Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 12/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 118, art. 107-109
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. O. i G. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, pkt 4, art. 108 § 1, art.109 § 1, art. 116 § 1, § 2, § 4, art.118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz.613, dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej G. R. i B. O. jako osób trzecich:

1. za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w Upadłości Likwidacyjnej z siedzibą w T. ul. [...] (uprzednio [...] Sp. z o.o.) z tytułu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...] w kwocie [...] zł ,

2. za odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowych od dnia ogłoszenia upadłości Spółki tj. na dzień [...]r. w kwocie [...] zł.

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję określającą A Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...]r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], nr nadwozia [...] w kwocie [...] zł. Działając na skutek odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Celnej w K. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [..]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014r. o sygn. akt Ill SA/Gl 1313/13 oddalił skargę Spółki.

Mając na uwadze fakt, iż należności wynikające z powyższej decyzji nie zostały zapłacone wierzyciel należności tj. Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu [...] [...]r. wystawił wobec Spółki tytuł wykonawczy. W związku z postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. sygn. Akt [...] z dnia [...]r. o ogłoszeniu upadłości A Sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej w K. umorzył z dniem [...]r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, po wcześniejszym zgłoszeniu wierzytelności do masy upadłości spółki.

Pismem z dnia [...]r. wierzyciel należności tj. Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o rozważenie możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości z tytułu podatku akcyzowego A Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w T. dotyczących zobowiązań podatkowych z lata 2009-2010.

Organ I instancji na podstawie dokumentacji uzyskanej z Sądu Rejonowego K., Wydziału Gospodarczy KRS ustalił, że w okresie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej w skład zarządu spółki B Sp. z o.o. wchodzili: G. R. - Prezes Zarządu oraz B. O. - Wiceprezes Zarządu.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności G. R. i B. O. jako osób trzecich, za zaległość podatkową A Sp. z o.o. w Upadłości Likwidacyjnej w T., uprzednio B Sp. z o.o. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...] określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art.116 § 1 i § 2 O.p. Postanowienie doręczono Stronom w dniu [...] i [...]r.

Pismem z dnia [...]r. strona wskazała, że nie została wypełniona pozytywna przesłanka z art. 116 § 1 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji, a wystąpiła przesłanka uwalniająca Stronę o odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez zarząd we właściwym czasie o czym świadczy treść opinii biegłego sądowego w przedmiocie zasadności wniosku zarządu A sp. z o.o. w T. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika.

Organ podatkowy I instancji dokonał oceny sytuacji finansowo- ekonomicznej Spółki przeprowadzonej na podstawie Sprawozdania finansowego Spółki obejmującego okres [...] 2009r. – [...] 2011r. oraz Bilansu i rachunku zysków i strat. W dokumencie "Analiza finansowa" sporządzonym w dniu [...]r. ustalono, że w Spółce nie zostały zachowane podstawowe zasady ekonomiczne, czyli złota oraz srebrna reguła bilansowa. Kapitał obcy znacznie przewyższał sumaryczną wartość kapitału własnego oraz majątku trwałego spółki.

W roku 2009r. spółka osiągała stratę [...] zł. Na podstawie modelu upadłościowego tzw. "poznańskiego" uznano, że na dzień [...]r. istniała możliwość zagrożenia upadłością (wskaźnik Z = - 4,05), a w sprawozdaniu zarządu Spółki z działalności za rok 2009r. zarząd Spółki zaproponował by stratę w rachunku zysków i strat za 2009r. pokryć z zysku za 2010r. oraz wniósł o niepodejmowanie uchwały o postawieniu spółki w stan likwidacji. W 2010r. Spółka osiągnęła co prawda zysk w wysokości [...] zł, ale już w 2011r. strata wyniosła [...] zł.

Przeprowadzona ocena sytuacji finansowej Spółki z zastosowaniem dwóch modeli upadłościowych o różnych elementach i poziomach dyskryminacji wykazała w badanym okresie trudną sytuację finansową przedsiębiorstwa, a nie były w niej ujęte zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w latach 2009-2011. Wynik przeprowadzonej analizy wykazał, że już na koniec 2009r. majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie powstałych z mocy prawa zobowiązań włącznie z zobowiązaniami Spółki w podatku akcyzowym.

