Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 515/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 1, art. 141 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 1 pkt 6, art. 120, art. 197 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 313 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 6 par. 2, art. 38 par. 2 pkt 1, art. 56 par. 1, art. 61
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w 24 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 550/18 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 550/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2018 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 31 stycznia 2018 r., którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 171.865,00 zł.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu bezsporne jest, że termin przedawniania zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednakże przed upływem tego terminu skarżąca została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, związanym z nieprawidłowym rozliczeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że postanowieniem z dnia 25 maja 2009 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o czyn z art. 60 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: K.k.s.), w toku którego przeprowadzono przeszukanie pomieszczeń, w których skarżąca wykonywała działalność gospodarczą, zabezpieczając dowody w postaci teczki papierowej "Lista obecności 2004" i zeszytu "P. 2005" oraz kserokopii odręcznie wypisanych zamówień towarów, które to dowody świadczą o nie wykonywaniu przez skarżącą ciążących na niej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Dokumenty zabezpieczone w trakcie przeszukania stanowiły materiał dowodowy, w oparciu o który organ pierwszej instancji w pierwotnie wydanej decyzji z 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Po wydaniu tej decyzji organ prowadzący dochodzenie, postanowieniem z dnia 15 listopada 2010 r. zmienił postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów wydane 27 października 2010 r. i przedstawił skarżącej zarzut o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 61 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s., z opisu którego wynika, że za okres od 1.01.2005 r, do 31.12.2005 r. w deklaracjach i zeznaniu podatkowym oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżąca nie ujęła przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w postaci sprzedaży obwoźnej prowadzonej na terenie powiatu hajnowskiego czym uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. Z treścią przedstawionych zarzutów skarżąca została zapoznana. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na podstawie ww. okoliczności organ trafnie ocenił, że skarżąca była poinformowana o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową. O tym, że toczy się postępowanie karnoskarbowe (co stanowi zdarzenie wstrzymujące bieg terminu przedawnienia) skarżąca wiedziała już w 2009 r., kiedy to dokonano przeszukania w pomieszczeniach, w których prowadziła działalność gospodarczą. Zabezpieczenie dowodów odnoszących do rozliczeń skarżącej m.in. za 2005 r. oraz dalsze czynności w postaci wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego za 2005 r., wydanie decyzji podatkowej, a następnie sformułowanie zarzutów wobec skarżącej o ostatecznie przyjętej treści w 2010 r., wskazują zdaniem Sądu, że przed upływem terminu przedawnienia została ona poinformowana o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Ustalenia organów w zakresie nieewidencjonowania całości przychodów uzyskiwanych przez skarżącą znajdują potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy kserokopiach odręcznie zapisanych kartek formatu A5 oraz zeznaniach świadków. Ustalenia organów potwierdzały również zeznania skarżącej złożone w charakterze świadka w postępowaniu karnym-skarbowym. Skarżąca zeznała wówczas, że nie przekazywała księgowej żadnych danych dotyczących utargu z tytułu handlu obwoźnego; całość zakupów towarów, jak i ich sprzedaż w tym zakresie odbywała się poza wszelką ewidencją i nigdzie nie była księgowana.

Sąd wskazał, że w konsekwencji ustalonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, stosownie do art. 193 § 2 i 4 O.p., stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za poszczególne miesiące 2005 r. jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organy odstąpiły jednak od oszacowania przychodów Skarżącej, a wielkość sprzedaży ustalono na podstawie zebranych dowodów.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw Sąd uznał zarzuty wadliwego oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z produkcją pieczywa. Zdaniem Sądu organ podatkowy, związany wytycznymi wynikającymi z wyroków zapadłych w toku niniejszej sprawy, podjął działania zmierzające do ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w tym przede wszystkim w celu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu piekarnictwa. W tym celu skarżąca była wzywana m.in. do przedstawienia receptur stosowanych przy produkcji pieczywa, ilości i typów pieców używanych do produkcji pieczywa, ilości osób zatrudnionych przy produkcji pieczywa. Wobec tego, że skarżąca nie udzieliła konkretnych odpowiedzi, a jej pracownicy nie byli w stanie wskazać informacji dotyczących stosowanych receptur przy produkcji pieczywa, organ zwrócił się do biegłego o udzielnie informacji, czy wobec braku informacji o recepturach stosowanych przez skarżącą do produkcji pieczywa, typów pieców używanych do produkcji i ilości osób zatrudnionych do produkcji pieczywa, będzie możliwe wydanie opinii. Biegły poinformował, że z powodu braku danych o rodzajach i typach pieców piekarniczych, określenie ilości wypiekanego pieczywa nie jest możliwe. Pod koniec prowadzonego postępowania skarżąca poinformowała wprawdzie, że korzystała z receptur na podstawie Polskich Norm Piekarniczych, a jednym z dwóch używanych pieców był pochodzący z lat 80-tych marki M., jednak dane te nadal nie były wystarczająco precyzyjne.

