Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 332/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanych kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013r. wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. C. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą orzeczono o ustanowieniu zabezpieczenia na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki (obecnie Spółka A), które dotyczyły dostawy kadłuba łodzi motorowej "[...]", w miesiącu:

- październiku 2013r.: nr "[...]"z dnia 31.10.2013r.,

- listopadzie 2013r.: nr "[...]" z dnia 12.11.2013r., nr "[...]" z dnia 13.11.2013r., nr "[...]" z dnia 22.11.2013r., nr "[...]" z dnia 25.11.2013r.

- grudniu 2013r.: nr "[...]" z dnia 12.12.2013r., nr "[...]" z dnia 17.12.2013r.

oraz określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 724.500,00 zł oraz należnych odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień 16.12.2016r. w wysokości 182.187,00 zł,

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec strony kontrolę w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 01.10.2013r. - 31.12.2013r. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli wynikało, że podatnik w ww. okresie wystawił faktury VAT zaliczkowe oraz fakturę końcową rozliczającą zaliczki na rzecz Spółki (obecnie Spółka A), dotyczące dostawy kadłuba łodzi motorowej "[...]". Na podstawie zebranego w toku kontroli materiału dowodowego ustalono, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak rzeczywistego obrotu skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w kwocie 906.687zł. Podatnik od "[...]" 2013r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", której przeważającym przedmiotem jest produkcja statków i konstrukcji pływających. Na dzień wydania decyzji nie posiada zaległości . Od czerwca 2013r. w miesięcznych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub też do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W 2016r., w porównaniu do roku 2015 znacznie zwiększył w deklaracjach VAT-7 wykazywane nadwyżki do zwrotu. W okresie od stycznia do listopada 2015r. wykazał do zwrotu 41.520zł, natomiast od marca do października 2016r. wystąpił o zwrot w kwocie 259.374 zł. Dla porównania nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia wynosiła w marcu 423.134zł, a za październik 2016r. -239.606 zł. Z ewidencji podatkowej wynika, że podatnik w 2016r. dokonał tylko jednej wpłaty tytułem zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 39.287 zł, która na wniosek podatnika została pokryta ze zwrotu podatku VAT oraz siedmiu wpłat tytułem zaliczek na podatek, płaconych przez płatnika, w kwotach 157 zł, 207 zł, 3.071 zł, 640 zł, 521, zł,483, zł i 1.658 zł, również realizowanych ze zwrotów VAT za poszczególne miesiące. Za zabezpieczeniem przemawia także fakt, że również wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w ostatniej deklaracji tj. za październik 2016r., która w całości nie zaspokoi zobowiązań określonych decyzją, także zostanie wykorzystana przez podatnika w ramach zwrotów podatku VAT wykazywanych w deklaracjach. Organ podsumował, że uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań wynika przede wszystkim z charakteru stwierdzonych nieprawidłowości oraz przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych.

We wniesionym odwołaniu od ww. decyzji strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 28 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), polegające na braku wskazania w rozstrzygnięciu decyzji podstawy prawnej, w oparciu o którą miałoby nastąpić ewentualne powstanie zobowiązania podatkowego objętego zabezpieczeniem na majątku;

-art. 33 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegające na braku jednoznacznego wskazania w rozstrzygnięciu decyzji, co jest przedmiotem zabezpieczenia na majątku podatnika;

- art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na braku uzasadnienia faktycznego, co do przesłanek wskazujących na ewentualne powstanie zobowiązania podatkowego;

- art. 33 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji

podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że zachodzi uzasadniona obawa, iż ewentualne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane w sytuacji, w której nie wykazano, aby podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, jak również nie ustalono bieżącej sytuacji majątkowej podatnika;

- art. 120 w związku z art. 33 § 1 i art. 33 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów prawa, ze względu na brak wymaganych przepisami prawa elementów treści decyzji podatkowej;

