Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1050/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1  i  6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]; II. orzeka, że decyzje uchylone w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3319 (trzy tysiące trzysta dziewiętnaście) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Auto-Komis A s.c. M.B., A.B. z siedzibą w J. G.( dalej: Spółka, Komis) , jest decyzja Dyrektora Izby CLenej we W. z dnia [...], nr [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr [...], określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r oraz za miesiące od lutego do listopada 2007 r. kwotę nadwyżki do rozliczenia w okresie następnym i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Jak wynika z akt sprawy, w odniesieniu do skarżącej Spółki prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych postaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2008r. oraz podatku akcyzowego od stycznia 2006r. do grudnia 2008r.; oraz prawidłowości deklarowania przychodów i kosztów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006r., 2007r. i 2008r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego sprawdzono rzetelność transakcji sprzedaży samochodów przez Spółkę. Na podstawie obszernej dokumentacji otrzymanej od organów dokonujących rejestracji pojazdów, włączonych do postepowania dowodów dotyczących działalności Spółki, zebranych w toku kontroli przeprowadzonej u M. B., który współpracował ze Spółką ( m.in. protokoły przesłuchań świadków, dokumenty dotyczące zakupu samochodów na terenie Niemiec uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej, dokumenty dotyczące pierwszej rejestracji samochodów na terenie Polski, kopie dokumentów zabezpieczonych przez Referat Postępowań Przygotowawczych oraz przez Referat Kamo Skarbowy UKS W., wśród których znajdowały się m.in. oryginały dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży pojazdów sprzedanych przez Spółkę) oraz po przesłuchaniach świadków (właścicieli komisu M. B. i J. K., pracowników i współpracowników Spółki, osób figurujących jako nabywcy samochodów w komisie A, które jako dowód zakupu otrzymały sfałszowane umowy, a także osób, które były wpisane w umowach komisu jako komitenci ale nigdy nie były właścicielami samochodów wystawionych do sprzedaży) organ podatkowy stwierdził, iż właściciele Komisu we współpracy m.in. z M. B. i R. S. organizowali proceder polegający na zakupie samochodów za granicą, sprowadzeniu ich na teren Polski, a następnie stworzeniu takiej dokumentacji sprzedaży tych pojazdów, która pozwalała na ominięcie lub znaczne zmniejszenie należności podatkowych w podatku akcyzowym jakie spoczywały na spółce z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

Zakup samochodów za granicą był realizowany przez M. B. i R. S., którzy dokonali na terenie Polski rejestracji samochodów dla celów podatkowych i otrzymali z urzędu skarbowego nr NIP-UE. Dzięki temu osoby te mogły dokonywać zakupu od niemieckich podmiotów gospodarczych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firm, które były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Samochody kupowane były za granicą w cenach netto bez podatku VAT, ale sprowadzający je przedsiębiorca był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jednak osoby, które dokonywały zakupu tych samochodów za granicą nie składały deklaracji i nie regulowały należnych zobowiązań podatkowych.

Organ I instancji ustalił 2 schematy, według których samochody były sprzedawane po ich przywozie do Komisu. Według pierwszego, po sprowadzeniu samochodu do Polski właściciele Komisu załatwiali formalności związane z należnościami celnymi, a często dokonywali też pierwszej rejestracji pojazdu na terenie Polski, po czym samochód był sprzedawany za pośrednictwem komisu, a jako dowód zakupu kupujący otrzymywał fakturę wystawioną przez Auto Komis A. W takim wypadku wszystkich formalności związanych z opłatą akcyzy i rejestracją samochodu dokonywano na osobę, która udzieliła swoich danych osobowych w celu załatwienia tych formalności. Następnie osoba taka podpisywała umowę komisu oraz potwierdzenie odebrania pieniędzy za sprzedany samochód jeszcze przed jego sprzedażą. Z zasady na umowach zaniżana była cena pojazdu, dzięki temu ponoszone koszty oraz opłaty celne były niższe niż wynikało to z faktycznej wartości samochodu. Za udzielenie swoich danych osobowych oraz załatwienie formalności osoby otrzymywały gratyfikacje finansowe lub robiły to na zasadzie pomocy koleżeńskiej. Osoby które udzielały swoich danych osobowych, nigdy nie odebrały pieniędzy za sprzedaż za pośrednictwem komisu A samochodów. W większości przypadków osoby te nawet nie były na terenie komisu A w J. G. Natomiast Auto Komis A otrzymał od kupujących pieniądze za sprzedaż samochodów. Według drugiego wariantu przy zakupie klient otrzymywał umowę rzekomo podpisaną na terenie Niemiec a jako sprzedawcę wpisywano nie istniejący podmiot gospodarczy zarejestrowany na nazwisko M. B. lub dane innej osoby zamieszkałej na terenie Niemiec.

W obu przypadkach po tym jak samochód trafiał na teren Komisu, jego dysponentami nie był już M. B. bądź inna osoba która zakupiła pojazd poza granicami Polski, a właściciele komisu A oraz osoby z nimi związane. Właściciele komisu A faktycznie dysponowali zarówno dokumentami sprzedawanych samochodów jak i umowami i pieczęciami firmy M. B. i mieli możliwość sporządzania umów zarówno z finalnymi kupującym jak i z osobami, które udzielały swoich danych w celu dokonania rejestracji pojazdów na terenie Polski.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił, że Auto-Komis A s. c. w 2007 roku dokonał sprzedaży zakupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia:

• 58 szt. pojazdów samochodowych nabytych w 2007r., sprzedanych następnie na podstawie umów komisowych (1 pojazd zakupiony w 2007r. został sprzedany w 2008r.)

• 30 szt. pojazdów samochodowych nabytych w 2007r., sprzedanych następnie na podstawie sfałszowanych umów sprzedaży

• 2 szt. pojazdów samochodowych nabytych w 2006r., sprzedanych następnie na podstawie sfałszowanych umów sprzedaży

Dokonując wymiaru podatku z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w związku z art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. ) – dalej: u.p.a., uwzględnił z urzędu uprawnienia Spółki do obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją o kwotę podatku należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]organ I instancji określił z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za styczeń 2007r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych oraz za miesiące od lutego do listopada 2007r. kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie. Decyzję doręczono wspólnikowi Spółki – A. B. w dniu 3 stycznia 2013 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów procedury art. 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm – dalej: O.p.) - przez ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego pomimo, iż organ nie dowiódł zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na ustalenie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym,

- naruszenie przepisów procedury art. 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez zaniechanie przez organ przeprowadzenia czynności dowodowych wskazanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego oraz nieustosunkowanie się do nich w treści zaskarżonej decyzji,

- naruszenie przepisów procedury, a to art. 191 O.p.- poprzez wydanie decyzji podatkowej w oparciu o dowolnie i wybiórczo oceniony materiał dowodowy, bez uwzględniania jakichkolwiek okoliczności świadczących na rzecz skarżącego,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Celnej we W. na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że decyzja pierwszoinstancyjna nie zawierała uzasadnienia popartego dowodami potwierdzającymi, iż przyporządkowane Spółce transakcje zakupu i sprzedaży samochodów dokonane zostały rzeczywiście przez Spółkę, jako że z dokumentacji wynikało, że ich nabywcą był M. B. Organ I instancji powinien zatem, z uwzględnieniem materiałów z kontroli prowadzonej wobec M. B. dokonać przyporządkowania poszczególnych transakcji wraz ze wskazaniem dowodów na to, że ich uczestnikiem była Spółka.

Organ odwoławczy zarzucił również decyzji organu I instancji, że brak jest w niej syntetycznego ujęcia całego postępowania dowodowego, znajdującego odzwierciedlenie z właściwie dokonanej ocenie dowodów. Organ I instancji nie odnosił się bowiem do poszczególnych transakcji i nie przedstawił wystarczających argumentów pozwalających przypisać te transakcje Spółce. Tezy stawiane przez organ w decyzji nie zostały tym samym należycie wyjaśnione.

Ponadto organ I instancji, stosując różne metody ustalenia wartości pojazdów przyjętej do podstawy opodatkowania powinien, zdaniem organu odwoławczego, wskazać co do których transakcji dokonano szacowania, a w których przypadkach sięgnięto do innej metody oraz uzasadnić jej wybór. Zwrócono tez uwagę na konieczność podjęcia skutecznych czynności mających na celu przesłuchanie w charakterze świadków M. B. i R. S.. Wreszcie organ II instancji zwrócił uwagę na przekazanie mu niekompletnego materiału dowodowego, w tym braki dokumentów, na które powoływał się organ I instancji.

W skardze od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 68 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i prowadzenie merytorycznego postępowania podatkowego w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r., które nie mogą powstać, albowiem decyzja ustalająca te zobowiązania została doręczona po upływie 5 letniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

2. art. 21 § 3 i art. 79 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż to wyłącznie wniosek podatnika może zainicjować wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania i nadwyżki w podatku akcyzowym, podczas gdy organ podatkowy winien z urzędu rozważyć wszystkie okoliczności i wziąć pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego;

3. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na bezzasadnym uznaniu, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności sprawy powinna prowadzić do wniosku, że przedawnienie nastąpiło, albowiem strona przed upływem 5 letniego terminu nie została należycie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

4. art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. polegające na ich niezastosowaniu poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wskazał że nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 O.p. Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 26.11.2008r. wszczął śledztwo w sprawie zatajenia w 2007r. przez Auto - Komis A s.c. rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu poprzez posługiwanie się danymi osobowymi innych podmiotów przy sprzedaży pojazdów samochodowych. Strona o wszczęciu śledztwa została poinformowana w wydanym w dniu 26.11.2008r. postanowieniu Prokuratury Rejonowej o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu, które doręczone zostało wspólnikowi Spółki panu J. K. osobiście w dniu 03.12.2008r. Z kolei pismem z dnia 20.11.2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zawiadomił Auto-Komisu A s.c., iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2007r. uległ zawieszeniu z dniem 26.11.2008r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem słuszny okazał się podniesiony w skardze zarzut nieuwzględnienia przez organ upływu przedawnienia zobowiązań i w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.

Zarzut przedawnienia został podniesiony w kontekście zarówno naruszenia art. 68 § 2 jak i art. 70 § 1 O.p. Wyjaśnienia zatem na wstępie wymaga, że powołany przez stronę art. 68 § 2 O.p. odnosi się tylko do zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji organu i określa 5-letni termin, po upływie którego wydanie decyzji ustalającej takie zobowiązanie nie jest już możliwe. Zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstaje natomiast w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – w tym wypadku dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Z tego też powodu powołana regulacja art. 68 § 2 O.p. nie będzie miała zastosowania w sprawie.

Do wskazanego zobowiązania podatkowego zastosowanie ma natomiast pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określono zobowiązanie/kwoty nadwyżek do przeniesienia na następne okresy za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzja organu I instancji z 28 grudnia 2012 r. została doręczona stronie w dniu 3 stycznia 2013 r.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca określił przypadki, kiedy rzeczony okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu. Na jeden z takich przypadków, wymieniony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powołuje się organ odwoławczy.

Zgodnie ze wskazanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążą się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dla interpretacji powołanego przepisu zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., to jednak podkreślić należy, że w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał zwrócił uwagę na to, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem również do stanu prawnego niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał zauważył, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów O.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Trybunał wskazał, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedstawiony wyżej mechanizm narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ nie wykazał, by doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za 2007 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 5 września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją organu I instancji uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 O.p. w związku z wszczęciem w stosunku do skarżącej spółki postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 listopada 2011 r. śledztwa w sprawie zatajenia w 2007 r. przez skarżącą Spółkę rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu poprzez posługiwanie się danymi osobowymi innych podmiotów przy sprzedaży pojazdów samochodowych. Organ wskazał następnie, że o wszczęciu śledztwa strona została poinformowana w wydanym w dniu 26 listopada 2008 r. postanowieniu Prokuratury Rejonowej o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu, które zostało doręczone wspólnikowi Spółki J. K. w dniu 3 grudnia 2008 r. Ponadto pismem z dnia 20 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powiadomił skarżącą spółkę, że stosownie do treści art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym uległ zawieszeniu z dniem 26 listopada 2008 r.

W ocenie Sądu, zarówno wskazane postanowienie wezwanie, jak i inne pisma (przedłożone na wezwanie Sądu oraz znajdujące się w aktach postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług), nie dają podstaw do zaaprobowania zaprezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska i przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przede wszystkim wskazać należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego lub o wykroczenie skarbowe w stosunku do podatnika jest przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 O.p tylko wówczas, gdy popełnienie przestępstwa/wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego (podkreślenie Sądu) zobowiązania. Z postanowienia o wszczęciu śledztwa, na które powołuje się organ odwoławczy w niniejszej sprawie, wynika jednak, że śledztwo zostało wszczęte i było prowadzone w związku zatajeniem przez Spółkę faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, skutkującym uszczupleniem podatku od towarów i usług. Tymczasem z punktu widzenia warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 O.p. nie jest wystarczające samo wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ale konieczne jest, by było ono wszczęte z uwagi na przestępstwo czy wykroczenie, które pozostawało w związku z niewykonaniem tego konkretnie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy upływ terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, o spełnieniu przesłanki z art. 70 § 6 O.p. można mówić dopiero wówczas, gdy z postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, postanowienia o wszczęciu śledztwa lub z innej dokumentacji tego postępowania o treści której podatnik został poinformowany, wynika wprost związek pomiędzy popełnionym przestępstwem, a niewykonaniem konkretnego zobowiązania czy zobowiązań podatkowych. W rozpoznawanej sprawie, z powołanych przez organ postanowień: o wszczęciu śledztwa oraz o wydaniu rzeczy nie wynika w żaden sposób, że prowadzone postępowanie miało związek z działaniami strony prowadzącymi do niewykonania zobowiązań w podatku akcyzowym. Nie tylko bowiem na ewentualne uszczuplenie podatku akcyzowego nie wskazują powołane w tych postanowieniach przepisy kodeksu karnego skarbowego (odnoszą się one bowiem ogólnie do zobowiązań podatkowych), ale także w treść postanowień odwołuje się jedynie do uszczuplenia podatku od towarów i usług. Istnienia związku podejrzewanego przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne okresy 2007 r. nie można natomiast domniemywać, wywodząc go np. z charakteru zarzucanego czynu i jego wpływu na zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym, ale powinien o w prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym zostać wprost wyartykułowany.

Wskazanie jednoznacznie, że wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pozostaje w związku z niewykonaniem konkretnych zobowiązań wydaje się tym bardziej istotne w kontekście powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał stwierdził bowiem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 O.p. wymaga, by podatnik jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o tym, że w związku z wszczęciem postępowania, o jakim mowa w powyższym przepisie, bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Nie można mówić o zachowaniu zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, gdyby organ skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł wywodzić z faktu poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania, które na żadnym etapie nie zostało powiązane z niewykonaniem tego właśnie zobowiązania. Poinformowanie podatnika nie może przy tym ograniczać się do informacji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 O.p. i wskazania daty, z jaką to nastąpiło, bez odniesienia jej do jakiejkolwiek czynności – jak miało to miejsce w przypadku pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2012 r. Zdaniem Sądu warunek, jaki wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego będzie spełniało tylko takie pismo, z którego podatnik może się dowiedzieć, że wszczęto przeciwko niemu w danej dacie postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i z którego wynika, o jakie konkretne przestępstwo/ wykroczenie skarbowe jest podejrzany oraz jakie zobowiązania podatkowe zostały na skutek tego czynu uszczuplone. Poinformowanie podatnika jedynie o podstawie prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz o dacie z jaką to nastąpiło nie spełnia powyższych wymogów.

Reasumując, powołane przez organ w decyzji, odpowiedzi na skargę oraz piśmie z dnia 5 września 2013 r. dokumenty nie świadczą przede wszystkim o spełnieniu przesłanki wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Jednak nawet gdyby zostało wszczęte takie postępowanie, to o dochowaniu warunku poinformowania podatnika o podstawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ nie mógł wywodzić na podstawie doręczonego wspólnikowi skarżącej Spółki postanowienia o żądaniu wydaniu rzeczy, które w żaden sposób nie wskazywało na związek prowadzonego śledztwa z przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym popełnionym przez któregoś ze wspólników, a wiążącym się z niewykonaniem zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne okresy 2007 r., jak również na podstawie wskazanego wyżej pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2012 r.

Przyjąć zatem należy, że organ II instancji w rozpoznawanej sprawie nie wykazał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.

Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro organ odwoławczy orzekał już w warunkach przedawnienia zobowiązań określonych decyzja organu I instancji, to nie mógł wydać decyzji , o której mowa w art. 233 § 2 O.p., ale powinien był uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzyć postępowania w sprawie.

Stwierdzenie powyższego naruszenia czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a") oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. decyzji znalazło oparcie w treści art. 152 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.