Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 798/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.L. (dalej "skarżący" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] wydana w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2011 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 109 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej również "organ pierwszej instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego - byłego Wiceprezesa Zarządu w Spółce A spółka z o.o. w likwidacji w R. (dalej również "spółka") wraz ze spółką oraz R.U. - byłym Prezesem Zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2011 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone do dnia wydania decyzji w kwocie łącznej [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej [...] zł. oraz stwierdził, że termin płatności zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji wynosi 14 dni od daty jej doręczenia.

2. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie do ponownego rozpoznania sprawy organowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania sądowego, które toczyło się przed Sądem Okręgowym w G. oraz Sądem Apelacyjnym w Katowicach, celem ustalenia stanu majątkowego spółki w chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem skarżącego, niewypłacalność spółki powstała w okresie późniejszym niż określona przez organ pierwszej instancji na dzień [...], a jej zasadniczą przyczyną była odmowa zapłaty przez głównego odbiorcę jej usług.

W ocenie skarżącego organ pierwszej instancji winien ustalić:

1. jakie były rzeczywiste przyczyny oddalenia powództwa przeciwko B.D. (w sprawie o zapłatę kwoty [...] zł) oraz zawarcia ugody w sprawie drugiej (o zapłatę kwoty [...] zł.), w szczególności ocenić, czy istniały możliwości uzyskania zaspokojenia w kwocie wyższej, niż [...] zł.,

2. z jakich przyczyn syndyk dokonał zbycia wierzytelności kwocie [...] zł. wobec B sp. z o.o. w dniu [...] za ok. 50 % jej wartości, skoro już w lipcu 2013 r. (tj. ok 2 miesiące później, jeszcze w toku postępowania upadłościowego) wierzytelność ta została zaspokojona w całości,

3. z jakich przyczyn nie przeprowadzono egzekucji należności podatkowych z kwoty [...] zł, wypłaconych przez B.D. na podstawie ugody.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w sprawie oraz wyjaśnił, że aktualne – obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. brzmienie art. 116 O.p. jest wynikiem nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r., poz. 978 ze zm.) i ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Jednocześnie uznał, że w sprawie należy stosować art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., trudno bowiem wymagać od skarżącego stosowania przepisów obligujących do podjęcia działań mających na celu ochronę wierzycieli, które w okresie, kiedy wystąpił stan niewypłacalności spółki nie obowiązywały, a nawet nie istniały.

Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z akt sprawy bowiem wynika, że okres, o którym mowa w tym przepisie, upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast organ pierwszej instancji decyzję wydał w dniu [...].

W opinii organu odwoławczego, z treści art. 108 § 1, 2 i 3 O.p. oraz art. 116 O.p. wynika, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od:

I. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że:

1. istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki,

2. zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,

3. egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna,

4. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo, gdy przed wszczęciem takiego postępowania na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

II. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej).

W zakresie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, organ odwoławczy stwierdził:

Ad. I.1. Spółka złożyła dniu [...] w Urzędzie Skarbowym w R. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za rok 2011 (k; 84), w której wykazała pobrany podatek do przekazania na rachunek urzędu skarbowego w kwotach: za styczeń 2011 r. - [...] zł, za luty 2011 r. - [...] zł, za marzec 2011 r. - [...] zł, za kwiecień 2011 r. - [...] zł, za maj 2011 r. - [...] zł, za czerwiec 2011 r. - [...] zł, za lipiec 2011 r. - [...] zł, za sierpień 2011 r. - [...] zł, za wrzesień 2011 r. - [...] zł, za październik 2011 r. - [...] zł. W związku ze stwierdzeniem przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż wyszczególnione w deklaracji kwoty pobranych zaliczek nie zostały przekazane na rachunek organu podatkowego, mimo ustawowego obowiązku określonego w wymienionym art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 307 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."), tj. w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika czyli spółki. Decyzją (znak: [...]) z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika A Spółka z o.o. w likwidacji i określił wysokość należności podatkowych z tytułu pobranego a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za wymienione wyżej miesiące 2011 roku w kwotach: za styczeń 2011 r. - [...] zł, za luty 2011 r. - [...] zł, za marzec 2011 r. - [...] zł, za kwiecień 2011 r. - [...] zł, za maj 2011 r. - [...] zł, za czerwiec 2011 r. - [...] zł, za lipiec 2011 r. - [...] zł, za sierpień 2011 r. - [...] zł, za wrzesień 2011 r. - [...] zł, za październik 2011 r. - [...] zł. Decyzję uznano za doręczoną spółce w dniu [...], tj. z upływem 14 dnia od pozostawienia spółce zawiadomienia o możliwości odbioru pisma w placówce pocztowej.

