Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1156/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 par 1, art. 121 par1, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi L. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy jego przywrócenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2015r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej L. D. – N. (dalej jako "Skarżący") za zaległości [...] Sp. z o. o. z siedzibą w P. solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu M. S., w podatku od towarów i usług za 12/2010r., [...] r. oraz [...] r.. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł. Decyzja doręczona została w dniu 4 sierpnia 2015r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.").

Pismem z dnia 23 listopada 2015r., złożonym osobiście w organie podatkowym w dniu 25 listopada 2015r., Skarżący zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2015r., podnosząc, iż nie miał możliwości odebrania przesyłki zawierającej ww. decyzję organu pierwszej instancji, gdyż w tym czasie przebywał poza granicami kraju, na urlopie wypoczynkowym, który zgodnie z odrębnymi przepisami nie może trwać krócej niż 14 dni roboczych i mieć ciągłość. Skarżący wskazał, iż po powrocie z urlopu został poinformowany, że w skrzynce pocztowej pod adresem, pod którym nie mieszka i z którego wymeldował się około maja-czerwca br. znajduje się zawiadomienie o nadejściu przesyłki poleconej na jego nazwisko. Z uwagi na to, w dniu 27 sierpnia 2015r. złożył w organie podatkowym pismo wyjaśniające z prośbą o doręczenie w miejscu pracy, od 22 lat znanym organowi, czyli w odległości ok. 10 mb od siedziby kancelarii Urzędu Skarbowego w P.. Podniósł, że po upływie trzech miesięcy, w miejsce oczekiwanego pisma, otrzymał odpowiedź z której wynika, że przesyłka zawierała decyzję, która uprawomocniła się w dacie [...] sierpnia 2015 r.

W ocenie Skarżącego, w oparciu o treść art. 148 § 1 O.p. oraz art. 148 § 2 pkt 1 tej ustawy nie mógł wejść w posiadanie przesyłki zawierającej decyzję, od której służy mu odwołanie. Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2015r., co do którego pismem z dnia 23 listopada 2015r. wniósł o przywrócenie terminu do jego wniesienia, złożył w dniu 25 listopada 2015r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r.

stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2015r. została doręczona w trybie art. 150 § 2 O.p. Przesyłkę, zwierającą ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., adresowaną do Skarżącego na adres: ul. W. [...],[...] P. L., w dniu [...] lipca 2015r. z powodu niemożności doręczenia (mieszkanie zamknięte), pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym P. L. - stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę powtórnie awizowano, zgodnie z art. 150 § 1a O.p., w dniu 29 lipca 2015r. Z uwagi na nie podjęcie przesyłki w terminie, w dniu 6 sierpnia 2015r. zwrócono ją nadawcy (wpływ do urzędu skarbowego w dniu 10 sierpnia 2015r.). W związku z powyższym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. została uznana za doręczoną w dniu 4 sierpnia 2015r. w trybie art. 150 § 2 O.p., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 ww. ustawy i pozostawiona w aktach sprawy (potwierdzenie w aktach sprawy). Stosownie do art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wobec tego termin do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji upływał w dniu 18 sierpnia 2015r. (wtorek).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że złożenie przez Stronę w dniu 25 listopada 2015r. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2015r. nastąpiło z uchybieniem terminu. W związku z tym uznał, że w przedmiotowej sprawie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, tj. uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Równocześnie stwierdził, że Strona dopełniła czynności, dla której termin jest przewidziany zgodnie z art. 162 § 2 O.p.

