Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 811/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 3, art.  ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a w zw. z art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. nr: [...], [...] z dnia [...] r., wydaną w stosunku do A. P. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

Na podstawie akt sprawy ustalono następujący stan faktyczny.

Podatnik w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pn.: "[...]" A. P., polegającą na prowadzeniu restauracji pod marką sieci [...] na warunkach określonych w umowach franczyzy (ul. [...], ul. [...] oraz w [...], zlokalizowanych w S.). W zgłoszeniu do CEIDG Podatnik, jako przedmiot działalności wskazał prowadzenie według PKD: nr [...] - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne.

Podatnik w 2014 r. dokonywał sprzedaży przede wszystkim na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, którą ewidencjonował za pomocą kas rejestrujących oraz w niewielkim zakresie na rzecz przedsiębiorców, którą dokumentował fakturami VAT (sprzedaż wyłącznie oleju roślinnego zużytego po smażeniu).

Podatnik w 2014 r., na podstawie obowiązku wynikającego z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. (dalej: "u.p.t.u."), prowadził ewidencję komputerową, tj. rejestry pn. "ewidencja - towary - podstawowy rejestr zakupów", "ewidencja - towary - ewidencja kosztów", "ewidencja - środki trwale - ewidencja kosztów", "ewidencja - ewidencja WNT, typ – WNT" dotyczących zakupu i "ewidencja (tp) - rejestr: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" (dla potrzeb podatku należnego) oraz rejestr sprzedaży pn. "ewidencja - sprzedaż, typ-ogólna". W rejestrach sprzedaży Podatnik ujął odrębnie faktury VAT sprzedaży, sumy wynikające z raportów okresowych z podziałem na poszczególne stawki podatku od towarów i usług oraz kwoty, wynikające ze zmiany stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5%.

Podatnik w dniu [...] r. złożył korekty deklaracji [...] i dokonał zmiany stosowanej dotychczas stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na stawkę 5% w stosunku do części wykonanych dostaw, powołując się w wyjaśnieniach na interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane na rzecz swojego franczyzodawcy - [...] Polska sp. z o.o.

W 2016 r. przeprowadzono u Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg za ww. okres, z którego sporządzony został protokół, doręczony pełnomocnikowi Podatnika w dniu [...] r. za pośrednictwem platformy ePUAP.

Podatnik pismem z dnia [...] r. wniósł wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. Organ I instancji podtrzymał ustalenia i ocenę zebranego materiału dowodowego przedstawione w protokole, odnosząc się do nich w treści decyzji.

Organ I instancji w toku postępowania przyjął szczegółowe i obszerne wyjaśnienia Podatnika, przesłuchał w charakterze świadków zatrudnionych

przez niego pracowników, dokonał oględzin prowadzonych przez niego obydwu lokali, szczegółowo przeanalizował przedłożoną dokumentację księgową, a także przeanalizował ogólnodostępne informacje znajdujące się na stronie internetowej [...]

Ponadto, w pismach z dnia [...] r. i [...] r. Podatnik złożył wyjaśnienia w zakresie charakteru i zakresu prowadzonej przez niego działalności. Natomiast w dniu [...] r. organ I instancji dokonał oględzin dwóch lokali [...] prowadzonych przez Podatnika. Przeprowadził, również w dniach od [...] r. czynności polegające na przesłuchaniu osób zatrudnionych w restauracjach prowadzonych przez Podatnika.

Organ I instancji ustalił, że Podatnik w 2014 r. prowadził, na zasadzie umowy franczyzy - [...], lokale gastronomiczne, posiadające stosowne zaplecze i wyposażenie, umożliwiające przygotowanie posiłku, jego wydanie i spożycie na miejscu. Na własny rachunek prowadził w nich sprzedaż produktów z szerokiej oferty [...], których przygotowanie do bezpośredniej konsumpcji wymagało wykonania szeregu czynności. Jednoznacznie ustalono więc, że wydanie posiłku było integralną częścią całego procesu usługowego, polegającego na przyjęciu zamówienia, przekazaniu go do kuchni, przygotowaniu posiłku i wydaniu go klientowi w części konsumpcyjnej.

Ponadto przeanalizował interpretacje indywidualne wydane w zakresie prowadzonych podobnych działalności, stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na podstawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że czynności wykonywane przez podatnika stanowią usługi gastronomiczne, podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. poz. 1719 ze zm.) – dalej: "Rozporządzenie ws. stawek podatku". Organ I instancji uznał, iż Podatnikowi nie przysługiwało prawo zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Poprzez zastosowanie przez Podatnika stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% zamiast prawidłowej stawki w wysokości 8% zaniżył podatek należny za styczeń 2014 r. o kwotę [...]zł, luty 2014 r. o kwotę [...]zł, marzec 2014 r. o kwotę [...]zł, kwiecień 2014 r. o kwotę [...]zł, maj 2014 r. o kwotę [...]zł, czerwiec 2014 r. o kwotę [...]zł, lipiec 2014 r. o kwotę [...]zł, sierpień 2014 r. o kwotę [...]zł, wrzesień 2014 r. o kwotę [...]zł, październik 2014 r. o kwotę [...]zł, listopad 2014 r. o kwotę [...]zł, grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł.

