Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2757/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o par. 1art. 14 b par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A.W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] lutego 2008 r. A. W. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia za pracę wypłacanego w całości z funduszy pochodzących od rządu brytyjskiego.

W uzasadnieniu wniosku przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że jest obywatelem Wielkiej Brytanii i jest pracownikiem B. w Wielkiej Brytanii, który zgodnie z przyjętymi planami ma zostać oddelegowany do pracy w Polsce. Podatnik będzie przebywał na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, pozostając zatrudnionym przez B. w Wielkiej Brytanii i otrzymując stamtąd wynagrodzenie. Podmiot zatrudniający, B., jest organizacją o charakterze charytatywnym, działającą jako I. na podstawie statutu ([...]) nadanego przez Królową Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. B. jest jednocześnie pozaresortowym organem publicznym w Wielkiej Brytanii, co oznacza, że jest niezależny i wszelkie umowy z rządem brytyjskim zawiera na warunkach rynkowych. B. nie jest częścią rządu brytyjskiego. Zgodnie ze statutem B., organizacja ta ma na celu promowanie wiedzy o Wielkiej Brytanii oraz o języku angielskim, rozwijanie kulturalnej, naukowej i technologicznej współpracy między Wielką Brytanią a innymi krajami, a także promocję rozwoju edukacji. Realizacja powyższych celów finansowana jest przez departament rządu brytyjskiego odpowiedzialny za relacje z zagranicą – F.. Działalność B. opiera się o uzgodnione z F. wytyczne i zamyka się w ramach szerszych celów strategicznych realizowanych przez F.. Cele przyjęte przez B. w Wielkiej Brytanii realizowane są również przez jednostki organizacyjne B. w innych krajach, w tym w Polsce. B. realizuje wyznaczone cele przy pomocy swoich pracowników. Fundusze od rządu brytyjskiego z przeznaczeniem na realizację uzgodnionych celów statutowych przyznawane są na mocy pisemnego porozumienia między B. w Wielkiej Brytanii a F. w formie tak zwanego "[...] " (dalej łącznie jako. "[...] "). Ze środków tych finansowane będzie między innymi wynagrodzenie pracownika B. - skarżacego - za pracę wykonywaną w Polsce.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący zapytał, czy w możliwe jest zastosowanie w stosunku do wynagrodzenia za pracę w Polsce, które będzie otrzymywał A. W. od B., zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "updof".

W jego opinii dochody, które otrzyma z tytułu wynagrodzenia za pracę, będą podlegać zwolnieniu jako dochody pochodzące od rządów państw obcych ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie umów zawartych z tymi państwami i przeznaczone bezpośrednio na realizację celów finansowanych z bezzwrotnej pomocy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2008r. uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że B. jest natomiast organizacją brytyjską o charakterze charytatywnym działającą na podstawie prawa brytyjskiego. Jej działalność opiera się o uzgodnione z Biurem Spraw Zagranicznych ([...]) wytyczne i ogranicza się do realizowania celów strategicznych realizowanych przez ww. Biuro. Dochody otrzymane przez Wnioskodawcę pochodzą ze środków przyznanych B. przez rząd brytyjski na mocy dwustronnego porozumienia między B. i F. t.j. na mocy Memorandum w sprawie finansowania. W jego ramach rząd brytyjski finansuje działalność B. w zakresie celów statutowych. B. nie jest zatem podmiotem prawa międzynarodowego, który posiada prawa i obowiązki wynikające bezpośrednio z prawa międzynarodowego. B. nie jest ani organizacją międzynarodową ani międzynarodową instytucją finansową. Podnoszony przez Wnioskodawcę fakt, że cele przyjęte przez B. w Wielkiej Brytanii są realizowane również przez jednostki organizacyjne B. w innych krajach, w tym w Polsce, nie czynią z tej instytucji organizacji międzynarodowej. Podstawowym kryterium świadczącym o statusie organizacji, jako międzynarodowej jest jej struktura organizacyjna, nie jest natomiast takim kryterium zasięg działania organizacji. Organizacja poprzez działanie w różnych krajach nie staje się organizacją międzynarodową. A zatem wynagrodzenie za pracę w Polsce jakie będzie otrzymywał Wnioskodawca od B. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy także wskazać, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji zdarzenia przyszłego nie wynika, by wypłacane przez B. środki pochodziły z bezzwrotnej pomocy od rządu państwa obcego (np. Wielkiej Brytanii), przyznającego Polsce bezzwrotne środki pomocowe w celu realizacji programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, organizacji międzynarodowej lub międzynarodowej instytucji finansowej. Jeżeli zatem otrzymane przez Wnioskodawcę dochody nie pochodzą od rządu państwa obcego, organizacji międzynarodowej ani od międzynarodowej instytucji finansowej, to do tych dochodów nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updof.

Pismem z dnia [...] czerwca 2008r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ, że w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie za pracę w Polsce, jakie będzie otrzymywał Skarżący od B., będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej oraz brak rzetelnej oceny stanowiska Skarżacego, a także art. 121 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postepowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i wydanie nowej uznającej stanowisko podatnika za prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ, że w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie za pracę w Polsce, jakie będzie otrzymywał Skarżący od B., będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, oraz przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, tj. poprzez istotną zmianę uzasadnienia, dodanie kolejnej przesłanki wbrew brzmieniu analizowanego przepisu, pominięcie korzystnego dla Skarżącego wyroku, a powołanie się na wyrok sądu administracyjnego wydany w istotnie odmiennym stanie faktycznym oraz na wzięcie pod uwagę brzmienia międzynarodowej Konwencji stanowiącej część powszechnie obowiązującego w Polsce prawa;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych tj. nieodniesienie się do własnego uzasadnienia przedstawionego w zaskarżonej interpretacji oraz brak uzasadnienia zmiany argumentacji w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wykraczanie poza granice określone przez literalną wykładnię analizowanego przepisu, brak odniesienia się do korzystnego wyroku sądu administracyjnego, a zbyt dosłowne i wybiórcze cytowanie wyroku wydanego przez sąd administracyjny w istotnie odmiennym stanie faktycznym.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć.

Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d O.p oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p).

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu [...] lutego 2008 r. (prezentata na wniosku).

Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p upłynął zatem [...] maja 2008 r. (czwartek). Natomiast interpretację doręczono pełnomocnikowi Skarżącej [...] czerwca 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p.

Zgodnie z art. 14o § 1 O.p w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ.

Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 O.p.

Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone.

Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.