Wyrok NSA, sygn. akt FSK 350/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 1994 nr 18 poz 62
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Adam Bącal, Krystyna Nowak (spr.), Protokolant Teresa Świderska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Danuty i Jana S. wniesionej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2003r. Sygn. akt I SA/Wr 2439/01 wydanego w sprawie ze skargi Danuty i Jana S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 29 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok 1. Uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Danuty i Jana S. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 3.450 zł (słownie trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2003 r. I SA/Wr 2439/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Danuty i Jana S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 29 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między podatnikami, a organami podatkowymi było m.in. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zamontowanie paneli w budynku dawnej stolarni, położonego w S., przy ul. G. 5, odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłaty za wieczyste użytkowanie i z tytułu wyłączenia z produkcji rolnej nieruchomości w J. oraz orzeczenie o braku uprawnień do ulgi inwestycyjnej w 1995 r.

Oceniając - pod względem zgodności z prawem - ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Izbę Skarbowa Sąd wskazał, iż w aktach administracyjnych sprawy znajdowała się, opracowana na użytek tej sprawy, opinia biegłego z zakresu budownictwa, której przedmiotem było ustalenie zakresu robót wykonanych w obiekcie położonym w S. oraz ocena wpływu tych robót na wartość użytkową obiektu. Z opinii wynikało, że zamontowanie paneli ściennych i sufitowych było modernizacją budynku. Twierdzenie podatników, że panele zostały zamontowane w miejsce wcześniej istniejących okładzin z płyt /najprawdopodobniej paździeżowych/ nie znalazły uzasadnienia w sprawdzalnych dowodach. Zdaniem Sądu opinia biegłego miała dla organu podatkowego walor mocy dowodowej i mogła stanowić podstawę poczynionych przez ten organ ustaleń, a w konsekwencji konkluzji jakie organ wywiódł na jej podstawie co do tego, że wydatki dotyczące montażu paneli, jako stanowiące ulepszenie lokalu, nie mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Za zasadne uznał Sąd stanowisko organów podatkowych co do braku związku opłat za wieczyste użytkowanie za zmianę przeznaczenia gruntu w J. z kosztami uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Działka przeznaczona była pod budowę stacji paliw. Były to zatem wydatki związane z nieruchomością gruntową przeznaczoną pod przyszłą inwestycję.

W podatku dochodowym podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodów lecz koszt prawny, tj. taki jaki został przez ustawodawcę uznany za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku przychodu. Brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Dla celów podatkowych koszt ma być poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Podatnik-Jan S. - prowadzący w 1995 r. działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego "S-A" Eksport-Import w S., nie wykazał aby sporne wydatki w 1995 r. generowały przychód. Działka w J. w roku podatkowym nie była wykorzystywana na działalność gospodarczą i tym samym nie stanowiła źródła przychodów.

Jeśli natomiast chodziło o prawo do ulgi inwestycyjnej w 1995 r. Sąd wskazał, iż prawem organów administracji jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegając się o jakąś ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które powołuje się we wniosku.

Ze strony organów zgromadzone zostały wszelkie dostępne dowody. Na ich podstawie nie można było przyjąć, że na dzień 1 maja 1995 r. podatnicy nie mieli zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Izba Skarbowa 18 maja 2001 r. określiła małżonkom S. podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok wyższy niż podatek przez nich zadeklarowany w zeznaniu podatkowym. Konstatacji tej nie zmienił fakt, że podatnicy zapłacili podatek przed otrzymaniem decyzji wymiarowej. W zakresie braku uprawnień podatnika do odliczenia wydatków inwestycyjnych za 1995 r. wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2000 r. I SA/Wr 1128/98 wskazujący na przepis par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, według którego przed dokonaniem każdorazowego odliczenia wydatków inwestycyjnych u podatnika nie mogły występować zaległe oraz wymagalne zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na Fundusz Pracy.

Ocena prawna wyrażona w wyroku, po myśli art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wiązała zarówno organ podatkowy ponownie rozpoznający odwołanie małż. S. jak i Sąd po raz wtóry orzekający o zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej określającej wysokość zobowiązania podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.

Rozporządzenie Rady Ministrów utraciło moc z dniem 1 stycznia 1997 r., kiedy to utracił moc art. 26 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym - w zw. z art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/.

Ustawodawca, w art. 5 ust. 1 tej ostatniej ustawy, dopuścił korzystanie z ulgi inwestycyjnej, do czasu jej wyczerpania, przez podatników którzy, przed 1 stycznia 1997 r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do ulgi.

