Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1765/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6, art. 58 par. 1, art. 83 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krystyna Nowak(sprawozdawca), Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3756/02 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 17 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 120,00 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3756/02, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z 17 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że organ kontroli skarbowej stwierdził, iż podatnik - prowadząc działalność gospodarczą w niewielkim rozmiarze - wykazał w ewidencji zakupu VAT w czerwcu 1997 r. fakturę nr [...] z 30 czerwca 1997 r. wystawioną przez Spółkę z o.o. "M." w G. o wartości netto 1.980.000 zł i podatku VAT 435.600 zł, dotyczącą leasingu kapitałowego "Programu funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej" wraz ze skapitalizowanymi odsetkami za 10 lat. Umowa leasingu nie precyzowała, na czym polegała użyteczność programu w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jakiego typu był to program itd., określała jedynie, że program jest oryginalnym i niepowtarzalnym dziełem stanowiącym wynik procesu twórczego autora w osobie A. S., ma strukturę otwartą składającą się z wielu modułów mogących funkcjonować samodzielnie i być odrębnie użytkowanymi. J. B. tytułem zapłaty wystawił weksel płatniczy, a A. S., który miał zapewniać serwis, optymalizację, obsługę i wdrożenie programu, tytułem zapewnienia skuteczności leasingu wystawił weksel płatniczy in blanco. W toku kontroli podjęto czynności mające na celu sprawdzenie rzetelności zawartej transakcji leasingu. Okazało się, że Spółka z o.o. "M." w G. podała przy rejestracji fikcyjny adres, nadto ani w czerwcu, ani w innym miesiącu 1997 r. nie zadeklarowała i nie odprowadziła podatku należnego od tytułu sprzedaży programu firmie "B." z W. zgodnie z fakturą z 30 czerwca 1997 r. Przesłuchany jako świadek autor programu A. S. nie odpowiedział na żadne z pytań dotyczących kwestii z nim związanych, w szczególności odnośnie języka programowania, wielkości pamięci wymaganej do zainstalowania programu, warunków sprzętowych itd. Wymijające odpowiedzi świadka nie dały żadnego realnego obrazu programu, który miał stworzyć. Gdy 24 października 2001 r. inspektor kontroli skarbowej zwrócił się o dostarczenie programu w celu dokonania oględzin, podatnik przedłożył umowę o wypłatę odszkodowania, według której Spółka z o.o. "M." w G. (bez bliższego adresu) reprezentowana przez A. S. jako zobowiązana wobec J. B. z uwagi na niezrealizowanie w pełni zagwarantowanych w umowie leasingu efektów, które miał on przynieść i naruszenie warunków umowy wypłaciła mu odszkodowanie w wysokości 1.980.000 zł. Przedmiot transakcji został zwrócony Spółce z o.o. "M." i zniszczony. Przesłuchany w charakterze strony J. B. po sformułowaniu pytań mających na celu wyjaśnienie kwestii użyteczności programu dla jego działalności i sposobu zakończenia umowy odmówił (17 listopada 2001 r.) składania wyjaśnień, a 25 kwietnia 2002 r. stwierdził, że oprócz umowy leasingu i faktury nie ma innych dowodów na potwierdzenie, że transakcja miała w ogóle miejsce. W tej sytuacji uznano, że faktura z 30 czerwca 1997 r. nr [...] dotyczyła umowy pozornej w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. i z kosztów uzyskania przychodów Spółki z o.o. "B." J. B. w 1997 r. wyłączono kwotę 495.000 zł jako odpisy amortyzacyjne od programu po 82.500 zł, zaliczane przez niego miesięcznie od lipca 1997 r., odmówiono mu też prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z 6 czerwca 2002 r. nr [...], którą określono J. B., prowadzącemu pod firmą "B." we W., działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami ściernymi i usług transportowych, za 1997 rok stratę na prowadzonej działalności w wysokości 12.561,90 zł; podatnik w zeznaniu na formularzu PIT-32 złożonym 20 kwietnia 1998 r. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej za ten rok w wysokości 66.546,57 zł, koszty uzyskania w kwocie 581.137,53 zł, stratę w wysokości 514.590,96 zł. J. B. opodatkowany był na zasadach ogólnych, prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie zatrudniał w 1997 r. pracowników, nie zawierał umów podwykonawczych, nie zlecał też innym osobom (firmom) wykonywania żadnych usług.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. B. wniósł o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów normujących udział strony w postępowaniu z związku z niezawiadomieniem go o przeprowadzeniu dowodów ze świadków i biegłych, naruszenie art. 233 przez nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny umowy leasingowej, naruszenie art. 21 § 5, art. 186 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych w związku z przyjęciem, że zaewidencjonowane faktury korygujące nr [...] i [...] dotyczyły sprzedaży, gdy były to faktury dotyczące zakupu oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci jego konfrontacji ze świadkiem A. S. w celu zadania mu pytań odnośnie bezzasadności zarzutów przeciwko umowie leasingu systemu komputerowego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu decyzji.

