Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2838/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako Skarżąca) w dniu 17 maja 2011 r. złożyła wniosek uzupełniony pismami z dnia 16 czerwca 2011 r. oraz

z 14 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

w zakresie określenia podstawy opodatkowania, kosztów uzyskania przychodów, momentu powstania przychodu oraz sposobu i terminu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1. Skarżąca, będąca osobą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu

i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

2. Skarżąca może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

3. W trakcie działalności SKA wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych ("Spółki kapitałowe"), w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek

o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa wart. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

W związku z powyższym zadała następujące pytania:

1. Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych

w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p.? tj. innymi słowy czy przychód

u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

1) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane

z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

2. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy

z SKA?

3. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA?

4. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza?

Ponieważ interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytania od nr 2 do 4, w dalszej części przedstawiona zostanie argumentacja stron postępowania dotycząca zakresu objętego ww. pytaniami.

Zdaniem Skarżącej w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza, przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA. Zaznaczyła, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału.

Zysk w SKA ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on

w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie — w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi.

Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Skarżącą sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymała. Co więcej, skutkowałoby to wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych,

w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Zdaniem Skarżącej, nie jest ona zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę Dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Wówczas bowiem powstanie do jego stronie przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Skarżącej, należy przyjąć, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

Skarżąca podniosła, iż nie ma możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

W interpretacji z dnia [...] lipca 2011 r. dotyczącej pytania 2, 3 i 4 wniosku, Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż Spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, wobec czego przepis art. 22 ust 1 u.p.d.o.p. w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów

z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo- akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym. W związku

z powyższym zdaniem organu nie można przyjąć, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej winien rozliczać się na gruncie u.p.d.o.p. w ten sam sposób jak akcjonariusz spółki akcyjnej, czyli dokonywać opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku.

Za nieuzasadnione uznał stanowisko, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Zaznaczył, iż przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest kategorią należną.

W ocenie organu użytego w przepisach K.s.h. określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie można utożsamiać z dywidendą

w rozumieniu art. 22 ust. 1 updop. Z punktu widzenia ustawy podatkowej, dywidenda otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki za poprzedni rok obrachunkowy, stanowi jedynie tę część dochodu spółki, którą wspólnicy zgodzili się bezpośrednio przekazać akcjonariuszom, po np. wyłączeniu części przeznaczonej na rozwój spółki, co przekłada się na wartość tytułów uczestnictwa w niej (zarówno dla komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) i nie ma ona wpływu na sposób opodatkowania akcjonariusza podatkiem dochodowym. Również w przypadku komplementariusza, obowiązany on będzie odprowadzać zaliczki od dochodu na niego przypadającego w poszczególnych miesiącach (stosownie do ustalonych proporcji procentowych), niezależnie od tego, jaką wartość pieniężną w trakcie roku faktycznie otrzyma.

Podkreślił, iż opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo- akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku.

W związku z powyższym stwierdził, iż przypadku Skarżącej, w związku

z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód po jej stronie nie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Skarżąca jako wspólnik spółki osobowej, ma obowiązek "ciągłego" wykazywania stosownych przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej, bez względu na to, czy dochód ten będzie Skarżącej "należny". Sposób rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki osobowej jest bowiem indyferentny z punktu widzenia podatkowego, gdyż co do zasady ujęty jest w rozliczeniu podatkowym wspólników takich spółek, to oni bowiem są podmiotami prawa podatkowego, nie zaś spółka osobowa.

Odnosząc się do momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z udziałem Wnioskodawcy jako akcjonariusza w spółce komandytowo- akcyjnej wskazał na treść art. 25 ust 1 oraz art. 27 ust1 u.p.d.o.p. Zaznaczył, iż ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Zdaniem organu akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów

i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p.

Zwrócił uwagę, że w ustawach podatkowych brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. W ocenie organu ustawodawca nakazuje traktować uzyskane przez spółkę nie posiadającą osobowości prawnej prawnej (w tym komandytowo-akcyjną) dochody tak jakby uzyskiwali je wspólnicy. Zaznaczył, iż ustawodawca nie uzależnia metodologii opodatkowania wspólników spółek osobowych od tego, czy otrzymają oni w ogóle jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Organ stwierdził, iż brak jest podstawy prawnej różnicowania reżimu opodatkowania wspólnika spółki jawnej, który nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego w trakcie roku (np. w sytuacji, kiedy zatrzymano cały zysk w spółce jawnej, nie wypłacając odsetek od wkładu) oraz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który otrzymuje dywidendę dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu stosownej uchwały.

Nie podzielił opinii wyrażonych w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach, iż konieczność uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od wartości udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej na podatek dochodowy jest uzależniona od fizycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Organu jest to sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym stwierdził, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej należy uwzględniać przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych

w trakcie roku podatkowego za każdy miesiąc, w którym spółka komandytowo-akcyjna osiągnie dochód, a nie dokonywać opodatkowania tego dochodu raz w roku jako dywidendy.

Ustosunkowując się do określenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów dla dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powołał się na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy Ustawa z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz art 5 u.p.d.o.p. Wskazał, iż aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce. Zdaniem organu zakładając, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej będą posiadały równą wartość, bez problemu będzie można określić proporcję dochodu (straty) przypadającego na każdą z akcji i konsekwentnie przyporządkować właściwą wysokość dochodu (straty) do każdego z akcjonariuszy, uzależniając to przyporządkowanie od liczby posiadanych przez określonego akcjonariusza niepodzielnych akcji. W przypadku zmiany właściciela określonych akcji spółki osobowej w trakcie okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) należy przyporządkować dochód przypadający w danym okresie na każdą akcję odpowiednio do każdego

z jej właścicieli, według proporcji wyliczonej stosownie do okresu posiadania przez nich prawa własności do danej akcji.

W ocenie organu okoliczność alokacji przychodów i kosztów podatkowych spółki komandytowo-akcyjnej do każdego z jej akcjonariuszy stosownie do proporcji okresu przez jaki każdy z akcjonariuszy posiadał prawa udziałowe w tej spółce

w danym okresie, nie kreuje obowiązku ani potrzeby sporządzania bilansu spółki osobowej. Stosowanie przepisów ustawy podatkowej nie tworzy związku przyczynowo-skutkowego z obowiązkami na gruncie prawa handlowego. Nie ma podstaw, aby do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stosować art. 65 § 1 ksh.

Stwierdził, iż w przypadku zarówno akcjonariuszy, jak i komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, czy też innych wspólników spółek osobowych należy za moment powstania przychodu wspólnika (czy też komplementariusza, akcjonariusza ...) przyjmować moment powstania przychodu taki, jakby mógł on zostać przypisany danej spółce (gdyby nie była transparentna podatkowo). Ustawodawca unormował moment rozpoznania przedmiotowej kategorii przychodów. Odmienna interpretacja byłaby wprost sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Za pozbawioną podstaw prawnych uznał tezę, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, bowiem zgodnie

z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty.

W związku z powyższym stwierdził, iż podstawę opodatkowania

w poszczególnych okresach rozliczeniowych (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien ustalić proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez SKA.

Reasumując, stwierdził, iż:

- w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód po jego stronie nie powstanie w momencie wypłaty dywidendy w takim zakresie, w jakim przychody spółki komandytowo-akcyjnej zostaną wcześniej na bieżąco ujęte zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p.w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy,

- w związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za każdy miesiąc, w którym spółka komandytowo-akcyjna osiągnie dochód ,

- podstawę opodatkowania Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będą stanowiły proporcjonalnie do udziału akcjonariusza

w spółce komandytowo-akcyjenj przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane w poszczególnych okresach rozliczeniowych przez SKA .

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzucając jej naruszenie:

1. przepisu art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA przychód powstaje na bieżąco,

w trakcie roku podatkowego;

2. przepisu art. 25 u.p.d.o.p.poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo- akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody;

3. przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., "O.p. ") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie

w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym

w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

4. przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

5. przepisu art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż nie jest możliwe prawidłowe sformułowanie zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów KSH, jak to uczynił organ, bowiem zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia rozwiązań, które nakładają na podatników obowiązki

w praktyce niewykonalne.

Stanowisko organu w niniejszej kwestii sformułowane zostało w oderwaniu od regulacji KSH, których uwzględnienie jest niezbędne w celu zrozumienia specyfiki pozycji prawnej akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych.

Zdaniem Skarżącej, przepis art. 5 u.p.d.o.p. należy interpretować, biorąc pod uwagę przepisy prawa handlowego. Na konieczność taką wskazuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. IIFSK 1097/08), w którym stwierdzono, iż: "W tym celu konieczne jest przeanalizowanie przepisów KSH. Przepisy te, jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w u.p.d.o.p., odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika S.K.A. i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w SKA świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.".

Minister Finansów zobowiązany był zatem, analizując przedmiotową kwestię, uwzględnić różnice w opodatkowaniu pomiędzy komplementariuszami (wspólnikami osobowymi) oraz akcjonariuszami (wspólnikami kapitałowymi), których sytuacja prawna zbliżona jest do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Zdaniem Skarżącej, po stronie akcjonariusza SKA przychód nie powstaje na bieżąco, a jedynie w momencie wypłaty mu dywidendy. Zatem uzyskiwanie przez SKA przychodów, w tym z tytułu dokonania aportu do spółek kapitałowych, nie generuje przychodu po stronie akcjonariuszy SKA.

