Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1868/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1681/15 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 24 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1681/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. [...] S.A. w W. (dalej także: "P.", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 24 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 ust. 1 pkt 2 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." w zw. z art. 366 Kodeksu cywilnego (dalej: "K.c.") w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 6 i art. 18 ust. 1 i 2 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P. P. [...] " (t.j. Dz. U z 2014 r., poz. 1160) – dalej: "ustawa o komercjalizacji" oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2003 r., Nr 80, poz. 720) - dalej: "ustawa nowelizacyjna", oraz art. 5 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1297) – dalej: "ustawa o transporcie kolejowym" przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy to P. [...] (dalej także: "B. S.A.") jest posiadaczem samoistnym tych nieruchomości, a w konsekwencji posiada również status podatnika, ponieważ z mocy ustawy o komercjalizacji wstąpiła w prawa i obowiązki skarżącej w zakresie zarządzania liniami kolejowymi i docelowo nieruchomości gruntowe pod liniami kolejowymi mają stanowić składnik majątku B.;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy to B. jest posiadaczem tych nieruchomości na podstawie tytułu prawnego, a w konsekwencji posiada również status podatnika;

- art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1446) – dalej: "ustawa o ochronie zabytków" przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczy wyłącznie powierzchni działki bezpośrednio zajętej przez zabytek archeologiczny wyliczonej w toku postępowania podatkowego, podczas gdy do zwolnienia decydujące znaczenie ma treść wpisu do rejestru zabytków i wpis ten nie może być zakwestionowany dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej: "O.p." przez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakich znalazła się skarżąca, w tym ograniczenie się do pobieżnej analizy postanowień umowy D-50, bez sprawdzenia przyczyn zawarcia tej umowy i bez odwołania się do przepisów ustawy o komercjalizacji, a także bez analizy faktycznych stosunków pomiędzy skarżącą a A. B. S.A., powstałych w wyniku realizacji postanowień tej ustawy, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że B. nie jest posiadaczem samoistnym tych nieruchomości;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych okoliczności sprawy, pominięcie niektórych faktów i przepisów ustawy o komercjalizacji, które maja zastosowanie w sprawie;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. przez bezkrytyczne przyjęcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków co do statusu podatnika w niniejszej sprawie, podczas gdy dane w ewidencji nie wskazują, kto jest posiadaczem samoistnym nieruchomości;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 133 O.p. przez niezapełnienie możliwości udziału w postępowaniu A. B. S.A., pomimo że działania organów podatkowych w niniejszym postępowaniu dotyczą bezpośrednio jej interesu prawnego, bowiem ta spółka jako posiadacz samoistny nieruchomości uważała się za podatnika i rozliczała się z podatku od nieruchomości od posiadanych gruntów, a dodatkowo spółka ta mogłaby dostarczyć dowody i przedstawić okoliczności, które umożliwiłyby organom podatkowym analizę stosunków prawnych skarżącej w pełny sposób;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nadmiernie lakoniczne ustosunkowanie się do większości zarzutów naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania. II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1 pkt 2 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 366 K.c. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 6 i art. 18 ust. 1 ustawy o komercjalizacji (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 28 marca 2003 r.) oraz art. 5 ustawy o transporcie kolejowym przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy to B. S.A. jest posiadaczem samoistnym tych nieruchomości, a w konsekwencji posiada również status podatnika, ponieważ z mocy ustawy o komercjalizacji wstąpiła w prawa i obowiązki skarżącej w zakresie zarządzania liniami kolejowymi i docelowo nieruchomości gruntowe pod liniami kolejowymi mają stanowić składnik majątku B.;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy to B. jest posiadaczem tych nieruchomości na podstawie tytułu prawnego, a w konsekwencji posiada również status podatnika – ten zarzut został sformułowany wyłącznie z ostrożności procesowej na wypadek nieuznania za zasadny poprzedniego zarzutu naruszenia prawa materialnego;

