Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 651/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] czerwca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania B. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2015 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (I, II, IV, VI – X), a także umorzenie postępowania podatkowego za maj i grudzień 2008 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS powołał się także na przepisy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny.

2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tj. dostawy na rzecz skarżącego towarów (wyrobów stalowych) i usług transportowych. Sporne faktury zostały wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe [...] K.C. oraz przez [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. w upadłości likwidacyjnej (dalej jako "[...]"). Powołał się przy tym między innymi na decyzje wydane dla K. C. ([...]) w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez organy obu instancji, a także na protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec sp. z o. o. [...], z którego wynika, że podmiot ten zarządzany przez K. C. także wystawiał tzw. "puste faktury". Wskazał przy tym na dowody zebrane przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w toku śledztwa (sygn. akt [...]), w toku którego postanowieniem z [...] listopada 2011 r. postawiono K. C. zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT, co najmniej od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. Zarzuty dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez K. C. osobiście oraz poprzez zarządzanie sp. z o. o. [...]. Zdaniem Naczelnika US, skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w tych przestępstwach (oszustwach) podatkowych. Przedstawił w formie tabelarycznej dane zawarte w treści spornych [...] faktur oraz wpływ zawyżenia podatku naliczonego na zobowiązania skarżącego (zob. s. 7 – 8, 17 - 18, 20 – 22 decyzji Naczelnika US).

2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżący wystąpił o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, stawiając zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 191 Op przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 2 ust 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa 112) w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące pominięciem ustalenia, iż za dostawę towarów należy traktować przeniesienie prawa

do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a więc, że czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa;

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez oparcie decyzji domniemaniach;

- art. 187 w zw. z art. 191 Op poprzez pominięcie wniosków dowodowych;

- art. 187 Op przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a także przez tendencyjną

i nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, że przedsiębiorstwa K. C. nie realizowały dostaw prętów stalowych na rzecz skarżącego oraz że to skarżący odpowiada za taki stan rzeczy, pomimo braku świadomości i braku uzasadnionych wątpliwości co do legalności transakcji, jak również iż skarżący miał świadomość, że uczestniczy przestępstwie podatkowym, a co najmniej iż nie dochował należytej staranności;

- art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Op poprzez przedstawienie nieprawdziwego stanu faktycznego w treści decyzji (organ stwierdził, że skarżący nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego);

- art. 201 § 1 pkt 2 Op przez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy karne co do przestępstwa pozostającego w związku z postępowaniem administracyjnym;

- art. 70 § 1 Op poprzez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego - co jest zarzutem podniesionym z ostrożności procesowej, albowiem podatnik kwestionuje podstawy do wydania przedmiotowej decyzji;

- naruszenia przepisów prawa materialnego, przywołanych w treści decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia.

2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącego, gdyż termin przedawnienia, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., został skutecznie zawieszony z uwagi na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, wszczęto bowiem postępowanie sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach skarżącego (VAT – 7) za lata 2008 – 2009. Zarzuty z tym związane organ dochodzenia ogłosił skarżącemu [...] grudnia 2013 r. Pismem z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik US poinformował nadto skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań z tytułu VAT za lata 2008 – 2009. Pismo to zostało skutecznie doręczone żonie skarżącego (H. K.) [...] grudnia 2013 r. Przed upływem terminu przedawnienia został zatem spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako "TK") z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US co do tego, że skarżący bezprawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niego przez K. C. ([...]) oraz przez [...]. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej z przyczyn podmiotowych, tj. dostawy na rzecz skarżącego towarów i usług wymienionych w treści spornych faktur nie dokonały podmioty ujawnione jako ich wystawcy. Okoliczność ta wynika z decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla K. C. i z materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania karnego (sygn. akt [...]) prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur. K. C. jako przedsiębiorcy działającemu pod nazwą PPHU [...] i jako zarządzającemu sp. z o. o. [...], postanowieniem z [...] listopada 2011 r. postawiono nadto zarzuty, że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. brał udział wraz

z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. Dyrektor IS powołał się także na materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z którego treści wynika, że [...] na podstawie tzw. pustych faktur wystawionych na jej rzecz wystawiała tzw. puste faktury dla skarżącego. Przedstawił nadto schemat działań podejmowanych przez grupę osób, wobec których prowadzone było postępowanie karne przez Prokuraturę Apelacyjną w R., celem realizacji zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczej fikcyjnych (tzw. pustych) faktur VAT przez podmioty o nazwach [...] sp. z o. o. i [...] sp. z o. o. Z dowodów dotyczących działalności tych podmiotów jako rzekomych kontrahentów K. C. i [...] wynika wprost, że K. C. działając w imieniu własnym i w imieniu [...] wystawiał i przyjmował tzw. puste faktury w celu dokonywania oszustw podatkowych. Skarżący nie wskazał okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie dysponował zapleczem do magazynowania i transportu zakupionych towarów. Oświadczył, że tylko pośredniczył w organizowaniu transakcji, ale nie wskazał powodów uzasadniających płatność za towary i usługi w formie gotówki, wbrew obowiązkowi z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie interesował się źródłem pochodzenia i parametrami kupowanego towaru. Okoliczności sprawy uzasadniają zatem wniosek, że skarżący bezprawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji z przyczyn podmiotowych. Wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści wystawionych dla niego spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. s. 13 – 19 zaskarżonej decyzji).

Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. W sprawie niniejszej jej stan faktyczny został bowiem ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie dopatrzył się potrzeby uzupełniania materiału dowodowego, w szczególności powtarzania dowodów ze źródeł osobowych, a także przeprowadzania dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. ([...]). Zdaniem Dyrektora IS, nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op, gdyż prowadzone postępowanie karne nie stanowiło zagadnienia wstępnego, o którym mowa w tym przepisie. W świetle wniosków płynących z oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do odmówienia wiarygodności zeznaniom skarżącego. Doprecyzował, że skarżący nie skorzystał z możliwości, o której mowa w art. 200 Op, po ostatnim otrzymaniu ostatniego postanowienia. Dyrektor IS nie dopatrzył się zatem uchybień procesowych wskazywanych w odwołaniu. Nie dopatrzył się także naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, w tym Dyrektywy 112 (zob. s. 19 – 25 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lipca 2015 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując między innymi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, autor skargi (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia przepisów (pisownia w większości oryginalna):

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż występowały przesłanki

do "zastosowania wyjątku od zakazu odliczania podatku należnego";

- art. 187 § 1 Op w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące błędnym uznaniem, że skarżący "świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami i nie dochował należytej staranności" i "to on ponosi odpowiedzialność" za przestępcze działania kontrahentów;

- art. 191 Op poprzez powielenie dokonanej przez organ I instancji dowolnej

i błędnej oceny stanu faktycznego skutkującej przyjęciem, że skarżący świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami;

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Op poprzez "niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania" przez Dyrektora IS "autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ I instancji", co skutkowało uznaniem,

że skarżący podejmował świadome, sprzeczne z prawem działania, pomimo braku udowodnienia tego faktu przez organ;

- art. 124 Op poprzez niedokładne wyjaśnienie podstaw wywiedzionego przez organ stwierdzenia jakoby skarżący w pełni świadomie (...) brał udział w procederze mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych, co uniemożliwia skarżącemu zajęcie stanowiska w powyższej kwestii i przedstawienie argumentacji przeciwnej;

- art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego "do czasu rozstrzygnięcia istotnego zagadnienia wstępnego przez organy karne

w zakresie ustalenia odpowiedzialności karnej K. C. za udział

w zorganizowanej grupie przestępczej, a tym samym nieuzasadnione przyjęcie, pomimo obowiązywania w polskim systemie karnym zasady domniemania niewinności",

że skarżący brał udział w przestępnym działaniu;

- przepisów prawa materialnego wskazanych jako podstawa skarżonej decyzji.

3.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty, kwestionując w szczególności ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zauważył, że organy nie były w stanie przyporządkować wszystkich dostaw dokonywanych przez [...] na rzecz skarżącego. Podniósł, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który nie wiedział i nie powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwach (przestępstwach) podatkowych. Wskazywane przez organy okoliczności dotyczące sposobu nawiązywania współpracy gospodarczej, zamówień telefonicznych, braku bazy logistycznej i sprzętowej, płatności gotówkowych, braku certyfikatów jakości prętów, nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Dotyczą bowiem modelu biznesowego skarżącego (pośredniczenie w sprzedaży towarów bez generowania kosztów logistycznych z tym związanych). Nie miał przy tym obowiązku weryfikowania swoich kontrahentów. Ogólne sformułowanie tezy dowodowej przez skarżącego nie powinno skutkować pominięciem jego wniosków dowodowych, gdyż organ mógł wezwać stronę do ich doprecyzowania.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Organy wykazały bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, czego autor skargi nie kwestionuje. Skarżący nie dochował przy tym staranności kupieckiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa.

