Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1060/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2022 r. sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałym wspólnikiem za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i miesiące od kwietnia 2017 r. do lipca 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B.B. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jako byłego wspólnika B. s.c. [...] (dalej także: "Spółka") wraz z drugim wspólnikiem Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za poszczególne miesiące: grudzień 2016 r. oraz kwiecień-lipiec 2017 r. w łącznej kwocie 7.355,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.503,00 zł.

1.2. Strona wniosła odwołanie od decyzji NUS.

1.3. Decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS wskazał, że na zaległości objęte skarżoną decyzją, wynikające z deklaracji podatkowych VAT-7, zostały wystawione tytuły wykonawcze: z dnia [...] sierpnia 2017 r., z dnia [...] lipca 2017 r., z dnia [...] października 2017 r., z dnia [...] października 2017 r.

Postępowanie podatkowe wobec Strony jako byłego wspólnika Spółki zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r., doręczonym w dniu 29 kwietnia 2021 r.; wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") formalny wymóg wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany.

Zdaniem organu odwoławczego bezsporne są ustalenia NUS, tj. fakt istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz uczestnictwo Skarżącej jako wspólnika w Spółce w badanym okresie. Bezsporne w ocenie DIAS są także ustalenia NUS, który prawidłowo zakreślił krąg osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości Spółki w osobie Z.B. oraz Skarżącej. Powyższe potwierdza wpis w CEiDG, zgodnie z którym Strona oraz Z.B. pozostawali wspólnikami Spółki od dnia 1 września 2013 r. do dnia 31 lipca 2017 r. (data zaprzestania działalności Spółki). Powyższe oznacza, że Skarżąca odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za powstałą zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2016 r., styczeń oraz kwiecień – czerwiec i lipiec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

DIAS wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, iż postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Skarżącej jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Pismem z dnia 22 listopada 2018 r. NUS jako wierzyciel zgłosił do postępowania upadłościowego zaległości Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. sygn. akt. [...] Sąd oddalił wniosek Strony o umorzenie zobowiązań, ustalił spłaty wierzycieli oraz określił, że po wykonaniu przez Stronę planu spłaty jej pozostałe zobowiązania powstałe przed ogłoszeniem upadłości zostaną umorzone.

Organ odwoławczy stwierdził, że z postanowienia oddalającego wniosek Strony o umorzenie zobowiązań i ustalającego plan spłaty wierzycieli wynika, że po wykonaniu planu spłaty jej pozostałe zobowiązania, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, zostaną w całości umorzone, z wyjątkiem określonych w art. 49121 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm., dalej także: "u.p.u."). W wyniku postępowania upadłościowego nie doszło do umorzenia zobowiązania podatkowego, za które Skarżąca odpowiada solidarnie jako były wspólnik Spółki. Umorzenie dotyczy tylko zobowiązań Strony powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli. Zobowiązanie Strony z tytułu przeniesienia odpowiedzialności nie może podlegać egzekucji do czasu upływu terminu płatności wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności. Zatem przed i w toku postępowania upadłościowego nie było możliwości dochodzenia tego zobowiązania od Strony.

Ponadto, jak wskazał DIAS, w okresie wykonywania planu spłaty wierzycieli i po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego, dopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności powstałych po ustaleniu planu spłaty wierzycieli.

Organ odwoławczy stwierdził, że to na postawie decyzji konstytutywnej, a więc rodzącej zobowiązanie po stronie Skarżącej, może być dochodzona wierzytelność wobec niej. Zatem jej powstania nie można utożsamiać z momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec Spółki.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji NUS.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez jego zastosowanie i art. 138 § 2 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w związku art. 115 § 4 O.p. poprzez uznanie, przez organ I instancji w treści decyzji, iż decyzja na podstawie art. 115 O.p. jest decyzją konstytutywną, od wydania której powstaje zobowiązanie podatkowe względem Skarżącej i utrzymaniu decyzji w mocy przez organ odwoławczy pomimo istnienia tego uchybienia.

W ocenie Skarżącej organ podatkowy błędnie wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 115 O.p. ma charakter konstytutywny, skutkiem czego wierzytelność nie była objęta postępowaniem dotyczącym upadłości konsumenckiej. Zdaniem Skarżącej decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, a wierzytelność była objęta postępowaniem w sprawie upadłości konsumenckiej.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest niezasadna.

3.2. Strony spierają się o to, czy Skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe spółki cywilnej, której była wspólnikiem – w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe spółki powstały przed ogłoszeniem upadłości konsumenckiej Skarżącej, natomiast decyzja orzekająca o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki została wydana po ogłoszeniu upadłości.

Skarżąca uważa, że decyzja ta ma charakter deklaratoryjny – dlatego zobowiązania podatkowe były objęte postępowaniem upadłościowym i zostały umorzone na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] grudnia 2019 r., sygn. akt [...], którym ten oddalił wniosek Strony o umorzenie zobowiązań, ustalił spłaty wierzycieli oraz określił, że po wykonaniu przez Stronę planu spłaty jej pozostałe zobowiązania powstałe przed ogłoszeniem upadłości zostaną umorzone. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca podaje orzecznictwo sądów powszechnych.

Organy podatkowe uważają natomiast, że decyzja organu podatkowego orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe ma charakter konstytutywny – kreuje dopiero odpowiedzialność Skarżącej.

3.3. W tym sporze rację mają organy podatkowe.

3.4. Zgodnie z art. 108 ust. 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

3.5. Zgodnie z art. art. 49114 ust. 8 u.p.u. wydanie postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli albo umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli lub warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli oznacza zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 49121 ust. 1 u.p.u. po wykonaniu przez upadłego obowiązków określonych w planie spłaty wierzycieli sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli.

Zarówno w okresie wykonywania planu spłaty wierzycieli, jak i po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego, niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności powstałych przed ustaleniem planu spłaty wierzycieli, z wyjątkiem wierzytelności wynikających z zobowiązań, o których mowa w art. 49121 ust. 2 u.p.u. (art. 49115 ust. 6 u.p.u. i art. 49121 ust. 3 u.p.u.).

W tych przepisach ustawodawca wskazał, że umorzeniu podlegają tylko zobowiązania upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości.

3.6. Tymczasem decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika ma charakter konstytutywny – dopiero z chwilą jej doręczenia osoba trzecia staje się odpowiedzialna za zaległości podatkowe podatnika.

Dopiero z tą chwilą osoba trzecia staje się zobowiązana do zapłaty tych zaległości podatkowych.

3.7. Takie jest stanowisko doktryny prawa podatkowego. Jak pisze S. Babiarz, [d]ecyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją o charakterze ustalającym (konstytutywną), ponieważ z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej" (S. Babiarz, komentarz do art. 108: w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, LEX/el.). Według słów R. Dowgiera, "[d]ecyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Skutkiem konstytutywnego charakteru decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest to, że od chwili jej doręczenia kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (wyrok SN z 20.08.2014 r., I UK 205/13, LEX nr 1519906)" (R. Dowgier, komentarz do art. 108; w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2022).

3.8. Nie ma podstaw, by przyjąć, że takiego charakteru nie ma decyzja wydana w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej – dlatego, że zgodnie z art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o tej odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności.

Z tego ostatniego przepisu (który notabene nie miał zastosowania w sprawie Skarżącej – w jej przypadku zaległości podatkowe wynikają ze złożonych deklaracji) wynika legitymacja procesowa wspólnika – jego możliwy status strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym (oprócz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika) określenia zobowiązania podatkowego samej spółki.

W takim przypadku postępowanie łączy w sobie elementy postępowania wymiarowego i postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 310/17). Decyzja wydana w takim postępowaniu obejmuje zarówno określenie zobowiązania podatkowego spółki osobowej, jak i orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe wynikające z tych zobowiązań podatkowych.

Zawarte w tej decyzji rozstrzygnięcie w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 5 O.p. ma dwie części.

To nie tylko nie zaprzecza, ale wręcz potwierdza, że orzeczenie o odpowiedzialności następuje odrębnie od (deklarowanego lub określonego decyzyjnie) wymiaru zobowiązania podatkowego samego podatnika. Gdyby zobowiązania te były jednym i tym samym, albo gdyby zobowiązanie podatkowe spółki osobowej (cywilnej) było od początku "przypisane" wspólnikowi, decyzja nie orzekałaby w tym przypadku zarazem o wysokości zobowiązania podatkowego spółki i o odpowiedzialności wspólnika za zaległość podatkową – takie "dwustopniowe" czy "piętrowe" rozstrzygnięcie nie byłoby wymagane.

3.9. Tym samym Sąd nie podziela poglądu prawnego zaprezentowanego we wskazanym przez Skarżącą wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt III AUa 1349/16 (także w innym orzeczeniach sądów powszechnych; zob. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt II UZ 51/17).

W orzeczeniach tych sądy stanęły na stanowisku, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 1 O.p. ma wobec wspólników spółki jawnej charakter deklaratywny (deklaratoryjny). "Mimo umiejscowienia art. 115 O.p. w rozdziale regulującym odpowiedzialność osób trzecich, nasuwającego sugestię, że odpowiedzialność za zobowiązania wspólników spółki jawnej należy traktować tak, jakby wspólnicy byli "osobami trzecimi" wobec dłużnika (płatnika) w rozumieniu art. 108 § 4 tej ustawy, w rzeczywistości podstawa ich odpowiedzialności jest inna, pierwotna, na co wskazuje także [art. 115 § 4 ordynacji] (...)".

Wbrew tej tezie nie ulega wątpliwości, że na gruncie art. 115 O.p. wspólnik jest wobec spółki osobowej (w tym cywilnej) osobą trzecią; umieszczenie tego przepisu w odpowiednim rozdziale ustawy i poddanie wspólnika spółki osobowej (cywilnej) zasadniczo reżimowi odpowiedzialności osoby trzeciej jest zabiegiem przemyślanym i celowym.

Odmienny pogląd prezentowany w orzeczeniach sądów powszechnych jest być może inspirowany refleksją nad cywilistycznym charakterem spółki cywilnej. Jednak na gruncie prawa podatkowego – m.in. w podatku od towarów i usług – spółka cywilna ma podmiotowość prawną (podatkowoprawną). Jest podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług: z perspektywy u.p.t.u. jest bytem odrębnym od swoich wspólników.

Wspólnicy są wobec spółki osobowej (cywilnej) osobą trzecią – inaczej niż twierdzą sądy powszechne w podanych orzeczeniach.

3.10. Upadłość konsumencką Skarżącej ogłoszono w dniu [...] października 2018 r.

Decyzja o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki cywilnej, której była wspólnikiem, została wydana później – w dniu [...] września 2021 r.

Zatem jej odpowiedzialność nie należy do "zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości" w rozumieniu u.p.u.

3.11. Spełnienie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki cywilnej jest niesporne i niewątpliwe:

- Skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej (Skarżąca oraz Pan Z.B. pozostawali wspólnikami Spółki od dnia 1 września 2013 r. do dnia 31 lipca 2017 r.);

- nie upłynął termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności z art. 118 § 1 O.p.;

- zobowiązania podatkowe, z których wynikają zaległości podatkowe, są nadal wymagalne (nie upłynął termin ich przedawnienia z art. 70 § 1 O.p.);

- zobowiązania podatkowe spółki cywilnej wynikają z deklaracji podatkowych;

- postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.);

- orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej z drugim wspólnikiem.

3.12. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem.

3.13. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).