Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2109/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz, Sędziowie NSA Zofia Borowicz, Kazimierz Brzeziński (spr.), Protokolant Jarosław Poturnicki, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] S.A. w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1540/04 w sprawie ze skargi [...] S.A. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1540/04 po rozpoznaniu skargi [...] S.A. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ zgłoszeniu celnym zawartym w dokumencie SAD z dnia 11 sierpnia 2000 r., nr [...], w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawniona została umowa dystrybucyjna z dnia 1 marca 2000 r. i związane z nią uzgodnienia dotyczące rabatu w okresie od 1 marca 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz wystawiane na podstawie ich zapisów noty kredytowe obniżające wartość importowanych leków.

Sąd uznał w związku z powyższym, że istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według noty kredytowej.

Sąd wskazał, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te strony porozumienia obejmującego okres od 1 marca 2000 r. do 31 grudnia 2000 r., którego postanowienia stanowiły w istocie, zdaniem Sądu, część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych tych zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania i na warunkach tego porozumienia.

Uzasadnia to - zdaniem Sądu - ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, jak w przypadku tzw. rabatu ex post, gdy czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane jest ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksportera świadczenia skarżącej (nie związanego z aktem sprzedaży), którego wymiernym ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Wręcz przeciwnie, powoływane porozumienie wyraźnie stanowi, że zawarte w nim uzgodnienia stron dotyczą "umowy rabatowej, która ma obowiązywać w stosunku do produktów sprzedawanych przez [...] (dostawca) dla [...]. (nabywca) w okresie od 1 marca 2000 r. do 31 grudnia 2000 r.". W świetle tego postanowienia umowy, podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera). Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną.

Oceny tej nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, że umowa przewidywała naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień porozumienia brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności spółki na rynku polskim. Skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Za chybiony Sąd uznał wywód skarżącej, że sposób wspierania działalności strony miał charakter ściśle uznaniowy oraz nie pozostawał w żadnym związku z zakupami towarów przez Spółkę. Porozumienie stanowi bowiem, że na warunkach w nim określonych, to znaczy w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży "rabat będzie obliczany...", czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne, a nie - jak twierdzi spółka - fakultatywne. Nieosiągnięcie w określonym miesiącu minimalnego planu sprzedaży powoduje jedynie ten skutek, że "rabat przewidziany na ten okres zostanie zawieszony". Powyższe postanowienie porozumienia umowy uzasadnia ocenę, że rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży leków skarżącej, z zastrzeżeniem jego okresowego (miesięcznego) zawieszenia w razie nieosiągnięcia w danym miesiącu minimalnego planu sprzedaży i wbrew stanowisku skarżącej nie może być uznany za rabat udzielony "ex post", po dokonaniu zgłoszenia celnego.

W konsekwencji Sąd uznał, że skarżąca nie zgadzając się z korektą wartości celnej z tytułu rabatu nie może się powoływać na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące stosowania tzw. rabatów "ex post".

W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksportera, które były wystawiane i realizowane po zgłoszeniu celnym wskutek przyjęcia przez strony jako podstawy wymiaru rabatu wartości sprzedaży towaru na rynku polskim przez skarżącą w okresie miesięcznym. W okresie objętym porozumieniem rabatowym noty określające konkretne sumy z tytułu udzielonego rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc okresu, na który zawarto porozumienie.

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ponieważ pomniejszał cenę wynikającą z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna była na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat, czego jednak nie uczyniła. W konsekwencji dokonana przez organy celne na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego korekta (obniżenie) wartości celnej była uzasadniona.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim i niemożliwe było, zdaniem skarżącej, przyporządkowanie noty kredytowej do zgłoszenia celnego. Przyznawane rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w porozumieniu podstawa wymiaru rabatu (wartość sprzedaży towaru na rynku polskim), zwłaszcza że strona w toku postępowania przed organami celnymi nie zarzucała i nie wykazywała, że obniżki fakturowanych cen zostały dokonane z przekroczeniem rabatów udzielanych w okresie objętym porozumieniem.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji przez nierówne traktowanie podmiotów z branży farmaceutycznej oraz podmiotów z innych branż, w stosunku do których, według skarżącej, nie podjęto działań zmierzających do zmiany wartości celnej importowanych towarów, w szczególności przez nieuwzględnienie rabatów udzielonych "ex post".

Chybiony zdaniem Sądu był zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego stanowiącego, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Zgodnie z art. 11 ust 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego oraz wydania decyzji przez organ I instancji, organy celne były obowiązane do poboru podatków należnych z tytułu im portu towarów. Prawidłowe ustalenie wartości celnej było zatem niezbędne w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jak również z tytułu podatków należnych z tytułu importu towarów.

Bezprzedmiotowe jest zdaniem Sądu powoływanie się przez skarżącą na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998 r., które dotyczyły marż urzędowych w obrocie lekami, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie chodzi o wartość (cenę) transakcyjną towaru w stosunku prawnym sprzedaży między importerem i kontrahentem zagranicznym, określającą wartość celną przedmiotu importu.

Za chybione Sąd uznał również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe po upływie 3 letniego terminu do jej wydania. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ celny I instancji ma na wydanie decyzji w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, przez co rozumie się także jej doręczenie, zgodnie z § 5 tego przepisu 3 lata. W niniejszej sprawie termin ten został zachowany gdyż zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu 11 sierpnia 2000 r., natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 19 lipca 2003 r.

Decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i dlatego nietrafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej, iż została naruszona zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych z powodu poniesienia negatywnych konsekwencji w następstwie zastosowania się do obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), które stanowi o uwzględnieniu w dokumencie SAD jedynie upustów potwierdzonych, to znaczy uwidocznionych na fakturze. Zarzut ten zdaniem Sądu abstrahuje od okoliczności, iż w cytowanej instrukcji chodzi o prawidłowo sporządzoną fakturę, która zawiera wszelkie elementy kształtujące cenę towaru. Strona nie może więc powoływać się na fakturę niezawierającą danych dotyczących ceny towaru.

[...]. w Poznaniu wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżyła ten wyrok w całości wnosząc o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie gdyby Sąd podzielił stanowisko jedynie w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego,

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2004 r., nr [...], a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia 10 lipca 2003 r., nr [...],

3. orzeczenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zwrocie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy rabatowej zawartej pomiędzy skarżącą i [...] i w konsekwencji przyjęcie, że świadczenia uzyskiwane przez skarżącą miały charakter rabatów, podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (sprzedaż przez eksportera);

b) art. 23 § 1 i § 9, art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji, zgodnie z którą rabaty udzielone skarżącej przez [...] stanowią rabaty "pre-importowe" zmniejszające cenę towarów oraz ich wartość celną, co wynika z błędnego przyjęcia jakoby dla ustalenia prawidłowej wartości celnej rozstrzygające znaczenie miała okoliczność zawarcia przed datą zgłoszenia celnego umowy rabatowej przewidującej możliwość udzielania rabatu oraz przyczyna udzielania rabatów;

c) art. 23 Kodeksu celnego w związku z art. 89 i art. 90 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię tych przepisów przez Sąd I instancji prowadzącą do uznania, że w świetle art. 23 świadczenia ("rabaty") zostają udzielone z momentem zawarcia umowy rabatowej, podczas gdy skutki czynności prawnej warunkowej powstają dopiero z momentem ziszczenia się warunku, a więc w przedmiotowym stanie faktycznym z momentem realizacji przez skarżącą określonego poziomu sprzedaży towarów odbiorcom na rynku polskim;

d) art. 65 § 4 pkt 2 oraz art. 85 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przyjętą przez Sąd I instancji, według której, w razie gdy zarówno wystawienie, jak i otrzymanie noty kredytowej dotyczącej rabatu następuje po dacie odprawy celnej, na importerze ciąży obowiązek prawny wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe;

e) art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez błędne ich zastosowanie, zgodnie z którym podstawą dla obniżenia wartości celnej danych towarów jest rabat odnoszący się do innych towarów niż towary importowane w ramach kwestionowanego dokumentu SAD;

f) art. 23 § 1, 24, 25, 27, 28 i 29, 30, 31 i 311 Kodeksu celnego (wyznaczających łącznie jedyne dopuszczalne reguły ustalania wartości celnej, w tym określających jedyne dopuszczalne metody szacunkowego określania wartości celnej), poprzez błędne zastosowanie do kalkulacji obniżenia wartości celnej metody szacunkowego określenia obniżenia wartości celnej sprzecznej z wyżej wskazanymi przepisami Kodeksu celnego, a polegającej na założeniu, że dla celów kalkulacji obniżenia wartości celnej można utożsamiać wartość sprzedaży towarów przez polskiego importera na rzecz osób trzecich z wartością importu tych towarów przez polskiego importera od zagranicznego eksportera;

g) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, która nie uwzględnia wpływu zasady zaufania do organów państwa na uprawnienia organów celnych do kwestionowania zgodności z prawem działań podmiotu, podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi przedstawicieli administracji publicznej co do treści przepisów prawa i ich właściwej interpretacji;

h) art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie za zgodne z prawem zastosowania przez organy celne innej interpretacji wskazanych wyżej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów wobec skarżącej niż wobec importerów z innych branż,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i będące tego skutkiem bezzasadne pominięcie i niezastosowanie niżej wskazanych przepisów, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

a) § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej w związku z opinią 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej w zw. z art. 33 Kodeksu celnego, w oparciu o błędną wykładnię tychże przepisów prowadzącą do ustalenia przez Sąd I instancji, że do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy opinia 15.1 nie znajduje zastosowania jako dotycząca tzw. rabatów "ex post",

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nierozpatrzeniu przez Sąd I instancji w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego działalności administracji publicznej w sprawie,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 78 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a, polegające na uznaniu objętych skargą rozstrzygnięć organów celnych I i II instancji za nienaruszające prawa co znalazło wyraz:

- w generalnym uznaniu w wyroku Sądu I instancji, że organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, tzn.:

- prawidłowo zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy ,

- podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- przy orzekaniu kierowały się zasadą obiektywizmu,

- przeprowadziły postępowanie i orzekały z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

- oraz że postępowanie celne było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych;

- w uznaniu przez Sąd I instancji za właściwie ustalone okoliczności faktyczne, mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia co do zasadności obniżania wartości celnej leków importowanych przez skarżącą, tj.:

- bezpośredniego związku "rabatu" ze sprzedażą przez [...] towarów na rzecz skarżącej, mimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wyraźnie wskazuje na brak takiego związku,

- braku bezpośredniego związku "rabatu" ze sprzedażą skarżącej na rzecz osób trzecich, mimo że umowa zawarta z [...] oraz sposób jej wykonania, w tym konstrukcja i sposób obliczania rabatów przez [...] , wyraźnie wskazują na istnienie takiego związku,

- udzielenia skarżącej "rabatu" przed dniem odprawy celnej, mimo że w świetle umowy udzielenie rabatu następowało po dacie odprawy celnej z chwilą ziszczenia się warunku dokonania na polskim rynku sprzedaży importowanego towaru, oraz

- ustalenia, że ekonomiczne wsparcie sprzedaży dokonywanej przez skarżącą było efektem, lecz nie przyczyną (celem), udzielenia skarżącej "rabatu";

- w uznaniu przez Sąd I instancji, że zostały właściwie ustalone okoliczności faktyczne mające zasadnicze znaczenie dla kalkulacji obniżania wartości celnej leków importowanych przez skarżącą (dla ustalenia kwoty obniżenia będącej istotą decyzji administracyjnej w sprawie), tj. w uznaniu za zgodną z prawem metody kalkulacji obniżenia wartości celnej przyjętej przez organ celny, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w szczególności sprzecznej z umową rabatową znajdującą się w aktach sprawy, przewidującą obliczanie rabatów od wartości sprzedaży zaimportowanych towarów przez importera na rzecz osób trzecich, a nie od wartości sprzedaży krajowej przy wydawaniu decyzji administracyjnej;

- w uznaniu, w wyroku Sądu I instancji, zaskarżonych decyzji organów I i II instancji za zgodne z prawem:

- mimo tego, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tzn. bez prawidłowego uzasadnienia dotyczącego kalkulacji obniżenia wartości celnej, jako że uzasadnienie zawarte w decyzji odnosi się do rozstrzygnięcia (sposobu i wyniku kalkulacji obniżenia wartości celnej) odmiennego od rozstrzygnięcia wyrażonego w sentencji decyzji,

- mimo tego, że decyzja organu I instancji, ze względu na wskazane wyżej naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ograniczyła prawo skarżącej do czynnego udziału w sprawie wyrażone w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawo do obrony w drodze zaskarżenia decyzji organu I instancji, wyrażone w art. 127 Ordynacji podatkowej i w art. 78 Konstytucji RP;

