Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 38/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 14 c, 14 h, 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 146, 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 29 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółka Akcyjna z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra z dnia .... r. nr w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra na rzecz Spółka Akcyjna z siedzibą w P. kwotę złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/Sz. Widłak /-/M. Ławniczak /-/M. Górecka


UZASADNIENIE

Wnioskodawca – Spółka akcyjna wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: spółka posiada koncesje: na wytwarzanie oraz na obrót energią elektryczną. Zasadnicza większość działań gospodarczych podatnika związana jest jednak z obrotem energią elektryczną. Spółka odprzedaje nabytą energię zarówno podmiotom posiadającym jedną z koncesji przewidzianych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. nr 89 poz. 625 ze zm.) - tj. na wytwarzanie, przesyłanie, obrót lub dystrybucję energii elektrycznej - jak i nabywcom końcowym, nieposiadającym żadnej z ww. koncesji. Wśród koncesjonowanych kontrahentów nabywających od podatnika energię elektryczną wyróżnić można m.in. podmioty posiadające koncesję wyłącznie na wytwarzanie energii elektrycznej, jak i podmioty posiadające, oprócz koncesji na wytwarzanie, również inną koncesję przewidzianą w Prawie energetycznym, np. koncesję na wytwarzanie oraz koncesję na dystrybucję energii elektrycznej.

Spółka otrzymuje oświadczenie od nabywających od niej energię kontrahentów, w którym deklarują oni, że posiadają ważną koncesję na wytwarzanie, obrót, przesyłanie lub dystrybucję energii elektrycznej. Jeżeli nabywcy nie złożyli takiego oświadczenia, wnioskodawca traktuje ich jak nabywców końcowych w rozumieniu art. 2 pkt 19 nowej ustawy i dolicza do sprzedawanej im energii akcyzę. W niektórych przypadkach zainteresowany dolicza do ceny kwotę akcyzy również w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Jest tak w sytuacji, gdy podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie posiada innej koncesji, o której mowa w art. 2 pkt 19 nowej ustawy i nie złożył ww. oświadczenia. Jeżeli jednak podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie w złożonym spółce oświadczeniu zadeklarował, że posiada koncesję oznaczoną numerem na obrót, dystrybucję, przesyłanie lub wytwarzanie energii elektrycznej wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki od dnia 1 marca 2009 r. będzie naliczał i odprowadzał akcyzę od energii nabywanej od wnioskodawcy na potrzeby obiektów wskazanych w załączniku do niniejszego oświadczenia. Wykaz obiektów stanowi integralną część oświadczenia, znane mu są przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednocześnie zobowiązuje się do składania każdorazowo oświadczenia w przypadku zmiany danych i stanu faktycznego zawartego w niniejszym oświadczeniu, to spółka nie dolicza akcyzy do sprzedawanej mu energii elektrycznej.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadane zostały pytania:

1.Czy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego bez względu na to, do jakich celów wykorzystuje on zakupioną energię elektryczną?

2.Czy rozliczenie podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na jej wytwarzanie, który nabył zużytą energię od Wnioskodawcy oznacza, że spółka nie jest obowiązana do rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tej energii?

3.Czy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej oraz innej koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego (np. na dystrybucję lub obrót) zainteresowany jest podatnikiem podatku akcyzowego?

4.Czy w przypadku, gdy podatnik otrzyma od kontrahenta (podmiotu posiadającego koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej) oświadczenie, że podmiot ten jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej i oczekuje, aby sprzedawana mu energia nie była obciążona akcyzą podatnik ma podstawę prawną do tego, żeby nie rozliczać akcyzy od sprzedanej temu wytwórcy energii?

5. W związku z tym, że istnieją zasadnicze rozbieżności co do prawidłowej interpretacji przepisów nowej ustawy w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju, czy wnioskodawca może pozostawić bez zmian dotychczasowy sposób rozliczania tego podatku w okresie od dnia 1 marca do dnia 30 czerwca 2009 r. niezależnie od tego, w jaki sposób ukształtuje się jednolita interpretacja przepisów w tym zakresie?

6.Czy jeżeli podmiot posiada koncesję na obrót energią elektryczną oraz nabywa tę energię nie dokonując sprzedaży, jest nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z dnia 9 grudnia 2009 r., a w związku z tym czy sprzedawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego?

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie powoduje powstania po stronie podatnika obowiązku podatkowego niezależnie od tego, w jakim obiekcie nabywcy energia ta zostanie następnie zużyta. Artykuł 9 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega jedynie sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 19 nowej ustawy podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest nabywcą końcowym - właśnie ze względu na posiadanie ważnej koncesji. Wykorzystanie energii przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie niezależnie od tego, gdzie nastąpi i jaki będzie miało charakter, nie ma wpływu na obowiązek występujący po stronie podatnika (sprzedawcy).

Obowiązek podatkowy ciąży na podmiocie posiadającym koncesję na wytwarzanie energii, który tę energię zużył (na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4) lub sprzedał nabywcy końcowemu (zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2).

Posiadacz koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 nowej ustawy nie jest jednak podatnikiem podatku z tytuł zużycia energii elektrycznej nabytej od innego podmiotu. Nie jest to bowiem zużycie "tej" konkretnej energii, którą sam wyprodukował zgodnie z posiadaną koncesją na wytwarzanie energii elektrycznej.

W opinii podatnika, bez znaczenia pozostaje fakt, że nabywający od niego podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej część energii zużywa w obiektach objętych koncesją na wytwarzanie, a część energii zużywa w innych obiektach, do których nie odnosi się koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej. Wyszczególnienie, w jakich budynkach posiadacz koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej zużywa nabytą od podatnika energię elektryczną miałoby znaczenie, gdyby definicja nabywcy końcowego zawarta w nowej ustawie była inna. Definicja ta ma charakter podmiotowy: koncesja na wytwarzanie energii przypisana jest do podmiotu, a nie do konkretnych czynności wykonywanych przez ten podmiot. Zgodnie z art. 2 pkt 19 nowej ustawy nabywcą końcowym jest m.in. podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie.

Przepis ten – zdaniem wnioskodawcy- nie daje podstaw do rozróżniania obiektów, z którymi jest związana koncesja od obiektów z nią niezwiązanych. Wszystkie te obiekty należą bowiem do tego samego podmiotu, tj. podmiotu posiadającego koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, niebędącego nabywcą końcowym. W konkluzji należy więc stwierdzić, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego bez względu na to, w jakim obiekcie podmiot ten zużyje energię.

W opinii podatnika, rozliczenie zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na jej wytwarzanie, który nabył zużytą energię od spółki, uchyla ciążący na spółce obowiązek podatkowy. Odmienne rozwiązanie, tzn. obowiązek ponownego rozliczenia podatku akcyzowego przez spółkę w sytuacji, gdy podatek ten został już raz rozliczony i zapłacony przez zużywającego energię, prowadziłoby w ocenie wnioskodawcy- do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z istotą tego podatku. Działanie takie byłoby również sprzeczne z dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/WE (Dz. Urz. UE L. z 2009 r. nr 9 s. 12). Dyrektywa ta wprowadza zasadę, że wyrób akcyzowy może być opodatkowany tylko raz - na etapie konsumpcji, a więc zużycia. Zgodnie z jej preambułą "w związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego".

Dyrektywa 2008/118/WE określa więc, w jakim momencie podatek akcyzowy staje się wymagalny, a także kto jest osobą zobowiązaną do rozliczenia akcyzy.

W opinii podatnika w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej oraz inną koncesję, o których mowa w art. 2 pkt 19 nowej ustawy, spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, niezależnie od tego, w jakim obiekcie podmiot ten zużyje energię.

Posiadanie przez odbiorcę energii elektrycznej jakiejkolwiek ww. koncesji sprawia, że nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przez podatnika energii elektrycznej, gdyż nabywca nie jest, zgodnie z art. 2 pkt 19 nowej ustawy, nabywcą końcowym energii elektrycznej. W takim przypadku sprzedaż energii elektrycznej przez podatnika nie powoduje po jego stronie powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego będzie, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 nowej ustawy, podmiot posiadający koncesję, który zużył tę energię.

W opinii podatnika, nawet gdy nabywający od niego koncesjonowani wytwórcy energii elektrycznej są nabywcami końcowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 nowej ustawy, posiadanie koncesji na obrót, przesyłanie lub dystrybucję energii elektrycznej sprawia, że podmioty te zużywając energię elektryczną nabytą od spółki, sami stają się podatnikami w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 3 nowej ustawy. To oni więc są zobowiązani do rozliczenia podatku akcyzowego, gdyż to właśnie na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności opodatkowanej akcyzą. Odmienne stanowisko, powodujące podwójne opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą, byłoby sprzeczne z prawem wspólnotowym i zasadą jednokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą.

W opinii podatnika, złożenie przez nabywcę energii elektrycznej oświadczenia, że posiada on ważną koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, a z tytułu zużycia nabywanej od Spółki energii elektrycznej jest podatnikiem podatku akcyzowego powoduje, iż Wnioskodawca ma podstawę prawną do tego, żeby od sprzedawanej temu wytwórcy energii nie rozliczać akcyzy. W nowej ustawie brakuje bowiem przepisu, w którym za czynność opodatkowaną uznana została sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu niebędącego nabywcą końcowym. Jeżeli bowiem idzie o sprzedaż energii, to zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym sprzedaż przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesyłanie, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Warunkiem sine qua non opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej jest określenie statusu nabywcy energii elektrycznej, nie zaś podmiotu ją sprzedającego. Aby sprzedaż energii była opodatkowana nie może to być bowiem podmiot posiadający jedną z ww. koncesji, a tzw. nabywca końcowy w rozumieniu nowej ustawy. Zgodnie z art. 2 pkt 19 nowej ustawy za nabywcę końcowego może być uznany wyłącznie podmiot nieposiadający koncesji wymienionych w poprzednim zdaniu (tj. na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót). Opodatkowanie sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotu, który oświadcza, że sam jest podatnikiem w związku ze zużyciem tej energii byłoby sprzeczne z zasadą jednokrotności opodatkowania oraz prawem wspólnotowym. Skoro akcyza jest rozliczana przez nabywcę energii mającego status zarejestrowanego podatnika podatku akcyzowego, to podatnik nie może rozliczać akcyzy od tej samej energii. Prowadziłoby to - zdaniem podatnika- do podwójnego opodatkowania wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym obciążającym przecież wyłącznie konsumpcję. W konkluzji wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdy podatnik otrzymał od kontrahenta (podmiotu posiadającego koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej) oświadczenie, że podmiot ten jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej i żąda, aby sprzedawana mu energia nie była obciążona akcyzą, podatnik ma podstawę prawną do tego, żeby akcyzy od sprzedanej temu wytwórcy energii nie rozliczać. W konsekwencji do ceny sprzedawanej temu podmiotowi energii nie dolicza się akcyzy.

Odnośnie kolejnego zagadnienia zdaniem wnioskodawcy istniejący stan prawny dotyczący opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym jest źródłem zasadniczych rozbieżności interpretacyjnych, czego najlepszym dowodem jest interpretacja Ministra Finansów z dnia 31 marca 2009 r. (Nr AE6/033/13/IRZ/09/1772), która "nakazuje" opodatkować sprzedaż energii elektrycznej podmiotom niebędącym nabywcami końcowymi, wbrew brzmieniu art. 2 pkt 19 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 4 nowej ustawy.

W związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi obowiązków wynikających z przepisów nowej ustawy, spółka otrzymywała od swoich kontrahentów oświadczenia o posiadanych przez nich koncesjach oraz rozliczaniu podatku akcyzowego od zakupionej od spółki energii. Z oświadczeń składanych przez kontrahentów spółki wynikało, że podmioty posiadające koncesję na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub obrót energią elektryczną stają się podatnikami podatku akcyzowego z tytułu zużycia lub sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych. Wobec braku jednolitego stanowiska organów administracji rządowej w zakresie podatkowania akcyzą energii elektrycznej zużywanej przez podmioty posiadające ww. koncesje, spółka ma uzasadnione wątpliwości, czy mogła na podstawie tych oświadczeń stwierdzić, że powinna albo nie powinna doliczać akcyzy do sprzedawanej energii elektrycznej w okresie od dnia 1 marca do dnia 30 czerwca 2009 r. Zmiana metodologii działania spółki wraz z zobowiązaniem jej do skorygowania faktur dokumentujących dotychczasową sprzedaż, w których nie uwzględniono akcyzy, nie będzie zaakceptowana przez kontrahentów wnioskodawcy. W umowach zawartych przez zainteresowanego z podmiotami posiadającymi powyższe koncesje znajdowały się stosowne klauzule uprawniające spółkę do wystawiania faktur VAT za sprzedaż energii bez podatku akcyzowego.

W konsekwencji, cena nabywanej energii płacona przez nabywających od wnioskodawcy koncesjonariuszy była niższa, a spółka nie miałaby podstawy prawnej do jej podwyższenia. Brak jednoznacznego stanowiska w spornych kwestiach, których dotyczy niniejszy wniosek, nie daje również gwarancji, iż ewentualne skorygowanie faktur przez zainteresowanego nie będzie się wiązać z obowiązkiem dokonania kolejnej korekty w razie zmiany stanowiska w tej sprawie. Obowiązek korygowania faktur wystawionych przez spółkę za okres od dnia 1 marca do dnia 30 czerwca 2009 r. – zdaniem wnioskodawcy- nie wynika z jednoznacznego brzmienia przepisu prawa materialnego. Może natomiast wynikać z orzecznictwa sądowego lub stanowiska organów podatkowych. Jak wskazuje orzecznictwo sądowe, w takich sytuacjach należy uwzględnić słuszny interes podatnika i dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego in dubio pro tributario (tzn. na korzyść podatnika). Za takim stanowiskiem przemawia ugruntowane orzecznictwo (wyroki m.in. WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1731/07, wyrok SN z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt III RN 14/97, wyrok TK z dnia 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02).

Wnioskodawca powołał się nadto na doktrynę wskazując, iż w doktrynie podkreśla się, że "pewne zasady prawa podatkowego nie muszą być explicite ustanowione, bowiem ich stosowanie powinno być logiczną konsekwencją grupy norm, w tym zwłaszcza zasad konstytucyjnych. Zbędne byłoby zatem – w ocenie wnioskodawcy- powtarzanie tego co wynika już z wartości nadrzędnych, które w żaden sposób nie mogą być uchylone. Do takich zasad należy także zasada in dubio pro tributario - w razie wątpliwości na korzyść podatnika, czyli nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych (zasada ta nazywana jest czasami in dubio contra fiscum - wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść fiskusa). W związku z powyższym, w opinii podatnika, działanie polegające na: nieopodatkowaniu sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu wyłącznie koncesję na wytwarzanie i składającemu oświadczenie, że to on będzie rozliczał akcyzę, opodatkowaniu sprzedaży energii elektrycznej zużytej w obiektach związanych z działalnością objętą koncesją na wytwarzanie, jeżeli nie złożył przedmiotowego oświadczenia lub je wycofał, nieopodatkowaniu energii elektrycznej z tytułu sprzedaży podmiotom posiadającym co najmniej dwie ważne koncesje, o których mowa powyżej, bez względu na to, w jakim budynku zużyta została energia elektryczna, był stanem nie naruszającym przepisów prawa do czasu uzyskania jednolitej interpretacji tych przepisów. W opinii podatnika za taki dzień uznać można dopiero dzień terminowego doręczenia interpretacji przepisów prawa podatkowego, która zawierałaby odmienne stanowisko, niż to wyrażone przez podatnika.

W opinii podatnika, podmiot posiadający koncesję na dystrybucję obrót energią elektryczną, nabywający energię, ale niedokonujący jej sprzedaży, nie może być nabywcą końcowym. Przeczy to treści art. 2 pkt 19 nowej ustawy, który wyklucza możliwość uznania posiadacza jakiejkolwiek koncesji wydanej na podstawie art. 32 ustawy Prawo energetyczne za nabywcę końcowego.

Jednocześnie, w opinii podatnika, podmiot taki jest podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 3 - jako podmiot posiadający koncesję, który dokonuje zużycia energii elektrycznej. Cechą wyrobu, jakim jest energia elektryczna, jest niemożność jej przechowywania, zatem w przypadku gdy dystrybutor, podmiot posiadający koncesje na obrót nie dokonuje sprzedaży (dystrybucji), energia ta może być tylko albo wykorzystana przez niego na użytek własny, albo zużyta w związku z przesyłem - z czego obydwie sytuacje zawierają się w znaczeniu wyrazu "zużycie" wymienionego artykułu. W konkluzji to podmiot posiadający koncesje na obrót -dystrybutor jest więc podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego.

Zdaniem podatnika, w świetle powyższego, sprzedawca energii elektrycznej nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, natomiast nabywca tej energii elektrycznej jest podatnikiem ze względu na zużycie tej energii na potrzeby własne. Inne rozumienie tych przepisów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania energii elektrycznej, a więc jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (zasadą opodatkowania konsumpcji) oraz zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2009 r., że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podał, iż zagadnienie związane z opodatkowaniem energii elektrycznej uregulowane zostało w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.).

Organ zaznaczył, że wnioskodawca wskazuje, iż opodatkowanie energii elektrycznej musi odpowiadać zasadzie jednokrotności zapłaty akcyzy sformułowanej w przepisach dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.).

Jednak – zdaniem organu- zaznaczyć należało, iż przepisy tej dyrektywy zgodnie z uregulowaniem art. 3 ust. 1 nie znajdują zastosowania do energii elektrycznej. Zgodnie z tym przepisem niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Organ zauważył, że wśród ww. wyrobów brak jest energii elektrycznej. Postanowienia tej dyrektywy nie znajdują więc, co do zasady, zastosowania do energii elektrycznej. Organ podał, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej uregulowane zostało w dyrektywie Rady 2003/96/WE. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE, niniejsza dyrektywa ma – zdaniem organu- również zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

W myśl art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora (...). Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a, Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej (...). Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim.

Dalej organ podał, iż polskie uregulowania dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, zawarte zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl art. 2 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny organ wyjaśnił, iż w myśl art. 2 pkt 19 ustawy, nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Z kolei przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Organ zwrócił uwagę na to, że z cyt. powyżej przepisów wynika co do zasady, iż sprzedaż energii elektrycznej innym podmiotom niż wskazany nabywca końcowy nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W opinii organu interpretując zagadnienie związane z zakresem przedmiotowym opodatkowania akcyzą energii elektrycznej należy każdorazowo mieć na uwadze nadrzędny cel realizowany przez ww. uregulowania, tj. opodatkowanie konsumpcji energii elektrycznej w momencie jej wydania (dostawy wskazanej w przepisach prawa wspólnotowego). Istotne są bowiem również cele, które analizowane przepisy mają realizować.

W szczególności, energia elektryczna nabywana przez producentów energii elektrycznej posiadających stosowną koncesję podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest ona nabywana w celu jej zużycia (zastosowanie znajduje wówczas uregulowanie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy). O zasadności powyższego wniosku- w ocenie organu- świadczy również treść art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy. W myśl tego uregulowania, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Z kolei, za zużycie - zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy - nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją.

W ocenie organu, taka konstrukcja przepisów wprost wskazuje jaki jest zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą. Obejmuje on wszystkie pozostałe przypadki konsumpcji tego wyrobu. Powoływanie się przez spółkę na to, że uregulowanie art. 2 pkt 19 ustawy przesądza o nieopodatkowaniu sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie tej energii nie znajduje aksjologicznego oparcia w powyższych przepisach.

Organ stwierdził, iż prawodawca z zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, wykluczył tylko dwa przypadki, tj. określone straty energii elektrycznej oraz zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego - jeżeli została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i można ustalić podmiot, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Spółka, dokonując więc sprzedaży energii elektrycznej podmiotom posiadającym przymiot nabywcy końcowego, opodatkowuje ją akcyzą - co zwalnia te podmioty z obowiązku jej zapłaty. Nadto organ zauważył, że prawodawca wskazał również, iż opodatkowaniu podlega zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2 (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W pozostałych przypadkach podatnikiem jest nabywca końcowy tej energii elektrycznej. Zdaniem organu, intencją prawodawcy nie było wykluczenie w omawianym zakresie opodatkowania energii elektrycznej przez podmioty, które posiadają koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

Przepis art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy, regulujący "końcowy obszar" opodatkowania zużycia energii elektrycznej wskazuje, iż energia zużywana przez podmioty, które również mogą produkować energię elektryczną powinna zostać opodatkowana - przez podmiot dokonujący jej sprzedaży - akcyzą.

W zakresie podatku akcyzowego sam fakt, iż podmiot posiada określony status np. składu podatkowego, zarejestrowanego handlowca czy wytwórcy energii elektrycznej, nie jest równoznaczne z tym, iż każdą z wykonanych czynności dokonuje w ramach tego statusu.

Ponadto organ wskazał, że w świetle uregulowania art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię.

W ocenie organu, nieopodatkowanie energii nabytej od innych podmiotów - jak sugeruje wnioskodawca - nie jest więc celem ustawodawcy. Przeciwnie. Cel ten jest ewidentny i jasno wynika z zaprezentowanych przepisów. W takim natomiast przypadku wykładnia celowościowa musi mieć pierwszeństwo przed językowymi dyrektywami wykładni nawet, jeśli dają one odmienne rezultaty.

Konkludując organ podał, iż zasadnym jest twierdzenie, że niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby. Każdorazowo, gdy podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej zakupuje energię na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby.

Odpowiadając na drugie z zadanych we wniosku pytań organ wskazał, iż zasadą jest, iż podatnikiem akcyzy - zgodnie żart. 13 ust. 1 ustawy - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą(...).

Opodatkowaniu podlega czynność wskazana w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. sprzedaż energii elektrycznej.

Podatnikiem zobowiązanym do złożenia deklaracji akcyzowej w trybie art. 24 pkt 2 ustawy jest więc wnioskodawca. Nie może natomiast skutecznie deklaracji tej złożyć podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, gdyż w opisanym przypadku (innym niż wskazany w cyt. powyżej art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy) znany jest podmiot, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zdaniem organu, brak jest więc podstawy prawnej do tego, żeby uznać, iż sposób rozliczenia akcyzy prezentowany we wniosku jest prawidłowy.

Równocześnie organ zaznaczył, iż w omawianym przypadku argument dotyczący zasady jednokrotności zapłaty akcyzy jest chybiony. W opisanym we wniosku przypadku zastosowanie zasady jednokrotności zapłaty akcyzy oznaczałoby w praktyce zaakceptowanie działania przy braku podstawy prawnej do rozliczania akcyzy przez nabywcę końcowego oraz - co jest również kontrowersyjne - działanie tej zasady "wstecz".

Odpowiadając na trzecie pytanie organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju; zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2; zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię; import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Tak więc w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej , organ uznał, iż, wnioskodawca jest podatnikiem akcyzy z tytułu wykonania czynności sprzedaży (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy).

W pozostałych przypadkach sprzedaży zastosowanie znajdą – zdaniem organu- odpowiednie przepisy cyt. powyżej art. 9 ust. 1 ustawy w związku z uregulowaniami art. 13 ust. 1 ustawy. W przypadku wskazanych we wniosku podmiotów (posiadających koncesję na dystrybucję lub obrót) w świetle art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, sprzedaż tym podmiotom energii elektrycznej będzie nieopodatkowana. Prawodawca uznał przy tym, iż opodatkowaniu podlega w myśl art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, zużycie energii przez te podmioty. Stąd też – w opinii organu- stwierdzić należało, iż w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotom posiadającym koncesję na dystrybucję lub obrót energią elektryczną Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na czwarte pytanie organ stwierdził, iż oświadczenie podmiotu nabywającego energię elektryczną nie może uchylać ani zmieniać obowiązującego przepisu prawa. Jak wyjaśniono powyżej, podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie może w świetle uregulowań ustawy opodatkować nabywanej energii.

Zainteresowany jako podatnik powinien działać na podstawie przepisów prawa, które są normami prawnymi bezwzględnie obowiązującymi. Nie mogą być one uchylone w drodze oświadczenia przez podmiot nabywający energię elektryczną.

Odnośnie zagadnienia piątego organ stwierdził, iż wyeliminowanie określonego przepisu w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest istotną ingerencją w system prawny. Niejasność musi mieć charakter kwalifikowany - tzn. łączyć się z nią muszą dodatkowe okoliczności, np. niejasność tak daleko posunięta, że spowodowane w ten sposób rozbieżności interpretacyjne nie dałyby się usunąć w drodze zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości w stosowaniu prawa.

Powyższe ustalenia Sądu w żaden sposób – zdaniem organu- nie przesądzają o tym, iż wnioskodawca może pozostawić bez zmian dotychczasowy sposób rozliczania tego podatku w okresie od dnia 1 marca do dnia 30 czerwca 2009 r. Dodał przy tym, iż do takiego wniosku nie prowadzi również analiza sprawy WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1731/07.

Organ zauważył, iż w ramach posiadanych kompetencji powołany on został do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeśli nawet byłaby podstawa prawna do wyrażenia zgody na taki tryb postępowania to z pewnością jej wyrażanie nie leżałoby w zakresie uprawnień organu właściwego do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W konkluzji organ stwierdził, że skoro analizowane przepisy obowiązują od dnia

1 marca 2009 r. to wnioskodawca powinien złożyć stosowne korekty deklaracji podatkowych dotyczące ww. okresu rozliczeniowego.

Odpowiadając natomiast na ostatnie z zadanych pytań (szóste) wyjaśniono, iż choć stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w kwestii sprzedaży przez spółkę energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na obrót i jej opodatkowania przez ten podmiot w trybie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, to jest ono jednak nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Wyjaśniono bowiem w odpowiedzi na pierwsze z zadanych pytań, że jako nabywcę końcowego należy uznać również podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który nabywa ją od spółki.

Strona pismem z dnia 1 października 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa – art. 2 pkt. 19, art. 9 pkt. 2-4, art. 24, art. 30 ust. 6-7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w opisanym stanie faktycznym firma jest obowiązana opodatkowywać podatkiem akcyzowym sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotów posiadających koncesję wyłącznie na produkcję energii elektrycznej w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od tego w jaki sposób rozliczył podatek akcyzowy nabywca energii elektrycznej i na jaki cel była przeznaczona energia elektryczna kupiona przez nabywcę.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ pismem z dnia 3 listopada 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 pkt 19, art. 9 pkt 2-4, art. 24, art. 30 ust. 6-7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji której uznano, iż w opisanym stanie faktycznym podatnik jest obowiązany od dnia 1 marca 2009 r. opodatkowywać podatkiem akcyzowym sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotów posiadających koncesję wyłącznie na produkcję energii elektrycznej w sytuacji, gdy z przepisów tych wynika wprost, że sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - niezależnie od tego, w jaki sposób rozliczył podatek akcyzowy nabywca energii elektrycznej (czy nie dokonał tego rozliczenia) i na jaki cel była przeznaczona energia elektryczna kupiona przez nabywcę;

1. art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej powyższych przepisów, będącej de facto tworzeniem nowych uregulowań prawnych;

2. preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/WE poprzez ponowne nałożenie obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego na sprzedawcę w sytuacji, gdy podatek ten powinien był zostać już raz rozliczony i zapłacony przez nabywcę.

Wniesiono wobec tego o uchylenie interpretacji w całości. W związku z jednym z pytań (pytanie numer pięć) skarżąca przyjęła stanowisko organu podatkowego i nie wniosła zastrzeżeń co do udzielonej odpowiedzi w tym zakresie.

Odnośnie pytania nr 1 strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Dodatkowo wskazała, iż jej zdaniem, obowiązek podatkowy ciąży na podmiocie posiadającym koncesję na wytwarzanie energii, który tę energię zużył (na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4) lub sprzedał nabywcy końcowemu (zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2). Posiadacz koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4, nie jest jednak podatnikiem podatku z tytuł zużycia energii elektrycznej nabytej od innego podmiotu. Nie jest to bowiem zużycie "tej" konkretnej energii, którą sam wyprodukował zgodnie z posiadaną koncesją na wytwarzanie energii elektrycznej. W opinii skarżącej bez znaczenia pozostaje fakt, że nabywający od niego podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej część energii zużywa w obiektach objętych koncesją na wytwarzanie, a część energii zużywa w innych obiektach, do których nie odnosi się koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej. Wyszczególnienie, w jakich budynkach posiadacz koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej zużywa nabytą od podatnika energię elektryczną, miałoby znaczenie, gdyby definicja nabywcy końcowego zawarta w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. była inna. Definicja ta ma charakter podmiotowy: koncesja na wytwarzanie energii przypisana jest do podmiotu, a nie do konkretnych czynności wykonywanych przez ten podmiot.

W ocenie strony skarżącej przepis art.9 nie daje też podstaw do rozróżniania obiektów, z którymi jest związana koncesja, od obiektów z nią niezwiązanych. Wszystkie te obiekty należą bowiem do tego samego podmiotu, tj. podmiotu posiadającego koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, nie będącego nabywcą końcowym. Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. sprzedaż energii elektrycznej podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w przypadku sprzedaży tej energii elektrycznej na terytorium kraju nabywcy końcowemu. A contrario, jeżeli kupujący nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., to sprzedaż energii na jego rzecz nie podlega opodatkowaniu, niezależnie od tego jaką koncesję ten kupujący posiada (również jeżeli posiada wyłącznie koncesję na produkcję energii elektrycznej).

W konkluzji strona skarżąca stwierdziła, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego bez względu na to, w jakim obiekcie podmiot ten zużyje energię i nie ma znaczenia w tym miejscu powoływana przy wydawaniu indywidualnej interpretacji z dnia 15 września 2009 r. na stronie 7 stosowana przy wykładni przepisów prawa wykładnia celowościowa (uwzględniająca nadrzędny cel, jaki ma realizować ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.).

Strona skarżąca ponownie wskazała, iż z treści art. 9 ust. 1 pkt 2 wynika, że sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającego koncesję na produkcję energii elektrycznej, nie podlega opodatkowaniu akcyzą, gdyż kupujący nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy.

Skoro analiza językowa (gramatyczna) tego przepisu wraz z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. nie budzi żadnych zastrzeżeń i wątpliwości, to należy- zdaniem skarżącej- poprzestać przy wykładni tych przepisów na jej zastosowaniu. Stosowanie zasad wykładni celowościowej przy analizie treści przepisów podatkowych znajduje zasadność i ma znaczenie, jeżeli wykładnia językowa nie daje satysfakcjonujących wyników (czyli przepis budzi istotne wątpliwości interpretacyjne po zastosowaniu wykładni językowej). Przedmiotowa interpretacja – w ocenie skarżącej-to próba stworzenia tą interpretacją nieistniejących w ustawie przepisów prawa, które nakazywałyby podatnikowi, przy sprzedaży energii elektrycznej - podmiotom posiadającym koncesję na produkcję energii - naliczanie podatku akcyzowego. Strona skarżąca zauważyła, iż mogły być takie intencje ustawodawcy, jednak zupełnie coś innego zawiera art. 9 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., które wyraźnie i bezspornie stanowią że sprzedaż energii elektrycznej podlega opodatkowani tylko jeżeli kupującym jest nabywca końcowy (czyli podmiot nie posiadający żadnej koncesji wydanej na podstawie przepisów prawa energetycznego). W ocenie skarżącej taka interpretacja organu prowadzi do tworzenia przez organ nowych "uregulowań prawnych". Zdaniem skarżącej takie działania są sprzeczne z prawem i naruszają zasadę zawartą w art. 217 Konstytucji RP.

W zakresie pytania numer 2 strona skarżąca powtórzyła swoją dotychczasową argumentację podając, iż rozliczenie zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na jej wytwarzanie, który nabył zużytą energię od spółki, uchyla ciążący na spółce obowiązek podatkowy. Odmienne rozwiązanie, tzn. obowiązek ponownego rozliczenia podatku akcyzowego przez spółkę w sytuacji, gdy podatek ten został już raz rozliczony i zapłacony przez zużywającego energię, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z istotą tego podatku. Działanie takie byłoby również sprzeczne z dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/WE (Dz. Urz. UE L. z 2009 r. nr 9 s. 12). Dyrektywa ta wprowadza zasadę, że wyrób akcyzowy może być opodatkowany tylko raz - na etapie konsumpcji, a więc zużycia. Zgodnie z jej preambułą "w związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego". Dyrektywa 2008/118/WE określa więc, w jakim momencie podatek akcyzowy staje się wymagalny, a także, kto jest osobą zobowiązaną do rozliczenia akcyzy.

Skarżący wskazał, iż oczywistym jest, że Dyrektywa 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie odnosi się do energii elektrycznej, ale już Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. jak najbardziej odnosi się do energii elektrycznej, co wprost wynika z art. 1 ust. 1 lit a) tej Dyrektywy. I to Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. wprowadza w preambule zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych (m. in. energii elektrycznej). Tak więc- zdaniem skarżącej -sugerowanie przez organ, że wnioskodawca powołuje się we wniosku na nieobowiązującą Dyrektywę, która dodatkowo w okresie obowiązywania nie regulowała materii będącej przedmiotem wniosku, może wynikać albo z braku szczegółowej analizy przedmiotowego wniosku albo z braku zrozumienia jego treści.

Odnośnie pytania numer 3 w opinii skarżącej w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej oraz inną koncesję, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego - niezależnie od tego, w jakim obiekcie podmiot ten zużyje energię.

Posiadanie przez odbiorcę energii elektrycznej jakiejkolwiek ww. koncesji sprawia, że nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przez podatnika energii elektrycznej, gdyż nabywca nie jest, zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., nabywcą końcowym energii elektrycznej. W takim przypadku sprzedaż energii elektrycznej przez podatnika nie powoduje po jego stronie powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego będzie, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., podmiot posiadający koncesję, który zużył tę energię.

W opinii skarżącej nawet, gdyby nabywający od niego koncesjonowani wytwórcy energii elektrycznej uznawani byli za nabywców końcowych w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., posiadanie przez nich koncesji na obrót, przesyłanie lub dystrybucję energii elektrycznej sprawia, że podmioty te - zużywając energię elektryczną nabytą od spółki - sami stają się podatnikami w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. To oni więc są zobowiązani do rozliczenia podatku akcyzowego, gdyż to właśnie na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności opodatkowanej akcyzą. Odmienne stanowisko- w ocenie skarżącej- powodujące podwójne opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą, byłoby sprzeczne z prawem wspólnotowym i zasadą jednokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą. W tym zakresie – zdaniem skarżącej- organ podatkowy nie odniósł się w ogóle do stanowiska podatnika. Skarżąca zauważyła, iż w indywidualnej interpretacji z dnia 15 września 2009 r. organ podatkowy stwierdza jedynie (na stronach 9 i 10), że nie podlega opodatkowaniu akcyzą sprzedaż energii elektrycznej przez spółkę na rzecz podmiotów posiadających koncesję na dystrybucję lub obrót. Natomiast pytanie dotyczyło sytuacji sprzedaży energii elektrycznej dla podmiotów, które posiadają zarówno koncesję na produkcję energii elektrycznej oraz dodatkowo koncesję na obrót energią lub jej dystrybucję. Czyli posiadają co najmniej dwie koncesję (lub więcej) z tym, że jedna z nich to koncesja na produkcję energii elektrycznej oraz dodatkowo posiadają inną koncesję wydaną na podstawie Prawa energetycznego. Ograniczenie się przez organ podatkowy przy udzielonej odpowiedzi do zajęcia stanowiska wyłącznie w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów posiadających tylko koncesję na obrót lub dystrybucję energią elektryczną spowodowało – zdaniem skarżącej- de facto nie udzielenie odpowiedzi na zadane w tej części przez wnioskodawcę pytanie.

W zakresie pytania numer 4 w opinii spółki złożenie przez nabywcę energii elektrycznej oświadczenia, że posiada on ważną koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, a z tytułu zużycia nabywanej od spółki energii elektrycznej jest podatnikiem podatku akcyzowego powoduje, iż spółka ma podstawę prawną do tego, żeby od sprzedawanej temu wytwórcy energii nie rozliczać akcyzy. W ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. brakuje przepisu, w którym za czynność opodatkowaną uznana została sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu niebędącego nabywcą końcowym. Jeżeli bowiem idzie o sprzedaż energii, to zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym sprzedaż przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesyłanie, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Warunkiem sine qua non opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej jest określenie statusu nabywcy energii elektrycznej, nie zaś podmiotu ją sprzedającego. Aby sprzedaż energii była opodatkowana nie może to być bowiem podmiot posiadający jedną z ww. koncesji, a tzw. nabywca końcowy w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

Opodatkowanie sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotu, który oświadcza, że sam jest podatnikiem w związku z zużyciem tej energii, byłoby sprzeczne z zasadą jednokrotności opodatkowania oraz prawem wspólnotowym. Skoro akcyza jest rozliczana przez nabywcę energii mającego status zarejestrowanego podatnika podatku akcyzowego, to podatnik nie może rozliczać akcyzy od tej samej energii. Prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym obciążającym przecież wyłącznie konsumpcję.

W konkluzji skarżący wskazał, że w jego opinii w przypadku, gdy podatnik otrzymał od kontrahenta (podmiotu posiadającego koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej) oświadczenie, że podmiot ten jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej i żąda, aby sprzedawana mu energia nie była obciążona akcyzą, podatnik ma podstawę prawną do tego, żeby akcyzy od sprzedanej temu wytwórcy energii nie rozliczać. W konsekwencji do ceny sprzedawanej temu podmiotowi energii nie dolicza się akcyzy.

W zakresie odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie oznaczone numerem 5- strona skarżąca nie wniosła skargi.

Odnośnie pytania numer 6 w opinii skarżącej, podmiot posiadający koncesję na dystrybucję i obrót energią elektryczną, nabywający energię, ale nie dokonujący jej dalszej sprzedaży, nie może być nabywcą końcowym. Przeczy to treści art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., który wyklucza możliwość uznania posiadacza jakiejkolwiek koncesji wydanej na podstawie art. 32 ustawy Prawo energetyczne za nabywcę końcowego. Jednocześnie, w opinii skarżącej, podmiot taki jest podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 3 - jako podmiot posiadający koncesję, który dokonuje zużycia energii elektrycznej. Cechą wyrobu, jakim jest energia elektryczna, jest niemożność jej przechowywania, zatem w przypadku gdy dystrybutor podmiot posiadający koncesje na obrót nie dokonuje sprzedaży (dystrybucji), energia ta może być tylko albo wykorzystana przez niego na użytek własny, albo zużyta w związku z przesyłem - z czego obydwie sytuacje zawierają się w znaczeniu wyrazu "zużycie" wymienionego artykułu. W konkluzji skarżący podał, iż to podmiot posiadający koncesje na obrót (dystrybucję) jest więc podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego.

Zdaniem skarżącej, w świetle powyższego, sprzedawca energii elektrycznej nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, natomiast nabywca tej energii elektrycznej jest podatnikiem ze względu na zużycie tej energii na potrzeby własne. Inne rozumienie tych przepisów – zdaniem skarżącej- prowadziłoby do podwójnego opodatkowania energii elektrycznej, a więc byłoby sprzeczne z prawem wspólnotowym (zasadą opodatkowania konsumpcji) oraz zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 12760, ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 §2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega miedzy innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Opisany we wniosku stan faktyczny może odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami strony skarżącej w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej .

Organ wydając zaskarżoną obecnie interpretację indywidualną naruszył przepisy prawa materialnego – art. 2 pkt 19, art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym a także przepisy art. 14 c § 2, i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej.

Zasadniczym problemem, którego rozstrzygnięcie rzutowało na dokonanie przedmiotowej interpretacji w całym zakresie, którego dotyczył wniosek skarżącego było odniesienie się w niej do kwestii uznania co jest przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej a także kto jest podatnikiem tego podatku.

Przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej określa przepis art. 9 nowej ustawy o podatku akcyzowym ( z 6 grudnia 2008r.). Z jego treści wynika, iż zasadą opodatkowania akcyzą energii elektrycznej jest powstanie obowiązku podatkowego na etapie "przekazania" energii elektrycznej "ostatecznemu konsumentowi", a nie jak w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym ,na etapie wydania energii elektrycznej przez jej producenta dystrybutorowi. Odstępstwem od tej zasady jest sytuacja, gdy energia elektryczna zostanie zużyta zanim dotrze do nabywcy końcowego. Wówczas opodatkowany zostanie podmiot, który dokonał tego zużycia (ale przy spełnieniu określonych warunków).

Omawiany przepis wyróżnia czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, jest to:

- nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

- sprzedaż energii elektrycznej przez producenta na rzecz nabywcy końcowego,

- zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na jej przesyłanie, dystrybucję lub obrót,

-zużycie energii elektrycznej przez podmiot , który ją wyprodukował a nie posiada koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót ,

-zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu

-oraz import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Zasadnicze jednak znaczenie wśród w/ wymienionych czynności opodatkowanych akcyzą w przypadku energii elektrycznej ma jej sprzedaż przez producenta.

Zgodnie z zapisem pkt.2 ust. 1 art. 9 powołanej już ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej przez producenta nabywcy końcowemu. Definicja "nabywcy końcowego" została podana w pkt. 19 art. 2 powołanej ustawy. Zgodnie z jego zapisem nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy o giełdach towarowych.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, nie posiada statusu nabywcy końcowego. Tak więc sprzedaż energii przez producenta na rzecz takiego podmiotu nie stanowi czynności opodatkowanej. Taki podmiot nie jest również podatnikiem na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Zużycie energii elektrycznej będące przedmiotem opodatkowania akcyzą także związane jest z posiadaniem koncesji wyłącznie na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy) i w katalogu tym pominięto koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Oznacza to, że zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający jedynie koncesję na jej wytwarzanie nie jest opodatkowane na mocy tego przepisu. Jedynie na mocy przepisu art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii elektrycznej przez taki podmiot (posiadający wyłącznie koncesję na wytwarzanie) w sytuacji, gdy ten zużywa energię elektryczną , którą sam wyprodukował.

Skoro tak, to należy uznać, iż w przypadku podmiotu posiadającego jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej , jej nabycie od producenta jak i jej zużycie (zużycie energii nabytej od producenta) nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Powyższa interpretacja omawianego przepisu art. 9 ustawy(wykładnia językowa przepisu) wydaje się zdaniem Sądu właściwą .

Skoro ustawodawca takich, a nie innych zapisów użył w ustawie, brak jest podstaw do zastosowania wykładni celowościowej. Tym bardziej, że art. 11 omawianej ustawy wskazujący kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej odnosi się w sposób bezpośredni do art. 9 ustawy, nie wskazując na inne sytuacje, w których obowiązek ten mógłby powstać. W celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest bowiem wcześniejsze określenie czy wykonywana czynność podlega opodatkowaniu oraz czy podmiot, który wykonuje daną czynność jest podatnikiem w rozumieniu ustawy. Przepis art. 9 ustawy wskazuje co jest przedmiotem opodatkowania akcyzą Z kolei przepis art. 13 ustawy wskazuje kto jest podatnikiem akcyzy. Z powyższych przepisów nie wynika aby zaistnieć miała kolizja powodując konieczność odniesienia się do ich interpretacji przy zastosowaniu wykładni celowościowej.

Tym bardziej, że przy wykładni przepisów prawa podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągnąć formułując przepisy w sposób jednoznaczny (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998r., FPS 4/98- M. Pod. 1999/8/37).

Sposób interpretacji omawianego przepisu dokonany przez Ministra Finansów w powoływanej przez obie strony postępowania interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2009r. (Nr AE6/033/13/IRZ/09/1772), wydaje się być próbą uzupełnienia pewnej luki prawnej, która- w ocenie Ministra Finansów- powstała z niezamierzonej woli ustawodawcy powodując tym samym, że nie objęto opodatkowaniem sprzedaży energii elektrycznej do jej wytwórcy, następnie u niego zużytej. Stanowisko tam wyrażone jest obecnie prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Przedstawione przez Sąd orzekający w niniejszym uzasadnieniu, stanowisko odnośnie prawidłowości w zastosowaniu interpretacji omawianego przepisu w oparciu o wykładnię gramatyczną, nie zaś celowościową- jak ma to miejsce w zaskarżonej interpretacji- nie jest odosobnione. Takie rozumienie przepisu prezentowane jest zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19.02.2010r., I SA/Ld 1193/09) jak i w doktrynie (Podatek akcyzowy. Komentarz 2009. Marzenna Kałka, Urszula Ksieniewicz. Copyright by Oficyna Wydawnicza "UNIMEX". Wrocław 2009).

W tym miejscu należy zauważyć, iż autorzy powołanego powyżej komentarza ocenili dokonaną przez Ministra Finansów interpretację ogólną z dnia 31 marca 2009r. jako wykraczającą poza znaczenie słów zawartych w przepisach art. 2 pkt 19 oraz art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ich zdaniem, przepisy te jednoznacznie wskazują, że opodatkowaniu akcyzą podlega wyłącznie sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu, którym jest podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną, zaś z brzmienia przepisów nie wynika, iż podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie w sytuacji , gdy dokonuje zakupu energii na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot, który zużywa energię na własne potrzeby. Dalej uwagę zwrócono na to, iż źródłem prawa są ustawy i rozporządzenia, a nie interpretacje prawa. Autorzy podkreślili jednak, iż mając na względzie zasadę równości opodatkowania, energia elektryczna zużywana przez wytwórców w tej sytuacji powinna być opodatkowana.

Odnosząc się do stanu obecnego obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. należy stwierdzić, iż zastosowanie przy interpretacji omawianych przepisów wykładni celowościowej budzi zastrzeżenia bowiem takie podejście narusza obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario , która nakazuje rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na rzecz, a nie przeciwko obowiązanego do płacenia podatków.

Odnosząc się z kolei do prawa unijnego, na które powołują się obie strony postępowania, zauważyć należy, iż Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania w art. 6 ust. 1 podaje, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Powyższa dyrektywa nie dotyczy jednak energii elektrycznej (art. 3 dyrektywy) i została ona uchylona Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010r. (art. 47 dyrektywy). Niemniej w art. 47ust. 2 stwierdza się: "Odesłania do uchylonej dyrektywy są traktowane jako odesłania do niniejszej dyrektywy". Odesłanie dotyczy określonych tam formalności związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy- pkt 36 preambuły).

Dyrektywa Rady 2008/118/WE wskazuje w art. 1 , że ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję m. in. produktów energetycznych i energii elektrycznej, objętych dyrektywą 2003/96/WE. (tj. energii elektrycznej objętej kodem CN 2716- art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE).Należy zauważyć, że art. 7 omawianej dyrektywy w pkt. 1 podaje, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Użyte stwierdzenie "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza w tej dyrektywie sytuacje podane w pkt. 2 art. 1 . Nie można więc użyte w takim znaczeniu pojęcie "dopuszczenie do konsumpcji" utożsamiać z konsumpcją, zużyciem w potocznym znaczeniu tego słowa i odnosić je do każdej sytuacji.

Dodatkowo należy w tym miejscu powołać się ponownie na doktrynę (wyżej wspomniany komentarz) , gdzie komentatorzy stwierdzają, iż naczelną zasadą ustawodawstwa unijnego jest to, że wszelkie niezgodności prawa krajowego z legislacją wspólnotową , które działają na korzyść podatników- wiążą państwo członkowskie.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego nie odniesienia się przez organ do stanowiska wnioskodawcy w zakresie, którego dotyczy zadane przez wnioskodawcę pytanie oznaczone numerem 3 – w ocenie Sądu- zarzut ten nie znajduje potwierdzenia. Organ wyraził swoją ocenę stanowiska wnioskodawcy, która wynika z dokonanej wcześniej przez organ interpretacji pojęcia nabywcy końcowego .

Natomiast po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy Sąd uznał, iż organ podatkowy dokonując negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w przedmiotowej interpretacji podatkowej nie dokonał wyczerpującego uzasadnienia prawnego, naruszając przez to art. 14 c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej i dotyczy to udzielenia przez organ podatkowy odpowiedzi w zakresie pytania określonego jako cztery.

Wskazać należy , iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ( wydana w ramach art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej ) winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym ( art. 14 c § 1 ). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( art. 14 c § 2 ). Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko bowiem łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. Wobec tego niewyczerpujące uzasadnienie decyzji indywidualnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis ( przepisy ) znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron ( zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 103; wyrok WSA w Warszawie z 28.05.2008 r., III S.A./Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21.07.2009 r., I S.A./Bd 315/09, lex nr 516452; wyrok NSA z 27.06.2008 r., I FSK 783/07, lex nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z 1.07.2009 r., I S.A./Kr 618/09, lex nr 510707 ).

W odpowiedzi na pytanie czwarte organ podatkowy ograniczył się w zasadzie do ogólnikowego stwierdzenia, że oświadczenie podmiotu nie może zmieniać obowiązującego przepisu prawa oraz, że zainteresowany jako podatnik powinien działać na podstawie przepisów prawa, które są normami bezwzględnie obowiązującymi, nie wskazując przy tym jakie konkretnie przepisy prawa organ miał na uwadze i nie dokonując ich interpretacji prawnej.

Organ praktycznie w ogóle nie odniósł się do argumentacji strony skarżącej.

Nie wskazując w uzasadnieniu prawnym tej odpowiedzi uregulowań prawnych przesądzających ( zdaniem organu ) o nieprawidłowym stanowisku reprezentowanym przez stronę , organ tym samym nie dokonał rzetelnej wykładni przepisów prawa regulujących sytuację prawną wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym tyczącym się tego zagadnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził , że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne i dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 2, i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej , co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. )

O zwrocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 11270, ze zm.), zasądzając od Ministra Finansów zwrot należnego wpisu opłaty sądowej od skargi na indywidualną interpretację (200 zł) mając na uwadze pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 27 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1738/06, że w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego należny jest wpis stały w wysokości 200 zł - §2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.). Nadto wraz ze zwrotem należnego wpisu sądowego zasądzono koszty zastępstwa procesowego (240 zł) wraz z zwrotem poniesionej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

/-/ Sz. Widłak /-/ M. Ławniczak /-/M. Górecka