Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 404/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi K.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor) stwierdził, że stanowisko K. P. przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2017 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w spółce cywilnej, jest nieprawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 14 lipca 2016 r. zmarł mąż wnioskodawczyni, a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli wnioskodawczyni oraz jej małoletni syn w udziale po 1/2 części każdy (akt poświadczenia dziedziczenia z 19 lipca 2016 r.). W skład spadku wchodził między innymi 50% udział w zysku spółki cywilnej, której spadkodawca był wspólnikiem (2 wspólników - każdy po 50%). Jako spadkobierczyni po zmarłym mężu, wnioskodawczyni i jej syn nie nabyła udziałów spółki, a dostała na mocy porozumienia w sprawie rozliczenia udziału zmarłego wspólnika spółki cywilnej spłatę w wysokości 127.550 zł, która weszła wraz z całym majątkiem do masy spadkowej. Spłatę w tej wysokości otrzymał również małoletni syn wnioskodawczyni. Rozliczenie zostało dokonane w oparciu o art. 871 Kodeksu cywilnego gdyż obowiązująca na dzień śmierci wspólnika umowa Spółki cywilnej nie zawierała w tym względzie żadnych postanowień -- umożliwiających wstąpienie do Spółki spadkobierców zmarłego wspólnika.

1.3. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie czy od otrzymanej przez wnioskodawczynię kwoty z tytułu rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w spółce cywilnej wskutek zniesienia współwłasności, wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też powyższa spłata podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn i jednocześnie wyłączona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni powołała przepisy kodeksu cywilnego dotyczące spółki cywilnej. Jej zdaniem skoro spadkobiercy dziedziczą roszczenia o spłatę (na zasadach określonych, bądź zgodnie z art. 871 k.c., bądź na zasadach art. 875 k.c.), a także wierzytelności powstałe po stronie zmarłego wspólnika, roszczenia te i wierzytelności są przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Nie mogą stanowić źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadku i darowizn. Zatem, skoro przychody spadkobierców osiągnięte z tytułu praw majątkowych związanych z realizacją roszczeń dotyczących rozliczenia wspólnika wchodzą do spadku po zmarłym wspólniku, to mogą być tylko i wyłącznie opodatkowane podatkiem od spadków

i darowizn. Nie mogą przychody z tych praw majątkowych podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o czym stanowi bezwzględnie obowiązujący przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby doszło do opodatkowania przychodów spadkobierców z tego tytułu podatkiem dochodowym doszłoby do podwójnego opodatkowania dochodów podatnika różnymi podatkami, czego nie dopuszczają obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Nadto, zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Powołany artykuł statuuje zatem zasadę prawną, mówiącą o tym, że sytuacja podatkowa spadkobiercy podatnika nie może być gorsza od sytuacji podatkowej samego podatnika - spadkodawcy.

Dodatkowo, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów

z działalności gospodarczej (a więc przychodów podlegających opodatkowaniu jako osiągniętych z prowadzenia działalności gospodarczej) nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W związku z powyższym, skoro w sytuacji, gdyby spadkodawca uczestniczył w likwidacji spółki cywilnej nie aktywowałby się u niego obowiązek zapłaty podatku od otrzymanych środków pieniężnych z tytułu tej likwidacji. Tym bardziej zdaniem wnioskodawczyni spadkobiercy podatkowi nie powinni być obciążeni daniną z tego tytułu, skoro wstępują we wszystkie prawa

i obowiązki podatkowe o charakterze majątkowym spadkodawcy. W wyroku

z 19 czerwca 2015 r. II FSK 1216/13 NSA uznał ekwiwalent za udziały zmarłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (równowartość), jako prawo majątkowe (art. 922 § 1 K.c.) przysługujące spadkobiercom (art. 183 § 1 K.s.h.

i art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), które podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków

i darowizn i z chwilą wypłaty tych udziałów w pieniądzu spadkobiercom nie podlega, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem NSA, jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzi na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów

o dziedziczeniu (art. 922 § 1 K.c.). Tym samym równowartość tego udziału jako prawo majątkowe, które wchodzi w skład spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Nie budzi wątpliwości to, że równowartość powyższego udziału oznacza, że spadkobiercom przysługuje roszczenie o wypłatę ze spółki określonych kwot, stosownie do ich udziałów

w spadku. Do spadku więc nie wchodzi roszczenie spadkobierców, ale wchodzi równowartość udziału zmarłego wspólnika - jako prawo majątkowe. Roszczenia spadkobierców o wypłatę udziałów w tym prawie majątkowym to odzwierciedlenie tej równowartości od strony spadkobierców. Jest to tzw. druga strona tego samego medalu. Roszczenie to zostanie zaspokojone z chwilą prawomocnego ustalenia spadkobierców przez wypłatę stosownych kwot w pieniądzu i umorzenie udziałów spadkodawcy. Wypłata ta nie będzie oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlegać będzie, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków

i darowizn. Nie można tu powoływać się na przychód, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., jako że dotyczy on szczególnego rodzaju przychodów - przede wszystkim

z praw autorskich i praw pokrewnych oraz praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw i to nawet mimo tego, że jest to wyliczenie przykładowe.