Pismem z dnia [...]r. powiadomiono Stronę o zakończeniu postępowania i zgodnie z art. 200 § 1 O.p. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...]r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej G. R. i B. O. jako osób trzecich. Decyzja została doręczona Stronie w dniu [...]r.

Pismem z dnia [...]r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej:

- rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

1. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca nie dokonała jako członek zarządu, zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy zgodnie z przedstawionymi w postępowaniu dowodami okoliczność tą zachowano;

2. naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika, podczas gdy powyższa okoliczność nigdy nie nastąpiła, w związku z czym przepis ten mógł stanowić podstawy postępowania w niniejszej sprawie;

3. naruszenie art. 107 § 1, 107 § 2 pkt 2, 4 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż B. O. oraz G. R. odpowiada solidarnie cały swoim majątkiem, jako członek zarządu A Sp. z o.o. ze spółką za jej zaległości podatkowe, w tym odsetki za zwłokę i koszty egzekucji, podczas gdy w trakcie postępowania skarżąca wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość;

4. naruszenie art. 109 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżąca odpowiada za naliczone po dniu wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowe odsetki za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowych, podczas gdy skarżąca wykazała w trakcie postępowania, iż nie ponosi solidarnej odpowiedzialności z przedmiotową spółką.

W uzasadnieniu odwołania Strona odwołała się do opinii biegłego z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. sporządzonych dla postępowania o ogłoszenie upadłości prowadzonego przez Sąd Rejonowy K. w K. sygn. akt [...], z której wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, a Spółka stałą się niewypłacalna dopiero w [...]r. Ponadto Strony podnoszą, iż odpowiedzialność osób trzecich ma miejsce dopiero w momencie bezskuteczności egzekucji, a nie chodzi tu o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na ogłoszenie upadłości, a o jej bezskuteczność w ogóle.

Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty uzyskane w trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] tj.:

- notatkę służbową z [...]r. sporządzoną przez poborcę podatkowego wraz z ostatecznym planem podziału funduszów masy upadłości spółki A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (łączna suma wierzytelności to [...] zł, wierzyciel Skarb Państwa Dyrektor Izby Celnej w K. został ujęty w kategorii III planu podziału z uznaną kwotą [...] zł. Suma przypadająca na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. to [...] zł.

- pismo syndyka masy upadłości z [...]r., z którego wynika, że na wierzytelności A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (sygn. akt [...]) ujętych jest sześciu wierzycieli, a suma uznanych wierzytelności to kwota [...] zł. W ostatecznym planie podziału funduszów masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości uczestniczą wierzyciele kategorii I i III z ustalonej listy wierzytelności, a suma podlegająca podziałowi to [...] zł. Wierzytelność kategorii I ma zostać zaspokojona w 100%, natomiast wierzytelności kategorii III w 5%. Suma przypadająca w podziale na rzecz Skarbu Państwa Dyrektora Izby Celnej w K. to kwota [...] zł. Postępowanie upadłościowe znajduje się w końcowej fazie.

- pismo Wydziału Egzekucji Izby Celnej w K. z [...]r. dotyczące zaległości podatkowych Spółki w stosunku do Dyrektora Izby Celnej w K. (na dzień [...]. - kwota [...] zł).

Pismem z [...]r. powiadomiono Stronę o zakończeniu postępowania sprawie i zgodnie z art. 200 § 1 O.p. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W piśmie z dnia [...]r. Strona podniosła, że ze względu na zmiany w planie podziału funduszów masy upadłości jest on nieaktualny.

W związku z powyższym organ odwoławczy wystąpił do syndyka o zaktualizowanie informacji dotyczących postępowania upadłościowego.

W odpowiedzi na powyższe syndyk w piśmie z dnia [...]r. poinformował m.in. , że dokonana została zmiana na liście wierzytelności, która nie wpłynęła na plan podziału funduszów masy upadłości, a postępowanie upadłościowe jest w fazie zakończenia.

Pismem z dnia [...]r. powiadomiono Stronę o zakończeniu postępowania w sprawie i zgodnie z art.200 § 1 O.p. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a Strona podtrzymała wcześniejsze stanowisko.

Dyrektor Izby Celnej w K. wydał zaskarżoną decyzję i powołał się na uregulowania odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek zawarte w art.107-109 i art. 116 O.p., a jako przepisy prawa materialnego winny być zastosowane w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zobowiązania podatkowego.

Aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Wynikające z art. 118 § 1 O.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje ( wyrok NSA z 5.06.2007 r., I FSK 780/06, LEX nr 385285). Przepis ten ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego.

Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. (w sprawie zaległość podatkowa powstała w dniu [...]r.) i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat, a końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie [...]r. W przedmiotowej sprawie decyzja została wydana w dniu [...]r. tj. w terminie określonym w art.118 § 1 O.p.

Zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta rozciąga się m.in. na podatki niedobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów ogólnych wskazanych w art. 107-109 O.p., a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art. 110-117 i ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art.108 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, a postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz należnych odsetek za zwłokę. Nadto egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być, wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Zgodnie zaś z art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również zbadania czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, przesłanki egzoneracyjne.

Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy musi jedynie wykazać:

1. istnienie zaległości podatkowych takiej spółki,

2. bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części,

3. pełnienie przez stronę postępowania obowiązków członka zarządu spółki w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Natomiast Strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.) gdy:

1. wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy,

2. wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym.

Jeśli chodzi o pozytywne przesłanki odpowiedzialności wynikające z art. 116 § 1 O.p. organ w oparciu o KRS nr [...] oraz dokumenty uzyskane z Sądu Rejonowego K., Wydział VII Gospodarczy ustalił, że Strony postępowania w dniu powstania zaległości tj. [...]r. pełniły obowiązki Prezesa Zarządu i Wiceprezesa Zarządu, czyli że wykonywali te funkcje w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym. Ustaleniom tym Strony nie przeczyły.

Bezskuteczność egzekucji wobec spółki jest zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki, zarówno na gruncie prawa handlowego jak i podatkowego - co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

O bezskuteczności egzekucji można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 7 z 2002r. poz.18 z poźn.zm.), bądź przy możliwym zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki (dotyczy to całego majątku) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, również, gdy nie nastąpiło zaspokojenie roszczeń wierzyciela publicznoprawnego w postępowaniu upadłościowym, które stanowi egzekucje uniwersalną, w przeciwieństwie do egzekucji sądowej czy administracyjnej, określanej jako egzekucja indywidualna (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki: Leksykon Ordynacji Podatkowej 2008; UNIMEX, Wrocław 2008, str.452). Bezskuteczność może być stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności (wyrok NSA z 31.01.2006r. sygn. akt IFSK 554/05, wyrok SA w Warszawie z 25.05.2004r. sygn. III Aua 1201/03, OSA z 2005r. z.1, poz.3, wyrok NSA z 31.01.2007r. sygn. akt FSK 508/2006, LEX m 285287, POP 2008/1/4).

W niniejszej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe A Sp. z o.o. została wydana w dniu [...]r. W dniu [...]r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...]. Natomiast w dniu [...]r. Sąd Rejonowy K. w K. Wydział X Gospodarczy postanowieniem o sygn. akt [...] (prawomocnym z dniem [...]r.) :

- ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika A sp. z o.o. w T.;

- wyznaczył sędziego komisarza w osobie SSR J. K.;

- wyznaczył jako syndyka masy upadłości M. K.;

- wezwał wierzycieli upadłego aby w terminie jednego miesiąca od daty obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości w "Monitorze Sądowym i Gospodarczym" zgłosili swoje wierzytelności w stosunku do upadłego;

- wezwał osoby, którym przysługują prawa oraz prawa i roszczenia osobiste ciążące na nieruchomościach należącej do upadłego, jeżeli nie zostały ujawnione przez wpis w księdze wieczystej, aby w terminie jednego miesiąca od daty obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości w "Monitorze Sądowym i Gospodarczym" zgłosili je, pod rygorem utraty prawa powoływania się na nie w postępowaniu upadłościowym;

- zarządził wpisanie do Krajowego Rejestru Sądowego wzmianki o ogłoszeniu upadłości.

W uzasadnieniu wniosku dłużnik, A Sp. z o.o. domagał się ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację ze względu na utratę płynności finansowej, a dłużnik zaprzestał regulowania swoich zobowiązań. Sąd stwierdził, że majątek dłużnika na dzień [...]r. stanowi kwotę [...] zł, wartość zobowiązań na dzień [...]r. stanowi kwotę [...] zł. Realna kwota możliwa do uzyskania w procesie upadłości to ok. [...] tyś zł., natomiast koszty upadłości powołany w sprawie biegły określił na [...] zł.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż zgodnie z brzmieniem art.146 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60 poz.535 z poźn. zm.) w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu, a postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości umarza się. W niniejszej sprawie toczyło się postępowanie upadłościowe wobec Spółki, a co za tym idzie po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. W związku z powyższym zaległości podatkowe Spółki w kwocie łącznej [...] zł za okresy, wynikające z 12 decyzji zostały przez Dyrektora Izby Celnej w K. zgłoszone do masy upadłościowej Spółki, a postępowanie egzekucyjne zostało w dniu [...]r. umorzone. Syndyk Masy Upadłości przekazał sędziemu komisarzowi listę wierzytelności, w tym wierzytelności zgłoszonych przez Dyrektora Izby Celnej w K., a uznanych przez Syndyka w wysokości [...] zł. Na liście wierzytelności Spółki jest sześciu wierzycieli, a suma uznanych wierzytelności Spółki to [...] zł. w ostatecznym planie podziału funduszów masy upadłości spółki uczestniczą wierzyciele kategorii I i III z ustalonej listy wierzytelności, a suma podlegająca podziałowi to kwota [...] zł. Wierzytelność kategorii I ma zostać zaspokojona w 100%, natomiast wierzytelności kategorii III w 5 %. Suma przypadająca na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. to kwota [...] zł. Na liście wierzytelności dokonana została zmiana, która nie wpłynęła na plan podziału funduszów masy upadłości, a postępowanie upadłościowe jest zakończone w efekcie czego złożony zostanie wniosek o wykreślenie podmiotu z KRS.

Powyższe okoliczności świadczą o spełnieniu przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki (wyrok NSA z 12 maja 2009r. sygn. akt I FSK 872/09, wyrok NSA z 12.02.2008r. sygn. akt I FSK 402/08, wyrok SN z 19.08.2009r. sygn. akt III UK 14/09). Organ odwoławczy nie miał jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych do masy upadłościowej Spółki, a zatem wbrew zarzutom odwołania, nie naruszono dyspozycji art. 116 § 1 O.p.

W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie dla uwolnienia SH( od odpowiedzialności wystarczające jest wykazanie jednej z następujących okoliczności:

1) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie;

2) braku winy członka zarządu w niedokonaniu tej czynności,

3) wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu(wyrok WSA z 25.10.2006r., sygn. akt III SA/Wa 2508/2006).

Zgodnie z art.116 § 1 O.p. ustalenie, że spółka była w dobrej sytuacji finansowej, a zatem że na członku zarządu nie ciążył obowiązek wystąpienia z wnioskiem o upadłość wyklucza możliwość przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności podatkowej (Glosa do wyroku NSA z 13.02.2008r. sygn. akt II FSK 1606/06 Teza nr 4; 101764/4; ZNSA.2009.3.201)

Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe Spółki powstało z mocy prawa, na podstawie art.21 § 1 pkt 1 O.p., a Podatnik zobowiązany był do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa ( wyrok NSA w Warszawie z 11.03.2010r. sygn. akt II FSK 1855/08, LEX nr 607373, POP 2010/5/438607373, uchwała NSA z 10.08.2009r sygn. akt FPS 3/09).

W oparciu o przedłożone wyjaśnienia i dokumenty np. opinię biegłego sądowego w przedmiocie stanu finansów Spółki na dzień ogłoszenia spółki jak i sprzed ogłoszenia upadłości za lata 2009 - 2013r. organ uznał, że już roku 2009 zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek, co oznacza, iż istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Analiza dokumentów wykazała brak spełnionej reguły określającej prawidłowość relacji wskaźników rentowności:

- wskaźnik rentowności sprzedaży ROS, którego ujemna warowność informuje o złej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa wyniósł: - 0,04;

- wskaźnik rentowności aktywów ROA, którego ujemna wartość wskazuje na brak zdolności aktywów do generowania zysku wyniósł: - 0,18;

- wskaźnik rentowności kapitału własnego ROE, którego niska wartość stopy zwrotu kapitału (ROE) informuje o słabej perspektywie rozwoju firmy i małej zyskowności danej inwestycji wyniósł: 0,64.

Z opinii biegłego sądowego ds. rachunkowości z dnia [...]r. wynika, że majątek nie wystarcza na pokrycie zobowiązań od dnia [...]r.

W zakresie zdefiniowania pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości odwołano się do art. 21, art. 10, art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. 2015, poz. 233, dalej: p.u.n.). Z powołanych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Zgodnie z treścią art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny tj. gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (11 ust. 1 i 2 p.u.n.). Z kolei w świetle art. 21 p.u.n., dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w który wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W opinii organu odwoławczego pierwsze symptomy świadczące o pogarszającej się kondycji finansowej spółki, pojawiły się już w 2009r., na co wskazywały zarówno dane bilansowe, jak i wydana w oparciu o te dane opinia biegłego. Zatem właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który może stanowić przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której wartość zobowiązań przewyższa wartość majątku i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli ( wyrok NSA z 6.07.2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05 ).

W rozpatrywanej sprawie majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań od dnia [...]r., a Spółka osiągnęła stratę w wysokości [...] zł. Pomimo tego w sprawozdaniu zarządu z działalności za rok 2009r. zarząd B Sp. z o.o. zaproponował, aby stratę tę pokryć z zysku za 2010r. oraz wniósł o niepodejmowanie uchwały o postawieniu spółki w stan likwidacji. W opinii biegłego sądowego do spraw rachunkowości nie uwzględniono zobowiązań, których termin płatności upłynął w grudniu 2009r. a wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. w łącznej kwocie [...] zł.

Reasumując Dyrektor Izby stwierdza, że skoro spółka generowała zadłużenia począwszy od 2009r., a zarząd miał świadomość złej sytuacji finansowej spółki, to wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony w dniu [...] r., w świetle przesłanek wynikających z art. 116 O.p., był znacznie spóźniony. Pomimo rosnącej skali zadłużenia i czasookresu zadłużenia, zarząd kontynuował działalność spółki, generując kolejne zadłużenie zamiast podjąć we właściwym czasie decyzję w kwestii dalszego istnienia spółki. Tym samym zarząd doprowadził do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych ( wyrok NSA z 14.01.2014r. sygn. akt II FSK 61/12 ).

W ocenie organu należy przyjąć, że już w [...] 2009r. zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek i że w tej sytuacji Strony, jako Prezes i Wiceprezes Zarządu Spółki byli zobowiązani w tym czasie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.n. Jednocześnie organ odwoławczy nie dopatrzył się okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku winy Stron zarówno w nie wszczęciu postępowania układowego, jak i w nie zgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto, sprawując odpowiednio funkcję prezesa zarządu i zastępcy prezesa zarządu spółki, Strony miały pełen obraz jej sytuacji finansowej, co pozwala przypuszczać, iż fakty uzasadniające wszczęcie postępowania układowego lub upadłościowego były mu znane. Skarżący nie wykazali także, aby zaistniały jakiekolwiek okoliczności, które uniemożliwiałyby mu wszczęcie tych postępowań we właściwym terminie. Strony nie wskazały również mienia Spółki, które pozwoliłyby zaspokoić zaległość podatkową w znacznej części. Majątek stanowiący masę upadłościową został oceniony w ramach przesłanki bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy nie dopatrzył się zarzucanego przez Stronę naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 109 § 12, art.116 § 1, § 2 O.p.

Organ podkreślił, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art.120 O.p.). Organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia prawdy obiektywnej zgodnie z przepisami ( art. 121 i art. 122, a także art.187 § 1 O.p.), dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Z powołanych przepisów wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, iż strona zwolniona jest od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego ( art. 116 O.p.) wymusza na stronie obowiązek udowodnienia określonych faktów.

Pismem z dnia [...]r. obaj skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia w całości za przyznaniem kosztów postępowania.

Decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika- A Sp. z o.o., podczas gdy powyższa okoliczność nigdy nie nastąpiła, w związku z czym przepis ten nie mógł stanowić podstawy postępowania w niniejszej sprawie;

2. naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż Skarżący nie wykazali, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy powyższa okoliczność została wykazana, postępowaniu oraz była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego K. w K., Wydział X Gospodarczy, sygn. akt [...];

3. naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 p.u.n., poprzez jego błędne zastosowanie polegając na przyjęciu, iż Skarżący odpowiadają za naliczone po dniu ogłoszenia upadłości Spółki, tj. [...]r. odsetki za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowych, podczas gdy Skarżący wykazali w trakcie postępowania, iż nie ponoszą solidarnej odpowiedzialność z przedmiotową spółką;

4. naruszenie art. art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego;

5. naruszenie art. 122 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego w zakresie wyłączenie odpowiedzialności osób trzecich zaległości podatkowe oraz na nieuzasadnionym przerzuceniu ciężaru dowodowego na strony postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymali swe stanowisko w sprawie, a nadto odwołali się do zarzutów zawartych w odwołaniu, które nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł ojej oddalenie nie znajdując w skardze argumentów za zmianą stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wbrew zarzutom skargi, rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach organu I i II instancji znajduje podstawy w przytoczonych przepisach prawa materialnego, zaś wydanie obu decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a tym na które wskazywali Skarżący.

Istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy istniały dostateczne podstawy faktyczne i prawne by obciążyć Skarżących odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] i czy w konsekwencji decyzja orzekająca o takiej odpowiedzialności nie została wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności czy zostały spełnione przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Zgodnie z art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2 Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki,

2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce ,

3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku akcyzowego decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym).

Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych.

Pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu do KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo:

1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c/ nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy,

2/ wskaże mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych jest możliwa .

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia takich postępowań reguluje ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

W rozpoznawanej sprawie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w sprawie organy wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych warunkujących wydanie spornej decyzji, zaś strona nie wykazała negatywnych przesłanek z art. 116 § 1 i 2 O.p.

W sprawie niespornym jest fakt zaległości podatkowych Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu [...]r.pojazdu osobowego marki [...], przy czym wysokość zobowiązań podatkowych wynikała z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r.

Termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z powyższą transakcją upływał w czasie pełnienia przez Skarżących obowiązków prezesa i wiceprezesa zarządu B sp. z o.o. (A sp. z o.o.), co znajduje oparcie w danych z KRS, a nie było kwestionowane.

Nie budziło więc wątpliwości, że Skarżący byli członkami zarządu w okresie gdy powstała zaległość podatkowa i z tego tytułu odpowiadają za zaległości podatkowe Spółki. Przy ustalaniu przesłanki "pełnienia funkcji" nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką tj. czy była to umowa o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski czy też brak jakiejkolwiek umowy, bez znaczenia jest też kwestia wynagrodzenia czy też relacje między członkami zarządu. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej.

Zgodnie z art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: K.s.h.) złożenie rezygnacji z funkcji członka zarządu powoduje wygaśnięcie mandatu – nie jest więc konieczne oczekiwanie na wykreślenie wpisu z KRS. Wobec powyższego pierwsza przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki została wykazana. W postępowaniu o orzeczeniu o odpowiedzialności członków zarządu ani organy ani Sąd nie mają prawa badać poprawności deklaracji ani decyzji wymiarowych. Wystarczy jedynie stwierdzenie, że w terminach wymagalności zobowiązań podatkowych spółka nie zapłaciła wymagalnych zobowiązań. Przekształciły się one w zaległość podatkową, a w rozpoznawanej sprawie bezspornie miało to miejsce w okresie pełnienia funkcji prezesa i wiceprezesa przez Skarżących.

Organy podatkowe prawidłowo także oceniły, że w sprawie zaistniała druga pozytywna przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Organ podatkowy przeprowadził w tym zakresie szczegółową analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sprawozdania finansowego Spółki obejmującego okres [...] 2009r. – [...] 2011r., Bilansu i rachunku zysków i strat. Z analizy tej wynika, że kapitał obcy znacznie przewyższał kapitał własny wraz z majątkiem trwałym Spółki. W sprawozdaniu z działalności Spółki za 2009 r. wykazano stratę w wysokości [...] zł, a Zarząd wniósł o nie podejmowanie uchwały o postawieniu Spółki w stan likwidacji oraz o pokryciu strat z zysków za 2010r. W 2010 r. Spółka wykazała zysk [...] zł lecz w 2011r. strata wyniosła już [...] zł, a stan ten się pogłębiał. Suma uznanych wierzytelności to [...]zł. Wierzyciel Skarb Państwa, Dyrektor Izby Celnej w K. został ujęty w III kategorii planu podziału z kwotą uznaną [...] zł, a suma na niego przypadająca to [...]zł. Już w 2009 r. majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań, a dłużnik zaprzestał regulowania swych zobowiązań. W dniu [...]r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy wobec Spółki, jednakże wobec wydania postanowienia o postawieniu Spółki w stan upadłości postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, a organ zgłosił wierzytelności do postępowania upadłościowego, zaś prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki było niemożliwe. Organ dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki z zastosowaniem profesjonalnych narzędzi tj. wskaźnika rentowności sprzedaży, wskaźnika rentowności aktywów, wskaźnika rentowności kapitału własnego, która to analiza potwierdziła brak majątku na pokrycie zobowiązań na dzień [...]2009r. i zasadność złożenia wniosku o upadłość.

Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jak i wyciągnięte wnioski organów podatkowych nie wzbudziły zastrzeżeń. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki były prawidłowe i znajdowały w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały w dostateczny sposób wykazane przez organy podatkowe.

Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, a więc zwalniających skarżących z odpowiedzialności, w ocenie Sądu zostały one również dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu. Jak wyżej wskazano, ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał przede wszystkim na Skarżących, którzy składali wnioski dowodowe zmierzające do wykazania braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość lub nie wszczęciu postępowania układowego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Organ podatkowy ustalił, że Sąd Rejonowy K. w K. postanowieniem z dnia [...]r. ogłosił upadłość Spółki. Skarżący nie wskazali majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań podatkowych. Za trafne należało więc uznać stanowisko organów, że zaistniała niewypłacalność spółki (art. 11 p.u.n.), która zobowiązywała do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego (art. 21 p.u.n).

Zauważyć w tym miejscu należało, że przesłanką egzoneracyjną jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Wyjaśnić także wypadało, że art. 116 § 1 O.p. nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 O.p. Wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania bądź nie działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Wobec tego w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 O.p. ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

O braku zawinienia członka zarządu można byłoby zatem mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się przy tym, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki ( wyroki NSA z 20.11.2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 6, poz. 115; z 4.11.2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 3, s. 40; z 13.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Rozważając w taki właśnie sposób kryterium braku winy członka zarządu w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, bądź nie wszczęcie postępowania układowego organ podatkowy zauważył, iż Skarżący nie dostarczyli żadnych dowodów świadczących o okolicznościach, które uniemożliwiły zrealizowanie powyższego obowiązku we właściwym czasie. Nie można zatem przyjąć, że Skarżący skutecznie wykazali, iż nie ponosili winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze wynika bowiem z ustanowionego w art. 208 § 2 K.s.h. prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Ponownie wypadało zauważyć, że bierna postawa członka zarządu w powyższym zakresie, nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności przewidzianych w art. 116 O.p.

Na Skarżących spoczywał również ciężar wykazania kolejnej przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności, tj. wskazania mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Analiza akt sprawy dowiodła, że Skarżący nie wskazali takiego mienia.

Wobec powyższego w sprawie nie naruszono również dyspozycji art. 107 O.p.w zw. a art. 92 p.u.n.

Organy podatkowe podjęły w sprawie zatem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Ocena dowodów dokonana przez organy była prawidłowa i mieściła się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Była ona zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podjęte wnioski zostały przekonująco uzasadnione. Organy wykazały przesłanki zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżących za zaległości podatkowe Spółki, prawidłowo nie stwierdziły również wskazywanych przez Skarżących przesłanek zwalniających z tej odpowiedzialności.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Skarżący mieli zapewnioną możliwość przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania podatkowego. Wobec powyższego nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe, skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalono.