Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2082/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1, art.21 ust.1 pkt 16, art.38 ust.1, art.41 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2020 r. sprawy ze skargi S.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 9 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] 2014 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili wobec S.T. ( dalej jako; ,,Skarżący’’) kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości obliczania i terminowości wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2013 roku, która została udokumentowana protokołem kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi w dniu [...] 2014 r.

W toku kontroli ustalono, że w kontrolowanym okresie Skarżący obok wynagrodzeń ze stosunku pracy w kwocie 1.820.522 zł wypłacił pracownikom inne świadczenia w kwocie 3.896.089,43 zł, które zakwalifikował do wydatków poniesionych z tytułu odbywania podróży służbowych (diety, ryczałt za noclegi, zwrot kosztów przejazdu). W oparciu o zebrane dowody w postaci list płac, wyciągów z rachunków bankowych, przesłuchań świadków kontrolujący stwierdzili, że w/w wypłaty dokonane na rzecz pracowników stanowiły w istocie wynagrodzenia ze stosunku pracy, gdyż pracownicy nie odbywali faktycznie podroży służbowych, ale wykonywali określone zadania w miejscu wskazanym w umowie o pracę. Z kolei kontrolowany wypłacone świadczenia traktował jako należności za czas podróży służbowej, objęte zwolnieniem podatkowym wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., od których nie pobierał i nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z dnia [...] 2014 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc maj 2013r. r

Decyzją z dnia [...] 2018 r. Naczelnik orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za kwiecień 2013 r. wypłaconych pracownikom ze stosunku pracy w maju 2013 r. oraz z tytułu należności wynikających z zawartych umów zlecenie i o dzieło wypłaconych w maju 2013 r. i określił wysokości niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2013 r. - w kwocie 150 714,00 zł i zaliczek niewpłaconych za ten okres w kwocie 150 998,00 zł.

2. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika z tytułu niepobranej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2013 roku. Naczelnik zawiadomił bowiem Skarżącego, że z dniem [...] 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. z uwagi na wszczęcie w dniu [...] 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi w dniu [...] 2018 r.

Dyrektor wskazał, że skarżący zatrudniał pracowników budowlanych, którzy świadczyli pracę na terenie Belgii. Jednocześnie, jak zostało to ustalone, Skarżący nie posiadał siedziby, filii ani biura na terytorium Belgii, zaś wykonywane roboty budowlane wskazane w umowach z kontrahentami trwały od kilku do kilkudziesięciu dni. W związku z tym, że zatrudnieni pracownicy nie przebywali w Belgii powyżej 183 dni, płatnik miał obowiązek od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych bądź pozostawionych do dyspozycji tych pracowników obliczyć, pobrać i przekazać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, że pracownicy budowlani zatrudnieni przez Skarżącego nie odbywali podróży służbowych, wobec tego wypłacone należności uznać należało za wynagrodzenie ze stosunku pracy, stanowiące źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego płatnik nie pobrał i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że pracownicy budowlani wykonywali pracę na terytorium Belgii, przemieszczając się na różne budowy, jednocześnie posiadając wiedzę w tym zakresie już w momencie zawierania umów o pracę. Jednocześnie pracownicy budowlani nie prowadzili osobiście żadnej dokumentacji związanej z podróżą i pobytem w ramach wykonywanej pracy w Belgii. Zdaniem organu stałym miejscem ich pracy było każdorazowo to miejsce w granicach określonych w umowie o pracę (teren Unii Europejskiej), w którym przez dłuższy czas, stale, systematycznie świadczyli pracę, tj. konkretne miejsca inwestycji realizowanych w 2013 r. przez przedsiębiorcę na terenie Belgii.

Dyrektor nie przychylił się przy tym do argumentacji podnoszonej przez pełnomocnika we wniesionym odwołaniu stwierdzając, że dla sprawy bez znaczenia pozostaje przywołane orzecznictwo sądów oraz przepisy dotyczące problematyki podróży służbowych kierowców zatrudnionych w firmach transportowych. Za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał także wydaną na wniosek strony interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2014 r. sygn. [...]. Przedmiotem tej interpretacji nie jest bowiem rozstrzygnięcie czy pracownicy Wnioskodawcy odbywają podróż służbową oraz czy z tytułu tych podróży przysługują im świadczenia opisane we wniosku. Organ nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że w sprawie miała zastosowanie "milcząca interpretacja" Ministra Pracy i Polityki Społecznej, który nie rozpatrując w 30-dniowym terminie złożonego w trybie art. 10 ustawy o swobodzie gospodarczej wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisu art. 775 Kodeksu pracy, stwierdził prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku. Z informacji udzielonej przez Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej Departament Prawa Pracy w piśmie z dnia [...] 2015 r. wynika, że wniosek Skarżącego nie był rozpatrywany w trybie art. 10 ustawy o swobodzie gospodarczej, bowiem z przepisu art. 775 Kodeksu pracy nie wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne.

