Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 795/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 i 2, art. 144, art. 147 par. 1, 3 i 4, art. 148
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1, ust. 3, ust. 5
journal: Dz.U. 1998 nr 141 poz 913
law: Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1967/12 w sprawie ze skargi O. J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę O. J. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 20 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 21 października 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego członka zarządu E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi.

2.2. Pismem z dnia 21 września 2011 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powyższą decyzją, wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 244 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.).

Skarżący wskazał, że w okresie od grudnia 2001 r. do kwietnia 2008 r. był członkiem zarządu spółki. Następnie zaznaczył, że w 2010 r. odbierał korespondencję sporządzoną w języku polskim, przypuszczając iż otrzymane dokumenty związane są z działalnością spółki. Podkreślił, iż nie włada językiem polskim.

W ocenie skarżącego, doręczenie powyższej korespondencji powinno odbywać się zgodnie z postanowieniami Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913; dalej: Konwencja), w szczególności z uwzględnieniem art. 17 pkt 1 oraz art. 17 pkt 5 tej Konwencji. Zdaniem skarżącego powyższe stanowisko zgodne jest z poglądami wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r. I FSK 1839/08. Wskazał, że zaprezentowany pogląd zgodny jest z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Z uwagi na powyższe, stwierdził, iż została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, co stanowi podstawę do wszczęcia postępowania nadzwyczajnego tj. o wznowienie postępowania.

Ponadto, zdaniem skarżącego organ podatkowy nie poinformował skarżącego o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń.

2.3. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 17 stycznia 2012 r. odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 21 października 2010 r.

Na wstępie uzasadnienia wskazał, że przedmiotowa decyzja z dnia 21 października 2010 r. została doręczona skarżącemu, który nie informował, iż nie jest w stanie zrozumieć treści pism.

Następnie stwierdził, że zgodnie z postanowieniami art. 17 pkt 1, 2 i 4 Konwencji mógł dokonać doręczenia za pośrednictwem poczty. Zaznaczył, że skarżący, mimo odbierania przedmiotowej korespondencji nie starał się w żaden potwierdzony sposób poinformować, iż nie włada językiem polskim. W przypadku, gdyby powyższa informacja dotarła do organu pierwszej instancji, istniałaby możliwość doręczenie tłumaczenia.

Organ wskazał, że z ustaleń prowadzonego postępowania podatkowego wynika, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki przez okres 7 lat oraz m.in. podpisał listę obecności zgromadzenia wspólników spółki z dnia 9 kwietnia 2008 r., sporządzoną w języku polskim bez zastrzeżeń. W tym stanie rzeczy uznał, iż skarżący w podstawowym zakresie rozumiał kierowane do niego pisma procesowe, zatem miał świadomość prowadzonego postępowania.

Zdaniem organu pierwszej instancji, przedmiotowa decyzja została doręczona skarżącemu prawidłowo, a skarżący miał możliwość obrony swoich praw, z czego nie skorzystał. Natomiast, jeżeli skarżący miał trudności z przetłumaczeniem korespondencji mogła wnieść o przywrócenie terminu do złożenia odwołania lub złożyć przedmiotowy wniosek, jednakże w terminie mającym racjonale podstawy. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, wniosek o wznowienie w sposób oczywisty uchybił terminowi zakreślonemu w art. 241 § 2 pkt 1 o.p., zatem należało odmówić wznowienia postępowania zgodnie z art. 243 § 3 o.p.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, zgodne ze stanem faktycznym sprawy, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że wiadomość o wydaniu decyzji z dnia 21 października 2010 r. skarżący powziął w dniu jej doręczenia tj. w dniu 28 października 2010 r.

W ocenie organu odwoławczego pojęcie "powzięcie wiadomości" o wydaniu decyzji zawarte art. 241 § 2 pkt 1 o.p. zakresem pojęciowym obejmuje szereg stanów faktycznych, w których mieści się również sytuacja doręczenia decyzji. Doręczenie jest kwalifikowaną formą powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Wskazał, że sformułowanie "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji", nie oznacza jednak, że podatnik musi zapoznać się z treścią wydanej decyzji, ale że wystarczające jest to, iż podatnik powziął wiadomość, również z innych źródeł, że taka decyzja została wydana.