Organ zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie Skarżący jako przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wskazał wysłanie decyzji na adres, pod którym nie mieszka i z którego wymeldował się około maja-czerwca br. oraz okoliczność przebywania w okresie doręczenia zaskarżonej decyzji poza granicami kraju, na urlopie wypoczynkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż korespondencja zawierająca zaskarżoną decyzję kierowana przez organ podatkowy do Skarżącego wysłana była na adres: ul. W. [...],[...] P. L.. Zgłoszony natomiast w organie podatkowym jako adres miejsca zamieszkania, a zarazem adres korespondencyjny, to adres: ul. W. [...],[...] B.. Podkreślił, że Skarżący ww. adres zgłosił jako adres rejestracyjny i adres do korespondencji, co znajduje potwierdzenie w aktach rejestracyjnych i zgłoszeniu identyfikacyjnym (NIP). Organ odwoławczy zaznaczył, iż w piśmie z dnia 5 lutego 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że ulica W. pomimo, iż znajduje się w granicach administracyjnych B., podlega pod Urząd Pocztowy w P. L.. Dlatego też, jak wyjaśnił organ podatkowy w ww. piśmie z dnia 5 lutego 2016r., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2014r. o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości [...] Sp. z o. o., które organ podatkowy skierował na adres: ul. W. [...],[...] B. Urząd Pocztowy w B. przekierował do Urzędu Pocztowego w P. L.. Na kopercie zawierającej powyższą korespondencję dokonano przekreślenia w adresie: [...] B., a zapisano: [...] P. L.. Jak wskazał w ww. piśmie organ podatkowy - następna korespondencja w 2015r. kierowana była do Strony na adres: W. [...],[...] P. L.. Wskazać tu należy, że w Centralnym Rejestrze Podatników (CRP Serce), jak ustalił organ podatkowy adres rejestracyjny (korespondencyjny) Podatnika, ważny od dnia [...].07.2011r. to adres: B., u. W. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, iż jak wynika z akt sprawy w dniu 6 lipca 2015r. Skarżący osobiście odebrał skierowaną na adres: B., W. [...],[...] P. L. decyzję z dnia [...].06.2015r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości [...] Sp. z o. o. z siedzibą w P. solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu M. S., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r.

Organ zauważył, iż w piśmie z dnia 27 sierpnia 2015r. Strona zwróciła się do organu podatkowego o przesłanie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2015r. na adres: ul. S. [...],[...] P. i kierowanie tam wszelkiej korespondencji z powodu wymeldowania się z dotychczasowego miejsca zamieszkania, a także planowaną zmianą miejsca zamieszkania. Jednak jak wskazał organ podatkowy w powołanym wyżej piśmie z dnia 05.02.2016r. adres ul. S. [...],[...] P. nie został formalnie zgłoszony w organie podatkowym, brak jest także w aktach rejestracyjnych Strony jakiejkolwiek informacji o zmianie miejsca zamieszkania i wymeldowania się z adresu: B., W. [...] . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wykazane fakty nie pozwalają na uznanie, iż przyczyną uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest nieskuteczne doręczenie decyzji pod adresem, pod którym, jak twierdzi Strona, nie mieszka i z którego wymeldowała się około maja-czerwca br. Występując o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] lipca 2015r. Strona jednocześnie wskazała, że nie mogła odebrać decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z uwagi na nieobecność w tym czasie w kraju.

Odnosząc się do przedstawionej argumentacji o pobycie Strony na urlopie wypoczynkowym poza granicami kraju w czasie, kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. skierował do Strony ww. decyzję, organ odwoławczy uznał, że w świetle poglądów doktryny oraz orzecznictwa nie można przyjąć, iż jest wystarczająca dla uprawdopodobnienia braku winy Strony w uchybieniu temu terminowi. Organ podniósł, iż w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 27.01.2012 r. sygn. akt II FSK 2096/10 zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe za granicę (krótszym niż dwa miesiące) ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism.

Ordynacja podatkowa nakłada na stronę postępowania podatkowego oraz jej przedstawiciela lub pełnomocnika jedynie obowiązek zawiadamiania organu podatkowego o każdej zmianie swego adresu (art. 146 § 1 O.p. ) oraz zobowiązuje do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy (art. 147 § 1 cyt. ustawy). Nie nakłada natomiast obowiązku zawiadamiania organu prowadzącego sprawę o czasowej nieobecności adresata pod wskazanym przez siebie adresem na krótszy okres. Strona, która planuje wyjazd na krótszy okres może ustanowić pełnomocnika do doręczeń. Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.04.2013r. sygn. akt I FSK 538/12. W tym zakresie wskazał na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1546/10 (publ. LEX nr 1137518). Organ podkreślił, iż Strona załączyła do wniosku kserokopię kartoteki urlopów (na której zaznaczono w miesiącu lipcu 2015r. wykorzystanie [...] dniu urlopu wypoczynkowego w dniach [...] - [...].07.2015r.), miesięcznej karty ewidencji czasu pracy za miesiąc sierpień 2015r. (na której zaznaczono wykorzystanie [...] dni urlopu w miesiącu sierpniu 2015r. w dniach [...] -[...].08.2015r.) oraz kserokopię pełnomocnictwa z dnia 01.02.2007r. Skarżącego udzielonego A. M. do reprezentowania jego interesów przed wszystkim osobami i instytucjami.

Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczą, że wyjazd Strony za granicę, na urlop czy to w miesiącu lipcu 2015r. czy też w miesiącu sierpniu 2015r. był planowany. Na podstawie art. 136 O.p. Strona zatem mogła ustanowić pełnomocnika w sprawie. W ten sposób miała możliwość zabezpieczenia własnych interesów w zakresie terminowego zrealizowania czynności procesowej, jaką było złożenie odwołania. Organ podniósł, iż Skarżący nie skorzystał jednak z tych uprawnień. W danych rejestracyjnych znajdujących się w organie podatkowym brak jest informacji o ustanowieniu pełnomocnika działającego w imieniu Strony jak i o ustanowionym pełnomocniku do spraw doręczeń (w pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].11.2015r.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu. Z akt sprawy wynika, że Strona w dniu 27 sierpnia 2015r. zwróciła się do organu podatkowego o przesłanie lub doręczenie decyzji osobiste w biurze przy ul. S. [...], tożsamym z adresem siedziby organu podatkowego. W piśmie z dnia 18 listopada 2015r. organ podatkowy poinformował Stronę, że na podstawie art. 178 O.p. ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (§ 1). Powyższe czynności dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika, tego organu ( § 2). Organ zwrócił uwagę, iż ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu sporządzonego w dniu [...].11.2015r. wynika, że Strona w tym dniu zapoznała się z aktami sprawy zakończonej wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 2015r. oraz wydano na jej wniosek kopię tej decyzji. Skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołanie w dniu 25.11.2015r. informując, że o istnieniu decyzji dowiedział się w dniu 23.11.2015r. (otrzymał pismo organu podatkowego z dnia 18.11.2015r.). podkreślił, iż terminu na wniesienie odwołania nie można jednakże liczyć tu od daty wydania Stronie kserokopii decyzji.

Odnośnie spełnienia przesłanki złożenia przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi (art. 162 O.p.) organ wskazał, że przyjmując nawet, że wniosek o przywrócenie terminu Strona wniosła w tym terminie to podkreślić należy, że osoba zainteresowana przywróceniem terminu ma uprawdopodobnić brak swej winy, czyli powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż okoliczności przedstawione przez Stronę, tj. wysłania decyzji na adres, pod którym nie mieszka i z którego wymeldowała się około maja-czerwca br. oraz okoliczność przebywania w okresie doręczenia zaskarżonej decyzji poza granicami kraju, na urlopie wypoczynkowym nie przemawiają za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2015r.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 165 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia odmownego dla przywrócenia terminu do złożenia odwołania od wydanej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

2) art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 4 O.p., poprzez wydanie decyzji j.w. z podaniem w sentencji błędnej podstawy prawnej;

3) dyspozycje zawartą w art. 150 § 1 poprzez zaniechanie doręczenia na zasadach zawartych w art. 148 lub 152, a także zaniechaniu doręczenia ustanowionemu notarialnie pełnomocnikowi,

4) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez posłużenie się fałszywymi przesłankami uzasadniającymi decyzję.

Strona wniosła o dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków: Pani A. M. i Pani M. B., pracownic B. Sp. z o.o., na okoliczność "potrzeby potwierdzenia wyżej opisanej sekwencji zdarzeń ...".

