Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 187/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w następującym składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Asesor WSA Teresa Randak/sprawozdawca/ Protokolant Olga Stiefel po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej odsetki od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r., 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. orzeka, że decyzja nie może być wykonana w części określonej w punkcie 1 niniejszego wyroku, do chwili jego uprawomocnienia, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] zł. ( słownie: [...] złotych, [...] grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] do [...] 1998 r. "A" Sp. z o.o. w D. w kwocie [...] zł. oraz ustalił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w zaliczkach na podatek dochodowy należnych w 1998 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego, prowadzonego w okresach od [...] 2000 r. do [...] 2001 r. uzupełnionego postępowaniem od dnia [...] 2002 r. do dnia [...] 2003 r. organ podatkowy zakwestionował prawidłowość rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. wskazując na:

1) zaniżenie przychodów o kwotę [...], w tym o:

a) [...] zł. z tytułu nieuwzględnienia w rachunku podatkowym wartości przychodów operacyjnych,

b) [...] zł. z tytułu niesłusznie przyznanych skont,

c) [...] zł. z tytułu zaniżenia przychodów ze sprzedaży eksportowej,

d) [...] zł. z tytułu nieuwzględnienia w przychodach wartości należnej marży,

e) [...] zł. z tytułu nieuwzględnienia środków pieniężnych otrzymanych z gwarancji bankowej.

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, w tym:

a) z tytułu nie wykazania związku poniesionych wydatków z osiągniętymi przychodami – [...] zł., zaliczając do nich m.in.

- wydatki z tytułu reprezentacji liniowej na ogólną kwotę [...] zł., które obejmowały wydatki poniesione w głównej mierze na poczęstunki, przyjęcia i obiady, a także bilety lotnicze dla członków rodzin pracowników,

- wydatek za wykonanie ekologiczno – budowlanego operatu szacunkowego gruntu położonego w S .przez E. L. w wysokości [...] zł.,

- wydatek na kwotę [...] zł. na rzecz B. P. z tytułu sporządzenia analiz z zakresu możliwości podwyższenia kapitału zakładowego,

- wydatki na koszty obsługi prawnej, poniesionej na rzecz:

"B" z [...] w wysokości [...]zł,

"C" Sp. z o.o. w wysokości [...] zł., i w wysokości [...] zł.,

- wydatek w wysokości [...] zł. stanowiący zawyżenie opłaty licencyjnej na rzecz firmy "D" z siedzibą w [...],

- wydatek w wysokości [...] zł. stanowiący koszt opłaty licencyjnej z tytułu towarów, gdy tymczasem umowa licencyjna przewidywała przedmiotowe opłaty tylko od produktów wykonanych w Polsce,

b) z tytułu działań zmierzających do zakupu udziałów w innych firmach, nie zaliczonych przez organ do wydatków na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 106, poz. 482 z 1993 r. z późn. zm.) określanej w dalszej części uzasadnienie skrótem updop., w wysokości 37.063,71 zł., w tym:

- wydatku w wysokości [...] zł. poniesionego na rzecz "E" z tytułu wynagrodzenia poniesionego za wykonanie umowy o dzieło z dnia [...] 1997 r. i rachunku [...] z dnia [...] 1997 r. z tytułu ustnego tłumaczenia polsko – francuskiego spotkań z "F" spotkań w dniach [...] i [...] 1997 r. Tematem spotkań było nabycie spółki "F" , jednakże pertraktacje w tej sprawie nie doprowadziły do jej nabycia.

- wydatku w wysokości [...] zł., stanowiącego wartość netto usługi "G" Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu usługi polegającej na przeprowadzeniu kalkulacji wartości firmy "H" Sp. z o.o. w związku z ofertą jej zakupu,

- wydatku w wysokości [...] zł., dotyczącego usług prawnych "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. obejmujących uzyskanie zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych na nabycie przez spółkę "I" udziałów w spółce "H".

- wydatku w wysokości [...] zł. dotycząca usług prawnych "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. także obejmujących uzyskanie zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie przez spółkę "I" udziałów w spółce "H".

c) naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 a updop, poprzez zaliczenie wydatku w wysokości [...] zł. poniesionego na rzecz spółki "C" z tytułu usługi prawnej polegającej na działaniach zmierzających do uzyskania zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych na zakup przez "I" zezwolenia na nabycie nieruchomości. Grunt ten na podstawie udzielonego zezwolenia został zakupiony aktem notarialnym w dniu [...] 2000 r. sporządzonym w Kancelarii Notarialnej W. K. w D. Rep [...] .

d) naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poprzez:

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł., która stanowiła wynagrodzenie D.W. z tytułu umowy o dzieło z dnia [...] 1998 r. dotyczącej wprowadzenia systemu rejestracji czasu pracy i analizy potrzeb i możliwości technicznych oferowanych systemów w połączeniu z systemem rozliczania czasu pracy, a także tłumaczenie dokumentacji z języka niemieckiego na język polski,

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. poniesionych na rzecz "C" z tytułu obsługi prawnej dotyczącej prac nad umową know-how, pomiędzy "I" a "D" z siedzibą we Francji. Do zawarcia wskazanej umowy nie doszło, a zatem koszty zaniechania inwestycji, zdaniem organu, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 41 updop.

e) naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 b updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. poniesionej z tytułu zaliczki na rzecz "J" z D.. Jak wskazał organ podatkowy zaliczka na poczet zobowiązania jest wydatkiem mieszczącym się w kategorii innych zobowiązań, zatem zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodu stanowiło naruszenie wskazanego przepisu,

f) naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów nie są koszty reklamy i reprezentacji w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, poprzez przekroczenie limitów w miesiącu [...],[...] i [...] 1998 r. na łączną kwotę [...] zł. Organ ustalił, że spółka zaliczyła do wartości kosztów reklamy i reprezentacji limitowanych koszty, których nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a dotyczących m.in. nieuwzględnienia marży i zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł., nie zmniejszenie o skonta udzielone kontrahentom w wysokości [...] zł. oraz zaniżenie przychodu ze sprzedaży o podatek VAT liczony dla eksportu niepotwierdzonego dowodem SAD. Organ stwierdził ponadto, że spółka nie wzięła pod uwagę przy ustalaniu kwoty limitu kosztów reklamy i reprezentacji, zakwestionowanego wydatku w wysokości [...] zł. poniesionego na rzecz żony B.C. – gościa z Włoch, podczas zwiedzania [...] w K.,

g) naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 45 updop, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków pracodawcy na działalność socjalną , poprzez zaliczenie do kosztów wydatków na ogólną kwotę [...] zł.,

h) naruszenia art. 15 ust. 4 updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane w roku podatkowym, którego dotyczą, poprzez zaliczenie do kosztów, wydatków dotyczących 1997 r. i 1999 r. na ogólną kwotę [...] zł.,

i) naruszenia art. 15 ust. 6 updop, poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w roku 1998 o kwotę [...] zł. od środka trwałego o nazwie piec topielny, poprzez zawyżenie jego wartości początkowej w drodze zaksięgowania faktur częściowych i faktury końcowej, stanowiącej sumę wcześniejszych faktur cząstkowych.

Powyższą decyzją organ podatkowy dokonał również na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 updop zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę [...] zł. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4 wskazanej ustawy na ogólną wartość [...] zł. oraz o kwotę [...] zł. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. b.

Organ podatkowy uznał ponadto, że spółka zaniżyła wartość odliczeń od podstawy opodatkowania , wynikających z treści art. 18 ust. 1 pkt 1a updop i uwzględnił w rachunku podatkowym wartość odliczeń z tego tytułu w ogólnej kwocie [...] zł.

Organ podatkowy zakwestionował także wartość wydatków inwestycyjnych w wysokości [...] zł. i bezpodstawne zaniżenie podstawy opodatkowania, dokonując jednocześnie korekty wartości odpisów amortyzacyjnych na rzecz spółki na kwotę [...] zł.

Od decyzji tej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. w imieniu spółki wniósł jej pełnomocnik, zarzucając organowi pierwszej instancji:

1) naruszenie art. 17 ust.1 pkt 12, art. 17 ust. 1 pkt 21 oraz art. 12 ust.3 updop w związku z zarzutem zaniżenia przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę otrzymaną z tytułu gwarancji bankowej, udzielonej w związku z nabyciem składników majątkowych od firmy "K";

2) naruszenie art. 15 ust. 1 updop, w związku z nieuzasadnionym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług doradczych;

3) rażące naruszenie art. 122, 123, 187 § 1 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez zaniechanie przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu o istotnym znaczeniu dla sprawy;

4) rażącego naruszenia art. 70 § 1 i art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z niezgodnym z prawem określeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, po upływie terminu ich przedawnienia;

5) rażącego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 a ust. 8 pkt 4 i ust. 8 a updop w związku z określeniem zobowiązania spółki w wysokości niezgodnej z przepisami prawa.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik spółki kwestionując zasadność zaliczenia przez organ podatkowy środków uzyskanych z tytułu gwarancji bankowej do przychodów spółki, zauważył, że po otrzymaniu w dniu [...] 1998 r. kwoty [...] DEM tj. równowartości [...] zł. spółka obniżyła wartość początkową środków trwałych nabytych od "K", w dalszej części uzasadnienia określana "K", zmniejszając zarazem wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem pełnomocnika działanie takie było poprawne, jednakże organ podatkowy nie uznał argumentów spółki podnoszonych w trakcie postępowania podatkowego. W dalszej części podniósł, że gdyby nawet przyjąć hipotetycznie, że stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było prawidłowe, to i tak przychód ten korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 12 updop, zgodnie z którym wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Polemizując ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który w oparciu o wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 października 1995 r. stwierdził, że odpowiedzialność gwaranta z gwarancji bankowej , na pierwsze żądanie, nie ma charakteru odszkodowawczego, lecz wyraża się obowiązkiem zapłaty uzgodnionej w gwarancji tzw. określonej kwoty, powołał się na pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 1993 r. zgodnie z którym gwarancja służy do wyrównania beneficjentowi szkody. Świadczenie dłużnika zobowiązania gwarancyjnego polega na naprawieniu szkody poprzez zapłatę odszkodowania, przy czym "umowa gwarancji bankowej opatrzona klauzulami nieodwołalnie i bezwarunkowo oraz na pierwsze żądanie ma taki sam charakter, jak gwarancja bez klauzul". Jak skonstatował pełnomocnik, wobec faktu, że kwestia charakteru prawnego gwarancji bankowej budzi kontrowersje, każdy konkretny stosunek gwarancyjny należy poddać odrębnemu wnikliwemu badaniu, po to aby rozstrzygnąć ad casum, czy w okolicznościach danej sprawy stosunek ten wykazuje charakter odszkodowawczy, kompensujący wierzycielowi poniesioną szkodę. Zdaniem pełnomocnika, postępowania takiego nie przeprowadzono w przedmiotowej sprawie, bowiem z lektury akt wynika, że skarżącą obciążały dodatkowe koszty związane z wadliwą i nieterminową realizacją umowy przez kontrahenta. Wskazując na treść protokołu odbioru zestawiarni i linii stłuczki z dnia [...] 1997 r. oraz wyjaśnienia spółki z dnia [...] 2001 pełnomocnik wywiódł wniosek, że po stronie spółki wystąpiła realna szkoda, a zatem zasadny jest pogląd, że udzielona gwarancja miała charakter odszkodowawczy. Zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podniósł, że dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje na zaniedbania w wyczerpującym jego rozpatrzeniu i dokonaniu pełnej jego analizy.

Kontynuując w dalszej części odwołania problem uzyskanych środków z gwarancji bankowej, pełnomocnik podniósł, że zakwestionowanie powyższej kwalifikacji nie wyłącza jednak zastosowania do niej art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Kwota gwarancji bankowej wypłacona spółce przez bank "L" stanowiła nieodpłatne świadczenie i została otrzymana na pokrycie dodatkowych kosztów poniesionych przez "A" w wyniku wadliwego wykonania umowy przez "K".

Jako ostatni argument w tej kwestii pełnomocnik podniósł zasadność zaliczenia środków uzyskanych z tytułu spornej gwarancji do przychodów 1998 r. Zdaniem pełnomocnika, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, nawet gdyby przyjąć, że środki te stanowią przychód, to powinien być to przychód 1997 r., albowiem zgodnie z podpisaną umową świadczenie z tej gwarancji było płatne "nieodwołalnie i na pierwsze żądanie", a odwołująca się wielokrotnie zwracała się do banku o wypłatę tej gwarancji w 1997 r., a więc była ona wymagalna w tym też roku, albowiem przychodami są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Kolejny zarzut odwołania dotyczył niezasadności podważenia przez organ podatkowy jako kosztów przychodu spółki wydatków związanych z pomocą prawną przy wdrażaniu systemu pożyczek dla pracowników, sporządzenia analiz z zakresu możliwości podwyższenia kapitału zakładowego spółki, pomocą prawną w zakresie rejestracji kontrahenta spółki dla potrzeb podatku VAT w Polsce, związanych z procesem nabywania udziałów w spółce "H" i "F", usług świadczonych przez kancelarię "M" i firmę audytorsko – doradczą "G" oraz usług tłumaczeń wykonywanych przez "E". Powołując się na uzasadnienie decyzji, a w szczególności na zarzut nienależytego udokumentowania przez spółkę faktycznego wykonania kwestionowanych usług oraz ich związku z przychodami spółki, pełnomocnik podniósł, że pismem z dnia [...] 2004 r. "A" wystąpiła z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka p. J. M. – dyrektora finansowego spółki " na okoliczność obowiązujących w spółce zasad i procedur związanych z zamawianiem i nabywaniem usług doradczych realizowanych na rzecz "A" w latach 1989 – 1999". Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynę prawa podatkowego, pełnomocnik podniósł, że organ zobowiązany był do dopuszczeniu tego dowodu, tym bardziej że świadek o którego wnioskowała spółka posiadał pełną wiedzę w zakresie celowości i korzyści ekonomicznych związanych z tym doradztwem. Wskazał ponadto, że spółka po bezczynności organu, powtórnie pismem z dnia [...] 2004 r. zgłosiła przedmiotowy wniosek, który nie został rozpatrzony, a w uzasadnieniu decyzji organ ograniczył się do stwierdzenia, że wniosek związany był z postępowaniem kontrolnym dotyczącym rozliczeń spółki z tytułu podatku dochodowego za 1999 r. , co zdaniem pełnomocnika, stoi w jawnej sprzeczności z treścią wniosku, który dotyczył rozliczeń za lata podatkowe 1998 – 1999.

W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy nie był uprawniony do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na bieżącą obsługę prawną, gdyż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, lecz również koszty pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny i to nawet wówczas gdy z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty. Jak podniósł pełnomocnik, powyższą interpretację przepisów updop potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacje Ministra Finansów. Nie powinno też budzić wątpliwości zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu doradztwa prawnego związanego z transakcjami nabycia udziałów w spółkach "H" i "F". Celem poniesienia wydatków związanych z nabyciem udziałów było dążenie do zabezpieczenia źródła przychodów, a ich efektem potencjalne osiągnięcie przychodu wskutek sprzedaży tych udziałów – zatem przesłanka poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów była w tym przypadku niewątpliwie spełniona.

Kolejny zarzut dotyczył niezgodnego z prawem określenia odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Jak podniósł pełnomocnik, decyzja organu w tej części rażąco narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ określiła odsetki za zwłokę z tytułu zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek. Powołując się na treść art. 3 pkt 3 lit a, art. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 i 2 updop, pełnomocnik wskazał, że zaliczka stanowi zobowiązanie podatkowe, którego rozliczenie następuje po zakończeniu roku podatkowego, przy czym zobowiązanie do jej uiszczenia jest niezależne od zapłaty zobowiązania do zapłaty podatku należnego za dany rok, który zostaje wykazany za dany rok. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie rozstrzyganej przez organ pierwszej instancji terminy płatności zaliczek za poszczególne miesiące 1998 r. upływały dwudziestego dnia każdego następnego miesiąca 1998 r., z tym że termin płatności zaliczki za miesiąc [...] 1998 r. upłynął [...] tego roku. Stąd też, zdaniem pełnomocnika, zobowiązanie spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – uległo przedawnieniu z końcem 2003 r. Powołując się na wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1216/00 pełnomocnik podniósł, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej stanowią "formę odpłatności ze strony podatnika lub innego zobowiązanego podmiotu do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związaną z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych". Odsetki za zwłokę są więc świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do świadczenia głównego, a zobowiązanie do ich zapłaty przedawnia się wraz z zobowiązaniem do zapłaty należności głównej – którą w tym przypadku jest zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych. Niezależnie od zarzutu przedawnienia, pełnomocnik podniósł także zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, poprzez określenie odwołującej się spółce odsetek za zwłokę za [...] i [...] 1998 r. na podstawie art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis w zastosowanym brzmieniu, został wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z zasadą lex retro non agit przepisy materialno - prawne nie mogą być stosowane do stanów faktycznych powstałych przed ich wejściem w życie, zatem przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia do zaległości podatkowych z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Pełnomocnik zarzucił także niewłaściwą interpretację wskazanego przepisu, podnosząc że odsetki te mogą być naliczane jedynie za okres nie przekraczający termin płatności podatku dochodowego za dany rok. Powołany przepis nie daje zatem podstaw, jak uczynił to organ podatkowy, do naliczania odsetek w okresie po upływie terminu płatności podatku dochodowego. Treść art. 25 ust. 1i 2 updop wskazuje, że byt prawny zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych ustaje z chwilą złożenia zeznania rocznego, nie później jednak niż z chwilą upływu terminu do jego złożenia. Z momentem tym bowiem zobowiązanie z tytułu zaliczek ulega przekształceniu w zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy. Na poparcie zaprezentowanego poglądu, skarżący powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego generalnie można wywieść wniosek, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek, bowiem zobowiązanie podatkowe już nie istnieje. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od spółki za 1998 r. wykluczone było zatem naliczanie odsetek za zwłokę po dniu [...] 1999 r. Jako ostatni w tej kwestii zarzut, pełnomocnik podniósł niewłaściwą kwotę przyjętą do obliczenia odsetek za okres od [...] 1999 r. do [...] 2004 r. Pełnomocnik wskazał, że różnica pomiędzy zaliczką na miesiąc [...] i [...], a zobowiązaniem podatkowym za 1998 r. wynosiła [...] zł., gdy tymczasem organ podatkowy przyjął kwotę [...] zł.

Skarżący, za błędne uznał określenie zobowiązania podatkowego za 1998 r. poprzez odmowę spółce prawa do skorzystania z możliwości odliczenia wydatków inwestycyjnych w rozliczeniach tego roku. Jak wskazał pełnomocnik, organ podatkowy przyjął, że zaległości spółki we wpłatach zaliczek miesięcznych przekroczyły 3% kwoty należnego podatku, jednakże ustalenie to, jego zdaniem jest błędne, albowiem organ określił kwotę zobowiązania spółki w nieprawidłowej wysokości tj. wyższej niż wynikało to z przepisów prawa. Powołując się na treść art. 18 a ust. 8pkt 4 updop, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. skarżący podniósł, że wydatki inwestycyjne mogły być odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli przed ich każdorazowym odliczeniem – dokonanym w trakcie roku podatkowego i wstępnym rozliczeniu rocznym – u podatnika nie występowały zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczające z każdego tytułu 3% kwoty należnych składek i należnego podatku. Jednakże, zgodnie ze wskazanym przepisem, w razie wystąpienia zaległości przewyższającej 3% kwoty należnego podatku prawo do ulgi zostało zachowane, jeżeli podatnik dokonał korekty deklaracji podatkowej i uregulował zaległości wraz z należnymi odsetkami lub też gdy nastąpiło uregulowanie kwoty zaległości i odsetek w terminie czternastu dni, od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe. Pełnomocnik wskazał, że w dniu [...] 2004 r. tj. przed upływem czternastu dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, spółka dokonała wpłaty całości zaległości podatkowej określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z odsetkami za zwłokę. Tym samym, zgodnie z art. 18 a ust. 8 a updop spełniony został warunek do skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia ulgi inwestycyjnej, zatem decyzja organu podatkowego, określająca zobowiązanie spółki nie uwzględniająca tego prawa naruszana wskazany przepis.

Pełnomocnik wskazał ponadto, na wnioskowanie przez spółkę o wydanie w przedmiotowej sprawie decyzji w trybie art. 258 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i negatywne w tej sprawie stanowisko organu podatkowego. Zaniechanie wydania decyzji warunkowej było zdaniem pełnomocnika działaniem naruszającym zasadę dwuinstancyjności, zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę szybkości i prostoty postępowania i zasadę praworządności.

