Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 170/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 O.p w zw. z art. 14b § 1 O.p w zw. z art. 14b § 2a O.p
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi R.C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego R.C. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]

nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...]

nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku R. C. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżone postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie spełniania przez aktywność wykonywaną przez Wnioskodawcę polegającą na zawodowym uprawianiu piłki nożnej, definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2019.1387 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz zachodzenia wobec tej aktywności negatywnych przesłanek z art. 5b u.p.d.o.f.

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jest profesjonalnym zawodnikiem piłki nożnej, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pn.: [...] W dniu [...] pomiędzy Wnioskodawcą, a [...] zawarty został "Kontrakt o zawodowe uprawianie piłki nożnej"

(dalej: "Kontrakt"), obowiązujący od dnia [...] do dnia [...]

W związku z powyższym opisem zadano dwa pytania:

1. Czy wykonywana przez Wnioskodawcę aktywność opisana w Kontrakcie spełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.?

2. Czy w stosunku do wykonywanej przez Wnioskodawcę aktywności zachodzą negatywne przesłanki z art. 5b u.p.d.o.f.?

Postanowieniem z dnia [...] nr: jw., organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie ww. wniosku

z dnia [...] (wpływ w dniu [...].) stwierdzając, że gdyby miał wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym w złożonym wniosku, musiałby w tym celu dokonać kontroli faktycznie podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności. Konieczne byłoby określenie charakteru prowadzonych działań. Podstawą dla udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, byłaby ocena problemu podniesionego w postawionych pytaniach nie w kontekście przepisów prawa podatkowego, ale w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. Wnioskodawca oczekiwał, że organ w interpretacji indywidualnej ustali, czy prowadzona aktywność posiada znamiona działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 i 5b u.p.d.o.f.

Wymagał, aby interpretacja indywidualna potwierdziła, że wykonywanie czynności wynikających z Kontraktu wypełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej,

a tym samym, że może opodatkować wynagrodzenie uzyskiwane na podstawie Kontraktu na zasadach właściwych dla źródła przychodu - działalność gospodarcza. Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego uzyskanie potwierdzenia, czy podejmowane czynności posiadają znamiona działalności gospodarczej w ramach postępowania o udzielenie interpretacji nie było możliwe.

Organ interpretacyjny podkreślił, iż sposób sformułowania wniosku ma podstawowe znaczenie dla oceny możliwości wszczęcia na jego podstawie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Uznał, że należało ocenić, czy podnoszone zagadnienie jest związane wprost ze sferą odpowiedzialności podatkowej Wnioskodawcy, a także czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie można prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego orzekania, w tym dla postępowania kontrolnego czy podatkowego, prowadzonych w oparciu o konkretną dokumentację. Zwrócił uwagę, że Wnioskodawca opisał przesłanki działalności gospodarczej, jednakże dokonał tego w części H formularza ORD-IN, a zatem własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego, co nie może stanowić elementów zdarzenia przyszłego. Organ nie jest uprawniony do przeniesienia niezbędnych do wydania interpretacji argumentów przedstawionych w nieodpowiedniej części formularza ORD-IN do odpowiedniej rubryki lub potraktowania w inny sposób niż wynika ze złożonego wniosku. Wykraczałoby to poza zakres uprawnień przewidzianych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900, t.j. ze zm.;

dalej: "O.p.").

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że nie mógł w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej ustalać, czy określone czynności są działalnością zarobkową lub czy mają charakter zorganizowany i ciągły – o co wnosił Wnioskodawca. Tym samym uzyskanie potwierdzenia, czy podejmowane czynności posiadają znamiona działalności gospodarczej w ramach postępowania o udzielenie interpretacji nie było możliwe.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Wnioskodawca pismem

z 18 listopada 2019 r. wniósł na powyższe postanowienie zażalenie, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14b § 1 O.p.

poprzez odmowe wszczęcia postępowania interpretacyjnego bez jakichkolwiek podstaw ku temu.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż wbrew błędnemu stanowisku organu interpretacyjnego, wniosek dotyczył oceny, czy jego interpretacja przepisów podatkowych jest prawidłowa i w związku z tym, czy normy zdekodowane

z tych przepisów obejmują swoją hipotezą przedstawiony stan faktyczny. Organ interpretacyjny stwierdził bowiem, że interpretacja art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w obrębie zakreślonego we wniosku zdarzenia przyszłego, w żadnym wypadku nie może mieć miejsca, wymagałoby to przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Stoi to jednak w sprzeczności z art. 14c § 1 O.p., orzeczeniami sądów administracyjnych i wydanymi w analogicznych sprawach interpretacjami indywidualnymi.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i merytoryczne rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia [...] nr jw. Organ interpretacyjny utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, na przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obszernie przedstawił postanowienia Kontraktu, a także stanowisko zamieszczone w zażaleniu. Organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 14b § 1 i 14c § 1 O.p.