Wskazana wyżej zaległość została objęta egzekucją uniwersalną jak i syngularną w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...]: [...].

Organ stwierdził również, że ww. zaległość podatkowa spółki w dalszym ciągu istnieje, nie uległa wygaśnięciu wskutek przedawnienia. W tym zakresie argumentował, iż w myśl art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania objętego decyzją zasadniczo upłynąłby w dniu 31 grudnia 2016 r., jednakże na podstawie art. 70 § 3 O.p. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z dniem ogłoszenia upadłości spółki, tj. [...] i od dnia [...], tj. następnego dnia po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, pięcioletni termin przedawnienia tej zaległości biegnie na nowo. Ponadto w dniu [...], po formalnym umorzeniu postępowania upadłościowego, prawomocnym postanowieniem z dnia [...] nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia - na podstawie art. 70 § 4 O.p. Organ egzekucyjny dokonał bowiem skutecznego zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] w W. (w dniu tym nastąpiło doręczenie bankowi zawiadomień o zajęciu z dnia [...], k. 259-269). Zawiadomienia o zajęciach zostały również wysłane na adres spółki i uznane za doręczone z upływem [...], w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego.

Przez wzgląd na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji zaległość spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r., za którą odpowiedzialność przypisuje się skarżącemu, była wymagalna, a w szczególności nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe stanowiące jej źródło.

Ad. I.2. Organ odwoławczy, powołując się na akta rejestrowe spółki, wskazał, iż uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia [...] (k. 172-173) powołano R.U. na stanowisko Prezesa Zarządu spółki, skarżącego zaś - uchwałą nr 2 z tej samej daty na stanowisko jej Wiceprezesa, obu na okres kolejnej 4-letniej kadencji. Następnie w dniu [...] Sąd Rejonowy w G. XII Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację jej majątku. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem Sądu z dnia [...] (k. 165), a po jego uprawomocnieniu z dniem [...] funkcje członków zarządu w spółce objęli dotychczasowi członkowie - R.U. oraz skarżący. W dniu [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę w sprawie jej rozwiązania i postawienia w stan likwidacji (k. 171), w następstwie czego z rejestru został wykreślony zarząd jako organ uprawniony do reprezentacji spółki oraz dane członków zarządu, a ujawnione zostały dane Likwidatora – J.K., uprawnionego do samodzielnej reprezentacji spółki w likwidacji.

Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, że postępowanie likwidacyjne na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone, a spółka nie została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżący pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2011 r. (art. 38 u.p.d.o.f.), co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ad. I.3. W zakresie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki organ odwoławczy stwierdził, że ogłoszenie upadłości wobec spółki było formą egzekucji generalnej – skierowaną do całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Jednak egzekucja ta okazała się bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zgłosił wobec masy upadłości spółki wierzytelności w kwocie [...] zł, obejmujące zaległości z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2012 r. ([...] zł), zaległości z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT pobranych w 2011 r. ([...] zł) oraz zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych PPR za 2011 r. ([...] zł), a także odsetki za zwłokę związane z wymienionymi zaległościami ([...] zł) i koszty egzekucyjne ([...] zł). Zgłoszeniem uzupełniającym z dnia [...] (k. 164), Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zgłosił wobec upadłego kolejne wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł, w tym kwotę główną [...] zł obejmującą zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. ([...] zł) i grudzień 2010 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 r. (łącznie [...] zł), zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2010 ([...] zł) i odsetki stałe od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2012 r. ([...] zł), a także odsetki związane z ww. zaległościami ([...] zł). Wszystkie te wierzytelności zostały uznane w zgłoszonych kwotach oraz ujęte na sporządzonej przez syndyka liście wierzytelności, jednak żadna ze zgłoszonych wierzytelności nie została zaspokojona w toku postępowania upadłościowego. Kwota wierzytelności wobec spółki, w porównaniu do ujawnionych na dzień ogłoszenia upadłości, znacznie wzrosła, a lista sporządzona przez Syndyka masy upadłości na dzień [...] obejmowała wierzytelności zgłoszone przez 60 wierzycieli (w tym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.) w łącznej kwocie [...] zł.

W związku z prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia [...] o umorzeniu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec majątku spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. objął tytułami wykonawczymi niezaspokojoną w postępowaniu upadłościowym zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2011 r. i skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego dokonano zajęć trzech rachunków bankowych spółki: [...] O. w G., [...] O. w R. oraz [...] w W. (k. 259, 263, 266). Dwa zajęcia okazały się bezskuteczne - z uwagi na nieprowadzenie rachunku (bank [...], [...]), natomiast bank [...] poinformował o braku środków pieniężnych na rachunku bankowym (k. 272). Próby ustalenia innego majątku spółki również nie przyniosły pozytywnych rezultatów (k. 273, 276). W dniu [...] poborca skarbowy oznajmił (k. 284), że pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych, tj. [...] R. ul. [...] (będącym adresem siedziby i adresem prowadzenia działalności gospodarczej) od kilku lat działalność nie jest prowadzona oraz, że w miejscu tym brak jakiegokolwiek majątku należącego do spółki. Ostatecznie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia [...] (k. 286).

W trakcie postępowania likwidacyjnego, Likwidator, za zgodą wierzyciela hipotecznego, zbył nieruchomość gruntową położoną w R., przy czym środki pochodzące ze sprzedaży w całości trafiły na konto wierzyciela hipotecznego. Likwidator zbył również resztę majątku ruchomego przejętego od syndyka oraz przeprowadził dwa postępowania sądowe przeciwko B. D., co do których organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że na dzień orzekania postępowania te zostały zakończone. Mianowicie wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Katowicach V Wydział Cywilny (sygn. akt [...]) z dnia 17 marca 2015 r. oddalona została apelacja złożona przez spółkę w likwidacji od wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] (sygn. akt [...]) oddalającego pozew spółki w upadłości likwidacyjnej przeciwko B.D. z dnia 8 lipca 2013 r. o zapłatę kwoty [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami i kosztami postępowania. Drugie z postępowań sądowych - z powództwa spółki w likwidacji przeciwko B.D. z dnia 13 czerwca 2014 r. o zapłatę kwoty [...] zł z odsetkami ustawowymi - zostało umorzone w dniu 21 grudnia 2015 r. na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego w G., X Wydział Gospodarczy (sygn. akt [...]), po uprzednim zawarciu przez strony w dniu 21 grudnia 2015 r. ugody sądowej, na mocy której B.D. zobowiązał się zapłacić spółce kwotę [...],00 zł do dnia 31 stycznia 2016 r. z odsetkami liczonymi w razie uchybienia terminu zapłaty, a spółka zrzekła się pozostałej części swojego roszczenia objętego tym sporem.

Natomiast wierzytelność spółki wobec B sp. z o.o. została sprzedana w dniu 22 maja 2013 r. za cenę transakcyjną 50.000,00 zł, która zgodnie z informacją Syndyka masy upadłości przeznaczona została na zapłatę części kosztów postępowania upadłościowego - długów masy z tytułu podatku rolnego i archiwizacji dokumentów.

W ocenie organu odwoławczego, w związku z brakiem zaspokojenia zaległości podatkowych w toku postępowania upadłościowego (egzekucja generalna) i postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, należy stwierdzić, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a tym samym kolejna przesłanka pozytywna warunkująca odpowiedzialność osoby trzeciej, wymieniona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad. I.4. Organ odwoławczy stwierdził, że zaistniał warunek konieczny (i niezbędny) do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.

Ad. II. 1. i 2. W zakresie przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 1 § pkt 1 lit. a O.p., organ odwoławczy przypomniał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki członkowie jej zarządu zgłosili 7 grudnia 2011 r., jednakże postanowieniem z dnia [...] postępowanie upadłościowe zostało umorzone, przy czym zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wierzytelności nie zostały zaspokojone nawet częściowo. Uzasadniając postanowienie w przedmiocie umorzenia, sąd stwierdził, że majątek spółki nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zatem zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie, czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. W celu ustalenia tych okoliczności należy odwołać się do norm prawa upadłościowego (art. 10, 11 i 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., dalej "Prawo upadłościowe"), gdyż przesłanki zgłoszenia wniosku ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka, począwszy od 2007 r., miała trudności z samodzielną i terminową zapłatą wymagalnych zobowiązań. W listopadzie 2010 r. nie uregulowała płatności na rzecz firmy "Transport Ciężarowy Handel Opałem" na kwotę 21.026,90 zł, z terminem płatności na dzień 29 listopada 2010 r. Kolejnym nieuregulowanym zobowiązaniem spółki było niezapłacenie faktury wystawionej przez Zakład Robót Inżynieryjnych H. Chrobok, H. Chrobok sp. j. na kwotę 88.115,62 zł (FY/80/10/10), z terminem zapłaty na dzień 30 listopada 2010 r. W tych okolicznościach, spółka winna była najpóźniej w dniu 15 grudnia 2010 r. (tj. 14 dni od dnia 30 listopada 2010 r.) złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż od listopada 2010 r. trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań zarówno wobec podmiotów cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych.

Odnosząc się do argumentu skarżącego, że za 2010 r. spółka osiągnął zysk w wysokości 213.043,08 zł, organ wyjaśnił, iż "stan niewypłacalności" w jakim znalazła się spółka wynikał z przesłanki zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań przez spółkę, gdyż niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, nawet irracjonalnych.

Organ odwoławczy podkreślił, iż ogłoszenie upadłości przez sąd nie jest równoznaczne z tym, że członkowie zarządu spółki, składając wniosek o ogłoszenie upadłości, dokonali tego we właściwym czasie, a tym samym są zwolnieni z odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, powstałe w czasie gdy pełnili funkcję członka zarządu. Wszczęcie, a nawet przeprowadzenie postępowania upadłościowego przez sąd nie przesądza o tym, że wniosek taki nie powinien być złożony wcześniej - okoliczność ta nie może być zatem uznana za dowód tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie w rozumieniu art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, a tym samym w rozumieniu art. 116 O.p.

Organ odwoławczy zgodził się ze twierdzeniem skarżącego, iż w chwili zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka posiadała majątek. Jednak postępowanie upadłościowe zostało umorzone, ponieważ majątek pozostający w masie upadłości nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów tego postępowania.

Za bezzasadne organ uznał twierdzenie skarżącego, iż proces sądowy o zapłatę przeciwko B.D. nie został zainicjowany w trakcie postępowania upadłościowego. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty z których wynika, że w dniu 11 lipca 2013 r. z inicjatywy Syndyka masy upadłości do Sądu Okręgowego w G. Wydział X Gospodarczy wpłynął pozew o zapłatę kwoty [...] zł przeciwko B.D.. Powództwo zostało oddalone wyrokiem sądu z dnia [...], od którego A Spółka z o.o. w likwidacji wniosła apelację do Sądu Apelacyjnego w Katowicach, oddaloną wyrokiem tego sądu z dnia 7 marca 2015 r.

W podsumowaniu organ odwoławczy ocenił, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) Ordynacji podatkowej.

Ad. II.3. Organ odwoławczy uznał, iż zarówno skarżący jaki i R.U. nie wskazali organom mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a tym samym nie zaistniała w sprawie okoliczność uwalniająca od odpowiedzialności za długi spółki, określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji spółka nie posiadała żadnego majątku. W szczególności nieruchomość gruntowa w R. została sprzedana w dniu 24 lipca 2015 r., a ruchomości - pozostałe po umorzeniu postępowanie upadłościowego - zostały zbyte przez Likwidatora w 2014 r.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ww. decyzję organu odwoławczego, skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi do ponownego rozpoznania,

2. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości,

3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego - art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10, 11 i 21 ust. 1 pr. upadł. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona w sposób obiektywny była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 6 stycznia 2011 r., choć w tym okresie spółka posiadała faktyczną możliwość bieżącego regulowania swoich należności poprzez uzyskiwanie stałych dochodów, dysponowanie majątkiem ruchomym i nieruchomym oraz przysługiwały jej wierzytelności o znacznej wartości. Taka sytuacja pozwalała spółce prawidłowo funkcjonować w obrocie gospodarczym, bez potrzeby składania wniosku o ogłoszenie jej upadłości,

2. naruszenie prawa procesowego - art. 188 w zw. z art. 180 § 1, 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, pomimo że organ dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i, mimo braków postępowania dowodowego, nie uwzględnił żądania skarżącego przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w w aktach postępowań sądowych, na okoliczność wykazania nieprawidłowości w zbywaniu składników masy upadłości przez syndyka i zawarcia przez likwidatora niekorzystnej ugody, które to czynności w sposób istotny pomniejszyły majątek przedsiębiorstwa spółki.

Zdaniem skarżącego, organ w sposób dowolny zinterpretował art. 11 Prawa. upadłościowego, uznając, że niewypłacalność wymagająca złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje w momencie, gdy spółka nie wykonuje jakichkolwiek zobowiązań względem swoich wierzycieli, bez względu na fakt posiadania przez nią środków pieniężnych. W rzeczywistości w dniu 6 stycznia 2011 r. spółka wykazywała płynność finansową, majątek ruchomy i nieruchomy oraz wierzytelności wobec B.D. i B sp. z o.o. w kwotach umożliwiających zaspokojenie m.in. zaległości podatkowych. W opinii skarżącego, to działalność syndyka i likwidatora doprowadziły do znacznego uszczuplenia masy upadłości, dlatego skarżący nie powinien być obarczony odpowiedzialnością za rażące zaniedbania tych osób. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe bezzasadnie odmówiły dopuszczenia wnioskowanych w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji dowodów z dokumentów postępowań, które toczyły się przed Sądem Okręgowym w G., sygn. akt [...], Sądem Apelacyjnym w Katowicach, sygn. akt [...] oraz przed Sądem Okręgowym w G., sygn. akt [...], ponieważ mają one istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności od których zależy wynik postępowania.

5. W związku ze złożeniem przez skarżącego wniosku o przyznanie prawa pomocy, starszy referendarz WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 7 grudnia 2017 r. odmówił przyznania prawa pomocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątki spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p.,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są:

1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.),

2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej (pkt 2 petitum skargi), Sąd nie stwierdza, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

"Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 ord. pod. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 ord. pod., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 ord. pod. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej" (tak wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. II FSK 807/17).

Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 O.p.).

Do zarzutu skarżącego dotyczącego odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z dokumentów, Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Co istotne, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego.

Bezsporną okolicznością jest, że spółka posiada zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2011 r. Nie ulega również wątpliwości, że zaległość, uwzględniając termin zapłaty tych zobowiązań (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki - art. 38 u.p.d.o.f.), powstała w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków Wiceprezesa Zarządu spółki. Skarżący został bowiem powołany na tę funkcję wraz R.U. (Prezesem Zarządu) i J.J. (Wiceprezesem Zarządu) już w 2005 r. - z chwilą zawiązania spółki, a na kolejną 4 letnią kadencję - uchwałą Wspólników z dnia [...]. W 2011 r. zarząd spółki składał się z dwóch osób – skarżącego, pełniącego funkcje Wiceprezesa i R.U. - Prezesa Zarządu.