- art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o ochronie zabytków przez jego błędną interpretację i niezastosowanie polegające na uznaniu, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczy wyłącznie powierzchni działki bezpośrednio zajętej przez zabytek archeologiczny wyliczonej w toku postępowania podatkowego, podczas gdy do zwolnienia decydujące znaczenie ma treść wpisu do rejestru zabytków i wpis ten nie może być zakwestionowany dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Sformułowano w niej zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno naruszenia zarówno naruszenia przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), jak i naruszenia prawa materialnego (pkt 1). W takiej sytuacji co zasady w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy,albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W judykaturze przyjmuje się, że wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak jest ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego ( por. np. wyroki NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14 oraz z 19 maja 2016 r., I OSK 311/15; cyt. orzeczenia dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełnym stopniu realizuje wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., co pozwoliło na pełną kontrolę instancyjną wyroku. Zawiera ono wyczerpujące przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i ocenę ich zasadności, podstawę prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W szczegółowych rozważaniach Sąd odniósł się zarówno do zachowania przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, kompletności zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny a w konsekwencji prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. W podobny sposób Sąd odniósł się do prawidłowości wykładni oraz zastosowania prawa materialnego. To zaś, że nie podzielił stanowiska prezentowanego przez Spółkę nie oznacza, że dopuścił się naruszenia tego przepisu.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów postawionych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej i art. 21 ust 1 u.p.g.k. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznaje zarzut pominięcia przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 123 § 1 w zw. z art. 133 O.p. przez niezapewnienie możliwości udziału w postępowaniu A. B. S.A. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że w zarzucie wskazano ogólnie na przepis art. 133 O.p. podczas gdy przepis ten, zawierający katalog podmiotów, które mogą być strona w postępowaniu podatkowym składa się z szeregu jednostek redakcyjnych regulujących różne stany, a w zakresie osób trzecich także odesłanie do regulacji zawartych w art. 110 – 117b O.p. Zarzut ten nie został w tym zakresie sprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tak skonstruowany zarzut nie mógł zatem odnieść zamierzonego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia. W związku z tym w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji.

Niezależnie od tego wypada stwierdzić, że Sąd w pierwszej instancji w szczegółowych i przekonujących rozważaniach odniósł się do tej kwestii wykazując brak podstaw do uznania, że postępowanie podatkowe dotyczyło interesu prawnego B. S.A. a w konsekwencji, że posiada ona przymiot strony w tym postępowaniu. Ta konstatacja Sądu nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Należy także zauważyć, że skoro organy podatkowe konsekwentnie i trafnie uznawały Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości od spornych gruntów, to nie zachodziła potrzeba dopuszczenia do udziału w sprawie B. S.A. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony podstaw jest także analizowany zarzut w pozostałym zakresie tj. wskazującym na pominięcie przez Sąd skutków naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 21 ust. 1 p.g.k. W tym miejscu wypada przypomnieć, że w sprawie niniejszej, także na etapie postępowania kasacyjnego pozostawały do rozstrzygnięcia dwie zasadnicze kwestie sporne. Po pierwsze kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów przekazanych przez skarżącą Spółkę spółce A. B. na podstawie umowy z dnia 27 września 2001 r. oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi – umowa D-50. Skarżąca wywodziła, że jest nim B. S.A. jako posiadacz samoistny gruntów zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., albo jako posiadacz zależny w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Z kolei organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uznały, że jest nim A. jako wieczysty użytkownik zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Drugą kwestią sporną było ustalenie zakresu zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w stosunku do działki nr [...] położonej w D., na której usytuowane jest stanowisko archeologiczne – osada kultury łużyckiej - wpisane do rejestru zabytków, a mianowicie czy odnosi się ono do całej działki (tak Spółka) czy też tylko do powierzchni wyznaczonej zasięgiem tegoż stanowiska (tak organy podatkowe i Sąd).

Tak zarysowane kwestie sporne determinowały zakres ustaleń faktycznych koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom Spółki, Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, kompletność zgromadzonego materiału dowodowego w świetle wymogów wynikających z przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz prawidłowość jego oceny w świetle zasad wynikających z art. 191 O.p. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej przedmiotem szczegółowej analizy Sądu były także postanowienia umowy D-50 w kontekście ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P. [...]", także w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego " P. [...] " oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami – zwłaszcza jej 15, art. 17 oraz art. 18 a nadto art. 5 ustawy o transporcie kolejowym. W konsekwencji tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie.

