Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 714/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 11 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 714/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku określającą C. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ kontrolny wskazał, że skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego od podmiotów fikcyjnych i odliczał z tego tytułu podatek VAT naliczony.

Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił C. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej wskazał, że strona nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. oraz PHU "B", gdyż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W praktyce bowiem zarówno ww. Spółka, jak i D. P. byli jedynie firmantami działalności prowadzonych przez inne podmioty.

Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że dodatkowych ustaleń wymaga, czy A Sp. z o.o. była w rzeczywistości podmiotem nieistniejącym. Organ odwoławczy zalecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 roku w tej samej wysokości, jaka wynikała z poprzedniej decyzji tego organu z dnia [...] r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia dowiedziono, że zarówno firma "B" jak i Sp. z o.o. "A" nie mogły dokonać dostawy paliwa na rzecz podatnika, a wystawione przez nich faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie:

• przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez B oraz A Sp. z o.o. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego,

• przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty bez wykazania, że skarżący miał obowiązek weryfikacji kontrahentów przed dokonaniem transakcji zakupu paliwa oraz przypisywanie mu braku zachowania należytej staranności, a tym samym posiadania uzasadnionego podejrzenia, że firmy te nie są rzeczywistymi dostawcami paliwa.

Zarzucono ponadto organowi I instancji, że nie wykonał wszystkich nałożonych na niego czynności niezbędnych dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz nie wziął pod uwagę orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwala na ostateczne przesądzenie, że faktury dokumentujące nabycie przez stronę paliwa od D. P. oraz od "A" Sp. z o.o. nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Przedstawiając zgromadzony materiał dowodowy podniesiono, że D. P. przesłuchany w dniu 12 lutego 2010 r. zeznał, że firmę B założył na prośbę mężczyzny o imieniu R., który zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z działalnością tego przedsiębiorstwa; mężczyzna ten trzymał wszystkie dokumenty, pieczątkę firmową i klucze od biura. D. P. podpisywał jedynie wystawione i opieczętowane uprzednio faktury. Po pewnym czasie stracił on kontakt z R. , który wyjeżdżając zabrał ze sobą dokumentację firmową. Przeszukanie pomieszczenia mieszkalnego D. P. dokonane w dniu [...] r. nie wykazało istnienia jakichkolwiek dokumentów czy pieczątek związanych z działalnością firmy B.

Wskazano, że w zeznaniach z dnia [...] r. D. P. oświadczył, że rzeczywiście sygnował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą o nazwie PHU B i bez wymaganej koncesji dokonywał obrotu paliwami płynnymi oraz wystawiał faktury VAT wskazane w zarzucie na rzecz wskazanych tam przedsiębiorców.

Dodano, że ww. przedsiębiorstwo nie zostało zarejestrowane przez organ podatkowy jako podatnik VAT czynny (nie złożono w imieniu firmy B formularza VAT-R). Ponadto D. P. nie złożył stosownych dokumentów rejestracyjnych (NIP-1) i nie odpowiadał na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M., stąd też niemożliwe było przesłuchanie go w charakterze świadka oraz przeprowadzenie kontroli w jego firmie.

Przedsiębiorca ten nigdy nie otrzymał koncesji na obrót paliwem. Nie posiadał ponadto żadnej bazy, zaplecza magazynowego i środków transportu niezbędnych do świadczenia tego typu usług. Nie zatrudniał także żadnych pracowników. Potwierdza to m. in. M. S. (matka D. P.), która w dniu 29 października 2009 r. oświadczyła, że nic jej nie wiadomo, aby syn miał prowadzić działalność polegającą na sprzedaży oleju napędowego, bo nie posiadał samochodu cysterny do przewozu paliw.

Ponadto podniesiono, że D. P. nie posiada żadnych dokumentów świadczących o tym, że mógł kiedykolwiek prowadzić firmę pod nazwą B (brak chociażby jakichkolwiek dowodów zakupu i sprzedaży paliwa). Wskazano, że jedyną próbą legalizacji działań przedmiotowej firmy były deklaracje podatkowe VAT-7 złożone za miesiące listopad i grudzień 2007 roku oraz za kolejne miesiące 2008 roku.