Zaznaczył, iż skarżący we wniosku nie wskazał konkretnej daty powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 21 października 2010 r., a jedynie ograniczył się do nieprecyzyjnego stwierdzenia, że przedmiotowe dokumenty dotyczyły postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W opinii organu, przyjęcie zatem przez organ pierwszej instancji za moment powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej, bliżej nieokreślonego terminu wskazanego przez skarżącego, spowodowałoby, że termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w ogóle nie rozpocząłby swojego biegu, pomimo tego, że skarżący posiadałaby informacje o wydaniu takiej decyzji.

Zdaniem organu nie ma podstaw do domniemania, że skarżący nie powziął w dniu 28 października 2010 r. wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej, wskazując, że skarżący nie powołał się na żadne okoliczności, które przeczyłyby temu faktowi.

Prezentowana przez skarżącego okoliczność, zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak również w pismach wyjaśniających, dotycząca nieznajomości języka polskiego, w ocenie organu odwoławczego, może mieć wpływ jedynie na fakt niezrozumienia treści decyzji z dnia 21 października 2010 r. Uznał jednak, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla samego momentu powzięcia przez skarżącego wiadomości o wydaniu tej decyzji. Bowiem jak już wyżej wskazał, dla określenia tego momentu nie jest istotne to, czy podatnik zapoznał się z treścią wydanej decyzji, ale wystarczające jest to, że podatnik powziął wiadomość, że taka decyzja została wydana.

Podkreślił, że fakt dochowania terminu wynikającego z art. 241 § 2 pkt 1 o.p. powinien zostać wykazany przez stronę w złożonym przez nią wniosku o wznowienie postępowania. W związku z powyższym stwierdził, że na stronie ciąży obowiązek wskazania i udowodnienia tego terminu. Organ podatkowy bowiem swobodnie ocenia dowody w tej mierze.

Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie zachował miesięcznego terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, określonego art. 241 § 2 pkt 1 o.p. Powyższy przepis wprowadza bowiem dodatkową sankcję wzruszalności, tj. ściśle określony termin na zgłoszenie żądania przez skarżącego. Tymczasem w sprawie bezspornym jest, że skarżący o wydaniu decyzji ostatecznej dowiedział się w dniu jej doręczenia, tj. 28 października 2010 r., natomiast wniosek o wznowienie postępowania został złożony po upływie prawie roku tj. nadany w dniu 21 września 2011 r. (data stempla pocztowego). Stwierdził zatem, że miesięczny termin do żądania wznowienia postępowania upłynął w dniu 28 listopada 2010 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, w zakresie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania z uwagi na pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W związku z faktem, że powyższy termin nie został przez skarżącego dochowany, co skutkuje odmową wznowienia postępowania - rozpatrywanie powoływanej przesłanki wznowienia postępowania jest niedopuszczalne.

3.1. W skardze do sądu pierwszej instancji na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez naruszenie:

– art. 123 oraz art. 241 § 2 pkt 1 o.p. w związku z art. 17 pkt 5 Konwencji poprzez kierowanie do skarżącego korespondencji w języku dla niego niezrozumiałym oraz poprzez uznanie, iż dostarczenie dokumentu osobie niewładającej językiem polskim jest tożsame z powzięciem wiadomości o wydaniu decyzji,

– art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nie stosowanie Konwencji.