W tym zakresie zwrócił uwagę, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej musi dotyczyć indywidualnej sprawy. Niezbędnym zatem jest, aby pomiędzy sprawą, której wniosek dotyczy, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający

się w tym, że przedstawiony we wniosku problem dotyczyć musi sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć wyłącznie, takich stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Zawarte w przepisie art. 14k O.p. gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej – przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną – nie może mu szkodzić. Organ interpretacyjny nie może, więc wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przepis art. 1a O.p. stanowi, iż interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Odnosząc się wprost do treści zażalenia, organ interpretacyjny podkreślił, że wprawdzie Wnioskodawca skonstruował pytania interpretacyjne w taki sposób jakby chodziło o zastosowanie przepisów prawa materialnego (art. 5a i 5b u.p.d.o.f.), niemniej wniosek dotyczył wyłącznie oceny, czy opisana we wniosku aktywność zarobkowa, spełnia definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem, nie były to pytania dotyczące subsumpcji zdarzenia przyszłego sprawy pod przepisy prawa materialnego dotyczącego obowiązków podatkowych, ale o ocenę przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy była w istocie kwalifikacja opisanego we wniosku Kontraktu pod definicję działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny nie miał, więc możliwości oraz podstaw prawnych do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w trybie art. 14b O.p. Wnioskodawca w żadnym punkcie wniosku nie wykazał związku żądania o wydanie interpretacji indywidualnej z powstaniem lub wysokością zobowiązania podatkowego. Dopiero na etapie zażalenia Wnioskodawca ujawnił ten związek, stwierdzając, że powziął wątpliwość, co do prawidłowego sposobu opodatkowania osiąganych przychodów. W tym zakresie organ interpretacyjny uznał, iż dopiero powiązanie cytowanego przepisu z innymi unormowaniami poprzez stosowne odniesienie definicji zawartej

w tym przepisie, skutkować może wyciągnięciem wniosków, co do obowiązków lub zobowiązań podatnika.

Zdaniem organu interpretacyjnego, zasadnie wskazano w postanowieniu I instancji, że rozstrzygnięcie problemu będącego przedmiotem wniosku sprowadza się do interpretacji okoliczności faktycznych sprawy, a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie ważne jest rozróżnienie możliwości dokonania interpretacji określonej normy prawnej (np. na potrzeby prowadzenia postępowania podatkowego), od możliwości jej dokonania w ramach instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Rozdziału 1a O.p. Innymi słowy ważne

jest rozróżnienie fazy dowodzenia i fazy kwalifikacji prawnej stanu faktycznego,

która powinna respektować prawidłową interpretację przepisu prawa podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że zakres postępowania z art. 14b § 1 O.p. obejmuje interpretację przepisu prawa podatkowego, fazę kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku przy respektowaniu prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego, jednakże nie obejmuje fazy dowodzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, wyjaśniania zgodności stanu faktycznego opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym. Interpretacja indywidualna nie może bowiem przesądzać

ani o zachowaniu Wnioskodawcy jako podatnika, ani postępowaniu organu podatkowego, jak również nie może być utożsamiana z odpowiedzią na pytania

co do wyników ewentualnego postępowania podatkowego. Nie jest możliwe, aby organ wyłącznie na podstawie zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czyli bez weryfikacji elementów zdarzenia przyszłego

w toku postępowania dowodowego, w sposób wiążący mógł wypowiedzieć się odnośnie spełnienia, bądź też nie przesłanek do uznania aktywności Wnioskodawcy za spełniającą definicję działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z Wnioskodawcą, że argumentacja organu przywołana w treści postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest niespójna, wadliwa i oderwana od treści przepisów O.p.

Dodatkowo zwrócił uwagę, że na wniosek złożony przez Wnioskodawcę

w dniu [...] wydano postanowienie o jego bezprzedmiotowości, z uwagi na zastosowanie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...]., nr [...] (dotyczącej kwalifikacji przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu na profesjonalne uprawianie piłki nożnej). Wnioskodawca zwrócił się wówczas z pytaniem o źródło przychodu podejmowanej działalności sportowej i związanej z tym działalności marketingowej, tj.: "Czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu na profesjonalne uprawianie piłki nożnej może zostać przez Wnioskodawcę zaliczony do przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przy założeniu iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na profesjonalnym uprawnianiu sportu? Minister Finansów

w ww. interpretacji ogólnej stwierdził jednoznacznie, że podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f. może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast weryfikacja, czy faktycznie Wnioskodawca wykonuje czynności wynikające z Kontraktu w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej, może zostać przeprowadzona wyłącznie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Organ interpretacyjny uznał, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, postąpił prawidłowo. W tym zakresie odwołał się do tezy wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r.,

I SA/Wa 2778/11.

