Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 603/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2,  art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 718/10 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w S. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

We wniosku z dnia 15 marca 2010 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że zorganizowała dla swoich pracowników, którzy mają dziesięcioletni staż pracy, uroczystość jubileuszową. Uroczystość odbyła się na terenie firmy, miała charakter balu, zaproszenia otrzymali pracownicy-jubilaci, którzy potwierdzali przyjęcie zaproszenia i mogli uczestniczyć w uroczystości wraz z osobą towarzyszącą. Organizacja balu została zlecona firmie zewnętrznej, jej koszt został obliczony ryczałtowo i w całości pokryty ze środków obrotowych Spółki. Skarżąca zadała pytanie, czy jako płatnik jest zobowiązana doliczyć hipotetyczną wartość udziału pracowników wraz z osobami towarzyszącymi w imprezie jubileuszowej do przychodów pracowniczych, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 12 ust. 1 i ust 3 w związku z art. 9 ust 1 oraz art. 11 ust 1 i ust 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz czy powinna naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów uzyskanych przez pracowników uczestniczących w imprezie, zajmując stanowisko, że ponieważ nie można ustalić wysokości rzeczywiście uzyskanego przez konkretnego pracownika przychodu z tytułu udziału w imprezie, skarżąca nie jest zobowiązana doliczyć hipotetycznej wartości udziału pracowników w imprezie do przychodów pracowniczych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie jest również zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek od wskazanych nieodpłatnych świadczeń.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2010. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że nie ma przeszkód, aby ustalić wartość świadczeń otrzymanych przez uczestnika imprezy jubileuszowej, ponieważ pracodawca ma możliwość ustalenia, którzy pracownicy brali udział w imprezie i odniesienia tego do ogólnego kosztu organizacji imprezy. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z imprezy o określonej wartości pieniężnej, lecz uzyskanie samej możliwości skorzystania z niej, a umożliwienie pracownikowi nieobowiązkowego uczestnictwa w spotkaniu jubileuszowym stanowi nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła, że nie budzi wątpliwości fakt, iż opisane świadczenie stanowi nieodpłatne przysporzenie, które powinno zwiększać przychody pracowników ze stosunku pracy, jednakże problemem jest praktyczne zastosowanie art. 9 ust. 1, art. 12 ust.1, art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy z przyczyn obiektywnych pracodawca nie ma możliwości ustalenia wysokości przychodu przypadającego na poszczególnych pracowników. Zaskarżona interpretacja zawiera metodę szacowania przychodów pracowników, która nie znajduje odzwierciedlenia w ustawowych metodach ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, zawartych w art. 11 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że istotnie w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie jest możliwe ustalenie wartości świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika. W takim przypadku brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu sfinansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy, nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji Spółka jako pracodawca nie jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 9 ust. 1 ora art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy, gdyż nie jest możliwe stwierdzenie, czy pracownik rzeczywiście otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Spółka jako pracodawca nie jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tych przychodów, podczas gdy (co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) zachodzi możliwość zindywidualizowania wartości świadczenia otrzymanego przez pracownika. Skoro bowiem wiadomo, ilu pracowników przyjęło zaproszenie i jaka jest łączna kwota obciążenia Spółki z tytułu organizacji imprezy, wartość świadczenia uzyskanego przez pracownika stanowić będzie kwota uzyskana z podzielenia łącznej kwoty obciążenia skarżącej przez liczbę pracowników, którzy przyjęli zaproszenie – niezależnie od tego, w jakim zakresie konkretny pracownik skorzystał z oferowanych w ramach imprezy usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zaistniały w sprawie spór nie dotyczy tego, czy pracownicy uczestniczący w okolicznościowej imprezie sfinansowanej przez pracodawcę uzyskują nieodpłatne świadczenie jako element przychodów ze stosunku pracy, ponieważ zarówno strony postępowania, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, takiej kwalifikacji prawnopodatkowej korzyści uzyskiwanej przez pracowników nie zakwestionowały. Spór dotyczy jedynie możliwości obliczenia wartości świadczenia uzyskanego przez każdego z pracowników, a to z tego względu, że usługa zakupiona przez pracodawcę od firmy zewnętrznej ma charakter kompleksowy i obejmuje "koszyk" świadczeń, a więc zestaw różnorodnych atrakcji oferowanych podczas imprezy. Określenie, z których konkretnie atrakcji i w jakim zakresie określony pracownik skorzystał, jest niemożliwe. Zarówno skarżąca Spółka, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, wywiedli stąd wniosek o niemożności przypisania pracownikowi wartości świadczenia, które ten faktycznie otrzymał.

Zagadnienie to było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. (II FSK 2740/11), dokonanej na tle nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych przez pracowników uczestniczących w zorganizowanej przez pracodawcę imprezie integracyjnej poza siedzibą firmy. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponoszone przez pracodawcę koszty na organizację imprezy przekładają się na uzyskanie przez pracownika realnej korzyści i konkretnego przysporzenia o wymiarze finansowym, którego ciężaru sam pracownik nie ponosi. Ogólna cena, którą pracodawca uiszcza za wszelkie zakupione świadczenia, nabywając pewien pakiet usług, jest uzależniona od liczby uczestników, a nie od tego, z jakich świadczeń rzeczywiście skorzystali poszczególni pracownicy. Skoro zatem pracodawca ponosi koszty zapewnienia pracownikom realizacji różnego rodzaju usług związanych z uczestnictwem w imprezie, to przedmiotem świadczenia, które uzyskują pracownicy, jest zagwarantowanie korzystania z tych usług, a uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie świadczącego te usługi powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do ich świadczenia. Uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia nie jest natomiast, następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania, wykorzystanie danej usługi. Wartość nieodpłatnych świadczeń można natomiast ustalić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. według ceny zakupu usługi, która to cena stanowi punkt odniesienia dla ustalenia wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego uczestnika imprezy. Wartość ta może być obliczona jako równowartość części ceny zakupu świadczeń przypadających na poszczególnego uprawnionego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zaprezentowany w cytowanym wyroku kierunek wykładni pojęcia "nieodpłatne świadczenie" w kontekście korzyści z uczestnictwa w imprezie pracowniczej finansowanej przez pracodawcę oraz sposobu określania jego wartości "według ceny zakupu" w rozumieniu art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Ponieważ świadczenie oferowane pracownikom przez skarżącą Spółkę także obejmowało pakiet usług ("koszyk świadczeń"), uzyskanie świadczenia przez każdego z pracowników należy wiązać z zagwarantowaniem możliwości skorzystania z oferowanych usług, a nie z rzeczywistym skorzystaniem i zakresem skorzystania z niektórych lub wszystkich usług zawartych w pakiecie. W konsekwencji wartość nieodpłatnego świadczenia przypadającego na pracownika może być obliczona według zapłaconej przez pracodawcę firmie zewnętrznej ceny zakupu usługi w postaci organizacji imprezy jubileuszowej, to jest przez podzielenie tej ceny przez liczbę uczestników imprezy. Ustalenie liczby uczestników jest kwestią techniczną – może nastąpić w oparciu o liczbę przyjętych zaproszeń, ale można także wykorzystać do tego celu inne kryteria, byleby prowadziło to do określenia kręgu rzeczywistych beneficjentów. Trzeba dodać, że tymi beneficjentami, a więc także uzyskującymi nieodpłatne świadczenia, nie są osoby towarzyszące pracownikom, ponieważ osób tych nie łączy z finansującym imprezę pracodawcą węzeł prawny w postaci stosunku pracy; korzystanie ze świadczeń przez te osoby ma charakter następczy, są to świadczenia niejako udostępnione przez pracownika, który faktycznie je uzyskuje.

Zgodzić się więc należy z zarzutem skargi kasacyjnej, że przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odmienna wykładnia art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2, a także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa i niesłusznie neguje możliwość określenia wielkości przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika wskutek uczestniczenia w imprezie okolicznościowej sfinansowanej przez pracodawcę. Ponieważ uzyskanie świadczenia przez każdego z pracowników należy wiązać z zagwarantowaniem możliwości skorzystania z pakietu usług zakupionych przez pracodawcę, niezależnie od zakresu faktycznego skorzystania z poszczególnych usług tworzących zakupiony pakiet, możliwe jest ustalenie wartości pieniężnej tego świadczenia na podstawie ceny zakupu usługi (jako pakietu) i przy uwzględnieniu liczby z niej korzystających. W konsekwencji jest więc także możliwe obliczenie, pobranie i odprowadzenia przez pracodawcę do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów.

Skarga kasacyjna ma więc usprawiedliwione podstawy, a ponieważ w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, stwierdzając jej bezzasadność wobec prawidłowej wykładni prawa przeprowadzonej przez organ interpretacyjny. Należy dodać, że wprawdzie w skardze kasacyjnej nie zawarto wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a tylko wniosek o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ale Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wnioskami skargi kasacyjnej tylko w fazie jej rozpoznania, a nie orzekania, co umożliwia rozpoznanie skargi mimo braku stosownego wniosku w skardze kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.