W związku z wniesieniem skargi przed 1 stycznia 2004 r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego, a w szczególności z użytego w nim określenia "w celu" wynika, że wydatki powinny pozostawać z przychodami w tego rodzaju związku przyczynowym, aby można było stwierdzić, że spowodowały one albo przy racjonalnej ocenie okoliczności powinny spowodować wystąpienie przychodu. I poniesienie wydatku, i pozostawanie go w tego rodzaju związku przyczynowym z przychodem, wykazać musi podatnik. Choć ani w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, ani Ordynacji podatkowej nie ma odpowiednika art. 6 k.c. stanowiącego, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, przyjęto od dawna w doktrynie i orzecznictwie, że reguła ta jest również jedną z reguł postępowania podatkowego. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Jako koszty uzyskania przychodu podlegają potrąceniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Według art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Umowy cywilnoprawne pomiędzy podatnikami mogą być zawierane zgodnie z ich wolą, ale muszą dotyczyć zdarzeń rzeczywistych, a ocena skutków prawnopodatkowych czynności prawnych z punktu widzenia między innymi art. 83 § 1 k.c. należy do uprawnień, a nawet obowiązków organów podatkowych w toku prowadzenia postępowania.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, iż w toku postępowania podatkowego wykazano w sposób wystarczający, że umowa skarżącego J. B. z 30 czerwca 1997 r. ze Spółką z o.o. "M." z G., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu A. S., była umową pozorną, mającą na celu generowanie kosztów działalności gospodarczej w postaci wysokich odpisów amortyzacyjnych, a wystawienie faktury nr [...] z 30 czerwca 1997 r. dotyczącej leasingu kapitałowego programu funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej na lat 10 wraz ze skapitalizowanymi odsetkami za lat 10 na kwotę netto 1.980.000 zł + podatek od towarów i usług w kwocie 435.600 zł miało na celu podjęcie próby uzyskania zwrotu od urzędu skarbowego podatku, którego nikt nie zapłacił.

Na takie wnioski w ocenie Sądu pozwalało stwierdzenie, że skarżący prowadził małą jednoosobową firmę o niewielkich obrotach, wziąć miał w leasing program komputerowy o wartości około 40 razy przekraczającej roczne obroty firmy, w efekcie czego w następnych miesiącach obroty firmy spadły prawie do zera, po czym do końca roku były niewielkie. I skarżący i twórca programu A. S. twierdzili, że program ten był bardzo przydatny, po czym gdy organ prowadzący postępowanie zażądał jego okazania, skarżący stwierdził, że zwrócono go już jako niespełniający walorów użytkowych za odszkodowaniem równym cenie nabycia i zniszczono. Firma z G., Spółka z o.o. "M." o, jak się okazało, fikcyjnym adresie, nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku, wykazanego w fakturze nr [...] z 30 czerwca 1997 r., a A. S., mający być twórcą programu, nie potrafił go bliżej opisać.

Okoliczności powyższe oceniono z punktu widzenia wiedzy o przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz zgodnie z doświadczeniem życiowym i prawidłami logiki, na które powołuje się strona skarżąca.

Sąd nie uznał za uzasadniony również zarzutu naruszenia przepisów postępowania dotyczących wymogu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Przeprowadzono wszystkie dostępne czynności dowodowe.

25 kwietnia 2002 r. przesłuchany został w charakterze strony J. B., a 26 kwietnia 2002 r. jego kontrahent A. S. przy udziale skarżącego, który mógł mu zadawać ewentualne pytania. Zeznania ich nie były ze sobą sprzeczne, choć obaj unikali konkretnych szczegółowych odpowiedzi na zadawane im przez przesłuchującego pytania, w związku z czym przeprowadzenie wnioskowanej konfrontacji było zbędne. Co prawda na wniosek skarżącego wezwano ponownie A. S. jako świadka, ale ponieważ nie stawił się, odstąpiono od tego, gdy skarżący sprecyzował pytania, na które odpowiedzi znajdowały się już w protokole przesłuchania wcześniejszego. Wydano też odpowiednie postanowienia dotyczące wniosków dowodowych.

