Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 624/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.A. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1751/07 w sprawie ze skargi S.A. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 7 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddalono skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2008., sygn. akt III SA/Wa 1751/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 7 sierpnia 2006 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia 24 lipca 2006 r. określił "S." Sp. z o.o. (następca prawny spółki z o.o. "S. S. "Sp. z o.o. - określanej dalej jako "Skarżąca" lub "Strona") podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów według zgłoszenia celnego z dnia 2 czerwca 2000 r.

W uzasadnieniu wymienionej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśniając powody wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wskazał, iż Spółka importowała leki od kontrahentów zagranicznych, deklarując nieprawidłową (zawyżoną) wysokość ich wartości celnej w związku z przyznawanymi rabatami za zrealizowaną sprzedaż. Taki stan był powodem wydania przez organ celny pierwszej instancji decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego. Decyzja te została następnie utrzymana w mocy w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu wydanej decyzji podkreślono także, iż Skarga na ww. decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 3 lutego 2005 r. sygn. akt V SA2837/03, a skarga kasacyjna przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. Sygn. akt IGSK 1746/05).

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w W. powołując się na przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Dodał, iż opodatkowaniu podlega import towarów, a obowiązek podatkowy w takim imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 2 ust. 2 i art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.).

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 7 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie sąd wskazał, że głównym zarzutem podnoszonym w skardze było naruszenie dyspozycji przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. Strona Skarżąca wywodziła, iż prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do stwierdzenia, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy przy istniejącym między organem podatkowym a stroną postępowania podatkowego sporze - jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostateczną decyzją organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej nie można utożsamiać każdej wpłaty kwoty określonej w deklaracji podatkowej z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego. Skarżąca w uzasadnieniach analogicznych skarg podnosiła także, iż błędne przekonanie organów podatkowych o wygaśnięciu zobowiązania spółki przez jego zapłatę w kwocie nieokreśloną ostateczną decyzją prowadziło do nieuprawnionej odmowy zastosowania w przedmiotowych sprawach przepisu art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc się do powyższych zarzutów zawartych w uzasadnieniu skargi Sąd uznał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko prezentowane przez organ podatkowy, w którym podkreślono m.in., iż przepisy przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy.

W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia.

Sąd podkreślił także, że z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 O.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. To czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Sąd podniósł, że skoro wydane w poszczególnych sprawach decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 K.c. należało stosować tak, jak uczyniły to organy drugiej instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie jak wywodzi Skarżąca przepisy Kodeksu celnego. W związku z tym prawidłowe było wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993 r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez podatnika w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w podatku VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzji właściwego organu podatkowego.

Jak argumentuje sąd, skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone jak przyznaje Spółka w wysokości wyższej od tego, które zostało określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, doręczonej Skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło w całości wskutek zapłaty.

Sąd stwierdził, że kontroli niniejszej sprawie poddana została decyzja w przedmiocie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanego przez nią importu towarów. W sprawie tej nie mogła mieć zatem znaczenia okoliczność, że Skarżąca podatek ten rozliczyła jako podatek naliczony. Zobowiązania w podatku od towarów i usług wyliczane za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, w których uwzględniany jest podatek naliczony, są bowiem odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi, co do których osobno liczone są też terminy przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 O.p. Konsekwencją stwierdzenia, iż nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Op. jest uznanie za bezzasadne zarzutów Skarżącej opartych na treści tego przepisu jego wykładni, a także przepisu art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Jak argumentuje dalej sąd, powołany przez Spółkę w uzasadnieniu skargi przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., nie mógł być brany pod uwagę w rozpoznawanych sprawach, gdyż nie obowiązywał w chwili wydawania zarówno decyzji organów pierwszej, jak i drugiej instancji. W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organy podatkowe obu instancji w przedmiotowych sprawach prawidłowo zastosowały - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.

Sąd I instancji, mając powyższe na uwadze, skargę oddalił.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Sądowi pierwszej instancji zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię; WSA w skarżonym wyroku błędnie wyinterpretował z przedmiotowego przepisu normę, wedle której zapłata w całości przez spółkę zadeklarowanego przez nią podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli kwota wynikająca z decyzji podatkowej, w której stwierdza się zawyżenie zadeklarowanego zobowiązania i określa się należne (niższe od zadeklarowanego) zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów, powoduje wygaśnięcie należnego zobowiązania podatkowego w całości; wykładnia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. dokonana przez WSA w skarżonym wyroku jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jaka wynika z art. 2 Konstytucji RP, "zasadą sprawiedliwości proceduralnej" ustanowioną w art. 78 (zdanie pierwsze) Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

2) art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuprawnioną odmowę poddania dyspozycji tego przepisu stanu, w którym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT od importu towarów nie wygasło w wyniku jego zapłaty przez spółkę, a ostateczne decyzje podatkowe zostały wydane po upływie terminu 5-letniego, liczonego od końca roku, w którym dokonano zgłoszeń celnych.

3) art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię; nieuprawnionym było wywiedzenie z przedmiotowego przepisu normy, która zezwala - w sytuacji zadeklarowania i wpłaty w całości przez spółkę podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli skonkretyzowane w decyzjach podatkowych I instancji, w których określono należne zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów w niższej wysokości od zadeklarowanego, zapłaconego, a następnie rozliczonego przez spółkę jako podatek naliczony – na wydanie decyzji podatkowych organów II instancji utrzymujących w mocy decyzje organów I instancji mimo upływu pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie; wykładnia art. 70 § 1 O.p. zaprezentowana przez WSA w skarżonym wyroku jest sprzeczna również z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jak wynika z art. 2 Konstytucji RP, zasadą legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, zasadą proporcjonalności wywodzącą się z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw zawartą w art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a." w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej, w którym dokonano: (i) interpretacji i zastosowania przepisów art. 59 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy państwowe pewności obrotu prawnego; (ii) nadmiernej ingerencji w sferę praw spółki do samookreślenia swoich obowiązków podatkowych – tj. działań godzących w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej, które podlegały uchyleniu ze względu na naruszenie w nich dyspozycji art. 208 § 1 O.p. nakazującej umorzenie postępowania, które stało się bezprzedmiotowe;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p., polegające na oddaleniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej, które winny być uchylone ze względu na nieuprawnione zastosowanie w nich dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz wadliwe niezastosowanie się w nich do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 3.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na to, że zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej nie kwestionują stanu faktycznego sprawy, lecz dokonaną w ramach tegoż stanu ocenę prawną w sferze prawa materialnego, jako pierwsze wymagają oceny zarzuty naruszenia przepisów tegoż prawa.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. - autor skargi kasacyjnej starał się podważyć pogląd organów podatkowych zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że zapłata wykazanego w zgłoszeniu celnym zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów w okresie 5 lat od końca roku, w którym dokonano tegoż zgłoszenia powoduje wygaśnięcie zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), wykluczające możliwość jego wygaśnięcia z tytułu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) – w zakresie zapłaconej kwoty podatku.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej powyższe zagadnienie zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z dnia z dnia 8 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008/1/4), w której stwierdzono, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Już zatem z samej tezy tej uchwały (por. zwrot "także wówczas") wynika, że odnosi się ona do każdej formy zapłaty podatku (zaległości podatkowej), zarówno wynikającej z samoobliczenia podatku (w tym w ramach zgłoszenia celnego), jak i z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I FSK 235/07), aczkolwiek zagadnienie prawne rozstrzygnięte tą uchwałą nie jest tożsame z zagadnieniem wyłaniającym się w niniejszej sprawie, to zasadnicza kwestia, wspomnianej wyżej relacji zapłaty i przedawnienia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jest analogiczna.

W art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) postanowiono, że podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Tylko wtedy, gdy kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. W takich przypadkach organ celny był obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty kwoty tych podatków na rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę organu celnego (ust. 5), co oznacza, że pełnił w tym zakresie funkcję płatnika.

Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstawało z mocy prawa poprzez zaistnienie okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a u.p.t.u. z 1993 r., z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym zobowiązania podatkowego. Podatnik zobowiązany był do samoobliczenia podatku pod nadzorem organu celnego, który miał prawo i obowiązek korygować wyliczenia podatnika i jako płatnik dokonać poboru i wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego. Ten ostatni natomiast – stosownie do art. 11b i art. 11c u.p.t.u. z 1993 r. – miał obowiązek ingerencji jedynie w przedmiocie ustalenia wielkości zaistniałego już zobowiązania podatkowego lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty.

Nie ma przy tym żadnych prawnych przesłanek do różnicowania skutków zapłacenia podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego w stosunku do zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Zróżnicowanie takie w szczególności nie wynika z przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 O.p., normujących kwestie zapłaty podatku.

Wskazuje to, że zapłata kwoty podatku przez podatnika na podstawie jego deklaracji w zgłoszeniu celnym również powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, z przyczyn naprowadzonych w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r.

Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA.

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, akceptuje w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej naruszenia ww. przepisu – w pełni znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, co zarzut ten czyni całkowicie chybionym.

Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p., gdyż - jak wynika z powyższej uchwały - z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, nie mogło dojść do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach.

Stwierdzenie z powyższych względów bezzasadności zarzutów naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i 9 i art. 70 § 1 O.p. skutkuje w konsekwencji również bezzasadnością zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skoro zarzuty te odwoływały się do naruszeń prawa materialnego, które nie miało miejsca. Wskazać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji uzasadnił w pełni prawidłowo swoje stanowisko w niniejszej sprawie, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza odnośnie braku podstaw do zastosowania art. 70 § 1 O.p.

Tym samym skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a., co powoduje, że NSA na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.[pic]