Jan S. wprawdzie poniósł wydatki tego rodzaju, ale wobec zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. prawa do ulgi inwestycyjnej nie nabył. Istnienie zaległości nie zostało przez skarżących skutecznie zanegowane.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Danuta i Jan małż. S. wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu zarzucając:

- naruszenie postanowień art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych... przez błędną wykładnię oraz art. 191 i 197 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w postaci uznania, iż wydatki poniesione na wymianę paneli ściennych i sufitowych były wydatkami na ulepszenie środków trwałych i nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów

- naruszenie par. 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego przez błędna wykładnię w postaci przyjęcia, iż przepis ustanawia warunek braku zaległości podatkowych przed dokonaniem odliczenia wydatków inwestycyjnych, a nie wydatków we wpłatach podatków,

- naruszenia art. 30 ustawy o NSA w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 pkt 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną wykładnię w postaci przyjęcia, iż organy oraz Sąd były związane wyrokiem z 12 grudnia 2000 r. I SA/Wr 1128/98 zapadłym w sprawie, pomimo istotnej zmiany w stanie prawnym oraz w postaci uznania, iż podstawą do wydania decyzji nie mogą być przepisy uchylone w momencie podejmowania decyzji,

- naruszenie postanowień art. 53 ustawy o NSA w zw. z art. 328 Kpc, w zw. z art. 59 ustawy o NSA przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci racjonalizacji rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji i wskazuje na zaniechanie rozważenia aspektów prawnych sprawy i zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych w tych wypadkach kiedy zgodnie z odrębnymi przepisami zwiększają one wartość początkowa tych środków.

Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały postanowienia par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r., do których Sąd się w ogóle nie odniósł.

Zgodnie z tym przepisem ulepszeniem środków trwałych są wydatki na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację tych środków. Ustalając zakres tych pojęć dla celów podatkowych nie można było sięgać do przepisów i praktyki prawa budowlanego jak to uczynił biegły i co zaaprobował Sąd, lecz do znaczenia potocznego tych pojęć. Przyjęcie przez Sąd pojęcia określenia "modernizacja" wskazanego przez biegłego zamiast znaczenia językowego użytego przez ustawodawcę stanowi o błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy.

Nie sam fakt ulepszenia środka trwałego przesądza o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków na taki cel poniesionych. Sporne wydatki winny bowiem spowodować wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do wartości jaką miały w dniu przyjęcia środka do używania. Nie jest równoznaczne ze wzrostem wartości użytkowej zwiększenie wartości rynkowej środka. Na ten aspekt organy podatkowe nie zwróciły uwagi.

Skarżący zakupił prawo wieczystego użytkowania gruntu pod inwestycję - budowę stacji paliw. Wydatki z tytułu opat za wieczyste użytkowanie gruntu oraz za wyłączenie tego gruntu z działalności rolniczej stanowiły koszt uzyskania przychodów jako wydatki poniesione na aktywa trwałe wykorzystywane przez skarżącego w działalności gospodarczej opodatkowanej jako źródło przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodu nie jest stacja benzynowa, sklep, czy inny konkretny zespół składników majątkowych służących do realizacji zadania gospodarczego, lecz pozarolnicza działalność gospodarcza bez względu na jej formę gospodarczą. To, że wartości niematerialne i prawne zostały oddane pod inwestycje nie powodują, iż tracą one związek z działalnością gospodarczą będącą źródłem przychodów.

Ustawodawca w art. 22 ust. 1 ustawy nie stwierdził, że kosztem podatkowym jest taki koszt, który spowodował w danym roku powstanie przychodu, a taki koszt który został poniesiony z racjonalnym oczekiwaniem, że przyniesie przychód. Koszty, których sprawa dotyczy były kosztami pośrednimi, które nie generowały przychodu wprost, ale bez których uzyskanie przychodu nie byłoby możliwe.

Jeśli chodziło o prawo skarżącego Jana S. do ulgi inwestycyjnej, autor skargi podniósł, iż par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. nie posługiwał się pojęciem zaległości w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ale odwołał się do pojęcia zaległych oraz bieżących wpłat. Należało zatem odnieść się do tego określenia w znaczeniu potocznym.

Podatnik może odpowiadać jedynie za uiszczenie wszelkich znanych mu bieżących i zaległych wpłat z tytułu podatków. Odmienna interpretacja spowodowałaby, iż sporne przepisy miałyby charakter iluzoryczny, o ile nie byłyby swoista pułapką na podatników.

W wyroku z dnia 12 grudnia 2000 r. I SA/Wr 1128/98, na który jako wiążący Sąd wskazał w skarżonym wyroku z 10 grudnia 2003 r. I SA/Wr 2439/01, Sąd badał legalność decyzji Izby Skarbowej według stanu faktycznego oraz prawnego na dzień 15 kwietnia 1998 r. czyli na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy. Jednakże między tą datą a rokiem 2001 r., w którym wydano zaskarżoną decyzję nastąpiła istotna zmiana stanu prawnego, która wyłączała związanie zarówno organów jak i Sądu oceną prawną zawartą w wyroku z 12 grudnia 2000 r.

Przepisy intertemporalne nie mogły stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej jako nieobowiązujące w dacie podjęcia tej decyzji.

Zgodnie z art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA w uzasadnieniu Sąd jest zobowiązany do wskazania podstawy faktycznej uzasadnienia. Uzasadnienie wyroku powinno przekonać stronę co do słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Tymczasem w opinii Sądu w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 1996 r. /wyrok z 10.12.2003 r. I SA/Wr 3961/01/ opłaty z tytułu odwodnienia gruntów stanowiły wydatek bezpośrednio związany z nieruchomością gruntowa zwiększający jej wartość początkową - stanowiły koszt nabycia gruntu.

Świadczyło to na racjonalizację uzasadnienia skarżonego wyroku. Ocena tego samego zdarzenia gospodarczego przyjmowana była przez Sąd jedynie w celu oddalenia zarzutów skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w 1995 r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Te inne przepisy to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. Wskazany w skardze przepis par. 4 ust. 3 rozporządzenia zawierał powtórzenie treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy. Stanowił mianowicie, że "Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu /przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/, wartość początkową tych środków..., powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie...".

Wobec ustalenia przez organy podatkowe, w trybie wskazanym w art. 122, 187 par. 1, 191, 197 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, że nakłady na zamontowanie paneli ściennych i sufitowych w budynku dawnej stolarni położonym w S. były wydatkami na ulepszenie tego obiektu, orzeczenie przez Sąd, że w sprawie miał zastosowanie powołany wyżej art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie naruszało tego przepisu. Z jego treści nie wynikało bowiem, że określenia: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja i modernizacja maja być dla celów podatkowych rozumiane w ich znaczeniu potocznym, które różni się od ich znaczenia używanego przez fachowców z dziedziny budownictwa.

Przeciwstawianie opinii biegłego wykorzystanej przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego własnego przekonania skarżących, że montaż paneli nie był ulepszeniem środka trwałego nie było uzasadnieniem zarzutu naruszenia przez Sąd prawa materialnego - przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Na usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie na mocy art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ odnoszącą się do oceny stanu faktycznego w sprawie, skarżący w ogóle nie wskazali.

Podobnie jeśli chodziło o zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowił, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Takie rozumienie tego przepisu zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Poniesione w 1995 r. wydatki z tytułu opłat za "odrolnienie" gruntu w J. były w sposób oczywisty związane z nabyciem prawa wieczystego użytkowania tego gruntu, wcześniej rolnego, na cele nierolnicze, nie będąc równocześnie wydatkami na jego nabycie w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy.

Nieruchomość w J. w 1995 r. nie "uczestniczyła" w pozarolniczej działalności gospodarczej Jana S. Zatem nie było związku ponoszonych opłat z przychodami jakie w przyszłości - po włączeniu do tej działalności - miała przynieść i dlatego nie mogły być uznane, dla celów podatkowych, na koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy.

Art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stanowił, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Między podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyroku z dnia 12 grudnia 2000 r. I SA/Wr 1128/98, a będącym przedmiotem skargi kasacyjnej w sprawie niniejszej wyrokiem z 10 grudnia 2003 r. I SA/Wr 2439/01 nie wystąpiły zmiany przepisów - mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy co uzasadniałoby odstąpienie od zasady zapisanej w art. 30 ustawy o NSA. Autor skargi powołując się art. 7 pkt 22 ustawy z 9 listopada 2000 r. nie wskazał wpływu jaki ta zmiana, dokonana przed wydaniem "pierwszego" wyroku - jego zdaniem - miałaby wywrzeć na orzeczenie Sądu z 10 grudnia 2003 r. dotyczące zobowiązania podatkowego skarżących za 1995 r.