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż spełnił wszystkie warunki przywrócenia terminu do złożenia odwołania zawarte w art.162 § 1 i 2 O.p.

W ocenie Skarżącego organ skarbowy pierwszej instancji nie dochował należytej staranności dla doręczenia pisma, albowiem nie zastosował się do dyspozycji art. 148 § 1 oraz art.148 § 2 pkt 1 i 2 O.p., choć siedzibę Urzędu Skarbowego do siedziby miejsca pracy strony dzieli odległość 10 mb. Ponadto nie zastosował także trybu warunkowego, zawartego w dyspozycji art. 150 § 1 O.p.

Skarżący zarzucił, iż w sentencji postanowienia o uchybieniu terminowi do złożenia podania o przywrócenie terminu, Dyrektor Izby Skarbowej w W., w miejsce art. 162 § 3 O.p. przywołał za podstawę prawną przepis art. 228 § 2 O.p., regulujący wydanie postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, czym uchybił dyspozycji art. 217 § 1 O.p. W ocenie Skarżącego organ nie doręczył pisma przedstawicielowi (pełnomocnikowi) strony ustanowionemu aktem notarialnym Rep. A [...] w dniu 01.02.2007r., pomimo złożenia w tamtej dacie w Urzędzie Skarbowym w P., czym naruszył dyspozycję art. 145 § 2 O.p. (dowód - pełnomocnictwo). Ponadto posłużył się błędną wykładnią treści art.162 § 2 O.p., albowiem z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie siedmiodniowy termin od ustania przyczyny uchybienia terminowi, a przyczyna ustała z chwilą umożliwienia stronie, przez organ podatkowy pierwszej instancji, zapoznanie się z pismem, co nastąpiło w dacie 25 listopada 2015 r. i w tymże dniu złożony został wniosek o przywrócenie terminu. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, warunek zapisany w art.162 § 2 O.p. został spełniony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718, ze zmianami, dalej jako “p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że złożenie przez Stronę odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2015r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości [...] Sp. z o. o. solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r., 2011r. i 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego nastąpiło z uchybieniem terminu oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Organ uznał bowiem, że decyzja ta została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 4 sierpnia 2015 r. w trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 O.p. Skarżący natomiast pismem z dnia 23 listopada 2015r. zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

A zatem niniejsza sprawa dotyczy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia wniesienia odwołania po terminie. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 i 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Stosownie do treści art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie w § 2 tego przepisu zostało wskazane, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Podkreślić należy, że instytucja przywrócenia terminu ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy strona uchybi terminowi do dokonania czynności procesowej, którą w niniejszej sprawie było odwołanie od decyzji. Uchybić terminowi do wniesienia odwołania można jedynie wówczas, gdy decyzja została prawidłowo doręczona adresatowi. W niniejszej sprawie adresatem tym był Skarżący. Dopiero bowiem w momencie skutecznego doręczenia decyzji, otwiera się termin do wniesienia odwołania. Jeżeli decyzja nie zostanie prawidłowo doręczona, powyższy termin nie rozpoczyna swojego biegu. W takim zaś przypadku nie można mu uchybić. Jeżeli zatem strona złoży wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, zaś organ stwierdzi, że nie doszło do jego uchybienia, albowiem termin ten nie rozpoczął swojego biegu, jest zobowiązany do odmowy przywrócenia terminu (wyrok NSA z dnia 21 października 2016 r., I GSK 11/15).

W związku z tym w pierwszej kolejności należy dokonać oceny stanowiska organu odwoławczego co do uznania decyzji wydanej w I instancji za skutecznie doręczoną.