- w uznaniu za zgodne z prawem przypisanie (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, lecz nie w sentencji decyzji) do kwestionowanego przez organy celne zgłoszenia SAD noty kredytowej wystawionej w związku ze sprzedażą przez skarżącą w tym samym miesiącu, mimo że z akt sprawy wynika, że nota ta odnosi się w zasadniczej części do towarów innych niż towary importowane w ramach kwestionowanego dokumentu SAD;

c) art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nierozpatrzeniu znacznej części zarzutów podnoszonych przez skarżącą i braku, w odniesieniu do tych zarzutów, wskazania w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia lub podstawy prawnej, która pozwalałaby na pominięcie rozstrzygnięcia wskazanych zarzutów.

W piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2006 r. skarżąca Spółka na podstawie art. 234 w związku z art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz art. 12 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wniosła o:

1. wystosowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zaproponowanych poniżej pytań prawnych:

- czy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, będącego częścią prawa wspólnotowego, nakładają na organy krajowe obowiązek stosowania krajowych przepisów prawa celnego w zgodzie z art. 28 TWE i z przepisami rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC)?

- czy art. 68 i 69 Układu Europejskiego w związku z przepisami WKC dopuszcza wszczęcie postępowania celnego w celu stosowania norm prawa krajowego, które nie są nakierowane na realizację interesu celnego, a w szczególności wszczęcie takiego postępowania, które nie prowadzi do dochodzenia należności celnych?

- czy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego w związku z przepisami WKC dopuszcza zmianę wartości celnej importowanego towaru następującą w rezultacie zaistnienia okoliczności wynikłej po dacie odprawy celnej, oraz

- czy art. 10 ust. 4 Układu Europejskiego w związku z art. 28 TWE zezwala na takie kwestionowanie przez organy celne wartości celnej towarów (leków refundowanych), deklarowanej przez importera, które w rezultacie czyni import towarów z krajów Wspólnoty do Polski ekonomicznie nieopłacalnym ze względu na trwałe ponoszenie strat przez importerów?

2. zawieszenie toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania ze skargi kasacyjnej do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów i wniosków została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w powyższym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Odnosząc się w pierwszej kolejności do omówionych wyżej wniosków strony skarżącej i do dokonanej na rozprawie odmowy ich uwzględnienia, podnieść wpierw należy, że zgodnie z art. 234 TWE, Trybunał Sprawiedliwości orzeka w trybie prejudycjalnym w sprawach enumeratywnie wymienionych a mianowicie w przedmiocie wykładni Traktatu, ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty oraz EBC, a także o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady w przypadkach, gdy statuty to przewidują. Jeśli pytanie dotyczące którejkolwiek z wymienionych wyżej kwestii pytanie zostanie podniesione w sprawie toczącej się przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie są według prawa wewnętrznego zaskarżalne, to Sąd ten ma obowiązek wystąpić do Trybunału (zdanie ostatnie cyt. wyżej przepisu). Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w polskim systemie prawnym nie są zaskarżalne a kognicja ETS w okolicznościach niniejszej sprawy mogłaby dotyczyć jedynie wykładni i ważności aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty, co w treści omawianego wyżej wniosku sprowadzone zostało do treści art. 68 i art. 69 UE oraz art. 10 ust. 4 UE w związku z art. 28 TWE.

W sprawie niniejszej zarówno zdarzenie (zgłoszenie celne) leżące u źródeł prowadzonego postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego jak i rozstrzygnięcia organów celnych podjęte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., od której to daty Rzeczpospolita Polska jako Państwo Członkowskie Wspólnoty jest związana postanowieniami TWE i w związku z tym odwoływanie się do treści przepisu art. 28 TWE nie mającego zastosowania w Polsce w okresie tych działań prawnych nie jest uzasadnione.

Jeśli natomiast chodzi o przepis art. 10 ust. 4 UE obowiązującego Rzeczpospolitą Polską w okresie przedakcesyjnym - w którym to okresie wystąpiły zdarzenia prawne, o których była mowa wyżej, to dotyczy on zniesienia ograniczeń ilościowych importu do Polski towarów pochodzących ze Wspólnoty oraz środków o podobnych skutkach a w okolicznościach niniejszej sprawy taka kwestia nie występuje.

Natomiast w powołanych we wnioskach spółki przepisach art. 68 i art. 69 UE dotyczących integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą wskazano, że istotnym warunkiem wstępnym tej integracji jest zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty i w związku z tym Polska podejmie wszelkie starania, aby jej przyszłe ustawodawstwo było zgodne z ustawodawstwem Wspólnoty (art. 68), zaś zbliżanie tegoż ustawodawstwa (przepisów prawnych) obejmowało wymienione przykładowo dziedziny, a między innymi prawo celne (art. 69). Akcentowana w powyższych przepisach konieczność zbliżania ustawodawstwa wewnętrznego Polski do ustawodawstwa wspólnotowego adresowana jest przede wszystkim do ustawodawcy krajowego, a nie organów, sądów itd. prawo stosujących, natomiast stosowanie przez te ostatnio wymienione podmioty w okresie przedakcesyjnym takiej interpretacji prawa wewnętrznego, która zbliżałaby się do interpretacji wspólnotowej było oczywiście dopuszczalne i pożądane, niemniej jednak nie oznaczało to obowiązku stosowania w tym czasie wprost przepisów wspólnotowych z uwzględnieniem wypracowanych we Wspólnocie zasad tego stosowania. Kodeks celny (ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.) obowiązujący w Polsce do dnia akcesji, uwzględniał w swoich przepisach zasadę "zbliżania" do przepisów wspólnotowych i był aktem prawnym wiążącym zarówno polskie organy celne i sądy, jak i podmioty podejmujące działania regulowane tymi jego przepisami. Powołane przepisy UE, będącego umową międzynarodową wiążącą Polskę, nie zawierały zakazu podejmowania określonych działań i rozstrzygnięć w oparciu o ustawodawstwo krajowe, lecz - jak wskazano wyżej - obowiązek podjęcia starań zbliżania tego ustawodawstwa do ustawodawstwa wspólnotowego. Zastosowanie przepisów wiążących dane państwo od daty przystąpienia do Wspólnoty (a między innymi Wspólnotowego Kodeksu Celnego) do zdarzeń i stosunków prawnych zaistniałych przed tą datą mogłoby być rozważane w sytuacji, gdyby działanie organów tego państwa naruszało postanowienia układu stowarzyszeniowego lub podstawowe powszechnie obowiązujące zasady jak np. zasada niedyskryminacji, swobody prowadzenia działalności gospodarczej, a niniejszej sprawie takie okoliczności nie występują.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty o charakterze procesowym, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania skarżąca zarzuca, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za wyczerpujące i prawidłowe, mimo że nie został w sprawie zebrany pełny materiał dowodowy, a przy jego ocenie dopuszczono się złamania zasad prowadzenia postępowania, między innymi zasady zaufania do organów celnych, równości wobec prawa i obiektywizmu. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności korekty tej nie uzasadniała treść porozumienia pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi świadczenia i sposobu jego realizacji, są w istocie niekwestionowane, natomiast ocena ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Nie jest uzasadniony zarzut, iż Sąd I instancji nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie według skarżącej spowodowane było treścią pism Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. wbrew zarzutom skargi pismo to nie stanowiło ingerencji w postępowanie organów niższej instancji, ani też nie obligowało tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywało na potrzebę kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych ustaleń.

Nie może być także uznany za usprawiedliwiony zarzut dotyczący nierównego traktowania podmiotów - przedsiębiorców przez organy celne, gdyż w istocie wiąże się on z działaniami organów celnych podejmowanymi w konkretnych przypadkach, których okoliczności faktyczne nie były przedmiotem oceny ani organów, ani Sądu w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (w nawiązaniu do innych przepisów Konstytucji oraz Kodeksu celnego) przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów państwa również nie może być uznany za uzasadniony. Powoływane na uzasadnienie tego zarzutu pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 lipca 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2000 r. nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż zawarte w tych pismach wypowiedzi odnośnie braku wpływu na wartość celną upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej nie mogą być uznane za "wiążące" i pozostające w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie.

Skarżąca zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § 1 Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym z dołączeniem tych dokumentów, które dla objęcia towaru tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało wskazanie wartości celnej towaru i dokumentów ją uzasadniających, gdyż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość celna jest określana nie tylko w celu ustalania kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organ celny (np. podatku od towarów i usług) oraz w celu stosowania środków polityki handlowej.

