Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 195/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 291b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 544/14 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 195/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 544/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. G. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż decyzja z dnia 31 stycznia 2012 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., wysłana na adres zamieszkania skarżącego zgodnie z informacją zawartą w bazie danych urzędu, tj. [...] L., ul. P. [...], doręczona została skarżącemu w dniu 21 lutego 2012 r. Tym samym termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 6 marca 2012 r. gdy odwołanie od wskazanej decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione w dniu 2 stycznia 2014 r. (data złożenia pisma w administracji zakładu karnego), zaś wpłynęło do urzędu skarbowego w dniu 8 stycznia 2014 r.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 21 marca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że ww. odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ podał, że kontrola podatkowa przeprowadzona wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. została wszczęta w dniu 15 lipca 2010 r., a korespondencję podatnik odbierał pod ww. adresem. Na żadnym etapie kontroli podatnik nie zgłosił faktu zmiany miejsca zamieszkania mimo, iż był do tego zobowiązany na podstawie art. 291 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), z którym to przepisem mógł się zapoznać zgodnie z pouczeniem o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego zawartym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 2 lipca 2010 r. odebranym w dniu 15 lipca 2010 r. Na podstawie zebranych informacji organ ustalił, że w okresie od dnia 21 maja 1997 r. do dnia 21 marca 2011 r. podatnik był zameldowany na pobyt stały w L. przy ul. P. [...], natomiast od dnia 21 marca 2011 r. był zameldowany na pobyt stały w L., ul. M. [...]. Ponadto wskazano, że do dnia 21 lutego 2014 r. podatnik nie zgłosił faktu zmiany adresu zamieszkania i w bazie danych urzędu skarbowego nadal figuruje pod adresem na P.

W skardze na ww. postanowienie skarżący wskazał, że w decyzji, którą otrzymał w dniu 31 grudnia 2013 r., jest informacja, iż przysługuje mu prawo do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w terminie 14 dni. Odwołanie takie wysłał w dniu 2 stycznia 2014 r., więc strona nie zgadza się z twierdzeniem, że terminu tego nie dochował. Ponadto skarżący podniósł, że 99,9% społeczeństwa nie wie co oznacza art. 291 b O.p. oraz że w 2009 r. miał przerwę w odbywaniu kary ze względu na ciężki stan zdrowia mamy i to z uwagi na konieczność opieki nad nią musiał zmienić adres zameldowania. Podkreślił również, że dopłata podatku to nieludzkie traktowanie i karanie, co jest niedopuszczalne w myśl art. 40 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 30 września 2014 r., stanowiącym głos do protokołu rozprawy z dnia 25 września 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. wystąpił do Centralnego Zarządu Służby Więziennej w Warszawie z prośbą o udzielenie informacji od kiedy skarżący przebywał w areszcie śledczym lub zakładzie karnym. W odpowiedzi organ uzyskał informację, że skarżący od dnia 22 sierpnia 2013 r. przebywa w Areszcie Śledczym przy ul. S. [...] w L.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w dniu 12 marca 2008 r. organ pierwszej instancji powziął urzędową informację, iż skarżący zamieszkuje pod adresem L., ul. P. [...]. Jednak w aktach tych znajduje się również notatka, z której wynika, że według danych policji z dnia 17 marca 2008 r. skarżący przebywa w Zakładzie Karnym w P. [...]. Sąd podniósł, że faktem jest, iż imienne upoważnienie do kontroli podatkowej skarżący podpisał osobiście (15 lipca 2010 r.) i nie wniósł zastrzeżeń co do wskazanego w nim miejsca zamieszkania. Podobnie zresztą szereg wcześniejszych pism i dokumentów skarżący opatrzył własnoręcznym podpisem. Jednakże protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. doręczono w lipcu 2011 r. w drodze awiza. Tymczasem, jak wykazały późniejsze ustalenia organu podatkowego, skarżący od dnia 21 marca 2011 r. był zameldowany w L., przy ul. M. [...].

Tym samym, wg Sądu, nie ma racji organ odwoławczy wywodząc, że w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 291b O.p. Skarżący nie miał obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, gdyż zmiana ta nastąpiła przed a nie, jak wymaga tego wskazany przepis, w ciągu 6 miesięcy po zakończeniu kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, gdyby hipotetycznie założyć, że w trybie art. 291b O.p. wszczęcie postępowania podatkowego było konwalidowane to w związku z jednoznaczną treścią cytowanego przepisu nie można przenosić tej konwalidacji na kolejne pisma doręczane stronie w toku postępowania, w tym zwłaszcza decyzje wymiarowe. Byłaby to wykładnia contra legem, wykraczająca poza granice wykładni językowej omawianego przepisu.

W związku z powyższym Sąd podniósł, że przedmiotowa decyzja nie została skutecznie doręczona skarżącemu. Skoro zaś decyzja nie została doręczona to nieuprawnione jest stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji będące przedmiotem zaskarżonego postanowienia. Skarżący nie mógł naruszyć tego terminu, bo początkiem biegu terminu do złożenia odwołania jest doręczenie decyzji podczas gdy decyzja nie została mu doręczona. Sąd wyjaśnił kolejno, że w tej sytuacji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje akcentowana przez organ odwoławczy okoliczność, iż decyzja została doręczona z zachowaniem warunków art. 150 O.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012. Powyższa okoliczność mogłaby być istotna gdyby korespondencję zawierająca decyzję skierowano na właściwy adres.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżył go w całości wnosząc o jego o uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 138 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia - v. sentencja wyroku, przy wskazaniu w uzasadnieniu wyroku, jako podstawy rozstrzygnięcia, art. 151 i art. 200 p.p.s.a., co oznacza ewidentną sprzeczność rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku z podstawą prawną rozstrzygnięcia wyrażoną w uzasadnieniu wyroku, co winno skutkować uchyleniem skarżonego wyroku,

- w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sprawie nie mają zastosowania art. 146 § 1 § 2 oraz art. 291 b O.p., w związku z zaistnieniem, w czasie trwania postępowania kontrolnego, faktu zmiany przez podatnika (21 marca 2011 r.) miejsca zameldowania, o której to zmianie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnik nie miał obowiązku zawiadomienia organu podatkowego, podczas gdy zgodnie z art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale kontrola podatkowa stosuje się odpowiednio m. in. przepisy rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej. Tak więc w sprawie ma zastosowanie art. 146 O.p. podobnie jak art. 291 b, którego wykładnia, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest błędna - niedopuszczalna, szczególnie w świetle postanowień art. 146 i art. 165b § 1 O.p.; zdaniem organu, wyżej wskazane naruszenia prawa, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, miały istotny wpływ na wynik sprawy,

- w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez błędne zarzucenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 228 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ w sprawie nie miało miejsca skuteczne doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzji wymiarowej, gdyż od dnia 21 marca 2011 r. podatnik zameldowany był na ul. M. [...], a ww. pisma zostały skierowane na adres przy ul. P. [...], podczas gdy organ odwoławczy, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy i obowiązujące przepisy, prawidłowo wydał postanowienie, nie naruszając wskazanego wyżej przez Sąd przepisu; zdaniem organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął w swoich rozważaniach fakt, iż podatnik nie zawiadomił organów podatkowych o zmianie adresu, w związku z czym pisma były kierowane na adres znany organowi podatkowemu; Sąd pominął również treść przepisów art. 145 § 1, art. 146 § 1 i § 2, art. 148 § 1, art. 150 § 1, § 1a, § 2 w związku z art. 292 oraz art. 291 b O.p., a także postanowienia ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.); powyższe naruszenie prawa miało, zdaniem organu, istotny wpływ na wynik sprawy,

- w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, do rozważenia w pierwszym rzędzie czy doręczenie decyzji nastąpiło zgodnie z art. 148 § 1 O.p., a dopiero po tym rozważenie czy termin do ewentualnego odwołania został zachowany, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy, rozpoznając sprawę (mając na uwadze stan faktyczny - w szczególności kierowanie korespondencji na znany organowi adres podatnika i niezawiadomienie przez niego organów o zmianie adresu oraz obowiązujące przepisy - w szczególności art. 145 § 1, art. 146 § 1 i § 2, art. 148 § 1, art. 150 w związku z art. 292 oraz art. 291 b O.p.) tak właśnie postąpił i wydał postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, które winno być utrzymane w mocy, co czyni zalecenie Sądu zbędnym.

Wskazane wyżej naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny miały, zdaniem organu, istotny wpływ na wynik sprawy, spowodowały bowiem uchylenie postanowienia - w sentencji wyroku - (mimo, że było ono zgodne z prawem) zamiast oddalenia skargi podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz przyznanie na rzecz adwokata kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu, niepokrytych w całości ani w części, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 146 § 1 i 2, art. 150 w zw. z art. 292 oraz art. 291 b O.p. Zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Kluczowe dla wykładni powyższego przepisu, a w konsekwencji dla oceny prawidłowego zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, jest znaczenie pojęcia adres.

W piśmiennictwie obecny jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie adresu powinno nawiązywać do miejsc wskazanych w art. 148 § 1 (osoby fizyczne) i art. 151 (osoby prawne i jednostki nie posiadające osobowości prawnej) O.p.

Zgodnie z art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku osób fizycznych pojęcie adresu powinno zatem nawiązywać do miejsca zamieszkania lub pracy.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 146 § 1 O.p. strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu (w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę). Zaniedbanie tego obowiązku wywołuje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy z jednoczesnym uznaniem, że zostało ono doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146 § 2 O.p.). Z uwagi na skutki zaniechania powiadomienia o zmianie adresu, strona winna podać nowy adres w takim terminie, który pozwoli na uniknięcie sytuacji doręczania jej pism na nieaktualny już adres. Nie budzi wątpliwości, że od momentu, w którym organ otrzyma informację o zmianie adresu, ma on obowiązek wysyłania wszelkich pism na adres nowy.

W art. 150 O.p. uregulowano z kolei instytucję doręczenia zastępczego. Jest ona powszechnie stosowana w różnych systemach prawnych i służyć ma zapewnieniu szybkości postępowania i poszanowaniu zasad ekonomii postępowania. Musi ona być uregulowana w ten sposób, aby – realizując wskazane wyżej cele - jednocześnie zabezpieczała prawo strony do udziału w postępowaniu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 lutego 2006r., sygn. akt P 13/05, OTK-A z 2006 r., nr 1, poz. 20). Jak wynika z art. 150 § 1 pkt 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. (czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu), pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe - na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 zd. 1 O.p.). Zawiadomienie musi być dokonane dwukrotnie, przy czym drugie awizowanie następuje po upływie 7 dni od pierwszego (art. 150 § 1a O.p.). Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zd. drugie). Przepis nie normuje skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. Dokonując wykładni przepisów art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 O.p., należy jednakże uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Przepisy te należy zatem rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu - informowaniu o zmianie adresu.

W tej sprawie decyzja została wysłana na znany (w dniu wysłania pisma) organowi adres skarżącego. Próba doręczenia przesyłki pod tym adresem nie powiodła się, jednakże nie jest podważane, że o nadejściu przesyłki i miejscu oraz czasie jej przechowywania adresata zawiadomiono w sposób wskazany w art. 150 § 2 O.p. Dokonano również po upływie 7 dni powtórnego zawiadomienia, zgodnie z wymogami określonymi w § 1a art. 150 O.p. Zarówno w dacie podjęcia próby doręczenia, jak i pierwszego i drugiego zawiadomienia o nadejściu przesyłki, organowi nie był znany nowy adres skarżącego.

Organ miał prawo dokonywać doręczenia w sposób wskazany w art. 148-150 O.p. Wobec braku możliwości doręczenia decyzji w mieszkaniu adresata lub miejscu pracy (równorzędne miejsca dokonywania doręczeń), za skuteczne należało uznać doręczenie dokonane w trybie art. 150 O.p.

Podkreślenia wymaga, że strona w toku postępowania podatkowego ma obowiązek zawiadomić organ o każdej zmianie swojego adresu (art. 146 § 1 O.p.). W razie zaniechania tego obowiązku pisma uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem i pozostawia w aktach sprawy (art. 146 § 2 O.p.).

Pismo uważa się także za doręczone, gdy w przypadku nieobecności adresata i niemożności doręczenia w sposób wskazany w art. 148 i 149 O.p., operator pocztowy pozostawi je w placówce pocztowej, a o nadejściu pisma zawiadomi dwukrotnie adresata, wskazując miejsce pozostawienia przesyłki (art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p.). Skutek doręczenia następuje wówczas z upływem 14 dnia od pozostawienia pisma w placówce pocztowej operatora pocztowego (art. 150 § 2 O.p. in fine). Z powołanych przepisów wynika, że strona, która wie (bądź co najmniej ma potencjalną możliwość dowiedzenia się lub w wyniku własnego zaniedbania ją utraciła) o toczącym się postępowaniu podatkowym, ma obowiązek informowania o zmianie adresu zamieszkania bądź tymczasowego pobytu.

Zgodnie z art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w Dziale dotyczącym kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy m. in. rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej. W rozdziale 5 zawarty jest art. 146 O.p., a zatem także w trakcie kontroli podatkowej strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 15 lipca 2010 r. została wszczęta kontrola podatkowa wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Adres zamieszkania podatnika w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej zgodnie z bazą danych był następujący: [...] L., ul. P. [...]. Podatnik odbierał w trakcie kontroli podatkowej korespondencję kierowaną do niego pod wymienionym adresem. Podatnik nie zawiadomił organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania. Organ podatkowy nie naruszył zatem art. 146 O.p. kierując do podatnika pod adres wynikający ze zgłoszenia identyfikacyjnego – protokołu z kontroli, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Skoro podatnik w trakcie kontroli podatkowej zmienił miejsce zamieszkania, nie dopełniając ciążącego na nim obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, to wszelkie negatywne skutki tego zaniechania obciążają podatnika.

Zgodnie z art. 291 b O.p. jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia tego organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod adresem, pod który doręczono protokół kontroli.

W związku z powyższym wydana w dniu 31 stycznia 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 21 lutego 2012 r. pod adresem zamieszkania znanym organowi podatkowemu. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu 6 marca 2012 r., podatnik odwołanie wniósł w dniu 2 stycznia 2014 r.; w związku z tym organ odwoławczy wydał postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w sentencji wyroku przy wskazaniu w uzasadnieniu wyroku, jako podstawy rozstrzygnięcia, art. 151 p.p.s.a. – podnieść trzeba, że postanowieniem WSA w Łodzi z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 544/14, sprostowano z urzędu zaskarżony wyrok w zakresie podstawy prawnej wyroku w ten sposób, że w uzasadnieniu w miejsce "art. 151" wpisano "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c".

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię przepisu art. 146 § 1 O.p. zaprezentowaną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.