Sąd podniósł, że wobec braku możliwości uzyskania opinii biegłego, organy podjęły próbę uzyskania od innych organów podatkowych danych dotyczących zakresu działalności piekarniczej innych podmiotów (typy i rodzaje pieców, ilość pracowników, obroty ze sprzedaży). Nadesłane odpowiedzi nie mogły być wykorzystane w rozpoznawanej sprawie, ze względu na to, że dotyczyły innych okresów prowadzonej działalności. Próbowano ponadto uzyskać stosowne dane od innych podmiotów prowadzących działalność o podobnym profilu co skarżąca i na terenie, na którym skarżąca działała w 2005 r. Podmioty te nie dysponowały jednak dokumentacją źródłową, stąd też udzielone ogólne odpowiedzi nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem Sądu skoro nie udało się uzyskać informacji niezbędnych do ustalenia wysokości kosztów uzyskania niezaewidencjonowanych przychodów, organ zasadnie dokonał ich oszacowania. Oszacowania przedmiotowych kosztów podatkowych organ dokonał w oparciu o indywidualną metodę szacunku, przy czym przekonująco uzasadnił przyczyny tego wyboru. Przyjęcie metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. było niemożliwe z powodu braku danych mogących posłużyć do ich zastosowania. Użyta w sprawie metoda polegała zaś na obliczeniu proporcji udziału kosztów do przychodów, które zostały wykazane w księgach prowadzonych przez skarżącą. Szacując w ten sposób, organ poczynił pewne założenia: wszystkie wydatki poniesione i potwierdzone fakturami skarżąca zaewidencjonowała w księgach, kupione towary zaewidencjonowane w księgach zostały sprzedane lub wykazane w remanencie końcowym, towary kupione poza ewidencją zostały sprzedane również poza tą ewidencją. Zasadność tych założeń potwierdzają czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów skarżącej, podczas których nie stwierdzono innych faktur oprócz tych ewidencjonowanych przez skarżącą w księdze przychodów i rozchodów. Przy wyliczeniu wspomnianej proporcji pomniejszono koszty o koszty stałe, tj. wynagrodzenia pracowników, koszty amortyzacji, wydatków poniesionych na energię elektryczną, składek na rzecz ZUS. Koszty te niezależnie od wysokości sprzedaży, były bowiem kosztami poniesionymi zarówno w związku ze sprzedażą zaewidencjonowaną i niezaewidencjonowaną. Wyliczony przez organ pierwszej instancji wskaźnik udziału kosztów w przychodach wyniósł 69,55% i został odniesiony do ustalonej wysokości niezaewidencjonowanych przychodów. Wskaźnik ten oscyluje na podobnym poziomie jak stwierdzony u innego podmiotu prowadzącego działalność w tożsamym okresie, zbliżonym zakresie i obszarze (67,96%). Zdaniem Sądu zastosowana metoda pozwoliła zatem na ustalenie kosztów uzyskania przychodów skarżącej w sposób zbliżający je do rzeczywistości. Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i 5 w zw. z art. 120 O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo zastosowały art. 45 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustaliły wysokość przychodów netto, kosztów uzyskania przychodów stanowiących wartość zakupów towarów handlowych w 2007 r., które to wielkości nie zostały zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów.

Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu:

1) naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r., skutkującą przyjęciem założenia, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może mieć miejsce nawet wtedy, gdy podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia nie został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 120 i art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w następstwie utrzymania w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, czym naruszono zarówno zasadę legalizmu, jak i dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- art. 120 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 23 § 2, 3 i 5 w zw. z art. 120 O.p. poprzez określenie wysokości przychodu bez uwzględnienia zasad oszacowania podstawy opodatkowania, co było następstwem przyjęcia, iż zaistniały przesłanki odstąpienia od oszacowania, gdyż księgi podatkowe uzupełnione innymi dowodami pozwoliły na określenie przychodu, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, iż wysokość przychodów ustalono wprawdzie z wykorzystaniem wskazanych dowodów, ale jednak nie na ich podstawie, skoro były one jedynie uzasadnieniem wyboru metody oszacowania przyjętej przez organ podatkowy, a polegającej na ustaleniu struktury sprzedaży, co było niezbędne do ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług, który to podatek zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. pomniejsza przychód;

- art. 23 § 1 i 5 w zw. z art. 120 O.p. w następstwie wadliwego oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, co wynikało z przyjęcia metody oszacowania polegającej na wyliczeniu udziału tych kosztów w przychodzie w oparciu o prowadzone księgi podatkowe, bez uwzględniania formy sprzedaży (stacjonarna i obwoźna), gdy zasadnicza część niezaewidencjonowanego przychodu związana była ze sprzedażą obwoźną, ponadto organ nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodów dodatkowych wynagrodzeń, których kwoty wynikały ze stanowiących dowód w sprawie zestawień utargów;

- art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania w następstwie braków w uzasadnieniu faktycznym decyzji, które uzasadniałyby odstąpienie przy ustaleniu stanu faktycznego w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów za rok 2005, od wykorzystania dowodu z opinii biegłego;

3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, które pomija podniesiony w skardze zarzut braku zawiadomienia skarżącej o skutkach podjętego wobec niej postępowania karnoskarbowego w kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i zarzutu braku uwzględnienia przez organ podatkowy jako kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wynagrodzeń, których kwoty wynikały ze stanowiących dowód w sprawie zestawień utargów.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Ponieważ sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., które to zobowiązanie przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r, gdyby nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej wówczas obowiązujące.

Przypomnieć należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 143, poz. 1199, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (art. 27 tej ustawy) nadała nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przywoływanym przez Sąd pierwszej instancji i skarżącą wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Wskazał, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

W zakresie mającym istotne znaczenie w niniejszej sprawie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Trybunał zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: K.p.k.) (stosowanym na podstawie art. 113 K.k.s.) w postępowaniu karnym skarbowym, postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Zatem Trybunał Konstytucyjny wprost wskazał, że w dacie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, podatnik dowiaduje się, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Skoro bowiem dowiaduje się o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to tym samym uzyskuje wiedzę o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślić trzeba, że zgodnie z tym przepisem skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że takie rozwiązanie prawne jest sprzeczne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Tak więc zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, jeśli podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to występuje skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie zostały spełnione warunki, o których mowa w omówionym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, skutkujące zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W dniu 21 stycznia 2011 r. skarżącej zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutu

o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 61 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s., z opisu którego wynika, że za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w deklaracjach i zeznaniu podatkowym oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżąca nie ujęła przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w postaci sprzedaży obwoźnej prowadzonej na terenie powiatu hajnowskiego czym uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. Bezsprzecznie postanowienie to zostało ogłoszone skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a więc i przed upływem tego terminu została ona poinformowana o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Zatem w niniejszej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ponieważ autor skargi kasacyjnej czynił Sądowi pierwszej instancji zarzut, iż z zaskarżonego wyroku nie wynika w jakiej konkretnie dacie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w sposób szczególny wyartykułować należy, że termin ten wynika wprost z obowiązującego i opublikowanego, czyli dostępnego do powszechnej wiedzy przepisu prawa, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (o tym wyżej). Zawsze jest to data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a skoro skutek przewidziany w tym przepisie wystąpi tylko wówczas, gdy podatnik zostanie poinformowany o wszczęciu takiego postepowania we właściwym czasie (jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny), to oczywistym jest, że wraz z tą informacją uzyska i tę dotyczącą konkretnej daty, w jakiej je wszczęto. Przypomnieć trzeba, że do października 2013 r. nie było szczególnej regulacji, wskazującej sposób zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo bądź przestępstwo karne skarbowe, zaś Trybunał nie narzucił sposobu w jaki podatnik ma uzyskać informację tę, a jak już wykazano uznał, iż uzyskuje ją m.in. w dacie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Zauważenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w sentencji wyroku wskazał na konieczność poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, lub wykroczenie skarbowe, a nie o skutkach wszczęcia tych postępowań.

Sąd pierwszej instancji nie powiązał wprost powzięcia przez skarżącą informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym z ogłoszeniem skarżącej postanowienia o przedstawieniu jej zarzutu, lecz jak ujął to autor skargi kasacyjnej, przedstawił ciąg zdarzeń przemawiających za przyjęciem stanowiska, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i pośród nich wymienił ogłoszenie tego postanowienia. Zgodzić się można ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, iż taki przekaz nie jest czytelny, ale błąd ten naprawił Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z uprawnień przyznanych mocą art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że ów błąd nie wpłynął na wynik sprawy, gdyż prawidłowa jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 120 i art. 208 § 1 O.p., zaś konsekwencją tego stwierdzenia jest nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu braku zawiadomienia skarżącej o skutkach podjętego wobec niej postępowania karnoskarbowego. Zwrócenia uwagi wymaga, że Sąd nie pominął tego zarzutu, lecz dość obszernie odniósł się do niego, wyrażając pogląd odmienny niż forsowany przez skarżącą.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., w kolejnym zakresie wskazanym w petitum skargi kasacyjnej, tj. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu "braku uwzględnienia przez organ podatkowy jako kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wynagrodzeń, których kwoty wynikały ze stanowiących dowód w sprawie zestawień utargów". Przede wszystkim podnieść należy, że Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w kwestii uwzględnienia kosztów wynagrodzeń pracowników przy obliczaniu proporcji udziału kosztów do przychodów. Poza tym podnoszone przez autora skargi kasacyjnej nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów dodatkowych wynagrodzeń nie może być kontestowane w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest bowiem jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wynikającymi z niego wymogami. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. (vide wyrok NSA z dnia 5 maja 2019, II FSK 1717/17 i wskazane w nim orzecznictwo; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl– CBOSA). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Jeśli skarżąca kwestionowała stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym wyliczenia udziału kosztów do przychodów lub zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wynagrodzeń, winna wskazać na naruszenie przepisów prawa materialnego, które normują tę materię, a nie podważać je w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., nie wykazując przy tym wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Podkreślić należy, że o skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Wskazać też trzeba, że z naruszeniem art. 141 § 1 P.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17 – CBOSA). Fakt nie odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15 - CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15 - CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, zaś zaskarżony wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wiele miejsca poświęcono regulacji zawartej w art. 197 § 1 O.p., ale nie postawiono zarzutu naruszenia tego przepisu ani w jej petitum, ani w jej uzasadnieniu. Nie postawiono też zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., a wyłącznie o nim wspomniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. I tu znowu należy wyjaśnić, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd jest nimi związany, a z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w tym przypadku nie wystąpiła. Nie może zastępować strony w formułowaniu lub precyzowaniu podstaw kasacyjnych i wskazywać na naruszenie prawa, którego dopuścił się sąd pierwszej instancji, a strona nie wskazała go w podstawach kasacyjnych. Brak zarzutu naruszenia powyżej wskazanych przepisów czyni niemożliwym dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny, czy zostały one naruszone. Stwierdzić natomiast może, że wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji poddał kontroli stanowisko organów podatkowych w zakresie dotyczącym braku możliwości sporządzenia opinii przez biegłego, a więc podnoszony na tę okoliczność zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. jest zupełnie niezasadny. Swoje funkcje kontrolnie Sąd ten wypełnił. Rzeczą odmienną jest, czy stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, ale jak już wyjaśniono z powodu braku właściwych zarzutów nie może być ono poddane kontroli przez Sąd odwoławczy.

Odnośnie do wywodów skargi kasacyjnej dotyczących podatku od towarów i usług wskazać należy, iż w tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r., I FSK 178/12 i stanowisko w nim wyrażone wiąże strony, sądy i organy państwowe (art. 170 P.p.s.a.).

Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylają się zarzuty naruszenia pozostałych wymienionych w petitum skargi kasacyjnej jako naruszone przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, ponieważ nie zostały one umotywowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało.

Sposób w jaki należy uzasadnić zarzuty naruszenia prawa procesowego został już omówiony. Natomiast odnośnie do uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany.

Zarzuty, o których mowa wcześniej, nie tylko nie zostały uzasadnione z uwzględnieniem omówionych kryteriów, ale w ogóle nie zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.