Zaznaczyła, iż przepis art. 52 KSH nie powinien znaleźć zastosowania do akcjonariuszy SKA. W przypadku SKA decydującym momentem powinno być podjęcie uchwały o podziale zysku, a następnie faktyczne otrzymanie dywidendy. Dopiero wtedy bowiem akcjonariusz uzyskuje realne środki pieniężne, które można opodatkować. I tylko temu akcjonariuszowi te przychody (środki pieniężne otrzymane jako Dywidenda) są należne na podstawie prawa. Stosowanie regulacji przewidzianej dla pozostałych spółek osobowych powoduje możliwość zapłaty podatku

w przypadku braku realnego osiągnięcia dochodu. Ponadto ujednolicenie skutków podatkowych poprzez zrównanie statusu akcjonariusza w SKA z komandytariuszem w spółce komandytowej skutkuje brakiem właściwego opodatkowania dochodów akcjonariusza uzyskanych z SKA.

Skarżąca podkreśliła, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Stronę część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze, iż przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstaje i w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług, a tym samym również w momentach określonych w art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p., w związku

z wniesieniem przez SKA wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych nie można przyjąć, że ma on obowiązek wpłacania co miesiąc zaliczek w ciągu roku podatkowego, gdyż nie powstaje u niego wówczas przychód należny, co uniemożliwia zastosowanie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza SKA posiadającego status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozstrzygnięcie wymagało zatem ustalenia, czy dochód Skarżącej (spółki z o.o. będącej akcjonariuszem SKA) będzie podlegać opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przyznanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysków, czy też w miesięcznych zaliczkach zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez Skarżącą w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie tej części wywodu podnieść należy, iż rozważana kwestia, będąca także źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale składu siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że twierdzenia zawarte we wskazanej uchwale zachowują swoją aktualność w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela w/w pogląd oraz argumentację NSA. Uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko, NSA podkreślił, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami SKA. Rozstrzygając sporne zagadnienie Sąd kasacyjny w pierwszej kolejności uwzględnił charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy SKA z udziału w zysku tej spółki, zaznaczając, że w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b u.p.d.o.p. NSA stwierdził, iż ogólną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Ponadto NSA uznał, iż analiza treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z brzmienia art. 12 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane.

NSA zwrócił uwagę, że treść przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku SKA. W tym celu należy dokonać analizy przepisów k.s.h., które regulują podział zysku w SKA oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku SKA jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe.

Nie ulega wątpliwości, że konstrukcja SKA zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej), wobec tego do spółki tej stosuje się, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Wskazać należy, że na mocy art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo to powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z treści w/w przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza SKA jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Dalej NSA wskazał, iż prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Oznacza to, że do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. Opierając się na przepisach art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) NSA wywiódł, iż przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a wynika wyłącznie z posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji SKA.

Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez SKA, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. Sąd kasacyjny podkreślił, że na gruncie przepisów prawa handlowego należy odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane.

Uwzględniając w/w właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku NSA słusznie zauważył, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Podkreślenia wymaga ponadto, iż przepisy k.s.h. przyznają akcjonariuszom możliwość partycypacji w zyskach spółki także w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 k.s.h. odpowiednio do SKA, NSA stwierdził, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

W świetle powołanych wyżej regulacji uznać należy, iż moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Jak wynika więc z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w SKA łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

W ślad za NSA stwierdzić także należy, iż przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Powołana wyżej argumentacja, którą, jak już wcześniej wskazano, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, nakazuje uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 5 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, podkreślenia wymaga, iż Minister Finansów dokonując przedmiotowej interpretacji w ogóle nie uwzględnił charakteru przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy SKA z udziału w zysku tej spółki. Ponadto podnieść należy, iż organ bezkrytycznie pominął konieczność ustalenia momentu, w którym powstaje przychód podatkowy u akcjonariusza SKA, a zagadnienie to jest niezwykle istotne nie tylko z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, ale i trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe zaniedbania, jak i nieuwzględnienie specyficznego statusu akcjonariusza w SKA, doprowadziły organ do błędnej konstatacji, iż akcjonariusz SKA, będący spółką kapitałową, jest zobowiązany wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne, z tytułu przychodów uzyskanych z akcji w SKA, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ponadto organ błędnie wskazał, iż obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, akcjonariusz SKA powinien uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane przez niego w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku tego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.