W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne uznając, że spełnia ono wymogi formalne, co skutkowało objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, że podana w zgłoszeniu wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań, skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w określonym zakresie, przewidziane zostało w art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 1 - § 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 65 § 4 (zdanie wstępne) Kodeksu celnego wydanie decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego, odpowiadającego określonym wymogom formalnym, przewidziane zostało zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym - jak wynika z dalszej części tego przepisu - decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe, a jedynie wydanie takiej decyzji zostało ograniczone upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). Użyte w powyższym przepisie sformułowanie "na wniosek strony" nie oznacza, jak twierdzi skarżąca Spółka, że jest to tylko uprawnienie strony, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego, stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, gdy nie odpowiada ono wymaganiom art. 64 § 2 a Kodeksu celnego, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do istotnej w sprawie kwestii, czy świadczenie przewidziane w porozumieniu między skarżącą a eksporterem stanowiło rabat - upust obniżający cenę leków podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonej do niego faktury handlowej, czy też jak twierdzi skarżąca wsparcie finansowe, premię za dokonaną sprzedaż na terenie kraju, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania w tym przedmiocie stanowiska Sądu I instancji. Przedmiotowe porozumienie zawarte przed dokonaniem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, wskazywało zasady udzielania upustu (rabatu), a mianowicie naliczanie upustu jako wartości procentowej zafakturowanej sprzedaży importowanych leków dokonanej przez skarżącą nabywcom krajowym, jeśli na koniec danego okresu wartość tej sprzedaży przekroczy określony próg minimalny. Realizacja tego porozumienia w zakresie upustu dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Udzielany przez eksportera upust był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był formą premii udzielanej skarżącej przez eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość procentowa została ustalona w porozumieniu i dotyczyła wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera - przez to udzielany upust odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż upust ten (rabat) był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, jak również mogą odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W niniejszym przypadku porozumienie rabatowe odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania upustów, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w porozumieniu tym uzależniono faktyczną wielkość upustu od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym), nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o upust faktycznie zrealizowany w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego, w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upusty - rabaty, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Nie jest także uzasadniony zarzut skargi odnośnie dokonania przez Sąd I instancji nieuzasadnionej odmowy zastosowania opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80 poz. 908 z 1999 r.)/. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru - ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej - rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17).

Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4 cyt. Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO). Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczną ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. GSK 53/04, orzecznictwo NSA i WSA, 2(2) 2004, poz. 48).

Za chybiony należy również uznać podniesiony przez skarżącą zarzut zaaprobowania przez Sąd I instancji wadliwej metody kalkulacji obniżenia wartości celnej , zastosowanej przez organy celne, gdyż skarżąca nie wskazała w toku postępowania celnego innej metody przyznając w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że "... w praktyce nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie not dokumentujących wsparcie oraz dodatkowe wsparcie do zgłoszeń celnych" oraz że "... z uwagi na całkowicie odmienny charakter oraz konstrukcję udzielenia wsparcia w praktyce wyliczanie kwoty obniżającej wartość celną w danym okresie rozliczeniowym jest niemożliwe".

Powyższego zarzutu nie uzasadnia również kalkulacja dołączona do skargi kasacyjnej, gdyż zawiera ona jedynie teoretyczne wyliczenia dokonywane w oparciu o przykładową wartość importowanych towarów. Kalkulacja ta nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania prawidłowego stanowiska organów celnych i Sądu w zakresie połączenia upustu przyznanego w nocie kredytowej za dany miesiąc z wartością zakupów u eksportera w tym okresie nie może być skutecznie zakwestionowane. W rozstrzygnięciu organów uwzględnione zostały upusty - wykazane w notach kredytowych, faktycznie udzielone Spółce przez eksportera i mające wpływ na wielkość ceny należnej eksporterowi za leki. Okoliczność, że w miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danego importu nie została z różnych przyczyn sprzedana, a równocześnie sprzedane zostały leki z "poprzedniego" importu (czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem), nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano sposób realizacji upustu w powiązaniu z wielkością sprzedaży dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na "czas pochodzenia" leków, a równocześnie wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do kraju.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.