Niezrozumiały był podnoszony w skardze zarzut dotyczący faktur korygujących VAT nr [...] i [...] w związku z twierdzeniem, że miały to być faktury dotyczące zakupu towarów przez firmę "B.", a nie sprzedaży, jak to przyjęły organy podatkowe. W aktach znajdują się kopie tych faktur, wystawionych 3 czerwca 1997 r. Jako sprzedawca występuje firma "B.", jako nabywca firma "V." s.c. i "V." s.c. z K. Oba dokumenty dotyczą zwrotu firmie skarżącego części towarów nabytych 19 listopada 1996 r., towary te są szczegółowo opisane, a na fakturach znajdują się pokwitowania nabywcy, dotyczące otrzymania gotówki za zwrócony towar. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie, że faktury te miały dotyczyć korekty zakupu towarów przez firmę skarżącego, a nie sprzedaży, co wprost z nich wynikało.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku J. B. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), które miało wpływ na treść wyroku, a wyrażało się:

1.a) orzeczeniem o nieważności umowy zawartej w celu obniżenia opodatkowania ("generowania kosztów" - wyrok k.7) i uzyskania zwrotu podatku ("uzyskania od urzędu skarbowego podatku którego nikt nie zapłacił" - tamże) pomimo nieobowiązywania w czasie dokonania czynności prawnej normy obejścia prawa podatkowego i zakazu wykorzystywania przez podatników konstrukcji cywilnoprawnych nastawionych wyłącznie na osiągnięcie określonych skutków prawnych w sferze prawa podatkowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 o niezgodności art. 24b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., nazywanej dalej Ordynacją podatkową, z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji);

1.b) pominięciem w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego faktury potwierdzającej dokonanie czynności mającej na celu "generowanie kosztów- i "uzyskanie od urzędu skarbowego podatku którego nikt nie zapłacił-, chociaż dokonana przez ustawodawcę nowelizacja Ordynacji podatkowej, wprowadzająca do treści tej ustawy uchylony powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przepis art. 24b § 1, potwierdza, że przed datą jej wejścia w życie praktyka taka, a więc "pomijanie" podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym, była pozbawiona podstaw normatywnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 3/03);

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50), nazywanej dalej ustawą o VAT, a także "korespondujących" z tym przepisem § 38 ust. 1 i § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), nazywanego dalej rozporządzeniem MF z dnia 21 grudnia 1995 r., w kontekście art. 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 194 Nr 43, poz. 296 ze zm.), które miało wpływ na treść wyroku, a wyraża się:

2.a) błędną ich wykładnią przyjmującą, iż przedostatni z wymienionych przepisów normuje kompetencję organów podatkowych do stosowania do czynności podatnika przepisów art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, podczas gdy w rzeczywistości przepis ten jedynie stanowi, iż w wypadku gdy wystawiono fakturę potwierdzającą czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a stosownie do ostatniego z wymienionych przepisów, do rozpoznawania spraw z zakresu prawa cywilnego - to jest przede wszystkim Kodeksu cywilnego - powołane są sądy powszechne,

2.b) niewłaściwą oceną Sądu I instancji zastosowania przedmiotowych przepisów prawa przez organy podatkowe wobec zakwestionowania przez te organy faktury VAT zawierającej elementy wymagane w pierwszym z trzech z ostatnio wymienionych przepisów, jako - zdaniem tych organów - faktury potwierdzającej czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, mimo braku przeprowadzenia dowodu z orzeczenia właściwego organu władzy publicznej, który mógłby w rzeczywistości za takim ustaleniem przemawiać;

3) naruszenie przepisu prawa materialnego, mianowicie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm.), które miało wpływ na treść wyroku, a wyraża się:

3.a) błędną jego wykładnią przyjmującą, iż:

o pozorności oświadczenia woli decyduje cel obejmującej go umowy i jej prawnopodatkowe skutki, a nie - jak tego się w rzeczywistości wymaga - istnienie dodatkowego porozumienia, że nie wywoła ona skutków prawnych,

przedmiotowy przepis może być realizowany w zwykłym obrocie prawnym (tak jak np. przepis zezwalający na uchylenie się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli -w drodze pisemnego oświadczenia o takim uchyleniu się - art. 88 § 1 Kodeksu cywilnego), podczas gdy w rzeczywistości może on być stosowany jedynie w postępowaniu cywilnym (tak jak np. żądanie rozwodu - tylko przez wydanie wyroku przez sąd powszechny),