Ponadto organ I instancji wskazał na ujawnione w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości polegające na prowadzeniu ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. okres, w sposób nierzetelny w części dotyczącej zaewidencjonowania dostaw przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% zamiast prawidłowej stawki 8%. Organ I instancji wskazał, iż dane wynikające z ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia [...] r. (doręczonej w dniu [...] r.) określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł,

- za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł,

- za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł,

- za kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł,

- za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł,

- za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł,

- za lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł,

- za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł,

- za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł,

- za listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł,

- za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł.

Pismem z [...] r. Podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucił naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr [...] do ustawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Podatnik błędnie zastosował 5% stawkę VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika,

- prawa procesowego, tj. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów - na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik krytycznie ocenił zakwalifikowanie przez organ I instancji sprzedaży posiłków i dań, jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie u.p.t.u., poprzez przyjęcie prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem sprzedaży. Podatnik wskazał, że prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży posiłków w restauracjach [...] należy traktować jako dostawę towarów, a nie świadczenie usług. W tym zakresie organ podatkowy powinien dokonać kwalifikacji, czy w danej sytuacji dochodzi do dostawy towarów, czy świadczenia usługi, na gruncie u.p.t.u. Dopiero, gdy okaże się, że dana transakcja nie spełnia definicji dostawy towarów, należy rozważyć czy dane świadczenie powinno być uznane za usługę. Jednocześnie przy stwierdzeniu, że świadczenie jest dostawą towarów na gruncie u.p.t.u. nie jest już uzasadnione dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą. Podatnik odwołał się, także do intencji ustawodawcy towarzyszącej wprowadzeniu art. 5a do u.p.t.u., wyroków sądów administracyjnych, odpowiedzi na interpelacje poselskie, interpretacji indywidualnych oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że ze stanu faktycznego, ustalonego na podstawie dokumentacji źródłowej, oględzin, zeznań świadków oraz oferty restauracji, jednoznacznie wynika, że w badanym okresie w prowadzonych przez Podatnika restauracjach [...] przygotowywano zestawy, dania, kanapki, napoje z menu restauracji wyłącznie na zamówienie klienta, z produktów mrożonych, surowych i z półproduktów (wymagających dalszej obróbki, tj. rozmrażania, pieczenia, smażenia, opiekania, zaparzania, mieszania, ubijania, rozcieńczania, rozdrabniania, porcjowania, łączenia z innymi składnikami - produktami itp.). Podatnik nie sprzedawał nabywanych artykułów spożywczych w formie nadającej się do spożycia bez ich uprzedniego przygotowania, połączenia z innymi elementami dania według oferowanych w menu pozycji. Ponadto ustalono, że Podatnik na własny rachunek prowadził na podstawie umowy franczyzy restauracje pod szyldem [...], posiadające zaplecze i wyposażenie wymagane przez odpowiednie przepisy, skontrolowane i zatwierdzone przez inspektora sanitarnego, umożliwiające przygotowanie posiłku, jego wydanie "na wynos" lub spożycie na miejscu. Sprzedaż obejmowała zdaniem organu odwoławczego produkty z szerokiej oferty [...], których przygotowanie do bezpośredniej konsumpcji wymagało wykonania szeregu czynności, a wydanie posiłku było integralną częścią całego procesu usługowego, polegającego na przyjęciu zamówienia, przekazaniu go do kuchni, przygotowaniu posiłku i wydaniu go klientowi w części konsumpcyjnej.

Organ odwoławczy stwierdził, że badane obiekty są restauracjami, a usługi tam świadczone stanowią usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach lub po prostu usługi gastronomiczne w restauracjach. Realizowana przez Podatnika sprzedaż wskazuje, że należy ją określać jako usługę, a charakter rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statycznej i w pełni wpisuje się w grupowanie PKD 56.10 (wskazane przez Podatnika we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, zgodnie z którym wykonywane przez Podatnika czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg. stawki 8% zgodnie z § 3 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudzień 2013 r. w sprawie towarów i usług.

Organ odwoławczy uznał również za nietrafny zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Podatnik nie występował o interpretację w analizowanym zakresie, a korekt deklaracji [...] dokonał, powołując się na treść interpretacji indywidualnych, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] Polska Sp. z o.o. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie należało zastosować wskazówki zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...] r., nr: [...]

Dodatkowo organ odwoławczy odwołał się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt

I FSK [...].

Organ odwoławczy oceniając legalność postępowania podatkowego, uznał, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, wnioski wyciągnięte przez organ I instancji nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, decyzja odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawę bezsporne jest, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy, jako dowód dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

Nadto, realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym organ I instancji przestrzegał wszystkich określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, w tym również przepisu art. 187 § 1 tej ustawy.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę, w której decyzji organu odwoławczego zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr [...] do ustawy polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie drive in / walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży. Uchybienie doprowadziło organ odwoławczy do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych3, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług;

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z [...] potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez Skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Ponadto, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikała z uwzględnienia jako dowodu w sprawie opinii statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: "GUS") z dnia [...] r., która przyporządkowała do działalności Skarżącego stawkę VAT właściwą dla usług, pomimo że przedmiotem sprzedaży Skarżącego na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

Skarżący dołączył do skargi ekspertyzę prawną z dnia [...] r. sporządzona przez prof. dr. hab. B. B., dr. hab. K. L.-S. oraz dr. hab. W. M., dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń polegających na wydaniu artykułów żywnościowych w lokalu sieci fast food, która potwierdza zdaniem Skarżącego, prawidłowość jego stanowiska.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zwrócił uwagę, że przepisy u.p.t.u. mają decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia, a PKWiU stosowane jest jedynie dla potrzeb określania stawki podatku. Powołując się na art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz 8 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że dokonywana przez niego sprzedaż powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Wskazał, że mając na uwadze treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ustalenie, mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług powinno zawsze rozpocząć się od analizy, czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.. Dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT. W sytuacji, gdy danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, proces dalszej analizy się kończy. Wówczas nie jest uzasadnione dalsze rozpatrywanie, czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Skarżący wskazał, że z zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, iż organ odwoławczy stosuje odwrotną, niedopuszczalną sekwencję stosowania przepisów u.p.t.u., tj. w pierwszej kolejności ustala klasyfikację statystyczną, a dopiero w drugiej kolejności przyporządkowuje tę klasyfikację do odpowiedniej czynności opodatkowanej VAT (dostawy towarów lub świadczenia usług). W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy jest niekonsekwentny, ponieważ pomimo tego, że wskazał na konieczność ustalenia czy dane świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów czy jako świadczenie usług, odstąpił od zbadania powyższych okoliczności i ustalenia przeważających elementów świadczenia, wskazując na nadrzędną rolę klasyfikacji statystycznej.

Skarżący szczegółowo uzasadnił przedstawione zarzuty powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego oraz interpretacje indywidualne wydane na rzecz innych licencjobiorców [...] Polska sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu [...] r. Sąd zarządził połączenie spraw o sygnaturach I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...] do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Skarga jest nieuzasadniona.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Stronie przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie "drive in" i "walk through" (z możliwością konsumpcji poza lokalem), "food court" (z możliwością konsumpcji w wyznaczonym miejscu galerii handlowej) oraz w lokalu, czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług, związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z [...] r., sygn. akt II FPS [...]). W sprawie nie był sporny ustalony stan faktyczny sprawy pomimo podniesionego zarzutu naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. Strona w zasadzie kwestionuje wnioski jakie organ wyciągnął z ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (odpowiednio art. 14 ust. 1 dyrektywy [...]). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

Zdaniem organów w/w świadczenia Skarżącego nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy [...], z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ustęp 3 art. 98 dyrektywy [...] stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a u.p.t.u., stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż Skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem.

W tej części sporu - rację należało przyznać organom podatkowym. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Charakterystyka świadczenia oraz klasyfikacja statystyczna wskazują, że Skarżący świadczy usługę gastronomiczną. Wyrobów sprzedawanych przez Skarżącego nie można kwalifikować jako gotowe posiłki i dania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że system drive in, walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach, wewnątrz punktów sprzedaży jest strukturą prowadzenia sprzedaży opracowaną przez korporację [...], która zawiera w sobie między innymi prawa z zakresu własności intelektualnej (znaki towarowe), prawa związane z know-how, prawa do wyposażenia, wzorów, kompozycji kolorów, urządzeń do wewnętrznej i zewnętrznej reklamy, dekoracji, umeblowania, receptur i składników potraw, specyfikacji dla żywności i napojów, procedurę kontroli, zasad prowadzenia ksiąg i rachunkowości, instrukcje prowadzenia restauracji. W związku z powyższym stosownie do umów franczyzy Podatnik zobowiązany jest do prowadzenia swojej działalności w zgodności z zasadami i wskazówkami ustanowionymi przez [...] oraz zgodnie z systemem "drive in" i "walk through" (z możliwością konsumpcji poza lokalem), "food court" (z możliwością konsumpcji w wyznaczonym miejscu galerii handlowej) oraz w lokalu.

W wyniku kontroli ustalono m.in., że Strona dokonuje sprzedaży posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji [...] przygotowywanych przez pracowników na indywidualne zamówienie klienta i wydawanych w celu spożycia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei, wedle art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

Należy dodatkowo zauważyć, że do [...] r. na gruncie przepisów u.p.t.u., towary i usługi były identyfikowane przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Nowelizacja u.p.t.u. spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych, wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów lub usług będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy u.p.t.u. w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Stanowi o tym art. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jedynie w przypadku, gdy dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem, zgodnie z powołanym artykułem, identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa, natomiast odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia. Stosownie do art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dla towarów wymienionych w załączniku nr [...] do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 5%. Art. 5a u.p.t.u. ma umocowanie w art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112.

Faktem jest, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr [...] z [...] r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z [...], str. 1 - zwane dalej "rozporządzeniem"), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na ich świadczeniu w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe są wykonywane poza lokalem usługodawcy. Stosownie do art. 6 ust. 2 rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. W powyższą definicję usług restauracyjnych w pełni wpisuje się działalność Skarżącego tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi, bez względu na system (wewnątrz lokalu, "drive in" "walk through"), albowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności, jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług.

Sąd zauważa, że przywołane przez Skarżącego orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne a Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] r., sygn. akt I FSK [...] uchylił w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z [...] r. sygn. akt I SA/Gd [...], w którym to orzeczeniu sąd wojewódzki wyraził podobny jak Skarżącego pogląd i oddalił skargę. NSA wskazał, w tym wyroku, że wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. (Dz. U. z 2011r., Nr 73, poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek NSA w ww. wyroku wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy - odnosi się do dań, które są serwowane i spożywane wewnątrz lokali, a niesprzedawane "na wynos", tym niemniej uzasadnienie tegoż wyroku ma charakter uniwersalny i może być wzięte pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie, gdyż istota sporu w obu sprawach (rozpoznawanej przez NSA, jak również przez Sąd w niniejszej sprawie) dotyczy ustalenia stawki podatkowej, którą należy zastosować - 5%, bo zdaniem Skarżącego dochodziło do dostawy gotowych posiłków i dań, bądź 8%, bo zdaniem organu Skarżąca świadczyła usługi związane z wyżywieniem.

Powołane orzeczenie NSA potwierdza, że organy w sposób prawidłowy dokonały ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami: art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a u.p.t.u.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza ponadto, że zgadza się z poglądem prezentowanym przez NSA w ww. wyroku, że aby uznać, iż dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie mają też wpływu czy: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z [...]. (sygn. akt I FSK [...]).

Tym samym posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr [...] do u.p.t.u., bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do [...] r. wynosi 23%.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki VAT) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki VAT posłużył się bowiem klasyfikacją statystyczną. Jak była o tym mowa przywołane orzeczenie TSUE z [...] r. w sprawach połączonych [...], [...], [...] odnosiło się do innego stanu prawnego – w sprawach tych zasadniczego znaczenia nie miała klasyfikacja statystyczna. Ponadto jak słusznie zauważył organ TSUE w powołanych orzeczeniach wypowiadając się w kwestii możliwości uznania na gruncie podatku VAT określonego zespołu czynności za świadczenie kompleksowe, nie dokonywał interpretacji przepisów odwołujących się do możliwości stosowania stawki obniżonej w oparciu o wprowadzone do porządku krajowego przepisy o charakterze statystycznym.

Zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem rozważań NSA. W wyroku z [...] r., sygn. akt I FSK [...] NSA zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy [...] Rady z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; [...], dalej: "Dyrektywa 112"). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z [...] r. sygn. akt I FSK [...] i z [...] r. sygn. akt I FSK [...]).

Nowelizacja u.p.t.u. od [...] r., dokonana ustawą z [...] r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a u.p.t.u. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy u.p.t.u. dotyczące obniżonych stawek VAT jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez [...] własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez [...] stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: [...] r. sygn. akt I FSK [...], [...]. sygn. akt I FSK [...]; [...]. sygn. akt I FSK [...]; [...]. sygn. akt I FSK [...]; [...]. sygn. akt I FSK [...]; wszystkie dostępne na [...]).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w aktach sprawy znajduje się pismo Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia [...] r. nr [...], który poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia [...] r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży gotowych posiłków i dań, w obiektach gastronomicznych typu [...], między innymi w systemie "drive in" i "walk through", przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji pozostałych placówek gastronomicznych". Natomiast w oparciu o § 3 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia [...] r. [...] Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia [...] r. (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 ze zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1"Usługi restauracji pozostałych placówek gastronomicznych".

Główny Urząd Statystyczny poinformował ponadto, że podmiot "[...] A. P. nie zwracał się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Lodzi, ani do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o udzielenie informacji w zakresie klasyfikacji statystycznej dotyczącej usług świadczonych w obiektach gastronomicznych typu [...].

Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego podkreślił także, że Główny Urząd Statystyczny na wniosek [...] Polska Sp. z o.o., adresowany do Biura Statystycznego [...] - wydał informację klasyfikacyjną z dnia [...] r., znak [...], w której stwierdza między innymi, że w ramach działu 56 PKWiU 2008 (usługi związane z wyżywieniem) wyodrębniona została klasa PKWiU 56.10 usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych - obejmująca usługi: restauracji (w tym typu fast food), kawiarni, barów szybkiej obsługi, miejsc z żywnością na wynos, ruchomych placówek gastronomicznych, (przyczepy gastronomiczne, wózki z żywnością itp.), oraz usługi restauracyjne lub barowe prowadzone w środkach transportu, wykonywane przez oddzielne jednostki.

Mając powyższe na uwadze, dla uznania, czy dana czynność zaliczana do klasy PKWiU 10.85 gotowe posiłki czy dania, czy do działu 56 usługi związane z wyżywieniem, należy stwierdzić, czy oferowane produkty nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane próżniowo z przeznaczeniem w takim stanie na sprzedaż, czy też oferowane produkty są w pełni przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniej konsumpcji.

Kryterium przesądzającym o prawie podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w branży gastronomicznej do zastosowania odpowiedniej, obniżonej stawki podatku VAT, do sprzedawanych dań i posiłków jest właściwe sklasyfikowanie tych czynności zgodnie z PKWiU.

Z tego też względu nie ma racji Strona, twierdząc, że organ wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe - naruszając art. 122, art. 187§ 1 oraz art. 191 O.p. - uznając wskazaną opinię za dowód w sprawie

Skoro Skarżący przygotowuje posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącego gotowe posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem.

Zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Dział ten nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10 i 11. Należy podkreślić wyłączenie działu 10, a więc działu zawierającego "Gotowe posiłki i dania".

Nadto, dział ten nie obejmuje sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G. Podklasa [...] "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki.

Restauracje typu fast-food, do jakiej niewątpliwie należą restauracje prowadzone przez Skarżącego są więc klasyfikowane w kategorii działalności związanej z wyżywieniem, który to dział, co należy podkreślić, nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10. W restauracjach typu fast-food Skarżący nie produkuje posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, ani nie sprzedaje żywności produkowanej przez inne jednostki. Nie można więc mieć wątpliwości co do klasyfikacji działalności Skarżącego do kategorii "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", podklasa "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", a w niej "restauracje typu fast-food".

Nadmienić należy, że nazywanie punktów [...] restauracjami nie jest li tylko chwytem reklamowym lub roboczą nazwą przyjętą dla wewnętrznych potrzeb tej korporacji. Klasyfikacja statystyczna rozpoznaje restauracje o typie fast-food, a więc nazywa je wprost jako pewien rodzaj restauracji.

Sposób funkcjonowania restauracji szybkiej obsługi (wszystkie sprzęty, pracownicy doradzający klientom, np. jaki zestaw mogą wybrać, przygotowujący posiłki i je podający, pakujący te posiłki, sprzątający stoliki, myjący podłogi, dbający o czystość lokalu) wskazuje, że lokale Skarżącej różnią się w sposób znaczący od np. punktu sprzedającego towary gotowe. Potrawy serwowane w restauracjach [...] różnią się od towarów spożywczych sprzedawanych np. kioskach lub sklepach.

Zauważyć również należy, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka [...] PWN (M. Szymczak (red.), W. 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno-usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega zaś na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (por. wyrok WSA z [...] r., sygn. akt I SA/Gd [...]).

Analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazuje, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez Skarżącego działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.1 "Restauracje i inne placówki gastronomiczne". Oczekiwanie Skarżącego, że ocena jego świadczenia tylko pod kątem cech i funkcji, a więc niejako w kontrze do klasyfikacji statystycznych da inny wynik niż wtedy, gdy te klasyfikacje się uwzględnia nie ma uzasadnionych podstaw.

Skoro przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalach Skarżącego - co wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi restauracyjne. Te wszystkie elementy składające się na obowiązujące w restauracjach Skarżącego procedury obsługi klientów, decydują o usługowym charakterze działalności Skarżącego i wbrew jego twierdzeniom, mają one podstawowe (przeważające) znaczenie, a samo wydanie produktu stanowiące dostawę ma w tym kompleksowym świadczeniu pomocniczy charakter. Klasyfikacja statystyczna upraszcza opisanie i uszeregowanie tych czynności w ogóle ludzkiej działalności i zestawienie ich z odmiennymi czynnościami.

Załącznik nr [...] do ustawy o VAT "wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%" obejmuje pod poz. 28 Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1.2%, symbol PKWiU ex 10.85.1. Z kolei w rozporządzeniu w sprawie stawek obniżonych oraz rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.t.u., w § 7 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr [...] do rozporządzenia. W załącznikach nr [...] do rozporządzeń wymieniono "listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%", na której pod poz. 7 wskazano "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1.2 %, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami), 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawka, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do analizy zakresu przedmiotowego objętego ww. pozycjami załączników, należy zauważyć, że klasa PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.) mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Wyroby sklasyfikowane w tej kategorii wymagają bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji dodatkowych czynności takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie). W formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia. Najczęściej są one pakowane w sposób gwarantujący im długi okres przechowywania. Oznacza to, że wystąpienie dodatkowych czynności (przetworzenia) wykonanych przed sprzedażą oraz dokonanych przed spożyciem przez samego nabywcę pozwala na ocenę, czy jest to dostawa towaru, czy też wykonywanie usługi, której przedmiotem jest produkt spożywczy.

Zdaniem Sądu, niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów, czy świadczenia usługi (w tym przypadku: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. Kod PKWiU potwierdza czy i jaka stawka obniżona ma zastosowanie. Taki wynik wykładni przepisów znajduje też potwierdzenie w realiach rozpatrywanej sprawy w przedstawionym wyżej rozumieniu pojęcia i funkcji restauracji typu fast-food.

Jedynie przy sprzedaży gotowych produktów, nieprzygotowanych bezpośrednio do spożycia mamy do czynienia z towarem (spożywczym), którego dostawa korzysta z obniżonej stawki podatku VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy usługę związaną z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki podatku nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT.

Świadczenie Skarżącego nie polega jednak na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne. Przejawia się ono natomiast wydaniem do bezpośredniego, rychłego (w sensie czasowym) spożycia dania przygotowanego w lokalu Skarżącego, oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Skoro Skarżący przygotowuje posiłki sprzedawane w restauracji typu fast-food na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącego posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Posiłki i dania oferowane do spożycia na miejscu lub na wynos przez pracowników [...] - nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych na sprzedaż; nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie PKWiU 56.10.1. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Stwierdzić też należy, że z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią więc cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.

Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Nie jest sporne, że konsument restauracji Skarżącego natychmiast po zakupie wyrobu może przystąpić do jego spożycia i nie wymaga to żadnych dodatkowych czynności z jego strony przygotowujących wyrób do spożycia.

Nie ma też znaczenia, w jakim systemie sprzedaży (odrębna restauracja, drive in czy walk through) konsument kupuje wyrób; w każdym przypadku produkt jest natychmiast gotowy do spożycia. W tym sensie Skarżący świadczył usługę gastronomiczną, stwarzając możliwość natychmiastowego spożycia jedzenia (wyżywienia) przez klienta, ale nie sprzedaje mu towaru w postaci gotowego dania lub posiłku, który klient może spożyć, gdy podda je stosownej obróbce, zgodnie z zaleceniami producenta.

Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji (np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż).

Restauracje prowadzone przez Skarżącego należą do kategorii restauracji typu fast-food. Specyfiką tego typu restauracji jest szybkość obsługi połączona z brakiem obsługi kelnerskiej. Model "fast-food" jest jedynie modelem funkcjonowania restauracji i w żadnej mierze nie zmienia jej istoty, czyli możliwości skorzystania z usługi związanej z wyżywieniem.

Z uwagi na powyższe, pogląd Skarżącego, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, należy uznać za nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 dyrektywy [...]. Nadto Skarżący pominął art. 98 ust. 3 ww. dyrektywy, który upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a u.p.t.u., w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej.

Wskazać w tym miejscu należy na pewną niekonsekwencję stanowiska Skarżącego, który z jednej strony powołuje się na art. 98 dyrektywy [...], a następnie na art. 5a u.p.t.u. i podkreśla, że klasyfikacji statystycznej danego towaru lub usługi według PKWiU nie można pominąć, a następnie sam, czyniąc rozważania zasadności swego stanowiska, klasyfikację tę de facto pomija, koncentrując się na orzecznictwie TSUE (m.in. na wyroku z dnia [...] r. w sprawach połączonych [...], [...], [...] i [...]) oraz na znaczeniu art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr [...] z dnia [...] r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z [...], str. 1). Jak już wskazywał NSA w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...], ww. wyrok TSUE dotyczył sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych (tzw. foodtruckach), sprzedaży popcornu i nachos w kinie i dostawy gotowych dań do klienta (catering); trzeba zatem uwzględniać specyfikę tych stanów faktycznych orzekając w innych (podobnych, ale niekoniecznie tożsamych) sprawach.

Zasadne było odniesienie się do klasyfikacji PKWiU 2008, zgodnie z którą Gotowe posiłki i dania klasa 10.85, 10.85.1 (według PKD 2007 podklasa [...] – Wytwarzanie gotowych posiłków i dań) obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, albowiem sprzedawane przez Skarżącego dania nie są zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr [...] do u.p.t.u.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty podniesione w skardze, w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania obywateli do państwa, a także naruszenia art. 2a O.p.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że istotnie we wcześniejszym okresie podatkowym organ interpretacyjny w indywidualnych interpretacjach skłaniał się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach (również w interpretacjach indywidualnych na rzecz licencjodawcy – [...] sp. z o.o., potwierdzono możliwość stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do produktów oferowanych przez tę sieć). Zwrócić jednakże należy uwagę, że podatkowy organ interpretacyjny wydaje interpretacje indywidualne w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i nie ma prawa go kwestionować. Skoro więc wnioskodawca wskaże we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dokonywane przez niego czynności mieszczą się w danym grupowaniu PKWiU – to organ przyjmuje to jako element stanu faktycznego.

Wskazać też należy, że w 2016 r. podatkowy organ interpretacyjny zajął jednoznaczne stanowisko, iż lokale gastronomiczne tzw. fast foody nie sprzedają gotowych towarów, lecz świadczą usługę gastronomiczną, dlatego powinny stosować 8% stawkę VAT, co wynika wprost z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...]. nr [...]

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, iż zasady zaufania do organów podatkowych nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: [...]. I SA/Gd [...], niepubl.; [...]. SA/Sz [...], "Serwis Podatkowy" [...]/12; [...] r. FSK [...], Lex Polonica). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie decyzji (por. wyroki NSA z [...]. III SA [...], niepubl.).

Zważyć jednocześnie należy, że z akt sprawy nie wynika, aby sam Skarżący wnioskował wcześniej o wydanie w stosunku do swojej działalności interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Skarżący powołuje się natomiast na interpretacje indywidualne wydane wobec innych podmiotów, a tym samym na ich podstawie nie przysługuje jemu ochrona, o której mowa w art. 14k, art. 14l oraz art. 14m O.p. Skarżący nie działał zatem jedynie w zaufaniu do organów interpretacyjnych, a raczej w zaufaniu do franczyzodawcy, który poinformował go o wydaniu interpretacji stosownej treści wobec niego i innych podmiotów.

Zakres ochrony przewidziany we wskazanych przepisach zależy przede wszystkim od momentu wystąpienia skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji. Ograniczenie zakresu ochrony polega m.in. na założeniu, że skoro dany podmiot tak pokierował biegiem spraw, iż zdarzenia objęte interpretacją wywołały skutki podatkowe przed jej doręczeniem (publikacją) - nie może być chroniony w pełnym zakresie i w związku z tym nie jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku.

Zwolnienie natomiast z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji ma charakter wyjątkowy. Dotyczy ono wyłącznie sytuacji objętych dyspozycją art. 14m § 1 O.p., tj. sytuacji, w których zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do błędnej interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu (opublikowaniu) interpretacji.

Pojęcie "skutków podatkowych" nie zostało zdefiniowane w O.p. Niewątpliwie jednak ustawodawca ilekroć posługuje się tym pojęciem w powołanych przepisach O.p. wskazuje, że chodzi o "skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji". Skutek podatkowy może zatem obejmować różne podatkowo doniosłe skutki prawne, których powstanie jest uzależnione od zdarzeń odpowiadających stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o interpretację. Tak więc skutek podatkowy związany ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, może polegać na powstaniu zobowiązania podatkowego, nabyciu statusu podatnika określonego podatku, zastosowaniu określonej wysokość stawki podatku itp.

Powiązanie skutku podatkowego ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji wyklucza również, co oczywiste, sytuację, gdy wystąpi zdarzenie, a nie powstanie związany z nim skutek podatkowy. Skutek podatkowy jest zatem związany ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, co zdaniem Sądu oznacza w przedmiotowej sprawie, że skutki podatkowe związane z dokonywaniem przedmiotowych czynności (sprzedaży posiłków) wystąpiły w roku 2014. Czynności te dokonywane były w 2014 r. i wówczas Skarżący prawidłowo stosował i pobierał od swoich klientów podatek VAT wg stawki wynoszącej 8%. Korekty deklaracji dokonane przez Skarżącą w zakresie wysokości stawki podatku dotyczyły czynności dokonanych w 2014 r. Należy bowiem pamiętać, że korekta deklaracji wywołuje skutki podatkowe ex tunc (z mocą wsteczną), a zatem korekty złożone przez Skarżącego modyfikowały skutek podatkowy (wysokość stawki podatku) powstały w 2014 r. Zatem skutek podatkowy związany ze zdarzeniem (sprzedażą serwowanych posiłków), któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem ww. interpretacji, nie miał miejsca po wydaniu tych interpretacji indywidualnych, ale jeszcze przed ich wydaniem, tj. w 2014 r.

Innymi słowy, skoro w 2014 r. Skarżący do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczał 8% podatku VAT, a podatkowy organ interpretacyjny w interpretacjach indywidualnych wydanych w 2012 r., 2014 r. i w 2015 r. wskazał, że w jego ocenie stawka VAT wynosi 5%, to nie można przyjąć, iż składając korekty deklaracji [...] (dnia [...] r.) odnoszące się do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2014 r. Skarżący zastosował się do tych interpretacji. Wszak Skarżący sprzedawał w 2014 r. przedmiotowe posiłki stosując 8% stawkę podatku VAT (do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczała 8% podatku VAT).

W przypadku interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii właściwej stawki VAT zastosowanie się do takiej interpretacji może nastąpić, gdy sprzedawca stawkę wskazaną w interpretacji zastosuje wobec swoich klientów, a nie wyłącznie poprzez korektę deklaracji [...]

W przypadku sprzedaży udokumentowanej wyłącznie paragonami takie zastosowanie do interpretacji może odnosić się tylko do okresów rozliczeniowych po wydaniu interpretacji indywidualnej. Z kolei w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami – zastosowanie się do interpretacji może dotyczyć okresów rozliczeniowych sprzed wydania interpretacji indywidualnej, ale konieczne jest dokonanie korekt wystawionych faktur i zwrot nadpłaconych kwot nabywcom.

W świetle powyższego, mając na względzie, że w 2014 r. Skarżący do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczał 8% podatku VAT i cena jaką definitywnie zapłacili klienci za te posiłki uwzględniała tę wyższą prawidłową stawkę podatku VAT, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia zasady ochrony interesów w toku oraz nieuwzględnienia słusznego interesu podatnika i przyznanie prymatu interesowi publicznemu.

Nie mniej co do zasady zauważyć należy, że w przypadku zastosowania przez podatnika stawki na którą organ interpretacyjny wskazuje w indywidualnej interpretacji, w sytuacji gdy interpretacja nie jest wydana na wniosek strony, ale dotyczy sytuacji prawnej i faktycznej takiej jak podatnika, okoliczność ta nie może obciążać Strony. Organ w takiej sytuacji może rozważyć zaistnienie interesu publicznego w zakresie przyznania ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego - zaległości podatkowej o ile taka wystąpi - z uwagi, że wydane interpretacje mogły wprowadzić w błąd co do stosowanej stawki podatku VAT. Argumentacja powołana przez Stronę dotycząca działania w zaufaniu do organów państwa może mieć znaczenie w postępowaniu dotyczącym przyznania ulg. Nie ma jednak żadnego wpływu na postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego jak i jego powstania. Zaistnienie interesu publicznego w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie może być badane wyłącznie w postępowaniu wszczętym na wniosek Strony i dotyczącym ulg w spłacie zobowiązań (w tym umorzenia zaległości czy odsetek). Jak już wcześniej wskazano nie może być jednak postrzegane jako podstawa do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Sąd nie zgadza się z zarzutem skargi, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść Podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a O.p. Po pierwsze zasada in dubio pro tributario wynikająca z tego przepisu znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Po drugie muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario winien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Sąd nie stwierdza sytuacji, aby wystąpiły wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni tych przepisów.

To co Skarżący przedstawia jako poważny problem interpretacyjny nie wynika - zdaniem Sądu - z błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów u.p.t.u. dotyczących stawki podatku VAT do wykonywanych czynności z zakresu gastronomii, lecz z błędnego klasyfikowania przez podatników z branży gastronomicznej wykonywanych przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" (opodatkowane 5 % stawką podatku od towarów i usług) zamiast do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (opodatkowane 8 % stawką podatku od towarów i usług) i przedstawiania tej klasyfikacji w stanie faktycznym, w którym oczekiwali interpretacji indywidualnej. Jeżeli we wniosku w wydanie interpretacji świadczenie przedstawiono jako dostawę towaru to organ interpretacyjny nie mógł temu zaprzeczyć. Pamiętać należy, że w postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem wnioskodawca twierdzi, że jego zdaniem określony wyrób należy zakwalifikować do danego grupowania PKWiU, organ obowiązany jest tę klasyfikację przyjąć i uwzględnić, badając jaką stawkę podatku należy zastosować. Dysponuje bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Dlatego też organ nie może stwierdzić, czy podana mu przez wnioskodawcę klasyfikacja będzie prawidłowa w rzeczywistym stanie faktycznym, ocenianym w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Należy też pamiętać, że interpretacja indywidualna (w stanie prawnym przed [...] r.) gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy i jedynie w ściśle określonych w przepisach sytuacjach, na które wyżej wskazano.

W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Błąd Podatnika sprowadzał się zatem do kwalifikacji prowadzonej działalności do kodu PKWiU dotyczącej dostawy towarów zamiast usług związanych z wyżywieniem i stosowania stawki obniżonej 5% zamiast 8%.

Co istotne o tym błędzie można mówić dopiero od daty kiedy to Skarżący zaczął stosować stawkę obniżoną do 5%, a za wcześniejsze okresy złożył korekty. W odniesieniu do 2014 r. korekty za poszczególne okresy rozliczeniowe zostały złożone w kwietniu 2016 r. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, który to warunek organ spełnił. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do każdego dowodu zebranego i oceniając jego wartość dowodową. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretację ogólną Ministra Finansów. Również przedłożona przez Skarżącego ekspertyza nie podważa prawidłowości ustaleń organu.

Reasumując tym samym w sprawie należało uznać, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uznał, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego były usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD [...]), a ponadto Skarżący sprzedawał w 2014 r. towary przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. nr [...] do u.p.t.u., lecz należało je uznać za czynności związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT. Niezasadne było więc dokonywanie przez Skarżącego korekt deklaracji przez zmianę stawki VAT z 8% na 5% za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego wyrażonego w nieprawomocnych wyrokach powołanych w skardze oraz w opinii prezentowanej w ekspertyzie prawnej załączonej do skargi. Sąd jednocześnie wskazuje, iż pogląd ten podziela liczne orzecznictwo sądów administracyjnych wyrażone nie tylko w przywoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...], ale także w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np. wyroki WSA w Gorzowie Wlkp z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Go [...], I SA/Go [...], I SA/Go [...], I SA/Go [...], wyroki WSA w Warszawie z dnia [...] r. sygn. akt III SA/Wa [...], III SA/Wa [...], z dnia [...] r. sygn. akt III SA/Wa [...], WSA w Poznaniu z [...] r. sygn. akt I SA/Po [...] czy WSA w Gliwicach z [...] r. sygn. akt III SA/Gl [...]).

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej legalności, a nie słuszności.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 ustawy z dnia [...] r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).

Wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w przedmiotowym uzasadnieniu dostępne są na stronie [...]