Należy zauważyć że status A. jako podatnika spornych nieruchomości wywiedziony został z faktu przysługującego jej prawa wieczystego użytkowania tych gruntów tj. zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Okoliczność ta wynika z dołączonych do akt stosownych wypisów z rejestru gruntów i budynków i nie została przez skarżącą podważona. Nie można zatem uznać, że w ten sposób doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k. przez bezkrytyczne oparcie się na danych z ewidencji gruntów, które nie wskazują, kto jest posiadaczem samoistnym nieruchomości. Istotnie z ewidencji gruntów nie wynika kto jest samoistnym posiadaczem nieruchomości, tyle tylko, że organy na podstawie ewidencji ustaliły niekwestionowana okoliczność przysługującego Spółce prawa wieczystego użytkowania, a nie jej samoistne posiadanie nieruchomości. Spółka nie wykazała przy tym zapisami z innych rejestrów publicznych o mocniejszej mocy dowodowej, że prawo takie jej nie przysługuje. Ustalenie prawa wieczystego użytkowania podatnika do gruntu nie wymaga w kontekście przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. czynienie dalszych ustaleń co do zakresu jej posiadania tegoż gruntu.

Konieczność ustalenia charakteru posiadania spornych gruntów odnosiła się natomiast do B. S.A. skoro skarżąca wywodziła, że to B. S.A. jest samoistnym posiadaczem gruntów, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości stosowanie do art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 upol. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione przez organy podatkowe ustalenia w tym zakresie tj. stwierdzenie, że posiadanie to nie ma charakteru samoistnego są prawidłowe.

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, wobec tego, że ustawa podatkowa nie wyjaśnia pojęć "posiadacz" i "posiadacz samoistny", uzasadnione jest odwołanie się do znaczenia tych terminów na gruncie prawa cywilnego. Z przepisu art. 336 K.c. wynika, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Artykuł 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. ` W świetle powyższej definicji należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, B. S.A. należy uznać za posiadacza zależnego spornych gruntów tj. podmiot, któremu przysługuje "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Ustawa o komercjalizacji reguluje zasady i tryb komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego " P. [...] " oraz restrukturyzacji spółki akcyjnej powstałej w wyniku komercjalizacji A., działającej pod firmą " P. [...] Spółka Akcyjna" (art. 1 ustawy). Z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że B S.A. została utworzona (przez A. SA) do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi i z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wstąpiła w prawa i obowiązki A. S.A. w zakresie zarządzania liniami kolejowymi w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Obok zarządzania liniami kolejowymi B. S.A. zarządza także pozostałą infrastrukturą kolejową, określoną w przepisach ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy A. wnosi do B. S.A. wkład niepieniężny w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 15 ust. 1, oraz wkład pieniężny. Według pierwotnego tekstu ustawy , linie kolejowe (w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym) oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany ich stan prawny, zostaną oddane B. S.A. przez A. do odpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 5). Umowę taką A. oraz B. S.A. zawarły w dniu 27 września 2001 r. (umowa D-50) i obejmowała ona między innymi grunty opodatkowane w drodze zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. W znowelizowanej z dniem 24 maja 2003 r. ustawie o komercjalizacji postanowiono (art. 17 ust. 5 ), że wnoszone w formie wkładu niepieniężnego do B. S.A. linie kolejowe, obejmują wszelkie nakłady z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie. Z kolei grunty, które nie mogą być wniesione w formie wkładu z uwagi na nieregulowany stan prawny, zostaną oddane B. S.A. przez A. do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 6). Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, posiadanie gruntów przez B. S.A. wiąże się z jej zadaniami w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy, zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: (pkt 1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej; (pkt 2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych; (pkt 3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; (pkt 4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych oraz (pkt 5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Wobec takiego zakresu zadań B. S.A. zasadna jest konstatacja, że ich wykonywanie wymaga szerokiego zakresu władztwa nad gruntami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej, co nie przesądza władania gruntami jak właściciel. Przepisy ustawy o komercjalizacji przewidują dwa sposoby uzyskania tytułu do gruntów potrzebnych do zarządzania liniami kolejowymi po pierwsze w ramach wkładu do spółki wnoszonego przez A. i po drugie przez oddanie na podstawie umowy do odpłatnego, a od dnia 24 maja 2003 r. do nieodpłatnego korzystania przez B. S.A. W świetle regulacji z art. 17 ust. 1 i ust. 5 ( a od 24 maja 2003 r. - art. 17 ust. 1, ust. 5 i ust. 6) w zw. z art. 15 ustawy o komercjalizacji należy przyjąć, iż to ustawodawca przesądził, że do wykonywania przez B. S.A. zadań w zakresie zarządzania liniami kolejowymi (infrastrukturą kolejową) nie jest niezbędne dysponowanie przez nią uprawnieniami właścicielskimi, a w konsekwencji posiadanie nie musiało mieć charakteru samoistnego.

Sąd trafnie zauważył, że zakres faktycznego władztwa (corpus) B. S.A. nad nieruchomościami jest szeroki i odpowiada w zasadzie uprawnieniom właściciela Jednak w zakresie drugiego z wyróżnianych przez cywilistykę elementu posiadania, określanego jako animus, nie sposób uznać B. S.A. za posiadacza samoistnego. Jak wskazał NSA w wyroku z 11 czerwca 2015 r., II FSK 2123/14, sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, że posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego prawa posiadania od praw właściciela. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano przy tym tego, że umową D-50 z dnia 27 września 2001 r. Spółka oddała sporne grunty B. S.A. do odpłatnego korzystania. Co więcej, o takim charakterze posiadania spornych nieruchomości przez B. S.A. przesądza nie tylko zawarta umowa cywilnoprawna, ale także przepisy ustawy o komercjalizacji, w której wprost stwierdzono (w art. 17 ust. 5 i 6), że własność "gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego" nie może zostać definitywnie przeniesiona na B. S.A. (w formie aportu) i że nieruchomości te zostaną oddane B. SA przez A. SA do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy". Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II CSK 17/11).

Wbrew twierdzeniom skarżącej B. S.A. nie nabyła spornych gruntów w wyniku sukcesji generalnej lecz na podstawie cywilnoprawnej umowy D-50 i wydania w jej wyniku gruntów, niezależnie od tego na ile treść umowy jest determinowana przepisami ustawy o komercjalizacji. Następstwo prawne, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o komercjalizacji nie obejmowało prawa do gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym, skoro ustawa wymagała w tym zakresie odrębnej czynności, to jest zawarcia odpłatnej umowy a od dnia 24 maja 2003 r. - umowy nieodpłatnej. Same zapisy umowy także wskazują, że posiadanie gruntów przez B. S.A. miało charakter posiadania zależnego, o czym świadczą min. obowiązki B. S.A. określone w § 8 umowy, a pośród nich: zobowiązanie do wykorzystania przedmiotu umowy jedynie w ściśle określonym celu, obowiązek informowania A. o istotnych zmianach przedmiotu umowy, obowiązek umożliwienia przedstawicielom A. kontroli sposobu użytkowania przedmiotu umowy, obowiązek informowania A. bądź uzyskania zgody na zawarcie z osobą trzecią umów najmu, dzierżawy bądź użyczenia dotyczących składników majątkowych stanowiących przedmiot umowy D-50. Nie mają natomiast wpływu na taką oceną charakteru posiadania B. S.A. te zapisu umowy i regulacje ustawy o komercjalizacji (art. 18 ust 1 i ust. 2), które wprowadzają różne ograniczenia dla A. w dysponowaniu gruntami ze strony B. S.A. i Ministra Infrastruktury, wyeksponowane w skardze kasacyjnej. Jak wskazano wcześniej status A. jako podatnika nie wynika z posiadania samoistnego ale z prawa wieczystego użytkowania. Nie sposób pominąć także tego, że umowne przekazanie nie miało trwałego charakteru, gdyż z jednej strony skarżąca zobowiązana była do wnoszenia gruntów w razie uregulowania ich stanu prawnego aportem do spółki B., a z drugiej strony istniała możliwość wyłączenia niektórych gruntów z umowy i jak wynika z materiału dowodowego niektóre działki zostały wyłączone na podstawie aneksu z 18 sierpnia 2008 r.. Nie jest także przekonujący argument skarżącej, że sporne działki służyły realizacji ustawowego obowiązku zarządzania liniami kolejowymi (art. 5 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym) skoro umiejscowiona jest na nich nieczynna linia kolejowa nr 335 , w stosunku do której podjęta została uchwała Zarządu B. S.A. z dnia 23 stycznia 2002 r. w sprawie jej likwidacji a przejazdy na tej linii zostały zawieszone. Świadczy o tym także jej stan techniczny ujawniony w protokole oględzin , z którego wynika, że "torowiska nie nadają się do świadczenia transportu, brakuje szyn kolejowych, podkładów, na przejazdach tory są pokryte asfaltem, mosty kolejowe i wiadukty uszkodzone, rowy i przepusty niedrożne, na torowiskach rosną krzewy i drzewa o średnicy do kilkunastu centymetrów, co świadczy o tym, że od kilku lat nie był świadczony transport".` Trafność ustaleń organów co do takiego charakteru posiadania gruntów przez B. S.A. przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 366 K.c. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 6 i art. 18 ust. 1 ustawy o komercjalizacji (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 28 marca 2003 r.) oraz art. 5 ustawy o transporcie kolejowym, jak również zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do tych prawidłowości tych ustaleń. Podobnie bezzasadny jest sformułowany jako "alternatywny" zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Sam fakt, że B. S.A. jest posiadaczem zależnym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa (lub jednostki samorządu terytorialnego) nie oznacza, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zasadniczym warunkiem wynikającym z tego przepisu jest to aby posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. Jak przyjmuje się w orzecznictwie NSA (np. wyroki NSA: z 15 października 2013 r., II FSK 2795/11; z 7 grudnia 2011 r., II FSK 945/10), które to stanowisko Sąd w składzie orzekającym podziela, takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie podmiot , któremu właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju, co oznacza, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. trwały zarząd, zarząd użytkowanie oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 167). Jednakże ten "inny tytuł prawny" (uprawniający do korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Nawet zatem gdyby przyjąć że umowa taka jak D-50, mogłaby stanowić ten inny tytuł to jej stroną powinien być Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego . W niniejszej sprawie na podstawie umowy D-50 sporne grunty zostały oddane spółce A. B. nie przez właściciela ale przez A. S.A., legitymującą się ustanowionym na jej rzecz prawem wieczystego użytkowania, a zatem w sposób wtórny. Z tego też powodu należało uznać, że w tym przypadku nie zostały wyczerpane przesłanki z art. 4 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. Bezzasadny jest także ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o ochronie zabytków. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnione od opodatkowania są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnienie to stosuje się ściśle w zakresie wynikającym z decyzji organu – Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o indywidualnym wpisaniu obiektu do rejestru zabytków. Ze znajdującej się w aktach podatkowych stosownej decyzji z dnia 30 maja 1972 r. wynika jednoznacznie, że do rejestru zabytków wpisana została osada kultury łużyckiej zajmująca obszar ok. 1 ha a nie działka nr [...]. Z wydanego zaświadczenia WUOZ, że na działce nr [...] znajduje się stanowisko archeologiczne użytkowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że zwolnieniu od opodatkowania podlega jedynie ta część działki, na której umiejscowione jest to stanowisko. Jego zasięg został wyznaczony i umiejscowiony na mapie przez biegłego na zarządzenie Konserwatora Zabytków, co wynika z dołączonych do akt dokumentów. Na tej podstawie biegły geodeta wyznaczył jego powierzchnię (na korzyść skarżącej w stosunku do decyzji o wpisie do rejestru zabytków) . W żadnym więc razie nie można uznać, że wpis do rejestru zabytków został zakwestionowany dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu podatkowym. Wypada przy tym zauważyć, że dowód ten został przeprowadzony na wniosek pełnomocnika Spółki z dnia 29 sierpnia 2014 r. W konsekwencji powyższego pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego przez błędna interpretacje i niewłaściwe zastosowanie art. art. 3 ust. 1 pkt 2 ust. 3 o.p.o.l. w zw. z art. 366 K.c. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 6 i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o komercjalizacji (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą) i art. 5 ustawy o transporcie kolejowym oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l i art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o ochronie zabytków.

Końcowo należy podnieść, że tożsame stanowisko NSA przedstawił w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1015/16.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.