Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3904/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 317/17 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 317/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi A. O. (dalej: "Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 23 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że pismem z dnia 7 października 2016 r. Skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "organ I instancji") o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 37.430 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał na trudną sytuację materialną i życiową. Podał m.in., że powstanie zaległości podatkowej wynikało z niewiedzy i może skutkować utratą jedynego składnika majątku, tj. mieszkania o powierzchni 29 m². Wyjaśnił, że ma 57 lat, posiada orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu lekkim i korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej.

Decyzją z dnia 23 listopada 2016 r. organ I instancji odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi, argumentując swoje rozstrzygnięcie tym, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, a ulg w spłacie zaległości podatkowych nie można traktować jako powszechnego środka pomocy.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego decyzją z dnia 23 lutego 2017 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W skardze wniesionej do WSA Skarżący wskazał, że jego sytuacja majątkowa i osobista uzasadniała umorzenie należności podatkowej, co potwierdzają przepisy Ordynacji podatkowej, komentarze do tej ustawy oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Podniósł, że w ostatnich latach ugruntowało się stanowisko, w którym ważny interes podatnika należy uwzględniać co najmniej w równym stopniu jak interes fiskalny Skarbu Państwa. Stwierdził, że zaległość podatkowa powstała wyłącznie z nieznajomości prawa. Nie posiada wykształcenia prawniczego, a jego uchybienie polegało na tym, że nie złożył stosownego oświadczenia o zameldowaniu oraz zeznania podatkowego za 2010 r. Powiadomienie go o powyższym obowiązku należało do notariusza, który tego nie zrobił, mimo iż jest funkcjonariuszem publicznym. Podkreślił też, że nie jest w stanie spłacić zaległości, a wysokość zaległości oraz stopa odsetek za zwłokę sprawiają, że za kilka lat zobowiązanie będzie wyższe od wartości rynkowej posiadanego przez niego mieszkania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy możliwości umorzenia zaległości podatkowej w kontekście okoliczności niniejszej sprawy. Dyrektor IS uznał, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, nie mniej jednak stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowej pozostawałoby w sprzeczności z przesłanką interesu publicznego w sytuacji, gdy Skarżący sprzedając mieszkanie, nie złożył zeznania podatkowego i nie zabezpieczył środków finansowych na zapłatę podatku dochodowego z tytułu zbycia tego mieszkania. Bezsporne w sprawie było tymczasem, że Skarżący legitymuje się orzeczeniem o niepełnosprawności, z którego wynika, że jest osobą o naruszonej sprawności organizmu (schorzenie narządu ruchu), powodującej w sposób istotny obniżenie zdolności do wykonywania pracy. Od dnia 13 listopada 2012 r. jest zarejestrowany jako bezrobotny, przy czym od dnia 21 listopada 2013 r. nie ma prawa do zasiłku. Posiada mieszkanie o powierzchni 29 m2. Utrzymuje się z zasiłków z pomocy społecznej w wysokości 400 zł miesięcznie i ponosi wydatki w wysokości 402,14 zł miesięcznie.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ winien był dokonać wyważenia interesu publicznego i interesu podatnika w aspekcie wnioskowanej ulgi oraz poddać szczegółowej analizie kwestię faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącego ze zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie analizy takiej zabrakło. Organ nie podał jednoznacznie przesądzających powodów, dla których sytuacja finansowa Skarbu Państwa miałaby sprzeciwić się udzieleniu spornej ulgi. Uzasadnienie decyzji nie zawiera pogłębionej analizy zdolności Skarżącego do ponoszenia obciążenia z tytułu zaległości podatkowych, przy jednoczesnej możliwości zaspokajania jego podstawowych i elementarnych potrzeb życiowych. Zabrakło w nim kompleksowego i przekonującego wartościowania wszystkich okoliczności związanych z sytuacją życiową, materialną i zdrowotną Skarżącego. Organ, ustalając sytuację Skarżącego, winien m.in. porównać jego sytuację materialną z wysokością zaległej należności i wskazać dochody, które w ocenie organu byłyby wystarczające do pokrycia zadłużenia. Możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe strony nie mogą być przy tym rozpatrywane w oderwaniu od jej wieku i sytuacji zdrowotnej, która może wpływać bezpośrednio na ich odpowiednie zmniejszenie. Organ powinien ponadto zestawić wysokość dochodu strony z niezbędnymi kosztami jej utrzymania w celu ustalenia, czy jest ona w stanie faktycznie spłacać istniejące zadłużenie bez zagrożenia swej egzystencji. Takiej oceny w niniejszej sprawie niewątpliwie zabrakło.

WSA podkreślił, że Skarżący już korzysta z pomocy społecznej, przy czym z jego oświadczeń wynika, że jest to jego jedyne źródło utrzymania. Jest to osoba znajdująca się w bardzo trudnej sytuacji życiowej, której miesięczny dochód ustalony przez organy podatkowe jest znacznie poniżej poziomu minimum egzystencji ustalanej przez Główny Urząd Statystyczny dla gospodarstwa jednoosobowego. Dlatego też trudno przyjąć, aby możliwe było wyegzekwowanie zaległych należności od Skarżącego utrzymującego się ze świadczeń pomocy społecznej. Odmawiając udzielenia ulgi, organ nie wyjaśnił, jak w takiej sytuacji finansowej Skarżący ma realizować swoje zobowiązanie podatkowe. Poza rozważaniami organu pozostała też ewentualna utrata możliwości zaspokojenia przez Skarżącego podstawowych potrzeb bytowych np. poprzez egzekucję z nieruchomości. W okolicznościach niniejszej sprawy organ powinien był rozważyć, czy dalsze dochodzenie w postępowaniu egzekucyjnym należności wraz z odsetkami za zwłokę nie spowoduje w istocie wyższych kosztów dla społeczeństwa aniżeli jej umorzenie. Powinien był rozważyć, czy w efekcie przymusowego dochodzenia kwota zaległości będzie możliwa do odzyskania, czy też przymusowe jej dochodzenie będzie de facto generowało jedynie dodatkowe koszty.

Odnosząc się natomiast do akcentowanych wyraźnie przez organ w niniejszej sprawie przyczyn powstania zaległości podatkowej jako jednej z zasadniczych podstaw odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącego, WSA podniósł, że ustawodawca nie przewidział w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") ograniczenia w postaci braku bezpośredniego przyczynienia się do powstania zobowiązania podatkowego. W związku z tym organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących bezpośrednio po stronie podatnika. Znajduje to uzasadnienie w tym, że sytuacja każdego podatnika jest dynamiczna i ulega ciągłym zmianom. Oczywiście okoliczność powstania zaległości podatkowej powinna być uwzględniana przez organ przy ocenie całokształtu sprawy, niemniej jednak w niniejszej sprawie organ powinien dokonać jej wyważenia ze wskazaną wyżej groźbą ewentualnej utraty możliwości zaspokojenia przez Skarżącego podstawowych potrzeb bytowych. Tymczasem rozumowanie organu zostało oparte wyłącznie na założeniu, że Skarżący w sposób dowolny w przeszłości zadysponował przychodem z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę i wadliwe uznanie, że organ podatkowy naruszył art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 191 o.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., przez niezasadne uchylenie decyzji organu z uwagi na błędną ocenę prawną postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych, polegającą na uznaniu, że organ dopuścił się naruszenia art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 191 o.p.;

- art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne polegające na wadliwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu, tj. zamieszczenie ogólnych i lakonicznych wskazań co do wszechstronnej analizy całokształtu okoliczności sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., przez przekroczenie zakresu sprawowanej przez WSA kontroli nad zaskarżoną decyzją, poza kryterium zgodności z prawem;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niezasadne zobowiązanie organu do przeprowadzenia dodatkowych ustaleń i oceny stanu faktycznego – a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Poddana Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sprawa dotyczy oceny legalności wyroku WSA, mocą którego uchylona została decyzja Dyrektora IS, odmawiająca Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej.

Podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 191 o.p oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p.

W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Wypada odnotować, że wykładnia pojęć ważnego interesu strony i interesu publicznego była przedmiotem rozważań w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Przy czym koszty te należy rozumieć zarówno w wymiarze ekonomicznym jak i społecznym czy też ogólnoludzkim. Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej. Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 o.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana za definicji za ważniejszą. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 o.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

Odnosząc się z kolei do podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że WSA nie uchybił wskazanym tam przepisom. Należy zgodzić się z WSA, że organ nie dokonał pełnej analizy możliwości umorzenia zaległości podatkowej w kontekście okoliczności niniejszej sprawy. Co prawda uznał, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, nie mniej jednak stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowej pozostawałoby w sprzeczności z przesłanką interesu publicznego w sytuacji, gdy Skarżący sprzedając mieszkanie, nie złożył zeznania podatkowego i nie zabezpieczył środków finansowych na zapłatę podatku dochodowego z tytułu zbycia tego mieszkania. Bezsporne w sprawie było tymczasem, że Skarżący legitymuje się orzeczeniem o niepełnosprawności, z którego wynika, że jest osobą o naruszonej sprawności organizmu (schorzenie narządu ruchu), powodującej w sposób istotny obniżenie zdolności do wykonywania pracy. Od dnia 13 listopada 2012 r. jest zarejestrowany jako bezrobotny, przy czym od dnia 21 listopada 2013 r. nie ma prawa do zasiłku. Posiada mieszkanie o powierzchni 29 m2. Utrzymuje się z zasiłków z pomocy społecznej w wysokości 400 zł miesięcznie i ponosi wydatki w wysokości 402,14 zł miesięcznie. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ winien był dokonać wyważenia interesu publicznego i interesu podatnika w aspekcie wnioskowanej ulgi oraz poddać szczegółowej analizie kwestię faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącego ze zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, co również trafnie zauważył WSA, że w niniejszej sprawie analizy takiej zabrakło.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.