Zdaniem organów obu instancji wskazane fakty dowodzą, że firma B była podmiotem fikcyjnym, wystawiającym "puste" faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast D. P. firmował swoim nazwiskiem działalność prowadzoną przez inną, bliżej nieznaną osobę.

Podkreślono, że powyższy fakt został ostatecznie potwierdzony w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] r., sygn. akt [...] . D. P. został skazany za czyny wymienione wart. 271 § 1, art. 273 oraz art. 286 § 1 Kodeksu karnego, tj. za:

1. poświadczanie nieprawdy w dokumentach i używanie tych dokumentów oraz

2. doprowadzenie innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia własnym lub cudzym mieniem za pomocą wprowadzenia jej w błąd albo wyzyskania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranego działania.

Wskazano ponadto, że w oparciu o treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił D. P. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 roku do sierpnia 2008 roku, wynikający z wystawionych przez niego faktur z wykazanymi kwotami podatku VAT.

Zauważono również, że D. P. składał deklaracje VAT-7 za miesiące od grudnia 2007 roku do sierpnia 2008 roku i we wszystkich tych okresach (za wyjątkiem lutego i marca 2008 r.) wykazywał zobowiązanie podatkowe. Pomimo deklarowanych kwot do wpłaty, tylko za styczeń 2008 roku uregulował 281 zł tytułem zobowiązania w podatku VAT. Za pozostałe miesiące na karcie kontowej podatnika widnieje zaległość podatkowa.

Przechodząc do drugiego z podmiotów, od których skarżący nabywał paliwo wskazano, że z wyjaśnień poczynionych przez organ kontroli skarbowej wynika, że spółka "A" korzystała jedynie z usług biura wirtualnego i nie wynajmowała żadnych pomieszczeń biurowych ani magazynowych.

Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przy pismach z dnia 9 września 2010 r. oraz z 18 kwietnia 2011 r. wynika, że w rezultacie wizji lokalnej przeprowadzonej przez pracowników ww. organu podatkowego stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. A 26 w W.. "A" Sp. z o.o. poszukiwana była także przez Policję oraz Centralne Biuro Śledcze. Czynności sprawdzających w Spółce nie mogli przeprowadzić również funkcjonariusze celni [...] Urzędu Celnego w W.

We wpisie do KRS dokonanym w dniu [...] r. zamieszczono informację, że jedynym właścicielem Spółki był W. K., a prezesem jej zarządu M. N.. Próby nawiązania kontaktu z W. K. zakończyły się niepowodzeniem, gdyż osoba ta zmarła w dniu [...] r. Natomiast w dniu 6 sierpnia 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. udało się przesłuchać w charakterze świadka M. N., który zeznał, że spółka poszukiwała pracowników, więc złożył swoje CV i otrzymał e-mailem odpowiedź o przyjęciu na stanowisko prezesa zarządu. W okresie kiedy był prezesem wystawiał i podpisywał on faktury VAT. Ponadto zaznaczył, że w okresie jego prezesury w Spółce A (do dnia 8 kwietnia 2009 r.) firma ta zajmowała się handlem artykułami budowlanymi, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnego majątku. Powyższe zeznania świadka oceniono jako niewiarygodne.

Wskazano ponadto, że decyzją z dnia [....] r. nr cofnięto Spółce "A" koncesję na obrót paliwami ciekłymi z powodu rażącego naruszenia warunków umowy, a mianowicie ze względu na nieuiszczenie opłat koncesyjnych za lata 2008-2009.

Podniesiono także, że "A" Sp. z o.o. składała deklaracje VAT-7 za miesiące od marca 2007 roku do czerwca 2009 roku. W okresie od lipca do grudnia 2008 roku Spółka wykazywała albo nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, albo niewielkie kwoty podatku do wpłaty, których i tak nie zapłaciła. We właściwych urzędach ustalono również, że spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Pojazdów; spółka została wyrejestrowana jako płatnik składek w ZUS od dnia 1.01.2007 r.

