Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 495/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1228
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tj

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od stycznia do grudnia 2014 r. w wysokości 170.576,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 70.635,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 12.622,10 zł

1.2. Naczelnik [...] nUrzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. orzekł o odpowiedzialności L. (dalej: Skarżący/Strona) jako byłego członka zarządu S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług.

1.3. Od przywołanej decyzji NUS Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 116 ustawa Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 11 ustawy Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228, dalej: u.p.u.), polegające na błędnym ustaleniu przez organ pierwszej instancji właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Strony, Spółka we właściwym czasie tj. po wystąpieniu przesłanek przewidzianych przepisami Prawa upadłościowego złożyła wniosek o upadłość.

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał ustaleń dotyczących wymagalności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. i uznał, że według stanu na dzień wydania rozstrzygnięcia, stanowiące przedmiot sprawy zobowiązania podatkowe pozostawały wymagalne.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że omawiane zobowiązania wynikają z decyzji NUS z dnia [...] stycznia 2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie do organu drugiej instancji, natomiast DIAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Decyzja została doręczona Spółce dnia 5 lipca 2017 r. Postępowanie podatkowe wobec Strony zostało natomiast wszczęte postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., doręczonym w dniu [...] lipca 2019 r. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. wymóg został zachowany.

Odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 § 2 O.p., organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Skarżący figurował w rejestrze jako prezes zarządu Spółki od dnia 3 lutego 2012 r. do dnia 16 lutego 2016 r. Organ odwoławczy dodał, że w aktach sprawy znajduje się wypis aktu notarialnego obejmującego akt założycielski Spółki z dnia 12 grudnia 2011 r., w którym wskazano, że do pierwszego zarządu Spółki wchodzi Skarżący jako prezes zarządu oraz protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] listopada 2015 r., w którym odwołano Stronę z pełnionej funkcji w zarządzie Spółki.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że zestawienie przywołanych dat bezspornie wskazuje na pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki, w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towaru i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.

Następnie organ wskazał, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu wynikającą z art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku spółki. DIAS zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostało podjętych szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie od Spółki zobowiązań podatkowych na podstawie administracyjnych tytułów wykonawczych obejmujących zaległość w podatku od towaru i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych. Umowa najmu lokalu pomiędzy wirtualnym biurem N. Sp. z o.o., a zobowiązaną Spółką została zawarta na czas określony, do dnia 30 września 2017 r. Pismem z dnia 19 lutego 2018 r. wirtualne biuro N. udzieliło informacji, iż przedmiotowa umowa nie została przedłużona. Pismem z dnia 23 lutego 2018 r. biuro Rachunkowe B. Sp. z o.o. udzieliło informacji, że umowa na prowadzenie obsługi księgowej zawarta w dniu 30 kwietnia 2012 r. została wypowiedziana w dniu 31 lipca 2017 r. w trybie natychmiastowym, bez zachowania okresu wypowiedzenia z uwagi na brak płatności za wykonywaną usługę. Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców pismem z dnia 24 maja 2016 r. poinformowała, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Pismem z dnia 14 lutego 2018 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. zawiadomił, że Spółka aktualnie nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał także, że w dniu 8 grudnia 2017 r. wezwano Spółkę, natomiast w dniu 10 stycznia 2018 r. wysłano wezwanie do T. - aktualnego prezes zarządu odnośnie złożenia wykazu wszelkich składników majątkowych Spółki. Wezwania nie zostały podjęte przez adresatów. Ostatecznie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem NUS z dnia [...] marca 2018 r. z uwagi na jego bezskuteczność.

Organ odwoławczy zaznaczył, że podjęte przez NUS czynności egzekucyjne nie ujawniły żadnego składnika majątku Spółki mogącego zaspokoić należne do zapłaty zaległości podatkowe Spółki. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy DIAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - tj. całkowitej bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 116 § 1 O.p. i wskazał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki wykazując, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ odwoławczy powołując się na ustalenia NUS wskazał, że przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u., tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań zaistniały w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki. Organ odwoławczy wskazał także, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań wobec NUS począwszy od stycznia 2014 r. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że zgodnie z oceną organu pierwszej instancji Spółka stała się niewypłacalna już w 2014 r., a zatem w momencie pełnienia funkcji w zarządzie przez Skarżącego. Mając na uwadze powyższe – jak wskazywał dalej organ odwoławczy - wniosek o upadłość powinien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od końca 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że Spółka złożyła stosowny wniosek dopiero w dniu 7 czerwca 2017 r. Wniosek ten postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. sygn. akt [...] został oddalony. Podstawą takiego rozstrzygnięcia były ustalenia Sądu, że dłużnik utracił zdolność wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i faktycznie nie wykonuje ich wobec czterech wierzycieli, a wartość zobowiązań (211.121,60 zł) przewyższa wartość majątku dłużnika.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wniosek złożony w dniu [...] czerwca 2017 r. był wnioskiem spóźnionym.

Organ odwoławczy następnie podniósł, że w złożonym odwołaniu Strona wskazywała, że w czasie kiedy pełniła funkcję prezesa zarządu, Spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Skarżący wskazywał, że obowiązek zapłaty powyższych zobowiązań podatkowych powstał w wyniku wydania i doręczenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. (doręczona Spółce 7 maja 2017 r.). Wiedza Spółki o powstaniu takiego zobowiązania podatkowego zaistniała w dacie doręczenia decyzji organu drugiej instancji. Odnosząc się do powyższych twierdzeń organ odwoławczy wyjaśnił, że fakt, iż do ujawnienia niewykonanych zobowiązań Spółki, z tytułu podatku dochodowego od towarów i usług prawnych doszło później, w toku przeprowadzonego u podatnika (Spółki) postępowania kontrolnego, nie zwalnia Strony od odpowiedzialności. Po pierwsze organ odwoławczy zaznaczył, że decyzja DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r. nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Jak wskazywał organ odwoławczy, zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem powstało w 2014 r. i powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminie wynikającym z przepisów prawa. Niewypełnienie tego obowiązku w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie stosownej decyzji w sprawie.

Po wtóre organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ podatkowy miał obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji wymiarowej, a nie deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzje wymiarowe, w wyniku których ulega zmianie wysokość zobowiązań podatkowych i które zostały wydane wskutek stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych nie są decyzjami kształtującymi nowe zobowiązania podatkowe, czyli takie które powstają po doręczeniu decyzji. W przypadku Spółki w zakresie podatku za okres objęty niniejszym postępowaniem została wydana decyzja "określająca", a więc jedynie "korygująca" wysokość zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika. Zobowiązanie to powstało z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli zobowiązanie byłoby prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie byłby zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Natomiast ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania.

DIAS wskazał, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminie wyznaczonym przez przepisy prawa. Organ odwoławczy zaznaczył także, że zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem powstało w 2014 roku i powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminie wynikającym z przepisów prawa.

DIAS wyjaśnił następnie, że wbrew stanowisku odwołania, zaległości objęte niniejszym postępowaniem nie powstały na skutek decyzji podatkowej wydanej kilka lat później Zarzuty odwołania w tym zakresie organ odwoławczy uznał za bezzasadne.

Organ odwoławczy dodał, że to osoba prawna, a zastępczo członkowie zarządu, ponoszą ryzyko wykreowania nierzetelnej sytuacji podmiotu w sferze prawa podatkowego. Członek zarządu akceptujący sztuczny, niezgodny z rzeczywistością stan, skorygowany w późniejszym czasie przez organy podatkowe, ponosi ryzyko subsydiarnej odpowiedzialności finansowej za te zobowiązania.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego nawet w przypadku gdy jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że o ile ogłoszenie upadłości jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy dłużnik posiada minimum dwóch wierzycieli, to jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym można spotkać pogląd, iż przesłanka wielości wierzycieli nie uniemożliwia dłużnikowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

DIAS wyjaśnił, że pojęcia niedopuszczalności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i niedopuszczalności ogłoszenia upadłości przez sąd po merytorycznym rozpatrzeniu złożonego wniosku nie są pojęciami tożsamymi. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje zaistnienie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości przy niewykazaniu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki, jest - jak wskazywał dalej organ odwoławczy - wykazanie należytej staranności przejawiającej się w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Nie jest natomiast kwestią decydującą o zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej sposób rozpoznania przedmiotowego wniosku przez sąd.

Organ odwoławczy ocenił następnie, że przedstawiona przez Stronę interpretacja przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze prowadziłaby w konsekwencji do usankcjonowania takiego działania spółek kapitałowych i ich zarządów, które jawnie przeczyłoby zasadom wynikającym z norm Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym w szczególności zasadzie równości wobec prawa. DIAS stanął na stanowisku, że właściwym jest przyjęcie, że jeżeli dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, nawet wobec tylko jednego wierzyciela, a niespłacanie zobowiązań ma charakter trwały, to występuje sytuacja uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 116 O.p.

DIAS wskazał, że przy dokonywaniu oceny wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych w czasie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki, ocena istnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towaru i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w kwocie określonej w ww. decyzji wymiarowej, było prawidłowe i nie narusza prawa.

Organ odwoławczy zauważył również, że zobowiązania podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u., zdaniem DIAS należało uwzględnić wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji, lecz z później wydanej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego nie ulegało wątpliwości, że omawiane zobowiązania podatkowe powstały wcześniej z mocy prawa, a art. 11 ust. 2 u.p.u. kładzie nacisk na zobowiązania istniejące, choćby nie były jeszcze wymagalne. Tym samym – zdaniem DIAS - należało je uwzględnić, mimo, że sama decyzja, która ma charakter deklaratoryjny, formalnie nie została jeszcze wydana. Nie zmienia to jednak tego, że zobowiązanie istniało, a obowiązkiem członka zarządu było te kwoty rzetelnie wykazać w deklaracjach/zeznaniach, a następnie uwzględnić przy analizie sytuacji majątkowej Spółki.

DIAS nie zgodził się także z zarzutem odwołania, że organ pierwszej instancji orzekając o odpowiedzialności Skarżącego opierał się na hipotetycznych założeniach finansowych Spółki, niepokrywających się ze stanem rzeczywistym. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji analizował sprawozdania finansowe za 2014 r. podpisane przez stronę.

Organ drugiej instancji również dokonał analizy sprawozdania finansowego za 2014 r. i na jego podstawie przeprowadził ocenę możliwości spłaty zobowiązań przez Spółkę. Organ odwoławczy zaznaczył, że wskaźnik ogólnego zadłużenia określający zdolność firmy do obsługi zadłużenia, wyniósł 0,90 na koniec 2014 r. DIAS wyjaśnił, że wskaźnik ogólnego zadłużenia określa udział zobowiązań w finansowaniu majątku jednostki gospodarczej. Wskaźnik ten – jak wskazywał dalej organ odwoławczy - wyraża stosunek zobowiązań ogółem do majątku ogółem. Wartość tego wskaźnika powinna oscylować między 0,57 - 0,67. Wysoki poziom tego wskaźnika w 2014 r. świadczy o wysokim uzależnieniu finansowym Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że przedstawiony powyżej wskaźnik świadczy o tym, że w 2014 r. przy uwzględnieniu przewidzianych wysokości zobowiązań podatkowych kondycja finansowa Spółki była niekorzystna.

DIAS zaaprobował ustalenia organu pierwszej instancji, że do wysokości zobowiązań ujawnionych w bilansie za 2014 r. należało dodać wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. wynikających ze zobowiązań, których termin płatności przypadał przed dniem 31 grudnia 2014 r., w kwocie 164.234,00 zł. Łączna kwota zobowiązań w 2014 r. wynosiła zatem 498.402,36 zł i przekroczyła wartość aktywów Spółki (370.987,86 zł) o 127.414,50 zł. tj. o ponad 34 %. Powyższe dane zdaniem DIAS oznaczają, że stan niewypłacalności powstał już w 2014 roku.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by dwa tygodnie od zakończenia 2014 r. Skarżący nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu. DIAS wskazał, że istniejąca w spółce sytuacja finansowa była Stronie znana z racji pełnionej funkcji prezesa zarządu w latach 2011-2015.

DIAS podkreślił następnie, że decyzja NUS z dnia [...] stycznia 2017 r., (utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r.), określająca wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wynikała z nierzetelnie prowadzonych ksiąg rachunkowych w zakresie zakupu towarów i usług. Organ odwoławczy podniósł, że faktury wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego, DIAS wskazał, że nie dopatrzył się naruszeń w zaskarżonym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego - organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w oparciu o możliwe środki, niezbędne dla przeprowadzenia postępowania podatkowego w trybie art. 116 O.p.

DIAS wskazał następnie, że kolejną przewidzianą w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, że zarówno przed jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał żadnego majątku, do którego można by skierować egzekucję.

Powołując się na dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, w tym materiał dowodowy załączony przez Stronę oraz argumenty podniesione w złożonym odwołaniu, organ odwoławczy ustalił, że Strona była członkiem zarządu (pełniąc funkcję prezesa) w istotnym dla sprawy okresie, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezspornie całkowicie bezskuteczna, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w odpowiednim momencie, nie wykazano braku winy w braku jego zgłoszenia, oraz nie wskazano majątku, z którego można by przeprowadzić egzekucję zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym organ odwoławczy przyjął, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS w całości i zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania od organu na jego rzecz, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 116 §1 i § 2 O.p. w związku z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowani,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. w związku z naruszeniem procedury mającej istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie.

Uzasadniając skargę Strona obszernie przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do wykładni i zastosowania art. 116 §1 i § 2 O.p. Skarżący wskazał, że organy nie podjęły jakichkolwiek działań dowodowych w zakresie ustalenia czy Skarżącemu można zarzuć zawinione zaniechanie w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie Strony powstanie przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiło w wyniku doręczenia decyzji organu drugiej instancji wydanej wobec Spółki czyli w dniu 7 maja 2017 r. Tym samym zarząd Spółki w odpowiednim terminie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji nie wystąpiły przesłanki do zastosowania wobec Skarżącego postępowania określonego w art. 116 O.p.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.4. Pismem procesowym z dnia 27 stycznia 2021 r. Skarżący uzupełnił skargę wskazując dodatkowo na zasadność umorzenia postępowania podatkowego po uchyleniu decyzji organów obu instancji.

Strona uzupełniła prezentowaną wcześniej argumentację odnosząca się do wadliwego określenia przez organ właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zgodził się z konkluzją organów podatkowych, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług określone decyzja jest wymagalne w dacie wymagalności tych zobowiązań podatkowych w 2014 r. Skarżący nie zgodził się jednak z argumentacją DIAS wskazującą, że właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był 2014 r., bowiem od tego okresu Spółka nie uregulowała zobowiązań w wysokości określonej ostateczna decyzją (doręczona w dniu 7 maja 2017 r.). Zdaniem Strony dla ustalenia właściwej daty do złożenia wniosku ogłoszenie upadłości Spółki, konieczne jest określenie w jakiej dacie Spółka miała wiedzę (lub powinna mieć wiedzę) o wymagalnym zadłużeniu przekraczającym aktywa Spółki (w tym zobowiązaniami podatkowymi ustalonymi na podstawie decyzji określającej).

W ocenie Skarżącego interpretowanie właściwego czasu określonego w art. 116 O.p. może być dokonane poprzez uznanie, że:

- właściwy czas wystąpił w dacie wymagalności zapłaty tych zobowiązań podatkowych (tj. 2014 r.), a których to wysokość została ustalona decyzją określającą z 2017 r. albo też

- właściwy czas wystąpił w dacie doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe VAT za 2014 r., czyli w dacie doręczenia decyzji w 2017 r.

Zdaniem Strony przyjęcie pierwszej wersji interpretacji właściwego czasu określonego w art. 116 O.p., w przypadku otrzymania jakiejkolwiek decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, zarząd takiej spółki zawsze byłby spóźniony w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Uzasadnione jest więc przyjęcie drugiej wersji interpretacyjnej art. 116 O.p. właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Skarżącego istotne jest bowiem powzięcie informacji przez Spółkę w zakresie określenia dodatkowych zobowiązań (w tym także określenie wysokości zobowiązań dotyczących poprzednich okresów podatkowych). W rzeczywistości to w tej dacie Spółka dowiaduje się, iż powinna zapłacić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jak wskazuje Strona, oczywiste i uzasadnione jest, że ta data rozpoczyna proces, w którym zarząd mógłby się zwolnić z odpowiedzialności subsydiarnej określonej w art. 116 O.p. i tylko przyjęcie takiego modelu interpretacyjnego byłoby najbliższe intencjom ustawodawcy.

Reasumując Skarżący podniósł, że do chwili doręczenia decyzji organu drugiej instancji (tj. do dnia 7 maja 2017r.), nie istniały zaległości podatkowe Spółki (uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości), zaś jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości. Spełniona jest więc przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności - w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. -wykazania braku winy członka zarządu za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 29 grudnia 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy Prawo upadłościowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy, natomiast zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzał Spółką. Jednocześnie podnoszona przez Stronę data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. nie ma znaczenia w sprawie.

3.5. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, nie mogą one jednak pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

3.6. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy również, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu.

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

3.7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu sporne postępowanie organów podatkowych odpowiadało wyżej wskazanym regułom prowadzenia postępowania dowodowego, wobec czego wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS.

3.8. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od dnia 12 grudnia 2011 r. do dnia 6 listopada 2015 r., tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań objętych zakresem odpowiedzialności Strony (od stycznia do grudnia 2014 r.).

Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada nie były przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności przez organy obu instancji.

Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie NUS nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (karty 1-2 administracyjnych), z którego wynika, że organ egzekucyjny prowadził egzekucję do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. Organ w uzasadnieniu postanowienia szczegółowo opisał podjęte czynności mające na celu wyegzekwowanie zaległości i uznał, że w sprawie wystąpił całkowity brak możliwości dokonania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych na majątku Spółki, skoro nie ujawniono w toku postępowania żadnych składników majątku, a Spółka nie jest dostępna pod adresem ujawnionym w KRS.

Mając na względzie powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Powyższe okoliczności zostały prawidłowo ustalone przez organ i nie są negowane w skardze przez Stronę.

3.9. Podzielić należy też stanowisko organu wskazujące, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest właściwym do roztrząsania kwestii związanych z określeniem zobowiązania podatnikowi (Spółce), czy oceną rzetelności prowadzonej przez Spółkę działalności, do czego zmierzają tezy uzasadnienia skargi. Niesporne jest, że zobowiązania objęte decyzją orzekającą odpowiedzialność podatkową Skarżącego wynikają z ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki przez DIAS w dniu [...] kwietnia 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia [...] stycznia 2017 r. Spółka czynnie uczestniczył w postępowaniu prowadzonym przez NUS i DIAS, skorzystała w przysługujących jej uprawnień do kwestionowania decyzji organu pierwszej instancji, była w postępowaniu reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

Jak wynika z uzasadnienia skargi decyzja DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r. jest ostateczna, a Spółka powołując się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore (C-189/18) złożyła w dniu 2 stycznia 2020 r. wniosek o wznowienie postępowania. Ewentualne uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółce będzie mogło stanowić podstawę do wzruszania skarżonej obecnie decyzji orzekającej o odpowiedzialności Strony.

3.10. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy Prawo upadłościowe. Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.u. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 u.p.u. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości(...). Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań".

Podsumowując tę kwestię wskazać trzeba, że dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., System informacji prawnej LEX oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przytoczone poglądy doktryny i orzecznictwa.

3.11. Skarżący wywodzi, że kondycja Spółki w czasie, gdy nią zarządzał była dobra, co w jego mniemaniu miały potwierdzić salda wymagalnych zobowiązań i należności Spółki.

Wnioski Skarżącego ewentualnie można by uznać za uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się jedynie na art. 11 ust. 2 u.p.u., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.

Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług od początku 2014 r. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wydanych przez NUS wobec Spółki ostatecznych decyzji i wyciągów z kart kontowych organów podatkowych.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15).

W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała jak wskazywał DIAS w terminie dwóch tygodni od końca 2014 r., gdyż wówczas Spółka nie tylko zaprzestała regulowania swoich długów, co więcej, zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne będące efektem decyzji określającej wysokość zobowiązania wydanych wskutek stwierdzenia licznych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r.

Orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 u.p.u. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.

Niezależnie od powyższego, jak wynika z treści skarżonej decyzji, organy odniosły się również do wystąpienia w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy drugiej przesłanki niewypłacalności zawartej w art. 11 ust. 2 u.p.u.

Prawidłowo DIAS wskazał, że zobowiązania podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u., uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji, lecz z później wydanej decyzji.

Zasadnie więc organy, badając sytuacje finansową Spółki, do wysokości zobowiązań ujawnionych w bilansie za 2014 r. dodały kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. wynikających ze zobowiązań, których termin płatności przypadał przed dniem 31 grudnia 2014 r., (określonych wspomnianymi wyżej decyzjami NUS z dnia 16 stycznia 2017 r. i DIAS z dnia 28 kwietnia 2017 r.) w kwocie 164.234,00 za okres od stycznia do listopada 2014 r. Łączna kwota zobowiązań w 2014 r. wynosiła zatem 498.402,36 zł i przekroczyła wartość aktywów Spółki (370.987,86 zł) o 127.414,50 zł. tj. o ponad 34 %. Powyższe dane oznaczają, że stan niewypłacalności powstał już w 2014 r.

Reasumując zgodzić się należy z organem, że Strona powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ciągu dwóch tygodni od zakończenia 2014 r. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Trafnie więc wskazał DIAS, że wniosek o upadłość Spółki winien być złożony przez Skarżącego najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od zakończenia 2014 r., bowiem w tym okresie zaistniał stan niewypłacalności Spółki - utrwaliły się nieregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług i łączna kwota zobowiązań w 2014 r. przekroczyła wartość aktywów Spółki. Tymczasem jak wynika z akt sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła dopiero w dniu 7 czerwca 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy oddalił wniosek Spółki i stwierdził, iż dłużnik utracił zdolność wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i faktycznie nie wykonuje ich wobec czterech wierzycieli, a wartość zobowiązań (211.121,60 zł) przewyższa wartość majątku dłużnika. Mając na względzie powyższe należy się zgodzić z DIAS, że wniosek złożony w dniu 7 czerwca 2017 r. był wnioskiem spóźnionym.

3.12. Jednocześnie podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi i wywodom zawartym w piśmie z dnia 27 stycznia 2021 r. uzupełniającym skargę, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06).

Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą doręczenia ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana, tak jak chciałaby tego Skarżący.

Odnosząc to do treści art. 11 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 116 § 1 O.p., wskazać trzeba, że zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, przepis art. 11 ust. 1 u.p.u. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 u.p.u. wskazać należy, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej ze zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

3.13. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Kierując Spółką Skarżący musiał mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku. Ten obowiązek powstaje z mocy prawa, a nie w dacie wydawania, czy doręczenia decyzji określającej. Skarżący należycie pełniąc funkcję w zarządzie Spółki miał lub powinien mieć wiedzę, o wszelkich działaniach kierowanej jednoosobowo Spółki.

Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. i trwały do końca okresu sprawowania jej przez Skarżącego.

Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedział o konieczności uregulowania podatku VAT, w kwotach wykazanych w wystawianych w fakturach, a następnie określonych w decyzji za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z mocy prawa. Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącego w zarządzie Spółki. Jak wyżej przedstawiono, taka wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u. jest prawidłowa. Zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 O.p. skutkiem braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji określającej.

3.14. Linia obrony Skarżącego przed odpowiedzialnością podatkową opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie mógł uwzględniać w ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych po ustaniu jego zarządczej funkcji. Zdaniem Strony dopiero doręczenie ostatecznej decyzji DIAS powodowało, że stan finansów Spółki świadczył o jej niewypłacalności.

Wbrew temu co wywodzi Strona w skardze, zobowiązania za które Skarżący odpowiada istniały w czasie, gdy zarządzał on Spółką. Data wydania decyzji określającej i doręczenia jej Spółce jest bez znaczenia dla ukształtowania zakresu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Organ zasadnie twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się zarówno trwałego zaprzestania płacenia długów, jak i sytuacji, w której kwota zobowiązań spółki przekracza jej aktywa, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. są chybione.

3.15. Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu przez Stronę, złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że Spółka ma jedynie jednego wierzyciela.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Jak z powyższego wynika nawet okoliczność, że Spółka miała tylko jednego, wierzyciela z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozbawiała Skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem.

Skarżącemu umyka, że tylko w zakresie objętym badaną decyzją (w czasie zarządu Skarżącego) Spółka posiadała zaległości w kwocie ok. 170 tyś. zł. W tej sytuacji argumentacja dotycząca zasadności wstrzymywania się z wnioskiem o upadłość motywowana wyczekiwaniem na jeszcze innego wierzyciela nie zasługuje na uwzględnienie. Żądanie od organu poszukiwania ewentualnych innych wierzycieli Spółki w czasach zarządzania Spółką przez Skarżącego nie ma więc uzasadnionych podstaw. To przekłada się na niezasadność zarzutu naruszenia przepisów procesowych wiązanych z treścią art. 116 O.p.

3.16. Reasumując, zdaniem Sądu organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.

3.17. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

3.18. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.