Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1222/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187,  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie del. Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2005 r. sprawy ze skargi spółki cywilnej A we W. - M. K. i A. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. K. i A.K. solidarnie kwotę 300 (trzysta) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...], z dnia [...] Izba Skarbowa we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], którą określono spółce cywilnej A we W. w osobach M. K. i A. K. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. zobowiązania podatkowe, zaległości oraz odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniach i w wysokościach: za lipiec 1999 r. - [...], za wrzesień 1999 r. - [...], za październik - [...], za listopad 1999 r. - [...] i za grudzień - [...], wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług opracowania projektu ogłoszenia ofertowego oraz publikacji ogłoszenia w miesięczniku "Horyzonty Biznesu" (faktury: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...]). Wystawcą faktur był R.G. prowadzący pod nazwą B działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem było wydawanie wskazanego obok miesięcznika "Horyzonty Biznesu". Podmiot ten uzyskiwał przychody przede wszystkim z tytułu opracowania projektów reklam oraz publikacji reklam w wydawanym periodyku.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż wskazane powyżej faktury dokumentują czynności pozorne, gdyż strony nie miału zamiaru wywołania określonych skutków prawnych, lecz wykreowały okoliczności mające na celu zmylenie osób trzecich. Wniosek ten organ wyprowadził między innymi z tego, że spółka zamawiała u R. G. bardzo drogie opracowania projektów reklam, mimo iż w tym samym okresie zlecała jednocześnie publikację reklam, jak również z uwagi na niczym nieuzasadnione zróżnicowanie cen usług w odniesieniu do poszczególnych miesięcy. Wskazał również organ na nieracjonalność działania spółki A, która w okresie od lipca 1999 r., do marca 2000 r.

wydatkowała aż [...] na reklamę w nieznanym na rynku czasopiśmie, mimo iż już pierwsze miesiące wskazywały na nieskuteczność reklamy. Spółka nie ubiegała się o przyjęte

na rynku reklamy rabaty, płacą nieznanej bliżej osobie często z wyprzedzeniem. Pośród wszystkich kosztów Strony, wydatki na reklamę w "Horyzontach Biznesu" stanowiły w przedmiotowych okresach rozliczeniowych między 48 a 70 %. Organ kontroli skarbowej poszukał dla swojej argumentacji wsparcia w opinii biegłego sądowego W. G., który w prowadzonym postępowaniu karnym dokonał oceny między innymi działalności wydawniczej R. G. stwierdzając, iż "Horyzonty Biznesu" wydawane były jedynie w celu stworzenia wrażenia, iż zamieszczanie w nich reklam rzeczywiście spełnia swoje funkcje, na co wskazywały między innymi nakład, zasięg terytorialny, różnice pomiędzy formatem reklamy według faktur, a formatem w czasopiśmie, niewspółmiernie wysoka cena reklam i opracowań graficznych, długotrwałe wydawanie periodyku, pomimo przekraczających 90 % zwrotów poszczególnych nakładów, czy też korzystanie z pośredników wielokrotnie zawyżających ceny reklam, jak też dublowanie ogłoszeń. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.) stwierdził, iż Stronie nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, czemu dał wyraz w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...].

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie zarzucając: naruszenie wskazanego przed chwilą przepisu wykonawczego w związku z art. 83 Kodeksu cywilnego, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej oraz jej art. 122 w związku z art. 187 § 1, a także art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji. W uzasadnieniu Strona podniosła, iż umowa o świadczenie usług reklamowych została bezspornie wykonana, natomiast zgłoszone przez organ zastrzeżenia dotyczyły w istocie sposobu jej wykonania i nie mogą uzasadniać stosowania art. 83 K.c. Strona nie wyrażała zgody na "pozorność" składanego oświadczenia woli kontrahenta, a organ nie wyjaśnił nawet, na czym ta hipotetyczna zgoda miałaby polegać. W płaszczyźnie zarzutów procesowych Spółka podniosła, iż organ oparł się na opinii biegłego sporządzonej dla potrzeb odrębnego postępowania, zaś jej przedmiotem była ocena działalności innych podmiotów, a nie Odwołującej. Biegły swoją konkluzję sformułował w odniesieniu do "większości" wystawionych przez wydawców faktur, co nie pozwala na generalizowanie

wniosków i przykładanie ich do okoliczności sprawy. Strona nie może ponosić konsekwencji zachowania wydawcy czasopisma, jeżeli działała w dobrej wierze, zaś nieznajomość zasad,

według jakich działa rynek reklam, nie może uzasadniać wyciągnięcia negatywnych względem niej konsekwencji podatkowych. Dodatkowo w toku postępowania odwoławczego Spółka wyjaśniła potrzebę podjęcia działań reklamowych, wskazując także nowych od jesieni 1999 r. klientów biura rachunkowego.