Pismem z dnia [...] 2004 r. stanowiącym reakcję na zapoznanie się w dniu [...] 2004 r. z materiałem dowodowym zgromadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik zajął stanowisko w odniesieniu do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stanowiącego odpowiedź na złożone przez spółkę odwołanie, podtrzymując argumentację zawartą w treści odwołania.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części zaskarżoną decyzję, określając spółce "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...] zł. tj. niższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji o kwotę [...] zł. oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł. tj. niższej niż określił to organ pierwszej instancji o [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu zakwalifikowania przez organ pierwszej instancji kwoty [...] zł. otrzymanej w dniu [...] 1998 r. z tytułu gwarancji bankowej do przychodu spółki, organ odwoławczy wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny, wskazuje na prawidłowe stanowisko organu w tej sprawie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że w dniu [...] 1995 r. spółka "I" zawarła kontrakt z włoską firmą "K" na budowę i montaż w D.magazynu piasku, instalacji wyładunkowej, instalacji do mieszania i instalacji do stłuczki szklanej. Strony ustaliły, że zleceniodawca otrzyma najpóźniej z chwilą potwierdzenia zlecenia nieodpłatną i bezterminową gwarancję bankową. Gwarancji tej udzielił Bank "L" w dniu [...] 1996 r. w wysokości [...] DEM z zastrzeżeniem, że gwarancja ta zachowuje ważność do dnia [...] 1996 r. W wyniku jednak wzajemnych negocjacji związanych zarówno z kontraktem, jak i udzieloną gwarancją w dniu [...] 1998 r. nastąpiła wypłata na rzecz odwołującej się kwoty w wysokości [...] zł. Spółka potraktowała otrzymane środki jako zmniejszenie kosztów poniesionych w związku z inwestycją objętą kontraktem, dokonując operacji w miesiącu czerwcu i lipcu 2000 r. poprzez skorygowanie wartości początkowej środków trwałych za okres od [...] 1998 r. do [...] 2000 r. i wartości odpisów amortyzacyjnych. Nie dokonała jednak, stosownie do treści art. 81 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej korekty rocznego zeznania podatkowego. Wskazując na rolę i znaczenie przychodów i kosztów ich uzyskania na wysokość dochodu podatkowego, organ odwoławczy, podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z treści art. 15 ust. 6 updop wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odpisy te można było dokonywać w 1998 r. w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Z treści art. 16 ust. 1 updop wynika natomiast, że przychodem podatkowym są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Zarówno z treści wskazanego przepisu, jak i ukształtowanej linii orzecznictwa wynika, że pod pojęciem przychodu należy przede wszystkim rozumieć wartość, która wchodzi do majątku podatnika, powiększając jego wartość. Nie było zatem możliwe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uznanie że otrzymana gwarancja bankowa stanowiła zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie środków trwałych, a więc zmniejszających ich początkową wartość.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut skargi, w którym pełnomocnik sugerował, że środki uzyskane z tytułu gwarancji bankowej, korzystały ze zwolnienia, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 12 updop. W myśl tego przepisu, wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Jak podniósł organ odwoławczy, gwarancja bankowa otrzymana przez spółkę w dniu [...]1998 r. nie miała charakteru odszkodowania, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wynika z niego, że spółka podpisała w dniu [...] 1997 r. protokół odbioru i przekazania poszczególnych przedmiotów świadczenia z tytułu zawartej umowy ze spółką "K". W protokole z dnia [...] 1997 r. dotyczącym prób działania i wydajności, strony stwierdziły, że w odniesieniu do wydajności transportu pneumatycznego i linii nie została osiągnięta wydajność ustalona w umowie. Jak zauważył organ odwoławczy, nawet ustalenie, że zobowiązanie w ramach łączącego strony stosunku prawnego, zostało wykonane nienależycie, nie powoduje jeszcze automatycznie podstawy do stwierdzenia, że po stronie wierzyciela powstała szkoda. Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt zaistnienia z tego tytułu szkody, jej ewentualnej wielkości, jak również dowodów wskazujących na domaganie się od "K" świadczenia o charakterze odszkodowawczym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza natomiast w sposób nie budzący wątpliwości, że spółka domagała się środków z gwarancji bankowej, udzielonej jej w związku z zawartą umową.

Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika zarzutu, że środki z tytułu gwarancji bankowej, korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, gdyż były nieodpłatnym świadczeniem, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 tej ustawy. Jak zauważył organ podatkowy, na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie znajduje żadnego uzasadnienia pogląd, że wypłacone środki z tytułu gwarancji bankowej przeznaczone były w celu pokrycia kosztów, bądź też stanowiły zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych. Ponadto, na gruncie przepisów updop nie jest możliwe uznanie otrzymanych bezzwrotnie pieniędzy jako nieodpłatnego świadczenia, albowiem ustawa ta wyraźnie rozgranicza przychody z tytułu otrzymanych pieniędzy ( art. 12 ust.1 pkt 1) od przychodów w naturze ( art.12 ust. 1 pkt 2 i 5) oraz przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń ( art. 12 ust. 1 pkt 2 i 6). W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatne świadczenie ma charakter świadczenie niepieniężnego, zatem nie może być do niego zaliczona operacja gospodarcza w postaci bezzwrotnego otrzymania pieniędzy.

Polemizując ze stanowiskiem pełnomocnika, wyrażającym pogląd, że nawet gdyby przyjąć, że środki z gwarancji bankowej stanowiły przychód, to przychód ten powinien być zaliczony do 1997 r. na mocy art. 12 ust. 3 updop, bowiem w tym roku stała się przychodem należnym, organ podniósł, że ustanowienie zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowej nie stanowi samo w sobie podstawy do uznania, że jest to przychód należny. Wierzytelności z tytułu gwarancji bankowych są w momencie ich udzielania podatkowo obojętne. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że roszczenie z tytułu udzielonej gwarancji bankowej staje się na mocy ustaleń między stronami wymagalne jeżeli zostały spełnione wszystkie uzgodnione w warunkach gwarancji przesłanki. W rozpatrywanej sprawie kwestia wymagalności świadczenia z tytułu udzielonej gwarancji była sporna. Udzielona gwarancja opatrzona była terminem ważności do dnia [...] 1996 r., a w ciągu 1997 r. przedmiotem sporu między stronami była m.in. kwestia przedłużenia terminu ważności gwarancji. Organ przyjął zatem, że roszczenie o zapłatę stało się bezsporne w momencie wypłaty tejże kwoty. Przychód zatem powstał w momencie uzyskania środków z gwarancji bankowej, a więc w roku podatkowym 1998 i w tym właśnie roku winien być uwzględniony w przychodach spółki.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków związanych ze świadczeniami o charakterze usługowym, organ podatkowy podniósł, iż z treści art. 15 ust. 1 updop wynika generalna zasada kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Istotą uznania wydatków ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy danym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesionym kosztu, a możliwością uzyskania przychodu zachodzi ów związek przyczynowo – skutkowy, winna doprowadzić do ustalenia, że poniesiony wydatek przyczynił się lub choćby mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu. Zatem kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przytoczonego przepisu będą wydatki racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, które poprzez ich celowe poniesienie zmierzały do uzyskania przychodu z danego źródła. Konkludując, organ podniósł, że nie tylko wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ale również te, które nie spełniają przesłanki art. 15 ust. 1, a więc nie są związane z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika. Organ podkreślił także, że obowiązek udokumentowania celowości poniesienia wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, a jednocześnie ich związku z przychodem – leży po stronie podatnika. Bezsprzecznym bowiem jest, że to na stronie wywodzącej skutki prawne w postaci obniżenia podstawy opodatkowania spoczywa ciężar udowodnienia, iż wydatki poniesione zostały zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy. Odnosząc wskazane regulacje do poszczególnych zakwestionowanych wydatków, organ odwoławczy podniósł , że:

a) skarżąca w kwietniu 1998 r. uznała kwotą [...] zł. B. P., na podstawie umowy zlecenia z dnia [...] 1997 r. i rachunku z dnia [...] 1997 r. Przedmiot umowy dotyczył m.in. wykonanie szczegółowej analizy zmian w kapitale zakładowym spółki, obejmującej badania dokumentacji bankowej i finansowej, kontroli adekwatności tej dokumentacji do wymagań formalno – prawnych , kontroli zgłoszenia wszystkich zmian w kapitale zakładowym do rejestru handlowego. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów poświadczających fakt wykonania powyższej analizy, a organ za niewiarygodne uznał twierdzenie, że analizy tej dokonano w formie ustnej, w drodze konsultacji telefonicznych, wskazując, że rachunek ten zawiera klauzulę o treści " praca została wykonana, sprawdzona i przyjęta bez zastrzeżeń". Z tej też przyczyny, organ zakwestionował poniesiony wydatek, wskazując że nie został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,

b) spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwoty w wysokości [...] zł. i [...] zł. poniesione na podstawie rachunków z dnia [...] 1998 r. nr [...] i z dnia [...] 1998 r. nr [...] na rzecz firmy "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu kosztów obsługi prawnej związanych z rozważaną możliwością udzielania pożyczek pracownikom spółki. Jak wskazał organ odwoławczy, do udzielania pożyczek nie doszło, zatem nie było możliwe uznanie w/w za koszt uzyskania przychodu, bowiem nie miał on związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

c) w [...] 1998 r. skarżąca ujęła w kosztach uzyskania przychodu wydatek poniesiony na podstawie faktury z dnia [...] 1997 r. firmy "B" z siedzibą w [...] w wysokości [...] zł. z tytułu udziału spółki w kosztach tłumaczenia wymaganego przez reprezentanta podatkowego oraz kosztach wpisowego na rzecz polskich urzędów oraz "O". Fakturę tę spółka otrzymała w dniu [...] 1998 r. i stanowiła ona skorygowaną wersję wystawionej wcześniej faktury o tym samym numerze. Postępowanie kontrolne wykazało, że wydatek ten dotyczył współpracy skarżącej z "B" dla potrzeb podatku VAT w Polsce i pokrycia kosztów obsługi prawnej z tym związanej. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów związanych z tą współpracą, nie przedłożyła też dokumentów wskazujących na związek tego wydatku z przychodami. Skarżąca wyjaśniła, że umowa ze wskazanym podmiotem została zawarta w formie ustnej, jednakże nie podała zasad współpracy, jej przedmiotu, czy okresu trwania,

Organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące bezpodstawnego zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu wydatków przez nią poniesionych w związku z nabyciem udziałów w innych podmiotach, bądź wydatków zmierzających do ich nabycia. Zakwestionowane wydatki dotyczyły:

a) kwoty [...] zł. stanowiącej wynagrodzenie "E" za tłumaczenie polsko – francuskie spotkań w dniach [...] i [...] 1997 r. dotyczących zakupu spółki "F", uregulowanego w [...] 1998 r. na podstawie rachunku nr [...]. Z wyjaśnień złożonych w dniach [...] i [...] 2001 r. przez skarżącą wynikało, że pertraktacje w przedmiotowej sprawie trwały do końca 1999 r., jednakże do nabycia nie doszło. Organ odwoławczy wskazał zatem, że wydatek powyższy nie mógł stanowić kosztu podatkowego 1998 r., bowiem nie występował żaden związek pomiędzy jego poniesieniem, a osiągniętym w 1998 r. przychodem,

b) kwoty [...] zł. poniesionej w [...] 1998 r. na rzecz firmy "G" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie faktury z dnia [...] 1998 r. nr [...]. Przedmiot usługi dotyczył przeprowadzenia kalkulacji wartości firmy. Skarżąca nie przedłożyła dowodów wykonania tej kalkulacji, pomimo że z przedstawionego dokumentu z dnia [...] 1998 r. dotyczącego przyjęcia przedmiotowego zlecenie wynikało, że zleceniobiorca po zakończeniu analizy prześle zleceniodawcy pismo podsumowujące jej wyniki. Wydatek ten nie mógł być zatem uznany za koszt uzyskania przychodu 1998 r. albowiem na podatniku ciążył nie tylko obowiązek wskazania dowodu na wysokość poniesionego wydatku, ale także dowodów z których bezsprzecznie by wynikało, że dana usługa została wykonana oraz jaki był jej związek z osiągniętym przychodem,

c) kwot w wysokości [...] zł. i [...] zł. poniesionych na rzecz "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. w związku z uzyskaniem zezwolenia MSW na zakup "H" oraz w związku z jego nabyciem. Umowa sprzedaży udziałów "H" Sp. z o.o. została zawarta w dniu [...] 1998 r.

W odniesieniu do wszystkich wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz nabycie udziałów, organ odwoławczy podniósł, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Wydatki ponoszone na ten cel mają charakter wydatków inwestycyjnych, a zatem nie maja charakteru kosztów podatkowych. Nie jest także możliwe, zakwalifikowanie takich wydatków jako związanych z funkcjonowaniem podatnika jako podmiotu gospodarczego. Pod tym pojęciem należy bowiem rozumieć wszelką działalność podatnika związaną z rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zauważył organ podatkowy, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by przedmiotem działalności skarżącej był obrót papierami wartościowymi. Dodatkowo organ podniósł, że w odniesieniu do wydatku wymienionego w pkt c zastosowanie miał art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych.

W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do zarzutów pełnomocnika dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego, zawartych w art. 121, 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Wskazując na treść wniosku, zgłoszonego w piśmie z dnia [...] 2004 r., a dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka dyrektora finansowego skarżącej na okoliczność obowiązujących w spółce zasad i procedur związanych z zamawianiem i nabywaniem usług doradczych realizowanych w spółce w latach 1988 – 1999, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z zasadą obowiązującą w prawie podatkowym do obowiązków podatnika należy dokumentowanie poniesionych przez podatnika wydatków. Obowiązek ten dotyczy zwłaszcza stosunków obligacyjnych i wynikających z nich obowiązków, zwłaszcza w zakresie wykonania poszczególnych świadczeń. Udokumentowanie jest koniecznym elementem, bowiem zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w konsekwencji wpływa na podstawę opodatkowania, a co zatem idzie na wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu zeznania świadka nie mogą zastąpić brakujących dowodów, bowiem dowód ten może być dopuszczony jedynie w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie zaś w celu ustalenia, czy istnieje podstawa do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Z ustaleń kontrolnych wynikało – czego nie kwestionowała spółka – że nie posiadała dowodów wykonania świadczeń wynikających z zawartych umów, a wydatki te zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, zatem wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka był niezasadny, bowiem zeznanie to z istoty rzeczy nie mogło zastąpić istnienia dowodów materialnych. Z treści złożonego wniosku o przeprowadzenie tego dowodu nie wynikało ponadto, że dowód mógłby mieć jakikolwiek wpływ na zmianę stwierdzonych już okoliczności faktycznych. Organ pierwszej instancji zakwestionował bowiem brak dowodów w dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych potwierdzających fakt wykonania usług. Przesłuchanie zatem świadka na okoliczność zasad i procedur związanych z zamawianiem usług doradczych, nie miało w rozpatrywanej sprawie żadnego znaczenia dowodowego. Konkludując powyższe rozważania, organ nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 188 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny uznał też organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten korespondujący z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy dopuszczenie jako dowodu wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na gruncie wskazanej regulacji zarzut naruszenia tych przepisów poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka w zakresie żądanym przez stronę jest niezasadne, albowiem dowód ten nie mógł przyczynić się w żaden sposób do wyjaśnienia sprawy i wpłynąć na zmianę okoliczności faktycznych. Strona miała możliwość przedkładania wszelkich dowodów potwierdzających dane okoliczności faktyczne, o czym świadczy chociażby korespondencja kierowana przez organ pierwszej instancji do strony. Spółka wiedziała zatem, w jakim zakresie organ ten kwestionował będzie zasadność uwzględnienia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu i na każdym etapie postępowania mogła okazać dowody świadczące na jej korzyść. Za pozbawione podstaw prawnych uznał organ stanowisko strony uzasadniające brak dowodów upływem czasu, wskazując że z treści art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji źródłowej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Z tych samych powodów bezpodstawnym, w ocenie organu odwoławczego, jawił się zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przez organ zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie znalazł potwierdzenia w materiale dowodowym, z którego bezspornie wynika zachowanie przez ten organ proceduralnych przepisów, w tym dotyczących wypowiedzenia się strony o zgromadzonym materiałem dowodowym na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, w świetle pisma z dnia [...] 2004. oraz protokołu z dnia [...] o zapoznaniu się pełnomocnika z aktami przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do zasady prawdy obiektywnej organ podniósł, że organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co też w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. W ramach przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej organ jest bowiem zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego w ten sposób, aby było możliwe zastosowanie właściwego przepisu prawa. W ramach tej zasady organu uprawnione są także do oceny, czy i jakie dowody należy zgromadzić lub przeprowadzić w celu ustalenia stanu faktycznego. Uprawnienie to potwierdza treść art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ dokonuje oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego według zasady swobodnej ich ocenę.

Odnosząc się do obniżenia przez stronę podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 a ust. 10 pkt 2 updop o wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie [...] zł. w tym:

a) wydatki w kwocie [...] zł. wymienionych w zestawieniu, stanowiących załącznik nr 97 do protokołu kontroli,

b) wydatki w kwocie [...] zł. poniesionych na zakup klawiatury firmy [...] o wartości [...] zł., kamery i monitorów o wartości [...]zł., kontenerów na pomieszczenia socjalne o wartości [...] zł. oraz kasetek i sejfu gabinetowego o łącznej wartości [...] zł.,

c) wydatek w kwocie [...] zł. poniesiony na zakup elementów do stojaków.

Zgodnie z art. 18 a ust. 2 pkt 1 updop odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup i montaż maszyn lub urządzeń zaliczanych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową do środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 3 – 6 i 8. Z przedstawionego zestawienia wynika, że spółka zaliczyła do wydatków inwestycyjnych wydatki na zakup elementów do istniejących już maszyn i urządzeń, oraz wydatki na zakup składników majątkowych, które nie spełniały kryterium maszyny i urządzenia. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące wydatki w wysokości [...] zł. jako wydatki inwestycyjne oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tych środków, w kwocie [...] powiększonej o korektę błędu w wysokości [...]zł.

Natomiast odnośnie wydatku inwestycyjnego w kwocie [...] zł. organ odwoławczy stwierdził, że wydatki inwestycyjne mogą być odliczone od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18 a ust. 8 updop jeśli spełnione są wszystkie warunki określone tym przepisem. Jednym z tych warunków jest nie występowanie zaległości w należnych wpłatach składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnego podatku. Za niezasadne uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, który odmówił spółce prawa do ulgi inwestycyjnej, przyjmując, że posiadała ona przed sporządzeniem zeznania wstępnego CIT – 8 za 1998 r. zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 8,70% należnego podatku. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 144, poz.931) złagodził skutki podatkowe wyrażone w art. 18 a ust.8 pkt 4 updop, dodając do w/w przepisu ust. 8 a, zgodnie z którym warunek określony w art. 18 a ust. 8 pkt 4 updop uważa się za spełniony, pomimo wystąpienia zaległości przewyższającej 3% należnego podatku, jeżeli podatnik ureguluje zaległość wraz z odsetkami w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe. Zasada ta, zgodnie z art. 2 ust. 6 w/w ustawy ma zastosowanie także do podatników, którzy skorzystali z odliczeń przed dniem 1 stycznia 1999 r. Jak wskazał organ odwoławczy spółka otrzymała decyzję w dniu [...] r., a kwotę należnego zobowiązania wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. uregulowała w dniu [...] 2004 r., a więc z zachowaniem 14 dniowego terminu, a skoro tak to zachowała prawo do ulgi na podstawie art. 1 ust. 15 w zw. z art. 2 ust. 6 wskazanej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika dotyczących kwestii nieprawidłowego określenia odsetek, organ odwoławczy wskazał, że:

a) niezasadny jest pogląd przedawnienia zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1998 r., bowiem zgodnie z art. 53 a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zaliczki wpłacane przez podatnika, są ostatecznie rozliczane w terminie rocznego rozliczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Wówczas bowiem zobowiązanie z tytułu zaliczek zostaje przekształcone w zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, zaliczki jako nierozerwalnie związane ze zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniają się łącznie z tym zobowiązaniem. W dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ulega także przedawnieniu prawo określania odsetek od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe za 1998 r. nie uległo przedawnieniu, a zatem prawo do naliczania odsetek od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy także nie uległo przedawnieniu,

b) bezzasadne jest twierdzenie pełnomocnika, dotyczące naruszenia zasady lex retro non agit poprzez zastosowanie art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do określenia odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek miesięcznych za [...] i [...] 1998 r. należnych za okres od [...] 1999 r. do [...] 2004 r. Wskazując na zmianę przepisów, organ skonstatował, że zgodnie z art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz.1387) postępowanie kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem 1 stycznia 2003 r. prowadzone jest na zasadach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu [...] 2000 r. na podstawie upoważnienia do kontroli oraz zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zakończenie postępowania nastąpiło poprzez wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oraz odsetki za zwłokę. Doręczenie decyzji nastąpiło w dniu [...] 2004 r.