3.b) niewłaściwą oceną Sądu I instancji zastosowania przedmiotowego przepisu prawa przez organy podatkowe wobec orzeczenia przez te organy o nieważności oświadczenia woli w oparciu elementy stanu faktycznego, po pierwsze, nierelewantne: umówiona cena 40 razy przekraczająca roczne obroty firmy, umowa zawarta z kontrahentem, który nie zadeklarował i nie zapłacił podatku, po drugie, w oparciu o elementy wzajemnie wykluczające się: zawarcie umowy dla pozoru w celu obejścia prawa podatkowego ("generowania kosztów działalności gospodarczej", "podjęcia próby uzyskania od urzędu skarbowego podatku którego nikt nie zapłacił"), mimo braku przeprowadzenia dowodu na okoliczność istnienia dodatkowego, znajdującego się poza treścią i celem czynności prawnej oraz poza właściwościami podmiotów ją dokonującymi porozumienia, że nie wywoła ona skutków prawnych, to jest okoliczności, która w rzeczywistości wyłącznie za takim orzeczeniem mogłaby przemawiać;

4) naruszenie przepisu prawa materialnego, mianowicie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, które miało wpływ na treść wyroku, a wyraża się niewłaściwą oceną Sądu I instancji zastosowania przedmiotowego przepisu prawa przez organy podatkowe, wobec braku ustalenia przez te organy wszystkich wymaganych w hipotezie normy prawnej elementów stanu faktycznego, to jest wobec niewskazania normy prawnej charakterze iuris cogentis, która za niedozwolone uznawałaby zachowania podatnika zmierzające do obniżenia opodatkowania ("generowania kosztów") lub uzyskania zwrotu podatku ("uzyskania od urzędu skarbowego podatku, którego nikt nie zapłacił");

5) naruszenie przepisów postępowania, mianowicie art. 6 Kodeksu cywilnego w kontekście art. 21 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a wynika z:

5.a) mylnego rozumienia znaczenia przedmiotowego przepisu prawa albowiem nie wskazuje on - jak to błędnie przyjął Sąd I instancji - kto powinien przejawiać inicjatywę w zbieraniu i wykazywaniu twierdzeń (rozkład ciężaru dowodu w znaczeniu formalnym), lecz określa on, kto ponosi ujemne konsekwencje tego, że istnienie doniosłego dla rozstrzygnięcia sprawy faktu nie zostało w toku postępowania udowodnione - bez względu na to z czyjej inicjatywy dowód mógł być lub był prowadzony (rozkład ciężaru dowodu w znaczeniu materialnym);

5.b) niezasadnego zastosowania przedmiotowego przepisu w drodze analogii do postępowania podatkowego albowiem normy prawa podatkowego normują zagadnienie rozkładu ciężaru dowodu w sposób odrębny i całościowy, tak w wymiarze materialnym: jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty dopóty, dopóki organ podatkowy w postępowaniu podatkowym nie stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), jak i formalnym: w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podejmują organy podatkowe (art. 122 Ordynacji podatkowej);

6) naruszenie przepisów postępowania, mianowicie art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a wynika z:

6.a) uchylenia się przez Sąd I instancji od kontroli działalności organów podatkowych w kontekście zarzutu wniesionej przed Sąd skargi o naruszenie przez te organy przepisów prawa:

art. 83 § 1 i 58 § 1 Kodeksu cywilnego polegającego na rozstrzygnięciu o nieważności umów;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572) oraz art. 38 ust. 1 tej ustawy polegającego na wszczynaniu odrębnych kontroli u kontrahentów skarżącego w celu obejścia przepisów regulujących przesłuchanie skarżącego w charakterze strony oraz zawiadamianie skarżącego o terminie przeprowadzania dowodów ze świadków i biegłych a także innych przepisów normujących czynny udział strony w postępowaniu,

art. 21 § 2 i 3 i art 193 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na rozstrzygnięciu sprawy w sposób sprzeczny domniemaniami prawnymi unormowanymi w tych przepisach;

6.b) zastąpienia przez sąd administracyjny organów podatkowych w stosowaniu przepisów procedury podatkowej wobec rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji o zasadności odstąpienia od przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z ponownego przesłuchania świadka A. S., pomimo dopuszczenia tego dowodu w postępowaniu podatkowym i pomimo nie wydania przez organy podatkowe postanowienia o zaniechaniu jego przeprowadzenia;

7) naruszenie przepisu postępowania, mianowicie art. 133 § 1 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a wynika z:

7.a) wydania orzeczenia w oparciu o dokument w postaci postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. o uchyleniu postanowienia o dopuszczeniu dowodu z ponownego przesłuchania świadka A. S., którego jednak brak jest w aktach sprawy;

7.b) wyłączenia z orbity zainteresowania Sądu I instancji fragmentów dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, to jest faktur korygujących [...] i [...], bez wyjaśnienia dlaczego nie znalazły miejsca w podstawie orzeczenia,

8) naruszenie przepisu postępowania, mianowicie art. 106 § 3 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a wynika z zaniechania przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci faktur VAT podlegających korekcie na mocy wyżej wymienionych faktur korygujących, chociaż było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości znajdujących potwierdzenie także w treści wyroku: "niezrozumiały jest podnoszony w skardze zarzut dotyczący faktur korygujących VAT nr [...] i [...] (...)" (wyrok k. 8).

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna J. B. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi winien wskazać przepis (przepisy) prawa materialnego naruszone przez sąd przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym ta błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu przez sąd polegało i jaka - w jego ocenie - powinna być właściwa wykładnia lub prawidłowa subsumcja przepisu.

Z kolei zarzucając naruszenie przepisów postępowania (spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne) skarżący miał obowiązek wykazania możliwego, istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok co do swej istoty byłby odmienny od skarżonego.

Zarówno sformułowanie zarzutów kasacyjnych jak i ich uzasadnienie w rozpoznawanej skardze dalece tym wymaganiom nie odpowiadało.

Powołany art. 174 Prawa o postępowaniu... nie przewidywał jako podstawy zarzutu kasacyjnego kierowanego wobec wyroku sądu administracyjnego naruszenia przepisów ustrojowych, a takim niewątpliwie był art. 7 Konstytucji RP stanowiący, że "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa".

Do wykazania było, że WSA naruszył skarżonym wyrokiem przepisy wymienione j.w. w art. 174 Prawa o postępowaniu... w zakresie wskazanym w tym przepisie.

Oceniając zarzuty, w formie w jakiej zostały przedstawione, Sąd stwierdził, co następuje:

Wbrew przekonaniu WSA wyrażonemu w uzasadnieniu skarżonego wyroku art. 6 Kodeksu cywilnego nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym - podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 1 tego aktu prawnego Kodeks reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi.

Postępowanie podatkowe (należące do dziedziny prawa administracyjnego) uregulowane zostało w sposób dostateczny postanowieniami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Weryfikacji deklaracji składanych przez podatników służyły w dostatecznym stopniu, w prowadzonym postępowaniu podatkowym, postanowienia tej ustawy zawarte w Dziale IV - Postępowanie podatkowe, a w szczególności w:

art. 122 "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy",

art. 187 § 1 "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy",

art. 191 "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona".

Takiej właśnie weryfikacji dowodu w postaci umowy leasingu "Programu funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej" zawartej z "M." Sp. z o.o. z siedzibą w G., przedstawionego przez podatnika w postępowaniu podatkowym, dokonały dla potrzeb tego postępowania organy podatkowe, dochodząc do przekonania, że umowa generująca po stronie skarżącego znaczne koszty uzyskania przychodów w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w ogóle nie została wykonana. Tylko w takim kontekście, po ustaleniu stanu faktycznego sprawy - w ramach zakreślonych przez Ordynację podatkową - organy przywołały art. 83 § 1 k.c.

Ustalenie stanu faktycznego sprawy było niezbędne dla prawidłowego zastosowania wobec skarżącego, wskazanego przez WSA w wyroku art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Jak prawidłowo wywiódł Sąd "wydatki powinny pozostawać z przychodami w tego rodzaju związku przyczynowym, aby można było stwierdzić, że spowodowały one, albo przy racjonalnej ocenie okoliczności powinny spowodować wystąpienie przychodu. I poniesienie wydatku i pozostawanie... w tego rodzaju związku z przychodem, wykazać musi podatnik".

Autor skargi nie wskazał, aby oczywiście nieprawidłowe przywołanie przez Sąd art. 6 k.c. zamiast odpowiednich przepisów procedury podatkowej miało (istotny) wpływ na treść wyroku - orzeczenie o zgodności decyzji wymiarowej z prawem (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...).

Artykuł 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne)", zaś art. 3 § 1, że "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie".

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegało (na czym w ogóle mogło polegać) bezpośrednie naruszenie tych przepisów w toku sądowej oceny zgodności z prawem aktu administracyjnego podjętego w indywidualnej sprawie z zakresu administracji publicznej. To dopiero niewłaściwe zastosowanie przez Sąd "środków przewidzianych w ustawie" mogło doprowadzić do wypełnienia przesłanki możliwego, istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na treść wyroku.

Przeprowadzenie odrębnych kontroli u kontrahentów skarżącego mieściło się w ramach realizacji obowiązków organów podatkowych związanych z koniecznością "podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego" (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Zarzut nieodniesienia się przez Sąd do zarzucanego wcześniej naruszenia art. 1 § 2 i § 3 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony w ogóle.

Jeśli chodziło o zarzut naruszenia art. 83 § 1 i art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, w kontekście zarzutu naruszenia art. 1 i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu... to stwierdzić należało, że sprawa w ogóle nie była oceniana w świetle przesłanki z art. 58 § 1 k.c. ani przez organy podatkowe, ani przez WSA.

Jeśli zaś chodziło o art. 83 § 1 k.c. to jw. organy podatkowe, w ramach autonomii prawa podatkowego, miały nie tylko prawo ale i obowiązek oceniać czy konkretna czynność cywilnoprawna mogła wywołać skutek deklarowany przez podatnika, oceniać istotę a nie prezentowaną formę tej czynności. Stąd wynikało przywołanie tego przepisu, niestanowiącego jednak podstawy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż ta została przez organy podatkowe dokonana na podstawie zacytowanego wyżej art. 191 Ordynacji podatkowej.

Artykuł 24b został do tej ustawy wprowadzony przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacji podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawa (Dz. U. Nr 137, poz. 926); zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. tak jak to trafnie skonstatował autor skargi. Nie oznaczało to jednak, że przed wymienioną datą organy nie mogły oceniać skutków podatkowych dokonywanych przez podatników czynności cywilnoprawnych. Dostateczne ramy takiej oceny stwarzały przepisy Ordynacji podatkowej.

Artykuł 133 § 1 ustawy stanowił, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy..."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia skarżonego wyroku nie wskazał jakie konkretnie "odpowiednie postanowienia dotyczące wniosków dowodowych" znajdujące się w przedstawionych mu aktach administracyjnych miał na myśli, ale należycie ocenił okoliczności rezygnacji przez organ z ponownego przesłuchania świadka A. S. w świetle przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... Oceny tej dokonał na podstawie akt sprawy.

Skarżący, jw., nie wskazał na możliwy istotny wpływ ogólnikowego charakteru cytowanego fragmentu uzasadnienia wyroku na wynik sprawy.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu... Przepis ten stanowił, że "Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające (podkr. NSA) z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie".

Ze skargi kasacyjnej ani z akt sądowych sprawy nie wynikało aby skarżący zgłaszał Sądowi wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu. Kopie faktur z 3 czerwca 1997 r. nr [...] i [...] znajdowały się w aktach administracyjnych sprawy. Sąd nie miał wątpliwości co do treści tych dowodów; "niezrozumiały" dla sądu był zarzut skarżącego stąd przytoczenie tej treści w uzasadnieniu wyroku.

Zgodnie z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu... przedmiotem skargi kasacyjnej mógł być wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Wyłącznie do takiego orzeczenia, w rozpoznawanej sprawie wyroku, mogły odnosić się zarzuty kasacyjne.

Przedmiotem skarżonego wyroku była ocena zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej we W. z 17 września 2002 r. określająca wysokość zobowiązania J. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. WSA nie dokonywał tej oceny w świetle przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Nie mogły być zatem przedmiotem merytorycznej oceny zarzuty naruszenia przez Sąd art. 32 ustawy o tym podatku oraz § 38 i § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku akcyzowym.

Jeśli chodziło o naruszenie art. 83 § 1 k.c. przez błędną wykładnię to stwierdzić należało, że przepis ten nie był materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Jak to prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną WSA wyraźnie wskazał, że "umowy cywilnoprawne pomiędzy podatnikami mogą być zawierane zgodnie z ich wolą, ale (dla wywołania skutków prawnopodatkowych - dop. NSA) muszą dotyczyć zdarzeń rzeczywistych... To nie błędna wykładnia... ale sytuacja skarżącego i okoliczności związane z zawarciem umowy... sprawiły, że zawarta umowa (dla celów oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia - dop. NSA) oceniona została przez Sąd jako pozorna".

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.