Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1235/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14c, art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1235/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.372.2022.2.MZA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) wnioskiem z dnia 27 maja 2022 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia, czy pozyskanie przez Spółkę nieodpłatnie tytułów prawnych, w tym w szczególności służebności przesyłu lub oświadczeń właścicieli nieruchomości, do nieruchomości stanowiących ich własność, wprost dla potrzeb budowy/ posadowienia na tych nieruchomościach przyłączy/szafek gazowych, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W odpowiedzi na wezwanie Spółka uzupełniła wniosek pismem z dnia 22 sierpnia 2022 r.

Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym. Spółka pełnie rolę operatora systemu dystrybucyjnego gazu w Polsce. W ramach powyższej działalności Spółka prowadzi inwestycje obejmujące projektowanie, budowę, przebudowę, remont i oddanie do użytkowania sieci dystrybucyjnych. Przez sieć dystrybucyjną należy rozumieć sieć gazową wysokich, podwyższonych średnich, średnich i niskich ciśnień (w tym przyłączy gazowych) wraz z urządzeniami towarzyszącymi (w szczególności stacje: gazowe regazyfikacji, ochrony katodowej wraz z armaturą), służącą do dystrybucji paliw gazowych odbiorcom, wchodząca w skład przedsiębiorstwa Spółki. Pomimo, że urządzenia służące przesyłowi gazu stanowią urządzenia w rozumieniu art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: K.c.) i są własnością przedsiębiorcy (Spółki), to w zdecydowanej większości budowane lub zlokalizowane są na gruntach będących własnością podmiotów trzecich. W związku z tym, że infrastruktura jest częścią składową sieci dystrybucyjnej będącej własnością Spółki, ale budowana lub zlokalizowana jest na gruntach innych podmiotów, konieczne jest uregulowanie wzajemnych stosunków Spółki oraz właścicieli nieruchomości, na których zlokalizowane są elementy sieci dystrybucyjnej. Na potrzeby inwestycji realizowanych przez Spółkę może ona pozyskiwać następujące tytuły prawne do nieruchomości:

- służebność przesyłu,

- decyzję administracyjną wydaną na rzecz Spółki (np. decyzja w sprawie lokalizacji w pasie drogowym urządzeń lub obiektów niezwiązanych z gospodarką drogową lub potrzebami ruchu drogowego, pozwolenia wodnoprawne),

- decyzję administracyjną o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości,

- inną umowę umożliwiającą Spółce korzystanie z nieruchomości przez cały okres eksploatacji sieci dystrybucyjnej (np. dzierżawa, najem, użyczenie, umowa zawarta na podstawie regulacji wydanych przez organ publiczny władający daną nieruchomością),

- pismo organu zarządzającego nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w sprawie wyrażenia zgody na lokalizację sieci dystrybucyjnej,

- służebność gruntową,

- użytkowanie,

- pisemne oświadczenie właściciela nieruchomości wyrażające zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej.

W odniesieniu do przyłączy (oraz szafek gazowych) i gazociągów zasadą jest, że w pierwszej kolejności Spółka dąży do uzyskania tytułu prawnego w drodze cywilnoprawnej (dla gazociągu w postaci służebności przesyłu, dla przyłączy oraz szafek gazowych w postaci służebności przesyłu lub oświadczenia właściciela nieruchomości wyrażającego zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej), decyzji administracyjnej albo ustanowienia służebności gruntowej. Spółka wyjaśnia, że celem uzyskania przez Spółkę tytułu do nieruchomości jest m.in.:

- zabezpieczenie prawa Spółki do zaprojektowania, posadowienia i wybudowania na nieruchomości przyłącza,

- zabezpieczenie prawa Spółki do korzystania przez Spółkę z nieruchomości w zakresie niezbędnym do: dystrybucji gazu siecią dystrybucyjną, czasowego zajęcia nieruchomości w celu wybudowania zaprojektowanej sieci dystrybucyjnej oraz wszystkich związanych z nią urządzeń, wstępu, przechodu, przejazdu, swobodnego dostępu do sieci dystrybucyjnej w celu wykonywania czynności związanych z posadowieniem sieci dystrybucyjnej, naprawami, remontami, eksploatacją, konserwacją, przebudowami, rozbudowami (w tym przyłączaniem kolejnych odbiorców), a także modernizacjami wszystkich sieci dystrybucyjnych znajdujących się na nieruchomości,

- zapewnienie, że w obszarze położenia sieci, czy przyłączy, nie będą wykonywane działania mogące mieć wpływ na trwałość, prawidłową eksploatację, czy ewentualną modernizację/remont sieci.

Spółka dąży do tego, aby treść przysługującego Spółce prawa do nieruchomości, pozyskanego na podstawie poszczególnych tytułów, w jak największym stopniu odzwierciedlała ww. cele, które są niezbędne do prawidłowego świadczenia usługi dystrybucyjnej oraz zapewnienia bezpieczeństwa sieci gazowej.

Spółka zastrzegła, że przedmiot zapytania we wniosku jest związany jedynie z nieodpłatnymi tytułami do nieruchomości uzyskiwanymi dla potrzeb przyłączy gazowych (oraz szafek gazowych) zlokalizowanych na tych nieruchomościach (w szczególności służebnościami przesyłu oraz oświadczeniami właściciela nieruchomości). Wskazane tytuły prawne są ustanawiane we wspólnym interesie Spółki i właściciela nieruchomości, tj. mają zapewnić od strony formalnej możliwość wybudowania przyłącza/szafki gazowej na przedmiotowej nieruchomości.

Zgoda właściciela gruntu na czasowe zajęcie nieruchomości w celu wykonania inwestycji infrastrukturalnej nie posiada szczególnej formy. Zgoda ta jest wydawana w formie zwykłego, pisemnego oświadczenia woli. Oświadczenie właściciela nieruchomości o wyrażeniu zgody na lokalizację sieci dystrybucyjnej jest stosowane w przypadkach, gdy właściciel nie chce wyrazić zgody na ustanowienie na nieruchomości służebności przesyłu na rzecz Spółki. Oświadczenia uzyskiwane przez Spółkę zapewniają jej podobny zakres uprawnień względem nieruchomości, jaki otrzymałaby Spółka na podstawie ustanowionej służebności przesyłu. Właściciel nieruchomości wyraża bowiem zgodę w szczególności na zaprojektowanie, wybudowanie i posadowienie na nieruchomości sieci dystrybucyjnej oraz zezwala na korzystanie z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dystrybucji gazu siecią dystrybucyjną, jak również zapewnia Spółce prawo do swobodnego wejścia i wjazdu sprzętem w celu wykonywania robót związanych z eksploatacją, konserwacją, modernizacją oraz naprawą i remontami sieci dystrybucyjnej, również przez czas nieokreślony po zakończeniu budowy. Należy przy tym zaznaczyć, że Spółka najczęściej uzyskuje omawiane tytuły prawne do nieruchomości na etapie projektowania infrastruktury gazowej. Zdarza się, że pomimo uzyskania tytułów prawnych do określonych nieruchomości inwestycja nie jest w ogóle realizowana lub jest realizowana w innym miejscu, co może być spowodowane różnymi czynnikami (np. Spółka nie uzyskała tytułów prawnych do innych zakładanych nieruchomości, a w konsekwencji dana inwestycja nie jest możliwa do zrealizowania lub niezbędna jest zmiana lokalizacji inwestycji, inwestycja przestała być opłacalna itp.).

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie:

Czy pozyskanie przez Wnioskującą nieodpłatnie tytułów prawnych, w tym w szczególności służebności przesyłu lub oświadczeń właścicieli nieruchomości, do nieruchomości stanowiących ich własność, wprost dla potrzeb budowy/posadowienia na tych nieruchomościach przyłączy/szafek gazowych, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że jej zdaniem, uzyskanie przez Nią nieodpłatnie tytułów prawnych, w tym w szczególności służebności przesyłu lub oświadczeń właścicieli nieruchomości, do nieruchomości stanowiących ich własność, wprost dla potrzeb budowy/posadowienia na tych nieruchomościach przyłączy/szafek gazowych, nie powoduje powstania po stronie Spółki wnioskującej przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka wskazała m.in.: "W ocenie Wnioskującej w przypadku tytułów prawnych do nieruchomości uzyskiwanych dla potrzeb lokalizacji na tych nieruchomościach przyłączy/szafek gazowych nie dochodzi do otrzymania przez Spółkę jakichkolwiek korzyści kosztem innego podmiotu, ani przysporzeń, które nie byłyby związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu. Należy bowiem zauważyć, iż pozyskanie od właściciela nieruchomości tytułu prawnego do korzystania z jego nieruchomości uprawniającego do budowy przyłącza lub posadowienia szafki gazowej jest elementem współpracy pomiędzy Spółką a właścicielem nieruchomości, której celem jest przyłączenie danej nieruchomości do sieci dystrybucyjnej. Przyłączenie nieruchomości do sieci dystrybucyjnej odbywa się na wniosek właściciela tej nieruchomości i przynosi dla niego ewidentną korzyść w postaci możliwości zaopatrzenia w paliwo gazowe. Spółka, aby móc zrealizować przyłącze zgodnie ze zobowiązaniami wobec wnioskującego o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej, musi posiadać zgodę właściciela do wejścia na nieruchomość, aby zrealizować prace polegające na budowie przyłącza / posadowieniu skrzynki gazowej. Spółka musi mieć także możliwość dostępu do tych urządzeń po ich wybudowaniu w celu zapewnienia ich prawidłowej eksploatacji. Mając to na uwadze, Spółka pozyskuje zgody właścicieli nieruchomości na powyższe działania (w postaci oświadczenia właściciela nieruchomości, służebności przesyłu lub innych tytułów prawnych) zapewniających Spółce prawo do dokonywania wskazanych czynności na gruntach, których Spółka nie jest właścicielem. Trudno w takim przypadku mówić o korzyści przedsiębiorcy przesyłowego osiągniętej kosztem właściciela nieruchomości. Sytuację Spółki można porównać do sytuacji przedsiębiorstwa budowlanego, które zobowiązało się do wybudowania domu dla osoby fizycznej na gruncie, który jest własnością tej osoby fizycznej. Aby było możliwe zrealizowanie zobowiązania firmy budowlanej właściciel musi zgodzić się na to, aby firma budowlana na czas budowy zajęła grunt i zrealizowała na nim inwestycję. W przypadku Spółki różnica polega na tym, iż poza samym zrealizowaniem inwestycji (budową przyłącza, posadowieniem skrzynki gazowej) Spółka zobowiązana jest także do dbania o przyłącze w okresie jego użytkowania, tak aby zapewnić jego bezpieczną i bezawaryjną eksploatację."

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 2 września nr 0111-KDIB1-2.4010.372.2022.2.MZA uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ po przedstawieniu przepisów u.p.d.o.p. odnoszących się do przychodu nieodpłatnych świadczeń stwierdził, że "Dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania (umowa zawarta przez strony, orzeczenie sądu czy też zasiedzenie) oraz podmiot żądający ustanowienia służebności (zarówno przedsiębiorca, jak i właściciel nieruchomości mogą wystąpić do sądu o ustanowienie służebności przesyłu za odpowiednim wynagrodzeniem). Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź oświadczeń woli właścicieli nieruchomości nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnych i nieograniczonych w czasie służebności przesyłu lub oświadczeń właścicieli nieruchomości, a więc uprawnień do korzystania z urządzeń przesyłowych, które znajdują się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich lub gdzie w przyszłości mają one zostać wybudowane, bez wynagrodzenia, spowoduje uzyskanie przez tę Spółkę przysporzenia majątkowego. Przysporzenie to ma i będzie mieć, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest i będzie kwota, jaką Spółka zapłaciłaby na rzecz właścicieli gruntów obciążonych służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Tak też uznał NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10: "(...) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest (...) to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. (...) Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu oraz służebności gruntowej otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. (...) Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania (...).

W niniejszej sprawie Spółka korzysta i korzystać będzie z gruntów niestanowiących jej własności w ramach służebności przesyłu lub na podstawie oświadczeń właścicieli nieruchomości. (...)

W związku z powyższym należy wskazać, że służebność przesyłu lub oświadczenia właścicieli nieruchomości daje zatem Spółce władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego aktem notarialnym. Ponadto z wniosku nie wynika, aby właściciele obciążonych nieruchomości otrzymali lub mieli otrzymać od Spółki w związku z ustanowieniem służebności przesyłu jakiekolwiek świadczenie ekwiwalentne. Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka uzyskała i będzie uzyskiwać przysporzenie majątkowe. W wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu lub oświadczeń właścicieli nieruchomości, Spółka uzyskała i będzie uzyskiwać konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenia działalności gospodarczej. Korzyść tę Spółka uzyskała i będzie uzyskiwać bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że pozyskane przez Spółkę nieodpłatne służebności przesyłu lub oświadczeń właścicieli nieruchomości, do nieruchomości stanowiących ich własność, dla potrzeb budowy/posadowienia na tych nieruchomościach przyłączy/szafek gazowych, polegające na nieodpłatnym prawie dostępu do nieruchomości i nieodpłatnym korzystaniu z niej powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe".

Końcowo, organ odniósł się do przywołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych wskazując, że praktyka orzecznicza nie jest jednolita i przywołał wyroki, które jego zdaniem potwierdzają przedstawione powyżej stanowisko.

Skarżąca na powyższą interpretację wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła interpretacji naruszenie

1. przepisów prawa materialnego t.j.:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie wskutek błędnej wykładni, że w przypadku ustanowienia na rzecz Spółki nieodpłatnego tytułu prawnego do nieruchomości na potrzeby budowy i utrzymania na tej nieruchomości przyłączy oraz szafek gazowych (w szczególności w drodze służebności przesyłu oraz oświadczenia właściciela nieruchomości) po stronie Skarżącej powstaje przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego wskutek przyjęcia, że w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, w przypadku ustanowienia na rzecz Spółki nieodpłatnego tytułu prawnego do nieruchomości na potrzeby budowy i utrzymania na tej nieruchomości przyłączy oraz szafek gazowych (w szczególności w drodze służebności przesyłu oraz oświadczenia właściciela nieruchomości) dochodzi do uzyskania przez Skarżącą przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h , art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) i nie zastosowanie ich w wydanej dla Skarżącej interpretacji poprzez nie odniesienie się do argumentacji Skarżącej oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanego przez Skarżącą, a także poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska Skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała m.in., że "trudno dopatrywać się jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Skarżącej kosztem właściciela nieruchomości, skoro to właściciel nieruchomości zabiega o wybudowanie przyłącza/szafki gazowej. Służebność ustanowiona nieodpłatnie (albo zgoda właściciela na wybudowanie przyłącza/szafki gazowej) nie powoduje przyrostu majątku Spółki. Jest to prawo, w oparciu o które Spółka uzyskuje formalną i prawną możliwość wybudowania a następnie pełnego korzystania z urządzeń będących jej własnością. Brak przysporzenia po stronie Skarżącej i ewidentna korzyść po stronie właściciela nieruchomości wyklucza zatem możliwość uznania, że Spółka uzyskuje przychód z nieodpłatnego świadczenia w związku z faktem, że tytuł prawny do nieruchomości jest na jej rzecz ustalany bez wynagrodzenia".

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania - art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż organ nie dokonał pełnej analizy przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz wyczerpującej analizy stanowiska Skarżącej.

Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ interpretacyjny jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych (we wniosku). Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Ponadto Sąd wskazuje, że interpretacja powinna ustosunkować się do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe również z tego względu, że "z wniosku nie wynika, aby właściciele obciążonych nieruchomości otrzymali lub mieli otrzymać od Spółki w związku z ustanowieniem służebności przesyłu jakiekolwiek świadczenie ekwiwalentne" – str. 13 interpretacji. Tymczasem Spółka przedstawiając stan faktyczny / zdarzenie przyszłe wskazała: "Wnioskująca zastrzega, że przedmiot zapytania we wniosku jest związany jedynie z nieodpłatnymi tytułami do nieruchomości uzyskiwanymi dla potrzeb przyłączy gazowych (oraz szafek gazowych) zlokalizowanych na tych nieruchomościach (w szczególności służebnościami przesyłu oraz oświadczeniami właściciela nieruchomości). Wskazane tytuły prawne są ustanawiane we wspólnym interesie Spółki i właściciela nieruchomości, (podkreślenie Sądu) tj. mają zapewnić od strony formalnej możliwość wybudowania przyłącza/szafki gazowej na przedmiotowej nieruchomości" - str. 3 interpretacji. Powyższą tezę Skarżąca wprost rozwinęła w przedstawionym stanowisku, a którą Sąd ponownie przytoczy: "W ocenie Wnioskującej w przypadku tytułów prawnych do nieruchomości uzyskiwanych dla potrzeb lokalizacji na tych nieruchomościach przyłączy/szafek gazowych nie dochodzi do otrzymania przez Spółkę jakichkolwiek korzyści kosztem innego podmiotu, ani przysporzeń, które nie byłyby związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu. Należy bowiem zauważyć, iż pozyskanie od właściciela nieruchomości tytułu prawnego do korzystania z jego nieruchomości uprawniającego do budowy przyłącza lub posadowienia szafki gazowej jest elementem współpracy pomiędzy Spółką a właścicielem nieruchomości, której celem jest przyłączenie danej nieruchomości do sieci dystrybucyjnej. Przyłączenie nieruchomości do sieci dystrybucyjnej odbywa się na wniosek właściciela tej nieruchomości i przynosi dla niego ewidentną korzyść w postaci możliwości zaopatrzenia w paliwo gazowe."(podkreślenie Sądu; - str. 6 interpretacji).

Organ wydając interpretację nie dostrzegł tego elementu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz stanowiska strony, w którym to wprost wskazano, że podmiot udostępniający nieodpłatnie nieruchomość otrzymuje ekwiwalent w postaci możliwości podłączenia się do sieci gazowej. Przyjęcie przez organ, że właściciel nieruchomości nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu oznacza, że organ wydał interpretację wychodząc we wskazanej części poza stan faktyczny / zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd zwraca uwagę, że zakwalifikowanie danej kwestii jako elementu stanu faktycznego nie jest uzależnione od lokalizacji danego sformułowania we wniosku. Zwykle elementy stanu faktycznego są umiejscowione w części wniosku zawierającego przedstawienie stanu faktycznego. Mogą być one jednak zawarte także w stanowisku wnioskodawcy, jak również w samym pytaniu. Nie decyduje bowiem umiejscowienie tych twierdzeń lecz ich istota (por. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 930/18).

Podsumowując Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie, dla oceny czy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Skarżąca uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., istotnym elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego była okoliczność, że działania w celu budowy/posadowienia przyłączy i szafek gazowych na nieruchomościach pozyskanych nieodpłatnie przez Skarżącą, były podejmowane na wniosek właściciela nieruchomości w celu uzyskania możliwości zaopatrzenia w paliwo gazowe i ta okoliczność została pominięta przez organ wydający interpretację, a to oznacza, że nie została pominięta przesłanka ekwiwalentności, pojęcia nieodpłatnego świadczenia.

Wobec powyższego słuszny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska Skarżącej.

Odnoszenie się w tej sytuacji do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie jest uzasadnione, gdyż w zakresie wykładni pojęcia nieodpłatnych świadczeń element ekwiwalentności jest jednym z podstawowych czynników oceny, na co wskazuje sam organ stwierdzając w interpretacji, że "najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym"- str. 9 interpretacji.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu, a sprowadzają się do wydania interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a.

Na ich wysokość składa się kwota 200,00 zł, tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.), zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480,00 zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Łącznie Sąd zasądził kwotę 697,00 zł.