W ocenie wnioskodawczyni w sprawie nie zachodzą żadne przesłanki prowadzące do uznania osiągniętych przez nią przychodów z tytułu rozliczenia udziału zmarłego męża - wspólnika w spółce cywilnej za przychody z innych źródeł - prawa majątkowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody te wchodzą w skład masy spadkowej po zmarłym mężu i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

1.5. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe Dyrektor wskazał na przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2016.205 ze zm.) dalej "u.p.s.d.", określające przedmiot opodatkowania oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące zasady dziedziczenia w tym kwestię prawa spadkobierców zmarłego wspólnika spółki cywilnej do wstąpienia do spółki. Podniósł, że roszczenie (wierzytelność) o spłatę wartości udziałów wchodzi w skład spadku po zmarłym wspólniku, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jednocześnie zauważył, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co wskazano wyżej, podlega jedynie nabycie ww. wierzytelności przysługującej spadkobiercom zmarłego wspólnika wobec spółki. Prawo to odróżnić należy od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja prawa majątkowego nie została bowiem wymieniona w art. 1 u.p.s.d. jako jeden z tytułów nabycia, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazując na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", Dyrektor wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jednak przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem

w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, np. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Nabycie w drodze spadku po zmarłym wspólniku spółki cywilnej roszczenia o spłatę udziałów należących do spadkodawcy, jako opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, nie podlega - na podstawie cyt. art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód związany z realizacją nabytego prawa do wierzytelności przysługującej wobec spółki, tj. spłata równowartości udziałów spadkodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Inaczej mówiąc, wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do kwoty wypłaconej spadkobiercy zmarłego wspólnika. Otrzymane przez spadkobiercę środki pieniężne, będące efektem realizacji przysługujących wobec spółki cywilnej wierzytelności, stanowić będą przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zawarte w art. 18 ww. ustawy, wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jako odrębne źródło przychodów, ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i co istotne

w omawianej sprawie, służą one jedynie do realizacji interesu ekonomicznego uprawnionego, gdyż zapewniają mu możliwość domagania się konkretnego zachowania ze strony dłużnika (zobowiązanego). Samo nabycie prawa majątkowego nie oznacza jednoczesnego nabycia przedmiotu zobowiązania, czy też jego realizacji. Jednocześnie wskazał na pojęcie prawa majątkowego. Dyrektor wymienił przy tym rodzaje praw majątkowych wyróżniane przez doktrynę. Prawo majątkowe będzie źródłem przychodów przede wszystkim w przypadku jego odpłatnego przeniesienia na inną osobę, ale także w przypadku jego realizacji.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie, w sytuacji otrzymania przez wnioskodawczynię jako spadkobiercę wspólnika, środków pieniężnych z tytułu posiadanej wobec spółki wierzytelności bezsprzecznie mamy do czynienia

z przychodem w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., otrzymanym na skutek realizacji (wykonania) prawa majątkowego. Zatem od otrzymanej kwoty z tytułu rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w spółce cywilnej wskutek zniesienia współwłasności, wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą interpretację K. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 18 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której przyjęto, że wypłata środków z tytułu umorzenia udziału zmarłego wspólnika w społce cywilnej na rzecz spadkobierców zmarłego wspólnika będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i przez to obowiązek zapłaty przez podatnika powstanie w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym wnioskodawczyni otrzymała środki finansowe, w sytuacji gdy wypłata ta podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn, co wyłącza obowiązki skarżącej

w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając zarzut skarżąca przywołała argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko

i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym

w sprawie stanie faktycznym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo.

3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy od otrzymanej spłaty skarżąca powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych czy też powyższa spłata podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn i jednocześnie wyłączona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie otrzymane przez skarżącą jako spadkobiercę wspólnika środki pieniężne z tytułu posiadanej wobec spółki cywilnej wierzytelności (spłata otrzymana w wyniku rozliczenia udziału spadkodawcy w spółce cywilnej w trybie art. 871 K.c.) stanowi przychód

w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. otrzymany na skutek realizacji (wykonania) nabytego prawa majątkowego i podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, nie jest to bowiem przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków

i darowizn.

Zdaniem skarżącej natomiast, całość masy spadkowej, w tym spłata przez spółkę cywilną udziałów zmarłego wspólnika (męża skarżącej) podlega podatkowi od spadków i darowizn, w związku z tym wyłączona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

3.3. Sąd stwierdził, że stanowisko organu jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Z kolei zgodnie z art. 871 K.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika (§ 1). Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi,

w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (§ 2). Stosownie zaś do art. 872 K.c. można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn posługuje się w art. 1 ust. 1 pkt 1 określeniem "nabycie tytułem dziedziczenia", natomiast "dziedziczenie" to sposób przejścia praw i rzeczy zmarłego na inne osoby, stosownie do art. 922 § 1 K.c. Jak wynika z treści art. 871 K.c., spłaty przysługują tylko i wyłącznie wspólnikowi występującemu ze spółki. Skoro jednak wspólnicy, jako strony umowy spółki cywilnej, nie zastrzegli w tej umowie zapisu, że w przypadku śmierci wspólnika w jego miejsce wstępują jego spadkobiercy, to w takiej sytuacji, tj. w przypadku śmierci wspólnika jego spadkobiercy (skarżący posiada prawomocne rozstrzygnięcie sądowe co do nabycia spadku wprost w udziale po 1/3 części każdy spadkobierca), nie mają prawa wstąpienia w miejsce zmarłego ojca jako wspólnika, ale za to nabywają z tytułu dziedziczenia prawa majątkowe w postaci roszczenia wobec spółki cywilnej, czyli prawa żądania wobec spółki cywilnej rozliczenia udziału przysługującego zmarłemu wspólnikowi w trybie art. 871 K.c., przy czym rozliczenie to ustawodawca przewiduje w tym przepisie w formie zwrotu rzeczy w naturze (o ile takie wniósł do spółki wspólnik) oraz wypłaty w pieniądzu wartości wkładu wspólnika oznaczonego

w umowie, co ma miejsce na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Nie budzi zatem wątpliwości, że skarżąca jako spadkobierca (oraz pozostali spadkobiercy) nie nabyła udziałów spółki cywilnej (bo nie miała takiego prawa zgodnie z zapisami umowy spółki cywilnej), ale niewątpliwie nabyła prawo

o charakterze majątkowym (prawo majątkowe) przez prawo do żądania od spółki spłaty równowartości udziału zmarłego ojca, które nabył w odpowiedniej części

z tytułu dziedziczenia, a wartość udziału zmarłego wspólnika należy do spadku po nim i podlega dziedziczeniu, a zatem nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 922 § 2 K.c. nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które

z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W świetle przytoczonego wyżej przepisu do spadku nie należą prawa i obowiązki ściśle związane z osobą spadkodawcy. Do takich praw zaliczane są te, które mają na celu zaspokojenie interesu indywidualnego zmarłego lub jego indywidualnych potrzeb, jak na przykład: roszczenie o zadośćuczynienie pieniężne za doznaną krzywdę czy prawo do alimentów albo nałożona na spadkodawcę za jego życia grzywna itd. Prawo żądania zaś spłaty pieniężnej wartości udziału zmarłego wspólnika spółki cywilnej z tytułu dziedziczenia nie jest ściśle związane

z osobą wspólnika, skoro nie jest przypisane tylko do osoby wspólnika. Spadkobiercy zmarłego wspólnika mogą bowiem wejść w jego miejsce (art. 872 k.c.), co oznacza, że jeżeli nie wejdą w jego miejsce, gdyż umowa spółki cywilnej nie zastrzegła takiego zapisu na wypadek śmierci wspólnika, to w drodze dziedziczenia spadkobiercy nabywają po zmarłym wspólniku przysługujące mu za życia wobec spółki prawa majątkowe (które nie są związane ściśle z jego osobą, lecz są składnikiem majątkowym spółki), a źródłem roszczeń spadkobierców o spłatę ich praw majątkowych jest w istocie dziedziczenie. W skład spadku wchodzą bowiem takie wierzytelności, które m.in. wynikają ze stosunków umownych, w których to stosunkach uprawnionym wierzycielem był spadkodawca. W przeciwnym razie,

a zatem w przypadku braku dziedziczenia, nie doszłoby do nabycia prawa do dochodzenia roszczenia wobec spółki cywilnej na podstawie art. 871 K.c. A skoro, niewątpliwie prawo to ma charakter majątkowy, to zgodnie z art. 922 § 1 K.c., wchodzi ono w skład masy spadkowej. Konsekwencją zaś uznania majątkowego charakteru tego prawa jest jego dziedziczność. Dziedziczeniu natomiast - co do zasady - podlegają m in. takie prawa majątkowe jak np. prawo do wkładu związane ze stosunkiem członkostwa w spółdzielni, udziały w spółce z o.o., jak również udziały w spółce cywilnej. W skład spadku – jak wyżej wskazano - nie wchodzą tylko prawa

i obowiązki majątkowe ściśle związane z osobą zmarłego, a także prawa, które

z chwilą jego śmierci przechodzą na ściśle oznaczone osoby, bez względu na to, czy są one spadkobiercami. Nie podlegają więc dziedziczeniu, np. roszczenia alimentacyjne, bez względu na to czy będą to alimenty należne od zmarłego czy też płacone na jego rzecz, gdyż alimenty są prawami ściśle związanymi z osobą zmarłego, miały bowiem służyć zaspokojeniu określonych interesów (potrzeb) konkretnej osoby ze względu na jej indywidualną sytuację.

W konsekwencji spłata otrzymana przez skarżącą od spółki cywilnej, jako pieniężny surogat udziałów zmarłego wspólnika (męża skarżącej) winna być opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym zachodzi podstawa do uznania zarzutów skargi za uzasadnione.

3.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł w pkt 1 o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji - z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia (art. 153 ustawy p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania w pkt 2 obejmujących uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (radca prawny) z tytułu zastępstwa prawnego (480 zł) uzasadnia art. 200

i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.