Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1390/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca Sędziowie: S.NSA Halina Betta S.WSA Maria Tkacz Rutkowska Protokolant: Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]. o nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. Stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykowaniu, III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącego R. K. kwotę 3.322 zł. (trzy tysiące trzysta dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił R. K. kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. W podstawie prawnej powołał się na przepisy art. 30 ust. 7, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.o.p.d.o.f.

Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, iż w 2001 r. Skarżący poniósł wydatki przekraczające wartość mienia zgromadzonego w tymże roku jak i w latach poprzednich.

Wydatki ustalono na kwotę [...] zł., z czego [...] zł. to suma wydatkowana na zakup nieruchomości od spółki A. Wg złożonych w toku postępowania podatkowego oświadczeń Skarżący nie ponosił kosztów utrzymania, bowiem w tym okresie pozostawał na utrzymaniu żony. Wyjaśnienia te organ uznał za wiarygodne.

Po stronie przychodów przyjęto dochód z działalności gospodarczej, skorygowany decyzją określającą zobowiązanie podatkowe za badany okres, wynagrodzenie ze stosunku pracy, zasiłki pieniężne wypłacone przez organ rentowy, otrzymane od rodziny darowizny oraz pożyczki , pożyczki od innych osób, przychód ze sprzedaży udziałów w spółce A oraz wartość [...] zobowiązań na dzień [...] r. spółki cywilnej, której Skarżący był wspólnikiem.

Pominął organ podatkowy oświadczenia Strony, iż posiadała ona oszczędności w kwocie [...] zł., pochodzące z pracy za granicą. Przedłożone przez Stronę dokumenty potwierdzające wynajmowanie mieszkania w A., posiadanie rachunku bankowego i udział w kursie zawodowym, jak również kopie 4 stron paszportu nie potwierdzały, zdaniem organu, osiągania dochodów za granicą. Posiadaniu tak znacznych dochodów przeczył także fakt zawarcia w 2000 r. umowy kredytowej na wartość [...] zł. W latach 1993 – 1998 Skarżący nie składał zeznań podatkowych, zaś w okresie 1999 – 2000 zadeklarował niewielkie kwoty dochodu odpowiednio ([...] zł., oraz. [...] zł. i to bez uwzględnienia kwot wpłaconych tytułem składek na ubezpieczenie), wątpliwym jest zatem aby ww. kwoty mogły stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2001 r. wydatków. Nie uwzględnił także organ podatkowy wyjaśnień dotyczących posiadania przez Stronę zasobów pieniężnych w wysokości [...] zł. i [...] DM, nie dając wiary zeznaniom J. P., słuchanego w charakterze świadka. Pominięto także przychód z tytułu sprzedaży samochodu Voyager. Zestawienie wydatków i ujawnionych przychodów wykazało, iż Skarżący nie jest w stanie wykazać źródła pokrycia wydatków w kwocie [...] zł., co uzasadniało zastosowanie art. 20 ust. 3 u.o.p.o.f. i wymiar zobowiązania z tego tytułu wg [...] stawki w wysokości. [...] zł.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym Skarżący wnosił o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 20 ust.1 i 3, art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f. oraz art.120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji.

W uzasadnieniu wskazał, iż organ podatkowy nie uwzględnił przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu Voyager oraz oszczędności zgromadzonych w czasie 12 letniego pobytu w A. Zarzucał, iż w decyzji w ogóle nie odniesiono się do kwestii dotyczącej przychodu ze sprzedaży auta, pomimo, iż wielokrotnie Skarżący powoływał się na ten fakt, przedkładając pismo Urzędu Celnego z dnia [...] r. potwierdzające przywóz samochodu do kraju. Powyższe pismo stanowi dowód, w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej i tak winno być potraktowane przez organ podatkowy. Ponadto w celu udowodnienia faktu zbycia pojazdu, Skarżący wskazał jego nabywcę. Bezzasadnie zatem organ podatkowy dowody te pominął. Wielokrotnie w toku postępowania Skarżący wskazywał, iż posiada oszczędność z pracy za granicą, przedkładając dowody na poparcie swych twierdzeń. Uzyskanie dodatkowych dowodów potwierdzających fakt zarobkowania z zagranicą było trudne i kosztowne ale możliwe, jednakże organ nigdy nie stwierdził, jakie dowody uzna za wystarczające. Do odwołania załączono uzyskane w dniu [...] dodatkowe dokumenty potwierdzające fakt zatrudnienia i zarobkowania za granicą, z których wynika, iż były to dochody opodatkowane i wystarczały na pokrycie wydatków 2001 r., ponadto nie podlegały one polskiej jurysdykcji podatkowej. Zarzucił także Skarżący naruszenie art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze J. K., który mógł potwierdzić kwestionowane przez organ fakty - istotne dla sprawy. Bez podania przyczyn pominięto przedłożone przez Stronę dokumenty uprawdopodabniające pobyt i prace za granicą. Organy podatkowe naruszyły art. 121 ww. ustawy, pomimo próśb nie wskazały jakie dowody uzna organ za wystarczające dla uznania, iż Strona mogła posiadać wskazywane oszczędności. Sprzeczne z zasada praworządności jest kwestionowanie posiadania środków finansowych argumentowane pozyskaniem w tym samym czasie pożyczki.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił orzeczenie organu I instancji i ustalił R. K. zobowiązanie w niższej wysokości. tj. [...] zł. Rozpatrując sprawę wskazał, iż spór dotyczy w istocie jedynie kwoty zgromadzonych na dzień 2001 r. oszczędności, z których mogły być pokrywane, wydatki.

Za wiarygodne uznał organ odwoławczy twierdzenia Strony, iż uzyskała ona dochód ze sprzedaży samochodu "Voyager" w kwocie [...] zł., jak również posiadała oszczędności pochodzące z pracy za granicą w kwocie wynikającej ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień tj. [...] USD., co na dzień [...]. daje równowartość [...] zł. wg kursu NBP. Nie uwzględnił natomiast organ odwoławczy oświadczenia Skarżącego oraz wyjaśnień świadka J. P., iż R. K. posiadał oszczędności w kwocie [...] zł. i [...] DM. Uznając je za niewiarygodne i sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami. Tak więc uznano, iż podatnik mógł zgromadzić kwotę [...] zł., co jest zgodne z oświadczeniem złożonym w toku postępowania. Jednakże należy wziąć pod uwagę, wydatki, które pomniejszają ww. kwotę, a nie zostały uwzględnione przez organ I instancji. Jest to kwota [...] zł. (wg aktu notarialnego) stanowiąca równowartość wniesionego w dniu [...] r. aportu niepieniężny do spółki A. Ponadto nie uznał organ podatkowy za wiarygodne twierdzeń Skarżącego, iż nie ponosił on żadnych wydatków na bieżące potrzeby osobiste będąc na utrzymaniu żony. Ze zgromadzonych dowodów wynika, iż pomiędzy małżonkami istnieje rozdzielność majątkowej oraz zamieszkują oni osobno. Analiza dochodów małżonki J. K. wykazał, iż są one niższe od przeciętnych. W związku z powyższym ustalono statystyczne koszty utrzymania w latach od 1997 do 2000 r. w kwocie [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ ustalił, iż Skarżący mógł posiadać oszczędności jedynie w kwocie [...] zł.

W złożonej skardze Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, w tym samym zakresie co w odwołaniu oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art., 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji .

W uzasadnieniu zarzucała błędy w ustaleniach faktycznych odnoszące się do kwoty oszczędności zgromadzonych w latach lat. 1997 – 2000 kwestionując ustalenia przez organ odwoławczy wydatków poniesionych tytułem aportu w wysokości [...] zł. oraz kwoty [...]zł. poniesionej na utrzymanie. W toku postępowania Skarżący wielokrotnie zawracał się o wskazanie dowodów, które organy podatkowe uznają za wystarczające dla uzasadnienia twierdzeń, iż posiadał środki na pokrycie wydatków ponoszonych w 2001 r., na pytania te nie uzyskał jednak odpowiedzi. Nie istnieje także żaden dokument z którego można wnioskować w jakim kierunku zmierzają działania organu podatkowego, co uniemożliwiało zgłoszenie stosownych wniosków dowodowych. I tak nie dano żadnych szans na przedłożenie dowodów wskazujących na to kiedy Skarżący wszedł w posiadanie maszyn będących przedmiotem aportu, a stało się to dużo wcześniej niż w badanym okresie. Podobnie w przypadku ustaleń dotyczących ponoszonych kosztów utrzymania, Strona pozostawała bowiem na utrzymaniu rodziców i żony. Przedstawiony na etapie postępowania odwoławczego materiał dowodowy nie wskazywał, iż te właśnie okoliczności zostaną zakwestionowane. Dodatkowo Skarżący podnosił, iż wyliczenia są hipotetyczne, nie uwzględniają faktu, iż dochody żony w 2000 r. były stosunkowo wysokie. Takie postępowanie narusza art. 123 Ordynacji podatkowej, nie wskazanie faktów kwestionowanych przez organ podatkowy uniemożliwiło Stronie wypowiedź i dowodzenie w tym zakresie. Ustalenia zostały oparte na domniemaniach i danych statystycznych, co narusza art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W takich okolicznościach zapoznanie z materiałem sprawy ma charakter iluzoryczny, formalny, poprzez zatajenie kierunku rozstrzygania zastawiono na Stronę swoistą pułapkę. Powyższe uprawnia do sformułowania zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2, art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji.

W pozostałym zakresie Skarżący nie kwestionował rozstrzygnięcia organu II instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji, dodatkowo wskazał, iż wobec osobnego zamieszkiwania i rozdzielności majątkowej jak również niskich dochodów niezgodne z zasadami logiki jest, że Strona nie ponosiła kosztów utrzymania. Odnosząc się do aportu, to z akt sprawy nie wynika, aby w latach poprzedzających 1997 r. Strona prowadzała działalność, w ramach której mogła nabyć środki wniesione następnie aportem, za nielogiczne uznał organ podatkowy, nabyte

przed 1997 r. urządzenia przechowywane były do 1999 r., poza tym przed 1997 r. przebywała za granicą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie art. l ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt l a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270).

Działając w zakresie prawem przyznanych kompetencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stwierdził, iż wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie stwierdzić należy, iż wdrożone względem Skarżącego postępowanie dotyczące ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów ma charakter szczególny, a to z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1994 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.):

"Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."

W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych – problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 s. 15).

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.1996 r. sygn. akt I SA /Wr 1905/96).

Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad postępowania, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, postępowanie organu odwoławczego odbiega od ww. zasad. Stwierdzić bowiem należy naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 192 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), statuujących gwarancje procesowe dla strony - zasadę zaufania, prawdy materialnej oraz czynnego udziału w postępowaniu. Jak wynika utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wyrażone w przywołanych przepisach instytucje nie mogą być traktowane wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.03.2002 r. sygn. akt III SA 3390/00 Prz.Podat. 2003/1/63). Realizacja wskazanych powyżej uprawnień nie może zatem polegać na czysto formalnym wypełnianiu prawem nałożonych obowiązków. Realia niniejszej sprawy wykazują, iż pomimo dopełnienia obowiązku przewidzianego w art.

200 Ordynacji podatkowej, Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów, w sposób który gwarantowałby jej ochronę swoich praw. Wskazane przepisy nabierają istotnego znaczenia właśnie w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie to podatnika obarcza obowiązek dostarczenia dowodów potwierdzających istnienie źródeł pokrycia poniesionych wydatków.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej podejmując rozstrzygnięcie reformatoryjne, skorygował ustalenia organu I instancji o wartość przychodów pochodzących ze sprzedaży samochodu oraz pracy za zagranicą. Zweryfikował jednocześnie kwotę ujawnionych oszczędności zgromadzonych przez Skarżącego o wydatki nie kwestionowane na etapie I instancji. Działanie takie, co do zasady, uznać należy za dopuszczalne, obok kompetencji kasacyjnych organ odwoławczy posiada bowiem uprawnienia reformatoryjne i jest uprawniony do oceny po raz drugi tej samej sprawy. Jednakże dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób zaprzeczyć zgłoszonym w skardze zarzutom, iż Skarżący pozbawiony został możliwości wypowiedzi i zgłoszenia dowodów, które mogłyby wpłynąć na ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Odnosi się to w szczególności do wydatków z tytułu aportu. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie uzupełniające ograniczało się jedynie do zażądania od Skarżącego przesłania kserokopii aktu notarialnego - umowy zawiązania spółki z o. o. A, nie wskazując na jaką okoliczność dokument ten jest wymagany. W samej decyzji nie zawarto także jakiegokolwiek uzasadnienia odnoszącego się do kwestii związanej z przyjęciem, iż podatnik środki wniesione tytułem aportu nabył w latach 1997 – 2000, polemika ta siłą rzeczy została przeniesiona na etap postępowania sądowego, co uznać należy za spóźnione. Odpowiedź na skargę nie stanowi uzupełnienia decyzji, a zatem wszelkie istotne dla sprawy okoliczności winny być rozważone i znaleźć odzwierciedlenie w samej decyzji.

Teza ta była niejednokrotnie wypowiadana przez orzecznictwo sądów administracyjnych:

"Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę, nie stanowiły przedmiotu postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, nie zostały zawarte w jej uzasadnieniu i w konsekwencji nie mogą być przedmiotem oceny sądu." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2001 r. sygn. akt V SA 3659/00; LEX nr 84485). W toku samego postępowania, w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, Skarżący nie mógł nawet przypuszczać, iż organ podatkowy zakwestionuje przyjęte przez na etapie organu I instancji za udowodnione okoliczności. Nie mógł zatem w żaden sposób polemizować z organami podatkowymi, wykluczało to także możliwość przedstawienia jakichkolwiek dowodów, które mogłyby podważyć twierdzenia, organu podatkowego.

Tym bardziej, iż takowe dowody mogą istnieć. W skardze Strona wskazuje bowiem na źródło pochodzenia przedmiotów wniesionych aportem, z akt spawy wynika (wbrew twierdzeniom organów zawartym w odpowiedzi na skargę), iż w istocie w latach 1991 – 1993 r. prowadził działalność w Polsce pod firmą P.H. B ([...] oraz [...]).

Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skoro w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł ciężar dowodzenia obarcza podatnika, organ podatkowy w celu zadośćuczynienia zasadzie prawdy obiektywnej oraz czynnego uczestniczenia strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym ma obowiązek wezwania podatnika celem złożenia wyjaśnień i okazania dowodów mogących mieć wpływ na wymiar zobowiązania. Przy czym istotne jest wskazanie tych faktów, które w ocenie organu podatkowego, budzą wątpliwości i wymagają dodatkowego wyjaśnienia. Obowiązek ten nie może być postrzegany jako formalne zadośćuczynienie wymogom procedury, lecz realizowany w sposób zrozumiały dla podatnika. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego.

Ponadto w aktach znajduje się także protokół z dnia [...]. zapoznania pełnomocnika z materiałem dowodowym, z którego wynika, iż zadał on organom podatkowym pytanie czy złożone dowody wg organu podatkowego są wystarczające, czy tez Skarżący winien szukać jeszcze innych ([...]). Jak wynika z akt pytanie to pozostało bez odpowiedzi, co utwierdziło Skarżącego w przekonaniu, iż dowiódł posiadania środków finansowych na pokrycie ponoszonych wydatków. W takim wypadku, kierując się przepisem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ winien wskazać, iż istnieją jeszcze wydatki, które w jego ocenie wymagają dowodzenia, milcząc organ podatkowy naruszył wskazaną wyżej zasadę.

Zagadnienie powyższe jest niezwykle istotne, bowiem, co wynika z ukształtowanego już orzecznictwa prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich, mieści się w treści zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). W państwie prawnym wymagane jest nie tylko zrozumiałe, precyzyjne i zgodnie z innymi regułami, wynikającymi z istoty takiego państwa, unormowanie procedury, lecz również prawidłowe i ścisłe jej stosowanie w praktyce, w szczególności zaś tych jej przepisów, które określają uprawnienia procesowe uczestników postępowania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.10.1993 r. r. sygn. akt V SA 250/93; ONSA 1994/2/84). Naruszenie wskazanych powyżej norm odnoszących się do uprawnień procesowych strony postępowania rzutuje także na realizację zasady prawdy obiektywnej i obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego wyartykułowanych w przepisach art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej i jako wpływające w istotny sposób na wynik sprawy stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Prowadząc ponownie postępowanie organ winien kierować się opisanymi powyżej wskazaniami zapewniając Stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze, uznając, iż zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa procesowego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.