Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 14/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 1, art 240 § 1 pkt 5 i 8, art. 245 § 1 pkt 1, art 324 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska –Pastuszko Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi TF S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca - TF Spółka Akcyjna – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] września 2008r., która wydana została po wznowieniu postępowania i uchyliła decyzję Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000r. nr [...] w części określającej odsetki (od zaległości podatkowej związanej z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) w kwocie 38.042,20 zł liczone od dnia [...] sierpnia 2000 r. do [...] września 2000 r. i orzekła o braku podstaw do określenia w przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odsetek od zaległości podatkowej związanej z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za okres od [...] sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000r.

W dniu [...] września 2000r. Urząd Skarbowy decyzją Nr [...] określił skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu poboru w wysokości 1.320.761 zł prawidłowe zobowiązanie podatkowe związane z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym – dalej ustawa VAT- w wysokości 1.057.634 zł, odsetki od w/w zaległości podatkowej w wysokości 1.034.164,60 zł. Organ ustalił, że skarżąca nieprawidłowo zaewidencjonowała w ewidencji VAT oraz wykazała w deklaracji VAT – 7 za miesiąc listopad 1995r. podatek należny w wysokości ogółem 1.293.400 zł, a co za tym idzie nieprawidłowo obliczył nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Od tej decyzji skarżąca złożyła odwołanie w którym zarzuciła naruszenie art. 53 i art. 54 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. Nr [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008r. w części dotyczącej zawyżenia przez skarżącą za miesiąc listopad 1995r. podatku należnego w kwocie ogółem 33.269,82 zł zawartego w wymienionych w decyzji fakturach oraz w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia części wymienionych w decyzji faktur. Organ odwoławczy określił w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995r. prawidłową wysokość nadwyżki podatku należnego na naliczonym podlegającą zaniechaniu w wysokości 1.354.030 zł, wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 1.021.253 zł, związaną z tym zaległość podatkową w wysokości 1.021.253 zł wraz z odsetkami w wysokości 997.387,90 zł od tej zaległości podatkowej naliczonymi do dnia [...].09.2000 r.

Od decyzji Izby Skarbowej skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Postępowanie w sprawie skargi zostało umorzone z uwagi na wycofanie tej skargi przez skarżącą (sygn. akt I SA/Po 241/01). Skarżąca pismem z [...] stycznia 2001 r. złożyła do Ministerstwa Finansów wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. Następnie Minister Finansów decyzją odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji. Po rozpatrzenia odwołania od przedmiotowej decyzji Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Decyzja Ministra Finansów została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 13 lutego 2002r. w sprawie o sygn. akt III SA 2927/01 uchylił decyzje Ministra Finansów. W związku ze wskazanym wyrokiem Minister Finansów [...] czerwca 2002r. stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. Z uwagi na powyższe Izba Skarbowa ponownie rozpatrzyła odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. i wydała decyzję z dnia [...] lipca 2002r. o nr [...]. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia [...] listopada 2002r. (sygn. akt III RN 124/02) uchylił w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002r. sygn. akt III SA 2927/01 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 10 września 2003r. uchylił decyzje Ministra Finansów odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 września 2004r. uchylił w/w wyroki z dnia 10 września 2003r. i przekazał sprawy Wojewódzkimi Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Wyrokami z dnia 22 marca 2005r. Wojewódzki Sad Administracyjny oddalił skargi Spółki na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] października 2001. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. Skargi kasacyjne od wyroków z dnia 22 marca 2005r. zostały oddalone (wyrok z 16 lutego 2006r. I FSK 923/05).

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnioski z dnia 4 października 2004r. o przywrócenie terminu do wniesienia skarg na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. wydane w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995r. . Wnioski te zostały przez Sąd odrzucone, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie skarżącej na powyższe postanowienie.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o wznowienie postępowań sądowych zakończonych postanowieniami o umorzeniu postępowania w sprawie skarg na decyzje Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000 r. Skargi o wznowienie postępowań sądowych zostały przez WSA w Poznaniu odrzucone. Skargi kasacyjne skarżącej dotyczące postępowań w sprawach decyzji za miesiące od sierpnia 1995r. do grudnia 1995r. z powodu nieuiszczenia w terminie wpisu zostały odrzucone.

Decyzja Izby Skarbowej z [...] lipca 2002r. została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w postępowaniu ze skargi Spółki na w/w decyzję wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Po 1438/07 uchylił w/w decyzję Izby Skarbowej nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995r., uchylił również decyzje Ministra Finansów z [...] czerwca 2002r., stwierdzające nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995r.

Skarżąca pismem z [...] grudnia 2005r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami nr [...]. We wniosku wskazał, że wymienione decyzje dotyczą zakupu i sprzedaży izoterm. W tym zakresie zakupu i sprzedaży izoterm postępowanie zostało oparte na materiałach przekazanych przez Prokuraturę Rejonową, a zwłaszcza na zeznaniach A.P. z 1996r., gdzie oświadczył, że izoterm nie kupił i nie sprzedał; wykonywał jedynie dyspozycje M.B. - dyrektora TF S.A.. Postępowanie Sądowe na podstawie tych materiałów nie zostało zakończone na dzień składania wniosku i toczy się przed Sądem Rejonowym. W dniu [...] października 2000 r. A.P. oświadczył przed Sadem Okręgowym, że izotermy kupił i sprzedał oraz że transakcje te były przedmiotem badania Urzędu Kontroli Skarbowej i nie stwierdzono naruszenia prawa przy jej przeprowadzaniu i rozliczeniu ze Skarbem Państwa. W tym samym dniu również M.B. oświadczył przed Sądem Okręgowym, że skarżąca izotermy kupiło w firmie A.P. i sprzedało AM. Są to dowody nowe, które nie były w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej znane, a ich waga ma istotny wpływ na wynik postępowania i treści decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006r. wznowił na wniosek skarżącej postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. Nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995r. Skarżąca została poinformowana przez organ, że postępowanie zostanie zakończone w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez organ akt z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W dniu [...] października 2007r., skarżąca złożyła kolejny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. na podstawie art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołano się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007r. sygn. akt SK 63/06 twierdząc, że decyzje Izby Skarbowej oraz Urzędu Skarbowego o których uchylenie wnosi zostały oparte m.in. na treści przepisu art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który okazał się niezgodny z Konstytucją. Postępowanie z wyżej wymienionego wniosku zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2007r.

W dniu [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem połączył postępowanie wznowione postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006r. oraz postępowanie wznowione postanowieniem z dnia [...] listopada 2007r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995r.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o podanie informacji odnośnie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995r., czy w postępowaniu zabezpieczającym Urząd Skarbowy dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie po upływie terminu płatności podatku, środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych za w/w miesiąc, podanie okresu zabezpieczenia kwoty zaległości podatkowej za miesiąc listopad 1995r., w tym o podanie dat początkowych i końcowych w/w okresu zabezpieczenia, wysokości zabezpieczonych kwot zaległości podatkowej za miesiąc listopad 1995r., które następnie zostały zaspokojone z przedmiotu zabezpieczenia.

Pismem z [...] marca 2008r. skarżąca wniosła o dołączenie do materiału dowodowego toczącego się wznowionego postępowania protokołu rozprawy sądowej sygn. akt II K 112/98 z dnia [...].10 2000 r. zawierające zeznania A.P. i M.B. na okoliczność zakupu i sprzedaży izoterm przez PHU A.P..

W dniu [...] września 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr [...] w której: 1) uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] w części określającej odsetki (od zaległości podatkowej związanej z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT) w kwocie 38.042,20 zł liczone od [...] sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000r. ; 2) orzekł o braku podstaw do określenia w przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odsetek od zaległości podatkowej związanej z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Za okres od [...] sierpnia 2000 r. do [...] września 2000 r. W uzasadnieniu wskazano, że w przypadku decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003r. objętych następnie postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania , postępowanie toczy się z zastosowaniem trybu, zasad i terminów,, z zatem unormowań dotyczących instytucji wznowienia postępowania określonych w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. Organ wskazał również, że postępowanie wznowieniowe, nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Jednocześnie należy uwzględnić, że instytucja wznowienia postępowania jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych zawartej w art. 128 Ordynacji podatkowej. I znajduje zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania zostało oparte na dwóch przesłankach określonych w art. 240 § 1 : pkt 5 i pkt 8 Ordynacji podatkowej tj. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; oraz została wydana na podstawie przepisu o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki organ stwierdził iż w sprawie nie zachodzi przesłanka wskazana w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że przez nowy dowód lub okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taki dowód, który mógł mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nawe dowody, okoliczności muszą być istotne dla sprawy czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienną ocenę i rozstrzygnięcie. W ocenie organu dowód wskazany przez skarżącą – protokół rozprawy głównej w sprawie sygn. akt II K 112/98 z dnia [...].10.2000 r. zawierający wyjaśnienia A.P. oraz M.B. w zakresie transakcji dotyczących nadwozi (izoterm, komór) wyprodukowanych przez ZNCh "I" istniał w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. i nie był znany organowi który wydał decyzję. Przy czym protokół nie jest istotny dla sprawy. W decyzji z dnia [...] grudnia 2000 r. jak i we wcześniejszej decyzji organu I instancji z [...] września 2000 r. organy stwierdziły że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą nie znalazły odzwierciedlenia w rzeczywistym stanie faktycznym, gdyż w ocenie organu wystawione faktury miały na celu pozorować, że doszło do rzeczywistego obrotu pomiędzy firmami ZNCh "I", PHU A.P., TF Sp. z o.o. , "AM", gdy tymczasem taki obrót faktycznie nie istniał. Organy stanęły na stanowisku, że nie doszło do faktycznej sprzedaży przez skarżącą na rzecz "AM" Sp. z o.o. nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT. Organ stwierdziły, że przedmiotem obrotu pomiędzy ZNCh "I", PHU A.P., TF Sp. z o.o. , "AM", była część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie w cenie powiększonej o koszt zamontowania do podwozia). W decyzji z [...] grudnia 2000r. organ stwierdził, że nie doszło do faktycznej sprzedaży przez skarżącą na rzecz "AM" Sp. z o.o., nadwozi izotermicznych wykazanych w przedmiotowych fakturach VAT. Ustaleń tych nie zmienił protokół rozprawy z dnia [...].10.2000 r. zawierający wyjaśnienia A.P. oraz M.B. w zakresie transakcji dotyczących nadwozi (izoterm, komór). Wyjaśnienia te nie odnoszą się do kwestii obrotu nadwoziami jako częściami składowymi niepodzielnej rzeczy, a także nie przeczą ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe w zwykłym trybie postępowania w oparciu o dowody znajdujące się w aktach sprawy w dniu [...] grudnia 2000 r. w/w zakresie. W ocenie organu protokół z rozprawy głównej z dnia [...].10.2000r. nie jest dowodem mogącym mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Z tego względu nie zachodzi przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w odniesieniu do drugiej przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że weryfikacja decyzji opartej na przepisie uchylonym przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego następuje w drodze wznowienia postępowania podatkowego , przy czym wznowienie następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od daty wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 23 października 2007 r., a strona wniosek złożyła 27 października 2007r.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie SK 63/06 z 16 października 2007r. stanowił, że art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. w zakresie w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę, w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 oraz z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Organ wskazał, że decyzja z [...] grudnia 2000r. stanowiła, że skarżąca jest obowiązana zapłacić odsetki od zaległości podatkowej związanej z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy VAT naliczone od dnia [...] grudnia 1995r. do dnia [...] września 2000 r. Organ uwzględnił treść art. 54 Ordynacji podatkowej nie naliczając odsetek za zwłokę w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu. W przedmiotowej sprawie skarżącej w dniu 6 października 1997r. zostało doręczone postanowienie z dnia [...] października 1997r. o zawieszeniu postępowania z urzędu, a w dniu 1 sierpnia 2000r. postanowienie z tego dnia o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego.

Organ wskazał, że w odniesieniu do odsetek których obowiązek zapłaty powstał przed dniem 1 stycznia 1998r. stosuje się przepisy obowiązujące w dacie powstania tego obowiązku. Regulacja dotycząca obowiązku zapłaty odsetek jest regulacją prawa materialnego. Tym samym skoro w Ordynaci podatkowej nie przewidziano przepisów intertemporalnych, nakazujących stosować do stanów faktycznych zaszłych przed jej wejściem w życie przepisów ustawy nowej, regulujących te kwestie, zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku zapłaty odsetek za dany dzień. W tym zakresie organ powołał się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2006r. wydanego w sprawie I FSK 923/05 wydanym w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1995r. Z tego względu w ocenie organu w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 1995r. za okres do 31 grudnia 1997r. zastosowanie mają przepisy materialne ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, natomiast w zakresie naliczania odsetek za zwłokę za okres od 1 stycznia 1998r. zastosowanie mają przepisy materialne Ordynacji podatkowej, w tym art. 54 § 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2003r.

Organ wskazał, w sprawie została wydana decyzja zabezpieczająca z dnia [...] czerwca 1996r. Decyzja ta wydana została przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995r. Zaległość podatkowa określona skarżącej w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. uchylonej w części decyzją z [...] grudnia 2000 r., została pokryta na dzień [...] grudnia 2000r. częściowo ze środków zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym.

Organ wskazał, że w sprawie ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007r. w zakresie odsetek naliczonych od dnia [...] sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000 r. tylko odnośnie odsetek przypadających na tę część zobowiązania podatkowego powstałego w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT, które zostało zaspokojone na dzień [...] grudnia 2000r. ze środków pieniężnych pobranych w postępowaniu zabezpieczającym tj. w zakresie odsetek w kwocie 38.042,20 zł. Organ wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył sytuacji w której organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw, zaliczone zostały na poczet zaległości podatkowych. Odstępstwo to ograniczył jednak do wypadku, gdy zajęcie w postępowaniu zabezpieczającym nastąpiło przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wyjątkiem tym ustawodawca nie objął natomiast sytuacji, gdy zajęcie w tym postępowaniu nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z tego też względu Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] w części określającej odsetki w kwocie 38.042 zł liczone od [...] sierpnia 2000 r. do [...] września 2000 r. Powołując się na art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw, a także na treść art. 22 § 1 w/w ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej, oraz ustawę z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw organ wskazał, że w sprawie należy zastosować art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. W decyzji z [...] września 2000 r. oraz w decyzji Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000 r. określono w sentencjach odsetki od zaległości podatkowej liczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji (art. Art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000r.). W obecnie obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej nie jest przewidziane określenia wysokości odsetek za zwłokę w decyzji wymiarowej organu podatkowego (odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe (...)). Organ wskazał, że w obecnym stanie brak było podstaw do określenia w decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wysokości odsetek za zwłokę za okres od [...] sierpnia 2000 r. do [...] sierpnia 2000r. od zaległości podatkowej w kwocie 1.021.253 zł w podatku od towarów i usług za listopad 1995r.

Skarżąca w złożonym odwołaniu od decyzji wskazała, że w jej ocenie decyzja podatkowa wydana w sprawie zgodnie z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego winna merytorycznie rozliczać postępowanie zabezpieczające, poprzez rozstrzygnięcie o wysokości dokonanego zabezpieczenia, w kontekście faktycznej wielkości zaległości podatkowej. Odbywać się to winno poprzez rozstrzygnięcie w decyzji podatkowej, w zakresie odsetek za zwłokę bądź zwrotu nadpłaty. Skarżąca stwierdziła, że gdyby kwota dokonanego zabezpieczenia okazała się mniejsza niż faktyczna wielkość zaległości podatkowej wynikająca z decyzji, wówczas decyzja podatkowa ograniczałaby naliczanie odsetek za zwłokę, jedynie od faktycznej kwoty dokonanego zabezpieczenia, poprzez zajęcie środków finansowych, za okres zabezpieczenia. W sytuacji natomiast gdyby okazało się, że wysokość dokonanego zabezpieczenia jest wyższa niż zaległość podatkowa wynikająca z decyzji, organ podatkowy zobowiązany jest do rozstrzygnięcia nie tylko o naliczaniu odsetek za zwłokę od całości zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji, za okres od dokonania zabezpieczenia, ale również zobowiązany jest do stwierdzenia, że kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wysokością dokonanego zabezpieczenia a zaległością podatkową, wynikającą z decyzji, pobrana została nienależnie wobec czego podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem od dnia pobrania, do dnia zwrotu, ponieważ traktowana jest na równi z nadpłatą. W ocenie skarżącej Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że niezgodne z Konstytucją jest naliczanie odsetek za zwłokę w każdej sytuacji, gdy poprzez czynności zabezpieczające, polegające na zajęciu środków finansowych podatnik pozbawiony został możliwości dysponowania swoim majątkiem. Wg skarżącej wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy rozumieć w ten sposób, że realizacja ogólnej zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji, wymaga aby wszyscy podatnicy co do których stwierdzono zaległość podatkową i na jej poczet zabezpieczono ich mienie potraktowani zostali w sposób jednakowy. Podatnik przez sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych, poprzez zajęcie środków finansowych pozbawiony zostaje prawa korzystania ze środków pieniężnych, stanowiących jego własność, co tym samym wyklucza naliczanie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od zabezpieczonej kwoty za okres dokonania zabezpieczenia.

Ponadto skarżąca wskazała, że poglądy zawarte w uzasadnieniach wyroków NSA I FSK 919-924/05 w żaden sposób nie wiążą organu w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, ponieważ wyroki te wydane zostały w innych sprawach. Poza tym w ocenie skarżącej poglądy zaprezentowane przez NSA są całkowicie niezgodne z poglądami, zaprezentowanymi w wyroku TK 63/06.

Skarżąca w toku postępowania odwoławczego wnosiła również o zweryfikowanie prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu jak i postępowania z nią związanego, jak również zweryfikowanie prawidłowości dokonanego rozrachowania z dnia [...].10.2000r. będącego następstwem wydania decyzji podatkowych z [...].09.2000 r. którego konsekwencją było wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, co skutkowało przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Skarżąca wniosła o zbadanie czy nie wystąpiła przesłanka do wznowienia z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że decyzje wymiarowe za okres od sierpnia do grudnia 1995r. oparte zostały o rozstrzygnięcia zawarte w decyzji Ministra Finansów z lipca 2000r. dotyczące wymiaru za czerwiec 1995r., która następnie została zmieniona decyzją Ministra Finansów z dnia [...].10.2001r.

Organ w związku z rozpoznaniem odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2008r. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację przedstawioną w decyzji pierwszoinstancyjnej.

W uzasadnieniu nadto wskazano, że przedmiotowe postępowanie dotyczy wznowienia postępowania w sprawie decyzji Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c listopad 1995r. z tego względu organ nie ma podstaw by weryfikować prawidłowość i zasadność postępowania zabezpieczającego. Ponadto w ocenie organu, szczegółowo zostało opisane okoliczności dotyczące zabezpieczenia dotyczące zabezpieczenia odnoszące się do listopada 1995r. w zakresie w jakim było to niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej wznowionej sprawie. Organ wskazał, że przedmiotem postępowania nie jest ocena prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego, ale postępowanie odwoławcze w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. Nr [...] wydanej dla skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego SK 63/06 odnosi się do zróżnicowania sytuacji podatników w świetle unormowań z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003r. W ocenie organu interpretacja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dokonana przez skarżącą obejmująca swym zakresem ustawę o zobowiązaniach podatkowych nie jest prawidłowa. W ocenie organu ani z uzasadnienia ani też z sentencji orzeczenia nie wynika, by wykraczało ono poza zakres ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto wskazano na zasadność zastosowania oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 16.02.2006r. I FSK 923/05, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995r. wydanym w sprawie skarżącej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.

Organ wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył orzeczenia niezgodności z Konstytucją przepisu art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie wcześniejszego przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995r. Ponadto przedmiotem badania postępowaniu jest istnienie przesłanek określonych w art.. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w tym art. 240 § 1 pkt 8. Brak jest natomiast wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 stycznia 1995r.

Organ wskazał również, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka określona art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie decyzja z [...] grudnia 2000r. nie została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu. Decyzja Ministra Finansów z [...] lipca 2000r. Nr [...] (dotycząca podatku VAT za czerwiec) nie stanowiła podstawy decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r.

Od decyzji [...] grudnia 2008r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 324 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie art. 54 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym za zgodny z Konstytucją w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 63/06 przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa; 2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak informacji w zaskarżonej decyzji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za poszczególne miesiące 1995r.; 3) naruszenie art. 33 ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie; 4) naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 63/06 poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji naliczania odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanych zwrotów podatku oraz odmowę wznowienia w sytuacji gdy nie mogło dojść do zaliczenia środków pieniężnych przetrzymywanych przez organ podatkowy przez ponad 4 lata, z powodu błędu popełnionego przez organ podatkowy polegającego na ograniczeniu zabezpieczenia bezpośrednio przed wydaniem decyzji podatkowych; 5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne rozstrzygnięcia zawarte w sentencjach decyzji wydanych w postępowaniu wznowieniowym w pierwszej instancji; 6) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki zawarte w tym artykule.

Ponadto w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2009r. pełnomocnik skarżącej radca prawny D.Ś. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania wznowieniowego ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wskazano, że organ w ramach postępowania wznowieniowego winien w pierwszej kolejności ustalić czy w obrocie prawnym jest decyzja wymiarowa Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000 r. czy też obowiązuje decyzja Izby Skarbowej z lipca i sierpnia 2002r. W ocenie strony skarżącej "nie zostało wykazane aby decyzja Ministra Finansów z 8 czerwca 2002r. została prawomocnie wycofana z obrotu prawnego. Funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji Ministra Finansów z [...] czerwca 2002r. skutkuje uznaniem zaskarżonej decyzji, jako wydanej w stosunku do decyzji, której nie ma w obrocie prawnym, co powoduje zasadność uchylenia decyzji wznowieniowych Izby Skarbowej wydanych w obu instancjach i umorzenia postępowania wznowieniowego jako bezprzedmiotowego".

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji tego organu z [...] września 2008r. , alternatywnie zgłaszając wniosek o uchylenie tylko decyzji drugiej instancji (z uwagi na ochronę interesu strony skarżącej). Skarżąca podała, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1995r. wydana w 2002 roku nie została skutecznie wycofana z obrotu prawnego ponieważ orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 grudnia 2007r. nie jest prawomocne. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazano, że decyzją z [...] listopada 2007r. Minister Finansów stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z dnia [...] czerwca 2002r. Od decyzji z [...] listopada 2007r. złożone zostało przez skarżącą odwołanie, które nie zostało do tej pory rozpoznane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej p.p.s.a.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca przesłankę nieważności upatruje w tym, że decyzja Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000 r. dotycząca podatku od towarów i usług za listopad 1995r. nie była decyzją ostateczną, a tym samym nie było podstaw do wznowienia postępowania w sprawie nią zakończonej. W ocenie skarżącej decyzji z [...] grudnia 2000 r. nie było w obrocie prawnym.

Zaskarżona decyzja została wydana wskutek złożenia przez skarżącą wniosków o wznowienie postępowania – jednego z grudnia 2005r. powołującego za podstawę wznowienia nowe dowody i okoliczności - i drugiego z października 2007r., którego podstawą było orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Na podstawie każdego z tych wniosków wznowiono postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z [...] grudnia 2000 r. Oba te postępowania zostały połączone postanowieniem z [...] marca 2008r. W chwili składania wniosków o wznowienie jak i wydania postanowień wszczynających to postępowanie w obrocie prawnym była decyzja Ministra Finansów z [...] czerwca 2002r. stwierdzająca nieważność decyzji Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000r. oraz decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002r. Obie te decyzje zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Po 1438/07 . W orzeczeniu tym Sąd określił jednocześnie, iż nie mogą być one wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku . Zatem w chwili wydawania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia [...] grudnia 2008r. jak i decyzji ją poprzedzającej z dnia [...] września 2008r. w obrocie prawnym była decyzja Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000r., a nie było późniejszej decyzji Izby Skarbowej z [...] lipca 2002r. jak i decyzji Ministra Finansów z [...] czerwca 2002r., ponieważ obie zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007r. W obrocie prawnym od tego momentu pojawiła się ponownie decyzja z [...] grudnia 2000 r. Dla określenia która decyzja pozostaje w obrocie prawnym nie ma znaczenia czy wyrok uchylający obie decyzje był prawomocny. Dopiero jego uchylenie stworzy nową sytuację prawną. W momencie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w obrocie prawnym pozostawała decyzja z [...] grudnia 2000 r. Nie było z kolei decyzji z [...] lipca 2002r. Na marginesie wskazać należy, że decyzja Ministra Finansów z [...] czerwca 2002 r. wydana została tylko i wyłącznie w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002r. uchylającym decyzję Ministra Finansów odmawiającą stwierdzenia nieważności (z [...] października 2001r.). Wyrok ten następnie został uchylony przez Sąd Najwyższy orzeczeniem wydanym w dniu 7 listopada 2002r. w sprawie III RN 124/02. Z uwagi na powyższe organ prawidłowo przyjął, że w obrocie znajduje się decyzja z [...] grudnia 2000r.

Postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] grudnia 2000r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995r. zostało wznowione na podstawie dwóch przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 powołanych przez stronę skarżącą : tj. pkt 5 i pkt 8.

Wznowienie postępowania należy do trybu nadzwyczajnego, nie może być ono jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia, a podstawą wznowienia postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995 r., było: wyjście na jaw nowych dowodów i nowych okoliczności istniejących w dacie wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję – tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - i orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007r. i stanowiło ono podstawę z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynaci podatkowej.

Przedmiotem postępowania wznowieniowego jest orzeczenie o istnieniu jednej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i ponowne rozstrzygnięcie całej sprawy podatkowej. Możliwość wznowienia postępowania wynik wyłącznie z tego, że postępowanie to dotknięte jest jedną z wad wymienionych w art. 240. Kompetencja do ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest zależna od sposobu rozstrzygnięcia kwestii istnienia jednej z przesłanek wznowienia. Jeśli zatem przyczyną wznowienia jest nowa okoliczność lub nowy dowód, to możliwość odmiennego niż pierwotne rozstrzygnięcia sprawy podatkowej dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody. Nowe okoliczności lub dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania.

Na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wydaje decyzję w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; odmawia uchylenia decyzji w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek o których mowa wyżej lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa . Z powyższego przepisu wynika, że organ uchyla decyzję dotychczasową w przypadku gdy zaistniała jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponowne rozpoznanie sprawy, w której została wydana decyzja dotychczasowa doprowadziło do innego rozstrzygnięcia niż w decyzji dotychczasowej. Ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim stwierdzone wady mają wpływ na zmianę rozstrzygnięcia. Jeśli zatem organ podatkowy stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek wznowienia postępowania, to w tym zakresie ponownie rozpoznaje istotę sprawy, w której wydana została dotychczasowa decyzja. Jeśli jednak uchybienie uzasadniające wznowienie postępowania nie ma wpływu na rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, to treścią decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organ prawidłowo dokonał oceny w odniesieniu do podniesionych we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności związanych z istnieniem nowych dowodów w sprawie, którym to był protokół rozprawy głównej z dnia [...] października 2000r. – przyjmując, że nie był istotny i nie miał on wpływu na rozstrzygnięcie.

W decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. w zakresie podatku o towarów i usług za miesiąc listopad 1995r. organ zakwestionował m.in. transakcje sprzedaży przez spółkę nadwozi (komór, izoterm) wyprodukowanych przez ZNCh "I" na rzecz "AM" Sp. z o.o. We wskazanej decyzji organ zakwestionował podatek należny wykazany w fakturach VAT ZPChr Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] wszystkie z [...] listopada 1995r. wystawionych przez skarżącą na rzecz "AM" Sp. z o.o. Organ w toku postępowania zakończonego decyzją z [...] grudnia 2000 r. ustalił stan faktyczny zgodnie z którym Spółka "AM" importowała podwozia z włoskiej firmy "D s.p.". Następnie podwozia te "AM" przekazywało do ZNCh "I" będącego producentem nadwozi izotermicznych w celu zamontowania tych nadwozi na podwoziach. W cenie nadwozia uwzględniona była należność za usługę montażu. Wyprodukowane na zamówienie "AM" nadwozia ZNCh "I" montowała na przekazywanych przez "AM" podwoziach. Kompletne pojazdy, tj. podwozia z zamontowanymi nadwoziami, odbierło "AM", które następnie zgodnie z kontraktem sprzedawało je EW S.A. Organy ustaliły, że od miesiąca sierpnia 1995r. w powyższych transakcjach zaczęły uczestniczyć podmioty PHU A.P. oraz TF Sp. z o.o. . W dniu [...] sierpnia 1995r. spółka z o.o. TF złożyła zamówienie do ZNCh "I" na wyprodukowanie 20 sztuk nadwozi. Zgodnie z tym zamówieniem nadwozia te miały być zamontowane na podwoziu I. Dnia [...] sierpnia 1995r. spółka z o.o. TF zwiększyła zamówienie do 100 sztuk nadwozi. Cena 1 nadwozia wraz z montażem na podwoziu została ustalona uwzględniając upust dla "AM". Nadwozia te po wyprodukowaniu ZNCh "I" fakturowała w cenie z montażem na PHU A.P., zgodnie ze wskazaniem spółki TF. Następnie PHU A.P. fakturowało sprzedaż nadwozi izotermicznych na rzecz TF spółki z o.o.Spo9łka TF fakturował sprzedaż nadwozi izotermicznych na rzecz "AM". Kompletne pojazdy – podwozia z zamontowanymi nadwoziami – odbierało "AM", legitymując się upoważnieniem PHU A.P. na odbiór nadwozi. Następnie "AM" sprzedawało kompletne pojazdy EW S.A. "AM" odbierało kompletne pojazdy od ZNCh "I" , które składały się z podwozi będących jej własnością oraz wyprodukowanych i zamontowanych do nich na stałe nadwozi przez ZNCh "I". Przedmiotem obrotu pomiędzy ZNCh "I", PHU A.P., TF i AM była tylko część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie w cenie powiększonej o koszty zamontowania do podwozia). Ustaleń tych organ dokonał na podstawie dowodów, w tym kontroli przeprowadzonych w PHU A.P., ZNCh "I" oraz "AM"; dowodów przesłuchania świadków.

W decyzji z [...] grudnia 2000 r. stwierdzono, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi w toku postępowania fakturami wystawionymi przez skarżącą, miały pozorować, że doszło do rzeczywistego obrotu pomiędzy firmami ZNCh "I", PHU A.P., TF Sp. z o.o., "AM", gdy tymczasem obrót taki faktycznie nie istniał, co w konsekwencji spowodowało, że nie uznano, że nastąpiła sprzedaż przez skarżącą na rzecz "AM" nadwozi izotermicznych wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Zgodzić się należy z organem, że ustaleń tych nie zmienia protokół z rozprawy głównej w sprawie sygn. akt II K 112/98 z 3 października 2000r. zawierający wyjaśnienia A.P. oraz M.B. w zakresie transakcji dotyczących nadwozi (izoterm, komór). Wyjaśnienia te nie odnoszą się do kwestii obrotu w/w nadwoziami jako częściami składowymi niepodzielnej rzeczy, a także nie przeczą ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe w zwykłym trybie postępowania w oparciu o dowody znajdujące się w aktach sprawy w dniu [...] grudnia 2000r. w tym zakresie. Słusznie organ wskazał, że wyjaśnienia zarówno M.B. jak i A.P. nie mogą stanowić podstawy dla odmiennego rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT za listopad 1995r.

W odniesieniu do kolejnej wskazanej przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że organ prawidłowo uznał, że przesłanka ta w niniejszej sprawie zachodzi. Podstawą do jej stwierdzenia stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007r. SK 63/06. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją R.P. orzekł Trybunał Konstytucyjny. W niniejszej sprawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jak i wyrok Trybunału Konstytucyjnego były podstawą do wznowienia postępowania i częściowego uchylenia decyzji z [...] grudnia 2000 r.

We wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 63/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. w zakresie, w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę, w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych , a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W rozpoznawanej sprawie organ po przeprowadzeniu postępowania uznał, że w niniejszej sprawie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007r. ma jedynie zastosowanie w zakresie odsetek naliczonych od dnia [...] stycznia 1998r. (tj. od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej) od zaległości podatkowej powstałej w związku z określonym skarżącej zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy VAT. Stanowisko organu wyrażone w niniejszej sprawie uznać należy za prawidłowe. Organ prawidłowo zastosował dwa reżimy prawne w odniesieniu do odsetek, tj. wynikający z ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz drugi z Ordynacji podatkowej.

Opierając się na treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego skarżąca zakwestionowała pogląd organu, iż w odniesieniu do odsetek od zobowiązań podatkowych, których obowiązek zapłaty powstał przed dniem 1 stycznia 1998r. stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie skarżącej niezgodne z Konstytucją jest naliczanie odsetek za zwłokę, w każdej sytuacji, gdy przez czynności zabezpieczające, polegające na zajęciu środków finansowych podatnik pozbawiony został możliwości dysponowania swoim majątkiem. Podatnik przez sam fakt zabezpieczenia należności, poprzez zajęcie środków finansowych pozbawiony zostaje prawa korzystania ze środków pieniężnych, stanowiących jego własność, co tym samym wyklucza naliczanie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od zabezpieczonej kwoty za okres od dokonania zabezpieczenia.

Sąd nie podziela w niniejszej sprawie stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą. Powołany przez skarżącą przepis art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretowany jest różnie. Część orzecznictwa wyraża pogląd, iż dotyczy on obowiązku stosowania, w sprawach wszczętych a niezakończonych przez organ podatkowy I instancji przed 1 stycznia 1998r. - przepisów Ordynacji podatkowej zarówno procesowych jak i materialnoprawnych oraz poglądy uznające obowiązek organów w opisanej wyżej sytuacji zastosowania tylko przepisów proceduralnych wprowadzonych Ordynacją podatkową. Taki właśnie pogląd został zaprezentowany w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2006r. I FSK 923/05 oddalającym skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 2424/04, w sprawie skargi na decyzję Ministra Finansów z [...] października 2001 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. w sprawie podatku VAT za listopad 1995r. We wskazanym wyroku NSA wyraźnie stwierdził, iż w odniesieniu do odsetek, których obowiązek zapłaty powstał przed dniem 1 stycznia 1998r. stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku, bowiem regulacja dotycząca odsetek jest regulacją prawa materialnego. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia stwierdzono "Skoro w Ordynacji podatkowej nie przewidziano przepisów intertemporalnych, nakazujących stosować do stanów faktycznych zaszłych przed jej wejściem w życie przepisów ustawy nowej, regulujących te kwestie, zastosowanie mają (zgodnie z obowiązującą zasadą nieobowiązywania prawa wstecz – art. 2 Konstytucji RP) przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku zapłaty odsetek za dany dzień" – str. 25 uzasadnienia.

Przy ocenie stanowiska organu, że w niniejszej sprawie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007r. ma jedynie zastosowanie w zakresie odsetek naliczonych od dnia [...] stycznia 1998r. (tj. od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej) od zaległości podatkowej powstałej w związku z określonym skarżącej zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy VAT należało mieć na uwadze treść przepisy art. 170 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z przywołanym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydanych przez nie rozstrzygnięciach. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Znaczenie może mieć wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Dlatego w ocenie Sądu prawomocny wyrok NSA z 16 lutego 2006r. I FSK 923/05 wiąże także i inne sądy oraz organy podatkowe orzekające w przedmiocie podatku VAT za listopad 1995r.

Wydając wyrok w niniejszej sprawie, Sąd nie mógł kierować natomiast treścią orzeczenia tutejszego Sądu z dnia 2 grudnia 2008r. wydanego w sprawie I SA/Go 785/08, ponieważ dotyczy ono skargi na decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu wznowieniowym w przedmiocie podatku VAT za maj 1995r., a zatem w zupełnie innym stanie faktycznym jak i prawnym jak w niniejszej sprawie.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak informacji w zaskarżonej decyzji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za poszczególne miesiące 1995r. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wskazane elementy zawiera. Zaskarżona decyzja dotyczy miesiąca listopada 1995r. i organ nie miał obowiązku ustalania wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 1995r. W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że decyzja zabezpieczająca z dnia [...] czerwca 1996r. nr [...] została wydana przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995r. Kwota 1.021.253 zł zaległości podatkowej (powstałej w związku z zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy VAT) określona spółce w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. została częściowo zaspokojona ze środków zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym. Organ dokonał rozliczenia, wskazując, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za listopad 1995r. zaspokojona na dzień [...] grudnia 2000r. ze środków pieniężnych pobranych w postępowaniu zabezpieczającym kwota to 558.545,78 zł. Organ wskazał, że kwota odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 1.021.253 zł za okres od [...] sierpnia 2000r. do [...] września 2000 r. wyniosła 69.557,10 zł. Z uwagi, że zaspokojone ze zgromadzonych środków w postępowaniu zabezpieczającym na dzień [...] grudnia 2000r. zobowiązanie podatkowe było w 54,692% - wyliczono, że w niniejszej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie w zakresie odsetek w kwocie 38.042,20 zł. Tym samym jako niezasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji jak i przeprowadzonym postępowaniu zgromadzono wszelkie niezbędne informacje z zakresie przebiegu zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995r.

Wskazać należy, że postępowanie w niniejszej sprawie nie dotyczy kontroli decyzji zabezpieczającej. Przy okazji prowadzonego postępowania w trybie nadzwyczajnym a dotyczącego podatku VAT za listopad 1995r. skarżąca nie może domagać się weryfikowania postępowania zabezpieczającego zakończonego wydaniem decyzji zabezpieczającej z [...] czerwca 1996r.

Podnoszona przez stronę skarżącą kwestia nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe w zwykłym postępowaniu art. 33 ustawy VAT nie mogła być i nie była przedmiotem tego wznowionego postępowania. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tego przepisu z Konstytucją. Powołany przepis art. 33 ustawy VAT stanowił podstawę merytoryczną decyzji dotyczącej podatku VAT za listopad 1995r. podjętej w postępowaniu zwykłym i z tego względu brak jest podstaw do badania zasadności jego zastosowania w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest postępowanie wznowione na podstawie dwóch wniosków skarżącej. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznych, będącym wyjątkiem od zasady określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, dającym możliwość ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ale tylko wówczas gdy postępowanie prowadzone w trybie instancyjnym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi. Zamknięty katalog tych wad uprawniających do wznowienia postępowania nie daje możliwości ponownego rozpoznania sprawy zakończonej już decyzją ostateczną, a jedynie powoduje konieczność powtórnego przeprowadzenia postępowania tylko w zakresie w jakim postępowanie dotknięte było kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, że również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Sąd nie stwierdził aby w postępowaniu odwoławczym przepis ten został naruszony.

Na marginesie wskazać należy, że strona ma prawo wglądu do akt na każdym etapie postępowania. Odmowa wglądu do akt jest naruszeniem zasad postępowania, nawet jeżeli nastąpiła ona po doręczeniu stronie ostatecznej decyzji. W niniejszej sprawie uznać jednak należy, iż naruszenie przepisów proceduralnych w zakresie udostępnienia akt nie miało istotnego wpływu na sprawę, a z pewnością na jej rozstrzygnięcie, skoro nastąpiła po wydaniu decyzji organu odwoławczego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stefan Kowalczyk |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |