Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1157/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.) Asesor WSA Teresa Randak Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2005 r. sprawy ze skargi A. P. (P.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie numeru identyfikacji podatkowej o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 i 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia pana A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S., wniesionego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nadającej panu A. P, NIP [...]– Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy przedmiotowe postanowienie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w związku

z posiadaniem przez pana A. P. dwóch decyzji nadających mu numer identyfikacji podatkowej Izba Skarbowa w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczęła postępowanie mające na celu wyeliminowanie z obiegu prawnego wadliwej decyzji o nadaniu NIP podatnikowi. W odpowiedzi na to postanowienie pan A. P. złożył wniosek w sprawie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S.. Rozpoznając ten wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Ka. wydał postanowienie o odmowie zawieszenia przedmiotowego postępowania argumentując, że w świetle obowiązujących przepisów żądanie podatnika pozbawione jest podstaw prawnych i pouczając stronę, że zgodnie z art. 237 Ordynacji podatkowej, postanowienie to może być zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji. Podatnik skorzystał z tego pouczenia.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wadą powodującą nieważność dotknięta była decyzja Urzędu Skarbowego w S., gdyż dotyczyła sprawy już wcześniej rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Natomiast w stosunku do decyzji Urzędu Skarbowego w T. Filia w P. nie zachodziła i nie zachodzi żadna z przesłanek do stwierdzenia nieważności. Jest to decyzja jako pierwsza rozstrzygająca kwestię posiadania NIP przez stronę, wydana przez właściwy miejscowo organ podatkowy w związku z zaistnieniem konkretnego obowiązku podatkowego (prowadzona działalność gospodarcza); decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym i w obecnym stanie prawnym nie ma żadnych podstaw umożliwiających stwierdzenie jej nieważności ani wyeliminowanie jej w inny sposób z tego obrotu. Stąd brak było uzasadnienia do prowadzenia postępowania w tym zakresie, a co za tym idzie zawieszenia na czas jego trwania przedmiotowego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan A. P. wniósł o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. do zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. z mocy której otrzymał numer NIP [...] do chwili usunięcia z Krajowej Ewidencji Podatników numeru identyfikacyjnego [...], wezwania Urzędu Skarbowego w T. Filia w P. do usunięcia numeru identyfikacyjnego [...] z Krajowej Ewidencji Podatników, stwierdzenie, że decyzja tego ostatniego Urzędu z dnia [...] r. VAT 5/B nie jest decyzją NIP-4, a zgłoszenie rejestracyjne z dnia [...] r. VAT-5 nie jest zgłoszeniem identyfikacyjnym NIP-3 a numer [...] nie jest numerem identyfikacji podatkowej w myśl ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników.

Uzasadniając skargę skarżący podał, że decyzją z dnia [...] r. nadano mu numer identyfikacyjny [...] w związku ze zgłoszeniem rejestracyjnym podatnika podatku VAT na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powodem zgłoszenia rejestracyjnego było podjęcie działalności gospodarczej w dniu [...] r., która została zlikwidowana z dniem [...] r. W tym okresie podatnik był również mieszkańcem S.. O fakcie prowadzenia działalności gospodarczej i nadaniu numeru identyfikacyjnego poinformowany był nie tylko urząd, który nadał podobny numer lecz również Urząd Skarbowy w S.. W obu urzędach skarżący zgłosił likwidację działalności gospodarczej, natomiast w Urzędzie w P. poinformowano jego, że numer identyfikacyjny zostaje unieważniony w myśl treści art. 9 ust. 5 cytowanej wyżej ustawy o VAT. Skarżący stwierdził, że nigdy więcej nie używał numeru [...] i o fakcie, że nie został on unieważniony dowiedział się w dniu [...] r., gdy został powiadomiony o wszczęciu postępowania przez Izbę Skarbową w K..