Podsumowując Dyrektor podał, że skoro zatrudnieni pracownicy budowlani nie odbywali podróży służbowych, to zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż kwoty wypłacone z tego tytułu pracownikom w roku 2013, nie mogą być objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W związku z tym wypłacone przez Skarżącego sporne świadczenia (diety i inne należności) stanowią przychód ze stosunku pracy w myśl art. 11 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym pracodawca zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. był obowiązany jako płatnik obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom świadczeń, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Dyrektor nie dopatrzył się tego, aby organ pierwszej instancji naruszył przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 122, art. 123, art. 187, art. 191).

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, iż w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania płatnika z tytułu niepobranej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych,

2) art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 31, art. 32 ust. 1 i 6, art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.,

3) art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez niedążenie do dokładnego wyjaśnienia sprawy,

4) art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę dowodów przez organ podatkowy oraz ocenę zebranych dowodów jedynie z fiskalnego punktu widzenia

Uzasadniając postawione zarzuty Skarżący stwierdził, że organy podatkowe bezzasadnie uznały, iż zatrudnieni przez niego pracownicy budowlani nie odbywali w 2013 roku podróży służbowych. Zdaniem strony pracownicy budowlani odbywali podróże służbowe, o których mowa w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, a zatem mieli prawo do otrzymywania diet, ryczałtów za nocleg, kilometrówki. Nie dokonano opodatkowania należności wypłaconych pracownikom z tytułu podróży służbowych, albowiem zastosowanie miało zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Wnoszący skargę zauważył, że żaden z obowiązujących przepisów nie ogranicza wypłacania diety za podróż służbową wobec pracowników budowlanych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. W ocenie skarżącego, zarówno praca kierowcy, jak i pracownika budowlanego, jest wykonywana poza stałym miejscem zamieszkania i polega na jej wykonywaniu każdorazowo i ciągle w nowych miejscach. Polega na przemieszczaniu się zgodnie z poleceniem wyjazdu służbowego wydawanym przez pracodawcę. Taki pracownik nie ma stałego miejsca pracy w rozumieniu przepisów. Zarówno kierowcy, jak i pracownicy budowlani ze względu na podobieństwo a wręcz tożsamość charakteru wykonywanej pracy powinni mieć jednakowe prawo do świadczeń kompensacyjnych związanych z pracą, której charakter wymaga nieustannej zmiany miejsce jej wykonywania. w związku z tym strona doszła do wniosku, że pomimo braku regulacji odnoszących się bezpośrednio do pracowników budowlanych, a także braku wyraźnego zakazu stosowania uregulowań prawnych w zakresie podróży służbowej konieczne jest ich stosowanie w stosunku do wszystkich pracowników mobilnych, w tym pracowników budowlanych. Ponadto, skoro kierowcy mogą odbywać podróże służbowe i mają prawo do wynikających z tego tytułu świadczeń kompensacyjnych, to niezgodne z Konstytucją byłoby nierówne traktowanie tzw. pracowników mobilnych.

Zdaniem Skarżącego uzasadnione jest stwierdzenie, że każdorazowe wykonywanie przez pracowników budowlanych podatnika zadań służbowych za granicą, wymagających ponoszenia przez nich dodatkowych kosztów wyżywienia, noclegów i innych, stanowi podróż służbową, a diety i inne należności za czas takiej podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. (do określonej wysokości).

Skarżący zwrócił również uwagę, że organ dokonując rozliczenia pominął art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Zdaniem strony jeśli pracownicy pracujący za granicą w ramach oddelegowania mają miejsce zamieszkania i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i uzyskują w danym roku podatkowym przychody ze stosunku pracy czasowo przebywając za granicą, to ww. pracownicy mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. i płatnik może powyższe zwolnienie uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania ich przychodów. W związku z powyższym, pracodawca - jako płatnik - jest zobowiązany wykazać dochód uzyskany przez pracownika za pracę za granicą po uwzględnieniu 30% diety ustalonej zgodnie z wyżej powołanym art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. i taka kwota powinna zostać ewentualnie uwzględniona w wyliczeniach.