Stwierdzić trzeba, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego (art. 118 § 1 O.p.), decyzja bowiem organu pierwszej instancji z dnia [...] została wydana i doręczona skarżącemu przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2011 r. (tj. przed dniem 31 grudnia 2016 r., karta 750-770).

Nie doszło również do przedawnienia z dniem 31 grudnia 2016 r. zobowiązania podatkowego spółki, co wykazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (s.13-14) i potwierdza analiza akta administracyjnych.

Powyższe okoliczności nie są sporne w sprawie.

Przez wzgląd na powyższe należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że spełniona została przesłanka pozytywna do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, albowiem pełnił on funkcję członka zarządu w czasie kiedy powstała zaległość podatkowa spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2011 r.

Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wyjaśnić przyjdzie, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (zob. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności.

Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec spółki egzekucja, dotycząca m.in. zaległości podatkowej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2011 r., okazała się bezskuteczna, co potwierdza dokument urzędowy – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to wydane zostało w oparciu o art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.), czyli wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wcześniej Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia [...] ogłosił upadłość likwidacyjną spółki, która jednak zakończyła się wydaniem postanowienia z dnia [...] o umorzeniu postępowania upadłościowego z powodu braku wystarczających środków na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 361 pkt 1 Prawa upadłościowego). W toku postępowania upadłościowego żadna ze zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wierzytelności w łącznej kwocie ok [...] zł nie została zaspokojona, choć wszystkie zgłoszone przez Naczelnika wierzytelności zostały uznane przez syndyka masy upadłości.

Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

W zakresie przesłanek egzoneracyjnych - wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, tj. w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny.

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje, na co zwrócił organ odwoławczy uwagę, nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie nastąpiło we właściwym czasie.

Wniosek taki został złożony dopiero [...], choć spółka już od 2006 r. spółka nie regulowała wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych terminowo. Organ odwoławczy sporządził wykaz niezapłaconych zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych wobec wierzycieli za lata 2006 -2011 według stanu wynikającego z wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wykazu zaległości wobec budżetu państwa, z pominięciem zaległości powstałych po dacie złożenia wniosku o upadłość (s. 29-31 uzasadnienie decyzji). Również z pisma z dnia [...] (k. 306-311) wynika, że w latach 2007-2011 r. zobowiązania podatkowe spółki regulowane były po upływie ustawowego terminu lub w drodze egzekucji. Przykładowo, po upływie ustawowego terminu spółka uregulowała podatek VAT za listopad i grudzień 2007 r. oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, marzec i sierpień 2008 r. W następnych latach problem w terminowym regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych narastał i dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. Organ egzekucyjny prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania należności Okręgowego Urzędu Miar w K. i Ł. oraz należności ZUS, przy czym tylko część z nich została zaspokojona w drodze egzekucji, niewyegzekwowane - objęto postępowaniem upadłościowym (k. 459 i 174).

Nie jest sporne miedzy stronami, że spółka nie uregulowała zobowiązań cywilnoprawnych wobec firmy "C" w kwocie [...] zł, z terminem płatności na dzień [...] oraz zobowiązań wobec D sp. j. w kwocie [...] zł, z terminem płatności na dzień [...].

Odnotować trzeba, że od końca 2010 r. liczba wierzycieli z każdym miesiącem wzrastała tak, że w dniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wyniosła ponad 100.

W tej sytuacji organ odwoławczy, w oparciu o art. 21 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, prawidłowo uznał, że spółka zobowiązana była najpóźniej w dniu [...] (14 dni od dnia [...] – terminu zapłaty faktury) złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości, gdyż stan niewypłacalności spółki miał charakter trwały. Okoliczność, że w 2010 r. spółka odnotowała zysk, nie zmienia powyższej konkluzji, gdyż zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań przez spółkę, bez względu na przyczynę, jest w świetle ww. przepisu prawa upadłościowego samoistną przesłanką zobowiązującą zarząd spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Umorzenie postępowania upadłościowego z powodu braku środków na pokrycie kosztów jego prowadzenia (art. 361 pkt 1 Prawa upadłościowego), co nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...], również przemawia za uznaniem, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Wszak należy podkreślić, iż żadna ze zgłoszonych przez organ podatkowy wierzytelności nie została zaspokojona nawet w części.

