Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 732/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 , art. 191, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. i P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 189/13 w sprawie ze skargi M.S. i P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. i P.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 189/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 27 stycznia 2010 r., sygn., akt I SA/Łd 947/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu dotyczyły przeprowadzenia kontroli krzyżowych, sporządzenia protokołu kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. i decyzją z 21 września 2012 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 51.035,00 zł. Odwołując się od powyższej decyzji podatnicy zarzucili jej naruszenie art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz naruszenie art. 193 § 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem podatników zaskarżona decyzja jest skutkiem decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w podatku akcyzowym. Przedmiotem postępowania zarówno w podatku dochodowym, jak i akcyzowym była okoliczność zawarcia umów sprzedaży oleju podmiotom nieistniejącym. Fakt ten wynika z materiału dowodowego ustalonego przez oba organy. Interpretacja obowiązujących przepisów prawa sprowadza się do przerzucenia na sprzedającego obowiązku wykrycia wszelkich naruszeń dokonanych przez kupujących. Zakwestionowane nieprawidłowości wyszły na jaw przy okazji innych postępowań, w szczególności karnych dotyczących mafii paliwowej. Okoliczność, iż faktury zostały wystawione przez nieistniejące firmy spowodowała uznanie ksiąg za nierzetelne, a w konsekwencji szacunkowe obliczenie dochodu. Zeznania podatnika dotyczące okoliczności zawarcia umów nie zostały zweryfikowane. Wątpliwości budzi odrzucenie dokumentacji podatkowej jako nierzetelnej tylko na podstawie faktur, gdyż po kilku latach okazało się, że podmiot nie istnieje. Organ drugiej instancji utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, podkreślił moc wiążącą oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 stycznia 2010 r. Podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "S. [...]", opodatkowaną na zasadach ogólnych, której podstawowym przedmiotem była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Dla celów ewidencjonowania operacji gospodarczych i ustalania podstaw opodatkowania prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. Podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju opałowego w wysokości 7.384.814,81 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 7.690.148,14 zł, stratę z działalności w wysokości 305.333,33 zł. Podatniczka wykazała przychody z najmu oraz przychody z umowy – zlecenia. Należny podatek, wynikający z zeznania rocznego, wyniósł 0 zł (nadpłata – 114,00 zł). W wyniku kontroli stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w firmie podatnika jest nierzetelna – nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Na podstawie przedłożonych do kontroli faktur zakupu ustalono, iż firma podatnika w kontrolowanym okresie dokonywała zakupu oleju opałowego od dwóch firm, tj. S. [...] ; oraz P. [...] Sp. z o.o. Do kontroli przedstawiono spis z natury towarów handlowych (oleju opałowego) sporządzony na dzień 1 stycznia 2006 r. na kwotę 0,00 zł oraz na dzień 31 grudnia 2006 r. o wartości 15.819,67 zł. Na podstawie spisu z 31 grudnia 2006 r. dokonano analizy porównawczej cen zakupu oleju opałowego w 2006 r. z dokumentami źródłowymi i stwierdzono, że podatnik niezgodnie z § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalił wartość tego remanentu, bowiem wartość jednostkowa 1 l oleju opałowego zakupionego w tym okresie była wyższa (1,671 zł) niż wykazana w remanencie (1,51 zł). Ustalono niedobór litrów oleju opałowego w wysokości 34.860 l. Zgodnie z załącznikiem nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie wynoszą z tytułu: przyjęcia oleju opałowego do magazynu – 0,04 %, wydania oleju opałowego z magazynu – 0,04 %, magazynowania oleju opałowego – 0,0006 %, przewozu oleju opałowego cysternami samochodowymi – 0,10 %. Ubytki w firmie podatnika wynoszą: przy zakupie oleju opałowego – 3.828.341 l x 0,04 % = 1.513,34 l, magazynowaniu oleju opałowego – 3.828.341 l x 0,0006 % = 22,97 l, transporcie oleju opałowego – 3.783.481 l x 0,10 % = 3.783,48 l, sprzedaży oleju opałowego – 3.783.481 l x 0,04 % = 1.513,39 l. Respektując powagę rzeczy osądzonej i uwzględniając powstające ubytki naturalne wyliczono, iż różnica między ilością zakupionego i sprzedanego oleju opałowego wynosi 28.008,82 l. Przyjmując niezewidencjonowaną ilość oleju opałowego w co najmniej cenie zakupu niezaewidencjonowana sprzedaż wynosi 54.057,02 zł (28.008,82 l x 1,93 zł), co stanowi 0,73 % sprzedaży zaewidencjonowanej w księdze i zgodnie z § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów świadczy o nierzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów. Z tych względów organ podatkowy na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. w zakresie przychodów. Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie "I." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego wykazały, że w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2006 r. zawarto z firmą podatnika 101 transakcji zakupu oleju opałowego na łączną kwotę netto 2.780.187,50 zł oraz 2 transakcje zakupu oleju napędowego na łączną kwotę netto 5.476,19 zł (1.997,75 zł + 3.478,44 zł). zł. W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji nie zakwestionował zasadności transakcji zakupu oleju opałowego od tej firmy. Firma A. złożyła kserokopie: 21 faktur na łączną kwotę netto 787.554,40 zł z tytułu sprzedaży w 2006 r. na rzecz firmy podatnika oleju opałowego wraz z załączonymi do każdej faktury: dokumentem przewozowym – dowodem wydania oleju, dokumentem WZ, oświadczeniem nabywcy, że olej opałowy jest przeznaczony na cele opałowe. W rezultacie uznano, że kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez tę firmę stanowią koszt uzyskania przychodów firmy podatnika. Na podstawie przeprowadzonych 4 sierpnia 2011 r. czynności sprawdzających przez pracowników P. Urzędu Skarbowego w P. ustalono, iż nie znajdują potwierdzenia transakcje sprzedaży oleju opałowego na rzecz firmy "P." s.c. Na podstawie okazanych dokumentów tej firmy ustalono, że w ewidencji VAT nabycia za styczeń, marzec, maj i czerwiec 2006 r. nie zaewidencjonowano żadnych transakcji z firmą podatnika. Ponadto właściciel firmy po okazaniu mu kserokopii faktur VAT wystawionych przez firmę podatnika oświadczył, że nigdy tych faktur nie widział, pieczątka widniejąca na przedłożonych kserokopiach faktur VAT nie jest i nie była pieczęcią spółki, a także że nie dokonywał żadnych transakcji zakupu oleju opałowego. Faktury VAT na łączną kwotę netto 341.209,00 zł wystawione na rzecz firmy "P." s.c. nie dokumentują więc rzeczywistych transakcji. W odpowiedzi na pismo z 17 maja 2010 r. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta podatnika – P.P.H. "A." w celu ustalenia przebiegu transakcji dokonanych w okresie 1 stycznia – 31 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował, iż w bazie danych organu podmiot ten nie figuruje. Pod wskazanym adresem nie była (nie mieści się żadna firma) i nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Nieruchomość ta nie była nikomu wynajmowana. Z powyższych ustaleń wynika, iż faktury VAT wystawione na rzecz firmy "A." (na łączną kwotę netto 547.114,76 zł) dokumentujące sprzedaż paliwa tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, natomiast dane zawarte w tych fakturach nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, które opisują. Treść postanowienia Prokuratury Rejonowej w Zgierzu potwierdza jednoznacznie nierzetelność faktur. Niemniej jednak w ocenie Prokuratury materiał zebrany w sprawie nie pozwala na przyjęcie, że podatnik transakcji nie dokonywał w ogóle. Nie można przy tym wykluczyć, że podatnik transakcji opisanych we wszystkich fakturach dokonywał, ale z innymi podmiotami niż rzeczywiście widniejący w fakturach jako nabywca. Zatem nie można przypisać podatnikowi, że miał świadomość, iż przedkładane faktury VAT były nierzetelne. Czynności podjęte w toku postępowania nie doprowadziły do ustalenia osoby, która je nakreśliła. Z punktu widzenia uregulowań podatkowych nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób świadomy, czy też nieświadomy, zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał dokumentowania i ewidencjonowania określonych "zdarzeń". Istotny jest jedynie fakt, że wystawione i zaewidencjonowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich odbiorca nie był nabywcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie uznał księgę przychodów i rozchodów prowadzoną dla celów ustalenia dochodu firmy podatnika za nierzetelną w części dotyczącej przychodu. Konsekwencją nierzetelności księgi jest pozbawienie jej mocy dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.). W sytuacji gdy dane wynikające z księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy określa ją w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Organ pierwszej instancji uznał, że metodą pozwalającą określić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej, jest przyjęcie metody porównawczej zewnętrznej i przyjęcie średniej marży w wysokości 5,27% do wartości zakupionego oleju opałowego. Za przyjęciem tej metody oszacowania podstawy opodatkowania przemawia fakt, iż marża w wysokości 5,27% mieści się w wielkości marży zeznanej do protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach 10 – 17 września 2007 r., tj. 5 – 7%. Organ pierwszej instancji, wystarczająco uzasadnił dlaczego zastosował jedną z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. – metodę porównawczą zewnętrzną. Wybrany zaś przez organ sposób szacowania oparty jest na realnych założeniach i dokonany został przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego, jak również zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił sposób wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu. Organ drugiej instancji podniósł ponadto, iż z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w L. wynika, że podatnik dokonywał również "fikcyjnej" sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych. W związku z powyższymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Od powyższych decyzji, z wyjątkiem decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2006 r., podatnik wniósł odwołania do Dyrektora Izby Celnej w Łodzi. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji, na które podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wszystkie skargi podatnika na decyzje Dyrektora Izby Celnej w L. wyrokami z dnia 13 lipca 2012 r. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie. Zdaniem skarżących nie byli w stanie zorientować się w oszustwie, bowiem zakwestionowane nieprawidłowości wyszły na jaw przy okazji innych postępowań, w szczególności karnych dotyczących mafii paliwowej. Okoliczność, iż faktury zostały wystawione przez nieistniejące firmy spowodowała uznanie ksiąg za nierzetelne, co z kolei spowodowało dalsze konsekwencje w postaci szacunkowego obliczenia dochodu. W istniejącej sytuacji wszelkie dane poza prawdziwością istnienia kontrahenta sprawiają, że organ podatkowy posiadał wszystkie niezbędne dane do skontrolowania podmiotu. Zdaniem skarżących szczególną wartość winny posiadać dowody związane z zawarciem kwestionowanych umów. Zeznania podatnika dotyczące okoliczności zawarcia umów nie zostały zweryfikowane. Wątpliwości budzi także odrzucenie dokumentacji podatkowej jako nierzetelnej tylko na podstawie faktur, gdyż po kilku latach okazało się że podmiot nie istnieje. Wszelkie inne uchybienia dotyczące prowadzenia ksiąg mają mniejsze znaczenie i nie wpływałyby na odrzucenie dokumentacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że mając na uwadze wiążącą ocenę prawną oraz faktyczną wyrażoną w wyroku WSA w Łodzi z 27 stycznia 2010 r., uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 193 § 4 O.p., nie zostały sprecyzowane w uzasadnieniu skargi, ani w toku rozprawy sądowej. WSA w Łodzi w wyroku z 2010 r. wprost przyjął, iż "okolicznością bezsporną pomiędzy stronami jest to, że skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży ponad 31 tysięcy litrów oleju opałowego, co stanowi 0,83% obrotu. Tym samym rzeczywiście podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna (i nierzetelność ta ma charakter istotny - § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów)". Skarżący nie skarżąc tego wyroku zgodził się z tą oceną. Konsekwencją tego jest związanie obecnego sądu tą oceną okoliczności nierzetelności księgi podatkowej i niezasadność obecnego zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p. Uwzględnienie zgodnie z zaleceniami sądu ubytków naturalnych spowodowało wprawdzie nierzetelność ksiąg w wysokości 0,73% niezaewidencjonowanej sprzedaży, podczas gdy bez ich uwzględnienia wynosiła ona 0,83%, niemniej jednak pomimo tej różnicy nadal jest to kwota znacznie wyższa niż dopuszczalna granica oceny rzetelności ksiąg wynosząca 0,5% przychodu wskazanego w księdze podatkowej zgodnie z § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za podstawową przyczynę nierzetelności ksiąg organy uznały też – jak wynika z kolejności argumentacji uzasadnień decyzji – okoliczność niezaewidencjonowania w księdze całego obrotu z tytułu zbycia oleju. Za istotne dla oceny nierzetelności księgi organy uznały nadto i tę okoliczność, że wartość niezaewidencjonowanego w księdze przychodu wynosi 4,91% przychodu wskazanego w księdze podatkowej, zaś zaewidencjonowany przychód z tytułu sprzedaży udokumentowanej fikcyjnymi fakturami wynosi 12,03% przychodu wykazanego w księdze podatkowej. Również te wartości bez wątpienia przekraczają górną dopuszczalną granicę limitu 0,5% i wskazują na nierzetelność księgi podatkowej w zakresie przychodu. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniami skargi, wedle której są to uchybienia nieistotne i nie wpływające na odrzucenie dokumentacji podatkowej. Niezaewidencjonowanie w księdze całego obrotu ze zbycia oleju opałowego i nie wykazanie w zeznaniu podatkowym przychodu z niezaewidencjonowanego obrotu stanowi zaniżenie przychodu i naruszenie art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 zdanie 1 w zw. z art. 10 ust. pkt 3, i art. 24 ust. 2 zdanie 1 u.o.p.d.o.f. Oceniając zarzut naruszenia art. 122 O.p. sąd pierwszej instancji podniósł, że istotą w tej sprawie jest - pomijana w skardze – prawomocnie oceniona przez sąd w toku poprzedniego rozpoznawania sprawy okoliczność niezaewidencjonowania w księdze podatkowej wielkości obrotu z tytułu sprzedaży oleju opałowego. W sprawie organy określiły skarżącemu wysokość zobowiązania nie z tego tytułu, że skarżący ujął nierzeczywiste transakcje w księdze podatkowej, lecz z tego tytułu, że w 2006 r. – biorąc pod uwagę ilość zakupionego oleju i wykazaną w księdze ilość jego sprzedaży, stan remanentu na początek i koniec 2006 r. oraz tzw. naturalne ubytki oleju spowodowane różnymi czynnikami – skarżący zbył więcej oleju niż wykazał w księdze podatkowej, a w konsekwencji zaniżył obrót z tytułu zbycia i tym samym swój przychód. Okoliczność fikcyjnych faktur miała natomiast znaczenie dla oceny rzetelności księgi podatkowej. Okoliczność nierzetelności transakcji wynikających z tych faktur byłaby istotna w zakresie VAT-u ewentualnie gdyby kwoty z nich wynikające mogły stanowić koszty uzyskania przychodu, co nie miało miejsca w tej sprawie. W konsekwencji okoliczności faktyczne dokonania tych transakcji są bez znaczenia dla określenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu. Organy oceniły też tzw. dobrą wiarę skarżącego przy dokonywaniu tychże transakcji. W ocenie Sądu, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i uwzględnia wiążące zalecenia poprzedniego wyroku sądu. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego – zdaniem Sądu - odpowiada wymogom art. 191 O.p. Wbrew przekonaniu skarżących, fakt nieprawidłowości faktury po stronie podmiotowej, nie oznacza automatycznie, że wynikająca z tej faktury transakcja zbycia towaru miała faktycznie miejsce, skoro sam podatnik nie wskazuje innego niż wymieniony w fakturze podmiot na rzecz którego dokonał zbycia a wręcz odmawia składania zeznań. Analogicznie okoliczności ocenił WSA w Łodzi rozpoznając skargi na decyzje określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Zaskarżona decyzja, wbrew przekonaniu skarżących, nie jest też konsekwencją decyzji akcyzowych. Zobowiązanie w podatku akcyzowym i dochodowym od osób fizycznych określane jest na podstawie odrębnych aktów prawnych na podstawie odmiennych przesłanek, a podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji był fakt niezaewidencjonowania w księdze podatkowej całego obrotu. 4. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Jako podstawę skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących wskazał naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 23 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji zakwestionowania sprzedaży na rzecz P. s.c. i P.P.H. A. [...] oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż transakcje dokonywane pomiędzy Skarżącymi a nabywcami oleju miały charakter fikcyjny oraz że Skarżący powinni byli wiedzieć, że wiążą się one z popełnieniem przestępstwa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i posłużenie się jedynie tymi jego fragmentami, które uzasadniają powziętą z góry tezę organu;

- art. 145 §1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez :

a) dokonanie ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o działaniu w złej wierze Skarżących przy dokonaniu zakwestionowanych transakcji,

b) dokonanie ustaleń z pominięciem sytuacji faktycznej Skarżących, a w konsekwencji dokonanie ustaleń sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej kontrahentów;

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 §4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego.

2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 23 §1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji zakwestionowania sprzedaży na rzecz P. s.c. i P.P.H. A. [...] oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż transakcje dokonywane pomiędzy Skarżącymi a nabywcami oleju miały charakter fikcyjny oraz że Skarżący powinni byli wiedzieć, że wiążą się one z popełnieniem przestępstwa;

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika skarżącego zarzucono wyrokowi sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i naruszenie prawa materialnego. W pierwszej kolejności zatem zostaną rozpatrzone zarzuty natury procesowej, bowiem tylko uznanie, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony prawidłowo może rzutować na naruszenia przepisów prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej przyporządkował zarzut dotyczący naruszenia art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zarówno do podstawy określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jak i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W ocenie składu orzekającego przepis ten ma charakter procesowy. Określa przesłanki, po spełnieniu których organ może ustalić podstawę opodatkowania (okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania i reguły, według jakich ma to uczynić. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika żadnych obowiązków ani też nie stanowi podstawy do przyznania uprawnień (por. wyrok NSA z 9 października 2014 r., II FSK 2538/12). W rezultacie zatem, gdy okaże się, że zarzuty natury procesowej są nieuzasadnione zbędne jest odnoszenie do zarzutów natury materialnoprawnej, gdyż w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną tylko art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. został w sprawie niewłaściwie zastosowany.

Zasadniczy zarzut dotyczy niewłaściwego zastosowania i w konsekwencji zakwestionowania sprzedaży na rzecz P. s.c. i P.P.H. A. [...] oraz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Wnoszący skargę kasacyjną twierdzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż transakcje dokonywane pomiędzy skarżącymi a nabywcami oleju miały fikcyjny charakter oraz że skarżący powinni byli wiedzieć, że wiążą się one z popełnieniem przestępstwa. Stanowisko strony zaprezentowane w tym zarzucie nie jest prawidłowe, gdyż wspólnicy P. s.c. zeznali odnosząc się do rzekomo wystawionej przez tę spółkę faktury, że nie widzieli tej faktury, a pieczątka widniejąca na okazanej fakturze nie jest pieczątką spółki, podpis widniejący na oświadczeniu nie jest ich podpisem, został sfałszowany, w ewidencji nie zostały zaewidencjonowane żadne transakcje, w których stroną byłby skarżący, firma nie kupowała oleju opałowego od skarżącego. Skarżący natomiast odmówił złożenia w tej kwestii wyjaśnień. Z kolei firma A. nie posiada numeru NIP wskazanego na spornych fakturach, a wskazany w fakturze jej adres siedziby nie figurował w rejestrze jako adres prowadzonej działalności gospodarczej, w bazie danych organu podatkowego nie figuruje podatnik o takiej nazwie. Powyższe okoliczności wskazują, że transakcje z tymi podmiotami nie mogły rzeczywiście mieć miejsca. Podkreślić nadto wypada, że sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że skarżący ani w toku postępowania odwoławczego, ani sądowego nie formułował żadnych zarzutów co do ustaleń organów w zakresie fikcyjnych transakcji z P. i A., a jedynie wskazał na brak możliwości wykrycia oszustwa w momencie transakcji.

Zgodnie z art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że sąd ten kontrolując po raz drugi wydane w sprawie decyzje związany był oceną prawną zawartą w wyroku tego sądu z 27 stycznia 2010 r. Wynikało z niej, że skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży ponad 31 tysięcy litrów oleju opałowego, co stanowi 0,83 % obrotu. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzi do pozbawienia ich mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne. Istotne jest i to, że w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie mogą być uzupełnione innymi dowodami, np. z uwagi na ich brak lub niewiarygodność czy niekompletność konieczne staje się określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania w zależności od sytuacji faktycznej w całości lub w określonym zakresie. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu sprzedaży niezaewidencjonowanej wielkości obrotu ewentualnie rozdysponowania tą ilością w inny sposób skutkujący powstaniem przychodu. Stąd też konieczne okazało się szacowanie podstawy opodatkowania w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu.

Sąd pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu wskazał, że materiał dowodowy został rozpoznany w sposób szczegółowy, a zawarta przez organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Nie narusza więc ona reguł swobodnej oceny dowodów. Dowody zostały ocenione we wzajemnej łączności wynikających z niej okoliczności i zdarzeń. Organy, oceniając dowody, zwróciły uwagę na postawę skarżącego w wyjaśnianiu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ustalenia co do wysokości marży uwzględniły na korzyść skarżącego w wysokości najbardziej zbliżonej do podawanej przez skarżącego wysokości mieszczącej się w przedziale 5-7 %, bowiem w wysokości 5,27 %. Zatem zarzut dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) należy uznać za całkowicie bezzasadny. Tak samo należy ocenić zarzut dotyczący naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżący byli bowiem zawiadamiani o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Nie składali jednak wniosków dowodowych. Podatnik zaś odmówił składania zeznań. Należy także zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej spełnia wymagania z art. 210 §4 O.p. Przedstawiono w nich przebieg postępowania w sprawie, ustalenia wynikające z protokołu badania księgi wraz z mającymi do nich zastosowanie przepisami prawnymi i dokonanymi wyliczeniami matematycznymi, ustalenia wynikające ze zgromadzonych dowodów w sprawie wraz z ich oceną, przyczyny zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej oraz rzetelności transakcji z P. i A., przyczyny zastosowania metody porównawczej zewnętrznej oraz niezastosowania pozostałych metod szacowania, przyjętą wysokość marży, wielkość niezaewidencjonowanego obrotu i wysokość przychodu z tytułu zbycia niezaewidencjonowanego obrotu.

Powyższe oznacza, że sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania. Sformułowane zarzuty nie mogą odnieść zamierzonego skutku i stanowią jedynie polemikę z prawidłową oceną organu, zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona powołała się na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. W wyroku tym w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében i C-142/11 Péter Dávid Trybunał – potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy co do niezgodności z przepisami unijnymi praktyki odmawiania podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu – wyraźnie stwierdził, że opierają się one na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana. Ocena świadomości nabywcy ma zatem znaczenie w sytuacjach, gdy transakcja została dokonana. Z ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika zaś, że czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały dokonane. Należy też podkreślić, że NSA w wyroku z 18 grudnia 2015 r. (II FSK 2868/13) stwierdził, że wyroki TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznie kognicji państw członkowskich. Zatem wyrok C-80/11 i C-142/11 nie może mieć zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, i de facto brak jest zarzutów co do naruszenia przepisów prawa materialnego (co zostało już wyjaśnione na wstępie), Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.