Zarzuty naruszenia przez Sąd art. 53 ustawy o NSA i art. 328 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA nie zostały przez autora należycie uzasadnione. Nie wskazał on bowiem, poza /niezrozumiałym dla Sądu/ zarzutem racjonalizacji" rozstrzygnięcia na czym polegało naruszenie tych przepisów procesowych i jaki miało wpływ na rozstrzygnięcie konkretnej sprawy.

Uzasadnienie orzeczenia niewątpliwie powinno p r z e k o n y w a ć stronę o słuszności rozstrzygnięcia. Art. 328 par. 2 Kpc nie nakłada natomiast na sąd obowiązku p r z e k o n a n i a strony o takiej słuszności.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd par. 2 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 26 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu wprowadzonym przez art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/. Wskazany przepis stanowił, że Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, wprowadzi odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu przed opodatkowaniem oraz obniżki od podatku dochodowego i określi zasady oraz warunki tych odliczeń i obniżek.

Par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia jako jeden z warunków odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków inwestycyjnych wymienił nie występowanie u podatnika, przed dokonaniem każdorazowego odliczenia, zaległych oraz wymagalnych zobowiązań z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i przedstawionych Sądowi akt administracyjnych sprawy nie wynikało aby organy podatkowe lub Sąd kwestionowały poniesienie przez podatnika - Jana S., w 1995 r. wydatków uprawniających go do skorzystania z ulgi inwestycyjnej na zasadach określonych w rozporządzeniu. Wynikało z nich natomiast, że prawo do ulgi we właściwym czasie zadeklarował.

W momencie składania zeznania podatkowego, w którym wykazał ulgę inwestycyjną nie występowały wobec niego "zaległe oraz wymagalne zobowiązania...", w szczególności w zadeklarowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.

Rozporządzenie w par. 7 ust. 1 pkt 1 stanowiło wprawdzie, że podatnicy tracą prawo do odliczeń lub obniżek jeżeli za rok podatkowy, w którym z nich skorzystali, albo przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali wystąpią u nich za p o s z c z e g ó l n e lata zaległości we wpłatach podatków..., ale czym innym była utrata uprawnień, a czym innym ich nabycie.

Umknęło uwadze organów podatkowych i, oceniającego zgodność decyzji z prawem, Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, że zgodnie z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, która miała zastosowanie do prowadzonego wobec małż. S. postępowania podatkowego, "Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty..."

Zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym... /również w brzmieniu z 1995 r./ podatek wynikający z zeznania był podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wydał decyzję, w której ustalił inną wysokość podatku.

Porównanie treści cytowanych przepisów czyniło nieuprawnionym wniosek co do tego, że wydanie w 1998 r. decyzji wymiarowej podatku dochodowego za 1994 r. powodowało u Jana S., przed zadeklarowaniem ulgi inwestycyjnej za 1995 r. wystąpienie zaległych oraz wymagalnych /nie zapłaconych/ zobowiązań z tytułu podatków.

Z dniem 1 stycznia 1997 r. weszła w życie ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/ uchylająca, w art. 1 pkt 12, przepis art. 26 ust. 13 ustawy o tym podatku.

Art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r., będący przepisem przejściowym, stanowił jedynie, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 1997 r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 26 ust. 13 ustawy /o podatku dochodowym od osób fizycznych/ w brzmieniu dotychczasowym, zachowują to prawo do czasu wyczerpania - w zakresie i na zasadach określonych w tych przepisach/.

Z wyroku, skargi kasacyjnej ani akt sprawy nie wynikało, aby Jan. S. nie wykorzystał w całości nabytego w 1995 r. prawa do ulgi inwestycyjnej przed dniem 1 stycznia 1997 r.

Skoro 1 stycznia 1997 r. - co do zasady - straciło umocowanie ustawowe rozporządzenie Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r. to przestał również funkcjonować w obrocie prawnym jego par. 7 przewidujący możliwość utraty nabytego prawa do ulgi inwestycyjnej. Z tej przyczyny Sąd zrezygnował z analizy związku decyzji wymiarowej z 1998 r. dotyczącej określenia wysokości zobowiązania za 1994 r., a więc za rok p o p r z e d z a j ą c y rok nabycia prawa do ulgi inwestycyjnej z treścią uchylonego przepisu.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.