Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 587/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 362/05 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę z tym uzasadnieniem, że kwestionowana w niej decyzja prawa nie narusza.

D. P. w okresie obejmującym rozstrzygnięcie organów podatkowych prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano - transportowo - sprzętowych, osiągając z tego tytułu przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W wyniku kontroli stwierdzono, że w ewidencji przychodu za 1999 r., prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego podatnik wykazał przychód w kwocie netto 154 767, 28 zł., tj. z pominięciem faktur VAT, wystawionych w 1999 r. na rzecz firmy A. w L. Wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży ustalono na kwotę 229 492,00 zł. Uznając ewidencję za nierzetelną organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania na podstawie owych pominiętych faktur i przyjął, że z tytułu świadczenia usług na rzecz wymienionej firmy D. P. osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz U Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej :"zpdf") podatkowi ryczałtowemu od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej:"updf"). Z przepisu art. 14 ust 1 updf wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów , udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Regulacje zawarte w art. 14 stanowią odstępstwo od zasady, że za przychody należy uważać wartości rzeczywiste osiągnięte przez podatnika, czyli otrzymane. Nawet brak zapłaty w przewidzianym terminie rodzi obowiązek podatkowy od kwoty należnej za wykonane świadczenie. Na tej podstawie organ podatkowy określił D. P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 8 018,60 zł.

W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła wyrok sądu administracyjnego w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz U Nr 153, poz. 1270, dalej:"ppsa").

Skarżonemu wyrokowi zarzucano naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust 1 zpdf, spowodowane nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W rzeczywistości bowiem przedmiotowe faktury nie dowodziły prac faktycznie wykonanych, lecz były dokumentami fikcyjnymi, "...których wystawienie strony uzgodniły".

Podniesiony też został w związku z tym zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 ppsa, wskutek ograniczenia się do powtórzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w odniesieniu do oceny zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów oraz art. 151 ppsa, wskutek zaaprobowania naruszenia przez organ podatkowy art. 122 Ordynacji podatkowej(dalej:"Op"). Jako podstawowy przyjęto fakt własnoręcznego podpisania faktur przez wystawcę, pomijając jednak zeznania świadków oraz brak umowy, pisemnych zleceń, wpisów D. P. do dziennika budowy, dowodów zakupu materiałów i protokołów odbioru na choćby częściowe wykonanie dokumentowanych fakturami prac.

W ocenie strony składającej skargę kasacyjną, co sąd całkowicie pominął, dla powstania przychodu w rozumieniu art. 14 zpdf istotne było wykonanie robót, a nie wystawienie faktury. Z tych względów błędne było, zdaniem strony, ograniczenie się przez sąd (za organami podatkowymi) do stwierdzenia, że usług, za które zapłacono podatnikowi, zostały wykonane w roku 1999, co jest niewystarczające do uznania, że kwoty te na podstawie art. 14 ust 1 updf stanowiły przychód podatnika z pozarolniczej działalności w 1999 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej skargą kasacyjną D. P. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a w konsekwencji na właściwe zastosowanie normy prawa materialnego.

Co się tyczy naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. to przepis ten stanowi, iż sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Granice orzekania wyznaczone są więc tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd wojewódzki, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, a jednocześnie żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawdziwości. Nie oznacza to jednak, że czyniąc ten zarzut autor skargi kasacyjnej może skutecznie zwalczać dokonaną przez organy podatkowe, a kontrolowaną przez sąd administracyjny ocenę dowodów. Ocena ta może być skutecznie podważona tylko i wyłącznie zarzutem naruszenia art. 191 o.p. w powiązaniu z konkretnym przepisem procedury sądowoadministracyjnej. Tymczasem autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Nie kwestionując w istocie zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdził jedynie, że pomimo obszernego materiału dowodowego sprawy, organy podatkowe nie rozważyły wszechstronnie dowodów, skupiając się jedynie na fakcie własnoręcznego podpisania faktur przez wystawcę, a pomijając pozostałe dowody. Tego typu zarzut oraz stanowiąca jego rozstrzygnięcie argumentacja jest w istocie polemiką z ustaleniami organów podatkowych, które oceny dowodów dokonały zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Ma rację sąd pierwszej instancji twierdząc, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny dla ustalenia istotnego dla rozstrzygnięcia stanu faktycznego, bowiem pozwalał na ocenę, czy sporne usługi i roboty zostały faktycznie wykonane, a zatem decyzja podjęta została bez naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. zaś jej uzasadnienie w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 4 o.p., czego autor skargi kasacyjnej nie kwestionował. Podkreślić należy, na co skarżący zdaje się nie zwracać uwagi, że w sprawie niniejszej organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji uznały za wiarygodne te dowody, w tym z zeznań świadków, które wskazują, że wykazane w przedmiotowych fakturach usługi zostały faktycznie wykonane. Za takim poglądem przemawia nie tylko treść faktur, ale także zeznania świadków potwierdzających wykonanie tych usług. Podatnik konsekwentnie prezentuje własną, subiektywną ocenę zdarzeń, która w sposób przekonywujący została przez organy podatkowe zakwestionowana w ramach swobodnej oceny dowodów, która w skardze kasacyjnej nie została w najmniejszym stopniu podważona. Logiczne i przekonywujące jest stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, że skoro istnieją faktury wystawione przez podatnika na określone usługi i wykonanie tych usług potwierdzają świadkowie, to usługi te rzeczywiście zostały wykonane. Nielogiczne jest natomiast, w każdym razie nie zostało w sprawie uwiarygodnione, stanowisko podatnika, że przedmiotowych usług nie wykonywał. To, że w sprawie brak jest protokołów odbioru prac wykonywanych przez podatnika, a także umów czy zleceń na wykonywanie kwestionowanych prac, w kontekście całokształtu materiału dowodowego o niczym w istocie nie świadczy, w każdym razie nie podważa przyjętych ustaleń. Natomiast stanowisko podatnika, który własnoręcznie wystawił faktury za wykonanie określonych usług, a następnie domaga się od organów podatkowych wykazania, że tych usług nie wykonywał jest nieprzekonywujące, niespójne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Prawidłowo w związku z tym pozostało bez wpływu na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne.

W kontekście poczynionych wyżej ustaleń za chybiony należało także uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Skoro bowiem skarga kasacyjna nie zakwestionowała poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych to tym samym nie mógł być uznany zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W sprawie nie było kwestionowane, że dla przychodu w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. istotne jest wykonanie robót, a nie wystawienie faktury. Spór rozstrzygnięty na niekorzyść podatnika, sprowadzał się jedynie do ustalenia, czy usługi określone w fakturach VAT, wystawionych w 2000 r. przez Zakład D. P. na rzecz Przedsiębiorstwa A. na kwotę 27.940 zł zostały faktycznie wykonane. Skoro przyjęto, że tak to prawidłowość zastosowania normy prawa materialnego nie może budzić zastrzeżeń.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.