Wskazane powyżej okoliczności przesądzają, zdaniem organu II instancji, że "A" Sp. z o.o. nie prowadziła w 2008 roku w ogóle działalności gospodarczej, a samo składanie deklaracji VAT-7 oraz wynajęcie wirtualnego biura miało jedynie uwiarygodnić istnienie tej firmy. Nie mogła ona zatem dokonywać dostaw paliwa na rzecz strony, a wystawione przez nią faktury są dokumentami "pustymi", nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazano dalej, że ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego. Takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem do dnia 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów obowiązujący z dniem 1 maja 2004 r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT. Stwierdzono zatem, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia. Z dniem 1 czerwca 2005 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzony został art. 88 ust. 3a. Przepis ten jest w istocie przeniesieniem wcześniej obowiązującego § 14 ust. 2 cyt. powyżej rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje B D. P. oraz A Sp. z o.o., wskazano, że organ I instancji prawidłowo powołał się w skarżonej decyzji na przepis art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując stwierdzono, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, są zgodne z obowiązującą Dyrektywą 2006/112/WE.

Niezależnie od powyższego wskazano, że - zdaniem organu - w sytuacji kiedy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ustali, że faktury wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie dysponował przedmiotem dostawy (lub nie wykonał usług), to tym samym z ustalenia tego wynika, że faktury takie nie są fakturami VAT - według przepisów regulujących podatek od towarów i usług.

Końcowo zważono, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywał paliwo. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że podatnik:

• nie był w siedzibie firm A oraz B i nie interesował się, czy mają one jakąkolwiek bazę infrastrukturalną i prowadzą działalność pod wskazanymi adresami,

• kupował paliwo ze względu na niższą cenę, a płatności dokonywał gotówką do rąk

kierowców przywożących mu paliwo (nie zna tych kierowców i nie posiada dowodów

zapłaty),

• nie sprawdzał, czy przedsiębiorstwa te posiadają koncesję na obrót paliwem,

• nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96

ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w celu weryfikacji ww. firm,

• nie zawierał żadnej umowy na dostawę paliwa,

• nie dowiadywał się o źródło pochodzenia paliwa.

Zgodzono się z pełnomocnikiem strony, że podatnik nie ma obowiązku weryfikacji swojego kontrahenta i żaden przepis nie nakłada na niego takich obciążeń, ale to na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru.

W świetle powyższego organ nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w szczególności, że uprawdopodobniono, iż podatnik powinien był się domyśleć, że nabywa paliwo niewiadomego pochodzenia oraz nie przedsięwziął należytych kroków w celu zapobieżenia tej sytuacji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

a) art. 86 ust 1, 2 i 10 i art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez A Spółka z o.o. i P.H.U. "B" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

b) art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 art. 226, Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnotowego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE.L 2006 nr 347 poz. 1) poprzez nie dokonanie ich wykładni i niezastosowanie oraz naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i naruszenie prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

2. naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami) poprzez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT zakupu oleju napędowego od firm A Spółka z o.o. i P.H.U. "B", bez udowodnienia, że skarżący nie dokonał zakupu paliwa na podstawie tychże faktur;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art, 191, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami) poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji – mimo że stan faktyczny nie uległ zmianie- dlaczego organ podatkowy i w oparciu o jakie przesłanki i dowody doszedł do innych wniosków aniżeli zaprezentowanych w wydanej uprzednio decyzji z dnia [...] r.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący nie miał podstaw do przypuszczeń, że firmy "B" i "A" dokonując sprzedaży paliwa nie były jego właścicielami i nie posiadają rzeczywistych dowodów na jego nabycie od dostawcy. Wskazano, że nie wiadomo jak skarżący miałby te informacje uzyskać. Podkreślono przy tym, że nie wzięto pod uwagę wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

W ocenie skarżącego organ podatkowy nie wykazał i nie udowodnił, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mogące stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a tylko dowód przeciwny mógłby stanowić podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wskazano, że strona nie jest w stanie zrozumieć twierdzeń organu podatkowego, który z jednej strony twierdzi, że nie kupował on i nie otrzymywał wynikającego z faktur paliwa, a z drugiej strony stawia tezy zupełnie przeciwne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy zauważyć, iż nie jest sporna w niniejszej sprawie okoliczność nabycia przez stronę skarżącą paliwa w ilości i cenach wynikających z zakwestionowanych faktur oraz jego wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest natomiast to, czy ustalenia faktyczne, jakie poczyniły organy podatkowe co do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, są prawidłowe oraz czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "A" oraz PHU "B".

Przechodząc zatem do meritum podkreślić należy, że podstawą zakwestionowania C. M. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. było ustalenie, że posiadane przez tego podatnika faktury zakupu paliwa wystawione, jak wynika z ich treści, przez spółkę "A" oraz PHU "B", nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Organy nie kwestionowały przy tym, że skarżący nabył paliwo w ilości wynikającej z treści spornych faktur, jednakże ustaliły, że zbywcami tego paliwa nie były spółka "A" oraz PHU "B".

Z treści skargi wynika, że podatnik kwestionuje zasadnicze ustalenia organów, iż spółka "A" oraz PHU "B" nie były rzeczywistymi sprzedawcami paliwa. Przede wszystkim jednak podatnik stoi na stanowisku, że nawet w razie ustalenia, iż rzeczywistym sprzedawcą paliwa był inny podmiot niż wskazany w treści faktur, to nabywca paliwa mógłby być pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury zakupu oleju napędowego dopiero wtedy, gdyby organ wykazał, że zawierając transakcję zakupu paliwa nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i że nie pozostawał w dobrej wierze realizując transakcję zakupu paliwa. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych związane są z powyższymi zagadnieniami, a więc z brakiem dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do ustalenia, czy skarżący dokonał rzeczywistego nabycia paliwa od wskazanego na fakturze sprzedawcy oraz do starannego działania podatnika przy wyborze kontrahenta i brakiem możliwości zorientowania się co do rzeczywistego pochodzenia nabywanego paliwa i motywów działania sprzedawcy.

Organy obu instancji podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań, co prowadzi do wniosku, że nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Przede wszystkim organy wykazały, że spółka "A" nie prowadziła w 2008 r. żadnej działalności gospodarczej, a zwłaszcza w zakresie handlu paliwem, co oznacza, że spółka ta nie mogła w 2008 r. sprzedać paliwa skarżącemu. Obszerne ustalenia w tym zakresie wraz z przedstawieniem dowodów, na podstawie których zostały dokonane, przedstawione są na str. 11 - 16 decyzji organu pierwszej instancji i na str. 5 - 7 decyzji odwoławczej.

W zakresie dokonanych w tym przedmiocie ustaleń dotyczących spółki "A" podstawowe znaczenie mają zeznania rzekomego prezesa zarządu spółki M. N., który zeznał, iż spółka poszukiwała pracowników, więc złożył swoje CV i otrzymał e-mailem odpowiedź o przyjęciu na stanowisko prezesa zarządu - przedstawiciela handlowego. Wyjaśnił, że w okresie kiedy był prezesem tylko on wystawiał i podpisywał faktury VAT. Ponadto zaznaczył, że w okresie jego prezesury w Spółce A (do dnia 8 kwietnia 2009 r.) firma zajmowała się handlem artykułami budowlanymi, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnego majątku. Zeznania te organy oceniły jako niewiarygodne, gdyż z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, że nie zatrudnia się na stanowisko prezesa zarządu spółki osoby z wykształceniem podstawowym, która ubiega się o stanowisko przedstawiciela handlowego. Poza tym w rezultacie wizji lokalnej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego W.-B. stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. A 26 w W.. "A" Sp. z o.o., a więc w miejscu wskazanym jako siedziba firmy i miejscu przechowywania dokumentacji. Z kolei z korespondencji z Urzędem Regulacji Energetyki wynika, że decyzją z dnia [...] r. cofnięto Spółce "A" koncesję na obrót paliwami ciekłymi z powodu rażącego naruszenia warunków umowy, a mianowicie ze względu na nieuiszczenie opłat koncesyjnych za lata 2008-2009. Z ww. decyzji wynika między innymi, że URE podejmował wielokrotne próby skontaktowania się ze Spółką lub jej właścicielem, ale okazały się one nieskuteczne.

