Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 112/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 4  ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi: R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 i 2016 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu utrzymało w mocy orzeczenie Burmistrza Gminy Ż. z dnia 18 listopada 2016 r. ustalające R. S. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2015 i 2016 r.

Jak wynikało z akt sprawy, powołaną na wstępie decyzją organ I instancji uznał, że będące własnością Skarżącego nieruchomości budynkowe podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla budynków pozostałych, o czym przesądzają zapisy w ewidencji gruntów i budynków kwalifikujące nieruchomość jako budynek oświaty, nauki i kultury oraz budynek sportowy.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że Skarżący wraz z J. B. w dniu 12 października 1988 r. nabyli prawo wieczystego użytkowania wieczystego w udziale po ½ części działki nr [...] o pow. [...] m², zabudowanej budynkiem mieszkalno – usługowym, z częścią mieszkalną na piętrze i częścią przeznaczoną pod usługi na parterze o kubaturze [...] m². Po śmierci J. B. i dalszych spadkobierców prawo do części nieruchomości nabyła Uczestniczka postępowania, która zbyła je na rzecz Skarżącego w dniu 21 sierpnia 2014 r.

W złożonej w dniu 17 października 2014 r. informacji Skarżący zadeklarował do opodatkowania grunty pozostałe o pow. [...] m², budynki mieszkalne o pow. [...] m² i budynki pozostałe o pow. [...] m². Wartości te w odniesieniu do powierzchni budynków skorygował deklarując pow. [...] m² jako mieszkalne i [...] m² jako pozostałe.

Jednocześnie z treści zawiadomienia o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków wynikało, że budynek stanowiący własność Strony jest klasyfikowany jako budynek oświaty, nauki i kultury oraz sportowy.

Organ podatkowy powołując się na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej u.p.o.l.), wywodził, że stawka podatku zależy od funkcji budynku. Przywołując brzmienie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej Prawo geodezyjne i kartograficzne), wskazał na związanie jej zapisami przy wymiarze podatków. Zaznaczył przy tym, że dane ujęte w ww. ewidencji stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.), a zatem mogą zostać w pewnych okolicznościach podważone, co znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dokonując analizy zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy zwrócił uwagę na rozbieżność, co do funkcji budynku zachodzącą pomiędzy treścią umowy sprzedaży (gdzie wskazano na charakter mieszkalno – usługowy) a zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Wskazał, że Skarżący nie wystąpił o zmianę kwalifikacji nieruchomości, która od 2007 r. jest opisywana jako budynek oświaty, nauki i sportu. Wskazano również na decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowalnego w Trzebnicy z dnia 7 stycznia 2015 r. nakazującą Skarżącemu zabezpieczenie obiektu budowlanego będącego w katastrofalnym stanie technicznym.

W opinii organu podatkowego Skarżący nie wykazał aby doszło do wyodrębnienia lokalu mieszkalnego, co mogłoby stanowić podstawę do zastosowania stawki właściwej dla budynków mieszkalnych do wskazanej części nieruchomości. Zebrane dowody wskazują, że w sprawie istotne znaczenie należy przyznać zapisom ewidencji gruntów i budynków, którymi organy podatkowe są związane, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Tym samym nieruchomość budynkową opodatkowano wg stawki właściwej dla budynków pozostałych.

Jednocześnie organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut Strony podnoszący naruszenie prawa procesowego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków (osób, które w przeszłości mieszkały w budynku). W tym zakresie podtrzymał pogląd o związaniu ewidencją gruntów i budynków.

W skardze Strona podważała decyzję organu odwoławczego w części ustalającej zobowiązanie dla mieszkalnej części budynku o pow. [...] m² wg stawek dla budynków pozostałych. W zarzutach wskazywano na naruszenie prawa materialnego: art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., poprzez zastosowanie błędnej stawki podatku i przyjęcie, że tylko wyodrębnienie lokali mieszkalnych umożliwia opodatkowanie niższą stawką części budynku. Skarżący zarzucał też rażące naruszenie prawa procesowego, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; art. 180 § 1 i art. 181 O.p., poprzez odmowę przesłuchania świadków D. i M. Ż. (mieszkających uprzednio w budynku), których zeznania są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie decyzji pro fiskalnej; art. 180 § 1 w związku z art. 198 § 1 O.p., poprzez dopuszczenie dowodu z oględzin oraz kontroli podatkowej budynku i orzeczenie wbrew wynikom tej kontroli w zakresie stwierdzenia istnienia w budynku wydzielonej trwałymi ścianami części mieszkalnej; art. 194 § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska organu I instancji o niedopuszczalności dowodów przeciw zapisom w ewidencji gruntów i budynków. Skarżący zarzucał nadto naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie. Wnioskował o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o nie uwzględnienie zarzutów i oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 15 października 2017 r. strona wywodziła, że budynek ma funkcję mieszkalną, o czym świadczą załączone do pisma dowody: wydruk uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w Ż. z dnia [...] lutego 2011 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...); uchwała Nr [...] Rady Miejskiej w Ż. z dnia [...] lutego 2015 r.

Wyrokiem z dnia 30 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Strony (sygn. akt I SA/Wr 735/17). W uzasadnieniu wskazał, że wymiar stawki podatku zależy od funkcji jakie pełnił obiekt w okresie rozliczeniowym. Z akt sprawy wynika, że sporny obiekt był wykorzystywany na cele związane z oświatą, kulturą, nauką i sportem, przy czym nie negowano, że jego część była wykorzystywana także na cele mieszkalne. Wynika to z zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz aktu notarialnego dokumentującego jego zakup. Oba te dokumenty mają charakter urzędowy. Nie negując znaczenia ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku Sąd wskazał, że jej zapisy mogą być podważane innymi dokumentami tej samej rangi. Taki charakter ma akt zakupu nieruchomości, w którym Burmistrz Ż. oświadczył o mieszkalno – usługowym charakterze budynku, co obecnie podważa naruszając zasadę zaufania. Sąd zwracał uwagę, że obiekt od dnia zakupu nie był wykorzystywany jako dom kultury co świadczy o pozorności dokonanej w 2007 r. inwentaryzacji obiektów budowalnych. W tej dacie nie był też zamieszkały. W sprawie nie dokonano ustaleń dotyczących funkcji jakie pełnił obiekt w dacie za jaki dokonywany jest wymiar podatku, wspierając się na funkcji historycznej budynku ujawnionej w ewidencji gruntów i budynków, która sporządzona została nierzetelnie. Potwierdza to również Uchwała Nr [...] Rady Miejskiej w Ż. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...), która w § 17 poz. 24 sporną nieruchomość określa jako "dom mieszkalny, obecnie Dom Kultury". Zaś w uchwale Nr [...] Rady Miejskiej w Ż. z [...] lutego 2015 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...) ta sama nieruchomość została sklasyfikowana jako "dom mieszkalny". Dokumenty te, obok aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości wskazują na ewidentną sprzeczność kwalifikacji spornego budynku, przyjętą przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wyłącznie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków. Brak wyjaśnienia tych okoliczności legł u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. W zaleceniach adresowanych do organu podatkowego Sąd nakazał ustalenie faktycznego przeznaczenia nieruchomości, przy uwzględnieniu wskazanych dowodów oraz ustaleń poczynionych w toku oględzin i kontroli podatkowej.

Orzeczenie to zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1290/18. W uzasadnieniu wskazano na związanie zapisami ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze zobowiązań podatkowych, co uchyla konieczność badania faktycznego wykorzystywania budynków. Uznając charakter zapisów ewidencji jako dokumentu urzędowego podlegającego wzruszeniu w pewnych okolicznościach Sąd wywiódł, że takowe w sprawie nie wystąpiły. Formułując wytyczne, co do dalszego procedowania Sąd nakazał uwzględnienie przedstawionego poglądu prawnego oraz rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności w rozpoznawanej sprawie należy wskazać na treść art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), stanowi on, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999 Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1290/18. W tej sytuacji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Oznacza to, że przesądzone są te kwestie, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym. Kwestie te i odpowiadające im przepisy, jak i zarzuty skargi nie podlegają ponownej ocenie przez sąd któremu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Kierując się opisanymi zasadami, ponownie rozpoznając sprawę, należy wskazać, że uchylając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny, za uzasadnione uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie błędnego przyjęcia, że w sprawie konieczne jest wyjaśnienie okoliczności faktycznego przeznaczenia nieruchomości i odstąpienia od zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania. Wyjaśniając pogląd o niezasadności stanowiska przyjętego przez Sąd I instancji wskazano, że wiążące znaczenie przy ocenie funkcji budynku należy zasadniczo przyznać ewidencji gruntów i budynków, co wyklucza możliwość dokonywania przez organ podatkowy ustaleń w tym zakresie. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09 dot. W ONSAiWSA z 2009 r., Nr 5 poz. 88. Odwołując się do kolejnej istotnej dla niniejszej sprawy uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 dost. w ONSAiWSA z 2014 r. Nr 2, poz. 21 Sąd wyższej instancji wskazał, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece), lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). Możliwość odstąpienia od związania danymi wynikającymi z ewidencji może mieć miejsce wówczas, gdy z ewidencji nie usunięto informacji dotyczących zlokalizowanych na działce budynków, które w rzeczywistości nie istnieją, ponieważ zostały rozebrane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1647/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1457/13, dostępny w CBOSA). Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1175/13, dostępne w CBOSA). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.).

Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wyższej instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od zapisów ewidencji gruntów i budynków. Nie stanowią ich bowiem zapisy aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości czy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wprawdzie akt notarialny jest dokumentem urzędowym, korzystającym z domniemania prawdziwości na podstawie art. 194 § 1 O.p., jednak z waloru takiego nie korzystają oświadczenia stron konkretnej czynności dokumentowanej takim aktem. Oświadczenie takie wyraża jedynie stanowisko strony umowy, zaś z okoliczności, że zostało ono złożone w akcie notarialnym wywodzić należy, iż fakt jego złożenia oraz treść potwierdzony został w dokumencie urzędowym. Akt notarialny stanowi zatem dowód, że oświadczenie określonej treści faktycznie zostało złożone. Nie może ono jednak stanowić podstawy do zakwestionowania danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, gdyż z żadnego przepisu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej Prawo geodezyjne i kartograficzne) nie wynika, aby podstawę wpisów stanowiło oświadczenie aktualnego lub przyszłego właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości co do jej faktycznego przeznaczenia.

Odnosząc się zaś do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Sąd wyższej instancji przybliżył cel tej instytucji, wskazując, że jego zapisy nie służą potwierdzeniu faktycznego sposobu zagospodarowania danego terenu. W konsekwencji zapis miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje w rozpoznawanej sprawie dla przedmiotowego budynku funkcję mieszkalną, nie może być podstawą do uznania, że rzeczywiście budynek stał się na tej podstawie budynkiem mieszkalnym. Inną funkcję pełni natomiast ewidencja gruntów i budynków, której zasady zakładania i prowadzenia określają przepisy ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r. poz. 393 – dalej Rozporządzenie). Przywołując zapisy ww. ustawy w zakresie celu ewidencji gruntów i budynków, trybu jej prowadzenia, charakteru i rodzaju danych w niej zawartych oraz zasad zgłaszania zmian do jej zapisów wskazał, że mają one zapewniać aktualność danych ewidencji, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty.

W przypadku odmiennego oznaczenia funkcji budynku w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencji gruntów i budynków, dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości, organ podatkowy jest zobowiązany do posłużenia się danymi wynikającymi z ewidencji. Przesądza o tym treść art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w którym wyraźnie przewidziano, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, stanowią podstawę wymiaru podatków. Odpowiednika takiego przepisu brak jest w przypadku ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, normującej podstawy uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Występujący konflikt w określeniu przeznaczenia budynku występujący w tych dokumentach, na potrzeby podatku od nieruchomości został zatem wyraźnie rozstrzygnięty przez ustawodawcę. Rozwiązanie takie wydaje się przy tym słuszne, gdyż ewidencja gruntów i budynków, jak wskazano powyżej, zawiera z założenia aktualne dane o rzeczywistych funkcjach jakie pełni budynek. Ponadto podatnik może poprzez uruchomienie stosownej procedury doprowadzić do zmiany zapisów w ewidencji, jeżeli zawierają one dane nieaktualne. Procedura zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków jest znacznie mniej skomplikowania od zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Podatnik nie pozostaje zatem "bezbronny" w przypadku stwierdzenia, że dane w ewidencji gruntów i budynków nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu.

W konsekwencji Sąd przyjął, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą zostać podważone przez dokumenty urzędowe, jakimi są akt notarialny z dnia 12 października 1998 r. oraz zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Odnosząc się do poglądu wskazującego na nieaktualność ewidencji gruntów i budynków uznano, że wypis z ewidencji stanowiący podstawę orzekania w tej sprawie dostatecznie odzwierciedlał jego przedmiot, to jest określone zapisy w przywoływanej ewidencji. Treść zapisów ewidencji nie mogła być przedmiotem merytorycznej oceny Sądu, gdyż żaden akt czy czynność jej dotycząca nie zostały zaskarżone. Nie doszło także do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zmianę stanowiska dotyczącego funkcji budynku zawartego w akcie notarialnym oraz zaskarżonej decyzji. Bowiem w opinii Sądu wyższej instancji Burmistrz Ż. występował w odmiennych rolach przy realizacji obu tych czynności – jako podmiot prawa cywilnego w akcie notarialnym i jako organ prawa publicznego przy wydaniu decyzji. W konsekwencji Sąd wyższej instalacji przyjął, że organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia i wykazania okoliczności związanych z faktycznym przeznaczeniem i aktualnym wykorzystaniem pomieszczeń przedmiotowego budynku. W sprawie bowiem nie istniały podstawy prawne do odstąpienia od zapisów wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze przedstawiony pogląd prawny oraz opisane na wstępie zasady związania nim Sądu ponownie rozpoznającego sprawę jako bezzasadne ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W rozpoznawanej sprawie bowiem – wobec braku opisanych w ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności szczególnych uzasadniających odstąpienie od związania zapisami ewidencji - jest ona wiążąca dla organów podatkowych przy dokonywaniu wymiaru podatku za sporny okres rozliczeniowy. W konsekwencji brak jest podstaw do kontynuowania przez organy podatkowe postępowania dowodowego.

Jednocześnie we wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na potrzebę rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego postawionych w skardze, które nie były przedmiotem rozważań Sądu. W tym względzie Skarżący wskazał na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej u.p.o.l.) poprzez nieuwzględnienie w podstawie wymiaru podatku części mieszkalnej spornego budynku i niezastosowanie w tym zakresie właściwej stawki podatkowej oraz przyjęcie, że tylko wyodrębnienie lokali mieszkalnych skutkuje opodatkowaniem części budynków mieszkalnych lub ich części. W uzasadnieniu zgłoszonego zarzutu Skarżący podważa wiążącą rolę ewidencji gruntów i budynków dla ustalenia zasad opodatkowania spornej nieruchomości. Nadto w uzasadnieniu dalszych zarzutów procesowych neguje, że odmienne opodatkowanie lokali mieszkalnych wymaga ich wyodrębnienia. W opinii Strony po wyodrębnieniu nieruchomość nie stanowi części budynku, a skoro tak to wyodrębnienie jako przedmiotu opodatkowania części nieruchomości nakazuje odnoszenie jej do powierzchni użytkowej definiowanej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów ocenić je trzeba jako niezasadne. Słusznie organy podatkowe wskazały, że w tej sprawie przedmiotem opodatkowania nie jest część budynku ale cała nieruchomość, której właścicielem jest Skarżący. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określający przedmiot opodatkowania jako budynki lub ich części nie może być wykładany tak jak wywodzi to Skarżący przyjmując, że jeśli w budynku znajdują się pomieszczenia wykorzystywane w przeszłości jako mieszkalne to stanowią one odrębny przedmiot opodatkowania. Takiego wniosku nie sposób wyprowadzić z ww. przepisu jak i norm powołanych przez Stronę tj. art. art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. Odnoszą się one do podstawy opodatkowania i stawek podatku. Próżno szukać w nich potwierdzenia stawnych przez Skarżącego tez.

Analizując przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w tym zakresie wskazać trzeba, że dany obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l Od tak rozumianego przedmiotu opodatkowania - budynku - jego właściciel (w niektórych przypadkach posiadacz) jest zobowiązany zapłacić podatek od nieruchomości. Przy czym podatek od budynku to podatek od wszystkich znajdujących się w nim pomieszczeń. (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 2.). W tej sprawie przedmiotem opodatkowania jest budynek, który zgodnie z opisanymi wcześniej rozważaniami winien być klasyfikowany zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków, co w sprawie uczyniono.

Natomiast cześć nieruchomości, będzie opodatkowana wówczas, gdy będzie przedmiotem podatku płaconego przez określony podmiot w ustalonej lub określonej wysokości. Najczęściej będzie to dotyczyło wydzielonej prawnie lub konstrukcyjnie części budynku, co w sprawie nie występuje. Przykładem jest w tym przypadku sytuacja regulowana w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (lub z innego tytułu prawnego), z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z przytoczonej regulacji wynika m.in., że podatnikiem jest posiadacz całego budynku (obiektu budowlanego) – jako odrębny podatnik, ale także posiadacz jego części, jeżeli obiekt lub jego część stanowi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego – niezależnie od właściciela budynku. W przypadku więc wynajęcia takiego lokalu stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przez osobę prawną przedmiotem podatku nie jest cały budynek, tylko jego część w postaci lokalu niestanowiącego odrębnej nieruchomości. Na tej osobie prawnej ciąży obowiązek zapłacenia podatku – nie od całego budynku, tylko od jego wynajętej części w postaci lokalu.

Innym przypadkiem opodatkowania części budynku są lokale stanowiące odrębne nieruchomości. Taki lokal – w sensie fizycznym stanowiący część budynku – jest odrębną nieruchomością i odrębnym przedmiotem podatku. Jest to nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., gdzie określony jest przedmiot podatku. Od takiej części budynku jej właściciel jest zobowiązany zapłacić podatek. Lokale te – co zrozumiałe – są umiejscowione w budynkach. W tej sytuacji przedmiotem podatku – co należy podkreślić – nie jest budynek, ale lokale jako odrębne nieruchomości. Podatnikami podatku od lokali są ich właściciele. Płacą oni podatek za swoje lokale i ich udział w częściach budynku stanowiących współwłasność, co bezpośrednio wynika z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wyodrębnienie w budynku własności lokali skutkuje tym, że ten jednorodny przedmiot opodatkowania – budynek – dzieli się na części, czyli: lokale i części budynku stanowiące współwłasność właścicieli lokali (np. strychy, piwnice, korytarze itp.). W takim ujęciu przedmiotem podatku są lokale, które wraz z częścią wspólną stanowią budynek w sensie fizycznym. Przedmiotem podatku są jednak lokale, a nie budynek. (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 2).

W rozpoznawanej sprawie niespornie, co wynika z akt sprawy Skarżący był współwłaścicielem budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l., zatem to on stanowił przedmiot opodatkowania i jego funkcja, określona w ewidencji gruntów i budynków będzie miała przesądzające znacznie dla zasad opodatkowania.

Jak natomiast wynika z dotychczasowych rozważań, którymi Sąd jest związany, sporny obiekt był ewidencji gruntów i budynków - mającej wiążące znaczenie - klasyfikowany jako budynek o charakterze niemieszkalnym, co ma decydujące znaczenie dla przyjęcia stawki podatkowej.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja i poprzedzający ją akt nie naruszają przepisów prawa procesowego jak i materialnego Sąd działając na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Strony jako bezzasadną.