-art. 121 § 1 w związku z art. 33 § 1 i art. 33 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ze względu na wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, tj. bez wymaganych przepisami prawa elementów decyzji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że zaskarżona decyzja nie zawiera podstawy prawnej, na której oparto rozstrzygnięcie. Organ pierwszej instancji wskazał jedynie przepisy art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które stanowią przepisy prawa procesowego i regulują zasady wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Organ nie wskazał natomiast, na jakiej podstawie prawnej ma zamiar wydać decyzję określającą wysokość

zobowiązania w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie organu zawiera jedynie ogólny opis, które dokumenty (faktury VAT) stanowić będą o wysokości zobowiązania podatkowego, nie wskazano natomiast podstawy prawnej z ustawy o podatku od towarów i usług. Także odniesienie się przez organ podatkowy do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w uzasadnieniu decyzji nie wypełnia obowiązku organu do wskazania podstawy prawnej decyzji podatkowej. Podatnik nie może się bowiem doszukiwać podstawy prawnej w treści uzasadnienia decyzji.

Pełnomocnik strony zarzucił również brak jednoznacznego wskazania przedmiotu zabezpieczenia dokonanego na majątku podatnika. W jego ocenie w treści decyzji organ podatkowy poinformował, że planowane jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania. Jednocześnie podkreślono, iż powyższe elementy decyzji są od siebie niezależne, gdyż możliwym jest zaistnienie sytuacji, w której zabezpieczeniu ulegnie jedynie część zobowiązania, którego wysokość została określona w przybliżeniu. Ustanowienie zabezpieczenia na majątku podatnika jako czynność "głęboko ingerująca" w jego prawa wymaga,

aby treść rozstrzygnięcia organu w tym zakresie nie budziła najmniejszych wątpliwości.

Kolejny zarzut dotyczył braku uzasadnienia faktycznego, co do przesłanek wskazujących na ewentualne powstanie zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wymienił przesłanek, które uzasadniać mają określenie zobowiązania podatkowego, mającego być przedmiotem zabezpieczenia na

majątku podatnika. Organ podniósł jedynie, że z materiału dowodowego zebranego w toku kontroli wynika, iż faktury wystawione przez stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń prawnych, brakuje jednak dokonania faktycznego uzasadnienia tych powodów przez organ. Jednocześnie podniesiono, że nawet gdyby organ podatkowy uznał, że wystawione faktury VAT są objęte regulacją art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, to podatnik zapłacił już podatek VAT z tych faktur. W związku z powyższym odnoszenie się przez organ do rzekomego zobowiązania wynikającego z ww. przepisu jest nieprawidłowe, gdyż kwota, na którą organ ustanawia zabezpieczenie jest nieadekwatna do kwot wynikających z ww. faktur VAT.

Następnie zarzucono błędne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika ewentualnego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W jego ocenie z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej można wywieść twierdzenie, że nie można dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika na podstawie tego artykułu, gdy podatnik wykonuje czynności w ramach typowych działań w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

W powyższej sytuacji zachowanie podatnika nie charakteryzuje się nadzwyczajnością, która niosłaby ze sobą ryzyko utraty zdolności do zrealizowania zobowiązania podatkowego. Podkreślono również, że argumenty przedstawione w uzasadnieniu decyzji nie wskazują na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę. Organ zwrócił uwagę na historię rozliczeń strony w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, nie uzasadniając, w jaki sposób ma ona wpływ na przesłanki wydania decyzji o ustanowieniu zabezpieczenia na majątku strony. Wszystko to powoduje, że podatnik z nieuzasadnionych przyczyn jest narażony na utratę płynności finansowej, co stanowi podważenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, przytoczył treść art. 33 Ordynacji podatkowej wskazując, że podstawową przesłanką instytucji zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Pozostałe przesłanki, mające charakter szczególny, zostały w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazane przykładowo, o czym świadczy zawarte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności", jako wskazanie okoliczności uszczegóławiających fakt, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Przesłanka dotycząca wystąpienia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę wyraźnie zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Organ odwoławczy zauważył, że nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Na poparcie swojego twierdzenia przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podsumowując stwierdził, iż przyjęcie, że obawa wystąpiła musi zostać wykazane w postępowaniu podatkowym poprzez podanie konkretnych, rzeczywistych faktów skutkujących powstaniem takiego przeświadczenia. Wskazał, że w zakresie stosowania przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wymaga od organów uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, iż pewne zdarzenia mogą mieć miejsce w przyszłości. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

Zaznaczył również, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem

szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Zasadniczym celem tej instytucji nie jest przymusowy pobór należności, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie w postępowaniu zabezpieczającym, organ orzekający nie bada istnienia obowiązku podatkowego. Taki obowiązek ciąży na organie wydającym decyzję określającą wysokość zobowiązania. W decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wskazuje jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych w momencie wydawania decyzji danych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał w decyzji przepisy, które uprawniają do zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika, nie był natomiast zobowiązany do powołania wszystkich przepisów, na podstawie których zostanie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania, gdyż postępowanie dotyczące wymiaru podatku jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej. Organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy wykazał źródło zobowiązania (określone faktury VAT) oraz okres, w którym zobowiązanie powstało.