4.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy poprawności uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz trafności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (spornym 15 fakturom wystawionym dla skarżącego nie towarzyszyła dostawa towarów i usług dokonana przez wystawców faktur). Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organów, skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z bezprawnym zawyżaniem podatku naliczonego. Skarżący kwestionuje zaś ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Wskazuje także na wady uzasadnienia (w tym wewnętrzne sprzeczności) zaskarżonej decyzji, która w ocenie pełnomocnika skarżącego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy. Konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych jest zaś naruszenie wskazanych w treści zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Wbrew stanowisku organów podatkowych, skarżący nie wiedział bowiem i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Nie wystąpiły zatem podstawy faktyczne i prawne do pozbawienia goj prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.4. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub (i) z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się zatem naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

4.5. Ramy materialnoprawne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4,

art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

5.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób zasadniczo prawidłowy ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. i K. C. ([...]) nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości, co najmniej

z przyczyn podmiotowych. Towary (wyroby stalowe) i usługi transportowe wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym oraz [...] Sp. z o. o. i K. C.). Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym rzekomych kontrahentów skarżącego i zawierania spornych transakcji oraz dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącego). W szczególności powołały się na ostateczną decyzję Dyrektora IS wydaną [...] października 2014 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla K. C. za wszystkie miesiące 2008 r., z której wynika wprost, że wystawiane przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołały się przy tym na materiał dowodowy z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w sprawie o sygn. akt [...] między innymi przeciwko K. C., któremu postanowieniem z [...] listopada 2011 r. postawiono zarzuty, jako przedsiębiorcy działającemu pod nazwą [...] i jako zarządzającemu sp. z o. o. [...], że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. brał udział wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstwa skarbowych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. Dowodem w sprawie jest także odpis protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] sp. z o. o. przez Dyrektora UKS w K., z którego wynika, że w większości na podstawie tzw. pustych faktur wystawionych na jej rzecz, BEKARA sp. z o. o. wystawiała puste faktury dla skarżącego. Organy przedstawiły także schemat działań podejmowanych przez grupę osób objętych postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R., celem realizacji zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczej fikcyjnych (tzw. pustych) faktur VAT przez podmioty o nazwach [...] sp. z o. o. oraz [...] sp. z o. o. Ocena dowodów dotyczących działalności tych podmiotów jako rzekomych kontrahentów K. C. i [...] prowadzi do wniosku, że K.C. działając w imieniu własnym i w imieniu [...] wystawiał i przyjmował tzw. puste faktury w celu dokonywania oszustw podatkowych. Skarżący nie wskazał zaś okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wskazał także powodów uzasadniających płatność za towary i usługi w formie gotówki, pomimo znacznej wartości rzekomo dokonanych transakcji, wbrew obowiązkowi z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

5.2. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy uznać należy, że skarżący brał udział w obrocie pustymi fakturami sensu stricto, którym nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie towarów i (lub) usług przez wystawców spornych faktur na rzecz skarżącego. Czyli nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych wszystkie sporne faktury wystawione dla skarżącego przez sp. z o. o. [...] i K. C. ([...]), rzekomo dokumentujące na rzecz skarżącego dostawę wyrobów stalowych oraz usług transportowych. Z zeznań skarżącego wynika, że pośredniczył w obrocie wyrobami stalowymi, ale posiadał bardzo ograniczoną wiedzę o tym, w jaki sposób działalność ta była prowadzona. Nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towarów. Tym samym co najmniej dopuszczał możliwość brania udziału w oszustwach podatkowych polegających na obrocie tzw. pustymi fakturami. Na niekorzyść skarżącego przemawia także fakt, że dokonywał on płatności gotówkowych, wbrew art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do rąk nieznanych osób rzekomo działających z upoważnienia wystawców spornych faktur, gdy skarżący nie sprawdzał nawet tożsamości faktycznych dostawców i ich ewentualnego pełnomocnictwa do działania w imieniu wystawców spornych faktur. Dodać należy, że usługi transportowe wynikające z części spornych faktur były związane z rzekomą dostawą towarów (prętów stalowych) dokonywaną na rzecz skarżącego. Skoro skarżący co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur VAT to nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści 15 spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ustaleń faktycznych organy dokonały w sposób zasadniczo prawidłowy. Zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja są zrozumiałe i spójne na tyle, że brak było podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób odpowiadający wytycznym z art. 191 Op, a stan faktyczny sprawy ustalony został z zachowaniem obowiązujących reguł procesowych.

