Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1312/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 2, art. 19, art. 72
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120-123, art. 180-181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 198 par. 1, art. 283, art. 284, art. 285
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r, nr [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami), Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w I. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie na wstępie ustalił, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r., bowiem stwierdził, iż w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę z o.o. "A" z/s w I. wyrobu uznanego za wyrób akcyzowy, zaś Spółka nie złożyła w związku z tym nabyciem deklaracji AKC-3 oraz nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego. Wobec czego należało wszcząć postępowanie i określić kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Spółka od decyzji wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie jednocześnie zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1; art.181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 198 § 1 w zw. z art. 123, art. 200 § 1, art. 283 § 1 pkt 1a, art. 284, art. 285 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4, art. 19 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne i dowolne ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając swoje kasacyjne rozstrzygnięcie stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie przeprowadził postępowania w sposób niebudzący wątpliwości, aby móc w myśl regulacji prawnych dokonać subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do konkretnych przepisów prawa. Wątpliwości dotyczyły wyjaśnień związanych z dokonaniem zamówienia zatrzymanego wyrobu, jego dostawy i dokumentów, które towarzyszyły przesyłce. W zakresie zamówienia zatrzymanego towaru brak było jednoznacznego wyjaśnienia kto faktycznie zamówił przemieszczany towar oraz jaki dokument towarzyszył przesyłce.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. ponownie rozpoznając sprawę wystąpił z wnioskiem o udzielenie pomocy przez władze celne Słowacji w zakresie wyjaśnienia okoliczności zamówienia i sprzedaży rozpałki do grilla w ilości [...] litrów przez podmiot słowacki tj. s.r.o. "B" przewożonej drogą krajową DK[...] w B. w dniu [...] 2005 r. dla Spółki z o.o. "A" z/s w I. – Oddziału w C.. W odpowiedzi na ten wniosek słowacka administracja celna dokonała przesłuchania Dyrektora s.r.o. "B" M. P. na okoliczność zamówienia i sprzedaży Spółce z o.o. "A" rozpałki do grilla w ilości [...] litrów. Ponadto Kryminalny Urząd Celny w B. poinformował, iż towar zatrzymany w dniu [...] 2005 r. przewożony drogą krajową DK[...] w B. podlegał na terytorium Republiki Słowacji nadzorowi podatkowemu i z powodu naruszenia tych przepisów wymierzono firmie - s.r.o. "B" - karę grzywny w wysokości [...] SKK.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, jak również ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. uznając, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego – rozpałki do grilla na bazie alkoholu etylowego, od którego nie zapłaciła należnej akcyzy.

Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego A. S., ponownie wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. nadal domagając się uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 120. art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art.181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 198 § 1 w zw. z art. 123, art. 200 § 1, art. 283 § 1 pkt 1a, art. 284, art.285 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4., art. 19 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne i dowolne ustalenia stanu faktycznego oraz uznanie, że to Spółka, a nie M. P. winna być strona postępowania. Na uzasadnienie tych zarzutów przytoczył tezy orzeczeń sądów administracyjnych nie odnosząc ich jednak do konkretnych ustaleń poczynionych w sprawie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że meritum sporu sprowadza się do ustalenia, czy w niniejszej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę z o.o. "A" wyrobu uznanego za wyrób akcyzowy. Dlatego na wstępie podkreślił, iż organy podatkowe są zobligowane, na podstawie norm generalnych i abstrakcyjnych określić skutki prawne wynikajże z ustalonego stanu faktycznego w celu rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy.

Dalej ustalił, że w dniu [...] 2005 r. funkcjonariusze celni zatrzymali na drodze krajowej DK [...] w B. ciągnik-cysternę na słowackich tablicach rejestracyjnych, przewożący towar o nazwie handlowej rozpałka do grilla w ilości [...]litrów. Kierowca oświadczył, iż usługowo przewozi alkohol etylowy w postaci rozpałki do grilla. Według dokumentów stowarzyszonych z transportowanym towarem ("Dodaci list') sprzedającym była s.r.o. "B" ul. [...];[...]-[...] K. natomiast nabywającym była Spółka "A" z/s w I. o/ C.. Po wykonaniu badania próbek przewożonego wyrobu przez Laboratorium Celne we W. (sprawozdanie z badań laboratoryjnych pobranych próbek) zatrzymany towar należało zaklasyfikować do kodu CN 2207 20 00.

Zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami (pismo [...] z dnia [...] 2005 r.) funkcjonariuszy celnych Referatu Grup Mobilnych z B. biorących udział w zatrzymaniu ciągnika-cysterny, B. G. - kierowca zatrzymanego zespołu pojazdów posiadał przy sobie poza dokumentami uprawniającymi do prowadzenia pojazdu dokument o nazwie "dodaci list" oraz dokumenty dotyczące przewozu towarów niebezpiecznych (ADR). "Dodaci list" został przedstawiony bezpośrednio po zatrzymaniu w trakcie kontroli prowadzonej w trybie ustawy o transporcie drogowym, za brak listu przewozowego wymaganego przy przewozie materiałów niebezpiecznych, nie nałożono kary, ponieważ dokument "dodaci list" spełniał kryteria listu przewozowego dlatego nie stwierdzono naruszenia przepisów ustawy o transporcie drogowym w tym zakresie, funkcjonariusze celni nie wydawali polecenia kierowcy zatrzymanego pojazdu skontaktowania się z przewoźnikiem lub nadawcą towaru w celu nadesłania faxem dokumentów związanych z transportem towaru.

Dalej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że okoliczności zawarcia transakcji, nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz organizacji działalności handlowej przez Spółkę "A" potwierdziły zeznania świadków tj. J. P. (Dyrektor handlowy w Spółce z o.o. "A"); M. P. (Prezes Zarządu Spółki z o.o. "A"), J. G. (członek zarządu Spółki z o.o. "A") i M. P. (Dyrektora s.r.o. "B"). I tak M. P. przesłuchany w ramach postępowania karno-skarbowego dniu [...] 2005 r., tj w dniu zatrzymania cysterny zeznał, że w przeszłości Spółka od "B" kupowała także podpałkę do grilla w pojemnikach [...] lub [...] litrowych. Pierwszy raz zamówili ten towar (rozpałkę do grilla) luzem , tzn. w cysternie, towar zamawiał osobiście prezes spółki M. P. telefonicznie. Towar miała dostarczyć firma "B" na swój koszt, faktura miała być dostarczona przez szefa firmy "B", dostawę rozpałki miał odebrać magazynier i w zależności od okoliczności przepompować do cysterny lub paleto pojemników. Towar od firmy "B" Spółka konfekcjonowała w pojemnikach [...]l lub [...] l i odsprzedawała na rynek krajowy. Faktura miała być dostarczona przez szefa firmy "B", a płatność za towar miała być w formie barteru.

W kolejnych zeznaniach złożonych [...] 2005 r. stwierdził, że wszystkie zamówienia towarów wychodziły od M. P., o rodzaju zamawianego towaru decydował M. P. lub J. G.. Na podpałkę do grilla zatrzymaną w dniu [...] 2005 r. posiadałem zamówienie z sieci [...] w opakowaniach [...] l i [...] I Odnosząc się do swoich zeznań z dnia [...] 2005 r. wyjaśnił, że stwierdzenie, iż Spółka po raz pierwszy zamówiła podpałkę luzem było pomyłką wynikając z podanych przez Słowaka informacji, że tym razem towar był przez nas zamawiany luzem.

Z kolei J. G. zeznała, że do kompetencji M. P. należało zamawianie towaru dla Spółki. Ona była odpowiedzialna za regulowanie zobowiązań i zaległości firmy. W jej ocenie M. P. nie znał języka polskiego. Nie była zorientowana w kwestii zamówienia rozpałki do grilla, która była przewożona w dniu [...] 2005 r. do Spółki.

Natomiast M. P. zeznał, przesłuchany z dniu [...] 2005 r. w ramach postępowania karno-skarbowego, że osobą upoważnioną do składania zamówień (oprócz niego) był J. P., a o tym, że zamówienia były składane telefonicznie nic mu nie było wiadomo. On tego nie robił. Zeznał także, że z terenu Słowacji sprowadzał towary tylko z firmy "B". Odnosząc się do zdarzenia z dnia [...] 2005 r. stwierdził, że towaru nie zamawiał ani on, ani J. P.. Decyzję o przesłaniu tego towaru o tym składzie chemicznym podjął Słowak. W tym przypadku płatność za pozyskany towar, gdyby był właściwy, odbyłaby się za pomocą gotówki lub przelewem, w przypadku żądania przez kontrahenta przedpłaty otrzymywali fakturę faksem, w pozostałych przypadkach oryginały faktur przychodziły wraz z towarem.

Na koniec stwierdził, że ma zaufanie do firmy "B" z uwagi na dwuletni okres współpracy, nie zdarzyło się aby firma "B" przesłała towar niezamówiony.

Przesłuchany ponownie w dniu [...] 2005 r. zeznał, że to on zamawia wszystkie towary do Spółki. Jednak nie umawiał się z M. P., że spółka "A" Sp. z o.o. zapłaci za benzynę lakierniczą, którą miał nabyć Pan P..

Stwierdził także, ze kierowca, który przewoził podpałkę do grilla w dniu [...] 2005 r. nie miał przy sobie żadnych dokumentów, jedynie na luźnej kartce napis "A".

Z kolei M. P. zeznał, że firma, której jest dyrektorem, sprzedała rozpałkę do grilla firmie "A" z C.. Prawdopodobnie towar był zamawiany drogą telefoniczną faxową lub e-mailem. Ten rodzaj towaru wysłał cysterną pierwszy raz luzem. Zawsze co do płatności umawiał się z M. P. lub J. P.. Za rozpałkę do grilla (przesłuchanie odbyło się [...] 2005 r.) miał otrzymać benzynę lakierniczą w ilości [...] l. Ponieważ jego kontrahent nie otrzymał rozpałki do grilla musiał zapłacić w "C" za benzynę lakierniczą. Zaś przesłuchany w ramach pomocy administracyjnej przez słowacką administrację celną zeznał, że nie pamięta, kto konkretnie w imieniu "A" Sp. z o. o. zamówił rozpałkę do grilla, ale była to jedna z trójki osób: M. P., J. P. lub J. P.. Nadto w księgowości firmy "B", s.r.o. nie ma dokumentu potwierdzającego zamówienie przedmiotowego towaru ponieważ po dostarczeniu towaru zamówienia są wyłączane z obiegu, niszczone. Za benzynę lakierniczą zakupioną w "C" S.A. zapłacił jego firma sama (dołączył potwierdzenie zapłaty). Zeznał także, że język polski rozumie tylko w mowie w 80%, w piśmie już nie, a także, że to on polecił wystawić fakturę nr [...] z [...] 2005 r. Gdyby za towar nie rozliczono się to mogłyby zostać przerwane dalsze kontakty handlowe. Kierowca przewożący zatrzymaną w dniu [...] 2005 r. rozpałkę do grilla posiadał tylko list dostawczy. Ponadto w księgowości firmy "B", s.r.o. nie ma dokumentu potwierdzającego odmowę przyjęcia przedmiotowej rozpałki do grilla przez spółki "A" Sp. z o.o. ale pamiętał, że Polacy mu go dawali.

Organ odwoławczy ustalił także w oparciu o informację Kryminalnego Urzędu Celnego w B. poinformował, iż towar zatrzymany w dniu [...] 2005 r. przewożony droga krajową DK[...] w B. podlegał na terytorium Republiki Słowacji nadzorowi podatkowemu i z powodu naruszenia tych przepisów wymierzono firmie - s.r.o. "B" - karę grzywny w wysokości [...] SKK.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził sprzedaż podpałki do grilla. Sprzedaż została zawarta pomiędzy firmą "B". s.r.o. ze Słowacji a Spółką z o.o. "A" z C.. Ten fakt potwierdziły: wystawiona dla "A" Sp. z o.o. faktura nr [...] z dnia [...] 2005 r., dokument przewozowy "dodaci list ćislo" nr [...] z dnia [...] 2005 r., wskazujący jako odbiorcę towaru spółkę "A" Sp. z o.o., a także zeznania M. P. z dnia [...] 2005 r., w których wyrżnie stwierdził, że jego firma sprzedała rozpałkę do grilla firmie "A" z C.. Za sprzedany towar miała otrzymać benzynę lakierniczą w ilości [...] l. Jednak z uwagi na fakt, iż kontrahent nie otrzymał rozpałki do grilla musiała zapłacić w "C" za benzynę lakierniczą, na dowód czego przedstawiono fakturę zakupu.

Także J. P. potwierdził, iż w przeszłości Spółka z o.o. "A" kupowała od firmy s.r.o. "B" podpałkę do grilla w pojemnikach [...] l lub [...] l. W odniesieniu do transakcji z [...] 2005 r. towar zamawiał osobiście Prezes Spółki M. P. telefonicznie. Z kolei M. P. potwierdził, że to on zamawia wszystkie towary do Spółki. Odmienność wcześniejszych twierdzeń M. P. w kwestii oceny ich wiarygodności należy uznać za konsekwencję przyjętej przez niego linii obrony i na zasadzie swobodnej oceny dowodów odmówić im wiary. M. P. w przesłuchaniu z dnia [...] 2005 r. zeznał np." cyt: "Oprócz mnie osobą upoważnioną do składania zamówień był J. P. pełniący funkcje dyrektora handlowego. Z terenu Słowacji sprowadzam towary tylko z firmy "B". Zamówienia w tej firmie składałem ja lub Pan P.". Podczas przesłuchania w dniu [...] 2005 r. zeznał już odmiennie: "Ja zamawiam wszystko". W protokole z kontroli, do którego Spółka nie wniosła zastrzeżeń w załączniku nr [...] zamieszczony wydruk z rejestru zakupów, w którym za okres od [...] do [...] 2005 r. na osiem zakupów ze Słowacji tylko dwa były z firmy "B", s.r.o. Pozostałe sześć zamówień pochodziło z innej firmy słowackiej - "D" V. M. R. [...], C..

Dlatego uznał, w oparciu o wskazany materiał dowodowy, że "A" Sp. z o.o. zamówiła podpałkę do grilla w spółce "B" s.r.o. Zamówienie to zostało przyjęte i zrealizowane przez kontrahenta słowackiego.

Dalej stwierdził, iż termin nabycie wewnątrzwspólnotowe został przez ustawodawcę wyjaśniony w artykule 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Z 2004r. Nr 29 poz. 257 wraz z późn. zm.), który zawiera definicje niektórych pojęć używanych w dalszej części ustawy. Wprowadzenie do tekstu ustawy wymienionych w artykule 2 pojęć oznacza, że ich użycie w dalszych przepisach ustawy należy interpretować zgodnie z definicją zawartą w niniejszym artykule.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawodawca wskazuje, iż za nabycie wewnątrzwspólnotowe należy uznać przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zatem za wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobów z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego państwa członkowskiego.

W konsekwencji czynności opodatkowane akcyzą będą występowały w sytuacji, gdy dany podatnik przemieści wyroby z magazynu w jednym państwie członkowskim do magazynu znajdującego się w innym państwie członkowskim. Poza tym należy pamiętać, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia tego rodzaju czynności z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia. Konsekwentnie, każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym: odpowiednio jako dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Dalej podkreślił, że w myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe o jakim mowa w art. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wreszcie zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Dlatego zaklasyfikowanie wyrobów akcyzowych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinno nastąpić na podstawie analizy Scalonej Nomenklatury. Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN) określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 327 z 30.10.2004).

Dalej zauważył, że sprzedający (nadawca towaru) firma "B" s-r.o. z/s w Republice Słowackiej w dokumencie "Osvedćennie o kvalite: [...]" – wskazał, iż w skład rozpałki wchodzą: alkohol etylowy - min. 47%, alkohol metylowy – min. 47%, methyllethylketon - min. 0,47%, bitrex-min. 0,001%, woda-min. 4%, tiofen - min. 0,125% i przypisał jej kod CN 36 06 90 90. Z kolei badanie 3 próbek pobranych w dniu [...] 2005 r. przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w B. w obecności M. P., wykonane przez Laboratorium Celne we W. (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] 2005 r.) wykazało, że zatrzymana rozpałka do grilla była mieszaniną alkoholu etylowego (41,5%) i metanolu (46,4%) oraz zawierała śladowe ilości 1-propanolu. 2-butanolu, octanu etylu, 2-metylo-l" propanolu, 2-metylo1, 3-dioksolanu, tiofenu, 1,1-dietoksy etanu, 3-metylo-l-butanolu, 2-metyfo-1- butanolu. estrów kwasu butylowego i pentylowego, ksylenu. Ponadto w badanej próbce stwierdzono obecność benzoesanu denatonium (bitrexu) w ilości: 5,93 +/- 0,3 ppm co odpowiada 1,43 +/- 0,03 g w 100 litrach w przeliczeniu na 100% alkoholu etylowego. Benzoesan denatonium (bitrex) wymieniony jest w załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 sierpnia 2003 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego jako jeden ze środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego jako substancja, którą można stosować jako skażalnik alkoholu etylowego. Zgodnie z pozycją nr 6 wyżej cytowanego załącznika minimalna ilość benzoesanu denatonium (bitrexu) jaką należy stosować do skażania alkoholu etylowego wynosi 0.3 g na 100 litrów alkoholu etylowego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że alkohol zawarty w przedmiotowej rozpałce do grilla należy uznać za skażony. Sprzedawca rozpałki do grilla, jak wskazano powyżej, zaklasyfikował ten wyrób do pozycji 3606 90 90 czyli jako pozostałe stopy żelazocerowe i pozostałe stopy piroforyczne, we wszystkich postaciach; artykuły z materiałów łatwo palnych wymienione w uwadze 2 do przedmiotowego działu.

Tymczasem zgodnie z uwagami do działu 36 CN dział ten nie obejmuje odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków, innych niż wymienione poniżej w uwadze 2 a) lub b), zaś wyrażenie "artykuły z materiałów łatwo palnych" objętych pozycją 3606 dotyczy jedynie:

a) metaldehydu, heksametylenotetraaminy oraz podobnych substancji pakowanych do postaci (na przykład tabletek, lasek i podobnych postaci) przeznaczonych do stosowania jako paliwo; paliw opartych na alkoholu oraz podobnych gotowych paliw, w postaci stałej lub półstałej;

b) paliw płynnych lub upłynnionych, w pojemnikach, w rodzaju stosowanych do napełniania zapalniczek mechanicznych lub podobnych, o pojemności nieprzekraczającej 300 cm3;

c) pochodni, ogniowych źródeł światła oraz podobnych.

Z uwagi na fakt iż rozpałka do grilla nie była w pojemnikach stosowanych do napełnienia lub uzupełniania zapalniczek do papierosów lub podobnych o pojemności nie przekraczającej 300 cm3, została zatrzymana w cysternie w ilości [...] litrów, nie była w postaci stałej lub półstałej - posiadała postać płynną, nie był to również inny artykuł z materiałów łatwopalnych typu: pochodnia, czy ogniowe źródło światła lub artykuł podobny oraz mając na uwadze treści pozycji CN 3606 oraz uwag do działu CN 36 nie można było uznać, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo wyrób będący w stanie płynnym składająca się głównie z alkoholu etylowego (41,5% ) i metanolu (46,4% ) mógłby być klasyfikowany do pozycji 3606.

Dlatego, przystępując do klasyfikacji w nomenklaturze scalonej (CN), Dyrektor Izby Celnej wyszedł od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6.

W rozpatrywanej sprawie w związku z brakiem możliwości zastosowania. reguły 1 szczególnego znaczenia nabrała reguła 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zgodnie, z którą: "Jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji , klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący, a mianowicie do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona należy stosować pozycje obejmująca materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

W spornej rozpałce głównym składnikiem towaru był metanol. W Nomenklaturze Scalonej metanol (alkohol metylowy) został wymieniony w dziale 29, podpozycja 2905 11. Zgodnie jednak z uwagą 1 lit. a do działu 29 pozycje tego działu obejmują głównie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne. Wg uwagi 2 lit. b dział nie obejmuje alkoholu etylowego (pozycja 2207 lub 2208). Odrębny, chemicznie zdefiniowany związek (wg Uwagi 1 do działu) jest pojedynczym związkiem chemicznym o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu (włącznie z oczyszczaniem). Tym samym metanol w mieszaninie z alkoholem etylowym jest wyłączony z tej pozycji.

Mając powyższe na uwadze i z uwagi na to, że drugim głównym składnikiem w towaru był alkohol etylowy Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że rozpałka do grilla powinna być klasyfikowane do pozycji CN 2207 20 czyli alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone. Według grupowania PKWiU odpowiadającą pozycją jest 15.92.12 - Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy; alkohole skażone tj. wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Dalej Dyrektor Izby Celnej zauważył, że źródłem prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego jest m.in. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwana Dyrektywą horyzontalną. W świetle jej art. 1 Dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych.

Zgodnie natomiast z art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U UE L 316/21 ze zm.), dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej, produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% obj., napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus. Przekładając powyższe na grunt przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204. 2206 00 i 2205.

Wreszcie zgodnie z art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, a wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz. napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 2 do ustawy. Jednocześnie w poz. 34 Załącznika 1 do ustawy o podatku akcyzowym wymieniono alkohol etylowy i inne alkohole, skażone o dowolnej mocy jako wyroby podlegające akcyzie.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że Spółka dokonała przemieszczenie wyrobów akcyzowych, tj. rozpałki do grilla, która ze względu na swój skład chemiczny prawidłowo klasyfikowana powinna być jako alkohol etylowy, skażony o dowolnej mocy, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a więc dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu, co zrodziło powstanie obowiązku podatkowego. W myśl art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organy podatkowe działały w ramach źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przestrzegały przepisów procesowych oraz prawidłowo stosowały przepisy prawa materialnego z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w swoim postępowaniu. Nie naruszyły tym samym przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Dalej zauważył, ze przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oznacza to, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dlatego w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzący je organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także - jak nakazuje przepis art. 191 tejże Ordynacji - udowodnienie danej okoliczności ocenić nas podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów stanowi podstawową zasadę postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Rozpatrując i oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy winien tego dokonać we wzajemnej ich łączności, a nie każdego z osobna, kierując się przy tym wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Dopiero naruszenie tych norm stanowi o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów.

W świetle zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Szczególne znaczenie dla zasady przekonywania ma właściwe uzasadnienie decyzji administracyjnej. Uzasadnienie to winno być tak starannie zredagowane, by strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek, faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy. Należy podkreślić, że w zasadzie tej nie chodzi tylko o wynik końcowy procesu ale o cały tok postępowania.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Dyrektor Izby Celnej w K. uznał zarzuty Spółki, dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej za bezzasadne. Ustalenia faktyczne, na jakich oparte zostało rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym istnienia po stronie Spółki z o.o. "A" obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego opierały się na wszechstronnej analizie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy dał wiarę określonym dowodom i dał temu wyraz w swojej decyzji, wyjaśnił, dlaczego innych nie uznał za wiarygodne. Uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, co zasadnym czyni wniosek, iż zawarty w odwołaniu zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów jest chybiony, stanowiąc w istocie polemikę z taką oceną. W konsekwencji stwierdził, iż nieuzasadnionym jest wynikający z treści odwołania zarzut błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o ocenę dowodów mieszczącą się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie w zgodzie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu Stronie przed wydaniem decyzji w dniu [...] r., postanowieniem w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Na koniec Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Strona ma prawo inicjowania przeprowadzenia określonych dowodów, jednak jej żądanie nie zawsze może zostać uwzględnione, o czym stanowi art. 188 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań osób wskazanych przez Stronę, ponieważ w przedmiotowej sprawie uznał, iż zachodziły przesłanki wymienione w art. 188 Ordynacji podatkowej.

Art. 180 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. W przedmiotowym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w B. korzystał z legalnych środków dowodowych m.in. protokołów przesłuchań osób mających bezpośredni związek ze zdarzeniem, jak również notatek wyjaśnień i protokołów przesłuchań funkcjonariuszy biorących udział w zatrzymaniu. Wyjaśnienia złożone przez Pana M. P. dokonywały słowackie służby celne w oparciu o obowiązujące tam przepisy prawa.

Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 181 i 187 Ordynacji podatkowej. Przy podejmowaniu decyzji oparto się na dowodach przeprowadzonych w ramach postępowania, wskazując, które uznano za istotne, które nie, którym odmówiono wiary. Spółka w toku postępowania nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby jej tezę, a organ sam ich nie znał. Umożliwiono również stronie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zatem nie istniały przeszkody, by znając ten materiał przedstawia swoje nowe dowody. Tego nie uczyniła.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. z siedzibą w I. ( w trakcie postępowania podatkowego Spółka zmieniła siedzibę) reprezentowana nadal przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art.181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 198 § 1 w zw. z art. 123, art. 200 § 1, art. 283 § 1 pkt 1a, art. 284, art.285 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4. art. 19 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne i dowolne ustalenia stanu faktycznego

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań M. P., J. P. wynika nie tylko brak istotnych dokumentów, które świadczyłyby o nabyciu wewnątrzwspólnotowym rozpałki do grilla, lecz "nawet z zeznań pracowników Urzędu Celnego pobierających próbkę cieczy wynika, że pierwotnie przedłożono inne dokumenty, tzn. "dodaci list", na którym mogły być ręczne dopiski. Takiego dokumentu brak było w sprawie. Ponadto do akt sprawy prowadzonej w referacie karno-skarbowym przekazano kserokopię tego dokumentu, na odwrocie którego była kserokopia innego dokumentu "Pisomne pokyny".

Dalej zarzucił, iż oceniając zeznania J. P. nie wyjaśniono, czy i jakie informacje uzyskał on od M. P. i czy z uwagi na to, że ten ostatni nie włada czystą polszczyzną, mogli się źle zrozumieć. Nadto pominięto zeznania tego świadka złożone [...] 2005 r., które w odmienny i dokładniejszy sposób przedstawiły okoliczności dotyczące towaru dostarczanego Spółce [...] 2005 r. Podobnie błędnie za niewiarygodne uznano zeznania M. P. i w konsekwencji je pominięto, a to z nich wynikało, że przy zamówieniach zastrzegał, by nie wysyłano podpałki na bazie alkoholu etylowego i to jemu M. P. przyznał, że pomylił się w wysyłce towaru, a spowodowane to było śmiercią jego matki, zaś jego zastępca źle go zrozumiał. Wskazane wyżej zeznania różnią się w opisie zdarzeń od ustaleń poczynionych przez organy celne.

Dalej skarżąca podniosła, iż funkcjonariusz celny odmówił przyjęcia oświadczenia o odstąpieniu od umowy, przygotowanego przez J. G.. Za błędne uznał stanowisko organów, iż ta okoliczność nie miała znaczenia dla wyjaśnienia sprawy.

Uzasadniając pozostałe zarzuty pełnomocnik skarżącej stwierdził, że pozbawiono go możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu funkcjonariusza celnego w dniu [...] 2006 r, chociaż zwrócił się do organu o zmianę terminu przesłuchania z uwag na jego chorobę. Ograniczono tym samym prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niezasadnie także odmówiono Stronie dopuszczenia wnioskowanych przez nią dowodów ze świadków, chociaż w piśmie z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik wskazał, jakie okoliczności miałyby być ustalone i wyjaśnione. W tym także okoliczności dotyczące odstąpienia od umowy. Wreszcie przesłuchano świadka M. P. w dniu [...] 2005 r, bez udziału tłumacza i Strony, co mogło wpłynąć na sposób komunikowania się z nim i rozumienia przez niego pytań oraz udzielanych przez niego odpowiedzi.

Wadliwie także wezwano Stronę do przedstawienia spisów magazynowych, faktur, rejestrów zakupu dotyczących miesięcy nie objętych postępowaniem podatkowym. Uczyniono to z naruszeniem art. 283, 284 i 285 Ordynacji podatkowej.

Na koniec skarżąca pokreśliła, że w oparciu o błędnie przyjęte ustalenia będące następstwem źle przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieuzasadnionego przyjęcia, że podpałka do grilla była przewożona z zastosowaniem formuły CPT, nieprawidłowo zastosowano przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji obciążono skarżącą obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, iż zarzuty podniesione w skardze były tożsame z zarzutami strony zgłoszonymi już w odwołaniu, i do których odniósł się już w zaskarżonej decyzji. Dlatego też w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz argumentację przytoczoną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Jednocześnie zakres kognicji Sądu Administracyjnego ograniczony do kontroli legalności decyzji wyłącza możliwość czynienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń (zebrania i rozpatrzenia dowodów), które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, czy oceniać według innej podstawy prawnej niż przyjęły to organy. W takim przypadku wynikiem postępowania dowodowego jest uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zauważyć należy, że w myśl art. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – obowiązującej w czerwcu 2005 r. ustawa regulowała opodatkowaniem akcyzą wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb ich wprowadzania do obrotu. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 1 tejże ustawy wyrobami akcyzowymi były wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Z tej grupy wyrobów akcyzowych wyodrębniono grupę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych załączniku nr 2 do ustawy – art. 2 pkt 2 ustawy. Podział wyrobów akcyzowych na dwie grupy wynika z tego, iż wyroby akcyzowe zharmonizowane są to co do zasady takie wyroby, które ustawodawca wspólnotowy uznał za wyroby akcyzowe objęte wewnątrzwspólnotowym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W rezultacie produkcja, przetwarzanie oraz obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlega w Polsce analogicznym zasadom, jakie mają miejsce w pozostałych państwach członkowskich (m.in. obowiązek produkcji zharmonizowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym). Dlatego w pierwszym rzędzie należało ustalić, czy rozpałka do grilla była wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, a także, czy była wyrobem akcyzowym zharmonizowanym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy. Tym bardziej, że tylko przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Unii na terytorium kraju było nabyciem wewnątrzwspólnotowym – art. 2 pkt 11 ustawy.

Sąd w tym zakresie podziela w całości ustalenia i wnioski, do jakich doszedł organ odwoławczy. Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. stosowało się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zaś do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosowało się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) art. 3 ust. 2 powołanej ustawy.

Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN) określały przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 327 z 30.10.2004). Wynikało z nich, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlegała ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest i był klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W związku z powyższym przystępując do klasyfikacji w nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:" Reguła ta była najważniejszą z Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Jednak gdy była i jest ona niemożliwa do zastosowania, korzystać należy z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających.

W rozpatrywanej sprawie w związku z brakiem możliwości zastosowania ww. reguły zasadnicze znaczenie miała reguła 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zgodnie, z którą "Jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji , klasyfikacji dokonać należy w ten sposób, iż do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej , których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona należy stosować pozycje obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Słusznie organ odwoławczy podkreślił, biorąc pod uwagę wyniki badań próbki, że głównym składnikiem zatrzymanego towaru był metanol. W Nomenklaturze Scalonej metanol (alkohol metylowy) został wymieniony w dziale 29, podpozycja 2905 11. Zgodnie jednak z uwagą 1 lit a do działu 29 pozycje tego działu obejmują głównie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne. Wg uwagi 2 lit b dział nie obejmuje alkoholu etylowego (pozycja 2207 lub 2208). Odrębny, chemicznie zdefiniowany związek (wg Uwagi 1 do działu) jest pojedynczym związkiem chemicznym o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu (włącznie z oczyszczaniem). Tym samym metanol w mieszaninie z alkoholem etylowym jest wyłączony z tej pozycji. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Celnej przyjął, że skoro drugim najważniejszym składnikiem mieszaniny był alkohol etylowy, to rozpałka do grilla powinna być klasyfikowane do pozycji CN 2207 20 czyli: alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone. Zwłaszcza, że zgodnie z uwagą ogólną do Działu 22 - produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami w Nomenklaturze.

Pozycja 2207 20 - alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy. Alkohol etylowy nie został sklasyfikowany z innymi acyklicznymi alkoholami do pozycji 2905 lecz został z niej wyłączony z działu 29 uwagą 2(b) do tego działu.

Podobnie na poziomie wspólnotowym w myśl art. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą horyzontalną jej regulacje stosowało się m. in. do alkoholu i napojów alkoholowych. Zaś zgodnie z art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U UE L 316/21 ze zm.), dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumiało się wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej, produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% obj., napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus.

Wreszcie w świetle art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204. 2206 00 i 2205.

Klasyfikacja poszczególnych wyrobów akcyzowych zawarta ww. załącznikach numer 1 i 2 do ustawy oparta została na zasadzie wyłączności, co oznacza, iż zaklasyfikowanie (przy pomocy Scalonej Nomenklatury) określonego wyrobu do konkretnej pozycji danego załącznika wykluczało zaklasyfikowanie tego samego wyrobu do innej pozycji tegoż załącznika.

W rozpoznawanej sprawie prawidłowo organ przyjął, że skoro nabywany wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony wchodził w skład podpałki go grilla, należało rozważyć, czy miał zastosowanie powołany fragment definicji z art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który wskazywał na wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone (...) kodami CN 2208 i 2207, nawet jeśli były to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego kodu CN, o ile jednocześnie taki wyrób nie był odrębnie wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy. Nie była bowiem możliwa sytuacja, by ten sam wyrób objęty był dwoma stawkami podatku akcyzowego. Tak więc dla uznania, czy zawarty w nabywanym środku skażony alkohol etylowy był alkoholem etylowym w rozumieniu przytoczonego przepisu, niezbędne było spełnienie dwóch przesłanek: zawartość alkoholu ponad 1,2% (to bezspornie jest spełnione) i przyporządkowanie tego komponentu – alkoholu etylowego do kodu CN 2207 lub 2208 i odpowiadającym im pozycjom załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym przy jednoczesnym braku wymienienia gotowego wyrobu, w skład którego wchodził alkohol etylowy do innych pozycji tego załącznika.

W sprawie nie jest sporny fakt przemieszczenia podpałki do grilla, wyrobu akcyzowego ze Słowacji – członka wspólnoty do kraju i że wypełnia to pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zatem w świetle art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ta czynność podlega opodatkowaniu akcyzą.

W tym stanie rzeczy stanowisko organów podatkowych stwierdzające, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego rodzącego obowiązek zapłaty akcyzy przez skarżącą należało uznać za prawidłowe. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Przede wszystkim Dyrektor Izby Celnej wykazał, dlaczego uznał, że skarżąca zamówiła i sprowadziła do kraju wyrób akcyzowy podlegający akcyzie. Błędny jest pogląd skarżącej, że dokonał interpretacji dokumentów oraz zeznań świadków pod z góry założoną tezę. Zauważyć w tym miejscu należy, że zarówno zeznania J. P. jak i M. P. zmieniały się w toku trwającego postępowania. Ten pierwszy najpierw nie negował dostawy podpałki w cysternie, potem kwestionował jedynie fakt zamówienia jej w cysternie, lecz nie jej skład potem także skład. Z kolei M. P. najpierw twierdził, że nie zamawiał podpałki w cysternie, potem, że nie zamawiał podpałki zawierającej alkohol, a wreszcie, że w ogóle jej nie zamawiał, a Słowak dostarczył ją z własnej inicjatywy. Ponadto, jego zdaniem kierowca wiozący towar nie miał przy sobie żadnych dokumentów oprócz kartki z nazwą skarżącej. Tymczasem nawet z treści uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca nie kwestionuje tego, iż kierowca miał przy sobie dokument przewozu towarów niebezpiecznych ADR oraz "dodaci list" spełniający minimalne wymogi listu przewozowego. Zaś z jego treści wynika, że adresatem transportowanego towaru była skarżąca. Taką formę dokumentu towarzyszącego transportowanej przesyłce potwierdził w swoich zeznaniach M. P.. Przyznał także, iż to on kazał wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, na której wskazano na stosowanie między stronami umowy formuły CPT. Także przesłuchany bezpośrednio po zatrzymaniu transportu rozpałki zeznał, że ta formuła była stosowana w stosunkach handlowych między stronami. Wprawdzie został przesłuchany bez udziału tłumacza, ale własnoręcznie potwierdził na protokole, iż rozumie język polski. Potwierdził to także później w czasie przesłuchania przeprowadzonego już przez słowacki organ podatkowy. Stąd też brak podstaw do uznania, że jego pierwsze zeznania były nieprecyzyjne, bo mógł źle zrozumieć pytania. W kolejnych zeznał podobnie, nie podważył swoich wcześniejszych stwierdzeń.

Zgodnie Regułami Międzynarodowej Izby Handlowej INCOTERMS 2000 reguła CPT – Carriage Paid To (przewóz opłacony do ...) oznacza, że za organizację przewozu odpowiedzialny jest sprzedawca, natomiast po wydaniu towaru przewoźnikowi ryzyko związane z towarem, jego ewentualną utratą przechodzi na kupującego. Taka formuła jest zgodna ze stwierdzeniem J. P., iż to słowacka firma "B" była odpowiedzialna za organizowanie transportu zamawianego u niej towaru.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że skarżąca konsekwentnie zarzucała, że nie zamawiała w firmie "B" podpałki do grilla luzem, że "Słowak" dostarczył ja z własnej inicjatywy, że była to pierwsza dostawa w cysternie, a nie w małych opakowaniach. Organy przyjęły jednak, ze skarżąca zamówiła ten towar i oparły się w swoich ustaleniach przede wszystkim na zeznaniach M. P., J. P. ( zwłaszcza tych złożonych w ramach postępowania karno – skarbowego). Z dokumentów dołączonych przez skarżącą do postępowania kontrolnego przeprowadzonego w [...] 2005 r. zakończonego protokołem kontroli z [...] 2005 r. wynika, że także [...] oraz [...] 2005 r, skarżąca sprowadziła od firmy "B" rozpałkę do grilla w ilości [...] l luzem. Potwierdza to zestawienie faktur wystawionych przez firmy "B" i "E" (k 296 i 297 akt), a to podważa wiarygodność zeznań M. P. i jednocześnie wzmacnia argumentację organów podatkowych.

Odnosząc się do kwestii odstąpienia przez skarżąca od umowy nabycia podpałki, to wskazać należy, że w sytuacji, gdy skarżąca zaprzecza, że zawarła jakąkolwiek umowę ze spółką "B" dotyczącą nabycia podpałki do grilla w czerwcu 2005 r., to nie miała podstaw do odstąpienia od nieistniejącej, jej zdaniem umowy. Próba wręczenia takiego oświadczenia M. P. świadczy raczej o zawarciu umowy. Rozstrzygnięcie ewentualnego sporu o to, czy przedmiotem umowy była podpałka do grilla zawierająca alkohol etylowy, cz też nie, bądź, czy miała być dostarczona w małych opakowaniach, czy luzem, czy istniały przesłanki do skutecznego odstąpienia od umowy i kiedy to nastąpiło należy do sfery prawa cywilnego i nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o nabyciu wewnątrzwspólnotowym zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny został w sprawie ustalony poprawnie i Sąd przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to także, iż uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 187, art. 191, a także art. 120 Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione.

Artykuł 121 Ordynacji podatkowej określa zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe należy prowadzić w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga od nich przestrzegania przepisów procesowych ze szczególnym uwzględnieniem zasady bezstronności, której przejawem jest także uwzględnianie wątpliwości na korzyść podatnika oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego. Nadto przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oznacza to, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Sąd w postępowaniu organów obu instancji nie dopatrzył się naruszenia obu tych zasad.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przyznające stronie prawo domagania się przeprowadzenia konkretnych dowodów. W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań osób wskazanych przez Stronę. Wykładnia literalna wyżej cytowanego przepisu, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały innym dowodem. Ponieważ w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, iż zachodziły przesłanki wymienione w art. 188 Ordynacji podatkowej, nie przekraczając barier prawnych prawidłowo odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Tym bardziej, że teza dowodowa nie została przez nią w jasny sposób sformułowana.

Art. 180 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe sięgnęły po legalne środki dowodowe m.in. protokołów przesłuchań osób mających bezpośredni związek ze zdarzeniem, jak również notatek wyjaśnień i protokołów przesłuchań funkcjonariuszy biorących udział w zatrzymaniu. Przesłuchały M. P. w drodze pomocy prawnej. Samą czynność przesłuchania dokonały słowackie służby celne w oparciu o obowiązujące tam przepisy prawa. Z treści pierwszej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego wynikało, że organ I instancji będzie musiał przesłuchać ponownie tego świadka w drodze pomocy prawnej. Skarżąca mogła więc przedstawić swoją listę pytań. Z takiej możliwości nie skorzystała. Nie jest zasadnym jej zarzut, że taka forma przesłuchania świadka, osoby stale zamieszkującej poza Polską pozbawiła ją czynnego udziału w sprawie.

Nie można się również zgodzić z zarzutem braku podstaw do żądania przez organy podatkowe dokumentów spółki dotyczące innego okresu, niż czerwiec 2005 r. Zauważyć w tym miejscu należy, ze przedmiotem kontroli podatkowej, co wynika m. in. z protokołu kontroli z [...] 2005 r. było rozliczenie podatku akcyzowego przez skarżącą za okres od 1 stycznia do [...] czerwca 2005 r. Błędny jest zatem zarzut skarżącej naruszenia przez organy art. 283, 284 i 285 Ordynacji podatkowej (bliżej nie rozwinięty).

Już po wydaniu zaskarżonej decyzji Prokuratura Rejonowa w P. prowadząca postępowanie karne pod sygnaturą [...] wydała [...] r. postanowienie o zwrocie dowodu rzeczowego w postaci [...] litrów podpałki do grilla M. P., jako osobie, od której go zatrzymano. Czynność ta nie miała jednak znaczenia dla oceny czy i wobec kogo powstał obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego, które miało miejsce w czerwcu 2005 r.

Na koniec stwierdzić przyjdzie, że zgodnie art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazał na żadne wyjątki lub wyłączenia tego rodzaju czynności z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy. Każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym; odpowiednio jako dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe. Zaś na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegały również te czynności w sytuacji, gdy zostały dokonane bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa. W konsekwencji, jeżeli strony transakcji dokonają sprzedaży wyrobów akcyzowych w drodze umowy, która na podstawie przepisów prawa cywilnego byłaby czynnością nieważną lub też bezskuteczną, czynność tego rodzaju w dalszym ciągu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalono.