Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 824/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz I, II i III kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., określającą P. P. w podatku VAT kwotę zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 r. oraz kwartały I - III 2013 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu jest możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez: A spółkę z o.o. w O. oraz B z siedzibą w P.. Zdaniem organu nie ma wątpliwości, że P. P. w rozpoznawanym okresie pomniejszał podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez te podmioty, a faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organ, na podstawie wyciągu danych z Krajowego Rejestru Sądowego - ustalił m.in., że: spółka A została zarejestrowana 30 marca 2004 r., wspólnikiem jest wyłącznie R. K., posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 50 000 zł, zarząd spółki jest jednoosobowy, tj. prezesem zarządu jest również K. R., w KRS nie wskazano przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej, spółka złożyła sprawozdanie finansowe wyłącznie za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r., brak jest również informacji w zakresie posiadanych oddziałów.

Poza tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował, iż w toku podjętych przez organ czynności sprawdzających ustalono, iż A ostatnią deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2009 r. złożyła w dniu 24 lipca 2009 r. i pomimo udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się ze spółką. Wskazano ponadto, iż pod adresem: O. 3B [...]-[...] T. nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a z relacji sąsiadów wynika, że spółka nie prowadzi w tym miejscu żadnej działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. włączył do akt postępowania protokół kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec A oraz decyzję z [...] r. wydaną przez ten organ w trybie art. 108 ustawy o VAT. W toku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postępowania stwierdzono, iż A stwarzała jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży, w tym usług wykazanych na przedmiotowych fakturach wystawionych na rzecz P. P.. Jej działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur, na których wykazywała transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stwierdzono brak informacji o składanych dokumentach do KRS (ostatnia wzmianka o złożonym sprawozdaniu finansowym dotyczy 2004 r.). Nadto stwierdzono brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak dokumentacji podatkowej, nieskładanie deklaracji podatkowych (VAT i CIT), brak odbioru korespondencji, brak kontaktu z tym podmiotem. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, iż w istocie nie doszło do transakcji, które dokumentują faktury wystawione przez kontrolowaną spółkę. W ocenie tegoż organu podatkowego A dokonała jedynie niezbędnych i podstawowych czynności formalnych polegających na braku dokonania likwidacji działalności gospodarczej, aby w ten sposób uprawdopodobnić jej prowadzenie. Powodowane to było wyłącznie chęcią uzyskania podstawy do okazania się dokumentami uprawdopodabniającymi prowadzenie działalności, a nie jej faktyczne prowadzenie. Wystawione przez A faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego i posłużyły ich odbiorcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym podatek wynikający z wystawionych w latach 2011-2014 faktur VAT na rzecz P. P. stanowi podatek, do którego zapłaty zobowiązana została - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT spółka A.

Nadto organ zaznaczył, że w trakcie postepowania podatnik zeznał, iż w latach 2011-2014 wynajmował pojazdy ciężarowe od firmy A i świadczył nimi usługi transportowe. Transakcje były dokumentowane fakturami. Faktury otrzymywał pocztą lub R. K. przywoził je osobiście. Za usługi podatnik płacił gotówką - na potwierdzenie czego otrzymywał dokumenty KP, których nie przechowywał. Podatnik nie był w siedzibie firmy A, a wszystkie formalności - jak wskazał - miał załatwiać telefonicznie z R. K.. Ponadto zeznał, że A sprawdzał w internecie poprzez wpisanie numeru NIP, przy czym nie występował o informację na jej temat do właściwego Urzędu Skarbowego. Podał, że samochody, które wynajmował od ww. firmy znajdowały się "na placu po starym GS w T.". Na placu jednorazowo stało około 30 samochodów, przy czym strona nie wie, czy wszystkie stanowiły własność A, czy też były własnością innych podmiotów. Po wynajmowane samochody (1 lub 2) P. P. jeździł osobiście, natomiast jeżeli wynajmował 2 samochody, to odbierał je dzień po dniu. Podatnik oświadczył, iż na dzień dzisiejszy nie posiada dowodów potwierdzających fakt, iż świadczył usługi wynajmowanymi samochodami. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów (np. umów najmu ww. pojazdów oraz dowodów świadczenia usług transportowych pojazdami będącymi własnością przedmiotowej spółki) mogących potwierdzić okoliczności wynajmu pojazdów od spółki A.

Poza tym Starostwo Powiatowe w T. poinformowało, iż A nie posiada żadnych uprawnień na wykonywanie krajowego transportu drogowego. W latach 2011-2014 figurują lub figurowały takie pojazdy zarejestrowane na A : przyczepa marki SAM rok produkcji 2009 (zakupiona na podstawie faktury VAT [...] z [..] r.), pojazd marki MAN rok produkcji 1999 (zakupiony na podstawie umowy kupna-sprzedaży z [...] r.).

Tym samym w ocenie organu niemożliwym było aby - zgodnie z zeznaniem podatnika - wynajmował on od A dwa samochody, bowiem spółka posiadała wyłącznie jeden zarejestrowany samochód oraz jedną przyczepę.

Ponadto Świadek B. L. zeznał, iż pracował w charakterze kierowcy - mechanika w firmie strony. Oświadczył, iż nazwa A nic mu nie mówi, nie zna właściciela firmy, nie przypomina sobie aby miał do czynienia z tą firmą, nie zna pracowników spółki. Nie posiada informacji o świadczeniu przez A usług na rzecz P. P..

Z przeprowadzonej przez organ analizy faktur VAT, międzynarodowych listów przewozowych CMR, dokumentów potwierdzających zakup usług mycia cystern wykorzystywanych do usług transportowych, faktur dokumentujących zakup paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, samochodowych listów przewozowych, dowodów wydania towaru, faktur dokumentujących zakup usługi przeprawy promowej oraz zleceń spedycyjnych za wskazany powyżej okres wynika, iż usługi transportowe świadczone przez P. P. dokonywane były przy użyciu środków transportu, z których – jak ustalono ma podstawie złożonej przez podatnika ewidencji środków trwałych oraz wykazu informacji o czynnościach majątkowych sporządzonego przy użyciu aplikacji CZM - 9 z 11 wskazanych poniżej pojazdów, było własnością podatnika (ciągnik siodłowy DAF, 2 ciągniki samochodowe IVECO, naczepa ciężarowa VAN HOOL, 3 naczepy ciężarowe MAGYAR, naczepa ciężarowa FAUVET oraz ciągnik siodłowy MK-MAN. Natomiast pozostałe dwa ciągniki siodłowe marki DAF były przez stronę użytkowane na podstawie umów leasingu.

Organ podkreślił, że dowodami świadczącymi o fikcyjności i pozorności transakcji ze spółką A są takie okoliczności jak: to, że faktycznie nie wykonywała ona żadnej realnej działalności w miejscu wskazanym jako siedziba, nie wskazała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza do przeprowadzania transakcji, nie posiadała uprawnień do wykonywania krajowego transportu drogowego, nie zatrudniała pracowników, o czym świadczy brak deklaracji PIT-4R za lata 2011-2014, nie składała deklaracji za okres objęty postępowaniem, z dniem 17 sierpnia 2012 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT; nie dokonywała sprzedaży na podstawie wystawionych przez prezesa zarządu spółki faktur VAT, tym samym dokumentując czynności, które faktycznie nie zostały dokonane (brak dokumentacji księgowej: ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych, kontaktu z prezesem spółki). Dodatkowo analiza zakwestionowanych faktur wykazała, że: w przypadku każdej faktury data wystawienia, data sprzedaży oraz termin płatności są tymi samymi datami; w każdym przypadku formą zapłaty jest gotówka, jako nazwę towaru lub usługi wskazano "usługa transportowa" lub "wynajem pojazdu" bez wskazania dokładnych danych np: długości, przebiegu trasy czy danych wynajmowanego pojazdu, w przypadku żadnej z faktur nie przedłożono dokumentu potwierdzającego uiszczenie należności przez P. P., wszystkie faktury zostały wystawione przez prezesa zarządu R. K.; przedłożone dokumenty nie zawierają podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury, daty jej odbioru. Jednocześnie Podatnik nie posiada żadnej udokumentowanej korespondencji handlowej z A, umów regulujących kwestie współpracy, czy też dokumentów jednoznacznie potwierdzających zapłatę, a żaden z przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania świadków, w tym pracowników zatrudnionych w firmie P. P., nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat firmy A.

Odnośnie firmy B organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, iż: numer NIP [...] jest niepoprawny, nie został wygenerowany, tj. nie został nadany żadnemu podmiotowi, podmiot o danych identyfikacyjnych: P.H.U. B, [...]-[...] P., ul. A 4, nie istnieje w systemie POLTAX, pod adresem: P., ul. A 4 nie został zarejestrowany podmiot o nazwie P.H.U. B.

P. P. zeznał, iż od firmy B z P. dokonał zakupu 30 sztuk opon. Transakcja miała miejsce na giełdzie samochodowej w S.. Pojechał po zakup samochodem marki Mercedes Vito z pracownikiem B. L.. Za zakupione opony podatnik zapłacił gotówką. Jednocześnie podatnik oświadczył, że opony wymieniała firma wulkanizacyjna C z siedzibą w T.. Organ podatkowy w toku prowadzonych czynności kontrolnych wystąpił do firmy PPHU C K. L. z prośbą o przesłanie informacji dotyczących świadczonych na rzecz strony usług. K. L. poinformował, że dokonane transakcje nie zostały poprzedzone zawieraniem umów w wersji papierowej. Płatność za dokonane transakcje odbywała się w formie gotówkowej, przy odbiorze faktury. W załączeniu przedłożył siedem faktur dokumentujących świadczone na rzecz strony usługi w okresie od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r. Na podstawie przekazanych dokumentów ustalono, iż : w sierpniu 2013 r. wykonała usługę montażu/demontażu 1 sztuki opony (faktura nr [...] z dnia [...] r.), w październiku 2013 r. wykonała usługę montażu/demontażu 1 sztuki opony (faktura nr [...] z dnia [...] r.), w listopadzie 2013 r. wykonała usługę montażu/demontażu 4 sztuk opon (faktura nr [...] z dnia [...] r., faktura nr [...] z dnia [...] r., faktura nr [...] z dnia [...] r., faktura nr [...] z dnia [...] r. ), w grudniu 2013 r. wykonała usługę montażu/demontażu 10 sztuk opon (faktura nr [...] z dnia [...] r.).

Pracownik strony – B. L., który według zeznań P. P. był obecny na giełdzie w S. podczas zakupu opon, zeznał, że w 2013 r. pracował u P. P. jako kierowca-mechanik. Oświadczył, iż średnio raz w miesiącu jeździł z szefem do S. na giełdę. Kupowali około 4 opon przy jednorazowym wyjeździe. Za opony płacił P. P.. Po opony jeździli busem i na niego opony były ładowane, a następnie zakładane były do samochodów w miejscowości T. w firmie C.

Według organu dowodami świadczącymi o fikcyjności i pozorności transakcji z firmą B są poniższe okoliczności: według przedłożonych faktur transakcji sprzedaży opon dokonał podmiot nieistniejący; w miesiącu czerwcu 2013 r. Strona dokonała zakupu 30 sztuk opon, natomiast w okresie od lipca do grudnia 2013 r. 32 sztuk opon; cena jednostkowa opony zakupionej w miesiącu czerwcu 2013 r. od podmiotu nieistniejącego, tj. P.H.U B była najwyższa, co pozbawia opłacalności i racjonalności dokonanych transakcji; firma C, która według zeznań strony dokonywała wymiany opon nie potwierdziła okoliczności wskazanych przez podatnika - ogólna liczba wymienionych opon w ww. okresie to 16 sztuk; B. L., pracownik Pana P., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, iż faktycznie Strona dokonywała zakupu opon na giełdzie w S., lecz jednorazowo w ilości około 4 sztuk, a nie w ilościach wskazanym w spornych fakturach (12, 18 sztuk), z informacji uzyskanej na stronie internetowej Giełdy w S. wynika, iż giełda jest czynna zawsze od soboty godz. 18.00 do niedzieli do godz. 14.00, natomiast sporne faktury zostały wystawione w dniu [...] r. (poniedziałek) oraz [...] r. (piątek); transakcje w znacznych kwotach, tj.

36 531 zł i 24 354 zł były regulowane gotówką; były to jedyne "transakcje zakupu opon" w latach 2011-2014 od tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że spółka z o.o. A uczestniczyła w "transakcjach" prowadzących do nadużycia prawa - nie dokonywała faktycznej sprzedaży na podstawie wystawionych faktur, a formalna rejestracja ww. Spółki służyła wyłącznie do wystawiania pustych faktur VAT. Natomiast jako wystawca faktur rzekomo dokumentujących zakup opon od B figurował podmiot nieistniejący.

W ocenie organu odwoławczego fakt posiadania przez podatnika faktury zakupu nie jest wystarczającą podstawą do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Organy stwierdził, że faktury wystawione przez A, na podstawie których strona dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego, są nierzetelne, tj. stanowią puste faktury kosztowe. Powyższe w konsekwencji oznacza, że wystawca przedmiotowych faktur nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy. Zdaniem organu nie sposób przyjąć, że P. P. odliczając podatek ze spornych faktur nie był świadomy swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takim fakturom nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot je wystawiający. Dodał, że przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie jest to, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste czynności gospodarcze, wykonane przez podmiot wymieniony w nich jako wystawca, a nie to czy usługi te w ogóle zostały wykonane. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W skardze P. P. zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez organ odwoławczy błędnych ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę A oraz B, stwierdzające nabycie przez skarżącego towarów i usług, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcą a skarżącym oraz na zaakceptowaniu przez organ odwoławczy błędnego ustalenia organu pierwszej instancji, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcą, a tym samym nie działał w dobrej wierze w transakcjach, ponieważ nie podjął wszelkich działań, których można było od niego oczekiwać w celu sprawdzenia dostawcy, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, że okoliczności towarzyszące transakcjom powinny budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, których stroną nie był skarżący, tj. w szczególności na podstawie decyzji podatkowej wydanej wobec dostawcy, przy równoczesnym nieprzesłuchaniu w charakterze świadka R. K., na okoliczność rzeczywistego i nieodbiegającego od realiów rynkowych charakteru zakwestionowanych transakcji w momencie ich dokonywania;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, pomimo że skarżący spełnił wszystkie formalne i materialne przesłanki prawa do odliczenia oraz podjął działania, jakich w okolicznościach transakcji z tym podmiotem w momencie dokonywania spornych transakcji można było od niego racjonalnie oczekiwać, w wyniku czego skarżący ani nie widział, ani nie mógł wiedzieć, że towarów i usług od dostawców mogły wiązać się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług; omawiane naruszenie prawa materialnego łączy się również z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wers skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytania prejudycjalnego:

Czy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 273 zd. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) w związku z utrwalonym orzecznictwem Trybunału wynikającym m.in. z wyrokami: z dnia 21 czerwca 2012 r., C 80/11 i 142/11, Mahageben kft i Peter David (pkt 61-65) oraz z dnia 22 października 2015 r., C-277/lĄ PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (pkt 52, 53j. sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na kwestionowaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z powodu rzekomego niestarannego zweryfikowania kontrahenta, w sytuacji, gdy podatnik faktycznie nabył towar i usługę , czego organy podatkowe nie kwestionują, a także wiedział ze źródeł urzędowych o zarejestrowaniu dostawcy w rejestrze podatników VAT czynnych, w rejestrze przedsiębiorców lub w ewidencji działalności gospodarczej, a jedyną podstawą do przyjęcia, że podatnik nie dochował należytej staranności była późniejsza (wydana kilka lat po dostawie na rzecz podatnika) decyzja określająca dostawcy podatek do zapłaty w związku z wykazaniem VAT należnego na tzw. rzekomo pustych w ocenie organów podatkowych fakturach wystawionych dla podatnika?

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej uzasadnienie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy A oraz B, które w ocenie organów podatkowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. W ocenie skarżącego organy podatkowe z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, pozbawiły ją prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych fakturami.

