Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 687/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 647, art. 647[1]
journal: Dz.U. 2015 poz 1311
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny, ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 4.
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia del. SO Dorota Radaszkiewicz, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

S. M. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011r..

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej także organ I instancji) z dnia "[...]", nr "[...]". określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2011r. w kwocie 4.526 zł, kwiecień 2011r. w kwocie 19.067 zł, maj 2011r. w kwocie 46.128 zł, czerwiec 2011r. w kwocie 17.800 zł, lipiec 2011r. w kwocie 51.765 zł, sierpień 2011r. w kwocie 48.333 zł, wrzesień 2011r. w kwocie 73.188 zł, październik 2011r. w kwocie 49.746 zł, listopad 2011r. w kwocie 107.250 zł, grudzień 2011r. w kwocie 45.100 zł oraz podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2011r. w kwocie 30.429 zł.

Organ I instancji, w wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego stwierdził, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A." S. M., obejmującą świadczenie robót związanych z budową dróg i autostrad. W okresie od marca do grudnia 2011r., w prowadzonym rejestrze dostaw, niewłaściwie określał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych tj. z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Ponadto, na podstawie zebranych dowodów, a także dowodów zgromadzonych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" w firmie "B." M. F., NIP "[...]" ustalono, iż usługi budowlane dotyczące budowy lotniska w Z., udokumentowane 45 fakturami wystawionymi przez firmę "B." na rzecz C. Sp. z o.o. o wartości netto 427.969,70 VAT w rzeczywistości były wykonywane przez firmę "A.". Wobec powyższego stwierdzono, że podatnik zaniżył wartość podatku należnego, bowiem jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego z tytułu usług budowlanych świadczonych w ramach fikcyjnie zarejestrowanej przez M. F. działalności gospodarczej pod firmą "B.".

Mając na uwadze dokonane w tym zakresie ustalenia, organ I instancji zakwestionował także fakturę nr "[...]" z dnia 31.10.2011r., wystawioną przez stronę na rzecz ww. firmy "B." stwierdzając, że przedmiotowa sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca. Jednocześnie z tytułu wystawienia ww. faktury VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, określił za październik 2011r. podatek do zapłaty w wysokości wskazanej w tej fakturze.

Ponadto organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy, pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podwykonawców: firmę "B.", (5 faktur o wartości netto 795.440 zł VAT 182.951 zł., przedsiębiorstwo "D." (f-ra o wartości netto 52.000 zł VAT 11.960 zł), i "E." J. K. (f-ra o wartości netto 400.000 zł VAT 92.000 zł), stwierdzając, iż wykazane w tych fakturach usługi nie zostały wykonane, zatem faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organ I instancji stwierdził również, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupów materiałów budowlanych (w łącznej wysokości 3.637,11 zł), oraz paliwa do pojazdów samochodowych (w łącznej wysokości 3.667,31 zł), bowiem zakupy te nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ I instancji zakwestionował ponadto odliczenie VAT w pełnej kwocie, z faktur dotyczących leasingu samochodów osobowych tj. "[...]","[...]","[...]","[...]" uznając, na podstawie obowiązujących regulacji prawnych, że stronie przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego, wykazanego w tych fakturach.

W odwołaniu podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił decyzji naruszenie art. 3 ustawy o VAT, w związku z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 188, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł naruszenie przepisów o właściwości organów podatkowych twierdząc, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest właściwy w sprawie, co było kwestionowane już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Wskazał, że miejscem zamieszkania podatnika od 2005r. jest miejscowość O., zatem sprawa powinna być przekazana do urzędu właściwego ze względu na miejsce jego zamieszkania.

Odwołujący się zakwestionował także prawidłowość ustaleń w zakresie pozorności usług świadczonych wzajemnie przez firmy "B." oraz "A.", wskazując na specyfikę prowadzenia działalności na budowie lotniska w Z. oraz powszechną praktykę zatrudniania podwykonawców. Zarzucił bezzasadne kwestionowanie zasady swobody zawierania umów, tym bardziej, że zawierane umowy nie sprzeciwiają się zasadom współżycia społecznego, ponieważ podatki i inne daniny publicznoprawne związane z realizacją tych umów zostały uregulowane. W ocenie pełnomocnika przyjęcie, na podstawie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]", że M. F. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, firmując jedynie działalność prowadzoną przez stronę, jest pozbawione logiki, gdyż podatek należny z tytułu świadczenia usług budowlanych zarówno przez firmę "A." jak i "B." został opłacony.

Zarzucił, że organ nie przeprowadził wnioskowanych przesłuchań pracowników innych "grup bitumicznych" zatrudnionych przez stronę, którzy mogliby potwierdzić, że firma M.F. rzeczywiście realizowała roboty budowlane na budowie lotniska i na innych budowach m.in. autostrady "[...]". M. F. jako podwykonawca posiadał przepustkę uprawniającą do wchodzenia na teren lotniska, a ustalenia w tym zakresie nie są prawdziwe. Okoliczność obecności na lotnisku M.F. potwierdzili przesłuchani świadkowie - panowie: S., B. i D., którzy w toku zeznań oświadczyli, że nadzorowali pracę firmy "B.".

Zakwestionowano również ustalenia w zakresie dokonywanych zakupów paliwa wskazując na brak przesłuchań pracowników z pozostałych brygad, którzy zdaniem strony potwierdziliby konieczność zakupu paliwa do maszyn i urządzeń, w celu uniknięcia przestojów. Wskazano na zapis w umowie zawartej z C., w której zaznaczono, że w przypadku przekroczenia norm zużycia paliwa, nastąpi potrącenie z należności.

