Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 583/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1j pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2016 r. firma A (dalej jako: skarżąca lub spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w postaci skumulowanego czynszu dzierżawy powierzchni produkcyjnych i pomocniczych.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Spółka wskazała, że w 2016 r. objęła akcje w podwyższanym kapitale zakładowym spółki firma B Zgodnie z aktem notarialnym z [...] czerwca 2016 r. Spółka objęła [...] akcji o łącznej cenie emisyjnej [...] zł. Wartość obejmowanych akcji została pokryta wkładem niepieniężnym w wysokości [...] zł oraz wkładem pieniężnym w wysokości [...] zł.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego była skumulowana wartość pięcioletniego czynszu dzierżawy powierzchni produkcyjnych i pomocniczych, opierającej się na prognozowanych w okresie 5-letnim (do 30 kwietnia 2021 r.) zdyskontowanych przepływach pieniężnych, wynikających z zapisów umowy dzierżawy pomiędzy Spółką a firma B z 7 czerwca 2016 r. o wartości [...] zł oraz prawa

i ruchomości, w szczególności know-how, dokumentacja, wyniki testów, certyfikaty stanowiące podstawę homologacji autobusu elektrycznego i trolejbusu wraz z wynikającymi z nich prawami, sprzęt komputerowy, środki transportu, maszyny

i urządzenia specjalistyczne, meble, elementy wyposażenia i inne drobne składniki majątku o wartości [...] zł. Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków i budowli będących przedmiotem umowy dzierżawy. Strony określiły wartość miesięczną czynszu na kwotę [...]zł netto.

Sama umowa została zawarta na czas nieoznaczony, z zastrzeżeniem, że nie może zostać wypowiedziana ani rozwiązana przed upływem 5 lat w inny sposób, niż za porozumieniem Stron, przy czym w przypadku rozwiązania umowy za porozumieniem Stron przed upływem 5 lat jej obowiązywania, Spółka ma obowiązek wniesienia do firma B pozostałej (do upływu okresu pięcioletniego) równowartości czynszu należnego od daty rozwiązania umowy wkładem pieniężnym lub niepieniężnym, którego wartość godziwa odpowiada tej równowartości.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego skarżąca Spółka zadała następujące pytanie: "Czy Spółka, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość Wierzytelności Własnej stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.?".

Przedstawiając swoją ocenę Spółka stwierdziła, że nominalna wartość wierzytelności własnej (skumulowanej wartości pięcioletniego czynszu dzierżawy powierzchni produkcyjnych i pomocniczych) może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że objęcie akcji/udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, determinuje obowiązek rozpoznania przychodu po stronie wnioskodawcy, którym jest nominalna wartość akcji (udziałów) w spółce. Równocześnie jednak, ustawodawca przewiduje możliwość potrącenia kosztu uzyskania tego przychodu.

Zdaniem Spółki w opisywanym stanie faktycznym, przedmiotem wkładu wnoszonym przez Spółkę będzie wierzytelność przysługująca mu wobec spółki powiązanej, czyli wierzytelność własna, a zatem taka, która nie została przez wnioskodawcę nabyta, lecz powstała na skutek wykonania uprzedniego zobowiązania wynikającego z zawartej umowy dzierżawy nieruchomości. Ten rodzaj wkładu powinien zostać zakwalifikowany do art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie, innych niż środki trwale, wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje), składniki majątku podatnika.

W ocenie Spółki przedstawiona operacja konwersji wierzytelności na udziały bez wątpienia spełnia przesłanki pozwalające na ocenę że wnioskodawca ponosi wydatek. W wyniku konwersji wierzytelności z tytułu umowy dzierżawy powierzchni produkcyjnej na akcje dochodzi do potrącenia pomiędzy stronami wzajemnych zobowiązań, a zatem