5.3. Dla porządku dodać należy, że nie wystąpiły przeszkody, o których mowa

w art. 70 § 1 Op, do wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2008 r. został skutecznie zawieszony na skutek wystąpienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2013 r.) wszczęte bowiem zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach (VAT – 7) za poszczególne miesiące 2008 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. organ dochodzenia przedstawił zaś skarżącemu zarzuty i ogłosił je [...] grudnia 2013 r. Pismem [...] grudnia 2013 r., prawidłowo doręczonym żonie skarżącego (domownikowi) [...] grudnia 2013 r., Naczelnik US poinformował nadto skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań z tytułu VAT za wymienione wyżej miesiące. Przed upływem terminu przedawnienia został zatem spełniony obowiązek informacyjny omówiony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848).

6.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1

i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym

z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Argumentacja ta w szczególności dotyczy działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie towarami.

Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek

z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje

z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia,

że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącego nie było zbędne, gdyż potwierdzało brak podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, na co szczególną uwagę zwracał skarżący, formułując ogólne tezy na potrzeby składanych wniosków dowodowych. Nie było zatem podstaw do wzywania skarżącego do sprecyzowania tez dotyczących wniosków dowodowych.

6.2. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym,

że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS) w orzeczeniach: z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane

i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku

od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział,

lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził,

że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)".

W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli

przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika

na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej

z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego,

iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii

dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę

do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje

w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne

z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA).

6.3. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to

do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał,

że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy

do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika

od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika

z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA).

Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane

w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

6.4. Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą Trybunał Sprawiedliwości potwierdził również w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT).

Z tym zastrzeżeniem, że ostatnio powołany wyrok dotyczy faktur wystawionych przez podmiot, który należy uznać za podmiot nieistniejący, czyli nieco innego stanu faktycznego od tego, który stanowił dla Sądu podstawę orzekania w niniejszej sprawie.

Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r.,

C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA).

Na marginesie wskazać należy, że okoliczności towarzyszące działalności K. C. jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarcza pod nazwą [...] i jako osobie zarządzającej sp. z o. o. [...], były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyroki WSA w Warszawie: z 26 lutego 2015 r., VIII SA/Wa 348/14; z 22 maja 2013 r., VIII SA/Wa 84/13, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1597/13; CBOSA), również w sprawie ze skargi H.K., w imieniu której działał skarżący (zob. wyrok z 22 stycznia 2016 r., VIII SA/Wa 328/15; CBOSA).

7. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że spornych [...] faktur VAT nie odzwierciedla rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych. Organy zasadnie przyjęły nadto, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. W przypadku skarżącego kwestia ta ma drugorzędne znaczenie, ale potwierdza brak podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego celem uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie ogólnych tez stawianych przez skarżącego. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie były w szczególności obowiązane do podejmowania czynności w celu ustalenia, czy skarżący faktycznie nabywał od nieznanych osób towary, o których mowa w spornych fakturach. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Uzasadnienie stawianych przez autora skargi zarzutów materialnoprawnych dotyczy zaś w istocie uchybień natury procesowej. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było także podstaw do uzupełniania materiału dowodowego.

Fakt, że obowiązujące przepisy umożliwiają prowadzenie legalnej działalności gospodarczej w zakresie pośredniczenia przy obrocie towarami, nie ma zaś wpływu

na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z zasadami logiki, dostępnej wiedzy, a także zdrowego rozsądku, brak jest podstaw do wniosku, że skarżący rzeczywiście kupował towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur, od K. C. ([...]) oraz od sp. z o. o. [...]. Jeżeli nawet faktycznie brał udział w obrocie towarami o bliżej nieokreślonych parametrach i wartości, a nie wyłącznie w obrocie dokumentami, to nie ujawnił wiarygodnych dowodów z tym związanych (wiarygodnych faktur VAT), niezbędnych do tego, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy trafnie zastosowały zatem przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy przyznanie skarżącemu prawa

do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur wiązałoby się

z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżący nie tylko nie wykazał, ale nawet nie uprawdopodobnił, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Świadomie brał udział lub godził się na swój udział w oszustwach podatkowych. Ponosi zatem negatywne konsekwencje w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem bez wątpienia były oszustwa podatkowe (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu).

W świetle przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Op chybiona jest argumentacja autora skargi sprowadzająca się do stanowiska, że tylko prawomocny wyrok karny może być podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych w postępowaniach podatkowych. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek ustalania we własnym zakresie stanu faktycznego

oraz mogą wykorzystywać materiały dowodowe z postępowania karnego, ale nie mogą uzależniać swojego rozstrzygnięcia od wydania prawomocnego wyroku przez sąd karny. Dodać warto, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami skazującego wyroku wydanego w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa wynika

z art. 11 uppsa i zawęża zakres kognicji sądu administracyjnego, a w konsekwencji organu podatkowego, zgodnie z art. 194 § 1 i § 3 Op, w zakresie dowodzenia faktów stwierdzonych prawomocnym wyrokiem skazującym za popełnienie przestępstwa (zob. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., I FSK 603/14; CBOSA, a także przywołane w tym wyroku orzecznictwo). Istotny wpływ wyroku sądu karnego na wynik sprawy podatkowej wynika także z przepisów art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 7 oraz § 2 i § 3 Op, jednak wynik postępowania karnego prowadzonego przeciwko K. C. jako rzekomemu kontrahentowi skarżącego bezpośrednio ([...]) lub pośrednio przez zarządzanie [...], nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op i nie daje organowi podatkowemu prawa do pozostawania w bezczynności, która byłaby skutkiem bezpodstawnego zawieszenia postępowania podatkowego. Kwestia domniemania niewinności ma znaczenie w prawie karnym, a nie w prawie podatkowym. Stanowisko organów, dotyczące udziału skarżącego w oszustwach (przestępstwach) podatkowych związane jest z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym postanowienia Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w R. z [...] listopada 2011 r. o postawieniu K. C. zarzutów dotyczących jego udziału (wraz z innymi osobami) w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. Jest to tylko jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie, którego ocena dokonana w powiązaniu z oceną innych dowodów, w tym ostatecznej decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla K. C., uzasadnia stanowisko organów, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT.

Reasumując, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i innych, niewymienionych w skardze przepisów tej ustawy, a także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 120, 121, 122, 124, 187 i 191 Op w związku z przepisami Dyrektywy 2006/112, gdyż Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych dotyczących wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, celem zawyżenia podatku naliczonego. Przy czym kwestia ta ma znaczenie tylko z tej przyczyny, że zasadnie kwestionując dobrą wiarę skarżącego organy uwolniły się od konieczności kontynuowania postępowania podatkowego celem ustalenia tych okoliczności ogólnie wskazywanych przez skarżącego, które miałyby stanowić podstawę do uzupełnienia materiału dowodowego. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżący bez wątpienia nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT wystawionych dla niego przez sp. z o. o. [...] i K. C. ([...]), gdyż są to tzw. puste faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Nawet jeśli zaskarżona decyzja ma charakter szablonowy, to jednak zawiera wszystkie elementy, o których mowa w przepisach art. 210 § 1 i § 4 Op. Fakt, że organy "nie były w stanie przyporządkować wszystkich dostaw dokonywanych przez [...] na rzecz" skarżącego nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż ustalenia faktyczne tego rodzaju nie stanowią elementu niezbędnego do tego aby stwierdzić, że badana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym fakt ten nie świadczy o wadliwych lub niepełnych ustaleniach faktycznych. Z oczywistych względów wystawienie tzw. pustej faktury, które powoduje możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie obliguje organów podatkowych do badania w danym postępowaniu, czy w związku z jej wystawieniem miały miejsce inne, bliżej nieokreślone czynności związane z wystawianiem innych faktur, w tym także pustych. Okoliczność ta może mieć znaczenie w innym podmiotowo i (lub) przedmiotowo postępowaniu podatkowym. W realiach niniejszej sprawy organy nie miały zatem nieograniczonego obowiązku poszukiwania źródła pochodzenia towarów niebędących przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym i K. C. oraz sp. z o. o. [...]. Towary te zostały bowiem tylko wymienione w treści spornych (pustych) faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych. Z akt sprawy nie wynika przy tym, że towary te były przedmiotem innej dostawy na rzecz skarżącego. Fakt, że w rozpoznawanej sprawie organy nie znalazły podstaw do zastosowania wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie świadczy w żaden sposób o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość bądź też, że organy nie miały podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.