Organ odwoławczy, powołując się na art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, skorygował wysokość odsetek, wyłączając okres od dnia [...] 2000 r. do dnia [...] 2004 r. wskazując, że zgodnie ze wskazanym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Dokonując powyższych ustaleń organ odwoławczy określił ostatecznie wysokość odsetek w wysokości [...] zł.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 70 § 1 i art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z niezgodnym z prawem określeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, po upływie ich przedawnienia;

- art. 12 ust. 4 pkt 6a art. 17 ust.1 pkt 12, art. 17 ust. 1 pkt 21 oraz art. 12 ust.3 updop w związku z zarzutem zaniżenia przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę otrzymaną z tytułu gwarancji bankowej, udzielonej w związku z nabyciem składników majątkowych od firmy "K";

- naruszenie art. 15 ust. 1 updop, w związku z nieuzasadnionym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług niematerialnych;

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniedbanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego gwarancji bankowej udzielonej spółce przez bank "L",

- art. 122, 123, 187 § 1, 188 art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez zaniechanie przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu o istotnym znaczeniu dla sprawy, a także zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu przez organ drugiej instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, a ponadto szczegółową argumentację dotyczącą wskazanych powyżej zarzutów.

Podnosząc niezgodne z prawem określenie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, pełnomocnik podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu, a dotyczące przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Jak wskazał pełnomocnik, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie rozstrzyganej przez organy podatkowe terminy płatności zaliczek za poszczególne miesiące 1998 r. upływały dwudziestego dnia każdego następnego miesiąca 1998 r., z tym że termin płatności zaliczki za miesiąc [...] 1998 r. upłynął [...] tego roku. Stąd też, zdaniem pełnomocnika, zobowiązanie spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – uległo przedawnieniu z końcem 2003 r. Powołując się na treść art. 3 pkt 3 lit a, art. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 i 2 updop, pełnomocnik wskazał, że zaliczka stanowi zobowiązanie podatkowe, którego rozliczenie następuje po zakończeniu roku podatkowego, przy czym zobowiązanie do jej uiszczenia jest niezależne od zapłaty zobowiązania do zapłaty podatku należnego za dany rok. Podnosząc, że odsetki za zwłokę są świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do świadczenia głównego, a zobowiązanie do ich zapłaty przedawnia się wraz z zobowiązaniem do zapłaty należności głównej – którą w tym przypadku jest zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych pełnomocnik wskazał na ich przedawnienie z dniem [...] 2003 r.

Niezależnie od zarzutu przedawnienia, pełnomocnik podniósł także zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, poprzez określenie odwołującej się spółce odsetek za zwłokę za listopad i grudzień 1998 r. na podstawie art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis w zastosowanym brzmieniu, został wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z zasadą lex retro non agit przepisy materialno - prawne nie mogą być stosowane do stanów faktycznych powstałych przed ich wejściem w życie, zatem przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia do zaległości podatkowych z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Wskazany przepis, zdaniem pełnomocnika może mieć zastosowanie tylko do zdarzeń zaszłych po dniu 31 grudnia 2002 r. Zastosowanie tego przepisu do zaliczek miesięcznych należnych za miesiąc listopad i grudzień 1998 r., a więc do zdarzeń prawnych, mających miejsce przed dniem wejścia przepisu w życie stanowiło naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy określając odsetki za zwłokę z tytułu zaliczek oparł się na niewłaściwej interpretacji art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dopuszcza naliczenie odsetek jedynie za okres nie przekraczający terminu płatności podatku dochodowego za dany rok. Powołany przepis nie daje zatem podstaw do naliczania odsetek w okresie po upływie terminu płatności podatku dochodowego. Treść art. 25 ust. 1i 2 updop wskazuje, że byt prawny zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych ustaje z chwilą złożenia zeznania rocznego, nie później jednak niż z chwilą upływu terminu do jego złożenia. Z momentem tym bowiem zobowiązanie z tytułu zaliczek ulega przekształceniu w zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy. Na poparcie zaprezentowanego poglądu, skarżący powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego generalnie można wywieść wniosek, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek, a skoro tak to nie nalicza się od nich odsetek, bowiem zobowiązanie podatkowe już nie istnieje. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od spółki za 1998 r. wykluczone było zatem naliczanie odsetek za zwłokę po dniu 31 marca 1999 r.

Jako ostatni w tej kwestii zarzut, pełnomocnik podniósł niewłaściwą kwotę przyjętą do obliczenia odsetek za okres od [...] 1999 r. do [...] 2000r. Pełnomocnik wskazał, że różnica pomiędzy zaliczką na miesiąc [...] i [...], a zobowiązaniem podatkowym za 1998 r. wynosiła [...] zł., gdy tymczasem organ odwoławczy przyjął kwotę [...] zł. Przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej kwota jest zdaniem pełnomocnika wynikiem prostego odjęcia od zobowiązania podatkowego za 1998 r. zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek miesięcznych za [...] i [...] 1998 r. Oznacza to w ocenie pełnomocnika, że w decyzji określono odsetki również od kwoty wpłaconej przez spółkę w terminie, z której uregulowaniem spółka nigdy nie pozostawała w zwłoce, co stanowi naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetki naliczane są od zaległości podatkowych.

Kwestionując zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu środków uzyskanych z gwarancji bankowej, pełnomocnik podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu, wskazując dodatkowo, że na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6 a updop do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków niezliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik za nieuprawniony w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 21 uznał pogląd organu odwoławczego, że nieodpłatnym świadczeniem jest tylko świadczenie o charakterze niepieniężnym. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są "dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia", a niewątpliwie subwencje, dotacje i dopłaty mają charakter świadczenia pieniężnego, zatem ograniczenie świadczeń wolnych od podatku jedynie do świadczeń o charakterze niepieniężnym stanowiło działanie nie przewidziane przez ustawodawcę i sprzeczne było ze wskazanym przepisem.

Za niezgodny z zasadami prawa cywilnego, uznał pełnomocnik pogląd Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący momentu powstania przychodu. W ocenie pełnomocnika świadczenie staję się wymagalne z chwilą nadejścia terminu świadczenia, a w rozpatrywanym przypadku termin spełnienia świadczenia wyznaczało pierwsze żądanie spółki, skierowane do banku "L", które miało miejsce w 1997 r. Zwracając uwagę na zakres pojęciowy słów wymagalności, bezsporności oraz terminu zapłaty skarżący stwierdził, że roszczenie z tytułu gwarancji było wymagalne w 1997 r. stanowiło zatem przychód 1997 r. a nie – jak przyjął to organ podatkowy – 1998 r. Zapłata bowiem kwoty z gwarancji stanowiła tylko spełnienie wcześniej wymagalnego obowiązku.

Kwestionując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę w 1998 r. z tytułu usług doradczych, pełnomocnik podtrzymał argumenty podniesione w odwołaniu, wskazując dodatkowo, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku pisemnego udokumentowania faktu wykonania usługi i wymaganego art. 15 ust. 1 updop związku z przychodami podatkowymi. Wystarczającym więc w tym względzie jest wykazanie w/w okoliczności jakimkolwiek dowodem, albowiem nie tylko dokument może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 949/03 i III SA 1622/03 skarżący podniósł, że za nieuzasadniony należy uznać pogląd organu, że dowody zebrane w sprawie mogą mieć tylko charakter ściśle materialny. Z wyroków tych wynika ponadto, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzanie tylko niektórych dowodów, kierując się z góry powziętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Zdaniem pełnomocnika, niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka, zgłoszonego przez spółkę zarówno na etapie postępowania pierwszo – instancyjnego jak i odwoławczego stanowiło w kontekście zacytowanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także poglądów doktryny naruszenie przepisów art. 229, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika zakwestionowanie przez organy podatkowe poniesionych przez spółkę wydatków z tytułu usług doradztwa prawnego, nie miało też uzasadnienia w świetle art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są nie tylko koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, lecz również koszty pozostające w związku pośrednim, jeśli zostanie wykazane, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, i to nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód ten nie został osiągnięty. Wskazaną interpretację przepisów potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacje Ministra Finansów. Poniesione zatem wydatki zarówno na bieżące doradztwo jak i nabycie udziałów w spółkach "H" oraz "F", stanowiły koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem organy podatkowe bezpodstawnie je zakwestionowały.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga jest zasadna w części dotyczącej odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi, na wstępie należy zauważyć, że nie ma racji pełnomocnik kwestionując zasadność zaliczenia do przychodów skarżącej kwoty [...] DEM stanowiącej równowartość [...] zł. otrzymanej w 1998 r. od banku "L" tytułem udzielonej gwarancji bankowej. Analizę tej kwalifikacji oprzeć należy o brzmienie art. 12 updop, który określa ogólne pojęcie przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Bezspornym w sprawie jest fakt otrzymania w/w kwoty z tytułu udzielonej przez bank gwarancji. Skoro zatem skarżąca otrzymała pieniądze, to uzyskała przychód, a więc przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym. Określone natomiast przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód do opodatkowania. Uzyskane pieniądze nie mogły – jak dokonała tego skarżąca – zmniejszać wartości początkowej nabytego środka trwałego z tytułu zwrotu wydatków. Istotną kwestią w tych rozważaniach jest charakter udzielonej gwarancji bankowej. Z treści umowy zawartej pomiędzy skarżącą, a bankiem "L", wynika w sposób bezsporny, że udzielona gwarancja płatna była bezwarunkowa i na każde żądanie. Pełnomocnik zdaje się sugerować, że skarżąca poniosła wydatki w związku z usługą wykonaną na jej rzecz przez "K", a gwarancja stanowiła przedmiot ich zwrotu, z tytułu nienależytego wykonania tej usługi. Należy zauważyć, że gwarancja była stosunkiem umownym łączącym skarżącą z bankiem, a z treści jej w żaden sposób nie wynikało, że jej wypłata uzależniona była od poniesienia wydatków przez skarżącą w związku z nienależytym wykonaniem umowy przez "K", a zatem otrzymane pieniądze nie stanowiły zwrotu wydatku, a skoro tak nie mogła ich wartość wpływać na zmniejszenie wartości początkowej środka pozyskanego od "K". Zdaniem Sądu, otrzymane pieniądze stanowiły przychód skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zaprezentowanego przez pełnomocnika stanowiska dotyczącego zwolnienia uzyskanej kwoty z tytułu gwarancji bankowej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 12 updop, należy wskazać, że zgodnie z jego treścią wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Kwota gwarancji bankowej została wypłacona skarżącej z tytułu nienależytego wykonania przez "K" umowy na budowę określonych środków trwałych, co zdaniem pełnomocnika, stanowiło podstawę do żądania wypłaty odszkodowania za poniesioną szkodę. Wydaje się, że formułując powyższe twierdzenie pełnomocnik utożsamił odpowiedzialność z tytułu nienależytego wykonania umowy, w odniesieniu do banku "L" – gwaranta realizacji umowy i firmy "K" realizatora tej umowy. Stwierdzenia takiego nie da się wywieść z porównania treści tych umów. Odpowiedzialną z tytułu realizacji umowy była firma "K" i ona też ponosiła odpowiedzialność za ewentualne szkody związane z realizacją przedmiotowej umowy, bank był natomiast gwarantem jej wykonania, przy czym odpowiedzialność banku była niezależna od wykazania przez zleceniodawcę jakiejkolwiek szkody, poniesionej w związku z realizacją umowy podstawowej. Należy zauważyć, że zarówno uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 1993 r. sygn. akt III CZP 16/93, na którą powołuje się pełnomocnik, wskazując na odszkodowawczy charakter gwarancji bankowej, jak i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 października 1995 r. sygn. akt II CRN 123/94, traktują odpowiedzialność gwaranta z gwarancji bankowej " na pierwsze żądanie" w sposób jednoznaczny, odmawiając tej odpowiedzialności charakteru odszkodowawczego. Nie ma racji pełnomocnik podnosząc, że wskazana uchwała Sądu Najwyższego przesądziła o odszkodowawczym charakterze tej gwarancji, gdyż z końcowego fragmentu uzasadnienia uchwały wynika, że przy gwarancji opatrzonej klauzulami " bezwarunkowo" i " na pierwsze żądanie" nie może być mowy o obowiązku naprawienia szkody przez udzielającego gwarancję, gdyż umowa ta – odmiennie od innych rodzajów gwarancji – kreuje abstrakcyjne zobowiązanie banku wobec beneficjenta. Umowa o tym charakterze jest umową samodzielną, nieakcesoryjną i niezależną od umowy podstawowej. Gwarant nie może zatem przedstawić wierzycielowi ( beneficjentowi) zarzutów ze stosunku podstawowego, a zatem nie posiada upoważnienia do badania merytorycznej zasadności zgłoszonego roszczenia. Zasadnie zatem przyjął organ podatkowy, że odpowiedzialność banku "L" jako gwaranta nie miała charakteru odszkodowawczego, gdyż nie była ona zależna od powstania szkody, czy jej rozmiarów, lecz wyrażała się obowiązkiem zapłaty sumy gwarancyjnej.

Pełnomocnik podniósł ponadto, że nawet zakwalifikowanie analizowanej gwarancji bankowej, jako nie podlegającej zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 17 ust. 1 pkt 12 updop, nie wyklucza zwolnienia tej gwarancji z opodatkowania w trybie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem pełnomocnika kwota wypłacona przez bank "L" stanowiła nieodpłatne świadczenie, albowiem skarżąca nie była zobowiązana do wykonania na rzecz banku jakiekolwiek świadczenia wzajemnego, które pozostawałoby w związku z powyższą gwarancją, została otrzymana jako zwrot wydatków poniesionych na zakup środków trwałych oraz na pokrycie dodatkowych kosztów poniesionych przez "A" w wyniku wadliwego wykonania umowy przez "K". Zaprezentowanego poglądu nie da się pogodzić zwłaszcza z brzmieniem art. 12 ust. 1 updop, na który powołał się organ odwoławczy, a którego interpretację zakwestionował skarżący, zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Powiązując brzmienie tego przepisu z treścią art. 12 ust. 6 ustawy należy zauważyć, że ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, co stanowi nieodpłatne świadczenia poprzez uregulowanie sposobu ustalania ich wartości. Z regulacji tej w żaden sposób nie wynika, aby wartość nieodpłatnych świadczeń ustalać w odniesieniu do pozyskanych środków pieniężnych, co w sposób pośredni potwierdza zasadność przyjętej przez organ odwoławczy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop. Nieodpłatne świadczenia stanowią bowiem niepieniężną formę przysporzenia majątkowego w postaci profitów związanych z nieodpłatnym korzystaniem z rzeczy, nieodpłatnym wykonywaniem na rzecz podatnika usług przez inny podmiot, nieodpłatnym udostępnieniem przez inny podmiot lokalu, zaciągnięcie nieoprocentowanej pożyczki, czy też bezpłatnym korzystaniem z cudzego kapitału. Fakt, iż w art. 17 ust. 1 pkt 21 updop określając zwolnienie przedmiotowe ustawodawca obok nieodpłatnych świadczeń wskazał na dotacje, subwencje i dopłaty, zdaniem Sądu, ma tylko to znaczenie, że przychód pieniężny uzyskany w tej formie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku gdy otrzymany został na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, a nie jak sugeruje pełnomocnik, że obejmuje też inne przychody pieniężne o charakterze nieodpłatnego świadczenia. Rozumowanie to wydaje się logiczne, gdyż z istoty pieniądza jako środka zapłaty wynika jego odpłatny charakter, przy czym nie ma znaczenia czy wynika on ze zobowiązania wzajemnego, czy też jednostronnego, jak w przypadku umowy gwarancji bankowej. Dodatkowo należy wskazać, że z treści art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe ( Dz. U. Nr 72, poz. 665 z 2002 r. z późn. zm.) wynika bezspornie, że czynność bankowa polegająca na udzieleniu gwarancji podatkowej ma charakter czynności odpłatnej, jest bowiem jednostronnym zobowiązaniem banku do wykonania świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta gwarancji. Reasumując, zdaniem Sądu, otrzymane pieniądze z tytułu gwarancji bankowej stanowiły przychód otrzymany ze źródła jakim były pozyskane pieniądze, a nie ze źródła w postaci nieodpłatnego świadczenia. Użyte w art. 12 ust.1 updop sformułowanie "w szczególności" i określenie przykładowych źródeł pozyskania przychodów wskazuje na rozłączny charakter tych przychodów, innymi słowy, przychód uzyskany w wyniku otrzymanych pieniędzy, nie mógł być jednocześnie przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły zakwalifikowania tego przychodu, do kategorii korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie chwili uzyskania przychodu oparte jest na zasadzie kasowości, czyli rzeczywistego wpływu danego przychodu na rzecz podatnika ( momentem powstania przychodu jest wpływ określonej kwoty na jego rachunek, do kasy lub pozostawienie tego przychodu do jego dyspozycji). W świetle regulacji zawartej w art. 12 ust. 3 tejże ustawy, "za przychody związane z działalnością gospodarczą [...], osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane[...]". Reguła ta, stanowiąca wyjątek od zasady kasowości, nakazuje zatem zaliczać do przychodów nawet kwoty, które przez wierzyciela nie zostały otrzymane, pod warunkiem wszakże łącznego zaistnienia dwóch przesłanek:

- uzyskany przychód związany jest z działalnością gospodarczą,

- przychód jest należny.

Przy tak skonstruowanej normie prawnej w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy otrzymana kwota z tytułu gwarancji bankowej była przychodem związanym z działalnością gospodarczą skarżącej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "działalności gospodarczej". Pojęcie to, w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. wynikało z treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą była działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Za przychody należne, związane z działalnością gospodarczą należy zatem uznać przychody wynikające z przedmiotu działalności podatnika, a więc będące rezultatem jego działalności gospodarczej. Stanowisko to potwierdza zarówno orzecznictwo Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z orzecznictwa tego można wysnuć wniosek natury ogólnej, że przychody należne, to te które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością ( porów. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. sygn akt IIIARN 6/93, POP 3/1994 ). Zdaniem składu orzekającego, przychód należny to przychód wynikający z przedmiotu działalności przedsiębiorstwa, stanowiący efekt prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Za taką interpretacją przemawia ustawowa konstrukcja przychodu, określona w art. 12 updop, który wskazuje na dwa rodzaje przysporzenia majątkowego tj. na przychód i przychód należny związany z działalnością gospodarczą. Z zakresu tych uregulowań, wynika, że przychód jest znacznie szerszym pojęciem niż przychód należny związany z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzyskuje przychody, w tym przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, nie każdy jednak przychód jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop. Przychód należny to tylko przychód wynikający z przedmiotu działalności przedsiębiorstwa. W rozpoznawanej sprawie, przychód uzyskany z gwarancji bankowej, nie wynikał z przedmiotu działalności skarżącej, nie zabezpieczał źródła przychodów i nie wynikał bezpośrednio ze źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza, a skoro tak nie był przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, a przychodem określonym w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc momentem jego powstania była data jego otrzymania. O zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego decyduje bowiem otrzymana przez podatnika wartość, która wchodząc do majątku podatnika powiększa jego aktywa.

Dodatkową sporną kwestią stanowiła odpowiedź na pytanie, czy przychód był należny w momencie wezwania przez beneficjenta do wypłaty kwoty gwarancji, jak twierdzi skarżąca i powinien stanowić przychód 1997 r. czy też przychód powstał w momencie otrzymania kwoty z tytułu tej gwarancji i stanowił przychód 1998 r. jak twierdzą organy podatkowe. Jak wskazano wcześniej dla uznania, że dochód był należny wymagane jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, zatem uznanie, że przychód nie był związany z działalnością gospodarczą czyni zbędnym rozważania dotyczące kwestii należności czy wymagalności tego przychodu. Niemniej jednak, należy zauważyć, że dla oceny tej kwestii zasadnicze znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego związanego z realizacją umowy gwarancji. Z treści tej umowy wynikało, że gwarancja udzielona była do dnia [...] 1996 r. w kwocie [...] DEM. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że w 1997 r. istniał między stronami spór, którego przedmiotem była przedłużenie terminu ważności tej gwarancji. Spór ten trwał także w 1998 r. bowiem dopiero po piśmie z dnia [...] 1998 r., w którym skarżąca określiła termin płatności najpóźniej na dzień [...] 1998 r. pod rygorem skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego, bank "L" zawiadomił skarżącą w dniu [...] 1998 r. o podjętej decyzji w sprawie dokonania przelewu na jej rzecz kwoty [...] DEM. Zasadnie zatem organy podatkowe skonstatowały, że trudno uznać argumentację skarżącej co do przychodu należnego, skoro istniał spór co do istnienia stosunku gwarancji bankowej.

Istotną kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowiły koszty związane z nabywaniem przez skarżącą usług doradztwa prawnego w 1998 r. Zarzuty pełnomocnika w tej kwestii obejmowały zarówno rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy art. 122, 123, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy dodatkowo art. 229 tej Ordynacji z powodu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. M. dyrektora finansowego "A", na okoliczność obowiązujących w spółce zasad i procedur związanych z zamawianiem i nabywaniem usług doradczych realizowanych przez "A" w latach 1998 – 1999. Wniosek ten skarżąca zgłosiła pismem z dnia [...] 2004 r. Z uzasadnienia wniosku wynika, że został on zgłoszony wobec nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych za usługi doradztwa prawnego, wobec nieprzedłożenia przez spółkę materialnych dowodów wykonania przedmiotowych usług. Organy podatkowe uznały, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przesłuchanie świadka na okoliczność stosowanych w spółce procedur związanych z zamawianiem usług doradca prawnego, w żaden sposób nie może się przyczynić do wyjaśnienia okoliczności związanych z faktycznym wykonaniem tych usług. Faktyczne bowiem ich wykonanie powinno być potwierdzone dowodem materialnym w postaci np. analizy, którą zobowiązał się wykonać na rzecz podmiotu zleceniobiorca, opinii czy też tłumaczenia instrukcji z języka niemieckiego na język polski. Dowodów takich spółka, pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego pierwszej instancji, nie przedłożyła.

Oceniając w tym zakresie postępowanie organu, należy przede wszystkim zauważyć, że z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek zatem dopuszczenia dowodu, zgłoszonego przez stronę występuje w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem wniosku dowodowego była okoliczność stosowanych przez spółkę procedur związanych z nabywaniem usług doradztwa prawnego, a więc wewnętrznej procedury obowiązującej w spółce, przy zamawianiu tych usług. Czy procedury te miały znaczenie, dla rozstrzygnięcia sprawy tj. wykazania bądź to związku poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem w trybie art. 15 updof, bądź też potwierdzenia wykonania danej usługi? Wydaje się, że na tak postawione pytanie, odpowiedź może być tylko negatywna, bowiem zasady postępowania związane z zamawianiem usług obowiązujących w spółce, po pierwsze nie mogły w żaden sposób wpłynąć na kwalifikację poniesionych wydatków, bo o tym decydują przepisy ustawowe, po drugie wewnętrzny akt nie mógł zmieniać zasad dotyczących dokumentowania poniesionych przez spółkę wydatków, po trzecie zaś procedura dotycząca nabywania usług, dotyczyła momentu ich zamawiania, a nie sposobu wykonania, o tym bowiem decydowały postanowienia umowne z poszczególnymi kontrahentami. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, przedmiotem wniosku dowodowego zgłoszonego przez spółkę nie była okoliczność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zatem organ nie uwzględniając go, nie przekroczył uprawnienia do decydowania o tym, jakie środki dowodowe zostaną przeprowadzone. Konsekwencją tak przyjętej oceny zgłoszonego przez stronę, a nie uwzględnionego przez organy podatkowe wniosku dowodowego, jest globalna ocena prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, w tym także w odniesieniu do zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu – tj. zasadzie wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, o czym świadczy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Strona informowana była w formach przewidzianych prawem o podejmowanych przez organ działaniach, począwszy od zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, przez postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, zapoznanie z protokołami kontroli czy też wyznaczeniem terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wielokrotnie organ pierwszej instancji występował do skarżącej o przedłożenia dowodów, w tym także dowodów dotyczących wykonania usług doradztwa prawnego. Skarżąca nie przedłożyła tych dowodów, wyjaśniając to ich brakiem, a następnie po zakończeniu postępowania dowodowego, przed wezwaniem w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem, wystąpiła z wnioskiem dowodowym, którego przedmiotem były procedury obowiązujące w spółce przy nabywaniu usług doradztwa prawnego. Zgłoszony wniosek dowodowy, zmierzający do kontynuowania postępowania podatkowego, w istocie rzeczy zmierzał do przedłużenia procedury, co uprawnia do skonstatowania, że podatnik dążył do maksymalnego rozciągnięcia go w czasie, co nie jest bez znaczenia w tej sprawie, biorąc pod uwagę fakt, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. przedawniało się z upływem roku 2004.

Zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że pełnomocnik podnosząc naruszenie tych przepisów nie wskazał, w jakiej części ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie odpowiada prawdzie. Zarzut ten wynikał z nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, zgłoszonego przez skarżącą, co do którego Sąd wypowiedział się wcześniej. Poza tym dowodem, który w ocenie Sądu, nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, organy podatkowe zgromadziły zupełny materiał dowodowy, właściwie go oceniły i ustaliły stan faktyczny odpowiadający rzeczywistości. Zarzut rażącego naruszenie tych przepisów nie znajduje - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - uzasadnienia.

Pełnomocnik polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych dotyczącym zakwestionowania wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu doradztwa prawnego, podniósł także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 updof.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Nie ulega wątpliwości, iż w świetle tego przepisu podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, a także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. Posiadane przez skarżącą faktury nie zawsze są dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia wykonania usługi. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe). Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych kwot. Warto przy tym podkreślić, iż w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie przedstawiła organowi w toku całego postępowania instancyjnego obiektywnych (wiarygodnych) dowodów, które świadczyłyby o tym, iż zapłacone usługi zostały wykonane. Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III S.A. 1452/02, M.Pod. nr 4 z 2004 r. s. 5). Jeżeli podatnik twierdzi, że usługa została wykonana, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji i wskazania potwierdzających to dowodów. W rozpatrywanej sprawie skarżąca przykładowo poniosła wydatek na rzecz B. P. w wysokości [...] z tytułu umowy zlecenia obejmującej szczegółową analizę zmian w stanie kapitału zakładowego, nie przedkładając jednak dowodu tj. tej analizy organom podatkowym, wydatek w wysokości [...] zł. na rzecz firmy "G" z tytułu przeprowadzenia kalkulacji wartości firmy "H" Sp. z o.o. nie przedkładając dowodów wykonania tej kalkulacji. Na podatniku ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających m.in. wykonanie usługi oraz związku poniesionych kosztów ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należała ich ocena. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA/7548/98, czy też wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000).

W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego) organy ustaliły, iż skarżąca nie udokumentowała poniesionych wydatków, nie wykazała też, że wydatki poniesione na zakup usług doradztwa prawnego miały związek z osiągniętym przychodem 1998 r. W czynnościach podejmowanych przez organy nie można dopatrzyć się uchybień, co więcej – z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podejmowane były liczne próby wyjaśnienia okoliczności poniesienia przez skarżącą tych wydatków i skompletowania dokumentów na potwierdzenie wykonania tych usług. Konstatacja pełnomocnika, iż do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można koszty pozostające w pośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny, jest zasadna, jednakże należy zauważyć, że potrącalność kosztów o charakterze ogólnym jest dopuszczalna, w przypadku, jak to wcześniej wykazano udokumentowania nie tylko ich poniesienia, ale przede wszystkim udokumentowania ich wykonania. Bieżące doradztwo prawne, które obejmowało takie czynności jak sporządzanie analiz z zakresu możliwości podwyższenia kapitału zakładowego czy pomoc prawną w zakresie zarejestrowania kontrahenta spółki dla potrzeb podatku VAT w Polsce, nie zostało - poza faktem poniesienia wydatku - udokumentowane. W tym ostatnim przypadku, przy poniesionych kosztach w kwocie [...] zł. na rzecz firmy "B" z [...], skarżąca nie przedłożyła nawet umowy przy czym wydatek dotyczył kosztów obsługi prawnej tej firmy przy rejestrowaniu jej w Polsce dla potrzeb podatku VAT. W piśmie z dnia [...] 2001 skarżąca wyjaśniła, że umowa z "B" została zawarta w formie ustnej. W opisanym stanie faktycznym, zdaniem Sądu, nie było żadnych podstaw do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, gdyż wydatek po pierwsze nie został udokumentowany, po drugie poniesiony został za inny podmiot gospodarczy, zatem nie był kosztem ani bezpośrednim, ani pośrednim, a więc nie stanowił kosztu uzyskania przychodu określonego w art. 15 ust. 1 updop. Podobnie ocenić należy wydatek w łącznej kwocie [...] zł. poniesiony na rzecz firmy "C" z tytułu obsługi prawnej dotyczącej udzielania pożyczek pracownikom, do których nigdy nie doszło. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazuje, że poniesione wydatki na bieżącą obsługę prawną nie spełniały przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 updop, a zatem zasadnie organ zakwestionował je jako koszty uzyskania przychodu, bądź z powodu braku dokumentacji jej wykonania, bądź braku związku z przychodami uzyskanymi przez spółkę. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest m.in. od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie ( por. wyrok NSA z dnia 3.11.1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 27.IV.1995 r. sygn. akt SA/Sz 158/95, wyrok NSA z dnia 23.XI. 1994 r. sygn. akt SA/Wr 1242/94).

Odnosząc się do bezzasadnego, zdaniem pełnomocnika, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą związanych z procesem nabywania udziałów w spółkach "H" i "F" oraz usług tłumaczenia, związanych z tym procesem, należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych. Wydatki ponoszone na nabycie udziałów w spółce kapitałowej mają charakter wydatków inwestycyjnych, a zatem ponoszone przez podatnika koszty związane z tymi wydatkami nie mają charakteru kosztów podatkowych, bowiem ich poniesienie nie ma związku z uzyskanym przychodem. Skoro zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup udziałów, nie mają też takiego charakteru koszty obsługi prawnej związanej z tymi wydatkami. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, podnosząc, że nabycie udziałów spółki "H" uzależnione było od uzyskania zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych, na mocy art. 3 e ust. 1 pkt 2 i 4 w zw. z art. 1 i 3 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców ( Dz. U. Nr 54, poz. 245 z 1996 r. z późn. zm.). Warunkiem koniecznym nabycia było zatem uzyskanie zezwolenia w formie decyzji administracyjnej, albowiem nabycie bez tego zezwolenia było nieważne z mocy prawa. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione z tytułu obsługi prawnej związanej z zakupem udziałów firmy "H", nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Skoro wydatki na nabycie udziałów są wydatkami inwestycyjnymi, nie mającymi związku z uzyskanym przychodem, to tym bardziej wydatki poniesione na koszty obsługi prawnej jako poniesione na wydatek inwestycyjny nie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

Ostatnią kwestią sporną w niniejszej sprawie była sprawa odsetek od niezapłaconych w części zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. W jej ramach pełnomocnik podniósł kilka zarzutów, przy czym najdalej idącym zarzutem skargi był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek. Pogląd ten wyprowadził w oparciu o art. 70 § 1, art. 5 i art. 3 pkt 3 lit a Ordynacji podatkowej, przyjmując, że podatkiem jest też zaliczka na podatek, a skoro tak to przedawnia się ona z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Traktując zatem zaliczkę na podatek, jako odrębne zobowiązanie podatkowe, pełnomocnik skonstatował, że zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2003 r.

Zdaniem Sądu pogląd ten jest nieuzasadniony, albowiem przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który ma kluczowe znaczenie w tej kwestii stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązaniem podatkowym jest natomiast, stosownie do art. 5 tej Ordynacji obowiązek zapłaty na rzecz Skarbu Państwa podatku, w terminie oraz miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w nauce ugruntowany został pogląd, że zaliczki to płatności na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, w tych podatkach w których określenie wysokości zobowiązania podatkowego będzie możliwe dopiero po upływie pewnego okresu rozliczeniowego. Rację ma pełnomocnik wskazując na odrębność zaliczki na podatek od zobowiązania podatkowego. Niezasadny jest jednak wniosek wysnuty z tego stwierdzenia, gdyż przedawnia się – co wynika z art. 70 § 1 – zobowiązanie podatkowe, a skoro zaliczka na podatek ma odrębny charakter od zobowiązania podatkowego, to oznacza, że nie jest zobowiązaniem podatkowym sensu stricto. Jest przedpłatą na to zobowiązanie, zapewniającą wpływ środków finansowych w trakcie roku na potrzeby budżetowe państwa. Zobowiązaniem podatkowym jest należność Skarbu Państwa, wynikająca z obowiązku podatkowego. Należnością, po zakończeniu roku podatkowego nie są natomiast zaliczki miesięczne na podatek dochodowy, gdyż ich byt ustaje z zakończeniem tego roku, a na podatniku ciąży obowiązek rozliczenia różnicy między podatkiem należnym od dochodu wskazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku podatku, co wynika z treści art. 27 ust. 1 updop. Skoro zatem byt zaliczek kończy się z upływem roku podatkowego, a więc zaliczki te nie istnieją, nie mogą też ulec przedawnieniu. A zatem zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 Ordynacji podatkowej, w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych jest nie zaliczka, lecz podatek płatny zgodnie ze wskazanym przepisem do końca trzeciego miesiąca roku następnego, po roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie, rozliczenie z tytułu dochodów osiągniętych w 1998 r. upływało z dniem 31 marca 1999 r., a zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, przedawniało się z upływem 31 grudnia 2004 r. i z tym też dniem przedawniły się zaliczki na poczet tego zobowiązania. Odsetki są - jak słusznie zauważył pełnomocnik - świadczeniem akcesoryjnym, w stosunku do świadczenia głównego i przedawniają się wraz z przedawnieniem tego świadczenia. Skoro jednak, jak wcześniej wykazano świadczenie główne tj. należność z tytułu podatku dochodowego za 1998 r. nie przedawniła się, nie przedawniły się też odsetki z tytułu zaliczek na podatek, gdyż jako świadczenie akcesoryjne przedawniają się one wraz z przedawnieniem tego świadczenia.

Nie ma też racji pełnomocnik, wskazując, że organy podatkowe naruszyły konstytucyjną zasadę lex retro non agit, stosując przepis art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma treść art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym "do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". W art. 1 w pkt 42 niniejszej ustawy ustalono natomiast następującą treść art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej " przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy". Wszczęcie postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu – jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie – następuje z datą doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z akt przedłożonych Sądowi, wynika, że postanowienie nr KS2-Pp-730-019/030364/24001727 o wszczęciu postępowania podatkowego, zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] 2003 r., zatem z tym dniem postępowanie podatkowe należy uznać za wszczęte. Należy zauważyć, że ustawodawca zdecydował o stosowaniu nowej treści przepisów, nawet do spraw wszczętych, a niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2003 r. przez organy pierwszoinstancyjne. Tym bardziej, do spraw wszczętych po dniu wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, zastosowanie mają przepisy zmienionej Ordynacji.

Rację ma pełnomocnik, podnosząc zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek miesięcznych po upływie terminu płatności podatku dochodowego. Rozpatrując merytorycznie to zagadnienie, należy w pierwszej kolejności rozważyć, jaki charakter prawny ma zaliczka na podatek, a następnie ustalić relację między zaliczką, a zobowiązaniem z tytułu podatku. W tych ramach podkreślić zaś należy wzajemną odrębność prawną tych zobowiązań, na co wskazano już wcześniej w niniejszym uzasadnieniu ( por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 149/04, zbiór orzeczeń LEX nr 129927, wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 176/04Monitor Podatkowy 2005, nr 1, s. 42, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt III RN 196/00, OSNP 2002, nr 14, poz. 320). Podatnicy, zgodnie z art. 25 ust. 1 updop, obowiązani są bez wezwania składać deklarację o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki te, stosownie do art. 25 ust. 2 przywołanej ustawy, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za poprzedni miesiąc. Niedochowanie powyższego terminu sprawia, że zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę ( art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej).

Dalszą kwestię stanowi natomiast to, przez jaki okres odsetki te powinno się naliczać. Istotnym w rozstrzygnięciu tego zagadnienia, będzie cytowany już wcześniej art. 27 ust. 1 updop, zgodnie z którym, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego, po roku podatkowym, podatnicy zobowiązani są do wpłacenia podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym wykazanym w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Rozpatrując zatem zagadnienie odsetek od zaliczek, należy mieć na względzie, że powstanie obowiązku w zakresie podatku należnego powoduje, iż bezprzedmiotowe jest już orzekanie o zaliczkach. Zobowiązanie związane z tymi ostatnimi zostaje w ekonomicznym sensie pochłonięte przez zobowiązanie związane z podatkiem. Nie ulega przy tym wątpliwości, że niewykonanie tego zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością naliczenia odsetek za zwłokę.

Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że – celem wyeliminowania nakładania się w czasie odsetek związanych z zaliczkami i podatkiem należnym, prowadzącego w efekcie, jak słusznie podniósł pełnomocnik, do podwójnego ich wyliczenia – odsetki od nieziszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone za okres biegnący od dnia, w którym płatność zaliczek stała się wymagalna, do dnia w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku, a jeżeli odsetki te zostały uregulowane wcześniej do dnia zapłaty. Negatywne konsekwencje nieprawidłowego wykonania obowiązku obliczenia i wpłacenia zaliczek - w postaci odsetek od tych należności - są zatem ograniczone ze względu na istnienie momentu końcowego, do którego odsetki te można naliczać. Momentem tym jest chwila powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, na poczet którego zaliczki miały być uiszczane. Wtedy bowiem dalszy bieg odsetek od zaliczek jest wykluczony, gdyż byłby nie do pogodzenia z istotą zmian, jakim uległ prawnopodatkowy stosunek zobowiązaniowy po stronie podatnika.

Konkluzja ta odnosi się także do przypadku, jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie, w której suma zaliczek przekraczała kwotę podatku. Logicznym jest bowiem, że niezasadnym byłoby różnicowanie sposobu obliczania odsetek od zaliczek, w zależności od tego, czy kwota podatku jest mniejsza, czy większa od sumy zaliczek. Wprowadzenie takiego kryterium naruszałoby zasadę równości opodatkowania, a ponadto powodowałoby irracjonalne skutki, w wypadku bowiem gdy suma zaliczek przekraczałyby kwotę podatku, ten sam podatnik równocześnie z jednej strony uzyskiwałby prawo do nadpłaty w danym roku podatkowym a z drugiej musiałby ponosić konsekwencje ciągle narastających odsetek za zaliczki na ów podatek.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu dotyczącego naliczenia odsetek za okres od [...] 1999 r. do dnia [...] 2000 r. od kwoty [...] zł., wobec wcześniejszego uznania zasadności zarzutów pełnomocnika, dotyczących bezzasadności ustalania odsetek po dniu 31 marca 1999 r. wobec tych zaliczek, można pozostawić na uboczu. Niemniej jednak, należy zauważyć, że przepis art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi samodzielna podstawę określania odsetek za nieuregulowane w terminie zaliczki na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. W rozpatrywanej sprawie suma zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. została określona przez organy podatkowe w wysokości [...] zł., a wysokość zobowiązania podatkowego określona została na kwotę [...] zł., a więc różnica pomiędzy wskazanymi wielkościami wynosiła [...] . Z treści art. 53 § 2 Ordynacji wynika, że odsetki za zwłokę naliczane są od nieuregulowanych w terminie zaliczek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Nieuregulowana kwota zaliczek nie jest równoznaczna z wysokością zaliczek należnych, lecz stanowi różnicę pomiędzy tymi wielkościami i to ona, zdaniem Sądu, powinna stanowić kwotę, od której powinien być odliczony podatek należny i od tak uzyskanego wyniku, należało obliczyć odsetki, stanowiące zgodnie z dyspozycją wyżej wymienionego przepisu, odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość tego podatku.

Biorąc zatem pod uwagę opisany stan faktyczny orzeczono o uchyleniu w części zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póź. zm.). Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 powyższej ustawy.