Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 202/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 564/14 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pomocniczych świadczonych w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych i firm innych niż zakłady ubezpieczeniowe 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Minister Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 564/14. Sąd ten, w wyniku skargi P. K. (dalej: Skarżący), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że: - świadczy usługi o charakterze rzeczoznawczym i eksperckim na rzecz ubezpieczycieli lub podmiotów przez nich upoważnionych; - w ramach tych usług przeprowadza oględziny ustalające stan pojazdu, określa jego wartość przed szkodą w celu określenia wartości ubezpieczeniowej, bada zgodność danych podanych we wniosku ubezpieczeniowym przekazanym przez ubezpieczającego przed zawarciem umowy ubezpieczenia, a także przeprowadza wstępną likwidację szkody, obejmującą wykonanie materiału fotograficznego ukazującego rozmiar uszkodzeń, sporządzenie protokołu likwidacji szkody w pojeździe, wyliczenie szkody oraz przesłanie lub zapisanie w systemie informatycznym zakładu dokumentów odebranych od klienta.

2.2. W takim stanie rzeczy Skarżący zapytał: 1) czy opisane usługi wykonywane na podstawie zlecenia lub pisemnej umowy bezpośrednio z zakładem ubezpieczeń, są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)? 2) czy opisane usługi wykonywane na podstawie zlecenia, pisemnej umowy lub substytucyjnego pełnomocnictwa ale z innymi podmiotami niż zakłady ubezpieczeń, jednakże świadczone w imieniu i na rzecz tych zakładów, są również objęte powołanym zwolnieniem?

Na tak postawione pytania udzielił odpowiedzi twierdzących.

2.3. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Skarżącego w zakresie obu pytań za nieprawidłowe. Powołał się na treść art. 43 ust. 1 pkt 37, ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), a także orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE). Na tej podstawie wywiódł, że: - Skarżący nie realizuje usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych ani pośrednictwa w ich świadczeniu (zwolnionych na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.); - czynności przez niego wykonywane w ramach likwidacji szkody nie stanowią także części składowej usług ubezpieczeniowych realizowanych na zasadzie outsourcingu (zwolnionych na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u.); - nie są one bowiem wyłącznie właściwe, w znaczeniu "specyficzne" (właściwe wyłącznie dla danej osoby, przedmiotu lub zjawiska) dla usług ubezpieczeniowych, gdyż można je wykorzystywać także w innych dziedzinach życia (np. w postępowaniach sądowych, czy w rozliczeniach między kontrahentami); - nie stanowią również działań nastawionych na świadczenie usług ubezpieczeniowych i nie obejmują funkcji dla nich charakterystycznych, lecz mają na celu tylko ocenę wysokości szkód; - nie są przy tym konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych, zaś pogląd przeciwny jest sprzeczny z zasadą ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych; - wymienione we wniosku usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji oraz sporządzenia charakterystyki powstałej szkody i jej wysokości; - jako takie są opodatkowane podstawową 23% stawką podatku.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżący w skardze zarzucił naruszenie art. 43 ust. 13 w związku z ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i wadliwą ocenę co do ich zastosowania wobec usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd podzielił zarzut skargi i zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112, natomiast art. 43 ust. 13 tej ustawy nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści owej dyrektywy, stanowiąc odzwierciedlenie poglądów TSUE w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla usług finansowych (art. 135 ust. 1 dyrektywy 112); - organ interpretując określenie "specyficzne i istotne funkcje usługi" wadliwie przyjął skrajnie wąskie jego rozumienie; - nie sposób bowiem podać przykłady takich czynności (usług), które byłyby specyficzne i istotne wyłącznie dla usług ubezpieczeniowych oraz stanowiły odrębną całość zwolnioną z opodatkowania; - wykładnia ścisła wprawdzie odnosi się do tego rodzaju przepisów, ale nie może prowadzić do takich wyników, które faktycznie wyłączają wszelkie usługi spod działania art. 43 ust. 13 u.p.t.u.; - pojęcie czynności specyficznych dla usług ubezpieczeniowych to nie czynności wyłącznie dla nich właściwe, lecz czynności charakterystyczne dla tych usług, typowe, chociaż niekoniecznie tylko dla nich; - podane we wniosku czynności są tymi, które wykonują pracownicy zakładów ubezpieczeniowych w sytuacji, gdy klient zakładu zgłosi zaistnienie zdarzenia objętego ubezpieczeniem; - Skarżący działa zatem jako podwykonawca zakładu ubezpieczeniowego, a niekiedy jako dalszy podwykonawca; - wykonanie ciągu tych czynności poprzedza rozpatrzenie żądania o wypłatę odszkodowania, a zatem są one niezbędne dla realizacji usługi ubezpieczeniowej; - bez nich zakład nie byłby w stanie zweryfikować, czy wystąpiło zdarzenie, które zobowiązuje ubezpieczyciela do wypłaty świadczenia, ani jaka powinna być jego wysokość; - są więc nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową; - świadczone na rzecz zakładów ubezpieczeniowych, jak i podmiotów działających na zlecenie tych zakładów, stanowią usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z ust. 13 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów. W wyroku wadliwie bowiem przyjęto, że wykładnia językowa wskazanych przepisów z pominięciem regulacji zawartych w dyrektywie 112 i utrwalonej w orzecznictwie TSUE wykładni celowościowej tej dyrektywy, pozwala do czynności wykonywanych przez Skarżącego zastosować powołane zwolnienie.

W skardze kasacyjnej zwrócono również uwagę na potrzebę rozważenia przez Sąd zawieszenia z urzędu postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego objętego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1563/13.

5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący nie złożył.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.3. Wskazać należało, że analogiczny zarzut jak w niniejszej sprawie organ podatkowy stawiał w szeregu spraw obejmujących tożsamą problematykę dotyczącą zwolnienia od podatku VAT czynności technicznych w ramach likwidacji szkody świadczonych przez inne podmioty, ale na rzecz ubezpieczyciela, przy czym niektóre z tych spraw zostały już prawomocnie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny. Co warte odnotowania, jednym z takich orzeczeń jest wyrok tego Sądu z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 797/16, który został wydany w sprawie spółki Aspiro, po uprzednim postawieniu pytania prejudycjalnego i uzyskaniu na nie odpowiedzi wyrokiem TSUE z dnia 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15. Motywy zaprezentowane w przywołanym orzeczeniu krajowym mogły zatem niemal in extenso zostać powtórzone na użytek również niniejszej sprawy, jako rozpoznawanej w identycznym stanie prawnym i analogicznym stanie faktycznym (podobne wypowiedzi znalazły się także w wyrokach NSA z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt: I FSK 878/16 i I FSK 1106/16).

6.4. W myśl art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku VAT stosuje się również do świadczenia usługi, która stanowi element usługi zwolnionej (m.in. usługi ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), a element ten sam stanowi odrębną całość, a ponadto jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (w tym przypadku: usługi ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37).

6.5. Zaistniały w rozpoznanej sprawie spór dotyczący interpretacji art. 43 ust. 13 w związku z ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. doczekał się zasadniczo jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. orzeczenia przywołane w wyroku z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 797/16).

Według niej polski ustawodawca w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. rozszerzył zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112, nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W tej sytuacji, jeśli podatnik uzna, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej ujętej w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., to nie ma podstaw do dokonania wykładni prounijnej tej normy. Usługi likwidacji szkód, według tej linii orzeczniczej, stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy ubepieczonego - są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Ponadto, w orzecznictwie tym podnoszono, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u., wyrażając zwolnienie od podatku VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Prowadziło to do uznania, że ów przepis dotyczy usług - opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu - wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczycieli. Pogląd zaś, iż obejmuje on jedynie ubezpieczycieli, prowadziłoby do wniosku o bezprzedmiotowości jego wprowadzenia i sprzeczności z założeniem o racjonalnym tworzeniu prawa.

6.6. Aktualnie powyższej wykładni prawa krajowego trzeba dokonać z uwzględnieniem również tez zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-40/15.

W orzeczeniu tym Trybunał przesądził, że artykuł 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym (zob. pkt 1.2. wyroku z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 797/16 - przyp. NSA), świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono, że mimo iż usługa likwidacji szkód będąca przedmiotem postępowania głównego stanowi istotny element transakcji ubezpieczeniowej, ponieważ obejmuje ustalenie odpowiedzialności i wysokości szkody, a także decyzję o wypłacie lub odmowie wypłaty odszkodowania ubezpieczonemu, należy stwierdzić, że usługa ta, świadczona zresztą na rzecz ubezpieczyciela, nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112 (pkt 25 uzasadnienia C-40/15). Trybunał wyjaśnił bowiem, że termin transakcje ubezpieczeniowe "nie dotyczy wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Jednakże takie transakcje z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Tymczasem usługodawca taki jak Aspiro sam nie podjął się zapewnienia ubezpieczonemu ochrony na wypadek ryzyka i w ogóle nie jest związany z ubezpieczonym stosunkiem umownym" (pkt 23 i 24 uzasadnienia C-40/15).

TSUE odniósł się także do stanowiska stron, zgodnie z którym należy zrównać traktowanie pod względem podatku VAT transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi. Strony w toku postępowania przed Trybunałem prezentowały bowiem pogląd, zgodnie z którym w związku z tym, że usługi likwidacji szkód stanowią kluczowy element transakcji ubezpieczeniowej, stanowiąc jednocześnie odrębną całość, powinny one korzystać, podobnie jak przy rozwiązaniu przyjętym dla usług finansowych, ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112. Analizę tę potwierdzał bowiem projekt dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 112 w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych [COM(2007) 747 wersja ostateczna], przedstawiony przez Komisję w dniu 28 listopada 2007 r. W tym względzie Trybunał przypomniał, że analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, podkreślając różnicę w brzmieniu pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, a art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f tej dyrektywy, który obejmuje transakcje "dotyczące" lub "których przedmiotem są" określone transakcje bankowe /zob. podobnie wyrok Taksatorringen, C-8/01, pkt 43/ (pkt 29 uzasadnienia C-40/15).

W dalszej kolejności TSUE uznał, że działalność polegająca na likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela nie należy do usług "świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112, ponieważ w żaden sposób nie jest związana z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia (pkt 40-41 uzasadnienia C-40/15).

6.7. Wyrok w sprawie Aspiro w sposób jednoznaczny przesądził, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112. Przed tym wyrokiem istniała uzasadniona wątpliwość, co potwierdza również przebieg postępowania przed Trybunałem, czy pomiędzy usługami ubezpieczeniowymi i finansowym istnieje analogia pozwalająca na zastosowanie tez wynikających z orzecznictwa unijnego Trybunału Sprawiedliwości odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (zob. np. wyroki w sprawach C-2/95, C-235/00, C-169/04 i C-350/10). Obecnie nie może być już wątpliwości, że w świetle przepisów dyrektywy 112 usługi likwidacji szkód nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT.

6.8. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, czy usługi likwidacji szkód powinny, tak jak dotychczas przyjmowano to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać zwolnione na podstawie regulacji zawartej w prawie krajowym, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zwolnione od podatku VAT jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi zwolnionej stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W dotychczasowym orzecznictwie przyjmowano, że prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), stwierdzając, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia unijnego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-8/81 i C-80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy oraz unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku, gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Nie ulega wątpliwości, że zaprezentowany przez organ tok rozumowania zmierza w drodze odwołania się do regulacji unijnych do całkowitego pominięcia językowego brzmienia art. 43 ust. 13 w związku z ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., co w świetle przywołanych rozważań należy uznać za działanie całkowicie bezpodstawne. Nie można obecnie dokonywać wykładni usługi właściwej dla usługi ubezpieczeniowej w sposób zawężający, tak jak rozumie to TSUE. W szczególności nie jest możliwe przyjęcie poglądu, że usługami właściwymi do usługi ubezpieczeniowej byłyby jedynie czynności związane z podjęciem decyzji o sposobie likwidacji, ponieważ stanowią one kwintesencje usługi ubezpieczeniowej, a Trybunał uznał, iż usługi ubezpieczeniowe charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (pkt 22 uzasadnienia C-40/15). Taka interpretacja art. 43 ust. 13 w związku z ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. skutkowałaby jednak tym, że norma prawna wynikająca z tych przepisów byłaby pusta.

6.9. W tym miejscu przypomnieć należy, że wyroku w sprawie C-40/15 TSUE stwierdził, art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112 dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte (pkt 29 uzasadnienia C-40/15).

Bliżej kwestię, w jaki sposób należy rozumieć to, że art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112 dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte wyjaśnił Rzecznik Generalny w opinii do sprawy Aspiro. Rzecznik przypomniał, że zwolnienie usług ze względu na to, że po pierwsze w globalnej ocenie stanowią odrębną całość, oraz, po drugie, spełniają szczególne i istotne funkcje transakcji głównej, można odnieść jedynie do poszczególnych elementów usługi finansowej w art. 135 ust. 1 dyrektywy 112, ponieważ usługi finansowe da się podzielić na różne usługi (pkt 25 opinii Rzecznika). Nie ma to jednak miejsca przy transakcjach ubezpieczeniowych. Przepis art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112 przykładowo nie odnosi się w ogólnej formie do transakcji dotyczących ubezpieczeń lub zarządzania ubezpieczeniami, lecz - zgodnie z jego brzmieniem - wyłącznie do transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, jak wielokrotnie orzekał Trybunał. Przejęcia ryzyka, jakie według orzecznictwa stanowi taka transakcja ubezpieczeniowa sama w sobie, nie można podzielić na poszczególne usługi (pkt 26 opinii Rzecznika).

Z powyższego wynika, że nie może być w ogóle usług odrębnych od usługi ubezpieczeniowej, ponieważ usługi ubezpieczeniowej nie można podzielić. W związku z tym, że usługi ubezpieczeniowe - tak jak je rozumie TSUE - nie są w ogóle podzielne, niemożliwe byłoby wskazanie usług stanowiących odrębną całość, właściwych oraz niezbędnych do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

6.10. Poszukując racjonalnego zastosowania treści art. 43 ust. 13 w związku z ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. należy zauważyć, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznanej sprawy, przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950, z późn. zm.) jest obowiązkiem zakładu ubezpieczeń, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Obowiązek ten zakład ubezpieczeń może przy tym, stosownie do art. 3 ust. 6 tej ustawy, powierzyć innemu podmiotowi.

Należało zatem przyjąć, że opisane we wniosku o interpretację indywidualną usługi wchodzące w skład likwidacji szkody stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy ubezpieczonego - są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ww. ustawy jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który to proces w określonym zakresie może powierzyć innym podmiotom - art. 3 ust. 6 w związku z ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. W tym sensie usługi likwidacji szkód wykonywane przez podmioty niebędące ubezpieczycielami stanowią element usługi zwolnionej, stanowią odrębną całość a także są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 13 u.p.t.u.).

6.11. Powyższe stanowisko ma również odzwierciedlenie w projekcie z dnia 22 września 2016 r. nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług (druk sejmowy nr 965), w którym proponuje się uchylenie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. (art. 1 pkt 3 lit. a projektu). W jego uzasadnieniu wskazano, że "w projekcie ustawy zostały umieszczone przepisy dostosowujące zakres zwolnienia od podatku m.in. dla usług ubezpieczeniowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Aspiro S.A. (...) proponowana zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37 - 41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej. Zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37 - 41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a) - f) dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C- 2/95 SDC, C-235/OO CSC, C-169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/1, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi oraz na zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne jest usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT. Po wprowadzeniu zmiany przepisów polegających na wykreśleniu ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy VAT, ze zwolnienia zostaną wyłączone usługi, które przed zmianą przepisów były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które były świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Do takich usług zaliczane będą usługi likwidacji szkód, które świadczone odrębnie nie stanowią usługi ubezpieczeniowej ani usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT."

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.13. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy w dniu 10 grudnia 2014 r.; - Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się za niego adwokat występujący również przed Sądem pierwszej instancji, zaś skarga kasacyjna została oddalona.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, z późn. zm.), zasądzając kwotę 120 zł, jako obejmującą wyłącznie koszt zastępstwa procesowego (50% z 240 zł).