Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 230/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4 i   ust. 1,  art. 29 ust. 1-2 i  ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 16 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 32 167 (trzydzieści dwa tysiące sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] maja 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ I instancji") z [...] stycznia 2008 r. Przedmiotem rozstrzygnięcia było określenie skarżącej nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym za marzec 2007 r. ([...] zł), w całości do zwrotu na jej rachunek bankowy, a także ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc ([...] zł).

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz wyjaśnił, że skarżąca zawarła z [...] S. A. przedwstępną umowę zobowiązującą do sprzedaży za kwotę [...] zł ([...] złotych) prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości oraz prawa własności niezabudowanej nieruchomości. Wynika to z umowy podpisanej [...] grudnia 2006 r. przez osoby reprezentujące strony pierwotnej umowy zawartej ustnie [...] grudnia 2005 r. Na poczet ceny sprzedaży przedmiotów umowy Spółka otrzymała zaliczki w łącznej kwocie [...] zł ([...] złotych), udokumentowane stosownymi fakturami. Otrzymane przez Spółkę zaliczki zostały opodatkowane VAT. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta do [...] lutego 2007 r. Ponieważ umowa przyrzeczona nie została zawarta w przewidzianym terminie, skarżąca wystawiła [...] marca 2007 r. faktury korygujące. Wygasło bowiem w całości zobowiązanie z tytułu VAT, które powstało w związku z otrzymaniem przez Spółkę przedmiotowych zaliczek. W konsekwencji, w deklaracji VAT – 7 za marzec 2000r. Spółka zmniejszyła wartość podatku należnego o kwoty VAT wynikające ze skorygowanych faktur. Wykazała w związku z tym znaczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w przeważającej części do zwrotu na jej rachunek bankowy.

1.3. Po przeprowadzeniu kontroli oraz postępowania podatkowego w niniejszej sprawie organ I instancji uznał, że skarżąca bezpodstawnie wystawiła faktury korygujące przed faktycznym zwrotem otrzymanych uprzednio zaliczek. Spółka [...] marca 2007 r. dokonała zwrotu zaliczki tylko w kwocie [...] zł, w tym [...] zł VAT. W deklaracji VAT – 7 za marzec 2007 r. Spółka zawyżyła zatem wartość przysługującego jej zmniejszenia obrotu. Organ I instancji powołał się przy tym na przepisy art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF").

1.4. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Spółki wynikających z odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji, gdy nie doszło do zrealizowania zawartej umowy, należy wystawić fakturę korygującą, która "wyzeruje" wartość uprzednio sporządzonej faktury. Zdaniem organów podatkowych, wystawianie faktur na zaliczki opiera się na zasadzie, że wystawienie faktury korygującej jest czynnością wtórną w stosunku do samej czynności, którą dokumentuje. Oznacza to, że pobranie zaliczki powoduje konieczność wystawienia faktury, a nie odwrotnie (zob. wyrok NSA z 27 lutego 2002 r., III SA 2133/00). Skoro wystawienie faktury korygującej jest czynnością wtórną w stosunku do zwrotu zaliczki na rachunek bankowy kontrahenta, to najpierw powinien nastąpić zwrot otrzymanej zaliczki, a następnie lub jednocześnie wystawienie stosownej faktury korygującej, dokumentującej ten zwrot. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką co do tego, że w sprawie zostały naruszone przepisy art. 29 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF. Zauważył, że w świetle art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, przyjęcie przez Spółkę zaliczki spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Nie znajduje zatem w sprawie zastosowania przepis § 17 ust. 1 rozporządzenia MF, dotyczący wystawiania faktur korygujących w przypadku stwierdzenia pomyłki w treści faktury. Faktury pierwotne nie zawierały bowiem pomyłek, o których mowa w tym przepisie. Dodał, że zwrot otrzymanej zaliczki nie jest pomyłką w treści faktury pierwotnej. Powoływane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych zostały zaś wydane na tle innych stanów faktycznych (wyrok WSA w Warszawie z 15 czerwca 2005 r., III SA/Wa 562/05; wyrok NSA z 16 stycznia 2001 r., III SA 2975/99). Poglądy wyrażone w tych wyrokach nie znajdują zatem zastosowania w sprawie. Podobnie jak i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "ETS") z 18 lipca 2007 r., C-277/05.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w stopniu powodującym konieczność uchylenia decyzji organu I instancji. Brak jest także podstaw do wniosku, że z chwilą wygaśnięcia umowy przedwstępnej pobrane zaliczki przestały być obrotem i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Faktury korygujące Spółka powinna zaś wystawić nie wcześniej niż z dniem dokonania zwrotu zaliczek.

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] czerwca 2008 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji autor skargi powtórzył stawiane w postępowaniu podatkowym zarzuty:

a) naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy przedmiotem zwrotu były "zaliczki podlegające opodatkowaniu" VAT, a także, czy zwrot zaliczek został dokonany przez Spółkę na rzecz "nabywcy" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;

b) naruszenia przepisów prawa materialnego

- poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że brak dostawy towaru, będący skutkiem wygaśnięcia zobowiązania do dokonania tej dostawy, jest zdarzeniem, które nie wywołuje skutków prawnych na gruncie przepisów ustawy o VAT, a zaliczki otrzymane na poczet kwoty nienależnej stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy o VAT (z chwilą wygaśnięcia umowy przedwstępnej otrzymane zaliczki przestały stanowić obrót);

- poprzez niewłaściwe zastosowanie lub w ostateczności przez błędną wykładnię § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy do dostawy towaru nie doszło na skutek wygaśnięcia zobowiązania do dokonania tejże dostawy, a zaliczki otrzymane przez skarżącą na poczet ceny sprzedaży przestały stanowić obrót podlegający opodatkowaniu VAT i zostały zwrócone podmiotowi, który nigdy nie stał się nabywcą (jeżeli przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie, to zdaniem autora skargi określenie "zwrot zaliczek" należy rozumieć jako sytuację, w której powstaje roszczenie niedoszłego nabywcy towaru o zwrot nienależnych zaliczek;

- poprzez niewłaściwe zastosowanie (pominięcie) § 17 ust. 1 rozporządzenia MF, gdyż w realiach niniejszej sprawy Spółka mogła stwierdzić, że błędnie uznała otrzymane zaliczki za obrót w rozumieniu art. 29 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji mogła skorygować wystawione wcześniej faktury zaliczkowe.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że faktury korygujące dotyczyły zaliczek, które nie podlegały opodatkowaniu VAT, zwróconych podmiotowi, który nie był nabywcą w rozumieniu ustawy o VAT. Dodał, że umowa przyrzeczona nie została zawarta do [...] lutego 2007 r. Do dostawy nieruchomości w tym terminie nie doszło i nigdy nie miało dojść, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania na skutek upływu terminu przewidzianego w tej umowie. Zdaniem autora skargi, spór dotyczy tego, czy fakturę korygującą należało wystawić niezwłocznie po wygaśnięciu umowy przedwstępnej (stanowisko Spółki), czy też dopiero po dokonaniu zwrotu otrzymanych zaliczek na poczet ceny sprzedaży (stanowisko organów). Ponieważ [...] lutego 2007 r., tj. z dniem wygaśnięcia umowy przedwstępnej, zaliczki przestały być obrotem podlegającym opodatkowaniu VAT, to stały się kwotą nienależną, której faktyczny zwrot nie wywiera skutków podatkowych. Powołał się przy tym na wyrok ETS z 18 lipca 2007 r. (C-277/05), wyrok WSA w Warszawie z 15 czerwca 2005 r. (III SA/Wa 562/05) oraz wyrok NSA z 16 stycznia 2001 r. (III SA 2975/99).

3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione.

4. Postanowieniem z 6 października 2008 r. postępowanie sądowe zostało zawieszone. Zażalenie Spółki na to postanowienie zostało oddalone przez NSA postanowieniem z 19 lutego 2009 r. (I FZ 473/08). W związku z wyrokiem ETS z 15 stycznia 2009 r. (C-502/07) postanowieniem z 5 marca 2009 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

5. W piśmie procesowym z [...] maja 2009 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił oraz zmodyfikował skargę. Podtrzymał postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Dodał, że roszczeniu o zwrot zaliczek (art. 487 – 497 Kodeksu cywilnego) powinien towarzyszyć obowiązek dokonania korekty rozliczeń w zakresie VAT. Obowiązujące przepisy nie przewidują zaś ograniczeń wskazywanych przez organy podatkowe (zwrot zaliczki). Autor pisma powołał się nadto na art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Wskazał także na obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego (zob. wyrok NSA z 26 marca 2009 r., I FSK 60/08).

6. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku, popierając skargę jeden z pełnomocników skarżącej (radca prawny) oświadczył, że wygaśnięcie umowy jest zdarzeniem prawnym powodującym konieczność obniżenia podstawy opodatkowania. Dodał, że nie jest w stanie określić, w którym miesiącu to obniżenie powinno nastąpić. Podkreślił, że znaczenia dla sprawy nie ma moment zwrotu zaliczki. Drugi pełnomocnik (doradca podatkowy), popierając skargę oświadczył, że z chwilą wygaśnięcia umowy przestało istnieć zobowiązanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

7.2. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

7.3. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem okoliczności mogących mieć podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Spełnione zostały przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wynikało z naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe w wyniku błędnej wykładni przepisów art. 29 ust. 1 – 2 i ust. 4 w związku z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, a także niewłaściwego zastosowania § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF, odstąpiły od obowiązku ustalenia terminu, w którym Spółka powinna była wystawić faktury korygujące. Nie ustaliły w konsekwencji, za który okres rozliczeniowy powinna zmniejszyć obrót (podatek należny) o kwoty wynikające z tych faktur korygujących (art. 19 ust. 4 i art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). W oparciu o przepis rangi podustawowej (§ 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF) organy błędnie przyjęły, że decydujące znaczenie dla możliwości skorygowania faktury pierwotnej należało przypisać zwrotowi otrzymanej przez skarżącą zaliczki. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego wskazanych w sentencji wyroku decyzji organów podatkowych także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.

8.1. Ramy prawne rozpoznawanej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

8.2. Z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT wynika natomiast, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z przepisu tego wynika wprost, że w sprawie niniejszej powstał obowiązek podatkowy z dniem otrzymania przez Spółkę zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. W sprawie niniejszej bezsporne bowiem jest, że w dniu otrzymania przez Spółkę zaliczek, istniał związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnością opodatkowaną, która miała zostać dokonana w przyszłości. I to pomimo tego, że umowa przedwstępna nie została zawarta w formie aktu notarialnego, tj. w formie przewidzianej dla sprzedaży nieruchomości. Zaliczki zostały bowiem otrzymane przez Spółkę na poczet ceny sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Dodać należy, że dla powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczki, nie jest konieczne wystawienie faktury zaliczkowej przez podatnika, który otrzymał zaliczkę.

8.3. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

8.4. Z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy pobrano zaliczki (...), obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek (...), pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Skoro w realiach niniejszej sprawy otrzymanie zaliczki wiązało się z zawarciem umowy przedwstępnej, to brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że faktury dokumentujące otrzymanie zaliczek zostały wystawione w wyniku błędu lub pomyłki. Wygaśnięcie umowy należy traktować jako zdarzenie, które wywołało określone skutki podatkowe. Zgodzić należy się bowiem ze Spółką co do tego, że przestały istnieć obrót i zobowiązanie podatkowe związane z otrzymaniem zaliczek. Konsekwencją wygaśnięcia umowy przedwstępnej był także obowiązek wystawienia faktur korygujących. Najpóźniej z upływem siódmego dnia od dnia wygaśnięcia umowy przedwstępnej (art. 19 ust. 4). Skoro otrzymanie zaliczki wiązało się z określonym zdarzeniem, a wystawienie faktur zaliczkowych nie było wynikiem błędu (pomyłki), to brak jest podstaw do korygowania wysokości obrotu za okres, w którym Spółka otrzymała zaliczki. Za chybiony uznać należało zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia § 17 ust. 1 rozporządzenia MF.

8.5. Z treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że zwrot zaliczki nie jest warunkiem skorygowania faktury zaliczkowej. Otrzymana zaliczka stała się co prawda kwotą nienależną z dniem wygaśnięcia umowy przedwstępnej i w związku z tym została zwrócona w marcu 2007 r. i następnych miesiącach tego roku, ale ta zwrócona kwota otrzymanych zaliczek nie może zostać uznana za "zwróconą kwotę nienależną w rozumieniu ustawy o cenach".

Z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wynika zatem, że przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną (wygaśniecie umowy przedwstępnej) i związane z tym wystawienie faktury korygującej stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu. Z tym, że w rozliczeniu za okres, w którym powinny zostać wystawione faktury korygujące (bezsporne są kwoty wynikające z faktur korygujących, a tego zagadnienia dotyczy w realiach niniejszej sprawy treść art. 29 ust. 4). Zmniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) powinno zatem nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej.

8.6. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego stanowił w istocie § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF, z którego treści wynika, że podatnik, który otrzymał podlegające opodatkowaniu zaliczki, w przypadku ich zwrotu nabywcy, wystawia fakturę korygującą, która powinna zawierać dane wymienione w ust. 2. Dodać warto, że powołany akt podustawowy MF został wydany na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z przepisów art. 87 ust. 11 pkt 3, art. 93 ust. 5, art. 106 ust. 8 pkt 1, art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o VAT.

9.1. Zdaniem Sądu, warunek zwrotu otrzymanych zaliczek jako podstawy faktycznej wystawienia faktury korygującej przez podatnika, który otrzymał zaliczki, nie wynika z przepisów rangi ustawowej. Nie wynika w szczególności z treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Warunek ten został określony w akcie podustawowym, wydanym w tym zakresie z przekroczeniem delegacji ustawowej (zob. przepisy wymienione wyżej jako podstawa do wydania przedmiotowego rozporządzenia MF). Ponadto, warunek ten dotyczy podstawy opodatkowania, czyli istotnego elementu stosunku daniowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., U 6/06, OTK-A 2007/11/156). Powyższe oznacza, że przepis § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF jest niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Działając na podstawie art. 178 Konstytucji RP, Sąd odmówił zastosowania przepisu aktu podustawowego, naruszającego przepisy Konstytucji RP.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela tym samym stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Rzeszowie z 3 lipca 2008 r. (I SA/Rz 478/08), iż dla skorygowania deklaracji konieczne jest dokonanie zwrotu zaliczki.

9.2. Dodać warto, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "ETS") należy wnioskować, iż wówczas, gdy ostatecznie nie doszło do realizacji umowy (wykonania usługi lub dostawy towaru), kwoty zapłacone tytułem zaliczki (zadatku) na poczet należności wynikających z tejże umowy nie podlegają opodatkowaniu (zob. wyrok ETS z 18 lipca 2007 r., C – 277/05). Pomimo tego, że powyższy pogląd został wyrażony na tle stanu fatycznego dotyczącego zatrzymania zadatku jako odszkodowania, a nie zwrotu zaliczek, to zdaniem Sądu zgodzić należy się ze skarżącą co do tego, że w sytuacji, gdy nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe wynikające z otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy (zob. pogląd wyrażony w pkt 19 wyroku z 18 lipca 2007 r., C – 277/05, na tle dotychczasowego orzecznictwa ETS). Opodatkowaniu VAT co do zasady podlegają bowiem dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok ETS z 9 października 2001 r., C – 108/99).

W wyroku z 24 października 1996 r. (C – 317/94) ETS wyraźnie wskazał, że prawo do obniżenia obrotu (podatku należnego) jest niezależne od wystawienia faktury korygującej. Tym samym, przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że wówczas, gdy otrzymana zaliczka stała się kwotą nienależną (wygasło zobowiązanie podatkowe) podatnik obowiązany jest wystawić fakturę korygująca w terminie przewidzianym w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

9.3. Z dniem 20 lutego 2007 r., tj. z dniem wygaśnięcia umowy przedwstępnej, wystąpił obowiązek skorygowania faktur zaliczkowych. Wygasła bowiem podstawa faktyczna do ich wystawienia. Obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, udokumentowany pierwotnymi fakturami zaliczkowymi, należało zatem skorygować ("wyzerować", jak trafnie wskazał organ odwoławczy). Przepisów szczególnych, dotyczących opodatkowania zaliczek, nie należy interpretować rozszerzająco.

Skoro z przepisów rangi ustawowej oraz z przepisów prawa wspólnotowego nie wynika, że warunkiem skorygowania faktur zaliczkowych jest dokonanie zwrotu otrzymanych przez podatnika zaliczek, to brak jest podstaw do wniosku, że korekty faktur zaliczkowych należy dokonywać w innym terminie od tego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT (nie później niż siódmego dnia od dnia wygaśnięcia umowy przedwstępnej). Powyższa konstatacja może prowadzić do wniosku, że obowiązek skorygowania faktur zaliczkowych powstał w lutym 2007 r. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., U 6/06, OTK-A 2007/11/156).

Ponieważ organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w tym zakresie, a okoliczność ta może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, to uznać należało, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.). Sąd nie jest uprawniony do wyręczania organów w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.

10. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie przyjąć, że w sprawie niniejszej zwrot otrzymanej zaliczki przez skarżącą nie jest warunkiem koniecznym do wystawienia przez Spółkę skorygowanych faktur. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest określenie dnia, w którym należało wystawić faktury korygujące. Okoliczność ta będzie decydowała o tym, czy podstawa opodatkowania powinna zostać zmniejszona w rozliczeniu za luty, czy też za marzec 2007 r. Jest to o tyle istotne, że wówczas, gdy korekty faktur zaliczkowych powinny zostać wystawione w lutym 2007 r., organ podatkowy obowiązany będzie wezwać Spółkę do skorygowania deklaracji VAT – 7 za luty 2007 r. i ewentualnie umorzyć postępowanie podatkowe za marzec 2007 r. Jeżeli Spółka nie złoży deklaracji korygującej za luty 2007 r., to wówczas obowiązkiem organu będzie wszczęcie postępowania podatkowego za ten miesiąc i określenie Spółce zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Jeżeli Spółka obowiązana była zmniejszyć podstawę opodatkowania w rozliczeniu za luty 2007 r., to wówczas nie będą przysługiwały jej odsetki za zwłokę od nadwyżki podatku, która nie została zwrócona na jej rachunek bankowy w konsekwencji rozliczenia dokonanego przez Spółkę za marzec 2007 r. Odsetki za zwłokę od tej kwoty będą przysługiwały Spółce, jeżeli okaże się, że zmniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) powinno nastąpić w rozliczeniu za marzec, a nie za luty 2007 r.

Rozważania na temat odsetek za zwłokę związane są ze stanowiskiem organu wyrażonym w notatce służbowej z [...] lutego 2008 r. (zob. k. [...] akt podatkowych).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.