Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3449/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2007 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 1 197,00 zł (słownie: jeden tysiąc sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 25 kwietnia 2006 roku od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2006 roku Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 39.900,00 zł Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 roku Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 39.900,00 zł pobranego przez płatnika Centralny Dom Maklerski PEKAO S.A. z tytułu wykupu obligacji skarbowych nabytych w drodze spadku przez E. R. zwaną dalej skarżącą. W uzasadnieniu wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż dyskonto i odsetki są przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dyskontem zgodnie z art. 5a pkt 12 w/w ustawy jest różnica między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Ponieważ obligacje skarżąca nabyła w drodze spadku, to nie można mówić o istnieniu ceny zakupu, o którą należałoby pomniejszyć kwotę uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta. W związku z tym kwota dyskonta jest równa kwocie uzyskanej z wykupu przedmiotowych obligacji. A więc zryczałtowany podatek pobrany przez płatnika był podatkiem należnym.

25 kwietnia 2006 roku E. R. złożyła odwołanie od w/w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w którym podtrzymała argumenty wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu wniosku, podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...]. Podniósł w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za zapłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej i jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W ocenie organu II instancji nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty wskazane w w/w przepisie. Płatnik Centralny Dom Maklerski PEKAO S.A. pobrał bowiem podatek zryczałtowany w kwocie należnej od przychodu z tytułu wykupu obligacji nabytych w drodze spadku. Definicja dyskonta określona w art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wprost, iż przez dyskonto należy rozumieć różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu tego papieru na rynku pierwotnym lub wtórnym. Natomiast w przypadku nabycia obligacji w drodze spadku, nabywca (w tym przypadku spadkobierczyni) otrzymuje je tytułem darmym, a więc nie ponosi żadnego wydatku na ich nabycie. A więc w tym przypadku cena zakupu wynosi 0 zł. Oznacza to, iż w przypadku wykupu obligacji przez emitenta, spadkobierca otrzymuje dyskonto, stanowiące różnicę między ceną nabycia obligacji wynoszącą 0 zł a wartością nominalną tych obligacji. W związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie obligacje nabyte zostały w drodze spadku, to zarówno podatek od odsetek w kwocie 17.643,80 zł jak i od dyskonta w kwocie 39.900,00 zł pobrany przez płatnika Centralny Dom Maklerski PEKAO S.A. w 2005 roku jest podatkiem należnym.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w oparciu o art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, iż przedmiotem podatku od spadków i darowizn jest wartość rynkowa obligacji. Zatem przedmiot opodatkowania tym podatkiem nie jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdzie opodatkowaniu podlega wyłącznie przychód z tytułu dyskonta oraz odsetek od obligacji przedstawionych emitentowi do wykupu. Zatem zarzut podwójnego opodatkowania przychodu z tytułu dyskonta i odsetek od obligacji skarbowych jest bezzasadny. W przedmiotowej sprawie nie ma więc zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie E. R. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2006 roku nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dyskonta od obligacji w kwocie 39.900,00 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezastosowanie go w sprawie,