Strona, we wniesionym środku zaskarżenia podkreśliła też, że organy podatkowe, przy wydawaniu decyzji nie uwzględniły uzyskanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej, w której zaprezentowano stan faktyczny adekwatny do stanu za okres objęty zaskarżoną decyzją. Tymczasem w interpretacji tej za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym wypłacone pracownikom diety i inne należności za czas podróży służbowej pracowników do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy, są wolne od podatku dochodowego na mocy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 !it. a) u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie nalicza, nie pobiera i nie wpłaca się zaliczek na ten podatek z tego tytułu.

Skarżący zarzucił również, że przy wydawaniu decyzji nie wzięto pod uwagę stanowiska zaprezentowanego we wniosku skierowanym do Ministra Pracy i Polityki Społecznej, w trybie art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z tym, że Minister w terminie 30 dni nie udzielił odpowiedzi, zdaniem wnoszącego skargę za prawidłowe należało uznać stanowisko co do tego, że krótkotrwałe wyjazdy pracowników budowlanych wykonujących zlecone zadania przedsiębiorcy do pracy w Belgii, których czas wykonywania trwa od kilku do kilkudziesięciu dni - są podróżą służbową w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy.

Końcowo strona stwierdziła, że organy naruszyły zasadę dążenia do wykrycia prawdy materialnej przyjmując z góry, że pracownicy budowlani nie odbywali podróży służbowych.

4. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył zasadności przeniesienia na Skarżącego jako płatnika, odpowiedzialności za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem możliwość uznania, że wypłacone przez płatnika świadczenia, które traktowane były przez Skarżącego jako należności z tytułu podróży służbowej, korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Strona wnosząca skargę, podważając stanowisko prezentowane przez organy podatkowe co do klasyfikacji spornych przychodów, kwestionowała również prawidłowość postępowania organów podatkowych podnosząc, że nie poczyniły właściwych ustaleń faktycznych oraz, że wydając decyzję nie uwzględniły wydanej wobec skarżącego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący sformułował ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego choć, co należy podkreślić, nie został on w żaden sposób szczegółowo uzasadniony.

5.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie natomiast do brzmienia art. 71 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 70 stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków.

Rozpoznawana sprawa dotyczył zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2013 r., której termin, zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. przypadał na czerwiec 2013 r. Oznacza to, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i co do zasady kończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2018 r.

Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w przywołanym przepisie, jednakże pod warunkiem spełnienia postanowień zawartych w art. 70c Ordynacji podatkowej - zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego łub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Pismem z dnia [...] 2018 r. Naczelnik zawiadomił Skarżącego, że z dniem [...] 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. z uwagi na wszczęcie w tym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (Dz.U. z 2017 r. poz. 2226 z późn. zm.), którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem tych zobowiązań. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi w dniu [...] 2018 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w związku z wystąpieniem przesłanki o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika z tytułu niepobranej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2013 roku. Podniesiony przez stronę zarzut wskazujący, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd uznaje zatem za chybiony.

5.4. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy.

5.5. Odnosząc się do istoty spornego w sprawie zagadnienia należy przywołać treść art. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., który według skarżącego stanowił podstawę zaniechania poboru zaliczek od części świadczeń wypłaconych pracownikom Skarżącego, w związku ze świadczeniem pracy na terytorium Belgii. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Brzmienie tego przepisu oznacza więc wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym diet i innych należności z tytułu podróży służbowych pracownika. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest jednak prawidłowe ustalenie zakresu pojęcia podróży służbowej.

Standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14 (Opublikowano: ONSAiWSA 2015/2/19), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, opublikowane OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

Użyte przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. pojęcie "podróży służbowej" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak w tym zakresie - jako pojęcie związane z relacjami pomiędzy pracodawcą i pracownikiem - uzasadnione jest odwołanie się do art. 775 k.p., z którego wynika, że podróż służbowa to wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Podzielając pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 28 czerwca 2012 r. (II UK 284/11) Sąd stwierdza, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, iż jest odbywana poza obszar miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy pracownika, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania oraz jest ograniczona zakładanym z góry terminem. Wszystkie te cechy muszą wystąpić łącznie (por. wyrok SN z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt I PK 208/07, OSNP Nr 11-12/2009, poz. 134). Podróżą służbową, zdefiniowaną w art. 775 § 1 k.p., ustanawiającym prawo pracownika do dodatkowych świadczeń, jest wyjazd na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się jego siedziba, lub wyjazd poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. Wykonywanie podróży służbowej wyróżniane jest więc wśród czynności pracowniczych ze względu na jej miejsce, czas i przedmiot.