Odwołując się do przepisów prawa, tj. art. 14h O.p., art. 165a § 1 O.p.

oraz art. 165 § 9 O.p., zwrócił uwagę na pojęcie "inne przyczyny uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej". Stwierdził,

że o takich można mówić m.in. w sytuacji, gdy wniosek wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Organ interpretacyjny nie zgodził się z zarzutem Wnioskodawcy,

że w niniejszej sprawie odmowa wszczęcia postępowania nastąpiła bez uzasadnionej przyczyny. Przyczyny te, bowiem zostały wskazane i wyczerpująco omówione

w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Wydane, w tej sprawie postanowienie

nie naruszało prawa, nie miało również znamion dowolności.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia przepisów art. 169 § 1

w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie i brak wezwania Wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych wniosku, organ interpretacyjny wskazał, że podstawą skarżonego rozstrzygnięcia nie było ustalenie, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie było opisane wyczerpująco lub nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym.

Odpowiadając na uwagę Wnioskodawcy, że ten sam organ interpretacyjny, na przestrzeni lat, zdolny był do merytorycznego rozpoznawania analogicznych wniosków, organ interpretacyjny wskazał, że w większości z powołanych interpretacji indywidualnych wskazano skutek podatkowy, tj. wpływ opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego,

część z nich natomiast wydana została przed wydaniem interpretacji ogólnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wydanemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 14c § 1 O.p.

w zw. z art. 14b § 1 O.p. w zw. art. 14b § 2a O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki uzasadniające taką odmowę. Organ założył bowiem, że przedstawione przez Skarżącego pytanie sprowadza się wyłącznie do ustalenia okoliczności stanu faktycznego oraz, że nie dotyczy subsumpcji zdarzenia przyszłego sprawy pod przepisy prawa materialnego. Powyższe nie znajduje jednakże odzwierciedlenia w treści przedmiotowego wniosku. Skarżący formułując wniosek oczekiwał, urzędowego potwierdzenia, że jego rozumienie definicji działalności gospodarczej

- czyli jego sposób wykładni definicji działalności gospodarczej - pozwala na objęcie zakresem znaczeniowym tego pojęcia aktywności opisanej we wniosku. W dalszej kolejności miałoby to skutkować tym, że przychody uzyskane z tej aktywności, byłyby kwalifikowane jako przychody ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika jednakże, że Skarżący może uzyskać interpretację indywidualną, gdy zakres wniosku dotyczy "bezpośrednio powstania lub wysokości zobowiązania podatkowego". Powyższe nie wynika

z treści art. 14b §1 O.p., który stanowi, że interpretacji indywidualnej poddawane są przepisy prawa podatkowego (ustawodawca nie zakreśla pozytywnego katalogu przepisów materialnych, które mogą podlegać interpretacji).

W związku z powyższym Skarżący wniósł o:

1. Uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wraz ze wskazówkami wydania interpretacji uznającej stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

2. Zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący podniósł, że we wniosku zapytał, czy przedstawione przez niego zdarzenie przyszłe wywołuje skutek w postaci możliwości opodatkowania dochodów na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej, czy też nie. Organ interpretacyjny miał w obrębie

tego zdarzenia przyszłego dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego,

tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący nie chciał natomiast, wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego, przeprowadzania postępowania dowodowego w zakresie jego wniosku. Skarżący wskazał, iż nie chodziło o samą ocenę stanu faktycznego, a jego ocenę z perspektywy normy prawnej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, miał on prawo oczekiwać, że organ interpretacyjny dokona interpretacji, czy opisana aktywność wypełnia przesłanki, o których mowa w przywołanym przepisie prawa podatkowego. Skoro instytucja interpretacji indywidualnej ma za zadanie rozwiewać wątpliwości podatników, co do prawidłowej kwalifikacji określonego stanu faktycznego z perspektywy obowiązków podatkowych, to zdaniem Skarżącego uzasadnienie postanowienia zupełnie odstaje od tych założeń.

Skarżący stwierdził, iż domagał się wyłącznie potwierdzenia prawidłowości wykładni pojęć używanych w przepisie i sprawdzenia, czy jego sposób rozumienia określonych znamion działalności gospodarczej jest taki, że obejmuje ona aktywność Skarżącego. Nie pytał, więc o stan faktyczny, tylko o sposób rozumienia przepisów, jednocześnie prezentując swoje rozumienie (wykładnię) przepisu.

Końcowo wskazał, iż oczekuje od organu interpretacyjnego potwierdzenia

(bądź zanegowania), że rozumienie definicji działalności gospodarczej zawarte we wniosku o interpretację, pozwala na objęcie tą definicją aktywności Wnioskodawcy

i że przychody z aktywności opisanej we wniosku będą przychodami ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Dodatkowo Skarżący odwołał się do wydanych wcześniej interpretacji indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej

na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych

w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1

w zw. z art. 14h O.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie

z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stosuje ww. przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego w art. 14h O.p. Jak z kolei stanowi art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku

o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego wyliczone

w tym przepisie, przy czym wskazane we wniosku Skarżącego przepisy

art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 5b u.p.d.o.f. nie zawierają się w ich zakresie. Zgodnie

zaś z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając na uwadze płaszczyznę sporu w niniejszej sprawie, na wstępie rozważań, należy zwrócić również uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem

o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc

nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która

nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże

się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji

o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może

się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1550/12).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości,

co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej

w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany

jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe

wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto,

że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują

się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które

jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego

jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć art. 14b § 1 O.p. stanowi o tym,

że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te,

to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia

19 lutego 2014 r., I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest

on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności

z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego,

ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia

12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r.,

I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny

lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację,

a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA

w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., I SA/Kr 994/17).

Dalej zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć

w ustawie (OP) jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez

to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Odwołując się natomiast do przepisu

art. 3 pkt 1 O.p. należy podkreślić, że ustawy podatkowe, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych

i osób trzecich.

W ocenie Sądu pojęcie prawa podatkowego winno być rozumiane jako wszelkie normy prawne, regulujące kwestię zobowiązań podatkowych. Podkreślić należy,

że pytania zadane przez Skarżącego dotyczyły prawidłowej, prawno - podatkowej klasyfikacji aktywności Skarżącego przez pryzmat przepisów art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

i art. 5 b u.p.d.o.f. – zatem bez wątpienia kwestii związanych z normami prawno - podatkowymi, uregulowanymi w przepisach u.p.d.o.f. Wyjaśnienie zagadnień budzących wątpliwości Skarżącego niezbędne jest z kolei do wywiązania

się z obowiązków nałożonych na Skarżącego przepisami prawa podatkowego - chociażby w postaci złożenia prawidłowo wypełnionego zeznania podatkowego,

co możliwie jest dopiero po dokonaniu prawidłowej klasyfikacji prawno-podatkowej wskazanego we wniosku źródła przychodów.

W uzasadnieniu do zaskarżonego postanowienia organ powołuje się na brak kompetencji w przedmiotowym zakresie, wskazując, że uzyskanie odpowiedzi

na zadane przez Skarżącego pytania możliwe będzie jedynie w toku postępowania podatkowego. Dalej organ wskazuje, że dokonanie oceny stanowiska Skarżącego wiązałoby się z koniecznością dokonania interpretacji okoliczności faktycznych

nie zaś przepisów prawa podatkowego. W tym miejscu jednak należy podnieść,

że celem przedstawienia wątpliwości we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie było uzyskanie oceny materiału dowodowego, a jedynie uzyskanie odpowiedzi

na pytanie w jaki sposób Podatnik winien zakwalifikować do źródeł przychodu wskazane we wniosku aktywności, co w efekcie pozwoli Skarżącemu na prawidłowe rozliczenie się ze zobowiązań podatkowych. Sąd uznał za zasadne stanowisko Skarżącego, w myśl którego Skarżący formułując wniosek oczekiwał, urzędowego potwierdzenia, że jego rozumienie definicji działalności gospodarczej- czyli jego sposób wykładni definicji działalności gospodarczej w świetle przepisów u.p.d.o.f. - pozwala

na objęcie zakresem znaczeniowym tego pojęcia aktywności opisanej we wniosku. Słusznie zatem Skarżący wskazał w uzasadnieniu zarzutu skargi, że domagał

się wyłącznie potwierdzenia prawidłowości wykładni pojęć używanych w przepisie

i sprawdzenia, czy jego sposób rozumienia określonych znamion działalności gospodarczej jest taki, że obejmuje ona aktywność Skarżącego. Tym samym

nie sposób przyjąć, jak to uczynił organ, że Skarżący pyta zatem o stan faktyczny. Skarżący pytał bowiem, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zarzutów skargi,

o sposób rozumienia przepisów, jednocześnie prezentując swoje rozumienie (wykładnię) przepisu. Skarżący zatem, wbrew twierdzeniom organu, nie wnosił o ustalenie okoliczności faktycznych (przeprowadzenie postępowania podatkowego).

Na marginesie wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie prowadzi

je właśnie w oparciu o przepisy prawa podatkowego, które to przepisy mogą stanowić przedmiot indywidualnej interpretacji podatkowej.

Zagadnienia przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wobec których organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej, dotyczą zatem sposobu kwalifikacji aktywności Skarżącego pod normy ww. przepisów u.p.d.o.f.,

co z kolei nierozerwalnie związane jest z ustaleniem podstawy opodatkowania i stawki podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości. Niewątpliwie bowiem w celu prawidłowego rozliczenia Skarżącego z podatku dochodowego w pierwszej kolejności powinien on ustalić sposób zakwalifikowania wskazanych aktywności do określonego źródła przychodu.

Wskazać należy ponadto, że wywiązywanie się z obowiązków podatkowych wymaga właściwego odczytywania niejasnych przepisów prawa podatkowego,

co Skarżący próbował uzyskać, kierując wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego do właściwego organu. Przedstawione we wniosku pytania miały na celu umożliwić Skarżącemu prawidłowe wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków podatkowych.

Podsumowując, biorąc pod uwagę fakt, że przedmiot wątpliwości Skarżącego został uregulowany przepisami prawa podatkowego, co Podatnik skutecznie wykazał,

w opinii Sądu organ podatkowy zobowiązany był wydać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w tym zakresie.

Warto w tym miejscu wskazać, że zgodnie z przepisem art. 165a § 1 O.p. organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania, jeśli zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Należy jednak podkreślić, że przepis ten nie może być przez organy podatkowe interpretowany rozszerzająco - przyjęcie takiej wykładni spowodowałoby bowiem wyposażenie organów podatkowych w skuteczny środek ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i tym samym oznaczałoby ograniczenie prawa podatników do otrzymania interpretacji indywidualnej, co przeczyłoby celom, dla jakich ustanowiona została instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wykładnia przepisu art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa wskazuje, że działanie na podstawie przepisów prawa,

o którym mowa w analizowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, oznacza też konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i następnie prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (wyrok NSA z 24.01.2001 r., II SA 55/00).

W opinii Sądu zagadnienie kwalifikacji prawno-podatkowej wskazanych przez Skarżącego aktywności przez pryzmat przepisów art. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 5b u.p.d.o.f. mieści się w zakresie przepisów materialnego prawa podatkowego, co zostało przez Skarżącego wykazane, a zatem bezprawnie organ odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej.

W ocenie Sądu przytoczone powyżej argumenty dowodzą, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka umożliwiająca organowi odmowę wszczęcia postępowania, gdyż złożony wniosek spełniał wszystkie wymogi formalne wskazane

w obowiązujących przepisach, wbrew twierdzeniu organów, w tym dotyczył przepisów prawa podatkowego, a jednocześnie nie zaistniały w sprawie przesłanki negatywne

do wydania indywidulanej interpretacji podatkowej, w związku z czym Skarżący miał prawo oczekiwać, że wniosek jego zostanie rozpatrzony.

Podkreślić należy, że wprowadzając w życie przepisy dotyczące interpretacji podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, ustawodawca miał na celu przede wszystkim zminimalizowanie skutków ryzyka działań podejmowanych przez podatników, płatników i inkasentów. Niewydanie rozstrzygnięcia w zaskarżonym zakresie, który organ argumentuje brakiem właściwych kompetencji, pozbawiło Skarżącego możliwości skorzystania z ochrony w postaci indywidualnej interpretacji podatkowej,

a w konsekwencji zwiększyło ryzyko wystąpienia na tym tle sporu z organem podatkowym.

W ocenie Sądu, w okolicznościach badanej sprawy organ nie miał zatem uzasadnionych podstaw do zastosowania przepisu art. 165a O.p. i wydania zaskarżonego postanowienia. Powyższe, zdaniem Sądu, oznacza, że organ powinien wydać w sprawie interpretację indywidualną w myśl art. 14b § 1 O.p.,

w uzasadnieniu której winien ocenić stanowisko Skarżącego i podać prawne podstawy tej oceny, lub - w przypadku uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie - odstąpić od uzasadnienia prawnego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zbyt pochopnie zastosował przepis art. 165a O.p. i odmówił wszczęcia postępowania a w konsekwencji wydania żądanego przez Skarżącego aktu. W konsekwencji za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 14c § 1 O.p w zw. z art. 14b § 1 O.p w zw. z art. 14b § 2a O.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa, które w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie dają podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa procesowego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia

2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.