Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 843/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 2, art. 1a pkt 12
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70 §1, art. 70 §4, art. 210 §1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 §1, art. 124, art. 123, art. 180 §1, art. 190 § 2, art. 191 w zw. z 235, art. 181, art. 235
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lir a i c , art. 205
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 2 pkt 7
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska-Cybulska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik 2008 r., czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2009 r., od stycznia do czerwca 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...], tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urządu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 2016 r. nr UKS [...] okreslającą W. O. sp. zo.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, październik 2008 r., czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2009 r. oraz od stycznia do czerwca 2010 r.

Powyższe decyzje wydano w nastepującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął w Spółce W. O. sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2008r. do czerwca 2010r.

Decyzją z dnia [...] 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc: lipiec 2008r., sierpień 2008r., październik 2008r., grudzień 2008r., styczeń 2009r., luty 2009r., marzec 2009r., kwiecień 2009r., maj 2009r., czeiwiec 2009r., lipiec 2009r., sierpień 2009r., wrzesień 2009r., listopad 2009r., grudzień 2009r., styczeń 2010r., luty 2010r., marzec 2010r., kwiecień 2010r., maj 2010r., czerwiec 2010r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2008r., październik 2008r. i listopad 2008r., a także podatek do zapłaty za miesiąc wrzesień 2009r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w wysokości [...] zł. (k. 978-1001). Spółka złożyła jednak odwołanie od tej decyzji, a Dyrektor Izby Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, wydał w dniu 12 stycznia 2015r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (k. 1169-1179).

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu [...] 2016r. decyzję nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2008r., sierpień 2008r., październik 2008r., czerwiec 2009r., lipiec 2009r., sierpień 2009r., wrzesień 2009r., listopad 2009r., grudzień 2009r" styczeń 2010r., luty 2010r marzec 2010r kwiecień 2010r., maj 2010r., czerwiec 2010r. (k. 1567-1583). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku prowadzonego postępowania włączył, postanowieniem nr [...] z dnia [...].2011 r. (k. 863-864), materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w P. w ramach sprawy VI Ds. [...], tj. protokoły przesłuchania podejrzanych: Z. C. (pełnomocnik spółki "H."), M. K. (Prezes Zarządu W. O. Sp. z o.o., współwłaściciel), W. O. (Vice Prezes Zarządu W. O. Sp. z o.o., współwłaściciel), M. P. (pracownik W. O. Sp. z o.o.), świadków: G. F. (właściciel firmy transportowej - G. F. sp. jawna), M. K. (właściciel PHU "N. O."), R. S. (prezes zarządu "O." S.A.), M. O. (syn W. O.), P. R. (kierowca w firmie F. "M.", której właścicielem jest W. O.), D. J. (księgowa, właścicielka biura księgowego w L.), notatki urzędowe, postanowienia o przedstawieniu zarzutów Z. C., M. K., W. O., a także dokumentację z czynności operacyjnych w postaci komunikatów z przeprowadzonych rozmów telefonicznych.

Organ I instancji opisany w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny ustalił na podstawie komunikatów z rozmów telefonicznych prowadzonych przez M. K. i M. O. (Prezesa i Wiceprezesa W. O. Sp. z o.o.), udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w P..

Strona skarżąca, wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 2016r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2017r. nr [...]- [...], wydaną wobec W. O. Sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 2016r. nr UKS [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2008r., sierpień 2008r., październik 2008r., czerwiec 2009r., lipiec 2009r., sierpień 2009r., wrzesień 2009r., listopad 2009r., grudzień 2009r., styczeń 2010r., luty 2010r., marzec 2010r., kwiecień 2010r, maj 2010r., czerwiec 2010r.

W przewidzianym ustawą terminie Spółka wniosła do sądu administracyjnego skargę, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie i brak umorzenia postępowania wobec nieistnienia zobowiązania podatkowego w związku z jego przedawnieniem. Jednocześnie wskazano na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia się do zarzutów odwołania w zakresie braku możliwości wykorzystania w toku postępowania podatkowego dowodu z postaci nagrań z podsłuchów stanowiących materiały operacyjne zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego, jak również brak wskazania z jakiej przyczyny, mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją postępowanie nie zostało umorzone, wobec upływu 5 lat od dnia, w którym strona skarżąca miałaby być zobowiązana do uiszczenia podatku. W dalszej kolejności wskazano na naruszenie przepisu art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, polegające w szczególności na nie przeprowadzeniu w postępowaniu odwoławczym dowodów zawnioskowanych przez stronę skarżącą. W skardze podniesiono też naruszenie przepisu art. 190 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji o materiał nie stanowiący dowodu w niniejszej sprawie (nie znajdujący się w aktach postępowania), tj. ,,rozmów telefonicznych prowadzonych przez uczestników tego procederu", których fragmenty "przytaczane" są w treści uzasadnienia decyzji organu II instancji. W dalszej kolejności wskazano na naruszenie przepisów art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego W. O., na podstawie "rozmów telefonicznych" mimo tego, iż nagrania takie nie zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Jednocześnie wskazano, że w wypadku uznania, iż doszło do wprowadzenia do postępowania, w charakterze materiału dowodowego nagrań rozmów telefonicznych (czy chociażby " komunikatów" sporządzonych na podstawie tych rozmów), stanowiących materiały operacyjne, to nalezy stwierdzic, że w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania art. 180 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w związku z art. 237 Kodeksu postępowania karnego, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na "nielegalnym" materiale dowodowym, tj. nagraniach rozmów telefonicznych pozyskanych w toku czynności operacyjnych, na potrzeby postępowania karnego. W skardze podniesiono również naruszenie przepisu art. 190 § 2 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez uzupełnienie materiału dowodowego i włączenie do akt niniejszego postępowania materiałów zgromadzonych w aktach niezakończonego postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w P. III Wydział Karny pod sygn. akt: III K [...] (w szczególności podsłuchów rozmów), co – jak wskazano - skutkowało pozbawieniem strony prawa udziału w przeprowadzaniu dowodu, a tym samym prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Autor skargi wskazał też na naruszenie przepisu art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez dowolną oraz niepełną ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszym postępowaniu, polegającą w szczególności na bezkrytycznej ocenie zeznań świadków złożonych w niniejszej sprawie, w szczególności Z. C.. W dalszej kolejności wskazano również na błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, w opisanym w skardze zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz wyjaśnił, że jakkolwiek w decyzji nie odniesiono się do kwestii przedawnienia, to w okolicznościach badanej sprawy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), ponieważ w dniu 11 lipca 2013 r. Spółce zostało doręczone zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności konieczne stało się odniesienie do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017, poz. 201, dalej równiez jako: O.p.) poprzez jego niezastosowanie i brak umorzenia postępowania wobec nieistnienia zobowiązania podatkowego w związku z jego przedawnieniem. Nie ulega wątpliwości, że stosownie do treści przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak, w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (por. L. Etel (red.), R.Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner; Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017, Lex nr 531571. W okolicznościach badanej sprawy, strona skarżąca podnosi, że upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji. Tymczasem ani zaskarżona decyzja, ani decyzja organu I instancji nie przedstawiają stanowiska w sprawie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres lipca, sierpnia i październiku 2008 r. (których przedawnienie co do zasady winno nastąpić z upływem 31 grudnia 2013 r.); za okres czerwca, lipca, sierpnia, września, listopada 2009 r. (których przedawnienie co do zasady winno nastąpić z upływem 31 grudnia 2014 r.), oraz z a okres: grudnia 2009 r., stycznia, lutego, marca kwietnia, maja i czerwca 2010 r. (których przedawnienie co do zasady winno nastąpić z upływem 31 grudnia 2015 r.). Jak wynika z akt sprawy utrzymaną w mocy decyzję organu I instancji wydano [...] 2016 r., a więc już po upływie "podstawowego" terminu przedawnienia co do wszystkich objętych decyzją zaskarżoną zobowiązań podatkowych. Na tę okoliczność powołuje się strona skarżąca podkreślając jednocześnie, że nie została zawiadomiona o ewentualnym przerwaniu biegu przedawnienia.

Do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się w odpowiedzi na skargę. Należy jednak zauważyć, że nie może rodzić uzasadnionych wątpliwości fakt, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zważywszy na materialnoprawne i procesowe skutki upływu terminu przedawnienia. Dlatego też, jeśli istnieją ku temu uzasadnione podstawy a do takich należy zaliczyć wydanie decyzji po upływie "podstawowego" terminu przedawnienia – kwestia ta powinna zostać przeanalizowana w motywach decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., I FSK 378/10, Lex nr 1080530). W okolicznościach badanej sprawy, kwestią bezsporną pozostaje fakt, przemilczenia przez organy obu instancji kwestii przedawnienia w uzasadnieniach wydanych decyzji. Jakkolwiek, organ odwoławczy zajął stanowisko w sprawie przedawnienia w odpowiedzi na skargę, to nie ulega również wątpliwości fakt, że wad decyzji, istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 O.p., nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę nie jest bowiem aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 588/98, Lex nr 47097).

Oceniając stwierdzone we wskazanym zakresie nieprawidłowości Sąd miał na uwadze okoliczności badanej przez siebie sprawy i dokonał oceny stwierdzonych uchybień rozważając ich możliwy wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze – istotne znaczenie ma fakt, że strona skarżąca kwestionuje jakoby w okolicznościach badanej sprawy ziściły się w ogóle przesłanki przerwania biegu przedawnienia. Po drugie - przekazane Sądowi akta nie pozwalają w istocie na weryfikację zawartej w odpowiedzi na skargę informacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, co do rzeczywistego przerwania biegu przedawnienia w sprawie. Ponadto – nie ulega wątpliwości, że okoliczności faktyczne opisane w skardze, mające dowodzić przerwania biegu przedawnienia wpisują się w wątpliwości natury prawnej, będące przedmiotem szczególnej uwagi judykatury.

W takiej sytuacji zasadniczego znaczenia nabiera znaczenie uzasadnienia decyzji, które stanowi uzewnętrznienie motywów podjęcia decyzji i ma pokazać rozumowanie organu, umożliwić jego kontrolę oraz przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia; ma odpowiedzieć na pytanie "dlaczego?" (por. J. Zimmermann, Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, ZNSA 2010, nr 5-6, s. 513).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. zastosował wobec zobowiązanego tj. W. O. sp. zo.o. środek egzekucyjny przewidziany w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji(t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. – dalej jako: upea). Zgodnie, bowiem z art. 1a pkt 2 upea. – przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub realizowania środka egzekucyjnego, a więc środka wymienionego w art. 1a pkt 12 upea. Do czynności egzekucyjnych zalicza się więc wszelkie czynności zajęcia prawa majątkowego strony, takie jak np. zajęcie prawa majatkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłuznika zajętej wierzytelności będącego bankiem (art. 1a pkt 12a, tiret czwarty). Organ wskazał, że Spółce w dniu 08 lipca 2013 r. doręczono zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, wystawione 28 czerwca 2013 r. W aktach sprawy znajduje się dokument potwierdzający podjęcie korespondencji adresowanej do Spółki, które potwierdził swoim podpisem Owsianny (k. 1071). Analiza akt sprawy, wskazuje jednak że w formularzu zwrotnego potwierdzenia odbioru wskazano, że jest to zawiadomienie nr “[...]", podczas gdy zawiadomienie na które powołuje się organ w odpowiedzi na skargę, adresowane do [...] S.A. nosi nr “[...]". Sąd dostrzega, że na zawiadomieniu widnieją odręczne adnotacje “[...] , które odpowiadają numerowi skazanemu na dowodzie doręczenia, jednak nie jest jasne dlaczego kierując do zobowiazanego zawiadomienie o zajęciu organ miałby posłużyć się numerem innym niż wskazano, to na samym formularzu zawiadomienia o zajęciu (k.1073), a w aktach sprawy brak dokumentu, który tę nieścisłość ewentualnie by wyjaśniał. Należy podkreślić, że strona skarżąca kwestionuje przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został przerwany, a analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że okoliczność ta nie wynika z akt w sposób niebudzący wątpliwości. Tymczasem ustawodawca przewiduje dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia, tj.: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika (por. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r. (P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). W tej sytuacji, tj. gdy organy w uzasadnieniu swoich decyzji nie ustosunkowały się do kwestii upływu terminu przedawnienia, a wskazane w odpowiedzi na skargę dokumenty mające dowodzić zachowania przez organy terminu do wydania decyzji, nie są jednoznaczne, należało przyjąć że stwierdzona wada zaskarżonej decyzji, uniemożliwiła stronie ewentualną polemikę z ustaleniami organów, co do przerwania biegu przedawnienia. Jednocześnie, zachowanie terminu do wydania decyzji z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia wymyka się kontroli Sądu. Nie ulega zatem wątpliwości, że stwierdzona wada może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Drugą niemniej istotną w ocenie Sądu kwestią pozostaje fakt, że w okolicznościach badanej sprawy, organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę powołał się na zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, wystawione 28 czerwca 2013 r. i doręczone Spółce w dniu 08 lipca 2013 r. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że przekazane Sądowi akta sprawy uniemożliwiają jednoznaczne ustalenie w oparciu o jaki akt wystawiono tytuły wykonawcze powołane w zawiadomieniu o zajęciu. Tymczasem, na załączonych do akt “Kartach przedawnienia" organ powołuje decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 2011 r. nr UKS [...] (k. 941). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy decyzja ta została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2015 r. a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Nie wynika z akt sprawy, czy okoliczności te zostały przez organy rozważone w kontekście ewentualnego przerwania biegu przedawnienia. Jakkolwiek nie wynika to bowiem w sposób jednoznaczny z akt sprawy, należy przyjąć, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych wobec skarżącej Spółki była uchylona decyzja pierwszoinstancyjna. Organy w żaden sposób nie odniosły się do kwestii ewentualnego unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, okoliczność ta – w sytuacji gdy organy obu instancji a priori, bez uzasadniania swojego stanowiska przyjęły dopuszczalność orzekania – również stanowi naruszenie przepisów postępowania, w kontekście art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Należy, bowiem zauważyć, że zagadnienie czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, od dłuższego czasu budzi poważne wątpliwości w judykaturze i doktrynie. W tym zakresie istnieją rozbieżności a zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie ukształtowały się przeciwstawne stanowiska. Szczegółowo przeciwstawne poglądy zostały omówione w postanowieniu NSA z dnia 20 października 2017 r. sygn. I FSK 24/16. Należy zatem zauważyć, że wskazane wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów istniały również w dacie wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Pomimo to, wbrew ciążącym na podstawie art 2a O.p. na organach obowiązkom, nie odniesiono się do obserwowanych wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przepisów prawa podatkowego, w kontekście okoliczności badanej sprawy. Należy zauważyć, że załączone do akt “Karty przedawnienia" wskazują kwoty zobowiązania spójnie z uchyloną decyzją pierwszoinstancyjną z [...] 2011 r. Ponieważ organy obu instancji w żadnym zakresie nie odnoszą się do kwestii przedawnienia w uzasadnieniach swoich decyzji, a z treści odpowiedzi na skargę wynika tylko, że organ upatruje przerwania terminu biegu przedawnienie w związku przesłaniem Spółce wystawionego 28 czerwca 2013 r. i doręczonego Spółce w dniu 08 lipca 2013 r. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, to należało stwierdzić, że fundamentalne dla wyniku niniejszego postępowania okoliczności wymykają się kontroli Sądu. Z akt sprawy nie wynika, bowiem jednoznacznie również to czy rzeczywiście, a jesli tak to na jakiej podstawie wydana 15 września 2011 r. pierwszoinstancyjna decyzja stanowiła impuls inicjujący wszczęcie egzekucji administracyjnej wobec Spółki. Z tej też przyczyny należało uchylić zaskarżoną decyzję.

W dalszej kolejności za zasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem ustosunkowania się do zarzutów odwołania w zakresie możliwości wykorzystania w toku postępowania podatkowego dowodu z postaci nagrań z podsłuchów stanowiących materiały operacyjne zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą wydano z wykorzystaniem dowodu z utrwalonego zapisu z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania przygotowawczego. Należy zauważyć, że jak wskazuje organ dowody te zostały włączone do akt postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 27 lipca 2011 r. Tymczasem, art. 237 § 8 Kpk w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 kwietnia 2016 r. stanowił, że "wykorzystanie dowodu uzyskanego podczas kontroli i utrwalania treści rozmów telefonicznych jest dopuszczalne wyłącznie w postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, w stosunku do którego jest możliwe zarządzenie takiej kontroli". W tej sytuacji, należy zgodzić się ze stroną skarżacą, nie było możliwe wykorzystanie powoływanego przez organ podatkowy zapisu z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania przygotowawczego. Jednoznaczne w tym zakresie stanowisko zajał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. I FSK 799/16, wskazując, że art. 237 § 8 kpk stanowi lex specjalis względem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie też strona skarżąca podnosi, że organ nie odniósł się w żaden sposób do podniesionego w odwołaniu zarzutu co do posłużenia się przez organy podatkowe dowodem, który nie powinien zostać wykorzystany. Jednocznaczne stanowisko co do dopuszczalności posłużenia tym dowodem zajęto dopiero w odpowiedzi na skargę. Uchybienie to należało wziąć pod uwagę odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z przesuchania wskazanych świadków. Należy, bowiem wskazać, że z treści uzasadnienia postanowienia o odmowie przesłuchania wskazanych świadków wynika, że organ wziął pod uwagę okoliczności badanej sprawy i okoliczności wyjaśnieniu których miałby ewentualny dowód służyć. Dokonując oceny zasadności złożonego wniosku powołano się m.in. na zapisy rozmów telefonicznych, których dopuszczalność jako dowodu w postępowaniu podatkowym kwestionuje strona skarżąca. Z uwagi na zasadność zarzutu strony, co do niedopuszczalności włączenia tych dowodów postanowieniem z dnia 27 lipca 2011 r. ponownie rozpoznając sprawę będzie należało rozważyć zasadność wniosku dowodowego z uwzglednieniem całokształtu materiału dowodowego.

Nie można jednak zgodzić się z zarzutami skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 190 § 2 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Należy zauważyć, że co do zasady w przypadku włączenia do akt sprawy dowodów z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie poprzez zaznajomienie Skarżącego z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawienia kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań co do zasady jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Przepisy te wskazują na możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach. Posłużenie się zatem dowodami zebranymi w toku innych postępowań, co do zasady, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 01 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 555/15). W kontekście naruszenie przepisu art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez dowolną oraz niepełną ocenę materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to, bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być, bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Jak wynika z treści podniesionego w skardze zarzutu, strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim dokonaną przez organ ocenę wiarygodności zeznań M. K. i W. O. oraz Z. C., nie kwestionuje natomiast w żaden sposób logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, nie wskazuje że wnioskowanie organu wykracza poza reguły logiki, ani na to że jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego.

W skardze Spółka podniosła również zarzuty dotyczące błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. W tym zakresie należy wskazać, że powołanym przez organy materiałem dowodowym mającym przesądzać o trafności przyjętych ustaleń są m.in. udokumentowane w formie “komunikatów" dowody z utrwalonego zapisu z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania przygotowawczego, włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] 2011 r. Jak wskazano powyżej, nie było prawidłowe wykorzystanie powoływanego przez organ podatkowy zapisu z podsłuchów telefonicznych pozyskanych w toku postępowania przygotowawczego. Skoro natomiast przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena materiału dowodowego i ustalenia faktyczne, zostały przeprowadzone z uwzględnieniem tych dowodów, to należy przyjąć że organ odwoławczy będzie musiał ponownie przedstawić swoją ocenę materiału dowodowego z pominięciem powołanych zapisów z podsłuchu telefeonicznego, oczywiście o ile uprzednio przesądzi, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia.

W kontekście zarzutu dotyczącego tego, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych W. O. uznać należy za nierzetelne ze względu na to, że nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i dokonane zostały na podstawie nierzetelnych faktur, należy wskazać, że dokonanie oceny zasadności tego zarzutu jest możliwe tylko w świetle jednoznacznych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Dlatego nie jest możliwa weryfikacja podniesionego zarzutu, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja jest obarczona opisanymi powyżej wadami.

Reasumując, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu będzie przede wszystkim poczynienie jednoznacznych ustaleń w kontekście ewentualnego przerwania biegu przedawnienia i udokumentowanie ich w aktach sprawy. W pierwszej kolejności konieczne będzie jednoznaczne wskazanie aktu który stanowił podstawę wystawienia tytuów wykonawczych. W następnej kolejności organ zobowiązany będzie zbadać kwestię doręczenia stronie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i dokonać oceny skuteczności tej czynności zarówno na płaszczyźnie procesowej (czy do zawiadomienia strony o zastosowaniu wskazanego środka egzekucyjnego faktycznie doszło), jak również na płaszczyźnie materialnoprawnej (tj. czy konsekwencją skutecznego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego jest przerwanie biegu przedawnienia, w razie uchylenia decyzji, która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego). W razie ustalenia, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia rzeczą organu bedzie ponowne zbadanie materiału dowodowego z uwzględnieniem zawartej w niniejszym wyroku oceny dopuszczalności posłużenia się dowodami z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania przygotowawczego.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa postanowił uchylić zaskarżoną decyzję i sprawę przekazać organowi do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 ppsa w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015, poz. 1800).