Decydującym elementem zakwalifikowania - ze względu na miejsce - wykonywania czynności zleconych przez pracodawcę jako podróż służbowa, jest ich świadczenie poza stałym miejscem pracy. W tym pojęciu zawiera się cecha podróży służbowej jako zjawiska wśród obowiązków pracownika niecodziennego, okazjonalnego, w ramach pracowniczych powinności niezwyczajnego i nietypowego, stanowiącego pewien wyłom w zwykłym świadczeniu pracy (por. wyrok SN z 3.12.2009 r., II PK 138/09, MoPr Nr 6/2010, s. 312).

Stałymi miejscami pracy w rozumieniu art. 775 § 1 k.p. są poszczególne, konkretne miejsca, do których (w granicach umowy o pracę) pracownik zostaje skierowany w celu stałego świadczenia umówionego rodzaju pracy. Pracownik, którego miejsce pracy określono w taki sposób, jest w podróży służbowej tylko wówczas, gdy otrzymał krótkotrwałe zadanie wykonania pracy poza takim stałym miejscem pracy, a także w czasie dojazdu do tego - nieokreślonego w umowie o pracę - miejsca i powrotu z niego. Jeżeli zgodnie z wolą stron stosunku pracy zobowiązanie pracownicze (istota obowiązków pracowniczych) polega na wykonywaniu ich na geograficznie określonym obszarze, to stałym miejscem pracy w rozumieniu art. 775 § 1 k.p. jest ten obszar (wyrok SN z 16.7.2009 r., II UK 114/09, niepubl.).

W judykaturze dokonuje się wyraźnej dystynkcji między pracownikami odbywającymi nietypowe podróże służbowe a pracownikami wykonującymi pracę w ramach delegacji (podróży służbowej) ze względu na sporadyczność i przemijający czas trwania wysłania oraz wykonywanie konkretnie określonego zadania (wyrok SN z 3.12.2009 r., II PK 138/09, MoPr Nr 6/2010, s. 312 i z 9.2.2010 r., II PK 57/09, OSNP Nr 15-16/2011, poz. 200). Pracownik, który z mocy umowy o pracę wykonuje pracę stale w określonym miejscu (miejscowości) za granicą bez osobnego wyznaczenia mu zadania i terminu jego wykonania w tym miejscu, nie odbywa "wielokrotnych podróży służbowych za granicę" (wyrok SN z 3.4.2001 r., I PKN 765/00, OSNP Nr 1/2003, poz. 17).

Ze względu na przedmiot podróży służbowej istotne jest to, że pracownik ma wykonać czynności pracownicze wyznaczone do zrealizowania w poleceniu pracodawcy, które nie powinny należeć do zwykłych, umówionych czynności pracowniczych (uchwała (7) SN z 19.11.2008 r., II PZP 11/08, OSNP Nr 13-14/2009, poz. 166, wyrok SN z 4.3.2009 r., II PK 210/08, OSNP Nr 19-20/2010, poz. 233). Nie jest podróżą służbową udanie się pracownika niemobilnego poza siedzibę pracodawcy w celu wykonywania zwykłych czynności pracowniczych (por. wyrok SN z 4.7.1978 r., I PR 45/78, OSNCP Nr 1/1979, poz. 16 z glosą A. Kijowskiego, Nowe Prawo Nr 11/1979, s. 162; wyrok SN z 16.9.2009 r., I UK 105/09, OSNP Nr 9-10/2011, poz. 131; uchwała SN z 18.3.1998 r., III ZP 20/97, OSNAPiUS Nr 21/1998, poz. 619; uchwała SN z 15.8.1980 r., I PZP 23/80, OSNCP Nr 2-3/1981, poz. 26, wyrok SN z 20.2.2007 r., II PK 165/06, OSNP Nr 7-8/2008, poz. 97).

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że zatrudniani przez Skarżącego pracownicy wykonywali pracę wyłącznie poza granicami Polski, a konkretnie na terytorium Belgii. Do miejsca świadczenia pracy wyjeżdżali cyklicznie raz lub dwa razy w miesiącu na kilka lub kilkanaście dni, celem realizacji prac budowlanych dla kontrahentów pracodawcy. Z zeznań pracowników wynika ponadto, że w momencie zawierania umowy o pracę byli świadomi, iż swoją pracę będą wykonywać zagranicą i faktycznie taka okoliczność miała miejsce (zeznania K.T., M.T., W.S., T.S., S.L., W.K., M.H., M.S., K.P., P.K., S.K., K.L., A.K.).

Pracownicy skarżącego nie mogli być traktowani jako pracownicy mobilni, jakkolwiek ich praca z natury rzeczy polegała na przenoszeniu się z miejsca budowy, którą ukończyli, na nowe miejsce, a więc przemieszczaniu się na pewnym obszarze geograficznym. W miejscach budów na terytorium Belgii nie świadczyli pracy incydentalnie, lecz wykonywali swoje zwykłe czynności pracownicze, do których wykonywania zobowiązali się wobec pracodawcy. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów podatkowych, że pracownicy zatrudnieni przez Skarżącego nie odbywali podroży służbowych z terytorium kraju na terytorium Belgii, skoro świadczyli pracę w miejscu uzgodnionym z pracodawcą przy zawieraniu umowy o pracę jako miejsce stałego wykonywania obowiązków pracowniczych polegających na wykonywaniu różnego rodzaju prac budowlanych. Praca osób zatrudnionych przez Skarżącego mogła być uznana za świadczoną w podróży służbowej, jeżeliby wskazane w poleceniu wyjazdu miejsce świadczenia pracy, choćby przez wskazanie obszaru, nie zostało określone w umowie o pracę oraz gdyby praca taka miała być wykonywana w związku z przejściowymi potrzebami pracodawcy (por. wyrok SN z 16.12.2008 r., I PK 96/08, OSNP Nr 11-12/2010, poz. 138). W związku z powyższym, wypłacone pracownikom budowlanym świadczenia nie mogły być traktowane jako należności z tytułu odbywania podróży służbowych, korzystając ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., od których nie pobiera i nie odprowadza się zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia sformułowany przez stronę zarzut nieuwzględniania przez organy podatkowe przy wyliczeniu zaliczek na podatek dochodowy zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W decyzji organu pierwszej instancji, w tabeli nr 6 (kolumna 9), dokonano pomniejszenia kwot wypłat dokonanych na rzecz pracowników o kwotę diety, o której mowa w tym przepisie z zastosowaniem regulacji Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. z 2002 r. Nr 236, poz.1991). Sposób wyliczenia tych diet szczegółowo wyjaśniono natomiast na stronach 40-41 decyzji pierwszoinstancyjnej.

5.6. Sąd nie może również przychylić się do sformułowanego przez skarżącego zarzutu uchybienia przepisom z uwagi na niezastosowanie się przez organy podatkowe do wydanej interpretacji indywidualnej.

Niewątpliwie wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać nie tylko, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, ale również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Wyrażona w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych i skutkuje uwolnieniem podatnika od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się przez niego do wydanej przez organy podatkowe interpretacji. Nie powinno być zatem tak, aby organ podatkowy, w toczącym się postępowaniu podatkowym ignorował treść wydanej interpretacji indywidualnej. Taka sytuacja stanowiłaby uchybienie zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych.

Niemniej jednak należy mieć na względzie, że interpretacja indywidualna zawiera stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki został zaprezentowany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wydana interpretacja powinna być wzięta pod rozwagę przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej i może chronić wnioskodawcę wówczas, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w trakcie trwającego postępowania podatkowego. Jakiekolwiek odstępstwa i różnice pomiędzy okolicznościami przedstawionymi przez wnioskodawcę we wniosku o udzielnie interpretacji z rzeczywistym stanem faktycznym skutkują tym, że wydana interpretacja indywidualna nie może pełnić swojej funkcji ochronnej, a organy podatkowe nie mają obowiązku zastosować się do jej treści. Istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie tej interpretacji (zob. wyroki NSA z dnia: 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 197/12; 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08).

Sąd ma na uwadze, że interpretacja indywidualna z dnia [...] 2014 roku nie przesądzała tego, że pracownicy skarżącego wykonywali swoje obowiązki pracownicze w ramach podroży służbowej. W interpretacji tej organ odniósł się jedynie do zaprezentowanego przez stronę stanu faktycznego, opierającego się na przedstawionym przez Wnioskodawcę założeniu, że wyjazdy pracowników do Belgii stanowiły podróż służbową, a w związku z tym, w odniesieniu do wypłacanych diet i innych należności, zachodziły przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. i zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy. W tak zakreślonym stanie faktycznym organ interpretujący stwierdził, że przedstawione stanowisko jest prawidłowe przy założeniu, że pracownik wykonuje czynności na podstawie polecenia wyjazdu służbowego i wyjazdy te są podróżą służbową w rozumieniu powołanego art. 775 k.p.

Zważyć jednak należy, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego zostały poczynione odmienne ustalenia faktyczne niż te, które zostały zaprezentowane przez Skarżącego we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej. Ustalenia organów dowodzą bowiem, że stałym miejscem wykonywania pracy przez pracowników budowlanych było terytorium Belgii, a co za tym idzie, wyjazdów do miejsca świadczenia pracy nie można było traktować jako podróżny służbowych, w związku z którymi pracownikom przysługiwały określone świadczenia zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji dla organów orzekających w niniejszej sprawie nie było wiążące wyrażone w interpretacji stanowisko, że Skarżący nie był zobligowany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od przychodów uzyskiwanych przez pracowników budowlanych świadczących pracę na terytorium Belgii.

Sąd nie może również zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem wskazującym na naruszenie prawa przez organy wydające decyzje w niniejszej sprawie z uwagi na zaniechanie zastosowania się do milczącej interpretacji wydanej przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej (dalej w skrócie zwanego Ministrem), w związku z upływem terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwanej u.s.d.g.

Faktem jest, że Skarżący dniu [...] 2014 r., na podstawie art. 10 u.s.d.g. skierował do Ministra wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisu art. 775 k.p., poprzez udzielenie odpowiedzi, czy krótkotrwałe wyjazdy pracowników budowlanych wykonujących zlecone zadania przedsiębiorcy do pracy w Belgii na różne budowy, których czas wykonania trwa do kilku do kilkudziesięciu dni są podróżą służbową w rozumieniu tego przepisu. Należy mieć jednak na uwadze, że przedmiotem wniosku przedsiębiorcy opartego na art. 10 ust. 1 u.s.d.g. może być zapytanie odnoszące się wyłącznie do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne. Przedmiotem wniosku przedsiębiorcy nie mogą być zatem każde wątpliwości, które budzi w jego ocenie przepis prawa, ale tylko te które dotyczą przepisów regulujących obowiązek ponoszenia ciężarów publicznoprawnych.

W ocenie Sądu za błędny należy zatem uznać pogląd prowadzący do wniosku, że nierozpatrzenie wniosku w terminie 30 dni wywołuje skutek tzw. milczącej interpretacji tj. potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedsiębiorcy. Żądanie udzielenia interpretacji w sprawie nie mieszczącej się w katalogu spraw z art. 10 ust. 1 u.s.d.g., nie może wywoływać skutku z art. 10a ust. 1 u.s.d.g. Nierozpoznanie wniosku w terminie ustawowym nie powoduje bowiem rozszerzenia zakresu przedmiotowego pisemnych interpretacji ani też zakresu przedmiotowego tzw. interpretacji milczących. Zakres przedmiotowy dopuszczalnych pisemnych interpretacji określony jest w art. 10 ust. 1 u.s.d.g. i niezależnie od sposobu działania organu nie ulega zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2013 r., II GSK 2456/11).

5.7. Podsumowując Sąd stoi na stanowisku, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne nie pozwalały przyjąć, iż świadczenia wypłacane przez Skarżącego pracownikom budowlanym, można było klasyfikować jako należności z tytułu odbywanych przez nich podróży służbowych. Nie korzystały one zatem ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 16 u.p.d.o.f., a wypłacone przez skarżącego sporne należności stanowiły przychód ze stosunku pracy w myśl art. 11 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., od którego pracodawca zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. był obowiązany jako płatnik obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, o podróży służbowej oraz o należnych z tytułu jej odbywania należnościach (dietach, kosztach podróży) decyduje to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania. Jeżeli pracownicy udają się do ustalonego miejsca wykonywania pracy, to nie odbywają podróży służbowej, a otrzymane przez nich dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi wypłat wolnych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. SA/Sz 1780/98).

Wbrew stawianym zarzutom, co zostało szczegółowo wykazane w treści uzasadnienia, organy podatkowe nie uchybiły przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. O wadliwości zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu pierwszej instancji nie stanowiło również pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2014 r. jak również wniosku Skarżącego skierowanego do Ministra. Brak odpowiedzi na wniosek strony nie może być bowiem poczytywany, w świetle brzmienie art. 10 ust. 1 u.s.d.g. oraz wobec treści zapytania zawartego w tym wniosku, za milczące wydanie interpretacji o jakiej mowa w art. 10a ust. 1 u.s.d.g.

5.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.