Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 880/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Przesłanka woli opodatkowania osoby samotnie wychowującej dziecko, o której mowa  w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może być wyrażona  w każdym miejscu zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i przez każde zachowanie, które tę wolę wyraża w sposób dostatecznie jasny i zrozumiały.

TEZY

Przesłanka woli opodatkowania osoby samotnie wychowującej dziecko, o której mowa  w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może być wyrażona  w każdym miejscu zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i przez każde zachowanie, które tę wolę wyraża w sposób dostatecznie jasny i zrozumiały.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, , po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2811/15 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (poprzednio: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) na rzecz M. M. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2811/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w dniu 27 października 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 9.975,00 zł. Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała, że przyczyną złożenia korekty jest błędna informacja uzyskana na telefonicznej infolinii Krajowej Informacji Podatkowej oraz od pracownika Urzędu Skarbowego, iż świadczenie rodzinne wypłacone córce po śmierci ojca nie jest rentą rodzinną i w związku z tym skarżąca nie może skorzystać

z prawa wspólnego rozliczania z córką. W korekcie zeznania skarżąca dokonała zmiany sposobu opodatkowania na przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci wyjaśniając, że spełnia wszystkie wymogi określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. Nr 51, poz. 361 – dalej: u.p.d.o.f.), aby skorzystać z preferencyjnego rozliczenia z dzieckiem.

W dniu 17 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., zaś drugą decyzją z tego samego dnia odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 9.975,00 zł.

Stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszczają możliwości zmiany sposobu opodatkowania, wskazanego w pierwotnym zeznaniu - na opodatkowanie przewidziane dla osób samotnie wychowujących dzieci - po upływie terminu przewidzianego do składania zeznań podatkowych, tj. po dniu 30 kwietnia następnego roku podatkowego, którego dotyczy zeznanie. Uchybienie temu terminowi niezależnie od przyczyn i motywacji wyklucza skorzystanie z preferencyjnej metody opodatkowania. Złożone przez skarżącą pierwotne zeznanie podatkowe PIT-37 za 2013 r. zawierało prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., wszczęte postępowanie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu i tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty był niezasadny.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skarżącej decyzją z dnia 30 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

4. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 45 ust. 1 w związku

z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie

w sprawie. Wskazała, że sporne zeznanie podatkowe zostało wypełnione na ustalonym formularzu z wykorzystaniem programu komputerowego znajdującego się na stronie www.mf.uov.pl. W formularzu w pozycji 6,7,8 skarżąca była zmuszona oznaczyć kwadrat 1, gdyż taki wpis wymuszał program - system nie dopuszczał oznaczenia jednocześnie kwadratu 1, jak sugerowały organy skarbowe i kwadratu oznaczonego 4 - jak uważała podatniczka, była to niemożliwość systemowa, a nie wola podatnika. Pierwszą pozycją, w której podatnik może wpisać swoje stanowisko w zakresie woli wypełnienia zeznania podatkowego jest rubryka "J" informacje uzupełniające pozycja 135. Dlatego też skarżąca w zeznaniu podatkowym wskazała, że w jej ocenie podlega wspólnemu opodatkowaniu z dzieckiem, a swoją wolę wyraziła właśnie w poz. 135 zeznania podatkowego. Tym samym organy podatkowe bezzasadnie i sprzecznie z wolą skarżącej uznały, że dopiero w dacie złożenia korekty zeznania skarżąca wystąpiła z oświadczeniem w przedmiocie wspólnego rozliczenia się z dzieckiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji i nie zgadzając się z zarzutami

i argumentami skarżącej wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wskazując, że zaskarżoną decyzją z dnia 17 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Powyższe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wydał w następstwie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Tego samego dnia tj. w dniu 17 kwietnia 2015 Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., a Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 lipca 2015 r. utrzymał tę decyzję w mocy.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 wydanym w sprawie III SA/Wa 2812/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na ostatnio powołaną decyzję (wyrok prawomocny).

Deklaracja, złożona przez skarżącą w dniu 28 kwietnia 2014 r. korzysta

z domniemania prawidłowości, dopóki organ podatkowy nie wyda decyzji, w której określi zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazana w deklaracji.

Skoro bowiem organ pierwszej instancji nie zakwestionował wysokości podatku wykazanego przez skarżącą w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-37), to korekta tego zeznania nie wywołała żadnych skutków materialno-prawnych. Deklaracja, złożona przez skarżącą w dniu 28 kwietnia 2014 r. nie mogła zostać skorygowana po dniu 30 kwietnia 2014 r., gdyż przepisy prawa podatkowego nie dopuszczają możliwości zmiany sposobu opodatkowania wskazanego w pierwotnym zeznaniu na opodatkowanie przewidziane dla osób samotnie wychowujących dzieci po upływie terminu przewidzianego do składania zeznań podatkowych, tj. po dniu 30 kwietnia następnego roku podatkowego, którego dotyczy zeznanie. Uchybienie temu terminowi - niezależnie od przyczyn i motywacji - wyklucza skorzystanie

z preferencyjnej metody opodatkowania.

