Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1153/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.68 § 4, art.122, art.180-181, art.187 § 1, art.188, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.106 § 3 i 5, art.141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Go 884/10 w sprawie ze skargi H. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 884/10, oddalił skargę H. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 czerwca 2010 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 10 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowego w Z. ustalił H.A. ( dalej : Skarżąca) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 41.577 zł.

Według ustaleń organu I instancji Skarżąca w 2003 r. pozostawała w związku małżeńskim z R. A., a w małżeństwie ich obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. W kontrolowanym roku H. A. złożyła deklarację podatkową PIT-37, w której wykazała dochód małżonków w łącznej kwocie 29.530,26 zł. W oparciu o przeprowadzone dowody organ I instancji ustalił, że małżonkowie A. w 2003 roku osiągnęli przychód w kwocie 132.310,71 zł, na który składał się przychód ze stosunku pracy męża R.A. w kwocie 18.070,40 zł, z innych źródeł męża - 4.203,30 zł, z renty H. A. w kwocie 7.756,36 zł, przychód ze sprzedaży trzech samochodów łącznie 79.500 zł, uzyskany zwrot podatków 510 zł oraz kredyt na zakup samochodu 22.270,65 zł.

Ustalono też, że w 2003r. małżonkowie A. ponieśli wydatki w kwocie 243.614,55 zł.

W oświadczeniach o stanie majątkowym Skarżąca poza wspólnym z mężem majątkiem nieruchomym i ruchomym, wykazała oszczędności pieniężne w gotówce oraz biżuterię i monety. I tak na dzień 1 stycznia 2003 r. wynosiły one 350.000 zł, 37.000 USD i 59.000 EURO oraz monety o wartości 50.000 zł i biżuteria wartości 60.000 zł., zaś na dzień 31 grudnia 2003 r. zasób dolarów wzrósł o 3.000, a złotych pomniejszył się o 30.000, EURO zaś o 5.000. Monety i biżuteria pozostały w tej samej wartości.

W złożonych zeznaniach Skarżąca potwierdziła posiadanie wykazanych w oświadczeniach oszczędności twierdząc, że były one przechowywane w domu (w dwóch kasetach ).Ponadto Skarżąca wskazała, że uzyskiwała dochody z prowadzonej na obszarze jednego hektara (należącego do jej rodziców) hodowli truskawek, które do 1988 r. jeździła uprawiać na kielecczyznę na trzy tygodnie w roku podczas swojego urlopu wypoczynkowego. Następnie matka Skarżącej sprzedała pole, a pieniądze za tę sprzedaż uzyskane, jak i znaczną część swoich oszczędności jej podarowała. Skarżąca otrzymała także kwotę 30.000 zł od byłego męża J. W. tytułem zasądzonych alimentów na rzecz córki. Dalej podniosła, że małżonkowie żyli z jednej pensji, a drugą odkładali. Skarżąca od 1994 r. przebywa na rencie. Mąż jej zarabiał bardzo dobrze i z tego tytułu także oszczędzali. Otrzymał on od swojej matki ok. 10.000 marek w 2000 r. oraz część odszkodowania za przymusową pracę matki w Niemczech.

R. A. potwierdził posiadanie i przechowywanie w domu oszczędności w walucie obcej i polskiej. Stwierdził, że środki te pochodziły z jego pracy zawodowej i nie tylko. Jako księgowy pracował w różnych firmach na umowy zlecenia i pół etatu. Przez pięć lat prowadził na dzierżawionym gruncie plantację czarnej porzeczki, a dochód ze sprzedaży z jednego sezonu wynosił nawet półroczne zarobki. Hodował także tuczniki. W połowie lat osiemdziesiątych w ramach prac zleconych przeprowadzał badania sprawozdań finansowych w PGR-ach. Ponadto pomocy finansowej udzielała mu rodzina z Niemiec, a u siostry tam mieszkającej pracował w okresach letnich przy żniwach. Od matki otrzymał 10.000 EURO i ok. 7.000 zł z tytułu otrzymanego przez nią odszkodowania za przymusową pracą w czasie okupacji. Natomiast kredyty na motocykl i auto dla synów brał, aby nauczyć ich oszczędności, ponieważ musieli spłacać raty. Posiadał zbiór monet kolekcjonerskich, a żona złotą biżuterią przywiezioną ze Związku Radzieckiego.

Powyższe zeznania organ I instancji weryfikował przesłuchując świadków, zwracając się do urzędów, zakładów pracy o nadesłanie stosownych dokumentów, gromadząc dane znane organowi (np. z zeznań podatkowych). Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego uznał działanie małżonków A. za nieracjonalne, pozbawione logiki i zaprzeczające doświadczeniu życiowemu, gdyż osoba posiadająca tak znaczne zasoby finansowe nie zaciągałaby kredytów, aby narazić się na ujemne konsekwencje finansowe (prowizje, odsetki). Tym samym organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącej w zakresie możliwości zgromadzenia przez nią jakichkolwiek oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym.

Organ podatkowy I instancji dokonał również analizy materiałów dowodowych w zakresie możliwości osiągania przez stronę dodatkowych przychodów w latach poprzedzających 2003 r. i zgromadzenia z tego tytułu oszczędności na początek tego roku. Zdaniem organu I instancji nierealne było uzyskanie dochodów z uprawy truskawek przez Skarżącą w kwocie 185.000 zł. W oparciu o zeznanie syna M. A. organ wywiódł, iż dochody z tego tytułu pozwoliły na dostatnie życie, zakup mebli czy telewizora, nie zaś na gromadzenie oszczędności. Analogicznie przedstawiała się sytuacja w przypadku wskazanych przez małżonków A. oszczędności z tytułu badania bilansów przez R. A., jego dochodów z tytułu dodatkowego zatrudnienia, dochodów z upraw porzeczek. Kwoty podawane przez stronę, które przechowywane były poza systemem bankowym w złotówkach, w domu strony skarżącej, po uwzględnieniu inflacji straciły jakąkolwiek wartość (realna wartość złotówki w latach 1989-1992 zmniejszyła się 262 razy).

Organ zwrócił także uwagę na brak pisemnych umów darowizn otrzymanych przez R. A. od matki i jej męża, a także na fakt, że darowizny te nie były zgłaszane do urzędu skarbowego celem ich opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Ponadto organ stwierdził, że za nieuznaniem w/w darowizn przemawiały sprzeczności w zeznaniach R. A. i C. A. zarówno co do waluty, jak i miejsca jej udzielenia. Organ nie uznał również wyjaśnień H. A. w zakresie zgromadzenia oszczędności w kwocie 10.000 USD, których źródłem miała być sprzedaż w 1990 r. gruntów rolnych należących do jej matki. Organ uwzględniając średni kurs dolara z dnia sprzedaży (1 dolar - 10.000 zł) ustalił, iż matka strony mogła otrzymać maksymalnie za w/w transakcję kwotę 2.000 USD. Podobnie uznano za niewiarygodne otrzymanie od siostry B. L. kwoty 35.000 zł pochodzącej ze sprzedaży w 1992 r. pozostałych gruntów należących do jej matki. Uwzględniając denominację, organ ustalił cenę sprzedaży gruntów na kwotą 3.100 zł. Organ również nie dał również wiary twierdzeniom Skarżącej, że otrzymała darowiznę od rodziców w 1983 r. w kwocie 12.000 USD.

W związku z powyższym, organ I instancji w oparciu o art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54,poz.654 z późn.zm – dalej w skrócie u.p.d.o.f.) stwierdził, że wydatki w kwocie 243.614,55 zł oraz mienie zgromadzone w2003 r. w kwocie 769,14 zł ( zgromadzone na rachunku bankowym na koniec 2003 r. ) nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uzyskanych w 2003 r. tj. w kwocie 132.310,71 zł i na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. połowę nadwyżki tj. kwotę 55.436,41 zł opodatkował 75 %stawką ryczałtu, ustalając podatek w kwocie 41.577,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.Ordynacji podatkowej ( tj.Dz.U. z 2005 r. Nr 8,poz.60 ze zm. – dalej w skrócie Ordynacja podatkowa),których to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia i decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r. w całości utrzymał decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj: art. 20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. , art.10 ust.1pkt 9 u.p.d.o.f , art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.121,124,180,181,188,187§ 1, 191 i art. 210§4 Ordynacji podatkowej.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę nie znalazł podstaw do kwestionowania sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe obu instancji. Sąd argumentował, że zakres niezbędnych ustaleń faktycznych wynikał z przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art.10 ust.1 pkt 9 w zw. z art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f.Sąd podkreślił także, że z ostatnio zacytowanego przepisu wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie naruszyły powyższych zasad. Dalej Sąd podniósł, że niesporne między stronami i prawidłowe były ustalenia dotyczące wartości wydatków dokonanych przez Skarżącą i jej męża w 2003 r. Sąd również nie dopatrzył się w nich wad, a sformułowane na ich podstawie ustalenia uznał za trafne i należycie uzasadnione.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył natomiast ustaleń co do pochodzenia środków, z których Skarżąca i jej mąż sfinansowali wszystkie wydatki poczynione w 2003 r. W tym zakresie niesporne były jedynie ustalenia o pochodzeniu części kwot służących sfinansowaniu wydatków z: wynagrodzenia za pracę męża Skarżącej, innych źródeł wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-37, emerytury (renty) Skarżącej, cen sprzedaży samochodów Mercedes, Opel i Renault. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania powyższych ustaleń.

Strony różniły natomiast ustalenia dotyczące pozostałych zasobów finansowych służących pokryciu wydatków poczynionych przez małżonków A. w 2003 r.

W powyższym zakresie Sąd podzielił ocenę dokonaną przez organy podatkowe i stwierdził, że zasadnie odmówiły wiarygodności oświadczeniom Skarżącej co do wartości zgromadzonych oszczędności, wyczerpująco i wystarczająco wnikliwie zweryfikowały twierdzenia w nich zawarte. Ponadto w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, w sposób nienaruszający dyrektywy wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd podzielił stanowisko organów, że niewiarygodne są twierdzenia małżonków A. o wieloletnim przechowywaniu oszczędności gotówkowych w domu. Prawdziwości tych twierdzeń przeczy w szczególności trafnie wyeksponowana przez organy okoliczność korzystania przez małżonków z kredytów bankowych i to jeszcze w latach poprzedzających rok 2003. A w szczególności fakt konieczności poniesienia dodatkowych obciążeń finansowych ( prowizja, odsetki ), w sytuacji posiadania znacznych oszczędności gotówkowych. Jak również fakt ich posiadania sprzed wielu lat, w tym również sprzed denominacji (przed 1 stycznia 1995 r.) oraz z okresu, kiedy złoty polski stracił kilkusetkrotnie na wartości na skutek inflacji.