W ocenie Sądu rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, który w zaskarżonym postanowieniu, po analizie akt administracyjnych sprawy, przyjął - przed przystąpieniem do rozpatrywania przesłanek przywrócenia terminu z art. 162 O.p. - że doszło do prawidłowego i skutecznego doręczenia zastępczego Skarżącemu ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2015r. została doręczona w trybie art. 150 O.p. Przesyłkę, zwierającą ww. decyzję, adresowaną do Skarżącego na adres: ul. W. [...],[...] P. L., w dniu [...] lipca 2015r. z powodu niemożności doręczenia (mieszkanie zamknięte), pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym P. L. - stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę powtórnie awizowano, zgodnie z art. 150 § 1a O.p., w dniu 29 lipca 2015r. Z uwagi na nie podjęcie przesyłki w terminie, w dniu [...] sierpnia 2015r. zwrócono ją nadawcy (wpływ do urzędu skarbowego w dniu 10 sierpnia 2015r.). W związku z powyższym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. została uznana za doręczoną w dniu 4 sierpnia 2015r. w trybie art. 150 § 2 O.p., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 ww. ustawy i pozostawiona w aktach sprawy (potwierdzenie w aktach sprawy).

Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że ww. decyzja została doręczona prawidłowo, tj. na adres Skarżącego wynikający z danych urzędowych. Sąd uznał, za zasadne wyjaśnienia organu w tym zakresie, a w szczególności kwestię doręczenia ww. przesyłki na adres w P. L., a nie w B.. Jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie korespondencja zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].07.2015r. wysłana była na adres: ul. W. [...],[...] P. L.. Jak wynika z akt rejestracyjnych i zgłoszenia identyfikacyjnego (NIP) Skarżący jako adres rejestracyjny i adres do korespondencji wskazał: ul. W. [...],[...] B.. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyjaśnił że, z uwagi na fakt, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości [...] Sp. z o. o., które organ podatkowy skierował na adres: ul. W. [...],[...] B., Urząd Pocztowy w B. przekierował do Urzędu Pocztowego w P. L. (na kopercie zawierającej powyższą korespondencję dokonano przekreślenia w adresie: [...] B. a zapisano: [...] P. L.), następna korespondencja w 2015r. kierowana była do Strony na adres: ul. W. [...],[...] P. L.. Z tego względu przesyłka zawierająca ww. decyzję została skierowana do Skarżącego na adres: W. [...],[...] P. L..

Dodatkowo organ wskazał, że Skarżący w dniu 6 lipca 2015r. pod ww. adresem w P. L. osobiście odebrał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2015r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości [...] Sp. z o.o. solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., a skierowaną na adres: B., W. [...],[...] P. L..

W związku z tym, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, nie było podstaw do kierowania korespondencji na inny adres niż wskazany przez samego Skarżącego. W związku z tym nieuprawnione są twierdzenia Skarżącego o błędnym zaadresowaniu korespondencji zawierającej ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego pod niewłaściwy adres. Bezpodstawne są zatem zarzuty naruszenia art. 148 O.p.

Przepis art. 148 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia) stanowi, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W myśl art. 148 § 2 O.p. pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Zgodnie z art. 148 § 3 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

W ocenie Sądu wskazanie zatem adresu do korespondencji przez Skarżącego oznacza, że skutek doręczenia wywołuje przesłanie pism na ten adres.

Ponadto z treści art. 148 § 1 i 2 O.p. wynika, iż organ podatkowy ma możliwość wyboru miejsca doręczenia spośród mieszkania adresata (§ 1 art. 148 O.p.), miejsca pracy (art. 148 § 1 i art. 148 § 2 pkt 2 O.p.), siedziby organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 O.p.). Organ podatkowy może spróbować doręczyć korespondencję wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w art. 148 § 1 O.p., nie musi poszukiwać innych adresów, szczególnie gdy Skarżący wyraźnie wskazał, pod jaki adres ma być kierowana korespondencja.

Skarżący nie powiadomił organu podatkowego, prowadzącego wobec niego postępowanie, o zmianie adresu do korespondencji, stosownie do art. 146 O.p. W związku z tym żądanie doręczenia Skarżącemu decyzji na adres prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na fakt, że mieści się ona blisko urzędu skarbowego (100 mb) nie ma uzasadnienia w ww. przepisach prawa ani okolicznościach niniejszej sprawy. W związku z tym nie sposób za zasadny uznać zarzutu naruszenia art. 148 O.p.

Wskazać natomiast należy, że Skarżący pismem z dnia 27 sierpnia 2015r. (k. [...] akt podatkowych) zwrócił się do organu podatkowego o przesłanie "przesyłki z Urzędu Skarbowego" lub "doręczenie osobiste w biurze, na parterze budynku przy ul. S. [...],w którym także siedzibę ma [...] Urząd Skarbowy". Skarżący w piśmie tym "równocześnie, z powodu wymeldowania" z dotychczasowego miejsca zamieszkania, a także planowanej zmiany miejsca zamieszkania zwrócił się z prośbą o "przekazywanie wszelkiej korespondencji na adres j.w.". Pismo to jednak zostało skierowane do organu I instancji po doręczeniu ww. decyzji, co miało miejsce w dniu 4 sierpnia 2015r. Dodatkowo rację ma organ podatkowy wskazując, że oprócz ww. pisma Skarżącego z dnia 27 sierpnia 2015r., Skarżący formalnie nie zgłosił adresu ul. S. [...],[...] P. w organie podatkowym, jako adres do korespondencji. Brak jest także w aktach rejestracyjnych Strony jakiejkolwiek informacji o zmianie miejsca zamieszkania i wymeldowania się z adresu: B., ul. W. [...]. W związku z tym ww. pismo Skarżącego nie mogło wywołać oczekiwanego przez Stronę skutku.

Skarżący nie ustanowił także pełnomocnika do doręczeń, stosownie do art. 147 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.) ani pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu.

W skardze strona podnosi natomiast, że organ powinien doręczać pisma przedstawicielowi (pełnomocnikowi) strony ustanowionemu aktem notarialnym Rep. A [...] w dniu [...] lutego 2007r., gdyż pełnomocnictwo dla tej osoby zostało w tamtej dacie złożone w Urzędzie Skarbowym w P.. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że z akt niniejszej sprawy wynika, że kopia tego pełnomocnictwa została złożona przez Skarżącego dopiero przy wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania (karta [...] akt podatkowych). Z kopii tej nie wynika, aby pełnomocnictwo, na które powołuje się strona, zostało złożone w organie podatkowym. Natomiast, jak wynika z akt sprawy (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18.11.2015r. – karta [...] i [...] akt podatkowych) w danych rejestracyjnych, znajdujących się w organie podatkowym, brak jest informacji o ustanowieniu pełnomocnika działającego w imieniu Strony jak i o ustanowionym pełnomocniku do spraw doręczeń.

Brak było zatem podstaw do kierowania przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji na inny adres, niż wynikający z danych tego organu.

Reasumując, okoliczności wskazywane przez Skarżącego, nie pozwalają na uznanie, iż przyczyną uchybienia terminowi do wniesienia odwołania było nieskuteczne doręczenie decyzji.

W związku z tym Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 150 § 1-2 O.p.

Przepis art. 150 § 1 O.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z art. 150 § 1a O.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W myśl art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Jak wynika z okoliczności dotyczących dokonywania doręczania ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a opisanych powyżej, należy stwierdzić, że przesłanki z art. 150 § 1, § 1a oraz § 2 O.p. zostały w niniejszej sprawie wypełnione. Skoro Skarżący nie podjął ww. przesyłki w ciągu 14 dni od dnia pierwszego awizowania, zwrócono ją nadawcy 10 sierpnia 2015r. Określony w art. 150 § 2 O.p. termin doręczenia zastępczego Skarżącemu ww. decyzji upływał zatem – tak, jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - 4 sierpnia 2015r. Powyższe oznacza, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., upłynął 18 sierpnia 2015r. Skarżący natomiast złożył odwołanie w dniu 25 listopada 2015r.

Niewątpliwe było więc stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Za bezpodstawne należało uznać zarzuty skargi o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 4 O.p., poprzez wydanie decyzji z podaniem w sentencji błędnej podstawy prawnej. W tym zakresie Skarżący podnosił, że "w sentencji postanowienia o uchybieniu terminowi do złożenia podania o przywrócenie terminu, Dyrektor Izby Skarbowej w W., w miejsce art. 162 § 3 O.p. przywołał za podstawę prawną przepis art. 228 § 2 O.p., regulujący wydanie postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, czym uchybił dyspozycji art. 217 § 1 O.p.". W sentencji zaskarżonego postanowienia organ prawidłowo przywołał art. 162 § 1 i § 2, art. 163 § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p., gdyż te przepisy stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia. Natomiast w sentencji zaskarżonego postanowienia nie przywołano art. 228 § 2 O.p., zasadnie przywołano natomiast art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem Sądu należało również podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, tj. nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 162 § 1 O.p., jak również to, że dopiero kumulatywne wystąpienie wszystkich przesłanek do przywrócenia terminu, określonych w art. 162 O.p., umożliwia przywrócenie terminu. Brak jednej z nich (złożenie wniosku o przywrócenie terminu; złożenie go w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu; wskazania w nim przyczyny uchybienia terminu; uprawdopodobnienia braku winy w spowodowaniu przekroczenia terminu; jednoczesne dokonanie czynności, dla której przewidziano termin) uniemożliwia przywrócenie uchybionego terminu.

W związku z tym wskazać należy, że art. 162 § 1 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, co oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminowi wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Skarżący, chcąc uniknąć negatywnych skutków dokonania czynności po upływie ustawowego terminu, zakreślonego do jej wykonania, powinien uprawdopodobnić nie tylko brak winy umyślnej (rozumianej, jako zamierzone działanie sprzeczne z regułą lub regułami postępowania, bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci, niedbalstwa (rozumianego, jako brak, zaniechanie należytej staranności, jakiej można i należy wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się więc z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. W konsekwencji to na stronie ciąży obowiązek uwiarygodnienia, poprzez przedstawienie stosownej argumentacji, że dochowała ona należytej staranności, jednakże dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, niezależnej od osoby zainteresowanego.

Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy, wynikających z akt administracyjnych, prawidłowe było przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że podnoszona przez Skarżącego niemożliwość odebrania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu urlopu i związanego z nim wyjazdu zagranicznego, nie świadczy o braku winy Skarżącego w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania.

Odnosząc się do tej okoliczności należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczność przebywania na zagranicznym urlopie nie była nagła i nieprzewidywalna i nie może stanowić podstawy do przywrócenia uchybionego terminu.

Do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania Skarżący załączył kserokopię kartoteki urlopów (na której zaznaczono w miesiącu lipcu 2015r. wykorzystanie [...] dniu urlopu wypoczynkowego w dniach [...] - [...].07.2015r.), miesięcznej karty ewidencji czasu pracy za miesiąc sierpień 2015r. (na której zaznaczono wykorzystanie [...] dni urlopu w miesiącu sierpniu 2015r. w dniach [...]-[...].08.2015r.). Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej z dokumentów tych wynika jedynie, że wyjazd Strony, czy to w miesiącu lipcu 2015r. czy też w miesiącu sierpniu 2015r., nie był związany ze zdarzeniem nagłym, lecz przeciwnie był planowany, a to wyklucza uwzględnienie przedmiotowego wniosku.

Tym samym Sąd uznaje, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że Skarżący, podnosząc powyższe argumenty, nie uprawdopodobnił braku winy z art. 162 § 1 O.p. Wskazywana przez Skarżącego przyczyna uchybienia terminowi nie stanowiła bowiem przesłanki niemożliwej do przezwyciężenia oraz wskazywała, że Skarżący nie wykazał się należytą starannością w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu, przykładowo przez ustanowienie pełnomocnika.

W związku z tym Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 162 O.p. za nieuzasadniony.

W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów wymienionych w skardze, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p.

Odnosząc się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie przez tut. Sąd dowodu z przesłuchania świadków Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego jasno wynika, że Sąd administracyjny może przeprowadzić jedynie dowody z dokumentów, a nie dowody osobowe (przesłuchania świadków). Z tego względu wniosek ten nie mógł być przez Sąd uwzględniony.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.