W ocenie sądu słuszne jest stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że kwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zaś podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowienie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a powyższej ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w powyższych regulacjach jest uzależnione od spełnienia wszystkich wymagań, ściśle określonych w przepisach. Przepisy ustawy o VAT przewidują bowiem wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo spełnienia generalnych przesłanek upoważniających go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Powołane normy oznaczają zatem, że nabywca towarów czy usług ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących ich nabycie. Z treści powołanych przepisów, tj. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie niżej wskazane przesłanki. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 powyższej ustawy, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Brzmienie przytoczonych wyżej przepisów wskazuje, że zasadniczą cechą konstrukcji podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika podatku od towarów i usług kwoty podatku należnego we wcześniejszej fazie obrotu, jeżeli rzeczywiste nabycie towaru czy usługi jest związane ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa jest to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadały u nabywcy podatkowi naliczonemu, w rzeczywistości zaistniały - innymi słowy, żeby wystąpił obrót stanowiący zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawę opodatkowania. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są (m. in.) z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powyższej ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczone

Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy w świetle w/w. przepisów, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Istotne jest bowiem, poza ustaleniem faktu nabycia towarów, czy usług - również wykazanie, że pochodziły od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towar lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Aby zatem faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu dawała prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego muszą zostać spełni materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W realiach niniejszej sprawy organy jednoznacznie ustaliły, że spółka A stwarzała jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży, w tym usług wykazanych na przedmiotowych fakturach wystawionych na rzecz P. P.. Działalność spółki ograniczała się jedynie do wystawiania faktur, na których wykazywała transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stwierdzono brak informacji o składanych dokumentach do KRS, brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak dokumentacji podatkowej, nieskładanie deklaracji podatkowych (VAT i CIT), brak odbioru korespondencji, brak kontaktu z tym podmiotem. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko, iż nie doszło do transakcji, które dokumentują faktury wystawione przez kontrolowaną spółkę. W ocenie sądu słuszne jest stanowisko, że spółka A dokonała jedynie niezbędnych i podstawowych czynności formalnych polegających na braku dokonania likwidacji działalności gospodarczej, aby w ten sposób uprawdopodobnić jej prowadzenie. Powodowane to było wyłącznie chęcią uzyskania podstawy do okazania się dokumentami uprawdopodabniającymi prowadzenie działalności, a nie jej faktyczne prowadzenie. Wystawione przez A faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego i posłużyły ich odbiorcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony W związku z powyższym podatek wynikający z wystawionych w latach 2011-2014 faktur VAT na rzecz P. P. stanowi podatek, do którego zapłaty zobowiązana została - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - spółka A.

Podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego "podmiot fikcyjny" to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący w obrocie, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, lecz stwarzający jedynie pozory istnienia w celu dokonania oszustwa podatkowego. W realiach niniejszej sprawy dowodami świadczącymi o fikcyjności i pozorności transakcji ze spółką A, świadczą takie okoliczności jak: to, że faktycznie nie wykonywała żadnej realnej działalności w miejscu wskazanym jako siedziba spółki; nie wskazała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej; nie posiadała zaplecza do przeprowadzania transakcji; nie posiadała uprawnień do wykonywania krajowego transportu drogowego; nie zatrudniała pracowników; nie składała deklaracji za okres objęty postępowaniem; z dniem 17 sierpnia 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT; nie dokonywała sprzedaży na podstawie wystawionych przez prezesa zarządu spółki faktur VAT, tym samym dokumentując czynności, które faktycznie nie zostały dokonane (brak dokumentacji księgowej: ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych, kontaktu z prezesem spółki). Ponadto w każdym przypadku formą zapłaty była gotówka, a jako nazwę towaru lub usługi wskazano "usługa transportowa" lub "wynajem pojazdu" bez wskazania dokładnych danych np. długości, przebiegu trasy na której miałaby odbywać się świadczona usługa transportowa, czy danych wynajmowanego pojazdu, do żadnej z tych faktur nie przedłożono dokumentu potwierdzającego uiszczenie należności przez stronę. Wszystkie faktury zostały wystawione przez prezesa zarządu R. K., strona natomiast nie posiada żadnej udokumentowanej korespondencji handlowej z firmą A, umów regulujących kwestie współpracy, czy też dokumentów jednoznacznie potwierdzających zapłatę, a żaden z przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania świadków, w tym pracowników zatrudnionych w firmie P. P., nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat firmy A.

Podobnie słusznie organy uznały, że o fikcyjności i pozorności transakcji z firmą B świadczy m.in. to, że: według przedłożonych faktur transakcji sprzedaży opon dokonał podmiot nieistniejący; w czerwcu 2013 r. strona dokonała zakupu 30 sztuk opon, natomiast w okresie od lipca do grudnia 2013 r. 32 sztuk opon; cena jednostkowa opony zakupionej w miesiącu czerwcu 2013 r. od podmiotu nieistniejącego B była najwyższa co pozbawia opłacalności i racjonalności dokonanych transakcji; B. L., pracownik P. P. zeznał, iż faktycznie strona dokonywała zakupu opon na giełdzie w S., lecz jednorazowo w ilości około 4 sztuk, a nie w ilościach wskazanych w spornych fakturach (12, 18 sztuk); firma C która według zeznań strony dokonywała wymiany opon nie potwierdziła okoliczności wskazanych przez podatnika - ogólna liczba wymienionych w/w okresie to 16 sztuk; z informacji uzyskanej na stronie internetowej Giełdy w S. wynika, iż giełda jest czynna zawsze od soboty godz. 18.00 do niedzieli do godz. 14.00, natomiast sporne faktury zostały wystawione w dniu [...] r. (poniedziałek) oraz [...] r. (piątek); transakcje w znacznych kwotach, tj. 36 531 zł i 24 354 zł były regulowane gotówką; były to jedyne "transakcje zakupu opon" w latach 2011-2014 od tego podmiotu.

Zdaniem sądu słusznie organy uznały, że spółka A uczestniczyła w "transakcjach" prowadzących do nadużycia prawa - nie dokonywała faktycznej sprzedaży na podstawie wystawionych faktur, a formalna rejestracja spółki służyła wyłącznie do wystawiania pustych faktur VAT. Podobnie wystawca faktur rzekomo dokumentujących zakup opon od B to podmiot nieistniejący.

Zauważyć należy, iż dla możliwości odliczenia podatku VAT, wykazanego jako podatek naliczony na "pustych fakturach kosztowych" nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Słusznie przy tym wskazał organ, iż nie sposób przyjąć, że P. P. odliczając podatek ze spornych faktur nie był świadomy swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takim fakturom nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot je wystawiający. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane faktury mają charakter tzw. "pustych" faktur. Nie dokumentują one wskazanych w ich treści zdarzeń gospodarczych. Wystawcy tych faktur stworzyli je niejako na zlecenie. Posłużyły one wskazanemu w ich treści nabywcy (tj. stronie) jako podstawa do obniżenia należności podatkowych. W rozpatrywanej sytuacji obligowanie prowadzącego postępowanie organu do każdorazowego wykluczenia ogólnie sformułowanych, w żaden sposób nieuwiarygodnionych przez podatnika tez dotyczących jego dobrej wiary, braku świadomości o nierzetelności przedmiotowych dokumentów, prowadziłoby w konsekwencji do nadania temu postępowaniu karykaturalnej postaci. Innymi słowy, formułowanie twierdzeń, iż stan faktyczny był odmienny od tego, który wynika z dokumentacji wymaga przedstawienia dowodów, które mogłyby podważyć dotychczasowe ustalenia. Sam fakt posiadania faktury w żaden sposób nie przesądza o tym, że podmiot ją wystawiający wykonała na rzecz podatnika usługi w nich wykazane. W toku postępowania przed organami podatkowymi jednoznacznie przesądzono bowiem, że w/w firmy ta istniała tylko "na papierze" i nie miała możliwości wykonania spornych usług, a faktury mające dokumentować (potwierdzać) ich wykonanie były fikcyjne.

Okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowy dowodzą, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Podatnik zaś posłużył się tymi fakturami, wykorzystując je do pomniejszenia podatku należnego. W tej sytuacji powoływanie się w przedmiotowej sprawie na orzecznictwo TSUE, chroniące przed utratą prawa do odliczenia podatników działających w dobrej wierze było całkowicie chybione. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że: podatnik nigdy nie był w siedzibie firmy (bowiem pod wskazanym adresem rejestracyjnym firma nigdy nie funkcjonowała), a wszystkie formalności miał załatwiać telefonicznie, zauważyć przy tym należy, że rzekoma "współpraca" trwała kilka lat; sporne faktury były przesyłane pocztą lub dostarczane (według zeznań strony) wyłącznie przez prezesa firmy A osobiście; poza fakturami strona nie posiada żadnych dokumentów, które uprawdopodabniałyby wykonanie spornych usług. Strona posiadając znaczną ilość własnych,( 5 ) ciągników siodłowych, nie wskazała żadnego powodu dla jakiego koniecznym było wynajmowanie kolejnych pojazdów; płatność miała następować gotówką, jednakże brak dowodów dotyczących zapłaty; pracownicy zatrudnieni w firmie strony nie posiadają żadnej wiedzy o A.

Analogicznie w przypadku rzekomych transakcji zakupu 30 sztuk opon od firmy B ustalenia organu podatkowego jednoznacznie potwierdzają, że transakcje te nie zostały wykonane.

Sąd zatem uznaje za całkowicie słuszne stanowisko organu, że podatnik nie tylko nie dochował należytej staranność w obszarze zweryfikowania występowania A oraz B w obrocie gospodarczym, ale świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym przyjmując do rozliczenia "puste faktury" mające służyć wyłącznie w celu obniżenia przez niego podatku należnego w rozliczeniu za sporne okresy.

W konsekwencji, w ocenie sądu, za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, oraz wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy 112 w rezultacie czego podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy skłania do przekonania, że organy podatkowe zebrały przekonujące dowody, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121, 125 i art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku niniejszego postępowania dopuściły w charakterze dowodów dokumenty zgormadzone złożone w innych postępowaniach podatkowych. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 o.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Odnosząc się do kwestii nie przesłuchania w toku postępowania świadka R. K. ( ... ) wskazać należy, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podjęto działania zmierzające do przeprowadzenia tego dowodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przesłuchanie w charakterze świadka R. K.. Organ ten ustalił w Biurze Ewidencji Ludności aktualny adres tego świadka ( T. ul. B 20/18 ) i usiłował doręczyć na ten adres wezwanie. Po bezskutecznej próbie zwrócił się do Komendy Powiatowej Policji w T. o ustalenie adresu miejsca zamieszkania R. K.. Jednostka policji poinformowała organ, że pod wyżej wskazanym adresem R. K. przebywa sporadycznie, nie ustalono jednocześnie innego adresu miejsca zamieszkania. Także próba doręczenia korespondencji na adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez R. K. zakończyła się niepowodzeniem. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że nie istnieją możliwości przeprowadzenia tego dowodu.

Odnosząc się z kolei do wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zauważyć należy, że okoliczności podnoszone w powyższym żądaniu - związane z dochowaniem należytej staranności - były już wielokrotnie poddawane analizie i ocenie przez TSUE, co też potwierdzają orzeczenia, w które wpisują się chociażby wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygnaturze C-277/14 oraz postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Ponadto, wbrew stwierdzeniu zawartym w przedmiotowym wniosku podstawy do ustaleń okoliczności związanych ze starannością działania Podatnika nie stanowiła jedynie decyzja wydana na rzecz firmy A, a okoliczności wynikające m.in. z zeznań strony. Nadto badanie "dobrej wiary" jest uzasadnione tylko wówczas, gdy w istocie sporne transakcje zostaną dokonane (fakturom towarzyszy rzeczywista dostawa towarów lub świadczenie usług ). Sąd zgadza się z oceną organów podatkowych, że zakwestionowane faktury były "puste", to jest takie, które nie dokumentowały żadnej rzeczywistości gospodarczej.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), należało skargę oddalić.

A.J.