Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1782/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3239/15 w sprawie ze skargi A. J.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2015 r.,[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lipca 2017 r., III SA/Wa 3239/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. J.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

2. W skardze kasacyjnej spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej "p.p.s.a") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- pominięcie przez WSA w Wyroku WSA poglądu prawnego wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11), który to pogląd wiąże wszystkich (w tym WSA w tej sprawie) na zasadzie art. 190 Konstytucji RP co do konieczności, najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

- blednę uznanie przez WSA, iż stan sprawy jest już dostatecznie wyjaśniony przez organy podatkowe,

- brak odniesienia się przez WSA do części zarzutów skargi,

- błędne uznanie, iż powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tego podatnika może nastąpić w dowolnej formie w sytuacji, gdy zawiadomienie takie powinno zostać dokonane w formie pisemnej zgodnie z art. 126 o.p.,

- przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej za 2008 r. może skutecznie zawiesić postępowanie karne, prowadzone w formie śledztwa pod nadzorem prokuratora o sygn. akt [...], w toku którego w dniu 8 lipca 2015 r. do Prokuratury Rejonowej W.-M. przesłano projekt postanowienia o zawieszeniu tego postępowania celem zatwierdzenia przez organ nadzorujący śledztwo, bez wskazania, iż śledztwo jest w jakikolwiek sposób podmiotowo bądź przedmiotowo związane z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania skarżącej, co jest niezbędne do prawidłowego i skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) o.p.,

c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 o.p., art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm., dalej: "k.k.s.")" oraz art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm., dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 k.k.s. albo art. 325a § 1 i § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez błędne przyjęcie przez WSA, iż w tej sprawie doszło przed dniem 1 stycznia 2015 r. do zgodnego z prawem, tj. nie naruszającego art. 16a k.k.s. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie związanego z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania skarżącej na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. albo na podstawie art. 325a§ 1 i §2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.,

d) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) o.p. w standardzie wynikającym z wyroku TK i art. 70 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony w toku przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego oraz, iż pozwalał na przyjęcie, że:

- przed dniem 1 stycznia 2015 r. doszło do skutecznego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) o.p. w standardzie wynikającym z wyroku TK biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na:

- zgodne z prawem, tj. nie naruszające art. 16a k.k.s. wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.,

- skuteczne, w standardzie zgodnym z Konstytucją RP co do elementów zawiadomienia, zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania oraz

- skuteczne zawiadomienie skarżącej poprzez doręczenie do prawidłowo ustanowionego pełnomocnika skarżącej w postępowaniu przez prawidłowy organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania,

- przed dniem 1 stycznia 2015 r., nie doszło do przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., ww. zobowiązania skarżącej, poprzez zaakceptowanie przez WSA naruszenia w toku postępowania administracyjnego art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) oraz art. 70c o.p. w zw. z art. 16a k.k.s. i art. 208 § 1 o.p. z uwagi na to, iż:

- skarżąca w dniu 10 września 2014 r. złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji PIT-36L za 2008 r. w całości uwzględniającą ustalenia postępowania kontrolnego, zawarte w protokole badania ksiąg podatkowych z 10 czerwca 2014 r., co prawidłowo doprowadziło Dyrektora UKS, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2) lit. c) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. Poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s.") do zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej wynikiem kontroli z 27 października 2014 r, który to dokument stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., a następnie skarżącą złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. wniosek z 9 października 2014 r. o rozłożenie na raty zapłaty kwoty zobowiązania za 2008 r., a zatem w tej sprawie została spełniona przesłanka braku karalności z art. 16a k.k.s., z tego powodu, iż skarżąca, która nie zapłaciła kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wnikającej z korekty deklaracji, przed dniem 1 stycznia 2015 r. nie otrzymała jednak od NUS pisemnego wezwania do zapłaty kwoty wnikającej z korekty deklaracji PIT-36L za 2008 r. (takie pismo nie zostało w ogóle wystosowane do skarżącej, co oznacza, iż brak jest takiego pisma w aktach tej sprawy), a zatem wobec braku podstaw do wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego, brak zapłaty przez podatnika zaległości podatkowej wraz z odsetkami bez wezwania organu albo po pisemnym wezwaniu przez organ podatkowy, należy uznać, iż zobowiązanie skarżącej, przedawniło się z 31 grudnia 2014 r., a więc dalsze prowadzenie postępowania w tej sprawie było bezprzedmiotowe i postępowanie powinno zostać umorzone na zasadzie art. 208 § 1 o.p.,

- nawet gdyby hipotetycznie uznać, iż w dniu 10 września 2014 r. zaistniała przesłanka do wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec skarżącej, to należy jednak wskazać, iż przed 1 stycznia 2015 r. postępowanie to nie przeszło z fazy ad rem (tj. z fazy postępowania w sprawie) do fazy ad personam (tj. do fazy postępowania przeciwko osobie, gdyż skarżącej nie zostały postawione zarzuty karne przed tym dniem), a zatem przed 1 stycznia 2015 r. nie wstąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1) o.p., należy więc uznać, iż zobowiązanie skarżącej przedawniło się z 31 grudnia 2014 r., a zatem dalsze prowadzenie postępowanie w tej sprawie było bezprzedmiotowe,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez bledną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1) o.p. w standardzie wynikającym z wyroku TK poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1) o.p., przejawiające się w jego zastosowaniu w tej sprawie, pomimo braku przesłanek do jego zastosowania oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 o.p., przejawiające się w jego niezastosowaniu w tej sprawie, pomimo spełnienia przesłanek do jego zastosowania,

- art. 190 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku błędnej wykładni tych przepisów przez WSA, przejawiającą się w pominięciu przez WSA skutków wyroku TK (w tym tezy 5.2.) dla wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c o.p., w tym poprzez pominięcie okoliczności, iż do prawidłowego (tj. zgodnego z prawem) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest skuteczne zawiadomienie podatnika o takiej okoliczności, a nie sama okoliczność wszczęcia postpowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) karne-skarbowe,

- art. 70c w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. poprzez błędne uznanie, iż w tej sprawie Dyrektor UKS był organem właściwym w sprawie zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., który mógł skutecznie zawiadomić skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania,

- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) o.p. w standardzie wynikającym z wyroku TK w zw. z art. 120 o.p. poprzez niezastosowanie art. 2a o.p. w tej sprawie, co doprowadziło do błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1) o.p. w sposób naruszający art. 120 o.p. w sposób naruszający standard wynikający z wyroku TK,

w razie nieuwzględnienia zarzutów z pkt 1) i pkt 2) petitum skargi kasacyjnej poprzez uznanie, iż prawidłowe jest stanowisko, że w tej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., pełnomocnik skarżącego zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

3) na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA błędnie ustalonego stanu faktycznego tej sprawy przez organy w toku postępowania kontrolnego, tj. iż w tej sprawie skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku kwot netto wynikających z faktur VAT, wystawionych przez kontrahentów,

4) na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27b ust. 1 i ust. 2, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1), ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. la pkt 2) i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w tej sprawie w stosunku do skarżącej, tj. błędne zakwestionowanie możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w podatku skarżącej kwot netto wynikających z faktur VAT wystawionych przez: firmę P.i R. [...], firmę M. [...], firmę I. S. [...] oraz firmę G. [...], w sytuacji gdy faktury te dokumentują wskazane w nich zdarzenia gospodarcze pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, przez co nie mogą być uznane za tzw. puste faktury, wbrew błędnemu stanowisku WSA, które utrzymało w mocy stanowisko wyrażone w decyzji dyrektora UKS z 26 czerwca 2015 r. oraz decyzji dyrektora izby skarbowej z 12 października 2015 r.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji i umorzenie postępowania alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Żaden ze sformułowanych w niej zarzutów, tak w odniesieniu do domniemanych naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, nie okazał się zasadny. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazała, że nie zachodzi żadna z przesłanek opisanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów podanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności pierwszej grupy zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że błędny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinna ona być uwzględniona w całości. Otóż wymieniony przepis ma charakter wynikowy, to jest określa sposób rozstrzygnięcia przez sąd sprawy sądowoadministracyjnej w przypadku nieuwzględnienia skargi w całości lub w części i stanowi, że w takiej sytuacji sąd administracyjny skargę oddala. Sąd przepis ten mógłby więc naruszyć tylko wtedy, gdyby go zastosował pomimo uwzględnienia skargi, albo gdyby go nie zastosował w sytuacji nieuwzględnienia skargi. Skoro jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku oddalił skargę w następstwie uznania jej bezzasadności, orzekł adekwatnie do treści tego przepisu. Kwestionowanie stanowiska Sądu ze względów merytorycznych winno odbywać się w oparciu o inne podstawy kasacyjne, co skarżący starali się zresztą czynić.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa formalne wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, stanowiąc, że winno ono zawierać przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do formalnych warunków uzasadnienia wyroku nie należy prawidłowość przyjętej przez Sąd interpretacji poglądu prawnego, wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego co do konieczności, najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazanego w art. 70 § 1 o.p., skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Już z tego względu tak sformułowany zarzut jest nieskuteczny – niezależnie już od okoliczności, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny do wymienionego w zarzucie poglądu prawnego Trybunału Konstytucyjnego zgodnie z art. 190 Konstytucji w pełni się zastosował, jakkolwiek rezultat tego zabiegu okazał się odmienny od oczekiwań skarżącej.

Wymaga podkreślenia, że art. 141 § 4 p.p.s.a. mówi o zwięzłym przedstawieniu zarzutów podniesionych w skardze, a nie o wyczerpującym zreferowaniu treści wszystkich pism procesowych, wniesionych przez strony w toku postępowania sądowego. Dla zachowania wymogów wynikających z tego przepisu wystarczające jest więc przedstawienie istoty wniesionej skargi i wspierających ją zarzutów, co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uczynił.

Ocena, że powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po dniu 17.07.2012 r. mogło nastąpić w dowolnej formie, nie należy do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, ale jest elementem rozstrzygnięcia merytorycznego, które winno być zwalczane innymi zarzutami, niż naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarazem wspomniana ocena stanowi część przewidzianego tym przepisem wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku skarżącej zawiadomienie doręczono jej dnia 13.10.2014 r., a jej pełnomocnikowi 30.09.2014 r., miały one formę pisemną, wyjaśniały podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz związek z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Również ocena, czy dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma znaczenie przedstawienie zarzutów przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, czy też wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie, nie należy do wymogów uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, o czym stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z kolei jako element wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia została przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, ale przede wszystkim zgodnie z treścią przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stwierdził, że istotne jest wszczęcie postępowania karnego w sprawie, a nie przeciwko osobie.

Wreszcie, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie narusza także uznanie, że stan sprawy jest dostatecznie wyjaśniony przez organy podatkowe, o czym świadczy zresztą również nieskuteczność zarzutów skierowanych przeciwko podstawie faktycznej podjętego w sprawie rozstrzygnięcia podatkowego.

Przechodząc do zbadania zasadności grupy zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a p.p.s.a. należy podkreślić, że w istotnej części stanowią one powtórzenie zarzutów wcześniej już postawionych w oparciu o nieprawidłowe podstawy kasacyjne. Ponieważ zarzuty te zostały jednak już ocenione i omówione, konieczne i celowe jest odesłanie do przeprowadzonych wyżej wywodów.

Pozostaje więc powtórzyć i stwierdzić, że przyjęcie, iż przed dniem 17.09.2014 r. doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, związanego z zobowiązaniem skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 jakkolwiek związek ten nie tyle dotyczył niewykonania tego zobowiązania, co podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym, wskutek czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie narusza art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ponadto ze względu na brak możliwości ich stosowania w postępowaniu podatkowym nie może naruszać art. 16a k.k.s., art. 303 k.p.k., art. 113 k.k.s. albo art. 325a § 1 i § 2 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s. Taka prawna ocena sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie narusza więc z kolei ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zwłaszcza, jako że badanie terminów przedawnienia odpowiedzialności karnoskarbowej skarżącej nie należy do przedmiotu rozpoznanej sprawy.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, należy wskazać że w jego uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Organ podatkowy mając na uwadze charakter interpretacyjny ww. wyroku stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie utracił mocy obowiązującej. Przepis ten interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z tezami w/w wyroku warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 o.p. W swoim orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W świetle powyższego fragmentu wyroku TK nie budzi wątpliwości, że to podatnik musi zostać poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Pojęcia powiadomienia nie można utożsamiać z pojęciem doręczenia, albowiem pojęcie powiadomienia jest pojęciem szerszym od pojęcia doręczenia. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest powiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 o.p. Powiadomienie to nie musi być koniecznie dokonane poprzez doręczenie odpowiedniego pisma. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w wyniku której po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Powyższe nie wyklucza jednak w żadnej mierze dopuszczalności powiadomienia o tym podatnika poprzez skierowane do niego w toku postępowania podatkowego, lub też nawet poza takim postępowaniem, pisma zawierającego informacje wskazane w art. 70c o.p. Rozwiązanie takie należy uznać za standardowe działanie organu podatkowego w tym zakresie, zgodnie bowiem z zasadą pisemności, wyrażoną w art. 126 w/w ustawy, sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Powyższy wynik wykładni pozostaje przy tym w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, z którego wynika, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Reasumując należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r. dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70c o.p. poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Takie uregulowanie samo w sobie nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie są zasadne zarzuty podniesione w tym względzie w skardze kasacyjnej.

Nie są też zasadne postawione ewentualnie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do zasadniczej kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, to jest możliwości zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatków w kwocie 2.896.134,91 zł wynikających z opłacenia spornych faktur podzielić należy wnioski organów, że B. J. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: P. i [...]; D. K. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: G. [...], A.B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: M.; P.K. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: I. [...] - nie wykonały usług na rzecz strony w 2008 r. udokumentowanych zakwestionowanymi ww. fakturami, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

Okolicznościami, które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzają prawidłowość wyciągniętych przez organy wniosków i dokonanej oceny są w szczególności dowody z deklaracji VAT-7 dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., dokumentów źródłowych i dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania kontrolnego oraz rejestrów zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także zeznań świadków. Jak ustaliły organy podatkowe w sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami i sytuacją, w której transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Trudno jest uznać, że strona nie była świadoma takiego stanu rzeczy podejmując współpracę z firmą, która faktycznie żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła. Strona, jako przezorny przedsiębiorca, obowiązana była podjąć chociażby najprostsze działania w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów. Skarżąca ostrożności takiej jednak nie wykazała.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organy ocena dowodów jest prawidłowa, odpowiada ona kryteriom, jakie w art. 191 o.p. ustawodawca nakazuje uwzględniać w ramach swobodnej oceny dowodów. Taka ocena została przekonująco i w sposób wyczerpujący, zgodny z wymogami art. 210 § 4 o.p., zaprezentowana w zaskarżonej decyzji.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Oznacza to, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.