Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2730/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego A. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor Izby) z [...] października 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik Urzędu) z [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Spółka zakupiła w dniu [...] października 2008 r. w państwie członkowskim (Francja) samochód marki [...] nr identyfikacyjny (VIN): [...], pojemność silnika: [...] cm3, rok prod. 2008. Z belgijskich dokumentów rejestracyjnych wynika, że przedmiotowy pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany i dopuszczony do ruchu drogowego [...] września 2008 r., dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako samochód ciężarowy z otwartą skrzynią, posiadał 5 miejsc siedzących.

W dniu [...] listopada 2008 r. podatnik dokonał przemieszczania przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju (vide Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy CMR).

W dniu [...] grudnia 2008 r. samochód marki [...] przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...].

Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu skrzyniowym z 5 miejscami siedzącymi.

W dniu [...] grudnia 2008 r. (data wystawienia faktury nr [...]) przedmiotowy pojazd został sprzedany.

Nabywca samochodu [...] Sp. z o.o. dokonał w dniu [...] grudnia 2008 r. pierwszej rejestracji pojazdu [...] na terytorium kraju.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z [...] grudnia 2010 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w C. wydał [...] lipca 2012 r. decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż przedmiotowy pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej. Wyjaśniając przyjęte stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1, z 31 marca 2007 r.). Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pick-up).

Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa łub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c. obecność przesuwanych, wahadłowych łub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

d. brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703.

Organ wskazał, iż o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy:

a. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (platformy) (pojazd typu pick-up) do transportu towarów;

b. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up);

c. brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tylu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d. zamontowany na stale panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e. brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Zasada ta została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 271/08, zgodnie z którym "Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704."

Zdaniem Naczelnika Urzędu, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Organ wskazał, że dla potrzeb niniejszego postępowania zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego samochodu oraz został przesłuchany aktualny dysponent pojazdu. Zdaniem organu z ustalonych przez organ okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób o czym świadczą następujące cechy pojazdu typu pickup, o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta [...] kg ( przy masie własnej pojazdu [...] kg oraz dopuszczalnej masie całkowitej [...]kg liczbie miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy 5 liczbie osi 2 , rodzaj silnika wysokoprężny maksymalna moc netto silnika [...] kw. Przedmiotowy samochód posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, zwaną dalej także "przestrzenią wewnętrzną", inną niż przestrzeń przeznaczona wyłącznie do transportu towarów. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wskazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym – pasami bezpieczeństwa, dla każdego z pięciu siedzeń (dwa rzędy siedzeń, 5 miejsc siedzących, włącznie z siedzeniem kierowcy). Samochód posiada klimatyzację boczne drzwi pojazdu wyposażone są w elektrycznie regulowane szyby, pojazd posiada aluminiowe felgi. Pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów inna niż przestrzeń przeznaczona wyłącznie dla transportu towarów charakteryzuje się 4 wahadłowymi drzwiami z oknami na bocznych panelach. Przestrzeń przeznaczona wyłącznie do transportu towarów jest zabudowana (przeszklona zabudowa z podnoszoną tylną klapą). Pojazd posiada aluminiowe felgi. W przestrzeni ładunkowej samochodu znajduje się 5 szyn do mocowania towaru. Z parametrów technicznych udostępnionych przez Niezależny Portal Motoryzacyjny Auto Centrum Pl. wynika , że rozstaw osi wynosi 3200 mm, długość podłogi powierzchni do transportu towarów 1511 mm. i jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi ( 47,22%) Naczelnik Urzędu przyjął powyższe dane jako najbardziej rzetelne.

W ocenie Naczelnika Urzędu analiza cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że winien on być klasyfikowany do pozycji CN 8703, ponieważ w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703.

Ponadto Naczelnik Urzędu wyjaśnił, że w przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, wprowadzonym przez Komisje Europejską w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE, który może być jednak brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (tj. zasadniczo do przewozu osób, czy zasadniczo do przewozu towarów). W notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE, które zgodnie z treścią przedmowy do tychże Not, nie zastępują Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ale powinny być uważane jako uzupełniające używane w połączeniu z nimi, do pozycji 8703 określono bowiem, że w pewnych przypadkach pojazdy samochodowe tego typu (posiadające zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń oraz dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów) są klasyfikowane do pozycji CN 8704. Dzieje się tak pomimo tego, że zasadniczo służą do przewozu osób (wyjaśnienie zostało umieszczone w pozycji 8703 a więc może dotyczyć wyłącznie pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób). Klasyfikacja pojazdów typu pickup do kodu 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) będzie miała miejsce wówczas, gdy pomimo tego, że zasadniczo służą one do przewozu osób, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Wskazał też, iż w ocenie organu podatkowego, mając na uwadze cechy pojazdu, jego właściwości techniczne oraz zeznania złożone przez Pana Z. S. – osobę upoważnioną do reprezentowania w sprawie [...] Sp. z o.o. w W. będącej przedstawicielem producenta samochodów marki [...] na terenie Polski, przedmiotowy samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów z otwartą tylną burtą. Tylna burta pojazdu nie zwiększa jego ładowności ani dopuszczalnej masy konstrukcyjnej.

Naczelnik Urzędu wskazał, że w spornym pojeździe maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi (47,22%). Tym samym, przedmiotowy pojazd należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 biorąc pod uwagę dodatkowy warunek określony w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej.

Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, że fakt, iż na dokumencie zakupu pojazdu widnieje wpis samochód ciężarowy nie jest w żaden sposób podważany. Podobnie jak to, iż w zaświadczeniu o przeprowadzonym w kraju badaniu technicznym pojazdu, widnieje wpis rodzaj pojazdu – samochód ciężarowy oraz fakt zarejestrowania samochodu jako samochód ciężarowy na terytorium kraju. Jednakże zdaniem Naczelnika Urzędu dokumenty te nie mogą stanowić niepodważalnego dowodu na to, iż samochód nie jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Zdaniem Naczelnika Urzędu, definicje zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym nie mają bezpośredniego zastosowania na gruncie przepisów u.p.a., zaś klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. W związku z tym, zapis w dowodzie rejestracyjnym "samochód ciężarowy" nie może stanowić dowodu na to, iż samochód nie jest samochodem osobowym w świetle przepisów u.p.a.

Mając zatem na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik Urzędu wskazał na treść art. 80 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Następnie – powołując właściwe przepisy prawa podatkowego – organ obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Skarżąca pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym pomimo że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków;

2. art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania podatkowego dokumentów urzędowych -świadectw homologacji pojazdów;

3. art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;

4. art. 127 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie wytycznych organu drugiej instancji zawartych w piśmie aspiranta celnego R. R. z [...] września 2009 r.;

5. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1. art. 3 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. polegające na wadliwym zaklasyfikowaniu spornego pojazdu jako samochodu osobowego, którego sprzedaż podlegała podatkowi akcyzowemu, pomimo że cechy konstrukcyjne tego pojazdu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków. Podatnik wniósł również o przeprowadzenie dowodu z opinii instytutu naukowo-badawczego na okoliczność ustalenia, czy:

- cechy konstrukcyjne spornego pojazdu pozwalają stwierdzić, że samochód ten jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz w celu ustalenia, czy w tym pojeździe w wyniku otwarcia/rozłożenia tylnej burty w przestrzeni ładunkowej i zastosowaniu fabrycznych elementów zabezpieczających ładunek ulega wydłużeniu przestrzeń ładunkowa;

- elementy wyposażenia kabiny, jak: klimatyzacji, radioodtwarzacz, odtwarzacz CD, dywaniki, zapalniczki, elektrycznie otwierane szyby, są montowane w oferowanych na współczesnym rynku ciągnikach rolniczych, kombajnach rolniczych i samochodach ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 5 ton.

Ponadto w piśmie z [...] września 2013 r. skarżąca wniosła o:

- przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii Instytutu Pojazdów Politechniki Warszawskiej prof. A. Reńskiego, w celu ustalenia, czy samochody [...] wyposażone w dwa rzędy siedzeń, są samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób;

- zawrócenie się do Naczelnika Urzędu z żądaniem przesłania protokołu z przesłuchania świadka Z. S. które miało miejsce [...] września 2011 r. w sprawie [...] i przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu, w celu ustalenia specyfikacji pojazdu [...] nadanej temu pojazdowi przez producenta;

- zwrócenie się do producenta spornego pojazdu z żądaniem udzielania informacji, czy sporny pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy czy jako samochód ciężarowy

- przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, iż sporny pojazd winien zostać zaklasyfikowany do pozycji HS 8703.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby podkreślił, iż przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Następnie Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - ORINS. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju [...] listopada 2008 r.

Odnosząc się do spornego samochodu Dyrektor Izby wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego pojazdu posłużono się w celu ustalenia wyposażenia elektroniczna wersja katalogu Eurotax informator Rynkowy samochody osobowe - wydawnictwo Eurotax Glass Polska sp. z o.o., gdzie według indywidualnych cech pojazdu ( marka, model silnik, rok produkcji lub nr nadwozia VIN istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Stąd organ ustalił standardowe wyposażenie przedmiotowego pojazdu marki [...] który został wyprodukowany jako pojazd z nadwoziem typu pickup liczbą drzwi 4 miejsc 5. Wyposażenie i ogół cech spornego pojazdu w ocenie organu wskazuje, że jest to pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Świadczą o tym obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, m.in. takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach z zagłówkami, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa (regulowane), umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (wręcz komfortowe - instalacja radiowa z czterema głośnikami, uchwyty na kubki, uchwyty do mocowania fotelika dziecięcego) Ponadto posiadał ABS , system wspomagania nagłego hamowania ( BA), elektroniczny rozdział siły hamowania (EBD), regulacje zasięgu lamp przednich.

W dniu [...] września 2008 r. pojazd został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium Belgii jako samochód ciężarowy o skrzyni otwartej do użytku prywatnego z pięcioma miejscami siedzącymi.

W dniu [...] grudnia 2008 r. przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] za którym, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada pięć miejsc siedzących oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu skrzyniowym. Dopuszczalna masa całkowita, masa własna i dopuszczalna ładowność wyniosły: [...] kg, [...] kg, [...] kg.

W dniu [...] grudnia 2008 r. dokonano pierwszej rejestracji ww. samochodu na terytorium kraju.

W dniu [...] maja 2011 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu, z których wynika, że pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin ogólny wygląd i wyposażenie kabiny pasażerskiej zasadniczo tożsame z tym, nadanym na etapie produkcji. Dodatkowo posiadał dywaniki, uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie wnętrza (tylko górne), wnętrze pokryte wykładziną, radio z CD, chromowane klamki wewnętrzne, relingi dachowe, aluminiowe felgi i przeszkloną nadbudowę przestrzeni ładunkowej (z otwieraną klapą).

Z załączonej dokumentacji fotograficznej wynikało, iż sporny samochód posiadał nadto zderzak w kolorze nadwozia, przyciemniane tylne szyby, światła przeciwmgielne i spryskiwacze przednich reflektorów.

Jak wynikało z protokołu oględzin rozstaw osi wynosił około 322 cm, natomiast długość przestrzeni towarowej 149 cm (przy zamkniętej tylnej klapie) i 205 cm (przy otwartej).

Przestrzeń towarową stanowił oddzielny, posadowiony na ramie element z tylną opuszczoną klapą (burtą).

Przesłuchiwany w dniu [...] maja 2011 r. świadek M. K. wskazał, że od chwili odbioru pojazdu, nie dokonywano w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych.

W dniu [...] września 2011 r. przesłuchano też w charakterze świadka Z. S. pracownika [...] Sp. z o.o. (przedstawiciela producenta).

Jak wskazał pojazdy [...] produkowane są jako samochody typu pickup. Konstrukcja nadwozia jest klasyfikowana do rodzaju "4DR" - skrzyniowe. Jest to konstrukcja oparta na ramie, co charakteryzuje samochody ciężarowe i dostawcze. Praktycznie nie spotyka się samochodów osobowych o tej konstrukcji. Samochody [...] mają w Polsce homologację ciężarową N1. Głównym zadaniem każdego pojazdu [...] nie jest przewóz osób. Samochód składa się z części pasażerskiej oraz całkowicie wydzielonej części ładunkowej o charakterze skrzyni. Jest ona odseparowana od części pasażerskiej i zamontowana niezależnie od tej części na ramie. Wydzielenie przestrzeni ładunkowej zapewnia możliwość transportu ładunków o dużej masie i dużych gabarytach. Z punktu widzenia przepisów o ruchu drogowym samochody [...] traktowane są jako samochody do przewozu towarów. Zaklasyfikowanie pojazdów przez producenta do samochodów osobowych lub ciężarowych zależy od cech użytkowych. Samochody pickup są generalnie przeznaczone do transportu ładunków. Są typy pojazdów, gdzie o klasyfikacji decyduje wyposażenie. Dotyczy to raczej samochodów typu van, a nie typu pickup. W przypadku pojazdów typu pickup nie ma możliwości wyposażenia przestrzeni ładunkowej i dostosowania jej do przewozu osób. Samochody typu pickup są sprowadzane do Polski jako pojazdy kompletne, rejestrowane jako samochody kategorii N1, "4DR" - skrzyniowe. W takiej postaci oferowane nabywcom, zgodnie z homologacją, na podstawie której są klasyfikowane jako samochody ciężarowe.

W ocenie organu odwoławczego sporny samochód posiadający podwójną kabinę z pięcioma miejscami siedzącymi winien być zaliczony do pozycji HS 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Za przyjęciem powyższego przemawiają również postanowienia wiążącego wprost rozporządzenia Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE L 86 z 1 kwietnia 2011 r.). W rozporządzeniu tym wskazano, iż używany pojazd typu pick-up z rozkładaną platformą ładunkową, przeznaczony do przewozu osób i towarów (tzw. "pojazd wielozadaniowy"), winien być klasyfikowany do pozycji HS 8703, wykluczono tym samym, jego uznanie za zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

Dodatkowo Dyrektor Izby wskazał na dane techniczne tego pojazdu, tj. stosunek długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi przy rozłożonej tylnej burcie.

Dyrektor Izby zauważył, że stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest cechą klasyfikacyjną, wynikającą z Not wyjaśniających do CN, które to nie zastępują Not wyjaśniających do HS, stanowią ich uzupełnienie. Tym samym, jak wskazał ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, jest to cecha poboczna. Organ odwoławczy wskazał, że producent (protokół przesłuchania świadka z [...] września 2011 r.) nie miał co prawda wiedzy na temat użytkowania pojazdu [...] z otwartą tylną klapą przestrzeni ładunkowej. Wskazał, że samochody [...] mają w Polsce homologację ciężarową. Homologacji dokonuje się z burtami zamkniętymi, a nie otwartymi. W przedmiotowym przypadku długość przestrzeni towarowej 1511mm nie przekracza 50% długości rozstawu osi, która wynosi. 3200 mm. Stosunek ten wynoszący 47% potwierdza zasadność stanowiska organów.

Odnośnie masy przewożonego ładunku i masy przypadającej na przewożone osoby Dyrektor Izby wskazał, iż ta przesłanka wynika również z decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynika, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób. Przy czym dla klasyfikacji taryfowej pojazdu marki [...] powyższe przesłanki mają pomniejsze znaczenie, tj. nie są decydujące. Dyrektor Izby podkreślił, że wykończenie wnętrza pojazdu, brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów, obecność sportowych felg (alufelgi), czy też silnik o znacznej pojemności i dużej mocy, przemawiają za klasyfikacją do pozycji HS 8703. O przyporządkowywaniu pojazdów typu pickup do właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej w pierwszej kolejności decydują ich własne cechy, tj. ogólny wygląd i ogół cech, ze szczególnym uwzględnieniem relatywnej wagi kryteriów stosowanych do ich klasyfikacji.

Ustosunkowując się do zarzutów natury procesowej Dyrektor Izby zauważył, iż organy podatkowe działały w granicach prawa, a w sprawie nie dokonano sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby podkreślił, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności klasyfikacje stosowane na potrzeby opodatkowania akcyzą zezwalały bowiem na pominięcie kategoryzacji stosowanych na potrzeby innych ustaw, a także subiektywnego charakteru wykorzystania spornego samochodu przez ostatecznego użytkownika. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, gdyż nie kwestionowano dokumentów urzędowych (świadectw homologacji). Dowody te, a właściwie wskazane w nich oznaczenie samochodu [...] na potrzeby ruchu drogowego, nie miały znaczenia dla jego klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Przez co nie było konieczności podważania mocy dowodowej tych dokumentów. Dyrektor Izby podkreślił, że niniejszej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, ponieważ organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez kierowanie pism do naczelników urzędów celnych przez naczelnika jednego z wydziałów Izby Celnej w [...]. Zdaniem Dyrektora Izby fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza bowiem tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W opinii Dyrektora Izby pismo z [...] września 2009 r., podpisane przez aspiranta celnego R. R. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie narusza. Przemawia bowiem za tym fakt, iż postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, m.in. spornego pojazdu zostało wszczęte postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. (doręczone [...] stycznia 2011 r.). Równocześnie stanowisko Naczelnika Wydziału Dozoru nie uprawniało powyższego funkcjonariusza do wytyczania naczelnikom urzędów celnych jakichkolwiek zasad postępowania podatkowego. Organami podatkowymi w akcyzie są bowiem tylko naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych, na co wskazuje ustawa o podatku akcyzowym. Stąd Naczelnik Urzędu Celnego w C. w jakikolwiek sposób nie był związany pismem, na które powołuje się skarżąca.

Odnosząc się wniosków dowodowych przedkładanych przez skarżącą Dyrektor Izby uznał, że nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby podkreślił, że to organy podatkowe są obowiązane i uprawnione do klasyfikowania poddanych ocenie wyrobów w ramach pragmatyki ustawy o podatku akcyzowym. Za czym przemawiają postanowienia kardynalnej dla organów celnych ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168. poz. 1323, ze zm.). Realizację nałożonych na Służbę Celną obowiązków zapewnia system szkolenia funkcjonariuszy celnych i pracowników, który to obejmuje również zasady klasyfikacji statystycznej wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Stąd to funkcjonariusze celni i pracownicy zatrudnieni w Służbie Celnej są osobami posiadającymi wiadomości specjalne w zakresie taryfikacji pojazdów samochodowych. Potrafią zatem ocenić ogólny wygląd i ogół cech poddanego ocenie pojazdu samochodowego dla potrzeb klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej.

Dyrektor Izby odnosząc się do wniosków dowodowych dotyczących: opinii Instytutu Pojazdów Politechniki Warszawskiej sporządzonej przez prof. A. Reńskiego, protokołu z przesłuchania świadka Z. S. i specyfikacji samochodu ciężarowego [...]; wyjaśnił, że wskazane dokumenty podlegały ocenie organów zarówno w postępowaniu pierwszo-instancyjnym jak i w postępowaniu odwoławczym. Ocena wartości dowodowej danego dokumentu, jego wiarygodności i przydatności do rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Dlatego też nie było potrzeby przeprowadzania dowodów z opinii jakichkolwiek instytutów naukowo-badawczych na okoliczność cech konstrukcyjnych spornego pojazdu. Podobnie w sprawie nie miała znaczenia opinia Instytutu Pojazdów Politechniki Warszawskiej z [...] kwietnia 2011 r. odnośnie przeznaczenia samochodów [...] i [...]. Dotyczy ona bowiem kategoryzacji samochodów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, nie zaś Nomenklatury Scalonej. Ponadto wbrew stanowisku skarżącej nie wskazuje ona na zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu do przewozu towarów w rozumieniu klasyfikacji stosowanej na potrzeby ustawy podatkowej. Sporządzający przedmiotową opinię, wskazuje na wielozadaniowość pojazdów [...] i [...] z podwójną kabiną. Cecha ta odpowiada klasyfikacji tych samochodów do pozycji HS 8703. Pozycja ta obejmuje bowiem pojazdy wielozadaniowe o nadwoziu pickup, na co wskazał NSA choćby w wyrokach z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i z 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12.

Reasumując Dyrektor Izby uznał, że Naczelnik Urzędu zasadnie wskutek nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a zebrany w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby podkreślił, że skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie. Za niezasadny uznano wniosek spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. W ocenie organu, stan faktyczny w zakresie ustalenia wyglądu, przeznaczenia i klasyfikacji spornego pojazdu, został ustalony jednoznacznie na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów i nie było potrzeby powoływania biegłego, czy przeprowadzania innych dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

a. art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

b. art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowego w sprawie, w której dla ustalenia istotnej okoliczności wymagane są wiadomości specjalne;

c. art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zabrania całego dostępnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

d. art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania dokumentach urzędowych;

e. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej (sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

f. art. 21 § 3 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni niejednoznacznych i nieczytelnych dla podatnika przepisów prawa podatkowego (art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.) w sposób niekorzystny dla podatnika;

b. art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy pozaustawowe;

c. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 u.p.a., polegające na wadliwym zaklasyfikowaniu spornego pojazdu jako samochodu osobowego, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało podatkowi akcyzowemu, pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków.

W obszernym uzasadnieniu rozwinięto w sposób szczegółowy wyżej sformułowane zarzuty.

Podsumowując prezentowane w sprawie stanowisko pełnomocnik wskazał w szczególności, iż zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania podatkowego przeprowadzonego z naruszeniem licznych przepisów proceduralnych. Organ podatkowy nie zgromadził wszystkich dostępnych dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy (np. dowód z opinii biegłego, ustalenie proporcji zużycia paliwa do dopuszczalnej masy towaru), naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadzono również dowodów wnioskowanych przez skarżącą pomimo tego, że były one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i były one zgłoszone w celu wykazania okoliczności korzystnych dla spółki. Doprowadziło to do naruszenia art. art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Organ pominął również treść znanych mu dokumentów urzędowych, przede wszystkim świadectwa homologacji, co przy nieostrości definicji samochodu osobowego w u.p.a. było nieuzasadnione. Przyjmując, że wyposażenie spornego pojazdu jest rzekomo luksusowe i komfortowe, a dopuszczalna ładowność i wyposażenie pojazdu w resory i oddzielną przestrzeń do przewozu ładunków jest bez znaczenia, Dyrektor Izby ocenił niepełny materiał dowodowy w sposób dowolny, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego (naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej). Wreszcie wszystkie niewyjaśnione w sprawie okoliczności (a było ich wiele, np. znaczenie dopuszczalnej ładowności, długości przestrzeni ładunkowej, znaczenie wyposażenia w kontekście wyposażenia montowanego w innych samochodach ciężarowych) organ rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej, co narusza nie tylko art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ale również art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej organy podatkowe dokonały wykładni niejasnego, dwuznacznego przepisu prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W tym zakresie zwrócono uwagę, iż według organów podatkowych sporny pojazd jest samochodem osobowym pomimo tego, że właściwe organy administracji, tj. starostowie kontrolujący wywiązywanie się z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w procesie rejestracji pojazdów dokonujący stwierdzały w latach wcześniejszych, że samochody [...] to pojazdy ciężarowe. Podniesiono nadto, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydano w oparciu definicję samochodu osobowego zawartą w treści Not Wyjaśniających i to w dodatku wadliwie zrekonstruowaną. Zaskarżone rozstrzygnięcie jest raczej efektem "nadgorliwości", dążenia administracji podatkowej do obciążenia podatkiem stanów faktycznych, które są jedynie zbliżone do hipotez norm podatkowo prawnych, niż wynikiem działania tych organów na podstawie i w granicach prawa. Działając w celu obciążenia spółki podatkiem, organy podatkowe nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia zgłaszanych dowodów), oceniły niepełny materiał dowodowy w sposób dowolny, naruszyły zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz szereg norm prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżąca spółka. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd zwraca uwagę, że zasadniczy problem występujący w przedmiotowej sprawie (dotyczący kwalifikacji pojazdu typu "pickup" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w tym także marki [...] i [...]) nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. m.in. wyroki: NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1648/11, WSA w Rzeszowie z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 591/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/13, WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 630/13, WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1295/13, WSA w Warszawie z 5 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 817/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1128/13, WSA w Opolu z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 252/13 – pub. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie przyczyną takiego stanu rzeczy, jest pewna rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), w innym zaś przypadku odbierają im taki charakter, uznając dany pojazd jako osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Problem ten podkreślała również skarżąca, powołując się na potrzebę interpretacji ewentualnych nieścisłości ustawowych na korzyść podatnika. Sygnalizacyjnie na wstępie uzasadnienia wskazać należy, iż choć rozbieżność ta bez wątpienia nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, o tyle biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest ona dopuszczalna (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia).

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a to w związku z regulacją zawartą w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Stosownie natomiast do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a. – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3).

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skarżącej jakoby brak było tej sprawie oparcia obowiązku podatkowego na treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Źródeł opodatkowania wyrobu jako akcyzowego (w tym definicji pojęć użytych dla określenia przedmiotu objętego tym podatkiem) należy oczywiście upatrywać w treści ustawy, jednakże pamiętać trzeba (co pomija w swej argumentacji skarżąca), że podstawowym zasięgiem definicji legalnych zawartych w ustawie (art. 2 u.p.a.) jest cały obszar tekstu tej ustawy wraz z aktami wykonawczymi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1886/09). Istotnym jest tutaj, iż w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano jako wyroby akcyzowe – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawodawca przewidział więc legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zawartą w obwiązującym w tej sprawie integralnym i w pełni wiążącym załączniku do u.p.a. Zdaniem Sądu organ administracyjny posłużył się zatem prawidłową definicją zawartą we właściwym akcie prawnym tj. w ustawie o podatku akcyzowym.

Sąd odnosząc się tutaj do możliwości skorzystania z definicji zawartych w ustawie prawo o ruchu drogowym wskazuje, iż ewentualne posiłkowanie się innymi aktami prawnymi jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował danych kwestii w mającym zastosowanie akcie prawnym (tak również m.in. WSA w Rzeszowie w wyroku z 8 października 2013 r. I SA/Wa 591/13). Zarówno judykatura, jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Istotnym jest to, iż definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do danej ustawy. Odmienne zdefiniowanie tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym – co do zasady – istotnego znaczenia (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt 1 GSK 597/10, por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Tym samym brak określenia pojęcia "samochód osobowy" wprost w treści art. 2 u.p.a. (słowniczek) i zamieszczenie stosownego odniesienia do załącznika ustawy nie oznacza, że takowego należy poszukiwać w ustawach odrębnych np. w ustawie prawo o ruchu drogowym. Podkreślić tutaj także należy, iż przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym do których odwołuje się art. 80 ust. 1 u.p.a., mają w sprawach podatkowych dotyczących podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd był zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju.

Następnie Sąd wskazuje, iż przy ustalaniu czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu, stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.p.a., konieczne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

Prawidłowej klasyfikacji należało dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączone są do tej pozycji także samochody osobowo – towarowe, zatem również takie, którymi można przewozić osoby i towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wskazać dalej należy, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. stanowią, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Noty te nie są jednak dla Państw Członkowskich wiążące.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia

2007 r. sygn. C-486/06.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności (z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia oględzin pojazdu) opierając się na informacji o standardowym wyposażeniu pojazdu organy podatkowe ustaliły, że samochód [...] to pojazd, który produkowany jest w trzech wersjach nadwoziowych. Pierwsza z wersji, to tzw. samochody z pojedynczą kabiną. Posiadają one jedną parę drzwi i dwa miejsca siedzące oraz rozległą przestrzeń ładunkową. Druga wersja, to pojazdy tzw. półtorej kabiny. Tak jak poprzednie posiadają jedną parę drzwi, ale cztery miejsca siedzące (dwa fotele i tylna ławka). Przestrzeń ładunkowa jest odpowiednio mniejsza. Ostatnia z wersji, to tzw. pojazdy z podwójną kabiną, do których zalicza się poddany ocenie pojazd. Kabina pasażerska posiada w tych samochodach dwie pary drzwi oraz pięć miejsc siedzących. Warte podkreślenia jest to, że w stosunku do dwóch poprzednich wersji nadwoziowych, samochody tego typu posiadają najmniejsze zdolności przewozowe ładunków. Zarówno pod względem powierzchni (długości) przestrzeni ładunkowej, jaki i masy. Zdecydowanie wzrasta natomiast komfort przewożonych osób, zarówno pod względem przestrzeni, jak i wyposażenia. Podkreślono przy tym, iż wskazuje na to również producent.

Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, iż organ podatkowy orzekał w oparciu o materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. W szczególności wskazać tutaj należy na takie niesporne ustalenia jak: 5 miejsc siedzących w 2 rzędach z zagłówkami, 4 drzwi z oknami na bocznych panelach, system ABS, we wszystkich drzwiach znajdowały się sterowane elektryczne szyby, automatyczna klimatyzacja, przestrzeń do transportu zabudowana (przeszklona zabudowa z podnoszoną klapą), pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, aluminiowe felgi oraz dodatkowe wyposażenie: dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD głośniki w części pasażerskiej pojazdu. Przestrzeń towarową stanowi oddzielny, posadowiony na ramie element z tylną opuszczoną klapą, nakryty zabudową z tworzywa sztucznego, posiadającą okna, tylną klapę i relingi dachowe.

Jednocześnie na przeszkodzie do podjęcia powyższego stanowiska nie stały dane techniczne pojazdu, a więc stosunek długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi przy rozłożonej tylnej burcie oraz masy przypadające na przewożony towar i przewożone osoby. Tak jak już podkreślono, pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane zarówno do pozycji HS 8703 jak i pozycji HS 8704 na co wskazują Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Nie należy jednak zapominać, że cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. wyrok ETS w sprawie C-486/06). Natomiast stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest cechą klasyfikacyjną, wynikającą z Not wyjaśniających do CN, które to nie zastępują Not wyjaśniających do HS, stanowiąc ich uzupełnienie. Tym samym, jak wskazał ETS w powołanym wyroku, jest to cecha poboczna.

Niemniej jednak Sąd wskazuje, w przedmiotowym przypadku długość przestrzeni towarowej 1511 mm nie przekracza 50% długości rozstawu osi, która wynosi 3200 mm. Stosunek ten wynoszący 47,22% potwierdza jedynie zasadność stanowiska organów. Odnośnie masy przewożonego ładunku i masy przypadającej na przewożone osoby wskazać należy, iż ta przesłanka wynika również z Decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynika, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób. W związku z tym również podnoszony przez skarżącą argument dotyczący zużycia paliwa do ładowności pojazdu czy też brak automatycznej skrzyni biegów – w opinii Sądu – nie może mieć zasadniczego wpływa na uznanie, że mamy do czynienia z pojazdem do przewozu towarów.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w skardze skarżąca powołuje się na wyrok tutejszego Sądu z 9 lutego 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1788/10, w którym uznano, że pojazd (pickup) marki [...] jest pojazdem o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów. Skarżąca uważa, że jest to pojazd podobny do [...] Sąd stwierdza, że przekonanie skarżącej jest błędne, ponieważ o klasyfikacji pojazdu [...] do kodu 8704, decydowało przede wszystkim jego ubogie wyposażenie (brak poduszek powietrznych dla kierowcy i pasażera, systemów bezpieczeństwa ABS, EBD, TCS i innych elektronicznych systemów wspomagania prowadzenia pojazdu, brak napinaczy pasów bezpieczeństwa), a więc tych wszystkich elementów, które posiada sporny pojazd.

Sąd ponownie podkreśla, że wbrew zarzutom skargi, organy nie pominęły przy ocenie cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo-towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określenie cech charakteryzujących pojazd i są pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy również prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Zatem spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych.

Powyższej oceny nie mogą zmienić powoływane przez skarżącą "dokumenty urzędowe", jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Sąd podkreśla, że kwestia taryfikacji samochodu [...] była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań przed sądami administracyjnymi (w przywołanych na wstępie wyrokach), które Sąd w całości podziela zawarte w tych wyrokach wywody wskazujące na klasyfikacje przedmiotowych pojazdów do pozycji 8703 CN. Mając zatem na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi wskazujące na bezprawność zaskarżonej decyzji z uwagi na to, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem nietypowym, który nie mieści się ani w kryteriach pojazdu osobowego ani w kryteriach pojazdu ciężarowego. W ocenie Sądu kierując się wyżej przedstawionymi ustaleniami oraz ugruntowaną linią orzeczniczą w zakresie pojazdu [...] w wersji występującej w niniejszej sprawie organy administracyjne zasadnie uznały, że mamy tutaj do czynienia z pojazdem osobowym.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącą dokumenty związane z rejestracją pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, w tym oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że brak było podstaw do uwzględnienia zgłaszanych przez skarżącą wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego (m.in. opinii biegłego ). Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów, w szczególności wyjaśnień samej skarżącej złożonych przed organem I instancji).Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych i nie wymagała wiadomości specjalnych. Rację należy również przyznać Dyrektorowi Izby gdy podnosi, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany (użytkowany). Nie można było również stwierdzić naruszenia przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowego. Wskazać trzeba, iż użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Organ administracyjny ocenia żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem niewątpliwie uznać trzeba, iż przeprowadzenie takiego dowodu należy do sfery uznaniowej organu administracyjnego, o ile w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, które mają znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie – w ocenie Sądu – takie okoliczności nie wystąpiły. W tej sytuacji organ słusznie uznał, że powoływane przez skarżącą dowody były zbędne z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W konsekwencji Sąd uznał, że sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów art. 21 § 3, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący mylnego informowania strony skarżącej przez urzędników celnych w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej, że samochody te nie podlegają akcyzie. Sąd stwierdza (przyjmując, iż faktycznie takiej ustnej informacji urzędnicy organy przedstawicielowi skarżącej spółki udzielili), że sytuacja taka nie jest właściwa. Niemniej jednak organy podatkowe mogą zweryfikować sprawę w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku akcyzowego (art. 70 Ordynacji podatkowej). Podatnik ma jednak możliwości uchronienia się przed ewentualnymi skutkami zmiany poglądów organów podatkowych poprzez uzyskanie interpretacji podatkowej, bądź też Wiążącej Informacji Taryfowej w przypadku importu bądź eksportu pojazdu (przykładowo taka sytuacja miała miejsce w przywołanej przez skarżącą sprawie dotyczącej wyroku tutejszego Sądu sygn. akt V SA/WA 1788/10). W związku z tym podatnik musiał liczyć się z tym, że organy mogą zweryfikować swój pogląd w zakresie klasyfikacji spornych samochodów.

Jednocześnie Sąd zauważa, że praktyka klasyfikacji samochodów pickup marki [...] i [...] do kodu 8703 nie jest tylko praktyką polskich organów podatkowych. Przykładowo ze wspólnotowej bazy WIT (BTI) wynika, że pod kodem 8703 obie marki samochodów są klasyfikowane w Niemczech (por. WIT nr [...] dotyczy [...], a WIT nr [...] dotyczy [...] http://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/ebti/ebti_consultation.jsp?Lang=en).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 2 pkt. 1 w zw. z poz. 59 zał. 1, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 u.p.a.

Sąd za chybione uznał również zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W szczególności organy celne nie naruszyły art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego, przy czym wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Przy określeniu spornego zobowiązania podatkowego nie naruszono również zasady wyłączności ustawy w kreowaniu istotnych elementów podatku (art. 217 Konstytucji RP). Jak bowiem wskazano, wszystkie elementy podatku związane z określeniem zobowiązania podatkowego zawarto w ustawie o podatku akcyzowym. Organ dokonał oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie reguł wynikających z Nomenklatury Scalonej, do czego był zobowiązany, posiłkując się przy tym treścią Not Wyjaśniających, czym nie naruszył zasady dokonywania klasyfikacji. Tym samy, Sąd podzielił stanowisko organu dotyczące stosowania not wyjaśniających do CN i not wyjaśniających do HS, z zaznaczeniem, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane, jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Z tych wszystkich względów Sąd – uznając, że sprawie nie doszło do uchybienia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy – oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.