Wskazał, że normy Konwencji w zakresie doręczeń dokumentów spełniają dwojakiego rodzaju funkcje gwarancyjne. Z jednej strony wskazują, jak skutecznie doręczać dokumenty pochodzące od obcej administracji podatkowej obywatelowi obcego państwa, a z drugiej strony gwarantują adresatowi dokumentu minimum informacji potrzebnej do poznania charakteru i rodzaju doręczanego dokumentu adresatowi, który nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy wskutek nieprzestrzegania norm Konwencji, doprowadził zatem do sytuacji, w której skarżący nie tylko nie wniósł odwołania od decyzji wydanej na podstawie art. 116 o.p, ale nie wiedział nawet, do czasu uzyskania stosownej informacji od pełnomocników, iż dostarczony dokument jest decyzją administracyjną.

W ocenie skarżącego, organy podatkowe nieprzestrzegając norm Konwencji nie zapewniły mu minimum wiedzy na temat charakteru dostarczanych mu na adres domowy w Finlandii dokumentów. W efekcie powyższego skarżący, do czasu uzyskania informacji od pełnomocników, nie powziął wiadomości o wydaniu decyzji w rozumieniu art. 241 § 2 pkt 1 o.p., w związku z czym ustalenie organu odwoławczego, iż wiadomość taką powziął w dniu 28 października 2010 r. tj. w dniu doręczenia decyzji – zdaniem skarżącego jest błędne. Powyższy termin nie stanowi bowiem początku biegu terminu miesięcznego uprawniającego do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

Następnie zaznaczył, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie będzie miał zastosowania art. 154a o.p., bowiem powyższa norma prawna nie obejmuje sytuacji doręczania pism dotyczących tzw. odpowiedzialności osób trzecich.

Z uwagi na powyższe stwierdził, że doręczenie dokumentów skarżącemu powinno nastąpić zgodnie z przepisami Konwencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., I FSK 1839/08), w szczególności z uwzględnieniem art. 17 pkt 1 oraz art. 17 pkt 5 Konwencji. Zdaniem skarżącego przedstawiony pogląd potwierdza analiza art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem – w ocenie skarżącego – doręczenie dokumentów w toku postępowania podatkowego, osobie zamieszkałej w Norwegii i niewładającej językiem polskim, powinno nastąpić za pośrednictwem władz podatkowych innego państwa.

Wyjaśnił, że dla zachowania spójności interpretacyjnej pomiędzy punktem 3 a punktem 5 art. 17 Konwencji należy, w przypadku gdy adresat jest w stanie zrozumieć język, w którym dokument został sporządzony, doręczyć mu dokument bezpośrednio, natomiast jeżeli nie rozumie języka, w którym dokument sporządzono zastosować art. 17 pkt 5 Konwencji. Powyższą interpretację potwierdza także analiza treści preambuły do Konwencji.

Reasumując stwierdził, że naruszenie przez organ podatkowy zasad doręczenia dokumentów w toku postępowania podatkowego osobie zamieszkałej za granicą i niewładającej językiem polskim, stanowi naruszenie zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu i jest kwalifikowaną wadą procesową stanowiącą podstawę do wszczęcia postępowania wznowieniowego, niezależnie od wpływ na treść decyzji. Powyższa zasada zostaje bowiem naruszona także wtedy, gdy strona faktycznie dopuszczona do udziału w postępowaniu nie może brać w nim "czynnego" udziału ze względu np. na nieznajomość języka polskiego. Ponadto naruszenie zasady komunikatywności dokumentu skierowanego do adresata, który nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony spowodowało, że skarżący nie wiedział, że w dniu 28 października 2010 r. otrzymał decyzję administracyjną. Dopiero informacje uzyskane od pełnomocników, ustanowionych w dniu 18 sierpnia 2011 r., spowodowały, że powziął wiedzę na temat charakteru dostarczonych mu dokumentów.

Zdaniem skarżącego, biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, termin wskazany w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. powinien być liczony od dnia otrzymania informacji o charakterze dostarczonych mu dokumentów, uzyskanej od pełnomocników.

3.2. W piśmie z dnia 18 grudnia 2012 r. skarżący stwierdził, przepisy o.p. nie przewidują możliwości doręczania pism bezpośrednio na zagraniczny adres zamieszkania adresata pisma. Z uwagi na powyższe nie jest również możliwa ocena skuteczności doręczenia pisma skarżącemu. Podkreślił, że organy podatkowe nie wskazują norm prawnych, na podstawie których uznały, iż doszło do skutecznego doręczenia pisma.

Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy powinien wyraźnie określić ocenę prawną, w zakresie prawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji z dnia 21 października 2010 r. stwierdzając, czy jest to równoznaczne z powzięciem wiadomości przez skarżącego o jej wydaniu lub czy datą powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji jest dzień, w którym pełnomocnik poinformował skarżącego o charakterze prawnym dokumentu. Prezentowanie przez organ odwoławczy obu ocen prawnych jest – w ocenie skarżącego – wewnętrznie sprzeczne i powoduje nieprzejrzystość stanowiska.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, brak bowiem podstaw do przyjęcia, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

4.2. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, czyli do odmowy wznowienia postępowania z uwagi na upływ terminu do żądania wznowienia, podzielić należy stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, iż żądanie wniesione zostało z uchybieniem miesięcznego terminu do jego wniesienia.

4.3. Jedną z podstaw do wznowienia postępowania podatkowego jest stwierdzenie, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 §1 pkt 4 o.p.). Wadą równoznaczną z niezapewnieniem udziału strony w postępowaniu jest pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony. W myśl art. 241 § 2 pkt 1 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w powołanym wyżej przepisie następuje jednakże tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

Z kolei art. 243 § 1 o.p. stanowi, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 §2 o.p.). Z przepisu tego wynika, że w instytucji wznowienia postępowania należy wyróżnić dwa etapy – jeden to postępowanie wznowieniowe (w sprawie wznowienia postępowania), drugie natomiast to postępowanie wznowione.

Odmowa wznowienia postępowania następuje tylko i wyłącznie ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania może nastąpić wyłącznie w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych (braku przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia postępowania) wystąpi, gdy żądanie wznowienia postępowania nie dotyczy decyzji lub postanowienia, na który służy zażalenie, albo gdy zażądano wznowienia postępowania w sprawie niezakończonej decyzją ostateczną lub postanowieniem na które nie służy zażalenie. Niedopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania z przyczyn podmiotowych, będzie miała miejsce w sytuacji, gdy wniosek został złożony przez osobę, która nie jest stroną (następcą prawnym strony) lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnej. Ponadto niedopuszczalne jest wznowienie postępowania, gdy żądanie strony o wznowienie na podstawie art. 240 §1 pkt 4 o.p. zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, a na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 o.p. zostało wniesione po upływie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

4.4. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały przyczynę niedopuszczalności wznowienia postępowania - wniesienie żądania strony o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Uznały bowiem, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 21 października 2010 r. orzekająca o solidarnej wraz z pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych została doręczona skarżącemu w dniu 28 października 2010 r. i z tą datą powziął wiadomość o wydaniu decyzji przez organ podatkowy.

4.5. Okoliczność tę kwestionuje pełnomocnik skarżącego, podnosząc, że skarżący nie znał języka polskiego, nie mógł więc wiedzieć, że doręczona mu korespondencja, na którą powołuje się organ podatkowy to decyzja w sprawie jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wyżej wymienionej spółki.

Zdaniem sądu pierwszej instancji argumentacja pełnomocnika skarżącego nie zasługuje na aprobatę. W pierwszej kolejności wskazał, że w polskim prawie podatkowym ustawodawca nie wprowadził szczególnej regulacji dotyczącej doręczania pism podatnikowi, będącemu osobą fizyczną, mieszkającemu za granicą. Jednakże brak konkretnych unormowań prawnych nie wyklucza dopuszczalności dokonania doręczenia na podstawie przepisów o.p.

Stosownie bowiem do postanowień art. 144 o.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W doktrynie doręczenie uważane jest za czynność procesową techniczną (pomocniczą) postępowania (por. P.Pietrasz Ordynacja podatkowa komentarz do art. 144, LEX 2011). W każdym jednak postępowaniu podatkowym doręczanie pism ma ogromne znaczenie dla zapewnienia prawidłowego toku tego postępowania. Organ podatkowy jest z urzędu zobowiązany do doręczenia wszystkich pism stronie, przy czym za skutecznie doręczone można uznać jedynie pismo prawidłowo doręczone, to jest takie, które zostało dokonane zgodnie z zasadami określonymi w Rozdziale 5 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym: "Doręczenia" (art. 144 – 154c).

Ustawodawca w art. 144 o.p. określił sposoby doręczenia pism, stanowiąc, że podmiotem uprawnionym do realizacji tej czynności jest m.in. Poczta Polska S.A. Wprawdzie o.p. nie reguluje wprost w tym przepisie zagadnienia doręczania pism podatnikom mieszkającym za granicą, jednakże nie wyłącza to dopuszczalności takiego doręczenia. Stosownie bowiem do postanowień art. 148 § 1 o.p., osobom fizycznym pisma doręcza się w miejscu ich zamieszkania. Wobec powyższego, należy przyjąć, że Poczta Polska, która przyjęła pismo, zobowiązując się do jego doręczenia, a następnie na podstawie międzynarodowych procedur pocztowych, przekaże pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat pisma mieszka, w celu jego doręczenia – to takie dostarczenie pisma należy traktować jako doręczenie zrealizowane przez Pocztę Polską (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1135/05).

Odnosząc ogólne rozważania co do okoliczności rozpoznawanej sprawy, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa (m.in. art. 144 i 148 o.p.), słusznie przyjęły, iż organ administracji publicznej może doręczyć pismo za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, tj. w Norwegii. Przepis prawa wymaga jedynie nadania pisma za pośrednictwem polskiej placówki urzędu pocztowego, nie nakładając na tę placówkę obowiązku bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi.

4.6. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, wymieniona wyżej decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. skierowana została do miejsca zamieszkania skarżącego w Norwegii nadana została w polskiej placówce pocztowej, a następnie doręczona skarżącemu. Przy czym zauważenia wymaga, iż prezentowana w skardze wykładnia art.147 § 2 o.p. jest nietrafna.

Zgodnie z art. 147 § 1 o.p w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń.

Obowiązek, o którym mowa w § 1, dotyczy również osób fizycznych będących nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego (art.147 § 2 o.p.). W przypadku nierezydentów razie niedopełnienia obowiązków przewidzianych w § 1-3 pismo uważa się za doręczone: pod adresem ostatniego czasowego pobytu (art.147 § 4 pkt 2 o.p.).

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżący jest nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego, bowiem posiada miejsce zamieszkania w Norwegii i wyjeżdżając z Polski nie ustanowił pełnomocnika. Jak wynika z akt sprawy wyjechał do swojego miejsca zamieszkania i nie posiadał w Polsce miejsca czasowego pobytu, a w związku z tym doręczanie skarżącemu korespondencji mogło nastąpić zgodnie z przepisami prawa polskiego, w miejscu zamieszkania skarżącego według zasad ogólnych doręczania pism osobom fizycznym. Niezasadny jest również zarzut stawiany organom podatkowym, iż powinny pouczyć stronę o możliwości ustanowienia pełnomocnika, a jeżeli tego nie uczyniły, to doręczenie decyzji skarżącemu na adres zamieszkania, jest bezskuteczne. Mając na względzie wskazane wyżej przepisy O. p. dotyczące doręczeń w szczególności art. 144 i art. 148 o.p. oraz to, że w sprawie nie ma zastosowania art.147§ 4 pkt 2 o.p wnioski formułowane w skardze w tym zakresie są nieuprawnione.

4.7. W rozpoznawanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 17 ust. 1, 2 i 3 Konwencji. Z preambuły Konwencji wynika, że ma ona służyć zapewnieniu państwom członkowskim skuteczności w prowadzeniu postępowań na terytorium innych państw członkowskich. Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z 1988 r. jest efektem prac prowadzonych wspólnie przez Radę Europy i OECD. W oparciu o decyzję Komitetu Ministrów Rady Europy z dnia 25 czerwca 1987 r. i Rady OECD z dnia 8 października 1987 r. o przyjęciu Konwencji, została ona otwarta do podpisu odpowiednio przez członków Rady Europy i członków OECD w dniu 25 stycznia 1988 r. Ratyfikacja przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji o pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r., nastąpiła w dniu 15 maja 1997 r., natomiast weszła ona w życie z dniem 1 października 1998 r. W momencie złożenia dokumentu ratyfikacji dokonano zgłoszenia zastrzeżeń i oświadczeń określających zakres udzielania i korzystania przez Rzeczpospolitą Polską z pomocy administracyjnej na podstawie tej Konwencji.

Zgodnie ze złożonymi zastrzeżeniami Rzeczpospolita Polska:

1) nie udzieli w żadnej formie pomocy w zakresie podatków innych Stron wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt b ppkt i lub iv (podatków nałożonych przez lub w imieniu jednostek terytorialnych lub władz lokalnych),

2) nie udzieli pomocy w egzekucji żadnego roszczenia podatkowego lub egzekucji kary administracyjnej,

3) nie udzieli pomocy w dostarczaniu dokumentów w zakresie wszelkich podatków.

Natomiast w oświadczeniach określono m.in. rodzaje podatków, do których ma zastosowanie Konwencja w odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej, oraz określono "właściwy organ" w Polsce upoważniony do realizacji zadań określonych w Konwencji, którym jest Minister Finansów lub jego upoważniony przedstawiciel.

Należy zauważyć, że zastrzeżenie wymienione w pkt 2 zostało wycofane z dniem 26 listopada 2005 r., zaś zastrzeżenie wymienione w pkt 3 – z dniem 14 lutego 2006 r.

Konwencja jest aktem wielostronnym. Stronami tej umowy było dwadzieścia krajów: Azerbejdżan, Belgia, Dania, Finlandia, Francja, Gruzja, Hiszpania, Islandia, Holandia, Korea, Norwegia, Mołdawia, Polska, Słowenia, Szwecja, Turcja, Wielka Brytania, Włochy, Stany Zjednoczone i Ukraina.

W art. 17 Konwencji uregulowano sposób doręczania pism. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji doręczanie pism adresatowi na terytorium innego państwa może odbywać się na wniosek państwa proszącego w drodze pomocy prawnej za pośrednictwem organów tego innego państwa. Art. 17 ust. 2 reguluje sposób doręczania pism na podstawie art. 17 ust. 1 Konwencji. Jednakże art. 17 ust. 3 Konwencji stanowi, że strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 4 Konwencji żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Treść przytoczonych przepisów art. 17 ust. 3 i 4 Konwencji wskazuje wprost, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia. W świetle tych przepisów nie może być uznane za nieskuteczne lub niezgodne z prawem doręczenie decyzji przez organ podatkowy za pośrednictwem poczty bezpośrednio na adres skarżącego w Norwegii (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. I FSK 27/11). Nie ulega też wątpliwości, że decyzja organu podatkowego powinna być sporządzona w języku polskim (art. 5 ust.1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224 ze zm.).

Trafnie też wskazały organy podatkowe, iż skarżący po otrzymaniu decyzji, nie powoływał się na brak zrozumienia treści decyzji, a jednocześnie okoliczność ta pozostaje bez znaczenia w przedmiocie ustalenia daty powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, co do której organ odwoławczy jednoznacznie wypowiedział się uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4.8. Z tych wszystkich względów sąd pierwszej instancji uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa za bezzasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez adwokata i doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polegające na naruszeniu:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 147 § 2 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie miały obowiązku poinformowania skarżącego o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1, 3 i 5 Konwencji poprzez uznanie, że organy podatkowe nie miały obowiązku dostarczania dokumentów skarżącemu w języku dla niego zrozumiałym.

5.3. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik radca prawny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 147 § 2 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p. należy uznać za chybiony.

Wbrew twierdzeniu skarżącego pogląd sądu pierwszej instancji wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego że, "w polskim prawie podatkowym ustawodawca nie wprowadził szczególnej regulacji dotyczącej doręczania pism podatnikowi, będącemu osobą fizyczną, mieszkającemu za granicą. Jednakże brak konkretnych unormowań prawnych nie wyklucza dopuszczalności dokonywania doręczenia na podstawie przepisów o.p." nie jest błędny.

Ma rację co prawda skarżący, że w przypadku osób fizycznych będących nierezydentami, w rozumieniu prawa dewizowego, na podstawie art. 147 § 2 o.p., zastosowanie znajduje obowiązek wynikający z art. 147 § 1 o.p. Zatem w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń". Miał więc skarżący jako nierezydent, w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń.

Jednakże jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżący jest nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego, bowiem posiada miejsce zamieszkania w Norwegii i wyjeżdżając z Polski nie ustanowił pełnomocnika. Jak wynika bowiem z akt sprawy, wyjechał do swojego miejsca zamieszkania i nie posiadał w Polsce miejsca czasowego pobytu, a więc w sprawie nie mogła mieć zastosowania norma z art.147§ 4 pkt 2 o.p. W związku z tym doręczanie skarżącemu korespondencji mogło nastąpić zgodnie z przepisami prawa polskiego, w miejscu zamieszkania skarżącego według zasad ogólnych doręczania pism osobom fizycznym. Zatem niezasadny jest również zarzut stawiany organom podatkowym, iż powinny pouczyć stronę o możliwości ustanowienia pełnomocnika, a jeżeli tego nie uczyniły, to doręczenie decyzji skarżącemu na adres zamieszkania, jest bezskuteczne. Mając na względzie wskazane wyżej przepisy O. p. dotyczące doręczeń w szczególności art. 144 i art. 148 o.p. należy przyjąć, ze wnioski skarżącego formułowane w tym zakresie są nieuprawnione.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że organy podatkowe wiedziały, że stroną postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest cudzoziemiec niewładający językiem polskim. Jak wskazał bowiem sąd pierwszej instancji, trafnie też wskazały organy podatkowe, iż skarżący po otrzymaniu decyzji, nie powoływał się na brak zrozumienia treści decyzji.

Powyższemu zresztą twierdzeniu skarżącego przeczy również zachowanie w toku postępowania w niniejszej sprawie dotyczącej wznowienia postępowania. Mianowicie skarżący udzielił w dniu 18 sierpnia 2011 r. pełnomocnictwa adwokatowi i doradcy podatkowemu do reprezentowania go w postępowaniach, w tym w trybach nadzwyczajnych przed wszystkimi organami podatkowymi ... i wojewódzkim sądem administracyjnym, oraz Naczelnym Sądem administracyjnym .. z wyłączeniem uprawnienia do odbioru jakichkolwiek dokumentów i korespondencji (k.3 akt wznowieniowych). Świadczy to, że mimo posiadania profesjonalnych pełnomocników, skarżący w dalszym ciągu chciał odbierać korespondencję osobiście, co przeczy jego tezie o nieznajomości języka polskiego. Co więcej w początkowym etapie tego postępowania taką korespondencję odbierał.

Tym samym nie zasługuje na aprobatę zarzut skarżącego, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku błędnie stwierdził, iż organy podatkowe mogły doręczyć skarżącemu decyzję bezpośrednio w miejscu zamieszkania zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej, pomimo braku pouczenia o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Brak pouczenia o możliwości ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń w istocie doprowadził do sytuacji, w której skarżący otrzymywał pisma w niezrozumiałym dla siebie języku.

Przy czym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Kr 1605/09 na który powołał się skarżący, dotyczył odmiennej sytuacji jak w niniejszej sprawie. Sąd ten bowiem stwierdził, że zgodnie z art. 147 § 1, 3 i 4 o.p. w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, który to fakt należy zgłosić organowi podatkowemu właściwemu w sprawie, zaś niedopełnienie powyższych obowiązków skutkuje przyjęciem fikcji doręczenia pism pod dotychczasowym adresem. Przy czym negatywne skutki niezastosowania się do wskazań wynikających z art 147 o.p. mogą obciążać podatnika tylko w sytuacji, gdy o powyższych skutkach zostanie przez organ pouczony. Natomiast w tej sprawie nie chodzi o przyjęcie fikcji doręczenia pism pod dotychczasowym adresem, lecz o faktyczne niesporne doręczenie decyzji podatkowej adresatowi.

8. Nie jest także trafny kolejny, a zarazem ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 17 ust. 1, 3 i 5 Konwencji.

Zdaniem skarżącego, przepisy ordynacji podatkowej w ogólne nie znajdują zastosowania w jego sytuacji, bowiem brak jest na gruncie ordynacji normy prawnej, stanowiącej, iż w razie niemożliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 147 § 4 o.p. stosuje się art. 144 i nast. o.p. W ocenie skarżącego, zastosowanie w tym zakresie znajdują wyłącznie przepisy Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 roku (Dz.U. z 1998 roku, Nr 141 poz. 913), której stroną jest zarówno Polska jak i Norwegia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 pkt 1 Konwencji strony, zapewnią sobie wzajemną pomoc administracyjną w sprawach podatkowych. Taka pomoc może, w razie potrzeby, oznaczać podjęcie działań przez organy orzekające. Pomoc administracyjna obejmuje również dostarczanie dokumentów (art. 1 pkt 2 lit. c Konwencji). Zgodnie art. 17 ust. 1 Konwencji na prośbę Państwa wnioskującego Państwo proszone dostarczy adresatowi dokumenty, w tym dokumenty związane z decyzjami sądowymi wywodzącymi się z Państwa wnioskującego, które dotyczą podatków objętych Konwencją. Natomiast skarżący nie zauważa, że nawet w takim przypadku zgodnie z ust. 2 art. 17 Konwencji Państwo proszone dostarcza dokumenty w sposób określony przez jego prawo wewnętrzne w zakresie dostarczania dokumentów o zasadniczo podobnym charakterze; w możliwie dopuszczalnym zakresie, w sposób żądany przez Państwo wnioskujące lub w sposób możliwie zbliżony do dopuszczalnego przez jego własne prawo. Z tego wynika, że nawet w takiej sytuacji Konwencja zawiera odesłanie do prawa wewnętrznego, a więc w niniejszej sprawie do przepisów ordynacji podatkowej.

Natomiast na mocy art. 17 ust. 5 Konwencji, jeżeli jakiś dokument jest dostarczony zgodnie z tym artykułem, to nie wymaga się dołączenia tłumaczenia. Jednakże, gdy stwierdzi się, że adresat nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony, Państwo proszone zadba o jego przetłumaczenie lub sporządzenie streszczenia w jego języku lub w jednym z jego oficjalnych języków. Z drugiej strony, Państwo proszone może poprosić Państwo wnioskujące, aby dokument był przetłumaczony lub aby było dołączone do niego streszczenie w jednym z oficjalnych języków Państwa proszonego, będącego członkiem Rady Europy bądź OECD. Przy czym art. 17 ust. 5 Konwencji będzie miał zastosowanie – tak jak przyjął w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, także w przypadku doręczenia dokumentu w formie bezpośredniej przesyłki pocztowej tj. w trybie przewidzianym w art. 17 ust 3 Konwencji. Zatem ten tryb doręczania nie jest dopuszczalny jedynie w sytuacji, gdy adresat nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony. Jednakże w niniejszej sprawie, jak już była o tym mowa wyżej, brak było jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie.

Zatem wbrew skarżącemu doręczenie dokumentów w toku postępowania podatkowego osobie zamieszkałej w Norwegii nie musiało nastąpić za pośrednictwem władz podatkowych innego państwa.

9. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).