Zdaniem Sądu,prawidłowe były również konkluzje o niemożliwości zgromadzenia powoływanych przez Skarżącą i jej męża oszczędności ze wskazywanych przez nią źródeł. Zasadnie odmówiono wiarygodności posiadaniu przez małżonków A. ponadstutysięcznych oszczędności zgromadzonych z zysków uzyskanych ze sprzedaży truskawek uprawianych w latach 1975 -1988 na gruntach należących do rodziców H. A. we wsi H.. Twierdzenie o posiadaniu z tego źródła znacznych oszczędności nie znalazło potwierdzenia w jakimkolwiek wiarygodnym dowodzie. Organ kontroli skarbowej trafnie zestawił twierdzenia Skarżącej z zeznaniami jej syna, który nie potwierdził tak znacznej dochodowości upraw. Kategorycznie stwierdził, że pieniądze zarobione w gospodarstwie dziadków pozwalały na dokonanie pewnych zakupów (mebli czy telewizora). Oświadczenia Skarżącej nie zawierały zresztą bliższych szczegółów prowadzonej uprawy oraz wiarygodnej analizy jej dochodowości. Podano jedynie średnie ceny skupu oraz klasy gruntu. Dalej Sąd stwierdził, że podobnie zasadnie nie uwzględniono twierdzenia o wielkości oszczędności pochodzących z uprawy czarnej porzeczki przez męża Skarżącej. Oświadczenia R. A. nie korespondowały z ustaleniami organu podatkowego co do przeciętnej dochodowości upraw w latach, gdy zajmował się uprawą. Ustalenia dotyczące tej kwestii zasadnie oparto o informacje udzielone przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. W ocenie Sądu, prawidłowe było także w tej kwestii nieprzeprowadzenie przez organy dowodu z opinii biegłego dla ustalenia dochodowości gospodarstwa ogrodniczego, albowiem informacja Instytutu zawierała dane pozwalające na ustalenie maksymalnych osiąganych cen skupu owoców w tym okresie. Przy zastosowaniu nawet maksymalnych stawek skupu, uprawa prowadzona przez męża Skarżącej nie mogła przynieść tak znacznego zysku na jaki powoływała się Skarżąca. Tym samym powoływanie biegłego było niecelowe i nie naruszało art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie Sąd zaakcentował, że trafnie organy wyeksponowały także niespójności w dowodach dotyczących okoliczności otrzymania darowizny od matki męża Skarżącej. Skarżąca, R. A. oraz jego matka C. A. przesłuchiwani w toku postępowania podatkowego sprzecznie podawali miejsce, datę oraz walutę, w jakiej dokonano darowizny. Tak znaczne rozbieżności w ocenie Sądu dyskredytowały zeznania skarżących oraz C. A..

Sąd nie znalazł także podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych dotyczących otrzymania przez Skarżącą znacznych kwot od swojej matki – H. P.. Także w tym przypadku zeznania przesłuchanych świadków, w tym siostry Skarżącej, nie były spójne i nie potwierdzały ściśle kwot i dat darowizn. Podobnie trafna była ocena twierdzeń Skarżącej o pochodzeniu oszczędności z innych darowizn otrzymanych przez małżonków. Wskazano na rozbieżności oraz treść dokumentów podważających możliwość otrzymania wskazywanych przez Skarżącą tak znacznych sum. Dalej w ocenie Sądu, organy zasadnie odmówiły również uznania, że Skarżąca i jej mąż posiadali w 2003 roku oszczędności gotówkowe pochodzące z dochodów jej męża uzyskiwanych za badanie bilansów na zlecenie izby skarbowej. Jak wskazano na wstępie, wiarygodności posiadania oszczędności z tych źródeł przeczy fakt korzystania z licznych kredytów bankowych, z których małżonkowie A. uzyskiwali środki niezbędne do inwestycji również w latach poprzedzających rok 2003. Kredyty były zaciągane już po okresie, w którym mąż Skarżącej miał uzyskiwać wynagrodzenie za badanie bilansów, co uprawnia wniosek, że kwoty dochodów uzyskane z tego tytułu zostały wydatkowane przed 2003 r.

Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły wszystkie niezbędne w sprawie dowody, prawidłowo następnie je oceniając. Zdaniem Sądu, bezzasadny był również wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji znajdującej się w posiadaniu niemieckich organów podatkowych dotyczących opodatkowania nabycia spadku po ojczymie męża Skarżącej. Okoliczność ta nie była bowiem przedmiotem sporu ani wątpliwości organów podatkowych. Nie kwestionowano bowiem faktu nabycia spadku przez matkę Skarżącego. Kwestionowano jedynie fakt otrzymania przez męża Skarżącej darowizny ze środków pochodzących ze spadku. Niemniej u podstaw odmowy uwzględnienia twierdzenia o otrzymaniu tej darowizny legły ujawnione sprzeczności w dowodach przeprowadzonych dla ustalenia okoliczności dokonania darowizny. Zasadnie odmówiono również przeprowadzania dalszych dowodów dotyczących okoliczności przekazania darowizny. Nie naruszono także art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków B. R., D. D. oraz H.W.. Przeprowadzenie tych dowodów nie mogłoby bowiem doprowadzić do zmiany stanowiska organów podatkowych co do istoty sprawy. Jak bowiem wskazywano już kilkukrotnie, zasadniczą okolicznością podważającą twierdzenia Skarżących była niewiarygodność oświadczenia o przechowywaniu oszczędności gotówkowych przy jednoczesnym korzystaniu z licznych kredytów bankowych. Nie były zasadne także zarzuty stawiane ocenie zeznań M. A. i A. A.. Zarzuty te zresztą nie podważają sformułowanej oceny, lecz zmierzają do zdyskredytowania oświadczeń świadków co do relacjonowanych przez nich zdarzeń. W ocenie Sądu, argumenty podnoszone przeciwko przypisanemu przez organ znaczeniu tych dowodów mają charakter typowo polemiczny z prawidłowymi i logicznymi wnioskami przyjętymi za podstawą ustaleń faktycznych. Ocena tych dowodów nie naruszała zatem treści art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że ustalenia faktyczne zostały dokonane prawidłowo, albowiem nie naruszono reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej.Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie naruszała również przepisów prawa materialnego. Organ prawidłowo wyłożył zasady wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów mając na uwadze treść art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9u.p.d.o.f.

Sąd uznał także, że zaskarżona decyzja nie zapadła z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem przedawnienie biegnie od końca roku podatkowego, w którym nastąpił termin złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, w którym nastąpiły wydatki i to niezależnie od tego kiedy uzyskano dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

3.Powyższy wyrok zaskarżyła w całości skargą kasacyjną H. A., zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

I. W ramach zarzutu rażącego naruszenia przepisów postępowania podniosła:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270 ze zm. – dalej w skrócie p.p.s.a.) - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, polegającego na zakwestionowaniu posiadania przez Skarżącą oszczędności stanowiących źródło wydatków, do czego doszło na skutek naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dowodami potwierdzającymi osiągane przez podatnika dochody są: zeznania świadków, uzyskiwane przez podatnika dochody z tytułu świadczenia pracy, zasady doświadczenia życiowego;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)p.p.s.a.- poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, polegającego na zakwestionowaniu posiadania przez Skarżącą oszczędności stanowiących źródło wydatków, do czego doszło na skutek naruszenia przepisów art. 180, 181, 188 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, do czego doszło na skutek oddalenia wniosków dowodowych w postaci dowodu z opinii biegłego na okoliczność uzyskiwanych dochodów z uprawy truskawek i porzeczek, dowodu z przesłuchania świadków B. R., D. D., H. W. na okoliczność otrzymanych przez R. A. darowizn, podczas gdy ich przeprowadzenie pozwoliłoby na weryfikację wskazywanych przez stronę osiąganych dochodów i darowizn;

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na:

- nie odniesieniu się w treści uzasadnienia wyroku do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności pominięciu i nie poddaniu analizie zeznań świadków wskazujących na zgromadzenie przez skarżącą oszczędności pozwalających na pokrycie wydatków w roku 2003,

- niewskazaniu przez sąd w uzasadnieniu jakie fakty uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł, a jakim odmówił wiarygodności i dlaczego, co uniemożliwiając dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania;

4) naruszenie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logicznego myślenia i doświadczenia życiowego,

5) naruszenie art. 151p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.- poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

6) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 – dalej p.u.s.a.)poprzez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

II. W ramach zarzutu rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, będące następstwem oparcia zaskarżonego orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, wskazano na naruszenie:

1) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki poczynione przez stronę w roku 2003 nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków tj. w latach poprzednich, podczas gdy choćby ponad 20 letni okres zatrudnienia małżonków A. i uzyskiwane w tym okresie dochody na średnim poziomie około 180% przeciętnej krajowej (tabela na str. 10 i 11 decyzji organu I instancji), pozwalały na zaoszczędzenie w opisanym okresie środków, co najmniej dla pokrycia wydatków w kontrolowanym okresie,

2) art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych,

3) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów , a zatem należało ją oddalić.

Zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia norm prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Z tej przyczyny, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych drugich, zwłaszcza, że dotyczą one kwestii oceny dowodów, która - zdaniem Skarżącej - doprowadziła do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. ( por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)p.p.s.a. w zw. z art. art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął błędnie ustalony stan faktyczny, oparty na zakwestionowaniu przez organy posiadania przez Skarżącą znacznych oszczędności stanowiących źródło finansowania wydatków w 2003 r. Takie błędne ustalenia - zdaniem autora skargi kasacyjnej - wynikały z wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym: oddalenia wniosków dowodowych oraz z błędnej oceny tych dowodów, które zostały przeprowadzone. Naruszenie przez Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)p.p.s.a. powiązano w tym przypadku z art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane zarzuty okazały się nieuzasadnione. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny na podstawie szczegółowo i wnikliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, które nie naruszało powołanych w skardze kasacyjnej zasad postępowania, a Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji te ustalenia faktyczne uznał za prawidłowe. W szczególności podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował i skontrolował prawidłowość dokonanej w postępowaniu podatkowym oceny dowodów wskazując na wszystkie sprzeczności świadczące przeciwko możliwości zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2003 r. tak znacznych oszczędności zarówno w walucie polskiej jak i obcej przechowywanych poza systemem bankowym, a Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podzielił jego stanowisko. W skardze kasacyjnej przede wszystkim wskazano, że już same zarobki Skarżącej oraz jej męża - w wysokości znacznie przekraczającej średnią płacę krajową - pozwoliłyby na zaoszczędzenie kwoty odpowiadającej nadwyżce wydatków nad dochodami w 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie jednak zwrócił uwagę na wydatki małżonków w okresie poprzedzającym 2003 rok, związane z zakupem lokalu mieszkalnego w M., gruntów niezabudowanych oraz lokali użytkowych, kolekcji monet i biżuterii, a także pojazdów mechanicznych (samochody osobowe Opel Astra w 1999 r., Mercedes Benz A i Renault Twingo w 2002 r. motocykl Yamaha w 2002 r.). Niektóre z tych zakupów finansowane były środkami pochodzącymi z kredytów bankowych, których łączna wysokość za lata 1999-2002 wyniosła 65.681,55 zł i złożyły się na nią: kredyt na zakup samochodu osobowego Opel Astra - na kwotę 22.000 zł, na zakup motocykla Yamaha - na kwotę 9.265 Euro (równowartość 31.181,55 zł) oraz pożyczka hipoteczna na kwotę 32.300 zł waloryzowana kursem franka szwajcarskiego. Słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zaciąganie kredytów w sytuacji posiadania tak znacznych oszczędności byłoby nieracjonalne, bowiem narażałoby małżonków A. na konieczność spłaty odsetek od kredytów oraz ponoszenia innych kosztów związanych z ich obsługą . Również motywy zaciągania kredytów, wskazywane przez R. A. (nauczenie synów gospodarowania pieniędzmi) nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Synowie Skarżącej zeznali bowiem, że nie wiedzieli o kredytach zaciąganych przez rodziców, z czego wynika, że spłata tych kredytów nie obciążała A. i M. A.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, słusznie uznał za organami podatkowymi, że źródłem poczynionych oszczędności nie mogły być także dochody uzyskiwane przez Skarżącą z uprawy truskawek. Trafnie bowiem organy podatkowe zakwestionowały wysokość tych dochodów 185.000 zł)uzyskanych z ich sprzedaży w latach 1975-1988, albowiem twierdzenia te nie znalazły odzwierciedlenia w jakimkolwiek wiarygodnym dowodzie, a wręcz były sprzeczne z zeznaniami synów Skarżącej, które potwierdzały jedynie możliwość zakupu z tych środków, mebli czy telewizora. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także zastrzeżenia zawarte w zaskarżonym wyroku, iż tak duża dochodowość uprawy wymagałaby działalności rolniczej w znacznym rozmiarze, podczas gdy Skarżąca zajmowała się uprawą truskawek jedynie przez trzy tygodnie w roku, a na co dzień mieszkała w miejscu oddalonym o kilkaset kilometrów od gospodarstwa rolnego swoich rodziców. Podobnie zasadnie za organami podatkowymi, Sąd pierwszej instancji uznał za niewiarygodne twierdzenia odnośnie dochodów uzyskanych ze sprzedaży czarnej porzeczki przez męża Skarżącej. Organy podatkowe w tej kwestii oparły się o informacje udzielone przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej -Państwowego Instytutu Badawczego w Warszawie – pismo z dnia 26 maja 2010 r. nr D(657)-074-25/10, w którym określono dochodowość uprawy czarnych porzeczek w latach 1992-1997. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu administracyjnym H. A. wskazywała, że uprawa porzeczek miała miejsce w latach 1993 - 1996 (k. 5 i 7 zaskarżonej decyzji), co stoi w sprzeczności z twierdzeniami zawartymi w skardze kasacyjnej, iż uprawa porzeczek realizowana była w latach 1987 - 1993, co miałoby wynikać z zeznań świadka B.S.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane pismo Instytutu z 26 maja 2010 r. jest wiarygodnym dowodem wyjaśniającym omawianą okoliczność i dającym podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych przez organy w tym zakresie, które słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Wynika z niego, że w latach 1990 - 1995 cena skupu kilograma owoców wahała się od kwoty 0,46 zł do 1,17 zł. W oparciu o treść tego pisma negatywnie zweryfikowano zarówno twierdzenia pełnomocnika Skarżącej, określające cenę skupu 1 kg czarnej porzeczki na kwotę 4 zł, a także zeznania świadków T. P. i B. S. dotyczące wielkości zbiorów z hektara i rentowności uprawy porzeczek. Ponadto prawidłowo uznano, że nie zachodziła jednocześnie potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego, albowiem jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, informacja Instytutu zawierała dane pozwalające na ustalenie maksymalnych osiąganych cen skupu owoców. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem była ona już w sposób jednoznaczny wyjaśniona w omawianym piśmie Instytutu. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu była zatem zgodna z art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeśli zaś chodzi o darowizny, które Skarżąca wraz z mężem mieli otrzymywać od matki Skarżącej i R. A., to ocena dowodów w tym zakresie również nie budzi wątpliwości. Niespójność złożonych zeznań w szczególności co do wysokości otrzymanych kwot, miejsca ich przekazania, brak pokwitowań, a wreszcie szczegółowo przeanalizowany stan majątkowy rodziców uzasadniał przyjęcie, że umowy darowizny w podanych wartościach nie miały miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również dokonaną w zaskarżonym wyroku ocenę, iż odmowa przesłuchania świadków B. R., D. D. i H. W. nie naruszała art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem okoliczności dotyczące możliwości dokonania darowizny przez matkę R. A. nie były kwestionowane. W tym miejscu należy podkreślić, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stronę obciążało udowodnienie źródła przychodów, z których faktycznie pokryte zostały jej wydatki poniesione w 2003 r., a nie tylko wskazanie mienia, z którego wydatki te potencjalnie mogły być pokryte, ponadto zmienność argumentacji w nich zawartych mogły uzasadniać dokonaną przez organy podatkowe ocenę wiarygodności dowodów. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły, iż Skarżąca nie wykazała źródeł finansowania wskazanej w zaskarżonej decyzji kwoty wydatków, w szczególności nie udowodniła , że pokryli je z oszczędności z lat poprzednich jaki otrzymanych darowizn. Trzeba przypomnieć, że analiza rozkładu ciężaru dowodów w tym szczególnym postępowaniu była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Jak trafnie zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2010 r. II FSK 625/09, (dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ciężar dowodu, a zatem wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.

Jak wynika z powyższego zarzuty dotyczące nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym przed organami podatkowymi i oparcia się przez Sąd pierwszej instancji na błędnie ustalonym stanie faktycznym okazały się nieuzasadnione.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. "poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logicznego myślenia i doświadczenia życiowego" należy wskazać, że wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje oceny zebranego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, zaś postępowanie dowodowe, które sąd administracyjny może przeprowadzić w oparciu o powołany art. 106 § 3 p.p.s.a. jest ograniczone wyłącznie do uzupełniającego dowodu z dokumentu, w sytuacji istnienia istotnych wątpliwości. Celem takiego postępowania jest wyjaśnienie tych wątpliwości poprzez porównanie dowodów zebranych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) z dokumentami przedłożonym na etapie postępowania sądowego. W niniejszej sprawie omawiany przepis nie miał zastosowania - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie przeprowadzał dodatkowego postępowania dowodowego, a więc nie mógł oceniać przeprowadzonego dowodu z dokumentu z zastosowaniem wskazań zawartych w art. 106 § 5 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w niniejszej sprawie jest więc całkowicie pozbawiony podstaw.

Powyższe rozważania pozostają również w związku z przedstawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na "niewskazaniu przez sąd w uzasadnieniu jakie fakty uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł, a jakim odmówił wiarygodności i dlaczego". Art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje jakie elementy powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z przepisu tego, ani też z żadnego innego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wynika, by Sąd dokonywał ustaleń faktycznych bądź też oceny dowodów, za wyjątkiem dowodów przeprowadzonych na podstawie powołanego wcześniej art. 106 § 3 p.p.s.a. Na zakres kognicji sądu określonej przepisami ustawy procesowej zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. II FSK 1851/08 (dostępnym na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), w którym stwierdzono: "Wojewódzki Sąd Administracyjny (...) rozpoznając skargę, a więc sprawując wymiar sprawiedliwości, dokonał kontroli działalności organów administracji publicznej podjętej w objętej skargą formie decyzji administracyjnej. Kryterium tej kontroli stanowiła legalność zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Sąd pierwszej instancji nie dokonywał zatem czynności polegających na ocenie zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego sprawy, gdyż czynność ta stanowi obowiązek organów podatkowych uregulowany w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tej przyczyny, Sąd w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji zakończonej wydaniem zaskarżonego wyroku jedynie badał czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego."

Całkowicie podzielając stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku należy uznać, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niewskazania jakie fakty Sąd I instancji uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł, a jakim odmówił wiarygodności i dlaczego - nie mógł odnieść skutku. Zakres kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wręcz uniemożliwia tym sądom dokonywanie w uzasadnieniu wydanego wyroku wskazań, o których pisze autor skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej zarzucono również zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w treści uzasadnienia do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności pominięcia i nie poddanie analizie zeznań świadków wskazujących na zgromadzenie przez skarżącą oszczędności pozwalających na pokrycie wydatków w roku 2003. Zarzut ten jest także nie jest uzasadniony. Mimo pewnej ogólnikowości uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie o prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. było prawidłowe, a naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia faktyczne dokonane na jego podstawie dały podstawę do zastosowania art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust.1 u.p.d.o.f.

W szczególności ustalono wysokość wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2003 roku oraz wartość zgromadzonego przez nią w tym roku mienia oraz ustalono w jakim zakresie wydatki te nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonane ustalenia faktyczne dały podstawę do uznania, że zachodzą okoliczności wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że w zaskarżonym wyroku prawidłowo oddalono skargę, bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów opierała się na prawidłowym zastosowaniu powołanych wyżej przepisów prawa materialnego.

W kwestii zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, iż w myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów liczony jest od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zaskarżona decyzja dotyczy roku 2003, a więc pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął bieg z końcem 2004 roku, a nie - jak chce autor skargi kasacyjnej - z końcem roku 2003 r. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że konstytutywna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. został wydana 10 listopada 2009 r. należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie było wówczas przedawnione.

W świetle powyższych rozważań należało dojść do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wydając zaskarżony dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i nie naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

Z powyższych względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., bowiem nie miała ona usprawiedliwionych podstaw.