i poniesienia wydatku w znaczeniu ekonomicznym. Spółka nie zaliczyła przed dokonaniem aportu do uzyskania przychodu wartości wierzytelności własnej. Zdaniem Spółki można również stwierdzić, że przedmiotowa wierzytelność została przez nią wytworzona. Zgodnie z poglądami orzecznictwa, pojęcie "wytworzenia" należy odnosić do wszystkich sytuacji, w których prawo lub rzecz pojawia się u podatnika w inny sposób, aniżeli przez nabycie od osoby trzeciej. Wartość nominalną wierzytelności wniesionej aportem do spółki prawa handlowego uznać należy za wydatek na wytworzenie tej wierzytelności.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do poniesienia przez Spółkę wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności, nie zostały one bowiem nabyte przez niego od innych podmiotów. Nie można również mówić, że przedmiotowe prawa majątkowe powstały w wyniku wytworzenia ich przez Wnioskodawcę. Kluczowe dla powyższego twierdzenia ma znaczenie słowa "wytworzenie". W powszechnie przyjętym rozumieniu słowo to oznacza: "zrobić, wyprodukować coś" ewentualnie "wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę". Nie można porównać do procesu wytwarzania (produkcji) umownego udostępnienia przez Spółkę powierzchni produkcyjnych i pomocniczych za wynagrodzeniem w postaci czynszu, czego efektem jest powstawanie po stronie Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu tego czynszu. Przedmiotowe składniki majątkowe powstały w wyniku zawarcia umowy, tzn. nie zostały wytworzone samodzielnie przez Wnioskodawcę.

Powołując się na brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.o.d.o.p. (kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) oraz na utrwalone poglądy orzecznictwa, organ wywiódł, że istotnymi cechami kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu oraz jego definitywny charakter. Wierzytelność o jakiej mowa we wniosku nie ma charakteru kosztu definitywnie poniesionego albowiem umowa będąca źródłem jej ewentualnego powstania może być rozwiązana za porozumieniem stron. Wtedy wierzytelność o jakiej mowa utraci swój charakter i nie zmienia tego faktu okoliczność, że w przypadku ziszczenia się takiego scenariusza "Spółka ma obowiązek wniesienia do firma C powstałej (do upływu okresu pięcioletniego) równowartości czynszu należnego od daty rozwiązania umowy wkładem pieniężnym lub niepieniężnym". Brak definitywności (ostateczności) wierzytelności jest kolejną przesłanką dyskwalifikującą przedmiotową wierzytelność jako koszt uzyskania przychodu.

W konkluzji organ stwierdził, że wartość wierzytelności własnej (skumulowany czynsz dzierżawny) nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Skarżąca Spółka pismem z 28 marca 2017 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, jednakże pismem z 25 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do sądu administracyjnego na indywidualną interpretację z [...] r. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że wartość wierzytelności własnej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzuty Spółka podniosła, że organ podatkowy powołał się na nieaktualne orzecznictwo, oparte na stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2015 r. Tymczasem po tej dacie istotnie rozszerzono katalog kosztów uzyskania przychodów w treści art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez dodanie sformułowania "wydatki na wytworzenie" innych niż środki trwałe wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z aktualnym orzecznictwem pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Ustawodawca nie zawarł w brzmieniu tego przepisu żadnych wyłączeń, ani przesłanek wskazujących na to, że słowo "wytworzyć" należy rozumieć, tak jak wywodzi to organ w skarżonej interpretacji.

Powołując się na poglądy orzecznictwa Spółka wskazała, że "poniesienie wydatku" nie jest sformułowaniem zarezerwowanym dla sytuacji skutkujących rozchodem pieniężnym (w rozumieniu kasowym). Należy przez nie rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Opisywana w stanie faktycznym operacja konwersji wierzytelności własnej na udziały bez wątpienia wypełnia wyżej wskazane przesłanki pozwalające na ocenę że Spółka ponosi wydatek. W wyniku konwersji wierzytelności z tytułu umowy dzierżawy powierzchni produkcyjnej na akcje dochodzi do potrącenia pomiędzy stronami wzajemnych zobowiązań a zatem

i poniesienia wydatku w znaczeniu ekonomicznym.

Zdaniem skarżącej, uszczuplenie majątku Spółki wyraża się w rezygnacji z praw dochodzenia czynszu dzierżawnego powierzchni produkcyjnych i pomocniczych w okresie 5 lat w skutek objęcia akcji w podwyższanym kapitale spółki firma B

Odnosząc się do argumentacji organu, że poniesiony przez nią wydatek nie ma charakteru definitywnego, skarżąca powołała się na treść umowy dzierżawy, z której wynika, że w przypadku rozwiązania umowy za porozumieniem stron przed upływem okresu 5-letniego Spółka ma obowiązek wniesienia do firma B pozostałej (do upływu okresu pięcioletniego) równowartości czynszu należnego od daty rozwiązania umowy wkładem pieniężnym (lub wkładem niepieniężnym, którego wartość godziwa odpowiada tej równowartości). Wysokość poniesionego przez Spółkę wydatku (uszczuplenia aktywów) pozostanie bez zmian. Zmianie (skróceniu) może jedynie ulec termin jej wymagalności co jednak pozostaje bez wpływu na fakt definitywnego charakteru uszczuplenia zasobów finansowych Spółki na moment wniesienia wierzytelności własnej tytułem wkładu niepieniężnego.

Zarzut naruszenia zasady ochrony zaufania podatnika Spółka uzasadniła tym, że organ podatkowy kierując się interesem Skarbu Państwa pominął argumenty przemawiające na korzyść podatnika koncentrując się wyłącznie na argumentach przemawiających przeciwko jego stanowisku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie należy przypomnieć, że w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.).

Wniosek skarżącej o wydanie interpretacji dotyczył kwestii możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych wartości wierzytelności własnej (w postaci skumulowanej wartości pięcioletniego czynszu dzierżawy), w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym. Sporny koszt jest w ocenie Spółki związany z przychodem w postaci objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki powiązanej. Wartość obejmowanych akcji została pokryta w części wkładem pieniężnym, w części zaś wkładem niepieniężnym, którego głównym elementem była właśnie skumulowana wartość pięcioletniego czynszu dzierżawy powierzchni produkcyjnych i pomocniczych, opierającej się na prognozowanych w okresie 5-letnim (do 30 kwietnia 2021 r.) zdyskontowanych przepływach pieniężnych, wynikających z zapisów umowy dzierżawy pomiędzy Spółką wnioskującą o interpretację a Spółką powiązaną, w której podwyższonym kapitale zakładowym objęte zostały akcje.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy zakwestionował stanowisko Spółki, podnosząc dwa zasadnicze argumenty: wierzytelność nie może być w analizowanym przypadku uznana za koszt uzyskania przychodu, bowiem po pierwsze nie została ani nabyta, ani wytworzona przez wnioskodawcę, po drugie, nie ma charakteru definitywnego, bowiem umowa będąca źródłem jej powstania może być rozwiązana za porozumieniem stron.

Oceniając argumenty stron sporu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiącym główną oś sporu prawnego w badanej sprawie, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Pierwsza sporna kwestia dotyczy pojęcia "wytworzenia" składników majątku stanowiących przedmiot aportu. W ocenie Sądu organ podatkowy przyjmuje zbyt wąskie rozumienie tego pojęcia, niezgodne z aktualnym stanowiskiem judykatury. W orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2017 r., III SA/Wa 63/16) trafnie podkreśla się, że termin "wytworzenie" użyty w art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p., jako dopełnienie zakresu terminu "nabycie" należy odnosić do tych sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej, niż nabycie od osoby trzeciej. Nie ma podstaw do interpretowania pojęcia "wytworzyć w ten sposób, aby zawężać je jedynie do znaczenia "zrobić, wyprodukować coś". Już same przepisy ustawy np. w art. 16e ust.1 pkt 1 i w art. 17g ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazują, że pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca nie wprowadził również ograniczenia zastosowania ww. przepisu ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu, stąd niezasadne jest przypisywanie temu zwrotowi konieczności samodzielnego wytworzenia. Jest to tym bardziej zasadne, że w innych przepisach u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się zwrotem "wytworzenia we własnym zakresie" (art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 17 ust. 1 pkt 21). Podobną wykładnię sądy przyjmowały w powoływanych w skardze wyrokach (wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r.,

II FSK 2698/13, gdzie zaakceptowano takie stanowisko sądu I instancji; z tej samej daty wyrok NSA w sprawie II FSK 2646/13).

Potrzeba właściwej interpretacji pojęcia "wytworzenia" dostrzegalna jest w szczególności właśnie w przypadku wierzytelności jako przedmiotu aportu. Nie ulega wątpliwości, że przy przyjęciu wykładni proponowanej przez organ nigdy nie dałoby się stwierdzić, że wierzytelność, jako składnik majątkowy została "wytworzona" przez podatnika. Przeczy temu liczne orzecznictwo, w tym powołane wyżej, dopuszczające możliwość potraktowania przeniesienia wierzytelności na inny podmiot jako kosztu uzyskania przychodu (przy zachowaniu pozostałych przesłanek ustawowych takiej kwalifikacji).

W dalszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że z powołanego art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, iż kosztem uzyskania przychodu generowanego wskutek objęcia akcji w spółce są wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub wytworzenie takich składników majątkowych, które są przedmiotem wkładu niepieniężnego, w zamian za który obejmowane są akcje.

W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "poniesienie". Pod tym pojęciem trzeba rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem. Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 1509/11 oraz powoływany tam artykuł Ireny Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19).

Idąc tropem tej wykładni można zaakceptować stanowisko skarżącej, że zmniejszenie aktywów w postaci wniesienia wierzytelności aportem do spółki, w której skarżąca objęła akcje w podwyższonym kapitale, mieści się w pojęciu "poniesienia wydatków".

W przypadku tego rodzaju nietypowych transakcji kluczową kwestią jest rozważenie, z jakiego rodzaju wierzytelnością mamy do czynienia.

Nie ulega wątpliwości, że zmniejszenie aktywów w wyniku przeniesienia wierzytelności może być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu pod warunkiem zachowania podstawowej przesłanki "poniesienia kosztu". O poniesieniu kosztu można mówić tylko wówczas, gdy kształt składnika majątkowego jest już ostatecznie dookreślony, a przeniesienie tego składnika na inny podmiot ma charakter definitywny.

To właśnie te elementy sprawiają, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska skarżącej Spółki. Według opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przedmiotem aportu była skumulowana wartość pięcioletniego czynszu dzierżawnego, opierająca się na prognozowanych w okresie 5-letnim zdyskontowanych przepływach pieniężnych. Z treści wniosku wynika również, że strony umowy dzierżawy ustaliły wysokość czynszu miesięcznego na kwotę [...] zł netto.

Opis stanu faktycznego zawarty we wniosku jest wiążący dla organu wydającego interpretację, zatem ocena organu, a następnie kontrola jej zgodności z prawem musi zamykać się w granicach wyznaczonych tych opisem.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że nie można mówić o definitywności wydatku, bo wierzytelność jeszcze nie istnieje w postaci wymagalnej w odniesieniu do całego 5-letniego okresu dzierżawy. Po pierwsze, czynsz ustalono za okresy miesięczne. Po drugie, co istotniejsze, umowa dzierżawy może zostać rozwiązana za porozumieniem stron. Spółka argumentuje, że nie podważa to definitywności wydatku, bowiem z treści umowy wynika, że w przypadku rozwiązania umowy za porozumieniem stron przed upływem okresu 5-letniego Spółka ma obowiązek wniesienia do firma B pozostałej równowartości czynszu wkładem pieniężnym (lub wkładem niepieniężnym, którego wartość godziwa odpowiada tej równowartości). Wysokość poniesionego przez Spółkę wydatku (uszczuplenia aktywów) pozostanie bez zmian.

Z argumentacją tą nie można się zgodzić. W razie rozwiązania umowy nastąpi zasadnicza dla badanej sprawy zmiana relacji prawnych łączących skarżącą Spółkę oraz spółkę firma B. To skarżąca Spółka będzie zobowiązana do uzupełnienia brakującego wkładu, a spółka firma B będzie wierzycielem z tego tytułu. Wierzytelność będzie miała zatem spółka firma B a nie skarżąca Spółka. Skoro przestanie istnieć stosunek prawny, z którego wynika wierzytelność rozważana jako koszt, zniknie zatem w sensie prawnym sama wierzytelność (co najwyżej pozostanie tylko w tej części, w jakiej jakieś kwoty z tytułu czynszu nie zostaną uiszczone).

W związku z powyższym nie można przyjąć, że kształt składnika majątkowego stanowiącego przedmiot aportu jest już ostatecznie dookreślony, a przeniesienie tego składnika na inny podmiot ma charakter definitywny. Taka konstatacja wyklucza możliwość przeniesienia tego rodzaju wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. W konkluzji nie można zarzucić organowi podatkowemu, że uznając stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe, naruszył przepisy prawa.

Tez tych nie podważa powoływane przez skarżącą orzecznictwo, bowiem dotyczy odmiennych stanów faktycznych, albo wręcz prezentuje poglądy zgoła odmienne.

I tak: w wyroku z 9 czerwca 2009 r. (II FSK 709/08), wydanym w stanie, który spółka określa mianem "lustrzanego" wobec badanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nader wyraźnie zakwestionował dopuszczalność potraktowania jako koszty uzyskania przychodów skapitalizowanej wartości czynszu najmu. Znamienny jest wywód Sądu: "Pozostaje tajemnicą wspólników i notariusza sporządzającego tę umowę jak można wnieść do nowotworzonej spółki udział w postaci przyszłej wierzytelności, której dłużnik jeszcze nie istnieje i która nie wynika z żadnego zobowiązania istniejącego w dacie sporządzania tego aktu (18 września 2003 r.). Jeżeli wkład wspólnika [...] miał mieć realną, a nie fikcyjną wartość to było nim prawo do bezpłatnego korzystania przez nowotworzoną spółkę z nieruchomości wyżej wymienionego wspólnika przez 5 lat. I tylko to prawo kryje się pod enigmatycznym i niemającym pokrycia w realiach tej sprawy określeniem ‘wierzytelność’ stanowiącej aport do spółki z ograniczona odpowiedzialnością".

Podobnie w wyroku z 23 maja 2007 r. (II FSK 1558/06) Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, w okolicznościach badanej sprawy, że: "(...) z tytułu dzierżawy budynku wraz z gruntem Spółka nie poniosła wydatków, które mogły zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Dopuszczalność wniesienia aportu niepieniężnego w postaci oświadczenia wspólnika o przeniesieniu na poczet tego udziału jego wierzytelności przysługującej mu wobec Spółki i skutkiem tego wygaśnięcie zobowiązania z tego tytułu nie oznacza, że równocześnie Spółka poniosła wydatki podlegające zaliczeniu do kosztu uzyskania przychodów odpowiadające kwocie tej wierzytelności. Dokonana wpłata (oświadczenie o wniesienie aportu niepieniężnego) nie stanowi przychodu spółki (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) lecz powiększa jej kapitał zakładowy. W konsekwencji wydane udziały w zamian za aport niepieniężny (wierzytelność) nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. (...) w takim przypadku można jedynie mówić o zlaniu się dłużnika i wierzyciela w jednej osobie (łac. confusio)". Znów zatem Sąd zakwestionował stanowisko podatnika dotyczące możliwości potraktowania wierzytelności z tytułu czynszu dzierżawy jako kosztu uzyskania przychodu.

Z kolei w sprawach rozstrzygniętych wyrokami NSA z 21 stycznia 2016 r. chodziło o zupełnie inne wierzytelności podatnika, które miały być kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. W sprawie II FSK 2698/13, Sąd uznał, że wnioskodawca nabywając rzecz o konkretnej wartości, a następnie oddając ją leasingobiorcy (korzystającemu) do używania albo do używania i pobierania pożytków poniósł wydatek na nabycie przedmiotu, który wytworzył wierzytelność (wynagrodzenie), o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. Z kolei w sprawie II FSK 2646/13 Sąd wywiódł, że skarżąca udzielając pożyczek poniosła wydatek (w wysokości kapitału pożyczonego swoim klientom), o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej (aportu) jakim są wierzytelności pożyczkowe. Innymi słowy przez zawarcie umowy pożyczki skarżąca wytworzyła prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki.

W obydwu przypadkach sposób powstania wierzytelności stanowiących aport był zupełnie inny niż w badanej sprawie i wiązał się z rzeczywistymi wydatkami na wytworzenie przedmiotu wkładu.

Podobnie zupełnie inny mechanizm wydatków na wytworzenie składnika majątkowego wystąpił w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem WSA we Wrocławiu z 4 stycznia 2017 r. (I SA/Wr 1203/16). W sprawie tej skarżąca spółka miała zamiar sprzedawać posiadane przez siebie wierzytelności pożyczkowe na rzecz podmiotu trzeciego, a pozyskane w ten sposób środki spółka miała wykorzystywać na udzielanie nowych pożyczek w celu finansowania kolejnych inwestycji. W sprawie tej przedmiot sporu dotyczył zupełnie innej kwestii, niż w sprawie analizowanej: tego, czy sprzedając wierzytelności może zaliczyć do kosztów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych (już) a nie zapłaconych odsetek.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.