W zaskarżonej decyzji wskazano również, że "A" Sp. z o.o. składała deklaracje VAT-7 za miesiące od marca 2007 roku do czerwca 2009 roku. W okresie od lipca do grudnia 2008 roku (a więc wtedy, gdy miały miejsce zakwestionowane transakcje dostawy oleju napędowego na rzecz strony) Spółka wykazywała albo nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, albo niewielkie kwoty podatku do wpłaty, których i tak nie zapłaciła, a ponadto pomimo wysyłanych wezwań, nie złożyła do właściwego organu podatkowego zeznań o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 oraz sprawozdań finansowych za lata 2007-2010.

Poczyniono też ustalenia dotyczące tego, czy firma "A" była właścicielem floty transportowej niezbędnej do dystrybucji paliw. Okazało się, że przedmiotowa Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów.

Zwrócono się do również do licznych instytucji, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Państwowej Inspekcji Pracy, Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Urzędu Miasta w Z., Państwowej Inspekcji Handlowej czy Urzędu Miasta [...] W. z zapytaniem, czy jednostki te miały kontakt lub przeprowadzały kontrole w firmie "A". Wszystkie otrzymane odpowiedzi były negatywne, a ZUS poinformował, że Spółka A została wyrejestrowana jako płatnik składek od dnia 1.01.2007 r.

Poczynione ustalenia wskazują, jak trafnie podkreśliły organy, że "A" Sp. z o.o. nie prowadziła w 2008 roku w ogóle działalności gospodarczej, a samo składanie deklaracji VAT-7 oraz wynajęcie wirtualnego biura miało jedynie uwiarygodnić istnienie tej firmy. Nie mogła ona zatem dokonywać dostaw paliwa na rzecz skarżącego, a wystawione przez nią faktury są dokumentami "pustymi", nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do drugiego z kontrahentów, tj. PHU "B", zasadnicze znaczenie mają zeznania D. P., który przesłuchany w dniu 12 lutego 2010 r. zeznał, że firmę "B" założył na prośbę mężczyzny o imieniu R., który zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z działalnością tego przedsiębiorstwa, posiadał wszystkie dokumenty firmowe, pieczątkę firmową i klucze od biura. D. P. podpisywał jedynie wystawione i opieczętowane uprzednio faktury. Z kolei w zeznaniach złożonych dnia 22 czerwca 2010 r. D. P. oświadczył, że sygnował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą PHU B i bez wymaganej koncesji dokonywał obrotu paliwami płynnymi oraz wystawiał faktury VAT.

Z ustaleń organów wynikało, że ww. przedsiębiorstwo nie zostało zarejestrowane przez organ podatkowy jako podatnik VAT czynny. Ponadto D. P. nie złożył stosownych dokumentów rejestracyjnych (NIP-1) i nie odpowiadał na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M..

Ustalono, że PHU "B" nigdy nie otrzymało koncesji na obrót paliwem, nie posiadało żadnej bazy, zaplecza magazynowego i środków transportu niezbędnych do świadczenia tego typu usług, nie zatrudniało także żadnych pracowników. Dodatkowo z zeznań M. S. (matki D. P.) wynikało, że nic jej nie wiadomo, aby syn miał prowadzić działalność polegającą na sprzedaży oleju napędowego.

Jedyną próbą legalizacji działań przedmiotowej firmy były deklaracje podatkowe VAT-7 złożone za miesiące listopad i grudzień 2007 roku oraz za kolejne miesiące 2008 roku.

Zdaniem Sądu wskazane okoliczności świadczą o tym, że firma "B" była podmiotem fikcyjnym, wystawiającym "puste" faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast D. P. firmował swoim nazwiskiem działalność prowadzoną przez inną, bliżej nieznaną osobę.

Kolejnym dowodem potwierdzającym powyższą tezę jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. M. z dnia [...] r., sygn. akt [...], w którym uznano D. P. winnym tego, że w okresie od grudnia 2007 roku do maja 2008 roku w T. i innych nieustalonych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę PHU B, działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu wystawił oraz udostępnił pieczątki firmy B do wystawienia faktur na sprzedaż paliwa m. in. dla firmy C.. D. P. został skazany za czyny wymienione w art. 271 § 1, art. 273 oraz art. 286 § 1 Kodeksu karnego, tj. za:

1) poświadczanie nieprawdy w dokumentach i używanie tych dokumentów oraz

2) doprowadzenie innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia własnym lub cudzym mieniem za pomocą wprowadzenia jej w błąd albo wyzyskania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranego działania.

Co istotne i wymaga podkreślenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w [...] r. decyzję na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w której określił D. P. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 roku do sierpnia 2008 roku, wynikający z wystawionych przez niego faktur z wykazanymi kwotami podatku VAT. Z przywołanego rozstrzygnięcia (stanowiącym dowód w przedmiotowej sprawie) wynika, że D. P. nie prowadził w 2007 i 2008 roku żadnej działalności gospodarczej, wystawiał jedynie na rzecz innych podmiotów gospodarczych (w tym na rzecz firmy skarżącego) faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego. Decyzja powyższa jest ostateczna i prawomocna.

Poza tym organy wskazały, że D. P. składał deklaracje VAT-7 za miesiące od grudnia 2007 roku do sierpnia 2008 roku i we wszystkich tych okresach (za wyjątkiem lutego i marca 2008 r.) wykazywał zobowiązanie podatkowe. Pomimo deklarowanych kwot do wpłaty tylko za styczeń 2008 roku uregulował 281 zł tytułem zobowiązania w podatku VAT. Za pozostałe miesiące na podatnika ma zaległość podatkową. Zasadnie przy tym podkreślono w zaskarżonej decyzji, że jest to typowe działanie firm określanych mianem tzw. "słupów", które próbują - poprzez składanie deklaracji podatkowych - potwierdzić fakt prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że ustalając stan faktyczny sprawy organy powoływały się zarówno na dowody przeprowadzone podczas prowadzenia tej sprawy, jak i na dowody pozyskane w innych sprawach, ale załączone w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej.

Podsumowując powyższe wywody stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako dostawcy paliwa, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez spółkę "A", czy też PHU "B". Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innego podmiotu (rzeczywistego sprzedawcy), jednakże skarżący nie ma faktury dokumentującej dostawę paliwa dokonaną przez tego rzeczywistego sprzedawcę. W takiej sytuacji zasadna jest teza, że faktura zakupu będąca podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty nie dokumentuje rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Stwierdzić bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), które weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z przepisu tego wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o p.t.u. przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.).

Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z 2007) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

Wyłączenia przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u., a poprzednio w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

W ocenie Sądu z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Sąd miał jednak na uwadze wydany ostatnio wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

W rozpatrywanej obecnie sprawie organy nie kwestionują, że doszło do dostawy towaru. Podatnik nabył paliwo, co jest niesporne, oraz posiada fakturę zakupu tego paliwa, jednakże sprzedawcą nie jest podmiot wskazany na fakturze.

Nawet w razie zajęcia stanowiska, że podatnik powinien mieć możliwość rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy faktur, o ile zawierając transakcję zakupu działał starannie w zakresie sprawdzenia swego kontrahenta, to organy zasadnie wskazały, że podatnik takiej staranności nie dochował, gdyż : nie był w siedzibie firm "A" oraz "B" i nie interesował się, czy mają one jakąkolwiek bazę infrastrukturalną i prowadzą działalność pod wskazanymi adresami; kupował paliwo ze względu na niższą cenę, a płatności dokonywał gotówką do rąk kierowców przywożących mu paliwo (nie zna tych kierowców i nie posiada dowodów zapłaty); nie sprawdzał, czy przedsiębiorstwa te posiadają koncesję na obrót paliwem; nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w celu weryfikacji ww. firm; nie zawierał żadnej umowy na dostawę paliwa; nie dowiadywał się o źródło pochodzenia paliwa.

Sąd zgadza się z twierdzeniem organów, że obowiązkiem nabywców paliwa jest sprawdzanie rzetelności źródła dostaw, w szczególności ustalenie, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywistym sprzedawcą paliwa.

Reasumując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

P.C.