W ocenie organu odwoławczego skoro postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego, organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Z tych też względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Decyzja o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o wysokości zobowiązania a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia jego wykonania. Zatem zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, nie mogą być rozpatrywane w tym postępowaniu.

Dokonując analizy stanu faktycznego pod kątem zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgromadzone podczas kontroli dokumenty (przesłane przez administrację włoską, protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, oraz protokoły przesłuchań świadków przeprowadzone przez ww. organ, protokoły przesłuchania A. F., K. C. oraz M. P.) wskazujące, że faktury dotyczące dostawy kadłuba łodzi motorowej "[...]" stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, dają podstawę do wystąpienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika można uznać sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawiające do obniżenia podatku należnego w tych fakturach. Powołał się na wyroki NSA: z dnia 24.04.2012r.sygn.akt IFSK 2070/11; z dnia 2.08.2011r, sygn. akt I FSK 1230/10 i wyrok WSA z dnia 27.11.2013r, sygn. akt I SA/Ol 688/13.

Organ odwoławczy dokonał oceny sytuacji finansowej i stanu majątkowego strony. Wskazał, że podatnik posiada od "[...]" 2006r. rozdzielność majątkową z żoną, w 2014r. uzyskał dochód w wysokości 11.001,91 zł, zaś w 2015r. - 62.925,28 zł, jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 5,58 ha wraz z budynkiem mieszkalnym o wartości ok. 120.000,00 zł obciążonego hipoteką umowną zwykłą w wysokości 235.000,00 zł oraz hipoteką umowną kaucyjną w wysokości 51.700,00 zł, które stanowią zabezpieczenie spłaty rat kredytów udzielonych stronie (z terminem spłaty 15.11.2021r.). Podatnik figuruje również jako właściciel samochodu osobowego "[...]", o wartości ok. 6.000,00 zł. Zgodnie z ewidencją środków trwałych - tabeli amortyzacyjnej za 2016 rok podatnik posiada środki trwałe: "[...]" o wartości 23.000,00 zł oraz samochód ciężarowy o wartości początkowej 51.544,72 zł. Organ odwoławczy ocenił, że strona nie posiada majątku, którego wartość odpowiadałaby wartości przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. 906.687,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu powołania się organu pierwszej instancji na historię rozliczeń strony w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku

dochodowego od osób fizycznych bez uzasadnienia, w jaki sposób ma ona wpływ na przesłanki wydania decyzji o ustanowieniu zabezpieczenia, organ odwoławczy wskazał, że sytuacja, w której podatnik reguluje zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy poprzez przeksięgowanie należnego zwrotu VAT na ich poczet,

stanowi realizację przysługujących stronie uprawnień. Jednocześnie podkreślono, że istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika nie wynika z powyższego zachowania strony, jest natomiast konsekwencją stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości w związku z wystawianiem przez podatnika tzw. "pustych faktur" oraz braku majątku odpowiadającego wartości przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Okoliczność, że podatnik do tej pory uiszczał wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym nie oznacza braku podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej w trybie art.33 Ordynacji podatkowej. Wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy , że zobowiązanie nie zostanie wykonane, były: sytuacja majątkowa strony świadcząca o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku dobrowolnie lub przymusowo, charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości i ich skala a także wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego organ zauważył, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie prowadzi do wykonania zobowiązania zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej. Stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Ustalenia kontroli podważają wiarygodność strony jako podatnika i jako takie dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a tym samym przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Strona nie wskazała żadnych okoliczności, które wyłączałyby obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prawdy materialnej stwierdzenie, że podatnik w rozliczeniu VAT za poszczególne okresy od października do grudnia 2013r. mógł zaniżyć kwoty zobowiązania podatkowego wystawiając faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości;

- naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prawdy materialnej stwierdzenie, że w sprawie wypełnione zostały przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, w sytuacji, w której organy nie przeanalizowały we właściwy sposób sytuacji majątkowej podatnika pod kątem ustawowych przesłanek zabezpieczenia;

b) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów na niekorzyść podatnika, w tym poprzez:

- uznanie, że przesłanką istnienia "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, należy zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej rozumieć w taki sposób, że w przedmiotowym stanie faktycznym jest ona spełniona;

- rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie rozumienia przepisów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego w taki sposób, że okoliczności przedmiotowego stanu faktycznego nie dają podatnikowi prawa do jego odliczenia;

c) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia decyzji, które nie wykazuje i nie uprawdopodabnia w wymagany w świetle Ordynacji podatkowej sposób wypełnienia w sprawie przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w sytuacji faktycznego braku wypełnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie w VAT za poszczególne okresy od października do grudnia 2013 r. nie zostanie przez podatnika wypełnione.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ odwoławczy, tak jak organ pierwszej instancji, nie uprawdopodobnił istnienia przesłanki wynikającej z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tymczasem przesłanka ta musi mieć związek ze stanem majątkowym dłużnika i jego możliwościami finansowymi. Organ odwoławczy pozostawił poniekąd niedokończony wywód, który nie pozwala stronie skarżącej na jakąkolwiek konkluzję w zakresie

uzasadnienia. W ocenie pełnomocnika, uzasadnieniem takim nie jest fakt, że skarżący w okresie od października do grudnia 2013 r. wystawił faktury VAT zaliczkowe oraz fakturę końcową rozliczającą zaliczki na poczet Spółki (obecnie Spółka A). Faktury powyższe zostały wykazane w ewidencji dostaw VAT, a podatek został rozliczony w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy stwierdzając, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że faktury dotyczące dostawy kadłuba łodzi motorowej "[...]" stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i podają kwoty niezgodnie z rzeczywistością wyszedł poza zakres rozpatrywanej sprawy. Tym samym organ zaprzeczył swoim słowom we wcześniejszej części decyzji, w której literalnie wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym, organ orzekający nie bada istnienia obowiązku podatkowego, ponieważ obowiązek taki ciąży na organie wydającym decyzję określającą wysokość zobowiązania.

W jego ocenie organ odwoławczy poniekąd ocenił również materiał dowodowy i orzekł w sprawie zobowiązania podatkowego, a nie w sprawie

zabezpieczenia na majątku podatnika. Uzasadnienie faktyczne nie skupia się na wymogach stawianych przez art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącego przesłanek zabezpieczenia lecz ocenia materiał dowodowy, który jeszcze nie został rozstrzygnięty decyzją organu pierwszej instancji, również na dzień składania niniejszej skargi.

W ocenie skarżącego argumentacja organów podatkowych jest nie do zaakceptowania w świetle treści art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa albowiem jako podstawę przesłanki swojego zastosowania powołany przepis wymaga, aby zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W szczególności jest ona uzasadniona, gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję.

W wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał jakoby skarżący zbywał majątek lub w jakikolwiek inny sposób wyzbywał się poszczególnych jego składników. Skarżący terminowo uiszcza należności publicznoprawne i wywiązuje się z ciążących na nim zobowiązaniach. Nie ma zatem konieczności określania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż nie zachodzi obawa, że strona może podjąć czynności zmierzające do wyzbycia się majątku celem uniknięcia uregulowania należności podatkowych.

Organy podatkowe nieprawidłowo oceniły także sytuację materialną i finansową podatnika. Co więcej, zdaniem pełnomocnika skarżącego, analiza sytuacji materialnej strony została przedstawiona w treści decyzji dopiero przez organ odwoławczy, a nie przez organ pierwszej instancji, co jest niezgodne z zasadą dewolutywności postępowania podatkowego. Dokonana analiza została przeprowadzona przez organ w sposób tendencyjny. Okoliczności faktyczne przedstawione przez organ podatkowy, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, że nie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia.

Dodatkową przesłanką przemawiającą za uchyleniem decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego jest zapobiegnięcie trudnym do odwrócenia skutkom takiej decyzji. Chodzi tu o szkodę (majątkową, a także niemajątkową), która nie będzie mogła być zrekompensowana przez późniejszy zwrot już spełnionego czy też wyegzekwowanego świadczenia, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego. Uchylenie przez Sąd decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych pozwoli stronie skarżącej na kontynuację działalności gospodarczej i możliwość dalszego prowadzenia produkcji. Jest to tym bardziej uzasadnione, że wykonanie przez organ podatkowy decyzji o zabezpieczeniu doprowadziło stronę skarżącą do utraty płynności finansowej. Skarżący przedstawił organowi podatkowemu swoją sytuację finansową i rzetelnie potwierdził ją dokumentami źródłowymi. Wyjaśnił specyfikę prowadzonej przez niego działalności. Mimo tego organy podatkowe nie oceniły w sposób obiektywny sytuacji finansowej skarżącego, nie dokonały analizy płynności finansowej oraz nie wykazały, że skarżący uchyla się od regulowania należności publicznoprawnych. Żadna z przesłanek powołanych przez organy podatkowe nie znajduje swojego uzasadnienia. Błędne jest również przyjęcie przez organy podatkowe, że zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Tym samym decyzja w sprawie zabezpieczenia na majątku została wydana z naruszeniem art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.133 §1 i 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2017r.poz.1369 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art.57a).

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania wobec skarżącego zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług w przewidywanej kwocie 724.500 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań w kwocie 182.187 zł, dokonanego w trybie i na zasadach określonych w art.33 Ordynacji podatkowej ( dalej w skrócie: "O.p.") w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej. Skarżący ( jego pełnomocnik), wskazując na orzeczenia sądów administracyjnych co do rozumienia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" argumentuje, że nie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia wymienione w art.33§ 1 O.p. Organ odwoławczy w decyzji również powołał się na orzeczenia sądów dotyczące interpretacji tego przepisu, które, jego zdaniem, potwierdzają zasadność wydania decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. nie jest przymusowy pobór podatku, a zapewnienie, że po określeniu wysokości zaległości podatkowych, nie wystąpią szczególne trudności w pozyskaniu należności przez wierzyciela podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Zgodnie z art. 33 § 5 O.p. ta kwota podlega zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art.33d.

W decyzji o zabezpieczeniu organ określa przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie organ I instancji sprostał, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku kontroli podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżący w okresie: październik, listopad, grudzień 2013r. wystawił faktury VAT zaliczkowe oraz fakturę końcową rozliczającą zaliczki na rzecz Spółki (obecnie Spółka A), dotyczące dostawy kadłuba łodzi motorowej "[...]". Na podstawie zebranego w toku kontroli materiału dowodowego ustalono, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że brak rzeczywistego obrotu skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Nieuzasadniony, w okolicznościach wynikających z akt sprawy ( Protokół kontroli podatkowej k.27-65 t.II) jest zarzut naruszenia art.122, 187§1 i 191 O.p. przy wnioskowaniu, że wobec skarżącego zaistniał obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do zarzutów odwołania w powyższym zakresie, wskazał na zebrane podczas kontroli dowody: informacje przesłane przez administrację włoską, protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, oraz protokoły przesłuchań świadków przeprowadzone przez ww. organ, protokoły przesłuchania A. F., K. C. oraz M. P. Twierdzenie, że w decyzji o zabezpieczeniu nie określa się szczegółowo wysokości zobowiązań podatkowych, nie pozostaje w żadnej sprzeczności ze wskazaniem okoliczności, na postawie których ustalono fakt zaistnienia zobowiązań z uwagi na wystawianie nierzetelnych faktur. Nietrafny jest zatem zarzut, że organ odwoławczy przesądził o istnieniu i wysokości zobowiązania, a nie skupił się na podstawie prawnej zabezpieczenia.

W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego(jego niewykonanie). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Organ podatkowy może przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, niż wymienione w art. 33 § 1 O.p, które w jego ocenie, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Należy podkreślić, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (...) można dokonać".

W wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09 (CBOSA) stwierdzono m.in., że "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Organ powołał się na orzeczenia NSA : z 26.04.2012r., sygn. akt I FSK 2070/11; z dnia 2.08.2011r., sygn. akt I FSK 1230/10 (CBOSA), w których wyrażono m.in. stanowiska, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie powstało z mocy prawa, a termin jego płatności upłynął, jak również, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyżej przedstawioną interpretację przepisu art. 33 § 2 pkt.2 w związku z art.33 § 1 O.p. Trudno jest uznać, że podatnik wywiązuje się z obowiązku zapłaty "wymagalnych zobowiązań", gdy podczas kontroli ujawniane są fakty posługiwania się w rozliczeniach podatkowych za minione lata nierzetelnymi fakturami. Można stwierdzić, że w takim wypadku mamy do czynienia z przesłanką zabezpieczenia, która została wprost wymieniona w §1 "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", albowiem wytworzony stan uiszczania niższych zobowiązań podatkowych niż należne trwa w momencie wydawania decyzji.

Organ odwoławczy na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przytoczył szereg okoliczności faktycznych, wspierając je obszerną argumentacją. Dokonując kompleksowej oceny wszystkich okoliczności w łączności ze sobą, wykazał istnienie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Jako zasadniczy argument przemawiający za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania organy wskazały fakt posługiwania się nierzetelnymi fakturami, wysokość przewidywanych zobowiązań ( zaległości) oraz sytuację majątkową strony.

Wbrew zarzutowi skarg, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania uzupełnienie w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Pozwala na to wprost art.229 O.p. Dodać trzeba, że w postępowaniu podatkowym również na stronę ustawodawca nakłada obowiązek aktywnego uczestnictwa, w tym w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z art. 222 O.p. podatnik w odwołaniu powinien m.in. wskazać dowody uzasadniające jego zarzuty przeciwko decyzji organu pierwszej instancji.

Jak ustalił organ odwoławczy po uzupełnieniu materiału dowodowego, podatnik w 2014r. uzyskał dochód w wysokości 11.001,91 zł, zaś w 2015r. - 62.925,28 zł. Jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 5,58 ha wraz z budynkiem mieszkalnym o wartości ok. 120.000 zł, obciążonego hipoteką umowną zwykłą w wysokości 235.000,00 zł oraz hipoteką umowną kaucyjną w wysokości 51.700,00 zł, które stanowią zabezpieczenie spłaty rat kredytów. Podatnik posiada samochód osobowy "[...]", o wartości ok. 6.000 zł. oraz środki trwałe: "[...]" o wartości 23.000,00 zł i samochód ciężarowy o wartości 51.544,72 zł. Ocena, że skarżący nie posiada majątku, którego wartość odpowiadałaby wartości przewidywanego zobowiązania w podatku VAT tj. 906.687, zł. nie budzi jakichkolwiek zastrzeżeń. Wprawdzie skarżący nie pozbywa się majątku, ale obciążenie hipoteką na rzecz banku do wysokości wartości nieruchomości jednoznacznie przesądza o tym, że wierzyciel podatkowy nie będzie miał możliwości zaspokojenia się z tego majątku do czasu wygaśnięcia hipoteki na rzecz banku. Natomiast majątek w postaci samochodów i środków trwałych cechuje płynność i łatwość usunięcia ich spod egzekucji, stąd też można zapewnić realizację zobowiązania podatkowego za ich pomocą w rzeczywistości tylko dzięki dokonaniu zajęcia zabezpieczającego. Nie narusza art. 33 § 1 O.p. również argumentacja organu pierwszej instancji, w której wskazano, że w bieżącej działalności podatnik, wykazując niewielkie zobowiązania w podatku dochodowym, w całości pokrywa je kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazywanymi do zwrotu na rachunek, przy czym kwoty zwrotów są coraz wyższe. Niewątpliwie oznacza to, że działalność podatnika nie charakteryzuje się ani dużymi rozmiarami ani rentownością, co uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania we wskazanej kwocie.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze. Wbrew zarzutom, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego po przeprowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza granic jego swobodnej oceny. Prawidłowo zastosowano art. 33 O.p. Polemika ze stanowiskiem organu co do interpretacji tego przepisu, oparta na własnej ocenie kwestii wywiązywania się z obowiązku podatkowego przez skarżącego, oraz niewystąpienia przesłanek zabezpieczenia przykładowo wskazanych w treści przepisu, nie mogła doprowadzić do uznania skargi za zasadną.

Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.