Skarżący wyraził pogląd, że cytowane przez niego przepisy prawa wskazują na to, iż nadany w dniu [...] r. numer identyfikacyjny nie stał się numerem identyfikacji podatkowej NIP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podkreślając, że w niniejszej sprawie nie występowały żadne przesłanki zawieszenia postępowania ani obligatoryjne ani fakultatywne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że dotyczy ono odmowy zawieszenia postępowania wszczętego z urzędu – przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. – w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. na mocy której pan A. P. otrzymał numer NIP [...]. Powodem wszczęcia postępowania było ustalenie, że podatnik dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego więcej niż jednokrotnie wskutek czego nadano mu dwa numery identyfikacyjne: pierwszy w dniu [...] r. (nr [...]) przez Urząd Skarbowy w T. Filia w P., drugi w dniu [...] r. (nr [...]) przez Urząd Skarbowy w S..

W toku prowadzonego postępowania podatnik w piśmie z dnia [...] r. wniósł o jego zawieszenie do chwili rozpatrzenia: wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] r., która stała się bezprzedmiotowa w związku z likwidacją w dniu [...] r. działalności gospodarczej lub wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że z dniem [...] r. podatnik został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT i numer identyfikacyjny został unieważniony oraz zaświadczenia o poprawieniu błędu polegającego na bezpodstawnym umieszczeniu numeru identyfikacyjnego [...] jako numeru podatnika w Krajowej Ewidencji Podatników. Skarżący wyraził pogląd, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji lub wydanie zaświadczenia i skorygowanie danych podanych przez Urząd Skarbowy w P. do ewidencji spowoduje zmianę okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik toczącego się postępowania.

Odmawiając zawieszenia przedmiotowego postępowania organ podatkowy stanął na stanowisku, że wymienione we wniosku żądania wydania decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji i wydania zaświadczenia nie mogą być zrealizowane, ponieważ w świetle obowiązujących przepisów i zawartości zgromadzonych dokumentów ewidencyjnych występowanie z takimi żądaniami pozbawione jest wszelkich podstaw. Ponadto pouczył stronę, że na postanowienie to nie służy zażalenie, może być ono zaskarżone zgodnie z art. 237 Ordynacji podatkowej tylko w odwołaniu od decyzji (merytorycznej).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 201 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) "na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie".

Z brzmienia tego przepisu wynika w sposób oczywisty, że określenie "w sprawie zawieszenia postępowania" zawiera w sobie rozstrzygnięcie o różnym charakterze w tym o zawieszeniu postępowania podatkowego i o odmowie zawieszenia takiego postępowania. Cytowany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń co do zaskarżalności postanowień wydanych "w sprawie zawieszenia postępowania". W szczególności nie stanowi by opisane tam zażalenie przysługiwało wyłącznie na postanowienie pozytywne "o zawieszeniu postępowania". Gdyby wolą ustawodawcy było takie zawężenie stosowanie tego przepisu niewątpliwie wprost unormowałby tę kwestię używając zamiast słów "w sprawie zawieszenia" zwrotu "o zawieszeniu postępowania" bądź podobnego, ograniczającego prawa strony w tym zakresie. Ordynacja podatkowa nie odmawia stronie prawa do składania wniosku o zawieszenie postępowania. Zawiera jedynie określenie przyczyn powodujących obligatoryjne bądź fakultatywne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie.

Dlatego też nieuprawnionym wydaje się być pogląd, że zwrot "w sprawie zawieszenia postępowania" odnosi się wyłącznie do zażalenia na rozstrzygnięcie dotyczące zawieszenia postępowania a nie obejmuje zażalenia na rozstrzygnięcie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego.

Skoro zatem stronie przysługiwało prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania to tym samym organ podatkowy w wydanym orzeczeniu powinien pouczyć stronę o przysługującym uprawnieniu i należnym trybie zaskarżenia rozstrzygnięcia (art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) zgodnie z treścią art. 236 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Rozpoznanie zażalenia powinno nastąpić przy odpowiednim zastosowaniu przepisów dotyczących odwołań w tym art. 221 cytowanej ustawy (art. 239 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 214 Ordynacji podatkowej przewiduje, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji (odpowiednio w postanowieniu) co do prawa odwołania (zażalenia). Dlatego też mimo uchybienia przez stronę terminowi do złożenia zażalenia organ do tego uprawniony mógł i powinien rozpatrzeć wniesione zażalenie.

Wobec rozpoznania złożonego zażalenia wskazane naruszenie przepisów procedury nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, iż są one nieuzasadnione. Skarżący nie wskazał bowiem żadnej z wymienionych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności stanowiących podstawę obligatoryjnego zawieszenia postępowania. W żadnym razie podstawą taką nie może być błędne założenie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia [...] r. uzależnione jest od rozstrzygnięcia dotyczącego decyzji z dnia [...] r. o nadaniu numeru NIP [...] jako zagadnienia wstępnego (art. 201 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej).

Zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: postępowanie podatkowe jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd wydanie decyzji będzie niemożliwe.

Istnienie "zagadnienia wstępnego" podlega badaniu organu podatkowego. Pod pojęciem tym rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. To czy zagadnienie takie istnieje oraz czy występuje związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym ustala organ prowadzący postępowanie na podstawie stanu faktycznego i prawnego rozstrzyganej sprawy. Natomiast ocena tego zagadnienia, o ile mogłaby być przedmiotem odrębnego postępowania, należy do kompetencji "innego" organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie i wydanie decyzji dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uzależnione było od ustalenia istnienia jednej z przesłanek opisanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności oznacza, że wada decyzji, jak i stan jej nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa z dnia wydania decyzji. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji. W decyzji tej rozstrzyga jedynie o bycie prawnym decyzji dotkniętej nieważnością. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja co do której toczy się to postępowanie, obarczona jest wadami określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują.

Przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest jej wydanie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Chodzi tu o sytuację, w której rozstrzygnięto dwa razy tą samą sprawę (tak wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2001 r. sygn. akt III SA 743/00).

Tak więc ustalenie, że w dacie wydania decyzji podatkowej istniała inna decyzja rozstrzygająca tą samą kwestię (sprawę) stanowi przesłankę wystarczającą do stwierdzenia jej nieważności. Tym samym nie będzie zagadnieniem wstępnym kwestia ewentualnego późniejszego stwierdzenia wygaśnięcia pierwszej decyzji, wydanie zaświadczenia stwierdzającego unieważnienie numeru identyfikacyjnego czy zaświadczenie o popełnionym błędzie co do numeru podatnika w odpowiedniej ewidencji i to niezależnie od skuteczności i zasadności składanych w tym zakresie wniosków czy żądań. Zmiana okoliczności faktycznych zaistniała już po wydaniu decyzji, co do której toczy się postępowanie o stwierdzenie jej nieważności nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zagadnieniem tym nie jest również ocena prawidłowości lub wadliwości pierwszej decyzji wydanej w danej sprawie w przypadku, gdy pozostaje ona nadal w obrocie prawnym i istniała w dniu nadania podatnikowi numeru NIP.

Na koniec należy zauważyć, że odmowa zawieszenia postępowania nie hamuje biegu sprawy, a jak wynika z akt administracyjnych sprawa podatnika została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Ponadto przedmiotem skargi, a tym samym i sprawę podlegającą rozpoznaniu przez sąd administracyjny była wyłącznie kwestia prawidłowości, legalności zaskarżonego postanowienia. Poza zakresem orzekania w niniejszej sprawie pozostawała sprawa istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji czy też dopuszczalności wszczęcia tego postępowania. Należy jedynie zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w 1994 i 1995 r. wydaje się, że nie istniała możliwość unieważnienia numeru NIP w sytuacji gdy żyjący przedsiębiorca osoba fizyczna zaprzestała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z tych przyczyn wobec stwierdzenia, że okoliczności podniesione przez skarżącego jako stanowiące podstawę do zawieszenia postępowania, nie spełniały przesłanek zawartych w art. 201 § 1 czy art. 204 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W szczególności należy zgodzić się ze stwierdzeniem, iż rzeczą organu podatkowego było ustalenie związku przyczynowego między rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji a potrzebą rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Uznając, że brak jest uzasadnienia prawnego do wyeliminowania z obrotu prawnego pierwszej decyzji Urzędu Skarbowego o nadaniu skarżącemu numeru NIP organ podatkowy wykazał, że kwestia ta nie stanowiła zagadnienia wstępnego w rozstrzyganej sprawie.

Dlatego też Sąd na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.