Sąd nie neguje prawa zarządu spółki do wstrzymywania się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ale wiążące się z tym negatywne konsekwencje prawnopodatkowe, które w przedmiotowej sprawie zaistniały, obciążają skarżącego jako członka zarządu spółki.

W skardze skarżący podnosi, iż w styczniu 2011 r. spółka posiadała płynność finansową, majątek ruchomy i nieruchomość oraz wierzytelności wobec B.D. i B spółka z o.o. w kwotach umożliwiających zaspokojenie m.in. zaległości podatkowych. W ocenie skarżącego, to działalność syndyka i likwidatora doprowadziły do znacznego uszczuplenia masy upadłości, dlatego skarżący nie powinien być obarczony odpowiedzialnością za rażące zaniedbania tych osób.

Odnosząc się do tych argumentów, należy odwołać się do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy. Otóż nieruchomość gruntowa w R. została sprzedana przez likwidatora spółki w lipcu 2015 r., a uzyskana cena przekazana wierzycielowi hipotecznemu. Majątek ruchomy - pozostały po umorzeniu postępowania upadłościowego został zaś zbyty przez Likwidatora w 2014 r. Sprawa z powództwa spółki przeciwko B.D. o zapłatę kwoty [...] zł zakończyła się zawarciem ugody sądowej w dniu [...] na mocy której pozwany B.D. zobowiązał się zapłacić, kwotę [...],00 zł w terminie do [...], a spółka zrzekła się roszczenia w pozostałej części (postanowienie Sądu Okręgowego w G. z dnia [...], sygn. akt [...]). Drugie powództwo spółki skierowane przeciwko B.D. o zapłatę kwoty [...] zł zostało zaś oddalone wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] (sygn. akt [...]), a wniesiona od tego wyroku apelacja – oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia [...] (sygn. akt [...]). Natomiast wierzytelność wobec B spółka z o.o., została sprzedana przez syndyka masy upadłości w dniu [...] za cenę transakcyjną [...] zł, która pokryła część kosztów postępowania upadłościowego. Z akt sprawy również wynika, że należność spółki w kwocie [...] zł, wynikająca z ugody sądowej zawartej z B. D., została wyegzekwowana przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C., który postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...]) zakończył postępowanie egzekucyjne (k. 4-6).

W takim stanie faktycznym słusznie organ odwoławczy podniósł, iż wprawdzie spółka posiadała określony majątek w dacie złożenia wniosku o jej upadłość, lecz środki pozyskane z jego likwidacji nie były znaczne w stosunku do kwoty zobowiązań spółki.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż zarówno organy podatkowe jaki i Sąd nie mogą oceniać, czy syndyk masy upadłości a następnie likwidator spółki dochowały należytej staranności przy wykonywaniu powierzonych im obowiązków. Po pierwsze, Sąd orzeka w granicach danej sprawy (art. 134 p.p.s.a), po drugie, okoliczności te są irrelewantne dla oceny odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki na gruncie powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Dlatego organ odwoławczy nie naruszył prawa, odmawiając przeprowadzenia dowodów z dokumentów zgromadzonych w aktach spraw sądowych, które toczyły się z powództwa spółki przeciwko B.D..

W ocenie Sądu, brak też podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy członka zarządu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w toku całego prowadzonego postępowania nie stwierdzono okoliczności wyłączających winę członka zarządu. Tym samym nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, określone w art. 116 § pkt 1 lit. a i b O.p.

Przez wzgląd na powyższe zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 10, 11 i 21 Prawa upadłościowego (pkt 1 petitum skargi) nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przyznaje rację organowi odwoławczemu, że w realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11).

W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do spełnienia także tej przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Powyższe argumenty nakazują uznać bezzasadność zarzutów skargi, albowiem w sprawie istniały przesłanki odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki, za jej zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.