Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1820/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 7, art. 15 par. 1, art. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: par. 9 ust. 1 lit. bi c
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 876/10 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 876/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi A. D., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 10 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia czynności egzekucyjnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że 9 czerwca 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec A. D. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 9 czerwca 2000 r., który został jej doręczony 14 czerwca 2000 r. W dniu 21 lipca 2010 r., skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności egzekucyjnych z uwagi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z 28 lipca 2010 r., Nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych.

W zażaleniu na to rozstrzygnięcie A. D. zarzuciła naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.):

- art. 15 poprzez sporządzenie tytułu wykonawczego przed upływem siedmiodniowego terminu, wynikającego z upomnienia zawierającego wezwanie do wpłaty zobowiązania podatkowego;

- art. 26 § 5 poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu bezzasadnego poglądu, że reguluje on wszczęcie postępowania egzekucyjnego zamiast wszczęcie egzekucji administracyjnej;

- art. 29 § 1 pkt 3 poprzez zaniechanie wskazania w tytule wykonawczym prawidłowej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku (przepisu oraz indywidualnego aktu prawnego, z których wynika egzekwowane zobowiązanie).

Zdaniem zobowiązanej, w sytuacji, gdy doszło do wszczęcia niedopuszczalnego postępowania egzekucyjnego, podlegało ono umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Zdaniem strony skarżącej, skoro organ egzekucyjny nieprawidłowo wypełnił tytuł wykonawczy w części dotyczącej podstawy prawnej egzekwowanej należności (nie powołał w nim ani deklaracji podatkowej, ani nie wskazał numeru przepisu, na podstawie którego powstało egzekwowane zobowiązanie), to istniała podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W powołanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. , odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej przeanalizował treść art. 26 u.p.e.a., także po zmianie dokonanej ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 125, poz. 1368) i doszedł do przekonania, że organ egzekucyjny wadliwie przyjął za moment wszczęcia egzekucji administracyjnej datę doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu, na podstawie przepis art. 26 § 5 u.p.e.a., który wszedł w życie dopiero 30 listopada 2001 r., a zatem nie miał zastosowania w sprawie. Niemniej – w ocenie organu odwoławczego – rozstrzygnięcie postanowienia organu pierwszej instancji było prawidłowe, a odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego – uzasadniona, aczkolwiek z innych przyczyn.

Organ odwoławczy przypomniał, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była deklaracja VAT-7 za kwiecień 2000 r., którą złożył pełnomocnik skarżącej 26 maja 2000 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. W deklaracji wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 4.065.724 zł i taka też kwota została ujęta w tytule wykonawczym. W deklaracji tej, na str. 2 zawarte zostało pouczenie, że w wypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie kwoty z poz. 63 lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości, niniejsza deklaracja stanowić będzie podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 26a u.p.e.a.

W nawiązaniu do kwestii upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., organ odwoławczy wyraził pogląd, że z mocy regulacji szczególnej zawartej w § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie kosztów upomnienia oraz przypadków, w których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, wydanego z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 15 § 2 u.p.e.a. w sytuacji, gdy obowiązek w podatku od towarów i usług wynikał z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa VAT), a podatnicy z mocy art. 26 u.p.e.a. byli zobowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, stwierdził, że doręczenie skarżącej 2 czerwca 2000 r. upomnienia było działaniem zbędnym, nie wynikającym z przepisów prawa i miało charakter przypomnienia o obowiązku zapłaty. Na poparcie swojego stanowiska, organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z 24 listopada 1998 r. (sygn. akt I SA/Wr 348/98, LEX nr 34898).

Za pozbawiony podstaw, uznany został również zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. określony, jako zaniechanie wskazania w tytule wykonawczym prawidłowej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, to jest: numeru przepisu, z którego wynika egzekwowane zobowiązanie oraz indywidualnego aktu prawnego. Powołując się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 7 listopada 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 1187/99, LEX nr 45538), organ stwierdził, że wystarczające było wskazanie w rubryce nr 28 tytułu wykonawczego, jako podstawy prawnej obowiązku, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wystawiony tytuł wykonawczy z 9 czerwca 2000 r., zawierał zatem wszystkie wymienione w art. 27 u.p.e.a. elementy i był wypełniony prawidłowo.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. D., wnosząc o uchylenie postanowienia organu odwoławczego, podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 15 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji wystawienia administracyjnego tytułu wykonawczego, poprzedzonego upomnieniem, dopuszczalna jest przyjęcie, że upomnienie było zbędne, a wierzyciel (będący jednocześnie organem egzekucyjnym) nie miał obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego po upływie siedmiu dni od daty doręczenia upomnienia;

2. art. 3 w zw. z art. 26a (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez ich błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że podstawą prawną egzekwowanego na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług może być jedynie akt prawa materialnego bez wskazania numeru przepisu.

W jej uzasadnieniu, skarżąca wywodziła, że przesłanie upomnienia, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, stanowiło zasadę, zaś nie przesyłanie upomnienia było wyjątkiem, który nie można było poddawać wykładni rozszerzającej. Upomnienie, skoro zostało już przesłane zobowiązanemu, wywarło określone skutki prawne. W ocenie skarżącej, sam tytuł wykonawczy nie był prawidłowo wypełniony, bowiem nie wskazywał podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia (rubryka 65 tytułu wykonawczego). Nie było też wystarczające wskazanie jako podstawy egzekwowanego obowiązku jedynie ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, bez wskazania numeru przepisu nakładającego obowiązek. Skarżąca podkreśliła, że brak chociażby jednego elementu wskazanego w art. 27 § 1 u.p.e.a. powodował niedopuszczalność egzekucji. Zwróciła też uwagę, że w tytule wykonawczym znalazły się dwie kwoty określające egzekwowany obowiązek (4.065.724,00 zł oraz druga wpisana ołówkiem 3.419.119,20 zł), przy czym nie wiadomo, która była poprawna.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W toku postępowania przed sądem pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci: odpisu decyzji Dyrektora UKS w L. z 29 listopada 2006 r. Nr [...] określającej zobowiązanie z tytułu podatku VAT za kwiecień 2000 r. oraz upomnienie z 7 grudnia 2005 r. Z powyższych dowodów wyprowadził wniosek o dezaktualizacji tytułu wykonawczego, którego dotyczy skarga.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd przyjął, że kluczowe znaczenie w sprawie miały dowody złożone przez pełnomocnika w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Skoro bowiem postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o deklarację podatkową (art. 3a § 1 u.p.e.a.), to z momentem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od wykazanego w deklaracji, organ egzekucyjny miał obowiązek dokonania aktualizacji tytułu wykonawczego. Tymczasem, jak wynika z dowodów przedłożonych przez stronę, organ egzekucyjny przesłał nowe upomnienie przedegzekucyjne, wskazując należność główną w podatku VAT za kwiecień 2000 r. w wysokości 63.681,00 zł oraz powołując się na art. 15 § 1 u.p.e.a. Nie wiadomo, dlaczego tak się stało, ponieważ kwestia ta nie była objęta procedowaniem organu odwoławczego. Sąd wskazał dalej, że z pisma procesowego pełnomocnika skarżącej z 21 marca 2011 r. (złożonego na rozprawie 25 marca 2011 r.) wynikało, że w zakresie zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2000 roku został wystawiony wobec niej drugi tytuł wykonawczy o numerze [...], który skierowano do realizacji. Sytuacja ta wymagała wyjaśnienia zarówno w tej ostatniej kwestii, jak również co do okoliczności wydania przez Dyrektora UKS w L. decyzji z 29 listopada 2006 r. określającej stronie skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku VAT za kwiecień 2000 r. w kwocie 4.130.145,00 zł, z perspektywy prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z 9 czerwca 2000 r., wystawionego na podstawie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2000 r., w której wykazano kwotę podatku w wysokości 4.065.724 zł.

W odniesieniu do zarzutów zawartych w skardze sąd pierwszej instancji po pierwsze za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 26a u.p.e.a. Sąd zwrócił uwagę, że § 2 art. 26a u.p.e.a. zawiera warunki pod którymi można wystawić tytuł wykonawczy i warunki te muszą być spełnione kumulatywnie. Organ odwoławczy nie miał zatem racji, wywodząc w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że organ podatkowy nie miał obowiązku przesyłania skarżącej upomnienia przed wszczęciem egzekucji, a dokonanie tego było zbędne, miało charakter przypomnienia o obowiązku zapłaty i nie było działaniem nałożonym przepisami prawa. Po drugie Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu wskazując, że art. 26 § 5 u.p.e.a., obowiązujący od 30 listopada 2001 r., nie mógł mieć zastosowania w sprawie, a za datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego należało przyjąć dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, ewentualnie – dzień wystawienia tego tytułu, jeżeli organ egzekucyjny (jak w niniejszej sprawie) jest jednocześnie wierzycielem. W konsekwencji Sąd przyjął, że skierowanie upomnienia do dłużnika nie stanowi wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a jest czynnością warunkującą wszczęcie postępowania egzekucyjnego, to jest: postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy został wystawiony w siódmym dniu terminu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.e.a. (upomnienie doręczono 2 czerwca, natomiast tytuł wystawiono 9 czerwca). Zdaniem Sądu tytuł wykonawczy został wprawdzie wystawiony przedwcześnie jednak uchybienie to samo w sobie nie mogło prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Przepis ten jednoznacznie odwołuje się bowiem do sytuacji nie doręczenia upomnienia, mimo ciążącego na wierzycielu obowiązku. W niniejszej sprawie upomnienie zostało zaś doręczone, a mimo to skarżąca nie zapłaciła należności w terminie 7 dni, wynikającym z upomnienia. Cel upomnienia – próba skłonienia zobowiązanego do dobrowolnego spełnienia obowiązku – został zatem wypełniony.

Odnosząc się do kwestii pominięcia w tytule wykonawczym przepisu, na podstawie którego jest egzekwowana należność, Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy nie ma sporu, co do tego, że podatek VAT jest oparty na zasadzie samoobliczania, wskazanie, jako podstawy prawnej: ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej) było zupełnie wystarczające. Odnośnie z kolei do wątpliwości co do egzekwowanej sumy zdaniem Sądu było oczywiste, że egzekwowaną należnością była suma wskazana w rubryce 30 tytułu wykonawczego, zgodna z kwotą wynikającą z deklaracji podatkowej. Naniesione ołówkiem na kopii tytułu wykonawczego zmiany nie miały zatem żadnego znaczenia prawnego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik zobowiązanej, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest:

(a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 15 zd. 2 i art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu poglądu, że wszczęcie przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, postępowania egzekucyjnego w administracji, po upływie siedmiu dni, licząc od daty doręczenia zobowiązanemu upomnienia wierzyciela nie jest procesową przesłanką wszczęcia postępowania egzekucyjnego powodującą dopuszczalność egzekucji; tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżone postanowienie i stwierdzić w uzasadnieniu, że zachodzi procesowa przesłanka niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego;

(b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z § 9 ust. 1 lit. b i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541) poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wiążącym jest przyjęcie obowiązywania instytucji aktualizacji tytułu wykonawczego, w sytuacji gdy żaden przepis ustawowy nie upoważnił Ministra Finansów do wydania w tym zakresie przepisów wykonawczych oraz w razie niepodzielenia przez NSA tego zapatrywania, błędne zastosowanie wymienionych przepisów poprzez przyjęcie, że aktualizacja tytułu wykonawczego ma zastosowanie w sytuacji wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, skonkretyzowane wcześniej złożoną a wyeliminowaną z obrotu prawnego, przez tą decyzję, deklaracją podatkową.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że o wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziły zasadnicze ułomności, by nie powiedzieć – błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej. Rzecz w tym, iż jako jej podstawę powołano w pierwszej kolejności ogólne uregulowanie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 15 i art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak również § 9 ust. 1 lit. b i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541). Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby w swojej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dopuścił się uchybień polegających na pominięciu lub zignorowaniu istotnych elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Tylko wówczas można by mówić o naruszeniu jednego z wymienionych uprzednio przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi rozpatrywanych wraz z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przede wszystkim za bezzasadne uznać należy zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w punkcie a. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że przedwczesne wystawienie tytułu wykonawczego samo w sobie nie mogło prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Przepis ten stanowi co prawd o skutku niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, który to obowiązek doręczenia upomnienia wynika z art. 15 § 1 u.p.e.a. Jednakże zarówno wykładnia gramatyczna, jak i funkcjonalna, wspomnianych uregulowań, prowadzi do wniosku, że obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego zachodzi, o ile wierzyciel w ogóle zrezygnował z doręczenia upomnienia. Tymczasem w niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że upomnienie zostało doręczone. Brak było zatem faktycznych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Wystawienie tytułu wykonawczego przed upływem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 15 § 1 zd. 2 u.p.e.a., stanowiło naruszenie tego przepisu. Obowiązek przesłania upomnienia służy ostrzeżeniu zobowiązanego, który powinien mieć pełną świadomość co do konsekwencji, jakie mogą go dotknąć przy okazji toczącej się egzekucji. Ustawodawca wychodzi bowiem z założenia, że do zastosowania środków egzekucyjnych, nie wystarcza samo zagrożenie generalne zawarte w ustawie, ale musi je poprzedzać zagrożenie indywidualne. Celem upomnienia jest skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, Warszawa 2012, str. 109-110). W niniejszej sprawie upomnienie zostało doręczone 2 czerwca 2000 r., a tytuł wykonawczy został wystawiony 9 czerwca 2000 r. i który to dzień stanowi datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Do egzekucji organ przystąpił dopiero 14 czerwca 2000 r. Z powyższej sekwencji zdarzeń wynika zatem jasno, że cel upomnienia został wypełniony, a prawa zobowiązanego zachowane.

Nie są zasadne również zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z § 9 ust. 1 lit. b i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. (pkt b skargi kasacyjnej). Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że w jednej sprawie (o ten sam przedmiot) winno toczyć się jedno postępowanie egzekucyjne. Prowadzenie dwóch postępowań egzekucyjnych, na podstawie dwóch tytułów wykonawczych, których celem jest wyegzekwowanie tej samej należności publicznoprawnej, prowadzi do dwukrotnego spełnienia tej samej należności. Taka sytuacja jest zaś niedopuszczalna. Jeżeli – jak w niniejszej sprawie – istnieją zasadnicze wątpliwości co do tego, czy toczą się takie dwa postępowania, organy egzekucyjne winny tę kwestię dogłębnie wyjaśnić. Wątpliwości, o których mowa, mogą się zaś zrodzić w sytuacji, gdy strona skarżąca przedstawia upomnienie, doręczone jej (najwyraźniej) przed skierowaniem do egzekucji drugiego tytułu wykonawczego, a także stanowczo twierdzi, że to drugie postępowanie egzekucyjne zostało już wszczęte i przeciwko niej się toczy. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie, zobowiązał organ egzekucyjny do poczynienia stosownych ustaleń. Rozstrzygnięcie to służyło niewątpliwie ochronie interesów zobowiązanego, zatem zarzut naruszenia wspomnianych przepisów ocenić należy jako oczywiście bezzasadny.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej co do tego, że nie jest dopuszczalna w trakcie postępowania egzekucyjnego aktualizacja tytułu wykonawczego. Podzielić wprawdzie wypada wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, że wprowadzona do obrotu prawnego decyzja wymiarowa wypiera z tego obrotu deklarację podatkową, jednak nie oznacza to, że traci byt prawny również należność określona w tytule wykonawczym. Należność ta jest nadal wymagalna, jednakże – wobec wydania decyzji – w innej niż pierwotnie wysokości. Dlatego Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołuje się do treści uregulowania z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. Wierzyciel informuje wówczas organ egzekucyjny oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę. Niemniej jednak, tytuł wykonawczy wciąż podlega egzekucji, chociaż w innej wysokości, niż wynikało to z pierwotnej deklaracji podatkowej.

W tym kontekście nie można zaakceptować twierdzenia, rozwiniętego na str. 3 skargi kasacyjnej, co do braku podstaw prawnych do dokonania aktualizacji tytułu wykonawczego. Zdaniem pełnomocnika strony, skoro żaden przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie reguluje tej instytucji, a samodzielnym źródłem prawa nie może być akt podustawowy (rozporządzenie Ministra Finansów), to możliwość takiej aktualizacji jest wykluczona. Zdaniem NSA jest przeciwnie. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., w analizowanej części, w pełni realizują zasadniczy cel ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którym jest przymusowe wykonanie obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a., w tym obowiązków podatkowych. Proponowane przez stronę skarżącą rozwiązanie, wymagające umorzenia postępowania egzekucyjnego i ponownego wszczęcia tego postępowania, już na podstawie nowego tytułu, razi sztucznością i mogłoby w konsekwencji prowadzić do bezskuteczności egzekucji. Zobowiązany mógłby bowiem wykorzystać przerwę między postępowaniami dla ukrycia majątku. Trudno zrozumieć dlaczego podatnik, który zaniżył w deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania, miałby odnosić korzyść w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego, a wierzyciel, który podjął się ustalenia właściwej wysokości tego zobowiązania – ponosić ryzyko utraty odniesionych już korzyści. Niezrozumiałe jest wreszcie, dlaczego strona skarżąca w skardze kasacyjnej (str. 3) akceptuje sytuację, w której tytuł wykonawczy, wystawiony na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, jest następnie aktualizowany po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i wymierzającej wysokość zobowiązania w innej wysokości. W tej sytuacji, podobnie jak w niniejszej sprawie, decyzja stanowiąca podstawę dla pierwotnego tytułu wykonawczego, zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego, a zastępuje ją nowa decyzja.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.