Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2994/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 439/12 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Wójta Gminy Osiecznica z dnia 14 lutego 2012 r. nr RF-WP.3120.J62.2012 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. S.A. w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy O. z dnia 14 lutego 2012 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w wyroku wynika, że Spółka przedstawiając we wniosku stan faktyczny wyjaśniła, że jest właścicielem stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG (dalej stacji gazowej LNG). Stacje składają się ze zbiorników służących do magazynowania skroplonego metanu, parownicy atmosferycznej, armatury odcinającej wraz z zabezpieczeniami, stacji redukcyjnej wraz z kotłownią, nawanialni kontaktowej, gazociągów wylotowych, stacji pomiarowej, gazociągu średniego ciśnienia, sztycy przyłączeniowej, wolno stojącej szafki redukcyjnej. Stacja redukcyjna, zbiorniki i parownice są posadowione na fundamentach. Fundamenty pod urządzenia techniczne (zbiorniki magazynowe, parownice, stacje redukcyjne, nawanialnie, stację pomiarową) wykonane są z reguły z bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo-wapienną.

W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z pytaniem: jaka jest podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku opodatkowania stacji zgazowania gazu ziemnego LNG?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że podstawą obliczenia podatku od nieruchomości powinna być wartość części budowlanych stacji gazowej LNG, ponieważ tylko ta część może być kwalifikowana jako budowla. Powołała się przy tym skarżąca na przepisy art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., zwanej dalej u.p.b.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.), wskazała, że opodatkowane podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a następnie przedstawiła analizę pojęcia budowla. Stwierdziła strona, że aby mówić o budowli musi ona stanowić całość użytkową. A contrario jeżeli obiekt nie stanowi całości techniczno-użytkowej, badana konstrukcja nie stanowi budowli. Ponadto przez sam fakt połączenia urządzeń nie można stwierdzić, że powstaje budowla, niezbędny jest jeszcze trwały związek techniczny poszczególnych części, czyli w każdym przypadku, gdy jakiekolwiek urządzenie techniczne nie jest trwale połączone z fundamentem, to wówczas nie może być w całości uznane za budowlę i opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie fundament. Podkreśliła strona, że katalog obiektów z art. 3 pkt 3 in fine u.p.b., które mogą być uznane za budowle nie ma charakteru enumeratywnego i może być poszerzony, a budowlami będą tylko konstrukcje podobne do wymienionych.

Zdaniem strony przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że w przypadku urządzeń technicznych, jeśli posiadają one budowlane części lub fundamenty pozostające z nimi w związku funkcjonalnym, to budowlę stanowią jedynie budowlane części urządzeń technicznych, a także fundamenty. O słuszności takiej wykładni przepisów przekonuje także projekt budowlany stacji LNG, jaki został przedstawiony na etapie budowy obiektu.

Wójt Gminy w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że podstawą obliczenia podatku od nieruchomości w przypadku stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG jest wartość elementów budowlanych i niebudowlanych tej stacji, składających się na całość techniczno-użytkową.

W interpretacji organ podatkowy podniósł, że istotne jest określenie wzajemnej relacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego i stwierdził, że zasadnicze znaczenie w sprawie mają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a Prawo budowlane stosowane jest w ograniczonym, pomocniczym zakresie. Z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 9 u.p.b. wywiódł organ, że istnienie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli – obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (np. fundament) oraz nie mających takiego charakteru (np. urządzenie techniczne). Wykazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego składającego się z części budowlanych (np. maszt, fundament) oraz niebudowlanych (instalacje i urządzenia techniczne). Wskazał organ, że przepisy Prawa budowlanego nie definiują pojęcia stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG, ale jest to niewątpliwie zespół budowli i urządzeń połączonych razem w taki sposób, że razem tworzą tego rodzaju stację, stanowiąc całość techniczno-użytkową. Istotne jest, że tylko przy wykorzystaniu wszystkich fizycznie połączonych elementów taka budowla może realizować swoje funkcje. Stacja ta z natury składa się z wielu elementów składowych.

Po wezwaniu do usunięcia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną na wstępie interpretację indywidualną. Spółka zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 32 i 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż stanowisko prezentowane przez skarżącą nie jest prawidłowe.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, iż stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. jako przykład budowli wymieniono zbiorniki. Jednakże z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Sąd uznał, że w przypadku stacji gazu ziemnego LNG na całość techniczno-użytkową składają się zarówno zbiorniki służące do magazynowania skroplonego metanu, jak i pozostałe urządzenia wymienione we wniosku (parownica atmosferyczna, armatura odcinająca wraz z zabezpieczeniami, stacja redukcyjna wraz z kotłownią, nawanialnia kontaktowa, gazociągi wylotowe, stacja pomiarowa, gazociąg średniego ciśnienia, sztyca przyłączeniowa, wolno stojąca szafka redukcyjna, a także elementy budowlane w postaci fundamentów). Wszystkie te elementy stanowią łącznie stację zgazowania gazu ziemnego LNG, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu, brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych LNG na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów.

Zdaniem Sądu za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej interpretacji orzecznictwa sądowego, jak też naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa w sytuacji, gdy w analogicznych sytuacjach podatkowych podobne budowle traktowane są odmiennie. Sąd wskazał, że powołane przez wnioskodawcę orzeczenia dotyczą odmiennych stanów faktycznych, w szczególności innych budowli i urządzeń. Wydana interpretacja nie narusza przepisów prawa. Organ wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, a dokonana wykładnia przepisu prawa materialnego nie budzi wątpliwości.

W konkluzji Sąd stwierdził, iż w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest stacja zgazowania gazu LNG tworząca całość techniczno-użytkową. Zatem, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na budowlę, elementy stacji gazu ziemnego LNG.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok spółka zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie interpretacji. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucona na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowej kwalifikacji wszystkich elementów stancji gazu ziemnego LNG jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z powodu istnienia pomiędzy tymi elementami związku techniczno-użytkowego, a także niewyodrębnieniu ze stancji gazu ziemnego LNG budowlanych urządzeń technicznych niepodlegających opodatkowaniu i wskazaniu jako podstawy opodatkowania wszystkich elementów wchodzących w skład stacji gazu ziemnego LNG.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także na podstawie art. 174 § 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., a mianowicie na niewskazaniu przez Sąd, na jakiej podstawie stacja gazu ziemnego LNG może być jako całość uznana za budowlę. Uzasadnienie Sądu ograniczyło się do zacytowania przepisu i wskazania, że interpretacja jest słuszna. Zdaniem zaś strony sąd powinien wskazać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. To uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nie tylko utrzymuje stronę w niewiedzy, ale także nie daje możliwości weryfikacji toku rozumowania Sądu. Wskazał także, że sporządzono błędne uzasadnienie, które polegało na niewłaściwym zinterpretowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i w efekcie wskazaniu, iż cała stacja gazu ziemnego LNG podlegała opodatkowaniu, a nie – jak twierdzi strona – jedynie jej budowlane części. Obowiązkiem Sądu było dokładne zbadanie stanu faktycznego. Naruszenie to miał istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało oddaleniem skargi. W ocenie spółki doszło również do naruszenia przepisu art. 151 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., które polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było jej uwzględnienie i wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie przez organ przepisów art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie organu polegało na wydaniu interpretacji na bazie błędnie rozumianego przez organ stanu faktycznego, czego skutkiem było wskazanie, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest cala stacja gazu ziemnego LNG, a nie jedynie budowlane części urządzeń technicznych wchodzących w skład stacji gazu ziemnego LNG.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że kwestia opodatkowania stacji zagazowania skroplonego gazu ziemnego LNG podatkiem od nieruchomości była już przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach spraw zakończonych wyrokami: z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 930/12, z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 336/12, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 614/12, z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 415/12 oraz z dnia 14 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2874/11. Stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje w całości.

Przechodząc zatem do meritum sprawy przypomnieć należy, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., którym w sprawie była spółka. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] J. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10 (publ. CBOSA). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Przedstawiony przez spółkę w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu. Sporne natomiast pozostaje zakwalifikowanie opisanych przez spółkę części składowych stacji zagazowania skroplonego gazu ziemnego LNG do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie zdefiniował zagadnienie sporne i stwierdził, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest stacja zgazowania gazu LNG tworząca całość techniczno – użytkową. Nie podzielił tym samym stanowiska spółki, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych.

Podzielając ocenę Sądu pierwszej instancji, za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2, art. 14h Ordynacji podatkowej). Jedynym argumentem za trafnością tych zarzutów nie mogło być to, że w zaskarżonym wyroku nie podzielono stanowiska spółki w zakresie właściwego odczytania przepisów prawa materialnego i ich zastosowania do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego. Przede wszystkim, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sporządzone uzasadnienia zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". Odnosząc się do bezspornego stanu faktycznego (zawartego we wniosku o interpretację), Sąd pierwszej instancji odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego przedstawił własne stanowisko oraz je uzasadnił odwołując się również do poglądów ukształtowanych na tle analogicznych stanów faktycznych w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Z kolei zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Powołane przepisy stanowią samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 P.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Skoro w ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona indywidualna interpretacja samorządowego organu podatkowego odpowiadała prawu, to był uprawniony do wydania wyroku oddalającego skargę (art. 151 P.p.s.a.). W tym kontekście, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, o wyniku sprawy nie decydowało zastosowanie wskazywanych przepisów jako podstawy orzekania przez Sąd pierwszej instancji, a właściwe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W przedstawionym stanie faktycznym istniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanym stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest stacja zgazowania gazu tworząca całość techniczno-użytkową. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi zatem wartość tej budowli (związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z kolei dokonywane przez spółkę "rozbieranie" stacji gazu ziemnego na poszczególne elementy jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei legalna definicja "budowli" została zawarta przez ustawodawcę w

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według tego przepisu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazane w powyższej definicji dwukrotne odesłanie należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przedstawione wyliczenie obiektów, które są budowlami ma niewątpliwie charakter otwarty. Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Dodać należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10; publ. CBOSA ).

Odnosząc się do sformułowanego w podany sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości "budowli" należało odwołać się również do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33 /09 (publ. OTK – A z 2011 r. nr 7, poz. 71), w którym Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy – Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "za "budowle" w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno – użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego , które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje.".

Przenosząc treść przytoczonych definicji na grunt rozpoznawanej sprawy – zaliczenia do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych wchodzących w skład stacji gazu ziemnego LNG – stwierdzić należało, że stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako przykład budowli wymieniono zbiorniki. Jednakże z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem, w przypadku stacji gazu ziemnego LNG na całość techniczno – użytkową składają się zarówno zbiorniki służące do magazynowania skroplonego metanu, jak i pozostałe urządzenia wymienione we wniosku (parownica atmosferyczna, armatura odcinająca wraz z zabezpieczeniami, stacja redukcyjna wraz z kotłownią, nawanialnia kontaktowa, gazociągi wylotowe, stacja pomiarowa, gazociąg średniego ciśnienia, sztyca przyłączeniowa, wolno stojąca szafka redukcyjna, a także elementy budowlane w postaci fundamentów). Wszystkie te elementy stanowią łącznie stację zgazowania gazu ziemnego LNG, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. Tworzenie całości techniczno – użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno – użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10; publ. CBOSA).

Brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych LNG na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Nie ulega wątpliwości, że sam zbiornik nie może funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. Wobec jasnych w tym zakresie przytoczonych normatywnych definicji "budowli" nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania zbiornika konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Powołane przepisy prawa nie określają takich wymogów. Także podział w Klasyfikacji Środków Trwałych na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ugruntowany już został pogląd, iż rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.), jak też przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 242, poz. 1622) stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższej kwestii).

Mając na względzie właściwe rozumienie omówionych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest stacja zgazowania gazu LNG tworząca całość techniczno – użytkową. Tym samym za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, opierające się na błędnej wykładni tych przepisów prowadzącej do wyodrębnienia jako podlegającej opodatkowaniu jedynie części budowlanej (fundamentów) tego rodzaju budowli.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.