Zdaniem odwołującego się, argumentacja organu I instancji w zakresie powielania wzorów umów czy wypisania przez stronę faktury za M.F. ma drugorzędne znaczenie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie stanu faktycznego, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie jednoznacznie dowiedziono, iż strona działała w porozumieniu z M.F. - właścicielem firmy "B.", a usługi budowlane wykonywane przez firmę "B.", wykazane w wystawionych fakturach, na rzecz "C." Sp. z o.o., P., ul. B. "[...]", NIP "[...]", jak również na rzecz firmy strony ("A."), w ramach fikcyjnie zarejestrowanej działalności, w rzeczywistości były wykonywane przez firmę "A.".

W kontrolowanym okresie podatnik wykonywał m.in. roboty budowlane na rzecz ww. Spółki C. na podstawie zawartej w dniu 2.03.2011r., umowy nr "[...]". Zgodnie z umową, zobowiązał się do wykonania na rzecz zamawiającego robót drogowych, nawierzchniowych i asfaltowych, własnymi pracownikami, przy użyciu sprzętu zamawiającego. Podatnik zawarł następnie umowę z 18.07.2011r. z podwykonawcą - firmą "B." M.F., dotyczącą świadczenia usług budowlanych przez tą firmę na jego rzecz. M. F. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad w dniu 16.07.2011r., a następnie ją zlikwidował w dniu 25.06.2012r..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" w decyzji z dnia "[.1.]" nr "[...]" w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011r i od stycznia do czerwca 2012r. jednoznacznie stwierdził, że M. F. w rzeczywistości nie prowadził działalności zarejestrowanej w zakresie świadczenia usług budowlanych, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalił, że M. F. działał w porozumieniu z właścicielem firmy "A.", a usługi budowlane, wykazane w fakturach wystawionych przez "B.", zostały wykonane przez pracowników faktycznie zatrudnionych i nadzorowanych przez S.M., wobec powyższego dokumentują obrót firmy "A.". Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[.2.]", znak "[...]". Prawidłowość rozstrzygnięcia potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Ol 596/14 oddalił skargę M.F. w ww. sprawie. Sąd zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, że działalność firmowaną przez M. F. prowadził S. M., który przekazywał środki pieniężne na rachunek M. F. w celu dokonania płatności związanych z tą działalnością. Opłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników i składek ZUS miało na celu jedynie pozorowanie działalności firmy "B.". Wszelkie formalne działania M. F. miały zaś na celu wyłącznie uprawdopodobnienie okoliczności prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Ustalono, że w okresie prowadzenia działalności firma "B." zawarła pisemne umowy na wykonanie robót drogowych, z "C." oraz "A." podatnika, a także, iż z tytułu rzekomo prowadzonej działalności, wystawiła 45 faktur o wartości netto 427.969,70 zł na rzecz spółki "C.", oraz 5 faktur o wartości netto 795.440 zł na rzecz "A." podatnika.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż M. F. w rzeczywistości nie zatrudniał pracowników, nie posiadał także żadnych materiałów budowlanych oraz nie dysponował sprzętem służącym do wykonywania robót budowlano-drogowych. Podczas, gdy według ww. umowy z dnia 18.07.2011r. roboty miały być wykonane przez pracowników wykonawcy, tj. firmy "B." z materiałów i przy użyciu sprzętu wykonawcy. M. F. nie miał wiedzy odnośnie zakresu robót drogowych, oraz okoliczności ich wykonania przez rzekomo zatrudnioną przez siebie brygadę pracowników. Nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób wjeżdżał na teren lotniska nie posiadając przepustki. Składał także sprzeczne i niezgodne z prawdą zeznania odnośnie wykonywania usług przez rzekomych podwykonawców.

Zarówno M. F. jak i przesłuchiwany podatnik próbowali ukryć okoliczności, że M. F. od dnia 15.07.2011r., przejął brygadę pracowników, zatrudnionych w firmie "A." podatnika, a także okoliczność ich wcześniejszej znajomości i łączące ich powiązania rodzinne. To za ich namową przesłuchiwani pracownicy początkowo ukrywali, iż byli pracownikami firmy "A." i wyłącznie formalnie przeszli do firmy "B." M.F..

Stan faktyczny ustalono między innymi na podstawie zeznań pracowników brygady tj. M. B., W. K., S. M., K. R., T. Ł., D. W. i B. P., formalnie zatrudnionych przez M.F. w firmie "B." od dnia 15.07.2011r.. Przesłuchani dwukrotnie pracownicy w konsekwencji przyznali, że na prośbę pracodawcy – S. M. od dnia 15.07.2011r. formalnie przeszli do ww. firmy, natomiast praktycznie warunki pracy i płacy nie uległy zmianie, ich szefem pozostał S.M.. M. P. - brygadzista, przesłuchany w dniu 16.04.2013r. zeznał m.in., że wykonywanie robót nadzorowali kierownicy zatrudnieni w firmie "C.", którzy określali zakres prac, kwitowali odbiór "masy bitumicznej". Na budowie lotniska w Z. był obecny S. M., który pilnował i nadzorował wykonanie prac przez wszystkie brygady, zatrudnione w obu firmach, także przywoził posiłki czy przekazywał pieniądze na zakup wody do picia. Brygadzista, opłacając pobyt w hotelach, na polecenie S. M. brał faktury na firmę "B.". M. F. nie było na budowach, nigdy też nie dokonywał żadnych zakupów na jego polecenie. Oświadczył ponadto, że nigdy nie nadzorował pracy jakiejkolwiek firmy podwykonawczej. Wyjaśnił, że na budowie nie było zastrzeżeń do pracy brygady, nigdy nie powstały żadne spoiny, szczeliny czy zrogowacenia wymagające napraw. Prace były na bieżąco odbierane przez kierowników i nie było zastrzeżeń do ich jakości. Okoliczności korzystania z usług podwykonawców nie potwierdzili także pozostali pracownicy zatrudnieni rzekomo w firmie B. oświadczając, że wszystkie prace, w tym pozostałości po masie bitumicznej, wypełnianie szczelin czy usuwanie jakichkolwiek usterek, były wykonywane przez ich brygadę. Ponadto, zarówno pracownicy jak i brygadzista potwierdzili, że przy wjeździe na teren budowy lotniska obowiązywały przepustki imienne ze zdjęciem i oznaczenie firmy "C.".