2. naruszenie art. 5a pkt 12 w/w ustawy, poprzez nieprawidłowe ustalenie dyskonta, co miało wpływ na wysokość naliczonego podatku.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż zawarta w art. 5a pkt 12 w/w powołanej ustawy definicja dyskonta nie określa, czy zakup obligacji powinien być dokonany przez podatnika. W przedmiotowej sprawie obligacje zostały zakupione na rynku pierwotnym przez spadkodawcę, jej ojca, w cenie 210.000,00 zł. Przeniesienie tych obligacji na spadkobiercę – w ocenie skarżącej – nie zniweczyło faktu ich zakupu, natomiast spowodowało konsekwencje podatkowe, wynikające z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nabycie w drodze spadku praw majątkowych spowodowało przychód w wysokości 210.000,00 zł. W chwili wykupu obligacji, co do tej kwoty nastąpiła jedynie zmiana prawa majątkowego na środki pieniężne, co nie spowodowało dodatkowego przychodu, w związku z czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód w wysokości 210.000,00 zł nie podlega przepisom tej ustawy. A więc należny podatek powinien być liczony od kwoty stanowiącej różnicę między ceną zakupu obligacji a ceną wykupu, tj. od kwoty 92.862,00 zł i powinien wynosić 17.644,00 zł. Z uwagi na fakt, iż płatnik – Centralny Dom Maklerski PEKAO S.A. tytułem tego podatku pobrał kwotę 57.543,80 zł, wystąpiła nadpłata podatku w wysokości 39.900,00 zł.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu II instancji, iż w przypadku nabycia obligacji w drodze spadku, spadkobierca otrzymuje je pod tytułem darmym a zatem w tym przypadku cena ich zakupu wynosi 0 zł. Podniosła, iż w wyniku dziedziczenia na spadkobiercę przechodzą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, w tym również wierzytelności. W ocenie skarżącej bezpodstawne jest zatem twierdzenie, że w danej sprawie cena nabycia obligacji wynosiła 0 zł, albowiem wierzytelność do zapłaconej ceny została nabyta przez spadkobiercę i stanowiła przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co uzasadnia zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto skarżąca zarzuciła Dyrektorowie Izby Skarbowej, iż nie odniósł się on do pozostałych przedstawionych przez nią zarzutów, zawartych w odwołaniu z dnia 21 kwietnia 2006 roku oraz w piśmie z dnia 29 maja 2006 roku. W pismach tych skarżąca podniosła, że prawa do kwot uiszczonych w ramach zapłaty ceny są w rozumieniu kodeksu cywilnego wykonaniem przez nabywcę zobowiązania wynikającego z umowy wzajemnej. Do chwili całkowitego spełnienia świadczenia wzajemnego, zapłata ceny powoduje powstanie wierzytelności, która bezspornie kwalifikowana jest jako prawo majątkowe, podlegające na zasadzie art. 922 § 1 kc dziedziczeniu. Nabycie przez skarżącą przedmiotowych obligacji w drodze spadku spowodowało więc również nabycie wierzytelności, która wcześniej przysługiwała emitentowi obligacji.

W odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał także swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) Sad sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5 a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm zwaną dalej p.d.o.f.).

Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt nabycia przez skarżącą w lipcu 2003 roku w drodze dziedziczenia 2100 sztuk obligacji o łącznej wartości 210.000,00 zł. Od kwoty tej został zapłacony podatek od spadków i darowizn. W październiku 2005 roku Centralny Dom Maklerski Pekso S.A. dokonał wykupu obligacji za kwotę 302.862,00 zł. Dokonując wykupu uznał, iż cała kwota wykupu stanowi dyskonto, w związku z czym naliczył i pobrał podatek od dyskonta i odsetek w wysokości 57.543,80 zł.

Z przedstawioną przez emitenta interpretacją dyskonta, potwierdzoną przez organy administracyjne, nie zgodziła się skarżąca. Zarzuciła ona organom administracji naruszenie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie art. 2 ustawy oraz niewłaściwą interpretację definicji dyskonta.

W ocenie Sądu należy przyznać rację Skarżącej.

Definicja dyskonta w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest w art. 5 a pkt 12 tej ustawy. W roku podatkowym 2005 przepis ten stanowił, iż dyskonto jest różnicą między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca użył w przepisie wyrażenia "cena zakupu", którego interpretacja, na tle stanu faktycznego ustalonego w sprawie wzbudziła wątpliwości interpretacyjne.

W sprawie Skarżącej organy podatkowe wskazały, że cena zakupu w sytuacji, gdy nabycie obligacji nastąpiło tytułem darmym ( spadek, darowizna), jest w rzeczywistości równa "zero". Organy dokonując interpretacji pojęć zawartych w powołanym przepisie użyły sformułowania "cena nabycia", podkreślając, że w istocie w przypadku Skarżącej użycie sformułowania cena zakupu nie jest możliwe, gdyż obligacje zostały nabyte w drodze dziedziczenia.

W ocenie Sądu wykładania prawa dokonana przez organy podatkowe nie jest prawidłowa.

Zdaniem Sądu, pojęcie "ceny" ma określone znaczenie potoczne, ekonomiczne i prawne. Pojęcie to wiąże się przede wszystkim z umową kupna sprzedaży, chociaż kodeks cywilny używa także tego pojęcia w odniesieniu do umowy kontraktacji, komisu, leasingu i in. Przepisy prawa nie definiują pojęcia "cena". Próby takiej definicji zawierają opracowania językowe, prawnicze, ekonomiczne. Pojęcie "cena" w "Nowej Encyklopedii Naukowej PWN", Warszawa 2004 r., Encyklopedii prawa, wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2004, definiowane jest jako wielkość pieniężna, którą obowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę.

Mając na uwadze znaczenie sformułowania "cena zakupu" nie można, bez wypaczenia sensu użytych w nim określeń uznać, iż w pewnych sytuacjach faktycznych można cenie zakupu przypisać wartość równą "0". Jeśli bowiem wartość zakupu - ewentualnie, jak chcą organy "cena zakupu" byłaby równa "0", to oznacza, że nie dochodzi do umowy sprzedaży ( kupna). Zawarta wówczas umowa ma charakter umowy darowizny czy zamiany, które bez zapłaty ceny powodują przeniesienie własności.

W ocenie Sądu dokonana przez organy wykładnia art. 5a pkt 12 p.do.f. stoi w sprzeczności z potocznym, ekonomicznym i prawnym znaczeniem tego wyrażenia, prowadzi do niespójności systemu prawnego i przeczy założeniu racjonalności ustawodawcy. Zdaniem Sądu, gdyby intencją ustawodawcy było szerokie rozumienie zapisu "cena zakupu" winien wówczas użyć sformułowania "wartość nabycia", którego znaczenie nie jest tak precyzyjne i nie prowadzi do odmiennego rozumienia pojęć, których znaczenie systemie prawa jest ugruntowane.

W 2005 r. art. 5 a pkt 12 p.d.o.f. stanowił, iż dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta, a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Zdaniem Sądu, dla ustalenia dyskonta ustawodawca nakazał porównać ze sobą dwie wartości – cenę zakupu obligacji i cenę ich wykupu przez emitenta, przy czym nie łączył ceny zakupu obligacji z podmiotem, który tego dokonał. Dlatego do obliczenia dyskonta, za cenę zakupu papieru wartościowego, o której mowa art. 5a pkt 12 p.d.o.f. należało przyjąć cenę, którą zapłacono za papier wartościowy przy transakcji zakupu bezpośrednio poprzedzającej wykup tego papieru przez emitenta, przy czym okoliczność, że transakcji zakupu dokonał inny podmiot, niż ten który zbył papier wartościowy jest bez znaczenia. Taka interpretacja art. 5a pkt 12 p.d.o.f. uwzględnia stan rzeczywisty i nie niweczy znaczenia pojęcia "cena zakupu" użytego w tym przepisie.

W omawianym stanie faktycznym, osobą, która rzeczywiście dokonała zakupu obligacji bezpośrednio przed ich wykupieniem przez emitenta był spadkodawca, a zatem do obliczenia dyskonta winna być przyjęta cena, jaką właśnie spadkodawca zapłacił za zakup obligacji.

Przyjęcie przez organy fikcji prawnej, iż spadkobierczyni nabywając obligacje tytułem dziedziczenia, zakupiła je za "0" zł jest, zdaniem Sądu nieprawidłowe. Skoro w sprawie znana była ceną zapłaty, która bezpośrednio poprzedzała wykup obligacji ( cena, jaką uiścił spadkodawca), to ona winna służyć do obliczenia dyskonta, a następnie wysokości podatku.

Wskazać należy, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 217 poz.1588), dalej ustawa nowelizująca, zmieniono treść omawianego przepisu. Aktualnie dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę,

W ocenie Sądu, w świetle wyżej przedstawionej przez Sąd wykładni dokonaną zmianę należy odczytywać jako mającą charakter uściślający.

Na marginesie jedynie należy podnieść, iż nie jest natomiast trafny zarzut skarżącej naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 p. d.o.f. i dokonania podwójnego opodatkowania jej przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, utrwalone jest bowiem stanowisko, iż dochód uzyskany ze sprzedaży obligacji nie podlega wyłączeniu od podatku dochodowego na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien, mając na uwadze dokonaną przez Sąd wykładnię art. 5a pkt 12 p.d.o.f. ustalić właściwą wysokość zobowiązania podatkowego i zbadać, czy doszło do nadpłacenia podatku przez Skarżącą

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ppsa, orzekł jak w sentencji. Wobec treści rozstrzygnięcia na podstawie art. 200 cyt. wyżej ustawy zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej W. na rzecz Skarżącej kwotę 1 197,00zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania.