Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 871/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 122, 187 § 1, 91 i 201 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Sędziowie SO Monika Kazubińska-Kręcisz (del.), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A SA na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z [...]r. nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A Spółki Akcyjnej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w W. od decyzji Wójta Gminy J. z dnia [...], [...] określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2012 - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Z jej uzasadnienia wynika, że w dniu [...] spółka "A" nabyła od B sp. z o.o. zbiorniki na gaz płynny stanowiące budowle położone na terenie Gminy J.

Organ pierwszej instancji w dniu 22 stycznia 2014r. w ramach czynności sprawdzających zobowiązał skarżącą spółkę do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2014 w przedmiocie zgłoszenia do opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi skarżąca spółka stwierdziła, że zbiorniki na gaz płynny nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2014 r. poz. 849 dalej – "u.p.o.l.") i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zbiorniki te nie są trwale związane z gruntem, są łatwo odłączalne, zamienialne na zbiorniki o innej pojemności w zależności od potrzeb i są rzeczami — ruchomymi. W związku z powyższym, w jej ocenie brak jest prawnego obowiązku złożenia deklaracji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2012, zobowiązując jednocześnie spółkę do określenia wartości zbiorników na gaz płynny, stanowiących podstawę do obliczenia amortyzacji w roku 2012 - na dzień 1 stycznia 2012r.

W odpowiedzi na to wezwanie spółka podała wartość dziesięciu zbiorników w łącznej kwocie 52.934,74 zł oraz podtrzymała stanowisko w zakresie wyłączenia tych zbiorników z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2012 w wysokości 1.059 zł, przyjmując do opodatkowania wykazaną wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zbiorniki na gaz płynny) w wysokości 52.934,74 zł.

W odwołaniu skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. art. 122, 187 § 1, 191 oraz 210 §1 pkt 6 w zw. z 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia stanu faktycznego, a także wadliwością uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2011r. Nr 185 poz. 1095 ze zm. dalej – "u.p.b.") poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan) stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów u.p.b., ergo budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo braku wykazania, że posiada cechy obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów u.p.b., - naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. poprzez brak jego zastosowania przy ustaleniu czy zbiornik na gaz płynny jest obiektem budowlanym,

-naruszenie art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez niewłaściwą wykładnię przedmiotowego przepisu,

- naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1-2 u.p.o.l. poprzez brak ustalenia podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego mających wpływ na określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w rozpoznaniu tych zarzutów stwierdziło, że spornym w sprawie pozostaje problem, czy zbiorniki na gaz płynny propan-butan LPG posiadają cechy obiektu budowlanego (urządzenia) podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie ze złożonymi przez stronę skarżącą wyjaśnieniami (pismo z dnia 3 marca 2014r.) jest ona właścicielem zbiornika na gaz. Powyższy zbiornik jest montowany na nieruchomości właściciela instalacji grzewczej-budynku przez czas obowiązywania umowy celem magazynowania gazu płynnego wykorzystywanego do instalacji grzewczej tego budynku. Po wygaśnięciu umowy dzierżawy zbiornik jest demontowany (odłączany od reszty instalacji zbiornikowej). Usunięcie zbiornika nie powoduje uszkodzenia ani instalacji zbiornikowej, ani samego zbiornika. Organ dodał, że stan faktyczny sprawy (określenie przedmiotu opodatkowania) został ustalony w oparciu o wyjaśnienie strony skarżącej złożone w toku prowadzonego postępowania podatkowego, dotyczące zasad montowania zbiorników na gaz płynny propan-butan, służących do ogrzewania budynków. Podstawa opodatkowania (wartość budowli) została ustalona na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych dostarczonej przez stronę skarżącą.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zbiornik na gaz LPG jest urządzeniem budowlanym, a nie jak twierdzi strona skarżąca tylko urządzeniem technicznym, co w konsekwencji oznacza, iż na podstawie art. 1a pkt 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zbiorniki LPG zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik LPG stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej budynku, a zatem z budynkiem łączy go związek funkcjonalno-gospodarczy. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik nie pełnią funkcji grzewczych. Dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku, czy podgrzewanie wody, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik na gaz LPG jest urządzeniem technicznym. Dodatkową jego cechą jest przeznaczenie stosowania i związek funkcjonalno-gospodarczy z budynkiem, przy czym nie ma znaczenia okoliczność, czy zbiornik ten zostałby także uznany za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Jego związek z obiektem budowlanym jest ścisły, gdyż nieuzasadniony ze względów gospodarczych byłby montaż instalacji grzewczej w oderwaniu od funkcji, jaką ma pełnić jako część obiektu budowlanego. Konkludując organ II instancji stwierdził, że zbiornik na gaz płynny LPG, w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie tego stanowiska organ przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych.

Dodał, że poprzedni właściciel zbiorników B sp. z o.o. poinformował, organ podatkowy I instancji o sprzedaży w miesiącu marcu 2009r. "praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Spółkę umów sprzedaży gazu płynnego wraz ze zbiornikami na gaz płynny posadowionych na terenie działania Urzędu Gminy", co w ocenie organu odwoławczego oznacza, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał z dniem 1 stycznia 2012 r. tj. od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (stosownie do treści art. 6 ust. 1 upol). Za rok podatkowy 2012 do opodatkowania przyjęto 10 zbiorników LPG należących do spółki.

Na zakończenie Kolegium podkreśliło, że poprzedni właściciel zbiorników B sp. z o.o. był podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania zbiorników za lata 2008-2009.

Od tej decyzji "A" S.A. w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji, zarzucając jej naruszenie:

- art. art. 122, 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 w zw. z 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz wadliwością uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

- art. art. 2 ust. 1 pkt 3 i 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny ("zbiornik LPG") stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b., a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo braku wykazania, że posiada on cechy urządzenia budowlanego; - art. art. 4 ust. 1 pkt 3 i 6 ust. 1 - 2 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego (biorąc pod uwagę brak wykazania, aby zbiornik LPG stanowił przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, nie jest kwestią obojętną, czy zbiornik LPG wypełnia definicję budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) czy też definicję urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Zbiornik - zdaniem skarżącej - nie może być jednocześnie obiektem budowlanych stanowiącym całość techniczno-użytkową i urządzeniem budowlanym. Natomiast fakt, że zarówno obiekt budowlany, jak i urządzenie budowlane podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako "budowla" nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku zakwalifikowania tego zbiornika jako przedmiotu opodatkowania do określonej (jednej) kategorii, bądź też uznania, że nie stanowi on przedmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według strony skarżącej prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno zmierzać do wykazania, że sporne zbiorniki posiadają wszystkie cechy urządzenia budowlanego. Jednak jej zdaniem, takie postępowanie dowodowe nie zostało w sprawie przeprowadzone. Spółka stanęła na stanowisku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie prowadziły postępowania, w którym podjęto by próbę ustalenia, jakiego rodzaju związek - w świetle brzmienia przepisu art. 3 pkt 9 u.p.b. zastosowanego przez organ II instancji - zachodzi pomiędzy zbiornikiem LPG a obiektem budowlanym, z jakim konkretnie obiektem budowlanym związany jest zbiornik LPG, jakie jest przeznaczenie owego obiektu budowlanego, czy zbiornik LPG posiada właściwość tego typu, że zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czy charakter zbiornika i sposób jego współdziałania z innymi urządzeniami, obiektem budowlanym pozwala na zakwalifikowanie go jako samodzielne urządzenie, czy zbiornik posiada cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Strona zasugerowała, że organy podatkowe winny przeprowadzić chociażby oględziny spornych zbiorników, czego nie uczyniły. Spółka argumentowała, że organ odwoławczy nie wskazał ani jednego dowodu na spełnienie przez zbiorniki LPG łącznie cech niezbędnych dla uznania ich za urządzenie budowlane. W rezultacie nie jest wiadome, na czym opierał się kwalifikując je jako budowlę, ponieważ nie mógł posłużyć się dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego. W tej sytuacji zasadnym jest pogląd, że w niniejszej sprawie nie udowodniono, aby zbiorniki LPG były obiektem budowlanym (jak to przyjął organ I instancji) czy też urządzeniem budowlanym (jak uznał organ II instancji). Ponadto zdaniem strony skarżącej, organy nie ustaliły momentu powstania obowiązku podatkowego przyjmując, że powstał on 1 stycznia 2012 r., opierając się na domniemaniu, że wszystkie zbiorniki uwzględnione w wyciągu z ewidencji środków trwałych przesłanym przez spółkę, zostały zakupione od firmy B, co nie odpowiada rzeczywistości. Ponadto, zarzuciła, że bez poczynienia stosownych ustaleń organy z góry uznały, że obowiązek podatkowy w stosunku do wszystkich zbiorników istniał przez cały rok podatkowy, podczas gdy w roku 2012 jeden ze zbiorników został zdemontowany. Skoro, organy podatkowe nie ustaliły momentu powstania obowiązku podatkowego, nie mogły właściwie zastosować podstawy opodatkowania. Konkludując spółka stwierdziła, że organy podatkowe nie poczyniły rzetelnych ustaleń faktycznych, które byłyby niewątpliwe i miały oparcie w materiale dowodowym. W konsekwencji przyjęta ocena zgodnie, z którą zbiornik LPG jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz uzasadnienie decyzji odbiegają od wymagań wynikających z obowiązujących przepisów prawa, a zebrany materiał dowodowy jest niepełny i nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Zdaniem spółki nie udowodniono, aby zbiornik LPG był urządzeniem budowlanym, a w efekcie budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zbiornik na gaz płynny (zbiornik LPG) będący własnością skarżącej spółki stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b., a w efekcie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze podniesiono zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych albowiem podstawą właściwego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Podkreślić przy tym trzeba, że niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego.

Zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, co do zasady swobodna (art. 191 Ordynacji podatkowej), nie może być dowolna i powinna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, strona skarżąca skutecznie zakwestionowała zaskarżoną decyzję zarzutem naruszenia ww. przepisów postępowania wykazując, że opodatkowując sporne zbiorniki organy je naruszyły w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") Analiza akt prowadzi bowiem do wniosku, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie spełnia wymogów zakreślonych omówionymi przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia zakresie.

Jedynymi dowodami zgromadzonym przez organ I instancji były: pismo B sp. z o.o. w P. z dnia [...], z którego wynikało, że na podstawie faktury z dnia 11 marca 2009r. spółka "A" nabyła od niej zbiorniki na gaz płynny stanowiące budowle położone na terenie Gminy J. (faktury brak w aktach sprawy) oraz wyjaśnienia samej skarżącej spółki potwierdzające jedynie fakt, posiadania w dniu 1 stycznia 2012 r. 10 zbiorników o określonej wartości, którą organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania.

Tylko te ustalenia stanowiły dla organu I instancji podstawę do uznania, że przedmiotowe zbiorniki na gaz stanowią budowlę w myśl art. 3 pkt 1 b w zw. z pkt 3 u.p.b. i z tego tytułu winny być na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaklasyfikowane jako budowle. Z kolei organ odwoławczy – także w oparciu o te same dowody – uznał, że zbiorniki te są urządzeniami budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 u.p.b., a nie jak twierdził organ I instancji – budowlą, ani też jak argumentowała strona skarżąca – tylko urządzeniem technicznym, co w konsekwencji oznacza, iż na podstawie art. 1a pkt 2 u.o.p.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zmieniając jedynie podatkowoprawną klasyfikację zbiorników także nie przeprowadziło żadnych dodatkowych dowodów. Oznacza to, że brak było jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które odnosiłyby się do tych cech spornych zbiorników na gaz, które pozwalały organom podatkowym na zakwalifikowanie ich jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z przepisami u.p.b. Kwestia dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości zbiorników LPG była już przedmiotem rozważań sądów, min. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 24 lipca 2012r.: sygn. akt II FSK 2459/10 i II FSK 2199/11oraz z dnia 5 października 2012r.: sygn. akt II FSK 1355/11, II FSK 342/11, II FSK 1354/11, II FSK 1358/11, II FSK 1359/11, II FSK 1356/11 (CBOSA). Jak w nich wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, "Nawet jeżeli tego rodzaju zbiorniki na gaz płynny, określane również mianem zbiorników LPG, są dosyć rozpowszechnione w użyciu, to jednak nie ma podstaw, aby dane dotyczące ich cech fizycznych, funkcjonalności, sposobu powiązania z innymi obiektami, mogły być traktowane jako fakty powszechnie znane, bądź fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, które nie wymagają dowodu, a w każdym razie organ podatkowy nie zakomunikował tego stronie (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). Zasadny jest więc w tych okolicznościach argument skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji kwalifikując sporne zbiorniki LPG jako budowle (urządzenia budowlane) opierały się w tej mierze, na swoim ogólnym wyobrażeniu co do cech i funkcji takich zbiorników, nie zaś na dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego". Należy również zwrócić uwagę, co akcentowano również w skardze, że organ odwoławczy uznając należące do spółki zbiorniki za urządzenie budowlane powołał się w tej mierze na art. 3 pkt 9 u.p.b., argumentując, iż w tym ostatnim przepisie jako przykładowy rodzaj budowli wymienione także zostały "zbiorniki". Tym samym uznał, że nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, czy zbiornik ten zostałby również uznany za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., który w definicji budowli wymienia także zbiorniki. W ocenie, Sądu – w świetle materiału dowodowego sprawy, a w zasadzie jego braku – stwierdzenia i argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w istocie rzeczy jest dowolna. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno bowiem zmierzać do wykazania, że sporne zbiorniki spełniają wszystkie cechy tak rozumianego urządzenia budowlanego, a takie postępowanie dowodowe nie zostało w sprawie przeprowadzone, choćby z tej przyczyny, iż jak wskazano wyżej, organ I instancji uznał, że zbiorniki są budowlą, zaś organ odwoławczy, że – urządzeniem budowlanym, opierając się w głównej mierze na stanowisku wyrażonym w literaturze przedmiotu. W sprawie podatkowej nie chodzi o prowadzenie dywagacji ogólnych, w tym przypadku odnoszących się do zbiorników LPG. Rzeczą organów podatkowych jest bowiem ocena konkretnego przypadku, którego sprawa dotyczy. Brak prawidłowych ustaleń faktycznych, mających za przedmiot okoliczności istotne z punktu widzenia oceny zaistnienia przesłanek określonych w mających mieć zastosowanie przepisach prawa materialnego, uniemożliwia Sądowi weryfikację zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenie budowlane musi posiadać łącznie trzy przymioty: stanowić urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz mieć charakter przyłącza i urządzenia instalacyjne w stosunku do obiektu budowlanego. Jak już wyżej wskazano, organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia zakresie. Jedynymi dowodami zgromadzonym przez organ pierwszej instancji były wyjaśnienia skarżącej spółki potwierdzające fakt, że na dzień 1 stycznia 2012 r. była właścicielem zbiorników położonych na terenie gminy o określonej wartości, którą organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania.

Organ I instancji nie odniósł się do wyjaśnień spółki, że zbiorniki LPG nie stanowią samodzielnego urządzenia, są elementem instalacji grzewczej, nie są trwale związane z gruntem i są rzeczami ruchomymi, a nadto nie są funkcjonalnie i technicznie związane z budynkiem. Organ odwoławczy także nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów w tym zakresie. Brak było jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które odnosiłyby się do tych cech spornych zbiorników na gaz, które pozwalały organom podatkowym na zakwalifikowanie ich do opodatkowania. Przede wszystkim nie ustalono, czy wszystkie zbiorniki na gaz płynny należące do spółki, znajdujące się na terenie Gminy J. były w 2012 r. wykorzystywane w celu magazynowania gazu płynnego, wykorzystywanego przez instalację grzewczą domów. Zasadny jest więc w tych okolicznościach argument skargi, iż organy podatkowe, kwalifikując sporne zbiorniki LPG jako budowle (urządzenia budowlane) opierały się w tej mierze, na swoim ogólnym wyobrażeniu co do cech i funkcji takich zbiorników, nie zaś na dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Spółka w odwołaniu wskazywała na braki w postępowaniu dowodowym. Konsekwentnie czyni to także i w skardze do Sądu, wskazując w szczególności, że w trakcie roku 2012 zdemontowany został jeden ze zbiorników LPG.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno zatem zmierzać do wykazania, że sporne zbiorniki spełniają wszystkie cechy urządzenia budowlanego oraz rzetelnego ustalenia ich ilości. Tymczasem postępowanie dowodowe w tym kierunku nie zostało przeprowadzone, a w konsekwencji organ odwoławczy nie wykazał w swojej argumentacji, ani że przedmiotowe zbiorniki na gaz płynny stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a w efekcie są budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ani że w 2012 r. opodatkowanych zbiorników było 10 i że ilość ta w trakcie roku nie uległa zmianie.

W sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, Sąd nie miał możliwości zweryfikowania prawidłowości wydanych decyzji pod kątem wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, ponieważ dla tych rozważań brakuje niezbędnego punktu odniesienia w postaci prawidłowych ustaleń faktycznych. Zatem istnieje potrzeba ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących ilości, charakteru oraz cech fizycznych i funkcjonalnych spornych zbiorników LPG, w tym także ich powiązania z innymi elementami, łącznie z którymi są one eksploatowane. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi zasadami, uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. W konsekwencji, w ocenie Sądu zarzut skargi dotyczący naruszenia przy wydaniu zaskarżonych decyzji art. art. 122, 187 § 1, 91 i 201 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej okazał się w pełni uzasadniony. Naruszenie przepisów postępowania zaistniałe przy wydaniu zaskarżonej decyzji jest tego rodzaju, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem na podstawie art. 145 § 1 pk1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. należało uchylić decyzje organów obu instancji. W pkt II sentencji wyroku, Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.