Jak już powyżej zaznaczono, Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Izba powołując się na wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, przydające organom podatkowym prawo oceny ważności czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia uznania ich skutków na gruncie prawa podatkowego stwierdziła, iż w tym zakresie organy badają nie tylko formalną poprawność dokumentów i prowadzonych urządzeń księgowych, ale przede wszystkim celowość zawieranych transakcji z gospodarczego punktu widzenia. Jakkolwiek, z formalnoprawnej perspektywy, zawarte z R. G. transakcje wydają się rzetelne, gdyż wystawcą faktury był podmiot istniejący, zamówione projekty opublikowano w "Horyzontach Biznesu", a za usługę zapłacono, to zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że działalność wydawnicza jedynie pozorowała - jak to ujął organ II instancji - że wszystko odbywa się zgodnie z prawem. Izba wskazała dalej, że ocenie stosunków pomiędzy firmą R. G. B a Odwołującą biegły poświęcił odpowiednią część swojej opinii i podjęte przez niego wnioski odnoszą się także do Strony. Przytaczając znane z uzasadniania decyzji I-instancyjnej argumenty organ odwoławczy stwierdził, że podatnik miał świadomość, że zaproponowane usługi reklamowe nie będą wykonane w należyty sposób, skoro nie zawarł umowy precyzującej oczekiwania w zakresie reklamy. Z protokołu przesłuchania wspólnika A. K. wynikało zaś, że nie miał on orientacji, czy prowadzona w periodyku "Horyzonty Biznesu" reklama przyniosła jakieś efekty, gdyż w tym czasie Spółka informowała o swojej działalności potencjalnych klientów w "Panoramie Firm", Internecie i urzędach skarbowych. Organ II instancji nie podzielił zarzutów naruszenia prawa procesowego, jak również stwierdził, iż nawet działanie podatnika w dobrej wierze przy zawieraniu transakcji z podmiotami, których działanie nosi znamiona fikcji, nie chroni go przed konsekwencjami podatkowymi.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, Spółka ponowiła zarzuty sformułowane w odwołaniu, wskazując też, że analiza

uzasadnienia decyzji odwoławczej prowadzi do wniosku, iż organy zarzucają jej w istocie błąd ocenie wiarygodności kontrahenta, co jednakże nie daje podstaw do zastosowania art. 83 K.c. Twierdzenia organów stanowią zbiór domniemań, a postępowanie podatkowe miało charakter "poszlakowy", to znaczy, że rozstrzygnięcie podjęto w oparciu o domysły.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie prezentując stanowisko znane z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), zważył co następuje:

Skarga była uzasadniona.

Podstawę materialnoprawną zakwestionowania prawa skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z wymiennych powyżej faktur VAT, stanowił § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.). Według jego brzmienia, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organów faktury wystawione przez R. G. stwierdzały czynności pozorne.

Według art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze.

W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, iż pozorność polega na tym, że strony zgodnie ustalają, iż złożone co najmniej przez jedną z nich oświadczenie woli nie wywrze

wyrażonych w nim skutków prawnych (B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, Wady oświadczenia woli w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1973, s. 48 i nast.). W konsekwencji przyjmuje

się, że sens przepisu art. 83 § 1 K.c. sprowadza się do tego, iż uznaje on za nieważne przeznaczone "na zewnątrz" oświadczenie, ponieważ w świetle porozumienia "tajnego" brak mu konstytutywnej cechy każdego oświadczenia woli, jakim jest zamiar wywołania skutków prawnych (tamże, s. 15).

W sprawie administracyjnej nie było sporne, że Skarżąca zlecała R.G. wykonanie projektów ogłoszeń oraz ich publikowanie w miesięczniku "Horyzonty Biznesu" oraz, że publikacje te w rzeczywistości miały miejsce, jak również, że Strona za usługi uiściła umówioną należność. Zasadniczym zaś powodem uznania usług za pozorne uczyniły organy wątpliwą z gospodarczego punktu widzenia "opłacalność" transakcji. W tym bowiem zakresie w zaskarżonych decyzjach zwrócono między innymi uwagę, że "Horyzony Biznesu" miały znikome oddziaływanie na potencjalnych klientów (mały zasięg periodyku, duże zwroty), że ponoszone przez Spółkę wydatki z tego tytułu stanowiły istotny udział w ogóle jej kosztów, a także, iż w sposób odbiegający od zwyczajów na rynku reklam płacono zleceniobiorcy znaczne kwoty za projekty ogłoszeń (niemal identycznych za każdym razem) i kontynuowano współpracę mimo braku ze strony zleceniobiorcy przyjętych w branży rabatów. Skonkludowały organy, że ujawnione w toku postępowania okoliczności dowiodły, iż zamieszczanie reklam w "Horyzontach Biznesu" miało jedynie pozorować, że wszystko odbywa się zgodnie z prawem.

Oceniając zatem wyrażone w zaskarżonych decyzjach stanowisko organów podatkowych trzeba przypomnieć, co już wyżej zostało zaznaczone, że pozorność czynności prawnej oznacza zasadniczo brak zamiaru wywołania skutków prawnych i że ten brak zamiaru jest stronom kontraktu wiadomy. Konieczność odwołania się do pozorności w znaczeniu kodeksowym jest podyktowana brzmieniem § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego, który wprost wskazuje na czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 83 Kodeksu cywilnego. Nie chodzi tu zatem o pozorność w jakimś innym znaczeniu, które można by rozumieć w sposób swoisty, lecz tylko jako brak zamiaru wywołania skutków prawnych.

Organy podatkowe wbrew zgromadzonym dowodom przyjęły, że Spółka cywilna A oraz R.G. nie mieli zamiaru wywołania skutków prawnych w zakresie zawartych przez te podmioty umów, których wykonanie potwierdzone zostało zakwestionowanymi fakturami. Jak bowiem wynika z ich ustaleń, każda ze stron umowy wykonała świadczenie do którego się zobowiązała, a w szczególności została wykonana usługa, przy której naliczono podatek od towarów i usług, o jaki następnie Skarżąca zmniejszyła swój podatek należny. Opublikowanie - jak to w sprawie nazywano - ogłoszenia reklamowego, skonsumowało zamiar wywołania skutków prawnych wynikających ze zobowiązania R. G. Wyrażana natomiast przez organy skarbowe wątpliwość co do korzyści, czy efektów gospodarczych, jakie przyniosły Skarżącej publikacje w "Horyzontach Biznesu", nie mogły samodzielnie uzasadniać stanowiska, że czynność prawna, stanowiąca podstawę wykonania usługi była pozorna.

Wskazać trzeba, że brak istotnych korzyści ekonomicznych z dokonanej czynności prawnej stanowić mógł (w ogólności) podstawę pominięcia skutków podatkowych takiej czynności na podstawie art. 24b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, według brzmienia którego organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Przepis ten wprowadzony do Ordynacji na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) utracił moc obowiązują w następstwie ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03 (Dz. U. Nr 122, poz. 1288), stwierdzającego jego (przepisu) niezgodność z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Jakkolwiek przytoczony przepis nie stanowił podstawy podjętych w sprawie rozstrzygnięć administracyjnych, to dostarcza dodatkowej argumentacji, że ocena braku istotnych korzyści gospodarczych także przez ustawodawcę podatkowego nie była utożsamiana z pozornością czynności prawnej, do której, w odniesieniu do kwalifikowanej jej postaci (skrywania innej czynności prawnej) odwołuje się wprost inny przepis, a mianowicie art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej. Obok tego należy zauważyć, że wątpliwości organów co do uzasadnienia ekonomicznego nabycia usług i ich wpływu na pozyskiwanie nowych klientów A mogły stanowić przesłankę do rozważenia zasadności ponoszonych wydatków z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tymczasem, jak wyjaśnił na rozprawie A. K., organy w tym zakresie wydatków Spółki nie zakwestionowały. Z akt sprawy podatkowej nie wynika również, ażeby podważano uzyskiwanie przychodów przez R. G. z tytułu świadczenia usług na rzecz Skarżącej.

Biorąc pod uwagę przedstawione wnioski skonstatować trzeba, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje naruszyły art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, jak również art. 83 K.c., przyjmując na podstawie poczynionych ustaleń, że czynności prawne dokonane pomiędzy skarżącą Spółką oraz R. G. miały charakter pozorny, co w konsekwencji doprowadziło je do naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako też art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez bezpodstawne pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze wskazanych powyżej faktur VAT. Z tej też przyczyny, uznając skargę za uzasadnioną, Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był uchylić decyzje obu instancji skarbowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 ustawy procesowej. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł w oparciu o jej art. 152.