Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1423/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Asesor WSA - Joanna Gierak (spr.), Protokolant - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części uchylającej decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług;


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez R. [....] - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] maja 2001 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze S. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę F. [...] z siedzibą w S..

Decyzją z [...] kwietnia 2004 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust 2 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11 c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości i wymiaru cła i, orzekając w tym zakresie, określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartości leków została zawyżona. Zważywszy, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2005 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę Dystrybucji i Dostaw (bez daty) oraz noty kredytowe, które świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera premii pieniężnej (w istocie rabatu), pomniejszającej fakturowane ceny leków. Według ustaleń pokontrolnych, noty kredytowe przyznające na podstawie umowy Dystrybucji i Dostaw premie pieniężne od wartości sprzedaży leków, wystawiane były za dany miesiąc, w którym eksporter wystawiał faktury handlowe. Obniżenie wartości celnej importowanego towaru nastąpiło zgodnie z ujawnionymi notami kredytowymi wystawionymi przez eksportera.

W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona. Kwoty rabatów wynikające z not wystawianych na odpowiednie, kolejne miesiące rozdzielone zostały w toku przeprowadzania korekty wartości celnej na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary, zmniejszając ich deklarowane wartości celne. Było to konsekwencją stwierdzenia strony, iż nie jest możliwe przyporządkowanie not kredytowych związanych ze sprzedażą leków w kraju do dokumentów SAD związanych z zakupem leków, ze względu na brak związku - zdaniem skarżącej Spółki - pomiędzy przyznawaną premią od sprzedaży a wielkością zakupów towarów od eksportera.

Organ orzekający stwierdził, że nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i określonym przepisami celnymi trybie. Cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Mogą one być następstwem udzielonych rabatów, upustów cenowych, różnego rodzaju postanowień cenowych wynikających z zawartych kontraktów itp., mających wpływ na ostateczną wysokość ceny transakcyjnej. Jeżeli więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar z różnych względów ulega faktycznej korekcie, to ma to istotny wpływ na wartość celną towaru. Strona powinna wówczas wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przedstawiając jednocześnie dokumenty potwierdzające fakt dokonania korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie ustalania wartości celnej płatność za towar została już dokonana czy też nie, ponieważ zgodnie z definicją wartości transakcyjnej ważna jest ostateczna wysokość płatności dokonanej za towar.

W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktur handlowych, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie noty korygujące wystawione na podstawie umowy przyznającej skarżącej Spółce wynagrodzenie (rabat).

Powodem uchylenia decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług był brak wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, co jest niezgodne z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej określającej, że wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego następuje poprzez wydanie postanowienia w tym zakresie.

Poza tym zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały naruszone żadne inne przepisy proceduralne, a w szczególności powoływany przez Spółkę art. 187 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

W skardze z 14 lipca 2005 r. Spółka R. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części, w której Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając rażące naruszenie:

1. przepisów celnego prawa materialnego, w tym art. 23 § 1 i § 9, art. 25-28 w związku z art. 24, art. 30, art. 31, art. 120 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny

2. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych z 10 listopada 1999 r. (Dz. U. nr 104, poz. 1193),

3. art. 11 ust. 2 i art. 11c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),

4. art. 2, art. 7, art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483),

5. art. 29 kodeksu celnego Wspólnoty,

6. wiążących Polskę przepisów prawa międzynarodowego, tj. art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu z dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. u. Nr 98, poz. 483 z późn. uzup.) a także art. 68 i art. 69 w związku z art. 10 ust. 4, art. 44 oraz art. 73 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) oraz art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów,

Ponadto Spółka zwróciła uwagę na - jej zdaniem - istotne naruszenie zasad i przepisów postępowania, wyrażonych w:

1. art. 120-123 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 201 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

2. art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przez Dyrektora Izby Celnej zakazu reformationis in peius, tj. uznanie, że dokonana przez organy celne bez podstawy prawnej zmiana kursu waluty prawidłowo wskazanego przez Spółkę stanowi rozstrzygnięcie na korzyść Spółki.

3. art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach procesowych zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej. Podkreślała, że poza fakturami stanowiącymi potwierdzenie sprzedaży nie zostały wydane żadne inne dokumenty, ani nie dokonano rozliczeń faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmniejszenie ceny zakupu importowanych leków. W szczególności nie zostały stronie przyznane żadne rabaty lub upusty. Przyznawane w związku z uzyskaniem określonego poziomu sprzedaży premie pieniężne, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę swoistego wynagrodzenia - nagrody za osiągnięty poziom sprzedaży w kraju towarów zagranicznego dostawcy.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe, zdaniem skarżącej, przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Decyzje obu instancji nie zawierają ustosunkowania się do wszystkich wyjaśnień i wniosków złożonych przez stronę w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, którym organy te dały wiarę i na podstawie których wysnuły wniosek o zaniżeniu wartości celnej importowanych leków.

W przedmiotowej skardze Spółka wniosła - na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 105 § 1-3 Układu Europejskiego - o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia wszczętego przed Radą Stowarzyszenia postępowania, odnośnie interpretacji art. 10(4) oraz art. 25 Układu Europejskiego w zakresie polskich przepisów dotyczących ustalenia cen produktów farmaceutycznych.

W wyniku rozpatrzenia w/w wniosku, postanowieniem z 6 września 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny wniosek ten oddalił.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 lutego 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1978/05, po rozpoznaniu skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, oddalił zaś w zakresie zarzutów dotyczących uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług. Ponadto zasądził na rzecz skarżącej zwrot części kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie stwierdził, iż wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa Dystrybucji i Dostaw oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera przewidziane umową premie pieniężne w kwotach określonych w notach. Sąd uznał, że istotne znaczenie w sprawie ma ustalenie charakteru prawnego przewidzianych umową premii pieniężnych, a w szczególności, czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy też - jak twierdziła skarżąca Spółka - formę swoistego wynagrodzenia, premię/bonus za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. W celu dokonania oceny charakteru prawnego premii pieniężnych, Sąd przeprowadził analizę uregulowań zawartych w umowie Dystrybucji i Dostaw oraz oceny sposobu ich realizacji.

Za bezsporne Sąd uznał, że umowa ta została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych rozliczeń eksportera z importerem. W pkt 6 kontraktu dotyczącym premii pieniężnych zawarto stwierdzenie, że strony umowy uzgodnią roczny plan sprzedaży (RPS), w którym określą wartość produktów sprzedawanych przez importera w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe każdego roku kalendarzowego. Wysokość premii pieniężnych została ustalona progresywnie na 30%, 38% oraz 46%, a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie. Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu. W niniejszej sprawie eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki w wysokości 38% wartości importowanych leków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organy celne miały podstawę, aby przewidziane umową premie pieniężne traktować jako synonim rabatu, gdyż dokumenty księgowe Spółki dotyczące not kredytowych odnoszących się do poszczególnych miesięcy importu leków posługują się terminem bonifikata, bądź rabat, i zostały określone jako "bonifikaty od wielkości zakupów - RX", a nie od wielkości sprzedaży.

Za niezasadny Sąd uznał pogląd skarżącej, iż zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było dopingowanie importera do większej sprzedaży towarów na terytorium Polski. W umowie Dystrybucji i Dostaw brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową produktów na terenie Polski, zaś w pkt 7.1. oraz 7.2. umowy strony postanowiły, że Spółka R. prowadzi promocję i reklamę na swoją odpowiedzialność i koszt, a promocję, marketing i dystrybucję produktów prowadzi wyłącznie do celów określonych przez eksportera. Takie zapisy umowy prowadzą - zdaniem Sądu - do wniosku, że udzielana przez eksportera premia pieniężna nie miała za zadanie pobudzanie i promowanie sprzedaży leków na terenie kraju, ponieważ za to - zgodnie z kontraktem -odpowiadał wyłącznie importer. Sąd stwierdził, że udzielana przez eksportera premia pieniężna była upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i jeśli nawet upust ten był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Sąd podzielił stanowisko przyjęte przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków, gdyż w umowie uzależniono faktyczną wielkość premii od zaistnienia określonych przesłanek ( wielkość sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenie minimalnego progu sprzedaży) nie zmienia oceny premii jako czynnika kształtującego cenę ostateczną , skoro w sprawie chodzi o premię faktycznie zrealizowaną w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że z treści przepisu art. 23 Kodeksu celnego (i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej) wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

Sąd stwierdził ponadto, że skarżąca nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom. Organy celne miały więc w tej sytuacji podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą, aby za podstawę wymiaru rabatu przyjąć, jako sprzedaną, ilość leków objętych zgłoszeniem celnym.

Uznając za niezasadny zarzut dotyczący przyjęcia w zaskarżonej decyzji niewłaściwej metody obniżania wartości celnej, Sąd wskazał, że w sytuacji gdy skarżąca nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom, organ I instancji dokonał wyboru metody działania zgodnie ze swoim uznaniem, w oparciu o okoliczności sprawy. Uczynił to w ten sposób, że rozbił proporcjonalnie do poszczególnych zgłoszeń celnych kwotę wynikającą z noty kredytowej. Organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy, potwierdzając jej trafność. Z przytoczonego przez Sąd fragmentu zaskarżonej decyzji wynika, w ocenie Sądu jedynie to, że organ I instancji dokonał obniżenia wartości celnej o kwotę premii, na którą opiewały noty kredytowe rozbijając tę premię proporcjonalnie do wartości faktur załączonych do zgłoszeń z danego miesiąca.

Za bezzasadny Sąd I instancji uznał także zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu polskiego ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty uznając, że unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd administracyjny za niezasadny uznał również zarzut skarżącej naruszenia art. 120 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartość celna towaru zgłoszonego do obrotu, który objęty był wcześniej procedurą składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartość towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w uzasadnionych przypadkach. W ocenie Sądu okoliczności jednoznacznie wskazują na konieczność dokonania korekty wartości celnej co wyczerpuje przesłanki wskazane w powołanym przepisie.

Sąd I instancji nie uwzględnił wniosku Spółki o zawieszenie postępowania uznając, że w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą.

Za chybiony Sąd uznał też - podniesiony w piśmie procesowym z 30 stycznia 2006 r. oraz w załączniku do protokołu rozprawy - zarzut skarżącej naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, organ odwoławczy, uchylając w części decyzję organu I instancji, ma obowiązek orzec w tym zakresie co do istoty sprawy, bądź umorzyć w tym zakresie postępowanie. Zauważył, iż druga z wymienionych decyzji wydawana jest, gdy postępowanie administracyjne stało się bezprzedmiotowe, co w rozpatrywanej sprawie nie miało jednak miejsca. Bezprzedmiotowość ta powinna być rozważana w odniesieniu do konkretnego (a więc rzeczywiście prowadzonego) postępowania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wszczęte postępowanie administracyjne powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy; w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stanowisko to, wyrażone na tle regulacji kodeksu postępowania administracyjnego, można odnieść do postanowień Ordynacji podatkowej z uwagi na bardzo zbliżoną treść odnośnych przepisów (art. 105 § 2 kpa i art. 208 Ordynacji podatkowej).

Sąd podał, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego nie wszczął oraz nie prowadził postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W sprawie prowadzone było postępowanie celne dotyczące wartości celnej zaimportowanego towaru. Nie można więc przyjąć, by w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe. Pomimo tego, w decyzji z [...] kwietnia 2004 r., którą organ I instancji uznał zgłoszenie celne z [...] maja 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, określił również należny podatek VAT z tytułu importu towarów. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku VAT i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Rozstrzygnięcie to bowiem - w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy - należy ocenić jako zasadne z punktu widzenia wykładni celowościowej, które mieści się w dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał natomiast, iż skarżąca prawidłowo określiła kurs waluty w polu 23 dokumentu SAD, stanowiącego zgłoszenie celne uzupełniające. W tej sytuacji, korygując zgłoszenie celne przez zastosowanie niewłaściwego kursu waluty, organ celny - z naruszeniem art. 80 § 1 i § 5 Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 24 listopada 1999 r. w sprawie procedur uproszczonych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w celu ustalania wartości celnej - określił w nieprawidłowej wysokości wartość celną towaru. W ocenie Sądu naruszenie powołanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy

W związku z tym Sąd za zasadny uznał zarzut błędnego zastosowania zakazu reformationis in peius, w następstwie czego Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie korekty wartość celnej towaru, pomimo bezzasadnej, co potwierdził sam organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zmiany kursu waluty w zgłoszeniu celnym. Oceny tej, zdaniem Sądu, nie zmienia okoliczność, że w związku z nieuprawnionym działaniem organu celnego I instancji, zastosowano niższy niż zadeklarowany kurs waluty. W opinii Sadu istotne jest bowiem to, iż skarżąca dokonując zgłoszenia celne wskazała prawidłowy kurs waluty, a istota sporu z organem celnym, wszczętego wyłącznie w następstwie ujawnienia u skarżącej umowy Dystrybucji i Dostaw oraz not kredytowych, sprowadza się do kwestii wpływu ujawnionych dokumentów na wartość celną towaru.

W skardze kasacyjnej Spółka R. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2005 r.

Powołując się na przepis art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie, tj. wydanie decyzji uchylającej w części decyzję I instancji bez rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka R. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 marca 2007 r. sygn. akt I GSK 988/06 uchylił zaskarżony wyrok w punkcie 2 sentencji i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Nadto zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu celnego II instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie zasługuje na aprobatę. Skoro Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w części decyzję organu celnego pierwszej instancji, to był zobowiązany do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy bądź też umorzenia postępowania w zakresie objętym uchyloną decyzją. Uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzeczenie o braku podstaw "z przyczyn formalnych" do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie nie odpowiada zarówno brzmieniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, jak też nie może być traktowane, jako zgodne z jakimkolwiek innym orzeczeniem organu odwoławczego przewidzianym w zamkniętym katalogu całego art. 233 wskazanej ustawy (w tym z art. 233 § 2). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że z "przyczyn formalnych" brak było podstaw do orzekania przez organ I instancji nie jest orzeczeniem co do istoty sprawy. Ponadto wskazał, że skoro konkretne rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie może być zakwalifikowane, jako mieszczące się w zamkniętym katalogu orzeczeń wydawanych w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, to wymagało ono wyeliminowania z obrotu prawnego, czego nie uczynił Sąd I instancji naruszając przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Za błędne NSA uznał także stanowisko Sądu I instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Naczelnik Urzędu Celnego nie wszczął oraz nie prowadził postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług".

Sąd II instancji zwrócił uwagę na fakt , iż ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw... (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) z dniem 1 września 2003 r. zostały przekazane organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania o podatku od towarów i usług oraz akcyzowym z tytułu importu towarów. W konsekwencji, w następstwie odpowiedniej zmiany art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Zdaniem NSA przepis ten znajdował zastosowanie w sprawie jako podstawa prawna podejmowania przez organy celne rozstrzygnięcia w przedmiocie VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług zostało skutecznie wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W z [...] kwietnia 2004 r. "o wszczęciu z urzędu postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych wzglądem towaru" objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z [...] maja 2001 r., z powołaniem w komparycji m.in. przepisu art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT oraz akcyzowym (wspólne akta administracyjne).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z poglądem Sądu I instancji, iż Dyrektor Izby Celnej zasadnie uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej podatku VAT "z przyczyn formalnych", tj. wobec braku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z wymienionych powodów uchylił zaskarżony wyrok w pkt 2 sentencji i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekając o kosztach postępowania ze skargi kasacyjnej stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy,

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej złożył na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007 r. załącznik do protokołu rozprawy. W treści pisma pełnomocnik skarżącej wskazał na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji Podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, podtrzymując wniosek o zasądzenie kosztów postępowania.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Stosownie natomiast do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2007 r. sygn. akt GSK 988/06, wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Spółki z o.o. R.. Wyrokiem tym NSA uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji z 7 lutego 2006 r. w części - tj. w pkt 2 sentencji, odnoszącym się do orzeczenia organu odwoławczego w zakresie określenia podatku od towarów i usług, wskazując, iż w tej części skarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nie odpowiada brzmieniu przewidzianemu w art. 233 Ordynacji podatkowej i nie może pozostać w porządku prawnym.

Zatem, badając ponownie zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. we wskazanym powyżej zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny -mając na uwadze wytyczne zawarte w powołanym wyroku NSA- uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej w W. w sposób rażący art. 233 Ordynacji podatkowej, co czyni zasadnym stwierdzenie jej nieważności, a tym samym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. w art. 247 Ordynacji podatkowej).

Jedną z przesłanek zastosowania trybu stwierdzenia nieważności jest zaś rażące naruszenie prawa, stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2005 r., sygn. akt VII SA/Wa 76/05, LEX nr 196278). Rażące naruszenie prawa określa się więc jako oczywiste i bezsporne naruszenie przepisu prawa. W wyroku z 28 stycznia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, iż "Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej)", (sygn. akt FSK 1371/04, PP 2006/6/54). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło do kwalifikowanego naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis zawiera zamknięty katalog sposobów rozstrzygnięć podejmowanych przez organy odwoławcze. O tym, iż jest to katalog zamknięty świadczy kategoryczne, enumeratywne wyliczenie zachowań organu drugiej instancji. Każde inne rozstrzygnięcie jako nieprzewidziane w omawianym przepisie jest niedopuszczalne. Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej jest jasny w swej treści co do sposobów ostatecznego zakończenia postępowania administracyjnego. Przepis ten w omawianym zakresie nie budzi również wątpliwości interpretacyjnych. W świetle poczynionych spostrzeżeń rozstrzygnięcie podjęte przez organ II instancji, nieprzewidziane w katalogu zawartym w art. 233 Ordynacji podatkowej będzie zawsze w sposób rażący naruszało prawo (por. wyrok WSA z 21 czerwca 2005 r., sygn. akt VII SA/Wa 888/04, LEX nr 179064).

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. w sentencji skarżonej decyzji powołał przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). Ordynacji podatkowej. W oparciu o tą normę prawną uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Natomiast, zgodnie z wymienionym przepisem, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w W., uchylając w części decyzję organu celnego pierwszej instancji, był więc zobowiązany do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy bądź do umorzenia postępowania w zakresie objętym uchyloną decyzją. Uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzeczenie o braku podstaw "z przyczyn formalnych" do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie jest -w ocenie Sądu- rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Rozstrzygniecie to nie jest bowiem przewidziane w zamkniętym katalogu całego art. 233 ww. ustawy. Stwierdzenie zaś zawarte w zaskarżonej decyzji, że "z przyczyn formalnych" brak było podstaw do orzekania przez organ I instancji, jak wskazał NSA w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku, nie może być uznane za orzeczenie co do istoty sprawy.

W związku z powyższym, tj. z uwagi na brak w katalogu kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, przewidzianych w art. 233 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcia, które wydał organ II instancji w niniejszej sprawie, skarżona decyzja w tym zakresie wymagała wyeliminowania z obrotu prawnego.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż ustalenia faktyczne, na których opierało się powyższe orzeczenie Dyrektora Izby Celnej w W. w zakresie podatku od towarów i usług, były błędne. Z akt administracyjnych sprawy (tj. wspólnych akt adm.), wynika, iż postanowieniem z [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych względem towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z [...] maja 2001 r., z powołaniem w komparycji m.in. przepisu art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT oraz akcyzowym.

Zgodnie zaś z ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw... (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) z dniem 1 września 2003 r. zostały przekazane organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania o podatku od towarów i usług oraz akcyzowym z tytułu importu towarów. W konsekwencji, w następstwie odpowiedniej zmiany art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten znajdował zatem zastosowanie w sprawie jako podstawa prawna podejmowania przez organy celne rozstrzygnięcia w sprawie podatku VAT.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, należało przyjąć, iż postępowanie w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług zostało w niniejszej sprawie skutecznie wszczęte.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania, Sąd wyjaśnia, iż nie znalazł podstawy prawnej do wydania ponownego orzeczenia w tym zakresie. W pkt 3 sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1978/05, Sąd ten orzekł o zasądzeniu od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 400 zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego, z uwagi na uwzględnienie skargi w części, kierując się treścią art. 200 i art. 206 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 marca 2007 r. sygn. akt I GSK 988/06, uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji w części w pkt 2 sentencji, nie uchylił jednocześnie pkt 3 sentencji wyroku WSA w Warszawie, a tym samym zasądzone koszty postępowania w niniejszej sprawie przez Sąd I instancji stały się prawomocne.

Z wymienionych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.