprawie działki nie należą do kategorii gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, a tym samym skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Sąd podziela również stanowisko organu, że bezzasadne jest odwoływanie się do wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r. w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce (22531/05). bowiem orzeczenie to dotyczy stanu faktycznego całkowicie przeciwnego od ustalonego w sprawie, a mianowicie bezzasadnej odmowy wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonej pod publicznie dostępne drogi i wypłaty odszkodowania, podczas gdy w omawianej sprawie Burmistrz Z. zwracał się do Spółki o przekazanie spornych gruntów Gminie Z. (vide: pismo z dnia 25 maja 2015 r. znajdujące się w aktach sprawy. przedłożone przez Spółkę przy piśmie z dnia 8 października 2019 r.), jednakże wniosek ten postał bez odpowiedzi ze strony Spółki.

Tym samym także decyzje podziałowe przedmiotowych działek nie mogą mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż nie doprowadziły ostatecznie do przejęcia gruntów pod drogi publiczne.

Co więcej, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, z brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Według definicji legalnej zawartej w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (niemającym zastosowania w sprawie).

Spółka wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a jako przedmiot jej działalności widnieje w rejestrze:

- 70 1 Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych

- 52 21 Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy.

- 68 1 Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- 86 90 E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

- 70 22 Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

- 86 21 Praktyka lekarska ogólna,

- 41 1 Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

- 41 2 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

- 43 11 Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

- 68 2 Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Brak jest zatem w zakresie działalności Spółki aktywności polegającej na eksploatacji autostrad płatnych.

Tym samym w sprawie brak było podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wymienionych działek gruntu, sklasyfikowanych jako drogi.

W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 u.d.p oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l., jak również przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 i art. 124 O.p., art. 127 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 191 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.