Organ podał, że wskazani wyżej świadkowie zostali także przesłuchani w niniejszym postępowaniu, przez organ I instancji w dniach: 8.04, 9.04, i 15.05.2014r. Potwierdzili swoje wcześniejsze zeznania, składane w postępowaniu prowadzonym wobec M. F.. W postępowaniu niniejszym został też przesłuchany M. F. w dniu 11.03.2013r., który podtrzymywał swoje wcześniejsze zeznania o faktycznym świadczeniu usług na rzecz firm: A. i C..

Organ podał, że zarówno zeznania pracowników jak i okoliczność braku wydania przepustki dla M.F., wykluczają jakikolwiek jego udział w organizacji czy nadzorze prac brygady pracowników, jak również jakiekolwiek uczestnictwo w robotach wykonywanych przez zatrudnione firmy podwykonawcze. Dowody te w oczywisty sposób podważają też zeznania zarówno M. F. jak i podatnika odnośnie rzeczywistego funkcjonowania firmy "B.".

Ponadto w ramach pomocy prawnej właściwe miejscowo organy podatkowe przesłuchały także, w charakterze świadków, kadrę inżynierską, która z ramienia Spółki C. oraz głównego wykonawcy lotniska Z. spółki G., uczestniczyła w tej budowie. Wśród przesłuchanych świadków jedynie R. B. - zatrudniony w Spółce C. jako kierownik robót drogowych, następnie jako kierownik kontraktu, mający w zakresie swoich obowiązków m.in. nadzorowanie prac podwykonawców twierdził, m.in., iż M. F. zatrudniał kilku podwykonawców w tym firmę "H.". Jako jedyna osoba wchodząca w skład kadry kierowniczej twierdził również, że na teren budowy lotniska w Z. można było dostać się bez żadnej przepustki. Zeznania powyższe uznano za niewiarygodne, świadek był powiązany rodzinnie z właścicielem firmy E., rzekomym podwykonawcą firmy "B." M. F..

Natomiast żaden ze świadków - osób wchodzących w skład kadry inżynierskiej, zarządzającej budową nie potwierdził okoliczności udziału firmy B. w budowie w Z., a także uczestnictwa dalszych podwykonawców. Kierownik robót z ramienia C. – Ł. D. znał jedynie S. M., jako szefa firmy podwykonawczej A.. Żadnych informacji o udziale firmy B. w realizowanych budowach nie posiadali także: Z. K. – kierownik robót, G. S., -dyrektor operacyjny, J.D. – dyrektor ds. kontraktów związanych z pracami budowlanymi z ramienia spółki C.. Zeznali, że podwykonawcą C. była firma A. S. M., kontakty z M.F. były sporadyczne, nie posiadali wiedzy na temat innych firm podwykonawczych.

Według wiedzy pozostałych świadków, odpowiedzialnych za realizację budowy lotniska w Z. z ramienia głównego wykonawcy Spółki G. (K. S., R. L.) oraz inwestora zastępczego I. Sp. z o.o. (L.P.) podwykonawcą na budowie lotniska była spółka C., natomiast nie mieli żadnego kontaktu z M. F. i firmą B., oraz innych podwykonawców.

Organ odwoławczy wskazał na zeznania podatnika, złożone podczas przesłuchania w dniu 20.03.2013r. w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" oraz w dniu 23.10.2013r. podczas przesłuchania w charakterze strony przed organem I instancji w niniejszej sprawie. Podał, że między tymi zeznaniami co do okoliczności zawarcia znajomości z M. F., zlecania i nabywania od niego usług budowlanych, dostarczania sprzętu i materiałów budowlanych na budowę, a zeznaniami M.F. występują sprzeczności.

W ocenie organu całokształt okoliczności wskazuje, że całość robót wykonanych na zlecenie Spółki C. zrealizowanych przez brygady pracowników, których pracodawcą, sprawującym bezpośredni nadzór nad robotami był S. M., została zrealizowana przez jego firmę A.. W zakresie wykazywania innego stanu faktycznego (w dokumentacji podatkowej) podatnik działał w porozumieniu z M. F., a także m.in. z zatrudnionym w C. inż. R.B. i M. G..

W postępowaniu dano wiarę zeznaniom złożonym przez pracowników rzekomo zatrudnionych w firmie "B.", w rzeczywistości nadal pozostających i wykonujących usługi w ramach firmy "A." podatnika. Jak przyznali, na prośbę szefa próbowali składać nieprawdziwe zeznania, jednak wobec przedstawionych dowodów opisywali rzeczywisty przebieg zdarzeń. W ocenie organu, będąc pracownikami zatrudnionymi na umowę o pracę, nie mieli żadnego interesu w składaniu fałszywych zeznań odnośnie okoliczności wykonywania zleconych zadań i wprowadzania w błąd organów podatkowych prowadzących postępowanie. Za wiarygodne uznano też zeznania kadry inżynierskiej Spółki C., głównego wykonawcy Spółki G. oraz inwestora zastępczego I. Sp. z o.o. Organ podkreślił, że S.M. miał doświadczenie w branży budowlanej, zatrudniał pracowników a także posiadał sprzęt budowlany. Posiadał przepustkę uprawniającą do wstępu na budowę lotniska i to on uzyskał przepustki dla rzekomych pracowników F.. Natomiast M. F. nie posiadał doświadczenia w branży budowlanej, ponadto nie miał żadnej wiedzy odnośnie zakresu i terminów wykonywanych robót. Nie potrafił także wymienić rzekomo zatrudnionych przez siebie pracowników, wskazać, kto zapewniał sprzęt budowlany i materiały budowlane a także w jaki sposób wyceniano zakończone etapy robót.

Wskazując na przedstawioną analizę dowodów organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego i bezzasadnego uznania, iż w rzeczywistości całość usług budowlanych rzekomo świadczonych w ramach działalności firmy" B.", były obrotem firmy strony tj. "A.". Ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, iż wspólne działania podatnika i M. F., polegające na stworzeniu pozoru działania firmy " B." M. F. w sytuacji, gdy w rzeczywistości całość usług była świadczona przez firmę "A." S. M., miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych przez ww. podmioty współpracujące. W prowadzonej dokumentacji księgowej firmy "B." M. F. rozliczał fikcyjne faktury, wystawione przez podwykonawców, co prowadziło do skompensowania podatku należnego, wykazanego w wystawionych fakturach sprzedaży robót budowlanych, a w konsekwencji obniżenia należności wpływających do budżetu państwa. Natomiast odsprzedaż przez "B." usług budowlanych na rzecz "A." powodowała stworzenie w firmie "A." możliwości obniżenia podatku należnego, co w konsekwencji prowadziło do sytuacji, że należny skarbowi państwa VAT był zaniżany, zatem nie został opłacony w należnej kwocie.

Zatem prawidłowe jest ustalenie, że strona jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturach, dotyczących sprzedaży usług budowlanych, wystawionych przez firmę "B." M. F..

W świetle dokonanych ustaleń za prawidłowe organ uznał także rozstrzygnięcie, iż na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT strona zobowiązana jest do zapłaty VAT wykazanego w fakturze VAT nr "[...]" z dnia 31.10.2011r., dotyczącej sprzedaży robót drogowych na rzecz firmy "B.", która nie dokumentuje faktycznej czynności sprzedaży.

Mając na uwadze całość ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowe jest również, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy, pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B." M. F., jak bowiem ustalono, wykazane w tych fakturach usługi nie zostały wykonane przez wystawcę tj. firmę "B.", zatem faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. O prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w powyższym zakresie świadczą również wyjaśnienia M. F., skierowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w których przyznał, że wspólnie z odwołującym się brali udział w procederze wystawiania pustych faktur (pismo z dnia 17.09.2014r., karta 314 akt podatkowych).

Organ stwierdził także, że zebrany materiał dowodowy daje podstawę do zakwestionowania, na podstawie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez rzekomych podwykonawców strony tj. "D." M. K. - faktury nr "[...]" z dnia 30.12.2011r. dotyczącej zakupu robót drogowych o wartości netto 52.000 zł, VAT 11.960 zł, "E." J. K. dotyczącej wykonania prac wg umowy na wartość netto 400.000 zł, VAT 92.000 zł.

Organ odwoławczy ocenił, że dokonane w zakresie działania ww. podmiotów ustalenia, jednoznacznie wykazały, iż wykazane w fakturach roboty budowlane nie zostały wykonane, zatem faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z M. K., według wyjaśnień strony, nie była zawierana żadna umowa. Roboty były wykonywane w różnych terminach oraz w kilku miejscach, na co wystawiona była jedna faktura. Zakres robót dotyczył usług transportowych, dostawy humusu i skarpowania poboczy, podczas gdy na fakturze wskazano roboty budowlane. Strona nie dokonała zapłaty gotówką za usługi wg. faktury, w określonym na niej terminie. Z M. K. właściwy organ podatkowy nie mógł nawiązać kontaktu, nie powiodła się próba przeprowadzenia kontroli w firmie D..

W zeznaniu złożonym w dniu 23.10.2013r.podatnik twierdził, że firma E. J.K. pracowała przy układaniu pomocniczych dróg technicznych, sprzątaniu po pracach bitumicznych, układaniu kruszywa, a także świadczyła inne drobne prace pomocnicze. Do wykonywania prac podwykonawca wykorzystywał własny sprzęt, w tym: samochód ciężarowy samozaładowczy, ciągnik rolniczy z osprzętem, walec stalowo-gumowy, kompresor, połę do cięcia asfaltu oraz kilofy, młoty, łopaty. J. K., przesłuchany w dniu 7.01.2013r. odnośnie usług na rzecz podatnika wyjaśnił, że prace udokumentowane fakturą z dnia 31.10 2011r. były wykonywane na budowie lotniska w Z. i polegały na wykopach, nawiezieniu utwardzeń oraz sprzątaniu po robotach. Oświadczył także, że te roboty zlecił M. K., a ten wykonywał je przy użyciu własnego sprzętu, natomiast prace porządkowe i transportowe wykonywał osobiście przy użyciu własnego ciągnika oraz przyczepki.

Organ wskazał, że przeprowadzona w toku postępowania analiza posiadanych przez podatnika rachunków bankowych potwierdziła, że nie dysponował on środkami finansowymi umożliwiającymi uregulowanie należności wynikających z faktur wystawionych przez firmy "B." M.F., "E." J. K., a także "D." M.K.. Powyższe także potwierdza wniosek organu I instancji o fikcyjności transakcji zawieranych z ww. podmiotami. Z kolei brak spójności w zeznaniach podatnika i J. K., jak też pozostałe okoliczności ustalone w postępowaniu m.in. brak stosownej przepustki, a także zgodne zeznania pracowników i kadry inżynierskiej, wykluczające uczestnictwo firm podwykonawczych, jednoznacznie podważają stan faktyczny, przedstawiony przez stronę i dowodzą, że zarówno J. K. jak i M. K., a także M. F. wystawili faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia VAT z faktur dotyczących zakupów paliwa do samochodów osobowych. Przeprowadzona analiza faktur potwierdzających nabycie paliwa, ilości zakupionego paliwa, oraz miejsca tankowania, w powiązaniu z pozostałymi materiałami dowodowymi dały podstawę do uznania, iż zakupy te nie były związane z prowadzoną działalnością.

Wobec zarzutów strony w tym zakresie organ podał, że w umowie zawartej ze Spółką C. jednoznacznie określono, iż to zamawiający dostarczy zarówno sprzęt budowlany jak również paliwo. Ponadto przesłuchani pracownicy zgodnie zeznali, że zakup paliwa na potrzeby budowy, dokonywany był na rachunek firmy "C.". Płatności dokonywano za pomocą otrzymanej od kierowników "C." karty "Y.", bądź gotówką na faktury, wystawione na spółkę "C.". Jak ustalono, na konto bankowe strony wpłynął w dniu 8.11.2011r., przelew bankowy z firmy "C.", tytułem zwrotu "za paliwo" w kwocie 17.700,46 zł. W toku przesłuchania strona zeznała, iż był to zwrot za paliwo kupowane w okresie awarii karty "Y.", co potwierdzili przesłuchani pracownicy. Zatem organ uznał, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń strony i argumentacji odwołania, że nabywane paliwo służyło do obsługi sprzętu i maszyn budowlanych, należących do jego kontrahentów, a wykorzystywanych na budowach przy realizacji robót.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia właściwości Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organem właściwym miejscowo dla podatnika w sprawach rozliczeń podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.. Ze zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą NIP-1, złożonego osobiście przez stronę, wynika, że od dnia 21.02.2011r. strona zgłosiła działalność gospodarczą, wskazując jako adres zamieszkania powiat B., W. "[...]". Zmiany dokonała dopiero w dniu 18.11.2013r. wskazując adres ul. K. "[...]" O., G.. Potwierdzeniem powyższego jest także okoliczność składania przez stronę deklaracji podatkowych we wskazanym Urzędzie Skarbowym. W myśl zatem art. 18b Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje właściwy także w zakresie niniejszego postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż prawidłowe jest niekwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonywanych dostawy usług budowlanych, zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupów materiałów budowlanych, a także zakwestionowanie odliczenie VAT w pełnej kwocie z faktur dotyczących leasingu samochodów osobowych, tj. "[...]", "[...]", "[...]", "[...]".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. M. działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 § 1 O.p., a ponadto art. 188, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 4 O.p..

W treści skargi, nawiązując do odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżący podtrzymał zarzuty naruszenia właściwości miejscowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podał, że miejscem zamieszkania podatnika od 2005r. jest miejscowość O., zatem sprawa powinna być przekazana do urzędu właściwego ze względu na miejsce jego zamieszkania. Oznacza to, że całe postępowanie dotknięte jest wadą nieważności. Okoliczność, że podatnik nie zamieszkuje pod adresem W. "[...]" została potwierdzona w trakcie kontroli przez rodziców podatnika, a kwestię właściwości organu kontroli podniesiono w zastrzeżeniach do protokółu kontroli. W trakcie kontroli kontrolujący mieli pełną świadomość co do miejsca zamieszkania kontrolowanego w roku 2011 i później. Świadczy o tym fakt, że organ I instancji kierował korespondencję na adres O., a nie na adres W. "[...]". W sytuacji wątpliwości co do miejsca zamieszkania podatnika Urząd Skarbowy powinien na podstawie art.15 Ordynacji podatkowej rozstrzygnąć zagadnienie wstępne dotyczące właściwości miejscowej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie powinny opierać się na posiadanych dokumentach. Błędne działania strony w zakresie nieprawidłowych danych podawanych w zgłoszeniach NIP czy nieprawidłowe składanie deklaracji nie mogą przesądzać o miejscu zamieszkania.

Podobnie podniesiono, że niewłaściwe są ustalenia organów co do rzekomej pozorności usług świadczących przez firmę "B." M. F. na rzecz firmy "A." podatnika jak i firmy A. na rzecz firmy B.. W decyzji organu odwoławczego zabrakło rzetelnej oceny dowodów. Wbrew stwierdzeniom zawartym na str. 8 decyzji dyrektor operacyjny firmy C. G. S. w protokóle przesłuchania świadka z dnia 20.06.2012r., sporządzonym w Urzędzie Skarbowym w "[...]", potwierdza, że podwykonawcą firmy C. była firma B., że w planach produkcji uwzględniał podwykonawców, w tym M. F.. Organy nie wyjaśniły przekonująco, dlaczego odrzucają zeznania osób najlepiej zorientowanych tj. p. S., p. B., p. D., jak również konsekwentne zeznania strony w tej mierze.

W ocenie skarżącego nie rozpoznano dobrze specyfiki prowadzenia działalności na takiej budowie jak lotnisko w Z., gdzie pracują tysiące ludzi i jest rzeczą normalną, że wielu ludzi nie zna się nawzajem i nie wie, kto w jakiej firmie pracuje. W budownictwie powszechną praktyką jest zatrudnianie podwykonawców.

Nie wiadomo, z jakich powodów skarżący miałby namawiać swoich byłych pracowników do fałszach zeznań w kwestii zatrudnienia w firmie. Pracownicy ci byli zatrudnieni legalnie, byli zarejestrowani w ZUS, zaliczki na podatek zostały rozliczone i informacje PIT-11 poskładane w Urzędzie Skarbowym. Ponadto zmiana pracodawcy nie jest zabroniona prawem, zatem wniosek organów o pozorności usług świadczonych przez firmę "B." na rzecz firmy podatnika nie ma uzasadnienia.

Nie wyjaśniono także kwestii podniesionej podczas przesłuchania skarżącego - zaliczek i pożyczek przelewanych na konto oprócz wynagrodzeń. Organ bez jakiegokolwiek uzasadnienia uznał, że nie mogły to być pieniądze z których pracownicy powinni się rozliczyć. Mogło to mieć wpływ na postawę niektórych pracowników przy składaniu zeznań w niniejszej sprawie i ich wiarygodność.

Ocenę organów, że M. F. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, firmując jedynie działalność prowadzoną przez stronę, skarżący uznał za błędną. Powtórzył za odwołaniem, że podatek należny z tytułu świadczenia usług budowlanych zarówno przez firmę "A." jak i "B." został opłacony, a ponadto w jakim celu skarżący miałby działać przez M. F. skoro identyczny skutek podatkowy przyniosłoby świadczenie usług przez własną firmę. Organy nie rozumieją, że przy ryzyku działalności gospodarczej w budownictwie na szerszą skalę sensowna jest dywersyfikacja ryzyka, nawet kosztem zmniejszenia przychodu. Nie jest ponadto znana przyczyna, dla której współpraca na innych placach budowy z firmą "B." jest wiarygodna, ale już nie na budowie lotniska w niniejszej sprawie. Odrzucono wniosek o przesłuchanie pracowników z innych grup bitumicznych zatrudnionych przez skarżącego, którzy mogliby zeznać na korzyść podatnika, co narusza art. 188 Ordynacji podatkowej.

M. F. posiadał ponadto przepustkę wstępu na lotnisko w Z., którą widział sam skarżący. Możliwe było wydawanie przepustek doraźnych, nieujmowanych w rejestrach. Dodatkowo "przez bramę nr 4 mógł wjechać każdy i wwieźć lub wywieść wszystko". Skarżący zarzucił zaniedbanie przeprowadzenia dowodu w celu ustalenia stanu faktycznego, poprzez przesłuchanie pracowników ochrony na okoliczność posiadania przepustki przez M. F. przy bramie nr 1.

W zakresie zakupu paliwa powinni być przesłuchani pracownicy z jeszcze dwóch grup bitumicznych, które wykonywały prace zarówno na lotnisku, jak i na innych budowach. Często konieczny był zakup paliwa do maszyn i urządzeń w celu uniknięcia przestojów. Ponadto L.P., inspektor nadzoru z ramienia firmy I. stwierdził, że nie zna M.F., jednak biorąc pod uwagę, że pracowały tam setki osób nie wyklucza jego obecności na budowie.

Powtórzono zarzuty co do ustaleń w zakresie dokonywanych zakupów paliwa wskazując na brak przesłuchań pracowników z pozostałych brygad, którzy zdaniem strony potwierdziliby konieczność zakupu paliwa do maszyn i urządzeń, w celu uniknięcia przestojów. Wskazano na zapis w umowie zawartej z firmą C., w której zaznaczono, że w przypadku przekroczenia norm zużycia paliwa, nastąpi potrącenie z należności. Aby tego uniknąć w przypadku przekroczeń dokonywano zakupów i uzupełniano paliwo w maszynach na własny koszt, przy czym niektóre maszyny są w stanie zużyć kilkaset litrów paliwa w ciągu godziny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.133 §1 i 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a –c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt sprawy nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia skargi.

W pierwszym rzędzie Sąd stwierdza, że nietrafny jest zarzut naruszenia właściwości miejscowej organów podatkowych, który, w razie jego zasadności prowadziłby do stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji. Bezsporne jest w sprawie, że kontrola została wszczęta w dniu 21.11.2012r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podatnik w dniu 13.11.2011r. osobiście pokwitował odbiór zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (k- 1 t.I akt) oraz imienne upoważnienie pracowników do jej przeprowadzenia pod adresem wskazanym w tych dokumentach tj. W. "[...]". (k-2 t.I akt) Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, a wynika to z akt sprawy (k.905-911 t.II akt), w zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą NIP -1 oraz VAT-R podatnik podał, że od dnia 21.02.2011r. prowadzi działalność gospodarczą i wskazał adres zamieszkania W. "[...]", powiat B.. Urząd Gminy w W. potwierdził wpis do ewidencji działalności gospodarczej od dnia 22.01.2011r. – który został przeniesiony z Urzędu Miasta G. z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania. Ponownej zmiany podatnik dokonał w dniu 18.11.2013r., wskazując adres O..

Z akt sprawy wynika, że korespondencja kierowana przez organ I instancji pod adres podany w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jak i w dokumentach podatkowych, na wstępnym etapie postępowania była odbierana osobiście przez podatnika, ale także przez domowników. Dopiero w protokole przesłuchania strony z dnia 23.11.2013r. (k-111 t. III) podatnik podał miejsce zamieszkania – G. ul. K. "[...]". Korespondencja była kierowana na ten adres (vide notatka z rozmowy telefonicznej z podatnikiem – k.1554 t.III akt) już po doręczeniu podatnikowi protokółu z kontroli, na adres W. "[...]", i złożeniu zastrzeżeń do tego protokółu w piśmie z dnia 29.11.2013r., w którym podano adres dotychczasowy (k 1553 t.III akt). Niewątpliwie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ właściwy w chwili wszczęcia kontroli podatkowej pozostał właściwy do wydania decyzji w toku postępowania podatkowego, a Dyrektor Izby Skarbowej był właściwym organem odwoławczym, stosownie do art.18b Ordynacji podatkowej.

Sąd podtrzymuje stanowisko wyrażone już w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 26.11.2014r. sygn. akt I SA/Ol 636/14, że wymóg przestrzegania z urzędu przez organy podatkowe swojej właściwości miejscowej, nie może być rozumiany jako obowiązek badania, przed wszczęciem postępowania kontrolnego bądź podatkowego, czy dana osoba fizyczna, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, mająca z mocy art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U z 2012r.poz. 1314 ze zm.) obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym (w ciągu 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana) być może ma inne miejsce zamieszkania, niż podane w zgłoszeniu identyfikacyjnym właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Jeżeli organ podatkowy, właściwy według miejsca zamieszkania, podanego przez podatnika w zgłoszeniu identyfikacyjnym nie dysponuje żadną informacją o zmianach w tym zakresie, to wszczynając postępowanie kontrolne, podatkowe, nie narusza przepisów o właściwości. Takie stanowisko zostało też wyrażone w wyroku z dnia 22.10.2014r. sygn. akt II FSK 1362/15 w którym Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następująca tezę: "ustalenie właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego (art.9a ust.2 i 4 u.k.s.) następuje według miejsca zamieszkania kontrolowanego wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym (art.5a ust.1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). Miejsce zamieszkania kontrolowanego podlega weryfikacji tylko wówczas, jeżeli w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej posiadał informacje o jego zmianie.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej należy stwierdzić, że art. 181 Ordynacji podatkowej wskazuje na katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, przy czym nie jest on zamknięty. Z przykładowego wyliczenia wynika wprost, że niektóre z dowodów mogą być przeprowadzone w innym postępowaniu. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że np. materiały zgromadzone w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym są włączane do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym bez potrzeby ponawiania przeprowadzonych wcześniej dowodów. Tym bardziej więc, choć wprost przepis tego nie wymienia, dowodami w prowadzonym postępowaniu podatkowym są (mogą być) dowody zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym, a także decyzje wydane w tym innym postępowaniu. W szczególności dotyczy to postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, gdzie obowiązkom podatnika odpowiadają uprawnienia jego kontrahenta i odwrotnie. Okoliczności stwierdzone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta skarżącego stanowiły podstawę wszczęcia postępowania w stosunku do skarżącego.

Organ podatkowy I instancji posiadał materiały dowodowe pochodzące z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" wobec M.F.. Uzyskał też dokumenty w postaci kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z dnia 21.02. 2014r., oraz ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dnia "[.2.]" w przedmiocie podatku VAT za miesiące od lipca 2011r do czerwca 2012r. W decyzjach organów stwierdzono, że M. F. nie prowadził działalności w zakresie usług budowlanych, a firmował częściowo działalność S. M. oraz wymierzono M. F. podatek na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur, w tym m.in. na rzecz firmy A. S.M..

Ta okoliczność powoduje określone konsekwencje w zakresie postępowania wobec skarżącego. Ostateczna decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Dopóki zatem w obiegu prawnym znajduje się ostateczna decyzja administracyjna, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z treści takiej decyzji. Zauważyć przy tym należy, że przed wydaniem decyzji przez organ I instancji w niniejszej sprawie zapadł wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 596/14, w sprawie ze skargi M. F., który był prawomocny w chwili wydawania decyzji ostatecznej, aktualnie ocenianej przez Sąd. Stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem rozstrzygając sprawę niniejszą Sąd musi brać pod uwagę to, że w ww. wyroku WSA zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę funkcjonowania M. F., jako podmiotu gospodarczego pod firmą B., ocenę rzetelności transakcji dokumentowanych fakturami wystawianymi przez ten podmiot i ocenę relacji między nim a skarżącym. Odwołanie się zatem w zaskarżonej decyzji do dowodów i ustaleń poczynionych w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją i prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego jak i wskazanie na dowody przeprowadzone w niniejszym postępowaniu było w pełni uzasadnione. Zauważyć jedynie należy, że zaskarżona decyzja, obejmuje miesiące od marca do grudnia 2011roku, a więc nie ujęto w niej wszystkich skutków ustaleń przedstawionych w decyzji skierowanej do M. F., tj. co do zdarzeń zaistniałych w 2012r..

Sąd nie znalazł podstaw do dokonania odmiennej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego w związku z "przekazaniem", w trakcie realizowania przez skarżącego robót budowlanych, (jako podwykonawcy Spółki "C." na podstawie umowy z dnia 2.03.2011r.,) zatrudnianych przez siebie pracowników (jednej spośród trzech brygad) innemu "pracodawcy" tj. M. F.. Przede wszystkim w świetle zeznań pracowników (przesłuchanych dwukrotnie), ale także innych dowodów organy podatkowe miały pełne prawo przyjąć, że zmiana pracodawcy była pozorna. Z całokształtu materiału dowodowego wyłania się taki obraz, że roboty budowlane - drogowe na budowie lotniska w Z. (ale też na "[...]") prowadziła Spółka "C.", jako jeden z wykonawców (podwykonawców). To ta spółka ponosiła zasadniczo wszystkie koszty materiałowe oraz koszty utrzymania i pracy maszyn a także koordynowała prace budowlane w zakresie swojego zadania. Natomiast m.in. skarżący był jedną z firm podwykonawczych C., czyli dalszym podwykonawcą, który co do zasady nie ponosił kosztów materiałowych a jedynie koszty robocizny tj. zatrudnienia pracowników (oraz- według zeznań - zapewnienia im posiłków, wody, zakwaterowania itp. czyli bhp). Z pewnością, niezależnie od przytaczanych w skardze fragmentów zeznań niektórych osób z kadry kierowniczej "C." co do znajomości M. F. bądź wiedzy o pojawieniu się na budowie "nowej firmy", M. F. nie można było uznać za przedsiębiorcę świadczącego usługi budowlane, a przecież faktury dotyczyły właśnie tych usług. Istotą usługi budowlanej jest wykonanie, montaż, remont lub rozbiórka obiektu budowlanego lub jego części. Wykonawcą jest zatem każdy podmiot, który jakąś część obiektu budowlanego wytworzył, zmontował, wyremontował czy rozebrał. Z powyższego wynika, że nie można uznać, że samo zatrudnienie pracowników oznacza, że podmiot zatrudniający jest przedsiębiorcą budowlanym, a jedynie ten, który zatrudniając pracowników budowlanych o odpowiednich specjalnościach, jednocześnie wraz z nimi czynnie uczestniczy w procesie budowy i zapewnia im na tej budowie odpowiednie warunki pracy. Organy przeanalizowały charakter porozumienia między skarżącym, M.F. oraz "C." oraz stan rzeczywisty i słusznie uznały, że usługi budowlane, świadczone rzekomo przez M.F. świadczył skarżący.

Sąd pragnie zaznaczyć, że określenie w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, iż czynności, o których mowa w art. 5 ust.1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały dokonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa nie oznacza, że nie ma żadnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego stosowanie się przez podatnika do norm i zasad obrotu gospodarczego, dokonywanego w drodze czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie tylko faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (w części dotyczących tych czynności), ale też faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością jak również dokumentujące czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego.

Dla oceny faktur, w treści których wykazano należności z tytułu świadczenia robót budowlanych na określonym obiekcie, ma znaczenie treść art. 647 k.c. określającego istotne elementy umowy o roboty budowlane. Ponadto bardzo istotna jest treść art. 647¹ k.c. Zgodnie z §1 tego przepisu "W umowie o roboty budowlane zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą) strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Wg. § 3 "Do zawarcia przez wykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy (...)". Natomiast w myśl §6 "Odmienne postanowienia umów, o których mowa w niniejszym artykule są nieważne". Wbrew zatem argumentacji skargi, mimo, że na dużej budowie niewątpliwie występuje wielu wykonawców i podwykonawców, z przytoczonych wyżej przepisów art. 647¹ k. c. wprost wynika, że podwykonawca nie może dowolnie zlecać robót budowlanych dalszemu podwykonawcy, a w szczególności ten dalszy podwykonawca kolejnemu podwykonawcy itd.

W ocenie Sądu organy podatkowe, na postawie materiału dowodowego prawidłowo wywiodły, że roboty budowlane wykazane w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez " dalsze firmy podwykonawcze" tj. B. M. F., E. J. K. oraz D. M.K. nie zostały wykonane. Poza argumentami prawnymi wyżej wskazanymi tj., że skarżący, jako dalszy podwykonawca, w świetle przepisów k.c. i treści umowy z wykonawcą w ogóle nie mógł samodzielnie zlecać jakichkolwiek robót na lotnisku w Z. (czy na innych budowach), z wyjaśnień wystawców faktur, dotyczących rodzaju prac, sposobu ich wykonywania, użytych materiałów i sprzętu wynika oczywisty wniosek, że w istocie nie odzwierciedlały one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z dokumentów prywatnych, wytworzonych przez podatnika i jego kontrahentów, w tym faktur VAT wynika, że "łańcuch podwykonawców" zdaje się być nieograniczony, przy czym z zeznań wynika, że roboty o dużej wartości wykonuje w końcu jedna osoba (nie wystawca faktury a jego podwykonawca) nie mająca ani wiedzy w tym zakresie, ani odpowiedniego sprzętu do ich wykonania. Należy też zauważyć, że z wykazów faktur i wyliczeń przedstawionych w decyzji organu I instancji wynika, że obrót skarżącego, (przy uwzględnieniu obrotu M. F. z rzekomego zatrudnienia 9- ciu pracowników od lipca do grudnia 2011 w wys. 326.696,90 zł. netto), zatrudniającego w sumie trzy brygady, a więc ok. 27 pracowników, w okresie od marca do grudnia 2011r. wyniósł 2.191.511,66 zł netto. Tymczasem faktura wystawiona na rzecz skarżącego przez podwykonawcę, który nie zatrudniał żadnego pracownika, i miał zajmować się li tylko likwidacją usterek na budowie lotniska w Z. opiewała na kwotę 400.000 zł netto.

W ocenie Sądu niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust.1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

W wyroku z dnia 5.12.2013r. sygn. akt I FSK 1687/13 (CBOSA) na tle orzecznictwa TSUE Naczelny Sąd Administracyjny syntetycznie podsumował, że w wyrokach TSUE "z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak rzeczywistej transakcji opodatkowanej – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku- należy ustalić w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego obowiązkiem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (...)". NSA wskazał dalej, że w każdej konkretniej sprawie należy badać, jaki był stan faktyczny. Czy mamy do czynienia z pustą fakturą sensu stricte, czyli temu dokumentowi nie towarzyszy żadna realna transakcja, czy też do transakcji realnej dochodzi z innym podmiotem niż wystawca. Stwierdził, że tylko w wypadku, gdy w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót gospodarczy, ale fakturę wystawił firmant, dobra wiara nabywcy tego towaru ma znaczenie. Natomiast ustalenie, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Należy podzielić to stanowisko, wskazując, że w rozpoznawanej sprawie organy zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego obiektywnej oceny i z ustalonych okoliczności wywiodły, że skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z "pustych faktur sensu stricte".

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy.

Prawidłowo więc organy podatkowe orzekły o obowiązku zapłaty podatku VAT w kwocie 30.429 zł z faktury VAT nr "[...]" z dnia 30.10.2011r. wystawionej przez skarżącego na rzecz M. F. z tytułu świadczenia usług budowlanych. W okolicznościach sprawy wystawienie faktury przez skarżącego (i wzajemnie faktur na jego rzecz przez F.) oznacza, że w procesie budowlanym jedna grupa pracowników wykonująca pewien odcinek robót świadczy tym samym usługi na rzecz innej grupy pracowników, wykonujących te same roboty na innym odcinku. Nie do przyjęcia, w świetle zasad logicznego rozumowania, jest uznanie takiego stanu za odpowiadający faktycznemu przebiegowi procesu budowlanego i zadaniom poszczególnych jego uczestników.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi w kwestii przyjęcia przez organy podatkowe, na mocy art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie paliwa, wymienionych na str. 44 - 44 decyzji organu I instancji. Organy zasadnie przyjęły, że paliwo było zakupione do napędu samochodów osobowych. Skarżący w tym okresie posiadał cztery samochody osobowe. Nie udowodnił natomiast że paliwo zostało zakupione do napędu maszyn budowlanych. Organy nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej odmawiając wiarygodności twierdzeniom podatnika o takim celu zakupu i zużycia paliwa, z uwagi na treść umowy zawartej ze Spółką C. oraz na zeznania pracowników. Wynikało z tych dowodów, że to zamawiający dostarczał zarówno sprzęt budowlany jak również paliwo. Zakup paliwa do napędu i obsługi maszyn budowlanych dokonywany był na rachunek "C.", a płatności dokonywano kartami tej firmy.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani reguł procedury podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.