6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 6 ust. 4 i ust. 10 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prowadzącą do uznania, że w celu skorzystania przez osobę (rodzica) samotnie wychowującą dzieci z możliwości wspólnego opodatkowania się z małoletnim dzieckiem konieczne jest wyłącznie zaznaczenie ściśle oznaczonego kwadratu dokumentu zeznania podatkowego, nie jest zaś możliwe wyrażenie tego oświadczenia w treści zeznania podatkowego lub w drodze odrębnego oświadczenia,

2) art. 60 i 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.- dalej: k.c.) poprzez ich niezastosowanie w celu dokonania oceny, czy skarżąca złożyła oświadczenie woli i jakiej treści w sprawie wyboru formy opodatkowania właściwej dla osób samotnie wychowujących dzieci;

3) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.- w sposób rażący - poprzez błąd w ustaleniach faktycznych sądu I instancji

i w rezultacie błędną ocenę prawną przyjętego przezeń stanu faktycznego

z pominięciem materiału dowodowego wynikającego z akt sprawy oraz nierozpatrzenie wszystkich zarzutów, czego wyrazem jest lakoniczne uzasadnienie wyroku oraz nierozpoznanie istoty sprawy, a przede wszystkim nieodniesienie się do zarzutów skargi i uznanie:

- za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, jedynie przy odmiennej jego interpretacji przez strony, z tym, że w sposób wadliwy przez skarżącą,

- za prawidłowe sporządzenie uzasadnienia i wyjaśnienia motywów decyzji organów podatkowych,

- za prawidłowe dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 45 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f.,

- za niezrozumiałe zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 1-4a § 1 i art. 14b § 1 oraz art. 14i) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749- dalej: ord. pod.) -poprzez wywołanie sprawy błędem skarżącej, a nie organów, w szczególności wydanych przez nie interpretacji podatkowych;

2) art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie

i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2015 r., wydaną w sprawie z naruszeniem przepisów postępowania - art. 21, art. 75, art. 120, art. 121 § 1 i 2 i art. 122 oraz art. 208 § 1 ord. pod., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych i wbrew przepisom prawa,

- brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do konieczności przeprowadzenia wykładni oświadczenia woli skarżącej, zawartego w złożonym zeznaniu podatkowym,

- błędne ustalenie, że skarżąca nie złożyła, w zeznaniu podatkowym oświadczenia woli w przedmiocie wyboru wspólnego rozliczenia podatku,

- brak powołania i wyjaśnienia podstaw prawnych do oddalenia skargi,

- bezpodstawne uznanie, że wobec odmowy stwierdzenia nadpłaty postępowanie

w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowe;

3) art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.,

4) art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 21, art. 75 art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 208 § 1 ord. pod. w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez:

- zaniechanie podjęcia niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego oraz słusznego interesu strony,

- zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej,

- przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych i wbrew przepisom prawa,

- bezpodstawne umorzenie postępowania pomimo istnienia przesłanek do określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w prawidłowej wysokości w wyniku prowadzonego postępowania.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi wniesionej w sprawie

bądź

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie,

- nieprzeprowadzanie rozprawy,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego w całości od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

7. Przede wszystkim należy wskazać, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego sąd I instancji oddalił skargę. Nie zostało to bowiem wyrażone w sposób jasny. Można się jedynie domyślać, że sąd uznał (podzielając pogląd organów podatkowych), iż skarżąca nie złożyła w swoim zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2013 r. oświadczenia o zamiarze wspólnego opodatkowania się jako osoba samotnie wychowującej dziecko, lecz oświadczenie to złożyła dopiero w korekcie zeznania podatkowego, która nie wywołała żadnych skutków prawnych wobec odmowy stwierdzenia nadpłaty przez organy podatkowe. Dalej bowiem sąd wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie dopuszczają możliwości zmiany sposobu opodatkowania wskazanego w pierwotnym zeznaniu po upływie terminu przewidzianego do składania zeznań podatkowych. Termin ten – jako materialnoprawny - jest bowiem nieprzywracalny.

Skoro więc sąd I instancji doszedł do takiej konkluzji, to oznacza, że uznał, iż skarżąca w swoim zeznaniu podatkowym PIT-37 nie złożyła takiego oświadczenia. Jednakże z uzasadnienia wyroku nie wynika, by organy podatkowe - a także sąd kontrolujący ich decyzje podatkowe - badały i wyjaśniły, czy rzeczywiście skarżąca nie złożyła w swoim zeznaniu podatkowym PIT-37 z dnia 28 kwietnia 2014 r., oświadczenia w przedmiocie wspólnego opodatkowania.

Z powyższego wynika, że sąd przyjął, iż aby skorzystać z preferencyjnego sposobu rozliczenia podatku dla osób samotnie wychowujących dzieci konieczne jest wyłącznie zaznaczenie w treści formularza zeznania podatkowego PIT-37 odpowiedniego kwadratu, natomiast nie jest wystarczające wyrażenie tej woli w treści zeznania podatkowego, także w innym miejscu tego zeznania.

Zgodnie zaś z treścią art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., od dochodu rodzica samotnie wychowującego dzieci, podatek może być określony,

z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym,

w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci.

Przepisy ustawy podatkowej nie określiły więc, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażony wniosek o wspólne opodatkowanie rodzica samotnie wychowującego dziecko, byleby to oświadczenie zostało wyrażone w zeznaniu rocznym.

Co prawda w literaturze [por. J. Marciniuk (red.) Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017, komentarz do art. 6, nb 26] wskazuje się, że wniosek taki składany jest w zeznaniu rocznym i odbywa się to poprzez zakreślenie stosownego pola na formularzu zeznania. Jednakże zauważyć trzeba, że wniosek, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. rozpoczyna swój byt prawny w momencie jego złożenia organowi. Stanowi konstrukcyjny element podatku dochodowego, kształtuje zobowiązanie podatkowe, podobnie jak inne okoliczności podatkowoprawnego stanu faktycznego, tj. osiągnięcie przychodu czy też poniesienie kosztu. To nie okoliczność faktyczna samotnego wychowywania dzieci przez podatnika kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego, lecz dopiero złożony przez taką osobę w zeznaniu rocznym wniosek. Korygowanie deklaracji

w podatku dochodowym od osób fizycznych może być [...] dokonywane przez podatnika wyłącznie w zakresie oświadczeń wiedzy, a więc elementów deklaratoryjnych, nie zaś oświadczeń woli składanych organowi, czyli elementów konstytutywnych (A. Hanusz, glosa do wyroku WSA z dnia 24 listopada 2004 r., III SA/Wa 86/04, Prawo i Podatki z 2008 r. Nr 3, str. 31-35).

Jednakże sam układ formularza zeznania podatkowego nie przesądza, że to oświadczenie woli musi - dla swojej ważności - zostać wyrażone poprzez zakreślenie ściśle określonego kwadratu w danym polu formularza. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - będąca hierarchicznie aktem wyższego rzędu, aniżeli dokument formularza zeznania podatkowego, ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art. 45d) u.p.d.o.f. - wymaga, aby oświadczenie zostało złożone w zeznaniu podatkowym.

Podatnik może złożyć swoje oświadczenie woli, jak każde inne

oświadczenie woli, w każdy możliwy sposób, który wyraża jego wolę

w sposób dostateczny. W razie zaś wątpliwości co do treści oświadczenia woli, podlega ono wykładni, o czym niżej.

W związku z powyższym należy wskazać, że zgodnie z poglądem wyrażonym

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1803/12, oświadczenie o wyborze określonej formy opodatkowania – o zamiarze wspólnego opodatkowania w zeznaniu składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym - jest oświadczeniem woli.

Właśnie dlatego, że oświadczenie to ma charakter oświadczenia woli, to oświadczenie złożone przez skarżącą w zeznaniu podatkowym PIT 37 za 2013 r., powinno być interpretowane zgodnie z zasadami wykładni oświadczeń woli.

Jak wcześniej wskazano, sąd I instancji uznał, że skarżąca nie złożyła oświadczenia woli w przedmiocie wyboru sposobu opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci albowiem w zeznaniu podatkowym zaznaczyła

w pozycji 6 kwadrat nr 1 ("indywidualnie") zamiast kwadrat nr 4 ("w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci").

Zgodnie z pouczeniem znajdującym się w tej części formularza zeznania podatkowego, zaznaczenie odpowiednich kwadratów oraz złożenie podpisu(ów)

w części L traktuje się na równi ze złożeniem wniosku o zastosowanie wskazanego sposobu opodatkowania.

W piśmie procesowym skarżącej z dnia 4 grudnia 2016 r. przedstawiona została argumentacja, dotycząca wykładni oświadczeń woli podatnika oraz możliwości

i konieczności dokonania wykładni oświadczeń woli skarżącej, złożonych

w przedmiocie wyboru przez nią sposobu opodatkowania w sposób właściwy dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że pismo to nie zostało doręczone stronie przeciwnej, ani nie było przedmiotem oceny przez sąd I instancji, o czym świadczy pominięcie faktu jego złożenia oraz jego treści zarówno w protokole rozprawy, jak

i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zatem sąd całkowicie pominął tę kwestię, nie dokonując jakiejkolwiek analizy treści złożonego przez skarżącą oświadczenia woli w przedmiocie wyboru sposobu opodatkowania.

Nie jest bowiem tak, że o sposobie wyboru formy opodatkowania decyduje tylko zaznaczenie, bądź nie, określonego kwadratu w zeznaniu podatkowym.

Skoro wybór sposobu opodatkowania jest oświadczeniem woli, a z treści formularza zeznania podatkowego PIT-37 wynika, że zaznaczenie określonego kwadratu nie jest konieczne - albowiem możliwe jest złożenie odrębnego wniosku o zastosowanie preferencyjnego sposobu opodatkowania - to obowiązkiem zarówno organów podatkowych, jak i WSA, zobowiązanego do kontroli legalności wydanych decyzji organów podatkowych, było ustalenie rzeczywistej treści oświadczenia woli skarżącej na podstawie wszystkich dokumentów i oświadczeń, złożonych przez skarżącą

w przedmiocie wyboru określonej formy opodatkowania. Nie jest przy tym rozstrzygające zaznaczenie określonego kwadratu, albowiem z treści formularza wynika, że w zasadzie pierwszorzędne znaczenie ma złożenie oświadczenia woli

w przedmiocie wyboru określonej formy opodatkowania w jakimkolwiek miejscu zeznania podatkowego.

Dalej, skoro przepisy prawa podatkowego nie regulują odmiennie kwestii dotyczącej oświadczeń woli, w tym ich wykładni, to w tej materii znajdą zastosowanie zasady wykładni oświadczeń woli, obowiązujące w prawie cywilnym - przede wszystkim uregulowane przepisami art. 60 i 65 k.c.

8. Zgodnie z art. 60 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

W myśl art. 65 k.c., oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, zaś w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Piśmiennictwo, jak i orzecznictwo (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2002 r., V CKN 679/00 oraz uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 1995 r., III CZP 66/95, OSNC 12/1995, poz. 168), wskazują na tzw. kombinowaną metodę wykładni oświadczeń woli, która zmierza do uwzględniania w odpowiednim zakresie zarówno rzeczywistej woli osoby składającej oświadczenie woli, jak i zaufania innych osób, które przyjmują złożone oświadczenie innej osoby.

Proces interpretacji oświadczeń woli przebiega w dwóch etapach.

W pierwszym (wykładnia subiektywna) organ stosujący prawo ustala, jak strony rozumiały złożone oświadczenie woli i czy było to rozumienie zgodne. Za wiążący przyjmuje się sens, w jakim zrozumiała go zarówno osoba składająca, jak

i odbierająca dane oświadczenie - decydująca jest zatem rzeczywista wola stron. Jeżeli okaże się, że strony nie przyjmowały tego samego znaczenia oświadczenia woli, konieczne jest przejście do drugiej, obiektywnej fazy wykładni oświadczeń woli.

Drugi etap polega na ustaleniu, jakie jest obiektywnie przyjęte znaczenie danego oświadczenia (wykładnia obiektywna). W tej fazie wykładni potrzeba ochrony adresata oświadczenia woli przemawia za tym, aby było to znaczenie oświadczenia, które jest dostępne adresatowi przy założeniu jego starannych zabiegów interpretacyjnych.

Powyższe oznacza, że dopiero w przypadku kolizji między rozumieniem oświadczenia woli przez jego nadawcę i adresata konieczne jest zastosowanie obiektywnego wzorca okolicznościach złożenia oświadczenia. Odbiorca oświadczenia woli może skutecznie powołać się na sens przez siebie

rozumiany wówczas, gdy każdy uczestnik obrotu znajdujący się w podobnej

sytuacji, a w szczególności dysponujący takim samym zakresem

wiedzy o treści oświadczenia i okolicznościach jego złożenia, zrozumiałby tak samo jego znaczenie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 grudnia 2010 r., II PK 134/10).

Ustalając znaczenie oświadczenia woli należy zacząć od sensu wynikającego z reguł językowych, przy czym należy mieć na uwadze nie tylko interpretowany zwrot, ale także jego kontekst. Dlatego nie można przyjąć takiego znaczenia interpretowanego zwrotu, który pozostawałby w sprzeczności z pozostałymi składnikami wypowiedzi. Przy wykładni oświadczenia woli należy brać pod uwagę także okoliczności złożenia oświadczenia woli, to jest jego kontekst sytuacyjny (por. wyrok Sądu Apelacyjnego

w Katowicach z dnia 18 marca 2016 r., V ACa 205/15).

Należy wskazać, że przepis art. 65 § 2 k.c. (nakaz badania "zgodnego zamiaru stron") jest interpretowany w doktrynie i orzecznictwie rozszerzająco i odnoszony do wszelkich oświadczeń woli składanych innej osobie. Nie ma również zastosowania zasada clara non sunt interpretanda rozumiana w ten sposób, że nie dokonuje się wykładni oświadczeń woli, jeżeli ich sens ustalony według powszechnie przyjętych reguł interpretacyjnych jest jasny.

Wykładni podlega każde oświadczenie woli i nie jest wykluczone ustalenie innego znaczenia niż to, które wynikałoby z powszechnych reguł znaczeniowych.

O językowej jednoznaczności oświadczeń woli można mówić nie z punktu widzenia poszczególnych postanowień, ale dopiero po analizie całego tekstu. Może się zdarzyć, że pojedynczy zwrot jest jednoznaczny, ale w kontekście już jego znaczenie staje się wątpliwie.

Zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 22 marca 2006 r., III CSK 30/06), strony mogą inaczej rozumieć określony fragment tekstu umowy, albo jedna ze stron miała dostateczne podstawy, aby przypisać mu różne - od powszechnego - znaczenie. Wówczas taki stan w toku interpretacji oświadczeń woli należy uwzględnić. Artykuł 65 § 1 k.c. nakazuje uwzględniać przy wykładni oświadczenia woli okoliczności, w których zostało ono złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Wyrażona w tym przepisie konieczność uwzględniania przy tłumaczeniu oświadczeń woli zasad współżycia społecznego stanowi natomiast nakaz preferowania takich możliwych wyników wykładni, które wykazują największy stopień zgodności z obowiązującymi w społeczeństwie normami moralnymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 czerwca 2003 r., I CKN 473/01, w którym to

orzeczeniu Sąd wykluczył interpretację prowadzącą do nierównego traktowania przez ubezpieczyciela kontrahentów w podobnych sytuacjach faktycznych).

Należy przy tym mieć na uwadze, że wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona wprost - przez ustne lub pisemne złożenie określonego oświadczenia woli - jak również, o ile ustawa nie stanowi inaczej, w sposób dorozumiany, przez każde zachowanie, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny,

9. Odnosząc powyższe kwestie do niniejszej sprawy, należało zbadać

czy jeżeli skarżąca wyraziła ją na etapie poprzedzającym złożenie zeznania, to należy zbadać czy i dlaczego zrezygnowała z tej formy opodatkowania w zeznaniu,

a może wyraziła tę wolę tylko w inny, dorozumiany sposób. Można bowiem twierdzić, że skarżąca wyraziła swoją wolę w przedmiocie wyboru sposobu opodatkowania

- w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci – zarówno

w okresie poprzedzającym moment złożenia zeznania podatkowego, jak i w samej treści zeznania podatkowego.

Twierdziła bowiem, że wskutek niemożności rozliczenia się z podatku dochodowego za 2013 r. przy użyciu formularza elektronicznego dostępnego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (było to spowodowane błędnie sporządzonym PIT 11 przez płatnika - Sąd Rejonowy w K.), wystąpiła w zaistniałej

sytuacji o informację telefoniczną w Krajowej Informacji Podatkowej (KIP)

w zakresie możliwości sporządzenia zeznania podatkowego za 2013 r. KIP poinformował ją o wydanej interpretacji podatkowej, zgodnie z którą uposażenie

nie jest rentą rodzinną - w takim przypadku skarżąca nie mogła się wspólnie opodatkować z dzieckiem jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, skarżąca twierdziła, że osobiście zgłosiła się do Urzędu Skarbowego w celu uzyskania ostatecznej informacji. W osobistej rozmowie z pracownikiem tego organu wyraźnie wskazała, że jej zamiarem jest skorzystanie ze wspólnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Pracownicy organu podatkowego, kierując się stanowiskiem wyrażonym

w powołanej interpretacji podatkowej, wskazali skarżącej, że nie może się ona rozliczyć za 2013 r. jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Okoliczności tych nie zbadano i nie wyjaśniono.

Dalej, skarżąca podnosiła, że działając pod wpływem błędu spowodowanego działaniem organów państwa: Sądu Rejonowego w K., który błędnie wypełnił PIT-11 i odmówił jego korekty oraz organów podatkowych: Krajowej Informacji Podatkowej, która zamieściła nieprawidłową (jak się później okazało) interpretację przepisów podatkowych oraz Urzędu Skarbowego, którego pracownicy (po szczegółowej analizie dokumentów podatkowych skarżącej) wyraźnie wskazali, iż nie jest możliwe wspólne rozliczenie się jako osoba samotnie wychowująca dziecko - skarżąca składając zeznanie podatkowe za 2013 r. zaznaczyła kwadrat dotyczący indywidualnego rozliczenia się, zamiast wspólnego opodatkowania się jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Jednakże, w samej treści zeznania podatkowego - w części "J - Informacje uzupełniające" w pozycji 135 skarżąca wskazała, co następuje: "zgodnie

z interpretacją ITPB2/415-1041/11/MU". Była to pierwsza pozycja, w której skarżąca wpisała swoje stanowisko w zakresie woli skorzystania ze wspólnego opodatkowania, poprzez wskazanie, iż wbrew swojej decyzji o wspólnym opodatkowaniu z córką, działając w oparciu o wydaną interpretację podatkową (zasada legalizmu), jest zmuszona złożyć zeznanie podatkowe o określonej treści, ale wbrew swojej woli.

Gdyby skarżąca świadomie zrezygnowała ze wspólnego rozliczenia się z dzieckiem

i wybrała indywidualne rozliczenie podatkowe to zadała pytanie po co wypełniałaby poz. 135 zeznania podatkowego. Przecież dla dokonania wyboru indywidualnej formy rozliczenia podatku nie ma znaczenia jaką argumentacją kieruje się podatnik. Jeżeli jednak podatnik wyraźnie zaznacza w treści swojego zeznania podatkowego konkretną interpretację podatkową, to oznacza, że co prawda przy wypełnianiu zeznania podatkowego kierował się jej treścią, ale też, można zasadnie wskazywać iż zamiarem było wspólne opodatkowanie, czemu na przeszkodzie stała właśnie ta interpretacja.

Twierdziła dalej, że w okolicznościach niniejszej sprawy tylko w ten sposób możliwe było wyrażenie w sposób niebudzący wątpliwości swojej woli co do zamiaru wspólnego rozliczenia się, biorąc pod uwagę wydaną interpretację podatkową, której prawidłowość została potwierdzona przez Urząd Skarbowy przed złożeniem zeznania podatkowego i jej wiążący charakter wobec podatnika. Na te pytania trudno szukać odpowiedzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z przedstawionych przez skarżącą okoliczności sprawy może wynikać, że celem

i zamiarem jej było skorzystanie ze wspólnego opodatkowania, jako osoby samotnie wychowującej dziecko i w tym zakresie wyraziła jednoznaczne oświadczenie woli -zarówno składając wniosek do pracodawcy o zamiarze wyboru tej formy opodatkowania, wskazując w rozmowie z pracownikami Urzędu Skarbowego wyraźnie na zamiar takiego rozliczenia, jak i formułując w samej treści zeznania zamiar skorzystania ze wspólnego opodatkowania, czemu na przeszkodzie stoi treść obowiązującej wykładni przepisów ustawy podatkowej, wyraźnie wskazując sygnaturę tej interpretacji. Powyższe wynika zarówno z treści złożonych oświadczeń woli, jak i kontekstu sytuacyjnego - okoliczności, w jakich doszło do złożenia tych oświadczeń.

W przedstawionych okolicznościach nie sposób uznać, że skarżąca wyłącznie wybrała indywidualny sposób rozliczenia zobowiązania podatkowego. Przeczą temu okoliczności sprawy, a istniejące wątpliwości powinny być przedmiotem badania ze strony organów podatkowych z zastosowaniem zasady tłumaczenia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, nie zaś na niekorzyść - jak to uczyniły organy podatkowe i WSA.

10. W niniejszej sprawie istniały podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego i nawet WSA nie zakwestionował potrzeby wszczęcia tego postępowania. Spór między stronami dotyczy ustalenia i oceny stanu

faktycznego i - wbrew twierdzeniom WSA - stan faktyczny sprawy nie jest oczywisty. Dalej, odmowa stwierdzenia nadpłaty została podyktowana uznaniem przez organy podatkowe, że nie można złożyć oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego, poprzez dokonanie korekty zeznania podatkowego. Jest to pogląd trafny, tyle że w sprawie niniejszej wyrażony przedwcześnie. To, czy skarżąca uchybiła temu terminowi nie zostało

w sprawie przesądzone i ustalone.

Jednakże czym innym jest uchylenie się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu poprzez złożenie korekty zeznania (i oświadczenia), a czym innym ocena, jakiej treści oświadczenie woli złożyła skarżąca w pierwotnym zeznaniu.

Dodać należy, że - jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA - organ podatkowy

I instancji, w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, wystąpił do Sądu Rejonowego w K., zobowiązując go - jako płatnika uposażenia - do dokonania korekty PIT-11. W wyniku tego płatnik dokonał w 2015 r. korekty PIT-11 za 2013 r. i potwierdził, że wypłacone świadczenie z tytułu śmierci ojca małoletniej stanowi uposażenie rodzinne.

Skora organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., to powinien dokładnie zbadać stan sprawy, w tym poddać analizie i wykładni treść oświadczeń woli składanych przez skarżącą w sprawie wspólnego opodatkowania się.

11. Natomiast bardzo szerokie cytowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących trybów postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, niemających istotnego znaczenia dla sprawy oraz jednozdaniowe, lakoniczne i zdawkowe odniesienie się do zarzutów skargi bez wnikania w treść skargi, powoduje, iż nie są znane motywy, jakimi kierował się sąd I instancji oddalając skargę.

Co więcej, zamknięcie przez sąd swojej argumentacji w jednym zdaniu o treści - organy podatkowe nie naruszyły prawa - bez jakiejkolwiek analizy, odniesienia się do zarzutów, uzasadnienia argumentacji faktycznej i prawnej ze strony sądu I instancji, powoduje, że stanowisko to jest arbitralne i dowolne. W ten sposób można przecież uzasadnić wszystko i nijak się ma do sprawowania przez sąd administracyjny I instancji wymiaru sprawiedliwości. Powoduje to w konsekwencji, że kontrola sądowo-administracyjna decyzji organów podatkowych w tej sprawie jest iluzoryczna. Obywatel ma bowiem prawo oczekiwać, że jego sprawę rozpozna w sposób obiektywny i rzetelny niezawisły sąd, a tymczasem sąd I instancji uchylił się od rzetelnej oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych, nie odnosząc się wcale do istoty sporu w niniejszej sprawie.

Ta zaś - wbrew twierdzeniom organów podatkowych, zaakceptowanym przez sąd, nie sprowadza się do kwestii, czy możliwe jest przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia w przedmiocie wspólnego opodatkowania się przez osobę samotnie wychowującą dziecko, lecz do oceny, jakiej treści oświadczenie woli złożyła skarżąca i jaki był jej zamiar w zakresie wspólnego opodatkowania się, jako osoby samotnie wychowującej dziecko. Skarżąca nie wnosiła bowiem o przywrócenie terminu do złożenia tego oświadczenia, a przedmiotem jej skargi nie jest odmowa przywrócenia terminu, lecz bezpodstawne umorzenie postępowania podatkowego.

Należy wskazać, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe – w świetle przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa i orzeczenia NSA (I FSK 1148/14) - nie jest przeciwnikiem procesowym podatnika, działającym na zasadzie kontradyktoryjności i kierującym się wyłącznie celem fiskalnym - lecz organem demokratycznego państwa prawa, którego obowiązkiem jest obiektywne zbadanie sprawy, ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy i wydanie decyzji po rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, zarówno tych przemawiających na korzyść, jak i niekorzyść strony.

Dlatego sąd I instancji powinien był ocenić, czy organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wzięły pod uwagę wszystkie wskazane powyżej okoliczności sprawy, w tym złożenie oświadczenia woli

o wyborze formy opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dzieci na początku 2013 r., wolę wspólnego opodatkowania się skarżącej, wyrażoną wprost do urzędników Urzędu Skarbowego, treść zeznania podatkowego, w którym skarżąca wskazała obiektywną przyczynę, dla której nie może (lecz chce) skorzystać z tej formy opodatkowania oraz cały kontekst sytuacyjny sprawy - błąd płatnika

w zakresie wystawienia PIT-11, błędną interpretację podatkową wydaną przez KIP oraz fakt wprowadzenia w błąd przez pracowników organu podatkowego co do obowiązywania oficjalnej interpretacji, która została uchylona.

Wszystkie te okoliczności w sposób jednoznaczny wskazywały na to, jakiej treści oświadczenie woli złożyła skarżąca w swoim zeznaniu podatkowym. Dlatego uchybienie przepisom postępowania w tej sprawie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania powołanych w petitum skargi kasacyjnej jest trafny.

12. Co więcej, sąd nie zbadał, czy wszystkie te okoliczności były przedmiotem badania i oceny organów podatkowych, a przyjął, że skarżąca wybrała indywidualny sposób rozliczenia zobowiązania podatkowego. Zatem twierdzenie sądu

I instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a spór

sprowadza się jedynie do jego odmiennej interpretacji przez strony - przy czym interpretacja ze strony skarżącej jest błędna - jest nieuzasadnione i błędne.

W konsekwencji przedwczesne jest stanowisko sądu i instancji, że organy podatkowe prawidłowo sporządziły uzasadnienie i wyjaśniły motywy swoich decyzji, jak również, iż dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 45 ust. 1 i art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f.

Natomiast stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sądu, że zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 14a § 1 i art. 14b § 1 oraz art. 14i) ord. pod. są niezrozumiale, a sprawa jest wywołana błędem samej skarżącej - a nie organów, a w szczególności wydanych przez nie interpretacji podatkowych -uznać należy za nietrafne.

Sąd I instancji błędnie uznając, że stan faktyczny sprawy jest prawidłowo ustalony,

dochodzi do nieuzasadnionego wniosku, iż sprawa nie została wywołana błędem organów podatkowych, a zwłaszcza wydanych przez nie interpretacji podatkowych. Dlatego należy podkreślić, że gdyby potwierdziło się, iż :

- Sąd Rejonowy w K. wystawił prawidłowy PIT-11,

- organy podatkowe nie przedstawiały skarżącej błędnej interpretacji przepisów podatkowych co do charakteru prawnego uposażenia (nie stanowi ono renty rodzinnej),

- organy podatkowe nie powoływały się na oficjalną interpretację podatkową wydaną na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, która -jak się okazało - nie dość, że była błędna, to nieobowiązująca (została uchylona przez sąd, ale nadal była zamieszczona na stronie internetowej) i nie wprowadziły w błąd skarżącej,

- organy podatkowe dokonywały aktualizacji listy obowiązujących interpretacji podatkowych i usuwały uchylone interpretacje,

to rzeczywiście nie doszłoby do sporu pomiędzy stronami. Skarżąca mogłaby skutecznie wypełnić swoje zeznanie podatkowe i realnie skorzystać ze wspólnego opodatkowania.

Można i należy podkreślić, że błąd i wina tkwią po stronie organów państwa, a nie skarżącej. Zignorowanie tych okoliczności przez sąd świadczy o niezbadaniu przez sąd istoty sprawy.

13. Zgodnie z treścią art. 187 § 1 ord. pod. organ podatkowy jest

obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ustawodawca zwolnił jedynie organ z prowadzenia dowodu na fakty znane powszechnie i z urzędu.

Orzecznictwo sądów administracyjnych na gruncie tego przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa jest ugruntowane i jednolite. Tylko tytułem przykładu wskazać należy stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 23 października 2015 r., I FSK 1148/14:

"W myśl zasad ogólnych wyrażonych w tej ustawie organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 ord. pod.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 ord. pod.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 ord. pod.). Wyrażona w art. 122 ord. pod. zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na jego kształtowanie, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Oznacza to obowiązek zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Zasada ta znajduje swoje rozwinięcie w art. 187 ord. pod., który z kolei formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego w sposób zupełny (kompleksowy). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95).

Natomiast przyjęta w art. 191 ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych

w sprawie dowodów powinien, m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.".

W świetle powyższego, charakter postępowania podatkowego nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania całego materiału dowodowego - wszystkich okoliczności, które mają znaczenia dla sprawy - w tym dokumentów, zeznań skarżącej, okoliczności i faktów znanych organowi z urzędu (jak treść interpretacji podatkowej, wątpliwości skarżącej związane z treścią tej interpretacji, zamiar rozliczenia podatku w sposób właściwy dla osób samotnie wychowujących dzieci). Następnie, w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny i prawny sprawy, organ podatkowy powinien orzec o prawach i obowiązkach skarżącej. Zamiast tego, organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd I instancji, skupiły się wyłącznie na charakterze terminu do złożenia oświadczenia w przedmiocie wyboru formy opodatkowania, uznając, że jest to termin materialnoprawny i nie podlega przywróceniu. Natomiast

z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by organy podatkowe badały, jaki był zamiar skarżącej, jakie oświadczenia woli złożyła w tym zakresie, ewentualnie -

w razie ich odmiennego rozumienia - jaki był możliwy do ustalenia ich sens przy zastosowaniu reguł wykładni oświadczeń woli.

Zauważyć należy, że na podstawie już zebranych dowodów, organy podatkowe miały możliwość i obowiązek ustalenia rzeczywistego zamiaru skarżącej

i treści jej oświadczenia woli w przedmiocie wyboru sposobu opodatkowania, jako osoby samotnie wychowującej dziecko, w sposób zgodny z dyrektywami wykładni oświadczeń woli - wskazujących na zamiar rozliczenia podatku w sposób właściwy dla osób samotnie wychowujących dziecko. Wynika to nie tylko z powołanych zasad postępowania podatkowego, ale i sformułowanej w orzecznictwie, a następnie przyjętej w ustawie - Ordynacja podatkowa zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika.

Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być wprost rozstrzygane na niekorzyść podatnika, ale powinny skutkować dalszym poszukiwaniem dowodów i dokładniejszymi ustaleniami faktycznymi. Ponadto, wyrażona w art. 122 ord. pod., a rozwinięta następnie w art. 187 § 1 ord. pod. zasada prawdy obiektywnej, kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji, także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Aby zasada swobodnej oceny nie została przekroczona organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, wymaganiami wiedzy oraz wskazaniami wynikającymi z doświadczenia życiowego. Dokonując tej oceny organ podatkowy powinien także uwzględnić zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla podatnika oraz wziąć pod uwagę, iż ewentualne wątpliwości nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Zauważyć należy, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż art. 121 ord. pod.

w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. może być podstawą do skorygowania przez organy podatkowe negatywnych skutków niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca

1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że pogląd ten jest w pełni aktualny na gruncie art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, jeżeli w ponownym postępowaniu organ podatkowy ustali, że skarżąca wyraziła wolę opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dziecko, to zbada pozostałe przesłanki uprawniające ją do tej formy opodatkowania

i wyda decyzję odpowiadająca prawu. Reasumując, należy podkreślić, że przesłanka woli opodatkowania osoby samotnie wychowującej dziecko,

o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może być wyrażona w każdym miejscu zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i przez każde zachowanie, które tę wolę wyraża w sposób dostatecznie jasny i zrozumiały.

14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego ma podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).