Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 461/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca) Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1138/05 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1138/05, mocą którego uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zasądzono na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skargi D. S.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał stan sprawy. Wskazał, że w dniu 16 maja 2005 r. podatnik złożył wniosek o zwrot pobranego podatku akcyzowego w kwocie 1.286,00 zł w związku z nabyciem na terytorium Niemiec samochodu osobowego marki Opel Omega 2.0. W uzasadnieniu strona podniosła, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Strona stwierdziła, że na podstawie wymienionych przepisów zabronione jest nakładanie podatków, które w sposób bezpośredni lub pośredni dyskryminują produkty importowane w porównaniu do produktów krajowych, które odznaczają się takimi samymi cechami.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi odmówił zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego i wyjaśnił, że obowiązek zapłaty wynika z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania strony nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu celnego pierwszej instancji i uznał, że w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) w rozpatrywanym stanie faktycznym nie zaistniała sytuacja nadpłaty, gdyż kwota podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego jest należna, a obowiązek jej uiszczenia wypływa z obowiązujących przepisów prawa. Składając deklarację strona dokonała samoobliczenia podatku zgodnie z przepisami § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przypadku sprzeczności przepisów prawa wewnętrznego z przepisami prawa wspólnotowego organy podatkowe nie mają możliwości odmowy stosowania prawa krajowego, a do czasu zajęcia stanowiska przez Komisję Europejską lub Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) przepisy krajowe mają moc obowiązującą.

W kwestii niezgodności polskich przepisów podatkowych z unormowaniem art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG organ podniósł, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (a do takich należą samochody) zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Podstawę obciążenia strony podatkiem akcyzowym stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ, powołując treść art. 80 ustawy uznał, że podatek akcyzowy nie jest ani cłem, ani opłatą, o której mowa w art. 23 i 25 TWE, a przepisy te zakazują wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym niezgodności obowiązujących w Polsce przepisów w zakresie podatku akcyzowego z art. 90 TWE. Uznał, że przepis art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy samochodów nowych jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek zapłaty akcyzy od samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie jest uzależniony od źródła jego pochodzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił jej naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. i Konstytucji RP oraz art. 90 TWE poprzez błędną ich wykładnię, prowadzącą do uznania, że przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia TWE zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają zastosowania w sprawie.

Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił stanowisko i argumenty prezentowane w wyrokach WSA w Łodzi: z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 980/05 oraz z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 545/05).

Sąd zauważył, że od dnia 1 maja 2004 r. normy prawa wspólnotowego są częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, co potwierdza również art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

Powołując się na brzmienie poszczególnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 1, 2 i 3 zał. nr 1 poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym, art. 4 ust. 1, art. 80 ust. 1, 2 i 3) Sąd wskazał, że podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z innego państwa. Za niezasadny zatem uznać należy zarzut niezgodności przepisów ustawowych z art. 25 TWE, gdyż pobrana kwota podatku akcyzowego nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o którym mowa w art. 25 TWE.

Sąd uznał również, że przepis art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie narusza przepisów art. 28 TWE, dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. nr 70/50/EWG, nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim, czy też byłyby nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju.

Sąd pierwszej instancji podkreślił jednak, że możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w powołanej Dyrektywie wyroby nie oznacza jednak, że państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. Zgodnie bowiem z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które maja na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten formułuje zakaz dyskryminacji, zarówno bezpośredniej, jak i pośredniej, mającej ukryty charakter.

W ocenie Sądu, mając na względzie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak również § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. tylko pozornie obciążenie podatkowe dla podobnych wyrobów (a takimi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium państwa polskiego i innego państwa członkowskiego) jest identyczne. Dyskryminacja polega jednak na tym, że akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innym państwie członkowskim, nie będzie zaś dotyczył pojazdów podobnych używanych, nabytych w kraju, bowiem te są zwykle już wcześniej zarejestrowane. Sąd uznał zatem, że przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny.

W związku z poczynionymi ustaleniami Sąd wskazał, że stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku, którego można dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego, tj. art. 72 i następne Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) przepisów prawa materialnego tj. art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez uznanie, że przepisy te naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, zgodnie z którym: państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 oraz art. 73 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku którego stwierdzono, że podatek pobrany na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie może być uznany za należny i podlega zwrotowi;

3) przepisów postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie, w wyniku którego stwierdzono, że organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej;

4) przepisów postępowania tj. art. 1, art. 3 § 1 i art. 113 § 1 u.p.p.s.a. przez uchylenie decyzji i zamknięcie rozprawy pomimo, że sprawa nie została wyjaśniona dostatecznie, w szczególności w aktach sprawy nie znalazł się żaden dowód, na podstawie którego Sąd mógłby stwierdzić, że polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów dyskryminują samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając podstawy wskazane w pkt. 1 i 3 autor skargi kasacyjnej wskazał, że zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Łodzi Polska nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne towary krajowe. Nie budzi wątpliwości, iż podobnymi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego. Obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów jest identyczne. Zgodnie z art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ) są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych - wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo.

Organ podkreślił także, że Polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego od samochodów używanych niezarejestrowanych w kraju nie stosują różnych zasad do porównywalnych sytuacji. Porównywalnymi sytuacjami jest nabycie samochodu osobowego, w innym kraju Unii i nabycie samochodu w kraju przed pierwszą rejestracją. W tych przypadkach zasady opodatkowania są identyczne. Samochód zakupiony przez podatnika w innym kraju Unii może być porównywalny jedynie z samochodem nabytym w kraju przed pierwszą rejestracją. Zdaniem organu odwoławczego zachowana została bezstronność systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną z uzasadnienia wyroku można wnioskować, że organy podatkowe powinny zastosować prawo wspólnotowe poprzez niezastosowanie prawa krajowego. Należy mieć na uwadze to, że przepis art. 90 TWE ma charakter reguły interpretacyjnej zakazującej w ramach wspólnego rynku tworzenia prawa podatkowego przez poszczególne państwa, preferującego produkcję towarów jednego państwa w stosunku do towarów innego państwa. Norma ta adresowana jest do poszczególnych państw członkowskich jako dyrektywa odnosząca się do zasad i treści tworzonego prawa podatkowego. Jest to także reguła mogąca służyć wykładni przepisów prawa podatkowego uchwalanego przez poszczególne państwa członkowskie. Przepis ten nie może być ze swej istoty źródłem praw i obowiązków indywidualnych osób.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Łodzi stwierdził, że niezastosowanie przez organy podatkowe legalnie obowiązujących przepisów byłoby naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Odnosząc się do podstawy kasacyjnej zawartej w punkcie 2 organ odwoławczy uznał, że ponieważ składając deklarację skarżący dokonał samoobliczenia podatku zgodnie z przepisami § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowy, to w przedmiotowej sprawie nie istnieje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, ponieważ zapłacony przez stronę podatek akcyzowy nie jest nadpłacony lub nienależnie uiszczony. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi rozstrzygnięcie organów podatkowych jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd uznając, że podatek akcyzowy pobrany na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów nie może być uznany za należny i podlega zwrotowi, naruszył art. 72 § 1 oraz art. 73 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ich wykładnię.

W odniesieniu do zarzutów zawartych w punkcie 4 autor skargi kasacyjnej zauważył, że nie można stwierdzać dyskryminującego charakteru przepisów podatkowych bez wskazania dowodów potwierdzających to stanowisko. Być może Sąd nie wskazał dowodów ponieważ ich nie ma, a jeżeli są to zaprzeczają temu stanowisku. Nie można też mówić o ochronie krajowego rynku samochodowego (art. 90 ust. 2 TWE) bez odwołania się do danych statystycznych czyli do efektów tej ochrony bądź dyskryminacji. Znaczący spadek sprzedaży w Polsce w 2005 r. samochodów nowych wynoszący 30,5% i osiągnięcie poziomu sprzed 14 lat zdaje się potwierdzać, że właśnie polski rynek samochodowy nie jest chroniony. Sąd nie zauważa tego, ograniczając swoją analizę do stwierdzenia czy polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów są zgodne z art. 90 TWE czy nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pomija zupełnie efekty tego niby dyskryminującego charakteru polskich przepisów w stosunku do samochodów nabywanych w innych krajach Unii, a niezarejestrowanych jeszcze w Polsce.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Rozpoznając zarzuty procesowe zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował wprost art. 120 Ordynacji podatkowej, zatem nie mógł go naruszyć.

Kolejny zarzut procesowy wymaga szerszego omówienia.

Przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.).

Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio.

Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej odnosi się to do norm rozporządzeń, np. w przypadku stosowania prawa celnego. Jak jednak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 8 października 1987 r. w sprawie karnej Kolpinguis Nijmegen (80/86), organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek.

Istotna jest także bezpośrednia skuteczność dyrektyw unijnych.

W przypadku bowiem, gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel można się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-lnnenstadt).

Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.).

Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Ponadto organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (S. Biernat, Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 106-107).

Oznacza to w niniejszej sprawie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł i powinien zastosować wprost normy prawa unijnego.

Dlatego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 112 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nadpłata w podatku akcyzowym jest zdeterminowana naruszeniem prawa materialnego przez organ podatkowy.

A kwestię naruszeń prawa materialnego przez organy podatkowe przesądził wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05.

W wyroku tym zapadłym w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W świetle poglądów wyrażonych w cytowanym wyroku ETS-u nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a zwłaszcza art. 90 TWE. Zasada swobodnego przepływu towarów i usług sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W związku z tym istniały podstawy aby zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.